Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1754/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 48 w zw. z art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. ( dalej: "Spółka, Wnioskodawca" ) jest wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania.

W złożonym w dniu 8 lipca 2013 r. wniosku o interpretację indywidualną przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie do wydatków na nabycie lub budowę środków trwałych oraz nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Dofinansowanie może być również przeznaczone na modernizację środków trwałych Spółki. W przyszłości Spółka może otrzymać kolejne takie dofinansowania przeznaczone na wymienione powyżej cele.

Dofinansowanie jedynie w części sfinansuje daną inwestycję Spółki ( nabycie, budowę lub modernizację środków trwałych, nabycie wartości niematerialnych i prawnych ) - w części niepokrytej otrzymanym dofinansowaniem Spółka pokryje koszt inwestycji z własnych środków. Dofinansowania, jakie otrzyma Wnioskodawca, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, pkt 48, pkt 52 lub pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dofinansowanie może również podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy.

Spółka zwróciła uwagę, że pomiędzy nabyciem, budową lub modernizacją środków trwałych, czy też nabyciem wartości niematerialnych i prawnych, a faktycznym otrzymaniem przez nią dofinansowania przeznaczonego na ten cel ( co może nastąpić później niż podpisanie umowy o dofinansowanie ), może minąć pewien okres czasu. W okresie tym samo otrzymanie przez Spółkę dofinansowania, jak i jej wysokość, będzie niepewna.

W okresie poprzedzającym otrzymanie dopłaty dana inwestycja będzie finansowana w całości samodzielnie przez Wnioskodawcę, a otrzymane w późniejszym okresie dofinansowanie będzie stanowiło dla Spółki częściową refundację poniesionych wydatków. Do momentu otrzymania dofinansowania Spółka będzie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od inwestycji ( środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ) dokonywane zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 16a-16m w pełnej wysokości.

Spółka powzięła wątpliwość, kiedy należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, na którą zostanie jej przyznane dofinansowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, na które zostanie jej przyznane dofinansowanie, należy dokonać w miesiącu otrzymania tego dofinansowania ("na bieżąco"), nie jest zaś konieczna korekta kosztów uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne) za poszczególne miesiące, w których dokonywano odpisów amortyzacyjnych ("korekta wstecz")?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, na które zostanie przyznane dofinansowanie, należy dokonać w miesiącu otrzymania tego dofinansowania Spółce ("na bieżąco"), nie jest zaś konieczna korekta kosztów uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne) za poszczególne miesiące, w których dokonywano odpisów amortyzacyjnych ("korekta wstecz").

Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dofinansowania jakie otrzyma Spółka, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust 1 pkt 47, 48, 52 lub 53 tej ustawy. Dofinansowanie może również podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy.

Z przepisami tymi ściśle związany jest art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W związku z powyższym zauważyć należy, iż wydatki w części pokrytej otrzymanym dofinansowaniem, a dokładnie w opisanej sytuacji odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części pokrytej dofinansowaniem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to jednak okresu po otrzymaniu dofinansowania. Do momentu otrzymania dofinansowania, tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, otrzymanie tego dofinansowania przez Spółkę jest niepewne. Oznacza to zdaniem Spółki, że w okresie tym, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ma prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 16a-16m tej ustawy) i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Natomiast dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części pokrytej dofinansowaniem dokonywanych do momentu otrzymania dofinansowania.

A zatem, nie budzi wątpliwości, że po dacie otrzymania dofinansowania ta część odpisów amortyzacyjnych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed datą otrzymania dofinansowania nie mogą być natomiast uznane za zaliczone do kosztów podatkowych nieprawidłowo tylko z tego powodu, że nie uwzględniały przyszłej i niepewnej częściowej refundacji dofinansowaniem inwestycji związanej nabyciem, budową lub modernizacją środków trwałych czy nabyciem wartości niematerialnej i prawnej. W konsekwencji, w opisanej sytuacji nie jest konieczna korekta kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za poszczególne miesiące, w których dokonywano odpisów amortyzacyjnych ("korekta wstecz").

W opinii Spółki zaistnienie okoliczności uregulowanych przepisami art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dotyczących nieuznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (lub ich części), wobec braku odmiennych postanowień, może powodować obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to również zaistnienia okoliczności, na które wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 48 czy 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki jednak w takiej sytuacji można mówić jedynie o obowiązku dokonania korekty na bieżąco, w momencie otrzymania dofinansowania.

Spółka zauważyła, że ustawodawca formułując w art. 16 ust. 1 pkt 48 czy 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadę wyłączenia z kosztów podatkowych, nie wskazuje trybu, w jakim powinna nastąpić korekta kosztów uzyskania przychodów. Trybu tego nie określają również pozostałe przepisy tej ustawy. Brak uregulowań nie oznacza jednak automatycznie, że podatnik winien dokonać wstecznej korekty kosztów podatkowych w okresach, w jakich do kosztów podatkowych zaliczone były odpisy amortyzacyjne od środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych w późniejszym okresie dofinansowaniem. Taka korekta byłaby bowiem zasadna jedynie w sytuacji, gdyby Spółka dokonywała zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych nieprawidłowo, niezgodnie z obowiązującymi przepisami. W opisanej sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku sytuacja taka nie ma jednak miejsca.

Aby uzasadnić prawidłowość powyższego twierdzenia Spółka odwołała się do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, które mogą rzutować na wysokość kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres (wysokość) kosztów uzyskania przychodów (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m ww. ustawy. W związku z tym Spółka jest zdania, że zaproponowany przez nią sposób postępowania jest zgodny z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 6 omawianej ustawy podatkowej, gdyż w okresie poprzedzającym otrzymanie dofinansowania Spółka będzie dokonywała zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w pełniej wysokości. Nie będzie bowiem istniała w tym czasie przesłanka wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 czy 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Spółka nie otrzyma jeszcze dofinansowania). W okresie tym Spółka nie ma gwarancji otrzymania dofinansowania, jak również nie ma pewności co do wysokości dofinansowania. Tym samym, w jej opinii, po otrzymaniu dofinansowania korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być dokonywana na bieżąco, w miesiącu otrzymania dofinansowania.

Spółka zwróciła uwagę, że powyższy tok rozumowania został potwierdzony m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 968/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 489/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy dnia z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 931/12., a także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2011 r., nr [...] i nr [...].

Wskazała również, że prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym w sytuacji otrzymania dofinansowania na środek trwały lub wartość niematerialną i prawną podatnik powinien dokonać korekty na bieżąco, a nie wstecz, znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładem może być m.in. pogląd wyrażony w "Komentarzu CIT Podatki i Rachunkowość", P. Małecki, M. Mazurkiewicz (wyd. Wolters Kluwer Polska, 2010 r.( str. 547), zgodnie z którym w sytuacji gdy podatnik kupuje środek trwały i rozpoczyna jego amortyzację, a dopiero po pewnym czasie otrzymuje dofinansowania, nie zachodzi potrzeba robienia korekty amortyzacji wstecz.

W dniu 18 września 2013 r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swój pogląd organ podatkowy powołał się na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) i wskazał, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku organ wskazał, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji. Natomiast w art. 16c tej ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają. Definicje te zostały więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca przewiduje, że otrzyma dofinansowanie do wydatków na nabycie lub budowę środków trwałych oraz nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Dofinansowanie może być również przeznaczone na modernizację środków trwałych Spółki. W przyszłości Spółka może otrzymać kolejne takie dofinansowania przeznaczone na wymienione powyżej cele. Dofinansowania, jakie otrzyma Wnioskodawca, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, pkt 48, pkt 52 lub pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dofinansowanie może również podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości kwalifikacji do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych objętych dofinansowaniem, w szczególności, czy korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, na które zostanie przyznane Spółce dofinansowanie, należy dokonać w miesiącu otrzymania tego dofinansowania ("na bieżąco") i nie jest konieczna korekta kosztów uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne) za poszczególne miesiące, w których dokonywano odpisów amortyzacyjnych ("korekta wstecz").

Organ wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Innymi słowy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty oraz otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest, że fakt otrzymania ww. środków nie wpływa na wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z nich nabytych. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, na które otrzymano dofinansowanie są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Wobec tego, w celu rozliczenia otrzymanego dofinansowania powinien w dacie jego otrzymania dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów pomniejszając je o wysokość otrzymanej dotacji (dofinansowania). Jednocześnie, jeżeli podatnik na dzień poniesienia wydatku posiadał wiedzę, że wydatek ten zostanie sfinansowany np. z dotacji, to poniesiony wydatek nie powinien był być uznawany za koszt uzyskania przychodu. Tym samym, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że korekty kosztów sfinansowanych środkami pochodzącymi z dofinansowania, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne) należy dokonać w miesiącu otrzymania tego dofinansowania ("na bieżąco") i nie jest konieczna korekta kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące, w których dokonano odpisów amortyzacyjnych ("korekta wstecz"), gdyż - w analizowanym zdarzeniu przyszłym - Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Organ zauważył, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik ma pewność, że będzie miał zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, organ nadmienił, że stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów),o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji. Powyższe oznacza, że po otrzymaniu takiej dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Taka wykładnia niniejszego unormowania - mimo, iż nie znajduje ono zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako, że wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia korygowania szczególnego rodzaju kosztów, tj. odpisów amortyzacyjnych - potwierdza wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 48 zaprezentowaną w niniejszej interpretacji.

Ustosunkowując się do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wdanych przez działających z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektorów Izb Skarbowych organ wskazał, że nie podziela stanowisk przedstawionych w wymienionych przez Spółkę orzeczeniach.

Pismem z dnia 4 października 2013 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że mechanizm korekty kosztów uzyskania przychodów zaproponowany przez Ministra Finansów może ją doprowadzić do nieuprawnionego ukarania odsetkami od zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o:

- uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w całości i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną za prawidłowe oraz

- zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie:

- 16 ust. 1 pkt 48 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397 ze zm.) - poprzez uznanie, że korekta kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części dofinansowanej przyznaną dotacją musi być dokonana wstecz, do okresu, w którym koszty uzyskania przychodów zostały wykazane w wysokości zawyżonej;

- art. 14b § 6, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - poprzez działanie w sposób niezapewniający jednolitości wydawanych interpretacji, nieuwzględnienie orzecznictwa sądów krajowych i naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego strona wskazała, że zgadza się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, iż wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub nabycie wartości niematerialnych i prawnych wchodzą w zakres powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy. Nie zgadza się jednak z twierdzeniem, że w sytuacji, gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero potem zrefundowane, art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie również w ten sposób, że Spółka jest zobowiązana do skorygowania kosztów uzyskania przychodów wstecz. W opinii Spółki zaistnienie okoliczności uregulowanych przepisami art. 16 ustawy, a dotyczących nieuznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (lub ich części), wobec braku odmiennych postanowień, może powodować obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to również zaistnienia okoliczności, na które wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 48. Zdaniem Spółki w takiej sytuacji można mówić jedynie o obowiązku dokonania korekty na bieżąco, w momencie otrzymania dotacji. Spółka zauważyła, że ustawodawca formułując w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy zasadę wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej zwróconym na ich nabycie kwotom, nie wskazuje trybu, w jakim powinna nastąpić korekta kosztów uzyskania przychodów. Trybu tego nie określają również pozostałe przepisy omawianej ustawy. Brak uregulowań nie oznacza jednak automatycznie, że podatnik winien dokonać wstecznej korekty kosztów podatkowych w okresach, w jakich do kosztów podatkowych zaliczone były odpisy amortyzacyjne. Taka korekta byłaby bowiem zasadna jedynie w sytuacji, gdy Spółka dokonywałaby zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych nieprawidłowo, niezgodnie z obowiązującymi przepisami. W sytuacji będącej przedmiotem sporu sytuacja taka nie miała jednak miejsca.

Aby uzasadnić prawidłowość powyższego twierdzenia Spółka odwołała się do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, które mogą rzutować na wysokość kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres (wysokość) kosztów uzyskania przychodów (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym Spółka podkreśliła, że jej postępowanie opisane w stanie faktycznym złożonego wniosku o interpretację będzie zgodne z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 6 omawianej ustawy, gdyż w okresie poprzedzającym otrzymanie dotacji będzie dokonywała zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w pełniej wysokości. Nie będzie istniała bowiem wówczas przesłanka wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy (Spółka nie otrzyma jeszcze dotacji). A zatem, nie można uznać, że będzie nieprawidłowo rozpoznawała w tym okresie koszty uzyskania przychodów, gdyż po pierwsze w tym okresie dotacji jeszcze nie otrzyma, po drugie zaś nie będzie pewna ani samego jej otrzymania ani wysokości. A zatem, w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, koszty te nie będą finansowane dotacją.

W konsekwencji - w opinii Skarżącej - uwzględnienie w okresie poprzedzającym dotację w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie prawidłowe i ma umocowanie w obowiązujących przepisach. Spółka nie zgadza się zatem z twierdzeniem zawartym w zakwestionowanej interpretacji indywidualnej, jakby w okresie tym wykazywać będzie koszty uzyskania przychodów "w wysokości zawyżonej".

Tym samym po otrzymaniu dotacji korekta kosztów uzyskania przychodów nie powinna być dokonywana wstecz, ale powinna nastąpić na bieżąco, w miesiącu otrzymania dotacji.

Zdaniem Spółki, skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii sposobu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów, to niezasadne jest wykorzystywanie tego typu wątpliwości w sposób, który ma rażąco niesprawiedliwe skutki dla podatnika. Akceptacja stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej prowadziłaby bowiem do sytuacji, w której na skutek wstecznej korekty kosztów podatkowych w zakresie odpisów amortyzacyjnych, Spółka doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty uzyskania przychodów w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo. Ponadto Spółka wskazała, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji prowadziłoby w opisanych okolicznościach do sytuacji, w której podatnicy w obawie przed negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, nie zaliczaliby do kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych począwszy od momentu oddania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, nie mając jednak pewności, czy w ogóle tę dotację otrzymają. Co więcej, nie mając pewności co do wysokości dotacji, podatnicy nie byliby także w stanie prawidłowo określić wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oznaczałoby to, że pomimo postępowania zgodnego z przepisami podatkowymi, podatnicy byliby narażeni, nie z własnej winy, na negatywne konsekwencje podatkowe (korekty deklaracji, odsetki za zwłokę). Zdaniem Spółki prowadziłoby to do rażącego naruszenie prawa, w szczególności art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że korektę jednorazową należy dokonać w momencie otrzymania dotacji (korekta bieżąca). Wówczas odpisy amortyzacyjne od części środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej pokrytej dotacją przestają być kosztem uzyskania przychodów. Natomiast w celu dokonania korekty należy ustalić wielkość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od części środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej pokrytej dotacją i zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dotację, o tę wielkość.

Tym samym - w ocenie Spółki - zarówno wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i poglądy zaprezentowane przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych oraz stanowiska sądów administracyjnych wskazują, że pogląd wyrażony w skarżonej interpretacji jest nieprawidłowy i narusza art. 16 ust. 1 pkt 48 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżąca wywiodła, że zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem Spółki, wydając zaskarżoną interpretację i następnie udzielając odmownej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, naruszono zasadę przewidzianą w powołanym przepisie. Nie uwzględniono bowiem orzecznictwa sądów, do czego zobowiązanie wynika ze wskazanego przepisu.

Skarżąca zauważyła, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji. Skoro zaś organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji. W zaskarżonej interpretacji obowiązek ten nie został - zdaniem Spółki - spełniony. Wydając interpretację i uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe organ interpretacyjny miał więc obowiązek uwzględnić i odnieść się do przywołanych przez nią orzeczeń. Niewywiązanie się z tego obowiązku w sposób oczywisty narusza zasadę przewidzianą w art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto - zdaniem Spółki - wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny działał również wbrew zasadzie wynikającej z art. 14b § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą wydawanie wiążących interpretacji ma na celu zapewnianie ich jednolitości. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2057/11: "(...) niezależnie od zasady budzenia zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacja podatkowa). Niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II. Ordynacji podatkowej wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych wynika konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wynika to chociażby z art. l4 b § 6 Ordynacji podatkowej

W związku z powyższym - w opinii Skarżącej - działanie organu interpretacyjnego stanowi również naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Poprzez pomijanie istotnych elementów przepisów i wybiórcze traktowanie litery prawa, a także nieuwzględnianie wcześniej wydanych interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa, organ podatkowy w oczywisty sposób narusza zasadę przewidzianą art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. O działaniu budzącym zaufanie do organów podatkowych nie może być mowy, jeżeli podatnicy znajdujący się w niemal identycznych sytuacjach otrzymują skrajnie rozbieżne interpretacje, w efekcie czego jeden z podatników otrzymuje korzystne rozstrzygnięcie, a drugi - tak jak np. Spółka - niekorzystne. Takie postępowanie prowadzi do nierównego traktowania podatników i w sposób oczywisty zaprzecza zasadzie zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w sytuacji, gdy wydatki na zakup ( wytworzenie ) środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero potem zrefundowane, to zgodnie z treścią art. 16 ust.1 pkt. 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz.397, ze zm. - dalej u.p.o.d.p.) powinny być korygowane na bieżąco w momencie otrzymania dotacji czy, jak twierdzi organ, korekta w takiej sytuacji powinna być dokonywana "wstecz".

W przedstawionej przez Skarżącą kwestia obowiązku korekty kosztów przychodu nie budziła wątpliwości żadnej ze stron.

Według art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przepisy ustawy podatkowej nie zawierają jakichkolwiek wskazówek dotyczących sposobu dokonania korekty, a w szczególności nie dają odpowiedzi na pytanie, czy winna ona dotyczyć tych okresów, w których dokonywano odpisów amortyzacyjnych i zaliczano wydatki do kosztów uzyskania przychodu, czy też korekta winna zostać dokonana za okres, w którym podatnikowi w jakikolwiek sposób zostały zrefundowane poniesione wydatki. Brak takiej regulacji nie oznacza jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne.

Zwrócić trzeba bowiem uwagę, że z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w stosunku do podatnika znajdują zastosowanie dwie reguły: pierwsza, określona w przepisie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz druga - wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 48.

Według art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( odpisy amortyzacyjne ) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Wynika z tego, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu ( z tytułu amortyzacji ) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a -16m u.p.d.o.p. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie z przepisami art. 16a - art. 16m jest więc prawidłowe i miało umocowanie prawne, co też Spółka podnosiła we wniosku o udzielenie interpretacji.

Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów ( w zakresie odpisów amortyzacyjnych ) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia ( korekty kosztów ) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany. Bez tego ( zwrotu ) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Należy zwrócić uwagę, że akceptacja stanowiska organu interpretującego doprowadziłaby do sytuacji, w której po stronie spółki korygującej wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doszłoby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo i niezgodnie z prawem. Wniosek taki jest nie do zaakceptowania przede wszystkim z perspektywy przytoczonego art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. ( por. wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Wr 166/12, w Poznaniu z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 702/12 , w Opolu z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op 274/12 (opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trzeba również zauważyć, że ustawa podatkowa przewiduje przypadki korekty rozliczenia w związku z amortyzacją, a nawet określa obowiązek zapłaty odsetek przez podatnika, jednakże łączy to z sytuacją, gdy kwalifikacja rzeczy jako środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym była konsekwencją woli samego podatnika (art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p.).

W rozpoznawanym przypadku, przyczyna korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych) ma jednak charakter zewnętrzny - zwrot wydatków następuje z bliżej nie określonej przez podatnika dotacji.

W ocenie Sądu na akceptację zasługuje również stanowisko WSA w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z dnia 1 marca 2011 r., w sprawie o sygn. I SA/Bd 968/10, w którym przyjęto, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p., który obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania należy interpretować w ten sposób, że korekty, o której w nim mowa należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Gdyby w rozpatrywanym stanie faktycznym uznać za zasadne stanowisko Ministra Finansów, że Spółka począwszy od miesiąca podpisania umowy o dotację, powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę ( część ) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków, to należałoby dojść do wniosku, że de facto z tytułu otrzymanych refundacji poniosłaby ona swoistą karę finansową. Korzystając ze środków z dotacji poniosłaby sankcję w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, tylko z uwagi na to, że część wydatków została jej zwrócona w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków. W niniejszej sprawie nie można zapominać, że mamy do czynienia z refinansowaniem wydatków, co oznacza, że podatnik najpierw musi je sfinansować z własnych środków, a dopiero potem otrzymuje ich zwrot.

Tak więc nieprawidłowo przyjął organ interpretujący, że Spółka w związku z otrzymanymi dopłatami winna korygować koszty przychodu ( odpisy amortyzacyjne ) wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku.

Sąd uznał, że zasługuje na uwzględnienie również zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa procesowego, t.j. art. 14 b § 6, 14 e i art. 121 O.p. W tym zakresie Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 545/11, w którym zauważył, że choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, Lex nr 477390).

W przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny nie odniósł się do powoływanych w treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wyroków sądów administracyjnych, stwierdzając jedynie, że się z nimi nie zgadza.

Mając na uwadze przedstawione wyżej względy, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni stanowisko prawne przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Rozstrzygnięcie zawarte w pkt. 2 wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania w art. 200 tej ustawy.