Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1513/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 , art. 21 ust.  pkt 16 lit. a)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1739/15 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr ITPB2/4511-654/15/ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1739/15 oddalił skargę spółki z o.o. "S" z siedzibą w S. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka", lub "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako "Minister Finansów") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

2. Sąd administracyjny przyjął następujący stan faktyczny: w dniu 2 czerwca 2015 r. Spółka złożyła wniosek (uzupełniony w dniu 7 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji szerokiego asortymentu zbiorników ciśnieniowych i sprzedaje swoje wyroby na rzecz klientów ze wszystkich regionów świata. W celu pozyskania klientów na swoje wyroby, jak również w celu omówienia kwestii związanych ze współpracą gospodarczą w ramach Grupy Kapitałowej, wnioskodawca wydaje swoim pracownikom polecenia odbycia podróży służbowych. Aktualnie z tytułu podróży służbowych pracownikom wnioskodawcy przysługują diety na pokrycie zryczałtowanych kosztów wyżywienia, ustalane na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, dalej jako "Rozporządzenie"). Zasady ustalania należności pracowników wnioskodawcy z tytułu podróży służbowych są określone w pisemnym regulaminie. Wnioskodawca traktuje spożycie posiłku przez pracownika w ramach spotkania z kontrahentem jako podstawę do odpowiedniego pomniejszenia diety, zgodnie z § 7 ust. 3 pkt 2 albo § 14 ust. 2 Rozporządzenia. Wnioskodawca zamierza zmienić postanowienia regulaminu, o którym mowa powyżej, w ten sposób, że pracownikom zatrudnionym na stanowiskach kierowniczych zamiast diet będzie przysługiwało bezpłatne, całodzienne wyżywienie. Łączny koszt tego wyżywienia w podziale na poszczególne doby pobytu w podróży służbowej będzie wyższy albo niższy od stawki diety w podróży krajowej, tudzież od stawek diet w poszczególnych państwach docelowych, które to stawki są określone w Rozporządzeniu. Pracownicy zatrudnieni na stanowiskach kierowniczych będą nabywali posiłki w imieniu i na rachunek wnioskodawcy, płacąc albo kartami płatniczymi należącymi do wnioskodawcy, albo z własnych środków, przy czym w drugim przypadku pracownicy będą otrzymywali zwrot środków wydatkowanych na ten cel. Każdorazowo obowiązkiem pracowników będzie dostarczenie wnioskodawcy oryginałów faktur wystawionych wnioskodawcy tytułem zakupu posiłków. Pozostali pracownicy w dalszym ciągu będą otrzymywali diety na pokrycie kosztów wyżywienia, tak jak to ma miejsce obecnie. Zróżnicowanie zasad zwrotu kosztów wyżywienia wynikać będzie z faktu, iż pracownicy zatrudnieni na stanowiskach kierowniczych najczęściej w trakcie podróży służbowych spożywają na koszt wnioskodawcy posiłki z kontrahentami wnioskodawcy, w celu omówienia spraw związanych z bieżącą współpracą gospodarczą. Ponadto pracownicy wnioskodawcy zatrudnieni na stanowiskach kierowniczych w trakcie podróży służbowych z reguły nocują w hotelach, w których noclegi są oferowane w pakiecie ze śniadaniem i najczęściej nie ma możliwości rezygnacji ze śniadania.

3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w wypadku, gdy po zmianie zasad przyznawania zwrotu kosztów wyżywienia w podróżach służbowych przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca będzie wysyłał pracowników zatrudnionych na stanowiskach kierowniczych w podróże służbowe, spółka będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia, jako płatnik, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości zapewnianego pracownikom zatrudnionym na stanowiskach kierowniczych całodobowego bezpłatnego wyżywienia, w szczególności w przypadkach, gdy łączny koszt tego wyżywienia w podziale na poszczególne doby pobytu w podróży służbowej będzie wyższy od stawki diety krajowej lub diety dla danego państwa docelowego, która to stawka jest określona w Rozporządzeniu?

Zdaniem wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem przychody pracowników opisane powyżej będą zwolnione z podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). W ocenie spółki przepis § 14 ust. 1 Rozporządzenia określa wprost, że pracownikowi sfery budżetowej, któremu pracodawca zapewnił bezpłatne całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety. Skoro zatem ww. przepis dopuszcza wprost możliwość przyznawania pracownikom jednostek sfery budżetowej albo diet, albo bezpłatnego całodziennego wyżywienia i 25% diety, określając jednocześnie wysokość wyłącznie diet, to przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do bezpłatnego całodziennego wyżywienia pracownika odbywającego podróż służbową, bez względu na koszty tego wyżywienia. Ponadto z przepisów § 2 pkt 2 lit. d) oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia wynika zasada, iż pracownikowi sfery budżetowej przysługuje zwrot innych, niewymienionych wprost w przepisach rozporządzenia, niezbędnych i udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Do takich wydatków należy również zaliczyć zwrot kosztów wyżywienia, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, ponieważ pracownik nie mógłby odbyć podróży służbowej bez odżywiania się. W związku z tym na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. zwrot poniesionych przez pracowników wydatków na całodzienne wyżywienie nie stanowi dla wnioskodawcy podstawy do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

4. Minister Finansów w dniu 31 sierpnia 2015 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku oraz art. 11 ust. 1 ww. ustawy który stanowi, że z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Minister Finansów przywołując treść art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wyjaśnił, że użyty zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Dalej organ przytaczając art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.d. wskazał, że definicja podróży służbowej została zawarta w art. 77 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), który stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Wobec powyższego organ wywiódł, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Organ przytaczając § 2, § 4 ust. 1 i 2, § 7 ust. 1, § 7 ust. 3 pkt 2, § 7 ust. 4, § 13 ust. 1 i 2, § 14 ust. 1 - 3 Rozporządzenia stwierdził, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz finansowania kosztów wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie będzie uwzględniało limitu określonego dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie w związku z wyjazdem stanowiącym podróż służbową, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, korzysta tylko ta część świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy - Kodeks pracy. W konsekwencji niezależnie od sposobu finansowania wyżywienia - czy to w formie zapłaty kartą należącą do wnioskodawcy czy też poprzez zwrot poniesionych przez pracownika wydatków - ewentualna nadwyżka poniesionych przez wnioskodawcę kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w odniesieniu do podróży krajowych oraz nadwyżka poniesionych przez wnioskodawcę kosztów wyżywienia ponad kwotę diety w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu, od którego wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do postanowień art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

5. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka w skardze do Sądu administracyjnego zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z § 2 pkt 2 lit. d), § 4 ust. 1 i ust. 2, § 7 ust. 3 pkt 2, § 13 ust. 1 oraz § 14 ust. 1 Rozporządzenia. Zdaniem strony Rozporządzenie pozostawia pracodawcy wybór, czy sfinansować to wyżywienie w formie zryczałtowanej, czyli poprzez wypłatę diet, czy też poprzez pokrycie rzeczywistych kosztów wyżywienia, bezpośrednio lub w formie zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika. Ponadto w świetle § 13 ust. 1 Rozporządzenia całkowite koszty wyżywienia pracownika w podróży służbowej zagranicznej powinien pokrywać pracodawca. Natomiast pracownikowi odbywającemu krajową podróż służbową przysługuje albo dieta na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia, albo bezpłatne całodzienne wyżywienie. Tym samym bezpłatne całodzienne wyżywienie mieści się w kategorii innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, w rozumieniu § 2 pkt 2 lit. d) Rozporządzenia. W ocenie spółki, odnosząc wyżej zaprezentowany zakres uprawnień pracowników jednostek sfery budżetowej odbywających podróże służbowe do zakresu hipotezy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. należy stwierdzić, iż ustanowione tym przepisem zwolnienie z podatku obejmuje wartość bezpłatnego całodziennego wyżywienia przyznawanego przez pracodawcę na rzecz pracowników odbywających podróże służbowe, zarówno krajowe, jak i zagraniczne. Należy bowiem zauważyć, że wartość przedmiotowego świadczenia może być niższa albo wyższa od wysokości diety, która miałaby zastosowanie w danej podróży służbowej, a tymczasem brak jest podstaw prawnych do korygowania wartości przedmiotowego świadczenia do wysokości hipotetycznej diety (wyjątek dotyczy należności pieniężnej na wyżywienie, która nie stanowiła przedmiotu zaskarżonej interpretacji indywidualnej). Tym bardziej zdaniem skarżącej zwolnienie podatkowe w pełnym zakresie ma zastosowanie do wartości wyżywienia zapewnianego pracownikowi w podróży zagranicznej, w której zgodnie z § 14 ust. 1 Rozporządzenia dieta ma pokryć całkowite koszty wyżywienia pracownika.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę wskazując, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz finansowania kosztów wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie będzie uwzględniało limitu określonego dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie w związku z wyjazdem stanowiącym podróż służbową, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, korzysta tylko ta część świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy - Kodeks pracy. W konsekwencji niezależnie od sposobu finansowania wyżywienia - czy to w formie zapłaty kartą należącą do wnioskodawcy czy też poprzez zwrot poniesionych przez pracownika wydatków - ewentualna nadwyżka poniesionych przez wnioskodawcę kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w odniesieniu do podróży krajowych oraz nadwyżka poniesionych przez wnioskodawcę kosztów wyżywienia ponad kwotę diety w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu, od którego wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do postanowień art. 31, 32 i 38 ustawy.

8. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie a) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w powiązaniu z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, b) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., w powiązaniu z § 2 pkt 2 lit. d), § 4 ust. 1 i ust. 2, § 5 ust. 2, § 7 ust. 3 pkt 2, § 13 ust. 1 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię tego przepisu. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację analogiczną do stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie wskazując na prawidłową wykładnię przepisów przedstawioną przez Sąd w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

10. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w powiązaniu z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, b) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., w powiązaniu z § 2 pkt 2 lit. d), § 4 ust. 1 i ust. 2, § 5 ust. 2, § 7 ust. 3 pkt 2, § 13 ust. 1 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji.

11. Istota sporu prawnego w przedmiotowej sprawie, odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyznał rację organowi interpretującemu w zakresie określenia przychodu pracownikom Skarżącej z tytułu nadwyżki ponad otrzymane diety i istnienia obowiązków płatniczych spółki z tego tytułu. Wskazać należy, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., wolne od podatku są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika, podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Z brzmienia tego przepisu wynika, że przedmiotowe zwolnienie jest limitowane wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej, zawartych w przepisach określających wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy - Kodeks pracy. Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ww. ustawy, który stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Rodzaje i wysokość świadczeń przysługujących pracownikowi w związku z odbywaniem podróży służbowej zostały ustalone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167). W myśl § 2 powołanego powyżej rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terenie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: diety; zwrot kosztów: a) przejazdów, b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej, c) noclegów, d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Zgodnie z § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia). W myśl § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. Stosownie do § 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, dieta nie przysługuje jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie. Na podstawie § 7 ust. 4 rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:1) śniadanie - 25% diety; 2) obiad - 50% diety; 3) kolacja - 25% diety. Stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe. W oparciu o § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3. Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio: 1) śniadanie -15% diety; 2) obiad - 30% diety; 3) kolacja - 30% diety. W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia). Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania zgodnie z art. art. 775 § 3-5 ustawy - Kodeks pracy. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku, gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określają warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy - Kodeks pracy. Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy - Kodeks pracy. Nie oznacza to jednak – wbrew poglądowi Skarżącej, że na gruncie powyższych regulacji należności te przekształcą się w wydatki pracodawcy i stanowić będą dla niego koszt uzyskania przychodu, który pozostanie nieopodatkowany u pracownika. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę.

12. Nie zmienia to jednak faktu, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., ze zwolnienia od podatku korzysta wyłącznie ta część otrzymanego zwrotu, która nie przekracza kwot określonych w rozporządzeniu. Odnosząc powyżej zacytowane przepisy na grunt przedmiotowej sprawy, należało zatem stwierdzić, że słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji jak i organu interpretującego, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz finansowania kosztów nie oznacza, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie będzie uwzględniało limitu określonego dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie w związku z stanowiącym podróż służbową, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., korzysta tylko ta część świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy. Ponadto na podstawie regulacji ww. rozporządzenia, nie sposób również przyjąć, iż finansowanie przez pracodawcę wyżywienia w podróży służbowej może być dokonywane na podstawie wskazanych przez Skarżącą § 2 pkt 2 lit. d) oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, bowiem na podstawie tychże przepisów przysługuje wyłącznie zwrot innych niż wymienione wprost w przepisach rozporządzenia wydatków.

13. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustaw - Kodeks pracy.

14. Zważywszy powyższe Sąd kasacyjny potwierdził, że po stronie pracowników spółki, jeżeli wartości otrzymane przez nich z tytułu podróży służbowych przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi wystąpi przychód opodatkowany. Należy bowiem podkreślić, że w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, które otrzymuje pracownik powodujące u niego przysporzenie majątkowe, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Z powyższego wynika, że oprócz wypłat pieniężnych wymienionych w tym przepisie, przychód ze stosunku pracy stanowią również wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub stawiane do jego dyspozycji w roku podatkowym, w tym również diety i inne należności wypłacane w związku podróżą służbową pracownika (w kraju i za granicą). Jednakże w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. przewidział zwolnienie dotyczące diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika. Oznacza to, że w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nadwyżka kwoty zwróconych pracownikowi wydatków na całodzienne wyżywienie w trakcie krajowej i zagranicznej podróży służbowej ponad kwoty diet, o których mowa w przepisach rozporządzenia jest przychodem pracownika ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

15. Wskazać w końcu należy, że podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2015 r., II FSK 1516/13, oraz w wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 416/14.

16. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.