Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 133/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art.  200 i 205 § 2 i 4, art. 57 A
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust 1, ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 190
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca Gmina wniosła skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] stycznia 2018r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług opiekuńczych świadczonych przez Gminę.

Wniosek o wydanie interpretacji zawierał wskazanie następującego stanu faktycznego sprawy:

Gmina (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Gmina realizuje zadania własne określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 446, ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. dotyczących spraw ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina realizując zadania własne w zakresie pomocy społecznej działa m.in. w oparciu o: ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, ze zm.) (dalej: ustawa o pomocy społecznej), ustawę z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 697, ze zm.) (dalej: ustawa o wspieraniu rodziny) oraz ustawę z dnia 7 września 2007 r. o pomocy osobom uprawnionym do alimentów (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 489 ze zm.) (dalej: ustawa o pomocy osobom uprawnionym do alimentów).

W strukturach Gminy funkcjonuje Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: "GOPS" albo "Ośrodek"). GOPS jest jednostką organizacyjną Gminy powołaną uchwałą Rady Gminy Nr VI/28/90 z dnia 30 października 1990 r. i działa między innymi na podstawie Statutu Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: "Statut"). GOPS realizuje zadania własne Gminy oraz zadania zlecone Gminie z zakresu administracji rządowej. Do zadań własnych Gminy realizowanych przez GOPS zgodnie ze Statutem należy, w szczególności: - ocena oraz analizowanie stanu potrzeb lokalnych w zakresie pomocy społecznej, w tym problemów społecznych, potrzeb socjalnych zarówno jednostkowych jak i środowiskowych występujących na terenie Gminy, - opracowywanie i realizacja gminnej strategii rozwiązywania problemów społecznych ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej, profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka, -aktywizacja środowiska lokalnego w celu przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu, poprzez realizację programów kierowanych do konkretnych grup i społeczności lokalnych, - praca socjalna, - przyznawanie świadczeń pomocy społecznej, - dożywianie dzieci, - sprawowanie pogrzebu osobom bezdomnym i niemającym prawa do zasiłku pogrzebowego z ZUS, - koordynacja zadań związanych z pomocą społeczną, - pomoc osobom mającym trudności w przystosowaniu się do życia po zwolnieniu z zakładu karnego, - organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, - podejmowanie innych zadań z zakresu pomocy społecznej wynikających z rozeznanych potrzeb gminy, w tym tworzenie i realizacja programów osłonowych, - ustalanie prawa do świadczeń: zdrowotnych, rodzinnych, dodatków mieszkaniowych i energetycznych oraz świadczeń z funduszu alimentacyjnego na rzecz osób uprawnionych, - tworzenie zespołów interdyscyplinarnych, - organizowanie prac społecznie użytecznych.

Zadania własne GOPS realizuje w szczególności poprzez organizowanie i świadczenie na terenie Gminy usług opiekuńczych, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi. GOPS działa w formie jednostki budżetowej. Podstawą gospodarki finansowej GOPS jest roczny plan finansowy obejmujący dochody i wydatki budżetu. Wydatki na realizację zadań własnych, w tym zadań obowiązkowych pokrywane są z budżetu Gminy, natomiast wydatki na realizację i obsługę zadań zleconych z zakresu administracji rządowej pokrywane są z budżetu Państwa. Kierownik kieruje bieżącą pracą GOPS oraz na podstawie upoważnienia udzielonego przez Wójta Gminy wydaje decyzje administracyjne w sprawach z zakresu pomocy społecznej, świadczeń rodzinnych, funduszu alimentacyjnego, dodatków mieszkaniowych, energetycznych i świadczeń zdrowotnych.

W drodze decyzji Kierownik ustala odpłatność za świadczone usługi opiekuńcze zgodnie z uchwałą Rady Gminy Nr XVII.128.2017 z dnia 6 lutego 2017 r. w sprawie określenia szczegółowych warunków przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również trybu ich pobierania (Dz. Urz. z dnia 8 lutego 2017 r., poz. 341). Podstawą określenia wysokości opłaty należnej za świadczone usługi opiekuńcze jest indywidualna decyzja administracyjna. Na wysokość opłaty składa się należna stawka godzinowa i liczba faktycznie zrealizowanych godzin za świadczenie usług. Odpłatność za usługi opiekuńcze wnoszona jest przez osoby korzystające z pomocy raz w miesiącu na rachunek bankowy GOPS. Na wniosek osoby zobowiązanej do ponoszenia odpłatności za usługi opiekuńcze, jego przedstawiciela ustawowego albo na wniosek pracownika socjalnego, może nastąpić częściowe lub całkowite zwolnienie z ponoszenia opłat.

Dalej Gmina wskazała, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego - od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonuje rozliczenia podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z GOPS. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Gminę za pośrednictwem GOPS usługi opiekuńcze podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT?

W ocenie Skarżącej, świadczone przez Gminę za pośrednictwem GOPS usługi opiekuńcze nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Wskazując między innymi na art. 15 ust. 1i 6, art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ustawy o VAT, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT tylko w sytuacji, gdy została dokonana przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów tej ustawy. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podkreślono, że wyłączenie organów publicznych i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku VAT ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. Aby skorzystać z tego wyłączenia koniecznie jest spełnienie dwóch warunków:

- czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez określone podmioty;

- czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Spełnienie dwóch warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatku VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, ( niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności - w oparciu o art. 7 ust. 1 ww. ustawy - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej. Zgodnie z uregulowaniem art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Art. 17 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej mówi, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu; utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na ( wynagrodzenia pracowników.

Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej przyznawanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Oznacza to, że ustawodawca powierzył regulacji w tym zakresie nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a co do zasady reżimowi publiczno-prawnemu (administracyjno-urzędowemu). Wskazano raz jeszcze na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Ostatecznie stwierdzono, że pobieranie opłat od wskazanych we wniosku usług nie wynika z zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych i nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie przez wnioskodawcę świadczenia w ramach zawartej umowy, lecz stanowi element realizacji zadań nałożonych przez odrębne przepisy prawa. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, w analizowanym zakresie, działa /będzie działała ona jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Tym samym, czynności polegające na świadczeniu usług opiekuńczych nie stanowią/nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Czynności te, zdaniem Gminy, są/będą wyłączone z opodatkowania VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Skarżąca odniosła się również do zagadnienia potencjalnego naruszenia zasad konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego, związanego z uznaniem usług pomocy społecznej świadczonych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek budżetowych za transakcję wyłączoną z systemu VAT. Przesłanka znaczących naruszeń konkurencji jest bowiem istotnym kryterium określania prawnopodatkowego statusu organów władzy publicznej na gruncie Dyrektywy aczkolwiek kryterium to nie zostało wprost zaimplementowane do ustawy o VAT. Gmina wskazała, że brak opodatkowania tych usług w przypadku, gdy podmiotem je świadczącym jest organ władzy publicznej nie stanowi zagrożenia zakłócenia konkurencji ani nie prowadzi do nierównego traktowania tychże organów oraz prywatnych przedsiębiorców działających na rynku. Aby móc uczynić zarzut nierówności opodatkowania, czy też opodatkowania dyskryminacyjnego, należy wykazać, że dane dwa podmioty znajdują się w podobnej sytuacji, a mimo to na gruncie prawa podatkowego są traktowane odmiennie. Brak opodatkowania VAT świadczenia usług pomocy społecznej przez Gminę nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji, ponieważ Gmina nie działa w tym zakresie na analogicznych zasadach jak przedsiębiorcy.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, że wykonując za pośrednictwem GOPS usługi w zakresie pomocy społecznej, na podstawie wydanej decyzji administracyjnej, realizuje zadania z zakresu władzy publicznej, zatem nie działa/nie będzie działać w charakterze podatnika VAT i zastosowanie znajdzie art. 15 ust 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, usługi opiekuńcze przedstawione w opisie sprawy nie stanowią/nie będą stanowiły usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w zaskarżonej interpretacji stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Wskazano, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

- musi ono dotyczyć wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

- musi odnosić się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Podkreślono, że takie pojęcia jak "organ władzy publicznej" czy "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w ustawie. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć. Wskazano, że

kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że "choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej".

Zatem, w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

W ocenie organu dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Dalej organ przytoczył przedstawiony przez Gminę stan faktyczny sprawy i stwierdził, że we wskazanych okolicznościach bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez jednostkę organizacyjną Gminy. Usługi opiekuńcze określane są każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej. Zatem, czynności wykonywane przez wnioskodawcę, dotyczące świadczenia usług w zakresie usługi opiekuńczej, spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazano jednak, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi przepisami prawa organ stwierdził, że w sprawie w odniesieniu do uzyskanych dochodów mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (usługi opiekuńczej), wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Okoliczność, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji usług wynikających z decyzji, administracyjnych nie jest jednoznaczna z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT, bowiem w sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług wykonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W analizowanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której występować będzie skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie usług opiekuńczych), które będzie wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieć będzie bezpośredni beneficjent czynności. Gmina zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby (podopiecznego), która za te czynności dokona opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe będzie zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gmina na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Usługi takie mogą świadczyć nie tylko jednostki samorządu terytorialnego, ale również inne podmioty, np. fundacje, stowarzyszenia, zgromadzenia zakonne, itp. Dlatego też, czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie tych czynności Gmina nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 6 ustawy. Świadcząc zatem wskazane we wniosku usługi Gmina jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a pobierane opłaty za świadczone usługi opiekuńcze podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca Gmina zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej:

1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gmina w zakresie czynności związanych z pomocą społeczną, wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej, polegających na świadczeniu usług opiekuńczych, występuje jako podatnik VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w tym w szczególności brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017 r. o sygn. I FSK 1147/15.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postepowania.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca przytoczyła dotychczasowy przebieg postepowania oraz podtrzymała stanowisko prezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Spór jaki powstał miedzy stronami, na tle zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego stanu faktycznego, dotyczył tego czy świadczone przez gminę (za pośrednictwem GOPS) usługi opiekuńcze podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? W ocenie Skarżącej świadczone przez nią usługi opiekuńcze nie podlegają opodatkowaniu VAT, są zatem wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Przeciwny pogląd wyraził organ udzielający interpretacji wskazując, że Gmina świadcząc wskazane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. A zatem opłaty za usługi opiekuńcze podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważana była kwestia, kiedy organy samorządu terytorialnego działają jako organy władzy publicznej. W szczególności w wyrokach z dnia 25 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 145/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1594/11 - (wszystkie powołanie w uzasadnieniu wyroki NSA i WSA dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA w powołanych wyrokach zajął stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust.6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołany art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 112. Stosownie do tego ostatniego przepisu krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ten sposób określenia sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest wynikiem tego, że bardzo często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Czasami bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112 (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., o sygn. I FSK 2073/15).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 14 grudnia 2017 r., o sygn. I FSK 2073/15 stwierdził, że "W piśmiennictwie przyjmuje się, że co do zasady za działalność związaną ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli . W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej. Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym. Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się również to, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej. Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być więc w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności ( Katarzyna Feldo, "VAT w partnerstwie publiczno- prawnym", Wyd. LEX 2011r. )".

Podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) jak NSA nie budzi wątpliwości, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku o VAT i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 ( zob. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente s – Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Podkreśla się, że gminy co do zasady nie są uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

W wyroku z 12 maja 2016 r. o sygn. C -520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

Podkreślić również należy, że zarówno wypełnianie obowiązków socjalnych jak i organizacja publicznego systemu opieki społecznej w orzecznictwie TSUE traktowana jest jako wyłączona z działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE z 17 czerwca 1997 r. w sprawie C- 70/95).

Nie bez znaczenia jest również to, że pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się gmina, udzielana jest, jak wynika to art. 7 ustawy o pomocy społecznej z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc , czy też dochodów jej rodziny (art. 8 ustawy o pomocy społecznej). Przyznanie takiej pomocy co wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego decyduje kto i na jakich zasadach skorzysta z tej pomocy.

Pobierane opłaty są uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą i mają w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę charakter daniny publicznej. Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez Gminę świadczeń, pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., o sygn. I FSK 2073/15).

W ocenie Sądu brak opodatkowania objętych pytaniem usług opiekuńczych nie spowoduje zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach jak podmioty prywatne prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania obu tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postepowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.