Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1586/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2292/10 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2292/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi G. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem interpretacji było to, czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym można uznać wyodrębniony zespół składników materialnych zbywanych przez spółkę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji w jaki sposób kształtują się kwestie ustalenia proporcji obrotu, obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że w jej strukturach organizacyjnych istnieją dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa:

1) zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym (ZCP 1),

2) zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi i ich rozwoju, w tym również działalności mającej na celu zwiększenie wynajmowanych powierzchni i poprawy ich standardu, a także zarządzania wspólnotą mieszkaniową (ZCP 2).

Spółka zaznaczyła, że ZCP 1 i ZCP 2 (dalej "Zakłady") stanowią oddzielne, wyodrębnione pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym części jej przedsiębiorstwa. Zakładowy plan kont skarżącej jest podzielony w taki sposób, że co do zasady każde z kont rachunkowych jest przypisane do konkretnego Zakładu. Skarżąca jest też w stanie przyporządkować do każdego z Zakładów związane z nim aktywa, pasywa, przychody i koszty. Dla każdego z Zakładów skarżąca sporządza odrębne sprawozdania finansowe dla celów wewnętrznych (tj. bilans i rachunek zysków i strat). W związku z tym Zakłady są wydzielone pod względem finansowym i organizacyjnym, a w razie zaistnienia takiej potrzeby możliwe jest samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym każdego z nich.

Spółka podała, że jej Zarząd planuje podjąć odpowiednie uchwały, potwierdzające funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wydzielenie Zakładów funkcjonujących w jej ramach. Ponadto, spółka rozważa zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym ZCP 1 jako oddziału spółki.

Podnosząc, że posiadanie dwóch odmiennych działalności w ramach jednej spółki jest nieefektywne skarżąca wskazała, że w celu zapewnienia ciągłości funkcjonowania spółki i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, planowana jest reorganizacja jej działalności, w ramach której spółka planuje wnieść aportem ZCP 1 do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "N.").

Zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem aportu, będzie obejmować: prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi i wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary skarżącej, całą dokumentację dotyczącą prowadzonego przez spółkę projektu deweloperskiego, pozwolenia administracyjne, umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego, rachunki bankowe przypisane do ZCP 1 wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi, kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego, zobowiązania związane z działalnością deweloperską, w tym w szczególności z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług, baza klientów.

Z będącego przedmiotem aportu ZCP 1 zostanie natomiast wyłączona część wybudowanych lokali, tj. lokale, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom spółki. Skarżąca zastanawia się też nad wyłączeniem z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu (ZCP 1) należącego do niej 20% udziału w gruncie, na której to działce obecnie planowane jest prowadzenie projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego, jednak w przypadku odmowy wydania pozwolenia administracyjnego pod budownictwo mieszkaniowe rozważana jest możliwość zmiany planów i przeznaczenia działki pod budowę budynku biurowego. Jeśli nastąpi taka zmiana przeznaczenia działki, spółka wyłączy swój 20% udział w prawie wieczystego użytkowania z ZCP 1 i dokona jego transferu do ZCP 2. Jeżeli do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego decyzja ta nie zostanie podjęta, to 20% udział w gruncie (współwłasność) zostanie przeniesiony w ramach ZCP 1 do N. jako związany z działalnością deweloperską na rynku mieszkaniowym. Po dokonaniu wniesienia ZCP 1 do N., ta spółka będzie kontynuować działalność skarżącej w ramach wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. budować i sprzedawać mieszkania).

Sformułowane na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zapytania dotyczyły tego, czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (ze wskazanymi wyłączeniami) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), a w konsekwencji, czy wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegał opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Nadto, skarżąca zapytała o skutki takiej transakcji dla: prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu deweloperskiego wniesionego aportem w ramach ZCP 1, wyliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., a także tego, który podmiot (skarżąca czy nabywca ZCP 1) zobligowany będzie do dokonywania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego VAT obliczonego od towarów będących przedmiotem aportu (art. 91 ust. 9 u.p.t.u.).

Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że opisany przez nią zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i bez znaczenia dla takiej konstatacji jest wyłączenie z ZCP 1 pewnych składników majątkowych. Stanowisko skarżącej w dalszych kwestiach jest konsekwencją wskazanego poglądu.

1.3. Stanowisko spółki organ uznał za nieprawidłowe, podnosząc w podstawowej dla rozstrzygnięcia kwestii, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, gdy przedmiotem transakcji są składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. Nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przedstawionych okolicznościach sprawy winno oznaczać nabycie wszystkich elementów majątkowych. Skoro o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy może ona w całości stanowić przedmiot zbycia, to fakt, że w momencie wniesienia w formie aportu opisanych we wniosku składników spółka N. nie nabywa wszystkich składników majątku (z aportu wyłączona będzie część wybudowanych lokali oraz ewentualnie 20% udział w gruncie), nie pozwala uznać, iż staje się ona właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jest w stanie prowadzić działalność tylko w oparciu o nabytą masę majątkową. Zdaniem organu w sytuacji, gdy przedmiotem działalności ZCP 1 jest działalność deweloperska na rynku mieszkaniowym, wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z tą częścią działalności i służące do wykonywania tego rodzaju działalności, winny być przedmiotem aportu. Skoro przedmiotem aportu nie będą lokale mieszkalne, które stanowią element nieodzowny do kontynuowania przez spółkę N. działalności gospodarczej w niezmienionej formie, w istocie przedmiotem wniesienia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. To samo tyczy się wyłączenia z przedmiotu aportu 20% udziału w gruncie, na którym planowana jest realizacja projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Odniesienie się przez organ wydający interpretację do dalszych podniesionych przez spółkę zagadnień stanowiło konsekwencję uznania, że przedmiotem aportu będą składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa, która to czynność, jako nieobjęta normą art. 6 pkt 1 u.p.t.u., będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

1.4. Uwzględniając skargę spółki na powyższą interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

1.5. Identyfikując zasadniczą kwestię sporną w sprawie jako ustalenie, czy planowane przez spółkę wniesienie w postaci aportu ZCP 1 obejmuje swym zakresem zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i w konsekwencji, czy transakcja ta objęta jest wyłączeniem z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z art. 55² K.c. wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c., bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. Stąd stanowisko organu, jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 55¹ K.c. zawsze skutkowała uznaniem, że zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa, jest w ocenie Sądu niezasadne. Za konieczne w związku z tym uznał Sąd wyjaśnienie przez organ, dlaczego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji uznał, że wyłączenie składnika w postaci części niektórych lokali, czy też 20% udziału w użytkowaniu wieczystym, pozbawi pozostałą masę dotychczasowego statusu.

1.6. W oparciu o definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wskazał, że choć niewątpliwie zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, brak jest wymogu, by w skład tego zespołu musiał wchodzić cały majątek związany z daną częścią przedsiębiorstwa. Podkreślono, że skarżąca wskazała, iż co do zasady zamierza przenieść wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z ZCP 1.

1.7. Odwołując się do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112), jak i wyroku TSUE z 27 listopada 2003 r., C-497/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że możliwa jest interpretacja art. 6 pkt 1 u.p.t.u. zapewniająca jego zastosowanie w sposób, który w okolicznościach sprawy pozwoli na osiągnięcie celów Dyrektywy 112.

Opierając się zarówno na prawie wspólnotowym, jak i art. 55¹ K.c. Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że najistotniejszy w definicji przedsiębiorstwa jest element funkcjonalny, tak więc poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić, tj. realizacja określonych zadań gospodarczych. Takie rozumienie przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 19 Dyrektywy 112 i może być stosowane przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Pojęcie to należy zatem rozumieć jako każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. Stąd organ błędnie utożsamił "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 55¹ K.c. z całością majątku danego podmiotu.

1.8. Uzupełnienie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. o wskazanie też na "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" należy w ocenie Sądu odczytywać jako uzupełnienie wyłączenia z opodatkowania VAT o taką część majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu.

1.9. W rezultacie powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że brak jest podstaw do uznania wymogu przeniesienia wszystkich wybudowanych lokali oraz 20% udziałów w użytkowaniu wieczystym jako okoliczności decydującej o możliwości zastosowana art. 6 pkt 1, czy art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Zatem, wobec tego, że w okolicznościach sprawy nie ma znaczenia dla uznania za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przeniesienie wszystkich wybudowanych lokali oraz 20% udziałów w użytkowaniu wieczystym, Minister Finansów został zobowiązany do rozstrzygnięcia, przy ponownym wydaniu interpretacji, czy transakcję przedstawioną we wniosku należy zakwalifikować jako zbycie przedsiębiorstwa, czy też jego zorganizowanej części.

1.10. Sąd pierwszej instancji podkreślił równocześnie, że ocenie organu udzielającego interpretacji podlegają tylko okoliczności wskazane we wniosku o interpretację. To wnioskodawca, opisując stan faktyczny, na tle którego ma być dokonana interpretacja, bierze na siebie skutki wynikające z błędnego przedstawienia tego stanu, o ile okaże się on odmienny niż rzeczywiście zaistniały. Rzeczą organu, który nie bada ani racjonalności, ani wiarygodności opisanych zdarzeń, jest uwzględnienie wszystkich dostarczonych przez wnioskodawcę informacji, istotnych z punktu widzenia interpretowanego przepisu. Skoro zatem skarżąca wskazuje, że przedmiotem transakcji jest taki zespół składników majątkowych i niemajątkowych (poza niektórymi lokalami oraz 20% udziałów w użytkowaniu wieczystym, ale tylko w sytuacji nieuzyskania pozwolenia na budowę) wyodrębnionych pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, to bierze odpowiedzialność za takie stwierdzenie, w przypadku gdyby w rzeczywistości okazało się, że jest inaczej.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. w zw. z art. 55¹ K.c. – przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym wniesienie aportem do nowej spółki niektórych składników przedsiębiorstwa wnioskodawcy jest czynnością neutralną z punktu widzenia u.p.t.u., bowiem stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zastosowanie będzie miał art. 6 pkt 1 u.p.t.u., wyłączający w takim przypadku zastosowanie przepisów u.p.t.u.;

2) art. 2 pkt 27e u.p.t.u. – przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym wniesienie aportem do nowej spółki niektórych składników przedsiębiorstwa wnioskodawcy może stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że zastosowanie będzie miał art. 6 pkt 1 u.p.t.u., gdy w istocie transakcja ta stanowi zbycie jedynie składników przedsiębiorstwa wnioskodawcy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji co do rozumienia pojęć przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa. Podkreślono, że z uwagi na szczególny charakter art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepis ten powinien być interpretowany ściśle. Analizując pojęcie "przedsiębiorstwa" z art. 55¹ K.c. organ stwierdził, iż jako przedmiot zbycia przedsiębiorstwo musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, a więc istotne jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zdaniem organu z wniosku spółki wynika, że zarówno wydzielona część przedsiębiorstwa, jak i część pozostała nie stanowią przedsiębiorstwa, stąd w sprawie nie występuje zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c. Zaznaczono, że bez znaczenia pozostaje, czy przekazywana część przedsiębiorstwa potencjalnie może stanowić u sprzedającego odrębne przedsiębiorstwo oraz czy nabyta część może stanowić przedsiębiorstwo u nabywającego – istotne jest, czy jest ona przedsiębiorstwem w chwili przekazywania. Czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest bowiem przekazanie pewnych składników majątkowych, nawet jeśli stanowiłyby one taką część przedsiębiorstwa, która umożliwia wykonywanie działalności gospodarczej samodzielnie. W okolicznościach sprawy spółka przez wniesienie aportem do nowej spółki części majątku nie zbywa przedsiębiorstwa, tym samym nie występuje transakcja zbycia przedsiębiorstwa z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Organ nie podzielił stanowiska Sądu co do tego, że pojęcie przedsiębiorstwa obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych działań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy część majątku określonego podmiotu, podnosząc, że założenie takie prowadziłoby do wniosku, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą prowadzi kilka odrębnych przedsiębiorstw, gdy w istocie prowadzi jedno przedsiębiorstwo obejmujące określone składniki materialne i niematerialne. Dopiero w przypadku zbycia wszystkich tych składników, które utożsamiane są z przedsiębiorstwem jako całością, identyfikują je i zakres jego działalności, możemy mówić o zbyciu przedsiębiorstwa jako jednolitej całości. Na takie rozumienie przedsiębiorstwa wskazuje art. 55¹ K.c.

2.4. W zakresie wykładni art. 2 pkt 27e u.p.t.u. organ powtórzył stanowisko zajęte uprzednio w zaskarżonej interpretacji wskazując, iż z przedmiotu aportu wyłączone zostały składniki majątkowe stanowiące nieodzowny element do kontynuowania przez nową spółkę działalności gospodarczej w niezmienionej formie, a zatem przedmiotem wniesienia aportu nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zdaniem organu elementy wyłączone są ściśle powiązane z częścią przedsiębiorstwa spółki zajmującą się działalnością deweloperską, zatem wyłączenie z przedmiotu aportu powoduje, że nowa spółka nie obejmie wszystkich składników związanych z działalnością ZCP1 niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej – deweloperskiej.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka podniosła, iż nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji organ w istocie nie zaprezentował argumentów przemawiających za słusznością swoich twierdzeń w tym zakresie. W ocenie strony zaskarżone orzeczenie jest w pełni prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za bezpodstawne.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Obydwa zarzuty wniesionego przez organ środka zaskarżenia wskazują na naruszenie przez WSA prawa materialnego, zarówno poprzez błędną wykładnię prawa materialnego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, jak i poprzez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego podanego przez spółkę przepisu art. 6 pkt 1, w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., który wyłącza czynność wniesienia aportem części przedsiębiorstwa spod opodatkowania omawianym podatkiem. Tym samym nie zgodzono się ze stanowiskiem WSA, że wydana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, co spowodowało jej uchylenie.

4.2. Z zarzutem błędnej interpretacji prawa materialnego nie można się zgodzić. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozumienie istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów. I tak punktem wyjścia dla WSA było wskazanie, że przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u., wyłączający z zakresu działania tej ustawy czynności zbycia przedsiębiorstwa i zakładu, stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy), na podstawie którego państwa członkowskie mogą uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części aktywów, dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. To wyłączenie, skoro ustawodawca polski zdecydował się na nie, winno być zgodne z treścią dyrektywy.

W ocenie WSA, odwołującego się także do miarodajnego w omawianej kwestii orzeczenia TSUE C-497/01 z 27 listopada 2003 r. (Zita Modes Sarl), interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy zatem przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. WSA uznał, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma fakt wydzielenia z niego składników materialnych i niematerialnych przebiegający w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, co daje możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych.

Uzasadniając zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni omawianych przepisów organ przedstawił swoje rozumienie definicji z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., stwierdzając, że aby uznać, iż mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa muszą być spełnione łącznie trzy warunki, tj.: zespół składników materialnych i niematerialnych musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, a po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem (str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Wobec tego należy stwierdzić, że co do samej, teoretycznie podawanej, definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, poglądy organu i WSA są zbieżne. Natomiast kwestią powodującą rozbieżność jest zaprezentowanie przez organ stanowiska, że przedmiotem zbycia muszą być wszystkie – bez wyjątku – składniki majątkowe i niemajątkowe uprzednio wyodrębnione jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wyraźnie eksponuje konieczność zbycia wszystkich elementów majątkowych, wniesienia dotychczas istniejącej w przedsiębiorstwie jego zorganizowanej części tylko jako całości. Zajęcie takiego stanowiska doprowadziło organ do konstatacji, że skoro w stanie faktycznym opisanym we wniosku przedmiotem działalności wyodrębnionego zakładu jest działalność deweloperska, to wszystkie składniki związane z tą częścią działalności i służące do jej wykonywania muszą być przedmiotem aportu, a zatem wyłączenie części już wybudowanych mieszkań (ale nie wszystkich, jak twierdzi organ), czy ewentualna możliwość wyłączenia udziału w prawie użytkowania wieczystego powoduje niemożność przyjęcia, że będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będą zatem, zdaniem organu, poszczególne składniki majątku spółki, niekorzystające z wyłączenia spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Ten pogląd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na akceptację, a więc zasadnie nie znalazł on uznania w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Biorąc bowiem zarówno przepis art. 19 Dyrektywy 112 mówiący o całości lub części majątku, czy przepis art. 2 pkt 27e polskiej ustawy o VAT wskazującej na organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, należy uznać, że przedmiotem oceny organu winno być nie to co zostało wyłączone, ale to co jest przedmiotem wniesienia aportem do nowopowstałego podmiotu. Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Pogląd, że jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega VAT, znalazł potwierdzenie swojej słuszności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11. Poglądy przedstawione w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni.

4.3. Dlatego też zasadnie Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, jako że organ dokonując interpretacji prawa podatkowego, w związku z prezentowanym poglądem, nie ocenił, czy właśnie w tym konkretnym stanie faktycznym opisanym we wniosku spółki, mamy do czynienia z minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Za uzasadnione należy wobec tego uznać uchylenie przez WSA wydanej przez organ interpretacji prawa podatkowego, jako naruszającej art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz zalecenie organowi przeprowadzenia oceny, czy zbywany majątek stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu zaprezentowanym przez Sąd. Natomiast zalecenia dotyczące zbadania, czy w stanie sprawy mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, należy uznać za zbędne, jako nieprzystające do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdyż spółka nie podnosiła, że opisany przez nią zespół składników majątkowych i niemajątkowych jest przedsiębiorstwem.

Na marginesie powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zwrócenie uwagi, że pogląd organu o niemożności wyłączenia składnika majątkowego w postaci udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu z Zakładu zajmującego się działalnością deweloperską na rynku mieszkaniowym (ZCP 1), jest nie do przyjęcia choćby z tego względu, że nie uwzględnia podnoszonej przez spółkę okoliczności, iż do wskazanego wyłączenia dojdzie tylko w sytuacji, gdy ten składnik majątkowy straci swój związek z działalnością deweloperską (tj. gdy nie zostanie uzyskane pozwolenie w zakresie budownictwa mieszkaniowego). Pominięcie tej kwestii i mechaniczne "przyporządkowanie" wskazanego udziału w użytkowaniu wieczystym do ZCP 1 spowodowało wewnętrzną niespójność stanowiska organu w tym zakresie.

4.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.