Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 70/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67b par 1 pkt 2 w zw z art. 67a par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 70/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r., sprawy ze skargi I. Sp.z o.o. w L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 11 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010, r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania I. Sp. z o.o. w L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Skarbowego z dnia 22 września 2015 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. w kwocie 1.269.159 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 716.164 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że spółka wnioskowała w ramach pomocy de minimis o rozłożenie powstałej zaległości podatkowej na raty w wysokości po 70.000 zł miesięcznie, płatne na ostatni dzień miesiąca, począwszy od września 2015 r. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała na okoliczności powstania zaległości podatkowych, które powstały w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i wydanej decyzji z dnia 31 lipca 2015 r., nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. Spółka wdała się w merytoryczną polemikę z powyższym rozstrzygnięciem twierdząc, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej transakcje były przeprowadzane przez spółkę w dobrej wierze. W ich następstwie spółka otrzymywała faktycznie towar handlowy, a w fakturach VAT dokumentujących sporne dostawy uwzględniony był podatek VAT, który przez spółkę został uiszczony. Analogicznie sprzedaż nabytych towarów została udokumentowana fakturami VAT, w których wykazano podatek VAT należny, a wynikające z tego zobowiązanie podatkowe zostało wykazane w deklaracjach VAT-7 oraz uiszczone. Spółka stwierdziła, że jednorazowa zapłata zaległości podatkowych wpłynie w sposób istotny na jej możliwości płatnicze, powodując brak płynności finansowej, co prowadzić będzie bezpośrednio do przymusowej likwidacji prowadzonej nią działalności gospodarczej oraz zwolnienia zatrudnionych pracowników, przez co Skarb Państwa zostanie pozbawiony przyszłych wpływów budżetowych. Spółka podkreśliła, że jest dużym przedsiębiorstwem, którego obroty są znaczne i które w sposób rzetelny, sumienny i terminowy zawsze regulowało daniny publicznoprawne. Według spółki, powyższe okoliczności wskazują na istnienie w przedmiotowej sprawie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Należności Skarbu Państwa nie zostaną naruszone poprzez ich uszczuplenie, ale w zamian za dodatkową opłatą zostaną zrealizowane w czasie późniejszym. Dodatkowo w przedłożonym przez spółkę formularzu stanowiącym załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 października 2014 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz. U. z 2014 r., poz. 1543) spółka wskazała, że w odniesieniu do okresu ostatnich 3 lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy de minimis odnotowuje rosnące straty, obroty maleją, nie ulegają zwiększeniu zapasy, podmiot nie ma nadwyżek produkcji, nie zmniejsza się przepływ środków finansowych, nie zwiększa się suma zadłużenia, nie rosną kwoty odsetek od zobowiązań, wartość aktywów netto nie zmniejsza się lub jest zerowa, nie zaistniały inne okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej. Jednocześnie spółka podała, że nie spełnia kryteriów kwalifikujących ją do objęcia postępowaniem upadłościowym.

Decyzją z dnia 22 września 2015 r. nr [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego odmówił spółce rozłożenia zaległości na raty, nie znajdując przesłanek uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, zarzucając:

- niewłaściwe zastosowanie art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak rozpatrzenia całokształtu okoliczności faktycznych sprawy mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia,

- niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającej się nieuprawnionym przyjęciem, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, umożliwiające udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych,

- niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną, jak również nielogiczną ocenę materiału dowodowego, a także nieuprawnione wnioskowanie, wyrażające się bezzasadnym przyjęciem, że rozłożenie na raty zaległości podatkowych strony godziłoby w wartości wspólne dla społeczeństwa, jak również, że stanowiłoby odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania oraz naruszałoby w sposób znaczący zasadę równości podmiotów wobec prawa,

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się do argumentacji wskazywanej przez stronę, pomimo że dotyczyła ona okoliczności istotnych z punktu widzenia sprawy i powinna mieć wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia,

- niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia odmawiającego udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, z uwagi na brak wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie bez wątpienia wystąpiły ww. przesłanki, a co strona wykazała w złożonym wniosku o raty.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, przywołał przesłanki udzielenia ulgi podatkowej, o którą wnioskowała spółka zawarte w art. 67a § 1 i art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 59, poz. 404 z późn. zm.) w związku z traktatem WE, dyrektywami, rozporządzeniami prawa unijnego.

Na wstępie stwierdzono, że spółka spełnia formalne wymagania pomocy de minimis, przewidziane w cyt. ustawie o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L 352.1 z dnia 24 grudnia 2013 r.) Spółka nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej w sektorze, który jest wyjęty spod unormowań uprawniających do skorzystania z pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis i nie przekroczyła limitu dopuszczalnej pomocy.

Przechodząc do oceny zasadności wniosku spółki wyjaśniono, że w świetle art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej rozłożenie zaległości na raty jest możliwe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przyznawanie ulg stanowi jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, jest uzasadnione w przypadkach, na które podatnik nie może mieć wpływu, a zatem w sytuacjach wyjątkowych. Wskazano na brak definicji pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego i wyjaśniono, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak np.: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.

Odnosząc powyższe wskazania do okoliczności niniejszej sprawy organ odwoławczy na wstępie podkreślił, powołując się na stosowne orzecznictwo sądowe, że dla rozstrzygnięcia wniosku, istotne znaczenie – wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu - mają okoliczności powstania zaległości podatkowej, a nie tylko aktualna sytuacja finansowa podatnika. Zaznaczył w tym zakresie, że rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług wymaga szczególnej uwagi, jest to bowiem podatek nie płacony z przychodu podatnika, lecz stanowiący od początku należność Skarbu Państwa, inkasowaną przez sprzedawcę towaru lub usługi z obowiązkiem odprowadzenia go do kasy właściwego urzędu skarbowego. W istocie więc naruszenie tego obowiązku i dysponowanie potem środkami nie należącymi do podatnika nie sposób zakwalifikować jako zdarzenie wypełniające którąś z przesłanek art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że przedmiotowa zaległość podatkowa wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w ramach której ustalono, że spółka w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur nierzetelnych podmiotowo, w rzeczywistości niedokumentujących zakupu wyrobów stalowych od podmiotów wykazywanych w tych fakturach jako sprzedawca. Co istotne, spółka miała świadomość braku podmiotowej rzetelności zakwestionowanych faktur, a fakty dotyczące spornych transakcji dawały podstawę podejrzeniom, iż na wcześniejszych etapach obrotu wyrobami stalowymi dokonano oszustw podatkowych. W związku z powyższym w protokole z dnia 1 lipca 2015 r. stwierdzono brak rzetelności ksiąg rachunkowych spółki w badanym zakresie.

Zdaniem organu, skoro spółka odwołała się od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to nie może obecnie czynić zarzutu, że zaskarżona decyzja nie jest ostateczna. Wyjaśniono też, że postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej jest postępowaniem samodzielnym i odrębnym od wymiarowego (nie można go też zastępować ani uzupełniać) i bada się w nim wyłącznie zaistnienie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że ulgi określone w art. 67 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie rodzą skutków materialnoprawnych w postaci wygaśnięcia zobowiązania.

W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej przeszedł do przeprowadzenia szczegółowej analizy finansowej spółki na podstawie czterech kryteriów: rentowności, płynności, ryzyka i niezależności finansowej. W tym celu przedstawiono dane wynikające ze sprawozdań finansowych spółki dotyczących lat 2012-2015 i w oparciu o nie dokonano oceny sytuacji finansowej podatnika, na podstawie wskaźników płynności finansowej, zadłużenia, sprawności działania i rentowności.

Dokonując analizy płynności finansowej spółki stwierdzono, że wskaźnik płynności bieżącej, obrazujący jaka jest zdolność firmy do regulowania krótkoterminowych zobowiązań środkami obrotowymi, wahający się w przypadku spółki w granicach od 1,30-1,19, mieści się w granicach normy, wynoszącej od 1,2 do 2,0. Uzupełniający wskaźnik płynności szybkiej, informujący o możliwościach spłacania krótkoterminowych zobowiązań aktywami o wysokiej płynności w badanych okresach znajdował się w ocenie organu nieznacznie poniżej normy (wynosił od 0,85 do 0,65, przy normie wynoszącej od 1 do 1,2. Wskaźnik środków pieniężnych (wskaźnik gotówki) obrazujący, jaka część zobowiązań bieżących jest pokrywana aktywami o największym stopniu płynności, tj. krótkoterminowe aktywa finansowe (np. akcje) i środki pieniężne, którego wartość powinna wynosić 0,2 został osiągnięty przez spółkę wyłącznie w 2013 r., w którym wskaźnik gotówki wynosił 0,03. W pozostałych badanych latach poziom wskaźnika środków pieniężnych nie przyjmował wartości optymalnych (wynosił 0,1).

Oceniono, że w optymalnych granicach znajdował się wskaźnik ogólnego zadłużenia wskazujący, w jaki sposób aktywa przedsiębiorstwa finansowane są kapitałami obcymi.

Analiza rentowności działalności spółki pokazała z kolei, że zdolność obsługi zadłużenia przez spółkę ma tendencję spadkową: od 0,05 w 2012 r. do 0,0006 w 2015 r.

Przechodząc do analizy ryzyka wskazano, że przedsiębiorstwa powinny utrzymywać odpowiedni poziom kapitału obrotowego netto, aby zapewnić właściwe relacje między tempem wzrostu firmy, poziomem jej sprzedaży, a poziomem majątku obrotowego. W przypadku spółki kapitał obrotowy netto przyjmował wartości dodatnie, co świadczy o bezpiecznej pozycji podmiotu.

Ponadto wskazano, że z deklaracji PIT-4R za 2014 r. wynika, że na koniec 2014 r. liczba pracowników wynosiła 79 osób, a według oświadczenia spółki w odwołaniu, zatrudnia ona obecnie 95 osób. We wszystkich analizowanych okresach zobowiązania spółki były mniejsze w stosunku do wartości majątku. Organ przedstawił też informacje wynikające ze złożonych w latach 2011 – 2015 deklaracji VAT-7 oraz z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za lata 2012 – 2014.

W efekcie w opinii Dyrektora IS organ podatkowy I instancji prawidłowo zdiagnozował aktualną sytuację spółki. Jak wynika z przeprowadzonej analizy wskaźnikowej spółka ma dobrą kondycję finansową. Spółka nie może zarzucać, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego nie wziął pod uwagę przedmiotowych zaległości podatkowych, skoro przede wszystkim należności te stanowiły podstawę do rozpatrzenia wniosku spółki o ulgę w spłacie.

Ponadto zauważono, że spółka sama w piśmie z dnia 11 sierpnia 2015 r. wskazała, iż posiada płynność finansową i reguluje swoje zobowiązania terminowo. Dodatkowo w piśmie tym spółka wyjaśniła, że jej branża charakteryzuje się sezonowością, w związku z czym analogicznie w I półroczu wykazuje stratę lub niski zysk, natomiast w II półroczu następuje znaczny wzrost zysku. We wniosku podała, że jest dużym, dobrze prosperującym przedsiębiorstwem, które przynosi znaczne zyski.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że faktyczny interes, który spółka posiada w uzyskaniu ulgi nie jest równoznaczny z przesłanką ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o którym mowa w przepisach. Subiektywne przeświadczenie spółki nie jest przy tym wystarczające. Stwierdzono, że spółka podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej winna mieć na uwadze konieczność wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Jednocześnie skoro powstałe zaległości stanowią konsekwencję nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych w zakresie ewidencjonowania podatku naliczonego, nie zaś nadzwyczajnych działań pozostających poza wpływem spółki, to nie sposób zgodzić się z subiektywnym przekonaniem spółki o zaistnieniu ważnego interesu podatnika uzasadniającego przyznanie ulgi w spłacie.

Odnosząc się do podniesionej przez spółkę argumentacji, że natychmiastowe uregulowanie przedmiotowej zaległości prowadziłoby do utraty płynności finansowej spółki, a następnie jej likwidacji i zwolnienia pracowników stwierdzono, że zachowanie miejsc pracy leży w interesie publicznym, jednakże realizacja tego interesu nie może sprowadzać się do przerzucania na państwo obowiązku wspierania podatników mających problemy z realizacją powinności podatkowych. Argument ten nie może mieć w każdym wypadku waloru decydującego o potrzebie udzielenia ulgi. Likwidacja spółki służy z kolei zabezpieczeniu praw wierzycieli spółki i jest procesem poprzedzającym rozwiązanie spółki. Rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka w swoim odwołaniu nie wskazała w jaki sposób odmowa udzielenia ulgi wpłynie na rozpoczęcie procesu likwidacji. Organ odwoławczy przyznał, że organ I instancji nie przeprowadził rozważań w powyższym zakresie, jednakże brak ten nie wpłynął w jego ocenie na wynik przedmiotowej sprawy. Analiza sytuacji finansowej spółki dokonana przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego pozwoliła bowiem stwierdzić, że spółka znajduje się w dobrej kondycji finansowej, co z kolei doprowadziło organ do wniosku, iż brak przyznania wnioskowanej ulgi nie pociągnie za sobą likwidacji przedsiębiorstwa, jak również likwidacji miejsc pracy. Zaznaczono też, że spółka winna mieć na uwadze zagrożenia dotyczące losu swojego przedsiębiorstwa oraz zatrudnionych tam pracowników w sytuacji kiedy nie regulowała ona w ustawowym terminie nałożonych na nią zobowiązań podatkowych.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że rozłożenie zapłaty zaległości podatkowych na raty jest formą długoterminowego kredytu udzielonego kosztem środków publicznych, z tą różnicą, że oprocentowanie zastępuje opłata prolongacyjna, stanowiąca 50% odsetek za zwłokę. W dniu 24 września 2015 r. spółka uregulowała w całości zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. Wobec tego tym bardziej wydaje się niecelowe udzielenie żądanej ulgi, które to rozwiązanie byłoby niekorzystne z uwagi na doliczenie spółce dodatkowo opłaty prolongacyjnej.

Finalnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy I instancji, wbrew zarzutom spółki ustalił stan faktyczny w sposób wyczerpujący i pełny, z poszanowaniem zasad wynikających m.in. z art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została podjęta w oparciu o wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a jego ocena nie zawiera elementów dowolności. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami spółki nie może w żadnym razie oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami. Wskazano też na koncepcję uznania administracyjnego, w ramach którego organ ma możliwość negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy stwierdzeniu zaistnienia przesłanek. Zaznaczono, że organy podatkowe umożliwiły spółce czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały rozstrzygnięcie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, które prawidłowo zostało uzasadnione.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności zaistnienia przedmiotowej zaległości podatkowej ani też sytuacja ekonomiczno - finansowa prowadzonego przedsiębiorstwa nie przemawiały za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku spółki.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której przedstawiła zarzuty, wytoczone uprzednio w odwołaniu i zawnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty skargi wskazano przede wszystkim, że organy przy ocenie kondycji finansowej spółki oraz w toku badania wskaźników mających wpływ na tę kondycję, nie uwzględniły istniejących zaległości powstałych na skutek wydania decyzji z dnia 31 lipca 2015 r., nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r., które stanowią obecnie przedmiot wniosku o przyznanie ulgi podatkowej. Ponadto stwierdzono, że kwestia przyczyn powstania zaległości nie mieści się w zakresie pojęcia "ważnego interesu podatnika", a zatem okoliczności te nie powinny być brane pod uwagę, zwłaszcza w sytuacji, gdy wynikają z ustaleń organu, z którymi spółka się nie zgadza i zawarte zostały w decyzji nieostatecznej, od której wniesiono odwołanie. Zdaniem spółki jej problemy związane są z nierzetelnością kontrahenta, który dopuścił się oszustwa podatkowego, a nie z działaniami spółki. Wreszcie strona skarżąca zwróciła uwagę na to, że przyznanie jej ulgi pozostaje w interesie publicznym, pozwoli bowiem na utrzymanie płynności finansowej firmy, co zażegnałoby możliwość wystąpienia w przyszłości przesłanek prowadzących do ograniczenia zatrudnienia oraz likwidacji działalności gospodarczej przez spółkę, zaś Skarb Państwa uzyskałby długofalowe korzyści w postaci należności publicznoprawnych, jakie I. sp. z o.o. odprowadzałaby w kolejnych latach z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii strony skarżącej organ nie rozważył argumentacji spółki w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co do zasady Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Mając powyższe na względzie należy podnieść, że w rozpatrywanej sprawie decyzje organów obydwu instancji wydane zostały w oparciu o przepis art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Zgodnie zatem z treścią art. 67b § 1 pkt 2 tej ustawy organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Natomiast w świetle art. 67a § 1 pkt 2 organ może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Decyzje dotyczące rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o przyznanie ulg podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny".

W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy istnieją przesłanki przyznania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 1-3 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie udzielenia stosownej ulgi, winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00).

Decyzja uznaniowa może być zatem przez Sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a i 67b pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa.

Z akt sprawy wynika, że organy obydwu instancji przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z urzędu, jak również od samej strony skarżącej. Dokonały również prawidłowej jego oceny, w konsekwencji słusznie uznając, że nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające przyznanie skarżącej spółce ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych.

Przede wszystkim, z uwagi na fakt, że strona skarżąca wystąpiła o udzielenie ulgi w ramach pomocy de minimis, zasadnie uwzględniono przepisy regulujące zasady udzielania pomocy publicznej, w szczególności ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w związku ze stosownymi przepisami wspólnotowymi.

Organy szczegółowo zinterpretowały i wyjaśniły też pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Prawidłowo zwrócono uwagę, że zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str. 43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o przyznanie ulg podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych.

Rozważając to zagadnienie należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość przyznania ulg podatkowych ma natomiast charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowych zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco.

Wskazać przy tym również trzeba, że ważnego interesu podatnika jako przesłanki udzielenia ulg określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia tej ulgi. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych. Zawsze ulga w spłacie zobowiązania podatkowego leży w interesie faktycznym podatnika, w rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi, co prowadziłoby do absurdu. Dlatego sytuacja finansowa podatnika, na którą powołuje się również skarżąca spółka, nie może sama w sobie stanowić o przyznaniu ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Tym bardziej, że organy dokonały bardzo szczegółowej analizy istotnych dla oceny kondycji finansowej spółki wskaźników ekonomicznych (bieżącej płynności, szybkiej płynności, środków pieniężnych, kapitału pracującego, rentowności majątku, zadłużenia ogólnego) posiłkując się danymi przedstawionymi na dzień 31 grudnia 2012 r., 31 grudnia 2013 r., 31 grudnia 2014 r. i 30 czerwca 2015 r., a także analizy danych posiadanych z urzędu (deklaracje podatkowe oraz zeznania podatkowe) i doszły do prawidłowych konkluzji, że sytuacja spółki jest stabilna i przedsiębiorca znajduje się w dobrej kondycji finansowej. Sama spółka w toku postępowania podawała, że posiada płynność finansową, na bieżąco reguluje swoje zobowiązania i nie spełnia kryteriów kwalifikujących jej do objęcia postępowaniem upadłościowym. Przy czym wskazać należy, że organy nie popełniły błędu nie uwzględniając w ocenie wskaźników ekonomicznych kwot zaległości podatkowych wraz z odsetkami, o których rozłożenie na raty spółka wnioskowała. Ocena ta miała na celu wykazanie, czy w takiej sytuacji finansowej, w jakiej faktycznie znajdowała się spółka zapłata kolejnych sum podważy jej egzystencję.

Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że w toku postępowania (w dniu 24 września 2015 r.) spółka uiściła zaległość podatkową wynikającą z decyzji Dyrektora UKS wraz z odsetkami, o której rozłożenie na raty wnioskowała, zaś dokonanie zapłaty w żaden sposób nie wpłynęło na funkcjonowanie spółki, a przynajmniej nie zgłaszała ona organom żadnych problemów z tego tytułu. Nie ziściły się więc prognozy skarżącej co do ewentualnej konieczności zwolnienia pracowników, czy wręcz likwidacji przedsiębiorstwa, zaś jak słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, nie byłoby korzystne w takiej sytuacji udzielenie żądanej ulgi z uwagi na konieczność doliczenia dodatkowej opłaty prolongacyjnej stanowiącej 50% odsetek, co w kontekście uregulowania zaległości przez podatniczkę wydaje się niecelowe i niezgodne z jej interesem.

Pod uwagę należy też wziąć, tak jak to uczyniły organy, wszystkie okoliczności sprawy, w tym przyczynę powstałych problemów strony skarżącej.

Zgodzić się bowiem należy z organami, wbrew stanowisku spółki, że w postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych, należy mieć na uwadze nie tylko aktualną sytuację podatnika, ale również przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych, które nieuregulowane w terminie przekształciły się w zaległość podatkową (tak przykładowo: wyrok NSA z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 43/14). Na gruncie niniejszej sprawy organy rozstrzygające w przedmiocie ulgi nie mogły więc, jak tego chce skarżąca spółka, zignorować istniejącej w obrocie prawnym decyzji Dyrektora UKS z dnia 31 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. i wynikających z niej ustaleń, sprowadzających się do konkluzji o świadomym uczestnictwie spółki w posługiwaniu się fakturami nierzetelnymi podmiotowo. Spółka wprawdzie kwestionuje to stanowisko organu kontroli skarbowej, jednakże dopóki przedmiotowa decyzja nie została wyeliminowana z porządku prawnego, dopóty jest nośnikiem określonych informacji i rodzi konkretne skutki materialnoprawne. Nie ma przy tym znaczenia, że nie ma przymiotu ostateczności. Zasadnie w tym kontekście organy zwróciły uwagę, że kwestia ewentualnej wadliwości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie może być przedmiotem postępowania o udzielenie ulgi w spłacie na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nawet jednak, gdyby przyjąć koncepcję spółki, że powstałe zaległości podatkowe były wyłącznie wynikiem oszukańczej działalności jej kontrahentów, a nie jej samej, to wskazać należy, że ten argument nie może przesądzać o przyznaniu wnioskowanej ulgi. Słusznie organy zauważyły, że w sytuacji, gdy o udzielenie ulgi ubiega się przedsiębiorca, istotną kwestią jest zagadnienie ryzyka gospodarczego, towarzyszącego każdej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się z takim ryzykiem i tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych. Jeżeli przyczyną powstania zaległości jest nieudana współpraca z kontrahentem, to nie może być ona uzasadnieniem dla przyznania podatnikowi ulgi. Skutki prowadzonej działalności są związane z ryzykiem jej prowadzenia i obciążają podmiot prowadzący taką działalność. Ze względu na wyjątkowy charakter ulg podatkowych, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, przyznanie wskazanej w nim ulgi z takiego powodu oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, co prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności i równości obywateli w obowiązku ponoszenia świadczeń publicznoprawnych.

Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi też do wniosku, że wbrew twierdzeniom skargi, organ odniósł się do argumentacji spółki dotyczącej kwestii zachowania miejsc pracy (str. 14 i 15 zaskarżonej decyzji). Fakt, że nie uznał jej za zasługującą na uwzględnienie i dokonał odmiennej od spółki oceny w tym zakresie, nie przesądza o wadliwości decyzji. Zwłaszcza w sytuacji, gdy – jak wskazano wyżej – strona skarżąca po dobrowolnym uregulowaniu należności i wbrew wcześniejszym obawom nie utraciła płynności finansowej, nie zlikwidowała działalności i nie musiała zwalniać pracowników (w każdym razie brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów, aby było inaczej, sama spółka też nie wskazywała, by doszło do faktycznego zaistnienia takich okoliczności).

Mając powyższe na względzie należy uznać, że organy wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącą i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się w granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem, w szczególności – jak wskazano wyżej - nie dopatrzył się zarzucanych naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego w postaci art. 67a Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć bowiem należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że: "Podejmując "wolicjonalną" decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku, organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a § 1 o.p. wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia realizacji przestanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może, także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmie taką decyzję i w obszarze okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający rygory i standardy art. 210 § 4 o.p." – tak w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 350/12. Z kolei w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 267/12 Sąd ten wskazał, że wydana na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia.

Z uwagi na to orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.