Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 63/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, między innymi, że nieprawidłowe jest stanowisko Gminy D. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę.

Z uzasadnienia powyższej interpretacji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:

We wrześniu 2017 r. Gmina D. (określana w uzasadnieniu także jako "Gmina" lub "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny podała w nim, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a także że wraz z Gminą M. , w oparciu o zawartą w tą gminą umowę partnerską, będzie realizowała projekt pod nazwą "Odnawialne źródła energii w Gminie D. i w Gminie M.", współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, Działanie 4.1. "Wsparcie wykorzystania odnawialnych źródeł energii" (RPO WL). Stosownie do postanowień umowy o dofinansowanie Gmina, jako lider projektu, została beneficjentem programu i otrzyma całość dofinansowania, natomiast Gmina M. będzie występowała jako partner projektu i nie otrzyma żadnego dofinansowania.

W ramach projektu Gmina zapewni dostawę i montaż 256 instalacji solarnych na/w budynkach mieszkalnych w celu przygotowania ciepłej wody w gospodarstwie domowym (w tym 151 w Gminie M.) oraz dostawę i montaż 18 kotłów opalanych biomasą (w tym 13 w Gminie M.). Każda z gmin osobno zawrze ze swoimi mieszkańcami umowy o wzajemnych zobowiązaniach, które będą stanowiły, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz danej gminy każda gmina wykona montaż i podpięcie instalacji kolektorów słonecznych lub kotłów na biomasę na/w budynku tego mieszkańca, udostępni mu zamontowaną instalację, a także przeniesie prawo własności na jego rzecz. Ponadto gminy zawarły umowy użyczenia stanowiące, że mieszkaniec przekazuje danej gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do montażu instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania.

Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej umową będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Umowa będzie też ulegała rozwiązaniu między innymi w przypadku nieotrzymanie dofinansowania przez Gminę.

Gmina otrzyma dofinansowanie do projektu, zleci wykonawcom montaż instalacji oraz poniesie wszystkie koszty związane z montażem instalacji. Następnie, po wykonaniu instalacji, Gmina obciąży kosztami Gminę M. proporcjonalnie do liczby wykonanych na rzecz jej mieszkańców instalacji oraz zakupionych innych usług (np. nadzór, doradztwo, promocja projektu). Gmina M. nie będzie zlecała prac wykonawcom, natomiast po ich zakończeniu odkupi gotowe instalacje od Gminy, przy czym faktury mogą być wystawiane sukcesywnie w miarę postępu prac.

Dotacja udzielana jest na całość kosztów projektu, co obejmuje studium wykonalności, roboty budowlane (montaż instalacji), nadzór inwestorski, wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem online dla klientów końcowych, promocję projektu.

Dotacja jest dotacją do kosztu budowy instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu (z wyjątkiem instalacji przekazanych następnie Gminie M.). Do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy przy tym, czy niepokryta dofinansowaniem część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy ze środków Gminy. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy, jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Udzielenie dotacji ani jej wysokość nie są uzależnione od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od liczby nieruchomości objętych projektem, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. W ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych bez względu na liczbę nieruchomości zaangażowanych w projekt. W ramach projektu Gmina ponosić też będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny (tj. wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych. Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich oraz wkład własny Gminy stanowiący ułamek wartości instalacji (około 15%).

Po zakończeniu prac instalacyjnych Gmina odsprzeda Gminie M. część instalacji, które zostały wykonane na nieruchomościach jej mieszkańców. Sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostaną własnością osobno każdej gminy do końca okresu trwałości projektu. Po tym okresie wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez dodatkowej umowy i bez odrębnej odpłatności.

W celu realizacji projektu Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT i nie będą zawierały umów bezpośrednio z mieszkańcami. Do zadań wykonawców instalacji należeć będzie zapewnienie i montaż zestawów instalacji solarnych z niezbędnym osprzętem i urządzeniami (w tym zasobnikiem c.w.u.), zapewnienie współdziałania istniejącej instalacji c.w.u. z instalacją solarną, dostawa i montaż kotłów opalanych biomasą oraz ich rozruch technologiczny, rozruch instalacji, przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i przekazaniem ich każdemu z użytkowników, usługi serwisowe w okresie gwarancji.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina sformułowała 6 pytań, w tym pytanie nr [...] (oznaczone we wniosku jako "c"):

- jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do powyższej kwestii prawnej Gmina stwierdziła, że otrzymane przez nią wpłaty mieszkańców oraz wpłaty Gminy M. na montaż instalacji powinny być opodatkowane VAT jako odpłatne świadczenie usług oraz że podstawę opodatkowania powinny stanowić tylko kwoty wpłat, pomniejszone o podatek należny.

W uzasadnieniu przedstawionego stanowiska Gmina wskazała między innymi, że w związku z zawartą z każdym mieszkańcem umową będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", podlega opodatkowaniu VAT. Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości uczestniczących w projekcie pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę, zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się do wykonania określonych czynności – zindywidualizowanego świadczenia na rzecz uczestnika projektu. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi, przy czym będą stanowiły wynagrodzenie, które uczestnicy projektu zapłacą za całą wykonaną usługę, tj. w szczególności montaż instalacji i użytkowanie przez okres trwałości projektu. Wpłaty otrzymywane od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez Gminę na rzecz uczestników projektu. Analogicznie, Gmina będzie zobowiązana do opodatkowania wpłat otrzymywanych od Gminy M., na podstawie zawartego pomiędzy gminami porozumienia. Zatem otrzymane przez Gminę od mieszkańców wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach oraz wpłaty otrzymane od Gminy M. na podstawie porozumienia powinny być opodatkowane VAT.

Ponadto, w odniesieniu do kwestii przedstawionej w pytaniu nr [...], Gmina stwierdziła, odwołując się do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że podstawą opodatkowania dla konkretnej usługi będą kwoty należne od mieszkańców, jak również wpłaty otrzymywane na podstawie porozumienia od Gminy M., pomniejszone o podatek należny. Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektu, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zatem dotacja otrzymana w ramach RPO WL na realizację projektu opisanego we wniosku nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a podstawę opodatkowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie wpłaty otrzymane przez Gminę na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umów o wzajemnych zobowiązaniach. Gmina pokreśliła, że dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale jest dofinansowaniem do zrealizowania całego projektu. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. Aby otrzymać dotację Gmina nie musiałaby żądać wpłat od mieszkańców ani też przekazać im wykonanych instalacji. W tym sensie dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje realizację projektu, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) ani nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

W uzasadnieniu wniosku Gmina wymieniła wiele interpretacji indywidualnych oraz pięć wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które – w jej ocenie – potwierdzają prezentowane przez nią stanowisko.

Uzasadniając dokonaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ocenę stanowiska Gminy i przedstawiając uzasadnienie prawne własnego stanowiska, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny) odwołał się między innymi do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2a ustawy o VAT i wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (czynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl jej art. 7. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym czynność podlega opodatkowaniu, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Dalej organ zauważył, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, będącego odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem czynności realizowane przez te jednostki (urzędy) w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny podniósł także, że zasadniczo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata, wyjątkiem jest tu zapłata zaliczki na poczet przyszłej dostaw towarów lub świadczenia usług. Czynność jest odpłatna, jeśli jest wykonana za wynagrodzeniem, nie ma zaś znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zachodzi związek pomiędzy wpłatami dokonywanymi przez mieszkańców a zobowiązaniem się Gminy do wykonania usługi polegającej na dostawie i montażu instalacji, istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowy na dostawę i montaż przedmiotowych instalacji, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę inwestycji stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po jej stronie powstanie obowiązek podatkowy. Dokonane wpłaty stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu. Świadczenia, do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie usług, co zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii rozliczeń z tytułu realizacji projektu, dokonywanych przez Gminę z Gminą M. , organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że nabywając od podwykonawców usługi budowalne Gmina najpierw jest usługobiorcą, a następnie odsprzedając te usługi na rzecz Gminy M. — usługodawcą tej samej usługi. Gmina, przenosząc na Gminę M. koszty nabytych od podwykonawców usług budowlanych, jest - w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - podmiotem świadczącym usługi na rzecz Gminy M.. Gmina występuje tu w charakterze podwykonawcy Gminy M., natomiast Gmina M. działa w takim przypadku jako generalny wykonawca względem jej mieszkańców. W konsekwencji, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu usług nabywanych, a następnie przenoszonych przez Gminę, jako podwykonawcę, ciąży na Gminie M.. Zatem w przypadku rozliczenia wpłat Gminy M. (kosztów związanych z nabyciem usług budowlanych, przenoszonych przez Gminę na Gminę M. ) znajdzie zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia.

Organ interpretacyjny podzielił stanowisko Gminy co do braku odrębnego opodatkowania VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji. Wyjaśnił, że przeniesienie własności instalacji na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców, w związku z czym przekazanie przez Gminę instalacji właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane, nie będzie stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Jeśli natomiast chodzi o kwestię określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę, to organ interpretacyjny wskazał na treść art. 29a ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług, przy czym wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Organ podkreślił, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT istotne jest zatem wyjaśnienie określenia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas jest to płatność niepodlegającą VAT.

Uwzględniając powyższe, organ interpretacyjny stwierdził, że dotację otrzymaną przez Gminę w ramach RPO WL na realizację projektu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę w ramach realizacji tego projektu. Otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na jej ogólną działalność. Jak wynika z opisu sprawy, realizacja inwestycji na/w przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców, a w przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Tym samym, uwzględniając art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą wpłacił mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 tej ustawy, która będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podsumowując stanowisko w omawianym zakresie organ interpretacyjny stwierdził, że podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach, polegających na dostawie i montażu instalacji solarnych oraz kotłów opalanych biomasą, obejmuje również dofinansowanie (współfinansowanie) otrzymane w ramach RPO WL na realizację projektu.

Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzuciła w niej, że interpretacja ta "w zaskarżonej części" wydana została z naruszeniem:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dotacja celowa ze środków EFRR będzie zwiększała podstawę opodatkowania VAT usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania wymienionego przepisu,

- art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 i § 3 i w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", polegającym na wykroczeniu przez organ interpretacyjny poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego,

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. przez zignorowanie jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności stwierdziła, że udzielone jej dofinansowanie jest dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru. Podniosła, że dotacja nie została udzielona w celu obniżenia ceny usługi świadczonej na rzecz mieszkańca, ale została udzielona na pokrycie kosztów realizowanego projektu. Podkreśliła, że dotacja ma na celu przeprowadzenie całego projektu, a instytucja zarządzająca nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu. Za istotne uznała też, że dotacja jest przekazywana na budowę instalacji, których Gmina będzie przez minimum 5 lat właścicielem (a w niektórych przypadkach może zawsze być właścicielem). Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji. Zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

Gmina podkreśliła, że w latach 2012-2016, kiedy inwestycje w odnawialne źródła energii były realizowane na terenie całego kraju, istniała jednolita i ugruntowana linia interpretacyjna organów podatkowych, zgodnie z którą podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez gminę na rzecz mieszkańca jest jedynie wysokość wpłaty, którą mieszkaniec zobowiązał się wpłacić na rzecz gminy w ramach umowy. Stanowisko takie opierało się na rozróżnieniu na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy 112 dotacji do ceny oraz tak zwanej dotacji do kosztów. W tym kontekście skarżąca zarzuciła, że organ interpretacyjny zignorował treść wniosku - w opisie stanu faktycznego skarżąca wyraźnie zaznaczyła, iż dotacja zostanie przeznaczona na całość kosztów związanych z realizacją projektu, a więc na sporządzenie dokumentacji projektowej, studium wykonalności, roboty budowlane, nadzór i zarządzanie projektem, a także jego promocję oraz wdrożenie systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i systemem online dla klientów, natomiast organ uznał, iż okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na/w konkretnym budynku mieszkańca. Skarżąca zauważyła, że dotacja otrzymana przez czynnego podatnika VAT zawsze będzie wpływała na usługi świadczone przez tego podatnika, niemniej jednak w przypadku realizacji przez Gminę przedmiotowego projektu nie można mówić o dopłacie do ceny, tj. do wartości jednej konkretnej Instalacji wykonywanej na rzecz mieszkańca. Dofinansowanie jest bowiem dopłatą do całego zadania, które realizuje Gmina, a nie dopłatą do konkretnej czynności - montażu instalacji na nieruchomości mieszkańca. Skarżąca podniosła również, że - jak podała we wniosku - poniosła on także inne koszty w ramach realizacji projektu, będące kosztami niekwalifikowalnymi, a więc nie objętymi dotacją; jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz koszty poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym, stosownie do art. 57a p.p.s.a., związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W kontekście powyższego oraz treści skargi zauważyć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżąca przedstawiła stan faktyczny, w którym jest realizatorem projektu polegającego na wykonaniu i udostępnieniu mieszkańcom do używania określonej liczby instalacji solarnych i kotłów opalanych biomasą. Projekt ten ma być finansowany z trzech źródeł: wpłat mieszkańców, dofinansowania otrzymanego na sfinansowanie tego projektu w ramach RPO WL i środków własnych skarżącej, przy czym spór w sprawie dotyczy obecnie kwestii, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług skarżąca winna zaliczyć środki otrzymane w ramach RPO WL - organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że dofinansowanie takie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez skarżącą i stanowi część wynagrodzenia za tę usługę, natomiast skarżąca uważa, że dofinansowanie, o jakim mowa, nie ma charakteru cenotwórczego i nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną.

Odnosząc się do tego zagadnienia należy wskazać, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także – zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z regulacji tych wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT nie definiuje określenia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdził w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z 3.03.1994 r. w sprawie C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyroku z 5.02.1981 r. w sprawie C-154/80). Jak zatem trafnie stwierdził organ interpretacyjny, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Usługą jest przy tym tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega więc opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak wskazano wyżej, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca ma zainstalować określoną liczbę instalacji grzewczych – instalacji solarnych i kotłów opalanych biomasą, które przez tzw. okres trwałości projektu będą użytkowane przez mieszkańców. Zamierzenie to stanowić będzie realizację projektu w ramach RPO WL, na sfinansowanie którego skarżąca uzyskała dofinansowanie w wysokości 85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych projektu. Prawa i obowiązki gmin i mieszkańców (właścicieli nieruchomości) określone są w zawartych przez nich umowach o wzajemnych zobowiązaniach. Do obowiązków skarżącej należy wykonanie, poprzez wyłonionych wykonawców, odpowiednich instalacji i przekazanie ich do używania, a następnie – po upływie tzw. okresu trwałości projektu - na własność właścicielom nieruchomości (co do instalacji na terenie innej gminy – za pośrednictwem tej gminy), zaś do mieszkańców należy, w szczególności, uiszczenie należności określonej w umowie o wzajemnych zobowiązaniach, co jest warunkiem uczestnictwa w projekcie. Skarżąca, dla zapewnienia realizacji projektu, obowiązana jest do dokonania oceny możliwości montażu instalacji, zapewnienia stosownych projektów, wyłonienia wykonawców, koordynacji realizacji i rozliczenia zadania, zapewnienia wymaganych usług teleinformatycznych i promocji. Realizacja projektu była uzależniona od otrzymania dofinansowania z RPO WL.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż instalacji solarnych lub kotłów opalanych biomasą wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a następnie przekazaniem na własność, stanowi wykonanie przez skarżącą umów cywilnoprawnych zawartych z właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez skarżącą wykonania instalacji i związanych z tym czynności (uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców. Taka ocena prawna nie jest zresztą kwestionowana przez skarżącą, która we wniosku o wydanie interpretacji sama stwierdziła, że "wpłaty mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie , które zapłacą oni za całą wykonaną usługę, tj. w szczególności montaż instalacji i użytkowanie przez okres trwałości projektu", a także że "wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. (...) istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu (...)".

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten odzwierciedla w polskim porządku prawnym art. 73 dyrektywy 112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 - 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z regulacji tych wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z 22.11.2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ interpretacyjny, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy należy ponownie zauważyć, że udział w projekcie wiązał się dla właścicieli poszczególnych nieruchomości z obowiązkiem uiszczenia określonej kwoty pieniężnej. Wpłaty te właściciele nieruchomości ponieśli (zaliczkowo) w zamian za usługę świadczoną na rzecz każdego z nich w ramach realizacji projektu. Wpłaty te podlegają opodatkowaniu w świetle cytowanego wyżej przepisu, czego skarżąca nie kwestionuje.

Ponadto wskazać należy, że projekt, o którym mowa, na realizację którego przyznano skarżącej dofinansowanie, polegał na wykonaniu określonych co do liczby i rodzaju instalacji na konkretnych nieruchomościach. Przy tym, z samych założeń i procedur projektu wynika, że zawierając umowę o dofinansowanie skarżąca wiedziała, jakie konkretnie instalacje zostaną z niego sfinansowane. Dofinansowanie przyznane zatem zostało w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług. Uzyskanie dofinansowania było warunkiem realizacji przez skarżącą tych usług na rzecz mieszkańców, a kwoty, jakie obciążały mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, były uzależnione od wielkości dofinansowania (85 % wydatków kwalifikowalnych pokrywać miało dofinansowanie). Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają na dokonanie oceny, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu zestawów solarnych lub kotłów na biomasę i miało bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych na rzecz właścicieli nieruchomości.

W stanie niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie było dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Fakt, że środki te miały służyć pokryciu kosztów wykonania wszystkich instalacji objętych projektem, jak też okoliczność, że miały one służyć pokryciu wszystkich, różnych rodzajowo, kosztów, których poniesienie było niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować projekt, czyli wykonać instalacje na rzecz mieszkańców, nie przesądzają, że dofinansowanie miało "charakter kosztowy". Nie ma też decydującego znaczenia, że w dokumentach, na podstawie których przyznano dofinansowanie, ani w umowach zawartych z mieszkańcami – uczestnikami projektu nie zostało ono opisane (nazwane) jako stanowiące dopłatę do ceny usług. Istotne jest natomiast, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług na rzecz mieszkańców – uczestników projektu; nie było to działanie adresowane do nieokreślonego kręgu mieszkańców, ale tylko do tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się mocą składanych oświadczeń woli, zaś wpłata przez nich zaliczki (stanowiącej część finansowania projektu) determinowała uczestnictwo w projekcie. Ponadto istotne jest, że gdyby te konkretne usługi, na których realizacji miał polegać projekt, nie zostały wykonane, to skarżąca nie otrzymałaby środków pieniężnych z dotacji.

Dla wyniku sprawy nie ma także znaczenia, że objęte projektem instalacje stanowić mają pierwotnie, tj. przez tzw. okres trwałości projektu, własność skarżącej. Trafnie wyjaśniono w tym zakresie w zaskarżonej interpretacji, że skoro gmina zobowiązała się wobec każdego z uczestników projektu, że zrealizuje na jego nieruchomości określoną instalację grzewczą, udostępni mu ją na określony czas do używania, a następie przekaże mu jej własność, to zobowiązała się do świadczenia na rzecz danego mieszkańca jednej usługi, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności instalacji na rzecz uczestnika projektu.

Nie zasługują również na podzielenie poglądy skarżącej, że organ interpretacyjny wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego, organ interpretacyjny uwzględnił zgodnie z podanym przez skarżącą opisem stanu faktycznego. W szczególności w kontekście stwierdzenia, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż środki otrzymane przez skarżącą zostaną wykorzystane na jej ogólną działalność, gdyż skierowane są one na sfinansowanie określonych działań – wykonanie konkretnych instalacji, organ interpretacyjny dokładnie przytoczył rodzaje wydatków, jakie mają być sfinansowane z dotacji. Organ interpretacyjny nie wykroczył zatem poza stan faktyczny opisany przez skarżącą, lecz dokonał oceny opisanych we wniosku faktów w świetle przepisów ustawy o VAT mających do tych faktów zastosowanie. Okoliczność, że ocena ta skarżącej nie satysfakcjonuje, nie świadczy o naruszeniu art. 121 § 1 w związku z art.14b § 1 i 3 oraz art. 14h o.p.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu, że organ interpretacyjny zignorował poglądy prawne uprzednio jednolicie prezentowane w interpretacjach indywidualnych oraz poglądy przedstawiane w uzasadnieniach orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest zdania, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Jednakże istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do zgodności z prawem tej właśnie interpretacji, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie tej interpretacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, w ocenie sądu zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.