Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 373/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz Przedsiębiorstwa B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 lipca 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu określił spółce [...] Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2015r w kwocie 175.815 zł.

W odwołaniu powyższemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. , poz. 201 ze zm. dalej jako: "O.p.") oraz art. 15 ust. 1 i 4 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1888 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.").

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2018r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu i Instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że towar wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach VAT, który wykazano jako sprzedany do PW [...] Sp. z o.o., został nabyty przez M. S., na podstawie 12 faktur VAT wystawionych przez firmę [...] [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...] T.. Dalej organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że pozorny dostawca towaru do PW [...] Sp. z o.o. - M. S. nie dysponował w rzeczywistości towarem. Towaru tego nie posiadał również jego rzekomy kontrahent - firma [...] [...] Sp. z o.o., która to realnie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej a jedynie ją pozorowała. Zarówno M. S., który występował w roli bezpośredniego dostawcy kawy i oleju jadalnego do PW [...] Sp. z o.o. jak i prokurent Spółki [...] [...] A. Ś. nie orientowali się w szczegółach własnej działalności gospodarczej. Zeznania świadków: M. S. i A. Ś. w części opisującej przebieg transakcji są niewiarygodne i niespójne. Absurdalnym zdaniem organu jest, aby w przypadku prowadzenia realnej działalności gospodarczej, jedynym miejscem spotkań handlowych pomiędzy partnerami biznesowymi były miejsca - o charakterze publicznym tj. [...] czy kawiarnie a najważniejsza część operacji pomiędzy [...] [...] a M. S. w postaci sprawdzenie towaru i zapłaty należności odbywała się na stacjach paliw w T. lub M.. Nieprofesjonalne jest również przekazywanie znacznych, kwot pieniędzy w formie- gotówkowej, tj. jak wynikało z zeznań świadków banknotów w plikach po 10 tys. zł związanych "gumką lub papierkiem".

Organ wyjaśnił również, że takie postępowanie, w co najmniej jednym przypadku stanowi dowód na naruszenie zapisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584). W tym zakresie wskazano, że część rzekomych transakcji pomiędzy [...] [...] Sp. z o.o. a M. S. świadomie i celowo została rozdzielona przez ww. kontrahentów na dwie lub trzy mniejsze operacje: na przykład nabycie kawy [...] 250 g w łącznej ilości 17.556 szt. przez firmę M. S. w dniu [...] sierpnia 2015r. udokumentowane fakturami [...] [...] Sp. z o.o. numer [...] oraz [...] oraz [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł przypisane zostało PW [...] Sp. z o.o. dowodem numer [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że firma PW [...] Sp. z o.o. nie dokonała weryfikacji nowego kontrahenta tj. firmy M. S.. Jak wynika z zeznań świadków nikt z firmy PW [...] nie udał się do siedziby prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej M. S., jak również nie sprawdzono, czy posiada odpowiednie zaplecze techniczne, infrastrukturę oraz czy w ogóle dysponuje towarem. Ograniczono się jedynie do sprawdzenia nowego kontrahenta w bazie CEIDG. Z bazy CEIDG jednoznacznie wynikało, iż M. S. nie ma zgłoszonych innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Nie miał możliwości przechowywać tak dużej ilości towaru widniejącego na fakturach w lokalu mieszkalnym. Ponadto organ wskazał, że handlując kawą oraz olejem jadalnym na tak dużą skalę M. S. nie zgłosił rodzaju wykonywanej działalności to jest odpowiednich kodów PKD wskazujących na sprzedaż hurtową herbaty, kawy, kakao i przypraw jak również sprzedaż olejów i tłuszczów jadalnych.

Ponadto zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że siedziba podmiotu [...] [...] była fikcyjna. W miejscowości Z. 27/1 (gdzie umiejscowiono rzekomo siedzibę jednostki) brak jest znamion istnienia podmiotu gospodarczego, a nieruchomość znajdująca się pod adresem: G. ul. [...] nigdy nie była wykorzystywana gospodarczo przez ww. Spółkę. Powyższe świadczy o tym, że wspólnicy spółki podając nieprawdziwe dane, świadomie dążyli do uniemożliwienia jakiegokolwiek kontaktu ze strony m.in. organów i instytucji. Co jednoznacznie wskazuje na fikcyjność prowadzonej działalności gospodarczej.

Według organu również nielogiczne jest dokonywanie dostaw towaru przez [...] [...] Sp. z o.o. z magazynu położonego na terenie [...], a nie pozyskanie dostawcy na terenie [...], gdyż koszt dalekiego transportu spowodowałby podwyższenie jego ceny a R. B. stwierdził jednoznacznie, że "Pan Szynkowski składając propozycję sprzedaży zaproponował lepszą ofertę niż była na rynku", co powinno budzić znaczne wątpliwości potencjalnego nabywcy towaru. Z materiału dowodowego wynika, że spółka PW [...] posiadała towar pochodzący ze źródeł innych niż wynikające ze wskazanych ww. faktur dot. nabyć. Brak jest więc podstaw do kwestionowania rzetelności dostaw na rzecz kontrahentów Spółki PW [...]. Samo posiadanie tzw. "pustych" faktur nabycia towarów nie jest równoznaczne z wykluczeniem realizowania przez podatnika dostaw. Strona prowadziła bowiem w 2015r. faktyczną działalność gospodarczą w branży handlu art. spożywczymi, w tym: kawą i olejem, posiadała możliwości ich zakupu, przeładunku i sprzedaży swoim odbiorcom, znała dobrze dany rynek i miała orientację co do rzeczywistych możliwości dotyczących nabywania ww. towaru na tym rynku - czego organ nigdy nie kwestionował.

W ocenie organu opisany powyżej stan faktyczny wskazuje, że spółka dysponując towarem z niewiadomego źródła, potrzebowała dowodów legalizujących towar i stąd pojawiły się u niej faktury od rzekomej firmy M. S.. Zdaniem organu spółka miała świadomość, że zakwestionowany podmiot wystawiał "puste" faktury mające dokumentować dostawy kawy, oleju. Zatem towar spółka nabywała bez faktury, w związku z tym przyjęte do rozliczeń "puste faktury" od zarejestrowanych tylko w tym celu podmiotów miały obniżyć zobowiązanie podatkowe.

Organ powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, iż z gramatycznej wykładni tej normy prawnej wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, o ile mają one bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą bądź służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. O zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu rozstrzyga nie tylko istnienie związku przyczynowo - skutkowego, o którym mowa w ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów, ale również jego prawidłowe wyliczenie i udokumentowanie. O możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej za koszt podatkowy decyduje bowiem nie tylko to, że podatnik przedstawi dokument, ale przede wszystkim to, czy zdarzenie gospodarcze ujęte w tym dowodzie faktycznie miało miejsce. Jedną z przesłanek, od której spełnienia zależy zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest, więc wykazanie, iż faktura potwierdzająca poniesienie danego wydatku jest dokumentem rzetelnym, tj. odzwierciedlającym zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami gospodarczymi w niej wskazanymi, której przedmiotem jest zakup towaru bądź usługa opisana pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp.

Reasumując organ stanął na stanowisku, że skoro zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to kwoty z nich wynikające nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zarzucając jej naruszenie: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 O.p.

Uzasadniając zarzuty strona nie zgodziła się ze stanowiskiem, że jej kontrahent, M. S. nie dysponował żadnym towarem i za jego fakturami nie szedł żaden fizycznie istniejący towar, a spółka zakupiła towary będące przedmiotem dalszych dostaw od niezidentyfikowanych podmiotów. Takie twierdzenie organów zdaniem skarżącej stoi w sprzeczności z zasadami postępowania, nie ma poparcia w zgromadzonych dowodach, a z pominięciem istniejących dowodów i wiąże się z bezprawną odmową przeprowadzenia dowodów istotnych dla sprawy a nie popierających tezy forsowanej przez organy podatkowe oraz stoi w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki. Spółka podniosła, że z zeznań jej pracowników wynika, ze dostawy towaru od M. S. miały rzeczywisty charakter, a przy tych dostawach brał on bezpośredni udział. Żaden z tych dowodów w zaskarżonej decyzji nie został obalony konkretnym przeciwdowodem.

Dodatkowo strona podnosi, że istnienie towaru potwierdzone jest innymi przesłankami mi.in. fakt, iż płatność za dostawy w większości przypadków była dokonywana przelewami na konto bankowe. Zdaniem spółki skoro organy podatkowe twierdzą, że zakwestionowane faktury były wyłącznie fakturami pustymi towarowo, a spółka nabywała towar bez faktury z niewiadomego źródła, to całkowicie pozbawione logiki byłoby płacenie M. S. całej należności za towar bez odzyskania tych środków pieniężnych i z obowiązkiem zapłaty za towar "bez faktury".

W ocenie spółki organy nie udowodniły również, że spółka [...] [...] nie dysponowała sprzedawanym towarem. Z zeznań A. Ś. (prokurenta tej spółki) wynika, że towarem takim dysponowała, pochodził on z [...] i [...], a spółka dysponowała magazynem na terytorium [...]. Towar ten kupowany był przez D. S., do którego obowiązków należał zakup i dostarczanie towarów. Zeznania te w żaden sposób nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe jakimikolwiek dowodami przeciwnymi.

Strona zarzuca ponadto, że o nierzetelności jej transakcji z firmą M. S. organy wyciągają wnioski z transakcji pomiędzy tym kontrahentem a spółką [...] [...]. Skarżąca podkreśliła, że w żaden sposób nie ponosi odpowiedzialności za nierzetelność kontrahentów swojego kontrahenta. Zdaniem spółki organ odwoławczy błędnie zaakceptował pogląd organu I instancji w zakresie zarzucenia podatnikowi naruszenia art. 193 Ordynacji uznając, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zakupów. Reasumując spółka stwierdziła, że organ błędnie zastosował w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. co skutkuje błędnie wydana decyzją.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2018r. sygn. akt I SA/Bd 323/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy prawidłowo ustaliły, że faktury VAT wystawione przez [...] [...] na rzecz M. S., a w dalszej kolejności przez M. S. na rzecz PW [...] są nierzetelne, a opisane w nich czynności dostawy kawy i oleju nie miały miejsca. W ocenie Sądu zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca figuruje M. S. nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedsiębiorca ten nie mógł świadczyć usług opisanych w spornych fakturach, ponieważ nie dysponował towarem w związku z czym nie mógł go sprzedać do PW [...].

Wyrokiem z dnia [...] marca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego zakwestionowanie transakcji między M. S. a jego kontrahentem w świetle obszernych i spójnych zeznań pracowników skarżącej, którzy opisywali przebieg dostaw od M. S., jest wystarczające do zakwestionowania kolejnego etapu obrotu, tj. między M. S. a Skarżącą. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 193 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że przedsiębiorstwo M. S. nie dostarczyło skarżącej zamówionych towarów, a jedynie wystawiało puste faktury na towary nabywane z innego źródła, mimo że powyższe nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w takiej sytuacji, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19. Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne jest zgodne z prawem i nie ma charakteru dowolnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, iż była ona poddana kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 26 marca 2021r. uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 03 lipca 2018r. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa został przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017r., sygn. akt II SA/Wr 598/17). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę co do prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2019/17). Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2370/18).

Biorąc powyższe pod uwagę zaznaczyć należy, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3390/18.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości działania organów administracji, które zakwestionowały prawo skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z faktur dokumentujących zakup kawy i oleju od M. S..

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. A zatem, zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 u.p.d.o.p., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże dokumentowanie wydatków na zakup usług i towarów powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. Ponadto, skoro w przepisie tym mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10, LEX nr 1403257). Organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru.

W konsekwencji o nierzetelności księgi podatkowej można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. puste faktury). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Jeśli sporne faktury są nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu towarów i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy NSA wyjaśnił, że aby można było przyjąć, że organy podatkowe skutecznie podważyły prawo podatnika do uwzględnienia kwot wynikających z konkretnych faktur w kosztach uzyskania przychodów, należałoby uznać, że organy te zakwestionowały przebieg transakcji, która tymi fakturami została udokumentowana. W analizowanej sprawie organy musiałyby więc wykazać, że dostawa towarów od M. S. nie miała miejsca. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji nie odniósł się do powyższej kwestii w sposób wystarczający.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji w kontekście wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić należy, iż jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy podatkowe, skoncentrowały się na zakwestionowaniu transakcji na wcześniejszym etapie obrotu, tj. transakcji pomiędzy M. S. a jego dostawcą, tj. [...] [...]. W tym zakresie w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ wykazał, że spółka [...] [...] faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej a jedynie ją pozorowała. W rezultacie M. S. w rzeczywistości nie nabył towaru od spółki [...] [...].

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że w ogóle miały miejsce dostawy kawy oraz oleju do spółki [...] w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, lecz dostawcą tym był inny podmiot niż firma M. S.. Organ konkluduje, iż Spółka dysponując towarem z niewiadomego źródła potrzebowała dowodów legalizujących towar i stąd pojawiły się u niej faktury od rzekomej firmy M. S. (str. 18 zaskarżonej decyzji).

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednak, że towar był dostarczany do skarżącej przez jakiś inny podmiot. Dostawy wskazanych wyżej towarów potwierdzają zeznania pracowników spółki [...]. P. G. zeznał, że M. S. dostarczał towar do spółki. Raz był przy rozładunku i widział, że przyjechała duża ciężarówka z naczepą, która przywiozła kawę. Nie była to ciężarówka z firmy, z którą współpracuje PW [...], świadek nie wiedział skąd pochodzi towar zakupiony od firmy M. S.. Z kolei R. W. zeznał, że zapamiętał transakcje z firmą M. S.. Właściciel tej firmy przyjeżdżał osobno samochodem i z nim ciągnik z naczepą z towarem. Sprawdzał dostarczony towar i przyjmował do magazynu. Przedmiotem dostaw była kawa [...], [...] oraz olej. Przyjazdy M. S. do spółki potwierdził także K. Z.. Natomiast A. O. stwierdziła, że dokonywała przelewów bankowych za faktury dostarczone przez M. S.. Dostawy towarów potwierdzają też oświadczenia J. S. (głównego magazyniera w spółce) i T. M. (zmiennika R. W.), zeznania R. B., jak i znajdujące się w aktach sprawy dokumenty PZ. Organ opisał zeznania świadków (str. 12-13 zaskarżonej decyzji) ale w ogóle ich nie ocenił w kontekście całości zebranego materiału dowodowego. Jak słusznie podniesiono w skardze organ wybiórczo ocenił zebrane dowody koncentrując się zasadniczo na okolicznościach rzekomej współpracy M. S. z firmą [...] [...] ale pomijając dowody dotyczące bezpośrednio współpracy skarżącej z M. S.. Jak zasadnie wskazała w skardze spółka, nie miała ona obowiązku posiadać wiedzy co do tego, skąd dostarczane do niej towary brał M. S.. Skarżąca spółka otrzymując od niego towar nie musiała wiedzieć, skąd towar ten pochodzi. Jeśli nawet przyjąć, że na wcześniejszym etapie obrotu transakcja między M. S. a [...] [...] nie przebiegła tak, jak to zostało przez niego opisane, to w ocenie tutejszego sądu, organy nie wykazały, że M. S. nie dostarczył towaru do skarżącej.

W świetle wskazanych wyżej okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wątpliwe są również argumenty organów podatkowych, jakoby skarżąca w sposób niewystarczający sprawdziła swojego kontrahenta. Spółka zweryfikowała w odpowiedniej bazie danych, że M. S. ma zarejestrowaną działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku VAT. M. S. już wcześniej oferował spółce współpracę, co świadczyło o ciągłości jego działań na rynku, a skoro towar był dostarczany do spółki zgodnie z ustaleniami, to nie miała ona powodów by kwestionować rzetelność swojego kontrahenta. Wszak obowiązkiem podatnika nie jest sprawdzanie łańcucha dostaw i ustalanie, skąd towar został nabyty przez pośrednika.

Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów ma za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ podatkowy zobowiązany jest do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywania ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2721/12.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, tut. Sąd uznał, iż organy dokonując dowolnej i selektywnej oceny materiału dowodowego naruszyły art. 191, art. 187 § 1 a także art. 120 i art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W konsekwencji organ nie wyjaśnił, dlaczego zakwestionowanie transakcji między M. S. a jego kontrahentem w świetle obszernych i spójnych zeznań pracowników skarżącej, którzy opisywali przebieg dostaw od M. S., jest wystarczające do zakwestionowania kolejnego etapu obrotu, tj. miedzy M. S. a skarżącą. W tym stanie rzeczy za przedwczesne należało natomiast uznać odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Dopiero bowiem łączna analiza wszystkich dowodów, które w sprawie zostały przeprowadzone, pozwoli ocenić, czy wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami można będzie uznać za koszty uzyskania przychodów skarżącej.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.