Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 337/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3,  art. 30, ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120,122,191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca Z. B. w ramach toczącego się wobec niej postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w sprawie nr [...] złożyła oświadczenie o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) osiągniętych w 2003r., o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2002r. oraz wydatkach poniesionych w 2003r.

Z podanych przez nią informacji wynikało, że w 2003r. z tytułu emerytury otrzymała łącznie kwotę 22.937,91zł. Poza tym nie uzyskiwała przychodów z innych źródeł. W zakresie zgromadzonego majątku podała, że na zasadach wspólności małżeńskiej jest współwłaścicielką samochodu osobowego marki Daewoo Matiz rok prod. 2002 o wartości 22.800zł oraz, że jest współwłaścicielką 100 udziałów o wartości 10.000zł w firmie A Sp. z o.o. Natomiast jej mąż otrzymywał emeryturę w wysokości 13.380zł rocznie. W zakres zgromadzonych przez nią zasobów majątkowych wchodzą oszczędności w PLN w wysokości 500.000zł oraz w dolarach amerykańskich w kwocie 20.000$ o wartości 70.000zł. Skarżąca podała, że w skład jej gospodarstwa domowego wchodzą dwie osoby. Na wyżywienie rocznie wydaje 5000zł, na utrzymanie mieszkania 4000zł, za korzystanie z samochodu płaci 1600zł, a z tytułu podatków płaci kwotę 2076zł. Poza tym skarżąca oświadczyła, że w 2003r. dokonała zakupu dwóch nieruchomości rolnych o wartości 460.000zł; koszty tej transakcji wyniosły 9.465zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] w sprawie nr [...] działając na podstawie przepisów art. 207 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej O.p] w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [dalej u.p.d.o.f.] ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w wysokości 344.450zł.

W uzasadnieniu podał, że w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca wraz z mężem A. B. w 2003r. w sumie uzyskała dochody w kwocie 30.476,53zł. Organ, działając na podstawie przepisów art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 31 i nast. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, uznał przy tym, że dochody skarżącej wyniosły połowę tej kwoty.

Ustalono również, że skarżąca w omawianym roku podatkowym poniosła wydatek w kwocie 469.516,34zł na zakup dwóch nieruchomości położonych we Wrocławiu.

Poza tym organ ustalił, że skarżąca wraz z mężem w latach 1999-2002 utrzymywali się wyłącznie z emerytur, z których dochody osiągnęły kwotę 103.104,72zł. Małżonkowie B. w latach 2000-2002 ponieśli również wydatki na remont mieszkania w kwocie 18.050,60zł, a także nabyli samochód osobowy oraz udziały wskazane w wyżej cytowanym oświadczeniu majątkowym. Łącznie ich wydatki wyniosły 50.850,60zł. Natomiast pozostałe dochody - przeznaczane na konsumpcję oraz na ewentualne oszczędności - wyniosły 26.127,06zł na osobę.

W związku z tym, biorąc po uwagę dane statystyczne Głównego Urzędu Statystycznego dla województwa o. w zakresie wydatków miesięcznych na jedną osobę, organ uznał, że deklarowane przez skarżącą przychody nie mogły stanowić źródła sfinansowania wydatku w kwocie 469.516,34zł poczynionego przez nią na zakup wspomnianych nieruchomości.

Z tych przyczyn w niniejszej sprawie organ, w myśl przepisu art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., uznał, że kwota 459.266,97zł stanowi przychód skarżącej nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach jej przychodów i jako taka podlega opakowaniu stawką 75%, co daje wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 344.450zł.

Powyższa ocena została poprzedzona przeprowadzeniem przez organ postępowaniem dowodowym w ramach, którego dokonano oceny zgromadzonego w sprawie materiału.

Z umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] Rep. A nr [...] wynikało, że skarżąca na jego mocy nabyła nieruchomości ze środków pochodzących z jej majątku odrębnego oraz, że nabyte w ten sposób grunty weszły również w skład jej majątku odrębnego.

Skarżąca w piśmie z dnia 30 kwietnia 2006r. wyjaśniła, że zakup przedmiotowych nieruchomości sfinansowała z własnych wieloletnich oszczędności zgromadzonych z takich źródeł jak: 40 lat pracy zawodowej, z pokaźnej sumy pieniędzy otrzymanych z Kanady od adwokata jej zmarłego ojca, a także z przypadkowej wygranej w kasynie w Las Vegas w 1991r. w kwocie 20.000$ podczas jej pobytu w USA u syna M. B. Poza tym skarżąca wyjaśniła również, że spieniężyła rodzinne kosztowności, a także, że w formie pomocy do 1997r. otrzymywała darowizny od syna w łącznej kwocie ok. 50.000 $. Oświadczyła też, że jej syn na terenie USA jest właścicielem dobrze prosperującej firmy.

Powyższe twierdzenia skarżąca poparła kserokopiami paszportu, z których wynikało, że uzyskała ona wizę oraz, że przebywała na terytorium USA. Na okoliczność wygranej w kasynie podała, że jej świadkami był syn M. B. oraz zmarły mąż. Natomiast skarżąca nie była w stanie przedstawić dowodów z dokumentów na okoliczność wygranej w kasynie, ani też innych dowodów na okoliczność ilości lub wartości rodzinnych kosztowności, o których wspomina. Nie posiada ona również dowodów wwiezienia do kraju środków pieniężnych uzyskanych w USA, ani też dokumentów na okoliczność ich opodatkowania.

Następnie poprzez pełnomocnika skarżąca wyjaśniła, że świadkiem posiadania przez nią znacznej ilości środków pieniężnych był jej zięć L. S., któremu to w 2001r. przekazała w gotówce kwotę 500.000zł celem zainwestowania. Świadek L. S. wpłacił tą kwotę w dniu 17 listopada 2001r. na lokatę w Banku Pekao S.A, którą następnie zlikwidował w dniu 06 marca 2003r. Na dowód tego przedłożyła umowę z bankiem oraz wyciągi bankowe dotyczące L. S.

W ocenie organu podatkowego, z dowodów tych w żadnym razie nie wynika, aby skarżąca miała jakikolwiek związek z powyższymi operacjami bankowymi, ani też środkami pieniężnymi będącymi ich przedmiotem.

Na okoliczność darowizn uzyskiwanych przez skarżącą zeznawała w charakterze świadka jej córka B. S., która podała, że matka otrzymywała oraz nadal otrzymuje darowizny od syna, a jej brata M. B. mieszkającego w USA lecz nie wie gdzie i w jaki sposób środki te były przez nią gromadzone.

Świadek L. S. zeznał, że wie, iż skarżąca z pobytu w USA przywiozła ok. 70.000$, które częściowo wygrała w kasynie (20.000$), a częściowo otrzymała od syna (50.000$). Słyszał również o przychodzących do niej pocztą darowiznach w postaci dolarów. Zeznał też, że jej syn M. B. jest zamożnym człowiekiem i darowana przez niego na rzecz skarżącej kwota 50.000$ jest zbliżona do jego miesięcznych dochodów.

Skarżąca przesłuchana w charakterze strony wyjaśniała, że 20.000$ wygrała w 1991r. w kasynie w USA, a kwotę 50.000$ dostała od syna i przywiozła je do Polski w podręcznej torbie. Natomiast po 1997r. otrzymywała od syna pieniądze sporadycznie, bo już ich nie potrzebowała.

W ocenie organu podatkowego wyjaśnienia te są sprzeczne i niekonsekwentne, bowiem w cytowanym wcześniej piśmie skarżąca podała, że kwota 50.000$ pochodziła z darowizn otrzymywanych od syna w poprzednich latach. Jednocześnie oświadczyła, że na koniec 2002r. posiadała gotówkę w kwocie 500.000zł oraz 20.000$. Natomiast jej pełnomocnik w piśmie z dnia 21 czerwca 2006r. podał, że kwotę 500.000zł skarżąca w 2001r. przekazała zięciowi L. S.

W zakres materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie weszło również oświadczenie M. B., złożone przed notariuszem w USA, że w 1991r. przekazał on skarżącej kwotę 50.000$ oraz, że w tym roku wygrała ona też 20.000$ w kasynie w USA i środki te przywiozła do Polski.

Odnośnie okoliczności dotyczącej sumy pieniędzy otrzymanej przez posłańca od adwokata ojca skarżącej świadek B. S. podała, że pamięta takie zdarzenie, lecz nie jest w stanie podać jego szczegółów. Natomiast świadek L. S. zeznał, że zna sprawę ze słyszenia. Skarżąca również wyjaśniła, że takie zdarzenie miało miejsce, lecz nie dysponuje ona żadnymi dowodami, bowiem wszelką korespondencję pochodzącą od ojca, zniszczyła.

Na okoliczność posiadania rodzinnych kosztowności świadek B. S. zeznała, że była to biżuteria, lecz nie wie, co skarżąca z nią zrobiła. Natomiast świadek L. S. podał, że skarżąca część tych kosztowności spieniężyła i pokryła nimi część kosztów ich ślubu. Zeznał również, że uczestniczył w sprzedaży pozostałej części, co miało mieć miejsce w Warszawie; uzyskano wówczas kwotę ok. 9.000$. Skarżąca natomiast wyjaśniała, że była to biżuteria po jej zmarłej matce, że nie posiada zdjęć tych kosztowności, że dokonała ich sprzedaży bo nie była z tymi przedmiotami związana.

Skarżąca wyjaśniła również, że poza dochodami z pracy zarobkowej w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w tym premii, nagród itp. nie miała innych źródeł przychodów. Jej mąż był pracownikiem fizycznym i pracował w Cementowni "Odra" w O.. Prowadziła ona oszczędny tryb życia i z wynagrodzenia za pracę kupowała od 5-20$ miesięcznie, które oszczędzała. Zajmowany przez nią dom nabyła natomiast ze środków pochodzących z pożyczek zakładowych oraz z kredytu zaciągniętego wspólnie z mężem.

Natomiast odnosząc się do transakcji kupna przedmiotowych nieruchomości, skarżąca podała, że wszystko załatwiał jej zięć L. S.. Ona nigdy nie była w parafii w O. tj. u poprzedniego właściciela tych nieruchomości, ani też nie widziała pokwitowania uiszczenia ceny nabycia. Pomimo swoich wcześniejszych wyjaśnień podała ostatecznie, że w 2001r. posiadała wspomniane środki w wysokości 500.000zł oraz 20.000$.

Świadek L. S. (zięć skarżącej) zeznał, że w 2001r. otrzymał od niej 30.000 CAD (dolarów kanadyjskich) oraz 100.000$. Środki te wymienił w kantorach oraz bankach uzyskując kwotę ponad 500.000zł, na co jednak nie posiada pokwitowań. Następnie uzyskane środki złożył na własnym rachunku bankowym, gdyż skarżąca w ogóle nie posiadała rachunku bankowego, a do tego on jako wieloletni klient banku, miał korzystne oprocentowanie.

Zdaniem organu podatkowego twierdzenia skarżącej wskazują, iż z wymienionych przez nią kwot w dolarach można było uzyskać kwotę ok. 500.000zł, jednakże nie wynika z nich, ani że środki te należały do skarżącej ani też, z jakiego źródła one pochodziły.

Wszystkie wskazywane przez skarżącą źródła środków pieniężnych, oprócz dochodów z pracy zarobkowej, zostały uznane przez organ za niewiarygodne, z tego względu, że okoliczność ich istnienia poza dowodami z zeznań świadków nie potwierdzają, żadne inne dowody w sprawie. Do tego również zeznania tych świadków zostały uznane za niewiarygodne, bowiem świadkowie jako osoby bliskie skarżącej niewątpliwie byli zainteresowani w korzystnym dla niej rozstrzygnięciem postępowania.

Dowód z wyjaśnień skarżącej uznany został – w ocenie organu – również za niewiarygodny z tego powodu, że skarżąca posiadając zasoby pieniężne (30.000 CAD – spadek po ojcu, 9.000 USD – ze sprzedaży biżuterii, 20.000 USD – oszczędności oraz 20.000 USD – wygraną w kasynie) przyjęła od syna darowiznę w kwocie 50.000 USD w sytuacji gdy był on wówczas na tzw. dorobku i miał na utrzymaniu czteroosobową rodzinę. Do tego nieprawdopodobnym jest, aby przywiozła ona do Polski środki w kwocie 70.000 USD w torbie podręcznej ryzykując przypadkową utratę tak znacznej kwoty bądź ich konfiskatę przez służby graniczne lub celne. Nie zasługuje również, na wiarę fakt, że przechowywała ona te środki w domu, bez zabezpieczenia, przez tak długi okres tj. ok. 10 lat.

Organ podatkowy uznał również, że dowody z fotografii przedsiębiorstwa, nieruchomości oraz samochodów należących do syna skarżącej M. B. nie potwierdzają dokonania przez niego darowizn na jej rzecz, nawet gdyby posiadał on znaczny majątek.

Jednocześnie organ podatkowy uznał, że nie może brać pod uwagę dochodów skarżącej w postaci spadku po ojcu, darowizny od syna oraz przychodów ze sprzedaży biżuterii, bowiem nie zostały one ujawnione i nie zostały zgłoszone do opodatkowania.

Nie uwzględniono również okoliczności, na które powoływała się skarżąca, że poczyniła ona na przestrzeni lat oszczędności w kwocie 20.000 USD gdyż z wyliczeń organu wynika, że musiałby ona pracować na nie ok. 80 lat.

Z tych przyczyn, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, po rozważaniu dowodów zebranych w sprawie, uznać należało, że kwota 475.166,34zł pomniejszona o dochód z emerytury w kwocie 15.899,37zł daje kwotę 459.266,97zł, która nie znajduje pokrycia ani w dochodach skarżącej (opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania) ani też w zgromadzonym przez nią wcześniej zasobach majątkowych. Tym samym stanowi ona przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub też pochodzi ze źródeł nieujawnionych i jako taki podlega opodatkowaniu według stawki 75%.

Skarżąca w odwołaniu od tej decyzji domagając się jej uchylenia zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a to art. 31 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 122 O.p. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wybiórcze potraktowanie źródeł przychodów skarżącej i nieuwzględnienie okoliczności, że omawiany wydatek miał źródło swego pokrycia w mieniu zgromadzonym przez skarżącą w poprzednich latach.

Odnosząc się do okoliczności dokonywania obrotu kwotą 500.000zł przez jej zięcia - świadka L. S., w ocenie skarżącej, wynika z nich, że kwota ta jest wystarczająca na pokrycie spornego wydatku oraz, że zgromadzone dowody potwierdzają jej związek z tymi operacjami. A nawet gdyby organ nie podzielił prezentowanego przez nią stanowiska to zupełnie pominął przy tym fakt, że tym samym miało miejsce przekazanie środków przez L. S. na jej rzecz w formie pożyczki czy darowizny, a zatem przychód ten nie może mieć nieujawnionego charakteru.

Skarżąca podała również, że brak dowodów z dokumentów na większość okoliczności dotyczących obrotu środkami finansowym pomiędzy członkami ich rodziny jest wyrazem zaufania, jakim się oni darzą oraz braku konfliktów na tym tle pomiędzy nimi.

Skarżąca zarzuciła również niedopuszczenie dowodu z zeznań świadka M. B. oraz zignorowanie złożonego przez niego, przed notariuszem w USA, oświadczenia.

Podała również, że rozbieżności odnośne tego, czy posiadała zgromadzone środki jak wcześniej wyjaśniła, czy też, że przekazała je zięciowi celem zainwestowania, jak oświadczyła później, nie przemawiają za jej niekonsekwencją, a wręcz przeciwnie potwierdzają, że w jej mniemaniu nadal była ona wyłącznym dysponentem tych środków.

Skarżąca nie zgodziła się również z odmową przez organ podatkowy wiarygodności zeznaniom świadków tylko na tej podstawie, że są oni członkami jej rodziny.

W jej ocenie organ podatkowy nie może domagać się dowodów z dokumentów na okoliczności takie jak otrzymanie spadku po ojcu z Kanady, czy też wygnanej w kasynie, bowiem okoliczności te, ocenione przez pryzmat zasad doświadczenia życiowego, winny doprowadzić do wniosku, że wówczas tj. za czasów panującego w Polsce reżimu komunistycznego, dysponowanie takimi dowodami narażałoby skarżącą na odpowiedzialność karną.

Skarżąca oponowała również przeciwko przyjęciu przez organ - na podstawie niekompletnego jej zdaniem materiału dowodowego - że jej syn M. B., nie był w stanie przekazać jej darowizny wysokości 50.000 USD, gdyż był na tzw. dorobku oraz miał na utrzymaniu rodzinę, ponieważ organ w niniejszej sprawie nie podważył zdolności finansowych jej syna.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] w sprawie nr [...] działając na podstawie przepisu art. 233 §1 O.p utrzymał mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swojego stanowiska podał, że poza sporem w niniejszej sprawie leżą okoliczności dotyczące przychodów oraz wydatków skarżącej. Spór natomiast ogniskuje się wokół kwestii zgromadzonego przez nią mienia stanowiącego, jak twierdzi skarżąca, źródło pokrycia czynionych przez nią wydatków.

Organ podatkowy drugiej instancji nie dał wiary twierdzeniom o otrzymaniu przez skarżącą, poprzez posłańca, spadku w wysokości 30.000 CAD, po ojcu zmarłym w Kanadzie. Organ dokonując tej oceny uznał, że takie zdarzenie nie mogło mieć miejsca, ponieważ w sytuacji gdyby skarżąca dysponowała środkami w tej wysokości, nie zawierałaby wraz z mężem dwóch umów kredytu w kwocie 450.000zł. Poza tym w latach, gdy oprocentowanie lokat bankowych znów stało się atrakcyjne, skarżąca nie przekazała tych środków do systemu bankowego. To sprawia, że wątpliwym staje się fakt powierzenia takich środków zięciowi celem zwiastowania.

W ocenie organu podatkowego nie zasługuje na wiarę również twierdzenie, że skarżąca dysponowała kwotą 9.000 USD uzyskaną ze sprzedaży rodzinnych kosztowności, albowiem dowód z zeznań świadka L. S. jest w tym zakresie niewystarczający, a dodatkowo przeczy temu okoliczność w postaci przekazania w tym czasie synowi M. B. kwoty 10.000 USD na wyjazd do USA. Z tych przyczyn nawet, gdyby przyjąć, że skarżąca dysponowała tym kosztownościami, to uzyskane za nie środki nie mogły - w ocenie organu podatkowego - ostać się do 2003r. i stanowić pokrycia poczynionego obecnie wydatku.

Organ podatkowy uznał również za niewiarygodne twierdzenia skarżącej, że dysponowała ona kwotą ok. 500.000zł, którą następnie przekazała zięciowi – L. S. Przeczy temu bowiem brak jakiegokolwiek dowodu, na potwierdzenie związku skarżącej z uprzednim dysponowaniem tymi środkami. W niniejszej sprawie nie można uznać również, że pomiędzy L. S. a skarżącą doszło do zawarcia umowy pożyczki lub darowizny stanowiącej tytuł prawny przekazania tej kwoty. Co więcej, wbrew jej twierdzeniem, nie można przyjąć, że brak dokumentów na te okoliczności był spowodowany wzajemnym zaufaniem pomiędzy członkami rodziny bowiem skarżąca dokonując darowizny na rzecz drugiego syna W. zawarła stosowną umowę.

Organ podatkowy odnosząc się do okoliczności otrzymywania przez skarżącą systematycznych darowizn w dolarach, w formie przekazów pocztowych, przyjął wprawdzie, że dowody z zeznań świadków złożonych na tą okoliczność są spójne, to jednak opisywane środki finansowe nie odpowiadają wymogom z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. gdyż nie były opodatkowane i jako takie nie mogą stanowić wydatku mającego swe źródło w mieniu zgromadzonym.

W ślad za organem pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie uwzględnił twierdzeń skarżącej dotyczących przywiezienia przez nią z USA kwoty 70.000 USD, a także możliwości poczynienia przez nią, na przestrzeni lat, oszczędności we wspomnianej wysokości, a gromadzonych z pensji z pracy w ZUS.

Organ drugiej instancji zwrócił również uwagę, że mimo obowiązków ciążących na nim z mocy art. 122 i art. 187 O.p., charakter tego typu spraw jak będąca przedmiotem niniejszego postępowania sprawia, że to podatnik dysponuje pełną wiedzą oraz dowodami na okoliczność zgromadzonego majątku i za ich pomocą winien wykazać, że majątek ten pochodzi z ujawnionych źródeł opodatkowanych bądź też wolnych od opodatkowania. Następnie organ podatkowy cały tak zgromadzony materiał dowodowy ocenia przez pryzmat art. 191 O.p.

W niniejszej sprawie organ drugiej instancji nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.

Z tych przyczyn uznano, że w niniejszej sprawie nie zostało chociażby uprawdopodobnione, że skarżąca na dzień 01 stycznia 2003r. mogła dysponować w ramach swoich zasobów majątkowych kwotą 500.000zł wydatkowaną następnie na zakup przedmiotowych nieruchomości.

Organ podatkowy wskazał również, że dowód z bezpośredniego przesłuchania świadka M. B. nie dostarczyłby takich informacji, które nie wynikły już z innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Nawet zatem przeprowadzenie tego dowodu nie zmieniłoby faktu, że przychody skarżącej, które miałyby być potwierdzone za jego pomocą, nadal nie spełniałyby wymogów z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Od powyższej decyzji skarżąca wywiodła skargę do tut. Sądu i domagała się jej uchylenia oraz przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zarzuciła przy tym naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z materiałem dowodowym w niniejszej sprawie, a także niekompletnych, co skutkowało naruszeniem przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a także jego wadliwą wykładnią.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca podała, że uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji nie odpowiada wymogom z art. 210 § 4 O.p., a tym samym uniemożliwia skuteczną z nim polemikę. W ocenie skarżącej z decyzji organu odwoławczego nie wynika bowiem, które fakty zostały uznane z uprawdopodobnione oraz którym dowodom odmówiono wiarygodności.

Skarżąca wywiodła, że skoro organ podatkowy, materiał dowodowy w postaci zeznań świadków uznał za spójny i logiczny to jednocześnie nie mógł przyjąć, że nie ujawniła ona źródła swych przychodów.

Dalej skarżąca przedstawiła swój pogląd na wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, z którego jej zdaniem wynika, że w niniejszej sprawie organ podatkowy aby mógł uznać, że wskazywane przez nią przychody nie utworzyły zgromadzonego mienia, musiałby wykazać, że świadek M. B. kwotę 50.000 USD przekazał jej ze swoich nieopodatkowanych przychodów. Podobnie twierdziła przedstawiła odnośnie wygranej w kasynie.

Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe przedwcześnie dokonały oceny zeznań świadka M. B., bowiem uczyniły to w sytuacji, gdy dowód ten nie został przeprowadzony.

Na zakończenie skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie ustalił, czy środki pieniężne gromadzone na jej rzecz na lokacie przez L. S., należały do przychodów opodatkowanych czy też wolnych od opodatkowania, co pozwoliłoby na uznanie ich za nieodpowiadające wymogom art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz podniósł, że w świetle przepisów O.p. oraz orzecznictwa sądowego w tego typu sprawach podatnik jako mający wiedzę na temat swojego majątku winien przedstawić dowody na okoliczność swoich przychodów oraz źródeł pochodzenia wydatków (art. 181 §1 O.p.) a organ obowiązany jest do dokonania ich oceny z zastosowaniem reguł wynikających z art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko w zakresie oceny poszczególnych dowodów i okoliczności sprawy, a także wskazał, że - jego zdaniem - w sprawie nie uchybiono zasadzie wszechstronnego rozważania materiału dowodowego, ani też zasadzie jego swobodnej oceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 zwiera katalog źródeł przychodów, zaliczając do nich - obok źródeł wcześniej w tym przepisie wymienionych - także "inne źródła", za przychody z tych źródeł uważając m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie).

Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przychodu tego nie łączy się z przychodami (dochodami) uzyskanymi w danym roku podatkowym z innych źródeł, a pobranie w tym zakresie podatku następuje w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W przedstawionym stanie prawnym mamy zatem do czynienia z dwoma rodzajami przychodów określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a mianowicie: z przychodami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych, gdy podatnik, mimo przewidzianego prawem obowiązku, nie ujawnił organowi podatkowemu źródła przychodów oraz przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy źródła przychodów zostały wprawdzie ujawnione przez podatnika, lecz jego wydatki oraz zgromadzone mienie wskazują, iż nie mają one pełnego przełożenia na deklarowane z tych źródeł dochody (przychody). Istota niejawności źródła przychodów sprowadza się zatem do jednoczesnego zaistnienia dwóch przesłanek: nieujawnienia go przez podatnika, oraz braku informacji na jego temat w organie podatkowym (organie kontroli skarbowej).

Z omawianej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w poprzednich latach podatkowych, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sumy wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym oraz zgromadzonych na koniec tego roku oszczędności (mienia) nad sumą mienia zgromadzonego na koniec poprzedniego roku podatkowego i zgromadzonego w roku podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. To zastrzeżenie, odnoszące się do pochodzenia przychodów finansujących wydatki, jest istotne zarówno w stosunku do mienia zgromadzonego w roku podatkowym, jak i do mienia zgromadzonego przed tym rokiem. Tylko mienie pochodzące z przychodów ujawnionych przez podatnika dla celów podatkowych może być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu o istnieniu lub nieistnieniu nieujawnionych źródeł.

A zatem, jak między innymi wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2006r. sygn. II FSK 71/06 (LEX nr 263485), mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem podlegającym ocenie podatkowej, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. też wyrok NSA z dnia 26 maja 1999r., sygn. SA/Sz 798/98, - LEX nr 36859 i wyrok NSA z dnia 7 września 2004r. sygn. FSK 102/2004 (niepubl.)), co oznacza, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczać swoje przychody, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów.

Odrębną natomiast kwestią jest zagadnienie nie wykazania przez podatnika na etapie postępowania dowodowego faktu zgromadzenia przez niego mienia w podawanej wysokości oraz istnienia składników tworzących jego masę.

W tym miejscu wskazać należy, że ustalenia dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Nie może, zatem budzić wątpliwości, że to na organie podatkowym, a nie na podatniku, spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało przezeń zgromadzone.

Natomiast z charakteru instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przeniesione został na podatnika, gdyż tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat źródeł uzyskanych przez siebie przychodów.

Generalną zasadą postępowania dowodowego pozostaje bowiem to, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. O ile, zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających wskazywany w zeznaniach przychód, co niewątpliwie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub zgromadzonych uprzednio zasobach finansowych pochodzących za źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Co więcej organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Nie można, bowiem założyć, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach.

Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż skarżąca nie wykazała w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione przez nią w spornym roku podatkowym wydatki znajdują w całości pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dokonana przez organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, ocena dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, co do tego, iż przedmiotowy wydatek skarżącej na zakup nieruchomości, finansowany były ze środków w postaci uprzednio zgromadzonych przez nią zasobów finansowych, słusznie prowadziła do końcowego wniosku, o niewiarygodności tych twierdzeń, a to wobec braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia faktów związanych z uzyskaniem w przeszłości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W niniejszej sprawie skarżąca, nie sprostała, bowiem wyżej określonym wymogom postępowania dowodowego, a podjęta przez nią inicjatywa dowodowa okazała się niewystarczająca.

Znaczyć przy tym należy, że organ podatkowy w sposób trafny uznał, że poza sporem w niniejszej sprawie leżały okoliczności dotyczące wydatków skarżącej oraz przedstawionych do opodatkowania jej bieżących przychodów. Spór natomiast ogniskował się wokół składników mienia zgromadzonego przez skarżącą w poprzednich latach, o pochodzeniu których organ podatkowy wcześniej nie posiadał jakichkolwiek informacji.

Odnośnie spadku w wysokości 30.000 CAD, który skarżąca miała otrzymać po zmarłym w Kanadzie ojcu to okoliczność tę, poza wyjaśnieniami skarżącej potwierdzały zeznania L. S. oraz B. S. Organ uznał je jednak za niewiarygodne z tego powodu, że są to osoby bliskie skarżącej i z tej przyczyny żywotnie zainteresowane w korzystnym dla podatniczki rozstrzygnięciu sprawy. Po drugie ich zeznania nie był spójne i precyzyjne. Po trzecie natomiast były one sprzeczne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, gdyż w zestawieniu tej okoliczności z faktem zawarcia przez skarżącą oraz jej męża kredytu na budowę domu, twierdzenia dotyczące otrzymania spadku uznać należy, za nieprawdziwe. Naruszeniem wymogu oceny dowodu przez pryzmat zasady doświadczenia życiowego było by przyjęcie, że skarżąca dysponowała tak pokaźnymi środkami, a jednocześnie zaciągnęła kredyt, który tych zgromadzonych środków nie uwzględniał.

W ten sam sposób ocenić należało twierdzenia skarżącej o dysponowaniu przez nią kwotą ok. 9.000 USD uzyskaną w wyniku sprzedaży rodzinnych kosztowności. Miały je bowiem potwierdzić zeznania wskazanych wyżej świadków, lecz zeznania córki skarżącej były ogólnikowe, natomiast zeznania jej zięcia potwierdziły wprawdzie wersję sprzedaży kosztowności w Warszawie oraz sfinansowania za ich pomocą części kosztów ślubu świadków – lecz poza tym twierdzeniami, żaden inny dowód nie dostarczył choćby śladowych informacji korespondujących z tymi zeznaniami. Co więcej w zestawieniu z tym, że skarżąca darowała synowi M. B. kwotę ok. 10.000 $ przed jego wyjazdem do USA, to fakt dysponowania przez nią środkami uzyskanymi ze sprzedaży kosztowności aż do 2003 r. - nawet gdyby takowe istniały - uznać należało za nieprawdopodobny.

Odnośnie okoliczności dotyczącej środków zgromadzonych przez skarżącą w drodze wygranej w kasynie w USA kwoty 20.000 USD oraz otrzymanej od syna w formie darowizny kwoty 50.000 USD, to organy podatkowe prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie nie istnieją wiarygodne dowody na ich poparcie. Dowód z kserokopii paszportu skarżącej poza tym, że potwierdzał opuszczenie przez nią terytorium USA, to w żadnej mierze nie potwierdzał okoliczności wejścia przez skarżącą w posiadanie tych środków pieniężnych. W sprawie brak również dowodów wwiezienia tych środków przez skarżącą do kraju oraz dysponowania nimi aż do 2003r.

Zdjęcia składników majątku syna skarżącej M. B. mogą wprawdzie świadczyć o jego zamożności, nie potwierdzają jednak przekazania przez niego jakichkolwiek środków na rzecz podatniczki. Nie istnieją, bowiem żadne obiektywne dowody przejścia tych środków z majątku syna do majątku skarżącej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że pominięcie przez organ dowodu z bezpośredniego przesłuchania świadka M. B. (syna skarżącej) nie stanowi przejawu naruszenia przepisów art. 181 §1 w zw. z art. 187 §1 O.p. W myśl bowiem art. 188 O.p. organ prowadzący postępowanie w granicach przepisów postępowania dopuszcza i przeprowadza dowody wedle swego uznania. Do przesłanek nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony należy sytuacja, gdy dany dowód nie pozostaje w związku z badanym faktem, bądź gdy dana okoliczność stwierdzona została w wystarczający sposób innymi dowodami, co miało miejsce w niniejszym przypadku, gdyż dowodem w sprawie było pisemne oświadczenie wskazanego świadka, w którym potwierdził on przekazanie skarżącej wskazanych przez nią środków. Nie wyklucza to jednak prawa do oceny takiego dowodu i uznania go za niewiarygodny.

Dokonując oceny zgromadzonych w toku postępowania dowodów organy podatkowe przeanalizowały wskazywane przez skarżącą losy zgromadzonych przez nią środków pieniężnych i zasadnie – zdaniem Sądu - uznały, że środki stanowiące równowartość ok. 500.000zł, które miała ostatecznie przekazać zięciowi celem ich zainwestowania, nie mają oparcia w materiale dowodowym niniejszej sprawy. W tym zakresie również zabrakło wykazania związku pomiędzy faktem dysponowania przez L. S. kwotą 500.000zł, a okolicznością, że środki te wcześniej były własnością skarżącej i były w jej dyspozycji. Wprawdzie istnienie tej kwoty należy uznać za wykazane, to jednak okoliczność, że wchodziła ona do majątku skarżącej, nie ma oparcia w żadnym z dowodów niniejszej sprawy.

Również za trafną należy uznać ocenę organu, że skarżąca z otrzymywanego przez siebie wynagrodzenia z pracy w ZUS – uwzględniając jej poziom i fakt utrzymywania 4 – osobowej rodziny - nie była w stanie zgromadzić, a następnie zachować kwoty 20.000$, której istnienie sygnalizowała.

Z podanych, zatem powodów twierdzenia o posiadanych spornych środkach nie znajdują oparcia w zebranych dowodach, co czyni je gołosłownymi, a tym samym organy podatkowe zasadnie odmówiły im wiarygodności.

W przedstawionej zatem sytuacji, organy podatkowe dysponując informacją o poczynionych przez skarżącą znacznych wydatkach i przy wykazany przez nią dochodach, uprawnione były do ustalenia, czy czynione wydatki mają pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. W tym też celu podjęły one w oparciu o posiadane i ujawnione dane próbę określenia sytuacji majątkowej skarżącej. Analiza zgromadzonych w ten sposób dowodów, wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącej, wykazała, że poniesione w 2003r. przez nią wydatki, w znaczącej części nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ten wniosek organów wyprowadzony został z całości poczynionych ustaleń faktycznych, a tym samym nie sposób zarzucić mu dowolności i nie uwzględnienie realiów rozpatrywanego przypadku. Dlatego też zasadnie można stwierdzić, iż wyprowadzona z przeprowadzonych dowodów ocena w niczym nie przekroczyła przyznanej organom podatkowym zasady, o której mowa w powołanym już wcześniej art. 191 O.p. Oznacza to tym samym, że twierdzenia dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, a w szczególności nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów nie są zasadne.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przestawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za niezasadną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.