Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 293/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 31 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 2 pkt 2, art. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1101
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. i R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 21/07 w sprawie ze skargi J. J. i R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. i R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 21/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

Jak wynika z motywów w/w orzeczenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu 17 sierpnia 2006 r. wydał decyzję, w której określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 1.294.563 zł. Była to już trzecia decyzja organu pierwszej instancji wydana w tej sprawie, dwie poprzednie (z dnia 31 października 2003 r. i z dnia 28 października 2005 r.) zostały bowiem uchylone przez organ odwoławczy (decyzjami z dnia 4 lutego 2004 r. i z dnia 14 marca 2006 r.) – w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej O.p. – z uwagi na stwierdzone braki postępowania dowodowego prowadzonego przez organ niższego stopnia.

Organ pierwszej instancji ustalił, że źródłem uzyskanych przez podatników przychodów była prowadzona przez R. J. pozarolnicza działalność gospodarcza w ramach Wielobranżowego Zakładu Remontowo-Budowlanego Handel Usługi – R. J. z siedzibą w O. Przedsiębiorca ten posiadał status zakładu pracy chronionej przyznany na okres trzech lat.

Zdaniem organu, podatnik nie podjął w ramach tejże działalności, do dnia 30 listopada 1999 r., długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01, OTK-A 2002/4/46). Tym samym zaistniały przesłanki do odmowy zastosowania w 2000 r. zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.), dalej ustawa o rehabilitacji.

Ponadto organ pierwszej instancji uznał prowadzone przez podatnika księgi podatkowe za nierzetelne – określając podstawę opodatkowania na podstawie dostępnych dowodów źródłowych (ujętych w księgach rachunkowych podatnika), z wyjątkiem wartości nieodpłatnych świadczeń (określonych zgodnie ze stosownymi przepisami) – i skorygował w związku z tym wykazane przez stronę przychody i koszty ich uzyskania. Organ pierwszej instancji powiększył zatem przychód z działalności gospodarczej podatnika o łączną kwotę 150.612,50 zł wobec:

- zaniżenia przychodu o kwotę 5.370 zł w następstwie niewykazania w prawidłowej wysokości przychodów z najmu za sierpień, październik i grudzień 2000 r.;

- zaniżenia przychodów o kwotę 11.827,87 zł w związku z zaniżeniem przychodu ze sprzedaży samochodu Fiat Ducato, udokumentowanej fakturą VAT z dnia 25 sierpnia 2000 r.;

- zaniżenia przychodów o kwotę 50.211,90 zł, na skutek niewykazania wielkości przychodów udokumentowanych fakturą z dnia 30 września 2000 r., wystawioną na rzecz firmy "K." Technika Budowlana sp. z o.o.;

- zaniżenia przychodów o kwotę 67.345,12 zł, w następstwie niewykazania wielkości nieodpłatnego świadczenia jakim było bezpłatne używanie na potrzeby prowadzonej działalności ciągnika siodłowego VOLVO FH12 oraz samochodu marki Volkswagen;

- zaniżenia przychodów o kwotę 15.857,61 zł wobec niewykazania wartości uzyskanego nieodpłatnego świadczenia tytułem nieponoszenia wydatków, do których poniesienia R. J. był zobowiązany na mocy umów zawartych z Biurem Pośrednictwa Handlu i Wynajmu D. J., a które to wydatki poniosła za stronę firma BPHiW D. J.

Zmniejszono także w decyzji koszty uzyskania przychodów podatników o łączną kwotę 2.960.521,64 zł, w wyniku:

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.000 zł, udokumentowaną fakturami VAT tytułem opłat leasingowych za przekazanie do używania samochodu Mercedes Benz 207D, który w tym okresie nie był objęty umową leasingu operacyjnego;

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.678.926,37 zł, wynikającą z rachunków i faktur wystawionych przez szereg podmiotów gospodarczych: "B." A. N. z siedzibą w B., "B. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w P., K. [...] z siedzibą w K., Biuro Akwizycji w G., "C. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w S., "M." Ślusarstwo Usługowe M. J. z siedzibą w O., Zakład Remontowo-Budowlany J. P. z siedzibą w P., firmę M., Kopalnię Kruszyw w W. "C.", "I." sp. z o.o. z/s w S., spółkę "L. [...]" (dokumenty te nie obrazowały rzeczywistych operacji gospodarczych lub też wydatki dotyczące transakcji tymi dokumentami objętych nie miały związku z uzyskanymi przychodami);

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.404,59 zł tytułem wydatków poniesionych na samochody HONDA ACCORD i BMW, które stanowiły prywatną własność podatnika;

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 256.582,27 zł tytułem zarachowania wydatków poniesionych, lecz nie pozostających w związku z przychodem 2000 r. (wykonane w 2000 r. roboty budowlane zostały odsprzedane dopiero w roku następnym);

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.500 zł tytułem zakupu sterownika do walcarki (strona nie posiadała takiego środka trwałego);

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 48,00 zł na skutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących działalności socjalnej;

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 15.535,88 zł w związku z zaliczeniem w ich ciężar przekazanych darowizn.

Koszty uzyskania przychodów podwyższono natomiast o kwotę 6.475,47 zł w związku z nieujęciem w księgach rachunkowych wszystkich faktur wystawionych przez firmę "K.".

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał opisane rozstrzygnięcie w mocy, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p., podzielając stanowisko tam wyrażone odnośnie do w/w kwestii.

W skardze do Sądu wojewódzkiego strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a oraz § 5 O.p., przez zastosowanie dyspozycji norm prawnych zawartych w tych przepisach pomimo niezaistnienia stanu faktycznego tożsamego z przesłankami ich zastosowania,

- art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnianie stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uchybienia dowodowe, w szczególności powtarzający się błąd uznania za udowodnione okoliczności, bez uprzedniego zebrania całego materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie wniosków i ustaleń, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji,

- art. 14 ust. 2 pkt 8 p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., gdyż strona wystarczająco wykazała, iż w odpowiednim okresie podjęła długotrwałe przedsięwzięcia inwestycyjne i kontynuowała je po dniu 1 stycznia 2000 r., a więc nabyła prawo do zwolnienia w podatku dochodowym również w 2000 r.,

- art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 oraz art. 32 Konstytucji poprzez realizację niedopuszczalnej w demokratycznym państwie prawa zasady odpowiedzialności zbiorowej.

W motywach skargi strona kwestionowała stanowisko organów tak w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, jak i zaniżenia przychodów, a także odnośnie do ustalenia o niepodjęciu przez podatnika długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (uprawniających do zwolnienia podatkowego), wskazując na uchybienia postępowania wyjaśniającego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska w sprawie.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd pierwszej instancji wskazał, że pod użytym przez Trybunał Konstytucyjny pojęciem "długookresowe" rozumieć należy zdarzenie bądź działanie, rozłożone w czasie, trwające w tym przypadku niewątpliwie dłużej niż rok, co pozostaje w logicznym związku z rocznym charakterem podatku dochodowego. Z kolei zwrot "przedsięwzięcie inwestycyjne" rozumieć należy jako dokonywanie nakładów gospodarczych, których celem jest stworzenie nowych lub powiększenie istniejących obiektów majątku trwałego. Z zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, zdaniem Sądu, że skarżący przed dniem ogłoszenia (30 listopada 1999 r.) zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny (w/w wyrokiem o sygn. akt K 45/01) ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95, poz. 1101), dalej nowelizacja z dnia 20 listopada 1999 r., takich przedsięwzięć nie podjął (co uprawniałoby go w świetle wspomnianego orzeczenia do dalszego korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych). Podatnik dokonał co prawda wydatków mając na względzie interes zatrudnionych osób niepełnosprawnych, takich jak m.in. przyznanie bezzwrotnej pomocy finansowej, zakup słodyczy, gorących dań i artykułów spożywczych, biletów na imprezy kulturalne, darowizny, badania lekarskie, dopłaty do wypoczynku, zakup leków i środków opatrunkowych, książek, gazet, rękawic roboczych, butów, koszul i spodni, szkolenia pielęgniarek. Wydatki te uznane zostały tak przez podatnika, jak i przez organ podatkowy, za mające walor kosztów uzyskania przychodów, nie są one jednak związane w ocenie Sądu z przedsięwzięciem inwestycyjnym i to długookresowym. Prowadzone przez skarżącego urządzenia księgowe nie zawierały, poza ujęciem w pozycji bilansu "inwestycje rozpoczęte" zapisu opłaty z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, żadnych danych świadczących o faktycznym podjęciu przez podatnika przedsięwzięć inwestycyjnych przewidzianych do wykonania w ciągu dłuższego okresu czasu (długookresowych) i kontynuowania ich w 2000 r. Brak też w sprawie jakichkolwiek innych dowodów świadczących o takim zamiarze, np. projekt budowy lub rozbudowy budynku zakładu, decyzji o lokalizacji czy pozwolenia na budowę. Wbrew stanowisku skargi za wskazane przedsięwzięcia inwestycyjne nie można uznać przedstawionych wyżej zakupów, czy wydatków poniesionych przez pracodawcę na rzecz osób niepełnosprawnych, nie mają one bowiem ani charakteru długookresowego, ani inwestycji. Skład orzekający nie podziela stanowiska skarżących, że zakup materiałów budowlanych i usług na, jak twierdzi skarżący, mający nastąpić remont WC i łazienki i rozbudowę centrali telefonicznej bądź przebudowę pomieszczenia dla pracownika kadr, ma taki jak omawiany walor.

W następnej kolejności Sąd stwierdził, że organ prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów szereg wydatków (wymienionych na s. 2-3 niniejszego uzasadnienia), które nie miały związku z przychodami podatników (art. 22 ust. 1 p.d.o.f.). Zgromadzone w sprawie dowodowy potwierdziły w ocenie Sądu wojewódzkiego, że dokumentacja w tym zakresie przedstawiona nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji (strona nie poniosła faktycznie kosztów) lub też odnosiła się do wydatków, które nie miały związku z osiągniętymi przychodami. Postępowanie podatkowe nie uchybiało w omawianym zakresie regułom postępowania dowodowego, a organy miały podstawy by uznać, że zapisy prowadzonej przez skarżącego księgi podatkowej za 2000 r., zarówno w pozycji przychodów jak również kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł również naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego w zakresie ustalenia przez organy podatkowe, iż strona zaniżyła przychody 2000 r. poprzez nieujęcie w ich ramach w szczególności otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Odnośnie do świadczeń z tytułu bezpłatnego użyczenia podatnikowi ciągnika siodłowego i samochodu Volkswagen przez D. J., organy zasadnie zdaniem Sądu wywiodły, iż nieprawdziwe są twierdzenia skarżących, że w/w pojazdy podatnik wykorzystywał do celów prywatnych. Co do świadczeń z tytułu wydatków, jakie podatnik powinien był ponieść (co nie miało miejsca), jako leasingobiorca pojazdów samochodowych, a które poniosła za niego firma D. J. (ubezpieczenie OC i AC oraz paliwo), to obowiązek zapłaty ubezpieczenia przez leasingobiorcę wynikał z umów leasingu, podobnie jak i obowiązek zakupu paliwa. Skarżący nie zadeklarował wartości przychodu z tytułu w/w nieodpłatnych świadczeń, toteż organ podatkowy prawidłowo zwiększył przychód skarżącego o kwoty określone zgodnie ze wskazaniami art. 14 ust. 2 pkt 8 i ust. 1 p.d.o.f.

Sąd wojewódzki nie uznał również zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 5 O.p. Zarzut ten, w świetle wyczerpująco przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego, uzasadniającego uznanie złożonego przez podatników zeznania PIT za niezgodne ze stanem faktycznym, nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezasadny był także w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 124 O.p., dotyczący niewyjaśnienia przez organy dlaczego dokonane przez skarżącego zakupy i usługi (bliżej nieokreślone) na rzecz osób niepełnosprawnych nie zostały uznane za inwestycję długofalową. Stanowisko skargi w tym zakresie nie jest zasadne, skoro z treści uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji (tom VIII, k. 2974-2945 i 3079-3067) jednoznacznie wynika, jakimi względami kierowały się organy obu instancji stwierdzając brak przesłanek do uznania, że podatnik dokonywał w/w zakupów w celu prowadzenia długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych.

Stronie zapewniono przy tym czynny udział w prowadzonym postępowaniu dowodowym, materiał dowodowy był zaś zupełny i oceniony został stosownie do art. 191 O.p. (zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów). Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że skarżący świadomie, wykorzystując także powiązania personalne i rodzinne, zawyżał koszty uzyskania przychodu i obniżał przychód, co uzasadniało wydanie decyzji określającej mu prawidłową wysokość podatku dochodowego za 2000 r. Motywy takiego stanowiska zostały prawidłowo wyrażone w uzasadnieniu spornej decyzji.

Prawidłowo w konsekwencji zastosowano w sprawie normy prawa materialnego (w szczególności Sąd powołał tu art. 14 ust. 2 pkt 8 p.d.o.f. oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji).

Końcowo za nietrafny uznał Sąd zarzut naruszenia przepisów Konstytucji. Zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu niższego stopnia nie pozostaje w sprzeczności z zasadami jakimi kieruje się demokratyczne państwo prawa realizując zasadę sprawiedliwości społecznej oraz równości wszystkich obywateli wobec prawa. Obowiązek podatkowy uregulowany jest przepisami poszczególnych ustaw, których podatnik obowiązany jest przestrzegać. Natomiast to działania podatnika, mające na celu nieuzasadnione zmniejszenie rozmiarów tego obowiązku podatkowego, naruszają art. 84 Konstytucji stanowiący, że każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (podatków) określanych w ustawie.

W skardze kasacyjnej od w/w wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu (względnie rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a.), a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje żądania skarżący oparli na następujących zarzutach:

1) błędnej wykładni art. 31 ust 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji z uwzględnieniem treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, co doprowadziło do odmowy zwolnienia skarżącego, prowadzącego zakład pracy chronionej, z podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do tego zakładu na skutek błędnego ustalenia, że skarżący nie podjął długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych i nie kontynuował ich po dniu 1 stycznia 2000 r.;

2) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze p.d.o.f. i w konsekwencji oddalenie skargi w zakresie zarzutu odmowy zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w odniesieniu do których organy podatkowe nie udowodniły, że nie pozostają w bezpośrednim związku ze źródłem przychodów i nie zostały rzeczywiście poniesione w celu jego osiągnięcia, a także że nie jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 8 p.d.o.f., w sytuacji gdy skarżący nie skorzystał z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu tego przepisu;

4) naruszenie gwarancji konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2 i art. 32 Konstytucji w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji, zapewniającym możliwość bezpośredniego jej stosowania, poprzez abstrakcyjne ustalenie obciążeń podatkowych oraz realizację niedopuszczalnej w demokratycznym państwie prawa zasady odpowiedzialności zbiorowej;

5) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a., przewidującego kontrolę przez WSA działalności administracji publicznej, w tym organów podatkowych poprzez:

a) nieuwzględnienie przez WSA zarzutu niewyjaśnienia skarżącym

zasadności przesłanek, którymi organ drugiej instancji kierował się przy

załatwianiu sprawy w przypadkach wskazanych w uzasadnieniu

skargi do Sądu pierwszej instancji, t.j. odmowę stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 124 O.p.;

b) nieuwzględnienie przez WSA wskazanych w uzasadnieniu skargi

uchybień dowodowych organów podatkowych, w szczególności powtarzającego się błędu oceny udowodnienia okoliczności bez uprzedniego zebrania całego materiału dowodowego lub wadliwej interpretacji tego materiału, t.j. odmowę stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

c) nieuwzględnienie przez WSA zarzutu bezpodstawnego nieuznania przez organy podatkowe ksiąg podatkowych skarżącego za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie kosztów w oparciu o nietrafne ustalenia faktyczne dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, t.j. odmowę stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 193 O.p. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 105, poz. 1199 ze zm.);

d) nieuwzględnienie przez WSA zarzutu niedostatecznego uzasadnienia wniosków i ustaleń, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, t.j. odmowę stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W uzasadnieniu środka odwoławczego strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i powtórzyła w zasadniczej części argumentację na jego rzecz przytaczaną na wcześniejszych etapach postępowania. Podkreślono przy tym, że Sąd wadliwie zrozumiał pojęcie "długookresowego przedsięwzięcia", którym operuje Trybunał Konstytucyjny (chodzi tu również o poczynienie pewnych wydatków na zakup środków trwałych z uwzględnieniem perspektywy inwestycji), a także iż organy powinny wykazać brak związku danego wydatku z osiągniętym przychodem, jeżeli kwestionują jego zaliczenie przez podatnika w poczet kosztów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy zgłosił wnioski o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zwracając uwagę na błędy konstrukcyjne środka odwoławczego i podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nieważność postępowania, w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu (w niniejszej sprawie nie występującą). Oznacza to, że Sąd ten – co do zasady – bierze pod uwagę tylko kwestie objęte zarzutami i wnioskami środka odwoławczego, których nie może przy tym w żaden sposób poprawiać, czy uzupełniać (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).

Ponadto, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, jako że dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia, umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

Nie są zasadne powołane w środku odwoławczym zarzuty procesowe (pkt 5 osnowy skargi kasacyjnej).

W tym kontekście należy zauważyć, że mylne jest przekonanie strony o tym, iż ewentualne wady kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wymiarowej organu podatkowego mogą naruszać art. 3 § 1 P.p.s.a. Według tego przepisu, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wspomniane unormowanie nie wskazuje kryteriów kontroli aktów lub czynności organów administracji publicznej ani w szczególności środków prawnych przysługujących sądom administracyjnym w tejże kontroli (odsyłając do innych przepisów ustawy procesowej w tym zakresie). Przepis ten reguluje natomiast właściwość sądów administracyjnych (wskazuje co jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej). Wobec tego cytowana regulacja mogłaby zostać naruszona jedynie wtedy, gdyby Sąd wojewódzki wbrew swojej właściwości sprawy w ogóle nie rozpoznał, a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 239/07, orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). To zaś w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Z tych względów należy uznać, że w skardze kasacyjnej nie powiązano zarzutów naruszenia przepisów normujących postępowanie podatkowe z zarzutami naruszenia stosownych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które stosował Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji (w wyroku wskazano na art. 151 P.p.s.a.). Nie jest bowiem takim przepisem – z przyczyn wyżej podanych – art. 3 § 1 P.p.s.a.

Sąd kasacyjny wielokrotnie wyjaśniał, iż tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego. Przywołanie w skardze kasacyjnej (jako naruszonych) przepisów dotyczących postępowania organu administracji publicznej – jakimi są wskazane w pkt 5 lit. a)-d) petitum skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – bez powiązania ich z zarzutem naruszenia właściwych przepisów P.p.s.a., nie pozwala traktować ich jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jest to bowiem zarzut skierowany do organu, a nie wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12).

Uchybienia powyższe wykluczają kontrolę zaskarżonego wyroku w kontekście przyjętej w nim podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (t.j. odnośnie do zasadności konstatacji Sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie dowodowe organów podatkowych). Tym samym niemożliwa jest merytoryczna analiza argumentacji skargi kasacyjnej w powyższym zakresie (toteż należy te wywody pozostawić bez dalszego komentarza).

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt 1-4 osnowy skargi kasacyjnej) odnotować należy na wstępie, iż strona wskazuje odnośnie do dwóch pierwszych z nich przede wszystkim na wadliwe zastosowanie określonych przepisów materialnoprawnych, a nie ich błędną wykładnię. W ramach tych zarzutów skarżący powołują się bowiem na to, że przyczyną naruszenia przepisów prawa materialnego było uwzględnienie przez Sąd wojewódzki niewłaściwych ustaleń faktycznych w sprawie, a mianowicie:

- błędne przyjęcie, iż skarżący nie podjął długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych (zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 45/01);

- wadliwe ustalenie, że podatnik nie poniósł de facto szeregu wydatków zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów lub też nie miały one związku z osiągniętymi przychodami (zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 p.d.o.f.).

Jedynie fragmentarycznie uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się do wykładni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (s. 8-9). Pośrednio zaś jedynie nawiązano do interpretacji art. 22 ust. 1 p.d.o.f. (w zakresie wynikającego z tego przepisu rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu wyjaśniającym dotyczącym kosztów uzyskania przychodów – s. 19-21 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Prawidłowo natomiast w kontekście argumentacji środka odwoławczego (nawiązującej do podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku) określono sposób naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 p.d.o.f. (niewłaściwe zastosowanie). Zarzut naruszenia przepisów Konstytucji nie został sprecyzowany z jego treści wynika jednakże, że chodzi o wadliwe stosowanie wymienionych w jego ramach przepisów (strona wskazuje na ustalenie obciążeń podatkowych z naruszeniem norm konstytucyjnych, nawiązując do ustaleń faktycznych w sprawie odnośnie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych kwot – s. 4 i 22-23 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Oceniając wspomniane zarzuty Sąd kasacyjny stwierdził, co następuje.

Nie może być mowy o naruszeniu poprzez niewłaściwe zastosowanie w/w uregulowań materialnoprawnych, skoro skarżący nie podważyli przy pomocy zarzutów procesowych podstawy faktycznej orzeczenia Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Sądu odwoławczego poglądem, brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). Wobec tego Sąd odwoławczy związany jest w szczególności ustaleniami zawartymi w wyroku Sądu wojewódzkiego, iż:

- skarżący nie podjął długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie, o jakich mowa w wyroku Trybunału z dnia 25 czerwca 2002 r. (s. 12 uzasadnienia wyroku);

- zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność wyłączenia (przez organy podatkowe) z kosztów uzyskania przychodów strony w/w wydatków, których skarżący w rzeczywistości nie poniósł lub nie miały one związku z osiągniętymi przychodami (s. 13-20 i 24 uzasadnienia wyroku);

- skarżący uzyskał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od D. J. (bezpłatne użyczenie pojazdów, brak konieczności uiszczania opłat obciążających skarżącego, jako leasingobiorcę) – s. 21-23 uzasadnienia wyroku.

W związku z powyższym po pierwsze nie można uznać, że skarżący mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy rehabilitacji w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 45/01. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 nowelizacji z dnia 20 listopada 1999 r. w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z treści tego wyroku wynika, iż jego adresatami (a więc podmiotami mogącymi po wejściu w życie wspomnianej nowelizacji w dalszym ciągu korzystać ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji) są przedsiębiorcy, którzy:

- w dacie ogłoszenia nowelizacji (30 listopada 1999 r.) prowadzili zakład pracy chronionej na podstawie decyzji wydanej przez właściwy organ na okres trzech lat (tę konstatację potwierdził sam Trybunał w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07, Dz.U. nr 9, poz. 56);

- rozpoczęli do dnia ogłoszenia nowelizacji "realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

W stanie faktycznym sprawy, nie została spełniona druga ze wspomnianych przesłanek, nie można zatem uznać, że skarżący zaliczał się do grupy podmiotów objętych orzeczeniem Trybunału, i że tym samym przysługiwało mu po dniu 1 stycznia 2000 r. (wejście w życie nowelizacji) zwolnienie od podatku dochodowego.

Dodatkowo zauważyć w tym kontekście należy, że trafna jest wykładnia w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dokonana w zaskarżonym orzeczeniu Sądu wojewódzkiego. Zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, iż przez "długookresowe przedsięwzięcie" rozumieć należy rozłożone w czasie (dłuższym niż rok) działanie polegające na dokonywaniu inwestycji (nakładów gospodarczych), których celem jest utworzenie bądź powiększenie majątku trwałego przedsiębiorcy, w szczególności budowę lub rozbudowę wykorzystywanych w działalności obiektów budowlanych (s. 11-12 uzasadnienia wyroku). Jednocześnie wspomniane w orzeczeniu Trybunału "długookresowe przedsięwzięcia" (czy też "długofalowe programy inwestycyjne") powinny być realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach przedsiębiorców mających status zakładu pracy chronionej (w szczególności mają mieć – jak wskazuje Trybunał – "na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych").

Taka wykładnia koresponduje z dominującym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, iż w świetle wyroku Trybunału w sprawie o sygn. akt K 45/01 nie każda działalność zakładów pracy chronionej została objęta ochroną tego orzeczenia (w szczególności nie korzysta z niej zwykła, bieżąca działalność takiego zakładu), a tylko niektóre przedsięwzięcia o szczególnym (długofalowym) wymiarze organizacyjnym i finansowym. To właśnie zmiany w trakcie ich realizacji mogłyby mieć wyjątkowo niekorzystne skutki dla prowadzących zakłady pracy chronionej, a w konsekwencji dla osób niepełnosprawnych (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt II FSK 973/07 oraz powołane tam orzecznictwo – publ. w w/w bazie orzeczeń). Za korzystające z ochrony wyroku Trybunału "długookresowe przedsięwzięcia" uznaje się w orzecznictwie wobec tego takie, które realizowane są w dłuższym, wykraczającym poza jeden rok podatkowy (jednak nie dłuższym niż trzy lata) horyzoncie czasowym, i które wdrożono (faktycznie rozpoczęto) przed zmianą przepisów (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06, publ. w w/w bazie orzeczeń). Do tak rozumianych przedsięwzięć długookresowych należy według poglądów judykatury zaliczyć rozłożone w czasie inwestycje budowlane, wymagające ze swej istoty dłuższego horyzontu czasowego (odmiennie niż jednorazowe zdarzenia gospodarcze polegające na zakupie środków trwałych) – por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1588/06, dostępny we wspomnianej bazie orzeczeń).

Zasadnie w związku z powyższym przyjął Sąd pierwszej instancji, że nie mieści się w pojęciu "długookresowego przedsięwzięcia", sformułowanego przez Trybunał:

- zakup wyposażenia roboczego, żywności, środków sanitarnych, biletów na imprezy kulturalne, badań lekarskich, pomoc finansowa etc. z uwzględnieniem potrzeb zatrudnionych osób niepełnosprawnych (s. 11 uzasadnienia wyroku);

- nabycie materiałów budowlanych czy elementów wyposażenia (stanowiska pracy) mających według twierdzeń strony posłużyć remontowi ubikacji i łazienki oraz rozbudowie centrali telefonicznej i pomieszczenia dla pracownika kadr (przystosowanie do potrzeb osób niepełnosprawnych).

Pierwsza grupa wydatków – jakkolwiek (co nie zostało zakwestionowane) związana z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych – nie może zostać inaczej zakwalifikowana, jak tylko jako koszty ponoszone w związku z bieżącą działalnością zakładu pracy chronionej. Jak wyjaśnił Sąd kasacyjny w wyżej przywołanym wyroku o sygn. akt II FSK 973/07, zmiana przepisów podatkowych, wprowadzona w art. 2 pkt 2 nowelizacji z dnia 20 listopada 1999 r., nie oznaczała utraty statusu zakładu pracy chronionej przez te podmioty, którym ten status przyznano w oparciu o art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Zakłady te w dalszym ciągu (po dniu 30 listopada 1999 r.) realizowały cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy) oraz w tym zakresie korzystały ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz PFRON (art. 33 ust. 3 i art. 32 ustawy). Czynienie więc nakładów (w tym wykorzystywanie w/w środków) na cele związane m.in. z ochroną istniejących miejsc pracy nie może zostać uznane za realizację "długookresowych przedsięwzięć" w podanym wcześniej znaczeniu.

Nie sposób też zgodzić się ze stroną skarżącą, iż pod pojęciem długookresowego przedsięwzięcia można rozumieć "perspektywiczne zakupy elementów wyposażenia stanowisk pracy, czy pojedynczych elementów wyposażenia wnętrza" mających służyć przystosowaniu zakładu do potrzeb osób niepełnosprawnych (s. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Nabycie stosownych materiałów nie spełnia jeszcze kryterium długookresowego przedsięwzięcia. Nie można bowiem uznać, że jest to rozłożona w czasie inwestycja (taka jak budowa bądź przebudowa określonych obiektów). Nabycie określonych środków trwałych – odnośnie do których przede wszystkim twierdzenia podatnika świadczą o ich (późniejszym) przeznaczeniu – ma z istoty swej charakter czynności (gospodarczej) jednorazowej w tym sensie, iż nie jest to pewien czasochłonny proces.

Kolejno wskazać należy, że nie może być też w przyjętym stanie faktycznym sprawy mowy o niewłaściwym zastosowaniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów grupy wydatków, udokumentowanych fakturami nie obrazującymi rzeczywistych operacji gospodarczych (wydatek nie został de facto poniesiony), oraz takich, które nie mają związku z osiągniętym przychodem (w/w na s. 2-3). Powyższe ustalenia należą – jak już zauważono – do stanu faktycznego sprawy, którego skarżący nie zakwestionowali. Przesądzają one natomiast o prawidłowym przyjęciu, iż w/w wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów podatników. Za takowe mogą być bowiem uznane (w świetle powołanego przepisu) tylko takie nakłady, które:

- nie zostały wymienione w negatywnym katalogu ustanowionym w art. 23 ust. 1 p.d.o.f.;

- faktycznie miały miejsce, t.j. zostały zrealizowane w znaczeniu kasowym (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 563/06, Lex nr 389357);

- zostały poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dotyczyły usług faktycznie wykonanych, potwierdzonych dowodami – por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 358/04, PP 2005/9/56).

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 (zdanie pierwsze) p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy przy tym przypomnieć (nawiązując do wywodów strony dotyczących rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym kosztów uzyskania przychodów), że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, Lex nr 187783; zob. także A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9, s.126-127). Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.). Na gruncie niniejszej sprawy oznacza powyższe, że to nie organy powinny wykazać brak związku kosztu z przychodem (jak twierdzi strona), a przeciwnie, podatnik powinien wykazać związek obu tych wartości (kosztu i przychodu).

Wreszcie należy zauważyć, że nie można też w sprawie stwierdzić niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 8 p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a. Zarzuty skargi kasacyjnej nie doprowadziły do podważenia ustalenia, iż skarżący otrzymał w/w, określone nieodpłatne świadczenia, toteż nie sposób uznać, że przepis ten naruszono poprzez jego "stosowanie w sytuacji, gdy skarżący nie skorzystał z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu tego przepisu" (s. 4 skargi kasacyjnej).

Sąd kasacyjny przypomina też w tym miejscu, że strona nie może kwestionować przyjętej w zaskarżonym wyroku (i wyżej przytoczonej) podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przy pomocy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. To można czynić wyłącznie przy pomocy (właściwe skonstruowanych) zarzutów procesowych. Stosowanie prawa materialnego ma co do zasady charakter wtórny w stosunku do ustaleń faktycznych, toteż dopiero po zakwestionowaniu przyjętych przez wojewódzki sąd administracyjny ustaleń można skutecznie zarzucać wadliwe zastosowanie regulacji materialnoprawnych. Na konieczność poprawnego formułowania podstaw zaskarżenia w powyższym zakresie Sąd kasacyjny zwracał uwagę już niejednokrotnie (por. np. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67). Uwaga ta odnosi się w szczególności do sposobu sformułowania przez stronę ostatnich dwóch z w/w zarzutów (naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 p.d.o.f. – por. s. 11-18 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Skoro nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa podatkowego (w szczególności art. 22 ust. 1 p.d.o.f. w kontekście którego powołano zarzuty naruszenia norm konstytucyjnych), to nie można także uznać za naruszone przepisów Konstytucji wymienionych przez stronę w pkt 4 petitum środka odwoławczego. Zarzut ten został powołany jako konsekwencja zarzutu naruszenia prawa strony do potrącenia w kosztach uzyskania przychodów niektórych jej wydatków (s. 22-23 skargi kasacyjnej). Strona wywiodła, że wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy powinny być w tym zakresie interpretowane na jej korzyść (zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, znajdującą oparcie w przepisach Konstytucji). Tak skonstruowany zarzut dotyczy więc stosowania przepisów Konstytucji w sposób niesamoistny (pośredni), a zatem tzw. współstosowania razem z normą ustawową, gdzie udział przepisu konstytucyjnego w konkretnym orzeczeniu polega m.in. na przybraniu formy dyrektywy interpretacyjnej nakazującej stosowanie ustawy (w tym jej wykładanie) w zgodzie z Konstytucją (na ten temat por. np. M. Haczkowska: Zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji w działalności orzeczniczej sądów, Przegląd Sejmowy 2005/1, s. 57 i n.). Skoro zatem nie doszło w przedmiotowej sprawie (w przyjętym stanie faktycznym) do uchybienia przepisom prawa podatkowego, to nie można także w rezultacie mówić o naruszeniu norm konstytucyjnych (art. 2, art. 32 Konstytucji, formułujących zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz zasadę równości wobec prawa). Ponadto niezrozumiały jest w związku z powyższym (skoro strona odnosi się do pośredniego stosowania Konstytucji) zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 Konstytucji, zgodnie z którym przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej.

Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a.

Orzeczenie w zakresie kosztów wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ostatnio wspomnianej ustawy.