Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 950/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41  ust.1 i 5, art. 42 ust. 1, 1a) i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2014 r. nr IPPB2/415-634/10/14-12/S/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

K. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz zasad opodatkowania akcjonariuszy w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką akcyjną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych, jej akcjonariuszami są zarówno osoby prawne jak i fizyczne. Jednocześnie planuje podwyższenie kapitału zakładowego poprzez przekazanie kwot zgromadzonych na jej kapitałach rezerwowych i zapasowych na kapitał zakładowy. W związku z powyższym zdarzeniem osoby (w tym osoby fizyczne) będące jej akcjonariuszami w dniu dokonania wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do Krajowego Rejestru Sądowego otrzymają przychód podlegający opodatkowaniu. Teoretycznie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego powinna być Spółka. Skarżąca podkreśliła, że nie będzie jednak znać składu osobowego akcjonariuszy w dniu powstania obowiązku podatkowego. Akcje przysługujące poszczególnym osobom fizycznym zapisane są na rachunkach prowadzonych przez różne biura maklerskie na terenie kraju (około 60 biur maklerskich).

Spółka podniosła, że zgodnie z art. 148 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 147 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) maklerzy i doradcy zobowiązani są do zachowania tajemnicy zawodowej. Zdaniem Skarżącej, szczegółowe zasady działania Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (załącznik nr 1 do uchwały Zarządu Krajowego Depozytu nr 176/09 z dnia 15 maja 2009 r. ze zm.) nie zawierają regulacji w zakresie przekazywania płatnikom danych akcjonariuszy, w sytuacji gdy dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego ze środków dotychczas zgromadzonych na innych kapitałach spółki. W jej ocenie, nawet gdyby zawierały regulacje, należy mieć na względzie, że zasady stanowione przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych (dalej: "KDPW") nie mogą uchylić obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej przez maklerów, gdyż wynika on z ustawy.

Spółka podniosła, że wstępne rozmowy prowadzone pomiędzy nią a KDPW potwierdzają, że nie otrzyma ani od biur maklerskich, ani od KDPW informacji o osobach fizycznych będących akcjonariuszami spółki potrzebnych do realizacji przez Skarżącą obowiązku płatnika. W związku z powyższym pojawiły się wątpliwości dotyczące wykonania ustawowego obowiązku płatnika przez Spółkę w związku z brakiem możliwości oznaczenia podatników będących osobami fizycznymi w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Pismem z dnia 23 września 2010 r. wezwano Skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez zadanie pytania Nr 3 adekwatnego do przedstawionego własnego stanowiska zawartego w części G poz. 27 załącznika 03/03 do wniosku O.

Skarżąca uzupełniła wniosek w wyznaczonym terminie.

We wniosku postawiono następujące pytania:

1. Czy w związku z niewywołanym działaniami Spółki brakiem możliwości uzyskania danych o osobach fizycznych (podatnikach) będących w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, poprzez przeniesienie kwot z kapitałów rezerwowych i zapasowych na kapitał zakładowy spółki akcjonariuszami, będzie zwolniona z realizacji obowiązków płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 i 5 oraz art. 42 ust. 1, 1a i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.f.")?;

2. Czy jeżeli w sytuacji opisanej w zapytaniu 1) Spółka będzie zobowiązana wykonać obowiązek płatnika wskazany w art. 41 ust. 1 i 5 oraz w art. 42 ust. 1 i 1a to będzie ona zwolniona z obowiązku wskazanego w art. 42 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., tj. przesłania podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzonych według ustalonego wzoru oraz podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imiennych informacji sporządzonych według ustalonego wzoru?

3. Czy w związku z niewywołanym działaniami Wnioskodawcy brakiem możliwości uzyskania danych o osobach fizycznych (podatnikach) będących w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, poprzez przeniesienie kwot z kapitałów rezerwowych i zapasowych na kapitał zakładowy spółki akcjonariuszami Wnioskodawcy, akcjonariusze Wnioskodawcy, tj. podatnicy powinni sami z pominięciem płatnika dokonać rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych?

Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania 1 opierało się na założeniu, że w sytuacji zajścia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie zwolniona z realizacji obowiązków płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 i 5 oraz art. 42 ust. 1, 1 a i 2 u.p.d.o.f. Powołując się na art. 8 O.p., a także art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 5, art. 42 ust. 1, 1a i 2 u.p.d.o.f. wskazała, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym ma świadomość faktu, że co do zasady ciążą na niej obowiązki płatnika w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego, w związku z którym u jej akcjonariuszy będących osobami fizycznymi powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy.

Spółka stoi jednak na stanowisku, że z przyczyn od niej niezależnych nie będzie w stanie wykonać powyższego obowiązku. Wynika to przede wszystkim z niemożności pozyskania informacji o osobach będących akcjonariuszami Spółki w dniu powstania obowiązku podatkowego. Brak jest bowiem podstaw prawnych zarówno w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, jak i w przepisach wewnętrznych KDPW pozwalających na otrzymanie przez Spółkę powyższych danych. Biura maklerskie zasłaniają się w takiej sytuacji wynikającą z ustawy o obrocie instrumentami finansowymi tajemnicą zawodową. Tym samym nie jest możliwe skonkretyzowanie normy prawnej, zgodnie z którą Spółka powinna wykonać obowiązki płatnika.

Z tych powodów, zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym podatnikiem nie może być nieskonkretyzowana anonimowa grupa akcjonariuszy, gdyż grupa taka nie podlega obowiązkowi podatkowemu jako jeden podatnik zgodnie z ustawami podatkowymi. Skarżąca wskazała, ze zgodnie z art. 7 § 1 i § 2 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Jednakże u.p.d.o.f. nie wprowadza grupowego opodatkowania anonimowego kręgu osób. Zatem podatnikiem jest zawsze konkretna osoba fizyczna (w omawianym zdarzeniu przyszłym), która w tym przypadku nie jest płatnikowi znana. Brak wiedzy o osobie podatnika ma charakter obiektywny i wynika ze specyfiki obrotu giełdowego oraz zasad związanych z maklerską tajemnicą zawodową.

W dalszej części powołała się na treść wyroków WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 759/07 oraz WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Bd 315/09. Jej zdaniem organ podatkowy wydając interpretację indywidualną powinien uwzględnić okoliczności, na które Spółka nie ma wpływu a mające swoje źródło w ustawie. Taką okolicznością jest niemożność otrzymania danych podatników w związku ze stosowaniem tajemnicy zawodowej przez biura maklerskie i KDPW, a której stosowanie wynika z ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Ponadto, zgodnie z art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przekonaniu Spółki nie można wykluczyć, że wśród jej akcjonariuszy w dniu powstania obowiązku podatkowego będą również osoby objęte jedynie ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce. W przypadku niektórych z nich zatem możliwe byłoby zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ta zaś umowa może przewidywać bądź całkowite zwolnienie z obowiązku podatkowego w Polsce, bądź obniżenie stawki podatku. Obliczenie i pobór podatku przez płatnika w stosunku do anonimowego kręgu odbiorców uniemożliwi zatem zastosowanie stawek niższych, bądź zwolnień przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Skarżącej w takiej sytuacji, po pierwsze może powstać nadpłata podatku przez płatnika, której wysokości nie będzie on w stanie oszacować ze względu na brak wiedzy o pochodzeniu podatników, w rezultacie czego pobrany zostanie podatek nienależny bez możliwości jego późniejszego zwrotu, z braku danych o wysokości nadpłaty i podatniku na niekorzyść którego nadpłata nastąpiła.

W przekonaniu Spółki niemożność zastosowania niższych stawek podatku, bądź zwolnienia podatkowego stanowić będzie dyskryminację podmiotów niemających ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, a posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w jednym z krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego, poprzez zniechęcanie ich do inwestowania w polskie spółki akcyjne notowane na giełdzie. Tym samym, jej zdaniem, zaistnieje naruszenie art. 63(1) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja Skonsolidowana z 30 marca 2010r. Dz. U UE. C. 10 83.47), zgodnie z którym zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi, a państwami trzecimi. Zasada ta jest nazywana zasadą swobody przepływu kapitału i nie ulega wątpliwości, że nawet powstanie hipotetycznej sytuacji, jak opisana w zdarzeniu przyszłym wniosku, stanowi jej naruszenie, niezależnie od tego, czy akcjonariusze Skarżącej są faktycznie podmiotami posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Europejskiego Obszaru Gospodarczego, czy też nie. Spółka podkreśliła, że potwierdza to liczne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, a także NSA w wyroku z 10 czerwca 2009r. w sprawie II FSK 234/08. Zdaniem Spółki, z uwagi na powyższe okoliczności brak jest możliwości wykonania obowiązków płatnika.

Odnosząc się do pytania drugiego wskazała, że w przypadku uznania przez organ wydający interpretację indywidualną, iż możliwe jest obliczenie i pobór podatku przez płatnika, jakim jest Spółka, od anonimowego kręgu podatników (które to stanowisko kwestionuje) nie będzie ona miała obowiązku wystawiania imiennych informacji podatnikom ani naczelnikom urzędów skarbowych, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

W jej ocenie powyższe wynika z niemożności ustalenia kręgu podatników a przez to ich miejsc zamieszkania. Tym samym nie możliwe jest ustalenie, którzy naczelnicy urzędów skarbowych będą miejscowo właściwi dla tych podatników. Zdaniem Skarżącej z art. 42 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że właściwymi naczelnikami urzędów skarbowych, w przypadku osób objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym są naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika. Tymczasem ani podatnik, ani tym bardziej miejsce jego zamieszkania nie będzie płatnikowi znane. Z kolei w przypadku osób objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym właściwi są naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Skarżąca jednocześnie zaznaczyła, że nie znając jednak kręgu podatników, nie można ustalić, jaka część z nich posiada ograniczony, a jaka nieograniczony obowiązek podatkowy. Dlatego też nie można ustalić danych, które powinny znaleźć się w imiennej informacji, przekazywanej naczelnikom urzędów skarbowych właściwych w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Skarżąca wskazała, że jak mówi sama nazwa informacja ma być imienna, a nie anonimowa. Ponadto w rubryce C formularza IFT-1/IFT-1R oraz PIT-11 należy podać szczegółowe dane podatnika zarówno o charakterze identyfikacyjnym jak i wskazujące na adres jego zamieszkania. W jej ocenie powyższe przyczyny czynią niemożliwym wykonanie obowiązków płatnika wskazanych w art. 42 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. z przyczyn od płatnika niezależnych. Zatem powyższy obowiązek nie może zostać zrealizowany przez Spółkę w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych z dnia 4 października 2011r. oraz z dnia 8 października 2011r. uznał stanowiska Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniach wydanych interpretacji powołując się na szereg przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "K.s.h.", Ordynacji podatkowej oraz u.p.d.o.f. stwierdził, iż każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków Spółki, emisyjnego czy z innych środków niepochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania. W konsekwencji Minister uznał, że na Spółce ciążył będzie obowiązek pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, a następnie przekazania go do właściwego urzędu skarbowego w przypadku podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w sytuacji kiedy nie przedłożą płatnikowi aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej.

W ocenie organu w sytuacji przedstawienia przez zagraniczną osobę fizyczną aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Spółka winna zastosować się do zapisów wynikających z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie podkreślił, iż przepisy ww. ustawy nie przewidują żadnych okoliczności, w których Spółka mogłaby być zwolniona z ciążącego na niej obowiązku płatnika. Ewentualne problemy z wyegzekwowaniem należności, bądź danych akcjonariuszy nie są argumentem przemawiającym za uzasadnieniem braku opodatkowania i wywiązania się z obowiązków płatnika. Jednocześnie zauważył, iż przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują obowiązku wystawiania przez płatników imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. w stosunku do polskich rezydentów podatkowych.

Zdaniem Ministra w przypadku akcjonariuszy nierezydentów (tj. osób fizycznych nieposiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania), Spółka będzie zobowiązana pobrać podatek dochodowy wg zasad wskazanych powyżej oraz przesłać podatnikom oraz właściwym urzędom skarbowym stosowne deklaracje - 42 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Minister Finansów jednocześnie uznał, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego, o którym mowa w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. zobowiązana będzie do pobrania, odprowadzenia i wykazania w stosownej deklaracji (PIT-8AR) zryczałtowanego podatku dochodowego, a nie akcjonariusze Skarżącej. Obowiązek zapłaty i wykazania w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym akcjonariusze Spółki uzyskają przedmiotowy przychód wystąpi bowiem tylko wówczas, gdy płatnik (spółka, która dokona podwyższenia kapitału zakładowego) nie pobierze od uzyskanego przez akcjonariuszy Spółki przychodu zryczałtowanego 19% podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f.) - do którego poboru jest zobowiązany.

Zdaniem organu akcjonariusze Spółki, zobowiązani będą sami z pominięciem płatnika dokonać rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, ale tylko wtedy kiedy obowiązków tych nie wypełni płatnik tj. Spółka, który w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki zobowiązany będzie do poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od uzyskanych przez akcjonariuszy Spółki przychodów.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę interpretacji i uznanie jej stanowisk za prawidłowe. W odpowiedzi na te wezwania Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych.

Spółka skargami z 30 grudnia 2010r. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z 4 i 8 października 2010r. Jednocześnie wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym interpretacjom indywidualnym zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 2 i § 3 i w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji podatkowej częściowo niezgodnej z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, w zakresie w jakim organ bez wzywania Spółki do uzupełnienia wniosku uznał, że dokona ona podwyższenia kapitału poprzez zmianę wartości nominalnej akcji, które to stwierdzenie nie odpowiada zdarzeniu przyszłemu, w przedmiocie którego wystąpiono z wnioskiem;

- art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 2 i 3 O.p. poprzez wydanie interpretacji podatkowej częściowo niezgodnej z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, w zakresie w jakim organ stanął na stanowisku, że Spółka podwyższająca kapitał zakładowy ma możliwość uzyskania niezbędnych informacji, co do osób osiągających dochód (podatników);

- błędne zastosowanie przepisów art. 41 ust. 5 u.p.d.o.f., w zw. z art. 7 i 8 O.p. poprzez uznanie, że Spółka może pełnić rolę płatnika w stosunku do anonimowego kręgu podatników;

- błędne zastosowanie przepisów art. 42 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 i 8 O.p. poprzez uznanie, że Spółka może pełnić rolę płatnika - przesyłać imienne informacje o wysokości przychodu na drukach IFT- 1/IFT-1R w stosunku do nieznanych podatników o ograniczonym obowiązku podatkowy w Polsce oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych;

- błędne zastosowanie art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., przez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji podatnika, który nie ma możliwości uzyskania informacji, czy podatek został uprzednio pobrany przez płatnika, czy nie.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych interpretacjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 27 września 2011r., postanowił na podstawie przepisu art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), ze względu na ścisły związek spraw oznaczonych sygn. III SA/Wa 450/11 i III SA/Wa 451/11 połączyć je do wspólnego rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 450/11.

Wyrokiem z dnia 27 września 2011r. oddalił skargi Skarżącej na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 4 i 8 października 2010r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd powołując się na treść art. 8 O.p., art. 30a ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1a, ust. 2 pkt 2, ust. 6 u.p.d.o.f. zgodził się z organem, że każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym, czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków Spółki, czy z innych środków niepochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania.

Sąd uznał, że na Spółce, jako płatniku ciążył będzie obowiązek pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, a następnie przekazania go do właściwego urzędu skarbowego w przypadku podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w sytuacji kiedy nie przedłożą płatnikowi aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej. Natomiast w sytuacji przedstawienia przez zagraniczną osobę fizyczną aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Skarżąca powinna zastosować się do zapisów wynikających z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że ewentualne problemy z wyegzekwowaniem danych akcjonariusza nie są argumentem za uzasadnieniem braku opodatkowania i wywiązania się z obowiązków płatnika. W jego ocenie w praktyce, w sytuacji istnienia wątpliwości z tym zakresie, ze względu na ewentualny brak współdziałania ze strony podatników, będzie mógł znaleźć zastosowanie przepis art. 30 § 5 O.p., zgodnie z którym przepisów § 1 – 4 (odpowiedzialność majątkowa płatnika) nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących stanowiska Skarżącej odnośnie pytania nr 2 wskazano, iż uznanie tego stanowiska za nieprawidłowe jest konsekwencją przyjętej przez organ argumentacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, wyrokiem z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 438/12 uchylił powyższy wyrok z dnia 27 września 2011r., sygn. akt III SA/Wa 450/11 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

NSA uznając za trafne zarzuty naruszenia art. 14c § 2 O.p. i art. 141 § 4 P.p.s.a. podniósł, że podatkowy organ interpretacyjny wypowiedział się w sprawie w stosunku do stanu faktycznego nie do końca tożsamego z zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji. Natomiast Sąd pierwszej instancji rozważył w istocie stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji, a nie przedstawiony w treści zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

NSA za słuszne uznał podniesione argumenty Skarżącej, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawarła i nie przedstawiła okoliczności stanu faktycznego, że poddane rozpoznaniu podwyższenie kapitału ma nastąpić przez zmianę wartości nominalnej akcji. Zwrócił uwagę, że Skarżąca w treści tego wniosku opisała podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej poprzez przekazanie kwot zgromadzonych na kapitałach rezerwowych i zapasowych na kapitał zakładowy, przyznała powstanie z tego tytułu przychodu, nie precyzowała jednak: w jakiej postaci przychód ten ma się zrealizować.

Sąd drugiej instancji zaznaczył ponadto, że forma czy też postać powstania przychodu nie zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, choć są to niewątpliwie okoliczności istotne dla jej prawidłowego udzielenia. W takiej sytuacji, na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., podatkowy organ interpretacyjny mógł i powinien wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, czyli do doprowadzenia w sprawie do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O.p., poprzez precyzyjne wskazanie – wyjaśnienie wyżej wymienionej okoliczności.

Zdaniem NSA organ interpretacyjny przedstawił w wydanej interpretacji wywód, na podstawie którego wydedukował i ocenił, że sporny w ocenie przychód może powstać w postaci zwiększenia wartości nominalnej akcji, z czego wyprowadził wniosek, iż beneficjenci tego przychodu będą znani, co umożliwi spółce wykonanie obowiązków płatnika. W ten sposób organ po raz kolejny odstąpił od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, w którym zainteresowana spółka przedstawiała stan faktyczny uzasadniony różnymi okolicznościami braku wiedzy o podmiotach uzyskujących przychód. Zdaniem NSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji rozważył natomiast stan faktyczny, w którym możliwy jest "praktycznie" pewien brak wiedzy o beneficjentach rozważanego przychodu, mogą powstać trudności w wyegzekwowaniu danych akcjonariuszy. W ten sposób i z tego powodu WSA w Warszawie wypowiedział się o zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie, nie zaś w relacji do stanu faktycznego przyjętego w treści interpretacji, która stała się przedmiotem skargi sądowoadministracyjnej.

W przekonaniu NSA sąd pierwszej instancji w omawianym zakresie zmienił więc treść kontrolowanej interpretacji wypowiadając się o niej z punktu widzenia stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o jej wydanie, nie zaś przyjętego w treści zaskarżonej interpretacji. Tym samym ocenił zaskarżoną interpretację tak jakby zawierała wyłącznie treści przedstawione w inicjującym postępowanie interpretacyjne wniosku, a następnie "utrzymał zaskarżoną interpretację w mocy", oddalając wniesioną nań skargę.

NSA podkreślił, że stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji nie został przedstawiony dostatecznie precyzyjnie, to jest wyczerpująco. Z kolei WSA w Warszawie wydając wyrok w relacji do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nietożsamego ze stanem faktycznym przyjętym w treści zaskarżonej interpretacji w istocie udzielił interpretacji za podatkowy organ interpretacyjny. Takie postępowanie Sądu pierwszej instancji uznał za krytyczne. NSA zaznaczył, że wyrok sądu administracyjnego nie może zmieniać ani też zastępować indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

W dalszej części uzasadnienia NSA wskazał, że dokonanie przez podatkowy organ interpretacyjny oceny prawnej stanowiska zainteresowanego oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym na podstawie zmienionego w relacji do przedstawionego niedostatecznie wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego stanowi naruszenie art. 14c O.p., w tym podniesionego w skardze kasacyjnej art. 14c § 2 O.p. W jego przekonaniu niedostrzeżenie i nierozważenie powyższego uchybienia przez Sąd pierwszej instancji oraz przedstawienie i analiza subsumcji podatkowego prawa materialnego na podstawie niedostatecznie wyczerpująco opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego w miejsce stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonej interpretacji stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

Sąd drugiej instancji zaznaczył, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, spowodowały bowiem, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął w istocie w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji, w którym ponadto zainteresowany nie przedstawił dostatecznie wyczerpująco stanu faktycznego, a nie w przedmiocie określonej treści zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. NSA wskazał, że uchybienia te powinny zostać zauważone i usunięte przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Jednocześnie NSA podniósł, że rozważone naruszenia prawa z zakresu postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego uniemożliwiają merytoryczną ocenę zarzutów kasacyjnych naruszenia podatkowego prawa materialnego, których rozpoznanie oznaczałoby w istocie wydanie w przedmiocie sprawy interpretacji prawa podatkowego – tym razem – przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Na rozprawie w dniu 29 maja 2014r. pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 14b § 2 i § 3 O.p w miejsce zarzutu naruszenia art. 14a § 2 i § 3 tej ustawy.

Tut. Sąd wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 984/14 uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne z dnia 4 października 2010 r. oraz z dnia 8 października 2010 r. W uzasadnieniu wyroku za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. Podatkowy organ interpretacyjny wypowiedział się bowiem w sprawie w stosunku do stanu faktycznego nie do końca tożsamego z zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd wskazał że wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca nie zawarła i nie przedstawiła natomiast okoliczności stanu faktycznego, że poddane rozpoznaniu podwyższenie kapitału ma nastąpić przez zmianę wartości nominalnej akcji. Skarżąca w treści tego wniosku opisała podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej poprzez przekazanie kwot zgromadzonych na kapitałach rezerwowych i zapasowych na kapitał zakładowy. Przyznała powstanie z tego tytułu przychodu, nie sprecyzowała jednak: w jakiej postaci przychód ten ma się zrealizować. Podnosiła przy tym, że z powodu różnych okoliczności nie ma wiedzy o podmiotach uzyskujących przychód. W konsekwencji forma czy też postać powstania przychodu nie zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, choć są to niewątpliwie okoliczności istotne dla jej prawidłowego udzielenia. Sąd uznał, iż w takiej sytuacji, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., podatkowy organ interpretacyjny obowiązany był wezwać Skarżącą do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, czyli do doprowadzenia w sprawie do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O.p., poprzez precyzyjne wskazanie – wyjaśnienie wyżej wymienionej okoliczności.

W ocenie Sądu Organ nie wzywając Spółki w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 3 O.p. do usunięcia braków złożonego wniosku poprzez wyjaśnienie wyżej wymienionej okoliczności, naruszył przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd uznał, iż dokonanie przez podatkowy organ interpretacyjny oceny prawnej stanowiska Spółki oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym na podstawie zmienionego w relacji do przedstawionego niedostatecznie wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego stanowiło naruszenie art. 14c O.p., w tym podniesionego w skardze art. 14c § 2 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zobowiązał organ interpretacyjny by wezwał Skarżącą do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, poprzez wskazanie formy czy też postaci powstania przychodu w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

W związku z powyższym wyrokiem, w dniu 19 listopada 2014 r. organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez wskazanie formy, czy też postaci powstania przychodu w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, tj. czy podwyższenie kapitału nastąpi przez zmianę wartości nominalnej akcji, czy też, poprzez emisję nowych akcji.

Pismem z dnia 28 listopada 2014 r. Skarżąca uzupełniła wniosek w wyznaczonym terminie wskazując, że podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi poprzez emisję nowych akcji, tzw. akcji gratisowych (są to akcje wydawane nieodpłatnie akcjonariuszom spółki w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitałach zapasowych lub rezerwowych). Tym samym akcjonariuszom przypadną akcje, które nie będą przez nich obejmowane. Są one przyznawane akcjonariuszom w takim stosunku w jakim posiadali oni ) udziały w dotychczasowym kapitale zakładowym. Nie wystąpi zatem sytuacja zapisów na akcje, ani żadnych oświadczeń. W efekcie automatycznego przyznania akcji dojdzie jedynie do zarejestrowania zwiększenia stanu na właściwych rachunkach maklerskich. Akcje będą podlegać dematerializacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. 2014, poz. 94, ze zm.).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazując na treść art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 30a ust. 1, art. 41 ust. 4 i 5, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 1a, art. 42 ust. 6, art. 42 ust. 2 pkt 2, art. 42 ust. 6 u.p.d.o.f. stwierdził, iż każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym, czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków Spółki, czy z innych środków nie pochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania. W konsekwencji na Wnioskodawcy jako płatniku ciążył będzie obowiązek pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, a następnie przekazania go do właściwego urzędu skarbowego w przypadku podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w sytuacji kiedy nie przedłożą płatnikowi aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej. Natomiast w sytuacji przedstawienia przez zagraniczną osobę fizyczną aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Skarżąca winna zastosować się do zapisów wynikających z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podkreślił fakt, iż przepisy ww. ustawy nie przewidują żadnych okoliczności, w których Spółka mogłaby być zwolniona z ciążącego na niej obowiązku płatnika. W ocenie Organu ewentualne problemy z wyegzekwowaniem należności, bądź danych akcjonariuszy nie są argumentem przemawiającym za uzasadnieniem braku opodatkowania i wywiązania się z obowiązków płatnika. Wskazał, iż analogiczne stanowisko zostało przyjęte w orzecznictwie sądowym orzeczenia I SA/Wr 305/09 z dnia 19 czerwca 2009 r. oraz orzeczenie NSA z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1813/09, w których potwierdzono, iż "zaprezentowana argumentacja, sprowadzająca się do wskazania na anonimowość obrotu giełdowego i wiążącymi się z tego powodu skutkami "technicznymi" nie może przesądzać za uznaniem przyjętego przez stronę skarżącą stanowiska, iż przy tak ustalonym stanie faktycznym na spółce nie ciążą obowiązki płatnika. W ocenie Organu takie okoliczności, jak anonimowość obrotu papierami wartościowymi wyrażająca się w tym, że w konkretnym dniu na giełdzie mogą być kupowane przez różne podmioty i tych poszczególnych transakcji nie da się wyodrębnić, pracowników i członków organów statutowych firm inwestycyjnych, czy też Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych wiąże tajemnica zawodowa, nie mogą jednak mieć wpływu na modyfikację obowiązków ciążących na płatniku z mocy prawa. Ponadto według Organu nie można tracić z pola widzenia faktu, na który zwrócił uwagę Sąd I instancji, że zapisy Regulaminu (§ 81 jak i § 79 ust. 1 oraz § 100 załącznika do uchwały Zarządu KDPW SA nr 79/98 z dnia 29 stycznia 1998 roku, ze zm.). Organ zaznaczył, iż Spółka miała możliwość uzyskania niezbędnych informacji do wywiązania się z obowiązków płatnika." Podniósł, iż w Regulaminie Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych wpisano szereg obowiązków ewidencyjnych oraz procedur dotyczących wymiany danych między podmiotami uczestniczącymi na rynku kapitałowym. Z powyższej regulacji wywiódł wniosek, iż KDPW powinna, z aktywnym udziałem Wnioskodawcy zorganizować proces realizacji zobowiązań w sposób umożliwiający wykonywanie obowiązków ciążących na podatnikach i płatnikach właściwych podatków, powstających w związku z realizacją tych zobowiązań. Organ podniósł także, iż specyfika postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji nie umożliwia wskazania skutków spowodowanych brakiem ustalenia danych podatnika przez płatnika. Organ podatkowy w przedmiotowym trybie przedstawia wyłącznie urzędową wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Organ zwrócił uwagę na stwierdzenie Wnioskodawcy zawarte w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 listopada 2014 r., zgodnie z którym akcje gratisowe są przyznawane akcjonariuszom w takim stosunku, w jakim posiadali oni udziały w dotychczasowym kapitale zakładowym. W ocenie Organu powyższe sugeruje, że krąg podatników jest możliwy do ustalenia (chociażby po ilości udziałów posiadanych przez podatników w kapitale zakładowym), a tym samym Wnioskodawca może zidentyfikować podatników i wykonać obowiązki płatnika wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia 3 marca 2015 r. złożyła do WSA w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 14c § 2 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji podatkowej bez należytego uzasadnienia prawnego w zakresie w jakim Minister Finansów uznając stanowisko Wnioskodawcy za negatywne nie wskazał w jaki sposób Wnioskodawca ma zrealizować ciążące na nim obowiązki płatnika dotyczące odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych od anonimowego kręgu podatników, czym naruszył również zasadę zaufania do organów podatkowych.

2. naruszenie art. 14h w zw. z art. 121 O.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów państwa polegającego na niemożliwości zastosowania się do stanowiska w niej przedstawionego jako prawidłowego.

3. naruszenie art. 121 O.p. w związku z art. 14h oraz art. 14e O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych.

4. naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie przepisów art. 41 ust. 5 u.p.d.o.f., w związku z art. 7 i 8 O.p. poprzez uznanie, że Wnioskodawca może pełnić rolę płatnika w stosunku do anonimowego kręgu podatników.

5. naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie przepisów art. 42 ust. 2 pkt 2) u.p.d.o.f., w związku z art. 7 i 8 O.p. poprzez uznanie, że Wnioskodawca może pełnić rolę płatnika - przesyłać indywidualne informacje podatkowe na drukach IFT-1/IFT-1R w stosunku do nieznanych podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W uzasadnieniu wskazała, iż w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stwierdzając nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w jej uzasadnieniu, organ odniósł się właściwie tylko do zagadnienia pierwszego i drugiego pominąwszy zagadnienie trzecie. Powyższe czyni interpretację podatkową niepełną wydaną z naruszeniem art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 O.p.

Skarżąca za niezrozumiałe uznała ustalenia organu, który wskazał że "poprzez okoliczność emisji akcji gratisowych przyznawanych akcjonariuszom możliwy jest do ustalenia krąg podmiotów nabywających te akcje". Powyższe twierdzenie jest nieprawdziwe a ponadto sprzeczne z twierdzeniami Wnioskodawcy,

Skarżąca zarzuciła, iż Organ w żaden sposób nie odniósł się do zaprezentowanych przez Wnioskodawcę poglądów i powołanego orzecznictwa, co powinien był uczynić, zwłaszcza w sytuacji, gdy wskazał, że interpretacja przepisów przedstawiona przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowa. Podniosła, iż organ wyraził pogląd, że "specyfika postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji nie umożliwia wskazania skutków spowodowanych brakiem I ustalenia danych podatnika przez płatnika", co stoi w oczywistej sprzeczności z poglądami | wyrażonymi w orzecznictwie.

Zdaniem Skarżącej, skoro w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku nie można skonkretyzować kręgu podatników, to tym samym nie jest możliwe skonkretyzowanie normy prawnej, zgodnie z którą Wnioskodawca powinien wykonać obowiązki płatnika. Zaznaczyła, iż w opisanym, we wniosku zdarzeniu przyszłym podatnikiem nie może być nieskonkretyzowana, anonimowa grupa akcjonariuszy, gdyż grupa taka nie podlega obowiązkowi podatkowemu jako jeden podatnik zgodnie z ustawami podatkowymi.

W ocenie Skarżącej skoro krąg podatników nie jest jej znany na moment podwyższenia kapitału zakładowego, tym samym nie jest jej znany również krąg podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. Nie jest także możliwe ustalenie, którzy podatnicy są podatnikami o ograniczonym, a którzy o nieograniczonym obowiązku podatkowym. Nie można zatem również określić, ile informacji IFT-1/IFT-1R powinno zostać przesłanych urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Zdaniem Skarżącej w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może ona pełnić roli płatnika w stosunku do nieskonkretyzowanej, anonimowej grupa akcjonariuszy, będących objętymi ograniczonym obowiązkiem podatkowy w Polsce.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2014 r., w której uznał on za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej co do możliwości zwolnienia jej z obowiązków płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 i oraz art. 42 ust. 1, 1a i 2 u.p.d.o.f.

Skarżąca uważała, że powinna być zwolniona z wykonania tych obowiązków, bo wykonać ich nie może z powodów od niej niezależnych tzn. dlatego, że nie jest w stanie uzyskać informacji o osobach będących jej akcjonariuszami w dniu powstania obowiązku podatkowego, czyli rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego. Jak podkreślała, podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi przez emisję nowych akcji tzw. akcji gratisowych, które nie są obejmowane, lecz przypadają akcjonariuszom w stosunku, w jakim posiadali udziały w dotychczasowym kapitale zakładowym. Skarżąca nie wie, kto w tej dacie jest podatnikiem i ustalić tego nie może, a w konsekwencji nie jest w stanie wywiązać z się z nałożonych na nią ustawą podatkową obowiązków płatnika.

Minister Finansów stanowisko to uznał za nieprawidłowe stwierdzając, że przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują żadnych okoliczności dających podstawę do zwolnienia z obowiązków płatnika, nie można więc zaliczyć do nich ewentualnych problemów z wyegzekwowaniem danych akcjonariuszy.

Pogląd ten Minister Finansów poparł wyrażonym w orzecznictwie NSA zapatrywaniem, że "argumentacja sprowadzająca się do wskazania na anonimowość obrotu giełdowego i wiążącymi się z tego powodu skutkami "technicznymi" nie może przesądzać za uznaniem przyjętego przez stronę skarżącą stanowiska, iż przy tak ustalonym stanie faktycznym na spółce nie ciążą obowiązki płatnika. Takie okoliczności, jak anonimowość obrotu papierami wartościowymi wyrażająca się w tym, że w konkretnym dniu na giełdzie mogą być kupowane przez różne podmioty i tych poszczególnych transakcji nie da się wyodrębnić, pracowników i członków organów statutowych firm inwestycyjnych, czy też Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych wiąże tajemnica zawodowa, nie mogą jednak mieć wpływu na modyfikację obowiązków ciążących na płatniku z mocy prawa" (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2011 r., II FSK 1813/09, CBOSA).

Tut. Sąd stanowisko to w pełni podziela.

Zgodnie z art. 41 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (ust. 1).

W razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego, płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, albo w przypadku braku wymogu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu tego kapitału, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu funduszu udziałowego (art. 41 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 42 ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (ust. 1).

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (ust. 1a).

W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa: 1) w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru; 2) w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4 (ust. 2).

Zaskarżona interpretacja nie mogła być inna, niż przyjął Minister Finansów, bo odpowiada ona w istocie treści przepisów prawa, w których znajdujemy odpowiedź na postawione w wniosku pytania. Odpowiedź na pytanie 1, czy Skarżąca będzie zwolniona z realizacji obowiązków płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 i 5 oraz art. 42 ust. 1, 1a i 2 u.p.d.o.f. tkwi w treści tych przepisów, które przewidują istnienie, a nie zwolnienie z obowiązku, nawet jeśli zachodzą techniczne przeszkody w celu ich realizacji. Odpowiedzi na pytanie 2, czy jeżeli w sytuacji opisanej w zapytaniu 1 Skarżąca będzie zobowiązana wykonać obowiązek płatnika wskazany w art. 41 ust. 1 i 5 oraz w art. 42 ust. 1 i 1a to będzie ona zwolniona z obowiązku wskazanego w art. 42 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. również udziela ten właśnie przepis nie przewidujący wyjątków od zasady, że płatnik ma obowiązek przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru oraz podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru.

Przecząca odpowiedź na pytanie 3, czy akcjonariusze Skarżącej, tj. podatnicy powinni sami z pominięciem płatnika dokonać rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, jest konsekwencją udzielenia przeczącej odpowiedzi na wcześniejsze pytania, dlatego Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że brak wyartykułowania odpowiedzi na pytanie 3 przesadza o wadliwości skarżonej interpretacji jako wydanej z naruszeniem art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 O.p.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia skargi z powodu pozostałych, zarzucanych w skardze uchybień.

I tak, nie zyskał aprobaty Sądu zarzut naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji podatkowej bez należytego uzasadnienia prawnego w zakresie, w jakim Minister Finansów uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe nie wskazał, w jaki sposób ma ona zrealizować ciążące na nim obowiązki płatnika dotyczące odprowadzenia podatku. Rzecz w tym, że nie tak brzmiało postawione we wniosku pytanie. Organ tymczasem dokonał prawidłowej interpretacji przepisów powołanych we wniosku i na tle przedstawionego tam zdarzenia, wskazując jednocześnie, że – jego zdaniem – krąg podatników jest możliwy do ustalenia po ilości udziałów w kapitale zakładowym.

Sąd pogląd ten podziela.

Należy zauważyć, że akcje gratisowe związane są z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych spółki. Zgodnie z art. 431 § 1 k.s.h., podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Przy czym w myśl art. 430 § 1 k.s.h., zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru.

Zgodnie z art. 442 § 1 k.s.h., walne zgromadzenie może podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na to środki z kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, jeżeli mogą być one użyte na ten cel (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki), w tym także z kapitałów rezerwowych utworzonych w przypadku określonym w art. 457 § 2, kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, które zgodnie ze statutem nie mogą być przeznaczone do podziału między akcjonariuszy oraz z kapitału zapasowego. Należy jednakże pozostawić taką część kapitałów, które mogą być przeznaczone do podziału, jaka odpowiada niepokrytym stratom oraz akcjom własnym.

Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki może zostać powzięta, jeżeli zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk i opinia biegłego rewidenta nie zawiera istotnych zastrzeżeń dotyczących sytuacji finansowej spółki. Jeżeli ostatnie sprawozdanie finansowe zostało sporządzone na dzień bilansowy przypadający co najmniej na sześć miesięcy od dnia walnego zgromadzenia, na którym przewiduje się powzięcie takiej uchwały, biegły rewident spółki wybrany do badania sprawozdania finansowego spółki albo inny biegły rewident wybrany przez radę nadzorczą bada nowy bilans i rachunek zysków i strat wraz z informacją dodatkową, które powinny być przedstawione na tym zgromadzeniu (§ 2).

Nowe akcje, które mają być przydzielone akcjonariuszom na mocy uchwały walnego zgromadzenia, nie wymagają objęcia, z uwzględnieniem przepisów art. 443 § 2 (§ 3).

W myśl art. 443 § 1 k.s.h., akcje przydzielone w trybie art. 442 przysługują akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Odmienne postanowienia statutu lub uchwały są nieważne.

Jak z tego wynika, akcje gratisowe mają charakter nowych akcji w kapitale zakładowym i nie wymagają objęcia. Z racji swojej specyfiki beneficjentami kapitalizacji rezerw są tylko dotychczasowi akcjonariusze spółki, którzy uczestniczą w podwyższonym kapitale w sposób proporcjonalny do stosunku ich partycypacji w kapitale zakładowym sprzed podwyższenia, który wyznaczany jest przez liczbę posiadanych przez nich akcji. Akcjonariuszom spółki przydziela się akcje w stosunku do stanu ich posiadania, tj. al pari (por. A. Benis, Podwyższanie i obniżanie kapitału akcyjnego, PPH 1931, s. 68). W następstwie kapitalizacji rezerw z reguły nie zmienia się zatem procentowy udział danego akcjonariusza w kapitale zakładowym. Tym samym ustawodawca przewidział prawne gwarancje utrzymania przez dotychczasowych akcjonariuszy tego samego zakresu uczestniczenia w części podwyższanego kapitału, jaki odpowiada stosunkowi podstawowemu. Co więcej, z użytego w powołanym wyżej przepisie sformułowania stwierdzającego, że akcje gratisowe podlegają przydziałowi dotychczasowym akcjonariuszom, należy wnosić, iż akcje gratisowe nie są przydzielane ani osobom trzecim, ani też samej spółce (A. Kidyba (red.), M. Michalski, Spółka akcyjna, Warszawa 2007, lex/el).

Skoro jest jasne, że akcje gratisowe są kierowane do dotychczasowych akcjonariuszy, którzy w ten sposób zyskują prawo do dywidendy, Skarżąca może skorzystać ze znanych k.s.h. mechanizmów powiadamiania akcjonariuszy, w tym przez ogłoszenie. Nie ma chyba ku temu przeszkód, skoro taki sposób powiadamiania ustawa przewidziała dla zwołania walnego zgromadzenia (art. 402 k.s.h.), które jest uprawnione do podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału ze środków spółki przez emisję akcji gratisowych i ich przydziale akcjonariuszom.

Nie znajdują więc uzasadnienia zarzuty naruszenia: 1) art. 14h w zw. z art. 121 O.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów państwa polegającego na niemożliwości zastosowania się do stanowiska w niej przedstawionego, 2) naruszenia art. 41 ust. 5 u.p.d.o.f., w związku z art. 7 i 8 O.p. poprzez uznanie, że Skarżąca może pełnić rolę płatnika w opisanych we wniosku okolicznościach oraz 3) art. 42 ust. 2 pkt 2) u.p.d.o.f., w związku z art. 7 i 8 O.p. poprzez uznanie, że Skarżąca może pełnić rolę płatnika i przesyłać indywidualne informacje podatkowe na drukach IFT-1/IFT-1R w stosunku do podatników w Polsce oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Co do zarzutu nie odniesienia się przez organ do przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądowego Sąd zauważa, że organ w istocie ograniczył się do przywołania poglądu z cytowanego na wstępie orzeczenia NSA. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, bo interpretacja inna być nie mogła. Nie można bowiem domagać się urzędowego potwierdzenia "prawa do zwolnienia" z obowiązków płatnika na tej podstawie, że istnieją w tym względzie trudności.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).