Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 325/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 125 par. 1 pkt 1; art. 135, art. 145 par. 1pkt 1 a i c;
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 89 ust. 5, ust. 15, ust. 16;
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 267 lit.b. art. 288;
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1, art. 2 ust. 3;
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi ,,E.-T. G. K., K. K." spółka jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz ,,E.-T. G. K., K. K." spółka jawna w K. kwotę 5 117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.

1.1. Dyrektor Izby Celnej decyzją z 24 września 2014 r.

nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 29 lipca 2014 r. nr (...) określającą E. spółka jawna w K. ("Spółka") zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2009 r. w wysokości 62.749 zł.

1.2. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że na podstawie analizy przesłanego, 29 czerwca 2009 r., przez Spółkę zestawienia oświadczeń za maj

2009 r. wraz z oświadczeniami nabywców oleju grzewczego, stwierdzono nieprawidłowości.

1.3. Dyrektor Izby Celnej wskazał na przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U.2009.3.11 ze zm.) dalej "u.p.a.", określające przedmiot i podmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1). Podniósł, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać warunki wskazane w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Organ powołał ponadto przepisy dotyczące obowiązków podatników w zakresie uzyskiwania oświadczeń

o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych oraz danych jakie ww. oświadczenia powinny zawierać (art. 89 ust. 5, ust. 6, ust. 8). Jednocześnie wskazał na złożone przez stronę oświadczenia nabywców oleju grzewczego za maj 2009 r., nie zawierające danych, o których mowa w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a.

1.4. Kolejnym z warunków określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a. jest obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń. Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać dane określone w art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a. Jednocześnie organ wskazał, że miesięczne zestawienie oświadczeń odebranych od nabywców na okoliczność sprzedaży 39.465 litrów oleju grzewczego w maju 2009 r., które zostało

złożone przez Spółkę w terminie, nie zawierało danych, o których mowa

w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. b, d, e, f. Wykazane braki nie uprawniały Spółki do sprzedaży 39.465 litrów oleju grzewczego po cenie zawierającej obniżoną preferencyjną stawkę podatku akcyzowego. Jednocześnie organ przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego za maj 2009 r., uwzględniający kwotę podatku akcyzowego zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu.

1.5. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazał w art. 89 ust. 16 u.p.a, że naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego

z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Powołując się na doktrynę oraz orzecznictwo sądów wskazał ponadto, że zestawienie miesięcznych oświadczeń nabywców jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, który jednak nie przekreśla znaczenia tej instytucji z punktu widzenia rzetelności obrotu olejami opałowymi. Jest dokumentem umożliwiającym organom podatkowym bieżącą kontrolę obrotu olejami przeznaczonymi do celów opałowych.

1.6. Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących przedmiotu opodatkowania i powstania obowiązku podatkowego

w podatku akcyzowym wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania nie jest złożone

w terminie zestawienie oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a, ale przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż oleju opałowego, dokonana bez zachowania warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Bez znaczenia przy tym jest rozłożenie spełnienie tych warunków

w czasie, w stosunku do samej czynności sprzedaży. Podstawę prawną stanowi

w tym zakresie art. 8 ust. 2 pkt 3. Momentem powstania obowiązku podatkowego jest przy tym dzień wydania ww. wyrobów akcyzowych nabywcy. Z kolei odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r., Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a z art. 2 Konstytucji RP.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli podatkowej z 29 czerwca 2012 r., a także

o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytań prawnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stosownie do postanowienia z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt SA/Wr 562/14. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 13 § 1 u.p.a oraz art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot wobec, którego nie powstał obowiązek podatkowy

w podatku akcyzowym jest podatnikiem podatku akcyzowego;

2. art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 8 i art. 10 ust. 9 u.p.a w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego;

3. art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 8 i art. 10 ust. 9 w zw.

z art. 89 ust. 5-15 u.p.a, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie warunków informacyjnych o dokonanej sprzedaży oleju opałowego

w cenie preferencyjnej, stanowi naruszenie warunków w dacie zbycia tego wyrobu akcyzowego;

4. art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie

art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 15 tej ustawy, nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w dacie wstecznej w stosunku do daty przesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego;

5. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dot. opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L. 03.283.51 ze zm.) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a w przypadku spełnienia wszystkich warunków przy sprzedaży oleju opałowego, uprawniających

do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych;

6. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji

art. 89 ust. 16 u.p.a. przy jednoczesnym pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 8 i art. 10 ust. 9 tej ustawy, a także interpretacji językowej art. 5 Ordynacji podatkowej regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, a także przy pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 89 ust. 14 u.p.a;

7. art. 120, art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie konieczności wykazania, w którym momencie skarżąca wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu, wykonanie której jest warunkiem koniecznym do powstania obowiązku podatkowego, a nadto poprzez pominięcie wyjaśnienia na czym polegała czynność podlegająca opodatkowaniu wykonana przez skarżącą;

8. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację naruszenia przez organ I instancji art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej polegającego na niewyjaśnieniu przez Naczelnika Urzędu Celnego, w stanowisku do odwołania, w którym momencie skarżąca wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu, a nadto polegającego na pominięciu konieczności wyjaśnienia na czym polegała czynność podlegająca opodatkowaniu wykonana przez skarżącą;

9. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia

o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 11 lutego 2014 r.

w sprawie P 24/12, mimo że Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego, a taka właśnie sytuacja ma miejsce

w przedmiotowej sprawie;

10. art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego mimo upływu terminu zakreślonego w tym przepisie;

11. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w związku

z art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie powodów wszczęcia postępowania podatkowego po upływie sześciu miesięcy od terminu zakreślonego

w art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej.

2.2. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na błędnym twierdzeniu, że naruszenie warunku z art. 89 ust. 14 lub art. 89 ust 15 u.p.a., powoduje powstanie obowiązku podatkowego w każdym dniu miesiąca poprzedniego, w którym podmiot dokonywał sprzedaży ze spełnieniem wszystkich warunków w dniu wydania oleju opałowego, bądź ze spełnieniem tych warunków w ciągu 7 dni od daty jego wydania uprawniających do dokonania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego w cenie preferencyjnej. Według skarżącej fakt, że art. 89 ust. 16 u.p.a. nie odnosi się do kwestii powstania obowiązku podatkowego nie znaczy, że możliwe jest określenie zobowiązania podatkowego wbrew rygorowi wykazania, że zobowiązanie to jest skutkiem powstałego obowiązku podatkowego, który z kolei powstaje zawsze w konkretnej dacie w wyniku wykonania w tej konkretnej dacie czynności podlegającej opodatkowaniu. Z powołanych przez organy przepisów art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 8 i 9, art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. wynika bezspornie, że tylko naruszenie w dacie sprzedaży warunków uprawniających do zbycia oleju opałowego w cenie preferencyjnej, jest tożsame z wykonaniem w tej dacie czynności podlegającej opodatkowaniu, a tym samym jest tożsame z powstaniem obowiązku podatkowego. Organy nie zdefiniowały, w którym momencie i jaką czynność podlegającą opodatkowaniu wykonała skarżąca. W opinii Spółki, czas

wykonania danej czynności, tj. czas, w którym należy spełnić warunki określone

w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a ma podstawowe znaczenie, gdyż moment naruszenia tych warunków jest istotny w kontekście konieczności wskazania, w jakiej konkretnie dacie został naruszony dany warunek, co implikuje przyporządkowanie do tej daty powstanie obowiązku podatkowego – o ile naruszenie danego warunku w ogóle wywołuje powstanie tego obowiązku. Zdaniem Spółki, niespełnienie warunku

z art. 89 ust. 14 lub 15 u.p.a, nie wpływa na to, czy w dacie sprzedaży sprzedawca dochował warunków uprawniających go do zbycia oleju w cenie preferencyjnej czy też nie, a tylko niedochowanie warunków w dacie sprzedaży powoduje utratę prawa do skorzystania z tej preferencji. W ocenie Spółki, błędnym jest twierdzenie, że czynność wykonywana po dniu, w którym powstaje obowiązek podatkowy, czyli po dniu wydania oleju opałowego, lub po dniu wystawienia faktury powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dacie wcześniejszej niż data wykonania tej czynności.

Spółka stanęła na stanowisku, że nieprzesłanie w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń, nie zawierającego braków formalnych czy też zawierającego takie braki nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś tylko wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu wywołuje skutek, w postaci powstania obowiązku podatkowego i to w dacie wykonania tej czynności.

W takim wypadku sprzedawca oleju naruszający warunek z art. 89 ust.14 u.p.a nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie podlega obowiązkowi podatkowemu. Automatycznie nie może być wobec niego określone zobowiązanie podatkowe

z tytułu ww. naruszeń. Nieprawdą jest, że w dacie sprzedaży skarżąca wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu naruszając warunek z art. 89 ust. 14 czy też

z art. 89 ust. 15 u.p.a. Naruszenie warunku informacyjnego po dacie sprzedaży nie może być traktowane jako wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu w dacie sprzedaży. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12 nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku wykazania, że określone zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją powstałego obowiązku podatkowego. Zagadnienie zgodność art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 2 Konstytucji RP, nie ma bowiem związku z innym elementem, którego Trybunał Konstytucyjny nie rozpatrywał,

tj. ze zgodnością ustawy o podatku akcyzowym z samym sobą w zakresie możliwości określenia zobowiązania podatkowego z powodu naruszenia warunku

z art. 89 ust. 14 czy 15 u.p.a.

2.3. Skarżąca wskazała ponadto na projekt ustawy o ułatwieniu warunków wykonywania działalności gospodarczej. Proponowane zmiany, w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym, zostały zaakceptowane bez poprawek przez Sejmową Komisję Nadzwyczajną do spraw związanych z ograniczaniem biurokracji.

2.4. Zdaniem skarżącej, określenie wobec podmiotu zobowiązania podatkowego z powodu naruszenia warunku z art. 89 ust 14 u.p.a. jest również sprzeczne z art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych.

2.5. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane 9 maja 2014 r. i doręczone skarżącej 14 maja 2014 r. Protokół kontroli podatkowej z 29 czerwca 2012 r. został doręczony stronie 29 czerwca 2012 r. Datą zakończenia kontroli podatkowej jest dzień, w którym doręczono stronie protokół z tej kontroli (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie Spółka wskazała, że

w niniejszej sprawie nie zachodzą przypadki z art. 165 b § 2 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony termin z art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przedawniający i w związku z jego uchybieniem nie ma prawnej możliwości wszczęcia postępowania.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z 18 kwietnia 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2009 r. w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w przesłanym przez stronę zestawieniu oświadczeń za maj 2009 r. wraz z oświadczeniami nabywców oleju grzewczego i na podstawie materiału zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu decyzją z 29 lipca 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2009 r.

2.7. W piśmie procesowym z 15 maja 2015 r., skarżąca podtrzymała, zawarty w skardze wniosek, o zawieszenie postępowania.

2.8. Postanowieniem z 2 czerwca 2015 r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", zawiesił postępowanie z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14). Postanowieniem z 3 czerwca 2016 r. I SA/Ke 659/14, Sąd podjął postępowanie z uwagi na wydanie przez TSUE 2 czerwca 2016 r. wyroku w sprawie C – 418/14.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie organy zakwestionowały prawidłowość zestawienia oświadczeń za maj 2009 r., które nie spełnia warunków określonych w art. 86 ust. 15 u.p.a.; wskazano też na nieprawidłowości w oświadczeniach (art. 86 ust.5 u.p.a.) - co spowodowało konieczność zastosowania tzw. stawki "sankcyjnej" podatku akcyzowego (art.89 ust. 16 u.p.a.).

Zasadniczą kwestią prawną determinującą ocenę legalności zaskarżonej decyzji jest wykładnia art. 89 ust. 15 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonując której należy na wstępie przypomnieć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51, Dz. U. UE-sp. 09-1-405, dalej: dyrektywa energetyczna) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

3.3. Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418-14. Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

3.4. Trybunał w wyroku C-418-14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art.89 ust.16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają więc ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowy nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art.89 ust.16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącego wymogów określonych w art. 89 ust. 15 u.p.a.- stwierdzono braki danych w zestawieniu oświadczeń za maj 2009 r.; część oświadczeń nie zawierało wszystkich wymaganych danych (art. 89 ust.5 u.p.a.).

Wobec stwierdzonej przez Trybunał niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.p.a), jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77).

Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia.

W poddanej kontroli Sądu sprawie organ podatkowy w procesie subsumpcji ograniczył się jedynie do wykorzystania ustaleń w zakresie realizacji przez skarżącego obowiązków dokumentacyjnych i podstawą określenia zobowiązania w akcyzie za maj 2009 r. uczynił wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - sprzedaż 39.465 litrów oleju opałowego z uwagi na wady zestawienia oświadczeń. Nie prowadził zaś postępowania w kontekście materialnoprawnym, tj. faktycznego wykorzystania oleju opałowego. Taki stan sprawy i wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego powoduje konieczność powtórzenia procesu decyzyjnego, co będzie odbywać się również z uwzględnieniem nowych ram prawnych wyznaczonych z dniem 1 stycznia 2015 r. przez ustawę z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Dodać należy, że zgodnie z art. 40 wskazanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

3.5. Na uwzględnienie nie zasługują pozostałe zarzuty skargi, w tym te odnoszące się do prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, jak i naruszenia art.165b § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do naruszenia tego przepisu należy dodatkowo wskazać, że dyspozycja tego przepisu, zgodnie z żądaniem skarżącego, nie mogła znaleźć w sprawie zastosowania bowiem stwierdzić należy brak tożsamości pomiędzy nieprawidłowościami ujawnionymi przez kontrolę podatkową (niezachowanie terminu dla złożenia zestawienia oświadczeń) a tymi na które wskazano w postępowaniu podatkowym (stwierdzono terminowość złożenia zestawienia, ale zakwestionowano jego prawidłowość – brak stosownych danych). W zakresie tych zarzutów Sąd w całości akceptuje więc stanowisko organu odwoławczego.

3.6. Podsumowując, wobec stwierdzenia przez TSUE, że unormowanie przewidziane w art. 89 ust 16 narusza ogólną systematykę, jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności Sąd odmawia stosowania tego przepisu jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko, dokona ustaleń w zakresie faktycznego wykorzystania oleju opałowego, uwzględniając nowe brzmienie art. art. 89 ust. 16 u.p.a., które z mocy ustawy nowelizującej ma zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych.

3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz art.135 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 "a" i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).