Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 307/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" spółki jawnej P. Z. S. Ż. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: V, VII, IX i X 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005 r., Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz " [...]" spółki jawnej P. Z., S. Ż. w N. kwotę 12.186 zł /dwanaście tysięcy sto osiemdziesiąt sześć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) - po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółki jawnej P. Z., S. Ż. z siedzibą w N. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005r., nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień i październik 2001r. w łącznej kwocie 497.083 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że w dniu 21 marca 2005r. "[...]" spółka jawna złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: maj, lipiec, wrzesień i październik 2001r. uzasadniając, iż wynikają one z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - [...], w której stwierdzono zawyżenie wartości sprzedaży o kwoty wynikające z faktur:

- m-c maj 2001r. wartość netto 134.706,78 zł, VAT 24.542,36 zł:

nr F/U/O1/00041 z dn. 05.05.2001r. netto 29. 160,17 zł, VAT 2.041,2 I zł

nr F/U/O1/00045 z dn. 28.05.2001r. netto 4.794,00 zł, VAT 335,58 zł

nr F/U/O1/00046 z dn. 28.05.2001r. netto 100.752,61 zł, VAT 22.165,57 zł

- m-c lipiec 2001r. wartość netto 690.447,67 zł VAT 151.898,49 zł:

nr F/U/01/00064 z dn. 31.07.2001r. netto 397.519,89 zł, VAT 67.654,38 zł

nr F/U/01/00065 z dn. 31.07.2001r. netto 382.927,78 zł, VAT 84.244, II zł

- m-c wrzesień 2001r. wartość netto 601.180,21 zł VAT 132.259,65 zł:

nr F/S/01/00044 z dn. 28.09.2001r. netto 601.180,21 zł, VAT 132.259,65 zł

- m-c październik 2001r. wartość netto 856.284,42 zł VAT 188.382,57 zł :

nr F/SIO 1/00045 z dn. 02.10.2001r. netto 856.284,42 zł, VAT 188.382,57 zł.

W konsekwencji dokonanych korekt doszło do zmniejszenia zobowiązania w podatku VAT i powstania nadpłaty w łącznej kwocie 497.083,07 zł, w tym za miesiące:

- maj 2001 r. w kwocie 24.542,36 zł

- lipiec 2001 r. w kwocie 151.898,49 zł

- wrzesień 2001 r. w kwocie 132.259,65 zł

- październik 2001 r. w kwocie 188.382.57 zł

Organ I instancji stwierdził, że złożone przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 są niezasadne. Ocenił bowiem, że przedmiotowe faktury, wystawione dla "[...]" sp. z o.o. to faktury, które obejmują nakłady inwestycyjne poniesione przez s.c. "[...]" przed 19 grudnia 2000r., uwzględnione przy wycenie majątku wnoszonego aportem do ,,[...]" sp. z o.o. w dniu 30 grudnia 2000r.

Od tej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie, w którym wnosząc o jej uchylenie w całości zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 72 i 73 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy wniosek podatnika był zasadny, a podatek VAT za miesiące maj, lipiec, wrzesień i październik 2001 r. został nadpłacony,

2) przepisów art. 121, 124, 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnych ustaleniach organów, które nie sprzyjają pogłębianiu zaufania podatnika wobec organów podatkowych, poprzez nie przestrzeganie reguł rządzących postępowaniem podatkowym oraz błędnym stosowaniu przepisów prawa materialnego, nienależytym uzasadnieniu decyzji, w którym nie przedstawiono żadnej argumentacji pozwalającej na ocenę słuszności stanowiska organu,

3) przepisów prawa materialnego tj. art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr II, poz. 50 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię, która nie uwzględnia utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności uchwały 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2002 roku ( FPS 2/02), zgodnie z którą, wystawienie faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza hipotezą art. 33 ust. 1 ustawy i nie stwarza obowiązku zapłaty wykazanego w takiej fakturze podatku VAT.

W rozpoznaniu tych zarzutów, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w dniu 19 grudnia 2000r. aktem notarialnym wspólnicy "[...]" s. c. S. Ż. i P. Z. wnieśli aportem do "[...]" spółki z o.o. prawo wieczystego użytkowania działek gruntu o łącznej powierzchni 20,1683 ha oraz budynki i budowle stanowiące odrębne od gruntu nieruchomości. Wartość aportu została ustalona na 10.000.000,00 zł., a wniesiony majątek został ujęty w księgach handlowych spółki w wartości 10.000.000,00 zł, z czego kwota 9.749.875,00 zł dotyczyła budynków i budowli, pozostała zaś kwota 250.125,00 zł dotyczyła wieczystego użytkowania gruntów. Aport ten stanowił zatem majątek spółki cywilnej "[...]" nabyty po byłej garbarni w L., na którym spółka cywilna prowadziła prace remontowe i modernizacyjne mające na celu jego przystosowanie do potrzeb planowanego rozpoczęcia produkcji mebli przez spółkę z o.o. Powyższe prace prowadzone były przez spółkę cywilną "[...]" zarówno przed, jak i po przeniesieniu własności nieruchomości w dniu 19 grudnia 2000r.

Oceniono, że podatek od towarów i usług z zakwestionowanych faktur został nieprawidłowo odliczony przez "[...]" spółkę z o.o., gdyż dotyczył nakładów inwestycyjnych poniesionych przez spółkę cywilną, które zostały przez nią wniesione aportem do spółki z o.o. Dokonując zaś analizy celu i skutków zawarcia umowy o prowadzenie robót budowlano-montażowych z dnia 16 października 2000r., w szczególności pod kątem skutków podatkowych, wyrażono pogląd, iż jej zawarcie dokonane zostało jedynie formalnie i dokumentacyjnie, ponieważ w rzeczywistości jedynym celem było potwierdzenie, czy też uwiarygodnienie konieczności wystawienia faktur dokumentujących, zdaniem spółki, ostateczne rozliczenie prowadzonych robót budowlano - montażowych.

Zdaniem organu II instancji wystąpiły również okoliczności wskazujące na czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, iż czynności mające na celu obejście przepisów ustawy i czynności pozorne są czynnościami bezwzględnie nieważnymi, przy czym organ odwoławczy dodał, że ta konstatacja nie musi być poprzedzona stwierdzeniem nieważności umów cywilnoprawnych.

Wskazano dalej, że wartość aportu obejmowała wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych, a reprezentujący spółkę z o.o. nie byli w stanie uzasadnić w sposób rzeczowy i nie budzący wątpliwości przyjęcia do wyceny aportu kwoty 10.000.000,00 zł. Wykonanie robót budowlano - montażowych stanowi zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jedyną okoliczność uzasadniającą wzrost wartości nieruchomości wniesionej aportem w stosunku do jej wartości z dnia wykonania wyceny na wartość 7.040.000,00zł. Zawarcie umowy z dnia 16 października 2000r. – jego zdaniem –umożliwiało dwukrotne wykorzystanie poniesionych przez spółkę cywilną nakładów inwestycyjnych (raz w momencie wnoszenia aportu i uwzględnienie ich przy wycenie aportu oraz powtórnie w momencie wystawienia w 2001r. - 7 faktur VAT na rzecz spółki z o.o.) w celu podwyższenia wartości majątku, od którego spółka z o.o. dokonywała zawyżonych odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów oraz doprowadziło do odliczenia przez spółkę podatku VAT, do odliczenia którego nie przysługiwało jej takie uprawnienie.

Oceniając zarzut błędnej wykładni przepisu art. art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta została zwolniona, organ II instancji powołując się nadto na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02, w której przyjęto, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży – wyraził stanowisko, iż zakwestionowane faktury oceniane były wyłącznie z punktu widzenia omijania prawa podatkowego, a tym samym nie wystąpiły przesłanki, w których nie ma zastosowania norma art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w istocie doszło do ich wystawienia z wykazanym tamże podatkiem, i dokumentują one czynności wykonania robót budowlano - montażowych.

Końcowo podniesiono, iż w sytuacji, gdy stosownie do art. 72 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to skoro w przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień i październik 2001r. zostało zadeklarowane i wpłacone w sposób przewidziany przez ustawodawcę co do określenia tego zobowiązania, brak jest podstaw do stwierdzenia, że spółka za w/w miesiące wykazała zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłaciła zadeklarowany podatek nienależnie bądź w wysokości większej od należnej.

Od tej decyzji "[...]" spółka jawna P. Z., S. Ż. z siedzibą w N. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o uchylenie tak zaskarżonej, jak i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a także podtrzymując w zasadzie zarzuty sformułowane w odwołaniu, zarzucił organom podatkowym naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 72 i 73 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy wniosek podatnika był zasadny, a podatek VAT za miesiące maj, lipiec, wrzesień i październik 2001 r. został nadpłacony, oraz

- art. 33 ust.1 ustawy. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, która nie uwzględnia utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności uchwały 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2002 roku ( FPS 2/02), zgodnie z którą, wystawienie faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza hipotezą art. 33 ust. 1 ustawy i nie stwarza obowiązku zapłaty wykazanego w takiej fakturze podatku VAT.

2) przepisów postępowania w zakresie:

- art. 121§1, art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu dowolnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, co nie sprzyja pogłębianiu zaufania podatnika wobec organów podatkowych oraz poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 120, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku uzasadnienia prawnego;

- art. 194§1 4 Ordynacji podatkowej polegające na kwestionowaniu w zaskarżonych decyzjach wcześniejszych ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003r. i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lipca 2004r. zgodnie z którymi zawarcie umowy z dnia 16 października 2000r. umożliwiło spółce dwukrotne wykorzystanie poniesionych przez spółkę cywilną nakładów inwestycyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż instytucja nadpłaty została uregulowana w rozdziale dziewiątym Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z jej art. 72 § 1 pkt 1 - za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z podatkiem nadpłaconym mamy do czynienia w sytuacji kiedy podatnik uiszcza podatek w większej kwocie niż był do tego zobligowany odpowiednimi przepisami materialnego prawa podatkowego, zaś nienależnie zapłacony podatek wystąpi, jeżeli strona nie będąc zobowiązana do uiszczenia podatku uiściła ten podatek. Z kolei w myśl z art. 79 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej - jeżeli podatnik wykazał w deklaracji podatkowej zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, przysługuje mu prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik zobowiązany jest złożyć skorygowane deklaracje podatkowe.

Mając powyższe uregulowania na uwadze należy w niniejszej sprawie rozstrzygnąć, w oparciu o przepisy prawa materialnego, a mianowicie ustawy o VAT, czy u skarżącej spółki wystąpiła nadpłata / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2005r., III SA/Wa 1699/04, LEX nr 163842 /.

Poza sporem pozostaje, iż:

1/ w dniu 19 grudnia 2000r. wspólnicy spółki cywilnej "[...]" / S. Ż. i P. Z. / wnieśli aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność znajdujących się na nim budynków i budowli, ustalając jego wartość na kwotę 10.000.000 zł. Mienie to zostało wcześniej, bo w dniu 28 sierpnia 2000r. zakupione przez wspólników spółki cywilnej "[...]" za kwotę 2.000.000 zł od Syndyka Masy Upadłości Garbarni w związku z planowanym rozszerzeniem działalności w zakresie produkcji mebli i planowaną zmianą formy jej prowadzenia;

2/ po zakupie tych nieruchomości spółka cywilna "[...]" rozpoczęła prace remontowo-modernizacyjne i budowę nowego obiektu, księgując ponoszone wydatki jako inwestycje własne, zakupy towarów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (sierpień – październik 2000r., styczeń, luty 2001r.) oraz zakupy towarów i usług zaliczane do środków trwałych związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (listopad, grudzień 2000r., marzec – wrzesień 2001r.), które kontynuowała także i po 19 grudnia 2000r.;

3/ za wykonane roboty spółka cywilna "[...]" wystawiła w roku 2001 / maj, lipiec, wrzesień i październik / zakwestionowane faktury, wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Co do tych faktur - organy podatkowe decyzjami wydanymi w postępowaniu w przedmiocie podatku VAT prowadzonym w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" / decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003r., Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003r., Nr [...] / odmówiły jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z taką częścią robót, które wykonane zostały do dnia wniesienia aportu i ujęte zostały w fakturach dokumentujących tą czynność, uznając, iż zostały one uwzględnione przy wycenie majątku wnoszonego aportem.

Rozstrzygnięcia te zostały zaskarżone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 9 lipca 2004r., w sprawie o sygn. I SA/LU 46/04 skargę oddalił, podzielając argumentację organów podatkowych, iż wartość aportu wniesionego na podwyższenie kapitału zakładowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" ustalona została w cenie rynkowej z uwzględnieniem nakładów poniesionych przez poprzedniego właściciela, to jest przez spółkę cywilną "[...]". Oddalona także została skarga kasacyjna w wyroku wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie FSK 2670/04 .

To właśnie okoliczność wydania rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT odliczonego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" była podstawą dokonania korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: maj, lipiec, wrzesień i październik 2001r. i wystąpienia przez skarżącą spółkę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie 497.083,07 zł, w tym za miesiące:

- maj 2001 r. w kwocie 24.542,36 zł

- lipiec 2001 r. w kwocie 151.898,49 zł

- wrzesień 2001 r. w kwocie 132.259,65 zł

- październik 2001 r. w kwocie 188.382.57 zł.

Organ I instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty, uznał, iż zakwestionowane faktury obejmowały poniesione przez spółkę cywilną "[...]" nakłady inwestycyjne przed dniem wniesienia aportu, a więc nie mogły one potwierdzać rzeczywistego obrotu towarami i usługami. W konsekwencji takiego ustalenia, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wyraził pogląd, iż w świetle art. 33 ust.1 ustawy o podatku VAT z 1993r. skoro faktury z wykazanym podatkiem VAT zostały jednak wystawione, to podatnik był zobowiązany do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, wskazał, iż zakwestionowane faktury oceniane były wyłącznie z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych (omijania prawa podatkowego), a tym samym nie wystąpiły przesłanki, w których nie ma zastosowania norma art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wystawione zostały faktury z wykazanym w nich podatkiem, które dokumentują czynności wykonania robót budowlano – montażowych, dodając, że ta ostatnia okoliczność nigdy nie była kwestionowana.

Zważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. - w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Aby dokonać prawidłowej wykładni tego przepisu, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 13 tejże ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności przewidziane w jej art. 2, z którym koreluje art. 6 ustanawiający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz art. 15-17 regulujące zagadnienia podstawy opodatkowania. Określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w art. 6 oraz podstawy opodatkowania w art. 15-17 są powiązane wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym w art. 13 w zw. z art. 2. Kompleksowa analiza tych przepisów wskazuje jednoznacznie, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art. 2, a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art.2.

Oznacza to zatem, że w razie braku którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu w świetle art. 2 nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku i nie można określić podstawy opodatkowania

Gramatyczna wykładnia przepisu art. 33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług nakazująca uwzględnianie znaczenia słów użytych przez ustawodawcę w analizowanym przepisie, prowadzi więc do wniosku, że zawarta w nim treść może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku.

Przepis ten znajduje zatem zastosowanie wówczas, gdy wystawca faktury opodatkował sprzedaż, która nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług z tego powodu np., że wystawca nie jest podatnikiem tego podatku albo, że przedmiotem sprzedaży nie jest towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 omawianej ustawy, albo opodatkował sprzedaż, która wprawdzie jest objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lecz nie wywołuje zobowiązania podatkowego, korzystając ze zwolnienia od podatku (por. uchwała NSA z 22.4.2002 r., FPS 2/02, wyrok NSA z 18.3.1998 r., SA/Lu 208/97, czy wyrok z 27.4.2000 r., I SA/Łd 237/98, Monitor Podatkowy Nr 11/2000, s. 38., 2004.10.13 wyrok WSA w Warszawie, III SA 2419/03, LEX nr 171330 /.

W ocenie Sądu, a pogląd ten ma oparcie w powołanych wyżej wyrokach, w tym także i uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02 /ONSA 2002/4/136 / - art. 33 ust. 1 powyższej ustawy nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności. W tej uchwale, Sąd wskazał, iż "wykładnia tej wyjątkowej normy, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania tym podatkiem, musi być wykładnią bardzo ścisłą, niepozwalającą na jej rozumienie szersze, aniżeli wynika to ze znaczenia słów użytych do jej sformułowania".

Wobec tego uprawnione jest stanowisko, iż wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza hipotezą art. 33 ust. 1 ustawy i nie stwarza obowiązku zapłaty wykazanego podatku.

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego sprawy, zważyć należy, iż organ I instancji wprost stwierdził, iż skoro zakwestionowane faktury obejmowały poniesione przez spółkę cywilną "[...]" nakłady inwestycyjne przed dniem wniesienia aportu, to "nie potwierdzają rzeczywistego obrotu towarami i usługami" i "poświadczają nieprawdę, gdyż zostały one rozliczone przez obie strony". Organ odwoławczy, utrzymując decyzję organu I instancji w mocy podjął próbę wykazania, iż ocena ta dotyczyła wyłącznie skutków prawnopodatkowych wywołanych wystawieniem tych faktur, dodając, iż nigdy nie kwestionowano wykonania robót budowlano-montażowych.

W stanie sprawy spór nie dotyczy więc faktu wykonywania robót przez spółkę cywilną "[...]" w ogólności, co więcej okoliczność tą należy uznać za niekwestionowaną.

Istotne jest natomiast, czy przedmiotowe faktury odzwierciedlały czynności sprzedaży, w sytuacji, gdy jednocześnie nie budzi kontrowersji pomiędzy stronami, iż roboty z tychże faktur stanowiły w istocie rzeczy nakłady inwestycyjne poczynione na własnym majątku przez spółkę cywilną "[...]", wniesionym następnie jako aport do "[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Nie sposób przy tym oderwać się od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003r., Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003r., Nr [...], a którą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, uznając, iż nakłady zostały uwzględnione przy wycenie majątku wnoszonego aportem. W sytuacji, gdy stan faktyczny jest tożsamy, taki sam tok rozumowania przyświecał organom podatkowym również w rozpoznawanej sprawie. Oczywiste być zatem musi, iż skoro sporne faktury obejmowały poniesione przez spółkę cywilną "[...]" nakłady inwestycyjne przed dniem wniesienia aportu, to nie mogły one potwierdzać jeszcze raz wykonania robót, po dokonaniu czynności aportu według spornych faktur. Wniosek zatem, że nie dokumentowały one rzeczywistej sprzedaży jest oczywisty, a skoro tak, to pozostają one poza normą art. 33 ust. 1 ustawy i nie stwarzają obowiązku zapłaty wykazanego podatku.

Niezależnie od powyższego, jak również przy uwadze, że nie ma to dla rozpoznania sprawy istotnego znaczenia, zwrócić trzeba uwagę organowi II instancji, iż jego rozważania, co do "wystąpienia okoliczności wskazujących na czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, iż czynności mające na celu obejście przepisów ustawy i czynności pozorne są czynnościami bezwzględnie nieważnymi" są na tyle lakoniczne, że uniemożliwiają jakąkolwiek ocenę, tym bardziej, że w ogóle z nich nie wynika obejścia jakiego przepisu ustaw podatkowych dokonać miała spółka przez zawarcie umowy datowanej na 16 października 2000r.

Z tych wszystkich względów, Sąd uznając wniesioną skargę za uzasadnioną, jako że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem zarówno wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w szczególności zaś art. art. 120, 121§1, 187§1, 191, 210§1 pkt. 4 i 6 Ordynacji podatkowej, w stopniu, który mógł mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy – na podstawie art. 145§1 pkt.1 lit. a i c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie jej art.200 w zw. z art. 205§2 i §3 oraz w zw. z przepisem § 14ust.2 pkt.1 lit. "a" i w zw. z §6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U.Nr 163, poz. 1349 z późn.zm. /.