Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2274/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3  art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 2 ust. 1 pkt
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122 i art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 181, art. 188 art. 190,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2,  art. 84 oraz art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. NSA Stanisław Śliwa (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. C., W. M. - [...] s.c. w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1617/14 w sprawie ze skargi W. C., W. M. - [...] s.c. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. C., W. M. - [...] s.c. w Ż. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Gliwicach, wyrokiem z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1617/14, oddalił skargę C. W. s.c. W. C., W. M. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (DIC)w Katowicach z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Orzeczenie zapadło w następującym stanie sprawy.

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili w podmiocie C. W. s.c. W. C., W. M. w Ż. kontrolę podatkową w zakresie należnego podatku akcyzowego z tytułu nabywania wewnątrzwspólnotowego samochodów w okresie od 1 grudnia 2010 r. do 31 maja 2011 r. W jej wyniku stwierdzili, że wskazany podmiot nie złożył deklaracji podatkowej i nie uiścił należnego podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...], nr [...], rok produkcji 2006, pojemność skokowa silnika 2400 cm3, który w kraju został zarejestrowany jako ciężarowy. Dokumentacja pojazdu, jak i jego oględziny wykazały, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego (NUC) w R., że ogół cech konstrukcyjnych i ogólny wygląd spełniają kryteria samochodu klasyfikowanego do pozycji CN 8703. Jest to więc pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Główną funkcją użytkową jest przewóz osób, a odrębna przestrzeń ładunkowa umożliwia przewożenie towarów. Pojazd nie został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Organ zaznaczył, że nie kwestionuje danych w dokumentach wystawionych przez zagraniczne organy oraz sposobu jego rejestracji jako ciężarowy, jednak dla potrzeb podatku akcyzowego klasyfikacji towarowej pojazdów samochodowych dokonuje się w oparciu o Nomenklaturę Scaloną Wspólnotowej Taryfy Celnej, nie zaś przepisy o ruchu drogowym czy przepisy obowiązujące w innym kraju.

W związku z powyższym, organ I instancji, decyzją z dnia [...] września 2014 r. określił C. W. s.c. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie 11.878 zł.

DIC w Katowicach, decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia utrzymał je w mocy. Organ wskazał, że meritum sporu sprowadza się do właściwej klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...]. Po szerokim przedstawieniu mających w sprawie zastosowanie przepisów organ podniósł, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z tej drugiej pozycji służą tylko do transportu towarowego. Z kolei samochody z pozycji wymienionej jako pierwsza służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary. Przenosząc powyższe na grunt sprawy DIC stwierdził, że strona nabyła de facto samochód osobowy. Świadczą o tym następujące cechy wynikające z not wyjaśniających do Taryfy Celnej : obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność wahadłowych, podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym. W związku z powyższym, w ocenie organu II instancji, sporny samochód w przeważającej większości posiada cechy określone dla samochodów do przewozu osób, dlatego został prawidłowo sklasyfikowany przez organ I instancji do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, w wyniku czego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a." podlega on akcyzie. DIC podkreślił jednocześnie, że dokumentacja dotycząca tego pojazdu nie została pominięta w postępowaniu administracyjnym. Uzasadnienie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego wskazuje, z jakich przyczyn dowody te nie zostały jednak uznane jako przesądzające w sprawie, a to wobec obowiązku stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Tym samym, klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów u.p.a. DIC podkreślił, że skoro strona nie dopełniła formalności i ciążących na niej obowiązków wymaganych przepisami prawa, a zawartych w u.p.a., związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, NUC uprawniony był do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia rozbieżności pomiędzy z jednej strony polską, a z drugiej strony angielską oraz francuską wersją Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie brzmienia pozycji CN 8703 DIC podniósł, że definicja samochodu osobowego zawarta w u.p.a. wyraźnie wskazuje rolę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nie zaś jego zaprojektowania.

WSA w Gliwicach wyrokiem z 19 czerwca 2015 r. oddalił skargę C. W. s.c. W. C., W. M. w Ż. na decyzję DIC w Katowicach z dnia [...] listopada 2014 r. stwierdzając, że odpowiada ona prawu krajowemu i unijnemu. Sąd podkreślił, że istota sporu dotyczy ustalenia czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą samochód marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), jak twierdzi organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżąca. Sąd wskazał, że strona skarżąca dokonała w grudniu 2010 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego wcześniej pojazdu marki [...]. W świetle obowiązujących przepisów, podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd zauważył, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Takim pojazdem był, w ocenie Sądu, zgodnie z prawidłowymi ustaleniami organu sporny samochód. Zasadnie zatem, zdaniem Sądu, zakwestionowano prawidłowość zaklasyfikowania go do pozycji CN 8704. Określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja taryfowa. Dokumenty rejestracyjne nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem, że samochód jest samochodem ciężarowym, jak wywodziła strona skarżąca. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. W ocenie Sądu, w sprawie klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego nie należy się kierować świadectwem homologacji samochodu. Stanowi ono sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować.

Sąd wskazał, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu odpowiadającą jego przeznaczeniu jako samochodu osobowego albo ciężarowego. Użytkownicy samochodów, mogą dokonywać pewnych przeróbek pojazdu, dostosowując je do własnych potrzeb, ale zasadniczo nie zmienia to konstrukcyjnego ich przeznaczenia. W ocenie Sądu, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego. Fakt, że z przeprowadzonych dowodów wyprowadził odmienne niż strona skarżąca wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu złożonych dowodów. Sąd wskazał, że stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu jednoznacznie wskazują, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną część bagażową (towarową), która w tym konkretnym przypadku służy jego posiadaczom w prowadzonej działalności gospodarczej. Możliwość przewożenia towaru stanowi jego funkcję dodatkową, a nie wyłączną. W tej sytuacji słusznie organy uznały, że jest to samochód opisany w kodzie CN 8703, to jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Sąd podkreślił, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

C. W. W. C., W. M. s.c. wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, kwestionując go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w dacie orzekania obowiązuje tekst ogłoszony w Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. :

- art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej następnie jako "O.p." poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji błędnie ocenionego, z uwagi na pominięcie fabrycznej ciężarowej homologacji spornego pojazdu, przez organy podatkowe zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie okoliczności jego zasadniczego przeznaczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz poz. CN 8703 i poz. CN 8704 załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że samochodem osobowym jest pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podczas gdy samochodem osobowym jest pojazd zaprojektowany do przewozu osób,

- art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p., art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. poprzez błędną jego wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej,

- art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną jego wykładnię polegającą na przydaniu decydującego znaczenia kryterium oceny cech spornego pojazdu nieokreślonym w ustawie,

- art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 u.p.a. przez błędne ich zastosowanie na skutek określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu niebędącego samochodem osobowym.

W oparciu o powyższe, skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji DIC w Katowicach z dnia [...] listopada 2014 r. oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej,

z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi powoduje, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Określając ramy prawne sprawy wskazać należy, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Komisji (EWG) 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r., ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2, str. 382 ze zm.).

Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6, według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycja CN 8704). Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo-towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi, a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania pojazdu [...] do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód winien być zaklasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiała homologacja pojazdu, rozbieżność opisu pozycji CN 8703 między polską wersją językową, a wersją angielską lub francuską, ochrona uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej oraz wyznaczenie zakresu przedmiotowego podatku akcyzowego przez niewiążące akty interpretacyjne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego nie ma oparcia w mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisach prawa. Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego. Na potwierdzenie, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, organ przedstawił w uzasadnieniach decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów.

W pierwszej kolejności organ prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia jego zasadniczego przeznaczenia, przeprowadzając m.in. ich oględziny. W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazd posiada cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703, w szczególności dotyczy to jednobryłowej karoserii zamkniętej z oknami wzdłuż dwubocznych paneli, 5 miejsc siedzących (z przodu dla kierowcy i pasażera, z tyłu dla 3 pasażerów) wykonanych ze skóry koloru beżowego, wszystkie siedzenia wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, posiadania dwóch par drzwi przeszklonych, uchylnych, po jednej parze z każdego boku, wszystkie drzwi wyposażone są w klamkę do otwierania, wyprofilowany podłokietnik, schowek na drobne przedmioty i elektryczny mechanizm otwierania szyb oraz tylne drzwi przeszklone otwierane do góry, a w części dolnej klapa otwierana w dół - co ułatwia załadunek towaru, posiadanie jednolitej welurowej tapicerki w części bagażowej, welurowej podsufitki, wykładziny podłogowej, dywaników, klimatyzacji, wentylacji, nagłośnienia, oświetlenia w części sufitowej i przy drzwiach bocznych, zapalniczki i popielniczki - osobno dla I i II rzędu siedzeń, uchwytów górnych dla pasażerów obu rzędów siedzeń, radia wraz z zestawem głośnikowym (głośniki w 4 drzwiach pojazdu), centralnego zamka i aluminiowych tarcz kół, przeszklonej część bagażowej, oddzielenia części towarowej kratą zamontowaną za pomocą dwóch śrub w części dolnej, a w części górnej - z możliwością ręcznego odkręcenia dwóch pokręteł i rozłożenia kratki. Z dokumentów samochodu wynika, że posiada on 5 miejsc siedzących (2+3). Wnętrze w części pojazdu przeznaczonej dla pasażerów nie posiada stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną.

Wprawdzie wyposażenie pojazdu przez jego producenta nie jest niezmienne, jednak aby je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do przewozu towarów, mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, należałoby dokonać jego głębokiej modyfikacji. Wpływu na zasadnicze przeznaczenie nie mają zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych. W stanie faktycznym dotyczącym przedmiotowego samochodu takich modyfikacji nie dokonano.

Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów, że wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miały zapisy w dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniach o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy homologacja określające przedmiotowy samochód, jako ciężarowy. Zapisy te wskazują bowiem na samochód ciężarowy w rozumieniu prawa o ruchu drogowym. Uregulowania te nie mają natomiast żadnego znaczenia w zakresie grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią zatem wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających omawiane dokumenty.

Niezasadne jest więc żądanie Kasatora kierowania się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Ponownie należałoby przypomnieć, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego", stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. W każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia.

Z not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo-towarowe" o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Według wyjaśnień do pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga również wykazania istnienia pewnych cech fizycznych, dzięki którym można stwierdzić, że pojazd jest przystosowany do przewozu wyłącznie towarów, a nie osób. W stanie sprawy na żadnym jej etapie postępowania strona nie wykazała, że przedmiotowy pojazd, skoro nie wykazywał cech pojazdu przeznaczonego do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji CN 8704.

Należy podzielić pogląd pośrednio wyrażony w skardze kasacyjnej, że zastosowanie Not wyjaśniających powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, niemniej jednak taka sytuacja nie miała miejsca. Zastosowanie Not wyjaśniających pozwoliło jedynie na wyjaśnienie wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11, z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Oznacza to, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycje CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce w tej sprawie. Tym samym za nieusprawiedliwione uznać należy twierdzenie kasatora o prawotwórczym charakterze Not wyjaśniających.

Odnosząc się do powiązanej z omawianym zarzutem kwestii wadliwego tłumaczenia w Notach wyjaśniających w zakresie pozycji CN 8703, co uzasadnia - zdaniem Kasatora - opisane w punkcie II petitum skargi naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz poz. CN 8703 i poz. CN 8704 załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez błędną jego wykładnię poprzez przyjęcie, że samochodem osobowym jest pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podczas gdy samochodem osobowym jest pojazd zaprojektowany do przewozu osób, NSA nie podziela stanowiska zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zdaniem Sądu drugiej instancji, użyte w wersji angielskojęzycznej i francuskojęzycznej wyrwane z kontekstu pojedyncze słowa "designed" i "conçus", rzeczywiście można tłumaczyć, jako "zaprojektowane" lub "przeznaczone". Wskazać jednak należy, że w angielskiej wersji językowej opis w zakresie pozycji 8703 brzmi "principally designed for the transport of persons", a we francuskiej wersji "principalement conçus pour le transport de personnes". Tłumaczenie tych zwrotów brzmi "przeznaczony głównie do przewozu osób" ewentualnie "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Podsumowując, omawiany zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny. Przesądzającym kryterium było występujące we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo (głównie) przeznaczonych do przewozu osób". Samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym, mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Innymi słowy pojęcie "samochody osobowe", obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone w sposób zasadniczy (na ogół) do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Takie niedookreślone zdefiniowanie samochodów osobowych, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów. W takiej sytuacji zarzut opisany w punkcie II petitum skargi kasacyjnej uznać należy za nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p., art. 1 Protokołu Nr 1 do EKPCz przez błędną ich wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej wskazać przede wszystkim trzeba, że w ujęciu prawnym zasada ta stanowi swoistą ekspektatywę w obszarze zachowania się organu stanowiącego lub stosującego prawo unijne wobec jednostki, która nie może powołać się na prawa nabyte. Zasada ta oznacza chroniony stan oczekiwania przyrzeczonego skutku prawnego. W piśmiennictwie podnosi się, że o naruszeniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek prawnych, tj. po pierwsze musi istnieć akt lub zachowanie organu stanowiącego lub stosującego prawo, które wzbudziło u jednostki "oczekiwanie prawne", po drugie uzasadnione oczekiwanie może powstać tylko po stronie rozsądnego i przezornego podmiotu (obiektywizacja skutku prawnego) oraz po trzecie ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może sprzeciwiać się interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego rodzaju zachowania (v. Łukasz Prus, glosa do wyroku TS z dnia 19 maja 1992 r., C-104/89 oraz C-37/90; EPS 2012/3/33-38). W omawianej sprawie trudno uznać zasadność argumentu skarżącego, w kontekście wymienionej zasady, skoro działania skarżącego (kupienie samochodu osobowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób) skierowane było na uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego. Dodać także należy, że Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach, które dotyczyły pomyłek lub błędów krajowych organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego stwierdził, że sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać bezkrytycznego powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań. Zawsze zbadania wymaga czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tych oczekiwań (v. wyrok TSUE z 9 lipca 2015r. C-183/14). Tym, samym zarzut określony w pkt III petitum skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną jego wykładnię polegającą na przydaniu decydującego znaczenia kryterium oceny cech spornego pojazdu nieokreślonym w ustawie, uznać należy, że stanowisko skarżącego nie zasługuje na akceptację. Pogląd oparty jest na błędnym przeświadczeniu, że skoro u.p.a., zawierająca definicję "samochodu osobowego" odsyła do pozycji CN 8703, to brak jest podstaw do stosowania niewiążących aktów interpretacyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie wyprowadza właściwych wniosków z treści art. 3 ust. 1 u.p.a., który nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN, o czym była mowa wyżej. Zatem wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad, w tym zasady wyłączności i określoności ustawy w sprawach podatkowych. Wprowadzona w u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie, wadą klauzul generalnych jest ich ogólnikowość, ponieważ może ona prowadzić do nadużywania swobody, która w związku z tym się pojawia, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN. Wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z pkt IV petitum skargi kasacyjnej.

Zawarty w punkcie V petitum skargi zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 u.p.a. przez błędne ich zastosowanie na skutek określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu opiera się na założeniu, że objęty postępowaniem samochód nie był samochodem osobowym, lecz ciężarowym. Z uwagi na nieskuteczne podważenie przez skarżącego ustalonego stanu faktycznego zarzut ten nie mógł jednak odnieść zamierzonego skutku. Zarzut błędnego (niewłaściwego) zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego przepisu prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, co oznacza brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygniecie.

Ze wskazanych wyżej argumentów wynika, że kryterium uznania objętego postępowaniem samochodu za podlegający akcyzie stanowił fakt nabycia wewnątrzwspólnotowe pojazdu mechanicznego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Analiza dwóch pozycji CN, tj. pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów w kontekście ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie prowadzi do wniosku, że samochód marki [...] jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Takie przeznaczenie powoduje konieczność zakwalifikowania go do pozycji CN 8703 i uznania, że podlega podatkowi akcyzowemu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. W takiej sytuacji zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego określonych w punkcie V petitum skargi nie jest uzasadniony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz organu od strony skarżącej kasacyjnie koszty postępowania kasacyjnego w kwocie 1.800 zł, obejmujące wynagrodzenie radcy prawnego - stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).