Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2932/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołania A. P. – Skarżącej w niniejszej sprawie, od decyzji Prezydenta W. z dnia [...] marca 2006 r. ustalającej podatek od nieruchomości na 2006 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Prezydent W. w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez A. P. w lokalu użytkowym nr [...] przy ul. T. w W. ustalił ww. decyzją z dnia [...] marca 2006 r., podatek od tego lokalu za 2006 r. na kwotę 1.322 zł. Odwołał się przy tym do danych z ewidencji gruntów i wykazu nieruchomości. W podstawie prawnej decyzji przywołany został art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "o.p."), art. 1c, art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") oraz § 1 uchwały Nr LXII/1765/2005 Rady m. st. Warszawy z dnia 24 listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2006 r. (Dz. Urz. Województwa Mazowieckiego Nr 262, poz. 8554) w uzasadnieniu zaś treść art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l. Podano również, że stawka podatku od nieruchomości wynosi 17,31 zł, a powierzchnia lokalu 76,35 m².

W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2006 r. strona wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła, iż wadliwie ustalony został podatek od lokalu, którego ona nie posiada i którego nie jest właścicielką. Podniosła, iż aby powstało prawo musi być sporządzony akt notarialny, założona księga wieczysta i dopiero wówczas dana osoba podlega pod prawo podatkowe. Warunki te w stosunku do niej nie zostały spełnione, w szczególności nie ustanowiono na jej rzecz odrębnej własności ww. lokalu. Bezpodstawne jest zatem obciążanie jej podatkiem. W sprawie nie udowodniono przy tym, a tego wymaga art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.c."), iż Skarżąca jest właścicielem – posiadaczem ww. lokalu, "nie wręczono jej aktu notarialnego". W ocenie strony samoistnym posiadaczem lokalu jest Z. i to on powinien płacić podatek za przedmiotowy lokal.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. działając na podstawie między innymi art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 1c, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśniło, iż według ostatniego z przywołanych przepisów podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne (w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej), będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości (lit. a). Zdaniem organu odwoławczego użycie przez ustawodawcę w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. sformułowania "jeżeli posiadanie wynika z umowy" oznacza, że posiadanie może wynikać z każdej umowy, na mocy której podatnik korzysta z rzeczy, a zasadą jest obciążanie podatkiem od nieruchomości wszelkich form posiadania nieruchomości, obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, wynikającego z umowy, innego tytułu prawnego lub istniejące bez tytułu prawnego. Podkreślono, iż posiadaczem zależnym, zgodnie z treścią art. 336 k.c., jest ten, kto faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub ma inne prawo, z którym łączy się faktyczne władztwo nad cudzą rzeczą. Posiadanie zależne wiąże się z faktem wydania rzeczy do czasowego jej używania, a przekazanie w posiadanie zależne nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego rodzi skutek powstania obowiązku podatkowego po stronie posiadacza zależnego. Organ zwrócił uwagę, iż z akt sprawy bezspornie wynika, że strona, na podstawie umowy najmu, jest posiadaczem ww. lokalu użytkowego nr [...] i z tego tytułu zobowiązana jest więc płacić podatek od nieruchomości.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca podtrzymała pogląd o bezprawności ustalenia podatku wobec najemcy lokalu użytkowego, który nie posiada prawa własności tego lokalu i w stosunku do którego nie przedstawiono dowodu (aktu notarialnego), iż takie prawo posiada. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów procesowych i nadanie wyrokowi trybu wykonalności. Decyzji zarzuciła:

1) ignorowanie i lekceważenie art. 2, art. 7, art. 17 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 76, art. 83, art. 87 ust. 1 i art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze sprost.; powoływanej dalej jako "Konstytucja RP");

2) bezzasadne pominięcie art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 71, poz. 733 ze zm.) oraz art. 1-4, art. 7, art. 8 i art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.);

3) niewłaściwą interpretację art. 3 ust. 1 pkt 1- 4 u.p.o.l.;

4) wadliwe odczytanie treści podstawowych przepisów:

- art. 7 - 9, art. 75 § 1, art. 76, art. 77 § 1, art. 84 § 1, art. 87, art. 106 § 1 i § 2, art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 139 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.p.a."),

- art. 328 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.p.c."),

- art. 336, art. 338, art. 343¹, art. 348, art. 349, art. 351, art. 680, art. 690 k.c.

Skarżąca wskazała, że w jej sprawie pracownicy samorządowi przez żądanie podatku od ww. lokalu naruszyli przepisy art. 58 § 1 i § 2 k.c., a także dopuścili się czynów określonych w art. 231 § 1, art. 268 § 1, art. 271 § 1, art. 286 § 1, art. 296 § 1, art. 296 § 3 i art. 304 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.k.") w związku z jej (i innych najemców) "okradaniem" i "oskarżaniem o coś, czego nie posiada". Z treści skargi wynikało, że Skarżąca skierowała ją między innymi do Prokuratora Generalnego.

Wyjaśniła też, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie przedstawiło dowodu, że lokal przez nią użytkowany jest wydzielonym lokalem, stanowiącym jej własność, w myśl przywołanych wyżej przepisów ustawy o własności lokali, a stosowanie przez ten organ fałszu i popieranie bezprawia oraz bezpodstawne działanie Urzędu Dzielnicy W. Wydział Finansowo-Księgowy "stanowi ustalenie prawa na zasadzie art. 189 k.p.c.". Skarżąca, powołując się na art. 368 § 1 pkt 4 i pkt 5 k.p.c. przedstawiła również projekt decyzji administracyjnej, z której powinno wynikać, iż jako najemca lokalu nie będący jego właścicielem nie podlega przepisom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdziła też, że w sprawie nie uwzględniono różnic w znaczeniu takich pojęć, jak właściciel, posiadacz i wynikających z nich uprawnień, a pojęć takich jak użytkownik i najemca.

Podkreśliła, że jako najemca lokalu użytkowego nie jest jego właścicielem, posiadaczem samoistnym, użytkownikiem wieczystym oraz posiadaczem. Zwróciła uwagę, że umowa najmu jaką zawarła z władającym majątkiem Skarbu Państwa, czyli Z. zobowiązuje ją tylko do zgodnego z umową wykorzystywania lokalu, nie rodzi natomiast żadnych praw własnościowych.

W ocenie Skarżącej to Z., jako posiadacz samoistny, powinien uiścić podatek od przedmiotowego lokalu, gdyż Skarżąca w czynszu płaci już ten podatek.

Wyjaśniła, że nie jest osobą, na której zgodnie z przepisami u.p.o.l. ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Nie jest bowiem właścicielką wynajmowanego od gminy lokalu, nie stanowi on też odrębnego przedmiotu własności.

Dodatkowo w oparciu o art. 368 § 1 pkt 4 k.p.c. wniosła, przed rozpoznaniem sprawy przez Sąd, o skierowanie pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego i Ministra Finansów w celu dokonania wykładni art. 3 ust. 1 pkt 1 – 4 lit. a) i b) u.p.o.l. w zakresie: 1) czy dotyczy on właściciela, czy wynajmującego jako użytkownika, który nie jest właścicielem, ani posiadaczem samoistnym, ani użytkownikiem wieczystym oraz czy podatek od nieruchomości można przenosić z właściciela, posiadacza samoistnego, użytkownika wieczystego i posiadacza na najemcę lokalu użytkowego bez prawa własności; 2) czy ochrona petytytoryjna nie obejmuje najemcy lokalu użytkowego w myśl art. 343¹, art. 680 i art. 690 k.c. przed "okradaniem" polegającym na nakładaniu podatku od tego lokalu w sytuacji nie posiadania do niego prawa własności.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 29 stycznia 2007 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i ewentualnie o umorzenie postępowania lub uwzględnienie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem pełnomocnika nie został wyjaśniony stan faktyczny sprawy w zakresie własności przedmiotowego lokalu, jego wyodrębnienia oraz związku między zarządcą a właścicielem. Dodatkowo w piśmie procesowym złożonym na rozprawie zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. przez niewłaściwą interpretację, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7-9 k.p.a. i art. 121, art. 122 i art. 187 o.p.

Naruszenie przepisów procesowych argumentowano tym, iż organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu, kto jest właścicielem nieruchomości i nie może tego zastąpić stwierdzenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., że skoro Skarżąca jest posiadaczem lokalu użytkowego na podstawie umowy najmu zawartej z Gminą W., którą reprezentował Z., to z treści umowy wynika, że właścicielem tej nieruchomości była w dacie zawarcia umowy Gmina W., której następcą prawnym jest W. Zdaniem Skarżącej nie wiadomo, czy nieruchomość stanowi własność W., gdyż między innymi nie wskazano księgi wieczystej prowadzonej dla budynku bądź lokalu.

Naruszenie art. 122 o.p. oraz art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a. Skarżąca upatrywała więc w braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieustaleniu jaki stosunek prawny łączy Z. i właściciela budynku oraz czy lokal, którego dotyczy umowa najmu, stanowi wyodrębnioną własność w tym budynku. Zdaniem Skarżącej wskazane braki uniemożliwiają ustalenie osoby zobowiązanej do uiszczenia podatku od przedmiotowego lokalu użytkowego.

Ponadto, w opinii Skarżącej organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy zinterpretował treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Z przepisu tego wynika, że w pierwszym rzędzie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości spoczywa na właścicielu nieruchomości (z wyłączeniem właścicieli, których mienie znajduje się w posiadaniu samoistnym). Ustawodawca nie rozróżnił w tym przepisie właścicieli nieruchomości stanowiących mienie państwowe, czy samorządowe i właścicieli innego mienia. Pozwala to na przyjęcie, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dotyczy również władztwa w postaci własności Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wynika, aby Skarb Państwa i jednostka samorządu terytorialnego byli zwolnieni z podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się u posiadacza, który nie jest posiadaczem samoistnym.

Zdaniem Skarżącej analiza treści art. 3 u.p.o.l. wskazuje, iż traktuje on równorzędnie właściciela, chociażby był nim Skarb Państwa albo jednostka samorządu terytorialnego oraz posiadacza (nie będącego posiadaczem samoistnym) majątku Skarbu Państwa czy tej jednostki. W art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. brak jest bowiem zastrzeżenia, że w stanie faktycznym opisanym w pkt 4 tego przepisu obowiązek podatkowy ciąży nie na właścicielu, lecz na posiadaczu. W związku z tym ww. przepisy nie pozwalają na ustalenie na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie. Organy podatkowe nie mogły więc dowolnie dokonać wyboru podmiotu zobowiązanego do zapłacenia podatku. Skoro bowiem ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. na pierwszym miejscu obowiązek podatkowy nałożył na właściciela nieruchomości lub obiektów budowlanych, to do określenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku organ podatkowy w pierwszym rzędzie powinien zastosować ten przepis a nie dalsze, stanowiące o obowiązku podatkowym spoczywającym na posiadaczu zależnym.

Skarżąca zarzuciła również, iż w zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił, dlaczego nie zastosował w sprawie art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. Ponadto wskazała, że powołując w podstawie rozstrzygnięcia art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. organ nie podał, którą zastosował literę tego artykułu - lit. a czy lit. b.

Uzasadniając stanowisko o niezgodności art. 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, Skarżąca podniosła, że przepisy te wymagają aby regulacje zawarte w ustawie podatkowej nie stwarzały organowi podatkowemu dowolności w zakresie wyboru podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Przytoczyła fragmenty uzasadnienia uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 114, poz. 555) dotyczące znaczenia w odniesieniu do prawa daniowego zasady zaufania obywatela do państwa. Jej zdaniem uchwała ta (w sprawie wykładni poprzednio obowiązującego art. 2 pkt 1 u.p.o.l.) dowodzi wcześniejszego już istnienia wątpliwości co do unormowań tejże ustawy. Regulacje zawarte w art. 3 u.p.o.l. czynią zadość tej wykładni, ale tylko w części dotyczącej posiadania samoistnego. Uzasadnienia ww. uchwały nie uwzględnia również redakcja art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a.).

Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zachodzi w sprawie. Sąd nie stwierdził bowiem, aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji doszło do naruszenia przepisów prawa, w sposób uzasadniający ich uchylenie.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie była zgodność z prawem decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca w płaszczyźnie podatkowej podnosiła zarzuty proceduralne związane jej zdaniem z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, jak również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego oparte na niekonstytucyjności wskazanych przez nią przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wadliwym ich zastosowaniu przez organy orzekające.

Z uwagi na spór co do rozumienia zastosowanego przy orzekaniu przez organy podatkowe prawa materialnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.), zwłaszcza zakresu jego stosowania, przed dokonaniem oceny, czy i ewentualnie jakich ustaleń faktycznych w sprawie zabrakło należało w pierwszej kolejności ustalić, jakich sytuacji (ujętych abstrakcyjnie) przepis ten dotyczy i w tym kontekście ocenić zarzuty zgłaszane przez Skarżącą.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że Sąd nie podziela przekonania Skarżącej o niezgodności art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP. Tym samym brak jest podstaw do skorzystania przez Sąd z przewidzianej w art. 193 Konstytucji RP możliwości przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności ww. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z Konstytucją RP (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt III CKN 326/01; LEX nr 56898).

Przepis art. 2 Konstytucji RP stanowi, ze Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast przepis art. 217 Konstytucji RP wymaga, aby nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następowało w drodze ustawy.

Bez wątpienia, i jest to okoliczność nie kwestionowana przez Skarżącą, podmioty zobowiązane do uiszczenia podatku od nieruchomości wskazane zostały w ustawie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie nieistotne w niniejszej sprawie).

Skarżąca niezgodności art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. z powyższymi przepisami Konstytucji RP upatruje w stworzeniu organom podatkowym możliwości dowolnego wyboru podmiotu, który uznany zostanie za podatnika podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy właścicielem przedmiotu opodatkowania jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Stanowisko Skarżącej w tym względzie wiąże się z jej poglądem o możliwości uznania za podatnika także właściciela, jakim jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego.

W ocenie Sądu twierdzenia te nie są zasadne.

Poszczególne punkty art. 3 ust. 1 u.p.o.l., odczytywane przez Skarżącą jako równoważne i możliwe do zastosowania w sytuacji, gdy właścicielem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części jest Skarb Państwa albo jednostka samorządu terytorialnego, zdaniem Sądu jednoznacznie przesądzają na kim spoczywa obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości.

W art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawodawca określił bowiem warunki, w jakich przepis ten znajdzie zastosowanie, a uczynił to poprzez wskazanie czyich nieruchomości (obiektów budowlanych) przepis ten dotyczy oraz rodzaju czynności prawnej (umowa) lub okoliczności faktycznych (brak tytułu prawnego) będących źródłem posiadania.

Takie odrębne, od przewidzianego w punkcie 1, unormowanie dotyczące szczególnych (z uwagi na osobę właściciela) nieruchomości i obiektów budowlanych oznacza, że w przypadku, gdy spełnione zostaną warunki określone w punkcie 4, to podatnikiem jest tylko i wyłącznie podmiot wskazany w tym ostatnim punkcie, tj. posiadacz.

Najkrócej rzecz ujmując – generalna zasada, że podatek od nieruchomości obciąża jej właściciela nie ma zastosowania do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku tego rodzaju nieruchomości podatnikiem jest zawsze podmiot władający nimi, nawet wówczas, gdy jego władanie nie jest oparte na tytule prawnym.

Skoro więc ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jednoznacznie postanowił, że przepis ten ma zastosowanie do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, to zbędne było zamieszczanie w art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy związanego z osobą właściciela zastrzeżenia o treści wskazanej przez Skarżącą, tj. "z zastrzeżeniem pkt 4 i ust. 3".

Skarżąca powołuje się na różnice w unormowaniach dotyczących posiadacza samoistnego i posiadacza zależnego. W stosunku do posiadacza samoistnego ustawodawca zawarł bowiem takie zastrzeżenie, a dodatkowo w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stwierdził, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Należy mieć jednak na uwadze, że specyfika posiadania samoistnego, wyrażająca się we władaniu rzeczą jak właściciel (art. 336 k.c.), wymagała od ustawodawcy przyjęcia unormowania wskazującego podmiot obciążony obowiązkiem podatkowym w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem. Takiej też sytuacji faktycznej dotyczyła powoływana przez Skarżącą uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. sygn. akt W. 20/94 (OTK 1995/1/6).

W przypadku oddania nieruchomości w posiadanie zależne podmiotem zobowiązanym do uiszczania podatku będzie właściciel (użytkownik wieczysty, posiadacz samoistny), który oddał rzecz w posiadanie zależne. Wyjątek dotyczy właśnie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie powstało w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Według Sądu organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. jako przepis nakładający na posiadacza zależnego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Prawidłowo również przyjęły, że posiadanie oparte na umowie najmu jest posiadaniem zależnym, co wynika wprost z treści powołanego w zaskarżonej decyzji art. 336 k.c.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w swej treści nie definiuje pojęcia obiekt budowlany i z tego względu pojęcie to, zgodnie z regułami wykładni systemowej, jak również biorąc pod uwagę treść art. 1a u.p.o.l., należy interpretować stosownie do jego definicji zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.b."). W art. 3 pkt 1 lit. a p.b. ustawodawca stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Lokal użytkowy stanowi część budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Podkreślić przy tym należy, że obowiązek podatkowy, zdefiniowany w art. 4 o.p., ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że o jego powstaniu nie decyduje wola podmiotów nim objętych, a wyrażona np. w umowie. Wpływu na powstanie tego obowiązku nie mają też organy podatkowe. Powstaje on, jeżeli zaistnieje zdarzenie określone w ustawie podatkowej (w rozpoznawanej sprawie – zdarzenie określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych).

Ustalenie prawidłowej interpretacji treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. pozwala na ocenę, czy mógł on mieć zastosowanie w rozpoznanej sprawie i jakie ustalenia faktyczne były niezbędne do jego zastosowania.

Wspomnieć trzeba, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, przez które należy rozumieć między innymi dokumenty stanowiące podstawę rozstrzygnięć podjętych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Akta te przekazuje sądowi organ podatkowy, spełniając obowiązek wynikający z art. 54 § 2 p.p.s.a.

Wbrew stanowisku Skarżącej stwierdzić należało, iż organy podatkowe zgromadziły niezbędny do wydania decyzji materiał dowodowy.

W sprawie nie było sporne, iż Skarżąca na skutek zawarcia umowy najmu lokalu użytkowego dysponowała lokalem nr [...], położonym w W. przy ul. T., o powierzchni 76,35 mkw. Z umowy najmu na czas nieokreślony z dnia [...] września 1999 r. (znajdującej się w aktach podatkowych) wynika, iż wynajmujący oddał lokal najemcy, a najemca przyjął lokal do używania. Na mocy tej umowy Skarżąca, jako najemca, stała się posiadaczem wymienionego w niej lokalu (części obiektu budowlanego – budynku), przy czym jak już wyżej sygnalizowano posiadanie takie ma charakter zależny. Słusznie więc organ odwoławczy odwołał się w tym względzie do art. 336 k.c., zgodnie z którym posiadaczem zależnym rzeczy (ruchomości, nieruchomości) jest ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą.

W rozpoznanej sprawie podstawową okolicznością faktyczną, przesądzającą o zastosowaniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., którą obowiązane były zbadać organy podatkowe było ustalenie, czy właścicielem nieruchomości (opodatkowanego lokalu użytkowego) jest jednostka samorządu terytorialnego lub Skarb Państwa. Stwierdzić należało, że w tym zakresie organy orzekające w uzasadnieniach decyzji nie przedstawiły wyczerpującej argumentacji, która w pełni odpowiadałaby dyspozycji art. 210 § 4 o.p. Wyjaśnić przy tym należy, że jeżeli nawet prawo własności W. do przedmiotowego lokalu jest okolicznością z urzędu znaną organom podatkowym – Prezydentowi tego Miasta i Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w W., to obowiązkiem organów było wyraźne zakomunikowanie jej stronie (art. 187 § 3 o.p.), czego wprost nie uczyniono. Niemniej jednak naruszenia prawa procesowego w tym zakresie, w ocenie Sądu nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, a zwłaszcza wpływu istotnego.

W decyzji odwoławczej organ orzekający odwołał się do ww. umowy najmu. Umowę tę znała Skarżąca, będąca przecież jej stroną i dysponująca jej egzemplarzem (§ 13 umowy). Wynajmującym było Przedsiębiorstwo G.. W umowie wskazano jednocześnie, że Przedsiębiorstwo to jest jedynie zarządcą budynku, w którym znajdował się ww. lokal użytkowy. Z akt sprawy wynika, iż lokal ten został umieszczony w Wykazie najemców lokali użytkowych z dnia [...] lutego 2006 r. przekazanym organom podatkowym przez Z.. Z kolei organ pierwszej instancji wydając decyzję odwołał się do danych z ewidencji gruntów. Sąd stwierdził, iż w aktach podatkowych znajduje się "Wypis z rejestru gruntów". Wypis ten jako jedynego właściciela nieruchomości zlokalizowanej przy ul. T. wskazuje miasto W.. Nadto, w opisie nieruchomości wskazuje on numer księgi wieczystej. Nie wynika przy tym z niego, aby jakiekolwiek inne osoby dysponowały własnością nieruchomości. Podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Poza tym w myśl art. 194 o.p. dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Sąd zwraca uwagę, iż Skarżąca przed wydaniem zaskarżonej decyzji była informowana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy (zawiadomienie z dnia [...] czerwca 2006 r., doręczone Skarżącej w dniu [...] lipca 2006 r.). Miała więc możliwość zapoznania się także z przedmiotowym wypisem, z czego jednak nie skorzystała.

Uwzględniając powyższe Sąd nie mógł zatem uznać, iż w tej sprawie nie poczyniono należytych ustaleń faktycznych i że naruszone w tym zakresie zostały przepisy przywoływane przez Skarżącą.

Zauważyć również warto, że w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. ustawodawca nie posłużył się pojęciem posiadania rzeczy. W przepisie tym posiadanie połączył z obiektem budowlanym lub jego częścią. Skoro jednak pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni powołanego przepisu należało – tak jak uczyniło to Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. - posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c., z uwzględnieniem różnic wynikających z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W sytuacji, gdy ustawodawca w przepisie tym wskazał wyraźnie, iż do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wystarczające jest posiadanie części obiektu budowlanego, stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umowy zawartej z właścicielem, to z uwzględnieniem treści art. 336 k.c., oznacza to stan, w którym strona umowy najmu (najemca), która na podstawie tej umowy włada częścią obiektu budowlanego na tyle z niego wyodrębnioną, że część ta może stanowić przedmiot obrotu prawnego, nawet wówczas, gdy nie stanowi odrębnej nieruchomości (rzeczy nieruchomej), podlega podatkowi od nieruchomości.

W postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a zatem naruszenia przepisów tego Kodeksu są chybione.

Zgodnie z treścią art. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 2 § 1 pkt 3 o.p. do podatku od nieruchomości oraz do postępowania w sprawie tego podatku stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W rozpoznanej sprawie Sąd nie dopatrzył się, poza zakresem wyżej już wskazanym, naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących w postępowaniu podatkowym odpowiednik powołanych przez stronę w skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2007 r. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Brak było przede wszystkim podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły zasady ogólne postępowania podatkowego: praworządności, prawdy materialnej, zaufania do organów podatkowych oraz informowania. Organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny sprawy w stopniu pozwalającym na wydanie prawidłowej decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, a podjęte przez nie działania nie miały cech dowolności i opierały się na uprawnieniach zawartych w przepisach prawa materialnego (ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, Prawie budowlanym) oraz w przepisach proceduralnych (Ordynacji podatkowej). W zaskarżonej decyzji wyjaśniono przesłanki prawne stanowiące podstawę materialno-prawną jej wydania. W związku z tym działania organów administracji państwowej nie mogły być uznane za naruszające zasadę praworządności i zaufania do organów podatkowych. Zgromadzone w toku postępowania dowody potwierdzały, że zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu określonemu w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Za oczywiście bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius (art. 234 o.p., będący odpowiednikiem powołanego przez Skarżącą art. 139 k.p.a.). W rozpoznanej sprawie organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a zatem wskutek wydania decyzji przez organ odwoławczy nie doszło do pogorszenia sytuacji prawnej strony w stosunku do tej ustalonej decyzją organu pierwszej instancji.

Skarżąca podnosiła również, że w decyzjach nie wskazano, dlaczego organ podatkowy nie zastosował art. 3 ust. 4 lub ust. 5 u.p.o.l.

Zgodnie z ust. 4 jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z punktu widzenia opodatkowania Skarżącej jako posiadacza zależnego przedmiotowego lokalu bez znaczenia jest wskazywana przez nią jako niewyjaśniona okoliczność, czy budynek, w którym lokal ten się znajduje, stanowi własność czy też współwłasność. Byłoby to istotne w przypadku, gdyby podatnikiem podatku miał być właściciel, co jest wykluczone w sytuacji, gdy własność przysługuje Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego. Dopiero ustalenie, że przedmiotowy lokal nie jest własnością jednego z tych podmiotów uzasadnionym czyniłoby prowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Skarżąca nie jest właścicielem przedmiotowego lokalu, a zatem nie istniała potrzeba dokonywania tego rodzaju ustaleń w jej sprawie. Analogicznie ocenić należało kwestię współposiadania budynku.

Przepis ust. 5 ww. artykułu stanowi natomiast, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Przepis ten określa zasady opodatkowania części wspólnych nieruchomości, a więc gruntów i budynków. Skarżącej ustalono natomiast wysokość podatku wyłącznie od powierzchni najmowanego przez nią lokalu.

Ponadto, z treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wynika, że w przypadku lokali stanowiących odrębny przedmiot własności podatnikami są ich właściciele. Jednakże również w tym przypadku, jeżeli właścicielem lokalu jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego – obowiązek podatkowy przechodzi na posiadacza lokalu, np. jego najemcę.

Zasadny okazał się zarzut dotyczący ogólnego powołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., bez wskazania lit. a) lub b). Zważyć jednak należało, że wyjaśniając tę podstawę prawną w uzasadnieniu decyzji organ odwołał się i przytoczył treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a (podkreśl. Sądu) u.p.o.l. Uchybienie to nie mogło zatem mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy i jako takie nie mogło prowadzić do uchylenia decyzji.

Skoro w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., przepisów prawa podatkowego materialnego, jak również norm procesowych Ordynacji podatkowej brak było podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia przywołanych w skardze przepisów konstytucyjnych. Strona nie wyjaśniła ponadto w skardze na czym miałoby polegać owo naruszenie.

Skarżąca również bezzasadnie wywodziła w skardze, że organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 336 k.c. Jak już wyżej zostało wyjaśnione treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. wskazuje, iż przy wykładni tego przepisu należało posłużyć się definicją posiadania zawartą w przepisie art. 336 k.c., ale za posiadacza w rozumieniu powołanego przepisu ustawy i podatkach i opłatach lokalnych należało też uznać osobę będącą najemcą lokalu użytkowego w budynku stanowiącym własność jednostki samorządu terytorialnego.

Sąd stwierdza ponadto, iż chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów ww. ustawy, gdyż nie dotyczy ona kwestii związanych z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a pojęcia w niej używane choć mogą być pomocne przy zdefiniowaniu terminu najemca, nie znajdują bezpośredniego zastosowania przy interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 338, art. 343, art. 348, art. 349, art. 351, art. 680, art. 690 k.c. Przepisy te normują stosunki cywilnoprawne związane z posiadaniem i przy rozpatrywaniu przez organy podatkowe sprawy podatku od nieruchomości nie miały zastosowania. Nietrafne jest w szczególności stwierdzenie Skarżącej, że obciążenie najemcy części obiektu budowlanego podatkiem od nieruchomości stanowi bezprawne naruszenie posiadania. Działanie to ze strony organów podatkowych stanowi wykonanie zawartego w przepisach prawa podatkowego obowiązku poboru podatku i w jego wyniku nie dochodzi do pozbawienia podatnika posiadania, a jedynie do określenia prawno-podatkowych skutków zdarzenia, jakim jest posiadanie części obiektu budowlanego (lokalu użytkowego), z którym ustawa wiąże skutek w postaci powstania po stronie posiadacza obowiązku podatkowego.

Bezzasadny był zarzut Skarżącej według, którego do działań pracowników organów podatkowych zastosowanie miał art. 58 § 1 i 2 k.c. Ma on bowiem zastosowanie do czynności prawnych w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego przez pracowników organu podatkowego takimi czynnościami nie są.

W postępowaniu podatkowym nie mają także zastosowania przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, więc zarzut skargi o naruszeniu art. 328 § 2 k.p.c. nie mógł być uwzględniony.

W skardze Skarżąca zarzuciła pracownikom organów podatkowych obu instancji popełnienie licznych przestępstw. Zarzut ten nie mógł być zbadany w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż zgodnie z treścią art. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1998 r. o prokuraturze (Dz. U. z 2002 r. Nr 21, poz. 206 ze zm.) ściganie przestępstw należy do kompetencji prokuratury. Skarżąca zdając sobie sprawę z tej okoliczności skargę wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skierowała również do Prokuratora Generalnego.

Sąd stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji w należyty sposób dokonały rozróżnienia między sytuacją właściciela i najemcy w niniejszej sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wyjaśniło z jakiego powodu uznało, że lokal użytkowy wykorzystywany przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej podlega podatkowi od nieruchomości. Nie było zatem konieczne przedstawianie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tym bardziej na podstawie wskazanego przez Skarżącą przepisu art. 6 k.c. dowodu, że lokal ten jest wydzielonym lokalem, stanowiącym jej własność, w myśl zasady ujętej w art. 1-4, art. 7, art. 8, art. 10 ww. ustawy o własności lokali. Nie tylko bowiem właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., ale również posiadacz zależny, którym jest najemca (w rozpoznawanej sprawie lokalu użytkowego) ma obowiązek zapłacić podatek od nieruchomości, jeśli włada lokalem stanowiącym własność jednostki samorządu terytorialnego, na mocy umowy cywilnoprawnej. Tym samym bezzasadne jest również twierdzenie przez Skarżącą, że organy podatkowe wymierzając jej, w stanie faktycznym i prawnym sprawy, podatek od nieruchomości, ustaliły prawo na zasadzie art. 189 k.p.c. i to "popierając fałsz oraz bezpodstawne działanie W. Wydział Finansowo-Księgowy".

Sąd nie uwzględnił też żądania Skarżącej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego i Ministra Finansów w celu dokonania wykładni przepisu art. 3 ust 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Po pierwsze, ze względu na to, że przepisy ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.T.K.") nie przewidują kompetencji Trybunału w zakresie dokonywania wykładni przepisów prawa na wniosek innych sądów administracyjnych pierwszej instancji, która nie miałaby związku z badaniem konstytucyjności przepisów prawa. W art. 3 u.T.K. stwierdzono, że każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z przepisu tego nie można wywodzić kompetencji Trybunału do dokonywania ogólnej interpretacji prawa na wniosek sądów. Tego rodzaju uprawnienie nie przysługuje również Ministrowi Finansów. Po drugie, Sąd sposób interpretacji przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przedstawił wyżej, nie dostrzegając przy tym w konstrukcji tego przepisu wad, które wzbudzałyby istotne wątpliwości natury konstytucyjnej, wymagające wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Z tych wszystkich względów skarga nie mogła być uwzględniona i na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

Wobec oddalenia skargi brak było podstaw prawnych do zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.