Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1564/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi K.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę: uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K.J. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Stare Miasto (dalej: organ I instancji) z dnia [...], nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej – członka zarządu A (dalej: spółka) z siedzibą we W. za zaległość podatkową z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w kwocie 768.781,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 270.980,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...] określił A kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w wysokości 768.781,00 zł, podczas gdy spółka w złożonej w dniu [...] deklaracji VAT-7 za III kwartał 2012 r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 205.889 zł. Określona zaległość wraz z odsetkami nie została wykonana, wystawiony został tytuł wykonawczy [...] z dnia [...].

W związku z bezskuteczną egzekucją ww. należności z majątku spółki, organ I instancji postanowieniem z dnia [...], nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w zakresie jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej – członka zarządu spółki za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.

W toku postępowania skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów m.in. z przesłuchania świadków, z dokumentów z KRS oraz dokumentów akt postępowania kontrolnego.

Decyzją z dnia [...] organ I instancji, działając na podstawie art. 207, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), orzekł o odpowiedzialności majątkowej skarżącej jako osoby trzeciej – członka zarządu A za jej zaległość podatkową z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że wystąpiły przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za nieuregulowane zobowiązania spółki. Ustalono, że w okresie w którym powstały wymienione zaległości podatkowe, skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki, a egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

W ocenie organu, skarżąca nie wykazała braku po jej stronie winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wniosku o otwarcie postępowania układowego, jak również nie wskazała majątku spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Odwołując się od powyższej decyzji strona wskazała, że organ I instancji bezpodstawnie orzekł o odpowiedzialności członka zarządu spółki w sytuacji, gdy w okresie pełnienie tej funkcji przez stronę nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, bowiem sytuacja finansowa spółki była dobra. Wskazała również strona na błędne ustalenia organu kontrolnego w zakresie gromadzenia dowodów w postępowaniu i ustalaniu stanu faktycznego.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...], organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. – utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy, powołując się na zawarte w podstawie prawnej decyzji przepisy, wyjaśnił przesłanki i charakter odpowiedzialności osób trzecich za zaległość podatkową podatnika, w tym w szczególności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. DIS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki procesowe do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wskazał DIS, że w sprawie termin przedawnienia z art. 118 § 1 O.p. upływa z dniem 31 grudnia 2017 r. Należności objęte decyzją istniały w dacie wszczęcia postępowania i orzekania o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej. Nie naruszono również art. 108 § 2 pkt 2a O.p., ponieważ skutek doręczenia decyzji wymiarowej nastąpił z dniem 31 marca 2015 r., tytuł wykonawczy wystawiono [...], a postępowanie wobec strony wszczęto 1 września 2015 r.

Dalej organ II instancji wskazał, że w toku postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu spółki) organ podatkowy ma obowiązek wykazać: istnienie zaległości podatkowych podatnika, okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec podatnika. Obowiązek wykazania przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) tej odpowiedzialności spoczywa natomiast na członku zarządu, który w tym celu zobligowany jest do podania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie ww. wniosków nastąpiło bez jego winy, a także do ujawnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W ocenie organu odwoławczego, co już powiedziano, nie budziło wątpliwości istnienie zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług - w dniu wydania przez niego decyzji termin przedawnienia zaległości podatkowej jeszcze nie minął. Nie miał również DIS wątpliwości, że strona w okresie objętym decyzją (w dacie kiedy upływał termin płatności zobowiązania) była członkiem zarządu spółki - jedynym, co wynika z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). Strona funkcję pełniła od 20 marca 2012 r. do 21 listopada 2012 r. Termin płatności zobowiązania za wrzesień 2012 r. przypadał na 25 października 2012 r., czyli w okresie pełnienia przez stronę funkcji.

Wskazał DIS, że ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki okazało się bezskuteczne, co stanowiło podstawę do wydania postanowienia o jego umorzeniu w dniu 29 lipca 2015 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Wskazał DIS, że bezskuteczna była egzekucja z rachunków bankowych (organ egzekucyjny występował do banków w celu ustalenia rachunków), spółka nie posiadała również majątku nieruchomego ani ruchomego nadającego się do spieniężenia. W toku postępowania egzekucyjnego okazało się, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, nie posiada rzeczy, nie przysługują jej żadne prawa majątkowe, do których można skierować egzekucję. Budynek pod adresem siedziby stoi opuszczony i jest wystawiony na sprzedaż przez aktualnych właścicieli, z których jeden podał, że pod tym adresem spółka nie istnieje. Wyjaśnił również DIS, że wszystkie wskazane przez spółkę adresy są nieaktualne, w tym: 1) we W. przy ul. [...] podany jako siedziba, jest to wirtualne biuro o pow. 1 m2 wynajęte do 11 września 2013 r., gdzie nie można prowadzić działalności, nadto właścicielka M.Ś. nie ma kontaktu ze spółką; 2) ul. [...] - adres podany w Urzędzie Skarbowym jako miejsce prowadzenia działalności, według ustaleń z właścicielem umowa ze spółką została zakończona w marcu 2013 r.; 3) ul. [...] - adres podany w Urzędzie Skarbowym jako miejsce prowadzenia działalności, adres ten wykreślono w KRS w dniu 22 września 2011 r., znajduje się tam budynek wielomieszkaniowy bez oznak działalności spółki; 4) pl. [...] - adres prowadzenia rachunkowości - ustalono, że znajduje się tam Biuro Rachunkowe B, które prowadziło rachunkowość spółki od października 2012 r. do 21 stycznia 2013 r.

Podkreślił również DIS, że spółka od IV kwartału 2013 r. nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Powyższe okoliczności zdaniem organu potwierdzają bezskuteczność egzekucji.

DIS uznał również, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca nie wykazała, aby we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Skarżąca nie dowiodła również, że zaniechanie powyższych działań nastąpiło bez jej winy. Nie wskazała także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwić mogła zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Przeanalizował dalej DIS zgromadzony materiał dowodowy w kontekście przesłanek wynikających z art. 11 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r., nr 175 poz. 1361 ze zm., dalej: puin.).

Wskazał organ odwoławczy, że z zeznań CIT-8 składanych przez spółkę w latach 2011-2012 wynika, że dochód spółki spadał, tj. w 2011 r. spółka osiągnęła dochód w wysokości 107.082,24 przy przychodzie 2.440.495,54 i kosztach 2.333.413,30 zł, a w 2012 r. nie osiągnęła dochodu, wykazano przychód 19.017.050,40 zł i koszty 19.214.808,61 zł, w wyniku czego powstała strata 197.758,21 zł. Wskazał DSI, że w zakresie podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym w latach 2011-2013 nabycia towarów przekraczały sprzedaż i spółka wykazywała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. A od III kw. 2013 r. spółka nie składała deklaracji VAT-7.

Argumentował organ podatkowy, że jedyne sprawozdanie finansowe strona złożyła za 2011 r. (wpis w KRS). Na podstawie sprawozdania za okres 31 grudzień 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. ustalono, że spółka nie wskazała zobowiązań zarówno długo- jak i krótkoterminowych na dzień 31 grudnia 2010 r. Natomiast już na dzień 31 grudnia 2011 r. posiadała zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 564.183,53 zł. Na koniec 2010 r. spółka nie miała należności krótkoterminowych, a na koniec 2011 r. wynosiły one 214.129,01 zł. Na podstawie bilansu ustalono, że na dzień 31 grudnia 2011 r. wartość kapitału (funduszu) własnego wynosiła 91.070,43 zł, a aktywa trwałe 27.816,67 zł, aktywa obrotowe 637.437,29 zł. Za rok 2010 r. wszystkie aktywa wykazano zerowe. Z rachunku zysków i strat na dzień 31 grudnia 2011 r. wynika, że dochód wyniósł 86.070,43 zł.

Zdaniem DIS już podczas kadencji strony jako członka zarządu zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, ponieważ spółka miała zobowiązania krótkoterminowe na dzień 31 grudnia 2011 r. w wysokości 564.183,53 zł, na które składają się zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów w wysokości 415.000,00 zł, z tytułu dostaw w wysokości 126.608,23 zł, z tytułu podatków w wysokości 21.537,96 zł, z tytułu wynagrodzeń w wysokości 1.037,34 zł. Istotne według organu jest to, że spółka nie wykazała dochodu za 2012 r.

Podkreślił DIS, że majątek spółki za 2011 r. wykazany w bilansie - kapitał własny wynosił 91.070,43 zł, natomiast zobowiązania wynosiły 574.183,53 zł. Ponadto jak wynika z zeznania CIT-8 za 2011 r. spółka osiągnęła dochód w wysokości 108.082,24 zł, co przy zaległościach wynikających z decyzji za wrzesień 2012 r. stanowi 1/9 części. Zobowiązania za 2011 r. przewyższały kapitał spółki. Powyższe w ocenie DIS również daje powód do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości co najmniej po podpisaniu przez stronę bilansu za 2011 r., tj. w dniu 12 listopada 2012 r.

Dokonał dalej DIS analizy płynności finansowej spółki w tamtych latach, tj. obliczono wskaźnik płynności bieżącej finansowej oraz płynności pieniężnej. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej na dzień 31 grudnia 2011 r. w spółce wyniósł 1,13, w praktyce przyjmuje się, że odpowiednie wielkości wskaźnika Current Ratio dla przeciętnej spóło giełdowej oscylują na poziomie 2. Powyższe świadczy, że spółka miała problemy z płynnością. Z kolei wskaźnik płynności pieniężnej (gotówkowej) w wielkości wzorcowej wynosi 0,2, podczas gdy w spółce wyniósł 0,57. Tym samym spółka była w trudnej sytuacji finansowej i spełniała przesłankę dłużnika niewypłacalnego.

Zaznaczył organ II instancji, że strona obejmując funkcję 20 marca 2012 r. winna była zapoznać się z dokumentami księgowymi i gdyby to uczyniła powinna była złożyć już w tym momencie wniosek o upadłość. Nadto DIS wskazał, że skoro strona nie złożyła wniosku w tym czasie, to powinna zgłosić w dniu 8 listopada 2012 r., jest to bowiem 14 dzień od zaprzestania regulowania zobowiązań podatkowych za wrzesień 2012 r.

Argumentował również organ podatkowy, że spółka nie ma środków na rachunkach bankowych. Poza tym wydana w stosunku do spółki decyzja potwierdza, że działalność spółki w zakresie obrotu katodami została podjęta w celu popełnienia oszustwa podatkowego.

Na poparcie swojego stanowiska DIS odwołał się do wyroku NSA z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1606/06, z którego wynika, że w przypadku ujawnienia zaległości w okresie pełnienia przez dany podmiot funkcji członka zarządu badanie okoliczności egzoneracyjnych w ogóle nie powinno podlegać już badaniu, bo odpowiedzialność jest oczywista.

Reasumując, organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszelkie przesłanki do stwierdzenia po stronie skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w zakresie podatku od towarów i usług wraz z odsetkami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona zaskarżyła decyzję DIS w całości i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżąca wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

1. błędne zastosowanie art. 116 § 1 O.p. przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki jego zastosowania;

2. naruszenie przepisów postępowania - art. 122, 187 § 1, 188, 194 § 1 O.p. przez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności przesłuchanie wszystkich kontrahentów A dokonujących w 2012 r. zakupów w spółce na okoliczność kondycji finansowej spółki, jej majątku, stanu rachunków bankowych oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i finansów na okoliczność kondycji finansowej spółki i zasadności złożenia wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego, przesłuchania świadków na okoliczność transakcji handlowych spółki, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż decyzja została wydana na podstawie wybiórczego materiału dowodowego, w oparciu o fragmentaryczne zeznania świadków, a także na dokumentach z innych postępowań, w których strona nie brała udziału;

3. naruszenie art. 122, 187 § 1 i 188 O.p. przez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz błędne przyjęcie, że to na stronie ciąży inicjatywa w zakresie wszechstronnego wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

4. naruszenie art. 123 § 1 O.p. przez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pozbawiając ją możliwości zadawania pytań i składania oświadczeń do protokołu odnośnie każdego z przeprowadzonych dowodów.

W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił okoliczności odnoszące się do jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i stwierdziła, że nie było podstaw do uznania jej odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług, w momencie bowiem pełnienia przez nią funkcji członka zarządu spółki, jej kondycja finansowa nie uzasadniała wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, bądź przeprowadzenie postępowania układowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, z zastrzeżeniem, że nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów, w tym art. 116 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest ustalenie i ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Zgodnie z art. 116 O.p. za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p.

Art.116 O.p. przewiduje przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami pozytywnymi są: - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz - bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu organ podatkowy niewątpliwie wykazał spełnienie przesłanek pozytywnych, jak również nie została spełniona przesłanka negatywna, tj. strona nie wskazała mienia spółki, z którego byłoby możliwe zaspokojenia Skarbu Państwa. Ustalenia organów podatkowych odnośnie możliwości orzekania, pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, bezskuteczności egzekucji oraz nie wskazania mienia nie budzą wątpliwości.

Akta sprawy potwierdzają, że termin przedawnienia z art. 118 § 1 O.p. upływa z dniem 31 grudnia 2017 r., należności objęte decyzją istniały w dacie wszczęcia postępowania i orzekania o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej; w sprawie nie naruszono również art. 108 § 2 pkt 2a O.p., ponieważ skutek doręczenia decyzji wymiarowej nastąpił z dniem 31 marca 2015 r., tytuł wykonawczy wystawiono 1 lipca 2015 r., a postępowanie wobec strony wszczęto 1 września 2015 r. Bezsprzecznie również strona w okresie objętym decyzją była członkiem zarządu spółki - jedynym, co wynika z KRS, strona funkcję pełniła od 20 marca 2012 r. do 21 listopada 2012 r. Termin płatności zobowiązania za wrzesień 2012 r. przypadał na 25 października 2012 r., czyli w okresie pełnienia przez stronę funkcji.

Nie znajduje również Sąd zastrzeżeń odnośnie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie jest zdefiniowane. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego. W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (dostępne w CBOSA) przesądzono, że warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki okazało się bezskuteczne, co potwierdza postanowienie o jego umorzeniu w dniu 29 lipca 2015 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Jak wynika z akt bezskuteczna była egzekucja z rachunków bankowych, organ egzekucyjny występował do banków w celu ustalenia rachunków, spółka nie posiadała również majątku nieruchomego ani ruchomego. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, nie posiada rzeczy, nie przysługują jej żadne prawa majątkowe, do których można skierować egzekucję. Jak się okazało budynek pod adresem siedziby stoi opuszczony i jest wystawiony na sprzedaż przez aktualnych właścicieli. Podjęte były również ustalenia pod wszystkimi adresami wskazywanymi przez spółkę jako miejsce siedziby, działalności oraz biuro rachunkowe. Ostatecznie okazało się, że wszystkie wskazane przez spółkę adresy są nieaktualne: we W. przy ul. [...] było biuro wirtualne o pow. 1 m2 nie nadające się na działalność, a właścicielka nie ma kontaktu ze spółką, w [...] umowa zakończyła się w marcu 2013 r., we W. przy ul. [...] jest budynek wielomieszkaniowy bez oznak działalności spółki, we W. przy pl. [...] znajduje się Biuro Rachunkowe B, która prowadziła rachunkowość spółki od października 2012 r. do 21 stycznia 2013 r.

W ocenie Sądu, wobec przedstawionych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej określona w art. 116 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji.

Przechodząc do przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu określonych w powołanym art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., to jak już powiedziano akta sprawy potwierdzają, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, czyli zaistniała przesłanka z pkt 2 ww. przepisu.

Natomiast w zakresie przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. należy podkreślić, że aby przypisać członkowi zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe (zaległości podatkowe) spółki, których termin płatności upłynął w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w tym czasie musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" wymaga odwołania się do norm ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 puin upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ust. 1 puin dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. A dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 puin). W myśl art. 21 puin dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (ust.3).

W uchwale składu siedmiu Sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 przyjęto, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "(...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego."

Wprawdzie ww. uchwała dotyczy treści art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2003 roku, to jednak nowe brzmienie art. 116 O.p. nadane ustawą z dnia 12 września 2002 roku nie zmieniało rozwiązań zawartych we wskazanym artykule w poprzednim brzmieniu, a jedynie je uściśliło. Tym samym zdaniem Sądu zasadne jest odwołanie się do rozważań zawartych w tej uchwale również w odniesieniu do niniejszej sprawy, a w szczególności wskazujących na obowiązek istniejący po stronie organów w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu polegający na zbadaniu, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

W praktyce powyższe wiąże się z koniecznością ustalenia i oceny przez organy podatkowe, kiedy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Dopiero wówczas można określić czas właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego. Ustalenie tych kwestii wiąże się z koniecznością rozpoznania i oceny stanu majątkowego spółki w danym okresie (którego ma dotyczyć orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu). Organ winien zatem ocenić, czy sytuacja finansowa spółki w danym okresie nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego

Zauważa przy tym Sąd, że przepis art. 116 § 1 O.p. wymaga wprawdzie od strony aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność (“...członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek ..., wskaże mienie ..."), nie zwalnia to jednak organu z jego obowiązków ustalenia prawdy obiektywnej i przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu organ nie wykazał, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości/wprowadzenie układu

Co do zasady podziela Sąd pogląd organów podatkowych, że dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia upadłości organy nie mają obowiązku powoływania biegłego. Jak stwierdzono w wyroku NSA z 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1235/10, LEX nr 1107577) organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. (podkreśl. Sądu).

Brak konieczności powołania biegłego nie daje jednak organowi dowolności w czynieniu ustaleń i podejmowaniu ocen. Wręcz przeciwnie, zdaniem Sądu, właśnie z uwagi na możliwość samodzielnej oceny sytuacji finansowej podatnika, organ podatkowy jest zobowiązany do szczególnej staranności we wskazaniu na te dane i informacje o finansach podmiotu, które dają podstawy do przyjęcia, że należało zgłosić wniosek o upadłość/wdrożenie układu. Organ podatkowy nie może, tak jak ma to miejsce w sprawie, powoływać kwot czy zapisów z bilansu/sprawozdania bez ich wyjaśnienia, a przede wszystkim kompleksowego zinterpretowania.

Powyższe nabiera istotnego znaczenia również wobec faktu, że organ odmawia stronie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego. Innymi słowy organ podatkowy mając uprawnienie do samodzielnej analizy finansów spółki musi dawać gwarancję, że czyni to w sposób równie kompetentny jak biegły w tej dziedzinie.

W sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie dokonały wymaganych "wystarczających ustaleń" co do sytuacji finansowej w spółki w okresie, którego dotyczy decyzja i za który odpowiada strona.

DIS w decyzji wskazuje na trzy momenty, kiedy powinna być zgłoszona upadłość.

Pierwszy moment (opisany na str. 13 decyzji), to 8 listopada 2012 r. - czyli dwa tygodnie od zaprzestania regulowania zobowiązania za wrzesień 2012 r. (termin płatności to 25 października plus 14 dni, daje datę 8 listopada 2012 r.).

W ocenie Sądu to stanowisko niewątpliwie nie zasługuje na aprobatę. Niewątpliwie badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, decyzje te mogą być wydane w późniejszym czasie, nawet po zakończeniu kadencji członka zarządu, jednak samo wydanie tych takich decyzji nie daje podstaw do stwierdzenia, że w okresie którego dotyczą były podstawy do złożenia wniosku o upadłość/układ i to był czas właściwy. Nie można bowiem z faktu zaistnienia zaległości podatkowych za dany okres automatycznie wywodzić twierdzenia, że w tym samym momencie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, czy zawarcie układu, a ponadto, że był to czas właściwy. Użyty w art. 11 § 1 u.p.u.n. zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłość. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem "nie wykonał" zobowiązania. W wyroku z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że o niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (Lex nr 738136). Natomiast DIS uznał, że skoro w terminie płatności nie uiszczono zobowiązania w prawidłowej wysokości, to spełniła się przesłanka niewypłacalności.

Zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie przyjmuje się, iż nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, a także jaki jest rozmiar niewykonywanych zobowiązań, ocena stanu niewypłacalności jako uzasadniającego ogłoszenie upadłości nie może pomijać okoliczności, że upadłość służyć ma zabezpieczeniu interesów wierzycieli w przypadku, gdy istnieje zagrożenie, iż dłużnik nie jest w stanie zrealizować swoich wymagalnych zobowiązań. W tym zakresie należy wskazać na orzeczenie Sądu Najwyższego (V CSK 211/10) i podzielić wyrażony w nim pogląd interpretacyjny w zakresie pojęcia niewypłacalności zobowiązanego.

A zatem wskazywany przez DIS opisany wyżej moment na złożenie wniosku o upadłość Sąd ocenia jako nieprawidłowy.

Z kolei drugi i trzeci moment wskazany jako "czas właściwy" organ podatkowy wiąże ze sprawozdaniem finansowym za 2011 r.

W tym miejscu Sąd pragnie jeszcze raz podkreślić, że w przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego mogą dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych, których termin płatności w tym okresie upływał (art. 116 § 2 O.p.).

Drugi moment podany przez DIS, to data podpisania przez stronę sprawozdania za 2011 r. W ocenie Sądu stwierdzenie DIS, że wniosek o upadłość powinien być co najmniej złożony po podpisaniu przez stronę bilansu za 2011 r., czyli 12 listopada 2012 r. również nie daje podstaw do stwierdzenia, że w okresie za który odpowiada strona, tj. wrzesień 2012 r. (z terminem płatności w październiku) sytuacja finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o upadłość. Wskazana przez DIS data jest przede wszystkim późniejsza aniżeli okres, którego dotyczy odpowiedzialność, nadto i to jest najistotniejsze w ogóle nie odnosi się do sytuacji finansowej w spółce we wrześniu 2012 r. Sprawozdanie obejmuje okres do 31 grudnia 2011 r. Natomiast organ w żaden sposób nie wyjaśnił w czym upatruje utrzymanie się sytuacji finansowej w spółce od dnia 31 grudnia 2011 r. do września – października 2012 r. na tym samym poziomie.

W zakresie trzeciego momentu wskazanego prze DIS, tj. sytuacji wynikającej ze sprawozdania za 2011 r., czyli sytuacji na koniec 2011 r., to podobnie nie można uznać za wystarczające stwierdzenie DIS, że już na koniec 2011 r. sytuacja finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o upadłość. Z akt wynika, że strona obejmowała funkcję członka zarządu dopiero w marcu 2012 r., czyli nie można odnosić do niej wprost sytuacji z 2011 r. Oczywiście na moment obejmowania funkcji strona powinna zapoznać się ze stanem finansów spółki, ale w sprawie w ogóle nie ma informacji, o finansach spółki w 2012 r. i utrzymującym się od 31 grudnia 2011 r. złym stanie finansowym uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłość. Nie wiadomo, czy sytuacja finansowa istniejąca na dzień 31 grudnia 2011 r. w dacie obejmowania przez stronę funkcji w marcu 2012 r. była taka sama, ani też nie wiadomo, co było w okresie późniejszym. DIS informuje jedynie, że spółka nie złożyła sprawozdania za 2012 r., odwołuje się do wykazanej w CIT-8 straty za 2012 r. i stwierdza, że skoro w spółce nie było dochodu za 2012 r., to znaczy, że nie było środków na zapłatę zobowiązań krótkoterminowych ze sprawozdania za 2011 r.

W ocenie Sądu taka konkluzja organu podatkowego jest zbyt ogólnikowa. Zauważa Sąd, że organ ma możliwość czynienia ustaleń nie tylko na podstawie sprawozdania finansowego i jego brak nie uniemożliwia przeprowadzenia innych dowodów. W sprawie organy w tym zakresie nie podają żadnych informacji, Sąd nie wie czy nie było żadnych innych dokumentów, na podstawie których można było ustalić sytuację finansową spółki w 2012 r., w tym w okresie objętym decyzją.

Jako niewystarczającą ocenia Sąd również samą analizę przeprowadzoną przez organy odnośnie sprawozdania za 2011 r. Zdaniem Sądu, dane dotyczące sytuacji finansowej Spółki w 2011 r. przede wszystkim nie dowodzą wskazanej przez organy podatkowe przesłanki niewypłacalności w okresie kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu ( tj. marzec - listopad 2012 r.). Ponadto DIS ograniczył się do podania kilku zapisów ze sprawozdania i bilansu za 2011 r., bez ich wyjaśnienia. DIS podaje, że podczas kadencji strony zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, ponieważ na dzień 31 grudnia 2011 r. spółka miała zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 564.183,53 zł (z tytułu kredytów i pożyczek, dostaw, wynagrodzeń) . Przy czym DIS podaje również, że spółka miała aktywa trwałe 27.816,67 zł, aktywa obrotowe 637.437,29 zł, dochód 86.070,43 zł, kapitał własny 91.070,43 zł, ale w ogóle się co do tych danych nie wypowiada. DIS wskazał również, że ustalony przez niego na 31 grudnia 2011 r. poziom wskaźnika bieżącej płynności finansowej w spółce wyniósł 1,13 (a jak wskazuje DIS w praktyce przyjmuje się że odpowiednia wielkość dla przeciętnej spółki giełdowej oscylują na poziomie 2) i wskaźnik płynności pieniężnej, który wyniósł 0,57 (a wartość wzorcowa to 0,2) - co świadczy, że spółka w badanym okresie była w trudnej sytuacji finansowej i spełniała przesłankę dłużnika niewypłacalnego.

Zdaniem Sądu posłużenie się bliżej niezinterpretowanymi danymi oraz wskaźnikami ekonomicznymi, bez wyjaśnienia czy mają one zastosowanie do wszystkich podmiotów (DIS wskazał na spółki giełdowe), których sposobu wyliczenia i znaczenia z punktu widzenia sytuacji finansowej spółki szczegółowo nie wskazano, nie może uzasadniać stwierdzenia o wystąpieniu przesłanek upadłości. Zauważa również Sąd, że organ I instancji w swojej decyzji ograniczył się do podania danych ze sprawozdania za 2011 r. i wskazując, że spółka nie złożyła sprawozdania za 2012 r., stwierdził, że "biorąc pod uwagę dane, jakimi dysponuje tut. organ podatkowy niemożliwym było dokonanie analizy sytuacji majątkowej w oparciu o wskaźniki bieżącej, szybkiej oraz płynności finansowej z której wynikałoby że kondycja spółki wykluczała możliwość ogłoszenia upadłości spółki". Innymi słowy organ I instancji nie tyle potwierdził, że był to czas właściwy na wniosek o upadłość, ile zasugerował, że istnieje możliwość, że sytuacja nie była dobra.

W świetle powyższego, trudno przedstawione przez organy stanowisko co do sytuacji spółki uznać za równoznaczne z ustaleniem, że spółka była niewypłacalna, a w szczególności, że była niewypłacalna w okresie za który odpowiada strona. W ocenie Sądu z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby w sposób wystarczający DIS przeanalizował sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia przesłanki niewypłacalności. DIS nie wykazał, aby we właściwym do złożenia wniosku o upadłość okresie, Spółka posiadała zobowiązania, inne niż podatkowe, których wysokość określono decyzjami.

Z tego względu doszło do naruszenia art. 116 § 1 O.p. i art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p. które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy wobec stwierdzenia powyższych naruszeń na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach nie orzekano z uwagi na brak wniosku w tym zakresie.