Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 966/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b)
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 b § 1 i 2, art. 14c § 1, art. 14 e § 1 pkt 1, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 § 1, art.145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] lipca 2018 r. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku przejęcia długu należne wnioskodawcy wynagrodzenie, w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu, nie będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychodu, a jednocześnie spłata kwoty głównej kredytu nie będzie dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu.

Przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Powiązana z wnioskodawcą spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej: spółka komandytowa lub Sp. k.) zaciągnęła kredyt inwestycyjny w celu wybudowania centrum handlowego (dalej: nieruchomość). W celu dodatkowego zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu udzielonego kredytu wnioskodawca udzielił spółce komandytowej poręczenia kredytu (dalej: poręczenie). Aktualnie nieruchomość, na wybudowanie której spółka komandytowa zaciągnęła kredyt, jest własnością spółki. Nieruchomość jest wykorzystywana przez wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności jest przedmiotem najmu, z którego spółka uzyskuje przychody podatkowe. Wierzytelność banku z tytułu udzielonego kredytu została również zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości. Ponadto wnioskodawca celem zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu kredytu dokonał przelewu na rzecz banku istniejących i przyszłych wierzytelności, które przysługują Spółce lub będą przysługiwały z tytułu zawartych umów najmu lub dzierżawy dotyczących powierzchni nieruchomości (zarówno części gruntowych jak i budynkowych), w szczególności wierzytelności o zapłatę czynszu najmu. Należności z tytułu wierzytelności przelanych na bank, które wpłyną na jego rachunek bankowy przed terminem spłaty kredytu są blokowane na tym rachunku jako zabezpieczenie kredytu do czasu upływu umownego terminu spłaty kredytu. W przypadku zatem gdyby Wnioskodawca nie dokonał spłaty kredytu w terminie wynikającym z umowy, bank mógłby zaspokoić swoje roszczenie z czynszów najmu. Jednocześnie aktualnie planowane jest, że wnioskodawca będzie spłacać kredyt z uwagi na rozważane:

1. Przejęcie długu spółki komandytowej przez wnioskodawcę wynikającego z zobowiązań kredytowych za wynagrodzeniem (dalej: przejęcie długu) bądź

2. Przystąpienie przez wnioskodawcę do umowy kredytu za wynagrodzeniem (dalej: przystąpienie do długu).

Z tytułu przejęcia długu lub przystąpienia do długu spółka komandytowa zobowiąże się względem wnioskodawcy do zapłaty kwoty odpowiadającej łącznie następującym wartościom: (1) kwoty głównej kredytu należnej za okres od przejęcia długu/przystąpienia do długu, (2) odsetek naliczonych do dnia przejęcia długu/przystąpienia do długu (niezapłaconych do tego dnia), (3) odsetek naliczonych od dnia przejęcia długu/przystąpienia do długu oraz (4) dodatkowej marży zysku (dalej łącznie jako: wynagrodzenie). Płatność wynagrodzenia zostanie rozłożona w czasie. W przypadku przejęcia długu nastąpi wygaśnięcie udzielonego przez wnioskodawcę poręczenia. Natomiast w odniesieniu do przystąpienia do długu udzielone przez wnioskodawcę poręczenie ulegnie rozwiązaniu.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi następujące pytanie: czy w przypadku przejęcia długu spółki komandytowej należne wnioskodawcy wynagrodzenie, w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu, nie będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychodu, a jednocześnie dokonana przez spółkę spłata kwoty głównej kredytu nie będzie dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku przejęcia długu spółki komandytowej należne wnioskodawcy wynagrodzenie, w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu, nie będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychodu, a jednocześnie dokonana przez spółkę spłata kwoty głównej kredytu nie będzie dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu. Instytucja przejęcia długu została uregulowania w artykułach 519-525 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm. - dalej: "K.c."). Co istotne, w przypadku przejęcia długu przez osobę trzecią wygasa udzielone przez tę osobę poręczenie, chyba że poręczyciel albo osoba trzecia wyrazili zgodę na dalsze trwanie zabezpieczenia (art. 525 K.c.). Wygaśnięcie poręczenia następuje zatem ex lege z chwilą przejęcia długu.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku przejęcia długu spółki komandytowej za wynagrodzeniem, wnioskodawca wstąpi w miejsce spółki komandytowej będącej dłużnikiem z tytułu zobowiązań kredytowych, a poręczenie udzielone przez wnioskodawcę spółce komandytowej wygaśnie. Oznacza to, że na skutek zmiany podmiotowej, wnioskodawca będzie spłacał zobowiązania wynikające z umowy kredytu zaciągniętego w celu budowy nieruchomości jako swój dług. Dojdzie zatem do zmiany charakteru prawnego zobowiązania, na podstawie którego wnioskodawca spłaca zobowiązanie z tytułu kredytu zaciągniętego pierwotnie przez spółkę komandytową. Tym samym, od momentu przejęcia długu spłacane z tego tytułu odsetki będą stanowiły wydatki wnioskodawcy jako dłużnika. Przejęcie długu może nastąpić odpłatnie albo nieodpłatnie. W przypadku przejęcia długu za wynagrodzeniem po stronie osoby trzeciej przejmującej dług ewentualne powstanie przychodu oraz jego wysokość są uzależnione od rodzaju przejmowanego zobowiązania. W przypadku bowiem przejęcia długu wynikającego ze zobowiązań kredytowych, z uwagi na to, że kwota główna kredytu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") nie stanowi przychodu na moment jej otrzymania, wynagrodzenie przejemcy długu w części związanej z kwotą główną nie będzie stanowiło dla niego przychodu podatkowego. Spółka zauważyła, że część wynagrodzenia odnosząca się do kwoty głównej kredytu stanowić będzie w istocie zwrot wydatków. Skoro bowiem otrzymany kredyt nie stanowi przychodu u kredytobiorcy, to jego późniejsza spłata (w części odnoszącej się do kwoty głównej kredytu) nie może zostać również uznana za koszt podatkowy. Z uwagi zatem na to, że wnioskodawca w wyniku przejęcia długu stanie się stroną umowy kredytowej i będzie spłacał zobowiązanie kredytowe (kwotę główną oraz odsetki), skutki przejęcia długu oraz jego spłaty należy rozstrzygać tak jakby kredytobiorcą był wnioskodawca. W konsekwencji, spłata kwoty głównej kredytu nie będzie stanowiła dla wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu. Tym samym również art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. wskazuje, że wynagrodzenie w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu nie będzie stanowiło przychodu podatkowego, gdyż stanowi ono w istocie zwrot wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem wnioskodawca w wyniku przejęcia długu stanie się stroną umowy kredytowej i będzie spłacał zobowiązanie kredytowe (kwotę główną oraz odsetki), skutki przejęcia długu oraz jego spłaty należy rozstrzygać tak jakby kredytobiorcą był wnioskodawca. Jedynie zatem ta część wynagrodzenia, która odpowiada wartości przejmowanego zobowiązania w części dotyczącej odsetek należnych wierzycielowi (bankowi), zarówno naliczonych do dnia przejęcia długu jak i po tym dniu, a także wartość marży zysku, będzie stanowiła przychód wnioskodawcy. Natomiast wynagrodzenie należne spółce od spółki komandytowej w części odpowiadającej kwocie głównej kredytu nie będzie wiązało się z uzyskaniem przychodu przez wnioskodawcę. Podsumowując, zdaniem spółki, w przypadku przejęcia długu spółki komandytowej należne wnioskodawcy wynagrodzenie w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu nie będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychodu, a jednocześnie dokonana przez spółkę spłata kwoty głównej kredytu nie będzie dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że przejęcia i spłaty zobowiązania kredytowego w ramach umowy przejęcia długu, o której mowa we wniosku, nie można utożsamiać z otrzymaniem i spłatą kredytu przez spółkę. W szczególności, przejęte zobowiązanie kredytowe zaciągnięte przez spółkę komandytową w celu wybudowania Nieruchomości, nie stanowi otrzymania przez spółkę kredytu na ten cel. Pomimo, że obie sytuacje w sensie ekonomicznym miałyby podobny skutek, nie można, podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Celem wydatków na spłatę przejętego długu jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpi przejemca nie zaś spłata uzyskanego przez podatnika kredytu na cele związane z jego działalnością gospodarczą. W konsekwencji, w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem spółka wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem, w postaci np. spłacanych odsetek. Zdaniem organu, wyłącznie w kontekście istnienia takiego wynagrodzenia (oraz wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu) lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez spółkę na spłatę przejętego długu wydatków z przychodami podatkowym spółki.

Organ zaznaczył, że nie podziela stanowiska spółki, że w wyniku Przejęcia długu będzie ona spłacała zobowiązania wynikające z umowy kredytu zaciągniętego w celu budowy nieruchomości jako swój dług. Opisana we wniosku transakcja przejęcia długu, zdaniem organu, nie jest tożsama z otrzymaniem kredytu, zatem powołany przez wnioskodawcę art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania. W ocenie organu, w efekcie planowanej transakcji przejęcia długu spółka uzyska przychód podatkowy w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek oraz kwoty dodatkowej prowizji, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego organ stwierdził, że w zakresie w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu podatnik wykaże przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących mu z tytułu zawarcia tej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Wydatki, które podatnik poniesie na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą przysługiwać będzie spółce należność od dotychczasowego dłużnika, generująca u spółki przychód podatkowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki, które spółka będzie ponosić na spłatę przejętego długu będą bezpośrednio związane z należnym jej przychodem podatkowym z tytułu tego wynagrodzenia za przejęcie długu. Wobec tego wydatki na spłatę przedmiotowego długu - o ile zostaną właściwie udokumentowane - będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako ponoszone w celu uzyskania przychodu podatkowego w postaci wynagrodzenia za przejęcie długu, co umożliwi ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w przypadku rozpoznania przez wnioskodawcę przychodu podatkowego z tytułu przejęcia długu, w wysokości przysługującej mu należności (wynagrodzenia) z tego tytułu, wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania tego przychodu wydatki w postaci niespłaconej kwoty kredytu - de facto uwzględnionej w wartości wynagrodzenia należnego wnioskodawcy za przejęcie długu. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze z dnia [...] października 2018 r. Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego, jak i materialnego, tj.:

1). art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenia skutkowały uznaniem, że w wyniku przejęcia długu za wynagrodzeniem Spółka uzyska przychód w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek oraz kwoty dodatkowej prowizji;

2). art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenia skutkowały uznaniem, że w przypadku przejęcia długu za wynagrodzeniem spłata kwoty głównej przejętego kredytu będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

3). art. 14b § 1 w zw. z 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez brak uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego skutków przejęcia długu na gruncie u.p.d.o.p.;

4). art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że w przypadku przejęcia długu wynikającego ze zobowiązań kredytowych, wynagrodzenie przejemcy długu w części związanej z kwotą główną nie będzie stanowiło dla niego przychodu podatkowego. Skarżąca zaakcentowała, że skoro w wyniku Przejęcia długu stanie się stroną umowy kredytowej i będzie spłacała zobowiązanie kredytowe (kwotę główną oraz odsetki), skutki Przejęcia długu i jego spłaty należy rozstrzygać tak jakby kredytobiorcą była skarżąca. Jedynie zatem ta część wynagrodzenia, która odpowiada wartości przejmowanego zobowiązania w części dotyczącej odsetek należnych wierzycielowi (bankowi), zarówno naliczonych do dnia Przejęcia długu jak i po tym dniu, a także wartości marży zysku, będzie stanowiła przychód spółki. Natomiast odsetki spłacone przez spółkę na rzecz wierzyciela powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (natomiast spłata kwoty głównej nie będzie kosztem).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym podstawą prawną zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od kredytu, jest wyłącznie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, w efekcie planowanej transakcji przejęcia długu skarżąca uzyska przychód podatkowy w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek oraz kwoty dodatkowej prowizji, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego w zakresie w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu podatnik wykaże przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących mu z tytułu zawarcia tej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Jeżeli zatem wydatki na spłatę przedmiotowego długu, o ile zostaną właściwie udokumentowane będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako ponoszone w celu uzyskania przychodu podatkowego w postaci wynagrodzenia za przejęcie długu, to możliwe będzie ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca nie zgodziła się z uzasadnieniem stanowiska organu i wskazaną podstawą prawną. Spółka stoi na stanowisku wyrażonym we wniosku o interpretację, że skoro w wyniku przejęcia długu stanie się stroną umowy kredytowej i będzie spłacała zobowiązanie kredytowe (kwotę główną oraz odsetki), skutki przejęcia długu oraz jego spłaty należy rozstrzygać tak jakby kredytobiorcą była spółka. Jedynie zatem ta część wynagrodzenia, która odpowiada wartości przejmowanego zobowiązania w części dotyczącej odsetek należnych wierzycielowi (bankowi), zarówno naliczonych do dnia przejęcia długu jak i po tym dniu, a także wartość marży zysku, będzie stanowiła przychód skarżącej. Natomiast wynagrodzenie należne spółce od spółki komandytowej w części odpowiadającej kwocie głównej kredytu nie będzie wiązało się z uzyskaniem przychodu przez spółkę. Tym samym, w przypadku przejęcia długu spółki komandytowej należne spółce wynagrodzenie w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu nie będzie stanowiło dla skarżącej przychodu, a jednocześnie dokonana przez spółkę spłata kwoty głównej kredytu nie będzie dla spółki kosztem uzyskania przychodu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei według art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 6a) stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko skarżącej opiera się na podstawowym założeniu, że uzasadnieniem zastosowania powołanych przepisów jest jej status prawny, jak w przypadku podmiotu, który bezpośrednio zaciągnął zobowiązanie kredytowe (pierwotny kredytobiorca). Skarżąca podkreślała, że skoro w wyniku przejęcia długu stanie się stroną umowy kredytowej i będzie spłacała zobowiązanie kredytowe (kwotę główną oraz odsetki), to skutki przejęcia długu i jego spłaty należy rozstrzygać tak jakby kredytobiorcą była skarżąca. Jedynie zatem ta część wynagrodzenia, która odpowiada wartości przejmowanego zobowiązania w części dotyczącej odsetek należnych wierzycielowi (bankowi), zarówno naliczonych do dnia przejęcia długu jak i po tym dniu, a także wartości marży zysku, będzie stanowiła przychód spółki. Natomiast odsetki spłacone przez spółkę na rzecz wierzyciela powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (natomiast spłata kwoty głównej nie będzie kosztem).

Według przeciwnego stanowiska organu, celem wydatków na spłatę przejętego długu jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpi przejemca nie zaś spłata uzyskanego przez podatnika kredytu na cele związane z jego działalnością gospodarczą. W konsekwencji, w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem spółka wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem, w postaci np. zapłaconych rat kredytu, czy spłacanych odsetek. Zdaniem organu, wyłącznie w kontekście istnienia takiego wynagrodzenia (oraz wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu) lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez spółkę na spłatę przejętego długu wydatków z przychodami podatkowym spółki. Organ zaznaczył, że nie podziela stanowiska spółki, że w wyniku przejęcia długu będzie ona spłacała zobowiązania wynikające z umowy kredytu zaciągniętego w celu budowy nieruchomości jako swój dług. Opisana we wniosku transakcja przejęcia długu, zdaniem organu, nie jest tożsama z otrzymaniem kredytu.

Z powyższego wynika, że podstawową kwestią sporną, istotną dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest stwierdzenie, czy w wyniku przejęcia długu z tytułu zobowiązania kredytowego, skarżąca spłacać będzie nadal cudzy dług (za który była dotychczas odpowiedzialna jako poręczyciel), czy też spłacać będzie dług własny.

Zagadnienie to było już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że osoba trzecia (przejmująca dług) staje się względem wierzyciela stroną tożsamego stosunku prawnego, tzn. umowy kredytowej. Zdaniem NSA, logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje zatem uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe. W konkluzji NSA uznał, że w takiej sytuacji, przekazana podatnikowi przejmującemu dług kwota, odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu, nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ rozpoznać ją należy jako przysporzenie wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Wartość ta nie stanowi przysporzenia definitywnego, w związku z tym, że winna zostać spłacona kredytodawcy, stosownie do warunków umowy kredytowej, a spłaty te nie mogą stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) in initio u.p.d.o.p.(por. wyrok NSA z 3 lutego 2015 r., II FSK 1780/13 - wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela. Stanowisko to zostało zaaprobowane także w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z 19 lipca 2018 r., II FSK 2095/16; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 43/16; z 16 stycznia 2018 r., II FSK 3584/15; wyrok WSA w Poznaniu z 30 sierpnia 2018 r., I SA/Po 527/18; wyrok NSA z 14 września 2017 r., II FSK 2566/15).

Nie ulega zatem wątpliwości, że w wyniku czynności cywilnoprawnej przejęcia długu (art. 519 § 1 K.c.), skarżąca nie stała się nowym kredytobiorcą i będzie spłacała zaciągnięte za pierwotnego dłużnika zobowiązanie. Podkreślić należy, że odpłatność przejęcia długu, równa co do wartości samemu długowi z tytułu kredytu powoduje, iż ekonomiczne skutki takiej czynności są takie same jak zaciągnięcie kredytu. Przejmujący dług staje się bowiem zobowiązanym do zwrotu kredytu, który musi ostatecznie zwrócić wierzycielowi długu. W powołanym wyżej orzecznictwie akcentuje się m.in., że instytucja przejęcia długu jest pojęciem uniwersalnym i zazwyczaj stanowi element innej czynności prawnej (innej umowy), a odwoływanie się do autonomii prawa podatkowego w odniesieniu do tej instytucji należy uznać za nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia prawa materialnego, przez uznanie przez organ interpretacyjny, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., znajdzie zaś zastosowanie art. 12 ust. 1 tej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że jakkolwiek skarżąca zawarła w zarzutach zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), to jednak nie podważała podstawowej zasady i przesłanek zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawartych w tym przepisie. Z argumentacji skarżącej wynika natomiast, że kwestionowała zastosowanie tego przepisu, jako konsekwencji uznania, że w wyniku przejęcia długu skarżąca musi rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że stwierdzone wyżej naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, uzasadnia trafność zarzutu naruszenia zasady z art. 121 § 1 O.p.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 14 b § 1 i 2 w związku z art. 14 e § 1 pkt 1 O.p.). Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do sposobu wykładni i zastosowania, w opisanych przez skarżącą okolicznościach faktycznych, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.").

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.