Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 564/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1 pkt 3, art. 15 ust 1, art. 16 ust 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 564/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 sierpnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2017 r., sprawy ze skargi W. P. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 3 lutego 2017 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2016r. do organu wpłynął wniosek W. P. Sp. z o.o. w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych przez Spółkę na rzecz wierzycieli płatności.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości uzyskanych dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka istnieje od roku 2004. Różne okoliczności związane z rodzajem prowadzonej działalności (badania laboratoryjne wody, gleby, powietrza i inne), cechami polskiego rynku, istniejącym otoczeniem konkurencyjnym powodowały, że Spółka przez wiele lat ponosiła straty. Straty te prowadziły do sytuacji, że wartość zobowiązań Spółki przekraczała wartość jej majątku. W stanie prawnym obowiązującym przed rokiem 2016 obligowało to Zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W latach 2007-2012 Zarząd Spółki podjął negocjacje z udziałowcami oraz ze spółkami powiązanymi, których celem było umorzenie części zobowiązań z tytułu udzielonych Spółce pożyczek oraz zobowiązań Spółki z tytułu dostaw i usług.

W wyniku tych negocjacji zostały zawarte umowy nazywane umowami o zwolnienie z długu, które zawierają następujące istotne dla opisu stanu faktycznego postanowienia:

1. Przedmiotem umowy jest odpłatne zwolnienie Dłużnika z części jego długu (zobowiązania) wobec Wierzyciela.

2. Wierzyciel oświadcza, że zwalnia Dłużnika (czyli Spółkę) z części długu (zobowiązania) w kwocie ustalonej w każdej z umów.

3. Dłużnik (Spółka) oświadcza, że w zamian za zwolnienie z długu (zobowiązania) zobowiązuje się zapłacić Wierzycielowi każdoczesną kwotę odpowiadającą 100% dodatniej kwoty przepływów pieniężnych (zwanych w umowie [...].

4. Dłużnik (Spółka) oświadcza, że zwolnienie z długu (zobowiązania) przyjmuje. Dłużnik (Spółka) w szczególności wyraża zgodę, aby świadczeniu Wierzyciela (zwolnienie z długu) odpowiadało świadczenie ze strony Dłużnika (zapłata kwoty wynikającej z [...].

5. Przepływy pieniężne ([...]) liczone są narastająco wg następująco określonych w umowie zasad:

Roczne zyski mogą być zaliczone na poczet powstających rocznych strat. Roczne straty mogą zostać przeniesione na następne lata, jednakże nie mogą być rozliczane z przeszłymi zyskami.

Obowiązek zapłaty dodatniej kwoty przepływów trwa do momentu aż łączna kwota wpłat z tego tytułu będzie równa wartości zobowiązania, z którego został zwolniony Dłużnik (Spółka) w umowie.

W dalszej części Dłużnik (Spółka) zobowiązał się do stałego monitorowania wartości przepływów pieniężnych oraz do informowania Wierzyciela o ich wysokości.

Powyższe zapisy wskazują, że umowa ta ma elementy typowe dla umowy nowacji powodującej wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania (z tytułu pożyczek oraz z tytułu dostaw i usług) w zamian za spełnienie innego świadczenia (zapłaty dodatniej kwoty przepływów pieniężnych aż do wysokości pierwotnego zobowiązania). To inne świadczenie nie ma charakteru pewnego - zostanie ono bowiem spełnione wyłącznie w sytuacji uzyskania przez Spółkę dodatnich przepływów pieniężnych ([...]) liczonych w ujęciu narastającym.

Na podstawie powyższych zapisów umownych Spółka w dacie zawierania poszczególnych umów ujęła w księgach rachunkowych przychody z tytułu zwolnienia z długu, co istotnie poprawiło jej wyniki finansowe, wpłynęło na uzyskanie dodatniego kapitału własnego oraz wyeliminowało przesłanki do ogłoszenia upadłości. Przychody te zostały również ujęte w składanych za poszczególne lata deklaracjach podatkowych CIT.

W chwili obecnej sytuacja finansowa Spółki uległa stabilizacji. W przyszłości najprawdopodobniej zaistnieje sytuacja, w której na podstawie zawartych umów Spółka będzie zobowiązana do zapłaty dodatniej kwoty przepływów pieniężnych [...] na rzecz Wierzycieli, przy czym zapewne zapłata ta rozciągnie się na wiele lat aż do spłaty kwoty odpowiadającej łącznie zobowiązaniom pierwotnym, które wygasły.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy przyszłe płatności dodatnich kwot przepływów pieniężnych [...] dokonane na rzecz Wierzycieli będą stanowić koszt uzyskania przychodu? 2. W jakiej dacie koszty te powinny zostać zarachowane jako koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na spłatę dodatnich kwot przepływów pieniężnych będą stanowić koszt uzyskania przychodów; ponieważ są to koszty zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. Zawarcie opisanych umów wraz z przyjęciem zobowiązania do spłaty dodatnich kwot przepływów pieniężnych w przyszłości umożliwiło Spółce uniknięcie w przeszłości konieczności ogłoszenia upadłości, a tym samym umożliwiło kontynuowanie działalności i dalsze uzyskiwanie przychodów. Gdyby w przeszłości takie zobowiązanie nie zostało przez Spółkę zaakceptowane, Spółka w chwili obecnej już by nie istniała. Tym samym wydatki na spłatę dodatnich kwot przepływów pieniężnych zgodnie z zawartymi umowami służą zachowaniu/zabezpieczeniu źródła przychodów; ponieważ bez akceptacji tego zobowiązania źródło przychodów przestałoby istnieć.

Wobec tego, że wydatki na spłatę kwot dodatnich przepływów pieniężnych [...] spełniają warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1888 ze zm., dalej: "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych") i równocześnie ten rodzaj wydatków nie został wymieniony w art. 16 jako nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu, to należy uznać że wydatki Spółki z tego tytułu będą kosztem uzyskania przychodu.

Wydatki na spłatę dodatnich kwot przepływów pieniężnych nie są wydatkami bezpośrednio związanymi z przychodami, a w szczególności nie są bezpośrednio związane z przychodami z tytułu zwolnienia z długu w odniesieniu do zobowiązań pierwotnych (z tytułu pożyczek i z tytułu dostaw i usług) zaksięgowanymi w datach zawarcia umów. Na dzień zawarcia poszczególnych umów przyjęte przez Spółkę zobowiązanie do spłaty w przyszłości kwot dodatnich przepływów pieniężnych miało charakter warunkowy - powstanie zobowiązania do poniesienia tych wydatków powiązane jest bowiem z faktem uzyskania dodatnich przepływów pieniężnych w przyszłości, co na dzień zawierania umów nie było pewne. Wartość tych wydatków również nie była znana, ponieważ umowy określały jedynie ich maksymalną wysokość (równą wartości umarzanych zobowiązań pierwotnych). W praktyce możliwa jest sytuacja, że Spółka nigdy nie spłaci tych maksymalnych kwot, jeśli jej dodatnie przepływy pieniężne w przyszłości będą niższe. Tak więc zarówno sam wydatek jak i jego wysokość na dzień zawierania umów nie miały charakteru definitywnego i ostatecznie ustalonego i nie mogły być wówczas zarachowane do kosztów uzyskania przychodów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami z umorzenia zobowiązań.

W przekonaniu Spółki, koszt ten ma charakter kosztu innego niż koszt bezpośredni. Jest on powiązany z ogólnym funkcjonowaniem Spółki ale nie można go przypisać bezpośrednio konkretnym przychodom. Koszty tego rodzaju (koszty pośrednie) potrącalne są zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy w dacie ich poniesienia.

Spółka uważa, że w razie uzyskania przez Spółkę dodatnich kwot przepływów pieniężnych zaliczenie tych kwot do kosztów uzyskania przychodu będzie następowało w dacie zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki przez Zgromadzenie Wspólników na podstawie kalkulacji tych przepływów. W tej dacie Spółka ujmie w księgach rachunkowych (zaksięguje) koszty i zobowiązania wobec Wierzycieli z tego tytułu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015r., poz. 643), stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych przez Spółkę na rzecz wierzycieli płatności – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

. został właściwie udokumentowany,

. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Zgodnie z art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdziono, że z dniem zawarcia umowy nowacji nie dochodzi do zwolnienia z długu. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązania (z tytułu dostaw i usług oraz z tytułu pożyczek) zostaną zastąpione nowym zobowiązaniem. Pod względem prawnym Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie miał zobowiązania wobec tego samego podmiotu z tym, że inna będzie podstawa prawna jego spełnienia. Również w sensie ekonomicznym sytuacja Spółki zasadniczo nie zmieni się.

Aby podatnik mógł zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów musi wykazać, że ich poniesienie ma związek z uzyskanymi przychodami.

Występowanie w art. 506 § 1 kodeksu cywilnego, statuującym instytucję odnowienia, pojęcie "umorzenia zobowiązania" samo w sobie nie może przesądzać, że w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem wniosku, podatnik uzyskał przychód w związku z zawarciem umowy nowacji. W wyniku umorzenia jednego zobowiązania nie powstaje przysporzenie po stronie Wnioskodawcy, ponieważ w to miejsce wchodzi inne zobowiązanie i w takim samym stopniu Spółka będzie musiała zaangażować posiadane aktywa majątkowe w celu realizacji odnowionego zobowiązania. Natomiast do przychodów można zaliczyć tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Przychodem są więc tylko definitywne przysporzenia, które powiększają majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenia aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób trwały.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Użyte w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy określenie "umorzonych lub przedawnionych zobowiązań" wskazuje, że chodzi o takie umorzenie, które ma charakter trwały – wówczas z jednej strony ulegną zmniejszeniu pasywa dłużnika, z drugiej nie będzie konieczności angażowania jego aktywów.

W związku z powyższym, skoro nie można mówić w przedmiotowej sprawie o powstaniu przychodu do opodatkowania, to płatności, o których mowa we wniosku, tj. "dodatnie kwoty przepływów pieniężnych" jako niemające związku z przychodem, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wskazać bowiem należy, że w przeciwnym przypadku prowadziłoby to do podwójnego ujęcia w kosztach np. zobowiązań z tytułu zakupu towarów i usług; raz jako zobowiązanie, drugi - jako ujęcie w kosztach uzyskania przychodów płatności. Bądź np. do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów płatności, która w rzeczywistości odpowiadałaby wartości zwróconej pożyczki, której zwrot nie jest kosztem uzyskania przychodu.

Strona skarżąca po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwą wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki Minister Rozwoju i Finansów:

A) nie uwzględnił wszystkich wskazanych we wniosku okoliczności, w szczególności warunkowego charakteru i stopnia prawdopodobieństwa ziszczenia się warunku powstania przyszłego obowiązku Spółki do dokonania płatności wynikających z dodatnich przepływów pieniężnych;

B) nie uwzględnił związku przyszłych wydatków wynikających z dodatnich przepływów pieniężnych z podstawową działalnością Spółki i z przychodami uzyskiwanymi z tej działalności;

C) w sposób nieuprawniony przyjął, że w razie uznania przyszłych wydatków z tytułu dodatnich przepływów pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów nastąpiłoby podwójne ujęcie w kosztach zobowiązań z tytułu dostaw i usług lub też zaliczenie do kosztów wartości zwróconej pożyczki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) ustawy, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że właściwy organ, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta nie narusza przepisów prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego przedmiotem zawieranych umów jest odpłatne zwolnienie dłużnika z części jego długu (zobowiązania) wobec wierzyciela, a obowiązek zapłaty dodatniej kwoty przepływów trwa do momentu aż łączna kwota wpłat z tego tytułu będzie równa wartości zobowiązania, z którego został zwolniony dłużnik (Spółka) w umowie.

Pytanie Spółki dotyczyło możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów przyszłych płatności dodatnich kwot przepływów pieniężnych dokonanych na rzecz wierzycieli. Organ wydając interpretację trafnie odniósł się tu także do kwestii istnienia przychodu, bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym uzyskanie dochodu może mieć formę zarówno zwiększenia aktywów, jak również zmniejszenia pasywów (długów). Między innymi we wskazanym przez organ przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Umorzenie zobowiązań niewątpliwie prowadzi do zmniejszenia pasywów podatnika, co w rozumieniu ww. przepisu stanowi korzyść majątkową. Kryterium owej korzyści powinno być brane pod uwagę przy interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ niedopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem dochodowym pasywów podatnika (długów, zobowiązań).

W warunkach niniejszej sprawy prawidłowe jest zatem stanowisko wyrażone przez organ, bowiem brak podstaw prawnych do opodatkowania zobowiązania strony skarżącej. Nowacja doprowadziła do zmiany podstawy prawnej (tytułu zobowiązania) w ten sposób, że strona skarżąca zamiast być dłużnikiem z tytułu zobowiązań handlowych została dłużnikiem z tytułu umów o odpłatne zwolnienie z długu wraz ze zobowiązaniem do zapłaty dodatniej kwoty przepływów, która trwa do momentu aż łączna kwota wpłat z tego tytułu będzie równa wartości zobowiązania, z którego została zwolniona Spółka.

Występowanie w art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, statuującym instytucję odnowienia, pojęcia "umorzenie zobowiązania", samo w sobie nie może przesądzać, iż uzyskano przychód w związku z zawarciem powyżej opisanej umowy. Należy mieć na uwadze, iż termin "zobowiązanie" nie występuje wyłącznie w przepisach prawa cywilnego, ale ustawodawca operuje nim również w przepisach prawa podatkowego. Wprawdzie w tych ostatnich przepisach mowa jest o zobowiązaniach podatkowych, zaś w omawianym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – o zobowiązaniach, to jednak nie ulega wątpliwości, iż normą tego przepisu objęte są także zobowiązania podatkowe. Bez wątpienia bowiem przychodem w rozumieniu ww. przepisu jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań podatkowych.

Konfrontując treść art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z innymi przepisami tej ustawy, przy uwzględnieniu jej celu oraz potocznego znaczenia pojęcia "umorzenie zobowiązań", przyjąć należy, iż zgodnie z ww. interpretowanym przepisem, przychodem jest umorzenie każdego zobowiązania, które to umorzenie skutkuje w efekcie finalnym uwolnieniem się podatnika od ciążącego na nim zobowiązania, co w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowi korzyść polegającą na zmniejszeniu pasywów. O powstaniu przychodu nie może więc decydować użycie w danym przepisie terminu "umorzenie zobowiązań", lecz konieczne jest wystąpienie przedmiotu opodatkowania postrzeganego w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jest przychodem, zobowiązanie lub jego spłata. W żadnym razie z przychodem nie zostało zrównane mocą art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązanie, lecz uwolnienie się od zobowiązania w drodze umorzenia, czyli rezygnacji z niego przez wierzyciela.

Fundamentalną zasadą wynikającą z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, a nie zobowiązanie. Ujęcie przez stronę skarżącą w księgach rachunkowych przychodów z tytułu odpłatnego zwolnienia z długu skutkowało ustaleniem przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, poprzez skonstruowanie normy przepisu prawa podatkowego na podstawie treści przepisu prawa cywilnego oraz umowy i doprowadziło do wyniku sprzecznego z istotą podatku dochodowego, bowiem odnowienie zobowiązania nie wywołało skutku w postaci uzyskania przez stronę skarżącą przychodu z działalności gospodarczej ze względów wskazanych wyżej.

Konsekwencją powyższego jest prawidłowość stanowiska Ministra Rozwoju i Finansów, że skoro nie można mówić w niniejszej sprawie o powstaniu przychodu do opodatkowania, to płatności, o których mowa we wniosku, tj. "dodatnie kwoty przepływów pieniężnych" jako niemające związku z przychodem, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. To strona skarżąca zawarła umowę o treści i na zasadach przywołanych we wniosku o interpretację i organ prawidłowo uznał, że należy odnieść zawartą umowę nowacji (sama strona tak ją nazywa) do norm i przepisów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już wskazano wyżej na gruncie prawa podatkowego umowa odnowienia powoduje tylko powstanie innego zobowiązania w miejsce poprzedniego i nie jest to zdarzenie gospodarcze powodujące powstanie przychodu, z tytułu umorzenia wierzytelności lub zwolnienia z długu. W związku z powyższym, skoro w niniejszej sprawie nie można mówić o powstaniu przychodu z tytułu umorzenia długu lub zwolnienia z długu, to "dodatnie kwoty przepływów pieniężnych"' stanowią spłatę pierwotnego zobowiązania, które uległo przekształceniu, ale nie zostało umorzone, nie doszło także do zwolnienia z długu. Zatem wypłata "dodatnich kwot przepływów pieniężnych" nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu, bowiem nie jest ona związana z żadnym innym przychodem, niż ten który powstał lub powstanie w wyniku pierwotnego zobowiązania (tj. nabycia towarów lub usług) lub stanowi spłatę już istniejącego zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.