Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1684/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
Teza: W warunkach określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) przestaje […] istnieć obowiązek podatkowy wynikający z zawarcia umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.), chyba że wygasł on wcześniej wskutek przedawnienia.

TEZY

W warunkach określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) przestaje […] istnieć obowiązek podatkowy wynikający z zawarcia umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.), chyba że wygasł on wcześniej wskutek przedawnienia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1032/14 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J.G. kwotę 2.265 (dwa tysiące dwieście sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1032/14) oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 kwietnia 2014 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 6.073 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wielkości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za rok 2009, wszczętego w dniu 7 czerwca 2011 r. podatnik złożył oświadczenie zgodnie z którym w roku 2009 otrzymał m.in. od H. P. pożyczkę w wysokości 40.000 zł. Do oświadczenia została załączona umowa pożyczki z dnia 26 lutego 2009 r. W dniu 30 sierpnia 2011 r. została złożona deklaracja PCC-3 i w tym samym dniu odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych obliczony według stawki 2%. Uznając, że w omawianej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), wskazaną powyżej decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 20%.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi ocenił, że decydujące znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma okoliczność, iż podatnik powołał się na ww. pożyczkę w trakcie postępowania podatkowego. Ujawnienie faktu otrzymania pożyczki i zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych – miały bezpośredni związek z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem podatkowym.

2. Podatnik wniósł skargę na powyższą decyzję, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 7 ust 5 u.p.c.c., art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 5 O.p. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 oraz art. 191 O.p. W uzasadnieniu wyrażono pogląd, że stawka 20 % znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy podatnik w trakcie postępowania powołuje się na fakt zawarcia umowy, gdy podatek w momencie powołania się w toku postępowania na zawarcie pożyczki, nie został zapłacony. Tym samym, jeśli podatnik najpierw uiścił zaległy podatek obliczony przy zastosowaniu stawki 2%, a następnie nawet tego samego dnia, w toku postępowania powołał się na fakt zawarcia umowy, ale w sytuacji, gdy już został uiszczony podatek - brak jest podstaw do stosowania stawki 20%.

3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd za nie zgodził się z wykładnią art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. zaprezentowaną przez stronę. Natomiast za uzasadnione uznał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym stawka, określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, w trakcie których podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Podniósł, że z przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie wynika, aby przepis dotyczył jedynie postępowań w przedmiocie nieujawnionych źródeł. W związku z powyższym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie przychylił się do poglądu wynikającego z wyroków NSA i sądów administracyjnych powołanych w skardze, a w konsekwencji także poglądu strony skarżącej, wyłączającego istnienie podstawy do nałożenia na stronę obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 20% w sytuacji, gdy przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki strona zapłaci ten podatek, nawet w trakcie toczącego się postępowania, w którym ujawnia fakt zawarcia umowy pożyczki.

Za nieistotną w sprawie Sąd uznał kwestię charakteru decyzji wydawanej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., bowiem nawet gdyby przyjąć, że jest to decyzja konstytutywna, to bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji należałoby oceniać według art. 68 § 2 pkt 1, nie zaś według art. 68 § 1 O.p., jak podnosi strona skarżąca. W sprawie jest niesporne, że po zawarciu umów pożyczek w 2009 r. strona skarżąca nie złożyła deklaracji dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. Umowy pożyczki zostały ujawnione i opodatkowane dopiero roku 2011 r. Mając na uwadze przywołany przepis Wojewódzki Sąd zauważył, że niezależnie od charakteru decyzji, zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

5. Od powyższego wyroku została wywiedziona przez podatnika skarga kasacyjna, w której zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj. zarzucenie naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 7 ust 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż stawka sanacyjna będzie miała zastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na fakt, iż podatnik nie: dokonał zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki, ani do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, które jednak nie dotyczyło podatku od czynności cywilnoprawnych, a na taki jak zaprezentowany przez organy podatkowe i sąd sposób rozumienia przepisu nie pozwala treść art. 7 ust 5 pkt 1 u.p.c.c. albowiem sankcyjna stawka podatku nie może zostać zastosowana, gdy podatnik z własnej inicjatywy przed powołaniem się w toku kontroli lub postępowania na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłaci, należny z tego tytułu podatek, co miało miejsce w niniejszej sprawie; przyjęciu, iż pod pojęciem podatku należnego, o którym mowa w art. 7 ust 5 pkt 1 u.p.c.c., należy rozumieć podatek uiszczony według stawek wynikających z art. 7 ust 1 pkt 4;

2) art. 7 ust 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, iż stawka sankcyjna będzie miała zastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na fakt, iż niedokonano zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, a uiszczony podatek w toku postępowania nie jest podatkiem należnym, o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c, przez który należy rozumieć podatek uiszczony według, stawek wynikających z art. 7 ust 1 pkt 4, czyli wyliczony według stawki 2%, który w ocenie sądu może być zapłacony i uznany za należny w rozumieniu tego przepisu jedynie do dnia wszczęcia jakiegokolwiek postępowania podatkowego, niedotyczącego nawet podatku od czynności cywilnoprawnych, choć w niniejszej sprawie w momencie powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki w postępowaniu podatkowym podatek od czynności cywilnoprawnych został skutecznie zapłacony, podobnie jak skutecznie została złożona w tym przedmiocie deklaracja podatkowa albowiem nie toczyło się na ten dzień względem mojego mocodawcy postępowania dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo nieokreślenia w wyroku jednoznacznie charakteru decyzji dotyczącej: zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych wydanej w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. i przyjęcie, iż naruszenie jakiego dopuścił się organ wydając decyzję deklaratoryjną nie miało wpływu na wynik sprawy, choć w decyzji organu podatkowego konsekwencją przyjęcia, iż jest to decyzja określająca, a nie konstytutywna było przyjęcie iż zobowiązanie podatkowe przy zastosowaniu stawki sankcyjnej powstało w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. w 2009 roku, a nie z chwilą doręczenia decyzji tj. w 2014 r., w której zastosowano stawkę 20% i zaaprobowanie tym sposobem stanowiska organu podatkowego, iż podatnik winien zapłacić odsetki od zobowiązania wyliczonego przy zastosowaniu stawki sankcyjnej od innej daty niż data powstania zobowiązania podatkowego tj. nie od dnia doręczenia decyzji, lecz od dnia dokonania czynności. Tym samym wbrew twierdzeniu sądu kwalifikacja co do charakteru decyzji przewidującej opodatkowanie 20% dokonana przez organ skutkuje ujemnymi konsekwencjami w sferze majątku strony, które wykraczałyby poza wynikające z obowiązujących przepisów prawa.

Skarżący zarzucił też niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej Sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a, stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, w tym również: motywów rozstrzygnięcia, w tym zarzutów podniesionych w skardze oraz piśmie stanowiącym jej uzupełnienie z dnia 21.1.2015 r., co do stanowiska strony skarżącej wskazującego dlaczego w niniejszej sprawie nie można stosować schematu rozumowania zaprezentowanego przez organ odwołaniem opierającego się na odwołaniu do wyroku II FSK 1717/11, w sytuacji gdy Sąd w zaskarżanym wyroku, schemat ten aprobuje i podnosi jako element uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie, zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) pełnomocnik Skarżącego rozwinął polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w kontekście charakteru prawnego decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Wskazując na wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 861/14, z dnia 25 września 2015 r., II FSK 1901/13, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. II FSK 63/17, podkreślił że ww. decyzja ma charakter rozstrzygnięcia konstytutywnego. W związku z tym zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że ten nie dostrzegając tej nieprawidłowości uznał, iż decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Z tego zaś pełnomocnik wyprowadza wniosek, że od dnia wszczęcia postępowania przez NUS w P. do chwili obecnej nie została wydana decyzja spełniająca warunki z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym w ocenie pełnomocnika przedawnieniu uległo prawo do wydania decyzji ustalającej. Powołuje się przy tym na treść art. 68 § 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie, chociaż Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

6.1. Zasadniczy wątek sporny w sprawie dotyczy oceny prawidłowości zastosowania w stosunku do podatnika tzw. sanacyjnej (lub podwyższonej), 20-procentowej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 3 czerwca 2011 r. zostało wszczęte wobec Skarżącego postępowanie podatkowe (data wszczęcia postępowania podatkowego – 7 czerwca 2011 r.) w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. Pismem z dnia 14 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień w zakresie źródeł finansowania poniesionego wydatku. W dniu 31 sierpnia 2011 r. Skarżący (jako pożyczkobiorca) złożył deklarację PCC-3 i uiścił podatek od umowy pożyczki zawartej z H. P. (pożyczkodawcą) w dniu 26 lutego 2009 r., wg stawki podstawowej 2%, wraz z odsetkami. W dniu 8 września 2011 r. podatnik złożył organowi podatkowemu, prowadzącemu postępowanie w sprawie podatku dochodowego, w którym to oświadczeniu powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a od której zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych.

Według strony skarżącej, przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy podatnik w trakcie postępowania powołuje się na fakt zawarcia umowy, gdy podatek na moment powołania w toku postępowania nie został zapłacony. Strona konstatuje, że jeśli podatnik najpierw uiścił zaległy podatek, obliczony przy zastosowaniu stawki 2%, a następnie nawet w toku postępowania powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki (gdy podatek został już uiszczony), brak jest podstaw do zastosowania stawki 20%. Autor skargi kasacyjnej zwraca przy tym uwagę na użyty przez ustawodawcę zwrot "a należy podatek od tych czynności nie został zapłacony".

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.

Dokonując wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wskazać należy, że pierwszą i podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie sankcyjnej stawki opodatkowania stanowi "powołanie się" ("podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki [...]"). Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, kontekst, tj. wola, aby w ramach czynionego wywodu - w toku sprawy - coś wykazać, coś udowodnić. Nie chodzi tu zatem o powołanie się na coś rozumianego abstrakcyjnie (w oderwaniu od towarzyszących okoliczności). Należy uwzględniać związek czynności podatnika skutkujących powstaniem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, z zamiarem wywołania korzystnych dla niego skutków podatkowych w obszarze innej daniny niż wymieniony podatek. Wg NSA dokonanie takich czynności m.in. w toku postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy identyfikować łącznie jako "powołanie się".

Taki jest właśnie sens analizowanego przepisu. Wspomniany kontekst tworzy np. toczące się w stosunku do podatnika postępowanie w sprawie ustalenia wielkości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Konsekwencją tego postępowania mógłby być przecież wymiar podatku dochodowego w wysokości 75% kwoty poniesionego wydatku, gdyby nie to, że wydatek ten został pokryty z środków uzyskanych przez podatnika w drodze pożyczki. Chodzi przy tym o pożyczkę, która we właściwym terminie nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nierzadko też, wskutek upływu terminu przedawnienia, upada możliwość wydania decyzji określającej wysokość tego podatku wg stawki podstawowej. Nikt racjonalnie rozumujący nie powoływałby się na fakt zawarcia umowy pożyczki czy też depozytu nieprawidłowego tylko w celu zwiększenia własnych obciążeń podatkowych.

Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10 (Dz. U. poz. 725) zwrócił uwagę, że powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy ma zazwyczaj określony cel. Tym celem - według Trybunału Konstytucyjnego - odnoszącego się do uzasadnienia towarzyszącego projektowi wprowadzenia nowych regulacji prawnych w tym zakresie - miało być powoływanie się przez podatników na środki finansowe uzyskane z wymienionych w tym przepisie, tj. art. 7 ust. 5 u.p.c.c., czynności cywilnoprawnych, aby wykazać źródła pokrycia dla kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł) wydatków; innymi słowy, w celu odsunięcia od siebie ewentualności zastosowania 75% stawki opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2035/13).

Wprowadzenie w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. tak dotkliwej, sankcyjnej stawki opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych), musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 710/15; z dnia 21 października 2015r., II FSK 2035/13; z dnia 21 maja 2013r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11).

6.3. W rozpatrywanej sprawie zarówno deklaracja podatkowa w podatku od czynności cywilnoprawnych: PCC – 3 (wpływ do organu podatkowego wraz z zapłatą podatku w dniu 31 sierpnia 2011 r.), jak i oświadczenie wskazujące pożyczkę jako źródło finansowania poniesionych wydatków (z dnia 8 września 2011 r.) zaistniały po dniu 7 czerwca 2011 r., a więc po wszczęciu w stosunku do Skarżącego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego, tj. w toku postępowania podatkowego o czym expressis verbis mowa w art. 7 ust. 5 ab initio u.p.c.c. Powołanie się na wymienioną deklarację oraz zeznany w niej i następnie zapłacony podatek stanowiło powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki oraz należny od niej podatek od czynności cywilnoprawnych, co nastąpiło w toku postępowania podatkowego. Powołanie się to miało niewątpliwie na celu wskazanie środków uzyskanych z pożyczki oraz związane z tym uzyskanie potwierdzenia posiadania środków na pokrycie wydatków roku podatkowym 2009, w zakresie którego organ podatkowy w dniu 14 czerwca 2011 r. wezwał Skarżącego do wyjaśnień w zakresie dochodów i wydatków. Podkreślić w tym kontekście także należy (na co zasadnie zwrócono uwagę zarówno w objętej skargą decyzji, jak i w zaskarżonym wyroku), że przyjęcie toku rozumowania, zgodnie z którym złożenie deklaracji podatkowej oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku postępowania podatkowego (lub w toku czynności sprawdzających), prowadzi do niemożliwych do zaakceptowania wniosków. Doprowadziłoby to bowiem w rezultacie do nieuprawnionej możliwości legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów poprzez de facto umożliwienie podatnikowi wyłączenie stosowania regulacji art. 7 ust. 5 u.p.c.c. W ten sposób postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (kontrola podatkowa albo czynności sprawdzające w tym zakresie) nie mogłyby wskazać badanego źródła przychodu, skoro również po wszczęciu takich procedur istniałaby możliwość skutecznego prawnie złożenia deklaracji PCC-3 oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na odpowiedzialność, jaką przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a jednocześnie bez narażania się na zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. Z rozważonych powyżej wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został wpłacony do dnia rozpoczęcia czynności sprawdzających, w toku których podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Pogląd ten można uznać za ugruntowany, co potwierdzają chociażby wyroki NSA: z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 984/15 oraz sygn. akt II FSK 985/15; z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 861/14; z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1777/14. Świadczy to również o tym, że poszczególne składy orzekające sądów administracyjnych nie miały problemu z wyprowadzeniem z treści art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jednoznacznych wniosków, zbieżnych z zawartymi w tym wyroku. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie zresztą jak Sąd pierwszej instancji) nie dostrzegł podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. z art. 2 Konstytucji RP z uwagi na jego niezgodność z zasadami poprawnej legislacji.

Reasumując, stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie zawsze wtedy, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, czynności sprawdzających), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Z zastosowania tej stawki nie zwalnia nawet samo uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w sytuacji, gdy nie wynikał on ze skutecznie złożonej deklaracji podatkowej (tj. przed wszczęciem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających). Taka zapłata nie może zostać bowiem uznana za zapłatę "należnego podatku" (por. wyrok NSA dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 848/15). Z przypadku zatem ziszczenia się przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według sankcyjnej stawki podatku (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 762/12; z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1418/12; z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2515/12; z dnia 21 października 2015r., sygn. akt II FSK 2036/13; z dnia 9 grudzień 2015r., sygn. akt II FSK 2541/13; z dnia 21 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 861/14; z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 848/15). Zdarzeniem mającym wpływ na powstanie obowiązku podatkowego z art. 7 ust. 5 pkt 1 jest "powołanie się" na czynność prawną (w warunkach określonych tym przepisem), a nie samo zawarcie umowy pożyczki. Powstaje w ten sposób nowe zobowiązanie podatkowe. Ponieważ przed datą wszczęcia wobec podatnika postępowania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zobowiązanie podatkowe wynikające z zawarcia umowy pożyczki nie przedawniło się, moment powstania zobowiązania z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. należy wiązać – zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. - z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Nie do przyjęcia byłaby natomiast sytuacja, w której równolegle istniałby obowiązek podatkowy wynikający z zawarcia umowy pożyczki (wg podstawowej stawki 2%) oraz obowiązek podatkowy wynikający z decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W warunkach określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) przestaje zatem istnieć obowiązek podatkowy wynikający z zawarcia umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.), chyba że wygasł on wcześniej wskutek przedawnienia.

6.4. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w kontrolowanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., w zakresie, w jakim ocenił konieczność zastosowania w sprawie tej regulacji.

6.5. Na uwzględnienie natomiast zasługuje sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak merytorycznego odniesienia się do jednego z zarzutów skargi, który dotyczył naruszenia przez organ art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 5 O.p., polegającego na niezastosowaniu tych przepisów, w sytuacji, gdy zobowiązanie powstaje wskutek wydania decyzji ustalającej i wydania decyzji o charakterze deklaratoryjnym.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przesądził, że decyzja wydana na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest decyzją deklaratoryjną, której podstawy upatrywać należy w regulacji art. 21 ust. 3 O.p. Zdaniem Organu wysokość stawki nie decyduje o charakterze zobowiązania podatkowego (s. 3 decyzji). Zauważyć też należy, że w podstawach prawnych decyzji pierwszoinstancyjnej został wskazany art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. Nawiązując do deklaratoryjnego charakteru spornej decyzji, organ pierwszej instancji zarazem wskazał, jak obliczać odsetki od zaległości podatkowej (s. 6 in fine uzasadnienia).

Stanowisku temu konsekwentnie oponuje strona skarżąca, formułując już w skardze wywiedzionej od decyzji organu drugiej instancji m.in. zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 5 O.p. W uzasadnieniu skargi, wskazując również na niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p., strona przedstawiła argumentację na poparcie tezy, że decyzja wydana na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny. Podkreśliła przy tym, że rozstrzygnięcia charakteru prawnego decyzji ma wpływ na sposób obliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

W tym miejscu przypomnieć wypada, że unormowanie zawarte w art. 21 § 3 O.p. (dotyczące określenia przez organ w decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego) należy odnieść do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zobowiązania takie powstają z momentem zaistnienia zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Art. 21 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy natomiast zobowiązań podatkowych, które powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podniósł wprawdzie, że kwestia charakteru prawnego decyzji wydawanych na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. była w orzecznictwie sporna, to jednak – nie rozstrzygając tego problemu – stwierdził, że to czy decyzje takie mają charakter deklaratoryjny czy konstytutywny nie ma w sprawie znaczenia, ponieważ "nawet gdyby przyjąć, że jest to decyzja konstytutywna, to bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji należałoby oceniać według art. 68 § 2 pkt 1, nie zaś według art. 68 § 1 O.p., jak podnosi strona skarżąca".

Otóż wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji kwestia przesądzenia charakteru prawnego ma znaczenie, albowiem wypływa na wielkość obciążeń daniowych podatnika. Jak zasadnie zwraca uwagę strona skarżąca, w przypadku uznania, że decyzja wydana na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter deklaratoryjny, odsetki za zwłokę od podatku wyliczonego przy zastosowaniu stawki 20% należałoby liczyć od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku, tj. od marca 2009 r. Przyjęcie natomiast tezy o konstytutywnym charakterze takiej decyzji oznaczałoby naliczanie odsetek za zwłokę następuje po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 47 § 1 O.p.), o ile oczywiście podatek nie został w tym przedziale czasowym zapłacony.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający jest zdania, że organ podatkowy błędnie przyjął, że zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącego, z uwzględnieniem stawki podatku ujętej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c, powstało z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyniąc za podstawę podjętego rozstrzygnięcia art. 21 § 3 tej ustawy. Na gruncie kontrolowanej sprawy mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z dniem doręczenia decyzji konstytutywnej organu podatkowego, a więc ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W pełni podzielić przy tym należy pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 848/15 (także II FSK 849/15), że problem charakteru decyzji deklaratoryjnych i decyzji konstytutywnych oraz praktycznego ich rozróżnienia w prawie podatkowych znalazł szersze omówienie w uchwale NSA z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 6/15. W uzasadnieniu uchwały przedstawione zostały uwagi natury ogólnej i teoretycznej dotyczących kryteriów i przesłanek podziału decyzji na decyzje deklaratoryjne i konstytutywne. Przenosząc wskazane uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wyjaśnić jedynie należało, że podstawowym kryterium podziału tych dwóch typów aktów administracyjnych jest to, czy konstytuują (tworzą) one, czy tylko stwierdzają zaistnienie określonego skutku prawnego. Tym samym chodzi o to, że sam akt wywołuje ten skutek prawny co oznacza, iż może on działać tylko na przyszłość od momentu wydania aktu (akt konstytutywny), albo że wywołuje on skutek prawny z mocą wsteczną, gdyż tylko stwierdza istnienie pewnego skutku prawnego powstałego z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego, czy zdarzenia (akt deklaratoryjny). To, że zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podatnik sam nie może obliczyć i wpłacić podatku stosując podwyższoną stawkę podatkową 20%, a może uczynić to dopiero organ podatkowy w wydanej decyzji po przesądzeniu spełnienia wszystkich przewidzianych w tym przepisie przesłanek, decyduje o konstytutywnym charakterze tej decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Na konstytutywny charakter decyzji wydawanych na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. zwracał też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 861/14; z dnia 25 września 2015 r., II FSK 1901/13; z dnia 8 marca 2017 r., sygn. II FSK 63/17.

Odnosząc się natomiast do zawartych w piśmie procesowym strony z dnia 20 czerwca 2017 r. rozważań dotyczących przedawnienia terminu do wydania decyzji ustalającej, określonego w art. 68 § 2 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ocena tej tezy byłaby możliwa, gdyby strona zarzut naruszenia art. 68 § 2 O.p. podniosła w skardze kasacyjnej lub uzupełnieniu do niej wniesionym w terminie przewidzianym dla wniesienia skargi kasacyjnej. Formułowanie natomiast takiego zarzutu po upływie ponad dwóch lat od wniesienia skargi kasacyjnej nie może konwalidować niekompletnych pierwotnie podstaw kasacyjnych. Tym nie mniej NSA zauważa, że decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 kwietnia 2014 r. została wydana przed upływem terminu określonego w art. 68 § 2 O.p. Okoliczność, że ma ona charakter decyzji konstytutywnej (a nie jak w ocenie organów deklaratoryjnej) nie zmienia faktu, że została ona wydana w terminie nienaruszającym wskazywany przez stronę przepis art. 68 § 2 O.p. oraz, że ustala właściwą wysokość podatku. Decyzja ta jednakowoż wywołuje skutki w zakresie odsetek od dnia jej doręczenia (art. 47 § 1 O.p.).

6.6. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Łodzi - uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Prowadząc ponownie postępowanie, organ odwoławczy uwzględni dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę o konstytutywnym charakterze decyzji wydawanych na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 209, art. 205 § 2 w zw. z art. 200 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.