Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 901/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, 2, 4, art. 107 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. nr [...], opierając się na art. 233 § 1 pkt 2 lit a, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm, dalej zwana O.p.), po rozpatrzeniu odwołania M. B. od decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z [...]r, w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.B. - członka zarządu podmiotu A Sp. z o.o. z siedzibą w K. jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. w K. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od października 2011 r. do grudnia 2011r.; od stycznia 2012 r. do sierpnia 2012 r.; od października 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz za maj 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesiąca maja 2015 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie; w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...]r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M.B. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. z siedzibą w K., z tytułu podatku od towarów i usług za w/w okresy 2011 i 2012 r. i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zakończył je decyzją z [...]r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej M.B., jako osoby trzeciej solidarnie ze Spółką. Organ pierwszej instancji ustalił, bowiem, że zaległości podatkowe i pozostałe należności, za które przypisano odpowiedzialność M.B. są następstwem nieuregulowania przez A Sp. z o.o. w K. w terminie płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za te miesiące wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie wyjaśniono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził w A Sp. z o.o. postępowanie kontrolne dot. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2011 r. do grudnia 2012 r. W konsekwencji decyzją z [...]r. nr [...]określił A Sp. z o.o. w K. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej, jako ustawa o VAT), kwoty podatku podlegające wpłacie za następujące okresy :

-październik 2011 r. w wysokości [...]zł,

-listopad 2011 r. w wysokości [...]zł,

-grudzień 2011 r. w wysokości [...]zł,

-styczeń 2012 r. w wysokości [...]zł,

-luty 2012 r. w wysokości [...]zł,

-marzec 2012 r. w wysokości [...]zł,

-kwiecień 2012 r. w wysokości [...]zł,

-maj 2012 r. w wysokości [...]zł,

-czerwiec 2012 r. w wysokości [...]zł,

-lipiec 2012 r. w wysokości [...]zł,

-sierpień 2012 r. w wysokości [...]zł,

-październik 2012 r. w wysokości [...]zł,

-listopad 2012 r. w wysokości [...]zł,

-grudzień 2012 r. w wysokości [...]zł.

W zakresie należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2015 r. ustalono, iż A Sp. z o.o. złożyła w organie pierwszej instancji deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 25 czerwca 2015 r. deklarując kwotę podlegającą wpłacie w wysokości [...]zł. Spółka nie uregulowała zobowiązania wynikającego z powyższej deklaracji, w związku z czym powstała zaległość podatkowa.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że aktem notarialnym z dnia 27 lipca 2004 r. repertorium [...] nr [...]utworzono A Sp. z o.o. Z § 18 umowy spółki wynika, że w skład pierwszego, trzyosobowego Zarządu weszli: H.R. - Prezes Zarządu, M. B. - Wiceprezes Zarządu, H.I. - Członek Zarządu. NBiast uchwałą Nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 11 stycznia 2006 r., odwołano z funkcji Wiceprezesa Zarządu M.B. i powołano ją na stanowisko Prezesa Zarządu A Sp. z o.o.; stanowisko to pełniła do dnia 20 sierpnia 2015 r., kiedy złożyła rezygnację z zajmowanego stanowiska. Złożona rezygnacja ukonstytuowana została Uchwałą Nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 20 sierpnia 2015 r. i weszła w życie z dniem jej podjęcia. Zatem stwierdzono, że M.B. pełniła funkcję członka zarządu w przedmiotowej Spółce w okresie od dnia 27 lipca 2004 r. do dnia 20 sierpnia 2015 r.

Zaakcentowano też, iż Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w związku z niewywiązaniem się Spółki z zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od października 2011 r. do grudnia 2011r.; od stycznia 2012 r. do sierpnia 2012 r.; od października 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz za maj 2015 r. wystawił tytuły wykonawcze. Jednakże postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej Spółki okazało się bezskuteczne co zostało potwierdzone stosownym postanowieniem Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. nr [...]z [...]r., którym umorzono to postępowanie. W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny skonkludował między innymi, iż dłużnik nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków, nie posiada również rzeczy ruchomych mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji; egzekucja z rachunków bankowych również okazała się nieskuteczna. Opisane postanowienie zostało uznane za doręczone w trybie zastępczym Spółce w dniu 17 października 2016 r. Zatem organ orzekający w niniejszej sprawie podsumował, że opisane postanowienie stanowi prawnie dopuszczalny dowód na to, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Organ podatkowy wskazując na ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone w przepisach art. 107- 109 O. p. podkreślił, iż za zaległości podatkowe odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Analizując przesłankę wykluczającą odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit a O. p., że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), ustalono, że w stosunku do Spółki A nie zgłoszono skutecznie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ani też nie złożono wniosku o otwarcie postępowania układowego. Ustalając, czy w okresie gdy Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu wystąpiła niewypłacalność zarządzanego podmiotu obligująca zarząd do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, organ uznał, że stan niewypłacalności A Sp. z o.o., powstał w trakcie 2008r. z przyczyny wskazanej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015, poz. 233), tj. dwa kolejne nieuregulowane zobowiązania podatkowe istotne dla sprawy z punktu widzenia ich wysokości dotyczą podatku od towarów i usług za okresy październik i listopad 2007r. ([...] zł i [...]zł); momentem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zdaniem organu pierwszej instancji był dzień 10 stycznia 2008 r., tj. upływ dwóch tygodni od terminu płatności drugiego kolejno występującego po sobie zobowiązania (VAT za listopad 2007r.).

Dalej wskazano także na przesłankę wykluczającą odpowiedzialność, określoną w art. 116 § 1 pkt 1 lit b O. p., który stanowi, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, organ stwierdził, że M.B. nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu takich wniosków we właściwym czasie. Nie wskazała też realnego mienia Spółki, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja.

Kwestionując zasadność rozstrzygnięcia Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie:

a) art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż do oceny czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki A Sp. z o. o. lub w tym czasie zostało otwarte jej postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r. poz. 978 dalej zwane P. r.) albo zatwierdzono jej układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, należało uwzględnić okoliczności dotyczące sytuacji finansowej A Sp. z o.o. zaistniałe w 2007r. i w 2008r., tj. na kilka lal przed datą określenia wobec tej Spółki w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r, nr [...]obowiązku uiszczenia spornych zobowiązań podatkowych;

b) art. 116 § 1 pkt. 1 lit.b O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie uznaniu, iż niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki A Sp. z o.o. nastąpiło bez winy M.B.;

c) art. 121 § 1 O.p., przez prezentowanie przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. stanowiska stricte pro fiskalnego;

d) art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść M.B., co miało wpływ na wynik postępowania;

e) art. 180 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie w toku postępowania wszystkich znanych Naczelnikowi Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. dowodów w sprawie;

f) art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

g) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów potwierdzających, że w sprawie zachodzą okoliczności wykluczające odpowiedzialność M.B. za zobowiązania podatkowe Spółki A Sp. z o.o. i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na jej niekorzyść.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji dokonał analizy przekazanego materiału dowodowego pod kątem materialnych podstaw orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej M.B., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe A Sp. z o.o., z tytułu podatku od towarów i usług i uznał, że zostały wykazane ustawowe przesłanki w tym zakresie i związane z nimi wyliczone należności. Zdaniem organu odwoławczego wykazano, że M.B. pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki A w czasie upływu terminu płatności opisanych zobowiązań, które następnie przekształciły się w zaległość podatkową; egzekucja skierowana do majątku Spółki okazała się bezskuteczna; brak było również przesłanek wyłączających odpowiedzialność M.B. jako osoby trzeciej za zaległości tej Spółki, wymienionych w art. 116 § 1 O. p.

Mając na uwadze poczynione ustalenia organ odwoławczy decyzją z [...]r. utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy odnośnie okresów od października 2011 r. do grudnia 2012r.; uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony za maj 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł i w tym zakresie umorzył postępowanie bowiem stwierdził, iż zarząd Spółki A w czasie, w którym upływał termin płatności podatku za maj 2015 r. był dwuosobowy, a Sąd Rejonowy K. - Wschód Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego za pismem z dnia 25 kwietnia 2016 r. przesłał informacje, z których wynika, że poza M.B. pełniącą w tym okresie funkcję Prezesa Zarządu A Sp. z o.o., w skład zarządu wchodził również K.D., zgodnie z Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 17 lipiec 2013 r. został powołany w skład Zarządu Spółki na stanowisko Wiceprezesa Zarządu. Zatem zauważył, iż pomimo tego, że decyzja dotyczy wyłącznie odpowiedzialności M.B., a z akt sprawy i poczynionych ustaleń wynika, że nie prowadzono postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności za przedmiotową zaległość spółki wobec drugiego członka zarządu – K.D., to na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. sygn. I FPS 4/08 oczywistym jest, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Podkreślono, iż według Naczelnego Sądu Administracyjnego materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 O. p., w połączeniu z regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o.o.).

Nadto organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie zgodził się z stanowiskiem organu pierwszej instancji, co do wskazanego terminu złożenia wniosku o upadłości Spółki A. Wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, w szczególności ze spisu wierzycieli, stanowiącego załącznik do wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację, że Spółka posiadała już wcześniej nieuregulowane zobowiązania pieniężne w stosunku do wielu wierzycieli, a dwa kolejne nieuregulowane zobowiązania to:

- zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 na kwotę [...]zł z terminem płatności na dzień 25 września 2006 r.,

- zobowiązanie wobec Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B" – T.S. na kwotę [...]zł z terminem płatności na dzień 16 października 2007 r.

Dlatego też powołując się na te okoliczności uznał, że A Sp. z o.o. winna była najpóźniej w dniu 31 października 2007 r. (tj. 14 dni od dnia 16 października 2007r.) złożyć wniosek o upadłość. Podkreślono, iż rozbieżność ta w wyznaczeniu terminu na złożenie przedmiotowego wniosku między stanowiskiem organu pierwszej instancji a stanowiskiem organu odwoławczego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie został przez A Sp. z o.o. w ogóle skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zauważono, że Sąd Rejonowy K.-Wschód w K. Wydział X Gospodarczy pismem z 8 listopada 2016r. sygn. akt [...] poinformował, iż 14 listopada 2008 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki A Sp. z o.o. podpisany przez wiceprezesa zarządu Spółki I.H.. Z uzasadnienia wniosku o upadłość wynikał między innymi, iż 24 września 2008 roku organy ścigania dokonały zatrzymania Prezesa Zarządu spółki A Sp. z o.o. M.B. i została tymczasowo aresztowana do 23 grudnia 2008 r.; w spisie podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec dłużnika w znacznej części zobowiązania te są przedawnione lub brak kontaktu z kontrahentem, albo też kontrahent zwrócił oryginały faktur VAT bez podania przyczyny bądź firma dłużnika nie istnieje; nadto dłużnik posiada zobowiązania w znacznej wysokości wobec banków i innych instytucji finansowych; dłużnik utracił płynność finansową w związku z zaistniałą sytuacją, nie ma perspektyw na nawiązanie nowych kontraktów handlowych i nie jest w stanie spłacać swoich wymagalnych zobowiązań. Stwierdzono, że Spółka stała się niewypłacalna, a niewypłacalność ma charakter trwały. Do wniosku dołączono między innymi wykaz majątku Spółki w zakresie środków trwałych i zapasów oraz sprawozdanie finansowe za rok 2008, w którym rzeczowe aktywa trwałe wynosiły [...]zł, należności krótkoterminowe [...]zł, [...] zobowiązania krótkoterminowe wynosiły [...]zł. Rachunek zysków i strat za analogiczny okres roku 2008 wykazywał stratę z działalności operacyjnej w wysokości [...]zł, zamykając rok obrachun-kowy stratą w wysokości [...]zł. M.B. 16 stycznia 2009r. złożony uprzednio przez wiceprezesa Spółki wniosek o upadłość wycofała.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że A Sp. z o.o. trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań zarówno wobec podmiotów cywilnoprawnych, jaki i publicznoprawnych. Wskazał, że z załączonego wykazu wierzycieli wynika, że Spółka w okresie od października 2007 r. do października 2008 r., posiadała 15 wierzycieli, których roszczenie łącznie wynosiło [...]zł. NBiast odnośnie zaległości podatkowych A Sp. z o.o., to zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy wykazem, na dzień 22 listopada 2016r. Spółka posiadała następujące zaległości podatkowe:

- z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2006; styczeń 2007; od października 2007 r. do maja 2008 r.; od października 2011 r. do sierpnia 2012 r.; od października do grudnia 2012 r. oraz za maj 2015 r. w wysokości łącznej [...]zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości - [...]zł)

- z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od lipca do września 2007 r. oraz za grudzień 2007 r. w wysokości łącznej [...]zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości - [...]zł.

Podkreślono, iż stan niewypłacalności Spółki nie miał charakteru przejściowego, skoro Spółka generowała w następnych latach niezapłacone zobowiązania. Dalej organ odwoławczy uznał zarzuty zawarte w odwołaniu M.B. za bezzasadne. Stwierdził, iż rozpoznanie przedmiotowej sprawy odbywa się z uwzględnieniem ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, nBiast Prawo restrukturyzacyjne z 15 maja 2015r. wskazane przez Pełnomocnika, nie ma w sprawie zastosowania. Organ szczegółowo odniósł się do twierdzenia M.B., że Strona brak winy upatruje w okoliczności, że zobowiązania Spółki A Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od października 2011 r. do grudnia 2012 r. stały się jej zdaniem wymagalne dopiero z dniem [...]r., tj. z dniem wydania ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr [...], gdy tymczasem przed upływem tej daty przestała pełnić funkcję prezesa zarządu Spółki A Sp. z o.o. Wyjaśnił, iż zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Wówczas podatnik, na którym spoczywa obowiązek podatkowy powinien bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty zobowiązania podatkowego, w wysokości, terminie i miejscu wynikającym wprost z normy prawa. Obowiązek zapłaty podatku oraz jego wysokość jest w tym przypadku konsekwencją zaistnienia u podatnika określonych zdarzeń faktycznych objętych normą prawnopodatkową. Zgodnie z art. 47 § 3 O. p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić. NBiast jeżeli jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazano, że decyzja organu podatkowego ma w tym przypadku charakter deklaratoryjny, stwierdza istnienie zobowiązania podatkowego i jego wysokość oraz, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nienależycie obliczył zobowiązanie i nie zapłacił w całości lub w części podatku. Powstanie zaległości podatkowej jest skutkiem upływu terminu zapłaty podatku, którego wysokość została skonkretyzowana w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O. p. i powoduje skutki prawne w postaci odsetek za zwłokę. Zaakcentowano, że fakt ten musi być brany pod uwagę przy ocenie momentu, w którym wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Na poparcie tego stanowiska organ odwoławczy przywołał uchwałę NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. II FPS 3/09, gdzie stwierdzono, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O. p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa.

Zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. organ odwoławczy także uznał za bezzasadne. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji przy ocenie stanu faktycznego oparł się na całym materiale dowodowym zebranym w sprawie, dokonał jego obiektywnej oceny w świetle przepisów prawa, przy czym kierował się zasadami logiki i doświadczeniem, wypełniając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O. p. Nadto organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu rozpatrzył sprawę zgodnie z przepisami prawa. W szczególności materiał dowodowy nie budzi wątpliwości co do zasadności obciążenia Strony, i zdaniem organu odwoławczego zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zdaniem organu drugiej instancji ustalenia wynikające z zebranego materiału, nie wymagały jego uzupełnienia w zakresie sytuacji finansowo - majątkowej Spółki, lecz stanowiły wystarczające oparcie do stwierdzenia, że Strona ponosi odpowiedzialność za opisane zaległości podatkowe Spółki A.

Strona złożyła skargę na powyższą decyzję ostateczną wnosząc o jej uchylenie i powieliła zarzuty odwołania. W uzasadnieniu zaakcentowała, że organ odwoławczy uznał, że właściwym momentem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był dzień 31 października 2007 r., co wskazuje na odpowiedzialność jej jako prezesa Spółki za nieuregulowane zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pomiędzy października 2011 r., a grudnia 2012 r. bo błędnie zinterpretował art. 116 O.p. w zakresie dotyczącym wyłączenia odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki powstałe w tym okresie. Organy podatkowe bowiem nie przeanalizowały jak kształtowała się sytuacja finansowa spółki w okresie pomiędzy rokiem 2008 a latami 2011 - 2013 kiedy to powstały zobowiązania podatkowe spółki. którymi następnie - na mocy zaskarżonej decyzji - została skarżąca obciążona. Zarzucono także, iż organy podatkowe nie podjęły czynności weryfikacyjnych mających na celu ustalenie czy w okresie 2011 — 2015 zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Skarżąca stwierdziła również, iż organy podatkowe bezpodstawnie odrzuciły jej wyjaśnienia złożone w sprawie, w piśmie z 27 grudnia 2016 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko stwierdzając, iż zarzuty zawarte w skardze stanowią powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu. Nadto odnosząc się do zarzutów wyjaśnił, że organ odwoławczy zobowiązany był sam dokonać ponownej oceny materiału dowodowego, nie będąc związanym zarzutami Strony oraz rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, wobec czego uprawniony był do dokonania własnej oceny zaistnienia danej okoliczności, w tym wypadku samodzielnego określenia terminu, w którym jego zdaniem winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, bądź likwidację przedsiębiorstwa. Na potwierdzenie zajętego stanowiska przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 247/14. Dlatego też opierając się na spisie wierzycieli, stanowiącym załącznik do wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację, stwierdził że Spółka posiadała już wcześniej nieuregulowane zobowiązania pieniężne w stosunku do wielu wierzycieli wskazanych w tym spisie, co wskazywało, iż A Sp. z o.o. winna była najpóźniej w dniu 31 października 2007 r., tj. 14 dni od 17 października 2007 r. złożyć wniosek o upadłość. Na poparcie takiego sposobu ustalenia czasu właściwego do złożenia tego organ przywołał orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok WSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 94/12, wyrok WSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt. I SA/Sz 337/11).

Organ odwoławczy także podkreślił, że A Sp. z o.o. trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań zarówno wobec podmiotów cywilnoprawnych, jaki i publicznoprawnych, a zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości, o czym członek zarządu przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć. Zaakcentowano, że M.B. mimo, iż winna zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli i w odpowiednim momencie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, bądź likwidację przedsiębiorstwa, nie dopełniła swoich obowiązków.

Stwierdzono, że stan niewypłacalności istniał już w 2007 r. i podlegał dalszemu utrwaleniu, co zdaniem organu czyni bezzasadne argumenty Skarżącej dotyczące osiągania zysków przez Spółkę. Wskazano także, iż zarzut dotyczący nie przeanalizowania jak kształtowała się sytuacja finansowa A Sp. z o.o. w okresie pomiędzy rokiem 2008 a latami 2011-2012 był niezasadny, bowiem wobec samoistnego charakteru przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystarczające było wykazanie nieregulowania zobowiązań przez A Sp. z o.o.

Organ odwoławczy za chybiony uznał argument Skarżącej jakoby dane finansowe spółki za lata 2009-2013 potwierdzały, że złożenie przez wiceprezesa jej zarządu w 14 listopada 2008 r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było działaniem nieuzasadnionym oraz, iż brak było podstaw do złożenia takiego wniosku przez zarząd spółki 31 października 2007 r., gdyż nie znalazło to potwierdzenia w aktach sprawy.

Uznano nadto, że wobec zebranego w sprawie materiału dowodowego i wykazania, że stan niewypłacalności A Sp. z o.o., o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze powstał z przyczyny wskazanej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy nie było konieczności odnoszenia się w zaskarżonej decyzji do zaświadczeń: Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. [...]; Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat K. z dnia 30.01.2014 r. Nadto wbrew twierdzeniom Skarżącej dokumenty te nie potwierdzały braku zaległości Spółki, a zarzuty zawarte w skardze zostały uznane za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. NBiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje, postanowienia administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). NBiast na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

NBiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością solidarną wraz ze Spółką A sp. z o.o. z siedzibą w K., jako członka zarządu tego podmiotu, za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2012r., odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i kosztów postępowania egzekucyjnego, jako powstałych w czasie pełnienia przezeń funkcji prezesa zarządu A sp. z o.o. w oparciu o art. 107 i art. 116 O.p.

Podstawę faktyczną wyroku stanowią prawidłowe ustalenia stanu faktycznego obszernie przytoczone w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które Sąd w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. NBiast poglądów prezentowanych w skardze Skarżącej - Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił. Badając legalność objętego skargą aktu stwierdzić trzeba, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do wydania zaskarżonego orzeczenia; nie budzi zastrzeżeń także postępowanie organów podatkowych, jak i proces zastosowania przepisów prawa materialnego.

Na wstępie należy stwierdzić, iż na gruncie prawa podatkowego dominującą zasadą jest odpowiedzialność podatnika za własne zobowiązania podatkowe. Od tej zasady Ordynacja podatkowa przewiduje jednak pewne wyjątki. Jednym z nich jest to, że podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej, spółki akcyjnej w organizacji są członkowie jej zarządu. Katalog podmiotów ponoszących odpowiedzialność ze spółką ma charakter zamknięty i niedopuszczalne jest rozciąganie tej grupy; podobnie jak uwarunkowania spełnienia szeregu ustawowo określonych przesłanek materialnych do zastosowania art. 116 O.p.

Jednak określając podstawy prawne rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 w/w ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zatem podstawę materialnoprawną decyzji organów obu instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów były:

1) powstanie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienionej w art. 51 O.p. powstałej w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu,

2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części,

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

W przedmiotowej sprawie podnieść należy, że organy podatkowe trafnie ustaliły na podstawie zebranego materiału dowodowego istnienie okoliczności uzasadniających odpowiedzialność z art. 116 O.p.

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził w A Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2011 r. do grudnia 2012 r. i decyzją [...]r. nr [...] określił A Sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwoty podatku podlegające wpłacie; ponieważ Spółka nie uregulowała tych należności to zostały one objęte przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. tytułami wykonawczymi z dnia 1 kwietnia 2016r.; spowodowało to także powstanie zaległości podatkowych z art. 51 O.p., za którą Spółka - jako podatnik tego podatku - ponosi odpowiedzialność podatkową.

Należy w tym miejscu wskazać, że zobowiązania podatkowe, stanowiące źródło zaległości Spółki objętych wspomnianą wyżej decyzją, w dalszym ciągu istnieje, nie uległo wygaśnięciu wskutek przedawnienia – z informacji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wynika, że w stosunku do zaległości wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 21 czerwca 2012r. i trwa nadal, postępowanie karne skarbowe prowadzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.; o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powiadomiono Spółkę pismem z 7 grudnia 2016r.

2. Spełniona została także kolejna przesłanka bowiem w wyniku poczynionych

ustaleń 28 września 2016r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ponieważ przeprowadzone czynności okazały się nieskuteczne w związku z czym zaistniała sytuacja, w której organ egzekucyjny nie uzyska kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Ustalono bowiem, iż dłużnik nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków; Spółka nie posiada również rzeczy ruchomych mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji; egzekucja z rachunków bankowych również okazała się nieskuteczna; nie znaleziono patentu na wynalazek, prawa ochronnego na: znak towarowy oraz wzór użytkowy, prawa z rejestracji na: wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych ani przysługującego Spółce prawa własności przemysłowej. "C" Biuro Rachunkowe Biegłego Rewidenta poinformowało, że nie prowadzi obecnie ksiąg rachunkowych Spółki; Spółka od dłuższego czasu nie dostarczała żadnych informacji i dokumentów potrzebnych do prowadzenia ksiąg; w związku z nie płaceniem za dostęp do oprogramowania księgowego - dostęp ten został zablokowany. Z wydruku z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 8 kwietnia 2016r. wynikało, że A Sp. z o.o. na dzień poprzedni posiadała samochód osobowy Ford Mondeo, nr rej. [...], rok produkcji 2005. Ponadto czynności egzekucyjnych nie można było dokonać ponieważ pod adresem siedziby Spółki nie ma; właścicielem nieruchomości jest D – K. ul. [...], a kierownikiem obiektu B.L., który wyjaśnił, że spółki nie ma pod tym adresem od ok. grudnia 2014r., nie mają z nią kontaktu, jedyny majątek spółki pod tym adresem to stare zużyte meble, nic nie warte, które zostały już zajęte przez komornika sądowego. Postanowienie o umorzeniu egzekucji zostało doręczone w trybie zastępczym Spółce w dniu 17 października 2016r.

Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za ww. zaległość podatkową zostało wszczęte 23 listopada 2016 r., a więc po uznaniu bezskuteczności egzekucji wobec Spółki .

3. Niespełniony został również drugi warunek, a mianowicie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego nie złożono w terminie wynikającym z art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112). Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a w wypadku osób prawnych art. 21 ust. 2 ustawy nakłada analogiczny obowiązek na osoby upoważnione do ich reprezentacji.

W sprawie organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca takiego wniosku nie złożyła. NBiast złożony wniosek w dniu 14 listopada 2008 r. przez innego członka zarządu – I.H., który w uzasadnieniu wskazał, że "transakcje spółki dokonywane były w głównej mierze z podmiotami, od których nie ma możliwości wyegzekwowania należności spółki A sp. z o.o. Jak wskazano w spisie podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec dłużnika w znacznej części zobowiązania te są przedawnione lub brak kontaktu z kontrahentem, albo też kontrahent zwrócił oryginały faktur VAT bez podania przyczyny bądź firma dłużnika nie istnieje. Dłużnik posiada zobowiązania w znacznej wysokości wobec banków i innych instytucji finansowych. (...) Dłużnik utracił płynność finansową w związku z zaistniałą sytuacją, nie ma perspektyw na nawiązanie nowych kontraktów handlowych. W związku z powyższym nie jest w stanie spłacać swoich wymagalnych zobowiązań. Tym samym stał się niewypłacalny a niewypłacalność ma charakter trwały. " Do wniosku dołączono między innymi wykaz majątku Spółki w zakresie środków trwałych oraz zapasów, oraz sprawozdanie finansowe za rok 2008 (stan na 31.10.2008r.), w którym rzeczowe aktywa trwałe wynosiły [...]zł, należności krótkoterminowe [...]zł (w tym należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń w kwocie [...]zł); zobowiązania krótkoterminowe wynosiły [...] zł; rachunek zysków i strat za analogiczny okres roku 2008 wykazywał stratę z działalności operacyjnej w wysokości [...]zł, zamykając rok obrachunkowy stratą w wysokości [...]zł - Skarżąca wycofała 16 stycznia 2009 r.

Zauważyć także należy, że organ pierwszej instancji ustalił, że dwa kolejne nieuregulowane zobowiązania podatkowe istotne dla sprawy z punktu wadzenia ich wysokości dotyczą podatku od towarów i usług za okresy październik i listopad 2007r. ([...]zł i [...]zł). Zatem momentem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 10 stycznia 2008r., tj. upływ dwóch tygodni od terminu płatności drugiego kolejno występującego po sobie zobowiązania (VAT za listopad 2007r.). Nadto Spółka nie regulowała kolejnych zobowiązań zarówno w podatku od towarów i usług jak i w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007.

NBiast organ odwoławczy analizując listę zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 22 listopada 2016r. stwierdził, że A Sp. z o.o. posiadała nieuregulowane zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres 08/2006 na kwotę [...]zł z terminem płatności 25 września 2006r; nie uregulowała zobowiązania wobec Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B" – T.S. na kwotę [...]zł z terminem płatności na dzień 16 października 2007r. Zatem A Sp. z o.o. winna była najpóźniej w dniu 31 października 2007r. (tj. 14 dni od dnia 17.10.2007r.) złożyć wniosek o upadłość.

Zwrócono także uwagę na znajdujące się w aktach Sprawozdania zarządu z działalności Jednostki za 2011 r. i 2012 r., w których Pani M.B. występująca jako członek zarządu sprawozdała między innymi, że kapitał własny Spółki wykazuje wartość ujemną (w kwocie [...] zł za 2011 r. i [...]zł za 2012 r.), co obliguje zarząd do zwołania zgromadzenia wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia Spółki. Wskazano też, że wskaźniki płynności finansowej i zadłużenia wskazują na trudną sytuację Spółki, a wskaźnik ogólnego zadłużenia wskazuje, że zobowiązania przewyższają majątek (526% w 2011 r. i 62,55% w 2012r.). W podsumowaniu więc wyraziła pogląd, że kontynuacja działalności Spółki jest poważnie zagrożona, mimo to Strona oświadczyła, że jako zarząd zamierza kontynuować działalność gospodarczą.

4. Na zakończenie powyższych rozważań należy wskazać, że nie spełniona została także ostatnia przesłanka - Strona skarżąca nie wskazała mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części.

NBiast odnosząc się do głównego zarzutu obu skarg tj. niepełnienia już przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w dacie wydania decyzji wymiarowej wobec Spółki – Sąd wskazuje, że organ odwoławczy odniósł się bardzo obszernie do poszczególnych twierdzeń, a skład orzekający tut. Sądu w pełni podziela przedstawioną argumentację. Sąd również nie podzielił argumentacji strony skarżącej w kwestii charakteru unormowania z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis - w ocenie strony – ustanawia zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia decyzji wymiarowej. Zdaniem strony, skoro decyzja ostateczna Dyrektora UKS w przedmiocie określenia Spółce A sp. z o.o., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązku zapłaty podatku wskazanego w wystawionych fakturach VAT, wydana została 22 czerwca 2015 r. to te zobowiązania stały się wymagalne dopiero z dniem 14 stycznia 2016 r. tj. z dniem wydania decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej, a Skarżąca nie pełniła już wówczas funkcji Prezesa zarządu Spółki więc nałożenie odpowiedzialności nastąpiło z naruszeniem art. 116 O.p.

Odnosząc się do powyższych zarzutów i argumentów wyjaśnić trzeba, że według art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2). W myśl art. 103 ust. 1 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie rozliczeniowym, podatnicy byli obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że ustawodawca nie określił wprost sposobu i terminu dokonywania wpłaty kwot powstałych na zasadzie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, co jednak nie oznacza, że wydana na tej podstawie decyzja jest konstytutywna. Z wykładni literalnej art. 108 ustawy wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Tym samym nie ma wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego, tj. powstaniu zobowiązania wskutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa stanowi bowiem konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej (zob. np.: wyroki NSA: z 30 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 866/08, z 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 507/11, z 5 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 197/13, z 6 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 304/13). Zatem zobowiązanie do zapłaty wykazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie to wynika bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest właśnie wykazanie podatku na fakturze. W takim przypadku nie można wywodzić, że stosunek podatkowo-prawny powstaje dopiero na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie.

W tym stanie rzeczy, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w związku z wykazywaniem podatku na fakturach w poszczególnych miesiącach 2011 – 2012 r., to prawidłowo przyjęły organy, że nastąpiło to w czasie, gdy funkcję członka zarządu piastowała Skarżąca (piastowała tę funkcję do 20 sierpnia 2015 r.). Sąd stanowisko organu w tym zakresie podziela. Spełniona zatem została przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. skarżący pełnił obowiązki członka zarządu i to w okresie, w którym przypadał termin płatności podatku i w którym powstała zaległość podatkowa.

W powyższym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § i art. 191 O.p. Zatem odnosząc się z kolei do zarzutów skargi naruszenia norm procesowych i kwestionowania poczynionych ustaleń czy też nieobiektywnego i pro fiskalnego ustalania okoliczności należy wskazać, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie okoliczności sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym przez organy stanie faktycznym i dokonanej subsumcji. Poza tym strona była informowana o możliwości zaznajamiania się z aktami i składania wniosków dowodowych; oprócz polemiki z poczynionymi przez organy ustaleniami nie przedstawiła żadnych dowodów eskulpujących ani mienia umożliwiającego zaspokojenie należności. Nie mogły także odnieść skutku wskazywane w skardze zaświadczenia skoro – wbrew twierdzeniu Strony – nie potwierdzały braku zaległości finansowych Spółki i jej dobrej kondycji finansowej.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny i prawny sprawy dokonując obszernej ich analizy.

Tym samym za niezasadny uznać należy zarzut skargi, odnoszący się do naruszenia wskazanych przepisów procesowych, bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody.

Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.