Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2714/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 12 ust. 1 ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi W. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W. C. zwany dalej Skarżącym, wystąpił w dniu 12 maja 2009r. do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej ,,O.p’’., pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku wskazał, iż w dniu 8 marca 2006 r. Skarżący wraz z żoną nabyli na podstawie umowy zamiany dwie działki gruntu - nr 620 o powierzchni 0,5 ha i nr 621 o powierzchni 0,5 ha, położone w M., obręb P.. Nieruchomości te mają status gruntów rolnych. W dniu 05.09.2007 r. Wnioskodawca wraz z żoną wydzierżawili od B. i P. S. działki gruntu o nr: 214 o pow. 0,08 ha, 291 o pow. 0,15 ha, 315 o pow. 0,29 ha,323 o pow. 0,29 ha, 394/1 o pow. 0,21 ha, 412/1 o pow. 0,36 ha, 420/1 o pow. 0,32 ha - łączna powierzchnia 1,70 ha, położone w M., powiat pruszkowski, obręb K.. Nieruchomości nabyte w 2006 r. i nieruchomości wydzierżawione w 2007 r. stanowią składniki gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 2,7 ha. Poza tym państwo C. są posiadaczami innych nieruchomości rolnych o powierzchni 6,69 ha. Pan W. C. prowadzi od 1990 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem była bądź jest m.in. produkcja wyrobów gumowych, produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych, obróbka mechaniczna elementów metalowych, handel detaliczny prowadzony poza siecią sklepową budownictwo, wynajem nieruchomości na własny rachunek. Do dnia 13 grudnia 2004 r. rodzajem przeważającej działalności wg PKD była produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych, a od wskazanej daty jest to wynajem nieruchomości na własny rachunek.

W dniu 01.12.2008 r. Wójt Gminy M. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie na działkach nr 620 i 621 jednorodzinnego budynku mieszkalnego i budynku gospodarczo-magazynowego w ramach zabudowy siedliskowej z niezbędną infrastrukturą techniczną. Następnie wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę. Budowa jeszcze się nie rozpoczęła.

Obecnie wnioskodawca i jego żona zamierzają sprzedać grunty nabyte na podstawie umowy zamiany (działki nr 620 i 621 o łącznej powierzchni 1 ha), w związku ze sprzedażą przedmiotowe działki gruntu nie stracą charakteru rolnego.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT?

Zdaniem Skarżącego sprzedaż stanowiących jego własność działek rolnych nie podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku VAT. Zaznaczył, iż z uwagi na fakt, że zarówno nabycie, jak i zbycie przedmiotowych działek, nie było i nie jest związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, w/w transakcja sprzedaży nie powinna podlegać podatkowi VAT.

Pismem z dnia 9 lipca 2009r., wezwano Skarżącego do uszczegółowienia opisu zdarzenia przyszłego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący przedłożył odpowiedzi na zadane pytania zawierające dodatkowe wyjaśnienia.

Również pismem z dnia 19 sierpnia 2009r., wezwano Skartżącego do uszczegółowienia opisu zdarzenia.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący przedstawił dodatkowe wyjaśnienia, z których wynika , że dla terenu, na którym znajdują się działki nr 620 i 621, nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego Gminy, zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy M. Nr [...] z [...] czerwca 1992 r. oraz zmianą planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy zatwierdzoną uchwałą Nr [...] z [...] marca 1994 r., obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2003 r., powyższe działki znajdowały się na terenie oznaczonym i określonym w planie w sposób następujący: - symbol terenu - B - 5 - R; przeznaczenie terenu - teren rolny częściowo w W. Obszarze Chronionego Krajobrazu.

Ponadto, w oparciu o Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy M., zatwierdzone uchwałą Rady Gminy M. Nr [...] z [...] lipca 1999 r. w/w działki znajdują się na terenach oznaczonych i określonych w Studium w sposób następujący: obszary o dominującej funkcji rekreacyjnej, częściowo w W. Obszarze Chronionego Krajobrazu.

2. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej

w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji przytoczył brzmienie przepisów; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej jako ,,u.p.t.u.’’ wskazując, iż warunkiem niezbędnym uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że występuje on w obrocie jako producent, handlowiec, usługodawca, rolnik.

Wówczas za działalność gospodarczą może być uznana nawet pojedyncza czynność, jeśli wiąże się z nią zamiar jej wykonywania

w sposób częstotliwy. Zaznaczył, iż podatnik dokonujący dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Podkreslił, iż aby uznać daną transakcję za niepodlegającą opodatkowaniu musi istnieć zamiar wykorzystywania towaru będącego jej przedmiotem na cele prywatne zbywcy, przez cały czas jego posiadania (od momentu nabycia do sprzedaży). Zdaniem organu okoliczności sprawy nie wskazują, iż opisane grunty rolne służyły do zaspokajania potrzeb osobistych jej właściciela, gdyż są one wykorzystywane do prowadzonej działalności rolniczej - działalności gospodarczej. Dlatego też sprzedaży przedmiotowych działek nie można uznać za sprzedaż majątku osobistego.

Podniósł, iż z uwagi na treść art 43 ust 1 pkt 9 u.p.t.u. aby określić co jest terenem budowlanym można posłużyć się definicją "działki budowlanej" zawartej w art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm).

Organ zauważył, że grunt będący przedmiotem zapytania (2 działki) nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego, dlatego też została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W związku z powyższym stwierdził, że przedmiotem dostawy będzie sprzedaż działek dla których wydana została decyzja o warunkach zabudowy budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i gospodarczo-magazynowym (która w tej sytuacji zastępuje plan zagospodarowania przestrzennego) - sprzedaż gruntu przeznaczonego pod zabudowę

Podkreślił, iż sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

3.Pismem z dnia 28 września 2009 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.) poprzez błędne przyjęcie, że zamierzona przez Skarżącego transakcja sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi wskazał, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że zamierzona przez Skarżącego czynność prawna (umowa sprzedaży) będzie zawierać się w ramach działalności rolniczej - działalności gospodarczej.

Zaznaczył, iż z zestawienia art 2 pkt 15 u.p.t.u. oraz art 2 pkt 20 u.p.t.u. wynika, iż nieruchomości gruntowe nie są produktami rolnymi w rozumieniu ustawy, a zatem sprzedaży gruntów nie można utożsamiać z prowadzeniem działalności gospodarczej jako rolnik. Podniósł, iż celem sprzedaży gruntów objetych wnioskiem o interpretację jest podniesienie jakości gruntów rolnych poprzez wyłączenie z gospodarstwa gruntów o niskiej jakości i zastąpienie ich gruntami o lepszej jakości. Zdaniem Skarżącego dokonując sprzedaży gruntów rolnych, które nie zostały nabyte w celu ich późniejszej odsprzedaży, nie prowadzi działalności gospodarczej objętej podatkiem od towarów i usług.

Podkreślił, iż uwarunkowania przedmiotowej sprawy nie dają podstaw do przyjęcia, iż sprzedaż przez niego działek ma zostać dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Nie miał zamiaru dokonać sprzedaży nieruchomości już w chwili ich nabywania, potrzeba dokonania tej czynności powstała dopiero kilka lat od daty nabycia. Zarzucił, iż organ podatkowy nie wyjaśnił, w oparciu o jakie okoliczności przyjął, iż Skarżacy ma zamiar wykonywania tego typu czynności w sposób częstotliwy.

W ocenie Skarżącego w stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie została spełniona żadna z przesłanek w art 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zaś wydana przez organ podatkowy interpretacja jest nieprawidłowa.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył , co następuje:

7.1 Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

7.2. Istota sporu sprowadza się do wykładni przepisów art. 15 u.p.t.u., a dokładnie do odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż przez rolnika działek wydzielonych z jego gospodarstwa rolnego podlega podatkowi VAT, a w konsekwencji, czy w odniesieniu do czynności tego rodzaju jest on podatnikiem tego podatku.

W punkcie wyjścia wskazać trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy w tym miejscu odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (Lex nr 304985), stosownie do którego przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Stąd też, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W każdym przypadku konieczne jest ustalenie, w jakim charakterze występuje podmiot dokonujący określonej czynności, w tym wypadku sprzedaży działek rolnych, w stosunku do których wydano decyzję o warunkach zabudowy. Zatem, aby uznać, że działa on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, czy sprzedaż w/w działek została dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

7.3. W rozpatrywanej sprawie przede wszystkim należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że planowana przez Skarżącego sprzedaż działek nie nastąpi w ramach prowadzonej przez niego działalności rolniczej, a więc, że Skarżący w chwili dokonania tej sprzedaży, działać będzie jako rolnik, wyzbywając się w ten sposób gruntów, które wcześniej wykorzystywał do tej działalności.

Zdaniem Sądu nieuprawnione jest wywodzenie obowiązku podatkowego, tak jak to przyjmuje Minister Finansów w rozpoznanej sprawie, z faktu, iż Skarżący prowadzi rolniczą działalność gospodarczą. Przede wszystkim prowadzenie gospodarstwa rolnego nie może być utożsamiane z handlem nieruchomościami. Sprzedaż gruntów wykracza bowiem poza zakres rolniczej działalności gospodarczej, co wynika wprost z postanowień art. 2 pkt 15 u.p.t.u.

Należy podkreślić, że działalność rolnicza – w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. – została ściśle zdefiniowana w tej ustawie. I tak, stosownie do art. 2 pkt 15 działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Nie mieści się w niej sprzedaż działek budowlanych, zatem sprzedaży tej nie można uznać za czynność, która jest działalnością rolnika (podatnika VAT), o której mowa w omawianym art. 15 ust. 2 ustawy.

Tak więc, działalność rolnicza i handlowa są to różne rodzaje działalności gospodarczej. Nie wystarczy też wykazać zamiar powtarzania (częstotliwość) sprzedaży działek, ponieważ jest to jedna z przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., kwalifikujących daną działalność jako gospodarczą. Zgodnie z tym przepisem konieczne jest jednoczesne wykazanie, iż dana osoba dokonuje sprzedaży jako handlowiec.

7.4. Ponadto w związku z podniesionym na rozprawie zarzutem strony skarżącej, iż nietrafne jest stanowisko organu, że Skarżący zamierza sprzedać teren pod zabudowę należy zaznaczyć, że ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wprowadza zwolnienie od podatku VAT w przypadku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Tak wiec z mocy prawa zwolnienie przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT. Komentarz, wyd. IV, LEX 2010, komentarz do art. 43 ustawy o VAT).

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęcia terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Tym samym istotnym jest rozstrzygniecie kwestii jaki towar sprzedaje wnioskodawca. Czy teren o charakterze rolnym, zgodnie z wpisem do ewidencji gruntów czy do zabudowy zgodny z wydaną decyzją ustalająca dla przedmiotowych działek warunki zabudowy.

Skoro polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług, to należy stwierdzić, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), która ma moc wiążącą od przystąpienie Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Okoliczność ta spowodowało konieczność dostosowania systemu prawa podatkowego do rozwiązań unijnych a Sąd krajowy, zgodnie z art. 4 ust. 3 TWE (w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie Traktatu z Lizbony), stosując prawo krajowe musi, w zakresie, w jakim jest to możliwe, interpretować prawo krajowe tak, aby było ono zgodne z wymaganiami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem.

Zatem w celu rozpatrzenia kwestii terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę należy odwołać się do rozwiązań zawartych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347). Przepis art. 12 ust. 3 powołanej dyrektywy stanowi, że do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przy ustalaniu, czy przy dostawie towarów - terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego.

Przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ( Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm. ) dalej ,,u.p.z.p.’’ stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel (T. Bąkowski: Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Kraków 2004, komentarz do art. 4 ).

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.).

W wyroku z 16 listopada 2007 r. sygn. akt II OSK 1531/06 (LEX nr 490098) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 ustawy), to w przypadku braku takiego planu dla danego terenu funkcję tę musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym, dopóty powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 22 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 830/07 (LEX nr 437955), wskazując, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniach lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma - w decyzji zakwalifikowania danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba z że datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje takie wydaje się wyłącznie w razie braku planu zagospodarowania terenu. (Z. Modzelewski, G. Mularczyk: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s. 502- 503).

Ponadto należy wskazać również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęty w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. I FPS 8/10 ONSAiWSA 2011/3/51.

W wyroku tym NSA stwierdził, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne , w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko NSA prezentowane w powołanych powyżej orzeczeniach i stwierdza, iż przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyty w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, a w sytuacji ich braku przy interpretacji powołanego przepisu dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nieprzeznaczonych pod zabudowę, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w stosunku do dwóch działek Skarżącego będących gruntami rolnymi, a mających być przedmiotem sprzedaży właściwy organ samorządowy wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie jednorodzinnego budynku mieszkalnego i budynku gospodarczo-magazynowego w ramach zabudowy siedliskowej z niezbędną infrastrukturą techniczną. Skarżący uzyskał również pozwolenie na budowę. Ponadto Skarżący stwierdził, że również po sprzedaży zostaną podjęte działania zmierzające do utrzymania decyzji o warunkach zabudowy.

Należy zgodzić się ze stroną Skarżącą, iż Minister Finansów wadliwie zastosował w niniejszej sprawie definicję działki budowlanej określonej w art. 2 pkt 12 u.p.z.p. bowiem sprzedawane grunty nie mają statusu ,,działki budowlanej’’ jednakże przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wyłącza ze zwolnienia dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Biorąc pod uwagę prezentowane powyżej poglądy w orzecznictwie NSA, należy przyjąć, iż pomimo, że działki mają status gruntów rolnych wykorzystywanych do działalności rolniczej, to istnienie w obrocie prawnym decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowych nieruchomości pozwala na zakwalifikowanie ich jako ,,teren przeznaczony pod zabudowę" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

7.5. Mając na uwadze, iż planowana sprzedaż nie mieści się w pojęciu działalności rolniczej, a dotyczy działek przeznaczonych pod zabudowę należało rozstrzygnąć, czy planowana przez Skarżącego sprzedaż nieruchomości gruntowych realizowana będzie przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą.

W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), stwierdzające że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością,

o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Jednakże wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, jak również stanowisko zawarte w wyrokach NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 oraz I FSK 1665/11, że brak w u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżący w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W odesłaniu do wcześniejszych rozważań Sądu należy przypomnieć, że dla ustalenia, czy osoba dokonująca sprzedaży działek budowlanych jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT, niezbędnym jest uprzednie ustalenie, czy w odniesieniu do tych właśnie czynności (tj. czynności mających stanowić przedmiot opodatkowania) prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, obrót nieruchomościami nie mieści się zwyczajowo, jak to zdaje się argumentować organ podatkowy, w zakresie działalności gospodarczej rolnika (przekonuje o tym choćby definicja z art. 2 pkt 15 ). Zdaniem Sądu, nie daje się on również przyporządkować do czynności świadczenia usług rolniczych w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 21 u.p.t.u.

Wynikające z rozpoznawanej sprawy opisane przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne, dotyczące planowanej sprzedaży niezabudowanych działek, w żadnym zakresie nie wskazują, że jego aktywność może być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem działkami.

W szczególności należy podkreślić, że Skarżący nie uzbroił terenu, nie wydzielił dróg wewnętrznych, nie podejmował działań marketingowych. Jak wskazał, działka w chwili sprzedaży ma być niezabudowana i całkowicie pozbawiona mediów. Skarżący nie jest również deweloperem, przedsiębiorcą budowlanym; nie świadczy innych podobnych usług. Projektowana przed podjęciem decyzji o sprzedaży zabudowa miała służyć celom własnym nie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również wystąpienie o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy związane jest z celami własnymi Skarżącego, co potwierdza posiadane przez niego pozwolenia na budowę. Należy podkreślić również, iż działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży były wyodrębnione już w momencie nabycia ich przez Skarżącego, dlatego też ich wyodrębnienie nie ma związku z planowaną sprzedażą.

Natomiast przyczyną sprzedaży przedmiotowych nieruchomości jest konieczność pozyskania środków finansowych na zakup nowych nieruchomości rolnych- tańszych i o lepszej klasie ziemi. Nieruchomości te nie utracą charakteru rolnego.

Reasumując w ocenie Sądu, skoro stan faktyczny przedstawiony w sprawie przez Skarżącego nie wskazuje na takie formy jego aktywności w zbywaniu posiadanych nieruchomości, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, to Skarżącego nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co oznacza naruszenie przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji.

7.6. Wydając ponownie interpretację Minister Finansów obowiązany jest uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

7.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.