Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 983/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji i umorzono postępowanie (art. 145 § 3 ustawy - PoPPSA)
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2017 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 24 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 października 2015 r. nr [...] 2. umarza postępowanie podatkowe w sprawie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.394 (trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt cztery ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2015r., określającą podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w wysokości 32.547 zł.

Rozstrzygnięcie organu II instancji zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

W dniu 29 maja 2006r. B. S. nabył lokal mieszkalny, położony w G., przy ul. M. nr [...] wraz z przynależnym do lokalu udziałem, wynoszącym 3122/10000 części we współwłasności nieruchomości wspólnej oraz udział 3/123 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], położoną w G.- K., na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży oraz ustanowienia hipotek (akt notarialny Rep. A [...]).

Następnie na mocy umowy sprzedaży z dnia 18 marca 2010r. B. S. dokonał odpłatnego zbycia ww. nieruchomości za łączną cenę 451.000 zł (akt notarialny Rep. A Nr [...]).

B. S. nie złożył oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), w skrócie "u.p.d.o.f.", dotyczącego przeznaczenia kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f.

W związku z tym, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego i nie zapłacił należnego podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe ustalając, że przychód w wysokości 451.000 zł uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, położonej w G., przy ul. M. nr [...], stanowiącej lokal mieszkalny wraz z przynależnym do lokalu udziałem, wynoszącym 3122/10000 części we współwłasności nieruchomości wspólnej oraz udziału 3/123 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], położoną w G.-K., nie został przez niego wydatkowany w całości na cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f.

Organ stwierdził jednocześnie, że nie mogą być uznane za spełniające wymogi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. wydatki poniesione na: spłatę kredytu budowlano-hipotecznego nr [...] z dnia 20 kwietnia 2005r. udzielonego przez "A"S.A. w kwocie 164.852,91 zł, spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej w "B" S.A. na podstawie umowy pożyczki nr [...] z dnia 22 września 2009r. w kwocie 100.000,00 zł, spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w "C" S.A. na podstawie umowy kredytu nr [...] z dnia 15 czerwca 2010r. w kwocie 275.943,56 CHF.

W tak ustalonym stanie faktycznym, decyzją z dnia 8 czerwca 2015r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] w dniu 18 marca 2010r., przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w wysokości 42.441 zł.

Po rozpoznaniu odwołania podatnika z dnia 3 lipca 2015r. decyzją z dnia 14 września 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy zależy od uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Uwzględniając zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji pismem z dnia 25 września 2015r. wezwał podatnika do wskazania, czy posiada jakiekolwiek inne dowody, poza złożonymi w toku prowadzonych czynności sprawdzających i postępowania podatkowego, potwierdzające wydatkowanie kwoty uzyskanej tytułem pożyczki hipotecznej zaciągniętej w dniu 22 września 2009r. w "B" S.A. na zakup nieruchomości, nabytej w dniu 23 czerwca 2011r. aktem notarialnym Rep. A nr [...].

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania organ I instancji, decyzją z dnia 28 października 2015r. określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 18 marca 2010r., przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w wysokości 32.547 zł.

Organ I instancji stwierdził, że nie mogą być uznane za spełniające wymogi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., wydatki poniesione na: spłatę kredytu budowlano-hipotecznego nr [...] z dnia 20 kwietnia 2005r. udzielonego przez "A" S.A. w kwocie 164.852,91 zł, spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w "C" S.A. na podstawie umowy kredytu nr [...] z dnia 15 czerwca 2010r. w kwocie 275.943,56 CHF oraz w części wydatki związane ze spłatą pożyczki w "B" S.A. na podstawie umowy pożyczki nr [...] z dnia 22 września 2009r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej jako "O.p." oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. W związku z tym wniósł o uchylenie w całości decyzji z dnia 28 października 2015r.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, że kwota 164.852,91 zł przeznaczona została na spłatę kredytu zaciągniętego w "A" S.A. Kredyt został zaciągnięty w 2005 r. w kwocie 190.120,99 zł, na zakup nieruchomości, która została następnie sprzedana w 2010 r. W dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r. saldo kredytu wynosiło 164.852,91 zł i kwota ta została spłacona. Zdaniem podatnika, wypełniona została przez niego dyspozycja z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Do rozliczenia zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wykazano kwoty spłaconego kredytu, po sprzedaży nieruchomości, które nie były rozliczone w ramach ulgi odsetkowej. Wobec powyższego do kwoty 164.852,91 zł nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 2 ww. ustawy.

Podatnik podniósł również, że kwota 77.779,68 zł została wydatkowana na spłatę kredytu mieszkaniowego w "C" S.A. W jego ocenie, kwota ta powinna być uznana jako kwota wydatku poniesionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 32 u.p.d.o.f. Kwota ta została wydatkowana za zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. na zakup nieruchomości mieszkalnej, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 23 czerwca 2010r.

Odwołujący zakwestionował ustalenia organu I instancji co do nieuwzględnienia w całości kwoty 100.000,00 zł tytułem spłaty pożyczki hipotecznej wraz z odsetkami, zaciągniętej w "B" S.A. Jego zdaniem, organ podatkowy nie może przyjmować, że była to kwota niższa z powodu finansowania jej pożyczką obciążoną składką ubezpieczeniową i innymi kosztami okołokredytowymi. W konsekwencji organ bezzasadnie zmniejszył kwotę wpłaconej zaliczki do wysokości 98.936,19 zł.

Decyzją z dnia 8 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że skoro lokal mieszkalny sprzedany przez podatnika w dniu 18 marca 2010r., został przez niego nabyty w 2006 r., to do ustalenia przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Odnosząc wskazany stan prawny do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie uzyskanych przez stronę przychodów ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny w terminie, tj. dwóch lat od dnia sprzedaży i na cele określone w tym przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. warunki zwolnienia od podatku dochodowego nie zostały przez podatnika spełnione, poprzez wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w G., przy ul. M. nr [...] na spłatę kredytu zaciągniętego w "A" S.A. w kwocie 164.852,91 zł, spłatę kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego w "C" S.A. w kwocie 77.779,68 zł oraz w części na spłatę pożyczki hipotecznej, zaciągniętej w "B" S.A.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu II instancji, podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Skarżący podniósł, że kwestionowana decyzja została wydana po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, co stanowi rażące naruszenie prawa, tj. art. 247 § 1 O.p. Ponadto podatnik podniósł, że organ niewłaściwe zastosował art. 21 ust.1 pkt 32 oraz art. 21 ust.2a u.p.d.o.f. W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 6 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Gd 474/16 uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lutego 2016r.

W uzasadnieniu Sąd podał, że zasadniczą kwestię sporną w sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd podniósł, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący nie złożył stosownego oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w ustawie, a zatem termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego upłynął w 14 dniu od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Skarżący dokonał sprzedaży ww. nieruchomości w dniu 18 marca 2010 r., a więc termin płatności podatku przypadał na dzień 1 kwietnia 2010 r. Skoro zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), to początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe.

W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynąłby co do zasady z dniem 31 grudnia 2015 r. Tymczasem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w dniu 8 lutego 2016 r. Jednakże, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Warunkiem zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia jest więc zawiadomienie podatnika o wszczęciu takiego postępowania.

Sąd podał, że ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie dnia 15 października 2013 r., realizując wskazania Trybunału Konstytucyjnego wynikające z wyroku z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11, dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dla ustalenia, czy bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony, konieczne jest zatem stwierdzenie, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 listopada 2015 r. nr [...], że z dniem 23 października 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o wykroczenia skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie to organ przesłał na adres skarżącego, uznając je za doręczone przed upływem terminu przedawnienia w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 150 § 1 i 2 O.p. Co istotne, jak wynika z treści potwierdzenia odbioru przesyłki, doręczenie przesyłki nastąpiło na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Sądu, zastosowanie w sprawie miał przepis art. 145 § 2 O.p., zgodnie, z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ten ma moc erga omnes i nie doznaje żadnych ograniczeń. Z tego względu Sąd stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy podatnik ustanowił pełnomocnika do reprezentowania w postępowaniu podatkowym, poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, to wszelkie pisma w sprawie należy doręczać pełnomocnikowi.

W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy, nie zasługuje na aprobatę pogląd, że do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika. Zatem nie można było uznać, że takie doręczenie zawiadomienia jak w niniejszej sprawie, wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co jednak nie wyklucza innych przyczyn zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, na które organ w zaskarżonej decyzji się nie powoływał.

Sąd podkreślił, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego został sformułowany przez skarżącego dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Wobec braku w zaskarżonej decyzji jakichkolwiek rozważań co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, przeprowadzając ponownie postępowanie, organ został zobowiązany do zbadania przede wszystkim, czy istniały inne niż wskazane przyczyny powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia oraz uwzględnienia przy tym, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ prowadzący postępowanie w sprawie karno-skarbowej.

W wykonaniu zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji, czy i jakie zastosowano środki egzekucyjne, skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, który upłynął z dniem 31 grudnia 2015r., a także kserokopii dowodów z postępowania egzekucyjnego, potwierdzających przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na ww. pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż w toku postępowania egzekucyjnego wobec B. S. w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...], [...] na podstawie decyzji z dnia 8 lutego 2016 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w "D" S.A., na podstawie zawiadomienia z dnia 15 kwietnia 2016r.

Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił jako dowód w postępowaniu kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2015r. wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru oraz korespondencję e-mailową wraz z kserokopią zwolnienia lekarskiego, dotyczącego postępowania karno-skarbowego prowadzonego przeciwko B. S.

Decyzją z dnia 24 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozpatrując po raz kolejny niniejszą sprawę, organ odwoławczy stwierdził, iż w pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 28 października 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do osobistego stawiennictwa się w Urzędzie Skarbowym w W. w charakterze podejrzanego w sprawie:

1. niezłożenia w W., do Urzędu Skarbowego, deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym podatnika B. S., dotyczącej zbycia przez B. S. dnia 18 marca 2010r.:

- lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. M. [...] za kwotę 450.000,00 zł,

- udziału 3/123 części we współwłasności nieruchomości, stanowiącej działkę nr [...], położonej w G.- K. za cenę 1.000,00 zł oraz nieuiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 42.441,00 zł w terminie określonym art. 28 ust. 2 i 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., który przypadał dzień 1 kwietnia 2010r. przez co w okresie od dnia 2 kwietnia 2010r. do dnia 18 września 2014r., to jest do dnia poprzedzającego dzień złożenia deklaracji PIT-23 B. S. uchylił się od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co narażono podatek na uszczuplenie w wysokości 42.441 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s.,

2. złożenia dnia 19 września 2014r. w W., do Urzędu Skarbowego w W. deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym podatnika B. S., dotyczącej zbycia przez B. S. dnia 18 marca 2010r.:

- lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G., przy ul. M.[...] za kwotę 450.000,00 zł,

- udziału 3/123 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], położonej w G.- K. za cenę 1.000,00 zł,

w której podano nieprawdę w zakresie kwoty przychodu zwolnionego od opodatkowania, przez co narażono zryczałtowany podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na uszczuplenie w wysokości 42.441,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.

Z akt sprawy wynika ponadto, iż ww. wezwanie zostało skutecznie doręczone podatnikowi dnia 30 października 2015r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. Zatem nie budzi wątpliwości fakt, iż z momentem doręczenia ww. wezwania nabył on wiedzę o podjęciu wobec niego czynności, skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Powyższe potwierdza zatem okoliczność, że zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, o którym podatnik powziął wiedzę w dniu 30 października 2015r. i postępowanie to swoim zakresem wiązało się z niewykonaniem przez niego m. in. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Wobec powyższego organ II instancji podniósł, że fakt nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia nie może wywoływać negatywnego skutku, mającego wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż B. S. wiedzę o podjęciu wobec niego czynności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nabył wcześniej, tj. z dniem doręczenia mu ww. wezwania.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w trybie przewidzianym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dalej organ II instancji wyjaśnił, że ponieważ w niniejszej sprawie sprzedany w dniu 18 marca 2010r. przez podatnika lokal mieszkalny, został przez niego nabyty w 2006 r., to do ustalenia przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Odnosząc wskazany stan prawny do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie uzyskanych przez stronę przychodów ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, w terminie, tj. dwóch lat od dnia sprzedaży i na cele określone w tym przepisie.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dokonana przez podatnika w dniu 18 marca 2010r. sprzedaż nieruchomości, stanowi źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany z tego źródła podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Sprzedaż ww. lokalu nastąpiła bowiem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie.

W ocenie organu odwoławczego, zarzut strony, dotyczący nieuwzględnienia kwoty 164.852,91 zł jako wydatku na własne cele mieszkaniowe, tj. na spłatę kredytu w "A" S.A. nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy bezspornie wynika, że B. S. w latach 2005-2010 korzystał z ulgi przewidzianej w art. 26b u.p.d.o.f., w związku z czym brak jest możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut, dotyczący nieuwzględnienia przez organ I instancji jako wydatku na własne cele mieszkaniowe kwoty 77.779,69 zł, przeznaczonej na spłatę kredytu mieszkaniowego w "C" S.A. Z akt sprawy wynika, iż umowa ww. kredytu mieszkaniowego nr [...] została zawarta w dniu 15 czerwca 2010r., tj. po dacie uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, położony w G., przy ul. M. [...] wraz z przynależnym do lokalu udziałem wynoszącym 3122/10000 części we współwłasności nieruchomości wspólnej, tj. po dacie 18 marca 2010r. Zatem organ I instancji w prawidłowy sposób ustalił, iż spłata tego kredytu nie spełnia przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego, również zarzut uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jedynie kwoty 98.936,19 zł jako wydatku na spłatę kredytu mieszkaniowego uzyskanego w "C" S.A. na podstawie umowy pożyczki hipotecznej z dnia 22 września 2009r., nr [...] okazał się bezzasadny.

Z umowy pożyczki hipotecznej nr [...] zawartej przez Państwa B. i K. S. dnia 22 września 2009r. wynika, iż małżonkowie zaciągnęli w "B" S.A. pożyczkę w kwocie 104.401,14 zł, z czego: kwota 100.000 zł została podatnikowi wypłacona na jego rachunek, kwota 434 zł stanowiła koszty okołokredytowe, kwota 3.967,14 zł stanowiła koszty związane z ubezpieczeniem pożyczki. W punkcie III powyższej umowy pożyczki nie został wskazany cel, na jaki została udzielona.

Mając na uwadze fakt, iż wydatek związany ze spłatą kredytu w części przypadającej na spłatę kosztów ubezpieczenia i opłat okołokredytowych nie spełnia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2a) u.p.d.o.f., organ odwoławczy ocenił, że w decyzji pierwszoinstancyjnej prawidłowo dokonano wyliczenia kwoty 98.936,19 zł, stanowiącej 95,78 % spłaconej w okresie od dnia 18 marca 2010r. do dnia 23 marca 2010r. kwoty pożyczki w wysokości 103.295,25 zł, jako spełniającej warunki do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania w tej części przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. warunki zwolnienia od podatku dochodowego nie zostały spełnione przez podatnika, poprzez wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w G., przy ul. M. nr [...] na spłatę kredytu zaciągniętego w "A" S.A. w kwocie 164.852,91 zł, spłatę kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego w "C" S.A. w kwocie 77.779,68 zł oraz w części na spłatę pożyczki hipotecznej, zaciągniętej w "B" S.A.

Kwestionując decyzję organu II instancji, podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, co stanowi rażące naruszenie prawa, tj. art. 247 § 1 O.p. Ponadto organ niewłaściwe zastosował art. 21 ust.1 pkt 32 oraz art. 21 ust.2a u.p.d.o.f. W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 474/16 jednoznacznie przesądził, że zawiadomienie z dnia 2 listopada 2015 r. informujące, że z dniem 23 października 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, nie zostało doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika, a zatem nie można uznać, aby takie doręczenie wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie nie zaszły więc przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ani do przerwania biegu terminu przedawnienia, a więc zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia w dniu 31 grudnia 2015 r. Wobec tego, zdaniem podatnika, zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszaniem prawa.

Z ostrożności procesowej skarżący podniósł, że łącznie w okresie 2 lat od sprzedaży nieruchomości wydał na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych kwotę przekraczającą uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 451.000,00 zł. Ciąg wymienionych w skardze zdarzeń w całości wyczerpuje dyspozycję art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. Kwota uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, uzyskana w dniu 18 marca 2010 r. w pełni korzysta ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem podatnika, odmienna interpretacja art. 21 ust.1 pkt 32 oraz art. 21 ust.2a u.p.d.o.f. byłaby sprzeczna z wykładnią celowościową tych przepisów oraz art.2a O.p.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. 2017 r., poz. 1369), zwanej dalej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 p.p.s.a.).

Orzekanie, w myśl art.135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontroli, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art.145 §1 p.p.s.a.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia dała podstawy do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Istotna w sprawie jest okoliczność, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku który wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 474/16 uchylił uprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Należało zatem odnieść się do kwestii mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Natomiast ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.).

W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).

W ocenie Sądu, podnoszona w zaskarżonej decyzji okoliczność doręczenia podatnikowi w dniu 30 października 2015r., wezwania z dnia 28 października 2015r. do osobistego stawiennictwa się w Urzędzie Skarbowym w W. w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. wbrew stanowisku organu, nie spowodowała skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie przewidzianym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wniosek taki nasuwa treść oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Sądu z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 474/16. Nie ma bowiem podstaw do odstąpienia od stosowania art. 153 p.p.s.a.

W tej sytuacji konieczne jest zatem obszerne przypomnienie stanowiska zaprezentowanego w tym orzeczeniu.

Zasadniczą kwestię sporną w sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynąłby co do zasady z dniem 31 grudnia 2015 r.

Jednakże, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Warunkiem zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia jest więc zawiadomienie podatnika o wszczęciu takiego postępowania.

W wyroku z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) Trybunał Konstytucyjny, uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa).

Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Według Trybunału, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe.

Zdaniem Sądu, w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem).

Podnieść należy, że poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło.

Mając zatem na względzie treść ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Trybunał nie wskazał przy tym żadnej szczególnej formy formalnej dla takiego "poinformowania", pozostawiając wybór instrumentów ustawodawcy.

Realizując powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego i dokonując wyboru instrumentu, który je zrealizuje, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie dnia 15 października 2013 r., dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dla ustalenia, czy bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony, konieczne jest zatem stwierdzenie, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 listopada 2015 r. nr [...], że z dniem 23 października 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o wykroczenia skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań.

Zawiadomienie to organ przesłał na adres skarżącego uznając je za doręczone przed upływem terminu przedawnienia w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 150 § 1 i 2 O.p. Co istotne, jak wynika z treści potwierdzenia odbioru przesyłki (akta administracyjne, k.218), doręczenie przesyłki nastąpiło na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Skoro tak, to zastosowanie w sprawie miał przepis art. 145 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ten ma moc erga omnes i nie doznaje żadnych ograniczeń. Z tego względu Sąd stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy podatnik ustanowił pełnomocnika do reprezentowania w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji (vide: pełnomocnictwo z dnia 13 lipca 2015 r. złożone do akt sprawy w dniu 2 października 2015 r., akta administracyjne, k.185), to wszelkie pisma w sprawie należy doręczać pełnomocnikowi.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na aprobatę pogląd, że do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika. Zatem nie można było uznać, że takie doręczenie zawiadomienia jak w niniejszej sprawie, wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co jednak nie wyklucza innych przyczyn zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, na które organ w zaskarżonej decyzji się nie powoływał.

Sąd podkreślił, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego został sformułowany przez skarżącego dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Wobec braku w decyzji z dnia 8 lutego 2016 r. jakichkolwiek rozważań co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, przeprowadzając ponownie postępowanie, rzeczą organu było zbadanie przede wszystkim, czy istniały inne niż wskazane przyczyny powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, z uwzględnieniem, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ prowadzący postępowanie w sprawie karno-skarbowej.

Przytoczenie obszernych fragmentów ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lipca 2016 r. ma istotne znaczenie, bowiem dokonując oceny legalności aktu administracyjnego wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniego aktu, sąd I instancji nie może pominąć kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 468/09 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ nieprawidłowo przyjął, że w sprawie istniały przyczyny powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Stwierdzenie organu w zaskarżonej decyzji, że fakt nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70c O.p. nie może wywoływać negatywnego skutku, mającego wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż podatnik wiedzę o podjęciu wobec niego czynności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nabył wcześniej, tj. z dniem doręczenia mu wezwania z dnia 28 października 2015r. do osobistego stawiennictwa się w Urzędzie Skarbowym w W. w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., stoi w sprzeczności z jednoznaczną oceną Sądu wyrażoną w wyroku z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 474/16, co powoduje, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 153 oraz art. 170 w zw. z art. 171 p.p.s.a.

Ponownie przypomnieć należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki:

- wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

- postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony,

- podatnik w trybie art. 70c O.p. zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania oraz o skutkach dla podatnika – wszczęcia postępowania karnoskarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W realiach niniejszej sprawy, bezspornym jest, że wobec skarżącego wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r. Jednakże w sprawie zostało przesądzone, że w przypadku gdy podatnik ma ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika, doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70c O.p. powinno nastąpić w stosunku do jego pełnomocnika w toczącym się postępowaniu odnośnie zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Tymczasem zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 listopada 2015 r. nr [...], wystosowane w trybie art. 70 c O.p. zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Oznacza to, że doszło do naruszenia art. 145 § 2 O.p., a więc do wadliwego doręczenia pisma, które wywołało ujemne dla podatnika skutki w sferze materialnej.

Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem tejże strony i wywołuje te same skutki prawne.

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 474/16 mają w sprawie charakter wiążący, i to nie tylko wobec organu ponownie rozpatrującego sprawę, lecz także w stosunku do sądu, rozpoznającego kolejną skargę.

W świetle art. 153 p.p.s.a. związanie to oznacza dla sądu, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, zaś jako podstawowe kryterium kontroli aktu wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien on przyjąć sposób, w jaki organ wykonał wytyczne sądu i podporządkował się wyrażonej przezeń ocenie prawnej.

Dodatkowo podkreślić należy, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego lub karnoskarbowego ma obejmować również informację o skutkach dla podatnika wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wyraźnie zaakcentował, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (pkt 5.2. uzasadnienia).

W pkt 7 uzasadnienia wyroku TK podkreślił, że skutkiem tego orzeczenia jest konieczność nowelizacji przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Można zatem uznać, że realizacja zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w kontekście stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wiąże się nie tyle z informacją o wszczęciu odrębnego od podatkowego postępowania karnego skarbowego, ile powiadomieniem podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z tym faktem. W ramach toczącego się postępowania podatkowego znaczenie dla podatnika ma właśnie informacja o możliwości jego kontynuowania po upływie terminu przewidzianego w 70 § 1 O.p., z uwagi na zaistnienie zdarzenia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Tak też przesłanie zawarte w wyroku TK postrzegał ustawodawca, który realizując obowiązek wynikający z pkt 7 uzasadnienia tego orzeczenia wprowadził z dniem 15 października 2013r. do Ordynacji podatkowej przepis art. 70c, zgodnie z którym "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia".

Zatem zgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z ustawą zasadniczą uzależniona jest nie tyle od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ile o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (z określoną datą) w związku z tym postępowaniem.

Odnosząc powyższe do realiów badanej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy dołączył do akt sprawy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2015r. wzywające podatnika do osobistego stawiennictwa się w Urzędzie Skarbowym w W. w charakterze podejrzanego w sprawie:

1. niezłożenia w W., do Urzędu Skarbowego w W., deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym podatnika B. S., dotyczącej zbycia przez B. S. dnia 18 marca 2010r.:

- lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. M. [...] za kwotę 450.000,00 zł,

- udziału 3/123 części we współwłasności nieruchomości, stanowiącej działkę nr [...], położonej w G.- K. za cenę 1.000,00 zł oraz nieuiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 42.441,00 zł w terminie określonym art. 28 ust. 2 i 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., który przypadał dzień 1 kwietnia 2010r. przez co w okresie od dnia 2 kwietnia 2010r. do dnia 18 września 2014r., to jest do dnia poprzedzającego dzień złożenia deklaracji PIT-23 B. S. uchylił się od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co narażono podatek na uszczuplenie w wysokości 42.441 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s.,

2. złożenia dnia 19 września 2014r. w W., do Urzędu Skarbowego w W. deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym podatnika B. S., dotyczącej zbycia przez B. S. dnia 18 marca 2010r.:

- lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G., przy ul. M. [...] za kwotę 450.000,00 zł,

- udziału 3/123 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], położonej w G.- K. za cenę 1.000,00 zł,

w której podano nieprawdę w zakresie kwoty przychodu zwolnionego od opodatkowania, przez co narażono zryczałtowany podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na uszczuplenie w wysokości 42.441,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.

Niewątpliwie wezwanie to zostało doręczone podatnikowi dnia 30 października 2015r., jednakże przytoczona treść wezwania podatnika do stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w W. w charakterze podejrzanego w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym, nie spełnia warunków, o których wyżej mowa, tj. nie zawiera informacji, że wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tych okolicznościach zasadny okazał się zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący dokonał bowiem sprzedaży spornej nieruchomości w dniu 18 marca 2010 r., a więc termin płatności podatku przypadał na dzień 1 kwietnia 2010 r. Skoro zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), to początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe.

W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął zatem z dniem 31 grudnia 2015 r., bowiem organ nie wykazał przyczyn powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Za taką przyczynę nie można także uznać czynności zajęcia rachunku bankowego skarżącego w "D" S.A., na podstawie zawiadomienia z dnia 15 kwietnia 2016r. Warunkami koniecznymi przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. są bowiem zastosowanie środka egzekucyjnego i dokonanie zawiadomienia, przy czym obie te czynności powinny nastąpić przed upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego, ustosunkowywanie się do zarzutów skargi wykraczających poza problematykę wyżej omówioną, jest w tej sprawie bezprzedmiotowe.

Z tych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 3, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.