Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 394/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Beata Machcińska (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2022 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w restrukturyzacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.152.2021.UŻ UNP: 2401-22-014472 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 stycznia 2022 r., nr 2401-IOV1.4103.152.2021.UŻ UNP: 2401-22-014472, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania T. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji") z dnia 28 lipca 2020 r., znak: [...], określającą kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do kwietnia 2016 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 28 lipca 2020 r., wydaną na podstawie wskazanych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") oraz m.in. art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej "u.p.t.u."), określił:

a) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń 2016 r., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 699.189,00 zł;

b) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za luty 2016 r., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 378.577,00 zł;

c) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w wysokości 1.338.470,00 zł.

d) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za kwiecień 2016 r., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 1.033.739,00 zł.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w badanym okresie Spółka była uczestnikiem transakcji karuzelowych w charakterze "brokera" w zakresie fikcyjnego obrotu towarami: podgrzewaczami tealight, osłonkami aluminiowymi do podgrzewaczy, puszkami świeczek zapachowych kolorowych [...], frontami i korpusami meblowymi, koncentratem [...], [...], blachą ołowianą, walcówką aluminiową, folią stretch, rurami miedzianymi, bielą cynkową, taśmami miedzianymi, mosiądzem wlewki, włóknem polipropylenowym, prętami mosiężnymi oraz płytami grafitowymi. Poprzez fikcyjną wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów, nabytych uprzednio rzekomo od E. sp. z o. o. w C., (NIP: [...]) do podmiotów z krajów Unii Europejskiej, tj. T1. s.r.o., E1. s.r.o., E2. s.r.o., P. s.r.o., N. a.s., B. Ltd., S. s.r.o., Skarżąca w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń, luty i marzec 2016 r. wykazywała kwoty do zwrotu podatku VAT w łącznej wysokości 13.000.383,00 zł., natomiast za kwiecień 2016 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.150.953,00 zł.

W kontrolowanej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakwestionował Spółce:

1. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. w C., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jako niedokumentujących rzeczywistej dostawy:

- frontów i korpusów meblowych na łączną kwotę podatku 1.701.078,24 zł,

- osłonek aluminiowych do podgrzewaczy oraz puszek świeczek zapachowych kolorowych [...] na łączną kwotę podatku 5.597.499,05 zł,

- podgrzewaczy tealight na łączną kwotę podatku 5.299.953,61 zł,

- koncentratów [...], [...] na łączną kwotę podatku 1.223.811,21 zł,

- blachy ołowianej na łączną kwotę podatku 760.846,91 zł,

- walcówki aluminiowej na łączną kwotę podatku 857.446,00 zł,

- folii stretch na łączną kwotę podatku 399.692,45 zł,

- rur miedzianych na łączną kwotę podatku 1.535.466,86 zł,

- płyt grafitowych na łączną kwotę podatku 195.235,04 zł,

- polipropylenu firbes (włókna polopropylonowego) na łączną kwotę podatku 487.582,07 zł,

- wlewki mosiądzu (brass inglots) na łączną kwotę podatku 292.366,03 zł,

- prętów misiężnych (brass rods) na łączną kwotę podatku 418.476,45 zł;

2. prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 6.068,95 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o., V. sp. z o.o. oraz V1. tytułem usług transportowych jako niezwiązanych z prowadzoną przez spółkę w ww. okresie rzeczywistą działalnością gospodarczą oraz niewykorzystanych do czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.;

3. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o., w których, pomimo objęcia dostawy nimi udokumentowanej procedurą odwrotnego obciążenia, wykazano kwoty podatku.

Jednocześnie organ I instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz:

• zagranicznych podmiotów: T1. s.r.o., E1. s.r.o., E2. s.r.o., P. s.r.o., N. a.s., B. Ltd., S. s.r.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci podgrzewaczy tealight, osłonek aluminiowych do podgrzewaczy, puszek świeczek zapachowych kolorowych [...], frontów i korpusów meblowych, koncentratów [...], [...], blachy ołowianej, walcówki aluminiowej, folii stretch, rur miedzianych, bieli cynkowej, taśm miedzianych, mosiądz wlewki, włókien polipropylenowych, prętów mosiężnych oraz płyt grafitowych,

• czeskiego podmiot P. s.r.o. tytułem sprzedaży usług transportowych objętych procedurą odwrotnego obciążenia nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Wykazano, że transport ujęty na przedmiotowej fakturze został dokonany wyłącznie w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Faktury VAT wystawione za świadczone usługi transportowe nie miały związku z rzeczywistą działalnością gospodarczą związaną z obrotem walcówką aluminiową.

2. Odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik Spółki, wskazując na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie prawa do rzetelnego postępowania, brak szczegółowej analizy transakcji i zawieranych przez Spółkę z bezpośrednim dostawcą i bezpośrednimi odbiorcami, a także przez oparcie rozstrzygnięcia niemal wyłącznie na podstawie dowodów z dokumentów, tj. protokołów z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego i przyznanie tym dokumentom waloru dowodu z zeznań świadków oraz nieuwzględnienie wniosków odwołującej o przesłuchanie wskazanych przez nią świadków. W ocenie pełnomocnika Spółki organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i ustalił stan faktyczny w sposób dowolny, wybiórczo interpretując dowody i przyjmując koncepcję świadomego uczestnictwa Spółki w procederze karuzeli podatkowej, pomimo braków materiału dowodowego w tym zakresie. Pełnomocnik skarżącej wskazał również naruszenie przepisów prawa materialnego skutkujące wadliwym przyjęciem, że kwota podatku od towarów i usług do zwrotu lub przeniesienia za miesiące od stycznia do marca 2016 r. winna odpowiadać kwocie wynikającej z decyzji, a nie wynikającej z deklaracji złożonych przez Spółkę, a także wadliwe pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że Skarżąca uzyskałaby nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy Spółka działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście nabyła towary od zweryfikowanego dostawcy i rzeczywiście dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych podatników VAT w państwach, do których nastąpiła dostawa towarów. Ponadto strona skarżąca podniosła naruszenie art. 277 ust. 1 i ust. 3 Prawa restrukturyzacyjnego w zw. z art. 120 i art. 123 § 1 O.p. poprzez niezawiadomienie nadzorcy sądowego o toczącym się postępowaniu, zebraniu materiału dowodowego, niedoręczenie nadzorcy decyzji i przez to niezapewnienie nadzorcy sądowemu czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym. Zarzut ten został również sformułowany w odwołaniu złożonym przez nadzorcę sądowego.

3. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania DIAS decyzją z 20 stycznia 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K..

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2021 r., jednakże bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został zawieszony z dniem 19 października 2018 r. W dacie tej zaistniała przesłanka wskazana w art. 70 § 6 O.p., skutkująca zwieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki, tj. wszczęcie przez [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w K. Prokuratury Krajowej, pod sygn. akt [...], postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przedmiotowe postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe do dnia wydania decyzji przez DIAS nie zostało prawomocnie zakończone. Na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wpływ miało również ogłoszenie, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K. z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt [...], upadłości Spółki.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał, ż Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji, mającym wszelkie znamiona karuzeli podatkowej, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Spółka stanowiła jedno z ogniw łańcucha transakcji, których przedmiotem były: podgrzewacze tealight, osłonki aluminiowe do podgrzewaczy, puszki świeczek zapachowych kolorowych [...], fronty i korpusy meblowe, koncentrat [...], [...], blacha ołowiana, walcówka aluminiowa, folia stretch, rury miedziane, biel cynkowa, taśma miedziana, mosiądz wlewki, włókno polipropylenowe, pręty mosiężne, płyty grafitowe. Organy podatkowe ustaliły, że handel powyższymi towarami, prowadzony w kontrolowanym okresie przez E. sp. z o.o. nie był rzeczywistym handlem towarem, a jedynie częścią łańcucha tzw. "transakcji karuzelowych", których jedynym celem było wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, Spółka stanowiła jedno z ogniw transakcji łańcuchowych o charakterze "brokera", generującego duże kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W przedmiotowej sprawie jedyny dostawca fakturowy do Spółki - podmiot E. sp. z o.o. był jednym z tzw. "buforów".

DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał mechanizm "karuzeli podatkowej". Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. faktur VAT wystawionych przez kolejne podmioty, dokumentów CMR, ustaleń dokonanych w toku postępowań kontrolnych i podatkowych, kontroli podatkowych oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec kontrahentów Spółki, obejmującego materiał dowodowy postępowań kontrolnych prowadzonych przez Urząd Celno-Skarbowy w K. w stosunku do E. sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. za okres od stycznia do kwietnia 2016 r., organ odwoławczy ustalił, że E. sp. z o.o. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu wskazanymi wyżej towarami. Dostawcami towarów dla E. sp. z o.o., sprzedanych następnie Spółce, miały być takie podmioty jak:

• N1. sp. z o. w K. (NIP: [...]),

• K. sp. z o.o. w G. (NIP: [...]),

• S1. sp. z o.o. w P. (NIP: [...]),

• B1.w R. (NIP: [...]),

• M., w S1. (NIP: [...]),

• T2. sp. z o.o. w W. (NIP: [...]),

• E3. sp. z o.o. w T. (NIP: [...]),

• A. sp. z o.o. w C1. (NIP: [...]),

• N2. sp. z o.o. w K. (NIP: [...]),

• F. sp. z o.o. w K. (NIP: [...]),

• l. sp. z o.o. w M. (NIP: [...]),

• B2. w K. (NIP: [...]),

• D. sp. z o.o. w K. (NIP: [...]),

• A1. sp. z o.o. w K. (NIP: [...]),

• Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe R. sp. z o.o. w S. (NIP: [...]),

• G. sp. z o.o. w R. (NIP: [...]),

• S2. sp. z o.o. w K. (NIP: [...]).

Z kolei Spółka jako podmiot rzeczywiście działający na rynku, posiadający ugruntowaną pozycję, wzbudzający zaufanie, w przedstawionym obrocie karuzelowym pełnił rolę "brokera", generującego duże kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Zdaniem DIAS świadczą o tym:

- międzynarodowy charakter transakcji - jak ustalono obrót towarami miał miejsce pomiędzy podmiotami pochodzącymi z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej; Spółka odsprzedawała towar zakupiony od E. sp. z o.o w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Unii do podmiotów pochodzących z Czech, Słowacji, Wielkiej Brytanii i Łotwy; towary te w dalszej kolejności były przedmiotem obrotu pomiędzy kilkoma podmiotami ze Słowacji, Cypru, Niemiec, Holandii, Czech i Bułgarii, a następnie towar ten trafiał z powrotem do polskich podmiotów, m.in.: A2. sp. z o.o., W. sp. z o.o., A3. sp. z o.o., K1. sp. z o.o., S3. sp. z o.o., M1., V2. sp. z o.o.. S4. sp. z o.o., T3. sp. z o.o., B3. sp. z o.o., A4. sp. z o.o., P1. sp. z o.o., J. sp. z o.o., D1. sp. z o.o.; dokonane ustalenia wskazują, że w obrocie towaru brało udział bardzo wiele podmiotów z Polski i krajów członkowskich UE, co charakteryzuje karuzelę podatkową,

- uczestnictwo wielu podmiotów w przeprowadzonych transakcjach - w ustalonych łańcuchach dostaw, w których uczestniczyła Spółka brała udział nieuzasadniona duża liczba podmiotów; udział w łańcuchu dużej liczby podmiotów pośredniczących (buforów) nie ma żadnego gospodarczego uzasadnienia, jedynie wydłuża łańcuch dostawców, co miało przede wszystkim utrudnić wykrycie fikcyjnego obrotu, polegającego na wprowadzaniu do obrotu prawnego pustych faktur lub dokonywanie wielokrotnego obrotu tymi samymi partiami towaru, a także utrudnić wykrycie znikającego podatnika, czyli podmiotu nierozliczającego podatku od towarów i usług i nieskładającego deklaracji podatkowych,

- kupowanie i sprzedaż tej samej partii towarów w tym samym kręgu podmiotów - jak ustalono obrót zakwestionowanymi towarami odbywał się w ścisłym kręgu podmiotów, stworzonych do przeprowadzenia oszustwa podatkowego; organy podatkowe ustaliły, że w obrocie danym towarem nie poszukiwano nowych dostawców i odbiorców, a towar krążył pomiędzy ustalonymi podmiotami; transakcje zakupu i sprzedaży danej partii towaru odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu (od jednego do kilku dni); po sprzedaży towarów na rzecz zagranicznych podmiotów przez Spółkę, był on przedmiotem obrotu pomiędzy kilkoma podmiotami z państw członkowskich UE, by ostatecznie z powrotem wrócić do Polski i trafić do tego samego podmiotu krajowego, który dokonał jego sprzedaży; DIAS wskazał, że sytuacja taka wystąpiła przy transakcjach związanych z obrotem: mosiądzem wlewki i włóknem polipropylenowym, gdzie towar sprzedany przez podmiot M1. wracał z powrotem do tej Spółki, włóknem polipropylenowym, gdzie towar sprzedany przez podmiot A4. sp. z o.o. (znikający podatnik) po kilku dniach wraca do tej spółki, bielą cynkową, gdzie towar sprzedany przez G. sp. z o.o. po 13 dniach wraca z powrotem do tej spółki; w przypadku osłonek aluminiowych do podgrzewaczy i świeczek zapachowych towary te trafiały z powrotem do ich producenta, tj. do spółki S1., gdzie po przeładowaniu na inny środek transportu, ewentualnie po wymianie zniszczonych opakowań na nowe z powrotem były sprzedawane do spółki E.; występujące przed spółką S1. w łańcuchu dostaw fikcyjne podmioty - dostawcy półproduktów miały za zadanie stworzyć obraz spółki S1., jako rzeczywistego producenta ww. towarów; z zeznań samych właścicieli spółki S1. wynika zaś, że dana partia towarów raz wyprodukowana krążyła w koło pomiędzy ustalonymi w łańcuchu podmiotami; podobna sytuacja występowała w obrocie podgrzewaczami tealight oraz frontami i korpusami meblowymi, gdzie ten sam towar krążył pomiędzy tymi samymi uczestnikami karuzeli podatkowej; każdy z uczestników łańcucha transakcji nie ponosił ryzyka transakcyjnego, nie inwestował żadnych środków własnych; towar i środki pieniężne znajdowały się w stałym obrocie, jednak obrót ten nie miał charakteru gospodarczego; zarówno środki pieniężne jak i towar przepływały pomiędzy tymi samymi podmiotami, a Spółka T., jako broker deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę, korzystając ze stawki podatkowej 0%,

- wielokrotny obrót tym samym towarem - z zebranych dowodów wynika że ten sam towar był przedmiotem wielokrotnych dostaw dokonanych pomiędzy tymi samymi podmiotami, co potwierdzili w swoich zeznaniach liczni świadkowie i podejrzani, w tym m.in.: pracownicy spółki E., kierowcy przewożący towary, pracownik Skarżącej i inni uczestnicy karuzelowego obrotu; z zeznań świadków wynika, że towar po jego wywiezieniu na terytorium państw członkowskich UE został wyładowany w miejscu jego przeznaczenia wskazanego na dokumencie CMR, a następnie tego samego lub następnego dnia przewieziony przez inną polską firmę transportową z powrotem na terytorium kraju, często do miejsca, z którego został przetransportowany,

- udział w transakcjach tzw. "znikającego podatnika" - analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że w ujawnionych łańcuchach dostaw pierwszym podmiotem na terytorium Polski, na rzecz którego zagraniczni dostawcy wystawiali faktury sprzedaży były podmioty, które nabywając towar w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie wywiązywały się z rozliczenia podatku należnego wynikającego ze sprzedaży krajowej; czynności te przybierały w różnych podmiotach różną postać - w niektórych przypadkach firmy te w ogóle nie deklarowały transakcji wewnątrzwspólnotowych, w innych składały tzw. deklaracje "0", bądź deklarowały takie transakcje, lecz poprzez różnego rodzaju zabiegi nie wpłacały należnych zobowiązań,

- znaczne rozmiary transakcji - obrót towarami był w bardzo dużych, hurtowych ilościach; poszczególne partie towarów nie były dzielone, tylko w całości odsprzedawane następnym podmiotom występującym w łańcuchu,

- zmiana profilu działalności Spółki bez uzasadnienia ekonomicznego - Spółka od początku swojej działalności specjalizowała się w realizacji kompleksowych dostaw materiałów z zakresu infrastruktury kolejowej i tramwajowej; w późniejszym okresie świadczyła również usługi w zakresie projektowania linii kolejowych w ramach wszystkich branż kolejowych i wchodziła w skład G1. z siedzibą w K1., będącej jednym z największych producentów rozjazdów kolejowych i tramwajowych w Polsce i w Unii Europejskiej; od 2015 r. Spółka rozszerzyła swoją dotychczasową działalność o handel towarami z branży poza kolejowej, w tym m.in: towarami wymienionymi w kontrolowanej decyzji, dokonując ich zakupu od jednego kontrahenta – E. sp. z o.o.; w wyniku rozszerzenia działalności o handel tymi towarami kontrolowana Spółka zaczęła wykazywać w deklaracjach VAT kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu; Prezes Zarządu Spółki – S. B. przesłuchany w ramach prowadzonego postępowania wyjaśnił, że pomysł na sprzedaż towarów z branży poza kolejowej wiązał się z chęcią dywersyfikacji działalności Spółki z uwagi na zastój w branży kolejowej i tramwajowej,

- zawarcie transakcji bez ryzyka gospodarczego - podstawową okolicznością, która wskazuje na udział w oszustwach podatkowych, jest praktycznie całkowite wyeliminowanie ryzyka gospodarczego dla Spółki, gdyż dokonywała ona wielomilionowych transakcji, bez zaangażowania w te transakcje własnych środków finansowych; zapłata za towar na rzecz dostawcy - spółki E. następowała dopiero po uzyskaniu środków finansowych od kontrahentów zagranicznych, którym sprzedano towar; pozostałe podmioty uczestniczące w rzekomych transakcjach również nie ponosiły żadnego ryzyka finansowego i nie angażowały własnych środków pieniężnych, bowiem transakcje opierały się na przedpłatach,

- przestrzeganie określonych zasad organizacyjnych - w ustalonych łańcuchach obrotu towarowego warunki związane z przebiegiem transakcji były z góry narzucone i ustalone; spółki występujące w przedmiotowych transakcjach z reguły nie miały wpływu na wybór swojego kontrahenta i asortymentu towaru, będącego przedmiotem obrotu pomiędzy ustalonymi jego uczestnikami; dostawy wszystkich towarów były realizowane w bardzo krótkim czasie - towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden lub kilka dni, co jest rzadko spotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym; dostawcą wszystkich towarów do Spółki była E. sp. z o.o., a towary od niej kupowane nie trafiały fizycznie do magazynów Spółki, lecz do magazynu należącego do E. sp. z o.o. w C.,

- w transakcjach związanych z obrotem towarami na wcześniejszych etapach obrotu, co do zasady, każdy podmiot dostarczający towar wskazywał swojego wcześniejszego kontrahenta, jako odpowiedzialnego za dostarczenie towarów do magazynów; płatności również były regulowane według określonych warunków, a zasadą było, że zapłata za towar na każdym etapie obrotu miała miejsce dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od swojego kontrahenta, któremu dokonano sprzedaży towaru; z zeznań organizatora i współorganizatora obrotu frontami i korpusami meblowymi, podgrzewaczami tealight, osłonkami aluminiowymi, puszkami świeczek zapachowych, tj. A. B. i W. S., a także właścicieli firm biorących udział w tych transakcjach: K. N., reprezentującego firmy H. i K. sp. z o.o., czy A. S. i M. S. z S1. sp. z o.o. wynika, że obrót towarami był szczegółowo zaplanowany; A. B. był jednym z organizatorów karuzeli podatkowej i twórcą łańcucha podmiotów w nim uczestniczących, a w swoich wyjaśnieniach złożonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Krajową w K. potwierdził, że transakcje związane z fikcyjnym obrotem towarami były z góry ustalone, zaplanowano i stworzono łańcuch firm, które miały w nim uczestniczyć,

- wykreowany został "sztuczny" obrót towarem - jak ustalono podmioty, które zgodnie z prawami rynku powinny ze sobą konkurować, w stwierdzonych transakcjach ze sobą współpracują; każdy z podmiotów występujący w danym łańcuchu, wchodząc w fikcyjne transakcje karuzelowe realizował za ich pośrednictwem swój cel, jakim był zysk - jedni zarabiali na marży, inni - jak Spółka - z tytułu przeprowadzonych transakcji otrzymywała wielomilionowe zwroty podatku od towarów i usług,

- brak problemów z rozpoczęciem działalności i pozyskaniem kontrahentów – ustalono, że Spółka rozpoczynając działalność w zakresie handlu wymienionymi towarami nie zmagały się z typowymi problemami występującymi w większości firm rozpoczynających czy też rozszerzających dotychczasową działalność; wszystkie podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej od samego początku zostały przypisane do określonego łańcucha dostaw i została określona ich pozycja w transakcjach karuzelowych,

- odwrócony łańcuch handlowy - w rzeczywistym obrocie gospodarczym łańcuch obrotu towarowego, co do zasady przebiega od dużych do małych podmiotów, tj. od producentów poprzez mniejszych pośredników, a finalnie do klientów ostatecznych; dostawy w oszustwie, gdzie występuje znikający podatnik, odbywają się inną drogą, tj. od małych firm (firm znikających) do dużych firm, sprzedających towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - wszystkie podmioty występujące w ustalonych łańcuchach dostaw towarów mają przypisany określony udział w oszustwie i zachowują w nim swoją stałą pozycję,

- brak możliwości ustalenia źródła pierwotnego pochodzenia towarów oraz finalnych odbiorców sprzedawanych towarów - w ustalonych łańcuchach transakcji nie występuje ani faktyczny producent towarów, ani jego ostateczny odbiorca,

- odwrócony ciąg płatności oraz dokonywanie bardzo szybkich płatności za towar - jak ustalono Spółka nie angażowała własnych środków w zapłatę za towar, lecz stosowała mechanizm odwróconej płatności, na zasadzie przedpłaty; źródło finansowania zakupu towarów stanowiły płatności uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; w pierwszej kolejności za towar płacił podmiot zagraniczny brokerowi, czyli Spółce, dalej Spółka płaciła buforowi, czyli E. sp. z o.o., następnie spółka E. płaciła swoim dostawcom (kolejnym buforom), aż w końcu buforzy płacili znikającym podatnikom,

- osiąganie wysokich obrotów przez podmioty uczestniczące w karuzeli już od momentu rozpoczęcia działalności - podmioty biorące udział w ustalonych łańcuchach dostaw osiągały bardzo wysokie obroty, co nie przystaje do rynkowych realiów,

- obniżenie ceny towaru w jednym z ogniw - wśród opisanych powyżej łańcuchów podmiotów uczestniczących w obrocie tym samym towarem wystąpiły przypadki sprzedaży towarów poniżej ceny zakupu (ze stratą), co jest sprzeczne z celem prowadzenia działalności gospodarczej (np. w łańcuchu dostaw folii stretch i bieli cynkowej),

- posługiwanie się certyfikatami towarów w celu uwiarygodnienia rzetelności transakcji - w ustalonych łańcuchach dostaw walcówki aluminiowej, gdzie występują podmioty B1. oraz D2. sp. z o.o. posługiwano się atestami jakości towaru, wystawionymi m.in. przez wskazaną jako producenta walcówki Spółkę B4. S.A. [...] S2., tymczasem z wyjaśnień tej spółki wynika, że nie dokonywała ona sprzedaży walcówki aluminiowej na rzecz podmiotów: D2. sp. z o.o., B1., czy E. sp. z o.o., a przedmiotowe atesty nie zostały przez nią sporządzone,

- brak infrastruktury i pracowników pozwalających na przeładunek i magazynowania towarów - wiele firm zaangażowanych w obrót kwestionowanymi towarami nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego, magazynowego do składowania/przechowywania towaru będącego przedmiotem transakcji.

W ocenie DIAS wymienione wyżej przesłanki rozpatrywane łącznie i w powiązaniu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, dowodzą, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonywała obrotu towarami, a jedynie uczestnicząc w karuzeli podatkowej dokumentowała rzekomy obrót wystawiając oraz przyjmując do rozliczenia fikcyjne faktury VAT. Co więcej, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie dowiódł o świadomym uczestnictwie Spółki w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług. Stąd też w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prawidłowo zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o.; V. sp. z o.o. i V1..

Organ II instancji stwierdził, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, oceniony z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów jednoznacznie wskazał, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o., z których Spółka odliczyła podatek naliczony, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Co istotne, Spółka w toku postępowania prowadzonego zarówno przez organ I, jak i II instancji nie przedstawiła żadnych dowodów mogących podważyć dokonane ustalenia. Ze złożonych przez podejrzanych oraz świadków w ramach prowadzonego postępowania karnego związanego z niewykonaniem zobowiązań określonych niniejszą decyzją zeznań, w tym zeznań B. R. - członka zarządu Spółki - jednoznacznie wynika, że przeprowadzane w latach 2015 -2016 transakcje gospodarcze pomiędzy Spółką, a E. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego. W świetle powyższego, skoro faktury wystawione przez spółkę E. i jej kontrahentów miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany na nich towar "uczestniczył w zamkniętym łańcuchu dostaw", to bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Brak jest zatem podstawowej przesłanki pozwalającej na skorzystanie przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. W zaistniałym stanie faktycznym stwierdzono jednoznacznie, iż Spółka dysponuje jedynie prawidłowymi pod względem formalnym (zakwestionowanymi) fakturami VAT, które jednakże nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być wykazywane w prowadzonej przez nabywcę dla celów podatku od towarów i usług ewidencji zakupów, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto DIAS uznał, że ustalone w przedmiotowej sprawie okoliczności wprost wskazują, że przedstawiciele Spółki mieli pełną świadomość uczestnictwa w oszustwie karuzelowym, za czym przemawiają następujące okoliczności:

a) członkowie Zarządu Spółki – S. B. i B. R. oraz pracownicy Spółki zajmujący się przedmiotowymi transakcjami – J. W. i J. K. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym wiedzieli, że zawierane przez Spółkę transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym, na co wskazują zeznania B. R. złożone w ramach śledztwa prowadzonego przez [...] Wydział Zamiejscowy Prokuratury Krajowej w K., zaś o świadomym udziale S. B. w fikcyjnych transakcjach wypowiedzieli się E. B. - zatrudniona w Spółce na stanowisku kierownika działu finansowo-księgowego oraz J. K. - handlowiec w Spółce,

b) nagłe poszerzenie profilu dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej w branży kolejowej o działalność handlową i rozpoczęcie sprzedaży różnych towarów, począwszy od wyrobów funeralnych, poprzez elementy meblowe, podgrzewacze tealight, Papoliamid, folię stretch, walcówkę aluminiową, włókno polipropylenowe, czy rury miedziane; udział w całości sprzedaży Spółki związanej z wewnątrzwspólnotowymi dostawami tych towarów zakupionych od spółki E. w roku 2015 wynosił 50%, zaś przychody Spółki w 2015 r. w porównaniu z przychodami z 2014 r. wzrosły o około 50%,

c) zarząd Spółki wskazywał handlowcom wysokość miesięcznego obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; według B. R. wysokość tego obrotu wzrastała z miesiąca na miesiąc za 2015 r. była to kwota 100 mln zł, a do końca kwietnia 2016 r. - 70 mln zł; wielkość obrotu była przedstawiana na zarządzie Spółki i zatwierdzana w postaci corocznych biznes planów; według zeznań złożonych przez J. K. wysokość obrotu, którą trzeba było zrealizować w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów określał Zarząd i było to w granicy 30-40 mln, przy czym nie było istotne z jakiego tytułu zostały osiągnięte obroty,

d) działalność Spółki w zakresie handlu towarami została oparta na jednym dostawcy - spółce E. i wskazanych przez Prezesa Zarządu tej spółki odbiorcach, mających swoje siedziby na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej; kontrahenci kontrolowanej Spółki nie zmienili się nawet po wprowadzeniu do obrotu nowego towaru,

e) handel kwestionowanymi towarami odbywał się z pominięciem jakichkolwiek działań marketingowych ze strony Spółki,

f) okoliczności nawiązania współpracy z E. sp. z o.o. wskazują, że to Prezes Zarządu Spółki – R. D. wyszedł z inicjatywą współpracy w zakresie handlu towarami ze Spółką, co potwierdzili w swoich zeznaniach członkowie Zarządu Spółki i jej pracownicy,

g) współpraca pomiędzy E. sp. z o.o. i Spółką w zakresie handlu towarami trwała do momentu wszczęcia w Spółce w kwietniu i maju 2016 r. przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - zasadność dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do marca 2016 r. oraz wstrzymania wypłaty zadeklarowanej przez Spółkę kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu, co potwierdził w swoich zeznaniach S. B.,

h) Spółka rozszerzając swój dotychczasowy profil działalności o handel towarami z poza branży kolejowej nie wykonywała czynności typowych dla podmiotu rozpoczynającego, a następnie realizującego działalność gospodarczą w nowej branży, takich jak ponoszenie ryzyka gospodarczego związanego z zakupem i sprzedażą towaru, zachowaniem płynności finansowej, czy koniecznością poszukiwania kanałów dystrybucyjnych; Spółka realizując obrót tymi towarami zgodziła się na rolę "obserwatora", ograniczając się głównie do wystawiania i przesyłania dokumentów finansowo – podatkowych; za wyjątkiem kilku transakcji także za organizację transportu odpowiedzialny byt podmiot E.; poszerzenie dotychczasowej działalności o nową dziedzinę, rozmiar i wartość przeprowadzanych transakcji powinna zrodzić w świadomości zarządzających Spółką, potrzebę gromadzenia wyczerpujących informacji o pozostałych jej uczestnikach oraz wyczulić na wszelkiego rodzaju odstępstwa od typowych warunków, w jakich zawierane są transakcje gospodarcze, tymczasem Spółka poza formalnym sprawdzeniem zagranicznych kontrahentów opierała się głównie na otrzymanych zapewnieniach od R. D. o legalności przedmiotowych transakcji,

h) Spółka nie ponosiła jakiegokolwiek ryzyka związanego ze zbytem towaru zakupionego od E. sp. z o.o.; z obszernych wyjaśnień i zeznań złożonych przez zarządzających Spółką i jej pracowników, odnośnie przebiegu transakcji zawieranych z jedynym dostawcą towarów do kontrolowanej Spółki wynika, że organizatorem transakcji był R. D., który wskazał Spółce odbiorców towarów, zakupionych wcześniej w jego spółce E.; wszystkie opisane w niniejszej decyzji transakcje przeprowadzone przez kontrolowaną Spółkę odbywały się na zasadzie przedpłat wynoszących 100% należności za towar, więc Spółka nie angażowała własnych środków na zakup towarów,

i) wszystkie kluczowe decyzje związane z obrotem towarami podejmowane były pomiędzy Prezesem E. sp. z o.o. – R. D., a Prezesem Spółki – S. B.; B. R. jako członek zarządu Spółki wykonywał polecenia Prezesa i nadzorował przedmiotowe transakcje, co potwierdzili w swoich zeznaniach, m. in. J. W. i J. K.; dodatkowo B. R. składając wyjaśnienia w Prokuraturze Krajowej w K. potwierdził, że R. D. miał pełną kontrolę nad Spółką,

j) Spółka nie miała wpływu na wybór asortymentu towaru, gdyż to R. D. wskazywał kontrahentów i towary, będące przedmiotem dalszego handlu pomiędzy spółkami,

k) Spółka nie szukała innych, niż E. sp. z o.o. dostawców towarów, nie przeprowadzała również transakcji zakupu omawianych towarów z żadnym innym kontrahentem poza spółką E.; z zeznań A. C. - pracownika E. sp. z o.o. złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia 13 czerwca 2019 r. wynika, że handlowcy Spółki mimo, że całymi dniami przesiadywali w E. sp. z o.o., znali jej dostawców i ceny, za jakie E. kupowała towar, odsprzedany następnie Spółce i nigdy nie próbowali obejść w handlu spółki E. i kupować towar bezpośrednio od jej dostawców,

l) z zeznań członków zarządu Spółki i jej pracowników wynika, że handlowcy Spółki J. W. i J. K. każdorazowo mieli dokonywać kontroli jakościowej i ilościowej towarów - mieli sprawdzać wszystkie palety i paczki, aby potwierdzić ich zgodność z dokumentami; jednak początkowa weryfikacja towarów (do września 2015 r.) odbywała się wyłącznie na podstawie dokumentów przewozowych; z zeznań pracowników spółki E., którzy razem z J. W. i J. K. uczestniczyli w kontroli tych samych towarów oraz kierowców z firm transportowych przewożących towar do zagranicznych kontrahentów Spółki wynika, że nie otwierano skrzyń, w których znajdowały się fronty i korpusy meblowe, nie zaglądano do wszystkich pudełek, kartonów czy worków, nie sprawdzano czy w danym pudełku/ kartonie znajduje się dany towar, nie przeliczano faktycznej ilości towarów w danym opakowaniu; z wyjaśnień J. K. wynika natomiast, że towar sprawdzano losowo; również z zeznań pracowników E. sp. z o.o. wynika, że nie było faktycznej weryfikacji zgodności towaru z fakturą i innymi dokumentami,

ł) według zeznań złożonych przez Prezesa Spółki – R. B. w Spółce stworzono procedurę zabezpieczającą, polegającą na wykorzystaniu czeskich i słowackich kancelarii prawniczych, celem sprawdzenia kontrahentów Spółki; współpracowano z polską kancelarią prawniczą w sprawach wysyłek towarów za granicę oraz wprowadzono wewnętrzną procedurę związaną z zachowaniem należytej staranności w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, co potwierdził B. R. dodając, że powyższa procedura została stworzona dopiero na skutek zdarzenia związanego z powrotem do Polski towaru sprzedanego przez Spółkę do słowackiej firmy P2.; procedura ta polegająca, m.in. na badaniu przez wywiadownię B5. kontrahentów zagranicznych i uzyskaniu od czeskiej kancelarii opinii o czeskich i słowackich podmiotach, miała zapewnić Spółce dowód na dochowanie należytej staranności w przeprowadzanych transakcjach; elementem procedury były również oświadczenia firm zagranicznych mówiące o tym, że towar zakupiony od Spółki nie będzie ponownie wprowadzony do obrotu na teren Rzeczpospolitej Polskiej; zdaniem organów czynności te dokonywane były jedynie na potrzeby ewentualnych przyszłych postępowań kontrolnych/podatkowych, a Spółka była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej"; członkowie Zarządu Spółki – S. B. i B. R. wielokrotnie byli bowiem informowani o tym, że towar, którym handlowali po raz kolejny wrócił do Spółki, a mimo to nie zaprzestano współpracy z E. sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego wszystkie przedstawione powyżej okoliczności i fakty towarzyszące zarówno nawiązaniu współpracy, jak i samej realizacji transakcji nabycia i dostawy towaru potwierdzają, że Spółka miała pełną świadomość, że transakcje zakupu i sprzedaży omawianych towarów były przeprowadzane w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mające na celu osiągnięcie przez Spółkę nieuprawnionych korzyści podatkowych. Podzielił on ocenę organu I instancji, że Spółka świadomie przystąpiła do wykazanego w skarżonej decyzji handlu podgrzewaczami tealight, osłonkami aluminiowymi do podgrzewaczy, puszkami świeczek zapachowych kolorowych [...], frontami i korpusami meblowymi, koncentratem [...], [...], blachą ołowianą, walcówką aluminiową, folią stretch, rurami miedzianymi, bielą cynkową, taśmą miedzianą, mosiądzem wlewki, włóknem polipropylenowym, prętami mosiężnymi, płytami grafitowymi - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych, wynikających z rzeczywistej działalność handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w postaci zwrotu podatku. Co więcej, uczestnictwo Spółki w kwestionowanych transakcjach nie stanowi jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, nieświadomości czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe podmiot gospodarczy działający w dobrej wierze. Świadomy udział Spółki w oszustwie karuzelowym podkreśla również fakt, że Spółka była beneficjentem oszustwa - wykazywała zwroty podatku od towarów i usług w następstwie pozornego zawierania transakcji w ramach karuzeli podatkowej. Logika i doświadczenie życiowe pozwala stwierdzić bez cienia wątpliwości, że podmiot czerpiący zyski z działalności przestępczej musi być świadomy takiego procederu i godzić się na niego lub działać z premedytacją. W konsekwencji powyższego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prawidłowo zakwestionował Spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikający ze spornych faktur VAT, wykazując jednocześnie w sposób dostateczny i skuteczny brak dobrej wiary po stronie Spółki. Z uwagi na pozorność transakcji w zakresie obrotu towarami organ I instancji słusznie odmówił również Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących usług transportowych wystawionych przez podmioty: E. sp. z o.o., V. sp. z o.o. oraz V1. jako niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, o czym stanowi art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Jak ustalono w niniejszej sprawie Spółka nie dokonała nabycia towarów od E. sp. z o.o., a w konsekwencji nie mogła dokonać jego dalszej wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 13 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż działania podejmowane przez Spółkę związane z wywiezieniem towarów do innych krajów Unii Europejskiej udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT nie były wykonywane w celach gospodarczych, a stanowiły realizację z góry powziętego planu, mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. Faktury te nie dokumentują faktycznych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a wystawione zostały jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania takich czynności. Ustalono ponadto że usługi transportu towarów dokonanych na rzecz E. sp. z o.o. oraz towarów dokonanych na rzecz podatników podatku od wartości dodanej z siedzibą działalności gospodarczej poza terytorium kraju, tj. P. s.r.o., objęte procedurą odwrotnego obciążenia, także nie miały związku z rzeczywiście prowadzoną działalnością gospodarczą, a dokumentują jedynie fikcyjnie przeprowadzone transakcje. Faktury te nie mogą zostać ujęte w złożonych przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług rozliczeniach.

Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów Prawa restrukturyzacyjnego organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 277 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne nadzorca sądowy wstępuje z mocy prawa do postępowań sądowych, administracyjnych czy sądowoadministracyjnych, co oznacza, że choć działa na prawach strony, to jednak nie jest stroną tego postępowania. Stroną niniejszego postępowania jest spółka w restrukturyzacji, a nadzorca sądowy w osobie A. D. działał w postępowaniu jedynie na prawach strony. Stąd też kontrolowana decyzja została doręczona upoważnionemu przez Spółkę pełnomocnikowi – adw. M. S.. Niemniej jednak organ I instancji, czyniąc zadość przepisom ustawy Prawo restrukturyzacyjne, wysłał do nadzorcy sądowego uwierzytelnioną kserokopię przedmiotowej decyzji. Tym samym zarzut naruszenia art. 277 ust. 1 i ust. 3 Prawa restrukturyzacyjnego należało uznać za bezzasadny.

4. Skargę na powyższą decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła, za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, T. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K., domagając się jej uchylenia, uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zasądzenia od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. W skardze sformułowane zostały zarzuty naruszenia:

- art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy w sposób dowolny, wybiórczą interpretację dowodów i przyjęcie świadomego uczestnictwa Spółki w procederze karuzeli podatkowej, pomimo braków materiału dowodowego w stopniu umożliwiającym przyjęcie takiej tezy. Spółka wskazała, że świadkowie w przeważającej mierze (nawet ci mający świadczyć na niekorzyść Spółki) wskazali jedynie na sprzedaż przez Skarżącą towaru poza granicę kraju i wnioskowanie przez nią o zwrot podatku VAT, jednak bez wskazania konkretnych osób, z którymi miały mieć miejsce ustalenia co do roli jaką pełniła Spółka w transakcjach, bez wskazania sposobu podziału środków ze zwróconego podatku VAT; świadkowie wskazują jedynie na rzekomą wiedzę Spółki w zakresie ponownego powrotu towaru na teren kraju, co jednak - nawet przy założeniu prawdziwości tych twierdzeń - nie jest tożsame z wiedzą o funkcjonowaniu karuzeli podatkowej i samo w sobie nie jest sprzeczne z prawem. Organ przy tym nie wskazuje, dlaczego uznał te zeznania za wiarygodne, a zeznaniom przeczącym tym okolicznościom odmówił wiarygodności (przy czym należy mieć na uwadze poprzednie zarzuty, w których Spółka zarzuca wadliwe potraktowanie dowodu z dokumentów jako dowodu z zeznań świadków),

- art. 120, art. 121 §1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, 125 oraz art. 187 § 1 i § 2 O.p. poprzez bezrefleksyjne oparcie rozstrzygnięcia niemal wyłącznie na podstawie dowodów z dokumentów, a to protokołów z zeznań świadków i przesłuchanych w toku postępowania karnego (co powinno mieć miejsce wyjątkowo, posiłkowo, a nie wyłącznie) i przydanie tym dokumentom waloru dowodu z zeznań świadków, z naruszeniem zasady bezpośredniości, z naruszeniem prawa strony do uczestnictwa w przesłuchaniach świadków, z naruszeniem zasady domniemania niewinności, a jednocześnie nieuwzględnienie wniosków strony sformułowanych na etapie postępowania kontrolnego (w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz w dokumencie stanowiącym ustosunkowanie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego) o przesłuchanie wskazanych przez stronę świadków, co umożliwiłoby rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości sprawy i umożliwiłoby stronie zadawanie pytań oraz weryfikację depozycji świadków, a przez to czynny udział w postępowaniu,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 121 §1, art, 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niezapewnienie stronie prawa do rzetelnego postępowania, brak szczegółowej analizy transakcji zawieranych przez Spółkę z bezpośrednim dostawcą i bezpośrednimi odbiorcami, a skupienie się w przeważającej mierze na podmiotach stanowiących jedno z kilku ogniw przed transakcją realizowaną z E. sp. z o.o. lub kilka ogniw po transakcjach zrealizowanych przez Skarżącą na rzecz kontrahentów zagranicznych. W uzasadnieniu brak jest opisu mechanizmu karuzeli podatkowej; organ wskazuje na istnienie tego mechanizmu, ale jednocześnie wskazuje na brak rzeczywistych dostaw i ich pozorowanie, przy czym wskazuje jednocześnie na ich faktyczną realizację pomiędzy Spółką a jej dostawcą i odbiorcami (powołując się w tej części na zeznania świadków, którzy wskazują, że towar był dostarczany); organ nie wyjaśnia momentu rzeczywistego ponownego wprowadzenia towaru, który miał trafiać do obrotu, na terytorium kraju, osób odpowiedzialnych za owe wprowadzenie, osób kierujących oszustwem. Zdaniem Spółki automatyczne przyjęcie, że o ile w łańcuchu transakcji występował na którymś z ogniw poprzedzających sprzedaż realizowaną przez Skarżącą znikający podatnik, Spółka pozbawiona jest prawa do odliczenia podatku naliczonego sprzeczne jest z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i prowadzi do wniosku o zastosowaniu przez organ zasady odpowiedzialności zbiorowej, co rodzi przekonanie, że samo postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez:

a. wadliwe przyjęcie, że kwota podatku VAT do zwrotu lub przeniesienia za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. winna odpowiadać kwocie ujętej w decyzji, a nie wynikającej z deklaracji kontrolowanej Spółki, wskutek apriorycznego przyjęcia fikcyjności dostaw oraz uczestnictwa spółki w mechanizmie karuzeli podatkowej,

b. pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że Skarżąca uzyskałaby nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci VAT, w sytuacji, gdy Spółka kontrolowana działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście nabyła towary od zweryfikowanego dostawcy i rzeczywiście dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych podatników VAT w państwach, do których nastąpiła dostawa towarów, a dostawcy i odbiorcy towarów wykazali te transakcje w swoich rozliczeniach i uiścili należny podatek oraz poprzez uznanie, że ewidencja zakupu i sprzedaży oraz dotycząca usług jest nierzetelna i nie stanowi dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego i należnego za okres od stycznia do kwietnia 2016 r.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej rozwinął powyższe zarzuty. W jego ocenie zaskarżona decyzja jedynie opisuje ogólny mechanizm karuzeli podatkowej wraz z kilkukrotnym powtarzanym wyszczególnianiem jej cech charakterystycznych i przytoczeniem zeznań (dokumentów z zeznań lub wyjaśnień) bez ich oceny. Tymczasem żaden ze świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego nie wskazuje na jakiekolwiek osobiste powiązania ze Skarżącą, a także nie potrafi wskazać żadnej osoby fizycznej z ramienia Spółki odpowiedzialnej i świadomej udziału w procederze karuzeli podatkowej. Również żaden ze świadków ani jakakolwiek spółka zarządzana przez tych świadków nie dokonała ani jednej transakcji bezpośrednio ze Skarżącą. Nawet świadkowie, co do których zeznań organ przywiązuje największą wagę nie potrafią sprecyzować rodzaju kontaktów, osób kontaktowych, czy sposobu rozliczeń z rzekomym "brokerem". Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że świadkowie, m.in: A. i M. S2., W. S., K. N., D. R., M. S3., E. K., którzy przyznali się do zarzucanych im czynów, wskazują na funkcjonowanie karuzeli podatkowej, przy czym odnoszą się jedynie do jej fragmentu - transakcji w którymś z kolei ogniwie poprzedzającym transakcje ze Skarżącą. Inni wskazani przez Skarżącą świadkowie w ogóle jej nie wspominają. W treści zaskarżonej decyzji DIAS w ogóle nie wskazuje, dlaczego zeznaniom tym nie dał wiary, a zupełnie bezrefleksyjnie przyjął za pewnik treść zeznań, które - zdaniem organu - mają świadczyć wprost o świadomym uczestnictwie Spółki w karuzeli podatkowej.

W dalszej kolejności strona skarżąca podniosła, że z zabranego materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka w jakikolwiek sposób "dzieliła się" uzyskanym zwrotem podatku VAT z podmiotami występującymi na poprzednich ogniwach obrotu, a tym samym, aby taki cel działalności od początku jej przyświecał. Żaden ze świadków nie wskazywał, aby dokonywał jakichkolwiek rozliczeń ze Spółką lub członkami jej zarządu tytułem podziału "zysków" w postaci otrzymanych zwrotów podatku VAT osiągniętych w ramach tychże transakcji. Spółka płaciła swojemu dostawcy E. sp. z o.o. za towar i otrzymywała zapłatę od swojego kontrahenta, powiększoną o odpowiednią marżę handlową. Powyższe musiałoby prowadzić do wniosku, że to wszystkie pozostałe podmioty wskazane przez organ działały "charytatywnie" na rzecz Skarżącej po to, aby mogła ona otrzymać zwrot nienależnego podatku i zachowywać go dla siebie.

Kolejno, pełnomocnik Skarżącej zarzucił, że w niniejszym postępowaniu podstawę rozstrzygnięcia stanowią - cytowane nagminnie - zeznania świadków. Choć obecna regulacja formalnie pozwala na włączenie w poczet materiału dowodowego, materiałów śledztwa i uczynienie z niego podstawy orzekania, organ winien z dużą dozą ostrożności korzystać z tej możliwości oraz dokonywać jego oceny. Takie postępowanie, w sytuacji równolegle prowadzonego przez organy ścigania postępowania przygotowawczego, co do zasady czyniłoby bezużytecznym przepis art. 190 O.p., zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o terminie przesłuchania świadków oraz ma prawo zadawania stronie pytań. Spółka wielokrotnie deklarowała wolę czynnego udziału w przesłuchaniach świadków, a mimo tego, przez okres 3 lat od dnia zgłoszenia się pełnomocnika, nie przeprowadzono ani jednego dowodu z przesłuchania świadków. Wyżej wymienione uchybienie ma w kontekście błędnie ustalonego w decyzji stanu faktycznego fundamentalne znaczenie. Skoro bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie opiera się na zeznaniach świadków, organ powinien zapewnić chociażby minimum praw strony w zakresie weryfikacji depozycji złożonych w toku postępowania karnego. Strona nie miała prawa uczestnictwa w tych przesłuchaniach w toku postępowania karnego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdziła również, że organy podatkowe nie wskazały jednoznacznie jaka jest ostatecznie ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy czy Spółka jest uczestnikiem karuzeli podatkowej, czy w rozliczeniu podatku od towarów i usług posłużyła się pustymi fakturami, czy też doszło do nadużycia prawa. Każde z tych zjawisk ma inny przebieg i odmienne skutki podatkowe, każde wymaga też wykazania innych okoliczności faktycznych. Nie jest zatem możliwe zaistnienie jednocześnie wszystkich tych nieprawidłowości w odniesieniu do wskazanych transakcji, mających jednorodny przebieg. Organ w zakresie transakcji pomiędzy Spółką kontrolowaną, a E. sp, z o.o. założył z góry tezę o świadomości Skarżącej w procederze karuzeli podatkowej oraz świadomym jej występowaniu w charakterze brokera. Nie badał jednocześnie charakteru transakcji pomiędzy Spółka, a jej bezpośrednim dostawcą, bazując tylko na zeznaniach jednego z członków zarządu – B. R.. Wskutek czego organ w ogóle nie przeanalizował dostaw realizowanych przez E. sp. z o.o. na rzecz Spółki kontrolowanej. Większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu, które zostały dokonane bez powiązania ze Spółką i bez jej udziału.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej z treści uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie wiadomo jak przebiegało oszustwo karuzelowe i czy mamy do czynienia z jednym oszustwem karuzelowym czy kilkoma. Kwestia krążenia towaru została przedstawiona w sposób niezrozumiały albowiem fakt, że towary krążyły stanowią potwierdzenie istnienia towarów a nie ich braku, co zresztą z punktu widzenia systemu VAT nie ma znaczenia. Skoro zaś E. sp. z o.o. fizycznie dostarczyła towar, to organ winien ustalić czy okoliczności sprawy dowodzą, że Spółka powinna była wiedzieć lub podejrzewać, że jej transakcje zostały wykorzystane w karuzeli podatkowej. W drugiej zaś kolejności, w sytuacji zaistnienia takich podejrzeń, ustalić jakie działania zostały podjęte przez Spółkę w zakresie należytej staranności.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ stwierdził, że stanowią one powielenie zarzutów sformułowanych w odwołaniu, a Skarżąca nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności mogących wpłynąć na wydane rozstrzygnięcie. Wyjaśnił przy tym, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, a postępowanie karne pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Jako dowody w prowadzonym postępowaniu organ I instancji dopuścił zarówno dowody przekazane bezpośrednio przez stronę, składane przez nią zeznania i wyjaśnienia, jak i dowody przekazywane przez jej kontrahentów i podmioty występujące na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu. Dowody stanowiły również materiały przekazane przez inne organy podatkowe, w tym organy podatkowe innych państw członkowskich i organy ścigania. O włączeniu tych dowodów w poczet materiału dowodowego strona była każdorazowo informowana stosownymi postanowieniami, na które powoływał się organ I instancji przytaczając konkretne dowody. W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji przeprowadził również dowody z danych dostępnych w systemach informatycznych, w tym danych dostępnych w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz systemie VIES. Zebrane w sprawie dowody posiadały tę samą moc dowodową, a ich oceny dokonano we wzajemnym powiązaniu. Stąd też organ uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące oparcia ustaleń faktycznych wyłącznie na wybranych zeznaniach świadków. DIAS podkreślił, że działając na podstawie przepisów prawa organy obu instancji dokonały analizy zgromadzonych dowodów, przeprowadziły ich ocenę, a wnioski z nich wypływające szczegółowo przedstawiły w wydanych rozstrzygnięciach.

6. W piśmie procesowym z dnia 9 września 2022 r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z określonych dokumentów zgormadzonych w aktach śledztwa prowadzonego pod sygn. [...]. Sąd ustalił, że w sprawie prowadzonej przez [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w K. (sygn. [...]) nie został sporządzony akt oskarżenia, a sprawa wciąż jest w toku.

7. W trakcie rozprawy mającej miejsce w dniu 20 września 2022 r. pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że jego główny zarzut dotyczy wprowadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego do postępowania kontrolnego i podatkowego. Postępowanie karne nadal pozostaje w toku, nie wniesiono aktu oskarżenia do sądu, więc nie ustalono czy w niniejszej sprawie występowała karuzela podatkowa. Podniósł, że organy nie przesłuchały A. B. – organizatora procederu karuzelowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowości określenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w łącznej kwocie 18.775.524 zł. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Spółka w badanym okresie była uczestnikiem transakcji karuzelowych w charakterze "brokera" w zakresie fikcyjnego obrotu towarami: podgrzewaczami tealight, osłonkami aluminiowymi do podgrzewaczy, puszkami świeczek zapachowych kolorowych [...], frontami i korpusami meblowymi, koncentratem [...], [...], blachą ołowianą, walcówką aluminiową, folią stretch, rurami miedzianymi, bielą cynkową, taśmami miedzianymi, mosiądzem wlewki, włóknem polipropylenowym, prętami mosiężnymi oraz płytami grafitowymi, co w konsekwencji skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: E. sp. z o.o., V. sp. z o.o. oraz V1., oraz uznaniem faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz: T1. s.r.o., E1. s.r.o., E2. s.r.o., P. s.r.o., N. a.s., B. Ltd, S. s.r.o. - jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Skarżąca zarzuciła organom braki w materiale dowodowym i jego niewłaściwą ocenę. Wbrew przyjętemu w kwestionowanej decyzji stanowisku, Spółka dokonała zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT, a następnie sprzedaży tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co uprawniało ją do odliczenia podatku naliczonego.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu.

Pierwszą kwestią, która co prawda pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie, jednak wymaga podkreślenia, jest okoliczność braku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wskazał DIAS, w dniu 19 października

2018 r. [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w K. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które do dnia wydania decyzji przez DIAS nie zostało prawomocnie zakończone. Na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wpływ miało również ogłoszenie, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K. z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt [...], upadłości Spółki.

Przechodząc do zarzutów naruszenia art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, Sąd uznał je za bezpodstawne. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 tej ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z art. 122 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany przez stronę skarżącą art. 124 O.p. określa, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zaś art. 191 zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że, co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ powinien ustalić jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniając treść przepisów prawa materialnego, które mogą w sprawie znaleźć zastosowanie. Wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie w zakresie prawidłowym i wyczerpującym przeprowadziły postępowanie dowodowe. Oceniając dowody organy ustaliły wszelkie okoliczności faktyczne. Zweryfikowały tym samym uprawnienie Skarżącej do rozliczenia deklaracji VAT-7 za omawiany okres podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu określonych towarów, przy uwzględnieniu treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ust 1 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Co więcej, brak jest podstaw do przyjęcia, że organ nie wywiązał się z obowiązku informowania strony o aktualnym przebiegu postępowania, a strona miała dostęp do wszelkich dowodów, w oparciu o które wydana została zaskarżona decyzja. Skarżąca, za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, niejednokrotnie zapoznawała się z aktami administracyjnymi, o czym świadczą adnotacje w nich zawarte. Nie przedstawiła jednak przeciwdowodów mogących skutecznie podważyć ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Wobec braku przedstawienia odpowiednich kontrdowodów Sąd również nie znalazł podstaw do dokonania odmiennej od organów podatkowych oceny okoliczności faktycznych sprawy.

Odpowiadając na zarzut oparciu rozstrzygnięcia niemal wyłącznie na protokołach z zeznań świadków i przesłuchaniach dokonanych w toku postępowania karnego, wymaga podkreślenia, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto, art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych oraz postępowaniach karnych i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13, LEX nr 1491108). W rozpoznawanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ustalając okoliczności faktyczne sprawy wziął pod uwagę nie tylko materiały zgormadzonego w toku prowadzonego postępowania karnego, ale również sam kilkukrotnie przesłuchiwał członków zarządu Spółki (S. B., M. M. i B. R.), jej pracowników (J. K., J. W., P. R.), a także pracowników E. sp. z o.o. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że organy podatkowe skonfrontowały zebrany w toku postępowania karnoskarbowego materiał dowodowy z dowodami przeprowadzonymi w toku postępowania podatkowego. W tym kontekście Sąd podziela ocenę DIAS dotyczącą braku rozbieżności zeznań złożonych przez B. R. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i w toku postępowania przygotowawczego. Wypowiedzi członka Zarządu Spółki w kwestiach zasadniczych są bowiem zbieżne, a ewentualne próby ukrycia, czy też zaprzeczenia świadomego udziału w karuzeli podatkowej nie podważają poczynionych ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy przypomniał przy tym, że B. R. występował w postępowaniu karnoskarbowym w charakterze podejrzanego, a jego wyjaśnienia pokrywały się z zeznaniami złożonymi przez pozostałych członków Zarządu i pracowników Spółki.

Niewątpliwie korzystanie przez organy z dowodów prowadzonych w innych postępowaniach, tak jak w niniejszej sprawie z protokołów przesłuchań świadków w postępowaniu karnoskarbowym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu wyrażonej w art. 123 O.p. W przypadku takich dowodów uzyskanych bez udziału strony, a pozyskiwanych przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W analizowanym przypadku nie budzi wątpliwości okoliczność, że organy umożliwiły stronie skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Tym samym brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę nie narusza powyższej zasady i nie dyskwalifikuje materiału dowodowego sprawy jako niekompletnego. Nie można uznać, że przymiot zupełności materiał dowodowy uzyskuje tylko w momencie uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, gdyż jak już wcześniej wskazano, organ podatkowy gromadzi dowody w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W judykaturze dominuje pogląd, zgodnie z którym żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnie 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 800/20, LEX nr 3168210. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, a analizowane protokoły zeznań świadków są spójne z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym.

Nieprawdą jest również, że organy podatkowe oparły się głównie na zeznaniach członka zarządu Spółki – B. R.. DIAS swoje ustalenia oparł również na zeznaniach pracowników E. sp. z o.o. oraz kierowców przewożących towary. I tak A. C.– pracownica E. zeznała, że: "(...) Z perspektywy czasu uważam, że towar który sprzedawaliśmy spółce T. oraz (...) mógł krążyć. Ja tego nie wychwyciłam ale zauważyła to A. W. oraz magazynier M. K.. Kilka razy ten sam towar mógł wjeżdżać do naszej firmy i być sprzedawany dalej. Codziennie miałyśmy tyle pracy, że nie mogłyśmy wszystkiego sprawdzić dokładnie. Nie miałyśmy na to czasu. Pamiętam, że kilka razy podczas kontroli walcówki aluminiowej stwierdziłam, że była ona uszkodzona. Była przechylona na palecie i kręgi walcówki nachodziły na siebie. Były też uszkodzenia mechaniczne, które wyglądały jakby ktoś uszkodził walcówkę przy załadunku wózkiem widłowym. Zawsze zgłaszałam prezesowi D. te uwagi i on zawsze decydował, że mam ją przyjąć i sprzedać dalej. Mówił, że klient ją kupi. (...)". Z kolei R. B. - kierowca z firmy transportowej M2. przesłuchany w charakterze świadka 19 lipca 2019 r. zeznał: "(...) W pewnym momencie zorientowałem się że towar, który zabrałem z E. i który zawiozłem do Czech po jakimś czasie znowu pojawiał się w E. i ponownie nim ładowano i kazano jechać do Czech. (...) Najszybciej zorientowałem się, że krąży walcówka aluminiowa. Wiele razy byłem ładowany tym samym towarem. Jestem tego pewien." Kolejny kierowca – M. M1. przesłuchiwany w dniu 22 lipca 2019 r. zeznał, że: "(...) W tamtych czasach w środowisku kierowców mówiło się dużo o tym, że wozimy towar, który służy do wyłudzania podatku VAT. My nie mogliśmy z tym nic zrobić bo byliśmy jedynie kierowcami. Jak szef kazał tak robiliśmy. Nie mieliśmy zresztą dokładnej wiedzy czego to wszystko dotyczyło ale każdy z nas czuł, że część transportów jakie realizujemy służy do popełnienia przestępstw. Podobnie było w przypadku transportów tej walcówki i osłonek aluminiowych. Dziwne było, że codziennie zawozimy od nich do Czech praktycznie ten sam towar, ten sam asortyment. Miałem wrażenie, że towar jest tylko przeładowywany z auta do magazynu i po chwili inna firma przywozi go z powrotem. Pamiętam, że były takie sytuacje, że jakiś Czech z rozładunku dzwonił do mnie za ile będę bo na mój towar czeka już auto. Jak przyjeżdżałem na miejsce to okazywało się, że jakiś polski kierowca uwinął się szybciej i oczekiwał na mój transport. Efekt był taki, że np. osłonki aluminiowe bezpośrednio z mojego auta były ładowane na jego auto. Ten kierowca był Polakiem więc na 100% wracał z powrotem do Polski. Nie wiem czy wracał do E. ale myślę, że tak mogło być. Pamiętam, że kiedyś podczas takich załadunków zapytałem się gdzie on jedzie, to odpowiedział mi, że jedzie na C.. (...) Jeśli chodzi o walcówkę aluminiową, to byłem pewien, że ona krąży. Ta sama partia towaru jechała z Polski do Czech i z powrotem. Poznałem to po jej uszkodzeniach. (...) Chcę jeszcze dodać, że były takie sytuacje, że moi kierowcy jechali do P. po osłonki aluminiowe do tealightów i musieli na towar czekać. Początkowo A. W. z firmy E. wmawiała mi, że musi kierowca czekać, aż skończy się produkcja. Po około trzech miesiącach kierowcy sami zorientowali się, że czekają na towar nie z produkcji tylko na towar, który gotowy wjeżdżał na teren firmy w P. i był tylko przepakowany na moje samochody (...)". Zacytowane wyżej zeznania korespondują w ocenie Sądu zarówno z zeznaniami B. R., jak i z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zeznania te zostały przedstawione przez organ podatkowy w treści kontrolowanej decyzji, stąd też niezasadne jest uznanie, iż podstawą ustalonego stanu faktycznego są jedynie zeznania członka zarządu Spółki.

Sąd nie podziela również zapatrywania pełnomocnika Skarżącej, zgodnie z którym brak zakończenia postępowania karnego wpływa na niemożność ustalenia czy w niniejszej sprawie występowała karuzela podatkowa. Podkreślić należy, że postępowanie karnoskarbowe i postępowanie podatkowe to dwa odrębne postępowania. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego, gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał (por. wyrok NSA z 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16, LEX nr 2427685). Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Stąd też brak sporządzenia na obecnym etapie aktu oskarżenia nie przesądza o treści rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Kończąc wywód w zakresie prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych należy się odnieść do zarzutu braku opisania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mechanizmu karuzeli podatkowej. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe przeanalizowały w sposób wnikliwy zarówno transakcje zawarte przez Skarżącą z jej bezpośrednimi kontrahentami, tj. E. sp. z o.o. (dostawca) oraz T1. s.r.o., E1. s.r.o., E2. s.r.o., P. s.r.o., N. a.s., B. Ltd, S. s.r.o. (rzekomi odbiorcy), ale także transakcje występujące na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu. Dopiero taka analiza dała całościowy obraz sprawy. Przy tak ustalonym stanie faktycznym Sąd nie miał wątpliwości, że transakcje Skarżącej odbywały się w ramach karuzeli podatkowej. Organy podatkowe niewątpliwie gromadziły i oceniały dowody dotyczące bezpośrednio przebiegu transakcji Spółki z jej kontrahentami (m.in. przesłuchały pracowników E. sp. z o.o. oraz członków Zarządu i pracowników Spółki), a nie oparły się wyłącznie na ustaleniach dotyczących wcześniejszych etapów obrotu towarem. Trudno zatem uznać, aby organy podatkowe zastosowały wobec Skarżącej "odpowiedzialność zbiorową", skoro przedmiotem analizy były nie tylko okoliczności dotyczące przebiegu transakcji, których stroną była Spółka, ale także oceniały je pod kątem wystąpienia przesłanki działania Spółki w dobrej wierze. Sam fakt, że pełnomocnik Skarżącej nie zgadza się z wynikiem analizy dokonanej przez DIAS nie oznacza, że kwestia ta była przez organ całkowicie pominięta.

Z omówionych wyżej względów Sąd nie podzielił zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, mających wpływ na niekompletność zgormadzonego materiału dowodowego, jego błędną ocenę i ograniczenie praw strony przy jego kompletowaniu.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przy czym poprzez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), poprzez świadczenie usług rozumienie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), a wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stanowi wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). W myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi

m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a). Art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze. W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. wyroki NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11, LEX nr 1404033 oraz z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, LEX nr 1219201). Fakturę należy uznać za nierzetelną nie tylko wtedy, gdy dokumentuje ona czynność faktycznie w ogóle niedokonaną w sposób w niej opisany, ale również wtedy, gdy czynność została wprawdzie zrealizowana w tym sensie, że pomiędzy zbywcą a nabywcą doszło do przeniesienia władztwa nad towarem stanowiącym przedmiot obrotu, jednak miało to na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego i w istocie służyło wyłudzeniu podatku. Rozróżnienie tych dwóch sytuacji jest istotne, gdyż tylko w drugiej z nich konieczne staje się ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta. Z kolei posłużenie się przez podatnika fakturą, która ma dokumentować czynności faktycznie niezrealizowane z istoty swej zbędnym czyni przeprowadzenie wyjaśnień w tym zakresie. W rezultacie wykazanie przez organy podatkowe, że czynności ujęte w fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca stanowi wystarczający warunek do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku bez badania jego tzw. "dobrej wiary" (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 749/17, LEX nr LEX nr 2777791 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2018 r. w połączonych sprawach C-459/17 i C-460/17).

W rozpoznawanej sprawie zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy świadczy o uczestnictwie Spółki w łańcuchu transakcji dostaw i nabyć, których przedmiotem były: podgrzewacze tealight, osłonki aluminiowe do podgrzewaczy, puszki świeczek zapachowych kolorowych [...], fronty i korpusy meblowe, koncentrat [...], [...], blacha ołowiana, walcówka aluminiowa, folia stretch, rury miedziane, biel cynkowa, taśmy miedziane, mosiądz wlewki, włókno polipropylenowe, pręty mosiężne oraz płyty grafitowe. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w całym łańcuchu dostaw i nabyć przedmiotowych towarów, transakcje te były pozbawione ekonomicznego sensu, a jedynym ich celem było uwiarygodnienie obrotu i uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej przez zwrot podatku od towarów i usług. DIAS stwierdził, że analiza spornych faktur pomiędzy E. sp. z o.o. a Skarżącą dała podstawy do przyjęcia, że transakcje tam określone w rzeczywistości nie miały miejsca. Podmioty te nie dokonywały bowiem rzeczywistego obrotu towarami. Cechą typową dla oszustw karuzelowych jest wykorzystywanie w transakcjach rzeczywiście istniejących towarów wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi, pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego. Towar jest bowiem istotny wyłącznie jako nośnik podatku od towarów i usług, nie jest on przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Te same partie towarów krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać wielokrotność kosztów jego zakupu przez naruszenie zasad systemu podatku od towarów i usług. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznań pracowników E. sp. z o.o., pracowników Skarżącej oraz kierowców przewożących wskazane wyżej towary wynika, że sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie. Z protokołów przesłuchań tych osób wynika wprost, że miały one świadomość obrotu tymi samymi towarami. Aby uprawdopodobnić udokumentowane transakcje dokonywano transportu towaru poza granice Polski, a następnie tego samego lub następnego dnia produkty wracały do kraju, często do miejsca, z którego został pierwotnie przetransportowany. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie wystąpił zatem mechanizm karuzeli podatkowej, którego Spółka była członkiem.

Pełnomocnik Spółki w treści skargi podniósł, że Skarżąca działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście nabyła towary od zweryfikowanego dostawcy i dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz sprawdzonych przez siebie czynnych podatników VAT w państwach, do których nastąpiła dostawa towarów, a dostawcy i odbiorcy towarów wykazali te transakcje w swoich rozliczeniach i uiścili należny podatek. Sąd nie daje wiary tym twierdzeniom. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (czy tzw. dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi więc mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, że w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15, LEX nr 2321055). Instytucja dobrej wiary w kontekście zwolnienia od podatku była przedmiotem licznych wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który uznał, iż nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, aby dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie; wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., sprawa C-409/04, LEX nr 319465). W tym kontekście Sąd uznał, że o braku dobrej wiary Skarżącej świadczą nie tylko zeznania członków Zarządu Spółki (jak twierdzi pełnomocnik Skarżącej), lecz także zeznania jej pracowników, którzy zajmowali się bezpośrednio kwestionowanymi transakcjami, jak również okoliczność, że działalność Spółki w zakresie handlu nowymi towarami została oparta w całości na jednym dostawcy – E. sp. z o.o. i wskazanych przez Prezesa Zarządu tej spółki odbiorcach. Przez takie działania Spółka nie musiała na własną rękę szukać żadnych rynków zbytu, podejmować żadnych działań marketingowych, czy też angażować swoich handlowców. Co więcej, w tak wykreowanej sytuacji, podmioty, które zgodnie z prawami rynku powinny ze sobą konkurować, w niniejszych transakcjach ze sobą współpracują celem osiągnięcia zysku z tytułu marży, bądź – jak Skarżąca – zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu jakkolwiek Skarżąca ma prawo do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej, w tym do wyboru kontrahentów, ich weryfikacji oraz akceptowania bądź nieakceptowania, to jednak również na niej spoczywa związane z tym ryzyko. Spółka może zatem opierać swoje relacje biznesowe na powierzchownej weryfikacji kontrahenta, bądź wyłącznie na zaufaniu i jednocześnie nie interesować się rzeczywistym przebiegiem transakcji. Jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego musi się jednak liczyć z możliwym konsekwencjami (także tymi negatywnymi), jakie z takiego zachowania mogą dla niej wyniknąć. Jest bowiem niewątpliwe, że w razie stwierdzenia istnienia nadużycia podatkowego, nie może w takim przypadku liczyć na to, że jej ewentualna nieświadomość zostanie uznana za usprawiedliwioną. Takie działanie przedsiębiorcy może bowiem wywoływać uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistych intencji podmiotu gospodarczego.

Kolejną okolicznością budzącą wątpliwości jest brak ponoszenia przez Skarżąca jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego. Dokonywała ona wielomilionowych transakcji bez angażowania własnych środków, gdyż wszystkie przeprowadzane przez Spółkę transakcje odbywały się na zasadzie przedpłat wynoszących 100% należności za towar. Takie działanie jest charakterystyczne dla transakcji karuzelowych, a jednocześnie nie jest typowe w standardowych realiach prowadzonej działalności gospodarczej.

O braku dobrej wiary skarżącej świadczy ponadto niespotykana w realnych warunkach rynkowych szybkość transakcji realizowanych przez Skarżącą, jak również sposób regulowania wzajemnych zobowiązań pomiędzy kolejnymi kontrahentami, które charakteryzowały się odwróconym schematem płatności. W pierwszej kolejności za towar płacił podmiot zagraniczny brokerowi, czyli Skarżącej, dalej Skarżąca płaciła buforowi – E. sp. z o.o., a ta płaciła kolejno swoim dostawcom (kolejnym buforom), aż w końcu buforzy płacili znikającym podatnikom. Jak słusznie wskazał DIAS, w normalnych warunkach rynkowych strony dążą do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, tak aby uzyskać jak najwyższą marżę. W oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest zaś bezzasadnie, nienaturalnie wydłużony, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Dalej, podmioty uczestniczące w przedmiotowym łańcuchu dostaw osiągały wysokie, nieprzystające do realiów rynkowych obroty. Skarżącą od 2015 r. przystąpiła do handlu towarów z branży pozakolejowej, osiągając od razu przychody wyższe o ponad 50% w porównaniu do poprzednich lat. Biorąc pod uwagę wysokość tych obrotów, a także brak własnych środków na prowadzenie działalności na tak dużą skalę, Sąd podziela sformułowaną przez organy podatkowe ocenę, że dostawy towarów przebiegały w warunkach nierynkowych.

Zdaniem Sądu, wobec tak poczynionych ustaleń faktycznych, organ prawidłowo zakwestionował Spółce - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur VAT, wykazując jednocześnie brak dobrej wiary po stronie Skarżącej.

W rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wskazano, Skarżąca nie dokonała nabycia towarów od E. sp. z o.o., a w konsekwencji tego nie mogła dokonać jego dalszej wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 13 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Nie mogła więc przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz swoich odbiorów – T1. s.r.o., E1. s.r.o., E2. s.r.o., P. s.r.o., N. a.s., B. Ltd, S. s.r.o. Czynnościom przeniesienia prawa musi bowiem towarzyszyć przeniesienie władztwa ekonomicznego, którego Spółka nie posiadała. Dokonywanie fikcyjnych czynności kupna – sprzedaży tych samych towarów z nastawieniem na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, nie może być bowiem kojarzone z legalną definicją dostawy towarów.

W świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i zakwestionowano prawo Skarżącej do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur VAT. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Poczynione ustalenia znajdują zaś potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Skarżąca nie przedstawiła zaś dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, uznane przez organy podatkowe za udowodnione.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.