Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 631/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi [...] spółki jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, wrzesień i grudzień 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz [...] spółki jawnej w Ł. kwotę [...]zł ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, skierowaną do "A" spółki jawnej w Ł. (spółka), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ):

- uchylił decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (organ I instancji) z [...] marca 2021 r. w części określającej spółce nadwyżkę podatku od towarów i usług (VAT) naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł za grudzień 2014 r. i określił wysokość tej nadwyżki w kwocie [...] zł;

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] marca 2021 r. w zakresie rozliczenia spółce VAT za styczeń, luty i wrzesień 2014 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że rozliczenie VAT za okresy objęte decyzją nie uległo przedawnieniu. Organ powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) i tłumaczył, że pięcioletni termin przedawnienia ustanowiony w art. 70 § 1 O.p. został zawieszony w związku z wszczęciem [...] października 2019 r. przez organ I instancji śledztwa w sprawie czynu między innymi z art. 56 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. Jednocześnie organ I instancji pismem z [...] października 2019 r. w trybie art. 70c O.p. powiadomił pełnomocnika spółki o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych rozliczeń VAT.

Następnie organ nawiązał do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21 i w kontekście przyjętego w niej stanowiska chronologicznie wymienił czynności podejmowane w toku postępowania karnego skarbowego, a wśród nich postanowienia Prokuratora Prokuratury Regionalnej w L. (prokurator) z:

- [...] listopada 2019 r. o połączeniu postępowania karnego skarbowego wszczętego przez organ I instancji postanowieniem z [...] października 2019 r. z już prowadzonym postępowaniem przygotowawczym;

- [...] lipca 2021 r. o umorzeniu śledztwa w zakresie obejmującym sporne rozliczenia VAT.

Zdaniem organu, powyższe okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że wszczęcie przez organ I instancji postępowania karnego skarbowego było uzasadnione i nie miało charakteru instrumentalnego. Organ zwrócił uwagę, że [...] stycznia 2019 r. organ I instancji otrzymał pismo od organu I instancji z tej samej daty, w którym zawarta została informacja o nieprawidłowościach w stosowaniu przepisów podatkowych przez spółkę.

Natomiast przechodząc bezpośrednio do rozliczenia VAT, organ argumentował, że dowody zgromadzone w sprawie pozwoliły ustalić, że spółka wystawiała faktury na rzecz firm:

- "B" D. P. (Niemcy),

- "C" s.r.o. (Czechy), której właścicielem w 2014 r. był J. T.,

- "D" (Litwa), należącej do R. W..

W tych fakturach, według ustaleń organu, spółka opisywała wewnątrzwspólnotową dostawę suszu tytoniowego w sposób niezgodny z rzeczywistością. Organ tłumaczył, że susz tytoniowy ujęty w tych fakturach, bez oznaczeń znakami akcyzy, był faktycznie sprzedawany w kraju, odbierany bezpośrednio z magazynów spółki przez nabywców. Podmioty wymienione przez spółkę w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kontaktowały się z administracjami podatkowymi Niemiec, Czech czy Litwy i nie dysponowały żadną dokumentacją dotyczącą aktywności w obrocie gospodarczym.

W następstwie, w ocenie organu, należało zmienić rozliczenie VAT deklarowane przez spółkę za okresy objęte decyzją, bowiem spółka przez posłużenie się nierzetelnymi fakturami zaniżyła VAT należny za styczeń 2014 r. o [...] zł, za wrzesień 2014 r. o [...] zł, a za grudzień 2014 r. o [...] zł. Ponadto należało uwzględnić decyzję organu I instancji z [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, wrzesień i grudzień 2014 r. wydaną w stosunku do spółki w rezultacie ustalenia, że nie doszło do przemieszczenia wyrobów akcyzowych opisanych w spornych fakturach z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. W rzeczywistości bowiem spółka omawiany susz tytoniowy nieoznakowany znakami akcyzy sprzedała w kraju na rzecz innego podmiotu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Dodatkowo organ odnotował, że w rozliczeniu VAT za grudzień 2014 r. organ I instancji popełnił "techniczny błąd" i wpisał [...] zł zamiast [...] zł. W następstwie organ był zobowiązany określić nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości.

W podstawie prawnej przyjętego rozstrzygnięcia organ wymienił art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT).

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 4, art. 235 O.p. przez niepowołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

- art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), bowiem postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT i w związku z tym organ nie był uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 3, art. 2a O.p. oraz art. 20 Konstytucji RP z powodu nieobiektywnej i dowolnej oceny niepełnego materiału dowodowego, w sposób niekorzystny dla spółki;

- art. 13 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 ustawy o VAT, dlatego że nie było uzasadnionych podstaw do zakwestionowania dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez spółkę i w konsekwencji do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwoty akcyzy.

W następstwie spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając zarzuty i wnioski zawarte w skardze, spółka podkreśliła znaczenie wskazania i wyjaśnienia w decyzji podatkowej podstawy prawnej jej wydania.

W ocenie spółki, nie było żadnych podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ponadto zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pochodzi od niewłaściwego organu, bo od organu I instancji, który przejął postępowanie kontrolne po organie kontroli skarbowej, nie zaś od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., któremu spółka składała deklaracje podatkowe.

Spółka zwróciła również uwagę, że organ wydał decyzję przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym wspólniku.

W dalszej kolejności spółka obszernie prezentowała własną ocenę dowodów i własne ustalenia faktyczne, z których wyprowadzała stwierdzenie, że dostawy wewnątrzwspólnotowe udokumentowane spornymi fakturami zostały w rzeczywistości zrealizowane. Odmienne stanowisko organu, w przekonaniu spółki, narusza nie tylko przepisy dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego, ale również zasady proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego. Spółka kilkakrotnie zaznaczała, że działała w dobrej wierze i z należytą starannością.

W odniesieniu do wysokości podstawy opodatkowania VAT przyjętej przez organ spółka argumentowała, że organ nie był uprawniony do zwiększenia jej o akcyzę. Cena uzyskana przez spółkę nie mogła zostać zmieniona ex post przez organ. Wynagrodzenie jest wielkością subiektywną, która nie podlega szacowaniu.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Przede wszystkim organ dotychczas nie wykazał zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją, czyli za styczeń, luty, wrzesień i grudzień 2014 r.

W myśl zasady przewidzianej w art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązania z tytułu VAT ulegały przedawnieniu z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli za styczeń, luty i wrzesień 2014 r. z końcem 2019 r., a za grudzień 2014 r. z końcem 2020 r. Zaskarżona decyzja została wydana i doręczona w 2021 r.

Organ powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., a ściślej na postanowienie organu I instancji wydane [...] października 2019 r. o wszczęciu śledztwa między innymi o czyn określony w art. 56 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s., polegający na narażeniu na uszczuplenie VAT za okresy od stycznia do marca oraz od września do grudnia 2014 r. w wyniku podania nieprawdziwych danych w deklaracjach składnych przez spółkę.

Według art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Ponadto stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 9/08 art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Następnie w uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wymienionej uchwały między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej. W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. [...] "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18 - 25). Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U.2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. [...], "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33). Te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. [...], "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138). Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno -skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. [...] glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. [...] "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156). Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz.U.2021.137) i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R. [...], Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. [...], "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9-16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. [...], "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

W świetle powyższego istotnego znaczenia nabiera spostrzeżenie, że w motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie przytoczył argumenty prokuratora zawarte w postanowieniu z [...] lipca 2021 r. o umorzeniu śledztwa, mającego za przedmiot rozliczenia przez spółkę VAT od stycznia do marca i od września do grudnia 2014 r. przy wykorzystaniu faktur wystawianych na rzecz: "B", "C" oraz "D". Jednak tych argumentów prokuratora, które doprowadziły do umorzenia śledztwa, organ nie przeanalizował z punktu widzenia prawidłowo interpretowanej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W związku z tym kluczowym zaniechaniem organu - trzeba odnotować, że do umorzenia śledztwa w przedmiocie przestępstw karnych skarbowych (bo tylko one są przedmiotem zainteresowania sądu w ramach kontroli legalności decyzji organu w świetle treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) doszło między innymi z tych powodów, że:

Po pierwsze, nie stwierdzono umyślnego działania wspólników spółki, co jednak samo nie może podważać legalności kontrolowanej decyzji organu. Rozliczenie VAT nie jest powiązane z winą umyślną w rozumieniu prawa karnego czy karnego skarbowego. Poza tym stwierdzenie braku określonej postaci winy nie oznacza jeszcze, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było pozbawione podstaw i instrumentalne. Po to wszczyna się takie postępowanie, aby ustalić postać zawinienia adekwatną do rzeczywistości i przesłanek prawa karnego skarbowego.

Po drugie, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. nie istniała możliwość pociągnięcia spółki cywilnej do odpowiedzialności karnej skarbowej za przestępstwa skarbowe z art. 54 § 1, art. 56 § 2, art. 76 § 2 K.k.s. Natomiast spółka w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych VAT była właśnie spółką cywilną. Przekształciła się w spółkę jawną dopiero [...] września 2017 r.

Po trzecie zaś, prokurator powołał się na decyzję organu I instancji z [...] r. (do której odnosi się zaskarżona decyzja organu) i stwierdził, że kwota analizowanego uszczuplenia fiskusa za styczeń, luty, wrzesień i grudzień 2014 r. nie przekroczyła dwustukrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia, które w 2014 r. wynosiło [...] zł., a więc stanowiła małą wartości w rozumieniu art. 53 § 14 K.k.s. Zatem stosownie do art. 44 § 1 pkt 1, § 3, § 4 K.k.s. karalność przestępstw skarbowych z art. 56 § 2, art. 76 § 2 ustała z końcem 2020 r. Tymczasem organ I instancji w postanowieniu z [...] października 2019 r. wymienił czyn z art. 56 § 1 K.k.s.

Dwa ostatnie argumenty prokuratora, stanowiące podstawę umorzenia śledztwa pokazują, że postanowienie organu I instancji z [...] października 2019 r. nie było uzasadnione z punktu widzenia odpowiedzialności karnej skarbowej.

Tymczasem organ przemilczał na czym konkretnie - w świetle powodów umorzenia śledztwa postanowieniem z [...] lipca 2021 r. - miałaby polegać zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ I instancji postanowieniem z [...] października 2019 r. Organ I instancji znał, a w każdym razie powinien był znać kwoty ujęte w spornych fakturach oraz w deklaracjach podatkowych (VAT) składanych przez spółkę o statusie spółki cywilnej.

Dodatkowo warto zauważyć, że organ I instancji miał powziąć wiedzę o nieprawidłowościach w stosowaniu przepisów podatkowych przez spółkę [...] stycznia 2019 r., ale z wszczęciem postępowania karnego skarbowego czekał do [...] października 2019 r. W żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego odkładał w czasie zrealizowanie celu postępowania karnego skarbowego (ustalenie winnych i wymierzenie kary) niezależnie od toku postępowania podatkowego.

W sprawie sygn. II FSK 1488/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził - na gruncie porównywalnych okoliczności faktycznych i prawnych - że umorzenie postępowania karnego skarbowego ma zasadniczy wpływ na ocenę legalności stosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W postanowieniu o wszczęciu dochodzenia organ przyjął wyższą wysokość uszczuplenia niż wynikająca z rozliczenia podatkowego. W efekcie czyn był wykroczeniem skarbowym, nie przestępstwem skarbowym. Zmiana kwalifikacji prawnej czynu z przestępstwa skarbowego na wykroczenie skarbowe rzutowała również na przedawnienie karalności, a co za tym idzie na dopuszczalność wszczęcia (dalszego prowadzenia) postępowania karnego skarbowego zgodnie z art. 51 § 1 i § 2 K.k.s. Przedawnienie karalności traktowane jest w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że jest to negatywna (ujemna) przesłanka procesowa, warunkująca dopuszczalność postępowania karnego. "Nie mogą one zaistnieć, aby postępowanie było dopuszczalne, a przy ich ujawnieniu się proces staje się niedopuszczalny (np. przedawnienie); [...] wystąpienie choćby jednej przeszkody procesowej czyni postępowanie niedopuszczalnym. (por. [...], Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] [...], Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014). Cytowany powyżej autor wskazuje ponadto, że przedawnienie karalności stanowi przesłankę procesową o charakterze bezwzględnym, tj. taką przeszkodę prawną, która nigdy nie może zostać usunięta, zawsze zatem w razie zaistnienia uniemożliwia wszczęcie lub prowadzenie procesu. Podkreśla przy tym, że "wydanie orzeczenia merytorycznego przy zaistniałym przedawnieniu stanowi bezwzględną przyczynę odwoławczą (...)". Zatem dochodzenie związane z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego w ogóle nie mogło być prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności. Wszczęcie dochodzenia nastąpiło jedynie na skutek przyjęcia przez organ błędnej kwalifikacji prawnej czynu, która wynikała w sposób bezpośredni z wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Ponieważ sporne zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), uznać należało, że do jego konkretyzacji doszło już w dniu zaistnienia zdarzenia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem - w zakresie w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie skarżącego - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny. Wynikał wyłącznie z wadliwego ustalenia wysokości zarzucanego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, co rzutowało na kwalifikację prawną czynu oraz na kwestię przedawnienia karalności. Umorzenie dochodzenia w takich okolicznościach powoduje, że czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał również do zapatrywania Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 30/11, w myśl którego "Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych". Ponadto Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie odmiennego stanowiska kłóciłoby się z celami art. 70 § 1 O.p. Otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych. W związku z tym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu nie może niweczyć gwarancyjnej funkcji instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wobec powyższego w realiach analizowanego postępowania podatkowego argumenty prokuratora przemawiają za dowolnością postanowienia organu I instancji z [...] października 2019 r. z punktu widzenia dopuszczalności prowadzenia postępowania karnego skarbowego wobec spółki cywilnej, dodatkowo w przedmiocie czynu określonego w art. 56 § 1 K.k.s. Wysokość uszczuplenia była niewątpliwie znana organowi I instancji. Natomiast pominięcie tej rzeczywistej wielkości pozwoliło organowi I instancji odejść od ustawowych zasad ustania karalności. Takie postępowanie organu I instancji, zaakceptowane przez organ w zasadzie bez bliższej analizy, nosi znamiona instrumentalnego posługiwania się prawem karnym skarbowym i w rezultacie przesłanką zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jeśli, zdaniem organu, jest jednak inaczej, a więc mimo stanowiska prokuratora wyrażonego w postanowieniu z [...] lipca 2021 r. organ dostrzega okoliczności faktyczne bądź prawne, mające świadczyć o zgodności z prawem karnym skarbowym postanowienia organu I instancji z [...] października 2019 r., nie przedstawił w tym zakresie żadnych rozważań, żadnego toku argumentacji.

Z perspektywy art. 2 Konstytucji RP nie można zasadnie przyjąć, aby czynności organu I instancji, naruszające prawo karne skarbowe, mogły kształtować bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Należy zaznaczyć, że wykazanie nieinstrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okolicznościach konkretnego postępowania podatkowego należy do organu wydającego decyzję co do istoty sprawy. Przedstawienie przez organ stanowiska w tej materii na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych (nadwyżki VAT naliczonego nad należnym), ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia.

W następstwie dowolne jest dotychczasowe stwierdzenie organu, że rozliczenie VAT za okresy objęte kontrolowaną decyzją nie uległo przedawnieniu. Rzecz wymaga rzetelnego, bezstronnego rozważenia przez organ w dalszym postępowaniu podatkowym.

W tym stanie analizowanej sprawy spór o zawiadomienie spółki na ręce jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych rozliczeń VAT schodzi na dalszy i nieistotny plan.

Jednak w kontekście zarzutów spółki, dla ścisłości, należy nawiązać do uchwały sygn. I FPS 1/18, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Natomiast w uchwale sygn. I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Jeśli się toczy postępowanie, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową. W takim razie powstaje zagadnienie, jaką pozycję procesową posiada organ dokonujący zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie. Rola tego organu sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 O.p. Organ ten bowiem nie zajmuje merytorycznego stanowiska. Wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem można uznać, że organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. Dlatego również w tych sytuacjach należy zawiadomienie doręczyć pełnomocnikowi podatnika.

Biorąc pod uwagę przytoczone zapatrywanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest prawidłowy zarzut spółki, według której art. 70c O.p został zastosowany przez niewłaściwy organ. Wbrew przekonaniu spółki, ustawodawca nie wymaga, aby takiego zawiadomienia miał dokonywać tylko ten organ podatkowy, któremu podatnik złożył deklaracje podatkowe. Dlatego organ I instancji był uprawniony do stosowania wobec spółki art. 70c O.p. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Także treść skierowanego do spółki zawiadomienia z [...] października 2019 r. doręczonego pełnomocnikowi spółki [...] listopada 2019 r. - od strony jedynie formalnej - zawiera wszystkie wymagane informacje, a więc z jakim dniem i z jakiej przyczyny, według organu I instancji, miało dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT.

Rzecz jednak w tym, że zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. wywołuje skutek prawny tylko wówczas, gdy zawarte w nim informacje o dacie i przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia są zgodne z treścią przesłanki sformułowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W przeciwnym razie nie może ono kształtować sytuacji prawnej podatnika. Tymczasem, co zostało omówione wyżej, organ jak dotąd nie wykazał kwestii o pierwszorzędnym znaczeniu dla wyniku sprawy, to jest rzeczywistego, nieinstrumentalnego związku wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem organu I instancji z [...] października 2019 r. z przesłanką z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tym stanie sprawy sąd ocenia, że organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 O.p. W efekcie nie wykazał uprawnienia do odejścia od stosowania art. 70 § 1 w powiązaniu z art. 208 § 1 O.p. i od umorzenia postępowania podatkowego w przypadku rozpatrywanych okresów rozliczeniowych VAT.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Rzetelnie i wszechstronnie przeanalizuje czy i z jakimi przesłankami tamującymi bieg terminu przedawnienia spornych rozliczeń VAT ma do czynienia.

Zaniechania organu w tym przedmiocie stanowią dla sądu przeszkodę do stanowczego formułowania ocen prawnych, odnoszących się bezpośrednio do spornego rozliczenia VAT za styczeń, luty, wrzesień i grudzień 2014 r.

Nie można zgodzić się ze spółką, która przekonywała, że śmierć jej wspólnika - M. P. - 5 listopada 2020 r. miała wstrzymać tok postępowania podatkowego.

W myśl art. 58 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2020.1526 ze zm. - K.s.h.) rozwiązanie spółki jawnej powoduje między innymi śmierć wspólnika.

Zgodnie z art. 60 K.s.h. jeżeli umowa spółki stanowi, że prawa, jakie miał zmarły wspólnik, służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, a nie zawiera w tym względzie szczególnych postanowień, wówczas do wykonywania tych praw spadkobiercy powinni wskazać spółce jedną osobę. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców wspólnika (§ 1). Przeciwne postanowienia umowy są nieważne (§ 2).

Według § 15.3 umowy spółki jawnej z [...] września 2017 r. śmierć wspólnika nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki. W razie śmierci wspólnika na jego miejsce wchodzą do spółki jego spadkobiercy, którzy są zobowiązani wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa.

Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że [...] października 2021 r. M. P. został wykreślony z grona wspólników spółki i jednocześnie wpisano jako wspólnika M. P..

W tych okolicznościach spółka - o statusie spółki jawnej - nie utraciła bytu prawnego w związku ze śmiercią jednego ze wspólników. Jednocześnie stosownie do stanu ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym każdy wspólnik jest uprawniony do samodzielnej reprezentacji tej spółki na zewnątrz, także w postępowaniu podatkowym i sądowym.

Uchwały i orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 7, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).