Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1801/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a, art 88 ust 3 a pkt 4 lit a, art. 106
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120,  art. 121,  art. 122,  art. 123,  art. 180  par. 1,  art. 181,  art. 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi Z.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. znak: [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie [...] zł.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej O.p., art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej niżej jako ustawa o VAT.

Rozstrzygnięcie stanowiące przedmiot zaskarżenia zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

Decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Z. F. w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu paliwa w łącznej wysokości [...] zł, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" B.K. von N., B., ul. [...], który nie dokonywał zakupu oleju napędowego i benzyny i tym samym nie mógł dokonać sprzedaży tych towarów. Wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży, a jedynie istnienie takich czynności pozorowały.

Pismem z [...] r. strona złożyła odwołanie od w/w. decyzji. Wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, tj. art. 120, 121, 122, 123, 180 § 1, 181 i 190 O.p. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, iż stwierdzenie organu I instancji, że faktury wystawione przez kontrahenta podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży, a jedynie istnienie takich czynności pozorują, a działalność gospodarcza w zakresie obrotu olejem napędowym i benzyną była fikcyjna oparto jedynie na zeznaniach świadków, sporządzonych w toku innych postępowań, w tym w postępowaniu karnym. Stanowiło to naruszenie przepisów art.180 § 1, 181 i 190 O.p. Przyznał co prawda, że organ może wykorzystać jako dowody również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym administracyjnych, karnych albo postępowaniach wykroczenia skarbowe. Zwrócił jednak uwagę, że określone dowody, w tym z przesłuchania świadka czy też z oględzin po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. Wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Odbiera się ponadto stronie możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań. Dowody w postępowaniu podatkowym nie powinny być zdobywane w trybie postępowania karnego, zwłaszcza jeżeli nie ma obiektywnych przeszkód do ich przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym. W ocenie pełnomocnika, wątpliwości budzi również wykorzystanie dokumentu w postaci protokołu przesłuchania świadka, włączonego następnie do postępowania podatkowego, w którym tenże świadek jest stroną. Należy mieć na uwadze, że odebranie od tej strony zeznań w toku postępowania podatkowego uzależnione jest od jej zgody. Składając zaś zeznania w innym postępowaniu jako świadek, osoba ta znajduje się w odmiennej sytuacji prawnej. Ponadto podniósł, że niedopuszczalne jest, aby organ dokonywał ustaleń w oparciu o materiał dowodowy, który nie został poddany weryfikacji przez sąd, bowiem nie wszczęto jeszcze postępowania sądowego. Dlatego też – zdaniem pełnomocnika strony - zebrany w niniejszej sprawie a nie zweryfikowany materiał dowodowy nie wskazuje, że podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego o kwoty podatku od towarów i usług zawarte w fakturach VAT wystawionych przez P. W. "A".

Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określona została w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić o kwotę podatku naliczonego, którą to w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi suma kwot podatku określonych fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Realizacja tego podstawowego dla podatnika podatku VAT prawa dokonywana jednak może być tylko na warunkach ściśle określonych przez przepisy cyt. ustawy. Jednym z tych warunków jest to, że wszelkie odliczenia od podatku mogą być dokonywane wyłącznie o faktury, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy, a także są poprawne merytorycznie czyli odzwierciedlają stan zgodny ze stanem rzeczywistym. Wymogi takie określa w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast kontrahent wystawiający faktury sprzedaży na rzecz Z. F. – B. K. von N. faktycznie nie dokonywał na jego rzecz sprzedaży oleju napędowego i wystawiał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarówno w toku przesłuchań w Urzędzie Kontroli Skarbowej [...] r. i [...] r., jak i również w postępowaniu karnym B. K. von N. opisał faktyczną działalność prowadzonej przez siebie firmy, która polegała na uczestniczeniu w procederze wprowadzania do obiegu paliwa pochodzącego z nieznanego źródła. Stwierdził on, iż handlował paliwem, które pochodziło od Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego "B" K. G. Zeznał, iż sam wystawiał faktury zakupu od K. G., które on później podpisywał. Po faktury sprzedaży jeździł przeważnie dwa razy w miesiącu, a niekiedy częściej do C. i osobiście odbierał je od K. G., od którego zgodnie z ustną umową otrzymywał [...] grosz od sprzedanego [...] litra paliwa. Pieniądze te otrzymywał od K. G. lub pełnomocnika – M.W. Gotówka od kontrahentów wpływała na rachunek bankowy założony w Banku "C" w C. B. K. von N. pobierał pieniądze z konta i przekazywał je K. G. bezpośrednio lub za pośrednictwem M. W. Zeznał, że nie zna Z. F., ale że zna go prawdopodobnie K. G. i M.W. bądź przewoźnicy K. G. Osobiście nie uczestniczył on w transakcjach dostaw paliwa do PHU "D" tj. firmy skarżącego, nie pośredniczył ani nie zlecał świadczenia usług transportowych na jej rzecz. Powyższe zeznania i ustalenia zostały potwierdzone w protokole przesłuchania M. W., które odbyło się [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.. Zeznał on wówczas, że P. W. "A" nie posiadało fizycznie paliwa; fakturowało tylko sprzedaż a samo paliwo pochodziło z innego źródła prawdopodobnie od P. J., gdyż to on faktycznie kierował w/w firmą. W wyjaśnieniach, które wpłynęły do organu I instancji [...] r. M. W. potwierdził składane przed pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej w K., organami ścigania i Prokuraturą Rejonową w Z. zeznania dot. działalności P.W. "A". Nie można więc procederu polegającego na produkowaniu "pustych faktur" uznać za działalność gospodarczą. Tym samym "faktury", które nie dotyczą rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentują legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, jaki z nich wynika. Fakt wystawienia dokumentów, przez P.W. "A", który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towarów pochodzących z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem faktury takie nie mogą wywołać skutków podatkowych, dających prawo odbiorcy tych faktur do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] r. nr [...], wydanej dla kontrahenta podatnika – B. K. von N. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu pełnomocnika strony, że wydając decyzję organ oparł się na zeznaniach złożonych w innych postępowaniach organ wyjaśnił, iż dokonał ustaleń faktycznych również na podstawie innych dowodów, m.in. protokołów przesłuchań kontrahenta skarżącego w postępowaniu podatkowym z [...] r. i [...] r., ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] r. nr [...]. Dlatego też ustalenia z postępowania karnego nie stanowiły wyłącznej podstawy do dokonanej oceny zebranego materiału dowodowego. Pozornego "kontrahenta strony", pomimo wcześniejszych przesłuchań, dokonanych przez organy ścigania, jak i Urząd Kontroli Skarbowej w B., przesłuchano również w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie [...] r., w której to czynności strona - mimo zawiadomienia – nie wzięła udziału. Strona nie złożyła zastrzeżeń do protokołu kontroli, odmówiła składania zeznań, nie złożyła wniosków dowodowych ani nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, tak więc zarzut, iż materiał dowodowy oparto jedynie na protokołach z przesłuchań przed organami ścigania i strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań świadkowi jest bezzasadny. Organ przytoczył ponadto orzecznictwo NSA dopuszczające możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań świadków złożonych przed organami ścigania. Organ wskazał także, że – wbrew zarzutom skarżącego – poczynił ustalenia co do tego, czy jest on czynnym podatnikiem podatku VAT i czy prowadzona przez niego działalność nie jest nie jest przedmiotowo zwolniona z tego podatku i ustalił, że strona była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a także że prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw oraz usług transportowych, opodatkowaną wg 22% stawki podatku od towarów i usług a ustaleniom tym dała wyraz w decyzji. Podniósł, że postawiony zarzut dot. rozbieżności między zeznaniem rocznym a PIT-11 jest niezrozumiały, gdyż podatek dochodowy nie był objęty zakresem postępowania. Podobnie w kwestii analizy obcojęzycznego tekstu bez fachowego tłumaczenia, która jakoby miała być dokonana przez inspektora kontroli skarbowej organ stwierdził, iż zdarzenie takie nie miało miejsca.

Na przedmiotową decyzję podatnik złożył skargę do tut. Sądu, w której wniósł o:

1. uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. ([...]),

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych,

3. zwolnienie skarżącego od płaty sądowej od wniesionej skargi,

4. wstrzymanie wykonalności zaskarżonych decyzji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie tj. art. 120 – 123, 190, 180 § 1 i 181 O.p.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że postępowanie organu, który oparł decyzję na faktach ustalonych na podstawie zeznań świadków sporządzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym, gdzie świadkowie ci występują jako oskarżeni, stanowi naruszenie art.122 O.p. Wskazał, że stosownie do jego treści, organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale jedynie działania niezbędne. Podniósł, że ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych i może on obarczać również stronę postępowania. Stwierdził, iż nie można zgodzić się z poglądem, iż ciężar udowodnienia, że nie miały miejsca rozbieżności pomiędzy kwotą zadeklarowaną w zeznaniu a kwotą zawartą informacji o uzyskanych dochodach i pobranych zaliczkach PIT-11, spoczywa na podatniku. Powołał się także na wyrok WSA w Warszawie, z którego wynika, że organy administracji publicznej dokonują wszelkich czynności urzędowych w języku polskim. Do czynności urzędowych zalicza się również zbieranie i analizowanie materiału dowodowego. Niedopuszczalne jest więc, w świetle ww. przepisów, dokonywanie przez inspektora kontroli skarbowej analizy obcojęzycznego tekstu bez jego fachowego przetłumaczenia, w oparciu jedynie o przedstawiony przez stronę wyrywkowy słowniczek. Podkreślił, że w orzecznictwie wskazuje się także, że organ przed wezwaniem strony do złożenia deklaracji VAT-7 winien dokonać konkretnych ustaleń, czy wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT i z jakiego tytułu oraz czy prowadzona przez niego działalność nie jest przedmiotowo zwolniona z podatku VAT. Zaniechanie dokonania takich ustaleń prowadzi wprost do naruszenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady podejmowania przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Pełnomocnik strony skarżącej powołał także wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, (ONSA WSA 2009, nr 1, poz. 7), w którym Sąd ten stwierdził, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów – zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik – pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy poprzez powołanie się na materiał dowodowy zebrany w sprawie [...] prowadzonej przez Prokuratora Okręgowego w G., tj, zeznania świadków oraz wyjaśnienia oskarżonych, dopuścił się naruszenia przepisów art. 190, 181 § 1 i 181 ustawy Ordynacja podatkowa uniemożliwiając tym samym stronie czynny udział w przeprowadzonych czynnościach dowodowych wbrew zasadzie bezpośredniości. Natomiast dowody z przesłuchania świadka czy oględzin (a właściwie protokoły z tych czynności) po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów a ich wykorzystanie w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości, dlatego też budzi kontrowersje ze względu na ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Samo zapoznanie się strony z dokumentem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań. Pełnomocnik powołał także wyrok WSA w Warszawie, z którego wynika, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji – w ocenie tegoż Sądu - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Tym niemniej – w ocenie pełnomocnika strony - jeżeli organ wstrzymuje się z prowadzeniem własnego postępowania dowodowego i dowody do postępowania podatkowego pozyskuje z postępowania karnego, może to prowadzić do graniczenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik zwrócił także uwagę, że nieprawidłowe jest wykorzystanie dokumentu w postaci protokołu przesłuchania świadka, włączonego następnie do postępowania podatkowego, w którym tenże świadek jest stroną. Należy mieć na uwadze, że odebranie od tej strony zeznań w toku postępowania podatkowego uzależnione jest od jej zgody (art. 199 O.p.). Składając zaś zeznania innym postępowaniu jako świadek, osoba ta znajdowała się w odmiennej sytuacji prawnej. Wskazał, że "ustalenia organu zostały poczynione w oparciu o materiał dowodowy postępowania karnego, które zdaniem organu podatkowego w całości zostało udowodnione w toku postępowania karnego i potwierdzone zeznaniami, a także prawomocnymi protokołami przyznania się do winy większości osób" (ostatnia strona skargi), jednakże ustalenia te nie zostały zweryfikowane przez Sąd, albowiem w sprawie nie wszczęto jeszcze postępowania sądowego. Na tej podstawie stwierdził, że zebrany, a nie zweryfikowany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że skarżący dokonał zawyżenia podatku naliczonego o kwoty dodatku od towarów i usług zawarte na fakturach VAT opatrzonych pieczęciami PW "A".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że zarzuty podniesione w skardze są bezpodstawne i prawnie nieuzasadnione. Wbrew wywodom strony, zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał przyjęte stanowisko, iż sporne faktury na zakup paliwa od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" B. K. von N. były fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Wynika to z zeznań B. K. von N. złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., jak również w postępowaniu karnym a dodatkowo podane przez niego okoliczności potwierdzają zeznania M. W., złożone [...] r. w UKS w K., a które zostały następnie przez niego potwierdzone w wyjaśnieniach, które wpłynęły do organu I instancji w dniu [...] r. Organ zauważył także, że poczynił ustalenia, z których wynika, że skarżący był czynnym podatnikiem podatku VAT z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami i usług transportowych. Natomiast w kwestii rozbieżności między zeznaniem rocznym a informacją PIT-11, to nie może się do niej odnieść, gdyż podatek dochodowy nie był przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Również zarzut dokonania analizy obcojęzycznego tekstu przez inspektora UKS bez fachowego tłumaczenia jest bezzasadny, jako że takie czynności nie były dokonywane w niniejszym postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach administracyjnych sprawy ( zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego, natomiast w ocenie WSA w Gliwicach, zaskarżona decyzja żadnych wad nie zawiera.

Problem w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy transakcje zakupu paliwa pomiędzy stroną niniejszego postępowania a B. K. von N., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" istotnie miały miejsce, czy też faktury, jakie zostały wystawione przez B. K. von N. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane między podmiotami w nich wskazanymi.

Zarzutem strony, podniesionym wobec zaskarżonej decyzji jest to, że narusza ona "prawo materialne", tj. art. 120-123, 190, 180 § 1 i 181 O.p., który w istocie odnosi się do prawa procesowego.

Ustosunkowując się do kwestii naruszenia art.120-122 O.p., dotyczących działania organu na podstawie przepisów prawa i zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które obowiązane są do udzielania stronom informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, a także podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Wszystkie dokonywane przez organ czynności miały bowiem umocowanie w przepisach prawa, organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmował wszelkie działania mające na celu wyjaśnienie sprawy, w szczególności prowadził postępowanie dowodowe. Faktem jest, że ciężar dowodzenia w prawie podatkowym obciąża organ podatkowy, jednakże – jak zauważył to sam pełnomocnik skarżącego na str. 5 skargi – nie oznacza to zwolnienia strony z wykazywania inicjatywy dowodowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy pewne okoliczności znane są tylko stronie. W powołanym przez pełnomocnika wyroku NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt: II FSK 1671/06 Sąd zaakcentował, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów – zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik – pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Z powołanego przez stronę orzeczenia NSA z 19 lutego 1981 r. SA 234/81 wynika, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Uważna analiza przytoczonej tezy prowadzi jednak do wniosku, że w istocie wskazuje ona na prawidłowość dokonanych przez organ czynności procesowych. Wynika z niej bowiem, że jeśli organ podjął czynności zmierzające do zgromadzenia pełnego materiału, to niesposób mówić o wadliwości decyzji, a tak w ocenie Sądu jest w niniejszej sprawie. W aktach administracyjnych znajdują się bowiem liczne i obszerne protokoły przesłuchań B. K. von N. i M. W. Strona natomiast nie powoływała się na żadne okoliczności ani nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych, których uwzględnienie mogłoby potwierdzić rzeczywiste dokonanie czynności sprzedaży paliwa, bądź podważyć stanowisko organów skarbowych w kwestii ich niedokonania między podmiotami wskazanymi w fakturach jako strony wykazanych w nich transakcji. Strona była natomiast pouczona o prawie do odmowy składania zeznań i odpowiedzi na pytania, z którego to prawa skorzystała (str. 16 akt administracyjnych) oraz o prawie przedstawienia na piśmie zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń protokołu z równoczesnym wskazaniem stosownych wniosków dowodowych (str. 28 akt administracyjnych), z którego nie skorzystała. Udzielenie powyższych pouczeń również dowodzi faktu prowadzenia postępowania przez organ podatkowy z poszanowaniem reguł procesowych wyrażonych w art. 120 i 121 O.p., co czyni niezasadnym wyrażony przez stronę zarzut ich naruszenia.

Jeżeli cytat z orzeczenia NSA dot. obowiązku wyjaśniania przez organ podatkowy rozbieżności pomiędzy kwotą zadeklarowaną w zeznaniu a wykazaną w informacji PIT-11 nie opatrzony bliższym komentarzem pełnomocnika strony miał wskazać na określone obowiązki organu podatkowego w zakresie postępowania dowodowego, to stwierdzić należy, iż organ im nie uchybił, podjął bowiem czynności w celu wyjaśnienia podstawowej rozbieżności w sprawie – czy transakcje zakupu paliwa ujęte w spornych fakturach w istocie miały miejsce - i doszedł do przekonania w oparciu o prawidłowo zebrany i przeanalizowany materiał dowodowy, że nie zostały one dokonane, a ustalenie to nie przekracza w ocenie Sądu ram swobodnej oceny dowodów.

Natomiast cytat z orzeczenia WSA, dot. mocy dowodowej obcojęzycznego dokumentu, przetłumaczonego przez inspektora kontroli skarbowej w oparciu o dostarczony przez stronę słowniczek nie ma żadnego przełożenia na stan faktyczny niniejszej sprawy, a celowość jego powołania jest nieznana. O ile zaś intencją strony było podkreślenie w/w obowiązków organu podatkowego w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, to zachowują aktualność wywody Sądu poczynione w poprzednim akapicie.

Zgodnie z art. 123 O.p. § 1, wskazanym jako naruszony, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Natomiast stosownie do § 2 organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. Zauważyć należy, że co do zarzutu naruszenia § 2 jest on niezrozumiały, gdyż postępowanie w sprawie nie zostało wszczęte na wniosek strony. Natomiast co do § 1 zauważyć należy, że strona miała możliwość czynnego uczestniczenia w czynnościach procesowych i umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań. W szczególności strona została zawiadomiona o przesłuchaniu świadka B. K. von N. [...] r., lecz się na nie nie stawiła. Również nie skorzystała z możliwości uczestnictwa w przesłuchaniu świadka J. P., o którym została zawiadomiona pismem z [...] r. (str. 238 oraz 241 i 242 - potwierdzenie odbioru). Wobec powyższego niezasadny jest zarzut pełnomocnika strony, że wobec włączenia do materiału dowodowego protokołów z przesłuchań strona została pozbawiona możliwości czynnego udziału w sprawie i możliwości zadawania pytań. Jak w powyższego wynika, strona miała możliwość zadawania pytań świadkom, lecz z niego nie skorzystała.

Ponadto pismem z [...] r. strona została poinformowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego również nie skorzystała (str. 41 i 42 akt administracyjnych). Podobnie organ odwoławczy postanowieniem z [...] r. zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem i wypowiedzenia się co do niego, jednakże strona nie zjawiła się w zakreślonym terminie ani nie wniosła żadnych uwag.

Zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. również jest w ocenie Sądu niezasadny. Stosownie do powołanego przepisu, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak to wyżej Sąd wskazał, organ podatkowy dopuścił jako dowód wszystko, co w jego ocenie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a Sąd tę ocenę podziela. Strona zaś nie sformułowała ze swej strony żadnych wniosków dowodowych, których uwzględnienie mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Odnośnie zaś odmiennej roli procesowej świadka i strony, co do której pełnomocnik stwierdził, iż "Wątpliwości może również budzić wykorzystanie dokumentu w postaci protokołu z przesłuchania świadka, włączonego następnie do postępowania podatkowego, w którym tenże świadek jest stroną", zauważyć należy, że okoliczności związane z procederem produkcji "pustych faktur" wykazane są zeznaniami świadków B.K. von N., i M. W., którzy nie są stronami niniejszego postępowania. Natomiast będący stroną Z. F. skorzystał w postępowaniu kontrolnym z prawa do odmowy składania zeznań.

W ocenie Sądu nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 181 O.p. Przepis ten wskazuje rodzaje źródeł dowodowych i stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pełnomocnik strony wskazuje, iż co prawda dopuszczalne jest włączenie do materiału dowodowego sprawy materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, ale dowody te nie powinny być jednak zdobywane w trybie postępowania karnego, jeżeli nie ma obiektywnych przeszkód do ich przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym, gdyż może to prowadzić do ograniczenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu pogląd ten jest nieuzasadniony, jeśli zważyć, że art. 181 O.p. nie wprowadza warunków, pod jakimi materiały z postępowania karnego mogą być włączone w poczet dowodów w postępowaniu podatkowym (np. brak możliwości ich przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym), a za dokonaniem takiej czynności przemawiają względy ekonomii procesowej. Ponadto zauważyć należy, że przepisy O.p. wprost nie przewidują zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, nie można więc tej zasady domniemywać i wyprowadzać w drodze wykładni innych zasad procesowych. Analogiczny pogląd wyrazili Autorzy w komentarzu do art. 181 O.p., gdzie stwierdzili, że przepis art. 181 O.p. w pewnym sensie wskazuje na odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. W Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. ( C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Ponadto uwzględniając zasadę racjonalności ustawodawcy należy dojść do wniosku, iż gdyby jego zamiarem było prowadzenie postępowania dowodowego z uwzględnieniem zasady bezpośredniości, znalazłoby to odzwierciedlenie w treści ustawy. Nie jest zaś zgodne z przytoczoną zasadą racjonalności przyjęcie założenia, że prowadzenie postępowania zgodnie z przepisem O.p. (włączenie w poczet dowodów materiałów z postępowania karnego) może jednocześnie przepisy tej ustawy naruszać (poprzez ograniczenie zasady bezpośredniości), dlatego ten zarzut pełnomocnika należy także uznać za nieuzasadniony. Jeśli zaś odnieść powyższe stwierdzenie pełnomocnika do realiów niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez fakt włączenia materiałów z innego postępowania nie doznała uszczerbku, albowiem strona była informowana o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, jednakże nie skorzystała z prawa do uczestnictwa w tych czynnościach.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pełnomocnika strony skarżącej, że niedopuszczalne jest, ażeby organ podatkowy dokonywał ustaleń w oparciu o materiał dowodowy, który nie został poddany weryfikacji przez Sąd, gdyż w tej sprawie nie wszczęto jeszcze postępowania sądowego, albowiem ograniczenia takiego art. 181 O.p. nie zawiera. Wersja art. 181 O.p. obowiązująca do 5 maja 2006 r. pozwalała na wykorzystanie jako dowodów materiałów z postępowania karnego, które zostało prawomocnie zakończone, jednakże od [...] r. ( a w takim stanie prawnym prowadził postępowanie organ podatkowy) zasadą jest możliwość wykorzystania jako dowodu materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, bez ograniczenia do materiałów zebranych w prawomocnie zakończonym postępowaniu karnym.

Sąd zauważa, że niezasadny jest także zarzut, iż organ podatkowy nie poczynił ustaleń, co do tego, czy strona jest czynnym podatnikiem VAT. Ustalenia takie zostały dokonane i wynika z nich, iż zarówno w protokole kontroli, jak i decyzji organu I instancji stwierdzono, iż Z. F był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw i usług transportowych, opodatkowaną wg 22% stawki podatku od towarów i usług, a – utrzymując decyzję organu I instancji - organ odwoławczy podzielił te ustalenia.

W kwestii zarzucanego naruszenia art. 190 O.p., zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem oraz ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia, stwierdzić należy, że nie został on naruszony. Jak wynika z akt sprawy, strona była zawiadamiana o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków:

- J. P. – str. 238 akt, potwierdzenie odbioru 241-242 akt,

- M. W. – tom II akt str.2, potwierdzenie odbioru str.3-4,

- str.9, potwierdzenie odbioru str.11-12,

- str.19, potwierdzenie odbioru str.31-32,

-B. K. von N. – str.17, potwierdzenie odbioru str.18.

Wobec tych faktów trudno uznać, że strona była pozbawiona możliwości wzięcia udziału w czynnościach lub zadawania pytań stronom.

Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie narusza ono prawa.

Z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2005 r. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego /.../.

Z kolei ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego, faktura to m.in. «pisemny dowód transakcji kupna i sprzedaży lub wykonania jakiejś usługi, będący podstawą rozliczenia» (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). Tak więc zarówno ze znaczenia pojęcia "faktura", jakie ma ono w języku polskim, jak i z treści wyżej cytowanego art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wypływa wniosek, że treść faktury winna odpowiadać treści operacji gospodarczej, którą dokumentuje, w przeciwnym bowiem razie nie istniałby związek między fakturą a zdarzeniami, jakie faktycznie zaszły w obrocie. Tym samym z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a a contrario wynika, że suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z innego tytułu niż nabycie towarów i usług w nich wskazanych (albo innego, przewidzianego w ustawie) nie rodzi skutku tego rodzaju, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wskazanego. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów lub usług, wynikający z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca znajduje umocowanie w powołanym wyżej przepisie rangi ustawowej, tj. art. 86 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasada ta została dodatkowo uszczegółowiona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast od 1 czerwca 2005 r. treść faktury ustala § 9 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Powołany przepis określa co powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży (podkr. Sądu). Z treści powołanych przepisów także wynika zatem wniosek, że wystawienie faktury może mieć miejsce wówczas, gdy zachodzi sprzedaż. W niniejszej sprawie B. K. von N. nie nabył paliwa, dlatego też - stosownie do zasady nemo plus iuris ad alium transferre potest quam ipse habet - nie mógł go sprzedać. Wobec powyższego w świetle powołanych przepisów nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane.

Należy ponadto zauważyć, że z dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej krajowy porządek prawny poszerzył się o prawo unijne, które –stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - znajduje pierwszeństwo przed regulacjami krajowymi. Stosownie zaś do art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, obowiązującej w sierpniu 2005 r., każdy podatnik wystawia fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. A contrario oznacza to, że nie jest dopuszczalne wystawienie faktury dotyczącej towarów lub usług, które nie zostały dostarczone lub świadczone innemu podmiotowi. Powyższa regulacja – niezależnie od przepisów prawa krajowego -statuuje więc zasadę, że wystawienie faktury może dotyczyć jedynie czynności faktycznie dokonanych, co również potwierdza prawidłowość wykładni dokonanej przez organ podatkowy, a którą Sąd orzekający podziela. Odnośnie art. 86 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że zasadniczą funkcją faktury jest dokumentowanie transakcji gospodarczych. Rola tego dokumentu jest jednak o wiele bardziej istotna, jako że umożliwia on odliczenie podatku naliczonego. Należy więc jeszcze raz podkreślić, iż uprawnienie do odliczenia wiąże się nie tyle z faktem posiadania faktury, lecz z faktem dokonania nabycia towarów lub usług, która to operacja została stwierdzona fakturą zgodną pod względem merytorycznym z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych oraz pod względem formalnym

z obowiązującymi przepisami. Skoro zaś faktura zawiera dane, które odzwierciedlają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, to oznacza to, że dokument taki nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego, jaki został w nich wykazany. W ocenie Sądu prawidłowym jest ustalenie organu podatkowego drugiej instancji, że nabycie paliwa od wystawcy faktury nie miało faktycznie miejsca, jako że nie był on właścicielem tego towaru, nie posiadał bazy lokalowej, aut ani koncesji na obrót paliwami. Skoro zaś nie był właścicielem paliwa, tym samym nie mógł dokonać jego zbycia.

Ustalenie to – które Sąd orzekający podziela - organ podatkowy oparł na zeznaniach B. K. von N., złożonych w UKS w B. [...] r., kiedy oświadczył on, że sprzedażą paliwa m.in. dla niego zajmował się K. G. on osobiście tego paliwa nigdy nie widział. Było ono rozdysponowane przez K. G. i trafiało do odbiorców przez niego wskazanych i to jego przewoźnicy je przewozili do odbiorców. Zadaniem B. K. von N. było wystawianie faktur sprzedaży dla odbiorców paliwa wskazanych przez K. G. Oświadczył także, że nikogo nie zatrudniał, nie posiadał tez bazy magazynowej, samochodów ani nieruchomości służących do wykonywania zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Wszystkie faktury wystawił na polecenie K. G. za wynagrodzeniem. Za zafakturowane paliwo otrzymywał od K. G. wynagrodzenie w wysokości [...] grosza za [...] litr paliwa. Wystawione faktury VAT są fikcyjne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (str.244-246 akt administracyjnych).

Oświadczenia te były zbieżne z zeznaniami złożonymi w KMP Policji w B. [...] r., gdzie B. K. von N. opisał przepływ paliwa od K. G. do odbiorców detalicznych i stwierdził, że jego udział polegał na wystawianiu faktur sprzedaży dla detalistów i zarabiał na tym początkowo [...] – [...] tys. zł, a później ok. [...] tys. zł miesięcznie. Pieniądze wypłacał mu K. G. na podstawie wpisów w swoim zeszycie, wskazujących jakie wysyłki towaru były dokumentowane fakturami wystawionymi przez B. K. von N. (str.152 akt administracyjnych).

Na przesłuchaniu [...] r. B. K. von N. oświadczył, że klienci zamawiali paliwo u K. G. i to on je wysyłał z fakturą wystawioną przez B. K. von N., który nie potrafił określić kto był właścicielem paliwa od jego zakupu w rafinerii do dostawy do odbiorców. Nie wiedział także, kto był odbiorcą paliwa do chwili otrzymania kopii wystawionej przez siebie in blanco faktury (str. 125 akt administracyjnych, dalej powoływane również jako "akta").

Treść powyższych zeznań potwierdził M. W. w protokole przesłuchania świadka w UKS w K. z [...] r., gdzie stwierdził m.in. że B. K. von N. był figurantem, na firmę "A" były wypisywane jedynie faktury. Towar szedł z innego źródła, ale nie wie jakiego (str.27 akt administracyjnych).

W ocenie Sądu prawidłowa jest dokonana przez organ podatkowy ocena, iż okoliczności te potwierdzają, iż sprzedawca paliwa dla strony niniejszego postępowania – B. K. von N. nie był jego właścicielem ( gdyż nie zakupił go wcześniej), a co za tym idzie – nie mógł dokonać jego zbycia, a faktury dokumentujące transakcje sprzedaży, jako nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych nie uprawniają nabywcy towaru do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego.

Ponieważ treść posiadanych i przyjętych do rozliczenia podatku od towarów i usług faktur nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, wobec tego stosownie do art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego od podatku należnego. Tym samym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie jest dotknięta wadami uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego i nie narusza ram uznania administracyjnego, dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.