Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1323/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5 ust 1, art. 7b ust 1 pkt 4, art. 15 ust 4d, art. 16 ust 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 r. sprawy ze skargi X. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 12 września 2019r. znak: [...] stwierdził, że stanowisko X. sp. z o.o. z siedzibą w K. przedstawione we wniosku z 12 lipca 2019r. (data wpływu 23 lipca 2019r.) uzupełnionym pismem z 12 lipca 2019r. (data wpływu 23 lipca 2019r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu/pożyczki zaciągniętej w celu pokrycia wkładu w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca w przyszłości założy z drugim wspólnikiem spółkę komandytową. Spółka osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z udziałem w Spółce osobowej łączyć się będą z przychodami oraz kosztami uzyskania przychodów każdego ze wspólników Spółki osobowej w proporcji do przysługującego wspólnikowi prawa do udziału w zysku, a więc także z przychodami i kosztami Wnioskodawcy. Spółka osobowa będzie podmiotem przeznaczonym do realizacji konkretnego celu biznesowego, będzie więc spółką celową. Po realizacji celu ulegnie rozwiązaniu i wyda swój majątek wspólnikom. W związku z brakiem stosownych postanowień w umowie spółki jej ogół praw i obowiązków będzie niezbywalny. Wnioskodawca planuje uzyskać środki na spłatę odsetek z bieżącego dochodu Spółki osobowej, na spłatę finansowania uzyskując majątek likwidacyjny Spółki osobowej po zakończeniu projektu. Wnioskodawca w celu uzyskania statusu wspólnika Spółki osobowej, założy wraz z drugim wspólnikiem Spółkę osobową i dokona wkładu do Spółki osobowej nabywając w konsekwencji jej ogół praw i obowiązków (dalej: "Nabycie OPIO"). Na potrzeby Nabycia OPIO spółka pozyska finansowanie zewnętrzne w wyniku zawarcia umowy pożyczki lub umowy kredytu bankowego - środki z tej pożyczki/kredytu zostaną wniesione jako wkład do Spółki osobowej. Do momentu spłaty kwoty głównej pożyczki lub kwoty głównej kredytu, Spółka zobowiązana będzie uiszczać wynagrodzenie za skorzystanie z zewnętrznych środków finansowych w postaci odsetek. Całość środków pozyskanych w wyniku uzyskania finansowania zewnętrznego zostanie wykorzystana do Nabycia OPIO Spółki osobowej. Środki na spłatę odsetek od uzyskanego finansowania zewnętrznego będą pochodziły z uzyskiwanych ze Spółki osobowej dochodów opodatkowanych na poziomie Wnioskodawcy ze względu na transparentność podatkową Spółki osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zapłacone przez Spółkę odsetki od kwoty głównej pożyczki bądź kwoty głównej kredytu stanowić będą koszt uzyskania przychodów pomniejszający przychody z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej?

2. Czy zapłacone przez Spółkę odsetki od kwoty głównej pożyczki bądź kwoty głównej kredytu stanowić będą średni koszt uzyskania przychodów potrącalny w chwili ich zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki ponoszone przez Spółkę jako wynagrodzenie od zaciągniętego finansowania zewnętrznego uzyskanego w wyniku zawarcia umowy pożyczki czy umowy kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu niezwiązany z przychodami z zysków kapitałowych. Co istotne, odsetki zapłacone przez Spółkę stanowią wydatki poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów innego aniżeli zyski kapitałowe, ponieważ w wyniku ich poniesienia Spółka może prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem Spółki osobowej, której przychody i koszty ze względu na transparentność podatkową Spółki osobowej będą traktowane jako przychody i koszty Wnioskodawcy.

W następstwie spłaty odsetek Spółka posiada niezakłócony i bezpośredni dostęp do środków pochodzących z finansowania zewnętrznego. Środki na spłatę odsetek są uzyskiwane wyłącznie dzięki wypłatom z zysku Spółki osobowej opodatkowanym na poziomie Wnioskodawcy ze względu na transparentność podatkową Spółki osobowej. Co więcej wydatki na spłatę odsetek nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów jakimi są przychody z zysków kapitałowych, ponieważ ich ponoszenie nie wpływa w jakikolwiek sposób na uzyskanie któregokolwiek z przychodów zaliczanych do przychodów z zysków kapitałowych. Przedmiotowe odsetki stanowią bowiem wynagrodzenie za korzystanie z finansowania zewnętrznego, które pozwoliło na generowanie przychodów z działalności operacyjnej, tj. uzyskiwanie dochodów z uczestnictwa w Spółce osobowej. Co istotne odsetki od zaciągniętej pożyczki, kredytu nie warunkują w jakimkolwiek stopniu uzyskania przychodu ze źródła jakim są zyski kapitałowe, lecz stanowią wyłącznie wynagrodzenie za otrzymanie finansowania zewnętrznego, nie zaś wydatek związany z zakupem np. ogółu praw i obowiązków. Środki na spłatę odsetek Wnioskodawca będzie uzyskiwał bezpośrednio z dochodów Spółki osobowej.

W ocenie Spółki powyższe wynika wprost z art. 5 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 865, ze zm., dalej-u.p.d.o.p.) w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 4 tej ustawy, z których wykładni wynika że wydatkiem zaliczanym do źródła przychodów jakim są przychody z zysków kapitałowych są wydatki poniesione na nabycie ogółu praw i obowiązków w sytuacji jego późniejszego zbycia. Wszelkie zaś wydatki ponoszone po uzyskaniu tytułu prawnego do ogółu praw i obowiązków będą stanowiły koszty uzyskania przychodów związane z innym aniżeli zyski kapitałowe źródłem przychodów.

Co również istotne ustawodawca na gruncie ww. ustawy jako przychód z zysków kapitałowych uznaje wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (do którego w niniejszej sprawie nie dojdzie ze względu na postanowienia umowy Spółki i założenia biznesowe), do wskazanego źródła przychodów nie zaliczają się zaś przychody generowane w związku z posiadaniem ogółu praw i obowiązków, tj. z uczestnictwem w Spółce osobowej i uzyskiwania jej dochodów.

W konsekwencji Spółka uprawniona będzie do pomniejszenia przychodów z bieżącej działalności gospodarczej o zapłacone odsetki od zaciągniętej pożyczki czy kredytu.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), zapłacone przez Spółkę odsetki od kwoty głównej pożyczki lub kwoty głównej kredytu stanowić będą pośredni koszt uzyskania przychodów potrącalny w chwili jego zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki płacone jako wynagrodzenie za korzystanie z finansowania zewnętrznego w postaci pożyczki czy kredytu stanowią koszt o charakterze pośrednim i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich zapłaty. Zapłata odsetek nie jest bowiem związana z uzyskaniem konkretnego przychodu np. ze sprzedaży towaru czy świadczenia usługi i w tym sensie nie stanowi kosztu bezpośredniego, stanowi koszt pośredni jako że pozostaje związana z uzyskiwaniem wszystkich przychodów jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej w związku z transparentnością Spółki osobowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Spółka nigdy nie uzyska przychodu ze źródła jakim są wymienione w art. 7b u.p.d.o.p. przychody z zysków kapitałowych, w szczególności nie uzyska przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną (ust. 1 pkt 4). Koszty z tytułu zapłaty odsetek nie są więc związane z tym źródłem przychodów.

Wydatki w postaci odsetek od kredytu czy pożyczki zaciągniętych w celu nabycia wkładu do spółki nie wiążą się również, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, z przychodami z działalności operacyjnej, tj. z uzyskiwaniem dochodów z uczestnictwa w Spółce osobowej. Transparentność podatkowa Spółki osobowej, nie może zostać wykorzystana do rozliczania wydatków, które nie są związane z działalnością tej spółki. Nie można tu pominąć istoty znaczenia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, które należy rozumieć, jako wszystkie przysługujące wspólnikowi prawa (np. do reprezentacji czy udziału w zyskach) i obowiązki (np. uczestnictwo w stratach, powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej). Takich wydatków nie łączy się z osiąganymi na bieżąco przychodami z tytułu działalności spółki osobowej. Czym innym bowiem są wydatki na nabycie wkładu, które dają wspólnikowi określone uprawnienia oraz nakładają na niego pewne obowiązki, a czym innym jest działalność Spółki osobowej. Argumentacja Spółki całkowicie pomija tę różnicę.

Organ podkreślił, że Wnioskodawca, zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p., ustalając dochód będący podstawą opodatkowania będzie musiał wykazać odpowiednią część przychodów oraz kosztów osiągniętych lub poniesionych przez spółkę osobową mając na względzie przepisy w zakresie ich ustalania zawarte w ustawie u.p.d.o.p.

W przedmiotowej sprawie to nie spółka komandytowa zaciągnie pożyczkę czy też kredyt i nie ona będzie zobowiązana do spłaty przedmiotowych odsetek. Spółka komandytowa wykorzysta tylko dla celów swojej działalności środki finansowe pochodzące z wkładu pieniężnego Wnioskodawcy.

Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja opodatkowania spółek osobowych oznacza, że dla celów podatkowych nieistotny jest faktyczny zysk przysługujący wspólnikowi z tytułu udziału w takiej spółce. Dlatego argument Wnioskodawcy sprowadzający się do twierdzenia, że z uwagi na fakt, iż środki na spłatę odsetek będą uzyskiwane wyłącznie dzięki wypłatom z zysku spółki komandytowej opodatkowanym na bieżąco (jako dochód podatkowy na poziomie Wnioskodawcy), to źródło przychodów pozostaje zachowane i zabezpieczone jest argumentem chybionym.

Podsumowując, pożyczka/kredyt, w opisanym we wniosku przypadku, służy sfinansowaniu objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Rozliczenie przychodów i kosztów z udziału w takiej spółce następuje w oparciu o art. 5 u.p.d.o.p. Przychody i koszty generowane są więc przez odrębny podmiot będący spółką osobową, a jedynie ich podział następuje w oparciu o art. 5 powołanej ustawy.

Tym samym, odsetki od pożyczki lub kredytu zaciągniętego na nabycie wkładu do spółki nie spełniają wymaganej przesłanki powiązania z przychodem, aby uznać je za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dodatkowym argumentem dla powyższego stwierdzenia jest fakt, że wnoszenie do spółki osobowej wkładu pieniężnego nie powoduje powstania przychodu dla podmiotu wnoszącego taki wkład.

Bez znaczenia pozostaje także argument o osiągnięciu takiego samego efektu podatkowego zarówno w sytuacji, gdy kredyt zaciąga wspólnik spółki osobowej jak i w sytuacji, gdy zaciąga go spółka osobowa. Po pierwsze, we wniosku nie została przedstawiona do oceny organu podatkowego inna sytuacja, lecz wyłącznie zdarzenie opisane we wniosku. Po drugie, już z tego chociażby powodu, że odsetki od pożyczki czy kredytu zaciągniętego przez spółkę osobową nie stanowiłyby w całości kosztów wspólnika tylko ich część odpowiednią do jego udziału w zyskach spółki osobowej, jest to twierdzenie nieprawdziwe. Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozpatrywanie kwestii dotyczącej ustalenia, czy zapłacone przez Spółkę odsetki od kwoty głównej pożyczki bądź kwoty głównej kredytu stanowić będą średni koszt uzyskania przychodów potrącalny w chwili ich zapłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) stało się bezprzedmiotowe.

II.

Skargę na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wniosła X. sp. z o.o. z siedzibą w K.. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżący jako wspólnik w transparentnej podatkowo spółce komandytowej nie jest uprawniony do pomniejszenia przypadającego na niego przychodu ze Spółki komandytowej o koszty uzyskania przychodów w wysokości faktycznie zapłaconych przez niego odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętej w celu wniesienia wkładu pieniężnego do spółki komandytowej. Prawidłowa wykładania powinna zezwalać na zaliczenia przez Skarżącego faktycznie zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, które pomniejszą jego przychód uzyskany ze spółki komandytowej;

2) art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię w związku z uznaniem, że odsetki od pożyczki lub kredytu zaciągniętego na wniesienie wkładu pieniężnego do spółki komandytowej nie spełniają warunku związku z generowanym przez Spółkę komandytową przychodem i w związku z tym nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów. Prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca fakt transparentności podatkowej spółki komandytowej i związku odsetek z przychodami rozliczanymi przez Skarżącego z tytułu udziału w Spółce komandytowej, powinna zezwalać na zaliczenie faktycznie zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów;

3) art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pomniejszenie przychodów uzyskanych przez danego wspólnika ze spółki komandytowej o kwotę zapłaconych przez niego odsetek związanych z finansowaniem uzyskanym na wniesienie wkładu pieniężnego do tej spółki naruszyłoby zasady obliczania wyniku podatkowego spółki komandytowej. Zgodnie z prawidłową wykładnią odsetki na finansowanie wkładu wspólnika do Spółki komandytowej, który następnie zostanie zainwestowany przez spółkę komandytową w celu osiągnięcia przychodów z działalności operacyjnej nie zmieniają wyniku podatkowego samej Spółki komandytowej ale wpływają na wysokość dochodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu udziału w zysku Spółki komandytowej; różnica w wyniku podatkowym wspólników Spółki komandytowej nie jest niczym nadzwyczajnym i jako taka nie powinna stanowić argumentu zabraniającego wspólnikowi podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych kosztów;

4) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak możliwości rozliczenia przez Wnioskodawcę rzeczywiście poniesionych wydatków związanych z uzyskiwaniem przez niego przychodów z prowadzonej za pośrednictwem Spółki osobowej, jako kosztów uzyskania przychodów pomimo spełnienia wszelkich przesłanek wynikających z tego przepisu. Prawidłowa wykładania tego przepisu i związku wydatków z uzyskiwanymi przychodami powinna doprowadzić do wniosku o możliwości rozliczenia w rachunku podatkowym tychże wydatków;

5) art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w sytuacji braku możliwości zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej oraz przyjęcia modelu biznesowego opisanego we wniosku (rozwiązanie spółki po wypłacie przez nią zysków) powołane przepisy nie znajdują zastosowania i w konsekwencji niemożliwe jest rozliczenie poniesionych kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami uzyskiwanymi za pośrednictwem spółki komandytowej na podstawie wskazanych reguł;

6) art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez odmówienie podatnikowi możliwości rozliczenia w jakikolwiek sposób kosztów pośrednich związanych z prowadzoną przez niego za pośrednictwem spółki komandytowej inwestycją. Prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na stwierdzeniu że koszty odsetkowe związane z pożyczką/kredytem uzyskanym w celu prowadzenia inwestycji za pośrednictwem spółki komandytowej będą stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia;

7) art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez wprowadzanie nieznajdujących oparcia w tym przepisie ani w innych przepisach u.p.d.o.p., przesłanek odmawiających podatnikowi prawa do rozliczenia związanych z przychodem wydatków w postaci faktycznie zapłaconych odsetek jako kosztów uzyskania przychodów pomimo braku ustawowego uprawnienia do takiego działania. Prawidłowe działanie Dyrektora powinno sprowadzać się do stwierdzenia, iż wobec braku spełnienia przesłanek negatywnych zaliczenia wydatku do kosztów, a także pozytywnego warunku zapłacenia odsetek mogą one być rozliczone w rachunku podatkowym Wnioskodawcy;

8) art. 14c§1 w zw. z art. 14b§3 w zw. z art. 121§1 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu oceny stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie Interpretacji, z pominięciem wskazanego w ramach opisu zdarzenia przyszłego celu biznesowego związanego z założeniem i prowadzeniem działalności poprzez Spółkę komandytową - przejawiło się to w niedostrzeżeniu przez Dyrektora, że po zakończeniu planowanej inwestycji wspólnicy Spółki komandytowej zakładają tylko i wyłącznie jej likwidację, którą poprzedzi wypłata wszystkich zysków.

Spółka podniosła, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie w interpretacji dokonano oceny zdarzenia przyszłego innego niż opisane we wniosku o wydanie interpretacji, tj. zdarzenia abstrahującego od planowanego zakończenia działalności Spółki komandytowej. Gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dostrzegł fakt planowanej likwidacji i wypłaty zysków Spółki komandytowej po zakończeniu inwestycji deweloperskiej to z pewnością zauważyłby, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącego i przy treści wydanej interpretacji odsetki od kredytu i pożyczki nigdy nie mogłyby zostać zaliczone przez Skarżącego do kosztów mimo faktycznej zapłaty.

W oparciu o powyższe przepisy strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 2325; dalej-p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183§1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013r. sygn. akt: II FSK 1168/11-CBOSA). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z 1 marca 2010r. sygn. akt: SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontrowersji w sprawie jest to czy ustalając za dany rok podatkowy przypadający na stronę skarżącą dochód podatkowy z uczestnictwa w spółce komandytowej, strona może uznać odsetki od zaciągniętej pożyczki/kredytu, faktycznie zapłacone przez stronę w danym roku podatkowym, jako koszty uzyskania przychodu pomniejszające przychody podatkowe strony. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż strona skarżąca założy z drugim wspólnikiem spółkę komandytową, która będzie spółką celową powołaną do realizacji projektu deweloperskiego - budowa budynku z lokalami użytkowymi. Wspólnicy spółki komandytowej, a zatem i strona skarżąca, pierwotnie wniosą do niej niewielkie wkłady ze środków własnych, dalsze środki będą pochodzić z dodatkowego wkładu pieniężnego wniesionego przez stronę skarżącą w momencie rozpoczęcia projektu. Środki na wniesienie dodatkowego wkładu strona uzyska w formie pożyczki lub kredytu bankowego.

Zdaniem skarżącej spółki prawidłowa wykładnia przepisów art. 5 ust. 1, ust. 2, art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zezwala na zaliczenie faktycznie zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, które pomniejszą przychód uzyskany ze spółki komandytowej. Strona wskazuje, iż odsetki płacone jako wynagrodzenie za korzystanie z finansowania dłużnego, uzyskanego w wyniku zawarcie umowy pożyczki/kredytu stanowią koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami ze spółki komandytowej przypadającymi stronie skarżącej. Gdyby bowiem strona nie poniosła kosztu odsetkowego to nie wykazałaby w swojej deklaracji rocznej przychodów ze spółki komandytowej, nadto gdyby strona nie uzyskała finansowania dłużnego spółka komandytowa nie byłaby w stanie zrealizować celu biznesowego.

Wedle organu interpretacyjnego wydatki w postaci odsetek od pożyczki/kredytu zaciągniętego w celu nabycia wkładu do spółki komandytowej nie wiążą się z przychodami z działalności operacyjnej, tj. z uzyskiwaniem dochodów z uczestnictwa w spółce komandytowej Nie są to wydatki skarżącej spółki rozliczane na poziomie wspólników z tytułu pożyczki/kredytu zaciągniętego przez stronę w celu finansowania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...). Powołany przepis ma charakter ogólny, co oznacza, iż każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj.:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

- nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- został właściwe udokumentowany.

Art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2).

Mając na względzie to, że strona skarżąca wraz z drugim wspólnikiem planuje powołać spółkę komandytową przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 102 K.s.h. spółką komandytową jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Co do zasady spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania (w tym kredyty i pożyczki), pozywać i być pozywana. Jej majątek stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Majątek ten jest odrębny od majątków wspólników spółki komandytowej. Wspólnicy zakładający spółkę komandytową mogą wnieść do takiej spółki wkład pieniężny lub niepieniężny. Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach, w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

W ocenie Sądu, podzielenia wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 8 lipca 2014r. sygn. akt: II FSK 1744/12 (CBOSA) zgodnie z którym, w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Wydatki na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.do.p. Samo bowiem wniesienie wkładu nie jest źródłem przychodu spółki, a poniesione z tego tytułu wydatki nie są związane z pozostałymi przychodami uzyskiwanymi przez osobę prawną z działalności bezpośrednio przez nią prowadzonej. Z kolei przychód i koszty jego uzyskania z tytułu udziału w spółce komandytowej podlegają rozliczeniu na bieżąco według reguł ustalonych w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Stanowisko organu interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej interpretacji wpisuje się w przytoczony wywód NSA, z którego w sposób jednoznaczny wynika, iż samo wniesienie wkładu nie jest źródłem przychodu spółki, a poniesione z tego tytułu wydatki nie są związane z pozostałymi przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej bezpośrednio przez osobę prawną. Skoro art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. regulują rozliczanie przychodów uzyskiwanych jako rezultat bycia wspólnikiem, posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w rozpoznanej sprawie spółce komandytowej) oraz kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, to nie mogą dotyczyć rozliczania wydatków na nabycie praw i obowiązków (udziału) w spółce niebędącej osobą prawną. Sporne w niniejszej sprawie odsetki są wydatkiem poniesionym w celu nabycia wkładu w spółce komandytowej.

Trafnie organ interpretacyjny wskazywał, iż kosztem uzyskania przychodów z danego źródła jest wydatek, który związany jest z danym źródłem przychodów. Co oznacza, iż poniesienie wydatku winno wskazywać na możliwość uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia danego źródła przychodów. Takiej cechy nie sposób przypisać odsetkom od pożyczki/kredytu zaciągniętego przez stronę skarżącą w celu nabycia wkładu w spółce komandytowej. Wydatek w postaci odsetek uiszczanych przez stronę skarżącą jako koszt zaciągniętej pożyczki/kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu powiązanego ze źródłem przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowej. Wydatki te nie są związane z działalnością strony skarżącej, stanową wyłącznie wydatek poniesiony w celu nabycia wkładu w spółce komandytowej. Należy wyraźnie odróżnić wydatku na nabycie wkładu od działalności samej spółki osobowej. Podzielić trzeba zatem ocenę organu, iż obciążenie przychodów z uczestnictwa w działalności spółki komandytowej odsetkami z tytułu zaciągniętego przez jednego ze wspólników – skarżącą spółkę – pożyczki/kredytu stanowiłoby naruszenie art. 5 ust. 1, ust. 2 u.p.d.o.p. W zadanych pytaniach, strona wprost wskazała, iż dotyczą one finansowania dłużnego.

W świetle powyższego nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1, ust. 2 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Podobnie jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania, w ocenie sądu zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujące przedstawienie stanowiska wnioskodawcy oraz analizę przepisów znajdujących zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny odniósł się do wszystkich kwestii poruszonych w stanowisku wnioskodawcy i dokonał analizy opisanego zdarzenia przyszłego pod kątem zadanych pytania i obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Natomiast sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z powyższy, w ocenie sądu, nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.).