Postanowienie WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 864/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Zasądzono zwrot wpisu sądowego
Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 833
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 214
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 232 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości M. T. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zgody na zbycie udziału w spadku postanawia: 1) odrzucić skargę; 2) zwrócić stronie skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

1. Syndyk masy upadłości M.T. w dniu 24 maja 2019 r. wniósł skargę na rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...], doręczone [...], w przedmiocie wyrażenia - na podstawie art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 644, ze zm. – dalej: u.p.s.d.) - zgody na zbycie przysługującego M. T. udziału w spadku. Syndyk przedmiotowe rozstrzygnięcie potraktował jako czynność z zakresu administracji publicznej wymienioną w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

2.1. Wnioskiem z 5 kwietnia 2019 r. syndyk masy upadłości M. T., osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, powołując się na art. 19 ust. 6 u.p.s.d. wniósł o wydanie zgody na zbycie przysługującego upadłej udziału w spadku. Do wniosku załączone zostało postanowienie o ogłoszeniu upadłości z dnia [...] oraz wydruk obwieszczenia z Monitora Sądowego i Gospodarczego o ogłoszeniu upadłości.

Skarżący poinformował, że w sprawie spadkowej toczy się postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku przez Sądem Rejonowym w J. i po uzyskaniu wiedzy o tym fakcie, syndyk przystąpił do postępowania. Zmarła była bezdzietną panną, nie pozostawiła testamentu, a jej rodzice i rodzeństwo zmarli wcześniej. Według syndyka spadkobiercami są zstępni rodzeństwa zmarłej i upadła w 1/12 części. Natomiast od upadłej syndyk posiadł wiedzę, że w skład spadku ma wchodzić nieruchomość, wierzytelności z polisy, środki zgromadzone w funduszu emerytalnym oraz długi obciążające spadek.

Wniosek o zgodę na zbycie udziału w spadku syndyk uzasadnił koniecznością szybkiego zakończenia postępowania upadłościowego, które to postępowanie wobec osób fizycznych powinno trwać krótko.

2.2. Zaskarżonym w tej sprawie pismem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. poinformował, że na obecnym etapie sprawy nie ma podstaw prawnych do udzielenia przedmiotowej zgody. Zdaniem organu pozostaje to w związku z obowiązkiem podatkowym w zakresie spadków i darowizn, który w odniesieniu do nabycia rzeczy i praw majątkowych, realizuje spadkobierca.

Zdaniem organu potencjalny spadkobierca powinien w pierwszej kolejności przeprowadzić postępowanie spadkowe. Po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku dla spadkobiercy powstaje obowiązek podatkowy. Realizacja tego obowiązku polega na złożeniu zeznania podatkowego, które inicjuje postępowanie zakończone decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe. Dopiero na tym etapie wydawana jest zgoda naczelnika urzędu skarbowego w przedmiotowej sprawie. Organ nie zakwestionował momentu nabycia spadku, który zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 – dalej: k.c.) spadkobierca nabywa z chwilą otwarcia spadku, czyli z chwilą śmierci spadkodawcy. Niemniej stwierdził, że w związku z toczącą się sprawą sądową o nabycie spadku, to sąd potwierdzi, kto z potencjalnych spadkobierców nabył spadek i w jakiej części może nim dysponować. Dlatego sprawą nadrzędną jest zakończenie postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, a brak prawomocnego zakończenia tego postępowania wyklucza możliwość wydania żądanej zgody.

Pismo zostało skierowane do syndyka, podpisane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. oraz nie zawierało pouczenia o możliwości i sposobie jego zaskarżenia.

2.3. Syndyk w dniu 24 maja 2019 r. traktując ww. pismo jako czynność organu, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. zaskarżył je do tutejszego Sądu. Wniósł o uchylenie zaskarżonej czynności lub stwierdzenie jej bezskuteczności, a także o zwrot kosztów postępowania.

Czynności organu syndyk zarządził naruszenie:

- art. 19 ust. 6 u.p.s.d. poprzez jego błędną interpretację,

- art. 924, 925 i 1051 k.c. poprzez wprowadzenie przez organ administracji publicznej dodatkowych wymogów i obowiązków, które miałyby umożliwiać dysponowanie nabytym prawem, poza tymi, które określone są ustawowo.

Według skarżącego spadkobierca, który przyjął spadek na mocy przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe z chwilą śmierci spadkodawcy wszedł z mocy prawa do masy upadłości i może ten spadek zbyć w całości lub w części. Syndyk poinformował, że w związku z przedłużającym się postępowaniem spadkowym w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku podjął decyzję o zbyciu udziału w spadku. Na jego propozycję odkupu udziału odpowiedziała siostrzenica zmarłej i w związku z tym syndyk wystąpił do sędziego-komisarza z wnioskiem o wyrażenie zgody na sprzedaż z wolnej ręki udziału w spadku wynoszącego 1/12. Na dzień złożenia skargi syndyk nie otrzymał takiej zgody. Syndyk powołując się na treść art. 925 i 1051 k.c., które mają stanowić jedyną przesłankę uprawniającą do zbywania spadku, stwierdził, że ten spadkobierca, który spadek przyjął, może go zbyć w całości lub w części. To samo dotyczy udziału spadkowego. Według skarżącego ustawa nie przewiduje dla zbycia spadku legitymowania się przez spadkobiercę postanowieniem o stwierdzeniu spadku, czy aktem poświadczenia dziedziczenia. Także ustawa o podatku od spadku i darowizn nie przewiduje szczególnych wymogów, które musi spełnić spadkobierca kierując wniosek do organu. W ocenie skarżącego wydanie zgody na zbycie udziału spadkowego nie powoduje naruszenia intencji ustawodawcy w zakresie tego przepisu, tj. zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

2.4. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty, jak w zaskarżonym piśmie. Ewentualnie wniósł o odrzucenie skargi, ale tego wniosku nie uzasadnił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Skarga podlega odrzuceniu, ponieważ zaskarżony przejaw aktywności organu podatkowego, w istocie stanowi decyzję organu pierwszej instancji, która zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, podlega zaskarżeniu do organu odwoławczego, a nie do sądu administracyjnego.

4. Kluczowe zagadnienie w sprawie stanowi określenie formy, w jakiej organ powinien rozpoznać wniosek skarżącego o wyrażenie zgody na zbycie udziału w spadku, a ściślej: czy negatywne rozpatrzenie takiego wniosku wymaga formy decyzji administracyjnej.

Zdaniem Sądu negatywne rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie wyrażenia zgody na zbycie udziału w spadku powinno przybrać formę decyzji administracyjnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. w szczególności uchwałę NSA z 24 maja 2012 r., II GPS 1/12) oraz w literaturze przyjmuje się, że w przypadkach, gdy ustawodawca upoważnił organ administracji do rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy jednostki, lecz nie wskazał wyraźnie formy prawnej działania organu, należy kierować się tzw. domniemaniem rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji administracyjnej. Już w wyroku z 31 sierpnia 1984 r., SA/Wr 430/84, NSA przyjął, że "w przypadku gdy uprawnienie strony nie powstaje bezpośrednio z mocy prawa, lecz w wyniku konkretyzacji normy prawnej, organ administracji państwowej - o ile nie jest przewidziana inna forma jego działań - obowiązany jest dokonać tej konkretyzacji w drodze decyzji administracyjnej".

W obecnych uwarunkowaniach ustrojowych funkcjonowania administracji publicznej domniemanie rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji administracyjnej jest konsekwencją "prawa do procesu administracyjnego", wynikającego z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w wyroku NSA z 23 lutego 2005 r., OSK 1185/04, prawo do procesu - którego źródłem jest konstytucyjna zasada demokratycznego państwa prawnego – "ma podstawowe znaczenie dla interpretacji przepisów prawa materialnego w kwestii formy rozstrzygnięcia sprawy, w kierunku przyjęcia zasady załatwiania spraw jednostki w formie decyzji administracyjnej, gdy przepis prawa materialnego nie przewiduje expressis verbis innej formy załatwienia sprawy". W uzasadnieniu tego wyroku NSA dodał, że "obywatel ma prawo do tego, by jego oparte na prawie materialnym roszczenia i wnioski były rozpatrywane w ramach przewidzianej prawem procedury. Nie jest zgodne z zasadami konstytucyjnymi takie postępowanie organów wykonujących administrację publiczną, w którym wnioski obywateli załatwiane są poza procedurą".

Sąd orzekający w pełni podziela przedstawiony wyżej pogląd. Można dodać, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego: "Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika (...) ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W szczególności regulacje prawne tych postępowań muszą zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji, a jednocześnie umożliwiać sprawne rozpatrzenie sprawy w rozsądnym terminie. Istotnym elementem sprawiedliwości proceduralnej jest także m.in. obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji" (wyrok TK z 14 czerwca 2006 r., K 53/05).

Domniemanie załatwienia sprawy administracyjnej w formie decyzji administracyjnej jest uzasadnione również w świetle konstytucyjnego prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji). Wszak w sytuacji, gdyby rozstrzygnięcie administracji było podejmowane poza jakąkolwiek procedurą, możliwość skontrolowania legalności takiego rozstrzygnięcia byłaby iluzoryczna. Wynika to z faktu, że sąd administracyjny - sprawujący wymiar sprawiedliwości z zasady wyłącznie przez kontrolę działalności administracji publicznej (por. art. 184 Konstytucji) - nie dysponowałby odpowiednim wzorcem prawnym, który mógłby stanowić punkt odniesienia kontroli.

W konsekwencji, w demokratycznym państwie prawnym nie można dopuścić do sytuacji, w której wnioski jednostek mające znaczenie dla realizacji ich praw byłyby rozpatrywane poza procedurą. Jednostka powinna mieć gwarancję rozpoznania jej wniosku w formie decyzji, wydawanej w odpowiedniej procedurze, która następnie podlega kontroli (zob. B. Adamiak: Prawo do procesu w świetle regulacji prawa procesowego administracyjnego /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, A. Skoczylas: System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, Warszawa 2010, s. 94). Odnosi się to zwłaszcza do rozstrzygnięć opartych na uznaniu czy na ocenie nieostrych przesłanek - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Z zasady demokratycznego państwa prawnego należy więc wywieść normę, która stanowi, że gdy ustawodawca nie wypowiada się na temat formy działania organu administracji publicznej, skutek zaś takiego działania ma znaczenie dla realizacji praw jednostki, należy przyjmować, iż załatwienie sprawy następuje w formie decyzji administracyjnej, wydawanej w procedurze opartej na przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096, ze zm. – dalej: k.p.a.).

Skoro zatem u.p.s.d. nie określa formy, w jakiej ma być podjęte rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy udzielania zgody na zbycie praw do spadku (art. 19 ust. 6), to należy przyjąć, iż właściwą formą jest decyzja administracyjna.

Sąd stoi na stanowisku, że posłużenie się przez prawodawcę innym określeniem niż "decyzja administracyjna" (np. - tak jak w analizowanej sprawie – pisemna zgoda) nie pozbawia aktu cech decyzji administracyjnej. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że użycie przez ustawodawcę takiej a nie innej nazwy aktu podejmowanego przez organ administracji w sprawie indywidualnej przesądzałoby o zakresie gwarancji procesowych, jakie przysługują jednostce. Należałoby wówczas uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę innym pojęciem niż "decyzja administracyjna" wyłączałoby prawo do rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej w odpowiedniej procedurze, a także prawo do zaskarżenia rozstrzygnięcia. Taki kierunek wykładni należy odrzucić, prowadziłaby ona bowiem do naruszenia standardów konstytucyjnych, o których była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia.

Z powyższego wynika, że jeżeli przepisy materialnego prawa administracyjnego przewidują kompetencję określonego organu do załatwienia sprawy jednostki w formie aktu indywidualnego, to - w braku wyraźnego przepisu przewidującego odmienną formę - załatwienie sprawy następuje w formie decyzji administracyjnej (por. M. Dyl /w:/ Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz [red. M. Wierzbowski, A. Wiktorowska], Warszawa 2011, s. 524). Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że przepisy prawa materialnego mogą przewidywać załatwienie sprawy w formie decyzji administracyjnej także w sposób pośredni, przez wyrażoną w formie czasownikowej kompetencję organu administracji do rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, np. "zezwala", "przydziela", "potwierdza", "wyraża zgodę" (zob. np. uchwała NSA z 12 października 1998 r., OPS 6/98; uchwała NSA z 15 listopada 1999 r., OPK 24/99). Taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie. Czynność określona w przepisach prawa jako "pisemna zgoda" organu podatkowego jest formą władczej konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego, której adresatem jest jednostka. Akt taki zatem powinien przybrać formę decyzji administracyjnej.

Takie stanowisko wynika także pośrednio z orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącego wyrażania "pisemnej zgody" przez organ podatkowy na zbycie praw do spadku, o czym mowa w art. 19 ust. 6 u.p.s.d. W sprawie NSA o sygnaturze II FSK 754/15 oraz sprawach WSA w Warszawie o sygnaturach III SA/Wa 1907/17 i III SA/Wa 1399/17 sądy zaakceptowały rozstrzygnięcie tego rodzaju sprawy w formie decyzji administracyjnej, zaś kontroli sądowej poddana została decyzja wydana przez organ odwoławczy.

5. W dalszej kolejności należy zauważyć, że zaskarżone pismo organu podatkowego z dnia [...] ma cechy, które są konieczne do potraktowania go, jako decyzji administracyjnej.

W tym zakresie należy wskazać, że ani Kodeks postępowania administracyjnego, ani ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.) nie definiują pojęcia decyzji. Artykuł 207 o.p. ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że "Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej" (§ 1) oraz, że "Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji" (§ 2). Treść art. 207 o.p. wskazuje na decyzję administracyjną, jako podstawową formę rozstrzygania spraw podatkowych.

Decyzja administracyjna jest kwalifikowanym aktem administracyjnym. Cechą charakterystyczną takiego aktu jest jego zewnętrzny charakter, władczość oraz podwójna konkretność: konkretny adresat i konkretna sytuacja, którą ten akt rozstrzyga, określając o prawach lub obowiązkach jego adresata. Aktem administracyjnym jest zatem każde władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracyjnego, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym rozpowszechnił się pogląd, że o tym, czy dany akt jest decyzją czy też nie, przesądza nie jego nazwa, lecz charakter sprawy oraz treść przepisu będącego podstawą działania organu załatwiającego tę sprawę. Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1163/81 wskazał, że gdy określony akt nie jest nazwany decyzją, to jest nią w istocie, jeżeli tylko zawiera niezbędne charakterystyczne elementy przewidziane dla decyzji administracyjnej. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji publicznej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji.

Sąd stwierdza, że pomimo braku nadania pismu z dnia [...] formy decyzji, pismo to stanowi decyzję w sensie materialnym.

Przyjąć bowiem należy, że obligatoryjne elementy decyzji administracyjnej stanowią:

a) oznaczenie organu (w okolicznościach sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w J.),

b) wskazanie adresata (w okolicznościach sprawy: T.D. syndyk masy upadłości M.T.),

c) rozstrzygnięcie (w okolicznościach sprawy: odmowa udzielania zgody na zbycie udziału w spadku) oraz

d) podpis osoby uprawnionej (w okolicznościach sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w J.).

Analiza przedmiotowego pisma wskazuje zatem, że zawiera ono wszystkie obligatoryjne elementy decyzji.

6. Jednocześnie Sąd zauważa, że w piśmie z [...], które w istocie, z materialnego punktu widzenia, stanowi decyzję administracyjną, organ nie zawarł pouczenia o środkach zaskarżenia zgodnie z art. 210 § 1 pkt 7 o.p.

Pomimo tego skarżący złożył środek zaskarżenia, który w jego ocenie powinien przybrać formę skargi do sądu administracyjnego, a to w konsekwencji zakwalifikowania pisma organu, jako czynności, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

To oznacza, że obecnie przedmiotem rozpoznania przez Sąd była skarga na decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji.

W konsekwencji, skargę należało odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. jako niedopuszczalną.

Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (...). Z kolei w myśl art. 52 § 2 p.p.s.a. przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie przewidziany w ustawie. Z powyższego wynika, że skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego można złożyć dopiero na decyzję, która wydana została w wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez stronę w postępowaniu administracyjnym, a zatem na decyzję organu drugiej instancji (w analizowanej sprawie – na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej). Wniesienie skargi do Sądu na decyzję organu pierwszej instancji nie jest dopuszczalne. W postępowaniu podatkowym (art. 127 o.p.) obowiązuje bowiem zasada dwuinstancyjności.

Podsumowując tę część rozważań: skarga podlega odrzuceniu ze względów formalnych, jako przedwczesna, gdyż nie został wyczerpany tok instancji. Skarga została bowiem wniesiona na decyzję organu pierwszej instancji, który – o czym będzie mowa poniżej - nie nadał odwołaniu skarżącego biegu, do czego obligowały go przepisy art. 220 i nast. Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1 p.p.s.a., skargę, jako niedopuszczalną, należało odrzucić.

7. Jak już sygnalizowano, zgodnie z art. 220 § 1 o.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji stronie służy odwołanie (...). Tak też powinno zostać potraktowane pismo syndyka z dnia 24 maja 2019 r., błędnie nazwane skargą do sądu administracyjnego.

Rzecz jednak w tym, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

W tym przypadku doręczenie syndykowi pisma z [...] nastąpiło w dniu [...], zaś wniesienie środka zaskarżenia dopiero w dniu 24 maja 2019 r. - a więc po terminie 14 dni na wniesienie odwołania (syndyk dotrzymał wskazanego w art. 53 § 2 p.p.s.a. terminu 30 dni na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na czynność z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.).

Jednak z uwagi na to, że pismo organu z [...], które stanowi decyzję administracyjną, nie zawierało pouczenia o przysługującym stronie prawie i terminie wniesienia odwołania, strona (skarżący) nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. Zgodnie bowiem z art. 214 o.p. nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia.

Wynikające z art. 214 o.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych błędną formą rozstrzygnięcia sprawy podatkowej a w konsekwencji, brakiem pouczenia co do prawa i terminu wniesienia odwołania. Formułowanie zaleceń, że skarżącym w takich sprawach, z uwagi brak pouczenia i nienazwanie przez organ wydawanego aktu decyzją, przysługuje jedynie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, mijałoby się z celem, jaki można i należy bezpośrednio osiągnąć stosując właśnie art. 214 o.p. Może on stanowić samodzielną podstawę do korygowania nie tylko wadliwych, ale też braku pouczeń ze strony organów podatkowych. Gdyby przyjąć, że w sytuacji braku albo błędnego pouczenia przez organ co do przysługującego stronie rodzaju środka zaskarżenia, standardem powinno być zawsze składanie przez nią wniosku o przywrócenie terminu, to art. 214 o.p. pozbawiony zostanie swej samodzielnej roli. Z wnioskiem o przywrócenie terminu strona może bowiem zawsze wystąpić, gdy uważa, że nie ponosi winy w niedokonaniu lub nieterminowym dokonaniu czynności procesowej. Niezależnie zatem od art. 214 o.p., a więc nawet przy braku tego przepisu, i tak możliwe byłoby złożenie skutecznego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jako że terminowi uchybiono z powodu błędu, za który strona nie ponosi winy.

Wskazywanie zatem stronie, że przysługuje jej wniosek o przywrócenie terminu, przy założeniu, że taki termin na skutek przecież wadliwej formy działania organu podatkowego i braku pouczenia co do odwołania i tak należy przywrócić, byłoby wyłącznie sztucznym generowaniem postępowania inicjowanego takim wnioskiem, godzącym w interes strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym czasie. Temu wszystkiemu może zapobiec odpowiednie do okoliczności danego przypadku zastosowanie art. 214 o.p. (zob. postanowienie NSA z dnia 31 maja 2016, sygn. akt I FSK 446/16).

Dlatego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dalszym toku sprawy potraktuje pismo syndyka z 24 maja 2019 r., nazwane skargą do sądu administracyjnego, jako odwołanie, złożone od decyzji organu pierwszej instancji i nada mu właściwy bieg, dla pisma procesowego tej kategorii. I co kluczowe w tym aspekcie, organy podatkowe przyjmą, na podstawie art. 214 o.p., że strona nie uchybiła terminowi do jego wniesienia.

8. O zwrocie wpisu w kwocie 200 zł Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego do dnia rozpoczęcia rozprawy.

W tej sprawie skargę odrzucono na rozprawie, jednak w ocenie Sądu zawarte w art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zastrzeżenie "do dnia rozpoczęcia rozprawy" dotyczy tylko umorzenia postępowania w związku z cofnięciem pisma. Sąd jest natomiast zobligowany do zwrotu stronie całego uiszczonego wpisu od pisma odrzuconego, niezależnie od tego, czy odrzucenie pisma nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, czy na rozprawie. Sąd podziela bowiem zapatrywanie wyrażone już w postanowieniu WSA w Gliwicach z 24 września 2019 r., I SA/Gl 383/19.

Jest oczywiste, że zwrot "do dnia rozpoczęcia rozprawy" odnosi się do pisma cofniętego. Poprzestanie na literalnej wykładni art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. budzi jednak wątpliwości, czy ten zwrot dotyczy również pisma odrzuconego, a więc tej części przepisu, która została zawarta przed spójnikiem alternatywnym "lub". Wobec tego, dla dokonania właściwego wyboru możliwości interpretacyjnej opartej na wykładni językowej, należy skorzystać z argumentów zaczerpniętych z metod wykładni pozajęzykowych, tj. systemowej i celowościowej.

Dlatego Sąd wziął pod uwagę art. 222 p.p.s.a. zgodnie z którym nie żąda się opłat od pisma, jeżeli już z niego wynika, że podlega ono odrzuceniu. Z tej regulacji wynika zatem wniosek, że pobranie wpisu powinno każdorazowo obligować Sąd do zwrotu wpisu w przypadku odrzucenia skargi i to nawet gdyby miało to nastąpić orzeczeniem NSA wydanym na podstawie art. 189 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I OSK 1236/16). Interpretacja art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna zatem uwzględniać inny przepis, dotyczący obowiązku ponoszenia opłaty od pisma odrzucanego, aby istotne w tej mierze regulacje były spójne i konsekwentne.

Po drugie, trzeba dostrzec, że cofnięcie skargi, to czynność dyspozycyjna strony. Jest rozumiana jako wyraz przyznanego jej prawa do rozporządzalności skargą i w pełni zależy od woli skarżącego, który samodzielnie decyduje kiedy - przed rozprawą, czy w jej trakcie - tego dokona. Z kolei odrzucenie skargi jest rozstrzygnięciem podejmowanym autorytatywnie przez Sąd, który decyduje także, czy uczynić to na posiedzeniu niejawnym (a więc przed rozprawą), czy po przeprowadzeniu rozprawy. Stosownie bowiem do art. art. 90 § 2 p.p.s.a. sąd może wyznaczyć rozprawę także wówczas, gdy sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym.

W tej sytuacji, uwarunkowanie zwrotu wpisu w razie - całkowicie zależnego od woli strony - cofnięcia skargi do dnia rozpoczęcia rozprawy, o której strona jest zawiadamiana z odpowiednim wyprzedzeniem (art. 91 § 2 p.p.s.a.) jest racjonalne. Natomiast nieprzystające do art. 222 p.p.s.a., jak również niecelowe, byłoby takie uzależnienie w odniesieniu do odrzucenia skargi, które nie zależy od woli strony, lecz wyłącznie od oceny prawnej Sądu, bazującej na kryteriach obiektywnych, odnoszonych do momentu jej złożenia.