Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 168/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1798/06 w sprawie ze skargi "M." sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 marca 2006 r. (...) w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 168/07

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 6 października 2006 r., . III SA/Wa 1798/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w sprawie "M." sp. z o.o. w W. /zwana dalej Spółką/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 marca 2006 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 marca 2006 r. (...), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z dnia 31 października 2005 r. Decyzją tą Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-M. określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, że błędem Spółki było ujęcie w kosztach uzyskania przychodu w roku 2004 odsetek od kredytu zaciągniętego w banku (...) AG-Z. na sfinansowanie usług budowlanych w Polsce. Organ wskazał, że w podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji strona wniosła o uchylenie decyzji, i zarzuciła jej naruszenie art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.p./ oraz art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm. - zwana dalej Ord.pod./. W szczególności Spółka zwróciła uwagę na fakt, że organ podatkowy I instancji błędnie przyjął, że podatnik obecnie kontynuuje inwestycję, która została rozpoczęta na podstawie umowy z dnia 21 grudnia 2001 r. Spółka z uwagi na niewywiązywanie się przez "S.-N." Sp. z o.o. z umowy, odstąpiła od niej, uzyskała odszkodowanie z tytułu kar umownych i przystąpiła do realizacji nowej inwestycji, polegającej na zakupie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z usytuowanymi na gruncie budowlami i autorskimi prawami majątkowymi do dokumentacji projektowej. Wcześniej podjęta inwestycja dotyczyła zakupu robót budowlanych oraz przeniesienia na jej rzecz prawa własności do części lokali i powierzchni, mających znaleźć się w wybudowanym przez "S.-N." Sp. z.o.o. budynku.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie podzielającej stanowiska Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że inwestycja, na którą zaciągnięto kredyt w (...) AG-Z., nie została zakończona do końca 2004 r., w związku z tym nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu za 2004 r. odsetek od tego kredytu. Zdaniem organu uwagę tę należy także odnieść do poniesionych kosztów bankowych oraz dodatnich i ujemnych różnic kursowych związanych z rozliczeniem kredytu, ponieważ powodują one zmniejszenie lub zwiększenie kosztów środka trwałego w budowie do czasu zakończenia inwestycji. Z tego też względu nie powinny obciążać kosztów i przychodów bieżącej działalności Spółki. Według Dyrektora izby Skarbowej w W. Spółka na skutek odstąpienia od umowy z dnia 21 grudnia 2001 r. nie nabyła wskazanych w umowie, części wybudowanego budynku, nie została też ustanowiona odrębna własność lokali, zatem umowa z dnia 21 grudnia 2001 r. nie została zrealizowana. Zawarcie przez strony umowy w akcie notarialnym z dnia 22 października 2004 r. ugody i warunkowej sprzedaży Spółce wskazanych dóbr, umożliwiło stronie kontynuowanie inwestycji rozpoczętej przez "S.-N.".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. głównym celem umowy z dnia 22 października 2004 r. było nabycie przez Spółkę prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz przeniesienie na jej rzecz wszelkich umów i zezwoleń oraz zawarcie ugody, dzięki której Spółka będzie mogła kontynuować inwestycję na tej nieruchomości i ureguluje wszelkie zobowiązania "S.-N." Sp. z o.o. w związku z realizowaną inwestycją. Wynika z tego, że podjęta przez stronę inwestycja, na którą przeznaczone były środki z kredytu bankowego, nie została ukończona w 2004 r.

Według organu podatkowego II instancji zapłacone odsetki od kredytu w okresie realizacji inwestycji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, natomiast po oddaniu inwestycji do użytkowania - co w sprawie nie nastąpiło - zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na inwestycję są kosztem podatkowym w momencie ich poniesienia. Odsetki od kredytu stają się kosztem, gdy zostały naliczone i zapłacone pod warunkiem, że kredyt został zaciągnięty na działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że otrzymane przez Spółkę odszkodowanie jest skutkiem nie wywiązywania się przez "S.." Sp. z o.o. z terminowego wykonania inwestycji i zaspokojeniem roszczeń Spółki z tytułu niezrealizowanej umowy z dnia 21 grudnia 2001 r., zatem fakt ten nie ma znaczenia dla sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 Ord.pod. oraz naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. i wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 marca 2006 r. i poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M.

Spółka zwróciła uwagę na to, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że Spółka prowadziła od dnia 21 grudnia 2001 r. do chwili obecnej inwestycję budowlaną, oraz to, że art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w sprawie.

Zdaniem skarżącej datę 15 grudnia 2004 r. można uznać za datę rozpoczęcia nowej inwestycji, ponieważ wtedy nastąpiło przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z naniesieniami budowlanymi i prawami majątkowymi do dokumentacji projektowej. W okresie od 21 grudnia 2001 r. do 15 grudnia 2004 r. Spółka nie prowadziła inwestycji budowlanej. Zakup na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 2004 r. i w wykonaniu umowy z dnia 22 października 2004 r. prawa wieczystego użytkowania wraz z naniesieniami należy rozpatrywać jako transakcję nie mającą żadnego związku z umową z dnia 21 grudnia 2001 r. gdyż powoływanie się w treści umowy z dnia 22 października 2004 r. na postanowienia umowy z 2001 r. miało na celu wskazanie podstawy i tytułu do wzajemnych rozliczeń między stronami umowy kupna nieruchomości.

Według skarżącej dopiero od 15 grudnia 2004 r. odsetki od kredytu oraz inne koszty poniesione w związku z zaciągnięciem kredytu mogą zostać zaliczone do wartości początkowej środka trwałego, mającego powstać w przyszłości. Począwszy od 15 grudnia 2004 r. do Spółki ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. Spółka zwróciła uwagę, że od dnia odstąpienia od umowy z dnia 21 grudnia 2001 r. nie wiązał ją żaden stosunek obligacyjny ze "S.-N." Sp. z o.o. i nie ma podstaw do twierdzenia, że prowadziła ona inwestycję budowlaną w okresie od 21 grudnia 2001 r. do 15 grudnia 2004 r., czego również organy podatkowe nie wykazały. Nadto wskazała, że kara umowna określona w umowie zawartej ze spółką "S.-N." oznaczała, że Spółka dopuszczała możliwość uzyskania przychodu z tytułu zawartej umowy. Przychodowi z tytułu kar umownych odpowiadają koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, czyli koszty związane z zaciągnięciem tego kredytu, w tym odsetki od kredytu. Ponieważ Spółka w okresie od 21 grudnia 2001 r. do 16 grudnia 2004 r. nie prowadziła żadnej inwestycji budowlanej i nie mogła korzystać z odpisów amortyzacyjnych, była uprawniona do zaliczenia odsetek i innych kosztów związanych ze spłatą kredytu do kosztów uzyskania przychodu.

Spółka stwierdziła także, że nie można do odsetek od kredytu przeznaczonego na realizowanie zobowiązań nie związanych z prowadzeniem inwestycji zastosować art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten ma zastosowanie do inwestycji, którymi są środki trwałe w budowie, a Spółka nie mogła zaliczać naniesień budowanych przez "S." Nieruchomości Sp. z o.o. do swoich środków trwałych, gdyż zgodnie z umową z dnia 21 grudnia 2001 r. skarżąca zakupiła usługi budowlane, a wyodrębnienie własności lokali na rzecz skarżącej miało nastąpić w przyszłości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że inwestycja, która miała być zrealizowana przez "S.-N." Sp. z o.o. na mocy umowy z dnia 21 grudnia 2001 r. została sfinansowana z kredytu bankowego zaciągniętego w banku (...) AG Z. i dotyczyła sprzedaży na rzecz Spółki lokali wraz z przypadającym na nie prawem użytkowania wieczystego gruntu oraz ustanowieniem odrębnej własności lokali. Ze środków pochodzących również z kredytu Spółka sfinansowała zakup na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 2004 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z naniesieniami budowlanymi. W konsekwencji kontynuowano inwestycję rozpoczętą przez inny podmiot gospodarczy.

Sąd w uzasadnieniu powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2005 r. . III SA/Wa 1676/05 w zakresie dotyczącym procesu inwestycyjnego. W cytowanym wyroku Sąd stwierdził, że zakres pojęcia "inwestycja' jest szerszy od pojęcia "budowa" i obejmuje również działania podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Z tego powodu, do procesu inwestycyjnego zaliczyć należy wszelkie działania podatnika, które nie wchodzą w zakres jego zwykłej, bieżącej działalności, a są podejmowane w związku z zamierzonym uzyskaniem poprzez budowę środka trwałego.

Zdaniem Sądu odstąpienie od umowy, wytoczenie powództwa przed sądem powszechnym i zawarcie - w wyniku tego powództwa - umowy, z której wynikają nowe prawa Spółki do obiektu nie zmienia oceny Sądu co do tożsamości inwestycji. Z treści zawartych umów i przebiegu postępowania wynika, że wszystkie te działania dotyczyły jednej inwestycji, a były następstwem porozumień stron co do ciążących na nich praw i obowiązków i sposobu zaspokojenia roszczeń kontrahenta na skutek nienależytego wywiązania się ze zobowiązania.

Sąd podkreślił, że inna może być ocena skutków umów cywilnych w prawie administracyjnym, w tym podatkowym, a inna w prawie cywilnym, ponieważ są to dwie odrębne dziedziny prawa.

Sąd nie podzielił poglądów skarżącej, że w okresie od 21 grudnia 2001 r. do 15 grudnia 2004 r. nie prowadziła ona inwestycji budowlanej, gdyż wcześniejsza umowa została przerwana. Zdaniem Sądu podstawą błędnego poglądu Spółki jest fakt, że w związku z odstąpieniem od umowy z dnia 21 grudnia 2001 r. umowa ta przestała obowiązywać ze skutkiem ex tunc, zatem odstąpienie od umowy wywarło taki skutek jakby umowa nie została zawarta. Pogląd ten nie jest uzasadniony. Bezsporne jest, że w wyniku odstąpienia od umowy o budowę lokali użytkowych, inwestor sam przejął budowę. Kontynuował więc realizację powiększonej na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 2004 r. inwestycji. W rzeczywistości podstawą ustalenia kosztów realizacji inwestycji była początkowo umowa o wykonanie lokali użytkowych, a następnie umowa nabycia prawa wieczystego gruntu, nieukończonego budynku i projektów budowlanych.

Przyczyną zawarcia umowy z dnia 22 października 2004 r. był fakt, że "S." nie wykonał swoich zobowiązań z umowy z dnia 21 grudnia 2001 r. Jak wynika z aktu notarialnego strony były zainteresowane dokonaniem ostatecznego rozliczenia wszystkich wzajemnych roszczeń dotyczących umowy z 2001 r. oraz inwestycji budowlanej. Skutkiem umowy z dnia 22 października 2004 r. było także cofnięcie przez Spółkę powództwa w sprawie o zwrot zaliczek i zapłatę kary umownej oraz przeniesienie praw do nieruchomości i naniesień budowlanych. Następstwem umowy z dnia 22 października 2004 r. było wstąpienie przez skarżąca w ogół praw "S.-N." Sp. z o.o., co w konsekwencji dawało prawo do pozyskania na siebie pozwolenia na budowę.

Sąd wskazał, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że inwestycja prowadzona początkowo na podstawie umowy z dnia 21 grudnia 2001 r. a następnie na podstawie umowy z dnia 22 października 2004 r. i z dnia 15 grudnia 2004 r. nie została zakończona, o czym należy wnioskować z oświadczeń Spółki o woli zbycia części nieruchomości w celu pozyskania środków na dokończenie inwestycji. Okoliczność ta miała decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przez organy podatkowe o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w banku (...) Z., kosztów bankowych oraz dodatnich i ujemnych różnic kursowych. Rozstrzygnięcie organów podatkowych Sąd uznał za prawidłowe.

Zdaniem Sądu dokonana przez Spółkę ocena stanu faktycznego, zgodnie z którą zaciągnięcie kredytu nie wiąże się z inwestycją lecz z uzyskaniem odszkodowania wobec czego odsetki kredytowe stanowią koszty uzyskania odszkodowania, jest błędna. Użyty w art. 15 u.p.d.o.p. zwrot "w celu" oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zasadnie organy podatkowe powołały się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 12 u.p.d.o.p., który nie uznaje za koszty uzyskania przychodu spłaty kredytu, odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek /kredytów/ zwiększających koszty tych inwestycji. Kwoty te stanowić będą elementy wartości początkowej środka trwałego, a kosztem staną się przez odpisy amortyzacyjne.

Od powyższego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka złożyła skargę kasacyjną i zaskarżyła wyrok w całości. Wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1/ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

- art. 141 par. 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym stanem poprzez błędne przyjęcie, że skarżący odstąpił od umowy z dnia 21 grudnia 2001 r. na podstawie art. 644 Kc ze skutkiem prawnym od chwili dokonania odstąpienia, pomimo, że z akt sprawy wynika, że skarżący odstąpił od umowy ze skutkiem ex tunc na podstawie art. 635 Kc z powodu niewykonania umowy przez "S.-N." Sp. z o.o.,

- art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 par. 1 oraz art. 191 Ord.pod. polegające na błędnym przyjęciu, że skarżący prowadzi od 21 grudnia 2001 r. do chwili obecnej inwestycję budowlaną.

2/ przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/ poprzez błędne przyjęcie, że na podstawie umowy z dnia 21 grudnia 2001 r. skarżący prowadził inwestycję, co do której nie miał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w banku (...) AG-Z.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w warszawie,

- zasadzenie kosztów postępowania z wyodrębnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka podniosła, że nie znajduje żadnego uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy stanowisko WSA w Warszawie, że skarżący kontynuował od dnia 22 października 2004 r. inwestycję rozpoczętą na podstawie umowy z dnia 21 grudnia 2001 r. Skoro skutki prawne umowy z dnia 21 grudnia 2001 r. zostały zniesione ex tunc, brak jest więc jakichkolwiek podstaw prawnych, że w okresie od 21 grudnia 2001 r. do dnia 15 grudnia 2004 r. skarżący prowadził inwestycję budowlaną, która jest obecnie kontynuowana.

Skarżąca podniosła, że nie mogła zaliczyć w okresie od 21 grudnia 2001 r. do 15 grudnia 2004 r. budowanych przez "S.-N." Sp. z o.o. budynków do swoich aktywów trwałych. Przedmiotem umowy z dnia 21 grudnia 2001 r. było jedynie nabycie przez Spółkę w przyszłości wyodrębnionych lokali, które miał wybudować "S.-N." Sp. z o.o. w ramach własnej inwestycji budowlanej w środkach trwałych stanowiących własność "S.". Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości do dnia 15 grudnia 2006 r. przysługiwało "S.-N." Sp. z o.o. i to "S." był inwestorem w zakresie prowadzonej budowy, w tym również lokali, które w przyszłości zobowiązał się sprzedać Spółce.

Spółka uznała, że w przedstawionym stanie rzeczy działając na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu z tytułu uzyskanej kary umownej odsetki oraz inne koszty związane ze spłatą kredytu zaciągniętego w banku (...) AG-Z. Spółka nie mogła odliczać tych kosztów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, ponieważ w okresie od 14 lipca 2003 r. do 22 października 2004 r. nie wiązała ją żadna umowa ze "S." i nie prowadziła żadnej inwestycji w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Dopiero od dnia 15 grudnia 2004 r. Spółka rozpoczęła inwestycję budowlaną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, wydając zaskarżony wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się naruszenia przepisów o postępowaniu mającego istotny wpływ na wynik sprawy /art. 141 par. 4 p.p.s.a. i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", a w konsekwencji - także art. 151 tej ustawy/ przez to, iż przedstawił stan sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz zignorował fakt uchybienia przez organy podatkowe przepisom art. 122, 187 par. 1 i 191 Ord. Pod. W skardze kasacyjnej postawiono też zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, w tym art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Bezzasadność pierwszej grupy zarzutów wynika z tego, iż wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, sąd administracyjny I instancji przyjął poprawne ustalenia co do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy, a co więcej - nie popełnił błędu dokonując oceny działań podatnika, w szczególności zaś prawnopodatkowych konsekwencji odstąpienia - w dniu 14 lipca 2003 r. - od umowy z dnia 21 grudnia 2001 r. /kwalifikacji tej czynności z punktu widzenia realizacji inwestycji/. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, iż sąd odniósł się do wszystkich, istotnych dla treści zapadłych w sprawie decyzji elementów stanu faktycznego oraz ocenił je odwołując się do obowiązujących przepisów prawa. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono wyraźnie, że rozważanie skutku odstąpienia przez skarżącą Spółkę od umowy, o której mowa wcześniej /ex tunc czy ex nunc/ nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż czynność odstąpienia od umowy "nie oznacza odstąpienia od realizacji inwestycji" /s. 11 uzasadnienia wyroku/. Istotne jest w tym wypadku to, iż w rezultacie odstąpienia od umowy o budowę lokali użytkowych, inwestor przejął budowę, nie tylko zresztą tych lokali, ale i całego budynku, w którym lokale miały się znajdować. Nie może zatem być wątpliwości co do tego, że w poddanym analizie stanie faktycznym, kontynuowano realizację inwestycji w rozszerzonym zakresie w związku z umową z dnia 15 grudnia 2004 r. Podstawą określenia kosztów realizacji inwestycji była najpierw umowa o wykonanie lokali użytkowych, później zaś - umowa nabycia prawa wieczystego gruntu, nieukończonego budynku i projektów budowlanych. Poczynione w tym przedmiocie ustalenia znajdują pełne oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, są ponadto spójne i logiczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołał się też na przyjęte w orzecznictwie sądowoadministracyjnym rozumienie pojęcia "inwestycja", trafnie eksponując różnice między nim a określeniem "budowa". Przytaczając tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2005 r., III SA/Wa 1676/05 /"Gazeta Prawna" 2007, nr 15, s. A3/ wyjaśniono, iż zakres znaczeniowy pierwszego z pojęć jest szerszy niż pojęcia "budowa". Proces inwestycyjny obejmuje bowiem także działania podejmowane przez rozpoczęciem budowy, w celu stworzenia warunków dla jej prowadzenia. Nie sposób kwestionować wnioski, do których doszedł sąd I instancji, iż w rozpatrywanym przypadku, w ramach inwestycji mieściły się działania podatnika związane ze zmianą zakresu inwestycji lub modyfikacją umów łączących strony w nią zaangażowane. W świetle tych konstatacji, za chybioną należy uznać argumentację strony skarżącej, łączącą zarzucane sądowi uchybienia z błędną oceną skutków umowy z dnia 15 grudnia 2003 r. i podstawami odstąpienia od umowy zawartej ze "S.-N." Sp. z o.o. z dnia 21 grudnia 2001 r.

Wobec uznania przyjętych w tym przedmiocie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustaleń za prawidłowe, jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw muszą być potraktowane dalsze zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd administracyjny I instancji przepisów prawa materialnego - art. 4a pkt 1 u.o.p.d.o.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. Zarzuty te są o tyle niejasne, iż jak podniósł autor skargi kasacyjnej, ich naruszenie nastąpiło "poprzez błędne przyjęcie, że na podstawie umowy z dnia 21 grudnia 2001 r. skarżący prowadził inwestycję, co do której nie miał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w banku (...) AG-Z." /s. 2 skargi kasacyjnej/. Jego intencją było zapewne wskazanie, że sąd administracyjny I instancji dopuścił się błędu w ocenie dotyczącej kwestii zastosowania wyliczonych przepisów prawa, co korespondowałoby z drugą podstawą kasacyjną ujętą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. /niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego/. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wypowiadał się na temat rozumienia wymienionych wcześniej przepisów ustawowych, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że organy podatkowe "zasadnie (...) powołały się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 i 12 pdp, który nie uznaje za koszty uzyskania przychodu spłaty kredytu, odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek /kredytów/ zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji" /s. 13-14 uzasadnienia wyroku/. Poza tym, sąd ten wspomniał tylko, że użyty w art. 15 u.p.d.o.p. zwrot "w celu" oznacza, iż nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania /s. 13 uzasadnienia wyroku/. Również wcześniejsze odesłania do przepisów u.p.d.o.p. i ustawy o rachunkowości /ogólnie, bez wskazania numeru artykułów/ - s. 9 i 10 uzasadnienia wyroku, nie wykazują znamion właściwych dla zabiegów wykładni prawa. Przyjmując wobec tego, że autorowi skargi chodziło o błąd polegający na niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego, wystarczy powiedzieć, że stwierdzony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny sprawy odpowiadał hipotezie wyliczonych przepisów. Skoro tak, nie doszło do ich niewłaściwego zastosowania przez błędne podciągnięcie stwierdzonego stanu faktycznego pod normy prawne wyprowadzane ze wskazanych przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.