Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 413/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 §1, 2 i 4, art. 122, art. 187 §1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lipca 2009 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej jako członka zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z dnia 29 listopada 2007 r. wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, art. 109 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.] orzekł o odpowiedzialności R. S. jako byłego członka zarządu spółki z o.o. "Przedsiębiorstwo [...]" w B. N. – dalej jako: [Spółka] za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, i lipiec 2006 r. w łącznej kwocie 97.215,00 zł, odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 15.988,00 zł i kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 5.760,70 zł – łącznie 118.963, 70 zł.

Organ ustalił, że w okresie powstania powyższych zaległości skarżący pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu Spółki, egzekucja przeciw Spółce okazała się bezskuteczna, co spowodowało umorzenie prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego, a ponadto nie wystąpiły w sprawie okoliczności skutkujące uwolnieniem strony od tej odpowiedzialności, bowiem nie został skutecznie złożony wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego czy też układowego.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący, wnosząc o jej zmianę i odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności, zarzucił pominięcie okoliczności wynikających z akt postępowania upadłościowego, czyli braku po jego stronie winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, gdyż od momentu niepłacenia długów do trwałego ich niepłacenia upłynął bardzo krótki okres czasu, co miało miejsce między pierwszą a drugą połową 2005 r. Wskazał na znaczne obciążenia finansowe Spółki wobec Skarbu Państwa w związku z treścią umowy o oddaniu przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, co zmniejszało konkurencyjność Spółki w przetargach oraz na niemożność płacenia zadeklarowanego VAT ze względu na egzekucyjne zajęcie wszystkich wpływających na rzecz Spółki kwot.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ odwoławczy, głównie o akta postępowania upadłościowego i dane dotyczące sprawozdań finansowych i bilansów Spółki oraz o dokumenty przedłożonych przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 9 października 2008 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Organ ten, motywując rozstrzygnięcie, wskazał na bezsporny fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki (jednoosobowego) w okresie od 26.03.1999r. do chwili jego odwołania uchwałą z dnia 21.09.2006 r., na powstanie w tym okresie czasu przedmiotowych zaległości podatkowych, które za miesiące: styczeń, luty, marzec i lipiec 2006 r. wynikały z deklaracji VAT-7 Spółki, a za maj 2006 r. zobowiązanie w tym podatku zostało określone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 7.05.2007 r. doręczoną dnia 22.05.2007 r. Łączna kwota zaległości wyniosła 118.963,70 zł. Tytuły wykonawcze obejmujące zaległości wynikające z deklaracji zostały Spółce doręczone wraz z "zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem" w dniach odpowiednio od 20.04.2006 r. do dnia 28.09.2006 r. Z braku środków na rachunku należności nie wyegzekwowano, zarazem nastąpił zbieg egzekucji z prowadzoną przez komornika Sądu Rejonowego w Nysie, który postanowieniem tego Sądu z dnia 31.05.2005 r. został wskazany jako organ prowadzący egzekucję. Tenże komornik zawiadomieniami z dnia 2 sierpnia 2007 r. poinformował wierzyciela podatkowego o bezskuteczności egzekucji z uwagi na brak majątku Spółki, przy wcześniejszej licytacyjnej sprzedaży składników majątku ruchomego z przeznaczeniem uzyskanych środków na częściowe zaspokojenie roszczeń pracowniczych, oraz o tym, że Spółka od września 2006 r. pozostaje w likwidacji, nie zawiera nowych kontraktów, nie posiada nowych wierzytelności, a wierzytelności sporne zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników nie będą dochodzone sądownie. Następnie postanowieniami tegoż komornika z dnia 16.10.2007 r. postępowania egzekucyjne we wszystkich sprawach obejmujących wskazane zaległości zostały umorzone wobec bezskuteczności egzekucji. Również w stosunku do należności za maj 2006 r. egzekucja prowadzona przez Naczelnika okazała się bezskuteczna, co ustalono na podstawie protokołu o stanie majątkowym oraz wcześniejszym otrzymaniu zawiadomień banku o zamknięciu rachunku bankowego. Organ wyjaśnił ponadto, że rozwiązanie z dniem 9.10.2006 r. przez Skarb Państwa umowy z dnia 2.08.1999 r. o oddanie Spółce przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania w trybie przepisów ustawy o prywatyzacji i komercjalizacji przedsiębiorstw państwowych spowodowało ten skutek, że mienie oddane do odpłatnego korzystania nie stało się własnością Spółki, a to wykluczało możliwość prowadzenia z niego egzekucji. Podsumowując tę część ustaleń organ stwierdził, że z uwagi na nieskuteczność zajęć rachunku bankowego Spółki, brak jakiegokolwiek majątku, umorzenie przez komornika sądowego prowadzonych postępowań egzekucyjnych spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Organ odwoławczy poddał również szczegółowej analizie określone w art. 116 § 1 o.p. przesłanki uwolnienia się członka zarządu spółki z o.o. od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe wskazując, że dojdzie do tego wówczas, gdy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo członek zarządu wykaże, że niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło nie z jego winy (pkt 1) albo też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (pkt 2).

W ramach przesłanek zwalniających określonych w pkt 1 Dyrektor odwołał się do treści art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [p.u.n.] i także art. 1 i art. 5 obowiązującego w 2002 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24.10.1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 19991 r. Nr 118 poz. 512 ze zm.) – dalej: [P.u.] stanowiących, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W przypadku osoby prawnej ten obowiązek ciąży na każdym, kto ma prawo reprezentować taki podmiot sam lub z innymi osobami – zatem w niniejszej sprawie był nim skarżący jako członek jednoosobowego zarządu. Organ stwierdził, że przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku wystąpiły już 21 maja 2002 r., co wynika z analizy sprawozdań finansowych poczynając od 1999 r. jako roku powstania Spółki. O ile w latach 1999-2001 działalność ta zamknęła się zyskiem, to już w 2002 r. nastąpiło drastyczne pogorszenie się wyników finansowych Spółki, gdyż o 36% zmalały jej przychody operacyjne, powstała strata w wysokości 1.094,489,98 zł, kapitał Spółki miał wartość ujemną na dzień 31.03.2002 r. (koniec roku obrotowego Spółki) i wyniósł (-) 578.715,74 zł, należności i roszczenia znacznie się obniżyły (266.863,79 zł), natomiast wzrosły zobowiązania krótkoterminowe ((895.895.58 zł), a wysokość środków pieniężnych wynosiła tylko 113.107,71 zł. Według organu brak kapitału własnego, niski poziom należności i niski stan środków pieniężnych przy wysokich zobowiązaniach, w tym także długoterminowych, dowodzi, że Spółka już w tym czasie stała się niewypłacalna. Ta sytuacja nie poprawiła się również w następnym roku obrotowym trwającym 21 miesięcy (od 1.04.2002 r. do 31.12.2003 r.); kapitał własny nadal miał wartość ujemną, Spółka osiągnęła stratę, nieznaczny wzrost należności nie kompensował dużego zwiększenia zobowiązań krótkoterminowych. Zatem bardzo trudna sytuacja finansowa Spółki z dnia 31.03.2002 r. uległa dalszemu pogorszeniu. Zdaniem organu wniosek o ogłoszenie upadłości, dla zapewnienia skutecznej ochrony wierzycieli, należało złożyć już 21 maja 2002 r., czyli 14 dni od podpisania przez skarżącego bilansu za 2001-2002 r. wykazującego stratę w wysokości ponad 1mln zł, przy ujemnym kapitale własnym. Sytuacja Spółki nie poprawiła się w następnych latach 2004-2006, gdyż kapitał własny miał ciągle wartość ujemną, zwiększały się zobowiązania, w tym krótkoterminowe.

Dokonano ponadto szczegółowej analizy terminowości regulowania przez Spółkę należności publicznoprawnych, w tym przypadających na rzecz Urzędu Skarbowego, jednostek samorządu terytorialnego, ZUS i innych podmiotów. Stwierdzono m.in., że od października 2002 r. do grudnia 2005 r. Spółka nie dokonywała wpłat na rzecz PFRON, przez co zaległość z tego tytułu na dzień 7.02.2006 r. wyniosła 115.085,26 zł, opóźniała się w zapłacie rat kapitałowych na rzecz Skarbu Państwa, od kwietnia 2002 r. składki na ZUS były regulowane nieterminowo, w 2004 r. zaprzestała wpłaty składek z tytułu ubezpieczeń zdrowotnych i na fundusz FUS i FPiFG. Zdaniem Dyrektora w przedstawionych okolicznościach sprawy przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły już w 2002 r., gdyż stosownie do art. 1 § 1 obowiązującego w tej dacie rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24.10.1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. nr 118 poz. 512 z 1991 r.) przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Zgodnie z § 2 tego przepisu upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Tak stało się w przedmiotowej sprawie, a ujawnienie się tych przesłanek nastąpiło już w bilansie za lata 2001-2002, czyli w maju 2002 r. (14 dni od podpisania przez zarząd bilansu).

Dokonując analizy akt upadłościowych Sądu Rejonowego w Opolu stwierdził organ odwoławczy, że Spółka złożyła pierwszy wniosek o upadłość w dniu 24.06.2005 r., który zarządzeniem z dnia 29.06.2005 r. został zwrócony z uwagi na brak ustawowych wymagań z art. 22 i art. 23 p.u.n. Również z powodu braków formalnych zarządzeniem z dnia 9.03.2006 r. został zwrócony kolejny wniosek Spółki z dnia 28.02.2006 r. W uzasadnieniach wskazano, że wnioski te, jako dotknięte brakami formalnymi, podlegają zwrotowi. Oceniając tę sytuację Dyrektor Izby, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18.04.2007 r. I UK 349/06 oraz na art. 130 kodeksu postępowania cywilnego uznał, że takie złożenie wniosków nie chroni wierzycieli, gdyż jest równoznaczne z niezgłoszeniem wniosku a ponadto pismo zwrócone przez sąd nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Z akt upadłościowych wynikało, że prawidłowy wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został złożony w dniu 30.03.2006 r. Postanowieniem SR w Opolu z dnia 12.06.2006 r. sygn. akt V GU 16/06 został on oddalony z tym uzasadnieniem, że dłużnik nie dysponuje majątkiem pozwalającym nie tylko na prowadzenie postępowania upadłościowego, ale na jakiekolwiek zaspokojenie wierzycieli Spółki. Z treści tego uzasadnienia także wynikało, że Spółka nie posiadała mienia, z którego egzekucja zaległości podatkowych byłaby możliwa, a zatem wniosek z dnia 30.03.2006 r. był spóźniony. Konkludując Dyrektor stwierdził, że dwa pierwsze wnioski nie mogły być uznane za zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 par. 1 o.p. (były tylko "złożone", ale nieskutecznie procesowo).

Z analizy akt upadłościowych oraz ustaleń dotyczących płatności należności organ wyprowadził tezę, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki zaistniały bez wątpienia w czasie, gdy skarżący był członkiem jej zarządu, miał więc wpływ na podejmowane decyzje oraz był w pełni świadomy jej sytuacji finansowej, mając dostęp nie tylko do końcowych sprawozdań finansowych Spółki, lecz na bieżąco do jej ksiąg rachunkowych.

Organ wykluczył również możliwość przyjęcia, aby niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego – takiego znaczenia nie miał wskazywany przez niego sprzeciw pracowników do wystąpienia z takim wnioskiem, czy też zagrożenie niemożnością uczestniczenia w przetargach dla podmiotów będących w upadłości jako źródłach pozyskiwania zamówień.

Nie zostało też, w ocenie Dyrektora, wykazane istnienie majątku Spółki, pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela w znacznej części, gdyż wbrew twierdzeniom skarżącego o istnieniu powstałej w 2006 r. wierzytelności wobec gminy O. z tytułu wykonanych robót w kwocie ok. 100.000 zł, taka wierzytelność nie została ujawniona w toku trwającego w 2006 r. postępowania egzekucyjnego a ponadto w zestawieniu dłużników Spółki dołączonym do wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego nie została ona wykazana.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego co do okoliczności wskazujących jego zdaniem na brak winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, w postaci: restrykcyjnej finansowo "Umowy o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania" zawartej ze Skarbem Państwa, umorzenia prowadzonego przeciwko niemu śledztwa z tytułu nieprzekazania składek do ZUS i wypłaty konkretnemu pracownikowi składników jego uposażenia.

Od powyższej decyzji skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił w niej nieuwzględnienie przez organy jego twierdzenia, że mimo opóźnienia w zgłoszeniu wniosku o upadłość nie ponosi, jako członek zarządu, winy w powstaniu zaległości podatkowych, co powinno być ocenione przez pryzmat stosunków prawno-gospodarczych, w jakich funkcjonowała Spółka, a zwłaszcza niekorzystnej umowy ze Skarbem Państwa, nakładającej na podmiot zbyt duże obciążenia finansowe, co wydatnie zmniejszało jej konkurencyjność. Treść umowy uniemożliwiała ponadto zbycie przestarzałego majątku. Zaległości były więc generowane bez winy zarządu, choć w jego ocenie do końca 2005 r. Spółka dokonywała płatności. Nie kontynuowano postępowania układowego ze względu na możliwość pozyskania inwestorów. Ponownie skarżący podkreślił, że wszystkie wpływające na jej konto należności, zawierające przecież podatek VAT, były zajmowane przez komornika, co uniemożliwiło bieżącą płatność zadeklarowanego podatku VAT. Pominięto też znaczenie postanowienia Prokuratora Rejonowego w Nysie o umorzeniu przeciw niemu śledztwa o czyn z art. 284 § 2 k.k.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 25.06.2009 r. złożonym na rozprawie skarżący podtrzymał zarzut o niedokładnym wyjaśnieniu okoliczności co do jego winy w powstaniu zaległości podatkowych i w spóźnionym zgłoszeniu wniosku o upadłość. Wskazał na konieczność ścisłej wykładni art. 116 § 1 o.p. jako przepisu rozszerzającego odpowiedzialność podatkową. Zdaniem skarżącego organ nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość. Zakwestionowano ustalenia faktyczne organów co do terminów zalegania w zapłacie poszczególnych zobowiązań Spółki oraz stanowisko, jaki czas był "odpowiedni" dla zgłoszenia wniosku o upadłość; w ocenie skarżącego był to 30.03.2006 r. ze względu na podejmowane przez Spółkę od 2005 r. próby jej dofinansowania. Zaakcentowano również konieczność podejmowania decyzji gospodarczych przy aktywnym uczestnictwie współudziałowców Spółki, co wykluczało samodzielne zarządzanie Spółką oraz to, że Rada Nadzorcza sprzeciwiała się zgłoszeniu wniosku o upadłość. Powołano wyrok SN z dnia 9.10.2006 r. II UK 47/2006 wskazujący, iż użyty w art. 116 par. 1 o.p. zwrot "pełniący obowiązki" oznacza rzeczywiste wykonywanie tych obowiązków, a nie tylko piastowanie (bierne pełnienie) funkcji i przeciwstawiono się utożsamieniu tego pojęcia z wpisem do rejestru sądowego danej osoby jako członka zarządu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.)-[dalej p.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd takiego naruszenia prawa się nie dopatrzył.

Konstrukcja przepisu art. 116 o.p. wprowadzającego instytucję odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym byłych członków zarządu) nakłada na organy podatkowe obowiązek wykazania w pierwszej kolejności pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, tj.: istnienia zaległości podatkowej, pełnienia funkcji członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową Spółki oraz stwierdzenia bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z 6.03.2003, SA/Bd 85/03,I FSK 1081/07 z 12.06.2008 Lex nr 468696, S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 402). Nie budzi w sprawie żadnych wątpliwości spełnienie przesłanki pierwszej oraz ustalony na podstawie aktu notarialnego i uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 21.09.2006 r. odwołującej skarżącego z członka zarządu fakt pełnienia przez niego funkcji członka zarządu w okresie od dnia 26.03.1999 r. do dnia 21.09.2006 r. W tym czasie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące styczeń, luty, marzec, maj i lipiec 2006 r. ciążące na Spółce, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową. W zakresie przesłanki pełnienia funkcji członka zarządu skarżący w piśmie procesowym z dnia 25.06.2009 r. zarzucił, iż organ odwoławczy bezkrytycznie i bez głębszego rozważenia wszystkich okoliczności przyjął taką wykładnię pojęcia "pełnienie funkcji członka zarządu", która ogranicza się do formalnego stwierdzenia faktu wpisu danej osoby jako członka zarządu w rejestrze sądowym, z pominięciem sygnalizowanych przez niego okoliczności faktycznego braku wpływu na zarządzanie Spółką i na możliwość podjęcia swobodnej decyzji o wystąpieniu w odpowiednim czasie z wnioskiem o upadłość. W ślad za wyrokiem SN z 9.10.II UK 47/2006 wskazywał na konieczność ustalenia, czy było to rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, i pominięcie w ustaleniach faktycznych, jaki wpływ na prowadzenie spraw Spółki miały osoby zajmujące inne stanowiska w Spółce.

Sąd powyższe zarzuty ocenia jako bezzasadne w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wyrażony w powołanym przez niego wyroku SN pogląd nie może mieć wprost zastosowania w niniejszej sprawie, jako że odnosi się do zgoła odmiennych okoliczności faktycznych, nie przystających do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Skarżący w postępowaniu podatkowym sygnalizował jedynie to, że wnioskowi o upadłość sprzeciwiali się pracownicy, ale twierdzenie to nie zostało poparte żadnym dowodem ani też wnioskiem o przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów na okoliczność braku rzeczywistego wpływu na zarządzanie Spółką i na uniemożliwienie mu wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego. Tymczasem to na nim, co wprost wynika z art. 116 § 1 o.p., ciąży ciężar wykazania okoliczności zwalniających z odpowiedzialności za cudze zaległości podatkowe. Wprawdzie obowiązek ten nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż organy podatkowe nie są w tym zakresie całkowicie zwolnione z obowiązku dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 26.10.2005 r. I FSK 30/05 i I FSK 192/05), jednak wskazanie tezy dowodowej i środka dowodowego obciążało skarżącego. Same ogólnikowe twierdzenia, bez podania, kto faktycznie podejmował decyzje jako organ Spółki i w jakim zakresie, nie mogą być uznane za wystarczające. Wbrew postawionym zarzutom organy podatkowe nie były z urzędu obowiązane do sprawdzania, czy na prowadzenie spraw Spółki nie miały decydującego wpływu inne osoby, gdy konkretnych zarzutów w tym zakresie sam skarżący nie zgłaszał, i nie przedstawiał dowodów potwierdzających torpedowanie przez inne osoby jego działań w złożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Bezzasadne są zarzuty, że organy oparły się wyłącznie na treści wpisu w KRS, który istotnie ma znaczenie deklaratywne, gdyż ustalenia w tym zakresie wynikały z podjętych przez zgromadzenie wspólników uchwał. Istniejące trudności, czy nawet niemożność sprawowania faktycznego zarządu Spółką mogły skłonić skarżącego do rezygnacji z pełnionej funkcji; w przeciwnym razie wziął na siebie ryzyko skutków godzenia się na zaistniała sytuację. Tego rodzaju bierna postawa nie tylko nie może prowadzić do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności, lecz wprost przeciwnie – uniemożliwia skuteczne wykazanie braku jego winy w złożeniu w odpowiednim czasie wniosku o upadłość (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25.10.2006 r. III SA/Wa 2508, LEX nr 291139, wyrok WSA w Krakowie z dnia 20.10.2007 r., I SA/Kr 139/06 LEX 374735). W ocenie Sądu okoliczności podnoszone przez skarżącego w piśmie złożonym do Sądu (np. sprzeciw Rady Nadzorczej) nie były przedstawiane w postępowaniu przed organami i dlatego nie mogły być przedmiotem ich ustaleń i oceny. Wiedzę o tych okolicznościach posiadał jedynie skarżący i przy braku wniosków dowodowych z jego strony nie można organom skutecznie zarzucić braku działań dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z dnia 6.02.2008 r. II FSK 1671/06, który to pogląd Sąd tu orzekający w pełni podziela, ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (ONSiWSA 2009/1/7).

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że w sprawie została wykazana również trzecia z pozytywnych przesłanek omawianej odpowiedzialności, a mianowicie bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. W tym zakresie niebudzące wątpliwości są ustalenia Dyrektora co do faktu wszczęcia i prowadzenia przeciwko Spółce egzekucji przez komornika sądowego wskutek zbiegu egzekucji sądowej z administracyjną w odniesieniu do wynikających z deklaracji VAT-7 zaległości za styczeń, luty, marzec i lipiec 2006 r. Wydanie co do tych zaległości przez komornika sądowego postanowień z dnia 16.10.2007 r. o umorzeniu egzekucji, po uprzednim stwierdzeniu jej bezskuteczności z braku mienia nadającego się do egzekucji, odpowiada wykładni fragmentu omawianej tu normy prawnej (art. 116 par. 1 o.p. -"bezskuteczność egzekucji") dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8.12.2008 r. II FPS 6/08, którą Sąd w składzie tu orzekającym podziela. Wypowiedziano w niej pogląd, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, oraz, że bezskuteczność tę ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bez wątpienia egzekucja należności wynikających z deklaracji prowadzona wskutek zbiegu egzekucji przez komornika sądowego została zakończona umorzeniem postępowania egzekucyjnego, po uprzednim stwierdzeniu braku mienia nadającego się do egzekucji. W odniesieniu do zaległości za maj 2006 r. określonej decyzją NUS z dnia 7.05.2007 r., objętej tytułem wykonawczym z dnia 21.06.2007 r. doręczonym Spółce dnia 28.09.2007 r. wraz z "Zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego z rachunku bankowego u dłużnika będącego bankiem" stwierdzono brak jakiegokolwiek majątku nadającego się do egzekucji. Potwierdzeniem tego były wcześniejsze postanowienia o umorzeniu egzekucji sądowej z uwagi na brak majątku dłużnika oraz pismo Banku PKO BP SA I O/Kędzierzyn-Koźle o braku rachunku bankowego.

W związku z tym zagadnieniem i w kontekście zarzutów skarżącego Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej analizy treści umowy zawartej w dniu 2.08.1999 r. przez Spółkę ze Skarbem Państwa o oddaniu przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, stwierdzając, że wobec zaprzestania spłacania rat kapitałowych z tytułu tej umowy oraz kwoty stanowiącej sumę rocznych opłat dodatkowych, w dniu 9.10.2006 r. Skarb Państwa rozwiązał umowę. To oznaczało, że mienie, z którego korzystała Spółka, nie stało się jej własnością, gdyż warunkiem uzyskania prawa własności była spłata rat. Tym samym nie można było do tego majątku skierować egzekucji. Te ruchomości, które stanowiły własność Spółki, zostały zajęte przez komornika i po oszacowaniu ich wartości (339.320 zł) dokonano ich licytacyjnej sprzedaży, zaspokajając część należności pracowniczych. Natomiast na sposób rozdysponowania uzyskaną kwotą, co słusznie podkreślił Dyrektor, organy nie miały wpływu, a przy tym poddany on jest regułom określonym w art. 1025 k.p.c.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku o prawidłowych ustaleniach organów podatkowych w zakresie wskazywanej przesłanki, jako opartych na kompletnym materiale dowodowym, wszechstronnie rozpatrzonym i właściwie ocenionym i przez to odpowiadającym wymogom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Należy wobec powyższego stwierdzić, że odpowiada ono wymaganiom, jakie w związku z przesłanką "bezskuteczności egzekucji" wobec spółki kapitałowej zostały zakreślone powołaną wyżej uchwałą II FPS 6/08.

Odnosząc się do podawanej przez skarżącego okoliczności zwalniającej w postaci wskazania mienia Spółki, do którego można skierować egzekucję, Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Skarżący ograniczył się jedynie do wskazania istniejącej rzekomo w 2006 r. wierzytelność Spółki w kwocie ok. 100.000 zł przeciwko gminie O., bez przytoczenia bliższych okoliczności jej powstania oraz bez powołania jakichkolwiek dowodów. Organ dokonał prawidłowej analizy tego twierdzenia wywodząc, że toczyło się wówczas postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce, w ramach którego organ egzekucyjny ustalał wszystkie aktywa dłużnika. Dowodzi tego chociażby informacja komornika skierowana do wierzyciela podatkowego, że mienie ruchome zostało sprzedane, istniejące wierzytelności zajęte, że Spółka nie zawiera nowych kontraktów i nie posiada żadnych nowych wierzytelności, natomiast zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o odstąpieniu od sądowego dochodzenia należności spornych. Z tym wywodem spójnie i logicznie koreluje dostrzeżony przez organ odwoławczy fakt niezgłoszenia tej wierzytelności do sądu upadłościowego, który to wykaz przysługujących Spółce wierzytelności został podpisany przez samego skarżącego. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5.10.2007 r. II UK 40/07 OCNP 2008/21-23/234, dla uwolnienia się od odpowiedzialności przez członka zarządu nie jest wystarczające wskazanie jako mienia Spółki jej wierzytelności wobec kontrahentów, lecz konieczne jest wykazanie, że są one wymagalne, a dłużnicy wypłacalni. Ponadto przesłanka tego rodzaju, o skutku zwalniającym, musi istnieć w momencie orzekania przez organ o odpowiedzialności (por. wyrok NSA z dnia 12.03.1008 r. I FSK 744/06 LEX nr 465795). Wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego w październiku 2007 r. z uwagi na brak majątku Spółki, Dyrektor słusznie wykluczył możliwość istnienia takiej wierzytelności w znaczeniu wynikającym z art. 116 1 pkt 2 o.p.

W zakresie dalszych przesłanek zwalniających i w związku z zarzutami skarżącego stwierdzić należy przede wszystkim, że nie są istotne w tym postępowaniu okoliczności wskazujące na brak winy w doprowadzeniu do powstania zaległości podatkowej spółki, co wprost wynika z unormowania zawartego w art. 116 § 1 o.p. (por. wyrok WSA z dnia 11.06.2008 r. III SA/Wa 375/08, LEX nr 477502 i SN z dnia 19.02.2008 r., II UK 100/07, LEX nr 448867). Stąd oczywiście bezzasadny jest zawarty w skardze zarzut o pominięciu przez organy znaczenia dowodu w postaci umorzenia przeciwko niemu postępowania karnego o czyn z art. 284 § 2 k.k. oraz twierdzeń o obiektywnej niemożności dokonywania płatności VAT przez Spółkę w związku z zajęciami egzekucyjnymi jej wierzytelności w kwotach brutto. To samo znaczenie mają eksponowane przez skarżącego restrykcyjne warunki umowy zawartej ze Skarbem Państwa o oddaniu Spółce mienia do użytkowania. Dokonując jej analizy organ odwoławczy dostrzegł tę kwestię, prawidłowo ocenił skutki umowy w postaci braku tytułu własności do majątku Spółki, jak też trafnie wywiódł, że trudne warunki prawno-gospodarcze, w jakich funkcjonowała Spółka, nie mogą mieć znaczenia zwalniającego go od odpowiedzialności. Prawidłowa wykładnia art. 116 o.p. prowadzi bowiem do wniosku, że skutku takiego nie wywołuje brak winy skarżącego w powstaniu zaległości Spółki.

W pełni prawidłowa jest ocena Dyrektora dotycząca kolejnej przesłanki zwalniającej, a mianowicie zgłoszenia wniosku o upadłość we "właściwym czasie". Bez wątpienia dwa pierwsze wnioski Spółki o ogłoszenie upadłości (z dnia 24.06.2005 r. i z dnia 26.02.2006 r.) zostały zwrócone jako niespełniające wymogów formalnych, przez co nie mogą być uznane za spełniające wymóg "złożenia wniosku o upadłość" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna jednolicie przyjmują, że zwrot przez sąd wniosku o upadłość z powodu jego braków formalnych jest równoznaczny z brakiem takiego wniosku (por. wyrok SN z dnia 18.04.2007 r., I UK 349/06, OSNP 2008/9-10/149, S. Babiarz [w]: Ordynacja podatkowa, Komentarz 2004, str. 403). Z kolei wniosek z dnia 30.03.2006 r. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu Sąd Rejonowy w Opolu oddalił postanowieniem z dnia 12.06.2006 r. stwierdzając brak majątku dłużnika zarówno na koszty prowadzenia postępowania, jak i na jakiekolwiek zaspokojenie wierzycieli. Wyłożona w uzasadnieniu tego postanowienia analiza sytuacji majątkowej Spółki dodatkowo potwierdziła brak mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa, a nade wszystko dowiodła, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we "właściwym czasie".

W zakresie tej przesłanki Dyrektor Izby przeprowadził w uzasadnieniu decyzji wnikliwą analizę sytuacji majątkowej i stanu finansów Spółki za cały okres jej działania, poczynając od daty jej powstania i wywiódł z niej słuszną konkluzję o znacznym pogorszeniu się tej sytuacji już w roku obrotowym 2001/2002, gdzie Spółka osiągnęła stratę ok. 1 mln zł, a jej kapitał własny miał wartość ujemną – ok. (-) 500.000 zł. Dane powyższe niewątpliwie zostały ujawnione w bilansie z ten rok obrotowy, sporządzonym dnia 7.05.2002 r. i podpisanym przez skarżącego. Nie można więc przyjąć, że nie miał on wiedzy co do stanu finansów Spółki, skoro jako członek zarządu był uprawniony i obowiązany do kierowania nią i podejmowania decyzji dotyczących jej funkcjonowania oraz reprezentacji. Wobec tego słuszne i niepodważone przez skarżącego jest twierdzenie organu, że w tej sytuacji miał on świadomość rozmiarów zadłużenia Spółki oraz tego, że wobec braku środków finansowych oraz majątku nie jest ona w stanie realizować narastających, wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli.

Uwzględniając fakt oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na brak majątku w zakresie niepozwalającym na częściowe choćby zaspokojenie wierzycieli, prawidłowo organ odwoławczy uznał – wbrew dowolnym i niczym nie popartym twierdzeniom skarżącego – że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 30.03.2006 r. nie został zgłoszony we właściwym czasie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w zakresie wykładni tego pojęcia dominuje pogląd, że "właściwy czas" w rozumieniu art. 116 §1 pkt 1 o.p. to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Nie może to być chwila, kiedy pasywa przewyższają aktywa i dłużnik nie posiada już środków na zaspokojenie wierzycieli (por. wyroki: z dnia 20.02.2008 r. ISA/Lu 794/07 LEX nr 462725, z dnia 16.01.2008 r. I SA/Bd 767/07, LEX nr 462741, z dnia 19.02.2008 r. I SA/Kr 171/07 LEX nr 467158). Ponieważ ustawodawca podatkowy nie zdefiniował pojęcia "właściwy czas", zasadnym jest odwołanie się do regulujących tę kwestię art. 1 § 1 w związku z art. 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24.10.1934 r. Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązującego na dzień przyjęty przez organ jako chwila złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (maj 2002 r.), zgodnie z którymi przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego; upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Każda z tych przesłanek ma samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z dnia 23.03.2006 r. II FSK 479/05, ONSAiWSA 2006/6/175). Organy na podstawie zebranych dowodów wykazały, i nie zostało to podważone przez skarżącego, że już według bilansu na dzień 31.03.2002 r. pasywa przewyższały aktywa, a więc stanowiło to samodzielną przesłankę do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Tym samym zarzuty podważające zasadność ustaleń co do daty zaprzestania płacenia długów, notabene sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy, nie mają istotnego wpływu na ocenę istnienia tej przesłanki.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby prawidłowo rozważył również przesłankę braku winy skarżącego w spóźnionym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Bezsprzecznie takiego znaczenia nie może mieć wskazywany przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym sprzeciw pracowników wobec wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a również to, że wskutek takiego wniosku Spółka nie mogłaby uczestniczyć w przetargach i przez to pozyskiwać nowych zleceń. Tego rodzaju okoliczności są elementem ryzyka każdego podmiotu funkcjonującego w gospodarce rynkowej. Skoro sytuacja Spółki była bardzo trudna, choćby z uwagi na bezspornie wysokie obciążenia finansowe na rzecz Skarbu Państwa w związku z zawartą umową, to rzeczą organu zarządzającego była ocena ryzyka gospodarczego i podjęcie decyzji co do dalszego funkcjonowania tego podmiotu. Było to ustawowym obowiązkiem organu zarządzającego. Nieświadomość skutków zaniechania obowiązku wystąpienia z wnioskiem o upadłość lub o zawarcie układu, presja załogi czy również innych podmiotów ze struktury organizacyjnej Spółki (co notabene nie zostało poparte żadnymi dowodami ani wskazaniem środków dowodowych) nie mogą mieć waloru zwalniającego. Członek zarządu jest obowiązany nie tylko kontrolować stan finansów i majątek Spółki, ale z należytą starannością powinien dbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli. Z woli ustawodawcy odpowiedzialność przewidzianą w art. 116 o.p. ponoszą osoby ściśle w nim wskazane, a nie ma wśród nich członków organu nadzorczego Spółki czy likwidatora, gdyż mimo brzmienia art. 280 kodeksu spółek handlowych miarodajny dla rozstrzygnięcia tej sprawy przepis art. 116 o.p. nie przewiduje odpowiedzialności podatkowej likwidatora. Z tego powodu zarzut skarżącego o odpowiedzialności tej osoby należy uznać za chybiony. Z całą pewnością dowodem braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość nie mogło też być, co prawidłowo ocenił organ odwoławczy, postanowienie Prokuratora Rejonowego w Nysie z dnia 30.06.2007 o umorzeniu śledztwa, gdyż dotyczyło ono innych zagadnień, a mianowicie nieprzekazania składek do ZUS i wypłaty różnego rodzaju świadczeń pracowniczych. Odpowiedzialność prawono-karna oparta jest na innych zasadach niż odpowiedzialność podatkowa. Braku winy w spóźnionym zgłoszeniu wniosku o upadłość nie może też dowodzić oczekiwanie na poprawę sytuacji finansowej Spółki poprzez jej dofinansowanie (pozyskanie partnera finansowego i dodatkowego kapitału) w okresie od lipca 2005 r. do marca 2006 r., o czym skarżący sygnalizował dopiero w postępowaniu przed Sądem, w piśmie z dnia 25.06.2009 r., odwołując się do wyroku SN z dnia 18.10.2000 r. VCKN 109/2000. Z przywołanego orzeczenia wynika, że oczekiwanie to musi mieć obiektywnie uzasadnione podstawy w kierunku szybkiej i radykalnej poprawy finansów Spółki, co z braku przekonujących dowodów nie zostało w niniejszej sprawie wykazane, a przy tym tak długi i bezowocny okres prowadzenia pertraktacji z potencjalnymi partnerami dowodzi niespełnienia warunku szybkiej i radykalnej poprawy finansów Spółki.

W kontrolowanej sprawie nie można organom podatkowym postawić skutecznego zarzutu zebrania niekompletnego materiału dowodowego czy też przerzucenia na stronę ciężaru dowodu, co zarzuca skarżący. Organ odwoławczy z urzędu dokonał szczegółowych ustaleń na podstawie akt postępowania upadłościowego, dokumentów dotyczących przebiegu egzekucji, właściwie ocenił znaczenie złożonego przez stronę postanowienia prokuratora o umorzeniu postępowania oraz umowy zawartej ze Skarbem Państwa. Skarżący, poza ogólnikowymi twierdzeniami o przyczynach zwłoki w złożeniu wniosku o upadłość o przeprowadzenie co do tego dowodów nie wnioskował. Trudno wymagać od organu, aby poszukiwał okoliczności, o których wiedzę posiada strona, lecz mimo własnego procesowego interesu nie przejawiała w tym zakresie dostatecznej aktywności dowodowej.

Stwierdzić w związku z powyższym należy, że organy prawidłowo ustaliły istnienie pozytywnych i brak negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, a większość tych ustaleń, również w kierunku istnienia okoliczności zwalniających, poczynił organ odwoławczy z urzędu. Nie doszło zatem do naruszenia prawa procesowego, a to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., gdyż dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, rozpatrzono je wszechstronnie, uwzględniając ich wzajemne oddziaływanie i dano temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, która spełnia wymogi określone przepisem art. 210 § 4 o.p. Organ odwoławczy odniósł się w nim do wszystkich podniesionych zarzutów i prawidłowo je ocenił.

Uznając w rezultacie zarzuty skargi za nieuzasadnione oraz nie dopatrując się innego naruszenia prawa (art. 134 §1 p.p.s.a.), Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.