Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1788/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 141 par. 4, art. 174 okt 2, art. 145 par. 1 lit. a i lit. c, art. 145 par. 2, art. 3 par. 1, art. 133 par. 1, art. 106 par. 3, art. 134 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i lit. b,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 904
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 21 par. 2 i par. 3, art. 187 par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: aer. 1 par. 1 i par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Anna Dumas, Sędzia WSA (del.), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz W. M. i J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 358/08 w sprawie ze skargi W. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od W. M. i J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 358/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2008 r. nr [...] w sprawie zobowiązania podatkowego W. i J. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzjami z dnia 29 marca 2007 r. i z dnia 5 listopada 2007 r. (wymiar uzupełniający) określił W. i J. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 10.904 zł oraz odmówił im stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

W odwołaniu od tych decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.).

Odwołujący się zaakcentowali, że J. M. jest zatrudniony na stanowisku specjalisty. W ramach obowiązków pracowniczych świadczy pracę twórczą, która zgodnie z zakresem czynności pracownika, stanowiącym załącznik do umowy o pracę, zajmuje 90% czasu pracy. W konsekwencji wynagrodzenie wypłacane za ten czas pracy stanowi honorarium za prawa autorskie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że organ pierwszej instancji stwierdził, że brak odpowiednich zapisów w karcie wynagrodzeń uzyskanych przez J. M. w 2005 roku skutkuje brakiem podstaw prawnych do zastosowania w stosunku do części otrzymywanego przez podatnika wynagrodzenia ze stosunku pracy 50% normy kosztów uzyskania, przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a zarazem umożliwia uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu jedynie w kwocie 1.533,84 zł, tj. przysługującej podatnikowi zamieszkującemu poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i nie uzyskującemu dodatku za rozłąkę (art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Z kolei odnosząc się do kwestii przychodów w łącznej kwocie 23.000 zł, otrzymanych przez skarżącego w 2005 roku na podstawie umów o dzieło zawartych z I. W. i P. L. w K. za udział w realizacji projektu "Od wolontariatu do zatrudnienia - wsparcie zatrudnienia bezrobotnych wolontariuszy", realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 - 2006, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego - organ pierwszej instancji uznał zasadność stanowiska podatnika o zwolnieniu tego dochodu od opodatkowania, przy czym podstawą uwzględnienia tego żądania było wydane na wniosek płatnika –I. W. i P. L. w K. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowienie z dnia 31 maja 2006 r. w sprawie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W wyniku odwołania podatników od decyzji z dnia 29 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej po analizie materiału dowodowego i stwierdzeniu, że w zakresie zwolnienia podatkowego organ podatkowy ograniczył się do przywołania wydanej na wniosek płatnika interpretacji, bez zbadania, czy w odniesieniu do podatnika zostały spełnione przesłanki tego zwolnienia, określone w art.21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zwrócił akta organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w tym zakresie.

Ze zgromadzonych w toku tego postępowania umów o dzieło i zlecenia wynikało, że ich przedmiotem było prowadzenie autorskich wykładów, opracowanie materiałów szkoleniowych w formie podręcznika (zeszytu do zajęć), opracowanie metodologii i podręcznika warsztatów Lokalnego Rozwoju Społecznego, a także świadczenie usług doradczych w zakresie outplacementu. Prace te zlecono skarżącemu w ramach projektu "Od wolontariatu do zatrudnienia - wsparcie zatrudnienia bezrobotnych wolontariuszy", współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Dowody te oraz fakt, że interpretacja udzielona płatnikowi dotycząca zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dochodów wypłacanych podatnikom za realizację projektu "Od wolontariatu do zatrudnienia - wsparcie zatrudnienia bezrobotnych wolontariuszy" zostało zmienione z urzędu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lipca 2007 r. doprowadziły organ odwoławczy do wniosku, że zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok zostało określone przez organ pierwszej instancji w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia 28 września 2007 r., wydanym w trybie art. 230 § 1 O.p. organ odwoławczy zwrócił w związku z tym sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 5 listopada 2007 r., dokonał zmiany pierwotnego rozstrzygnięcia, określając zobowiązanie podatkowe skarżących w wysokości 10.904 zł oraz odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w kwestii braku podstaw prawnych do zastosowania w stosunku do części przychodu ze stosunku pracy uzyskanego przez J. M. kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji stwierdził, że przychody w łącznej kwocie 23.000 zł (z tytułu umów realizowanych na rzecz I. W. i P. L. w K.) zakwalifikował do przychodów uzyskanych z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. i poddał je opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Od decyzji wydanej w wyniku wymiaru uzupełniającego skarżący wnieśli odwołanie, w którym powielili zarzuty dotyczące kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy uzyskanego przez skarżącego oraz zakwestionowali stanowisko tego organu w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu udziału w realizacji projektu "Od wolontariatu do zatrudnienia - wsparcie zatrudnienia bezrobotnych wolontariuszy".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż spór między organem a podatnikami dotyczy dwóch kwestii :

- czy wynagrodzenie ze stosunku pracy wypłacane J. M. w 2005 roku składało się m. in. z honorarium autorskiego z tytułu korzystania przez twórcę/pracownika z praw autorskich lub rozporządzania przez niego tymi prawami, stanowiącego - w ocenie podatników - 90% tego wynagrodzenia, a w konsekwencji czy zasadne jest żądanie zastosowania w stosunku do tej części wynagrodzenia za pracę otrzymanego przez J. M. normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a także

- czy zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., warunkujące zwolnienie od podatku dochodowego przychodu w kwocie 23.000 zł otrzymanego przez J. M.

Stwierdzono, że dla zastosowania zryczałtowanej normy kosztów uzyskania przychodu zasadnicze znaczenie ma otrzymywanie stosownego wynagrodzenia (honorarium) za powstałe utwory, a w szczególności rozporządzanie przez twórcę prawami autorskimi. Z zakresu czynności wynikało, że J. M. miał obowiązek wykonywania pracy twórczej polegającej na przygotowywaniu i wygłaszaniu wykładów z zakresu organizacji pracy i kierowania związkiem zawodowym, prawa pracy, polityki społecznej, negocjacji i zarządzania, obejmujących do 90 % czasu pracy. W ocenie organu podatkowego nie jest to jednak jednoznaczne z otrzymywaniem przez podatnika wynagrodzenia w postaci honorarium za pracę twórczą w wysokości 90% wynagrodzenia otrzymywanego od pracodawcy. Przeczy temu treść porozumienia o zmianie warunków pracy i płacy, zmieniającego wysokość wynagrodzenia skarżącego i ustalającego je w wysokości 1,8 średniej krajowej. Pozwala to na wysnucie wniosku, że podatnik nie otrzymywał honorariów za korzystanie z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzanie prawami, lecz miesięczne wynagrodzenie w wysokości ustalonej w porozumieniu. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym twórczego charakteru części prac wykonywanych przez J. M. w ramach obowiązków pracowniczych. Jednak w przypadku przygotowania i wygłoszenia wykładu w ramach obowiązków ze stosunku pracy, przy braku odrębnego wynagrodzenia (honorarium) za korzystanie lub rozporządzenie prawem majątkowym do tego utworu, stosowanie 50 % stawki kosztów uzyskania, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d..f. było w ich ocenie nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że to strona winna wykazać, jaka część wypłacanego jej wynagrodzenia stanowiła honorarium autorskie. Ponadto zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na ustalenie, czy i jakie utwory powstały w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych przez podatnika, jego pracodawca nie prowadził bowiem ewidencji prac twórczych wykonywanych przez pracowników.

Z kolei odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem, art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i w konsekwencji opodatkowania tym podatkiem przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu udziału w realizacji projektu "Od wolontariatu do zatrudnienia - wsparcie zatrudnienia bezrobotnych wolontariuszy", realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 - 2006, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, który to przychód w ocenie odwołujących się jest wolny od opodatkowania, zauważono, że przesłankami warunkującymi zwolnienie od podatku dochodowego dochodu otrzymanego przez podatnika z tytułu udziału w realizacji projektu finansowanego z tzw. "środków pomocowych" były:

- zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków, z których finansowane było wynagrodzenie podatnika za realizację projektu, oraz

- bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Dla spełnienia pierwszego z warunków zwolnienia istotne znaczenie miało zachowanie kryterium pochodzenia środków finansowych, z których dokonywano wypłat wynagrodzeń osobom realizującym cele programu pomocowego.

Z akt sprawy, a w szczególności z umów o dzieło zawartych przez skarżącego z I. W. i P. L. w K. oraz pisma tegoż I. z dnia 22 czerwca 2007 r., stanowiącego odpowiedź na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 czerwca 2007 r., wynikało, że w 2005 roku skarżący za udział w realizacji opisanego wyżej projektu otrzymał wynagrodzenie w kwocie 23.000 zł, które w całości było finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Fundusz ten wchodzi w skład funduszy strukturalnych , tj. zasobów finansowych Unii Europejskiej służących realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Służy on także realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Odwołując się do art. 8 pkt 1-3 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) organ wskazał, że dofinansowanie projektu z publicznych środków wspólnotowych (w tym z Europejskiego Funduszu Społecznego) polega na zwrocie (refundacji) określonej w umowie o dofinansowanie projektu części wydatków poniesionych przez beneficjenta. W istocie zatem finansowanie wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektów i programów pomocowych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego jest dokonywane ze źródeł krajowych. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację projektu z krajowych funduszy. Dopiero po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o częściowy ich zwrot, przy czym zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Taki był także charakter prawny i przepływ środków finansowych na realizację programu "Od wolontariatu do zatrudnienia". Skoro pomoc uzyskana przez beneficjentów pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, to nie jest to pomoc otrzymywana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie źródło finansowania wynagrodzeń otrzymywanych przez podatników realizujących cele programu pomocowego warunkuje ich zwolnienie od podatku dochodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 O.p. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Sąd podkreślił, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS. Nie negując wymogu ścisłego interpretowania przepisów przewidujących ulgi i zwolnienia podatkowe, w ramach którego prymat wykładni językowej nie powinien być kwestionowany, Sąd uznał, że ograniczanie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do dochodów uzyskanych ze środków pochodzących z pomocy przedakcesyjnej jest nieuzasadnione. Przeprowadził analizę przepisów rozporządzenia nr 1260/1999/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. (Dz.Urz.WE L nr 161 z 26 czerwca 1999 r.), rozporządzenia nr 438/ 2001 (Dz.Urz. WE L 63 z 3 marca 2001 r.) oraz rozporządzeń Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1743) i z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 197, poz. 2024) i stwierdził, że środki pochodzące z Europejskich Funduszy Strukturalnych są środkami publicznymi, a ich rozliczanie następuje według zasad obowiązujących dla dotacji z budżetu państwa. Gromadzone są na wyodrębnionych rachunkach bankowych, dla których prowadzona jest odrębna księgowość i sprawozdawczość. Wynika to także z regulacji zawartych w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Sąd odwołał się także do art. 8 ust.2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Wskazał, że realizowany przez skarżącego projekt przyjęty został w ramach sektorowego programu operacyjnego, o którym mowa w art.8 ust. 1 tej ustawy. Program taki może być finansowany z publicznych środków wspólnotowych. Realizujący program składa wniosek o dofinansowanie do instytucji zarządzającej, wdrażającej albo zarządu województwa. Dofinansowanie projektu przyznaje zgodnie z systemem realizacji danego programu instytucja zarządzająca, instytucja pośrednicząca lub instytucja wdrażająca. Warunki dofinansowania określane są w umowie zawartej pomiędzy beneficjentem a instytucją zarządzającą programem bądź wdrażającą. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie kwoty określonej we wniosku o dofinansowanie projektu albo decyzji. Taki sposób przekazywania środków pozostaje w ocenie Sądu pierwszej instancji bez wpływu na interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż istotę zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie (poza bezpośrednim realizowaniem projektu, czego organy w tej sprawie nie negują) stanowi rzeczywiste (pierwotne) pochodzenie środków finansowych oraz bezzwrotny charakter pomocy. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. W ostatecznym rozrachunku pomoc ta jest udzielana ze środków Wspólnoty i jest bezzwrotna.

Sąd podzielił natomiast stanowisko organu odwoławczego odnośnie braku możliwości zastosowania w rozpatrywanym przypadku art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza, się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania, na podstawie ww. przepisu jest:

- powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór,

- rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę.

W ocenie Sądu przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będzie miał jednakże zastosowania, jeżeli w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi.

Skarżący prezentują stanowisko, iż 50-procentowa stawka zryczałtowanych kosztów winna być stosowana od 90% wynagrodzenia uzyskanego ze stosunku pracy przez skarżącego. Proporcję tę wywodzą z postanowień § 4 zakresu czynności pracownika, gdzie stwierdzono, że praca twórcza obejmuje 90% czasu pracy pracownika. Jednakże, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, zapis ten nie przesądza, jaka konkretnie część wynagrodzenia wypłacona została podatnikowi za prace twórcze. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący za czynności wykonywane w ramach stosunku pracy otrzymywał wynagrodzenie zgodne z XIV grupą zaszeregowania, w wysokości 1,8 średniej krajowej. Ani umowa o pracę, ani żaden inny dokument nie ustalają stawki godzinowej, na bazie której można by, w oparciu o współczynnik 90% czasu pracy, określić jaka część wynagrodzenia wypłacana jest za prace twórcze. Przedłożony przez podatnika materiał dowodowy, a w szczególności umowa o pracę, porozumienia w sprawie zmiany warunków umowy o pracę, zakres czynności podatnika z dnia 1 kwietnia 2005 r. nie pozwalają na wyodrębnienie części odpowiadającej honorarium za prace twórcze z ogólnego wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie umowy, czy też honorarium za rozporządzenie dziełem. Co więcej nie wiadomo, w jakim okresie i ile dzieł powstało. Postanowienia § 4 zakresu czynności z dnia 1 kwietnia 2005 r. wskazują jedynie, że na część twórczą pracownik przeznacza 90% czasu pracy, co nie jest jednoznaczne, że taka część otrzymywanego przez niego wynagrodzenia odpowiada honorarium za przygotowane i wygłoszone wykłady.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie uchybił obowiązkowi zgromadzenia i właściwej oceny pełnego materiału dowodowego, w związku z czym nie naruszono zarówno art. 122, jak i art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się z zapytaniem do pracodawcy, tj. [...] "S.", czy prowadzona była ewidencja prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników. Z odpowiedzi pracodawcy wynikało tyle tylko, że J. M. jest zatrudniony na stanowisku specjalisty i w ramach obowiązków pracowniczych świadczy pracę twórczą, "która zgodnie z zakresem czynności pracownika, stanowiącym załącznik do umowy o pracę, zajmuje 90% czasu pracy". Stwierdzono, iż nie prowadzi się ewidencji prac twórczych. Podkreślono, że [...] "S." jako płatnik nie jest w stanie stosować stawki 50% kosztów uzyskania przychodu, "ponieważ prawa autorskie przechodzą na pracodawcę w chwili przyjęcia przez pracodawcę ukończonego dzieła, którego tworzenie jest procesem długim, przekraczającym miesiąc" .

Brak możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia skarżącego konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze, eliminuje możliwość zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. skutkowało jednakże uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. i nakazaniem organowi uwzględnienia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dokonanej przez Sąd i rzeczywistego źródła finansowania programu.

Wyrok ten zaskarżyły skargą kasacyjną obie strony.

Skarżący zarzucili wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a) – poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu na tej podstawie prawnej konieczne jest ewidencjonowanie powstałych utworów oraz ustalenie stawki godzinowej wynagrodzenia za pracę;

2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – tj.:

a) art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie oceny pod względem zgodności z prawem:

- wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych dokonanej przez organy podatkowe, według której podatnik powinien mieć ustalone w umowie o pracę dwuelementowe wynagrodzenie, a także niedokonanie w przypisanym art. 3 § 1 p.p.s.a. zakresie oceny kwestii domniemania przez organ skarbowy obowiązku prowadzenia ewidencji prac twórczych,

- domagania się bez podstawy prawnej od płatnika ewidencji pracy twórczej podatnika,

- zarzutu organów podatkowych stosowania przez pracodawcę i otrzymywania przez skarżącego wynagrodzenia zgodnie z obowiązującym u pracodawcy Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy i wynoszącym 1,8 średniej krajowej;

- zastosowaniem art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 121 § 1 O.p. – poprzez brak zastosowania przepisu i zasady domniemania prawdziwości podatkowej oraz nakazu rozstrzygania wszelkich wątpliwości, a także co do stanu faktycznego, na korzyść podatnika (in dubio pro tributario);

b) art. 141 § 4 p.p.s.a – poprzez brak wskazania stanowiska strony skarżącej, w zakresie błędów popełnianych przez organy podatkowe przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie, a zwłaszcza poprzez brak wskazania stanowiska strony skarżącej wobec błędnej wykładni przez organy podatkowe art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. – poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a co za tym idzie jej wyjaśnienia;

d) art. 145 § 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. – poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszeń prawa, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a mianowicie:

- art. 120 O.p. – poprzez wydanie rozstrzygnięcia nieopartego na podstawie prawnej,

- art. 122 O.p. – poprzez brak wystarczającego dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej, które miały istotny wpływ na wynik postępowania.

Skarżący zaskarżyli wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w części i w tym zakresie wnieśli o jego uchylenie w części dotyczącej prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy przez skarżącego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, że brak jest podstaw do nakładania na pracodawcę obowiązku prowadzenia ewidencji prac twórczych pracowników. Nawet gdyby taki istniał, to pracownik nie może ponosić ujemnych skutków zaniechania wykonania obowiązku przez płatnika. Przepisy prawa pracy dają także stronom umowy o pracę swobodę w ustalaniu warunków wynagrodzenia. Sposób ustalenia wynagrodzenia skarżącego nie naruszał obowiązujących przepisów. Rozwiązanie takie nie uniemożliwiało ustalenia stawki godzinowej, było to możliwe po dokonaniu działań arytmetycznych.

Strona zarzuciła także, że art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie reguluje kwestii ustalania wynagrodzenia za pracę i nie nakazuje wyraźnego wyodrębnienia honorarium za prace twórcze.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a – art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d..o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, iż środki wypłacone podatnikowi, których bezpośrednim źródłem finansowania były krajowe środki publiczne następnie zrefundowane przez organizacje międzynarodowe były tożsame ze środkami pochodzącymi ze środków bezzwrotnej pomocy instytucji i organizacji międzynarodowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.;

2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającym na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez Sąd ,w wyniku którego przy wykonywaniu wyroku WSA przez organ podatkowy ocena bezpośredniości realizacji celu projektu określona w art. 21 ust. 46 lit. b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) byłaby niemożliwa, gdyż organ podatkowy analizując spełnienie przesłanek z art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie dokonywał oceny występowania przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b tej ustawy, ponieważ wobec konieczności łącznego spełnienia obu tych przesłanek brak pierwszej z nich wyklucza zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 46 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi albo uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2008 r. nr [...] oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał m.in. na definicję przychodu, zawartą w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że skoro z punktu widzenia ustawy podatkowej istotny jest moment pozostawienia do dyspozycji (otrzymania) przychodu przez podatnika, to również przy ocenie, czy mają zastosowanie przepisy dotyczące zwolnienia, ten moment należy brać pod uwagę. Organ podtrzymał także dotychczasową argumentację, prezentowaną w tym zakresie w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną podatników wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem.

Skarżący podatnicy nie odnieśli się do skargi kasacyjnej organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca (podatnicy) oparła ją na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Najpierw należy zatem ocenić, czy doszło do wskazanych przez stronę uchybień przepisom postępowania, ich stwierdzenie mogłoby uczynić przedwczesnym bądź niemożliwym odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Najdalej idącym zarzutem, wymienionym w ramach tej podstawy jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie skarżących Sąd nie odniósł się do wszystkich ich zarzutów dotyczących kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykonania prac twórczych, a także nie wyjaśnił dostatecznie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Stanowiska tego nie można uznać za trafne.

Oceniając legalność decyzji organów podatkowych, w tym prawidłowość zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50 % przychodu z tytułu prac twórczych Sąd, wyjaśniając podstawę prawną swojego stanowiska odwołał się do argumentacji organu, ale jednocześnie wskazał, że dodatkowym, niezbędnym warunkiem uznania kosztów w takiej wysokości jest możliwość jednoznacznego ustalenia, jaka część wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi przez pracodawcę stanowi honorarium za wykonanie tych prac i rozporządzenie prawami autorskimi. Warunek ten Sąd wywiódł (słusznie) z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Ten przepis w ocenie Sądu miał decydujące znaczenie przy określeniu zobowiązania podatkowego. Nie można zapominać, że art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 904 ze zm., brzmienie obowiązujące w 2005 r.) reguluje kwestie związane z podmiotami praw autorskich. Nie dotyczy zatem bezpośrednio określenia zobowiązania podatkowego. Nieodniesienie się wprost do zarzutu jego naruszenia, przy jednoczesnym wskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Tylko zaś naruszenie przepisów postępowania, które mogło spowodować wydanie rozstrzygnięcia innej treści uzasadnia uchylenie wyroku (art. 174 pkt 2 p.p.s.a., por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 1950/08, opubl. w Lex pod nr 593775, z dnia 25 września 2009 r., II FSK 629/08, opubl. w Lex pod nr 577312, z dnia 23 czerwca 2009 r., II FSK 336/08, opubl. w Lex pod nr 511236, z dnia 19 czerwca 2009 r., II OSK 1000/08, opubl. w Lex pod nr 563525).

Nie sposób także uznać, że Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodu. Sąd wskazał zarówno podstawę prawną rozstrzygnięcia, poprzez odwołanie się do przepisów u.p.d.o.f. regulujących problematykę kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami ze stosunku pracy i z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich. Wyjaśnił także, dlaczego uznał ustalenia faktyczne organów podatkowych za zupełne i wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia, a dowód w postaci ewidencji prac twórczych za potrzebny do ustalenia partycji wynagrodzenia na część odpowiadającą honorarium za prace twórcze i część pozostałą. Uzasadnienie wyroku w tym zakresie spełnia zatem formalne wymogi, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Odrębną kwestią może być merytoryczna poprawność tych wywodów, ta jednak nie może podlegać ocenie w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ten bowiem przepis odnosi się tylko do wymogów formalnych uzasadnienia.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. i art. 120 i art. 122 O.p. W postępowaniu dowodowym, przeprowadzonym przez organy podatkowe zebrano wszelkie możliwe dowody. Organy podjęły próbę ustalenia u pracodawcy, jakie i kiedy prace twórcze wykonał skarżący w ramach stosunku pracy. Nie ograniczyły się przy tym do żądania ewidencji tych prac, przeprowadziły u płatnika kontrolę, żądały od niego wyjaśnień w tym zakresie. Zarzut poszukiwania dowodów wyłącznie "wygodnych" dla organów podatkowych jest zatem gołosłowny. Nie można zresztą nie zauważyć, że nawet w skardze kasacyjnej, kwestionując zupełność postępowania dowodowego, strona skarżąca nie wskazuje dowodów, jakie mogły jeszcze być przeprowadzone. Z tych względów uznać należy, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a.

Nie można także Sądowi zarzucić, iż naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Jak wskazano wyżej, wykładnia art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie była konieczna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powołany przepis stanowi o nabyciu przez pracodawcę praw autorskich utworu stworzonego przez pracownika w ramach stosunku pracy z chwilą przejęcia dzieła, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że jeżeli skarżący stworzył utwór, to prawa autorskie do niego mógł nabyć pracodawca w chwili jego przejęcia. Spór dotyczył tego, czy dzieło takie zostało stworzone i czy ustalono – w stosunkach między pracodawcą a pracownikiem – honorarium z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi. Powołany przepis nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odrębnego wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu pracowniczego. Wynagrodzenie takie może jednak wynikać z umowy stron bądź ustawy. Takie stanowisko prezentuje zresztą strona skarżąca wywodząc, że takie wynagrodzenie z tytułu stworzenia utworu jej wypłacano.

Sąd nie stwierdził także, że pracodawca musiał prowadzić ewidencję utworów, a jedynie, że ewidencja taka mogła stanowić dowód w sprawie. Byłby to dokument prywatny, dozwolony przez prawo, a zatem można by go dopuścić jako dowód w sprawie (art. 180 § 1 O.p.). Nigdzie jednak nie wskazano, że byłby to dowód jedyny, a więc, że okoliczności tej nie można by dowodzić za pomocą innych środków.

Sąd nie miał też potrzeby odnosić się do zarzutu organów podatkowych ustalania przez pracodawcę wynagrodzenia na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy i według wskaźnika określonego na podstawie średniej krajowej, skoro takiego zarzutu organy podatkowe nigdy skarżącemu i jego pracodawcy nie postawiły, a argument dotyczący sposobu ustalania wynagrodzenia odnosił się wyłącznie do wykazania, że nie wynika z tego sposobu wydzielenie części wynagrodzenia jako honorarium z tytułu nabycia praw autorskich.

Nie miał też Sąd potrzeby kwestionowania wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p., skoro uznał, że w części stanowisko organów podatkowych co do wadliwego obliczenia przez podatników wysokości zobowiązania jest zgodne z prawem, a przepis ten obliguje organy do wydania w takiej sytuacji decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania. Domniemanie prawdziwości deklaracji, wynikające z art. 21 § 2 O.p. może bowiem zostać obalone w sytuacji określonej w § 3 tego przepisu, co w sposób jednoznaczny wynika z art. 21 § 3 in fine O.p. Ponadto zasada in dubio pro tributario nie może być interpretowana jako zakaz dokonywania swobodnej oceny dowodów i przyjęcia jako podstawy ustaleń oświadczeń podatnika sprzecznych z pozostałym materiałem dowodowym.

Bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny za wiążący stanu faktycznego sprawy ustalonego w postępowaniu podatkowym i przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W tym zakresie skarżący zarzucili błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu konieczne jest ewidencjonowanie powstałych utworów oraz ustalenie stawki godzinowej wynagrodzenia za pracę. W ocenie strony przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że dla jego zastosowania konieczne jest powstanie prac o charakterze twórczym ( utworu), rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu oraz otrzymanie wynagrodzenia. Wykładnia dokonana przez stronę skarżącą jest zatem identyczna z interpretacją tego przepisu dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, co wynika wprost z uzasadnienia wyroku (25-26). Sąd nie wywiódł bowiem z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nakazu ustalenia wynagrodzenia za rozporządzenie prawami autorskimi w stawce godzinowej czy też obowiązku prowadzenia ewidencji (co wskazał na stronie 27 uzasadnienia). Wskazując na warunki, od jakich ustawodawca uzależnił możliwość zaliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50 % przychodu, przyjął za prawidłowe wnioski organów, że w tej sprawie brak dowodu zarówno wykonania utworów, jak i otrzymania wynagrodzenia za zbycie praw autorskich wobec określenia wynagrodzenia ze stosunku pracy w sposób, który uniemożliwia jednoznaczne określenie, jaka jego część stanowi wynagrodzenie za zbycie tych praw. Wskazano bowiem, że możliwość poświęcenia na pracę twórczą 90 % czasu pracy nie jest jednoznaczna z uzyskaniem rezultatu w postaci utworu (potwierdził to zresztą pracodawca, wyjaśniając przyczyny niestosowania przez płatnika wyższych kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczki na podatek i stwierdzając, że tworzenie dzieła trwa często dłużej niż miesiąc), a ponadto pracodawca nie ma obowiązku płacenia odrębnie za nabyte prawa rozporządzania dziełem wykonanym przez pracownika w ramach obowiązków pracowniczych. Różnica między stanowiskiem Sądu pierwszej instancji a stanowiskiem strony skarżącej odnosi się zatem nie do różnicy w pojmowaniu treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a w ocenie możliwości jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym.

Względy te stanowią o konieczności oddalenia skargi kasacyjnej W. i J. Majewskich jako bezzasadnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Także Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoją skargę kasacyjną na obydwóch podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a.

W jego ocenie Sąd pierwszej instancji uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art.141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Uzasadniając ten zarzut organ wskazał, że Sąd przyjął, że została spełniona przesłanka bezpośredniego realizowania przez podatnika celu projektu w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym spełnienia tej przesłanki nie badano uznając, że stwierdzenie braku finansowania programu ze źródeł, o których mowa w tym przepisie, czyni zbędnym ustalenia dotyczące drugiej przesłanki.

Zarzut ten nie może być uwzględniony. Przede wszystkim należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie może zatem ustalić go błędnie. Sąd ten, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dokonuje jedynie kontroli legalności działania administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem. W tym zakresie bada, czy organy podatkowe ustaliły stan sprawy w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, opierając się na aktach sprawy, stanowiących podstawę orzekania (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Postępowanie dowodowe, jakie sąd może przeprowadzić samodzielnie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. służyć ma temu samemu celowi, jakiemu służy całe postępowanie sądowoadministracyjne, a więc kontroli działalności administracji publicznej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2010 r., II GSK 539/09, opubl. w Lex pod nr 596920, z dnia 7 sierpnia 2009 r., II FSK 861/08, opubl. w Lex pod nr 525675, z dnia 4 lipca 2006 r., II GSK 96/06, opubl. w Lex pod nr 265687). Sąd nie stosuje też w tym postępowaniu przepisów O.p., powołanych przez skarżący organ. Ocenia ponadto stan sprawy na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W decyzji tej istotnie nie zawarto wyraźnych wniosków co do spełnienia przez J. M. przesłanki w postaci bezpośredniej realizacji celu programu, choć wyjaśniono zakres czynności, jakie skarżący wykonywał, a więc zgodnie z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. wyjaśniono wszelkie okoliczności niezbędne do załatwienia sprawy. Organ miał zatem możliwość stwierdzenia, czy podatnik spełnił także drugą przesłankę (co wynika choćby z pisma Dyrektora Izby Skarbowej złożonego w toku postępowania sądowoadministracyjnego). Zauważyć zresztą należy, że w celu zbadania tych przesłanek prowadzono w postępowaniu odwoławczym uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego, dysponując dowodami, organ nie kwestionował wystąpienia przesłanki bezpośredniej realizacji projektu, Sąd miał uzasadnione podstawy do uznania tej przesłanki za spełnioną. Nie kwestionując jej spełnienia w postępowaniu podatkowym, organ nie może potem skutecznie podnosić tej kwestii w piśmie złożonym w toku postępowania sądowoadministracyjnego, w ten sposób bowiem pozbawia stronę możliwości odniesienia się do tego zarzutu w postępowaniu podatkowym. Uwzględnienie takiej argumentacji dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym przez ten sąd mogłoby być uznane za naruszenie zasady reformationis in peius (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Już z tych względów zarzut ten uznać należy uznać za chybiony. Nie można także nie zauważyć, że wskazany przez stronę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. dotyczy środka, jaki Sąd stosuje w przypadku, gdy decyzja bądź postanowienie naruszają prawo materialne w sposób istotny. Takie naruszenie Sąd w tej sprawie stwierdził i było to naruszenie dotyczące spełnienia innej przesłanki niż bezpośrednia realizacja programu. Uzasadnienie strony zdaje się sugerować, że zastosowanie się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku doprowadzi do wydania decyzji sprzecznej z prawem materialnym. Strona nie podniosła jednak ani zarzutu błędnych wytycznych, ani zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Nie jest zaś rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego formułowanie bądź precyzowanie za stronę zarzutów skargi kasacyjnej ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 153/09, opubl. w Lex pod nr 595812). Sąd ten działa bowiem stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc tylko pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje.

Za niezrozumiały w tym kontekście uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 1 p.p.s.a., określającego termin sporządzenia uzasadnienia.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już uznać można pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną. Istotne jest wyłącznie ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Nie ma zatem znaczenia dla zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., że ze środków pomocowych zrefundowano wcześniej poniesione wydatki. Stanowisko takie przyjęto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, (opubl. w Lex pod nr 610309) i z dnia 16 września 2008 r., II FSK 874/07( opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2008 r., nr 12, s. 48). W ostatnim z powołanych orzeczeń zwrócono uwagę, że wobec braku w ustawie podatkowej definicji pojęcia " pochodzą" użytego w odniesieniu do środków, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. odwołać się należy do potocznego znaczenia tego słowa. Wyrażenie to w języku potocznym oznacza "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Takie znaczenie tego pojęcia przesądza, że chodzi w tym przypadku o pochodzenie środków od tego podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar pomocy. Sąd zwrócił także uwagę na cel funduszy strukturalnych, którym jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich, a nie powtórne zasilanie budżetów tych państw. Kłoci się zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy (art.32 rozporządzenia Rady nr 1260/1999, powołanego także przez Sąd pierwszej instancji) jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty za pośrednictwem budżetu Państwa. Sąd w niniejszym składzie pogląd ten w pełni podziela. Nie podważa go dodatkowy argument, przedstawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o konieczności badania pochodzenia środków w momencie uzyskania przychodu. Skoro pochodzenie pojmowane jest jako wywodzenie się od podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar finansowania, to także w momencie uzyskania przychodu pochodzi on od instytucji wspólnotowej.

Z tych względów również skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz 1349 ze zm.). Strona skarżąca nie złożyła do zamknięcia rozprawy wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.