Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 83/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 83/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2010r., sprawy ze skarg H. W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 listopada 2009r. od nr [...], do nr [...], , od nr [...], do nr [...], z dnia 19 listopada 2009r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2004r., - skargi oddala-


UZASADNIENIE

Po zawiadomieniu uzyskanym z Prokuratury, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 6 grudnia 2007r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do H. W. prowadzącej działalność pod firmą "W" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za okres od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2005r.

Decyzjami z dnia 21 sierpnia 2009r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatniczce nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości niższej od tej wykazanej w złożonych przez podatniczkę deklaracjach za poszczególne miesiące od lutego do września 2004r., natomiast za miesiące od października do grudnia 2004r. określił jej wysokość należnego zobowiązania podatkowego, podczas gdy w odpowiednich deklaracjach ujawniono podatek naliczony do przeniesienia.

W lakonicznych uzasadnieniach tych rozstrzygnięć wyjaśniono, że ich podstawę faktyczną w miesiącach lutym, marcu, maju, czerwcu, sierpniu i grudniu stanowiło stwierdzone podczas kontroli bezpodstawne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot dokumentowanych fakturami na zakup opon do samochodów ciężarowych, wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe "M" sp. z o.o. W okresie od sierpnia do grudnia 2004r. stwierdzono zaś dodatkowo zawyżenie podatku naliczonego poprzez ujęcie w kosztach faktur wystawionych przez Firmę "M" R. M. Tymczasem w oparciu o zgromadzone przez organ dowody stało się jasne, że w rzeczywistości podmioty te nie świadczyły na rzecz podatniczki żadnych usług, ani tez nie dokonywały dostawy towarów. Faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi zaś dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia, zaś taki wniosek wynikał zarówno z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004r. jak i z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług (Dz. U z Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązującej od dnia 1 maja 2004r.

W świetle zeznań prezesa zarządu "M" sp. z o.o. L. K. – podmiot ten nie wykonywał żadnych usług i nie sprzedawał żadnych towarów. Spółka ta nie dysponowała chociażby żadnymi pomieszczeniami magazynowymi ani produkcyjnymi, poza jednym pomieszczeniem biurowym, nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie dysponowała żadnym sprzętem budowlanym, ani transportowym.

W oparciu o pozostający do dyspozycji organu protokół czynności kontrolnych prowadzonych wobec firmy "M" R.M. stwierdzono, że w świetle ustaleń kontrolujących faktycznie nie zajmował się on sprzedażą towarów i świadczeniem usług reklamowych czy marketingowych. Obok wskazanej już wyżej treści zeznań L. K. istotne dla sprawy było, iż sam R. M. nie nabywał w 2004r. towarów i usług reklamowych od podmiotów innych niż "M", a przy tym nie posiadał w 2004r. maszyn drukarskich, które mógłby wykorzystywać przy okazji świadczenia tych usług. Pomimo zakupu tablic reklamowych i ujęcia ich w ewidencji środków trwałych R. M. nie świadczył też usług związanych z wynajmem powierzchni reklamowych na tych tablicach, gdyż miały one pochodzić od wspomnianej już Spółki "M" "sprzedającej faktury kosztowe", a poza tym kontrolowany nie przedłożył umów dzierżawy gruntów, gdzie miały być one posadowione, nie regulował on też podatku od nieruchomości od tablic, a przede wszystkim nie okazał jakichkolwiek umów najmu powierzchni reklamowych.

W miesiącu maju 2004r. podatniczka wykazała nadto w prowadzonych ewidencjach i rozliczeniu, zakup przedmiotów nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a to w postaci huśtawki z metalu, stołu ze szkła, krzeseł ogrodowych oraz leżaka, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "C" Sp. z o.o. i dokonała w związku z uwzględnieniem tych faktur w rozliczeniu w podatku dochodowym, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2 300,00 zł. Jak wskazano, w dniu 22 grudnia 2008r. kontrolujący z udziałem pełnomocnika podatniczki – S.W. dokonali oględzin terenu zabudowań i pomieszczeń firmy "W" położonych w N. przy ul. L. , w wyniku których nie stwierdzono na wyposażeniu firmy przedmiotów określonych w tych fakturach. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Jedynie konsekwencją rozstrzygnięć dotyczących odpowiedniego poprzedniego miesiąca były natomiast decyzje za kwiecień i lipiec 2004r.

W zakresie podatku należnego, organ skarbowy ustalił, iż podatniczka w poszczególnych miesiącach 2004r. wystawiała faktury na sprzedaż opon do samochodów ciężarowych, które miały być nabyte od firmy "M" dla firm "T" A. K. Międzynarodowy Transport Drogowy i P.H.U. Import-Eksport Transport Drogowy N. B., deklarując w rozliczeniu podatek należny wykazany w tych fakturach. W protokole kontroli z dnia 20 kwietnia 2009r. (str. 27 protokołu k. 347 akt sprawy) kwestia ta został opisana, a jako podstawę do zapłaty podatku od wskazanych faktur wskazano art. 108 ust 1 u.p.t.u. stanowiący, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W uzasadnieniach wydanych decyzji organ I instancji nie odnosił się już do powyższych kwestii mimo, ich wpływu na sposób rozstrzygnięcia. Przyjęcie natomiast za wykazane, iż zakup opon do samochodów ciężarowych od firmy "M" miał charakter fikcyjny spowodowało w konsekwencji przyjęcie, iż także sprzedaż tych samych towarów musiała mieć charakter fikcyjny. Konstatacja ta doprowadziła organ do stwierdzenia bezcelowości przesłuchania w charakterze świadków nabywców opon, zwłaszcza w sytuacji gdy sam podatnik nie potrafił przedstawić żadnego wiarygodnego i obiektywnego dowodu na zakup tych towarów, ich dostarczenie do firmy. Dodatkowo, remanent przeprowadzony na dzień 1 stycznia 2004r. wykazywał tylko jedną oponę typu sprzedanego wskazanym wyżej firmom.

W odwołaniach od wskazanych wyżej decyzji podatniczka, działając przez pełnomocnika w osobie swego męża S. W., zakwestionowała ustalenia organu dotyczące powiązań gospodarczych z kontrahentem R.M. Zarzuciła, że w trakcie postępowania kontrolnego przedmiotem badania organu było tylko to, czy R. M. mógł wykonać usługi reklamowe czy też nie mógł ich wykonać. Na żadnym etapie kontroli lub prowadzonego postępowania kontrolnego nie próbowano ustalić, poprzez przeprowadzenie choćby dowodu z zeznań świadków, czy usługi te były w rzeczywistości wykonane. Tymczasem świadek K. B. oraz sam pełnomocnik potwierdzali wykonanie wspomnianych usług. W tych okolicznościach odmawiając przesłuchania innych świadków organ dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej i dyrektywy pogłębiania zaufania do organów Państwa. Organ wskazywał zresztą na fakt posiadania przez R.M. ponad 100 tablic reklamowych, jednakże wywodził stąd nieracjonalne wnioski, przykładając zbyt wielką wagę do braku dokumentów umów dzierżawy.

Decyzjami z dnia 17 listopada 2009r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2004r. i samodzielnie wypowiedział się w zakresie tego zobowiązania podatkowego, określając podatniczce nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za poszczególne miesiące od lutego do września 2004r. w kwocie wyższej aniżeli w decyzji pierwszoinstancyjnej a w miesiącach październiku i listopadzie 2004r. określając zamiast zobowiązania podatkowego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zaś w miesiącu grudniu określając wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż uprzednio.

Rozstrzygając wówczas korzystniej dla podatniczki organ odwoławczy w większej części zgodził się z ustaleniami zawartymi w kwestionowanych decyzjach. Zwrócił jednakże uwagę, iż w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatniczka podała, że posiada dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty za zakupione od firmy "M" towary. Organ pierwszej instancji udzielając odpowiedzi na te zastrzeżenia nie wypowiedział się – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej − w sposób jednoznaczny dlaczego uważa, że dowody te nie są dowodami potwierdzającymi fakt zakupu opon do samochodów ciężarowych. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 21 października 2009r. wezwał podatniczkę o przesłanie kopii dowodów, na które powołała się w zastrzeżeniach protokołu z kontroli. W odpowiedzi na to pismo podatniczka przesłała dwa dowody wpłat "KP" wystawione w 2005r. oraz dwa dowody dokumentujące przelewy na konto Spółki "M". Żaden z tych dowodów nie dokumentował jednak zapłaty należności za zakup opon dokonywany w świetle ustaleń faktycznych w miesiącach lutym, marcu, czerwcu, sierpniu i grudniu 2004r. Jeden z przelewów dotyczył natomiast faktury za sprzedaż dokonaną w maju 2004r., jednakże nie może on zdaniem organu stanowić dowodu obalającego zeznania świadka L. K., gdyż ten w swych zeznaniach wyraźnie wskazywał, że jeżeli odbiorca pustej faktury dokonał wpłaty większej od kwoty jaką on pobierał za wystawienie takiej faktury to nadwyżka ta nie była mu zwracana.

Dla zapadłych rozstrzygnięć zasadnicze znaczenie miał jednak fakt, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżone decyzje nie uwzględnił okoliczności, że przepisy obowiązujące w lutym, marcu i kwietniu 2004r. nie nakładały obowiązku uiszczenia podatku VAT wykazanego w pustych fakturach. Oceniając prawidłowość wyliczenia podatku należnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatniczka w lutym i kwietniu 2004r. refakturowała 6 opon wykazanych w "pustych" fakturach, pochodzących od firmy "M" i zadeklarowała podatek należny wykazany w tych fakturach. Organ I instancji wydając zaskarżone decyzje nie uwzględnił okoliczności, że przepisy obowiązujące w tym okresie nie nakładały obowiązku uiszczenia podatku VAT wykazanego w "pustych" fakturach.

Rozstrzygający tę kwestię art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993r.") stanowił, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona. Gramatyczna wykładnia art. 33 ust. l ustawy o VAT z 1993r. nakazująca uwzględnianie znaczenia słów użytych przez ustawodawcę w analizowanym przepisie, prowadzi do wniosku, że zawarta w nim treść może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nie objętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Z powyższego wynika, że przepis ten nie ma zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności – co miało miejsce w przypadku podatniczki. Decyzja organu odwoławczego wydana co do miesiąca marca 2004 była jedynie konsekwencją uchylenia decyzji za miesiąc poprzedzający i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2004r. do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie wyższej o 1.509 zł.

Co do decyzji wydanych w podatku VAT za kolejne po kwietniu 2004r. miesiące, organ odwoławczy zwrócił uwagę na zmianę przepisów obowiązujących po tej dacie, statuujących obowiązek zapłaty podatku także od fikcyjnej faktury oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych w którym ukształtował się jednolity pogląd, że należność wynikająca z przepisu art. 108 ust 1 u.p.t.u. nie może być ujmowana w deklaracji podatkowej VAT-7, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznając, że sprzedaż spornych opon dla Firmy "T" oraz dla Firmy B. N. nie miała miejsca - winien nie brać pod uwagę podatku wykazanego w fakturach przedstawiających tę sprzedaż przy wyliczaniu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do przeniesienia na miesiąc następny, lecz określić oddzielnie zobowiązanie z tytułu wystawienia pustych faktur. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej omawianego zobowiązania nie określił podatniczce, a zatem organ odwoławczy nie mógł tego uczynić, gdyż naruszyłby przez to zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

Organ odwoławczy − przychylając się do wniosku pełnomocnika podatniczki – włączył do materiału dowodowego protokół przesłuchania w charakterze świadka H. W. – głównej księgowej Spółki "M" sporządzony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 27 października 2009 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej wobec Firmy Handlowej "S", również będącej kontrahentem Spółki "M". Organ stwierdził jednak, że treść tych zeznań nie ma wpływu na ocenę wiarygodności zeznań złożonych przez L. K., gdyż świadek zasłaniając się niepamięcią nie potrafiła udzielić odpowiedzi na większość pytań. Zeznała, że wystawiała dowody KP bez odbierania gotówki, nie prowadziła osobiście żadnych urządzeń księgowych i nie przyjmowała gotówki, co oznacza, że zeznania te nie mogły podważyć poczynionych przez organ ustaleń co do fikcyjności transakcji z firmą "M".

Ustalenia organu I instancji dotyczące fikcyjności transakcji dokonywanych z firmami "M" i "M", organ odwoławczy podzielił w całości, akceptując także prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego dla wykazania tej okoliczności.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie wydanych decyzji i zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § l, art. 181, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji Podatkowej.

W uzasadnieniach skarg podniesiono w pierwszym rzędzie, iż organ odwoławczy rozpatrzył odwołania od decyzji bez posiadania dowodów niezbędnych do rozpatrzenia sprawy, w szczególności tych zebranych przez Prokuraturę Okręgową. (protokołów przesłuchań podejrzanego L. K., świadków H. W. i M. J., rejestru sprzedaży i zakupów firmy "M", dokumentów skarbowych wskazujących na to, iż firma "M" zapłaciła podatek VAT od wystawianych faktur). W tej sytuacji należało wymóc za pośrednictwem organów nadzoru nad Prokuraturą przekazanie tych dowodów bądź zawiesić postępowanie odwoławcze na zasadzie art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika organy skarbowe nie ustaliły, czy firmy "M" i "M" odprowadziły podatek wykazany w spornych fakturach, nie podejmując nawet działań w tym kierunku, a to w szczególności pytając o to główną księgową tej pierwszej – H. W.

W ocenie pełnomocnika organy w sposób nieuprawniony uznały za wiarygodne zeznania świadka L. K., podczas gdy istotnym jest tutaj fakt, że jako prawdopodobny podejrzany mógł on bez konsekwencji kłamać współpracując z organami ścigania w zamian za obietnice swej niekaralności. Treść jego wypowiedzi pozostawać ma przy tym w wyraźnej sprzeczności ze stanowiskiem innego świadka – H. W., której zresztą bezpodstawnie przypisano zasłanianie się niepamięcią.

Pochylając się nad zeznaniami świadka H.W. podniesiono dodatkowo, że bez znaczenia dla sprawy jest uwypuklanie przez organ jej wypowiedzi, iż nie przyjmowała gotówki od kontrahentów, w sytuacji powszechnej możliwości regulowania zobowiązań pieniężnych w drodze czynności bankowych. Zdaniem pełnomocnika organ całkowicie opatrznie zrozumiał treść protokołu przesłuchania w zakresie twierdzenia, iż nieznane są jej fakty, z których wynikałoby, że Spółka "M" pośredniczyła w sprzedaży towarów.

Zarzuty skarg skierowane zostały także do treść wyrzeczeń zaskarżonych decyzji, która świadczyć ma o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Zdaniem pełnomocnika - jeżeli organ odwoławczy uchylił odpowiednie rozstrzygnięcia to winien był jednocześnie przekazać te sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skarg.

Odpowiadając na zarzuty skargi wyjaśniono, iż odmowa ujawnienia przez organy ścigania materiału dowodowego w sprawie prowadzonej pod sygn. akt V Ds.21/07/S nie dyskredytuje dowodów z zeznań świadka L.K. odebranych w toku postępowania przed UKS. Bezcelowe było zatem zwracanie się do odpowiednich organów nadzoru w Prokuraturze, zaś uregulowane w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawieszenie postępowania z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczy sytuacji, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, przy czym ocena tego zagadnienia należy do kompetencji innego organu lub sądu. Prokuratura nie będzie natomiast rozstrzygała żadnych okoliczności prawnych.

W dalszej kolejności podkreślono, iż organy zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez R.M. i Spółkę "M", z uwagi na to, że podmioty te nigdy nie dokonywały sprzedaży towarów i nie wykonywały usług wyszczególnionych w tych fakturach, a nie z uwagi na to, że nie odprowadzano podatku VAT od tych faktur.

Odnosząc się do kwestii wiarygodności zeznań L.K. organ wskazał, że świadek ten każdorazowo przed przesłuchaniem był pouczany o możliwości odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedzano go o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Przypomniano także, że pełnomocnikowi sugerowano możliwość zainicjowania postępowania w celu ustalenia odpowiedzialności karnej tej osoby z art. 233 Kodeksu karnego, jednakże strona nie podjęła żadnej aktywności w tym kierunku.

Organ odwoławczy podkreślił, że udokumentowana treść zeznań H.W. nie może budzić żadnych wątpliwości. Wyraźnie stwierdziła ona bowiem, iż nie przyjmowała gotówki, a do jej obowiązków należało wystawianie dowodów KP bez przyjmowania pieniędzy. Twierdzenie, że Spółka "M" była tylko pośrednikiem między zakupem i sprzedażą jest zaś całkowicie gołosłowne, gdyż świadek nie potrafił wskazać na żadne czynniki warunkujące taki stan rzeczy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z twierdzeniem o naruszeniu zasady dwuinstancyjności na skutek wydania decyzji reformatoryjnych gdyż rozpoznając sprawę ponownie we wszystkich jej aspektach, dostrzegł nieprawidłowości w zakresie określenia podatku należnego i zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 pkt 1 a Ordynacji podatkowej niedociągnięcie to usunął. Nie zachodziła bowiem przesłanka do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji.

Na zasadzie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na rozprawie w dniu 7 września 2010r. dopuszczono dowody z dokumentów, a to; informacji Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia 24.06.2010r. na okoliczność, iż spółka "M" w 2004r. nie dokonywała wpłat z tytułu podatku VAT oraz z informacji Prokuratury Okręgowej z dnia 24.06.2010r. na okoliczność przedstawienia zarzutów w sprawie karnej S.W., R.M. i L.K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Analizując zaskarżone decyzje pod kątem ich zgodności z prawem Sąd uznał, iż nie naruszają one przepisów prawa materialnego jak również przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Istotą sporu przedstawionego do rozstrzygnięcia było przesądzenie, czy organy zgodnie z obowiązującymi zasadami ustaliły okoliczności stanu faktycznego sprawy a następnie czy do tak ustalonego stanu faktycznego zastosowały odpowiednie przepisy prawa materialnego, statuujące określone obowiązki w zakresie prawa podatkowego.

Aby ocenić prawidłowość zastosowania przepisów proceduralnych – zarówno ogólnie obowiązujących, jak i wskazanych w skardze − określić należy w zakresie jakich przesłanek ustawowych czynione być miały ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pamiętać bowiem należy, organy są zobowiązane do zebrania materiału dowodowego i przeprowadzenia postępowania jedynie w zakresie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia zastosowanie w sprawie miały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r."), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm., powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze z 2002 r.", ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm., powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze z 2004 r."). Stwierdzić należy, iż powołane w sprawie przepisy miały, pomimo zmian stanu prawnego, identyczne brzmienie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (§ 2). Natomiast zgodnie z brzmieniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. stanie prawnym zasada prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony została wyrażona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wedle którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. otrzymała identyczne brzmienie, jak przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a poprzednio obowiązującego rozporządzenia wykonawczego.

Na gruncie przytoczonych przepisów jednolicie przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Faktury są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. (tak; wyrok WSA w Olsztynie z 25 czerwca 2009r. sygn. akt: I SA/Ol 340/09). To nabycie towarów lub usług od podatnika VAT rodzi prawo umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie wystawiona faktura. Podatnik posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach na podstawie faktur pod warunkiem, że spełnia wszelkie pozytywne przesłanki w ustawie przewidziane oraz nie występują przesłanki negatywne, które uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego. (tak; wyrok WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2009r. sygn. akt: I SA/Po 1588/08). Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami a dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (tak wyrok WSA w Szczecinie z 9 lutego 2005r. sygn. akt: I SA/Sz 173/04). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Innymi słowy, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Przedstawione poglądy są więc – jak wykazano – jednolicie stosowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. także opublikowane w internecie na stronach NSA: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 184/07; wyrok WSA z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 763/07; wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 237/98, jak również uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2 /02, ONSA 2002/4/136).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w warunkach sprawy podstawowe znaczenie dla przesądzenia prawidłowości przyjętych ocen prawnych w zakresie przepisów procedury, a w dalszej kolejności odpowiednich przepisów prawa materialnego - miało zatem rozstrzygnięcie, czy organ w sposób prawidłowy zebrał materiał dowodowy a następnie prawidłowo dokonał oceny tego materiału dowodowego.

W konsekwencji przesądzić należało czy zasadnie organy zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Firmę "M" R.M. oraz spółkę z o.o. "M" w C. uznając, że faktury te, wbrew ich treści, nie potwierdzają faktycznego nabycia przez skarżącą towarów i usług, a więc nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych.

W tym kontekście przypomnieć należy treść art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy zaakcentować, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

W myśl nadto sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki i informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości co do tego czy faktury VAT wystawione przez firmy "M" i "M" dokumentowały świadczenia rzeczywiście wykonane i w związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów przedstawionych przez stronę jak również dowodów zebranych i przeprowadzonych z inicjatywy organu.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, iż H.W. ujęła w księgach podatkowych faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Także dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy w sposób zgodny z regułami prawidłowego rozumowania, wiedzy oraz dyrektywami płynącymi z doświadczenia życiowego ustaliły okoliczności faktyczne sprawy w oparciu o wystarczający do jej rozstrzygnięcia materiał dowodowy.

W związku z kwestią zebrania wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy materiału, należy też odnieść się do występującej w ocenie pełnomocnika strony skarżącej bezwzględnej konieczności uzyskania od organów ścigania materiału dowodowego zebranego w postępowaniu dotyczącym podejrzanego L. K., co warunkować miało zresztą zawieszenie postępowania w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W gruncie rzeczy nie wiadomo, dlaczego odebrane w toku postępowania karnego wyjaśnienia tej osoby miałyby być bardziej miarodajne dla ustalenia stanu faktycznego, aniżeli te zgromadzone przed organami administracji. Podnoszona przez pełnomocnika skarżącej kwestia świadomego zeznawania nieprawdy dotyczy bowiem właśnie wypowiedzi składanych w szczególnym charakterze podmiotu postępowania karnego i gwarancji z tym związanych, a nie zeznań w charakterze świadka, kiedy to osoba przesłuchiwana zeznając nieprawdę naraża się na odpowiedzialność karną. Samo zaś postępowanie karne prowadzone przeciwko L.K. oraz ostateczny jego wynik nie stanowią – jak zasadnie stwierdzono w odpowiedzi na skargę – zagadnienia wstępnego w rozumieniu przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji w sposób bardzo wnikliwy dokonano szczegółowej i pełnej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania ,,pustych" faktur przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji. Niewątpliwie bowiem racjonalna ocena całokształtu materiału dowodowego wskazywała jednoznacznie, iż w sprawie mieliśmy do czynienia zawarciem porozumienia co do swoistego handlu tzw. pustymi fakturami, w konsekwencji czego doszło do nieuzasadnionego uwzględniania tych dokumentów przy okazji obliczania obciążającego podatniczkę zobowiązania podatkowego. Tymczasem pełnomocnik skarżącej poprzez uwypuklenie pewnych drobnych nieścisłości, czy też niejednoznaczności treści materiału dowodowego stara się podważyć nakreśloną w ten sposób całościową konstrukcję. Podniesione przez podatnika zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Organy rozważyły bowiem na podstawie całokształtu dostępnego i zgromadzonego materiału dowodowego, które okoliczności w sprawie zostały udowodnione a które w świetle zgromadzonych dowodów są niewiarygodne. Wydaje się więc, że to autor skargi wybiórczo traktuje dowody zebrane przez organy podatkowe i uwypukla znaczenie tych, co do których jedynie naruszenie procedury mogłoby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nie podzielając sformułowanych w tym zakresie zarzutów zauważyć należy, iż analiza konsekwentnych i jednoznacznych zeznań L.K., prezesa zarządu Spółki "M", która miała być pierwotnym źródłem wszelkich świadczeń o charakterze reklamowym na rzecz firmy skarżącej nie pozostawia żadnych wątpliwości co do poprawności oceny przyjętej przez organy podatkowe. Jak wynika z akt postępowania L.K. był przesłuchiwany kilkakrotnie w postępowaniach przed organami skarbowymi oraz w postępowaniu karnym. Konsekwentnie, bez względu na charakter swego uczestnictwa w sprawie zeznawał, iż w latach 2004 – 2005 nie zajmował się sprzedażą towarów czy wykonywaniem usług lecz tylko sprzedażą faktur kosztowych a faktury wystawiane dla firmy R.M. nie odzwierciedlały żadnych zdarzeń gospodarczych (por. zeznania z dnia 17 lutego 2009r. k. 145). Dodatkowo, stan rzeczy naświetlony przez tego świadka został potwierdzony łatwo weryfikowalnymi okolicznościami o charakterze obiektywnym. Organy podatkowe nie bez przyczyny skupiły się na wykazaniu obiektywnych zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa "M", albowiem weryfikacja możliwości spełnienia odpowiedniej ilości świadczeń na rzecz samej skarżącej, czy też będącej swoistym pośrednikiem Firmie "M" pozwala na stwierdzenie, czy w rzeczywistości zdarzenia opisane fakturami mogły mieć miejsce. W sytuacji zaś, gdy Spółka "M" zasadniczo nie zatrudniała żadnych pracowników, zaś jej warunki lokalowe były nadzwyczaj skromne trudno przyjąć, iżby była w stanie być we własnym zakresie dostawcą wszystkich wykazanych w fakturach usług i towarów. Ze wszech miar słuszne jest także spostrzeżenie, iż niepojętym jest by wskutek dostarczenia tak dużej ilości towarów i usług w dyspozycji firmy skarżącej nie pozostały po dziś dzień jakiekolwiek trwałe pozostałości, a to chociażby w postaci resztek materiałów reklamowych. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie znaleziono żadnych wiarygodnych materialnych dowodów (dokumentów) dotyczących nabycia i rozprowadzenia jakichkolwiek materiałów reklamowych, czy też obrotu oponami samochodowymi. Zasadnie podkreślono, że podatniczka ani jej pełnomocnik nie ujawnili także dowodów potwierdzających fakt zakupu opon, wnioskowali jedynie o przesłuchanie rzekomych nabywców tych opon, którego to dowodu – w okolicznościach sprawy – nie można uznać za dowód obiektywny. Słusznie też organ zaznaczał, że w sposób bezsprzeczny została wykazana fikcyjność nabycia opon (i dla uwiarygodnienia nabycia nie były wnioskowane żadne dowody) tym samym bezcelowe było prowadzenie dowodów na okoliczność zbycia nabytego w tych okolicznościach towaru. Wbrew zarzutom skarżącego wiarygodności zeznań L. K. nie podważają zeznania głównej księgowej firmy H.W.. Świadek ten nie potwierdził faktycznego wykonywania usług czy sprzedaży towarów, wyjaśnił natomiast że gotówkę odbierał LK. a świadek wystawiał jedynie dowody KP, bez liczenia i przyjmowania gotówki. Dodatkowo potwierdzeniem zeznań L K. jest, ustalona przez sąd administracyjny w postępowaniu przeprowadzonym na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. okoliczność, iż w 2004 roku firma "M" nie dokonywała wpłat z tytułu podatku od towarów i usług. Postępowanie dowodowe w tym zakresie było dopuszczalne gdyż dowód przeprowadzono z dokumentu, na okoliczność istotną dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podobnie przedstawia się sytuacja, jeśli chodzi o firmę "M", za pośrednictwem której do firmy skarżącej trafiać miała część materiałów reklamowych, pochodzących zresztą od wspomnianej już Spółki "M". W świetle ujawnionych dowodów R. M. uprzednio zatrudniony w firmie "W", po założeniu działalności pod firmą "M" trudniąc się działalnością handlową, usługową, reklamową, transportową oraz gastronomiczną jedynie przy zatrudnieniu 2 do 5 osób świadczących pracę w lokalu gastronomicznym, realnie nie był w stanie spełnić wykazanych w zakwestionowanych fakturach świadczeń. Ponadto słuchany w dniu 13 lutego 2009r przed UKS zeznał, że wszystkie usługi reklamowe, które zostały wykonane dla firmy "W" były zlecane i wykonywane przez firmę "M" (k. 150 akt sprawy). Oświadczył, że nie posiadał warunków i odpowiednich urządzeń do świadczenia usług reklamowych – jedynie pośredniczył więc w ich realizacji, zakupując usługi w jednej firmie, a odsprzedając drugiej. Słuchany natomiast w charakterze strony we własnym postępowaniu kontrolnym w dniu 16 marca 1009r. zeznał, że "będzie musiał coś zapłacić i chce to zrobić bo ma już dość całej sytuacji". Chciałby "coś wpłacić tytułem rekompensaty dla Skarbu Państwa bo ma świadomość, że korzystał z niezbyt legalnej zniżki, współpracując z L. K.". Wskazywał też, iż ze swym pełnomocnikiem adw. W. ustalił, "że materiały reklamowe, które sprzedawał miał od kontrahenta z Ukrainy, lecz – jak zeznał – nie wie czy jest sens brnąć dalej i potwierdzać to składając fałszywe zeznania" Te same treści R.M. zawarł we własnym piśmie z dnia 12 marca 2009r. (k. 140 i 143 akt sprawy). Te spontanicznie złożone zeznania i twierdzenia (których składający potem nie potwierdzał) podlegać więc muszą jednoznacznej ocenie zwłaszcza, iż w sposób nie budzący wątpliwości korespondują z zeznaniami L.K. a także, co niezwykle istotne z zeznaniami, jakie złożył słuchany w dniu 6 września 2007r. i 14 września 2007r. w postępowaniu karnym S.W.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż mąż skarżącej był osobą, która faktycznie prowadziła działalność pod firmą "W", gdyż jak zeznała H. W. (k. 152 akt sprawy) "nic nie wie o prowadzonej działalności, wszystkim zajmował się mąż". We wspomnianych zeznaniach złożonych przed funkcjonariuszami Centralnego Biura Śledczego, S.W. zeznał, że faktury z 2004 roku oraz następne z firmą "M" nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; "liczyły się tylko faktury a nie usługi reklamowe", "moja firma była wtedy rozwojowa, potrzebowała kosztów", "niektóre faktury były fakturami typowo kosztowymi, nie mówiłem na jakie kwoty miały być faktury, zajmowała się tym K. B.", "musiałem bilansować zyski ze stratami, zwłaszcza w grudniu 2004r" (k. 53 – 59 akt sprawy).

K. B. zatrudniona w firmie "W" jako sprzedawca i księgowa. twierdziła, iż na własne oczy miała widzieć efekt prac kontrahentów skarżącej związany z wykonanymi usługami reklamowymi, jednakże twierdzeniom tym jako sprzecznym z pozostałym materiałem sprawy i nie potwierdzonym żadnymi dowodami, nie dano wiary. Przy okazji obsługi realizacji umów z Firmami "M" i "M" jej rola sprowadzała się bowiem do załatwiania spraw rachunkowych w tym także wystawiania dowodów KP bez przyjmowania należnych pieniędzy. Już sam fakt urzeczywistnianego w ten sposób sankcjonowania nieprawdziwego stanu rzeczy niewątpliwie wspierać musi przyjętą przez organy podatkowe wersje zdarzeń.

Wreszcie wskazać należy, iż także postępowanie karne prowadzone w stosunku do opisanych wyżej przedsiębiorców dostarczyło podobnych materiałów, jak postępowanie prowadzone przed organami skarbowymi skoro R. M. i S. W. przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. a L. K. zarzut pomocnictwa do tego przestępstwa. Postępowanie karne jest w toku.

Przy okazji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd pragnie wskazać, iż nie uszedł jego uwadze fakt niewydania przez organy podatkowego postanowienia o włączeniu do akt sprawy materiałów zgromadzonych poza toczącym się postępowaniem administracyjnym. Niewątpliwie materiały zgromadzone w toku innych postępowań zostały wykorzystane w niniejszej sprawie, a przy tym miały znaczenie dla zapadłego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu nie stał jednak na przeszkodzie takiemu wykorzystaniu wspomnianych materiałów brak formalnego rozstrzygnięcia w przedmiocie ich włączenia do weryfikowanego postępowania. Z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach dokumenty i materiały w określonych sytuacjach mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku danego postępowania, czy też niezależnie od podejmowanych w ramach tego postępowania czynności procesowych. Wydanie postanowienia dowodowego, w świetle art.187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód (podobnie WSA w Gliwicach, w wyroku z dnia 3 lutego 2010r., sygn. akt I SA/GL 1016/09, LEX nr 570496). Innymi słowy ustawodawca nie kreuje bezwzględnego obowiązku włączenia do sprawy materiałów innego postępowania w drodze wydania odpowiedniego postanowienia. Podstawowe znaczenie dla sprawy ma bowiem fakt, materialnego, a zatem rzeczywistego dołączenia tych dokumentów do akt sprawy, co w konsekwencji stwarza organom podatkowym możliwość czynienia ustaleń faktycznych, Sądowi zaś, jak w niniejszej sprawie weryfikację działań organów administracyjnych na podstawie akt sprawy.

W zakresie odmówienia podatniczce prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki na nabycie mebli ogrodowych, huśtawki i leżaka podzielić należy dokonane ustalenia faktyczne oraz pogląd prawny organów prowadzących postępowanie, oparty na treści art. 86 ust 1 ustawy o VAT z 2004r. wedle których wydatki na zakup wymienionych przedmiotów nie są wydatkami związanymi ze sprzedażą opodatkowaną. W trakcie trwającego postępowania pełnomocnik skarżącej – mimo kwestionowania rozstrzygnięć także w tym zakresie – nie zaoferował żadnego dowodu dla podważenia ustaleń organów i wykazania, iż przedmioty te w jakikolwiek sposób związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przypomnieć należy, iż zgodnie przedmiotową dyrektywą zakotwiczoną w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega zatem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 Ordynacji. Tymczasem w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z koniecznością ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego chociażby w znacznym zakresie, a zatem organ odwoławczy nie był zobowiązany, a w gruncie rzeczy nawet i uprawniony do przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonał bowiem jedynie odmiennej oceny ustalonego w podobny sposób stanu faktycznego. Należy zresztą podkreślić, iż w istocie rozstrzygając w nakreślony wyżej sposób organ odwoławczy w pełni urzeczywistnił zasadę dwuinstancyjności postępowania, a weryfikując oceną prawną zawartą w rozstrzygnięciach pierwszoinstancyjnych, wydał decyzje korzystne dla podatniczki, określając niższe kwoty zobowiązań podatkowych lub odpowiednio wyższe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skargi H.W. nie zasługują na uwzględnienie, a decyzje stanowiące przedmiot kontroli sądowo-administracyjnej nie naruszają prawa. Stwierdzona przez Sąd wadliwość rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie określenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, została usunięta przez organ odwoławczy. Wadliwość natomiast decyzji organu I instancji polegająca na nadmiernej lakoniczności ich uzasadnień uznana być musiała za niemającą istotnego wpływu na wynik postępowania, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c skoro podjęte rozstrzygnięcia były merytorycznie prawidłowe i opierały się na prawidłowych ustaleniach faktycznych odzwierciedlonych w protokole kontroli. Co do pozostałych zarzucanych w skardze naruszeń przepisów procedury, Sąd odniósł się we wcześniejszych fragmentach niniejszego uzasadnienia.

Biorąc wszelkie okoliczności sprawy pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.