Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 399/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.: 120, 181, 191, 199, 282b, 282c, 285 § 1, 285a, 289 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 77 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2015 poz 584
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") – rozpoznając odwołanie podatnika J. R. (dalej także "strona", "skarżący") − od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...], znak: [...] w przedmiocie określenia mu wysokości zobowiązania podatkowego, w kwocie [...] zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz wysokości odsetek w kwocie [...]zł, od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.:

1) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w kwocie [...] zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz w części dotyczącej określenia wysokości odsetek w kwocie [...]zł, od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r., z tytułu tej działalności,

2) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek w kwocie [...]zł, od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i umorzył postępowanie w tym zakresie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny i prawny.

Podatnik od 15 grudnia 1998 r. (także w badanym 2014 r.) prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą "A" w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W zeznaniu PIT-36L za 2014 r. (złożonym 27 kwietnia 2015 r.) wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, deklarując stratę z tej działalności w wysokości [...]zł.

Na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z [...] pracownicy organu I instancji przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz prawidłowości rozliczeń w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2014 r., W związku ze stwierdzeniem, w ramach ww. kontroli, nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za ten rok, organ I instancji postanowieniem z [...] (doręczonym w dniu [...]), wszczął postępowanie podatkowe.

W uzasadnieniu wydanej [...] decyzji organ wskazał, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w badanym roku działalności gospodarczej wystąpiły nieprawidłowości polegające na:

a) ujmowaniu wydatków na zakup towarów i materiałów, z tytułu których nie regulowano płatności w ustalonym terminie zapłaty, co dotyczyło faktur wystawionych na firmę podatnika przez B sp.j.

Uznano, zgodnie z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z § 29 ust. 4a Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), że koszty uzyskania przychodów podlegają zmniejszeniu w maju (o [...]zł), w czerwcu (o [...]zł) i w lipcu (o [...]zł) oraz zwiększeniu w listopadzie (o [...]zł). Zarazem spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 2014 r. podlegał zmniejszeniu łącznie o kwotę [...]zł, gdyż materiały nim objęte (o tej wartości) dotyczyły ww. faktur;

b) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, w tym:

- w kwocie [...]zł wynikającej z 9 faktur dotyczących transakcji zakupu usług transportowych wystawionych przez podmiot C na rzecz firmy podatnika oraz

- w kwocie [...] zł wynikającej z 25 faktur wystawionych przez podmiot D Sp. z o.o. z tytułu wykonania robót budowlanych na firmę podatnika.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postepowania w sprawie, zarzucając jej m.in. naruszenie:

- art. 282b O.p. w stopniu rażącym poprzez brak pisemnego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli,

- art. 120 O.p. i art. 80a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w stopniu rażącym, poprzez przeprowadzenie czynności kontrolnych poza siedzibą kontrolowanego tj. w Biurze Rachunkowym E bez uzyskania wymaganej przepisami prawa zgody kontrolowanego,

- art. 285 § 1 i art. 289 § 1 O.p. jak również art. 123 § 1 tej ustawy poprzez niepoinformowanie kontrolowanego o czynnościach sprawdzających prowadzonych u kontrahenta kontrolowanego - Firmy F, a także przez niedopuszczenie do udziału podatnika w tych czynnościach,

- art. 155, 159 i 199 O.p. w związku z art. 292 tej ustawy poprzez niezachowanie zasad przeprowadzenia dowodu z zeznań kontrolowanego, w szczególności w zakresie wadliwego wezwania na przesłuchanie (bez zachowania terminów i informacji wynikających z ww. przepisów), oraz braku niezbędnych pouczeń o prawach kontrolowanego w związku z ww. przesłuchaniem.

- art. 81 usdg, albowiem pomimo okazania kontrolującym książki kontroli w trybie art. 81a tej ustawy nie dokonali oni wpisu informującego o rozpoczęciu kontroli, ani nie ujawnili żadnych innych danych określonych w jej art. 81 ust. 2 - do czego byli zobowiązani.

- art. 79a ust. 6 pkt 1 i 7 usdg w stopniu rażącym, gdyż upoważnienie do kontroli formalnie nie jest ważne, bowiem nie wypełniono żadnej z pozycji 30, 29 i 31, co stanowi również rażące naruszenie dyspozycji art. 283 § 2 pkt 1a i pkt 6 O.p.

Podniesiono również, że omawiana kontrola podatkowa trwała u odwołującego przeszło 120 dni roboczych, co nie może skutkować czym innym jak tylko uznaniem, że wszystkie dowody w niniejszej kontroli zostały zebrane z naruszeniem art. 79a ust. 70 (winno być: art. 79a ust. 7 - dopisek DIAS), art. 83 § 1 (winno być: art. 83 ust. 1 - dopisek DIAS) i art. 84c u.s.d.g.

W związku z wniesionym odwołaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ramach uzupełnienia materiału dowodowego załączył do akt:

- dokumenty źródłowe (protokoły) zawierające wyjaśnienia M. K. (kontrahenta podatnika) złożone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. za 2014 r. i 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług (karta 116 akt organu II instancji), postanowieniem z [...] włączono je do materiału dowodowego i dopuszczono jako dowód w sprawie (dokumenty zanonimizowane);

- kserokopie decyzji wydanych przez organ I instancji z [...] w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., które są ostateczne i nie zostały zaskarżone do WSA w Gliwicach;

- wydruk z systemu Poltax zeznania PIT-36L za 2014 r. złożonego przez podatnika oraz kserokopię decyzji organu I instancji z [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i odsetek za zwłokę od tego zobowiązania oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika tych kwot;

- dokumentację dotyczącą podjętych działań w celu zawieszenia/przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania i odsetek od zaliczek objętych zaskarżoną decyzją z [...].

Organ II instancji – rozpoznając odwołanie – uznał, że istota sporu sprowadza się do kwestii zasadności zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu usług w łącznej kwocie [...]zł, wynikających z faktur wystawionych w 2014 r. przez podmiot C w wysokości [...] zł oraz D Sp. z o.o. w wysokości [...]zł. Stwierdził, że nie jest przedmiotem zarzutów odwołania dokonane przez organ I instancji zmniejszenie wartości spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2014 r. o kwotę [...] zł w związku z ujęciem przez podatnika w tych kosztach wydatków na zakup towarów i materiałów, z tytułu których nie regulowano płatności w ustalonym terminie zapłaty (faktury wystawione na firmę podatnika przez B s.j.).

Powołał art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.) uznając, że nie mogą stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i dokumentować kosztów uzyskania przychodów dowody wskazujące na udział w operacji gospodarczej strony, która w sposób oczywisty w niej udziału nie brała lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na zakup lub sprzedaż towarów lub usług innych niż w rzeczywistości miały miejsce.

Dalej organ omówił kwestionowane transakcje podatnika z firmami C oraz D sp. z o.o. w R..

W odniesieniu do M. K., prowadzącego działalność pod firmą C zwrócił uwagę na załączoną do ostateczną akt decyzję wydaną wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...], w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja dotyczyła okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. i stwierdzała m. in., że faktury VAT wystawione przez ww. w wymienionym okresie na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usług transportowych). Decyzja została wydana w następstwie kontroli podatkowej, w ramach której zeznał on m.in., że:

- nie prowadził działalności gospodarczej w 2014 r., nie sporządzał rejestrów sprzedaży VAT ani rejestrów zakupów VAT za 2014 r., nie posiadał ewidencji środków trwałych,

- wystawił w 2014 r. faktury za usługi transportowe dla firmy podatnika (zgodne z wyszczególnieniem zawartym na str. 3 decyzji organu I instancji), a zapłatę za faktury otrzymał w gotówce,

- nie zawierał umów, nie zatrudniał pracowników w ww. okresie, na pytanie z czego wynikają luki w numeracji odpowiedział, że "tak napisał",

- na pytanie, czy usługi udokumentowane ww. fakturami zostały faktycznie wykonane oświadczył, że jeździł za niego kolega, G. M., który zmarł w 2015 r., na pytanie jakim środkiem transportu świadczono te usługi oświadczył, że była to KIA (auto do 3,5 tony) kupiona przez niego na [...] numerach (numerów nie kojarzy, nie pamięta od kogo kupił), w 2014 r. nie posiadał innego pojazdu,

- na pytanie o nr rejestracyjny środka transportu wskazany na jednej z wystawionych faktur oświadczył, że nie ma takiego numeru, - na pytanie, co było przedmiotem transportu oświadczył, że "przewoził gruz na G".

Organ ustalił, że w 2014 r. M. K. zostały odebrane uprawnienia do kierowania pojazdem, a zakaz ten obowiązywał do lipca 2016 r. Nie posiadał też licencji na przewóz towarów. Ponadto nie złożył deklaracji VAT-7 za 2014 r., ani deklaracji PIT-4 i PIT-11 za ten rok. Z akt sprawy wynika ponadto, że z dniem 31 października 2006 r. M. K. został wykreślony z rejestru podatników VAT, a w 2014 r. nie posiadał żadnego zarejestrowanego na siebie pojazdu, co przeczy jego zeznaniom o dysponowaniu samochodem KIA.

Organ podkreślił, że [...] w toku ww. kontroli podatkowej podatnik został przesłuchany, a jego zeznania potwierdzają, że w związku ze współpracą z M. K. nie sporządzano żadnych umów, zamówień czy innych dokumentów, a faktury były regulowane gotówką. Wymienione usługi transportowe miały być wykonane na terenie przynależnym do H (co potwierdził podatnik w trakcie przesłuchania [...]). Natomiast z pisma I S.A. z 14 marca 2016 r. (karta 236) wynika, że podmiot firma M. K. nie była zgłoszona jako podwykonawca przy realizacji inwestycji w 2014 r. Ponadto w toku ww. kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika przesłuchano w charakterze świadków trzech jego pracowników zatrudnionych w 2014 r. (k. 291, 295 i 299), którzy nie potwierdzili, że firma M. K. jest im znana (podobnie jak D Sp. z o.o.). Pracownicy ci wykonywali prace w K. w ramach inwestycji obsługiwanych przez firmę podatnika na postawie "Umów o wykonanie robót budowlanych z podwykonawcą" zawartych z Firmą F.

Organ podkreślił, że w przesłuchaniach tych brał udział pełnomocnik podatnika, a protokoły z tych czynności stanowią część materiału dowodowego, z którym pełnomocnik zapoznawał się dwa razy. Dodał, że wyciąg z decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług M. K. został włączony w poczet dowodów postanowieniem z [...].

Zdaniem organu okoliczność wykonania zlecenia przez podatnika, tj. przewiezienie gruzu z terenu budowy, nie oznacza, że usługa ta została zrealizowana przez wskazanego kontrahenta, tj. firmę M. K.. Powołał się na znajdujący się w aktach wyciąg z prawomocnego wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w M. Wydziału [...] Karnego z dnia [...], sygn. akt [...], uznającego M. K. za winnego wystawienia w okresie od 31 stycznia 2014 r. do 27 listopada 2015 r. m.in. dla firmy podatnika faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego (tożsamych z omawianymi w sprawie), tj. czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. (powołał z art. 11 P.p.s.a.). Dodał, że ustalenia prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym są wiążące również dla organów podatkowych i dotyczą zarówno osób skazanych, jak i ich kontrahentów i dotyczy to też wyroków nakazowych (powołał wyroki NSA wydane w sprawach: I FSK 273/17 oraz I FSK 892/16).

Organ powołując się na art. 181 O.p. uznał, że nie było konieczności przesłuchania M. K., jednak podjął próbę przesłuchania go w charakterze świadka (wezwania z 29 maja oraz z 23 czerwca 2017 r.). Korespondencja nie została jednak podjęta przez adresata i zwrócono ją do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Odnosząc się do kwestii podnoszonych w piśmie pełnomocnika z 8 grudnia 2020 r. dotyczących dokumentów (zanonimizowanych) włączonych do materiału dowodowego przez organ odwoławczy postanowieniem z [...], podkreślić należy m. in., że M. K. przyznał się w toku prowadzonego wobec niego postępowania karnoskarbowego do wystawienia w okresie od 31 stycznia 2014 r. do 27 listopada 2015 r. "pustych" faktur na rzecz firmy podatnika, a Sąd Rejonowy w M. w ww. wyroku nakazowym, uznał go w tym zakresie za winnego.

Natomiast z ustaleń organu dotyczących D Sp. z o.o. wynika, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem od 1 stycznia 2005 r., co wynika z pisma Komendy Miejskiej Policji w R. z 1 czerwca 2015 r. (karta 382). Ponadto prezes Zarządu Spółki, P. R. (jedyna osoba wchodząca w skład organu uprawnionego do reprezentacji Spółki) został wykreślony z tej funkcji w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 4 września 2013 r., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...], sygn. [...] (karta 388); został prawomocnie skazany za przestępstwo wymienione w art. 18 § 2 K.s.h.

Organ zauważył, że sporne faktury (25 sztuk) wystawione w 2014 r. przez Spółkę na rzecz firmy podatnika tytułem nabycia usług wykonania robót budowlanych (wyszczególnione w decyzji organu I instancji na str. 8) były czytelnie podpisane [...] i opatrzone pieczęcią "Prezes Zarządu P. R.", a więc już po wykreśleniu go z tej funkcji. Ponadto na fakturach tych widnieje błędny numer NIP Spółki. Z akt sprawy, a w szczególności z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 1 marca 2016 r. oraz z 30 czerwca 2016 r. wynika również, że Spółka została wykreślona z dniem 12 listopada 2007 r. z rejestru podatników VAT (na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za czerwiec 2005 r., za lata 2004-2015 nie złożyła zeznań rocznych CIT-8, a ostatnia informacja o zatrudnianiu pracowników (PIT-11) dotyczyła 2004 r.

Organ podał, że okoliczności współpracy firmy podatnika z ww. Spółką w 2014 r. były przedmiotem jego zeznań złożonych w toku ww. kontroli podatkowej. Do protokołu przesłuchania w charakterze strony spisanego w dniu [...] (karta 225) oświadczył m.in., że kontaktował się z P. R., nie zawierał ze Spółką umów, nie były sporządzane kosztorysy, zamówienia, protokoły odbioru robót. Zeznał też, że rozliczenia wszystkich faktur nastąpiły w formie gotówkowej w jego domu albo u M. K.. Zauważył, że podatnik był także przesłuchiwany w sprawie współpracy ze Spółką w toku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. i zeznał do protokołu spisanego [...], włączonego do akt niniejszej sprawy, m.in. że nie sprawdzał w KRS kto wówczas był prezesem zarządu tej Spółki oraz czy podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przyznał ponadto, że nie był w siedzibie Spółki, nie pamięta, czy zna P. R., a na pytanie, czy orientuje się czy miał on doświadczenie, odpowiednie kwalifikacje (uprawnienia budowlane) do prowadzenia firmy budowlanej, odpowiedział: "Nie wiem". Przesłuchanym w sprawie pracownikom podatnika także nie była znana ww. Spółka. W toku postępowania podatkowego organ wzywał P. R., w charakterze świadka (pismo z 3 lutego 2017 r.) – wezwanie nie zostało przez niego podjęte, Komisariat [...] Policji w B. poinformował, że nie mieszka pod wskazanymi adresami od kilku lat.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik − długoletni przedsiębiorca − nie dochował minimum staranności wymaganej w obrocie gospodarczym w relacjach biznesowych z ww. Spółką, nie sprawdził w KRS, czy osoba, której rzekomo przekazywał zapłatę w gotówce za sporne faktury (w łącznej kwocie [...]zł) i podpisująca te faktury, jako jej prezes, faktycznie była jej reprezentantem. Nie zainteresował się też, czy Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, czy prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym na fakturach adresem, a także, czy na fakturach tych wykazany jest prawidłowy nr NIP tego kontrahenta. Organ podkreślił, że poza fakturami, nie były sporządzane jakiekolwiek inne dokumenty potwierdzające współpracę ze Spółką w zakresie robót budowlanych trwających cały rok. Organ zwrócił uwagę, że w relacjach z Firmą F (głównym nabywcą usług świadczonych przez podatnika w 2014 r.), zostały zawarte pomiędzy tymi podmiotami umowy o wykonanie robót budowlanych, a pozostała dokumentacja tej współpracy obejmuje protokoły odbioru wykonanych robót, czy też rozliczenia godzin przepracowanych przez jego pracowników.

Podniósł również, że Firma F, z którą podatnik zawarł "Umowy o wykonanie robót budowlanych z podwykonawcą" była głównym nabywcą usług świadczonych przez niego w 2014 r. i prawie cały przychód uzyskany w tym roku związany był z pracami wykonywanymi na rzecz tej firmy. Ponadto z zeznań podatnika wynika, że wszystkie sporne faktury wystawione w 2014 r. przez D na rzecz jego firmy dotyczą usług, których odbiorcą była Firma F. Potwierdza to również porównanie opisu zakresu faktur otrzymanych i wystawianych przez firmę podatnika, co obrazuje zestawienie tych faktur (załącznik nr 1 do decyzji organu I instancji). Z zeznań podatnika wynika także, że ze strony D prace wykonywało "około 6 pracowników", natomiast w odniesieniu do poszczególnych faktur stwierdzał on, że wyszczególnione w nich prace "wykonywali moi pracownicy i z firmy D" . Podkreślił, że § 6 Umów zawartych pomiędzy firmą podatnika a firmą F stanowi, że "Wykonawca nie może powierzyć wykonania całości łub części umowy innym osobom bez zgody Zamawiającego". Podatnik zaś nie informował firmy F, że zlecił wykonanie części robót innym podwykonawcom, co wynika z pisma tego podmiotu z 9 marca 2016 r. oraz z protokołu z przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie transakcji zrealizowanych w 2014 r. z firmą podatnika. Ponadto do protokołu tego przedłożono m.in. rozliczenia czasu pracy pracowników, które były podstawą wystawienia przez podatnika faktur na rzecz firmy F. Organ wskazał, że praktycznie dla każdej z tych faktur zafakturowana kwota netto wynika z pomnożenia stawki godzinowej wynikającej z umowy oraz liczby przepracowanych godzin wskazanej w rozliczeniu czasu pracy. W ten sposób ujęto następujące zadania: termomodernizacja budynku wraz z przebudową strefy wejścia J za luty 2014 r., wykonanie stanu surowego dotyczące zadania przebudowa i modernizacja górniczego wyciągu szybowego G, za część lutego, marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2014 r. oraz roboty ogólnobudowlane dotyczące budynku stacji wentylatorów w H za lipiec i sierpień 2014 r. Z kolei dla pozostałych miesięcy (z wyjątkiem czerwca dla którego brak danych) uwzględniono łącznie przepracowane godziny dla poszczególnych zadań. Na podstawie tych dokumentów organ I instancji dokonał zestawienia w podziale na poszczególne miesiące średniej liczby pracowników zaangażowanych przy danym zadaniu (jako wynik podzielenia wykazanych roboczogodzin przez godziny pracy, str. 12-13 decyzji). Według organu: średnia liczba pracowników wyniosła: za luty - 5, za marzec - 6, za kwiecień - 9, za maj - 10, za lipiec za jedno z zadań - 8, za drugie zadanie - 5, za sierpień za jedno z zadań - 9, za drugie zadanie - 4. Z kolei z akt sprawy wynika, że firma podatnika zatrudniała w tym okresie następującą ilość pracowników: w lutym -14, w marcu - 13, w kwietniu - 13, w maju - 14, w lipcu - 15, w sierpniu - 16. Porównanie średniej liczby pracowników realizujących ww. zadania z ilością zatrudnionych przez firmę podatnika w poszczególnych miesiącach 2014 r. wskazuje – przyjmując, iż zadania te były realizowane przez pracowników podwykonawcy (D) − że część pracowników podatnika otrzymywałaby wynagrodzenie nie świadcząc pracy, co nie jest możliwe nawet przy uwzględnieniu urlopów i innych nieobecności w pracy.

Organ zauważył także, że analiza treści faktur wystawianych przez podatnika na rzecz firmy F z rozliczeniami czasu pracy, stanowiącymi podstawę ich wystawienia, dowodzi, że niezależnie czy dane zadanie było zlecane przez podatnika podwykonawcy, czy też nie, stawka za roboczogodzinę była jednakowa, co ustalił na przykładzie zadania H (stacja wentylatorów). Ustalił, że nieuwzględnienie pracowników ewentualnego podwykonawcy w rozliczeniach czasu pracy oraz praktycznie jednakowe stawki za roboczogodzinę wynikające z faktur wystawianych na rzecz firmy F, niezależnie od realizacji zadania z udziałem podwykonawcy, czy bez jego udziału, prowadzą do wniosku, że podatnik nie uwzględniał w swoich rozliczeniach ze zleceniodawcą ponoszenia kosztów na rzecz Spółki D.

Dodał, że wśród zakwestionowanych faktur wystawionych w 2014 r. przez D na rzecz firmy podatnika jest faktura z dnia 31 stycznia 2014 r. dotycząca robót ziemnych i kanalizacyjnych związanych z zadaniem termomodernizacja budynku wraz z przebudową strefy wyjścia J. Z załączonego do pisma Zespołu Finansów i Zaopatrzenia Komendy Miejskiej Policji w Z z 4 marca 2016 r. (stanowiącego odpowiedź na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.) zestawienia pracowników, którzy mieli bezpośrednio wykonywać prace związane z tym zadaniem wynika, że wśród 9 wskazanych osób jest pracownik Firmy F (kierownik grupy robót) oraz podatnik oraz siedmiu jego pracowników, co oznacza, że pracownicy D nie wykonywali tych prac.

Według organu sporne faktury wystawione w 2014 r. przez D na rzecz firmy podatnika są nierzetelne, a ich ujęcie w kosztach uzyskania przychodów oznacza w konsekwencji zawyżenie tych kosztów przez podatnika. Podkreślił, że w realiach sprawy nie zakwestionowano samego wykonania robót.

Kontynuując organ wyjaśnił, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym wydatki uwidocznione w tych dokumentach zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę całość materiału dowodowego nie było jednak podstaw do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 O.p. Zauważył, że oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków nie domniemywa się. Konieczne jest wykazanie ich faktycznego poniesienia, co było obowiązkiem podatnika, a czego nie uczynił, a wysoki poziom wyliczonego zysku wynika z pozostałych dokumentów, które nie zostały podważone w toku postępowania. Podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że nierzetelne dokumentowanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów nie zobowiązuje organu podatkowego do ich szacowania, czy szukania dowodów, które pozwoliłyby określić koszty w inny sposób (powołał wyroki NSA wydane w sprawach II FSK 71/16, II FSK 29/16 i II FSK 1519/17). Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych, co do faktu ich poniesienia. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny (powołano wyrok NSA o sygn. II FSK 33/15).

Odpowiadając na zarzuty dotyczące nieprawidłowości w przeprowadzonej kontroli podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że większość z nich była już przedmiotem rozważań Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z wniesieniem zażalenia na postanowienie organu I instancji z [...] w sprawie kontynuowania czynności kontrolnych, wydanego w wyniku wniesionego przez podatnika sprzeciwu wobec ich wykonywania przez organ kontroli podatkowej, który ostatecznym postanowieniem z [...] podtrzymał stanowisko dotyczące bezzasadności stawianych zarzutów i wyjaśnił:

- w zakresie zarzutu naruszenia art. 285 § 1 i art. 289 § 1 O.p., a w tym kontekście naruszenia art. 123 § 1 tej ustawy przez niedopuszczenie do udziału podatnika w czynnościach sprawdzających prowadzonych u jego kontrahenta firmy F − zgodnie z art. 274c § 1 tejże ustawy, organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Podkreślił, że czynności sprawdzające obejmujące sprawdzenie dokumentacji kontrahenta kontrolowanego podatnika są istotnym elementem kontroli podatkowej pozwalającym na weryfikację prawidłowości rozliczeń podatkowych kontrolowanego. Nie mogą być stosowane w ich trakcie środki dowodowe zastrzeżone dla kontroli podatkowej, czy postępowania kontrolnego. W realiach sprawy przeprowadzone czynności dowodowe w ramach czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika nie wykroczyły poza zakres wyznaczony tym przepisem, jak i art. 272 O.p., zatem zarzuty są bezzasadne;

- w zakresie zarzutu naruszenia art. 81, w tym art. 81 ust. 2 pkt 7 w zakresie opisanym w art. 79a ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. z 2015 r. poz. 584 ze zm., dalej u.s.d.g.). Zaprzeczył, że okazano kontrolującym książkę kontroli w trybie art. 81a tej ustawy, co potwierdza zapis w protokole kontroli. Ponadto kontrolujący poinformowali podatnika ustnie w dniu rozpoczęcia kontroli, zgodnie z art. 282c § 3 O.p. o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co potwierdza notatka służbowa z 28 stycznia 2016 r., stanowiąca załącznik nr 1 do protokołu; w pkt A.3 ww. protokołu (str. 1) oraz na jego str. 4 znajduje się stosowny zapis informujący kontrolowanego o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W uzasadnieniu wskazano, że kontrolujący nie został powiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na art. 282c § 1 pkt 2 lit. b O.p. Organ podatkowy posiadał bowiem informacje, z których wynikało, że jest on zobowiązanym z postępowaniu egzekucyjnym, zaś brak wskazania w jakim postępowaniu egzekucyjnym nie uchybiło wymogom wynikającym z ww. regulacji, bowiem to podatnik, jako strona takiego postępowania, ma wiedzę w tym zakresie, a tym samym zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. organ uznał jako chybiony;

- w zakresie zarzutów dotyczących imiennego upoważnienia do kontroli podatkowej stwierdzono, że kwestie zasad wypełnienia pozycji 29, 30 i 31 zastosowanego obowiązującego wówczas wzoru (stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r, w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzania kontroli podatkowej Dz. U. z 2015 r. poz. 2305), zostały szczegółowo zaprezentowane w ww. postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. Natomiast wskazywanie na brak poz. 10 - poz. 13 w tym dokumencie jest niezrozumiałe, bowiem te dotyczą one kolejnej, trzeciej osoby kontrolującej (nazwisko, imię, stanowisko służbowe, nr legitymacji służbowej), podczas gdy w realiach sprawy tylko dwie osoby zostały upoważnione do przeprowadzenia kontroli podatkowej u podatnika. Wymagane dane tych osób są zawarte w komentowanym upoważnieniu do kontroli, co nie może skutkować nieważnością wydanego upoważnienia, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 79a ust. 7 u.s.d.g.;

- w zakresie zarzucanego przekroczenia ustawowego limitu czasu trwania kontroli u podatnika, że kwestię rozstrzygnięto w ww. postanowieniu z [...], uznając zarzut naruszenia 83 ust. 1 u.s.d.g. za chybiony.

Organ dodał także, że nie sposób uznać, że wszystkie dowody w omawianej kontroli zostały zebrane z naruszeniem art. 77 ust. 6 u.s.d.g., nie mogło też dojść do naruszenia art. 284b § 3 O.p.(zacytował jedynie treść tych przepisów). Z kolei zarzut naruszenia art. 84c 25 u.d.s.g., jako dotyczący uprawnienia przedsiębiorcy do wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności, z którego to podatnik skorzystał na etapie kontroli (karta 250), jest zdaniem organu niezrozumiały i nieuzasadniony. Zauważył, że organ I instancji w związku ze złożonym przez podatnika sprzeciwem - postanowieniem z [...] postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych, a rozstrzygnięcie to, w wyniku rozpoznania jego zażalenia, zostało utrzymane w mocy przez organ II instancji i nie było przedmiotem skargi do WSA.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, które zgodnie z art. 70 § 1 O.p., uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., podobnie jak odsetki od niewpłaconej zaliczki na ten podatek za grudzień 2014 r., natomiast odsetki od niewpłaconych zaliczek na podatek za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r.

Z akt sprawy wynika, że:

- organ I instancji (karta 156-157) postanowieniem z [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z tego samego dnia, a w dniu [...] wystawił tytuły wykonawcze (doręczone w dniu [...]) obejmujące należność główną (w kwocie [...]zł) wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2014 r. wynikające z ww. decyzji;

- uprzednio, tj. w dniu [...] doręczono podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia wydane przez organ I instancji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, związane z decyzją tego. organu z [...] w przedmiocie określenia podatnikowi przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego według stawki 19% za rok podatkowy 2014 w wysokości [...]zł i kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania należnych do dnia wydania tejże decyzji w wysokości [...]zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na jego majątku wyżej określonych przybliżonych kwot uszczuplenia zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę od tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem [...] doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanego w ww. zarządzeniu zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Z kolei zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 tej ustawy w realiach sprawy termin przedawnienia ww. zobowiązania biegł dalej od dnia [...] (postępowanie zabezpieczające zakończyło się w dniu [...]), tj. z dniem wystawienia tytułu wykonawczego dotyczącego zobowiązania głównego i odsetek za zwłokę od tego zobowiązania. Zajęcie zabezpieczające w sprawie uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, zatem spełnione zostały przesłanki określone w art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (powołano także art. 154 § 7 tej ustawy);

- następnie, tj. w dniu [...], w związku z ww. tytułem wykonawczym dotyczącym zobowiązania głównego zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji ze środków pieniężnych (pobranie przez poborcę od podatnika). Natomiast w stosunku do ww. tytułów wykonawczych dotyczących odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. dokonano w dniu [...] zajęcia środków pieniężnych (też w formie pobrania przez poborcę) dotyczących zaległości za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r.

Zdaniem organu doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wymienionych zobowiązań (art. 70 § 4 O.p.), od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, termin przedawnienia zobowiązania rozpoczął bieg na nowo. Skutek taki nie nastąpił jednakże odnośnie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r., określonych zaskarżoną decyzją, tj. w łącznej kwocie [...]zł, bowiem termin przedawnienia tych zobowiązań upłynął z dniem [...], a sprawa z odwołania podatnika nie została zakończona w tym terminie, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w tej części (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.) oraz umorzeniem postepowania (art. 208 § 1 O.p.).

W skardze na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie tych samych przepisów co w odwołaniu, tj.:

1) art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez akceptację dla oparcia przez organ I instancji decyzji na materiałach zebranych z naruszeniem art. 79a ust. 7, art. 83 §1 i art. 84c u.s.d.g., oraz w konsekwencji naruszenie art. 77 ust. 6 dokonane przez organ II instancji samodzielnie, polegające na oparciu skarżonej decyzji na materiałach zebranych z naruszeniem art. 79a ust. 7, art. 83 §1 i art. 84c oraz innych przepisów rozdziału 5 tej ustawy oraz przepisów art. 284 i art. 291 § 4 O.p. poprzez nieuznanie ich jako dni wyznaczające czas trwania kontroli podatkowej, jak tez naruszenie art. 282b O.p. w stopniu rażącym poprzez brak pisemnego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli;

2) art. 120 O.p. i art. 80a u.s.d.g. w stopniu rażącym, poprzez przeprowadzenie czynności kontrolnych poza siedzibą kontrolowanego tj. w Biurze Rachunkowym E bez uzyskania wymaganej przepisami prawa zgody kontrolowanego;

3) art. 120 i art. 121 §1 wraz z art. 123 §1 O.p. - naruszenie w stopniu rażącym, przepisów Ordynacji podatkowej, a to art.: 120, 121 §1 i §2, 122,124 przez ich pominięcie;

4) niepoinformowanie kontrolowanego o czynnościach sprawdzających prowadzonych u kontrahenta kontrolowanego - Firmy F i przekroczenie zakresu tych czynności (przeprowadzony został dowód z przesłuchania świadka, oraz dowód z oględzin dokumentów; dokonane czynności sprawdzające wykroczyły poza zakres tychże opisany artykułem 272 i 274c O.p.), co stanowi rażące naruszenie art. 285 §1 i art. 289 §1 O.p., jak również rażąco narusza przepis art. 123 § 1 przez niedopuszczenie do udziału podatnika w tych czynnościach;

5) naruszenie przepisu art. 124 w związku z art. 120 i 121 § 1 O.p. przez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi organy kierowały się rozpatrując sprawę i przywołując wyroki sądowe, których związku ze sprawą nie wyjaśniono;

6) rażące naruszenie art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez pominięcie przepisu;

7) rażące naruszenie art. 155,159 i 199 w związku z art. 292 O.p. poprzez niezachowanie zasad przeprowadzenia dowodu z zeznań kontrolowanego, w szczególności w zakresie wadliwego wezwania na przesłuchanie (bez zachowania terminów i informacji wynikających z ww. przepisów), oraz braku niezbędnych pouczeń o prawach kontrolowanego w związku z ww. przesłuchaniem;

8) niezastosowanie się do dyspozycji wiążących w sprawie zasad wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 października 2019 roku w sprawie C-189/18.

Uzasadniając skargę pełnomocnik podatnika zwrócił uwagę na rażące braki upoważnienia do kontroli. Zgodnie z art. 79a ust. 6 pkt 7 u.s.d.g. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli winno zawierać wskazanie daty rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli. Wskazanie daty rozpoczęcia kontroli ma istotne znaczenie praktyczne, albowiem data rozpoczęcia kontroli to czas, od którego pracownik organu kontroli może rozpocząć wykonywanie czynności kontrolnych u przedsiębiorcy, kontroler nie ma zatem prawa rozpocząć kontroli we wcześniejszym terminie niż określony w upoważnieniu. Zgodnie z art. 79a ust. 6 pkt 1 u.s.d.g. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli winno także zawierać wskazanie podstawy prawnej kontroli. Oznacza to, że organ zobowiązany jest w treści upoważnienia powołać przepisy prawne, na podstawie których organ kontroli ma prawo kontrolować działalność gospodarczą przedsiębiorcy. Powołanie przepisów prawnych należy rozumieć jako wskazanie konkretnych przepisów ustawy wraz z datą jej wydania, miejscem publikacji oraz jej zmianami. Mając na względzie wszystkie zasady postępowania podatkowego, w szczególności zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 §1 O.p., organ kontrolujący nie może poprzestać na wskazaniu ogólnego przepisu stanowiącego generalne uprawnienie organów do dokonywania kontroli, lecz winien wskazać również przepisy regulujące tryb kontroli przyjęty przez organ u danego podatnika.

Ponadto wskazał, że kontrola podatkowa trwała u podatnika przeszło 120 dni roboczych. Powołując art. 284 i art. 291 § 4 O.p. podał, że doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej miało miejsce [...], zaś doręczenie protokołu kontroli [...]. Faktu przekroczenia czasu kontroli nie zmienia też zawiadomienie o nowym terminie zakończenia kontroli (również niedotrzymanym) [...]. Zgodnie bowiem z przepisem art. 83 ust. 3 u.s.d.g. przedłużenie przyczyn kontroli jest możliwe jedynie z przyczyn niezależnych od organu kontroli i wymaga uzasadnienia na piśmie, nadto przepis stanowi, że przedłużenie czasu trwania kontroli nie może naruszać terminów, o których mowa w ust. 1 art. 83 u.s.d.g., które w tym wypadku zostały przekroczone. Jak wynika z protokołu kontroli (A.4. str. 2) została ona przeprowadzona w dniach [...] i [...] stycznia 2016 r., [...] i [...] lutego 2016 r. w siedzibie Biura Rachunkowego E, a w pozostałe dni w siedzibie organu podatkowego dokonującego kontroli. Wynika z tego wprost, że kontrola odbyła się bez zachowania dyspozycji art. 80 ust. 1 i art. 80a ust. 1 u.s.d.g., gdyż odbyła się bez obecności kontrolowanego i poza jego siedzibą, na co kontrolowany nie wyraził zgody. Protokół kontroli zawiera zapis, że kontrolę prowadzono wyłącznie w ciągu 11 dni roboczych i oprócz ww. dni kontrolę prowadzono [...] i [...] lutego 2016 r., [...] i [...] kwietnia 2016 r., [...] czerwca 2016 r., oraz [...] i [...] lipca 2016 r. Zdaniem kontrolujących nie przekroczono limitu czasu kontroli opisanego w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. Stwierdził, że protokół ten potwierdza dokonanie przestępstwa na dokumencie, mianowicie, wśród załączników protokołu są dokumenty opracowane i datowane w innych dniach niż wskazano, co w sposób jednoznaczny przesądza, że czynności kontrolne były prowadzone w innych terminach niż wykazano.

Zdaniem pełnomocnika osoby kontrolujące nie dokonały wpisu o kontroli do książki kontroli czym naruszyły w stopniu rażącym przepis art. 81 ust. 2 u.s.d.g., nie odnotowały tego faktu w protokole kontroli. Świadczy to o tym, że kontrolujące nie były w siedzibie kontrolowanego i nawet wszczęcie kontroli nastąpiło poza nią (bez zgody kontrolowanego), jak też o tym, że książka kontroli była i to w siedzibie kontrolowanego. Przebieg kontroli, gdzie wskazano na przepis art. 282c §1 pkt 2 lit. b) O.p. dodając, że kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednakże kontrolujący nie wskazali o jakie zobowiązanie chodzi i nie przedstawili żadnego dowodu posiadania takiej informacji w trakcie kontroli jak i postępowania podatkowego.

Powyższe ustalenia nie mogą skutkować czym innym jak tylko uznaniem, że wszystkie dowody w niniejszej kontroli zostały zebrane z naruszeniem art. 79a ust. 7, art. 83 §1 i art. 84c, z uwagi na co zarówno protokół jak i dowody zgromadzone w toku kontroli nie mogą, na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g., stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego.

Pełnomocnik powołując wyrok TSUE C-189/18 wskazał, że skarżący nie uczestniczył w przeprowadzanym przez organ postępowaniu dowodowym, a skarżona decyzja została wydana pomimo nieprawomocnie zakończonego postępowania w sprawie I SA/Gl 407/18 dotyczącej odmowy udostepnienia podatnikowi dowodów włączonych a następnie wyłączonych z akt.

Uznał za kuriozalne to, że organ powołał się na wyrok SR w M., sygn. akt [...]. Wskazał, że jest to wyrok nakazowy, wydany bez rozprawy z udziałem oskarżonego, a tym bardziej podatnika, choć związany rzekomo z wystawionymi dla niego fakturami. Kluczowym jest, że nie wskazano o jakie faktury chodzi i czy faktury te znajdowały się w rejestrach skarżącego.

Podtrzymał, że organ zaniechał przesłuchania kluczowych w sprawie świadków, tj. M. K. i P. R., zarzucając stronnicze przesłuchanie jako świadków pracowników podatnika. Jednocześnie organy podatkowe odstąpiły od wyliczenia przerobu przypadającego na jednego pracownika, powołania biegłego do oceny koniecznych nakładów robocizny, jak też weryfikacji rentowności przedsiębiorcy przy uwzględnieniu nakładów wyłącznie własnych pracowników, jak i obcych. Organy wyłącznie negują wiarygodność spornych faktur i nie przedstawiają żadnych dowodów uzupełniających, innymi słowy, pomniejszają podstawę opodatkowania wyliczoną przez skarżącego i jedynie pomniejszają ją o wartość spornych faktur.

Zdaniem pełnomocnika z decyzji emanuje dowolność i jej znaczna część nie odnosi się do faktów zgromadzonych w aktach sprawy. Powołują się na art. 23 § 1 pkt 2 O.p. podał, że organy podatkowe nawet nie podjęły próby uprawdopodobnienia, że dostawy towarów i usług, których pochodzenie (dostawców) kwestionują, mogły być wykonane przez innych kontrahentów podatnika w ramach uwidocznionych dostaw.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze ponownie podkreślając m.in, że podatnika nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia kontroli i nie podano mu w sposób odpowiedni przyczyny braku takiego zawiadomienia, a mianowicie nie wskazano o jakie postępowanie egzekucyjne chodzi, a które miało się toczyć przeciwko podatnikowi. Wskazał, że postępowanie które toczyło się w związku z wniesionym sprzeciwem na etapie postępowania kontrolnego nie podlegało zaskarżeniu do WSA. Podkreślił, że tak naprawdę postępowania kontroli podatkowej nie było. Dodał, że postępowanie karne, które toczyło się przeciwko M. K. nie wykazało, że dotyczyło ono 9 faktur objętych niniejszym postępowaniem. Zakwestionował także odstąpienie przez organ od szacowania.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Zwrócił uwagę, że wyrok karny, który zapadł przeciwko M. K. stanowi tylko jeden z dowodów w sprawie. Odnosząc się do zarzutu braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli wskazał, że podatnik miał wiedzę o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym.

Na pytanie Sądu pełnomocnik organu nie był w stanie podać o jakie postępowanie egzekucyjne chodziło, natomiast pełnomocnik skarżącego, czy takie postępowanie się toczyło.

Sąd – w odroczonym terminie publikacji wyroku − zobowiązał pełnomocnika organu do udokumentowania, czy w dacie wszczęcia kontroli toczyło się przeciwko skarżącemu postępowanie egzekucyjne.

Organ odwoławczy w piśmie z 19 listopada 2021 r. podkreślił, że odstąpienie od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli zostało poprzedzone stosowną analizą, mającą odzwierciedlanie w "Karcie weryfikacji obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej". Do pisma załączono skany ww. Karty, wykazu stanu zaległości oraz tytułów wykonawczych, które w piśmie wymieniono pod poz. 1-9.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie, które wpłynęło do Sądu 26 listopada 2021 r., sprzeciwił się takiemu przeprowadzaniu dowodów. Jednocześnie stwierdził, że dostarczony materiał dowodowy jest obarczony wadami. Załączony bowiem do "Karty weryfikacji (...)" z 26 stycznia 2016 r., stanu zaległości na ten dzień, uwzględnia tytuły wykonawcze o nr [...] i [...], które doręczono podatnikowi [...]. Ponadto zwrócił uwagę, że przez okres od kwietnia 2014 r. do 26 stycznia 2016 r. organ nie wyegzekwował od podatnika żadnej kwoty, brak zatem pewności co do istnienia zaległości podatkowych. Stwierdził także, że brak jest dowodu o poinformowaniu kontrolowanego o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, co stanowi naruszenie art. 81 ust. 2 pkt 6 u.s.d.g.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się uchybień w części niekwestionowanej przez skarżącego, tj. dotyczącej faktur VAT wystawionych przez B sp. j. Natomiast za podstawę faktyczną wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Sąd podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację dotyczącą skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w ww. podatku, opisaną na str. 14-15 niniejszego uzasadnienia, w tym rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek za zwłokę w tym zobowiązaniu od niewpłaconych zaliczek za miesiące wymienione w pkt 2 zaskarżonej decyzji. Skarżący nie wnosił zarzutów do tej części rozstrzygnięcia organu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny możliwości zaewidencjonowania w kosztach uzyskania przychodów z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów skarżącego, tj. przez podmioty:

- C w kwocie [...] zł wynikającej z 9 faktur dotyczących transakcji zakupu usług transportowych,

- D Sp. z o.o. w R. w kwocie [...]zł wynikającej z 25 faktur dotyczących wykonania robót budowlanych.

Zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniu przepisów postępowania i przede wszystkim dotyczą:

- braku pisemnego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (art. 282b O.p.) oraz braku wpisu w książce kontroli o rozpoczęciu kontroli, jak również nieujawnieniu innych danych (art. 81 i art. 81a u.s.d.g.),

- braku ważności upoważnienie do kontroli, poprzez brak wypełnienia pozycji 30, 29 i 31 (art. 79a ust. 6 pkt 1 i 7 u.s.d.g. i art. 283 § 2 pkt 1a i pkt 6 O.p.),

- przeprowadzenia czynności kontrolnych poza siedzibą kontrolowanego bez uzyskania jego zgody (art. 120 O.p. i art. 80a u.s.d.g.),

- niepoinformowania kontrolowanego o czynnościach sprawdzających prowadzonych u kontrahenta kontrolowanego (Firmy F) i niedopuszczenia do udziału w nich skarżącego (art. 285 § 1 i art. 289 § 1 oraz 123 § 1 O.p.),

- niezachowanie zasad przeprowadzenia dowodu z zeznań kontrolowanego, w szczególności w zakresie wadliwego wezwania na przesłuchanie (bez zachowania terminów i informacji wynikających z ww. przepisów), oraz braku niezbędnych pouczeń o prawach kontrolowanego (art. 155, art. 159 i art. 199 w związku z art. 292 O.p.),

- przekroczenia terminu trwania kontroli.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego winno to skutkować uznaniem, że wszystkie dowody w niniejszej kontroli zostały zebrane z naruszeniem art. 79a ust. 7 oraz art. 83 ust. 1 i art. 84c u.s.d.g., a co za tym idzie nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu wskazane zarzuty, mimo częściowej zasadności, nie mogły stanowić przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem ich naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Należy w pierwszej kolejności uwagę na przepis art. 77 ust. 1 u.s.d.g., który ma wpływ na wszystkie zarzuty skarżącego dotyczące przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania kontrolnego. Zgodnie z tym przepisem kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych. Dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy (art. 77 ust. 6 tej ustawy). Redakcja tego przepisu u.s.d.g. doprowadza do wniosku, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli, mogą być tylko takie uchybienia przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, które miały istotny wpływ na wynik tej kontroli.

Sąd, analizując podniesione zarzuty, podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2015 r., I FSK 650/14 (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym uznano, że dyskwalifikacja dowodów przeprowadzonych w trakcie kontroli podatkowej, na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g., jest możliwa tylko wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki. Pierwszy warunek to stwierdzenie tego naruszenia w trakcie kontroli przepisów tej ustawy, z uwagi na to, że przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 października 2010 r., I GSK 971/09). Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższym przepisom, należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. Nie każde bowiem naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli.

Przechodząc do omówienia pierwszego z wyżej wskazanych zarzutów, zgodnie z art. 282b § 1 O.p. organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. Z kolei art. 282c § 1 pkt 2 lit. c O.p. stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (§ 3 tego przepisu).

Również art. 79 ust. 1 u.s.d.g. obliguje organy kontroli do zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli, natomiast przepis ust. 3 tego przepisu stwierdza, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się także w przypadkach określonych w art. 282c O.p. Natomiast ust. 7 tego przepisu przewiduje, że uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli.

Z akt sprawy wynika, że [...] została wszczęta wobec skarżącego kontrola podatkowa (rozpoczęta [...]), dotycząca prawidłowości rozliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania oraz prawidłowości ich rozliczeń w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2014 r. Sporządzony Protokół Kontroli potwierdza, że kontrolowanego nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia kontroli, co uzasadniono tym, iż jest on zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (powołano art. 282c § 1 pkt 2 lit. b O.p.), natomiast kontrolowanego powiadomiono o przyczynie braku zawiadomienia ustnie, w dniu rozpoczęcia kontroli.

Z art. 282c § 3 O.p. wynika, że organ przeprowadzający kontrolę ma obowiązek informować kontrolowanego po wszczęciu kontroli o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli. Z przepisu tego nie można jednak wyprowadzić obowiązku załączenia do akt czy zapoznania strony z dokumentacją dotyczącą takiego postępowania. Przepis bowiem nakazuje wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia. Obowiązku załączenia do akt żądania wszczęcia kontroli nie można także wyprowadzić z powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy ponadto uwagę, że także art. 79 ust. 7 u.s.d.g. nakłada na organ obowiązek zamieszczenia w książce kontroli i protokole kontroli jedynie uzasadnienia przyczyny odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1249/12, publ. Lex nr 1481459).

Pełnomocnik skarżącego podnosił, że organ kontrolujący zaniechał zamieszczenia adnotacji o egzekucji w książce kontroli. W ocenie Sądu jednak nie skutkuje to wadliwością wszczętego postępowania kontrolnego. Skarżący bowiem nie zaprzeczał, że został o tym fakcie poinformowany, ponadto w toku postępowania (zarówno kontrolnego jak i podatkowego) nie negował, że zostało wobec niego wszczęte postępowanie egzekucyjne w administracji. Podkreślenia wymaga, że już w dniu 5 kwietnia 2016 r. do organu I instancji wpłynęło pismo będące sprzeciwem wobec wykonywanych czynności kontrolnych, m.in. dotyczyło ono naruszenia art. 282b O.p. Organ I instancji postanowieniem z [...] zdecydował o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] – rozpatrując zażalenie skarżącego – utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy potwierdził, że skarżący posiadał zobowiązanie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym został poinformowany; postanowienie to stało się ostateczne (o czym jeszcze poniżej).

Niezależnie, z uwagi na wyrażoną na rozprawie przez pełnomocnika organu gotowość wyjaśnienia, jakie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte wobec skarżącego, Sąd – w okresie publikacyjnym wyroku – zdecydował o załączeniu tych dokumentów do akt. W ocenie Sądu organ potwierdził, że przeciwko skarżącemu od 2014 r. toczyło się postępowanie egzekucyjne, co potwierdzają załączone do pisma organu z [...], tytuły wykonawcze. Bez znaczenia jest podniesiona przez pełnomocnika skarżącego (w piśmie, które wpłynęło do Sądu 26 listopada 2021 r.) okoliczność, że tytuły wykonawcze o nr o nr [...] i [...]zostały doręczone skarżącemu trzy dni po wszczęciu postępowania kontrolnego (poz. 8 i 9 wykazu stanu zaległości), skoro tytuły wykonawcze wymienione pod pozycją 1-7 wskazują na toczące się postępowanie egzekucyjne. Również pozostają bez znaczenia zarzuty strony skarżącej, że w latach 2014-2016 nie wyegzekwowano od skarżącego żadnej kwoty. Rezultat postępowania egzekucyjnego nie ma bowiem żadnego wpływu na prawidłowe wywiązanie się organu podatkowego z dyspozycji art. 282c § 2 O.p.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaprezentowanym w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1408/11 (LEX nr 1116073), że obowiązek umieszczenia uzasadnienia braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli ma charakter wyłącznie informacyjny, a żaden z przepisów u.s.d.g. nie uzależnia wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli. Zatem zarzuty skargi należało uznać w tym zakresie za chybione.

Niezależnie, zauważyć należy, że przed tut. Sądem toczyła się sprawa ze skargi tego samego podatnika na decyzję wydaną w postępowaniu zabezpieczającym podjętym w toku kontroli podatkowej podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Sąd prawomocnym wyrokiem z 27 czerwca 2017 r., wydanym w sprawie I SA/Gl 60/17, oddalił skargę (skarżący nie składał skargi kasacyjnej). W toku tego postępowania Sąd ustalił, że niesporne w sprawie były m.in. następujące okoliczności:

- przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu wykorzystano dowody, dane i informacje zgromadzone podczas kontroli podatkowej, wszczętej doręczeniem upoważnienia do jej przeprowadzenia bez zawiadomienia o zmianie jej wszczęcia, przy czym kontrola ta trwała prawie 6 miesięcy i dotyczyła "przychodu i kosztu ich uzyskania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz prawidłowość rozliczeń w zeznaniu rocznym PIT-36L" za 2014 r.;

- ustalenia dotyczące sytuacji finansowej podatnika w szczególności to, że w latach 2012 oraz 2015 osiągał on dochód, zaś w latach 2011 oraz 2013 straty, posiada środki trwałe całkowicie zamortyzowane za wyjątkiem ładowarki [...] o zaktualizowanej na dzień 31 grudnia 2014 r. wartości – [...] zł, podatnik posiada trzy samochody (dwa ciężarowe i jeden osobowy) o wartości nie pozwalającej na ustanowienie na nich zastawu skarbowego, a nadto trzy inne samochody ciężarowe, przy czym na dwóch z nich ustanowiono zastaw skarbowy a wartość kolejnego waha się od [...]zł do [...]zł (według wyceny katalogowej), dodatkowo podatnik jest w posiadaniu 25-letniej przyczepy ciężarowej. Podatnik nie złożył oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego;

- podatnik nieterminowo realizuje zobowiązania wynikające z deklaracji VAT-7 i z tego tytułu posiada zaległości na łączną kwotę [...]zł plus należne odsetki za zwłokę za lata 2014 do 2016 i aktualnie prowadzona jest egzekucja tych zaległości. Organ podatkowy ustalił, że zaniżenie kwoty przedmiotowego zobowiązania nastąpiło poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł na podstawie nierzetelnych faktur zakupu.

Niewątpliwie i te okoliczności świadczą o tym, że skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym.

Wyjaśnienia wymaga, że wyżej wspomniane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] – utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z [...]. Postanowienie organu odwoławczego doręczone skarżącemu zawierało pouczenie o możliwości wniesienia skargi do WSA, z której jednak nie skorzystał. Można się zgodzić z pełnomocnikiem skarżącego o tyle, że w istocie stanowisko sądów administracyjnych w przedmiocie dopuszczalności na gruncie art. 3 § 2 pkt 2 i 4 P.p.s.a. kontroli postanowień wydanych w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. było niejednolite. Tym niemniej pomimo pouczenia o takiej możliwości skarżący nie podjął próby złożenia skargi, co spowodowało, że postanowienie stało się ostateczne. Na marginesie należy podnieść, że przepis art. 3 § 2 pkt 2 częściowo został uznany za niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 37/15 (Dz.U.2017.2451) z dniem 28 grudnia 2017 r. Zgodnie z tym wyrokiem wymieniony wyżej przepis traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany, jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. (jako ostatecznie kończących administracyjny tok instancji). Należy dodać, że skarżącemu wówczas przysługiwałaby możliwość skorzystania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Badając niniejszą sprawę skład orzekający podzielił rozstrzygnięcie organu odwoławczego z [...].

Odnosząc się do zarzutu braku ważności "Imiennego upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej" z [...] (doręczone skarżącemu [...]). polegające na niewypełnienia jego pozycji 30, 29 i 31 (art. 79a ust. 6 pkt 1 i 7 u.s.d.g. i art. 283 § 2 pkt 1a i pkt 6 O.p.).

Przepis art. 283 § 2 pkt 1a O.p. stanowi, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera wskazanie podstawy prawnej, a także datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli (pkt 6 tego przepisu). Podobnie art. 79a ust. 6 u.s.d.g. upoważnienie, o którym mowa w ust. 1, zawiera co najmniej wskazanie podstawy prawnej (pkt 1) oraz wskazanie daty rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli (pkt 7). Upoważnienie, o którym mowa zostało sporządzone na formularzu KON-W stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r, w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzania kontroli podatkowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 2305). W części "C" upoważnienia wypełniono rubryki stanowiące o:

- o zakresie kontroli - 26,

- rodzaj podatku (podatek dochodowy od osób fizycznych) - 27,

- okresie objętym kontrolą (2014 r.) - 28,

- dacie rozpoczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1 O.p., tj. - 29.

Rację ma organ, że kontrolę wszczęto w trybie art. 284 § 1 O.p., w myśl którego wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 3 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany ustanowić pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli, jeżeli nie ustanowił pełnomocnika ogólnego lub szczególnego. Zatem nie było potrzeby uruchomienia trybu przewidzianego w art. 284 § 4 O.p. (w przypadku niestawienia się osoby wzywanej), czy też art. 284a § 1 i § 1a (w razie nieobecności kontrolowanego), a co za tym idzie wypełnienia rubryki 30. Również rubryka 31 nie musiała być wypełniana, skoro prawidłowo wskazano datę rozpoczęcia kontroli w rubryce 29. Prawidłowo wypełniono także rubrykę 32, gdzie wskazano termin zakończenia kontroli – [...]. Zatem i ten zarzut był niezasadny.

Przechodząc do zarzutu przeprowadzenia czynności kontrolnych poza siedzibą kontrolowanego bez uzyskania jego zgody, tj. z naruszeniem wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalizmu (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa) oraz art. 80a u.s.d.g. Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego, miejscu wykonywania działalności gospodarczej lub, za zgodą lub na wniosek kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji, w tym ksiąg podatkowych, w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego (ust. 1). Kontrola lub poszczególne czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego, mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu kontroli, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli (ust. 2). Natomiast art. 285a § 1 O.p. wskazuje, że czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności - czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. W przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności.

Organ odwoławczy przyznał, że czynności kontrolne zostały przeprowadzone w siedzibie Biura Rachunkowego E oraz w siedzibie organu podatkowego I instancji, co także wynika z Protokołu Kontroli, a na taki sposób procedowania skarżący nie wyrażał zgody, ani też o to nie wnioskował. Jednak brak jest podstaw, aby z treści art. 285a O.p. wywodzić obowiązywanie nakazu przeprowadzania wszystkich czynności dowodowych w postępowaniu kontrolnym w siedzibie kontrolowanego. Z wykładni tego przepisu jednoznacznie wynika, że o miejscu przeprowadzanych czynności kontrolnych decyduje w szczególności treść i przedmiot tych czynności. Zakresem hipotezy normy prawnej dekodowanej z przywołanego przepisu objęte są czynności, przedmiotem których jest ocena dowodów z dokumentów, znajdujących się, co wynika z istoty rzeczy, w siedzibie kontrolowanego. Prowadzi to do wniosku, że nie wszystkie czynności, do których uprawniony jest kontrolujący w toku kontroli podatkowej mogą i muszą być realizowane w miejscach określonych w przepisie art. 285a § 1 O.p. Dotyczy to zarówno dowodów z dokumentów, w tym księgowych (podatkowa księga przychodów i rozchodów), które jak w przypadku skarżącego przechowywane były w ww. biurze rachunkowym, jak i innych dowodów, takich jak z osobowych źródeł dowodowych (przesłuchania świadków, kontrolowanego), czy też zapoznawania się z dokumentacją zgromadzoną podczas kontroli lub z protokołem kontroli, które mogą być wykonywane poza siedzibą kontrolowanego.

Pełnomocnik zarzucał także organom niezachowanie zasad przeprowadzenia dowodu z zeznań kontrolowanego, w szczególności w zakresie wadliwego wezwania na przesłuchanie (bez zachowania terminów i informacji wynikających z ww. przepisów) oraz braku niezbędnych pouczeń o prawach kontrolowanego (art. 155, art. 159 i art. 199 w związku z art. 292 O.p.).

W toku postępowania kontrolnego skarżący został przesłuchany w charakterze strony, co dokumentuje "Protokół przesłuchania strony" z [...], sporządzony w trybie art. 286 § 1 pkt 9 O.p. Zgodnie z art. 199 O.p., który ma zastosowanie w związku z art. 292 tej ustawy, organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Przed przesłuchaniem skarżący wyraził zgodę na dokonanie tej czynności, jak również przyjął do wiadomości udzielone mu pouczenie w trybie art. 196 § 3 O.p., co potwierdził własnym podpisem. Dodać należy, że skarżący został także przesłuchany w toku postępowania podatkowego (protokół z [...]), podczas którego okazano mu pouczenia: o prawach wynikających z art. 196 O.p. oraz o odpowiedzialności karnej z art. 233 i art. 267 K.k.

Następny zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczył niepoinformowania kontrolowanego o czynnościach sprawdzających prowadzonych u kontrahenta kontrolowanego (Firmy F) i niedopuszczenia do udziału w nich skarżącego. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stanowiącymi podstawę prawną zarzutu:

- czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych (art. 285 § 1),

- kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków lub opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności (art. 289 § 1),

- organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (123 § 1).

Zgodnie zaś z art. 80 ust. 1 u.s.d.g. czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej.

Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że w toku postępowania kontrolnego pracownika kontrahenta skarżącego (tj. firmy F) wezwano do przeprowadzenia czynności sprawdzających telefonicznie. W trakcie czynności kontrolujący stwierdzili, że przedłożone faktury VAT zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT w kwotach z nich wynikających. Ponadto faktury te oraz protokoły odbioru robót są tożsame z dokumentami znajdującymi się u podatnika. Niezależnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyznał, że skarżącego łączyła z Firmą F Umowa o wykonanie robót budowlanych z podwykonawcą", która była głównym nabywcą usług świadczonych przez niego w 2014 r. i prawie cały przychód uzyskany w tym roku związany był z pracami wykonywanymi na rzecz tej firmy, zaś dokumentacja tej współpracy obejmuje protokoły odbioru wykonanych robót, jak również rozliczenia godzin przepracowanych przez jego pracowników. Zatem, pomimo braku zawiadomienia skarżącego o podejmowanych czynnościach, ustalenia organu potwierdzają relacje gospodarcze skarżącego z firmą F i uzyskane z tego tytułu przychody.

Z akt administracyjnych wynika natomiast, że skarżący pismem z 25 marca 2016 r. (otrzymanym 29 marca 2016 r.) został poinformowany o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchań świadków. Podczas przesłuchania w dniu [...] świadków: Z. M., C. D. i R. K. (pracowników skarżącego) obecny był jego pełnomocnik.

Sąd nie dopatrzył się uchybień pozwalających na dyskwalifikację dowodów zgromadzonych w toku postepowania kontrolnego na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g.

Pełnomocnik skarżącego podniósł także zarzut przekroczenia terminu trwania kontroli. Stwierdził, że z Protokołu Kontroli wynika, iż kontrolę prowadzono wyłącznie w ciągu 11 dni roboczych, a oprócz wymienionych dni prowadzono ją także [...] i [...] lutego 2016 r., [...] i [...] kwietnia 2016 r., [...] czerwca 2016 r., oraz [...] i [...] lipca 2016 r. Stwierdził ponadto, że protokół ten potwierdza dokonanie przestępstwa na dokumencie, mianowicie, wśród załączników protokołu są dokumenty opracowane i datowane w innych dniach niż wskazano, co w sposób jednoznaczny przesądza, że czynności kontrolne były prowadzone w innych terminach niż wykazano.

Przepis art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. określa, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych.

Zdaniem kontrolujących nie przekroczono limitu czasu kontroli, a w protokole wskazano, że trwała 11 dni. Natomiast z adnotacji widniejącej na ostatniej jego stronie wynika, że protokół wysłano pocztą [...]. (pełnomocnik skarżącego otrzymał dokument [...]). Stosownie do art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona z dniem doręczenia protokołu kontroli.

Kwestia przekroczenia czasu kontroli była wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 14 września 2017 r., I FSK 287/16, w którym podniesiono, że fakt przekroczenia przez organ podatkowy czasu na przeprowadzenie kontroli nie oznacza jednak, że organ podatkowy automatycznie utracił możliwość oparcia swojego rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w toku kontroli. Nie każde naruszenie przepisów w zakresie dopuszczalnego czasu trwania kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli. Powyższy pogląd wielokrotnie prezentowany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1645/12; z 2 kwietnia 2015 r., I FSK 2053/13 i I FSK 2003/13 oraz z 8 grudnia 2016 r., I FSK 775/15). Pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wykazał jaki wpływ na wynik kontroli miałoby mieć przekroczenie możliwego, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g, czasu jej trwania.

Z wyżej wskazanych przyczyn Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących kontrolne postępowanie podatkowe. Pełnomocnik skarżącego wskazywał na rażące naruszenie przepisów u.s.d.g., lecz nie przytoczył argumentacji pozwalającej na uznanie, że którykolwiek z podniesionych zarzutów miał jakikolwiek wpływ na wynik kontroli, w stopniu istotnym. Dodać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż w sytuacji, gdy organ naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, dowody przeprowadzone w toku tej kontroli będą mogły być wykorzystane we właściwym postępowaniu głównym, jeśli powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (np. wyroki NSA: z 2 kwietnia 2015 r., I FSK 2053/13; 2 kwietnia 2015 r., I FSK 2003/13 oraz z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1645/12). Ponadto nawet w sytuacji rażącego przekroczenia czasu kontroli nie można automatycznie dezawuować jej wyników i czynić jej bezskuteczną na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. (por. wyrok NSA z 20 listopada 2012 r., II GSK 1593/11). Naruszenie określonych terminów kontroli nie wywołują zatem ex lege skutku w postaci zastosowania normy sankcjonującej. Sama bowiem dezaprobata wszczęcia czynności kontrolnych i wadliwego jego przeprowadzenia, bez podania jaki miały one wpływ na zasadność przeprowadzanej kontroli i w jakim zakresie naruszały prawa strony nie mogą dezawuować zasadności podejmowanych przez organy podatkowe działań kontrolnych, przeprowadzanych dowodów i ich oceny, a w konsekwencji poczynionych ustaleń, włącznie z wydaniem decyzji w obu instancjach.

Organ I instancji postanowieniem z [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe; na podstawie postanowienia z [...] oraz [...] włączył wymienione tam dokumenty w poczet materiału dowodowego. Natomiast organ odwoławczy postanowieniem z [...] włączył do materiału dowodowego dokumenty dotyczące kontrahenta skarżącego M. K.. Ponadto organ I instancji zebrał także materiał dowodowy dotyczący obu kontrahentów skarżącego (M. K. oraz spółki D) oraz przesłuchał skarżącego (protokół z [...]).

Dokonując oceny przeprowadzonego postępowania należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia − procesowego odtworzenia stanu faktycznego − adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez jego kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć, a organy nie naruszyły art. 191 O.p. Prawidłowo wykorzystano decyzje administracyjne wydane w innych postępowaniach, które jako dokument urzędowy, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (rodzą domniemanie zgodności z prawdą). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bezwzględna zasada bezpośredniości a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2018 r., II FSK 2538/16).

Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M. K. oraz P. R. (byłego prezesa zarządu spółki D). Przede wszystkim wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego organ parokrotnie podejmował próby wezwania ww. osób celem ich przesłuchania, pismami z:

- 3 lutego 2017 r. wezwanie kierowane do P. R. (awizo, nie podjęto w terminie),

- 29 maja 2017 r. wezwanie kierowane do M. K. (awizo, nie podjęto w terminie),

- 23 czerwca 2017 r. wezwanie kierowane do M. K. (awizo, nie podjęto w terminie),

- 25 czerwca i z 27 lipca 2018 r. wezwania kierowane do P. R. (awizo, nie podjęto w terminie).

Zatem przyczyny niestawiennictwa tych osób były niezależne od organu podatkowego, a dalej prowadzone czynności w tym kierunku doprowadziłyby jedynie do niczym nie uzasadnionego przedłużenia postępowania. Podkreślenia wymaga jednak to, że równolegle organ podatkowy prowadził czynności, które doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Przechodząc do omówienia współpracy strony z jego kontrahentami (M. K. i firmą D) podkreślić należy, że organ I instancji wydał wobec skarżącego jedenaście decyzji z [...] określających mu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2014 r. Z akt administracyjnych nie wynika, aby skarżący składał środki odwoławcze od ww. decyzji. Wskazać jedynie należy, że przeprowadzone postępowanie dowodowe w tych sprawach jest tożsame jak w niniejszej sprawie.

W zakresie współpracy skarżącego z M. K. organ I instancji uzyskał informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (pismo z 9 czerwca 2016 r.), które wskazują, że wobec tego podatnika prowadzone było postępowanie kontrolne i podatkowe. Doprowadziło ono do wydania decyzji z [...], na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącej tego podatku m.in. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. (wyciąg z decyzji karta 421, tom II akt administracyjnych). Decyzja jest ostateczna, bowiem M. K. nie wniósł odwołania. Materiał dowodowy postępowania wobec M. K. (włączony do materiału dowodowego ww. postanowieniami dowodowymi organu) pozwala na przyjęcie, że wymieniony w 2014 r.:

- nie prowadził działalności gospodarczej, nie sporządzał rejestrów sprzedaży VAT ani rejestrów zakupów VAT, nie posiadał ewidencji środków trwałych,

- wystawił faktury za usługi transportowe dla firmy skarżącego (zgodne z wyszczególnieniem zawartym na str. 3 decyzji organu I instancji), a zapłatę za faktury otrzymał w gotówce,

- nie zawierał umów, nie zatrudniał pracowników (podał jedynie, że usługi transportowe wykonał nieżyjący już G. M.środkiem transportu, który jak ustalił organ nie był na niego zarejestrowany),

- zostały mu w tym roku odebrane uprawnienia do kierowania pojazdem (zakaz obowiązywał do lipca 2016 r.),

- z dniem 31 października 2006 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT.

Skarżący, podczas przesłuchania [...] (w toku kontroli podatkowej) potwierdził, że w związku ze współpracą z M. K. nie sporządzano żadnych umów, zamówień czy innych dokumentów, a faktury były regulowane gotówką. Wymienione usługi transportowe miały być wykonane na terenie przynależnym do H (co potwierdził podatnik w trakcie przesłuchania [...]), natomiast z pisma I S.A. z 14 marca 2016 r. (karta 236) wynika, że firma M. K. nie była zgłoszona jako podwykonawca przy realizacji inwestycji w 2014 r. Słusznie przy tym zauważa organ, że z decyzji wydanej wobec M. K. wynika, że organ prowadzący postepowanie zwracał się dwukrotnie do skarżącego z prośbą o udzielenie informacji dotyczących nabywania usług m.in. w 2014 r. od tego kontrahenta. Skarżący nie udzielił żądanych informacji, jak również nie zgłosił się na przesłuchanie w charakterze świadka; miało to miejsce w 2016 r. w okresie, gdy toczyło się postępowanie kontrolne wobec skarżącego.

Ustalenia organu potwierdza wynik toczącego się przeciwko M. K. postępowania karnego. Materiał dowodowy sprawy uzupełnia wyciąg z prawomocnego wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w M. Wydziału [...] Karnego z [...], sygn. akt [...] (karta 473 tom II akt). Uznano nim M. K. za winnego wystawienia w okresie od 31 stycznia 2014 r. do 27 listopada 2015 r. m.in. dla firmy skarżącego faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, tj. czynu wyczerpującego znamiona przestępstw a skarbowego z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. Wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego w wyroku tym wymieniono wszystkie 9 faktur, które zostały objęte niniejszym postępowaniem, tj. wystawione na rzecz skarżącego faktury o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], oraz [...].

Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że prejudycjalne znaczenie takiego wyroku nie zależy od tego czy skazana osoba jest stroną danego postępowania administracyjnego (podatkowego), a następnie postępowania sądowoadministracyjnego, czy też inną osobą, tak jak w rozpatrywanej sprawie kontrahentem strony. Ustalenia sądu karnego będące podstawą skazania mogą dotyczyć elementów stanu faktycznego ustalanego przez organy administracji w celu zastosowania normy prawa materialnego, a taki stan faktyczny nie zamyka się w działaniu samej strony postępowania, lecz może dotyczyć także innych osób (por. np. wyroki NSA: z 1 kwietnia 2008 r., I FSK 433/07, z 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, a także wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., I FSK 362/17). Celem przepisu art. 11 P.p.s.a. jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (por. wyrok NSA z 16 marca 2021 r., II FSK 2581/18). Wiążące znaczenie dla sądu administracyjnego ma tylko wyrok skazujący sądu karnego, i nie ma znaczenia, że jest to wyrok nakazowy, Sąd administracyjny jest związany bowiem ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa.

Sąd podzielił także przyjęte przez organy podatkowe ustalenia dotyczące firmy D Sp. z o.o., które nie były kwestionowane przez skarżącego. Spółka ta pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej od 1 stycznia 2005 r. (pismo Komendy Miejskiej Policji w R. z 1 czerwca 2015 r.). Prezes jej zarządu P. R. (jedyna osoba wchodząca w skład organu uprawnionego do reprezentacji Spółki) został wykreślony z tej funkcji w Krajowym Rejestrze Sądowym 4 września 2013 r., został bowiem prawomocnie skazany za przestępstwo wymienione w art. 18 § 2 K.s.h. (postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...], sygn. [...]). Spółka wystawiła 25 faktur na rzecz firmy skarżącego potwierdzających nabycie usług wykonania robót budowlanych (wyszczególnione w decyzji organu I instancji na str. 8). Wystawione faktury były czytelnie podpisane "[...]" i opatrzone pieczęcią "Prezes Zarządu P. R.", po wykreśleniu go z tej funkcji. Ponadto na fakturach tych widnieje błędny numer NIP Spółki. Ponadto Spółka została wykreślona z dniem 12 listopada 2007 r. z rejestru podatników VAT (na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za czerwiec 2005 r., za lata 2004-2015 nie złożyła zeznań rocznych CIT-8, a ostatnia informacja o zatrudnianiu pracowników (PIT-11) dotyczyła 2004 r. (pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 1 marca 2016 r. oraz z 30 czerwca 2016 r.). Skarżący w toku przesłuchania [...] przyznał m.in., że kontaktował się z P. R., zaś ze Spółką nie zawierał umów, nie były sporządzane kosztorysy, zamówienia, protokoły odbioru robót, rozliczenia wszystkich faktur nastąpiły w formie gotówkowej w jego domu albo u M. K.. Skarżący, podczas przesłuchania w dniu [...], w sprawie współpracy ze Spółką zeznał, że nie sprawdzał w KRS kto wówczas był prezesem zarządu tej Spółki oraz czy podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przyznał także, że nie był w siedzibie Spółki, nie pamięta, czy zna P. R.; nie sprawdzał również czy w dotychczasowej działalności Spółka ma doświadczenie i odpowiednie kwalifikacje (uprawnienia budowlane) do prowadzenia firmy budowlanej.

Należy podzielić spostrzeżenie organu odwoławczego, że podatnik − długoletni przedsiębiorca − nie dochował minimum staranności wymaganej w obrocie gospodarczym w relacjach biznesowych z ww. Spółką, nie sprawdził w KRS, czy osoba, której rzekomo przekazywał zapłatę w gotówce za sporne faktury (w łącznej kwocie [...]zł) i podpisująca te faktury, jako jej prezes, faktycznie była jej reprezentantem. Nie zainteresował się też, czy Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, czy prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym na fakturach adresem, a także, czy na fakturach tych wykazany jest prawidłowy nr NIP tego kontrahenta. Również nie były sporządzane jakiekolwiek inne dokumenty potwierdzające współpracę ze Spółką w zakresie robót budowlanych trwających cały rok.

Podkreślenia wymaga, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego przesłuchano w charakterze świadków trzech jego pracowników zatrudnionych w 2014 r. (Z. M., C. D. i R. K.), którym nie była znana zarówno firma M. K. jak również D Sp. z o.o. Pracownicy ci wykonywali prace w K. w ramach inwestycji obsługiwanych przez firmę podatnika na postawie "Umów o wykonanie robót budowlanych z podwykonawcą" zawartych z Firmą F. Pracownicy skarżącego zostali przesłuchani w obecności pełnomocnika skarżącego.

Sąd podzielił także ustalenia organu dotyczące współpracy z jego głównym kontrahentem Firmą F, będącym również głównym nabywcą usług świadczonych przez podatnika w 2014 r. Pomiędzy tymi podmiotami zostały zawarte umowy o wykonanie robót budowlanych, a pozostała dokumentacja tej współpracy obejmuje protokoły odbioru wykonanych robót, czy też rozliczenia godzin przepracowanych przez jego pracowników. Jak już wyżej wspomniano organy podatkowe nie kwestionowały relacji gospodarczych skarżącego z ww. firmą, a co za tym idzie uzyskiwanych przychodów. Również akceptacji podlegają ustalenia organów dotyczące rozliczenia czasu pracy pracowników. Niezrozumiałe są natomiast zarzuty skargi, w których starano się wykazać, że skarżący miał "nadwyżkę 9 pracowników", co świadczy o tym, że prace na rzecz firmy F podatnik był w stanie wykonać w ramach własnej działalności, zatem podwykonawca w postaci firmy D była zbędna.

Chybione są zarzuty skarżącego dotyczące odstąpienia przez organ "od wyliczenia przerobu przypadającego na jednego pracownika, powołania biegłego do oceny koniecznych nakładów robocizny (...)", a co za tym idzie konieczności dokonania szacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Instytucja szacowania podstaw opodatkowania, uregulowana w art. 23 O.p., ściśle wiąże się z obowiązkiem prowadzenia ksiąg podatkowych, o czym jest mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., oraz warunkami rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu określonymi w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Tym samym warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Równocześnie skarżący ujmował w księgach podatkowych, po stronie kosztów uzyskania przychodów, wynikające z nich kwoty. Nie stosował się zatem do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie da się wywieść obowiązku organu do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15; 12 września 2018 r., II FSK 459/18; 14 czerwca 2019 r., II FSK 2509/17 oraz z 2 lutego 2021 r., II FSK 3048/18).

Materiał dowodowy sprawy potwierdza, że skarżący negując dokonane przez organy podatkowe ustalenia nie zaoferował żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez jego kontrahentów (t.j. M. K. i D). Zauważyć przy tym należy, że organy w zasadzie nie kwestionowały faktu wykonania usług transportu jak i wykonanych usług budowlanych, podważyły natomiast to, że wykonały je podmioty wymienione w spornych fakturach. Nie można bowiem akceptować sytuacji, że kto inny wykonuje usługi, a kto inny wystawia fakturę za jej wykonanie. W badanej sprawie zarówno odbiorca usługi, jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła jej wykonania. Usankcjonowanie punktu widzenia skarżącego prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego na podstawie nierzeczywistego przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach. W tym kontekście to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w opisanej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem skarżący tego obowiązku nie wypełnił, ograniczając są do negowania działań organu i podważania poczynionych w sprawie ustaleń.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie obligował organu podatkowego do oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez skarżącego stanowisko uznać należy za nieprawidłowe.

Powtórzyć zatem należy, że Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego zebrały wyczerpujący, bardzo obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy. W decyzji organu I instancji wymieniono szczegółowo wszystkie dowody jakie zostały włączone do akt sprawy mocą wydanych w tym przedmiocie postanowień, które doręczono pełnomocnikowi podatnika. Zdaniem Sądu, organy dokonały oceny zgromadzonych dowodów w sposób rzetelny i wnikliwy, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych, ale i rzeczowych uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Wydanie rozstrzygnięcia niesatysfakcjonującego dla strony skarżącej nie może samo w sobie oznaczać naruszenia wymienionych przepisów prawa.

W toku postepowania nie został naruszony art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Strona miała możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, nie uchybiono bowiem obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z postepowań powiązanych.

Powyższej konstatacji nie zmienia wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie w sprawie C-189/18. Należy podkreślić, że w wyroku tym TSUE stwierdził, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców". W konsekwencji TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Przy czym dopuścił także możliwość, że część materiałów z uwagi na ważny interes może być wyłączona, jednakże rolą sądu ma być ocena czy wyłączenie części materiałów wpłynęło na prawo strony w danym postępowaniu. Takich zaś naruszeń Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie, bowiem skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika i miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, z czego skorzystał, bowiem pełnomocnik brał w nim udział i parokrotnie zapoznawał się z materiałem dowodowym sprawy, a na jego żądanie były mu wydawane dokumenty.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony. Strategia skarżącego zaś dotyczyła wyłącznie negowania działań podejmowanych przez organy, nie oferując ze swej strony dowodów pozwalających na ich przeprowadzenie (za wyjątkiem przeprowadzenie dowodów z przesłuchania ww. świadków).

Uwzględniając powyższe rozważania wskazać należy, że organ również prawidłowo zastosował przepisy materialnoprawne. Przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13). Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że wydatków udokumentowanych spornymi fakturami nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usługi, u konkretnego podmiotu, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji; nie wystarczy więc jedynie wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługę i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.