Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 814/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 814/15

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2012 r. wpłynął do Izby Skarbowej w Ł.– Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek Budownictwa Elektroenergetycznego "A" Spółki Akcyjnej w Ł. o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, realizuje zadanie polegające m. in. na pozyskaniu terenów, zaprojektowaniu i wybudowaniu napowietrznej linii elektroenergetycznej. Działając w imieniu Inwestora, Spółka zawiera z właścicielami nieruchomości umowy o ustanowienie odpłatnej służebności przesyłu obejmującej swoim zakresem posadowienie i utrzymanie na nieruchomości obciążonej lub nad tą nieruchomością urządzeń przesyłowych napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV i prowadzenie eksploatacji tej linii w zakresie określonym treścią służebności (na podstawie art. 3051 Kodeksu cywilnego). Umowa ustanowienia służebności obejmuje prowadzenie robót budowlanych związanych z budową nowej linii napowietrznej 400kV, jak również wykonywanie robót budowlanych związanych z przebudową, remontami i rozbudową istniejącej linii elektroenergetycznej oraz wykonywanie na tym obiekcie innych robót budowlanych i eksploatacyjnych. Odszkodowania są wypłacane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, który w związku z tym jest obowiązany do wystawienia informacji o wypłaconym stypendium o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C.

Nieruchomości, na których zostaje ustanowiona służebność przesyłu stanowią:

grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego,

grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym,

grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo, rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym,

grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego,

grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości posiada i prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym,

grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości nie posiada i nie prowadzi gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

W ramach zawartej umowy odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz właściciela danej nieruchomości:

odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu,

uzgodnionego przez strony w umowie wynagrodzenia pieniężnego za ustanowienie służebności,

odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zapytała:

1) Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, przebudową i wykonaniem innych robót budowlanych, eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, przebudową, wykonaniem innych robót budowlanych, eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3) Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, przebudową, wykonaniem innych robót budowlanych, eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

4) Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robotna nieruchomości obciążonej, związanych z budową, przebudową, wykonaniem innych robót budowlanych, eksploatacją konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty, zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

5) Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, przebudową, wykonaniem innych robót budowlanych, eksploatacją konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości posiada i prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

6) Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody (zniszczenia) :wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, przebudową, wykonaniem innych robót budowlanych, eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości nie posiada i nie prowadzi gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 maja 2012 r. Wnioskodawca przeformułował ww. pytania i zadał następujące zapytania:

1) Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, przebudową i wykonaniem innych robót budowlanych, eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, przebudową, wykonaniem innych robót budowlanych, eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3) Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, przebudową, wykonaniem innych robót budowlanych, eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4) Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, przebudową, wykonaniem innych robót budowlanych, eksploatacją konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty, zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

5) Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, przebudową, wykonaniem innych robót budowlanych, eksploatacją konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości posiada i prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

6) Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, przebudową, wykonaniem innych robót budowlanych, eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości nie posiada i nie prowadzi gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem interpretacji była odpowiedź na pytania oznaczone w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 maja 2012 r. numerami 1 i 2. Natomiast w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie - interpretacja indywidualna z dnia [...] 2012 r., Nr [...].

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody wskazane w pytaniu nr 1 i 2, spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c u.p.d.o.f. i tym samym są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą osobom fizycznym, posiadającym gospodarstwo rolne, odszkodowania za szkody powstałe w wyniku:

- budowy linii elektroenergetycznej - jest prawidłowe,

- przebudowy, wykonywania innych robót budowlanych, eksploatacji, konserwacji, remontów, napraw i usuwania awarii linii elektroenergetycznej - jest nieprawidłowe.

W interpretacji stwierdzono, że w przypadku wypłaty odszkodowań osobom fizycznym, posiadającym gospodarstwo rolne, za szkody powstałe w wyniku wykonywania robót związanych z budową linii elektroenergetycznej, zasadnym będzie zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c u.p.d.o.f., gdyż wybudowanie przewodów lub urządzeń elektrycznych zostało wymienione w treści art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jednakże pod warunkiem, że odszkodowanie dotyczyć będzie szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie, a Wnioskodawca będzie podmiotem uprawnionym na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia budowy infrastruktury technicznej. Natomiast w przypadku wypłaty odszkodowań za szkody powstałe w wyniku wykonywania robót związanych z przebudową, wykonaniem innych robót budowlanych, eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej, nie będzie miało zastosowania powyższe zwolnienie, gdyż przebudowa, wykonanie innych robót budowlanych, eksploatacja, konserwacja, remonty, naprawa i usuwanie awarii linii elektroenergetycznej nie zostały wymienione w treści art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ani też w treści samego przepisu regulującego zwolnienie. Zarówno jeden, jaki drugi przepis używają sformułowania "budowa" i pod definicją "budowy" zawartą w ustawie o gospodarce nieruchomościami nie mieści się przebudowa, wykonanie innych robót budowlanych, eksploatacja, konserwacja, remonty, naprawa i usuwanie awarii. Zatem, przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku na Wnioskodawcy, jako podmiocie wypłacającym ww. odszkodowanie, będą ciążyły obowiązki płatnika.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła na powyższą interpretację skargę do WSA w Łodzi.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1182/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił powyższą interpretację stwierdzając, że przedstawiony stan faktyczny i postawione pytania pozostają w wewnętrznej sprzeczności, a zatem należy wezwać Spółkę do sprecyzowania wniosku.

W dniu [...] r. do Izby Skarbowej w Ł. – Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. wpłynął odpis prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 grudnia 2012 r. z uzasadnieniem oraz aktami administracyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] r. wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku zgodnie z zaleceniami Sądu.

Odpowiedź na wezwanie organ interpretacyjny otrzymał w piśmie z [...]r.

W piśmie tym Wnioskodawca wskazał, że zamierza zawrzeć z właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości umowę o ustanowienie służebności przesyłu w związku z posadowieniem na nieruchomości napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 kV. W ramach umowy odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz właściciela danej nieruchomości:

a) uzgodnionego przez strony w umowie wynagrodzenia pieniężnego za ustanowienie służebności,

b) odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową napowietrznej linii elektroenergetycznej,

c) odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu.

Wskazana powyżej umowa jest zawierana z właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Również na rzecz tych osób Wnioskodawca dokonuje wypłaty wskazanych w umowie odszkodowań, w tym odszkodowań za szkody w pożytkach rolnych. Jednakże w przypadku, gdy grunty objęte umową odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne (dzierżawę), Wnioskodawca będzie dokonywał wypłaty odszkodowań wskazanych w pkt b) i c) bezpośrednio na rzecz posiadacza zależnego (dzierżawcy). Ww. umowy są zawierane według ustalonego wzoru, który jest jednakowy zarówno dla nieruchomości rolnych, jak i dla nieruchomości niestanowiących gruntów rolnych. Wnioskodawca podał, iż pod pojęciem "inne roboty budowlane i eksploatacyjne" rozumie wykonywanie innych robót budowlanych, zgodnie z definicją z art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane - tj. montażu. Wskazuje, iż niniejsze zapytanie nie obejmuje zagadnienia rozbiórki obiektu budowlanego. W ramach robót eksploatacyjnych są natomiast wykonywane czynności związane z eksploatacją i konserwacją linii, tj. okresowe przeglądy, malowania słupów, regulacja zwisu przewodów fazowych i odgromowych, itp.

Ponadto Wnioskodawca dodał, iż jak wskazano powyżej, umowy z właścicielami nieruchomości są zawierane według ustalonego wzoru, który jest jednakowy zarówno dla nieruchomości rolnych, jak i dla nieruchomości niestanowiących gruntów rolnych. Tym samym rodzaje i kategorie możliwych do powstania szkód są różne dla nieruchomości rolnych oraz nieruchomości niestanowiących gruntów rolnych.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe zapytanie dotyczy gruntów rolnych, a zatem możliwe do powstania szkody w jego ocenie to w istocie szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach), które mogą wynikać m.in. ze zniszczenia zasiewów, obniżenia efektywności produkcji z powodu uszkodzenia warstwy próchniczej, opóźnień w wykonaniu zabiegów agrotechnicznych i opóźnień w zbiorze płodów rolnych. W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do gruntów rolnych, na skutek wykonywania prac objętych zakresem zapytania, nie powstaną inne szkody na nieruchomości. Ponadto, w przypadku uszkodzenia warstwy próchniczej szkody mogą mieć charakter wieloletni i tym samym nie ograniczać się do zasiewów, upraw i zbiorów w pojedynczym cyklu produkcji. Dodatkowo wskazał, że odszkodowania wskazane w pkt b) dotyczą szkód powstałych przy budowie linii elektroenergetycznej. Natomiast odszkodowania wskazane w pkt c) dotyczą także szkód powstałych w wyniku wykonywania ww. robót w toku użytkowania linii elektroenergetycznej.

Ponadto dodał, iż rodzajem posiadania zależnego, w jakie zostały oddane grunty właścicieli nieruchomości, jest dzierżawa. Wnioskodawca wskazał, iż nie posiada informacji jaki jest zakres praw i obowiązków właściciela nieruchomości i posiadacza zależnego, gdyż pozostaje to w zakresie relacji właściciela nieruchomości i posiadacza zależnego. Odszkodowania za szkody powstałe w pożytkach rolnych, jeżeli grunty zostały oddane w posiadane zależne (dzierżawę) będą wypłacane bezpośrednio dzierżawcy (osobie, która prowadzi uprawy rolne na danym gruncie). Wnioskodawca wyceni wartość odszkodowania należnego właścicielowi nieruchomości za szkody w pożytkach rolnych na podstawie sporządzonego protokolarnie przez właściciela i Wnioskodawcę wykazu szkód lub według wyceny sporządzonej przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego, przy zastosowaniu cen rynkowych obowiązujących w dacie ustalenia odszkodowania. W przypadku gruntów oddanych w dzierżawę, odszkodowania są ustalane według wskazanych powyżej zasad pomiędzy Wnioskodawcą, a dzierżawcą gruntu. Wskazał, iż w przypadku oddania gruntów w posiadanie zależne (dzierżawę) odszkodowania będą wypłacane posiadaczowi zależnemu (dzierżawcy).

Dodano, iż przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest wypłata odszkodowania za szkody (zniszczenia) powstałe w wyniku:

- budowy linii elektroenergetycznej, zgodnie z definicją z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane,

- wykonywania innych robót budowlanych, zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, rozumianych jako budowa, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego; niniejszy wniosek dotyczy wszystkich ww. kategorii robót budowlanych, za wyjątkiem rozbiórki obiektu budowlanego,

- czynności związanych z eksploatacją, konserwacją oraz usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej, przy czym w zakresie usuwania awarii mogą zawierać się zarówno czynności konserwacyjne, jak i roboty budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 7 ww. ustawy.

Ponadto Spółka przeformułowała pytania, w ten sposób, że zapytała:

1) Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, przebudową, wykonaniem innych robót budowlanych (z wyłączeniem rozbiórki obiektu budowlanego), eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, powstałe przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.?

2) Czy przychody uzyskane przez posiadacza zależnego nieruchomości (dzierżawcę) od Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, przebudową, wykonaniem innych robót budowlanych (z wyłączeniem rozbiórki obiektu budowlanego), eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400kV, powstałe przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne (dzierżawę) osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa wykładnia pojęcia budowy określonego w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazuje, iż obejmuje ono zarówno budowę zdefiniowaną w art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, jak również inne roboty budowlane określone w art. 3 pkt 7 tej ustawy. Ponadto, zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa, odszkodowanie wypłacone posiadaczowi gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego ma funkcję kompensacyjną - jego celem jest wyrównania posiadaczowi gruntów wszelkich szkód spowodowanych przez operatora sieci przesyłowej, powstałych w wyniku prowadzenia robót budowlanych przy urządzeniach infrastruktury technicznej zlokalizowanych na gruntach prywatnych. Należy tu przypomnieć, iż omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy właśnie tylko gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, iż grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza więc "utracenie spodziewanych korzyści", stanowiących (obok "straty") element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody." Tym samym, wskazany przepis obejmuje swoim zakresem napowietrzne linie elektroenergetyczne 400kV.

Wobec powyższego, przychody wskazane w pytaniu nr 1 spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca nie jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Takie samo stanowisko jak w wyżej Wnioskodawca zajął w przypadku pytania nr 2. Grunty oddane w posiadanie zależne (dzierżawę) osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne wchodzą w skład gospodarstwa rolnego dzierżawcy. Wobec powyższego, przychody wskazane w pytaniu nr 2 spełniają warunki określone wart. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca nie jest obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko Spółki w odniesieniu do odszkodowań za szkody w pożytkach rolnych powstałe w wyniku:

- budowy napowietrznej linii elektroenergetycznej - jest prawidłowe,

- przebudowy, wykonywania innych robót budowlanych (z wyłączeniem rozbiórki obiektu budowlanego), eksploatacji, konserwacji, remontów, napraw i usuwania awarii linii elektroenergetycznej - jest nieprawidłowe.

W ocenie organu, jeżeli odszkodowanie wypłacane będzie osobom fizycznym posiadającym gospodarstwo rolne (zarówno właścicielowi nieruchomości, jak i posiadaczowi zależnemu) i dotyczyć będzie szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku wykonywania robót związanych z budową linii elektroenergetycznej, a Wnioskodawca będzie podmiotem uprawnionym na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia budowy infrastruktury technicznej, to zasadnym będzie zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c u.p.d.o.f. Z kolei w przypadku wypłaty odszkodowań za szkody powstałe w wyniku wykonywania robót związanych z przebudową, wykonaniem innych robót budowlanych (z wyłączeniem rozbiórki obiektu budowlanego), eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej, nie będzie miało zastosowania powyższe zwolnienie, bowiem szkody nie będą związane z "prowadzeniem budowy sieci infrastruktury technicznej".

Podniesiono, że pojęcia przebudowa, wykonanie innych robót budowlanych, eksploatacja, konserwacja, remonty, naprawa i usuwanie awarii linii elektroenergetycznej nie zostały wymienione w treści art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ani też w treści samego przepisu regulującego zwolnienie. Zarówno jeden, jak i drugi przepis, używają sformułowania "budowa" i pod definicją "budowy" zawartą w ustawie o gospodarce nieruchomościami nie mieści się przebudowa, wykonanie innych robót budowlanych, eksploatacja, konserwacja, remonty, naprawa i usuwanie awarii. Zatem, przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku na Wnioskodawcy, jako podmiocie wypłacającym ww. odszkodowanie, będą ciążyły obowiązki płatnika.

Katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności". Wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest zatem jedynie wyliczeniem przykładowym. Tym samym, zakres art. 20 ust. 1 tej ustawy obejmuje także kwoty wypłacanego osobom fizycznym posiadającym gospodarstwo rolne, odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) powstałe w wyniku wykonywania robót związanych z przebudową, remontem lub wykonaniem innych robót budowlanych dotyczących napowietrznej linii elektroenergetycznej.

W związku z powyższym, w opinii organu, Wnioskodawca będzie obowiązany sporządzić i przekazać właścicielom gruntów, jak i posiadaczom zależnym, którym przyzna ww. odszkodowania za szkody oraz urzędowi skarbowemu, informację o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych, PIT-8C (określając w niej rodzaj dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych), w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, w którym wynagrodzenie zostanie wypłacone.

Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit c) w zw. z art. 42a u.p.d.o.f. i w związku z art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit c u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie odszkodowań wypłaconych za szkody powstałe w wyniku budowy sensu stricto urządzeń infrastruktury technicznej.

Wskazując na powyższe pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji w części niezgodnej ze stanowiskiem skarżącej Spółki oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1156/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Budownictwo Elektroenergetyczne A S.A. w Łodzi interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r.

WSA uznał, iż organ interpretacyjny wydając w dniu 28 czerwca 2013 r. zaskarżoną interpretację indywidualną uczynił to już po upływie ustawowego terminu, o jakim stanowi art. 14d o.p. O ile bowiem uznano, że w okresie czasu, gdy na skutek wydania w dniu 14 czerwca 2012 r. interpretacji indywidualnej w wyniku wniesienia skargi do WSA przez skarżącą doszło do uruchomienia sądowej kontroli i do momentu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku WSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1142/12, wraz z aktami administracyjnymi, organ ten nie miał możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie, to już w dniu 21 marca 2013 r. możliwość taką z pewnością posiadał. Z akt sprawy nie wynika – zdaniem WSA - natomiast, aby w okresie od dnia 21 marca 2013 r. do dnia 28 czerwca 2013 r., poza skierowaniem do skarżącej opisanego wyżej wezwania organ podatkowy podejmował jakiekolwiek inne czynności związane z tym postępowaniem, czy też istniały jakieś inne przeszkody uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej w tym terminie. To z kolei skutkowało tym, że w dniu 28 czerwca 2013 r. organ ten nie miał już kompetencji do jej wydania. Nawet zaś przyjmując, że termin nie biegł przez 15 dni (29 maja-13 czerwca 2013 r.) i uprzednio 14 dni (21 maja 2012 r. – 4 czerwca 2012 r.), to organ wydał zaskarżoną interpretację po upływie 5 miesięcy i 18 dni. Skarżąca z mocy art. 14o § 1 o.p. uzyskała więc "milczącą interpretację" stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. Upływ terminu określonego w art. 14d o.p. przed wydaniem zaskarżonej interpretacji spowodował niewątpliwą, istotną, mającą wpływ na wynik sprawy zmianę stanu faktycznego i prawnego. Okoliczność ta wyłączyła wynikający z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej oraz wskazaniom, co do dalszego postępowania zawartym w prawomocnym wyroku WSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1182/12.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 14d oraz art. 14o § 1 o.p. w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a., poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na uchyleniu interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r., co było wynikiem bezpodstawnego przyjęcia, że organ interpretacyjny wydał ten akt po upływie ustawowego terminu określonego w art. 14d o.p., a co za tym idzie uznania, że skarżąca uzyskała milczącą interpretację, podczas, gdy wyżej wskazana interpretacja Ministra Finansów wydana została z zachowaniem terminu ustawowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 7 maja 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 2240/14) uchyli powyższy wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 14d oraz art. 14o § 1 o.p. w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a., poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania przez WSA tych unormowań, skutkującą uchyleniem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przypomniano (co uszło uwadze WSA), że zgodnie z postanowieniami art. 286 § 2 p.p.s.a., termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi.

Zdaniem Sądu II instancji, organ interpretacyjny uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do załatwienia sprawy, liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny.

Mając na uwadze dokonaną wykładnię przepisów art. 14d oraz art. 14o § 1 o.p. w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a. uznano, iż organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację 28 czerwca 2013 r., uczynił to z zachowaniem ustawowego terminu, o którym stanowi art. 14d o.p.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ interpretacyjny stosownie do przepisów art. 14d oraz art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 286 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji (sporządzenia jej i podpisania), liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga jest nieuzasadniona i jako taka podlega oddaleniu.

Przede wszystkim, będąc związanym wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 190 p.p.s.a., podnieść należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z zachowaniem ustawowego terminu, o którym stanowi art. 14d O.p., bowiem, zgodnie z postanowieniami art. 286 § 2 p.p.s.a., termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. W tej sytuacji, po rozpatrzeniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i w konsekwencji po prawomocnym uchyleniu zaskarżonej interpretacji (wyrokiem z dnia 18.12.2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1182/12), organ interpretacyjny uzyskał ponownie trzymiesięczny termin do załatwienia sprawy, liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny. Zatem skoro zwrot akt administracyjnych z odpisem prawomocnego wyroku do organu interpretacyjnego nastąpił w dniu 21 marca 2013 r., to uznać należy, że - z uwzględnieniem terminów niewliczanych do terminu załatwienia sprawy - termin do wydania omawianej interpretacji upływał 8 lipca 2013 r. Tak więc wydając zaskarżoną interpretację w dniu 28 czerwca 2013 r. organ uczynił to z zachowaniem ustawowego terminu.

Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że spór między stronami w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., o interpretację którego wnosiła skarżąca Spółka. Zgodnie z tym przepisem "wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.)".

Ustalenie zakresu przedmiotowego zwolnienia wymaga zdefiniowania pojęcia "budowa" i "budowa urządzeń infrastruktury technicznej", jak i wskazania różnic między "budową" a "wybudowaniem".

W tym miejscu podnieść trzeba, że w spornej kwestii wypowiedział się tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 1142/12 oraz w nieprawomocnym wyroku z dnia 23 września 2015 r. w sprawie I SA/Łd 664/15, którego pogląd Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela i którego wywody poniżej przytacza.

Przenosząc rozważania zawarte w ww. wyrokach na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że przepis art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (powoływanej dalej jako "u.g.n."), do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c u.p.d.o.f., nie zawiera definicji pojęcia budowy, lecz definicję pojęcia urządzenia infrastruktury technicznej. W przepisie tym, pomimo użycia zwrotu "budowa" czy "wybudowanie" wskazano rodzaje urządzeń, jakie wchodzą w zakres infrastruktury technicznej, do których odnosi się pojęcie "budowy". Zakres ten jest przy tym zamknięty i obejmuje drogę, podziemne i nadziemne przewody lub urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne (tak też E. Bończyk-Kucharczyk, Komentarz do ustawy o gospodarce nieruchomościami, por. też choćby wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lutego 2010r., I SA/Bk 490/09, z dnia 17 czerwca 2009r., I SA/Bk 101/09, z dnia 2 lutego 2009r., I SA/Bk 425/08 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2007r., III SA/Wa 4281/06). Teza ta znajduje potwierdzenie w celu, dla jakiego przepis ten i następne zostały ustanowione. Celem tym jest, jak słusznie zauważa skarżąca, uregulowanie zasad uczestnictwa właścicieli i części użytkowników wieczystych w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej (art. 1 pkt 6 i art. 144 u.g.n.). To zaś wymagało ścisłego określenia w jakiego rodzaju budowie urządzeń będą oni musieli partycypować. Stąd też we wskazanym przepisie ustawodawca zawarł zamknięty katalog tych urządzeń. Gdyby natomiast zamiarem ustawodawcy było zdefiniowanie w analizowanym przepisie pojęcia "budowy" w odniesieniu do tych urządzeń, to wyraźnie taką definicję zawarłby i określiłby zakres tego pojęcia. Skoro jednak tego nie uczynił, oznacza to, iż dla określenia zakresu znaczeniowego samego pojęcia budowa należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną, tj. odnieść się do definicji tego pojęcia zawartego w innych ustawach regulujących proces budowlany poszczególnych urządzeń oraz drogi.

Tak więc użyty w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwrot "szkód powstałych (...) w wyniku prowadzenia (...) inwestycji dotyczących budowy (...) urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2" odnosi się do inwestycji obejmującej różnego rodzaju urządzenia infrastruktury technicznej, nie zaś do pojęcia "budowy". Wskazuje na to zarówno zestawienie zwrotu "inwestycje dotyczące" i użycie liczby mnogiej w odniesieniu do tych inwestycji, jak i użycie w liczbie mnogiej słowa "których", odnoszącego się do wymienionych wcześniej urządzeń infrastruktury, nie zaś użytego w liczbie pojedynczej słowa "budowy". Poza tym gdyby w tym przepisie ustawodawca chciał położyć akcent na słowo "budowy" ("budowa") i odwołać się do definicji tego pojęcia użytego w art. 143 ust. 2 u.g.n. (przyjmując tak jak tego oczekuje skarżąca, iż zawiera on definicję pojęcia budowa), to w odniesieniu do budowy inwestycji zamiast zwrotu "o których mowa" użyłby zwrotu "budowy w rozumieniu art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami". Nie sposób zatem uznać, iż definicja z art. 143 ust. 2 u.g.n. jest definicją pojęcia budowy w rozumieniu tej ustawy. Ustawa ta nie reguluje procesu inwestycyjnego, ten reguluje bowiem w odniesieniu do spornych urządzeń ustawa Prawo budowlane. Generalną definicję "budowy" zawiera ustawa Prawo budowalne w art. 3 pkt 6, zaś "budowy drogi" ustawa o drogach publicznych w art. 4 pkt 17. Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów (art. 3 pkt 6) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego; stosownie zaś do art. 4 pkt 17 ustawy o drogach publicznych przez budowę drogi należy rozumieć wykonanie połączenia drogowego między określonymi miejscami lub miejscowościami, a także jego odbudowę i rozbudowę. Porównanie obu przepisów pozwala uznać, iż pojęcie budowy, niezależnie od tego czy jest odnoszone do drogi, czy do pozostałych wymienionych w art. 143 ust. 2 u.g.n. urządzeń infrastruktury technicznej, oznacza zarówno wybudowanie nowego obiektu, jak i odbudowę, rozbudowę. Zatem budowa oznacza nie tylko wykonanie nowego urządzenia, ale również i jego rozbudowę (tworzenie nowych elementów urządzenia lub powiększanie elementów już istniejących) czy odbudowę (odtworzenie w całości lub części zniszczonego bądź uszkodzonego urządzenia). W tym miejscu podkreślić jednak należy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym i zadanych przez Spółkę pytaniach nie ma mowy o nadbudowie i rozbudowie, natomiast występują pojęcia : budowa, przebudowa, wykonanie innych robót budowlanych (z wyłączeniem rozbiórki obiektu budowlanego), eksploatacja, konserwacja, remonty, naprawy i usuwanie awarii linii elektroenergetycznej 400kV. Stosownie więc do wcześniejszych wywodów stwierdzić należy, że w zakresie budowy nie mieści się przebudowa czy remont urządzenia, te bowiem mieszczą się w szerszym niż budowa pojęciu, a mianowicie pojęciu "roboty budowlane" (art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane), te jednak nie zostały wymienione w analizowanych przepisie art. 143 ust. 2 u.g.n., podobnie jak eksploatacja, konserwacja, naprawy, usuwanie awarii.

Zauważyć nadto należy, iż w art. 143 ust. 2 u.g.n. w odniesieniu do urządzeń infrastruktury technicznej ustawodawca używa zwrotu "wybudowanie", nie zaś jak wynika czy to z definicji art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego czy art. 4 pkt 17 ustawy o drogach publicznych "wykonywanie", co mogłoby sugerować, iż pojęcie "budowa" ogranicza on li tylko do wykonania urządzenia. Tymczasem zwroty "budowa" i "wybudowanie" w kontekście, w jakim zostały użyte w tych przepisach, są jedynie, jeśli uwzględni się reguły wykładni językowej, innymi formami słowa "budować". Co równie istotne w art. 143 ust. 2 u.g.n. ustawodawca dwukrotnie użył słowa "budowa", raz w sformułowaniu "przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się", drugi raz w definicji tego pojęcia "budowę drogi oraz wybudowanie". Trudno zatem przyjąć, mając na uwadze zasadę racjonalności ustawodawcy i zasady techniki legislacyjnej, że definiowałby on zwrot "budowa" za pomocą słowa "budowa" czy "wybudowanie". Taki sposób konstruowania definicji nie pozwalałby bowiem na ustalenie treści tej definicji. To zaś wskazuje, iż w tym przepisie nie chodzi o zdefiniowanie pojęcia "budowy urządzeń infrastruktury technicznej", lecz o definicję pojęcia "urządzeń infrastruktury technicznej", których budowa będzie rodziła obowiązek partycypowania w kosztach ich budowy, a w konsekwencji odszkodowanie spowodowane za szkody w uprawach będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stwierdzić też trzeba, że za szerokim rozumieniem pojęcia "budowa", obejmującym również roboty budowlane, tj. jak remont czy montaż, nie przemawia, wbrew twierdzeniom skargi, wykładnia funkcjonalna ustawy o gospodarce nieruchomościami wywodzona z faktu przymusowego wejścia na nieruchomość celem dokonania budowy urządzeń infrastruktury technicznej, tj. z nakazu właściwego organu w razie sprzeciwu właściciela nieruchomości. Strona skarżąca zdaje się zapominać, iż w sprawie mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym, co samo przez się już oznacza, iż wszelkie wyjątki od zasady opodatkowania winny być interpretowane ściśle, a zastosowanie wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne. Skarżąca nie dostrzega też i tego, że cele uchwalenia obu ustaw, tj. ustawy o gospodarce nieruchomościami i ustawy podatkowej, są z goła odmienne, i każda z nich kieruje się własną filozofią. Oznacza to, że o ile właścicielowi należą się odszkodowania za wszelkie szkody spowodowane na jego nieruchomości wykonywaniem wszelkiego rodzaju robót budowlanych związanych z infrastrukturą techniczną, o tyle zwolnieniem podatkowym mogą być z woli ustawodawcy objęte tylko te, które spełniają ściśle określone kryteria w ustawie podatkowej. A zatem szkody spowodowane robotami remontowymi rodzą obowiązek wypłaty odszkodowania, odszkodowanie z tego tytułu nie jest jednak już objęte spornym zwolnieniem. Poza tym, właściciele nieruchomości partycypują w kosztach budowy urządzeń, a nie ich eksploatacji, o czym zapomina spółka w swojej argumentacji. Nie bez znaczenia jest i ten argument, iż ustawa podatkowa nie odsyła do całej regulacji ustawy o gospodarce nieruchomościami, lecz jedynie do jej konkretnego przepisu. Nadto czyni to jedynie w celu zdefiniowania zakresu przedmiotowego inwestycji, których budowa będzie skutkowała zastosowaniem spornego zwolnienia podatkowego.

W tym stanie rzeczy rację ma organ interpretacyjny stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą właścicielom gruntów rolnych oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, których łączna powierzchnia przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, a także dzierżawcom takich gruntów odszkodowań za szkody w pożytkach rolnych powstałe w wyniku:

- budowy linii elektroenergetycznej - jest prawidłowe,

- przebudowy, wykonywania innych robót budowlanych (z wyłączeniem rozbiórki obiektu budowlanego), eksploatacji, konserwacji, remontów, napraw i usuwania awarii linii elektroenergetycznej - jest nieprawidłowe.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.

P.C.