Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 215/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 5, art. 4 ust. 2, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 14b) par. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Burmistrza Miasta [...] na rzecz [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

ISA/Po 215/15

Uzasadnienie

Spółka A złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości (doprecyzowany pismem z dnia [...]), [...] obiektów - środków trwałych oznaczonych jako budynki, położonych na nieruchomości gruntowej, której jest właścicielem.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej na terenie gminy , na której posadowione są m. in. [...] obiekty: magazyn nawozów pylistych, magazyn produktu, obiekt magazynowy oraz budynek magazynowy, produkcyjny, socjalny o powierzchni [...] m2, z czego część socjalno - produkcyjna ma powierzchnię [...] m2, a część magazynowa [...] m2. Wyżej wymienione obiekty budowlane są trwale związane z gruntem, posiadają fundamenty i dach. Obiekty te, za wyjątkiem części produkcyjno - socjalnej o powierzchni użytkowej [...] m2 nie posiadają szczelnych przegród budowlanych ze wszystkich stron, które trwale wydzielałyby dany obiekt jako całość od otaczającej wolnej przestrzeni i mimo to obiekty te w latach [...] opodatkowane były w całości od powierzchni użytkowej tak jak budynki. Środek trwały stanowiący obiekt magazynowy, produkcyjny, socjalny składa się zdaniem wnioskodawcy z dwóch odrębnych obiektów budowlanych:

a) części magazynowej, stanowiącej niezabudowaną wiatę ( budowlę o deklarowanej dotychczas powierzchni [...] m2;

b) części produkcyjno - socjalnej o powierzchni użytkowej [...] m2, która ma cechy budynku.

Oba te obiekty przylegają do siebie, jednak przy zachowaniu swojej odrębności techniczno - budowlanej, każdy z nich może istnieć i funkcjonować niezależnie od istnienia i funkcjonowania drugiego oraz ujmowane są w księgach rachunkowych spółki jako jeden środek trwały. Od początku [...] oba te obiekty były z uwagi na zły i pogarszający się stan techniczny wyłączane z użytkowania i opodatkowane stawką przewidzianą dla budynków pozostałych, o jakiej jest mowa w art.. 5 ust. 1 pkt 2e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W uzupełnieniu wniosku w piśmie z dnia [...] skarżąca podała, że w [...] niezabudowana wiata magazynowa nie nadawała się już do eksploatacji. Z uwagi na jej przedawaryjny stan techniczny wymagała wygrodzenia i ograniczenia dostępu do niej. Wiata magazynowa była ogrodzona taśmami oraz umieszczone były na niej ostrzegawcze napisy " uwaga niebezpieczeństwo". Część produkcyjno-socjalna w [...] była warunkowo dopuszczona do eksploatacji ale z zastrzeżeniem eksperta budowlanego, że w [...] oba obiekty –tj magazyn i część produkcyjno-socjalną należy rozebrać. Ostatecznie obiekt ten w [...]. został przez stronę rozebrany.

Wnioskodawca zamierza skorygować deklaracje podatkowe z lata [...], ponieważ wykazywał w deklaracjach pozycje, które zawyżyły wysokość podatku od nieruchomości.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, spółka zadała następujące pytania.

Pytanie1.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do dnia wydania interpretacji będącej przedmiotem zapytania w niniejszej sprawie [...] obiekty opisane w stanie faktycznym oraz [...] obiekt w części magazynowej, stanowiącej niezabudowaną wiatę o powierzchni [...] m2, które nie są wydzielone z przestrzeni za pomocą szczelnych przegród budowlanych ze wszystkich stron, powinny być kwalifikowane na gruncie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opatach lokalnych jako budynki czy też jako budowle?

Spółka stanęła na stanowisku, że te obiekty budowlane z uwagi na niespełnienie warunku ich wydzielenia z przestrzeni za pomocą szczelnych przegród budowlanych ze wszystkich stron, a tym samym także z uwagi na niemożność ustalenia powierzchni użytkowej tych obiektów ze względu na brak ścian w sposób zgodny z art. 4 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powinny być dla celów obliczenia należnego podatku kwalifikowane jako budowle.

Pytanie 2.

Czy obiekt budowlany spełniający cechy budowli w rozumieniu przepisu art, 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiący wyodrębnioną część techniczno - użytkową, lecz przylegający do budynku w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1) ww. ustawy, może być opodatkowany według stawki określonej w art 5 ust. 1 pkt 3) ww. ustawy, pomimo ze w księgach rachunkowych spółki przedmiotowa budowla ujmowana jest wraz z budynkiem jako jeden środek trwały?

Spółka stanęła na stanowisku, że część (o powierzchni [...] m2) budynku magazynowego- produkcyjno- socjalnego o łącznej powierzchni [...] m2, stanowi odrębną całość od reszty budynku socjalno - produkcyjnego, opisując ją jako wiatę magazynową, w konsekwencji określając ją jako samodzielny i odrębny obiekt budowlany i dlatego w ocenie spółki obiekt ten powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, pomimo określenia jej w księgach rachunkowych spółki w sensie księgowym (rachunkowym i podatkowym) jako budynek magazynowy - produkcyjno - socjalny o powierzchni [...] m 2 z czego część socjalno - produkcyjna ma powierzchnię [...] m2, a część magazynowa [...] m2, stanowiący jeden środek trwały. Spółka uważała część magazynową budynku za odrębny obiekt budowlany pomimo przylegania do pozostałej części budynku (części produkcyjnej i socjalnej) w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ze względu na posiadanie własnych fundamentów oraz konstrukcji. Według Spółki część magazynowa budynku zwana przez spółkę wiatą magazynową jest niepowiązana technicznie, konstrukcyjnie oraz funkcjonalnie z pozostałą częścią budynku (socjalnego i produkcyjnego), której istnienie w żaden sposób nie warunkuje prawidłowego funkcjonowania części magazynowej budynku określanej przez spółkę jako wiata zgodnie z jej przeznaczeniem, w konsekwencji wskazując ją jako samodzielny obiekt budowlany, podlegający osobnemu i sobie właściwemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Pytanie 3.

Czy budowla w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r, o podatkach i opłatach lokalnych, która nie jest i nie może być używana przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z powodu jej złego stanu technicznego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

Spółka uważała, iż budowla, która nie jest i nie może być przez nią używana w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w szczególności z powodu jej złego stanu technicznego, uniemożliwiającego korzystanie - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem spółki zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie spółki z cytowanego przepisu wynika, że nie każda budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ale tylko ta, która związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Spółki budowla w rozumieniu przepisów art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która nie jest i nie może być używana przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, z której z powodu jej złego stanu technicznego nie można korzystać nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Burmistrz Miasta stwierdził, że we wszystkich [...] przypadkach stanowisko spółki A jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Burmistrz Miasta odniósł się do definicji pojęć: budynek i budowla zawartych w przepisach art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ wskazał, że budynek to obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowlą jest zaś obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kluczowe dla organu było rozstrzygnięcie kwestii, czy przedmiotowe obiekty są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, bowiem bezsporne było że opisane obiekty były trwale związane z gruntem, posiadały fundamenty i dach. Wobec tego, ze ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawo budowlane nie zawiera definicji pojęć "przegrody budowlane" oraz "wydzielenie z przestrzeni", organ posłużył się wykładnią językową wskazanych pojęć. Zdaniem organu wykładnia językowa przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza jedynie, iż obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu. Zdaniem organu nie można utożsamiać pojęcia przegrody budowlanej z pojęciem ściana. Zaprzecza temu ewidentnie znaczenie językowe tego zwrotu, jak również założenie racjonalności ustawodawcy. Gdyby ustawodawca chciał posłużyć się wyrazem ściana, to posłużyłby się tym pojęciem przy redakcji przepisu prawnego. Ponadto, słowo "wydzielenie" nie implikuje tego, że obiekt musi być zamknięty ze wszystkich stron i w ten sposób zabezpiecza przed wpływami czynników zewnętrznych, inaczej mówiąc odizolowuje. Organ powołał się na stanowisko zaprezentowane w orzeczeniu WSA z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po355/10, że dla wydzielenia obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych wystarczy, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu. Nie muszą to być ściany pełne, mogą to być przegrody częściowe. Wobec tak definiowanych pojęć organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż użyte w cytowanej wyżej ustawie określenie "wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" wskazuje na taki rodzaj przegrody, która szczelnie izoluje od wpływów zewnętrznych, wydziela obiekt szczelnie ze wszystkich stron.

Co do pytania 2

Zdaniem organu sporny obiekt budowlany kwalifikuje się jako budynek ponieważ posiada wszystkie elementy wskazane w definicji zawartej w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ powołał się na wyroki wydane przez WSA w sprawach o sygn. akt. III SA/Po 354 do 357/10, gdzie sąd wskazał, że w przypadku wątpliwości związanych z zakwalifikowaniem danego obiektu budowlanego, należy sięgnąć do dokumentacji budowlanej, która w takim przypadku jest właściwa do określenia rodzaju budynku na potrzeby opodatkowania. W decyzjach wyraźnie określony jest rodzaj wznoszonego, czy też oddanego do użytku obiektu. Jeżeli z dokumentacji budowlanej posiadanej przez podatnika wynika, że obiekt budowlany został zaprojektowany i wzniesiony w oparciu o jedną decyzję administracyjną w postaci pozwolenia na budowę budynku, bez uwzględniania odrębności i podziału wewnętrznego obiektu budowlanego na cześć magazynową i socjalno - produkcyjną, to należy uznać, że celem było wzniesienie jednego obiektu budowlanego - budynku, a nie sztuczny podział na magazyn i część socjalno - produkcyjną, co z kolei miałoby prowadzić do wyodrębnienia dwóch niezależnych obiektów budowlanych w postaci budynku i budowli w jednym pozwoleniu na budowę. Konsekwencją takiego postępowania jest wzniesienie obiektu budowlanego, który zostanie zaewidencjonowany w księgach rachunkowych jako jeden środek trwały zakwalifikowany jako budynek, oraz zgłoszenie go w deklaracji podatkowej do opodatkowania stawką dotyczącą budynku, a nie budowli. Zdaniem organu nie można stosować dwóch stawek podatkowych dla jednego środka trwałego, który w świetle dokumentacji budowlanej został zaprojektowany i wybudowany jako jeden obiekt budowlany, co w konsekwencji spowodowało zaewidencjonowanie go w księgach rachunkowych spółki jako jeden środek trwały - budynek.

Co do pytania 3

Powołując się na przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej Burmistrz stwierdził, że o opodatkowaniu budowli ( czy budynku) podatkiem od nieruchomości decyduje samo posiadanie jej przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jednocześnie wskazał, że bez znaczenia dla obowiązku podatkowego pozostaje fakt czy przedsiębiorca faktycznie wykorzystuje daną budowlę do prowadzenia działalności gospodarczej. Powołując się na pismo Ministerstwa Finansów oraz orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że znaczenie ma nie faktyczne wykorzystanie przez podatnika budowli (czy budynku), lecz jej potencjalna możliwość wykorzystania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uzasadniając zaś swoje stanowisko co do zwolnienia z opodatkowania budynku lub budowli, które nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych organ podkreślił, że pojęcie "względów technicznych'' nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dlatego do zdefiniowania tego pojęcia wykorzystał interpretacje Ministerstwa Finansów i orzeczenia sądów administracyjnych i uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie występują względy techniczne mające wpływ na opodatkowanie strony podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu zastosowanie przepisu, który zwalnia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, ma zastosowanie od uprawomocnienia się decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 68 Ustawy - Prawo budowlane o opróżnieniu bądź wyłączeniu z użytkowania całości lub części budynku ze względu na jego zły stan techniczny. Skoro zaś strona nie posiada takiej decyzji nie ma podstaw do zwolnienia z obowiązku opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Burmistrz Miasta w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

a) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r, o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z dnia 27.06.2014r., pozycja 849 - w dalszej treści skargi również jako "ustawa podatkowa") - poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że obiekty opisane we wniosku spółki A o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] w punktach I.1.a) - c) oraz obiekt opisany w punkcie I.1.d) w części magazynowej, stanowiącej niezabudowana wiatę o powierzchni [...] m2, których opis został na żądanie organu doprecyzowany w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia [...] są trwale związane z gruntem, posiadają dach i fundamenty i jednocześnie są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a tym samym należą do kategorii budynków w rozumieniu w/w przepisu ustawy podatkowej;

b) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z dnia 27.06.2014r., pozycja 849) - przez błędną wykładnię zwrotu i pojęcia: "wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" i przyjęcie, że obiekt budowlany nie musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych, aby zostać uznany za budynek rozumieniu przepisów ustawy podatkowej,

c) naruszenie art. la ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r, o podatkach i opłatach lokalnych {t.j.: Dz.U. z dnia 27.06.2014r., pozycja 849) - przez błędną wykładnię zwrotu i pojęcia "wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" i przyjęcie, że dla wydzielenia z przestrzeni wystarczające jest, aby istniejące przegrody zakreślały granice obiektu;

d) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych {t.j.: Dz.U. z dnia 27.06.2014r., pozycja 849) - poprzez jego błędne niezastosowanie do obiektów opisanych we wniosku spółki A o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] w punktach I.1.a) - c) oraz obiektu opisanego w punkcie I.1.d) w części magazynowej, stanowiącej niezabudowana wiatę o powierzchni [...] m2, których opis został na żądanie organu doprecyzowany w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia [...], jako nie spełniających przesłanek definicji budynku z ustawy podatkowej na skutek braku wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, i błędne uznanie, że nie stanowią one budowli;

e) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 5) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z dnia 27.06.2014r., pozycja 849) - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że istniejące w opisanych we wniosku obiektach budowlanych przegrody tworzące w niektórych miejscach przestrzenie otwarte nie stanowią przeszkody w określaniu ich powierzchni użytkowej - podczas gdy wymieniony przepis wskazuje, że powierzchnia użytkowa musi być mierzona po wewnętrznej długości wszystkich ścian zewnętrznych, wydzielających obiekt z przestrzeni;

f) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z dnia 27.06.2014r., pozycja 849) - poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż w odniesieniu do obiektu opisanego we wniosku o dokonanie interpretacji w punkcie 1.1.d) w części magazynowej, stanowiącej niezabudowana wiatę o powierzchni [...], którego opis został na żądanie organu doprecyzowany w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia [...], nie występują względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej,

g) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.; Dz.U. z dnia 03.07.2012r., poz. 749 ze zm.) - poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na materiale niekompletnym, bez rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący, co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że odnośnie obiektu opisanego we wniosku o dokonanie interpretacji w punkcie l.1.d), w części magazynowej, stanowiącej niezabudowaną wiatę o powierzchni [...]m2, nie występują względy techniczne wykluczające możliwość wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentacje dotyczącą tego, że :

1 ) obiekty które nie są wydzielone z przestrzeni za pomocą szczelnych przegród budowlanych ze wszystkich stron winny być kwalifikowane jako budowle a nie budynki. Obiekty te - z uwagi na niespełnienie warunku ich wydzielenia z przestrzeni za pomocą szczelnych przegród budowlanych ze wszystkich stron, a tym samym z uwagi także na brak możliwości ustalenia powierzchni użytkowej tych obiektów (brak ścian) w sposób zgodny z art. 4 ust. 2 i art. la ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla celów obliczania podatku od nieruchomości powinny być kwalifikowane jako budowle.

2 ) budowla może być opodatkowana stawką z art. 5 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pomimo tego, że w księgach rachunkowych spółki jest ujmowana wraz z budynkiem jako jeden środek trwały.

3 ) budowla która nie może być używana przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z powodu jej złego stanu technicznego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Burmistrz Miasta w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne.

W niniejszej sprawie w zakresie pytania pierwszego i drugiego istota sporu sprowadza się do kwalifikacji prawnej [...] obiektów znajdujących się na nieruchomości będącej własnością A z siedzibą w L tj.: magazynu nawozów pylistych, magazynu produktu, obiektu magazynowego oraz budynku magazynowo- produkcyjno- socjalnego o powierzchni [...] m2, z czego część socjalno - produkcyjna ma powierzchnię [...] m2, a część magazynowa [...] m2. Zdaniem strony obiekty te są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) – zwanej w dalszej części u.p.o.l. natomiast organ stoi na stanowisku, iż wymienione obiekty są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jest to tzw. negatywna definicja budowli, funkcjonująca w literaturze i orzecznictwie. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą.

Zdaniem skarżącej opisane przez nią obiekty budowlane z uwagi na niespełnienie warunku ich wydzielenia z przestrzeni za pomocą szczelnych przegród budowlanych ze wszystkich stron, a tym samym także na brak możliwości ustalenia powierzchni użytkowej tych obiektów ze względu na brak ścian w sposób zgodny z art. 4 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt. 5 u.p.o.l, powinny być dla celów obliczenia należnego podatku kwalifikowane jako budowle.

Z kolei organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wobec tego, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawo budowlane nie zawiera definicji pojęć "przegrody budowlane" oraz "wydzielenie z przestrzeni", organ posłużył się wykładnią językową wskazanych pojęć. Zdaniem organu wykładnia językowa przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza jedynie, iż obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu. Zdaniem organu nie można utożsamiać pojęcia przegrody budowlanej z pojęciem ściana. Ponadto, słowo "wydzielenie" nie implikuje tego, że obiekt musi być zamknięty ze wszystkich stron i w ten sposób zabezpiecza przed wpływami czynników zewnętrznych, inaczej mówiąc odizolowuje. Organ powołał się na stanowisko zaprezentowane w orzeczeniu WSA w sprawie o sygn. akt III SA/Po 355/10, że dla wydzielenia obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych wystarczy, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu. Nie muszą to być ściany pełne, mogą to być przegrody częściowe. Wobec tak definiowanych pojęć organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż użyte w cytowanej wyżej ustawie określenie "wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" wskazuje na taki rodzaj przegrody, która szczelnie izoluje od wpływów zewnętrznych, wydziela obiekt szczelnie ze wszystkich stron.

W zakresie problemu wydzielenia przez przegrody budowlane wypowiedział się WSA w serii wyroków z 15.12.2010 r. (III SA/Po 354/10 do III SA/Po 357/10). W sprawach tych podatnikiem była skarżąca spółka A i dotyczyły one określenia podatku od nieruchomości za lata [...] w związku z wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Wówczas spór koncentrował się również wokół różnorodnych obiektów magazynowych, w wypadku których przegrody budowlane były w pewnym stopniu niekompletne, gdyż zawierały duże otwory, przez które odbywała się komunikacja, przewóz towarów etc. Brak kompletności przegród budowlanych był więc zamierzony, nie wynikał z demontażu obiektu. Otwory były dużych rozmiarów, a w niektórych wypadkach powstały z powodu braku wypełnienia między słupami konstrukcyjnymi. Podatnik twierdził, że obiekty te nie są budynkami, ale budowlami. Polemizował on ze stanowiskiem organów, iż wydzielenia dokonuje się tylko w dwóch wymiarach - długości i szerokości. Ściany powinny zamykać wewnątrz pewną przestrzeń, czyli obiekt musi być zamknięty ze wszystkich stron w trzech wymiarach - a więc także wysokości. Chodziłoby więc tu o zamknięcie przegrodami budowlanymi przestrzeni wewnątrz budynku. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika. Sąd oparł się na słownikowym znaczeniu terminów "przegroda budowlana" oraz "wydzielenie z przestrzeni", stwierdzając: "Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego PWN pod red. prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2006 r. przegroda jest to, to co przegradza, odgradza, dzieli; ścianka przedzielająca, przepierzenie, bariera, itp.; cienka, gruba przegroda; przegroda z cegły, z desek. Z kolei określenie "budowlany" oznacza dotyczący budowli albo budowy, związany z budowaniem". Natomiast "wydzielić" to oddzielić, odłączyć, coś, co wchodziło w skład większej całości, wyodrębnić". W efekcie zdaniem sądu przesłanka ta nie ogranicza się tylko takiej sytuacji, iż obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy bowiem, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu. W wyrokach tych WSA stwierdził również, że brak wszystkich ścian obiektu nie powoduje komplikacji związanych z ustaleniem powierzchni użytkowej, która stanowi podstawę opodatkowania budynków. Art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera ustawową definicję powierzchni użytkowej budynku lub jego części. Zgodnie z powołanym przepisem powierzchnia użytkowa budynku lub jego części jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W powyższej definicji ustawodawca nie wprowadza obowiązku mierzenia powierzchni po wewnętrznej długości wszystkich ścian obiektu budowlanego. Z uwagi bowiem na to, że powierzchnia budynków i budowli wyrażana jest w m², do jej obliczenia wystarczy zmierzyć powierzchnię po wewnętrznej długości dwóch ścian. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd zaprezentowany w w/w wyrokach, a tym samym Sąd przychyla się do stanowiska Burmistrza Miasta zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Zgodzić się bowiem należy z poglądem, iż przegrody nie muszą mieć charakteru "litego" ale muszą dokonywać wydzielenia obiektu z przestrzeni i nie muszą to być koniecznie cztery ściany zamykające obiekt budowlany.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania drugiego to konsekwencją przyjęcia prawidłowości stanowiska Burmistrza odnośnie kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku w sytuacji kiedy obiekt budowlany nie jest zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych należało uznać, że również cały obiekt magazynowo- produkcyjno- socjalny kwalifikuje się jako budynek ponieważ posiada wszystkie elementy wskazane w definicji zawartej w przepisie art. 1a ust. 1 i to mimo, że skarżąca spółka część magazynową opisała jako niezabudowaną wiatę. Jednocześnie Sąd nie zgadza się z twierdzeniem organu, że co do zasady nie można stosować dwóch stawek podatkowych dla jednego środka trwałego, który w świetle dokumentacji budowlanej został zaprojektowany i wybudowany jako jeden obiekt budowlany. Zdaniem Sądu sytuacji takiej nie można wykluczyć. Dopuszczalne jest bowiem odrębne opodatkowanie budynku i usytuowanej w nim lub przy nim budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, obok gruntów, także budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. "Budynek" i "budowla" to pojęcia rozłączne, mające odmienne znaczenie. Budowlą jest przy tym nie tylko obiekt budowlany, ale również urządzenie budowlane, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca nie rozróżnia przy tym, czy urządzenie budowlane znajduje się na zewnątrz obiektu budowlanego, czy też w tym obiekcie. Możliwe jest zatem również opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych oraz obiektów budowlanych usytuowanych w budynkach będących de facto też obiektem budowlanym. Stanowisko to potwierdza wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., I SA/Bk 254/08, OSP 2010, z. 1, poz. 12.) W ocenie sądu fakt, że dana budowla została umieszczona w budynku, nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla. Zdaniem sądu niesłuszne jest stwierdzenie, że dopuszcza się w ten sposób do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Przede wszystkim opodatkowaniu podlegają w takiej sytuacji różne przedmioty - budynek i budowla. O podwójnym opodatkowaniu nie przesądza też fakt, że budowla znajduje się "na powierzchni użytkowej budynku". W przypadku budynku podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku budowli - jej wartość. ( Leonard Etel Podatek od nieruchomości. Komentarz. LEX 2012) Jak jednak wykazano powyżej w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Dlatego w tej części skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej interpretacji odnośnie pytania trzeciego.

Tutaj spór między stronami dotyczy różnego rozumienia treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w tej jego części, który skutkuje nieopodatkowaniem budynku lub budowli z uwagi na fakt, iż przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej ze "względów technicznych".

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca zdefiniował w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

W świetle brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za trafną należy uznać przyjętą przez organ wykładnię, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych obiektów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże opisany we wniosku i jego uzupełnieniu stan faktyczny, wbrew twierdzeniu organu wskazuje, że w tym stanie faktycznym miała miejsce sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych . W orzecznictwie sądowoadmistracyjnym został wypracowany sposób rozumienia wyrażenia "względy techniczne" Wskazuje się w nim, że pod pojęciem "względy techniczne" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy, uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności. Tym samym przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Szczególnego podkreślenia wymaga także i to, że omawiane wyłączenie spowodowane "względami technicznymi" musi mieć charakter trwały ("przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności"). Zdaniem Sądu względy techniczne, o których mowa w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., wykluczające możliwość wykorzystywania budynku w prowadzonej działalności gospodarczej mogą także być wynikiem złego i pogarszającego się stanu technicznego budynku, który to stan w rezultacie doprowadził do jego rozbiórki. Fakt, że obiekt ten ostatecznie został rozebrany świadczy o tym, że niemożność wykorzystywania tego budynku ze względów technicznych miała charakter trwały. Niemożność ma bowiem charakter trwały, nawet wówczas, gdy możliwe jest dostosowanie budynku do nowych, obowiązujących norm technicznych. Dopóki zmiany takie nie zostaną dokonane (niezależnie od powodów, dla których nie są dokonywane), to względy techniczne uniemożliwiają (w sposób obiektywny, niezależny od podatnika) korzystanie z budynku lub budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotna jest bowiem pierwotna przyczyna, która uniemożliwia korzystanie z przedmiotu opodatkowania, a nie następcze powody, dla których nie doprowadzono przedmiotu opodatkowania do stanu używalności. ( wyrok NSA z dnia 10 września 2015 w sprawie II FSK 1972/13) Jak wynika z pisma uzupełniającego wniosek o wydanie interpretacji w [...] "niezabudowana wiata magazynowa nie nadawała się już do eksploatacji. Z uwagi na jej przedawaryjny stan techniczny wymagała wygrodzenia i ograniczenia dostępu do niej . Wiata magazynowa była ogrodzona taśmami oraz umieszczone były na niej ostrzegawcze napisy " uwaga niebezpieczeństwo" Część produkcyjno-socjalna w [...] była warunkowo dopuszczona do eksploatacji ale z zastrzeżeniem eksperta budowlanego, że w [...] oba obiekty –tj magazyn i część produkcyjno-socjalną należy rozebrać." Ostatecznie obiekt ten w [...] został przez stronę rozebrany. Okoliczności te świadczą o tym, że przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w części magazynowej od [...] Dlatego w tej części Sąd uznał skargę za uzasadnioną.

Wypada jeszcze nadmienić, że kontrolując zaskarżoną interpretację Sąd nabrał wątpliwości, czy interpretacja w części dotyczącej pytania 1 i 2 nie narusza przepisu art. 14b § 5 O.p., który stanowi, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji były przepisy ustawy o podatku od nieruchomości, a w szczególności kwalifikacja prawna [...] obiektów znajdujących się na nieruchomości będącej własnością A, od której zależy wysokość podatku od nieruchomości. Skarżąca spółka zamierzała bowiem skorygować złożone deklaracje podatkowe za lata [...]. Kwalifikacja prawna [...] obiektów znajdujących się na nieruchomości będącej własnością A była przedmiotem rozważań w postępowaniach toczących się wobec skarżącej spółki w sprawach określenia podatku od nieruchomości za lata [...]. W swoich decyzjach Burmistrz Miasta rozstrzygnął, iż sporne obiekty są budynkami w rozumieniu przepisu z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Decyzje te zostały następnie utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił prawomocnie skargi na decyzje organu II instancji. Z zaskarżonej interpretacji ani ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika jednoznacznie czy opisane w nim [...] obiekty budowlane to te same obiekty, co do których wypowiedział się organ podatkowy wydając decyzje w sprawach o określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata [...]. Spółka we wniosku oświadczyła, że w przedmiocie objętym przedstawionym we wniosku stanem faktycznym sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji. Jednakże jeśli stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji dotyczył tych samych obiektów budowlanych chociaż w innych latach podatkowych to zgodnie z art. 14b § 5 O.p. Burmistrz Miasta nie powinien wydać interpretacji indywidualnej w zakresie tych samych elementów stanu faktycznego. Chyba, ze stan faktyczny w latach [...] uległ zmianie w stosunku do lat [...]. Spółka co prawda dołączyła do wniosku o interpretację zdjęcia i dokumentację ale w sprawach o interpretację ani organy ani Sąd nie przeprowadza postępowania dowodowego dlatego Sąd nie posłużył się nimi aby ustalić, czy w sprawie chodzi o te same obiekty, które były przedmiotem oceny w sprawach podatkowych.

Ponownie rozpoznając wniosek o interpretację organ winien wezwać więc wnioskodawcę o wyjaśnienie, czy przedstawione we wniosku obiekty budowlane to te same obiekty, co do których wypowiedział się organ podatkowy wydając decyzje w sprawach o określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata [...]. Jeśli tak to odmówić wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytania pierwszego i drugiego. Jeśli nie, to powtórzyć swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji , gdyż jak wyżej wykazano Sąd uznał je za prawidłowe. Odnośnie zaś pytania trzeciego organ winien zastosować się do argumentacji zawartej w niniejszym uzasadnieniu dotyczącej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż w zakresie elementów stanu faktycznego dotyczących niemożności wykorzystywania budynku w działalności gospodarczej ze "względów technicznych" organ podatkowy w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata [...] nie wypowiadał się.

Z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu w oparciu o art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzono od Burmistrza Miasta na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł na którą składa się: wpis w wysokości [...], koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] i opłata od pełnomocnictwa w wysokości [...].