Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 894/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c  par. 1, par. 2, art. 14b par. 1, par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 57a, art. 146 par 1 w zw z art. 145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

G. P. (dalej: Wnioskodawczyni, Skarżąca) wnioskiem z dnia 19 marca 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2018 r., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania tym podatkiem zwrotu kosztów dojazdu pacjentów poniesionych w imieniu i na rzecz sponsora przez głównego badacza i następnie zwróconych przez sponsora na rzecz głównego badacza.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i posiadający status podatnika VAT-UE. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 lipca 2001 r. m.in. w zakresie ochrony zdrowia na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi na rzecz krajowych i zagranicznych podmiotów prowadzących badania kliniczne leków (dalej: sponsorzy). Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie kraju wg stawki podstawowej tj. na dzień dzisiejszy 23%. Zakres usług medycznych z tym związanych obejmuje m.in.:

- kwalifikowanie pacjentów do badania, polegające na przeprowadzeniu wywiadu, dokonaniu badań lekarskich i diagnostycznych;

- umawianie wizyt, ordynowanie podawanych leków, jak również podawanie pacjentom leków będących przedmiotem badania (doustnie, dożylnie, domięśniowo, wziewnie),

- monitorowanie działania leków poprzez badania kontrolne pacjentów (badanie lekarskie, badania krwi, EKG, echo, USG, spirometria, RTG itp.);

- wykonywanie dodatkowych badań diagnostycznych w przypadku wystąpienia u pacjentów jakichkolwiek zdarzeń niepożądanych;

- sporządzanie dokumentacji medycznej dla każdego pacjenta i przekazywanie jej do sponsora zgodnie z wytycznymi zawartymi w protokołach dotyczących przeprowadzania danego badania klinicznego.

Uczestnictwo pacjentów w badaniach jest dobrowolne i wiąże się z koniecznością odbywania wizyt w ośrodku medycznym w terminach określonych protokołem badania klinicznego. Wykonywane w trakcie prowadzonych badań procedury medyczne nie mają na celu wyleczenia pacjenta, a jedynie sprawdzenie bezpieczeństwa stosowania i skuteczności działania badanego leku. Pacjenci dojeżdżając do ośrodka ponoszą wydatki związane z dojazdem. Prawo farmaceutyczne zabrania jakiejkolwiek gratyfikacji uczestnika badania, w związku z tym za uczestniczenie w badaniach pacjenci nie otrzymują żadnego wynagrodzenia, z którego mogliby pokryć koszty dojazdu. Jednak pacjent podpisując formularz świadomej zgody na udział w badaniu, którego elementy określone są w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie Dobrej Praktyki Klinicznej (Dz.U. z 2012 r. poz. 489; dalej: rozporządzenie DPK), otrzymuje informację, iż koszty te mogą mu zostać zwrócone przez sponsora, co wynika wprost z powyższej "ustawy".

Umowy trójstronne zawierane pomiędzy sponsorem, głównym badaczem (Wnioskodawczyni), a ośrodkiem dotyczące prowadzenia badania klinicznego zawierają wymóg udokumentowania przez uczestnika badania poniesionych kosztów za pomocą (odpowiednio do rodzaju wydatków) rachunku, faktury, biletu lub w przypadku wykorzystania pojazdu własnego oświadczeniem pacjenta o ilości przejechanych kilometrów – stawki za 1 km ustalane są zgodnie z rozporządzeniem Ministra Transportu z dnia 23 października 2007 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2007 r., nr 201, poz. 1462; dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu kosztów używania samochodów). Umowy o przeprowadzenie badań klinicznych są trójstronne i zawierane są pomiędzy:

- sponsorem – firmą zlecającą prowadzenie badania klinicznego,

- głównym badaczem - lekarzem medycyny nadzorującym przebieg i dokonującym oceny procesu badania klinicznego oraz ocenianie stanu zdrowia uczestników badania,

- ośrodkiem – jednostką będącą miejscem, w którym prowadzony jest proces badania klinicznego, i która na potrzeby prowadzenia badania klinicznego udostępnia pomieszczenia do niej należące.

Wnioskodawczyni (jako główny badacz) na podstawie podpisanych umów jest zobowiązana do zwrotu pacjentom poniesionych wydatków w formie gotówkowej na podstawie przedstawionych przez nich dokumentów. Okresowo rozlicza się ze sponsorem z wydatkowanych środków na ten cel.

Na chwilę obecną zawierane są 2 typy umów o przeprowadzenie badań klinicznych.

W umowach pierwszego rodzaju zawarty jest zapis, że do zwrotu kosztów dojazdu na rzecz pacjentów zobowiązany jest sponsor. Jednakże zwrot kosztów odbywa się przy udziale głównego badacza, który pełni funkcje pośrednika działając w imieniu i na rzecz sponsora w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy sponsorem a pacjentami. Zgodnie z postanowieniami tych umów sponsor zwraca na rzecz głównego badacza środki pieniężne odpowiadające wartości wydatków przekazanych przez Wnioskodawczynię na rzecz pacjentów z tytułu kosztów przejazdu. Rozliczenie pomiędzy sponsorem a Wnioskodawczynią następuje zgodnie z umową po zakończeniu danego etapu badań. Podstawą do wzajemnych rozliczeń są dokumenty potwierdzające wysokość kosztów poniesionych przez pacjentów (w tym w szczególności rachunki, bilety lub w przypadku wykorzystania pojazdu własnego, oświadczenie pacjenta o ilości przejechanych kilometrów celem odbycia wizyty przewidzianej protokołem badania klinicznego) oraz dokumenty potwierdzające dokonanie zwrotu środków pieniężnych przez Wnioskodawczynię na rzecz pacjentów w imieniu sponsora. Dokumenty te są weryfikowane każdorazowo przez sponsora przed dokonaniem zwrotu środków. Jednocześnie, Wnioskodawczyni prowadzi odrębną ewidencję wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz sponsora.

W umowach drugiego rodzaju zwrot kosztów dojazdu zawarty jest w kwocie ogólnej wynagrodzenia należnego Wnioskodawczyni za prowadzenie badania klinicznego. Zgodnie z umowami drugiego typu: "Wynagrodzenie należne Głównemu Badaczowi obejmuje dodatkowe koszty związane z obsługą i odbyciem wizyty przez uczestnika badania (koszty dodatkowe)". Przy czym w części umów koszty dojazdu wymienione są wprost jako koszty dodatkowe w innych zaś umowach nie zostają wyszczególnione.

Zarówno w przypadku badań klinicznych prowadzonych na podstawie umów pierwszego i drugiego rodzaju Wnioskodawczyni gromadzi od pacjentów dokumenty konieczne do udokumentowania poniesionych kosztów. W szczególności oświadczenia pacjentów o ilości przejechanych kilometrów (w przypadku wykorzystania pojazdu własnego), rachunki i bilety. Oświadczenie na potrzeby zwrotu kosztów dojazdu zawiera następujące informacje: oznaczenie adresata, do którego kierowane jest oświadczenie (sponsor – w przypadku umów pierwszego rodzaju, główny badacz – w przypadku umów drugiego rodzaju), inicjały pacjenta, miejscowość z jakiej uczestnik badania dojeżdża do ośrodka, oznaczenie protokołu badania oraz numer nadany pacjentowi w projekcie badania klinicznego, podpis potwierdzający odbiór zwrotu kosztów podróży. Ze względu na ochronę danych osobowych, w dobrze pojętym interesie pacjenta i w celu zapewnienia anonimowości uczestnikom badania dane identyfikacyjne na oświadczeniach służących udokumentowaniu poniesionych kosztów przejazdu prywatnym samochodem są prezentowane w okrojonym zakresie. Taki sposób prezentacji danych wynika z przepisów prawa, które zobowiązują głównego badacza do ochrony danych uczestników badania w szczególności z § 7 ust. 1 pkt 14 i § 19 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia DPK i art. 37b ust. 2 pkt 3 ustawy – Prawo farmaceutyczne z dnia 6 września 2001 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2211; dalej: P.f).

Wnioskodawczyni w razie potrzeby ma możliwość przyporządkowania danych oświadczeń do pacjentów. Niemniej, w przypadku umów rodzaju pierwszego dane przekazywane sponsorowi do rozliczenia kosztów nie zawierają pełnych danych osobowych pacjentów. Sponsor przed dokonaniem zwrotu każdorazowo weryfikuje poprawność przekazanych mu oświadczeń. Ponadto w wypadku tych umów Wnioskodawczyni prowadzi odrębną ewidencję wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz sponsora na pokrycie kosztów dojazdu uczestników badania.

W zależności od typu umowy na badania kliniczne, jaką Wnioskodawczyni zawarła ze sponsorem, różnie przebiega wzajemne rozliczenie między stronami. W umowach rodzaju pierwszego zwrot kosztów za przejazdy jest zazwyczaj dokonywany przez sponsora odrębną płatnością, która jest realizowana w terminach niezależnych od rozliczenia badania klinicznego. Zdarzają się także sytuacje, w których sponsor płaci Wnioskodawczyni zaliczkę na poczet zwrotu kosztów dojazdu. Środki przeznaczone na rzecz rozliczenia kosztów dojazdu nie mogą być przez Wnioskodawczynię przeznaczone w żadnym innym celu, w szczególności nie mogą być rozliczane z należnym mu wynagrodzeniem za badania kliniczne.

W wezwaniu z dnia 14 maja 2018 r. organ zadał Wnioskodawczyni sześć pytań, na które Wnioskodawczyni pismem z dnia 29 maja 2018 r. udzieliła odpowiedzi.

Wnioskodawczyni odpowiadając na pytanie na kogo są wystawiane rachunki i faktury, o których mowa we wniosku? - wskazała, że rozliczenie z pacjentami następuje głównie na podstawie ich oświadczeń o przejechanych kilometrach, sporadycznie na podstawie biletów, jeszcze rzadziej na podstawie rachunku. W przypadku rachunku (przejazd taksówką) dane na rachunku nie zawierały danych nabywcy. Do tej pory nie było także przypadku by rozliczenie kosztów dojazdu pacjenta nastąpiło na podstawie faktury, choć umowy ze sponsorami dają pacjentom taką możliwość.

Odpowiadając na pytanie czy w stosunku do biletów, o których mowa we wniosku, jest możliwość identyfikacji na kogo zostały one wystawione? Wnioskodawczyni podała, że za wyjątkiem biletów lotniczych (które do tej pory zostały przedstawione tylko jeden raz przez pacjenta, który w trakcie trwania badania klinicznego przeprowadził się za granicę) nie ma możliwości identyfikacji na kogo zostały wystawione bilety. Bilety kolejowe i autobusowe zawierają takie dane jak nazwa i NIP sprzedawcy, numer i data wystawienia biletu, kwotę należności wraz z podatkiem, kwotę podatku. Sytuacje rozliczania zwrotu kosztów na podstawie okazanych biletów są sporadyczne.

Kolejne cztery pytania dotyczyły wpływu Wnioskodawczyni na treść zawieranych umów ze sponsorami. Odpowiadając na te pytania Wnioskodawczyni podała, że stosowanie dwóch rodzajów rozliczeń uzależnione jest od decyzji sponsorów i przyjętego przez nich sposobu rozliczeń kosztów klinicznych. Zazwyczaj są to duże podmioty działające w branży farmaceutycznej, które mają wypracowany system rozliczania podobnych projektów. Możliwości negocjacyjne Wnioskodawczyni są w tym zakresie mocno ograniczone. Wybór danego rodzaju umowy nie jest związany ze spełnieniem przez Wnioskodawczynię żadnych przesłanek i zależy od decyzji sponsora.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Wnioskodawczyni zadała pytanie.

Czy w przypadku umów rodzaju pierwszego wartość kosztów dojazdu pacjentów poniesionych w imieniu i na rzecz sponsora przez Wnioskodawczynię i następnie zwróconych przez sponsora na rzecz Wnioskodawczyni nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku umów pierwszego rodzaju, zwrot kosztów dojazdu dokonywany przez sponsora na rzecz pacjentów, w którego rozliczeniu pośredniczy Wnioskodawczyni, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała m.in. art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.1221, ze zm.; obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: u.p.t.u.) wskazując, że przepis ten stanowi, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Zdaniem Wnioskodawczyni ustawodawca przewidział w tym przepisie pewien wyjątek polegający na pominięciu przy ustaleniu podstawy opodatkowania wydatków, które mają zostać zwrócone usługodawcy przez nabywcę towarów bądź usługobiorcę, a które są ponoszone w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy.

Środki wydatkowane w imieniu i na rzecz podmiotu trzeciego nie stanowią podstawy opodatkowania. Przepis odnosi się do wydatków, które są ponoszone w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Aby skorzystać z wyłączenia podatnik nie może ich zatem ponosić we własnym imieniu, ale musi działać w imieniu podmiotu, na rzecz którego są one ponoszone. Jak wynika z umów rodzaju pierwszego, podmiotem zobowiązanym do zwrotu kosztów dojazdu na rzecz pacjentów jest sponsor. Wnioskodawczyni jako główny badacz działa zaś w tym zakresie w imieniu i na rzecz sponsora pełniąc rolę pośrednika pomiędzy sponsorem a pacjentem. Przyjęty przez strony sposób rozliczenia wynika ze względów praktycznych i ułatwia rozliczenie sponsora z uczestnikiem badania klinicznego, z którym sponsor generalnie nie posiada bezpośredniego kontaktu.

Z powołanego przepisu wynika, że wydatki ponoszone przez usługodawcę w imieniu i na rzecz usługobiorcy, nie wchodzą do podstawy opodatkowania pod warunkiem, że zostały udokumentowane oraz są ujmowane przejściowo przez Wnioskodawczynię w prowadzonej przez Nią ewidencji, jak ma to miejsce w niniejszym stanie faktycznym. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że "otrzymany przez Podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz Wnioskodawczyni jest dokonywany na podstawie posiadanych przez Podatnika dokumentów potwierdzających rzeczywiste kwoty poniesionych wydatków, a ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (Sponsora), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki – taka sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym, gdzie na oświadczeniach dotyczących poniesionych przez uczestników badania kosztów wskazany jest Sponsor jako ich adresat." Wykładane przez Wnioskodawczynię środki na pokrycie kosztów przejazdu są ujmowane w odrębnej ewidencji. Są one aktualnie ujmowane na oddzielnym koncie, a do momentu, gdy Wnioskodawczyni nie prowadziła ksiąg rachunkowych, a podatkową książkę przychodów i rozchodów, były ujmowane w odrębnej ewidencji.

DKIS interpretacją z dnia 6 lipca 2018 nr [...] uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

DKIS uzasadniając swoje stanowisko na wstępie przytoczył kolejno przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2a u.p.t.u. i wskazał, że ten ostatni przepis reguluje takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją innemu podmiotowi w tzw. "stanie nieprzetworzonym", uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi. Dalej DIAS wskazał, ze zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Według art. 29a ust. 6 u.p.t.u., podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania oraz transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Następnie DKIS wskazał, że przepisy u.p.t.u. nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie "w imieniu i na rzecz". Przyjęcie w ustawie takiej konstrukcji prowadzi do wniosku, że zwrot ten, zgodnie z regułami wykładni literalnej, powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, określenie "w imieniu" oznacza działanie "ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś". Natomiast określenie "na rzecz" oznacza tyle, co działanie "na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra". Dlatego też, z uwagi na brak w ustawie specyficznych definicji legalnych komentowanych zwrotów, powinny być one interpretowane szeroko, zgodnie z ich potocznym rozumieniem i znaczeniem na gruncie języka polskiego. Z przytoczonej regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. wynika, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Organ zaznaczył, że otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki. Zatem podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy.

Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Należy również wskazać, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług; czyli wydatki te były poniesione przez podatnika we własnym imieniu. W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji. Należy zatem podkreślić, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy wypływa zasadniczy warunek – występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany. W konsekwencji spełnienie przez podatnika ww. warunków będzie skutkować możliwością bezpośredniego rozliczenia z kontrahentem poniesionych w imieniu i na jego rzecz wydatków, a tym samym podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania przedmiotowych wydatków w transakcji dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz tego kontrahenta.

DKIS odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego sprawy wskazał, że wartość kosztów dojazdu pacjentów otrzymywanych od sponsora nie stanowi dla Wnioskodawczyni zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz sponsora. Zauważyć bowiem należy, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawczyni była w posiadaniu dokumentów wystawionych na sponsora (tj. faktycznego usługobiorcę) dokumentujących rzeczywiste kwoty poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków w imieniu i na rzecz sponsora. Jednocześnie należy stwierdzić, że za takie dokumenty nie mogą być uznane oświadczenia pacjentów o wysokości poniesionych kosztów dojazdu w związku z ich udziałem w badaniu. Przedmiotowe oświadczenie jedynie zawiera kalkulację kosztów poniesionych przez danego pacjenta, w sytuacji wykorzystania własnego pojazdu celem odbycia wizyty, dokonaną w oparciu o ilość przejechanych kilometrów oraz według stawek za 1 km ustalanych zgodnie z rozporządzeniem w sprawie zwrotu kosztów używania samochodów. Nie jest to jednak dokument potwierdzający poniesienie wydatków w imieniu i na rzecz sponsora. Dokumentami tymi nie mogą być również bilety czy też rachunki za przejazd taksówką (które zresztą jak wskazała Wnioskodawczyni nie zawierały danych nabywcy). Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Tym samym przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w ww. przepisie.

W konsekwencji DKIS stwierdził, że przedmiotem świadczenia Wnioskodawczyni na rzecz sponsora jest przeprowadzenie badań klinicznych, natomiast zwrot kosztów uczestników badań klinicznych jest częścią wynagrodzenia należnego Wnioskodawczyni za wykonaną usługę, które stosownie do art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. należy uwzględnić w podstawie opodatkowania transakcji dotyczącej świadczenia usług na rzecz firmy zlecającej przeprowadzenie badania klinicznego.

Końcowo DKIS odniósł się do przywołanej przez Wnioskodawczynie interpretacji indywidualnej nr [...], wskazując, że dotyczy odmiennego stanu faktycznego od stanu w niniejszej sprawie.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez nieuwzględnienie pełnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i niezgodne z nim ustalenie, że Skarżąca nie posiada dokumentacji potwierdzających poniesione wydatki w imieniu i na rzecz sponsora, w rezultacie czego uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy Skarżąca wyraźnie wskazała we wniosku, że podstawą do wzajemnych rozliczeń są dokumenty potwierdzające wysokość kosztów poniesionych przez pacjentów oraz dokumenty potwierdzające dokonanie zwrotu środków pieniężnych przez głównego badacza na rzecz pacjentów w imieniu sponsora.

Skarżąca zarzuciła również niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, to jest przepisów 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że środki pieniężne przekazane przez sponsorów "na rzecz przez Podatnika" tytułem rozliczenia kosztów dojazdu stanowią wynagrodzenie Skarżącej i jako takie są elementem podstawy opodatkowania w podatku VAT, podczas gdy środki te stanowią dla Skarżącej zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy, w związku z czym nie powinny one zostać wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego wskazane we wniosku.

Sąd wziął pod uwagę następujące okoliczności przedstawione we wniosku.

Skarżąca w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi na rzecz krajowych i zagranicznych podmiotów prowadzących badania kliniczne leków - sponsorów. Skarżąca jako główny badacz na podstawie podpisanych umów ze sponsorami jest zobowiązana do zwrotu pacjentom poniesionych wydatków w formie gotówkowej na podstawie przedstawionych przez nich dokumentów. Okresowo rozlicza się ze sponsorem z wydatkowanych środków na ten cel. Ze sponsorami zawiera dwa rodzaje umów, przy czym istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są umowy pierwszego rodzaju, gdyż stan faktyczny wynikający z tych umów był przedmiotem pytania Skarżącej, dlatego dalsze rozważania dotyczą wyłącznie tych umów. W umowach tych zawarty jest zapis, że do zwrotu kosztów dojazdu na rzecz pacjentów zobowiązany jest sponsor. Zwrot kosztów odbywa się przy udziale Skarżącej (głównego badacza), który pełni funkcje pośrednika działając w imieniu i na rzecz sponsora w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy sponsorem a pacjentami. Zgodnie z postanowieniami tych umów sponsor zwraca na rzecz głównego badacza środki pieniężne odpowiadające wartości wydatków przekazanych przez Skarżącą na rzecz pacjentów z tytułu kosztów przejazdu.

Rozliczenie pomiędzy sponsorem a Skarżącą następuje zgodnie z umową po zakończeniu danego etapu badań. Podstawą do wzajemnych rozliczeń są dokumenty potwierdzające wysokość kosztów poniesionych przez pacjentów (w tym w szczególności rachunki, bilety lub w przypadku wykorzystania pojazdu własnego oświadczeniem pacjenta o ilości przejechanych kilometrów celem odbycia wizyty przewidzianej protokołem badania klinicznego) oraz dokumenty potwierdzające dokonanie zwrotu środków pieniężnych przez Skarżącą na rzecz pacjentów w imieniu sponsora. Dokumenty te są weryfikowane każdorazowo przez sponsora przed dokonaniem zwrotu środków. Jednocześnie, Skarżąca prowadzi odrębną ewidencję wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz sponsora. Skarżąca gromadzi od pacjentów dokumenty konieczne do udokumentowania poniesionych kosztów.

W szczególności oświadczenie pacjenta o ilości przejechanych kilometrów (w przypadku wykorzystania pojazdu własnego), rachunki i bilety. Oświadczenie na potrzeby zwrotu kosztów dojazdu zawiera następujące informacje: oznaczenie sponsora, do którego kierowane jest oświadczenie, inicjały pacjenta, miejscowość z jakiej uczestnik badania dojeżdża do ośrodka, oznaczenie protokołu badania oraz numer nadany pacjentowi w projekcie badania klinicznego, podpis potwierdzający odbiór zwrotu kosztów podróży. Ze względu na ochronę danych osobowych, w dobrze pojętym interesie pacjenta i w celu zapewnienia anonimowości uczestnikom badania, dane identyfikacyjne na oświadczeniach służących udokumentowaniu poniesionych kosztów przejazdu prywatnym samochodem są prezentowane w okrojonym zakresie. Taki sposób prezentacji danych wynika z przepisów prawa, które zobowiązują głównego badacza do ochrony danych uczestników badania w szczególności z § 7 ust. 1 pkt 14 i § 19 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia DPK i art. 37b ust. 2 pkt 3 P.f. Skarżąca w razie potrzeby ma możliwość przyporządkowania danych oświadczeń do pacjentów. Dane przekazywane sponsorowi do rozliczenia kosztów nie zawierają pełnych danych osobowych pacjentów. W przypadku biletów nie ma możliwości identyfikacji na kogo zostały wystawione, z wyjątkiem biletów lotniczych. Bilety kolejowe i autobusowe zawierają takie dane jak nazwa i NIP sprzedawcy, numer i data wystawienia biletu, kwotę należności wraz z podatkiem oraz kwotę podatku.

Sytuacje rozliczania zwrotu kosztów na podstawie okazanych biletów są sporadyczne. Sponsor przed dokonaniem zwrotu każdorazowo weryfikuje poprawność przekazanych mu oświadczeń. Ponadto w wypadku tych umów Skarżąca prowadzi odrębną ewidencję wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz sponsora na pokrycie kosztów dojazdu uczestników badania. Zwrot kosztów za przejazdy jest zazwyczaj dokonywany przez sponsora odrębną płatnością, która jest realizowana w terminach niezależnych od rozliczenia badania klinicznego. Zdarzają się także sytuacje, w których sponsor płaci Skarżącej zaliczkę na poczet zwrotu kosztów dojazdu. Środki przeznaczone na rzecz rozliczenia kosztów dojazdu nie mogą być przez Skarżącą przeznaczone w żadnym innym celu, w szczególności nie mogą być rozliczane z należnym mu wynagrodzeniem za badania kliniczne. Wpływ Skarżącej na treść zawieranych umów ze sponsorami jest mocno ograniczony a wybór danego rodzaju umowy nie jest związany ze spełnieniem przez Skarżącą żadnych przesłanek i zależy od decyzji sponsora.

Istotą sporu na tle przedstawionego powyżej stanu faktycznego jest zaprezentowanie przez Skarżącą innego od przyjętego w interpretacji indywidualnej rezultatu wykładni przepisów art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej, wartość kosztów dojazdu pacjentów poniesionych w imieniu i na rzecz sponsora przez Skarżącą i następnie zwróconych przez sponsora na Jej rzecz, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż w tym przypadku znajdzie zastosowanie przepis art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Organ natomiast stwierdził, że zwrot kosztów uczestników badań klinicznych jest częścią wynagrodzenia należnego Skarżącej za wykonaną usługę, które stosownie do art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. należy uwzględnić w podstawie opodatkowania transakcji dotyczącej świadczenia usług na rzecz sponsora.

Racje w tym sporze Sąd przyznał Skarżącej.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 u.p.t.u. podstawa opodatkowania obejmuje:

- podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

- koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 u.p.t.u. podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Następnym warunkiem, który powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Przepis art. 29 ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. nie wymaga od podatnika prowadzenia odrębnej ewidencji i nie precyzuje jakie warunki i dane powinna zawierać tego rodzaju ewidencja. Również przepis art. 109 u.p.t.u., w którym wymieniono różne ewidencje prowadzone przez podatników o różnym statusie, nie odwołuje się do art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Zatem za taką ewidencję należy uznać każdą ewidencję prowadzoną na potrzeby podatku, w której odnotowuje się przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT. Istotne jest aby wydatki niewchodzące do podstawy opodatkowania VAT były w tej ewidencji odpowiednio wyodrębnione (wyróżnione).

Kolejnym warunkiem wynikającym z tego przepisu jest udokumentowanie wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. W przepisie tym, ani w żadnych innych przepisach u.p.t.u., ustawodawca nie wskazał w jaki sposób podatnik powinien udokumentować wydatki, które podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania. Oznacza to, że podatnik może udokumentować te wydatki każdym dowodem potwierdzającym rzeczywiste ich poniesienie. W szczególności literalne brzmienie tego przepisu nie wymaga, aby dowody te zostały wprost wystawione na nabywcę lub usługobiorcę. W świetle powyższego oczywistym jest, że dowodem takim może być faktura wystawiona na faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, a także każdy inny dowód potwierdzający poniesienia wydatku w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, z którego wynika ze wydatek został rzeczywiście poniesiony.

W konsekwencji spełnienie przez podatnika ww. warunków skutkuje możliwością bezpośredniego rozliczenia z kontrahentem poniesionych w imieniu i na jego rzecz wydatków, a tym samym podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania przedmiotowych wydatków w transakcji dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz tego kontrahenta.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, błędne jest stanowisko DKIS, że w opisanym stanie faktycznym nie są spełnione warunki do zastosowania przepisu art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Po pierwsze z opisu stanu faktycznego niezbicie wynika, że Skarżąca ponosi wydatki związane ze zwrotem pacjentom wydatków związanych z dojazdem na badania, działając w imieniu i na rzecz sponsora, czyli jest spełniony warunek podstawowy. Po drugie z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Skarżąca jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających rzeczywiste kwoty wydatków poniesionych przez pacjentów na rzecz sponsora oraz dokumenty potwierdzające dokonanie przez Skarżącą w imieniu sponsora zwrotu środków pieniężnych pacjentom, czyli spełniony jest warunek udokumentowania wydatków. Po trzecie z opisu stanu faktycznego niezaprzeczalnie wynika, że wydatki ujmowane są w odrębnej ewidencji w sposób pozwalający na ich identyfikację, czyli spełniony jest warunek wyodrębnienia poniesionych wydatków. Zatem spełnione są wszystkie warunki do zastosowania w opisanym stanie faktycznym przepisu art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.

Uznanie przez organ w opisanym stanie faktycznym, że zwrot kosztów dojazdów dla uczestników badań klinicznych (pacjentów) jest częścią wynagrodzenia należnego Skarżącej za wykonaną usługę przeprowadzenia badań klinicznych na rzecz Sponsora, a w konsekwencji uznanie, że zwrot kosztów dla pacjentów Skarżąca powinna uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest oczywistym naruszeniem przez DKIS przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Już tylko z powyższych względów interpretacja musiała być wyeliminowana z obrotu prawnego. Stwierdzone naruszenie przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie jest jedynym naruszeniem przepisów stwierdzonym w niniejszej sprawie przez Sąd.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, do art. 14b O.p., wyd. el. Lex).

O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.

W myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zakres oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może ani wykraczać poza granice stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani pomijać poszczególnych elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do badanej interpretacji indywidualnej należy zgodzić się ze Skarżącą, że organ nie uwzględnił pełnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Skarżąca jednoznacznie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że posiada dowody potwierdzające rzeczywiste kwoty wydatków poniesionych przez pacjentów na rzecz sponsora oraz dokumenty potwierdzające dokonanie przez Skarżącą w imieniu sponsora zwrotu środków pieniężnych pacjentom. Organ dokonując interpretacji, jak słusznie wskazuje Skarżąca, pominął ten element stanu faktycznego i w konsekwencji dokonał błędnej subsumcji przepisów, a zarazem naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Na marginesie Sąd zauważa, że ryzyko odmiennych ustaleń w zakresie udokumentowania wydatków np. w toku postępowania podatkowego, obciąża Skarżącą. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy w wyniku analizy dowodów ustali, że fakty są inne niż podane we wniosku o interpretację – nie będzie Skarżącej służyła ochrona wynikającą z zastosowania się do tej interpretacji.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o interpretację organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyżej opisanych względów skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.

O kosztach postępowania w kwocie [...]zł orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota [...]zł, tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikającego z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.), kwota [...]zł, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości [...] zł, ustalonego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).