Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1518/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit. b,  art. 233 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 17 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013 roku sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku, styczeń i luty 2008 roku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...]r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., którą orzeczono o odpowiedzialności K.G. N., byłego członka Zarządu Spółki A z o.o. w M. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień ... r. oraz styczeń i luty ...... r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności K.G.N.za zaległości podatkowe Spółki A z o.o. w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień .... r. oraz styczeń i luty ..... r. wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]r.. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności K.G. N. za zaległości Spółka A. z o.o. w podatku od towarów i usług za listopad .... z uwagi na bezprzedmiotowość sprawy (wyegzekwowano w całości kwotę objętą tytułem SM ....). Z kolei decyzją z dnia [...]r. . Nr ... Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności K. G. N. za zaległości Spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień ... r. w kwocie 3.031,07 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1.610,00 zł, styczeń .... r. w kwocie 74.082,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 38.518,00 zł, luty .... r. w kwocie 114.196,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 58.107,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji przedstawił stan prawny i faktyczny opisując, iż Spółka A z o.o. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-.. wykazała następujące kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego: - za grudzień ....r. kwotę 35.828,00 zł (termin płatności [...]r.), -za styczeń ..... r. kwotę 74.082,00 zł (termin płatności [...].), -za luty .... r. kwotę 114.196,00 zł (termin płatności [...].). Powyższe kwoty nie zostały jednak przez Spółkę zapłacone.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazane zostało, iż prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułów wykonawczych: nr ... z dnia 31.03.2008 r. (obejmujące zaległość w VAT za grudzień ....r.), nr ... z dnia ....r. (obejmujące zaległość w VAT za styczeń ....r.) oraz nr .... z dnia [...]r.. (obejmujące zaległość w VAT za luty ...r.) okazało się częściowo bezskuteczne. Z materiału dowodowego wynika, że postanowieniem sygn. akt ... z dnia [...]r. Sąd Rejonowy Wydział Cywilny w S. wyznaczył Komornika Sądowego w S. do prowadzenia łącznej egzekucji, w związku ze zbiegiem egzekucji sądowej i administracyjnej. W dniu [...]r. Komornik Sądowy w S. dokonał sprzedaży nieruchomości, a kwota ze sprzedaży zaliczona została na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za ....r. i częściowo za ....r. Postanowieniem z dnia ......r. Komornik Sądu Rejonowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podjął działania zmierzające do ustalenia stanu i wartości zajętych ruchomości, należących do Spółki A z o.o.. W decyzji wskazane zostało, iż zajęte elementy linii technologicznej do produkcji wina zostały sprzedane w drodze licytacji w dniu [...]r. Uzyskana kwota pokryła częściowo zaległości jakie posiadała ww. Spółka A z o.o.. Kwoty wynikające z tytułu ... za grudzień .....r. wyegzekwowano częściowo, na należność główną zaliczono kwotę 32.796,50 zł, na odsetki kwotę 11.894,00 zł oraz 8,80 zł na koszty upomnienia. Tytułu ... za styczeń ....r. i ... za luty ...r. pozostały bez zmian. Koszty egzekucyjne do ww. tytułów wykonawczych zostały uregulowane w całości. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki A z o.o. z uwagi na bezskuteczność egzekucji prowadzonych do tytułów wykonawczych nr ..., ... i ....

Ponadto, w sprawie ustalone zostało, iż powyższa zaległość dotyczy zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, kiedy K. N. pełnił funkcję Prezesa Spółki A z o.o., a sytuacja finansowa ww. jednostki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki również w czasie, kiedy K.N. pełnił funkcję Prezesa Spółki A z o.o.. Ponadto w decyzji zostało stwierdzone, że analiza sytuacji finansowej Spółki, na podstawie bilansu za okres styczeń-grudzień ...r. wskazywała, że wartość majątku Spółki w .r. wynosiła 2.505.229,00 zł, a zobowiązania 5.448.918,00 zł. Zatem zobowiązania Spółki ponad dwukrotnie przewyższały wartość jej majątku, co świadczy o niewypłacalności Spółki już w ...r., kiedy to Prezesem jednostki był K. N.. Według organu I instancji K.N. nie wykazał braku swojej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Nie została też spełniona według organu I instancji kolejna przesłanka egzoneracyjna - nie wskazano mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...]r. stwierdził, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie jest niewystarczające do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy i wymaga uzupełnienia w znacznej części. W związku z powyższym zachodzi konieczność uchylenia przedmiotowej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Wskazując na treść art. 116 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że przepis ten konkretyzuje normę ogólną zawartą w art. 107 § 1 tej ustawy i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową min. członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Przepis ten określa przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu, które można podzielić na przesłanki pozytywne i negatywne.

Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), to:

- nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki,

- wykazanie, że zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez poszczególne osoby obowiązków członka zarządu.

Negatywne z kolei przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności), Ordynacja podatkowa definiuje jako:

- wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęły postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy,

- wskazanie przez członków zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji organu I instancji jest przedwczesne.

Jakkolwiek z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, iż Spółka A. z o.o. nie uiściła podatku od towarów i usług za grudzień ...r., za styczeń ....r. i za luty ...r., a termin płatności ww. zobowiązań upływał niewątpliwie w czasie pełnienia przez K. N. obowiązków członka zarządu, to wątpliwości dotyczą przede wszystkim kwestii związanej ze wskazaniem przez K.N. mienia Spółki A z o.o. - z którego jak twierdzi Strona organ może jeszcze prowadzić egzekucję - w postaci pojazdu ciężarowego VOLVO.

Organ wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż na podstawie tytułów wykonawczych: nr ... z dnia [...]r.. (tytuł obejmujący zaległość w VAT za grudzień ....r.), nr ... z dnia [...]r. (obejmujący zaległość w VAT za styczeń ......r.) oraz nr ... z dnia [...]r. (obejmujący zaległość w VAT za luty ..) prowadzone było postępowanie egzekucyjne w wyniku którego udało się zaspokoić częściowo zaległości ww. Spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał w dniu [...]r. zajęcia samochodu ciężarowego marki VOLVO nr rejestracyjny ......., rok produkcji 1993. Zajęcia ww. pojazdu dokonał również Komornik Sądu Rejonowego w S. protokołem zajęcia z dnia [...]r.. sygn. akt. ..., tym samym doszło do zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Postanowieniem sygn. Akt ... z dnia [...]r.. Sąd Rejonowy Wydział Cywilny w S. wyznaczył Komornika Sądowego w S. do prowadzenia łącznej egzekucji sądowej i administracyjnej do tych samych ruchomości dłużnika. Wobec powyższego tytuły wykonawcze obejmujące zaległości za ...r. i .....r. zostały w dniu [...]r.. przekazane do Komornika Sądowego w S. wnioskiem egzekucyjnym z dnia [...]r.. Nr .... Z pisma Komornika Sądowego sygn. akt ... z dnia [...]r. zatytułowanego- zlecenie wykonania wyceny przez biegłego wynika, że podjęte zostały czynności egzekucyjne do ww. pojazdu. Następnie pismem z dnia [...]r.. Komornik Sądowy zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. że cyt.: "podjęto kolejne czynności dokonania oględzin i wyceny pojazdu marki VOLVO. Czynności te nie doszły do skutku, bowiem zakład zamknięty i brak możliwości wejścia na teren nieruchomości. Zgodnie z informacją rzeczoznawcy na terenie zakładu stoją dwa zrujnowane pojazdy, widoczne są jedynie tyły pojazdów i trudno ustalić ich markę". Postanowieniem z dnia [...]r.. .... Komornik Sądu Rejonowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z ruchomości w postaci pojazdu VOLVO nr rej. ....., bowiem egzekucja okazała się bezskuteczna.

Z kolei w dniu 24.02.2010r. Komornik Sądowy w S. dokonał sprzedaży nieruchomości. Na rzecz Urzędu przypadała kwota w wysokości 172.459,64 zł. Z kwoty tej nie zostały jednak zaspokojone ww. zaległości z tytułu VAT za grudzień ....r., styczeń ....r. i luty .....r. bowiem nie wystarczyło środków na ich pokrycie, a ponieważ zaległości Spółka A. z o.o. z tytułu VAT za ....r. oraz ....r. zostały również objęte wpisem hipotecznym na nieruchomości Spółki, dlatego też kwota 172.459,64 zł ze sprzedaży nieruchomości zaspokoiła zaległości objęte wcześniejszym wpisem hipotecznym. Taki stan rzeczy potwierdza "plan podziału" dokonany przez Sąd Rejonowy w S. Wydział I Cywilny z dnia [...]r.

Postanowieniem z dnia [...]r.. sygn. akt ... Komornik Sądu Rejonowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne, a tytuły na zaległości za listopad i grudzień .....r. oraz styczeń i luty ....r. zwrócił wierzycielowi.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podjął działania zmierzające do ustalenia stanu i wartości zajętych ruchomości, należących do Spółki A z o.o.. W dniu [...]r.. biegły skarbowy dokonał oględzin zajętych ruchomości, jednakże brak było pojazdu marki VOLVO. Z oględzin sporządzony został operat szacunkowy zawierający dziewięć pozycji, które wycenione zostały na łączną kwotę 45.200,00 zł. Wszystkie maszyny i urządzenia stanowiły niekompletną linię technologiczną do produkcji wina, które zostały sprzedane w drodze licytacji w dn. [...]r.. Uzyskana kwota pokryła częściowo zaległości jakie posiadała ww. Spółka. Kwoty wynikające z tytułu ... za grudzień ...r.- wyegzekwowano częściowo, na należność główną zaliczono kwotę 32.796,50 zł, na odsetki kwotę 11.894,00 zł oraz 8,80 zł na koszty upomnienia. Tytułu ...za styczeń ...r. i ...za luty ....r. pozostały nadal aktualne. Z kolei koszty egzekucyjne do ww. tytułów wykonawczych zostały uregulowane w całości. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S,. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki A z o.o. z uwagi na bezskuteczność egzekucji prowadzonych do tytułów wykonawczych nr ..., ...i ....

Biorąc pod uwagę powyższe, szerszego wyjaśnienia – w ocenie organu odwoławczego – wymaga kwestia związana z ustaleniem możliwości zaspokojenia zaległości Spółki A z o.o. z pojazdu marki VOLVO nr rej. ......., tym bardziej, że z materiału dowodowego wynika, iż ww. pojazd jest nadal własnością Spółki A z o.o., co potwierdza pismo Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w S. z dnia [...]r. Ponieważ z protokołu przesłuchania K.N. z dnia [...]r. wynika, iż cyt: "Aktualnie nie wiem, gdzie znajduje się ten samochód. Tam jeszcze był ciągnik siodłowy marki Renault Magnum, cysterna - naczepa, była jeszcze jedna naczepa ciężarowa", dlatego też należy dokładnie przeanalizować majątek Spółki. W aktach sprawy brak jest dokumentu, z którego wynikałoby, iż organ I instancji podjął próby wyjaśnienia ze Spółką A z o.o. i jej organami, kwestii ustalenia miejsca postoju pojazdu VOLVO nr rej. ....... Ponadto w zaskarżonej decyzji organ I instancji w ogóle nie odniósł się do majątku Spółki wskazanego w protokole przesłuchania przez K.N. W tym stanie rzeczy pomocnym mogłoby się okazać przesłuchanie J.K. - Prokurenta ww. Spółki, który - co wynika z akt sprawy (pismo z dnia [...]r. - sporządzał i przesyłał do Sądu Rejonowego w S. wykaz majątku Spółki, w którym został wymieniony m.in. samochód ciężarowy VOLVO, samochód ciągnik Reno 420 i dwie naczepy. Nadmienić należy, że we wniosku kierowanym do Sądu Rejonowego w S. wyraźnie wskazane zostało przez J.K., iż cyt: Innego majątku niż wymieniony w wykazie spółka nie posiada. (...) wykaz majątku jest prawdziwy i zupełny". Zatem może się okazać, iż J. K. ma wiedzę w zakresie majątku Spółki, być może taką wiedzę może też mieć R. A. - Prezes Zarządu Spółki A. z o.o. Ponadto zauważyć należy, iż wykaz majątku Spółki. z o.o. był skierowany do Sądu w dn. [...]r.., kiedy to prowadzona była jeszcze egzekucja sądowa, bowiem dopiero postanowieniem z dn. [...]r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. zakończył postępowanie egzekucyjne. Zatem należałoby wystosować pismo do Komornika Sądowego z prośbą o wskazanie, wobec których z wymienionych w wykazie majątkowym przedmiotów udało się przeprowadzić egzekucję. Dodatkowo organ I instancji może wystąpić do Starostwa Powiatowego w S. z prośbą o wskazanie, czy oprócz samochodu VOLVO Spółka A z o.o. jest nadal właścicielem innych pojazdów. Powyższe ustalenia winny dać obraz majątku Spółki oraz możliwości odpowiedzi na pytanie, czy egzekucję rzeczywiście skierowano do całego majątku spółki oraz czy ewentualny majątek Spółki umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, zgodnie z art. 116 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dokonując powyższych ustaleń organ I instancji winien mieć też na uwadze wyrok WSA we Wrocławiu z dnia [...]r.. sygn. akt ..., w którym Sąd wskazał, iż "(...) w ramach omawianej przesłanki egzoneracyjnej może być uwzględnione jedynie takie mienie, które daje realna możliwość zaspokojenia zaległości".

Dla ustalenia tych elementów niezbędnym jest tylko posiadanie dokumentów finansowych firmy (w posiadaniu których organ był) oraz wiadomości, które są wiadomościami powszechnie dostępnymi - dlatego dla ich ustalenia nie ma potrzeby powoływania biegłego. Stąd też organ I instancji nie popełnił błędu ani nie naruszył wskazanych przepisów dokonując samodzielnego ustalenia w tym zakresie bez posiłkowania się opinią biegłego. Przepis, w oparciu o który Spółka winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, wyraźnie wskazuje, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, zaś niewypłacalność występuje w chwili niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych bądź gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Dla określenia tych momentów nie ma potrzeby powoływania biegłego.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że nie zostały podjęte przez organ I instancji wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności istotnych dla podjęcia właściwego rozstrzygnięcia.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez podatnika, który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

- art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w całości, mimo, że w świetle ustaleń organu I instancji prowadzenie dalszego postępowania stało się bezprzedmiotowe,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia postępowania podatkowego mimo, że w świetle ustaleń organów podatkowych (abstrahując od ich prawidłowości) właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastał jeszcze przed objęciem przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki, a tym samym według K.N. nie może on ponosić winy w spóźnionym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

W uzasadnieniu skargi podatnik oświadczył, że nie kwestionuje stanowiska organu odwoławczego w świetle którego organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto zwrócił uwagę na fakt, że braki te wytknięto jedynie w zakresie konieczności ustalenia majątku Spółki, z którego organ mógłby się zaspokoić.

W decyzji organu odwoławczego nie odniesiono się w ogóle do kwestii prawidłowości ustalenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. stanu finansowego Spółki w okresie, w jakim Strona była członkiem zarządu oraz momentu, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (mimo, że w odwołaniu podnoszono zarzuty w tym zakresie). Milczenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. otwiera jedynie furtkę do domysłów, że akceptuje on ustalenia organu I instancji w tym zakresie, zaś zarzuty podniesione w odwołaniu uznane zostały w milczący sposób za zasadne.

Podatnik podniósł, że właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadł na ....r., to jest jeszcze przed objęciem przez K. N. funkcji członka zarządu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił przecież, że już na koniec .....r. zobowiązania Spółki przewyższały jej należności o 3.220.000 zł. Z decyzji organu I instancji wynika, że już w ....r. Spółka miała poważne problemy z regulowaniem zobowiązań. Logicznie rozumując, jeśli wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć w ....r. to według K.N. nie może on ponosić winy w jego niezłożeniu lub spóźnionym złożeniu, skoro do zarządu Spółki - jak twierdzi podatnik - wszedł dopiero w ...r. W ocenie Strony, jeśli już organy przyjmują takie, a nie inne ustalenia faktyczne, to winny były umorzyć postępowanie, albowiem w świetle tych ustaleń faktycznych zachodzi przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została na podstawie art.233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (j.t. Dz.U. 2012.749. ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak więc wynika z treści tego unormowania, wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji.

Z pierwszego zdania uzasadnienia skargi wynika, że skarżący nie kwestionuje stanowiska organu odwoławczego co do ustalenia, że organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzuca jednak, że wskazane przez organ odwoławczy braki w postępowaniu dowodowym odnoszą się tylko do konieczności ustalenia majątku spółki, z którego byłoby można pozyskać środki pieniężne na spłatę wskazanych w decyzji zaległości podatkowych spółki.

Organ nie odnosi natomiast braków w postępowaniu podatkowym do kwestii prawidłowości ustalenia stanu finansowego spółki w okresie kiedy skarżący był członkiem zarządu oraz momentu, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Według skarżącego, jeżeli spółka miała problemy finansowe już w .... r. i wniosek o upadłość należało złożyć już w ..... r., to nie może ponosić winy za jego spóźnione złożenie w sytuacji gdy do zarządu wszedł dopiero w połowie ....r.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy mając na uwadze treść przepisów materialnoprawnych statuujących odpowiedzialność członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe (art. 116 O.p.) oraz dokonując oceny zakresu ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji uznał, iż orzeczenie w przedmiocie takiej odpowiedzialności wymaga jeszcze uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dotyczyło to wyłącznie konieczności wyjaśnienia kwestii związanej ze wskazaniem przez skarżącego mienia spółki A z o.o., z którego jak twierdzi strona można prowadzić jeszcze egzekucję (przesłanka egzoneracyjna wskazana w art.116 § 1 pkt.2 O.p.).

Organ odwoławczy uznał natomiast za prawidłowe postępowanie organu I instancji skutkujące stwierdzeniem, że skarżący nie wykazał, stosownie do art.116 § 1 pkt.1 a) i b) O.p. że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczął postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Oceniając zasadność uchylenia decyzji organu I instancji w świetle treści art.233 § 2 O.p. Sąd stwierdza, że w tym zakresie organ odwoławczy nie naruszył wskazanego przepisu. Konieczność wyjaśnienia kwestii związanej ze wskazaniem przez skarżącego mienia spółki A z o.o. istotnie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co potwierdzają wskazania organu odwoławczego w przedmiocie zakresu działań jakie powinny być podjęte w celu poczynienia wyczerpujących ustaleń dających podstawę do stwierdzenia czy istnieje majątek spółki umożliwiający prowadzenie egzekucji.

Jeśli chodzi natomiast o ustalenia dotyczące wszelkich okoliczności związanych z sytuacją finansową Spółki, w tym zwłaszcza ustalenia kwestii, w jakim w czasie zaprzestała ona regulowania wymagalnych należności, co miało ścisły związek z określeniem "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, to zasadnie organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko zaprezentowane w decyzji organu I instancji.

Podkreślić tu należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może więc wchodzić w rachubę jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być on dopełniony (por. uchwała NSA z dnia ......... r. II FPS 3/09).

Zasadnie uznano, że dla ustalenia sytuacji finansowej spółki i oceny wskaźników ekonomicznych nie były konieczne wiadomości o charakterze specjalnym, wymagające powołania biegłego. Słusznie stwierdzono, że dokumenty finansowe jakie przedstawiono organowi I instancji wystarczyły do oceny, że już w ... r. sytuacja finansowa spółki była trudna. Niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez osoby będące członkami zarządu spółki przed skarżącym, nie zwalniało skarżącego z tego obowiązku po objęciu tej funkcji i zapoznaniu się z sytuacją finansową spółki. Przypomnieć tu należy, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art.116 § 2 O.p.). Ewentualne zaległości podatkowe, których termin płatności upływał przed objęciem funkcji przez skarżącego, mogą obciążać osoby pełniące wtedy funkcję członka zarządu.

Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (v. wyrok s. apel. w Katowicach z 30.01.2013 r., III AUa 740/12, LEX nr 1294795).

Organ I instancji wskazał, że wniosek taki skarżący powinien złożyć w .... r. Takie określenie terminu oznacza, że skutecznie złożony wniosek do końca ... r. należałoby uznać za złożony we właściwym terminie. Wnioski złożone w maju ..... r. (wniosek zwrócony z uwagi na braki formalne) i w czerwcu .... r. (oddalony z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego) nie miały charakteru egzoneracyjnego, jak słusznie podniósł organ I instancji. Skoro skarżący objął funkcję członka w połowie .... r., to do końca roku mógł zapoznać się z sytuacją finansową spółki i złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

W tej sytuacji jedynie ustalenie istnienia majątku, który wskazał skarżący i z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, może skutkować zwolnieniem skarżącego z odpowiedzialności. Wyjaśnienia wymaga, że określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (v. wyrok NSA z 5.06.2012 r. II FSK 2426/10, LEX nr 1218972).

Powyższe rozważania uzasadniają stwierdzenie bezzasadności zarzutów skargi wskazujących na naruszenie zaskarżoną decyzją art.233 § 1 pkt.2a O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania i art.116 § 1 pkt.1 lit.b O.p. poprzez odmowę umorzenia postępowania, mimo że w świetle ustaleń organów podatkowych właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastał jeszcze przed objęciem funkcji członka zarządu przez skarżącego.

W tej sytuacji Sąd skargę oddalił zgodnie z art.151 ustawy z dnia [...]r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

IB