Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 617/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 29 ust. 15-16, art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1, art. 30 ust. 2 lit.a
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 86
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 744/13 w sprawie ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 30 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz T. R. kwotę 1972 (słownie: jeden tysiąc siedemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę T. R. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O.

z 30 sierpnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. W uzasadnieniu wskazał, że 13 sierpnia 2012 r. w Oddziale Celnym w O. skarżący, za pośrednictwem agencji celnej, zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towaru opisanego w polu 31 JDA SAD jako "siatka ścienna podtynkowa z włókna szklanego o wielkości oczka 5 mm x 5 mm, 145 g/m², w ilości 107500m²", klasyfikując towar do kodu TARIC 7019590012, deklarując jego chińskie pochodzenie. Zgłoszenie zarejestrowano nadając mu numer. Do zgłoszenia załączono fakturę handlową nr 120425M z 25 kwietnia 2012 r. wraz z fakturą proforma nr 120425M z 25 kwietnia 2012 r. wystawione przez firmę z T., zgodnie z którą cena za 1 m² wynosiła 0,186 USD, a wartość towaru wynosiła 19.995 USD. Towar został zwolniony przez organ celny do wnioskowanej procedury celnej, bez weryfikacji zgłoszenia celnego i bez rewizji celnej.

1.2. Po wszczęciu i przeprowadzeniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. postępowania w sprawie wartości celnej i związanych z nią należności celnych oraz postępowania podatkowego w sprawie określenia VAT powstałego w związku z importem towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym, decyzją z 24 kwietnia 2013 r. organ określił pozostającą do pokrycia kwotę należności celnych oraz kwotę ostatecznego cła antydumpingowego, modyfikując zgłoszenie celne.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z 30 sierpnia 2013 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i określił wartość celną w wysokości 115.088 zł, a w związku z tym wynikającą z długu celnego kwotę cła w wysokości 8.056 zł i kwotę ostatecznego cła antydumpingowego w wysokości 72.390 zł. Skutkiem tego było postępowanie w sprawie określenia wysokości VAT z tytułu importu towaru, w którym uwzględniono ustalenia postępowania celnego w zakresie wartości celnej towaru, należnego cła, kosztów transportu, cła antydumpingowego. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wydał decyzję 24 kwietnia 2013 r., w której określił kwotę VAT w wysokości 47.761 zł.

1.4. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z 30 sierpnia 2013 r. – wzorem sprawy celnej - uchylił decyzję organu I instancji i określił VAT na kwotę 45.594 zł. W uzasadnieniu wskazał, że istnieje ścisły związek między ustaleniami w postępowaniu celnym i podatkowym. Wartości celne będące podstawą zobowiązania w VAT określone zostały w decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z 30 sierpnia 2013 r. a zarzuty odwołania dotyczą decyzji określającej należności celne, które nie były podstawą rozstrzygnięcia decyzji w przedmiocie VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O., zarzucając:

- naruszenie art. 29 i 30 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19 października 1992r. ze zm., dalej jako: WKC) w związku z art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z dnia 2 lipca 1993r. (Dz. Urz. UE L 253 z 11 października 1993 r. ze zm., dalej jako: RWKC), niezastosowanie udzielonego rabatu, skutkujące ustaleniem wartości celnej przywożonych przez skarżącego towarów z pominięciem metody wartości transakcyjnej,

- art. 29 WKC przez niezastosowanie skutkujące ustaleniem wartości celnej towarów bez uwzględnienia udzielonego rabatu, podczas gdy rabat ten został wskazany w cenie zapłaconej lub należnej w czasie określania wartości celnej, a więc cena ta winna stanowić czynnik determinujący tę wartość;

- art. 353¹, art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz 93 ze zm. dalej K.c.) przez uznanie, że strony nie mogły zmodyfikować zawartej umowy, podczas gdy dokonały one zmiany pierwotnych ustaleń, ostatecznie umawiając się na cenę towarów, która stanowiła podstawę wartości wskazanej w zgłoszeniu celnym.

- art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2012 r. nr 749 ze zm. dalej: O.p.) przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, z którego wynika, że zadeklarowana wartość celna nie budzi wątpliwości,

- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności błędnej ocenie racjonalności ponoszonych przez skarżącego wydatków.

- art. 20 § 4 w zw. z art. 235 O.p. przez brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, że wartość celna importowanego towaru określona w ramach postępowania celnego nie jest kategorią podatkową, lecz celną i podlega weryfikacji na podstawie przepisów prawa celnego. Stąd zastrzeżenia dotyczące wartości celnej towarów kwestionować można we właściwym trybie, wynikającym z przepisów celnych. W przypadku zaś, gdy wielkość ta określona została ostatecznym orzeczeniem uprawnionego organu celnego, rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie staje się wiążące dla innych organów orzekających w sprawach pochodnych dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego.

3.2. Sąd wskazał, że zastrzeżenia dotyczące wartości celnej towarów kwestionować można w trybie wynikającym z przepisów celnych. W przypadku zaś, gdy wielkość ta określona została ostatecznym orzeczeniem właściwego organu celnego, to rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie staje się wiążące dla innych organów orzekających w sprawach pochodnych dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego, a to z kolei oznacza, że "sprawa celna" dotycząca wartości celnej towarów nie może być tożsama ze "sprawą podatkową" dotyczącą podatku akcyzowego lub VAT. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja

wydana została prawidłowo w oparciu o ustalenia w ramach postępowania celnego zakończonego decyzją określającą kwotę cła i kwotę ostatecznego cła antydumpingowego. Podstawą opodatkowania VAT była zatem wartość celna powiększona o należne cło i cło antydumpingowe oraz koszt transportu krajowego po zastosowaniu stawek VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). W tym kontekście za niezasadne uznał także zarzuty procesowe, które dotyczyły postępowania w zakresie ustalenia wartości celnych i wobec tego nie miały wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego: art. 29 ust. 13,15 i 16 ustawy o VAT przez błędne ustalenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, albowiem podstawą opodatkowania VAT w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (i inne należności), która to wartość została względem towarów zakupionych przez skarżącego błędnie ustalona przez organy celne, a następnie błędnie skontrolowana przez Sąd. W ocenie skarżącego, przy ustalaniu wartości celnej mającej bezpośredni wpływ na podstawę opodatkowania VAT w imporcie towarów, organy celne dopuściły się uchybień, które uszły uwadze Sądu, naruszając:

1) art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 1 i 2 lit. a WKC w zw. z art. 181a ust. 1 RWKC przez bezzasadne niezastosowanie art. 29 ust. 1 WKC i błędne zastosowanie art. 30 ust. 1 i 2 lit. a WKC polegające na ustaleniu wartości celnej przywożonych przez skarżącego towarów z pominięciem metody wartości transakcyjnej, podczas gdy zasadą jest, że wartością celną przywożonych towarów jest właśnie wartość transakcyjna tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, a w sprawie nie zaistniały przesłanki do odstąpienia od tej zasady tj. uzasadnione wątpliwości z art. 181a RWKC

2) art. 29 ust. 1 WKC przez jego niezastosowanie polegające na ustaleniu wartości celnej przywożonych przez skarżącego towarów bez uwzględnienia udzielonego mu przez sprzedawcę rabatu, który został wskazany w cenie zapłaconej lub należnej w czasie określania wartości celnej; cena ta winna stanowić czynnik determinujący tę wartość;

3) art. 181a ust. 1 RWKC przez jego błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że organy celne mogły mieć uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej i mogły odstąpić od ustalenia wartości celnej przywożonych przez skarżącego towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, tymczasem wątpliwości organów celnych oparte były na błędnym ustaleniu stanu sprawy, dokonanym bez baczenia na art. 353¹ i 155 § 2 K.c., efektem czego było błędne przyjęcie, że: a) skarżący mógł zawrzeć tylko jedną umowę ze sprzedającym i nie mogła być ona później zmieniana co do ceny, podczas gdy strony umowy dokonały modyfikacji jej pierwotnych ustaleń, ostatecznie umawiając się na cenę sprzedaży, która stanowiła potem podstawę wartości wskazanej w zgłoszeniu celnym, b) własność przywożonych towarów przeszła na skarżącego już w dacie wpłaty zaliczki, po cenie oznaczonej na fakturze proforma z 25 kwietnia 2012 r., podczas gdy dla przejścia własności rzeczy oznaczonych jedynie co do gatunku wymaga się przeniesienia posiadania tych rzeczy, co nastąpiło dopiero w momencie odebrania towaru z portu, kiedy to wolą stron cena wynosiła 0,186 USD/m2 siatki podtynkowej na podstawie faktury handlowej z 25 kwietnia 2012 r., zatem modyfikacja umowy w postaci udzielenia rabatu nastąpiła jeszcze przed ziszczeniem się skutku umowy;

4) art. 30 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 2 lit. a WKC przez jego błędne zastosowanie wyrażające się w ustaleniu wartości celnej towarów przywiezionych przez skarżącego przy wykorzystaniu metody towarów identycznych z powołaniem się na towary zgłoszone przez skarżącego w dniach 28 i 29 czerwca 2012 r., które nie były identyczne z towarami objętymi niniejszą sprawą; towary te zostały przywiezione w innych warunkach rynkowych, wynikających z błędnego, ale usprawiedliwionego przekonania skarżącego co do kraju ich pochodzenia;

5) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie wyczerpująco materiału dowodowego i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co spowodowało uznanie, że zadeklarowana wartość celna przywiezionych towarów budzi uzasadnione wątpliwości, podczas gdy wszelkie istniejące wątpliwości zostały wyjaśnione w toku postępowania podatkowego;

6) naruszenia art. 191 O.p. przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów

i zastosowanie w tym zakresie oceny dowolnej, wyrażające się w: a) błędnej ocenie racjonalności ponoszonych przez skarżącego wydatków, zwłaszcza że do takiej oceny organ nie jest uprawniony, b) odmówieniu mocy dowodowej wyjaśnieniom skarżącego,

c) odmówieniu mocy dowodowej dokumentom wykazującym wysokość wydatków skarżącego na usługi towarzyszące zakupowi przywiezionych towarów, d) odmówienia mocy dowodowej fakturze proforma nr CH120425M z 25 kwietnia 2012 r.

- zarzutach naruszenia prawa procesowego:

I. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a.) w zw. z art. 73 ust 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. z 2013r. poz. 727 ze zm.) w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 i 2 lit. a WKC i art. 181a ust. 1 RWKC przez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności decyzji administracyjnej, która została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, efektem czego było niezastosowanie środka przewidzianego w ustawie;

II. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. przez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności decyzji administracyjnej

i niezastosowanie środka przewidzianego w ustawie, mimo że organ celny nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania i błędnie wskazał, że przepisy zawarte w tychże zarzutach nie były podstawą rozstrzygnięcia w sprawie.

4.2. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, jednak nie wszystkie zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne. Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, według zasad określonych w art. 174 ustawy p.p.s.a. Dla ich oceny istotny pozostaje także dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, w ramach którego postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku w przedmiocie określenia wysokości należności celnych. W dniu 20 stycznia 2016 r. wydany został wyrok w sprawie skarżącego pod sygn. akt I GSK 759/14, w efekcie czego postanowieniem z dnia 13 czerwca 2016 r. zawieszone postępowanie w tej sprawie zostało podjęte.

5.2. W tym miejscu należy poczynić uwagi ogólne dotyczące kontroli legalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, która pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość należności celnych. Wynika to z regulacji zawartych w art. 29 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu z okresu objętego stanem faktycznym sprawy), wedle których podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zasadnie wskazał, że wartość celna towaru nie jest kategorią podatkową, lecz celną, którą ustalają organy celne a organy podatkowe ustalać nie mogą. Ewentualna weryfikacja wartości celnej towaru może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym, stąd postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w zakresie określenia należności celnych. Nie ma procesowego zakazu, by organ podatkowy mógł orzec o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług zanim ostatecznie ukształtowana zostanie decyzja w przedmiocie długu celnego. Brak także przesłanek, by na podstawie art. 209 § 1 O.p. potraktować decyzję w przedmiocie długu celnego jako zagadnienie wstępne. Mimo to jednak organ musi uwzględnić, że jeśli decyzja dotycząca długu celnego zostanie uchylona, to analogiczne będzie rozstrzygnięcie co do decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług.

5.3. Skarżący w skardze kasacyjnej, w ramach zarzutów procesowych podniósł naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1lit. a i b ustawy p.p.s.a. w związku z art. 73 ust 1 oraz w związku z art. 29 ust 1, art. 30 ust 1 i 2 lit. a WKC i art. 181a ust. 1 RWKC w postaci braku prawidłowej kontroli przez Sąd pierwszej instancji decyzji administracyjnej, która wydana została z naruszeniem powyższych przepisów oraz w.w. przepisów ustawy p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. przez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku, że organ w kontrolowanej decyzji nie ocenił wszystkich zarzutów odwołania. Zarzuty powyższe integralnie wiążą się z zarzutami niekonsekwentnie (naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) określanymi jako zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie skarżący podniósł naruszenie art 29 ust 1, art 39 ust 1 i 2 lit a WKC w związku z art. 181a ust 1 RWKC, art. 353¹ i art. 155 § K.c oraz art 29 ust 13, 15 i 16 ustawy o VAT. Wszystkie razem zarzuty uzasadnione zostały argumentacją zmierzającą do podważenia ustaleń, które legły u podstaw weryfikacji wymiaru należności celnych.

5.4. Oceniając naruszenie przedstawionych wyżej przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał jedynie zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. w połączeniu z zarzutem naruszenia art. 29 ust. 13, ust. 15 i ust. 16 ustawy o VAT. Zarzuty w pozostałym zakresie uznał za nieuzasadnione, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wartość celna importowanego towaru nie należy do kategorii podatkowych, lecz celnych, dla których przewidziana została odrębna procedura ich określania i weryfikacji. Powołane w skardze kasacyjnej, jako naruszone, szeroko rozumiane przepisy celne, nie mogą skutecznie podważyć ustaleń w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług, ponieważ nie były one stosowane przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. Zakres podnoszonych przez skarżącego uchybień w ustaleniach faktycznych dotyczy okoliczności, które dla rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej nie miały żadnego znaczenia, stąd nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy.

5.5. Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, przy wskazanych w nim zastrzeżeniach. W art. 30 ust 1 WKC określono zasady postępowania w przypadku kiedy przy określaniu wartości celnej towarów nie może zostać zastosowana metoda wartości transakcyjnej. Jedną z metod, której zastosowanie dopuszczają przepisy WKC jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych, o czym traktuje art. 30 ust. 2 lit. a WKC. Z kolei w art. 181a ust 1 RWKC przewidziano możliwość – w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art 29 WKC – braku konieczności ustalania wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

5.6. Powołane wyżej przepisy, jak również wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Kodeksu cywilnego odnoszą się wprost do zasadniczej kwestii spornej w sprawie tj. ustalenia wartości celnej towarów, wobec podważania przez organy celne wartości transakcyjnej, zadeklarowanej przez skarżącego. W tym kontekście powołane, jako naruszone przepisy ustawy o VAT, mają niejako wtórne zastosowanie, odwołując się do kategorii celnych. Jak prawidłowo ocenił to więc Sąd pierwszej instancji, wartość celna ustalona na podstawie WKC stanowi punkt wyjścia dla określenia podstawy opodatkowania importu towarów podatkiem od towarów i usług.

5.7. Dla potrzeb opodatkowania importu towarów VAT ustawodawca przewidział w ramach regulacji dotyczących podstawy opodatkowania, w art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, że w przypadku importu towarów postawą tą będzie ich wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy, o ile taki wystąpi w odniesieniu do danego towaru. Ust. 15 tego artykułu wzbogaca tak określoną podstawę opodatkowania o prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, o ile elementy te nie zostały już do niej włączone. Na podstawie ust. 16 do podstawy opodatkowania określonej w ust. 13 dolicza się również określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać je z tytułu importu towarów. Wskazane przepisy art. 29 ust. 13, 15 i 16 ustawy o VAT odzwierciedlają w polskich regulacjach postanowienia art. 86 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., Nr L 347, s. 1, ze zm.; dalej jako: Dyrektywa 112). Zestawienie zapisów WKC z powołanym przepisem Dyrektywy 112 dowodzi, że regulacje te są komplementarne, na co wskazuje przeciwdziałanie podwójnemu zaliczeniu tego samego składnika kosztowego importowanego towaru do podstawy opodatkowania oraz uwzględnianie wskazanych kosztów związanych z importem, nieuwzględnionych przy określaniu wartości celnej importowanego towaru dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania VAT importu. Każdorazowo punktem wyjścia dla określenia podstawy opodatkowania VAT dla potrzeb importu towarów jest więc wartość celna, ale powiększona o dodatkowe koszty związane z importem określone w art. 86 Dyrektywy 112, o ile nie zostały one wcześniej uwzględnione w wartości celnej.

5.8. Powyższe jednoznacznie wskazuje na charakter rozstrzygnięcia w przedmiocie VAT z tytułu importu towarów, jako następczego wobec przesądzenia o wartości celnej towaru, wysokości cła i innych należności związanych z importem (art. 32 WKC). W tym kontekście należy stwierdzić, że na moment orzekania o niniejszej skardze kasacyjnej dotyczącej wyroku kontrolującego decyzję w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 13 sierpnia 2012 r. nie istniała już w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość należności celnych (długu celnego), z powodu jej zakwestionowania przez sądy administracyjne obu instancji. która była podstawą rozstrzygnięcia w decyzji zaskarżonej w tej sprawie. Po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2016 r. w sprawie I GSK 758/14, którym uchylił on wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ten ostatni sąd wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Tym samym decyzja celna, na której oparł swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy w tej sprawie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Wzajemne powiązanie obu decyzji znajduje procesowe odzwierciedlenie m.in. w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Brak uchylenia zaskarżonej w sprawie decyzji, wobec ponownego rozstrzygnięcia w przedmiocie należności celnych (w tożsamej wysokości co do wymiaru) przez organ, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie oraz zmiany orzeczenia o wysokości długu celnego w przyszłości, mogłoby skutkować trudnością przy weryfikacji decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, bo opartej na innej decyzji. To stanowisko stało się też podstawą do nieuwzględnienia wniosku organu o zawieszenie postępowania w sprawie.

5.9. Na ścisłe powiązanie obu decyzji wskazuje też art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, który jakkolwiek nie został przywołany pośród podstaw kasacyjnych, to jednak wzmacnia argumentację podjętego rozstrzygnięcia. Zgodnie z tym przepisem jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości i może to uczynić w decyzji dotyczącej należności celnych. Tym samym sprawa celna jest nierozerwalnie związana ze sprawą podatkową, gdyż określenie wartości celnej towaru – następujące wszak w zgłoszeniu celnym, które może być zweryfikowane w toku kontroli celnej – jest jednocześnie określeniem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług (por. Przemysław Panfil, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 776/04, Gdańskie Studia Prawnicze - Przegląd Orzecznictwa 2006, nr 3, s. 121-130). Zasadę tę uwzględniano w orzecznictwie sądowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 320/10, z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I FSK 1325/14 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). Weryfikacja zgłoszenia celnego może następować zarówno w postępowaniu obejmującym łącznie kwestie długu celnego i zobowiązań podatkowych, w tym w podatku od towarów i usług, jak i w postępowaniu odnoszącym się wyłącznie do zobowiązania podatkowego. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym stanowią podstawę do obliczenia kwoty długu celnego oraz także podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 13 ustawy o VAT). Ścisły związek obu rozstrzygnięć potwierdza również treść art. 19 ust. 7 ustawy o VAT, w myśl którego obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.

5.10. W świetle powyższego, trudno byłoby zaakceptować stanowisko, że wydanie jednej decyzji, w której organ będzie orzekał zarówno o należnościach celnych jak zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług, w przypadku kwestionowania ustaleń co do wartości celnych skutkowałoby uchyleniem całej decyzji (także w zakresie VAT) a odrębne rozstrzygnięcie w tych kwestiach, pozwalałoby utrzymać byt prawny decyzji podatkowej, także przy uchyleniu przez sąd decyzji celnej, będącej podstawą dla tej decyzji podatkowej.

5.11. Mając na uwadze powyższe, jak również w uznaniu, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 188 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania w sprawie orzekł na podstawie art. 200, art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców pranych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz.1349 ze zm) zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 1972 zł, na którą składa się suma kwot wpisu od skargi kasacyjnej (274 zł) , wpisu od skargi (548 zł), opłaty kancelaryjnej za uzasadnienie wyroku (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika. W zakresie tej ostatniej wartości, na którą składa się suma kosztów zastępstwa za obie instancje postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art 206 ustawy p.p.s.a. zasądził kwotę 1050 zł. Uwzględniając postanowienia § 6 oraz § 14 ust 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. a) w.w. rozporządzenia, wynagrodzenie pełnomocnika w pełnej wysokości wynosiłoby 4.200 zł (1800 zł za II instancję plus 2.400 zł za I instancję) Mając jednak na uwadze tożsamość zarzutów skarg kasacyjnych i problemu stanowiącego istotę sporu we wszystkich czterech sprawach skarżącego (połączonych przez Sąd do wspólnego rozpoznania), co zmniejsza nakład pracy w jednostkowej sprawie oraz nieuwzględnienie wielu spośród zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w każdej ze spraw przyznał ¼ pełnego wynagrodzenia stosując miarkowanie w zasądzonych kosztach.