Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 518/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70§ 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 65 ust. 1, 1a ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2007 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor DIAS, organ) decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania L. Z. (dalej: strona, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszoinstancyjny) z [...] r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2020 r., poz.1325 ze zm., dalej: O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 14 ust. 1, art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz § 2 ust. 4 i § 9 pkt 1,2,3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 85, poz. 799 ze zm.).

Z akt administracyjnych wynika, że 24 maja 2007 r. skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A" z/s K., zgodnie z § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w C. zestawienie 269 oświadczeń, dotyczące sprzedaży oleju opałowego w miesiącu kwietniu 2007 r., z przeznaczeniem nabywanych wyrobów do celów grzewczych, lub do ich dalszej odsprzedaży z przeznaczeniem na cele opałowe. Wobec stwierdzenia, że część oświadczeń posiada nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał organ I instancji ustalił, że w kwietniu 2007 r. strona dokonała transakcji sprzedaży na podstawie paragonów fiskalnych oraz faktur VAT oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że sprzedaż [...] litrów oleju opałowego odbyła się zgodnie z określonymi warunkami i z przeznaczeniem na cele opałowe, natomiast zakwestionował sprzedaż [...] litrów stwierdzając uchybienia w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy wynikających z § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rezultacie poczynionych ustaleń organ decyzją z [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł.

Decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. uwzględnił odwołanie strony i po ponownym rozpoznaniu sprawy, uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że 54 oświadczeń na podstawie których dokonano sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów nie czyniło zadość wymogom formalnym. Oświadczenia te nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, co w konsekwencji stanowi podstawę do zastosowania stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, tj. 2.000,00 zł za 1.000 litrów oleju, zatem określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 19 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1941/13 oddalił skargę na tę decyzję.

Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, która została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z 7 września 2017 r. sygn. akt 1520/15, NSA uchylił wyrok pierwszoinstancyjny oraz decyzję z [...] r. nr [...].

W uzasadnieniu wyroku NSA powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15, dotychczasowe orzecznictwo NSA oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, wyjaśnił, że kontrola przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe.

W związku z tym NSA nakazał, aby organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę ocenił, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spełniają wymogi ustawowe. W takiej sytuacji należy dyskwalifikować tylko te, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy, transakcji i zbadanie czy zakupiony olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ podatkowy powinien rozważyć uzupełnienie materiału dowodowego o dowody zgromadzone w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym w śledztwie o sygn. akt [...] i postępowaniu sygn. [...], a w szczególności o protokoły przesłuchania nabywców oleju opałowego, dowody z opinii grafologa z zakresu prawdziwości podpisów złożonych pod oświadczeniami oraz innych dokumentów w zakresie wiarygodności oświadczeń o przeznaczeniu zakupionych olejów.

Po ponownym zbadaniu sprawy organ pierwszoinstancyjny decyzją z [...] r. nr [...], określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że sprzedaż [...] litrów oleju opałowego w kwietniu 2007 r. została dokonana z naruszeniem warunków oraz zasad określonych przepisami ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w tym:

- [...] l oleju opałowego nie znajduje potwierdzenia w oświadczeniach o jego przeznaczeniu tj. transakcje sprzedaży oleju opałowego nie zostały potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach;

- [...] litrów oleju opałowego dotyczy transakcji sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego, nabywcy potwierdzili fakt zakupu oleju opałowego oraz przeznaczenia do celów grzewczych, ale zakwestionowali ilość nabytego oleju opałowego.

W odwołaniu od tej decyzji strona wnosząc o jej uchylenie, ewentualnie o umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie:

1. art. 2 Konstytucji RP, art. 84 Konstytucji RP i art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego na korzyść podatnika;

2. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju.

Na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym i przesłuchanie podatnika, pracowników podatnika sprzedających olej opałowy oraz osób nabywających olej opałowy w celu skonfrontowania sprzecznych opinii, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność podrabiania (przerabiania) treści zawartych w oświadczeniach, co do których organ podatkowy nie posiada takich opinii.

W trakcie postępowania odwoławczego strona wniosła o umorzenie postępowania podatkowego za okres od stycznia do maja 2007 r. i od sierpnia 2007 do grudnia 2007 r., podnosząc, że pismo z 13 listopada 2012 r., nie spełnia warunków formalnych, od których uzależniony jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona podniosła, że w piśmie tym organ powinien był poinformować wprost, że następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz wskazać, w którym dniu takie zawieszenie nastąpiło oraz co było przyczyną jego zawieszenia, tj. wskazać postępowanie karno-skarbowe pozostające w związku z tym zobowiązaniem podatkowym. Zdaniem strony, z treści decyzji organu I instancji wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie spowodowało dalszych czynności w tym postępowaniu, aż do 26 listopada 2016 r. Wszczęcie to było zatem wszczęciem instrumentalnym, które nie prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei akt oskarżenia z [...] r. w sprawie o sygn. [...] w stosunku do skarżącej, obejmuje tylko okres do maja 2007 r. i w zakresie roku 2007 dotyczy tylko 3 (!) oświadczeń za kwiecień-maj 2007 r.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ przywołał treść art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w okresie od stycznia do maja 2007 r. i od sierpnia do grudnia 2007 r. oraz za miesiące styczeń i luty 2008 r. w związku z działalnością "A", przez niezłożenie właściwemu organowi podatkowemu Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. deklaracji AKC-3, dotyczących sprzedaży [...] l oleju opałowego, przez co narażono budżet Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art.54 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks w zw. z art.37 § 1 pkt 1 kks.

Następnie wskazał, że pismem z 13 listopada 2012 r. strona została powiadomiona, iż w związku z wydanymi przez Referat Akcyzy i Gier Urzędu Celnego w C. decyzjami o nr [...] do [...] za miesiące od stycznia do maja 2007 r. i od sierpnia do grudnia 2007 r. oraz za miesiące styczeń i luty 2008 r., [...] r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, określonego w art.54 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks w zw. z art.37 § 1 pkt 1 kks.

Biorąc pod uwagę powyższe organ podkreślił, że strona 15 listopada 2012 r. i jej ówczesny pełnomocnik 19 listopada 2012 r. zostali poinformowani o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym tj. przed upływem terminu określonego w art.70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem organu nie ma wątpliwości, że strona wiedziała czego dotyczy wszczęte postępowanie karne skarbowe, czyjej działalności gospodarczej oraz jakiego czasookresu. Wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej, w której podejrzenie popełnienia zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, należy postrzegać jako okoliczność powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie było wszczęciem instrumentalnym, które nie prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że dochodzenie karne skarbowe było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w C. było dołączone do prowadzonego śledztwa w związku z działalnością [...] z K. w sprawie uzasadnionego popełnienia przestępstwa uchylania się od opodatkowania w okresie od stycznia 2006 do grudnia 2006 r. tj. o czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks i art.37 § 1 pkt 1 kks oraz do śledztwa w sprawie uchylenia się ww. w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. od opodatkowania tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks i art.37 § 1 pkt 1 kks. Od 31 grudnia 2014 r. zakres podmiotowo-przedmiotowy postępowania [...] obejmował już okres od stycznia 2005 do lutego 2008 r. Prowadzone postępowanie przygotowawcze ([...]) zakończone zostało wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które uzupełnione, zostało [...] r. ogłoszone podejrzanej. Przedłożony przez stronę akt oskarżenia z [...] r. skierowany był przeciwko L. Z. oraz innym osobom. Stronie postawiony został zarzut, iż w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 25 grudnia 2007 r. w C. prowadząc działalność gospodarczą o nazwie "A" będąc podatnikiem podatku akcyzowego, pomimo powstania obowiązku podatkowego nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. wymaganych deklaracji AKC-3, księgując w prowadzonym przez siebie podmiocie gospodarczym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, dotyczące sprzedaży łącznie 275.593 l tego wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy oświadczenia noszą cechy fałszerstw oraz nie spełniają wymogów formalno-materialnych tj. o czyn z art.54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks i art.61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Stronie postawiony został również zarzut, iż poleciła, kierując dokonaniem tego czynu wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą podrobienie dokumentów stanowiących oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze tj. o czyn z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 k.k. W związku z powyższym, nie budzi wątpliwości, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r.

Wyjaśniając obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe wystawionych w kwietniu 2007 r. organ przywołał obowiązujące przepisy prawa. Stwierdził, że ponowna ocena wiarygodności zakwestionowanych oświadczeń przedłożonych przez stronę, wyjaśnień składanych przez nabywców w toku postępowania, przesłuchania osób, które nabywały olej opałowy, dokonane przez funkcjonariuszy Policji oraz opinie biegłych pisma ręcznego, wskazują, że organ pierwszoinstancyjny zasadnie uznał, że sprzedaż [...] l oleju opałowego w kwietniu 2007 r. została dokonana z naruszeniem warunków oraz zasad określonych przepisami ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a tym samym prawidłowo określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r., w wysokości [...] zł. Zdaniem Dyrektora DIAS w stosunku do 37 oświadczeń dotyczących transakcji sprzedaży oleju opałowego (opisanych w tabeli na str. 22-32 uzasadnienia decyzji) wystąpiły uchybienia, w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy, wynikających z § 4 ust. 1 i 2 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. Oświadczenia te zawierają braki i błędy skutkujące zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, gdyż:

- część osób zaprzeczyła, iż dokonała zakupu oleju opałowego lub też wykluczyła, iż dokonała transakcji zakupu oleju opałowego zgodnie ze wskazanymi oświadczeniami lub w terminie widniejącym na oświadczeniu. Świadkowie zeznali, iż nie podpisywali i nie wypełniali oświadczeń, a w wielu przypadkach przypisano im błędne dane osobowe i adresowe lub dane należące do innych osób. Część danych osobowych i adresowych widniejąca na oświadczeniach jest fikcyjna. Tym samym sprzedaż [...] litrów oleju opałowego nie znajduje potwierdzenia w oświadczeniach o jego przeznaczeniu,

- nabywcy oleju opałowego potwierdzili fakt jego zakupu oraz przeznaczenia do celów grzewczych. Równocześnie zakwestionowali ilość nabytego oleju opałowego wynikającą z treści oświadczeń oraz towarzyszącym im dowodom sprzedaży. Nabywcy wskazali rzeczywistą ilość zakupionego oleju opałowego lub też maksymalną ilość jaką mogli zakupić jednorazowo we wskazanym terminie (wynikającą np.: z pojemności posiadanych zbiorników). Łącznie uznano zakup [...] litrów z przeznaczeniem do celów opałowych. Natomiast stwierdzono, iż [...] litrów oleju opałowego należy opodatkować.

Dyrektor DIAS stwierdził, że organy podatkowe stosownie do treści art. 181 O.p. miał prawo skorzystać zarówno z dokumentów zgromadzonych w toku swojej kontroli, materiałów zgromadzonych przez inne organy, jak i z materiałów zgromadzonych przez organy ścigania i nie miał obowiązku powtórzenia w toku postępowania kontrolnego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Nie miał też obowiązku oczekiwać na zakończenie postępowania karnego.

Odnosząc się do zarzutu strony w kwestii przyjęcia za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju, Dyrektor DIAS podkreślił, iż nabywcy byli przesłuchiwani przez Policję w ramach prowadzonego śledztwa pod nadzorem Prokuratury. Wszyscy świadkowie zostali pouczeni o przysługujących im prawach i obowiązkach oraz o treści art. 233 § 1 Kodeksu karnego. Wszystkie przesłuchania świadków były składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Z podsumowań śledczych - materiał dowodowy z przesłuchań i zeznań świadków o nabyciu oleju opałowego, tj. postanowienie o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego instytucji naukowej lub specjalistycznej Komendy Powiatowej Policji w L., Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą - wynika, iż funkcjonariusze Policji stwierdzili, że oświadczenia są podrobione. Stwierdzenie, że oświadczenie jest podrobione wynika z ustaleń organu podatkowego i organu śledczego z uwzględnieniem opinii grafologa a podsumowanie zawarte jest w tabelach opisujących zakwestionowane przez organ podatkowy oświadczenia. Konstatacja, iż oświadczenie jest podrobione odnosi się do oświadczeń, które zostały uzupełnione przez osoby trzecie tj. stronę lub pracowników zatrudnionych przez stronę. Z kolei kwestia prowadzenia gospodarstwa rolnego jak również posiadania przez nabywców samochodów, ciągników, maszyn lub urządzeń zasilanych olejem opałowym była już wyjaśniana w trakcie przesłuchań w 2012 r. w Urzędzie Celnym w C., jak również w innych urzędach. Strona obecna w trakcie przesłuchań nie kwestionowała wówczas treści pytań zadawanych świadkom. Zatem brak jest dowodów aby uznać, że nabywcy składali fałszywe zeznania. Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego w tym m.in. z opinii grafologa nie wszystkie dane zawarte na oświadczeniach były prawidłowe, niektóre zapiski sporządzone zostały przez pracowników strony, jej kierowców czy też samą stronę.

Organ zauważył, że strona prowadziła handel olejem opałowym na dużą skalę, nie była nowicjuszem w tej branży, tak więc powinna dochować wszelkiej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zaniedbania w zakresie pozyskiwania prawidłowych oświadczeń nie były pojedynczymi przypadkami, lecz dotyczą niemal całego 2007 r. Postępowanie przygotowawcze nr [...], zakończone skierowaniem [...] r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w C. w związku z uszczupleniem podatku akcyzowego obejmowało okres od 1 września 2005 r. do 25 grudnia 2007 r.

Organ zwrócił uwagę, że z zeznań kierowców zatrudnionych w Stacji Paliw skarżącej, dotyczących zasad i sposobu sprzedaży oleju, przeprowadzonych 29 października 2008 r., 31 października 2008 r., 13 listopada 2008 r., 17 listopada 2008 r., 27 listopada 2008 r. do sprawy [...] wynika, że nigdy nie wystawiali faktur ani paragonów na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci " Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Jedynie kiedy kupujący tego zażądał oraz w przypadku dostaw dla podmiotów gospodarczych wystawiali dokumenty WZ, w których zawierali informacje o ilości i cenie sprzedanego oleju. Przedsiębiorca nie dysponował przenośną kasą fiskalną, w związku z tym paragony wystawiane były w siedzibie firmy, po powrocie kierowców do bazy. Tam też kierowcy rozliczali się z pieniędzy oraz oddawali wypełnione oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Kierowcy nie żądali numerów NIP i PESEL. Zostały one uzupełnione dopiero w terminie późniejszym, po zakończeniu kontroli podatkowej Urzędu Celnego w C., tj. po 30 kwietnia 2008 r.

W ocenie DIAS, z treści zeznań kierowców wynika, że strona przyjmowała oświadczenia o przeznaczeniu sprzedanego oleju opałowego bez należytej staranności, pomimo, że obowiązek gromadzenia niewadliwych oświadczeń - wynikający z § 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r., został wprowadzony w życie 1 maja 2004 r.

Organ zaznaczył, że strona w toku postępowania podatkowego, nie podniosła okoliczności, które wskazywałyby na jej należytą staranność w przypadku kwestionowanych transakcji. Strona nie wykazała ani nie przedstawiła żadnych argumentów świadczących o tym, że pomimo podjęcia szeregu działań (m.in. organizacyjnych czy nadzorczych), nie była w stanie zapobiec uczestnictwu w oszustwie podatkowym swoich pracowników czy ustrzec się przed uzyskaniem nierzetelnych oświadczeń od nabywców oleju. Skoro tego nie uczyniła, to po stronie podatnika musiała występować świadomość, co do możliwości odebrania przez pracownika fałszywego oświadczenia. Zatem strona nie podejmując odpowiednich działań w zakresie organizacji sprzedaży oleju, godziła się na taki stan rzeczy. Strona nie miała wypracowanych żadnych procedur, które mogłyby uchronić ją przed procederem fałszowania lub podawania nieprawdziwych danych przez kupujących olej opałowy, pomimo, że musiała wiedzieć, że działa w branży dotkniętej wysokim prawdopodobieństwem nadużyć. Ograniczała się jedynie do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Przyjęta zaś organizacja sprzedaży oleju opałowego dowodzi, że strona nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie podjęła wszelkich racjonalnych działań, jakich można było od niej wymagać m.in. w zakresie organizacji pracy, nadzoru tej pracy, aby zapobiec uczestnictwu pracownika w oszustwie. W ocenie DIAS niedbalstwo i brak przezorności strony w prowadzeniu własnych interesów i w zarządzaniu pracownikami, brak racjonalnych działań w celu upewnienia się co do rzetelności kontrahenta świadczą o braku możliwości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Zatem w stanie faktycznym sprawy, nie można mówić o braku świadomości podatnika co do tego, że przyjęte przez niego oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zawierały nieprawdziwe czy też niekompletne dane, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt SK 14/12, ponieważ z ustaleń Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wynika, że oświadczenia nie były przez stronę sprawdzane.

W tej sytuacji DIAS stwierdził, że zasadnym jest uznanie braków w zakresie przywołanych 37 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego - jako niespełnienie warunku, który uprawniał do stosowania obniżonej stawki podatku, co w konsekwencji stanowi podstawę do zastosowania stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. tj. 2.000 zł za 1.000 l oleju.

Stąd też organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. przedstawia się następująco:

-[...] X 2.000 zł za 1.000 l = [...] zł,

-obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę: [...] x 232 zł za 1.000 l = [...] zł Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. z uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconej wynosi [...] zł.

W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię; poprzez przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z powodu toczącej się sprawy karnej, o której podatnik został poinformowany; prawidłowa wykładnia prawa materialnego polega na uznaniu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętą sprawą karną, jest możliwie tylko wtedy gdy podatnik został poinformowany, nie tylko o wszczęciu postępowania karnego ale także o skutku tego wszczęcia, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 2, art. 84 Konstytucji RP i art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., z których skarżąca wywodzi obowiązek rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego na korzyść podatnika w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. i art. 65 ust. 1pkt 1 u.p.a. jako przepisami, do których stan faktyczny się odnosi; w niniejszej sprawie oświadczenia nabywców wskazujące konkretną ilość nabytego oleju opałowego, powinny zostać uznane za prawdziwe, gdyż zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań (wyjaśnień) nabywców w konfrontacji z zasadami wynikającymi z doświadczenia życiowego nie pozwala na usunięcie wątpliwości co do ewentualnego przerobienia (uzupełniania) ilości oleju opałowego wynikającego z tych oświadczeń;

3) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w kontekście zastosowanej normy prawa materialnego, w szczególności poprzez przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana z powołaniem się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem [...] r., z uwagi na pismo z 13 listopada 2012 r., którego treść ma potwierdzać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej pismo to nie spełnia warunków formalnych, od których uzależniony jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym nie może wpływać na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11, doszło do ukształtowania linii orzeczniczej w zakresie, tego jakie warunki i wytyczne muszą zostać zachowane, żeby doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w sposób niesprzeczny z Konstytucją na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Szeroko powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne strona wskazała, że obowiązkiem organu jest poinformowanie podatnika o wszystkich okolicznościach sprawy, w szczególności przez wskazanie, że konkretne postępowanie karnoskarbowe wstrzyma bieg terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego.

Strona przytoczyła również stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji ogólnej nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 z 2 października 2012 r., z której wynika, że: "Zawiadomienia powinny być skierowane do podatników, których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu oraz nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, bez względu na datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub datę jego zakończenia." Strona zaznaczyła, że organ podatkowy powinien wskazać datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czego w niniejszej sprawie nie uczynił.

Zdaniem strony doszło również do rażącego naruszenia prawa, przez instrumentalne wykorzystanie postępowania karnoskarbowego, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co rażąco narusza zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p. oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Świadczy o tym fakt, że z treści decyzji organu II instancji wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nie spowodowało żadnych dalszych czynności w tym postępowaniu, aż do 26 listopada 2016 r. Ponadto akt oskarżenia z [...] r. w sprawie o sygnaturze [...] w stosunku do skarżącej, obejmuje tylko okres do maja 2007 r. i w zakresie 2007 r. dotyczy tylko 3 oświadczeń za kwiecień - maj 2007 r. Ponadto istotną kwestią, która nie została zbadana w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, jest wpływ wyroku z [...] r. o sygn. akt [...], uniewinniającego skarżącą od wszystkich zarzucanych jej czynów, sformułowanych w akcie oskarżenia z [...] r. (sygn. akt [...]). W piśmie z [...] r. skarżąca poinformowała pracownika organu odwoławczego o tym wyroku. Pomimo, że skarżąca uzyskała zapewnienie od pracownika organu odwoławczego, że decyzja nie zostanie wydana przed dostarczeniem do organu wyroku uniewinniającego to fakt uniewinnienia skarżącej nie został uwzględniony w zaskarżonej decyzji.

Strona zarzuciła też, że w sprawie nie zastosowano zasady in dubio pro triburario do wątpliwości co do stanu faktycznego. Tymczasem odtworzenie stanu faktycznego sprzed 13 lat, za pomocą możliwych dowodów jest bardzo utrudnione, jeżeli zupełnie niemożliwe.

Następnie skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego zaprezentowanym w tabeli w poz. 34-37, że samo zakwestionowanie przez nabywcę ilości nabytego oleju opałowego na etapie postępowania podatkowego jest wystarczające dla przyjęcia, że transakcja taka miała miejsce tylko w takim rozmiarze jak wynika z wyjaśnień nabywcy. Zdaniem skarżącej wobec rozbieżności pomiędzy treścią oświadczenia a późniejszymi wyjaśnieniami (zeznaniami) świadka, powinno się prowadzić postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia tych podstawowych sprzeczności. Uwzględnić trzeba, że dowód z dokumentu jest pewniejszy niż dowód z osobowego źródła informacji, na tę samą okoliczność faktyczną. Upływ czasu wpływa bowiem niekorzystnie na odtworzenie okoliczności mających miejsce w odległej przeszłości, w szczególności gdy okoliczności te są zdarzeniami zwykłymi, nienacechowanymi wyjątkowością (do takich okoliczności należy z pewnością nabycie oleju opałowego - czynność powtarzalna). Prowadząc postępowanie powinno się również zmierzać do ustalenia szczegółów dotyczących nabywcy, w tym między innymi, czy nie jest posiadaczem innych urządzeń (pojazdów mechanicznych) napędzanych olejem napędowym i czy taki olej napędowy składający oświadczenie (wyjaśnienia) nabył, czy jest osobą prowadzącą działalność rolniczą i czy nabywa olej napędowy do prowadzenia tej działalności. Prawdopodobnym jest, co nie zostało zbadane przez organ podatkowy, iż nabywcy oleju opałowego od skarżącej, nabyli ilości oleju opałowego wskazane w oświadczenia, jednak jest to większa ilość oleju aniżeli potrzebna do celów opałowych. W związku z tym faktem oraz kontrolą podatkową skarżącej, z obawy przed odpowiedzialnością karną za wykorzystywanie oleju opałowego do napędzania pojazdów mechanicznych, świadkowie nie potwierdzili rzeczywistej, nabytej od skarżącej ilości oleju opałowego, co niewątpliwie nie zostało zbadane i wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Wykorzystywanie oleju opałowego do napędzania pojazdów mechanicznych, w tym przede wszystkim maszyn rolniczych, jest praktykowane przez rolników. Wiąże się to przede wszystkim z ceną za litr oleju opałowego i niższej akcyzie. Dostęp do zakupu oleju opałowego dla rolników, prowadzących rolniczą, w której wykorzystywany jest legalnie olej opałowy, jak np. suszarnie zboża, jest ułatwiony - chociażby sam fakt dostarczania oleju opałowego do gospodarstw rolnych przez skarżącą. Istnieje zatem motyw ekonomiczny do zatajania, przez nabywców, rzeczywistej ilości nabytego oleju. Faktem, który został pominięty przez organ podatkowy, jest potencjalna odpowiedzialność karna nabywców, jak również konieczność zapłaty przez nich podatku akcyzowego z tytułu zmiany przeznaczenia oleju opałowego. W konsekwencji, zeznania składane na etapie postępowania podatkowego nie zawsze mogą stanowić pewną i jednoznaczną weryfikację oświadczeń podpisywanych przez te osoby uprzednio. Zarówno składane wówczas oświadczenia, jak i następcze zeznania (wyjaśnienia) tych osób pochodzą z tego samego osobowego źródła dowodowego, tj. nabywcy oleju opałowego. Obowiązkiem organu podatkowego powinno być w tej sytuacji wyjaśnienie, dlaczego odmawia on wiarygodności dowodom zebranym przez skarżącą w momencie wydania oleju opałowego (w postaci oświadczeń nabywców), a za wiarygodne uznaje zeznania (wyjaśnienia) tych samych świadków składane w kilka lat po transakcji. Strona podkreśliła, że organ nie przeprowadził przesłuchania świadków w wyniku prowadzonej kontroli skarżącej, a jedynie skierował pisemne wezwania, w wyniku których uzyskał wyjaśnienia w kwestii ilości zakupionego oleju opałowego.

Dodatkowo skarżąca podniosła, że dokonywała sprzedaży oleju opałowego w ilości kilkuset tysięcy litrów oleju opałowego, dostarczając go własnym transportem i na własny koszt. Średnie dostawy dotyczyły ilości w granicach [...] l. Zatem nieprawdopodobnym jest, by skarżąca zajmowała się dostawą w granicach [...]l, która to ilość bez pogłębionych analiz ekonomicznych wydaje się całkowicie nieopłacalna biorąc pod uwagę koszty transportu i uzyskiwaną marżę. Te wyjaśnienia brzmią po prostu niewiarygodnie. Również ten element stanu faktycznego, został przez organ administracji pominięty przy kontroli zaskarżonej decyzji. Skarżąca podkreśliła, iż zbiorniki w jakie wyposażone są urządzenia do ogrzewania domów jednorodzinnych bądź obiektów przemysłowych (suszarnie), jakie występują na rynku i są rekomendowane przez producentów urządzeń to pojemność rzędu [...] l. W związku z czym twierdzenia świadków jakoby nie mieli gdzie i jak składować oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniach, nie są zgodne z prawdą. Odnosząc te wyjaśnienia i zawarte w nich informacje do danych technicznych typowych urządzeń spalających olej opałowy, należałoby uznać, iż świadek musiałby zamawiać dostawę oleju opałowego po kilku godzinach lub dobie od zakupu. Niemniej jednak kwestia pojemności posiadanych przez każdego ze świadków zbiorników na olej opałowy, do wskazanego w oświadczeniu urządzenia, nie została zbadana przez organ, a wyjaśnienia (zeznania) uznano za wiarygodne, pomimo ich niespójności po pobieżnej analizie danych technicznych urządzeń.

Strona zarzuciła też, że nie przesłuchano żadnego jej pracownika - kierowców rozwożących olej opałowy na okoliczności związane ze sprzedażą oleju opałowego w odniesieniu do wszystkich oświadczeń. Kierowcy zostali przesłuchani tylko w związku z niektórymi oświadczeniami. Tymczasem, to kierowcy bezpośrednio dokonywali sprzedaży oleju opałowego z autocysterny i osobiście odbierali oświadczenia od nabywców oleju opałowego. Tymczasem, nieuprawniony jest pogląd, że jedynym wyznacznikiem rzetelności oświadczeń ma być zawsze zeznanie (wyjaśnienia) złożone przez nabywcę. Dochodzi bowiem do sytuacji, w której to jedna i zawsze ta sama strona transakcji ma wyłączne prawo do rozstrzygnięcia, czy transakcja miała miejsce, czy też nie.

Strona podniosła też, że organ nie wyjaśnił, dlaczego nabywcy podpisywali oświadczenia, na których wskazana ilość oleju rzekomo nie zgadzała się z rzeczywistością. Nieprawidłowa jest taka ocena materiału dowodowego, w której nabywcy są traktowani jako osoby nieporadne życiowo i lekkomyślne. Tylko bowiem tak można wytłumaczyć postępowanie osób, które podpisują się pod oświadczeniami w zasadzie nie zdając sobie sprawy z konsekwencji takiego podpisu. Osoby te z pewnością nie podpisują dokumentów mogących wywoływać odpowiedzialność karną tylko z grzeczności lub dla przysługi.

Strona za błędne uznała ustalenia organu podatkowego polegające na zakwestionowaniu prawdziwości oświadczeń, w sytuacji gdy z opinii grafologa nie wynika fakt podrobienia podpisu osoby składającej oświadczenie. Wskazała, że informacja "oświadczenie jest podrobione", w rubryce "Opinia grafologa’’, jest niezgodna z całokształtem informacji z tej z rubryki, z których wynika w sposób jednoznaczny, że brak jest dowodów na sfałszowanie podpisu osoby składającej oświadczenie. Informacja ta pochodzi od organu podatkowego i umieszczenie jej w tej rubryce jest nadużyciem. Konstatacja organu podatkowego o podrobieniu oświadczenia, nie może być wynikiem faktu, polegającego na ustaleniu w opinii grafologa, że niektóre treści oświadczenia były wypełnione (wypisane) przez inne osoby niż składający oświadczenie. Przepisy nie wymagały aby oświadczenie, było wypełnione własnoręcznie przez składające oświadczenie. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że osobie składającej zeznania jako świadek, okazywano oświadczenie przed składaniem przez nią zeznań. Takie działanie organu podatkowego w sposób zasadniczy, podważa wiarygodność zeznań świadków, gdyż tłumaczy to w sposób oczywisty szczegółowości zeznań świadków po upływie kilku lat od zdarzenia.

Zatem oświadczenia wymienione w tabeli w poz. 1,2, 3, 4, 6, 7,8,9, 11, 12, 13,14, 15, 16, 19, 31, 32 oraz 33 nie potwierdzają, że olej wynikający z tych oświadczeń został przeznaczony na cele inne niż opałowe, gdyż z opinii grafologa nie wynika fakt sfałszowania podpisu osoby wystawiającej oświadczenie.

Również w przypadku oświadczeń wymienionych w tabeli w poz. 34-37, nie można uznać, że informacje zawarte w rubryce "Opinia grafologa" stwierdzające, że nie jest możliwe ustalenie czy przerabiano ilość oleju w oświadczeniu albo brak jest stwierdzenia w tym zakresie, prowadzą do wniosku, że ilość ta jest nieprawidłowa tylko dlatego, że nabywcy zaprzeczali aby taką ilość oleju nabyli. Również w tym przypadku należy wskazać, że informacja zawarta w rubryce "Opinia grafologa", że dopisano ilość oleju, jest niezgodna z całokształtem informacji z tej z rubryki, z których wynika w sposób jednoznaczny, że brak jest dowodów na przerobienie oświadczenia w zakresie ilości oleju opałowego.

Nieprawidłowe jest również uznanie oświadczeń nabywców (kwestionujących ilość nabytego oleju opałowego wynikającą z podpisanego przez nich oświadczenia) za prawdziwe, w sytuacji gdy brak jest jednocześnie opinii grafologa potwierdzających przerabianie oświadczenia.

Zatem oświadczenia wymienione w tabeli poz. 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 19, 31, 32 oraz 33 oraz poz. 34-37 nie potwierdzają, że olej wynikający z tych oświadczeń został przeznaczony na cele inne niż opałowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 30 czerwca 2021 r. pełnomocnik skarżącej sformułował co do zaskarżonej decyzji zarzuty tożsame, jak w skardze. Podkreślił, że w piśmie z 13 listopada 2012 r. strona została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ale nie o jego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. To nie odpowiadało treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11 oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012 r.

Dalej pełnomocnik stwierdził, że w postepowaniu sądowoadministracyjnym badaniu podlega nie tylko kwestia, czy zobowiązanie uległo przedawnieniu oraz czy zaistniały okoliczności uzasadniające zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, ale także czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postepowania podatkowego.

Zarzucił, że organ nie wstrzymał się z wydaniem decyzji II instancji mimo, że był informowany o mającym zapaść orzeczeniu w sprawie karnoskarbowej, który powinien być uwzględniony, w tym w kontekście owego instrumentalnego wszczęcia w sytuacji, gdy skarżąca została uniewinniona.

Nie zgodził się też z twierdzeniem organu, że kwestia przedawnienia została już rozstrzygnięta przez sąd administracyjny. Poprzedni wyrok I instancji został bowiem uchylony przez NSA i nie wiąże organów podatkowych, zaś NSA w swym wyroku do kwestii przedawnienia się nie odniósł. Zarzut ten nie był bowiem podnoszony w skardze kasacyjnej, zatem NSA nie miał możliwości badania tego zagadnienia.

W piśmie procesowym z 16 lipca 2021 r. pełnomocnik strony – powołując się na art. 122 i 187 O.p. – podniósł, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ciąży na organie. Zatem to organ działając z urzędu winien wykazać, że oświadczenia nabywców nie stanowią podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, a w razie niedających się usunąć wątpliwości co do prawdziwości oświadczeń, rozstrzygnąć je na korzyść podatnika.

Natomiast fakt, że świadkowie składali zeznania pod odpowiedzialnością karną nie jest okolicznością przesądzającą o prawdziwości i rzetelności zeznań. Organ zobowiązany był bowiem do dokonania oceny dowodów apriorycznej (okres, jaki upłynął od opisywanych faktów, jaki interes mogli mieć świadkowie w przedstawieniu zdarzeń w określony sposób) oraz aposteriorycznej (przeprowadzonej odnośnie każdego dowodu z zeznań z osobna, ale i z uwzględnieniem pozostałych dowodów. Natomiast niektóre z zeznań ocenił jako niespójne, tytułem przykładu powołał zeznania M. G, P. M., R. S. i W. G. (karta 92-93 akt sądowych).

Dalej stwierdził, że treść oświadczenia woli nie musi być sporządzona własnoręcznie przez osobę, która je składa, wystarczające jest, aby osoba oświadczenie takie własnoręcznie podpisała. Natomiast proces uzupełniania oświadczeń nie może być utożsamiany z ich podrabianiem czy fałszowaniem. Zatem cel sprzedaży może być uznany za niezidentyfikowany jedynie wówczas, gdy nie zostało podpisane przez osobę wskazaną jako nabywca. Dalej odnosząc się do zeznań kierowców ocenił je jako niespójne i nielogiczne powołując się na to, że tak samo ocenił je Sąd Okręgowy (w wyroku uniewinniającym skarżącą). Jednocześnie skonstatował, że oświadczenia kierowców, że nie dochodziło do fałszowania przez nich oświadczeń nie zostały podważone. Dalej pełnomocnik odniósł się do twierdzenia organu, że skarżąca nie wdrożyła skutecznych rozwiązań kontrolnych, podczas gdy w firmie był pion pracowników zatrudnionych w biurze i księgowości oraz pion zajmujący się wystawianiem paragonów i faktur, na których zostały scedowane określone obowiązki, przez co skarżąca i jej mąż byli zwolnieni z osobistego ich wykonywania. Powołał się na wyrok TK z 12 lutego 2015r. SK 14/12, zwalniający od odpowiedzialności podatnika, gdy określenie zobowiązania było wynikiem przestępczej działalności innych osób. Ustosunkował się też szczegółowo do 37 oświadczeń złożonych w przedmiotowym miesiącu podejmując polemikę ze stanowiskiem organu co do nich.

W piśmie procesowym z 26 sierpnia 2021 r. organ ustosunkował się do pisma strony z 16 lipca 2021 r. Podniósł, że na sprzedawcy zamierzającym skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej ciążył obowiązek uzyskania koniecznych oświadczeń, przy czym winny one być autentyczne (prawdziwe). Nie mają takiego waloru oświadczenia, których treść nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym, a który został ustalony w oparciu o wiele różnych źródeł dowodowych. Stwierdził, że stosował w trakcie postępowania zasadę in dubio pro tributario, gdyż w sytuacji, gdy nabywcy potwierdzili zakup pewnej ilości oleju oraz gdy nie pamiętali dokładnej daty albo ilości albo, gdy mimo uchybień cel grzewczy został ustalony, oświadczenia takie były uznawane. Podtrzymał twierdzenia o braku należytej staranności u strony, skoro przyjmowała ona oświadczenia niekompletne, które dopiero później, tj. po zakończeniu kontroli organu I instancji były uzupełniane. Również dotyczące tego uzupełniania zeznania kierowców były spójne.

Odnosząc się do wyroku Sądu Okręgowego w C. z [...] r. sygn. [...], uniewinniającego skarżącą i jej męża od zarzutu z art. 270 § 1 k.k. i innych, organ odwołał się do tego jego fragmentu, w którym Sąd stwierdził, że "nie wszystkie procedury związane ze sprzedażą oleju były wzorowo przestrzegane", jak też, że "nie przywiązywali (oni)odpowiedniej uwagi do treści pozyskiwanych i składanych w siedzibie ich firmy przez kierowców oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju na cele grzewcze. Nadto nie sprawowali oni wystarczająco daleko idącego nadzoru nad podległymi im pracownikami". Sąd stwierdził przy tym, że wskazana ilość oleju opałowego została zbyta przez skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem wynikającym z oświadczeń paliwowych, a dokumentacja Stacji Paliw prowadzona była nierzetelnie, wskutek czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym." Sąd zwrócił także uwagę, że nie było możliwości ustalenia ile oświadczeń nie miało dopasowanych paragonów. Zatem takie uzasadnienie potwierdza ocenę organu co do braku rzetelności w prowadzonej działalności. Natomiast kwestia uniewinnienia skarżących była wynikiem tego, że nie stwierdzono istnienia po stronie skarżącej i jej męża zamiaru, w szczególności bezpośredniego. Organ podkreślił, że wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej, tym bardziej, że w tej ostatniej nie analizuje się kwestii winy.

W kolejnym piśmie procesowym z 26 sierpnia 2021 r. organ odniósł się do pisma skarżącego z 30 czerwca 2021 r., podtrzymując swoje stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto nie zgodził się z zarzutem w zakresie braku spójności w zeznaniach świadków. Zdaniem organu, we wskazanych przykładach nabywca składał zeznania dotyczące ilości zakupionego oleju opałowego, które de facto pokrywają się i są w opinii organu podatkowego logiczne. Podobnie jest w przypadku wielu transakcji zawieranych z tym samym nabywcą w różnych okresach czasu, gdy część z nich nabywca potwierdzał, a inne kwestionował. Organ zaakcentował, że skarżąca przyjmowała oświadczenia o przeznaczeniu sprzedanego oleju opałowego bez należytej staranności, pomimo że zauważała niezgodności danych w oświadczeniach. Z zeznań kierowców zatrudnionych w Stacji Paliw skarżącej wynika, że nie weryfikowali oni danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości, a nawet nie żądali wypełnienia wszystkich obligatoryjnych do wskazania w oświadczeniu danych, czasami odbierali podpisane druki oświadczenia, które sami później wypełniali, albo udawali się do ich wystawców w celu uzupełnienia danych. Kierowcy zostali zobowiązani do uzupełnienia treści oświadczeń, po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w C..

Organ nie zgodził się z zarzutem, że mimo iż kierowcy byli wielokrotnie przesłuchiwani, organ odwołuje się tylko do zeznań kierowców złożonych w 2008 r. W opinii organu podatkowego zeznania złożone w najkrótszym czasie od mających miejsce zdarzeń, są najbardziej wiarygodne. Odtworzenie stanu faktycznego zaś wraz z upływem czasu przez składających zeznania jest utrudnione, jeżeli zupełnie niemożliwe. Niezależnie od powyższego organ zwrócił uwagę, że wielokrotnie przesłuchiwani kierowcy, mimo upływu czasu, składali spójne i logiczne zeznania w zakresie odbierania oświadczeń od klientów firmy i okoliczności ich późniejszego uzupełniania oraz organizacji sprzedaży oleju opałowego.

Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem strony, że prawidłowy był przebieg sprzedaży oleju opałowego w firmie skarżącej, zaś niewielkie nieprawidłowości nie wynikały z jej, czego potwierdzeniem jest wyrok Sądu Okręgowego w C. z [...] r. sygn.. akt [...]. Zdaniem organu w uzasadnieniu wyroku Sąd Okręgowy wielokrotnie podkreślał, że działanie firmy skarżącej skutkowało uszczupleniem należności na rzecz Skarbu Państwa, co zostało potwierdzone przez organ podatkowy w wydanych decyzjach określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Ponadto wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego.

W piśmie zaś z 8 listopada 2021 r. pełnomocnik skarżącej podjął dalszą polemikę ze stanowiskiem organu wyrażonym w pismach z 26 i 27 sierpnia 2021 r. Stwierdził, że organ naruszył prawo procesowe tj. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez stwierdzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego mimo, że nie odniósł się do podstawowych okoliczności:

- wszczęcia postępowania na niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia,

- objęcia aktem oskarżenia tylko 3 oświadczeń (dotyczących 2 miesięcy),

- różnicy między kwotą uszczuplonego podatku wynikającą z aktu oskarżenia a kwotą wynikającą z decyzji wymiarowej,

- wyroku uniewinniającego.

Organ podatkowy naruszył także prawo procesowe w postaci art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez podniesienie w piśmie procesowym z 27 sierpnia 2021 r., że bieg terminu przedawnienia został przerwany poprzez wystawienie tytułów wykonawczych. Kwestia ta nie była podnoszona w zaskarżonej decyzji oraz oczywistym jest, że postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z 2012 r. zostały umorzone i wszelkie czynności egzekucyjne podjęte na ich podstawie nie wywołały skutków prawnych.

Zarzucił wreszcie organowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak konkretnego odniesienia się w zaskarżonej decyzji dlaczego uznaje poszczególne oświadczenia nabywców oleju opałowego za podrobione, mimo braku obiektywnego dowodu na tą okoliczność.

Na rozprawie 17 listopada 2021r. strony wywodziły jak w skardze, odpowiedzi na skargę i pismach procesowych.

W terminie publikacyjnym wpłynęło kolejne pismo procesowe pełnomocnika skarżącej z 23 listopada 2021r., podtrzymujące dotychczasowe stanowisko wyrażone w skardze i w kolejnych pismach procesowych i żądające uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo pełnomocnik podniósł w nim, że wobec faktu, że spór dotyczy oświadczeń, w których wystawcy zostali zidentyfikowani, rozbieżności dotyczą oceny zebranego materiału, w szczególności w kontekście opinii grafologicznej. Również dowód z zeznań kierowców może okazać się nieprzydatny w konfrontacji z wyrokiem skazującym, potwierdzającym, że kierowcy fałszowali oświadczenia z własnej inicjatywy. Natomiast skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji za przestępstwa popełnione przez inne osoby, niedziałające przy popełnianiu czynu zabronionego wspólnie z nią ani pod jej kierownictwem, ani w porozumieniu z nią. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12 stwierdzający, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być także ustalenia dokonane w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd podatnika. Takie samo stanowisko wyraził NSA w wyrokach z 19 marca 2021 r. o sygn. akt I GSK 82/18 i I GSK 83/18.

Po raz kolejny wyraził pogląd, że w przypadku, gdy istnieją oświadczenia nabywców, którzy jednak zaprzeczają nabyciu oleju w ogóle lub we wskazanej ilości, przy istniejącej opinii grafologa wskazującej na brak znamion ich podrabiania lub przerabiania, oświadczenia takie należy uznać za prawidłowe. W dalszej części pisma po raz kolejny podniósł kwestię przedawnienia. Wskazał tu m.in. na pismo organu I instancji z 9 września 2019 r., w którym organ zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem [...] r. W kontekście tego za niezrozumiały uznał argument, że zawieszenie nastąpiło już w roku 2012. Ocenił, że dokonanie tego powtórnego zawiadomienia wyeliminowało z obrotu prawnego zawiadomienie z 12 listopada 2012 r. Podkreślił, że decyzje będące podstawą wystawienia tytułu wykonawczego zostały uchylone, a postępowanie egzekucyjne – umorzone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1520/15, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1941/13. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA z 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).

Rozpatrując w tak określonych granicach sprawę wskazać przyjdzie, że niezasadny jest najdalej posunięty zarzut przedawnienia.

Zarzut ten skarżąca podnosiła w kilku aspektach: twierdziła, że zawiadomienie o wszczęciu postepowania karnego skarbowego nie mogło odnieść skutku w postaci zawieszenia z uwagi na fakt, że nie zawierało informacji o tym, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu terminu i podnosiła, że wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny. Twierdziła także, że zarzuty te nie były przedmiotem orzeczenia NSA z 7 września 2017 r., zatem nie są objęte res iudicata.

Zarzutów tych Sąd nie podzielił.

Wyjaśniając powyższe, wskazać należy, że w wyroku z 7 września 2017r. o sygn. akt I GSK 1521/15, uchylającym poprzedni wyrok WSA w Gliwicach, dotyczący decyzji za marzec 2007 r., a którym Sąd orzekający jest związany, NSA stwierdził, że: "Z treści znajdującego się w aktach podatkowych postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] r. wydanego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego wynika, iż wszczęto w tym dniu śledztwo w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w okresie od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. w związku z działalnością stacji paliw przez niezłożenie właściwemu organowi podatkowemu – Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. deklaracji AKC-3, dotyczących sprzedaży [...] litrów oleju opałowego, przez co narażono budżet Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe, określone w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Powyższe wskazuje więc, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe związane jest bezpośrednio z zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2007 r.

Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy (m.in. pismo z 4 stycznia 2013 r.) wynika ponadto, że skarżąca w dniu 15 listopada 2012 r., tj. przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., została poinformowana w formie pisemnej o wszczęciu ww. postępowania karnego skarbowego, którego dotyczyło ww. postanowienie.

Ten stan faktyczny wynikający z wyżej powołanych dowodów nie został w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowany w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zatem jest wiążący co do oceny, czy prawidłowo zastosowano w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wynika, że NSA badał pismo z 13 listopada 2012 r. doręczone skarżącej 15 listopada 2012 r. i uznał, że skutecznie zawiesiło ono bieg terminu przedawnienia. Zauważyć też przyjdzie, że w dacie orzekania tj.: 7 września 2017 r. Sądowi znany był wyrok TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Z powyższego – wbrew zarzutowi strony - wynika, że kwestia przedawnienia w kontekście zarzutów skuteczności zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego została już prawomocnie osądzona.

Uzupełniając jedynie stanowisko NSA przypomnieć należy, że art. 70c O.p. w brzmieniu: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia" - został dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013, poz. 1149) zmieniającej nin. ustawę z dniem 15 października 2013 r. Oznacza to, że wszedł w życie prawie rok po dniu, w którym organ dokonywał stosownego zawiadomienia podatniczki. Nie sposób więc stawiać organowi zarzutu, że treść zawiadomienia nie w pełni odpowiadała wymogom przepisu, który wszedł w życie rok później. Nie ulega natomiast wątpliwości, że skarżąca miała pełną świadomość czego dotyczy wszczęte postępowanie, tj. jakich zobowiązań, w jakim podatku i za jakie okresy. Odnośnie tego, że nie została poinformowana o tym, że przedawnienie nie nastąpi, zauważyć przyjdzie, że wówczas żaden przepis prawa obowiązku takiego na organ nie nakładał. Po wtóre, odwołać się należy do tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. P 30/11 stwierdzającego niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w określonym w nim zakresie. W tezie tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził mianowicie, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Oznacza to, że Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności omawianego przepisu upatrywał nie w niewiedzy podatnika co do skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego (bo ten wynika wprost z przepisów prawa i powinien być znany każdemu), lecz o fakcie wszczęcia takiego postępowania, której to świadomości podatnik może nie mieć, jako że początkowo postępowanie toczy się w sprawie, a nie przeciwko osobie.

Po trzecie wreszcie system prawa opiera się na założeniu, że treść przepisów jest powszechnie znana, co wyraża się w paremii ignorantia iuris nocet. Zasadniczo nikt nie może się uchylić od negatywnych dla siebie skutków tylko przez to, że powoła się na nieznajomość prawa. Odnośnie powyższego zauważyć należy, że skarżąca jest podmiotem profesjonalnym, prowadziła działalność gospodarczą od wielu lat, zatrudniała pracowników zajmujących się sprawami podatkowymi firmy i posiadała profesjonalnego pełnomocnika, któremu również pismo zawiadamiające o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało doręczone. Nie można więc racjonalnie założyć, że nie miała świadomości skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaki został spowodowany przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a o tym fakcie została poinformowana skutecznie.

Natomiast fakt, że zawiadomienie nie w pełni pokrywa się z treścią wskazaną w piśmie Ministra Finansów z 2 października 20212 r. nie czyli go bezskutecznym. Pismo Ministra Finansów nie jest bowiem źródłem prawa.

Jedynym aspektem dotyczących przedawnienia, o którym istotnie Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się w cyt. wyroku jest zagadnienie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Rozważając kwestię przedawnienia w tym kontekście przypomnieć należy, że 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął uchwałę o sygn. I FPS 1/21, w której stwierdził, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że w chwili obecnej ukształtowały się dwie linie w odmienny sposób odnoszące się do zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowych.

Według linii starszej i do niedawna dominującej sądy administracyjne, kontrolując zastosowanie unormowania wyprowadzonego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie mają podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdyż wykraczałoby to poza zakres ich kognicji. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość.

Jednak według przeciwnego poglądu prezentowanego szerzej w najnowszym orzecznictwie kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować także ocenę czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

NSA wskazał również, że Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że na fikcyjny charakter takiego postępowania może wskazywać jego wszczęcie na krótko przed przedawnieniem zobowiązania.

Odnosząc powyższe rozważania NSA do stanu faktycznego sprawy, Sąd stwierdził, że istotnie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło [...] r., a więc mniej niż 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Nie jest to jednak wystarczające dla uznania, że wszczęcie takie istotnie miało instrumentalny charakter. Konieczne jest powiazanie tej przesłanki z innymi, które analizowane łącznie mogą potwierdzić lub obalić tezę o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Drugim elementem wskazującym na przedmiotowe zastosowanie postępowania karnego skarbowego – w ocenie NSA - jest brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu.

W tym zakresie Sąd zauważa, że wobec strony było prowadzone postępowanie karne, które toczyło się przez kilka lat, zgromadzono w jego toku obszerny materiał dowodowy łącznie z zeznaniami wielu świadków i opinią biegłego grafologa, a prokurator objął skarżącą aktem oskarżenia. Okoliczności te wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter jak najbardziej realny. To, że finalnie strona, po uwzględnieniu jej apelacji od skazującego ją wyroku pierwszoinstancyhnego, wyrokiem Sądu Okręgowego została uznana za niewinną zarzucanych jej czynów nie zmienia faktu, że zostało to ustalone w toku długotrwałego postępowania i w oparciu o zgromadzone w jego toku dowody.

Pełnomocnik strony skarżącej jako okoliczności świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego w piśmie procesowym z 8 listopada 2021 r. wskazał:

- wszczęcie postepowania niecałe 2 miesiące przed przedawnieniem,

- objęcie aktem oskarżenia tylko 3 oświadczeń dot. 2 miesięcy,

- różnicy uszczuplonego podatku wynikającą z aktu oskarżenia a kwotą decyzji wymiarowej,

- wyroku uniewinniającego.

Z przytoczonych przez pełnomocnika okoliczności Sąd wywiódł wnioski wręcz przeciwne. To, że w sprawie prokurator wystąpił z aktem oskarżenia, nawet w zakresie węższym, niż w postanowieniu o wszczęciu postępowania wyklucza – zdaniem Sądu – zarzut fikcyjności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wszak w dacie wszczęcia nie jest potwierdzony, ani fakt popełnienia przestępstwa, ani jego sprawca, a postępowanie służy dopiero ustaleniu tych okoliczności. Z drugiej strony nie jest tak, że gdy akt oskarżenia nie zostanie wniesiony, jest to równoznaczne z potwierdzeniem tego zarzutu. W cytowanej uchwale, NSA zwrócił bowiem uwagę nie na wynik postępowania karnego skarbowego, lecz na realną aktywność organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu.

Prowadzi to do konkluzji, że w przedmiotowym stanie faktycznym, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nakierowane było na realizację celów tego postępowania takich jak zbieranie dowodów i wykrycie sprawców przestępstwa, a nie na osiągnięcie skutku w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wyklucza to tezę o jego instrumentalnym charakterze.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać przyjdzie, że zaskarżona decyzja została wydana m. in w oparciu o art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., który stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Z kolei zgodnie z § 4 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy świadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

NSA w wyroku z 7 września 2017 r. nakazał organowi ocenić, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego spełniają wymogi ustawowe. Wskazał, że należy dyskwalifikować tylko te, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy, transakcji i zbadanie czy zakupiony olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych.

Wymogom tym organ sprostał.

W tym miejscu przypomnieć przyjdzie, że postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. W trakcie tego postępowania organ uzyskał pisemne zeznania w sprawie faktu zakupu oleju opałowego, od nabywców wykazanych w oświadczeniach; przeprowadził analizę danych personalnych z wykorzystaniem prowadzonego w formie elektronicznej Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego (woj. [...]) oraz Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników; dokonał konfrontacji danych adresowych z oświadczeń, z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy i urzędy wojewódzkie; przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów strony wykonujących działalność gospodarczą; przesłuchał osoby wskazane na oświadczeniach, jako nabywcy oleju opałowego; wezwał osoby, których dane widniały na oświadczeniach, do złożenia wyjaśnień w kwestii zakupu oleju opałowego od skarżącej. Niezależnie od powyższego przesłuchano w charakterze świadka, niektóre osoby kupujące olej opałowy. O fakcie tym informowano stronę zapewniając jej czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

Postanowieniem z [...] r. włączono do akt przedmiotowego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym skarbowym nr [...] w postaci zeznań kierowców zatrudnionych w firmie skarżącej. Zeznania dotyczyły zasad i sposobu sprzedaży oleju opałowego, w szczególności okoliczności uzyskiwania oświadczeń o jego przeznaczeniu oraz weryfikacji danych w nich zawartych. Kierowcy zeznali, że nie weryfikowali danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości w okresie całej sprzedaży, tylko od jesieni 2007 r. (jak zeznał kierowca G. L.). Przyjmowali oni oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego niezawierające wszystkich wymaganych elementów. Uzupełnienia treści oświadczeń, głównie numerów NIP i PESEL, dokonywano w późniejszym terminie (post factum). Pięciu przesłuchanych kierowców zeznało, że nie wystawiali faktur VAT ani paragonów na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci "Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Jedynie, kiedy kupujący tego zażądał oraz w przypadku dostaw dla podmiotów gospodarczych, wystawiali dokumenty WZ, w których zawierali informacje o ilości i cenie sprzedanego oleju. Nie dysponowali oni przenośną kasą fiskalną, tym samym paragony oraz faktury wystawiano w siedzibie firmy, po powrocie kierowców do bazy. Wtedy również następowało rozliczenie z pieniędzy oraz przekazanie wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Kierowcy nie żądali numerów NIP i PESEL. Zeznania kierowców zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obu organów.

W trakcie ponownie prowadzonego postępowania (po wyroku NSA z 7 września 2017 r.) organ pierwszoinstancyjny zwrócił się do Wydziału dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Powiatowej Policji w L. z prośbą o przekazanie zabezpieczonych dokumentów firmy skarżącej w postaci m. in.: oświadczeń i paragonów, faktur sprzedaży i zakupu oleju opałowego za okres od stycznia do maja 2007 r. oraz od sierpnia 2007 r. do lutego 2008 r. Zwrócił się też z zapytaniem do Prokuratora Wydziału V Śledczego Prokuratury Okręgowej w C. czy prowadzone śledztwo zostało zakończone skierowaniem aktu oskarżenia do sądu. Jednocześnie wniesiono o wyrażenie zgody na wykorzystanie w prowadzonych postępowaniach podatkowych opinii biegłych z zakresu pisma ręcznego, dotyczących oświadczeń nabywców oleju opałowego za miesiące od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. oraz od sierpnia 2007 r. do lutego 2008 r.

Następnie postanowieniem z [...] r. włączono do postępowania opinie biegłych z zakresu pisma ręcznego oraz protokoły z przesłuchań w charakterze świadków - nabywców oleju opałowego - zebrane w toku prowadzonej przez Sąd Rejonowy w C. sprawy o sygnaturze [...] dot. M. G. i innych.

Dodatkowo pozyskane dowody wraz z uprzednio zgromadzonym materiałem dowodowym zostały ocenione przez organy zgodnie z wytycznymi NSA.

Przede wszystkim działając zgodnie z zasadą dubio pro tributario, organ rozstrzygnął wszystkie wątpliwości na korzyść strony. Organ uznał, że olej opałowy został zakupiony w celach opalowych: w przypadku transakcji sprzedaży z zawyżoną ilości oleju opałowego, gdy nabywcy potwierdzili fakt zakupu oleju opałowego oraz przeznaczenia do celów grzewczych ale zakwestionowali ilość nabytego oleju opałowego, przy czym wskazali rzeczywistą ilość zakupionego oleju lub maksymalną ilość jaką mogli jednorazowo zakupić oraz gdy potwierdzony został zakup oleju opałowego od strony, jednakże kupujący nie pamiętają dokładnych dat transakcji jak i ilości zakupionego paliwa, bądź też stwierdzone uchybienia pozwalają na uznanie, że zakupiony olej został zużyty na cele grzewcze.

Zatem podnoszone w pkt 2 petitum skargi zarzuty okazały się bezzasadne.

Prawidłowo organ zakwestionował 37 oświadczeń opisanych szczegółowo w tabeli na str. 22-32 zaskarżonej decyzji.

Oceniając stanowisko organu co do prawidłowości złożonych oświadczeń i ilości oleju, które mogły być uznane za sprzedane z zachowaniem warunków koniecznych dla zastosowania niższej stawki podatkowej przypomnieć należy stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku I GSK 1521/15. Sąd wskazał w nim, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy oceni, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (...) spełniają wymogi ustawowe i zdyskwalifikuje tylko te, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy, transakcji i zbadanie czy olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych.

W ocenie Sądu przedstawione przez organ zestawienie zakwestionowanych oświadczeń dowodzi, że organ prawidłowo wywiązał się z obowiązków nałożonych wyrokiem Sądu.

Oświadczenie te można bowiem podzielić na kilka grup w zależności od wady, jaką są obarczone.

Odnośnie tej grupy, która pochodzi od osób nieustalonych, co do których brak było numerów NIP i PESEL, adresaci byli nieznani w miejscu rzekomego zamieszkania lub niezameldowani w danej miejscowości w ogóle, podany adres (ulica lub numer domu) nie istniał w danej miejscowości oczywistym jest, że takie oświadczenia faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywców i celu nabycia, np. poz. 17, 18, 27, 28. Wpisują się zatem w grupę, co do której NSA orzekł o konieczności ich odrzucenia.

Istnieją też osoby, które są zidentyfikowane, ale zaprzeczyły zakupowi, a nawet posiadaniu urządzenia grzewczego, np. poz. 4 i 6. W takim razie, skoro nie posiadały urządzeń grzewczych, nie mogły zużyć w nich oleju na cele grzewcze.

Kolejną grupę stanowią oświadczenia osób, które potwierdziły zakup pewnej ilości, ale mniejszej, niż wynika to z oświadczeń, np. poz. 29, 34. Tu również prawidłowe było działanie organu, który przyjął, że paliwo to może korzystać ze stawki preferencyjnej, ale tylko w przyznanej części. Osoby te przekonująco wyjaśniły, dlaczego nie mogły zakupić ilości wykazanej w oświadczeniu: nie kupowały tak dużo jednocześnie, nie miały dość dużego zbiornika, nie wydały jednocześnie sumy koniecznej na tak duży zakup.

Odnośnie tej grupy skarżąca zarzuciła organowi, że dowolnie przyjął zeznania tych osób za prawdziwe, jednocześnie odmawiając wiarygodności oświadczeniom, a przecież osoby te mogły kłamać, gdyż zużyły paliwo do celów innych niż grzewcze, np. napędu maszyn rolniczych i mogły się obawiać konsekwencji finansowych dla siebie.

Argumentacji tej Sąd nie podzielił.

Po pierwsze, są to jedynie niczym nie poparte spekulacje, które nie mają wartości dowodowej. Nie można racjonalnie dopuścić założenia, że gołosłownymi twierdzeniami strona może podważyć przeprowadzone dowody. Faktem jest, że ciężar dowodu obciąża organ podatkowy, ale podatnik nie jest zwolniony z obowiązku współdziałania w ustalaniu stanu faktycznego. Jeśli organ ustalił ten stan przy pomocy wielu różnych dowodów, to strona nie może się ograniczyć jedynie do ich kontestowania, ale winna je skutecznie podważyć oferując przeciwdowody, czego skarżąca nie uczyniła. Wydaje się to zresztą niemożliwe. Jeśli strona twierdzi, że nie ma zbiornika o określonej pojemności albo urządzenia grzewczego, to z jakiego powodu organ miałby takie oświadczenie uznać za niewiarygodne i w jakim celu powoływać biegłego grafologa, co podnosi strona w opisie do tabeli zawartej w piśmie strony z 16 lipca 2021 r.

Po wtóre, oświadczenia z zawyżoną ilością oleju obejmują w znacznej części dostawy do miast, głównie C. W takim zaś razie nieprawdopodobnym jest, aby paliwo zostało zużyte do napędu maszyn rolniczych. Odnośnie zaś dostaw na tereny wiejskie zauważyć przyjdzie, że rolnicy mają prawo do zakupu paliwa do gospodarstwa rolnego w cenach preferencyjnych i nie ma potrzeby, aby zmieniali przeznaczenie oleju opalowego narażając się na konsekwencje podatkowe, skoro legalnie mogą korzystać z tańszego paliwa.

Wreszcie zauważyć przyjdzie, że skala ujawnionych nieprawidłowości podważa takie stanowisko skarżącej. Kwestionowane oświadczenia nie mają bowiem charakteru incydentalnego. Trudno zaś zakładać, że znaczna część kontrahentów dopuszcza się nieprawidłowości na szkodę strony zwłaszcza w sytuacji, gdy ona sama ujęła w dokumentacji firmy oświadczenia nie zawierające nr NIP i Pesel, przez co nie można jednoznacznie stwierdzić, czy osoby widniejące na nich jako kupujący paliwo w ogóle istnieją.

Prawidłowo zatem organ ocenił te oświadczenia z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdyskwalifikował tylko te, odnośnie których potencjalni nabywcy zaprzeczyli, że dokonali zakupu oleju opałowego lub też wykluczyli, że dokonali zakupu oleju opałowego zgodnie ze wskazanymi oświadczeniami lub w terminie widniejącym na oświadczeniu. Świadkowie zeznali, że nie podpisywali i nie wypełniali oświadczeń, przypisano im błędne dane osobowe i adresowe lub dane należące do innych osób. Część danych osobowych i adresowych widniejąca na oświadczeniach jest fikcyjna. Słusznie zatem organ stwierdził, że sprzedaż [...] l oleju opałowego w badanym okresie rozliczeniowym nie znajduje potwierdzenia w oświadczeniach o jego przeznaczeniu.

Ma rację również organ kwestionując oświadczenia nabywców oleju opałowego, którzy wprawdzie potwierdzili fakt jego zakupu oraz przeznaczenia do celów grzewczych, jednakże zakwestionowali ilość nabytego oleju opałowego wynikającą z treści oświadczeń oraz towarzyszącym im dowodom sprzedaży. Nabywcy wskazali rzeczywistą ilość zakupionego oleju opałowego lub też maksymalną ilość jaką mogli zakupić jednorazowo we wskazanym terminie (wynikającą np.: z pojemności posiadanych zbiorników). Słusznie zatem uznano zakup [...] l z przeznaczeniem do celów opałowych. Natomiast stwierdzono, iż [...] l oleju opałowego należy opodatkować.

Nie można zatem zgodzić się z zarzutami opisanymi w pkt 3 skargi.

Organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Nie doszło zatem uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.). Stanowisko organów nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Nie ma również racji strona skarżąca twierdząc, że doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p. w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., kwestionując rzetelność zeznań nabywców oleju opałowego z uwagi na uzasadniony interes nabywcy, niezbadanie jakie urządzenia technicznie faktycznie posiadali nabywcy, upływ czasu wpływający na brak możliwości ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, brak przesłuchania kierowców w postępowaniu podatkowym.

Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 181 O.p. dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony o przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W rozpoznawanej sprawie zgodnie z art. 181 O.p. postanowieniami (opisanymi wyżej) włączono do akt sprawy dowody pozyskane w innych postępowaniach. Rację ma organ podnosząc, że nabywców oleju opałowego przesłuchano w 2012 r. w Urzędzie Celnym w C., a potem w latach 2013-2015 przez policję w trakcie śledztwa. Wszyscy świadkowie zostali pouczeni o przysługujących im prawach i obowiązkach oraz o treści art. 233 § 1 kodeksu karnego. Z kolej kwestia prowadzenia gospodarstwa rolnego jak również posiadania przez nabywców samochodów, ciągników, maszyn lub urządzeń zasilanych olejem opałowym była wyjaśniana w trakcie przesłuchań w 2012 r. w Urzędzie Celnym w C., jak również w innych urzędach. Obecna w trakcie przesłuchań skarżąca nie kwestionowała wówczas treści pytań zadawanych świadkom. W tej sytuacji kwestionowanie zeznań świadków w 2021 r. jest bezzasadne. Słusznie zatem uznał organ, że brak jest jakichkolwiek dowodów przeciwnych aby uznać, że nabywcy składali fałszywe zeznania. Nie zachodzi zatem konieczność prowadzenia ponownego dowodu z przesłuchania nabywców.

Słusznie też organ przywołał zeznania kierowców włączone do akt przedmiotowego postępowania postanowieniem z [...] r. składane w postępowaniu karnym skarbowym nr [...], w dniach: 29 i 31 października 2008 r., 13, 17 i 27 listopada 2008 r. Zeznania te dotyczyły zasad i sposobu sprzedaży oleju opałowego, w szczególności okoliczności uzyskiwania oświadczeń o jego przeznaczeniu oraz weryfikacji danych w nich zawartych. Zgodzić należy się z organem, że zeznania kierowców złożone w 2008 r., tj. w najkrótszym czasie od mających miejsce zdarzeń, są najbardziej wiarygodne. Ponadto wielokrotnie przesłuchiwani kierowcy, mimo upływu czasu, składali spójne i logiczne zeznania w zakresie odbierania oświadczeń od klientów firmy i okoliczności ich późniejszego uzupełniania oraz organizacji sprzedaży oleju opałowego.

Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącej, że w sytuacji gdy z opinii grafologa nie wynika fakt podrobienia podpisu osoby składającej oświadczenie, informacja wskazana w rubryce "Opinia grafologa’’, że "oświadczenie jest podrobione" jest nieprawidłowa. Tym bardziej, że przepisy nie wymagały aby oświadczenie, było wypełnione własnoręcznie przez składającego oświadczenie. Ponadto świadkowi okazywano oświadczenie przed składaniem zeznań, co podważa ich wiarygodność, w sytuacji gdy składane są po upływie kilku lat od zdarzenia.

Zatem zdaniem skarżącego oświadczenia wymienione w tabeli w poz. 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9, 11, 12, 13,14, 15, 16, 19, 31, 32 oraz 33 nie potwierdzają, że olej wynikający z tych oświadczeń został przeznaczony na cele inne niż opałowe, gdyż z opinii grafologa nie wynika fakt sfałszowania podpisu osoby wystawiającej oświadczenie.

Również w przypadku oświadczeń wymienionych w tabeli w poz. 34-37, nie można uznać, że informacje zawarte w rubryce "Opinia grafologa" stwierdzające, że nie jest możliwe ustalenie czy przerabiano ilość oleju w oświadczeniu albo brak jest stwierdzenia w tym zakresie, prowadzą do wniosku, że ilość ta jest nieprawidłowa tylko dlatego, że nabywcy zaprzeczali aby taką ilość oleju nabyli. Również w tym przypadku informacja zawarta w rubryce "Opinia grafologa", że dopisano ilość oleju, jest niezgodna z całokształtem informacji z tej z rubryki, z których wynika w sposób jednoznaczny, że brak jest dowodów na przerobienie oświadczenia w zakresie ilości oleju opałowego. Nieprawidłowe jest również uznanie oświadczeń nabywców (kwestionujących ilość nabytego oleju opałowego wynikającą z podpisanego przez nich oświadczenia) za prawdziwe, w sytuacji gdy brak jest jednocześnie opinii grafologa potwierdzających przerabianie oświadczenia. Zatem oświadczenia wymienione w tabeli poz. 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 19, 31, 32 oraz 33 oraz poz. 34-37 nie potwierdzają, że olej wynikający z tych oświadczeń został przeznaczony na cele inne niż opałowe.

Z taką oceną materiału dowodowego nie sposób się zgodzić. Faktem jest, że w rubryce "Opinia grafologa", w części oświadczeń znalazło się zdanie "oświadczenie jest podrobione". Zapis znajduje się pod opinią grafologa, zatem zasadne jest stwierdzenie organu, że jest to podsumowanie przez organ podatkowy ustaleń z uwzględnieniem opinii grafologa i odnosi się do oświadczeń uzupełnianych przez osoby trzecie. Oczywistym jest, że zapis taki jest odnosi się do nierzetelnych oświadczeń, które nie mogą zostać uwzględnione z uwagi na treść art. § 4 rozporządzenia, a zatem nie uprawniają do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Należycie organ zakwestionował oświadczenia, co do których nie posiada opinii grafologa. W poz. 12, 20, 21, 23, 24, 25, 27, 28 nie było możliwości identyfikacji nabywców, gdyż na oświadczeniach brakowało nr NIP i PESEL, osoby nie zamieszkują pod wskazanym adresem, bądź adresy takie nie istnieją korespondencja kierowana na dane umieszczone w oświadczeniach wracała z naniesioną na kopercie przez pracowników [...] z adnotacją, iż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany. Reasumując wskazać trzeba, że organy przeprowadziły wszystkie dowody zmierzające do zidentyfikowania osób wskazanych w złożonych oświadczeniach. A w sytuacji gdy podane numery NIP i PESEL nie zostały wygenerowane lub należą do innych osób niż wymienione w oświadczeniu to zasadnym było zakwestionowanie tego oświadczenia, bez opinii grafologa. Zatem organy nie naruszyły art. 197 § 1 O.p. Tym bardziej, że strona nie podjęła żadnej inicjatywy dowodowej by wykazać że osoby figurujące w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego na cele grzewcze faktycznie zamieszkują pod adresem wskazanym w oświadczeniu bez meldunku, bądź też faktyczni nabywcy wskazali nieprawdziwe dane. Ponadto słusznie wskazał organ, że ilość stwierdzonych nieprawidłowości w tym zakresie przemawia na niekorzyść strony.

Reasumując Sąd podziela stanowisko organów, co do zakwestionowania 37 oświadczeń i stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, a w oparciu o art. 191 O.p. wszechstronnie go rozważyły i oceniły.

Strona w pismach procesowych – powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015r. o sygn. akt SK 14/12 - twierdziła, że nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej w sytuacji, gdy jest on wynikiem przestępczej działalności innych osób, o czym nie wiedziała ani nie mogła się dowiedzieć.

W powołanym wyroku TK stwierdził, że niekonstytucyjne jest "unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał pragnie podkreślić, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane." I dalej: " w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane."

Z powyższego wynika zatem teza, że podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za przyjęcie oświadczeń zawierających dane nieprawdziwe, ale tylko wówczas, gdy są one poprawne formalnie, a sprzedający przyjął je nieświadomie.

Odnośnie tego Sąd zauważa, że strona eksponuje jedynie pierwszą część stanowiska TK, pomijając jego część drugą. I tak, w kwestionowanych oświadczeniach brak jest numerów NIP, PESEL, rodzaju czy typu urządzenia grzewczego. Są to ich braki widoczne na pierwszy rzut oka i od razu. Można pokusić się o stwierdzenie, że w takich przypadkach strona nie miała podstaw dokonać sprzedaży z zastosowaniem preferencji podatkowych. Nadto trudno mówić, że nieświadomie przyjęła takie niepoprawne oświadczenia, skoro braki w zakresie ich treści są oczywiste.

Z powyższego Sąd wywiódł wniosek, że wyrok TK nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego sprawy.

W tym miejscu należy się odnieść do wyroku Sądu Okręgowego z [...] r. sygn. akt [...], w którym strona została uniewinniona od zarzutu z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i 4 § 1 k.k. Uznana została zatem za niewinną tego, że w celu użycia za autentyczny, podrabiała lub przerabiała dokument lub takiego dokumentu jako autentycznego używała oraz tego, że nie złożyła właściwemu organowi deklaracji AKC-3, księgując w prowadzonym podmiocie oświadczenia, które noszą cechy fałszerstw i nie spełniają wymogów rozporządzenia, wskutek czego naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym

Tym niemniej zauważyć należy, że postępowanie karne i podatkowe rządzą się odmiennymi zasadami i służą innym celom. O ile postępowanie karne służy ustaleniu i ukaraniu sprawcy czynu zabronionego, o tyle postępowanie podatkowe ma na celu doprowadzenie do określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. O ile w postępowaniu karnym z art. 270 § 1 kk. konieczne jest wykazanie oskarżonemu winy i to w formie zamiaru bezpośredniego, o tyle w postępowaniu podatkowym element winy nie jest istotny. Innymi słowy podatnik może być obciążony konsekwencjami podatkowymi nawet wówczas, gdy nie ponosi winy.

Zatem z faktu, że skarżąca została uniewinniona od zarzutu popełnienia fałszerstwa materialnego nie wynika jeszcze, że nie zostały wobec niej spełnione przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynika to ze złożonej przez nią deklaracji podatkowej.

Na wstępie części zważeniowej Sąd Okręgowy wyraźnie stwierdził, że w przedsiębiorstwie strony "nie wszystkie procedury związane z dokumentowaniem sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze były wzorowo przestrzegane. (...). Zarówno oskarżona, jak i jej mąż nie przywiązywali odpowiedniej uwagi do treści (...) oświadczeń (...). Nadto nie sprawowali oni wystarczająco daleko idącego nadzoru nad podległymi im pracownikami. Jednocześnie jednak (...) owe okoliczności nie świadczą o tym, że oskarżeni zrealizowali znamiona zarzucanych im czynów zabronionych".

Z powyższego, zdaniem Sądu, wynika, że Sąd Okręgowy nie uznał, aby skarżącą dopuszczała się przestępstw. Nie oznacza to jednak automatycznie, że dopełniła wszystkich procedur, które pozwoliłyby jej uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej. Skarżąca jest podmiotem profesjonalnym, który obciąża podwyższony miernik staranności. Jej obowiązkiem jest takie zorganizowanie prowadzonej działalności, aby odbywała się ona zgodnie z warunkami określonymi prawem. Nie może zwolnić się z tego obowiązku tylko przez to, że zatrudnia pracowników i na nich ceduje określone obowiązki i kompetencje. W takim przypadku wyegzekwowanie od przedsiębiorców realizacji jakichkolwiek warunków i zasad prowadzenia działalności nie byłoby właściwie możliwe – zawsze winni niedociągnięć byliby pracownicy.

W tym miejscu można przytoczyć wyrok NSA z 10 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 191/13, gdzie Sąd stwierdził, że "wywodzenie w skardze kasacyjnej, że to personel spółki a nie spółka odpowiada za wykazane naruszenia prawa w obrocie olejem opałowym (fałszowanie oświadczeń na swego rodzaju "skalę przemysłową") i uzasadnienie tym twierdzeniem zarzutów procesowych, nie może doprowadzić do założonego skargą kasacyjną celu, bo sprzedaży wyrobu akcyzowego dokonuje spółka i tylko ona może odpowiadać za zwolnienie z obowiązku regulowania akcyzy w prawidłowej wysokości."

Ciążący na podatniku obowiązek nadzoru może być spełniony przez wprowadzenie procedur zapewniających prawidłowe funkcjonowanie "na bieżąco" albo procedur kontrolnych – stałych lub okresowych. Zarówno wybór tych instrumentów, jak i konsekwencje ich niewłaściwego funkcjonowania zawsze obciążają przedsiębiorcę. Skarżąca najwyraźniej ten obowiązek zupełnie zaniedbała, jeśli wziąć pod uwagę okres, jaki obejmował akt oskarżenia z [...] r. (Od 1 września 2005 r. do 25 grudnia 2007 r.). Nie przedstawiła też żadnych dowodów przeciwnych, potwierdzających, że pomimo podjęcia działań organizacyjnych lub kontrolnych nie była w stanie zapobiec uzyskiwaniu oświadczeń nierzetelnych lub ustrzec się od uczestnictwa w oszustwie swych pracowników.

Natomiast organ II instancji na str. 36 zaskarżonej decyzji w oparciu o zeznania kierowców ustalił, że nie weryfikowali oni danych nabywców wskazanych w oświadczeniach z dokumentem tożsamości, a nawet nie żądali wypełnienia wszystkich obligatoryjnych elementów oświadczeń. Zostali oni zobligowani do ich uzupełnienia dopiero po kontroli podatkowej. Trudno w takim przypadku mówić o prawidłowej organizacji działalności firmy czy właściwym wykonywaniu nadzoru.

Odnosząc się zaś szczegółowo do zarzutów przedstawionych w kolejnych pismach procesowych strony, Sąd uznał je za bezzasadne.

Zarzuty dotyczące przedawnienia podniesione w piśmie procesowym z 30 czerwca 2021 r. oraz zarzuty przedstawione w piśmie procesowym z 16 lipca 2021 r., w zakresie nieprawidłowej oceny zeznań nabywców oleju opałowego, nieprawidłowej oceny zeznań kierowców, zostały już wyżej ocenione przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

Odnosząc się z kolei do zarzutu podnoszonym w piśmie procesowym z 16 lipca 2021 r. przez skarżącą, że organ nie zdefiniował pojęcia "podrabianie" w kontekście uznania oświadczenia za nieprawdziwe, stwierdzić trzeba, że jest on chybiony. Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że tylko w przypadku, gdy oświadczenie nie jest podpisane przez osobę wymienioną w oświadczeniu jako nabywca, może zostać zakwestionowane. Z kolei oświadczenia uzupełniane o NIP, PESEL, typ urządzenia grzewczego, przez kierowców są prawidłowe, a jak wskazał SO w wyroku uniewinniającym działania takie są zgodne z prawem i pożądane.

Z analizy 37 zakwestionowanych oświadczeń nie wynika, aby organ wskazał, że przyczyną nierzetelności oświadczeń jest uzupełnienie przez osobę trzecią (skarżącą lub kierowców) nr NIP, PESEL, lub nazwę urządzenia grzewczego. Wyjaśnił również, dlaczego nie uznał 7 oświadczeń, w których brak jest podpisu nabywcy. Organ odniósł się szczegółowo do każdego z zakwestionowanych oświadczeń wskazując na ich braki uniemożliwiające zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Są to przede wszystkim ustalenia wynikające z zebranego materiału dowodowego, że nabywca nie dokonał zakupu w dacie oświadczenia, w ogóle nie dokonał zakupu, nie wskazano typu urządzenia grzewczego, nie zakupiono oleju opałowego w ilości wskazanej w oświadczeniu.

W tej sytuacji zupełnie zbędne jest wyjaśnienie pojęcia "podrabianie", które jest równoznaczne z niewypełnieniem oświadczenia przez nabywcę, wpisaniem w to oświadczenie nieprawdziwych danych. Jak już wielokrotnie wskazywano w uzasadnieniu tego wyroku oraz w uzasadnieniu decyzji oświadczenia są nieprawidłowe, z uwagi na ich ocenę w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego, który wskazuje na uniemożliwienie kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze.

Odnosząc się z kolei do tabeli przedstawionej na str. 10-25 pisma procesowego, w której skarżąca prezentuje szczegółowo swoje stanowisko do każdego oświadczenia, Sąd nie podziela tego stanowiska, z przyczyn wskazanych wyżej na str. 34-37 uzasadnienia.

W kolejnym piśmie procesowym z 8 listopada 2021 r. pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Również z tym zarzutem nie sposób się zgodzić.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, że naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. nastąpiło na skutek nieprawidłowego uzasadnienia decyzji w zakresie wyjaśnienia, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie. Kwestia wszczęcia postępowania karnoskarbowego została wystarczająca wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji na str. 17-18, poprzez wskazanie, że przedawnienie było badane przez NSA. Organ nie miał obowiązku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z [...] r. odnieść się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, gdyż w dacie wydania decyzji takiej uchwały nie było. Organ nie miał również obowiązku odnieść się do najnowszego orzecznictwa NSA w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania, gdyż zgodnie z art. 190 p.p.s.a. związany był wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 7 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1520/17. W uzasadnieniu tego wyroku na str. 18 NSA stwierdził, że: "(...) argumentacja dotycząca zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprowadza się do kwestionowania prawidłowości kwalifikacji działań skarżącej co do popełnienia czynu z art. 54 § 1 k.k.s. Ocena tych kwestii nie leży w kompetencji organu podatkowego, który jest właściwy do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ani też sądu administracyjnego, który jest uprawniony do kontroli legalności zaskarżonej decyzji."

Nie mogą również odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty podnoszone wobec pisma procesowego organu z 26 sierpnia 2021 r. w zakresie wpływu czynności egzekucyjnych na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Powoływanie się przez organ na te czynności w piśmie procesowym, nie ma wpływu na prawidłowo sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w której organ zasadnie wykazał przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia.

Nie ma racji również strona skarżąca, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do każdego z zakwestionowanych oświadczeń osobno. Przeczy temu treść tabeli na str. 22-32 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie organ przedstawił swoje stanowisko odrębnie do każdego oświadczenia. Takie odniesienie skarżąca dokonała dopiero w piśmie procesowym z 16 lipca 2021 r.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że stosownie do brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). "Przepis art. 210 § 4 O.p. precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia". (tak wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2139/18, publ.: CBOSA).

Zaskarżona decyzja spełnia te wymogi.

Na zakończenie wskazać przyjdzie, że Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego strony wniesionego w piśmie procesowym z 8 listopada 2021 r. o przeprowadzenie dowodu z aktu oskarżenia [...], na okoliczność wskazania, że skoro aktem oskarżenia objęto tylko 3 oświadczenia dotyczące podatku akcyzowego o wartościach niewspółmiernych do wynikających z zaskarżonej decyzji, jest to niezbędne dla wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

W ocenie Sądu kwestia przedawnienia została należycie wyjaśniona w trakcie postępowania i nie budzi wątpliwości Sądu. Ponadto akt oskarżenia [...], był znany organom podatkowym, albowiem pismem z 25 lipca 2018 r. Prokuratura Okręgowa w C. Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej poinformował, iż śledztwo sygn. akt [...] zostało zakończone skierowaniem w dniu [...] r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w C..

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.