Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 410/01
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2003-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Przy dokonywaniu na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług /określania wielkości zwrotu/ organ podatkowy nie jest uprawniony do uwzględniania podatku naliczonego niezadeklarowanego przez podatnika w fazie samoobliczenia podatku.

TEZY

Przy dokonywaniu na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług /określania wielkości zwrotu/ organ podatkowy nie jest uprawniony do uwzględniania podatku naliczonego niezadeklarowanego przez podatnika w fazie samoobliczenia podatku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę "L.-F." Spółki z o.o. w Z.-Ś. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 29 grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "L.-F." Sp. z o.o. z siedzibą w Z.-Ś. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 29 grudnia 2000 r. (...), którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 11 sierpnia 2000 r. (...) w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r.

W decyzji tej stwierdzono, że w toku postępowania Kontrolujący stwierdził, że w styczniu 1999 r. Strona zaniżyła podatek należny VAT o kwotę 20.046 zł - wskutek nieopodatkowania przekazanych lub zużytych na potrzeby reklamy towarów takich jak:

a/ ulotki "Nowa Promocja",

b/ ulotki z regulaminem,

c/ standy "Nowa Promocja"

Powyższe nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji organu I instancji, w której Inspektor Kontroli Skarbowej określił Stronie zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od tej zaległości, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie z tytułu sankcji.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1/ Art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez zastosowanie art. 32 ust. 4 ustawy o podatku VAT do przekazywanych przez Spółkę materiałów informacyjnych,

2/ Art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyczerpujące zbadanie stanu faktycznego sprawy oraz jego błędną kwalifikację prawną, a także poprzez nieprzeprowadzenie dowodów. W ocenie Strony wynikająca z ww. przepisów zasada oficjalności postępowania dowodowego zobowiązywała Kontrolującego do przeprowadzenia z urzędu wszystkich dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w tym także ustalenia okoliczności korzystnych dla strony.

3/ Art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie Spółce zasadności przesłanek, którymi kierowali się Kontrolujący przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Zdaniem Spółki Inspektor nie uzasadnił w uzasadnieniu spornej decyzji, dlaczego zastosowana przez nią kwalifikacja materiałów jako promocyjnych była nieprawidłowa.

4/ art. 2 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez opodatkowanie podatkiem VAT przekazania lub zużycia materiałów informacyjnych. Zdaniem jednostki kontrolowanej większość zakwestionowanych materiałów ma charakter właśnie informacyjny, nie zaś jak wywodzi Inspektor, reklamowy. Dla podkreślenia słuszności swoich poglądów Strona wskazała na interpretację Ministerstwa Finansów z 1995 r., w której stwierdzono, że: "Rozszerzanie znaczenia słowa "reklama" na wszelkie działania podatnika zmierzające do zwiększenia przychodów poprzez uatrakcyjnienie towarów produkowanych czy sprzedawanych przez niego, w świetle przedstawionej wykładni językowej, jak również w świetle wykładni celowościowej, nie znajduje uzasadnienia." Jednocześnie Strona nie zgodziła się z przyjętym przez Inspektora momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu przekazania towarów. Podkreśliła, że żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże momentu powstania obowiązku podatkowego z zaliczeniem wydatków na przekazywane materiały do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

5/ Art. 19 ustawy o podatku VAT - wskutek odmowy dokonania prawidłowego rozliczenia przez Inspektora podatku VAT naliczonego przy zakupach środków trwałych, który Strona błędnie rozliczała przy pomocy, wynikającego z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, współczynnika sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Jednocześnie Spółka podniosła, że zakupy wszystkich tych środków trwałych są związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W dalszej części odwołania Strona wywiodła, że na gruncie art. 19 ust. 3 i 3b w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., możliwe było korygowanie podatku naliczonego także po upływie wskazanego w tych przepisach terminu.

6/ Art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez nie określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości przez co naruszony został wynikający z tego przepisu zakres kontroli. Inspektor powinien bowiem dokonać rozliczenia podatkowego poprzez wskazanie uchybień i skorygowanie uchybień niekorzystnych dla budżetu, ale także niekorzystnych dla podatnika.

W zaskarżonej do Sądu decyzji Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. nie zgodziła się z tymi zarzutami i utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Stwierdzono, że spór między Stroną a Inspektorem sprowadza się do zakwalifikowania ulotek: "Nowa Promocja", ulotek z regulaminem tej promocji oraz standów "Nowa Promocja" do materiałów informacyjnych, jak to zrobiła Spółka, czy też do materiałów reklamowych, jak w spornej decyzji przyjął Kontrolujący.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, uznając że materiały te mają charakter reklamowy. Z uwagi na brak ustawowej definicji "reklamy" organ odwoławczy posiłkował się definicjami zawartymi w słownikach języka polskiego, wskazując na definicją Słownika Języka Polskiego /wyd. Wilga 1996 r./, zgodnie z którą przez reklamę rozumieć należy: "oddziaływanie polegające na perswazji oraz na kształtowaniu opinii, gustów klienta, stosowane przez producenta i sprzedawcę w celu takiego poinformowania klienta o towarze czy usłudze, aby wzbudzić jego zainteresowanie i nakłonić go do kupna; napis, plakat, rysunek itp. służące zachęceniu klienta do kupna towaru," oraz definicję zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka /wyd. PWN 1981 r. tom III/, zgodnie z którą reklamą jest: "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś (...); środki /np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp./ służące temu celowi".

Zgodnie z powyższymi definicjami - zdaniem Izby Skarbowej - za reklamę uznać należy wszelkie działania, których celem jest zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług. Istotny jest przy tym cel, jaki chce osiągnąć producent bądź sprzedawca. Tym celem jest niewątpliwie zwiększenie sprzedaży określonego -reklamowanego - wyrobu, poprzez zachęcenie klientów do jego kupna. W ocenie organu odwoławczego taki właśnie cel przyświecał Spółce przy organizacji "Nowej Promocji". Materiały ją wspierające takie jak ulotki, regulaminy czy standy uznać więc należy za materiały reklamowe. W tym miejscu podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom Spółki nie są to materiały informacyjne. Nie stanowią one bowiem obiektywnego źródła informacji o sprzedawanych lub produkowanych towarach m.in. o parametrach technicznych danego wyrobu, charakterystyce użytkowania, działania itp., które konieczne są do zakwalifikowania materiałów do kategorii materiałów informacyjnych.

Zgodnie z wynikającą z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zasadą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reklamy. Zdarzenie to winno być, w myśl art. 32 ust. 4 ww. ustawy /w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r./, udokumentowane wewnętrznymi dowodami sprzedaży w postaci rachunków uproszczonych. Zatem przekazanie przez Stronę w styczniu 1999 r. zakupionych w "A.-P." materiałów reklamowych o wartości brutto 111.166,40 zł /w tym netto 91.120 i VAT 20.046,40 zł/ bez naliczenia i rozliczenia z budżetem należnego podatku od towarów i usług, a także bez udokumentowania powyższej czynności rachunkiem uproszczonym stało w sprzeczności z przepisami wyżej cytowanych artykułów i w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia w badanym okresie podatku należnego. Nieudokumentowanie rachunkami uproszczonymi przekazywania materiałów na potrzeby reklamy uniemożliwiło ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ustawy o podatku VAT. Dlatego słusznie - zdaniem organu odwoławczego- postąpił Inspektor KS ustalając moment ten w miesiącu, w którym Strona zaliczyła wydatki na nabycie zakwestionowanych materiałów do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreśla, że wbrew zarzutom Spółki Inspektor przeprowadził postępowanie dowodowe zgodnie z przepisami podatkowymi i na podstawie analizy jego wyników, dokonał prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego.

Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia wniosku strony o skorygowanie podatku naliczonego związanego z zakupami środków trwałych poprzez uznanie, że w całości miały one związek ze sprzedażą opodatkowana, Izba Skarbowa stwierdziła, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że w badanym okresie Strona dokonywała zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. W związku z tym do określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w tym także od zakupów środków trwałych, winna była stosować normy zawarte w art. 20 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Odliczeniu bowiem, zgodnie z ust. 2 analizowanego przepisu, podlega tylko podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których wyżej mowa, podatnik może, w myśl ust. 3 ww. przepisu, zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem.

Strona, co także pozostaje w sprawie bezsporne, nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT w sposób umożliwiający odrębne określenie kwot podatku naliczonego według zasady wynikającej z art. 20 ust. 1, a podatek naliczony rozliczała na podstawie z ust. 3 i 4 tego przepisu.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Określone w tym przepisie uprawnienie nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika szeregu i to ściśle określonych przez ustawę o VAT warunków, o których mowa m.in. w art. 20 tej ustawy. Spółka sama dokonała wyboru co do sposobu rozliczania podatku naliczonego, w tym również podatku związanego z zakupem środków trwałych. Okoliczność, że błędne, aczkolwiek znajdujące oparcie w przepisach prawa, rozliczanie podatku naliczonego - poprzez jego zaniżenie - prowadzi do niekorzystnych dla Strony sytuacji podatkowej nieuzasadnia twierdzenia, że realizacja uprawnienia wynikającego z art. 19 ustawy o VAT jest obowiązkiem podatnika, organu podatkowego lub kontroli skarbowej. Inspektor nie miał żadnych umocowań prawnych do tego, by decydować za podatnika o wyborze sposobu rozliczania podatku naliczonego. Nie jest on bowiem podatnikiem i nie przeprowadza procedury samoobliczenia podatku. Nie jest do tego tak podmiotowo jak i przedmiotowo właściwy. Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają przepisów upoważniających organ podatkowy bądź Inspektora do działań w imieniu i za podatnika, w celu wykonania jego obowiązków jak też uprawnień podatkowych. Ponadto Spółka nie była w stanie określić kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych, które związane były wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Twierdzenie przeciwne zawarte w odwołaniu od decyzji nie znalazło potwierdzenia, także na etapie postępowania odwoławczego. Izba Skarbowa pismem z dnia 10.11.2000 r. (...) wezwała Stronę do podania rodzaju i ilości środków trwałych ujętych do rozliczenia za poszczególne miesiące 1999 r., których zakup związany był wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz o wykazanie związku pomiędzy ich zakupem a tą sprzedażą, co Spółka potwierdzić miała dowodami źródłowymi. W przesłanych w odpowiedzi materiałów Strona nie wykazała jednak istnienia takiego związku. Jedno zdanie dopisane na stronie przedstawiającej ewidencję zakupów środków trwałych za styczeń 1999 r., że "Zakup urządzeń związany jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i służy do produkcji naszych wyrobów", bez wskazania innych dowodów, nie może być uznane za wystarczające do uznania prawdziwości twierdzeń Strony. Ponadto kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu środków trwałych w miesiącach: kwietniu, maju, czerwcu, listopadzie i grudniu różnią się od kwot wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych za te okresy. Z tych też powodów organ odwoławczy nie dał im wiary. Biorąc pod uwagę powyższe nieuwzględnienie wniosku Spółki o rozliczenie za Nią podatku naliczonego z tytułu zakupów środków trwałych uznać należy - zdaniem organu odwoławczego - za prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

W skardze na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie, zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 i art. 210 par. 4. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewyczerpujące zbadanie stanu faktycznego sprawy i dokonanie błędnych ustaleń mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 2 ust. 3 pkt 1 oraz art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /dalej ustawa o VAT/ poprzez ich błędną interpretację,

- art. 19 ustawy o VAT poprzez ograniczenie jego zastosowania w sprawie poprzez odmowę dokonania korekty podatku naliczonego,

- art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieokreślenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości wskutek nieuwzględnienia wniosku Spółki o dokonanie korekty podatku naliczonego.

Odnośnie przekazania materiałów informacyjnych strona skarżąca podniosła, że sporne materiały miały charakter informacyjny, a nie reklamowy, wobec czego ich dalsze przekazanie nie podlega podatkowi od towarów i usług. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organów, że jeżeli materiał marketingowy ma na celu zachęcenie do kupna, to niewątpliwie ma charakter reklamowy. Takie podejście jej zdaniem jest nieuprawnione. Spółka podkreśla, że wszystkie jej działania nakierowane są na sprzedaż produkowanych wyrobów i generowanie dochodów z tej sprzedaży, taki jest bowiem cel egzystencji Spółki, podobnie jak i innych podmiotów gospodarczych istniejących na rynku. Zwiększenie sprzedaży jest też celem wszelkich działań zarówno informacyjnych jak i reklamowych. Cel ten jednak przy obydwu typach działań jest realizowany na różne sposoby, bądź to poprzez informacje o oferowanym towarze bądź to poprzez treści głównie wartościujące kreujące pozytywny obraz towaru bez dających się zweryfikować obiektywnych danych. Spółka uważa, iż materiały będące przedmiotem sporu zaliczają się do grupy materiałów o treści głównie informacyjnej.

Z uwagi na fakt, że produkcja Spółki obejmuje duży asortyment specjalistycznych wyrobów, Spółka w materiałach promocyjnych prezentuje dokładne parametry techniczne danego wyrobu, informacje na temat charakterystyki ich użytkowania i działania, metodologię doboru odpowiednich urządzeń czy wreszcie zasady prawidłowego ich montażu. Wiele z prezentowanych tam produktów jest nowością na rynku, co samo przez się wymusza zamieszczenie dokładnej informacji o produkcie i o jego możliwym zastosowaniu.

Strona nie zgadza się ze stwierdzeniem Izby, że sporne materiały nie stanowią obiektywnego źródła informacji o sprzedawanych lub produkowanych towarach, m.in. o parametrach technicznych danego wyrobu, charakterystyce użytkowania, działania itp., które konieczne są do zakwalifikowania materiałów informacyjnych. Jest to - zdaniem skarżącej -ocena nieprawdziwa w odniesieniu do analizowanych materiałów bowiem przekazywanie materiałów informacyjnych, w tym w szczególności ulotek informacyjnych oraz standów dotyczących prowadzonych promocji nie jest tożsame z przekazywaniem materiałów reklamowych. Powyższe stanowisko prezentuje także Ministerstwo Finansów, co znajduje potwierdzenie między innymi w piśmie (...). W interpretacji tej wyraźnie wskazano, że: "Rozszerzanie znaczenia słowa "reklama" na wszelkie działania podatnika zmierzające do zwiększenia przychodów poprzez uatrakcyjnienie towarów produkowanych czy sprzedawanych przez niego, w świetle przedstawionej wykładni językowej, jak również w świetle wykładni celowościowej, nie znajduje uzasadnienia."

Pismo to pokazuje stanowisko Ministerstwa w kwestii ogólnego podejścia do działalności marketingowej /w tym przypadku do sprzedaży premiowej/, a mianowicie potwierdza, iż nie każda akcja o charakterze marketingowym jest jednocześnie reklamą. Zdaniem Spółki, w świetle powyższej interpretacji, przekazywane ulotki czy standy nie służą celom reklamowym, lecz promocyjnym /treść ulotek informuje o dodaniu upominków przy zakupie towarów oferowanych przez Spółkę, nie reklamując samych towarów/.

Powyższe stwierdzenia świadczą o braku wnikliwego rozpatrzenia sprawy i wyciągnięciu wniosków sprzecznych z materiałem sprawy mających wpływ na jej rozstrzygnięcie, przez co naruszono art. 122, 191 i 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Spółki przekazywane materiały miały bądź to charakter czysto informacyjny bądź zdecydowanie przeważały w nich treści informacyjne.

Ponadto nawet gdyby uznać, że analizowanym przypadku powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT /co jak Spółka wykazała wyżej nie miało miejsca/ to należy uznać, że podstawa opodatkowania została określona przez Izbę nieprawidłowo. Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o PTU podstawą opodatkowania powinna być "wartość towarów i usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą /odbiorcami/, a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zmiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku", natomiast Izba bezzasadnie uznała, że jest to cena zakupu. Według strony skarżącej nie przeprowadzono postępowania dowodowego w tym zakresie.

Odnośnie zagadnienia rozliczania podatku naliczonego z tytułu zakupów inwestycyjnych współczynnikiem określonym w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, skarżąca stwierdziła, że nieprawidłowo rozliczała naliczony podatek VAT związany jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną. Nieprawidłowość polegała na tym, że podatek naliczony był rozliczany w sposób wskazany w art. 20 ust. 3 ustawy w odniesieniu do całości zakupów Spółki pomimo, że podatek naliczony związany z zakupami inwestycyjnymi i co za tym idzie ze sprzedażą opodatkowaną mógł być /na podstawie prowadzonego rejestru zakupów inwestycyjnych/ prawidłowo wyodrębniony. Pomimo tego, Spółka rozliczała podatek naliczony za pomocą wyliczenia procentowego udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w odniesieniu do całości podatku naliczonego.

W trakcie kontroli, Skarżąca zwróciła uwagę Inspektora na nieprawidłowo rozliczony podatek naliczony. Pomimo obowiązku wynikającego z art. 2 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, Inspektor odmówił prawidłowego określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Skarżąca kwestionuje sformułowany przez Izbę Skarbową zarzut nieprowadzenia ewidencji, w szczególności w odniesieniu do zakupu środków trwałych. Wynika to z faktu, iż wszystkie zakupy inwestycyjne Skarżącej są związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżąca nie rozumie zarzutu niewyodrębnienia podatku naliczonego przy zakupach środków trwałych, skoro wszystkie należą do tej samej kategorii w zakresie odliczania podatku naliczonego.

Spółka podniosła, że art. 20 ustawy o VAT dotyczący rozliczania podatku naliczonego powyższym współczynnikiem ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie prowadzi sprzedaż zwolnioną oraz opodatkowaną i nie jest w stanie wyodrębnić podatku naliczonego na zakupach związanych jednocześnie z oboma rodzajami sprzedaży. Ponieważ zakupy inwestycyjne Spółki są związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Spółka nieprawidłowo rozliczała podatek naliczony na zakupach inwestycyjnych, gdyż zamiast odliczać VAT naliczony w całości, odliczała jedynie część wynikającą z proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Tak więc art. 20 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w sytuacji Spółki do rozliczania podatku naliczonego przy zakupach środków trwałych.

Jeżeli zatem Spółka dokonywała rozliczenia podatku naliczonego niezgodnie z art. 20 ustawy o VAT, oczywistym jest jej zdaniem, że należy zweryfikować błędne rozliczenie. Zdaniem Spółki taki błąd powinien być skorygowany przez organa podatkowe. Przekonanie swoje Skarżąca wywodzi w szczególności z brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej stanowiącego, iż do zakresu kontroli skarbowej należy między innymi "kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa". Spółka podkreśla, że wbrew twierdzeniom Izby potrafi określić, które zakupy są związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną /są to wszystkie środki trwałe/, co wielokrotnie podkreślała w trakcie kontroli. Tak więc powyższa wątpliwość nie jest przeszkodą w poprawnym określeniu przez organy podatkowe kwot podatku naliczonego do odliczenia. Spółka poinformowała, że podatek naliczony wynikający z zakupów środków trwałych będący podatkiem związanym wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną błędnie rozliczany za pomocą tzw. współczynnika w badanym okresie wyniósł: za kwiecień - 898.240 zł, za maj - 488.659 zł, za czerwiec - 647.110 zł, za listopad -130.481 zł i za grudzień - 669.845 zł. Identyczne kwoty wynikają z rejestrów VAT. Skorygowania rozliczeń Spółki w oparciu o te kwoty domagała się ona w trakcie całego postępowania, czego w zaskarżonej decyzji odmówiono, mimo że zdaniem strony skarżącej Inspektor Kontroli Skarbowej dysponuje takimi uprawnieniami.

Ponadto zdaniem Spółki, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, istnieje możliwość złożenia deklaracji korygujących VAT-7 z wykazaniem wyższych /prawidłowych/ kwot podatku naliczonego do odliczenia. Tak więc również Inspektor, a za nim Izba Skarbowa mogą w decyzji określić poprawne kwoty podatku.

Z ogólnych zasad prawa podatkowego wynika, że podstawowym obowiązkiem podatnika jest zapewnienie rzetelności i poprawności rozliczeń podatkowych, ich zgodności ze stanem faktycznym. Dlatego też, zdaniem Spółki, podatnik ma w każdej chwili prawo i obowiązek skorygowania rozliczeń, jeżeli zauważy swój błąd.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż Inspektor powinien był dokonać podwyższenia kwoty podatku naliczonego za miesiąc, w którym Skarżąca obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko powyższe Skarżąca wywodzi z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatnika lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Artykuł ten znajduje odpowiednie zastosowanie również w przypadku, gdy określenia wysokości zobowiązania podatkowego /lub kwoty zwrotu podatku/ dokonuje Inspektor Kontroli Skarbowej. W konsekwencji zgodnie z literalnym brzmieniem tego artykułu Inspektor był zobowiązany do określenia poprawnej wysokości zobowiązania podatkowego.

Skarżąca skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianego w art. 19 ustawy o VAT. Niemniej jednak na skutek błędu nie skorzystała z niego w pełni. Zgodnie z brzmieniem art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Inspektor powinien błąd ten wziąć pod uwagę przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego /kwoty do zwrotu/, jeżeli korekta nie została dokonana przez Inspektora, obowiązek ten ciążył na organie II instancji, który również tego nie uczynił w postępowaniu odwoławczym.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Z przepisu tego nie można wywodzić jednak, iż powyższe przyznane podatnikowi uprawnienie wyłącza w tym zakresie możliwość dokonania korekty przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej w ramach wydawanych decyzji. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe oblicza albo podatnik albo organ podatkowy. Stanowisko zbieżne z przedstawionym powyżej zajęło w podobnej sprawie również Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 11 października 1999 r.

Zdaniem Spółki, dla możliwości składania deklaracji korygujących decydujący jest nie ust. 3b, lecz ust. 3 artykułu 19 ustawy o VAT, gdyż do ust. 3 odwołuje się ust. 3b. W rezultacie, możliwość prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego /zarówno w deklaracji miesięcznej, jak i korekcie deklaracji/ nie jest ograniczona terminami, o ile dotyczy rozliczenia za miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny. Treść ust. 3 wskazuje okres, za który obniżenie podatku powinno być dokonane, nie ustanawia natomiast terminu w którym można dokonać odliczenia. Spółka stwierdza, iż w omawianym stanie faktycznym skorzystała z prawa do rozliczenia podatku naliczonego w terminie określonym w ust. 3. W chwili obecnej zamierza jedynie skorygować niewłaściwe /zaniżone/ rozliczenie podatku naliczonego. Konsekwentnie, należy uznać, że kontrolujący lub organ podatkowy zastępując niejako podatnika w określeniu zobowiązania podatkowego mieli prawo a zarazem obowiązek dokonać przedmiotowej korekty.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a przede wszystkim, że władze skarbowe nie wykazały inicjatywy w celu pełnego rozpoznania sprawy wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. Z art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe jest prowadzone na zasadzie oficjalności. W związku z czym organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Dodatkowo na podstawie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, organ był zobowiązany do wyjaśnienia czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto Izba nie ustosunkowała się do argumentów przedstawionych przez Spółkę w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego błędnie rozliczanego za pomoc współczynnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, powołany został do badania legalności ostatecznych decyzji administracyjnych. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 22 ust. 2-3 ustawy o NSA.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia prawa.

Kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W zakresie tak określonej kognicji Sąd nie dopatrzył się uchybień Izby Skarbowej w interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 15 ust. 3 i art. 19 tej ustawy, a także przywołanych w skardze przepisów procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności nie dopatrzył się naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że sporne materiały przekazywane klientom strony skarżącej miały charakter reklamowy a nie informacyjny. Istotne znaczenie - dla oceny tego zagadnienia - ma odróżnienie reklamy od informacji handlowej, co stanowi istotę sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie.

Ustawy podatkowe, w tym ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /zwana dalej także ustawą o VAT/, nie zawierają definicji terminu "reklama".

W oparciu o różne definicje słownikowe, dokonując ich uogólnienia, stwierdzić należy, że celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach /usługach/ i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki /oznakowania produktu lub producenta/, cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą ilość potencjalnych nabywców do zakupu /do korzystania z usługi/. Od strony przedmiotowej można rozróżniać: reklamę towaru, reklamę usługi, reklamę marki i firmy.

"Informacja" natomiast, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego to dane dotyczące określonej rzeczy, fakty na których można się oprzeć, określony stan rzeczy. Jej funkcją jest przede wszystkim przedstawienie rzeczy /towarów, firmy/, tak jak się one faktycznie, rzeczywiście, w istocie swojej mają.

Informacja, w przeciwieństwie do reklamy, powinna być pozbawiona wszelkich elementów zachęty do kupna, aprobaty opisywanego towaru, firmy, chwalenia czegoś lub kogoś. Prostą ulotkę podającą ceny towarów oraz adresy sklepów, w których można nabyć oferowany towar za oferowaną cenę można uznać za ulotkę informacyjną. Jeżeli zawiera ona jednak elementy wartościujące /oceniające/, zachęcające w jakikolwiek sposób -treściowo lub graficznie - do zakupów tych towarów, będzie miała charakter reklamowy.

Zwrócić przy tym jednak należy uwagę, że informacja stanowi niezbędny element reklamy. Zatem o tym czy mamy do czynienia z reklamą czy też informacją decyduje treść informacji oraz sposób /forma/ i miejsce jej prezentacji. Zwrócić przy tym należy również uwagę, że celem nie tylko reklamy, lecz również informacji handlowej jest zwiększenie popytu na produkty reklamodawcy lub informującego. Zatem jedynie w bardzo ograniczonym zakresie informacja handlowa nie będzie przybierać formy reklamy. Taki charakter może mieć oferta sprzedaży - pozbawiona jakichkolwiek elementów reklamowych - zawierająca oświadczenie sprzedawcy zawierające propozycję zawarcia umowy i jej istotnych postanowień. Wszelkie natomiast informacje słowne, czy też graficzne, które nie są niezbędne do zawarcia umowy i nie mają bezpośrednio takiego celu, a propagujące firmę lub towar, w zależności od tego w jakich okolicznościach i miejscach są eksponowane - mogą mieć charakter reklamowy, co wymaga zawsze indywidualnej oceny. Ocena ta musi też uwzględniać rodzaj towaru, którego dotyczy taka informacja, gdyż każdy towar ma inne cechy wskazujące na jego atrakcyjność. W przypadku towaru spożywczego reklamowy charakter może mieć informacja prezentująca jego atrakcyjny wygląd w formie zdjęcia oraz niską cenę, a w przypadku sprzętu eklektycznego - jego prezentacja zdjęciowa oraz przedstawienie danych technicznych tego sprzętu w połączeniu z elementami wartościującymi tenże sprzęt oraz firmę go produkującą.

W niniejszej sprawie sporny jest charakter takich materiałów jak ulotki oraz standy "Nowa promocja" oraz ulotki z regulaminem tej promocji. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko organów o reklamowym charakterze tych materiałów promocyjnych. Sprzedaż promocyjna cechuje się uatrakcyjnieniem dokonywania zakupów przez kontrahentów, w celu zwiększenia popytu. Informacja promocyjna nakłania więc potencjalnych nabywców do nabywania towarów objętych promocją. Promocja bowiem objętym nią towarom nadaje cechy szczególnej atrakcyjności, co stanowi niewątpliwy element reklamujący te towary, zachęcający nabywców do ich nabycia. Obwieszcza nabywcom, że spośród oferowanych towarów firmy dana grupa produktów uzyskuje atrybut szczególnego polecenia i uwagi, z uwagi na korzyści wynikające z ich nabycia. Tym samym stwierdzić należy, że materiały propagujące sprzedaż promocyjną mają charakter materiałów reklamowych prezentujących atrakcyjność promowanego towaru, którego nabycie /w określonych w promocji warunkach/ daje określoną korzyść w postaci premii. Dlatego też nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej o niereklamowym charakterze spornych materiałów promocyjnych.

Nie jest również zasadny zarzut nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania przekazania spornych materiałów na cele reprezentacji i reklamy. Przepis art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą /odbiorcami/, a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku. Uwzględniając, że w przypadku strony skarżącej nie można stosować pierwszej z określonych w tym przepisie zasad, z uwagi na brak realizacji przez nią sprzedaży materiałów reklamowych, przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu przekazania spornych materiałów reklamowych kierować się można było jedynie przeciętnymi cenami stosowanymi w danej miejscowości lub na danym rynku. W tym zakresie powszechnie stosowanym w obrocie takimi materiałami jest przyjmowanie jako podstawy opodatkowania wartości nabycia netto przekazywanych dalej materiałów reklamowych, co też uczyniono w decyzji organu 1 instancji, nie naruszając tym samym normy art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie nieuwzględnienia z urzędu przez organ I instancji podnoszonego przez podatnika w toku postępowania niekorzystnego rozliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu środków trwałych.

Na wstępie stwierdzić należy, że prawo wynikające z art. 19 ust. 1 jest przede wszystkim prawem podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatnik może z tego prawa korzystać - w granicach zakreślonych przepisami prawa - lecz nie jest to jego obowiązek. Wyartykułowanie chęci skorzystania z tego prawa następuje w formie deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji podatkowej, którą podatnik może złożyć do momenty ewentualnego wszczęcia postępowania kontrolnego lub podatkowego /por. art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej/. Późniejsza chęć skorzystania z tego prawa, tzn. po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontrolnego - uznana być musi za bezskuteczną, gdyż organ podatkowy dokonuje prawidłowego określenia wielkości zobowiązania /zwrotu podatku/ z uwzględnieniem realizacji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zadeklarowany w stosownym czasie. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. /FPS 10/01 - ONSA 2002 Nr 2 str. 54/ oraz z dnia 29 listopada 2001 r. /FPS 12/01 - ONSA 2002 Nr 3 str. 98/ wskazano na wyjątkowe przypadki, w których organ podatkowy obowiązany był uwzględnić z urzędu w danym okresie rozliczeniowym podatek naliczony ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy, lecz takie przyzwolenie stanowi jedynie wyjątek od zasady prawidłowego -pod względem przypisania do właściwego okresu rozliczeniowego - zadeklarowania do odliczenia podatku naliczonego, nie stanowiąc jednak przyzwolenia na określanie przez organ za podatnika wielkości podatku naliczonego, który może przez niego zostać odliczony. Organ w opisanych w uchwałach przypadkach był zobligowany do uwzględnienia w danym okresie rozliczeniowym przedwcześnie jedynie zadeklarowanego podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy ma obowiązek określać za podatnika dodatkową kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny, w sytuacji gdy podatnik do czasu gdy mógł samodzielnie zadeklarować uznawaną przez siebie za prawidłową wielkość tego podatku - nie zrealizował przysługującego mu w tym zakresie uprawnienia w ramach samoobliczenia zobowiązania podatkowego, co mógł uczynić do momentu zakończenia fazy samoobliczenia zobowiązania podatkowego, tzn. wszczęcia postępowania kontrolnego lub podatkowego. Wbrew zatem twierdzeniom skargi organ skarbowy nie ma prawa oraz obowiązku - przy dokonywaniu na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ kontrolnego wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług /określania wielkości zwrotu/ -uwzględniania podatku naliczonego w ogóle niezadeklarowanego przez podatnika w fazie samoobliczenia podatku lub zadeklarowanego w kwocie niższej od przysługującej podatnikowi zgodnie z przepisami prawa.

Reasumując należy stwierdzić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa w stopniu określonym na wstępie niniejszych wywodów.

W świetle powyższego, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.