Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 546/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2011r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Przedmiotem niniejszego postępowania są skarga J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) czerwca 2010r., (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) grudnia 2009r. nr (...) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 5 maja 2008r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek J. J. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2007 w łącznej wysokości 20.544,90zł. W uzasadnieniu wskazał on, że we wskazanym okresie zatrudniony był w firmie "A" S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. przy wykonywaniu projektu realizowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, w ramach programu ISPA.

W dniu 16.06.2008r. do wniosku dołączono korektę zeznania podatników za 2007r., w której nie ujęto części dochodów podatnika z pracy w firmie "A" S.A.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia (...).12.2008r. (...) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia J. i J. J. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., a następnie, decyzją z dnia (...).03.2009r. znak (...) określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 106.214 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wskazaną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Podstawą uchylenia decyzji było wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe.

Uwzględniając powyższe, organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę m.in. wystąpił do Banku o udzielenie informacji dotyczących "rodzaju i prawidłowości redukcji odsetek od kredytu zaciągniętego przez w/w podatników, a wykazanych przez (...) Bank w informacji PIT-8C".

Ustalono, co nie jest kwestionowane, że podatnicy w 1999r. zawarli z Bankiem umowę kredytową na cele mieszkaniowe, następnie w 2000r. umowę kredytu odnawialnego. W związku z trudnościami w spłacie ww. zobowiązań podatnicy podpisali z Bankiem porozumienie, na mocy którego nastąpiło umorzenie odsetek od wskazanych kredytów. Następnie Bank wystawił dla każdego z małżonków informację PIT-8C, wykazując przychody z innych źródeł w kwocie 109.970,46 zł. Z pisma Banku z dnia 28.10.2009r. znak [...] wynika, iż we wskazanych informacjach ujęto "przychody z tytułu redukcji odsetek należnych wymagalnych".

W dniu 21.10.2009r. do organu I instancji wpłynęła korekta zeznania podatników za 2007r., w której nie uwzględniono wskazanych powyżej przychodów z tytułu redukcji odsetek od kredytu i w związku z tym wykazano m.in. podstawę obliczenia podatku w kwocie 40.318 zł, wydatki mieszkaniowe w kwocie 9.140,47 zł (w tym do odliczenia w roku podatkowym - 3.066,63 zł i do odliczenia w latach następnych - 6.073,84 zł), należny podatek w wysokości 0 zł oraz nadpłatę w kwocie 17.094 zł. Następnie wpłynęło pismo z dnia 29.12.2008r., w którym wskazano, iż Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia [...].11.2008r. znak [...] "wydał ostateczną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie, z której wynika jednoznacznie, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. Sygn. Akt I FPS 2/08 oraz w rozumieniu Art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa dokonała "milczącej" interpretacji przepisów prawa podatkowego odpowiadającej stanowisku wnioskodawcy", zgodnie z którym Bank nie miał podstaw do wystawienia informacji PIT-8C, gdyż w kategorii przychodów z innych źródeł nie mieści się redukcja odsetek od kredytu.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia (...) grudnia 2009r., Nr (...)Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja), art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 12, art. 20 ust. 1, art. 21 pkt 46 lit. a i b, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f oraz art. 27a ust. 15 w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.f.), art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) określił wysokość dochodu osiągniętego przez J. i J. J.w 2007r. na kwotę 106.214zł.

Ograny zgodnie przyjęły, że dochód J. J. za lata 2005-2007 otrzymany z tytułu pracy na rzecz firmy "A" S.A., nie jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym przepisem wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli podatnik realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy, zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel, zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tymczasem według ustaleń organów podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu była firma A S.A., z która J. J. zawarł umowę o pracę na stanowisku kierownika robót odwodnieniowych. Mianowicie organy ustaliły, iż w ramach programu Unii Europejskiej o nazwie ISPA 2000 (instrument Polityki Strukturalnej w Okresie Przedakcesyjnym zatwierdzony w 2000r.) realizowano m.in. inwestycje w sektorze transportu. Jedną z inwestycji był projekt o nazwie "Wzmocnienie nawierzchni drogi nr [...], odcinek [...]. obejmujący wzmocnienie nawierzchni na odcinku [...]. Wykonawcą tego projektu była wyżej wymieniona firma. Realizacja robót finansowana była ze środków bezzwrotnej pomocy w wysokości stanowiącej 75% wartości kontraktu, natomiast 25% wartości pochodziło ze środków krajowych. Dysponentem środków pomocowych oraz posiadaczem rachunku, z którego dokonywano płatności była Generalna Dyrekcja Dróg Publicznych i Autostrad, która zawarła z wykonawcą umowę na realizację wskazanej inwestycji.

W świetle powyższych ustaleń ograny uznały, że J. J. nie był stroną umowy na podstawie której realizowano jeden z projektów programu ISPA 2000, nie mógł również zostać uznany za jej wykonawcę. Nie ponosił odpowiedzialności za wykonanie inwestycji względem dysponenta środków ani nie był odpowiedzialny za realizację celu programu ISPA, nie uczestniczył też w pracach dotyczących projektu lub inwestycji jako całości. Jego uprawnienia i obowiązki przy realizacji projektu kształtowały odpowiednie przepisy prawa pracy nie zaś postanowienia umowy dotyczącej inwestycji finansowanej ze środków pomocowych. Bezpośrednio realizującym cel programu była firma zatrudniająca J. J..

W swoich ustaleniach organy nie wzięły pod uwagę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ani wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, na które powoływała się strona. Organy wskazały, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i tylko w nich mają zastosowanie, w niniejszej sprawie mogą stanowić jedynie pogląd.

Z kolei w części dotyczącej przychodów podatników z tytułu umorzenia naliczonych przez Bank odsetek od kredytu zajęto stanowisko, iż na skutek uzyskanego umorzenia doszło do zmniejszenia zobowiązania wnioskodawcy wobec banku bez uszczuplenia majątku kredytobiorcy. W związku tym dokonane przez Bank umorzenie odsetek od kredytu stanowi dla podatników podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł.

Podkreślono, że z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca wprowadza w ten sposób zasadę powszechności opodatkowania. Wyrazem tego jest m.in. przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy, który wprowadza pojęcie "innych źródeł", z których przychody podlegają opodatkowaniu. Konkretyzując pojęcie "inne źródła przychodów" przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy wylicza jedynie przykładowo te inne źródła używając określenia "w szczególności". Zalicza do nich m.in. "inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12- 14 i 17". Z kolei w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14- 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19, art. 20 ust. 3 ww. ustawy, są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w orzecznictwie ugruntowany został pogląd, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając to na uwadze, organy wskazały, iż dokonane przez Bank umorzenie odsetek od kredytów stanowi dla podatników nieodpłatne świadczenie, ponieważ w wyniku tego umorzenia doszło do zmniejszenia zobowiązań podatników wobec kredytodawcy bez potrzeby uszczuplenia Ich majątku. W związku z tym, podatnicy uzyskali w 2007r. podlegające opodatkowaniu (na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) przychody z innych źródeł w wysokości naliczonych i umorzonych przez Bank odsetek, tj. w łącznej kwocie 219.940,92 zł.

W związku z zarzutami podniesionymi w odwołaniu w zakresie skutków interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej na wniosek J. J., przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 16.10.2008r. organ odwoławczy stwierdził, że w analizowanej sprawie interpretacja indywidualna została wydana w dniu 16.10.2008r. (tj. dzień przed upływem 3-miesięcznego terminu), natomiast doręczenie jej nastąpiło w dniu 24.10.2008r. Jakkolwiek w odpowiedzi na złożone wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej (powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4.11.2008r. sygn. akt I FPS 2/08) poinformował J. J., że w obrocie prawnym znajduje się "milcząca" interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiadająca Jego stanowisku, jednakże w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2009r. sygn. akt II FPS 7/09, pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej nie uchybił terminowi do wydania interpretacji, skoro jej sporządzenie i podpisanie nastąpiło przed upływem terminy 3-miesięcznego od dnia złożenia wniosku. W przedmiotowej sprawie nie doszło zatem do wydania "milczącej interpretacji", a w obiegu prawnym jest interpretacja indywidualna, która uznaje stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że podatnikom w 2007r. nie przysługiwała wykazana przez Nich w korekcie z dnia 16.06.2008r. ulga mieszkaniowa w kwocie 9.140,47 zł. Fakt ten wynika z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniu prowadzonym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. W decyzji (...).10.2009r. znak I US.XVII/4110-6/09/A kończącej to postępowanie zawarto wyliczenie, z którego wynika, iż kwota ulgi mieszkaniowej przypadająca do odliczenia od podatku w 2006r. została w całości odliczona. A zatem podatnikom na 2007r. nie pozostała do odliczenia żadna kwota z tytułu wskazanej ulgi. Decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...).01.2010r. znak (...).

Tym samym organy zgodnie przyjęły, że zeznanie podatkowe złożone w dniu 30 kwietnia 2008r. PIT 37 było prawidłowe i uwzględniało właściwe kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, iż korekta zeznania podatkowego za 2007r. złożona przez podatników w dniu 21.10.2009r., tj. w czasie prowadzenia przez organ I instancji postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok, nie wywołuje skutków prawnych, gdyż w myśl art. 8Ib § 1 pkt 1 uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej -w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję w sprawie określenia wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. J. J. domagał się jej uchylenia oraz rozstrzygnięcia w zakresie wykładni prawa materialnego zgodnie z korektą zeznania rocznego za 2007r. oraz pismami składanymi w toku postępowania podatkowego i o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił organom niewłaściwą interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. i dokonane na jej podstawie wnioski, że dochód uzyskany z tytułu świadczenia pracy na rzecz "A" S.A. nie jest zwolniony od podatku. Skarżący na poparcie swojego stanowiska powołał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2005r. ("dotyczącej osób pracujących w tej samej firmie i na tym samym kontrakcie") oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007r. w którym stwierdzono, że "ze zwolnienia korzystają konkretne osoby fizyczne powiązane umowami ze spółką wchodzącą w skład Konsorcjum, która jako osoba prawna z natury rzeczy nie może być realizatorem celu, który realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne". Podkreślił, że organy bezzasadnie pomijają inną, niż przyjęta przez siebie, interpretację przepisu wyrażoną w podanych rozstrzygnięciach.

Dodatkowo zauważył, że z punktu widzenia wspomnianego przepisu istotne jest przecież wyłącznie to by źródłem finansowania dochodów podlegających zwolnieniu od podatków były pomocowe środki bezzwrotne, a podatnik - nie zaś jego pracodawca czy jakikolwiek inny beneficjent, bezpośrednio realizował cel z tych środków. Skoro nie ma żadnej wątpliwości faktycznej, że czynności kierownicze J. J. odnosiły się bezpośrednio do realizacji programu - budowy drogi - były przez niego wykonywane osobiście, a środki na jego wynagrodzenie były w 75% finansowane z pomocy bezzwrotnej udzielonej przez Unię Europejską, to w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., dochód przez niego osiągnięty z tytułu wynagrodzenia za pracę powinien być w 75% zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zarzucił też, że organy dokonały błędnej analizy pojęcia "przychodów z innych źródeł" w związku jednak z prawomocną "milczącą" interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jego zdaniem polemika na ten temat staje się polemiką akademicką nie powodującą skutków prawnych. Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie uwzględniły stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zgodnie z którym w obrocie prawnym znajduje się "milcząca" interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiadająca stanowisku wnioskodawcy. Ponadto zarzucił nieprzyjęcie będących w posiadaniu Izby Skarbowej dowodów w postaci pisma skarżącego z dnia 29.12.2009r. wraz z załącznikami, korekty zeznania PIT-37 za 2007r. złożonego w dniu 20.10.2009r., decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19.04.2005r., wyroku WSA w Krakowie z dnia 13.06.2007r. a także pisma "A" SA z dnia 8.09.2008r.

Podniósł też, że sprawy odliczeń z ulgi mieszkaniowej za lata 2005 i 2006 toczą się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie i będą miały niewątpliwie wpływ na wysokość odliczenia w 2007r. Dlatego ocena organów w tej kwestii jest co najmniej przedwczesna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Z mocy art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa P.p.s.a.).

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest uznanie przez organy podatkowe, że:

1) brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f części wynagrodzenia skarżącego uzyskanego z tytułu stosunku pracy w firmie "A" SA,

2) podatnicy uzyskali podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu umorzenia odsetek od kredytów,

3) podatnikom w 2007r. nie przysługiwała wykazana w korekcie deklaracji za 2007r. ulga mieszkaniowa.

Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii należy stwierdzić, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na cel umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Przywołany przepis uzależnia zatem zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze - środki finansowe muszą pochodzić od wskazanych w tym przepisie podmiotów (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.f.). Po drugie - podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że zwolnienie to nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b u.p.d.o.f.).

Odnośnie pierwszego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że będzie on spełniony również w sytuacji, w której dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem metody prefinansowania lub refinansowania nie mogą bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Nie ma bowiem żadnych normatywnych podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. Pogląd ten dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki: z 13 lutego 2008r., II FSK 1720/06; z 15 października 2008r., II FSK 1167/08; z 30 października 2008r., II FSK 1071/07; z 14 stycznia 2009r. II FSK 1457/07;z 5 maja 2010r., II FSK 1579/09) i podziela go także Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Sąd akceptuje również stanowisko dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych, że realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych i nadal możemy w takim przypadku mówić, że podatnik "bezpośrednio" realizuje konkretny projekt. Natomiast powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego projektu wykonania określonych czynności składających się na pewną całość nie może być już uważane za bezpośrednią realizację programu przez te inne podmioty. Użycie zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że po pierwsze zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. Niewątpliwie pośrednio cel programu jest realizowany przez podwykonawców.

W trakcie postępowania administracyjnego należycie wykazano, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad z siedzibą w W. - na podstawie umowy zleciła A S.A. oddział w Polsce realizację inwestycji "Wzmocnienie drogi krajowej nr [...], odcinek [...]"; natomiast na podstawie umowy z dnia 13 sierpnia 2005r. Firma A S.A. oddział w Polsce zawarła umowę o pracę ze skarżącym na czas nieokreślony na stanowisku kierownika robót odwodnieniowych. Organy wykazały, że GDDKiA jest beneficjentem końcowym środków Funduszu Spójności, przeznaczonych na realizację konkretnych inwestycji drogowych, a więc, że to GDDKiA otrzymuje bezzwrotną pomoc ze środków UE. Natomiast wykonawca inwestycji A S.A. oddział w Polsce Oddział w Polsce nie jest ani adresatem ani odbiorcą bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych, a jedynie otrzymuje od GDDKiA jako Zamawiającego - za wykonane roboty - należne wynagrodzenie. W konsekwencji skarżący, jako pracownik Firmy A S.A. oddział w Polsce nie otrzymuje środków pomocy od organu rozdzielającego środki pomocowe na budowę autostrady, lecz wynagrodzenie za pracę. Niespełniony jest więc warunek "bezpośredniego realizowania celu programu finansowego".

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w omawianym przepisie, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań (zob. np. wyroki NSA: z 23 stycznia 2009r., sygn. II FSK 1434/07; z 6 stycznia 2009r., sygn. II FSK 1103/07; z 29 lipca 2009r., sygn. II FSK 717/07). Podzielając to stanowisko, należy zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b u.p.d.o.f. in fine prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności.

W świetle tych uwag, organy podatkowe prawidłowo uznały, że J. J. nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie był bowiem osobą bezpośrednio realizującą cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, a jedynie osobą, która swoją pracą - na podstawie zawartej z A S.A. oddział w Polsce umowy o pracę - pośrednio przyczyniała się do realizacji tego programu. Jednak jako pośredni wykonawca określonych prac finansowanych ze środków programu nie mógł korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Nie zmienia tej oceny Sądu rozstrzygnięcie WSA w Rzeszowie w sprawie sygn. I SA/Rz 746/10 na które powołał się skarżący na rozprawie bowiem orzeczenie to wydane zostało w innej sprawie w odmiennym stanie faktycznym i nie wiąże Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej należy zauważyć, że nie budzi wątpliwości, że podatnicy zawarli z Bankiem [...] umowy kredytowe, a z uwagi na trudności w spłacie tych zobowiązań podpisali z bankiem porozumienie, na mocy którego nastąpiło w 2007r. umorzenie odsetek od tych kredytów. Następnie Bank wystawił dla podatników informację PIT-8C wykazując przychody z innych źródeł w 2007r.

Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że organy podatkowe stanęły na prawidłowym stanowisku, iż umorzenie kredytobiorcy będącemu osobą fizyczną, odsetek kredytowych, stanowi dla kredytobiorcy przysporzenie, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi przychód z innych źródeł, od którego co należy zaznaczyć bank nie ma obowiązku pobierania zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że źródłami przychodów obok wymienionych w ust. 1 w pkt od 1 do 8 są również tzw. inne źródła, których przykładowy katalog znajduje się w art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej. Przy czym ustawa nie definiuje w sposób szczególny na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu. W związku z tym zastosowanie znaleźć musi definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód z innych źródeł powstanie zatem w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika określonego świadczenia (za wyjątkiem przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach).

Mając powyższe na względzie należy podnieść, że wśród takich "innych źródeł przychodu" ustawodawca wymienił w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nagrody i inne nieodpłatne świadczenia, w tym przysporzenie uzyskane na skutek umorzenia kredytu lub należności ubocznych (porównaj wyrok NSA z 14.01.2010r. II FSK 1357/2008r. wyrok WSA w Krakowie z 4.11.2009r. I SA/Kr 1285/2009 LexPolonica).

Skarżący nie kwestionuje sfery faktów ale kwestionuje wykładnię wskazanych wyżej przepisów dokonaną przez organy podatkowe. Wspierając swoje stanowisko skutkami milczącej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pozostającej jego zdaniem w obrocie prawnym, a odpowiadającej stanowisku wnioskodawcy, iż umorzenie odsetek od kredytu nie generuje przychodu. Tym samym Bank nie był uprawniony informować organ podatkowy o przychodach z innych źródeł. Zdaniem skarżącego milcząca interpretacja jest wiążąca dla organu podatkowego.

Z stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić.

Mając na względzie naczelną zasadę z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Sąd przychyla się do stanowiska Skarżącego, że w obrocie prawnym pozostaje milcząca interpretacja, o której mowa w art. 40o § 1 Ordynacji podatkowej; o czym Skarżący został poinformowany w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (z dnia 26.11.2008r.). Sąd podziela też poglądy doktryny, że mimo treści art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej, intencją racjonalnego ustawodawcy było zrównanie sytuacji wnioskodawcy który uzyskał interpretację milczącą, z tym któremu wydano interpretację indywidualną i przyjmuje za tymi poglądami, że przepisy dotyczące konsekwencji prawnej zastosowania się do interpretacji będą stosowane także w sytuacji uzyskania interpretacji milczącej (por. J. Kabat-Rembelska, A.Kabat, Interpretacja przepisów prawa podatkowego - korzyści po zmianach?, "Prawo i Podatki" 2007, nr 3, s. 2 i n.).

Jednak zdaniem Sądu w stanie prawnym obowiązującym w 2007r. wydane interpretacje nie są wiążące ani dla wnioskodawcy ani dla organów podatkowych. Oznacza to tyle, że mimo uzyskania przez wnioskodawcę interpretacji organ podatkowy może wszcząć i wydać decyzję w której określi bądź ustali wysokość zobowiązania podatkowego, nie uwzględniając w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej interpretacji uzyskanej przez wnioskodawcę (por. Włodzimierz Nykiel, Dariusz Strzelec - artykuł PD.2007.6.34).

Wniosek powyższy Sąd wyprowadza z treści art. 14k Ordynacji podatkowej w którym jest wyrażona jedynie tzw. zasada nieszkodzenia. Zgodnie z art. 14a § 1 tej ustawy zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić (...) również w wypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ustawodawca dopuszcza więc sytuację, gdy rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu podatkowym podjęte w okresie "obowiązywania" interpretacji nie uwzględni jej treści. Konsekwencje są jedynie takie, że stosownie do art. 14k § 3 w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie nalicza się odsetek za zwłokę oraz nie wszczyna się postępowań o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, a postępowania wszczęte umarza.

Należy zauważyć ponadto, że art. 14l Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Komentowany przepis określa sytuacje, w których zastosowanie się do interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. W myśl bowiem art. 14l wspomniane zwolnienie nie obejmuje przypadku, gdy skutek podatkowy związany ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miał miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. W kontekście analizowanych unormowań określenie "skutki podatkowe" należy rozumieć jako obowiązek zapłaty podatku.

W stanie faktycznym sprawy została spełniona dyspozycja powyższego przepisu, bowiem skutek podatkowy tj. obowiązek zapłaty podatku z tytułu umorzenia przez Bank w 2007r. odsetek od kredytów (co było przedmiotem interpretacji) upływał w dniu 30.04.2008r., a więc przed terminem zawiadomienia skarżącego przez organ o obowiązywaniu milczącej interpretacji co nastąpiło w dniu 26.11.2008r.

Tak więc w świetle powyższych regulacji prawnych na Skarżącym spoczywa obowiązek zapłaty podatku z tytułu osiągnięcia przychodów z innych źródeł bez względu na to, że w obrocie prawnym pozostawała milcząca interpretacja a organy podatkowe były uprawnione nieuwzględnić milczącej interpretacji w rozstrzygnięciu, gdyż obowiązkiem ich było określenie zobowiązania podatkowego zgodnie z przepisami prawa.

Niezależnie od powyższych wywodów w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - milcząca interpretacja pozostaje jedynie poglądem w kwestii sposobu zastosowania prawa wyrażonym przez wnioskującego o udzielenie interpretacji, a Sąd rozpoznając skargę w sprawie podatkowej za każdym razem powinien rozważyć zgodność decyzji podatkowej z prawem a nie z interpretacją (por. R.Wiatrowski - art. "wybrane aspekty sądowej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych" - ZNSA 2010/2/64).

Odnosząc się do trzeciej spornej kwestii zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podatnikom w 2007r. nie przysługiwała wykazana w korekcie deklaracji za 2007r. ulga mieszkaniowa z uwagi na wyczerpanie limitu w 2006r. Bowiem jak wynika z akt sprawy w decyzji Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia 12 października 2009r. zawarto wyliczenie, z którego wynika, iż kwota tej ulgi przypadająca do odliczenia od podatku została w całości odliczona w 2006r. Decyzja ta została utrzymana w mocji decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 stycznia 2010r. znak IS.I/2-4117/71/09. Od decyzji tej wniesiona była przez J. J. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który po przeprowadzeniu kontroli zgodności z prawem wyżej wymienionej decyzji - wyrokiem z dnia 21 września 2010r. sygn. akt I SA/Rz 192/10 skargę oddalił.

Mając powyższe na uwadze Sąd po myśli art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.