Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 102/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 6 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień i lipiec 2001 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz U. G. kwotę 10147 zł (dziesięć tysięcy sto czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił U.G., prowadzącej działalność gospodarczą w ramach firmy Laboratorium K., mającej status zakładu pracy chronionej nienależną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. w łącznej wysokości 293.055,00 i nakazał jej zwrot wraz z należnymi odsetkami na konto właściwego urzędu skarbowego.

Organ ustalił, że skarżąca w 2001 r. była podatnikiem podatku akcyzowego jako producent wyrobów akcyzowych, wymienionych w poz. 9 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej ustawa o VAT). W dniach 25 kwietnia 2001 r., 25 maja 2001 r. oraz 27 sierpnia 2001 r. podatniczka złożyła deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości: za marzec 2001 r. - 128.002 zł, za kwiecień 2001 r. - 112.108 zł i za lipiec 2001 r. - 278.852 zł, składając jednocześnie wnioski o dokonanie zwrotu części wpłaconej kwoty zobowiązania w wysokości łącznej za wskazane trzy miesiące w kwocie 293.055 zł. Podatek w wysokości wynikającej z deklaracji został zapłacony, a Urząd Skarbowy dokonał zwrotu części podatku od towarów i usług zgodnie z wnioskiem podatnika. W ocenie organu, wydającego wymienioną na wstępie decyzję, powyższy zwrot podatku był niezasadny, bowiem zgodnie z art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT z uprawnień, określonych w art. 14a ust. 1 - 6 ustawy nie mogą skorzystać podatnicy podatku akcyzowego oraz inni podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w zał. 6 w poz. 8, 9, 11 i 20 do ustawy. Organ stwierdził, iż na podstawie art. 14a ust. 5a ustawy o VAT podatniczce nie przysługiwał częściowy zwrot wpłaconego podatku i zgodnie z art. 14a ust. 5b ustawy o VAT zobowiązano ją do zwrotu otrzymanej kwoty wraz z odsetkami.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik U.G. zarzucił naruszenie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa). Zwrócił uwagę na to, iż konstrukcja art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT budzi poważne wątpliwości interpretacyjne. Na podstawie tego przepisu część podatników uznała, iż wyłączenie prawa do zwrotu wpłaconej kwoty podatku nie dotyczy podatników podatku akcyzowego, którzy sprzedają tylko wyroby akcyzowe określone w poz. 8, 9, 11 i 20 załącznika nr 6 do ustawy o VAT. Nie kwestionując faktu, iż w powołanej przez organ orzekający uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2002r. dokonano odmiennej wykładni i przyjęto, iż z uprawnienia określonego w art. 14a ust. 1 - 6 ustawy o VAT nie mogą skorzystać dwie grupy podatników – podatnicy podatku akcyzowego oraz inni podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe poza wyrobami wymienionymi w poz. 8, 9, 11 i 20 załączniku nr 6 do ustawy, w odwołaniu zwrócono uwagę na fakt, iż dokonana przez stronę wykładnia może również być uznana za prawidłową i że takie stanowisko znalazło poparcie w doktrynie. Podniesiono także, iż powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego został podjęta dopiero w lutym 2002 r., a do tego czasu zarówno orzecznictwo, jak i praktyka organów podatkowych w tym zakresie były niejednolite. Ponadto przed dokonaniem zakwestionowanego zwrotu (...) Urząd Skarbowy Ł.–B. przeprowadził kontrolę, której zakres obejmował m.in. zasadność zwrotu podatku. Pomimo posiadania wiadomości, iż skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego, Urząd Skarbowy przeprowadzając kontrolę nie uznał tego faktu za przeszkodę w dokonaniu zwrotu. Odmienna interpretacja przepisów, dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowi zatem – w ocenie pełnomocnika skarżącej – naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Błędy organów podatkowych nie mogą być bowiem przerzucane na podatnika.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił kwotę zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. w wysokości 0 zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż uprawnienie określone w art. 14a ust. 1 - 6 ustawy o VAT nie dotyczy dwóch grup podatników, tj. podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów określonych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT pod pozycją 8, 9, 11 i 20. Zdaniem organu odwoławczego analizując przedmiotowy przepis przede wszystkim należy kierować się wykładnią językową, a ta prowadzi do wniosku, że ustawodawca podzielił podatników na dwie grupy: podatników podatku akcyzowego i innych sprzedających wyroby akcyzowe. Gdyby chciał zrównać ich uprawnienia nie wprowadzałby takiego podziału. Powołał się przy tym na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe przepisy organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż podatniczce nie przysługiwał zwrot wpłaconego podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. Producent wyrobów akcyzowych, mający status zakładu pracy chronionej, nie ma bowiem prawa do zwrotu podatku VAT, zgodnie z ww. art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane w decyzji pierwszoinstancyjnej. Zdaniem organu z uwagi na fakt, iż prowadzone przez Urząd Skarbowy postępowania kontrolne, w sprawie zwrotu wpłaconego podatku VAT za miesiące marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. nie zostały zakończone wydaniem decyzji w tym przedmiocie, a podatnikowi - zgodnie z art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT nie przysługiwał zwrot, zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż podatniczka powinna zwrócić nienależnie otrzymane kwoty zwrotu za wymienione miesiące. Organ powołując się na treść art. 3 ust. 7 Ordynacji podatkowej stwierdził, że przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku albo zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o ustawy o VAT, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Jeżeli organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, iż podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zwrotu podatku (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku, w ocenie organu podatkowego, mamy do czynienia ze szczególną formą zwrotu podatku, przewidzianą w art. 14 a ust. 1 ustawy o VAT. Organ winien był zatem zgodnie z powołanymi wyżej przepisami określić kwotę zwrotu. Uchybienie to nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie dokonane przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Ponadto stan faktyczny w sprawie został dokładnie wyjaśniony oraz jest bezsporny. Uprawniało to organ odwoławczy do uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez pełnomocnika U.G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 14a ust. 1 oraz ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 konstytucji RP wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podtrzymał swoje zarzuty odnoszące się do błędnej interpretacji art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, powołując się przy tym na argumenty doktryny prawa. Podtrzymał także swój zarzut, sformułowany w odwołaniu o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmiennej od treści wniosku pokontrolnego, sformułowanego przez Urząd Skarbowy, dokonujący oceny prawidłowości wywiązywania się przez skarżącą z obowiązków wynikających z ustawy o VAT. Pełnomocnik zwrócił też uwagę, iż przepis art. 14 a ust. 7 ustawy o VAT budził w owym czasie spory interpretacyjne i powodował rozbieżne stanowiska organów podatkowych. Skoro jednak spółka skorzystała z korzystnej dla siebie wykładni i wykładnia ta została zaakceptowana przez organ podatkowy, to niedopuszczalne jest i niezgodne z zasadami państwa prawnego oparcie późniejszego rozstrzygnięcia organów podatkowych na dokonanej po kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa. Zdaniem pełnomocnika, wydanie w opisanym stanie faktycznym, decyzji uznającej, iż skarżącej nie przysługiwał zwrot wpłaconego podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do funkcjonowania organów administracji, w tym organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, zasada ta oznacza m.in., że ryzyko pomyłek i błędów w działaniu organów administracji nie może być przerzucane na podmioty poddane władztwu administracyjnemu, jeśli po ich stronie nie można dopatrzyć się naganności postępowania.

Pełnomocnik zauważył ponadto, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do dodatkowych zarzutów zawartych w piśmie z dnia 12 listopada 2004 r., w którym to piśmie strona podnosiła, iż w decyzjach pierwszej instancji nie uwzględniono skutków prawnych wynikających z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł o częściowej niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisów dotyczących zmiany od dnia 1 stycznia 2000 r. zasad preferencji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, przysługujących podatnikom mającym status Zakładu Pracy Chronionej. Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zaistnienia przesłanek wymienionych w uzasadnieniu powołanego wyroku stanowi – w ocenie pełnomocnika – naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 278/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] z uwagi na to, że decyzje organów podatkowych oparte zostały na przepisach art. 14a ust. 5b ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie mogły stanowić podstawy do orzekania w konkretnym stanie faktycznym z uwagi na fakt, że nie obowiązywały w okresach podatkowych, których dotyczyły wydane decyzje. Wobec tego zastosowanie wymienionych przepisów do mających znaczenie prawne okoliczności podatkowego stanu faktycznego sprawy stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W wyniku wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2005 roku sygn. akt I FSK 399/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął w swoich rozważaniach, że przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie był samoistną i wyłączną podstawą prawną do wydania zaskarżonej decyzji. Wskazał, że jako podstawę prawną powołano też przepisy art. 14a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, które były normami prawa materialnego ustanawiającymi prawo do zwrotu podatku podatnikowi. W tej sytuacji sam fakt powołania jako podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy do stwierdzenia jej nieważności, gdyż błędne powołanie podstawy prawnej nie stanowi wady zagrożonej sankcją nieważności, jeśli istniały podstawy prawne do wydania tej decyzji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2006 roku, sygn. akt I SA/Łd 686/06 oddalił skargę U.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...]. Sąd wskazał, iż treść art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, a zwłaszcza użyte w nim sformułowanie "oraz" mogła nastręczać pewne trudności interpretacyjne, jednakże wykładnia językowa, dokonana na gruncie prawa podatkowego, wynikająca zarówno z niewątpliwie restrykcyjnego charakteru tego przepisu oraz sposobu redagowania tego rodzaju przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca zastosował spójnik "oraz" nie w znaczeniu koniunkcyjnym lecz w znaczeniu enumeracyjnym, przez wymienienie w tym przepisie dwóch różnych kategorii podatników. Sąd powołał się przy tym na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 25 lutego 2002 roku, sygn. akt FPS 13/01. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, w toku postępowania organy podatkowe nie naruszyły także przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W wyroku zaznaczono również, iż przedmiotowa sprawa była w wyniku skargi kasacyjnej organu podatkowego przedmiotem rozpoznania przez NSA, który stwierdził m.in., że właściwą podstawą prawną do wydania decyzji winny stanowić przepisy art. 14a ust. 1-5 i ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W wyniku wniesienia przez U.G. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2007 roku, sygn. akt I FSK 1318/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. NSA stwierdził, iż wbrew twierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2006 roku, NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2005 roku uchylając do ponownego rozpoznania poprzedni wyrok WSA w Łodzi nie dokonał wiążącej wykładni przepisów prawa co do prawidłowości podstawy wydania decyzji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. NSA wyjaśnił, iż intencją Sądu było stwierdzenie, że jeśli przepis art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu nie miał w sprawie zastosowania, to nie mogło być mowy o oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią tego przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją i brak było podstaw do stwierdzenia nieważności. Natomiast NSA nie dokonał wiążącej wykładni co do prawidłowości zastosowania art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ponadto NSA podkreślił, iż organy podatkowe oraz WSA w Łodzi pominęły, iż podatniczka już w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej wniosła o zbadanie czy nie spełnia warunków uzyskania korzystnego rozliczenia podatku w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku, sygn. akt K 45/01. W ocenie NSA, mając na względzie powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w rozpoznawanej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Nadto NSA przywołał uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 roku, sygn. akt FPS 4/04, w której wyrażono pogląd, iż podatnicy, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku, sygn. akt K 45/01 stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach – mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Mając na względzie argumentację zawartą w powyższej uchwale, NSA nadmienił, iż w stosunku do podatniczki, jeżeli zostaną spełnione ustalone okoliczności faktyczne uprawniające do korzystnego rozliczenia podatku od towarów i usług powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 roku.

W dniu 6 maja 2008 roku pełnomocnik skarżącej poparł wniesioną skargę, z kolei pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako p.p.s.a.- Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2007 roku sygn. akt I FSK 1318/06.

Istotę sporu między stronami stanowi ustalenie, czy skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą w formie zakładu pracy chronionej, przysługiwał całkowity lub częściowy zwrot wpłaconego podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i lipiec 2001 roku.

Rozbieżności między stronami powstają na tle prawidłowego zastosowania i wykładni stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji przepisu art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – powoływanej dalej jako ustawa o VAT.

W wyroku z dnia 25 czerwca 2002 roku, sygn. akt K 45/01 Trybunał Konstytucyjny uznał art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 roku jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Pomimo bezczynności ustawodawcy w zakresie realizacji powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 roku, sygn. akt FPS 4/04 wyraził pogląd, iż podatnicy, których dotyczy powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, mogą ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT podlegającej zwrotowi na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego oraz uchwale siedmiu sędziów, NSA w wyroku z dnia 11 października 2007 roku stwierdził, iż w stosunku do podatnika wobec, którego ustalone zostaną okoliczności faktyczne uprawniające do korzystnego rozliczenia podatku VAT, zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 roku.

Powyższe oznacza, iż podatnicy posiadający status zakładu pracy chronionej, spełniający podmiotowo-przedmiotowe kryteria określone cyt. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, rozliczają się po dniu 1 stycznia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług na zasadach wynikających z przepisu art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., dopóki nie zakończą realizacji rozpoczętych przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w ich zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych.

A zatem zastosowanie korzystnego dla podatnika art. 14a ustawy o VAT brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 roku, jest możliwe w razie ustalenie że :

1) przedsięwzięcie (czyli projekt, zamysł) jest faktycznie realizowane przez określonego podatnika, tj. zakład pracy chronionej,

2) rozpoczęcie przedsięwzięcia nastąpiło "w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawnych", obowiązujących przed dniem 30 listopada 1999 roku,

3) przedsięwzięcie ma charakter długookresowy, czyli jest realizowane przez długi okres czasu,

4) przedsięwzięcie jest realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w danym zakładzie.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, w swoich ustaleniach, całkowicie zignorowały tę kwestię, mimo że już w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik skarżącej wnosił o zbadanie czy podatniczka nie spełnia warunków do korzystnego rozliczenia podatku VAT. Brak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie stanowi obrażę naczelnej zasady postępowania podatkowego – prawdy obiektywnej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Z treścią przywołanego przepisu koresponduje przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zaniechanie przez organy podatkowe obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie ewentualnych przesłanek dających możliwość korzystniejszego rozliczenia się przez podatniczkę z podatku od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 roku stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy.

Nie znajduje natomiast uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14a ust. 1 i art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy VAT spójnik "oraz" został ujęty w znaczeniu enumeracyjnym, poprzez wymienienie w tym przepisie dwóch różnych kategorii podatników, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie do podatnika, stanowiąc podstawę do wyłączenia stosowania wobec niego art. 14a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 11 października 2007 roku oceną prawną podnieść należy, iż wyjątek wprowadzony do przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT dotyczący wyrobów preferowanych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 roku, odnosi się tylko do innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 lutego 2002r. sygn. akt FPS 13/01 ONSA 2002, nr 3, poz. 102).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak sentencji.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy jeszcze raz rozpatrzy i oceni zgromadzony w sprawie materiał dowodowy z uwzględnieniem zaistnienia ewentualnych przesłanek dających podstawę do zastosowania wobec skarżącej art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 roku.

P.Pie.