Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3023/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 71 ust. 2 pkt 2, art. 71 ust. 3, art. 73 ust. 1 pkt 8, art. 75 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2340/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku od gier za luty 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 lipca 2020 r., III SA/Wa 2340/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku od gier za luty 2018r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju. Zdaniem skarżącej, podstawę opodatkowania gracza należy obliczyć jako różnicę sumy uzyskanych wygranych w danym miesiącu i sumy uiszczonego wpisowego w danym miesiącu. W ocenie organów podatkowych, podstawę opodatkowania z tytułu uczestnictwa w tym samym turnieju ustala się każdego dnia odrębnie, nie wliczając wpłat gracza poniesionych w dniach, w których nie uzyskał on wygranej lub wygrana nie przekraczała wysokości wpłaty.

Uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie sąd pierwszej instancji uznał, że podstawą opodatkowania turnieju pokera jest kwota wygranej pomniejszona o sumaryczną kwotę wpisu za cały turniej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 71 ust. 2 pkt 2 i ust. 3, art. 73 ust. 1 pkt 8 oraz art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r., poz.471 z późn.zm. – dalej: "u.g.h.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię, dokonaną przez sąd pierwszej instancji w stanie faktycznym sprawy, skutkującą ich wadliwym zastosowaniem, co przejawia się dokonaniem przez sąd pierwszej instancji nietrafnej wykładni pojęcia gry hazardowej, rozumianej w ustawie jako poker rozgrywany w formie turnieju gry, które to wyrażenie powinno być interpretowane w ten sposób, że nie są opodatkowane pojedyncze rezultaty gry w pokera (jako pojedyncze partie gry - rozgrywki), lecz jako turniej, w którym rozgrywanych jest kilkanaście lub więcej partii gry składających się na jedną grę hazardową zdefiniowaną jako "poker rozgrywany w formie turnieju gry pokera" lub "turniej gry pokera". W konsekwencji przyjęcia powyższej wadliwej wykładni, Sąd doszedł do błędnych wniosków, iż kwota wygranej i wpisowe w turnieju pokera, powinny być - wzorem konstrukcji w podatku dochodowym od osób fizycznych - ujmowane kompleksowo za udział w całym turnieju, bez podziału na poszczególne dni turnieju, podczas gdy stan faktyczny sprawy (zgodnie z zatwierdzonym przez Ministra Rozwoju i Finansów regulaminem dotyczącym urządzania turnieju gry pokera pod nazwą "[...]") wskazuje, że obliczenie należnego podatku od każdego z graczy następowało na koniec każdego dnia prowadzonego turnieju, rozumianego jako dzienna pojedyncza gra;

2) art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, dokonaną przez Sąd w stanie faktycznym sprawy, a w konsekwencji błędne zastosowanie przez uznanie, że możliwe jest sumowanie wpisowego uiszczanego w poszczególnych dniach oraz sumowanie wygranych kwot, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera kwotę wygranej (jedna) pomniejsza się o kwotę wpisowego za udział w turnieju (jedną), co stanowi podstawę opodatkowania, która następnie jest wykazywana w deklaracji;

3) art. 71 ust. 3 w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że wielokrotnie można wnosić wpisowe i przystępować do tego samego turnieju, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że do danego turnieju uczestnik może przystąpić i uiścić wpisowe raz;

4) art. 73 ust. 1 pkt 8 w zw. art 75 ust. 7 u.g.h. i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że po wypłacie wygranej i pobraniu podatku możliwa jest zmiana wysokości tego podatku w sytuacji, gdy w tym samym miesiącu podatnik ponownie wpłaci wpisowe i przystąpi do turnieju, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu na to nie wskazuje.

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 71 ust. 3 i z art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h., w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez dokonanie wadliwej oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy prowadzącej sąd pierwszej instancji do uznania, że kwota wygranej i wpisowe w turnieju mają być ujmowane kompleksowo za udział w całym turnieju, bez podziału na poszczególne dni turnieju, podczas gdy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym opodatkowaniu podlegał wynik dziennej gry poszczególnego gracza-uczestnika turnieju,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 191, art. 187 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niezgodny z ustawowymi wymogami, co przejawia się błędną wykładnią przepisów ustawy o grach hazardowych, w szczególności niedookreśleniem pojęcia "turnieju" w przypadku braku jego ustawowej definicji i wbrew intencji racjonalnego ustawodawcy. Dokonana ocena ww. terminologii w uzasadnieniu wyroku Sądu spowodowała błędne wyjaśnienie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju, a tym samym doprowadziła do postawienia hipotez interpretacyjnych, które w żadnym zakresie nie odpowiadają na wątpliwości systemu rozliczania płatników/podatników. Nie można w takiej sytuacji uznać, że zastosowana przez Sąd terminologia jest wystarczająca i nie występuje konieczność dalszej interpretacji przepisu ze względu na jego wieloznaczność czy nieprecyzyjność.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez organ zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III z 30 czerwca 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 9 sierpnia 2022 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron.

Z akt sądowych wynika, że strony zostały powiadomione o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (pełnomocnik organu – 5 lipca 2022 r. pełnomocnik skarżącej - 11 lipca 2022 r.).

W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.

4.3. W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych – w toku postępowania (stosowania przepisów proceduralnych) – za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

4.4. W petitum rozpoznawanej skargi kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego oraz na podstawie art. 174 pkt 2 tej ustawy, naruszenie przepisów postępowania. Jednak w ramach podstawy prawnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono w rzeczy samej naruszenie przepisów prawa materialnego, jako że wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 71 ust. 3 i z art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h., w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Świadczy o tym zarzucenie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który stanowi o naruszeniu prawa materialnego oraz powiązanie zarzucanego naruszenia tego przepisu z przepisami prawa materialnego, jakimi są art. 71 ust. 3 i z art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. W dalszej kolejności zarzucane naruszenie prawa materialnego jedynie powiązano z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W świetle przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut ten jest wadliwie sformułowany. Co więcej, wadliwości zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie sanuje uzasadnienie skargi kasacyjnej.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że wymogi jakie powinna spełniać skarga kasacyjna zostały określone w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Zastrzec przy tym należy, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

W uzasadnieniu wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej nawet nie wspomniano o wskazanych w ramach wcześniej omawianego zarzutu art. 187 § 1 art. 191 o.p. Tym samym nie wykazano w jaki sposób, według organu, przepisy te zostały naruszone, nie wykazano też wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy.

Zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 71 ust. 3 i z art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h., w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. jest zatem niezasadny.

4.5. Z tych samych względów nie można uwzględnić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 191, art. 187 o.p. Podobnie jak w przypadku poprzedniego zarzutu uzasadnienie skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odnosi się ani do kwestii zasad prowadzenia postępowania podatkowego (na co wskazuje powołanie w tym zarzucie art. 121, art. 122, art. 191, art. 187 o.p.) ani do kwestii ewentualnych braków konstrukcyjnych uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

W konsekwencji, w ramach tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnić może jedynie autorowi skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem wskazał i prawidłowo uzasadnił przesłanki, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, a w uzasadnieniu odniósł się do wszystkich kwestii stanowiących podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Natomiast to, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

4.6. Podsumowując, zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie doprowadziły do podważenia stanu faktycznego przyjętego za miarodajny w niniejszej sprawie przez sąd pierwszej instancji oraz prawidłowości jego oceny, a to oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., związany jest zarówno ustaleniami faktycznymi, jak i wnioskami z nich wyprowadzonymi, przyjętymi w zaskarżonym wyroku.

Według zaś przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń w rozpoznanej sprawie miał miejsce turniej gry w pokera, w którym rozgrywanych jest kilkanaście lub więcej partii gry składających się na jedną grę hazardową zdefiniowaną w art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. jako "udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera". W lutym 2018 r. spółka organizowała w kasynie (w G. przy [...]) turniej gry pokera urządzany na podstawie decyzji Ministra Rozwoju i Finansów z 25 maja 2017 r. oraz zatwierdzonego regulaminu turnieju gry w pokera [...] stanowiącego załącznik do wyżej wymienionego zezwolenia.

Prawidłowość takiego stanu rzeczy potwierdziła spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, powołując się na Regulamin turnieju gry w pokera pod nazwą "[...]", zatwierdzony przez Ministra Finansów i Rozwoju decyzją z 25 maja 2017 r. Według skarżącej z Regulaminu tego wynika, iż turniej będzie się składał z rozgrywki finałowej, rozgrywek półfinałowych oraz rozgrywek eliminacyjnych. Spółka wskazała, że zgodnie z § 1 ust. 1 Rozdziału II Regulaminu, turniej to cykl rozgrywek pomiędzy graczami w pokera, gdzie gracze grają pomiędzy sobą, zaś według postanowień ust. 5 rozgrywki to etapy turnieju, w których uczestniczącym w nich graczom przyznawane są punkty rankingowe, umożliwiające grę w kolejnych etapach turnieju oraz w których gracze uzyskują wygrane pieniężne. Stosownie do postanowień ust. 10 Rozdziału II, wygrana w turnieju to suma wygranych dziennych/dnia uczestników gry uzyskanych na wszystkich etapach turnieju.

Na zapisy Regulaminu powoływał się również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, tyle że nie wskazał danych identyfikujących Regulamin, który uwzględnił. W aktach sprawy podatkowej znajduje się 12 Regulaminów. Każdy z nich posiada nazwę ([...] 1, a kolejne o tej samej nazwie różni numer: 2, 3 i tak do 11 oraz [...] 1) i stanowi załącznik do decyzji Ministra Finansów zezwalającej na urządzenie turnieju gry pokera pod wskazaną w niej nazwą i określającej okres w jakim ma być turniej przeprowadzony. Zawarte w aktach podatkowych decyzje zostały wydane w okresie od 30 kwietnia 2014 r. do 4 listopada 2017 r. Nie ma w nich Regulaminu, na który powołała się skarżąca, tj. Regulaminu turnieju gry w pokera pod nazwą "[...]" z dnia 25 maja 2017 r. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomym jest, że taki Regulamin istnieje, gdyż był dołączony do akt sprawy dotyczącej również skarżącej, w której został wydany wyrok III FSK 3049/21 oraz że są w nim zapisy powyżej przytoczone. Niemniej jednak nie wiadomo, który Regulamin wziął pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (jak już powiedziano organ nie podał danych identyfikujących Regulamin), tym bardziej niewiadomą jest, czy uwzględnił prawidłowy Regulamin. Natomiast zapisy Regulaminu są istotne, gdyż pozwalają wyjaśnić kwestie sporne w niniejszej sprawie, jak choćby ta, jakie znaczenie przypisano w nim terminowi "turniej", tudzież zasady turnieju gry pokera, czy dotyczące wpisowego. Z lektury zaskarżonej decyzji można wyprowadzić wniosek, iż organ odwoławczy przypisał należyte znaczenie Regulaminowi, lecz w rzeczy samej zignorował te zapisy, które mają szczególne znaczenie dla wyniku sprawy, gdyby oceniać, z konieczności, ich wagę poprzez pryzmat zapisów przytoczonych w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Co więcej, odnośnie do tej samej materii organ podatkowy wskazał na inną treść zapisów niż podana przez skarżącą. Dlatego przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany jest wziąć pod uwagę zapisy właściwego Regulaminu.

Brak możliwości skonfrontowania stanowisk Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz skarżącej zbudowanych w oparciu o zapisy Regulaminu nie stoi na przeszkodzie w rozpoznaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego, aczkolwiek zastrzec należy, że Naczelny Sąd Administracyjny może je poddać kontroli w zakresie, jaki wyznacza ich uzasadnienie (nie rozważa w każdej możliwej płaszczyźnie). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ poprzestał na odwołaniu się do przepisów prawa materialnego wskazanych w jej petitum, jako naruszone przez błędną wykładnię, bez wyjaśnienia na czym, według niego, owo naruszenie polegało i bez przedstawienia argumentacji na poparcie odmiennej wykładni tych przepisów niż przyjęta przez sąd pierwszej instancji. Wyrażone w niej stanowisko stanowi polemikę ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, w ramach której forsowana jest koncepcja, iż podstawę opodatkowania w zorganizowanym przez skarżącą pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera ustala się odrębnie każdego dnia (od każdej wygranej) oraz że do wpisowego nie wlicza się opłaty kasynowej, a forsowanie tych koncepcji czynione jest w oderwaniu od treści mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

4.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 71 ust. 2 pkt 2 i ust. 3, art. 73 ust. 1 pkt 8 oraz art. 75 ust. 1 i 7 u.g.h.

Art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera. W myśl postanowień art. 71 ust. 3 u.g.h. (zdanie drugie), w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przystąpienia do turnieju. Z przepisów tych wynika, że ustawodawca zarówno przedmiot opodatkowania, jak i obowiązek podatkowy wiąże z turniejem gry pokera. Według Słownika Języka Polskiego turniej to "zawody, w których bierze udział większa liczba drużyn lub zawodników; też: rozgrywki eliminacyjne o mistrzostwo"(https://sjp.pwn.pl/sjp/turniej). Z kolei zgodnie z postanowieniami Regulaminów tych znajdujących się w aktach podatkowych i cytowanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, turniej to cykl rozgrywek pomiędzy graczami w pokera, gdzie gracze grają pomiędzy sobą. Zatem turniej jest to cykl rozgrywek składających się na cały jego przebieg, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, a nie pojedyncza gra rozegrana w ramach turnieju, jak twierdzi organ.

Prawidłowość takiego rozumienia regulacji zawartych w przytoczonych przepisach potwierdza treść art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h., zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera - kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju. Skoro turniej gry pokera jest cyklem rozgrywek, to podstawą opodatkowania jest kwota wygranej za udział w turnieju, a nie wygrana w poszczególnych dniach turnieju, czy w poszczególnych grach, które składają się na turniej. Należy mieć też na uwadze, że art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. nie uprawnia do obniżenia podstawy opodatkowania odnośnie do dni, dlatego stosowany przez organy podatkowe system dzienny (za udział w każdej grze) pozostaje nie tylko w sprzeczności z tym przepisem, ale jest wręcz wytworzony przez organy podatkowe.

Konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić sumę wygranych w turnieju, jest regulacja z art. 75 ust. 6 u.g.h., która nakłada na podmiot urządzający turniej gry pokera obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku za okresy miesięczne. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie dziennych wygranych to wprowadziłby regulację jak np. dla gier liczbowych, zawartą w art. 75 ust. 2 u.g.h. Przepis ten stanowi, że podatnicy urządzający gry liczbowe są obowiązani, bez wezwania, do obliczenia i zapłaty podatku od gier na rachunek właściwego urzędu skarbowego, wstępnie za okresy dzienne. Konsekwencją przyjętego w tym konkretnym przypadku opodatkowania gier za okresy dzienne jest zapis ust. 3 tegoż art. 75, który zobowiązuje do dokonywania wpłat podatku nie później niż w terminie 10 dni od dnia losowania.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone odnośnie do kwoty wygranej pozostaje aktualne w zakresie dotyczącym kwoty wpisowego. Po pierwsze, logicznym następstwem regulacji, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić sumę wygranych w turnieju, jest regulacja dotycząca wpisowego. Skoro mowa w niej o wpisowym za udział w turnieju, to tak jak w przypadku wygranych należy zsumować opłaty z tytułu wpisowego wniesione w całym turnieju. Po drugie, żaden przepis ustawy o grach hazardowych nie uprawnia do określenia podstawy opodatkowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe, tj. poprzez uwzględnienie osobno każdego wpisowego wniesionego w całym turnieju.

4.8. Odmienną kwestią jest, jakie kwoty składają się na wpisowe, co - jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - też jest sporne w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej twierdzi, że z Rozdziału II § 1 ust. 9 Regulaminu (przypomnieć należy, że nie wiadomo którego Regulaminu) wynika, iż kwota wpisowego nie zawiera opłaty dla kasyna, która stanowi przychód skarżącej, lecz jedynie opłatę za udział gracza w grze. Skarżąca twierdzi zaś, że opłata kasynowa stanowi element wpisowego, ponieważ z "treści Rozdziału II § 1 ust. 9.2 Regulaminu wynika niezbicie, iż wpisowe do turnieju składa się z opłaty kasynowej stanowiącej przychód Spółki z tytułu urządzania turnieju oraz opłaty turniejowej (za żetony turniejowe)". Brak właściwego Regulaminu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie weryfikacji twierdzeń stron sporu. Co najwyżej powiedzieć można, że o tym co stanowi kwotę wpisowego decydują w tej konkretnej sprawie zapisy Regulaminu. Jeśli według nich kwotę wpisowego stanowią opłaty kasynowe i opłaty za udział w grze, to organ podatkowy nie ma żadnych podstaw prawnych, by ten zapis kwestionować, czy tym bardziej samowolnie decydować o tym co jest kwotą wpisowego, a co nią nie jest. Zapisy Regulaminu mógł kontestować Minister Finansów, przed jego zatwierdzeniem.

4.9. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (50% należnej stawki za czynności doradcy podatkowego), ze względu na występowanie analogicznego problemu w czternastu sprawach ze skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, rozpoznanych na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 sierpnia 2022 r.

Paweł Borszowski Jan Rudowski Jolanta Sokołowska