Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 226/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 52 pkt 1, art. 126 par. 1 pkt 1 i 2, art. 146 par. 2 pkt 2, art. 347 par. 1, art. 348 par. 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 557/10 w sprawie ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. N. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 października 2010 r., I SA/Ke 557/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku z 7 lipca 2008 r., złożonym 11 lipca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ewentualnej wypłaty części zysku spółki komandytowo-akcyjnej pochodzącego z kapitału zapasowego w formie dywidendy skarżący wskazał, że jako osoba fizyczna będąca jednocześnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "spółka"), nabył 1 stycznia 2008 r. akcje od drugiej osoby fizycznej, która była akcjonariuszem tej spółki w roku 2007. W czerwcu 2008 r. walne zgromadzenie akcjonariuszy podjęło decyzję o przeznaczeniu zysku przypadającego akcjonariuszom za rok 2007 w całości na kapitał zapasowy tej spółki. Prawo głosu z akcji będących przedmiotem zbycia na walnym zgromadzeniu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – (Dz. U. Nr 94, poz. 1037; dalej: "K.s.h."), wykonywał już wyłącznie wnioskodawca jako nabywca akcji. Autor wniosku sformułował następujące pytania: w jakiej dacie powstanie obowiązek podatkowy, kto będzie podatnikiem podatku dochodowego i kto będzie płatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, w sytuacji przeznaczenia kapitału zapasowego na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy spółki obowiązek podatkowy powstanie w dacie dywidendy zgodnie z K.s.h. Podatnikiem podatku dochodowego będzie akcjonariusz uprawniony do dywidendy, płatnikiem tego podatku zaś spółka.

3. W interpretacji indywidualnej z 10 października 2008 r. Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ wskazując na regulacje zawarte w przepisach art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 27 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6, a także art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. z 2002r. Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej: "u.r.") wskazał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy z pozarolniczej działalności gospodarczej i dokonać ostatecznego rozliczenia tej działalności w zeznaniu rocznym. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Spółka nie jest podatnikiem tego podatku, podatnikiem podatku za dany rok podatkowy jest wspólnik, który w danym roku posiadał akcje w spółce, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty. Uchwała o przeznaczeniu do wypłaty zysku, podjęta w 2009 lub kolejnych latach nie może usprawiedliwiać braku wcześniejszego opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej. Konsekwencją zaś takiej kwalifikacji dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej jest brak obowiązku potrącenia przez spółkę podatku od wypłacanych dywidend i innych dyspozycji z zyskiem, gdyż zysk ten winien być opodatkowany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę - a zatem i przez jej akcjonariuszy osiągnięty.

W odpowiedzi na wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do rozpatrzenia wezwania, gdyż w świetle uchwały NSA z 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) powyższa interpretacja z 10 października 2008 r. nie wywołuje skutków prawnych.

4. W skardze do WSA na powyższą interpretację wnioskodawca zarzucił naruszenie prawa polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej z obrazą przepisu art. 14d w zw. z art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.").

5. Wyrokiem z 5 marca 2009 r., I SA/Ke 48/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację ze względu na uchybienie trzymiesięcznego terminu do jej wydania.

6. Wyrokiem z 1 września 2010 r., II FSK 993/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA powołał uchwałę tego sądu w składzie całej Izby Finansowej z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14 o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 O.p. NSA nie zgodził się zatem z poglądem prawnym wyrażonym przez sąd pierwszej instancji, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14 d i art. 14 o § 1 O.p.

7. 25 października 2010 r. do WSA w Kielcach wpłynęło pismo procesowe skarżącego, stanowiące uzupełnienie skargi. W ocenie skarżącego, organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego tj. art. 14, art. 24, art. 27 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę za niezasadną.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w istocie spór sprowadza się do określenia zasad opodatkowania dochodu akcjonariusza spółki w związku z wypłacaną mu stosownie do zasad wynikających z K.s.h. dywidendą. Z pisma procesowego strony skarżącej z 25 października 2010 r. wynika niezbicie, że podziela ona stanowisko organu, że źródłem przychodu akcjonariusza spółki jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Spór dotyczy natomiast wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. a w szczególności pojęcia "kwoty należne", którym to pojęciem posługuje się ten przepis dla określenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organu. Prawo podatkowe jest bowiem autonomiczną dziedziną prawa regulującą całościowo zagadnienie praw i obowiązków podatników. Mimo, że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego to jak wskazał NSA w orzeczeniu z 15 lipca 2010 r., II FSK 2/10, niedopuszczalnym jest przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami K.s.h. Z norm K.s.h. nie można wywodzić zasad opodatkowania uregulowanych w ustawach podatkowych. Jak wskazał NSA w cytowanym wyżej orzeczeniu II FSK 2/10 z odrębności K.s.h. i ustawy u.p.d.o.f. wynika, że nie można stawiać znaku równości pomiędzy pojęciem dochodu używanym w K.s.h jak i pojęciem dochodu stanowiącego podstawę obliczania podatku z u.p.d.o.f. (art. 26), czy zaliczek (art. 44), gdyż przepisy K.s.h. czy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego. Przyjęcie stanowiska skarżącego oznaczałoby zastąpienie ustaw podatkowych regulacjami K.s.h. Nie może budzić wątpliwości, że przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego, nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu podatku czy zaliczki miesięcznej na jego poczet. Skoro opodatkowanie akcjonariusza spółki następuje jako opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej, to stosować należy art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że podatnik osiągający takie dochody obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy (spółka nie jest zatem płatnikiem podatku). Skoro bowiem ustawa podatkowa, nie różnicuje prawno - podatkowej sytuacji wspólników spółki, to do akcjonariusza należy stosować takie same jak do komplementariusza zasady w zakresie obowiązków podatkowych. Z powyższych rozważań wynika, że bez znaczenia dla powstania po stronie akcjonariusza spółki obowiązku w podatku dochodowym jest okoliczność czy zysk wypracowany przez spółkę przeznaczony zostanie na kapitał zapasowy czy na wypłatę dywidendy.

Sąd wskazał, że nie może odnieść skutku zarzut niepoprawnie przeprowadzonej wykładni skoro ustawodawca w zakresie skutków podatkowych nie zróżnicował sytuacji prawnej akcjonariusza i komplementariusza (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Nie można zgodzić się ze skarżącym, że w takim przypadku rezultaty wykładni językowej są niejednoznaczne skoro ww. przepis prawa jest sformułowany jasno i jednoznacznie. Użyte w nim sformułowanie "wspólnicy" oznacza bez wątpliwości tak komplementariusza jak i akcjonariusza, co wynika z istoty i odrębności spółki od spółek innego typu.

9. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wnioskodawca zarzucił jemu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 52 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1, art. 146 § 2 pkt 2 oraz art. 347 § 1 i art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. poprzez:

- dokonanie ich wykładni w sposób niekorzystny dla skarżącego, a więc w sposób sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawa, zasadą proporcjonalności, zasadą określoności przepisów prawa i zasadą ustawowej regulacji opodatkowania,

- uznanie, iż uchwała wspólników o przeznaczeniu zysku za rok obrotowy na kapitał zapasowy jest prawnie obojętna dla rozstrzygnięcia sprawy,

- w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

b) art. 52 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1, art. 146 § 2 pkt 2 oraz art. 347 § 1 i art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1629 z późn. zm., "P.u.s.a.") oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez:

a) oddalenie skargi pomimo, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) rozpatrzenie sprawy wyłącznie na podstawie przepisów u.p.d.o.f.;

c) nierozpatrzenie sprawy pod względem zgodności z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 52 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1, art. 146 § 2 pkt 2 oraz art. 347 § 1 i art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h;

- w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Kielcach do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w przypadku uznania, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzuty są trafne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej postawił bowiem zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., poprzez ograniczenie się przez sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej interpretacji wyłączenie do zbadania jej zgodności z przepisami ustawy, pomijając przy tym przepisy Konstytucji Rzeczpospolitej Polski. Jakkolwiek sądy administracyjne dokonując kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem bez wątpienia mają obowiązek brać pod uwagę przepisy Konstytucji Rzeczpospolitej Polski, niemniej jednak w omawianej sprawie wątpliwości, co do zgodności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego, bądź przywołanych w niej przepisów prawa materialnego z Konstytucją Rzeczpospolitej Polski, nie powstają. Naczelny Sąd Administracyjny za błędny uznaje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja prawa podatkowego, zastosowanie w sprawie zatem mógłby mieć art. 146 P.p.s.a., a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Za trafne należy uznać natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości w sprawie to, że z uwagi na transparentność podatkową spółek osobowych ich przychód nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania, natomiast uzyskane przez nie przychody podlegają rozliczeniu u ich wspólników, co wynika zarówno z ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychody osiągnięte przez skarżącego z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowią jego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przyznać należy rację skarżącemu, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. aprobując wniosek sformułowany przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, co do, obowiązku skarżącego wpłacania zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Naruszenie to ściśle związane jest z innym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej, a mianowicie zarzutem naruszenia art. 5b ust. 2, art. 10 ust .1 pkt 3, art. 14 ust. u.p.d.o.f. oraz art. 52 pkt 1, art. 126 § 1 pkt 1 i 2, art. 146 § 2 pkt 2, art. 347 § 1, art. 348 § 2 K.s.h. Wbrew temu co stwierdził sąd pierwszej instancji, rozróżnienie uprawnień komplementariuszy i akcjonariuszy, co do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, wprowadzone w art. 52 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h. oraz art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację autora skargi kasacyjnej, że w świetle dwóch ostatnich przepisów, powstanie prawa akcjonariusza do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej uzależnione jest od łącznego wystąpienia szeregu przesłanek: wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadania go przez biegłego rewidenta i przeznaczenia zysku, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z chwilą jej podjęcia (a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Skoro art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. Termin "kwota należna" jest zatem tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z 20 września 2007 r., II FSK 1028/06). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia – co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Odnosząc powyższe uwagi do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ponownie należy przyznać rację skarżącemu: w przypadku przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, a to dlatego, że zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na fakt, że w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżący nie tylko nie otrzymał faktycznie, ale i są mu nienależne, ponieważ nie powstało prawo do ich dochodzenia od spółki. Tylko wraz z powstaniem uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki komandytowo-akcyjnej wypłaty należnej części zysku możemy mówić o powstaniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, jako kwoty należnej akcjonariuszowi. Wracając do zarzutu naruszenia art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że skoro przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej powstaje wraz z wystąpieniem wspomnianych przesłanek i nabyciem wierzytelności o wypłatę dywidendy, nie istnieje obowiązek bieżącego wpłacania przez akcjonariusza zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w roku, którego dotyczy zysk spółki komandytowo-akcyjnej. Podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już wcześniej w wyroku z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1326/10 oraz wyroku z 20 lipca 2012 r., II FSK 36/11.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.