Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1789/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 178, art. 179
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 611/20 w sprawie ze skargi N. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa wglądu w dokumenty wyłączone z akt sprawy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 października 2020 r. o sygn. I SA/Bk 611/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę N. K. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 maja 2020 r. wydane w przedmiocie odmowy prawa wglądu w dokumenty wyłączone z akt sprawy.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że dokumenty, do których wglądu domagała się skarżąca, zostały wyłączone z akt ze względu na interes publiczny, którym są również dobra osobiste osób trzecich, skoro dotyczyły ich informacje zawarte w wyłączonych z akt dokumentach, zwłaszcza, że stanowią one tajemnicę skarbową. Skorzystanie przez organ podatkowy z przewidzianej w art. 178 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 900 z poźn. zm., dalej: O.p.) możliwości ograniczenia jawności postępowania było więc uzasadnione i faktycznie, i prawnie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 178 O.p. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez utrzymanie przez Sąd w mocy postanowienia I i II instancji wskutek braku przeprowadzenia analizy całokształtu niniejszej sprawy, a w konsekwencji uznanie, iż intencja wniosku skarżącej powinna zostać określona na podstawie, tego, jak wniosek został zatytułowany, podczas gdy kwalifikacja taka powinna zostać przeprowadzona na podstawie treści wniosku, złożonego w sprawie zażalenia oraz skargi złożonej przez Skarżącą, których treść dotyczyła nie tylko kwestii rozpatrzonych przez organ ale również udostępnienia skarżącej kompletnej dokumentacji stanowiącej podstawę i mającej wpływ na wydaną wobec niej decyzję ostateczną, w tym materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania decyzji wobec kontrahentów skarżącej, które to decyzje zostały dołączone do akt sprawy skarżącej, bez tego materiału dowodowego, co spowodowało wyłącznie iluzoryczne zapoznanie się skarżącej z materiałem sprawy;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez utrzymanie przez Sąd w mocy postanowienia I i II instancji, podczas gdy organ II instancji dopuścił się naruszenia w związku z brakiem uchylenia postanowienia I instancji, mimo, iż nie rozpatrywało ono w pełni wniosku z dnia 16 stycznia 2020 r., ponieważ skarżąca nie wnosiła wyłącznie o umożliwienie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, a również o przedstawienie kompletnego materiału dowodowego, na podstawie którego wydana została decyzja względem skarżącej, a który to materiał dowodowy miał wpływ na wydanie rozstrzygnięcia i mimo to nie został dołączony do akt przedmiotowej sprawy;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 192 O.p. poprzez utrzymanie przez Sąd w mocy postanowienia I i II instancji, podczas gdy organ II dopuścił się naruszenia w związku z brakiem uchylenia postanowienia I instancji w związku z uniemożliwieniem skarżącej wzięcia czynnego udziału w prowadzonym wobec niej postępowaniu, mimo tego, że organ miał świadomość, że skarżąca nie posiadała wglądu do dokumentów, które nie zostały dołączone do akt przedmiotowej sprawy oraz że skarżąca nie mogła wziąć udziału w przeprowadzeniu dowodów, mających wpływ na zakończenie prowadzonego wobec niej postępowania, co w konsekwencji powoduje, że fakty, na które się powołuje się organ, zaistniałe co do kontrahentów skarżącej, nie mogą być uznane za udowodnione, gdyż skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, a nawet nie została z nim zapoznana.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu, w tym sprzeczny z przepisami prawa skład sądu orzekającego. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

W punkcie wyjścia odnotować należy, że przedmiotem skargi do WSA było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku odmawiające prawa wglądu w dokumenty wyłączone z akt postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. ze względu na interes publiczny.

W tych okolicznościach należy przyznać całkowitą słuszność Sądowi I instancji, że w postępowaniu zainicjowanym zażaleniem skarżącej, ocenie podlega zasadność odmowy udostępnienia wglądu do materiału wyłączonego z akt sprawy. Przysługujący stronie art. 179 § 3 O.p. środek odwoławczy od postanowienia o odmowie udostępnienia stronie zapoznania się z dokumentami nie może być zatem wykorzystywany do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 179 § 1 ustawy O.p., a postępowanie zażaleniowe jest ograniczone do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 ustawy O.p. zostało wydane zgodnie z uprzednio wydanymi postanowieniami na podstawie art. 179 § 1 O.p. Przyjęcie, że postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest zaskarżalne zażaleniem wyklucza wykładania językowa ( por. wyrok NSA z 26 lipca 2012 r., II FSK 616/11).

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca naruszenia wskazanych przepisów postępowania upatruje w tym, że z treści wniosku skarżącej oraz pozostałej korespondencji kierowanej na gruncie przedmiotowej sprawy wynikało wprost, iż domagała się ona udostępnienia dokumentacji stanowiącej podstawę wydania decyzji na gruncie przedmiotowej sprawy, w szczególności materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania względem kontrahentów skarżącej decyzji, które to decyzje zostały dołączone do materiału dowodowego zebranego w ramach postępowania dotyczącego Skarżącej (k. 4 skargi kasacyjnej). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd nieprawidłowo doszedł do wniosku, iż na gruncie przedmiotowej sprawy Skarżąca domagała się jedynie udostępnienia materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Materiał dowodowy nie zawierał bowiem dokumentów, na podstawie których wydane zostały decyzje wobec kontrahentów Skarżącej, które zostały dołączone do akt niniejszej sprawy (k.5 skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do tej argumentacji powtórzyć należy, że w niniejszym postępowaniu ocenie podlegała tylko i wyłącznie zasadność odmowy udostępnienia wglądu do materiału wyłączonego z akt sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikało, że wśród wyłączonych materiałów znajdują się dokumenty zawierające informacje dot. innych podmiotów niż strona niniejszego postępowania kontrolnego (w tym obejmujące kopie decyzji podatkowych, protokołów badania ksiąg, protokołów kontroli podatkowej wydanych wobec innych podmiotów, deklaracji podatkowych, akt rejestracyjnych). Wskazano również organ w zaskarżonym postanowieniu wymienił dokumenty, które przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zostały wyłączone w całości oraz dokumenty wobec których jawność została uchylona wyłącznie w części, w jakiej dotyczyły osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania. Podkreślenia wymaga fakt, iż dokumentami wyłączonymi w całości są m.in. deklaracje VAT-7, rejestr sprzedaży VAT, zestawienia danych z deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D, wyciągi z rachunków bankowych, kserokopie dowodów osobistych kierowców. Nadmienić należy, że osoby trzecie, niezwiązane bezpośrednio ze sprawą mają bowiem prawo oczekiwać, że szczegółowe dane o ich działalności (dotyczące np. osiąganych przez nie obrotów, dokonywanych płatności) nie będą upubliczniane, przez co ich interes będzie należycie zabezpieczony.

W przypadku pozostałych dokumentów Strona miała możliwość zapoznania się z zanonimizowanymi wersjami dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że odnośnie wskazanych wyżej dokumentów wyłączonych z akt sprawy zaprezentowane przez Sąd I instancji stanowisko nie budzi żadnych zastrzeżeń. Słusznie wskazano, że zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 O.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 O.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.). Z treści art. 178 O.p. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek, udostępniania akt sprawy, zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń stosownie do art. 179 § 1 O.p. w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

W orzecznictwie podkreśla się, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (np. wyrok WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 260/09, CBOiSA). Z kolei, w wyroku z 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 1 O.p. jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt dokumenty. Podkreślił, że zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w interesie publicznym było wyłączenie z akt dokumentów wskazanych przez organ. Natomiast kwestia dokumentów dotyczących materiałów stanowiących podstawę wydania decyzji wobec kontrahentów skarżącej, które nie zostały objęte zakresem postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p. pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi również zastrzeżeń stanowisko Sądu I instancji, który ustosunkował się do argumentacji skarżącej wywodzonej z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.

Zgodnie z tym orzeczeniem "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." Ze wskazanego wyroku TSUE wynika zatem, że prawo podatnika do obrony nie ma charakteru absolutnego, bowiem cele leżące w interesie ogólnym mogą uzasadniać ograniczenie tego dostępu (celem takim – jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18 – jest m.in. dobro postępowania kontrolnego, a w dalszej perspektywie realizacja zasady prawdy obiektywnej). Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Wzgląd na tajemnicę skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych, sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. Zatem wbrew zarzutom skargi, także i w świetle orzeczenia TSUE, na które powołuje się skarżący, zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób czy specyfiką postępowania kontrolnego.

Z przytoczonych wyżej względów wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się chybione.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 p.p.s.a.