Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 748/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1,art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14c par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2010r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej - organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/M.Jaśniewicz


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] A Sp. z o.o. w P zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego odszkodowania. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. A Sp. z o.o. w dniu [...] zawarła umowę najmu z B Sp. z o. o. (wynajmujący). Umowa ta została zawarta na okres 10 lat i nie zawierała możliwości jej wcześniejszego zakończenia za wypowiedzeniem. Spółka podnajmowała lokale 2 spółkom (podmiotom powiązanym) C Sp. z o.o. (prowadzącej sklep D) na podstawie umowy najmu z dnia [...] oraz E Sp. z o.o. (prowadzącej sklep F) na podstawie umowy najmu z dnia [...]. W dniu [...] nastąpiło zamknięcie sklepu D, natomiast [...] zamknięty został sklep F. Na podstawie porozumienia z [...] z dniem [...] nastąpiło polubowne rozwiązanie umowy najmu pomiędzy Spółką a B. W porozumieniu Spółka zobowiązała się do zapłacenia na rzecz wynajmującego odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu w łącznej wysokości stanowiącej równowartość [...] Euro ([...] zł) co odpowiadało sumie czynszów i opłat należnych do końca [...]. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, zapłacone odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy najmu, stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.)? Zdaniem Spółki zapłacone odszkodowanie stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż zgodnie z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Spółka wskazała, że wszystkie poniesione wydatki stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek z tytułu odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nieruchomości nie został wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się jedynie wydatki z tytułu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W ocenie Spółki poniesiony przez nią wydatek tytułem odszkodowania jest wydatkiem ekonomicznie uzasadnionym z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Zapłacone odszkodowanie należy uznać za koszt zabezpieczenia źródła przychodów. W doktrynie podkreśla się, że jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Wskazała, że wypłacone przez nią odszkodowanie w pełni spełnia powyższą definicję. Ze względu na fakt, iż Spółki, którym wnioskodawca podnajmował lokale okazały się nierentowne i zostały zamknięte, utrzymywanie przedmiotowej umowy najmu mogłoby zaszkodzić jej bezpieczeństwu finansowemu. Wyjaśniła, że wynajmujący mógłby dochodzić od niej należnego mu czynszu za cały okres, na jaki została zawarta umowa (czyli do roku [...]). W wyniku zaś wcześniejszego rozwiązania umowy Spółka zapłaciła odszkodowanie stanowiące równowartość czynszu jedynie za okres [...] miesięcy po rozwiązaniu umowy. Oświadczyła, że dzięki tak znaczącemu ograniczeniu kosztów, będzie mogła w przyszłości rozwijać swoją działalność w innej lokalizacji. Poniesienie wydatku w postaci odszkodowania będzie miało zatem pośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu w przyszłości, gdyż umożliwi Spółce zaangażowanie się w inne przedsięwzięcie gospodarcze. Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska powołała się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Spółka oświadczyła, że odszkodowanie zostało faktycznie zapłacone, jego poniesienie było zasadne i celowe, istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodami tego rodzaju, że wypłacone odszkodowanie nie tylko poprawi jej sytuację finansową w przyszłości (zabezpieczając źródło jej przychodów), ale także umożliwi zaangażowanie w inne przedsięwzięcia gospodarcze mające na celu osiągnięcie przychodów w przyszłości. Zatem, w ocenie wnioskującej, kwota wypłaconego odszkodowania może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Minister Finansów, działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.: konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku oraz, że poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zgodnie z art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny

(Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej KC) odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Z powyższego wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z karą za wadliwie wykonaną usługę, bądź za zwłokę w usunięciu powstałych wad. Nie odniósł się natomiast do odszkodowań należnych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu podatkowego wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie miało na celu osiągnięcia przychodu (źródło przychodu w postaci miesięcznego czynszu zostało zlikwidowane), a jedynie zapobieżenie dalszym stratom. Jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Nie można również zapłatę przedmiotowego odszkodowania uznać za koszt poniesiony w celu zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodu. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996r. przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka nie przedstawiała informacji, które wskazywałyby, iż dla zachowania (zabezpieczenia) obecnych i przyszłych przychodów koniecznym było rozwiązanie umowy najmu ze Spółką B oraz obligatoryjna zapłata wiążącego się z tym odszkodowaniem. Argumentacja Spółki w zakresie kwalifikacji przedmiotowego wydatku nie odpowiada przytoczonej definicji. Uznanie za koszt uzyskania przychodów odszkodowania poniesionego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu przez najemcę, dokonanym w celu zapobieżenia stracie, a więc nie mającego na celu uzyskania przychodu, byłoby sprzeczne z regulacjami wynikającymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

A Spółka z o.o. pismem z dnia [...] wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi z dnia [...] stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art.15 ust.1 u.p.d.o.p. oraz prawa proceduralnego, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu wskazała, że organ podatkowy błędnie uznał, że nie można zapłaty odszkodowania uznać za koszt poniesiony w celu zachowania czy zabezpieczenia źródeł przychodu, gdyż istotą kosztów poniesionych w celu zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodu nie jest zapobieganie dalszym stratom lecz nie dopuszczenie do utraty źródła przychodu w przyszłości. Za bezzasadne uznała twierdzenie organu, że nie przedstawiła informacji, które wskazywałyby, iż dla zachowania bądź zabezpieczenia obecnych i przyszłych przychodów konieczne było rozwiązanie umowy najmu i obligatoryjna zapłata związanego z tym odszkodowania. We wniosku o interpretację podała, że środki zaoszczędzone poprzez niepłacenie czynszu, zostaną przeznaczone na bieżącą działalność. Dzięki tak znaczącemu ograniczeniu kosztów będzie mogła w przyszłości rozwijać swoją działalność w innej lokalizacji. W ocenie skarżącej poniesienie w.w wydatku było celowe nie tylko z ekonomicznego, ale i z podatkowego punktu widzenia. Miało na celu zabezpieczenie źródła przychodów w przyszłości. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyjaśniła, że głównym przedmiotem jej działalności jest kupno gruntów i ich dalsze oddawanie w dzierżawę lub najem hal postawionych na zakupionych działkach. Środki finansowe jakie zaoszczędziła nie będąc zobligowaną do płacenia czynszu, zostały wykorzystane na bieżącą działalność, czyli zakup nowego gruntu w celu oddania go w dzierżawę. Skarżąca podniosła, że nie rozumie stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym zapłacone odszkodowanie nie tylko nie przyniesie przychodu lecz także wpłynie na obniżenie podstawy opodatkowania, a tym samym podatku. Zdaniem Spółki zapłacone odszkodowanie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania, skoro nie może być, według zawartego w interpretacji stanowiska, uznane za koszt podatkowy. Podała, że w literaturze przedmiotu wskazano, iż jednym z warunków, które musi spełniać wydatek, by był uznany za koszt uzyskania przychodu jest to, by został on poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mógł mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2007, pod red. J. Marciniuka, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2007). Powołała, że "ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć "zachowanie albo zabezpieczenie" źródła przychodów, pojęcia te należy określać na gruncie języka potocznego. Zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 2). Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (...), należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." (Chudzik Mariusz, komentarz LEX/2007, Komentarz do art.15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ). Mając na uwadze, że pojęcie "zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodów" należy tłumaczyć jako działanie mające na celu jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, to poniesienie wydatku na karę umowną celem uniknięcia większych wydatków na czynsz i możliwości przeznaczenia zachowanych w ten sposób oszczędności na dalsze inwestycje, wypełnia w całości warunki uznania kary umownej za koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Spółki poniesiony przez nią wydatek pozwoli na zainwestowanie środków zaoszczędzonych dzięki skróceniu umowy najmu i pozyskaniu nowych źródeł przychodu. Działanie skarżącej podyktowane było racjonalnością ekonomiczną. Spółka zdecydowała się na zapłatę kary umownej, która była niższa niż czynsz, jaki byłby ponoszony z całkowicie nierentownej umowy najmu. Zaoszczędzone w ten sposób środki zostały przez nią zainwestowane w bieżącą działalność - zakup nowych nieruchomości. W wypadku, gdyby umowa najmu nie została rozwiązana w dalszym ciągu miałaby prawo zaliczania do kosztów podatkowych czynszu w kolejnych miesiącach. Niezrozumiałym jest dla niej dlaczego odmawia się jej prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty niższej (kara umowna), niż ta, która zostałaby potencjalnie zaliczona (czynsz do końca okresu umowy). Podkreśliła, że decydując się na skrócenie okresu najmu była w posiadaniu wiedzy, zgodnie z którą jej działanie było racjonalnie uzasadnione. Zapłata odszkodowania oznaczała możliwość zainwestowania zaoszczędzonych środków w kolejną nieruchomość, której najem stanowi źródło przychodów. Nadto wskazała, że prawo do zaliczenia kary umownej do kosztów podatkowych uzasadnia także fakt, iż nie zostało ono zawarte w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podniosła, że gdyby ustawodawca miał zamiar wyłączyć z kosztów wszelkie kary umowne nie ograniczałby się do wyłączeń enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Wskazując w ustawie konkretne przypadki, w których kara umowna nie może być kosztem podatkowym ustawodawca przewidział sytuacje takie, jak będąca przedmiotem skargi, w której zapłata kary umownej jest dużo bardziej ekonomicznie i gospodarczo zasadna (w ten sposób pozyskuje się środki na np. zabezpieczenie innych źródeł przychodu) niż ponoszenie wydatków, które w żaden sposób nie przełożą się na potencjalne nawet zwiększenie przychodów Spółki. Skarżąca oceniła, że bardziej racjonalnym działaniem będzie zapłata niższej kary umownej za skrócenie okresu trwania umowy niż płacenie, generującego jedynie stratę podatkową i bilansową, czynszu. Wydatek był zatem w pełni zasadny i wobec tego powinna mieć prawo zaliczenia go do kosztów podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca spółka powołała się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 23 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2939/08 przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 19 marca 2009r. uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazano, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wniosek o interpretację złożono w dniu [...], a interpretację doręczono w dniu [...], czyli po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w ustawie. W efekcie z mocy prawa w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko skarżącej za prawidłowe w pełnym zakresie. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 1126/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania zobowiązując WSA do dokonania merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy skarżącą Spółką a organem podatkowym dotyczy wykładni prawa materialnego Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa procesowego z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym nie został w żaden sposób szerzej omówiony. Sąd zaś działając z urzędu na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) nie dostrzegł naruszenia prawa w tym zakresie, które w sposób istotny miałoby wpłynąć na wynik sprawy.

Analizowany przepis art.15 ust.1 zd.1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma rozstrzygnięcie czy poniesione przez Spółkę odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania terminowej umowy najmu pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze zidentyfikowanym i wskazanym przychodem z określonego źródła (ewentualnie jego zachowaniem lub zabezpieczeniem), czy też związek taki nie występuje, bądź też zmierza do ograniczenia lub pomniejszenia straty z określonego źródła przychodów. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie wskazała z jakiego konkretnie źródła przychodów będzie osiągała przychody pozostające w związku z zapłaconym odszkodowaniem. Podniosła jedynie, iż "zaoszczędzone" środki, które miałyby pokrywać w kolejnych okresach czynsz najmu miałyby zostać przekazane na bieżącą, statutową działalność gospodarczą. To jednak nie jest tożsame ze wskazaniem źródła przychodów, czego wymaga ustawodawca. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika w jaki sposób A sp. z o.o. zabezpieczyła swoje interesy w przypadku rozwiązania umowy ze Spółkami C i E w sytuacji, w której zdecydowała się na zawarcie 10 letniej umowy najmu bez możliwości jej wypowiedzenia wobec B Sp. z o. o.

Należy zauważyć, iż w tym przypadku rozwiązanie umowy najmu i zapłata odszkodowania doprowadziły do wygaszenia i unicestwienia źródła przychodu jakim był czynsz najmu za lokale, do dysponowania którymi podatnik uzyskał tytuł w [...] na okres 10 lat. Dokonany zatem wydatek nie może być wiązany z ogólna działalnością Spółki, lecz z określonym źródłem przychodów, które w wyniku rozwiązania umowy wygasło. Nie stanowi wobec tego kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatek dotyczący wypłaty umownego odszkodowania za wyrażenie przez wynajmującego zgody na wcześniejsze rozwiązanie najmu zawartego na czas określony, jeżeli okoliczności tej nie można powiązać z żadnym określonym źródłem przychodów. Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, iż zapłacone odszkodowanie miało na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, skoro zostało poniesione na jego likwidację i nie można go powiązać z żadnym ze źródeł przychodów poza ogólna działalnością Spółki. Z uwagi bowiem na konstrukcje przepisu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. nie każdy wydatek dokonany przez przedsiębiorcę może być uznany za koszt podatkowy. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że odszkodowania będące następstwem wcześniejszego rozwiązania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki działania "w celu osiągnięcia przychodu" (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1388/05, publ. LEX nr 263871). Potwierdzeniem tego stanowiska w judykaturze jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie II FSK 1915/07 (publ. LEX nr 512338), w którym wskazano na możliwość powiązania kosztu odszkodowania za natychmiastowe rozwiązanie umowy najmu z przychodem ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem najmu. W tym przypadku wskazano na związek przyczynowo-skutkowym z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie Spółka nie wskazał na żadne konkretne źródło przychodu, któremu miałby służyć koszt w postaci zapłaconego odszkodowania.

Nie ulega wątpliwości, że w praktyce życia gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których podatnik ponosi wydatki, które zmierzają w istocie nie do osiągnięcia przychodów, lecz do zmniejszenia lub uniknięcia strat. Jednakże poprzez zabiegi interpretacyjne nie można im przypisać cechy wydatku dokonanego w celu uzyskania przychodu bądź jego zabezpieczenia, albo zachowania. Odszkodowanie bowiem za wcześniejsze rozwiązanie umowy, dyktowane dążeniem do zapobieżenia stratom finansowym, grożącym w razie dalszego trwania zobowiązania, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Przepis art.15 ust.1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczanie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, t.25 do art.22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009).

Także powołane przez stronę skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych nie odnoszą się do rozpatrywanego zagadnienia, a jedynie wskazują na wydatki dotyczące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu i ocenę działania podatnika pod względem racjonalności i celowości działania. Wszystkie jednak dotyczą one źródeł przychodów, a nie zapobiegania ewentualnej stracie w sytuacji gdyby Spółce nie udało się w przyszłości podnająć wynajętych w [...] nieruchomości. Tymczasem w ostatnim akapicie skargi A sp. z o.o. wskazała wprost na działania mające na celu uniknięcie straty.

W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skargi w przedmiocie naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. oraz prawa procesowego poprzez naruszenie art.14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ K.Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ M.Jaśniewicz