Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 1 i  ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) – po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] określającej E.C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości [...] zł. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli dotyczącej roku 2008 ustalono m.in., że w księgach rachunkowych spółki jawnej A zaewidencjonowano koszty finansowe, związane z zapłatą na rzecz B S.A. z tytułu rozliczenia transakcji opcji walutowych, w łącznej wysokości [...] zł., natomiast na koncie - pozostałe przychody finansowe wykazano przychody z tytułu rozliczenia opcji walutowych w łącznej kwocie [...] zł. Mając to na względzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął wobec E.C. postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym. W jego wyniku organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...], mocą której określił podatniczce należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości [...] zł., przy czym w/w przychody i koszty związane z transakcjami opcyjnymi organ wyłączył z przychodów i kosztów spółki jawnej A jako przychody i koszty z odrębnego źródła przychodu, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

W odwołaniu od decyzji [...], reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaliczenia przychodów oraz odpowiadających im kosztów z wykonania transakcji odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających do przychodów (kosztów) z kapitałów pieniężnych oraz o wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do dochodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych,

- art. 30 b ust. 4 w/w ustawy przez jego błędną wykładnię.

Strona podniosła, że A spółka jawna z siedzibą w S., w której jednym ze wspólników jest E.C., zawarła z bankiem B umowę ramową dotyczącą opcji walutowych z zamiarem zabezpieczenia źródła przychodów, a w realizację transakcji opcyjnych angażowała wyłącznie środki finansowe stanowiące majątek spółki. Zawarte i zrealizowane transakcje opcyjnie stały się przedmiotem działalności gospodarczej na tych samych zasadach co wszelkie inne transakcje gospodarcze, których przedmiot został wyraźnie zapisany w dokumentach rejestracyjnych.

Zdaniem pełnomocnika strony w przedmiotowej sprawie organ podatkowy niewłaściwie zastosował art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Winien natomiast zastosować przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 30b ust. 4 tej ustawy.

Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny pozostaje poza sporem, natomiast kwestionowana jest przez stronę wykładnia przepisów regulujących opodatkowanie transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych dokonana przez organ podatkowy. W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że E.C. w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej A w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi. W dniu 23 sierpnia 2007 r. pomiędzy B S.A. w K. a spółką jawną A została zawarta umowa ramowa, której przedmiotem było uregulowanie zasad zawierania i rozliczania transakcji oraz, w oparciu o tę umowę, zawarto umowę dodatkową. Ustosunkowując się do ustaleń pokontrolnych strona oświadczyła, że umowa ta zawarta była z zamiarem zabezpieczenia źródła przychodów (...), a więc realizacja tej umowy nie miała na celu osiągania przychodów i maksymalizacji zysku. Jedynym celem spółki było zabezpieczenie się przed ryzykiem związanym z wahaniem kursów walut. Podatniczka podkreśliła, że spółka A prowadzi działalność zarobkową w sposób zorganizowany i ciągły tylko w zakresie handlu, a więc transakcje opcyjne miały wyłącznie charakter incydentalny i w żaden sposób nie można przyjąć, że spółka prowadziła działalność zarobkową także w zakresie odpłatnego zbywania pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Zaznaczyła przy tym jednak, że umowy opcyjne zawierane i realizowane były w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki A.

W ocenie organu II instancji stanowisko organu podatkowego jest zgodne z prawem, natomiast zarzut strony, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy niewłaściwie zastosował art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f nie zasługuje na aprobatę.

Na poparcie swego stanowiska organ powołał treść art. 10 ust. 1 cyt. ustawy, który wymienia poszczególne źródła przychodów, a wśród nich pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7). Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy.

Z powyższych uregulowań wynika, że jeżeli określone przychody zostaną uznane za uzyskane ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7, to nie mogą być kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej może być bowiem tylko taki przychód, który nie jest kwalifikowany (m.in.) jako przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

W dalszej kolejności organ przedstawił przepisy definiujące przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1 b u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 13 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi) oraz zasady opodatkowania tych przychodów (art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 3, art. 30b ust. 5 i art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.).

Organ wskazał również, iż stosownie do art. 30 b ust. 4 cyt. ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dyspozycja tego przepisu odnosi się jednak wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Obejmuje on sytuację, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi

Sytuacja taka nie występuje w niniejszej sprawie. Podatniczka nie wykazała bowiem, że odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych, następowało w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z twierdzeniami strony, spółka jawna prowadziła działalność zarobkową w sposób zorganizowany i ciągły tylko w zakresie handlu, a więc transakcje opcyjne miały wyłącznie charakter incydentalny i nie sposób przyjąć, że spółka prowadziła działalność zarobkową także w zakresie odpłatnego zbywania pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Nadto organ odwoławczy podkreślił, że powołany wyżej art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy kwalifikowania przychodów, a dopiero w następnej kolejności, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, następuje ustalenie kosztów uzyskania przychodów z poszczególnego źródła. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy sposób opodatkowania przychodu.

Organ zwrócił również uwagę, że z zapisów powoływanych już wyżej umowy ramowej z dnia 23 sierpnia 2007 r. oraz umowy dodatkowej z tej samej daty, nie wynika aby zabezpieczały jakąkolwiek transakcję gospodarczą, a wręcz przeciwnie, w umowie dodatkowej zawarto oświadczenie, iż strona nie otrzymała od drugiej strony "żadnego zapewnienia ani gwarancji oczekiwanych skutków przedmiotowej transakcji" (vide rozdział XII, ust. 22 lit. i) i "akceptuje warunki i ryzyka związane z transakcją. Jest również przygotowana ponieść i ponosi ryzyka związane z transakcją" (vide rozdział XII, ust. 22 lit. ii).

W dalszym wywodzie organ odwoławczy podniósł, że sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna dotycząca bezpośrednio przedmiotu działalności gospodarczej danego podmiotu, natomiast inne czynności prawne i faktyczne nie następują w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią. Związek taki nie uprawnia jednak do zaliczenia omawianych przychodów i kosztów dotyczących transakcji opcyjnych do przychodów i kosztów działalności gospodarczej.. Powołując się na uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. , organ podkreślił, że przepisy te zawierają zamknięty katalog przychodów z działalności gospodarczej i nie można go poszerzyć o inne rodzaje przychodów.

Organ stwierdził ponadto, że – wbrew zarzutom podatniczki – nie przywiązał zasadniczego znaczenia do zapisu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej w rejestrze, ale kierował się ustaleniem faktycznym, że spółka jawna A nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Podkreślił przy tym, że podnoszona przez stronę okoliczność, iż zawarła umowę dotyczącą opcji walutowych "z zamiarem zabezpieczenia źródła przychodu", nie może być traktowane na równi z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie. Podobnie – nie może o tym przesądzać zaangażowanie w realizację transakcji opcyjnych wyłącznie środków finansowych stanowiących majątek spółki jak i zaakceptowanie tej umowy przez pozostałych wspólników. Przemawia za tym treść powołanego już art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., który wyraźnie ogranicza możliwość opodatkowania uzyskanych przychodów w ramach działalności gospodarczej wyłącznie do tych podmiotów, które wykonują działalność w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, a nie do jakichkolwiek podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które w ramach podejmowanych działań gospodarczych mają do czynienia z pochodnymi instrumentami finansowymi.

W przedstawionym stanie sprawy przychody z zawieranych przez spółkę jawną A transakcji opcyjnych należało uznać za przychody ze źródła przychodów określonego w art. 17 ust.1 pkt 10 w związku z art. 10 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których ma zastosowanie art. 30 b ust. 1 tej ustawy, a tym samym nie są objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 30 b ust. 4.

Co do powołanego w odwołaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 1998 r. Sygn. akt III SA 4726/97 organ zauważył, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tylko ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. To samo odnosi się również do powołanych przez stronę przeciwną orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (I SA/Wr 1424/09,I SA/GL 544/09, I SA/Po 295/10). Pogląd Dyrektora Izby Skarbowej nie świadczy jednak o pomijaniu przy wydawaniu decyzji dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych. Stanowisko zajęte w niniejszej sprawie uwzględnia właśnie ukształtowaną linię orzecznictwa i znajduje potwierdzenie np. w wyroku wydanym w analogicznej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2010 r. Sygn. akt I SA/Ol 782/09 czy też wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14.09.2010 r. sygn akt ISA/Kr 767/10 (dotyczy transakcji CIRS). Podobny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 517/07, w wyroku z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 300/08, w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 988/08, jak również w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1703/08. Wprawdzie dotyczyły one kwestii przychodu uzyskanego ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, lecz rozstrzyganej w oparciu o te same zasady i przepisy prawne.

W ocenie organu istotnym jest, iż akceptację WSA zyskały analogiczne poglądy organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji prezentowane w decyzjach wydanych w stosunku do dwóch innych wspólników spółki A za ten sam rok podatkowy 2008.

W skardze na powyższą decyzję o WSA w Gliwicach strona wniosła o jej uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania.

Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f przez jego błędną wykładnię, polegającą na nietrafnym przyjęciu przez organ, że powołany przepis nie ma zastosowania do podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a zbywającego odpłatnie pochodne instrumenty podatkowe, jeśli podatnik w Krajowym Rejestrze Sądowym nie ma wpisu o działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi. W ocenie autora skargi organ podatkowy uznał, że dyspozycja tego przepisu odnosi się do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi.

Konsekwentnie też organ podatkowy przyjął, że obrót pochodnymi instrumentami finansowymi jako zabezpieczenie przed zmianami kursów walut podjęty w celu uniknięcia ujemnych skutków transakcji handlowych zawieranych w ramach działalności gospodarczej nie stanowi przedmiotu tejże działalności, pomimo że finansowany jest z majątku Spółki (w której uczestniczy podatniczka) oraz, że zawarte w art. 30b ust. 4 sformułowanie "...następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" odnosi się wyłącznie do profesjonalnej działalności w zakresie transakcji kapitałowych prowadzonej przez wyspecjalizowane jednostki organizacyjne.

Strona skarżąca wskazała, że ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia "w wykonywaniu działalności gospodarczej", a zatem przyjęcie przez organ, że sformułowanie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" dotyczy wyłącznie transakcji pochodnymi instrumentami finansowymi realizowanymi zarobkowo przez profesjonalne, wyspecjalizowane jednostki organizacyjne, nie znajduje żadnej podstawy w obowiązujących przepisach. Tym bardziej, że ustawodawca nieprzypadkowo rozróżnia w przepisach pojęcie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" od pojęcia "jest przedmiotem działalności gospodarczej" (art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o. f.).

Odnosząc się do argumentów wyrażonych w decyzji odwoławczej strona stwierdziła, że żaden z przepisów prawnych, nie wiąże (uzależnia) prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej z jej uprzednią rejestracją, która jest wyłącznie czynnością deklaratoryjną. Jednakowy status prawnopodatkowy mają przedsiębiorcy, którzy zarejestrowali działalność gospodarczą jak i ci, którzy tej czynności nie dokonali a obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego powstaje na tych samych zasadach. Błędne jest natomiast założenie organu odwoławczego, że operacje gospodarcze danego przedsiębiorcy wchodzą w zakres jego działalności gospodarczej (a uzyskane przychody są przychodami z tej działalności) tylko wtedy, gdy zostały wpisane do urządzeń rejestrowych.

Strona skarżąca podniosła nadto, że w swoich wywodach organ pominął ideę prezentowaną przez Trybunał Konstytucyjny, iż normę prawną rekonstruuje się zawsze z całokształtu obowiązujących przepisów prawnych (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 października 2002 r. P. 19/2001). Tymczasem dyrektor oparł swoje stanowisko wyłącznie na literalnym brzmieniu art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., nie biorąc pod uwagę treści przepisów np.: art. 23 ust. 1 pkt 38 a, art. 30a ust.1 pkt 1. W ocenie skarżącej art. 30b ust. 4 jest przepisem szczególnym w stosunku art. 5a pkt 6 powołanej ustawy. Zaś o zaliczeniu danego przychodu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej lub innego źródła przychodu wymienionego w art.10 ust.1 decydują ostatecznie przepisy szczególne zawarte w ustawie podatkowej. Stąd też nie ma racji organ odwoławczy twierdząc, że przychodem z działalności gospodarczej może być tylko taki przychód, który nie jest kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Przeczy temu bowiem treść art. 30b ust. 4, który przesądza o tym, że w przedmiotowej sprawie przychody (i koszty) podatnika z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych należy zaliczyć do przychodów (kosztów) z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem strony ustawa podatkowa w art. 14 ust. 1 nie określa jakie przychody są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej co oznacza, że katalog przychodów z działalności gospodarczej jest bardzo szeroki, a pewne uszczegółowienie tych przychodów zamieszczone w ust. 2 art. 14 ustawy miało na celu wyłącznie ograniczenie ilości ewentualnych niejasności. Z formalnego punktu widzenia przychody wymienione w art. 14 ust. 2 stanowią katalog zamknięty jednakże w praktyce ten jest "stale otwarty".

Pełnomocnik podkreślił, że istotą zawartej przez spółkę jawną umowy było zabezpieczenie źródła przychodów, co miało nastąpić przez pozyskiwanie przychodów w z góry określonej sytuacji na rynkach walutowych. Podatnik uwzględnił cechę konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych i najpierw - zgodnie z art. 10 -ust. 1 u.p.d.o.f. - dokonał zakwalifikowania przychodów do określonego źródła, a w następnej kolejności, na podstawie art. 22 ust.1 ustawy, ustalał koszty uzyskania przychodów z tego źródła.

W dalszej części skargi strona zarzuciła, że organ podatkowy nie podjął próby wykazania, że sformułowanie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" dotyczy wyłącznie transakcji pochodnymi instrumentami finansowymi (ogólnie transakcji kapitałowych) realizowanych przez profesjonalne, wyspecjalizowane jednostki organizacyjne. Organ odwoławczy dokonał zatem zawężającej wykładni art. 30b ust 4 ustawy podatkowej. W tym kontekście strona powołała wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2010 r. (l SA/Wr 1424/09), z którego wynika, że "za wykonywanie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej (...) Można tutaj mówić o wszystkich czynnościach będących konsekwencją podjęcia przez podatnika działalności gospodarczej, (...) Zatem, skoro w treści art. 30b ust. 4 trudno jest dopatrzyć się zawężenia terminu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" do "przedmiotu działalności gospodarczej",(...) to wydaje się, że nic nie stoi na przeszkodzie aby zawarte przez podatnika opcje walutowe potraktować jako realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej". Bez znaczenia zdaniem Sądu było, iż strona nie miała w przedmiocie działalności gospodarczej wpisu kodu PKD 64.99.Z. Powołano też wyrok z dnia 15 czerwca 2010 r. WSA w Poznaniu (I SA/Po 295/10), w którym Sąd orzekł, iż transakcje terminowe zawarte przez spółkę były nierozłącznie powiązane z jej działalnością gospodarczą, a w konsekwencji poniesione straty z tego tytułu mogą być zaliczone do kosztów tej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Raz jeszcze obszernie uzasadnił powody swego rozstrzygnięcia i podkreślił, że pozostaje ono w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjnej wykładni przepisów podkreślił, że zadaniem organów podatkowych jest działanie zgodnie z obowiązującymi przepisami, a rozstrzygając sprawę organy zastosowały właściwe przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie procesowym z dnia 7 lutego 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wywody skargi i ponownie podkreślił, że o zaliczeniu przychodu do określonego źródła w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy przesadza nie tylko fakt prowadzenia działalności gospodarczej i jej przedmiot. Wyjaśnił dodatkowo, że nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji przez organ wszystkich przepisów ustawy z 26 lipca 1891 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mających znaczenie w sprawie sprawiło, że pominięta została idea prezentowana przez Trybunał Konstytucyjny, że prawną rekonstruuje się zawsze z całokształtu obowiązujących przepisów prawnych. Zdaniem pełnomocnika wyjątki od ogólnych zasad opodatkowania należy interpretować nie stosując zarówno wykładni zawężającej jak i rozszerzającej. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej, zawężającej i profiskalnej wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.

Z kolei w piśmie z dnia 21 lutego 2011 r., stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik podniósł, iż stanowisko organu odwoławczego jest nietrafne także z tego powodu, że zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538), oferowanie i realizowanie na rynku finansowym transakcji pochodnymi instrumentami finansowymi zastrzeżone jest wyłącznie dla wyspecjalizowanych podmiotów gospodarczych, działających jako osoby prawne i, konsekwentnie, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. A zatem w granicach prawa obowiązującego w roku podatkowym 2008, a także w obecnym stanie prawnym, osoby fizyczne nie mogły (i nadal nie mogą) prowadzić działalności gospodarczej mającej za przedmiot obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Świadomy powyższego ustawodawca nie mógł użyć w art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu "jest przedmiotem działalności gospodarczej". Natomiast sformułowanie w tym przepisie "następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" było racjonalnym działaniem ustawodawcy, które umożliwiło podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych – w zależności od potrzeb gospodarczych – korzystanie z ofert banków oraz biur maklerskich i zawieranie transakcji mających za przedmiot obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. W konkluzji, zdaniem pełnomocnika, zamieszczony w art. 30b. ust. 4 zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznaczać może tylko, że każda czynność w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi dokonana przez osobę fizyczną w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą jest zrealizowana "w wykonywaniu działalności gospodarczej", a uzyskane w ten sposób przychody oraz poniesione koszty stanowią przychody i koszty z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy.

W piśmie z dnia 14 czerwca 2011 r. pełnomocnik wskazał, że dochody skarżącej winny być zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 4, co znajduje oparcie w orzeczeniu NSA z 30 marca 2011 r. II FSK1925/09.

W odpowiedzi na powyższe argumenty pismem z dnia 23 marca 2011 r. oraz pismem z dnia 28 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Odnosząc się do kwestii podniesionych w powołanych pismach w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, iż przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest wykładnia art. 30b ust. 4 ww. ustawy a nie kwestia sposobu opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. istotnym jest, że sporny art. 30b dodany został przez art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz.U. z 2003r. nr 202 poz. 1956) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw i w świetle art. 24 tej ustawy przepis ten miał zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) uzyskanych począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. Analogiczne sformułowanie zawarte w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 tj. "w wykonywaniu działalności gospodarczej" było jednak przedmiotem wykładni dokonywanej przez sądy administracyjne w okresie poprzedzającym wejście w życie art. 30b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z analizy orzecznictwa, zdecydowana większość orzeczeń przychylała się do tezy, że pojęcie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza "która jest przedmiotem działalności gospodarczej" (vide."Podatek dochodów od osób fizycznych Rok 2007 pod red. Janusza Marciniuka Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007 str. 155).

W dalszej części pisma organ przeprowadził analizę pojęć: "w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą", "jest przedmiotem działalności gospodarczej", "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" na tle uregulowań stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego gdyby - jak chce tego skarżąca - wolą ustawodawcy było opodatkowanie w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej również dochodów z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych (posiadających jakikolwiek związek z wykonywaną działalnością gospodarczą), to zamiast sformułowania "następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" w art. 30b ust 4 użyto by sformułowania zastosowanego w art. 30a ust. 1 pkt 3) tj. "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą", analogicznie jak czyni to w innych przypadkach, w których nie chodzi o uzyskiwanie przychodu/dochodu w wykonywaniu działalności w danym zakresie lecz jedynie o przychody, które pozostają w związku wykonywaną działalnością gospodarczą (np. odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą).

W ocenie organu, brak było podstaw do przyjęcia, że obrót instrumentami finansowymi przez stronę następował w wykonywaniu działalności gospodarczej. Końcowo organ odwoławczy podniósł, że dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w spornym zakresie, należy mieć na uwadze, że art. 30b dotyczy opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych a nie tylko opcji walutowych zatem przy jego interpretowaniu należy uwzględnić wiele możliwych stanów faktycznych, do których odnosi się właśnie ten przepis. Skoro zatem ustawodawca przewidział odrębny sposób opodatkowania przez osoby fizyczne dochodów uzyskanych ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych i kwalifikuje je do odrębnego źródła przychodów, zastosowana w przedmiotowej sprawie wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym jest prawidłowa. Zdaniem organu argumentacja strony skarżącej wyrażona w skardze i pismach procesowych nie podważa słuszności rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji prawa i rozstrzygnięcia, czy przychody ze zbycia przez podatniczkę prowadzącą działalność gospodarczą, pochodnych instrumentów finansowych są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też z kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). Powyższe dwa źródła przychodów zostały wymienione jako odrębne w powołanym przepisie art. 10 ust. 1. Oznacza to, co do zasady, że dany przychód może być zakwalifikowany tylko jako osiągnięty z jednego źródła. Odstępstwem są przepisy zawarte w pkt 6 i 8 art. 10, przewidujące, że najem, dzierżawa i umowy o podobnym charakterze nie są odrębnym źródłem przychodu, jeśli dotyczą składników majątku związanego z działalnością gospodarczą (pkt 6) oraz, że nie jest takim źródłem odpłatne zbycie nieruchomości, praw do lokalu, prawa wieczystego użytkowania i innych rzeczy jeśli następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (pkt 8).

Dla prawidłowego rozgraniczenia poszczególnych źródeł przychodu, a w szczególności – stwierdzenia, kiedy źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zasadnicze znaczenie ma definicja tejże działalności zawarta w art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Stosownie do tej regulacji "działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza" - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

Z powyższej definicji wyraźnie wynika, że w procesie konkretyzacji obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania, pierwszą czynnością musi być ustalenie charakteru źródła przychodu, a w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – ustalenie czy uzyskany przychód nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w pkt 1, 2 oraz 4-9 art. 10 ust. 1. Zaliczenie ich bowiem do tych źródeł wyklucza uznanie, że przychód został osiągnięty z działalności gospodarczej.

Analiza przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie wszystkie czynności podejmowane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ale te tylko, które następują w wykonywaniu działalności gospodarczej. Aby zatem czynności podatniczki mogły być zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przedmiotem działalności podmiotu musiałby być obrót pochodnymi instrumentami finansowymi.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że źródłem przychodu w postaci działalności gospodarczej była działalność handlowa, prowadzona przez spółkę jawną A. Działalność ta nie obejmowała obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, zatem przychód z tego tytułu pochodził z innego źródła, a mianowicie wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 7, a określonego w art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do tego przychodu nie ma zastosowania wyjątek z art. 30b ust. 4 ustawy, który przewiduje, że opodatkowania przewidzianego w art. 30b ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja prawa z nich wynikających, następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Jak zasadnie podniesiono w wyroku NSA z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 517/07 (opubl. ONSAiWSA z 2009 r. nr 6 poz. 110) "dyspozycja tego przepisu bowiem odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obejmuje on sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi". Podobny pogląd został zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 300/08 oraz w wyroku dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 988/08 jak również przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne np. w sprawach o sygn. I SA/Kr 776/09, I SA/OL 149/10. Stanowisko to sklad orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W ocenie sądu nie można zaakceptować poglądu strony skarżącej, że przychody skarżącej należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Użyte w przepisie art. 30 b ust. 4 sformułowanie "odpłatne zbycie (...) w wykonywaniu działalności gospodarczej" może oznaczać tylko i wyłącznie to, że wykonywanie działalności polega właśnie na odpłatnym zbywaniu papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych (w sposób zorganizowany i ciągły oraz zarobkowy). Przypomnieć przy tym wypada, że w interpretacji przepisów podatkowych, zawierających wyjątki od ogólnych zasad opodatkowania, stosuje się ich ścisłą wykładnię.

Analogicznie interpretowane jest w orzecznictwie sformułowanie użyte w przywołanym w treści uzasadnienia pkt 8 art. 10 ust.1, a mianowicie "odpłatne zbycie w wykonaniu działalności gospodarczej" (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 135/09 opubl. LEX nr 519470 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 227/08 opubl. LEX nr 525713)

Należy podkreślić, iż takie samo stanowisko zajął tutejszy Sąd rozpoznając sprawy dotyczące pozostałych wspólników spółki jawnej A: P.C. i Z.C. (sygn. akt I SA/GL 687/10 oraz I SA/GL 688/10), w których skargi podatników zostały oddalone.

W badanym stanie faktycznym brak jest więc podstaw do zastosowania wyłączenia z opodatkowania dochodu przychodu uzyskanego ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych jako przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., które to wyłączenie ma miejsce wówczas, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, jak stanowi art. 30 b ust. 4 powołanej ustawy

Z przedstawionych wyżej powodów należy uznać, że zaskarżona decyzja podatkowa została wydana o oparciu o prawidłową wykładnię i właściwe zastosowanie przepisów ustawy podatkowej. Wykładni tej nie sposób zarzucić także braku prokonsytutucyjnego spojrzenia na treść przepisów. Do skarżącej organy podatkowe zastosowały przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i, jak to wyżej wywiedziono, uczyniły to w sposób zgodny z tymi przepisami. Argumentacja zaprezentowana przez organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji nie budzi zastrzeżeń Sądu.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)