Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2119/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165b § 1, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1a i c, art. 134 § 1, art. 135, art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej U. "T." w R., L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt II SA/Bk 623/20 w sprawie ze skargi U. "T." w R., L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od U. "T." w R., L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 13 maja 2021 r., sygn. akt II SA/Bk 623/20, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę U. T. w R. (L.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 2 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 13 lutego 2020 r., na podstawie art. 2 pkt 8, 9, 10 i 16, art. 3 ust.2, art. 12a ust. 3, art. 22 ust.1 pkt 3 i art. 26 ust. 1 i 2 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2018r., poz. 2332 ze zm.; dalej: ustawa o systemie monitorowania) nałożył na U.T. (dalej "spółka") karę pieniężną w wysokości 20.000,00 zł za nieprzedstawienie do kontroli, na wezwanie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego, środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT[...] w Oddziale Celnym w Suwałkach.

Powyższą decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy wskazując, że zgodnie ze zgłoszeniem do rejestru monitorowania przewozów SENT[...] przewoźnikiem wykonującym przewóz była firma: U. T. z siedzibą na Litwie, która zespołem pojazdów dokonywała przewozu towaru klasyfikowanego do pozycji CN 2710, CN 3403, CN 3820, w łącznej ilości 20269,90 kg, tranzytem przez terytorium Polski z Węgier na Łotwę.

12 kwietnia 2019 r. M. J., działający w imieniu przewoźnika U. T., przesłał do rejestru monitorowania przewozów zgłoszenie, któremu system nadał numer referencyjny SENT[...]. Wraz z przekazaniem numeru referencyjnego wezwano firmę do przedstawienia środka transportu z towarem do siedziby Oddziału Celnego w Suwałkach w celu przeprowadzenia kontroli. Jednocześnie w wezwaniu pouczono stronę o obowiązku powiadomienia organu o planowanej dacie i godzinie dostarczenia towaru oraz grożących karach administracyjnych w przypadku niewykonania obowiązku stawiennictwa się do kontroli. Informacje te zostały podane w języku polskim, angielskim i rosyjskim. Przewoźnik mimo wezwania nie zgłosił się w wyznaczonym miejscu do kontroli, natomiast 13 kwietnia 2019 r., o godz. 9:46 opuścił terytorium Polski przez byłe przejście graniczne w Budzisku.

Organ I instancji, dla wyjaśnienia okoliczności przewozu, wystąpił do przewoźnika z wezwaniem podania przyczyn niestawiennictwa do kontroli w wyznaczonym miejscu oraz dostarczenia skanów dokumentów przewozowych tj. CMR, packing list, certyfikatów jakości towaru, danych dotyczących składu chemicznego towaru. W odpowiedzi na powyższe skarżąca firma przedstawiła jedynie dokument CMR nr 1624892 i dokument dostawy nr 80682147, natomiast nie złożyła żadnych dodatkowych wyjaśnień. W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy podniósł, że przewoźnik towaru wskazanego w zgłoszeniu miał niewątpliwie obowiązek, wynikający z art. 12a ust. 3 ustawy, stawienia się na wezwanie w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego w Suwałkach w celu przeprowadzenia kontroli.

Odnosząc się do oceny zarzutów odwołania, koncentrujących się wokół kwestii odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, albowiem przepisy ustawy o systemie monitorowania uregulowały w sposób bardzo wąski możliwość stosowania tej instytucji. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest uzasadnione jedynie w przypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które przewoźnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Przypadki takie muszą być nadzwyczajne, gdyż z instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od tej zapłaty, a w sprawie nie zaistniały nadzwyczajne okoliczności, które wskazywałyby na istnienie ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego uzasadniających możliwość skorzystania z instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Odstąpienie od wymierzenia kary stanowiłoby nienależną stronie subwencję z budżetu państwa i prowadziłoby do nierównomiernego traktowania pozostałych przewoźników drogowych, którzy spełniają wymogi wymagane przedmiotową ustawą. W świetle powyższego, za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania.

WSA w Białymstoku, oddalając skargę spółki wskazał, że prawidłowo zostało wystosowane do przewoźnika, na podstawie art. 12a ust. 3 ustawy o systemie monitorowania, wezwanie do przedstawienia środka transportu celu przeprowadzenia kontroli w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanego najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju. WSA wskazał, że osoba dokonująca zgłoszenia w imieniu przewoźnika musi być uprawniona do odebrania numeru referencyjnego, a jeśli wraz z tym numerem przesyłane jest wezwanie, to również i do odebrania tego wezwania. Powyższa okoliczność w nie była kwestionowana, stąd też przyjęto, że dokonujący zgłoszenia M. J. działał w imieniu i na rzecz skarżącego przewoźnika.

Zdaniem WSA, wobec niestawienia się do kontroli, nie było możliwości jej przeprowadzenia i zweryfikowania na miejscu stanu faktycznego ze zgłoszeniem. Występując do spółki organ podjął próbę wyjaśnienia sytuacji strony tak samo, jakby podjął tę próbę w trakcie kontroli bezpośredniej, a następnie sporządził protokół odzwierciedlający wynik wyjaśnienia. WSA wskazał, że uchylanie się skarżącego przewoźnika od udzielenia odpowiedzi na wezwania organu i nieprzedłożenie żądanych dokumentów, nie może zwalniać przewoźnika od odpowiedzialności. W trakcie postępowania strona, poza dokumentem CMR nr 1624892 i dokumentem dostawy nr 80682147, nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia organów.

W ocenie WSA, organy prawidłowo zastosowały podstawę prawną ukarania w zakresie nieprzedstawienia środka transportu do kontroli i właściwie określiły wysokość kary (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie monitorowania). Wezwanie otrzymane przez przewoźnika zawierało, wraz z numerem referencyjnym zgłoszenia, wyraźne pouczenie o karach administracyjnych, a w pouczeniu zawartym w postanowieniu o wszczęciu postępowania wezwano "o przekazanie informacji, dokumentów uzasadniających ważny interes przewoźnika lub interes publiczny, które mogą wpłynąć na treść wydanego na zakończenie postępowania rozstrzygnięcia".

Zdaniem WSA, organy obydwu instancji prawidłowo zinterpretowały przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" oraz "interesu publicznego". Strona skarżąca nie przedstawiła jakiejkolwiek dokumentacji, czy okoliczności wskazujących na wystąpienie sytuacji nadzwyczajnej uniemożliwiającej uiszczenie kary, czy choć ogólnie charakteryzujących jej sytuację finansową. Mimo braku współdziałania skarżącej firmy w tym zakresie, organ z urzędu uzyskał informacje o sytuacji ekonomicznej spółki na podstawie dostępnych danych z systemu. Organ dokonał uproszczonej analizy sytuacji ekonomicznej spółki i ustalił wielkość prowadzonej działalności, niewystępowanie złej sytuacji ekonomicznej, czy braku płynności. WSA zauważył, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony, zmniejszając obciążenia finansowe, ale nie jest wystarczające do przyjęcia wystąpienia "ważnego interesu przewoźnika". Organy prawidłowo dokonały analizy interesu publicznego nie tylko w oparciu o płaszczyznę ekonomiczną (odnoszącą się do ekonomicznej sytuacji zobowiązanego), lecz również na płaszczyźnie pozaekonomicznej, a więc także związanej z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, czy też sprawność działania aparatu państwowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew zarzutom skargi, okoliczności faktyczne sprawy nie budziły wątpliwości, a ustalenia poczynione w sprawie znajdują uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania. WSA nie dostrzegł wadliwości w tym zakresie, tym bardziej, że sama skarżąca spółka nie kwestionowała ustaleń faktycznych, wyłącznie umniejszając rangę stwierdzonego uchybienia celem uniknięcia kary, a zatem nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p), art. 122 o.p, art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka i zaskarżając wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonych decyzji organów obydwu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według złożonego spisu kosztów.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I A. - prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 o.p poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły przesłanki dla jego zastosowania, albowiem przed wszczęciem postępowania celno-skarbowego upłynęło sześć miesięcy od zakończenia kontroli celno-skarbowej;

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

A. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż w świetle obowiązujących przepisów nie istniały podstawy do jej wydania z uwagi na fakt wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od dnia doręczenia protokołu kontroli, a przez to działanie wbrew przepisom prawa,

B art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która została wydana po upływie 6 miesięcy od dnia doręczenia protokołu kontroli, a przez to prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych,

C art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez pominięcie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej w Izbie Administracji Skarbowej w Białymstoku za sygnaturą [...] oraz [...], na okoliczność odstąpienia od nałożenia na skarżącą kar w 25 przypadkach oraz nałożenia na skarżącą kar w 3 przypadkach naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. NSA stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania – art. 189 p.p.s.a.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w jej granicach, wyznaczonych poprzez sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zawiera zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych, przy czym zasadnicze znaczenie w sprawie ma zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 165b § 1 o.p. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na błędne niezastosowanie tego przepisu, pomimo spełnienia zawartej w nim negatywnej przesłanki wszczęcia postępowania celno-skarbowego w przedmiocie wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej, wiążącej się z niedopuszczalnością wszczęcia tego postępowania wobec upływu sześciomiesięcznego okresu od zakończenia kontroli celno-skarbowej. W skardze kasacyjnej wskazano, że pomiędzy dniem wszczęcia postępowania (27 stycznia 2020 r.), a dniem spornego transportu (12 kwietnia 2019 r.) upłynęło ponad osiem miesięcy, natomiast pomiędzy datą doręczenia protokołu kontroli (27 czerwca 2019 r.), która to czynność kończyła kontrolę celno-skarbową, a wszczęciem postępowania (27 stycznia 2020 r.) – upłynęło ponad 6 miesięcy.

Zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. Zgodnie z art. 165b § 1 o.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organ przekroczył przewidziany w art. 165b § 1 o.p. termin wszczęcia postępowania podatkowego, który to przepis – w jego ocenie – z mocy art. 94 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej z 16 listopada 2016 r. (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), należało zastosować w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że uwypuklone w skardze kasacyjnej odesłanie ustawowe (art. 94 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej), w istocie zawarte w pierwszej części tej jednostki redakcyjnej (art. 94 ust. 1 pkt 1), nie może stanowić normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o systemie monitorowania, bowiem kontrola ta nie jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V. Rozdział 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej).

Powyższy wniosek wynika z przyjętych w ustawie o systemie monitorowania podstawach kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2, a ponadto uwzględnia ocenę relacji przepisów tej ustawy do przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy.

Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania określone zostały w przepisach art. 13 – 20a tej ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.

Przedstawiony wyżej zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych (enumeratywnie) obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu tej ustawy, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy).

Całościowa ocena omawianej regulacji ustawowej prowadzi do wniosku, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o systemie monitorowania ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też – przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań – przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy o systemie monitorowania). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą o systemie monitorowania, niezależnie od tego, że jest to zadaniem Służby Celno-Skarbowej. Wszystkie więc wskazane służby działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy o systemie monitorowania, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań.

Wskazane przepisy ustawy o systemie monitorowania, poza podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawa proceduralna) oraz przepisy prawa materialnego (podstawa materialnoprawna), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężnej, przy czym te ostatnie przepisy nie są przedmiotem kontrowersji w rozpoznawanej sprawie.

Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, znajdują dookreślenie w innych przepisach ustawy o systemie monitorowania, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, 15, 16, 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, 22, 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy o systemie monitorowania odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania); określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania); wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy o systemie monitorowania).

Odrębny charakter tego modelu postępowania kontrolnego jest także widoczny w przewidzianych w ustawie sposobach zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy o systemie monitorowania), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenie protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). W innych przypadkach, w tym w szczególności, gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęty w ustawie o systemie monitorowania tryb prowadzenia kontroli przewozu towarów wskazuje na zastosowanie spójnej i jednolitej regulacji proceduralnej tego postępowania – wspólnej dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w jego trakcie. Oznacza to, że ustawa o systemie monitorowania wyczerpująco określa normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie.

Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie może być stosowany w sprawach kontroli przewozu towarów, nawet gdyby uznać, że wystąpiły szczególne powody akceptacji podwójnego odesłania, którego źródła upatruje się w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, stanowiącego, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio – między innymi – art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wyjaśniono, ustawa o systemie monitorowania nie zawiera jednak odesłania do ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co oznacza, że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, a więc nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w drodze podwójnego odesłania.

Podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, nie jest także przepis art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy o systemie monitorowania, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie okazywanych legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej ma bowiem charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym. Z tych względów nie można zaaprobować poglądu, że kontrola przewozu towarów, wykonywana na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania, jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, stanowiącym, że kontroli celno-skarbowej podlega wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS.

Naczelny Sąd Administracyjny – w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela z omówionych wyżej powodów odmiennego poglądu, wyrażonego w wyrokach NSA: z 4 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1123/21; z 4 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1126/21; z 4 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1953/21; z 24 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1956/21; z 24 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1957/21. Co więcej, odmiennego poglądu nie można zaakceptować także i z tej przyczyny, że prowadziłoby to de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb (niż Krajowa Administracja Skarbowa) obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej, bądź wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej. Taki dualizm proceduralny nie odpowiada wymogom zasady praworządności.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrola przewozu towarów, polegająca na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o systemie monitorowania, wykonywana przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej na podstawie art. 13 ust 3 tej ustawy, przeprowadzana jest w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), osoby te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy o systemie monitorowania).

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy o systemie monitorowania (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej, która wprowadza odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Jest bowiem zasadą w przypadku odesłań zawartych w przepisach szczególnych, że wymagają one wskazania w przepisie odsyłającym zakresu spraw, dla których następuje odesłanie, oraz jednoznacznego wskazania przepisów, do których się odsyła, co bezsprzecznie wiąże organ stosujący prawo.

Odnosząc powyższą zasadę do ustawy o systemie monitorowania, stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej wskazał na istotne z punktu widzenia zarzutów skargi kasacyjnej odesłanie zawarte w art. 26 ust. 5 tej ustawy (por. inne odesłania w tej ustawie, które nie są przedmiotem sporu – art. 31 ust. 4, art. 20a, art. 17 ust. 5 i art. 16 ust. 4).

Zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi uwzględniać regulację ustawy o systemie monitorowania w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia. Zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 tej ustawy, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa o systemie monitorowania zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Wobec tego brak jest przesłanek do uznania, że w tym zakresie w analizowanej ustawie występuje luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Ustawodawca nie przewidział bowiem przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie o systemie monitorowania, ani w jej przepisach szczególnych nie zawarł odesłania do przepisu art. 165b Ordynacji podatkowej, który – co trzeba podkreślić – jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nie objętym przepisem art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1265/21, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. NSA wskazał w tym orzeczeniu, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Ponadto NSA przypomniał, że odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5673/16).

Z tych wszystkich względów zarzuty sformułowane w punktach I.A i II-A,B petitum skargi kasacyjnej uznać należało za nieusprawiedliwione. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut zawarty w punkcie II.C petitum skargi kasacyjnej, dotyczący pominięcia wniosku skarżącej spółki o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej w Izbie Administracji Skarbowej w Białymstoku, na okoliczność odstąpienia od nałożenia na skarżącą kar w 25 przypadkach oraz nałożenia na skarżącą kar w 3 przypadkach naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania.

Jak wynika z akt sprawy, sąd pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skład orzekający NSA w całości podziela poglądy wyrażane na gruncie powołanego przepisu poglądów w orzecznictwie NSA, że posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" jednoznacznie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek, co wyklucza możliwość skutecznego postawienia sądowi pierwszej instancji zarzutu jego naruszenia. Nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, jak przewiduje przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., nie może więc być oceniane jako naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności mające istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np.: wyrok NSA z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt II OSK 2754/18; wyrok NSA z 22 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3138/19 i przywołane tam wcześniejsze orzeczenia).

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 265).