Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 141/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 21 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2007 roku na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od października 1998 r. do stycznia 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie PPHU B M. L. w podatku akcyzowym za październik, listopad, grudzień 1998r. i styczeń 1999r.

W uzasadnieniu tej decyzji, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, zauważył, iż podstawa prawna decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. powinna zawierać również § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, zgodnie z którym w przypadkach określonych w § 12 - 14 oraz § 20 i 21 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, pod warunkiem że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego, wynikające z tych dokumentów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. przepis ten określa jeden z najważniejszych warunków, jaki podatnik musiał spełnić, aby skorzystać z możliwości odliczenia podatku akcyzowego za styczeń 1999r. zapłaconego przy nabyciu wyrobów winiarskich, które były poddawane dalszym procesom technologicznym.

Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy w postaci m.in. wyjaśnień właścicieli firm, które były "fakturowymi dostawcami" wyrobów winiarskich w l -fazie produkcji do PPHU "L.", prawomocnych wyroków skazujących wydanych przez Sądy Rejonowe w Łodzi i Pabianicach oraz odpowiedzi uzyskanych od innych organów podatkowych o braku zapłaty podatku akcyzowego przez w/w dostawców wskazuje, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., że organ l instancji zasadnie odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur wystawionych przez osoby firmujące działalność gospodarczą osób trzecich, a zarzuty stawiane w odwołaniu nie znajdują racjonalnego uzasadnienia z opisanych poniżej powodów. Według organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że w okresie objętym kontrolą PPHU "L. " M. L. było producentem wyrobów winiarskich i zgodnie z wówczas obowiązującym art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na nim ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Kupowane przez tą firmę wyroby winiarskie w l - fazie produkcji nie były wyrobami finalnymi i trzeba było poddawać je dalszym czynnościom technologicznym, czyli dalszej produkcji. Efektem czynności produkcyjnych był wyrób finalny, który podlegał sprzedaży. M. L. jako podatnik podatku akcyzowego zgodnie z obowiązującymi w 1998r. przepisami, tj. § 9 ust. 8 i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz od 1 stycznia 1999 r. przepisami § 12 ust. 9 i 10, § 27 ust. 2 i § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego miał prawo do obniżenia podatku akcyzowego należnego od sprzedaży wyrobów winiarskich o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu wyrobów zużytych do ich wytworzenia. Nie było to jednak prawo bezwarunkowe. Zgodnie z w/w przepisami prawo to mieli podatnicy, którzy przed sprzedażą wyrobów winiarskich dokonywali ich rozlewu, poddawali te wyroby określonym czynnościom technologicznym takim jak np. leżakowanie, kupażowanie (§ 9 ust. 8 i § 12 ust. 9 w/w rozporządzeń), posiadali dowody zapłaty kwot podatku akcyzowego wynikających z faktur i faktur korygujących (§ 25 i § 28 w/w rozporządzeń), a od 1 stycznia 1999r. dodatkowo faktury dokumentujące zakup wyrobów winiarskich po cenach zawierających podatek akcyzowy musiały być potwierdzone przez właściwy urząd skarbowy, że sprzedawca nie zalega z płatnością podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (§ 12 ust. 10 i § 27 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., podatnik nie spełniał warunku wyjściowego, jakim było fizyczne posiadanie wyrobów winiarskich, które poddawane były przed sprzedażą rozlewowi bądź dalszym procesom technologicznym, skoro faktury zawierające kwotę zapłaconej przy nabyciu akcyzy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami. Wniosek ten organ odwoławczy wywiódł stąd, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednej strony z sytuacją, w której jest wystawca faktury (osoba firmująca działalność gospodarczą innych osób) i nie ma odpowiedniego do niej ruchu towarowego, a z drugiej strony jest ruch towarowy (dostawy wyrobów winiarskich odbywały się, co było potwierdzone przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego), a nie ma faktur wystawionych przez rzeczywistych dostawców i właścicieli wyrobu akcyzowego (nieznane osoby, których działalność była firmowana przez osoby znane organom). Skoro faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych to organ celny przyjął, że PPHU "L. nie posiadało wyrobów winiarskich zgodnie z fakturami, które stanowiły podstawę odliczenia podatku akcyzowego i nie mogło poddawać ich procesom technologicznym określonym w § 9 ust. 8 i § 12 ust. 9 w/w rozporządzeń.

Spełnienie przez podatnika pozostałych - określonych w przepisach - warunków uprawniających do odliczenia podatku akcyzowego wykazanego w fakturach nawet potwierdzonych przez urząd skarbowy również jest, według Dyrektora Izby Celnej w Ł., wątpliwe. Nie negując faktu, że podatnik zapłacił za wyroby winiarskie i fizycznie wszedł w ich posiadanie, stwierdził, że sprzedawcą na pewno nie były firmy, które wystawiły faktury, ale inne bliżej nieokreślone podmioty. Zatem nieprawdziwe są dane określone w tych fakturach. Ustawodawca wprowadzając określone przepisy nie zezwolił na to, aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót, ale obrót rzeczywisty. Jednym z podstawowych warunków, jaki powinna spełniać faktura jest wskazanie rzeczywistego sprzedawcy. Mając powyższe na uwadze stwierdził, że zakwestionowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. faktury niewątpliwie potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie dokumentują żadnych transakcji sprzedaży, gdyż ich wystawcy nie byli prawnymi właścicielami wyrobów winiarskich. Zostały wystawione i podpisane przez osoby, które odpłatnie użyczyły swojego nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej. Stąd też nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży na potwierdzenie, których wystawiono sporne faktury. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., czynności sprzedaży wyrobów winiarskich przez dostawców PPHU "L." udokumentowane spornymi fakturami nie mogą być czynnościami prawnie skutecznymi. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu l instancji, że faktura dokumentująca sprzedaż rzeczy nie będącej własnością sprzedawcy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku akcyzowego należnego. Zdaniem organu odwoławczego, faktury te zawierają również nieprawdziwe dane dotyczące zapłaty podatku akcyzowego. Kwoty podatku akcyzowego wykazane w tych fakturach - jeżeli nawet by przyjąć - że zostały zapłacone przez M. L., to nie wiadomo komu. Z całą pewnością nie wpłynęły one do organów podatkowych właściwych miejscowo dla kontrahentów PPHU "L.". Według Dyrektora Izby Celnej w Ł., właściciel PPHU "L." świadomie uczestniczył w łańcuchu firm, które tworzono w celu ukrycia rzeczywistego pochodzenia wyrobów winiarskich. Z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wynika, że głównym celem zarejestrowania w/w dostawców było uczestniczenie w łańcuchu wystawiania "pustych" faktur i legalizowania wyrobów winiarskich niewiadomego pochodzenia. Celem tych działań było przysporzenie stronom korzyści poprzez wprowadzenie na rynek wyrobów akcyzowych, od których nikt nie miał zapłacić podatku akcyzowego. M. L. inkasował wpływy ze sprzedaży wyrobów winiarskich, a zyski będące wynikiem nie zapłacenia podatku akcyzowego dzielono pomiędzy podmioty biorące udział w obrocie - w jedynie im znanych proporcjach.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił nadto, że faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powinny być odrzucone, a konsekwencje wynikające z tego faktu powinny obciążać osobę, która takie dokumenty przyjęła i posługuje się nimi. Zauważył, iż gdyby intencją ustawodawcy było zezwolenie na dokumentowanie zdarzeń gospodarczych fakturami zawierającymi fikcyjne dane, to nie byłoby potrzeby wprowadzania określonych przepisów podatkowych. Ponieważ prawo odliczenia od podatku akcyzowego należnego od sprzedaży wyrobów winiarskich podatku zawartego w cenach zakupu wyrobów zużytych do ich wytworzenia miało charakter warunkowy, odpowiedzialność za spełnienie tych warunków ponosi podatnik, który z odliczenia korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności faktur, ryzyko doboru kontrahentów obciąża podatnika. Twierdzenie odwołującego się, że działał w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahentów jest bez znaczenia. Odpowiedzialność podatnika ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej woli. Podkreślił jednak, iż w przedmiotowej sprawie trudno mówić o dobrej woli strony skoro ona sama brała udział w działalności zorganizowanej grupy mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu należności publicznoprawnych dużej wartości.

Zauważył, iż zarówno udział M. L., jak i pozostałych właścicieli firm, które były "fakturowymi dostawcami" wyrobów winiarskich do PPHU "L." w zorganizowanych grupach przestępczych został potwierdzony prawomocnymi wyrokami skazującymi. Sąd Rejonowy dla Łodzi - Śródmieścia wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2004r. sygn. akt IV K 694/01 uznał, że m.in. M. L. w okresie od września 1998r. do września 1999r. brał udział w działalności grupy przestępczej, a jego rola polegała na udzielaniu pomocy do zatajania prowadzenia działalności gospodarczej przez ustalone i nieustalone osoby, poprzez kupno napoju winopodobnego, od którego nie zostały uiszczone należności publicznoprawne. Zgodnie z w/w wyrokiem M. L. udzielił pomocy do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu m.in. pod firmami: PPHU "A" -P. Ś., PPHU "C" - K. Ś., PPHU "C" - A. R., co w konsekwencji doprowadziło do uszczuplenia należności dużej wartości m.in. w podatku akcyzowym, przy czym z popełniania przestępstw skarbowych uczynił sobie stałe źródło dochodów. Sąd Rejonowy uznał, że M. L. działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej podając nieprawdę w składanych deklaracjach podatkowych co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego i VAT przez kontrahentów firmy "B" uszczuplił należności publicznoprawne na dużą wartość.

Wskazał nadto, iż zgodnie z prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2001 r. sygn. akt IV K 133/01 K. Ś. i A. R. oskarżono i skazano za to, że brali udział w działalności grupy przestępczej, a ich rola polegała na użyczeniu imienia i nazwiska dla zatajenia prowadzonej działalności w zakresie wyrobu napojów fermentowanych przez ustalone i nieustalone osoby. Z kolei właściciel Wytwórni Win w W. - P. K. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Pabianicach z dnia 6 lipca 2001r., sygn. akt II K 284/00 został skazany za to, że brał udział w działalności grupy przestępczej w okresie od lipca do grudnia 1998r., a jego rola polegała na użyczeniu imienia i nazwiska dla zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej przez inne osoby, w konsekwencji czego doprowadził do uszczuplenia należności publicznoprawnych.

Dyrektor Izby Celnej w Ł., mając na uwadze opisaną wyżej "fikcyjność" podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury, jak również to, że faktury te nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, czyli zawierały nieprawdziwe dane, stwierdził, że podatnik nie posiadał dowodów potwierdzających rzeczywistą zapłatę podatku akcyzowego. Nie spełniał tym samym warunku określonego w § 25 i § 28 powołanych wcześniej rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Fikcja zawarta w zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej fakturach dotyczyła nie tylko dostaw wyrobów winiarskich, ale i zapłaty podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi naruszenie art. 120,121,122,123 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji oparto na bogatym materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie prowadzonego postępowania, którego ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Przyjęte rozstrzygnięcie znajduje potwierdzenie w ustaleniach stanu faktycznego sprawy. Zauważył również, że art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Zasada współdziałania powoduje, że jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nie można założyć, iż przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe, spoczywa na tych organach (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2004r. sygn. akt l S.A./Wr 3746/01). Ciężar dowodu spoczywa również na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Nie można więc uznać za udowodnione fakty, na których poparcie argumentów nie dostarczył sam podatnik (wyrok NSA z dnia 15 marca 2000 r., sygn. akt l S.A./Ka 1576/98).

W skardze na powyższą decyzję M. L. wniósł o jej uchylenie, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej w Ł. naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 w związku z art. 23 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 3 stycznia 1993r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego do dokonywania w ramach PPHU L. – Pol odliczeń naliczonego podatku akcyzowego; § 9 ust. 8 pkt 2, § 15 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3) poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów i odmowę prawa do odliczenia podatku akcyzowego, mimo braku przesłanek ich zastosowania; § 12 ust. 9 pkt 2, ust. 10 i § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. (Dz.U. Nr 157, poz. 1035) poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów i odmowę prawa do odliczenia podatku akcyzowego, mimo braku przesłanek ich zastosowania; art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie podstawy prawnej do stanu faktycznego w sprawie i w konsekwencji wydanie decyzji nie opartej na przepisach prawa; art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do podatkowych organów państwa, w szczególności nie uwzględniających uprzednich potwierdzeń władz podatkowych w sprawie i fakt, że skarżący dokonał wszelkich aktów staranności, sprawdził i uzyskał potwierdzenia w urzędach skarbowych właściwych dla kontrahentów czy postępuje słusznie dokonując odliczeń podatku akcyzowego, a następnie opodatkowanie podatkiem akcyzowym w tej części i bardzo wysokimi odsetkami; art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy, w szczególności przez nie odniesienie się do kwestii potwierdzeń dokonywanych przez urzędy skarbowe; art. 123 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez z założenia niekorzystną dla skarżącego interpretację stanu faktycznego i całkowite pominięcie ekonomicznych konsekwencji wydania zaskarżonych decyzji dla skarżącego i uwzględnienie w trakcie postępowania jedynie interesu Skarbu Państwa; błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie na podstawie wyroku Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2004r., sygn. akt IV K 694/01, iż M. L. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej w sytuacji uchylenia tegoż wyroku przez sąd drugiej instancji.

W uzasadnieniu skargi podkreślił w szczególności, iż w 1998r. doszło do zapłaty przez nabywcę na rzecz sprzedawcy kwot akcyzy wynikających z zakwestionowanych przez organy faktur zakupu, a w 1999r. skarżący posiadał faktury dokumentujące zakup wyrobów winiarskich po cenach zawierających podatek akcyzowy z płatnością podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Podkreślił także, iż sprzedawcy składali deklaracje podatku akcyzowego za miesiące objęte określeniem zobowiązania podatkowego, byli zarejestrowanymi podatnikami, istnieli i funkcjonowali w obrocie gospodarczym w dacie dokonywania sprzedaży, złożyli też za okresy objęte zaskarżoną decyzją wymagane prawem deklaracje.

M. L. podkreślił nadto, iż w sprawie dochodzi do styku prawa cywilnego i prawa podatkowego, a koncepcja państwa prawnego zakładać musi obowiązywanie wewnętrznie spójnego systemu norm prawnych, tworzących zintegrowaną całość. Zdaniem skarżącego, odstępstwo co do rozumienia pojęć i instytucji uregulowanych w różnych działach sytemu prawnego powinno mieć charakter wyjątkowy i jeśli jest działaniem zamierzonym prawodawcy powinno wynikać wprost z przepisów prawa odpowiedniej rangi. Dotyczy to niewątpliwie uregulowań odnoszących się do istoty umowy sprzedaży. Powołując wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004r., FSK 199/2004, ONSAiWSA 2005, z. 2, poz. 36, stwierdził, iż NSA podkreślił samodzielność pojęciową prawa podatkowego, samodzielność ta nie jest jednak absolutna, stosując w prawie podatkowym zwroty zaczerpnięte bezpośrednio z innych gałęzi prawa, nie można im nadawać całkowicie nowego znaczenia. To zaś oznacza, że skoro ustawodawca nie skorzystał z autonomii prawa podatkowego i nie zdefiniował pojęcia kupna (sprzedaży) w sposób odmienny od utrwalonego w obrocie cywilnoprawnym, to czynności tej na gruncie prawa podatkowego nie należy rozumieć inaczej niż w kodeksie cywilnym. Powołując przepis art. 535 i 155 § 1 kc, stwierdził, iż zawarcie umowy sprzedaży wywołuje powstanie nowego, nie występującego wcześniej między stronami stosunku prawnego, a zbycie rzeczy przez osobę nie będącą właścicielem nie jest równoznaczne z nieważnością umowy zbycia.

Zdaniem skarżącego, przesłanki odliczenia podatku akcyzowego naliczonego za miesiące objęte określoną zaległością były spełnione, gdyż podatek ten został zawarty w cenie zakupu, a faktury zakupu zostały z inicjatywy skarżącego potwierdzone przez właściwe urzędy skarbowe w dacie wystawiania faktury, że sprzedawca nie zalega z płatnością podatku VAT i akcyzy. Zauważył nadto, iż przeciwko kontrahentom skarżącego i skarżącemu prowadzone są postępowania karne, a udział skarżącego w zorganizowanej grupie przestępczej, wbrew twierdzeniom organu, nie został przesądzony wyrokiem skazującym SR dla Łodzi – Śródmieście w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2004r., sygn. akt IV K 694/01, wyrok ten został bowiem uchylony przez Sąd Okręgowy w Łodzi V Wydział Karny Odwoławczy z dnia 1 lutego 2005r., sygn. akt V Ka 1468/04. Nie może on zatem stanowić podstawy do uznania, iż skarżący brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej.

W odczuciu skarżącego, organy podatkowe starają się przerzucić na niego odpowiedzialność materialną za przestępstwo w sytuacji gdy skarżący padł ofiarą przestępstwa zarzucanego kontrahentom. Zauważył, iż podatek akcyzowy jest, tak jak VAT, podatkiem od wartości dodanej, co oznacza, iż ma być zapłacony tylko od części wartości usługi czy produktu, która została dodana w danej fazie obrotu. Wbrew tej zasadzie jest przerzucanie zobowiązania podatkowego innych osób, tj. podejrzanych kontrahentów, na skarżącego i opodatkowywanie wartości wytworzonych we wcześniejszych fazach obrotu.

Według M. L. , te same kwoty objęte są dwoma różnymi zobowiązaniami podatkowymi, tj. raz u nierzetelnych kontrahentów skarżącego, drugi raz zaś w zobowiązaniu podatkowym określonym w decyzjach. Podkreślił, iż działał w zaufaniu do informacji uzyskanych o swoich kontrahentach od właściwych dla nich urzędów skarbowych, a informacje te stanowią najbardziej wiarygodne źródło informacji o kontrahencie i jego zobowiązaniach publicznoprawnych, nie miał on też innej możliwości weryfikacji rzetelności swoich kontrahentów poza tymi co w sprawie uczynił. Miał on zatem podstawy do uznania, iż kontrahenci wpłacili podatek za sporny okres i dopuszczalne jest odliczenie podatku akcyzowego. Zauważył, iż organy podatkowe raz udzielają informacji co do możliwości odliczenia podatku, drugi raz zaś kwestionują tą możliwość. To zaś narusza zasadę zaufania obywateli do organów państwa. Zdaniem skarżącego, podatek nie może być nakładany w taki sposób, aby likwidował źródło dochodów budżetu Skarbu Państwa, nie może likwidować podatnika jako źródła przychodów. W wyniku wydania zaskarżonej decyzji podatnik musiał zlikwidować działalność gospodarczą i zwolnić wielu pracowników, a wysokie zobowiązanie wobec państwa utrudni i ograniczy możliwości inwestycyjne nowego przedsiębiorstwa skarżącego. Rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji jest szkodliwe społecznie i służy wąsko rozumianemu interesowi fiskalnemu Skarbu Państwa w krótkim okresie czasu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez M. L. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż M. L. w okresie 1998 – 1999r. prowadził działalność gospodarczą, polegającą na zakupie wina i napoju winopodobnego w I fazie produkcji, poddawaniu dalszym procesom technologicznym (leżakowaniu, kupażowaniu, dosładzaniu, podbarwianiu karmelem) oraz rozlewie i sprzedaży wyrobów winiarskich, a w objętym kontrolą okresie zakupu wyrobów winiarskich dokonywał w firmie PPHU A P. Ś., PPHU D K. Ś., PPHU C A. R., Wytwórni Win P. K. oraz w innych firmach. Wynikający z wstawionych faktur przez PPHU A P. Ś. w miesiącu grudniu 1998r., PPHU D K. Ś. w miesiącach październiku i listopadzie 1998r., Wytwórni Win P. K. w grudniu 1998r. podatek akcyzowy, co nie jest sporne między stronami, został zapłacony przez M. L. podmiotom wskazanym w fakturach jako sprzedawca. Został zatem spełniony przewidziany w § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1998r. warunek odliczenia spornego podatku akcyzowego. Stosownie bowiem do tego przepisu, w przypadku gdy m.inn. podatnik, który przed sprzedażą wyrobów winiarskich dokonuje ich rozlewu, poddaje je leżakowaniu, kupażowaniu itp. może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony pod warunkiem że posiada dowód zapłaty kwot podatku akcyzowego, wynikających z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwot podatku akcyzowego, wynikających z tych dokumentów. Z kolei wystawione w styczniu 1999r przez PPHU C A. R. i PPHU A P. Ś. faktury zostały, co wynika z załączonych akt administracyjnych, potwierdzone przez właściwe urzędy skarbowe, a z potwierdzeń tych wynika, że sprzedawca nie zalega z płatnością podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, co oznacza, iż M. L. spełnił określony w § 12 ust. 10 i § 27 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035) warunek do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z tymi przepisami, podatnicy, którzy przed sprzedażą wyrobów winiarskich dokonują ich rozlewu, poddają je leżakowaniu, kupażowaniu itp., mogą obniżyć należny podatek akcyzowy, jeżeli faktury dokumentujące zakup wyrobów winiarskich po cenach zawierających podatek akcyzowy zostały potwierdzone przez właściwy urząd skarbowy, że sprzedawca nie zalega z płatnością podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Samo spełnienie przez skarżącego powyższych warunków nie jest jednak wystarczające dla skorzystania ze spornego odliczenia. Niezbędne jest nadto to by faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, by były one prawidłowe nie tylko z punktu widzenia formalnego, ale także i merytorycznego, a jednym z podstawowych warunków, jaki powinna spełniać faktura jest wskazanie rzeczywistego sprzedawcy. Tymczasem w analizowanej sprawie zakwestionowane przez organy celne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazanych operacji, pomimo formalnego potwierdzenia ich wystawionymi fakturami, dokonano z podmiotami firmującymi cudzą działalność gospodarczą. Wystawcy faktur nie byli bowiem podmiotami uprawnionymi do ich wystawienia. I tak, prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi IV Wydział Karny z dnia 9 sierpnia 2001r., sygn. akt IV K 133/01 skazano K. Ś. i A. R. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, a ich rola polegała na użyczeniu imienia i nazwiska dla zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej przez ustalone oraz nieustalone dotychczas osoby, a w konsekwencji doprowadzili do uszczuplenia należności publicznoprawnych dużej wartości w podatku akcyzowym oraz podając dane mające wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z rzeczywistością udzielili pomocy do uszczuplenia podatków. Dodatkowo wskazać należy, iż K. Ś. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 9 listopada 2004r. sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej, zeznała, iż nie dostarczyła do sprawdzenia faktur za miesiące X i XI 1998r. dotyczące firmy B, ponieważ nie posiada żadnych faktur związanych z firmą Łódek, była firmantem firmy Łódek, współwłaścicielami byli inny współskazani, a sąd orzekł o tym fakcie prawomocnym wyrokiem, a ona nie wystawiała spornych faktur. A. R. nie został wprawdzie przesłuchany na powyższą okoliczność, uchybienie to nie ma jednakże żadnego wpływu na ocenę wystawionych przez niego faktur wobec skazania tego świadka prawomocnym, a wyżej wskazanym wyrokiem za działalność w zorganizowanej grupie przestępczej. Pozostali wystawcy zakwestionowanych przez organy celne faktur, tj. P. K. i P. Ś., nie zostali wprawdzie jak dotychczas skazani prawomocnymi orzeczeniami za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, niemniej jednak, w ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny charakteru ich działalności oraz wpływu tej działalności na ocenę prawidłowości wystawionych przez nich faktur dla M. L. I tak, wyrok SR w Pabianicach z dnia 6 lipca 2001r., sygn. akt II K 284/00 skazujący P. K. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej został wprawdzie, choć organy podatkowe uznały go za prawomocny, uchylony wyrokiem Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2004r., V Ka 133/04, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Podkreślić jednak należy, iż P. K. został przesłuchany w dniu 8 grudnia 2004r., kiedy to zeznał, iż nie posiada kopii faktur VAT sprzedaży napojów winopodobnych ani też rejestrów sprzedaży i kopii deklaracji VAT-7 za ten okres, wyjaśnił nadto, iż firmował działalność swoim imieniem i nazwiskiem, nie był właścicielem Wytwórni Win P. K.. Z kolei P. Ś. nie został przesłuchany z uwagi na jego zgon w grudniu 2000r. Niemniej jednak nie budzi wątpliwości okoliczność, iż i faktury wystawione przez tego "dostawcę" słusznie zostały zakwestionowane przez organy celne. Z sentencji prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi IV Wydział Karny z dnia 9 sierpnia 2001r., sygn. akt IV K 133/01 skazującego m.in. K. Ś. i A. R. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, wynika wszak, że także P. Ś. brał udział w działalności tej grupy przestępczej. Zauważyć wszak należy, iż W. L. i K. G. wyrokiem tym zostali skazani za to, że "w okresie od grudnia 1998r. do stycznia 1999r. działając wspólnie i w porozumieniu, oraz z P. Ś. , oraz osobą co do której toczy się postępowanie i innymi nieustalonymi osobami, których sprawę wyłączono do odrębnego postępowania, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej opisanej w pkt I, którą założyli i kierowali W. L. i K. G., w czynie ciągłym, zataili prowadzenie na własny rachunek działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w postaci wyrobu napojów farmaceutycznych, w ten sposób że posłużyli się imieniem i nazwiskiem P. Ś. dla firmowania działalności winiarni PPHU A (...)". Tym samym wyrokiem prawomocnie skazany został także D. G. m.in. za to, że "w okresie od grudnia 1998r. do stycznia 1999r. w Ł. działając wspólnie i w porozumieniu z K. G., W. L. i innymi ustalonymi osobami, jak również nieustalonymi osobami, których sprawę wyłączono do odrębnego postępowania, w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej opisanej w pkt I, w czynie ciągłym, udzielił pomocy faktycznym właścicielom winiarni do zatajenia prowadzenia na własny rachunek działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w postaci wyrobu napojów farmaceutycznych, którą swoim imieniem i nazwiskiem firmował P. Ś. w ramach winiarni PPHU A (...)". W świetle powyższego, pomimo nie przesłuchania P. Ś., nie budzi wątpliwości, iż on również swoim nazwiskiem firmował działalność innych osób, a to oznacza, iż wystawione przez niego faktury nie stwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także okoliczność uchylenia przez Sąd Okręgowy w Łodzi V Wydział Karny Odwoławczy wyrokiem z dnia 1 lutego 2005r., sygn. akt V Ka 1468/04 wyroku SR dla Łodzi – Śródmieścia w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2004r., sygn. akt IV K 694/01 skazującego M. L. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej nie ma wpływu na zmianę oceny spornych faktur skoro wystawcy tych faktur albo zostali skazani prawomocnymi orzeczeniami sądowymi, albo też sami przyznali się do tzw. firmanctwa, albo wynika to z innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Okoliczność firmanctwa wynika także z innych zebranych w sprawie dowodów, tj. protokołów sporządzonych przez właściwe dla kontrahentów urzędy skarbowe, z których wynika, że podjęte przez właściwe organy próby dokonania czynności kontrolnych w stosunku do zakwestionowanych faktur nie powiodły się, kontrahenci pod wskazanym jako ich siedziba adresami nie prowadzą działalności.

Zauważyć również należy, iż deklaracja AKC-2 za styczeń 1999r. została złożona w dniu 22 lutego 1999r., zaś podnoszona w skardze okoliczność potwierdzenia faktur przez właściwe urzędy skarbowe została dokonane w dacie, w której nie upłynął jeszcze wynikający z zakwestionowanych za styczeń 1999r. faktur termin płatności. Termin ten został wszak określony w następujący sposób: "przelew 5 dni". Tytułem przykładu wskazać należy, iż faktura nr 1/99 została wystawiona przez PPHU C w dniu [...] ze wskazanym wyżej sposobem płatności, zaś skarżący udał się do właściwego urzędu w dniu 8 stycznia 1999r., tj. przed upływem terminu płatności, celem potwierdzenia, iż wystawca nie posiada zaległości w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. A zatem zamieszczone na odwrocie spornej faktury potwierdzenie w dacie jego dokonywania było zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie oznacza to jednak, że podatek wynikający z tej faktury został przez sprzedawcę zapłacony. W rzeczywistości wynikająca z tej przykładowo wskazanej faktury kwota podatku akcyzowego, a także we wszystkich pozostałych zakwestionowanych fakturach, nie została ostatecznie zapłacone, co wynika z zawartych w aktach adnotacji właściwych organów (np. pismo US w W. z dnia 10 listopada 1999r., US w Ł. z dnia 24 listopada 1999r., Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 7 grudnia 1999r.).

Dodatkowo podnieść należy, iż prawo do odliczenia od podatku akcyzowego należnego od sprzedaży wyrobów winiarskich podatku zawartego w cenach zakupu wyrobów zużytych do ich wytwarzania miało charakter warunkowy, a odpowiedzialność za spełnienie tych warunków ponosił podatnik, który z odliczenia korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie fikcyjności faktur obciąża podatnika. W prawie podatkowym odpowiedzialność ma bowiem charakter obiektywny, tj. niezależny od winy, czy też dobrej lub złej woli podatnika. Do obowiązków organu podatkowego nie należy, co podkreśla orzecznictwo sądowe, badanie motywów, którymi kierowały się osoby podejmujące decyzje o wprowadzeniu do obrotu prawnego dokumentów (faktur), których treść nie odzwierciedla rzeczywistości. Tego rodzaju obowiązki przypisane są organom ścigania oraz sądom powszechnym orzekającym w sprawach karnych. Argumentacja zmierzająca do wykazania "braku świadomości", nie może mieć zatem wpływu na ocenę skutków prawnopodatkowych wynikających z bezpodstawnego zaewidencjonowania w księgach podatkowych poszczególnych kwot wynikających z "pustych" faktur oraz uwzględnienia tychże kwot w deklaracji VAT-7 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2005r., III SA/Wa 630/04, LEX nr 188422). A zatem podnoszone przez M. L. twierdzenia, iż działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów nie może mieć jakiegokolwiek wpływu na ocenę sprawy. Ale owo działanie strony w dobrej wierze nie jest w niniejszej sprawie tak oczywiste, skoro zachodzi uzasadnione przypuszczenie iż działała ona również w zorganizowanej grupie przestępczej.

Sąd z urzędu zbadał nadto kwestię przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Wobec jednak wystawienia w dniu 6 marca 2000r. tytułów wykonawczych nr [...] i [...] i zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego prowadzonego w Banku D SA I O/Ł. w dniu 8 marca 2000r. i zawiadomienia skarżącego o tych czynnościach w dniu 9 marca 2000r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ponieważ postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie powyższych tytułów wykonawczych zostało umorzone postanowieniem z dnia [...], termin przedawnienia w tej sprawie mija w styczniu 2008r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Podnieść nadto należy, iż organ celny w sposób wszechstronny i kompleksowy wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, a także zastosował się do wytycznych NSA w Łodzi zawartych w wyroku z dnia 19 czerwca 2002r.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.