Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 178/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74a, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 78 par.3 i par. 4, art. 167 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia NSA Jerzy Krupiński Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A S. A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 21 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A S.A. w [...] (poprzednio B S.A. w [...], dalej określana jako: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") stała się decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 21 kwietnia 2017 r., na mocy której organ, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (wówczas Dz. U. z 2017 poz. 201 z późn. zm.), dalej w skrócie: "O.p." utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy Tarnów Opolski z dnia 2 maja 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie 64.338,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

B S.A. w [...] złożyła Wójtowi Gminy Tarnów Opolski deklarację z dnia 9 stycznia 2009 r. na podatek od nieruchomości na 2009 r., w której zadeklarowała zobowiązanie w wysokości 81.219,00 zł. W korekcie deklaracji z dnia 3 lutego 2009 r. Spółka skorygowała wysokość zobowiązania podatkowego wykazując je w wysokości 22.353,00 zł. Podatek w tej wysokości został przez nią uiszczony.

Postanowieniem z dnia 29 września 2014 r. Wójt Gminy Tarnów Opolski wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce podatku od nieruchomości za 2009 r., a następnie decyzją z dnia 3 grudnia 2014 r., doręczoną pełnomocnikowi strony w dniu 18 grudnia 2014 r., określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 61.744,00 zł.

Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienie z dnia 4 grudnia 2014 r.), po czym skarżąca w dniu 23 grudnia 2014 r. uiściła tytułem tego zobowiązania kwotę 39.616 zł wraz z odsetkami w wysokości 24.722 zł – łącznie 64.338 zł).

Rozpoznając od powyższej decyzji odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 17 marca 2016 r. uchyliło opisaną decyzję organu I instancji w całości i umorzyło postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r. z uwagi na fakt, iż przedmiotowe zobowiązanie na mocy art. 70 § 1 O.p. uległo przedawnieniu Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Przed wydaniem tej decyzji (ale po wydaniu decyzji wymiarowej wydanej przez organ I instancji, zapatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności), wnioskiem datowanym na dzień 29 grudnia 2014 r. i nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w tej samej dacie (wpływ do organu - 2 stycznia 2015 ), Spółka zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., wskazując w uzasadnieniu, że do dnia sporządzenia wniosku odwołanie od decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. nie zostało rozpatrzone. Tymczasem do dnia upływu terminu przedawnienia, co w tej sprawie nastąpi z dniem 31 grudnia 2014 r., decyzja organu odwoławczego nie została stronie doręczona. Zdaniem strony, zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu uległo przedawnieniu, przez co obowiązuje złożona przez nią deklaracja.

Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2015 r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w omawianym podatku uznając, że zgodnie z art. 79 § 1 O.p. w czasie trwania postępowania podatkowego nie może zostać wszczęte postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Postanowieniem z dnia 16 lipca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uchyliło to postanowienie stwierdzając brak przeszkód do jego wszczęcia określonych w ww. przepisie.

Postanowieniem z dnia 30 października 2015 r. wydanym na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ I instancji zawiesił wszczęte wnioskiem strony postępowanie w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r., do czasu rozstrzygnięcia sprawy toczącej się przed SKO wskutek wniesionego przez stronę odwołania od decyzji z dnia 3 grudnia 2014 r. (w przedmiocie określenia wysokości podatku). Po wydaniu przez Kolegium tej decyzji w dniu 17 marca 2016 r., mocą której uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie organ postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2016 r. ,zawieszone postępowanie w przedmiocie nadpłaty zostało podjęte.

Następnie, decyzją z dnia 2 maja 2016 r. Wójt Gminy Tarnów Opolski, działając m.in. na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74a Op., stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie 64.338,00 zł, w tym 39.616,00 zł tytułem należności głównej oraz 24.722,00 zł tytułem zapłaconych przez stronę odsetek.

W uzasadnieniu wskazał na złożoną przez Spółkę deklarację podatkową i jej korektę i wyjaśnił, że Spółka w dniu 23 grudnia 2014 r. dokonała wpłaty zobowiązania wynikającego z otrzymanej decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 61.744 zł (dopłaciła różnicę w tym podatku wraz z odsetkami od zaległości podatkowej). Tym samym różnica pomiędzy podatkiem wykazanym w decyzji z dnia 3 grudnia 2014 r. (i zapłaconym przez stronę) a podatkiem należnym wynikającym z korekty deklaracji za 2009 r. (22.353 zł) stanowiła nadpłatę odpowiadającą kwocie wpłaconej w dniu 23 grudnia 2014 r. w wysokości 39.616,00 zł – tytułem należności głównej oraz 24.722,00 zł – tytułem odsetek (łącznie 64.338).

Organ pouczył stronę, że kwota ta zostanie zwrócona po wskazaniu przez nią numeru konta, na które ma ona zostać przekazana. Decyzję doręczono stronie w dniu 23 maja 2016 r

Pismem z dnia 6 czerwca 2016 r. pełnomocnik Spółki wniósł o uzupełnienie ww. decyzji, w trybie art. 213 § 1 Op., tj. w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego oprocentowania nadpłaty. Podniósł, że brak wypowiedzi organu w tym względzie uniemożliwia stronie zajęcie stanowiska co do tego, czy będzie wnosić odwołanie. Powołał się na wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11.

Wójt Gminy Tarnów Opolski postanowieniem z dnia 1 lipca 2016 r. odmówił uzupełnienia ww. decyzji. Wskazał, że wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną, a organ nie ma obowiązku rozstrzygania w decyzji o oprocentowaniu nadpłaty, skoro jego wysokość zależy m.in. od daty zwrotu nadpłaty a tej nie dokonano z powodu braku wskazania numeru konta. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi w dniu 19 lipca 2016 r.

Od decyzji z dnia 2 maja 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie zarzucając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p., albowiem organ podatkowy nie naliczył i nie wypłacił oprocentowania od nadpłaty. Argumentując w ten sposób powołała się na funkcję odszkodowawczą ww. oprocentowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu opisaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśniło, że wobec faktu uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r. (z powodu upływu terminu przedawnienia), należny od Strony podatek w wysokości 22.353,00 zł wynikał ze złożonej przez nią korekty deklaracji za ww. rok podatkowy. Podkreśliło, iż strona nie zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1b O.p., w brzmieniu wówczas obowiązującym, gdyż treść wniosku nie wskazuje, aby przyczyną jego złożenia był fakt, iż w złożonej przez siebie deklaracji sam podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej od należnej. W szczególności Spółka nie złożyła wraz z wnioskiem skorygowanej deklaracji podatkowej (art. 75 § 3 O.p.). Z tego powodu, mimo zawisłości sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w dacie, kiedy składany był wniosek o stwierdzenie nadpłaty (29 grudnia 2014 r.) nie było przeszkód prawnych wynikających z art. 79 § 1 O.p. do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty. Innymi słowy, nie było to postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przyczyny złożenia wniosku były odmienne niż te określone w art. 75 O.p.

Za prawidłowe uznało Kolegium przytoczone przez Wójta przepisy prawa stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji, a to art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74a O.p. Ten ostatni przepis wskazuje bowiem, że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Nie stanowi przeszkody w wydaniu rozstrzygnięcia na tej podstawie prawnej okoliczność, że postępowanie zostało wszczęte na wniosek strony, gdyż nie sposób wyprowadzić wyłączenia możliwości wydania takiej decyzji w postępowaniu uruchomionym na wniosek strony z treści art. 74a O.p. Ponadto, chociaż przy przywołaniu tej podstawy prawnej rozstrzygnięcia Wójt Gminy nieprawidłowo w sentencji decyzji użył sformułowania "odmawia stwierdzenia nadpłaty", zamiast prawidłowego zwrotu "odmawia określenia nadpłaty" (zgodnie z brzmieniem art. 74a O.p.), to nie ma to wpływu na wynik sprawy i nie może stać się podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że wobec uchylenia decyzji wymiarowej, na podstawie której podatnik dokonał wpłaty podatku, wysokość należnego podatku od nieruchomości wynikała ze złożonej przez stronę korekty deklaracji z dnia 3 lutego 2019 r. Wynika to z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Po przeprowadzeniu analizy wykazu księgowań konta Skarżącej w zakresie podatku od nieruchomości (rok obrachunkowy 2009) Kolegium wskazało na faktyczne dokonanie wpłaty podatku w zadeklarowanej w korekcie wysokości (w 12 ratach, płatnych w terminach określonych w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l.) na łączną kwotę 22.353,00 zł.

Natomiast według dowodu w postaci polecenia przelewu z dnia 23 grudnia 2014 r. Spółka dokonała tego dnia wpłaty kwoty 64.338,00 zł tytułem: "dopłata podatek 2009 decyzja Wójta z dnia 3.12.2014 r., należność gł. 39.391 zł, odsetki 24.947 zł".

Tym samym przedmiotowe zobowiązanie zostało zapłacone w kwocie wyższej od należnej, wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatkowej, gdyż kwota 22.353,00 zł została uregulowana w ustawowych terminach w trakcie roku podatkowego.

Powołując się na regulację dotyczącą nadpłaty zawartą w art. 72 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej, Kolegium stwierdziło, że rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty nie wymagało podania, jaka kwota została wpłacona przez podatnika tytułem należności głównej, a jaka tytułem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Wprawdzie wielkości podane w ww. zakresie w osnowie decyzji organu I instancji z dnia 2 maja 2016 r. odbiegały od wielkości podanych przez podatnika w opisie dokonanej wpłaty, jednakże okoliczność ta nie miała przesądzającego znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia, sprowadzającej się do wskazania kwoty nadpłaty, która to wartość (określona jako łączna) była prawidłowa. Jeśli natomiast chodzi o zwrot nadpłaty, to zdaniem Kolegium organ I instancji zasadnie nie wypowiedział się w tym przedmiocie, jako że dokonanie zwrotu stanowi czynność materialno-techniczną, która nie wymaga wydania decyzji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania koncentrujących się wokół pominięcia przez organ podatkowy I instancji kwestii ewentualnego oprocentowania nadpłaty, Kolegium zwróciło uwagę, że strona nie złożyła wniosku dotyczącego naliczenia oprocentowania nadpłaty, podnosząc tę kwestię już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, tj. we wniosku o jej uzupełnienie oraz w odwołaniu. Wskazując na przepis art. 167 § 1 O.p. stwierdziło, że strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie jedynie do czasu wydania decyzji przez organ I instancji. Takie zaś nie zostało zgłoszone do tego momentu.

Jeśli natomiast chodzi o oprocentowanie nadpłat, to w myśl art. 78 § 3 O.p. oprocentowaniu nie podlega każda nadpłata, lecz przysługuje ono jedynie w przypadkach ściśle w tym przepisie określonych. Przytaczając liczne przykłady orzecznictwa sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania nadpłaty nie stanowi elementu niezbędnego w decyzji w sprawie określenia nadpłaty, albowiem rozstrzygnięcie to może nastąpić w odrębnym akcie (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2015 r., III SA/Wa 2651/14 – dostępny, podobnie jak pozostałe przytaczane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie tym wskazuje się, że dokonanie wypłaty oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej, gdyż jest realizacją prawa podatnika wynikającego wprost z ustawy. Wydanie decyzji jest konieczne w przypadku kwestionowania przez organ prawa do wypłaty oprocentowania lub w przypadku, gdy podatnik kwestionuje sposób jego obliczenia i w konsekwencji wysokość a zatem z reguły wówczas, gdy istnieje rozbieżność stanowisk między organem a podatnikiem w tej kwestii. Przytoczono tu przykłady orzeczeń sądów administracyjnych. Ponadto, co istotne, wysokość oprocentowania jest ponadto zależna od daty zwrotu nadpłaty.

W okolicznościach zaistniałych w sprawie podnoszona przez pełnomocnika Spółki kwestia oprocentowania nadpłaty pozostaje poza przedmiotem sprawy podlegającej rozpatrzeniu w postępowaniu odwoławczym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO z dnia 21 kwietnia 2017 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podniosła zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy Tarnów Opolski z dnia 2 maja 2016 r., w sytuacji, gdy nie uwzględnia ona oprocentowania od powstałej nadpłaty, liczonego od dnia wpłaty kwoty stanowiącej nadpłatę, tj. od dnia 23 grudnia 2014 r. do dnia 2 maja 2016 r., co w konsekwencji świadczyło o naruszeniu art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał na konieczność wypowiedzenia się przez organ odwoławczy w przedmiocie żądanego przez Spółkę oprocentowania nadpłaty, gdyż było to konieczne ze względu na treść art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., a w sprawie wystąpił spór między organem a podatnikiem w kwestii oprocentowania Zatem organ powinien się wypowiedzieć w formie decyzji. Ta okoliczność wynikała już z wniosku o uzupełnienie decyzji organu I instancji. Zdaniem pełnomocnika, doszło w sprawie do przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, skoro Wójt Gminy doręczył decyzję wymiarową na kilka dni przed upływem terminu przedawnienia. Świadczyło to o powstrzymywaniu się z wydaniem decyzji i uniemożliwiło organowi odwoławczemu wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego. Organ I instancji powinien zastosować tryb z art. 226 O.p. i uwzględnić odwołanie, umarzając postępowanie. Nie było więc podstaw do zastosowania art. 78 § 3 pkt 2, a skoro tak – to należało zastosować punkt 1 tego przepisu, a tego w sprawie zaniechano. Akceptując zastosowanie w sprawie art. 78 § 3 pkt 2 i niezastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 Kolegium naruszyło te przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Z wydanej decyzję stwierdzającą nadpłatę powinno też wynikać stanowisko organu w kwestii oprocentowania. Skoro organ tych kwestii nie wyjaśnił, strona może podnosić ten zarzut w odwołaniu od decyzji stwierdzającej nadpłatę (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r. I SA/Gl 209/16).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację faktyczną i prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób i w zakresie, jaki wynika z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej określana jako "P.p.s.a.", określającego podstawy uwzględnienia skargi. Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności tej decyzji nie wykazała bowiem, aby naruszała ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub naruszała przepisy w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia jej nieważności.

Bezsporne jest, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjonowane wnioskiem strony, w którym, co jasno wynika z jego treści, domagała się ona "stwierdzenia i zwrotu nadpłaty". Z uzasadnienia wniosku wynikało wyraźnie, że podstawą żądania nie są okoliczności wymienione w art. 75 § 2-3 O.p. w brzmieniu wówczas obowiązującym ani też nie mogły zostać tak zakwalifikowane przez organy (przyczyny złożenia wniosku nie mieściły się w przypadkach wskazanych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu, określających, kiedy może podatnik złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty). Tym samym zasadnie organy podatkowe uznały, że wniosek strony powinien zostać rozstrzygnięty na podstawie art. 74a O.p. Tak zidentyfikowany charakter żądania strony i umiejscowienie go – z uwagi na istotę, a nie nazwę żądania - w określonej podstawie prawnej wskazywał, że istotnie, co organ odwoławczy prawidłowo ocenił w postanowieniu z dnia16 lipca 2015 r. uchylającym postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, nie było przeszkód prawnych do wszczęcia i prowadzenia postępowania o określenie nadpłaty (choć organ I instancji mylnie użył w sentencji decyzji wyrażenia "stwierdza nadpłatę" – co jednak w świetle przywołanej w decyzji prawidłowej podstawy prawnej nie mogło to jednak mieć istotnego wpływu na wynik sprawy).

Tytułem wyjaśnienia trzeba wskazać, że w dacie złożenia wniosku nadpłata nie istniała - aż do daty wydania przez SKO ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 17 marca 2016 r., a zatem organ mógł rozstrzygać w tym przedmiocie dopiero po wydaniu ww. decyzji organu odwoławczego i dlatego postępowanie zawiesił.

Nie budzi wątpliwości, że w dacie złożenia wniosku, tj. 29 grudnia 2014 r., zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. nie uległo jeszcze przedawnieniu, a zatem strona, uzasadniając podstawę złożenia wniosku "o stwierdzenie i zwrot nadpłaty", antycypowała przyszłe rozstrzygnięcie organu odwoławczego, wskazując jedynie na bliski termin przedawnienia tego zobowiązania. Istotnie, z uwagi na tę przyczynę, tj. przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z dniem 31 grudnia 2014 r., organ odwoławczy decyzją z dnia 17 marca 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 3 grudnia 2014 r. określającą inną (wyższą niż zadeklarowana) wysokość podatku i umorzył postępowanie wymiarowe. Zatem dopiero w tej dacie zaszły podstawy do merytorycznego sprawdzenia, czy i w jakiej kwocie nadpłata powstała. Skutkiem uchylenia przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej w obiegu prawnym pozostała korekta deklaracji z lutego 2009 r. określająca kwotę tego podatku w wysokości 22.353 zł.. Nie ulega też w sprawie wątpliwości, że na podstawie decyzji organu I instancji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności strona wpłaciła określony w tej decyzji podatek, tj. różnicę w kwocie 39.391 zł (należność główna) między kwotą określoną w korekcie deklaracji, tj. 22.353 zł a kwotą określoną w decyzji, tj. 61.744 zł. Wpłaciła również odsetki od tej różnicy (stanowiącej zaległość podatkową) wynoszące wówczas kwotę 24.947 zł (tak na tytule przelewu). W tej sytuacji, wobec uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie, doszło do powstania nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p., za nadpłatę uznaje się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej (co miało miejsce w tej sprawie). W myśl art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2 (w tej sprawie niemającym zastosowania), z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej.

W kontrolowanej sprawie nadpłata powstała zatem w momencie wskazanym w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Na nadpłatę, co wynika z art. 72 § 2 O.p., składają się co do zasady dwa elementy: (1) zapłacona przez podatnika należność główna oraz (2) nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę. Te elementy zostały prawidłowo określone w decyzji organu I instancji z dnia 2 maja 2016 r.

Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organu co do faktu powstania i wysokości nadpłaty, natomiast kwestionuje brak określenia w decyzji z dnia 2 maja 2016 r. określającej wysokość nadpłaty na podstawie art. 74a O.p. wysokości oprocentowania od niej. Trzeba wobec tego przypomnieć, że zakończone tą decyzją postępowanie toczyło się na skutek wniosku strony z dnia 29 grudnia 2014 r., domagającej się stwierdzenia (winno być: określenia) nadpłaty podatku i jej zwrotu. Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, strona nie złożyła wniosku o określenie wysokości oprocentowania nadpłaty a tylko o stwierdzenie (winno być: określenie) wysokości nadpłaty. Organ I instancji nie mógł orzec o wysokości oprocentowania w samej decyzji z dnia 2 maja 2016 r. ani także w uzupełnieniu decyzji, skoro obliczyć tego oprocentowania nie mógł (zwrot nie był dokonany z uwagi na brak wskazania numeru rachunku bankowego). Oprocentowanie należne jest bowiem – jeśli zostaną spełnione przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu (art. 78 § 4 O.p.). Dla obliczenia wysokości oprocentowania istotna jest, niezależnie od konieczności spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących prawo do oprocentowania - data zwrotu.

Tytułem wyjaśnienia Sąd wskazuje, że jak wynika z art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 O.p. oprocentowanie co do zasady przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu. W myśl tego przepisu oprocentowanie przysługuje dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, w przypadku gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej ostatniej, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle. Aby zatem ustalić, czy zwrot został dokonany w terminie, musi do dokonania tego zwrotu dojść. Skoro w dacie wydawania postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji do takiego zwrotu nadpłaty nie doszło (strona nie wskazała numeru rachunku bankowego mimo obowiązku określonego w art. 77b § 2 O.p, zgodnie z którym zwrot nadpłaty następuje na wskazany rachunek bankowy podatnika lub gotówką, jeżeli podatnik nie jest obowiązany do posiadania rachunku) i nie można było wówczas tego terminu tego określić, to niemożliwe było określenie wysokości tego oprocentowania. Również z przepisu art. 77b § 2 O.p. określającego, że za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu, nadania przekazu pocztowego lub wypłacenia kwoty nadpłaty przez organ podatkowy lub postawienia nadpłaty do dyspozycji podatnika w kasie wynika, że to właśnie ten termin będzie miał znaczenie przy rozstrzygnięciu kwestii obliczenia oprocentowania nadpłaty.

Z przedstawionych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że aby można było mówić o oprocentowaniu nadpłaty, a tym bardziej o określeniu wysokości tego oprocentowania w drodze decyzji, musi być dokonany zwrot nadpłaty. Dopiero wówczas można bowiem obliczyć wysokość tego oprocentowania i określić jego kwotę w decyzji, gdy znana będzie data dokonania tego zwrotu oraz o ile ustalone zostanie, że takie oprocentowanie w ogóle przysługuje. Przed dokonaniem takiego zwrotu nadpłaty nie było możliwe określenie wysokości tego oprocentowania. Wbrew stanowisku strony - brak było podstaw do decyzyjnego określenia wysokości tego oprocentowania na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, tj. na dzień 2 maja 2016 r., gdyż termin taki nie wynika z przepisów Ordynacji podatkowej. Nie mógł tego uczynić organ I instancji z uwagi na brak wniosku strony w tym przedmiocie oraz na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych, ani także Samorządowe Kolegium Odwoławcze ze względu na wyżej już opisane przeszkody procesowe.

Taka wykładnia przepisów dotyczących oprocentowania nadpłat i orzekania o ich wysokości w decyzji jest prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podzielić należy w tym względzie pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 22 lipca 2014 r., II FSK 2051/12, że "z regulacji dotyczących oprocentowania nadpłat (art.78 § 3-5 O.p.) wynika powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty, które uzależnione jest od spełnienia warunków, związanych zarówno z okolicznościami, z jakich wyniknęła nadpłata, jak i terminami działań organów podatkowych (zwrotu nadpłaty, wydania decyzji) czy zachowaniem podatnika. Oznacza to, że nie tylko w momencie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale i w momencie orzekania o jej stwierdzeniu (tu: określeniu) nie zawsze jest możliwe rozstrzygnięcie o tym, czy oprocentowanie będzie podatnikowi przysługiwało oraz w jakiej wysokości. Przykładowo prawo do oprocentowania nie powstanie, gdy nadpłata w przypadkach określonych w art.77 § 1 pkt 2 i pkt 6 zostanie zwrócona przed upływem 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 78 § 3 pkt 3 O.p.), a decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana przed upływem 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty albo po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, ale do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyni się podatnik, płatnik lub inkasent (art.78 § 3 pkt 3 O.p.). Skoro do dnia zwrotu nadpłaty rozstrzygnięcie o oprocentowaniu, nawet co do zasady, nie jest w każdym wypadku możliwe w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, to nie można uznać, jak twierdzi strona, że załatwienie sprawy wszczętej wnioskiem o stwierdzenie (tu: o określenie) nadpłaty oznacza obowiązek orzeczenia zarówno o nadpłacie, jak i jej oprocentowaniu, a zatem, że brak w decyzji rozstrzygnięcia co do zasady oprocentowania nadpłaty powoduje, że nie zawiera ona pełnego rozstrzygnięcia. Przedmiotem sprawy o stwierdzenie nadpłaty jest bowiem jedynie kwestia zapłaty bądź pobrania podatku nienależnie bądź w zawyżonej wysokości, a organ nie ma obowiązku rozstrzygania na tym etapie postępowania o oprocentowaniu nadpłaty, skoro to oprocentowanie zależy m.in. od daty zwrotu nadpłaty czy zachowania podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA, http://orzeczenia.nsa. gov.pl, tak też L.Etel w: J.Brolik, R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, komentarz do art.78)".

Sąd podziela przy tym pogląd organu odwoławczego o czasowym ograniczeniu (do czasu wydania decyzji przez organ I instancji) możliwości rozszerzenia przez stronę zakresu żądania lub zgłoszenia nowego żądania (art. 167 § 1 O.p.). Rozpatrzenie tego nowego żądania dopiero na etapie postępowania odwoławczego niewątpliwie naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności.

Zatem, wbrew zarzutom skargi, zarówno z powodu przeszkód natury procesowej jak i merytorycznej nie można było orzec o wysokości oprocentowania nadpłaty. Natomiast określenie wysokości samej nadpłaty nastąpiło na skutek żądania samej strony.

Bezzasadne są także zarzuty skargi o braku podstaw do zastosowania przez organy przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. i błędnym niezastosowaniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. albowiem organy ich nie stosowały, nie znajdując podstaw do orzekania o wysokości oprocentowania nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wypowiadało się zatem merytorycznie w kwestii oprocentowania nadpłaty wskazując tego przyczyny jak również zasadnie wskazując na brak przeszkód do rozstrzygnięcia tej spornej kwestii w odrębnej decyzji. Strona nie została pozbawiona możliwości rozstrzygnięcia tej kwestii w odrębnym postępowaniu. Zdaniem Sądu, nie jest przy tym wykluczone, że dojdzie do zwrotu oprocentowania nadpłaty w drodze czynności materialno-technicznej i że strona nie znajdzie podstaw do zakwestionowania prawidłowości tego obliczenia. Co się zaś tyczy przywołanego przez skarżącą wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r. I SA/Gl 209/16, to problem obliczenia wysokości oprocentowania powstał na kanwie zupełnie odmiennego stanu faktycznego (zarachowanie nadpłaty z pominięciem należnego oprocentowania), który nie może mieć bezpośredniego przełożenia na stan faktyczny sprawy niniejszej.

Z przedstawionych powyżej przyczyn, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.