Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1195/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Tomasz Grzesik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2006r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] określającej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...] zł i w tym zakresie orzekł co do istoty określając spółce "A" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w wysokości [...] zł czyli niższej niż określono ww. decyzji o [...] zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...] zł czyli niższej niż określił organ I instancji o [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organu II instancji podano, iż w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli źródłowej przeprowadzonej za 2000r. odnośnie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług VAT z 2000r. w spółce "A" organ I instancji stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. o kwotę [...] zł na skutek zawyżenia jak również zaniżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez spółkę w zeznaniu wstępnym CIT-8. Zdaniem organu I instancji zaniżenie przychodów podatkowych nastąpiło wskutek nie ujęcia w rachunku podatkowym nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...] zł z tytułu nie wypłacenia udziałowcom w 2000r. należnej dywidendy od zysku za 1999r., zaniechania ustalenia utraconych korzyści w kwocie [...] zł z tytułu udzielania zaliczek udziałowcom spółki, tj. bez naliczenia odsetek za zwłokę w ich rozliczaniu w związku z przekształceniem ich w umowy pożyczki, nie zaliczenia przez Jednostkę do przychodów należnych w okresach wystawienia ,,faktur prowizyjnych" określających wysokość prowizji tytułem zawartych umów pożyczek dla "B" S.A. - potraktowanych przez Jednostkę jako faktury odsetkowe ujęte w rachunku podatkowym dopiero w miesiącu ich rozliczenia z "B" S.A., co miało wpływ na zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Organ I instancji wskazał nadto, iż zawyżenie przychodów spowodowane zostało nieprawidłowym ujęciem w przychodach rozliczeń międzyokresowych kosztów (wykazanych w rachunku zysków i strat Spółki jako zmiany stanu produktów) w wysokości [...] zł (brak wpływu na podatek dochodowy). Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spowodowane natomiast zostało ujęciem w ciężar koszów wydatków poniesionych z tytułu: wypłaty w okresie kontrolowanym ryczałtowego wynagrodzenia dla Prezesa Zarządu - R. M. na podstawie nieważnej uchwały z dnia [...] 1999r. na ogólną kwotę [...] zł, zagranicznych podróży służbowych na łączną kwotę [...] zł, usług świadczonych przez "C" Spółkę z o.o. w wysokości [...] zł, umów-zleceń na wykonanie doradztwa biznesowego, marketingowego i finansowego w łącznej wysokości [...]zł, usługi finansowej wykonanej przez ,,D" Spółkę z o.o. związanej z porozumieniem kompensacyjnym [...] na kwotę [...] zł oraz zmiany stanu produktów [...] zł (brak wpływu na podatek dochodowy). Powyższe ustalenia organu I instancji były podstawą decyzji tegoż organu, o której mowa na wstępie.

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie z dnia [...] 2005r. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, orzeczenie w powyższym zakresie co do istoty sprawy i przekazanie sprawy organowi II instancji w celu rozstrzygnięcia odwołania, ponadto o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w ustawie Ordynacja Podatkowa w szczególności art. 121, 122, 123, 180, 191 oraz art. 210 § 4, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mających wpływ na wynik sprawy; naruszenie przepisu materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 12 ust. 3 poprzez błędne przyjęcie, iż prowizja od udzielonych pożyczek pieniężnych jest należnym przychodem w okresach jej naliczenia, pomimo, iż nie została jeszcze faktycznie otrzymana, art. 15 ust. 1 przez błędną jego wykładnię, art. 16 ust. 1 pkt.38 poprzez błędne jego zastosowanie, będące konsekwencją wadliwego zastosowania art. 235 Kodeksu Handlowego, art. 12 ust. 1 pkt.2 przez błędne przyjęcie, że niepodzielony zysk za 1999r. jest przychodem podatkowym jako nieodpłatne świadczenie, art. 12 ust. 1-3 przez błędne przyjęcie utraconego przychodu z tytułu nierozliczonych zaliczek oraz art. 272, 273 i 290 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze - w przypadku nieuwzględnienia wcześniejszych zarzutów. W odwołaniu Spółka ustosunkowując się do pierwszej kwestii spornej podniesionej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji dotyczącej zaniżenia przychodów z tytułu nie ujęcia w rachunku podatkowym nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania przez nią w okresie od [...] 2000r. do [...] 2000r. z kwoty niepodzielnego i niewypłaconego wspólnikom spółki "A" zysku za 1999r. podniosła, iż na gruncie art. 12 ust. 1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychód może być uznane tylko takie przysporzenie majątkowe, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia, a nie w wyniku każdego zdarzenia, którego skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie. Powstanie przysporzenia w majątku podatnika nie jest równoznaczne z otrzymaniem przez niego świadczenia. Aby mówić natomiast o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn., że chce przekazać świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy. A zatem - zdaniem Spółki - ewentualną korzyść, jaką osiągnie dłużnik z nieterminowego spełnienia ciążącego na nim świadczenia, będzie wynikać nie z otrzymania świadczenia spełnionego przez wierzyciela, ale z samego zachowania dłużnika - polegającego na powstrzymaniu się z wykonaniem świadczenia, do którego spełnienia jest zobowiązany. Nie można - zdaniem Spółki - przyjąć tak szerokiego zakresu znaczeniowego pojęcia nieodpłatne świadczenie - użytego w art. 12 ust. 1 pkt.2 ustawy podatkowej, bowiem powodowało by to zbędność niektórych regulacji, zawartych w art. 12 ust. 1 tej ustawy, przykładowo w pkt.3 wskazanego ustępu, zgodnie z którym przychodem jest także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, które także mieszczą się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia. Z tych też względów - zdaniem Spółki - należy uznać, że uzyskanie przez spółkę "A" korzyści na skutek opóźnienia w wypłacie dywidendy nie może być traktowane jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt.2 cytowanej ustawy podatkowej. Spółka na poparcie swojej tezy przytoczyła szereg wyroków w kontekście stosowania art. 191, 192 Kodeksu handlowego. Spółka wskazała ponadto, iż organ podatkowy nie dokonał właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy jak również nie uzasadnił w sposób zadowalający przedmiotowej kwestii na gruncie wskazanych przepisów.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie podzielił jednak zasadności zarzutów zaprezentowanych w tymże zakresie w odwołaniu. W kwestii tej podał, że na podstawie akt sprawy ustalono, iż umowa Spółki z dnia [...]1992r. (akt notarialny - repertorium [...] Nr [...]), jak również kolejne zmiany tej umowy, tj. z dnia [...]1999r. (akt notarialny - repertorium Nr [...]) - nie zawierają postanowień zastrzegających uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. W akcie notarialnym z dnia [...] 2001r. (Repertorium [...] nr [...]) dokonano zmiany w § 12 umowy spółki zgodnie, z którym postanowiono, że Zgromadzenie Wspólników podejmuje uchwałę w sprawie podziału zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego. Jak wynika z akt sprawy bilans Sp. z o.o. "A" sporządzony wg stanu na dzień [...] 2000r. z datą sporządzenia na [...] 2001r. - w pozycji V.1 pasywa wykazuje niepodzielony wynik finansowy z lat ubiegłych na kwotę [...] zł . Poz. VII. 1 (pasywa przedmiotowego bilansu wykazuje zysk - wielkość dodatnią) - stan na koniec poprzedniego roku obrotowego - w kwocie [...]zł. Według zapisów konta [...] ,,wynik finansowy" oraz konta [...] ,,rozliczenie wyniku finansowego za rok poprzedni" od [...] 2000r. do [...] 2000r. nie podzielony wynik finansowy z lat ubiegłych na kwotę [...] zł to wynik za 1999r. Decyzją Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia [...] r. zatwierdzono bilans, rachunek zysków i strat, sprawozdanie z przepływów środków pieniężnych oraz sprawozdanie z działalności spółki za 1999r. Na postanowienie z dnia [...] r. skierowane przez organ podatkowy do Spółki z o.o. "A" Jednostka powiadomiła, iż w 2000r. nie podjęto stosownej uchwały dotyczącej podziału zysku za 1999r. Dopiero uchwałą nr [...] z [...] 2003r. niepodzielony zysk za 1999r. przekazano na fundusz celowy. Organ I instancji mając na uwadze dowody zebrane w sprawie jak również regulacje wynikające wprost z Kodeksu handlowego wskazał, iż Spółka z o.o. "A" uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci prawa do "nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału" tytułem nie wypłaconego zysku za 1999r. Na podstawie informacji z banku "E" wyliczono wartość nieodpłatnego świadczenia jako najniższy koszt kredytu, który Spółka musiałaby ponieść dla pozyskania kapitału, którym dysponowała. Jako okres korzystania przez Spółkę z nierozliczonych środków w obowiązującym terminie przyjęto okres od dnia następującego po dniu zatwierdzenia bilansu przez Zgromadzenie Wspólników Spółki, tj. od dnia [...] 2000r. do dnia [...] 2000r. Dalej organ II instancji odnosząc się do zarzutów odwołania w tej materii, podał iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt.2 cytowanej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.) ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Korzystanie przez spółkę z o.o. z czystego zysku, który stosownie do art. 191 k.h. przypadał wspólnikom stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt.2 o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieodpłatności świadczenia nie niweczy okoliczności, że wspólnicy mogą na zasadzie art. 481 k.c. domagać się odsetek za opóźnienie w wypłacie dywidendy. Odsetki za opóźnienie w odróżnieniu od odsetek w rozumieniu art. 359 k.c. ujmowanych jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy, nie są ekwiwalentem za korzystanie z cudzego kapitału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na to z jakich źródeł dochód ten został osiągnięty (art. 7 ustawy). Źródła przychodu określa przykładowo art. 12 ust. 1-3 ustawy, wymieniając wśród nich nieodpłatne świadczenia. W art. 12 ust. 4 tej ustawy wyczerpująco ustanowiono, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Wszystkie zatem inne przychody, nie wymienione w art. 12 ust 4 ustawy, w tym dysponowanie cudzym kapitałem i osiąganie z tego korzyści przez przysparzanie aktywów spółce, powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Organ II instancji wskazał ponadto, iż zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu handlowego /dotyczy okresu 2000r./ wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Z przepisu tego wynika, że z chwilą zatwierdzenia bilansu prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 k.c. Prawo to przysługuje albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki (art. 191 § 3 k.h.). Jeżeli natomiast umowa spółki wyłączałaby czysty zysk od podziału, prawo do niego stanowiłoby wówczas mienie spółki. W takim przypadku nie można by mówić o świadczeniu na rzecz spółki, gdyż spółka niczego nie uzyskała kosztem innych podmiotów. Zgodnie natomiast z postanowieniem art. 191 § 2 k.h. zastrzeżenie w umowie spółki, uchwale wspólników prawa do rozporządzania czystym zyskiem mogło nastąpić tylko wówczas, gdy zysku nie wyłączono od podziału, czyli gdy prawo do zysku należy do mienia wspólników. Gdyby prawo do zysku - na skutek wyłączenia od podziału - stanowiło mienie spółki, do rozporządzania nim zbędne byłoby upoważnienie Zgromadzenia Wspólników, które - jako organ spółki - może nim dysponować w jej imieniu. Natomiast w sytuacji braku wyłączenia zysku od podziału i zastrzeżenia w umowie rozporządzenia czystym zyskiem uchwale wspólników, zysk z momentem zatwierdzenia bilansu przypada wprawdzie wspólnikom, ale nie w stosunku do udziałów, lecz niepodzielnie - zachodzi stan zbliżony do współwłasności łącznej. Dalsze losy zysku zależą od sposobu rozporządzenia nim przez wspólników w uchwale (art. 223 § 2 pkt 2 k.h.). Przez pojęcie rozporządzenia czystym zyskiem należy rozumieć nie tylko prawo do podziału innego, niż wynika z końcowej części art. 191 k.h., ale także prawo do przeznaczenia go na inne cele. Jednym z takich celów może być przekazanie zysku na fundusz rezerwowy lub zapasowy spółki. Jak wynika z analizy przedmiotowych dowodów Jednostka na dzień [...] 2000r. posiadała nie podzielony wynik finansowy z lat ubiegłych w kwocie [...] zł. Natomiast wg aktu założycielskiego (akt notarialny z dnia [...]1992r.), zgodnie z § 13 umowy Spółki ,,wspólnicy uczestniczą w podziale czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, proporcjonalnie do wniesionych udziałów". Stosownie do zapisu § 19 umowy Spółki ,,spółka może tworzyć fundusze i kapitały w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników". Zatem ta umowa nie przewidywała wyłączenia czystego zysku od podziału jak również nie przyznawała takiego uprawnienia uchwale wspólników. Dopiero - jak wynika z akt sprawy - aktem notarialnym z dnia [...] 2001r. w sprawie zmiany aktu założycielskiego spółki w § 12 wprowadzono regulację dotyczącą faktu, iż: ,,Zgromadzenie Wspólników podejmuje uchwałę w sprawie podziału zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego" ponadto ,,Zgromadzenie Wspólników może wyłączyć czysty zysk spółki w całości bądź w części od podziału i przeznaczyć go na fundusz celowy utworzony, zgodnie z umową spółki lub na inne cele". Ponadto ,,zysk dzieli się w stosunku do udziałów". Zatem w ocenie organu II instancji zarzuty odwołania w tym przedmiocie pozostają bezzasadne.

Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii nie uwzględnienia w przychodach podatkowych ,,utraconego przychodu" poprzez nie rozliczenie odsetek od nierozliczonych zaliczek pracowników będących udziałowcami spółki, Spółka podniosła, iż nie zalicza się do przychodów podatkowych odsetek naliczonych, lecz nie otrzymanych (art. 12 ust. 4 pkt.2 ustawy podatkowej). Ponadto obowiązek zapłaty odsetek powstaje tylko wówczas, jeżeli został zapisany w umowie. Podkreślono także, iż art. 12 ust. 4 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia wyjątek w stosunku do art. 12 ust. 3 tej ustawy, w którym mówi się o stosowaniu do należności zasady memoriału stwierdzając, że każdy rodzaj odsetek staje się przychodem podatkowym nie wcześniej niż w momencie faktycznego ich otrzymania przez podatnika. Regule tej podlegają również przychody z odsetek uzyskiwane przez podatnika z tytułu czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Poprzez analogię, że odsetki nie zapłacone nie są przychodem podatkowym podatnik wywiódł, iż bezzasadne jest naliczanie hipotetycznych odsetek od nierozliczonych zaliczek przez kilka, kilkanaście dni (okres ten nie przekracza miesiąca) do czasu zawarcia umów pożyczek i potraktowania tego okresu do wyliczenia zaniechania przychodu.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw prawnych do zaaprobowania stanowiska spółki i w tej kwestii. Stwierdził, iż jak wynika z akt sprawy Spółka na przestrzeni 2000r. wypłacała i rozliczała zaliczki dla R. M. i B. M. Ze sporządzonych przez organ I instancji zestawień wynika, iż R. M. pobrał w 2000r. zaliczki na kwotę [...] zł (w tym bilans otwarcia [...] zł), B. M. pobrała zaliczki na kwotę [...] zł (w tym bilans otwarcia [...] zł). Według dokumentów źródłowych, część pobranych przez p. R. M. zaliczek z kasy oraz z karty kredytowej została rozliczona w kwocie ogółem [...] zł, a część przekształcona została w pożyczkę. Od pożyczek tych spółka naliczyła odsetki począwszy od dnia następującego po dniu przekształcenia zaliczki w pożyczkę, które zostały zaewidencjonowane w przychodach, na które to została utworzona rezerwa. Pozostała część zaliczek w kwocie [...] zł nie została rozliczona, ani też przekształcona do dnia [...] 2000r. w pożyczkę. W przypadku B. M. stwierdzono saldo nierozliczonych zaliczek na dzień [...] 2000r. w wysokości [...] zł, saldo nierozliczonych zaliczek z tytułu kart kredytowych w wysokości [...] zł (nie przekształcono w umowy pożyczek). Zatem łączna kwota nierozliczonych zaliczek od ww. osób wynosiła [...] zł. Jak wskazał organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza zapisów na kontach dotyczących Państwa B. i R. M. wykazała, iż pobrane zaliczki nie były na bieżąco rozliczane. Wskutek powyższego nierozliczenie na bieżąco zaliczek stanowiło podstawę do stwierdzenia, iż Spółka w istocie udzieliła udziałowcom nieoprocentowanych pożyczek. Od świadczeń tych, jak podkreślił organ odwoławczy, winny zostać naliczone przez Spółkę odsetki podobnie jak czyniła to Spółka od zaliczek przekształconych w pożyczki dla R. M. Podkreślono, że nie naliczenie odsetek od nierozliczonych zaliczek potraktować w związku z tym należy jako utracony przychód Spółki z o.o. "A", który Spółka uzyskałaby udzielając oprocentowanej pożyczki R. M. lub B. M. Organ II instancji mając na uwadze zarzuty odwołania w tej materii podał, iż z powiązania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci art. 7 ust. 1 i 2, art., 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 wynika, iż na wielkość przychodów w rozumieniu ustawy, a tym samym na dochód podlegający opodatkowaniu, mają wpływ wszystkie te zdarzenia gospodarcze, które nie są wymienione w art. 12 ust. 4 jako nie stanowiące przychodów. W świetle powyższego za przychód podlegający opodatkowaniu należy uznać utracone oprocentowanie jakie spółka osiągnęłaby, gdyby zamiast zaliczek udzieliła oprocentowanych pożyczek tak jak to miało miejsce w przypadku części zaliczek przekształconych w pożyczki. Zdaniem organu Spółka w sposób odmienny postrzega meritum sporu sprowadzając go do wskazania podatkowej regulacji odsetek po stronie zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem meritum sporu na podstawie zaprezentowanego stanu faktycznego związane jest nie z kwestią podatkowego ujęcia faktycznie uiszczonych (otrzymanych) odsetek, a z kwestią utraconego przychodu odpowiadającego odsetkom jakie przysługiwałyby Spółce za korzystanie z jej kapitału, gdyby przekształcono nierozliczone zaliczki w pożyczkę. Zatem w ocenie organu przedstawiona argumentacja przez Jednostkę nie ma zastosowania do stanu faktycznego w spornej sprawie. Akta sprawy wskazują, iż przedmiotowe zaliczki pobierane były z przeznaczeniem na cele związane z działalnością gospodarczą Jednostki, jak również w części nie zostały wydatkowane oraz rozliczone, a także, iż następne zaliczki były pobierane bez rozliczenia poprzednich. Jednostka wskazanych faktów nie zanegowała zarówno na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji jak i organ odwoławczy, zgadzając się tym samym ze stwierdzonym stanem faktycznym w sprawie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z akt sprawy wynika, że Spółka posiadała świadomość skutków podatkowych w przypadku braku rozliczenia pobranych zaliczek przez udziałowców - o czym dobitnie świadczy przekształcenie - z przesunięciem w czasie - części nierozliczonych zaliczek w umowy pożyczki dla Prezesa Spółki z o.o. "A" R. M. Udziałowcy spółki, korzystali z kapitału spółki pomniejszając znacznie w ten sposób jej aktywa. Uzyskali oni prawo korzystania z wysokiej kwoty pieniędzy Spółki, bez obowiązku uiszczania odsetek z tego tytułu. Wskazano też, iż korzyść z pobrania środków pieniężnych (nie oprocentowanej pożyczki) osiąga się w chwili otrzymania tegoż świadczenia. Od tej chwili osoba ta korzysta bowiem nieodpłatnie z cudzego kapitału. Rezygnacja Spółki z obrotu pieniędzmi, pobranymi przez ww. osoby fizyczne, wpłynęła na obniżenie zysku Spółki z o.o. "A" z jednoczesnym wzbogaceniem korzystających z tych środków finansowych. Organ odwoławczy podał także, iż Dyrektor UKS w całości wypełnił dyspozycje wynikające z art. 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności Spółka wypowiedziała się również negatywnie do stanowiska organu podatkowego w kwestii nie uwzględnienia w przychodach faktur prowizyjnych zgodnie z metodą kasową. Organ podatkowy przedmiotowe faktury prowizyjne potraktował jako przychód należny w momencie wystawienia faktury, w związku z czym powstały przesunięcia w kwotach przychodów do opodatkowania co z kolei spowodowało różnice w wysokości rozliczanych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2000r. Argumentując swoje stanowisko w powyższym zakresie Jednostka podobnie jak w kwestii ,,nieodpłatnego świadczenia" dokonała analizy przepisów dotyczących regulacji odsetek na gruncie prawa podatkowego, z którego to wywiodła, iż prowizja podobnie jak i odsetki oraz różnice kursowe winna być rozliczana metodą kasową tj. w momencie zapłaty. Faktury prowizyjne - jak podkreśliła Jednostka - wystawione w związku z podpisaniem umów pożyczek z "B" nie stanowią wynagrodzenia tytułem podpisania tychże umów, natomiast stanowią zapłatę pożyczkobiorcy za udzieloną pożyczkę podobnie zresztą jak i odsetki - stanowiąc tym samym wynagrodzenie pożyczkodawcy. Z tych też względów Spółka nie zgodziła się z interpretacją podatkową zastosowaną przez organ podatkowy w zakresie zaliczania prowizji do przychodów należnych w dacie wystawienia faktur prowizyjnych. Spółka podniosła także, iż do zestawienia faktur sporządzonego przez kontrolujących nie dołączono dokumentów źródłowych na podstawie, których ustalono datę zapłaty należności objętych spornymi fakturami.

Organ odwoławczy nie podzielił także argumentacji Spółki w odniesieniu i do tej kwestii. Podał, iż w okresie kontrolowanym spółka "A" udzielała dla kontrahenta "B" pożyczki w związku z czym m.in. wystawiała także faktury tytułem prowizji określonej w wysokości [...] % kwoty pożyczki płatnej w terminach uzgodnionych w umowach pożyczek tj. po dokonaniu przelewów lub cesji. Spółka w rachunku podatkowym nie ujęła do przychodów faktur prowizyjnych wystawionych dla "B" S.A. w związku z umowami pożyczek podpisywanymi w 2000r. jako przychody należne zgodnie z wystawionymi fakturami prowizyjnymi. Przedmiotowe faktury prowizyjne zostały zaewidencjonowane na koncie [...] ,,Przychody finansowe odsetki zarachowane nie zapłacone". Spółka przeksięgowała te faktury z konta [...]na konto [...],,Przychody finansowe odsetki uzyskane z innych tytułów" dowodami [...] z dnia [...] 2000r. Faktury te zostały potraktowane przez Jednostkę jako faktury odsetkowe i zostały ujęte w rachunku podatkowym w miesiącu ich rozliczenia z "B" S.A tj. w miesiącu [...] 2000r. Spółka na koniec każdego miesiąca wystawiała fakturę na odsetki od udzielonej pożyczki. Ponadto odrębnie w okresie po wykonaniu przelewów, wystawiała faktury dotyczące prowizji tytułem zawartych umów pożyczek w wysokości [...]% kwoty pożyczki. Zatem kwoty prowizji nie były doliczane do kwot pożyczek, od których to kwot Spółka naliczała należne odsetki. Tym samym organ nie zgodził się ze stroną, iż kwota prowizji powinna być przychodem dopiero w momencie zapłaty. Organ odwoławczy mając na uwadze argumentację Jednostki w powyższym zakresie stwierdził, iż kwestię sporną w sprawie stanowi moment odniesienia do przychodów faktur prowizyjnych wystawionych przez Jednostkę tytułem zawartych umów pożyczek udzielanych dla "B". W tym zakresie podał, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, tzn. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (w sprawie również przychód). Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie kontrolowanym wskazuje w art. 7 ust. 1 jako przedmiot opodatkowania dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, a więc dla ustalenia przedmiotu opodatkowania źródło pochodzenia dochodu, a tym samym przychodu nie ma znaczenia. Ustawa nie zawiera także definicji przychodu, przyznając poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1- 3 rodzaje przychodów, a także w ust. 4 wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczone do przychodów. Jednym z rodzajów przychodów podlegających opodatkowaniu jest przychód należny. W art. 12 ust. 3 sformułowano bowiem definicję przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami produkcji rolnej. Specyfika tych przychodów polega na tym, że uważa się za nie przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zaliczenie określonych przychodów do kategorii przychodów związanych z działalnością gospodarczą pociąga za sobą istotne konsekwencje, gdyż będą one miały wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu już w momencie, gdy stały się należne. Dla ustalenia ww. przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty jego uzyskania, tj. momentu w którym stał się należny. Bezsprzecznym jest, iż prowizja wynikająca z ww. faktur wiąże się nierozerwalnie z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym przedmiotowa prowizja winna zostać odniesiona do przychodów podatkowych zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 cyt. ustawy podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., za datę uzyskania przychodu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w związku z fakturami prowizyjnymi wystawionymi tytułem zawierania umów pożyczek – zdaniem organu należało przyjąć ogólną zasadę, że datą tą jest dzień wystawienia faktury (rachunku). Organ odwoławczy nie zgodził się także z zaklasyfikowaniem przez Spółkę prowizji jako pewnego rodzaju odsetek powstających wskutek korzystania z określonych środków kapitału. Podkreślono, że zgodnie z definicją wynikającą z literatury prawa pojęcie ,,odsetki" należy rozumieć jako wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo, gdy zostaje ono obliczone według pewnej stopy procentowej, czyli w stosunku do wartości sumy, od której są pobierane i w stosunku do czasu korzystania z tej sumy. Natomiast jak wskazują na to akta sprawy prowizja stanowiła procentowe wynagrodzenie tytułem zawierania przedmiotowych umów pożyczek. Dyrektor Izby Skarbowej podał także, iż jak wynika z akt to nie organ kontrolujący dokonał zestawień, o których mowa w odwołaniu lecz sama Spółka (załącznik nr [...] do protokołu kontroli).

W odniesieniu do wypłat zryczałtowanego wynagrodzenia dla członków zarządu jednostka wskazała, iż koszty funkcjonowania Zarządu osoby prawnej są kosztami tej osoby i w związku z tym wydatki dokonane przez spółkę z o.o. na rzecz Prezesa Zarządu za udział w posiedzeniach Zarządu mogą być kosztami uzyskania, pod warunkiem udokumentowania tych faktów. W spółce "A" wynagrodzenia te były dokumentowane listami płac za każdy miesiąc. W kontekście powyższych kosztów wskazano także, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołał uchwałę Zarządu z dnia [...] 1999r. przyznającą ryczałtowe wynagrodzenie dla członków Zarządu w wysokości [...] zł, zamiast uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. z dnia [...] 1999r. ustalającą ryczałtowe wynagrodzenie dla członków Zarządu. Wskutek czego, jak podniosła Spółka nie jest zasadnym kwestionowanie wskazanych ryczałtowych kosztów wynagrodzeń. Spółka podniosła także, iż podjęta uchwała nie narusza regulacji wynikających zarówno z art. 203, 235 kodeksu handlowego jak i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt.38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie kontrolowanym. W związku z czym w nawiązaniu do ww. przepisów wskazała, że udział wspólnika w podejmowaniu uchwały w sprawie przyznania temu udziałowcowi wynagrodzenia za sprawowanie funkcji zarządzającej, stanowiący naruszenie zakazu zawartego w art. 235 Kodeksu handlowego, nie powoduje nieważności tej uchwały, ponadto świadczenia wypłacane na rzecz udziałowca będącego zarazem Prezesem Zarządu Spółki "A" nie były jednostronne i stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Organ II instancji podał, iż nie widzi podstaw prawnych do uwzględnienia racji spółki także i w przedmiotowej kwestii. Jak wynika z akt sprawy w okresie kontrolowanym jedynymi wspólnikami spółki "A" byli małżonkowie B. i R. M. – posiadający umowę o majątkową małżeńską. Na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. z dnia [...] 1999r., podpisanej przez wspólników, tj. R. M. oraz B. M. oraz uchwały Zarządu "A" Sp. z o.o. z dnia [...]1999r. podpisanej przez Prezesa Zarządu p. R. M. ustalono wysokość wynagrodzenia dla członków Zarządu z tytułu pełnionych funkcji w wysokości [...] zł. Zarząd w okresie kontrolowanym był jednoosobowy. Funkcję Prezesa Zarządu pełnił R. M. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, iż przedmiotowe wynagrodzenie zostało dokonane z naruszeniem art. 235 k.h. zgodnie, z którym wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi, a spółką. Konsekwencję powyższego stanowi brak możliwości zarachowania przez Spółkę dla celów podatku dochodowego do kosztów uzyskania przychodu zryczałtowanego wynagrodzenia z tyt. pełnionej funkcji na gruncie podjętych uchwał. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze zarzuty spółki wskazał, iż organy podatkowe nie negowały sposobu zawierania poszczególnych umów z udziałowcami spółki pod kątem naruszenia wskazanego przez Jednostkę art. 203 Kodeksu handlowego. W przedmiotowej sprawie nie było to kwestią sporną. Bezskuteczny jest także zarzut dotyczący oparcia się przez organ podatkowy na niewłaściwej uchwale. Organ podatkowy I instancji - jak wskazują akta sprawy - oparł się na uchwale Zarządu z dnia [...] 1999r. z uwagi na fakt przedstawienia tej właśnie uchwały przez Prezesa Zarządu R. M. jako właściwej podstawy dokonywania przedmiotowych wypłat zryczałtowanego wynagrodzenia za pełnienie funkcji Prezesa Zarządu. Organ wskazał także, iż przedmiotowe rozróżnienie podstaw dokonywania wypłat zryczałtowanego wynagrodzenia z uwagi na autorów ww. uchwał jest bez znaczenia. Zarówno w jednym jak i w drugim przypadku osobą decydującą o wysokości wskazanego wynagrodzenia był wspólnik (udziałowiec) R. M. Odnosząc się natomiast do kolejnych zarzutów, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z powołanym przepisem art. 235 k.h. wspólnicy nie mogli ani osobiście ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał, dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki. Zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem SN oraz NSA wszystkie wypłaty dokonywane na rzecz udziałowców, aby mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być oparte na ,,prawie" - w odniesieniu do przedmiotowej sprawy - w postaci ważnych uchwał. Nie można bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłat kwot wynagrodzenia na rzecz udziałowca spółki, które takiej podstawy nie mają. Podjęcie uchwały przyznającej wynagrodzenie Prezesowi Zarządu spółki z o.o. z naruszeniem art. 235 kodeksu handlowego., powoduje że wynagrodzenie to jest nienależne, bowiem uchwała ta jako wadliwa nie powoduje powstania skutku prawnego. Podjęcie uchwały wbrew postanowieniom ww. przepisu oznacza bowiem kolizję z każdym przepisem prawa bezwzględnie i względnie obowiązującym. Dotyczy to również przepisów materialnego prawa podatkowego. Organ podał również, iż wskazane uchwały podjęte zostały z naruszeniem art. 235 kh, a zatem jako prawnie wadliwe nie wywierają wpływu dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego pomimo braku powództwa o ich unieważnienie.

W odniesieniu do kolejnej kwestii spornej tj. do wydatków dotyczących podróży służbowych, Spółka wskazała na ścisły związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi kosztami z tytułu wydatków na podróże zagraniczne pracowników Spółki z o.o. "A" w tym Prezesa Zarządu, a uzyskaniem przychodów z tytułu ujęcia w ewidencji przychodów usług agencyjnych, zafakturowanych zgodnie z umową agencyjną. W związku z czym podniosła, że obowiązki Spółki z o.o. "A" jako agenta sprowadzały się do prowadzenia w imieniu i na rzecz "B" działalności polegającej na czynnościach sprzedaży towarów w szczególności na składaniu ofert, negocjowaniu cen, doradztwie handlowym oraz zawieraniu w imieniu i na rzecz Spółki umów sprzedaży, uzyskiwanie zabezpieczeń przy sprzedaży z odroczonym terminem płatności. Ponadto koszty delegacji zostały właściwie udokumentowane w postaci polecenia służbowego wyjazdu, faktur hotelowych, przelotu itp. Nadmieniono również, iż brak jest racjonalnego uzasadnienia dla twierdzenia, iż wydatki te nie pozostają w związku z przychodem strony. Zostało także spełnione kryterium celowości poniesionych wydatków, zatem winny stanowić w świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska organu I instancji odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z delegacją w okresie od [...] do [...] 2000r. do P., delegacją w okresie od [...] do [...] 2000r. do S., oraz delegacją w okresie od [...] do [...] 2002r. również do P.. Podał, iż wszystkie wymienione delegacje odbyte w 2000r. miały na celu spotkania w celach handlowych oraz omówienie bieżących spraw handlowych, rozmowy o możliwości rozszerzenia współpracy. Przedstawiono także trzech kontrahentów, z którymi Jednostka doprowadziła do zawarcia kontraktów przedstawiając umowę oraz zamówienia. Jednostka w celu udokumentowania ww. wydatków przedstawiła polecenia wyjazdu służbowego, bilety lotnicze wraz z fakturami ich zakupu, rachunki za nocleg i inne wydatki. Ponadto z załączonych do akt sprawy list obecności wynika fakt przebywania określonych osób na wyjazdach służbowych. Powyższe pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż odbyto sporne podróże służbowe. Odnośnie zaś wydatku dotyczącego delegacji do P. w okresie od [...]-[...]2000r. w łącznej wysokości [...] zł organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest dowodów świadczących o faktycznym odbyciu podróży służbowej przez B. M. Wręcz przeciwnie dowody wskazują na to, iż takiej podróży nie odbyła. Z akt sprawy wynika bowiem, iż w okresie [...]-[...] 2000r. B. M. była obecna w siedzibie firmy, o czym świadczą jej podpisy na liście obecności. W świetle powyższego oraz mając na względzie art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej zdaniem organu odwoławczego, zasadnym jest wyłączenie przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł.

Odnosząc się do wydatków związanych z nabyciem usług świadczonych przez Spółkę "C" tytułu doradztwa w problematyce obrotu energią oraz wydatków na wykonanie doradztwa biznesowego, marketingowego i finansowego przez E. B. Jednostka wskazała, że zlecone ekspertyzy zasad kształtowania taryf i opłat za energię elektryczną panujących na naszym rynku oraz diagnozy miały na celu przedstawienie bieżącej kondycji "B" i jej szans rozwoju. Było to, zdaniem Spółki, bezpośrednio związane ze współpracą handlową Spółki jak również podyktowane troską o dalsze losy wskazanego podmiotu. W odniesieniu natomiast do wydatków w kwocie [...] zł dotyczących kosztów umów zleceń na wykonanie doradztwa biznesowego, marketingowego i finansowego przez E. B., Jednostka wskazała, że przedmiotowe wydatki dotyczyły doradztwa biznesowego w grupie przemysłowej - Hutnictwo i Energetyka oraz doraźnej pomocy w nawiązaniu kontaktów biznesowych na terenie Polski, a w szczególności na terenie [...]. Polegały one na sporządzeniu opinii dotyczącej ekspertyzy w ramach hutnictwa i kontaktach z firmami zajmującymi się sprzedażą żelazostopów. Spółka w odniesieniu do tych spornych wydatków wskazała także na doniosłe znaczenie wydatków ponoszonych na marketing oraz doradztwo, podnosząc iż kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony, tzn. gdy nastąpiło faktyczne obciążenie majątku i to w określonym celu nie tylko w ewidencji ale i w znaczeniu realnym, jeżeli związane jest to z przychodem danego podmiotu. Końcowo zwróciła uwagę, iż poniesione wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, zostały prawidłowo udokumentowane fakturami, umowami zlecenia, przelewami- zatem stanowią koszt uzyskania przychodów.

W tej materii organ odwoławczy także nie uwzględnił racji podatnika. Zaakcentowano, iż z akt sprawy wynika, że na koncie [...] ujęto m.in. faktury wystawione przez "C" Sp. z o.o. z W. zgodnie z umową nr [...]. Z załączników do przedmiotowych faktur wynika, że opracowywano informacje wyjaśniające problemy zgłaszane do rozmów konsultacyjnych z przedstawicielami Zarządu "A" Sp. z o.o., przedstawiano propozycje tematyki energetycznej na konferencję prasową. Eksperci "C" uczestniczyli w kilku spotkaniach konsultacyjnych, w konferencji prasowej, zorganizowali szereg spotkań z firmami takimi jak "F", "G" S.A. i inne oraz przygotowali informacje na powyższe spotkania. W dniu [...] 2003r. organ I instancji zwrócił się z pisemną prośbą do Prezesa Zarządu o dostarczenie jakichkolwiek materiałów informacyjnych, opracowanych opinii ekspertów, względnie innych dokumentów związanych z realizowaną umową. W dniu [...] 2003r. uzyskano pisemną odpowiedź Prezesa Zarządu, że faktury zostały wystawione zgodnie z zawartą umową i załącznikami, a spotkania dotyczyły konsultacji Prezesa w sprawach ściśle dotyczących kondycji i racji bytu "B". W dniu [...] 2003r. wystąpiono pisemnie do Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. o udostępnienie informacji opracowanych przez ekspertów oraz o podanie terminów i miejsc odbycia się spotkań konsultacyjnych, konferencji prasowej, spotkań z wymienionymi w załącznikach firmami oraz nazwisk uczestników tych spotkań. W odpowiedzi wystosowano pismo, w którym podano nazwiska dwóch ekspertów "C" i nazwy trzech firm wynikających już wcześniej z załączników do przedmiotowych faktur dokumentujących wykonane usługi. Nie przedstawiono poza ww. innych dowodów potwierdzających celowość oraz zrealizowanie przedmiotowych usług mających wpływ na przychód Jednostki. W odniesieniu natomiast do wydatków związanych z kosztami wynagrodzeń dla E. B. w 2000r. "A" Sp. z o.o. podpisała z p. E. B. umowę- zlecenia, w której zleciła mu wykonanie doradztwa biznesowego w grupie przemysłowej - Hutnictwo i Energetyka oraz doraźnej pomocy w nawiązaniu kontaktów biznesowych na terenie Polski, a w szczególności na terenie [...]. Z tytułu powyższej umowy wypłacono ww. miesięcznie wynagrodzenie w kwocie [...] zł brutto, łącznie w 2000r. [...] zł, które zaksięgowano w koszty uzyskania przychodów. W dniu [...] 2003r. zwrócono się do Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. o dostarczenie pełnej dokumentacji związanej z zawartymi umowami zlecenia przez Spółkę, w tym zawartą z E. B. Pismem z dnia [...] 2003r. otrzymano odpowiedź, iż umowy związane były z bieżącym funkcjonowaniem spółki, osoby te nie przyczyniły się bezpośrednio do zawarcia umów handlowych, "A" nie posiada wykazu firm, z którymi się kontaktowały. W dniu [...] 2003r. organ I instancji dokonał przesłuchania p. E. B. w charakterze świadka. Z jego zeznań wynika, iż przygotował on kilka opinii na piśmie w zakresie hutnictwa i na konkretny temat związany z "B" oraz, że opinie te są w posiadaniu firmy "A". Zorganizował również spotkania pomiędzy Zarządem firmy "A" i "H", a rozmowy dotyczyły problemów między "A" ("B"), a "H". Spółka na etapie prowadzonego postępowania nie przedstawiła poza ww. żadnych innych dowodów potwierdzających celowość ponoszonych wydatków mających wpływ na przychód jak i dowodów w posiadaniu, których winna się znajdować w związku z realizacją umowy zlecenia przez E. B.. Organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty odwołania wskazał, iż meritum sporu dotyka sfery dowodowej związanej z realizacją przedmiotowych usług jak i celowością mającą związek przyczynowo- skutkowy z kreowaniem przychodów podatkowych danego podmiotu. Zdaniem organu, aby sporny wydatek można było uznać za mający związek z powstaniem lub zwiększeniem przychodu podatnika, to po pierwsze wykazać należało, że usługi świadczone faktycznie zostały wykonane, a po wtóre, że usługi te były niezbędne dla osiągnięcia przez spółkę przychodu lub przynajmniej mogły spowodować osiągnięcie przychodu w danym roku podatkowym. Tymczasem spółka nie przedstawiła żadnych dowodów poza wymienionymi powyżej tj. umowy, faktury z załącznikami, wyjaśnienia oraz nie wykazała aby usługi te rzeczywiście miały wpływ na wielkość przychodu spółki w okresie kontrolowanym. Nadto w ocenie organu odwoławczego niemożliwym jest aby przy przyjęciu do realizacji przedmiotowych usług, jednostka nie posiadała żadnych innych dowodów (opinii, opracowań, analiz, ekspertyz, materiałów itp.).

Nie aprobując także stanowiska organu podatkowego w odniesieniu do kwestionowanych przez organ podatkowy wydatków w kwocie [...] zł na usługę finansową, związaną z organizacją porozumienia kompensacyjnego Nr [...] przez firmę "D" Sp. z o.o. Jednostka wskazała, iż przedmiotowe porozumienie miało na celu spłatę wierzytelności "B" S.A. względem Sp. z o.o. "A". Wskazała także, iż analogiczna sytuacja posiada swoje odzwierciedlenie w przypadku kompensaty dokonanej ze spółką "I" S.A. w Ł., z tym wyjątkiem, że w tym przypadku to Spółka "A" była organizatorem danego porozumienia i za tą też usługę wystawiła fakturę w wysokości [...]% tego porozumienia odnosząc ją do przychodów podatkowych, których organ podatkowy nie zakwestionował. W odniesieniu do kwestii spornej wskazane przez Jednostkę podobieństwa stanowią koronny dowód w tej sprawie, mający na celu uzasadnić zaliczenie przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu okresu kontrolowanego. Jednostka wskazała, że w prowadzonym postępowaniu poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego zostały naruszone normy wynikające z art. 122, 180 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ II instancji stwierdził, iż nie ma podstaw prawnych do zmiany decyzji Dyrektora UKS również i w tymże zakresie. Jak wynika z akt zgromadzonych w sprawie w dniu [...] 2000r. pomiędzy "J" S.A ., "B" S.A. Ł., "A" Sp. z o.o. K., "D" Sp. z o.o. S., "K" S.C. M., "L" Sp. z o.o. C. została zawarta umowa nazwana przez strony porozumieniem kompensacyjnym Nr [...]. Każdy z podmiotów będących stroną tych porozumień był wobec jednego z tych podmiotów wierzycielem, a wobec innego dłużnikiem, przy czym kwota odpowiednio tak należności jak i zobowiązań wynosi [...] zł. Tymczasem do w/w porozumienia pomiędzy "A" Sp. z o.o. (zleceniodawca), a "D" Sp. z o.o. (zleceniobiorca) zawarta została w dniu [...] 2000r. umowa Nr [...] zgodnie, z którą zleceniobiorca zobowiązał się do podjęcia wszelkich czynności (z wyłączeniem postępowania sądowego) mających na celu wyegzekwowanie należności wg wykazu poprzez organizację porozumienia kompensacyjnego [...]. W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie "D" Sp. z o.o. potwierdzonych protokołem z dnia [...] 2003r. na podstawie analizy kont rozrachunków z "A" Sp. z o.o. stwierdzono, że na dzień podpisania porozumienia kompensacyjnego nr [...], tj. na dzień [...] 2000r. nie występowały zobowiązania i należności pomiędzy "A" Sp. z o.o., a "D" Sp. z o.o., tzn. że "A" nie była ani dłużnikiem ani też wierzycielem Spółki "D". Wcześniejsze zapisy na koncie rozrachunkowym zarówno po stronie Wn, jak i po stronie Ma wynosiły na dzień [...] 2000r. [...] zł i dotyczyły jedynie cesji wierzytelności "B" S.A. Zgodnie z § 2 w/w umowy Nr [...] zleceniobiorca zobowiązał się również do zapłaty wierzytelności objętej porozumieniem kompensacyjnym w terminie 14 dni licząc od dnia zamknięcia porozumienia kompensacyjnego (podpisania przez wszystkie strony). Natomiast za wykonanie świadczenia zleceniobiorca miał otrzymać prowizję w wysokości [...] % liczonych z kwoty porozumienia kompensacyjnego czyli [...] zł (§ 3 umowy). Dodatkowo zleceniodawca wyraził zgodę na potrącenie prowizji z należnej kwoty. Jak ustalono w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie "D" Sp. z o.o., spółka ta wydała w dniu [...] 2000r. dyspozycję zapłaty, w której zwróciła się do "K" S.C. z prośbą o przekazanie w imieniu "D" Sp. z o.o. m.in. kwoty [...] zł na konto "A" Sp. z o.o. Kwota ta wynika z odjęcia od kwoty wierzytelności ([...]zł) wartości prowizji ([...]zł) należnej zleceniobiorcy za wykonanie świadczenia. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w "K" S.C. stwierdzono, że poleceniem przelewu z dnia [...] 2000r. dokonano przelewu kwoty [...] zł na konto "A" Sp. z o.o. tytułem zapłaty przedmiotowej kompensaty. Dyspozycja w/w płatności za dowodem [...] z dnia [...] 2000r. została przez "D" Sp. z o.o. zaewidencjonowana po stronie Wn konta [...] Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami "A" Sp. z o.o. "M". Ponadto w dniu [...] 2000r. "D" Sp. z o.o. dokonała księgowania kompensaty (porozumienie [...]) na kwotę [...] za dowodem [...] po stronie Ma konta [...] Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami "A" Sp. z o.o. "M". Ponadto w dniu [...] 2000r. "K" s. c. dokonała przelewu kwoty [...] zł na konto "D" sp. z o.o. tytułem zapłaty kompensaty, na kwotę [...] zł. "K" s. c. wystawiła dla "D" Sp. z o.o. fakturę VAT Nr [...] z [...] 2000r. z tytułu prowizji za usługę finansową. Spółka "D" (zleceniobiorca) w dniu [...] 2000r. wystawił fakturę VAT nr [...] za usługę finansową związaną z porozumieniem kompensacyjnym [...] na kwotę [...] zł wskazując sposób zapłaty, w postaci kompensaty. Faktura ta została zaksięgowana przez zleceniodawcę tj. "A" Sp. z o.o. na koncie [...] Straty z operacji finansowych we [...] 2000r., a tym samym zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w tym miesiącu za dowodem [...] r. Tak więc zawarcie przedmiotowego porozumienia kompensacyjnego poprzez dokonanie stosownych zapisów w księgach rachunkowych w istocie wykreowało zobowiązanie Sp. z o.o. "D" wobec "K", oraz zobowiązanie Sp. z o.o. "A" wobec Sp. z o.o. "D". Organ odwoławczy mając na uwadze zarzuty przedstawione w odwołaniu podał, iż jak wynika z materiałów akt sprawy Jednostka w żaden sposób nie wyjaśniła jak również nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, oprócz wskazanego porozumienia i faktury prowizyjnej, przyjętego sposobu rozliczeń w postaci zorganizowania porozumienia kompensacyjnego tłumacząc, iż powyższe miało na celu spłatę wierzytelności (należności) "B" względem Sp. z o.o. "A". Akta sprawy wskazują, iż nie wszyscy uczestnicy porozumienia kompensacyjnego posiadali względem strony kompensującej wzajemne należności oraz zobowiązania. Stwierdzono bowiem, że zawarcie przedmiotowego porozumienia kompensacyjnego wykreowało zobowiązanie Sp. z o.o. "D" wobec "K" oraz zobowiązanie Spółki "A" dla "D"., podczas gdy prostą konsekwencją kompensaty jest wygaśnięcie zobowiązania, a nie powstanie zobowiązania. Jako dowód zasadności odniesienia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów Spółka wskazała jedynie na analogiczne porozumienie kompensacyjne zawarte z S.A. "I" w Ł. z tą różnicą, iż w tym przypadku to "A" Sp. z o.o. odniosła prowizję do przychodów podatkowych. Organ wskazał też, iż przedłożone przez Spółkę ,,dodatkowe porozumienie" zawarte z S.A. "I" zawierające m.in. ustalenia w zakresie podjęcia czynności umożliwiających zawarcie porozumień kompensacyjnych nie posiada jakiegokolwiek związku ze sporną sprawą. Zdaniem organ odwoławczego niezrozumiałym jest przedkładanie ww. dodatkowego porozumienia jako dowodu w sprawie, bowiem czym innym jest otrzymana prowizja, a czym innym poniesiony wydatek z tytułu prowizji. Wprawdzie przychód i koszty uzyskania przychodu są elementami rachunku podatkowego, kształtującymi dochód podlegający opodatkowaniu, jednakże z woli ustawodawcy inna okoliczność przesądza o tym kiedy powstaje przychód, a inna kiedy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. W ocenie organu przedmiotowe porozumienie kompensacyjne - wbrew nazwie samej umowy - nie jest kompensatą, jak również w jego wyniku w sposób sztuczny wykreowano zobowiązania Sp. z o.o. "D" wobec S.C. "K" oraz zobowiązanie Spółki "A" dla "D". Z tych też względów wydatek w kwocie [...] zł. w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Organ II instancji nie podzielił także stanowiska Jednostki w zakresie naruszenia przepisów art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej.

Spółka w odwołaniu poruszyła także kwestię przeprowadzonego postępowania upadłościowego w stosunku do siebie jako dłużnika z możliwością zawarcia układu zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] z dnia [...] r. Sygn. akt [...], jak również wykonaniem zawartego układu z wierzycielami stwierdzonym postanowieniem Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] z dnia [...] r. Sygn. akt [...] w kontekście ewentualnego nie uwzględnienia przez organ odwoławczy zarzutów podniesionych w kwestiach merytorycznych wskazanych powyżej w zaskarżonej decyzji. Spółka wskazała mianowicie, iż w przypadku nie uwzględnienia przedmiotowych zarzutów w zakresie braku podstaw prawnych i faktycznych do wymierzenia podatku, ewentualna decyzja wymiarowa musiałaby uwzględniać implikacje prawne układu zawartego z wierzycielami - co szeroko uzasadniała na gruncie przepisów art. 272, 273, i 290 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. W przypadku natomiast nie uwzględnienia przedmiotowych racji w tym zakresie - Spółka wskazała na naruszenie tychże przepisów przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym.

Organ odwoławczy mając na uwadze podniesione zarzuty w tym zakresie, zwłaszcza – jak pisze - naruszenie przepisów art. 272, 273, 290 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze podał, iż na mocy przepisów art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Granica rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszoinstancyjnej. Wykroczenie przez organ II instancji poza te granice skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Podkreślono także, iż przedmiotem decyzji pierwszoinstancyjnej było określenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek, a nie kwestia związana z egzekucją tych należności. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, gdzie obowiązują inne przepisy niż w drugim z wymienionych postępowań. Z tych też względów organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu, a wywiedzionej z przepisów dot. egzekucji wierzytelności objętej czy też nie objętej układem zawartym w oparciu o postanowienie prawa upadłościowego i naprawczego.

W skardze na powyższą decyzję strona skarżącą zarzuciła przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 121, 122, 123, 180, 191 oraz art. 210 § 4; naruszenie prawa materialnego tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie art. 12 ust. 1-3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt.38 oraz art. 272, 273 i 290 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (w przypadku nie uwzględnienia wcześniejszych zarzutów). Z uwagi na powyższe skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo, względnie o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji w części nie uwzględniającej skutków prawnych układu zawartego przez Spółkę z wierzycielami, zatwierdzonego prawomocnym postanowieniem Sądu oraz postanowieniem stwierdzającym zakończenie postępowania upadłościowego, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu ostatecznego rozstrzygnięci sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie skargi jak i odpowiedzi na skargę stanowi powielenie stanowiska zawartego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej (w przypadku skargi) oraz w zaskarżonej decyzji (w przypadku odpowiedzi na skargę).

Dodatkowo skarżąca, w odniesieniu do zarzutu nie uwzględnienia w przychodach podatkowych utraconego przychodu poprzez nie rozliczenie odsetek od nierozliczonych zaliczek pracowników będących udziałowcami spółki zarzuciła, iż bezzasadne jest naliczanie hipotecznych odsetek od nierozliczonych zaliczek, gdzie jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w przepisach dotyczących prowadzenia rachunkowości nie ma uregulowań prawnych dotyczących rozliczania zaliczek. Niezasadne - zdaniem skarżącej - jest więc stwierdzenie, iż zgodnie z ogólnie przyjętym zasadami obowiązującymi w rachunkowości" nierozliczone zaliczki są nieodpłatnym świadczeniem, a naliczone odsetki należy opodatkować (bez umowy).

W odpowiedzi na przedmiotowy zarzut Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż w zaskarżonej decyzji nie stwierdzono, iż kwestia nierozliczonych zaliczek w przytoczonym stanie faktycznym nie ma uregulowań prawnych. Wręcz przeciwnie- w ocenie organu- cały szczegółowy wywód zawierający zarówno przedstawienie stanu faktycznego jak i ocenę prawną zmierzał do wnikliwego wyjaśnienia stronie istniejących podstaw prawnych na bazie, których dokonano rozstrzygnięcia w przedmiotowej kwestii.

Odnosząc się do kwestii nie uwzględnienia w przychodach podatkowych faktur prowizyjnych skarżąca podała, iż nie zgadza się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., że prowizje od pożyczek stanowią procentowe wynagrodzenie tytułem zawierania umów pożyczek. Ceną pożyczki jest prowizja i odsetki. Potwierdzeniem tego stanowiska jest klasyfikacja usług GUS, w której stwierdza się, że prowizja za usługę wraz z odsetkami stanowiąc wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału stanowi cenę jaką pożyczkobiorca jest zobowiązany zapłacić. Odpowiadając na powyższe organ podał, iż skoro zgodnie z wolą samych stron odpłatność z tytułu zawartych umów pożyczki została określona dwuskładnikowo w postaci odsetek i prowizji trudno jest przyjąć, że zamiarem stron było jednakowe ich potraktowanie. Nie ma zatem podstaw- według organu- do uznania na gruncie zgromadzonych dowodów w sprawie, zasadności zarzutów podniesionych przez spółkę w tymże zakresie. Bezsprzecznym jest ,że prowizje w przedmiotowej sprawie były przychodem należnym w myśl art. 12 ust. 3 ustawy pdop, co z kolei wyłącza stosowanie art. 12 ust. 1 pkt.1 tej ustawy. Nie jest również możliwe zastawanie art. 12 ust. 4 pkt.1 bowiem z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż jedynie odsetki stanowią przychód w momencie ich otrzymania. Nie ma zatem żadnych podstaw do modyfikowania na podstawie tej normy momentu powstania przychodu z tytułu prowizji uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem lista wyłączeń zawarta w art. 12 ust. 4 jest zamknięta.

Co do zagranicznych podróży służbowych spółka podniosła, iż zgodnie z przepisami pracodawca prowadzi karty czasu pracy, a listy obecności są jedynie pomocne do ich prowadzenia, ale nie obowiązkowe. W karcie ewidencji czasu pracy B. M. za miesiąc [...] 2000r. jest zarejestrowana delegacja w dniach od [...] do [...] 2000r. jak również urlopy w dniach [...] 2000r. oraz od [...] do [...] 2000r. Opierając się jedynie na listach obecności gdzie zdarzają się omyłkowe podpisy, a nie na kartach ewidencji czasu pracy organ podatkowy niesłusznie zakwestionował delegacje w dniu od [...] do [...] 2000r. Jednocześnie z wyciągu ze służbowej karty kredytowej, z której korzysta M. widnieje zapłata ww. kartą za hotel "O" w dniu [...] 2000r. Dlatego też zdaniem skarżącej organ niesłusznie wyłączył z kosztów pobyt na delegacji w dniach od [...] do [...]2000r. nie opierając się na wszystkich dostępnych dokumentach potwierdzających pobyt w P.

Organ odwoławczy w kwestii tej wskazał, iż Spółka okazała kontrolującym listy obecności jako dowody w sprawie zatem niezrozumiałym jest, że obecnie neguje ich przydatność i celowość prowadzenia. Bezsprzecznym jest, iż na liście obecności pod nazwiskiem B. M. widnieją podpisy w dniach od [...] do [...] 2000r., co też niezbicie potwierdza, iż faktem była jej obecność w tych dniach w firmie. Nadto- zdaniem organu- podnoszony przez spółkę argument, że były to podpisy omyłkowe nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem brak jest jakichkolwiek adnotacji czy poprawek na liście obecności. Złożenie podpisu na liście jest czynnością faktyczną i wyklucza z natury rzeczy możliwość uznania, że osoba ta przebywała jednocześnie na delegacji służbowej. Jednostka nie podnosiła też w trakcie postępowania zarzutu w postaci korzystania z karty kredytowej na co też nie wskazuje zgromadzony materiał dowodowy. Zatem podnoszenie na etapie skargi wskazanych argumentów stwarza wiele wątpliwości w tym zakresie.

Odnosząc się do kwestii wydatków dotyczących kosztów umów zleceń na wykonanie doradztwa biznesowego, marketingowego i finansowego strona skarżąca w pierwszym rzędzie podała, iż Dyrektor Izby Skarbowej zignorował przy rozstrzyganiu okoliczność przesłuchania E. B. , który wyjaśnił, że przygotowywał opinię na piśmie w zakresie hutnictwa. Nadto organy podatkowe obu instancji wszelkie niejasności co do stanu faktycznego rozstrzygały na niekorzyść podatnika, co świadczy o fiskalnym działaniu tych organów, a nie potrzebie ustalenia prawdy obiektywnej. Dalej skarżąca wskazała, iż nie istnieją przepisy nakładające na podatników obowiązek posiadania pisemnego rezultatu nabywanych usług doradczych oraz szczegółowego określenia zakresu prac na fakturze celem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu. Skoro nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji dotyczących nabytych usług doradczych to organ dysponował innymi dowodami w celu ustalenia faktu wykonania usługi. Organ miał możliwość- w ocenie spółki- a nawet prawny obowiązek dopuszczenia dowodów w postaci przesłuchania świadków tj. osób wykonujących kwestionowane usługi. Umowa zlecenie uzupełniona o oświadczenie pana E. B. powinna być wystarczającym dowodem. Przesłuchiwany potwierdził przygotowanie opinii o ekspertyzach w zakresie hutnictwa, sprzedaży żelazostopów, "B" S.A., "H" S.A. Na koniec skarżąca podała, iż powiązanie wydatku z osiągniętym lub przyszłym przychodem nie musi być bezpośrednie. Kosztem uzyskania przychodów są również tzw. koszty pośrednie charakteryzujące się tym, że nie można wskazać ich bezpośredniego wpływu na wielkość osiągniętych przychodów. Organ odpowiadając na powyższe stwierdził, iż organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu dogłębnego wyjaśnienia sprawy. Jednak w trakcie postępowania spółka pomimo wielokrotnych próśb nie przedstawiła dokumentacji związanej z przedmiotowymi wydatkami. Z kolei obowiązek udokumentowania wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu leży po stronie podatnika.

Organ podał także, iż w przypadku ponoszenia wydatków z tytułu wszelkiego rodzaju świadczeń o charakterze usługowym istnieje konieczność szczególnej dbałości o prowadzenie dokumentacji w taki sposób żeby możliwym było ustalenie czy dana usługa została wykonana jak również czy wydatek z tego tytułu ma związek z przychodem. Zaznaczono też, iż zeznania świadka nie mogą w żaden sposób zmienić faktu nieposiadania przez podmiot gospodarczy stosownych dowodów w dokumentacji podatkowej. Zresztą Spółka nie występowała w trakcie postępowania z wnioskami dowodowymi o przesłuchanie świadków.

Mając na uwadze kwestię wydatków związanych z porozumieniem kompensacyjnym spółka podała, iż organ podatkowy I i II instancji rozpatrując fakturę za usługę finansową związaną z porozumieniem kompensacyjnym nie odniósł się do faktu, że umowa za zorganizowanie kompensaty została zrealizowana. Firma "D" Sp. z o.o. wywiązała się z umowy- wystawiła fakturę. UKS dokonał nawet kontroli w siedzibie spółki "D", upewniając się o dokonanych kompensatach i uzyskując szczegółowe wyjaśnienia dotyczące organizacji kompensat od Prezesa Zarządu W. F.

W odpowiedzi na powyższy zarzut organ II instancji wskazał, iż sam fakt realizacji umowy dotyczącej zorganizowania porozumienia kompensacyjnego nie może jeszcze przesądzać o celowości takiego wydatku na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze skarżącą stwierdziła, iż całkowicie błędnym jest zapatrywanie Dyrektora Izby Skarbowej, iż zarzuty podatnika związane z dyspozycją art. 290, 272 i 273 ustawy, o której mowa powyżej w kontekście ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego za 2000r. mogą być rozpatrywane dopiero na etapie egzekucji administracyjnej. Uregulowania zawarte w prawie upadłościowym i naprawczym mają charakter nie tylko proceduralny lecz w znacznej części także materialnoprawny. Do oceny stanów faktycznych obejmujących sytuacje majątkowe podatników, co do których otwarto postępowanie upadłościowe w ramach postępowania podatkowego znajdują wprost zastosowanie normy prawa materialnego korygujące unormowania wynikające z podatku dochodowego od osób prawnych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę uznał zarzuty podniesione przez skarżącą w tej kwestii za całkowicie bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uwzględnić, aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich, wyszczególnionych w niej argumentów.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.). Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ostatniej z wymienionych ustaw, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

I. Pierwszy ze spornych problemów wiązał się z różną oceną prawnopodatkowych skutków nie wypłacenia przez Spółkę w 2000 r. dywidendy wspólnikom za 1999 r., mimo podjęcia w dniu [...] 2000 r. przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w sprawie zatwierdzenia bilansu, rachunku zysków i strat oraz sprawozdania zarządu spółki za 1999 r. Ponieważ umowa Spółki z dnia [...] 1992 r., jak też dokonywane w niej później zmiany, nie zawierały postanowień zastrzegających uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem, organy obu instancji uznały, że nie podzielony i niewypłacony wspólnikom zysk, stanowi nieodpłatne świadczenie w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z cudzego (tj. wspólników) kapitału. Ze stanowiskiem tym polemizuje strona skarżąca, akcentując, iż na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychód może być uznane tylko takie przysporzenie majątkowe, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia, a nie w wyniku każdego zdarzenia, którego skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie.

Sąd w tym wypadku podzielił stanowisko organów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w rozpatrywanym okresie teks ustawy publikował Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.), przychodem jest - co do zasady - wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej odnośnie zakresu pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Przede wszystkim pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy ( por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01, niepubl., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496). Istotą "nieodpłatnego świadczenia" jest brak ekwiwalentu w zamian za określone świadczenie, które może polegać na korzystaniu z cudzego kapitału. Ocena stanu faktycznego, jaki zaistniał po podjęciu przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały w sprawie zatwierdzenia bilansu, rachunku zysków i strat oraz sprawozdania za rok 1999 wymaga uwzględnienia regulacji obowiązującego wówczas Kodeksu handlowego. Umowa spółki z 1992 r. nie wyłączała wprost - jak tego wymagał art. 191 § 1 K.h. – czystego zysku od podziału między wspólników. Zatem w momencie zatwierdzenia bilansu Spółki wspólnicy uzyskali roszczenie łączne o wypłatę czystego zysku. Skoro należność ta nie została wypłacona (przy milczącej aprobacie wspólników), Spółka mogła swobodnie dysponować przypadającymi wspólnikom środkami. W ten sposób powstało nieodpłatne świadczenie na rzecz Spółki. Jeśli bowiem Spółka uzyskała korzyści w postaci dysponowania niewypłaconą wspólnikom dywidendą, to kwalifikowanie tych korzyści nie wymagało wykazania, że to wspólnicy świadczyli na rzecz Spółki oraz że Spółka "otrzymała" od wspólników tytuł prawny do dysponowania należnymi im kwotami (por. wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. III RN 1096/01 - OSNP 2003, nr 11, poz. 261, czy też wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r., FSK 2423/04, LEX nr 187977). Tak czy inaczej już w chwili podjęcia uchwały o zatwierdzeniu bilansu roszczenie o wypłatę dywidendy stanowiło mienie wspólników. Roszczenie to powinno zostać zrealizowane natychmiast po powzięciu tej uchwały tym bardziej, że ani umowa spółki, ani wspomniana uchwała wspólników nie określały innego terminu wypłaty dywidendy (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2005, FSK 2596/04).

Do omawianego stanu faktycznego odnosi się w pełni stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, w której 7-miosobowy skład Sądu wyraził pogląd, że "W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. odroczenie przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wypłaty należnej jedynemu je wspólnikowi dywidendy, do której nabył prawo pod rządami Kodeksu handlowego, oznaczało otrzymanie przez spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych".

Zastrzeżenia Sądu dotyczą jednak sposobu obliczenia przez organy wartości nieodpłatnego świadczenia.

Wartość nieodpłatnego świadczenia organ pierwszej instancji obliczył na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niepobraną dywidendę traktując jak nieoprocentowaną pożyczkę, udzieloną Spółce przez wspólników.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 6, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy tego lokalu,

4) w pozostałych przypadkach - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia.

Organ pierwszej instancji, ustalając dla owych "pozostałych przypadków" (pkt 4) wartość nieodpłatnego świadczenia, zwrócił się do 3 banków, w których Spółka "A" posiadała rachunki bankowe o podanie obowiązujących w 2000 r. minimalnych stóp procentowych. Na podstawie informacji z banku "E" wyliczono wartość nieodpłatnego świadczenia, jako "najniższy koszt kredytu, który Spółka musiałaby ponieść dla pozyskania kapitału, którym dysponowała". W ocenie Sądu postawienie znaku równości pomiędzy kosztami kredytu udzielanego przez instytucję bankową podmiotom gospodarczym, a zasileniem tejże spółki przez samych wspólników nie jest właściwe. Uznając za uzasadnione potraktowanie niewypłaconej dywidendy, jako pożyczki udzielonej Spółce przez wspólników, organ odwoławczy przeoczył okoliczność, iż konstrukcja ta, jako forma kapitałowego zasilania spółek przez wspólników jest zjawiskiem dość powszechnym, sposobem na dokapitalizowanie spółek bez potrzeby sięgania do drogich kredytów bankowych (w rozpatrywanym okresie, jak to zresztą wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stopa oprocentowania kredytów bankowych przekraczała 20 punktów), uruchamianych po spełnieniu skomplikowanej procedury. O powszechności praktyki udzielania pożyczek spółkom przez wspólników świadczy również potoczny termin, jakim zjawisko to zwykło się określać - "cienkiej kapitalizacji". Nie wymaga zdaniem Sądu szerszego komentarza, iż pożyczka i kredyt są całkowicie różnymi umowami cywilnoprawnymi. Różna jest także ich istota oraz koszty. Zdaniem Sądu, dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia w przypadku nieoprocentowanej pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie można jako podstawy przyjmować "ceny", tj. oprocentowania kredytów udzielanych przez banki, a więc zewnętrzne instytucje, prowadzące w tym zakresie działalność komercyjną. Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż wspomagający finansowo własną spółkę wspólnik nie prowadzi działalności zarobkowej w zakresie kredytowania podmiotów gospodarczych. Wskazane okoliczności pozwalają zatem wyprowadzić wniosek, że organy nie wywiązały się w powyższym zakresie z obowiązku, jaki nakłada na nie przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej, ponieważ nie poddano analizie "rynku" pożyczek udzielanych przez wspólników własnym spółkom (całkowicie odrębnego od rynku kredytów bankowych) oraz stosowanych w tym okresie stawek oprocentowania takich pożyczek. Niniejszy pogląd Sądu znalazł również odbicie w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z dnia 6 września 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 41/98).

II. Zastrzeżenia organów dotyczą również nie uwzględnienia przez Spółkę w jej przychodach podatkowych "utraconego przychodu" w postaci nie naliczanych odsetek od nierozliczonych zaliczek pobranych przez pracowników, będących udziałowcami Spółki. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, iż Spółka w 2000 r. wypłacała zaliczki wspólnikom, tj. R. M. oraz B. M. (odpowiednio na kwotę [...] zł i [...] zł.). Część pobranych zaliczek została rozliczona, a część przekształcona w pożyczkę Spółki na rzecz wspólnika. Od pożyczek Spółka naliczyła odsetki, począwszy od dnia następującego po dniu przekształcenia zaliczki w pożyczkę. Nie naliczenie odsetek od nierozliczonych zaliczek organy potraktowały, jako utracony przychód Spółki. Do podlegającego opodatkowaniu przychodu Spółki zaliczono utracone oprocentowanie, jakie Spółka osiągnęłaby, gdyby zamiast zaliczek udzieliła oprocentowanych pożyczek, tak jak to miało miejsce w przypadku części zaliczek przekształconych w pożyczki. Podkreślono, że udziałowcy Spółki korzystali z jej kapitału, pomniejszając w ten sposób znacznie jej aktywa. Przyjęto zatem, że w istocie Spółka udzieliła wspólnikom nieoprocentowanych pożyczek. Wartość "utraconych korzyści" organy ustaliły w oparciu o stopę procentową w wysokości [...]%, tj. stopę, jaką Spółka przyjęła do wyliczenia odsetek od zaliczek przekształconych w pożyczki dla R.M., podkreślając jednocześnie, że owa stopa procentowa nie odbiega od stóp stosowanych w 2000 r. przez banki.

Dokonując prawnej oceny powyższego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy powołał się na przepis art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślając, że w świetle tego przepisu przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten jest osiągnięty, natomiast dochodem jest – z zastrzeżeniem wyjątków – nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zaakcentowano nadto, że w art. 12 ust. 1 wskazano, iż przychodami są w szczególności wartości pieniężne, ale również m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, ustalenie wartości których winno nastąpić w sposób określony w art. 12 ust. 5 i 6. Swój pogląd organ odwoławczy oparł na założeniu, iż użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności" oznacza, iż wykaz przychodów ma charakter otwarty, a nie zachodzi sytuacja wymieniona w art. 12 ust. 4, gdzie ustawodawca taksatywnie wymienił zdarzenia nie stanowiące przychodów.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organów, strona skarżąca podniosła, że wprawdzie w art. 12 ust.3 ustawy podatkowej ustanowiono w stosunku do należności zasadę memoriału, ale wyjątek od tej reguły przewidziano w art. 12 ust. 4 pkt 2. Zgodnie z tym ostatnim przepisem do przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Skoro zatem niezapłacone odsetki nie stanowią przychodu, zdaniem strony skarżącej, bezzasadne jest naliczanie hipotetycznych hipotetycznych odsetek od nierozliczonych zaliczek przez kilka, kilkanaście dni – do czasu zawarcia umów pożyczek.

Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. W każdym razie, nie naliczonych przez Spółkę odsetek od nierozliczonych zaliczek pobranych przez wspólników nie można rozpatrywać w kategoriach "nieodpłatnego świadczenia", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, uzyskanego przez Spółkę. Jak to wynika z poprzednich rozważań przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. W rozpatrywanym przypadku o takim przysporzeniu po stronie skarżącej Spółki nie można mówić. To raczej wspólnicy uzyskali nieodpłatne świadczenie w postaci prawa do korzystania z kapitału spółki, bez ponoszenia z tego tytułu żadnych kosztów.

Rozstrzygnięcie powyższego spornego problemu wymaga zatem odpowiedzi na pytanie, czy fakt nie naliczenia przez Spółkę odsetek od pobranych przez wspólników i nierozliczonych zaliczek można w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktować, jako przychód?

Powyższej kwestii nie sposób rozwiązać bez nawiązania do istoty podatku dochodowego. Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód. Przez dochód, najogólniej rzecz biorąc, należy rozumieć przyrost czystego majątku ze źródeł przychodu (por. R. Mastalski: Prawo podatkowe, Studia Prawnicze, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 336). Funkcją podatku dochodowego jest właśnie opodatkowanie owego przyrostu majątku, osiągniętego w danym roku podatkowym, chyba że pochodzi on ze źródeł zwolnionych z podatku. W ocenie Sądu właśnie w tych kategoriach należy rozpatrywać również pojęcie przychodu. Wprawdzie, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, dokonane w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyliczenie zdarzeń zaliczanych do przychodów nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte określenie "w szczególności", to jednak nie można do tej kategorii zaliczyć, bez wyraźnego wskazania ustawy, sytuacji nie powodujących przyrostu majątku. W rozpatrywanym przypadku taki przyrost nie wystąpił, a organ nie wskazał żadnego przepisu pozytywnego, z którego wynikałoby, iż nie naliczenie w omawianej sytuacji odsetek należy traktować, jako przychód Spółki. Zdaniem Sądu nie wyjaśniono również kwestii wymagalności takich odsetek przez Spółkę, skoro nie wynikały one z żadnego stosunku prawnego łączącego ten podmiot ze wspólnikami pobierającymi zaliczki.

O tym, iż organy – dokonując prawnej oceny ustalonej sytuacji faktycznej – brały pod uwagę instytucję nieodpłatnego świadczenia, świadczy ta okoliczność, że przy ustalaniu jego wartości oparły się de facto o powołany wcześniej art. 12 ust. 6 wskazując, że przyjęta przez nie wartość jest z jednej strony równa stawkom procentowym stosowanym przez Spółkę w przypadku umów ze wspólnikiem, a z drugiej strony odpowiada oprocentowaniu kredytów, stosowanemu w 2000 r. przez banki. Jak już wcześniej nadmieniono, w rozpatrywanym przypadku, po stronie skarżącej spółki, nie mogło wystąpić nieodpłatne świadczenie.

Rację ma również strona skarżąca twierdząc, że nawet gdyby po stronie Spółki istniały wymagalne roszczenia o zapłatę odsetek, to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naliczone lecz nie otrzymane odsetki od pożyczek nie stanowią przychodu.

III. Sąd podzielił natomiast stanowisko organów odnoszące się do nieuwzględnienia przez Spółkę w jej przychodach faktur prowizyjnych wystawionych dla "B" S.A., w związku z umowami pożyczek, podpisywanymi w 2000 r. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż Spółka na koniec każdego miesiąca wystawiała fakturę na odsetki od udzielonej "B" pożyczki, a ponadto odrębnie – po wykonaniu przelewów – wystawiała faktury dotyczące prowizji tytułem zawartych umów pożyczek w wysokości [...]% kwoty pożyczki. Kwestię sporną w tej sprawie stanowi moment odniesienia do przychodów faktur prowizyjnych wystawionych przez skarżącą Spółkę "B" S.A. W ocenie organów do faktur prowizyjnych winien mieć zastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego z a przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane [...], a więc datą uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą (podkreślono, że prowizje wynikające z ww. faktur wiązały się nierozerwalnie z przedmiotem działalności gospodarczej spółki) jest dzień wystawienia faktury. W ocenie natomiast strony skarżącej, prowizja, podobnie jak odsetki oraz różnice kursowe, winna być rozliczana metodą kasową, tj. w momencie zapłaty.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższej spornej kwestii ma ustalenie, czy przewidziane w umowach pożyczek prowizje, obok odsetek od udzielonych pożyczek, należy traktować jako odsetki, do których zastosowanie miałby art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej (do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek... ), a zatem dopiero otrzymane z tego tytułu pieniądze stanowić będą przychód (pogląd ten jest zbieżny z oczekiwaniami strony skarżącej), czy też jako niezależny od odsetek przychód związany z działalnością gospodarczą, do którego zastosowanie ma zasada memoriałowa, wynikająca z powołanego wcześniej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stanowisko organów).

W ocenie Sądu prowizji przewidzianych umowami kredytowymi nie sposób utożsamiać z odsetkami od udzielonych pożyczek. W obrocie gospodarczym częstym zjawiskiem jest stosowanie przez instytucje kredytujące lub udzielające pożyczek dwóch różnych form wynagrodzenia świadczonych usług. Potwierdzają taką praktykę również rozwiązania prawne (np. w art. 76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665 ze zm. przewidziane zostało oprocentowanie kredytu [pożyczki – por. art. 78], natomiast w art. 76 prawo do określenia odrębnej prowizji). Przez odsetki od pożyczki należy rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, w określonym przedziale czasowym. Wysokość odsetek uzależniona jest zatem od upływu czasu, w którym pożyczkobiorca (kredytobiorca) korzystał z kwoty pożyczki (kredytu). Powyższe rozumienie pojęcia "odsetki" należy odnieść to tego terminu użytego w treści ustawy podatkowej, chociażby w art. 12 ust. 4 pkt 2. Natomiast prowizja "od zaangażowania" uważana jest za opłatę za stworzenie pożyczkobiorcy korzystnej sytuacji, a zarazem rekompensatę dla instytucji udzielającej zarobkowo pożyczek (kredytów) za zmniejszenie zdolności do udzielania pożyczek (kredytów) innym podmiotom (por. np. J. Molis w: Prawo bankowe pod red. F. Zoll, Zakamycze 2005, komentarz do art. 77). Takie właśnie cechy prowizji, a nie odsetek miały prowizje przewidziane w przedmiotowych umowach pożyczek, zawieranych przez skarżącą Spółkę. Ponieważ Spółka ta udzielała pożyczek w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, do przychodów z tytułu prowizji zastosowanie miała reguła memoriałowa wynikająca z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

IV. Kolejny sporny problem wiąże się z polemiką między organami, a stroną skarżącą odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przez Spółkę zryczałtowanego wynagrodzenia, wypłacanego członkowi zarządu R. M. w wysokości [...] zł. miesięcznie, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...]1999 r. oraz uchwały zarządu Spółki z tego samego dnia. Organ odwoławczy, zwracając uwagę, iż wspólnicy w osobach R. M. oraz B. M. decydując w uchwale wspólników o wynagrodzeniu R. M. – Prezesa zarządu, naruszyli art. 235 K.h., zgodnie z którym wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, albo jako pełnomocnicy innych osób głosować przy podjęciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi, a spółką. Nie uznano również skuteczności prawnej uchwały jednoosobowego zarządu Spółki z dnia [...] 1999 r., podpisanej przez R. M., w sprawie przyznania tej samej osobie ww. ryczałtowego wynagrodzenia. W konsekwencji – zdaniem organu – nie było podstaw do zarachowania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zryczałtowanego wynagrodzenia na gruncie ww. uchwał.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się strona skarżąca, podnosząc że podjęta uchwała zgromadzenia wspólników z dnia [...]1999 r. nie narusza art. 203, 235 K.h. oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie. Strona podkreśliła, że naruszenie zakazu zawartego w art. 235 K.h. nie powoduje nieważności tej uchwały, ponadto świadczenia wypłacane na rzecz udziałowca, będącego zarazem prezesem Spółki, nie były jednostronne i stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej.

Rozważania nad postawionymi przez stronę skarżącą zarzutami rozpocząć trzeba od generalnego stwierdzenia, że regulacja prawna kosztów uzyskania przychodów stanowi jeden z najbardziej skomplikowanych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. W podatku tym bowiem podstawowe znaczenie ma nie tyle ekonomiczny lub rachunkowy koszt osiągnięcia przychodu, lecz koszt prawny, tj. taki jaki został uznany przez ustawodawcę za możliwy do odliczenia od osiągniętego w danym roku przychodu. Normatywna konstrukcja kosztów uzyskania przychodu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, według której kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem taksatywnie w ustawie wymienionych (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Kosztami uzyskania są zatem wszelkie odpisy, koszty i wydatki poniesione dla osiągnięcia przychodu, poza jednoznacznie przez prawo wykluczonymi.

Po tych wstępnych uwagach, stanowiących punkt wyjścia do dalszych rozważań, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 235 k.h. wspólnicy nie mogą osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał dotyczących między innymi - przyznania im wynagrodzenia. Oznacza to, że uchwała walnego zgromadzenia wspólników powzięta z naruszeniem powyższego zakazu jest wadliwa i nie powoduje powstania skutku prawnego.

W myśl art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepisami prawa są niewątpliwie wszelkie przepisy, na podstawie których organy podatkowe dokonują merytorycznych rozstrzygnięć, bowiem kierują się zasadą, iż przedmiot opodatkowania jak i koszty uzyskania przychodu nie mogą być niezgodne z prawem.

Zakaz prawny wynikający z jednoznacznie brzmiącego art. 235 k.h. został przez Spółkę naruszony wobec czego uchwała dotycząca wynagrodzenia członków władz zarządzających Spółką nie wywołuje skutków prawnych.

Wprawdzie Kodeks handlowy nie przewiduje nieważność takiej uchwały z mocy prawa jednakże uchwała podjęta wbrew przepisów oznacza kolizję z każdym przepisem prawa bezwzględnie i względnie obowiązującym. Dotyczy to również przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych oraz organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Oczywiście wynagrodzenie to winno być uchwalone zgodnie z art. 235 k.h.

Zaznaczyć należy, że utrwaliło się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, iż członek zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym Spółka zawarła umowę o pracę w sposób nieodpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego art. 203 k.h. nie może być uznany za pracownika i wobec tego wydatki obejmujące wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę na rzecz członka zarządu nie mogły, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić kosztów uzyskania przychodów. Pogląd taki wyrażony m.in. został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt FSK 2485/04, a także w wyroku z tego samego dnia w sprawie FSK 2442/04. W uzasadnieniu tego ostatniego wyroku NSA zwrócił uwagę, że jeżeli zakaz prawny wynikający jednoznacznie z art. 235 K.h. został przez spółkę naruszony, to uchwała dotycząca wynagrodzenia władz zarządzających spółką nie wywołuje skutków prawnych. Podkreślono również, iż "wprawdzie K.h. nie przewiduje nieważności takiej uchwały z mocy prawa, jednakże uchwała podjęta wbrew przepisom oznacza kolizję z każdym przepisem prawa bezwzględnie i względnie obowiązującym. Dotyczy to również przepisów prawa podatkowego".

W rozpatrywanej sprawie powyższe tezy mają również zastosowanie, bowiem uchwała zgromadzenia wspólników dotycząca wynagrodzenia zarządu Spółki została podjęta w sposób nieodpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego art. 235 k.h. Oczywiście zgodzić należy się z organami, iż skutku prawnego nie mogła wywołać również uchwała jednoosobowego zarządu spółki w sprawie przyznania temu zarządowi wynagrodzenia.

V. Sąd za przedwczesne uznał natomiast stanowisko organu odwoławczego, który odmówił poprawności dokonanego przez Spółkę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem przez B. M. podróży służbowej do P. w okresie [...] – [...] 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzuty dotyczące kosztów innych podróży służbowych, uznał jednak, że nie może to dotyczyć spornego wydatku, ponieważ B.M. była w dniach [...]–[...] 2000 r. obecna w siedzibie firmy. Organ odwoławczy swoje stanowisko oparł na założeniu, iż wymieniona podróż w ogóle nie miała miejsca, ponieważ o obecności w dniach [...] – [...] 2000 r. B. M. w siedzibie firmy świadczą jej podpisy na liście obecności.

W toku postępowania podatkowego strona podnosiła natomiast, iż B. M. faktycznie odbyła w wymienionych dniach podróż służbową do P., a jej podpisy na liście obecności, która to lista – jak podkreślono ma znaczenie tylko pomocnicze - są wynikiem pomyłki. Na etapie skargi podniesiono, iż o wyjeździe B. M. w tym terminie do P. świadczy wyciąg ze służbowej karty kredytowej, którą posługiwała się B. M., a z której wynika, że zapłacono z tej karty za pobyt w hotelu "O" (płatność dokonana w dniu [...] 2000 r.).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy, dokonując oceny materialnopodatkowych skutków wydatku w łącznej wysokości [...] zł., poniesionego w związku z podróżną służbową, uchybił zasadom postępowania, wynikającym chociażby z art. 122 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie z kolei do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów, przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jeżeli wspomniane okoliczności nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i 187 § 1 O.p. W szczególności ma to miejsce, gdy podatnik określając cel poniesionego wydatku, jednocześnie – również pośrednio - wskazuje organom dowody lub źródła ich pozyskania, które mogą potwierdzać okoliczności mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie wykluczył możliwości zaistnienia pomyłki, na którą zwraca uwagę podatnik. Wobec przeciwnego stanowiska podatnika, konsekwentnie wykazującego, iż podpis na liście obecności był zamieszczony omyłkowo, organ winien był przeprowadzić dodatkowy dowód, umożliwiający weryfikację twierdzenia strony, a nie poprzestać wyłącznie na jednym dowodzie, jakim była lista obecności. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ze zgromadzonego w sprawie materiału nie wynika, by organ podjął np. czynności mające na celu przesłuchanie strony (w trybie art. 199 O.p.), czy też samej B. M. na okoliczność wykazania w inny sposób jej pobytu w P. (wskazanie hoteli, w jakich zamieszkiwała, firm z którymi się kontaktowała itp.). Wyjaśnienie powyższych okoliczności, w toku ponownego postępowania, jest o tyle istotne, że strona skarżąca w skardze od decyzji odwoławczej wskazała na istnienie ważnego dowodu wymagającego rozpatrzenia, w postaci wyciągu z karty kredytowej, co może świadczyć o pokryciu kosztów pobytu w hotelu [...] w dniu [...] 2000 r. B. M.

VI. Kolejny problem sporny dotyczy zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług od spółki "C" w W.. Również w tym wypadku Sąd uznał stanowisko organów, kwestionujących poprawność zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, za przedwczesne.

Od spółki "C" skarżący miał zakupić usługi doradcze za łączną kwotę [...] zł., udokumentowane:

- fakturą na kwotę [...] zł. netto tytułem usługi opracowania odpowiedzi na pytania – doradztwo dwóch ekspertów,

- fakturą na kwotę [...] zł. netto tytułem usługi opracowania materiałów informacyjnych i udział w konferencji oraz naradach dwóch ekspertów,

- fakturą na kwotę [...] zł. netto, tytułem konsultacji dwóch ekspertów "C".

Zdaniem organów nie przedstawiono dowodów potwierdzających celowość oraz realizację przedmiotowych usług, poza fakturami dokumentującymi usługi.

Analizę prawnych aspektów rozpatrywanej sprawy należy rozpocząć od art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie: "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" zostało dość szeroko skomentowane przez autorów licznych komentarzy i publikacji z zakresu kosztów, jak również doczekało się bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych. Na podstawie dostępnego na ten temat materiału można wysnuć tezę, iż określenie to uwarunkowuje uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu od istnienia pomiędzy tym wydatkiem, a przychodem lub źródłem przychodu związku o charakterze przyczynowo skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia tego związku jest bądź to osiągnięcie przychodu przez podatnika, bądź przewidywanie jego osiągnięcia, a także zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Koszt uzyskania przychodu, w powyższym rozumieniu, mogą stanowić także tzw. "wydatki pośrednie", które ze swojej natury nie są związane z żadnym konkretnym przychodem, ale zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Nie będą natomiast stanowić kosztu uzyskania przychodu poniesione przez podatnika wydatki, które obiektywnie, tzn. po poddaniu ich racjonalnej ocenie, nie mogą przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła.

Przenosząc powyższą analizę prawną na grunt rozpatrywanej sprawy, należy podkreślić, iż polemika między stroną skarżącą, a organami podatkowymi odnosi się do prawnopodatkowych skutków poniesionych przez podatnika wydatków na rzecz spółki "C", na podstawie trzech ww. faktur. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż przedmiotowe wydatki skarżąca Spółka faktycznie poniosła. Spór natomiast sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy w wyniku ich poniesienia odniósł lub potencjalnie mógł odnieść korzyści gospodarcze, związane ze źródłem przychodów.

Z informacji przekazywanych organowi, na jego żądanie, przez skarżącą spółkę wynika, iż eksperci "C" uczestniczyli w konferencji prasowej, organizowali spotkania z firmami, badali kondycję i możliwości gospodarcze "B" (partnera gospodarczego skarżącej Spółki).

Uwzględniając dokonaną wyżej wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, należy uznać, iż wskazywany przez stronę zakres usług realizowanych przez przedstawicieli firmy "C" mógł mieć znaczenie dla efektywności działalności gospodarczej skarżącej Spółki, a co za tym idzie nie można a priori wykluczyć, że poniesione w związku z tymi usługami wydatki mogły stanowić koszt uzyskania przychodu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, nie pozwala także na jednoznaczne stwierdzenie, iż powyższe usługi nie zostały wykonane. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku posiadania pisemnego rezultatu wykonanej usługi doradczej, czy marketingowej. Jak już wcześniej podniesiono, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustalenie zatem prawdy obiektywnej może nastąpić innymi dowodami, w tym takimi, jak: prawidłowo sporządzona faktura, dowód zapłaty, oświadczenia kontrahentów, przesłuchanie świadków itd. We współczesnych, nader złożonych realiach gospodarczych, sytuacja prezentowana przez skarżącą Spółkę nie stanowi żadnego oryginalnego, czy też nowatorskiego rozwiązania. Szereg funkcjonujących na rynku przedsiębiorców korzysta z usług firm pośredniczących, doradczych, świadczących usługi w ramach szeroko rozumianego consultingu, które niekoniecznie muszą sprowadzać się do przygotowywania pisemnych opracowań, list kontrahentów itp. Wskazanie (nawet ustne) kontaktu gospodarczego, czy też istotnej z punktu widzenia finansów spółki informacji (np. o kontrahencie), albo też asysta podczas prowadzonych negocjacji, to tylko nieliczne z form aktywności gospodarczej, których kosztów nie można a priori kwestionować, jako nie mających znaczenia dla przychodów podatnika.

Sąd, nawiązując do zawartych w pkt V. niniejszego uzasadnienia wywodów dotyczących obowiązków organów podatkowych, wynikających z treści art. 122 i 187 § 1 O.p. uznał, że organy obu instancji nie wyczerpały możliwości dowodowych, pozwalających na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, przez co doszło do naruszenia ww. przepisów. Z zgromadzonych aktach sprawy brak dowodów świadczących o podejmowanej przez organy próbie wyjaśnienia spornej sytuacji w spółce "C". W szczególności nie przesłuchano ekspertów spółki "C", których nazwiska podane zostały przez skarżącą Spółkę, a którzy mieli uczestniczyć w realizacji usług, a także nie zasięgnięto informacji w 3 firmach wskazanych przez Spółkę, z którymi miała ona zostać skontaktowana przez "C".

Nieco inaczej, w ocenie Sądu, należy odnieść się do konkluzji organów, dotyczącej wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz E. B. Również i w tym wypadku organy zakwestionowały poniesiony wydatek, jako koszt uzyskania przychodu (chodziło o wynagrodzenie w kwocie [...] zł. miesięcznie - łącznie w 2000 r. – [...] zł. -, które to kwoty wypłacano E. B. na podstawie umowy zlecenia na wykonanie doradztwa biznesowego "w grupie przemysłowej Hutnictwo i Energetyka" oraz doraźnej pomocy w nawiązaniu kontaktów biznesowych na terenie Polski, w tym [...]). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, stanowisko organów w tej kwestii należy uznać za usprawiedliwione. Organy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, podjęły niezbędne działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego i dokonały właściwej analizy zebranych dowodów, nie wykraczając poza granice ich swobodnej oceny, wynikającej z art. 191 O.p. Organy miały prawo do uznania, iż informacje przekazane zarówno przez Spółkę (pismo z dnia [...]2003 r.) oraz świadka E. B. (protokół z dnia [...] 2003 r.) nie są wystarczające do uznania, że ponoszone przez Spółkę wydatki – po [...] zł. miesięcznie, związały się z wykonaniem usług, mających dla niej ekonomiczne znaczenie.

Organ pierwszej instancji wzywał Spółkę do wskazania do zawarcia jakich umów handlowych przyczynił się zleceniobiorca, przesłuchał E. B. i uznał, że uzyskane w ten sposób informacje nie potwierdziły celowości poniesionych wydatków i ich wpływu na przychód Spółki.

W omawianej sytuacji trudno organom obu instancji zarzucić naruszenie art. 122 czy też 187 § 1 O.p. Zarówno strona, jak i przesłuchiwany świadek – zleceniobiorca nie potrafili w sposób jasny wytłumaczyć do zawarcia jakich konkretnie umów handlowych przyczynił się E. B. i w jakich "bieżących" działaniach Spółki on uczestniczył. W końcu płatności wykonywano w okresach miesięcznych przez właściwie cały rok 2000, a zatem tego typu wynagrodzenie należy traktować, jako ekwiwalent za niemalże stałą pracę na rzecz spółki, a nie tylko epizodyczne, pojedyncze działanie, polegające np. na skontaktowaniu dwóch kontrahentów. Trudno zatem uznać za normalną sytuację, w której zarówno zleceniodawca, jak i zleceniobiorca nie potrafią wyjaśnić, co konkretnie w ciągu roku robił ten ostatni. Organ, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p., mógł odmówić mocy dowodowej ogólnym twierdzeniom dotyczącym zakresu prac, a przynajmniej uznać je za niewystarczające. Na uwagę zasługują również pewne sprzeczności w oświadczeniach świadka i strony. Z protokołu przesłuchania E. B. z dnia [...] 2003 r. wynika bowiem, że przygotował on kilka opinii na piśmie w zakresie hutnictwa i na konkretny temat dot. "B" oraz, że opinie te są w posiadaniu Spółki "A", natomiast ta ostatnia (w odpowiedzi na pismo organu zawierające żądanie wykazania m.in. firm, z jakimi skontaktował Spółkę zleceniobiorca, umów. do których zawarcia się on przyczynił albo wskazania rozwiązania innych problemów) w piśmie z dnia [...] 2003 r. stwierdziła, że nie posiada wykazu firm, z którymi się kontaktowała. Sąd wprawdzie wcześniej uznał, że usługi doradcze nie muszą być dokumentowane w formie opracowań pisemnych, to jednak skoro w toku postępowania zleceniobiorca sam stwierdził, że takie opracowanie (opinię w zakresie hutnictwa) przygotował i wydał zleceniodawcy, to istnienie tego dokumentu stanowiłoby zapewne wystarczającą podstawę do zweryfikowania twierdzeń strony. Dokumentów takich brak, a osoby - w stosunku do których organ mógł samodzielnie dokonać pewnych ustaleń (zleceniodawca i zleceniobiorca) - nie dostarczyły żadnych dodatkowych informacji, w jakich kierunkach jest możliwe prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, z jakich źródeł dowodów organ może zaczerpnąć niezbędne informacje dla ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, tj. potwierdzenia wykonania usługi i jej związku ze źródłem przychodów Spółki. W tych warunkach niezasadnym jest czynienie organom zarzutu naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p., ponieważ wyczerpały one swoje możliwości dowodowe, a strona – przez swą bierność – uniemożliwiła kontynuację postępowania dowodowego.

VII. Sąd uznał natomiast za celowe ponowne przeanalizowanie podstaw prawnych (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego treść omówiona została w pkt VI. niniejszego uzasadnienia) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionego przez Spółkę wydatku w kwocie [...]zł. na rzecz spółki "D", za usługę finansową związaną z porozumieniem kompensacyjnym nr [...] z dnia [...] 2000 r. Organy obu instancji uznały, że na dzień podpisania tego porozumienia kompensacyjnego, nie występowały zobowiązania i należności pomiędzy "A" Spółka z o.o. oraz "D" Spółka z o.o. Uznano nadto, że prowizja za zorganizowanie przedmiotowego porozumienia kompensacyjnego nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak wykazania przez skarżącą Spółkę związku tego wydatku z przychodem. Z kolei podatnik zarzuca, że organy nie odniosły się do faktu, iż umowa za zorganizowanie kompensaty została zrealizowana.

Dyrektywa wynikająca z omówionego uprzednio przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia stanu faktycznego, a to z kolei wiąże się z koniecznością samodzielnego podjęcia przez organ wszelkich czynności dowodowych zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy (art. 187 par. 1 O.p.). Organ obowiązków tych nie może przerzucać na podatnika, jeżeli nie wyczerpał samodzielnych możliwości kontynuowania postępowania dodatkowego. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż organ dysponuje wprawdzie możliwością swobodnej oceny zebranych dowodów (art. 191 O.p.), ale nie oznacza to dowolności. Oceniając poszczególne dowody organ w szczególności winien uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika, będącego przedsiębiorcą, złożoność różnych form aktywności, sposobów rozliczeń z kontrahentami, które mają prowadzić chociażby do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zwrócić należy uwagę, iż skarżąca Spółka podpisała 60 porozumień kompensacyjnych, a zatem porozumienie podpisane z firmą "D" wpisuje się niejako w standardy działania podatnika. Nie przesądzając ostatecznego rozstrzygnięcia omawianego problemu należy zaznaczyć, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala wykluczyć, że spółka "D" wykonała na rzecz spółki "A" usługi, polegające na organizacji kompensat, które w konsekwencji miały wpływ na przychody podatnika.

VIII. Ostatni sporny problem podniesiony w skardze odnosi się do ustalenia prawnopodatkowych skutków układu zawartego przez spółkę "A" z jej wierzycielami, zatwierdzonego postanowieniem z dnia [...] r. Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział [...] (sprawa o sygn. [...]). Z akt sprawy wynika, iż Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia [...] r. ogłosił upadłość dłużnika, tj. spółki "A" z możliwością zawarcia układu. Z uwagi na to, że układ został przyjęty przez Zgromadzenie Wierzycieli, a następnie zatwierdzony przez Sąd, postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w K. (sygn. akt [...]) stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego.

Istotą sporu jest ustalenie, czy w obowiązującym porządku prawnym (art. 272, 273 oraz 290 ustawy z dnia28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.) organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bez uwzględniania warunków zawartego i zatwierdzonego przez sąd powszechny układu dłużnika z wierzycielami.

Sąd ostatecznie podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tej materii, aczkolwiek można mieć zastrzeżenia do sposobu uzasadnienia tego fragmentu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, układem obejmuje się wszystkie wierzytelności w stosunku do upadłego, powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, łącznie z wierzytelnościami zabezpieczonymi przez przeniesienie na zabezpieczenie własności rzeczy, wierzytelności lub innego prawa. Z kolei, stosownie do art. 290 ust. 1 wymienionej ustawy układ (co do zasady) wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Z powyższych regulacji rzeczywiście wynika, iż układ dotyczy zarówno zobowiązań prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych dłużnika.

Trzeba jednak mieć na uwadze to, iż wydana przez organ podatkowy sporna decyzja jest rozstrzygnięciem o charakterze deklaratoryjnym, odnoszącym się do zobowiązania podatkowego powstałego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 w związku z § 3 O.p.). Decyzja taka, dokumentując obiektywną rzeczywistość, powstałą z mocy prawa, stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności przed ogłoszeniem upadłości. Podobne stanowisko, pod rządami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe - Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.(dot. art. 62 rozporządzenia), zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 659/97, ONSA 2000/4/166). Skoro, stosownie do zatwierdzonego układu, przewiduje się redukcję o określony współczynnik procentowy kwoty wierzytelności, istotna jest wiedza, jakiej wysokości wierzytelności układ dotyczy. Stąd też konieczność określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Organ państwa winien jednak respektować zawarty układ na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w toku postępowania egzekucyjnego, chyba że określone wierzytelności nie są objęte układem (art. 273 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), albo układ nie wiąże tego wierzyciela (art. 290 ust. 2).

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 w/w ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy.