Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2942/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 7 lipca 2011 r. A. K. (dalej: “Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu/dochodu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej.

We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że Skarżący - osoba fizyczna i polski rezydent podatkowy zamierza zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej (dalej: "SKA") z siedzibą w Polsce. Komplementariuszem SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (lub inny podmiot będący polskim rezydentem podatkowym). Założenia finansowe pozwalają prognozować, że SKA będzie generowała zyski, w związku z czym niewykluczone, że na mocy uchwały o podziale zysku Skarżący będzie otrzymywał dywidendę.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Skarżącego, że przychód (dochód) akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku?

W ocenie Skarżącego, dochód akcjonariusza, jakim będzie wypłacana przez SKA dywidenda, będzie podlegać opodatkowaniu w momencie jej faktycznej wypłaty, dokonywanej na podstawie uchwały o podziale zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Skarżący powołując się na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037, ze zm., dalej: "K.s.h.") wywiódł, że pozycja prawna i gospodarcza akcjonariusza SKA jest zbliżona do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. Akcjonariusze, na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów o spółce akcyjnej, mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta, przeznaczonym przez walne zgromadzenie do wypłaty na ich rzecz. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę, gdyż stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Skarżący wskazał, że wypłacona dywidenda stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędacej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Zauważył, że sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów nakładających obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się natomiast do art. 14 u.p.d.o.f., który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W ocenie Skarżącego zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia "kwota należna", bowiem znaczenie tego pojęcia oddziałuje bezpośrednio na możliwość prawidłowego zrozumienia przychodu z działalności gospodarczej. W konsekwencji, nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Wskazał także, iż zarówno w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązano moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia.

Skarżący podniósł, że z uwagi na fakt, iż u akcjonariusza SKA w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym nie ma uzasadnienia dla zastosowania art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. bowiem przychód ten powstanie dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W konsekwencji skoro obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek do uiszczania zaliczek de facto nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał orzecznictwo sądów administracyjnych - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1629/09, z dnia 15 czerwca 2011 r. III SA/Wa 2662/10 oraz III SA/Wa 2683/10.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Minister Finansów stwierdził, że art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.d.o.f. przewidują odrębne źródła przychodów, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) i c). Dochód przypadający na wspólnika SKA, zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. W świetle tych przepisów oraz art. 8 ust. 1 ww. ustawy, uzyskane przez spółkę osobową przychody i poniesione koszty podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA dla jej wspólnika – osoby fizycznej, stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, podlegający opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Minister Finansów wskazał, że na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3f u.p.d.o.f. podatnicy obowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek dochodowy. Mają też obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., w których wykażą dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Minister Finansów podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w SKA kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Dywidendy wypłacane przez SKA, która nie jest osobą prawną, nie są zatem dywidendami, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skutkiem czego spółka nie ma obowiązku poboru podatku w związku z ich wypłatą. Dochód z dywidendy opisany we wniosku o wydanie interpretacji w rzeczywistości jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy (akcjonariusze) mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

W ocenie Ministra Finansów dochody Skarżącego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach takich samych jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną. Oznacza to, że w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku, Skarżący ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na ten podatek. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczą kwotę powodującą obowiązek uiszczenia podatku. SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego – jest nim wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek zapłaty podatku. Zdaniem Ministra Finansów dochód związany z posiadaniem akcji w SKA podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f.

Minister Finansów wskazał na koniec, iż powołane przez Skarżącego wyroki sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

3. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę interpretacji i uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył ww. interpretację indywidualną w całości i wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów postępowania - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię.

Na wstępie Skarżący stwierdził - w odpowiedzi na argumentację organu, iż przywołane we wniosku o wydanie interpretacji wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu, że w myśl wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 428/09 pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p.

Obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio z treści tego przepisu. Skoro bowiem orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte z lakonicznym stwierdzeniem, że wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Podkreślił, że powyższe potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 932/10. Stosownie natomiast do poglądu zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1655/09 pominięcie powołanych przez Skarżącego orzeczeń oraz ograniczenie się w interpretacji do stwierdzenia, że są to wyroki wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu, podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, naruszając art. 121 § 1 O.p., a w konsekwencji także art. 120 O.p.

Skarżący jeszcze raz podkreślił, że dochód akcjonariusza, jakim będzie wypłacana przez SKA dywidenda, będzie podlegać opodatkowaniu w momencie jej faktycznej wypłaty, dokonywanej na podstawie uchwały o podziale zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Powtórzył argumentację, zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącą natury gospodarczej SKA oraz specyficznej sytuacji jej akcjonariusza.

Wskazał ponownie, że zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia "kwota należna", bowiem znaczenie tego pojęcia oddziałuje bezpośrednio na możliwość prawidłowego zrozumienia przychodu z działalności gospodarczej. W konsekwencji, jego zdaniem nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu.

W ocenie Skarżącego, z uwagi na fakt, iż u akcjonariusza SKA w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym nie ma uzasadnienia dla zastosowania art. 44 ust 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem przychód ten powstanie dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Ponieważ obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek do uiszczania zaliczek nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. W piśmie z dnia 19 stycznia 2012 r. Skarżący przedstawił dodatkową argumentację, wskazując, iż w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie siedmiu sędziów, z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Skarżący zauważył, że chociaż powołana uchwała dotyczyła sytuacji w której akcjonariusz SKA był osobą prawną, tym niemniej należy przyjąć, że wnioski płynące z tej uchwały znajdą zastosowanie również w sytuacji gdy akcjonariuszem SKA jest osoba fizyczna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 .) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

7.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zauważyć należy w pierwszej kolejności, że strony sporu nie odnosiły się do klasyfikacji samego źródła opodatkowania przychodu, gdyż zgodnie przyjęto, że wypłacaną akcjonariuszowi SKA dywidendę należy uznać za uzyskaną ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd w pełni akceptuje taki pogląd, zauważając jednocześnie, że jest on ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych czego przykładem wskazać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1297/09, z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09, II FSK 2148/09, II FSK 2149/09, oraz z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się zatem do ustalenia momentu powstania przychodu akcjonariusza SKA z tytułu otrzymania dywidendy oraz związanego z tym obowiązku opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Wyjaśnić trzeba w tym miejscu, że stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Skarżący uzyska przychód z działalności gospodarczej, zatem moment uzyskania tego przychodu ustalić należy z uwzględnieniem powyższego przepisu, z punktu widzenia którego zasadnicze znaczenie ma pojęcie "kwota należna", determinujące w istocie rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. Pojecie to nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, co zasadnym czyni odwołanie się do jego potocznego znaczenia. W Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, s. 267) przymiotnik "należny" zdefiniowano jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Natomiast czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność zapłatę". Brak jest zatem podstaw, aby uznać, iż powstał przychód, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego przychód ma powstać) może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu. Ponadto w orzecznictwie za "kwoty należne" uważane są przychody wynikające ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. W tym ujęciu termin "kwota należna" jest tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06).

Zauważyć trzeba, że ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia. Określenie momentu powstania przychodu akcjonariusza SKA wymaga przy tym uwzględnienia przepisów k.s.h., gdyż status takiego akcjonariusza wpływa na jego prawo do otrzymania dywidendy, stanowiącej w tym przypadku należny przychód z działalności gospodarczej. Co za tym następuje prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu przesłanek określonych przepisami k.s.h. Po spełnieniu tych przesłanek akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku; C. H. Beck, Warszawa 2007, s. 1 i nn.). Owe przesłanki powstania roszczenia to: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku za rok obrotowy przez walne zgromadzenie i przeznaczenie jego części akcjonariuszom.

W konsekwencji powyższego, prawo do dywidendy, w rozumieniu przepisów k.s.h., powstaje tylko wtedy, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału miedzy akcjonariuszy, zaś wcześniej akcjonariusz nie dysponuje skutecznym roszczeniem o jego wypłatę.

7.3. Tak więc, dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (quasi dywidendy). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r., wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 p.d.o.f. (sygn. akt II FSK 1925/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zaznaczyć należy, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych, tj. według 19% stawki podatku (art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c u.p.d.o.f.).

Zdaniem Sądu, nie jest natomiast możliwe zastosowanie do przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej reguły określonej w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wiąże się bowiem z jakimikolwiek kosztami uzyskania przychodów. W tym przypadku przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu, jest kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza.

Uzasadniając stanowisko o obowiązku obliczenia przez akcjonariusza przychodów i kosztów ich uzyskania, Minister Finansów wskazał wynikający z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg.

Zdaniem Sądu, argument ten był chybiony.

Przepis powyższy odnosi się bowiem do sposobu ustalania dochodu podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. Księgi rachunkowe prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, a nie jej wspólnik i to ona sporządza sprawozdania finansowe (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości; Dz.U. z 2009r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że ustawodawca odróżnia prowadzenie ksiąg przez podatnika będącego osobą fizyczną oraz przez spółki osobowe.

Opisany wyżej sposób i moment powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej wpływa na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako konsekwencji uznania, iż uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Przepis art. 44 ust. 3 pkt 1 tej ustawy stanowi natomiast, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Na mocy art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. obowiązek uiszczania miesięcznych zaliczek obciąża również podatników, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, przy czym są to zaliczki w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje.

Uznając, że Skarżący uzyska przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz uwzględniając przepisy dotyczące deklarowania zaliczek oraz moment powstania przychodu podatnika będącego akcjonariuszem SKA, stwierdzić należy, iż podatnik powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy, z tytułu przychodu z uzyskanej dywidendy w związku z uczestnictwem w SKA, tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku, a zatem za miesiąc w którym powstał dochód. Będzie też on zobowiązany do wykazania tego dochodu w rocznym zeznaniu podatkowym. W sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie.

7.4. Natomiast w powołanej w piśmie procesowym Skarżącego uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 wydanej na tle przepisów u.p.d.o.p. NSA stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza w SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęto zatem analogiczne rozumowanie, jak wyżej przedstawione.

7.5. Sąd stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1, 3 i 3f u.p.d.o.f.

7.6. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

7.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).