Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1098/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, 121, 122, 130, ART. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.W. i M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 519/11 w sprawie ze skargi D.W. i M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz D.W. i M.W. kwotę 2394 (słownie: dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 519/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 czerwca 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Uzasadniając wskazano na istotne rozbieżności pomiędzy umowami dotyczącymi prowadzenia usług rachunkowych przez D. W. z prowadzoną ewidencją i fakturami sprzedaży, a wynikające z brakiem księgowania niektórych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży usług. W wyniku weryfikacji umów z klientami Biura Rachunkowego stwierdzono, iż dokonano na nich zmian polegających na dopisaniu lub dołączeniu aneksów, z treści których wynikało, że za wskazane w nich okresy nie będą pobierane opłaty za usługi. Część przesłuchanych świadków, stanowiących klientów Biura Rachunkowego, nie potwierdziła zgodności z prawdą treści aneksów. Zeznania tych osób organ I instancji uznał za wiarygodne i nie budzące wątpliwości i na ich podstawie przyjął, że osoby te płaciły za wszystkie wykonane w 2004 r. i 2005 r. usługi i nie zawieszały w tym okresie prowadzonej działalności. Niektórzy świadkowie nie potwierdzali autentyczności złożonych pod aneksami podpisów lub wyjaśnili, że złożyli podpisy nieświadomie bez zapoznania się z treścią dokumentu lub, że złożyli podpisy w okresie późniejszym niż lata 2004-2005. W toku kontroli przesłuchane zostały również osoby będące klientami Biura Rachunkowego, które nie posiadały dopisanych lub dołączonych do umów aneksów o nie pobieraniu opłat. Jednocześnie w stosunku do części klientów stwierdzono brak faktur za świadczone usługi rachunkowe. Osoby te potwierdziły prawdziwość umów zawartych z Biurem Rachunkowym i zeznały, że opłaty za usługi rachunkowe były uiszczane zgodnie z zawartymi umowami. Organ I instancji po przeanalizowaniu zeznań tych osób uznał je za wiarygodne. Przesłuchano również klientów Biura Rachunkowego, którzy twierdzili, iż treść aneksów jest zgodna z prawdą. Dokonując weryfikacji tych zeznań organ podatkowy uznał, że nie są one wiarygodne. Podkreślił m.in. że świadkowie nie potrafili podać szczegółów dotyczących okoliczności zawieranych aneksów, a ich zeznania były niespójne, bądź sprzeczne. Dodatkowo zwrócił uwagę, że nikt z przesłuchanych klientów Biura Podatkowego nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, potwierdzających trudną sytuację finansową lub rodzinną, która uzasadniała okresowe odstąpienie od pobierania od nich opłat za usługi, ani dowodów potwierdzających, wynikające z aneksów, okresy zawieszenia działalności. Jednocześnie jeden ze świadków zeznał, że aneks w jego wypadku podpisany został łącznie z umową, a miesiące których dotyczył zostały wybrane przypadkowo. Dodatkowo do akt sprawy włączono informacje z systemu Remdat dotyczące klientów Biura Podatkowego, którzy z różnych przyczyn nie zostali przesłuchani. Organ wyjaśnił, że system Remdat zawiera informacje wynikające z deklaracji i informacji podatkowych składanych przez podatników w urzędach skarbowych. Informacje z tego systemu posłużyły za podstawę do ustalenia, w jakim okresie Biuro Rachunkowe świadczyło tym klientom usługi.

1.3. Od tej decyzji Skarżący złożyli odwołanie zarzucając naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), a ponadto art. 26 w zw. z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.f."), poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania. Decyzją z dnia 22 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 49.061,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że z przesłuchania w charakterze świadków, pracownic Biura Rachunkowego, tj.: M. G., E. P. i M. W. wynikało, że nie na wszystkie należności były wystawiane faktury. Organ odwoławczy podkreślił, że osoby te z racji stanowiska i wykonywanej funkcji miały najpełniejszą wiedzę o wystawianiu faktur czy pobieraniu płatności. Za nietrafny uznał zarzut niewiarygodności zeznań E. P. i M. G. Organ odwoławczy zauważył, że krytyczna ocena zeznań oparta została na pobudkach osobistych, które znalazły wyraz w treści odwołania. W wyniku analizy dokumentów organ podatkowy ustalił, że aneksy do umów dotyczące podwyższenia wysokości opłat stanowiły odrębny dokument, zawierały kolejny numer, datę, podpis, okres obowiązywania, natomiast aneksy o nie pobieraniu opłaty były albo w formie dopisanego zdania nad podpisami stron umowy albo stanowiły odrębny dokument, lecz bez daty czy kolejnego numeru. Z zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność ich sporządzania wynikało, że nie przypominały sobie kiedy i w jakich okolicznościach aneksy te podpisywali. W związku z tym uznano, że zarówno nieskładna treść aneksów jak i miejsce ich umieszczenia, świadczyły o stworzeniu ich na potrzeby kontroli. Organ podatkowy zwrócił również uwagę, że za każdą usługę, nawet tą wykonaną ze 100% rabatem powinna zostać wystawiona faktura, odzwierciedlająca przebieg zdarzeń gospodarczych. W okresie objętym postępowaniem Biuro Rachunkowe faktur takich nie wystawiało. Ponadto organ podatkowy podniósł, że wezwani do przedłożenia oryginałów umów i aneksów świadkowie składali jedynie kserokopie aneksów i w większości również kserokopie umów, na których widniały aneksy w formie dopisanego zdania. Zestawienie tej okoliczności z faktem, że przed przesłuchaniem świadków kopie dokumentów (umów i aneksów) zostały udostępnione pełnomocnikowi podatników przemawia w ocenie organu za przyjęciem tezy, że aneksy zostały stworzone na potrzeby prowadzonego postępowania. W tych okolicznościach za niewiarygodne organ uznał tłumaczenia Skarżącej, że dokumentacja sporządzona była bardzo często w jednym egzemplarzu, gdyż klienci zazwyczaj nie chcieli drugiego egzemplarza. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej z dnia 16 kwietnia 2009 r. wynika, iż księgi za lata 2004 i 2005 nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tym samym nie uznano ich na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, za dowód w sprawie w części dotyczącej przychodów i kosztów uzyskania przychodu za wskazany okres. Mając na uwadze art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy określił podstawę opodatkowania w oparciu o kwoty wynikające z umów zawieranych z klientami, prawidłowo zaewidencjonowane faktury VAT i zeznania świadków.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Zarzucili naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej zwana : "u.k.s.") poprzez uznanie za jeden z głównych dowodów w postępowaniu protokołów z przesłuchania świadków, podczas gdy zostały one pozyskane z naruszeniem art. 38 ust. 3 u.k.s., a ponadto naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przesłuchania świadków były prowadzone zarówno przez Inspektora UKS jak i jego "pomocników", przy czym osoby te zadawały pytania świadkom naprzemiennie z inspektorem. W ocenie Skarżących taki sposób przesłuchania był sprzeczny z art. 38 ust. 3 u.k.s. Za nieprzekonującą pełnomocnicy skarżących uznali argumentację organu, który zakwestionował zeznania świadków odnośnie niepobierania opłat wskazując, że ewentualne niekonsekwencje, czy brak możliwości podania szczegółowych okoliczności zawierania aneksów lub przedstawienia dowodów odnośnie ich trudnej sytuacji finansowej, wynikają z faktu, że postępowanie podatkowe dotyczące lat 2004 – 2005 było prowadzone dopiero w roku 2008. Odnosząc się do twierdzeń organu odwoławczego związanych z późniejszym sporządzeniem aneksów pełnomocnicy uznali, że są one bez znaczenia dla sprawy w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodem jest kwota należna, a nie kwota wynikająca z aneksu czy innego dokumentu. W stosunku do wydruków z systemu Ramdat stwierdzono, że wynika z nich jedynie, iż wskazane osoby prowadziły działalność gospodarczą i składały rozliczenia do urzędu skarbowego a nie, że ich rozliczenia zostały sporządzone przez Skarżącą.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji na wstępie odniósł się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 3 u.k.s. i stwierdził, iż przesłuchania świadków były prowadzone przez inspektora kontroli skarbowej stosownie do art. 38 ust. 1 u.k.s. Samodzielne prowadzenie przesłuchania świadków przez inspektora kontroli skarbowej nie jest równoznaczne z obowiązkiem pełnienia przez niego roli protokolanta. W ocenie Sądu I instancji przybranie protokolanta przez inspektora kontroli skarbowej przesłuchującego świadków nie stanowiło powierzenia przesłuchania świadków osobie sporządzającej protokół z tej czynności dowodowej, czego zabrania art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie domniemanych przychodów, a nie przychodów z tytułu usług faktycznie wykonanych, Sąd I instancji zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, z których wynikało, że w 2004 r. podatniczka świadczyła odpłatnie usługi rachunkowe i księgowe, w rozmiarze przekraczającym stan ujawniony w prowadzonej dla celów rozliczeń podatkowych dokumentacji. Sąd I instancji odniósł się do roli aneksów do umów, z których wynikały obniżki lub okresowe niepobieranie opłat za usługi świadczone przez podatniczkę. Organy podatkowe ustaliły, że przesłuchani w charakterze świadków klienci Biura Rachunkowego albo nie potwierdzili zgodności treści aneksów ze stanem rzeczywistym, z rzeczywistą treścią oświadczeń woli stron tych aneksów albo podawali przyczyny zawarcia tych aneksów niewiarygodne, wprost sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, w szczególności z tym, który organ podatkowy był w stanie uzyskać z urzędu od właściwych organów. Nie bez znaczenia dla oceny, że aneksy do umów zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia twierdzenia Skarżącej o nieodpłatnym wykonywaniu część usług, były zdaniem Sądu I instancji ustalenia poczynione w postępowaniu karnym. Postanowieniem z dnia 31 maja 2010 r. co prawda umorzono dochodzenie w sprawie podrobienia podpisów wobec niewykrycia sprawcy czynu, w jego uzasadnieniu stwierdzono jednak m.in., że opinia biegłego z zakresu pisma ręcznego nie pozostawia wątpliwości, że podpisy wymienionych w tym postanowieniu klientów Biura Rachunkowego zostały podrobione. W ocenie Sądu I instancji zasadne było również powołanie się przez organ podatkowy na dane gromadzone w systemie Remdat i dokonanie ich oceny w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, w tym pełnomocnictwami udzielonymi na rzecz Biura Rachunkowego podatniczki skutkujące przyjęciem, że zawarła pisemną umowę o świadczenie usług rachunkowych z klientem. Prawidłowo oceniono, że pełnomocnictwa dokumentowały rzeczywisty zakres usług odpłatnie świadczonych klientom Biura Rachunkowego, a przez to rzeczywisty rozmiar przychodów uzyskiwanych za wykonanie tych usług. Zdaniem Sądu I instancji zasadnie organ podatkowy ocenił, że brak kompletnego dokumentowania przez Skarżącą rzeczywiście świadczonych odpłatnie usług stanowiło działanie ukierunkowane na nieujawnienie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania.

3.1. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną od tego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucili mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") przez oddalenie skargi, która powinna być uwzględniona w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie niektórych klientów, podczas gdy dane z systemu Remdat nie pozwalały uznać, że były na rzecz tych klientów świadczone usługi rachunkowe. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do błędu w subsumcji stanu faktycznego do normy art. 14 ust. 1, 14 ust. 1 c) pkt 2 i art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

- naruszenie art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 121 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej (błędne ustalenia w stanie faktycznym) poprzez wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu akceptację przeprowadzonego postępowania z naruszeniem tych przepisów i rozstrzygnięcie na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadziło do nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 2 p.p.s.a wobec braku kontroli Sądu dotyczącej kwestii wyłączenia Inspektora z postępowania, które spowodowało przeprowadzenie postępowania obarczonego wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

- naruszeniem art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. pozostawieniem poza rozważaniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, co powoduje, że zapadłe orzeczenie Sądu jest błędne (dotyczące braku kontroli poprawności rozstrzygnięcia kwestii niewyłączenia z postępowania Inspektora UKS),

- naruszenie art. 151 p.p.s.a poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 nr 220 poz. 1447 ze zm.; zwana dalej : "u.s.d.g.") i oparcia się na dowodach pozyskanych niezgodnie z prawem, tj. art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s., które miały podstawowy wpływ na podjęte rozstrzygnięcie,

- naruszenie art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 122, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

- naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu bycia w konflikcie ze stroną głównych świadków : M. G., E. P., co miało wpływ na niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji doprowadziło do błędnego wymiaru podatku.

3.2. W uzasadnieniu podniesiono, że Sąd I instancji zaakceptował braki w zebranym materiale dowodowym oraz opodatkowanie przychodów, które nie mają potwierdzenia w żadnym z zebranych dowodów, albo też właściwym jest tylko jeden dowód (Remdat), który nie potwierdzał tez przyjętych przez organ. Skarżący zauważyli, iż dane z systemu Remdat potwierdzają jedynie, że dane osoby prowadziły działalność gospodarczą i składały rozliczenia do urzędu skarbowego. Nie wynika z nich, że te rozliczenia sporządziło Biuro Rachunkowe. Jednocześnie Skarżący nie zgodzili się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną poprawności przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. W ich ocenie WSA w Lublinie powinien wziąć pod uwagę przebieg przesłuchań, które zostały nagrane na płyty CD, które pozostawały w aktach sprawy. Zdaniem Skarżących z nagrań tych jednoznacznie wynika, że rola pomocników Inspektora UKS nie ograniczała się jedynie do czynności związanych z protokołowaniem. Skarżący wskazali, że osoby te aktywnie uczestniczyły w przesłuchaniach poprzez zadawanie świadkom pytań, czy też sugerowanie odpowiedzi. W rezultacie zdaniem Skarżących doszło do naruszenia art. 38 u.k.s. oraz przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Jednocześnie podniesiono, że organy podatkowe dokonały wybiórczej analizy dowodów poprzez m.in. zrezygnowania z przesłuchania wszystkich świadków. Skarżący dodatkowo podnieśli, iż Sąd I instancji bez żadnych zastrzeżeń przyjęto zeznania byłych pracowników Biura Rachunkowego, pomimo faktu pozostawania tych osób w konflikcie z Skarżącą.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż tylko niektóre zarzuty przyczyniły się do uchylenia zaskarżonego wyroku.

4.2. Została ona oparta jedynie na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przepisy prawa materialnego z art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c pkt 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zostały wskazane tylko jako błąd w subsumcji stanu faktycznego. Przechodząc do rozpatrzenia pierwszego z nich dotyczącego naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przesłuchanie niektórych klientów, podczas gdy dane z systemu Remdat nie pozwalały uznać, że były na rzecz tych klientów świadczone usługi rachunkowe wskazać należy, że zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługują po części zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej w tym w szczególności prowadzenia postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 tej ustawy. Wskazać należy, iż w postępowaniu podatkowym z mocy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, gdyż tak stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. m.in. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, publ. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i nast.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów, co wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia, gdyż w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński w Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą zatem organy podatkowe wyciągać z dowodów takich wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w większości przypadków przeprowadziły wszystkie niezbędne dowody i oceniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy uwzględnił dokumenty będące w dyspozycji organu, w tym złożone pełnomocnictwa, dane z sytemu Remdat, deklaracje i zeznania podatkowe. Te dokumenty powiązano z umowami zawieranymi przez podatniczkę z klientami prowadzonego przez nią Biura Rachunkowego oraz wystawionymi fakturami. W dalszej kolejności te dowody z dokumentów powiązano z zeznaniami świadków, których wiarygodność skrupulatnie weryfikowano po ich przesłuchaniu. Tam, gdzie świadkowie potwierdzali zawarcie spornych aneksów, podważano prawidłowo wiarygodność zeznań odwołując się do dowodów przeciwnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno Sąd I instancji jak i organy podatkowe słusznie uznały, że decydujące znaczenie w tym kontekście miały zeznania pracownic Biura Rachunkowego, które z racji wykonywanej pracy dysponowały szczegółową wiedzą na temat działalności prowadzonej przez podatniczkę. Należy podkreślić także fakt "odnalezienia" aneksów do umów dopiero w momencie prowadzenia postępowania kontrolnego, ich nieprofesjonalną formę, różniąca się od aneksów, które zawierane były w celu podwyższenia wysokości opłat. Rezultat tej oceny dodatkowo Sąd I instancji prawidłowo rozważył w kontekście logiki i zasad doświadczenia życiowego. Niemniej zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takich zasad postępowania organy podatkowe nie zachowały w każdym przypadku dotyczącym poszczególnych okoliczności faktycznych. Należy bowiem podzielić pogląd autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie powinny odstępować od przesłuchania części świadków – klientów biura, co do których istnienia wiedzę czerpano wyłącznie z danych pochodzących z systemu Remdat. Organ podatkowy przedwcześnie, dowolnie zrezygnował z przesłuchania części świadków, choć do jego dyspozycji pozostawały środki dyscyplinujące, np. z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy ze stroną, że zaniechanie to spowodowało istotną lukę postępowania dowodowego. Organ przyjął bowiem niedopuszczalne w procesie dowodowym domniemanie, że skoro do niektórych klientów potwierdziła się okoliczność dalszego wykonywania usług, pomimo braku deklarowania z tego tytułu zobowiązań podatkowych, to ta okoliczność musiała zaistnieć we wszystkich innych przypadkach. Tymczasem dla ustalenia, że podatnik świadczył odpłatnie usługi rachunkowe, czy księgowe, których wykonania w całości nie dokumentował, niewystarczające było oparcie się wyłącznie na danych z systemu Remdat oraz na okoliczności przedłożenia przed odpowiednimi organami pełnomocnictw, z których wynikało jedynie umocowanie do zastępowania podatnika. Z pełnomocnictw wynika bowiem jedynie zakres umocowania do zastępowania, a nie okoliczność świadczenia usług. Z sytemu Remdat wynika adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, a nie okoliczność świadczenia określonych usług rachunkowych za określoną odpłatnością na rzecz konkretnych podmiotów. Odstąpienie od przesłuchania niektórych świadków – klientów biura, przekroczyło zatem ramy swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej tym bardziej, że w pozostałej części zakwestionowanych przypadków odstąpienia od świadczenia usług, organ podatkowy swoje ustalenia oparł właśnie na ocenie zeznań klientów podatnika, których przesłuchał. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że klienci podatnika albo nie potwierdzili zgodności treści aneksów ze stanem rzeczywistym, bądź z rzeczywistą treścią oświadczeń woli stron tych aneksów albo odmawiał im wiarygodności wskazując, że podawali oni niewiarygodne przyczyny zawarcia aneksów, wprost sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Tym materiałem dowodowym były zarówno pierwotnie sporządzane i zawierane umowy o świadczenie usług rachunkowych, jak i sporządzane do nich aneksy. Tych ostatnich dokumentów brakowało zaś w przypadku tej grupy domniemanych piętnastu klientów podatniczki, których jako świadków nie przesłuchały w ogóle organy podatkowe.

4.3. Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej polegający na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony D. W. Sama odmowa złożenia zeznań przez stronę na wcześniejszym etapie postępowania nie może stanowić samodzielnej podstawy do oddalenia takiego wniosku na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. Dysponując określonym materiałem dowodowym, a także składanymi przez podatnika oświadczeniami dowód taki można w wielu przypadkach uznać za zbędny dla prowadzonego postępowania, gdyż z uwagi na bezpośrednie zainteresowanie wynikiem postępowania dowodowego i rozstrzygnięciem całej sprawy, najczęściej dowód taki nie wnosi nowych elementów istotnych z punktu widzenia oceny całego materiału dowodowego. Należy jednak wskazać, że w określonych okolicznościach stanu faktycznego dowód z przesłuchania strony nabiera istotnego znaczenia. Sytuacja taka zachodzi wówczas, gdy istnieją poważne wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a brak jest wiarygodnych dowodów rozstrzygających. W takim przypadku przesłuchanie strony staje się często praktycznie jedynym dostępnym środkiem dowodowym na okoliczność, czy np. określone przychody zostały w ogóle uzyskane. Tak było w realiach rozpatrywanej sprawy, w której organ podatkowy dysponował w stosunku dla grupy kilkunastu osób jedynie danymi z systemu Remdat, a nie dysponował ani ich zeznaniami, ani żadnymi innymi dowodami na okoliczność świadczenia przez podatniczkę na ich rzecz usług i dokonywania płatności za nie. Nie wynikało to także z zeznań pracownic biura. W takim przypadku dostępnym dla organu podatkowego dowodem mogły stać się zeznania samej strony.

4.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i oparcia się na dowodach pozyskanych niezgodnie z prawem, tj. art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s., które miały mieć podstawowy wpływ na podjęte rozstrzygnięcie oraz naruszenia art.151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 122, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor naruszenie powyższych przepisów wiąże z tym, że przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków dokonane zostało przez inspektora kontroli skarbowej oraz przez innych pracowników organu kontroli skarbowej, jako "pomocników", którzy w trakcie przesłuchań także zadawali pytania świadkom. W odniesieniu do tak sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności podkreślić należy, co już wcześniej zauważył Sąd I instancji, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza nieprawidłowości w toku przesłuchania świadków. Protokoły nie zawierają żadnych zastrzeżeń, ani uwag przede wszystkim ze strony samych świadków. Nie kwestionowali oni tego, by ujęta w protokołach treść zeznań miała nie odpowiadać złożonym zeznaniom, bądź by mieli składać zeznania w warunkach wyłączających bądź ograniczających pełną swobodę wypowiedzi, także z uwagi na sposób zadawania pytań. Przede wszystkim jednak stosownych zastrzeżeń nie wniósł również do protokołów sam podatnik czy to osobiście, czy to przez pełnomocnika. W świetle treści art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s. nie można także przyjąć, aby doszło do powierzenia przez inspektora dokonania czynności przesłuchiwania świadków innym upoważnionym pracownikom. Należy wskazać, że przesłuchania świadków były prowadzone przez inspektora, a inni pracownicy organu kontroli skarbowej jedynie w nich uczestniczyli. Formułowanie przez nich pojedynczych pytań w obecności prowadzącego przesłuchania inspektora, nie może zostać uznane za dokonywanie przez nich samodzielnie czynności kontrolnej w postaci przesłuchania świadków pod jego nadzorem.

4.5. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. Zarówno art. 141 § 4 p.p.s.a., jak i art. 133 § 1 oraz 134 § 1 p.p.s.a. to przepisy prawa procesowego. Formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wykazać, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika to z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również to, że takie naruszenie mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem, a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. Należy zatem stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, iż brak stanowiska Sądu I instancji co do kwestii poprawności odmowy wyłączenia inspektora mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., sam nie może ani dopowiadać, ani konkretyzować zarzutów, ani też domyślać się, co Skarżący mógł mieć na uwadze, tak a nie inaczej konstruując zarzuty skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt. I OSK 632/10, publ. baza Lex 745280). W petitum skargi kasacyjnej nie wskazano przepisów procedury podatkowej, których naruszenia miał się dopuścić organ podatkowy w tym zakresie, a w jej uzasadnieniu wskazano na naruszenie art. 130 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty pierwszego stopnia. Z mocy art. 38 ust. 2 u.k.s. przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do wyłączenia inspektora kontroli skarbowej. Z akt sprawy podatkowej nie wynika zaś, aby podatnicy byli spokrewnienie, bądź spowinowaceni we wskazanym stopniu z inspektorem. W związku z takim przedstawieniem zarzutu kasacyjnego nie może on zostać poddany merytorycznej ocenie.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ustalenia Sądu I instancji w zakresie ustalenia wiarygodności zeznań pracownic Biura Rachunkowego. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu bycia w konflikcie ze stroną głównych świadków : M. G. i E. P. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż fakt prowadzenia konkurencyjnej działalności sam przez się wpływał na wiarygodność zeznań byłych pracownic Biura. Sąd I instancji przedstawił argumentację, zgodnie z którą informacje uzyskane w wyniku przesłuchania tych osób, znajdowały odzwierciedlenie w zebranym przez organy podatkowe materiale dowodowym. W konsekwencji nie można uznać, że zeznania te były niewiarygodne i że w rezultacie doszło do naruszenia wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów postępowania.

4.7. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a., a także § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).