Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1430/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska- Szary, Asesor Sądowy WSA - Danuta Dopierała (spr.), Protokolant - Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R Sp. z o. o. w W na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uchyla zaskarżoną decyzję w części uchylającej decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług; w pozostałej części skargę oddala; zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W na rzecz R Sp. z o. o. w W. kwotę 300 zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego; stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez R - Spółkę z o.o. w W według dokumentu SAD z [...] maja 2001 r. nr [...] , Dyrektor Urzędu Celnego w W objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z S leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę F Ltd. z siedzibą w S.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 11 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 w związku z art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości i orzekając w tym zakresie, określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturze handlowej wartości leków została zawyżona. Zważywszy, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego [...] określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę [...] (bez daty) oraz noty kredytowe, które świadczyły o otrzymaniu przez importera od eksportera premii pieniężnej (w istocie rabatu), pomniejszającej fakturowane ceny leków. Według ustaleń pokontrolnych, noty kredytowe przyznające na podstawie umowy [...] premie pieniężne od wartości sprzedaży leków, wystawiane były za dany miesiąc, w którym eksporter wystawiał faktury handlowe. Obniżenie wartości celnej importowanego towaru nastąpiło zgodnie z ujawnionymi notami kredytowymi wystawionymi przez eksportera o [...]% premię.

W tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji była uzasadniona. Kwoty rabatów wynikające z not wystawianych na odpowiednie, kolejne miesiące rozdzielone zostały w toku przeprowadzania korekty wartości celnej na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie towary, zmniejszając ich deklarowane wartości celne. Było to konsekwencją stwierdzenia strony, iż nie jest możliwe przyporządkowanie not kredytowych związanych ze sprzedażą leków w kraju do dokumentów SAD związanych z zakupem leków, ze względu na brak związku - zdaniem skarżącej Spółki - pomiędzy przyznawaną premią od sprzedaży a wielkością zakupów towarów od eksportera.

Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Organ orzekający nie podważył wiarygodności faktur handlowych, a ustalając rzeczywistą wartość importowanego towaru uwzględnił jedynie noty korygujące wystawione na podstawie umowy przyznającej skarżącej Spółce wynagrodzenie (rabat).

W skardze z dnia 14 lipca 2005 r. Spółka R wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części, w której Dyrektor Izby Celnej w W utrzymał zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając naruszenie:

1. istotne naruszenie przepisów proceduralnych, tj.:

- art. 120 -123 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3, art. 201 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) w związku z art. 262 Kodeksu celnego;

- art. 65 § 4 pkt 2 w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego,

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 85 § 1, art. 25 - 28 w związku z art. 24, art. 30, art. 31, art. 120 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.);

- rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych z 10 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1193);

- art. 11 ust 2 i art. 11c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.);

- art. 2, art. 7, art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483);

- art. 29 kodeksu celnego Wspólnoty;

- wiążących Polskę przepisów prawa międzynarodowego, tj. art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marrakeszu z 15 kwietnia 1994 r. (Dz. u. Nr 98, poz. 483 ze zm.), a także art. 68 i art. 69 w związku z art. 10 ust. 4, art. 44 oraz art. 73 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) oraz art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów;

Rozwijając w motywach skargi i w późniejszych pismach procesowych zarzuty o charakterze merytorycznym, Skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej. Podkreślała, że poza fakturami stanowiącymi potwierdzenie sprzedaży nie zostały wydane żadne inne dokumenty, ani nie dokonano rozliczeń faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmniejszenie ceny zakupu importowanych leków. W szczególności nie zostały stronie przyznane żadne rabaty lub upusty. Przyznawane w związku z uzyskaniem określonego poziomu sprzedaży premie pieniężne, nie miały związku tak ekonomicznego jak i prawnego z importem leków, a jedynie stanowiły formę swoistego wynagrodzenia – nagrody za osiągnięty poziom sprzedaży w kraju towarów zagranicznego dostawcy.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe, zdaniem Skarżącej, przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Decyzje obu instancji nie zawierają ustosunkowania się do wszystkich wyjaśnień i wniosków złożonych przez stronę w toku postępowania oraz nie wskazują dowodów, którym organy te dały wiarę i na podstawie których wysnuły wniosek o zaniżeniu wartości celnej importowanych leków.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżąca pismem procesowym z 23 stycznia 2006 r. – popierając w całej rozciągłości zarzuty podniesione w skardze – uzupełniła zarzuty skargi o naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie przez Dyrektora Izby Celnej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 stycznia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1991/05 - po rozpoznaniu skargi R sp. z o.o. z siedzibą w W na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W z [...] czerwca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie stwierdził, iż w niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa Dystrybucji i Dostaw oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od eksportera przewidziane umową premie pieniężne w kwotach określonych w notach.

Za bezsporne Sąd uznał, że umowa ta została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych rozliczeń eksportera z importerem. W pkt 6 kontraktu dotyczącym premii pieniężnych zawarto stwierdzenie, że strony umowy uzgodnią roczny plan sprzedaży ([...]), w którym określą wartość produktów sprzedawanych przez importera w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe każdego roku kalendarzowego. Wysokość premii pieniężnych została ustalona progresywnie na [...]%,[...]% oraz [...]%, a jej przyznanie uzależnione zostało od stopnia realizacji planu sprzedaży ustalonego w danym okresie. Premia miała być udzielana w formie noty kredytowej wystawianej i płatnej przez eksportera w ciągu 120 dni od danego okresu. W niniejszej sprawie eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki w wysokości [...]% wartości importowanych leków. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organy celne miały podstawę, aby przewidziane umową premie pieniężne traktować jako synonim rabatu. Powyższe potwierdzają również dokumenty księgowe Spółki, w których przy opisie udzielonych not kredytowych odnoszących się do poszczególnych miesięcy importu leków, posłużono się terminem bonifikata, bądź terminem rabat, a co więcej bonifikaty są sprecyzowane, jako "bonifikaty od wielkości zakupów - [...]", a nie od wielkości sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niezasadny podniesiony w piśmie procesowym z 23 stycznia 2006 r. zarzut skarżącej naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, organ odwoławczy, uchylając w części decyzję organu I instancji, ma obowiązek orzec w tym zakresie co do istoty sprawy, bądź umorzyć w tym zakresie postępowanie. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważył, iż druga z wymienionych decyzji wydawana jest, gdy postępowanie administracyjne stało się bezprzedmiotowe, co w rozpatrywanej sprawie nie miało jednak miejsca. Bezprzedmiotowość ta powinna być rozważana w odniesieniu do konkretnego (a więc rzeczywiście prowadzonego) postępowania podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wszczęte postępowanie administracyjne powinno być zakończone załatwieniem sprawy. Jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej nie może odstąpić od załatwienia sprawy; w takim wypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Stanowisko to, wyrażone na tle regulacji kodeksu postępowania administracyjnego, można odnieść do postanowień Ordynacji podatkowej z uwagi na bardzo zbliżoną treść odnośnych przepisów (art. 105 § 2 k.p.a. i art. 208 Ordynacji podatkowej).

Sąd podał, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego nie wszczął oraz nie prowadził postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W sprawie prowadzone było postępowanie celne dotyczące wartości celnej zaimportowanego towaru. Nie można więc przyjąć, by w rozpatrywanej sprawie przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe. Pomimo tego, w decyzji z [...] kwietnia 2004 r., którą organ I instancji uznał zgłoszenie celne z [...]maja 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, określił również należny podatek VAT z tytułu importu towarów. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku VAT i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Rozstrzygnięcie to bowiem - w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy - należy ocenić jako orzeczenie co do istoty sprawy, które mieści się w dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej spółka R wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Powołując art. 173 § 1, art. 176 oraz 177 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), skarżąca Spółka wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania − art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. − Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, dalej u.p.s.a.) oraz art. 184 Konstytucji RP przez wydanie wyroku w niniejszej sprawie z przekroczeniem ustawowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną poprzez dokonanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym istotnych ustaleń faktycznych, do dokonania których bezwzględnie zobligowane były wyłącznie organy celne w postępowaniu administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w wyniku postępowania w sposób istotny naruszającego przepisy regulujące to postępowanie, tj.:

a) art. 120−123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy celne (podatkowe) w oparciu o nieprawdziwe, nie znajdujące potwierdzenia ani w prawie, ani w faktach, założenia, wyłącznie dla potrzeb udowodnienia a priori przyjętej tezy, dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy zawartej przez skarżącą umowy dystrybucji i dostaw nie mając do tego podstawy prawnej ani w Kodeksie celnym, ani w Ordynacji podatkowej, nie respektując także dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.); organy celne nie ustaliły także istotnych dla sprawy okoliczności oraz nie ustosunkowały się do tak istotnej kwestii jak sposób płatności dokonywanych przez importera na rzecz sprzedającego;

b) art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie niekompletności i nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych leków;

c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie, tj. wydanie decyzji uchylającej w części decyzję I instancji bez jednoczesnego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy;

3. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez:

− nieustosunkowanie się do tak istotnych zarzutów skarżącej jak, w szczególności, nieprawidłowość podjętej przez organy celne próby "przekwalifikowania" skutków prawnych istniejącej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy;

− brak dostatecznego wyjaśnienia, na jakich przesłankach WSA oparł swój pogląd, iż w niniejszej sprawie premie pieniężne z tytułu sprzedaży leków były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków;

− niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd, iż w przedmiotowej sprawie uważa za zasadne zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego;

− niedostateczne wyjaśnienie powodów, dla których, zdaniem WSA, nie istniała konieczność zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia działającą na podstawie art. 105 Układu Europejskiego.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego − art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię oraz zaakceptowanie ich niewłaściwego zastosowania przez organy celne, polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, iż premie pieniężne przyznane Spółce na podstawie not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego miały wpływ na wartość celną towarów;

2. art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, gwarantujących skarżącej prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z czego wynika gwarancja obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w sposób, który nie wykracza poza określone prawem ramy postępowania sądowoadministracyjnego przez to, iż WSA zastąpił organy celne w rozstrzygnięciu sprawy będąc zobligowanym wyłącznie do kontroli działań organów celnych pod względem ich zgodności z prawem;

3. art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku w sposób niedopuszczalny ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, w szczególności prawo do swobodnego dysponowania tą własnością;

4. art. 22 i art. 20 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to, nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność gospodarczą, odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotne jej działanie przez długi czas nie szkodziło porządkowi prawnemu, w szczególności, nie wiązało się z przypisywaniem jakichkolwiek uszczupleń w zakresie ceł lub innych należności publicznoprawnych;

5. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne, tj. pominięcie ich normatywnej treści w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, a także poprzez przekroczenie przez WSA swoich kompetencji kontrolnych i dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez dokonanie "przekwalifikowania" skutków prawnych umowy, której stroną była skarżąca, oraz nieuwzględnienie okoliczności, iż Spółka dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej.

Dyrektor Izby Celnej w W nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 901/06, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Nadto zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania kasacyjnego.

NSA uznał za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., polegający na naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji organu II instancji. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. W ocenie NSA autor skargi kasacyjnej słusznie wskazał, iż zakończenie sprawy w inny sposób niż wyżej wymienione należy uznać za niezgodne z wyżej wymienionym przepisem prawa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu celnego II instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i zaakceptowane przez Sąd I instancji, nie zasługuje na aprobatę. W ocenie Sądu kasacyjnego Dyrektor Izby Celnej w W uchylając w części decyzję organu celnego pierwszej instancji, był zobowiązany do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy bądź też umorzenia postępowania w zakresie objętym uchyloną decyzją. Uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzeczenie o braku podstaw "z przyczyn formalnych" do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie nie odpowiada zarówno brzmieniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, jak też nie może być traktowane, jako zgodne z jakimkolwiek innym orzeczeniem organu odwoławczego przewidzianym w zamkniętym katalogu całego art. 233 wskazanej ustawy (w tym z art. 233 § 2). NSA podkreślił, iż stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że z "przyczyn formalnych" brak było podstaw do orzekania przez organ I instancji nie jest orzeczeniem co do istoty sprawy. Ponadto Sąd II instancji wskazał, iż skoro konkretne rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie może być zakwalifikowane, jako mieszczące się w zamkniętym katalogu orzeczeń wydawanych w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, to wymagało ono wyeliminowania z obrotu prawnego, czego nie uczynił Sąd I instancji naruszając przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Za błędne NSA uznał także stanowisko Sądu I instancji przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Naczelnik Urzędu Celnego nie wszczął oraz nie prowadził postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług". Zwrócił uwagę na fakt, iż ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw... (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) z dniem 1 września 2003 r. zostały przekazane organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania o podatku od towarów i usług oraz akcyzowym z tytułu importu towarów. W konsekwencji, w następstwie odpowiedniej zmiany art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Zdaniem NSA przepis ten znajdował zatem zastosowanie w sprawie jako podstawa prawna podejmowania przez organy celne rozstrzygnięcia w sprawie VAT.

W ocenie NSA postępowanie w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług zostało skutecznie wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W z dnia [...] kwietnia 2004 r. "o wszczęciu z urzędu postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych wzglądem towaru" objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego z [...] maja 2001 r., z powołaniem w komparycji m.in. przepisu art. 11c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT oraz akcyzowym (wspólne akta administracyjne). Nie można zatem podzielić poglądu Sądu I instancji, iż Dyrektor Izby Celnej zasadnie uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej podatku VAT "z przyczyn formalnych", tj. wobec braku postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W szczególności NSA uznał za bezzasadny zarzut przekroczenia ustawowych kompetencji sądu administracyjnego i naruszenia art. 2 i art. 7 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP, a także art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 u.p.s.a. NSA zauważył, iż w kontekście treści normatywnej w/w przepisów brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok został wydany z ich naruszeniem. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastąpił organów celnych i nie rozstrzygał o prawach i obowiązkach strony, a jedynie wykonał, odwołując się do norm prawnych, powierzoną mu powołanymi przepisami Konstytucji oraz ustawy funkcję kontrolną.

Sąd II instancji uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a, przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, z naruszeniem art. 120 − 123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w szczególności umowy dystrybucyjnej. W ocenie NSA, Sąd I instancji dokonał analizy treści umowy dystrybucji i dostaw prawidłowo oceniając charakter prawny przewidzianej tą umową premii pieniężnej, jako czynnika kształtującego cenę leków. WSA słusznie stwierdził, że okoliczność, iż w umowie tej przyznanie i wysokość premii pieniężnej zostały uzależnione od przekroczenia przez skarżącą poziomu sprzedaży leków na rynku krajowym w danym okresie, ustalonym w rocznym planie sprzedaży, nie oznacza, że premia ta była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie miała wpływu na wartość celną tych leków. Sprzedaż krajowa leków na określonym poziomie odgrywała w umowie dystrybucyjnej rolę przesłanki warunkującej realizację prawa do premii, która obniżała cenę przywiezionych leków, a więc miała w istocie charakter rabatu importowego. Potwierdzenie faktu osiągnięcia przez skarżącą ustalonego w umowie dystrybucyjnej poziomu sprzedaży leków na rynku krajowym stanowią same noty kredytowe wystawione przez eksportera, których treść nie jest kwestionowana przez skarżącą. Określony w notach rabat podlegał zatem odliczeniu od wartości celnej leków importowanych w okresach rozliczeniowych, których noty te dotyczyły. Strona wnosząca skargę kasacyjną, kwestionując dokonane przez organy celne i zaakceptowane przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie obniżenie wartości celnej leków nie wykazała, że obniżenie to przekraczało globalną kwotę rabatu przyznanego w nocie kredytowej wystawionej za dany okres rozliczeniowy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia akcentowanych przez skarżącą zastrzeżeń co do sposobu (metody) obliczania rabatu, gdyż nie doprowadziły one do obniżenia wartości celnej importowanych leków o kwoty wyższe niż podane w notach kredytowych.

Za bezzasadny NSA uznał również zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego bowiem, jak trafnie orzekł Sąd I instancji, organy celne w sposób prawidłowy ustaliły charakter prawny premii pieniężnej przewidzianej w umowie dystrybucji oraz to, że umowę tę skarżąca powinna była dołączyć do zgłoszenia celnego. Powołany przez skarżącą przepis art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązuje organ celny do podjęcia działań niezbędnych w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę dane wynikające z kontroli zgłoszenia celnego. Wobec ujawnienia w toku kontroli postimportowej umowy dystrybucyjnej łączącej eksportera i importera i uznaniu, że jej ustalenia mają wpływ na wartość celną towaru, Sąd I instancji trafnie stwierdził, że istniały przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego.

Nadto - wbrew poglądowi wyrażonemu przez skarżącą - w toku postępowania nie doszło do naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w sprawie, ponieważ – jak zauważył Sąd II instancji - przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym nie była kwestia stosowania sankcji karnych, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, który nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez skarżącą, dotyczącym prowadzenia przez Radę Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej – ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego – stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane. Postępowanie mające na celu ustalenie obiektywnej wartości towaru w obrocie zagranicznym (celnym) jest innym zagadnieniem od określenia zasad stosowania sankcji karnych za ewentualne naruszanie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków.

W ocenie NSA skarżąca nie wywiodła również skutecznie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podnosząc wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia przez nierozważenie podniesionych zarzutów: braku uzasadnienia, że premie pieniężne były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków; niedostateczne wyjaśnienie przesłanek zastosowania art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i powodów odmowy zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia działającą na podstawie art. 105 Układu Europejskiego, ponieważ nie wykazała, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Jednocześnie Sąd II instancji stwierdził, iż w uzasadnieniu wyroku WSA odniósł się do poruszanych kwestii, a mianowicie ocenił charakter i skutki umowy, wyjaśnił powody uznania premii za rabat importowy, przesłanki uzasadniające stosowania art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i wyjaśnił powody, które uzasadniły odmowę zawieszenia postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegające na przyjęciu, iż premia pieniężna przyznana Spółce na podstawie noty kredytowej, wystawionej po dokonaniu zgłoszenia celnego miała wpływ na wartość celną towarów. W ocenie NSA nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż premia pieniężna z tytułu uzyskania planowanego poziomu sprzedaży w kraju nie wpływa na wartość celną towaru, oraz że nie istnieje związek pomiędzy zakupem towaru a premią pieniężną. Powołane przepisy, wbrew twierdzeniom skarżącej, stanowią podstawę do uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej premii pieniężnej, której udzielono dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego. W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest bowiem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych stanowiąc, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Sąd II instancji uznał również na nieuzasadniony zarzut naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej, przepisów konstytucyjnych: art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3; art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 31 ust. 3 wskazując, iż Strona nie wykazała, by zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało te przepisy Konstytucji RP. Wyrok Sądu I instancji znajduje uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji RP. Sąd I instancji nie nadał tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Zaskarżony wyrok nie ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, nie narusza prawa do swobodnego dysponowania własnością oraz prawa do wolności gospodarczej, ani też zaufania do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a ewentualne skutki finansowe decyzji dla innych postępowań nie mają znaczenia dla oceny legalności wydanej decyzji.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy, przybyły na rozprawę pełnomocnik skarżącej, złożył załącznik do protokołu rozprawy. W treści pisma pełnomocnik wskazał na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji Podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej. Ponadto, podtrzymując zarzuty odnoszące się do wartości celnej sformułowane w skardze do WSA z 14 lipca 2005 r., zwrócił m.in. uwagę na naruszenie art. 23 Kodeksu celnego poprzez bezpodstawne pomniejszenie wartości celnej w wyniku przyjęcia, że premia pieniężna z tytułu sprzedaży w kraju odprawionych lekarstw wpływa na wartość celną. Zauważył nadto, iż organy celne dokonały "przekwalifikowania" treści oraz skutków czynności cywilnoprawnych w sferze prawa publicznego bez podania podstawy normatywnej. Jednocześnie zwrócił uwagę na wykreowanie nieznanej kodeksowi celnemu normy określania wartości celnej i zmniejszenia wykazanego poziomu tej wartości poprzez nieuprawnione zastosowanie wskaźnika [...]% do wartości zakupu wyprowadzonego ze składu celnego po upływie wielu miesięcy towaru albo alternatywnie – "proporcjonalne rozbicie not kredytowych".

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2007 r. sygn. akt I GSK 901/06 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Spółki z o.o. R

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż postępowanie w zakresie podatku VAT należnego z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia z [...] maja 2001 r. zostało prawidłowo wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W z [...] kwietnia 2004 r. Wobec powyższego nie można zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, iż Dyrektor Izby Celnej zasadnie uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej podatku VAT "z przyczyn formalnych", tj. wobec braku postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto samo rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu I instancji było nieprawidłowe i zapadło z obrazą art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, bowiem określenie "stwierdza, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie" nie jest orzeczeniem co do istoty sprawy, o jakim jest mowa w powyższym przepisie.

Zgodnie z treścią art. 233 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Zakończenie sprawy w inny sposób niż wyżej wymienione należy uznać za niezgodne z w/w przepisem prawa. Dyrektor Izby Celnej w W uchylając w części decyzję organu celnego pierwszej instancji był zobowiązany do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy bądź do umorzenia postępowania w zakresie objętym uchyloną decyzją. Uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzeczenie cyt. "iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie" stanowiło naruszenie przepisu art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, gdyż takie rozstrzygnięcie nie jest orzeczeniem co do istoty sprawy i nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 233 w/w ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie NSA wskazał, że postępowanie w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług zostało skutecznie wszczęte, co jest w sprawie wiążące.

Wyżej wymienione uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, dlatego też zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji w części uchylającej decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług. Brak jest natomiast podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowym zakresie, o co wnosił pełnomocnik skarżącej w załączniku do protokołu rozprawy, bowiem nie zachodzą przesłanki do takiego orzeczenia określone w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.. Tak tę kwestię ocenia również Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 8 marca 2007 r. wyraźnie stwierdza, iż wyrok z 26 stycznia 2006 r. został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a.

Mając na względzie, wiążące w sprawie niniejszej, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie uznania przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanego towaru, Sąd w składzie orzekającym zauważa, iż w rozpatrywanej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli, ujawniona została, zawarta przez importera z eksporterem, umowa Dystrybucji i Dostaw oraz noty kredytowe eksportera, według których Skarżąca otrzymywała od niego przewidziane kontraktem premie pieniężne w kwotach określonych w notach.

Analiza uregulowań zawartych w umowie Dystrybucji i Dostaw oraz ocena sposobu ich realizacji wskazuje, iż – przewidziane umową – premie pieniężne stanowiły czynnik kształtujący cenę leków - obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych. Przedmiotowa umowa została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. W pkt 6 kontraktu dotyczącym premii pieniężnych zawarto stwierdzenie, że strony umowy uzgodnią roczny plan sprzedaży produktów (RPS), w którym ma być określona wartość produktów sprzedawanych przez importera w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe każdego roku kalendarzowego. Skala premii pieniężnych została ustalona progresywnie na [...],[...] oraz [...]% a jej przyznanie uzależnione zostało od stopnia realizacji planu sprzedaży ustalonego w danym okresie. Premia miała być udzielana w formie noty kredytowej wystawianej i płatnej przez eksportera w ciągu 120 dni od danego okresu. Realizacja omawianej umowy w zakresie premii pieniężnych dokonywana była notami kredytowymi wystawianymi przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego i uwzględnianymi w rozliczeniach należności za nabyte u eksportera leki w formie przelewów, bądź wzajemnych potrąceń wierzytelności (kompensat). Z treści wystawionej w niniejszej sprawie noty kredytowej okresowej z [...] czerwca 2001 r. nr [...] (k. 47 wspólnych akt adm.), wynika, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki ("discount") w wysokości [...]% wartości importowanych leków, sprzedanych w maju 2001 r. Powyższe potwierdzają dokumenty księgowe skarżącej Spółki, w których przy opisie udzielonych not kredytowych odnoszących się do poszczególnych miesięcy importu leków, posłużono się terminem bonifikata, bądź terminem rabat, a co więcej bonifikaty są sprecyzowane, jako "bonifikaty od wielkości zakupów - [...]", a nie od wielkości sprzedaży (k. 174 wspólnych akt adm.).

Udzielana przez eksportera premia pieniężna była niewątpliwie upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, okoliczność, iż w analizowanej umowie przyznanie i wysokość premii pieniężnej zostały uzależnione od przekroczenia przez skarżącą poziomu sprzedaży leków na rynku krajowym w danym okresie, ustalonym w rocznym planie sprzedaży, nie oznacza, że premia ta była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie miała wpływu na wartość celną tych leków. Sprzedaż krajowa leków na określonym poziomie odgrywała w umowie dystrybucyjnej rolę przesłanki warunkującej realizację prawa do premii, która obniżała cenę przywiezionych leków, a więc miała w istocie charakter rabatu importowego. Zgodnie z pkt. 6.3 umowy dystrybucyjnej rabat ten obliczany był co miesiąc, jeżeli sprzedaż przez skarżącą na rynku krajowym leków zakupionych u eksportera przekraczała na koniec danego okresu ilości wyszczególnione w rocznym planie sprzedaży i stanowiła procent tej sprzedaży określony w pkt. 6.5 tej umowy. Potwierdzeniem faktu osiągnięcia przez skarżącą ustalonego w umowie dystrybucyjnej poziomu sprzedaży leków na rynku krajowym stanowią same noty kredytowe wystawione przez eksportera, których treść nie jest kwestionowana przez skarżącą. Określony w notach rabat podlegał zatem odliczeniu od wartości celnej leków importowanych w okresach rozliczeniowych, których noty te dotyczyły. Skarżąca, kwestionując dokonane przez organy celne obniżenie wartości celnej leków nie wykazała, że obniżenie to przekroczyło globalną kwotę rabatu przyznanego w nocie kredytowej wystawionej za dany okres rozliczeniowy.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny brak jest również podstaw do uwzględnienia akcentowanych przez skarżącą zastrzeżeń co do sposobu (metody) obliczania rabatu, gdyż nie doprowadziły one do obniżenia wartości celnej importowanych leków o kwoty wyższe niż podane w notach kredytowych.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej, zauważyć należy, iż zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Z kolei przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii − wymagalności należności celnych. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny, ceną ostateczną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych stanowiąc, iż należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziana umową Dystrybucji i Dostaw premia pieniężna była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o [...]% upust, proporcjonalnie rozliczony w odniesieniu do wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi w miesiącu, którego dotyczyła nota kredytowa i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

W świetle powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez niewskazanie przez organ celny istnienia pozytywnego (określonego przepisami prawa) obowiązku przedłożenia wraz ze zgłoszeniem celnym umowy Dystrybucji i Dostaw, której postanowienia, w ocenie Skarżącej, nie mają żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towaru. Stanowisko skarżącej byłoby trafne, gdyby organy celne nie ustaliły związku pomiędzy wartością celną a przyznanym rabatem (premią pieniężną). W świetle jednak odmiennych ustaleń, związek ten istniał i dlatego organy orzekające prawidłowo uznały, iż skarżąca winna była przedstawić powołaną umowę wraz ze zgłoszeniem celnym.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne była zasadna.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów konstytucyjnych: art. 2, art. 7, art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 91 oraz przepisów prawa Unii Europejskiej, w szczególności art. 68 i 69 Układu Europejskiego. Unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za naruszające prawo Wspólnoty, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 7 i art. 2 Konstytucji RP), ani też naruszenia art. 91 Konstytucji RP, ponieważ Skarżąca nie wykazała, by działając w zgodzie z polskim prawem celnym naruszono zasady prawa wspólnotowego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a ewentualne skutki finansowe decyzji dla innych postępowań nie mają znaczenia dla oceny legalności wydanej decyzji.

Brak było podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego z przyczyn wskazanych w skardze, ponieważ – jak również zauważył Naczelny Sąd Administracyjny - prowadzone przed Radą Stowarzyszenia postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym, w którym rozstrzygany jest problem ustalenia obiektywnej wartości celnej towaru sprowadzonego przed 1 maja 2004 r., a nadto z uwagi na okoliczność, iż w sprawie nie występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, którego to zagadnienia Sąd nie byłby władny samodzielnie rozstrzygnąć – co zostało przez Sąd wyjaśnione w postanowieniu o odmowie zawieszenia postępowania z [...] września 2005 roku.

W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja w części, w jakiej utrzymano w mocy decyzję organu I instancji tj. uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanego towaru, odpowiada prawu i w tym zakresie skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Natomiast w części, w jakiej Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu I instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego, opierając się na treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 206 p.p.s.a. uchylił w części zaskarżoną decyzję, jednocześnie orzekając, iż w uchylonej części zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, oraz zasądził częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego współmierny do uwzględnionej skargi.