Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1495/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 i 2, art. 189, art. 141 § 4, art. 250 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 187, art. 180, art. 181
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 14 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 790/20 w sprawie ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala zażalenie pełnomocnika z urzędu R. S. na postanowienie o przyznaniu wynagrodzenia adwokatowi za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 790/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. R. (dalej: podatnik, skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 października 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego oraz orzekł o zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Decyzją z dnia 29 marca 2019 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy wskutek uchylenia w całości przez organ odwoławczy decyzji z dnia 26 czerwca 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił M. N. oraz S. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 24 marca 2011r. 29.059,42 litrów oleju smarowego o kodzie klasyfikacyjnym Nomenklatury Scalonej (CN) 2710 19 99, w wysokości 34.290,00 zł.

W złożonym odwołaniu strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 r., poz. 506 ze zm., dalej jako: O.p.) przez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów.

1.3. Decyzją z dnia 19 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że spór sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy M. N. i S. R., posługujący się za zgodą J. B. imieniem i nazwiskiem (firmą) tej osoby, zasadnie zostali uznani przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. za podatników podatku akcyzowego z tytułu dokonania łącznie, w okresie od grudnia 2010 r. do czerwca 2011 r. 52 nabyć wewnątrzwspólnotowych produktu energetycznego – oleju smarowego o niskiej lepkości, zaklasyfikowanego do kodu CN 2710 19 99. Następnie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny w przedmiotowej sprawie wyczerpuje znamiona sytuacji wskazanej w art. 113 O.p., bowiem jak wynika z wyjaśnień (zeznań) J. B. , potwierdzonych następnie w całości w toku konfrontacji przez M. N. i S. R., działalność gospodarcza polegająca na obrocie olejem smarowym prowadzona i kierowana była przez M. N., przy czynnym współudziale S. R., za zgodą J. B. i przy wykorzystaniu danych założonej przez niego firmy A.. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie rzeczywistymi podatnikami są M. N. i S. R.. Są oni bowiem osobami odpowiedzialnymi za faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą A. i posługiwanie się imieniem i nazwiskiem J. B. , na co on wyraził zgodę. Jednocześnie opisana okoliczność wyczerpuje definicję podatnika, wynikającą z art. 113 O.p. Jest nim osoba faktycznie prowadząca działalność gospodarczą, która w celu wywołania mylnego wrażenia, że ona sama nie prowadzi działalności podlegającej opodatkowaniu, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby, która udzieliła na to swojej zgody.

Organ podkreślił, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż J. B. nie był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na handlu olejem smarowym pod firmą "A." J. B.. Nie wymyślił procederu handlu olejem smarowym, nie zajmował się wyszukiwaniem odbiorców tego oleju na terenie Polski, jak również nie dysponował własnymi środkami finansowymi na zakup kolejnych dostaw towaru i nie czerpał korzyści finansowych z bezpośredniej sprzedaży oleju. J. B., uczestnicząc czynnie w tym procederze wykonywał polecenia M. N. i S. R., za co otrzymywał umówioną prowizję. J. B. miał świadomość, że był tylko fasadą służącą do ukrycia rzeczywistych podatników: M. N. i S. R., ale godził się na to z uwagi na obiecane wynagrodzenie (1.000 zł – 1.500 zł za cysternę). Dokumentacja zgromadzona w toku postępowania jednoznacznie wykazała, że to M. N. i S. R. doprowadzili do powstania firmy A. w celu osiągnięcia wymiernej korzyści majątkowej płynącej z działalności polegającej na obrocie olejem smarowym, w związku z którą uchylali się od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Z materiałów sprawy wynika ponadto, że działalność tą kontynuowali również po tym jak przestali do niej wykorzystywać firmę A., po zamknięciu zakładu produkcyjnego firmy X. GmbH z/s w B.. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że podatnicy: M. N. i S. R. nie wykonali żadnego z ciążących na nich obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego – nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego Naczelnikowi Urzędu Celnego w B., jak również nie posiadali statusu składu podatkowego, zarejestrowanego odbiorcy czy przedstawiciela podatkowego, przed wprowadzeniem oleju smarowego na terytorium kraju, nie dokonywali zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do Naczelnika Urzędu Celnego w B., nie składali deklaracji uproszczonej i nie dokonywali zapłaty należnego podatku akcyzowego.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W złożonej do WSA skardze S. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, nie podnosząc żadnych zarzutów. W piśmie z dnia 31 grudnia 2020 r. skarżący przytoczył zarzuty i argumentację tożsame z zawartymi w skardze kasacyjnej, złożonej od wyroku WSA w Bydgoszczy zapadłego w analogicznej sprawie, z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 654/19.

Podobne zarzuty zawarł w piśmie procesowym z dnia 15 lutego 2021 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając jej:

- błędne zastosowanie art. 113 O.p. poprzez przypisanie S. R. odpowiedzialności solidarnej z J. B. za zobowiązanie w podatku akcyzowym i błędne ustalenie, iż działalność gospodarcza polegająca na obrocie olejem smarowym prowadzona była przy czynnym współudziale S. R.;

- naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- naruszenie art. 180 § 1 O. p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów;

- naruszenie art. 181 O.p. poprzez niezebranie wszystkich dowodów w postępowaniu podatkowym;

- naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez oparcie się na zeznaniach świadków z innego postępowania w formie protokołu przesłuchań świadków w postępowaniu karnym;

- brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności, czy skarżący - jak to przyjęto - zataił prowadzenie własnej działalności posługując się imieniem i nazwiskiem oraz firmą J. B. , przez co miało dojść do firmanctwa, o którym mowa w art. 113 O.p.;

- błąd rachunkowy (strona 54-55 decyzji) w liczeniu litrów dostawy oleju, bowiem ilość oleju smarowego, wyrażona w tonach w przeliczeniu na litry (tony:830 kg/m3 x 1000l) daje inny wynik niż podany w decyzji.

Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonego do pisma aktu oskarżenia ze sprawy [...] przed Sądem Okręgowym w B., zawartym na płycie CD w formie elektronicznego skanu oryginału. Do pisma dołączono płytę CD.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił.

3.2. Według sądu decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

3.3. Sąd zaznaczył, że analogiczna pod względem stanu faktycznego i prawnego sprawa była już przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 03 marca 2020r. sygn. akt I SA/Bd 654/19 oddalił skargę S. R. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że powyższe orzeczenie posiada walor prawomocności, albowiem skarga kasacyjna skarżącego została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 stycznia 2021r. sygn. akt I GSK 1521/20.

3.4. Podzielając zatem w kluczowej kwestii stanowisko i poglądy zawarte w powyższych wyrokach, WSA w przedmiotowej sprawie przyznał rację organom podatkowym i uznał, że, wbrew zarzutom skargi, podjęły one wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a zasadność ocen i wniosków przez nie poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.), a zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego (art. 181 O.p.) pozyskały i włączyły do akt niniejszej sprawy (postanowienia z dnia 12 i 13 czerwca 2013 r., z dnia 23 września 2014 r., z dnia 3 lutego 2017 r., z dnia 19 października 2017 r., z dnia 7 lutego 2018 r.) materiał dowodowy zgromadzony przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w [...], prowadzącą pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B. śledztwo w sprawie nieprawidłowości w zakupie i sprzedaży olejów smarowych. Zgromadzone przez organ podatkowy dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy również analiza motywów podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, a materialnoprawna ocena okoliczności faktycznych dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie jest dowolna.

3.5. Odnosząc się do zarzutu związanego z niekompletnością materiału dowodowego, związaną z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania, WSA wskazał, że organ podatkowy ustosunkował się do nich w sposób wyczerpujący i przekonujący. W tym kontekście nie można też podzielić zarzutu, że organ dokonał w sposób selektywny wyboru z akt śledztwa materiałów, które miałyby obciążać skarżącego, tym bardziej, że skarżący formułując ten zarzut nie wskazał jakie jeszcze konkretne dowody, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, powinny być włączone do akt podatkowych, a zarzut ten oparł jedynie na samym porównaniu listy dowodów z aktu oskarżenia, z dowodami przejętymi do sprawy podatkowej.

3.6. Nie można również zgodzić się ze skarżącym, że zeznania J. B. są niewiarygodne. Wypowiedzi J. B. są spójne, szczegółowe i logiczne, zarówno te, które zostały złożone w Prokuraturze Okręgowej w B., jak i te złożone przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N. i Naczelnikiem Urzędu Celnego w B.. Potwierdzają je inne zgromadzone dowody, w szczególności protokoły przesłuchania A. S. i R. S., G. L., a także zeszyty znalezione w domu M. N. z zapiskami dokumentującymi daty nabycia i sprzedaży oleju smarowego z zakładu w B..

A. S. - prezes zarządu firmy X.GmbH z/s w B. - wiedziała, że J. B. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, i że za działalnością firmy A. stały inne osoby, których J. B. działalność jedynie firmował. Wymowne w tym zakresie są zeznania A. S., która w dniu 22 sierpnia 2014 r. przesłuchana w charakterze świadka zeznała: "(...) Dla mnie pan B. był wystawiony jako słupek – miał tylko przywieźć pieniądze, zorganizować transport, czasem miał nawet problemy z organizacją transportu, mój mąż mu czasem pomagał w tym. (...) Pamiętam rozmowę z panem B., podczas której powiedział mi, że miała być z tego (ze sprzedaży oleju smarowego) duża kasa. On miał dostawać prowizje za to, że założył firmę i kupował na nią olej, który następnie miał być sprzedawany". Ponadto, z aktu oskarżenia z dnia 20 grudnia 2019 r. sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. wobec m.in. S. R., do którego odwołuje się skarżący, wynika, że został on oskarżony m.in. o to, że w okresie od 8 grudnia 2010 r. do 25 lipca 2011 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z M. N. i J. B., zgodnie z przyjętym podziałem ról i zadań, kierując czynnościami J. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. polecił wspólnie z M. N., J. B. stworzenie pozorów realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju smarowego, który realizując to polecenie wystawił na rzecz podmiotu M. M. w K. nierzetelne faktury, oraz zorganizował wspólnie z M. N. faktyczną sprzedaż oleju smarowego zakupionego przez J. B. w firmie X. do osób i podmiotów mających miejsce zamieszkania i siedziby na terytorium Polski. Nie można zatem powiedzieć, że w kontrolowanym okresie J. B. działał samodzielnie, na własną rękę. Zauważyć także trzeba, że treść przytoczonego w piśmie z dnia 12 lutego 2021 r. ogłoszenia internetowego, wskazuje, iż dotyczy ono sprzedaży w Polsce sprowadzonego z Niemiec oleju napędowego z zapłaconą akcyzą. Tymczasem rozpatrywana sprawa dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego i to bez zapłaconej akcyzy.

Podsumowując, WSA podzielił pogląd organu II instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. W konsekwencji za chybione Sąd uznaje zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 122, art. 123 § 1 art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.

3.7. Oceniając prawidłowość zastosowanych w przedmiotowej sprawie przepisów materialnoprawnych w pierwszej kolejności WSA wskazał, że zebrany i szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy dał podstawy do twierdzenia, że to M. N. ze skarżącym doprowadzili do powstania firmy A. w celu osiągnięcia wymiernej korzyści majątkowej płynącej z działalności polegającej na obrocie olejem smarowym, w związku z którą uchylali się od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że M. N. oraz skarżący, nie wykonali żadnego z ciążących na nich obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego: nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego, nie posiadali statusu składu podatkowego, zarejestrowanego odbiorcy czy przedstawiciela podatkowego, przed wprowadzeniem oleju smarowego na terytorium kraju nie dokonywali zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego organu celnego, nie składali deklaracji uproszczonej i nie dokonywali zapłaty należnego podatku akcyzowego. W świetle powyższego decyzje organów podatkowych określające podatek akcyzowy są zgodne z prawem.

Strona sformułowała zarzut błędnego zastosowania art. 113 O.p. poprzez przypisanie skarżącemu odpowiedzialności solidarnej z J. B. za zobowiązanie w podatku akcyzowym i błędne ustalenie, iż działalność gospodarcza polegająca na obrocie olejem smarowym prowadzona była przy czynnym współudziale Skarżącego. Odnosząc się do powyższego zarzutu, w ślad za argumentacją Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I GSK 1521/20, sąd wskazał w pierwszej kolejności, że nie podziela stanowiska zajętego w decyzji organu odwoławczego, zgodnie z którym wykładnia art. 113 O.p. prowadzi do wniosku, że podatnikiem nie jest ten, który formalnie prowadzi działalność, ale ten, który jest firmowany. Takie wnioski - wbrew stanowisku organu podatkowemu - nie wynikają z wykładni art. 113 O.p. W tym zakresie wyjaśnić należy, że o tym, kto jest podatnikiem decyduje nie art. 113 O.p., ale przepis prawa materialnego konkretnej ustawy regulującej określony podatek. W przypadku podatku akcyzowego jest to art. 13 tego aktu prawnego. Natomiast art. 113 O.p. reguluje kwestię odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe innego podmiotu, który jest podatnikiem.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, adresowaną do podatnika, a nie osoby trzeciej – firmanta, organ niezasadnie odwołał się do art. 113 O.p. Jednakże podkreślić należy, że powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo w oparciu o przepis art. 13 u.p.a. określił podatnika w przedmiotowej sprawie, a przepis art. 113 O.p. w istocie nie miał w sprawie zastosowania. W rezultacie, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 113 O.p.

3.8. W odniesieniu do wniosku dowodowego skarżącego, zawartego w piśmie procesowym z dnia 15 lutego 2021 r. WSA na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z aktu oskarżenia ze sprawy [...], zawartym na płycie CD, ponieważ dokument ten znajduje się w aktach sprawy, a zatem przeprowadzenie tego dowodu jest zbędne.

3.9. Końcowo sąd wskazał też, że zaskarżona decyzja – wbrew stanowisku strony skarżącej – nie zawiera błędu rachunkowego. Co prawda w uzasadnieniu decyzji organ w przeliczeniu jednostki miary ton na litry wskazał nieprawidłową wartość gęstości oleju tj. 830 kg/m³ zamiast 834,9 kg/m³, jednakże podstawa opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego zostały wyliczone w prawidłowej wartości, na co zasadnie wskazał organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 1 marca 2021 r.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, podatnik zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ustalenie, iż S. R. jest podatnikiem w podatku akcyzowym i błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, w tym zaakceptowanie błędu matematycznego popełnionego przez organ;

oraz:

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla wyniku postępowania:

- art. 134 § 1 P.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu orzeczenia podstawy przyjęcia przez sąd gęstości oleju 834,9 kg/m3 (w miejsce ustalonej przez organ 830,0 kg/m3);

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 z poźn. zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem;

oraz

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a., zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez zaniechanie poddania kontroli przez WSA zgodności skarżonej decyzji, pod względem zgodności z prawem z przepisami

a) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

b) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;

c) art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów;

d) art. 181 O.p. poprzez niezebranie wszystkich dowodów w postępowaniu podatkowym;

e) art. 123 § 1 O.p. poprzez oparcie się na zeznaniach świadków z innego postępowania w formie protokołu przesłuchań świadków w postępowaniu karnym.

oraz

poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w prowadzonym postępowaniu okoliczności, czy skarżący - jak to przyjęto - zataił prowadzenie własnej działalności posługując się imieniem i nazwiskiem oraz firmą J. B., przez co miało dojść do firmanctwa, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

III. Ponadto pełnomocnik zaskarżył orzeczenie co do pkt 2 wyroku i zarzucił naruszenie przepisu art. 250 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz § 4 ust. 1 i 3 oraz § 21 ust. 1 pkt. 1 lit. a w związku § 8 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu.

Kasator wniósł o zmianę zaskarżonego punktu orzeczenia poprzez zasądzenie od Skarbu Państwa – WSA w Bydgoszczy na rzecz adw. R. S. kosztów zgodnie z § 4 ust. 1 i 3 oraz § 21 ust. 1 pkt. 1 lit. a w związku § 8 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu w pełnej wysokości.

4.2. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 października 2020 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Strona oświadczyła, iż zrzeka się rozprawy. Ponadto wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżonego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, a także o przyznanie pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu według norm przepisanych, oświadczając, iż nie zostały one pokryte w całości bądź w części. W razie nieuwzględnienia skargi skarżącego, wniesiono o nieobciażanie skarżącego kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa prawnego strony przeciwnej.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów na rzecz organu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego też podlega oddaleniu.

5.2. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej powoływanej jako: P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed sądem I instancji, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. W tych okolicznościach w sprawie badaniu podlegały wyłącznie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

5.3. Autor skargi kasacyjnej sformułował w niej zarówno zarzuty materialnoprawne, jak i procesowe, ale żadne z nich nie mogą doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności, rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowaną przez sąd I instancji normę prawa materialnego.

5.3.1. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor koncentruje się na popełnionych w sprawie "błędach rachunkowych" w obliczeniach, tj. przy przeliczaniu ton oleju na jego objętość w litrach. Podkreślone zostały wątpliwości co do tego, jaka gęstość oleju powinna być zastosowana do obliczenia objętości oleju z litrach (s. 3-6 skargi kasacyjnej). Jaki jednak miał być istotny wpływ domniemanych błędów popełnionych w tym zakresie na wynik sprawy – nie zostało wyjaśnione. Kasator wskazuje, że to, czy organ zastosował prawidłową gęstość oleju jest wręcz istotą sporu. Ze stwierdzeniem takim nie sposób się jednak w opinii NSA zgodzić. Prawidłowa będzie za to konstatacja, że zasadniczy spór dotyczy tego, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący wraz z M. N., posługując się za zgodą J. B. imieniem i nazwiskiem (firmą) tej osoby, stali się podatnikami podatku akcyzowego z tytułu dokonania w dniu 24 marca 2011 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego produktu energetycznego – oleju smarowego o niskiej lepkości.

Z pewnością nie może być też skuteczny w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu orzeczenia podstawy przyjęcia przez sąd danej gęstości oleju. Jak już wielokrotnie tłumaczył NSA, naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasadniczo dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności gdy elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. zostały pominięte lub zostały sformułowane sposób lakoniczny, niejasny czy nielogiczny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt III OSK 964/21, CBOSA) – taka sytuacja zaś nie wystąpiła w sprawie.

W dalszej kolejności wnoszący skargę kasacyjną wskazuje na popełnione (w jego opinii) przez organy błędy proceduralne, następnie wadliwie pominięte przez sąd wojewódzki. Jednak i tu rozważania są bardzo ogólnikowe i sprowadzają się w istocie do zanegowania stanowiska organu co do tego, że to M. N.i S. R.doprowadzili do powstania firmy A. w celu osiągnięcia wymiernej korzyści majątkowej płynącej z działalności polegającej na obrocie olejem smarowym, w związku z którą uchylali się od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Pełnomocnik organu nie zdołał wykazać takich naruszeń procedury przez sąd I instancji, które obligowałyby NSA do uchylenia wyroku sądu wojewódzkiego.

W odnisieniu do zarzutu związanego z niekompletnością materiału dowodowego związaną z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania (s. 7 skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący, a przede wszystkim bardzo przekonujący, ustosunkował się do nich na stronach 49-53 uzasadnienia decyzji organu II instancji.

Natomiast analizując kwestię wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów z postepowania karnego (s. 7-9 skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Ponadto powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych staje się konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie. W tej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły.

Jak stwierdził już NSA w innej sprawie podatnika (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1521/20, wydany również w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego, gdzie S. R. zataił prowadzenie własnej działalności, posługując się imieniem i nazwiskiem oraz firmą J. B. materiał dowodowy, z którego wynika osobiste zaangażowanie skarżącego w prowadzoną działalność, z czym w konsekwencji wiąże się przypisanie statusu podatnika podatku akcyzowego, został zgromadzony w taki sposób, że nie można mieć nawet cienia wątpliwości co do statusu podatkowego skarżącego, podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ podatkowy w najdrobniejszych szczegółach przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji działania skarżącego związane z prowadzoną przez niego działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny zdecydowanie podziela stanowisko zaprezentowane przez sąd I instancji dotyczące ustaleń stanu faktycznego w tej sprawie poczynionych przez organy podatkowe, zgodnie z którym, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a zasadność ocen i wniosków przez nie poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.), a zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego (art. 181 O.p.) pozyskały i włączył do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy zgromadzony przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego.

Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił wreszcie, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie przez WSA art. 134 § 1 P.p.s.a.

Przedstawiona wyżej argumentacja powoduje, że niezasadne okazały się zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

5.3.2. W opinii NSA nie jest też zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut materialnoprawny, tj. dotyczący "naruszenia art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ustalenie, iż S. R.jest podatnikiem w podatku akcyzowym i błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, w tym zaakceptowanie błędu matematycznego popełnionego przez organ".

Zarzutem naruszenia prawa materialnego (art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, kto jest podatnikiem akcyzy) nie sposób bowiem kwestionować ustaleń stanu faktycznego. Kwestionowanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego następuje poprzez zarzuty w stosunku do przepisów regulujących przebieg postępowania, przede wszystkim administracyjnego (podatkowego). Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe (błędne) zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Jednakże błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący kasacyjnie nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są co do zasady zarzutami bezpodstawnymi. W tej sprawie autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustaleń poczynionych w zakresie stanu faktycznego, a to w związku z tym, że również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego zawarte w skardze kasacyjnej okazały się być nieuzasadnione, o czym mowa była we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku.

5.4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał także zażalenie pełnomocnika z urzędu R. S., zawarte w skardze kasacyjnej, na postanowienie o przyznaniu wynagrodzenia adwokatowi za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy, nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia. Zgodnie z art. 250 § 1 P.p.s.a., wyznaczony adwokat, radca prawny, doradca podatkowy albo rzecznik patentowy otrzymuje wynagrodzenie odpowiednio według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych albo rzeczników patentowych w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków. W § 2 tego artykułu wskazano, że w uzasadnionych przypadkach, sąd może obniżyć wynagrodzenie, o którym mowa w § 1. Prawidłowo w niniejszej sprawie sąd I instancji, miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika kierował się art. 250 § 2 powyższej ustawy, biorąc pod uwagę z urzędu, że niniejsza sprawa jest jedną z kilkudziesięciu spraw zawisłych przed WSA w Bydgoszczy o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, a wniesione przez pełnomocnika pisma procesowe są w swej istocie identycznej treści, zaś pełne wynagrodzenie z tytułu zastępstwa procesowego przyznano w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 644/20. Wobec powyższego jednostkowy nakład pracy koncepcyjnej pełnomocnika w niniejszej sprawie był umiarkowany, co upoważniało Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy do obniżenia wynagrodzenia przewidzianego w rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2019 r., poz. 18 ze zm.).

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z 197 § 2 P.p.s.a., oddalił zażalenie pełnomocnika z urzędu R. S. na postanowienie o przyznaniu wynagrodzenia adwokatowi za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy.

5.6. O odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., uznając, że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym stanowi ten przepis (ciężka sytuacja ekonomiczna skarżącego).

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

Bartosz Wojciechowski Adam Bącal Janusz Zubrzycki