Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 210/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek (spr.) Sędziowie NSA Krystyna Kutzner NSA Wiesław Kisiel Protokolant Monika Pilch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 14 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącego W.P. kwotę 280,- zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W. P. w dniu [...].04.2005r. zakupił na terenie [...] używany samochód osobowy marki [...] o numerze nadwozia [...], wyprodukowany w 1998 roku o pojemności silnika 1896 cm3. Zgodnie z fakturą zakupu nr [...] z dnia [...].04.2005r. za przedmiotowy pojazd zapłacił [...] EUR.

W dniu [...].05.2005r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w K. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której obliczył podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia w/w pojazdu w kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 51,1 %. Dokumentem nr: [...] z dnia [...].05.2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. potwierdził zapłatę akcyzy od w/w samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Pismem z dnia [...].06.2005 r. skarżący złożył wniosek o zwrot pobranego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami naliczanymi od chwili zapłaty podatku, powołując się na niezgodność polskich przepisów podatkowych z obowiązującymi w tym zakresie normami prawa Unii Europejskiej. Skarżący zarzucił przepisom ustawy o podatku akcyzowym niezgodność z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu. Zdaniem skarżącego pobrana opłata jest niezgodna z przepisami obowiązującymi w państwach Unii Europejskiej, a to z art. 23 TWE ust. l i 2 (tekst skonsolidowany), z art. 25 TWE, z art. 90 TWE. Do wniosku skarżący dołączył skorygowaną deklarację AKC-U wskazując w niej 0% stawkę podatku.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...].07.2005r. nr:[...]odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uiszczonym przez W.P. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu.

W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał, iż w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku. W przedmiotowej sprawie zapłacony podatek akcyzowy wynika z należnego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa w odniesieniu do norm zawartych w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. przepisy art. 91 ust 2 i 3 stanowią o pierwszeństwie umowy międzynarodowej i prawa tworzonego przez organizacje międzynarodową wyłącznie nad ustawami. Wydaje się, zatem, iż nie mają one pierwszeństwa przed Konstytucją RP, co dodatkowo potwierdza brzmienie art. 8 Konstytucji wyrażające fundamentalną zasadę, iż Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczpospolitej. Tezę tą potwierdził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2005 roku (sygn. K18/04) orzekając, iż członkostwo w Unii nie podważyło prawnego priorytetu Konstytucji. Ma ona w RP pierwszeństwo - także w stosunku do wiążących umów międzynarodowych oraz umów przekazujących kompetencje władz państwowych. .Konstytucja daje w sytuacji konfliktowej pierwszeństwo ratyfikowanym umowom międzynarodowym i prawu organizacji międzynarodowych przed polską ustawą, ale j w żadnym wypadku nie przed polską Konstytucją.

Organ wskazał także, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zdaniem organu celnego stosownie do art. 23 ust.1 TWE fundamentem Wspólnoty jest unia celna. Oznacza to, że w handlu pomiędzy pa członkowskimi nie mogą być nakładane cła ani opłaty celne wywierające ten skutek. Przepis ten jednakże ma bardzo ogólny charakter i w dalszych przepisów TWE (jak np. w art. 30) zawarte w nim zakazy ulegają zniesieniu lub modyfikacji.

Organ celny stwierdził, iż na mocy dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania wyrobów (92/12/EWG), państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowane zharmonizowane. W myśl artykułu 3 ust. 3 tej dyrektywy państwa członkowskich zachowają prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczał granicy w handlu między tymi państwami.

Wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawoda poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te mają być oi akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Państwa członkowskie zachowują prawo do utrzymania bądź wprowadzania podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą pod warunkiem jednakże, że podatki te nie będą powodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z powyższym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. W poszczególnych państwach stosowane są różne podatki i opłaty dotyczące samochodów osobowych, przy czym najbardziej popularną formą są opłaty rejestracyjne. Organ celny podniósł także, że część z państw uzależnia opodatkowanie w zależności od cech charakterystycznych pojazdów, inne państwa narzucają stałą opłatę rejestracyjną.

Zgodnie z brzmieniem art. 249 akapit 3 TWE dyrektywy skierowane są do państw członkowskich i określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich. Regulacja ta mająca na celu harmonizację ze wspólnotowym porządkiem prawnym zawarta jest w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 maja 2004r. tj. z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. A ustawa ta nakłada na podatników w związku przemieszczeniem wyrobów akcyzowych ściśle określone obowiązki fiskalne.

Wyrobami niezharmonizowanymi są m.in. samochody osobowe. Według art 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ust. 2 określono, że podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zdaniem organu celnego kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia samochodu, ale inne zdarzenie, jakim jest brak jego rejestracji Mianowicie przedmiotem opodatkowania są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. W ten sposób zachowana została bezstronnoś systemu podatkowego. Podatkowi akcyzowemu podlegają przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, jak również import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów.

Organ wskazał, że Zgodnie z art. 90 TWE regulacje podatkowe państw członkowskich powinny być neutralne z punktu widzenia pochodzenia towarów. Z art. 90 ust. 2 TWE wynika również, że obciążenie towarów krajowych i pochodzących z innych państw członkowskich nie musi być identyczne. Od sprzedaży samochodów na terytorium kraju nałożony jest podatek od czynności cywilno-prawnych w wysokości 2% ceny sprzedaży samochodu (art. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. z 2005 r., Nr 41, póz. 399). Stawka ta jest niższa od stawek podatku akcyzowego, ale inna jest też podstawa opodatkowania- przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym to Strona deklaruje wartość, wobec czego często nie odzwierciedla ona realnej wartości samochodu. Natomiast w przypadku sprzedaży w kraju podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa samochodu - art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy.

W przedmiotowej sytuacji wartość rynkowa zakupionego samochodu wynosi w przybliżeniu 15.400 PLN. Wartość samochodu ustalono posiłkując się komputerową bazą danych, opracowaną i aktualizowaną przez firmę [...] Sp. z o. W dalszej kolejności, korzystając z strony internetowej moto.onet.pl - serwis motoryzacyjny ustalono, że samochody [...] o bardzo podobnych do przedmiotowego samochodu parametrach są oferowane do sprzedaży za kwoty w przedziale od 16.000,00 PLN do 19.900 PLN. Gdyby od najniższej z tych kwot obliczyć należny podatek akcyzowy od nabycia przedmiotowego samochodu w kraju to wynosiłby on 4.971,00 PLN, a zatem ponad trzykrotnie więcej niż podatek akcyzowy faktycznie przez skarżącego zapłacony.

Gdyby przyjąć, że podatnik nabył w kraju ten sam, siedmioletni samochód, wówczas sprzedaż ta byłaby również opodatkowana podatkiem akcyzowym w identycznej wysokości, i ile samochód ten wcześniej nie byłby zarejestrowany na terytorium kraju. Nie jest to okoliczność częsta, ale hipotetycznie możliwa. W praktyce obrotu krajowego najczęstsze zastosowanie ma stawka podatku akcyzowego w wysokości 3,1 % z uwagi na fakt, ze salony samochodowe sprzedają przede wszystkim samochody wyprodukowane w latach 2004 i 2005. Nie zmienia to jednak faktu, że jeżeli transakcja dotyczyłaby samochodu starszego to stawki byłyby jednakowe. Przykład ten obrazuje, że w kontekście powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym kraj pochodzenia samochodu jest bez znaczenia.

Jednocześnie organ podkreślił, iż sprzedaż w kraju samochodów osobowych zarejestrowanych, choć nie podlega podatkowi akcyzowemu, to zawiera w cenie sprzedaży akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu (przed pierwszą rejestracją).

Nie można, zatem mówić - w kontekście art. 90 TWE - o dyskryminacji nabywców samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do zakupujących takie same wyroby wyprodukowane użytkowane w kraju.

Art. 25 TWE natomiast statuuje zakaz ustanawiania ceł lub opłat o skutku równoważnym do ceł. Definiując opłatę o skutku równoważnym do ceł Trybunał kierował się jej efektem, jakim jest zakłócenie swobodnego przepływu towarów. Wprowadzony podatek akcyzowy na samochody nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, o czym świadczą liczby. Według oficjalnych danych Służby RP w okresie maj grudzień 2003r. import używanych samochodów osobowych Polski wyniósł 30 284 szt. Po zmianie przepisów, w ramach wewnątrzwspólnotowego w analogicznym okresie roku 2004 sprowadzono do 802 973 szt. Natomiast w bieżącym roku - do dnia 24 czerwca 2005 r. Sprowadzono już 1.215.569,00 samochodów. Zatem zarzut naruszenia prawa wspólnotowego nie zasługuje uwzględnienie.

Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję w indywidualnej podatnika zobligowany jest do kierowania się treścią obwiązujących przepisy prawa (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej).

Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące ni wewnątrzwspólnotowego, natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o drogowym. Natomiast przepis art. 81 ust. 1 w/w ustawy stanowi: podi dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejstrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym obowiązane: po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabyeto-wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestraj tego pojazdu w kraju.

Nawet gdyby przyjąć, że norma prawa krajowego nie jest zgodna z ustawodawstwem unijnym to niemożliwym jest zaniechanie jej stosowania. Kompetencje do uchylania norm prawnych przysługują, właściwym organom prawotwórczym albo sądom konstytucyjnym na podstawie ustalonych w prawie krajowym sposobów eliminowania norm z porządku prawnego.

W.P. od powyższej decyzji odwołał się do Dyrektora Izby Celnej K. wnosząc ponownie o zwrot pobranego podatku akcyzowego wraz z odsetkami. Skarżący podniósł sprzeczność krajowej regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych, stanowiących przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego zarówno z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jak również Dyrektywami Rady 70/50/EWG oraz 92/12/EWG. Ponownie zarzucił, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrz wspólnotowym samochodu osobowego jest w jego ocenie niezgodny z:

- art. 23 TWE ust, l i 2 (tekst skonsolidowany), stanowiącym, że Wspólnoty jest Unia Celna, która się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych - między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat x) skutku równoważnym,

- art. 25 TWE zgodnie z którym cło przywozowe i wywozowe lub opłaty o -skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, zaś zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym",

- a ponadto z art. 90 TWE stwierdzającym, że "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskiej podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładę bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe".

Zdaniem skarżącego zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w Państwach Członkowskich, co potwierdzają orzeczenia ETS m. in. 26/62 Van Gend&Loos (1963)ECR l Ofaz 6/64 Costa/ENEL (1964) ECR 1251, stwierdzające bezpośrednią skuteczność wspólnotowego porządku prawnego w państwach członkowskich odnośnie wszystkich zapisów TWE.

Podtrzymując swoją dotychczasową argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zwrócił uwagę na nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Wobec sprzeczności ustawy zadnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego prawem wspólnotowymi niezgodności cytowanej ustawy oraz Rozporządzenia, z dyrektywami 70/50/EWG oraz 92/12/EWG zdaniem skarżącego, odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest bezzasadna i narusza obowiązujący porządek prawny po uzyskaniu przez Polskę Członkowstwa Unii Europejskiej-z dniem 1 maja 2004r.

Skarżący powołując się na art. 14 TWE zwrócił uwagę, iż rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, na którym zostaje zapewniony swobodny przepływ towarów, usług i kapitału, zachodzi niezgodność wymienionej Ustawy i rozporządzenia z art. 25, 28 i 90 TWE wyrażająca się w szczególności tym, że ustalenie akcyzy jako opłaty o skutku równoważnym do cła nałożonej na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczne z ustawodawstwem wspólnotowym, które posiadając walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich, jest prawem obowiązującym w Polsce.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...].10.2005r. nr: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy analogicznie jak organ l instancji stwierdził, iż w myśl art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Oznacza to, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Tym samym dotyczy to sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie wystąpiły podstawy prawne do nawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Organ odwoławczy stwierdził także, że przepis art. 81 ust. 1 stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (pkt 2).

Organ odwoławczy podkreślił, iż w myśl art. 23 TWE, podstawą wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. W świetle art. 25 Traktatu, cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Zgodnie natomiast art. 28 Traktatu ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane miedzy Państwami Członkowskimi.

Organ odwoławczy podał, iż sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych (już w kraju rejestrowanych) nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże należy mieć na względzie fakt, iż podatek ten, zapłacony wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) j zawarty w cenie samochodu. W myśl natomiast art. 90 TWE, żadne Pa Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członki podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Organ odwoławczy zauważył, iż art. 90 TWE nie jest skierowany podmiotów, jakimi są m.in. organy podatkowe, lecz do podmiotów, do których it " władza ustawodawcza tj. organów państw członkowskich nakładających podatki.

Ponadto wskazał, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie pod innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkował stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kat< podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Inicjatywa ustawodawcza w Rzeczypospolitej Polskiej przysługuje podmiotom określonym w 118 Konstytucji, a tryb uchwalania ustaw został wyraźnie wskazany w art. 11f Konstytucji.

Ponadto stosownie do art. 220 TWE Europejski Trybunał Sprawiedliwi zapewnia przestrzeganie prawa przy wykładni i stosowaniu Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej. Do chwili wydania decyzji ETS nie zajął stanowiska W7J sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowani podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnatrzwspólnotowo Z przepisami Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy podkreślił, iż możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z ww. artykułem państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu między tymi państwami. Polska skorzystała z przysługującego prawa i w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju, natomiast stawki tego podatku zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z uwagi na fakt, iż Dyrektywa Rady nr 92/12/EWG na poziomie wspólnotowym ma zastosowanie wyłącznie do olejów mineralnych, alkoholi, napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych, zarzut niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym (w zakresie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych) z ww. Dyrektywą jest chybiony.

Organ odwoławczy stwierdził, iż orzeczenia Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości: ETS nr 26/62 w sprawie Ven Gent & Loos, nr 6/64 w sprawie Costa/ENEL, nr 112/84 w sprawie Michela Humboldta oraz nr 101/00 w sprawie Tulliasiamies, Antki Siiiin, iż przytoczone orzeczenia ETS dotyczące różnych stanów

faktycznych, miały zastosowanie do indywidualnych spraw podatników z innych krajów Unii Europejskiej. Orzeczenia te nie stanowią, zatem podstawy do orzekania w sprawach podatników RP i nie mają rangi obowiązujących przepisów.

W.P. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Strona złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ l instancji z nakazem wydania decyzji o zwrocie nienależnie pobranego podatku akcyzowego wraz z odsetkami.

Zaskarżonej decyzji powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu zarzucił sprzeczność jej podstaw prawnych tj. art. 80, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z bezpośrednio skutecznymi przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską: art. 23, art. 25 oraz art. 90 TWE przez przyjęcie, że art. 80, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. są zgodne z zakazem ceł i innych opłat o skutku podobnym oraz zakazem dyskryminacyjnego opodatkowania wprowadzonym bezpośrednio skutecznymi przepisami art. 23, art. 25 i art. 90 TWE, podczas, gdy wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są sprzeczne z wymienionymi przepisami TWE i z tego powodu nie powinny mieć zastosowania w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymał poprzednie stanowisko w sprawie i powtórzył dotychczasową argumentację.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa

wspólnotowego, a to art.25, art.28 i art.90 TWE i postanowieniami D2/12/EWGJ70/12/EWG.

Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05, Sąd u; zarzuty te za częściowo zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguł Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywał przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i natpojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podał na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państw l członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatki akcyzowym.

Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych. w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej tj.65%. Oznacza to, że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003 r. Nr 58, poz.515 zezm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W Unii Europejskiej, a zatem i w Polsce obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Należy też zwrócić uwagę, że w powołanym wyroku Trybunał zaznaczył, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem art. 90 zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

ETS nie zakwestionował jako sprzecznej z prawem unijnym samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrował wcześniej w Polsce . Z. orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. Trybunał nałożył na sad krajowy obowiązek zbadania czy sporne uregulowanie, a w szczególności § rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wai rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w par członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji wyroku termin "rezydl kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciąż; pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS; dnia 19 września 2002r. w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Antki Siilin prze Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie TS 313/05 (Brzeziński) stwierdzając, że wartość rynkowa pojazdów samochodu zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się, więc konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedały] uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.

Ponadto ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z uzasadnienia ww. wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. wynika, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego.

Podnieść należy, że wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji) mimo tego, że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracp pojazdu.

W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału w sprawie "Brzeziński" dań* opodatkowanie można uznać za zgodne z art, 90 TWE tylko wtedy, gdy zostań* wykazane, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata pochodzących z innego Państwa Członkowskiego UE przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w państwie.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

Dlatego też nie są zasadne rozważania zawarte w uzasadnieniu decyzji organu l instancji, w których wskazano, że wartość rynkowa w kraju zakupionego przez skarżącego samochodu wynosi 15 400 PLN i jeżeli od tej kwoty obliczyć należny podatek akcyzowy od nabycia przedmiotowego samochodu w kraju to wynosiłby on 4.971, 00 PLN, a zatem, trzykrotnie więcej niż podatek akcyzowy faktycznie przez skarżącego zapłacony, ponieważ gdyby przyjąć, że podatnik nabył w kraju ten sam, siedmioletni samochód, wówczas sprzedaż ta byłaby również opodatkowana podatkiem akcyzowym w identycznej wysokości, o ile samochód ten wcześniej nie byłby zarejestrowany na terytorium kraju.

Trafnie jedynie organy obu instancji podkreśliły, iż sprzedaż w kraju samochodów osobowych zarejestrowanych, choć nie podlega podatkowi akcyzowemu, to zawiera w cenie sprzedaży akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu (przed pierwszą rejestracją) i do tej wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie odnosił się we wskazanym powyżej orzeczeniu ETS.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącego, tj. sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywą Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw, by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym.

A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

Należy zauważyć, że stosownie do art.75 §2 pkt.1 lit a i §3 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). W rozpatrywanej sprawie skarżący do wniosku kwestionującego zasadność pobranego podatku dołączył skorygowaną deklarację.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art, 90 TWE. Powołany Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r 313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi, przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 11 podatkowej.

.

Mając powyższe na uwadze organ celny zobowiązany jest rozpatrzyć wniosek skarżącego w trybie przepisów rozdziału 9 Działu III podatkowej odnoszącego się do nadpłaty.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając l podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy - Prawo o postępowaniu przed administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.