Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 30/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 631/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 3 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu na rzecz P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2009.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Skarżąca Spółka dnia 17.12.2012 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009, wskazując, że w deklaracjach podatkowych błędnie ujęła kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe jako budowle, podczas gdy nie stanowią one obiektu budowlanego w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7.07.1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: P.b.).

Burmistrz K. decyzją z dnia 26.03.2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2009 r. nie uwzględniając korekty deklaracji i stwierdzając, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową, będącą budowlą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu decyzją z dnia 22.07.2013 r. uchyliło decyzję Burmistrza K., wskazując, że konieczne jest ustalenie, czy punkty pomiarowe są obiektami budowlanymi, co wymaga zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Burmistrz K., po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa oraz wizji lokalnej, a także po zapoznaniu się z przedłożoną przez skarżącą ekspertyzą prawną, decyzją z dnia 25.11.2013 r. określił wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2009 na kwotę 54 799 zł, uznając w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30.07.2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 ze zm.), że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych są budowlami, stanowiącymi całość techniczno-użytkową. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu decyzją z dnia 3.03.2014 r. decyzję Burmistrza K. utrzymało w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 P.b. przez przyjęcie, że urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń, są obiektami budowlanymi, chociaż pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną nie ma związku technicznego, a punkty redukcyjno-pomiarowe nie stanowią całości techniczno-użytkowej z budowlą gazociągu, gdyż nie są powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie urządzeniem budowlanym (przyłączem).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wskazał, że stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stanowiącymi części składowe sieci gazowej, stanowiąc całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Poszczególne elementy sieci gazowej są bowiem połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń, a odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci związek funkcjonalny i techniczny jest kluczowy dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, ponieważ budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy odwołać się do funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania go jako całości. Stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie, powiązanych wzajemnie urządzeń redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja jest zatem budowlą w rozumieniu u.p.o.l., a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego, ani też to, że nie jest trwale związana z gruntem. Postępowanie dowodowe przeprowadzono prawidłowo, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw skarżącej jako strony tego postępowania.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie;

2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i lit. c P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania wymienionych obiektów jako urządzeń technicznych;

3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

2. art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym, stanowiącym budowlę, są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a jego częścią budowlaną, skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowe, a ściślej, czy należą do niej urządzenia techniczne, znajdujące się w stacjach redukcyjno-pomiarowych – co ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli, obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym oraz czy sama stacja stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu. Problem uznania kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych za część budowli był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym zasadnicze znaczenie dla sprawy ma związek techniczny między urządzeniami, znajdującymi się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń (wyroki: z dnia 23.06.2016 r., II FSK 1807/14, z dnia 29.06.2016 r., II FSK 1633/14, z dnia 31.08.2016 r., II FSK 2347/14, z dnia 15.09.2016 r., II FSK 2437/14, czy z dnia 9.11.2016 r., II FSK 3077/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w przywołanych wyżej orzeczeniach.

Należy więc przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. (P 33/09), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie.

Ustawa - Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że obiektami takimi są budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) wskazano na to, że wymienione rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b. urządzenia techniczne, związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak: przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w P.b. z zastosowaniem definicji zakresowej niepełnej, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów, używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy - Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 27.05.2014 r., II FSK 1498/12 oraz z dnia 21.01.2011r., II FSK 1338/10), z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym, czy też definicji zawartych w aktach prawnych, regulujących inny zakres przedmiotowy (art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., czy art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów P.b. wynika ponadto, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a P.b. sieć gazowa stanowi obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii, niż budowla, bowiem obiekt liniowy został zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością.

Budowlę określono w P.b. jako obiekt budowlany, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno–użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (uzasadnienie przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20.04.2010 r., II FSK 2112/08 oraz z dnia 27.05.2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (przytoczony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.04.2010r., II FSK 2112/08 oraz z dnia 7.10.2009 r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 P.b. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny.

Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części, składające się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b., wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W rozpoznawanej sprawie zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, jak i organy podatkowe, uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z cytowanego wcześniej rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Ponadto są one zawarte w akcie podustawowym, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie mogą stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20.06.2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Zawarte w tym rozporządzeniu definicja sieci gazowej nie może zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów, stanowiących (jako budowla) całość techniczno–użytkową. Zasadnie w związku z tym skarżąca Spółka zarzuciła błędną wykładnię art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie nieprawidłowej definicji sieci gazowej, a w konsekwencji – także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. wskutek nieuchylenia zaskarżonej decyzji mimo takiego naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów rozporządzenia, przełożyła się na zakres badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowości postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, oraz punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się też do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych, znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O. p..

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., gdyż zgodnie z tym przepisem Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził kontrolę administracji publicznej i zastosował środki określone w ustawie. Okoliczność, że rezultat tej kontroli nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej, a nawet jest obiektywnie nieprawidłowy, nie upoważnia do stawiania zarzutu naruszenia przepisu o charakterze kompetencyjnym, bowiem kwestionowanie merytorycznej prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego winno opierać się na zarzutach naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, co skarżąca skutecznie uczyniła.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten oceni zupełność materiału dowodowego, zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględniając wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.