Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1620/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20 ust. 1,2,3 pkt a, art. 6 pkt a ib
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – zwana dalej O.p.), art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 6, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej zwana u.p.a.) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą D. Z. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [... ] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2006, pojemność silnika 2477 cm3 w kwocie [...] zł.

Decyzja ta została wydana przy następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. otrzymał z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w Z. . pismo nr [...] z dnia [...] r. wraz z dokumentacją dotyczącą rejestracji samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] .

Wśród przekazanej dokumentacji znajdował się:

- wniosek z dnia [...] r. o zarejestrowanie pojazdu,

- niemiecki dowód rejestracyjny nr [...] (Fahrzeugschein),

- niemiecka karta pojazdu nr [...] (Fahrzeugbrief),

- rachunek nr [...] z dnia [...] r.,

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] r.,

- dokument identyfikacyjny pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą – załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] r.,

- zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia [...] r. oraz Numer Identyfikacji Podatkowej NIP,

- zaświadczenie potwierdzające uiszczenie VAT lub brak obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu (VAT – 25 z dnia 6 maja 2008 r.).

Dokonując analizy niniejszych dokumentów organ I instancji stwierdził, że D.Z. , prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą ""A" ", wewnątrzwspólnotowo nabył samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] .

W związku z wątpliwościami dotyczącymi klasyfikacji niniejszego pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] . W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał za konieczne przeprowadzenie oględzin samochodu, w wyniku których ustalił, że omawiany samochód jest samochodem o zamkniętej przestrzeni pasażerskiej oraz otwartej przestrzeni do przewozu towarów, o następujących cechach:

- czterodrzwiowy,

- pięcioosobowy, w którym wszystkie miejsca wyposażone są w pasy bezpieczeństwa, dwa przednie miejsca wyposażone są w zagłówki oraz trzypunktowe pasy bezpieczeństwa, tylna kanapa trzyosobowa posiada trzy zagłówki oraz trzy pasy bezpieczeństwa, miejsce środkowe posiada pas bezpieczeństwa mocowany na biodrach;

- przestrzeń pasażerska całkowicie przeszklona, szyby również w panelach bocznych oraz tylnej ścianie;

- na wyposażenie przedziału pasażerskiego składają się: klimatyzacja, głośniki we wszystkich drzwiach, tapicerka siedzeń jednolita, podsufitka jednolita, radio, szyby opuszczane elektrycznie w całym pojeździe, lusterka regulowane elektrycznie, 3 uchwyty dla pasażerów, schowki w drzwiach, tapicerka drzwi z tworzywa sztucznego, w drzwiach podłokietniki oraz schowki, dwupunktowe oświetlenie,

- część ładunkowa wyłożona matą z tworzywa sztucznego, brak tylnej burty,

- pojazd posiada aluminiowe felgi,

- rozstaw osi wynosi 300 cm,

- długość maksymalnej wewnętrznej powierzchni przestrzeni do przewozu towarów mierzona wzdłuż bocznej burty (bez zamkniętej tylnej burty) wynosi 134 cm.

Do protokołu z oględzin strona wniosła uwagi, że cyt. "Pomiary dokonywane nie dokładnie bez odpowiednich przyrządów pomiarowych i zgrubnie. Nie zgadzam się z parametrami wynikającymi z oględzin". Zdjęcia samochodu zostały dołączone do protokołu.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] uznając, że samochód ten należy zakwalifikować do kodu CN 8703, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ podatkowy w wydanej decyzji uznał, że samochód posiada nadwozie typu pickup, wyczerpujący cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób oraz spełnia dodatkowe kryterium określone w Nocie wyjaśniającej (maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 134 cm i jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu – 150 cm).

Strona niezgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego i kwestionując rzetelność pomiarów złożyła odwołanie od wydanej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 4 § 1 pkt 1, art. 80 i art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego powstało i jest wymagalne oraz;

- art. 71 i następnych ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym poprzez ich niezastosowanie.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie znalazł podstaw do zmiany, czy też uchylenia decyzji w ramach samokontroli i przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do organu II instancji.

W dniu [...] r. do organu II instancji wpłynęło pismo strony w którym zawnioskowała o:

- przesłuchanie strony na okoliczność zweryfikowania błędnie przeprowadzonych pomiarów samochodu marki [...] oraz na okoliczność przeprowadzenia ponownego pomiaru samochodu,

- powołanie biegłego rzeczoznawcy samochodowego celem ustalenia prawidłowych wymiarów i oględzin samochodu.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu Strony – Dyrektor Izby Celnej w K. wydał [...] r. decyzję nr [...] którą utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu niniejszej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że meritum powstałego sporu w tej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii uznania samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2006, pojemność silnika 2477 cm3 , jako samochodu osobowego, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Według Dyrektora Izby Celnej w K. procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu przeznaczenia danego samochodu możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Jednakże może on być zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób, przy czym powołano odpowiednie orzecznictwo sądów administracyjnych. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób spowoduje, że powinien być zakwalifikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Organ II instancji zwrócił uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym w pkt 27 wskazano, że "Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornych w postępowaniu przed sądem krajowym pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie" (zob. podobnie wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, pkt 40).

Organ odwoławczy stwierdził, że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy celnej, należało uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, czyli:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Jednocześnie organ odwoławczy uznał, iż mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703, które stanowią, iż pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie, samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] nie spełnił tego warunku, gdyż część ładunkowa wynosi 134 cm. Część ładunkowa jest krótsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu 300 cm (maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 134cm i jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu - 150cm = 300x50%).

W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, iż dokonując kwalifikacji na gruncie Nomenklatury scalonej omawianego pojazdu odwołał się do treści Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej.

W związku z tym, kryterium długość części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej znajduje, jego zdaniem, moc obowiązującą i należy ją bezwzględnie stosować.

Prawidłowość klasyfikacji pojazdu potwierdza, zdaniem organu odwoławczego, Rozporządzenie Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. (Dz. Urz. Nr 86/62 z 1 kwietnia 2011 r.) wydane w celu ujednolicenia stosowania Nomenklatury Scalonej.

Organ stwierdził, że omawiany samochód stanowił pojazd typu pick-up z rozkładaną platformą ładunkową, przeznaczony do przewozu osób i towarów tzw. "pojazd wielozadaniowy", posiadający silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 3200 cm3 , automatyczna skrzynią biegów, napędem na cztery koła i rozstawem osi wynoszącym 320 cm

Składał się on z:

- czterodrzwiowej kabiny wyposażonej w dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób włącznie z kierowcą. Kabina posiada luksusowe wnętrze z elektrycznie regulowanymi siedzeniami pokrytymi skórą, trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa za siedzeniem kierowcy, elektrycznie sterowanymi szybami i klimatyzacją. Wyposażona jest w odbiornik radiowy, system radionawigacji i odtwarzacz CD/DVD,

- otwartej przestrzeni ładunkowej o długości wewnętrznej 156 cm. Wysokość burt i klapy tylnej przestrzeni ładunkowej wynosi 50 cm. Burty wyposażone są w zaczepy do mocowania ładunku. Długość przestrzeni ładunkowej można powiększyć do 206 cm poprzez otwarcie klapy tylnej i zamontowanie elementu w postaci bariery .

W wyniku tej analizy Komisja UE uznała, że pojazd ten należy zatem klasyfikować do kodu CN 8703 jako używany pojazd silnikowi zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz brzmienie kodów CN8703, 8703 33 i 8703 33 90. Wyklucza się klasyfikację do pozycji 8704 jako pojazdu do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazdu zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta (zob. także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), pozycja 8703, oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, pozycja 8703).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że sprawą klasyfikacji samochodów typu pickup zajmował się również Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku o sygn. akt. C-486/06 6 grudnia 2007 r. (Dz. U. C 22 z dnia 26.01.2008, str. 12) stwierdził, cyt. "Takie pickupy, jakie są przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, ze zmianami wprowadzonymi przez załączniki do rozporządzeń Komisji (WE) nr 3115/94 z dnia 20 grudnia 1994 r., (WE) nr 3009/95 z dnia 22 grudnia 1995 r. i (WE) nr 1734/96 z dnia 9 września 1996 r."

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, czyli ustawy o podatku akcyzowym. Wskazuje ona w sposób samodzielny i autonomiczny jedną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów, tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Podkreślił, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. To organ dokonujący rejestracji pojazdu na podstawie odpowiednich dokumentów decyduje o tym, czy dany pojazd zostanie zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy czy też ciężarowy. Jednak zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych. W obecnym stanie prawnym, jak zaznaczył organ odwoławczy, dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i homologacji i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, bowiem rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w składzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, właściwym było uznanie, że nabycie samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że dokumentacja dowodowa w zakresie rodzaju pojazdu "ciężarowy" (niemiecki dowód rejestracyjny nr [...] , niemiecka karta pojazdu nr [...] , zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] r., dokument identyfikacyjny pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą – załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] r.) nie została odrzucona ani nie była pominięta przez organ podatkowy. Ponadto zaznaczył, że zgodnie z art. 194 O.p. dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten nakazuje organom podatkowym, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu. A w niniejszej sprawie, jak stwierdził, wystąpił dysonans między regulacjami poszczególnych aktów prawnych, który implikuje stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie na podstawie przepisów o ruchu drogowym – co wynika wprost z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. A takie związanie sposobem klasyfikacji dla celów poboru akcyzy uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp.

Klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W obowiązującym stanie prawnym, jak zaznaczył organ odwoławczy, dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznany jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z u.p.a. (art. 3 ust. 2 u.p.a.).

Mając na uwadze cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towaru.

Jednocześnie organ odwoławczy nadmienił, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowym, stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów w tym przywożonych do Polski i wynosiła ona w zależności od pojemności silnika: 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania (do dnia 31 grudnia 2004 r. pozycja 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia; od dnia 1 stycznia 2005 r. – pozycja 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia).

Na niniejszą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o:

- uchylenie decyzji,

- wydanie organowi, w oparciu o art. 153 p.p.s.a., wiążących wytycznych do umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uzupełnienia postępowania dowodowego i ponownej oceny jego wyników,

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów wpisu od skargi.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w związku z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. poprzez przyznanie prymatu nie mającej mocy aktu prawnego Nomenklaturze Scalonej i Notom Wyjaśniającym do niej, przy braku precyzyjnego rozważenia ustawowej definicji samochodu osobowego określonej w załączniku nr I pod pozycją 59 i zestawienia jej z występującym w sprawie pojazdem,

- art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z załącznikiem nr 1 poz. 59 do u.p.a. poprzez rozszerzenie ustawowego pojęcia wyrobu akcyzowego polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego marki [...] nr nadwozia [...] homologowany przez producenta w kategorii Nr1 za samochód osobowy stanowiący wyrób akcyzowy określony w załączniku nr I pod pozycją 59 kod 8703 CN,

- art. 82 ust. 4 u.p.a. poprzez brak jego uwzględnienia, bowiem nie uczyniono zadość dyspozycji tego przepisu w ramach rejestracji pojazdu, nie żądano potwierdzenia uiszczenia akcyzy uznając klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704 za prawidłową, co zakończyło się wydaniem decyzji administracyjnej o rejestracji pojazdu i nie może prowadzić do późniejszej zmiany klasyfikacji,

- art. 3 ust. 1 u.p.a. w związku z pozycją CN 8704 poprzez brak zastosowania, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pojazd [...] został prawidłowo zaklasyfikowany do tej właśnie pozycji, oraz poprzez błędną wykładnię jej treści i zakresu polegającą na uznaniu, że pozycja ta obejmuje samochody tylko i wyłącznie przeznaczone do przewozu towarów, gdy w rzeczywistości obejmuje pojazdy "głównie raczej do transportu towarów", a zatem także pojazdy o charakterze mieszanym z przeważającą funkcją towarową, a zatem takie jak samochód [...] ,

- art. 3 ust. 1 u.p.a. w związku z pozycją CN 8703 poprzez bezpodstawne zastosowanie oraz błędną wykładnię jej treści i zakresu prowadzącą do wniosku, że pozycja ta swoim zakresem obejmuje samochody towarowo-osobowe, w tym także takie z przeważającą funkcją przewozu towarów,

- art. 217 w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez umiejscowienie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym poza ustawą,

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120-121 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez nie uwzględnienie, że w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w Polsce nie istniała możliwość uzyskania wiążącego potwierdzenia oceny prawidłowości transakcji z punktu widzenia podatku akcyzowego, a skarżący dochował należytej staranności przy dokonywaniu klasyfikacji towarowej i jego klasyfikacja nie została zakwestionowana przez organ rejestrujący pojazd, a zatem skarżący nie może ponosić z tego tytułu negatywnych następstw,

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez selektywne i arbitralne stosowanie Nomenklatury Scalonej, oraz błędną wykładnię treści i zakresu jej pozycji CN 8703 i CN 8704 skutkujące dokonaniem błędnej klasyfikacji towarowej i niezasadnym obciążeniem skarżącego podatkiem akcyzowym,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez niekonsekwentną ocenę materiału dowodowego i wielokrotne popadanie w sprzeczność w decyzji w zakresie jego oceny np. poprzez podnoszeniem że to producent decyduje o przeznaczeniu pojazdu, a jednocześnie bagatelizowanie jakiegokolwiek znaczenia homologacji producenta stanowiącej najbardziej dobitny wyraz nadania pojazdowi zasadniczego przeznaczenia przez producenta, co stanowi klasyczny przykład selektywnej oceny materiału dowodowego i dobierania dowodów pod konkretne rozstrzygniecie,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżącego, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji RP i uznawanej przez sądy administracyjne zasady in dubio pro tributaro,

- art. 187 O.p. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 121 i 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji, prowadzące do przyjęcia, że pojazd [...] należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703, a jednocześnie uznanie, że skarżący pozostaje zobowiązany z tytułu podatku akcyzowego,

- art. 187 O.p. w związku z art. 191 poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób całkowicie nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego która przybrała charakter dowolny,

- art. 187 O.p. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 121 i 122 O.p. poprzez całkowite pominięcie lub zbagatelizowanie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu traktujących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne, proporcja zużycia paliwa do wartości uciągu, rodzaj zawieszenia, przystosowanie do pokonywania przeszkód przy znacznym obciążeniu, dopuszczalny całkowity nacisk na oś, proporcja powierzchni i kubatury części towarowej do pasażerskiej, fizyczne możliwości transportowe itp.) przy jednoczesnym przyznaniu prymatu cechom nieistotnym takim jak przeszklenie i wyposażenie części osobowej, proporcja długości skrzyni do rozstawu,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 191, 120, 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie homologacji pojazdu typu N1- "pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunku".

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał w całości argumenty i stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze są nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły, jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. prawidłowo dokonał klasyfikacji towarowej samochodu zgodnie z punktem 1 litera A Sekcji nr I ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przepisów wstępnych (część pierwsza) Wspólnej Taryfy Celnej stanowiącej załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku z późniejszymi zmianami, w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Oparł się, na brzmieniu uwag ogólnych do działu 87 i w celu prawidłowej klasyfikacji towarowej przedmiotowego pojazdu, uwzględnił wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku w sprawie wyjaśnień do w/w Taryfy celnej, opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 poz. 880 z dnia 4 grudnia 2006 roku.

Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, po dokonaniu oględzin, organ podatkowy dokonał porównania cech samochodu będącego przedmiotem postępowania z cechami projektowymi zwykle stosowanymi do pojazdów objętych pozycją 8703, a ich opis został zawarty w zaskarżonej decyzji.

Nadto stwierdził, że wprawdzie Noty nie są wiążące (takie stanowisko podziela również Strona, wskazując na umiejscowienie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym poza ustawą - w Nocie Wyjaśniającej do pozycji 8703), to nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej. Ponadto Noty wyjaśniające są niepodważalnym źródłem właściwej interpretacji poszczególnych pozycji i przypisania każdego towaru do odpowiedniej pozycji CN, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Pozycja ta nie różnicuje towarów w zależności od przydatności, celów wykorzystania itp., natomiast dla celów prawnych przeprowadza klasyfikację w oparciu o zakres przedmiotowy towaru. A zatem, zdaniem organu odwoławczego, Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa ale powodują skutek prawny jakim jest przyporządkowanie towaru do konkretnego kodu CN.

Ustosunkowując się do naruszenia poprzez pominięcie homologacji pojazdu typu N1 - "pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków", Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdziło orzecznictwo sądowe, m. in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r. (Sygn. akt I SA/Rz 133/11), wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r. (Sygn. akt I SA/Ke 163/11).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).W tym stanie sprawy należy stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i wspólnotowego.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 20 ust. 1, 2, 3 pkt a, 6 pkt a i b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 ze zm.), w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje towarową Nomenklaturę Scaloną. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami: podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b), albo podpozycję każdej innej nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej działy i która została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków innych niż środki taryfowe, do której musi zostać przyporządkowany towar.

Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1) ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Zgodnie z art. 2 i 3 tego rozporządzenia, Komisja ustanawia zintegrowaną taryfę celną Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric" opartą na Nomenklaturze Scalonej. Obejmuje ona: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi. Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Dziewiąta cyfra jest zastrzeżona dla użytku Państw Członkowskich, dla statystycznych podpodziałów narodowych, które zostaną wprowadzone zgodnie z art. 5 ust. 3. Podpozycje Taric są określone cyfrą dziesiątą i jedenastą, które wraz z numerami kodowymi, określonymi w ust. 1, tworzą numery kodowe Taric. Wobec braku podpodziałów wspólnotowych, cyfra dziesiąta i jedenasta to "00". W przypadkach wyjątkowych można używać dodatkowego kodu Taric składającego się z czterech cyfr w celu zastosowania specjalnych środków wspólnotowych, które nie są kodowane lub kodowane niekompletnie na poziomie cyfry dziesiątej i jedenastej. Natomiast według art. 4 i 5, Nomenklatura Scalona, wraz ze stawkami celnymi i innymi stosownymi opłatami oraz środki taryfowe zawarte w Taric lub w innych uzgodnieniach wspólnotowych stanowią Wspólną Taryfę Celną, określoną w art. 9 Traktatu, która jest stosowana przy przywozie towarów do Wspólnoty. Nomenklatura Scalona, łącznie z jej numerami kodowymi i, tam gdzie to stosowne, wraz z dodatkowymi jednostkami statystycznymi, jest stosowana przez Wspólnotę i przez Państwa Członkowskie do statystyk odnoszących się do handlu zewnętrznego Wspólnoty. Taric jest używana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu zastosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu oraz, w miarę potrzeby, do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi. Numery kodowe Taric są stosowane do całego przywozu towarów objętych odpowiednimi podpozycjami. W miarę konieczności są one stosowane do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi.

W art. 9 ust. 1 lit a i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazano podstawę prawną do przyjmowania i publikowania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Ten przepis stanowi, że środki odnoszące się do kwestii określonych poniżej przyjmuje się zgodnie z procedurą określoną w art. 10: stosowanie Nomenklatury Scalonej i Taric w szczególności dotyczące: klasyfikacji towarów w nomenklaturach, określonych w art. 8, uwag wyjaśniających.

Obecnie obowiązujące noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (2011/C 137/01) opublikowano w Dz.U.UE.C.2011.137.1 z 6 maja 2011 r. i jest to publikacja wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W przedmowie stwierdzono, że rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony przez swoje własne Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Noty te, w językach angielskim i francuskim, są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną (WCO) Rada Współpracy Celnej (CCC). Na mocy art. 9, ust. 1 lit. a) akapit drugi i art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjęła Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (NWCN) po rozpatrzeniu przez Sekcję Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego. Mimo że Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Ta wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej obejmuje, a tam, gdzie jest to właściwe, zastępuje te opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, aż do dnia 10 lutego 2011 r. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej publikowane w Dzienniku Urzędowym serii C po tej dacie pozostają w mocy i będą zawarte w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej po przeglądzie.

Należy wskazać, że Międzynarodowa Konwencja w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (sporządzona w Brukseli, dnia 14 czerwca 1983 r.) została opublikowana w Dz.U.UE.L.87.198.3 z dnia 20 lipca 1987 r. Zgodnie z jej Artykułem 2 Załącznik, Załącznik do niniejszej Konwencji tworzy integralną jej część i każde powołanie się na Konwencję stanowi powołanie się na ten Załącznik. Obecnie obowiązujące noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej zawierają następujące zapisy:

8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi

Pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1.Typu pickup:

Tego typu pojazdu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu wan:

Pojazd typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

8704 Pojazdy mechaniczne do transportu towarów

Mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istniejące różnice. Definicja pojemności skokowej cylindra - zob. Noty wyjaśniające do HS do podpozycji 8407 31, 8407 32, 8407 33 i 8407 34. Pozycja ta obejmuje pojazdy terenowe o napędzie na cztery koła, o przegubowym podwoziu, w których przednia sekcja mieści silnik Diesla i kabinę wyposażoną w sterowanie. Tylna sekcja składa się z dwukołowego podwozia, bez wyposażenia, ale jest przeznaczona do wyposażenia w różnorodny sprzęt. Jednakże pozycja ta nie obejmuje jednak takich pojazdów, gdy są wyposażone w sprzęt rolniczy lub inny sprzęt do specjalnych celów (pozycja 8705).

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Na tej podstawie prawnej obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. obowiązującym od dnia 4 grudnia 2006 r. Minister Finansów (M.P. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia.

W uwagach do pozycji 8703 zapisano, że obejmuje ona na pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Z kolei, w uwagach do pozycji 8704 wskazano, że obejmuje zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalne skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

W tej sprawie opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, którym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Z kolei według art. 102 ust. 1, 2 i 4 tej ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. W przypadku gdy samochód osobowy stanowi przedmiot współwłasności, za podatników uznaje się wszystkich współwłaścicieli, nawet gdy czynności podlegających opodatkowaniu dokonał jeden ze współwłaścicieli. Współwłaściciele ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe.

Art. 106 ust. 2 i 3 stanowi, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Decydujące znaczenie ma tutaj zatem stan prawny obowiązujący w chwili przywozu spornego samochodu na terytorium kraju w 2010 r.

W załączniku I do obowiązującego wówczas rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej NOMENKLATURA SCALONA CZĘŚĆ PIERWSZA - PRZEPISY WSTĘPNE Sekcja I - Ogólne reguły A. Ogólne reguły interpretacji Zharmonizowanego Systemu znajdowały się następujące zapisy:

Reguła 1: Tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Reguła 6: Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Skoro brzmienie pozycji 8703 i pozycji 8704 obowiązujące w 2009 r. nie zmieniło się do dnia dzisiejszego, to oznacza że decydujące znaczenie dla klasyfikacji samochodu marki [...] miał jego stan w chwili przywozu na terytorium kraju. Chodzi tutaj o ustalenie, czy był to samochód osobowo-towarowy przeznaczony do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, czy też był to pojazd mechaniczny przeznaczony do transportu towarów, czyli tylko i wyłącznie przeznaczony do tego celu.

Aby udzielić prawidłowej odpowiedzi na to pytanie należy powołać brzmienie pozycji 8702 Pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Dla prawidłowego odczytania brzmienia pozycji 8703 ma znaczenie posłużenie się tam zwrotem przeznaczone zasadniczo do przewozu osób z równoczesnym odwołaniem się do pozycji 8702, gdzie mowa jest o dziesięciu lub więcej osobach razem z kierowcą, a to w sytuacji kiedy w brzmieniu pozycji 8704 w ogóle brak jest odwołania się do osób, a tym samym ich ilości.

Zważywszy, że w uwagach do pozycji 8703 stwierdzono, że określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą) uzasadnionym jest stwierdzenie, że:

Pojazdem mechanicznym do transportu towarów z pozycji CN 8704 jest samochód, który służy tylko i wyłącznie do tego celu co oznacza, że jest to tylko i wyłącznie taki samochód, który według cech produkcyjnych może być kierowany przez kierowcę dokonującego oprócz transportu towarów przewozu tylko jednej osoby (konwojent, pomocnik kierowcy itp.). Mając jednak na uwadze to, że w pozycji CN 8703 posłużono się zwrotem zasadniczo do przewozu osób (liczba mnoga) można stwierdzić, że chodzi tutaj o sytuację, kiedy oprócz kierowcy i tylko jednej osoby będącej np. konwojentem, pomocnikiem kierowcy itp., pojazd ten zasadniczo przeznaczony jest do przewozu jedynie 7 jeszcze innych osób, a wnętrze tego pojazdu może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno tych osób, jak i towarów.

Reasumując powyżej przedstawione omówienie przepisów prawa mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie należy podkreślić, iż pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno tych 9 osób, jak i towarów. Takim samochodem był samochód marki [...] . Należy podkreślić, że szeroko rozumiane postępowanie w sprawach podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie jest postępowaniem administracyjnym, ponieważ obowiązuje tutaj zasada samoobliczenia. Podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju jest obowiązany, po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stan (towaru) samochodu oznacza w tym wypadku jego stan w chwili przemieszczenia na terytorium kraju. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był w rozpoznawanej sprawie samochód osobowy marki [...] , wyprodukowany w 2006 r. jako samochód osobowy, o pojemności silnika 2477 cm3, zakupiony za [...] euro, samochód przystosowany do przewozu 5 osób. Zasadnie zatem zakwestionowano prawidłowość zaklasyfikowania spornego samochodu do pozycji CN 8704.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera treść art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego, zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem to organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w tej sprawie. W tym kontekście należy stwierdzić, iż organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704.

Nie można podzielić poglądu prezentowanego przez Skarżącego, że o faktycznym przeznaczeniu pojazdu, co wynikało z jego stanu w dniu przywozu na terytorium kraju, decydowała funkcja pojazdu, która wynika z jego budowy i wyposażenia, jego cechy produkcyjne, a nie sposób rzeczywistego wykorzystania samochodu na terytorium kraju.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wyraźnie potwierdza, że Skarżący sprowadził pięciomiejscowy samochód osobowy z funkcją przewożenia ładunków.

Zarzuty postawione przez Skarżącego organom administracji w skardze nie pozwalają na stwierdzenie naruszenia przez te organy powołanych przepisów prawa, a sam fakt, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący nie świadczy o dowolności oceny dowodów.

Należy przypomnieć, że klasyfikacja towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu CN. Uwagi dodatkowe uściślające i wyjaśniające brzmienie pozycji mają charakter normatywny. Nie są to wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu uprawnionego do sporządzania i ogłaszania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Reguła 1 ORINS stanowi, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Pozycja CN 8704 obejmuje Pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Brzmienie pozycji jest zatem jasne, czytelne i nie wymaga dodatkowych zabiegów interpretacyjnych, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu mechanicznego, który nie służy do przewozu towarów. Skoro ta pozycja obejmuje również wywrotki, wozy przodkowe, pojazdy samoładujące, ciężarówki drogowo-kolejowe, to oczywistym jest, że nie obejmuje ona samochodów i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób.

Samochód będący przedmiotem oceny służył głównie do przewozu osób i nie był przy tym pojazdem mechanicznym do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, objętym pozycją 8702. Pozycja 8703 obejmuje samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ta pozycja obejmuje między innymi samochody, specjalistyczne pojazdy transportowe, samochody mieszkalne, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu, samochodziki golfowe i podobne pojazdy. Określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W rozpoznawanej sprawie w zakresie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. Z tych przyczyn nie miały znaczenia dla tej klasyfikacji przedłożone przez stronę dokumenty skoro przedstawiciel producenta poinformował, iż sporny samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy.

Ustawa o podatku akcyzowym w art. 3 ust. 1 wprost odwołuje się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), a ponadto w art. 100 ust. 4 zawiera własną definicję samochodu osobowego, która odwołuje się do pozycji CN 8703. Należy podkreślić treść art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowiąca, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Przepis ten eliminuje potencjalne spory związane z powstaniem rozbieżności pomiędzy CN, a przepisami ustawy. Jeśli doszłoby do zmiany brzmienia pozycji CN 8703, to dopiero uwzględnienie tej zmiany w ustawie o podatku akcyzowym mogłoby spowodować zmianę opodatkowania samochodu osobowego. Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych jest regulacja pełną i autonomiczną. Należy zaznaczyć, iż taki sposób określenia zakresu przedmiotowego wyrobów podlegających regulacjom w zakresie podatku akcyzowego w oparciu o klasyfikację statystyczną stosowaną dla celów obrotu międzynarodowego tzw. Scalonej Nomenklatury - CN (Combined Nomenclature) stosuje również ustawodawca wspólnotowy, który w dyrektywach regulujących opodatkowanie akcyzą poszczególnych grup wyrobów akcyzowych odwołuje się do poszczególnych kodów CN.

Obowiązek prawidłowej klasyfikacji ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, zaś w sytuacji, gdy jednoznaczna klasyfikacja danego samochodu jest utrudniona, podmiot zobowiązany do prawidłowej klasyfikacji jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o wydanie w jego indywidualnej sprawie, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, który to wniosek będzie dotyczył w takim wypadku zdarzenia przyszłego. Wskazany tryb uregulowany jest w art. 14a - art.14p ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono