Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 961/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1,  art. 122, art. 123, art. 180 par. 1,  art. 181,  art. 187 par. 1,  art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 7 ust. 1,  art. 19 ust. 1 i  ust. 4,  art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013r. sprawy ze skargi KK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2010r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zakończył postępowanie kontrolne w firmie "X" X.Y. w [...] (dalej: podatnik), której głównym przedmiotem działalności było zakładanie stolarki budowlanej, decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr UKS [...], w której określił podatnikowi za I, II i III kwartał 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości "0" (zero) oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej : "ustawa o VAT"), do zapłaty, kwoty zobowiązania w VAT za I, II i III kwartał 2010 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ kontrolny zwrócił się w dniu [...] października 2011 r. do Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej z zapytaniem, czy w toku prowadzonych postępowań kontrolnych lub innych czynności służbowych stwierdzono przypadki wystąpienia dokumentów dotyczących transakcji, których stroną był podatnik. Jedynie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pismem z dnia [...] października 2011 r. poinformował, że w toku postępowania kontrolnego wobec "Y" S.A. z siedzibą w [...], podatnik wystawił w okresie od lutego do września 2010 r. faktury sprzedaży na rzecz tej spółki, ale nie jest w posiadaniu dowodów źródłowych.

Podatnik nie stawił się na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w celu złożenia zeznań w charakterze strony postępowania oraz do przedłożenia prowadzonej w 2010 r. ewidencji VAT, służącej do rejestracji zakupów i sprzedaży wraz z dowodami (fakturami), będącymi podstawą dokonywanych w ewidencji zapisów. Na wniosek z dnia [...] grudnia 2011 r. pełnomocnika podatnika organ kontrolny przeprowadził dowód z zeznań podatnika złożonych w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2011., w toku postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec "Y" S.A.

Z zeznań tych wynika, że podatnik współpracę ze spółką "Y" nawiązał osobiście w [...], prawdopodobnie na początku 2010 r. i jedynie tej spółce sprzedawał złom. Faktury sprzedaży złomu podatnik dostarczał osobiście, natomiast spółka "Y" płaciła za towar przelewami i gotówką. Bezpośrednim dostawcą złomu dla podatnika był F.Y. (innych danych podatnik nie pamiętał), który organizował transport złomu bezpośrednio do oddziału spółki "Y" w [...]. Skąd pochodził złom dostarczany przez F.Y., nie wiedział. Podatnik zeznał, że nie posiadał infrastruktury pozwalającej na składowanie, ważenie i przeładowywanie złomu, że nie pamięta w jaki sposób uzgadniał ceny i dostawy z F.Y., ani czy istniała jakakolwiek dokumentacja magazynowa tych dostaw. Nie pamiętał również, czy posiadał faktury zakupowe złomu tylko od F.Y. Natomiast na pytanie w jakiej formie płacił dostawcy F.Y. za zakupiony złom podatnik odpowiedział, że nie pamięta dokładnie, ale wydaje mu się, że tylko gotówką. Następnie podatnik zeznał, że nie ma żadnych pokwitowań na płatności dla dostawcy złomu, że wszystkie dokumenty dotyczące prowadzonej działalności wraz z pieczątką firmową oraz fakturami VAT zakupów i sprzedaży zostały mu skradzione. Nie pamiętał, czy wśród skradzionych dokumentów znajdowały się rejestry VAT dostaw i nabyć złomu. Nie przypomina sobie również, kiedy i gdzie zgłosił kradzież dokumentów. Podał, że wszystko to jest w aktach [...] [...] ([...]).

Dyrektor Wydziału Ochrony Środowiska Urzędu Miasta [...], pismem z dnia [...] października 2011 r., poinformował organ I instancji, że nie wydał dla podatnika X.Y. żadnych zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania, transportu, odzysku lub unieszkodliwiania odpadów.

Małżonka podatnika A.Y. na podstawie art. 196 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej: "O.p.") i odmówiła odpowiedzi na pytania w zakresie prowadzonej przez jej męża działalności gospodarczej.

Organ kontrolny w oparciu o protokół z dnia [...] listopada 2011 r. z czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w spółce "Y" w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji handlowych dokonanych w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] września 2010 r. z firmą podatnika "X" ustalił, że podatnik wystawił w okresie od [...] lutego 2010 r. do [...] sierpnia 2010 r. na rzecz spółki "Y" [...] faktur sprzedaży złomu. Strony transakcji zawarły umowę określająca ich współpracę, jednakże nie zachowała się żadna korespondencja w tym zakresie. Przy tym protokole znajduje się kserokopia umowy o współpracy nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r., zawarta pomiędzy podatnikiem, a spółką "Y". Zgodnie z nią zakup złomu następował według cennika obowiązującego w danym dniu i był dokonywany przez oddział spółki "Y" w [...]. Na dokumentach PZ (przyjęcie materiałów z zewnątrz), dołączonych do faktur VAT, widnieją podpisy osób przyjmujących towar oraz numer rejestracyjny samochodu transportującego złom. Ponadto ustalono, że spółka "Y" posiada odpowiedni sprzęt do załadunku, wyładunku, składowania i pomiaru wagowego złomu, w tym wagi samochodowe.

Pełnomocnik podatnika przekazał organowi I instancji oświadczenie X.Y. z dnia [...] stycznia 2012 r., z którego wynika, że:

- nie pamięta pełnych danych personalnych F.Y. i nie jest w stanie ich podać,

- cała dokumentacja dotycząca prowadzonej działalności została skradziona, a ponadto była prowadzona odręcznie, bez wykorzystania komputera i strona nie jest w stanie jej odtworzyć,

- w pełni podtrzymuje swoje zeznania złożone w dniu [...] stycznia 2011 r. w toku postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec spółki "Y".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. włączył do akt prowadzonego postępowania liczne dowody z dokumentów dotyczące podatnika pozyskane z Urzędu Skarbowego [...], z Urzędu Miasta [...] Wydział Działalności Gospodarczej, Prokuratury Okręgowej w [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., Prokuratury Okręgowej w [...] postępowanie o sygn. akt [...].

Z dokumentów rejestracyjnych działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika, że podatnik X.Y. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej z dniem [...] stycznia 2010 r., wskazując adres zamieszkania i adres zakładu głównego: [...]. Zgodnie z zaświadczeniem o numerze identyfikacyjnym REGON rodzajem przeważającej działalności było zakładanie stolarki budowlanej (kod PKD -4332Z). Ponadto, w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) podatnik wybrał kwartalny obowiązek składania deklaracji VAT-7K. W Urzędzie Skarbowym [...] odnotowano deklaracje VAT-7K tylko za I i II kwartał 2010 r. W dniu [...] maja 2011 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, wykreślono X.Y. z rejestru podatników VAT tamtejszego urzędu skarbowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał ponadto, że podatnik X.Y. prowadził działalność gospodarczą od dnia [...] stycznia 2010 r. w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet (kod PKD 479IZ). W okresie od dnia [...] sierpnia 2010 r. do dnia [...] kwietnia 2011 r. bezskutecznie podejmował czynności zmierzające do przeprowadzenia kontroli podatkowej u podatnika oraz wyjaśnienia braku deklaracji podatkowych (zwrot korespondencji z adnotacją "nie podjęto w terminie"), chociaż Komisariat Policji [...] ustalił, że adresem zamieszkania podatnika jest [...].

Z protokołu z dnia [...] września 2010 r. przyjęcia przez Komisariat Policji [...] ustnego zawiadomienia o przestępstwie wynika, że z pozostawionego na stacji paliwowej niezamkniętego samochodu X.Y. skradziono torbę od laptopa, w której znajdowały się pieniądze w kwocie około [...] zł, około [...] faktur, pieczątki firmy i notatki, numery Regon, NIP.

Z zeznań podatnika z dnia [...] listopada 2010 r. złożonych do protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta spółki "Y" wynika, że jego współpraca polegała tylko na fakturowaniu sprzedaży, którą organizował logistycznie F.Y., że jedynym jego dostawcą był F.Y. (...). Transport złomu odbywał się bezpośrednio od firmy F.Y. do spółki "Y", że nie posiada dokumentacji magazynowej przyjęcia ani wydania złomu oraz, że nie wie skąd pochodził towar, nie posiada także zaplecza odpowiedniego do magazynowania złomu. Osobiście wystawiał ręcznie wypisane faktury sprzedaży na rzecz spółki "Y". Jednocześnie podatnik X.Y. oświadczył, że nieznane mu są numery rejestracyjne pojazdów dostarczających złom, ani nazwiska kierowców samochodów, nie pamięta jak ustalano dostawy złomu, w jaki sposób negocjowano cenę towaru, jaką formę posiadały wzajemne płatności oraz jaką deklarację (osobiście sporządzaną) składał do Urzędu Skarbowego [...]. Zeznał, że prowadził działalność gospodarczą do lipca 2010r. i zaprzestał jej dalszego prowadzenia z powodu zerwania kontaktów przez F.Y.

Przesłuchiwany w dniu [...] września 2011 r. w charakterze świadka, w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w [...] sygn. akt nr [...], podatnik X.Y. zeznał, że w dniu [...] września 2010 r. na stacji paliwowej w [...] została mu skradziona z niezamkniętego samochodu torba na laptopa, w której znajdowały się wszystkie dokumenty dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto świadek wyjaśnił, że przypadkowo poznany w lokalu mężczyzna przedstawiający się jako F.Y. zaproponował wspólny interes polegający na handlu złomem w ten sposób, że organizuje transport oraz towar tzn. złom, a podatnik miał ten towar dalej sprzedać, że będzie miał złom, załadowany na samochód, a podatnik będzie szukać odbiorcy i ten złom sprzedawał. Tłumaczył tak, że on będzie podatnikowi dawał ten złom w tzw. komis, a jak podatnik go sprzeda to wówczas odda mu za niego pieniądze. F.Y. nie mówił skąd ten złom pochodzi, gdzie on go kupuje. Zysk podatnika miał pochodzić z różnicy jaka wystąpi pomiędzy zakupionym złomem, a tym za jaką kwotę podatnik go faktycznie sprzeda. Wytłumaczył podatnikowi, że jeżeli chce wejść w ten interes to musi założyć działalność gospodarczą. Jednocześnie podatnik przyznał, że sam znalazł odbiorcę złomu - spółkę "Y" z [...]. Następnie podatnik wyjaśnił, że handel złomem odbywał się w ten sposób, że przysyłany przez F.Y. transport złomu przyjeżdżał bezpośrednio do spółki "Y", a podatnik, obecny przy ważeniu i rozładunku towaru, dokonywał jego sprzedaży. Kierowca samochodu, którego danych nie potrafił wskazać, przekazywał podatnikowi faktury od F.Y. Faktury te wystawione były przez różne firmy, których nazw podatnik nie pamiętał, nie przywiązywał do tego wagi. Jednocześnie podatnik zeznał, że spółka "Y" za zakupiony złom płaciła w formie gotówki lub wpłacała pieniądze na rachunek bankowy prowadzony w Banku BPH. Następnie, podatnik X.Y. dokonywał przelewów środków z tego rachunku na pozostałe swoje rachunki, z uwagi na to, że potrzebował gotówki i mógł wypłacać pieniądze kartami, a ponieważ są limity w bankach, dlatego potrzebował kilku kont. Natomiast, F.Y. przekazywał tylko gotówkę (pobraną wcześniej wielokrotnie poprzez bankomaty), przeważnie spotykając się z nim na leśnych parkingach, gdy podatnik jak i F.Y. byli sami. Ponadto, podatnik zeznał, że został poinformowany przez F.Y., że w dokonywanych dostawach (transportowanych tym samym samochodem) część złomu należeć będzie do B.Y., który, na tej samej zasadzie co podatnik, będzie odbierał część towaru. Podatnik zeznał, że na dostarczonych przez kierowcę fakturach było określone jaka część złomu do kogo należy. Następnie zeznał, że bez wyraźnego powodu F.Y. przestał się z nim kontaktować, ale nie powiedział wcześniej o tym, że nie będą więcej współpracować, że nie udało mu się więcej nawiązać z nim kontaktu. Ponadto, podatnik zeznał, że sam zajmował się księgowością i rozliczeniami z urzędem skarbowym.

Z zeznań świadka C.Y. przesłuchiwanego w dniu [...] lipca 2011 r. przez Prokuraturę Okręgową w [...] w sprawie [...], wynika, że spółce "Y" pełnił obowiązki magazyniera, a jego praca polega na przyjmowaniu, sortowaniu oraz wydawaniu złomu. Świadek zeznał, że każdorazowo przy pierwszej transakcji wymagane jest przedstawienie dokumentów rejestracyjnych firmy nawiązującej współpracę. Dokumenty dotyczące działalności gospodarczej klienta są kserowane, potwierdzane za zgodność z oryginałem i przekazywane do siedziby biura. Ponadto, świadek zeznał, że X.Y. dostarczał złom samochodem marki "Scania" o numerze rejestracyjnym [...]. Następnie w drugiej połowie 2010 r. odbywały się wspólne dostawy złomu X.Y. i B.Y., którzy wskazywali jaki towar do kogo należy. Kilkakrotnie zdarzały się takie sytuacje, że X.Y. i B.Y. nie potrafili samodzielnie podjąć decyzji odnośnie sprzedawanego towaru, tj. deklarowali towar wyższej klasy świadek zakwalifikował go do niższej klasy, wówczas telefonicznie rozmawiał z jakimś mężczyzną, nie zna jego imienia i nazwiska, który podjął decyzję w tym zakresie. Wspólne dostawy przyjeżdżały razem na jednym samochodzie o nr rejestracyjnym [...]. Pojazdem tym kierowała osoba trzecia, natomiast X.Y. i B.Y. przyjeżdżali osobno samochodami osobowymi. Na dokumencie PZ był wpisywany nr samochodu z jego tablic rejestracyjnych. Dopiero od listopada/grudnia 2010 r. w spółce "Y" zaczęto kserować dowody rejestracyjne pojazdów, którymi dostarczano złom.

Z zeznań świadka D.Y. przesłuchanego w dniu [...] lipca 2011 r. przez Prokuraturę Okręgową w [...] w sprawie [...] wynika, że był w spółce "Y" magazynierem i zajmował się przyjmowaniem i załadunkiem złomu, a także prowadzeniem prac porządkowych na obiekcie. Świadek zeznał, że przed pierwszą dostawą firmy nawiązujące współpracę ze spółką "Y" miały obowiązek przedłożyć dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie dokumenty te były kserowane i przechowywane w archiwum spółki. Świadek zeznał też, że dostawcami hurtowymi złomu w roku 2010 był X.Y. i B.Y., którzy przez około pół roku dostarczali wspólnie złom do oddziału spółki "Y" w [...] jednym samochodem o nr rejestracyjnym [...], którym zawsze kierował kierowca. X.Y. i B.Y. zwracali się do niego "Arkadiusz". Mężczyzna ten pomagał rozładowywać złom. Jednocześnie świadek wskazał, że wielokrotnie zdarzały się sytuacje, w których X.Y. i B.Y. kontaktowali się telefonicznie z pewnym mężczyzną, który podejmował decyzję w sprawie związanej z klasyfikacją dostarczanego złomu. Często też w takich sytuacjach przekazywano telefon świadkowi, który dokonywał ustaleń z nieznanym jemu mężczyzną.

Z zeznań świadka E.Y. przesłuchanego w dniu [...] lipca 2011 r. przez Prokuraturę Okręgową w [...] w sprawie [...], wynika, że w spółce "Y" pełnił obowiązki magazyniera i zajmował się prowadzeniem ewidencji towarów. Zeznał, że X.Y. dostarczał złom do spółki "Y" od około marca do sierpnia 2010 r. Natomiast wspólne dostawy X.Y. i B.Y. odbywały się przez okres dwóch miesięcy samochodem ciężarowym marki "[...]" o numerze rejestracyjnym [...]. Samochodem tym kierował mężczyzna o imieniu "[...]". W tym okresie w spółce "Y" magazynierzy nie mieli jeszcze obowiązku kserować dowodów rejestracyjnych pojazdów dostarczających towar. Ponadto, świadek zeznał, że X.Y. i B.Y. nie podejmowali samodzielnie decyzji dotyczącej kwalifikacji oraz ceny towaru i uzgadniali to telefonicznie z pewnym mężczyzną nieznanym świadkowi. Często też w takich sytuacjach przekazywano telefon świadkowi, który dokonywał ustaleń związanych ze złomem przywiezionym do spółki "Y".

Z zeznań świadka G.Y. z dnia [...] lipca 2011 r. złożonych w siedzibie Zarządu CBŚ KGP Wydział w [...] wynika, że był właścicielem samochodu osobowego marki [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Natomiast, mniej więcej od 2003-2004 r. nie jest już w jego posiadaniu, gdyż zostawił ten samochód wraz z tablicami rejestracyjnymi w punkcie skupu złomu w [...]. Ponadto zeznał, że z uwagi na duży upływ czasu nie posiada żadnych dokumentów świadczących o złomowaniu pojazdu.

Prokuratura Okręgowa w [...] opracowała w sprawie nr [...] analizę przepływów środków pieniężnych z rachunków bankowych podatnika X.Y. (których odnotowano [...]), na podstawie raportów z operacji pomiędzy poszczególnymi rachunkami, z której wynika, że rachunek X.Y. został uznany [...] przelewami na kwotę [...] zł przez spółkę "Y" i [...] wpłatą własną w kwocie [...] zł. Następnie środki były wypłacane w gotówce lub przelewane na inne konta firmowe i osobiste należące do podatnika X.Y. (tytuły przelewów: "wpłata"). Po uznaniu rachunków, pieniądze były wypłacane gotówką tego samego dnia lub w przeciągu kilku dni, albo też przelewane na inne konto X.Y.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik X.Y. nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, gdyż nie przedłożył faktur zakupu, z których by to prawo wynikało. W kontrolowanym okresie faktycznie nie dysponował towarem, a tym samym nie nabywając złomu nie mógł następnie dokonać jego sprzedaży. W okresie od I do III kwartału 2010 r. nie wykonywał żadnej czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym nie wystąpiło ani zobowiązanie podatkowe ani nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Podatnik w kontrolowanym okresie wystawił na rzecz spółki "Y" [...] fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż złomu, na kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia decyzji organu I instancji i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Ponadto, wniósł o przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia personaliów F.Y. (dostawcy złomu), a następnie o jego przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność faktycznego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej polegającej na zakupie i odsprzedaży złomu.

Podatnik zarzucił powyższej decyzji, że narusza:

- art. 121 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania kontrolowanego do organu administracji podatkowej i przeprowadzenie postępowania kontrolnego bez wzięcia pod uwagę usprawiedliwionych interesów kontrolowanego,

- zaniechanie przeprowadzenia licznych dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego,

- tendencyjne potraktowanie działań kontrolowanego jako zmierzających do uniknięcia obowiązku podatkowego,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie podjęcie żadnych działań zmierzających do ustalenia personaliów F.Y., a następnie przesłuchanie go w charakterze świadka,

- art. 181 w związku z art. 180 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez przyjęcie, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na zakupie i odsprzedaży złomu, przypisanie podatnikowi lekkomyślności oraz wywodzenie z faktu, że nie pamięta wszystkich szczegółów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy było to usprawiedliwione kradzieżą wszystkich dokumentów źródłowych.

Uzasadniając odwołanie podatnik wywodził, że znalazł się w specyficznej sytuacji z uwagi na fakt, że zostały mu skradzione wszystkie dokumenty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej i nie mógł się posłużyć dokumentacją źródłową dotyczącą kontrahentów. Z zeznań świadków: C.Y., D.Y. i E.Y. wynika, że dostawy złomu faktycznie następowały do spółki "Y" oddział w [...] i sam podatnik aktywnie w nich uczestniczył. Posiadał on pełną, niezbędną i wymaganą przepisami prawa dokumentację potrzebną w prowadzeniu działalności gospodarczej i nie mógł przewidzieć, że zostanie mu ona skradziona.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wywodził, jak następuje:

Z przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego bezsprzecznie wynika, że:

- X.Y., pomimo skutecznie doręczonych wezwań wystosowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], nie przedłożył faktur zakupu złomu ani ich duplikatów,

- z uwagi na kradzież całej dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej strona twierdzi, że nie posiada żadnych dokumentów księgowych potwierdzających nabycie i sprzedaż złomu,

- z przesłuchań X.Y. wynika, że strona nabywała złom od F.Y. (przypadkowo poznanego w lokalu),

- strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów potwierdzających zakup złomu od F.Y. - organ podatkowy również takich dokumentów nie pozyskał,

- podatnik nie potrafił podać żadnych danych personalnych dotyczących F.Y., które pozwoliłyby na jego identyfikację,

- należność pieniężna w postaci gotówki była przekazywana F.Y. bez świadków, przeważnie na leśnych parkingach (strona nie otrzymywała jakiegokolwiek dowodu zapłaty należności),

- strona nie podjęła żadnych działań zmierzających do odtworzenia skradzionych dokumentów, przerzucając ciężar dowodowy na organy podatkowe,

- poprzez brak czynnego udziału w postępowaniu X.Y. w żaden sposób nie uwiarygodnił faktu zakupu złomu.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego związane jest ściśle z rzeczywistym nabyciem towaru lub usługi, co winno być potwierdzone fakturą. Faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia między kontrahentami, a zarazem jako dowód księgowy w postępowaniu podatkowym, musi odzwierciedlać faktycznie dokonane przez podmiot gospodarczy transakcje. Przepisy ustawy o VAT oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze, z których wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego, nakładają na podatnika obowiązek wypełnienia szeregu materialnych i formalnych warunków, aby z tego prawa mógł skorzystać, m.in. podatnik zobowiązany jest do prawidłowego udokumentowania dokonanych zakupów poprzez posiadanie oryginału lub duplikatu faktury. Przepisy nie przewidują również zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania dokonanych transakcji zakupu w wypadku kradzieży dokumentów. z istoty prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika, że jego realizacji nie mogą zastąpić działania organu podatkowego. Skoro podatnik nie zdołał odtworzyć utraconej dokumentacji podatkowej, to tym bardziej nie uczyni tego organ podatkowy bez współdziałania podatnika postępowania podatkowego. Działania organu powinny wprawdzie zmierzać do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, ale powinnością podatnika jest wskazanie chociażby okoliczności lub dowodów, na podstawie których organ podatkowy mógłby ten stan faktyczny ustalić.

Podatnikowi w zakresie podatku naliczonego, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu fikcyjnego nabycia złomu, a to z racji braku dowodów potwierdzających faktyczne transakcje nabycia złomu, jak również ze względu na brak oryginałów faktur zakupu, bądź ich duplikatów, które potwierdziłyby zakup złomu przez podatnika.

Organ I instancji zebrał materiał dowodowy, który nie potwierdza dokonanych transakcji podatnika ze spółką "Y". Podatnik nie dokonał żadnego zakupu złomu, zatem nie mógł go dalej odsprzedać, w związku z czym nie spełnił także jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku od towarów i usług - to jest nie dokonał czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Faktury wystawione przez podatnika nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń. Działalność podatnika była fikcyjną i polegała na prowadzeniu pozornych czynności zakupu i sprzedaży złomu oraz wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Natomiast sprzedawcami złomu do spółki "Y" były inne podmioty, a firma podatnika jedynie wygenerowała dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla "usprawiedliwienia" dostaw, a towarem tym w rzeczywistości nie dysponowała, gdyż nie była jego właścicielem. Podatnik opisując prowadzoną współpracę ze spółką "Y" (jedynym kontrahentem), określił ją jako polegającą na "fakturowaniu sprzedaży", którą logistycznie organizował F.Y. Sprzeczne zeznania podatnika, w których nie potrafił logicznie wytłumaczyć, gdzie nabył towar i od kogo, podważają ich wiarygodność i nie uprawdopodobniają faktów dokonania transakcji złomem. Ponadto, podatnik nie dokonał jakiegokolwiek sprawdzenia swoich dostawców złomu i nie pamiętała ich danych. Co więcej, nie potrafił podać żadnych danych personalnych dotyczących F.Y., które pozwoliłyby na jego identyfikację. Jednocześnie, podatnik nie zdołał również wskazać numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi przywożony był złom, ani nie pamiętał w jaki sposób odbywały się negocjacje cenowe z dostawcą (dostawcami) i odbiorcą towaru. Nie zachował szczególnej przezorności i nie sprawdził czy towar pochodził ze źródeł legalnych, mimo, że na fakturach sprzedaży VAT potwierdzał pisemnie, że sprzedawany złom jest pochodzenia krajowego ze źródeł legalnych. Natomiast odbiorcy złomu winni szczególnie sprawdzać rzetelność źródła dostawy towarów.

Z zeznań magazynierów spółki "Y" (C.Y., D.Y. i E.Y.) wynika, że podatnik będąc obecny przy dostawach złomu, nie zachowywał się jakby był właścicielem towaru i nie miał świadomości jakiego rodzaju złom sprzedawał. Często bowiem zdarzały się sytuacje, w których kontaktował się telefonicznie z nieujawnioną osoba trzecią, która podejmowała decyzję w sprawie związanej z klasyfikacją i ceną dostarczanego złomu.

Podatnik za dostawy złomu płacił F.Y. gotówką, nie otrzymując jakiegokolwiek dowodu zapłaty za towar. Należność pieniężna była przekazywana bez świadków, przeważnie na leśnych parkingach. Takich zachowań nie można uznać za typowe dla profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, za niezrozumiałe należy uznać działania podatnika polegające na dokonywaniu przelewów ze swego konta które było uznawane przelewami przez spółkę "Y", na pozostałe konta firmowe podatnika ([...] rachunków), a następnie wielokrotnym wypłacaniu przez podatnika gotówki poprzez bankomaty.

Działania podatnika odbiegały od ogólnie stosowanych norm rozliczeń dokonywanych pomiędzy podmiotami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą i wskazują, że podatnik wiedział, że bierze udział w nielegalnym przedsięwzięciu i świadomie wystawia "puste" faktury sprzedaży. Fakt obecności podatnika w oddziale spółki "Y" w [...] w czasie dokonywanej dostawy złomu, dostarczanej samochodem o numerze rejestracyjnym [...] (nr rej. Samochodu osobowego [...]) i wystawienie w tym samym czasie faktur dokumentujących sprzedaż tego złomu nie dowodzi, że dowieziony złom stanowił własność podatnika.

Podatnik nie nabył złomu, jak i go nie odsprzedawał. Jednakże wystawienie przez podatnika faktur sprzedaży towaru i wykazanie w nich podatku należnego, stało się podstawą do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Każdy wystawca faktury dokumentującej czynność podlegającą opodatkowaniu ma obowiązek zapłaty podatku w niej wykazanego, niezależnie od tego, czy w danej sytuacji obrót zaistniał czy też nie oraz czy zaszły jakieś zmiany w transakcji sprzedaży dotyczące ilości i wartości towaru.

Organ I instancji nie uchybił przepisom wskazanym w odwołaniu, a zebrany materiał dowodowy pozwolił dokonać rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. O wszystkich działaniach podatnik był informowany i nie kwestionował w trakcie postępowania uzyskanych przez organ kontrolny materiałów dowodowych. Postępowanie odpowiadało regułom prawnym, ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. Obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nałożony na organ podatkowy tą normą, został wypełniony. Z akt sprawy wynika jakie dowody stanowiły przedmiot badania i co było podstawą dokonania ustaleń. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz ustalenia faktów.

Organ podatkowy na podstawie art. 180 § 1 O.p. miał prawo dopuścić w sprawie wszystko, co przyczynić się mogło do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym przeprowadzić należy tylko te dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, gdy okoliczności te nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Ponadto, zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem organy podatkowe mogą posłużyć się również dowodami zebranymi w innym postępowaniu podatkowym czy w postępowaniu w sprawie karnej i dokonywać ich oceny na równi z innymi dowodami, co dotyczy także zeznań świadków. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wystarczał by na jego podstawie ustalić prawidłowy stan faktyczny. Procedura podatkowa nie przewiduje konieczności ponowienia tego samego dowodu, przeprowadzonego zgodnie z prawem w postępowaniu karnym, jeżeli dowód ten został dopuszczony w kolejnej sprawie. Ważne jednak by podatnik stosownie do art. 123 § 1 O.p. miał zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, mógł się z dowodami przejętymi z innego postępowania zapoznać i się do nich ustosunkować. Podatnik miał możliwość wglądu do akt sprawy oraz wniesienia uwag do materiału dowodowego – z przysługującego prawa nie skorzystał. Kontrolujący występowali do podatnika o złożenie wyjaśnień w sprawie i przedłożenie, czy też wskazanie dowodów. Mimo wezwań podatnik nigdy nie ujawnił danych F.Y., pozwalających na jego wezwanie w celu przesłuchania w charakterze świadka. Wskazanie przez podatnika danych adresowych stanowiło konieczny warunek dla przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania. Podatnik co najmniej [...] razy (ilość faktur wystawionych na rzecz spółki "Y") dokonał odręcznego wpisu w ewidencji zakupu VAT pełnej nazwy, adresu oraz numeru NIP dostawcy złomu. Zatem, za niewiarygodne należy uznać, że podatnik całą tą wiedzę zapomniał. Małżonka podatnika skorzystała z przysługującego jej prawa i odmówiła odpowiedzi na pytania w zakresie prowadzonej przez jej męża działalności gospodarczej.

Podatnik nie odtworzył dokumentacji dotyczącej swojej firmy. Niezależnie od okoliczności w jakich nastąpiła utrata ksiąg rachunkowych i dowodów źródłowych, w dobrze rozumianym interesie podatnika jest poczynić starania mające na celu odtworzenie utraconej dokumentacji. Nie ma wątpliwości, że brak dokumentów źródłowych lub też ich nierzetelność może stanowić istotny czynnik ograniczający dotarcie do prawdy obiektywnej. Jednak na organie ciąży obowiązek określenia, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego oraz przeprowadzenie z urzędu niezbędnych dowodów. Natomiast ciężar udowodnienia danego faktu spoczywa na tym podmiocie, który z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Podatnik nie podjął żadnych działań zmierzających do odtworzenia zaginionej (skradzionej) dokumentacji swojej firmy. Nie można czynić organowi I instancji zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. w sytuacji, gdy podatnik wskazuje na istnienie określonego prawa, nie wykazując jednocześnie żadnej aktywności procesowej, pozwalającej na weryfikację spełnienia warunków urzeczywistnienia tego prawa, a organ podatkowy - mimo dochowania należytej staranności procesowej - nie ma możliwości samodzielnego ustalenia, czy warunki te zostały spełnione. Podatnik składając wniosek o przesłuchanie F.Y. powinien był przekazać dane umożliwiające jego identyfikację, czego - pomimo kilkukrotnego wezwania - nie uczynił.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego stwierdził błąd rachunkowy w wyliczeniu kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za II kwartał 2010 r., co było spowodowane nieprawidłowym zsumowaniem kwot podatku od towarów i usług, wynikających z faktur VAT wystawionych przez podatnika w tym okresie na rzecz spółki "Y" - jest [...] zł, winno być [...] zł. Zgodnie, natomiast z treścią art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Ze względu na brak, w tym przypadku, rażącego naruszenia prawa oraz brak naruszenia interesu publicznego, a także kierując się ekonomiką postępowania (różnica [...] zł) odstąpiono od skierowania sprawy do wymiaru uzupełniającego za II kwartał 2010 r.

Biorąc pod uwagę wszystkie wyżej przedstawione okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze podatnik domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i nakazania ponownego przeprowadzenia postępowania przez organ I instancji, a nadto zasądzenia od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 121 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania skarżącego do organu administracji podatkowej wskutek:

a) przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez wzięcia pod uwagę usprawiedliwionych interesów skarżącego,

b) zaniechania przeprowadzenia licznych dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego,

c) potraktowanie w sposób tendencyjny działań podatnika jako zmierzających do uniknięcia obowiązku podatkowego,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie podjęcie żadnych działań zmierzających do ustalenia personaliów F.Y., a następnie przesłuchania go w charakterze świadka,

- art. 181 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka F.Y., co było niezbędne do zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie, stanowiącego właściwą podstawę rozstrzygnięcia, pomimo złożenia takiego wniosku przez podatnika,

- art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów w szczególności poprzez oparcie się w zakresie ustalenia, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na zakupie i odsprzedaży złomu, na przypisaniu podatnikowi lekkomyślności oraz wywodzeniu z faktu nie pamiętania przez niego wszystkich szczegółów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej negatywnych skutków, w sytuacji gdy było to usprawiedliwione kradzieżą wszelkich dokumentów źródłowych.

Uzasadniając skargę podatnik stwierdził, że organ I instancji nie zastosował się do reguł poszukiwania prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Jednakże aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Organ podatkowy musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.). Ponadto, aby zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się także prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dokonywać ich oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Natomiast zasada prawdy obiektywnej wymaga ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego.

Organ I instancji stwierdził, że to podatnik nie wykazał, aby w rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą, nie biorąc pod uwagę specyficznej sytuacji w jakiej podatnik się znalazł: nie pamięta dokładnych danych kontrahentów, w świetle tego, że zostały mu skradzione wszystkie dokumenty firmy. Z zeznań świadków C.Y., D.Y. oraz E.Y. wynika, że dostawy złomu faktycznie do spółki "Y" następowały, a co więcej sam skarżący aktywnie w nich uczestniczył. Podatnik posiadał niezbędną dokumentację w prowadzeniu działalności gospodarczej, zatem mógł pozostawać w pełni uzasadnionym przekonaniu, że w razie konieczności, wszelkie dane, będą z niej wynikały. Nie mógł przecież przewidzieć, że dokumentacja ta zostanie mu skradziona.

Ponadto skarżący wskazuje, że organ I instancji, mimo przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego, nie podjął żadnych czynności zmierzających do ustalenia personaliów F.Y., a następnie przesłuchania go w charakterze świadka. Podatnik, pozostając w zaufaniu do organu administracji państwowej, nie spodziewał się, że organ I instancji rozpatrzy wszelkie okoliczności faktyczne sprawy, w tym w szczególności fakt kradzieży dokumentacji firmy, na jego niekorzyść. Stąd też nie przypuszczał, że przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka może okazać się niezbędne. Jest to dowód niezbędny, a jego przeprowadzenie pozwoli na potwierdzenie rodzaju i zakresu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Organy podatkowe nie ustalały źródła pochodzenia złomu sprzedawanego przez podatnika, uznając po prostu, że w ogóle nie handlował on złomem. Ze względu na poważne konsekwencje braku staranności ze strony organów podatkowych w wyjaśnieniu stanu faktycznego, uznać należy, że zaskarżone decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Transakcje zakupu złomu miały miejsce, a więc zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zasadą neutralności, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F.Y. Powyższe potwierdza również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel v. Belgian State oraz Belgian State V. Recolta Recycling SPRL).

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Decyzja jest zgodna z prawem.

Sąd w pierwszej kolejności poddał analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma podstawowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie stwierdził, by organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

W opinii sądu organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. Brak było podstaw do przyjęcia, że postępowanie naruszało opisaną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podjęły one wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym kierowały się zasadą statuowaną w art. 180 § 1 O.p., że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodne z prawem było więc uznanie przez organy podatkowe za dowód m.in. fotokopii protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w toczącym się przed Prokuraturą Okręgową w [...] postępowaniu o sygn. akt [...] oraz fotokopii sprawozdania z analizy przepływów środków pieniężnych wraz z diagramem przepływu tych środków na rachunkach należących do podatnika. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Nie uchybia zatem żadnym przepisom postępowania podatkowego oparcie się przez organy podatkowe m. in. na materiale dowodowym, włączonym do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. Organy podatkowe były zobowiązane do ich własnej analizy i ustalenia obiektywnie stanu faktycznego - zgodnie z wszystkimi zasadami postępowania – z czego w niniejszej sprawie się wywiązały.

W opinii sądu w osądzanej sprawie materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - został więc zebrany w całości i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Przy czym organy podatkowe, mając na uwadze treść art. 188 O.p., prawidłowo uwzględniły tylko te dowody, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Nie jest bowiem tak, że o przydatności dowodu można mówić dopiero po jego przeprowadzeniu. Ordynacja podatkowa nie przewiduje nieograniczonego obowiązku dowodowego. Na przyjęcie stanowiska, że np. przesłuchanie świadka nie jest możliwe albo byłoby niecelowe, składa się całokształt okoliczności sprawy. W osądzanej sprawie brak możliwości przesłuchania świadka nie budzi wątpliwości.

Podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Stosownie do art. 121 i art. 123 O.p. pełnomocnik podatnika był informowany o wszystkich działaniach podjętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Podatnik miał też możliwość zapoznania się z dowodami przejętymi z innych postępowań i ustosunkowania się do nich. Zarówno pełnomocnik jak i sam podatnik z przysługującego im prawa wglądu do akt sprawy oraz wniesienia uwag do materiału dowodowego nie skorzystali.

Podatnik nie kwestionował w trakcie prowadzonego postępowania uzyskanych przez organ I instancji materiałów dowodowych.

Sąd podkreśla, że niezależnie od okoliczności w jakich nastąpiła utrata dokumentów źródłowych, podatnik jest obowiązany poczynić starania mające na celu odtworzenie utraconej dokumentacji. Tymczasem, pomimo czynionych przez organy starań (wielokrotne, skutecznie doręczone wezwania w tym zakresie), podatnik w żadnej części nie odtworzył dokumentacji dotyczącej swojej firmy.

W opinii sądu stwierdzeniu o zachowaniu należytej staranności w gromadzeniu dowodów przez organy podatkowe nie przeczy fakt nieprzesłuchania świadka F.Y. Zarówno w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego, jak i w toku postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i Prokuraturę Okręgową w [...], podatnik nigdy nie ujawnił danych tej osoby , co czyniło niemożliwym jego wezwanie w celu przesłuchania. Sąd uważa, że podatnik składając, wniosek o jego przesłuchanie powinien a przekazać dane umożliwiające jego identyfikację.

Zasadne jest więc zdaniem sądu postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2012 r. odmawiające przeprowadzenia wnioskowanego tego dowodu.

W świetle powyższego, w opinii sądu nie można zarzucać naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. w sytuacji, gdy podatnik wskazuje na istnienie określonego prawa, nie wykazując jednocześnie żadnej aktywności procesowej, pozwalającej na weryfikację spełnienia warunków urzeczywistnienia tego prawa, a organ podatkowy - mimo dochowania należytej staranności procesowej - nie ma możliwości samodzielnego ustalenia, czy warunki te zostały spełnione.

Zdaniem sądu ocena materiału dowodowego sprawy mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Organy dokonały wszechstronnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów i orzekły w sposób obiektywny, logiczny przy wykorzystaniu doświadczenia życiowego, wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości. Organ odwoławczy wskazał na jakich dowodach oparte zostało rozstrzygnięcie. To , że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją podatnika nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p.

Zdaniem sądu tak zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że podatnik nie dokonał żadnego zakupu złomu, zatem nie mógł go dalej odsprzedać, w związku z czym nie spełnił także jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku od towarów i usług - to jest nie dokonał czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Faktury wystawione przez podatnika nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń. Działalność podatnika była fikcyjną i polegała na prowadzeniu pozornych czynności zakupu i sprzedaży złomu oraz wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Podatnik nie sprzedawał złomu do spółki "Y", ponieważ sprzedawcami złomu były inne podmioty. Firma podatnika jedynie wygenerowała dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla "usprawiedliwienia" dostaw. Towarem w rzeczywistości nie dysponował, gdyż nie była jego właścicielem.

Sąd uważa, że działania podatnika odbiegały od ogólnie stosowanych norm rozliczeń dokonywanych pomiędzy podmiotami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą i wskazują, że podatnik wiedział, że bierze udział w nielegalnym przedsięwzięciu i świadomie wystawia "puste" faktury sprzedaży. Podatnik nie zachował więc szczególnej przezorności i nie sprawdzał czy zakupiony towar pochodził ze źródeł legalnych, mimo, że na fakturach sprzedaży VAT potwierdzał pisemnie, że sprzedawany złom jest pochodzenia krajowego ze źródeł legalnych. Nie potrafił podać żadnych danych personalnych dotyczących F.Y., które pozwoliłyby na jego identyfikację. Jednocześnie, podatnik nie zdołał również wskazać numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi przywożony był złom, ani nazwisk kierowców samochodów, nie pamiętał jak ustalano dostawy złomu, w jaki sposób negocjowano cenę towaru, jaką formę posiadały wzajemne płatności oraz jaką deklarację podatnik składał do Urzędu Skarbowego [...]. Podatnik sam przyznał, że nie posiadał infrastruktury pozwalającej na składowanie, ważenie i przeładowywanie złomu. Nie pamiętał, czy posiadał faktury zakupowe złomu tylko od F.Y. Podał jednak, że F.Y. za dostawy złomu płacił gotówką, nie otrzymując jakiegokolwiek dowodu zapłaty za towar. Należność pieniężna była przekazywana bez świadków, przeważnie na leśnych parkingach. Cała dokumentacja dotycząca prowadzonej przez niego działalności została skradziona, a on nie był w stanie jej odtworzyć. Nie pamiętał też kiedy i gdzie zgłosił kradzież dokumentów.

W świetle zebranego materiału dowodowego utrata części dokumentów skarżącego nie miała istotnego znaczenia dla sprawy. Sąd podkreśla, że podatnik co najmniej [...] razy (ilość faktur wystawionych na rzecz spółki "Y") dokonał odręcznego wpisu w ewidencji zakupu VAT pełnej nazwy, adresu oraz numeru NIP dostawcy złomu. Zatem niewiarygodne jest jego postawa z której wynika, że utracił całą wiedzę w tym zakresie.

Reasumując, podstawę stwierdzenia, że działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "X" X.Y. była fikcyjna stanowiła więc całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty.

Dlatego sąd stwierdza, że organ podatkowy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Stan ten sąd uznaje za miarodajny dla dokonania oceny kwalifikacji prawnej działań podatnika i za podstawę swego rozstrzygnięcia w osądzanej sprawie. Mianowicie - podatnik nie dokonał żadnego zakupu złomu, zatem nie mógł go dalej odsprzedać, w związku z czym nie spełnił także jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku od towarów i usług - to jest nie dokonał czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Faktury wystawione przez podatnika nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń. Działalność ta była fikcyjną i polegała na prowadzeniu pozornych czynności zakupu i sprzedaży złomu oraz wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Natomiast sprzedawcami złomu do spółki "Y" były inne podmioty, a firma podatnika jedynie wygenerowała dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla "usprawiedliwienia" dostaw, a towarem tym w rzeczywistości nie dysponowała, gdyż nie była jego właścicielem. Obecności podatnika w oddziale spółki "Y" w [...] w czasie dokonywanej dostawy złomu, dostarczanej samochodem o numerze rejestracyjnym [...] ( nr rej. samochodu osobowego [...]) i wystawienie w tym samym czasie faktur dokumentujących sprzedaż tego złomu nie dowodzi, że dowożony złom stanowił własność podatnika. Działania podatnika odbiegały od ogólnie stosowanych norm rozliczeń dokonywanych pomiędzy podmiotami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą i wskazują, że podatnik wiedział, iż bierze udział w nielegalnym przedsięwzięciu i świadomie wystawia "puste" faktury sprzedaży. Podatnik za dostawy złomu płacił F.Y. gotówką, nie otrzymując jakiegokolwiek dowodu zapłaty za towar. Należność pieniężna była przekazywana bez świadków, przeważnie na leśnych parkingach.

Skoro podatnik nie prowadził działalności gospodarczej nie wykonywał żadnej czynności opodatkowanej, to nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie powstał również z tego tytuł obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 wskazanej ustawy. Słusznie zatem w wydanej decyzji organ I instancji skorygował "in minus" podatek należny za I, II i III kwartał 2010 r.

Natomiast wystawienie przez podatnika faktur sprzedaży towaru i wykazanie w nich podatku należnego, stało się podstawą do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z art. 108 ust 1 ustawy o VAT wynika obowiązek zapłaty wskazanej w fakturze kwoty podatku. Obowiązek ten istnieje niezależnie od okoliczności wystawienia faktury, w tym niezależnie od tego czy faktura potwierdza transakcję, która faktycznie miała miejsce. W okresie od I do III kwartału 2010 r. skarżący nie wykonywał żadnej czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik w kontrolowanym okresie wystawił natomiast na rzecz spółki "Y" [...] fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż złomu, na kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W związku z powyższym, mimo, że w niniejszej sprawie nie powstał obowiązek zapłaty podatku z tytułu dokonanych transakcji, skarżący był zobowiązany do zapłaty kwot podatku wykazanych w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

Słusznie organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2010 r., powołując w tym zakresie przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem sądu zaskarżona decyzja nie narusza zasady neutralności VAT. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zgodny jest z regulacją unijną, t.j. z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. ). w myśl której do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Zatem, również i z tego unormowania wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku.

TSUE (dawniej ETS) podkreślał już na tle Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, s. 1), że powinna być ona interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. także wyroki w sprawach: C-255/02, C-367/96, C- 125/76, C-8/92, a także C-439/04).

Taka sytuacja niewątpliwie miała miejsce w osądzanej sprawie.

Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.