Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 197/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 2, art. 2 pkt 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11c, art. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2009 r. spraw ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "DIC") dwoma zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzjami z [...] listopada 2008r., po rozpatrzeniu odwołań B. Sp. z o.o. (dalej "Spółka"), utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "NUC") z [...] listopada 2005r. wydane w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W podstawie prawnej wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "O.p."), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993r."), 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004r.").

Z akt sprawy wynika, że Spółka dokonała [...] października i [...] grudnia 2000r. dwóch zgłoszeń celnych importowanych farmaceutyków dopuszczonych następnie do obrotu na polskim obszarze celnym. Urząd Celny [...] w W. w wyniku kontroli obrotu towarowego Spółki w dwóch decyzjach z [...] maja i [...] czerwca 2003r. zakwestionował wykazaną w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu farmaceutyków i określił ją w prawidłowej wysokości, niższej niż wynikająca ze zgłoszeń celnych. Izba Celna w W. utrzymała w mocy ww. decyzje - dwoma decyzjami z [...] października 2004r. i [...] grudnia 2003r. Prawidłowość stanowiska organów potwierdziły najpierw wyroki Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2005r. sygn. akt V SA/Wa 3748/04 i 9 marca 2005r. V SA/Wa 171/04, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z 14 listopada 2006r. sygn. akt I GSK 3429/05 i z 14 grudnia 2005 r. I GSK 1514/05, oddalił skargi kasacyjne Spółki od ww. orzeczeń WSA w Warszawie.

Przesądzenie prawidłowości stanowiska organów celnych, w zakresie wartości celnej importowanych towarów miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług określonego przez NUC w wyżej wskazanych decyzjach z [...] listopada 2005r. Organ uwzględnił bowiem przy obliczaniu na nowo wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu w podstawie opodatkowania prawidłowe kwoty wartości celnej. W uzasadnieniu powołano się na art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., stanowiący, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwotę podatku wykazano nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Spółka w odwołaniach dnia 15 i 16 grudnia 2005r. zarzuciła naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 O.p. przez bezpodstawne zastosowanie art. 11 ust. 2 oraz art. 11 c ust. 4 ustawy VAT z 1993r., pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania zaskarżonych decyzji,

2) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu, w oparciu o błędne ustalenia dotyczące zgłoszeń celnych, które zamieszczono w decyzjach niezgodnie z:

a) art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny w zw. z art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne. Spółka wyjaśniła, że decyzje organu celnego utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wydano pomimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli po upływie terminu do wydania takiej decyzji,

b) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez Spółkę w zgłoszeniu celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych,

c) art. 23 § 1 i 9 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne przez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru,

d) § 2 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. przez niezastosowania Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru.

Dodatkowo w odwołaniu z 16 grudnia 2005r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 123 § 1 O.p. i art. 200 § 1 O.p. przez brak wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się wobec materiału zgromadzonego sprawie.

W uzasadnieniu odwołań Spółka zarzuciła również, że zmianę wysokości podatku od towarów i usług dokonano na podstawie przepisów nieobowiązujących w chwili wydania decyzji ustawy o VAT z 1993r. Strona podniosła, że zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004r. przepisy ustawy o VAT z 1993r. przestały obowiązywać od 1 maja 2004r., a zatem nie mogły być po tym dniu podstawą działania organu celnego.

Spółka dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż organ nie wskazał i nie uzasadnił z jakich powodów orzekał w sprawach na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003r. do 30 kwietnia 2004r.

Zdaniem strony po dopuszczeniu importowanych farmaceutyków do obrotu, organ nie był uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszeń celnych. Zadeklarowane przez Spółkę wysokości podstaw opodatkowania w imporcie towarów były prawidłowe, zgodne z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT.

DIC decyzjami z [...] listopada 2008r., po rozpoznaniu ww. odwołań, utrzymał w mocy decyzje NUC z [...] listopada 2005r. oraz wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego i ciąży na podatniku, który powinien obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym podatek od towarów i usług z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający ma obowiązek dokonać zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Jeżeli organ celny stwierdzi, że kwotę podatku w zgłoszeniu celnym wskazano nieprawidłowo, naczelnik ma obowiązek wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości – art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna (w niniejszych sprawach określona w decyzjach wydanych w postępowaniu celnym, których prawidłowość potwierdziły wyroki sądowe) powiększona o należne cło.

DIC ustosunkowując się do zarzutów, iż wartość celną towarów określono niezgodnie z prawem, wyjaśnił że prawidłowość stanowiska organów w tej kwestii potwierdziły sądy administracyjne. Podniósł także, że wbrew zarzutom odwołań organy nie miały obowiązku rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie sprawy. Okoliczności przyjęcia zgłoszeń celnych i dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu zaszły przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi okoliczność determinującą, jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej. W orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank (2001) ECR I - 173). ETS w wyroku z 10 stycznia 2006r. w sprawie Ynos (C-302/04) stwierdził ponadto, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej. Bezzasadne są zatem twierdzenie Spółki, że nieprawidłowo określono podstawę opodatkowania VAT z tytułu importu towarów.

DIC zgodził się ze Spółką, że NUC błędnie powołał w podstawie prawnej decyzji art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993r., które w dacie rozstrzygnięcia nie obowiązywały. Uznał jednak, że wada ta nie może stanowić samoistnej podstawy uchylenia decyzji. Podkreślił, iż podstawa prawna choć błędnie powołana istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 2004r., które odpowiadają treści uchylonych przepisów.

DIC odnosząc się natomiast do zarzutu Spółki (podniesionego w odwołaniu z 16 grudnia 2005r.) dotyczącego naruszenia art. 123 § 1 O.p. podniósł, że w postanowieniu NUC z [...] września 2005r. wszczynającym postępowanie omyłkowo wskazano inny nr JDA SAD, jednak błąd ten sprostowano postanowieniem NUC z [...] września 2005r. Omyłkowe podanie cyfry w numerze zgłoszenia celnego jest nieistotną wadliwością nie zmieniającą istoty rozstrzygnięcia. Podlega ono sprostowaniu w każdym czasie, w trybie art. 215 O.p. DIC nie dopatrzył się również naruszenia art. 200 O.p. NUC pismem z 22 września 2005r. (odebranym przez pełnomocnika Spółki 29 września 2005r.), poinformował Spółkę o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uznał w związku z tym, że brak było podstaw do przyjęcia, że Spółkę pozbawiono czynnego udziału w postępowaniu.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIC oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniach skarg podniesiono, iż oparcie przez DIC decyzji na obowiązujących obecnie przepisach - art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym. Literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT z 2004r. jest ponadto inne, niż brzmienie wskazanych w decyzjach przepisów ustawy o VAT z 1993r., obowiązującej w dniach powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem strony organ drugiej instancji nie odniósł się do tego zarzutu odwołania, lecz bezkrytycznie przyjął, że skoro przepisy ustawy o VAT z 1993r. nie obowiązują, to ich odpowiednikiem są przepisy nowej ustawy o VAT z 2004r., które stosuje się bezpośrednio. Spółka powtórzyła również rozważania zawarte w odwołaniach, a dotyczące możliwości potraktowania art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. jako przepisu prawa materialnego. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2003r. sygn. akt. I SA/Łd 2190/2002 stwierdziła, że tryb wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne. Jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła, odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 Kodeksu celnego), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, art. 11 ust. 2 i art. 11b ustawy o VAT z 1993r. nie mają zastosowania. W takim przypadku podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r.; obecnie art. 75 § 1 O.p.); prawo to wygasa dopiero po upływie pięciu lat od dnia pobrania podatku przez płatnika (art. 80 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., obecnie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a).

W odpowiedziach na skargi DIC, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") - postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 197/09, III SA/Wa 198/09 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 197/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Zaskarżone decyzje nie naruszają bowiem prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Sąd nie stwierdził w szczególności, aby zaskarżone decyzje DIC naruszały powołany w skargach art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego, jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Mając na względzie wcześniejszą uwagę dotyczącą stosowania przepisów o charakterze procesowym, uznać należało, że organy podatkowe mogą na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy.

DIC w zaskarżonych decyzjach prawidłowo zatem przyjął, że przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. stanowił podstawę wydania decyzji w niniejszych sprawach.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w ustawie o VAT z 2004r., stanowią bowiem w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993r. (zob. w tym zakresie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszych sprawach, podzielając pogląd wyrażony przez NSA w powołanej uchwale, nie zgadza się tym samym z poglądami Spółki, prezentowanymi w odwołaniach. Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie (stanowiąca w praktyce konsekwencję rozumowania prezentowanego przez Skarżącą), prowadząca do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu tym wykazano nieprawidłową kwotę podatku. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Z dyspozycji tego przepisu, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji, wynika ponadto, że ustawodawca przewidział w nim dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne, jak przysługujące im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993r.

Przy czym błędne jest stanowisko Skarżącej, że porównaniu podlega art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego. Przypomnieć należy, że ww. przepisy są przepisami procesowymi. Stosuje się je zatem w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania czynności. Ponieważ weszła w życie nowa ustawa, w celu ustalenia tożsamości przepisów treść art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. porównywać należy je z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu przed jej uchyleniem. Na rozstrzygnięcie nie może mieć również wpływu zawężenie definicji "importu" w ustawie o VAT z 2004r. (art. 2 pkt 7) w stosunku do definicji tego pojęcia w ustawie o VAT z 1993r. (art. 4 pkt 3). Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004r. importem jest jedynie przywóz na terytorium kraju towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej, podczas gdy w poprzednio obowiązującej ustawie importem był przywóz z każdego kraju. Albowiem zarówno art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004r., jak też art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. są przepisami prawa materialnego i jako takie – w przeciwieństwie do przepisów procesowych - znajdują zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych w okresie ich obowiązywania.

W niniejszych sprawach z uwagi na fakt, iż import towarów nastąpił w 2000r. zastosowanie znajdzie więc art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. i określona w nim definicja importu. Jednocześnie sam wymiar podatku z tytułu importu (w rozumieniu art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r.) mógł być dokonany w oparciu o procesowy przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.

Z treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. nie wynika czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 cyt. ustawy. Przepis ten w istocie swej przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy – jak przypuszcza – zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od prawa organu celnego do określenia wysokości podatku, wynikającego z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Zdaniem Sądu z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik może zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa.

W świetle powyższego zarzuty skarg dotyczące niewłaściwego zastosowania w niniejszych sprawach przepisów art. 33 ustawy o VAT z 2004r. Sąd uznał za niezasadne.

Sąd, rozpoznając skargi, nie będąc przy tym związany jej zarzutami, a także mając na uwadze fakt, iż sprawy dotyczą podatku zapłaconego w 2000r., uznał za zasadne zbadanie czy nie doszło do przedawnienia. Uznał, analizując okoliczności spraw, że nie można mówić o przedawnieniu w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło przez zapłatę. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał bowiem (por. w szczególności uchwałę z 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/2003 - ONSA 2004/1/7 oraz wyrok z 28 czerwca 2004r., sygn. akt. FSK 200/2004, ONSAiWSA 2005/1/4), że konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Jeżeli zatem zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a jeśli tak, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy, upływ terminu z art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej.

Tym samym, zdaniem Sądu, brak naruszeń prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania ww. decyzji z obrotu prawnego, skutkował nie uwzględnieniem skarg.

Sąd, uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.