Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 771/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 103 ust 5a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W pisemnej interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko w sprawie przedstawione przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwaną dalej Wnioskodawcą, Spółką, Skarżącym lub Podatnikiem) we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r.

Interpretacja została wydana w oparciu o następujący, zaistniały stan faktyczny dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego. Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy na terytorium kraju. W ramach prowadzonej działalności kupuje on u zagranicznych dostawców surowce do produkcji wyrobów chemicznych i całość produkcji sprzedaje również kontrahentom zagranicznym. Wśród surowców nabywanych przez Podatnika znajduje się m.in. olej napędowy kod CN 2710 19 43. W całości jest on zużywany do produkcji i w żadnej części nie podlega obrotowi krajowemu. Na tę działalność Wnioskodawca nie posiada koncesji OPZ, OPC ani WPC, gdyż żadna z nich nie jest wymagana.

W związku z tym zadano następujące pytanie. Czy w przypadku nabycia na terytorium UE i przyjęcia do składu podatkowego oleju napędowego z przeznaczeniem do produkcji innych wyrobów niż paliwa silnikowe, skład podatkowy występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych, w myśl art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli ten olej napędowy nie został przyjęty w celu wydania go do celów napędowych ani nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych?

Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że w jej ocenie

nie może ona występować w roli podatnika podatku od towarów i usług od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych. Dzieje się tak, ponieważ – jak to ujęto we wniosku - art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że obowiązek obliczania i wpłacania tej daniny od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych będzie miał zastosowanie tylko po spełnieniu łącznie następujących przesłanek:

- dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym,

- paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym,

- których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami z dnia 10 kwietnia 1997 r.

Dodatkowo, Podatnik wskazał, że [...] r. otrzymał opinię wydaną przez Urząd Regulacji Energetyki. Zgodnie z tym dokumentem, w przypadku przywozu (w rozumieniu art. 3 pkt 12d ustawy prawo energetyczne) paliw ciekłych, o których mowa w § 2 rozporządzenia Ministra Energii, celem wytworzenia przez przedsiębiorcę innych wyrobów niż paliwa ciekłe, o których mowa w § 1 rozporządzenia Ministra Energii, wymagany jest od Wnioskodawcy wpis do rejestru podmiotów przywożących, natomiast w tym przypadku nie powstanie obowiązek uzyskania koncesji.

Ponadto, w przekonaniu Skarżącego, uznanie danego wyrobu akcyzowego za paliwo silnikowe w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, uzależnione jest od dwóch podstawowych czynników. Po pierwsze, wyrób ten musi stanowić wyrób energetyczny w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 1-10 omawianej ustawy. Po drugie wyroby energetyczne mają być przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W przekonaniu Podatnika, ocena wspomnianego przeznaczenia - zgodnie z treścią omawianego przepisu - powinna następować w chwili dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia danych wyrobów. Cel nabycia wewnątrzwspólnotowego jest zaś tożsamy z przeznaczeniem wyrobu.

Jak wyartykułował Wnioskodawca, celem nabycia przez niego towaru (oleju napędowego) jest przetwarzanie go na inne wyroby niż paliwa silnikowe czy opałowe. Na żadnym etapie działania na terytorium RP nie powstanie więc obowiązek podatkowy - wyroby nie będą przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż a także używane do napędu silników spalinowych. W związku z tym, w ocenie Spółki, odnosząc się do opisanej transakcji, omawiane produkty nie będą spełniać definicji paliw silnikowych w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

Organ interpretacyjny nie podzielił zapatrywania zaprezentowanego przez Podatnika i uznał za nieprawidłowe przedstawione przez niego stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulację prawną zawartą w ustawie o podatku akcyzowym, odnoszące się do problemu przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną. Ponadto, podmiot ten odwołał się do przepisów ustawy Prawo energetyczne, w szczególności do jej art. 32 oraz powołał się na § 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 15 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących (Dz. U. z 2016 r. poz. 2039), artykułując, że uzyskania koncesji wymaga wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, paliwami ciekłymi oznaczonymi następującymi kodami CN oleje napędowe: 2710 19 43, 2710 20 11.

Odnosząc tę regulację prawną do stanu faktycznego opisanego we wniosku Podatnika, Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że - wbrew temu co twierdzi Spółka - olej napędowy jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym i z tytułu tego nabycia Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 17a ustawy, bowiem w opisanym stanie faktycznym występuje on jednocześnie jako płatnik i podatnik.

Jednocześnie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na to, że powstanie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest uzależnione od samego faktu dokonania, przez podmiot prowadzący skład podatkowy, wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne. Zatem, w tym przypadku decydująca jest kwalifikacja towarów, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie – jak to ujęto - powstania obowiązku zapłaty podatku (wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do miejsca odbioru wyrobów akcyzowych), nie zaś faktyczne przeznaczenie oleju opałowego o kodzie CN 2710 19 43 nabywanego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy. Dlatego, w przekonaniu Organu interpretacyjnego, nie może stanowić przesłanki do wyłączenia stosowania art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług powoływanie się przez Wnioskodawcę na okoliczność, że nabywany olej napędowy jest wykorzystywany do wytwarzania wyrobów chemicznych, w całości sprzedawanych kontrahentom zagranicznym. Powtarzając zaś wcześniej sformułowaną tezę o jednoczesnym występowaniu przez Wnioskodawcę w roli podatnika oraz płatnika podatku od towarów i usług od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych, w myśl art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej doszedł do przekonania, że wspomniany podmiot jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług stosownie do art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i dlatego uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W tym stanie rzeczy, nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu interpretacyjnego, Wnioskodawca wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na wydaną mu interpretację indywidualną. We wspomnianym piśmie procesowym zarzucił on działaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej naruszenie:

1) art. 103 ust. 5a pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług - przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym rozumie się również olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, przeznaczony do produkcji innych wyrobów niż paliwa silnikowe. Tymczasem, w przekonaniu Skarżącego, prawidłowa wykładnia zaskarżonego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca ograniczył regulację z art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług do podatnika lub płatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych;

2) art. 103 ust. 5a pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - przez jego błędną wykładnię na skutek pominięcia, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (w tym w rozumieniu jej załącznika nr 2) mogą być zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie wyroby energetyczne (m.in. olej napędowy) przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, zaś olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 nabywany jest wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego tylko i wyłącznie do produkcji innych wyrobów niż paliwa silnikowe;

3) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez niezasadne uznanie stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe, w następstwie błędnie dokonanej przez – jak to ujęto - organ podatkowy wykładni art. 103 ust. 5a pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług oraz niewłaściwej oceny jego zastosowania w sprawie.

W związku z tym, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie od Organu interpretacyjnego, na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Uzasadniając swoje stanowisko, Podatnik powtórzył zaś swoją argumentację zaprezentowaną we wniosku o pisemną interpretację.

Z kolei, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odpowiadając na skargę podtrzymał swoje zapatrywanie zaprezentowane w interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna jest sprzeczna z prawem. Jednocześnie podkreślić należy, że zarówno Skarżący, jak i Organ interpretacyjny, pomijając zasadniczą kwestię kwalifikacji podatkowoprawnej zachowania podatnika, podczas prezentacji swoich stanowisk w sprawie, "solidarnie" popełniali trudny do zrozumienia, sprzeczny z podstawowymi kanonami prawa podatkowego, ten sam błąd polegający na utożsamianiu ze sobą dwóch różnych podmiotów stosunków podatkowoprawnych, to jest podatnika i płatnika. Wbrew temu, co przyjmował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, z tytułu urzeczywistnienia tego samego podatkowego stanu faktycznego, ta sama osoba nigdy nie jest jednocześnie podatnikiem i płatnikiem. Łączenie ze sobą obydwu tych podmiotów pozostaje zaś w sprzeczności nie tylko z teorią normy podatkowoprawnej i stosunku podatkowoprawnego, sformułowaną w polskiej doktrynie prawa podatkowego. Takie utożsamienie jest przede wszystkim nie do pogodzenia z konstrukcją podatkowego stanu faktycznego, ukształtowaną w ustawie o podatku od towarów i usług, będącą normatywnym odzwierciedleniem wcześniej wspomnianej koncepcji naukowej.

Osią sporu w relacjach pomiędzy Stroną a Organem interpretacyjnym było pytanie o ocenę skutków podatkowych sprowadzenia do Polski paliwa (oleju napędowego) z innego państwa unijnego przez Wnioskodawcę prowadzącego skład podatkowy, przetworzenia tej substancji we wspomnianym składzie podatkowym na inny towar, a następnie wyprowadzenia go za granicę. Niezgodność stanowisk stron postępowania sądowoadministracyjnego dotyczyła zaś szczególnych zasad rozliczenia i zapłaty podatku, ukształtowanych przez ustawodawcę w art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.). Skarżący stał na stanowisku, iż nie spełnia on wskazanych w tym przepisie przesłanek rozliczania podatku w terminie pięciodniowym. Odmienny pogląd wyrażał natomiast Organ interpretacyjny, artykułując, że w sprawie istotna jest klasyfikacja towaru w momencie sprowadzenia go do Polski. Skoro w tej chwili był on paliwem (olejem napędowym), obejmują go rygory wskazane we wspomnianym art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem, ponieważ jest ono sprzeczne z treścią ustawy o podatku od towarów i usług, a także pozostaje w opozycji do aktów prawnych posiłkowo, na skutek odesłania, stosowanych w procesie wykładni, art. 17a oraz art. 103 ust. 5a u.p.t.u. tj. ustawy o podatku akcyzowym i Prawa energetycznego.

Ponieważ we wniosku o interpretację Skarżący wskazał, iż prowadząc skład podatkowy kupuje u zagranicznych dostawców olej napędowy, następnie w całości zużywany w procesie produkcji, po czym wytworzony wyrób zbywany jest za granicę, Sąd przyjął, że Wnioskodawca działa jako płatnik podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kluczowego w sprawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Nietrudno przy tym zauważyć, że wspomniany przepis stanowi odstępstwo – podyktowane względami ochrony interesu finansów publicznych - od ogólnych zasad rozliczania podatku od towarów i usług wskazanych w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Przesłanką zastosowania krótszego, bo pięciodniowego terminu rozliczenia podatku jest w tym przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycie paliwa silnikowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, którego wytwarzanie lub którym obrót wymaga koncesji wydawanej na podstawie przepisów Prawa energetycznego.

Nie ulega wątpliwości to, że substancja nabywana przez Wnioskodawcę do składu podatkowego jest paliwem silnikowym w rozumieniu załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z 6 grudnia 2008 r., tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm – zwana dalej u.p.a.). Świadczy o tym treść pozycji 20 tego dokumentu zestawiona z opisem zaistniałego stanu faktycznego, zawartym we wniosku o interpretację (mowa tam o oleju napędowym kod CN 2710 19 43). Jednocześnie jednak, elementem dyspozycji normy podatkowoprawnej ukształtowanej we wspomnianym art. 103 ust. 5a u.p.t.u. jest to, aby wytwarzanie lub obrót paliwami silnikowymi wymagało uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Dopiero gdy obydwa te warunki spełnione łącznie (ustawodawca operuje koniunkcją), spełnione są warunki pięciodniowego terminu rozliczenia podatku, wskazanego w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

Taka treść przepisu implikuje konieczność ustalenia, czy Wnioskodawca, w opisanym przez niego zaistniałym stanie faktycznym, dokonuje obrotu paliwami silnikowymi, na który konieczne jest legitymowanie się koncesją w rozumieniu Prawa energetycznego.

Jak wynika z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 220 ze zm.), obrotem jest działalność gospodarcza polegająca na handlu hurtowym albo detalicznym paliwami lub energią. Ponad wszelką wątpliwość, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 Prawa energetycznego wymaga on uzyskania koncesji (por. także § 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Energii z 15 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących - Dz.U. z 2016 r., poz. 2039).

W myśl tej samej ustawy, od obrotu należy jednak odróżnić przywóz paliw ciekłych. Zgodnie z art. 3 pkt 12d Prawa energetycznego jest nim sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej paliw ciekłych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. Ten przejaw aktywności podmiotu gospodarczego wymaga zaś wpisu do rejestru podmiotów przywożących (por. art. 32 ust. 6 Prawa energetycznego oraz § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Energii z 15 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących - Dz.U. z 2016 r., poz. 2039).

Sąd reprezentuje pogląd, że działalność prowadzona przez Skarżącego, opisana we wniosku o interpretację nie jest obrotem wymagającym uzyskania koncesji w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego. Tym samym, realizacja tego zachowania lokuje się poza zakresem art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Aktywność opisana przez Wnioskodawcę w jego wniosku o pisemną interpretację powinna być natomiast klasyfikowana jako przywóz paliw ciekłych, wymagający jedynie wpisu do rejestru podmiotów przywożących. Do takiego wniosku doprowadziła Sąd analiza przedstawionych powyżej, ustawowych (zawartych w Prawie energetycznym, do którego ustawodawca odsyła w ustawie o podatku od towarów i usług) definicji obrotu oraz przywozu paliw ciekłych.

Jak już wcześniej wspomniano obrotem w rozumieniu Prawa energetycznego jest działalność gospodarcza polegająca na handlu hurtowym albo detalicznym paliwami lub energią. Handlem jest zaś wyspecjalizowana dziedzina działalności gospodarczej, polegająca na zaplanowanym, zawodowym pośredniczeniu w obrocie dobrami materialnymi, czyli na wymianie towarowej ze sfery produkcyjnej do sfery konsumpcyjnej (por. Ilustrowana Encyklopedia Powszechna, Kraków 2010, s. 157.). Oznacza to, że dla przyjęcia iż działalność Podatnika jest obrotem w rozumieniu Prawa energetycznego, a przez to, że podlega ona rygorom art. 103 ust. 5a u.p.t.u. konieczne jest, aby przez cały czas trwania obrotu paliwami, towar będący przedmiotem tej operacji był paliwem. W przeciwnym bowiem wypadku nie sposób mówić o handlu – w rozumieniu art. 3 pkt 6 Prawa energetycznego, wzmocnionym o językowe znaczenie słowa "handel" nie ma bowiem handlu "połowicznego" sprowadzającego się wyłącznie do nabycia towaru. Handlem jest bowiem działalność "na dwie strony", przejawiająca się nabyciem dobra materialnego, a następnie przekazaniem tej rzeczy dalej. Jeżeli w tym procesie wyrób zmienił swoją tożsamość i w momencie sprzedaży jest to już inny towar niż w chwili jego zakupu, to – rzecz jasna – nadal można, a nawet należy mówić o obrocie i o handlu. Jeśli jednak to przeobrażenie rozpatrywane z perspektywy przepisów analizowanych w przedmiotowej sprawie sprowadza się do przemiany oleju napędowego w inny towar, to w rozumieniu Prawa energetycznego, a – co za tym idzie - także dla celów art. 103 ust. 5a u.p.t.u. podczas dostawy przetworzonego towaru za granicę nie można mówić, że nadal jest on olejem napędowym i paliwem ciekłym.

Przedstawione rozumienie przepisów, oparte na ich wykładni językowej należy wzmocnić o argument oparty na wierze w racjonalność prawodawcy. Gdyby bowiem przyjąć wersję interpretacyjną przedstawioną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej, pisemnej interpretacji, okazałoby się że nie ma sensu wcześniej zaprezentowane, ustawowe rozróżnienie obrotu oraz sprowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej paliw ciekłych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. W tej sytuacji należałoby natomiast przyjąć, że obrotem paliwem jest już jego sprowadzenie do Polski. Tym samym, nie miałoby sensu rozróżnienie obrotu oraz sprowadzenia paliwa ciekłego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W konsekwencji, "martwe" byłyby przepisy o rejestrze podmiotów przywożących paliwa ciekłe. Każdy przywóz (czyli swoisty "połowiczny handel") byłby bowiem obrotem, wymagającym uzyskania koncesji.

Skoro w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. ustawodawca łączy pojęcie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych z pojęciem obrotu zdefiniowanym w Prawie energetycznym, nie może od tego abstrahować Organ interpretacyjny. W konsekwencji, dla oceny skutków podatkowoprawnych zdarzenia opisanego we wniosku o interpretację indywidualną miarodajna jest nie tylko klasyfikacja wyrobu w momencie jego sprowadzenia do Polski, ale również jego status podczas całego obrotu rozumianego w sposób przewidziany w Prawie energetycznym. Taka była bowiem wola ustawodawcy wyrażona w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., a Organ interpretacyjny nie może zmieniać treści normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Byłby to bowiem przejaw niedopuszczalnej w państwie demokratycznym, niemającej podstaw normatywnych, prawotwórczej działalności administracji.

Wszystkie te okoliczności powinien wziąć pod uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponownie wydając interpretację indywidualną.

Z przedstawionych względów, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 złotych, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 złotych oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).