Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 73/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 638/11 w sprawie ze skargi L.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 26 października 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 638/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. B. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego u skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B., w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochody budżetu państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2004 r., ustalono, że świadczył on usługi informatyczne i telekomunikacyjne. W toku kontroli ujawniono także, że w dokumentacji finansowo-księgowej w rejestrach zakupu ujęte zostały faktury VAT wystawione przez podmioty, które faktycznie nie wykonały usług z nich wynikających. Faktury te nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych, a co za tym idzie podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlegał odliczeniu. Zakwestionowane faktury wystawione zostały przez głównych podwykonawców skarżącego, tj. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz A. sp. z o.o. z siedzibą w W.

1.3. Na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Organ odwoławczy w pełni podzielił argumentację organu podatkowego pierwszej instancji, iż zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżący w toku prowadzonego postępowania nie przedstawił żadnych dodatkowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na zmianę ustaleń faktycznych organu. Materiały postępowania, a w szczególności dokumenty źródłowe oraz protokoły z przesłuchania świadków, jednoznacznie wskazały, że skarżący ujął w ewidencji nabycia faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez podmioty widniejące na fakturach jako świadczący usługi. Tym samym zasadnie, zdaniem organu, zastosowano w realiach sprawy art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") wobec niespełnienia przez skarżącego warunków w nim określonych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił organom naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm – dalej: "O.p.") przez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa,

- art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, oraz

- art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W dalszej kolejności skarżący podniósł naruszenie art. 180 § 1 O.p. przez niedopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz art. 188 O.p. przez nierozpatrzenie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Wskazał również na naruszenie art. 191 O.p. przez wydanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a nadto naruszenie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm. – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 2003 r.") przez uznanie, że podatnik prowadził księgę podatkową w sposób nierzetelny. Zarzucił także naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury wyszczególnione w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z których naliczony podatek został odliczony przez skarżącego od swojego podatku należnego za grudzień 2004 r., dokumentują zdarzenia rzeczywiste, czy fikcyjne. Sąd podkreślił przy tym, że problem sprawy nie polegał na tym, jak twierdził skarżący, czy wykonał on usługi na rzecz swoich kontrahentów, lecz na tym, czy wykonane zostały usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami.

Sąd pierwszej instancji na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów przypomniał, iż obydwie spółki, które wystawiły zakwestionowane faktury, w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Z wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym w dniu 28 czerwca 2005 r. przez R. O. wynika, że założył on spółkę C. posługując się sfałszowanym dowodem osobistym i nigdy nie był w jej siedzibie. Nominalnie dowód ten poświadczał tożsamość M. W. Wpływające na rachunek bankowy spółki pieniądze regularnie oddawał M. K. nie wiedząc skąd one pochodzą. Jak wynika z zeznań nie wiedział także, gdzie przechowywana była jakakolwiek dokumentacja spółki, ani czy w ogóle prowadziła ona jakąkolwiek działalność gospodarczą. Sąd zwrócił uwagę także, że wyuczonym zawodem R. O., formalnie przecież prezesa zarządu spółki informatycznej prawa handlowego, był zawód kelnera, zaś w przeszłości pracował on jako stróż nocny i ochroniarz.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, powstaje retoryczne pytanie, czy istotnie tak "zarządzana" i funkcjonująca spółka mogła w rzeczywistości prowadzić działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług informatycznych, i czy możliwe jest, aby prezes jej zarządu o tym nie wiedział.

Analogiczne okoliczności, w ocenie Sądu wskazują, że także spółka A.de facto nie istniała i nie funkcjonowała. I tak – przesłuchany w charakterze świadka A. S. podał jednoznacznie i przekonująco, iż w przeszłości zaginął mu dowód osobisty, na który – jak się przypadkiem następnie dowiedział – założona została spółka A. Faktury wystawione nominalnie przez tę spółkę podpisywane były jego nazwiskiem, ale stanowczo zaprzeczył on, aby podpis ten był jego podpisem. Jego wyuczonym zawodem był zawód pracownika budowlanego i zawsze pracował jako pracownik fizyczny. Jak z kolei zeznał skarżący (przesłuchanie z 17 czerwca 2010 r. oraz 17 września 2010 r.), poznał on A. S. osobiście na "spotkaniu biznesowym". W zeznaniach skarżący podał, że w roku 2003 jego kontakty z prezesami spółek były częste, ale mimo tego nie potrafił on opisać wyglądu jednego z nich.

W dalszej kolejności Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organów podatkowych, co do fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Sąd nie dał wiary przywołanym zeznaniom skarżącego, z których wynikało także, iż nie posiadał on żadnej wiedzy co do osób zatrudnionych w tych spółkach, nie pamiętał, z kim uzgadniał techniczne wymogi "zamawianych" u "podwykonawców" usług, choć – co jest poza sporem, i co prawidłowo ustaliły organy – skala podwykonywania przez te dwie spółki usług świadczonych przez skarżącego przekraczała 90%, a osoba z zawodem kelnera, pracownika ochrony, pracownika budowlanego, nie mogła wykonywać tych usług przyjmując nawet to dość ryzykowne założenie, że wykonywali je osobiście prezesi zarządu. Skarżący nie wskazał jednak żadnego z nich jako faktycznego podwykonawcy zafakturowanych usług.

W tej sytuacji, Sąd za uprawnione uznał stanowisko, że skoro w systemie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – Centralnym Rejestrze Płatników Składek nie został ujęty żaden pracownik wymienionych spółek, to nie dlatego, jak mógłby twierdzić skarżący, że nadal dość częstą praktyką jest niezgłaszanie pracowników do ubezpieczenia społecznego, lecz dlatego, że spółki te po prostu nikogo nie zatrudniały.

Mając na uwadze powyższe, za bezprzedmiotowe Sąd także uznał wszelkie argumenty wskazujące na wykonanie przez skarżącego usług informatycznych na rzecz C. D. sp. z o.o. (oprócz usług przewidzianych w umowie z 1 czerwca 2004 r.), gdyż podstawą do pomniejszenia przez podatnika podatku należnego jest jedynie faktyczne nabycie usługi (towaru) wykorzystanej następnie do świadczenia innej usługi przez tego podatnika.

Analogicznie w ocenie Sądu ocenić należało faktury wystawione przez wymienione dwie spółki dla X., Y. oraz Z. Także w tym przypadku odrzucić należy ten sposób argumentacji skarżącego, który sprowadza się do podkreślania prawnego znaczenia faktu, iż umowy zawierane przez niego z poszczególnymi kontrahentami nie wykluczały powykonywania usług, zaś zamawiający usługi u skarżącego mogli po prostu nie wiedzieć o takim powykonywaniu.

Za kolejny w całym szeregu dowód fikcyjności faktur wystawionych przez wymienione dwie spółki, należy według Sądu uznać nieopłacalność ewentualnej umowy, w ramach której skarżący poniósł pięciokrotnie wyższe koszty związane z działalnością na rzecz C. D. Sp. z o. o., niż środki uzyskane z realizacji tej umowy.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. brak jakiejkolwiek działalności gospodarczej po stronie spółek A. i C., brak osób zatrudnionych lub współpracujących z tymi spółkami, spójne i przekonujące wyjaśnienia okoliczności powstania i funkcjonowania spółek, "niepamięć" skarżącego co do zasadniczych okoliczności rzekomej współpracy z nimi, jednoznacznie pozwala uznać za niemożliwe z punktu widzenia doświadczenia życiowego, aby zakwestionowane faktury dotyczyły prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 it. c 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "p.p.s.a.") w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 124 O.p. w zakresie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, polegających na działaniu organów na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów, podejmowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyjaśnianiu przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy, poprzez dokonanie powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, niejasność i niekompletność dokonanych przez organ ustaleń;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a przez to niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 145 §1 pkt- 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., poprzez wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

II. prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r.II GSK 20/11, publ.LEX nr 1121149).

Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. II FSK 1961/08; z 29 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływana jako CBOSA).

5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.3. Spośród zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułował zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 it. c p.p.s.a. art. 120, 121 § 1, 122, 124 O.p. "w zakresie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, polegających na działaniu organów na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów, podejmowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyjaśnianiu przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy, poprzez dokonanie powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, niejasność i niekompletność dokonanych przez organ ustaleń".

Z treści tak sformułowanego zarzutu nie sposób ustalić jakich konkretnie uchybień dopuścił się Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji. Również uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera w tym zakresie wystarczających wywodów. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podano w jaki sposób zostały naruszone przepisy art. 120, 121 § 1 i 124 O.p.

W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 122 O.p., to autor skargi przytoczył treść tego przepisu i powiązał go z zarzutem naruszenia art. 187§ 1 O.p. W tym zakresie w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zawarto polemikę z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że ustalenia dotyczące stanu faktycznego "oparte są na niepełnym materiale dowodowym" Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje jednak o jakie konkretnie dowody należałoby uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Podobnie autor nie wyjaśnia jakie "dowody przemawiające na korzyść podatnika" pominął Sąd.

Nie można natomiast podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego "wywodzi wątpliwie logiczne wnioski". W szczególności trafne są wywody Sądu pierwszej instancji podkreślające, że osoby mające być założycielami spółek, będących wystawcami pustych faktur, takimi podmiotami w rzeczywistości nie były, ponieważ jedynie firmowały rzeczywistych założycieli ( jak w przypadku spółki C.), bądź wykorzystano ich tożsamość ( jak w przypadku spółki A.).

Należy podkreślić, że na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie zdołano wykazać, że powyższe zasady stosowania tych przepisów nie zostały w toku postępowania podatkowego zachowane.

5.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a przez to niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę powinna być kwestionowana zarzutem naruszenia art.188 O.p., którego to zarzutu w rozpatrywanej sprawie nie sformułowano. Niezależnie od powyższego nie można uznać, że autor skargi kasacyjnej wykazał naruszenie art. 180§ 1 O.p. stwierdzeniem, że "Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał, zaś, że odmowa przeprowadzenia dowodu z analizy dokumentacji firm C. i A., zabezpieczonej przez Prokuraturę w postępowaniu karnym, była zasadna, gdyż istniały inne, wyczerpujące dowody świadczące o fikcyjności faktur wystawionych przez te firmy – zdaniem pełnomocnika takie zachowanie narusza regulacje art. 180§ 1Ordynacji podatkowej." Tak sformułowane uzasadnienie nie wskazuje w jaki sposób ewentualne naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem art. 174 pkt2 p.p.s.a. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

W szczególności autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób włączenie dokumentacji z prowadzonego postępowania karnego mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

5.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt- 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., "poprzez wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzut naruszenia art. 191 O.p. powiązał z zarzutem naruszenia art. 187§1 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść w ten sposób, że "organ a co za tym idzie również Sąd, poza swoimi rozważaniami pozostawił argumenty podnoszone przez Skarżącego i pominął istotne dla sprawy dowody, a także dokonał oceny tych dowodów wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano bliżej ani istotnych argumentów, ani też dowodów, które miały zostać pominięte przez Sąd.

Zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

Prawidłowo Sąd uznał, że brak jakiejkolwiek działalności po stronie spółek A. i C., brak osób zatrudnionych lub współpracujących z tymi spółkami, spójne i przekonujące wyjaśnienia okoliczności powstania i funkcjonowania spółek, "niepamięć" skarżącego co do zasadniczych okoliczności rzekomej współpracy z nimi, pozwalają uznać, że zakwestionowane faktury nie dotyczyły prawdziwych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie były podwykonywane usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami.

5.6. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego nie zostały w rozpatrywanej sprawie naruszone to należy uznać, że prawidłowo został również ustalony stan faktyczny, z którego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie były podwykonywane usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami.

5.6. W tak ustalonym, a nie zakwestionowanym skutecznie stanie faktycznym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej CBOSA).

Należy również podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia przepisów prawa materialnego miało dojść wskutek braku uwzględnienia dobrej wiary. Pełnomocnik skarżącego, odwołując się do orzecznictwa ETS( C-439/04 i C-440/04 Axell Kittel i Recolta Recycling) podnosi, że aby "odmówić podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, trzeba wykazać podatnikowi nadużycie fundamentalnego prawa dotyczącego podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie nie można mówić o świadomości Skarżącego co do fikcyjnego charakteru działalności jako kontrahentów, a jedynie w dobrej wierze – niezachwianej zwłaszcza dlatego, że kontrahenci świadczyli zlecone usługi."

Tymczasem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, w sprawie Bonik, ) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Tymczasem, z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego wynika, że transakcje ze spółkami A. i C. w ogóle nie miały miejsca. Na takie ustalenia wskazał właśnie Sąd pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że "w spółce C. D. nie były znane okoliczności projektowania, wykonywania lub przebudowania sieci LAN w budynku [...]. Owszem – z zeznań A. N. z dnia 7 października 2005 r. wynikało, że Skarżący (B.) stworzył infrastrukturę teleinformatyczną do świadczenia usług, dostarczył sprzęt, udostępnił pasmo internetowe itd. (str. 7 skargi), ale były to usługi przewidziane w umowie z dnia 1 czerwca 2004 r., której wykonania przez Skarżącego Organy słusznie nie zakwestionowały. Rzecz jednak w tym, jak wyżej wyjaśniono, że w ramach wykonania tej umowy nie były podwykonywane usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Przesłuchana A. N. zeznała przecież równocześnie, że spółka C. nie miała "...żadnych relacji gospodarczych z wymienionymi podmiotami (tj. ze spółkami A. i C.), są to firmy zupełnie nam obce". Organy konsekwentnie i logicznie przyjęły zatem, że brak jakichkolwiek pisemnych umów Skarżącego z wymienionymi spółkami (w przypadku umów z innymi podmiotami Skarżący takie umowy zawierał, choć dotyczyły one usług o znacznie mniejszej wartości) był prostym następstwem faktu, że takich umów nie zawarto".

Zatem odwoływanie się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, w zakresie w jakim wskazują one na zachowanie prawa do odliczenie podatku naliczonego w sytuacji, w której "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa" nie jest uprawnione w tej sprawie, w której zakwestionowane transakcje w ogóle nie miały miejsca.

5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

5.8. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.