Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3642/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 124, art. 210 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 127, art. 54, art. 125
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 369/13 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 369/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 29 stycznia 2013 r. w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że ostateczną decyzją z dnia 27 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił S. sp. z o.o. z siedzibą w N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Postanowieniem z 31 października 2012 r. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. zaliczył spółce wpłaty z dnia 13 czerwca 2012 r. w kwotach: 15.688,00 zł i 8.120,00 zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Organ wyjaśnił, że wpłaty pokrywają w całości zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., wynikającą z wymienionej wyżej decyzji. Jednocześnie zastrzegł, że nie uwzględnił przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia tej decyzji z uwagi na treść art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), oceniając, że długotrwałość prowadzonego postępowania wynikła z przyczyn niezależnych od organu. Podstawą takiego wniosku była analiza czynności jakie organ dokonał w toku trzech lat prowadzenia postępowania. Wskazano tu na: przeprowadzenie czynności sprawdzenia i rzetelności dokumentów u 18 podmiotów, skierowanie pisemnych zapytań do 26 firm o przedłożenie wymaganej dokumentacji, wielokrotne kierowanie do spółki w formie pisemnej wezwania do udzielenia wyjaśnień w danej sprawie bądź o doręczenie dokumentów, przesłuchanie w charakterze świadków 23 osób, przy czym z uwagi na niepodejmowanie wezwań terminy przesłuchań niektórych osób musiały być wyznaczone kilkukrotnie, prowadzenie równolegle postępowania kontrolnego wobec A. L., posiadającego 75% udziałów w spółce i pełniącego rolę jej prezesa, przy czym miało ono niepoślednie znaczenie w sprawie, skoro była ona głównym podwykonawcą firmy tej osoby, w trakcie prowadzonego postępowania organ korzystał z pomocy innych instytucji. Jak podkreślono, wszystkie te czynności charakteryzowały się dużą czasochłonnością, a ich zaniedbanie uniemożliwiłoby prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wpływ na wydłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego miała również zmiana pełnomocników spółki i zmiana adresów do doręczeń oraz zwłoka w odbiorze korespondencji przez pełnomocników. W zażaleniu na postanowienie z 31 października 2012 r. pełnomocnik spółki zarzucił organowi naruszenie: art. 54 § 1 ust. 7 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie przy dokonywaniu ustaleń w zakresie należnych odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 r., co doprowadziło do zawyżenia naliczania tych odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji, art. 24 ust. 5 w zw. z art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędną ocenę, że prowadzone postępowanie prowadzone było w sposób właściwy i bez zbędnej zwłoki. W uzasadnieniu podkreślono, że po okresie pierwszych sześciu miesięcy prowadzonego postępowania, sporządzając protokół kontroli podatkowej organ praktycznie zakończył postępowanie. Żadna z później przeprowadzonych czynności nie wpłynęła w najmniejszym stopniu na dokonaną wówczas ocenę. Zwrócono uwagę, że między 7 sierpnia 2009 r. a 9 lutego 2010 r. organ średniomiesięcznie sporządzał jedno pismo i przesłuchiwał mniej niż jednego świadka. Od kwietnia 2010 r. aż do września 2010 r. wystosował natomiast zaledwie jedno pismo i nie przesłuchał ani jednego świadka. W związku z faktem, że do przeprowadzenia postępowania w szerokim zakresie wyznaczono zaledwie dwóch pracowników zażądano wyjaśnienia, czy osoby te nie prowadziły dodatkowo jeszcze innych postępowań. Postanowieniem z 29 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ drugiej instancji stwierdził, że wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, był przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz odpowiednio art. 24 ust. 3 (od 1 lipca 2010 r.) i ust. 5 (od 30 lipca 2010 r.) ustawy o kontroli skarbowej. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz odpowiednio art. 24 ust. 4 (od 1 lipca 2010 r.) i ust. 6 (od 30 lipca 2010 r.) ustawy o kontroli skarbowej należy zaś mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). W ocenie organu postępowanie miało cechy postępowania dynamicznego oraz dobrze zorganizowanego. O fakcie tym świadczyć ma podejmowanie wielu inicjatyw dowodowych, które miały za zadanie prawidłowe ustalenie podatkowego stanu faktycznego. W trakcie postępowania kontrolnego zebrano 13 tomów akt sprawy. Dodatkowo stwierdzono, iż pracy organów podatkowych nie można przedstawiać w ujęciu statystycznym tak jak to zrobił w zażaleniu pełnomocnik. Odnosząc się zaś do prośby pełnomocnika spółki o sprawdzenie, czy pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzający postępowanie kontrolne w spółce brali udział w tym samym czasie w innym postępowaniu kontrolnym organ odwoławczy wyjaśnił, iż powyższe nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, bowiem przepisy prawa podatkowego nie zabraniają prowadzenia równolegle więcej niż jednego postępowania kontrolnego przez tych samych pracowników. 3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik spółki powtórzył zarzuty zażalenia i ich uzasadnienie. Ustosunkowując się do argumentów organu wskazano, że zabieg chronologicznego zestawienia dokonanych czynności miał zaledwie uzmysłowić, brak aktywności organu po upływie pierwszych sześciu miesięcy. Odmowa sprawdzenia obowiązków nałożonych na pracowników organu uniemożliwia zaś stwierdzenie, czy w warunkach sprawy nie można stwierdzić zawinienia organu w organizacji czynności kontrolnych, co miałoby znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Pełnomocnik powziął również wątpliwość dlaczego organ prowadząc postępowanie kontrolne wobec kontrahentów spółki, w tym również podmiotów powiązanych, oraz korzystając z pomocy prawnej innych organów, nie zawiesił na ten czas postępowania kontrolnego. 4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że postanowienie będące przedmiotem skargi narusza prawo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - szczegółowo omawiając stan prawny sprawy - podkreślił, co potwierdziły także organy podatkowe, że zastosowanie w sprawie miały zarówno przepisy Ordynacji podatkowej (art. 54 § 1 pkt 7 i § 2) oraz przepisy ustawy o kontroli skarbowej (art. 24 ust. 3 i 4 ) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2010 r. Sąd podzielił pogląd prezentowany w judykaturze, z którego wynika, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyroki: z dnia 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 906/08). Mając na względzie powyższe Sąd skonstatował, że organ podatkowy dokonujący w postanowieniu zaliczenia wpłaty na zaległość i odsetki za zwłokę, w przypadku opóźnienia w załatwieniu sprawy, zobowiązany jest do zbadania celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania. Przy czym nie może umykać z pola widzenia rzeczywisty czas trwania postępowania, które w niniejszym przypadku zostało wszczęte w dniu 9 lutego 2009 r. a zakończone wydaniem decyzji w dniu 27 lutego 2012 r. W zażaleniu, a także w skardze pełnomocnik skarżącego wskazał na konkretne czasookresy, w których aktywność organu kontroli skarbowej w przeprowadzaniu czynności dowodowych była niewielka, żeby nie powiedzieć żadna (np. w okresie od kwietnia 2010 r. do września 2010 r. wystosowano jedno pismo i przesłuchano jednego świadka). Do tych okoliczności organ drugiej instancji nie odniósł się posługując się ogólnikową argumentacją o złożonym charakterze sprawy. Organy orzekające w sprawie powołały się m.in. na konieczność wielokrotnego ekspediowania wezwań do określonych osób o stawienie się w celu przesłuchania w charakterze świadka. Może jednak budzić wątpliwości co do zasadności np. 7-krotne wzywanie niektórych osób (R. K. i A. K.), jeżeli za każdym razem korespondencja wracała z adnotacją "nie podjęto w terminie" bez próby rozpoznania przyczyny niepodejmowania urzędowych pism. Jak wynika z treści decyzji z dnia 27 lutego 2012r. w/w osób ostatecznie nie przesłuchano w charakterze świadków. Jednakże organy tych kwestii w swoich rozstrzygnięciach nie podjęły. W ocenie Sądu I instancji organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu stopień skomplikowania sprawy nie może w sposób automatyczny być uznany za przyczynę przekroczenia terminu załatwienia sprawy "niezależną od organu" w rozumieniu art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Należało także zwrócić uwagę na postanowienia art. 140 tej ustawy odróżniające niezałatwienie sprawy w terminie (§ 1) od niezałatwienia sprawy w terminie z przyczyn niezależnych od organu (§ 2).

Przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z kolei stanowi jednoznacznie, że "odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania", a przepis art. 24 ust. 3 u.k.s. stanowił, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jednocześnie w sprawie nie wystąpiła przesłanka wskazana w końcowej części art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 4 u.k.s. skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej przewidział, że organy podatkowe załatwiają (również) sprawy szczególnie skomplikowane. Skoro organizacja prowadzenia konkretnej sprawy była tego rodzaju, że nie można jej było zakończyć w terminie 6 miesięcy to w sprawie wystąpiła przesłanka "nienaliczania" odsetek za zwłokę ze wskazanego wyżej art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 3 u.k.s.

W postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty organy podatkowe w ogóle nie przeanalizowały powołanych przez stronę okoliczności pod kątem ich wpływu na przedłużenie postępowania. Organ drugiej instancji utrzymując w mocy zakwestionowane w drodze zażalenia rozstrzygnięcie de facto oparł się na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji i konkluzjach tegoż organu, jak bowiem wynika z analizy akt sprawy, brak jest dowodu, że organ drugiej instancji wydał swoje rozstrzygnięcie po analizie akt postępowania kontrolnego, czym niewątpliwie naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej), która nakazuje przeprowadzić dwukrotnie postępowanie wyjaśniające, dwukrotnie ustalać stan faktyczny i dwukrotnie dokonywać wykładni przepisów prawa. Organ drugiej instancji nie jest tylko organem kontrolującym i weryfikującym decyzję organu pierwszej instancji, lecz ponownie sam rozpatruje sprawę. Sąd podzielił wątpliwości strony co do organizacji czynności rozwleczonych przez okres kolejnych dwóch lat. W szczególności, w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji próżno szukać uwag dotyczących konieczności przeprowadzenia nowych dowodów w oparciu o wyniki prowadzonego systematycznie postępowania.

6. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy :

1) art. 145 §1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 §1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi skarżącego i błędne przyjęcie, że w toku postępowania organ II instancji dopuścił się naruszenia podstawowych zasad ogólnych postępowania wynikających z ar. 121 §1 i art. 124 O.p.;

2) art. 145 §1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi skarżącego i błędne przyjęcie, że w toku postepowania organ II instancji nie ustosunkował się do zarzutów strony i naruszył też przepis art. 210 §1 pkt 6 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 141 §4 P.p.s.a., art. 145 §1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi skarżącego i błędne przyjęcie, że organ II instancji utrzymując w mocy zakwestionowane w drodze zażalenia rozstrzygnięcie de facto oparł się na ustaleniach dokonanych przez organ I instancji;

4) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 §4 i art. 151 P.p.s.a poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zawierającego odwołanie się Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w szczególny sposób do zasad ogólnych postępowania podatkowego uregulowanych między innymi w art. 125 O.p. – zasady szybkości postepowania, art. 139 O.p. – terminy załatwiania sprawy, art. 140 O.p. – obowiązku zawiadamiania o uchybieniu terminowi, które jednocześnie pomija bardzo ważną okoliczność, że zasada szybkości postępowania jako należąca do kardynalnych zasad dobrego postępowania oraz wypływający z niej obowiązek terminowego załatwiania sprawy nie może prowadzić do naruszenia przepisów prawa w imię "szybkości", między innymi zasady prawdy obiektywnej, która jest naczelna zasadą postepowania. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej nie jest zasadna.

W rozpoznawanym środku zaskarżenia autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania wskazując na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Wymaga zaznaczenia, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione, przy czym w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) strona musi dodatkowo wykazać, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzają do wykazania, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a., bowiem niezasadnie uchylił postanowienia organów podatkowych obu instancji, mimo iż organy te nie naruszyły w toku postępowania przepisów art. 121, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tak postawionych zarzutów i ich uzasadnienia uznać należy, że nie dostarczają one wystarczających argumentów, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonego wyroku.

Sąd I instancji zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej wskazał na nieustosunkowanie się do zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania. Sąd I instancji zauważył, że organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty dokonał jedynie wyliczenia czynności, które podejmowały organy prowadząc postępowania w sprawie, zaniechał zaś zbadania konieczności oraz terminowości przeprowadzonych dowodów. Nie zbadał prawidłowości zorganizowania postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nie ustalił, czy czynności podejmowane przez organ I instancji były w każdym przypadku konieczne oraz czy faktycznie dla ich przeprowadzenia potrzeba było okresu aż trzech lat. Sąd I instancji podniósł, iż organ odwoławczy jedynie ogólnikowo odniósł się do wskazywanych w zażaleniu czasookresów, w których aktywność organu kontroli skarbowej w przeprowadzaniu czynności dowodowych była niewielka, żeby nie powiedzieć żadna (np. w okresie od kwietnia 2010 r. do września 2010 r. wystosowano jedno pismo i przesłuchano jednego świadka). Dla Sądu I instancji nieprzekonywające były twierdzenia organu podatkowego co do konieczności wielokrotnego ekspediowania wezwań do określonych osób o stawienie się w celu przesłuchania w charakterze świadka. Wątpliwość Sądu I instancji budziła zasadność m.in 7-krotnego wzywanie niektórych osób (R. K. i A. K.), jeżeli za każdym razem korespondencja wracała z adnotacją "nie podjęto w terminie" bez próby rozpoznania przyczyny niepodejmowania urzędowych pism. Sąd I instancji zauważył, że w/w osób ostatecznie nie przesłuchano w charakterze świadków. W ocenie Sądu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej poza podkreśleniem skomplikowanego i wieloaspektowego charakteru sprawy oraz wyliczeniem dokonanych czynności w ogóle nie zajął się analizą opóźnienia. Nie zbadał, czy w sposób prawidłowy zorganizowano postępowanie, czy przeprowadzone czynności były celowe, czy terminowo przeprowadzono dowody. Nie ustalił, czy dokonane czynności były konieczne, czy musiały trwać aż tak długo.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stosownie zaś do art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Powołany przepis zawiera niedookreślony zwrot "z przyczyn niezależnych".

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że zgodnie z którym, oceniając czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Jednocześnie jednak w tego rodzaju postępowaniach, gdzie rozstrzygniecie opiera się na interpretacji zwrotu niedookreślonego, szczególnego znaczenia nabiera przestrzeganie zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) oraz należytego sporządzenia uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Wymaga to wyczerpującego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia oraz przedstawienia przekonującej argumentacji. W ocenie NSA, wskazane przez Sąd I instancji wątpliwości w powyższym zakresie uzasadniały uchylenie zaskarżonych aktów administracyjnych. Wydaje się bowiem konieczne ponowne, dokładne przeanalizowanie przyczyn jakie doprowadziły do trzyletniego prowadzenia postępowania i udzielenie odpowiedzi na pytanie – czy rzeczywiście wystarczające w tym zakresie jest tylko wskazanie skomplikowanej materii sprawy, obowiązujących procedur oraz obszerności materiału dowodowego.

Przeprowadzenie wskazanej wyżej oceny musi uwzględniać także kryterium wynikające z treści art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przepis ten ustanawia zasadę ogólną szybkości postępowania i należy do kardynalnych zasad dobrego postępowania. Organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadząc do załatwienia sprawy. Mnożenie dowodów i akt nie oznacza prawidłowo przeprowadzonego postępowania (wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1699/13. LEX nr 1658157).

Z wyżej przytoczonych uwag należy wyprowadzić wniosek, że obowiązkiem organu podatkowego jest dobór takich środków lub czynności, w tym dowodowych, które są najbardziej adekwatne do zamierzonego celu, a zarazem najprostsze i najszybsze. Oczywiście wymienione dyrektywy nie mogą kolidować z zasadą prawdy materialnej.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji, że ten szczegółowo nie uzasadnił naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu zauważyć należy, że z treści art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Powyższy przepis wskazuje na elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 P.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2004 r., sygn. akt FSK 602/04, z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 289/05). Będący przedmiotem kontroli instancyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jest czytelny, wystarczająco wyjaśnia stanowisko tegoż Sądu i wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, co czyni powyższy zarzut nieuzasadnionym.

Ponadto, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zasadnie Sąd I instancji sygnalizuje naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby organ odwoławczy dysponował aktami postępowania kontrolnego i samodzielnie przeanalizował wszystkie czynności podejmowane w sprawie oraz ich terminowość. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że organ odwoławczy w całości oparł się na ustaleniach organu I instancji. Twierdzenia Sądu w powyższym zakresie są o tyle trafne, że ani akta postępowania kontrolnego ani ich kopie nie zostały załączone do akt sprawy, nie ma też informacji o ich wypożyczeniu przez organ II instancji.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., który to zarzut autor skargi kasacyjnej uzasadnia wadliwym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, który odwołuje się w pierwszej kolejności do zasad szybkości postępowania (tj. art. 125, ar. 139, art. 140 Ordynacji podatkowej), mimo że pierwszeństwo ma zasada wnikliwego rozpoznania sprawy.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem jak już wyżej wykazano uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zostało wadliwie sporządzone. Odmienny, od oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej, sposób argumentacji Sądu, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponadto, w ocenie NSA, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wcale nie można wywieść, że Sąd ten daje pierwszeństwo zasadzie szybkości postępowania przed zasadą prawdy materialnej. Sąd I instancji wskazuje jedynie, że stopień skomplikowania sprawy nie może być w sposób automatyczny uznany za "niezależną od organu" przyczynę przekroczenia terminu załatwienia sprawy.

Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznawana skarga kasacyjna nie dostarczyła dostatecznych argumentów, które pozwoliłyby podważyć ocenę Sądu I instancji.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).