Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 515/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.2 ust.3 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2007 nr 19 poz 115
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity
article: art.121par.1, art. 122, art. 187 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 września 2011 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki 5175 zł ( pięć tysięcy sto siedemdziesiąt pięć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 515/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania Spółki A. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia "[...]" określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006r. w wys. 441.295 zł.

Z akt sprawy wynika, iż Spółka w dniu 30.08.2010r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006r. w związku z faktem, iż w 2006r. w deklaracji na podatek od nieruchomości wskazywała m.in. takie przedmioty opodatkowania jak: grunty zajęte pod drogi wewnętrzne czy też budowlane- wartości dróg wewnętrznych. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wyraziła opinię, iż nie miała obowiązku w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powierzchni gruntu zajętej pod drogi wewnętrzne jak i wartości budowli- dróg wewnętrznych. Zdaniem Spółki ww. grunty, jak i budowle w 2006r. były wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia "[...]" Prezydent Miasta wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r., w następstwie którego wydał w dniu "[...]"decyzję, którą określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 441.295 zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 54.947 m2 i stawkę podatku 0,63 zł/m2; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 11.726 m2 i stawkę podatku 17,42 zł/m2 oraz budowle o wartości 10.120.561 zł i stawkę podatku 2%. Dokonując wymiaru, organ oparł się na otrzymanych z Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta wypisów z ewidencji gruntów i budynku z dnia 6 października 2010 r. oraz zawiadomień o zmianach, z których wynika, iż Spółka w 2006 r. była wieczystym użytkownikiem położonych w obrębie nr "[...]". działek o numerach 1/2, 1/3, 1/4, 1/6, 1/7, 3/5 o łącznej powierzchni 54.947 m2. Nadto z zawiadomienia o zmianie nr "[...]" wynika, iż działka o nr 1/4 sklasyfikowana jest jako "B i" - inne tereny zabudowane, natomiast pozostałe działki są sklasyfikowane jako "Ba" - tereny przemysłowe. W ocenie organu, skoro należące do Spółki tereny, na których są zlokalizowane drogi wewnętrzne i parkingi, nie zostały sklasyfikowane jako "Dr" - drogi, tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

W odwołaniu od decyzji, Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu podniosła, iż w świetle art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z opodatkowania wyłączone są nie tylko pasy drogowe wraz z drogami publicznymi, ale także pasy drogowe wraz z innymi drogami (w tym drogami wewnętrznymi) oraz z obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zdaniem Spółki, na należącym do niej terenie znajdują się drogi wewnętrzne w rozumieniu ustawy o drogach publicznych oraz obiekty służące zabezpieczeniu ruchu (w tym. m.in. oświetlenie), a potwierdzeniem tego była załączona do odwołania opinia biegłego rzeczoznawcy.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu nadanym z dniem 9 grudnia 2003 r. przez ustawę z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953), zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Organ wyjaśnił, iż z końcem 2003 r., usunięto z przytoczonego przepisu zwrot mówiący o tym, iż chodzi wyłącznie o drogi publiczne. W związku z tym organ uznał, iż niniejszy przepis do końca 2006 r. miał zastosowanie do wszystkich rodzajów dróg, również tych mających charakter wewnętrznych.

Następnie podniósł, iż w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedno Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Mając na względzie powyższe, organ podatkowy nie miał podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym.

Organ odwoławczy podkreślił, iż grunty należące do podatnika położone są w obrębie nr "[...]" jednostki ewidencyjnej "[...]", stanowią działki nr 23/2 i nr 24/2 o powierzchni 4 ha 3.394 m2 oznaczone symbolem "Bi" - inne tereny zabudowane, czego nie kwestionowała Spółka, ani organ podatkowy pierwszej instancji. Organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował również faktu, że na niniejszym gruncie znajdowały się w spornym okresie drogi wewnętrzne. Jednakże oznaczenie gruntu jako "Bi" uniemożliwiło wyłączenie z opodatkowania gruntów zajętych pod drogi na zasadzie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają pasy drogowe wraz z umieszczonymi w nich drogami oraz obiekty budowlane, które służą do prowadzenia, zabezpieczenia i obsługi ruchu.

Z kolei, definicja pojęcia "pas drogowy" umieszczona została w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedno Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm.), i w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., stanowiła, iż jest to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Natomiast "droga" jest budowlą wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. W załączniku nr 6 (zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych) do rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), w pkt 3 pkt 7a, określono, że do terenów zurbanizowanych i zabudowanych zalicza się m.in. tereny komunikacyjne, w tym drogi. Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, iż drogę w rozumieniu ustawy o drogach publicznych stanowić będzie tylko grunt mieszczący się w granicach pasa drogowego. A contrario w pasie drogowym może się znajdować wyłącznie grunt stanowiący drogę, czyli grunt oznaczony jako "dr". Nie można w związku z tym wyłączyć z opodatkowania budowli drogi jeżeli grunt, na którym ta budowla istnieje, nie jest sklasyfikowany jako droga i nie jest umieszczony w pasie drogowym.

Zdaniem organu odwoławczego, dla wyłączenia z opodatkowania na zasadzie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach, nie ma znaczenia istnienie budowli drogi, skoro grunt, na którym ona istnieje nie jest sklasyfikowany, jako droga i nie posiada oznaczenia "dr".

Odnosząc się do argumentacji Spółki odnośnie budowli, które podatnik klasyfikuje jako budowle związane z zabezpieczeniem i obsługą ruchu, organ II instancji wskazał, iż art. 2 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy obowiązującej w 2006r. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe, a drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu tylko wówczas, jeśli występowały wraz z pasem drogowym. Zatem budowle nie stanowiły samodzielnego przedmiotu opodatkowania, lecz część pasa drogowego. Skoro, spółka posiadała drogi wewnętrzne, które nie spełniały definicji drogi w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, bowiem drogi wewnętrzne nie zostały sklasyfikowane i oznaczone w ewidencji gruntów i budynków, jako "dr", a w związku z tym, nie mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, to budowle dróg wewnętrznych znajdujące się na w/w gruntach również nie podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości, bowiem jako niesamodzielny przedmiot opodatkowania dzielą los przedmiotu opodatkowania, z którym są niepodzielnie związane.

Kolegium nie zgodziło się z zarzutem odwołania, sprowadzającym się do niezgodności z art. 217 Konstytucji RP unormowania regulującego podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości poza ustawą o opłatach i podatkach lokalnych, jako ustawą podatkową, jak i w akcie niższego rzędu tj. ww. rozporządzenia. Wskazało, iż wyłączenie od podatku od nieruchomości, zostało uregulowany na poziomie ustawy, w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, choć samo ustalenie statusu danego gruntu wymagało odwołania do innych, wskazanych już ustaw/rozporządzenia.

Organ odwoławczy zauważył również, iż z zestawienia zarachowania operacji powołanych w decyzji z dnia "[...]", wynikało, że Spółka dokonała wpłat na poczet podatku od nieruchomości za 2006 r. Sporne zobowiązanie podatkowe zostało więc przez organ pierwszej instancji określone w kwotach zadeklarowanych i uiszczonych przez Spółkę. Jednakże, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają obowiązek wydać decyzję określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik w ramach samoobilczenia podatku wskazuje wysokość zobowiązania podatkowego niższą niż należna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez uznanie, że w 2006 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe, drogi wewnętrzne oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, zlokalizowane na gruntach spółki z tego powodu, że nie są oznaczone w ewidencji gruntów budynków symbolem dr. Powołując się na opinię rzeczoznawcy, przedstawiła ocenę pojęć pas drogowy i droga oraz wskazała, że na gruntach spółki znajdują się pasy drogowe wraz z drogami i oświetleniem. Jej zdaniem, o opodatkowaniu budowli drogi, bądź też jej wyłączeniu z opodatkowania nie mogą decydować dane z ewidencji gruntów i budynków. Kluczowe znaczenie ma fakt istnienia budowli drogi - nie zaś w jaki sposób został sklasyfikowany grunt.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.) zwana dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Należy również podkreślić, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w związku z tym nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Ma jednak obowiązek dokonania całościowej i kompleksowej oceny zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z przepisami postępowania i prawa materialnego, niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów.

Badając wg powyższych zasad zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo materialne i procesowe, które miało wpływ na wynik sprawy.

Obowiązująca w 2006 roku treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 z póź. zm.) określała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały w badanym okresie pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Problem tkwił w tym, że choć powołany powyżej przepis zakreślał przedmiotowy zakres zwolnienia podatkowego, to zawierająca go ustawa nie zawierała legalnej definicji kluczowego pojęcia "pasa drogowego" ani "drogi". W związku z powyższym dla wyjaśnienia tych pojęć, należało odwołać się do definicji zawartych w innych aktach prawnych. Wyżej wskazane pojęcia zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 19, poz. 115 z późn. zm.). O tym, że zasadnym jest sięgnięcie do tych definicji przesądza fakt, iż pojęcia te zdefiniowano ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. nr 200 poz. 1953), którą wprowadzono nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro ustawodawca wprowadził jedną ustawą definicję określonego pojęcia, nowelizując przy tym inną ustawę, to akty te zostały zsynchronizowane, co oznacza z kolei, iż jednakowym pojęciom należy nadać tożsame brzmienie. Pogląd taki został między innymi zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008r. sygn. II FSK 483/2007.

W świetle natomiast art. 4 pkt 1 cyt. ustawy o drogach publicznych pas drogowy, to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Zgodnie z pkt 2 tego przepisu drogą jest natomiast budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Z powyższych definicji wynika, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi.

Przepisy ustawy o drogach publicznych dzielą drogi na publiczne i wewnętrzne. Skoro natomiast zwolnienie podatkowe dotyczy dróg w ogólności, są nim objęte zarówno drogi publiczne jak i te o charakterze wewnętrznym. Przemawia za tym zarówno literalna wykładnia, jak i orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., syng. akt II FSK 784/08; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 582/2006).

Rozumienie zakresu zwolnienia podatkowego w aspekcie omówionych powyżej definicji dodatkowo utrudnia brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 z późn. zm.), w którym zostało m.in. stwierdzone, że podstawę wymiaru podatków, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Szczegóły dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków, w tym sposób oznaczania symbolami poszczególnych danych wpisywanych do ewidencji, został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454). W § 68 ust. 3 pkt 7 tego rozporządzenia wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem "dr".

W świetle powyższych regulacji organy administracyjne często dochodziły do jednoznacznej konkluzji, czemu wyraz dało Samorządowe Kolegium Odwoławcze również w niniejszej sprawie, że zwolnienie podatkowe obejmuje wyłącznie te obszary, którym w ewidencji gruntów i budynków nadano symbol "dr". Tutejszy Sąd uznał taki wniosek za nieuprawnione uproszczenie, zgadzając się tym samym ze stanowiskiem wyrażonym zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 1105/09.

Stanowisko wyrażone w powyższym wyroku, z którym zgadza się również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podyktowane jest spostrzeżeniem, że drogi i pasy drogowe, podlegające zwolnieniu podatkowemu nie są tożsame z gruntami, którym w ewidencji nadawany jest symbol "dr".

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, ewidencja obejmuje informacje dotyczące gruntów, budynków i lokali. Jak słusznie zauważyła zatem strona skarżąca ewidencja nie obejmuje budowli, czyli drogi rozumianej zgodnie z definicją zawartą w ustawie o drogach publicznych. Ponadto ewidencja ta nie obejmuje pojęcia "obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", które to obiekty również podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Już z tej chociażby przyczyny ewidencji nie można uznać za jedyny i wystarczający wyznacznik do ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Idąc dalej, w § 68 ust. 3 pkt 7 cyt. rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – "dr". Brak przy tym wymienienia w tym przepisie pojęć: "pas drogowy’ oraz "obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", choć przedmioty objęty tymi pojęciami podlegają zwolnieniu od podatku.

Ponadto z wyżej powołanego rozporządzenia (załącznik nr 6 ust. 3 pkt 7 a) wynika, że jako drogę rozumie się grunty w granicach pasów drogowych dróg określonych w ustawie o drogach publicznych, natomiast w rozumieniu tego rozporządzenia, nie są drogą grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Wynika z tego jednoznacznie, że definicja drogi zawarta w ustawie o drogach publicznych nie jest tożsama z rozumieniem tego pojęcia dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków. Z pojęcia drogi na gruncie ewidencji wyłączona została wewnętrzna komunikacja poszczególnych nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że nie jest to droga w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, lecz jedynie, że nie jest to droga, która w ewidencja zostanie opisana symbolem "dr".

Dla potrzeb rozporządzenia zmienione też zostało pojęcie "drogi wewnętrznej" w porównaniu z definicją takiej drogi zawartej w ustawie o drogach publicznych. Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (obowiązującego w dacie wydawania rozporządzenia) za drogi wewnętrzne uznane zostały drogi nie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami są drogami wewnętrznymi. Różnica w rozporządzeniu sprowadza się do zmiany pojęcia "dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców na "dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej". Zmiana ta ma istotne znaczenie. Ustawa bowiem o drogach publicznych, za drogę wewnętrzną uznaje każdą drogę dojazdową do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców. Może się w związku z tym zdarzyć, że droga ta będzie służyła wyłącznie konkretnemu przedsiębiorcy lecz w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, będzie stanowiła drogę wewnętrzną. Ta sama droga, nie zostanie jednak wpisana do ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "dr", gdyż nie będzie ona drogą dojazdową do obiektu użyteczności publicznej, czyli rozumianą jako ogólnodostępna, umożliwiająca dojazd jakiejkolwiek osobie, niekoniecznie tylko właścicielowi. Przemawia za tym również dalsza część treści rozporządzenia, w którym mowa jest o tym, że drogą są ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Znaczenie takie jest uzasadnione również powszechnym rozumieniem pojęcia "publiczny", jako: powszechny, jawny, dostępny lub przeznaczony dla ogółu, dla wszystkich, dla całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją, nieprywatny.

Reasumując, pojęcie drogi i pasa drogowego w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, wyznaczającym jednocześnie zakres zwolnienia podatkowego jest szersze od definicji przyjętej na potrzeby ewidencji gruntów i budynków. Każdy zatem obszar objęty symbolem "dr" jest drogą w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, istnieją jednak grunty (lub budowle) będące w rozumieniu tej ustawy drogami, które nie będą w ewidencji figurowały pod symbolem "dr". Dotyczy to m.in. części dróg wewnętrznych.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że w posiadaniu strony skarżącej znajdują się drogi, place postojowe, parkingi i inne urządzenia budowlane związane z drogami, w tym urządzenia oświetleniowe. Jedynie część z nich mogłaby być opatrzona w ewidencji symbolem "dr".

Organ podatkowy winien zatem ustalić, czy pozostałe grunty i budowle stanowią przedmiot zwolniony od podatku. Sąd w niniejszym wyroku nie przesądza o wyniku tego postępowania wyjaśniającego, może się bowiem okazać, że sporne nieruchomości rzeczywiście nie są objęte zwolnieniem podatkowym. Odpowiednie postępowanie wyjaśniające musi jednak zostać przeprowadzone, gdyż w świetle powyższych konkluzji na temat wpływu danych w ewidencji na postępowanie podatkowe, błędem jest proste stwierdzenie organu, że skoro dane grunty nie mają w ewidencji oznaczenia "dr", podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Organowi należy ponadto wytknąć, że pomimo zacytowania orzecznictwa dopuszczającego uznanie w zależności od okoliczności faktycznych parkingów i placów za obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, nie przeprowadził odpowiednich ustaleń, poprzestając wyłącznie na zbadaniu symboli w ewidencji.

Wobec tego dla ustalenia pojęcia droga i pas drogowy należy przyjąć definicję wynikającą z ustawy o drogach publicznych, nie zaś z rozporządzenia wykonawczego do ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne.

Przyjmuje się wszakże, iż w sytuacji gdy organ podatkowy, już po rozstrzygnięciu w sprawie nadpłaty dojdzie do przekonania, że istnieją przesłanki nakazujące przypuszczać, że wymiar podatku wynikający z zeznania podatkowego (po uwzględnieniu modyfikacji wynikającej ze stwierdzenia nadpłaty) nie jest prawidłowy, to ma wówczas możliwość wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w tym zakresie (tak: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2004 r. str. 341).

Nie można stracić z oczu istoty wszczynanego na wniosek podatnika postępowania w sprawie nadpłaty, którą jest weryfikacja prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego w skorygowanym zeznaniu, podczas gdy postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zmierza do określenia prawidłowej wysokości tego podatku.

Jak powszechnie przyjmuje się w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 22.02.2007 r., sygn. akt II FSK 345/06 i WSA w Warszawie z dnia 21.11.2007r. sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.03.2008r. sygn. akt I SA/Kr 1381/07).

Zaznaczyć przy tym należy, że w toku postępowania podatnik nie kwestionował ustaleń organu w zakresie faktycznego przeznaczenia poszczególnych budowli i gruntów. Spór dotyczył wykładni przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że przepisy prawa podatkowego, w szczególności jeżeli wprowadzają określone preferencje, powinny być interpretowane ściśle. Podsumowując, zdaniem Sądu, organy naruszyły przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie przeprowadziły w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez stronę skarżącą nieruchomości. Poza tym organy błędnie zinterpretowały przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych.

W ramach ponownego rozpoznania sprawy organ powinien ustalić, czy sporne nieruchomości są objęte zwolnieniem podatkowym, mając jednak na względzie, że zakres przedmiotowy tego zwolnienia niekoniecznie musi pokrywać się z nieruchomościami, którym nadano symbol "dr" w ewidencji gruntów i budynków.

Wobec powyższego, na zasadzie art. 145 § 1 ust.1 lit. a i c p.p.s.a należało uchylić zaskarżoną decyzję , gdyż zdaniem sądu było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, o czym mowa w art. 135 cyt. ustawy.

O kosztach postępowania natomiast Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2-4 p.p.s.a..