Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 214/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, 1a ust. 1 pkt 7, 1a ust. 3 pkt 2, 2 ust. 2, 3 ust. 2, 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 maja 2019r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo A (dalej jako: Nadleśnictwo, skarżący, strona, podatnik) wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako SKO, organ odwoławczy) z dnia "[...]", nr "[...]" utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza (dalej jako: Burmistrz, organ I instancji) z dnia "[...]", w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014r.

Organ I instancji określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014r. w kwocie 2884 zł. Powołał przy tym w sentencji decyzji art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 210 w związku z art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018r. poz. 1445 ze zm., dalej u.p.o.l.), oraz uchwały Rady Miejskiej w Piszu nr XV/192/11 z dnia 29 listopada 2011r., w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Warmińsko - Mazurskiego z 2012r., poz. 94. ze zm.)

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że strona nie wskazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych na działalność gospodarczą, a będącymi gruntami leśnymi zajętymi na pasy techniczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. W jego ocenie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez P. SA z objęte umową ustanowienia służebności przesyłu energii elektrycznej winne zostać opodatkowane stawką najwyższą jak dla gruntów zwianych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie: art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym, art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy Kodeks cywilny poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółkę P., do której należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie jest ona ani posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W jego ocenie zawarta pomiędzy stroną a P. umowa w żadnym punkcie nie przewidywała wyłączenia gruntów z produkcji leśnej. Przedmiotowe grunty w dalszym ciągu służą podatnikowi do prowadzenia gospodarki leśnej z ograniczeniami wynikającymi z konieczności znoszenia stanu odpowiadającemu służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego.

W uzasadnieniu, powołanej na wstępie decyzji, SKO podało, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2018r., poz. 1821 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w latach 2014 - 2017, dalej u.p.l.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna. Organ powołał art. 1 ust. 2 i 3 u.p.l. i art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2014 - 2017 i stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2016r. sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 oraz 4 października 2016r. o sygn. akt II FSK 2804/14 podniósł też, że opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie takiej działalności. Przy czym czynności te muszą mieć charakter trwały (nieincydentalny). Grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

SKO podkreśliło, że spółka P. korzysta z gruntów pod liniami na podstawie umowy ustanowienia nieograniczonej w czasie służebności przesyłu energii elektrycznej. Według zapisów umowy spółka P. miała m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia, przechodu i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki.

Podniesiono, że P. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Co jednak istotne, a potwierdzone brzmieniem umowy o ustanowieniu służebności, zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie, tj. iż działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej.

Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, ustanowienie służebności przesyłu nie spowodowało przeniesienia posiadania w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości nie mógł być operator energetyczny. Powołując się na postanowienie Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2012r. sygn. akt II CSK 218/12 organ podał, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Powołując art. 3 pkt 11 i pkt 12 ustawy z 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 755 ze zm.), organ odwoławczy wskazał na definicje "przedsiębiorstwa energetycznego" oraz "sieci". Jego zdaniem, użyte w art. 3051 k.c. pojęcia: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej'" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" są ogólne i wymagają wypełnienia w treści umowy ustanawiającej służebność.

Jak podało Kolegium, z postanowień umowy służebności przesyłu wynika, że nie przeniesiono posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczono Nadleśnictwu korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie. Z jednoznacznych zapisów dotyczących wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Celem umowy nie było zatem przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, operator nie zobowiązywałby się do płacenia wynagrodzenia z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w konsekwencji również podatnik podatku od nieruchomości, musiałby sam zapłacić. W ocenie organu II instancji operatorowi można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). W świetle powyższego Kolegium podsumowało, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Powtórzyła zarzuty z petitum odwołania. Dodała zarzut naruszenia:

- art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o lasach poprzez jego niezastosowanie do gruntów o powierzchni 17.206 m², które uznano w całości za związane z działalnością gospodarczą,

- art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 ustawy O. p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem, że grunt w całości związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kluczowe w sprawie jest ustalenie, czy doszło do zajęcia nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu. Burmistrz nie odnotował w decyzji informacji o przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, które potwierdzałoby rzeczywiste i trwałe wykorzystywanie nieruchomości. Nie ustalił rzeczywistego wykorzystywania spornych terenów leśnych po ustanowieniu służebności. Spółka energetyczna wyłącznie incydentalnie podejmuje czynności związane z konserwacją, modernizacją lub naprawą linii napowietrznej lub kablowej, do których jest uprawniona na podstawie umowy ustanowienia ww. służebności. Charakter zajęcia terenu nie jest zatem trwały lecz wyłącznie incydentalny. Podkreślono, że niezasadne jest utożsamianie trwałego zajęcia gruntu z obowiązkiem utrzymania terenu w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, skorelowanym z ograniczonym prawem incydentalnego korzystania z nieruchomości w zakresie dostępu do urządzeń. SKO nie odniosło się do ewidentnych braków dowodowych w tym zakresie.

W ocenie skarżącego organ I instancji orzekł w sprawie bez poczynienia niezbędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, czym naruszył przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przeprowadzono oględziny wyłącznie wybranych nieruchomości obciążonych służebnością. Nie ustalono, że sporne grunty rzeczywiście są wykorzystywane niezgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym (działalność leśna). Ponadto SKO sprzecznie wywodzi z postanowień umowy ustanowienia służebności, że spółka trwale zajęła nieruchomości, a jednocześnie podaje, że realizacja umowy skutkuje jedynie pewnym ograniczeniem podatnika w korzystaniu z gruntów w pasach technologicznych. Z uzasadnienia decyzji nie wynika jakie konkretnie czynności podejmowane przez przedsiębiorcę przesądzają o trwałym zajęciu gruntu na cele nieleśne. Zdaniem strony nie dokonując analizy definicji ustawowej lasu, gospodarki leśnej oraz zapisów umowy ustanowienia służebności przesyłu, organ odwoławczy przyjął, że części nieruchomości objęte służebnością są trwale zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ustalił również, jaki jest główny i podstawowy cel wykorzystania gruntów leśnych, które nie zostały wyłączone z gospodarki leśnej.

Ponadto bezzasadnie przyjęto w decyzji, że fakt wykorzystywania gruntu pod słupem elektroenergetycznym, czy stacją transformatorową, automatycznie wywołuje takie same skutki podatkowe na całej powierzchni przyległej. Umowy służebności przesyłu nie przeniosły na Spółkę posiadania części nieruchomości w zakresie pasa technologicznego. Nadleśnictwo w dalszym ciągu może korzystać z pasa gruntu pod liniami elektroenergetycznymi, z uwzględnieniem praw Spółki sprowadzających się do incydentalnego wejścia na grunty pod tymi liniami, wyłącznie w określonych celach związanych z eksploatacją urządzeń. Ustanowienie służebności przesyłu nie skutkuje brakiem możliwości prowadzenia gospodarki leśnej, ani też wydzierżawiania nieruchomości.

Zdaniem skarżącego, gdyby doszło do rzeczywistego zajęcia gruntów przez Spółkę, znalazłoby to odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzenia z tytułu udostępnienia gruntu. Ustalone wynagrodzenie ma na celu zrekompensowanie ograniczeń właściciela w wykorzystywaniu gruntu oraz zmniejszenia jego wartości na skutek posadowienia infrastruktury przesyłowej. Zgodnie z art. 39a ust.2 ustawy o lasach wynagrodzenie zostało ograniczone do wysokości odprowadzanych podatków, co świadczy o znikomym ograniczeniu właściciela w prawie do korzystania z gruntu, którego w przypadku napowietrznych linii energetycznych nie należy utożsamiać z trwałym zajęciem gruntu.

Końcowo strona podniosła, że zgodnie z nowelizacją ustaw o podatkach i opłatach lokalnych, o podatku leśnym i o podatku rolnym, obowiązującą od 1 stycznia 2019r., grunty leśne, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe, będą opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty zostały jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i przesyłowa. Zdaniem strony, brak przepisów intertemporalnych wskazuje, iż wolą ustawodawcy było zastosowanie zmian do stosunków prawnych trwających już w dacie wejścia w życie nowelizacji (wyroki TK: z 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03; z 25 maja 2004r., sygn. akt SK 44/03, z 1 lipca 2003r., sygn. akt P 31/02; z 16 czerwca 1993r., sygn. akt W 4/93; wyrok NSA z 13 września 2013r., sygn. akt II OSK 1302/13, uchwała NSA z 10 kwietnia 2006r., sygn. akt I OPS 1/06).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Analiza akt sprawy nie dała podstawy do uwzględnienia zarzutów skargi.

Mając na uwadze istotę sporu należy ogólnie wskazać, że z ustaw podatkowych, dotyczących takiego przedmiotu opodatkowania jak grunty, wynika, że grunty podlegają opodatkowaniu bądź podatkiem rolnym, bądź leśnym, bądź podatkiem od nieruchomości. O rodzaju podatku i jego wysokości decyduje: klasyfikacja gruntu dokonana na podstawie przepisów ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, sposób wykorzystywania gruntu oraz związek z określoną działalnością. Wyżej wskazane podatki mają charakter majątkowy, zobowiązania są roczne, zatem ocena prawidłowości decyzji określającej wysokość zobowiązania następuje na podstawie stanu prawnego i stanu faktycznego obowiązującego w roku, którego dotyczy wymiar zobowiązania.

Kwestia sporną w niniejszej sprawie jest opodatkowanie stanowiących własność Skarbu Państwa, a będących w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls")., natomiast w ocenie organów obu instancji, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l..

Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2014r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne. Zdaniem Sądu w przypadku, gdy określone grunty są sklasyfikowane jako lasy, kwestia zajęcia tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej ( czyli działalności, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej) jest kwestią ustaleń faktycznych co do sposobu wykorzystywania danych gruntów.

W powyższym zakresie nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 121, 122,180 §1 i 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy I instancji zebrał i przeanalizował materiał dowodowy i na jego podstawie prawidłowo przyjął, że grunty o powierzchni 4 295 m2 ( a nie jak wskazuje się w skardze 17206 m) są gruntami zajętymi na działalność gospodarczą ( inną niż działalność leśna).

Elementem podatkowo istotnego stanu faktycznego jest umowa ustanowienia służebności przesyłu (...) zawarta w dniu 11.12.2013r. między skarżącym Nadleśnictwem a P. S.A. oraz dokonane przez organ ustalenia co do sposobu wykonywania tej umowy.

W §2 umowy wskazano, że "spółka jest operatorem sieci dystrybucyjnej i właścicielem urządzeń służących do odprowadzenia energii elektrycznej i infrastruktury umożliwiającej prawidłową pracę tej sieci", (...) "części poniższych działek gruntu, wchodzących w skład nieruchomości opisanych w §1 uzgodnione przez strony w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji i zamieszczone w wykazie gruntów przewidzianych do obciążenia służebnością przesyłu, przedłożonym do tego aktu, są niezbędne do celów prawidłowej eksploatacji następujących linii elektroenergetycznych: (...) i w związku z tym Spółka powinna uzyskać dostęp do tych działek oraz możliwość korzystania z nich w zakresie i na zasadach określonych w niniejszej umowie (...)". Według § 4 umowy- Nadleśnictwo na wymienionych w punktach od 1) do 13) pasach gruntu stanowiących część wskazanych nieruchomości gruntowych "ustanawia odpłatnie na czas nieoznaczony służebność przesyłu na rzecz P. SA, polegającą na utrzymywaniu na ww. nieruchomościach obciążonych – urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, w pasie gruntu zaznaczonym na mapach stanowiących załącznik do aktu oraz prowadzeniu ich eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, a w tym:

- w granicach pasa objętego służebnością dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastruktura teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz ich remontów , usuwania awarii, demontażu, wymiany słupów lub innych niezbędnych elementów,

- w granicach pasa objętego służebnością usuwania drzew, krzewów i gałęzi podczas bieżącej konserwacji urządzeń i instalacji (...) zagrażających ich funkcjonowaniu (...) z uwzględnieniem wskazanego przez Nadleśnictwo sposobu uporządkowania terenu,

- prawie dostępu , wejścia, przechodu i przejazdu, ( w tym sprzętem ciężkim) po drogach leśnych – w pasie gruntu zaznaczonym na mapie oraz prawie dostępu do tego pasa (...)" .

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania przeprowadzono oględziny gruntów pod pasami technicznymi wytyczonymi dla linii elektroenergetycznych znajdujących się na nieruchomościach położonych na terenie gminy Pisz ( protokół z dnia 6.09.2018r.). Ponadto przeprowadzono dowód z zeznań świadka – specjalisty służby leśnej ( protokół z dnia 27.09.2018r.). Na ich podstawie ustalono, że linie energetyczne, które były przedmiotem oględzin istniały nieprzerwanie w latach 2014-2018. Powierzchnie gruntów zajętych na pasy techniczne, przedstawione w wykazie nieruchomości, na których ustanowiono służebność przesyłu są zgodne ze stanem rzeczywistym. Na gruntach objętych służebnością przesyłu Nadleśnictwo Maskulińskie nie wykonywało żadnych czynności (plany urządzenia lasu nie zawierały żadnych wskazań odnośnie do gospodarki leśnej na tych gruntach), a jedynie P. dokonywała na własny koszt oczyszczania, usuwania gałęzi, zgodnie z zawartą umową. Na działkach gruntu pod liniami energetycznymi w latach 2014-2018 nie była prowadzona gospodarka leśna.

Wobec powyższego argumentacja skargi, że organ podatkowy nie ustalił faktycznego sposobu korzystania z gruntu pozostaje w oczywistej sprzeczności z działaniem organu i wyżej przedstawionymi dowodami.

Ze względu na wskazane w ww. umowie służebności cele zajęcia pasów gruntu, tj. prowadzenie eksploatacji urządzeń elektroenergetycznych, są podstawy do uznania, że działalność P. na spornych gruntach nie ma, wbrew temu co twierdzi skarżący, charakteru sporadycznego, lecz ma charakter ciągły, z pewnością wymagający zapewnienia dostępu do gruntów w każdym czasie. W zasadzie nie wymaga to ciągłej bytności przedstawicieli P. na gruntach pod liniami, ale bez utrzymania spornych gruntów w odpowiednim stanie technicznym P. nie mogłaby wykonywać prawidłowo działalności gospodarczej. Oznacza to, że prowadzona przez skarżącego działalność leśna ograniczona jest koniecznością zapewnienia w pierwszej kolejności swobodnego dostępu do gruntu spółce energetycznej.

W stanie faktycznym sprawy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił ponad wszelką wątpliwość, że grunty stanowiące pasy techniczne dla napowietrznych linii elektroenergetycznych nie były wykorzystywane do działalności leśnej tj. polegającej na urządzaniu, ochronie i zagospodarowaniu lasu, utrzymywaniu i powiększaniu zasobów i upraw leśnych, pozyskiwaniu drewna, żywicy, choinek itp.

Zauważyć w tym miejscu należy, że z orzecznictwa NSA w sprawach podobnego rodzaju (np. wyroki: II FSK 1846/18 z 22 października 2018r., II FSK 1156/14 z 9 czerwca 2016r., II FSK 1387/14 z 17 czerwca 2016r., II FSK 1541/15 z 4 lipca 2017r., II FSK 2177/15 z 11 sierpnia 2017r.- opubl. w CBOSA) wynika, że "grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej"

W okolicznościach sprawy P. S.A. prowadziła działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Wskazany operator korzystał z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu. Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami.

W postanowieniach umowy z dnia 11.12.2013r. nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej na poszczególnych działkach, o powierzchniach wskazanych w umowie. Nie doszło do przeniesienia posiadania części gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa, zatem nie zostało ono pozbawione faktycznego władztwa nad nieruchomościami, przejawiającego się m.innymi w nałożeniu na mającego służebność przesyłu zawiadamiania o prowadzonych pracach oraz w wyznaczaniu sposobu uprzątnięcia terenu itp.

W wyroku z dnia 7 marca 2018 r. II FSK 679/16 (CBOSA) NSA stwierdził, że "w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, podatnikiem nie jest uprawniony z tytułu tej służebności, nie jest on bowiem posiadaczem o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., gdyż nie włada gruntem, lecz jedynie korzysta z niego w ograniczonym zakresie. Ustalenie, że postanowienia umowne odpowiadają zakresowi służebności przesyłu, czyli na podstawie tej umowy nie doszło do przeniesienia władztwa nad gruntami pod napowietrznymi liniami energetycznymi, oznacza brak podstaw do uznania spółki, jako posiadacza służebności w rozumieniu art. 352 k.c., za podatnika podatku od nieruchomości."

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, posiadaczem spornych gruntów nie jest przedsiębiorstwo przesyłowe. Zachodzi natomiast związek zajętych gruntów z prowadzoną przez to przedsiębiorstwo działalnością gospodarczą, skoro znajdujące się na nich linie energetyczne służą do przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Pomimo więc, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotom prowadzącym taką działalność (zakładowi energetycznemu zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej).

Nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1pkt 1 lit a i c w związku z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l w związku z art. 336 k.c. Wprawdzie z literalnego brzmienia powołanych przepisów u.p.o.l można wnosić, że jedynie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu według stawki określonej w art. 5 ust.1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l, ale wykładnia taka pomija cel tych przepisów oraz treść art.2 ust.2 ustawy. Art.1a ust.1 pkt 3 i art.5 ust.1 pkt1 lit a) wskazują na to, że grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy zawsze podlegają opodatkowaniu według stawki najwyższej, niezależnie od tego czy są wykorzystywane w działalności gospodarczej, jako związane z działalnością gospodarczą ( chyba, że ze względów technicznych nie mogą być do tej działalności wykorzystywane). Z powyższego nie można jednak wyprowadzać wniosku, że grunty leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust.2 u.p.o.l, a więc niewątpliwie wykorzystywane do tej działalności, będące we władztwie innego podmiotu ( podatnika podatku od nieruchomości) stanowią grunty inne niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 lit a) u.p.o.l.

Sąd nie podziela też argumentacji skargi w zakresie wykładni, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisów wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym.

W art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2014r. W 2014r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Jak Sąd stwierdził na wstępie, zobowiązania w podatku od nieruchomości są określane zawsze na podstawie przepisów obowiązujących w roku, którego dotyczą te zobowiązania.

Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź reguły postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2018r. poz. 1302 ze zm. ) oddalił skargę.