Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 600/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 87  ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2017 r., nr 0201-IOV1.4033.3.2017 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy do czasu zakończenia postępowania podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej F. S.A. z siedzibą we W. kwotę 597,00 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi F. S.A. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 19 kwietnia 2017 r., nr 0201-IOV1.4033.3.2017 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - F. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 31 stycznia 2017 r., nr 0224-PP.4213.164.2016.53635.2017.OE przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 46.603 do dnia 7 kwietnia 2017 r.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 23 marca 2016 r. do Urzędu Skarbowego Wrocław - F. wpłynęła deklaracja VAT-7 Strony za luty 2016 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 46.603,00 zł.

W dniu 18 maja 2016 r. wszczęto wobec Strony kontrolę podatkową za luty 2016r. w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku VAT.

Postanowieniem z dnia 19 maja 2016 r., nr 0224-KP.83.2016/474972/2016 przedłużono terminu zwrotu podatku - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT za kontrolowany miesiąc.

Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 21 października 2016 r. doręczeniem Stronie protokołu kontroli. Po doręczeniu Stronie w dniu 21 października 2016 r. protokołu kontroli, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 2 listopada 2016 r., nr 0224-PP.4213.164.2016.OE wszczął z urzędu postępowania podatkowego.

Nadto postanowieniem z dnia 2 listopada 2016 r., nr 0224-PP.4213.164.2016.OE na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) postanowił o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu przytoczono treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz wskazano na ukończoną kontrolę oraz wszczęcie postępowania podatkowego.

Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2016 r., nr 0224-PP.4213.164.2016.OE działając na podstawie art. 213 § 1 – § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 216 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji uzupełnił ww. postanowienie z dnia 2 listopada 2016 r. w sprawie przedłużenia terminu - przez wskazanie, iż termin przedłużenia upłynie w dniu 8 lutego 2017 r. Nadto sprostował pouczenie, wskazując w nim prawidłowy tryb zaskarżenia. W uzasadnieniu wskazano na podstawę prawną uzupełnienia i sprostowania.

W zażaleniu z dnia 23 stycznia 2017 r. Skarżąca zażądała uchylenia postanowienia z dnia 2 listopada 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu argumentując, iż w pierwszym postanowieniu o przedłużeniu terminu (z dnia 19 maja 2016 r.) jego koniec oznaczono jako zakończenie weryfikacji rozliczenia VAT za kontrolowany miesiąc. Postępowanie kontrolne zostało zakończone w dniu 21 października 2016 r. Zatem, skarżone obecnie zażaleniem drugie postanowienie o przedłużeniu terminu z dnia 2 listopada 2016 r. – zostało wydane już po upływie terminu. Takie procedowanie stanowi, zdaniem Strony, o naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Nadto, zdaniem Strony, organ podatkowy pierwszej instancji powinien w uzasadnieniu o przedłużeniu terminu określić, jakie okoliczności wymagają w sprawie zweryfikowania, czego w postanowieniu z dnia2 listopada 2016 r. nie uczyniono, naruszając tym samym, zdaniem strony, art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 217 O.p.

W odrębnym zażaleniu z dnia 5 stycznia 2017 r. Strona zażądała uchylenia postanowienia z dnia 20 grudnia 2016 r. o uzupełnieniu i sprostowaniu postanowienia z dnia 2 listopada 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu, zarzucając, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie poparł rozstrzygnięć o uzupełnieniu i sprostowaniu argumentacją prawną.

Po rozpatrzeniu zarzutów obu ww. zażaleń, jednym postanowieniem z dnia 20 marca 2017 r., nr 0201-IOV1.4033.2.2017, organ podatkowy drugiej instancji orzekł, iż utrzymuje w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 2 listopada 2016 r., nr 0224-PP.4213.164.2016.OE przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 46.603 do czasu zakończenia postępowania podatkowego, sprostowane i uzupełnione postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - F. z dnia 20 grudnia 2016 r., nr 0224-PP.4213.164.2016.OE.

Następnie wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 31 stycznia 2017 r., nr 0224-PP.4213.164.2016.OE organ I instancji na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowił o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. do dnia 7 kwietnia 2017 r.

W uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu organ wskazał na wszczęcie postępowania podatkowego, które z uwagi na konieczność zweryfikowania prawidłowości zastosowania stawki 23% VAT (zamiast stawki zwolnionej) przy sprzedaży lokalu udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 12 lutego 2016 r., którą Strona rozliczyła w deklaracji VAT – 7 za luty 2016 r. po stronie podatku naliczonego nie zostanie zakończone we wcześniej wskazanym terminie. Zauważył również, że wyniki zakończonego postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy zdecydują o dalszym postępowaniu podatkowym.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2017 r., nr 0201-IOV1.4033.3.2017 organ podatkowy drugiej instancji, po rozpatrzeniu zażalenia Strony, utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 31 stycznia 2017 r.

Odnosząc się do kwestii przedłużenia terminu zwrotu organ podkreślił, że nie można uznać, iż w niniejszej sprawie pomiędzy dniem 21 października 2016 r., tj. dniem zakończenia kontroli podatkowej a dniem 2 listopada 2016 r., tj. dniem wydania kolejnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu, powstała luka czasowa w obowiązywaniu postanowień przedłużających termin (tj. postanowień z dnia 19 maja 2016 r. i 2 listopada 2016 r.)., a zatem wydając postanowienie z dnia 20 marca 2017r., jak i objęte zażaleniem postanowienie z dnia 31 stycznia 2017 r. organ podatkowy działał już po upływie terminu do zwrotu VAT, a zatem termin do zwrotu nie został skutecznie przedłużony. Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 621/14 organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że luka czasowa dotyczy przerw czasowych pomiędzy wszczynanymi postępowaniami weryfikującymi, a nie obowiązywania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT związanego z tymi postępowaniami. Wywodził nadto, że przepisy O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązki, a na kontrolowanych uprawnienia, które uniemożliwią wszczęcie postępowania podatkowego bezpośrednio po zakończonej kontroli podatkowej. Art. 291 § 1 - 3 O.p stanowi, iż kontrolowanemu, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, przysługuje prawo złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia z równoczesnym wskazaniem stosownych wniosków dowodowych. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w w/w terminie przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje uprawnień kontroli. Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Dodatkowo po zakończeniu kontroli podatkowej kontrolowanemu zgodnie z art. 81b O.p. przysługuje prawo do skorygowania deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym organ nie zgodził się z twierdzeniem Strony, iż w momencie doręczenia postanowienia z dnia 2 listopada 2016 r., jak i zaskarżonego postanowienia z dnia 31 stycznia 2017 r. organ podatkowy działał już po upływie terminu do zwrotu VAT, zatem twierdzenie Strony, iż termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2016 r. nie został skutecznie przedłużony jest bezpodstawne. Dodatkowo wskazał, iż powołany przez Stronę wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1770/15 jest nieprawomocny.

Odnosząc się do zasadności przedłużenia terminu zwrotu organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia wynika, iż warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu VAT. Nie chodzi przy tym o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

W ocenie organu podatkowego II instancji w realiach rozpoznawanej sprawy za potrzebą dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku przemawia całokształt okoliczności sprawy. Po zakończonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław – F. uznał, iż w sprawie zaistniała konieczność przeprowadzenie kontroli u wystawcy faktury (komornika), którą Skarżąca ujęła w rozliczeniu w badanym okresie. Przeprowadzenie powyższej kontroli organ podatkowy zamierzał zlecić właściwemu organowi w ramach postępowania podatkowego, które wszczął postanowieniem z dnia 2 listopada 2016r. Powyższe wątpliwości i konieczność dalszej weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu były przyczyną wydania postanowienia z dnia 31 stycznia 2017 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wnosząc o stwierdzenie nieważności lub uchylenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 O.p., art. 121 O.p. poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu pomimo, że termin zwrotu już upłynął, tj. nie zastosowanie przez organ podatkowy powszechnie obowiązujących przepisów prawa, pominięcie stanowiska judykatury;

2) art. 124 O.p. w związku z art. 217 § 1 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe treści uzasadnienia postanowienia z dnia 31 stycznia 2017 r., podczas kiedy nie zostały w nim wskazane konkretne okoliczności wymagające dodatkowego zweryfikowania;

3) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że postanowienie z dnia 31 stycznia 2017 r. zostało wydane bez podstawy prawnej, a organ działał po upływie terminu do zwrotu VAT.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, iż stosownie do treści art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Tym samym, zważywszy na treść postanowienia z dnia 19 maja 2016 r. o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu, które obowiązywało do czasu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, jak i treść art. 294 § 4 O.p., należy stwierdzić, że z dniem doręczenia protokołu kontroli termin do dokonania zwrotu VAT uległ zakończeniu. W konsekwencji w momencie doręczenia postanowienia z dnia 2 listopada 2016 r. organ podatkowy działał już po upływie terminu do zwrotu VAT. Oznacza to, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT- 7 za miesiąc luty 2016 r. nie został skutecznie przedłużony. Na poparcie swojego stanowiska Strona wskazała m.in. na wyrok WSA we Wrocławiu z 15 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1770/15.

Wskazując na postanowienie z 31 stycznia 2017 r. Skarżąca zarzuciła także, iż nie zostały w nim wskazane okoliczności, które wymagają w ocenie organu dodatkowego zweryfikowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Postanowieniem z dnia 12 października 2017 r. Sąd zawiesił postępowanie z urzędu. W ocenie Sądu skoro wyrokiem z dnia 19 lipca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 437/17 tut. Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - F. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia 8 lutego 2017 r., a termin ten został przedłużony następnie zaskarżonym w niniejszym postępowaniu postanowieniem do dnia 7 kwietnia 2017 r., koniecznym jest dokonanie kontroli zaskarżonego aktu w kontekście oceny prawidłowości wydania postanowienia je poprzedzającego, które nastąpi po dokonaniu kontroli instancyjnej wyroku w sprawie I SA/Wr 437/17 przez Naczelny Sąd Administracyjny (k:48, 50 – 51 akt sądowych).

Postanowieniem z dnia 1 lutego 2021 r. podjęto z urzędu zawieszone postępowanie sądowe (k: 73 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – F. z dnia 31 stycznia 2017 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2016 r. do dnia 7 kwietnia 2017 r.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny czy zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2016 r. zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 906/19, z dnia 19 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 689/19; z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1108/19, wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 4/18; wyroki WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/18, oraz z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/18).

Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT nie może powstać, ani na moment, stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim.

Przedłużenie terminu zwrotu w kolejnych następujących po sobie postanowieniach prowadzi ponadto do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. Można przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT jeżeli w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. To sprawia, że jeśli którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt upadnie (np. zostanie uchylone przez sąd administracyjny) to automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu.

W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności uprzednio dokonanego przedłużenia terminu zwrotu. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić trzeba, że okoliczności faktyczne dotyczące procedowania w sprawie nie były sporne: - w dniu 23 marca 2016 r. wpłynęła deklaracja Spółki VAT-7 za luty 2016 r. z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni;

-w dniu 18 maja 2016 r. wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową w tym przedmiocie;

- postanowieniem z 19 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - F. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT za kontrolowany miesiąc;

-w dniu 21 października 2016 r. organ doręczył protokół kontroli;

- postanowieniem z 2 listopada 2016 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe

- postanowieniem z 2 listopada Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - F. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez DIAS postanowieniem z dnia 20 marca 2017 r.;

-postanowieniem (objętym niniejszą skargą) z dnia 31 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław – F. przedłużył termin zwrotu do dnia 7 kwietnia 2017 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia 19 kwietnia 2017 r.

Z powyższego wynika, że termin zwrotu Stronie podatku VAT za luty 2016 r. był kilkukrotnie przedłużany. Zważyć w związku z powyższym należy, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 437/17 uchylił postanowienie DIAS z dnia 20 marca 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 2 listopada 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1736/17 oddalił skargę kasacyjną.

Wskazane powyżej orzeczenie NSA dotyczyło postanowienia, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres i które poprzedzało postanowienie Naczelnika US wydane w rozpoznanej sprawie – czyli z dnia 31 lipca 2017 r. Ustalenia faktyczne i prawne zawarte w tym orzeczeniu niewątpliwie determinuje kolejne rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd obowiązany był zatem uwzględnić wskazany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2020 r. , w którym stwierdzono, że na wcześniejszym etapie (odnośnie lutego 2016 r.) doszło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Tym samym kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania podatkowego, z dnia 2 listopada 2016 r. wydane zostało już po upływie terminu, a w konsekwencji termin ten nie został i nie mógł już zostać skutecznie przedłużony.

Powyższe Sąd orzekając w niniejszej sprawie jest zobowiązany uwzględnić. W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że zaskarżone postanowienie odnośnie lutego 2016 r. zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z niego przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wskazanym wyrokiem NSA wadliwości wcześniejszych postanowień, na podstawie których przedłużono termin zwrotu. Sąd zauważa bowiem, że wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT – bezpośrednio poprzedzającego zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia – musi prowadzić do uchylenia następującego po nim – zaskarżonego do Sądu postanowienia, gdyż automatycznie odpadła podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu.

Stwierdzone naruszenie polegające na wydaniu postanowienia z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia DIAS, jak również czyni w praktyce niecelowym konieczność odniesienia się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r. nie został skutecznie przedłużony.

Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 100 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 480 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).