Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3011/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 175, art. 176, art. 177 par. 1 i 3, art. 183, art. 243
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2604/16 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) postanawia zwrócić W. W. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nadpłacony wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 394 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt cztery) złotych.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2604/16) oddalił skargę W.W. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2016 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia wysokości dochodu oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

2.1. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca wniosła dwa dokumenty zatytułowane jako "skarga kasacyjna". W pierwszym z nich, opatrzonym datą 8 lutego 2018 r., pełnomocnik strony, r. pr. Z. B., podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik postępowania poprzez brak oceny, czy strona skarżąca faktycznie uzyskała dochód wskazany przez bank – zmniejszający jej pasywa, czy też dochód ten został sztucznie wykreowany przez bank, który zdaniem Skarżącego w sposób bezprawny zawyżył wysokość należności poprzez sztuczne, bezprawne i niedozwolone wykorzystanie pozycji dominującej wobec Skarżącego, wykorzystując jego trudną sytuację oraz wystawiony bankowy tytuł wykonawczy, który na podstawie przepisów prawa utracił moc dowodu urzędowego i co najwyżej mógł stanowić dowód z dokumentu prywatnego – co wynika z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lipca 2011 r., sygn. akt P 1/10, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał art. 194 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, w części, w jakiej nadaje moc prawną dokumentu urzędowego księgom rachunkowym i wyciągom z ksiąg rachunkowych funduszu sekurytyzacyjnego w postępowaniu cywilnym prowadzonym wobec konsumenta, za niezgodny z art. 32 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 76 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz za zgodny z art. 20 Konstytucji.

W związku z tym, że aktualnie wyciąg z ksiąg rachunkowych banku winien być traktowany jedynie jako dokument prywatny (art. 245 k.p.c.), wymaga weryfikacji i sprawdzenia, czy ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej są prawidłowe czy też mogą być lub są obarczone wadą prawną lub też czy w istocie nie stanowią nadużycia prawa poprzez zaniechanie kontrolnych - weryfikujących czynności banku, które winny skłaniać Naczelny Sąd Administracyjny do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika ponadto, że pełnomocnik strony wskazał, iż działanie organów oraz Sądu pierwszej instancji mogło skutkować pozbawieniem obywatela dostępu do wymiaru sprawiedliwości, a także w istocie stanowić naruszenie podstawowych praw i wolności obywatelskich wynikających z naruszenia art. 1, art. 6, art. 13, art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950 roku, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w sposób wyraźny podważa zaufanie obywatela do Państwa i jego organów.

2.2. Z uwagi na ustanowienie w ramach prawa pomocy pełnomocnika, r. pr. Z. B. (postanowienie z 30 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2604/16), Okręgowa Izba Radców Prawnych w [...] wyznaczyła wspomnianego radcę prawnego na pełnomocnika Skarżącego.

Następnie pełnomocnik wniósł kolejne pismo zatytułowane jako "skarga kasacyjna", opatrzone w nagłówku datą 26 maja 2018 r. Z treści tego pisma wynika, że pełnomocnik Skarżącego wnosi o uznanie, na podstawie art. 177 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), że skarga kasacyjna została wniesiona w terminie, względnie uznanie pisma za uzupełnienie skargi kasacyjnej z 8 lutego 2018 r.

2.3. W obu pismach pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Biorąc pod uwagę przebieg postępowania międzyinstancyjnego należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że co do zasady skargę kasacyjną wnosi się w terminie 30 dni od daty doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem (art. 177 § 1 P.p.s.a.). Niemniej jednak, mając na względzie wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego), ustawodawca przewidział w art. 177 § 3 P.p.s.a. wyjątek od tej zasady, wskazując, że w przypadku, gdy strona wniesie o ustanowienie w ramach prawa pomocy profesjonalnego pełnomocnika, termin do wniesienia skargi kasacyjnej biegnie od dnia zawiadomienia pełnomocnika o jego wyznaczeniu, jednak nie wcześniej niż od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Powyższe unormowanie ma na celu zagwarantowanie wyznaczonemu pełnomocnikowi wystarczającego czasu do zapoznania się z aktami sprawy oraz przygotowania skargi kasacyjnej bądź opinii o braku podstaw do jej wniesienia, co w szerszym kontekście służy realizacji prawa strony do rozpoznania jej sprawy przez niezawisły sąd w postępowaniu dwuinstancyjnym.

Z akt sprawy wynika jednakże, że jakkolwiek 12 stycznia 2018 r. Skarżący złożył wniosek o udzielenie prawa pomocy w zakresie całkowitym, 8 lutego 2018 r. udzielił on pełnomocnictwa radcy prawnemu Z. B. Ten zaś tego samego dnia złożył skargę kasacyjną, co należy wiązać z upływem terminu, o którym jest mowa w art. 177 § 1 P.p.s.a. Strona skarżąca odebrała bowiem odpis wyroku wraz z uzasadnieniem 9 stycznia 2018 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, udzielenie pełnomocnictwa przed rozpoznaniem wniosku o przyznanie prawa pomocy dezaktualizuje dyspozycję art. 177 § 3 P.p.s.a. Hipoteza tegoż przepisu skierowana jest bowiem do strony, która działa bez pełnomocnika, a z uwagi na to, że nie jest w stanie ponieść jakichkolwiek bądź pełnych kosztów postępowania, występuje z wnioskiem o przyznanie prawa pomocy (art. 243 § 1 i art. 246 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a.). Jeżeli zatem przed upływem terminu, o którym jest mowa w art. 177 § 1 P.p.s.a., strona udzieli pełnomocnictwa, ustaje formalna przeszkoda do złożenia skargi kasacyjnej i nie ma podstaw do obliczania terminu do złożenia skargi kasacyjnej w sposób przewidziany w art. 177 § 3 P.p.s.a. Powyższe wnioski znajdują również wsparcie w treści art. 177 § 6 P.p.s.a., zgodnie z którym w przypadku odmowy przyznania prawa pomocy w zakresie obejmującym ustanowienie adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego lub rzecznika patentowego na wniosek, o którym mowa w § 3, bieg terminu do wniesienia skargi kasacyjnej nie może rozpocząć się wcześniej niż od dnia doręczenia stronie postanowienia, a jeżeli strona wniesie środek zaskarżenia na to postanowienie – wcześniej niż od dnia doręczenia postanowienia kończącego postępowanie w tym przedmiocie. Innymi słowy, przepis ten gwarantuje stronie, która złożyła wniosek o ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika, że nawet wówczas, gdy wniosek ten nie zostanie uwzględniony przez sąd, znajdzie się w sytuacji procesowej, która umożliwi jej samodzielny wybór pełnomocnika i skorzystanie z prawa do złożenia skargi kasacyjnej.

W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pismo z 26 maja 2018 r., zatytułowane jako "skarga kasacyjna", należy uznać jedynie za uzupełnienie skargi kasacyjnej z 8 lutego 2018 r.

3.3. Rozpoznając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

3.4. Powyższe wyjaśnienia są o tyle konieczne, ponieważ pełnomocnik strony skarżącej ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie wskazał, które konkretnie przepisy ustawy podatkowej bądź Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy. Tymczasem, jak już zaznaczono, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.

Pełnomocnik strony nie potrafił uchwycić naruszeń, które miałyby stanowić podstawę kasacyjną sprawy (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z analizy skargi kasacyjnej wynika bowiem, że wprost wskazano w niej jedynie na naruszenie art. 1, art. 6, art. 13, art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (s. 15 skargi kasacyjnej). Zamiast wskazania przepisów, których uchybienia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji w toku kontroli sądowoadministracyjnej, pełnomocnik strony skoncentrował się na opisaniu kwestii wadliwego naliczenia przez bank kwoty odsetek, które następnie zostały przez ten bank umorzone. Autor skargi kasacyjnej podkreślił przy tym, że warunki zawartej ugody zostały wymuszone przez bank, jako podmiot dominujący, wykorzystujący swoją pozycję oraz słabość Skarżącego. Równocześnie zaś organ nie podjął żadnych działań mających na celu zweryfikowania prawidłowości kwot wskazanych przez bank. Tym samym "w sposób oczywisty doszło do naruszenia przepisów postępowania i naruszenie praw strony do rzetelnego i obiektywnego procesu" (s. 4 pisma z 26 maja 2018 r.). Odpowiednich wskazówek, co do tego jakie przepisy stanowią podstawę kasacyjną, nie daje również uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej (część zatytułowana "Problem prawny"). Opisując w nim uchybienia organu pełnomocnik strony skupił się na przedstawieniu okoliczności uznania długu i zawarcia z bankiem ugody. Dalej zaś swoją argumentację kieruje na obszar zasad prawidłowego wyliczenia odsetek umorzonego przez bank kredytu, wywodząc, że zostały one naliczone przez bank w sposób sprzeczny z art. 481 § 2a i art. 359 § 2a k.c. (część zatytułowana "Charakter prawny uznania"). Należy przy tym zauważyć, że art. 481 i art. 359 k.c. nie zawierają podanych przez autora skargi kasacyjnej jednostek redakcyjnych, tj. § 2a. W tym względzie błąd organu miał polegać na zignorowaniu możliwości ustalenia prawidłowej wysokości odsetek. Niemniej jednak pełnomocnik strony nie powiązał tego uchybienia z naruszeniem konkretnych przepisów – chociażby art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p."), które stanowią normatywny trzon postępowania dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1, art. 6, art. 13, art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności należy zaznaczyć, że w tym względzie wyjaśnienia pełnomocnika zamknęły się w stwierdzeniu, iż Skarżący został pozbawiony dostępu do wymiaru sprawiedliwości, co stanowi o naruszeniu podstawowych praw i wolności obywatelskich. Niemniej jednak zastrzeżenia te zostały przedstawione na poziomie ogólności, który uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich merytoryczną ocenę.

W petitum skargi kasacyjnej przywołano jeszcze art. 245 k.p.c., czyniąc to jednak jedynie na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lipca 2011 r. (P 1/10), sygnalizując przy tym, że zgodnie z tymże wyrokiem wyciąg z ksiąg rachunkowych banku powinien był zostać potraktowany jako dokument prywatny.

Odnosząc się końcowo do pisma strony skarżącej z 26 maja 2018 r., należy stwierdzić, że zawarta w nim argumentacja w istocie rzeczy stanowi powtórzenie tej, która została przedstawiona w skardze kasacyjnej.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej, który w tej sprawie wynosi 394 zł a został uiszczony dwukrotnie, wydane zostało na podstawie art. 225 w zw. z art. 193 P.p.s.a.