Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1164/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6, art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 496/14 w sprawie ze skargi A. S. i H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. i H. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 496/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę A. i H. S. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 3 kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji") postanowieniem z dnia 13 października 2005 r. dokonał zaliczenia wpłaty z dnia 6 października 2005 r. w kwocie 125.714,10 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. A. i H. S. Wnioskiem z dnia 6 grudnia 2013 r. Skarżący wystąpili do organu I instancji o wznowienie postępowania zakończonego powyższym ostatecznym postanowieniem. Jako przesłankę wznowienia postępowania Skarżący podali art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). W argumentacji wskazali, że materialnoprawną podstawą postanowienia był m. in. art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., natomiast wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2014 r., organ I instancji odmówił uchylenia postanowienia z dnia 13 października 2005 r., wskazując, że Skarżący korzystali z ulgi podatkowej (prawo do odliczenia starty z działalności gospodarczej za 1996 r. i obniżenia dochodu w latach 1997, 1998 i 1999) w rozumieniu art. 3 pkt 6 o.p., która powoduje, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. należało liczyć od dnia 1 maja 2000 r. (prawo do odliczenia straty wygasło z dniem 30 kwietnia 2000 r.) i upłynąłby on z dniem 30 kwietnia 2005 r. Ponadto w dniu 22 marca 2005 r. została wydana względem Skarżących decyzja ratalna (rozkładająca zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. na raty, termin ostatniej raty wyznaczony został na dzień 1 sierpnia 2006 r.), a zatem, na podstawie art. 70 § 2 pkt 2 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od dnia 22 marca 2005 r. do dnia 1 sierpnia 2006 r., łącznie 16 miesięcy 10 dni. Po upływie okresu zawieszenia, tj. od dnia 2 sierpnia 2006 r. termin przedawnienia biegł dalej. Organ I instancji stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. upłynąłby z dniem 10 września 2006 r., natomiast wpłata z dnia 6 października 2005 r. w wysokości 125.714,10 zł, będąca przedmiotem postanowienia z dnia 13 października 2005 r., została zaliczona na poczet zaległego zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Organ I instancji zaakcentował, że postanowienie z dnia 13 października 2005 r., zostało wydane na podstawie art. 62 § 1 i § 4 o.p., a nie na podstawie powołanego przez Skarżących art. 70 § 6 o.p., którego niekonstytucyjność, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12.

Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor IS postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W skardze złożonej do WSA Skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., przez błędne uznanie, że brak jest przesłanek wznowienia, gdyż postanowienie o zaliczeniu nie było wydane na podstawie niekonstytucyjnego art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., podczas gdy przepis ten był jednym z przepisów składających się na podstawę prawną postanowienia w sprawie zaliczenia;

- art. 245 § 1 pkt 2 i 3 o.p., przez odmowę uchylenia postanowienia o zaliczeniu m.in. z tego względu, że przedawnienie miało być przedmiotem orzekania innych organów i sądów, choć fakt orzekania przez inne organy i sądy o kwestii przedawnienia nie stanowi przesłanki odmowy uchylenia postanowienia na podstawie tych przepisów;

- art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 243 § 2 o.p., przez zaniechanie szczegółowej analizy istoty sprawy, gdy istniała przesłanka wznowienia, w zakresie, czy w dniu wydania postanowienia o zaliczeniu, zobowiązanie podatkowe, na poczet którego dokonano wpłaty, byłoby już przedawnione, gdyby nie obowiązywał art. 70 § 6 o.p.: a) w szczególności - analizy, czy Skarżący nabyli prawo do ulgi podatkowej, a więc czy bieg przedawnienia uległ zawieszeniu, a zamiast tego - dokonanie arbitralnego przesądzenia, że taka ulga miała miejsce; b) gdyż przedawnienie miało być już przedmiotem orzekania, choć postępowania, w których dokonano analizy kwestii przedawnienia nie dotyczyły zasadności wydania postanowienia o zaliczeniu;

- art. 121 § 1 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób nierealizujący zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez wybiórcze i arbitralne powoływanie się na orzeczenia niekorzystne dla Skarżących, a pomijanie rozstrzygnięć podzielających ich poglądy.

- art. 70 § 2 pkt 2 o.p. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., przez błędne zastosowanie i uznanie dokonanego przez Skarżących odliczenia w 1998 r. strat podatkowych za lata 1995 i 1996 za ulgę podatkową, podczas gdy prawo to nie stanowiło takiej ulgi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że Skarżący wskazali we wniosku o wznowienie postępowania ustawową podstawę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., która pozwala na wznowienie postępowania, jeżeli decyzja ostateczna (postanowienie) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. Skarżący uznali, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., liczony na podstawie zasad ogólnych, upłynął z końcem dnia 31 grudnia 2004 r. Twierdzili, że organ podatkowy chcąc zaliczyć dokonaną w dniu 6 października 2005 r. wpłatę w kwocie 125.714,10 zł na poczet tej zaległości, musiał zastosować zasadę wynikającą z art. 70 § 6 o.p., która pozwalała na uznanie tej zaległości za nieprzedawnioną, z uwagi na ustanowienie zabezpieczenia hipotecznego. Za kluczowe dla Skarżących okazało się stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12). Twierdzenie Skarżących nie znajduje jednak odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W postanowieniu z dnia 13 października 2005 r. organ I instancji wskazał, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, art. 62 § 1 i § 4 o.p. Postanowienie to nie zostało natomiast wydane na podstawie art. 70 § 6 o.p., jak twierdzili Skarżący. W kontekście badania przesłanek wznowienia postępowania podatkowego niezbędne jest ustalenie, że akt kończący postępowanie, którego wznowienia strona się domaga został wydany na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W sprawie poddanej sądowej kontroli przesłanka ta nie ziściła się.

Nie znajdują uzasadnienia twierdzenia Skarżących, że Dyrektor IS, odmawiając uchylenia postanowienia o zaliczeniu, naruszył art. 245 § 1 pkt 2 i 3 o.p. WSA podkreślił, że odmowa uchylenia postanowienia organu I instancji z dnia 13 października 2005 r. nie nastąpiła z tego powodu, że kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania była już podnoszona na etapie innych postępowań, ale z powodu niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Zdaniem Skarżących zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. uległo przedawnieniu z końcem 2004 r., tym samym, wszystkie wpłaty dokonane po tej dacie zostały zaliczone bez uzasadnionych podstaw, bowiem nie można było uznać dokonanych przez Skarżących odliczeń w 1998 r. strat podatkowych za lata 1995 i 1996 za ulgę podatkową powodującą na podstawie art. 70 § 2 pkt 2 o.p. (w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r.) zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W ocenie WSA prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IS w przedmiocie oceny przedawnienia zobowiązania wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, co czyni błędnym zarzut niedokonania – "własnej pogłębionej analizy kwestii przedawnienia". Wobec powyższego WSA stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 o.p. oraz art. 245 § 1 pkt 1, 2 i 3 o.p. i art. 243 § 2 o.p., nie zasługują na uwzględnienie.

Za bezzasadny WSA uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób nierealizujący zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych, przez wybiórcze i arbitralne powoływanie się na orzeczenia niekorzystne dla Skarżących, a pomijanie rozstrzygnięć podzielających ich poglądy. Przedmiotowe postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizacja tej zasady uzależniona jest od przestrzegania reguł postępowania przyjętych w Ordynacji podatkowej, zaczynając od zasad ogólnych przez rozwiązania przyjęte w przepisach szczególnych. W ocenie WSA chybionym jest zarzut naruszenia powyższej zasady, przez wybiórcze i arbitralne powoływanie się na orzeczenia niekorzystne dla Skarżących, a pomijanie rozstrzygnięć podzielających ich pogląd, tj. wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 5/11, w którym Sąd wskazał, że "termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 r. upływał z końcem 31 grudnia 2004 r.". Sąd w orzeczeniu tym wskazał wyłącznie na ustawowy termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania (nie analizując zdarzeń mających wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania). WSA również nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 70 § 2 pkt 2 o.p.), który to przepis nie stanowił podstawy prawnej wydania zaskarżonego postanowienia.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu załączonego do niniejszej skargi, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym wpisu i wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, tj.:

a) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., przez błędne uznanie, że stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) nie stanowi przesłanki wznowienia w niniejszej sprawie;

b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez niedokonanie analizy podstawy prawnej charakteru odliczenia strat podatkowych przez Skarżących i nieodniesienie się do argumentów Skarżących świadczących o braku możliwości uznania odliczenia tych strat za ulgę podatkową zawieszającą bieg terminu przedawnienia i przez arbitralne przesądzenie, że Skarżący nabyli prawo do ulgi podatkowej w rozumieniu o.p. przed wejściem w życie tej ustawy;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 70 § 2 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 6 w zw. z art. 344 o.p. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy dokonane w 1998 r. przez Skarżących odliczenia strat podatkowych za lata 1995 i 1996 nie stanowiły ulgi podatkowej, która mogłaby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji naruszenie art. 76 § 1 o.p., przez zaliczenie wpłaty dokonanej przez Skarżących, gdy zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wygasła przez przedawnienie;

3) art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP przez niezastosowanie i nieuwzględnienie wszystkich skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) w niniejszej sprawie;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez: a) ograniczenie uzasadnienia wyroku do powtórzenia treści odpowiedzi na skargę i w konsekwencji brak własnych ustaleń co do stanu sprawy, nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze, w tym niedokonanie analizy prawnej charakteru odliczenia strat podatkowych przez Skarżących i nieodniesienie się do argumentów Skarżących świadczących o braku możliwości uznania odliczenia tych strat za ulgę podatkową zawieszającą bieg terminu przedawnienia i przez arbitralne przesądzenie, że Skarżący nabyli prawo do ulgi podatkowej, oraz b) niewskazanie, na podstawie których elementów stanu faktycznego WSA doszedł do wniosku, że w sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2004 r. w zw. z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DZ. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387 ze zm.), mimo że w dotychczasowym postępowaniu zastosowanie tego przepisu było bezsporne;

5) art. 133 § 1 p.p.s.a., przez uznanie, że w sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. mimo, że w dotychczasowym postępowaniu zastosowanie tego przepisu było bezsporne między stronami.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

W skardze kasacyjnej Skarżący podnieśli zarzuty, które zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na uwzględnienie.

Skarżący zarzucili, że błędnie przyjął WSA jak i organ podatkowy, że art. 70 § 6 o.p. nie znajdował zastosowania w sprawie, bowiem na dzień 6 października 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. nie było przedawnione z innych przyczyn niż wyłącznie przez ustanowienie hipoteki przymusowej. Skarżący wskazali, iż w sprawie nie mogło dojść do uznania, że mamy do czynienia z ulgą podatkową prowadzącą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, odliczenie strat powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej nie jest bowiem ulgą podatkową powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Powyższe, zdaniem Skarżących, świadczy i o tym, że wydanie przez organ I instancji decyzji z dnia 22 marca 2005 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę pozostało bez wpływu na bieg terminu przedawnienia, bowiem decyzja ta została wydania po upływie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności należy odnieść się do charakteru postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 o.p. Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć oczywiście dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 20.03.2013 r. sygn. akt II FSK 1439/11, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotna z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest także okoliczność, że mamy do czynienia z trybem nadzwyczajnym. Instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji (postanowienia) pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcona ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 o.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy cytowanej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną i wystąpienie co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 o.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 219 o.p. do postanowień, na które przysługuje zażalenie stosuje się art. 240-249, z tym że zamiast decyzji wydaje się postanowienie.

Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 o.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. W przedmiotowej sprawie Skarżący wskazali art. 240 § 1 pkt 8 o.p. powołując w uzasadnieniu wyrok TK z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.

Przesłanka wznowienia, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu, decyzja okazuje się wadliwa. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji (postanowienia) okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji (postanowienia), a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (postanowienia) (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 83/11 oraz z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 480/13,) opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. i zweryfikowania decyzji, jest to, by treść owego orzeczenia była - w całości lub części - determinowana przepisem prawnym, zdyskwalifikowanym potem przez Trybunał Konstytucyjny (por. M. Masternak-Kubiak, Ustawa o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1998 r., s. 61). Wznowienie postępowania opiera się na konkretnych przesłankach, których z uwagi na nadzwyczajny charakter tej instytucji, nie można w sposób dowolny modyfikować.

WSA trafnie zatem uznał, że stosując art. 240 § 1 pkt 8 o.p. zgodnie z jego treścią, organ nie naruszył prawa, a zatem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z ustawą zasadniczą, nie mogło zostać uznane za podstawę do wzruszenia ostatecznego postanowienia z dnia 13 października 2005 r. Przepis, na podstawie którego zostało wydane to postanowienie, nie był bowiem przepisem, którego niekonstytucyjność stwierdził następnie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Jak wynika z akt sprawy postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w PIT za 1998 r. zostało wydane na podstawie art. 62 § 1 i § 4 o.p., a więc przepisów, które nie zostały poddane kontroli zgodności z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny w postępowaniu zakończonym wyrokiem z 8 października 2013 r. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ nie wskazał zarówno art. 70 § 6, czy też art. 70 § 8 o.p. – dopiero w postanowieniach o zaliczeniu wpłat wydawanych po 10 września 2006 r. organ podatkowy w podstawie wskazywał na nieprzedawnienie zobowiązania z uwagi na zabezpieczenie hipoteczne (art. 70 § 8 o.p.). Było to efektem tego, iż uznawał, że do 10 września 2006 r. zobowiązanie w PIT za 1998 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na przesłanki wskazane w art. 70 § 2 pkt 1 i 2 o.p. (ulga podatkowa i decyzja ratalna). W konsekwencji nie naruszono także w przedmiotowej sprawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p.

Skarżący kwestionują poprawność stanowiska organów w zakresie art. 70 § 2 pkt 1 i 2 o.p. podkreślając, że powyższy przepis nie miał zastosowania w przeciwieństwie do art. 70 § 6 o.p., o którego niekonstytucyjności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny (SK 40/12), a który to przepis poprzez art. 20 § 2 ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa od 1 stycznia 2003 r. miał zastosowanie do zaległości w PIT za 1998 r.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że Skarżący nie mogą żądać od organu podatkowego w ramach wznowionego postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. analizy wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 r. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy, bowiem narusza to regulacje art. 128 o.p. Jak wskazano powyżej istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu pierwotnym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową. Wznowione postępowanie nie może służyć do oceny czy w rzeczywistości wystąpiły przesłanki określone w art. 70 § 2 pkt 1 i 2 o.p., na które powołuje się organ, czy też nie i zastosowanie miał art. 70 § 6 o.p. Taka polemika była dozwolona jedynie w postępowaniu zwykłym (instancyjnym), a nie wznowieniowym. W konsekwencji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 2 i art. 70 § 6 o.p. nie mogły zostać uznane za usprawiedliwione.

Z tych samych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności naruszenia art. 70 § 2 o.p. (m.in. definicji ulgi podatkowej). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na WSA obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia określonych zarzutów, wniosków, czy pism procesowych koniecznym jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym oraz wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tzn. wykazania, że gdyby Sąd ich nie pominął rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne od kontrolowanego.

WSA, podobnie jak organ związany ograniczeniami wznowionego postępowania, nie był uprawniony do badania poprawności merytorycznej zaskarżonego postanowienia we wszelkich jego aspektach, lecz jedynie w odniesieniu do przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w PIT za 1998 r. zostało wydane na podstawie art. 62 § 1 i § 4 o.p., a więc przepisów, które nie zostały poddane kontroli zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny w postępowaniu zakończonym wyrokiem z 8 października 2013 r., co zwalniało WSA od oceny pozostałych zarzutów skargi, jako niemających znaczenia dla sprawy.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnieść się do wniosku Skarżących o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 stycznia 2014 r. Nr [...]. W świetle powołanego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postanowienie wskazane przez Skarżących znajduje się w aktach sprawy przedłożonych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, a zgodnie z art.133 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W świetle powyższego brak przesłanek ustawowych do przeprowadzenia dowodu z postanowienia, które znajduje się w aktach sprawy.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Rozstrzygnięcia o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 209, art. 204 pkt 1 p.p.s.a.