Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 60/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2174/15 w sprawie ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwartały: I - III 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2174/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. B. (dalej powoływanego także jako: skarżący, podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 sierpnia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwartały: I – III 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 20 listopada 2014 r. działając na podstawie m.in. art. 107, art. 108 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. B. jako prezesa zarządu "M." Sp. z o.o. z siedzibą w P, ( dalej: "spółka") wraz z tą spółką oraz wiceprezesem jej zarządu H. P. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały I – III 2012 r. w kwocie 21.331 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.568 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.369,45 zł.

Organ podatkowy I instancji prowadził odrębne postępowanie w tym zakresie wobec H. P., jako wiceprezesa zarządu spółki, które zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. decyzji z dnia 25 kwietnia 2014 r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 27 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 330/15 (prawomocnym od dnia 25 czerwca 2015 r.) odrzucił skargę H. P. na decyzję organu odwoławczego.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 24 sierpnia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wydając decyzję zaznaczył, że G. B. pełni funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od dnia 25 lutego 2003 r. (do nadal), a więc w czasie, gdy upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki. W okresie gdy powstały te zaległości podatkowe zarząd Spółki był dwuosobowy (wiceprezesem Spółki był H. P.), a to oznacza, że obaj członkowie zarządu solidarnie ze Spółką ponoszą odpowiedzialność za jej długi podatkowe. Z akt sprawy wynika, że wbrew twierdzeniom podatnika nie tylko formalnie, lecz również faktycznie i czynnie sprawował on funkcję członka zarządu (podpisywał sprawozdania z działalności Spółki, podejmował i podpisywał uchwały, odbierał decyzje). Organ wskazał, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia roszczeń wierzycieli spółki. W związku z tym komornik sądowy postanowieniami z dnia 31 grudnia 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, które potwierdziło, że spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, jak również nie posiada wierzytelności i innych praw majątkowych, które mogłyby zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowe. Zaznaczono przy tym, że spółka zadłużona jest u różnych wierzycieli, w tym w ZUS i urzędzie skarbowym na łączną kwotę ok. 1.600.000 zł oraz, że przeciwko niej prowadzonych jest obecnie około 140 spraw.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność podatnika za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. Podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., jak i nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "P.u.n."), organ II instancji podniósł, że dłużnik jest obowiązany złożyć stosowny wniosek nie później niż w 14 dni od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Dodatkowo spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2008 - 2012. Organ stwierdził, że pierwsze symptomy problemów finansowych spółki pojawiły się w III kwartale 2005 r., kiedy to spółka zaprzestała regulować swoje należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły natomiast w marcu 2009 r., kiedy to spółka trwale zaprzestała realizacji zobowiązań publicznoprawnych nie tylko wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, ale również wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego P., spełniając tym samym przesłankę wskazaną w art. 11 ust. 1 P.u.n.

W ocenie organu II instancji podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Za taki nie uznano bowiem majątku Spółki w postaci oprogramowań: A., B., C., D., których wytwórcą była spółka. Zaznaczono, że oprogramowania komputerowe jako wartości niematerialne i prawne, to szczególny rodzaj aktywów Spółki, które chronione są prawem autorskim. Odwołując się zaś do przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a.") stwierdzono, że autorskie prawa majątkowe nie podlegają egzekucji, dopóki służą twórcy.

Odnosząc się do podanych przez podatnika wierzytelności przysługujących spółce od N. Sp. z o.o., K. S.A., C. S.A., M. D. Gmbh, V. LLC, podkreślono, że do uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe nie jest wystarczające wskazanie, jako mienia spółki, jej wierzytelności wobec kontrahentów, lecz konieczne jest wykazanie, że wierzytelności te są uznane, wymagalne, a dłużnicy wypłacalni. Zdaniem podatnika potwierdzeniem posiadanych przez Spółkę wierzytelności są, opisane w piśmie z dnia 5 sierpnia 2015 r., wierzytelności w kwocie 1.242.327,29 zł, na potwierdzenie czego przedłożono wyciągi z kont księgowych prowadzonych dla powyższych podmiotów, oraz faktury VAT wystawione przez Spółkę dla N. Sp. z o.o. oraz M. D. Gmbh. Organ uznał jednak, że podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów wskazujących na fakt prowadzenia przez spółkę jakichkolwiek działań w stosunku do jej dłużników (z wyjątkiem C. S.A.), które potwierdzałyby fakt, że wierzytelności te zostały uznane przez dłużnika i są nadal wymagalne.

Organ odwoławczy podniósł, że drugi z członków zarządu Spółki (H. P.) w treści odwołania złożonego od decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwartały I - III 2012 r. wskazał jedynie na jedną wierzytelność należną spółce i zasądzoną na jej rzecz prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w P. wobec C. S.A. w P., opiewającą wraz z kosztami procesu na kwotę 49.956,26 zł (+ ustawowe odsetki liczone od dnia 24 listopada 2010 r.). Biorąc pod uwagę niewspółmiernie małą wartość zasądzonej wierzytelności wobec C. S.A. w stosunku do wysokości zaległości podatkowych posiadanych przez spółkę, oraz fakt nie przedłożenia żadnych dokumentów potwierdzających posiadanie pozostałych wierzytelności, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wskazane przez podatnika wierzytelności nie wypełniają przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie zgodził się z zarzutem naruszenia prawa procesowego. W szczególności wskazano, że decyzja organu I instancji poprzedzona została zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stwierdzono, że wnioskowane przez podatnika przesłuchania świadków miały m.in. potwierdzić niekwestionowany fakt kompetencyjnego podziału obowiązków pomiędzy członkami zarządu, pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności podatnika. Uznając za niecelowe przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność istniejącego nadal potencjału rozwojowego spółki, wartości jej marki, a także wartości spółki, podkreślono, że począwszy od II kwartału 2013 r. spółka faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. Odnosząc się zaś do okoliczności, że wartość spółki wynosi ok. 19 - 25 mln zł, organ odwoławczy stwierdził, że wartość ta jest jedynie niczym niepopartym oświadczeniem wiceprezesa H. P., złożonym do protokołu sporządzonym w dniu 30 października 2014 r. Wycena wartości spółki została sporządzona w czerwcu 2008 r., czyli w okresie, w którym Spółka działała na rynku i była przygotowywana do przejęcia przez inwestora zewnętrznego. Ponadto stwierdzono, że sam fakt uniewinnienia G. B. od zarzucanego mu czynu w postępowaniu karnym skarbowym, nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 O.p. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 20 listopada 2014 r.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze G. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na swoją rzecz od organu odwoławczego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 116 O.p. poprzez:

- brak należytej wykładni tego przepisu, a w szczególności pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu", tj. niezastosowanie przez organ podatkowy metody wykładni gramatycznej, ani systematycznej, ani też funkcjonalnej;

- brak wykładni art. 116 O.p. w powiązaniu go z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji;

2. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez poczynienie przez organ odwoławczy, z jednej strony wadliwych własnych ustaleń faktycznych, a z drugiej podzielenie błędnych ustaleń dokonanych przez organ I instancji,

- a to w odniesieniu do kwestii "pełnienia obowiązków członka zarządu" poprzez m.in. rozciągnięcie nielicznych wyjątkowych sytuacji w regułę, podczas gdy G. B. epizodycznie na przestrzeni pięciu odnośnych lat zastąpił jako pełnomocnik członka zarządu, a wyjątki te tylko podkreślają stan niepełnienia obowiązków członka zarządu oraz brak konsekwencji w zakresie oceny danych wynikających z zapisów w KRS,

- co do majątku spółki, przez błędne uznanie, że majątek w postaci oprogramowania, należący i wytworzony przez spółkę, nie podlega egzekucji, podczas gdy jej podlega, ale nie jako osobne aktywa (chyba, że po spełnieniu dodatkowych warunków), tylko jako składnik majątku spółki, gdy przedmiotem egzekucji będzie sama spółka jako całość (jako zbywane przedsiębiorstwo);

3. art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., przez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, tendencyjny, co nie budowało zaufania do organów podatkowych;

4. art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego osobowego postępowania dowodowego - choćby ograniczonego tylko do przesłuchania strony, a to w celu uzupełnienia, w szczególności, niewystarczającego osobowego materiału dowodowego, zyskania danych do podjęcia miarodajnej oceny w przedmiocie wniosków dowodowych, zgłoszonych przez stronę, w szczególności w postępowaniu w I instancji;

4. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p., prowadząc postępowanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

5. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., przez wadliwe uzasadnienie decyzji, a w szczególności poprzez nierozpatrzenie szeregu zarzutów odwołania, względnie rozpatrzenie ich pozornie, tzn. zajęcie się okolicznościami pobocznymi, a pozostawienie bez analizy tych pierwszoplanowych.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił.

3.2. W opinii sądu organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych.

Sąd ocenił jako chybione twierdzenia skarżącego, że nie można mu przypisać odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tego powodu, że w tym okresie pełnił funkcję jedynie nominalnie, a wszelkie czynności zarządcze sprawował wiceprezes zarządu spółki H. P.. Członek zarządu reprezentuje spółkę i funkcji tej nie może pełnić jedynie "tytularnie".

Skoro argumentacja co do znaczenia tzw. tytularnego pełnienia obowiązków w zarządzie spółki jest bezzasadna i nie ma wpływu na wykazanie istnienia negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia ustalenia zawarte w wyroku Sądu Rejonowego P. i W. w P. Wydział VI Karny z dnia 9 grudnia 2013 r., o sygn. akt [...]. Przesłanki orzekania o odpowiedzialności karnej są odmienne od odpowiedzialności podatkowej, gdyż dla przypisania tej pierwszej konieczne jest przypisanie podatnikowi winy określonego w przepisie materialnego prawa karnego rodzaju. Przede wszystkim jednak sąd karny nie ma kompetencji organu podatkowego i ocenia jedynie, czy okoliczności skutkujące powstaniem zaległości podatkowej stanowią jednocześnie czyn karalny. Pod ocenę poddaje się w tym postępowaniu faktyczne popełnienie czynu zabronionego (winę, świadomość itp.). Podobnie, nie ma znaczenia prawnego odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: M. P., B. B., S. S. na okoliczność tytularnego sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w okresie powstania zaległości.

Organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że brak jest podstaw do wyłączenia odpowiedzialności skarżącego za objęte niniejszą sprawą zobowiązania spółki z powołaniem się na sposób sprawowania przez niego funkcji członka zarządu spółki. Zatem jednoznacznie została spełniona pierwsza przesłanka odpowiedzialności z art. 116 § 2 O.p., tym bardziej, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie kwestionował wysokości zaległości podatkowych spółki jako powstałych w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki.

Dokonane przez organy podatkowe ustalenia również w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce są prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Organy egzekucyjne (Naczelnik Urzędu Skarbowego P., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. W., a następnie w wyniku zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym P. i W. w P.) dokonały szeregu czynności egzekucyjnych (m.in. zajęcia ruchomości - samochodu X, zajęcia rachunków bankowych spółki i jej wierzytelności). Rezultatem tych czynności było wyegzekwowanie niewielkiej kwoty (m.in. ze sprzedaży w drodze licytacji samochodu X), które nie wystarczyły na pokrycie – jak wymaga przepis prawa - znacznej części zobowiązań spółki.

Organy egzekucyjne podjęły także działania w celu ujawnienia majątku ruchomego lub nieruchomego spółki. I tak, ustaliły, że spółka nie figuruje w rejestrach prowadzonych przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej oraz Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego w P., jako właściciel nieruchomości lub gruntu położonych na terenie miasta P. i powiatu p. Uzyskały z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców informację, że spółka posiada ruchomości - samochody X rok prod. 2003, A. rok prod. 2004 oraz R. rok prod. 2003, i że jest współwłaścicielem 2 samochodów: V., rok prod. 2004 i V.rok prod. 2004, ale nie zdołały ustalić miejsca ich garażowania (z wyjątkiem X), co uniemożliwiło dokonanie ich zajęcia. Skarżący nie podał miejsca przechowywania pojazdów.

Komornik sądowy prawidłowo uznał, że spółka, która w toku niniejszego postępowania nie prowadziła już działalności gospodarczej, nie posiada żadnego (ujawnionego) majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie skutecznej egzekucji. Zasadnie więc komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Przy tym w postanowieniu umarzającym postępowanie podał ważne ustalenie, że spółka jest zadłużona u różnych wierzycieli, w tym wobec ZUS i Urzędu Skarbowego na łączną kwotę 1.600.000 zł i że względem spółki jest prowadzonych około 140 spraw egzekucyjnych.

W opinii sądu skarżący nie wykazał skutecznie, by w sprawie wystąpiły przewidziane prawem przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Pierwsza z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu nie została przez skarżącego wykazana. Bezspornym jest, że skarżący jako członek zarządu spółki pomimo spełnienia się obligującej do zgłoszenia wniosku o upadłość przesłanki z art. 11 ust. 1 P.u.n., takiego wniosku nie zgłosił. Zasadnie organ podatkowy przyjął ustalenie, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zdecydowanie wystąpiły w marcu 2009 r., kiedy to spółka trwale zaprzestała realizacji zobowiązań publicznoprawnych również wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Skarżący w toku postępowania nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy.

W sprawie nie zachodzi także druga z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego, że miał jedynie wskazać majątek spółki, a na organie egzekucyjnym ciąży obowiązek dalszego gromadzenia w tym zakresie materiału dowodowego.

W ocenie sądu wskazania mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, okazały się niekonkretne i niepozwalające na ich merytoryczną weryfikację. Złożone przez wiceprezesa zarządu spółki H. P. w dniu 30 października 2014 r. oświadczenie, że spółka w czerwcu 2008 r. była wyceniana na 19 - 25 mln zł, nie znalazło potwierdzenia w żadnych dokumentach. Skarżący wskazał na majątek spółki w postaci oprogramowań: "A.", "B.", "C.", "D.", których wytwórcą była spółka. Przy tym wskazane mienie (programy komputerowe) jest chronione prawem autorskim i na podstawie art. 96g § 3 pkt 1 u.p.e.a. jest wyłączony spod egzekucji. Wskazanie mienia w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. musi dotyczyć mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa.

Sąd odnosząc się natomiast do wskazanych przez skarżącego w piśmie z dnia 5 sierpnia 2015 r. wierzytelności spółki przysługujących jej od innych podmiotów w łącznej kwocie 1.242.327,29 zł, stwierdził, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, które potwierdziłyby fakt prowadzenia przez spółkę jakichkolwiek działań w stosunku do dłużników (z wyjątkiem jednej spółki), a zatem dokumentów, które udowadniałyby, że wierzytelności te zostały uznane przez dłużnika i są nadal wymagalne.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do uchylenia decyzji. Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom zaskarżona decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie przeprowadzone bez naruszenia zasad postępowania podatkowego wynikających m. in. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

4 Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku podatnik zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 116 O.p. w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718), dalej: "P.p.s.a.", poprzez nieprawidłowe (kategoryczne) uznanie, że wyrażenie "pełnił obowiązki" odnosi się jedynie do formalnego, nominalnego piastowania stanowiska, która to wykładnia pomija dorobek orzeczniczy NSA, a nadto niedokonanie wykładni systemowej i funkcjonalnej tego przepisu;

- art. 116 O.p. w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 1 i 18 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2016, poz. 666, dalej: "p.a.") w zw. z art. 96g § 3 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej, w szczególności poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji naruszenia przez DIS w P. przepisów postępowania, który nie uchylił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. poprzez:

- nieprzeprowadzenie należycie osobowego postępowania dowodowego,

- tolerowanie sytuacji, w której organ II instancji nie dokonał wykładni art. 116 O.p., tj. podstawy prawnej decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego,

- pozostawienie w obrocie prawnym decyzji podatkowej, która kończyła postępowanie podatkowe, polegające w istocie na unicestwieniu wniosków dowodowych strony, zmierzających do wykazania majątku wystarczającego do zaspokojenia zaległości,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

4.2. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji organów podatkowych w całości, ew. o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego i kosztów poniesionych przed sądem I instancji.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenia na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

5.3. Autor skargi kasacyjnej stawiając powyższe zarzuty, zmierzał do podważenia prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny legalności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. Przede wszystkim zarzucał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał w sprawie błędnej wykładni przepisów, w szczególności pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu", zawartego w art. 116 § 2 O.p. Zdaniem strony skarżącej wyrażenie to jest w niniejszej sprawie kluczowe - wpływa bowiem na odpowiedzialność podatkową członków zarządu spółki. Konieczne jest więc należyte przeprowadzenie wykładni, w szczególności funkcjonalnej i systemowej wskazanego pojęcia. Podkreślono, że skarżący nie pełnił faktycznie funkcji członka zarządu w spółce, bowiem to wiceprezesowi zarządu M. sp. z o.o. - H. P. zostały przekazane faktyczne funkcje zarządcze w spółce.

5.4. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 116 O.p., poprzez jego błędną wykładnię. Prawidłowo bowiem wskazał, że odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., dotyczy co do zasady, osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali czy nadzorowali. Przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Trafnie sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy przyjęły, że użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie: "pełnienie obowiązków" nie wiąże się z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków. Jak zgodnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, uregulowana w art. 116 § 1 i § 2 O.p. odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Ordynacja podatkowa nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności (zob. wyroki: z dnia 11.10.2018 r., sygn. akt I GSK 1865/18, z dnia 21.08.2018 r., sygn. akt III SA/Gl 156/18, z dnia 7.08.2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia, por. także S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 809, R. Mastalski, w: B. Adamiak, J,. Borkowski, R. P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex, str. 635).

Użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie: "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji a nie jedynie faktycznego wykonywanie obowiązków członka zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwe jest bowiem powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Co ważne członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych [tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.) – dalej: K.s.h.

Wskazując również na cel powyższego przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, należy podkreślić, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (formalnie). Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Dodać trzeba, że przyjęcie wykładni proponowanej przez skarżącego, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których członek zarządu faktycznie kierował spółką, prowadziłoby do niedopuszczalnego rezultatu - wyłączenia odpowiedzialności wyegzekwowania zaległości podatkowych w przypadku spółek, które zarządzane są przez figurantów. Z orzecznictwa wynika także, że charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie za skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu nie ma podstaw, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1161/16, z dnia 7.08.2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16).

5.5. W świetle powyższego nie mogły mieć znaczenia okoliczności podnoszone przez skarżącego, że faktycznie nie pełnił funkcji prezesa zarządu, ponieważ funkcje zarządcze zostały przekazane drugiemu członkowi zarządu, zatem nie miał on wiedzy o sytuacji finansowej spółki. Podział obowiązków, wewnętrzne uzgodnienia członków zarządu podejmowane w spółce nie mają wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. To, że jak wywodził skarżący, odpowiadał on wyłącznie za część techniczną i informatyczną działalności spółki oraz zarządzanie projektami, nie zwalnia go z odpowiedzialności za długi spółki. Na marginesie zauważyć należy, jak zasadnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że z akt wynika, iż skarżący także w sposób faktyczny sprawował funkcję członka zarządu: podpisywał sprawozdania z działalności spółki, podejmował i podpisywał uchwały, osobiście odbierał decyzje podatkowe dotyczące spółki. Okoliczności powyższe nie mają jednak istotnego znaczenia w sprawie, skoro Ordynacja podatkowa nie uzależnia odpowiedzialności członka zarządu od zakresu faktycznie wykonywanych czynności.

5.6. Odnosząc się natomiast do powołanych w skardze kasacyjnej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że zapadły one na gruncie innych okoliczności faktycznych, niż występujących w niniejszej sprawie. Dotyczyły one w większości sytuacji, gdy członek zarządu sprawuje faktycznie swą funkcje mimo formalnego wygaśnięcia mandatu członka zarządu.

5.7. Dodatkowo – nie można podzielić stanowiska wskazanego w skardze kasacyjnej, że podatnik zrezygnował z pełnienia obowiązków członka zarządu, a rezygnacja została złożona ustnie, wobec drugiego członka zarządu. Dokonanie podziału obowiązków, przyjęcie odpowiedzialności za czynności "techniczne" przy równoczesnym przekazaniu realizacji innych zadań Spółki drugiemu członkowi zarządu, nie stanowi o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, o której mowa w art. 202 § 4 i § 5 K.s.h.

5.8. W konsekwencji powyższych wywodów uznać trzeba, że sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 116 O.p. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. Dokonał prawidłowej interpretacji przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, zgodnie z przyjętymi metodami wykładni (językową, systemową i funkcjonalną).

5.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest także podstaw do uwzględniania zarzutu naruszenia art. 116 O.p. w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 1 i 18 ust. 1 p.a. w zw. z art. 96g § 3 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie przez sąd pierwszej instancji istoty sprawy.

Zdaniem skarżącego sąd nie rozważył zaproponowanych przez stronę w skardze do sądu pierwszej instancji dwóch możliwych sposobów prowadzenia egzekucji z mienia spółki w postaci aktywów chronionych prawem autorskim. Po pierwsze – nie wziął pod uwagę, że egzekucja może być prowadzona bezpośrednio przeciwko prawom autorskim, lecz po przeniesieniu ich na inny podmiot (np. Skarb Państwa czy innego przedsiębiorcę) , po drugie – pominął, że egzekucja może być skierowana przeciwko całej spółce – co do całości jej majątku – w tym do autorskiego prawa majątkowego jako jej składnika.

5.10. Ocenę powyższego zarzutu skargi kasacyjnej należy poprzedzić kilkoma uwagami natury ogólnej. Nie budzi wątpliwości w świetle art. 116 § 1 i § 2 O.p., że powstanie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uwarunkowywane jest zaistnieniem przesłanek pozytywnych, których wykazanie obciąża organ podatkowy. Członek zarządu może jednak uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli zostanie wykazana jedna z przesłanek egzoneracyjnych: wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku lub niewszczęciu postępowania układowego, wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Przy czym wykazanie przesłanek egoneracyjnych co do zasady obciąża członków zarządu, którzy przede wszystkim winni wykazać stosowną inicjatywę w tym zakresie, chociaż pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

5.11. W rozpatrywanej sprawie organy wykazały istnienie przesłanek pozytywnych natomiast skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, w szczególności nie wskazał mienia spółki, które pozwoliłoby na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Trafnie ocenił Sad pierwszej instancji, że wskazany przez skarżącego majątek spółki w postaci oprogramowań: A., B., C., D., których wytwórcą była Spółka, jest szczególnym rodzajem aktywów, które chronione są prawem autorskim i na podstawie art. 18 ust. 1 p.a. i art. 96g § 3 pkt 1 u.p.e.a. są wyłączone spod egzekucji. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 1 p.a., autorskie prawa majątkowe nie podlegają egzekucji, natomiast w myśl art. 96g § 3 pkt 1 u.p.e.a., zajęciu nie podlega autorskie prawo majątkowe służące twórcy za jego życia, z wyjątkiem wymagalnych wierzytelności. Z powołanych przepisów wynika, że majątek spółki w postaci oprogramowań wyłączony jest spod egzekucji. Jeżeli strona twierdzi inaczej – na niej spoczywał obowiązek wykazania tej okoliczności. Przy czym za niewystarczające należy uznać powołanie się na hipotetyczną, bliżej nieskonkretyzowaną możliwość prowadzenia egzekucji z mienia spółki, konieczne jest bowiem wykazanie realnego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stąd argumenty, na które powoływał się podatnik, że egzekucja z praw autorskich jest możliwa w sytuacji przeniesienia tych praw na osobę trzecią – czy też wskazanie, że egzekucja może być skierowana przeciwko całej spółce – co do całości jej majątku – w tym do autorskiego prawa majątkowego jako jej składnika – w sytuacji braku zaistnienia w omawianym stanie faktycznych takich zdarzeń, nie spełnia wymogu wskazania realnego mienia, które organowi podatkowemu pozwoliłoby na skierowanie tego mienia do egzekucji.

Dopiero wskazanie mienia, które istnieje w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, z którego egzekucja na ten moment jest możliwa, zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności jako osoby trzeciej (zob. wyrok NSA z 20.06.2017 r., sygn. akt II FSK 2017/15).

5.12. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem skarżącego organ niezasadnie oddalił wnioski dowodowe strony co do przesłuchania świadków, strony, przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz dokumentu, które miały dowodzić faktycznego niewykonywania przez skarżącego funkcji członka zarządu - bo podatnik zrezygnował z tej funkcji (nieformalnie) oraz istnienia majątku wystarczającego do zaspokojenia zaległości. Zarzucił, że zamiast słuchać stronę, świadków czy powołać biegłego, organ przyjął od odwołującego dokumenty, którego w ocenie skarżącego, wymagały - celem wykazania przesłanek egzoneracyjnych - zestawienia z materiałem uzyskanym z osobowych środków dowodowych.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, że brak przeprowadzenia przez organ wskazanych dowodów - w kontekście zebranego materiału dowodowego -nie miało istotnego wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia w sprawie, czego skutecznie nie podważył skarżący w skardze kasacyjnej. W szczególności nie można nie zauważyć, co już wyjaśniono powyżej, że faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu nie mogło mieć wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, zatem przeprowadzenie dowodów na tę okoliczność było zbędne. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z którego wynikało, że Spółka nie dysponuje realnym majątkiem, który pozwoliłby na skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Zatem wbrew temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej, nie było konieczności zestawienia dokumentów przedłożonych przez skarżącego z materiałem uzyskanym z osobowych środków dowodowych.

5.13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W związku z tak sformułowanym zarzutem skargi kasacyjnej należy podkreślić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 20.08.2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku powinno zawierać przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Uwzględniając powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy, które znajdować się muszą w jego treści. Z lektury uzasadnienia wyroku wynika, że zarówno stan sprawy, jak i zarzuty podniesione w skardze oraz motywy rozstrzygnięcia zostały zwięźle przedstawione. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, w sposób logiczny uzasadnił swoją ocenę stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego i materialnego. Jak już podkreślono wcześniej, stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., nie można skutecznie zwalczać wykładni prawa materialnego. Stąd podnoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument o niedokonaniu przez sąd pierwszej instancji należytej (w tym systemowej i gramatycznej) wykładni art. 116 O.p. był chybiony. Podobnie, przeciwnie do zapatrywań skarżącego, sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii możliwości prowadzenia egzekucji z mienia "M." sp. z o.o. w postaci autorskich praw majątkowych. Powołując właściwe przepisy art. 18 ust. 1 p.a. oraz art. 96g § 3 pkt 1 u.p.e.a. wyjaśnił, że oprogramowania komputerowe jako wartości niematerialne i prawne, to szczególny rodzaj aktywów Spółki, które chronione są prawem autorskim i jako autorskie prawa majątkowe nie podlegają egzekucji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.14. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).