Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 862/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3, art. 94
journal: Dz.U. 1982 nr 19 poz 147
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece.
article: art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 133 par. 1, art. 134 par.1, art. 145 par. 1 pkt 1lit a) i c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 800/12 w sprawie ze skargi "T." S. A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za sierpień 1995 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od "T." S. A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 3511 (słownie: trzy tysiące pięćset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 800/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi T. S.A. w Z. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: "organ odwoławczy") z dnia 25 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyrok Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lipca 2012 r., uchylającą w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 25 września 2000 r. i określającą w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową).

2.2. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową u podatnika, posiadającego status zakładu pracy chronionej. Przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatków w 1994 r. oraz podatku od towarów i usług w 1995 r. W sporządzonym w dniu 24 czerwca 1997 r. wyniku kontroli stwierdzono, że spółka, tak ukształtowała umowy cywilnoprawne oraz tak układała ich treść, aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w celu wykazania za miesiące parzyste (tj. za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik oraz grudzień 1995r.) najwyższego zakupu towarów celem uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a za miesiące nieparzyste (tj. za maj, lipiec, wrzesień, listopad 1995 r.) wykazania jak najwyższej sprzedaży towarów i usług celem uzyskania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, której pobór, na podstawie przepisów § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, podlegał zaniechaniu.

2.3. W dniu 15 lipca 1997 r. kontrolowany zażądał skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, zarzucając Inspektorowi Kontroli Skarbowej nieprawidłową ocenę czynności prawnych dokonywanych przez spółkę oraz błędną interpretację przepisów prawa podatkowego.

2.4. Wcześniej bo decyzją z dnia 25 czerwca 1996 r. organ pierwszej instancji dokonał zabezpieczenia na majątku spółki wierzytelności pieniężnej z tytułu podatku VAT za 1995 r. w wysokości 6.000.000 zł.

2.5. Następnie decyzją z dnia 25 września 2000 r., organ pierwszej instancji określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi bezpośredniemu w wysokości 1.497.323 zł, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 121.608 zł, zaległość podatkową w wysokości 121.608 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 132.955,20 zł, zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 26.699 zł. oraz związaną z nim zaległość podatkową w wysokości 26.699 zł i odsetki od tej zaległości w wysokości 29.831,10 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. w wysokości 36.482 zł.

W uzasadnieniu stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w ewidencji VAT oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. podatek należny, a co za tym idzie zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku za tenże miesiąc.

Na powyższą nieprawidłowość składało się według organu:

- nie ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r., wbrew przepisowi § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm. dalej w skrócie: rozporządzenie z dnia 08 grudnia 1994 r.), VAT nr 124/95 z 31 lipca 1995 r. oraz z faktury VAT nr 125/95 z 31 lipca 1995 r., jako podatku należnego;

- ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. faktury korekty VAT Nr 2/95 z 31 sierpnia 1995 r., naruszając § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r.

Ponadto w uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w ewidencji VAT oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. podatek naliczony w wysokości 124.051 zł, a co za tym idzie zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku. Na powyższą nieprawidłowość składało się według organu:

- ujęcie w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT FV/00348/95 z 31 sierpnia 1995 r., wbrew § 35 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r.,

- ujęcie w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT: nr 161/07/S z 26 lipca 1995 r., nr 185/8/S z 10 sierpnia 1995 r., nr 168/07/S z 31 lipca 1995 r., Nr 184/08/S z 10 sierpnia 1995 r., naruszając § 35 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r.,

- ujęcie w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. podatku naliczonego wynikającego z następujących faktur VAT: nr 114/08/95 z 31 sierpnia 1995 r., Nr V/3108 z 31 sierpnia 1995 r., nr V/3109 z 31 sierpnia 1995 r., nr V/3110/95 z 31 sierpnia 1995 r., nr V/3111/95 z 31 sierpnia 1995 r., naruszając § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r.

Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik ponosi konsekwencje wystawienia faktur VAT: nr 18/T/031/95 z 31 sierpnia 1995 r., nr 19/T/031/95 z 31 sierpnia 1995 r., nr 20/T/031/95 z 31 sierpnia 1995 r., nr 21/T/031/95 z 31 sierpnia 1995 r., na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, w postaci obowiązku zapłacenia do urzędu skarbowego wykazanego w tych fakturach podatku VAT. Ponadto organ I instancji stwierdził, że kwota podatku VAT wykazana w ww. fakturach, nie podlega zaniechaniu, o którym mowa w § 1 zarządzenia.

2.6. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

- art. 53, art. 54, art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 2, art. 192 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego, mające wpływ na zawarte rozstrzygnięcie,

- art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 33 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie,

- § 35 ust. 4, § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów.

2.7. Decyzją z dnia 20 grudnia 2000 r., r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podatnik pismem z dnia 8 stycznia 2001 r. złożył wniosek do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności m.in. powyższej decyzji organu odwoławczego.

Minister Finansów decyzją z dnia 19 lipca 2001 r., odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Ministra Finansów decyzją z dnia 2 października 2001 r.

Natomiast wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2927/01 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 02 października 2001 r. Następnie decyzją z dnia 08 czerwca 2002 r.,

Minister Finansów uchylił swoją decyzję z dnia 19 lipca 2001 r. i stwierdził nieważność decyzji organ odwoławczego z dnia 20 grudnia 2000 r.

2.8. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia 29 lipca 2002 r. uchylił decyzję organ pierwszej instancji z dnia 25 września 2000 r. w części dotyczącej określenia:

- zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 26.699 zł, związanej z nim zaległości podatkowej w wysokości 26.699 zł oraz odsetek od tej zaległości w wys. 29.831,10 zł,

- odsetek w wysokości 132.955,20 od zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w związku z tym: określił odsetki od zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 7.946,20 zł (naliczone od dnia 01 sierpnia 2000 r.), w pozostałej zaś części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

2.9. Skarżąca wniosła na przedmiotową decyzję skargę.

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1435/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2002 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. oraz decyzję Ministra Finansów z dnia 08 czerwca 2002 r. uchylającą decyzje Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2001 r. i z dnia 19 lipca 2001 r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., a stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. - w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r. I FSK 1971/08, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej oraz skarżącej spółki od powyższego wyroku z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1435/07, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 432/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 29 grudnia 2009 r. podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne, wyjaśniając że postępowanie sądowoadministacyjne ze skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia 8 maja 2009 r. zostało prawomocnie zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r. I FSK 1761/09, którym oddalono skargę kasacyjną Ministra Finansów wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 1047/09.

W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd kasacyjny stwierdził, że nie zachodzi bezprzedmiotowość decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. W szczególności sąd odwoławczy podkreślił, że decyzja z dnia 8 czerwca 2002 r. stanowiła podstawę do ukształtowania kolejnych stosunków materialno-procesowych strony, gdyż Izba Skarbowa w Z. decyzjami z dnia 26 i 29 lipca oraz 01 sierpnia 2002 r. orzekła wobec T. S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Przy czym za istotne uznał, że decyzje te pozostają dalej w obrocie prawnym, gdyż spółka wniosła skargi na powyższe decyzje Izby Skarbowej z dnia 26 i 29 lipca 2002 r. oraz 01 sierpnia 2002 r., z których sprawy zawisły przed Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, a obecnie przed WSA w Poznaniu pod sygnaturami akt I SA/Po 431-436/09.

2.10. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2010 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Po 432/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2002 r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r.

W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji stwierdził, że prawidłowe jest w zaskarżonej decyzji stanowisko w odniesieniu do faktur VAT o numerach 124/95 i 125/95, z których podatek podatnik rozliczył w lipcu 1995 r. Prawidłowo organ uznał, że faktury te zostały sporządzone przez podatnika niezgodnie z przepisem § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. i w konsekwencji spółka powinno ująć w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. podatek należny w kwocie 13.442 zł.

Sąd uwzględnił zarzut odnoszący się do zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości rozliczenia korekty 2/95 do faktury nr 122/95. Wskazał, że z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że dnia 31 sierpnia 1995 r. spółka wystawiło fakturę korektę nr 2/95, gdzie za podstawę jej wystawienia podano "rezygnacja z umowy leasingu operacyjnego nr 17/A/95". Tymczasem znajdująca się w aktach sprawy faktura VAT 2/95 (tom. XII, k. 31 akt administracyjnych), stanowi korektę do faktury 8/95 wystawionej w kwietniu 1995 r. W związku z powyższym istnieje istotna wątpliwość co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Ta wątpliwość nie może zostać zweryfikowana wobec braku wskazania przez organ podatkowy na których konkretnie dowodach się oparł. Brak możliwości zweryfikowania stanu faktycznego uniemożliwia zajęcie stanowiska, co do poprawności oceny prawnej dokonanej w tym względzie przez organ podatkowy i w konsekwencji oceny skutków podatkowych dokonanej korekty.

W rozpatrywanej sprawie nie pozostaje kwestią sporną, że dnia 26 lipca 1995 r. firma A. wystawiła dla spółki fakturę VAT Nr 161/07/S, na kwotę netto 60.000 zł, podatek VAT 13.200 zł dokumentującą sprzedaż samochodu ciężarowego IVECO.

Dnia 10 sierpnia 1995 r. firma A. wystawiła fakturę korygującą Nr 21/08/KS do w/w faktury VAT Nr 161/07/S. Jako podstawę korekty podano: niewłaściwe dane dotyczące roku produkcji. Faktura korygującą wyzerowano wszystkie dane z faktury VAT Nr 161/07/S z dnia 26 lipca 1995 r., czyli kwotę netto, podatek VAT oraz kwotę brutto.

Faktura korygująca wpłynęła do spółki dnia 04 września 1995 r. spółka ujęła w/w fakturę korygującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1995 r.

Dnia 10 sierpnia 1995 r. A. wystawiło na rzecz spółki fakturę VAT Nr 185/08/S, którą udokumentowało sprzedaż tego samego samochodu ciężarowego IVECO na kwotę netto 60.000 zł, podatek VAT 13.200 zł, tym razem podając właściwy rok produkcji.

Sąd wskazał, że w tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że faktura korygująca Nr 21/08/KS z dnia 10 sierpnia 1995 r. została wystawiona nie zgodnie z § 26 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Zgodnie z powołanym § 26, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W przedmiotowej sprawie pomyłka znajdująca się w fakturze VAT Nr 161/07/S z dnia 26 lipca 1995 r. dotycząca błędnego podania roku produkcji samochodu ciężarowego IVECO będącego przedmiotem sprzedaży, nie powodowała podwyższenia ceny po wystawieniu faktury. Nie można również uznać, że nastąpiła pomyłka w cenie, stawce lub kwocie podatku. Tym samym w fakturze korygującej fakturę VAT Nr 161/07/S z 26 lipca 1995 r. powinien zostać skorygowany jedynie rok produkcji przedmiotowego samochodu, a nie skorygowanie ceny oraz podatku VAT poprzez obniżenie jej do kwoty 0,00 zł, gdyż cena nie uległa podwyższeniu oraz ani cena, ani podatek VAT nie zostały podane w omyłkowej wysokości.

Dalej Sąd wskazał, że nie można zgodzić się, że żadna z faktur VAT Nr 161/07/S oraz 185/08/S nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż wystawiono kilka oryginałów faktury (tj. dwa) dokumentujących tę samą sprzedaż towarów. Organ podatkowy stwierdził, że podatnik uwzględniając podatek naliczony wykazany w w/w fakturach VAT, w łącznej kwocie 26.400 zł w deklaracji VAT-7 dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. zawyżył otrzymany zwrot o w/w kwotę. Jednocześnie organ podatkowy nie wskazał, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za inny okres rozliczeniowy. Uznając, że podatnik całkowicie utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy powołał się na treść § 35 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wystawiono kilka oryginałów faktury lub faktury korygującej, dokumentujących tę samą sprzedaż towarów lub usług, wystawiono kilka oryginałów faktury lub faktury korygującej, dokumentujących tę samą sprzedaż towarów lub usług faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Sądu przepis § 35 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. ma zastosowanie do takich sytuacji, w których w wyniku ponownego wystawienia faktury w obrocie prawnym pozostają 2 faktury dokumentujące tę samą sprzedaż i w konsekwencji, gdyby nie ten przepis, istniała by możliwość podwójnego odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten jednak nie ma zastosowania do rozpatrywanego przypadku. Nie można bowiem uznać, że w sytuacji skorygowania faktury pierwotnej wystawiając fakturę VAT Nr 185/08/S dnia 10 sierpnia 1995 r. A. powtórnie udokumentował tę samą sprzedaż towarów. W sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie podatnik nie stracił uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wystawienie drugiej faktury nie uprawniało do podwójnego odliczenia podatku naliczonego. Odmienna wykładnia doprowadziłaby do naruszenia wynikającej z ustawy o VAT zasady neutralności tego podatku. W konsekwencji organ podatkowy naruszył przepis § 35 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r.

Sąd wskazał, że prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że faktura korygująca Nr 20/08/KS została wystawiona niezgodnie z § 26 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Faktura korygująca Nr 20/08/KS wystawiona przez A. nie zawierała żadnego z elementów wymienionych w powołanym przepisie, natomiast bezpodstawnie wykazano w niej cenę w wysokości 0,00 zł oraz kwotę podatku VAT w wysokości 0,00 zł. Biorąc pod uwagę podwyższenie ceny sprzedaży samochodu ciężarowego IVECO o kwotę 0,20 zł, Spółka T. miała prawo co najwyżej do zwiększenia podatku naliczonego o 0,04 zł w oparciu o prawidłowo wystawioną fakturę korygującą. Niemniej nie można uznać, że wystawiając fakturę VAT Nr 184/08/S z 10 sierpnia 1995 r. A. powtórnie udokumentował sprzedaż tego samego samochodu ciężarowego IVECO na rzecz T. i w konsekwencji całkowicie utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd uwzględnił zarzut, że w rozpatrywanej sprawie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie pozwalał na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu handlu węglem. W ocenie Sądu ustalenie, że T. nie brał udziału w handlu węglem i związku z tym faktury VAT od Nr V/3108 do Nr V/3111 wystawione dla spółki przez "M." stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane nie zostało poprzedzone wystarczającym postępowaniem dowodowym i jako takie narusza również wyżej wymienione przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p.

Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując odwołanie organ odwoławczy powinien ustalić stan faktyczny dotyczący korekty do faktury 122/95 wskazując wyraźnie, na których dowodach ( ze wskazaniem kart) ten stan faktyczny ustalił. Powinien również uwzględnić dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku ww. wykładnię § 35 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. oraz uwzględnić zalecenia Sądu w zakresie ustaleń dotyczących handlu węglem.

Podzielił również pogląd skarżącej, że zabezpieczenie ma wpływ na wynik sprawy, ale jedynie w odniesieniu do rozstrzygnięcia o odsetkach, nakazując organowi odwoławczemu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. także w zakresie naliczonych odsetek, co będzie wymagało dokładnego ustalenia kwot, zabezpieczonych na poczet należności podatkowych za miesiąc sierpień 1995 r.

W wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych złożonych przez obie strony postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 września 2010 r. I FSK 943/10 skargi te oddalił.

2.11. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania skarżącej od opisanej wyżej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z 25 września 2000 r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 25 lipca 2012 r. uchylił w całości tę decyzję i określił w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.537.899 zł oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową) w wysokości 81.032 zł.

Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy stwierdził, że podjął czynności celem ustalenia możliwości merytorycznego orzekania w sprawie, powołując się przy tym na pismo spółki z 30 marca 2012 r., w którym podniosła ona, że całość jej zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od lipca do grudnia 1995 r. uległa przedawnieniu i na tej podstawie wniosła o umorzenie postępowania zgodnie z art. 208 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że 10 października 2000 r. Sąd Rejonowy w Z.wpisał do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym spółki, na podstawie wniosku z 25 września 2000 r., hipotekę ustawową w kwocie 3.005.754,23 zł tytułem zaległości podatkowej na rzecz Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. oraz, że hipoteka ta pozostaje wpisana nadal. Organ odwoławczy, wyjaśniając treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do końca 2002 r. oraz art. 70 § 8 w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., stwierdził, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. jest zabezpieczone hipoteką i w związku z tym nie uległo ono przedawnieniu. Istotnym jest też, że przed upływem terminu przedawnienia podatku za sierpień 1995 r. została ustanowiona powyższa hipoteka, a decyzja będąca podstawą wpisu hipoteki jest nadal w obrocie prawnym. Powołując się na art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, organ wskazał, że wpis hipoteki jest dla organu wiążący, a skarżąca miała możliwość zaskarżenia wpisu hipoteki i kwestionowania jego skuteczności przed sądem powszechnym.

Dyrektor przypomniał, że zajęcie zabezpieczające uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne wskutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej z dnia 25 czerwca 1996 r. W dniu 10 października 2000 r. wystawiono tytuły wykonawcze nr [...] dotyczące podatku za miesiące od lipca do listopada 1995 r. i doręczono skarżącej 18 października 2000 r. wraz z informacją o sposobie rozliczenia kwot uzyskanych w postępowaniu zabezpieczającym co skutkowało, zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. - przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lipca do listopada 1995 r. Z kserokopii tytułu wykonawczego nr [...] z 20 października 2000 r. wynika, że dotyczy on należności z tytułu podatku od towarów i usług wg decyzji [...] z dnia 25 września 2000 r. za sierpień 1995 r. W dniu 17 października 2000 r. pobrano należność główną :kwotę 121.608 zł oraz odsetki za zwłokę: kwotę 136.326,90 zł. Ponadto z uwierzytelnionej kserokopii tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 10 października 2000 r. wynika, że tytuł ten również dotyczył decyzji z 25 września 2000 r. za sierpień 1995 r. W odniesieniu do tego tytułu również w dniu 17 października 2000 r. pobrano należność główną kwotę 26.699 zł oraz odsetki za zwłokę: kwotę 30.571,40 zł .

Organ wskazał, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych przymusowe zaspokojenie należności w drodze egzekucji administracyjne stanowi zapłatę w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ powołał się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie, oparte na założeniu, że zobowiązanie które wygasło na skutek zapłaty, nie może następnie wygasnąć na skutek przedawnienia, a strona ma możliwość żądania określenia zobowiązania we właściwej wysokości i takie samo uprawnienie przysługuje organom podatkowym. W ocenie organu okoliczności faktyczne dotyczące pobrania w dniu 17 października 2000 r. środków pieniężnych w związku z tytułem wykonawczym dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. określonego decyzją z 25 września 2000 r. nie zmieniają późniejsze okoliczności. Organ wskazał, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty ma charakter definitywny nie zostaje w żaden sposób "anulowane" bądź "uchylone" w wypadku późniejszego uchylenia decyzji będącej podstawą zapłaty. Organ powołał się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 oraz uchwałę siedmiu sędziów z dnia 8 października 2007r. I FPS 4/07. W ocenie organu po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej , bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

Ponadto organ pierwszej instancji w piśmie z 28 lutego 2008 r. wskazał, że wysokość zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowych z 25 września 2000 r. przekroczyła kwotę środków zgromadzonych w Urzędzie, wobec czego różnicę zabezpieczono przez ustanowienie hipoteki na nieruchomości.

Organ stwierdził również, że postanowienia dotyczące zaliczeń na poczet decyzji wymiarowych nie mają wpływu na rozstrzygnięcie podejmowane w niniejszej sprawie, gdyż postanowienia te mają charakter czynności materialno-technicznej, wtórnej wobec decyzji wymiarowej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, organ odwoławczy przyjął, że brak jest przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia odwołania skarżącej złożonego od decyzji z 25 września 2000 r. i uwzględniając treść wyroku WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 432/09 oraz NSA z 29 września 2010 r. I FSK 943/10, uchylił w całości tę decyzję i określił w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową) .

Uzasadniając niemożność umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. nie może mieć zastosowania, gdyż byłoby to niezgodne z przepisami ustaw zmieniających Ordynację podatkową, a ponadto w sprawie nie doszło do przedawnienia.

Kończąc uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektor, na podstawie informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ustalił, że w dniu wydania decyzji zabezpieczającej, tj. 15 czerwca 1996 r. faktycznie nie zabezpieczono żadnych środków. Dopiero na podstawie postanowienia z tego samego dnia dokonano zajęcia szeregu wierzytelności z tytułu umów leasingowych. Kwoty z tego tytułu wpływały na konto depozytowe organu sukcesywnie przez okres 3 lat – od 15 lipca 1996 r. do 21 sierpnia 1999 r. Odsetki od lokat zaliczono na kwotę zabezpieczenia do końca listopada 1999 r., kiedy to na koncie depozytowym zgromadzono 5.540.124,98 zł. Kwoty odsetek od lokat powiększyły stan wierzytelności zabezpieczonej, której wysokość była określona. Po osiągnięciu żądanej kwoty zabezpieczenia, narastające odsetki zwracano spółce. W trakcie trwającego postępowania zabezpieczającego wydano trzy postanowienia o ograniczeniu kwoty zabezpieczenia, uchylając zabezpieczenie w części: powyżej 5.800.000 zł w dniu 11 maja 1999 r., powyżej 5.540.000 zł w dniu 6 sierpnia 1999 r. i powyżej. 3.626.000 zł w dniu 7 września 2000r. Po wydaniu ostatniego z postanowień ograniczających zabezpieczenie spółce zwrócono 1.871.992,58 zł. Wobec wydania decyzji wymiarowych z 25 września 2000 r. za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące miesiące od lipca do listopada 1995 r. i w oparciu o nie w dniu 17 października 2000 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne dotyczące tych miesięcy. Zabezpieczoną kwotę zarachowano na zaległości spółki objęte tymi właśnie tytułami wykonawczymi.

2.12. W złożonej skardze na powyższą decyzję, spółka zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając skargę, spółka podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana m. in. w oparciu o decyzję organu odwoławczego dotyczącą podatku VAT za lipiec 1995 r., która jest decyzją błędną, ponieważ została wydana po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jest niedopuszczalne. Niedopuszczalne było też, zdaniem skarżącej, stawianie zarzutu, że obowiązek podatkowy z faktur o numerach o124/95 i 125/95 powstał w miesiącu sierpniu 1995 r. w sytuacji, gdy faktury te rozliczone zostały w deklaracji za miesiąc lipiec 1995r.

Ponadto skarżąca jako bezzasadne uznała ustalenie, że brak było podstaw do odliczenia podatku VAT w kwocie 37.408,80 zł z faktury nr 114/08/95 wystawionej przez firmę T. W aktach jest brak dowodów, że faktura ta nie została zapłacona w sierpniu 1995 r. W ocenie strony organ winien udowodnić, że faktura nie została zapłacona w sierpniu 1995 r., a w terminie późniejszym. Takiego dowodu organ nie przeprowadził.

2.13. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.14. W piśmie z 17 grudnia 2012 r. skarżąca podsumowała swoje stanowisko wskazując, że niezależnie od oceny dopuszczalności ustanowienia hipoteki dla spornych zobowiązań, co najmniej od sierpnia 2002 r. nie istniało zabezpieczenie hipoteczne dla zobowiązań w podatku VAT za sierpień, październik i grudzień 1995r., z powodu zapłaty tych zobowiązań. Powołując się na pogląd prawny zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12, że zapłata na podstawie decyzji organu pierwszej instancji nie stanowi przeszkody dla przedawnienia, a przedawnienie uniemożliwia prowadzenie dalszego postępowania wymiarowego. Skutki zapłaty upadły, ponieważ po uchyleniu decyzji wymiarowych organu odwoławczego z 2002 r., organ pierwszej instancji dysponował nadpłatą należącą do podatnika. Spółka zarzuciła organowi popadanie w oczywistą i łatwo uchwytną sprzeczność w twierdzeniu, że zobowiązania podatkowe nie przedawniły się, ponieważ były jednocześnie zabezpieczone hipoteką i przedawnione.

2.15. W odpowiedzi na powyższe pismo, Dyrektor Izby Skarbowej w Z., powtarzając dotychczasową argumentację w kwestii przedawnienie, wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w lipcu 2012 r. na podstawie przepisów procesowych obowiązujących do 31 grudnia 2002 r., a uchwała I FPS 1/12 została wydana w grudniu 2012 r. w indywidualnej sprawie i dotyczyła przepisów art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga okazała się zasadna.

3.2. Na wstępie podkreślił, że przedmiotem postępowania jest podatek od towarów i usług za sierpień1995 r., a zatem sprzed 17 lat. Okres ten ma o tyle istotne znaczenie, że niezbędnym jest, przed rozpoznaniem zarzutów merytorycznych, rozważenie podstawowej kwestii, a mianowicie jakie skutki prawne ten upływ czasu wywołał – czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Zarzut przedawnienia został podniesiony przez spółkę w postępowaniu odwoławczym, następnie w skardze i rozwinięty w piśmie procesowym z 17 grudnia 2012 r. Zdaniem skarżącej, co najmniej od sierpnia 2002 r. nie istniało zabezpieczenie hipoteczne dla zobowiązań w podatku VAT m. in. za sierpień 1995 r. z powodu zapłaty tych zobowiązań (i ich wygaśnięcia), zgodnie z treścią decyzji organu odwoławczego z 2002 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że sprawa podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych rozpoznających skargi na wcześniejsze decyzje organu odwoławczego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargi kasacyjne od wyroków tych sądów. Wyrokami, które bezpośrednio poprzedziły wydanie zaskarżonej decyzji, a w których nakazano organowi drugiej instancji ponowne przeprowadzenie postępowania odwoławczego od decyzji z 25 września 2000 r. są: wyrok WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r. I SA/Po 432/09 oraz wyrok NSA z 29 września 2010 r. I FSK 943/10. W myśl art. 153 P.p.s.a., zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i tu sąd pierwszej instancji są związane oceną prawną i wskazaniami w tych wyrokach zawartymi. Jednakże trzeba zauważyć, że w wyrokach tych żaden z Sądów nie rozstrzygał kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za sierpień 1995 r. Wyroki te nie zawierają w tej materii ani oceny prawnej, ani jakichkolwiek wskazań. W tej sytuacji, wobec podniesienia przez skarżącą zarzutu przedawnienia, rozpoznając skargę złożoną w niniejszej sprawie, zarzut ten należało rozpoznać.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę w pierwszej kolejności określił stan prawny toczącej się sprawy wskazując, że do dnia 1 stycznia 1998 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.), które w art. 30 regulowały kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Z dniem 1 stycznia 1998 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), której przepisem przejściowym był art. 324 § 1. Zgodnie z jego treścią, do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się, z zastrzeżeniem § 2, przepisy nowej ustawy.

Przytoczył również stanowisko orzecznictwa i dominujące poglądy, że treścią tego przepisu objęto zdarzenia prawne – procesowe i materialnoprawne – w tym dotyczące przedawnienia, powstałe pod działaniem uchylonej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które do 1 stycznia 1998 r. nie zostały rozpatrzone przez ten organ podatkowy pierwszej instancji, z wyjątkiem tych, o których mowa w art. 324 § 2 (por. wyroki NSA: z dnia 29 lipca 2005 r. I FSK 81/05 i z dnia 18 kwietnia 2008 r. II FSK 18/07). Rozpoznawana sprawa została wszczęta 15 lipca 1997 r., ponieważ po przeprowadzeniu kontroli skarbowej przez inspektora kontroli skarbowej i sporządzeniu przez niego w dniu 24 czerwcu 1997 r. wyniku tej kontroli, 15 lipca 1997 r. skarżąca zażądała skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji zapadła 25 września 2000 r., czyli już pod rządami Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji sąd I instancji zgodził się z poglądem skarżącej, która twierdzi, że do badania przedawnienia w niniejszej sprawie należy stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Należy przy tym także zauważyć, że zarówno ustawa o zobowiązaniach podatkowych w art. 30 ust. 1, jak i Ordynacja podatkowa w art. 70 § 1, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych ustalały na 5 lat. Zatem w niniejszej sprawie okres ten zakończyłby się pod rządami Ordynacji podatkowej, bowiem pięcioletni termin przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r., którego płatność przypadała na 25 września 1995 r., upłynął z końcem 2000 r.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji z 25 września 2000 r. określała zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zaległość podatkową. Także zaskarżona decyzja, uchylając decyzję organu pierwszej instancji, określiła kwotę zwrotu różnicy podatku oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. NSA stwierdził, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż ma on zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem uchwała ta nie pozostawia wątpliwości, że uregulowana przepisami art. 70 Ordynacji podatkowej instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, następuje z mocy prawa i w związku z tym upływ terminu przedawnienia powinien być brany pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że skuteczne wpisanie hipoteki przed końcem 2000 r. uniemożliwiło przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki m.in. za sierpień 1995 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Dyrektor powołuje się na istniejący w księdze wieczystej w chwili wydawania przez niego zaskarżonej decyzji wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej i kognicję sądu cywilnego jako wyłącznie właściwego do ewentualnego ustalenia zgodności księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym.

Tymczasem skarżąca twierdzi, że zapłata całości zobowiązań nastąpiła w 2002 r. i najpóźniej wówczas, wskutek zapłaty, zobowiązanie wygasło, a wraz z nim zabezpieczająca je hipoteka, co spowodowało przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Skarżąca uważa również, że to Sąd w niniejszym postępowaniu ma obowiązek dokonania oceny prawnej odnośnie istnienia hipoteki w związku z dokonaniem zapłaty zobowiązania podatkowego.

Aby rozstrzygnąć powyższą kwestię sąd pierwszej instancji sięgnął do przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. nr 124, poz. 1361 ze zm.). Jej art. 3 w ust. 1 brzmi: domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, a w ust. 2: domniemywa się, że prawo wykreślone nie istnieje. Przepis ten wyraża zasadę jawności materialnej, konstruując domniemanie wiarygodności księgi wieczystej oraz domniemanie nieistnienia praw wykreślonych z tej księgi. Są to domniemania wzruszalne i jako takie mogą być obalone przez przeciwstawienie im dowodu przeciwnego albo w procesie o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym (art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), albo w każdym innym postępowaniu sądowym, w którym ocena prawidłowości wpisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt III CSK 146/10). Wprawdzie orzeczenia Sądu Najwyższego prezentujące takie stanowisko dotyczą postępowań cywilnych, a nie administracyjnych i mówią o prawidłowości wpisu hipoteki, ale pogląd ten ma, zdaniem Sądu, również znaczenie w postępowaniach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, i to w zakresie badania istnienia wpisanej już hipoteki, właśnie z uwagi na wzruszalność tych domniemań. Kwestia takiego badania była już rozważana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 16 lutego 2010 r. I FSK 2016/08).

Z przepisów Ordynacji podatkowej - art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. i art. 70 § 8 w brzmieniu obowiązującym od początku 2003 r. do chwili obecnej – wynika, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Przepis ten ma bardzo istotne znaczenie, ponieważ umożliwia on organowi podatkowemu, w przypadku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką, nieograniczone ramami czasowymi podejmowanie rozstrzygnięć odnośnie tego zobowiązania. W tej zatem sytuacji niezbędne staje się badanie skuteczności tego zabezpieczenia i powoływanie się jedynie na wpis hipoteki w księdze wieczystej nie jest wystarczające, tym bardziej jeżeli decyzja organu drugiej instancji, która jest decyzją deklaratoryjną zapada po dwunastu latach od dokonania zabezpieczenia hipotecznego. Należy mieć przy tym na uwadze, że wykreślenie wpisu hipoteki jest jedynie czynnością techniczną. Zatem zarówno organ drugiej instancji, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzję tego organu, są zobligowane do badania czy w dniu wydania zaskarżonej decyzji występowały i trwały podstawy kreujące zabezpieczenie hipoteczne.

Przepis art. 66 ustawy o księgach wieczystych i hipotece – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do chwili utraty jego mocy z dniem 5 czerwca 2001 r. – stanowił, że hipoteka zabezpieczająca wierzytelność Skarbu Państwa lub gminy (a od 1 stycznia 1999 r. jednostki samorządu terytorialnego) mogła powstać równie na podstawie przepisów szczególnych. Takim przepisem był art. 34 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do 5 czerwca 2001 r. – który stanowił, że Skarbowi Państwa i gminie (a od 1 stycznia 1999 r. jednostce samorządu terytorialnego) przysługuje hipoteka ustawowa na wszystkich nieruchomościach podatnika (...) z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód.

W niniejszej sprawie wpis hipoteki - wówczas jako ustawowej - został dokonany w dniu 10 października 2000 r. na podstawie wniosku złożonego 25 września 2000 r. oraz decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z tej samej daty. W chwili dokonywania tego wpisu art. 35 Ordynacji podatkowej określał tryb powstawania hipoteki ustawowej, a ponieważ powstawała ona z mocy ustawy (art. 34 Ordynacji podatkowej), jej wpis do księgi wieczystej był wpisem deklaratoryjnym – hipoteka ustawowa istniała jeżeli istniała zaległość podatkowa, niezależnie od tego czy była w księdze wieczystej wpisana. Powstawała ona z dniem wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość tej zaległości podatkowej (art. 35 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie decyzja organu podatkowego określająca tę zaległość została wydana w dniu 25 września 2000 r. W związku ze zmianą przepisów art. 35 dokonaną ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 39, poz. 459) z dniem 5 czerwca 2001 r. hipoteka ustawowa stała się hipoteką przymusową, o czym stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy z 11 kwietnia 2001 r.

Należy zaznaczyć, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące hipotek, określając tryb ich ustanowienia, nie precyzują sposobu ich wygaśnięcia ani skutków prawnych takiego wygaśnięcia. Ponownego podkreślenia wymaga to, że wykreślenie wpisu hipoteki stanowi jedynie czynność techniczną. W tej sytuacji niezbędnym jest odwołanie się do przepisów powołanej wyżej ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Jej art. 94 – w brzmieniu obowiązującym do 20 lutego 2011 r. – stanowił, że wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W Ordynacji podatkowej brak takiego przepisu szczególnego. W sprawie podatkowej wierzytelnością taką jest zaległość podatkowa.

O tym, co jest zaległością podatkową stanowi art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika obowiązek podatnika prawidłowego obliczenia podatku należnego przy uwzględnieniu podatku naliczonego (art. 10 ust. 2 ustawy), jak i jego prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, czego dokonać może za miesiąc, w którym otrzymał fakturę (art. 19 ustawy). Nieuzasadnione wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rzecz podatnika prowadzi do sytuacji, w której należny Skarbowi Państwa podatek nie został zapłacony w terminie i we właściwej wysokości. Art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.) nakazywał traktowanie na równi z zaległością podatkową zwrotu podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. W niniejszej sprawie w deklaracji za sierpień 1995 r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.618.9131zł. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, iż skarżąca zawyżyła wskazaną przez siebie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym o kwotę 81.032 zł, co zasadnie – w świetle powyższych rozważań - organ podatkowy uznał za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r.

Hipoteka ustawowa powstała z dniem wydania przez Urząd Skarbowy decyzji określającej skarżącej zaległość podatkową, tj. z dniem 25 września 2000 r. i na podstawie tej decyzji dokonano deklaratoryjnego wpisu tej hipoteki ustawowej w księdze wieczystej nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym Spółki (dopiero od 5 czerwca 2001 r. wpis ten stał się wpisem hipoteki przymusowej, którą z mocy prawa stała się hipoteka ustawowa). Jednakże wpisem tym zostały objęte również pozostałe decyzje Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług wydane wobec skarżącej w dniu 25 września 2000 r. o numerach [...] dotyczące pozostałych miesięcy 1995 r. W kolejnych latach trwającego postępowania podatkowego wszystkie te decyzje ulegały modyfikacjom wynikającym z kolejnych zmieniających się ustaleń stanu faktycznego, a co za tym idzie zmian w subsumpcji dokonywanych przez organ drugiej instancji w związku ze wspomnianymi wyżej wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego czy Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03.

Przypominano, że w dniu 25 czerwca 1996 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję z 25 czerwca 1997 r. nr [...], którą dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącej wierzytelności pieniężnej z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 r. w wysokości 6.000.000 zł. W decyzji tej nie wskazano jakie konkretnie kwoty, odrębnie odnośnie każdego miesiąca 1995 r., ona zabezpieczała. W myśl art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. – decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie decyzją tą jest decyzja organu pierwszej instancji z 25 września 2000 r. Decyzję tę doręczono Spółce 25 września 2000 r., zatem z tym dniem wygasła decyzja zabezpieczająca z dnia 25 czerwca 1996 r. Jednocześnie tego samego dnia zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, bowiem zgodnie z art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2001 r. - zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. Z treści tego przepisu wynika, że przekształcenie to następuje z mocy samego prawa.

Dalej sąd I instancji zajął się rozważył kwestie definicji pojęcia "zajęcie egzekucyjne". Natomiast zgodnie z art. 26 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2001 r. – jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje on z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego.

W niniejszej sprawie tytuły wykonawcze o numerach [...] wydano 10 października 2000 r. na postawie decyzji wymiarowej dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. i doręczono je skarżącej 18 października 2000 r.

Sąd I instancji przytoczył treść art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. Wskazał dalej, ze nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowym pogląd, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r. FSK 649/04). Zdaniem Sądu, również dokonanie zajęcia egzekucyjnego oznacza jednocześnie wyegzekwowanie zaległości podatkowej w takiej części w jakiej środki pieniężne dokonane w wyniku tego zajęcie wyczerpują zaległość podatkową. Zajęcie to jest zatem równoznaczne z zapłatą podatku powodującą, na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Skuteczne wyegzekwowanie całej zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie wierzytelności jaką Skarb Państwa miał w stosunku do podatnika. W sytuacji, gdy tę zaległość zabezpieczała hipoteka, jej wygaśnięcia powoduje wygaśnięcie hipoteki, ponieważ odpadła podstawa prawna zabezpieczenia hipotecznego, co jednocześnie spowodowało wygaszenie samego zabezpieczenia hipotecznego.

Sąd I instancji przypomniał, że do 21 sierpnia 1999 r. zabezpieczono kwotę 5.540.124,98 zł, a w dniu 7 września 2000 r. wydano trzecie i ostatnie postanowienie ograniczające kwotę zabezpieczenia i uchylono zabezpieczenie w części powyżej 3.626.000 zł, zwracając spółce tego samego dnia pozostałą kwotę zabezpieczenia. Zatem, skoro zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem 25 września 2000 r., to z tym dniem, zdaniem sądu, nastąpiła zapłata zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. w kwocie 3.626.000 zł, o ile kwota ta wyczerpywała zaległość podatkową skarżącej w podatku VAT za ww. okresy, tj. od lipca do grudnia 1995 r.

Jednakże w zaskarżonej decyzji omówiona powyżej kwestia nie była przez organ odwoławczy rozstrzygnięta, gdyż organ ten nie zajął się skutecznością zabezpieczenia hipotecznego, twierdząc że wpis hipoteki przez cały czas jego istnienia wywołuje skutek z art. 70 § 6 (obecnie art. 70 § 8) Ordynacji podatkowej. Na podstawie ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych dołączonych do niniejszej sprawy tej kwestii nie może rozstrzygnąć również Sąd rozpoznający skargę złożoną w niniejszej sprawie.

Z jednej strony organ wskazuje, że zobowiązanie za sierpień 1995 r. wygasło w dniu 17 października 2000 r. poprzez zapłatę przymusową w drodze egzekucji, co wynika z wpisów dokonanych w części L tytułów wykonawczych (str. 51-53 zaskarżonej decyzji). Wskazuje jednocześnie na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lipca do listopada 1995r. w wyniku doręczenia odpisów tytułów wykonawczych wraz informacją o sposobie rozliczenia kwot uzyskanych w postępowaniu zabezpieczającym w dniu 18 października 2000 r. (str. 50-51 zaskarżonej decyzji). Twierdzi również, że nie wszystkie kwoty wynikające z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 25 września 2000 r. zostały zapłacone.

Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że postanowienia o zaliczeniu stanowią czynności materialnotechniczne, potwierdzającą, że z mocy prawa nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe. Postanowienie o zaliczeniu nie konstytuuje jednak tego stanu prawnego. Niemniej należy przyjąć, że najpóźniej w dniu 17 października 2000 r. wyegzekwowana została kwota 3.626.000 zł, przy czym, w oparciu o zaskarżoną decyzję i dołączone do niej akta administracyjne, sąd nie jest w stanie bezspornie stwierdzić, czy kwota ta wyczerpywała również zaległość podatkową spółki w podatku VAT za sierpień 1995r.

Zważywszy powyższe, Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.

Jednocześnie ten Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę powyższe stanowisko Sądu i w oparciu o nie rozstrzygnąć kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. Przy tym w pierwszej kolejności winien ustalić czy i w którym momencie oraz w jakim zakresie (w całości bądź w części) nastąpiło wygaśnięcie zaległości podatkowej w tym podatku, biorąc pod uwagę, że będąca przekształconym z zajęcia zabezpieczającego zajęciem egzekucyjnym kwota 3.626.000 zł dotyczy nie tylko sierpnia 1995 r., ale również innych miesięcy 1995 r. Zatem organ odwoławczy najpierw powinien ustalić, na użytek tej sprawy, jaka jest zaległość podatkowa Spółki we wszystkich kolejnych, objętych decyzją zabezpieczającą, miesiącach 1995 r. w oparciu o poczynione w chwili obecnej ustalenia stanu faktycznego i stanu prawnego, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji wyrokach sądów administracyjnych wraz z wyrokiem wydanym w niniejszej sprawie. Dopiero na podstawie tak poczynionych ustaleń będzie można stwierdzić czy w wyegzekwowanej najpóźniej w dniu 17 października 2000 r. kwocie zawiera się również zaległość podatkowa za sierpień 1995 r. Jeżeli zawierać się będzie w całości, będzie to równoznaczne ze stwierdzeniem, że zaległość wygasła wskutek zapłaty dokonanej 17 października 2000 r., a tym samym tego dnia wygasła hipoteka ją zabezpieczająca i od tego momentu przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania. Dopiero wówczas organ odwoławczy będzie zobowiązany do zbadania czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia bądź jego zawieszenie, w jakich terminach, w oparciu o jakie przepisy. W badaniu tym będzie również zobowiązany odnieść się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12.

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działający przez swojego pełnomocnika – radcę prawnego – zaskarżył w całości powyższy wyrok z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn akt I SA/Go 800/12 wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie :

1. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, w związku z art. 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

2. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że organ naruszył wskazane przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie przeprowadzając postępowania i nie dokonując oceny w zakresie zbadania ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście wygaśnięcia zaległości podatkowej wskutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i wygaśnięcia hipoteki, i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

3. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej ocenie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przez organ II instancji, w zakresie stwierdzenia, czy kwota 3.626.000 zł wyczerpywała zaległość podatkową spółki w podatku VAT za sierpień 1995r. i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

4. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz.1361 ze zm.) w związku z art. 7 i 10 Konstytucji RP oraz art. 1 i 2 Kodeksu postępowania cywilnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że domniemania wyrażone w art. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece mogą być obalone w postępowaniach administracyjnych (tu : podatkowych) w zakresie badania istnienia wpisanej hipoteki i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, wskutek czego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd naruszył konstytucyjne zasady trójpodziału władzy i legalizmu oraz wyłączną kompetencję sądów powszechnych do rozpoznawania spraw cywilnych (tu - wieczystoksięgowych);

5. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 (w brzemieniu obowiązującym do końca 2002r.) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu przez Sąd, że jeśli wskutek "zapłaty" dokonanej 17 października 2000 r. miałoby dojść do wygaśnięcia hipoteki zabezpieczającej zaległość podatkową, to od tego momentu przepis art. 70 § 6 o.p. (w brzemieniu obowiązującym do końca 2002 r.) nie będzie miał zastosowania, i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

6. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zobowiązaniu organu II instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, do uwzględnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12 podczas gdy, nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie i uchyleniu w tym stanie rzeczy zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

7. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. art. 141 § 4, 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd orzekający w zaskarżonym wyroku rozważań dotyczących prawidłowości ustaleń w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, pomimo że prawidłowo i kompletnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy obligował Sąd do poczynienia powyższego, i uchyleniu w tym stanie rzeczy zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

8. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez istotne wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku, mające istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r. II FSK 372/2011) polegające na niewzięciu pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, a w konsekwencji poprzez wybiórcze przedstawienie stanu faktycznego i prawnego, niespójną ocenę zebranego w sprawie materiału, poczynieniu ustaleń wewnętrznie sprzecznych, nie mających oparcia w stanie faktycznym sprawy, w tym w zgromadzonym obszernie przez organ podatkowy II instancji materiale dowodowym sprawy, poprzez błędne stwierdzenie, że niewyjaśnienie przez organ kwestii przedawnienia uczyniło bezprzedmiotowym rozważnie prawidłowości w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i uchyleniu w tym stanie rzeczy zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz spółki kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, określonych przez przyjęte w niej podstawy, wskazujące zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu Sąd ten bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Za uzasadniony należy w pierwszym rzędzie uznać zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 94 u.k.w.h. w związku z art. 7 i 10 Konstytucji RP oraz art. 1 i 2 K.p.c., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w prezentowaniu przez Sąd pierwszej instancji poglądu, że domniemania wyrażone w art. 3 u.k.w.h. mogą być obalone w postępowaniu podatkowym w zakresie badania istnienia wpisanej hipoteki.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.k.w.h. domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, zaś stosownie do treści art. 3 ust. 2 u.k.w.h. domniemywa się, że prawo wykreślone nie istnieje. Powołane przepisy wyrażają zasadę jawności materialnej, która polega na tym, że księga wieczysta ujawnia stan prawny nieruchomości, dla której jest prowadzona. Konsekwencjami tej zasady są dwa domniemania: po pierwsze - domniemanie wiarygodności ksiąg wieczystych, polegające na tym, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, i po drugie - domniemanie nieistnienia praw wykreślonych z księgi wieczystej, co nie oznacza, ani że wygasły, ani że były wpisane bez podstawy prawnej, a więc że nie powstały (por. E. Bałan-Gonciarz, H. Ciepła, Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz po nowelizacji prawa hipotecznego. Wzory wniosków o wpis. Wzory wpisów do księgi wieczystej, LEX 2011). Domniemania z art. 3 są domniemaniami iuris tantum i jako takie mogą być obalone przez przeciwstawienie im dowodu przeciwnego albo w procesie o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym (art. 10 u.k.w.h.), albo w każdym innym postępowaniu, w którym ocena prawidłowości wpisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, np. postępowaniu o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie (por. uchwała SN z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 14/93, OSNC 1993, nr 11, poz. 196). Dodatkowo, zgodnie z art. 94 u.k.w.h., wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis art. 94 u.k.w.h. wyraża zasadę akcesoryjności hipoteki w stosunku do wierzytelności, którą zabezpiecza, w takim zakresie, w jakim hipoteka jest uzależniona od zabezpieczonej wierzytelności. To oznacza, że wygaśnięcie hipoteki na podstawie tego przepisu dotyczy wszystkich przypadków wygaśnięcia wierzytelności, niezależnie od przyczyny, czy to na skutek zaspokojenia interesu wierzyciela, czy wygaśnięcia mimo niezaspokojenia. Do wygaśnięcia hipoteki nie jest potrzebny wpis jej wykreślenia w księdze wieczystej, nie ma on bowiem, w przeciwieństwie do ustanowienia hipoteki, charakteru konstytutywnego. W interesie właściciela nieruchomości obciążonej leży jednak to, aby wyłączyć działanie rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych. Do czasu wykreślenia działa zgodnie z art. 3 ust. 1 u.k.w.h. domniemanie prawne istnienia hipoteki (por. wyrok SN z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt II CSK 325/11, LEX Nr 1147745). Podsumowując można za autorem skargi kasacyjnej przywołać jeszcze raz cytat z wyroku, co znamienne, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Go 296/09: "Nadto, znamiennym jest, że w myśl art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, wpisom w księdze wieczystej przysługuje domniemanie prawdziwości i zgodności z rzeczywistym stanem prawnym. Z akt sprawy wynika bezspornie, że powyższe domniemanie nie zostało przez skarżącego w żaden sposób dotychczas obalone. Skoro tego nie uczynił, wpis się uprawomocnił i tym samym powstała hipoteka przymusowa, ponieważ w myśl przepisu art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej wpis taki ma charakter konstytutywny. Ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są upoważnione do badania zgodności z prawem prawomocnych i konstytutywnych wpisów hipotek przymusowych dokonanych w księgach wieczystych przez sądy rejonowe (por. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2008 r. sygnatura akt II FSK 712/07). Tym samym, dopóki ten wpis nie jest wykreślony, jest on dla organu i sądu administracyjnego wiążący."

5.4. Konsekwencją powyżej przedstawionego stanowiska jest przyznanie także racji organowi odwoławczemu, który w pkt 5 petitum wniesionego środka zaskarżenia zarzucił WSA naruszenie głównie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji, że jeśli na skutek "zapłaty" dokonanej 17 października 2000 r. miałoby dojść do wygaśnięcia hipoteki zabezpieczającej zaległość podatkową, to od tego momentu przepis art. 70 § 6 O.p. nie będzie miał zastosowania.

Należy przyznać rację Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu uznającemu, że kwestia upływu terminu przedawnienia jest kwestią, która winna być zbadana w pierwszej kolejności. Słusznie też Sąd ten uznał, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie mają przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Na mocy art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z treścią art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki (od dnia 1 stycznia 2003 r. – art. 70 § 8 O.p.). Zatem zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, gdyż tego rodzaju zabezpieczenie ma charakter rzeczowy. Oznacza to, że odpowiedzialność ponosi niekoniecznie podatnik, ale każda osoba, która weszła w posiadanie nieruchomości obciążonej tym prawem. Rzeczowy charakter odpowiedzialności oznacza, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2007, s. 344-345).

Omawiany przepis art. 70 § 6 O.p., kluczowy dla sprawy, przewiduje wyjątek od zasady generalnej wygasania zobowiązania podatkowego na skutek upływu czasu, czyli poprzez przedawnienie. Zatem wyjątkowo nie przedawniają się w ogóle, niezależnie od jakiegokolwiek upływu czasu, zobowiązania zabezpieczone hipoteką. Inaczej rzecz ujmując, co ma znaczenie w rozpoznawanej sprawie wobec kwestionowania przez spółkę możliwości orzekania w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej, dopóki istnieje wpisana hipoteka zabezpieczająca dane zobowiązanie podatkowe, dotąd możliwe jest orzekanie przez ten organ, bowiem zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Przy takim rozumieniu tego przepisu zasadny jest zarzut organu wadliwego zastosowania go w stanie faktycznym sprawy. W dniu 25 września 2000 r. została wydana decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 1995 r. Decyzja ta nigdy nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Na jej podstawie został dokonany w dniu 10 października 2000 r., na wniosek organu pierwszej instancji z września 2000 r., wpis hipoteki na nieruchomości spółki położonej w Z. przy ul. M., dotyczący zobowiązań podatkowych wynikających z wydanych decyzji m.in. za sierpień 1995 r. Zajęcie zabezpieczające na mocy decyzji z 25 czerwca 1996 r. uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne. Faktom tym spółka nie zaprzecza, zaś z oświadczenia reprezentanta spółki wypowiedzianego na rozprawie wynika, że hipoteka została wykreślona w sierpniu 2012 r. w związku z czym postępowanie przed sądem cywilnym, wieczystoksięgowym, o ustalenie treści księgi wieczystej, zainicjowane przez spółkę, najprawdopodobniej zostanie umorzone. Jak wynika z akt sprawy, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r., modyfikująca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wydana została w dniu 25 lipca 2012 r., a więc w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, które nie przedawniło się na skutek dokonania jego zabezpieczenia hipoteką, która, jak podaje spółka, została wykreślona w sierpniu 2012 r.

5.5. Jako zasadny, w konsekwencji rozważań wcześniejszych, należy także ocenić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., z tego powodu, iż Sąd uznał jakoby Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął się skutecznością zabezpieczenia hipotecznego. Takie stwierdzenie zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a dalszą część tego samego zdania stanowi wskazanie, że według organu wpis hipoteki przez cały czas jego istnienia wywołuje skutek z art. 70 § 6 (obecnie art. 70 § 8) O.p. Wobec tego znany był Sądowi pierwszej instancji pogląd organu co do skutków wpisu hipoteki.

5.6. Zgodnie z wskazanym już art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia określonymi w tymże środku zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Przepis ten – art. 183 § 1 zdanie drugie – daje stronom możliwość powoływania nowego uzasadnienia wskazanych już w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej podstaw kasacyjnych, jednakże uzupełnianie tej skargi o zupełnie nowe podstawy prawne po upływie 30 dni od dnia otrzymania przez stronę odpisu wyroku z uzasadnieniem nie jest możliwe. Stanowiłoby to naruszenie przepisu art. 177 § 1 P.p.s.a., który termin ten określa. Wobec tego nie mogą zostać rozpoznane wskazane jako naruszone przepisy art. 153 i 170 P.p.s.a. przez WSA, których uchybienie podniesiono w piśmie z dnia 25 lipca 2013 r.

5.7. Wobec stwierdzonych powyżej naruszeń prawa Naczelny Sąd Administracyjny za bezprzedmiotowe uznał szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

5.8. Podobny, a nawet wręcz tożsamy pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 sierpnia 2013 r. I FSK 863/13 i I FSK 864/13.

5.9. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o treść art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.