Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1424/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 194, art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 81, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 352/12 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 352/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej I orzekał w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 139, art. 140, art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5, art. 76, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82, art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stwierdził wobec [...] powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Transporter T 5 2,5 TD Multivan, rok produkcji 2006 i określił wysokość podatku akcyzowego w kwocie 9,519,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 69,995 zł i stawkę 13,6%.

Organ I instancji wskazał, że w toku postępowania wszczętego z urzędu pismem z dnia 5 listopada 2010 r. zwrócono się do firmy [...], dealera samochodów Volkswagen, o udzielenie informacji, czy ww. samochód został wyprodukowany, jako samochód osobowy, czy ciężarowy. W odpowiedzi, dealer samochodów, będący przedstawicielem producenta, poinformował, że pojazd został wyprodukowany, jako pojazd osobowy – model Multivan. W toku oględzin przeprowadzonych w obecności aktualnego właściciela pojazdu stwierdzono, że samochód posiada nadwozie zamknięte typu VAN, 4 drzwiowe tj. przednie kierowcy i pasażera, tylne przesuwane oraz tylna klapa podnoszona do góry. Pojazd na całej powierzchni bocznej posiada szyby. Pojazd w obecnym stanie jest 6-cio miejscowy. Pojazd posiada dla wszystkich miejsc siedzących pasy bezpieczeństwa. Wnętrze samochodu wyposażone jest w sposób typowy dla samochodu osobowego. Samochód przerobiony z 3 miejscowego, w wersji pierwotnej z przodu dwa, z tyłu jeden fotel, za fotelem kratka oddzielająca przestrzeń ładunkową, zdemontowana do potrzeb nowego właściciela. Z przeprowadzonych oględzin, jak wskazał organ, wynika jednoznacznie, że pojazd posiada konstrukcyjne cechy, które świadczą, że wyprodukowany został, jako pojazd osobowy przeznaczony do przewozu osób. Również kryterium ładowności (ładowność części pasażerskiej wynosi 420 kg, części towarowej 306kg) przemawia za zakwalifikowaniem przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 i potwierdza, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez [...] od wskazanej wyżej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w [...], decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., wydaną na podstawie art 207, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2 § 3, Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2 , art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącym załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86,poz. 880) wyjaśnił, że aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przedmiotowy pojazd nie spełnia wymogów określonych w Notach Wyjaśniających dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8704 z uwagi na fakt, że posiada przeszklone boczne okna, nadwozie zamknięte typu VAN, 4 drzwiowe tj. przednie kierowcy i pasażera, tylne przesuwane oraz tylną klapę podnoszona do góry. Pojazd na całej powierzchni posiada szyby, co wyraźnie widać na zdjęciach załączonych do sprawy. Wymienione cechy przedmiotowego pojazdu przesądzają tym samym o jego klasyfikacji do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Przedmiotowy samochód posiada większość z cech właściwych tej pozycji. Dla zagwarantowania bezpieczeństwa i komfortu jazdy kierowcy i pasażerów posiada w swoim standardowym wyposażeniu m.in. 4/5 zagłówki, ABS, Airbag kierowcy. el podnoszenie szyb, przód i tył, immobilizer, klamki w kolorze nadwozia, klimatyzację, listwy boczne w kolorze nadwozia, nawiew wentylacji na tylne miejsca, przystosowanie do montażu fotelika, uchwyty na kubki. Wskazane wyposażenie, oparte o wycenę w systemie EurotaxGlassis dla wersji standardowej, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy o komfortowych walorach pojazdu (luksusowe liczne opcje wyposażenia), a tym samym wyczerpuje przesłankę według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Powyższe potwierdza również pismo z dnia 17.11.2010 r. w którym przedstawiciel firmy [...] informuje, że sporny pojazd został wyprodukowany, jako pojazd osobowy Multivan. Organ wyjaśnił również, że żądanie strony dotyczące uznania dowodu w postaci opinii rzeczoznawcy z dnia 12 maja 2012 r., według której sporny pojazd jest samochodem ciężarowym jest bezzasadne, bowiem kompetencje do klasyfikacji pojazdów samochodowych posiadają wyłącznie organy podatkowe. W konsekwencji, przesłuchanie rzeczoznawcy nie ma uzasadnienia. Odnośnie zarzutu, że sporny pojazd winien być zaklasyfikowany jako ciężarowy z uwagi na zapisy widniejące w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym oraz fakcie jego rejestracji w krajowym wydziale komunikacji, organ wyjaśnił, że nie kwestionuje zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane organy do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednakże czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednia klasyfikacje wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe, czy osobowe. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalana są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Oznacza to, że uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu, jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym, jako ciężarowy, nie przesądza o klasyfikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704.

Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 352/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę [...] na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 u.p.a. – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. O uznaniu zatem danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W tym zakresie, ustawa o podatku akcyzowym wyraźnie w art. 3 ust. 2 nakazuje stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Wobec powyższych regulacji Sąd I instancji uznał, że zasadnie organ podatkowy dokonał klasyfikacji zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. W ocenie WSA, szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Z okoliczności ustalonych przez organy wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany, jako samochód osobowy Multivan. Posiada nadwozie zamknięte typu VAN, 4 drzwiowe tj. przednie kierowcy i pasażera, tylne przesuwane oraz tylna klapa podnoszona do góry. Pojazd na całej powierzchni bocznej posiada szyby. Pojazd w obecnym stanie jest 6-cio miejscowy, z przodu dwa, z tyłu kanapa przesunięta na ostatni rząd siedzeń i miejsce do mocowania wózka inwalidzkiego obecnego właściciela. Tapicerka wewnątrz samochodu. Pojazd posiada dla wszystkich miejsc siedzących pasy bezpieczeństwa. Wnętrze samochodu wyposażone jest w sposób typowy dla samochodu osobowego. Samochód przerobiony z 3 miejscowego, w wersji pierwotnej z przodu dwa, z tyłu jeden fotel, za fotelem kratka oddzielająca przestrzeń ładunkową, zdemontowana do potrzeb nowego właściciela. Ładowność części pasażerskiej wynosi 420 kg, części towarowej 306 kg .Według EurotaxGlassis w wersji standardowej przedmiotowy samochód posiada m.in. 4/5 zagłówki, ABS, Airbag kierowcy. el podnoszenie szyb, przód i tył, immobilizer, klamki w kolorze nadwozia, klimatyzację, listwy boczne w kolorze nadwozia, nawiew wentylacji na tylne miejsca, przystosowanie do montażu fotelika, uchwyty na kubki.

Według Sądu I instancji powyższe oznacza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 10 grudnia 2008 r. przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jak słusznie wskazał również organ I instancji, mimo, że jak wskazują niemieckie dokumenty rejestracyjne, pojazd w pewnym czasie mógł być wykorzystywany do przewozu towarów i uzyskał prawdopodobnie w tym zakresie lokalną homologację i dopuszczenie do ruchu, to jednak w rozumieniu klasyfikacji CN, nie zmienił zasadniczego przeznaczenia nadanego mu przez producenta. Powyższe znajduje zresztą w pełni potwierdzenie w zapisach występujących w niemieckim dowodzie rejestracyjnym i książce pojazdu, których pola (D3)oznaczenie handlowe,(J) klasa pojazdu, (5) opis klasy pojazdu oraz karoserii, zawierają odpowiedni następujące informacje: (D3) Multivan, (J) M1, (5)samochód do przewozu osób, do ośmiu miejsc siedzących, pojazd podwójnego zastosowania. Organ przy tym wyjaśnił, że zawarte w dokumencie oznaczenie "LKW"- samochód ciężarowy, jak wynika z pozostałych zapisów znajdujących się w dokumentach rejestracyjnych, zostało naniesione przez jednostkę notyfikacyjną TUV Nord (Stowarzyszenie Nadzoru Technicznego) i nie spowodowało zmiany innych istotnych parametrów technicznych pojazdu, jak chociażby: ilości miejsc siedzących, czy ładowności. Zmianie nie uległa również kategoria homologacyjna pojazdu określona w polu (J) dowodu rejestracyjnego i książki pojazdu, której treść M1 wskazuje na pojazd do przewozu osób, mający nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy.

[...] zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a w przypadku uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie zarzutów skargi stacyjnej opartych na art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwaną dalej p.p.s.a. - nie przychylając się do zarzucanych przez skarżącego uchybień przepisów postępowania - uchylenie wyroku w całości i wydania, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzeczenia co do istoty sprawy.

Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.a.- poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że w chwili nabycia i późniejszego wprowadzenia pojazdu na terytorium kraju podlegał on klasyfikacji do kodu CN 8703;

2) art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez dokonanie błędnej klasyfikacji pojazdu w przedmiotowej sprawie, wynikającej z wybiórczego zastosowania przepisów określających klasyfikację towarów do właściwego kodu taryfy CN;

3) art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. poprzez jego zastosowanie w sprawie i przyjęcie, iż w chwili nabycia pojazdu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju byt on pojazdem osobowym, i jako taki podlegał opodatkowaniu akcyzą;

4) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego niezastosowanie i oparcie zaskarżonego wyroku na przepisach nie będących przepisami prawa, jakimi są Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego;

5) art. 32 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nierówne potraktowanie podmiotów dokonujących jednakowych czynności - nabywania pojazdów samochodowych - i stosowania wobec nich różnych przepisów określających klasyfikację pojazdów samochodowych bez podania uzasadnienia;

6) art. 84 Konstytucji RP, poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej, a przez to niewłaściwej, art. 81 u.p.a.;

7) art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez jego niezastosowanie, w związku z czym doszło do dyskryminacji towarów pochodzenia unijnego względem towarów wyprodukowanych w Polsce - stosowanie odmiennych, w większym stopniu restrykcyjnych, przepisów służących klasyfikacji towarów; uprzywilejowanie podmiotów dokonujących transakcji w Polsce.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., opierając się na wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2006 roku (sygn. akt I OPS 4/05) oraz uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 roku (sygn. akt I OPS 10/09), oraz kierunku wykładni zasygnalizowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 września 2006 r. (sygn. akt SK 63/05), wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120 o.p., poprzez oparcie zaskarżonej skargą decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej na Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które to przepisy nie stanowią obowiązującego prawa;

2) art. 194 o.p., poprzez odrzucenie informacji zawartych w dokumentach urzędowych bez przeprowadzenia przeciwdowodu w stosunku do nich.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Wniesiona skarga kasacyjna powołuje obydwie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. Zarzuca się w niej Sądowi I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenie przepisów prawa procesowego, które - w ocenie strony - miało istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 194 o.p. Podkreślenia wymaga, że przepisy prawa określające warunki zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego nie maja wpływu na decyzję, której przesłanką było stwierdzenie czy samochód ten podlega podatkowi akcyzowemu. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest dokonywana stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej, natomiast rejestracja pojazdu odbywa się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którą chodzi o zapewnienie zachowania określonych zasad oraz warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu na drogach publicznych. Dokument urzędowy w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu, zgodnie z treścią art. 71 Prawa o ruchu drogowym stwierdza, że dany pojazd samochodowy został dopuszczony do ruch na drogach publicznych, nie określa natomiast jego cech istotnych z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Z tej przyczyny dowód rejestracyjny, niezależnie od tego czy pochodzi od właściwych organów państwa nabycia pojazdu, czy też organów krajowych nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji samochodu dla celów określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dodać należy, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie odsyła w sprawach klasyfikacji do regulacji zawartych w przepisach komunikacyjnych o rejestracji pojazdów (krajowych lub obowiązujących w państwie nabycia). Ustawa o podatku akcyzowym w sposób autonomiczny i jednoznaczny wskazuje na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego, czy to poprzednio poza granicami kraju, czy na terenie kraju nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Konkretny pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być – dla celów poboru akcyzy – zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1414/11).

Również zarzut naruszenia art. 120 o.p. należy uznać za bezzasadny. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe działają na podstawie prawa. Według autora skargi kasacyjnej zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] została oparta na Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które to przepisy nie stanowią obowiązującego prawa.

W pierwszym rzędzie należy odwołać się do art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), który stanowił delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ogłoszenia w drodze obwieszczenia wyjaśnień do Taryfy celnej obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz opinie klasyfikacyjne przyjęte przez radę współpracy celnej i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

W wykonaniu delegacji ustawowej Minister Finansów w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z dnia 4 grudnia 2006 r.) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji. Cyt. Obwieszczenie rzeczywiście z uwagi na formę nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa w rozumieniu art. 84 ust. 1 Konstytucji RP. Jednak jego zawartość stanowiąca zbiór wspólnotowych aktów prawnych stanowiących źródła prawa ma decydujące znaczenie w niniejszej sprawie i znajduje zastosowanie.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 20 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje m.in. towarową Nomenklaturę Scaloną (lit. a/). Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE Nr L 256 z 7 września 1987 r. ze zm.) ustanowiona została Nomenklatura Scalona, która oparta została na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) uzupełnianego przez noty wyjaśniające.

Problem charakteru prawnego not wyjaśniających i opinii klasyfikacyjnych WCO był przedmiotem licznych orzeczeń NSA oraz SN dotyczących stanu prawnego, obowiązującego przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Sądy konsekwentnie przyjmowały, że opinie i noty mają charakter wykładni wiążącej dla organów celnych (por. np. wyrok NSA z 24 czerwca 1993 r., S.A./Wr 1852/92, OSP 1995, z. 1, poz. 23; wyrok SN z 13 listopada 1996 r., III RN 28/96, OSNCP 1997, nr 11, poz. 185; wyrok NSA z 29 stycznia 1998 r., V S.A. 598/97, cyt. za M. Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milarczyk, W. Morawski, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, pod red. W Morawskiego, Warszawa 2007, s. 206).

Przyjęcie koncepcji autora skargi kasacyjnej oznaczałoby wykluczenie możliwości przeprowadzania klasyfikacji samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 762/10).

Chybione są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przytoczony w punkcie 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej przepis art. 3 u.p.a. nie zawiera ust. 1 pkt 2. Przepis ten składa się z trzech ustępów. Niemniej jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w istocie zarzut dotyczy naruszenia art. 3 ust. 2 u,p,a.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy stwierdzić, iż właściwa jego ocena może nastąpić tylko na tle stanu faktycznego, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Jednakże sposób prezentacji argumentów wskazuje jedynie, że zamiarem kasatora było podważenie ustaleń faktycznych. Kasator nie zgadza się bowiem ze stanowiskiem organu, zaaprobowanym następnie przez Sąd I instancji, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a nie samochód ciężarowy. Dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną, trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest jednak stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku, a nie stan faktyczny postrzegany przez stronę. Z tego też powodu, w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego niedopuszczalne jest podnoszenie tego rodzaju argumentacji. Można tego dokonać jedynie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, tj. naruszenia przepisów postępowania. Jak wcześniej zostało jednak wywiedzione zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne.

Powyższe wywody należy również odnieść do zarzutu sformułowanego w punkcie 3 petitum skargi stacyjnej, tj. naruszenia art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a., ponieważ i w tym przypadku autor skargi kasacyjnej poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego podjął próbę podważania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie.

Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. Jak to już zostało wcześniej wyjaśnione noty wyjaśniające mają charakter wykładni wiążącej dla organów celnych. Wobec tego nie można uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska organów celnych nie upoważniało do formułowania twierdzeń skarżącego o nierównym traktowaniu podmiotów dokonujących jednakowych czynności - nabywania pojazdów samochodowych - i stosowania wobec nich różnych przepisów określających klasyfikację pojazdów samochodowych. W tym zakresie mogłoby mieć bowiem znaczenie tylko porównywanie potraktowania skarżącego w sytuacji do odmiennego traktowania innych osób znajdujących się w takiej samej sytuacji na gruncie stosowania tych samych instytucji prawnych (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I GSK 478/07). Tego zaś skarga kasacyjna nie wykazała zarzucając naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył art. 84 konstytucji RP, bowiem w sprawie na tle niepodważonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano art. 81 u.p.a.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 90 TW, bowiem w świetle tego co wyżej powiedziano przy całkowitej akceptacji uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku, nie ma miejsca dyskryminacja podmiotów pochodzących z krajów Unii Europejskiej (art. 90 TW).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, tym samym nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty środka prawnego za niezasadne i działając na podstawie 184 p,p,s,a, oddalił skargę kasacyjną.