Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 752/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2009 r. sprawy ze skargi [...]F. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...]F. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 7 października 2008 r. [...] F. S.A. – Skarżąca lub Spółka w rozpatrywanej sprawie, - wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej ord. pod.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupione usługi, związane z emisją akcji.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wyjaśniła, iż w związku z rozszerzeniem działalności gospodarczej Spółka zamierza podwyższyć kapitał zakładowy przeprowadzając dwie emisje akcji, publiczną (wprowadzając akcje do obrotu na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych) oraz niepubliczną (objęcie emitowanych akcji przez inwestora strategicznego). Te dwa rodzaje emisji traktowane są alternatywnie: na początku rozważano emisję publiczną lecz ze względu na pogarszającą się sytuację na giełdzie, mogącą skutkować mniejszym od zakładanego dokapitalizowaniem Spółki, pod uwagę brane jest także wejście inwestora strategicznego, które to wejście wykluczyłoby raczej emisję publiczną. W związku z tymi emisjami Spółka ponosi wydatki związane z przeprowadzeniem emisji, badaniem Spółki, audytami, emisją prospektów, opłatami administracyjnymi na rzecz giełdy, pośrednictwem inwestycyjnym oraz inne wydatki. Spółka wskazała we wniosku jakie poniosła wydatki związane w związku z emisją publiczną i niepubliczną.

Spółka zawarła umowy lub złożyła zlecenia podmiotom świadczącym powyższe usługi. Po wykonaniu usług zostały wystawione faktury VAT, a w przypadku usług, które jeszcze trwają faktury te po ich wykonaniu będą wystawione.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy od powyższych wydatków możliwe jest odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup powyższych usług?

2. Czy możliwe będzie odliczenie podatku naliczonego VAT w przypadku, gdy nie dojdzie do emisji zarówno publicznej oraz niepublicznej?

Zdaniem Skarżącej, w oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.) Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na podwyższenie kapitału zakładowego, gdyż celem emisji akcji jest pozyskanie środków na finansowanie działalności gospodarczej, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wynika, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w dokonywanych zakupach (wydatkach) uzależnione jest od istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami i uzyskiwanymi przychodami, pozwalającymi na zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli poniesione wydatki służą bezpośrednio emisji akcji (niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), a ta z kolei dokonywana jest w celu zwiększenia w przyszłości przychodów ze sprzedaży opodatkowanej, tj. obrotu, to w konsekwencji stwierdzić należy, iż wydatki te służą pośrednio przyszłym czynnościom opodatkowanym - świadczonym przez Spółkę. Spełniony jest zatem warunek, o którym mowa w ww. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.. Tym samym Skarżąca jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z ponoszonymi wydatkami, pod warunkiem posiadania odpowiednich dokumentów, z których wynika kwota tego podatku, wymienionych w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. Reasumując Spółka stwierdziła, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] stycznia 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ po przytoczeniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. uznał, że emisja akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług.

Dalej organ wskazał, że w myśl unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. A zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego, wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Istotny jest więc związek między zakupami a działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany w sposób bezpośredni lub pośredni z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Organ wskazał na zasadę wynikającą z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., z której wynika, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Organ dodał, że w dniu 15 stycznia 2009 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych została wydana interpretacja znak: IPPB5/423-130/08-2/MŚ, w której stwierdzono, iż poniesione przez Spółkę wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego - związane z emisją akcji w wyniku której zostanie podwyższony kapitał zakładowy; nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W oparciu o powyższe organ stwierdził, iż niezależnie od tego, czy dojdzie do emisji akcji czy też nie - Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu wydatków poniesionych w związku z emisją akcji, ponieważ nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła organowi wydanie niekorzystne interpretacji obowiązujących przepisów prawa podatkowego opartej na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w szczególności art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 2 u.p.t.u w oderwaniu od obowiązującego orzecznictwa sądów krajowych, ETS i przepisów prawa wspólnotowego. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz obrazę przepisu Art. 121 § 1 i 2 ord. pod. - poprzez oparcie uzasadnienia i rozstrzygnięcia interpretacji na nieaktualnej w dniu wydania podstawie prawnej - to jest treści znowelizowanego z dniem 1 grudnia 2008 art. 88 u.p.t.u.

W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko uznając zarzuty za bezzasadne.

W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu:

1) Wydanie niekorzystnej interpretacji obowiązujących przepisów prawa podatkowego opartej na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w szczególności art. 86 ust. 1, 88 ust. 2 u.p.t.u. i w oderwaniu od obowiązującego orzecznictwa sądów krajowych, ETS i przepisów prawa wspólnotowego . Ponadto naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

2) Obrazę przepisu art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez oparcie uzasadnienia i rozstrzygnięcia interpretacji na nieaktualnej w dniu wydania podstawie prawnej - to jest treści znowelizowanego z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 u.p.t.u.

W opinii Strony, organ zamiast uzasadnienia merytorycznego, powołał się na treść uzasadnienia nieprawomocnej interpretacji wydanej spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca zaznaczyła, że w związku z powołaniem się przez organy podatkowe na przepisy art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należy podkreślić, że interpretacja sformułowana została na podstawie stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. Co za tym w opinii Strony od 1 grudnia 2008 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących emisji akcji nie jest uwarunkowane zaliczeniem takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, lecz wykazaniem, że emisja akcji służyć będzie czynnościom opodatkowanym.

Jednakże zdaniem Spółce nowelizacja ustawy dostosowuje jedynie wadliwe prawo miejscowe do nadrzędnych od 2004 r. - przepisów dyrektywy Unii Europejskiej.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, formułującego podstawowe prawo podatnika VAT, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest gwarancją zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku.

Konieczność respektowania zasady neutralności podatku VAT dla podatników prowadzących działalność opodatkowaną tym podatkiem niejednokrotnie była przedmiotem orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na poparcie swojego stanowiska Strona powołała wyroki ETS w sprawie C-268/83 (Rompelman) i w sprawie C 317/94 (Elida Gibbs).

Nie ma w opinii Spółki wątpliwości, że emisja akcji nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem (por. C-465/03 Kretztechnik AG). Okoliczność ta jest jednak nieistotna dla oceny prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z emisją akcji i wprowadzeniem ich do publicznego czy niepublicznego obrotu. Kluczowy z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków jest natomiast fakt, że planowana przez Spółkę emisja akcji służyć będzie pozyskaniu środków finansowych dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Ustawodawca nie określił, bowiem żadnych granic związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Jedynym kryterium w tym zakresie powinno być istnienie racjonalnego związku pomiędzy nabyciem towarów czy usług, a sprzedażą opodatkowaną. Jeśli zakupy można przyporządkować do prowadzonej przez podatnika działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku. Dlatego prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków powinno być oceniane przez pryzmat rodzaju działalności gospodarczej, dla celów której pozyskuje ona środki finansowe w drodze emisji akcji. Biorąc pod uwagę, że jest to działalność opodatkowana VAT, zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków bez względu na to, że emisja akcji, jako taka nie podlega opodatkowaniu VAT. Potwierdza to także wyrok ETS w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG, gdzie Trybunał stwierdził, że koszty emisji akcji stanowią część kosztów ogólnych działalności i jako takie pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z prowadzoną działalnością.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Minister Finansów prezentując swoje stanowisko powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1u.p.t.u., art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust.1 pkt 2 u.p.t.u.

Zgodnie, z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 . Jednakże istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia dotycząca stosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a ściślej rzecz biorąc, wynikającego z tego przepisu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Należy wskazać, że przepis ten z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony na mocy art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych usług (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), niemniej mając na uwadze, iż wniosek o interpretację z dnia 7 października 2008 r. odnosił się do zaistniałego już stanu faktycznego, stanowił on jeszcze istotny element stanu prawnego, który powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu przez organ upoważniony do wydania interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy.

Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Należy podkreślić, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, z późn. zm.), zwanego "Traktatem Ateńskim", od dnia tego przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), powoływanego dalej jako "TWE", o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego).

W myśl art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę formy i środków. W zakresie podatku od wartości dodanej najważniejszymi wspólnotowymi aktami prawnymi były - Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) - powoływana dalej jako "I Dyrektywa" oraz Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku - powoływana dalej jako "VI Dyrektywa" (obecnie jest to Dyrektywa 2006/112/WE). W świetle postanowień powyższych dyrektyw, zwłaszcza art. 2 (2) I Dyrektywy oraz art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swój wyraz poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia).

Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega, m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu. Wobec niewydania dotychczas przez Radę uregulowań określających wspólny i jednolity dla wszystkich Państw Członkowskich zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, kluczowego znaczenia nabiera zdanie trzecie art.17 (6) VI Dyrektywy. Regulacja ta ustanawia, tzw. klauzulę stałości (ang. standstill clause). Pozwala ona na zachowanie przez poszczególne Państwa Członkowskie wyłączeń obowiązujących w ich prawodawstwie w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W stosunku do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej już po wejściu w życie VI Dyrektywy, miarodajną w tym zakresie cezurą czasową jest dzień przystąpienia do Unii każdego z nich. Potwierdza to art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Kwestia zastosowania tzw. "klauzuli stałości", przewidzianej w ww. przepisach wspólnotowych, była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1874/07. stanął na stanowisku, że pogląd uznający, iż w świetle art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy z 2006/112/WE), z którego wynikała klauzula stałości, Polska miała prawo utrzymać to przewidziane przed przystąpieniem do Unii Europejskiej wyłączenie, nie uwzględnia wniosków wynikających z wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wywiedzionych w orzecznictwie ETS. W wyroku z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupuki (PP nr 5/2006, s. 59) Trybunał, nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa (m.in. wyroki: z 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97 Royscot i In.; z 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 P. Charles i T.S. Charles - Tijmens), stwierdził, że analiza genezy ww. przepisu VI Dyrektywy wskazuje, iż uprawnienie przyznane państwu członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, lecz nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania. Dlatego też w doktrynie podkreśla się, że art. 176 ust. 6 VI Dyrektywy pozwalał Polsce zachować krajowy system wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia, który istniał przed 1 maja 2004 r., jedynie wobec kategorii wydatków określonych rodzajowo, a nie na podstawie ich przeznaczenia lub wykorzystania, jak miało to miejsce w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008; Unimex, Wrocław 2008; t. I, s. 1048-1051). Państwa członkowskie, ograniczając prawo do odliczenia, z powołaniem się na klauzulę stałości, nie mogą stosować klauzul generalnych i to takich, które odnoszą się do przeznaczenia czy sposobu wykorzystania towaru lub usługi (zob. D. Dominik, Ograniczenie prawa do odliczenia VAT co do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem unijnym; Jurysdykcja podatkowa 2007/6 s. 21). Z przedstawionych wyżej powodów i uwzględniając konieczność dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 176 akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy 112), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogły podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku NSA.

Sąd zauważa, że Minister Finansów zakwestionował prawidłowość stanowiska Skarżącej wyłącznie z uwagi na art. 88 ust. 1 pkt 2, a dokładnie jego powiązanie właśnie z przepisami o podatku dochodowym. Jednocześnie powołał się na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2009 r. udzieloną na wniosek Skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w której stwierdzono, że poniesione przez spółkę wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego- związane z emisją akcji w wyniku której zostanie podwyższony kapitał zakładowy, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów .

W świetle argumentacji przedstawionej wyżej i podzielonej w rozpatrywanej sprawie, Sąd stwierdza, że Minister Finansów nie dokonał właściwej, prowspólnotowej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w kontekście celu, który wynikał z art. 17 VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - art. 168 Dyrektywy 112). Celem tym jest zrealizowanie podstawowej cechy podatku od towarów i usług (VAT), tj. jego neutralności dla podatników. Realizacja ta odbywa się przez zapewnienie podatnikom prawa do odzyskania podatku naliczonego, co do zasady związanego z działalnością opodatkowaną.

Ponadto w powołanym w skardze wyroku ETS z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz (LEX nr 235087), wydanym na tle VI Dyrektywy Rady, Trybunał wyraził pogląd, że emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego tego aktu. Wskazał jednak, że czynność ta jest dokonana celem podniesienia kapitału z korzyścią dla ogólnie pojętej działalności gospodarczej i że poniesione koszty świadczeń uzyskanych w ramach tej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji element cenotwórczy. Świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Wskazać przy tym należy, iż w rezultacie ETS stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całego podatku od towarów i usług obciążającego wydatki poniesione przez niego w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach przeprowadzonej emisji akcji, pod warunkiem, iż wszystkie czynności dokonane przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Jeżeli zaś podatnik dokonuje jednocześnie czynności, w których zakresie podatek podlega odliczeniu, jak i czynności, w których zakresie podatek nie podlega odliczeniu, jest on uprawniony, stosownie do art. 17 ust. 5 akapit pierwszy VI Dyrektywy, do odliczenia tylko takiej części podatku od towarów i usług, jaka przypada na kwotę tych pierwszych czynności. (zob. również wyroki ETS: z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, LEX nr 83388; z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise, LEX nr 83152).

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z emisją akcji. Stanowisko takie zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 4/08.

Skarżąca zatem zasadnie zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u, Natomiast przedmiotem interpretacji organu nie był przepis art. 88 ust. 2 u.p.t.u. w związku z powyższym zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za bezzasadny.

Pomijając przy interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. unormowania przepisów Dyrektyw organy podatkowe naruszyły art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), zobowiązującego Polskę, a zatem jej organy stosujące prawo (w tym organy podatkowe) do przejęcia prawa wspólnotowego, a w istocie zapewnienia jego efektywności między innymi poprzez odpowiednią interpretację przepisów prawa krajowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Jednakże niedokonanie przez Ministra Finansów właściwej prowspólnotowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie jest tożsame z naruszeniem obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego wynikającego z art. 91 ust. 3 Konstytucji, mającego pierwszeństwo w przypadku kolizji z prawem krajowym.

Dlatego też zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP należy uznać za bezzasadny.

Natomiast Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Minister Finansów udzielił wadliwej, ponieważ nie uwzględniającej prowspólnotowej wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Natomiast nie można zarzucać, iż Oran udzielił interpretacji w oparciu o nieaktualną podstawę prawną, gdyż spółka we wniosku z dnia 7 października 2008 r. wskazała, iż pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, tym samym obowiązujący wówczas przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 winien być brany pod uwagę przy udzielaniu interpretacji, pomimo jego nieobowiązywania w dacie jej udzielania.

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Uwzględni okoliczność, że w świetle tej oceny kwestia możliwości uznania wydatków na emisję akcji prowadzącą do podwyższenia kapitału zakładowego za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie może wpływać na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.,o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.