Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 996/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3, art. 91 ust. 7 i 7a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 7/11 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 7/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, iż zrealizowała i oddała do użytkowania inwestycję w postaci obiektu sportowo-rekreacyjnego składającego się z basenu kąpielowego wraz z zapleczem, kręgielni, pomieszczenia na restaurację oraz sali konferencyjnej. Strona odliczyła cały podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących wydatki na budowę basenu. Kręgielnię, pomieszczenie restauracyjne oraz salę konferencyjną wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do basenu zamierza wprowadzić nowe zasady jego wykorzystywania jednocześnie na dwa sposoby. Pierwszy sposób to wykorzystanie do czynności odpłatnych. Na takiej zasadzie miałaby być świadczona usługa wstępu na basen pojedynczym osobom fizycznym, a także usługa udostępniana pływalni osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym. Drugi sposób polegałby na wykorzystaniu basenu do świadczenia czynności nieodpłatnych. Na tej zasadzie basen miałby być udostępniany zwłaszcza: szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonujących w formie jednostek budżetowych), podopiecznym (dzieciom) miejskiego ośrodka pomocy społecznej, czy też pracownikom jednostek gminnych. Skarżąca nie zamierza świadczyć przy wykorzystaniu basenu - usług zwolnionych z VAT.

W związku z powyższym Gmina zadała pytanie: czy prawo całkowitego odliczenia podatku w stosunku do zrealizowanych uprzednio wydatków inwestycyjnych, dotyczących basenu, wskutek przyszłego jednoczesnego wykorzystania basenu do czynności odpłatnych i nieodpłatnych podlegać będzie korekcie odliczenia określonej w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT) umniejszającej odliczony podatek?

Zdaniem strony prawo całkowitego odliczenia podatku w stosunku do zrealizowanych uprzednio wydatków inwestycyjnych, nie będzie podlegać korekcie odliczenia określonej w art. 91 ustawy o VAT. Jak dalej podała skarżąca korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT a proporcją obliczoną na podstawie faktycznej wartości obrotu z zakończonego roku nie przekracza 2 punktów procentowych. Zatem z powyższego wynika, iż zastosowanie korekty odliczenia uzależnione jest od zmiany wartości procentowej proporcji obrotu uprzednio stosowanej (przy rozliczeniu odliczenia) w stosunku do obliczonej wskutek uwzględnienia faktycznej wartości obrotu zakończonego roku. Skoro jednak w opisanym zdarzeniu przyszłym rozpoczęcie wykorzystywania basenu do wykonania jednoczesnego czynności odpłatnych i czynności nieodpłatnych pozostanie bez wpływu na wartość obliczonej proporcji obrotu, nie zaistnieją przesłanki zobowiązujące wnioskodawcę do realizacji obowiązku korekty odliczenia (w tym umniejszającej odliczenie). Różnica procentowa określonych w oparciu o zapisy art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT proporcji obrotu nie ulegnie zmianie wynoszącej co najmniej dwa punkty procentowe.

1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku stanowisko Gminy. Przy czym organ podkreślił, że wydana w sprawie interpretacja obejmuje wyłącznie kwestię korekty podatku naliczonego. Natomiast zagadnienia dotyczące zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku uwzględnienia czynności nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu) przy ustalaniu proporcji, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących basenu oraz w zakresie obowiązku zastosowania proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT, rozstrzygnięte zostały w odrębnych interpretacjach, także z dnia 9 września 2010 r.

Wracając do zakreślonego przedmiotu interpretacji organ wskazał, iż zgodnie z tezą jednej z interpretacji z 9 września 2010 r. w sytuacji, gdy Gmina będzie wykonywała jednocześnie czynności odpłatne (podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia nie ma zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w ww. artykule, w sprawie nie będą miały zastosowania uregulowania wynikające z art. 91 ustawy, który dotyczy obowiązku dokonania korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Wobec tego organ podatkowy stwierdził, że o ile na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych Gmina zamierzała wykorzystywać basen wyłącznie do czynności opodatkowanych i tym samym odliczała podatek naliczony, a zamierza również wykorzystywać go do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to dojdzie do zmiany przeznaczenia tych nakładów, a zatem zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie w niej art. 91 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłowym uznaniem, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, wskutek rozpoczęcia wykonywania przez Gminę (obok już realizowanych czynności opodatkowanych) czynności nieodpłatnych, dojdzie do zmiany przeznaczenia poniesionych przez nią nakładów, skutkującą obowiązkiem rzeczywistej korekty odliczenia - umniejszającej odliczony podatek.

W uzasadnieniu podniosła m.in., że rozpoczęcie jednoczesnego wykorzystywania basenu do wykonania czynności odpłatnych i czynności nieodpłatnych pozostanie bez wpływu na wartość obliczonej proporcji obrotu. Tym samym, nie zaistnieją przesłanki zobowiązujące do rzeczywistej realizacji obowiązku korekty odliczenia, umniejszającej dokonane uprzednio odliczenie.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga Gminy nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja spełnia wymagania stawiane przez ustawę, odpowiadając jednoznacznie na zadane przez wnioskodawcę pytanie, a jej uzasadnienie, mimo swojej lapidarności, zawiera zastosowane przepisy z ich zwięzłą wykładnią, co pozwala prześledzić tok rozumowania organu i zbadać jego prawidłowość.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację niewątpliwie dojdzie do zmiany przeznaczenia pierwotnych nakładów, a zatem zrodzi to konieczność dokonania stosownej korekty. Istotne jest bowiem, według Sądu to, że w momencie ponoszenia wydatków na inwestycję wnioskodawca zamierzał przeznaczyć przedmiotowy basen wyłącznie do czynności opodatkowanych, w związku z tym faktem odliczał w całości podatek naliczony od należnego. Natomiast chwili obecnej planuje zmianę wykorzystania basenu - także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jak dalej podał WSA w Poznaniu zgodnie ze znajdującym zastosowanie w takich sytuacjach art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 tego artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Jako, że w niniejszej sprawie tak właśnie było - podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia w sprawie znajdzie zastosowanie także art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, według którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

3.3. Końcowo Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał zarzut skargi, iż organ podatkowy nie udzielił prawidłowej odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku albowiem nie wyjaśnił czy zastosowanie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT spowoduje po stronie Gminy obowiązek umniejszenia odliczonego uprzednio podatku. Jak zauważył WSA organ podatkowy w interpretacji wskazał, iż skutkiem zmiany przeznaczenia poniesionych przez Gminę nakładów, będzie obowiązek rzeczywistej korekty odliczenia - umniejszającej odliczony podatek.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzuciła mu naruszenie:

I. Przepisów postępowania – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) – które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 135, oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie przez WSA obowiązku kontroli interpretacji w zakresie braku uwzględnienia przez WSA zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących pominięcia przez organ przy analizie art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 - ust. 6, art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 7, ust. 7a ustawy o VAT, okoliczności braku wpływu podjęcia działań nieodpłatnych przez Gminę z wykorzystaniem basenu - opisanych w zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji - na strukturę proporcji powiązania basenu z działalnością opodatkowaną Gminy, podczas gdy po stronie skarżącej istnieć będzie, mimo rozpoczęcia działań nieodpłatnych, w dalszym ciągu pełne prawo odliczenia VAT – rozumianego jako prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług - przy wydatkach dotyczących basenu oraz nie wystąpi obowiązek korekty tego odliczenia skutkującej umniejszeniem odliczonego podatku, z uwagi na brak zmiany prawa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozumieniu art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT, z uwagi na wykorzystywanie w dalszym ciągu basenu do działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT. W konsekwencji powyższego, błędne oddalenie przez WSA skargi na interpretację i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo że interpretacja ta naruszała obowiązujące przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 -ust. 6, art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 7, ust. 7a w związku z art. 173 ust. 1, art. 173 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 91 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a organ wskutek niewłaściwej wykładni powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT błędnie stwierdził nieprawidłowość stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji;

2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez WSA - w toku kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej interpretacji - opisu zdarzenia przyszłego w sposób odmienny od zakreślonego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie realizowanych wydatków dotyczących basenu służących jednocześnie działalności opodatkowanej i działaniom niepodlegającym opodatkowaniu, poprzez:

bezpodstawne przyjęcie, że na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego możliwe jest wydzielenie, w ramach czynionych przez skarżącą wydatków związanych z basenem, części: służącej wyłącznie realizowanym czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz części służącej wyłącznie działaniom niepodlegającym VAT, (mimo że skarżąca w sposób jednoznaczny w treści wniosku oraz składanych środkach zaskarżenia podkreślała łączny charakter obiektu basenu i jego infrastruktury oraz łączny tryb planowanego wykorzystywania jego pomieszczeń do czynności jednocześnie opodatkowanych VAT oraz działań niepodlegających podatkowi, bez jakiegokolwiek przypisywania i wydzielenia części basenu do korzystania w ramach poszczególnych działań opodatkowanych i niepodlegających VAT oraz obiektywny brak możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, a tym samym wydanie wyroku na gruncie okoliczności nie będących w istocie przedmiotem zdarzenia przyszłego wniosku;

3) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z 146 § 1 P.p.s.a., poprzez brak wskazania przez WSA w wyroku rzeczywistej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oddalającego skargę oraz brak jej szczegółowego wyjaśnienia w zakresie:

a) przyznania skarżącej jedynie częściowego odliczenia VAT przy wydatkach związanych z basenem, wskutek zaistnienia w opinii WSA zmiany odliczenia VAT wynikającej z podjęcia działań nieodpłatnych przy wykorzystaniu basenu, mimo że w opisie zdarzenia przyszłego skarżąca nadmieniła, że basen w dalszym ciągu (w całości) ma służyć jednocześnie działalności opodatkowanej oraz działaniom niepodlegającym opodatkowaniu VAT, bez możliwości przypisania wydatków do poszczególnych kategorii działań;

b) zakreślenia w ten sposób przez WSA skarżącej obowiązku wydzielania części wydatków związanych z basenem w zakresie służącym wyłącznie czynnościom opodatkowanym, w celu wykonania nałożonego obowiązku korekty odliczenia w oparciu o przepis art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT, mimo że art. 29 ust. 1, w związku z art. 90 ust. 1 - ust. 6 oraz art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT nakazuje pomijać przy określaniu proporcji, odliczenia VAT działania nieodpłatne nie podlegające opodatkowaniu VAT;

c) wskazania przez WSA zastosowania w przedmiocie zdarzenia przyszłego art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy o VAT (nakazującego po zakończeniu roku podatkowego weryfikację proporcji określonej poprzez art. 90 ust. 1. - ust. 6 ustawy o VAT dla zakończonego roku podatkowego), pomimo że w równolegle wydanym wyroku WSA z dnia 9 marca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 8/11 (dotyczącego pozostałych kwestii objętych wnioskiem) WSA zakreślił ogólny brak zastosowania w opinii Sądu art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT do okoliczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku;

d) pominięcia przez WSA przy wydaniu wyroku podniesionych przez skarżącą w skardze okoliczności, braku wpływu na uprzednio dokonane odliczenie VAT, zamierzanego podjęcia działań nieodpłatnych.

II. Na wypadek nieuwzględnienia zarzutu wskazanego w pkt I.2 skargi kasacyjnej, autor kasacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego – na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

- naruszenie art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 - ust. 6, art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT (poprzez błędną wykładnię) oraz art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT (poprzez niewłaściwe zastosowanie) skutkujące łącznie nieprawidłowym uznaniem, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, wskutek podjęcia przez Gminę działań nieodpłatnych z wykorzystaniem basenu przy jednoczesnym wykorzystywaniu basenu w dalszym ciągu w całości do działalności gospodarczej Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT dojdzie do zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją basenu;

- naruszenie art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 - ust. 6, art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT (poprzez błędną wykładnię) oraz art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT (poprzez niewłaściwe zastosowanie) w związku z art. 173 ust. 1 i ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 91 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skutkujące łącznie nieprawidłowym uznaniem, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, na skarżącej będzie spoczywać obowiązek realizacji korekty odliczenia VAT, mimo że wykorzystanie basenu do działań nieodpłatnych przy jednoczesnym realizowaniu z jego udziałem działalności opodatkowanej, pozostanie bez wpływu na obliczoną proporcję odliczenia VAT, czy też na stopień przypisania basenu do czynności opodatkowanych VAT, a ustawodawca nie przewidział w ustawie o VAT - w takich sytuacjach - szczególnej formy korekty odliczenia uwzględniającej charakter tego typu przypadków.

Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu;

- oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

We wniesionym środku zaskarżenia powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Z reguły w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Mianowicie w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię wykładni mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego. Interpretacja zawiera jedynie ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie.

5.3. Wśród zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego na plan pierwszy wysuwa się zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 - ust. 6, art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT (poprzez błędną wykładnię) oraz art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT (poprzez niewłaściwe zastosowanie) skutkujące łącznie nieprawidłowym uznaniem, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, wskutek podjęcia przez Gminę działań nieodpłatnych z wykorzystaniem basenu przy jednoczesnym wykorzystywaniu basenu w dalszym ciągu w całości do działalności gospodarczej Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT dojdzie do zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją basenu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut okazał się zasadny, gdyż w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nieprawidłowo uznał, iż zmiana przeznaczenia basenu, poprzez rozpoczęcie jego wykorzystania również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (obok wykorzystywania w dalszym ciągu do czynności opodatkowanych) spowoduje konieczność dokonania korekty rozliczenia skarżącej, na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

5.3.1. Zaprezentowanej w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, a przytoczonej wyżej tezie przeczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 997/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym w wyniku skargi kasacyjnej Gminy Suchy Las uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 8/11, wydany w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację Ministra Finansów, którym to z kolei aktem rozstrzygnięto objęte wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji zagadnienie w zakresie obowiązku uwzględnienia czynności nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu) przy ustalaniu proporcji. W powyższym wyroku, odnosząc się do kwestii stosowania norm wynikających z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, do sytuacji, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności niepodlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził – odwołując się w tym zakresie do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za błędne także uznał stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w interpretacji jakoby na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca była zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT.

5.3.2. Skoro zatem w świetle powyższego wyroku, rozstrzygającego jedno ze spornych zagadnień, objętych wnioskiem skarżącej o interpretację, wynika, że wykorzystywanie basenu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego i w związku z tym strona nie musi stosować odliczenia proporcjonalnego w ciągu danego roku podatkowego, to również czynności te (niepodlegające opodatkowaniu) nie spowodują obowiązku dokonania korekty - na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, gdyż nie mając wpływu na zakres prawa do odliczenia nie spowodują jego zmiany w stosunku do chwili dokonywania odliczeń, czyli chwili budowy basenu. W art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, ustawodawca wprowadził bowiem obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-6 tego artykułu, także w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia kwoty podatku należnego, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Podobnie w ust. 7a powołanego przepisu korektę odliczenia uzależniono od zmiany zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

5.4. Powyższa konstatacja powoduje, że za zasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 - ust. 6, art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT (poprzez błędną wykładnię) oraz art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT (poprzez niewłaściwe zastosowanie) w związku z art. 173 ust. 1 i ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 91 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji na skarżącej nie będzie spoczywać obowiązek realizacji korekty odliczenia VAT.

5.5. W konsekwencji w orzeczeniu WSA w Poznaniu doszło do naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 135, oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie przez WSA obowiązku kontroli interpretacji w zakresie braku uwzględnienia przez WSA zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących pominięcia przez organ przy analizie art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 - ust. 6, art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 7, ust. 7a ustawy o VAT, okoliczności braku wpływu podjęcia działań nieodpłatnych przez Gminę z wykorzystaniem basenu - opisanych w zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji - na strukturę proporcji powiązania basenu z działalnością opodatkowaną Gminy.

5.6. Na uwzględnienie nie zasługiwały jednak zarzuty sformułowane w pkt I.2 i I.3 kasacji. Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, iż z art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Powyższy przepis wskazuje na elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 P.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2004 r., sygn. akt FSK 602/04, z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 289/05). Będący przedmiotem kontroli instancyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jest czytelny, wystarczająco wyjaśnia stanowisko tegoż Sądu i wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, co czyni powyższy zarzut nieuzasadnionym.

5.7. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną wyżej ocenę prawną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.