Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4199/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 199 a § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 83 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 10, art. 24 ust. 1 lit. a)
journal: Dz.U. 1996 nr 30 poz 131
law: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od  dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz J. U. kwotę 56 598 zł (słownie: pięćdziesiąt sześć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("DUKS"), postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego J.U. (dalej także jako "Strona", "Podatnik") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Podatnik, w dniu 26 kwietnia 2013 r., złożył zeznanie podatkowe PIT-36 (K 20-27), w którym wykazał dochody z emerytur/rent krajowych oraz dochody z praw autorskich i praw pokrewnych.

W dniu 18 listopada 2013r. do urzędu skarbowego wpłynęła korekta zeznania PIT-36, w której wykazano dochody z emerytur/rent krajowych w wysokości 59.155,88 zł, dochód z praw autorskich i praw pokrewnych w wysokości 3.077,79 zł, tj. w takich samych kwotach, jak w złożonym zeznaniu podatkowym, natomiast dochody osiągnięte za granicą, o których mowa w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. zwiększono do kwoty 25.957.938,99 zł.

W dniu 23 grudnia 2013 r. Strona złożyła do Urzędu Skarbowego w P. kolejną korektę zeznania podatkowego P1T-36, w której wskazano, że krajem uzyskania dochodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jest Słowacja.

W toku postępowania kontrolnego pismem z dnia 22 września 2016 r. oraz pismem z dnia 22 września 2017 r. zwrócono się do podatnika z prośbą o przedłożenie dodatkowych informacji.

Strona, pismem z 4 października 2016 r., udzieliła odpowiedzi na w/w wezwanie, przedkładając wnioskowane informacje.

Następnie, pismem z 17 października 2016 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do podatnika z prośbą o przedstawienie poświadczonych za zgodność z oryginałem, przetłumaczonych na język polski dokumentów.

W odpowiedzi Podatnik wyjaśnił, że z zeznania złożonego do słowackich organów podatkowych wynika, iż w roku podatkowym 2012 osiągnął stratę podatkową z tytułu działalności tam prowadzonej, dlatego też nie był zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego na Słowacji.

W piśmie z dnia 14 grudnia 2016 r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika poinformowała, że "odmawia wyrażenia zgody na przesłuchanie i w związku z tym nie stawi się na wezwanie".

Pismem z 22 grudnia 2016 r. oraz pismem z dnia 10 stycznia 2017 r. wezwano Stronę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów dotyczących okoliczności wynikających z uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki U. sp. z o.o. Strona została poproszona o przedłożenie dowodu zapłaty podatku od otrzymanej dywidendy ze spółki U. sp. z o.o., oraz o ewentualne przedłożenie dowodów, z których wynika, że kwota dywidendy została przelana na rzecz słowackiej spółki U. k.s., o czym była mowa w interpretacji indywidualnej [...] na str. 2: "Spółka pełnić będzie rolę podmiotu holdingowego, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy". Ponadto, w związku z dochodem wykazanym w zeznaniu rocznym jako dochód osiągnięty za granicą (na Słowacji) poproszono Stronę o wyjaśnienie, w jakim terminie, w jakiej formie, w jakiej wysokości i w jakiej walucie dokonał wpłaty wartości swoich wkładów do spółki U. k.s.. o których mowa w punkcie IV 3 i 4 umowy spółki. Zwrócono się również z prośbą o złożenie wyjaśnień dotyczących sposobu wykazania oraz opodatkowania otrzymanej w roku 2012 dywidendy w formie zaliczek ze spółki K. sp. z o.o. w wysokości 341.829,99 zł, a także o przedłożenie dowodu wpłaty podatku od otrzymanej dywidendy.

Strona, odpowiadając na powyższe wezwania, w piśmie z 11 stycznia 2017 r. wskazała, iż z Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników spółki U. sp. z o.o., odbytego w dniu 31 maja 2012 r. wynika, iż Zgromadzenie postanowiło wypłacić z kapitału rezerwowego sumę w kwocie 26.000.000.00 zł oraz przeznaczyć ją w całości na wypłatę dywidendy jedynemu wspólnikowi spółki U., tj. spółce U. k.s. Ponadto, na podstawie paragrafu 3 Uchwały nr 1 U. sp. z o.o. może wypłacać dywidendę w walucie obcej, w szczególności w EURO lub w funcie brytyjskim (GBP). przyjmując średni kurs wymiany złotego do danej waluty obcej ogłoszony przez NPB w dniu poprzedzającym dzień wypłaty dywidendy albo inny kurs wymiany wymagany przez przepisy prawa polskiego lub słowackiego. Podatnik wyjaśnił w szczególności, sposób wypłaty dywidendy przez U. sp. z o.o. i przedłożyła kopie wyciągów z rachunków bankowych spółki U. k.s. potwierdzające wpływ środków z tytułu dywidendy od spółki U. sp. z o.o.

Ustalenia te zostały spisane w protokole z dnia 29 marca 2017 r. nr [...] z badania dokumentów źródłowych oraz złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012.

W ocenie DUKS, wypłacona kwota ze spółki U. k.s. nie wiązała się z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę, zaś w sprawie występuje mechanizmem ominięcia prawa. Zdaniem DUKS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka prawa słowackiego U. k.s. została założona i wykorzystana jedynie w celu stworzenia możliwości uniknięcia opodatkowania dywidendy wg przepisów prawa polskiego ze spółki U. sp. z o.o. na rzecz J.U. Na każdym etapie tego procesu decyzje podejmował wyłącznie Skarżący, występując, w zależności od istniejącego w danym momencie stanu prawnego, jako samodzielny komplementariusz, komplementariusz spółki I. sp. z o.o., bądź w zakresie dokonanych przelewów ze spółki U. sp. z o.o. jak również wniesienia udziałów spółki K. sp. z o.o. do spółki U. k.s. jako jedyny udziałowiec. Skarżący występował w tych umowach jako reprezentant obydwu Stron umowy, składając oświadczenia przed samym sobą.

Stad pogląd, że intencją Strony, będącej jedynym udziałowcem Spółki U. sp. z o.o., była wypłata dywidendy, a celem chęć dokonania wypłaty dywidendy na prywatne konta Strony z pominięciem opodatkowania wypłaconej dywidendy. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, iż w przypadku, gdy spółka z o.o. wypłaca dywidendę osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terenie Polski, jest zobowiązana jako płatnik do pobrania i wpłacenia na rachunek organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie w sytuacji, gdy podatek nie został pobrany przez płatnika, na podstawie art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należny zryczałtowany 19 % podatek, o którym mowa w art. 29-30a w/w ustawy, należy wykazać w zeznaniu podatkowym. Obejście prawa polegało na takim ukształtowaniu treści czynności prawnych, że z formalnego punktu widzenia nie sprzeciwiały się one przepisom prawa, ale w rzeczywistości zmierzały do osiągnięcia celów zakazanych przez prawo, tj. ominięcia opodatkowania.

Zdaniem DUKS, ocena prawna opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego dokonana w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("DIS") wydanej w imieniu Ministra Finansów oparta jest na ocenie innego stanu faktycznego, niż w badanej sprawie.

DUKS zaakcentował, iż na dzień 31 grudnia 2011 r. Skarżący, był jedynym udziałowcem spółki U. sp. z o.o., posiadał 200 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, co stanowiło 100 % kapitału podstawowego. Spółka U. sp. z o.o. prowadziła działalność wydawniczą, wydawała tygodnik [...]. W roku 2011 nakład tygodnika wynosił 7 mln egzemplarzy, a sprzedaż 2,5 min rocznie. Sprzedaż ta była niższa o 14,5 % od sprzedaży w 2010 r. również przychód spółki z działalności wydawniczej w stosunku do roku 2010 zmniejszył się o 12,5%. Jednocześnie koszty własne sprzedaży były niższe tylko o 1,5% w stosunku do roku 2010, co świadczy o tym, że zmniejszała się rentowność prowadzonej działalności, spadał zysk brutto. Tendencje te utrzymywały się również w roku 2012. Spółka wykazywała jednak wysoki stan kapitału rezerwowego, na którym zgromadzone były zyski (również niepodzielone zyski z lat ubiegłych), który dawał spółce prawo do wypłaty dywidendy, przy czym jedynym udziałowcem spółki U. sp. z o.o. na dzień 31 grudnia 2011 r. był Skarżący. On też, jako prezes spółki reprezentujący jednoosobowy zarząd, podejmował wszelkie decyzje.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka U. k.s. ("komanditna spolocnost") była podmiotem utworzonym w/g prawa słowackiego, którego forma prawna jest odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej, co potwierdza i na co powołuje się również Podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r .,nr [...]. Skarżący pełnił w niej funkcję komplementariusza. Spółka została założona w W. w dniu [...] kwietnia 2012 r. Na Słowacji została wyłącznie wpisana do słowackiego rejestru handlowego w dniu 24 maja 2012 r., w którym jako siedzibę wskazano adres: [...].

Zgodnie z umową spółki U. k.s., jej wspólnikami byli: komplementariusz - Skarżący, komplementariusz - Spółka I. sp. z o.o. oraz komandytariusz – M.D.

Zarejestrowany kapitał spółki U. k.s. i wkłady wspólników wynosiły:

• Komplementariusz - Skarżący: wykład w postaci 200 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, łącznie o wartości nominalnej 100 000 zł w U. sp. z o.o. oraz 40 udziałów o wartości nominalnej 1 250 zł każdy, łącznie o wartości nominalnej 50 000 zł w K. sp. z o.o.,

• Komplementariusz - Spółka I. sp. z o.o.: brak wkładu.

• Komandytariusz – M.D.: wkład pieniężny 250 euro (minimalna kwota kapitału zakładowego), który przelano na konto spółki w dniu 8 sierpnia 2012 r. ze wspólnego rachunku bankowego prowadzonego z J.U.,

DUKS stwierdził, iż w rzeczywistości Spółka U. k.s. żadnego majątku nie posiadała, natomiast zgodnie z zapisem umowy spółki U. k.s. pkt IV 3 wartość wkładu rzeczowego została ustalona na podstawie porozumienia wspólników na kwotę 9.112.920.74 EURO stanowiącą równowartość kwoty 38.114.791.00 zł obliczoną według średniego kursu NBP wymiany EUR-PLN wynoszącego 4.1825 ogłoszonego w dniu 26.04.2012 r.

Administratorem wkładów został Skarżący, który został też właścicielem udziału wynoszącego 99,8 % kapitału handlowego spółki netto, spółka I. sp. z o. o. była właścicielem udziału wynoszącego 0,1 % kapitału handlowego spółki netto, a komandytariusz M.D. była właścicielem udziału wynoszącego 0,1 % kapitału handlowego spółki netto.

Organ kontroli zwrócił uwagę na okoliczność, iż w dniu 12 lipca 2012 r. odbyło się zgromadzenie wspólników spółki U. k.s. Ze sporządzonego protokołu z jego posiedzenia wynika, że wzięli w nim udział: Komplementariusz – Skarżący, Komplementariusz - Spółka I. sp. z o.o. reprezentowana przez członka zarządu J.U., Komandytariusz – M.D. (żona J.U.). Zgromadzenie (Skarżący zam. [...] i M.D. zam. [...]) potwierdziło, że Skarżący jako komplementariusz jest uprawniony do zysku brutto Spółki za okres obrotowy zakończony 31 maja 2012 r. (trwający od 24 maja 2012 r. do 31 maja 2012 r., tj. 8 dni) w kwocie 5.910.950,47 EURO oraz udziału w stracie podatkowej w kwocie 3.393,20 EURO. Ustalono, iż udział w zysku zostanie wypłacony komplementariuszowi J.U. do dnia 31 lipca 2013 r. w EURO lub w formie ekwiwalentu w innej walucie. Zgromadzenie potwierdziło również, że I. sp. z o.o. jako komplementariusz (w którym jedynym udziałowcem i członkiem zarządu był Skarżący) jest uprawniony do zysku brutto Spółki za okres obrotowy zakończony 31 maja 2012 r. w kwocie 5.922.80 EURO oraz udziału w stracie podatkowej w kwocie 3,40 EURO, a udział w zysku zostanie wypłacony komplementariuszowi do dnia 12.10.2012 r. w EURO lub w formie ekwiwalentu w innej walucie.

W dniu 17 lipca 2012 r. odbyło się kolejne zgromadzenie wspólników spółki U. k.s., które zmieniło uchwałę dotyczącą podziału zysku podjętą na posiedzeniu w dniu 12 lipca 2012 r. Nowa uchwala uzyskała brzmienie: jednocześnie potwierdza się, że Skarżący jako komplementariusz jest uprawniony do zysku brutto Spółki za okres obrotowy zakończony 31 maja 2012 r. w kwocie 5 910 950.47 EURO oraz udziału w stracie podatkowej w kwocie 3.393,20 EURO. Udział w zysku brutto zostanie wypłacony komplementariuszowi J.U. do dnia 31 lipca 2013 r. w kwocie równowartości odpowiedniego zysku brutto w EUR w wysokości 25 957 938.99 zł". Wykreślono w ten sposób zapis mówiący o wypłacie z zysku w EURO lub w formie ekwiwalentu w innej walucie. Ponadto organ zwrócił uwagę na okoliczność, iż w dniu 27 kwietnia 2012 r. nastąpiła sprzedaż 100% udziałów spółki I. sp. z o.o. na rzecz J.U. oraz odwołanie P.S. z Zarządu Spółki I. i powołanie J.U. do Zarządu Spółki I. jako jedynego wspólnika spółki.

Zwrócono uwagę na to, iż pierwszy przelew ze spółki U. k.s. w [...] na rachunek bankowy J.U. miał miejsce już w dniu 25 lipca 2012 r., a kolejne w terminach późniejszych, przy czym dokonywane byty w PLN, EURO i GBP.

Następnie po zakończeniu całego procesu sporządzono umowę przeniesienia udziałów (zwrot wkładów spółek U. sp. z o.o. i K. sp. z o.o.) ze spółki U. k. s. na rzecz J.U. w wartościach nominalnych i wykreślenia z rejestrów prawa słowackiego spółki U. k.s.

Z analizy bilansu spółki oraz rachunku zysków i strat za lata 2011-2014 wynika, iż spółka na terytorium Słowacji nie prowadziła działalności gospodarczej, uzyskiwała jedynie dochody z wpłat zysku od spółek, których udziały posiadała. Ustalono również, iż za pierwszy rok obrotowy, który trwał 8 dni, do dnia 31 maja 2012 r. w księgach spółki ujęto przychody z długoterminowych aktywów finansowych w wysokości 5.926.196.00 EUR, koszty związane z opłaceniem usług ekonomicznych w wysokości 3.400,00 EUR, wynik działalności przed opodatkowaniem 5.922.796.00 EUR, przychody niepodlegające opodatkowaniu na Słowacji w wysokości 5.926.196.00 EUR. Dodatkowo ze sprawozdań finansowych wynika, iż spółka U. k.s. wykazała na dzień 31 maja 2012 r. po stronie należności wierzytelności od Spółek U. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. w wysokości 5.926.196.00 EUR z tytułu należnej jej dywidendy, natomiast po Stronie zobowiązań wierzytelności wobec wspólników: J.U. w wysokości 5.910.950,00 EUR oraz I. sp. z o.o. w wysokości 5.923,00 EUR, tj. w sumie 5.916.873.00 EUR.

W zastrzeżeniach z dnia 18 kwietnia 2017 r. do protokołu Strona zaprezentowała stanowisko, że to organy osób prawnych decydowały we wszelkich sprawach podejmowanych w związku z wypłatą dywidendy, a nie Podatnik. Strona zarzuciła organowi kontroli błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności błędne przyjęcie przez organ, że wpłaty dokonane ze spółki U. sp. z o.o. do spółki U. k.s. dotyczyły wpłat na pokrycie wkładu.

Decyzją z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 4.938.069,00 zł.

Organ zwrócił uwagę, że umowa przeniesienia własności udziałów w spółkach U. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. na rzecz spółki U. k.s., na podstawie której uprawnienia do otrzymania dywidendy zostały przeniesione na spółkę U. k.s. podpisana została przez J.U., występującego w imieniu obydwu stron biorących udział w czynności przekazania własności udziałów, tj. zbywcy udziałów i komplementariusza spółki nabywającej udziały. Ponadto uchwałę o wypłacie dywidendy udziałowcowi w kwocie 26.000.00.00 zł podjęło Zgromadzenie Wspólników spółki U. sp. z o.o., którym był również Skarżący występujący tym razem w roli komplementariusza spółki U. k.s. Stąd jedyną osobą mającą wpływ na rozdysponowanie dochodów spółki U. k.s. z tytułu otrzymanej dywidendy był Skarżący, a spółka została utworzona tylko w celu przetransferowania dywidendy należnej J.U. przez jej konta.

Skarżący był w sprawie zarówno komplementariuszem. jak i jedynym uprawnionym do reprezentowania drugiego komplementariusza, tj. spółki I., z czego wynika, iż nikt inny nie mógł spółką zarządzać. Na każdym etapie, począwszy od decyzji o wypłacie dywidendy ze spółki U. sp. z o.o. do finalnego przekazania pieniędzy z dywidendy w formie zysków należnych z tytułu posiadania udziałów w spółce U. k.s. na prywatne rachunki bankowe J.U., decyzje podejmował wyłącznie Podatnik, decydując o przepływie środków. Również decyzja o wycofaniu udziałów przez wspólnika J.U., którą podjęto w dniu 23 października 2014 r., i związana z nią umowa przeniesienia własności udziałów w spółkach U. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. ze spółki U. k.s na rzecz J.U. została podpisana wyłącznie przez J.U., występującego raz w roli przejmującego własność udziałów, a drugi raz w roli reprezentanta spółki zbywającej udziały, tj. komplementariusza spółki I. sp. z o.o., w imieniu której działał jako jedyny udziałowiec, osoba sprawująca zarząd.

Zdaniem NUS, decyzja o utrzymywaniu spółki U. k.s. przez ponad 2 lata podyktowana była chęcią skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłaconej przez spółkę U. sp. z o.o. na rzecz spółki U. k.s na podstawie art. 22 ust. 4, 4a i 4b ustawy o podatku dochodowy m od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm., "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w roku 2012. Nadto, założona przez podatnika spółka prawa słowackiego (U. k.s.) była odpowiednikiem spółki komandytowej, a więc osobową spółką prawa handlowego, niebędącą osobą prawną. Taka forma działalności umożliwiała zwrot otrzymanej dywidendy na konto podatnika również z pominięciem opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 i 2 przychody i koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawda do udziału w zysku (udziału). Dochód z udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną opodatkowany jest jako przychód podatnika z działalności gospodarczej, korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartej pomiędzy Rzeczypospolita Polską a Słowacją (Dz. U. z 1996r. nr 30 poz. 131, dalej "umowy...").

Zdaniem NUS, w sprawie doszło do wypłaty dywidendy ze spółki U. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, zaś chronologia zdarzeń towarzyszących zawartym umowom, fakt nieprzypadkowych podmiotów zawierających umowy, w których jedyną osobą upoważnioną do ich zawarcia był Skarżący występując w różnych rolach w zależności od funkcji jaką pełnił w podmiotach zawierających umowy, wydana na wniosek Strony interpretacja podatkowa oparta o inny stan faktyczny niż ustalony w sprawie oraz wiodąca rola Skarżącego w przeprowadzonych czynnościach, a więc utworzenie spółki prawa słowackiego, wniesienie udziałów do utworzonej spółki czy też wycofanie udziałów - świadczą o próbie ukrycia faktycznej czynności prawnej w postaci wypłaty dywidendy ze spółki U. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego. Podkreślenia wymaga, iż formalnie dywidenda nie została wypłacona na rzecz przypadkowego podmiotu, lecz na rzecz U. k.s., nad którym Podatnik miał praktycznie pełną kontrolę z uwagi na posiadanie 99,8 % udziałów, a po uwzględnieniu, iż pozostałe udziały w wysokości 0,1 % kapitału należały do spółki I., której był jedynym właścicielem, a 0,1 % kapitału do żony podatnika – M.D., można stwierdzić, iż kontrolował 100% kapitału spółki. Według NUS, czynność prawna w postaci wypłaty ze spółki U. sp. z o.o. dywidendy miała na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej. W ocenie NUS w sprawie miał zatem zastosowanie przepis art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 199a § 2 O.p. Z uwagi na udowodniony zamiar stron i cel zawartej czynności, a więc spełnienie normy wynikającej z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji wywiódł skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej w oparciu o art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem stwierdzono, zgodnym zamiarem i celem stron reprezentowanych przez Skarżącego była wypłata dywidendy ze spółki U. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego. Zdaniem NUS, w sprawie nie ma zastosowania art. 199a § 3 O.p., ponieważ w sprawie nie występują wynikające ze zgromadzonych dowodów wątpliwości, o których mowa w tym przepisie.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, odwołaniem z dnia 17 lipca 2017 r. zakwestionował decyzję NUS.

Zarzucił naruszenie:

1. art. 187 oraz art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez niezbadanie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego;

2. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się przez organ pierwszej instancji do znacznej części wyjaśnień i twierdzeń Podatnika;

3. art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez bezpodstawne i nieuprawnione kwestionowanie przez NUS zgodnej intencji i woli stron, co do dokonania wypłaty dywidendy ze spółki U. sp. z o.o.;

4. art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

5. art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996r. nr 30 poz. 131) oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie;

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS"), decyzją z [...] października 2017 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. DIAS podzielił pogląd, zgodnie z którym w sprawie nie doszło do wypłaty dywidendy ze spółki U. sp. z o.o. na rzecz spółki U. k.s., lecz w wyniku właściwego ukształtowania stosunków prawnych doszło w efekcie do wypłaty dywidendy ze spółki U. sp. z o o. na rzecz Skarżącego podatnika.

W ocenie DIAS, NUS był uprawniony do oceny skutków podatkowych w sposób odmienny, niż wynika to z formalnego brzmienia zawartych czynności prawnych, tj. w oparciu o art. 199a O.p. W szczególności, spółka prawa słowackiego U. k.s. została założona i wykorzystana jedynie w celu stworzenia możliwości uniknięcia opodatkowania przez Podatnika należnej mu dywidendy od spółki U. sp. z o.o.: rzeczywisty cel i intencje J.U. wynikały bowiem ze wszystkich podejmowanych przez niego czynności. Jedynym celem dokonanych czynności było osiągnięcie korzyści podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy, mając na względzie powyższe ustalenia, stwierdził, że z uwagi na udowodniony zamiar stron i cel zawartej czynności prawnej, a więc spełnienie normy wynikającej z art. 199a § 1 O.p. oświadczenia woli zostały złożone dla ukrycia innej czynności prawnej. Dlatego organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo ocenić ich ważność przy zachowaniu przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego według właściwości tej ukrytej czynności. W wyniku założenia spółki U. k.s. kontrolowanej przez Podatnika, i wniesieniu do niej udziałów w spółkach U. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. stworzono konstrukcję finansową, która umożliwiła uniknięcie opodatkowania dochodów z dywidendy. Mimo zatem, że formalnie tego nie uzewnętrzniono, celem całej tej "operacji'' było takie - pod względem jedynie formalnym - skonstruowanie czynności prawnych, które pozwalałoby na skorzystanie przez Podatnika z możliwości uniknięcia opodatkowania. W ocenie DIAS, możliwość określenia w toku prowadzonego postępowania rzeczywistego (faktycznego) przebiegu transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceny w konsekwencji skutków prawnopodatkowych poczynionych ustaleń faktycznych – zwalnia z obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem stosownie do postanowień art. 199a § 3 O.p.

Zdaniem DIAS, stan faktyczny ustalony na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego niezgodny jest z opisem zdarzenia przyszłego, jaki został przedstawiony przez Podatnika we wniosku o interpretację i do którego odnosi się w/w interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. Nr [...]. W szczególności, Skarżący nie wskazał, iż na dzień wniesienia wkładów do spółki prawa słowackiego to on posiadał prawo do dywidendy w spółce U. sp. z o.o., a poprzez objęcie 99.8% udziałów w nowo założonej spółce oraz nabyciu udziałów od drugiego komplementariusza uprawniony był do całego zysku nowo założonej spółki prawa słowackiego, pochodzącego w 100% z otrzymanej dywidendy. Nie wskazał zatem, iż mimo zbycia udziałów cały czas był osobą mającą wpływ na rozdysponowanie dochodów spółki U. k.s. z tytułu otrzymanej dywidendy. W konsekwencji, z zadeklarowanego stanu faktycznego nie wynikało, że stworzona konstrukcja ma na celu takie ukształtowanie treści czynności prawnej, które pozwoli na uniknięcie opodatkowania dywidendy należnej Podatnikowi ze spółki U. sp., z o.o.

Nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 3b u.p.d.o.f., a także art. 24 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro zgodnym zamiarem stron i celem czynności było wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej, ustalenia treści czynności prawnych dokonano na podstawie czynności ukrytej, tj. wypłaty dywidendy ze spółki U. sp. z o.o. bezpośrednio na rzecz Podatnika. Stąd do uzyskanego dochodu z dywidendy miały zastosowanie przepisy prawa materialnego, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 3b u.p.d.o.f. Skoro Strona nie uzyskała dochodu z udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną z siedzibą na Słowacji. Zatem przepisy art. 24 ust. I lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. nie mogły mieć zastosowania w sprawie.

Strona, w skardze z 16 listopada 2017 r. powtórzyła zarzuty z odwołania. W szczególności zarzuciła naruszenie:

1. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez:

a) niewłaściwą i tendencyjną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym;

b) niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy:

2. art. 14k oraz art. 14m § 1 w zw. z art. 121 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy Podatnik posiadał ważną i skuteczną interpretację indywidualną przepisów prawa;

3. art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

4. art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy te nie znajdują w przedmiotowej sprawie w ogóle zastosowania

Skarżący zwrócił się o uchylenie w całości decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zasądzenie kosztów postepowania.

DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Pomimo sformułowania przez Skarżącego zarzutów o charakterze materialnoprawnym i procesowym, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy DIAS prawidłowo przyjął w świetle art. 199a § 2 O.p., że podjęte w sprawie czynności prawne w postaci założenia spółki U. k.s., wniesienia przez Skarżącego do spółki U. k.s. posiadanych przez niego udziałów w spółkach U. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., i związane z tym wniesieniem przeniesienie na spółkę własności udziałów skutkujące także przeniesieniem na nowo założoną spółkę praw do dywidendy, a także podjęcie uchwały o wypłacie zysku spółki U. k.s na rzecz Skarżącego w warunkach, w których we wszystkich tych czynnościach występował wyłącznie Skarżący w różnym charakterze w zależności od istniejącego w danym momencie stanu prawnego. tj. jako samodzielny komplementariusz, reprezentant komplementariusza - spółki I.l sp. z o.o., udziałowiec spółki U. sp. z o.o., czy też podatnik, noszą znamiona pozornych czynności. Zdaniem Sądu było to nieprawidłowe, więc przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji jest błędna wykładnia, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 199a § 2 O.p.

Uwzględnienie ww. zarzutu powoduje, że bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, zwłaszcza dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które mają charakter wtórny do wyżej wymienionego.

Wyjątkiem od tego stwierdzenia jest zarzut art. 14k oraz art. 14m § 1 w zw. z art. 121 O.p., który – choć ma wtórny wpływ na wynik sprawy – zostanie omówiony odrębnie.

Organy podatkowe, powołując się na – m.in. – art. 199a § 1 i 2 O.p., twierdzą, że w sprawie nie doszło do wypłaty dywidendy ze spółki U. sp. z o.o. na rzecz spółki U. k.s., lecz w wyniku właściwego ukształtowania stosunków prawnych doszło w efekcie do wypłaty dywidendy ze spółki U. sp. z oo. na rzecz podatnika J.U., który w 2012 r. podejmował wiele działań zmierzających do uniknięcia zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (na podstawie prawa krajowego) z tytułu wypłaty należnej mu ze spółki U. sp. z o.o. dywidendy. Tym samym nastąpiło "obejście prawa", zaś "podjęte w sprawie czynności prawne w postaci założenia spółki U. k.s., wniesienia przez Podatnika do spółki U. k.s. posiadanych przez niego udziałów w spółkach U. sp. z o.o, i K. sp. z o.o., i związane z tym wniesieniem przeniesienie na spółkę własności udziałów skutkujące także przeniesieniem na nowo założoną spółkę praw do dywidendy, a także podjęcie uchwały o wypłacie zysku spółki U. k.s na rzecz Podatnika, w warunkach, w których we wszystkich tych czynnościach występował wyłącznie J.U. w różnym charakterze w zależności od istniejącego wdanym momencie stanu prawnego, tj. jako samodzielny komplementariusz, reprezentant komplementariusza - spółki I. sp. z o.o., udziałowiec spółki U. sp. z o.o., czy też podatnik, noszą znamiona pozornych czynności". W szczególności, ukrycie czynności prawnej pod czynnością symulowaną jest przykładem pozornego oświadczenia woli.

W Sądu, wniniejszej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 199a § 2 O.p. (wobec czego doszło do jego naruszenia), zgodnie z którym "jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej". Jak trafnie bowiem stwierdzono w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3162/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl)):

- Przepis art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej.

- Według art. 199a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest wykorzystana, a mianowicie gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać; w przypadku pozorności zatem musi występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej.

- To, że - stosownie do art. 199a § 1 O.p. - organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p.

Tymczasem, podobnie jak w ww. sprawie o sygn. akt II FSK 3162/13, także w niniejszej sprawie argumentacja, którą posłużyły się organy podatkowe, nie wskazuje na to, że w/w czynności prawne zostały zrealizowane w warunkach pozorności, o której mowa w art. 199a § 2 O.p. w związku z art. 83 § 1 k.c., chociaż niewątpliwie dokonane zostały w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych, a wręcz uniknięcia zapłacenia podatku dochodowego. W szczególności, wszystkie działania Strony zostały podjęte na podstawie obowiązującego prawa, podobnie jak wszystkie skutki prawne (wyciągnięte względem strony), których Strona była "beneficjentem" wynikały z tego prawa. Organy podatkowe nie wykazały przy tym "symulowania" czynności przez Stronę, ponieważ wszelkie działania Strony, przewidziane w treści prawa (handlowego i podatkowego) były następstwem zdarzeń faktycznych i miały odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Przykładem tych działań – wywołujących skutki podatkowe - było:

a/ założenie w dniu 27 kwietnia 2012 r. przez wspólników spółki prawa słowackiego U. k.s. z siedzibą w [...]. Wspólnikami spółki byli:

• Komplementariusze (J.U., I. sp. z o.o.);

• Komandytariusz (M.D.).

W umowie spółki określono, iż kapitał spółki składa się: z wkładu pieniężnego komandytariusza (M.D.) w wysokości 250 EUR oraz wkładu rzeczowego komplementariusza J.U. w postaci: 200 udziałów o wartości nominalnej 500 PLN każdy, tj. łącznej wartości nominalnej 100.000,00 zł w spółce U. sp. z o.o., 40 udziałów o wartości nominalnej 1.250 PLN każdy i łącznej wartości nominalnej 50.000 PLN w spółce K. sp. z o.o. J.U. w spółkach U. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., których udziały wniósł do spółki U. k.s., był prezesem zarządu, a przed wniesieniem w/w udziałów do spółki U. k.s. był właścicielem całości udziałów. Spółka U. pełniła funkcję podmiotu holdingowego, a źródłem jej dochodów były dywidendy wypłacane przez spółki z grupy. Ponadto Spółka utrzymywała na terytorium Słowacji stalą siedzibę, decyzje istotne z punktu widzenia działalności spółki podejmowane były na terytorium Słowacji przez jej komplementariuszy

b/ w dniu 27 kwietnia 2012 r., J.U. nabył od spółki S. sp. komandytowa, całość, tj. 10 udziałów o wartości nominalnej 500.00 zł (o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł) w kapitale spółki I. sp. z o.o., w wyniku czego stał się jedynym właścicielem spółki I. sp. z o.o., który samodzielnie decydował o podejmowanych przez spółkę uchwałach, w tym o powołaniu samego siebie do zarządu spółki;

c/ na podstawie umowy przeniesienia udziałów tytułem aportu z dnia 27 kwietnia 2012 r. J.U. jedyny właściciel 200 udziałów w spółce U. sp. z o.o. oraz 40 udziałów w spółce K. sp. z o.o., stanowiących 100% kapitału zakładowego spółek U. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., zbył w/w udziały na rzecz spółki U. s.k. tytułem wniesienia aportu do spółki. Umowę zarówno w imieniu zbywcy udziałów, jak i nabywcy, podpisał J.U., występując raz w roli właściciela zbywanych udziałów, a drugi raz w roli komplementariusza spółki U. k.s.

d/ w dniu 31 maja 2012 r. Zgromadzenie Wspólników spółki U. sp. z o.o. postanowiło wypłacić jednorazową dywidendę udziałowcowi w kwocie 26.000.000,00 zł.

e/ uchwałą z dnia 12 lipca 2012 r. Zgromadzenie Wspólników spółki U.k.s zatwierdziło podział zysku netto Spółki za pierwszy rok obrotowy, trwający od daty rejestracji spółki w rejestrze handlowym 24 maja 2012 r. do dnia 31 maja 2012 r. w ten sposób, iż: kwotę 5.922,80 EUR postanowiono zatrzymać w spółce jako zysk niepodzielony pozostający do dyspozycji wspólników, zaś pozostałą kwot podzielić pomiędzy wspólników.

f/ uchwałą z 23 października 2014 r. Zgromadzenie wspólników spółki U. k.s. uchwaliło zwrot wkładu rzeczowego wniesionego przez J.U. do spółki, tj. przeniesienia udziałów spółki na rzecz J.U. w wartościach nominalnych. Umowę przeniesienia własności udziałów podpisał J.U., raz jako nabywający udziały od spółki oraz drugi raz jako Komplementariusz spółki w imieniu spółki I. sp. z o.o .

g/ spółka U. k.s. została zlikwidowana i wykreślona ze słowackiego rejestru handlowego w dniu 21 stycznia 2016 r., ponieważ "wbrew pierwotnym oczekiwaniom zarządzanie spółką i związana z tym konieczność podróżowania na Słowację okazało się zbyt obciążające fizycznie dla Podatnika".

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały, by działania te nie zostały podjęte na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, jak też, że skutki tych działań nie były przewidziane przez prawo lub naruszały prawo: ani podatkowe, ani gospodarcze w szerokim rozumieniu. Pomimo podjęcia, z urzędu, czynności poszukiwawczych w tym względzie naruszeń tych nie dostrzega również Sąd. Nie można bowiem odmówić Stronie ani przyznanych jej przez Prawodawcę (polskiego czy słowackiego) uprawnień do korzystania ze struktur podmiotów prawa gospodarczego (sp. z o.o., spółki komandytowej, uprawnień komplementariusza czy komandytariusza, praw do zysku, prawa do wniesienia lub wycofania udziałów i in.), ani prawa do układania stosunków gospodarczych z największą dla siebie korzyścią. Żaden ze znanych Sądowi przepisów nie zawiera ograniczeń, co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę U. k.s., jak też w zakresie sposobu redystrybuowania zysku z tej działalności gospodarczej. Podstaw do tego działania nie wskazały także organy podatkowe, o czym niżej. Sąd nie doszukał się przejawów, jak określił to NUS- "ominięcia prawa". obejście prawa polegało na takim ukształtowaniu treści czynności prawnych, że z formalnego punktu widzenia nie sprzeciwiały się one przepisom prawa, ale w rzeczywistości zmierzały do osiągnięcia celów zakazanych przez prawo, tj. ominięcia opodatkowania. W szczególności, niezrozumiały jest pogląd, zgodnie z którym "(...) dla ominięcia opodatkowania niezbędnym było utworzenie spółki prawda słowackiego U. k.s., czego nie można uznać za przypadek, biorąc pod uwagę konsekwencje podatkowe wynikające z umowy zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Słowacką umożliwiające zwolnienie z opodatkowania wypłaconej dywidendy przez spółkę U. sp. z o.o. na rzecz spółki U. k.s. na podstawie art. 10 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką, jak również zwolnienie z opodatkowania w Polsce dochodu uzyskanego przez wspólnika spółki U. k.s. J.U. z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) w/w Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania." Stosowanie prawa nie jest "celem zakazanym" przez prawo, jak również tym celem nie jest wykorzystanie przez Stronę mechanizmów stworzonych przez ustawodawcę. To do zadań Prawodawcy należy takie ukształtowanie prawa, zwłaszcza prawa daninowego, by osiągnąć zakładany przez niego cel. Obciążanie Strony konsekwencjami nieudolności prawodawcy w tym zakresie wykracza poza ramy dozwolonego luzu przyznanego przy działaniu organów państwa w celu realizacji działania budzącego zaufanie obywateli. Żeby możliwe było postulowane przez organy zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 45 ust. 1 u ust. 3b u.p.d.o.f. musiałyby zajść (w stanie faktycznym) przesłanki zastosowania tych przepisów, co z uwagi na stan faktyczny sprawy, zgodność z prawem (krajowym i słowackim) działań Strony – nie miało miejsca. To, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, iż jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych.

Sąd jest zobowiązany do poszanowania dorobku prawnego. W szczególności, w wyroku z 11 maja 2004 r. K 4/03 (por (Dz.U. z 2004r. Nr 122, poz. 1288) Trybunał Konstytucyjny uznał, że "nadając organom podatkowym i organom kontroli skarbowej, przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej prawo do pominięcia skutków czynności prawnych, z dokonania których może dla podatnika płynąć korzyść w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku – narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa(...)". W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zaznaczył konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę unormowań prawnopodatkowych o maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników. Jeżeli podatnik dokonuje czynności zgodnych z prawem, zaś ich cel nie jest przez prawo zakazany, to osiągniętego w ten sposób pozytywnego dla podatnika rezultatu podatkowego nie powinno się traktować na równi z celami prawnie zakazanymi. Pominięcie skutków prawnych dokonanych czynności prawdopodobnie byłoby możliwe w dawnym porządku prawnym, pod rządami art. 24b § 1 O.p., ale ten przepis już nie obowiązuje. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 maja 2004 r. sygn. akt: K 4/03 uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją RP. Natomiast klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzona ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 846) obowiązuje dopiero od 15 lipca 2016 r. Kwestie związane ze stosowaniem przepisów tej klauzuli w czasie reguluje art. 7 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym: "Przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy." Zatem klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania stosuje się do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc od 15 lipca 2016 r. W związku z tym organy w rozpatrywanej sprawie nie miały upoważnienia do użycia takiej argumentacji, jakby klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania była stosowana. W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. (mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania nie obowiązywała, co jest równoznaczne z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Jeżeli art. 199 §1 O.p. stanowiłby wystarczającą regulację dla zakwestionowania skutków podatkowych czynności prawnych to zbędne byłoby wprowadzanie regulacji dotyczącej klauzuli zakazującej unikania opodatkowania. Sąd wychodzi z założenia, że Ustawodawca jest racjonalny. W konsekwencji, o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. Skoro, Skarżący działała w granicach prawa, a ewentualna "optymalizacja podatkowa" nie może sama przez się dowodzić i uzasadniać kwestionowania jej skutków na gruncie prawa podatkowego. Skoro w 2012 r. nie było regulacji prawnej zawierającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016r. sygn. akt: II FSK 3162/13, WSA w Gdańsku z 13 lipca 2016r. sygn. akt: I SA/Gd 369/16 CBOSA), to organy podatkowe podjęły działania bez (wystarczającej) podstawy prawnej z wypaczeniem instytucji z art. 199a § 1 i § 2 O.p.

Sąd podziela "postulatywne" poglądy DIAS na temat sposobu budowy wniosku o interpretację podatkową i mocy ochronnej interpretacji (s. 29-30 zaskarżonej decyzji). Jednakże wskazane przez DIAS elementy, które mają wskazywać na niezgodność "ustalonego materiału dowodowego" z "opisem zdarzenia" przedstawionym we wniosku nie uzasadniają odmowy przyznania mocy ochronnej wydanej interpretacji. Po pierwsze (ważne) uprawnienia właścicielskie przysługujące Stronie (na podstawie obowiązującego prawa prywatnego) względem spółki nie mają wpływu na sposób opodatkowania Strony. Dlatego wielkość udziału Strony w spółce jest, w obowiązującym w dacie sporu stanie prawnym – irrelewantna. Drugorzędny dla wyniku oceny "zupełności" zadeklarowanego stanu faktycznego we wniosku o interpretację jest fakt domniemanego "niewykazania do opodatkowania na Słowacji dochodu uzyskanego za pośrednictwem U. k.s.", skoro sam DIAS, w treści zaskarżonej decyzji (s. 20, 21 i n) twierdzi, że dywidenda wypłacona Skarżącemu z uwagi na treść art. 22 ust. 4, 4a, i 4b u.p.d.o.p. (co do dywidend wypłacanych przez U. Sp. z o.o. na rzecz U. s.k.) w zw. z art. 24 ust. 1 lit a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku zawartej między Polską a Słowacją (odnośnie dywidend wypłacanych na rzecz Strony z U. s.k.) korzysta ze zwolnienia.

Sąd akcentuje – choć nie ma to wpływu na wynik sprawy – że z zaskarżonej decyzji nie wynika, by DIAS kwestionował konsekwencje podatkowe wynikające z umowy zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Słowacką umożliwiające zwolnienie z opodatkowania wypłaconej dywidendy przez spółkę U. sp. z o.o. na rzecz spółki U. k.s. na podstawie art. 10 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką, jak również zwolnienie z opodatkowania w Polsce dochodu uzyskanego przez wspólnika spółki U. k.s. J.U. z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) w/w umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dlatego Sąd nie może podzielić poglądu, że przytoczone przez DIAS argumenty uzasadniają odstąpienie od respektowania mocy ochronnej interpretacji (art. 14k oraz art. 14m § 1 O.p.).

Sąd wskazuje, że organy podatkowe nie są uprawnione to takiej wykładni (i w konsekwencji – stosowania) prawa, która sprowadzałaby się w istocie do tworzenia norm prawa, nieprzewidzianych przez ustawodawcę, w dacie sporu: zwłaszcza wobec jednoznacznej wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, przywołanej powyżej. Mocy takiej nie mają wskazówki z dorobku prawnego (także orzecznictwa powołanego przez Stronę), ponieważ nie tylko dotyczył on innego stanu prawnego (innego czasu), ale również sporów o braku tożsamości podmiotowej i przedmiotowej.

Z tych powodów należało stwierdzić naruszenie art. 199a § 1 i § 2 O.p., a w konsekwencji innych przepisów przywołanych jako podstawa prawna decyzji DIAS z [...] października 2017 r. (art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f). Naruszenie przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.) jest konsekwencją przywołanych uchybień.

Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako "u.p.p.s.a.") stwierdził jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 u.p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.).