Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1356/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (sprawozdawca) Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 988/06 w sprawie ze skargi C. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Warszawie kwotę 3.600 (słownie trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1356/06

U Z A S A D N I E N I E

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 lipca 2006r. w sprawie sygn. akt III SA 988/06 oddalił skargę strony C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: 2 marca 2005r. firma C. S.A. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 87.215 zł., z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych( piwa ); wniosek o zwrot podatku złożony został po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Podstawą prawną w sprawie jest art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późno zm.; w skrócie u.p.a.). Z przepisu tego wynika, że podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy, na wniosek tego podmiotu. Szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, terminy zwrotu, minimalną kwotę zwrotu, wzór wniosku o zwrot oraz wykaz dokumentów dołączanych do wniosku o zwrot akcyzy określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674; w skrócie rozporządzenie), wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 60 ust. 5 u.p.a. Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika składany do właściwego naczelnika urzędu celnego. Zgodnie z ust. 2 wniosek ten jest składany przed dokonaniem dostawy.

W niniejszej sprawie przedmiotowy wniosek nadany został w Urzędzie Pocztowym w Brzesku w dniu 2 marca 2005 r. (data stempla pocztowego), zaś zdaniem organu odwoławczego dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonano w dniu 1 marca 2005 r., o czym świadczą pierwsze karty uproszczonego dokumentu towarzyszącego oraz faktury załączone do wniosku. Organ odwoławczy stwierdził, że określenie "dokonanie dostawy" dotyczy momentu przystąpienia do procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nie momentu dostarczenia towaru do odbiorcy w kraju członkowskim Unii Europejskiej; podkreślił, że taka interpretacja znajduje odzwierciedlenie w art.22 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (Dz. U. L 92.76.1; dalej jako Dyrektywa). Zgodnie z tym przepisem przed wysyłką towarów nadawca musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego Państwa Członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika strony, który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 60 ust. 1, 4 i 5 u.p.a. oraz art. 2 pkt 10 u.p.a., poprzez niewłaściwe zinterpretowanie pojęcia "dostawa wspólnotowa", nadto § 3 rozporządzenia i art. 120, 121, 122, 125 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że gdyby celem rozporządzenia było uzależnienie prawa do zwrotu akcyzy od złożenia wniosku w odpowiednim terminie, to przepis byłby inaczej sformułowany, na przykład, że zwrot podatku akcyzowego uzależniony jest od złożenia w terminie stosownego wniosku lub naruszenie terminu złożenia wniosku skutkuje brakiem możliwości udzielenia zwrotu akcyzy. Ponadto przyjęcie poglądu Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, prowadziłoby do wniosku, że Minister Finansów wydając rozporządzenie akcyzowe naruszył zakres przysługującej mu delegacji, co musiałoby z kolei oznaczać naruszenie zasad tworzenia prawa wynikających z Konstytucji RP. Podstawą takiej argumentacji jest fakt, że pojęcie "warunek zwrotu" powinno oznaczać, że w każdym czasie podatnik powinien mieć możliwość dostosowania się do tego warunku poprzez swoje świadome działania. Uzależnienie zwrotu akcyzy od terminu złożenia wniosku przestaje być w takim świetle warunkiem zwrotu, lecz staje się nieodwracalnym ograniczeniem prawa wynikającego z art. 60 ust.1 u.p.a. Zdaniem skarżącego ustawodawca wskazał, które przesłanki są istotne z punktu widzenia mechanizmu zwrotu akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej i te umieścił wprost w art. 60 ust. 4 u.p.a. Zdaniem strony brak lub nieścisłości w dokumentach towarzyszących przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz potwierdzających zapłatę akcyzy w Państwach Członkowskich powinny stanowić podstawę do odmówienia zwrotu akcyzy, natomiast naruszenie terminu do złożenia wniosku, które w żadnym miejscu w przepisach nie jest wskazane jako warunek udzielenia zwrotu i nie jest naruszeniem, które mogłoby wpływać na poprawność oceny merytorycznej zasadności zwrotu. W dalszej treści skargi przedstawiono kolejność zdarzeń dotyczących przedmiotowej sprawy:

1) 1 marca 2005 r., godziny popołudniowe - załadunek piwa na podstawione przez odbiorcę zagranicznego (H. Ltd.) środki transportu,

2) 1 marca 2005 r., późne godziny popołudniowe - załadowany towar wyjeżdża z browaru strony w Brzesku i kieruje się w stronę Węgier,

3) 2 marca 2005 r., ok. godz. 11.00 - strona nadaje w Urzędzie Pocztowym w Brzesku listem poleconym wniosek o zwrot akcyzy o numerze 24/UE/05, od tego momentu wniosek musi być uznany za złożony;

4) 2 marca 2005, g. 16.00 - 18.00 - załadunek dociera do kontrahenta węgierskiego (na potwierdzenie tego faktu strona przedstawiła Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie stosowne oświadczenie firmy V. Kft z dnia 18 sierpnia 2005 r.).

Zdaniem strony wniosek złożony został przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustalenia przeciwne dokonane przez organ stanowią naruszenie § 3 rozporządzenia oraz art. 122 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i brak wnikliwości w swoim działaniu oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także naruszenie zasady z art. 120 Ordynacji podatkowej dotyczącej działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. "Dostawa wewnątrzwspólnotowa" to pojęcie zdefiniowane w art. 2 pkt 10 u.p.a. i oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Aby można było mówić o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, to przemieszczenie wyrobów strony (piwa) z Polski do Węgier musi się odbyć i zakończyć. Nie można mówić o dokonaniu dostawy w momencie, gdy wyroby akcyzowe opuściły bramę zakładu strony w Brzesku w dniu 1 marca 2005 r. w późnych godzinach popołudniowych. Błędem jest zatem stwierdzenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, że użyte w § 3 ust. 2 rozporządzenia określenie dokonanie dostawy dotyczy momentu przystąpienia do procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nie momentu dostarczenia towaru do odbiorcy w kraju członkowskim Unii Europejskiej.

Skarżący stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie ma prawa posługiwać się przepisami Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w celu ich zastosowania przeciw stronie w sytuacji, gdyby przepisy te były mniej korzystne dla strony od implementujących je przepisów krajowych. Na poparcie tej tezy skarżący powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nr 80/86 w sprawie przeciwko Kolpinghuis Nijmegen BV z dnia 8 października 1987 r., z którego wynika, że organy podatkowe nie mogą mieć prawa do wywodzenia względem podatnika negatywnych skutków podatkowych opierając się na przepisach dyrektyw.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż co prawda ustawa o podatku akcyzowym w art. 60 ust. l stanowi jedynie, że zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu, nie określając żadnego terminu do jego złożenia, jednakże w art. 60 ust. 5 upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, terminów zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu wymaganych dokumentów, zatem należy przyjąć, że ustalenie terminu mieści się w granicach tego upoważnienia jako szczegółowy warunek zwrotu akcyzy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przepisy posługują się często pojęciami definiowanymi w ustawach, na podstawie których zostały wydane; jednakże normodawca nie zawsze jest konsekwentny i nie zawsze konwencja językowa decyduje o znaczeniu pojęć zawartych w aktach należących do tej samej dziedziny prawa. Czasami dla odczytania właściwego znaczenia pewnych sformułowań należy odnieść się do wykładni systemowej, wynikającej z aktów o szerszym, niekiedy nawet międzynarodowym znaczeniu. Ustawa o podatku akcyzowym była pierwszym aktem prawnym z zakresu prawa podatkowego, uchwalonym w 2004 r. ( tj. roku przystąpienia Polski do Unii Europejskiej), przy którego tworzeniu podjęto próbę dopasowania polskich przepisów prawnych do wymogów stawianych przez prawo UE. Harmonizacja w zakresie podatków pośrednich, w tym podatku akcyzowego, jest obowiązkiem każdego państwa członkowskiego i dokonuje się przede wszystkim w drodze dyrektyw wydawanych przez Radę Wspólnot Europejskich. Dyrektywa jest pośrednim instrumentem prawnym wkraczającym w zakres kompetencji ustawodawczej państw, tworząc dwustopniowy model legislacji. Na poziomie Wspólnoty ustalany jest jedynie wzór, model określonego rozwiązania, które następnie transponowany jest do wewnętrznych systemów prawnych Poszczególnych państw. Sama dyrektywa wytycza państwom ich obowiązki. W pewnym zakresie jednak dyrektywa, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, może wywoływać skutek bezpośredni wobec osób fizycznych i prawnych. Dotyczy to sytuacji, gdy państwo członkowskie w wyznaczonym terminie nie dokonało harmonizacji swojego prawa z postanowieniami dyrektywy. Rezultat harmonizacji często narzuca automatycznie formę, w jaką prawo kraju członkowskiego powinno być modyfikowane, nierzadko pozwalając ustawodawcy jedynie przetransponować przepisy dyrektyw w normy wewnętrzne prawie bez zmian (por. D. Mączyński, Podatek akcyzowy w prawie polskim i europejskim, Komentarz, Warszawa 2004, s. 225). Dyrektywy są najskuteczniejszym środkiem harmonizacji prawa państw członkowskich Unii Europejskiej. Zapewniają niezbędną elastyczność w procesie dostosowania prawa i pomimo tego, że są skierowane do państw, kształtują również sytuację prawną istniejących w nich osób fizycznych i prawnych. Zatem w sytuacji, gdy istnieje wątpliwość co do wykładni przepisów krajowych, należy dokonywać jej zgodnie z brzmieniem dyrektywy. Sąd wskazał, że aktualny stan prawny w zakresie ogólnych i wspólnych postanowień dotyczących harmonizacji wszystkich akcyz uregulowany jest w Dyrektywie Rady 1992/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ustaleń ogólnych produktów podlegających opodatkowaniu akcyzowemu i kontroli obrotu tymi produktami, zwanej niekiedy w doktrynie Dyrektywą horyzontalną (Dz.U.UE.L.92.76.1). Zwrot podatku może nastąpić po spełnieniu określonych warunków: przed wysyłką towarów nadawca zwraca się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz Państwa Członkowskiego i dostarcza dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Nie można odmówić zwrotu wyłącznie na podstawie nie zgłoszenia dokumentu stwierdzającego, że wstępna zapłata została dokonana. Dokonując wykładni gramatycznej zwrotu "zwrócił się z prośbą" i "dostarczył dowód" należy stwierdzić, zdaniem Sądu, że wniosek taki musi być sporządzony na tyle wcześniej, aby dotarł do adresata (organu celnego) przed rozpoczęciem dostawy, zatem podstawowym warunkiem pozytywnego załatwienia wniosku jest złożenie go w określonym terminie.

Wobec powyższego, sąd pierwszej instancji stwierdził, że termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, określony w § 3 ust. 2 rozporządzenia (przed dokonaniem dostawy) powinien być interpretowany w ramach prawa unijnego, zgodnie z wykładnią dokonaną przy pomocy Dyrektywy horyzontalnej. Oznacza to wymóg złożenia wniosku przed wysłaniem towaru, a więc przed przystąpieniem do dokonywania dostawy.

Stanowisko w sprawie terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy zaprezentowane zostało również w doktrynie prawa podatkowego. Stwierdzono w nim, że "podatnik zamierzający dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, powinien po ustaleniu ilości dostarczanych wyrobów, np. na podstawie zamówienia, lecz przed dokonaniem ich fizycznej wysyłki, złożyć wniosek o zwrot akcyzy" (W. Ksieniewicz, M. Kałka, Leksykon podatku akcyzowego 2006, UNlMEX, str. 276). Podobnie kwestię tę widzi S. ParuIski: "podmiot zamierzający dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą powinien złożyć wniosek o zwrot akcyzy przed dokonaniem wysyłki. W praktyce wniosek ten powinien być złożony po ustaleniu ilości dostarczanych wyrobów, na przykład na podstawie zamówienia, lecz przed dokonaniem ich wysyłki. Jeżeli nie jest możliwe precyzyjne określenie ilości dostarczanych wyrobów w celu uzyskania prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej w kraju, podmiot dokonujący dostawy powinien wykazać we wniosku szacunkową ilość wyrobów, które będą przedmiotem dostawy" ( S. Parulski, Akcyza. Komentarz, ZAKAMYCZE, 2005, s. 549).

Odnośnie powoływanego przez stronę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nr 80/86 w sprawie przeciwko Kolpinghuis Nijmegen BV z dnia 8 października 1987 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że dotyczy ona sprawy karnej i wobec tego nie ma zastosowania w niniejszym przypadku. Podkreślono, że chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że nie uwzględnienie wniosku skarżącego nastąpiło z przyczyn formalnych, a zatem dokonywanie szczegółowej merytorycznej jego oceny nie było konieczne.

Pełnomocnik strony złożył skargę kasacyjną, zarzucając wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie zarówno prawa materialnego jak i procesowego przywołując dyspozycję art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie P.p.s.a.).

W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego przywołano:

- § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poprzez jego błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie, w szczególności błędną wykładnię pojęcia "dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej" zawartego w ustępie 2 tego paragrafu poprzez bezpodstawne utożsamienie powyższego pojęcia z "przystąpienie do dokonywania dostawy"; w ten sposób WSA uznał, że wniosek strony w sprawie zwrotu akcyzy nie może być skutecznie przez Spółkę złożony, mimo że wniosek ten złożony został przed dokonaniem przemieszczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię w sposób skutkujący uznaniem, że nie miał on zastosowania w sprawie,

- art. 60 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.a. poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie, co do warunków i trybu zwrotu podatku akcyzowego dla podmiotu, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, z akcyzą zapłaconą na terytorium kraju,

- art. 10 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do bezpośredniego zastosowania art. 22 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 92.76.1) wobec podmiotów prywatnych w sytuacji wadliwej implementacji tego przepisu w prawie polskim oraz istnienia precyzyjnych przepisów krajowych regulujących kwestię objętą dyspozycją wskazanego przepisu Dyrektywy.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazano na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi strony w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, w skrócie O.p.) uzasadniającym uchylenie decyzji ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez bezpośrednie zastosowanie art. 22 ust. 2 Dyrektywy wobec podmiotu prywatnego przez organy państwowe w sytuacji wadliwej implementacji tego przepisu w prawie polskim oraz istnienia precyzyjnych przepisów krajowych korzystniejszych dla podmiotu prywatnego niż wspomniane przepisy Dyrektywy.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w przedmiotowej sprawie nie był kwestionowany fakt dokonania przez stronę dostawy wewnątrzwspólnotowej, ani fakt, że towary spółki to wyroby akcyzowe zharmonizowane, ani kolejność poszczególnych zdarzeń, ani też kwestia spełnienia innych przesłanek uzasadniających zwrot akcyzy. Pełnomocnik strony wskazał na zastrzeżenia do stwierdzenia WSA co do zakresu delegacji określonego w art. 60 ust. 5 u.p.a. WSA błędnie przyjął, iż Minister Finansów określił w rozporządzeniu termin złożenia wniosku jako warunek zwrotu akcyzy. Jeśli nawet przyjąć, że Minister Finansów miał prawo określenia terminu złożenia wniosku jako warunku zwrotu akcyzy, to zdaniem pełnomocnika nie skorzystał on z takiego uprawnienia. Zgodnie bowiem z art. 60 ust. 5 u.p.a. Minister Finansów określa w drodze rozporządzenia nie tylko warunki. ale i tryb zwrotu akcyzy. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, WSA przyjął, że wprowadzenie § 3 ust. 2 rozporządzenia jest wynikiem delegacji dla Ministra Finansów do określenia warunku zwrotu. Tymczasem, bardziej zasadny jest pogląd, że wprowadzenie tego przepisu było wynikiem delegacji Ministra Finansów do określania trybu zwrotu. Niewątpliwie nie złożenie w terminie wskazanym w art. 18 ust. 1 u.p.a. deklaracji w podatku akcyzowym stanowi naruszenie tego terminu, podobnie nie złożenie w terminie wskazanym w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT deklaracji w podatku od towarów i usług stanowi naruszenie tego terminu, co może skutkować w szczególności negatywnymi konsekwencjami na gruncie przepisów karnych skarbowych. Takie naruszenie powyższych przepisów nie oznacza bynajmniej, że podatnik traci bezpowrotnie prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych stosownie do art. 79 u.p.a., lub prawo do odliczenia podatku naliczonego w podatku VAT. Zatem również w przypadku złożenia po terminie wskazanym w § 3 ust. 2 rozporządzenia wniosku o zwrot akcyzy podatnik nie może tracić bezpowrotnie prawa do odzyskania tej akcyzy. Granice możliwej interpretacji przepisu prawa podatkowego są wyznaczane przez jego interpretację gramatyczną. W treści § 3 ust. 2 rozporządzenia nie użyto słowa "warunek". Przepis ten więc wyraźnie kontrastuje z regulacjami, w których zachowanie terminu stanowi taki warunek. Przykładem takiego przepisu może być chociażby art. 88 ust. 5 u.p.a. Jeśli więc dotrzymanie terminu określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia nie może być uznane za spełnienie "warunku", o którym mowa w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, to zakładając upoważnienie Ministra Finansów do określania w rozporządzeniu takiego terminu należy stwierdzić, że termin ten stanowi składową "trybu zwrotu akcyzy", w takim razie niedotrzymanie terminu nie może wyłączać prawa podatnika do występowania o zwrot akcyzy, bowiem dotrzymanie tego terminu nie jest już warunkiem zwrotu. W rozporządzeniu uregulowania dotyczące "warunków zwrotu akcyzy" umiejscowione są w § 2, gdzie określono, iż zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zapłaconych na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi, który dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę, dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 u.p.a., posiada potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.p.a., otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, posiada potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jeśliby termin złożenia wniosku miał być jednym z "warunków zwrotu akcyzy" to powinien być zlokalizowany w tym właśnie miejscu. Tymczasem przepis dotyczący terminu został umiejscowiony w ustępie 2 § 3, który to paragraf bezspornie musi być uznany za regulujący "tryb zwrotu akcyzy". Podobnie rzecz się ma z przepisami dotyczącymi zwrotu akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych: § 5 formułuje warunki, natomiast § 6 formułuje tryb zwrotu. Jest to zatem bez wątpienia wyraz zamierzonego przez normodawcę rozdzielenia warunków zwrotu od trybu zwrotu. Nawet gdyby przyjąć, że WSA słusznie stwierdził, iż co do zasady skutki uchybienia przedmiotowego terminu oznaczają nieodwracalny brak możliwości realizacji uprawnień podmiotu składającego wniosek o zwrot akcyzy, to i tak należy wobec WSA podnieść zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację pojęcia "dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej" użytego w treści § 3 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. Powszechnie przyjętą zasadą w prawie podatkowym jest, że w drodze interpretacji nie można wychodzić poza granice wyznaczane przez znaczenie słów i pojęć użytych w przepisie. Inne podejście bowiem naruszałoby wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady: pewności prawa oraz zaufania obywateli do państwa, co ma szczególnie istotne znaczenie właśnie w prawie podatkowym, w którym podatnik z zasady stoi na słabszej pozycji w porównaniu z pozycją organów podatkowych. Powyższej konstatacji nie zmienia okoliczność, że od dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej stosuje się interpretację prowspólnotową. O ile niekiedy możliwe jest nadanie pojęciu nowego znaczenia, to jednakże nie można, w szczególności na niekorzyść podatnika, dokonywać wykładni pojęć powszechnie stosowanych nie tylko w ustawie akcyzowej, ale również w całym systemie podatku akcyzowego w Polsce, jak również w całej Unii Europejskiej i w ten sposób całkowicie wypaczać ich sens.

Autor skargi podkreślił, że stosowanie interpretacji prowspólnotowej uzasadniają wątpliwości w zakresie brzmienia danego przepisu. W omawianym przypadku tych wątpliwości nie ma bowiem mamy do czynienia z przepisem jednoznacznym i jasnym. Zgodnie z zasadami języka polskiego pojęcie "dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej" sformułowane zostało w trybie dokonanym, natomiast WSA używa w uzasadnieniu pojęcia "dokonywanie dostawy", czyli stosuje tryb niedokonany. Dlatego też, z omawianego przepisu wynika konkluzja, że spółka złożyła swój wniosek w terminie, tj. przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, czego dowodzą również poniższe argumenty. Definicja słowa "dokonanie" zawarta w Słowniku Języka Polskiego (PWN) oznacza "zrobić coś, doprowadzić do skutku, urzeczywistnić, spełnić". W konsekwencji, dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej to nic innego jak ziszczenie się dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie znajduje zatem uzasadnienia stanowisko WSA, że "dokonanie" to w istocie "przystąpienie do dokonywania". Ponadto, § 3 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego używa sformułowania: "przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" i oczywistym jest, że sformułowanie to zawiera dwa pojęcia wprost definiowane przez ustawę akcyzową, tj.: dostawa wewnątrzwspólnotowa - która zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy akcyzowej oznacza ''przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, wyroby akcyzowe zharmonizowane" - które zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy akcyzowej oznacza paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej. Zatem, aby można było mówić o "dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej" to przemieszczenie wyrobów Spółki (tj. piwa) z Polski do Węgier musiało się odbyć i zakończyć. Nie można mówić o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej w momencie opuszczenia przez wyroby akcyzowe bramy zakładu spółki w Brzesku w dniu 1 marca 2005 r. w późnych godzinach popołudniowych. Dlatego też, WSA powinien był uznać, że w świetle § 3 ust. 2 rozporządzenia Spółka była upoważniona do złożenia skutecznie wniosku o zwrot akcyzy, w sytuacji gdy w dniu 2 marca ok. godz. 11:00 złożyła wniosek w placówce pocztowej, a zgodnie z przedstawionymi i niepodważanymi w żaden sposób przez organy podatkowe ustaleniami stanu faktycznego, dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana (ziściła się) w późniejszym terminie tego samego dnia. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że nie można przyjąć, że WSA zastosował przepisy krajowe przy wykorzystaniu wykładni prowspólnotowej. Treść krajowych norm pozostaje bowiem w ewidentnej sprzeczności z konkluzjami WSA. Powoływanie się przez WSA na przepis art. 22 ust. 2 pkt a-d. Dyrektywy nie może być uznane za interpretowanie krajowych regulacji z punktu widzenia wykładni prowspólnotowej, czyli "zgodnie z brzmieniem dyrektywy", bo w przedmiotowej sprawie oznacza to pominięcie przez WSA § 3 ust. 2 rozporządzenia. Przywołano treść art. 10 i art. 249(3) TWE, wskazując, że zgodnie z ukształtowanym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, WSA powinien dojść do wniosku, że w przypadku strony nie można bezpośrednio stosować tej Dyrektywy, gdyż oznaczałoby to pogorszenie sytuacji strony w porównaniu z przepisami krajowymi. Jako przykład takiego orzecznictwa, wskazano wyrok ETS 80/86 w sprawie przeciwko Kolpinghuis Nijmegen BV z dnia 8 października 1987 r., gdzie zawarto następujący pogląd - w każdym przypadku, gdy przepisy dyrektywy brzmią w zakresie ich przedmiotu, bezwarunkowo i dostatecznie precyzyjne, osoby fizyczne i prawne mogą się powoływać na te przepisy przeciwko państwu, jeśli to państwo nie wdroży dyrektywy do swojego prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub, gdy nie wdroży dyrektywy prawidłowo.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 60 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.a. autor skargi podkreślił, że naruszenie terminu do złożenia wniosku w żadnym miejscu w ustawie o akcyzie nie jest wskazane jako warunek udzielenia zwrotu i nie jest naruszeniem, które mogłoby cyt.: (...) wpływać na poprawność oceny merytorycznej zasadności zwrotu, w żadnym przypadku nie powinno warunkować takiego zwrotu (...).

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazano, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, pomimo że organy podatkowe naruszyły zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych prowadzących postępowanie.

Autor skargi złożył wniosek o pytanie prejudycjalne do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny ma wątpliwości co do braku możliwości bezpośredniego zastosowania Dyrektywy w sytuacji strony, autor skargi wnosi o skierowanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu pytania prejudycjalnego, które rozstrzygnie, czy w świetle stanu prawnego obowiązującego w Polsce i mającego zastosowanie w sprawie strony, (tzn. istnienie jasnego i precyzyjnego przepisu krajowego przyznającego szersze uprawnienia w zakresie zwrotu akcyzy niż wynika to z przepisów Dyrektywy) możliwe jest zastosowanie na jej niekorzyść przepisów Dyrektywy w taki sposób, że trzeba będzie uznać, że terminem złożenia przez spółkę wniosku o zwrot podatku akcyzowego od dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych był moment wysyłki wyrobów akcyzowych i zharmonizowanych z magazynu spółki, a nie moment dokonania dostawy wewnątrz wspólnotowej tych wyrobów rozumiany zgodnie z literalnym brzmieniem słowa "dokonany" oraz zgodnie z ustawową definicją pojęcia "dostawa wewnątrzwspólnotowa".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ), zwanej dalej ustawą P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca rozstrzygnięciu sądu pierwszej instancji zarzuciła zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem NSA, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 tej ustawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ( por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005r., sygn. akt FSK 618/04 publ. ONSAiWSA 2005/6/120).

Zarzut skargi kasacyjnej obejmujący naruszenie przepisów postępowania w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy sprowadza się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji , w sytuacji gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 120 i 121 O.p., poprzez bezpośrednie zastosowanie art. 22 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 92.76.1) i ten zarzut, zdaniem NSA, zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że system prawa wspólnotowego nałożył na sądy państw członkowskich szereg obowiązków; sądy krajowe stosując prawo mają obowiązek bezpośredniego stosowania skutecznych przepisów prawa wspólnotowego, obowiązek respektowania pierwszeństwa prawa wspólnotowego, obowiązek odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które byłoby sprzeczne z regulacjami unijnymi oraz prawo do stosowania i interpretowania prawa wspólnotowego zgodnie z jego duchem i orzecznictwem ETS, a więc dokonując wykładni prawa krajowego powinny to czynić zgodnie z brzmieniem i celem dyrektyw.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać należy, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zapłaconej na terytorium kraju przysługuje podmiotowi, który dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę, dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą ( art. 54 u.p.a. ), posiada potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego ( art. 54 ust. 1 u.p.a. ) otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, posiada potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W celu uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju podmiot powinien złożyć pisemny wniosek do naczelnika urzędu celnego. Do wniosku tego podmiot ma obowiązek dołączyć dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane, dokumenty dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w szczególności kopię pierwszej karty uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT) bądź kopię dokumentu handlowego zawierającego takie same dane jakie są wymagane dla dokumentu UDT. Podatnik, po otrzymaniu od dostawcy dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy oraz zapłatę akcyzy w państwie członkowskim, powinien przedstawić właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, do którego został złożony wniosek takie dokumenty jak: potwierdzające zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, dokument potwierdzenia otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych , na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego zawierającego takie same dane jakie są wymagane dla dokumentu UDT, oraz faktury i inne dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Po złożeniu tychże dokumentów naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości zwrotu akcyzy i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni od dnia przedstawienia tychże dokumentów ( termin może zostać, w określonych sytuacjach, przedłużony do 90 dni ). Procedurze tej musi poddać się podmiot w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów zharmonizowanych, skoro ma zamiar złożyć skuteczny wniosek o zwrot akcyzy w tej procedurze; obrót wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi z zapłaconą akcyzą może mieć miejsce w sytuacji, gdy akcyza od danych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych została zapłacona na terenie kraju, a następnie wyroby te zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego. Taki system zwrotu akcyzy wskazuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych ( Dz. U. Nr 74, poz. 674; w skrócie rozporządzenie ), obejmując zarówno tryb jak i warunki jakim musi sprostać podmiot zamierzający m.in. zwrócić się do właściwego naczelnika urzędu celnego o zwrot akcyzy ( art. 60 ust. 5 u.p.a. ). Uchybienie wskazanej procedurze, w tym nie złożenie wniosku w oznaczonym terminie, stymulować będzie osiągnięciem, pożądanego przez podmiot składający wniosek, skutku; skoro oznaczono procedurę, którą wnioskodawca winien spełnić, by uzyskać dany efekt, to jej wypełnienie stanowi warunek niezbędny do pozyskania danego rezultatu.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które w tej sprawie ma zastosowanie, wydane zostało zgodnie z delegacją ustawową przewidzianą w art. 60 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późno zm.; w skrócie u.p.a.). Rozporządzenie to wskazuje nie tylko na tryb, ale przede wszystkim na warunki, jakie musi spełniać podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 60 ust. 1 u.p.a. stanowi jedynie, że zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu "który dostarczył wyroby akcyzowe na terytorium państwa członkowskiego", nie określając terminu do jego złożenia, jednakże w art. 60 ust. 5 upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, terminów zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu wymaganych dokumentów; ustalenie terminu mieści się w granicach tego upoważnienia, jako szczegółowy warunek zwrotu akcyzy.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy zawarte w ustawie o podatku akcyzowym mają charakter zbyt ramowy, stąd system akcyzowy w znacznej mierze wspiera się właśnie na aktach prawnych podustawowych ( rozporządzeniach Ministra Finansów ). Taki sposób regulacji obowiązków podatników podatku akcyzowego nie stanowi jednak o niezgodności tego aktu prawnego z ustawą zasadniczą, nie stanowi również o niezgodności aktu prawnego podustawowego z ustawą o podatku akcyzowym; nie stanowi również, w tej sprawie, podstawy do stosowania wykładni prowspólnotowej wskazanych postanowień prawa krajowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro w § 3 rozporządzenia ustawodawca postanowił, iż w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego i że wniosek ten "jest składany przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" ( § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia ), to termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, określony w § 3 ust. 2 rozporządzenia powinien być interpretowany w ramach prawa unijnego, zgodnie z wykładnią dokonaną przy pomocy Dyrektywy, która w art. 22 ust. 2a/ postanawia, że "przed wysyłką towarów" nadawca musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz państwa członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Pogląd ten podziela zarówno orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych ( por. wyrok WSA W-wa z 7 lipca 2006r., III SA/Wa 1457/06, wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 179/05 ) jak i doktryna ( por. Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005, Urszula Ksieniewicz, Marzena Kałka, Leksykon podatku akcyzowego 2006, Unimex, 2006 ).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd powyższy nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Nade wszystko wskazać należy, iż wola ustawodawcy wyrażona w ustawie o podatku akcyzowym jak i przepisie wykonawczym do ustawy, jest dostatecznie czytelna - przedmiotowy wniosek w wyżej opisanej procedurze zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych winien być złożony przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przez pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej należy rozumieć cyt. "przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju". Definicja ta objęta została art. 2 pkt. 10 ustawy o podatku akcyzowym. I dalej, za terytorium państwa członkowskiego uznać należy, zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 2 pkt. 5 u.p.a., cyt. "terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, które według prawa Wspólnoty jest traktowane jako terytorium tego państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z wyłączeniem terytorium kraju".

Tym samym, do przyjęcia stanowiska Sądu pierwszej instancji brak jest przesłanek i to już w zakresie wstępnej, bo językowej ( gramatycznej ) wykładni art. 60 ust. 1 w związku z art. 2 pkt. 5 i 10 u.p.a. oraz § 3 rozporządzenia. Z samej bowiem tylko wykładni językowej ( gramatycznej ) można skutecznie wyprowadzić konkluzję, iż wniosek o zwrot akcyzy, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zapłaconej na terytorium kraju przysługuje w sytuacji gdy, przy spełnieniu pozostałych a wyżej opisanych warunków, podmiot złoży wniosek przed zakończeniem tejże procedury, a więc przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Skoro bowiem ustawodawca, w art. 60 ust. 1 u.p.a. odniósł się do (...) podmiotu, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane (...), korzystając z formy czasownika "dostarczać", użytego w czasie przeszłym w trybie dokonanym, przyjmując, że czasownik dokonany oznacza czynność lub stan i zawiera informację o dokonaniu ( zakończeniu ) danej czynności, zaś w § 3 ust. 2 rozporządzenia posłużył się sformułowaniem (...) przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej (...), korzystając z rzeczownika odczasownikowego od czasownika "dokonać", to uzasadniona jest teza, iż wolą ustawodawcy nie było nałożenie na podmiot, o jakim mowa w art. 60 ust. 1 u.p.a., obowiązku złożenia wniosku przed fizyczną wysyłką wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a przed zrobieniem czegoś - tu: przed zakończeniem procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej, która jako zbiór czynności objętych tą procedurą ma swój początek, tok i zakończenie. Zapis § 3 rozporządzenia, w powiązaniu z art. 2 pkt. 5 i 10 u.p.a., prowadzi więc do wniosku, iż wniosek podmiotu o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może być prawnie skutecznie złożony do zakończenia ( tj. "przed dokonaniem" ) procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej, a więc do zakończenia procesu przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, traktowanego tak dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Powyższa wykładnia językowa ( gramatyczna ) nie uchybia ratio legis art. 60 ust. 1, art. 2 pkt. 5 i 10 ustawy o podatku akcyzowym ani też przepisom wykonawczym do tej ustawy.

Wyniki wykładni językowej uznać należy za na tyle zadawalające, że stosowanie wykładni prowspólnotowej i to w sytuacji, gdy wykładnia ta prowadzi do pogorszenia sytuacji polskiego podmiotu w stosunku do prawa krajowego, nie ma prawnego uzasadnienia.

Nie budzi wątpliwości fakt, iż zasada prowspólnotowej wykładni przepisów prawa ma służyć zarówno ujednoliceniu całego prawodawstwa w danym kraju, jak i zapewnić prawu wspólnotowemu odpowiednią efektywność. Zasada ta jest związana z bezpośrednim stosowaniem i obowiązywaniem prawa wspólnotowego, a w praktyce potwierdza obowiązek organów stosujących prawo do interpretacji przepisów prawa krajowego zgodnie z dyrektywami oraz całym systemem prawa wspólnotowego. Należy jednak podkreślić, że jedynie w przypadku rozbieżności bądź niejasności, organy krajowe stosujące przepisy polskiej ustawy wraz z przepisami wykonawczymi są obowiązane interpretować je zgodnie z brzmieniem i celem odpowiednio właściwych reguł unijnych. Innymi słowy zasada prowspólnotowej wykładni przepisów prawa nie odnosi się do przepisów, które są jasne i nie budzą wątpliwości. A z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Nie ma też podstawy do stosowania, w tego typu sprawach, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania przepisów Dyrektywy. Możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw istnieje tylko w dwóch przypadkach: gdy dane państwo członkowskie nie dokonało implementacji postanowień dyrektyw do przepisów prawa krajowego w określonym terminie albo gdy dane państwo członkowskie wprowadziło postanowienia wynikające z dyrektyw do przepisów prawa krajowego w sposób błędny - ograniczając prawa podatnika. Z żadną z tych sytuacji nie mamy w tej sprawie do czynienia i to tym bardziej, że właśnie art. 22 ust. 2 Dyrektywy prawa podmiotu ogranicza - w stosunku do postanowień prawa krajowego, wprowadzając krótszy termin do złożenia przedmiotowego wniosku.

Dokonując interpretacji przepisów krajowych możliwe są wszelkie dostępne metody interpretacji prawniczej ( jak już wcześniej wskazano), jednak podkreślenia wymaga, iż podstawową metodą wykładni jest wykładnia językowa ( gramatyczna ) prawa krajowego i ją w pierwszej kolejności winien stosować organ stosujący prawo. W doktrynie podkreśla się, że dokonanie wykładni w zgodzie z Konstytucją i w zgodzie z prawem wspólnotowym może być realizowane w takim zakresie, na jaki pozwala wykładnia językowa (gramatyczna ); definicje słownikowe określone w ustawie podatkowej tu: ustawie o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do tej ustawy, nie mogą być rozumiane w znaczeniu szerszym czy węższym, bowiem należy przyjmować je tak jak to wynika z ich literalnego brzmienia i to bez dodatkowych wykładni ( poza tą językową ); jeżeli przy użyciu powszechnie przyjętych zasad wykładni prawa można dojść do odmiennych rozwiązań w zakresie oceny prawnej danych okoliczności sprawy, to należy stosować interpretację najkorzystniejszą dla podmiotu ( por. M. Wystrychowski, Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; Maciej Szpunar, Bezpośredni skutek prawa wspólnotowego- jego istota oraz próba uporządkowania terminologii, Europejski Przegląd Sądowy, listopad 2005r., strona 13; Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. E. Piontka, por. A. Łozowski, Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acqius communautaire -tamże ).

Reasumując:

1/ proeuropejska wykładnia prawa nie może mieć miejsca gdy prowadzić będzie do rezultatów sprzecznych z wynikiem wykładni językowej ( gramatycznej ) prawa krajowego, co oznaczałoby, że w sprawie doszło do zastosowania niedopuszczalnej wykładni contra lege; w drodze interpretacji prawa nie można wychodzić poza granice wyznaczone przez znaczenie słów i pojęć użytych w przepisie prawa krajowego;

2/ dyspozycja art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 60 ust. 5 u.p.a. i § 3 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674) jest na tyle precyzyjna i bezwarunkowa, że nadaje się do stosowania ad causam;

2/ wniosek podmiotu o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest składany do zakończenia procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej ( tj. przed jej dokonaniem ), a więc do zakończenia procesu przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, traktowanego tak dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ( w tej sprawie - na terytorium Węgier );

3/ procedura zwrotu akcyzy uzależniona jest od wniosku podmiotu o zwrot akcyzy; dopiero po złożeniu wniosku o zwrot akcyzy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku, uwzględniając dokumenty towarzyszące przemieszczeniu wyrobów akcyzowych oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w państwie członkowskim; złożenie wniosku z dokumentami towarzyszącymi, w oznaczonym przez ustawodawcę terminie, stanowi warunek wydania przez naczelnika urzędy celnego decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej i dokonanie zwrotu tej kwoty w oznaczonym terminie;

4/ terminy o jakich mowa w polskim prawie podatkowym oznaczone są czasookresem dni, miesięcy lub lat, a nie godzin; skoro Strona skarżąca złożyła wniosek w dniu 2 marca 2005r., zaś zakończenie procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej nastąpiło w dniu 2 marca 2005r., przyjąć należy, iż strona złożyła wniosek po upływie terminu o jakim mowa w art. 60 ust. 1 w związku z art. 60 ust. 5 u.p.a. i § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674 ); ww. termin upłynął, w tej sprawie, z upływem dnia 1 marca 2005r.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a., a o kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 Pu.p.s.a.