Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 264/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019r. sprawy ze skargi Z.Z. w B. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił Z. Z. Sp. z o.o. w B. (dalej także: Skarżącej, Spółce) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł, za luty 2013 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2013 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2013 r. w kwocie [...]zł, za maj 2013 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł, za październik 2013 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2013 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanego z wystawieniem w okresie od lutego do grudnia 2013 r. 55 faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia: wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł, za luty 2013 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2013 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2013 r. w kwocie [...]zł, za maj 2013 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł, za październik 2013 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2013 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł, i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarowi usług za lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł, za luty 2013 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2013 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2013 r. w kwocie [...]zł, za maj 2013 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł, za październik 2013 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2013 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł, jednocześnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie wystąpiło przedawnienie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

Dalej organ wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży towarów oraz usług udokumentowane fakturami VAT, które Spółka przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług w kontrolowanych okresach stanowiły rzeczywiste transakcje oraz stwierdzenie, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do wystawionych przez Spółkę faktur, wymienionych w sentencji decyzji. Organ na tle okoliczności faktycznych przedstawił w sprawie następujące ustalenia:

W zakresie transakcji obrotu ekranami LED [...] ustalono następujący łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcjach: [...]. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w firmie W. Sp. z o.o. ustalono, że w 2012 r. [...] Sp. z o.o. przyjęła "M. C." jako środek trwały z numerem inwentarzowym [...]. Dalszy obrót ekranem LED [...] miał miejsce w grudniu 2013 r. z udziałem następujących podmiotów: [...] Poza wskazanym ekranem LED do obrotu włączono ponadto 3 sztuki [...]. [...] Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Z. o. trzy faktury VAT w dniach [...] grudnia 2013 r., które opiewały na sprzedaż łącznie: ekran LED [...] – 640 szt., [...] – 3 szt., na kwotę netto [...] zł. Następnie dwa dni po zakupie ww. sprzętu Spółka wystawiła na rzecz A. T. Sp. z o.o. trzy faktury VAT w dniach [...] grudnia 2013 r. łącznie dotyczące: ekran LED [...] – 640 szt., [...] – 3 szt., na kwotę netto [...] zł. Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego nie uznano w miesiącu grudniu 2013 r. kwoty nabycia towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł wykazanych przez Z. o. w rozliczeniach podatkowych. W związku z powyższym organy podatkowe uznały, wystawione przez Skarżącą na rzecz A. T. Sp. z o.o. faktury VAT: z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], VAT [...] zł nie dokumentują faktycznej sprzedaży i są tzw. "pustymi fakturami".

W odniesieniu do transakcji obrotu ekranami LED [...] ustalono następujący łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcjach: [...]. Ustalono, sprzęt w postaci ekranu [...] wykazany na fakturach dotyczących transakcji z udziałem Skarżącej figurował w ewidencji środków trwałych [...] Sp. z o.o. (pod nr [...]). Stwierdzono, że został on sprzedany w miesiącu grudniu 2013 r. wraz z 1 sztuką "[...]". Ustalono, przy tym że "[...]" został zakupiony przez ww. spółkę od M. L. na podstawie faktury VAT nr [...]. Z. Z. Sp. z o.o. nabyła powyższy sprzęt od A. T. Sp. z o.o. na podstawie trzech faktur VAT z dnia [...] grudnia 2013 r., które łącznie obejmowały zakup 91 sztuk sprzętu na łączną kwotę netto [...] zł. Natomiast Skarżąca sprzedała ww. towar na rzecz [...] Sp. z o.o. na podstawie trzech faktur VAT z dnia [...] grudnia 2013 r. za łączną kwotę netto [...] zł. za 91 sztuk sprzętu. Należy wskazać, iż zarówno poszczególne faktury dotyczące zakupu, jak i sprzedaży obejmowały odpowiadające sobie ilości urządzeń. W związku z powyższym nie uznano w miesiącu grudniu 2013 r. kwoty nabycia towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł wykazanych przez Z. o. w rozliczeniach podatkowych. Zatem uznano, iż wystawione przez Z. o. dla [...] Sp. z o.o. faktury VAT: z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], VAT [...] zł; z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], VAT [...] zł nie dokumentują faktycznej sprzedaży i są tzw. "pustymi fakturami".

Z kolei w zakresie transakcji sprzedaży usług pośrednictwa handlowego ustalono, że w 2013 r. Spółka Z. o. wystawiła na rzecz D. Sp. j. faktury z tytułu pośrednictwa handlowego. Organ odwoławczy podkreślił, iż w toku kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających zasadność wystawiania faktur sprzedaży na rzecz [...] Sp. j. w 2013 r. z tytułu pośrednictwa handlowego, jak również nie wyjaśniono, w jaki sposób wyliczono konkretne wynagrodzenia w poszczególnych fakturach i dlaczego niektóre z nich zostały skorygowane w następnych miesiącach. Mając na uwadze powołane okoliczności, organ przyjął, że faktury wystawione w powołanym okresie przez Spółkę na rzecz [...] Sp.j. z tytułu pośrednictwa handlowego są nierzetelne ("puste"), gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym, nie uznano w miesiącu: lutym 2013 r. kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł; marcu 2013 r. kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto (-)13.550,00 zł i podatku należnego (-)3.116,50 zł; kwietniu 2013 r. kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł; lipcu 2013 r. kwoty sprzedaży towarów i usług w wysokości (-)165.330,00 zł i podatku należnego (-)38.025,90 zł; listopadzie 2013 r. kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł, wykazanych przez Z. o. w rozliczeniach podatkowych.

Odnosząc się natomiast do transakcji, w których przedmiotem wykazywanego obrotu była mąka ustalono następujące łańcuchy podmiotów biorąc udział w tych transakcjach według poniższych schematów:

[...]

Wskazać należy, iż w 2013 r. Spółka zakupiła mąkę od Z. Z. D. C. Sp. z o.o., która została sprzedana w tych samych ilościach w odpowiednich miesiącach do [...]., która została następnie sprzedana w tych samych dniach i ilościach do C. Sp. z o.o., co zostało szczegółowo przedstawione w zestawieniach zawartych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (t. X, k.72-70v. akt admin.).

Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji, że w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych w ww. spółkach ustalono, że przedmiotowe transakcje mają fikcyjny charakter. Odwołano się protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., gdzie ustalono, że ww. faktury VAT są nierzetelne, a towar w nich wykazany nie znalazł się w posiadaniu nabywcy, gdyż nie doszło do nabycia tego towaru. Skarżąca wyjaśniła, że nie ponosiła kosztów transportu kupowanego i sprzedawanego towaru. Towar był wydawany i przyjmowany w magazynach znajdujących się w B. przy ul. [...]. Osobą przyjmującą i wydającą był M. D., który wyjaśnił, że Spółka uczestniczyła w handlu mąką jako pośrednik handlowy, nie uczestniczyła w magazynowaniu towaru oraz w transporcie. Faktury sprzedaży traktowane były jako dokumenty wydania towaru, nie było odrębnych dokumentów magazynowych. M. D. nie wiedział kto ponosił koszty transportu. Organ wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. w ww. protokołach kontroli dokonał podsumowania transakcji mąką w Z. Z. D. C. Sp. z o.o. oraz w A. Sp. z o.o. wskazując, że w transakcjach tych występowały m.in. [...], przy czym wszystkie te podmioty wystawiały wzajemnie faktury VAT oraz dowody WZ i PZ. Spółki uczestniczące w tych transakcjach działały w komunikacji ze sobą, gdyż miejsca prowadzenia działalności pięciu firm znajdowały się w G. przy ul. [...]. Tym samym stwierdzono, że faktury wystawiane od podmiotu do podmiotu nie potwierdzały rzeczywistych transakcji ze względu na ich przedmiot, a transakcji w ogóle nie dokonano, gdyż brak było towaru w obrocie. Wskazano na powiązania poszczególnych podmiotów przez M. D. , który sprawował w nich różne funkcje, co przedstawiono w zestawieniu zmieszczonym w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (t. X, k.68-68v. akt admin.). Powyższe ustalenia potwierdził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. w decyzjach z dnia [...] stycznia 2018 r. wydanych wobec Z. P. R. A. Sp. z o.o. i Z. Z. D. C. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług, w których stwierdzono fikcyjny charakter przedmiotowych transakcji. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka Z. o. uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji obrotu mąką, gdyż ww. faktury wystawione i otrzymane przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W związku z powyższym nie uznano w miesiącu: marcu 2013 r. kwoty nabycia towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł; kwietniu 2013 r. kwoty nabycia towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł; maju 2013 r. kwoty nabycia towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł; lipcu 2013 r. kwoty nabycia towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł; sierpniu 2013 r, kwoty nabycia towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł; wrześniu 2013 r. kwoty nabycia towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł; grudniu 2013 r. kwoty nabycia towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł oraz kwoty sprzedaży towarów i usług w wartości netto [...] zł i podatku należnego [...] zł, wykazanych przez Z. o. w rozliczeniach podatkowych. Zatem uznano, iż wystawione przez Z. o. faktury VAT dla:

- C. Sp. z o.o.: w marcu 2013 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł; w kwietniu 2013 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł; w lipcu 2013 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł; w sierpniu 2013 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł;

- M. Sp.j.: w miesiącu marcu 2013 r. kwota netto [...] zł. podatek VAT [...] zł; w miesiącu kwietniu 2013 r. kwota netto [...] zł. podatek VAT [...] zł; w miesiącu sierpniu 2013 r. kwota netto [...] zł. podatek VAT [...] zł;

- A. Sp. z o.o.: w maju 2013 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł; w sierpniu 2013 r. kwota netto [...] zł, VAT [...] zł; we wrześniu 2013 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł; w grudniu 2013 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł, nie dokumentują faktycznej sprzedaży i są tzw. "pustymi fakturami".

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający, aby stwierdzić, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, które są pustymi fakturami sensu stricto, którym nie towarzyszą w rzeczywistości transakcje w nich wskazane tj. ekranów LED oraz mąki. Poza wystawieniem faktur VAT nie nastąpiło faktyczne przekazanie w posiadanie wyszczególnionego w fakturach towaru pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót i pozwala na stwierdzenie, że świadomie Spółka uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia i wystawianiu tzw. "pustych faktur". W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w łańcuchach dostaw Z. o. pełniła rolę pośrednika (bufora), który wydłużał dany łańcuch obrotu towarem w celu utrudnienia identyfikacji źródła pochodzenia tego towaru i pośrednicząc w przepływach finansowych pomiędzy podmiotami generując ich obroty, w okresie prowadzonej działalności w latach 2012-2013. Wskazać należy, iż podmioty uczestniczące w danym łańcuchu dostaw współpracowały przy tworzeniu faktur sprzedaży na każdym etapie transakcji, dokonały również formalnych rozliczeń podatkowych. Wszystkie podmioty dokonywały odpowiednich starań, aby formalna strona rozliczeń podatkowych nie wzbudzała wątpliwości. Zdaniem organu odwoławczego, nie bez znaczenia, wbrew twierdzeniom Spółki, są bezpośrednie powiązania o charakterze osobowym i kapitałowym jakie występowały między poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w ww. łańcuchach transakcji, w tym ze Spółką, w szczególności poprzez osobę M. D. – Prezesa Zarządu Spółki w kontrolowanym okresie (t. X, k.68-68v. akt admin.). M. D. w innych ww. spółkach pełnił bądź funkcje reprezentacyjne jako członek zarządu albo prokurent, bądź był właścicielem udziałów w tych spółkach. Spółka wraz z innymi podmiotami powiązanymi miały dużą swobodę działania w kształtowaniu stosunków gospodarczych, które nie wystąpiłyby w rzetelnym obrocie gospodarczym i których celem było nienależne osiągnięcie określonych korzyści podatkowych, co wskazano w treści decyzji organu pierwszej instancji (t. X, k.60 akt admin.). Organ uznał, że wszystkie podmioty uczestniczące w ww. łańcuchach transakcji kupna i sprzedaży stworzyły mechanizm, który polegał na tym, że towar zakupiony od jednego z kontrahentów był w krótkim czasie sprzedany drugiemu kontrahentowi lub też kolejnym, aby ostatecznie fakturowo powrócić do pierwszego sprzedawcy, tworząc tzw. "kółeczka". Stwierdził, że uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach podmioty dokonywały jedynie obrotu "pustymi" fakturami, prowadząc tzw. "sprzedaż techniczną", zwaną również "kreatywną księgowością". Towar sprzedany przez pierwszego uczestnika łańcucha powrócił do niego tego samego lub następnego dnia (jak w przypadku np. obrotu mąką). W ocenie organu odwoławczego, za całkowicie nieracjonalne i sprzeczne z zasadami handlu uznać należy dysponowanie przez podmioty jednym i tym samym towarem, który istnieje w obrocie handlowym między tymi podmiotami. Zauważyć należy, że nie występuje tu żaden finalny odbiorca tego towaru (np. sklep, piekarnia). Zdaniem organu odwoławczego, tak prowadzony obrót towarem, wbrew twierdzeniom Spółki, jest pozbawiony sensu ekonomicznego i nie występuje w realnym obrocie, aby dostawca towaru ostatecznie sam nabył ten towar po cenie wyższej niż cena, po której dokonał sprzedaży (jak w przypadku ekranów LED), bądź po cenie równej cenie sprzedaży (w niektórych transakcjach obrotu mąką stosowano [...] zł marży na tonie mąki). Dlatego organ stwierdził, że działalność powiązanych ze sobą ww. podmiotów polegała na wykonaniu z góry powziętego zamiaru, jakim był cel osiągnięcia korzyści majątkowej, poprzez sztuczne wydłużanie drogi pomiędzy zbywcą, a nabywcą towaru. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapłata za towar w drodze kompensaty, krótki odstęp czasowy między zakupem i sprzedażą (nawet tego samego dnia), sprzedaż bez marży lub z ujemną marżą handlową, w obrocie wciąż ten sam towar niemający finalnego odbiorcy, wskazuje jednoznacznie na zamierzony przez powiązane podmioty cel osiągnięcia określonych korzyści podatkowych. Oceniając przedstawione w decyzji okoliczności, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że transakcje, które Spółka zawierała z kontrahentami biorącymi udział w łańcuchu dostaw, nie były oparte na przesłankach ekonomicznych związanych z działalnością gospodarczą, a jedynie służyły stworzeniu pozorów rzeczywistego i legalnego obrotu. Spółka nie była zainteresowana, kto będzie transportował towar (nie wiedziała kto miałby to robić), kontrahenci pozbawieni byli możliwości dysponowania towarami jak właściciele, dokonywano szybkiego obrotu, a także brak było typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, np. dążenia do skrócenia łańcucha transakcji i maksymalizacji zysku. Zdaniem organu odwoławczego ustalony w sprawie stan faktyczny w zakresie obrotu ww. towarami jednoznacznie wskazuje, iż Spółka nie rozporządzała towarami jak właściciel. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów fakturujących rzekome dostawy i miała świadomość jego istnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stworzono pozory prowadzonych transakcji, których celem był obrót karuzelowy towarami tj. ekranami LED oraz mąką.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o świadomym uczestnictwie Spółki w przedmiotowych transakcjach, o czym stanowią opisane w decyzjach powiązania pomiędzy poszczególnymi uczestnikami transakcji. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach. Zgromadzone dowody potwierdzają, że Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu ww. towarami. Nie dokonywała ich zakupów ani sprzedaży. W związku z powyższym nie przysługuje Spółce prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy podatku od towarów i usług. Z uwagi na treść art. 108 ust. 1 cyt. ustawy, który kreuje obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej i wprowadzonej do obrotu faktury VAT w oderwaniu od powstania zobowiązania podatkowego – Spółka zobowiązana jest do zapłaty z tego tytułu łącznej kwoty [...]zł.

Dyrektor wskazał, iż zmiana decyzji organu pierwszej instancji wynika z wystąpienia w niniejszej sprawie konsekwencji przedawnienia dotyczącej decyzji za 2012 r., co nie nastąpiło z dokonanej przez organ odwoławczy weryfikacji merytorycznej ustalonego w sprawie stanu faktycznego a z konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2018 r. i umorzenia postępowania w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2012 r. oraz w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanego z wystawieniem faktur VAT w lutym, marcu, kwietniu, maju i lipcu 2012 r., z powodu wystąpienia przedawnienia za te okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym zasada zakazu orzekania reformationis in peius określona w art. 234 Ordynacji podatkowej nie została naruszona.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie, w którym organ drugiej instancji nie umorzył postępowania, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie, w którym postępowanie nie zostało umorzone przez organ drugiej instancji oraz umorzenie postępowania w tym zakresie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i art. 187 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności: brak przeprowadzenia przez organy obu instancji, w trakcie postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jakichkolwiek dowodów pod kątem ustalenia analizy ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych; wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony składanych na każdym etapie postępowania; brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony,

2) art. 122, art. 187 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości na okoliczność ustalenia możliwości uszczuplenia wpływów podatkowych, w szczególności w sytuacji, kiedy Skarżąca przekonująco wykazała w odwołaniu z dnia 23 sierpnia 2018 r., że nie wystąpiło jakiejkolwiek ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych wskutek dokonania kwestionowanych w punkcie 1 (s. 9-13 zaskarżonej decyzji), 2.A.-2.D. (s. 13-20 zaskarżonej decyzji), 4 (s. 21-25 zaskarżonej decyzji) transakcji obrotu ekranami LED,

3) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji w sytuacji, kiedy organ I instancji nie wypełnił zaleceń wynikających z poprzednio wydanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. [omyłkowo wskazano [...] marca 2018 r.], w związku z czym stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w stopniu pozwalającym na wydanie rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz ustalenia okoliczności braku faktycznego przeprowadzenia transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT,

4) art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie kwoty wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w kwocie "[...]", przez co zaskarżona decyzja w tym zakresie jest niewykonalna,

5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego, niepełnego uzasadnienia skarżonej decyzji, wskutek czego skarżona decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej, w szczególności poprzez: brak wskazania, w jaki sposób doszło do wystąpienia ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych w stanie faktycznym sprawy pomimo szczegółowej polemiki w tym zakresie zawartej w odwołaniu od decyzji organu I instancji i wytycznych dotyczących ustalenia tych okoliczności w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uchylającej poprzednio wydaną decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.; brak wskazania, jakie dowody organ uznał za wiarygodne, jakim odmówił wiary i na jakich dowodach oparł ustalenia faktyczne w szczególności wobec powoływanych wcześniej w swojej poprzedniej decyzji niedostatków postępowania dowodowego w zakresie pozwalającym na ustalenie fikcyjności transakcji i zasadności zastosowania art. 108 ustawy o VAT i w zakresie zarzutów formułowanych pod adresem Skarżącej i jej kontrahentów odnośnie odmowy uznania za zasadne argumentów Skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2018 r.; dokonanie rażąco wadliwej oceny dowodów, której wyrazem jest całkowicie błędne ustalenie, że wydane wobec kontrahentów Skarżącej decyzje są ostateczne, nadto że dotyczą ich statusu podatkowego (por, s. 16 skarżonej decyzji), brak wyjaśnienia, jaką to rzekomą "określoną korzyść majątkową" (sformułowanie użyte na s. 19 zaskarżonej decyzji), "korzyść podatkową" (sformułowanie użyte na s. 20 zaskarżonej decyzji) na gruncie podatku VAT miała uzyskać Skarżąca lub inni jej kontrahenci wymienieni w punkcie 1 skarżonej decyzji, wskutek udziału w rzekomej karuzeli podatkowej; brak wyjaśnienia, co organ II instancji rozumie pod pojęciem "karuzeli podatkowej" lub "bufora" w sytuacji, kiedy ustalony schemat transakcji nie odpowiada wypracowanemu w literaturze i orzecznictwie schematowi karuzeli podatkowej.

Skarżąca zarzuciła dodatkowo, że organ dopuścił się błędu w ustaleniach faktycznych, polegający ogólnie na przyjęciu, że zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego transakcje miały charakter fikcyjny, podczas gdy ustalenie takie jest nie tylko błędne, ale i przedwczesne wobec przeprowadzonego wyłącznie w ograniczonym zakresie w toku postępowania podatkowego postępowania dowodowego, wobec czego organ wadliwie uznał, że występowały przesłanki zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a lit. a ustawy o VAT;

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe luty-grudzień 2013 r., w sytuacji, kiedy możliwość orzekania w tym zakresie przedawniła się z upływem 2018 r., a jednocześnie nie zostały dokonane jakiekolwiek czynności, które skutkowałyby przerwaniem biegu terminu przedawnienia,

2) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie w zakresie podatku do zapłaty na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące luty-grudzień 2013 r. w sytuacji, kiedy finansowe organy postępowania przygotowawczego nie dopełniły wymaganych przepisem art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej czynności niezbędnych dla przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy,

3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w przypadku, kiedy: nie przeprowadzono analizy ryzyka uszczuplenia należności podatkowych w wyniku działań Skarżącej oraz podatek VAT należny budżetowi państwa nie tylko nie został uszczuplony, ale nawet nie został narażony na uszczuplenie, bowiem wszyscy uczestnicy transakcji prawidłowo wywiązywali się ze swoich obowiązków podatkowych;

4) art. 350 k.c. w zw. z art. 155 § 2 zd. 1 k.c. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w przypadku faktycznego przemieszczenia towarów nie doszło do przeniesienia ich własności (a zatem też sprzedaży), pomimo jednoznacznych oświadczeń sprzedającego w tym zakresie, pozwalających na ustalenie przeniesienia posiadania rzeczy oznaczonych co do tożsamości;

5) art. 678 § 1 k.c. w zw. z art. 694 k.c. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że wydzierżawienie rzeczy wyłącza możliwość jej zbycia na rzecz innego podmiotu przez wydzierżawiającego, jak też korzystanie z rzeczy przez inny podmiot.

Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2018 r. oraz postanowień Prokuratury Rejonowej B. w B.: z dnia [...] grudnia 2018 r o wszczęciu śledztwa oraz z dnia [...] marca 2019 r. przedstawieniu zarzutów.

Jednocześnie Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z pytaniami prawnymi:

- czy przepis art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1) – dalej: Dyrektywa VAT – sprzeciwia się wykładni prawa krajowego, zgodnie z którą w przypadku wystawienia przez podatnika faktur niedokumentujących faktycznych transakcji, dla zachowania neutralności ekonomicznej podatku VAT, jedynym sposobem zniwelowania ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych jest skorygowanie zakwestionowanych faktur i wykazanie przez podatnika zwrotu do budżetu państwa kwot podatku odliczonych wcześniej przez kontynentów podatnika?

- czy przepis art. 203 Dyrektywy VAT należy rozumieć w ten sposób, że zezwala na wykazanie przez podatnika wszelkimi dopuszczalnymi środkami dowodowymi, że nie mogło dojść do uszczuplenia wpływów w celu uniknięcia zastosowania sankcji, o której mowa w tym przepisie?

- czy przepis art. 203 Dyrektywy VAT sprzeciwia się wykładni prawa krajowego pozwalającej na wydanie decyzji o zobowiązaniu podatkowym do zapłaty wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w obrocie danym towarem, wskutek czego dochodzi do bezpodstawnego wzbogacenia budżetu państwa?

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa, co uzasadnia oddalenie skargi w niniejszej sprawie.

Najdalej idącymi zarzutami sformułowanymi w skardze są zarzuty przedawnienia prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zobowiązania podatkowego związanego z wystawieniem faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: u.p.t.u. (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08) zasada ta znajduje zastosowanie także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Biorąc pod uwagę, że zaskarżoną decyzją objęte są okresy rozliczeniowe 2013 r., co do zasady podstawowym terminem przedawnienia jest 31 grudnia 2018 r., przy czym w odniesieniu do grudnia 2013 r. ten termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2019 r. Organ odwoławczy wskazał jednak, że terminy te uległy modyfikacji.

W sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za miesiące od marca do maja, od lipca do września oraz grudzień 2013 r. w związku z doręczonymi Spółce w dniu [...] kwietnia 2017 r. zarządzeniami zabezpieczenia dokonanymi na podstawie decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2017 r. orzekającej o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki. Wobec tego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wymienione miesiące na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej od dnia [...] kwietnia 2017 r.

Art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co w sprawie miało miejsce w dniu [...] grudnia 2017 r. W związku z powyższym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zarządzeniami zabezpieczenia trwało od dnia [...] kwietnia 2017 r. do dnia [...] grudnia 2017 r. Termin przedawnienia zobowiązania za miesiące od marca do maja, od lipca do września 2013 r. zatem upływał z dniem [...] września 2019 r., zaś zobowiązania za grudzień 2013 r. upłynie z dniem [...] września 2020 r.

Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawieniu w okresie od dnia [...] lutego 2012 r. do dnia [...] grudnia 2013 r. 115 nierzetelnych faktur dokumentujących nie mających miejsca transakcji opiewających na łączną kwotę [...]zł.

W związku z powyższym, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia [...] lipca 2018 r. Nr [...] (doręczonym w dniu [...] sierpnia 2018 r.) zawiadomiono pełnomocnika Spółki, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2012 r. do grudnia 2013 r. został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (k. 3470-3469v. t. IX akt admin.). Wobec tego zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych nierzetelnych faktur za miesiąc czerwiec oraz poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. został zawieszony w dniu [...] lipca 2018 r. Zgodnie bowiem z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Nie znajduje przy tym uzasadnienia pogląd prezentowany w uzasadnieniu skargi o uwarunkowaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia od ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wynika, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił, ale dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3320/17, analogicznie wyrok NSA z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 348/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W ocenie Sądu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie bez wpływu pozostają czynności dokonane przez Prokuraturę Rejonową B. w B. w sprawie [...].

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie przyjął, że nie została wydana z uchybieniem przepisom o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

Spór między stronami w rozpoznawanej stronie koncentruje się wokół zagadnienia, czy zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży towarów oraz usług udokumentowane fakturami VAT, które Spółka przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie stanowiły rzeczywiste transakcje oraz stwierdzenie, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do wystawionych przez Spółkę faktur, wymienionych w sentencji decyzji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w art. 86 u.p.t.u. uregulowano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W doktrynie wskazuje się, że w art. 86 wprowadzono instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie "fakturowej". Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta "potrącalność" podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy (...) (por. T. Michalik, VAT Komentarz Wydanie 10., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 726). Przy czym istotne jest, że podatek naliczony podatnik może odliczyć od podatku należnego na podstawie faktury.

Wobec powyższego wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane. Ustawodawca bowiem mając na celu unikanie wykorzystania przez nieuczciwych podatników tzw. "pustych" faktur, wystawianych w związku z fikcyjnymi transakcjami (czyli takimi, które nie miały miejsca) w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wprowadził ograniczenie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem jeśli wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, wówczas podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynności wskazanych na fakturze. Samo posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Konieczne jest, aby faktura - stanowiąca podstawę do odliczenia - dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą.

Wzajemna relacja art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12 w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi".

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz.UE z 1977 r. L 145/1, dalej: szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 04 lipca 2013 r., niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Ponadto oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (C 439/04) i (C-440/04), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Wskazać także należy, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. Podmioty wykazujące w fakturach nierzeczywiste transakcje są świadomymi uczestnikami oszustwa podatkowego, a sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania ich aktywności za działalność gospodarczą. Stąd też nie mają one w tym zakresie przymiotu podatników, a w konsekwencji nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku z tytułu otrzymania "pustych faktur".

Z kolei zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Na tle powyższego przepisu w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że "ta regulacja przede wszystkim ma charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przemawia także okoliczność, że zastosowanie przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku i – w tym znaczeniu – pełni także funkcję restytucyjną. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania tej należności za sankcję, wywodząc, że w doktrynie dość powszechnie mianem "sankcji" określa się negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury – w świetle powołanych definicji – nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Ponadto istotna dla oceny charakteru prawnego obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest okoliczność, że TSUE uznał w swoim orzecznictwie, iż państwa członkowskie mogą przewidzieć w prawie krajowym możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. (...) Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok z dnia 9 stycznia 2014 r., I FSK 113/13). W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 u.p.t.u. (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie podatku od towarów i usług) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. (...) jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług." (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15, publ. CBOSA – wraz z powołanym tam orzecznictwem). Zagadnienie eliminacji ryzyka uszczuplenia było wielokrotnie przedmiotem szeregu wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. "W wyroku z 19.09.2000 r., C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, EU:C:2000:469, Trybunał Sprawiedliwości uznał, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu VAT, czyli zapewnienie, że adresat nieprawidłowo wystawionej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie ono skorygowane. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości nie ma natomiast podstaw do uzależniania prawa do skorygowania podatku od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze (podobnie Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 11.04.2013 r., C-138/12, Rusedespred (...), EU:C:2013:233). Do państw członkowskich należy przewidzenie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich nienależnie zafakturowanych podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (wyrok TS z 18.06.2009 r., C-566/07, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV, EU:C:2009:380). Orzecznictwo sądów administracyjnych, wzorując się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, podkreśla, że dopuszczalna jest korekta, ale w sytuacji, gdy następuje to w odpowiednim czasie, umożliwiającym uniknięcie uszczerbku z tytułu wystawienia tego typu faktury. Przepisy art. 203 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 108 ustawy o VAT mają na celu uszczelnienie systemu podatkowego polegające na tym, że ten kto wystawia fakturę w wysokości nieprawidłowej powinien ten podatek zapłacić. Jak wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych, jeżeli w odpowiednim czasie podatnik usunie ryzyko uszczupleń poprzez dokonanie korekty, taka korekta wywołuje skutki prawne (por. wyrok NSA z 18.04.2012 r., I FSK 813/11, LEX nr 1218779; wyrok NSA z 18.06.2015 r., I FSK 635/14, LEX nr 1783264). Wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (por. wyrok NSA z 1.12.2015 r., I FSK 1329/14, LEX nr 2067853; wyrok NSA z 3.06.2015 r., I FSK 315/14, LEX nr 1783226). To nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (wyrok NSA z 5.02.2014 r., I FSK 198/13, LEX nr 1449663)" (por. Matarewicz J., Piątkowska-Chmiel A., Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, wyd. III, WKP 2017).

Z kwestią zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wiąże się także stanowisko wyrażone przez Trybunał, zgodnie z którym w sytuacji, w której fikcyjne transakcje sprzedaży dokonywane w sposób "okrężny" pomiędzy tymi samymi podmiotami należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia VAT w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie podmioty, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji – pod warunkiem że prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z owego zobowiązania – jeżeli wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Dokonanie w tym zakresie oceny należy do sądu krajowego (por. wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17, EN.SA. Srl przeciwko Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso, EU:C:2019:374). W świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy należy uznać, że Skarżąca miała świadomość, że transakcje miały charakter fikcyjny. Wskazują na to w szczególności ustalone przez organy powiązania personalne między podmiotami zaangażowanymi w proceder dokumentowania obrotu, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Nie można także stwierdzić, że Skarżąca zapobiegła w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Sam fakt wystawienia faktury niedokumentującej rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych rodzi niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych, które nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte do czasu, gdy faktura taka pozostaje w obrocie gospodarczym, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją użyć w celu skorzystania z odliczenia.

Zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organ lub jednostkę organizacyjną Unii. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten – w przypadkach, kiedy jego rozstrzygnięcia podlegają zaskarżeniu – może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wniosek o skierowanie pytań do TSUE należało zatem oddalić, ponieważ ich przedmiot był w istocie rzeczy szeroko analizowany w jego orzecznictwie, przy czym kwestie szczegółowe zawarte w tych pytaniach podlegają, jak wskazywał TSUE, regulacjom krajowym oraz ocenie sądu krajowego.

Sąd wskazuje, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. na wniosek Skarżącej przeprowadził dowód z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] dla [...] Sp.j. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień oraz od października do grudnia 2012 r. oraz określenia do zapłaty kwoty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za maj, czerwiec, sierpień oraz od października do grudnia 2012 r. W uzasadnieniu tej decyzji jako przyczynę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wskazano m.in. nieustalenie w jednoznaczny i przekonujący sposób rzeczywistego wykonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy w tej sprawie zauważył też, że niespójność w kwalifikowaniu spornych transakcji nie pozwała w sposób jednoznaczny przesądzić, czy w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury są fakturami "pustymi".

W ocenie Sądu z treści badanej w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. decyzji wynika, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji wiązało się z dokonaniem oceny ustaleń organu pierwszej instancji. Należy przy tym zauważyć, że zarówno wskazana wyżej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. dotyczyły okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług za 2012 r. Nadto w aktach sprawy przy piśmie Naczelnika O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2018 r. znajduje się adnotacja (z [...] kwietnia 2018 r.), że w spółce [...] nie prowadzono postępowania kontrolnego za 2013 r. (t. IX, k. 3162 akt admin.).

Jednocześnie należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o analizę całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w ramach wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej oceny dowodów, doszedł do jednoznacznej konkluzji o fikcyjności transakcji z udziałem Skarżącej, których potwierdzeniem miały być zakwestionowane w sprawie faktury.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji przyjęto prawidłowy stan faktyczny. Przeprowadzone postępowanie dowodowe było wystarczające ustalenia rzeczywistych jego okoliczności. Wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego wtedy, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09).

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Organ ustalił, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W toku postępowania zebrany materiał dowodowy został wnikliwie przeanalizowany. Wynika z niego, że [...] maja 2012 r. dokonano wpisu Z. o. do rejestru przedsiębiorców. W aktach sprawy znalazł odzwierciedlenie ustalony w zakresie transakcji ekranami LED [...] ustalono łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie wymienionym sprzętem, przy czym odnotowano wielokrotny udział niektórych z tych podmiotów oraz fakt powrotu przedmiotów do podmiotu inicjującego.

Ustalono, że w kontaktach handlowych brali udział T. S. (ze strony A. T. Sp. z o.o.) oraz M. D. (ze strony Spółki Z. o.). Rozmowy prowadzono podczas spotkań osobistych oraz za pomocą połączeń telefonicznych m.in. w Z. i G.. Zamówienia składano w formie ustnej. Spółka Z. o. nie brała udziału w transporcie oraz magazynowaniu towarów będących przedmiotem transakcji i nie ponosiła z tego tytułu kosztów. Zapłaty należności i zobowiązań A. T. Sp. z o.o. zostały uregulowane w formie kompensaty.

Na podstawie powyższego ustalono, że w miesiącu grudniu 2013 r. ekran LED [...] w ilości 640 el. łącznie oraz 3 szt. [...] sprzedane przez [...] Sp. z o.o. do [...] Sp.j. w odstępie kilkunastu dni (między [...] grudnia a [...] grudnia 2013 r.) wróciły do [...] Sp. z o.o. jako środki trwałe, zakupione od A. T. Sp. z o.o. Stwierdzono również, że wszystkie podmioty biorące udział w powyższym łańcuchu 15 transakcji zakupu i sprzedaży ww. sprzętu w grudniu 2013 r. zyskały możliwość zwiększenia obrotów, a tym samym ukształtowania rentowności (wyniku finansowego). Ponadto stwierdzono, że mimo wprowadzenia do ww. łańcucha obrotu nowego elementu, tj. 3 szt. [...] oraz rozdzielenia na różnych etapach elementów ekranu LED [...], przedmiotem obrotu w powołanym okresie był ten sam sprzęt, czyli ekran LED [...] 640 el oraz 3 szt. [...].

W zakresie transakcji, w których przedmiotem obrotu były ekrany LED [...] (oraz od grudnia 2013 r. także [...]) analogicznie do wyżej opisanego schematu, ustalono łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie wymienionym sprzętem, odnotowano wielokrotny udział niektórych z tych podmiotów oraz fakt powrotu przedmiotów do podmiotu inicjującego, czyli [...] Sp. z o.o. Dokonano analizy transakcji na poszczególnych etapach z uwzględnieniem dat, transportu, magazynowania oraz możliwości identyfikacji sprzętu.

W toku kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce Z. o. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. (por. protokół kontroli z dnia [...] września 2015 r.) M. D. złożył pisemne wyjaśnienia, z których wynika, że towary zakupione od firmy A. T. Sp. z o.o. na podstawie ww. faktur zostały sprzedane do firmy [...] Sp. z o.o. na podstawie ww. faktur. Wskazał, że przedmiotowy towar (ekran [...] oraz [...] to urządzenia elektroniczne służące do wyświetlania obrazów wielkoformatowych. Wyjaśnił, że celem działalności handlowej jest generowanie dodatniej marży na przeprowadzonej przez Spółkę transakcji i cel został osiągnięty, co znajduje swoje odzwierciedlenie w księgach handlowych.

Dokonane ustalenia wskazują, że przedmiotowy towar powrócił do [...] Sp. z o.o. jako środek trwały. Stwierdzono również, że cechy obrotu w ww. łańcuchu dostaw to m.in. znaczna liczba dokonanych w grupie podmiotów powiązanych transakcji, zmiana ilości sztuk towaru wykazywanego na fakturach (sztuka, moduły, elementy), zmiana ceny towaru (bezzasadny wzrost wartości sprzętu), wprowadzenie dodatkowego elementu do obrotu (Kamkorder) w grudniu 2013 r. W grudniu 2012 r. przedmiot transakcji stanowił ekran [...], zaś w czerwcu 2013 r. ten sam ekran został podzielony na łącznie 180 elementów. Ustalono, że ww. podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji obrotu ww. towarem zyskały możliwość zwiększenia obrotów, a tym samym ukształtowania rentowności. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe prowadzą do wniosku, że powyższe urządzenia były w istocie rzeczy przedmiotem trzech cykli obrotu w czerwcu i grudniu 2013 r. (od [...] do [...] czerwca 2013 r., od [...] do [...] grudnia 2013 r. oraz od [...] do [...] grudnia 2013 r.), na które złożyło się 21 transakcji.

W odniesieniu do transakcji pośrednictwa handlowego, należy wskazać, że także w toku kontroli podatkowej przeanalizowano przebieg transakcji sprzedaży usług pośrednictwa handlowego na rzecz [...] Sp.j. Skarżąca nie przedstawiła żadnych wyjaśnień dotyczących faktur pośrednictwa handlowego. Podkreślono ponadto, że zarówno z dokumentów przedstawionych w kontroli, jak również ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika żaden związek faktur za usługi pośrednictwa z obrotem towaru, od którego naliczono wynagrodzenie za to pośrednictwo.

W toku kontroli podatkowej nie przedłożono żadnych innych dowodów potwierdzających zasadność wystawiania tych faktur oraz nie przedstawiono też wyjaśnień, w jaki sposób skalkulowano konkretne wynagrodzenia w poszczególnych fakturach, ani też z jakich przyczyn niektóre z nich zostały skorygowane w następnych miesiącach. Uzasadnia to wniosek, iż wystawione w 2013 r. przez Skarżącą faktury sprzedaży usług pośrednictwa handlowego na rzecz [...] Sp.j. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Należy jednocześnie odnotować, że w składanych środkach zaskarżenia Skarżąca w żaden sposób nie odnosi się do zagadnienia usług pośrednictwa handlowego, poza wymienieniem tej kwestii we wstępnej części uzasadnienia.

W zakresie transakcji obrotu mąką w oparciu o włączone do akt protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika W.-M. Urzędu Skarbowego w O. w Z. Z. D. C. Sp. z o.o. w zakresie m.in. prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. oraz w Z. P. R. A. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2012 r. do grudnia 2013 r. ustalono, że ww. faktury VAT są nierzetelne, a towar w nich wykazany nie znalazł się w posiadaniu nabywcy, gdyż nie doszło do nabycia tego towaru. Faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z wyjaśnień Spółki Z. o. wynika, że nie ponosiła ona kosztów transportu kupowanego i sprzedawanego towaru. Towar był wydawany i przyjmowany w magazynach znajdujących się w B. przy ul. [...]. Osobą przyjmującą i wydającą był M. D.. Natomiast z wyjaśnień M. [...] wynika, że Spółka uczestniczyła w handlu mąką jako pośrednik handlowy, nie uczestniczyła w magazynowaniu towaru oraz w przemieszczaniu pomiędzy dostawcą a odbiorcą. Faktury sprzedaży traktowane były jako dokumenty wydania towaru, nie było odrębnych dokumentów magazynowych. M. D. nie wiedział kto ponosił koszty transportu.

Organ wskazał, iż Naczelnik W.-M. Urzędu Skarbowego w O. w ww. protokołach kontroli dokonał podsumowania transakcji mąką w Z. Z. D. C. Sp. z o.o. oraz w A. Sp. z o.o. wskazując, że w transakcjach tych występowały m.in. Z. o., C. Sp. z o.o., M. Sp. j., M. Sp. z o.o. i D. Sp. j., przy czym wszystkie te podmioty wystawiały wzajemnie faktury VAT oraz dowody WZ i PZ. Faktury wystawiane były pomiędzy podmiotami w tzw. łańcuchu kupna-sprzedaży i tworzyły wzajemnie różne kombinacje, dłuższe i krótsze łańcuchy. Dany podmiot początkujący sprzedaż mąki był również ostatnim kupującym. Wszystkie faktury w łańcuchu wystawiane były w tym samym dniu lub następnym i dotyczyły tylko mąki pszennej typ 500 lub 650. Na wszystkich fakturach mąka była wykazywana w tonach, bez określenia rodzaju opakowania. Szczegóły transakcji uzgadniane były telefonicznie lub drogą elektroniczną pomiędzy prezesami poszczególnych spółek. Spółki nie przedstawiły żadnego dowodu potwierdzającego transport mąki od kontrahenta do kontrahenta, a we wszystkich łańcuchach kupna-sprzedaży nie wystąpił zakup mąki od producenta. Spółki nie miały wiedzy, kto wyprodukował mąkę wskazaną na fakturach. Spółki uczestniczące w tych transakcjach działały w komunikacji ze sobą, gdyż miejsca prowadzenia działalności pięciu firm znajdowały się w G. przy ul. [...]. Tym samym stwierdzono, że faktury wystawiane od podmiotu do podmiotu nie potwierdzały rzeczywistych transakcji ze względu na ich przedmiot, a transakcji w ogóle nie dokonano, gdyż brak było towaru w obrocie.

Powyższe ustalenia zostały potwierdzone w decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2018 r. wydanych wobec Zakładów Przetwórstwa Rolnego A. Sp. z o.o. i Z. Z. D. C. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług, w których stwierdzono fikcyjny charakter przedmiotowych transakcji.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz potwierdzenie w załączonym materiale dowodowym.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 678 § 1 w zw. z art. 694 k.c. należy wskazać, że urządzenia, których dotyczyły umowy dzierżawy na wynajem sprzętu audiowizualnego (moduły [...] wraz z osprzętem), były przedmiotem obrotu 2012 roku, a zatem kwestia ta nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, która [...] roku 2013.

Należy zauważyć, że zarzuty oparte o prawo cywilne, a więc i o powołany w skardze art. 350 k.c., doczekały się wielokrotnie oceny swej zasadności pod kątem podatkowym. Warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2009 r., sygn. akt II FSK 761/08, gdzie wyjaśniono, że prawa lub stosunki prawne o charakterze cywilnoprawnym bardzo rzadko stanowią istotny element prawnopodatkowego stanu faktycznego – najczęściej ma to miejsce w podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od spadków i darowizn (por. szerzej P. Karwat, Pojęcie pozorności i jej skutki w prawie podatkowym, Jurysdykcja podatkowa 2007, nr 4).

Sąd nie dopatrzył się także zasadności zarzutu odnośnie odstąpienia od przesłuchania M. D., gdy ten złożył wyjaśnienia i nie stawił się na przesłuchanie mimo dwukrotnego jego wezwania. Nie ma przy tym znaczenia jego dobra wola, gdyż liczy się jedynie to czy chciałby przedstawić okoliczności, jakie rzuciłyby nowe światło na ocenę dowodów. Wynika to z przywołanego już wcześniej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Tylko wpływ na wynik ewentualnego błędu organu podatkowego mógłby skutkować uchyleniem decyzji. M. D. czując się odsunięty od sprawy mógł złożyć istotne oświadczenie na piśmie, czego jednak nie uczynił. Również pełnomocnik w skardze nie wskazuje co takiego miałby do zakomunikowania co doprowadziłoby organ do wniosków odmiennych niż wcześniej sformułowane. Badając tę kwestię Sąd doszedł do przekonania, że nie można czynić organom podatkowym zarzutów nie przesłuchania świadka, ponieważ mimo podejmowanych prób, co nie jest kwestionowane, nie ma śladu po tym, że miałby on coś istotnego do przekazania.

W odniesieniu do innych czynności, jakie organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] marca 2018 r. polecił przeprowadzić w ramach ponownego rozpoznania sprawy, czyli uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o protokoły przesłuchań wymienionych osób należy zauważyć, że organ pierwsze instancji wystąpił do właściwych organów podatkowych o przesłanie stosownych protokołów przesłuchań. Jak wskazał organ odwoławczy materiał dowodowy sprawy został uzupełniony o protokół przesłuchania w charakterze świadka T. W.. Jednocześnie nie doszło do przesłuchania pozostałych osób, ponieważ jak wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., wydanej dla Z. Z. D. C. Sp. z o.o. jak i dla A. Sp. z o.o., podjęte próby przesłuchania R. P. i A. B. nie zostały zrealizowane, gdyż osoby te pomimo kilkukrotnych wezwań nie stawiły się na przesłuchania. Okoliczności te wynikają z pism Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2018 r. (t. IX, k. 3437-3439 akt admin.) oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia z dnia [...] maja 2018 r. (t. IX, k. 3441 akt admin.).

Zdaniem Sądu nie znajduje podstaw zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie, a błąd w zapisie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. ma ewidentnie charakter oczywistej omyłki pisarskiej i jako taki pozostaje bez wpływu na wynik sprawy i wykonalność decyzji. Trafnie wskazuje też organ odwoławczy, że powyższe znajduje potwierdzenie w prawidłowym już zapis w zestawieniu dotyczącym rozliczenia podatku za lipiec 2013 r. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (t. X, k.282 akt admin.)

Organy odniosły się też do kwestii eliminacji ryzyka obniżenia wpływów podatkowych w kontekście zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury nie zostały wycofane przez ich wystawcę bądź skorygowane. Wskazano, że Spółka nie wykazała też, aby wyeliminowała ryzyko jakiejkolwiek straty budżetu państwa. O eliminacji takiego ryzyka nie świadczy też wydanie decyzji wobec odbiorcy takiej faktury, na co zasadnie wskazał organ pierwszej instancji. Powyższe czyni też bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zatem materiał dowodowy był zupełny, opierał się głównie na dokumentacji sporządzonej przez podatników i ostatecznie należało przyjąć, że zarzuty skargi opierają się o odmienną prawno-podatkową kwalifikację niespornych działań podatnika. Wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, to właśnie faktury VAT, ewidencje księgowe, potwierdzenia przelewów, kompensat i oświadczeń dotyczących przeniesienia własności towarów było podstawą uznania wykazanych tam czynności za fikcyjne. To z nich wynikał powrót wykazywanego na fakturach towaru do źródła jego pochodzenia, powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, prowadzenie działalności przez uczestniczące podmioty w tym samym miejscu, kompensowanie należności, brak handlowego uzasadnienia sprzedaży, brak wytłumaczenia potrzeby pośrednictwa, krótki okres odstępów czasu pomiędzy czynnościami, brak uzasadnienia ekonomicznego działań przedsiębiorców, brak magazynowania czy transportu towaru na etapach istotnych dla sprawy. Dziwić może fakt przekonania o prawidłowości dokumentacji opiewającej na sprzedaż, gdy podatnik wyraźnie mówi o generowaniu obrotów czy rentowności, które to cechy nie kwalifikują sprzedaży. Dokonywana przez przedsiębiorcę jest elementem handlu z takimi obiektywnymi cechami jak poszukiwanie klienta, transport, magazynowanie. Tymczasem Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że znalazła się w takiej sytuacji. M. D., na którego wiedzę powołano się, potwierdził (i w żaden sposób nie odwołał), że Skarżąca była pośrednikiem handlowym.

Przekonującym dla Sądu jest stwierdzenie organu, że z materiału dowodowego wynika, iż dla sprzedaży to pośrednictwo nie miało znaczenia handlowego. Należy, poza tym odróżnić te dwie czynności. Inna jest rola sprzedawcy czy kupującego niż rola pośrednika.

Trafnie przyjęto, że zakwestionowane faktury są jednoznacznie "pustymi fakturami" w ścisłym znaczeniu i nie towarzyszą im w rzeczywistości transakcje w nich wskazane tj. obrót ekranami LED czy mąką. Poza wystawieniem faktur VAT nie nastąpiło faktyczne przekazanie w posiadanie wyszczególnionego w fakturach towaru pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót i pozwala na stwierdzenie, że świadomie Spółka uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia i wystawianiu tzw. "pustych faktur".

Zdaniem Sądu takie cechy jak powrót wykazywanego na fakturach towaru do źródła jego pochodzenia, powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, prowadzenie działalności przez uczestniczące podmioty w tym samym miejscu, kompensowanie należności, brak handlowego uzasadnienia sprzedaży, brak wytłumaczenia potrzeby pośrednictwa, krótki okres odstępów czasu czynności, brak uzasadnienia ekonomicznego działań przedsiębiorców, brak magazynowania czy transportu towaru mogą wskazywać nierzeczywisty obrót gospodarczy, jaki można uznać za sprzeczny z zapisami na fakturach. Skoro nie ma rzeczywistej sprzedaży w okolicznościach faktycznych sprawy zasadne było obciążenie Spółki obowiązkiem zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej co do zastosowanej w zaskarżonej terminologii należy zauważyć, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał m.in., że wszystkie podmioty uczestniczące w ww. łańcuchach transakcji kupna i sprzedaży stworzyły mechanizm, który polegał na tym, że towar zakupiony od jednego z kontrahentów był w krótkim czasie sprzedany drugiemu kontrahentowi lub też kolejnym, aby ostatecznie fakturowo powrócić do pierwszego sprzedawcy, tworząc tzw. "karuzele". Stwierdzić należy zatem, że uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach podmioty dokonywały jedynie obrotu "pustymi" fakturami, prowadząc tzw. "sprzedaż techniczną", zwaną również "kreatywną księgowością". Z dokonanych ustaleń wynika, że towar sprzedany przez pierwszego uczestnika łańcucha powrócił do niego tego samego lub następnego dnia (jak w przypadku np. obrotu mąką). W ocenie organu odwoławczego, za całkowicie nieracjonalne i sprzeczne z zasadami handlu uznać należy dysponowanie przez podmioty jednym i tym samym towarem, który istnieje w obrocie handlowym między tymi podmiotami. Zauważyć należy, że nie występuje tu żaden finalny odbiorca tego towaru (np. sklep, piekarnia). Zdaniem organu odwoławczego, tak prowadzony obrót towarem, wbrew twierdzeniom Spółki, jest pozbawiony sensu ekonomicznego i nie występuje w realnym obrocie. Zwrócono też uwagę, że Spółka brała udział i była świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, czyli łańcucha wymienionych w decyzji podmiotów, które stworzyły pozory legalnych transakcji handlowych oraz jej rolę jako pośrednika (bufora), który wydłużał dany łańcuch obrotu towarem w celu utrudnienia identyfikacji źródła pochodzenia tego towaru i pośrednicząc w przepływach finansowych pomiędzy podmiotami generując ich obroty. W ocenie Sądu pozwala to na właściwe zrozumienie, jaki proces organ zamierzał zilustrować przy pomocy powyższych terminów. Potwierdzenia prawidłowości tych wniosków dostarcza też stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone w tym zakresie w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę.

W podsumowaniu powyższych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego. W szczególności, zasadnie przyjęto, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na krytyce poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze, organy podatkowe poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

U. Wiśniewska T. Wójcik E. Kruppik-Świetlicka