Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1595/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3 ust. 1 i 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze  i art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na mocy zaskarżonej decyzji z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. (w dalszej części uzasadnienia określany również jako Organ II instancji lub Organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej zwanego również Organem I instancji) z [...] r., nr [...]. Mocą tego nieostatecznego rozstrzygnięcia odmówiono I. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą K. I. "A" (zwanej dalej Skarżącą lub Podatniczką) stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego, w kwocie [...] zł. Podstawą prawną rozstrzygnięcia Organu II instancji był art. 233 §1 pkt 1 oraz art. 72 §1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – zwanej dalej O.p.).

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W piśmie datowanym na [...] r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez wnioskodawcę na rzecz Urzędu Celnego w G. za 2006 rok, jako nienależnie pobranego, a także o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego wnioskodawcy w łącznej kwocie [...] zł. Wspomniany wniosek dotyczył 84 deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego, składanych w 2006 r. Jednocześnie, Podatniczka złożyła korekty deklaracji podatkowych, w których uprzednio dokonała samoobliczenia podatku akcyzowego.

Uzasadniając swoje żądanie Skarżąca wyjaśniła, że w roku 2006, prowadząc działalność gospodarczą uiszczała podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego silnikowego i innych produktów o kodach CN 2710 19 71 - CN 2710 19 99, które wykorzystywane były na cele inne niż opałowe lub napędowe. W jej ocenie uiszczony podatek akcyzowy był nienależnie pobrany, gdyż w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 2 ust.4 Dyrektywy Energetycznej, wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, oleje smarowe nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania, uregulowanym w Dyrektywie Horyzontalnej. Zatem - zdaniem Podatniczki - przepisy ustawy o podatku akcyzowym pozostają w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi (przepisami Dyrektywy Horyzontalnej oraz Dyrektywy Energetycznej) w zakresie, w jakim uznają oleje smarowe nabyte przez wnioskodawcę za wyroby akcyzowe. Argument ten został wzmocniony poprzez powołanie orzecznictwa TS UE (ETS) oraz sądów administracyjnych , które - w przekonaniu Skarżącej - potwierdza słuszność jej stanowiska sformułowanego w złożonym wniosku.

Zapatrywania przedstawionego we wspomnianym wniosku nie podzielił Organ I instancji. Podmiot ten, w reakcji na złożony wniosek najpierw wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie zakończył je wydając decyzję z [...] r., nr [...], określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z dokonanym w dniu [...] r. nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego. Podatniczka zaskarżyła to rozstrzygnięcie do Organu II instancji, który jednak utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (decyzja nr [...]). To z kolei rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Na mocy wyroku z 9 listopada 2012 r. sygn. akt. III SA/Gl 541/12 uchylił on zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji. Stało się tak, ponieważ określały one zobowiązanie Podatniczki w kwocie tożsamej ze wskazaną przez nią w korekcie deklaracji podatkowej, tj. w wysokości [...] zł.

W tym stanie rzeczy sprawa wróciła do organów podatkowych. Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji datowanej na [...] r., nr [...] ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a stanowisko to podzielił Organ odwoławczy, utrzymując zaskarżoną decyzje w mocy (decyzja z [...] r. nr [...]). Także to rozstrzygnięcie zostało przez Podatniczkę zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 8 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1829/15 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Stało się tak przez wzgląd na konieczność oceny przez Organ konkretnej transakcji wewnątrzwspólnotowej dokonanej przez Skarżącą, której skutki podatkowe były przedmiotem korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku oraz z uwagi na to, że rozpatrując sprawę, Organ nawiązał do transakcji dokonanej z udziałem Podatniczki, która nie była objęta wnioskiem inicjującym postępowanie podatkowe.

Tym samym, sprawa raz jeszcze trafiła do organów administracji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego, rozpatrując wniosek Skarżącej, już po raz trzeci, ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł., uiszczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego (decyzja z [...] r. nr [...]). Rozstrzygnięcie to zostało zaś zaskarżone do Organu odwoławczego.

W swoim odwołaniu, Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Organu I instancji w całości i stwierdzenie nadpłaty oraz o zwrot w całości nienależnego podatku akcyzowego, wpłaconego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych. Uzasadniając swoje stanowisko oparła się ona na szeregu przepisów prawa unijnego – zarówno pierwotnego, jak i wtórnego oraz na regulacji ustawy o podatku akcyzowym zarzucając Organowi I instancji naruszenie:

1) art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L. 1992 Nr 76,- Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowychprzepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L 2003 Nr 283, str. 51) - Dyrektywy Energetycznej. W przekonaniu Skarżącej nastąpiło to poprzez błędną wykładnię wspomnianych przepisów i - w konsekwencji - błędne przyjęcie, że przepisy krajowe w zakresie, w jakim uznają przedmiotowe oleje smarowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane i nakładają zharmonizowany podatek akcyzowy na te oleje smarowe nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej;

2) art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z art. 54 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, § 18 tegoż rozporządzenia, art. 55 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 1 oraz § 3-8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych. Zdaniem Podatniczki spowodowało to błędne przyjęcie, że przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym nie powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji - nie utrudniały one swobody handlu między państwami członkowskimi;

3) art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z dnia 25 marca 1957 r. (N 1957 Nr 1, str. 2, obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym przyjęciem, że polskie przepisy akcyzowe nie naruszały przepisów Dyrektywy Horyzontalnej oraz nie miały charakteru dyskryminacyjnego a w konsekwencji zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym;

4) art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - poprzez brak zwolnienia skarżącej wynikającego z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym co do nabywanych przez nią olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81, przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe, w sytuacji gdy warunki zwolnienia określone w § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zostały określone jedynie w stosunku do olejów smarowych pochodzących z innych państw członkowskich o kodach CN 2710 19 83 -2710 19 93;

5) art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym obu dyrektyw, co doprowadziło do uznania, że zharmonizowany podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 został przez skarżącą zapłacony należnie;

6) art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej - poprzez brak ich bezpośredniego zastosowania, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe;

7) art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - poprzez brak zastosowania bezpośrednio art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy towary nabywane przez Skarżącą o kodzie CN 2710 19 81 nie zostały wymienione w § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego;

8) art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez zaniechanie zbadania, czy oleje smarowe nabywane przez Skarżącą mogły być zakwalifikowane do kodu CN 3403 i - w konsekwencji - podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego, a – co za tym idzie - bezpodstawną odmową stwierdzenia nadpłaty nienależnie pobranego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje stanowisko, Podatniczka powołała się na to, że w jej przekonaniu nakładanie obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania jest oczywistym ograniczeniem zasady swobody przepływu towarów w granicach Unii Europejskiej. Dzieje się tak, ponieważ

w sposób oczywisty zwiększa to formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu miedzy Państwami Członkowskimi.

Ponadto, wskazała ona, iż w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (chodzi o ustawę z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz.U. nr 29, poz. 257 – ze zm.) zawarte zostało generalne zwolnienie od akcyzy dodatków lub domieszek do paliw silnikowych oraz towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego określało warunki tego zwolnienia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego dla produktów objętych kodem CN 2710 19 83 — 2710 19 93. Towar nabywany przez skarżącą o kodzie CN 2710 19 81 nie został wymieniony w §13 ust. 2d rozporządzenia, a zatem, skoro poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, iż wyroby nabywane przez Skarżącą - jak sama podkreśla - były przeznaczone i wykorzystywane do celów innych niż napędowe i opałowe - rozważone winno być zwolnienie w zakresie nabycia przez skarżącą towaru na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dodatkowo, zauważyła ona, że nabywane przez nią oleje smarowe winny być zakwalifikowane do kodu CN 3403. Dla wzmocnienia tego argumentu, Podatniczka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I GSK 468/10. Jeśli dobrze rozumieć tok jej rozumowania, to Skarżąca stanęła na stanowisku, iż orzeczenie, w którym – w jej przekonaniu – Sąd podzielił takie zapatrywanie co do klasyfikacji nabywanych olejów smarowych uzasadnia żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej rozpatrując wniesione odwołanie nie dostrzegł nielegalności działania oraz rozstrzygnięcia Organu I instancji i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W jego przekonaniu, objęcie olejów smarowych zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego nie jest sprzeczne z pierwotnym prawem unijnym, co potwierdził w swoim orzecznictwie zarówno TS UE (wyrok z 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-349/13), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z 29 października 2012 r., podjęta w sprawie o sygnaturze I GPS 1/12). Zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit 1 Dyrektywy Horyzontalnej, poszczególne państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od olejów smarowych, pod warunkiem że daniny te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Sytuacja taka nie ma zaś miejsca w związku z opodatkowaniem olejów smarowych polskim podatkiem akcyzowym.

Jednocześnie, objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Z kolei, w przepisach krajowych, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku wyrobów smarowych, nie wprowadzono ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożono na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Ponadto, w opinii Organu II instancji, z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (mającej zastosowanie do stanów faktycznych urzeczywistnionych w 2006 r., tj. w okresie objętym żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku) nie wynika, iż do olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez Podatniczkę ma zastosowanie zwolnienie podatkowe ukształtowane w tym przepisie. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowe wydały swoje rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (oraz akty wykonawcze do tej ustawy) która jest aktem obowiązującym (a raczej była nim w chwili realizacji przez Podatniczkę podatkowego stanu faktycznego) i ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej sprzeczności z Konstytucją ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej niezgodności z prawem wspólnotowym. Tym samym, twierdzenia Skarżącej należało uznać za chybione, a nabyty wewnątrzwspólnotowo olej smarowy prawidłowo został opodatkowany podatkiem akcyzowym w kwocie [...] zł i niezasadne było stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego oraz jego zwrot Skarżącej jako podatku pobranego nienależnie. Konsekwencje błędnej klasyfikacji olejów smarowych (zaliczenia ich do niewłaściwego kodu CN) obciążają zaś Podatniczkę.

Ostateczna decyzja Organu odwoławczego została zaskarżona w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W swoim piśmie procesowym Podatniczka powtórzyła zarzuty oraz ich uzasadnienie wcześniej formułowane w odwołaniu od decyzji Organu I instancji. W konsekwencji, wniosła ona o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz o zasądzenie od tego organu na swoją rzecz kosztów postępowania w sprawie wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na wniesioną skargę, Organ II instancji wystąpił o jej oddalenie. Wspomniany podmiot podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto, wyjaśniając swoje stanowisko, powtórzył on argumentację zawartą w tym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób dominujący w polskim prawie podatkowym, tzn. na skutek zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tej skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Konsekwencją tego jest konieczność dokonywania przez podatnika tzw. samoobliczenia podatku w składanej przez niego deklaracji podatkowej. Organ podatkowy nie wydaje bowiem konstytutywnej decyzji podatkowej, której doręczenie skutkuje przeobrażeniem obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. W myśl wskazanego wcześniej art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej konkretyzacja dokonuje się z mocy prawa (z mocy samego prawa). Podatnik, w składanej deklaracji podatkowej nie tylko ujawnia zaś podmiot i przedmiot opodatkowania, ale i wskazuje organowi podatkowemu kwotę zobowiązania podatkowego, które w tej wysokości powstało równocześnie z zaistnieniem obowiązku podatkowego. Dzieje się tak, ponieważ na skutek realizacji przez podmiot podatkowy wskazany w ustawie pozostałych elementów podatkowego stanu faktycznego opisanego w treści tej samej ustawy podatkowej powstaje obowiązek podatkowy, który w momencie swojego powstania, z mocy samego prawa przeobraża się w zobowiązanie podatkowe, czyli w powinność podatkową skonkretyzowaną m.in. co do wysokości. Ta z kolei jest ujawniana przez podatnika przed organem podatkowym w składanej przez niego deklaracji podatkowej.

Z przedstawionym sposobem działania ustawodawca wiąże istotne domniemanie prawne sformułowane w treści art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, W myśl tego przepisu, jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Przyjmuje się zatem, że kwota "samoobliczona" przez podatnika i wykazana przez niego w złożonej deklaracji podatkowej odpowiada wysokości zobowiązania podatkowego zaistniałego z mocy samego prawa.

Jednocześnie, ustawodawca przewiduje możliwości obalenia wspomnianego domniemania prawnego. Jedna z nich została zasygnalizowana w treści art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odesłanie z tego przepisu do kolejnego art. 21 § 3 tej samej ustawy. Tym samym, organ podatkowy może usunąć domniemanie wydając deklaratoryjną decyzję podatkowa, w której w prawidłowej wysokości określi skonkretyzowana powinność podatkową. Inną "drogą" do obalenia domniemania jest korekta deklaracji podatkowej przez sam podmiot zobowiązany z tytułu podatku. Na zasadach wskazanych w art. 81 i nast. Ordynacji podatkowej może on skorygować wcześniej złożoną deklarację podatkową.

Korekta deklaracji podatkowej zawierającej tzw. samoobliczenie podatku jest koniecznym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku i – rzecz jasna – podlega ocenie organu podatkowego (por. art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie bowiem z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W przeciwnym wypadku konieczne jest natomiast sformułowanie oraz doręczenie podatnikowi stosownego rozstrzygnięcia jego sprawy podatkowej.

W przedmiotowej sprawie Podatniczka, dążąc do obalenia domniemania prawnego sformułowanego w treści wcześniej powołanego art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej złożyła skorygowana deklarację podatkową, w której – w swoim przekonaniu – prawidłowo wskazała wysokość zobowiązania podatkowego (uznała, że wynosi ono 0 zł) oraz – formułując wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku -zwróciła się do organu podatkowego o potwierdzenie tej okoliczności. Ten jednak, nie zgodził się z zapatrywaniem Skarżącej i odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku. Pogląd Organu I instancji podzielił przy tym Organ odwoławczy Tym samym, "utrzymało się" prawne domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej wynikające z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Rolą Sądu jest zaś ocena legalności działania i rozstrzygnięć administracji podatkowej.

Podatniczka oparła swoje żądanie kierowane do Naczelnika Urzędu Celnego, a następnie do Dyrektora Izby Celnej na dwóch zasadniczych zarzutach. Podniosła ona bowiem niezgodność z prawem unijnym polskiej regulacji prawnej w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych. Ponadto, argumentowała ona, iż rozliczając się w 2006 r. z podatku akcyzowego nie zastosowała zwolnienia podatkowego (co organ powinien rozważyć) i – w konsekwencji – po uiszczeniu w ten sposób obliczonej daniny publicznej powstała nadpłata podatku. Zdaniem Skarżącej, taki sposób klasyfikowania nabywanych olejów smarowych (objęcia ich zwolnieniem podatkowym) potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok w sprawie o sygn. akt I GSK 468/10.

W przekonaniu Sądu stan faktyczny zaistniały w sprawie został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe i jest niesporny. Nie mają natomiast prawnego uzasadnienia zarzuty podniesione przez Podatniczkę we wniesionej przez nią skardze, oparte na analizie wspomnianego stanu faktycznego oraz jego zestawieniu z regulacją prawną wynikająca zarówno z przepisów prawa unijnego, jak i z polskiej ustawy.

Nie budzi wątpliwości fakt, że oleje smarowe nie są wyrobami akcyzowymi, których zasady opodatkowania są harmonizowane w Unii Europejskiej. W 2006 r. unijne zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym regulowane były w dyrektywie Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE L 92.76.1) – tzw. Dyrektywie Horyzontalnej (obecnie unormowanie tych kwestii ujęte jest w dyrektywie 2008/118/WE). Jej uzupełnieniem, dotyczącym opodatkowania wyrobów energetycznych była i jest zaś tzw. Dyrektywa Energetyczna - Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L 2003 Nr 283, str. 51).

Jak już wspomniano, ponad wszelką wątpliwość oleje smarowe nie są wyrobami akcyzowymi, które zgodnie z Dyrektywą Energetyczną powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym na zasadach opisanych w tym akcie prawnym. Jasno przesądza o tym art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, który stanowi, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Jednocześnie jednak, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej 92/12/EWG (w obecnym stanie prawnym jego odpowiednikiem jest art. art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE) wyraźnie stanowi, iż poszczególne państwa członkowskie mogą wprowadzać lub utrzymywać podatki na produkty inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Nakładanie wspomnianych danin nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi.

W przekonaniu Sądu, tak ukształtowana regulacja oznacza, że Polska zgodnie z prawem unijnym, w swojej regulacji prawnej przewidziała opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym. Nie są one wyrobami akcyzowymi, ale innymi towarami objętymi zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego. Regulacja ta nie jest zresztą niczym nadzwyczajnym. Na podobnej zasadzie w Polsce podatkiem akcyzowym opodatkowuje się samochody osobowe. Z kolei, w Niemczech towarem niebędącym w rozumieniu Dyrektywy Horyzontalnej wyrobem akcyzowym, a opodatkowanym odpowiednikiem polskiego podatku akcyzowego jest kawa. W konsekwencji, na mocy ustawy o podatku od kawy, na podobnej zasadzie jak w Polsce oleje smarowe, czy samochody osobowe jest ona objęta specjalnym podatkiem od spożycia – Kafeesteuer (por. K. Tipke, J. Lang, Steuerrecht, Köln 2008, s. 695). Warto także zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 orzekł, że art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi.

W tej sytuacji powstaje pytanie, czy opodatkowując oleje smarowe podatkiem akcyzowym Polska dokonała tego zgodnie z pierwotnym prawem unijnym (traktatami), a także z uwzględnieniem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Istotne jest bowiem to, czy w ten sposób nie dochodzi do naruszenia swobód gwarantowanych w pierwotnym prawie unijnym, a także, czy nie zwiększa to formalności przy przekraczaniu granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Zdaniem Sądu sytuacja taka nie miała miejsca. Jak wynika z § 13 ust. 2d obowiązującego w roku 2006 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. Dz.U. z 2006 r., nr 72, poz. 500 – ze zm.), wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 83-2710 19 93 (a zatem, te które wewnątrzwspólnotowo nabywała Skarżąca) były objęte zwolnieniem stosowanym pod warunkiem spełnienia czterech wymogów wskazanych w tym przepisie. Należy jednak podkreślić, iż przesłanki te dotyczyły korzystania ze zwolnienia podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu wspomnianych towarów, nie zaś wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym, nie dochodziło do zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Takie zapatrywanie zaprezentował również Naczelny sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12).

Odnosząc się do zarzutów formułowanych przez Podatniczkę zarówno w odwołaniu od decyzji nieostatecznej, jak i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, związanych ze wspomnianym zwolnieniem podatkowym oraz z koniecznością jego zastosowania w odniesieniu do zrealizowanych przez nią stanów faktycznych (przedmiotów opodatkowania), uzasadniających jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku należy stwierdzić, że także ten argument nie znalazł potwierdzenia. Należy bowiem zauważyć, że przesłanką stosowania wspomnianego zwolnienia było kumulatywne spełnienie warunków sformułowanych przez prawodawcę w powoływanym już § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym, jako czynniki determinujące zwolnienie podatkowe stanowiły one element podatkowego stanu faktycznego kształtującego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Ich istnienie lub brak istnienia należy zaś rozpatrywać w kontekście materialnego prawa podatkowego. Oznacza to, że skoro Skarżąca nie zrealizowała legalnie wprowadzonego przez polskiego prawodawcę (niesprzecznego z prawem unijnym) stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, to brak było i brak jest podstaw do przyjęcia, iż nadpłata podatku akcyzowego jest efektem niezastosowania zwolnienia podatkowego. Wobec niespełnienia stanu faktycznego zwolnienia podatkowego ten element podatkowego stanu faktycznego nie wpłynął bowiem na treść skonkretyzowanej powinności podatkowej ciążącej na Podatniczce i stan ten jest trwały oraz niewzruszalny.

Odnosząc się wreszcie do zarzutu procesowego podniesionego przez Skarżącą należy zauważyć, że nie sposób dopatrzyć się w działaniach organów podatkowych naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Jak wyartykułowała Podatniczka, bezprawność zachowania administracji podatkowej polegała na powstrzymaniu się od podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zaniechanie zbadania, czy nabywane przez nią oleje smarowe mogły być zakwalifikowane do kodu CN 3403 i - w konsekwencji - podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku Skarżąca nie podnosiła jednak tej okoliczności jako podstawy swojego żądania. Po latach od wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów niemożliwe jest zresztą ustalenie tej okoliczności. Należy bowiem przypomnieć, iż kwestionowane przez Podatniczkę co do jego skutków podatkowych, wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych miało miejsce w roku 2006. Z kolei, orzeczenia organów administracji podatkowej poprzedzające niniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego były podejmowane w roku 2016. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego można przyjąć, że po 10 latach nawet ślad nie został po wspomnianych olejach smarowych, ich właściwościach i składzie chemicznym. W tej sytuacji niemożliwe jest więc ustalenie ich wyróżników pozwalających na klasyfikację podatkowoprawną dla celów podatku akcyzowego i nie pozostaje nic innego jak oparcie się na domniemaniu prawdziwości deklaracji podatkowej (deklaracji podatkowych) złożonej przez Podatniczkę w roku 2006. Skoro w dokumencie tym wskazała ona, że nabyła oleje o kodzie CN 2710, a nie 3403, po 10 latach nie sposób poddać w wątpliwość słuszność tego twierdzenia.

Z całą pewnością instrumentem wykorzystywanym w tym celu nie może być wskazany przez Skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 468/10. Pomijając już to, że został on wydany w indywidualnej sprawie, w konkretnym stanie faktycznym należy zauważyć, iż w sprawie analizowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a wcześniej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu braki w ustaleniach faktycznych, a nie błędna klasyfikacja olejów smarowych były przyczyną korzystnych dla podatnika rozstrzygnięć sądowych. Przez wzgląd na odmienności w stanach faktycznych spraw, spowodowane w szczególności następstwami upływu czasu, wniosków wynikających ze wspomnianego wyroku wydanego w sprawie I GSK 468/10 nie sposób odnosić do przedmiotowej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W konsekwencji, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – ze zm.) należało skargę oddalić.