Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 62/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, ust.1b, ust. 4eart. 12 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2015 r. nr IPPB6/4510-232/15-4/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P.S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") w dniu [...] sierpnia 2015 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Spółka wskazała, że wykonuje działalność ubezpieczeniową w zakresie udzielania ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Obecnie jest ona w trakcie negocjacji prowadzących do zawarcia umowy z bankiem współpracującym, na podstawie której bank będzie świadczył na rzecz Spółki usługi pośrednictwa w znaczeniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. W przyszłości Spółka może zawierać umowy tego typu również z innymi podmiotami oferującymi usługi pośrednictwa w rozumieniu powyższej ustawy. Na ich podstawie z kolei Skarżąca będzie zawierała lub zlecała zawieranie umów ubezpieczenia pośrednikom ubezpieczeniowym. Rozliczenie pomiędzy Spółką, a pośrednikiem, co do zasady, następować będzie w okresach rozliczeniowych, które będą odpowiadały miesiącowi kalendarzowemu. Prowizja należna pośrednikowi będzie potrącana ze składki. Wynagrodzenie należne pośrednikom ubezpieczeniowym będzie stanowiło koszty akwizycji, za które w świetle § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji ("rozporządzenie") uznaje się koszty związane z zawieraniem umów ubezpieczenia, a więc pozyskiwaniem nowych klientów, oraz koszty związane z wynagrodzeniem podmiotów biorących udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych, z którymi Spółka ma zawarte stosowne umowy. Spółka uznaje prowizje pośredników ubezpieczeniowych za koszty dające się w sposób bezpośredni przypisać do osiąganych przez Spółkę przychodów (ze składki ubezpieczeniowej). Dla celów rachunkowych, w celu rozliczenia kosztów akwizycji w czasie, odpowiednio w okresie, którego dotyczą, następuje zaksięgowanie całości kosztów akwizycji jako zobowiązania i ich jednoczesne odroczenie w czasie poprzez konto rozliczeń międzyokresowych czynnych, zgodnie ze szczególnymi zasadami rachunkowymi zawartymi w rozporządzeniu. Następnie, w każdym okresie trwania umowy związanej z danym kosztem akwizycji, dokonywane jest jego dalsze rozliczenie w czasie. Powyższe oznacza, że w celu zachowania bilansowej zasady współmierności przychodów i kosztów w danym okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy ubezpieczenia, w kosztach księgowych Spółki wykazana jest wyłącznie część kosztów akwizycji dotycząca tego konkretnego okresu. Zapłata kosztów akwizycji księgowana jest wyłącznie w bilansie Spółki i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat w danym okresie. Na żadnym etapie księgowania koszty akwizycji nie są drugostronnie ujęte jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym opisem zdarzenia zadano następujące pytanie: "Czy dla celów podatkowych koszty akwizycji w postaci prowizji pośredników ubezpieczeniowych, powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, za wyjątkiem sytuacji, gdyby dotyczyło to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?".

Zdaniem Skarżącej koszty prowizji akwizycyjnych powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, za wyjątkiem sytuacji, w których dotyczyłoby to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka zauważyła, że konstrukcja art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p." lub "ustawą"), daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże on istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W jej ocenie koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych są związane z przychodami z działalności ubezpieczeniowej Spółki, bowiem pośrednicy, w zamian za określoną w umowie prowizję, wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia, a w konsekwencji uzyskania przychodów ze składek ubezpieczeniowych. Koszty prowizji akwizycyjnych stanowią zatem koszty uzyskania przychodów.

Skarżąca wskazała również, że moment ujęcia danego wydatku dla celów podatkowych uzależniony jest od tego, czy stanowi on koszt bezpośredni (rozpoznawany dla celów podatkowych co do zasady w momencie osiągnięcia odpowiadającego mu przychodu), czy też koszt pośredni (rozpoznawany co do zasady w dacie jego poniesienia). Według Spółki, z uwagi na fakt, że koszty akwizycji mogą być powiązane z konkretnym przychodem podatkowym (mogą być identyfikowane z konkretną umową ubezpieczeniową i kwotą składki dotyczącą tej umowy albo trwającą ochroną ubezpieczeniową w przypadku braku składki), koszty takie należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi. Skarżąca podniosła, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2012 r., II FSK 923/11, jak również we wskazanych we wniosku interpretacjach indywidualnych.

Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę na specyficzny sposób księgowania przychodów z tytułu składki ubezpieczeniowej oraz odpowiadających tym przychodom kosztów akwizycji, wynikający ze szczególnych regulacji zawartych w rozporządzeniu. Spółka jako przychód dla celów rachunkowych kwalifikuje tzw. składkę zarobioną, tj. składkę przypisaną, skorygowaną o stan rezerwy składki jako rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej (§ 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia). W momencie przypisu składki Spółka rozpoznaje przychód podatkowy odpowiadający wysokości otrzymanej składki. Jednocześnie Spółka rozpoznaje dla celów podatkowych zmiany stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy, rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami stanowią koszt podatkowy Spółki – do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku. Natomiast kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych stanowi - odpowiednio - przychód podatkowy Spółki zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym w momencie rozpoznania przychodu podatkowego ze składki otrzymanej, przychód ten jest równoważony kosztem podatkowym z tytułu zawiązania lub zwiększenia rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej. Następnie, w kolejnych okresach, Spółka dokonuje stopniowo zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej i rozpoznaje z tego tytułu przychód do opodatkowania. Zatem efektywnie przychód podatkowy rozpoznawany jest w czasie przez okres trwania umowy ubezpieczenia poprzez zmniejszenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. "Cząstkowo" i stopniowo rozpoznawanemu przychodowi odpowiada (w każdym kolejnym miesiącu każdego roku podatkowego) "cząstkowy" i powiązany z tym przychodem koszt z tytułu prowizji akwizycyjnej na rzecz pośredników ubezpieczeniowych. Dla celów rachunkowych prowizja akwizycyjna nie jest więc zaliczana do kosztów jednorazowo i w całości, lecz stopniowo, "cząstkowo", z upływem kolejnych miesięcy roku podatkowego (proporcjonalnie do stopniowo "uwalnianego" przychodu).

W opinii Spółki, w związku z proporcjonalnym rozpoznawaniem przychodu podatkowego z danej umowy ubezpieczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy, związane z nim koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych powinny być potrącalne odpowiednio w okresach, w których osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. proporcjonalnie do okresu, na jaki została zawarta umowa ubezpieczenia. W związku z powyższym zarówno dla celów księgowych, jak i podatkowych, Spółka będzie traktować koszty z tytułu prowizji należnych pośrednikom jako koszty bezpośrednie i dokonywać ich podatkowego potrącenia z przychodem powstałym w momencie zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej. W konsekwencji zarówno w wyniku podatkowym, jak i księgowym, przychód z tytułu składki i koszty akwizycji wykazywane będą proporcjonalnie do okresu trwania danej umowy ubezpieczeniowej.

Jednocześnie zauważono, że aby dany koszt bezpośrednio lub pośrednio związany z przychodami podatkowymi mógł zostać rozpoznany dla celów podatkowych, musi on w szczególności zostać poniesiony. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z brzmienia powyższego przepisu wynika zatem, że Ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, przy czym konieczne jest ujęcie wydatku jako kosztu, tzn. uznanie go przez podatnika za taki koszt w rozumieniu zasad rachunkowości. W kwestii interpretacji definicji "poniesienia" kosztu Skarżąca odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r. (II FSK 414/10) oraz do interpretacji indywidualnych wymienionych szczegółowo we wniosku.

W ocenie Spółki z przepisów ustawy wynika reguła, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego. Skarżąca, powołując się na konkretne interpretacje indywidualne, zaznaczyła, że takie stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Spółka nawiązała także do zasady tzw. współmierności przychodów i kosztów, która wymaga, by w sposób analogiczny do przychodów były także kwalifikowane ich koszty uzyskania. Zobowiązanie wobec pośrednika ubezpieczeniowego z tytułu prowizji akwizycyjnej, które nie zostało ujęte jako koszt rezerw, ani też jako koszt biernych rozliczeń międzyokresowych, powinno podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na skutek ujęcia go jako koszt w księgach rachunkowych, co przesądza o poniesieniu kosztu zarówno w sensie podatkowym, jak i rachunkowym.

Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 5 listopada 2015 r., w której uznał stanowisko Skarżącej w zakresie kwalifikacji kosztów akwizycji w postaci prowizji pośredników ubezpieczeniowych jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - za prawidłowe, zaś w zakresie momentu rozpoznania tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów – za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że z definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy wynika, iż w sytuacji, gdy ustawa wyraźnie nie wskazuje przynależności danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Odnosząc się do wymogu pozostawania przez wydatek w związku z działalnością gospodarczą podatnika Organ wskazał, że konieczne jest, by poniesione wydatki miały lub mogły mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, koszty podatkowe można zatem podzielić na bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), oraz na tzw. koszty pośrednie, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W ocenie Ministra ponoszone przez ubezpieczyciela koszty prowizji należy uznać za związane z działalnością gospodarczą koszty uzyskania przychodów. Poza tym, jeżeli pośrednik ubezpieczeniowy spełnia warunki przewidziane ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym dla "uprawnionego pośrednika" oraz prowizja wypłacana pośrednikowi dotyczy konkretnej umowy ubezpieczenia, to koszty akwizycji są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem podatkowym. Tym samym stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym koszty akwizycji należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi Organ uznał za prawidłowe.

Podniesiono również, że zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak, niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Zdaniem Ministra w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania reguła dotycząca potrącalności kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy, gdyż przepisy te określają moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych, niż bezpośrednio związanych z przychodami. Tymczasem, jak ustalono, koszty akwizycji będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki, a zatem będą uznawane za koszty uzyskania przychodu w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy (zastosowanie znajdą wówczas przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy).

Organ zauważył, że przepisy rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2009 r., z których wynika indywidualne księgowanie przychodów i kosztów w stosunku do każdej umowy ubezpieczenia, nie mogą mieć zastosowania do oceny momentu powstania przychodów i kosztów podatkowych u ubezpieczyciela, gdyż kwestie te regulują samodzielnie przepisy u.p.d.o.p. Przepisy z zakresu rachunkowości, w tym zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie znajdują potwierdzenia w przepisach podatkowych. Skoro zaś powyższe przepisy nie rodzą skutków w sferze praw i obowiązków stanowionych normami prawa podatkowego, to nie można przenosić rozwiązań z tych przepisów na grunt ustawodawstwa podatkowego.

W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c i ust. 4e ustawy poprzez błędne uznanie, że nie jest możliwe rozpoznanie dla celów podatkowych ponoszonych kosztów akwizycji bezpośrednio związanych z przychodami Spółki, w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych. Zdaniem Skarżącej Organ naruszył także art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie błędnego uzasadnienia prawnego w zakresie oceny prawnej przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego oraz niewskazanie w sposób jasny prawidłowego stanowiska w tym zakresie, a także art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w interpretacji przytoczonego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych.

Spółka wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem Organu w części, w jakiej uznano za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej odnośnie momentu rozpoznania kosztów akwizycji jako kosztów uzyskania przychodów. W jej opinii stanowisko Ministra, które sugeruje konieczność jednorazowego ujęcia kosztów akwizycji, wypacza zasady alokacji kosztów bezpośrednio związanych z przychodem do odpowiadających im przychodów, nakazując rozpoznawanie przedmiotowych kosztów w innym okresie, niż te, w których ujmowane będą przychody z tytułu składki ubezpieczeniowej. Według Skarżącej Organ nie zauważył, że szczególne regulacje art. 15 ust. 4b i ust. 4c ustawy, odnoszące się do kosztów powstających po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały przychody, nie znajdą bezpośredniego zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, oraz że w sytuacji przedstawionej we wniosku przychód podatkowy powstaje w specyficzny sposób. Spółka zwróciła przy tym uwagę, że intencją Ustawodawcy jest, aby koszty bezpośrednio związane z przychodami były potrącalne odpowiednio w okresach, w których osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W przypadku Spółki powinny one zostać potrącone proporcjonalnie do okresu, na jaki została zawarta umowa ubezpieczenia z uwagi na art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy. Rezultatem wykładni przedstawionej przez Spółkę jest bowiem ścisłe alokowanie odpowiedniej części kosztów do przychodów rozłożonych w czasie. Z drugiej strony nie ma podstaw, aby przychodom, które nie zostały osiągnięte w całości, przyporządkowane zostały jednorazowo wszystkie koszty dotyczące danej operacji gospodarczej.

Dla zilustrowania zaprezentowanych rozważań Spółka przedstawiła przykładowy schemat rozliczeń przychodów z tytułu składki ubezpieczeniowej oraz kosztów prowizji akwizycyjnych.

Zaznaczono ponadto, że zasady rozpoznawania kosztów akwizycji dla celów księgowych są w istocie zbieżne z wynikającymi z przepisów u.p.d.o.p. zasadami rozpoznawania kosztów akwizycji dla celów podatkowych. Moment, kiedy określony koszt akwizycji staje się kosztem księgowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia oraz zasadą współmierności przychodów i kosztów, jest równocześnie momentem, kiedy koszt ten powinien zostać ujęty jako koszt podatkowy, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy. W przekonaniu Spółki już samo zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy daje podstawę do rozliczenia kosztów prowizji pośredników w czasie, zaś dodatkowym argumentem na poparcie tego stanowiska jest brzmienie przepisu art. 15 ust. 4e ustawy. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że o ile z art. 15 ust. 4d ustawy, którego Spółka słusznie nie powołała we wniosku, wprost wynika, iż przepis ten odnosi się do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem, o tyle ograniczenia takiego nie zawiera art. 15 ust 4e ustawy. Jednocześnie Spółka podkreśliła, iż nie twierdzi, że ponoszone przez nią koszty akwizycji powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, a jedynie, że wykładnia i zastosowanie art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c i ust. 4e ustawy powoduje, że dla celów podatkowych koszty akwizycji powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

Skarżąca zarzuciła również, że stanowisko Organu wyrażone w interpretacji nie spełnia warunków stawianych przepisami Ordynacji, w szczególności w zakresie dyrektywy jasności, spójności i jednoznaczności oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnotować na wstępie należy, że Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą co do konieczności zakwalifikowania kosztów prowizji akwizycyjnych (wynagrodzenie pośredników ubezpieczeniowych) do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. W konsekwencji moment ich potrącenia wynika co do zasady, według Organu, z art. 15 ust. 4 ustawy. Z tego faktu Spółka wyprowadziła z kolei wniosek, że z uwagi na specyfikę identyfikowania kosztów i przychodów w zakładach ubezpieczeń, wynikającą ze szczególnych przepisów ustawy oraz rozporządzenia z 28 grudnia 2009 r., konieczne jest proporcjonalne ujmowanie tych kosztów w stosunku do osiąganych przychodów, zgodnie z tymi przepisami szczególnymi. Spółka wskazała mianowicie na art. 15 ust. 1b ustawy, według którego kosztami podatkowymi w zakładach ubezpieczeń są rezerwy techniczno – ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami. Symetrycznie względem tych rezerw jako kosztów Skarżąca potraktowała kwoty stanowiące równowartość zmniejszenia stanu rezerw, które to kwoty stają się przychodem w momencie zmniejszenia o nie wartości rezerw (art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy). Wskazywała, że z jednej strony rezerwy techniczno – ubezpieczeniowe stanowią koszt uzyskania przychodu, z drugiej strony kwoty, o jakie zmniejszane są rezerwy, stają się przychodem. Spółka odwołała się ponadto do § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, definiującego wspomnianą składkę zarobioną.

Według Skarżącej przywołane przepisy świadczą o stopniowym i proporcjonalnym do czasu trwania umowy ubezpieczeniowej powstawaniu przychodu zakładów ubezpieczeń z tytułu zarobionej składki, a to z tego względu, że dopiero systematyczne zmniejszanie stanu rezerw techniczno – ubezpieczeniowych spowoduje systematyczne powstawanie przychodu. Analiza zaskarżonej interpretacji pozwala na wniosek, że tej konkluzji Spółki Organ w istocie nie zakwestionował, natomiast uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe Minister odwołał się do zasady autonomii prawa podatkowego i ocenił, że przepisy z zakresu rachunkowości nie rodzą skutków w sferze prawa podatkowego, a także, że zasada współmierności przychodów i kosztów nie ma zastosowania w tym prawie.

W ocenie Sądu Minister prawidłowo oczywiście odnotował autonomię prawa podatkowego, ale w niniejszej sprawie Spółka nie oparła swoich wniosków wyłącznie o przepisy ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia z 28 grudnia 2009 r. Zbieżność dwóch ujęć omawianej kwestii (ujęcia rachunkowego i podatkowego) jest po prostu kwestią, na którą Skarżąca zwróciła we wniosku szczególną uwagę, i do której nawet odwołała się w swoim pytaniu, ale nadal przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji były przepisy prawa podatkowego (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie jakiejś innej gałęzi prawa.

Skoro Organ potwierdził, że koszty z tytułu prowizji pośredników ubezpieczeniowych są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, zaś jednocześnie słusznie nie zakwestionował proporcjonalnego powstawania przychodu Skarżącej związanego z tymi kosztami, to także same te koszty powinny być potrącalne proporcjonalnie, w sposób odpowiadający powstawaniu powiązanych z kosztami przychodów.

Dodatkowo należy w tym miejscu zanegować stanowisko Ministra, iż art. 15 ust. 4e ustawy nie znajdzie w sprawie zastosowania z uwagi na okoliczność, że dotyczy on tylko kosztów innych niż bezpośrednio powiązanych z przychodami (str. 12 interpretacji). Otóż z literalnego brzmienia tego przepisu wynika jasno, że dotyczy on wszystkich kosztów (lege non distinguente), w tym bezpośrednich. Skoro tak, to ujęcie tych kosztów w księgach rachunkowych Spółki oznacza ich poniesienie, zaś ich potrącalność reguluje przywołany art. 15 ust. 4 ustawy, gdyż są one niewątpliwie (Minister tę okoliczność przyznał) kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Zatem najpierw koszt został poniesiony (ujęto go w księgach), a później Skarżąca nabyła prawo stopniowego i proporcjonalnego pomniejszenia powstającego przychodu o poniesiony koszt.

W konsekwencji trafnie oceniła Spółka, że koszty akwizycji powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, co - powtórzmy – nie oznacza, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji były przepisy ustawy o rachunkowości, albo że swoje stanowisko Spółka oparła wyłącznie o zasady rachunkowości (współmierności kosztów i przychodów oraz ostrożności).

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego są zasadne, ale wyniknęło ono z uprzedniego naruszenia przez Organ wymienionych przepisów prawa materialnego. Minister nie mógł przekonująco i wyczerpująco uzasadnić swojego stanowiska, gdyż było ono po prostu wadliwe. Dlatego nie mógł też wskazać prawidłowej i potwierdzającej jego stanowisko wykładni art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy, gdyż taka wykładnia w sprawie niniejszej nie istniała.

W dalszym postępowaniu Organ powinien uznać stanowisko Spółki za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.