Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1532/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1 , art. 73 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 463/20 w sprawie ze skargi Gminy O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty części zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące VI-XII 2009 r., IV-VI, VIII, X, XI 2010 r. wraz z oprocentowaniem oraz zwrotu części nadpłaty podatku od towarów i usług za XI 2010 r. wraz z oprocentowaniem 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 9.479 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 463/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę Gminy O. (dalej: Skarżąca/Gmina) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 24 marca 2020 r. w przedmiocie odmowy wypłaty części zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące VI-XII 2009 r., IV-VI, VIII, X, XI 2010 r. wraz z oprocentowaniem oraz zwrotu części nadpłaty podatku od towarów i usług za XI 2010 r. wraz z oprocentowaniem i uchylił zaskarżoną decyzję Organu odwoławczego wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że 5 grudnia 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz o zwrot nadwyżki VAT za wskazane wyżej miesiące. Jako podstawę prawną wniosku Gmina podała art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: O.p.). Wraz z wnioskiem Gmina złożyła korekty deklaracji VAT za wskazane okresy rozliczeniowe.

3. W uzasadnieniu wniosku Gmina podała, że złożona korekta związana jest z odliczeniem VAT z faktur zakupowych, dotyczących budowy sieci kanalizacyjnej, która była wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez jednostkę budżetową Gminy, tj. przez [...[ (dalej: GZGK). W ocenie Gminy wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) - dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. w sprawie I FPS 1/13 - przesądza, że jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki budżetowe nie powinny być traktowane dla celów podatku od towarów i usług jako oddzielni podatnicy VAT. Podmioty te - wykonując nałożone na nie zadania - nie są bowiem w wystarczającym stopniu niezależne, aby uznać je za oddzielnych podatników VAT. Z tego względu - w ocenie Skarżącej - rozliczenia VAT dokonywane przez GZGK de facto i de iure stanowią rozliczenia Gminy, co oznacza, że obrót GZGK z tytułu świadczenia usług odprowadzania ścieków należy uznać za obrót Gminy. Mając to na uwadze Gmina podniosła, że podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez Gminę z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacyjnej uznać należy za związany ze sprzedażą opodatkowaną Gminy i jako taki winien stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego.

4. Podzielając stanowisko Skarżącej Organ pierwszej instancji uwzględnił w całości wniosek Gminy i 10 lutego 2014 r. dokonał zwrotu wykazanych we wniosku kwot nadpłat i zwrotów VAT w wysokości 438.539 zł.

5. Następnie - 31 października 2019 r. - Gmina wniosła o zwrot niezwróconego dotychczas oprocentowania nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe. W ocenie Gminy nadpłaty i zwroty w podatku od towarów i usług powstały bowiem w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 29 września

2015 r. w sprawie C-276/14 - Gmina Wrocław (ECLI:EU:C:2015:635), co oznacza, że prrzedmiotowe nadpłaty i zwroty winny zostać oprocentowane w sposób, w jaki przewiduje to dyspozycja art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. Innymi słowy, Gmina wskazała, że wypłacone dotychczas przez Organ pierwszej instancji kwoty nadpłat i zwrotów - jako niepokrywające w całości kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem - powinny zostać proporcjonalnie zaliczone na poczet kwoty nadpłaty oraz jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania (art. 78a O.p.).

6. Po rozpatrzeniu wniosku organ pierwszej instancji odmówił Gminie zwrotu części wnioskowanych kwot i nadpłat wskazując w uzasadnieniu, że korekty deklaracji VAT-7 złożone przez Gminę 5 grudnia 2013 r. nie są związane z powołanym wyżej wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14.

7. Na skutek odwołania Gminy od przedmiotowej decyzji Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu, że nie można akceptować sytuacji, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Z tego też względu nie można uznać, że Gmina wykazując jedynie podatek naliczony z faktur związanych z działalnością opodatkowaną w korektach z 5 grudnia 2013 r. zastosowała się do wyroku TSUE. Obowiązek wykazania podatku należnego przez podatnika (a podatnikiem w przypadku uznania braku podmiotowości w podatku VAT jednostek budżetowych jest Gmina) wynika bowiem z konstrukcji VAT i nie stanowi obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454; dalej: ustawa o centralizacji rozliczeń).

8. Od przedmiotowej decyzji Gmina wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżając ją w całości. W skardze Gmina zarzuciła naruszenie: (-) art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 O.p.; (-) art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 O.p w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP; (-) art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1-118, ze zm., dalej: dyrektywa VAT) - domagając się uchylenia zakwestionowanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyniku uwzględnienia skargi Gminy, uchylił zaskarżoną decyzję Organu odwoławczego wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zasadność zastosowania w niniejszej sprawie art. 74 pkt 1 O.p. wynika z przyjęcia przez organy podatkowe niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego, który to stan trwał nieprzerwanie do dnia wydania przez Trybunał wyroku z 29 września

2015 r. w sprawieC-276/14, którego następstwem było wejście w życie z dniem 1 października 2016 r. ustawy o centralizacji rozliczeń. W ocenie Sądu pierwszej instancji Gmina dokonywała rozliczeń podatkowych w sposób zgodny z wadliwą praktyką ustaloną i aprobowaną przez organy podatkowe, a dopuszczającą samodzielność jednostek budżetowych i zakładów budżetowych działających jako podatnicy VAT. Z tego względu - w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która w dniu złożenia wniosku nie została jeszcze stwierdzona orzeczeniem Trybunału (ale jest oczywista, a co więcej potwierdzona zmianami legislacyjnymi prawa krajowego, usuwającymi stan niezgodności z prawem wspólnotowym) - na zasadzie słuszności, w sposób odpowiedni należało zastosować przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w drodze orzeczeń TSUE (art. 74 pkt 1 O.p.). Oceny powyższej nie może zmienić fakt złożenia przez Gminę wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty 5 grudnia 2013 r., a więc przed wydaniem i ogłoszeniem wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie sposób bowiem uzasadnić kryterium różnicowania prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej w rozliczeniach podatników uzależniając to kryterium od momentu, w którym podatnicy dokonali korekty deklaracji. Formuła wynikająca z art. 74 pkt 1 O.p. nie ogranicza się bowiem jedynie do przypadków złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wydaniu orzeczenia przez TSUE, ale obejmuje również sytuacje - takie, jak zaistniała w niniejszej sprawie - w których wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku został złożony z uwagi na istniejącą sprzeczność pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym.

10. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1) art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do uznania, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nadpłata powstała wskutek stosowania wykładni prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym (unijnym) i dlatego należy do niej odpowiednio stosować przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 O.p. Tymczasem, prawidłowe jest stanowisko prezentowane przez Organ, zgodnie z którym do takiego stanu rzeczy nie doszło, brak jest bowiem podstaw do odpowiedniego stosowania w drodze analogii powołanych wyżej przepisów, gdyż sytuacja ta doprowadziłaby do nieuprawnionej ich wykładni rozszerzającej, zaś wyrok Trybunału z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 nie znajduje zastosowania w sprawie;

2) art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do uznania, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za poszczególne okresy w latach 2009 i 2010, jako pozostających w związku z powołanym wyżej wyrokiem TSUE, jest należne Gminie, pomimo tego, że Gmina nie dokonała za okresy centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Tymczasem prawidłowe jest stanowisko Organu, że skoro Gmina nie dokonała centralizacji swoich rozliczeń za lata 2009 i 2010, to nie zastosowała się do omawianego wyroku TSUE, a zatem wskazane w podstawie kasacyjnej przepisy nie miały zastosowania w sprawie;

3) art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do uznania, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za lata 2009 i 2010, jako pozostających w związku z powołanym wyżej wyrokiem TSUE, jest należne Gminie. Tymczasem prawidłowe jest stanowisko Organu, że 5 grudnia 2013 r. Gmina złożyła korekty deklaracji za poszczególne okresy w latach 2009 i 2010 r. oraz otrzymała wnioskowaną nadpłatę oraz zwrot VAT, a podstawą zwrotu tych środków były wydane do roku 2014 orzeczenia polskich sądów administracyjnych i z tej przyczyny niniejsza sprawa nie ma związku z omawianym wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14;

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji wadliwego uzasadnienia wyroku w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, a polegające na zobowiązaniu Organów podatkowych, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględniły przedstawioną przez Sąd meriti wykładnię prawa, której istota sprowadza się do konstatacji, że do nadpłaty podatku oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (powstałych wskutek stosowania wykładni prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym), należy odpowiednio stosować przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 O.p., gdy tymczasem takie zalecenie jest wynikiem nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd meriti, że objęta zaskarżoną decyzja nadpłata Gminy powstała w wyniku orzeczenia Trybunału;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 i art. 78a O.p. na skutek uchylenia odpowiadającej prawu decyzji w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów.

11. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. oraz jej oddalenie, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym w rozumieniu art. 182 § 2 P.p.s.a.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

13. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach art. 183 § 1 P.p.s.a., podlegała uwzględnieniu. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Przypomnienia wymaga, że w sytuacji gdy skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. tj.: naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy otwiera bowiem możliwość poddania kontroli instancyjnej prawidłowości przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę prawną, a w następstwie, umożliwia ocenę prawidłowości dokonanej wykładni i ewentualne zastosowanie art. 188 P.p.s.a. Powyższa zasada nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Dlatego w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, a więc gdy zarzuty naruszenia przepisów postępowania są stricte formalne i są wywodzone ze skutków naruszenia przepisów prawa materialnego, to w pierwszej kolejności można rozpoznać zarzuty prawnomaterialne i w ten sposób ograniczyć zakres badania ewentualnych uchybień formalnych.

14. Mając na uwadze powyższe należy odnotować, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy do wskazanych przez Gminę w korektach deklaracji VAT-7 kwot nadpłat i zwrotów VAT za wymienione okresy przypadające przed wydaniem przez TSUE wyroku w sprawie C-276/14, a powstałe w drodze stosowania wykładni prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym - należy odpowiednio stosować przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń Trybunału w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. (powstanie nadpłaty) oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. (oprocentowanie nadpłaty).

15. W myśl powołanych przepisów w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., w przypadku powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podatnik (którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i który złożył deklarację podatkową) określa wysokość nadpłaty we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art. 74 pkt 1 O.p.). Nadpłata podlega wówczas zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o jej zwrot (art. 77 § 1 pkt 4 O.p.). Oprocentowanie od przedmiotowej nadpłaty przysługuje natomiast od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w odpowiednim terminie (30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia) - art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

16. Na tle powołanych przepisów nie budzi wątpliwości, że w sprawie nie ziściły się przesłanki konieczne dla oprocentowania spornych nadpłat oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostawało bowiem wykazanie związku pomiędzy dokonaną przez Gminę korektą rozliczeń, a wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14. Decydujące dla zastosowania art. 74 pkt 1 O.p., a w konsekwencji możliwości naliczania odsetek od nadpłaty (w myśl art. 78 § 5 tej ustawy), było bowiem stwierdzenie, że nadpłata powstała "w wyniku" orzeczenia TSUE. Wbrew jednak stanowisku Gminy, które błędnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji - istnienia takiej relacji nie można było dostrzec między korektą deklaracji złożoną przez Gminę, a tezami wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie jest odosobnione. Zarysowany w ust. 14 powyżej problem prawny, był już bowiem w zbliżonym stanie faktycznym, przedmiotem orzeczeń tut. Sądu kasacyjnego (zob. wyroki NSA: z 12 marca 2021 r. w sprawie I FSK 140/19; z 25 marca 2021 r. w sprawie I FSK 1718/20 oraz z 30 czerwca 2021 r. w sprawie 1578/20 - powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

17. Przypomnienia wymaga zatem, że w omawianym wyroku Trybunał stwierdził, że w świetle prawa unijnego (art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT) podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Innymi słowy Gminę i jej jednostki budżetowe "należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT" (zob. pkt 39 wyroku TSUE). W świetle treści omawianego rozstrzygnięcia prejudycjalnego uprawnione stało się więc stwierdzenie, że w następstwie wydania przedmiotowego orzeczenia powstała konieczność jednolitego rozliczania VAT przez gminy i ich jednostki organizacyjne. W tym kontekście zasadnie wykazywano w judykaturze, że konsolidacja rozliczeń powinna mieć charakter całościowy, a więc obejmować wszystkie jednostki organizacyjne gminy oraz wszelkie elementy rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Wymogu takiego nie jednak spełnia korekta wybiórcza (zob. np. wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r. w sprawie I FSK 1237/17 - jeden zamiast wielu). Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby bowiem do niemożliwej z punktu widzenia funkcjonalności wspólnego systemu podatku od wartości dodanej sytuacji, w której - jak słusznie argumentował Organ odwoławczy - "dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego" (zob. str. 10-11 akt administracyjnych odwoławczych).

18. Mając na uwadze powyższe należy zatem w pełni podzielić wyrażone na gruncie zbliżonych do niniejszej sprawy stanów faktycznych zapatrywanie, które zaprezentowano w powołanych wyżej orzeczeniach, że nadpłatą podatku w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. nie jest nadpłata lub zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym powstała w wyniku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego korekty polegającej wyłącznie na rozliczeniu podatku naliczonego, który wynikał z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez tę jednostkę. Innymi słowy, wybiórcze korygowanie rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego w zakresie VAT nie dawało i nie daje podstaw do retrospektywnego naliczenia oprocentowania nadpłaty. Przyjęciu takiej możliwości sprzeciwia się bowiem "logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT [zgodnie z którą - NSA] odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego" (zob. wyrok TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 - MDDP, ECLI:EU:C:2013:778, pkt 43). Główną zasadą tego systemu jest bowiem to, "że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia" (zob. pkt 41).

19. Z tych przyczyn należało wykluczyć możliwość, aby do nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która w dniu złożenia wniosku nie została jeszcze stwierdzona orzeczeniem TSUE - na zasadzie słuszności - w sposób odpowiedni można było zastosować przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat (art. 74 pkt 1 O.p. - powstanie nadpłaty oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. - oprocentowanie nadpłaty), powstałych w drodze orzeczeń TSUE, którą błędnie dopuścił Sąd pierwszej instancji. Powyższe powoduje, że żądanie naliczania oprocentowania od nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym powstałych w spornych okresach rozliczeniowych (jako pozbawione wymiaru rozliczenia całościowego) ocenić należało za nieuzasadnione. Złożone przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 nie były bowiem kompleksowe i obejmowały wyłącznie podatek naliczony związany z wydatkami inwestycyjnymi na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, wykorzystywanej do czynności opodatkowanych przez GZGK, pomijały natomiast rozliczenie podatku należnego Gminy i wszystkich jej jednostek organizacyjnych na co trafnie zwrócił uwagę Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

20. Z tych przyczyn zarzuty podniesione w ust. 10 pkt 1-3 powyżej, a sprowadzające się w istocie rzeczy do wskazania przez Organ kolejnych argumentów mających uzasadnić naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. podlegały uwzględnieniu, z tym zastrzeżeniem, że wynikały one z logiki systemu VAT, która powoduje, że odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego. Retrospektywne twierdzenia Gminy, że nadpłata oraz centralizacja rozliczeń jest wynikiem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 nie pozwala bowiem zachować omawianego warunku, nie mniej to argumenty dodatkowe przemawiające za prawidłowością stanowiska Organu.

21. Oddaleniu podlegały natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania przedstawione w ust. 10 pkt 4-5 powyżej. Jak zasygnalizowano na wstępie zarzuty te stanowiły logiczną konsekwencję upatrywanych przez Organ naruszeń prawa materialnego i sprowadzały się do tezy o wadliwie sporządzonym uzasadnieniu, w zakresie w jakim uzasadnienie to miało zawierać błędne wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania (w rozumieniu art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a.). Tymczasem błędne wskazania Sądu pierwszej instancji nie wynikały ze sposobu w jaki wskazania te zostały sformułowane lub z faktu, że były one nierelewantne względem treści rozstrzygnięcia, lecz z faktu, że wskazania, którymi Sąd meriti związał Organ w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. miały swoje źródło w błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego. Jak to natomiast wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 141 § 4 P.p.s.a. ma charakter formalny, przez co należy rozumieć, że przepis ten nie służy do zwalczania niekorzystnej dla skarżącego kasacyjnie oceny prawnomaterialnej.

22. W sposób zbliżony powyższa kwestia przedstawia się w odniesieniu do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. oraz (a contrario) art. 151 P.p.s.a., które to przepisy zbędnie Organ uczynił podstawą omawianych zarzutów. Oba powołane przepisy mają charakter techniczny, przez co należy rozumieć jedynie to, że stwarzają one podstawę do wydania adekwatnego rozstrzygnięcia w razie uwzględnienia (a w drugim przypadku oddalenia) zarzutów skargi w całości albo części. Rzeczywista przyczyna do wydania takiego rozstrzygnięcia nie tkwi jednak we wskazanych przepisach, co należałoby wiązać z koniecznością wskazania ich zaskarżenia, a czego najwyraźniej domagał się autor skargi kasacyjnej, lecz - podobnie jak w przypadku związania organu wskazaniami w rozumieniu art. 141 § 4 zdanie drugie w zw. z art. 153 P.p.s.a. - w przepisach materialnoprawnych, których naruszenie prowadzi do uwzględnienia lub oddalenia skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA: z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1866/17 i I FSK 1980/17; z 17 lipca

2020 r., sygn. akt I FSK1736/17; z 19 czerwca 2020, sygn. akt I FSK 656/20; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK1901/17; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1426/19; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1160/17; z 27 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2371/18; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; z 30 października

2018 r., sygn. akt I OSK2842/16 oraz uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., w sprawie II FPS 8/09).

23. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżone orzeczenie i oddalił skargę. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych od Gminy na rzecz Organu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. art. 209 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

M. Łozowska I.Najda-Ossowska (spr.) A. Cudak