Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1703/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 par.1, art. 187 par.3,  art. 180 par. 1, art. 123 par. 1, art. 121 par. 1,  art. 199a par. 3, art. 191,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 44/18 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 listopada 2017 r. nr 2001-IOV.4103.130.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2012 r. oraz określenia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 44/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi A. M. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 14 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do listopada 2012 r. oraz obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2012 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a organy podatkowe nie uchybiły regułom postępowania wymienionym w art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). WSA stanął na stanowisku, że w oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy M. S. oraz faktury wystawione przez spółkę K. na rzecz Skarżącej, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym za pozbawione podstaw Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości.

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku oraz zaniechanie wnikliwej analizy wszystkich istotnych okoliczności sprawy, polegające na:

a) niejasnym, wewnętrznie sprzecznym stanowisku Sądu polegającym na przyjęciu, że Skarżąca nie była obecna podczas realizacji prac, by w dalszej części uzasadnienia wskazać, że Strona na miejscu budowy pojawiała się rzadko;

b) nielogicznym i wewnętrznie sprzecznym stanowisku Sądu polegającym na przyjęciu, iż niewiarygodne są twierdzenia Skarżącej w zakresie wykonania prac przez jej ojca oraz brata oraz przyjęcie, że stanowiło to jedynie przyjętą linię obrony przed skutkami ustaleń organów, by w dalszej części uzasadnienia przyjąć, że okoliczności tej nie da się wykluczyć, a jedynie jest to okoliczność trudna do zweryfikowania;

c) nielogicznym i wewnętrznie sprzecznym stanowisku Sądu polegającym na przyjęciu, że Skarżąca nie miała możliwości realizacji prostych prac budowlanych niewymagających specjalistycznego sprzętu, gdy jednocześnie Sąd zauważa, że zatrudniała trzech robotników budowlanych;

d) sprzecznym z ustalonym stanem faktycznym uzasadnieniu, które przyjmuje, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w niniejszej sprawie bezspornym i niekwestionowanym przez organ jest fakt, że przedmiotowe prace budowlane zostały wykonane, a zakres prac udokumentowanych fakturami został potwierdzony przez U. M., który udzielał dofinansowania na budowę inwestycji;

e) nie odniesieniu się do wszystkich zarzutów skargi, w tym:

- naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na części materiału dowodowego, z pominięciem dowodów wskazujących na okoliczności towarzyszące zawieranym przez Strony transakcjom i skupienie się tylko na okolicznościach kształtujących sytuację prawną spółki K. W., R. sp. j., pomijając przy tym świadomość Skarżącej oraz jej sytuację prawną i faktyczną w zakresie możliwości weryfikacji kontrahenta;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz przez stronniczą i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia;

f) wyprowadzenie kategorycznych wniosków (oceny Sądu) co do stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie zawierał dowodów pozwalających na tego rodzaju wnioski, m.in. w zakresie:

- uznania za niewiarygodne twierdzeń Skarżącej, że prace wynikające z niektórych faktur wykonali jej ojciec oraz brat;

- braku weryfikacji spółki K. przez Skarżącą;

- stwierdzenia, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy bezspornym w sprawie jest, że przedmiotowe prace budowlane zostały wykonane, a zakres prac udokumentowanych fakturami został potwierdzony przez U. M., który udzielał dofinansowania na budowę inwestycji;

- świadomości Skarżącej w działaniu polegającym na wprowadzeniu do obrotu "pustych" faktur oraz nierzetelności strony spółki K.;

2) art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez:

a) niedostatecznie wnikliwą analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności złożonej Sądowi pierwszej instancji na rozprawie - wnioskiem dowodowym z dnia 12 czerwca 2018 r. - decyzji DIAS w sprawie M. S., z której wynika, że organy podatkowe orzekające w chwili wydawania skarżonych decyzji z urzędu miały wiedzę, m.in. dysponując zeznaniami świadka B. R. (złożonymi w dniu 12 lutego 2015 r.), o tym że na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy przedstawicielami firmy K. i M., spółka K. w istocie firmowała prace prowadzone w rzeczywistości przez firmę M. A. M., tworząc dla osób trzecich, w tym zleceniodawców, obraz relacji łączących te podmioty jako wykonawca i podwykonawca, a które to okoliczności miały istotne znaczenie dla oceny świadomości Skarżącej i jej działania w dobrej wierze; co w konsekwencji wskazywało na zaniechanie przez organy zgromadzenia całości dostępnego w sprawie materiału dowodowego, a następnie jego rozważenia, w kontekście oszukańczego procederu łączącego firmę K. i M. oraz winno skutkować uchyleniem skarżonych rozstrzygnięć;

b) pominięcie w procesie rozstrzygnięcia i wyrokowania całokształtu materiału dowodowego, w tym twierdzeń i wyjaśnień Strony co do treści dowodów zaprezentowanych przez organ oraz co do całkowitej dowolności interpretacji dowodów, a także pominięcie dowodów składanych przez Stronę co do przebiegu transakcji i relacji pomiędzy Skarżącą a M. S. oraz spółką K., jak również okoliczności świadczących o tym, że Skarżąca dochowała należytej staranności kupieckiej przy zawieranych transakcjach; a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na twierdzeniach organu i dowodach przez organ zaproponowanych oraz na ocenie (interpretacji) treści dowodów w sposób jednostronny tj. jedynie z perspektywy wniosków jakie wyprowadziły z nich organy, pomijając konsekwentnie wszelkie wyjaśnienia jakie w tym zakresie składała Strona;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 191, art. 187 § 1 i § 3, art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189(1) i 189 k.p.c. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji tj.:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na części materiału dowodowego, z pominięciem dowodów wskazujących na wykonanie przez Skarżącą zleconych jej prac, a także dowodów potwierdzających okoliczności towarzyszące zawieranym przez Strony transakcji i skupienie się tylko na okolicznościach kształtujących sytuację prawną spółki K. W., R. sp. j., pomijając przy tym sytuację prawną i faktyczną Strony, w tym okoliczności świadczące o tym, że Skarżąca dochowała należytej staranności kupieckiej;

b) art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłączeniu do akt niniejszego postępowania, a w konsekwencji nierozpatrzenia całości dostępnego w sprawie materiału dowodowego w postaci zeznań świadka B. R., wspólnika spółki jawnej K., złożonych w dniu 12 lutego 2015 r., a o których istnieniu wiedziały organy z urzędu, czego dowodzi złożona Sądowi pierwszej instancji treść decyzji wydana w stosunku do M. S. (wniosek dowodowy z dnia 12 czerwca 2018 r.), a z których to zeznań (co przyznał w złożonej decyzji organ) wynika, że pracami budowlanymi wykonywanymi przez spółkę K. faktycznie kierował A. M. z firmy M., a firma K. jedynie firmowała prace firmy M., a jednocześnie ze złożonej decyzji oraz zeznań świadków bezspornie wynika, że prawowitym wspólnikiem, reprezentującym w kontaktach ze Skarżącą spółki był B. R.;

c) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189(1) i 189 k.p.c. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a jej spornymi kontrahentami, w sytuacji wystąpienia obiektywnych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia takiego stosunku prawnego;

d) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że:

- Skarżąca nie realizowała prac na rzecz M. S. przy budowie hotelu, podczas gdy zeznania jej pracowników: K. M., D. P., A. J. oraz jej podwykonawców potwierdzają wykonywanie spornych prac budowlanych, a dodatkowo zakres prac udokumentowanych jej fakturami został potwierdzony przez U. M., który udzielał dofinansowania na budowę inwestycji,

- brak odpowiedniej wiedzy i doświadczenia Skarżącej w realizacji prac budowlanych świadczy o niewykonaniu przez nią prac na rzecz firmy M., podczas gdy długoletnia współpraca pomiędzy A. M. a M. S. opierała się na zasadzie wzajemnego zaufania, które to było podstawą do podjęcia przez M. S. decyzji o powierzeniu Skarżącej części prac budowlanych przy prowadzonej inwestycji, pomimo że nie miała w tym zakresie istotnego doświadczenia, które ostatecznie zaowocowało stworzeniem przez nią firmy budowlanej funkcjonującej do chwili obecnej,

- brak odpowiednich urządzeń oraz zatrudnienie przez Skarżącą trzech pracowników budowlanych świadczy o niewykonaniu przez nią prac budowlanych na rzecz firmy M., podczas gdy zakres prowadzonych prac i ich specyfika pozwalały na ich prowadzenie przy dysponowaniu trzema pracownikami oraz indywidulanymi zleceniobiorcami, jak też firmami podwykonawców; powszechną praktyką w branży budowlanej jest możliwość m.in. korzystania przy realizowanych inwestycjach z podwykonawców, co umożliwia wykonanie zleconych prac budowlanych, nawet przy braku odpowiednich urządzeń oraz wystarczającej liczby pracowników,

- z uwagi na wstrzymanie prac w okresie od 6 lutego 2012 r. do 16 kwietnia 2012 r., prace wyszczególnione na kwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz firmy M. nie mogły być wykonane w okresach kiedy je wystawiono, podczas gdy Skarżąca wystawiała faktury zaliczkowe tj. wystawiane przed ostatecznym wykonaniem i odbiorem robót dokumentowanych protokołem odbioru robót, na podstawie, których to faktur realizowane były rozliczenia pomiędzy nią i inwestorem;

- o zatrudnieniu pracowników bądź uzyskaniu przez firmę budowlaną zlecenia na realizację określonych prac istotny wpływ miał M. S., podczas gdy M. S. był inwestorem czynnie uczestniczącym w procesie budowlanym; stąd tego rodzaju zachowanie inwestora nie może być interpretowane jako świadczące na niekorzyść Skarżącej,

- Skarżąca nie dokonała odpowiedniej weryfikacji spółki K., podczas gdy spółka ta została uprzednio wyłoniona przez inwestora – M. S. w ramach procedury konkursu ofert nadzorowanych przez U. M., co stanowiło dla Skarżącej istotny walor świadczący o wiarygodności spółki; wszelkie dane spółki K. zostały zweryfikowane w oparciu o aktualne wpisy z Krajowego Rejestru Sądowego, spółkę K. w relacjach ze Skarżącą reprezentował B. R. - będący zgodnie z informacjami z KRS prawowitym wspólnikiem spółki, co świadczy o prawidłowej weryfikacji spółki oraz o dochowaniu należytej staranności kupieckiej przez Skarżącą.

II. Nadto, na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1, art 88 ust 3a pkt 4 lit a) oraz art 108 ust 1 ustawy VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, nie mając podstaw w stanie faktycznym, skutkujące zakwestionowaniem prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych na rzecz firmy B.U.H. M. M. S. oraz fakturach wystawionych przez spółkę K. i stwierdzenie, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy bezspornym w sprawie jest, że przedmiotowe prace budowlane zostały wykonane, zakres prac udokumentowanych fakturami został potwierdzony przez U. M., który udzielał dofinansowania na budowę inwestycji, a Skarżąca podjęła wszelkie działania, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z oszustwem podatkowym.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto Strona wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie,

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu tylko nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez wskazane w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres tejże kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Stąd też szczególne znaczenie ma prawidłowość sformułowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

3.3. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

3.4. W pierwszej kolejności należy więc odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku oraz zaniechanie wnikliwej analizy wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Kasator wskazuje na wewnętrzną sprzeczność stanowiska WSA, a także na jego sprzeczność z ustalonym stanem faktycznym. Ponadto podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, a także wyprowadził kategoryczne wnioski nie korzystane dla Skarżącej.

Zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05).

Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i wykładni prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie zostało przedstawione w sposób czytelny, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i umożliwiający kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia. Skarżący podnosi zarzuty dotyczące błędnego sporządzenia uzasadnienia wyroku, jednak twierdzenia skargi kasacyjnej w tym zakresie bądź są nietrafne, bądź brakuje im wywodu mogącego wskazywać na istotność zarzucanego uchybienia. Należy też zaznaczyć, że w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać merytorycznego stanowiska zajętego przez sąd. Jeśli stanowisko co do danej kwestii zostało przedstawione, to – choćby było nieprawidłowe – nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ewentualne naruszenia prawa przez sąd nie dotyczą bowiem w takim przypadku samej konstrukcji uzasadnienia orzeczenia, lecz wiążą się z innymi przepisami p.p.s.a. Poza tym okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

Jeżeli chodzi zaś o kwestię nie odniesienia się do wszystkich argumentów i zarzutów zawartych w skardze, to wskazać należy, że sąd nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu wyroku do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych. Obowiązkiem sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (por. np. postanowienie NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., II OSK 1217/13 oraz wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., I FSK 1964/14 i z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 2181/14).

Biorąc powyższe pod uwagę zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny.

3.5. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. – czy to w związku z ww. art. 141 § 4 p.p.s.a. czy to w ramach "zbitki" przepisów wymienionych w punkcie III. zarzutów kasacyjnych czy stanowiące samodzielną podstawę kasacyjną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. przyjmuje się, że naruszenie określonej w tym przepisie zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli polega ono na: oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy lub pominięciu istotnej części tych akt, względnie oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt III OSK 3627/21). Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 1158/18).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należy zwrócić uwagę, że przepis ten mówi o granicach orzekania przez sąd administracyjny. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czy mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony.

Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy zatem wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo, gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd pierwszej instancji nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1151/11, z 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12 oraz z 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10).

Takie okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie, co powoduje, że zarzuty te należało uznać za niezasadne.

Należy jedynie dodać, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do decyzji DIAS wydanej wobec M. S., która była przedmiotem uwzględnionego przez ten Sąd wniosku dowodowego Strony z dnia 12 czerwca 2018 r. WSA przedstawił swoje stanowisko w sposób wystraczający dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy. To, że Sąd ten, uwzględniając wniosek dowodowy Strony, jednocześnie nie podzielił jej stanowiska, nie uzasadnia naruszenia ww. przepisów p.p.s.a.

3.6. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 191, art. 187 § 1 i § 3, art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189(1) i 189 k.p.c. należy wskazać, że autor kasacji de facto kwestionuje prawidłowość zebrania (zupełność) materiału dowodowego sprawy oraz jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji.

Brak podstaw do uwzględnienia tych zarzutów wynika z tego, że sprowadzają się one jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki.

3.7. Autor kasacji wskazując na naruszenie art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej podnosi, że rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o część materiału dowodowego, z pominięciem dowodów wskazujących na wykonanie przez Skarżącą zleconych jej prac, a także dowodów potwierdzających okoliczności towarzyszące zawieranym przez Stronę transakcji i skupienie się tylko na okolicznościach kształtujących sytuację prawną spółki K. W., R. sp. j., pomijając przy tym sytuację prawną i faktyczną Strony, w tym okoliczności świadczące o tym, że Skarżąca dochowała należytej staranności kupieckiej.

Mimo tak sformułowanego zarzutu kasator nie podaje dokładnie jaki materiał dowodowy i które dokładnie dowody zostały przy jego ocenie pominięte. Nie wskazano konkretnych okoliczności, które - zdaniem autora kasacji - kształtowały sytuację prawną i faktyczną Strony, a których nie uwzględniono w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Przy czym okoliczność, że Skarżąca przy prowadzeniu działalności, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz B. [...] M. S., działała na zasadzie wzajemnego zaufania wobec tego kontrahenta, w konfrontacji ze zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jest niewystarczająca. Z materiału tego wnika bowiem chociażby, że faktury te zostały wystawione w okresie, w którym na obiekcie, którego dotyczyły, nie były prowadzone żadne prace budowlane z uwagi na warunki atmosferyczne (vide: zapisy dziennika budowy). Autor kasacji koncentruje się zaś na analizie pojedynczych okoliczności przedstawionych przez organy podatkowe pomijając te, które są dla Strony niekorzystne, jak np. zeznania świadków (pracowników Skarżącej czy przedstawicieli podwykonawców), z których wyraźnie wynika, że Skarżąca nie wykonała zakwestionowanych usług, a usługi wykonywane były na rzecz M. S. Autor kasacji w ramach ww. zarzutów stara się przedstawić własny obraz zakwestionowanych transakcji, co jednak nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Co istotne stanowisko Strony nie zostało poparte żadnymi dowodami i opiera się jedynie na twierdzeniach. I tak np. kastor, próbując podważyć ustalenie organów dotyczące wystawienia zakwestionowanych faktur w okresie przestoju na budowie, której dotyczyły, stara się wykazać, że faktury te zostały wystawione przed wykonaniem usług i stanowiły faktury "zaliczkowe". Na tę tezę Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, a zakwestionowane faktury nie zostały sporządzone jako faktury zaliczkowe (nie wynika to z ich treści), tylko jako zwykłe faktury VAT. Powyższe wskazuje jedynie na polemiczny charakter stawianych zarzutów, które nie mając potwierdzenia w materiale dowodowym, stanowią wyraz braku akceptacji przez Stronę stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji.

Podobnie w odniesieniu do zeznań świadka B. R., wspólnika spółki K. Strona podnosząc zarzut w tym zakresie nie wykazała czy i jaki istotny wpływ na wynik sprawy miały informacje zawarte w zeznaniu tego świadka. Jest to o tyle istotne, że tylko w przypadku wykazania istnienia takiego wpływu (a nie tylko podania, że wpływ taki istnieje) skarga kasacyjna mogłaby osiągnąć zamierzony skutek. W niniejszej skardze kasacyjnej brak jest jednak takiego wykazania. Strona tylko wskazuje, że: "pracami budowlanymi wykonywanymi przez spółkę K. faktycznie kierował A. M. z firmy M., a firma K. jedynie firmowała prace firmy M., a jednocześnie ze złożonej decyzji oraz zeznań świadków bezspornie wynika, że prawowitym wspólnikiem, reprezentującym w kontaktach ze Skarżącą spółki był B. R.". Dodatkowo rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który odnosząc się do treści decyzji wydanej wobec M. S. wskazał, że ustalenia zawarte w tej decyzji poczynione w zakresie jego współpracy ze Skarżącą i spółką K. są tożsame z podjętymi w niniejszej sprawie.

3.8. Na aprobatę nie zasługiwał także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Kasator uzasadnia ten zarzut wskazując na dowolność uznania, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, Skarżąca nie zrealizowała kwestionowanych prac na rzecz M. S. oraz nie dokonała odpowiedniej weryfikacji firmy K.

Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego.

Tymczasem WSA w zaskarżonym wyroku ustosunkował się do sposobu zgromadzenia i oceny materiału dowodowego uznając trafnie, że jest on kompletny i został on oceniony przez organy podatkowe w sposób spójny i logiczny, pozbawiony znamion dowolności. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy M. S. oraz faktury wystawione przez spółkę K. na rzecz Skarżącej, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. WSA wskazał na okoliczności przedstawione przez organy, a wynikające z zeznań przesłuchanych świadków oraz samej Skarżącej, takie jak: brak wiedzy i doświadczenia Skarżącej w realizacji prac budowlanych, brak narzędzi do realizacji tych prac, zatrudnianie tylko trzech pracowników budowlanych, brak obecności podczas odbioru robót, podpisywanie dokumentów dotyczących odbioru w późniejszym terminie. Ponadto z zeznań pracowników Skarżącej (D. P., A. J.), pracowników M. S. (K. M., M. M. G.) oraz właścicieli firm, którzy mieli wykonywać jako podwykonawcy prace przy budowie hotelu wskazane na zakwestionowanych fakturach (Z. K., M. P. S., K.. J. B., M. B., M. M.) jednoznacznie wynikało, że o zatrudnieniu pracowników bądź uzyskaniu przez firmę budowlaną zlecenia na realizację prac decydował wyłącznie M. S. i to z nim uzgadniane były warunki zatrudnienia oraz warunki wykonania prac, których przebieg nadzorował on sam i on też przyjmował odbiór prac. Zeznania te korespondowały z zeznaniami samej Skarżącej. Ponadto Sąd wskazał na prawidłowo przeprowadzoną przez organy ocenę dokumentów w postaci protokołów odbioru prac i zapisów w dzienniku budowy.

W odniesieniu zaś do usług świadczonych rzekomo przez firmę K. wskazano na to, że Strona nie miała żadnej wiedzy co do wykonania zakwestionowanych prac, ani osób reprezentujących tę firmę, nie przedstawiła też żadnych dokumentów weryfikujących tego kontrahenta (który w 2012 r. nie składał żadnych deklaracji VAT).

Całościowa analiza tych i pozostałych okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i przytoczona przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo doprowadziła do wniosku o nierzeczywistym charakterze zakwestionowanych faktur VAT. Strona zaś na żadnym z etapów postępowania nie przedstawiła dowodów potwierdzających jej wersję zdarzeń i przebieg transakcji. Biorąc powyższe pod uwagę brak jest podstaw do uznania, że ustalenia organów podatkowych były dowolne, a zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków zawartych w wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięciach.

3.9. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Autor kasacji nie wyjaśnił bowiem w czym dokładnie upatruje naruszenia tego przepisu prawa i to w powiązaniu z art. 189(1) i art. 189 k.p.c., który nie może mieć zastosowania na gruncie sprawy podatkowej. Samo stwierdzenie, że doszło do naruszenia ww. przepisów poprzez "zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a jej spornymi kontrahentami, w sytuacji wystąpienia obiektywnych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia takiego stosunku prawnego" jest niewystarczające do oceny tak przedstawionego zarzutu. Wskazać przy tym należy, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie miały wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach. Nie ulega przy tym wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do badania okoliczności związanych z przeprowadzeniem danej transakcji w kontekście jej skutków podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał na uprawnienie organów podatkowych do takiego działania.

3.10. Tym samym stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych i prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie organy te miały podstawy do zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz B. [...] M. S., a także wystawionych na rzecz Skarżącej przez K. W., R. sp. j. i uwzględnionych przez Skarżącą w rozliczeniu podatkowym.

Strona ani w toku postępowania podatkowego ani w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie zdołała podważyć powyższych ustaleń.

3.11. Brak zatem skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art 88 ust 3a pkt 4 lit a) oraz art 108 ust 1 ustawy VAT. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje na to, że autorowi kasacji chodzi o ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Przypomnieć więc należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Dlatego, gdy Skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

W tej sytuacji zasadne okazało się stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia reguł postępowania, gdyż podjęte rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. W konsekwencji zgodzić się należy z WSA, że w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego.

3.12. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka - Medek Artur Mudrecki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA