Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 180/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 6 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w Opolu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) -/dalej w skrócie O.p./, art.. 2 ust 1 pkt 9, art. 3 ust 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust.2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i art. 105 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.) - /dalej jako u.p.a./, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 11 września 2013 r. określającą A. P. (dalej wskazywanej jako: podatnik, strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mercedes Benz ML 270 w kwocie 5.796,00 zł.

Decyzję powyższą wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej.

W dniu 26 marca 2009 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym w Opolu deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz ML 270 CDI o nr nadwozia [...], rok produkcji 2001, pojemność silnika 2685 cm3, w której zadeklarowała: kod CN 87033290, podstawę opodatkowania 20.391,00 zł oraz kwotę podatku akcyzowego: 3.793,00 zł. Wraz z deklaracją strona złożyła wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, rachunek nr 105 z dnia 18.03.2009 r. dokumentujący zakup ww. pojazdu na terenie Niemiec za kwotę 4.500,00 Euro oraz dokument identyfikujący pojazd (Zulassungsbescheinigung). Równocześnie skarżąca dokonała wpłaty zadeklarowanej kwoty podatku akcyzowego

W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu ustalił, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu tej samej marki zarejestrowanego na terytorium kraju. Do przeprowadzenia oceny organ wykorzystał informacje z systemu INFO-EKSPERT ustalając, że średnia wartość rynkowa brutto tej marki samochodu, typu i rocznika wynosi 50.300,00 zł, a po pomniejszeniu jej o cenotwórcze składniki wynikające z podatków (akcyzy i VAT) kwota odpowiadająca podstawie opodatkowana wynosi: 34.763,00 zł.

W tej sytuacji, mając na względzie dyspozycję art.104 ust. 8 u.p.a., organ wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego. Skarżąca nie zgodziła się na podwyższenie podstawy opodatkowania. Przy czym, w odpowiedzi na ponowne wezwanie o wskazanie przyczyn podania podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, w piśmie z 10 września 2010r. poinformowała, że zakupiony przez nią pojazd miał uszkodzony silnik i wymagał dużych nakładów finansowych na jego remont. Fakt ten odnotowano na rachunku wystawionym w związku z jego nabyciem. Na dowód powyższego przedłożyła kopię faktury VAT z 30.04.2009 r. za usługę naprawy pojazdu opiewającą na kwotę 1.106,54 zł oraz kopię rachunku nr [...] za remont silnika na kwotę 3.650 zł.

Uznając, że skarżąca nie uzasadniła wystarczająco przyczyny rozbieżności pomiędzy podstawą opodatkowania zadeklarowaną w deklaracji, a średnią wartością rynkową samochodu osobowego, organ postanowieniem z dnia 14 marca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz.

W ramach tego postępowania organ powołał biegłego z dziedziny techniki samochodowej, który w wycenie z dnia 17 lipca 2013 r. określił wartość przedmiotowego pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia na kwotę 45.088,00 zł

Mając na względzie tak zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 11 września 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tego tytułu w kwocie 5.796,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że w wyniku weryfikacji złożonej przez stronę deklaracji AKC-U ustalono, iż zadeklarowana przez podatniczkę podstawa opodatkowania nabytego samochodu bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów. Podatniczka, mimo wezwania w trybie art. 104 § 8 u.p.a., nie dokonała zmiany wysokości podstawy opodatkowania i nie wskazała przyczyny wystarczająco uzasadniającej tak znaczne odstępstwo od wartości rynkowej pojazdu, co w świetle art. art. 104 ust 9 u.p.a., upoważniało organ do określenia tej podstawy we własnym zakresie. W tym celu powołano rzeczoznawcę, który w wycenie z 17 lipca 2013 r. nr [...], określił wartość rynkową pojazdu na kwotę 45.088,00 zł brutto.

Organ I instancji przyjął określoną przez rzeczoznawcę wartość rynkową pojazdu i uznał, że dokonana wycena stanowiła dokument wiarygodny do ustalenia podstawy opodatkowania samochodu. Podkreślił, że w przedstawionej wycenie biegły ustalił wartość bazową przedmiotowego pojazdu na podstawie danych zawartych w katalogu Pojazdy Samochodowe-Wartości Rynkowe III-2009 w wysokości 51.500 zł, po czym skorygował tą wartość o czynniki mające wpływ na wartość samochodu, co dotyczyło: korekty za pierwszą rejestrację (-1.637 zł), korekty za przebieg ponadnormatywny (+ 1.373 zł) oraz korekty z tytułu dokonanej naprawy silnika (-6.148 zł). Ustalona na podstawie wyceny biegłego wartość rynkowa przedmiotowego samochodu osobowego na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia została następnie przez organ I instancji pomniejszona o podatek VAT 22% i podatek akcyzowy, skutkiem czego ostatecznie podstawa opodatkowania wyniosła 31.161 zł.

Skarżąca nie godząc się z rozstrzygnięciem organu podatkowego złożyła odwołanie od wydanej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji oraz art.120, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i jego błędną ocenę. Naruszenia zarzucanych zasad postępowania skarżąca upatrywała w zaniechaniu przeprowadzenia oględzin pojazdu, nieuwzględnieniu ceny sprzedaży wynikającej z rachunku o numerze 105 z dnia 18.03.2009 r. potwierdzającego wartość samochodu w chwili nabycia na kwotę 4.500 EUR, poprzestaniu wyłącznie na średniej wartości rynkowej ustalonej w oparciu o katalog INFO-EKSPERT i pominięciu jako podstawy kwoty wskazanej w fakturze zakupu. Nadto zarzucono przewlekłość postępowania, oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie o wycenę nr [...], zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka A. P.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania, powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając poczynione przez ten organ ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał regulacje stanowiące materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, a to: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. Odnosząc te regulacje do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka uprawniająca organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji, że wysokość zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania w kwocie 20.391,00 zł uprawniała do stwierdzenia, że odbiegała ona znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu (różnica wyniosła 10.770,00 zł, co stanowi 34%), a jednocześnie wskazane przez podatniczkę przyczyny niższej niż wartość rynkowa ceny nabycia, zdaniem organu, takiego odstępstwa nie uzasadniały.

W opinii organu, należało przyjąć wartość pojazdu wyliczoną w oparciu o średnią wartość rynkową tego samochodu osobowego określoną z wykorzystaniem wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę, wynoszącą 45.088 zł. W rezultacie, biorąc za podstawę opodatkowania wartość rynkową pojazdu ustaloną przez biegłego, pomniejszoną o podatek VAT i podatek akcyzowy, tj. kwotę 31.161,00 zł i stawkę podatku 18,6 % dla pojazdów o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 organ odwoławczy stwierdził, że należny podatek akcyzowy został prawidłowo obliczony na kwotę 5.796,00 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania w zakresie naruszenia norm proceduralnych. Odnosząc się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia oględzin organ wskazał, że dowód ten nie miałby wpływu na wyjaśnienie sprawy w zakresie podstawy opodatkowania, ponieważ podczas oględzin byłby oceniony aktualny stan pojazdu, nieadekwatny do stanu pojazdu w dacie powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie przyjęto jako materiał dowodowy dowody przedłożone przez stronę i dokumentujące poniesione nakłady na samochód (kopię faktury VAT nr 69-2009 z dnia 30.04.2009 r. i kopię rachunku nr [...] za remont silnika). Dowody te zostały przekazane biegłemu rzeczoznawcy celem dokonania wyceny pojazdu i zostały przez niego uwzględnione powodując obniżenie ceny pojazdu w sporządzonej opinii. Dyrektor Izby nie zgodził się z zarzutem, że w zaskarżonej decyzji dowolnie przyjęto stan techniczny pojazdu, bowiem w opinii biegłego uwzględniono takie czynniki jak: jak przebieg pojazdu, moment rejestracji jak również udokumentowane przez stronę naprawy pojazdu. Natomiast innych wiarygodnych przyczyn uzasadniających zmniejszenie wartości pojazdu strona nie wykazała. Nadto Dyrektor podkreślił, że wbrew zarzutom odwołania wskazującym na pominięcie ceny zakupu oraz na uszkodzenia silnika potwierdzone stosownym rachunkiem, organ uwzględnił te okoliczności, a biegły przyjął ten fakt jako podstawę korekty in minus wartości rynkowej w sporządzonej wycenie. Jednocześnie organ podkreślił, że porównanie ceny zakupu pojazdu z wartością pojazdu obliczoną przez biegłego na podstawie średniej wartości rynkowej (przy uwzględnieniu korekt, w tym korekty związanej z naprawą pojazdu) i występujące odstępstwo o znacznej istotności wynoszącej ponad 10.770 zł pozwala na stwierdzenie, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 104 ust. 9 u.p.a. uprawniająca organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucił:

- naruszenie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. poprzez pominięcie uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty tj. ustalaniu średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu wyłącznie na podstawie średniej wartości rynkowej INFO-EKSPERT i niesprawdzenie czy deklarowana wartość jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży,

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 190 O.p. poprzez naruszenie obowiązku organów do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego.

Uzasadniając skargę pełnomocnik argumentował, że sposób ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu, w oparciu o art. 104 ust. 11 u.p.a. jest nieprecyzyjny, gdyż nakazuje porównywać wartość rynkową samochodów w oparciu wyłącznie o notowania na rynku krajowym. Zatem przepisy te nakazują odnosić ceny występujące w innych krajach do cen obowiązujących w Polsce. Zdaniem pełnomocnika, tego rodzaju rozwiązanie jest nieprawidłowe, ponieważ nie uwzględnia uwarunkowań rynku, na którym samochód został nabyty. W rzeczywistości bowiem cena nabycia w komisie w Niemczech w wielu przypadkach może odbiegać znacznie od średniej ceny rynkowej w porównaniu do samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju. Różnica ta nie zawsze jest uzasadniona większym zużyciem czy gorszym stanem technicznym pojazdu i może wynikać na przykład z faktu, iż w państwie zakupu dalsza eksploatacja czy też naprawa pojazdu jest nieopłacalna ze względu na koszty usług mechaników lub też drogie części zamienne.

Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy wszczął postępowanie bez uzasadnionych podstaw, bowiem przyjęcie, że sprawie zaszły przesłanki do określenia wysokości podstawy opodatkowania nie zostało poprzedzone ustaleniami, czy średnia wartość rynkowa nabytego pojazdu jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Podniósł, że organ I instancji oparł się jedynie na systemie komputerowym oraz opinii biegłego i nie odniósł się do załączonej faktury nabycia. Z kolei akceptacja tego stanu rzeczy przez organ odwoławczy naruszała art. 122 w zw. z art. 190 O.p. Powołując się na pogląd wyrażony w orzecznictwie, w świetle którego jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo od ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 04.03.2013 r. sygn. I SA/Bk 4/13, wyrok WSA w Rzeszowie z 10.05.2011 r. I SA/Rz 162/11) pełnomocnik zarzucił, że organy bezpodstawnie zaniechały ustaleń w tym kierunku, co skutkowało naruszeniem obowiązku wszechstronnego zebrania materiału dowodowego. Przytoczył również tezę wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.04.2013 sygn. I GSK 1704/11. Następnie powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14.03.2012 r., sygn. akt III SA/Po 1001/11, pełnomocnik zarzucił, że organ I instancji nie przeprowadził pełnej analizy przyczyn, z powodu której podstawa opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu i opierając się jedynie na wyliczeniach z katalogu INFO-EKSPERT zakwestionował cenę nabycia. Taki automatyzm przy określeniu podstawy opodatkowania jest zdaniem pełnomocnika niedopuszczalny. Również Dyrektor Izby Celnej w Opolu przy analizie materiału dowodowego wszechstronnie nie rozpatrzył niniejszej sprawy, ponieważ oparł się jedynie na kontroli organu I instancyjnego, czy prawidłowo wyliczył wartość rynkową pojazdu w oparciu o katalog INFO-EKSPERT i wycenę sporządzoną przez biegłego H. B., pomijając natomiast kwestię uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt1 lit. a)-c: ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.], zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W przypadkach przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną.

Dokonana przez Sąd według wskazanych powyżej kryteriów kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza ona prawa.

W wydanych rozstrzygnięciach organy obu instancji zakwestionowały zadeklarowaną przez skarżącą podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mercedes Benz ML 270 CDI, o nr [...], roku produkcji 2001 i pojemności silnika 2685 cm3, wywodząc, że wykazana przez skarżącą w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U kwota 20.391,00 zł (stanowiącą równowartość w PLN ceny 4.500 Euro zapłaconej za nabycie samochodu i określonej w umowie kupna - sprzedaży z dnia 18.03.2009r.) bez uzasadnionych przyczyn odbiegała znacznie od wartości rynkowej tego rodzaju pojazdu na rynku krajowym.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do oceny, czy w sposób prawidłowy określono wysokość opodatkowania i kwotę podatku akcyzowego związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego pojazdu.

Przypomnieć należy zatem, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności opodatkowanej, w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Z kolei w art. 104 ust. 8 u.p.a. ustawodawca przewidział możliwość weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz określenia należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości.

Stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawę opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego stanowi kwota, którą podatnik zobowiązany jest zapłacić. Oznacza to, iż co do zasady podstawą opodatkowania akcyzą samochodu osobowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest jego cena transakcyjna, określona na fakturze lub innym dokumencie dokumentującym nabycie pojazdu.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątek od tej zasady, dając organom podatkowym możliwość weryfikowania wartości zadeklarowanej przez podatnika kwoty nabycia stanowiącej podstawę opodatkowania. Przy weryfikacji zadeklarowanej podstawy opodatkowania akcyzą, organ musi wykazać, że średnia cena podobnego do nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, jest wyższa niż zadeklarowana i zobowiązany jest postępować zgodnie z procedurą opisaną w art. 104 ust. 8 u.p.a. Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Ustawodawca wskazał jednocześnie, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

Zatem, organy określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju – czyli w Polsce.

Odnosząc przedstawione regulacje na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie - z uwagi na zarzuty skargi, kwestionujące zasadność wszczęcia postępowania i brak zbadania uwarunkowań rynku kraju, w którym pojazd nabyto, co zdaniem skarżącej mogłoby uzasadniać znaczną różnicę między zadeklarowaną podstawą opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego a średnią wartością rynkową tego samochodu - rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wymaga kwestia, czy ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał organom na zastosowanie procedury określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a. i samodzielne dokonanie określenia podstawy opodatkowania.

Z przyjętych przez organy podatkowe ustaleń wynikało, że skarżąca w dniu 18 marca 2009 r. nabyła na terenie Niemiec samochód osobowy marki Mercedes Benz ML 270 CDI za kwotę 4.500 Euro, co udokumentowano rachunkiem nr 105 z tego dnia, przedłożonym przez skarżącą wraz z deklaracją AKC-U, w której zadeklarowała podstawę opodatkowania w wysokości stanowiącej równowartość wykazanej na rachunku ceny nabycia tj. kwotę 20.391 zł. Organ celny, dokonując weryfikacji złożonej przez stronę deklaracji, w oparciu o informacje zawarte w katalogu INFO-EKSPERT ustalił, że średnia wartość rynkowa brutto tej marki samochodu, typu i rocznika wynosi 50.300 zł, a po pomniejszeniu jej o cenotwórcze składniki wynikające z podatków (akcyzy i VAT) kwota odpowiadająca podstawie opodatkowana wynosiła: 34.763 zł. Skarżąca w oświadczeniu z dnia 26.03.2009r. nie wyraziła zgody na podwyższenie podstawy opodatkowania, wskazując, że "auto ma uszkodzony motor, co jest zaznaczone w umowie kupna".

Ponieważ różnica między ceną nabycia a ceną rynkową wg organu była a zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania zaniżona, organ dwukrotnie wezwał skarżącą do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających wysokość podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego. Odpowiadając na to wezwanie skarżąca wskazała, iż przedmiotowy pojazd wymagał dużych nakładów finansowych na jego remont, nadto samochód został nabyty z uszkodzonym silnikiem, na potwierdzenie czego przedłożyła fakturę i rachunek dokumentujące wydatki na naprawę.

Uznając wyjaśnienia strony w tym zakresie za niewystarczające, organ doszedł do wniosku, że jest uprawniony do określenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Ustalenia faktyczne co do określenia średniej wartości samochodu poczynione zostały w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy. Biegły dokonując wyceny wykorzystał komputerową wersję katalogów INFO-EKSPERT, który jest specjalistycznym katalogiem motoryzacyjnym, służącym m.in. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy w zakresie ubezpieczeń cywilnych. Jego dane pozwalały biegłemu, a później organom podatkowym skorygować wartość początkową o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu skutkujące obniżeniem jego wartości.

Podkreślić przy tym należy, że wykorzystanie programów typu INFO-EKSPERT odpowiada wymaganiom tego przepisu i znajduje aprobatę w orzecznictwie sądowym. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Zawarte w nich dane są powszechnie wykorzystywane zarówno przez rzeczoznawców samochodowych, jak i firmy ubezpieczeniowe.

Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni akceptuje i przyjmuje za własne poczynione przez organy ustalenia faktyczne, uznając, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z zarzutem o braku podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skarżąca uzasadniała pominięciem ustaleń co do uwarunkowań rynku, na którym pojazd został nabyty, wywodząc z tego, że w tej sytuacji organ nie był uprawniony do kwestionowania zadeklarowanej podstawy opodatkowania.

Sąd, podziela co do zasady poglądy prezentowane w przywołanych przez skarżącą w skardze orzeczeniach co do tego, że wśród przyczyn, z powodu których różnicę między ceną nabycia a ceną rynkową należy uznać za uzasadnioną, mieszczą się również uwarunkowania rynku, na którym samochód jest nabywany. Podkreśla jednak, że w realiach niniejszej sprawy ten element nie był na etapie postępowania podatkowego wskazywany przez stronę jako przyczyna uzasadniająca różnicę pomiędzy ceną nabycia, a ceną rynkową. Pojawił się on już po wydaniu i doręczeniu decyzji organu II instancji - w piśmie, które wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 9 grudnia 2013r., czyli w dniu, w którym pełnomocnikowi strony doręczono decyzję organu II instancji.

Jak już powyżej wskazano art. 104 ust. 8 u.p.a. niewątpliwie zobowiązuje właściwe organy do weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania. W przypadku stwierdzenia, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia z urzędu wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 1720/11- dostępny na stronie internetowej NSA Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.nsa.gov.pl - jak i pozostałe powołane poniżej orzeczenia).

Jak wynika z brzmienia tego przepisu, to głównie na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, bowiem to właśnie podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. Wprawdzie ciężar dowodu, co do zasady spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe, to jednak obowiązek wykazania, że istnieją przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania, spoczywa na stronie, skoro zamierza wywieść z tego tytułu korzyści prawne. Zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p. nie wyklucza czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie i Sąd w niniejszym składzie je akceptuje. Takie rozłożenie ciężaru dowodowego na gruncie regulacji normujących określenie podstawy opodatkowania nie budzi wątpliwości także w orzecznictwie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05.04.2013 r., sygn. I GSK 1704/11 (przywołanym w skardze), "to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić."

W rozpatrywanej sprawie skarżąca jako przyczynę uzasadniającą różnicę między zadeklarowaną podstawą opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego a średnią wartością rynkową tego samochodu, podała zły stan techniczny auta związany z koniecznością remontu i naprawy silnika, a powyższą okoliczność udokumentowała przedłożonymi dowodami. W tej sytuacji, zdaniem Sądu obowiązkiem organu było merytoryczne odniesienie się do wskazanych przez stronę okoliczności i uwzględnienie przedłożonych dokumentów, co też organ w sprawie niniejszej uczynił. W ocenie Sądu, skoro skarżąca nie wykazała w toku postępowania, jakichkolwiek innych przyczyn uzasadniających odstępstwo od średniej ceny rynkowej, organ nie miał obowiązku wyszukiwania z urzędu wszelkich potencjalnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu po cenie odbiegającej od jego średniej wartości.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2013 r., sygn. I GSK 1496/11 na gruncie przywołanych przepisów "ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do (prawidłowości) deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze - zadeklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym, (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a.".

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, organ tym obowiązkom sprostał. Zaznaczyć przy tym należy, że z przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a. jednoznacznie wynika, że zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu organ winien odnieść do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny danego pojazdu. Organ nie ma zatem obowiązku uwzględniania z urzędu notowań występujących na rynku zagranicznym, w kraju nabycia, o ile podatnik nawet nie sygnalizuje okoliczności, że ceny na tym rynku mogłyby znacznie odbiegać od cen krajowych. To podatnik, dokonując zakupu na rynku zagranicznym, jest najbardziej zorientowany co do notowań cen pojazdów na tym rynku i w ramach współdziałania w gromadzeniu dowodów potwierdzających jego stanowisko, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p., winien powyższą okoliczność organom przynajmniej przedstawić i w miarę możliwości udokumentować, np. poprzez wskazanie innych ofert podobnych samochodów zamieszczonych w internecie lub katalogach zagranicznych.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca ani na etapie przed wszczęciem postępowania, ani po jego wszczęciu, nie powoływała się na taką okoliczność, a czynione obecnie w skardze na tym tle zarzuty należy uznać za spóźnione i nie mogące przez to wywrzeć oczekiwanego skutku. Sąd podziela stanowisko wyrażone w przytoczonym już powyżej wyroku NSA z dnia 21 marca 2013 r. I GSK 1496/11, gdzie stwierdzono, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu odnośnie wykazania okoliczności, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a., jest uzasadniona uwarunkowaniami rynku aut używanych, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego został zakupiony, i na którym ceny tych aut są niższe, niż na rynku krajowym, co powinno nastąpić poprzez odwołanie się do konkretnych dowodów i faktów uzasadniających przyczynę istnienia wskazanej różnicy. Natomiast, w sytuacji, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień dotyczących uzasadnionej przyczyny istnienia różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości co do jej prawidłowości, będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie z urzędu przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

W związku z powyższym podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. i art. 122 w zw. z art. 190 O.p. należy uznać za chybione.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo przeprowadził procedurę weryfikacyjną. Powziąwszy bowiem wątpliwości co do zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania - uzasadnione znaczną różnicą między średnią wartością rynkową podobnego pojazdu, ustaloną na podstawie notowań katalogu INFO-EKSPERT a ceną nabycia - dwukrotnie wezwał skarżącą do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających powyższą różnicę. Tym samym organ sprostał wymogom nałożonym przepisem art. 104 § 8 u.p.a., zaś dalsza inicjatywa dowodowa w kwestii wyjaśnienia przyczyn, mających uzasadniać znaczną różnicę między wskazaną przez stronę podstawą opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego a średnią wartością rynkową tego samochodu - należała do strony. Podkreślić przy tym należy, że organ uwzględnił wyjaśnienia skarżącej odnośnie stanu technicznego pojazdu i jego uszkodzeń, co w dalszym toku postępowania znalazło wyraz w korekcie in minus wartości bazowej pojazdu w dokonanej przez biegłego wycenie. Nie można natomiast zarzucać organom, że nie uwzględniły okoliczności, których strona nie podniosła. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2011r., sygn. akt I GSK 375/10 "obowiązek gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego nie spoczywa wyłącznie na organie prowadzącym postępowanie podatkowe. Strona mająca interes faktyczny i prawny w dokonaniu pewnych ustaleń powinna współdziałać z organem w tym zakresie i przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń."

Zaniechanie tego rodzaju współdziałania przez skarżącą i brak wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, skutkowało wszczęciem postępowania w trybie określonym w art. 104 ust. 9 u.p.a. i po jego zakończeniu uprawniało organ do określenia podstawy opodatkowania w wysokości wyższej niż zadeklarowania. W tej sytuacji dokonanie ustaleń odnośnie wysokości podstawy opodatkowania, których rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami podatnika, nie może być uznane za naruszające, art. 122 i 190 O.p., zwłaszcza gdy podatnik przed wszczęciem postępowania podatkowego ani w jego toku nie odwoływał się do uwarunkowań rynku, na którym nabyto przedmiotowy samochód.

Nie budzi także zastrzeżeń Sądu sposób ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu. Ustalenia faktyczne organów w tym zakresie poczynione zostały w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy z 17 lipca 2013 r., w której biegły dokonał wyceny pojazdu w oparciu o dokumentację zgłoszeniową oraz dostarczone informacje odnośnie uszkodzeń pojazdu, które to elementy zostały uwzględnione przy wycenie. Biegłemu przedstawiono wszystkie dokumenty, w posiadaniu których znalazł się organ, mające znaczenie dla ustalenia wartości rynkowej nabytego przez stronę pojazdu. Opracowując tą opinię biegły korzystał z notowań rynkowych z katalogu Pojazdy Samochodowe -Wartości Rynkowe III 2009 i na tej podstawie przyjął wartość bazową brutto pojazdu na 51500 zł. W wycenie uwzględniono złożone przez stronę dowody pozwalające skorygować wartość początkową o elementy związane ze stanem technicznym, obniżające wartość pojazdu o 12% (- 6.148 zł). Biegły zastosował również korektę za pierwszą rejestrację pojazdu w wysokości – 1.637 zł oraz powiększył z tytułu korekty za przebieg w wysokości 1.373 zł. Organy przeanalizowały dokonaną przez biegłego wycenę i nie znajdując podstaw do jej kwestionowania, przyjęły ją za podstawę ustalenia wartości samochodu. Po odliczeniu wartości podatku VAT oraz podatku akcyzowego ustalona ostatecznie podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyniosła 31.161,00 zł a określony podatek, przy stawce 18,6 % stanowił kwotę 5.796 zł. Działaniom organu w tym zakresie, zdaniem Sądu nie sposób zarzucić naruszenia prawa, gdyż znajdują one w pełni oparcie w obowiązujących przepisach.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy zgromadziły pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącej nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która w ocenie Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.. Uznać zatem należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo wywiodły, że skarżąca nie wykazała przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Zdaniem Sądu, trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.