Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 799/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170, art. 183 par. 1, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14a ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1058/09 w sprawie ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2000 r. oraz marzec i kwiecień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1058/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę U. G.j na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 września 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2000 r. oraz marzec i kwiecień 2001 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na tok dotychczasowego postępowania w sprawie zaznaczając m.in., że decyzją z 16 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy, wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzję organu I instancji, przede wszystkim ze względu na podzielenie stanowiska o braku podstaw zaliczenia skarżącej w poczet podmiotów, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46), orzekający o częściowej niezgodności z Konstytucją RP przepisów zmieniających od 1 stycznia 2000 r. zasady preferencji podatkowych, które przysługiwały podatnikom podatku od towarów i usług posiadającym status Zakładu Pracy Chronionej. Organ podkreślił, że zawiązanej przez stronę 22 czerwca 2001 r. spółce akcyjnej nie przysługiwały prawa przyznane skarżącej.

1.3. Wyrokiem z 14 czerwca 2006 r., I SA/Łd 266/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę strony, uchylając powyższą decyzję. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd stwierdził, że podstawowym zagadnieniem w sprawie jest to, czy w zaskarżonej decyzji organ miał obowiązek rozstrzygać o skutkach podatkowych uwzględniając treść powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego (K 45/01). Podkreślono, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy wszystkich podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz odnosi się do określonej klasy podmiotów, które prowadząc zakłady pracy chronionej i w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Sąd uznał, że argumentacja organów w zakresie, w jakim kładzie nacisk na powołanie przez podatniczkę spółki akcyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd zaznaczył, że okoliczności towarzyszące powołaniu spółki akcyjnej, jak i wywody dotyczące następstwa prawnego nie mogą mieć znaczenia w postępowaniu, w którym stroną jest U. G. Sąd dodał też, że nie jest przez strony kwestionowane, iż założenia spółki akcyjnej dokonano w 2001 r., żadną zatem miarą przesłanka zaufania, na którą powołuje się Trybunał nie może odnosić się do tego podmiotu - oczywiste jest, że podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów podatkowych pozostaje zasada ochrony praw nabytych i zasada ochrony interesów w toku, a nieistniejąca w 1999 r. spółka akcyjna nie mogła nabyć jakichkolwiek praw, ani tym bardziej prowadzić interesów zasługujących na ochronę. Zaznaczono, że rozumowanie organów nie uwzględnia sytuacji powstałej po wydaniu wyroku z 25 czerwca 2002 r. i tego, że nowelizacja art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) w określonym w sentencji tego orzeczenia zakresie przedmiotowo - podmiotowym nie wywiera skutków prawnych i do wskazanego kręgu podatników nie ma zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ podatkowy konieczna będzie ocena tego, czy podatniczka w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie, w szczególności przez przeprowadzenie stosownych w tym zakresie rozważań na tle przedstawionych przez stronę dowodów i znanej organowi dokumentacji, z uwzględnieniem przede wszystkim celu i okresu przedsięwzięcia - w pierwszej kolejności dążyć należało bowiem do ustalenia, czy podatnik należał do grupy zakładów pracy chronionej, wymienionej w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Sądu stanowisko organów co do odmowy przyjęcia, iż skarżąca należy do kręgu podmiotów, do których ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego poprzedzone było zatem naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w części dotyczącej zaniechania prowadzenia stosownych dowodów), skutkując wadliwym zastosowaniem prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.).

1.4. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną obecnie decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z 29 września 2005 r. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj i czerwiec 2000 r., za marzec i kwiecień 2001 r. i kwotę nadwyżki za luty 2001 r. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ wskazał m.in., że podatniczka nie była w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych przed wejściem w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100, dalej ustawa nowelizująca), tj. przed 1 stycznia 2000 r. Nadto skarżąca nie ma prawa do rozliczania podatku od towarów i usług na zasadach obowiązujących przed zmianą wprowadzoną 1 stycznia 2000 r., przy zastosowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdyż w latach 2000 i 2001 była producentem wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 9 załącznika nr 6 do u.p.t.u. i składała deklaracje dla celów podatku akcyzowego, a z art. 14a ust. 7 pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r., wynika, że przepisów ust. 1-6 przewidujących preferencyjne zasady rozliczania podatku dla prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej, nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w zał. nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 12. Organ stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny nie badał konstytucyjności art. 14a ust. 7 u.p.t.u. po nowelizacji, a jedynie zakwestionował tryb wprowadzenia zmian w zakresie, w jakim art. 1 pkt 8 ustawy nowelizującej zmieniając wobec wymienionej w wyroku grupy podatników zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej nie przewidywał regulacji przejściowych. W związku z powyższym w okresach, których dotyczy zaskarżona decyzja art. 14a u.p.t.u. obowiązywał i winien być stosowany w brzmieniu po nowelizacji, a nie w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2000 r., co oznacza, że podatniczka nie miała prawa, jako podatnik podatku akcyzowego, do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w art. 14a ust. 2-6 u.p.t.u. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca nie jest podmiotem, którego dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. i nie ma prawa do zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wynikającej z tego orzeczenia. Kwoty zobowiązania podatkowego w VAT wpłacone w poszczególnych miesiącach 2000 i 2001 r. z tytułu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej nie były objęte zwolnieniem z wpłat na zasadach wynikających z art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 1999 r., a zatem istnieje podstawa do określenia za te okresy kwot zobowiązania podatkowego w tym podatku.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony uznając, że organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Na wstępie swych rozważań Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że na obecnym etapie postępowania jedyną kwestią sporną w sprawie jest to, czy skarżąca spełniała warunki do korzystniejszego rozliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, a więc czy rozliczenie tego podatku powinno nastąpić na podstawie art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. (stanowisko skarżącej), czy też w brzmieniu art. 14a obowiązującym w okresach podlegających kontroli w tej sprawie, a więc po 1 stycznia 2000 r. (stanowisko organów).

1.6. Dokonując analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 45/01 Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że Trybunał nie zakwestionował konstytucyjności całej zmiany art. 14a. W wyroku tym stwierdzono niezgodność z art. 2 Konstytucji art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy nowelizującej w zakresie, w jakim przepis ten zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) i to w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że analizę wyroku Trybunału zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 14 marca 2005 r., FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50), stwierdzając, że wyrok ten odnosi się jedynie do kwestii regulowanych przez art. 14a ust. 3-6 u.p.t.u. Stanowisko zawarte w tej uchwale co do charakteru i zakresu orzeczenia Trybunału Sąd pierwszej instancji podzielił w pełni podkreślając, że właśnie zmiany zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług określone w art. 14a ust. 3-6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. zostały w tym orzeczeniu zakwestionowane, natomiast poza rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego pozostały inne kwestie zawarte w art. 1 pkt 8 ustawy nowelizującej, w tym również art. 14a ust. 7, nieprzewidujący prawa do zwrotu podatku wobec m.in. podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Przepis ten ani powyższym, ani żadnym innym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego nie został zakwestionowany, a zatem proponowana przez stronę wykładnia orzeczenia Trybunału zmierza do uznania za niekonstytucyjny przepisu, który nie został przez Trybunał zakwestionowany.

1.7. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej interpretacji art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. Zaznaczono, że w tym względzie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z 25 lutego 2002 r., FPS 13/01 (ONSA 2002/3/102), stwierdzając, że wyjątek wprowadzony do art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. dotyczący wyrobów preferowanych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r., odnosi się tylko do "innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe". Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował argumenty tej uchwały.

1.8. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że:

- w zakresie rozliczenia podatku VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją należało stosować przepisy u.p.t.u., w tym art. 14a ust. 7, w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji, czyli w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.,

- z art. 14a ust. 7 wynika, że preferencyjnych zasad rozliczania podatku, określonych w ust. 1-6, nie można było zastosować do skarżącej, bowiem była ona w okresach objętych decyzją podatnikiem podatku akcyzowego (co jest poza sporem),

- skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności art. 14a ust. 7 u.p.t.u., to przepis ten był w 2000 i w 2001 r. obowiązującym prawem i znajdował zastosowanie wobec skarżącej. Nie było zatem podstaw, aby powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego przyjmować, że skarżąca mogłaby rozliczyć podatek na zasadach obowiązujących przed zmianą art. 14a, czyli przed 1 stycznia 2000 r., w razie wykazania, że przed tą datą rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych przez siebie osób niepełnosprawnych,

- w sytuacji pozbawienia podatniczki możliwości zwrotu zapłaconego podatku ustalanie, czy skarżąca rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, było bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zastosowanie korzystniejszego przepisu, tj. art. 14a w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., w związku z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, do okresów rozliczeniowych po tej dacie, możliwe jest bowiem tylko wobec tych podatników, co do których nie wykluczono stosowania art. 14a ust. 1-6 po nowelizacji. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji niemożliwej do akceptacji, z obowiązującego ust. 7 wynikałoby bowiem, że w stosunku do danego podatnika nie można stosować preferencyjnych zasad rozliczania podatku określonych w ust. 1-6, a jednocześnie należałoby stosować korzystniejsze zasady rozliczania podatku obowiązujące przed nowelizacją art. 14a.

1.9. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty podniesione w skardze, gdyż organy nie naruszyły art. 14a u.p.t.u. ani w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, ani po nowelizacji, nie naruszyły też wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, bowiem nie mogły samodzielnie uznać niekonstytucyjności art. 14a ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu po nowelizacji, a Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności tego przepisu.

1.10. Sąd podkreślił, że przy przyjęciu zaprezentowanego stanowiska bez znaczenia są ustalenia i wnioski organów co do tego, czy skarżąca mając na uwadze preferencyjne zasady rozliczania podatku od towarów i usług, obowiązujące przed 1 stycznia 2000 r., rozpoczęła długotrwałe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych i czy zmiana zasad opodatkowania wynikająca z art. 14a u.p.t.u. była dla niej mniej korzystna. Zatem bez znaczenia było to, czy okoliczności te były ustalane we właściwy sposób, gdyż nawet ewentualne naruszenie wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, związanych z dokonywaniem powyższych ustaleń, nie mogłoby mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

1.11. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył też art. 153 P.p.s.a. w związku z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2006 r., I SA/Łd 266/06.

Z uzasadnienia tego wyroku nie wynika, zdaniem Sądu pierwszej instancji, aby WSA przesądził obowiązek organu rozstrzygnięcia o skutkach podatkowych z uwzględnieniem zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. WSA stwierdził jedynie, że ta kwestia powinna zostać wyjaśniona i należy ustalić, czy stronę można zaliczyć do tej grupy podatników, która została wymieniona w wyroku Trybunału, a więc ocenić, czy skarżąca w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długotrwałych inwestycji na rzecz zatrudnionych przez nią osób niepełnosprawnych. Sąd pierwszej instancji przyznał, że wskazany tymi uwagami kierunek dalszego postępowania sugerowałby, że od wyniku tych tylko ustaleń powinna zależeć treść decyzji, podkreślił jednak, że w wyroku w 14 czerwca 2006 r. WSA w żadnej mierze nie odniósł się do treści art. 14a ust. 7 u.p.t.u. Zdaniem Sądu pierwszej instancji oceny i wskazania WSA znalazłyby pełne zastosowanie wtedy, gdyby jednocześnie zostało ustalone, że skarżąca nie należy do grupy podatników wyłączonych z możliwości preferencyjnego rozliczania się na podstawie art. 14a ust. 7 u.p.t.u. WSA w wyroku z 14 czerwca 2006 r. pominął tymczasem całkowicie w swoich rozważaniach kwestię obowiązywania i wpływu tego przepisu na sytuację prawną strony. W tym więc zakresie ani Dyrektor Izby Skarbowej, ani Sąd pierwszej instancji obecnie rozpatrujący sprawę, nie byli związani powyższym wyrokiem. Sąd podkreślił, że związania takiego nie można domniemywać, a nadto powinno być ono jasne i precyzyjnie określone co do zakresu. Niewątpliwie uwzględnienie ostatnio wymienionego przepisu miało decydujący wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i powodowało, że wyjaśnianie okoliczności wskazanych we wcześniejszym wyroku traciło na znaczeniu.

1.12. Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych i zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci naruszenia:

- art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania jako podstawy do stwierdzenia, że prawo do otrzymania przez podatnika zwrotu wpłaconej kwoty podatku winno być rozpatrywane w oparciu o przesłanki wynikające z art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., ze względu na fakt, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy nowelizującej nie znajduje wobec podatnika zastosowania w zakresie określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., K 45/01;

- art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w sytuacji, gdy powinny być one zastosowane jako podstawa do stwierdzenia, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy nowelizującej nie znajduje wobec podatnika zastosowania w zakresie określonym w wyroku Trybunału;

- art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy nowelizującej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu, z pominięciem konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., K 45/01;

- art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r.;

- art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w sytuacji, gdy znajdował on zastosowanie we wskazanym brzmieniu.

Nadto w ocenie strony zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia:

- art. 170 P.p.s.a. przez odmowę zastosowania art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, pomimo rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2007 r., I FSK 1318/06, oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 6 maja 2008 r., I SA/Łd 102/08, iż wobec skarżącej należy stosować art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej;

- art. 153 P.p.s.a. przez uznanie, że ustalenie, czy skarżąca rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, było bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej u.k.s.) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) przez brak uwzględnienia skargi i nieuchylenie decyzji, mimo że nastąpiło naruszenie zasady prawdy materialnej (prawdy obiektywnej) w postępowaniu organów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 120 O.p. przez brak uwzględnienia skargi i nieuchylenie decyzji, mimo że nastąpiło naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu organów, polegające na wydaniu decyzji na podstawie art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, mimo że omawiany przepis – w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. – nie mógł stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor rozwinął przedstawione w petitum zarzuty podkreślając m.in., że wobec skarżącej znajduje zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 45/01, gdyż spełnia ona przesłankę podjęcia przed zmianą przepisów podatkowych dotyczących zakładów pracy chronionej realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych (co zdaniem strony potwierdzają wydane wobec niej orzeczenia NSA z zakresu podatku dochodowego). W ocenie strony podważenie w zaskarżonym orzeczeniu istotności tej okoliczności jest niezgodne zarówno z wyrokiem NSA w sprawie I FSK 1318/06 i wyrokiem WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 102/08 (ze względu na treść art. 170 P.p.s.a.), jak i z wydanym uprzednio w sprawie wyroku WSA w Łodzi z 14 czerwca 2006 r., I SA/Łd 266/06 (ze względu na treść art. 153 P.p.s.a.). Nadto strona wyraziła pogląd, że skoro za niekonstytucyjne zostało uznane nieprzewidzenie przepisów przejściowych w przypadku wprowadzenia niekorzystnych zmian zasad wyliczania kwoty zwrotu przez obniżenie stosowanego mnożnika dla osób o lekkim lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, to tym bardziej ochrona praw nabytych i interesów w toku powinna objąć podmioty, które zostały objęte hipotezą normy prawnej wynikającej z wprowadzonego ustawą nowelizującą do u.p.t.u. art. 14a ust. 7 u.p.t.u., który wyłączał prawo do zastosowania zwolnienia, a więc stosował drastyczniejszy środek ingerencji w chronioną konstytucyjnie sferę praw nabytych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Organ zwrócił też uwagę, że ze względu na bezsporną okoliczność, iż skarżąca była producentem wyrobów akcyzowych, treść art. 14a ust. 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 1999 r. wskazuje na to, że skarżąca była wyłączona z możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 14a w brzmieniu zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2000 r.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy najpierw rozważyć należy materię związaną ze sferą proceduralną. O tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości.

4.2. Naruszenia przepisu art. 170 P.p.s.a. dopatrzył się autor skargi kasacyjnej w odmowie zastosowania wobec skarżącej art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym sprzed zmiany pomimo rozstrzygnięcia przez NSA wyrokiem z dnia 11 października 2007 r., I FSK 1318/06, oraz WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2008 r., I SA/Łd 102/08, iż w stosunku do skarżącej przepis art. 14a winien być stosowany właśnie w wersji niezmienionej.

Wskazywany w skardze kasacyjnej art. 170 P.p.s.a. postanawia, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten, w odniesieniu do sądów, wyraża zasadę, że sądy muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu nie może ona być już badana. Skutkiem więc tej zasady jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż w postępowaniu późniejszym kwestia ta nie może być już w ogóle badana. Oznacza to w konsekwencji ograniczenie dowodzenia faktów objętych prejudycjalnym orzeczeniem.

Jak wynika z wyroku, do którego odwołuje się skarżąca, czyli I FSK 1318/06 , skarga kasacyjna w rozstrzygniętej tym orzeczeniem sprawie została wniesiona przez skarżącą od wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r., I SA/Łd 686/06, wydanego w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec 2001 r., czyli rozstrzygającego kwestię zwrotu otrzymanego przez skarżącą wcześniej nienależnego, zdaniem organu, zwrotu podatku VAT. Skarga kasacyjna została uwzględniona, choć nie uwzględnione zostały wszystkie jej zarzuty.

W wydanym w tej sprawie wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 21 czerwca 2006 r. Sąd skupił się na podstawowym zagadnieniu rozpatrywanym przez organ, tj. konsekwencji dla otrzymanego już przez skarżącą zwrotu faktu produkcji wyrobów akcyzowych, czyli braku podstaw do jego otrzymania. Organ stwierdził, że zwrot ten był nienależny. Uznając zgodność z prawem wydanej decyzji organu WSA nadto stwierdził: "Należy również uznać, że powołany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 nie może mieć bezpośredniego zastosowania w rozpatrywanej sprawie, a w szczególności nie może powodować uchylenia zaskarżonych decyzji organów podatkowych." Była to jednozdaniowa wypowiedź WSA.

W wyroku I FSK 1318/06 zaś NSA, uchylając zaskarżony wyrok WSA, za uzasadniony uznał zarzut skarżącej " /.../ naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 145 § 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W szczególności organy podatkowe, a nie dostrzegł tego uchybienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku, że podatniczka już w odwołaniu od decyzji organu I instancji wnosiła o zbadanie czy nie spełnia ona warunków uzyskania korzystnego rozliczenia podatku od towaru i usług w oparciu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej podniesionym na rozprawie przed NSA to nie na podatniczce spoczywał ciężar udowodnienia warunków do skorzystania z dobrodziejstwa z wyżej wymienionego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w związku z podjęciem inwestycji."

NSA przypomniał także obowiązki organu podatkowego wynikające z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. spoczywające na nim w toku prowadzonego postępowania, czyli podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd wskazał także, że, co do zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Dalej czytamy: "W związku z powyższymi wywodami Dyrektor Izby Skarbowej, skoro argumenty związane z zastosowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 zostały podniesiony przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji, to obowiązkiem organu odwoławczego jako organu merytorycznego było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia czy podatniczka nabyła uprawnienia do korzystniejszego rozliczenia się ze Skarbem Państwa na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów z ustawy o podatku VAT. Naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie dostrzegł Sąd I instancji czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 145 § 2 u.p.p.s.a.

Za zasadny należy także uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa z 20 listopada 1999 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż kierując się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01) w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r."

NSA wskazał dalej, że w wyroku K 45/01 Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zdaniem NSA wyrok ten może być wykonywany w trybie przewidzianym przez art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Kończąc rozważania w tym zakresie, powołując się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, NSA podsumował:

"Biorąc pod uwagę argumentację zawartą w uzasadnieniu tej uchwały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do podatniczki, jeżeli zostaną ustalone okoliczności faktyczne uprawniające do korzystnego rozliczenia podatku od towarów i usług powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., tj. przed dniem 1 stycznia 2000 r.

A zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt 45/01 nie może mieć bezpośredniego zastosowania w sprawie naruszył przepisy prawa materialnego wskazane w zarzucie pierwszym i trzecim skargi kasacyjnej."

Jak wynika zatem z całości uzasadnienia przywołanego orzeczenia NSA problem sporny pomiędzy stronami we wskazanej sprawie, tj. w jakim brzmieniu ma zastosowanie w odniesieniu do skarżącej art. 14a (sprzed zmiany, czy po niej), nie został w tym wyroku przesądzony. Wypowiedź NSA należy odczytywać jako twierdzenie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy podmiotu o charakterze ZPChr, jaki prowadziła także skarżąca, ale aby uznać, że konsekwencje z tego wyroku płynące dotyczą także skarżącej, konieczne jest przeprowadzenie postępowania w tym zakresie. Jak podał NSA strona wskazywała na tenże wyrok TK, natomiast organ, jak również sąd, kwestię tę pominął, ograniczając się do skwitowania argumentów strony jednym zdaniem. W ten sposób uwzględnione zostały zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą, a dotyczące naruszenia przepisów postępowania realizujących zasadę prawdy obiektywnej, jak również naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwe zastosowanie (chodzi o brzmienie art. 14a u.p.t.u.)

4.3. Omawiany wyrok NSA zawiera także odniesienie się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej:

"Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 14a ust. 1 i art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w art. 14a ust. 7 pkt 1 tej ustawy ustawodawca zastosował spójnik "oraz" nie w znaczeniu koniunkcyjnym, lecz w znaczeniu enumeracyjnym, poprzez wymienienie w tym przepisie dwóch różnych kategorii podatników, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że przepis art. 14 a ust. 7 pkt 1 tej ustawy znajduje zastosowanie do podatnika, stanowiąc podstawę do wyłączenia stosowania wobec niego art. 14a ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. przewidującego prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług."

W ponownie wydanym w dniu 6 maja 2008 r. wyroku (I SA/Łd 102/08) WSA w Łodzi, uchylając decyzję organu odwoławczego, powtórzył stwierdzenia wyżej przytaczane, zawarte w wyroku NSA I FSK 1318/06. Zatem kwestia, czy skarżąca może korzystać z ochrony przewidzianej w wyroku TK nie została tymi wyżej wymienionymi orzeczeniami przesądzona, a uznanie przez WSA w zaskarżonym rozpoznawaną obecnie skargą kasacyjną wyroku I SA/Łd 1058/09, że strona w ogóle nie może korzystać z preferencyjnego rozliczania się z podatku VAT przewidzianego dla ZPChr z powodu produkcji wyrobów akcyzowych, mieści się w ramach ustaleń wskazywanych przez NSA (I FSK 1318/06), jak i WSA (I SA/Łd 102/08) jako koniecznych do wykazania uprawnień strony w omawianym zakresie.

4.4. Przechodząc do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 153 P.p.s.a. przypomnieć należy istotę ograniczenia wynikającego ze związania sądu ponownie rozpatrującego sprawę oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w poprzednim, kasatoryjnym rozstrzygnięciu.

Generalnie przez pojęcie "ocena prawna" należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych. Ocena ta może odnosić się do przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego jak również może obejmować właściwą wykładnię danego przepisu, jak i stwierdzenia jego właściwego zastosowania w danej konkretnej sprawie. W związku z wyrażoną oceną prawną, jako jej konsekwencja, w wyroku mogą zostać zawarte wskazania co do dalszego postępowania. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ rozpatruje nadal całość sprawy, z uwzględnieniem wiążącej oceny prawnej.

WSA w wyroku z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 266/06, uchylającym poprzednio wydaną decyzję organu II instancji z dnia 16 grudnia 2005 r., do którego stwierdzeń odwołuje się skarżąca, uznał, że podstawowym zagadnieniem jest to, czy skutki wyroku TK odnosiły się także do sprawy skarżącej. Rozważając to zagadnienie WSA zauważył, że wyrok TK dotyczy ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku płynących z art. 2 Konstytucji, w kontekście sposobu wprowadzania zmian ustawy o VAT w zakresie zmiany sposobu wyliczania kwoty tego podatku, przy czym nie dotyczy wszystkich podatników prowadzących ZPChr, ale tylko tych, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

Oceniając argumentację organu wskazaną na poparcie twierdzenia, że skarżąca podmiotem chronionym wyrokiem TK nie jest, WSA zauważył, że te argumenty odnoszące się do okoliczności powołania spółki akcyjnej, jak również następstwa prawnego, nie mogą mieć znaczenia w sprawie, w której stroną jest U. G. prowadząca firmę K. ZPChr, bowiem zasada zaufania, na którą powołuje się TK, nie może odnosić się do innego podmiotu, na dodatek nieistniejącego w 1999 r., tj. L. S.A.

Zatem według Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy konieczna była ocena, czy skarżąca w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych niepełnosprawnych. W pierwszej kolejności zdaniem Sądu należało ustalić, czy podatnik należy do grupy zakładów pracy chronionej wymienionej w orzeczeniu TK, co pozwoliłoby, jeżeli wyniki postępowania by na to wskazywały, na umieszczenie skarżącej pośród kręgu takich właśnie podmiotów, co do których zmiana nie wywarła skutków, a wobec tego zastosowanie znalazłby art. 14a w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2000 r. Końcowo WSA stwierdził, że stanowisko organów odmawiające przyjęcia, że skarżąca należy do podmiotów, do których ma zastosowanie wyrok TK, poprzedzone było naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w części dotyczącej zaniechania przeprowadzenia stosownych dowodów, co spowodowało wadliwe zastosowanie prawa materialnego, stąd jako podstawę prawną WSA wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

Z powyższego skrótu uzasadnienia WSA wynika, że sąd dostrzegł naruszenie przepisów postępowania i uchylił zaskarżoną decyzję do ponownego postępowania, w którym dopiero miało nastąpić stwierdzenie, czy skarżąca prowadząca ZPChr korzysta z ochrony interesów w toku, czy nie. Natomiast – wbrew stanowisku prezentowanym w obecnie rozpatrywanej skardze kasacyjnej – nie można doszukać się w przywołanym wyroku twierdzeń przesądzających tę kwestię.

4.5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 25 września 2007 r. decyzji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i stwierdził, że skarżąca nie była w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć, a nadto, że skarżąca w latach 2000 i 2001 była producentem wyrobów akcyzowych, co powoduje, że nie może korzystać z preferencyjnego rozliczenia VAT w myśl art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2000 r.

W zaskarżonym rozpatrywaną skargą kasacyjną wyroku Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że wystarczającym dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie bycia przez skarżącą producentem wyrobów akcyzowych, a wobec tego zbędne jest ustalanie, czy rozpoczęła ona długofalowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych. Z tym to właśnie stwierdzeniem nie zgadza się autor skargi kasacyjnej wskazując na związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w omówionym wyżej wyroku I SA/Łd 266/06.

Jednakże zarzut ten uwzględniony być nie może, gdyż, jak wcześniej wskazano, sprawę ewentualnego uwzględnienia wyroku TK WSA w poprzednio wydanym wyroku pozostawił otwartą. Z uzasadnienia wyroku wynika jasno, że kwestia ta wymagała ustaleń. Natomiast w przedmiocie produkcji przez skarżącą wyrobów akcyzowych WSA nie wypowiadał się w ogóle. Wobec tego organ, rozpoznając sprawę całościowo i będąc obowiązanym zastosować ocenę przesłanek zasługujących na ochronę interesów w toku, jeśli postępowanie wykaże, że skarżąca jest tym ZPChr, o którym mowa w wyroku TK, wziął pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i prawne, jakie mają wpływ na wydanie decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług, a więc także i fakt produkcji wyrobów akcyzowych. Zasadności i słuszności takiego podejścia do sprawy nie można organowi, a za nim Sądowi pierwszej instancji odmówić.

4.6. Z twierdzeniem zaskarżonego wyroku, że w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą i przesądzającą jest treść art. 14a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się. Przepis ten wyłącza w ogóle możliwość stosowania przez podatnika preferencyjnych zasad rozliczania VAT, stąd ta okoliczność powinna być ustalana w pierwszej kolejności, a w przypadku stwierdzenia, że podatnik jest producentem wyrobów akcyzowych, jak skarżąca, rozważanie kwestii zmian przepisów preferencyjnego sposobu rozliczania się przez ZPChr, jest zbędne z oczywistego powodu niemożności stosowania tychże specjalnych zasad w odniesieniu do takiego podmiotu.

Należy także uznać za odpowiadające prawu przyjęcie przez WSA stanowiska wyrażonego w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów FPS 4/04, że rozważania Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności z Konstytucją RP sposobu wprowadzania zmian w ustawie o VAT dotyczą art. 14a ust. 3-6 u.p.t.u. Uchwała ta będąc uchwałą konkretną, podobnie jak uchwała abstrakcyjna, wiąże pośrednio, w myśl art. 269 § 1 P.p.s.a., wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, oczywiście do czasu zmiany stanowiska. W uchwale w tej kwestii zawarto wypowiedź: "Należy zwrócić uwagę, że krąg osób, którego dotyczy pytanie /podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach/, został wyznaczony tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, albowiem właśnie wobec wskazanej w nim kategorii podatników orzeczono o niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, zmieniającego zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych.

Nawiązując do tak sformułowanej przez Trybunał Konstytucyjny tezy, należy jednak podkreślić, że w sentencji wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał na niezgodność z art. 2 Konstytucji art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim wspomniany przepis wobec wymienionej w orzeczeniu grupy podatników zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej /a więc kwestię regulowaną przez art. 14a ust. 3-6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji/ w zakresie, w jakim wymieniony art. 1 pkt 8 nie przewiduje regulacji przejściowych."

W związku z powyższym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia poprzez WSA art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie w celu ochrony praw nabytych i interesów w toku z tego powodu, że zmiana przepisów ustawy o VAT, tj. art. 14a ust. 7 nie wprowadziła zmian mających wpływ na ocenę, czy skarżąca produkująca wyroby akcyzowe może korzystać z preferencyjnego rozliczania VAT jako ZPChr. W konsekwencji chybione są także zarzuty naruszenia art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.

Także nie mógł zostać uwzględniony z wyżej podanych powodów zarzut naruszenia art. 14a u.p.t.u. wskazany bez podania dalszych jednostek redakcyjnych. Zarzut ten uzasadniony został zastosowaniem wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji, a nie sprzed, a także niewzięciem pod uwagę tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego K 45/01, jak również okoliczności wskazujących na rozpoczęcie przez skarżącą przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych. Jak już wcześniej wskazano, odmowa prawa dokonywania rozliczeń na zasadach preferencyjnych w odniesieniu do skarżącej miała swoje źródło w fakcie produkcji wyrobów akcyzowych, a nie niekorzystnej dla skarżącej zmiany przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także poglądu autora skargi kasacyjnej o objęciu ochroną praw nabytych i interesów w toku, na którą powołał się TK w omawianym wyroku, również podmiotów, które w związku z nowelizacją ustawy o VAT zostały objęte hipotezą normy prawnej art. 14a ust. 7 u.p.t.u. w nowym brzmieniu. Po pierwsze, z powodu, o którym była już mowa wyżej, czyli odniesienia się TK tylko do art. 14a ust. 3-6 w zmienionym brzmieniu. Po drugie, także z tego powodu, że art. 14a ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r., nie wprowadza wyłączenia uprzywilejowanego sposobu rozliczania podatku VAT przez ZPChr w stosunku do stanu prawnego sprzed tej daty. Jak słusznie zauważa organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przepis art. 14a, w zakresie odnoszącym się do podatku akcyzowego, od dnia 1 stycznia 2000 r. otrzymał brzmienie:

"ust. 7. Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników:

1) podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20,"

Zaś do tej daty postanawiał:

"ust. 6. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym."

Wobec tego skarżąca produkująca wyroby akcyzowe zarówno przed datą zmiany, jak i po niej, nie mogła korzystać z dobrodziejstw zasad rozliczania wprowadzonych dla ZPChr-ów. Nie ma wpływu na to stwierdzenie fakt, że zakres tego wyłączenia przybiera raz formę przedmiotową, a raz podmiotową.

4.7. Podsumowując należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 170 oraz art. 153 P.p.s.a., są zarzutami bezzasadnymi, co zostało wcześniej uzasadnione. Trzeci z zarzutów wskazanych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszenia przepisów postępowania, dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. w wyniku braku uwzględnienia skargi przez WSA, pomimo naruszenia zasady legalizmu poprzez wydanie przez organ decyzji na podstawie art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu po zmianie, pomimo tego, że przepis ten, uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie mógł stanowić podstawy zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do wskazywania tych faktów i okoliczności, które zdaniem skarżącej wskazują, że rozpoczęła ona realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Jak już wyżej stwierdzono, przesądzającym w sprawie był fakt produkcji wyrobów akcyzowych, a więc przedstawiana w skardze kasacyjnej argumentacja dotycząca przedsięwzięć podjętych w zaufaniu do dotychczasowych przepisów nie może zostać uwzględniona, gdyż pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku, czyli ustalenie, że skarżąca produkowała wyroby akcyzowe, nie był przez stronę kwestionowany.

Wykazanie i stwierdzenie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosił się do art. 14a ust. 7 u.p.t.u., skutkuje tym, że także i zarzuty naruszenia tego przepisu, przyjętego za podstawę materialno-prawną zaskarżonego wyroku, należy uznać za bezzasadne.

4.8. Odnosząc się do rozstrzygnięć wydawanych tak przez organy jak i sądy administracyjne w przedmiocie podatku dochodowego za 2000, jak i 2001 rok, oczywistym jest, że dotyczą one rozliczeń w zakresie podatku od dochodu ZPChr. Dla tych rozstrzygnięć, z przyczyn oczywistych, fakt bycia podatnikiem podatku akcyzowego, czy występowania wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, nie ma żadnego wpływu, w przeciwieństwie do rozstrzygnięć w podatku VAT. Stąd też podnoszone przez skarżącą w tym zakresie argumenty pozostają bez znaczenia dla sprawy.

4.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.