Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 110/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 50 b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi S. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym dnia 26 lipca 2012r. S.B. (zwany dalej wnioskodawcą lub skarżącym), działając poprzez ustanowionego pełnomocnika, zwrócił się do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z

opodatkowania dochodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce komandytowej.

Przedstawiając stan faktyczny podał, że w dniu 15.12 2010 r. zbył ogół swoich praw i obowiązków w "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa na rzecz "AB" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która dokonała z tego tytułu, jako nabywca, na jego rzecz wypłaty należnego wkładu kapitałowego, którego wysokość określono w ramach umowy.

Z tytułu dokonanego zbycia powinien zostać wykazany przychód z działalności gospodarczej w Spółce "A" w wysokości 405.566,53 zł stanowiący wartość zapłaty z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków (wynikający z umowy zawartej w dniu 15 grudnia 2010 r.) oraz koszty uzyskania przychodu w wysokości 245.842,01 zł stanowiące równowartość wniesionego wkładu pieniężnego do spółki komandytowej w wysokości 44.444,44 zł (odpowiadający 10% wartości wkładów posiadanych przez wszystkich wspólników w Spółce) oraz ceny zakupu sprzedanych udziałów w wysokości 201.397,57 zł, która wynika z uprzednio zawartej w dniu 1.10.2005 r. umowy sprzedaży udziału zawartej z drugim komandytariuszem w Spółce"A".

W konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu wyniesie 159.724,52 zł, a należny podatek z tego tytułu winien wynieść 30.348 zł.

Natomiast z informacji płatnika (nabywcy) o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, wykazano przychód wnioskodawcy w wysokości 405.566,53 zł (pozycja 71), dochód w wysokości 405.566,53 zł (pozycja 72) oraz pobraną zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 73.002,00 zł

W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym pierwotnie zadano pytania:

1. czy prawidłowym było wykazanie przez płatnika osiągniętego przychodu w pozycji 71 w informacji PIT-11, jako przychodu z innego źródła i potrącenie podatku obliczonego bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, oraz

2. czy wnioskodawcy przysługuje zwrot nadpłaconego podatku w kwocie 42.654 zł?

W uzupełnieniu wniosku, pełnomocnik wnioskodawcy w piśmie z dnia 17 października 2012 r. zmodyfikował żądanie wniosku w ten sposób, że wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej objął, w miejsce dotychczasowych pytań, zagadnienie czy dochód wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w Spółce podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.- dalej updof ), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 50 lit b updof, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości udziałów wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Przepis ten stanowi, że przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki są wolne od podatku dochodowego.

Dlatego też otrzymany przez występującego wspólnika wkład i przewyższający go udział kapitałowy, nie będą podlegać opodatkowaniu nie tylko w odniesieniu do wysokości wkładu, jaki wniesiono do spółki osobowej, ale również dochód taki będzie zwolniony do wysokości dochodu, który podlegał już wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowanie dochodu występującego ze spółki osobowej wspólnika, jego zdaniem, jednoznacznie prowadziłoby do sytuacji podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, a dokładnie opodatkowania na poziomie bieżących rozliczeń wspólnika z organem podatkowym w związku z prowadzoną działalnością w ramach spółki osobowej oraz ponownie ze zbycia przez wspólnika ogółu jego praw i obowiązków w spółce.

Mając na względzie specyfikę funkcjonowania spółek osobowych, przychody oraz koszty ich uzyskania rozliczane są na poziomie wspólnika, a nie samej spółki, gdyż spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego. W przypadku prowadzenia spółek osobowych, wspólników - w odniesieniu do obowiązków podatkowych podatku dochodowego, obowiązuje zasada memoriałowa, a przychód spółki osobowej został już raz opodatkowany, jako przychód wspólnika z tytułu jego uczestniczenia w spółce nieposiadającej osobowości prawnej.

W tej kwestii powołano się na stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2004 r. w którym zważono, iż wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku."

Podobnie WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 130/09, uznał iż "zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio, jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy otrzymywaniu udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki (...). Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów, że przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 updof. Skoro bowiem ustawodawca wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych, o których mowa w tym przepisie. Podsumowując, wskazać należy, że w przypadku, gdy kwota wypłacana wspólnikowi z tytułu udziału kapitałowego w trybie art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej k.s.h.) odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki, powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie jedynie różnica pomiędzy wartością wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego a wartością wniesionego przez niego do spółki wkładu powiększonego o przypadający na danego wspólnika udział w zwiększeniu wartości majątku spółki będącego następstwem pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych."

Wnioskodawca zaznaczył, iż stanowisko o braku opodatkowania nadwyżki majątku ponad wartość wniesionego wkładu w razie wystąpienia ze spółki osobowej znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. NSA w wyroku z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 642/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 257/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 785/08).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu zwrot nadpłaconego podatku w wysokości 42.654 zł.

Uzupełniając natomiast wniosek pismem z dnia 17 października 2012 r., Wnioskodawca wyjaśnił, iż w odniesieniu do zadanego w uzupełnieniu pytania, poprzez dochód należy rozumieć należną mu wartość zapłaty z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z Jego uczestnictwem w "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, pomniejszoną o wartość wniesionego wkładu pieniężnego do Spółki oraz kwotę wydatkowaną na zakup sprzedanych praw i obowiązków związanych z Jego uczestnictwem w "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

Zajmując własne stanowisko, z uwagi na dokonaną modyfikację pierwotnie zdanych pytań w kierunku obecnie zgłoszonego żądania potwierdzenia stanowiska wnioskodawcy w zakresie interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50b updof, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wyrażono pogląd, że dochód osiągnięty z tytułu zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej podlega zwolnieniu opisanemu w tym przepisie. Dlatego też z uwagi na zakres powyższego ustawowego zwolnienia cały odprowadzony od uzyskanego dochodu podatek był nienależny i podlega zwrotowi na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 - dalej O.p.).

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2012 r. nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w spółkach osobowych, a taką zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. jest spółka komandytowa, w myśl art. 10 § 1 tej ustawy, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi, po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 K.s.h.).

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, iż może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, a opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników takiej spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym względzie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a updof).

Z kolei art. 10 ust. 1 updof zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w myśl ust. 1 pkt 7 tego przepisu, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Dalej wskazano że art. 18 updof, za przychód z praw majątkowych uważa w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepis ten wymienia jedynie pewne rodzaje przychodów, stanowiąc pewien katalog o charakterze otwartym, a tym samym nie rozstrzyga ostatecznie co jest przychodem z praw majątkowych. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności" przesądza, iż przedmiotowy katalog nie ma charakteru zamkniętego. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć również przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce osobowej (a więc także w spółce komandytowej), bowiem w stosunku do tych przychodów ze zbycia praw i obowiązków dotyczących udziału w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. To zaś oznacza, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 19 i art. 20 ust. 3), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem przychód ze zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce komandytowej powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji osobie fizycznej pieniędzy lub wartości pieniężnych i będzie przychodem z praw majątkowych, a więc źródła przychodów określanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 updof. Przychód ten można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, gdyż jak przewidziano w art. 9 ust. 2 updof, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

✓ pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

✓ nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

✓ być właściwie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów, a związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Aby w ogóle jednak mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

Dlatego też do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce komandytowej można zaliczyć wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych i które mają związek ze źródłem tego przychodu, a szczególności będą to wydatki poniesione uprzednio na nabycie tego prawa.

Reasumując powyższe rozważania, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawne, organ interpretacyjny stwierdził, iż należności otrzymane lub postawione do dyspozycji wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z jego uczestnictwem w spółce komandytowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 updof, a przychód ten odpowiadający cenie sprzedaży, będzie mógł być pomniejszony o koszty jego uzyskania, tj. wartość wniesionego wkładu pieniężnego oraz kwotę wydatkowaną na zakup sprzedawanych praw i obowiązków.

Równocześnie stwierdzono, iż w sytuacji opisanej we wniosku nie znajdzie zastosowania powołany we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 50b updof, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przepis ten nie dotyczy bowiem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, tj. zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce komandytowej.

Organ nie odniósł się natomiast do kwestii dotyczącej zwrotu nadpłaconego podatku, ponieważ zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania.

Z uwagi na powyższą argumentację prawną uznano stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł do tutejszego Sądu skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust 1 pkt 50 lit b updof przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że dochód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce nie podlega ustawowemu zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego powtórzył wcześniejszą argumentację o braku obowiązku opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce. Podtrzymał stanowisko, iż otrzymany przez występującego wspólnika wkład i przewyższający go udział kapitałowy, nie będą podlegać opodatkowaniu zarówno do wysokości wkładu jaki wniesiono do spółki osobowej, jak i do wysokości dochodu jaki otrzyma on przy zwrocie wkładu, który podlegał już wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowanie dochodu występującego ze spółki osobowej wspólnika, zdaniem pełnomocnika, jednoznacznie prowadziłoby do sytuacji podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, a dokładnie opodatkowania na poziomie bieżących rozliczeń, wspólnika z organem podatkowym w związku z prowadzoną działalnością w ramach spółki osobowej oraz ponownie w momencie zbycia przez wspólnika ogółu jego praw i obowiązków w spółce. Uwzględnić bowiem należy specyfikę funkcjonowania spółek osobowych, gdzie przychody oraz koszty ich uzyskania rozliczane są na poziomie wspólnika, a nie samej spółki, gdyż zgodnie z przepisami prawa podatkowego, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego. W przypadku prowadzenia spółek osobowych wspólników - w odniesieniu do obowiązków podatkowych podatku dochodowego - obowiązuje zasada memoriałowa. Tym samym przychód spółki osobowej jest już raz opodatkowany, jako przychód wspólnika z tytułu uczestniczenia w spółce nieposiadającej osobowości prawnej.

Nadto pełnomocnik podkreślił, iż obowiązek podatkowy musi wynikać z ustaw podatkowych, o czym stanowi art. 84 i art. 217 Konstytucji, natomiast obowiązujące przepisy prawa podatkowego wyłączają możliwość dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu podatnika.

Z tych tez względów pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko, iż zwrot wkładów (w postaci pieniężnej) wspólnikowi ze spółki osobowej nie będzie podlegać opodatkowaniu do wysokości wkładu wniesionego oraz zysku wspólnika, jaki podlegał już raz opodatkowaniu, a dochód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce i podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b updof. Dlatego też, zdaniem pełnomocnika, nieprawidłowym było wykazanie przez Spółkę "B"w informacji PIT - 11 za rok 2011 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, przychodu w pozycji 71 oraz dochodu w pozycji 72 jako przychodu z innych źródeł oraz pobranie zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 73.002 zł. Tym samym skarżącemu przysługuje zwrot nadpłaconego w tej wysokości podatku dochodowego.

Końcowo pełnomocnik zarzucił organowi interpretacyjnemu brak odniesienia się w swoich rozważaniach do przywołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa sądowego, co podważa zaufanie do działań organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wskazał, że w sytuacji opisanej we wniosku nie znajduje zastosowania powołany przez stronę art. 21 ust. 1 pkt 50b updof, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Przepis ten bowiem nie dotyczy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, tj. zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce komandytowej Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż dochód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce, podlega zwolnieniu na podstawie tego artykułu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

W wyroku z dnia 16 września 2011 r. o sygn. II FSK 497/10 (LEX nr 960450) Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do regulacji art. 134 p.p.s.a. oraz art. 14b-14h Ordynacji podatkowej (znajdujących się w Dziale II rozdział 1a Ordynacji) zważył, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu, jaki strona przedłoży we wniosku. Z kolei sądy administracyjne kontrolując prawidłowość interpretacji nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: stan faktyczny i stan prawny przedstawiony we wniosku przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy oraz zajęte w tym względzie jego własne stanowisko.

Powyższe zastrzeżenie ma szczególnie istotne znaczenie na gruncie rozpoznawanej sprawy, gdyż na etapie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego skarżący, działający poprzez ustanowionego pełnomocnika, dokonał w piśmie z dnia 17 października 2012 r. istotnej modyfikacji zakresu pierwotnego wniosku z dnia 26 lipca 2012r.

W ramach złożonego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce komandytowej zadano bowiem dwa samodzielne pytania, a mianowicie: czy prawidłowym było wykazanie przez płatnika osiągniętego przychodu w pozycji 71 w informacji PIT-11, jako przychodu z innego źródła i potrącenie podatku obliczonego bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów oraz czy podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconego podatku w kwocie 42.654 zł?

Do tych też zagadnień przytoczono zawartą w uzasadnieniu wniosku argumentację prawną wraz z przywołaniem określonego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Natomiast w uzupełnieniu tego wniosku pełnomocnik wnioskodawcy, modyfikując powyższe żądanie, objął nim w miejsce dotychczasowych pytań całkowicie nowe zagadnienie prawne, zadając pytanie, czy dochód wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w Spółce podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 lit b updof, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.?

Wyrażając przy tym własne stanowisko w zakresie zmodyfikowanego pytania, wskazał, że ponieważ zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 50 b updof, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki są wolne od podatku dochodowego - to osiągnięty przez niego dochód ze zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w Spółce podlega takiemu zwolnieniu i w konsekwencji w wyniku nienależnego opodatkowania tego przychodu doszło do powstania nadpłaty podatku, podlegającego zwrotowi na podstawie art. 72 § 2 pkt 1 oraz art. 75 § 1 O.p.

Badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonych przez wnioskodawcę ramach stanu faktycznego, prawnego oraz zadanego przez niego pytania i zajętego w tym względzie stanowiska, należy stwierdzić, że trafne było, w tych okolicznościach sprawy, uznanie przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy o zwolnieniu z opodatkowania wskazywanej kategorii jego przychodu w oparciu o regulację zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 50 lit b updof, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Słusznie bowiem organ interpretacyjny uznał, że regulacja tego przepisu i wynikający z niego zakres zwolnienia określonych w nim przychodów z podatku dochodowego nie dotyczy wskazywanego przez wnioskodawcę przychodu uzyskanego w wyniku zbycia ogółu praw i obowiązków w "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa na rzecz "B" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z tą wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2011r. nową kategorią ustawowego zwolnienia, wolne od opodatkowania zgodnie z tym przepisem, są jedynie przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym nie nastąpi przeniesienie własności składników wkładu niepieniężnego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki, a zatem nie zostaną spełnione ustawowe warunki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 lit b updof dla uzyskania prawa do zwolnienia osiągniętego przez skarżącego przychodu, w oparciu o tą podstawę prawną.

Na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478; dalej: "ustawa zmieniająca") z dniem 1 stycznia 2011 r. dotychczasowy przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., uzyskał nowe brzmienie, nie obejmujące już przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej. W myśl nowej wersji tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Równocześnie ustawa zmieniająca z dniem 1 stycznia 2011 r. dodała również art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., w myśl którego wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. zagadnienia podatkowe związane z wnoszeniem wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek osobowych budziło szereg kontrowersji, zarówno w zakresie ustalania skutków podatkowych na dzień wniesienia wkładu, jak również - ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych w spółce osobowej, a także kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia (realizacji) przedmiotu aportu.

W wyniku dokonanej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dodanie nowej regulacji art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f skutki podatkowe aportów do spółek osobowych będą wynikać wprost z ustaw o podatkach dochodowych. W nowelizacji przepisów podatkowych przyjęto rozwiązania oparte na odroczeniu opodatkowania. Nie ustala się przychodu od czynności wniesienia wkładu niepieniężnego na dzień jego wniesienia. Przychód (dochód) z tytułu przeniesienia własności wkładu zostanie opodatkowany dopiero w momencie jego "faktycznej realizacji, tj. w przyszłych zdarzeniach, generujących obowiązek podatkowy".

Wprowadzenie tego przepisu przecięło dotychczasowe wątpliwości związane z kwestią opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek osobowych i niejednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych w tej materii, chociaż w zakresie uznania, że przychód taki nie powstaje na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów - rozstrzygnęła je uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższa nowelizacja dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 oraz wprowadzenia nowego uregulowania pkt 50 lit b., wprowadzająca zmiany w sposobie opodatkowania przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) miała istotny wpływ na kształt pozostałych regulacji związanych z uczestnictwem wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, a dotyczących zbycia przedmiotu wkładu, likwidacji spółki, czy wystąpienia wspólnika ze spółki.

Tą samą bowiem ustawą zmieniającą dokonano również innych licznych zmian w pozostałych regulacjach związanych z przychodami wynikającymi z przychodów uzyskiwanych w spółkach osobowych, w tym miedzy innymi znowelizowano art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą nowa regulacją do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się:

- środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 10);

- środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce (pkt 11);

- przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

a) pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (pkt 12).

Wprowadzenie tych przepisów jest ściśle powiązane ze wskazywana już wyżej zmianą art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W dotychczasowym stanie prawnym brak było przepisów określających bezpośrednio skutki wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną oraz likwidacji takiej spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, że będące skutkiem takiej sytuacji przysporzenie majątkowe u wspólnika nie jest przychodem, gdyż środki na nie się składające były już zgodnie z art. 8 ustawy opodatkowane u wspólników. Na te zresztą orzeczenia, odnoszące się, co podkreśla Sąd, do wcześniejszego stanu prawnego, powołuje się także skarżący w swojej argumentacji.

Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 13 ustawy zmieniającej, jej uregulowania mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesienia strat) od dnia 1 stycznia 2011r., a z treści stanu faktycznego zawartego we wniosku, wynikało, że dochód skarżącego uzyskany z tytułu zbycia praw i obowiązków w spółce, wykazany został w informacji PIT-11 za 2011 r. Tym samym w odniesieniu do opodatkowania wskazywanego we wniosku przychodu ze zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej, będą miały zastosowanie nowe regulacje prawne.

Można jedynie zauważyć, że zarówno strona skarżąca jak i pośrednio sam organ interpretacyjny osią sporu uczynili kwestie nie objęte samym zadanym pytaniem i zajętym w tym względzie stanowiskiem własnym wnioskodawcy. Wnioskodawca wyraźnie określił w ramach ostatecznie zadanego pytania jego podstawę prawną, w oparciu o którą wywodził przysługujące mu zwolnienie podatkowe, jako art. 21 ust. 1 pkt 50 lit "b" u.p.d.o.f.

W tym też zakresie stanowisko wnioskodawcy było nieprawidłowe, co zasadnie stwierdzono w ramach zaskarżonej interpretacji. Jednocześnie ponieważ zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska, pozostałe zagadnienia co do sposobu opodatkowania uzyskanego przez skarżącego przychodu z tytułu zawartej umowy zbycia praw i obowiązków jakie przysługiwały mu w spółce komandytowej, a które były przedmiotem pierwotnie zadanych pytań, musiały pozostać poza zakresem rozważań Sądu w ramach obecnie zawisłego postępowania.

W konsekwencji, ponieważ zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny art. 21 ust. 1 pkt 50 lit "b" u.p.d.o.f. okazały się niezasadne, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.