Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 127/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawdca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po ponownym rozpatrzeniu odwołania B. P. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...]- wydaną po wznowieniu postępowania - i orzekło co do istoty w ten sposób, że uchyliło w całości ostateczną decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] ustalającą B. P. wymiar podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie [...] zł i w tym zakresie orzekło co do istoty ustalając wymiar podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie [...] zł.

Wskazana wyżej decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] i orzekło co do istoty w ten sposób, że uchyliło ostateczną decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] ustalającą B. P. wymiar podatku od nieruchomości na 2009 r. :

- w części dotyczącej budynków związanych z działalnością gospodarczą w kwocie [...] zł i w tej części orzekło co do istoty ustalając wymiar podatku w kwocie [...]zł;

- w części dotyczącej ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. w ogólnej kwocie [...] zł i w tej części orzekło co do istoty ustalając wymiar podatku w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, iż decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie informacji podatkowej złożonej przez podatnika, Prezydent Miasta ustalił B. P. wymiar podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie [...] zł. W informacji tej podatnik wykazał między innymi powierzchnię użytkową budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, położonego w B. P. przy ul. B., na 10.586 m2. W związku z tym, że [...] kwietnia 2011 r. podatnik złożył korektę deklaracji (informacji) na 2009 r., wykazując zmniejszoną powierzchnię użytkową budynku związanego z działalnością gospodarczą, korygując ją do powierzchni 10.176,30 m2 (zmniejszenie stanowiła powierzchnia garażu otwartego – 1.540,90 m2), postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. Prezydent Miasta wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...].

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ podatkowy pierwszej instancji uchylił decyzję z [...] w części ustalającej wymiar podatku od budynków związanych z działalnością gospodarczą ustalony w decyzji dotychczasowej na kwotę [..]zł (10.586,00 m2 x [..] zł/m2) i w tej części ustalił nowy wymiar podatku w kwocie [...]zł (11.699,30 m2 x [...]zł/m2) przyjmując, że powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosiła w badanym okresie 11.699,30 m2, a nie jak uwzględniła to decyzja dotychczasowa 10.586 m2. W dalszej części sentencji decyzji organ zawarł stwierdzenie: "W związku z powyższym dokonać przypisu w kwocie 18.759 zł".

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że podatnik w deklaracji złożonej w dniu [...] grudnia 2008r. - stanowiącej podstawę dotychczasowego wymiaru podatku na rok 2009 r. - wykazał, że powierzchnia użytkowa budynku położonego przy ulicy B. w B. P. związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, to 10.586 m2. W korekcie w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2009 z dnia [...] kwietnia 2011 r. podatnik wykazał powierzchnię tego budynku jako 10.176,30 m2. Do złożonej korekty dołączył opinię architekta "w sprawie powierzchni użytkowej do celów opodatkowania" wyżej wymienionego budynku, z której wynikało, że dotychczas deklarowana powierzchnia użytkowa netto (10.586 m2) powinna wynosić 10.176,30 m2 i jest to powierzchnia całkowita netto 12.000,4 m2 pomniejszona o powierzchnię garażu otwartego (1.540,9 m2) oraz powierzchnię klatek schodowych (283,2 m2).

W związku z tym organ przyjął, że wynikające z korekty dane dotyczące powierzchni budynków stanowią nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, uzasadniające wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Organ ustalił, że powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą powinna wynosić 11.699,30 m2 (opodatkowana stawką 16,85 zł/m2). W ocenie organu zaniżenie powierzchni było wynikiem niewykazania do opodatkowania w informacji z dnia 15 grudnia 2008 r. między innymi powierzchni garażu otwartego znajdującego się w bryle budynku.

Organ wyraził stanowisko, że pomimo braku ścian bocznych garaż stanowi kondygnację budynku, ponieważ wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, iż obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. W jego ocenie, decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. P. z dnia [...] kwietnia 2008 r. o pozwoleniu na użytkowanie zawierająca dane techniczne rozbudowanej części budynku handlowego potwierdza, że garaż stanowi integralną część budynku, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od powierzchni użytkowej budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Uwzględniając tę powierzchnię oraz wyłączając z opodatkowania powierzchnię klatek schodowych, schodów ruchomych i podestów (301,40 m2) organ ustalił na nowo wymiar podatku od budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zwiększając go w stosunku do dotychczasowego wymiaru o kwotę 18.759,00zł.

Od powyższej decyzji strona odwołała się, zarzucając naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego, w tym art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że teren parkingu położonego pod budynkiem handlowym stanowi integralną część tego budynku wchodząc w skład powierzchni użytkowej tego budynku, w sytuacji gdy parking nie ma cech budynku;

2/ przepisów procesowych, w tym art. 245 § 1 oraz 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wznowienie postępowania w sytuacji, kiedy okoliczności faktyczne w postaci istnienia parkingu i jego powierzchni były znane organowi w dacie wydawania decyzji dotychczasowej, co czyni niedopuszczalnym wznowienie postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, uchylając decyzję organu pierwszej instancji i ponownie orzekając co do istoty sprawy, w pierwszej kolejności odniosło się do zarzutu zastosowania w sprawie art. 240 § 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazało, że w sprawie niniejszej organ podatkowy wznowił z urzędu postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że dla możliwości wznowienia postępowania nie ma znaczenia, czy brak wiedzy organu, który wydał decyzję ostateczną, o istniejących w dacie wydania tej decyzji istotnych okolicznościach lub dowodach, które zostały mu ujawnione dopiero później, wynika z zaniedbania tego organu, czy z innej przyczyny. W rozpatrywanej sprawie podstawą wznowienia postępowania było ustalenie, iż B. P. jako właściciel nieruchomości gruntowych i budynkowych nieprawidłowo zgłosił do opodatkowania nieruchomość położoną przy ulicy B. w B. P. Organ podatkowy ustalając wymiar podatku od nieruchomości w roku 2009 oparł się na wykazie nieruchomości złożonym przez podatnika w dniu 15 grudnia 2008 r., w którym wykazał do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 7.912 m2, budynki związane z prowadzeniem działalnością gospodarczej o powierzchni 10.586 m2 oraz wartość budowli (60.000zł). Zgodnie z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (informacji), wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji (informacji) mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego są niezgodne ze stanem faktycznym. Złożona zatem przez podatnika deklaracja (informacja) korzysta z domniemania prawdziwości i prawidłowości ujawnionych w niej danych, stanowiąc podstawę wymiaru podatku, do czasu, gdy nie zostanie wykazane, w drodze postępowania podatkowego zwykłego lub nadzwyczajnego, że są one niezgodne ze stanem faktycznym.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji, wydając decyzję ostateczną z dnia [...] nie miał wiedzy o rzeczywistych, odmiennych niż ujawnione przez odwołującego się, okolicznościach co do wielkości powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ nie prowadził bowiem przed wydaniem tej decyzji postępowania podatkowego, w którego toku gromadziłby z udziałem strony materiały i dowody. Rozstrzygnięcie oparł na danych wskazanych przez podatnika w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, która z samego założenia powinna być rzetelna i odpowiadać stanowi faktycznemu. Powierzchnia garażu - parkingu (1.540,90 m2), którą organ pierwszej instancji opodatkował decyzją wznowieniową, nie była okolicznością znaną organowi pierwszej instancji w dniu [...] to jest w dniu wydania decyzji ostatecznej, bowiem mimo istnienia w tej dacie decyzji PINB w B. P. zezwalającej inwestorowi na użytkowanie rozbudowanej części budynku handlowego oraz decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r. zmieniającej decyzję o pozwoleniu na budowę z dnia [...] marca 2008 r. - nie była ona przedmiotem oceny w toku postępowania podatkowego, ponieważ postępowanie takie nie toczyło się.

Następnie organ zwrócił uwagę, że problem w sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy parking pod budynkiem centrum handlowego "R." w B. P. przeznaczonego dla klientów, dostawców i innych osób powinien podlegać opodatkowaniu według stawek od powierzchni użytkowej budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do tej kwestii organ w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) – dalej "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Zatem pojęcie budynku jak i budowli definiowane jest w oparciu o przepisy ustawy Prawo budowlane, do której ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła z uwzględnieniem modyfikacji, jakie wynikają w tej materii z ustawy podatkowej. Stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo budowlane obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem jest zatem obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach, wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Z uwagi na brak ustawowej definicji "części budynku", o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ uznał za zasadne odnieść się do potocznego znaczenia tego pojęcia. Powołując się na Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN 1998, s. 317) przyjęto, że część budynku rozumieć należy jako część obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającego fundamenty i dach, wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Powołując się na decyzję PINB w B. P. z dnia [...] kwietnia 2008 r. oraz decyzję zmieniającą z dnia [...] marca 2008 r. organ wskazał, że rozbudowana część budynku handlowego posiada powierzchnię użytkową ogółem 8.340,70 m2, w tym powierzchnię użytkową handlową stanowi 5.140,20 m2, powierzchnię użytkową garażu stanowi 1.540,90 m2, a powierzchnię użytkową pozostałą 1.659,60 m2. Wskazał również na znajdująca się w aktach kserokopię projektu zamiennego dotyczącego istotnego odstępstwa od zatwierdzonego projektu budowlanego rozbudowy wyżej wymienionego budynku (sporządzony na dzień 30 stycznia 2008 r.), z którego treści wynika, że nowoprojektowana rozbudowa obejmowała przyziemie składające się z budynku A i budynku B. Budynek A stanowi powierzchnię handlowo – usługową, a budynek B stanowi garaż otwarty (1.540,9 m2). W rezultacie budynek centrum handlowego wybudowany z uwzględnieniem nowoprojektowanej rozbudowy składa się z przyziemia, w skład którego wchodzi budynek A i B, piętra w skład którego wchodzi budynek A i B oraz poddasza. Po rozbudowie całkowita powierzchnia użytkowa netto obiektu (łącznie z garażem usytuowanym w budynku B przyziemia) wynosi 12.000,7 m2 w tym powierzchnia klatek schodowych, schodów ruchomych i podestów - 301,40 m2.

Organ powołał się na art. 4 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa rozumiana jako powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, suteryny i poddasza użytkowe (art. 1 pkt 5). Wobec powyższego wyłączeniu z opodatkowania podlega w tym wypadku powierzchnia 301,40 m2 stanowiąca powierzchnię klatek schodowych, schodów ruchomych i podestów, a powierzchnia użytkowa budynku centrum handlowego podlegająca opodatkowaniu stawkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 11.699,30 m2 (12.000,70 - 301,40 = 11.699,30 m2). Organ wyraził przy tym stanowisko, że parkingu umiejscowionego na poziomie przyziemia pod centrum handlowym nie można traktować inaczej jak części składowej tego obiektu budowlanego, tworzącej wraz z budynkiem "A" kondygnację przyziemia. Garaż ten wraz z budynkiem centrum handlowego tworzy całość techniczno-użytkową, zaś sam budynek jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty i dach, wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, wobec czego spełnia przesłanki art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i jako taki podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1538/11.

W odniesieniu do argumentacji odwołania wskazał, że okoliczność, iż posadowiony na poziomie przyziemia garaż otwarty posiada z jednej strony niezabudowaną przestrzeń - ze strony przeciwległej niezabudowaną jedynie na odcinku kilku metrów służącą zwiększeniu przepustowości ruchu pieszego - nie powoduje utraty związku techniczno-użytkowego z całością budynku i wyodrębnienia tej części jako niezwiązanej funkcjonalnie i technicznie z budynkiem (vide: dokumentacja fotograficzna). Garaż (parking) jest częścią składową budynku, pozbawienie go z jednej strony przegród budowlanych było konstrukcyjnie zamierzone, służyło nie tylko zwiększeniu przepustowości pojazdów, zmniejszeniu kolizyjności ruchu kołowego w samym garażu, zwiększeniu dostępności miejsc postojowych ale i bezpieczeństwu parkowania. Przedmiotowy garaż stanowi część kondygnacji przyziemia, tworząc z budynkiem centrum handlowego całość architektoniczną i techniczno-użytkową.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi, zarzucając naruszenie:

1/ art. 1a ust 1 pkt. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż teren parkingu położony pod Centrum Handlowym "R." w B. P. przy ul. B. stanowi integralną część budynku i jego powierzchnia wschodzi w skład powierzchni użytkowej podczas, gdy parking ten nie ma cech budynku i nim nie jest,

2/ art. 245 §1 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wznowienie postępowania w sytuacji kiedy okoliczności faktyczne w postaci istnienia parkingu i jego powierzchni były znane organowi już wcześniej w trakcie wydawania pierwotnej decyzji, a tym samym okoliczności te nie są nowymi, co czyni niedopuszczalnym wznowienie postępowania i ustalanie wysokości podatku nową decyzją,

3/ art. 210 § 1 ust. 5 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji powodów uchylenia decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] i ponownego wymierzenia podatku w tej samej wysokości.

4/ art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez SKO oględzin parkingu i dokumentacji fotograficznej, bez poinformowania o tym fakcie strony i uniemożliwienie jej brania udziału w tej czynności i wykazanie w dokumentacji całkiem innego położenia parkingu, aniżeli wynika to z jego rzeczywistego usytuowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor wywodził, że w jego ocenie w dniu składania informacji prawidłowo zgłosił do opodatkowania wszystkie nieruchomości, a ich całkowita powierzchnia znana była organowi podatkowemu, gdyż dysponował on postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, projektem zamiennym, decyzją nr [...] z [...] marca 2008 r. i wypisem z rejestru gruntów. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy nie wskazał, kiedy i w jakich okolicznościach wiedza o rzeczywistej powierzchni parkingu została ujawniona. W sprawie niniejszej rejestr gruntów odzwierciedlał rzeczywistą powierzchnię budynku i parkingu. Powołano się w tym miejscu na wyrok WSA w Gdańsku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 344/10 oraz wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 126/10.

Według podatnika przedmiotowy parking służy przede wszystkim jako ciąg pieszy dla ludzi nie będących klientami centrum – nie jest on więc kondygnacją budynku, czy też jego integralną częścią. Dokumentację fotograficzną centrum handlowego "R." autor skargi uznał na nieobiektywną i nierzetelną i wykonaną bez wiedzy i udziału skarżącego, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu Na koniec pełnomocnik skarżącego wskazał, że orzeczenie WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1538/11) nie jest adekwatne w sprawie, bo dotyczy parkingu o odmiennej konstrukcji i charakterze.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 321/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę B. P.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, w odniesieniu do zarzucanego przez stronę skarżącą bezpodstawnego wznowienia postępowania w sprawie (brak "nowości" dowodów), że instytucja wznowienia postępowania, jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 Ordynacji podatkowej.

Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy, to jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji, bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 Ordynacji. W przypadku, gdy organ ten stwierdzi zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Mający zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że o zaistnieniu powołanej przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję: 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy. Przy czym należy zaznaczyć, iż nowe dla sprawy, to jest nieznane organowi wydającemu decyzję okoliczności faktyczne lub dowody, muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu podatkowego, że w sprawie zaszły przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegające na ujawnieniu się nowych okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy. Pierwotna decyzja organu pierwszej instancji, określająca skarżącemu podatek od nieruchomości wydana została w dniu [...]. Za podstawę wymiaru podatku organ przyjął dane dotyczące nieruchomości wynikające z wykazu nieruchomości złożonego przez B. P. w dniu 15 grudnia 2008 r. Po uprawomocnieniu się decyzji podatnik złożył korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości, a wznowione na skutek złożenia korekty informacji postępowanie podatkowe wykazało, że powierzchnia użytkowa budynku jest większa, niż wykazana przez podatnika w informacji. Pominął on bowiem znajdującą się w bryle budynku powierzchnię garażu otwartego. Organ przyjął, że pomimo ścian bocznych garaż stanowi kondygnację budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Stan faktyczny przyjęty na podstawie zeznania podatkowego skarżącego w chwili orzekania decyzją z dnia [...] o wysokości podatku od nieruchomości nie odpowiadał zatem rzeczywistemu stanowi rzeczy, gdyż skarżący nie zadeklarował prawidłowej powierzchni nieruchomości, której jest właścicielem. Skoro skarżący wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nie zadeklarował do opodatkowania pełnej powierzchni nieruchomości, nie może obecnie skutecznie czynić zarzutu, że organ wiedział z innych źródeł o pełnej powierzchni zadeklarowanej do opodatkowania nieruchomości, że znany mu był charakter i powierzchnia nieruchomości. Organ podatkowy wydając decyzję opierał się na informacji złożonej przez podatnika, nie prowadził postępowania podatkowego (art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 5 tej ustawy). Przyjęcie więc, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi, a więc w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, warunkująca wznowienie postępowania administracyjnego było w ocenie Sądu zgodne z prawem.

Nadto Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynkiem w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponieważ ustawa podatkowa nie zawiera pełnej definicji obiektu budowlanego należało w ocenie Sądu odwołać się w tym obszarze do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm., powoływana dalej jako "u.p.b.") definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nim budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Obiekt budowlany będący budynkiem może posiadać wiele kondygnacji. Przy czym w budynku mogą występować kondygnacje naziemne i podziemne.

W ocenie Sądu prawidłowa była ocena organu podatkowego, iż przedmiotowy parking posiada cechy kondygnacji nadziemnej budynku – centrum handlowego. Bezpośrednio nad parkingiem znajdują się wyższe kondygnacje budynku centrum handlowego. Bezspornie zatem parking ten jest funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z częścią tego budynku, która jest nad nim. Nie ma przy tym znaczenia, że parking może być też używany przez osoby nie będące klientami galerii. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu podatkowego, iż parking będący najniższą kondygnacją centrum handlowego, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości potraktować należy jako kondygnację tego budynku, funkcjonalnie i technicznie z nim związaną. Jego zdaniem w przypadku naziemnego parkingu należy uznać, że brak części ścian na kondygnacji parkingowej, ani też jego przeznaczenie faktyczne (dla parkujących samochodów, czy też dla komunikacji pieszych) nie zmienia tego, że w tej części mamy do czynienia z budynkiem, w skład którego wchodzi również ta kondygnacja.

Sąd podkreślił też, że dokumentacja fotograficzna dołączona do akt nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia o tyle, że ustalenia faktyczne sprawy czynione były na podstawie dokumentów. Dołączenie tej dokumentacji nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem w swojej argumentacji organy wprost do niej się nie odnoszą. O możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. na każdym etapie postępowania strona była zaś prawidłowo zawiadamiana.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez B. P. skargą kasacyjną.

W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2989/12 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

W uzasadnieniu wskazano, iż zarzuty skargi kasacyjnej okazały się w części uzasadnione. Zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono bowiem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów skargi i stanowiska pozostałych stron postępowania oraz podstawę prawną orzeczenia i jej wyjaśnienie. Gdy w wyniku uwzględnienia skargi organ będzie ponownie rozpoznawał sprawę, uzasadnienie musi także zawierać wytyczne co do dalszego postępowania. Sąd nie może się zatem ograniczyć do podania (wyliczenia) przepisów prawa, jakie - w jego ocenie - dawały podstawę do wydania określonego rozstrzygnięcia. Powinien przedstawić motywy, które go do takiego rozstrzygnięcia doprowadziły. Konieczne jest zatem wyjaśnienie, jak Sąd rozumiał przepisy wskazane w podstawie rozstrzygnięcia, dlaczego - jego zdaniem - miały one (bądź nie) zastosowanie w danej sprawie. Istotne jest także, aby wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia odniósł się do zarzutów skargi i przedstawionej w jej uzasadnieniu argumentacji. Sąd ma bowiem wykazać, że rozważył wszelkie aspekty sprawy, a także pozwolić na prześledzenie toku swojego rozumowania. Tylko tak sporządzone uzasadnienie może spełnić swój cel przekonania strony o słuszności rozstrzygnięcia i wszechstronnym rozpoznaniu jej sprawy. Pozwoli również Sądowi odwoławczemu na dokonanie jego kontroli w przypadku wniesienia skargi kasacyjnej. Uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia podstawy prawnej uznawane jest za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 649/13, LEX nr 1485558, z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1964/12, LEX nr 1490446).

Sąd kasacyjny wskazał, że w skardze skarżący podniósł między innymi zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi wynikało, że wątpliwości skarżącego budziła treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Skarżący uznał, że nie podano mu dostatecznych powodów uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i ponownego wymierzenia mu podatku w tej samej wysokości. Powołany w skardze art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do tego zarzutu w końcowej części uzasadnienia i wyjaśnił, że organ pierwszej instancji w tej sprawie uchylając własną decyzję ustalającą wymiar zobowiązania pieniężnego w części dotyczącej budynków związanych z działalnością gospodarczą nie uchylił jednocześnie tej decyzji w części dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego oraz orzekł o "przypisie podatku" na 2009 r. i płatności w ratach, których terminy już upłynęły. Skorygowanie decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie nie może być więc uznane za naruszające art. 47 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) w związku z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ograniczyło się zatem w tym zakresie wyłącznie do przytoczenia treści części rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji oraz wyliczenia przepisów, które w ocenie Sądu nie zostały naruszone przez organ odwoławczy. O tym, że było ono niewystarczające i zbyt ogólnikowe - a tym samym niezrozumiałe dla strony skarżącej - świadczy uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym strona wskazała między innymi na to, iż nie wie, "czy i od jakiej daty" powinna zapłacić odsetki za zwłokę. Art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej określa treść jednego z rozstrzygnięć organu odwoławczego i uprawnia go do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w całości lub w części i w tym zakresie do orzeczenia co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania.

Jeżeli organ odwoławczy uchyli decyzję w całości i orzeknie co do istoty sprawy - jego rozstrzygnięcie w tym ostatnim zakresie powinno odpowiadać w swojej treści rozstrzygnięciu, jakie powinien był wydać organ pierwszej instancji, z uwzględnieniem jednakże zasady wynikającej z art. 234 Ordynacji podatkowej (zakaz reformationis in peius). W przypadku, gdy decyzja organu odwoławczego zapada w postępowaniu wznowieniowym, orzeczenie co do istoty sprawy powinno odpowiadać wymogom z art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Możliwe jest w związku z tym uchylenie dotychczasowej decyzji w całości lub w części, gdy zachodzi którakolwiek z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania. Ordynacja podatkowa nie wskazuje przesłanek, od których uzależniona jest możliwość uchylenia decyzji w części. Przyjmuje się jednak, że uchylenie decyzji w części możliwe jest jedynie w przypadku, gdy rozstrzygnięcie jest "podzielne", to znaczy, gdy możliwe jest wydzielenie w jednym akcie odrębnych rozstrzygnięć (kwot). Co do zasady sytuacja taka nie występuje w przypadku decyzji określających zobowiązanie podatkowe (por. R. Dowgier, Rozstrzygnięcia wydane w wyniku wznowienia postępowania, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2010 r., nr 9, s. 30-36; H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 233 Ordynacji podatkowej, teza 3.2., SIP LEX).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w tym przypadku decyzja dotyczyła łącznego zobowiązania pieniężnego. Zgodnie z art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 696 ze zm.) osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym). W jednej decyzji organ podatkowy orzeka zatem o więcej niż jednym podatku. Z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że skarżący był podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku rolnego. W zakresie podatku od nieruchomości opodatkowaniu podlegały poza budynkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą między innymi także grunty i budowle związane z działalnością gospodarczą. Budynki związane z działalnością gospodarczą nie były w związku z tym jedynym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W takim wypadku konieczne było wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji, dlaczego uznał on za możliwe w wyniku wznowienia uchylenie decyzji dotychczasowej "w części dotyczącej budynków związanych z działalnością gospodarczą" (a więc dotyczącej tylko niektórych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości) i dlaczego możliwe było orzekanie przez organ odwoławczy co do wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego. Sąd winien był także wyjaśnić, dlaczego w jego ocenie termin płatności podatku wynikał z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. Ograniczenie się wyłącznie do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie może być uznane za naruszające art. 47 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) w związku z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za niewystarczające. Wadliwość uzasadnienia wyroku polegająca na niewystarczającym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia mogła mieć także istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że strona skarżąca zarzucała również w skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. b) lub lit.c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - poprzez wznowienie postępowania w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne w postaci istnienia parkingu i jego powierzchni były znane organowi już wcześniej w trakcie wydawania pierwotnej decyzji, co czyniło niedopuszczalnym wznowienie postępowania i ustalanie podatku nową decyzją. Wskazując jednak wariantowo na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub lit. c) P.p.s.a. strona skarżąca w istocie pozostawiła Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wybór przepisu, jaki mógł zostać naruszony przez sąd pierwszej instancji. Tymczasem sprecyzowanie podstaw kasacyjnych należy do strony wnoszącej środek odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art.183 § 1 P.p.s.a.). Sąd nie może zastępować strony skarżącej w formułowaniu zarzutów kasacyjnych. Mając jednakże na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz.1) wobec jednoznacznego wskazania na sposób uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przepisom postępowania (poprzez nieuwzględnienie skargi) i powiązanie go z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do tego zarzutu merytorycznie. W tej sprawie za nową okoliczność uznano inną, niż wykazana w informacji złożonej przez podatnika powierzchnię budynku. Zdaniem skarżącego organom podatkowym winna być znana powierzchnia budynku, skoro w dacie wydania pierwotnej decyzji określającej wysokość zobowiązania między innymi w podatku od nieruchomości funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja - pozwolenie na użytkowanie rozbudowanej części budynku, z której powierzchnia ta wynikała. Decyzja ta była przesłana do wiadomości Urzędu Miasta. Ponadto budynek wraz z parkingiem mieścił się w tej samej miejscowości, w której znajdowała się siedziba organu. Organy natomiast wywodzą, że pierwotna decyzja została wydana na podstawie informacji, jaką obowiązany był złożyć skarżący jako podatnik podatku od nieruchomości. Nie było w tej sprawie prowadzone postępowanie podatkowe (nie wszczęto go), nie przeprowadzano dowodów z dokumentów w postaci projektu czy pozwolenia na użytkowanie. Nową okolicznością, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest taki fakt, który zaistniał przed wydaniem decyzji, ale nie był znany organowi podatkowemu. Wiedzę o faktach zwykle wyprowadza się z przeprowadzonych dowodów. Nową okolicznością będzie zatem taka, która nie wynikała z zebranego przed wydaniem decyzji materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2008 r., I FSK 1163/07, z dnia 9 stycznia 2013 r., II FSK 994/11 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie mają przy tym znaczenia dla możliwości wznowienia postępowania powody, dla których organ nie dysponował dowodami, z których okoliczność ta wynikała (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r., I FSK 1423/12, CBOSA). Czy wynikało to z jego niedbalstwa, czy też było wynikiem nieprzedstawienia przez stronę dowodu znajdującego się w jej posiadaniu, czy też dowód (niezależnie od działania strony czy organu) ujawnił się dopiero po wydaniu decyzji. Ważne jest, aby okoliczności tej nie można było wyprowadzić z innych dowodów, znanych organowi w dacie wydania decyzji (wówczas doszłoby jedynie do wadliwej oceny materiału dowodowego), a także, aby okoliczność ta była na tyle istotna, że mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Orzekanie co do istoty sprawy co do zasady poprzedzone jest wszczęciem i przeprowadzeniem postępowania podatkowego. Wyjątek od tej zasady dotyczy zobowiązań podatkowych, które ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania za poprzedni okres, nie uległ zmianie (art.165 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Takim zobowiązaniem jest między innymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości. W takim przypadku podatnik będący osobą fizyczną składa właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych na formularzu według ustalonego wzoru. Informację taką należy złożyć ponownie w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.). Jeżeli nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego i informacja złożona przez podatnika nie budzi wątpliwości - organ podatkowy może wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego bez formalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie. Informacja złożona w 2009 r. nie różniła się od informacji składanych od 2008 r. Nowa okoliczność, dotycząca niezgodności stanu faktycznego z rzeczywistym co do wielkości powierzchni budynku, mającej znaczenie dla ustalenia wysokości opodatkowania, pojawiła się dopiero po złożeniu przez podatnika korekty informacji dotyczącej 2009 r. Dowodami, które niewątpliwie były przydatne przy ustalaniu powierzchni budynku centrum handlowego były projekt zamienny i pozwolenie na użytkowanie budynku. Nie budzi wątpliwości, że dokumenty te istniały przed wydaniem decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne. Nie budzi także wątpliwości, że nie były one brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego decyzją Prezydenta Miasta. Nie były zatem mu znane w dacie wydawania decyzji. Dla zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania w postaci nowej okoliczności nie jest istotne, czy organ przed wydaniem decyzji wymiarowej mógł dokonać sprawdzenia rzetelności informacji złożonej przez podatnika na podstawie dokumentów dotyczących budowy obiektu, znajdujących się w Urzędzie Miasta. Dokumenty te stanowiły dowody bądź były decyzjami wydawanymi w innych postępowaniach, nie w postępowaniu podatkowym. Dowody i okoliczności mają być natomiast dowodami i okolicznościami nowymi w konkretnym postępowaniu podatkowym. W tym postępowaniu niewątpliwie dowód z decyzji o pozwoleniu na rozbudowę centrum handlowego, czy z decyzji o pozwoleniu na użytkowanie nie były przeprowadzone w postępowaniu podatkowym przed wydaniem decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne. Zasadnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że wznowienie postępowania podatkowego nastąpiło zgodnie z prawem i nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że ustalenie prawidłowej powierzchni budynku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na treść art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.o.l. Nie miał w związku z tym podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. Gwoli wyjaśnienia jedynie należy wskazać, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. ma zastosowanie, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania mogących skutkować wznowieniem postępowania, a nie wówczas, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania określających przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. W sposób wskazany w skardze kasacyjnej - czyli poprzez nieuzasadnione wznowienie postępowania - nie doszło natomiast do naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem nie odnosi się do przesłanek wznowienia (dopuszczalności wszczęcia postępowania i istnienia jego przesłanek), a określa treść jednej z decyzji, jaką organ może wydać po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia.

Za niezasługujący na uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał nadto zarzut naruszenia prawa materialnego- art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że teren parkingu stanowi integralną część budynku i jego powierzchnia wchodzi w skład powierzchni użytkowej, podczas gdy parking ten nie ma cech budynku i nim nie jest. Stawiając tego typu zarzut skarżący powinien w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazać, na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i jak powinien on być właściwie rozumiany. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący odnośnie do tego zarzutu wskazał jedynie, że parking nie jest wydzielony z dwóch stron żadnymi przegrodami i możliwy jest do niego swobodny dostęp dla każdego przez całą dobę. Ponadto służy on nie tylko klientom centrum handlowego i z tego względu jego powierzchnia nie powinna być zaliczana do powierzchni użytkowej budynku. Art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zawiera definicję legalną budynku dla celów podatku od nieruchomości. Jest nim obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W tym przypadku ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie uznały parkingu za samodzielny budynek. Nie dokonały w związku z tym błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie garażu za samodzielny budynek. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do przepisów prawa budowlanego przyjął jedynie, że budynek jako obiekt budowlany może posiadać wiele kondygnacji. W tym przypadku, z uwagi na to, że nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku centrum handlowego, jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą częścią budynku, która pozostaje nad nim. Uznał zatem parking za najniższą kondygnację budynku. Zwrócił też uwagę, że powszechna dostępność parkingu nie ma znaczenia dla oceny tego, czy stanowi on część budynku. Nie można w związku z tym w ocenie Sądu drugiej instancji zasadnie postawić Sądowi pierwszej instancji zarzutu, że dokonał błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie parkingu za samodzielny budynek. Definicję legalną powierzchni użytkowej budynku zawiera art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Stanowi ją powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Wadliwej wykładni tego ostatniego przepisu bądź zarzutu jego niewłaściwego zastosowania w skardze kasacyjnej jednakże nie postawiono.

Uchylając zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, przy ponownym rozpoznaniu sprawy ponownie odniesie się do zarzutu naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśni podstawę prawną wyroku w odniesieniu do tego zarzutu, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu sprawy po raz drugi, wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt 286/15 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] wskazując, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast co do zasady ocen dotyczących stanu faktycznego. Kategoryczność tego ostatniego stwierdzenia ulega niekiedy pewnemu osłabieniu z uwagi na szczególny charakter spraw przed sądami administracyjnymi, jeżeli rozpoznając zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i dokonując w związku z tym wykładni prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał jednocześnie oceny prawidłowości wykładni przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji. W rezultacie na zakres związania wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa procesowego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ma niewątpliwy wpływ okoliczność, że ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni, a w konsekwencji oceny zastosowania przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. pogląd co do tego zagadnienia wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1427/10, SIP Lex nr 1106517).

W związku z powyższym, rozpoznając ponownie sprawę i oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze zakres związania wykładnią prawa dokonaną przez Sąd drugiej instancji rozpoznający sprawę w granicach podstaw wskazanych w skardze kasacyjnej. Wykładnia ta prowadziła do oceny, że doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, a wcześniej przez organ administracyjny, przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż - pomijając kwestię oczywistej omyłki związanej z nieistniejącym w niniejszej sprawie zagadnieniem łącznego zobowiązania pieniężnego (nie dotyczyło ono podatku na 2009 r.) - Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w niniejszej sprawie koniecznym było wyjaśnienie podstaw prawnych i faktycznych dla uchylenia w trybie wznowieniowym decyzji ostatecznej w części (art. 245 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa), podczas gdy decyzje określające zobowiązanie podatkowe mają z zasady charakter niepodzielny. Kwestia ta nie została również wyjaśniona przez organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy na skutek rozpoznania odwołania podatnika uchylił wprawdzie decyzję pierwszoinstancyjną w całości i orzekł co do istoty sprawy, jednak rozstrzygnięcie to w swej treści również budzi uzasadnione wątpliwości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło bowiem co do istoty jedynie w aspekcie podatku od nieruchomości w części dotyczącej budynków związanych z działalnością gospodarczą i w części ogólnego wymiaru podatku. Wskazało jednocześnie, że tylko w tej części uchyla decyzję ostateczną Prezydenta Miasta z dnia [...].

Należytemu wyjaśnieniu, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, wymaga też wskazany termin płatności podatku, co w wytycznych podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny. Stwierdzone w postępowaniu kasacyjnym braki w zakresie uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji odnoszą się w równym stopniu do uzasadnienia sporządzonego przez organ dla zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie to winno wypełniać warunki wynikające z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem – w ramach uzasadnienia faktycznego decyzji – zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, czy przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - w ramach zaś uzasadnienia prawnego – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tylko wówczas decyzja poddaje się kontroli instancyjnej, a co najważniejsze – jest zrozumiała dla jej adresata. Zatem wadliwość uzasadnienia decyzji, podobnie jak wytknięta wadliwość uzasadnienia wyroku, polegająca na niewystarczającym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i wskazał jednocześnie na prawidłowość ustaleń i oceny dokonanych przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organem administracyjnym. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze, bowiem w omawianym zakresie zostały one w większości powielone w skardze kasacyjnej. Bezzasadnymi są w szczególności zarzuty naruszenia przepisów procesowych przy dokonywaniu przez organ ustaleń faktycznych i oceny zebranych dowodów, jak też weryfikacji wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w postępowaniu. Za niezasadne uznać należy też zarzuty naruszenia przepisów materialnych poprzez uznanie, że teren parkingu stanowi integralną część budynku i jego powierzchnia wchodzi w skład powierzchni użytkowej tego budynku. W tym zakresie oceny zarzutu skargi kasacyjnej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny, a jego stanowisko jest dla Sądu pierwszej instancji i dla organu wiążące. Podobnie, jeśli chodzi o zarzuty związane z istnieniem podstawy wznowienia postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] po rozpatrzeniu odwołania B. P. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] i orzekło co do istoty w ten sposób, że uchyliło w całości ostateczną decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] ustalającą B. P. wymiar podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie [...] zł i w tym zakresie orzekło co do istoty ustalając wymiar podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy ponownie dokonał wyżej zrelacjonowanych ustaleń faktycznych. Wskazał, że decyzją z [...] wydaną po wznowieniu postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. postępowania zakończonego ostateczną decyzją Prezydenta Miasta z dnia [...] ustalającą B. P. wymiar podatku od nieruchomości na 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł, organ pierwszej instancji uchylił tę decyzję w części ustalającej wymiar podatku od budynków związanych z działalnością gospodarczą ustalony w decyzji dotychczasowej na kwotę [...] zł i w tej części ustalił nowy wymiar podatku w kwocie [...] zł, dokonując przypisu w kwocie [...] zł. Organ przyjął, że powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosiła w badanym okresie 11.699,30 m2, a nie jak uwzględniała to decyzja dotychczasowa 10.586 m2 .

Organ wskazał, że podatnik złożył w dniu [...] kwietnia 2011 r. korektę informacji w sprawie podatku nieruchomości za rok 2009 wykazując w niej 10.176,30 m2 powierzchni użytkowej budynku położonego przy ulicy B. w B. P. związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. W poprzedniej deklaracji złożonej w dniu [...] grudnia 2008 r. - stanowiącej podstawę dotychczasowego wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2009 r. wykazał, iż jest to powierzchnia 10.586 m2. Do złożonej korekty dołączył opinię architekta "w sprawie powierzchni użytkowej do celów opodatkowania" wyżej wymienionego budynku, z której wynikało, że dotychczas deklarowana powierzchnia użytkowa netto (10.586 m2) powinna wynosić 10.176,30 m2 i jest to powierzchnia całkowita netto 12.000,4 m2 pomniejszona o powierzchnię garażu otwartego (1.540,9 m2) oraz powierzchnię klatek schodowych (283,2 m2). Biorąc pod uwagę różnice w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjętą do ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r., a wykazaną w korekcie złożonej w dniu [...] kwietnia 2011 r. organ pierwszej instancji uznał, że wynikające z korekty dane dotyczące powierzchni budynków stanowią nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, uzasadniające wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Organ pierwszej instancji stwierdził, że powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą powinna wynosić 11.699,30 m2 (opodatkowana stawką 16,85 zł/m2). Organ uznał, że zaniżenie powierzchni było wynikiem niewykazania do opodatkowania w informacji z dnia 15 grudnia 2008 r. powierzchni użytkowej garażu otwartego znajdującego się w bryle budynku położonego przy ulicy B. w B. P. Uwzględniając tę powierzchnię wynikającą z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. P. z dnia [...] kwietnia 2008 r. o pozwoleniu na użytkowanie zawierającą dane techniczne rozbudowanej części budynku handlowego, z której wynika, że garaż stanowi integralną część budynku, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od powierzchni użytkowej budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wyłączając z opodatkowania powierzchnie klatek schodowych, schodów ruchomych i podestów (301,40 m2) organ ustalił na nowo wymiar podatku od budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zwiększając go w stosunku do dotychczasowego wymiaru o kwotę 18.759 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że teren parkingu położonego pod budynkiem handlowym (o nazwie R.) stanowi integralną część tego budynku, wchodząc w skład powierzchni użytkowej tego budynku, w sytuacji gdy parking nie ma cech budynku. Zarzucił również naruszenie przepisów procesowych, w szczególności art. 245 § 1 oraz 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wznowienie postępowania w sytuacji kiedy okoliczności faktyczne, to jest istnienie parkingu i jego powierzchnia były znane organowi w dacie wydawania decyzji dotychczasowej ([...]), co nie pozwalało na uruchomienie procedury wznowienia postępowania.

Organ odwoławczy przytoczył ustalenia przedstawione w poprzedniej swojej decyzji a także wyżej przedstawione, dotyczące badanej decyzji, wyroki: NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2989/12 oraz WSA z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 321/12 i z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 286/15. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w tym stanie rzeczy rozpatrując sprawę ponownie, w pierwszej kolejności rozstrzygnął kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. Przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek art. 240 § 1 w sytuacji kiedy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 68 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe ustalane w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego - w sytuacji gdy podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2009 r., co sugeruje, że zobowiązanie za ten rok podatkowy powinno przedawnić się z końcem 2014 r. Niemniej przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a następnie bieg rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie 5 letni bieg terminu przedawnienia przerwany (w rzeczywistości zawieszony) został w dniu 14 marca 2012 r., to jest w dacie wniesienia skargi na decyzję Kolegium z dnia [...] i zaczął biec dalej od dnia 24 lipca 2015 r., to jest od dnia wpływu do Kolegium prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 286/15. Oznacza to, że w tej konkretnej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. upłynie dopiero w roku podatkowym 2018 (10 maja 2018 r.). Rozpatrując sprawę merytorycznie, będąc przy tym związane powyższym wyrokiem WSA, Kolegium stwierdziło, iż nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyjściem na jaw nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji dotychczasowej decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji z dnia [...] nieznanych organowi w dniu jej wydania. Podobnie jak nie budzi wątpliwości to, że powierzchnia użytkowa garażu znajdującego pod centrum handlowym podlega opodatkowaniu stawkami od budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kwestie te zostały przesądzone i uzasadnione w toku postępowania sądowoadministracyjnego, toteż ustosunkowywanie się do nich ponownie byłoby zbędnym powielaniem stanowiska Sądów obu instancji jak i motywów uzasadnienia decyzji Kolegium z dnia [...].

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowa wysokość podatku od nieruchomości za 2009r. z zastosowaniem stawek podatkowych wynikających z uchwały Nr [...] Rady Miasta B. P. z dnia [...] listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od tego podatku (Dz. Urz. Woj. L. z 2006 r., Nr 18, poz. 396) powinna więc wynosić [...]zł, obliczona w następujący sposób:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 7.912 m2 (7.912 m2 x [...] zł/m2 = [...]zł),

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 11.699,30 m2 (11,699,30 m2 x [..] zł/m2 = [...]zł),

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 60.000zł (60.000 zł x [...]% = [...] zł).

Biorąc pod uwagę regulację art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotychczasową decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] ustalającą wymiar podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie [...]zł należało więc uchylić w całości i ustalić nowy wymiar tego podatku w kwocie [...]zł. (różnica pomiędzy dotychczasowym a nowym wymiarem wynosi 18.759zł).

W decyzji z dnia [...] organ pierwszej instancji ustalił ten wymiar w jednej kwocie od wszystkich przyjętych do opodatkowania przedmiotów (gruntów, budynków i budowli). W decyzji z dnia [...] wydanej w trybie wznowienia uchylił decyzję z dnia [...] jedynie w części dotyczącej opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (różnica pomiędzy dotychczasowym wymiarem, a ustalonym decyzją z dnia [...] w zakresie opodatkowania budynków wyniosła 18.759 zł [197.133,21 zł - 178.374,10 zł = 18.759zł]), co było wadliwe, ponieważ zobowiązanie w podatku od nieruchomości niezależnie od liczby poszczególnych przedmiotów opodatkowania tym podatkiem (gruntów, budynków, budowli) stanowiło jedno zobowiązanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że przy ocenie tej kwestii związane jest stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjny zawartym w wyroku z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 522/13, jaki zapadł w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 9 marca 2012 r. dokonanej przez B. P. na poczet podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2011 w wykonaniu między innymi uchylonej decyzji Kolegium z dnia [...] w zakresie podatku od nieruchomości za 2009 r. W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że organ pierwszej instancji w decyzji dotychczasowej z dnia [...] ustalił w rozstrzygnięciu wysokość zobowiązania jako sumę zobowiązań podatkowych od poszczególnych przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (budynków, budowli, gruntów), a nie odrębnie wysokości każdego ze zobowiązań podatkowych od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Zatem po wznowieniu postępowania podatkowego, zakończonego decyzją o tak sformułowanym rozstrzygnięciu, nie był uprawniony do uchylenia swojej decyzji w części dotyczącej zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu budynków związanych z działalnością gospodarczą, ponieważ uprzednio nie rozstrzygnął odrębnie o wysokości zobowiązania od tych budynków. Dopiero w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] wymienił kwoty, które składały się na wysokość ustalonego w rozstrzygnięciu zobowiązania podatkowego i wśród nich wymienił kwotę odnoszącą się do budynków związanych z działalnością gospodarczą. Sąd podniósł przy tym, że "konstrukcja podatku od nieruchomości nie jest oparta na konstrukcji łącznego zobowiązania, w tym znaczeniu, że kilka przedmiotów opodatkowania we właściwości organu podatkowego kreuje jedno zobowiązanie. Przeciwnie, z art. 2 ust. 1 u.p.o.I. wynika jednoznacznie, że każdy z wymienionych w nim przedmiotów opodatkowania stanowi element konstrukcji odrębnego zobowiązania w podatku od nieruchomości (niezależnie od tego, że jedną decyzją wydaną na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.o.l. organ jest uprawniony ustalić zobowiązanie podatkowe od wszystkich przedmiotów opodatkowania położonych we właściwości organu). Kiedy art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość uchylenia w części decyzji dotychczasowej, to odnosi tę część decyzji dotychczasowej do jednego z kilku odrębnych, samodzielnych rozstrzygnięć zawartych w jednej, dotychczasowej decyzji. Taka sytuacja jednak nie wystąpiła w przypadku powołanej wyżej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] skoro w tej decyzji nie ma odrębnego rozstrzygnięcia ustalającego wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania w postaci budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem mając na względzie, że dotychczasowa decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] zawierała jedno rozstrzygnięcie, a nie kilka odrębnych, to po wznowieniu postępowania mogła być uchylona jedynie w całości, a nie w części.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego ustanowionej w art. 127 Ordynacji podatkowej ta sama sprawa wyznaczona treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega dwukrotnemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez dwa różne organy. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym organ drugiej instancji ponownie rozstrzyga tę samą sprawę od początku w całości, co ma konsekwencje w postaci braku związania organu odwoławczego wyłącznie granicami odwołania, a działanie organu drugiej instancji jest działaniem merytorycznym równoważnym działaniu organu pierwszej instancji. Oznacza to, że co do zasady organ drugiej instancji powinien w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnąć sprawę co do meritum. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego organowi pierwszej instancji, stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej może bowiem nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a przekazując sprawę organ odwoławczy powinien wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zaś w niniejszej sprawie konieczność taka nie zachodziła. Zatem rozstrzygając sprawę co do meritum Kolegium uznało za uzasadnione zreformowanie skarżonej decyzji organu pierwszej instancji (z dnia [...]) poprzez uchylenie jej w całości, a następnie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej orzeczenie co istoty sprawy poprzez uchylenie w całości dotychczasowej, ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] ustalającej wymiar podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł, a następnie uznając, że w sprawie zaistniały przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości na 2009r. w kwocie [...]zł.

Odnosząc się do terminu płatności podatku, także i w tym zakresie Kolegium związane jest stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartym w przywołanym powyżej wyroku z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 522/13. Sąd uznał w nim, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] wydana została bez podstawy prawnej, to jest w warunkach nieważności z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Brak było bowiem podstawy prawnej do uchylenia własnej, dotychczasowej decyzji z dnia [...] w części, w sposób jaki przyjął to organ pierwszej instancji we wznowionym postępowaniu (czyli co do części kwoty, zawartej w rozstrzygnięciu decyzji dotychczasowej). W związku z powyższym zasadniczym powodem uchylenia skarżonej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] podjętej w wyniku wznowienia postępowania jest jej nieważność.

Rzutuje to w tej konkretnej sprawie w sposób zasadniczy na ukształtowanie sytuacji prawnej skarżącego. W powyższym wyroku Sąd wskazał, że "stwierdzenie nieważności decyzji w trybie art. 247 - 248 Ordynacji podatkowej powoduje wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego ze skutkiem wstecznym od chwili jej wydania. Jednocześnie zdaniem Sądu nie można zasadnie różnicować skutków wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej w warunkach art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej tylko z uwagi na tryb postępowania, w którym dochodzi do rozpoznania przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji (...). Przyjęte przez Sąd zapatrywanie prawne prowadzi do wniosku, że bez względu na to czy dochodzi do stwierdzenia nieważności decyzji już ostatecznej w trybie nadzwyczajnego postępowania podatkowego, czy też przesłanki stwierdzenia nieważności dotyczą decyzji organu pierwszej instancji, która została uchylona przez organ odwoławczy w zwykłym postępowaniu podatkowym, skutek jest tożsamy. W każdej z tych sytuacji wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanej w warunkach art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej ma skutek wsteczny od jej wydania. W ocenie Sądu, nie ma uzasadnionych podstaw do różnicowania sytuacji prawnej podatników, w odniesieniu do których organy wydały decyzje w warunkach nieważności. Nie powinno mieć zatem znaczenia czy chodzi o skutki decyzji nieostatecznej a uchylonej przez organ odwoławczy, czy też ostatecznej, której nieważność została stwierdzona w nadzwyczajnym trybie. "

Mając więc na względzie, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] wydana została w warunkach nieważności, nie mogła od chwili jej wydania (ex tunc) wywoływać orzeczonych w niej skutków prawnych. W związku z czym doręczenie tej decyzji skarżącemu w dniu 1 sierpnia 2011 r. nie mogło wywołać skutków przewidzianych w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli powinności uiszczenia ustalonego tą decyzją wymiaru podatku od nieruchomości na 2009 r., w terminie do dnia 15 sierpnia 2011 r. Dopiero doręczenie niniejszej decyzji Kolegium wywoła skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu określonego w powyższym przepisie, a tym samym skarżący będzie miał 14 dni liczonych od tego zdarzenia na zapłatę podatku.

W ocenie organu odwoławczego wyjaśniając treść osnowy decyzji oraz wskazując termin realizacji wynikającego z niej zobowiązania podatkowego Kolegium dopełniło powinności wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 286/15.

Organ odwoławczy wskazał, że wydając decyzję nie naruszył zasady reformationis in peius wynikającej z art. 234 Ordynacji podatkowej, polegającą na zakazie wydania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] która ustalała wymiar podatku od budynków w kwocie [...]zł i orzeczenie przez Kolegium co do istoty o wymiarze podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie [...]zł tylko z pozoru narusza tę zasadę. Organ pierwszej instancji w wyniku wydania decyzji z dnia [...] ustalając nowy wymiar podatku od nieruchomości w części dotyczącej budynków w stosunku do dotychczasowej decyzji z dnia [...] dokonał przypisu w kwocie 18.759 zł. Taka sama kwota stanowi różnicę pomiędzy wymiarem całego zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2009 r. ustalonego decyzją tego organu z dnia [...] obejmującą oprócz budynków grunty i budowle w kwocie [...] zł, a wymiarem ustalonym decyzją Kolegium na kwotę [...]zł ([...]zł). W związku z czym nie można przyjąć, że Kolegium orzekło na niekorzyść strony, nie zwiększyła się bowiem kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wysokością zobowiązania ustaloną przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] jaką podatnik w wyniku wydania tej decyzji zobowiązany był uiścić, w stosunku do kwoty stanowiącej tę różnicę jaką zobowiązany będzie uiścić w wyniku wydania niniejszej decyzji Kolegium.

Orzeczenie przez Kolegium co do istoty sprawy podyktowane było przy tym zasadą, że kasacyjne rozstrzygnięcie organu odwoławczego (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) powinno być wyjątkiem od reguły orzekania reformatoryjnego (art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może wydać rozstrzygnięcie kasacyjne jeżeli sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przedmiotowej sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania dowodowego, toteż powinnością Kolegium było orzeczenie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1/ art. 1a ust 1 pkt 1 i 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że teren parkingu położony pod Centrum Handlowym "R." w B. P. przy ul. B. stanowi integralną część budynku i jego powierzchnia, również ta nie znajdująca się pod budynkiem wschodzi w skład powierzchni użytkowej, podczas gdy parking ten nie ma cech budynku i nim nie jest, a jego powierzchnia znajduje się również poza bryłą budynku i stanowi od strony wschodniej i zachodniej otwarte ciągi komunikacyjne i drogi dojazdowe dla zaopatrzenia;

2/ art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie tej samej sprawy jedynie przez organ drugiej instancji, podczas gdy winna być ona poddana rozstrzygnięciu przez dwa organy, w sytuacji gdy skarżący składał jedynie odwołanie od decyzji wznowieniowej z [...] a nie z 2009 r.;

3/ art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, i bezzasadne twierdzenie że decyzją wznowieniową z 2011 r. organ pierwszej instancji ustalając nowy wymiar podatku od nieruchomości w części dotyczącej budynków w stosunku do dotychczasowej decyzji z dnia [...] rzekomo dokonał przypisu w kwocie 18.759 zł. podczas gdy w rzeczywistości do żadnego przypisu dojść nie mogło, bo decyzja była nieważna;

4/ art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacja podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia, podczas gdy właściwa analiza materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że to na skutek drugiej deklaracji podatkowej, w której dobrowolnie i bez żadnego przymusu zostały przez skarżącego wskazane wszystkie informacje, doszło do wymierzenia w trybie wznowienia nowego podatku co winno skutkować przyjęciem trzy a nie pięcioletniego okresu przedawnienia.

Skarżący wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, "że w istocie spór dotyczy nie tego, czy parking stanowi część budynku, ale tego, czy jego powierzchnia powinna być zaliczona do powierzchni użytkowej budynku jako kondygnacja budynku. Definicję legalną powierzchni użytkowej budynku zawiera art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Stanowi ją powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Wadliwej wykładni tego ostatniego przepisu bądź zarzutu jego niewłaściwego zastosowania w skardze kasacyjnej jednakże nie postawiono. Jak zaś wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) i nie może zastępować strony w formułowaniu podstaw kasacyjnych."

W tej sytuacji podstawowym zarzutem skargi jest naruszenie art. 1a ust 1 pkt. 1 i 5 u.p.o.l., gdyż organ opodatkował całą powierzchnię parkingu, a nie tylko powierzchnię leżącą pod budynkiem. Skarżący składając informację o powierzchni parkingu podał jego całkowitą powierzchnię leżącą zarówno pod stropem pierwszej kondygnacji jak i powierzchnie drogi dojazdowej od strony wschodniej jak i powierzchnię parkingu od strony zachodniej, która to powierzchnia nie jest w żaden sposób zadaszona i odgrodzona. W tej sytuacji zarzut naruszenia prawa materialnego jest zasadny, bowiem nie istnieje żadna możliwość ustalenia powierzchni użytkowej parkingu, gdyż nie sposób tej powierzchni wymierzyć po wewnętrznej długości ścian skoro tych ścian po prostu z dwóch stron nie ma. Nawet gdyby przyjąć abstrakcyjną koncepcję, że powierzchnię użytkową należy wymierzyć jako powierzchnię zadaszoną (co nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa) to w przedmiotowej sprawie nie zrobiono tego, a oparto się jedynie na informacji skarżącego, który podał całkowitą powierzchnie parkingu, która w części jest zadaszona, a w części nie. Wobec powyższego skarżący nie rozumie dlaczego ma płacić zawyżony podatek od parkingu, który jest nie zadaszony i stanowi ogólnodostępną drogę dojazdową do galerii handlowej oraz komunikacyjny pasaż pieszy dostępny dla każdego mieszkańca.

Powyższa kwestia została całkowicie pominięta przez organ drugiej instancji, który nie wyjaśnił w jaki sposób ustalono powierzchnię użytkową parkingu dla potrzeb wyliczenia podatku i po obwodzie jakich ścian (skoro dwóch ścian nie ma) mierzyć tą powierzchnię.

Według skarżącego doszło także do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Zdaniem skarżącego doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż na skutek rozpatrzenia odwołania od decyzji z 2011 r. doszło do merytorycznego rozpoznania decyzji z 2009 r. od której przecież podatnik odwołania nie składał. W tej sytuacji skarżący został pozbawiony prawa do rozpoznania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Przecież jak podkreślił to Sąd decyzja wznowieniowa z 2011r. obarczona była nieważnością, która skutkuje tym, że nie wywiera ona żadnych skutków prawnych w tym skutków związanych z doręczeniem i rozpoczęciem biegu okresu odsetkowego. Jeśli więc decyzja była od samego początku nieważna to nie mogła doprowadzić w efekcie do uchylenia decyzji podatkowej z 2009 r., bo od tej decyzji nie składano odwołania. Jedynym więc sposobem wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego było stwierdzenie jej nieważności bądź jej uchylenie i przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji do ponownego jej rozpoznania. Równie dobrze decyzja wznowieniowa z 2011 r. mogłaby by być nieważna z tego powodu że nie została podpisana lub podpisana przez osobę w ogóle nieuprawnioną (na przykład prezydenta innego miasta lub starostę). Powyższe świadczy, że nieważność niezależnie od tego czym została spowodowana rodzi ten sam skutek w postaci konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Natomiast uchylenie decyzji z 2011 r. i orzekanie w ten sposób, że uchyla się jeszcze dodatkowo decyzję z 2009 r. jest bezzasadne i naruszające zasadę dwuinstancyjności i zasadę reformationis In pius.

Odnośnie czwartego zarzutu skargi skarżący podnosił, że zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik w złożonej z własnej inicjatywy deklaracji w 2011 r. ujawnił całkowitą powierzchnię parkingu niezbędną do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. upłynął z końcem 2012 r. Bieg terminu przedawnienia nie został również zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję wznowieniową, gdyż decyzja ta była nieważna i organ z urzędu winien ją wyeliminować z obrotu prawnego. Skoro nieważność decyzji skutkuje wymazaniem jej z obrotu prawnego ex tunc to również wniesienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które utrzymało ją mocy nie zawiesza biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o oddalenie skargi podtrzymując i rozwijając argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę po raz kolejny, po uchyleniu wcześniejszego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2989/12 i w rezultacie po uchyleniu wcześniejszej decyzji organu odwoławczego wyrokiem WSA z dnia z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 286/15.

W związku z tym kluczowe znaczenie ma przepis art. 190 P.p.s.a., według którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast co do zasady ocen dotyczących stanu faktycznego. Kategoryczność tego ostatniego stwierdzenia ulega niekiedy pewnemu osłabieniu z uwagi na szczególny charakter spraw przed sądami administracyjnymi, jeżeli rozpoznając zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i dokonując w związku z tym wykładni prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał jednocześnie oceny prawidłowości wykładni przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji. W rezultacie na zakres związania wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa procesowego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ma niewątpliwy wpływ okoliczność, że ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni, a w konsekwencji oceny zastosowania przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. pogląd co do tego zagadnienia wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1427/10, SIP Lex nr 1106517).

Ponadto, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z powyższym oczywiście bezzasadny jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Kwestia prawidłowej wykładni i zastosowania wymienionego wyżej przepisu została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wskazał, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zawiera definicję legalną budynku dla celów podatku od nieruchomości. Jest nim obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W tym przypadku organy podatkowe nie uznały parkingu za samodzielny budynek. Nie dokonały w związku z tym błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie garażu za samodzielny budynek. Przyjęto natomiast, odwołując się do przepisów prawa budowlanego, że budynek jako obiekt budowlany może posiadać wiele kondygnacji. W tym przypadku, z uwagi na to, że nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku centrum handlowego, jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą częścią budynku, która pozostaje nad nim. Uznano zatem parking za najniższą kondygnację budynku, zwracając też uwagę, że powszechna dostępność parkingu nie ma znaczenia dla oceny tego, czy stanowi on część budynku.

W związku z powyższa oceną bezzasadne jest ponowne formułowanie zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że teren parkingu położony pod centrum handlowym stanowi integralną część budynku, podczas gdy parking ten nie ma cech budynku i nim nie jest.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadając się co do bezzasadności zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. równocześnie wskazał, że definicje legalną powierzchni użytkowej budynku zawiera art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Stanowi ją powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Sąd kasacyjny zauważył, że wadliwej wykładni tego ostatniego przepisu bądź zarzutu jego niewłaściwego zastosowania w skardze kasacyjnej nie postawiono. Obecnie w skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik sformułował zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w sposób niejasny wiążąc go z zarzutem naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Według zarzutu skargi przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. miałby zostać naruszony poprzez uznanie, że teren parkingu położony pod centrum handlowym stanowi integralną część budynku i jego powierzchnia, również ta nie znajdująca się pod budynkiem wschodzi w skład powierzchni użytkowej, podczas gdy parking ten nie ma cech budynku i nim nie jest, a jego powierzchnia znajduje się również poza bryłą budynku i stanowi od strony wschodniej i zachodniej otwarte ciągi komunikacyjne i drogi dojazdowe dla zaopatrzenia. Według skarżącego organ opodatkował całą powierzchnię parkingu, a nie tylko powierzchnię leżącą pod budynkiem.

Skarżący uzasadniając zarzut skargi wyjaśnił, że składając informację o powierzchni parkingu podał jego całkowitą powierzchnię leżącą zarówno pod stropem pierwszej kondygnacji jak i powierzchnie drogi dojazdowej od strony wschodniej jak i powierzchnię parkingu od strony zachodniej, która to powierzchnia nie jest w żaden sposób zadaszona i odgrodzona. W tej sytuacji – według skarżącego - zarzut naruszenia prawa materialnego jest zasadny, bowiem nie istnieje żadna możliwość ustalenia powierzchni użytkowej parkingu, gdyż nie sposób tej powierzchni wymierzyć po wewnętrznej długości ścian, skoro tych ścian po prostu z dwóch stron nie ma. Nawet gdyby przyjąć koncepcję, że powierzchnię użytkową należy wymierzyć jako powierzchnię zadaszoną (co nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa) to w przedmiotowej sprawie nie zrobiono tego, a oparto się jedynie na informacji skarżącego, który podał całkowitą powierzchnię parkingu, która w części jest zadaszona, a w części nie. Według skarżącego powyższa kwestia została całkowicie pominięta przez organ drugiej instancji, który nie wyjaśnił w jaki sposób ustalono powierzchnię użytkową parkingu dla potrzeb wyliczenia podatku i po obwodzie jakich ścian (skoro dwóch ścian nie ma) mierzyć tą powierzchnię.

Omówiony wyżej zarzut jest bezzasadny. Zważyć bowiem należy, że organ podatkowy nie dokonywał ustaleń powierzchni użytkowej kondygnacji parkingu dowolnie, lecz posłużył się korektą informacji podatkowej, w której to korekcie sam podatnik podał powierzchnię kondygnacji garażu otwartego – 1.540,90 m2, nie wskazując, że garaż nie jest kondygnacją budynku ani nie wskazując, że oprócz powierzchni garażu jako kondygnacji budynku, podał powierzchnię drogi dojazdowej od strony wschodniej oraz powierzchnię parkingu od strony zachodniej, która to powierzchnia nie jest według obecnych twierdzeń skarżącego zadaszona i odgrodzona. Przedstawione w skardze twierdzenia skarżącego nie majĄ oparcia ani w treści jego poprzedniego oświadczenia w sprawie korekty informacji, ani w dowodach, które sam przedstawił. Do złożonej korekty dołączył opinię architekta "w sprawie powierzchni użytkowej do celów opodatkowania" wyżej wymienionego budynku, z której wynikało, że powierzchnia użytkowa garażu otwartego wynosi 1.540,9 m2.

Ponadto organ podatkowy uwzględnił decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. P. z dnia [...] kwietnia 2008 r. oraz decyzję zmieniającą z dnia [...] marca 2008 r., w których organ w danych technicznych rozbudowanej części budynku handlowego wskazał, że garaż należy do powierzchni użytkowej ogółem (8.340,70 m2), a jego powierzchnia użytkowa wynosi 1.540,90 m2. Te ustalenia znajdują potwierdzenie w znajdującym się w aktach w kserokopii projekcie zamiennym dotyczącym istotnego odstępstwa od zatwierdzonego projektu budowlanego rozbudowy wyżej wymienionego budynku (sporządzonym na dzień 30 stycznia 2008 r.), z którego treści wynika, że nowoprojektowana rozbudowa obejmowała przyziemie składające się z budynku A i budynku B. Budynek A stanowi powierzchnię handlowo – usługową, a budynek B stanowi między innymi garaż otwarty o powierzchni 1.540,9 m2. W rezultacie budynek centrum handlowego wybudowany z uwzględnieniem nowoprojektowanej rozbudowy składa się z przyziemia, w skład którego wchodzi budynek A i B, piętra w skład którego wchodzi budynek A i B oraz poddasza.

W świetle tych dowodów niewątpliwie cała wskazywana powierzchnia garażu otwartego stanowi część kondygnacji budynku podlegającej opodatkowaniu, a nie powierzchnię położonych poza budynkiem – jak twierdzi skarżący – części zajętej pod drogę dojazdową od strony wschodniej oraz części parkingu od strony zachodniej, który nie jest zadaszona i odgrodzony.

Prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, odnosząc się do argumentacji odwołania, że okoliczność, iż posadowiony na poziomie przyziemia garaż otwarty posiada z jednej strony niezabudowaną przestrzeń - ze strony przeciwległej niezabudowaną jedynie na odcinku kilku metrów służącą zwiększeniu przepustowości ruchu pieszego - nie powoduje utraty związku techniczno-użytkowego z całością budynku i wyodrębnienia tej części jako niezwiązanej funkcjonalnie i technicznie z budynkiem. Garaż (parking) jest częścią składową budynku, pozbawienie go z jednej strony przegród budowlanych było konstrukcyjnie zamierzone, służyło nie tylko zwiększeniu przepustowości pojazdów, zmniejszeniu kolizyjności ruchu kołowego w samym garażu, zwiększeniu dostępności miejsc postojowych ale i bezpieczeństwu parkowania. Przedmiotowy garaż stanowi część kondygnacji przyziemia, tworząc w całości z budynkiem centrum handlowego całość architektoniczną i techniczno-użytkową.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacja podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, podczas gdy – według skarżącego - właściwa analiza materiału dowodowego wskazuje, że to na skutek drugiej deklaracji podatkowej, w której dobrowolnie i bez żadnego przymusu zostały przez skarżącego wskazane wszystkie informacje, doszło do wymierzenia w trybie wznowienia nowego podatku co winno skutkować przyjęciem trzy a nie pięcioletniego terminu przedawnienia.

Według art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji jeżeli podatnik: 1/ nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2/ w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z przytoczonych przepisów wynika wyraźnie, że tylko złożenie w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego deklaracji ujawniającej wszystkie dane niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, powoduje, że termin przedawnienia wymiaru podatku jest liczony zgodnie z art. 68 § 1 ustawy i wynosi 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli natomiast w deklaracji złożonej w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, podatnik nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to wówczas, nawet jeżeli po terminie złoży deklarację ujawniającą wszystkie niezbędne dane, nie jest możliwy powrót do krótszego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodać należy, że niezależnie od powyższych uwag, wykluczających możliwość zastosowania krótszego terminu przedawnienia co do zasady, w razie złożenia pierwotnej nieprawidłowej deklaracji - w rozpoznawanej sprawie ponowna informacja podatkowa złożona przez podatnika nie jest tą, która ujawnia wszystkie niezbędne dane, ponieważ wyłącza z powierzchni do opodatkowania powierzchnię garażu.

Dodać należy, że nowa decyzja ustalająca wymiar podatku została wydana [...] a zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie zwiększała rozmiaru tego obowiązku (o czym niżej).

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten oparty jest na twierdzeniu, że na skutek rozpoznania odwołania od decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] wydanej po wznowieniu postępowania doszło do merytorycznego rozpoznania decyzji podatkowej z 2009 r., od której podatnik nie składał odwołania. Według skarżącego doszło w ten sposób do naruszenia zasady dwuinstancyjności, ponieważ skarżący został pozbawiony prawa dodo rozpoznania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W związku z tym należy wyjaśnić, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

Skoro skarżący nie składał odwołania od decyzji z 2009 r., to przez nierozpoznanie sprawy przez dwa organy nie mogło dojść do naruszenia zasady dwuinstancyjności. W postępowaniu wznowieniowym skarżący złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, który wznowił postępowanie. Rozpoznanie tego odwołania przez organ drugiej instancji i zakończenie go decyzją uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i orzekająca co do istoty, także nie narusza zasady dwuinstancyjności.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Z treści decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] wynika, że organ, nie uchylając poprzedniej decyzji w całości i ustalając, że powinien być zwiększony podatek od budynków z kwoty [...]zł do [...]zł nie zmienił on jednocześnie całkowitej kwoty podatku (do [...]zł), lecz zawarł w sentencji decyzji sformułowanie o dokonaniu przypisu w kwocie 18.759,00 zł. Treść decyzji wraz z tym nieprawidłowym sformułowaniem oznacza, że nastąpiło zwiększenie zobowiązania podatnika w podatku od nieruchomości o kwotę 18.759,00 zł, a więc do kwoty [...]zł. W związku z tym nie jest uzasadnione twierdzenie, że zaskarżona decyzja ustalającą skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł zamiast w poprzedniej kwocie [...]zł została wydana z naruszeniem zakazu reformationis in peius. Ani art. 234, ani inne przepisy ordynacji podatkowej nie zawierają unormowań wskazujących na to, co oznacza wyrażenie "na niekorzyść strony" użyte w komentowanym przepisie. W literaturze przyjmuje się, że w Ordynacji podatkowej pojęcie to powinno być ujmowane w znaczeniu materialnym. W związku z tym uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć aby obowiązek podatnika wynikający z decyzji organu odwoławczego był szerszy niż obowiązek wynikający z decyzji organu pierwszej instancji. Obowiązek ten jest taki sam, tyle tylko, ze w decyzji organu odwoławczego został prawidłowo opisany.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.