Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 538/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt

SENTENCJA

Dnia 6 sierpnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2010 roku sprawy ze skargi Z. C. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] dotyczącą opodatkowania dostawy działek podatkiem od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Z. C. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 538/10

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2009 r. Pan Z. C. zwrócił się do Ministra Finansów z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, iż w 1987 r., po śmierci ojca, stał się właścicielem połowy gospodarstwa rolnego położonego we wsi B. . Następnie w dniu 6 lipca 1988 r. matka przekazała mu cały swój udział (1/2 część gospodarstwa) w zamian za rentę strukturalną. Od tej chwili stał się właścicielem nieruchomości o powierzchni 5,62 ha (działki nr 309, 329, [...] ). W dniu 4 września 2007 r. zginęła tragicznie jego żona. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] , wraz z córką, nabył spadek po zmarłej żonie. Jeszcze przed śmiercią żony wystąpił do Wójta Gminy N. o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości nr [...] . Plan zagospodarowania przestrzennego został zatwierdzony uchwałą Rady Gminy nr XXXV/119/05 z dnia 30 sierpnia 2005 r. oraz uchwałą nr XIX/76/07 z dnia 12 grudnia 2007 r. Działka nr [...] położona w B. , oznaczona symbolem [...] została podzielona na cztery części i jest przeznaczona pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami.

W kontekście tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie – czy planowana przez niego sprzedaż działek wchodzących w skład nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca uznał, iż sprzedaż powyższych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta w celu prowadzenia działalności handlowej lub też w celu jej dalszej odsprzedaży. Sprzedaż tych działek - zarówno w całości, jak i w częściach - jednemu lub wielu nabywcom, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania wnioskodawcy za podatnika VAT. Strona dodała też, że jeżeli osoba fizyczna dokona sprzedaży nieruchomości ze swojego majątku osobistego, a przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta tylko i wyłącznie w celu jej dalszej odsprzedaży, czynność ta nie powinna być uznana za element prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W ocenie wnioskodawcy, sprzedaż tych działek nie będzie także podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, gdyż od momentu otrzymania przedmiotowego gospodarstwa minęło już ponad 20 lat, a zatem upłynął termin (pięć lat) o jakim mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia powyższego wniosku Pan Z. C. wskazał, iż przedmiotowe działki były wykorzystywane przez niego wyłącznie w działalności rolniczej (z tych gruntów dokonywał zbioru i sprzedaży płodów rolnych), działki te nie służyły do innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. najem, dzierżawa). Nie posiadał i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. , działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy – dotyczące podatku od towarów usług - za nieprawidłowe.

Organ wskazał w uzasadnieniu na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uznając, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wtedy, gdy jest dokonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Organ stwierdził, iż wnioskodawca planuje sprzedaż czterech działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z usługami. Zatem planowane przez zainteresowanego transakcje mają związek z działalnością gospodarczą, bowiem osoba wykorzystująca grunty do celów rolniczych, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą – art. 2 pkt 15 ustawy). Jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy ze zwolnienia od podatku korzysta tylko dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz świadczenie usług rolniczych. Jeśli więc osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu. Zatem rolnik sprzedający grunt nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Wobec powyższego osoba taka dokonuje sprzedaży majątku związanego z przedmiotową działalnością gospodarczą (działalnością rolniczą) i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, niekorzystającym ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. W przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż wnioskodawca wykorzystywał będący przedmiotem wniosku grunt w celu prowadzenia działalności rolniczej, tj. dokonywał z tych gruntów zbiorów i sprzedaży płodów rolnych, nie można uznać, że grunt ten jest majątkiem osobistym, który – jak sama nazwa wskazuje – służy do zaspokajania tylko i wyłącznie potrzeb osobistych (prywatnych).

Dyrektor Izby Skarbowej w P. dodał ponadto, iż dostawa działek będących przedmiotem wniosku nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem w oparciu o plan zagospodarowania przestrzennego zostały one przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z usługami.

Organ udzielający interpretacji wyjaśnił, iż w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pismem z dnia [...] wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia [...] nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą interpretację Pan Z. C. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

- przepisów prawa procesowego – art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa i nieustaleniu jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego i mogą mieć w sprawie zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżący jeszcze raz przedstawił stan faktyczny, w oparciu o który została wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego i stwierdził, iż w jego ocenie ta interpretacja jest nieprawidłowa. Zgodnie bowiem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż majątku prywatnego osoby fizycznej, który nie jest związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W tym zakresie skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07 oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzem przeciwko Dieterowi Armbrechtowi.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W odniesieniu do przywołanego przez skarżącego wyroku ETS, organ wskazał, iż to rozstrzygnięcie nie znajduje odzwierciedlenia w analizowanej sprawie, gdyż gruntu stanowiącego obecnie działki budowlane, wykorzystywanego wcześniej w ramach "przedsiębiorstwa" (gospodarstwa rolnego), nie można uznać za majątek osobisty. Organ wydając rozstrzygnięcie może stosować orzecznictwo ETS tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym lub podobnym stanem faktycznym. Także w cytowanym wyroku NSA – jak wskazał organ – stan faktyczny był odmienny niż w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór między stronami dotyczy interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm.) i uznania czy sprzedaż działek rolnych - nabytych przez skarżącego w drodze dziedziczenia i przekazanych w zamian za uzyskanie prawa do emerytury (renty) rolniczej - w formie kilku pomniejszych działek, może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT z racji dokonywania tych czynności w sposób częstotliwy, oraz uznania skarżącego za podatnika podatku VAT z racji dokonywania tychże czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika zatem, że cel działalności gospodarczej nie jest istotny dla uznania, że podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług – nie ważne jest, czy celem działalności gospodarczej jest osiąganie zysku, czy też jest to działalność niedochodowa (non-profit). Nie jest również ważny rezultat (skutek) prowadzonej działalności gospodarczej – istotny jest sam zamiar osiągania zysku lub osiągnięcia określonego rezultatu; bez znaczenia jest więc, czy w rzeczywistości rezultat ten zostanie osiągnięty.

Oczywiście aby konkretną osobę uznać za podatnika podatku VAT musi ona prowadzić działalność gospodarczą "samodzielnie". "Słownik współczesnego języka polskiego" (Wydawnictwo Przegląd Reader’s Digest, Warszawa 1998, Tom 2, s. 291) wyjaśnia, że "samodzielnie" tzn. m.in. bez żadnej pomocy lub ulegania czyimś wpływom, czyjejś władzy; samemu, własnoręcznie; niezależnie; osobno, odrębnie samoistnie. Zatem działalność wykonywana samodzielnie, to działalność wykonywana na własne ryzyko gospodarcze.

Ustawa o podatku VAT nie precyzuje także co należy rozumieć pod pojęciem "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.) w swej definicji podatnika posługiwała się zwrotem "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 1997 r. (sygn. akt SA/Rz 81/96 niepubl.) stwierdził, że nie każda sprzedaż rzeczy ruchomych – dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale tylko taka, która była jedynie celem uprzedniego ich nabycia.

Zatem pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. Uregulowania przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczą podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca - podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. A zatem podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 1688/06, POP 2007/2/34).

Wobec tego uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych (i instytucji) z grona podatników, nawet gdy wykonują czynności dostawy towarów (tym bardziej gdy sporadycznie), jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. -77/388/EWG (a więc w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności). Wśród komentatorów podkreśla się, że jeżeli ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa - również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy - należy to rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowo czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie (zob. J. Zubrzycki - Leksykon VAT 2006). Co do zasady, działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale; przypadki, w których sporadycznie przeprowadzane transakcje mogą podlegać opodatkowaniu, są wymienione odrębnie w art. 4 (3) VI Dyrektywy, a contrario należy przyjąć, iż co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym zdaje się uzasadnione twierdzenie, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru (zob. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007, I FSK 603/06, LEX nr 261626).

W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż zdaniem komentatorów zarówno z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) - obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., jak i z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody; w/w akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 VAT-u, jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców. (Tomasz Michalik, glosa do wyroku z 20 października 2006 r. w sprawie I SA/Wr 630/06; opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 66; również Janusz Zubrzycki w: Leksykon VAT 2006; VI Dyrektywa VAT. komentarz, pod red. Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004; por. również Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004, Wojciech Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005; Hanna Lubińska, Paweł Małecki, Ustawa VAT. Komentarz 2005, PAR S.A., W-wa, 2005).

Wobec tego podkreślić należy, iż niezwykle istotne jest to, czy czynność jest wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT, ponieważ tylko w takim przypadku będzie ona opodatkowana tym podatkiem. Osoba dokonująca dostawy towarów lub świadcząca usługi poza prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w/w ustawy, nie jest podatnikiem VAT-u w tym zakresie. A zatem czynności te nie podlegają temu podatkowi. Aby uznać też odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług za działalność gospodarczą (z uwagi na wypełnienie definicji zamiaru wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy), należy wykazać, że już w momencie realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie.

Sąd w tym składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 679/09 (Lex nr 550443), że "jeśli rolnik dokonuje sprzedaży składników majątku, to o tym czy prowadzi działalność handlową w tym zakresie, decyduje w gruncie rzeczy ustalenie, czy działa on w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą, a zatem czy działalność ta przybiera zorganizowaną formę, tj. zawodową i stałą. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów, iż o byciu podatnikiem podatku od towarów i usług decyduje sama częstotliwość wykonywania czynności polegającej na sprzedaży, zwłaszcza w sytuacji, gdy czynności te dotyczyły zaledwie trzech działek", czy tak jak w niniejszej sprawie czterech działek.

Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie strona nabyła w 1987 i 1988 r. gospodarstwo rolne do majątku osobistego. Przedmiotowe działki budowlane wyodrębniono z gruntów wchodzących w skład tego gospodarstwa rolnego w 2005 r. Natomiast sprzedaż (dostawa) gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dopiero od dnia 1 maja 2004 r. (od wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług).

Końcowo wskazać należ, iż nieuzasadniony jest zarzut co do naruszenia przez organ udzielający interpretacji przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organy, w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. To podatnik w złożonym wniosku powinien przedstawić stan faktyczny sprawy i swoje stanowisko w tym zakresie.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.