Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 828/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7, art. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 2, pkt 3, pkt 4, pkt 9, art. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: par. 3 pkt 5, pkt 6, pkt 7, pkt 8, par. 4 i par. 5 ust.1
journal: Dz.U. 2005 nr 219 poz 1864
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać  telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie.
article: art. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 21 par.2, par.3, art. 122,  art. 180, art. 181 par.1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 207, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 września 2009 r., nr [...] Wójt Gminy, działając na podstawie przepisów art. 21 § 1, § 2, § 3 i § 5 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: O. p., art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) - dalej: u.p.o.l. oraz Uchwały Nr XIII/64/07 Rady Gminy z dnia 25 października 2007 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Wielkopolskiego z dnia 14.12.2007 r. Nr 193 poz. 4292) określił A. S.A. w W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł. Jako podstawę opodatkowania w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ przyjął wartość [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w deklaracji na podatek od nieruchomości z dnia 10 stycznia 2008 r. Spółka zadeklarowała do opodatkowania podatek w kwocie [...] zł. W przedłożonej deklaracji wartość budowli podlegającą opodatkowaniu Strona określiła na kwotę [...] zł.

W związku z tym, że w deklaracji na 2008 r. wartość budowli została zmniejszona w stosunki do roku poprzedniego (która w roku 2007 wynosiła [...] zł.) organ podatkowy pismami z dnia 3 czerwca 2008 r., a następnie z dnia 8 sierpnia 2008 r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień odnośnie przyczyny różnicy w wartości budowli wykazywanych w deklaracji na 2008 r., w stosunku do roku 2007. Pismem z dnia 5 sierpnia 2008r. oraz z dnia 27 sierpnia 2008 r. działający w imieniu Spółki pełnomocnik wyjaśnił, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej w roku 2008, w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej w roku 2007, wynika z faktu, że w roku 2008 z podstawy opodatkowania zostały wyłączone obiekty niebędące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tj. linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych. Spółka błędnie bowiem deklarowała do podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. oraz styczeń 2009 r. Postanowienie to zostało zmienione postanowieniem z dnia 10 czerwca 2009 r. w ten sposób, ze wszczęto postępowanie podatkowe za 2008 rok i 2009 rok.

W toku postępowania Wójt Gminy pismami z dnia 30 kwietnia, z dnia 2 lipca i z dnia 27 lipca 2009 r. wezwał Spółkę do złożenia dokumentów określających wartość budowli ustaloną na dzień 1 stycznia 2008 r. i 1 stycznia 2009 r. oraz wyjaśnienia, jakie budowle posiada A. S.A. na terenie Gminy S. W dniu 28 lipca 2009 r. organ otrzymał pismo Spółki informujące o wartości budowli w 2009 r. Jako załącznik do przedmiotowego pisma przedłożono zestawienie wartości budowli dla Gminy S. na dzień 1 stycznia 2008 r. i 1 stycznia 2009 r.

W ocenie organu, linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych są budowlą podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała konieczność przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynika z porównania danych wykazywanych przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. z danymi wynikającymi z deklaracji na 2008 r. i stanowi różnicę pomiędzy wartością budowli wykazywanych do opodatkowania w roku 2008 w stosunku do roku 2007. Dane te nie budzą wątpliwości organu podatkowego, co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane przez Spółkę. Organ zwrócił przy tym uwagę, że Spółka w piśmie z dnia 27 sierpnia 2008 r. jednoznacznie wskazała, że wartość budowli się nie zmieniła, tylko Spółka w latach ubiegłych błędnie deklarowała do opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

W odwołaniu A. S.A. wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki, organ pierwszej instancji nie ustalił, czy należące do niej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także - nawet gdyby przyjąć, iż są budowlami w rozumieniu tej ustawy - jaka jest ich wartość stanowiąca podstawę opodatkowania. Spółka wskazała, że Wójt Gminy uznając, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią całość techniczno – użytkową, nie przedstawił nawet jednego dowodu, który potwierdzałby istnienie tego związku użytkowego, jak i technicznego. Podniosła ponadto, że ustalając wartość budowli, jedynym dowodem, na jaki powołał się organ podatkowy była deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007. Skoro jednak podatnik złożył na 2008 rok deklarację, w której wskazał inną niż w roku poprzednim podstawę opodatkowania, to nie można - zdaniem Odwołującej - uznać danych zawartych w złożonej w 2007 r. deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych przy określaniu zobowiązania podatkowego za rok 2008. Zdaniem Spółki, to na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że deklaracja jest nieprawidłowa. W tym celu powinien przedstawić dowody, przy czym dowodem takim nie może być deklaracja złożona przez podatnika za 2007 r., gdyż na skutek złożenia nowej deklaracji na 2008 r., nie ma mocy wiążącej. Strona podniosła również, że organ podatkowy pominął przepisy prawa budowlanego - rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, z którego wynika, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są bowiem wyłącznie linie kablowe podziemne (§ 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe naziemne (§ 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (§ 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Zdaniem Spółki o wadliwości zaskarżonej decyzji świadczy ponadto fakt, iż organ nie odniósł się do wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2007 r. Według Spółki, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co potwierdza powołane przez nią orzecznictwo i doktryna. W konsekwencji, zdaniem Spółki, decyzja organu I instancji narusza także przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W postępowaniu odwoławczym Strona przedłożyła opinię techniczną z dnia 24 września 2009 r. sporządzoną przez mgr inż. J. C., dotyczącą zagadnień budowy telekomunikacyjnej kanalizacji kablowej, telekomunikacyjnych linii kablowych i telekomunikacyjnych linii napowietrznych w mieście B., gmina B. Strona wskazała, że dokonany przez biegłego opis techniczny kanalizacji kablowej i linii kablowych stanowiących własność Spółki nie potwierdza przyjętej w zaskarżonej decyzji kwalifikacji prawnej spornych linii kablowych i uznania ich jako budowli. W przedmiotowym piśmie Zobowiązana wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej, tj. ewidencji środków trwałych A. S.A. Jak stwierdziła, jedynie przeprowadzenie tego dowodu pozwoli na dokonanie przez organ podatkowy ustalenia w sposób niewątpliwy wartości obiektów, które uznaje za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka podniosła równie, że informacje, które organ podatkowy chciał uzyskać w trybie wyjaśnień, skierowanych na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej nie miałyby waloru dowodu i nie możnaby na ich podstawie dokonywać ustaleń faktycznych w zakresie podstawy opodatkowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 11 grudnia 2008 r., nr [...], wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21§3 ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 1 i art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( Dz. U. Nr 121, poz. 844 z 2006r. ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz § 1 pkt 3 Uchwały Rady Gminy z dnia 24 września 2007 r., Nr IX(63)2007 w sprawie podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Wielkopolskiego Nr 163, poz. 3528), utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3) i 9) ustawy Prawo budowlane nie sięgając do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, gdyż zawarte w nim uregulowania służą innym celom. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż obiekt budowlany jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu malej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np.: sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Odnośnie zarzutu dotyczącego braku ustosunkowania się organu I instancji do pisma Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r., organ wskazał, że rozstrzygając sprawę jest związany przepisami prawa podatkowego, a nie stanowiskiem zajętym przez jeden z departamentów resortu finansów.

Odnosząc się z kolei do wartości budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania organ odwoławczy uznał, że przyjęcie przez organ I instancji do określenia wysokości zobowiązania podatkowego wartości budowli wskazanych przez Spółkę w deklaracji na rok poprzedni, której to deklaracji do końca roku podatkowego Strona nie skorygowała, nie narusza przepisów o postępowaniu podatkowym, a w szczególności przepisów o dowodach. Kolegium zaznaczyło, że wszelkie wątpliwości w tym zakresie wyjaśnił sam podatnik podnosząc w postępowaniu przed organem I instancji, że zmiana wartości budowli w złożonej deklaracji wynika z faktu, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania "obiekty niebędące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że dla rozstrzygnięcia sporu w przedmiotowej sprawie niezbędne, a zarazem wystarczające jest skonfrontowanie niekwestiowanego stanu faktycznego z przepisami prawa podatkowego. W konsekwencji za bezzasadny uznał zarzut Spółki, dotyczący nieprzeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z oględzin i opinii biegłego.

Zdaniem Kolegium, załączona opinia techniczna J. C. wyraża jedynie indywidualny pogląd autora i na dodatek dotyczy linii telekomunikacyjnych położonych na terenie miasta B.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. S.A. wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz nie przeprowadziły dowodu w celu ustalenia wartości tych linii jako podstawy opodatkowania;

2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określoną w tym przepisie;

W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje organów obu instancji wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie ocenę tego stanu z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca zarzuciła, że w zakresie, w jakim organy podatkowe nie podzieliły jej stanowiska, powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Winno ono zmierzać do ustalenia, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. Tymczasem w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnego dowodu pozwalającego na uznanie linii kablowych za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto organ odwoławczy nie ustalił, jaka jest wartość tych "budowli". Zdaniem Skarżącej nieuprawnione było przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007, gdyż nie ma ona mocy wiążącej na poprzedni rok podatkowy. Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała, w ocenie Skarżącej, na niewyjaśnieniu powodów uznania linii kablowych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla", treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy.

Strona podniosła również, że w zakresie podstawy opodatkowania za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące z deklaracji podatkowej złożonej przez A. S.A. za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż narusza to art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dane ujęte w deklaracji nie mają bowiem takiej mocy dowodowej jak zapisy w księgach podatkowych. Dodatkowo w odniesieniu do deklaracji nie ma odpowiednika art. 193 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdziła, że nawet gdyby przyjąć za poprawne dane ujawnione w deklaracji za 2007 r., to nie są one aktualne na nowy rok podatkowy – chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych A. S.A. następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu. W ocenie Strony ustalona przez organy podatkowe wartość linii kablowych w oparciu o deklarację za 2007 r. narusza przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Spółki nieustalenie stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania jest również następstwem nieuwzględnienia zgłoszonego przez nią w piśmie z dnia 9 listopada 2009 r. wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, co oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej.

Wraz ze skargą Strona przedłożyła opinię prawną z dnia 10 listopada 2008 r. w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości sporządzoną przez prof. dr hab. W. N. i mg M. W.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji

Postanowieniem z dnia 24 marca 2010 r. Sąd zawiesił postępowanie w oparciu o przepis art. 125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), a następnie postanowieniem z dnia 25 października 2011 r. podjął zawieszone postępowanie.

Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r. Sąd oddalił wniosek skarżącej Spółki o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny spraw ze skarg konstytucyjnych A. S.A. oraz B. S.A., których przedmiotem jest art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. pełnomocnik Skarżącej w złożonym piśmie

zarzucił ponadto, że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do jej wniosku o przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych, czym naruszył przepisy art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Spółka wskazała, że wnioskowany dowód dotyczył wartości spornych linii kablowych. Przedmiotem dowodzenia byłaby więc wartość stanowiąca podstawę opodatkowania, w związku z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Spółki, decyzje organów obu instancji zostały wydane również z naruszeniem art. 207 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła, że zakres postępowania podatkowego wszczętego przez organ podatkowy I instancji został określony ostatecznie w postanowieniu z dnia 10 czerwca 2009 r. i obejmuje zarówno 2008 rok jak i cały 2009 rok. Zawiadomienie wystosowane przez organ I instancji w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej również obejmowało oba wyżej wskazane lata podatkowe. Z kolei decyzja organu I instancji dotyczy jedynie roku 2008. Spółka podkreśliła, że zarówno Ordynacja podatkowa w art. 207, jak i ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują literalnie możliwości wydania decyzji częściowej. Art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do tego, że decyzja musi załatwiać całość sprawy. Zatem, decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 207 Ordynacji podatkowej, a nawet jako decyzje częściowe zostały wydane bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest to, czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanałach kablowych stanowią budowlę lub jej część w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 249, 1828 ze zm.) – zwanej w dalszej części u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1/grunty;

2/budynki lub ich części;

3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wskazanie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Należy zatem stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Na podstawie art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu należy rozumieć wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Wskazany przepis zawiera otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe rodzaje sieci uzbrojenia terenu, obejmujące także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do przywołanego w tym przepisie typu budowli podziemnych. Termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi ( § 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym że dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując, należy stwierdzić, iż sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ocena powyższa jest utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz znajduje potwierdzenie w doktrynie (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, nie ma w rozważanym obszarze prawnym żadnego znaczenia. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania ".....całość techniczno – użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Przeprowadzona i przedstawiona powyżej analiza przepisów i ocena, zgodne są ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionym w wyroku z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09,o sygn. akt. oraz w wyrokach wydanych w sprawach FSK 2316/04, II FSK 156/ 08, II FSK 564/08, II FSK 553/10.

W świetle powyższych rozważań za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nieprzeprowadzenia żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., ponieważ - jak wynika z przedstawionych rozważań, rozstrzygnięcie tej kwestii wymagało właściwej interpretacji prawa, a nie dokonywania dodatkowych ustaleń faktycznych. (por. wyroki NSA z dnia 05.10.2010 r., sygn. akt II FSK 866/08; z dnia 21.01.2011 r., sygn. akt II FSK 1338/10)

Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do stanowiska spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a dokonana przez organ ocena prawna – jak wynika z powyższych rozważań, odpowiada prawu.

W konsekwencji bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem w świetle powyższych rozważań organy obu instancji prawidłowo uznały, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty skargi dotyczące braku przeprowadzenia przez organy podatkowe dostatecznego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia wartości opodatkowanych linii kablowych wraz z kanalizacją kablową, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przy czym należy zauważyć, że wartość, o której mowa powyżej w pierwszej kolejności jest określana przez samego podatnika w deklaracji, składanej na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Dopiero jeśli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość – stosownie do art. 4 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l.

W niniejszej sprawie podatnik nie zadeklarował do opodatkowania i tym samym nie określił wprost wartości linii kablowych w deklaracji podatku od nieruchomości na rok 2008, co wynikało ze stanowiska podatnika, że obiekty te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Wezwany jednak przez organ podatkowy do korekty deklaracji w tym zakresie, wprawdzie nie złożył stosownej korekty, lecz w piśmie z dnia 21 października 2009 r. faktycznie określił wartość linii kablowych w roku 2008, wyjaśniając, że różnica pomiędzy wartością budowli zadeklarowaną w roku 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej w poprzednim roku podatkowym 2007 wynika z wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że wartość linii kablowych w roku 2008 jest, według oświadczenia podatnika, taka sama, jaka została określona w złożonej przez podatnika deklaracji na rok 2007, przyjętej bez zastrzeżeń przez organ podatkowy. Słusznie zatem organy podatkowe w niniejszej sprawie dotyczącej roku 2008 przyjęły tę wartość z deklaracji podatkowej na rok 2007, z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień podatnika, skoro również w roku 2008 organy nie kwestionowały tak określonej wartości linii kablowych, nie znajdując tym samym podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast deklaracja podatkowa jest dowodem w świetle art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej było zatem na gruncie niniejszej sprawy uprawnione, zważywszy na wyjaśnienia podatnika, który sam odwołał się do tych danych, wskazując że zmniejszenie podstawy opodatkowania w zakresie budowli w deklaracji na rok 2008 w stosunku do roku 2007 wynika z wyłączenia wartości linii kablowych. Należy podkreślić, że zarówno organy podatkowe, jak i sam podatnik nie zakwestionował rzetelności danych zawartych deklaracji na rok 2007. Jednocześnie zarówno w toku całego postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, strona nie powołała się na żadne okoliczności, które uprawdopodobniłyby, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była odmienna aniżeli przyjęta przez organy podatkowe i nie odpowiadała podstawie obliczenia amortyzacji w roku 2008. W szczególności zaś nie przedstawiła wyciągu z ewidencji środków trwałych, z którego wynikałaby owa wartość. Nie wskazała również, aby w tejże ewidencji dokonywane były jakiekolwiek zmiany w zakresie ilości i wartości linii kablowych w stosunku do poprzedniego roku podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należało więc uznać, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej przyjęta przez organy podatkowe z deklaracji podatkowej na rok 2007 odpowiada wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast niepodjęcie przez organy podatkowe dodatkowych czynności dowodowych w celu ustalenia powyższej wartości nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W tym miejscu należy także podkreślić, że podobną ocenę w powyższym zakresie dotyczącym ustalenia wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznych sprawach dotyczących podatnika (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 552/10, II FSK 553/10, II FSK 554/10; z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2011/10, II FSK 2017/10; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, II FSK 1982/09, II FSK 866/09). Sąd w niniejszym składzie nie podziela natomiast w powyższym zakresie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w powołanych przez skarżącą wyrokach m.in. z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt 1581/09, 1582/09, 1584/09 - ze względów szczegółowo omówionych powyżej, uznając ostatecznie, że zaniechanie przez organy podatkowe prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości linii kablowych w świetle przywołanych okoliczności sprawy nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro strona nie wykazała, że wartość przyjęta przez organy podatkowe w związku z wyjaśnieniami podatnika z deklaracji podatkowej za poprzedni rok podatkowy 2007 nie odpowiadała rzeczywistej wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w roku podatkowym 2008. Warto również zauważyć, że powyższa ocena przyjęta przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest powszechnie prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu analogicznych sprawach podatnika, w których w zakresie wartości linii kablowych NSA akcentował, że spółka w toku postępowania podatkowego nie kwestionowała wartości linii kablowych przyjętej do podstawy opodatkowania, wobec czego nie zachodziła potrzeba dodatkowego ustalania tej wartości z uwzględnieniem regulacji art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jednocześnie w toku postępowania sądowego strona nie wykazała, że wartość ta rzeczywiście była inna aniżeli przyjęły organy podatkowe, a tym samym nie wykazała wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1575/09; z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10; z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1207/09, II FSK 1422/09, II FSK 616/10, II FSK 2119/09, II FSK 2120/09).

W świetle powyższego, uchybienie, na które wskazuje skarżąca, polegające na braku ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zgłoszonego przez Spółkę wniosku o przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skutkujący uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 207 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Wójt Gminy wszczął postępowanie w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2008 rok i 2009 rok. Następnie decyzją dnia 14 września 2009 r., nr [...] określił A. S.A. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wskazywano, że podatek od nieruchomości za każdy rok podatkowy powinien być objęty odrębną decyzją. ( por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2008r. Sygn. akt IIFSK 1365/07, wyrok z dnia 26 października 2009r. sygn. akt I FSK 811/08). W związku z tym decyzja Wójta Gminy, w której organ określił podatek od nieruchomości tylko za jeden rok podatkowy, nie narusza art. 207 Ordynacji podatkowej

Odnosząc się do wniosku do wniosku o zawieszenie postępowania, który to wniosek postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011r. Sąd oddalił, należy wskazać, że rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie wymagało zawieszenia postępowania, z uwagi na skierowane do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o zgodność z Konstytucją RP art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, że nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. "Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi" (wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Ingerencja Trybunału jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją. W przedmiotowej sprawie, jak wskazano powyżej, możliwa jest interpretacja art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w sposób racjonalny i w zgodzie z Konstytucją. Brak jest więc podstaw do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec nieskutecznego podważania ustaleń faktycznych i braku uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego przez organy podatkowe – Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.