Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 830/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 59
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając, w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) udzielając pisemnej interpretacji z dnia [...] (nr [...]) stwierdził, iż stanowisko M S.A. (dalej zwana spółką lub wnioskodawcą), przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2010 r. (data wpływu do organu 8 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów spółek kapitałowych – jest nieprawidłowe.

We wniosku strona podawała, iż zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów spółek kapitałowych. Zgodnie z zawartą umową w zamian za składkę określoną kwotowo dla całej polisy, ubezpieczyciel podejmuje następujące zobowiązania:

1. Ochrona ubezpieczeniowa dotycząca odpowiedzialności cywilnej ubezpieczonych, tj. wypłata wszelkich odszkodowań wynikających ż roszczeń z tytułu czynu bezprawnego, włącznie ze sporami pracowniczymi, objętych ochroną ubezpieczeniową co do których ubezpieczeni nie są uprawnieni do odszkodowania.

Ochrona ubezpieczeniowa dotycząca zwrotu kosztów przez spółkę, tj. wypłata w imieniu spółki wszelkich odszkodowań wynikających z roszczeń z tytułu czynu bezprawnego, włącznie ze sporami pracowniczymi z tytułu którego spółka jest zobowiązana do zapłaty lub ma obowiązek narzucony prawem udzielenia odszkodowania na rzecz ubezpieczonych.

Ochrona ubezpieczeniowa dotycząca postępowania doraźnego, tj. wypłata na bieżąco zaliczek ubezpieczonym z tytułu uzasadnionych kosztów, opłat i wydatków poniesionych przez ubezpieczonych w związku z postępowaniem doraźnym. Zaliczki na poczet kosztów, opłat i wydatków, tj. wypłata na bieżąco zaliczek ubezpieczonym z tytułu uzasadnionych kosztów, opłat i wydatków poniesionych przez ubezpieczonych, w związku z obroną przeciwko wszelkim roszczeniom w związku z czynem bezprawnym objętym ubezpieczeniem oraz w ramach obrony przed roszczeniami związanymi z papierami wartościowymi.

Ochrona ubezpieczeniowa przed roszczeniami związanymi z papierami wartościowymi, tj. do pokrycia w imieniu ubezpieczonych i/lub spółki całości szkód, włączając w to koszty, opłaty i wydatki wynikające z dowolnych roszczeń związanych z papierami wartościowymi.

We wniosku prezentując stan faktyczny sprawy wskazano, iż zgodnie z umową ubezpieczenia ubezpieczonymi są spółka i podmioty zależne, wszelkie osoby fizyczne, które były, są obecnie lub będą członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, dyrektorem generalnym, dyrektorem finansowym, prokurentem, głównym księgowym lub dowolnym pracownikiem jak również, w ograniczonym zakresie spadkobiercy powyższych osób oraz ich małżonkowie. Należy zaznaczyć, że spółka i podmioty zależne będą ubezpieczonymi wyłącznie w odniesieniu do roszczeń z tytułu papierów wartościowych oraz sporów pracowniczych, a także wszelkich roszczeń, objętych zakresem ubezpieczenia w stosunku do spółki wynikłych z czynu bezprawnego osoby objętej ubezpieczeniem.

Wnioskująca spółka podkreślała, iż zgodnie z postanowieniami umowy ubezpieczenia ma ona zastosowanie do każdego ubezpieczonego w taki sam sposób i w takim samym zakresie, jak gdyby dla każdego z nich została zawarta oddzielna umowa ubezpieczenia. Pomimo ilości ubezpieczonych objętych ochroną łączna kwota należna z tytułu umowy ubezpieczenia nie przekroczy sumy ubezpieczenia.

We wniosku o interpretację podkreślono, iż spółka jest mianowana i upoważniona do działania w imieniu ubezpieczonych oraz spółki w odniesieniu do wszelkich spraw dowolnego rodzaju odnoszących się do zawartej umowy ubezpieczenia lub mających na nią wpływ. Zgodnie z konstrukcją umowy wszelkie świadczenia wynikające z ubezpieczenia będą wypłacane spółce lub osobą trzecim, ubezpieczeni mogą jedynie uzyskać zwrot poniesionych kosztów w celu obrony przed roszczeniami oraz odwołania od nich.

W tym stanie faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art.16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt składki ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów spółek kapitałowych będzie stanowił koszt uzyskania przychodu spółki?

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podkreślał, iż zdaniem spółki, jako ubezpieczający i płatnik składek ma bezpośredni interes majątkowy w posiadaniu takiego ubezpieczenia, ponieważ jest podmiotem uprawnionym do otrzymania odszkodowania z zawartej polisy. Ubezpieczeni mogą jedynie uzyskać zwrot poniesionych kosztów w celu obrony przed roszczeniami oraz odwołania od nich, jednak taka wypłata jest możliwa tylko w sytuacji kiedy postępowanie będzie prowadzone przeciw konkretnej osobie, która w momencie opłacania składek nie jest znana. Wypłata ewentualnego odszkodowania nie wiąże się z koniecznością przypisania konkretnej osobie znanej z imienia i nazwiska odpowiedzialności za popełnienie czynu bezprawnego tj. dowolnego faktycznego lub rzekomego błędu, nieprawdziwego oświadczenia, oświadczenia wprowadzającego w błąd, zaniechanie, zaniedbanie, naruszenie obowiązków, nadużycie zaufania, które ubezpieczeni działając w ramach swoich uprawnień próbowali popełnić, rzekomo popełnili albo dowolną inną sprawę będącą podstawą roszczenia przeciwko ubezpieczonym z powodu pełnienia przez nich takich funkcji. Zatem zawarte ubezpieczenie nie będzie pokrywać ewentualnych strat poniesionych przez ubezpieczonych, ani zwalniać ich z odpowiedzialności za poniesienie szkody, będzie jedynie zabezpieczać głównie spółkę przed ewentualnymi konsekwencjami źle podjętych decyzji przez ubezpieczonych. Prezentując własne stanowisko wnioskodawca zwracał uwagę, iż w przypadku braku przedmiotowego ubezpieczenia, spółka ponosiłaby wymierną stratę finansową, nie mogąc wyegzekwować straty od osób odpowiedzialnych za szkodę, w przeważającej większości ewentualne odszkodowania są dużo wyższe niż ewentualne odszkodowanie uzyskane od osoby odpowiedzialnej.

Zdaniem wnioskującej spółki, nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w przypadku przedmiotowej umowy katalog ubezpieczonych jest bardzo szeroki i poza samą spółką i jej pracownikami obejmuje również osoby nie będące jej pracownikami, dlatego nieuprawnionym byłoby twierdzenie, że składka odnosi się do ubezpieczenia na rzecz pracowników. Ponadto w ocenie wnioskującej spółki w przedstawionym stanie faktycznym, ze względu na anonimowość ubezpieczonych, szacunkowy podział składki na rzecz pracowników i innych podmiotów nie byłby możliwy. W rezultacie przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Strona wnioskująca kończąc prezentowanie swojego stanowiska w sprawie, iż ubezpieczenie chroni przede wszystkim interesy spółki, chroniąc ją przed ewentualnymi stratami finansowymi oraz utratą płynności finansowej. We wniosku akcentowano, iż to spółka, opłaca składkę, stanowi ona dla niej koszt uzyskania przychodu.

Prezentując własne stanowisko organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odnosząc się do stanu prawnego sprawy wskazywał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Organ interpretacyjny podkreślał, iż z powyższego wynika, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Organ wskazywał, iż wydatki, które spółka zamierza ponieść na opłacenie składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej organów spółek kapitałowych tj. wszelkich osób fizycznych, które były, są obecnie lub będą członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, dyrektorem generalnym, dyrektorem finansowym, prokurentem, głównym księgowym lub dowolnym pracownikiem jak również, w ograniczonym zakresie spadkobiercy powyższych osób oraz ich małżonkowie, nie mają na celu osiągnięcia przychodów przez spółkę; mają na celu chronić od odpowiedzialności osoby pełniące określone funkcje w organach spółki.

Prezentując stan prawny sprawy organ interpretacyjny akcentował, iż z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151, dalej ustawa o działalności ubezpieczeniowej) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Organ interpretacyjny prezentując własne stanowisko akcentował, że biorąc powyższe pod uwagę, kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia:

na życie (grupa 1 dział I),

na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3 dział I),

wypadkowe i chorobowe, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń grupy 1-4 działu I (grupa 5 dział I),

wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1 dział II),

ubezpieczenie choroby (grupa 2 dział II).

W dalszej części przedmiotowej interpretacji organ wskazywał, iż nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych niż wymienione powyżej. Organ akcentował, iż ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka, to jest w dziale II grupa 10 - 13, zatem ponoszone przez spółkę wydatki z tytułu opłacania składek na ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej pracowników nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Organ interpretacyjny odnosząc się do prezentowanego we wniosku stanu faktycznego sprawy wskazywał, iż z powołanego wyżej przepisu wynika pośrednio, że również składki opłacane na rzecz osób wchodzących w skład władz spółki, a nie będących pracownikami spółki, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Dla wsparcia swojej argumentacji organ interpretacyjny dodatkowo podawał, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Organ interpretacyjny argumentował także, iż zawarta umowa ubezpieczenia dotyczy odpowiedzialności cywilnej poszczególnych kategorii osób, zatem opłacane składki dotyczą nie samej spółki (jej działalność), ale innych podmiotów (osób fizycznych: członków zarządu oraz członków rady nadzorczej), za ich działania, bądź zaniechania. Organ wskazywał przy tym, iż osoba fizyczna, przyjmując funkcję członka zarządu lub zasiadając w radzie nadzorczej spółki za określone wynagrodzenie, przyjmuje jednocześnie odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji.

Zdaniem organu interpretacyjnego fakt, iż to wnioskodawca w rzeczywistości ponosić będzie koszty składki z tytułu umowy ubezpieczenia, które dotyczyć mają innych podmiotów i powinny być przez nie finansowane, to wydatki takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki.

Sumując swoje stanowisko organ interpretacyjny podkreślał, że w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż koszt składki ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej organów spółek kapitałowych nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu spółki i wskazywał na to, że stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z przedmiotową interpretacją, pełnomocnik wnioskodawcy w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślał, iż stanowisko działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K. narusza art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię i wniósł o zmianę interpretacji zgodnie ze stanowiskiem spółki.

W wezwaniu akcentowano, iż dzięki ochronie ubezpieczeniowej majątek spółki nie zostaje uszczuplony mimo wystąpienia ewentualnych roszczeń, a spółka ponosi niższe koszty działalności. Pełnomocnik strony wzywającej podkreślał, iż składka ubezpieczeniowa w części odnoszącej się do ryzyka zaistnienia roszczeń w stosunku do spółki ponoszona jest pośrednio w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc stanowi koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. W wezwaniu podkreślono także, iż wydatki na taką składkę ubezpieczeniową nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie sposób bowiem stwierdzić, iż umowa ubezpieczeniowa w części pokrywającej ryzyko zaistnienia roszczeń w stosunku do spółki jest umową zawartą "na rzecz pracowników", co oznacza bezpodstawne zastosowanie przez Ministra Finansów art. 16 ust. 1 pkt. 59 ww. ustawy w stosunku do części składki pokrywającej ryzyko roszczeń przeciwko spółce.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik M S.A. (dalej zwana też skarżącą) na interpretację, działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia [...] (nr [...]) stwierdził, iż przedmiotowej interpretacji zarzuca naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust 1 pkt 59 tejże ustawy przez błędną wykładnię i wniósł o jej uchylenie

W uzasadnieniu skargi poza nakreśleniem dotychczasowego przebiegu postępowania pełnomocnik spółki podkreślał, że z zgodnie z analizowanym przepisem art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki z tytułu ubezpieczeniowe z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników.

Strona skarżąca zwracała uwagę na fakt, iż to spółka jest podstawowym ubezpieczonym. Dzięki przejęciu przez ubezpieczyciela odpowiedzialności za roszczenia w stosunku do spółki jest ona zwolniona z wypłacania kwot wynikających z ewentualnych roszczeń, co ewidentnie wpływa pozytywnie na wysokość dochodów spółki oraz jej kondycję finansową. Dzięki ochronie ubezpieczeniowej, majątek spółki nie zostaje uszczuplony mimo wystąpienia ewentualnych roszczeń. W konsekwencji spółka ponosi niższe koszty działalności niż w przypadku braku ubezpieczenia, a uzyskane w ten sposób wolne środki służą generowaniu wyższych przychodów. Zdaniem pełnomocnika uprawnione jest twierdzenie, iż składka ubezpieczeniowa w części odnoszącej się do ryzyka zaistnienia roszczeń w stosunku do spółki ponoszona jest pośrednio w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc stanowi koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pełnomocnik akcentował, iż jednocześnie wydatki na taką składkę ubezpieczeniową nie zostały wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie sposób bowiem twierdzić, iż umowa ubezpieczeniowa w części pokrywającej ryzyko zaistnienia roszczeń w stosunku do spółki jest umową zawartą "na rzecz pracowników". W skardze akcentowano, że zastosowanie przez Ministra Finansów art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy w stosunku do części składki pokrywającej ryzyko roszczeń przeciwko spółce jest bezpodstawne.

Autor skargi wskazywał, że katalog ubezpieczonych będących osobami fizycznymi został w umowie ujęty szeroko. Wśród ubezpieczonych są m.in. osoby pełniące w przeszłości, aktualnie lub w przyszłości funkcje członków zarządu oraz prokurentów spółki, a określenie w ten sposób kręgu ubezpieczonych nie pozwala na ustalenie z góry, iż wszystkie ubezpieczone osoby fizyczne to pracownicy spółki. Pełnienie funkcji członka zarządu lub prokurenta może bowiem opierać się nie tylko na stosunku pracy, ale na innego rodzaju stosunkach podstawowych. Tym samym składka ubezpieczeniowa w części pokrywającej ryzyko roszczeń w stosunku do osób nie będących pracownikami spółki nie może zostać nieuznana za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy, a to choćby wyłącznie z uwagi na brak stosunku pracy, do którego odwołuje się ten przepis.

Pełnomocnik podkreślał, że zgodnie z umową ubezpieczenia, ubezpieczonym mogą być również niektórzy pracownicy spółki, podając odwołując się do wniosku o interpretację, że uprawnionymi do odbioru jakichkolwiek świadczeń od ubezpieczyciela są jedynie spółka lub podmioty trzecie (wierzyciele), zatem pracownicy spółki nigdy nie będą beneficjentami sumy ubezpieczenia. Wynika to z intencji spółki będącej podstawą zawarcia umowy ubezpieczenia, którą była chęć uniknięcia przez spółkę negatywnych finansowych konsekwencji roszczeń związanych z działalnością spółki lub osób fizycznych związanych różnymi węzłami prawnymi ze spółką. Pełnomocnik wskazywał, że skarżąca spółka zawierając umowę ubezpieczenia nie kierowała się chęcią przyznania swoim pracownikom dodatkowych świadczeń, a jedynie ochroną własnego interesu gospodarczego. W ocenie pełnomocnika powyższe przekonuje, iż umowa ubezpieczenia zawarta przez skarżącą spółkę nie może zostać uznana za umowę na rzecz pracowników, a jedynie składki z tytułu umów na rzecz pracowników co do zasady są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik podkreślał, iż z samego faktu, iż pracownik jest ubezpieczonym z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej przez spółkę, nie należy wywodzić, że umowa ta została zawarta na jego rzecz.

Na poparcie twierdzeń prezentowanych w skardze pełnomocnik przywoływał także poglądy zaprezentowane w doktrynie, iż zamiar oraz przyczyna ekonomiczna zawierania tego typu umów ubezpieczeniowych związane są z minimalizacją ryzyka gospodarczego, a to z kolei przesądza, iż weryfikacja składki ubezpieczeniowej jako kosztu uzyskania przychodów w ogóle nie podlega art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak np. D. Strzelec, M. Wilk, Prawo i Podatki 2009/12/12). Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej tym samym składka ubezpieczeniowa w części pokrywającej ryzyko roszczeń związanych z działaniem pracowników spółki nie może zostać nieuznana za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy.

Autor skargi końcowo podkreślał, iż Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację pominął istotne okoliczności związane z celem zawarcia oraz pobudkami kierującymi spółką przy zawieraniu opisywanej umowy ubezpieczenia. Nieuwzględnione zostało również tło ekonomiczne i gospodarcze tego typu umów ubezpieczeniowych. W efekcie wykładnia art. 16 ust. 1 pkt. 59 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana w przedmiotowej interpretacji obarczona jest wadami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny i został przedstawiony powyżej. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca podawał, iż zawarł umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów spółek kapitałowych, wskazując m. in., że zgodnie z umową ubezpieczenia ubezpieczonymi są spółka i podmioty zależne, wszelkie osoby fizyczne, które były, są obecnie lub będą członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, dyrektorem generalnym, dyrektorem finansowym, prokurentem, głównym księgowym lub dowolnym pracownikiem jak również, w ograniczonym zakresie spadkobiercy powyższych osób oraz ich małżonkowie.

We wniosku o interpretację zadano organowi pytanie o to, czy zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art.16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt składki ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów spółek kapitałowych będzie stanowił koszt uzyskania przychodu spółki?

Prezentując własne stanowisko strona podkreślał, iż zawarte ubezpieczenie nie będzie pokrywać ewentualnych strat poniesionych przez ubezpieczonych, ani zwalniać ich z odpowiedzialności za poniesienie szkody, będzie jedynie zabezpieczać głównie spółkę przed ewentualnymi konsekwencjami źle podjętych decyzji przez ubezpieczonych. We wniosku wskazano, iż w sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w przypadku przedmiotowej umowy katalog ubezpieczonych jest bardzo szeroki i poza samą spółką i jej pracownikami obejmuje również osoby nie będące jej pracownikami, dlatego nieuprawnionym byłoby twierdzenie, że składka odnosi się do ubezpieczenia na rzecz pracowników. Wnioskodawca podkreślał, iż z uwagi na to, że ubezpieczenie chroni przede wszystkim interesy spółki, która opłaca składkę, co stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu. Organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe podkreślał, iż koszt składki ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej organów spółek kapitałowych nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu spółki, a na poparcie swoich twierdzeń przywoływał brzmienie art. 15 ust. 1 i 16 ust. pkt. 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników oraz podkreślając, iż przedmiotowa umowa nie mieści się w stanowiących w tym zakresie wyjątek grupach ryzyka określonych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Sąd podkreśla, iż istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika zdaniem Sądu właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej jak i pytania postawionego organowi interpretacyjnemu Sąd wskazuje, iż podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż koszt składki ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów spółek kapitałowych nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu spółki. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Sąd podkreśla, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, iż konkretny wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy takiego rodzaju, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika. Skoro zatem wydatki, które skarżący wnioskodawca zamierza ponieść na opłacenie składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej organów spółek kapitałowych (we wniosku podawano, iż ubezpieczonymi są spółka i podmioty zależne, wszelkie osoby fizyczne, które były, są obecnie lub będą członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, dyrektorem generalnym, dyrektorem finansowym, prokurentem, głównym księgowym lub dowolnym pracownikiem jak również, w ograniczonym zakresie nawet spadkobiercy powyższych osób oraz ich małżonkowie), nie mają na celu osiągnięcia przychodów przez spółkę, lecz mają na celu "głównie chronić spółkę" i osoby pełniące określone funkcje w organach spółki od odpowiedzialności, to należy w ocenie Sądu uznać stanowisko organu interpretacyjnego za zgodne z prawem, w tym art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Należy także podkreślić iż zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy; możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy; wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Z uwagi na powyższe kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia: na życie (grupa 1 dział I); na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3 dział I); wypadkowe i chorobowe, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń grupy 1-4 działu I (grupa 5 dział I); wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1 dział II) i ubezpieczenie choroby (grupa 2 dział II). Tym samym, w ocenie Sądu organ interpretacyjny nie naruszył prawa wskazując, iż nie będą kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych niż ww. wymienione. Bezsporna jest bowiem okoliczność, iż ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka, to jest w dziale II grupa 10 – 13 ww. załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi, przyjdzie także wskazać z racji wyżej wyrażonych twierdzeń, a także z uwagi na krąg podmiotów, jaki wskazano w przedmiotowym stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku oraz mając na względzie treść samego wniosku i zadanego pytania, iż twierdzenie organu interpretacyjnego, że nie narusza prawa pogląd, iż z przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika pośrednio, iż również składki opłacane na rzecz osób wchodzących w skład władz spółki, a nie będących pracownikami spółki, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Niezależnie od powyższego, Sąd podziela także pogląd organu interpretacyjnego, iż zawarta umowa ubezpieczenia dotyczy odpowiedzialności cywilnej poszczególnych kategorii osób, zatem opłacane składki dotyczą w istocie nie samej spółki (jej działalność), ale innych podmiotów, za ich działania, bądź zaniechania. Należy wskazać, iż nawet sama skarżąca spółka prezentując swoje stanowisko niekonsekwentnie podawała, iż "zawarte ubezpieczenie (...), będzie jedynie zabezpieczać głównie spółkę przed ewentualnymi konsekwencjami źle podjętych decyzji przez ubezpieczonych". Pozostaje poza sporem to, że zasiadające w organach spółki osoby fizyczne poprzez fakt przyjęcia konkretnych funkcji otrzymują określone wynagrodzenie z tego tytułu, ale także ponoszą odpowiedzialność z tytułu pełnienia tych funkcji. Nie można zatem uznać za koszt uzyskania przychodu wydatków na składkę z tytułu przedmiotowego ubezpieczenia. W rzeczywistości bowiem ubezpieczenie dotyczy innych podmiotów, a w pewnych przypadkach nawet ich spadkobierców, co w istocie oznacza brak możliwości zaliczania przedmiotowej składki do kosztu uzyskania przychodu skarżącego wnioskodawcy.

W tym stanie rzeczy, skoro skarga została uznana za nieuzasadnioną należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.