Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 788/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2,art. 229,art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ,art. 127
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit c ,art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od marca do grudnia 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł ( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].09.2010r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec "K. " Sp. z o.o. Sp. Komandytowa w zakresie podatku od towarów i usług za 2009r. oraz rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu spółki za 2009r.

Organ I instancji na podstawie ewidencji sprzedaży ustalił, że spółka w 2009r. dokonywała sprzedaży wyrobów betonowych: pustaków stropowych, pustaków szalunkowych, pustaków ściennych, belek stropowych, nadproży, bloczków, płyt stropowych, elementów do grilli.

Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania kwot podatku należnego i naliczonego.

I. W zakresie podatku należnego ustalono, że spółka:

1. zaniżyła obrót i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży surowców. Powyższe stwierdzono w oparciu o protokół podpisany między "K." Sp. z o.o. Sp. k. a "K.' Sp. z o.o. z dnia [...].09.2009r. oraz dokumenty PZ wystawione w okresie od marca do maja 2009r., z których wynika, że "K." Sp. z o.o. Sp. k. przekazała "K.' Sp. z o.o. 500 m3 keramzytu o wartości [...] zł i 400 ton cementu o wartości [...] zł, za co "K." Sp. z o.o. przekazała Podatnikowi 130 ton stali zimnowalcowanej żebrowanej o przekroju 8 o wartości [...] zł. Strona nie udokumentowała tych czynności fakturami i nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług. W związku z tym ustalono, że spółka zaniżyła wykazany w deklaracji [...] za poszczególne miesiące 2009r. podatek należny za: marzec o kwotę [...]zł, za kwiecień o kwotę [...]zł, za maj o kwotę [...]zł, łącznie podatek należny zaniżono o kwotę [...]zł (w tym zakresie Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w dniu [...].05.2012r. korekty deklaracji [...], które zostały uwzględnione w decyzji organu I instancji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipcu 2009r.).

2) Zaniżyła obrót i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży: wyrobów zawierających kruszywo pollytag, wyrobów strunobetonowych i pustaków [...].

II. Nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego.

Na podstawie analizy dowodów (faktur zakupu, faktur sprzedaży, remanentu sporządzonego na dzień [...].12.2008r. i na dzień [...].12.2009r.) zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "K." Sp. z o.o., włączonych do akt sprawy, organ I instancji stwierdził, że spółka zawyżyła podatek naliczony za wrzesień 2009r. o kwotę [...]zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...].09.2009r. wystawionej przez "K." Sp. z o.o. i dotyczącej zakupu prętów w ilości 254.000,00 kg o wartości netto [...] zł, podatek w wysokości [...] zł. Ustalono, że "K." Sp. z o.o. nie nabyła wskazanych na fakturze prętów i nie posiadała na stanie opisanego na kwestionowanej fakturze towaru. Tym samym, nie mogła sprzedać ww. towaru spółce.

Organ I instancji sporządził protokół badania ksiąg podatkowych uznając, że strona naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej u.p.t.u. w ten sposób, że

- nie ujęła w prowadzonych ewidencjach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT za miesiące od lutego do grudnia 2009r. dostaw surowców bez wynagrodzenia oraz dostaw prefabrykatów betonowych nieudokumentowanych fakturami (wyrobów z pollytagiem, wyrobów strunobetonowych, pustaków stropowych [...] przez co zaniżyła podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego,

- niewłaściwie ujęła w prowadzonej ewidencji nabyć dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracji [...] za wrzesień 2009r. podatek naliczony z faktury nr [...]/[...] z dnia [...].09.2009r. (dot. m.in. zakupu prętów w ilości 254.000,00 kg) o wartości netto [...] zł, podatek [...] zł potwierdzającej w części czynności, które nie zostały dokonane.

W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., nie uznał ksiąg podatkowych Spółki za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów za miesiące od lutego do grudnia 2009r.

Organ I instancji dokonał oszacowania podstaw opodatkowania za ww. miesiące 2009r. na podstawie art. 23 § 3 pkt 4 i pkt 5 (odpowiednio metoda produkcyjna i metoda kosztowa), z tytułu niezaewidencjonowanych dostaw surowców (keramzytu i cementu) na rzecz "K." Sp. z o.o. odstąpiono, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, od szacowania, stwierdzając, że zebrane w postępowaniu dowody pozwoliły na ustalenie faktycznie uzyskanego obrotu (w tym zakresie Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w dniu [...].05.2012r. korekty deklaracji [...], które zostały uwzględnione w decyzji dotyczącej podatku VAT za okres od marca do lipca 2009r.).

Z tytułu niezaewidencjonowanych dostaw: wyrobów z pollytagiem i wyrobów strunobetonowych, zastosowano metodę kosztową wskazaną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uznając, że zebrany materiał dowodowy zawiera dane potrzebne do zastosowania tej metody. Organ dysponował przedłożonymi przez Spółkę recepturami opisującymi proces produkcji prefabrykatów zawierających kruszywo pollytag oraz prefabrykatów strunobetonowych. Ilość zużytych do produkcji surowców (pollytag, struny stalowe) przyjęto z dowodów zakupu przy uwzględnieniu spisów z natury. Ponadto, organ kontroli skarbowej założył, że w procesie produkcji wyrobów betonowych nie występują ubytki, powołując się na zeznania świadków.

Z tytułu niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży pustaków stropowych [...] zastosowano metodę produkcyjną wskazaną w art. 23 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ uzasadniając wybór tej metody wskazał, że posiada ilościowe przedziały faktycznej produkcji ww. wyrobów na linii produkcyjnej [...] i na wibroprasie [...] (na podstawie informacji pracowników Spółki), które potwierdzone zostały danymi zawartymi w prowadzonych przez pracowników zeszytach dotyczących tej produkcji oraz danymi z tzw. raportów z produkcji.

Rozliczenia produkcji wyrobów zawierających kruszywo pollytag oraz strun stalowych w 2009r., organ kontroli skarbowej dokonał w oparciu o dane wynikające z faktycznej sprzedaży tych wyrobów, faktycznie zakupionych i zużytych surowców do produkcji tych wyrobów po uwzględnieniu przedłożonych przez Spółkę komandytową "K." Sp. z o.o. receptur.

Na podstawie analizy zużycia surowców - kruszywa pollytag oraz strun stalowych - do produkcji prefabrykatów betonowych, z uwzględnieniem stosowanych przez Spółkę receptur organ I instancji stwierdził, że zakupione w 2009r. surowce, tj.: 1.690 m3 kruszywa pollytag i 28.291,33 kg strun stalowych, nie znajdują pokrycia w zaewidencjonowanej przez Spółkę sprzedaży za 2009r.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wielkość nadwyżki kruszywa pollytag w podziale na poszczególne wyroby (belki stropowe, nadproża, pustaki szalunkowe) umożliwiła wyliczenie ilości wyrobów wyprodukowanych i sprzedanych przez Spółkę niezidentyfikowanym odbiorcom, które nie znalazły odzwierciedlenia w księgach rachunkowych.

Zdaniem organów nie została zaewidencjonowana sprzedaż następujących wyrobów: belki stropowej w ilości 441.170,81 mb o wartości [...] zł netto, nadproża L-19 w ilości 95.199,61 mb o wartości [...] zł netto, pustaków szalunkowych L31 [...] w ilości 54.863 sztuk o wartości [...] zł netto, pustaków szalunkowych U V2 (2-5) w ilości 4.795 sztuk o wartości [...] zł netto, pustaków szalunkowych U (4-8) w ilości 8.163 sztuk o wartości [...] zł netto.

Podobnie w odniesieniu do strun stalowych - na podstawie ustalonej nadwyżki tego surowca określono ilość wyrobów wyprodukowanych i sprzedanych niezidentyfikowanym odbiorcom, która nie znalazła odzwierciedlenia w księgach rachunkowych: nadproża strunobetonowe SBN w ilości 7.994,16 mb o wartości [...] zł netto, płyty strunobetonowe w ilości 212,13 mb o wartości [...] zł netto, płyty stropowe w ilości 1.541,57 mb o wartości [...] zł netto. Ponadto, organ I instancji stwierdził, że w księgach rachunkowych brak jest danych o wysokości faktycznej sprzedaży pustaków stropowych [...]. Wskazano, że z przeprowadzonej analizy wynika, iż spółka komandytowa "K." Sp. z o.o. w 2009 r. wyprodukowała i sprzedała niezidentyfikowanym odbiorcom 1.547.225 sztuk pustaków stropowych [...] o wartości [...] zł i sprzedaży tej nie ujęła w księgach podatkowych.

Organ I instancji niezaewidencjonowaną sprzedaż przyporządkował, w oparciu o procentową strukturę sprzedaży wyrobów wynikającą z prowadzonych przez spółkę rejestrów sprzedaży dla potrzeb podatku VAT, do poszczególnych miesięcy 2009r. (w okresie od marca do grudnia

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...].06.2012r. określił w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec w wysokości [...] zł, za kwiecień w wysokości [...] zł,

- zobowiązanie za maj w wysokości [...] zł, za czerwiec w wysokości [...] zł, za lipiec w wysokości [...] zł, za sierpień w wysokości [...] zł, za wrzesień w wysokości [...] zł, za październik [...] zł, za listopad w wysokości [...] zł, za grudzień w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając organowi: naruszenie art. 121 § 1, art. 122 O.p, art. 124, art. 187 § 1, 191 O.p. Spółka zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że strona niezaewidencjonowała sprzedaży wyrobów, przez co naruszyła art. 193 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...].01.2013r. uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].06.2012r w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zakwestionował przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania.

Nadto uznał, że materiał dowodowy jest niekompletny i zalecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu ustalenia:

1) czy prawidłowe jest założenie przyjęte do rozliczenia produkcji wyrobów z kruszywem pollytag i wyrobów strunobetonowych, że w produkcji obowiązuje zasada ścisłego dozowania surowców zgodnie ze stosowanymi recepturami, skoro strona podnosi, że receptury stosowane w produkcji tych prefabrykatów muszą być na bieżąco korygowane z uwzględnieniem wilgotności kruszywa i innych zmiennych właściwych dla procesu technologicznego,

2) ilości zużytych do produkcji innych (poza kruszywem pollytag) surowców wchodzących w skład zarobu mieszanek betonowych do produkcji prefabrykatów, tj.: cement, pospółka, piasek, żwir, keramzyt,

3) czy w procesie produkcji wyrobów poddanych badaniu powstają odpady technologiczne, oraz czy powstają braki wynikające z działania czynników atmosferycznych,

4) czy prawidłowe jest założenie przy przeliczaniu jednostek masy (kg) na jednostki objętości (m3) przy obliczeniu ilości kruszywa pollytag przypadającej na jednostkę wyrobu, wielkości punktowej, tj. 720 kg/m3 dla kruszywa o frakcji 2-5mm i 750kg/m3 dla kruszywa o frakcji 4-8 mm, skoro waga tego kruszywa na 1 m3 waha się od 700 kg do 900 kg,

5) zasadność wniosków dowodowych złożonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego pismami z dnia [...].09.2012r., 10.09.201r., [...].10.2012r., [...].12.2012r.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. poddał pod rozwagę możliwość powołania biegłego, celem wydania opinii.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...].09.2013r., określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r.: od maja do grudnia oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: marzec i kwiecień. Uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości, rozliczono podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. w ten sam sposób, jak w decyzji z dnia [...].06.2012r.

Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie wytycznych z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].01.2013r.,

- art. 123 § 1 O.p., w związku z art. 200 § 1 tej ustawy poprzez:

a) uniemożliwienie przejrzenia akt w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (lub w K.),

b) nieudostępnienie projektu decyzji, a w szczególności poprzez nieudzielenie w ramach zapoznania strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu [...].09.2013r. informacji o zamiarze podtrzymania w całości wszystkich szacunków, w tym metodologicznego podejścia do szacowania, wbrew Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. oraz informacji o pominięciu stanowiska strony w całości,

c) brak informacji o podważeniu wiarygodności biegłego sądowego, który dla potrzeb niniejszego postępowania sporządził opinię prywatną,

- art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 tej ustawy

- art. 180 § 1 O.p., w związku z art. 191 O.p. poprzez pominięcie w sprawie prywatnej opinii rzeczoznawcy, bez merytorycznego wyjaśnienia, dlaczego odmawia się temu dowodowi wiarygodności,

- art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie udowodniono, że dostawy towarów były realizowane poza ewidencją sprzedaży prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług,

- art. 139 § 1 O.p., w związku z art. 140 O.p. poprzez dokonanie do dnia [...].09.2013r. wyłącznie jednej, nic nie wnoszącej do sprawy czynności - [...].08.2013r., podczas gdy przepisy zakreślają ramy czasowe prowadzenia sprawy,

- art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 3 pkt 5, art. 23 § 5 O.p. poprzez:

a) przyjęcie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

b) błędne zastosowanie metody kosztowej w zakresie rozliczenia wyrobów gotowych z zawartością kruszywa pollytag,

c) brak rzetelnego uzasadnienia dla dokonanych działań analitycznych, które nie mogą przy przyjętych założeniach doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie żadnych uzasadnionych merytorycznie oraz uwzględniających charakter sprawy działań, które doprowadziłyby do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 122 O.p., w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie ubytków w procesie produkcyjny oraz brak powołania biegłego,

- art. 124 O.p. poprzez brak szczegółowego, kompleksowego i jednoznacznego wyjaśnienia, dlaczego organ kontroli skarbowej podtrzymał uprzednio uchyloną decyzję;

- art. 193 § 1 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, gdy tymczasem nawet nieprawidłowe działania analityczne organu kontroli skarbowej uwzględniają właśnie dane z ksiąg podatkowych.

Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...].03.2014r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].09. 2013 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawia jest niewystarczający, aby prawidłowo ustalić zaistniały w sprawie stan faktyczny, albowiem organ I instancji, szacując obrót z tytułu sprzedaży wyrobów - prefabrykatów budowlanych za 2009r., ponownie założył:

- brak występowania w procesie produkcji wyrobów wybrakowanych bądź odpadów,

- stałość warunków produkcji, ścisłego dozowania surowców bazowych na podstawia stosowanych receptur oraz przeliczenia jednostki masy na jednostki objętości,

- gęstość nasypową (objętość) kruszywa pollytag w wielkości punktowej.

Zatem organ odwoławczy ponownie zakwestionował przyjętą metodę szacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego należałoby skorzystać z opinii biegłego specjalisty z branży budowlanej. Opinia powinna rozstrzygnąć kwestię powstawania ubytków/braków w procesie produkcji, magazynowani bądź transportu, a także kwestię zużycia do produkcji wyrobów budowlanych kruszywa keramzyt, pollytag i zamienność tych kruszyw w procesie produkcji prefabrykatów budowlanych. Organ II instancji zauważył też, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji dokonał nieprawidłowej oceny zeznań B. B., H. M., A. P., A. B. . Wskazane dowody nie zostały ocenione łącznie z innymi dowodami, m.in. zeznaniami N. M., K. L.. Organ odwoławczy wskazał, że pozyskano z Komendy Wojewódzkiej Policji w P. dowody, jednak nie wskazano, czy dotyczą one spółki komandytowej, czy spółki z o.o. Wskazał, że nie przeprowadzono badania raportów okresowych z kasy rejestrującej, przy pomocy której spółka rejestrowała sprzedaż na rzecz odbiorców indywidualnych i nie ustalono, która spółka zrealizowała ww. transakcje. Organ odwoławczy stwierdził również, że w aktach sprawy brakuje dowodów pozwalających stwierdzić, że zapisy w ewidencji dostaw za 2009r. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Brak dowodów prowadzi do wniosku, że ocena rzetelności księgi podatkowej spółki dokonana została na podstawie szacowania, co jest sprzeczne z przepisami prawa. Wskazano, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną. Organ odwoławczy stwierdził, że w aktach sprawy brakuje dowodów pozwalających stwierdzić, że zapisy w ewidencji dostaw za 2009 r. są nierzetelne, organ I instancji nie dokonał też ustaleń w zakresie nierzetelności faktury nr [...] z [...].09.2009 r. Organ odwoławczy zalecił także, aby prowadząc ponownie postępowanie, organ kontroli skarbowej dokonał oceny zasadności wniosków dowodowych złożonych przez stronę.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...].06.2016r. określił w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r.: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec w wysokości [...] zł, za kwiecień w wysokości [...] zł, za maj w wysokości [...] zł, oraz zobowiązanie podatkowe za czerwiec w wysokości [...] zł, za lipiec w wysokości [...] zl za sierpień w wysokości [...] zł, za wrzesień w wysokości [...] zł, za październik w wysokości [...] zł, za listopad w wysokości [...] zł, za grudzień w wysokości [...] zł.

Organ odstąpił od ustaleń dotyczących zaniżenia obrotu i kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży wyrobów z kruszywem pollytag i keramzyt. Stwierdzono, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży pustaków stropowych [...], w związku z tym określił podstawę opodatkowania za 2009 r. w odniesieniu do niezaewidencjonowanych sprzedaży pustaków stropowych [...] w drodze oszacowania, z zastosowaniem metody wskazanej w art. 23 § 4 pkt 4 O.p. Organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy umożliwił zastosowanie metody produkcyjnej, podając uzasadnienie przyjętej metody szacunku. W konsekwencji wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży netto ustalonej w wyniku oszacowania wyniosła [...] zł. Wartość ta odpowiada sprzedaży 1.547.225 sztuk pustaków stropowych. Nadto organ stwierdził zaniżenie obrotu i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży 500 m3 keramzytu o wartości [...] zł i 400 ton cementu o wartości [...] zł na rzecz K. sp. z o.o., w tym zakresie spółka złożyła korekty deklaracji uwzględnione w decyzji.

Stwierdzono również zawyżenie podatku naliczonego we wrześniu 2009 r. poprzez uwzględnienie faktury nr [...] z [...].09.2009 r. wystawionej przez K. sp. z o.o., która zdaniem organu nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji.

Od ww. decyzji firma "K." Sp. z o.o. Sp. k. wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzuca naruszenie przepisów O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (j.t. z 2016r. Dz.U. poz. 720 ze zm.), tj.:

1. art. 120 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 O.p. poprzez:

a) wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].06.2016r. znak sprawy [...] tożsamej w istocie z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].09.2013r. uprzednio uchyloną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.,

b) pominięcie w zaskarżonej decyzji odniesienia się do pism podatnika z [...].06.2014r., [...].07.2014r., [...].08.2014r., [...].09.2014r., [...].09.2014r., [...].10.2014r., [...].10.2014r.s 21.11.2014i\, [...].05.2015r., [...].09.2015r., [...].10.2015r., [...].11.2015r., [...].11.2015r., [...].04.2016r. [...].04.2016r. (szczegółowa analiza w części II uzasadnienia);

c) odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. D. - biegłego z dziedziny budownictwa (postanowienie z dnia [...].06.2016r.), w tym poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego A. D.,

2. art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej w P., wynikających z decyzji z dnia [...].03.2014r., gdy tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w P. w jasny oraz precyzyjny sposób uzasadnił, dlaczego uchyla poprzednią decyzję i co w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy należy przedsięwziąć celem wyjaśniania sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ograniczył się do powołania biegłego oraz pominięcia dowodu z opinii biegłego, jak również dowodu z przesłuchania biegłego w charakterze świadka,

3. art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez brak wyznaczenia podatnikowi terminu do wypowiedzenia się i nieprawidłowe przyjęcie, że wymóg ustawowy został spełniony pismem z dnia [...].03.2016r.,

4. art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia, dlaczego opinia biegłego została pominięta, jak również jakie były powody nieuwzględnienia stanowiska podatnika wyrażanego w obszernej korespondencji stanowiącej odpowiedź na wezwania w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto poprzez brak szczegółowego uzasadnienia wyboru metody produkcyjnej w ramach procedury szacowania,

5. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominięcie opinii biegłego mgr inż. A. D., prywatnej opinii biegłego rewidenta M. C., prywatnej opinii rzeczoznawcy dr inż. J. L. oraz prywatnej opinii prof. dr hab. inż. T. B.

6. art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie udowodniono, że dostawy towarów realizowane były poza ewidencją sprzedaży prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług,

7. art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 193 § 4 i 6 O.p. w tym w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, gdy tymczasem nawet nieprawidłowe i szczątkowe działania analityczne organu kontroli skarbowej uwzględniają właśnie dane z ksiąg podatkowych, jak również poprzez brak uzasadnienia przyjętego stanowiska,

8. art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 3 pkt 4 i art. 23 § 5 O.p. poprzez przyjęcie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania ,

9. art. 139 § 1 O.p., w zw. z art. 140 O.p. poprzez dokonanie do dnia [...].06.2016r. wyłącznie czynności pozorowanych, o czym świadczy tożsamość treści decyzji nowej z decyzją starą, gdy tymczasem wspomniane przepisy jednoznacznie zakreślają ramy czasowe prowadzenia postępowania kontrolnego (przedmiotem zaskarżenia jest również postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].03.2015r., znak [...]),

10. art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez brak podpisu w decyzji osoby upoważnionej.

Strona wniosła o:

1. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. D. na okoliczność sporządzenia opinii w sprawie "K." Sp. z o.o. Sp. k., w tym wniosków z niej wynikających dla potrzeb przeprowadzenia czynności analityczny związanych z powiązaniem wynikającej z ksiąg podatkowych wielkości produkcji z zakupami i posiadaniem surowców bazowych, jak również na okoliczność istnienia ubytków w produkcji prefabrykatów, nieprawidłowości w założeniu ścisłego dozowania, zamienności kruszyw keramzyt oraz pollytag oraz nieprawidłowości w założeniu wyliczenia zużycia surowców o niestabilnym ciężarze właściwym w ujęciu "punktowym" (w miejsce "zakresowego"),

2. uchylenie decyzji nowej i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p., w zw. z art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Strona podkreśliła, że wnosi o umorzenie postępowania, ponieważ w zaskarżonej decyzji nie wykazano, że zobowiązanie podatkowe było w innej wysokości niż deklarowana, a wyłącznie z ostrożności procesowej wnosi ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponowne rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji, prowadząc postępowanie dowodowe, naruszył przepisy postępowania oraz nie zrealizował zaleceń zawartych w decyzji nr [...] z dnia [...].03.2014r., którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].09.2013r. nr [...] W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].07.2018r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia, stwierdzając, że jest uprawniony do rozpatrzenia sprawy, ponieważ zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem organu odwoławczego treść uzasadnienia nie pozwala stwierdzić, czy organ I instancji rozpatrzył i ocenił wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności i czy ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Uzasadnienie odnosi się do części zagadnienia spornego w sprawie, ponieważ organ nie odniósł się do zarzutów podatnika. Z uzasadnienia nie wynika, dlaczego organ przedstawił te same obliczenia szacunkowe dokonane metodą produkcyjną, co w poprzednim rozstrzygnięciu.

Organ odwoławczy stwierdził, że należy ponownie przeprowadzić dowód z przesłuchania biegłego, z uwagi na naruszenie art. 190 O.p.

W podsumowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji winien ponownie przeprowadzić postępowanie, które pozwoli ustalić stan faktyczny.

Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.:

a) art. 124 w zw. z art. 127 O.p. poprzez niewyjaśnienie, co wynika z dotychczas przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym jakie okoliczności faktyczne można uznać za ustalone, a jakie wymagają zbadania,

b) art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].07.2018r. w części dotyczącej już przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym oceny znaczenia dowodów dla potrzeb wyjaśnienia sprawy, jak również poprzez nierozpoznanie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p.,

c) art. 233 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w decyzji brak jest wyjaśnienia, jaka część postępowania dowodowego nie wymaga przeprowadzenia (okoliczności faktyczne bezsporne, wykazane, udowodnione), jak również poprzez brak wskazania okoliczności faktycznych wymagających zbadania;

d) art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

Skarżąca spółka wskazała, że organ rażąco naruszył zasadę zaufania i szybkości postępowania. Zarzucił, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].06.2016r. wykonanie zaleceń z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].03.2014r. miało charakter pozorny, co pośrednio dostrzeżono w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].07.2018r.

W ocenie skarżącej w zaskarżonej decyzji brakuje wyjaśnienia, dlaczego organ odwoławczy poprzestał na kontroli decyzji organu I instancji.

Skarżący wskazuje, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organy podatkowe mają obowiązek dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

Zaskarżona decyzja w niewielkim stopniu wypełnia dyspozycje przepisu art. 210 § 4 O.p., a w odniesieniu do uzupełniającego postępowania dowodowego nie wypełnia tej dyspozycji w ogóle. Organ odwoławczy ustalił przebieg sporu podatkowego i ramowo przyznał rację skarżącej, ale nie dokonał ustaleń faktycznie istotnych lub nieistotnych, ewentualnie wymagających zbadania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie przedmiotem oceny zgodności z prawem jest decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Zdaniem Sądu skarga jest w pełni uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 O.p.

Zgodnie z ww. przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w sposób wadliwy, innymi słowy wyłącznie wtedy gdy zakres postępowania dowodowego, jaki należy przeprowadzić, jest co najmniej znaczny i przekracza ramy uzupełniającego postępowania dowodowego organu odwoławczego. Ramy te wyznacza art. 229 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądaniem strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji, ponieważ organ odwoławczy winien dążyć do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest od tej zasady odstępstwem.

Przenosząc ww. uwagi na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że wszczęcie postępowanie w niniejszej sprawie nastąpiło [...] września 2010 r. Zaskarżona decyzja jest trzecią decyzją uchylającą decyzję pierwszoinstancyjną i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nadto rozpatrzenie odwołania zajęło Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej 2 lata, przy czym organ ten nie prowadził żadnego postępowania dowodowego.

W zaskarżonej decyzji na stronie 49 organ odwoławczy stwierdza, że organ I instancji naruszył przepisy postępowania oraz nie zrealizował zaleceń zawartych w decyzji z dnia [...] marca 2014 r. Nie wskazał jednak, których zaleceń nie zrealizował. Następnie na stronach 49 do 52 cytuje przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zasad postępowania podatkowego, którymi winien kierować się organ, jednak nie analizuje wskazanych przepisów w kontekście decyzji pierwszoinstancyjnej. Na stronie 52 uzasadnienia zamieszczono stwierdzenie, że decyzja organu kontroli skarbowej nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie organu odwoławczego treść uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji nie pozwala stwierdzić, czy w toku postępowania kontrolnego rozpatrzono i oceniono wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności i czy poczynione ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ nie odniósł się do ustaleń mających wpływ na rozstrzygniecie sprawy, nie sformułował wniosków, które uwzględniałyby całokształt zebranych dowodów, nie odniósł się do argumentów i dowodów przedstawionych przez stronę. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazuje na uchybienia w uzasadnieniu, w szczególności dotyczące oceny zebranych dowodów, w szczególności brak odniesienia do wątpliwości i zarzutów podatnika. Na tronie 55 formułuje zalecenia do organu I instancji: zweryfikować i odnieść się do wyjaśnień strony, przedstawić i uwzględnić w uzasadnieniu decyzji ustalenia wynikające z opinii biegłego rzeczoznawcę mgr inż. A. D., odnieść się do opinii biegłych rzeczoznawców powołanych przez podatnika. Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazuje, że w decyzji brak ustaleń dotyczących podatku naliczonego z tytułów zakupu towarów służących sprzedaży, która nie została opodatkowana.

Należy zauważyć, że w świetle cytowanych wyżej przepisów braki w uzasadnieniu decyzji organu I instancji jak również błędna ocena zebranego materiału dowodowego nie stanowią przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej. Przepis art. 233 § 2 O.p. zakreśla jasno przesłanki do wydania takiej decyzji.

Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie jest dwuinstancyjne. Istotą zasady dwuinstancyjnego postępowania jest przyznanie organowi wyższego stopnia kompetencji do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest więc kontrola decyzji organu I instancji, ale dwukrotne przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zatem zadaniem organu drugiej instancji jest dokładna analiza dotychczasowego postępowania dowodowego. Jeśli materiał dowodowy jest zebrany w całości, tzn nie wymaga uzupełnienia, organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownej oceny tego materiału, a w razie braków w materiale dowodowym jego uzupełnienia (chyba że rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części) i oceny materiału dowodowego. Zgodnie z zasadą szybkości postępowania organ odwoławczy musi dążyć do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Przepis art. 233 § 2 O.p. przesądza o tym, że skoro wydanie decyzji kasacyjnych nie prowadzi (bezpośrednio) do merytorycznego załatwienia sprawy, to ich wydanie winno stanowić odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty i być stosowane wyjątkowo (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 2310/10, LEX nr 965049).

Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał jedynie jeden dowód, o który należy uzupełnić postępowanie dowodowe - ponownie przesłuchać biegłego przy udziale strony. Nie ulega wątpliwości, że organ odwoławczy może uzupełnić w tym zakresie postępowanie dowodowe bez naruszenia zasady dwuinstancyjnego postępowania. Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił organowi I instancji, że organ nie dokonał ustalenia co do podatku naliczonego w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży. Z tym stwierdzeniem trudno się zgodzić. Jak bowiem wynika z treści decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. r. organ dokonał szacunku obrotu przyjmując metodę produkcyjną. Zakupach surowców nie był kwestionowany przez organ, przyjęto dane wykazane w ewidencji zakupu. Tym samym w ocenie Sądu nie są to okoliczności, które wymagały jakichkolwiek ustaleń..

Reasumując należy stwierdzić, że wskazane w zaskarżonej decyzji przesłanki uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie mieszczą się w dyspozycji art. 233 § 2 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, skoro nie stwierdził, że materiał dowodowy wymaga co najmniej w znacznej części uzupełnić, winien dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ewentualnie jeśli uzna za konieczne uzupełnienie tego materiału i wydać merytoryczne rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w pkt I sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, jak w pkt II sentencji wyroku, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2016 r. (Dz. U. z 2015 r., poz.1804, ze zm).