Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1271/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska (sprawozdawca), , Protokolant: Referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości A. spółki z o.o. z siedzibą w B. w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. S. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (dalej także: DIS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 5 sierpnia 2016 r., nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) z dnia 14 września 2015 r., nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej – członka zarządu A. sp. z o.o. (dalej także: spółka) z siedzibą w B. za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 19.609,70 złotych oraz orzekająca w tym zakresie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 3.269,06 złotych, a także utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części, tj. w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w kwocie 233.944,00 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości w wysokości 128.522,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 29 października 2013 r., nr [...] określił A. sp. z o.o. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w wysokości 0,00 złotych oraz jednocześnie określił do zapłaty kwotę 254.137,00 złotych z tytułu podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez spółkę w październiku 2010 r.

W związku z bezskuteczną egzekucją ww. należności z majątku spółki, organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r., nr [...], umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2015 r., nr [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w zakresie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej – członka zarządu spółki za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W toku postępowania skarżący – pismami z dnia 7 lipca 2015 r. oraz 31 sierpnia 2015 r. – wskazał, że nie posiadał informacji o nieprawidłowościach związanych z rozliczeniami spółki z tytułu podatku od towarów i usług, a także o dokumentacji jaką dysponowała spółka w czasie kontroli skarbowej. Z powodu złego samopoczucia psychicznego związanego ze śmiercią matki, sprawami bieżącymi spółki od sierpnia 2010 r. zajmowali się w zasadzie wyłącznie T. K. i T. M.. Zarządzanie spółką przez pozostałych wspólników było zaś możliwe dlatego, że zgodnie z umową do akceptacji wszelkich dokumentów potrzebne były podpisy dwóch członków zarządu, którzy byli jednocześnie członkami zgromadzenia wspólników. Poza tym skarżący, z racji wykształcenia i doświadczenia, zajmował się sprawami technicznymi i produkcyjnymi, a kierowanie sprawami finansowo – księgowymi spółki, w wyniku wewnętrznego podziału zadań, pozostawało i tak w gestii pozostałych członków zarządu, w tym prezesa zarządu. Z chwilą polepszenia się stanu zdrowia i samopoczucia skarżący zaczął aktywniej uczestniczyć w zarządzaniu spółką. Jednakże współpraca z pozostałymi członkami zarządu uległa znacznemu pogorszeniu i przejawiała się utrudnianiem dostępu do dokumentacji finansowo – księgowej oraz handlowej. Stało się to głównym powodem rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu i zgromadzenia wspólników w czerwcu 2011 r. Umowa zbycia udziałów w spółce zawierała także oświadczenie kupujących o przejęciu zobowiązań spółki powstałych przed, jak i po zawarciu umowy sprzedaży. W momencie opuszczenia spółki przez skarżącego, nie istniały okoliczności mogące wskazywać na zagrożenie dalszego jej funkcjonowania, a tym bardziej konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Spółka była większościowym akcjonariuszem B. A. S.A. i dysponowała aktywami (w tym akcjami), których łączna wartość na koniec 2010 r. wynosiła ok. 3,7 mln złotych. Na bieżąco regulowała swoje zobowiązania i osiągała zyski. Określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło zaś dopiero po rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu spółki, co jednoznacznie świadczy, że nie miał on żadnego związku z ich powstaniem.

Decyzją z dnia 14 września 2015 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 207, art. 108 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i 4 w zw. z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), orzekł o odpowiedzialności majątkowej skarżącego jako osoby trzeciej – członka zarządu A. sp. z o.o. za jej zaległość podatkową z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w kwocie 233.944,00 złotych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 128.522,00 złotych oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 19.609,70 złotych.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że wystąpiły przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za nieuregulowane zobowiązania spółki. Ustalono, że w okresie w którym powstały wymienione zaległości podatkowe, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, a egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

W ocenie organu, powołane przez skarżącego okoliczności nie wykazały braku po jego stronie winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wniosku o otwarcie postępowania układowego. Umowa zbycia udziałów w spółce nie mogła bowiem stanowić podstawy do przejęcia przez pozostałych wspólników zobowiązań z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Również oświadczenie strony o braku wiedzy na temat nieprawidłowości w spółce i jej zadowalającej sytuacji majątkowej, wynikającej z posiadania akcji B. A. S.A., nie zasługiwały na uwzględnienie. Stały one bowiem w sprzeczności z uprzednio złożonymi przez niego wyjaśnieniami o powodach wystąpienia ze spółki, jak i faktami, z których wynikało, że do objęcia w posiadanie ww. akcji nigdy nie doszło. Również sytuacja finansowa spółki wynikająca z ksiąg rachunkowych nie miała odzwierciedlenia w rzeczywistości. Sam fakt odkrycia przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości, których strona była świadoma, nie mógł być utożsamiony z pogorszeniem się sytuacji finansowej spółki. Bez znaczenia przy tym było, że skarżący odpowiedzialny był tylko za sprawy techniczne, skoro jako członek zarządu miał wiedzę przynajmniej o części spraw finansowych spółki.

Odwołując się od powyższej decyzji strona wskazała, że organ I instancji bezpodstawnie orzekł o odpowiedzialności członków zarządu spółki w sytuacji, gdy w okresie pełnienie tej funkcji przez stronę nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, bowiem sytuacja finansowa spółki była stabilna. Zarzuciła również, że organ błędnie postrzega odpowiedzialność osoby trzeciej jako opartą na zasadzie winy oraz niewłaściwie rozpatrzył i ocenił całość zgromadzonego materiału dowodowego.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia 5 sierpnia 2016 r., organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylił decyzję organu I instancji w zakresie odpowiedzialności skarżącego z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego i w oparciu o w art. 108 § 1 i 2, art. 107 § 1 i 2 pkt 4 O.p. ustalił ich wysokość na kwotę 3.296,06 złotych. W pozostałej zaś części organ II instancji – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 108 § 1 i 2, art. 107 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. – utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy, powołując się na zawarte w podstawie prawnej decyzji przepisy, wyjaśnił przesłanki i charakter odpowiedzialności osób trzecich za zaległość podatkową podatnika, w tym w szczególności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. DIS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki procesowe do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, gdyż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona spółce w dniu 30 lipca 2014 r., zaś pięcioletni okres od powstania zaległości podatkowej upływa z dniem 31 grudnia 2016 r.

Dalej organ II instancji wskazał, że w toku postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu spółki) organ podatkowy ma obowiązek wykazać: istnienie zaległości podatkowych podatnika, okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstało zobowiązanie podatkowe, bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec podatnika. Obowiązek wykazania przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) tej odpowiedzialności spoczywa natomiast na członku zarządu, który w tym celu zobligowany jest do podania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie ww. wniosków nastąpiło bez jego winy, a także do ujawnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W ocenie organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości istnienie zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych w październiku 2010 r. W dniu wydania przez niego decyzji termin przedawnienia zaległości podatkowej jeszcze nie minął, a ponadto jego bieg został zawieszony z dniem 9 września 2015 r. na skutek zdarzenia unormowanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o którym podatnik został zawiadomiony w trybie art. 70c O.p.

Organ II instancji podkreślił również, że odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje nie tylko zaległość podatkową (233.944,00 złotych), ale także i odsetki za zwłokę (128.522,00 złotych) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (3..269,06 złotych). Przy czym w zakresie ostatniej z wymienionych pozycji DIS zauważył, że wobec braku skuteczności podjętych przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych, zasadnym okazało się ustalenie kosztów postępowania egzekucyjnego jedynie na poziomie opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2016 r. poz. 599 ze zm.), czyli na poziomie 1% zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Obliczone w ten sposób koszty postępowania egzekucyjnego wynieść powinny 3.269.06 złotych, o czym organ odwoławczy orzekł w sentencji rozstrzygnięcia, uchylając decyzję organu I instancji jedynie w tym zakresie.

W ocenie organu II instancji wątpliwości nie budziło, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego strona była członkiem zarządu spółki, którą to funkcję pełniła od 13 stycznia 2010 r.

Ze zgromadzonej dokumentacji wynikało również, że postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki okazało się bezskuteczna, co z kolei stanowiło podstawę do wydania postanowienia o jego umorzeniu w dniu 2 lipca 2015r.

Wskazał DIS, że ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki okazało się bezskuteczne, co stanowiło podstawę do wydania postanowienia o jego umorzeniu w dniu 5 czerwca 2014 r. r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wziął pod uwagę okoliczność posiedzenia w Sądzie Rejonowym w B. Wydział I Cywilny w sprawie z wniosku organu I instancji o wyjawienie majątku z udziałem dłużników A. Sp. z o.o. oraz T. K.. Dalej DIS argumentował, że uwzględnił również kwestię posiadania przez spółkę akcji B. A. S.A., na co powoływał się T.K. (81,73% akcji). Pomimo jednak twierdzenia o fakcie objęcia akcji wskazanej spółki, stwierdził DIS, że w żadnym postępowaniu nie udało się określić wartości akcji, nadto B. A. S.A. znajduje się w likwidacji. Podkreślił DIS, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego ww. okoliczności nie potwierdziły, a z decyzji wymiarowej wynika, że akcje B. A. S.A. nigdy nie zostały objęte, gdyż Sąd w L. uchylił uchwałę spółki wydaną w przedmiocie konwersji zobowiązań na akcje.

Ponadto organ II instancji wskazał, że wobec zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej dwuletniej działalności spółki i zawartego w decyzji wymiarowej stanowiska należało uznać, że spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie swojego istnienia i nie dokonała żadnej realnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a jej rola polegała wyłącznie na byciu częścią łańcucha wyłudzeń podatkowych. Wskazana konstatacja zdaniem DIS tym bardziej uzasadnia tezę o braku majątku lub środków pieniężnych na pokrycie egzekwowanych wierzytelności.

DIS uznał, że w toku prowadzonego postępowania skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Skarżący nie dowiódł również, że zaniechanie powyższych działań nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwić mogła zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy w kontekście przesłanek wynikających z art. 11 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r., nr 175 poz. 1361 ze zm., dalej: puin) organ odwoławczy stwierdził, że właściwy moment na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nastąpił już dwa tygodnie po wymagalności zobowiązania wynikającego ze złożonej przez spółkę pierwszej nieprawidłowej deklaracji VAT za sierpień 2010 r., co nastąpiło w dniu 26 września 2010 r.

Jednakże wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony ani we wskazanym okresie, ani w ogóle. Nie miało to więc istotnego znaczenia dla oceny stopnia zawinienia skarżącego.

Organ nie podzielił również argumentów skarżącego, że w momencie ustąpienia przez niego z funkcji członka zarządu, spółka znajdowała się w zadowalającej sytuacji finansowej, a on sam nie zajmował się sprawami finansowo – księgowymi, w związku z czym nie miał wiedzy na temat nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego, skoro skarżący nie zajmował się sprawami finansowymi spółki, to skąd mógł mieć wiedzę na temat jej kondycji finansowej. Sprawozdanie finansowe za 2010 r. zostało podpisane przez niego dopiero w dniu 2 marca 2011 r., a więc w oparciu o ten dokument skarżący nie mógł na bieżąco śledzić sytuacji finansowej spółki. Poza tym księgi rachunkowe na podstawie, których sporządzono sprawozdania finansowe zostały w pełni zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej.

Skarżący zajmując stanowisko członka zarządu przyjął na siebie odpowiedzialność za całość spraw spółki, a nie tylko za jej działalność techniczną i produkcyjną. Winien on liczyć się zatem z koniecznością ponoszenia odpowiedzialności przypisanej do tego stanowiska, która nie jest różnicowana ze względu za wewnętrzy podział obowiązków w zarządzie spółki.

Organ podkreślił również, że ocena winy członka zarządu spółki dokonywana jest jedynie w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość w odpowiednim terminie. Nie ma ona natomiast znaczenia przy powstaniu samej zaległości podatkowej.

Reasumując, organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszelki przesłanki do stwierdzenia po stronie skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w zakresie podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zaskarżyła decyzję DIS w części, w jakiej organ ten utrzymał w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami.

Skarżący wydanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

– art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranych dowodów i w efekcie błędne ustalenie niezgodnie z tym materiałem, że:

▪ spółka w ogóle nie nabyła majątku B. A. S.A., w sytuacji gdy nabycie akcji B. A. S.A. od spółki C. zostało potwierdzone rzeczywiście zawartą umową, wystawionym świadectwem depozytowym i dokonaną na rzecz zbywcy płatnością z majątku spółki,

▪ unieważniona konwersja zobowiązań na akcje wskazana przez T. K. dotyczyła nabycia akcji B. A. S.A. od spółki C., a nie jak wynika z materiału dowodowego zbycia tych akcji na rzecz wierzycieli spółki, co dowodzi, że bez wątpienia Spółka skutecznie nabyła akcje B. A. S.A.,

▪ spółka stała się niewypłacalna w momencie zrealizowania pierwszej transakcji, tak jakby nie posiadała ona w ogóle jakiegokolwiek majątku i środków pieniężnych,

▪ strona miała podstawy faktyczne i prawne do złożenia wniosku o upadłość spółki i w efekcie ponosi winę co do jego niezłożenia, ewentualnie, że strona nie wykazała braku winy w zgłoszeniu wniosku o upadłość, w sytuacji gdy strona udowodniła, że zgodnie z dokumentami finansowymi spółki nie było podstaw do złożenia takiego wniosku;

– art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprawy w zakresie ustalenia właściwego momentu zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i przyjęcie oczywiście fikcyjnego założenia, że stan upadłości zaistniał już w momencie dokonania pierwszej transakcji w zakwestionowanym okresie;

– art. 199a § 3 O.p. oraz art. 9 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 94) poprzez bezpodstawne i stwierdzone poza przewidzianą procedurą ustalenie nieistnienia umowy sprzedaży akcji oraz podważenie świadectw depozytowych potwierdzających, że spółka była właścicielem akcji B. A. S.A.;

– art. 116 § 1 O. p. poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że odpowiedzialność członka zarządu może być orzeczona, wówczas gdy zachowanie polegające na wadliwym niezłożeniu wniosku o upadłość nastąpiło po okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez tą osobę;

– art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. art. 10 i art. 11 p.u.n. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu spółki, w sytuacji gdy w okresie pełnienia przez stronę tej funkcji nie zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości - sytuacja finansowa spółki była stabilna, osiągnęła ona zysk za ostatni rok finansowy, a zatem nie zaistniały w ogóle podstawy do rozważenia odpowiedzialności w kontekście przesłanek egzoneracyjnych.

W uzasadnieniu skarżący przywołał okoliczności związane ze swoją pracą zawodową w B. A. S.A. oraz powstaniem A. sp. z o.o. Podkreślił również, że spółka, której członkiem zarządu został, nabyła skutecznie od czeskiego właściciela większościowy pakiet 224.107 akcji B. A. S.A. Skarżący podtrzymał ponadto swoje wyjaśnienia złożone w toku prowadzonego postępowania podatkowego na temat rezygnacji przez niego z funkcji członka zarządu spółki oraz sytuacji organizacyjno – finansowej spółki w tamtym okresie.

Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił okoliczności kluczowe dla niniejszej sprawy, a odnoszące się do zakresu jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Przede wszystkim organ bezpodstawnie uznał, że spółka nie dysponowała akcjami B. A. S.A., kwestionując tym samym ważność zawartej umowy i świadectw depozytowych oraz myląc skuteczną transakcję nabycia akcji z późniejszą próbą przejęcia kontroli nad B. A. S.A. ze strony T. M. poprzez konwersję zobowiązań spółki.

Spółka realnie dysponowała akcjami B. A. S.A., a wartość jej majątku na początku 2011 r. kształtowała się na poziomie 3,7 mln złotych. Nie było więc podstaw do przyjęcia, że w momencie rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu spółki istniały jakiekolwiek podstawy do ogłoszenia upadłości. Spółka na bieżąco bowiem regulowała swoje zobowiązania i dysponowała odpowiednim majątkiem do dalszego prowadzenia działalności operacyjnej. Ujawnione później zaległości podatkowe, nawet jeśli dotyczyły okresu, w którym strona piastowała funkcję członka zarządu spółki, nie mogły stanowić podstawy do uznania jej odpowiedzialności. Po rezygnacji z pełnionej funkcji skarżący nie miał już możliwości wystąpienia ze stosownymi wnioskami, a tym samym nie mógł ponosić z tego tytułu żadnej odpowiedzialności.

Nieuprawnione były przy tym twierdzenia organu, jakoby spółka nie dokonała żadnej realnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a wiedza strony o sytuacji spółki zaczerpnięta została ze sprawozdania finansowego, z którym zapoznała się ona dopiero na potrzeby niniejszej sprawy. Bezpodstawnie również zostało przyjęte, że właściwym momentem ogłoszenia upadłości spółki był okres dwóch tygodni od daty pierwszej zakwestionowanej deklaracji VAT. Bowiem to kondycja finansowa spółki winna stanowić przesłankę do ewentualnego ogłoszenia upadłości, a nie zaś powstanie jakiejkolwiek zaległości, w tym również zaległości podatkowej.

Stąd też w ocenie skarżącego w niniejszej sprawie nie było podstaw do stwierdzenia jego odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług, w momencie bowiem pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki, jej kondycja finansowa nie uzasadniała wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, bądź przeprowadzenie postępowania układowego.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

W toku rozprawy przeprowadzonej w dniu 2 lutego 2017 r. skarżący przedłożył dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 grudnia 2016 r. – dopuszczone przez sąd w charakterze dowodów – którymi umorzono postępowania jako bezprzedmiotowe w zakresie dotyczącym wstrzymania skierowania sprawy do egzekucji co do zobowiązań podatkowych za sierpień – listopad 2010 r. na okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego A. sp. z o.o. za ten okres.

Jednocześnie uznając, że nie zaistniały żadne okoliczności mające wpływ na przedawnienie zobowiązań ww. spółki za okres grudzień 2010 r. – kwiecień 2011 r., skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i umorzenie postępowań z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Ponadto – z ostrożności procesowej – podtrzymał wniesioną skargę i wnioski w niej zawarte.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi oraz wskazał, że zawnioskowane przez stronę dowody nie dotyczą kwestii odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki. Podał on również, że nie znane są mu okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań A. sp. z o.o.

Pismem procesowym z dnia 9 lutego 2017 r. organ – realizując zobowiązanie sądu dotyczące wskazania wszelkich okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki – przedłożył do akt sprawy m.in.: pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 17 lutego 2016 r., nr [...], [...] oraz zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 września 2015 r., nr [...], z których wynikało, że postępowanie karne skarbowe wobec członka zarządu spółki (T. K.) zawiązane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. – grudzień 2011 r. nadal jest w toku, a spółka została zawiadomiona w trybie art. 70c O.p. o okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponadto organ poinformował, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe przeciwko członkowi zarządu spółki (T. M.) zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II K [...], który uprawomocnił się w dniu 9 września 2016 r.

Mając zatem na uwadze treść art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia po jego zawieszeniu rozpoczął się z dniem 10 września 2016 r. i w stosunku do zobowiązań podatkowych spółki za sierpień – listopad 2011 r. upłynął z dniem 2 stycznia 2017 r., a w stosunku do okresu grudzień 2010 r. – kwiecień 2011 r. nastąpi w dniu 3 stycznia 2018 r.

Jednocześnie organ stwierdził, że ww. zobowiązania podatkowe były wymagalne na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego przez organy obu instancji. Ewentualne przedawnienie mogło więc mieć wpływ na wykonalność tych decyzji, a nie na ich prawidłowość w chwili wydania.

Ponadto organ wskazał, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 grudnia 2016 r. powołują nieprawidłowy stan faktyczny w zakresie kwestii przedawnienia zobowiązań A. Sp. z o.o.

Stąd też DIS wniósł o oddalenie skargi w niniejszej sprawie.

Sąd poza rozprawą przeprowadził dowód z ww. pisma wraz z załącznikami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów, w tym art. 116 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest ustalenie i ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Na wstępie zauważa jednak Sąd, że przed przystąpieniem do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej niezbędnym jest ustalenie kwestii istnienia zobowiązania podatkowego (zaległości) spółki, za które ma odpowiadać jej członek zarządu. W przypadku bowiem przedawnienia zobowiązania podatkowego podmiotu głównego - w sprawie A. Sp. z o.p., nie ma podstaw do orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu - skarżącego.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, na podstawie treści decyzji oraz akt sprawy nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy zobowiązanie spółki A. sp. z o.o. nie uległo przedawnieniu. Organ podatkowy uzasadniając możliwość orzekania podaje, że zobowiązanie względem spółki nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu - przy czym, w samej treści decyzji nie odwołuje się do żadnych konkretnych zdarzeń i dowodów potwierdzających jego twierdzenia, a wyłącznie wskazuje na przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (str. 7 decyzji). Z kolei z dowodów dopuszczonych przez Sąd na rozprawie oraz poza rozprawą wynika, że zarówno organy podatkowe (między sobą) i strona, względem kwestii przedawnienia zobowiązań spółki zajmują rozbieżne stanowiska. W związku z tym, że znaczna część faktów oraz dowody do jakich odwołuje się organ II instancji (wynikające z pisma wyjaśniającego organu II instancji) zostały dopuszczone poza rozprawą i nie znajdują swojego odzwierciedlenia w treści decyzji, jak również, że stanowią one zaprzeczenie twierdzeń organu podatkowego zawartych w decyzjach przedłożonych przez stronę oraz przeczą twierdzeniom strony prezentowanym na rozprawie - Sąd w ramach niniejszego postępowania nie znajduje możliwości dokonania oceny kwestii, czy doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Zdaniem Sądu dla prawidłowego i poddającego się kontroli Sądu rozstrzygnięcia sprawy, organ podatkowy winien poczynić wszystkie niezbędne ustalenia w kwestii przedawnienia zobowiązań A. Sp. z o.o., następnie zająć w tym zakresie jednoznaczne stanowisko w decyzji, a na poparcie swoich twierdzeń winien wskazać stosowne dowody. Powyższe umożliwi i zapewni stronie obronę jej praw, a Sąd będzie mógł skontrolować legalność decyzji.

Przechodząc z kolei do omówienia przesłanek z art. 116 § 1 O.p. wskazać należy, że zgodnie z ww. przepisem za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p.

Art.116 O.p. przewiduje przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami pozytywnymi są: - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz - bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. Przy czym mając na uwadze zarzuty skargi, już na wstępie wskazuje Sąd, że przepisy nie uniemożliwiają orzekania o odpowiedzialności byłych członków zarządu, a istotne znaczenie ma dochowanie zasad wynikających z art. 116 § 1 O.p. Powtórzyć w tym miejscu należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym (NSA), który w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA) wyraził pogląd, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie obecnym podziela poglądy wyrażone w powołanej uchwale. Do tez zawartych w ww. uchwale, która zachowuje aktualność w stanie prawnym obowiązującym w sprawie Sąd odwoła się również w dalszej części uzasadnienia.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu organ podatkowy nie wykazał spełnienia ani przesłanek pozytywnych ani negatywnych przewidzianych w art. 116 § 1 O.p.

Przede wszystkim zauważa Sąd, że w decyzji w ogóle nie zostało wskazane w jakim okresie skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W decyzji DIS znajduje się wyłącznie wzmianka o rezygnacji przez stronę z pełnionej funkcji w czerwcu 2011 r., w innym miejscu mowa jest o odwołaniu z tejże funkcji, jak również w treści decyzji zawarto informację, że to jest bezsporne ( str. 8 decyzji). Brak jest natomiast podania wymaganej przepisem informacji od kiedy do kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz czy w tym samym okresie w spółce byli inni członkowie zarządu oraz czy wobec nich przeprowadzone zostało postępowanie w przedmiocie orzeczenia o ich odpowiedzialności. Zwraca Sąd uwagę, że jest to wymóg bezwzględny, ponieważ jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08: Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. (dostępny w CBOSA).

W zaskarżonej decyzji organu II instancji nie ma żadnych informacji o pozostałych członkach zarządu, a w decyzji organu I instancji jest informacja o postępowaniu względem T. K. oraz ogólne wskazanie, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego informuje, że wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności pozostałych członków zarządu, za okresy kiedy pełnili funkcje" (str. 2 decyzji). Nie ma natomiast wskazania kto i kiedy był członkiem zarządu ani czy oraz kiedy wszczęto względem nich postępowania.

Na podstawie treści decyzji oraz akt sprawy Sąd nie ma zatem podstaw do oceny, czy dochowano powyższych wymogów przewidzianych dla zachowania prawidłowości procedury.

W ocenie Sądu w sprawie nie wykazano również kolejnej przesłanki, tj., że egzekucja zaległości podatkowych prowadzona wobec Spółki z o.o. A. okazała się bezskuteczna. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie jest zdefiniowane. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego. W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (dostępne w CBOSA) przesądzono, że warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W sprawie dla wykazania bezskuteczności organ podatkowy odwołuje się do okoliczności umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, do posiedzenia dotyczącego wyjawienia majątku i wskazania przez T. K. na posiadanie przez A. sp. z o.o. akcji B. A. S.A. oraz niewskazanie innego majątku, a także na wydanie decyzji wymiarowej względem spółki, z której wynika, że w rzeczywistości nie prowadziła ona działalności gospodarczej w okresie swojego istnienia i nie dokonała żadnej realnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a jej rola polegała wyłącznie na byciu częścią łańcucha wyłudzeń podatkowych. Jednocześnie jednak bez żadnego bliższego wyjaśnienia stwierdza organ odwoławczy, że "w żadnym postępowaniu nie udało się określić wartości akcji, które rzekomo A. miała w B. A. SA". Organ nie podaje jednak w jakich postępowaniach badał ww. kwestię, co powoduje że twierdzenia organu w tym zakresie nie poddają się weryfikacji; Sąd nie wie, z jakich postępowań organ podatkowy wywodzi swoje stanowisko. Jest to o tyle istotne, że w dalszej części argumentacji DIS na poparcie swoich twierdzeń, odwołuje się do uchylenia przez Sąd w L. uchwały o konwersji wierzytelności na akcje, co ma świadczyć o tym, że A. sp. z o.o. nigdy nie objął w posiadanie akcji B. A. S.A. A następnie w odpowiedzi na skargę i zarzuty strony, że spółka realnie dysponowała akcjami B. A. S.A., co potwierdza umowa i świadectwa depozytowe oraz, że organ myli skuteczną transakcję nabycia akcji z późniejszą próbą przejęcia kontroli nad B. A. S.A. ze strony T. M. poprzez konwersję zobowiązań spółki (tego dotyczy rozstrzygnięcie Sądu w L.) - DIS stwierdza, że w decyzji "wkradł się błąd", ale jego zdaniem nie ma to znaczenia (str. 6 akapit pierwszy odpowiedzi).

W ocenie Sądu taki sposób formułowania uzasadnienia decyzji i wskazywania na ustalenia stanowiące podstawę faktyczną decyzji jest nie do zaakceptowania. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie dowodów, z których wywodzi zajęte stanowisko i wyjaśnienie dlaczego dane kwestie uważa za udowodnione, a innym dowodom odmawia wiarygodności. W tej sprawie, na podstawie treści decyzji, w której organ podaje wybiórcze, bez wskazania źródła i błędne informacje (co wynika ze skargi, przedłożonych dowodów oraz z odpowiedzi organu na skargę) - Sąd również w zakresie spełnienia tej przesłanki z art. 116 § 1 O.p. nie jest w stanie ocenić prawidłowości działania organu podatkowego, a wręcz nie jest możliwe ustalenie jaki stan faktyczny legł u podstaw tej decyzji.

Zauważa również Sąd, że powołanie się przez organ podatkowy, na fakt wydania decyzji, w której organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka wprowadzała do obrotu puste faktury, co ma potwierdzać, że nie miała majątku - jest dla Sądu niezrozumiały. Wystawianie pustych faktur i bycie ogniwem w łańcuchu podmiotów wyłudzających VAT nie jest równoznaczne z brakiem majątku w Spółce.

Tym samym, w ocenie Sądu organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, że została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej określona w art. 116 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji.

Przechodząc do przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu określonych w powołanym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. należy podkreślić, że aby przypisać członkowi zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe (zaległości podatkowe) spółki, których termin płatności upłynął w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w tym czasie musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" wymaga odwołania się do norm ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm. dalej: puin). Zgodnie z art. 10 puin upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ust. 1 puin dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. A dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 puin). W myśl art. 21 puin dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (ust.3).

W powoływanej już uchwale składu siedmiu Sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 przyjęto, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "(...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego."

W praktyce powyższe wiąże się z koniecznością ustalenia i oceny przez organy podatkowe, kiedy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Dopiero wówczas można określić czas właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego. Ustalenie tych kwestii wiąże się z koniecznością rozpoznania i oceny stanu majątkowego spółki w danym okresie (którego ma dotyczyć orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu). Organ winien zatem ocenić, czy sytuacja finansowa spółki w danym okresie nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organ II instancji w sposób nie mający uzasadnienia w przepisach stwierdził, że przesłanka ta została spełniona. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że skoro w decyzji wymiarowej wydanej dla A. sp. z o.o. zakwestionowano wszystkie transakcje spółki i brak uiszczenia należności wynika z decyzji organu kontroli skarbowej, to właściwym momentem na zgłoszenie upadłości jest dwa tygodnie od daty wymagalności zobowiązań wynikających z pierwszej zakwestionowanej deklaracji, czyli 2 tygodnie od 26 września 2010 r.

Zdaniem Sądu powyższe stanowisko organu podatkowego jest nieuprawnione. Nie można z faktu zaistnienia zaległości podatkowych za dany okres automatycznie wywodzić twierdzenia, że w tym samym momencie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, czy zawarcie układu, a ponadto, że był to czas właściwy. Przy orzekaniu o odpowiedzialności członka zarządu oczywiście uwzględnia się kwoty wynikające z decyzji wymiarowych wydanych wobec spółki. Decyzje te mogą być wydane w późniejszym czasie, nawet po zakończeniu kadencji członka zarządu. Jednak samo wydanie tych takich decyzji nie daje podstaw do stwierdzenia, że w okresie którego dotyczą były podstawy do złożenia wniosku o upadłość/układ i to był czas właściwy. Przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. nie należy bowiem mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 21 § 1 puin, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. (tak też wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3077/12, publ. CBOSA).

Organ II instancji w swojej decyzji w ogóle nie dokonał oceny sytuacji finansowej spółki. Za taką ocenę zdaniem Sądu nie można uznać wskazania przez organ podatkowy, że organ kontroli skarbowej wydał decyzję wymiarową, ż której wynika, że zakwestionował działalność spółki. Powyższe twierdzenia organu podatkowego nie zostały w decyzji poddane żadnym rozważaniom i nie można z nich wywodzić, że organ przeprowadził postępowanie, co do sytuacji finansowej spółki. Twierdzenie o podstawach do złożenia wniosku o upadłość nie zostało w ogóle uzasadnione.

Ponadto zauważa Sąd, że w decyzji wymiarowej jest mowa str 3, że "obecnie kapitał zakładowy spółki wynosi 656.100 zł". Istotne dla sprawy jest również to, że całkowicie niewyjaśniona pozostaje kwestia akcji w B. A. S.A. Jednozdaniowe stwierdzenie organu podatkowego na str. 12 decyzji, że jest to wyjaśnione wcześniej oraz w decyzji wymiarowej, nie może być uznane za poczynienie niezbędnych ustaleń faktycznych. Nadto, co już wskazywano organ podatkowy sam w odpowiedzi na skargę przyznaje, że podał w decyzji błędne informacje odnośnie akcji w B. A. S.A.

Jednocześnie zauważa Sąd, że powoływanie się przez organ II instancji na fakt wydania decyzji wymiarowej, która ma potwierdzać tezy stawiane w zaskarżonej decyzji jest nieuprawnione i niewystarczające. Wyjaśnia Sąd, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności osób trzecich nie jest załącznikiem do decyzji wymiarowej, ani też odwrotnie. Art. 116 O.p. stanowi samodzielną podstawę prawną dla orzekania o odpowiedzialności osób trzecich i nie ma żadnych podstaw, aby ustalenia z decyzji wymiarowej stanowiły automatyczną podstawę do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Samo stwierdzenie w decyzji wymiarowej, że wystawiano puste faktury nie może zastąpić ustaleń organu w zakresie spełnienia przesłanek z art. 116 O.p., a tak czyni organ podatkowy w sprawie.

Decyzja winna, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu decyzji organ zobowiązany jest odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśnić przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określić jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają zastosowanej w sprawie normie prawnej.

Dochowanie przez organ podatkowy wymogom co do treści decyzji ma też umożliwić Sądowi skuteczną kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia i toku rozumowania przyjętego przez organ.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy powyższym wymogów nie dochował. Zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego, jak również uzasadnienia prawnego, o jakim stanowi art. 210 § 4 O.p. W przekonaniu Sądu organ odwoławczy nie wywiązał się ze swoich obowiązków i nie wykazał spełnienia przesłanek z art. 116 O.p. Przypomnieć należy, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) i dokonać jego oceny z zachowaniem reguł z art. 191 O.p.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie przeprowadzić postępowanie w zakresie spełnienia przesłanek z art. 116 O.p. z uwzględnieniem wskazań Sądu. A wszystkie ustalenia winny mieć odzwierciedlenie w treści decyzji i winny być poparte konkretnymi informacjami, które składają się na stan faktyczny stanowiący podstawę decyzji.

W tym stanie rzeczy wobec stwierdzenia naruszenia art. 116 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podst. art. 200 p.p.s.a.