Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 990/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14, art. 91 ust. 7, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] września 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] grudnia 2020r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. na rzecz skarżącego R.B. kwotę 4 512 (cztery tysiące pięćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2021 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [.] (dalej: DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w ... z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w sprawie określenia R. B. (dalej: skarżący/podatnik) w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 1.094.565 zł oraz w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 13.569 zł.

Jak wynika z akt sprawy pracownicy Urzędu Skarbowego w ... przeprowadzili kontrolę podatkową działalności prowadzonej przez R. B. (dalej: skarżący/podatnik) - właściciela firmy "A" za grudzień 2014 r. Podatnik w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży akumulatorów, świadczenia usług najmu i dzierżawy - działalność prowadzona była w budynkach własnych położonych w T. N. 360, które następnie stanowiły przedmiot sprzedaży.

W wyniku kontroli ustalono, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. (złożonej w ustawowym terminie) podatnik wykazał zerowe wartości zarówno w zakresie nabyć, jak i dostaw, natomiast w dniu 28 stycznia 2015 r. złożył deklarację korygującą za ten miesiąc, w której wykazał m.in. dostawę towarów i usług opodatkowaną według stawki 23%: wartość netto 6.753.709,00 zł, podatek VAT 1.553.353,00 zł (jako powód złożenia korekty podano awarię systemu).

W deklaracji korygującej rozliczono m.in. fakturę VAT nr 139/12/2014 z dnia 22 grudnia 2014 r. wystawioną przez podatnika na rzecz "B" sp. z o.o. z siedzibą w T. N. 360, dotyczącą sprzedaży nieruchomości położonej w T. N. 360 (wartość netto - 5.000.000,00 zł, podatek VAT według stawki 23% - 1.150.000,00 zł, wartość brutto - 6.150.000,00 zł). Według faktury przedmiotem sprzedaży były działki, budynki, budowle i ich części składowe związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W ramach weryfikacji prawidłowości opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości stwierdzono, że podatnik zawyżył podstawę opodatkowania wg stawki 23% i zaniżył sprzedaż zwolnioną. Na wynik weryfikacji wpływ miał fakt uprzedniego wynajmowania przez podatnika części nieruchomości, a konkretnie tej części, w stosunku do której umowę najmu zawarto w dniu 29 kwietnia 2008 r. Na tym etapie istniał spór co do przedmiotu tej umowy, bowiem wg organu przedmiotem wynajmu była część budynku o nazwie ,,Hala produkcyjna z częścią socjalno-biurową", natomiast podatnik wskazywał, że przedmiotem tej umowy jest hala B.. Ostatecznie organ stwierdził, że dostawa hali produkcyjnej z częścią socjalno-biurową, winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie; dalej: ustawa VAT) w części dotyczącej powierzchni wynajmowanej na rzecz M. B. w latach 2008-2014. Odpowiednio zwolnieniu podlegać miała część gruntu, na którym posadowiony był budynek. W związku z takim stanowiskiem dokonano również stosownej korekty podatku naliczonego. W stwierdzonym stanie faktycznym nie znalazły zastosowania wyłączenia od zwolnienia z opodatkowania, określone w punktach a) i b) przywołanego wyżej przepisu (dostawa nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (pkt a) oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części nie upłynął okres krótszy niż 2 lata (pkt b)). W sprawie niemożliwym było uwzględnienie oświadczeń sprzedawcy i nabywcy o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przedmiotowej transakcji, ponieważ zostały one złożone z uchybieniem ustawowego terminu do ich złożenia. Bez wpływu na wynik rozliczenia pozostał fakt wynajmowania przez podatnika tych części nieruchomości, w przypadku których okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem (wynajmem) a sprzedażą był krótszy niż dwa lata. W stosunku do tych obiektów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w oparciu o analizę nakładów poniesionych na modernizację budynków stwierdzono, że poniesione przez podatnika wydatki na modernizację/ulepszenie budynków nie przekroczyły 30% wartości początkowej obiektów.

Ustalenia kontroli stały się podstawą wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w ... (postanowieniem z dnia [.].06.2016 r.), postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

W toku postępowania podatkowego dokonano ponownej oceny prawidłowości opodatkowania sprzedaży nieruchomości, przy czym zwrócono uwagę na wykładnię definicji pierwszego zasiedlenia. W wyniku analizy tego zagadnienia, w tym w oparciu o przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), orzeczeń sądów krajowych oraz interpretacji indywidualnych Ministra Finansów stwierdzono, że pojęcie pierwszego zasiedlenia rozumieć należy szeroko, jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie’’, w tym również zajęcie budynku/jego używanie na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Biorąc zatem pod uwagę zebrany materiał dowodowy, wykładnię prounijną pojęcia pierwszego zasiedlenia, jak również fakt, że podatnik uchybił terminowi do złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przedmiotowej dostawy (oświadczenie złożono po upływie ustawowego terminu) stwierdzono, że sprzedaż działek, budynków i budowli oraz ich części składowych powinna w całości korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 2 pkt 14 ustawy VAT - pierwsze zasiedlenie sprzedanych nieruchomości nastąpiło bowiem z chwilą oddania ich do użytkowania przez R.B. dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej lub w dacie nabycia (hala B).

Konsekwencją takiego stanowiska była zmiana przez organ podatkowy rozliczenia zadeklarowanego przez podatnika w zakresie dostawy nieruchomości (zamiast stawki 23%, przyjętej przez podatnika, zastosowano zwolnienie z opodatkowania), skutkująca ponadto dokonaniem korekty podatku naliczonego, stosownie do dyspozycji art. 91 ust. 7 ustawy VAT. W związku z wystawieniem przez podatnika faktury VAT, w której wykazano kwotę podatku, w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie znalazła ponadto dyspozycja art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

W protokołach badania ewidencji dostaw i ewidencji nabyć za grudzień 2014 r. (z dnia 5.12.2016 r.), organ pierwszej instancji stwierdził odpowiednio nierzetelność ewidencji dostaw - w zakresie zawyżenia podstawy opodatkowania według stawki 23% i zaniżenia sprzedaży zwolnionej z tytułu dostawy nieruchomości (o kwotę 5.000.000,00 zł) oraz nierzetelność ewidencji nabyć - w części dotyczącej zawyżenia

podatku naliczonego w kwocie 503.119,58 zł, z tytułu braku korekty podatku naliczonego od nabycia nieruchomości oraz innych środków trwałych, których dostawa była zwolniona z podatku VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w ....decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 464.497 zł oraz zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w kwocie 1.150.000 zł.

Od decyzji tej R. B. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. DIAS - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

wskazując równocześnie, iż kolizja pomiędzy wspólnotowym, a krajowym porządkiem prawnym prowadzi do obowiązku stosowania przez krajowe organy i sądy prawa wspólnotowego, a nie krajowego.

W ocenie DIAS w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży, poza wynajmowanymi, są również: nieruchomości wykorzystywane przez podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej należy przyjąć, że sprzedaż również w tej części nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, a co za tym idzie sprzedaż całej nieruchomości winna być zwolniona z opodatkowania.

Podatnik zaskarżył przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie podnosząc, że ,,wadliwa implementacja dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego polegająca na zawężeniu zwolnienia z VAT dostawy budynków i budowli (...) oznacza, że podatnik może bezpośrednio powołać się na Dyrektywę VAT i z niej wywieść zwolnienie dokonywanej transakcji. Jeśli jednak zastosowanie zwolnienia z dyrektywy byłoby dla niego niekorzystne, to podatnik powinien mieć możliwość opodatkowania transakcji w oparciu o brzmienie polskich przepisów ( wbrew regulacjom dyrektywy VAT), a organ podatkowy nie ma prawa zakwestionować takiego działania".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Rz167/18 uchylił zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko skarżącego. W wyroku wskazano, że organy podatkowe oparły swoje orzeczenie bezpośrednio na treści dyrektywy (na podstawie przepisu nieimplementowanego do

polskiego porządku prawnego) inaczej regulującej kwestie pierwszego zasiedlenia niż prawo krajowe.

Rozpatrując przedmiotową sprawę w toku postępowania odwoławczego w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 167/18, DIAS stwierdził, że wydanie prawidłowej decyzji wymaga poddania transakcji sprzedaży nieruchomości badaniu pod kątem jej rzetelności, czy celem tej czynności był rzeczywiście obrót handlowy, czy też sporna transakcja stanowiła nadużycie prawa, a jedynym jej celem było uzyskanie korzyści kosztem skarbu państwa poprzez uzyskanie zwrotu bezpośredniego podatku przez nabywcę, przy równoczesnym braku zapłaty podatku przez dostawcę. DIAS zauważył, iż z materiału dowodowego wynika, że budynki i budowle wymienione w wystawionej przez skarżącego fakturze VAT nr 139/12/2014 z dnia 22 grudnia 2014 r. były po ich wybudowaniu/nabyciu m.in. przedmiotem najmu, a okres pomiędzy rozpoczęciem najmu (pierwszym zasiedleniem), a dostawą był różny w stosunku do poszczególnych przedmiotów najmu - przekraczał bądź nie - dwa lata, stąd również w celu rozliczenia podatku VAT za grudzień 2014 r. ten aspekt sprawy powinien być poddany badaniu

Wobec powyższego DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w ... w decyzji z dnia [...]sierpnia 2019 r. nr [...] stwierdził, że celem zawarcia umowy przeniesienia własności analizowanej nieruchomości nie był obrót handlowy, lecz zawarcie transakcji dla pozoru i osiągnięcie korzyści kosztem budżetu państwa. Przesłanki takiego stanowiska zostały wymienione w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] w której organ określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 38.623 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art.108 ust. 1 ustawy VAT w kwocie 1.150.000 zł.

Po rozpatrzeniu złożonego odwołania DIAS decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w ... nr [...]z dnia [...]sierpnia 2019 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w ... decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 1.094.565 zł oraz zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w kwocie 13.569 zł.

Kwota zobowiązania wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy VAT wynikała z zakwestionowania w ramach analizowanej transakcji zbycia nieruchomości w T. N., części transakcji odnoszącej się do dostawy hali magazynowej B.

Wg organu, ze względu na fakt wynajmowania przedmiotowej hali przez okres dłuższy niż 2 lata winna ona korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Podatnik nie zgadzając się z ustaleniami organu złożył odwołanie podnosząc, iż w odniesieniu do przedmiotowej hali nie mamy do czynienia z budynkiem czy budowlą ale z ruchomością. W toku postępowania zaś podniesione zostało dodatkowo, że w odniesieniu do-analizowanej transakcji strony wskazały w treści aktu notarialnego, iż całość analizowanej transakcji podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej tj. 23%.

DIAS, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 30 września 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, stwierdzając, że hala B. spełnia warunki uznania jej za i stale związaną z gruntem a więc wypełnia definicję budynku lub budowli, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Ponadto organ II instancji uznał, że zadeklarowanie opodatkowania transakcji nie jest tożsame z zadeklarowaniem rezygnacji ze zwolnienia dostawy: w odniesieniu do tej części, która kwalifikowała się do zwolnienia z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

DIAS wskazał, że w dniu 22 grudnia 2014 r. w Kancelarii Notarialnej w ... zawarta została - pomiędzy R. B., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "A" R.B. z siedzibą w T. N., pod adresem T. N., a "B" sp. z o.o. z siedzibą w T. N. - umowa sprzedaży prawa własności nieruchomości położonej w miejscowości T.N., wchodzącej w skład firmy "A",

składającej się z działek [.] o łącznym obszarze 1,6593 ha, zabudowanej budynkami opisanymi w § 3 umowy sprzedaży (budynek produkcyjno-magazynowy oraz budynek magazynowy) wraz z budowlami, urządzeniami i środkami trwałymi opisanymi szczegółowo w załączniku nr 1 do umowy sprzedaży, za cenę brutto 6.150.000,00 zł, w tym podatek VAT wg stawki 23% (akt notarialny Rep. A [.] /2014).

Ustalona cena wraz z podatkiem VAT dotyczyła wszystkich składników majątkowych wymienionych w akcie notarialnym i załączniku nr 1. Jednym z wymienionych w tym załączników elementów była hala B. Sprzedaż została przez podatnika udokumentowana fakturą VAT z dnia 22 grudnia 2014 r. nr 139/12/2014, w której wykazano wartość netto 5 000 000,00 zł, podatek VAT wg stawki 23% 1 150 000,00 zł, wartość brutto 6 150 000,00 zł.

DIAS uznał, że w przedmiotowej znajduje zastosowanie dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przy czym ze zwolnienia od podatku powinna korzystać sprzedaż hali B. Mamy bowiem do czynienia z dostawą obiektu, który spełnia kryteria budynku, przy czym dostawa nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a przedmiotową dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Podkreślono, że wszystkie wymienione zabudowania podatnik traktował - dla celów podatku od nieruchomości - jako budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje kwestia późniejszego tj. po pierwszym zasiedleniu przez podatnika wynajmowania poszczególnych części nieruchomości.

Organ wyjaśnił, że potraktowanie dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, jako sprzedaż zwolnioną od opodatkowania jest konsekwencją zasady, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo ich części - z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. W sytuacji więc, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku (art. 29a ust. 8 ustawy VAT). Dotyczy to również

pozostałych budowli (parkingi, niskociśnieniowy system nawilżania powietrza, sieć elektryczna, stacja trafo, utwardzony plac) wykorzystywanych przez podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz środków trwałych (wentylatory dachowe, zbiorniki ciśnieniowe, kocioł węglowy) niezbędnych dla korzystania z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem.

DIAS wskazał, że jakkolwiek skarżący kwestionuje rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji polegające na zastosowaniu zwolnienia z opodatkowania weryfikowanej transakcji, to jednak złożył oświadczenie (art. 43 ust. 10 ustawy VAT), którego samo złożenie wskazuje, że również według podatnika sprzedaż winna korzystać ze zwolnienia. W dniu 29 stycznia 2015 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło: 1) pismo podatnika 2) oświadczenie podatnika z dnia 21 grudnia 2014 r., dotyczące opodatkowania sprzedaży budynków. W tym samym dniu wpłynęły również pisma pochodzące od nabywcy tj. "B" sp. z o.o., w tym pismo z dnia 29 stycznnia 2015 r. oraz oświadczenie dotyczące zakupu budynków i budowli. W tym zakresie DIAS stwierdził, że ww. oświadczenia nie wywołują skutków prawnych, ponieważ zostały złożone z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT.

Reasumując DIAS podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy transakcja udokumentowana fakturą VAT z dnia 22 grudnia 2014 r. nr 139/12/2014 winna w całości korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Organ wskazał, że kwestia, która pozostaje w bezpośrednim związku ze zmianą sposobu rozliczenia przedmiotowej transakcji to konieczność korekty podatku naliczonego, zgodnie z zapisem art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Jak bowiem wynika z akt sprawy podatnik odliczał podatek naliczony z faktur zakupu związanych z wszelkimi zakupami związanymi z przedmiotem sprzedaży (w tym związanych z budową i modernizacją hal).

DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy VAT przepisy ust. 1-6 powołanego artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W ocenienie DIAS dokonana przez organ pierwszej instancji korekta podatku naliczonego nie budzi zastrzeżeń.

Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji zasadnie zastosował także dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Rozwiązanie zawarte w art. 108 ustawy VAT koresponduje z regulacją unijną zawartą obecnie w art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Tym samym faktury (nawet takie, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji), rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku.

DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że wystawiona przez podatnika na rzecz firmy "B" sp. z o.o. faktura VAT nr 139/12/2014 z dnia 22 grudnia 2014 r., zawierająca kwotę podatku VAT w wysokości 1.150.000,00 zł, była fakturą nieprawidłową. Zdaniem DIAS bezspornym jest, że kwestionowana faktura weszła do obrotu prawnego, stwarzając ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Z akt sprawy wynika natomiast, że została przez nabywcę wykorzystana do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie zastosowano regulacje wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Skoro bowiem podatnik wystawił fakturę, w której wykazał kwotę podatku, następnie fakturę wprowadził do obrotu prawnego, obowiązany był do zapłaty podatku wykazanego w fakturze.

Podkreślono przy tym, że podatnik miał świadomość, że odbiorca faktury skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Świadczy o tym świadome opodatkowanie transakcji, potwierdzone zgodnym oświadczeniem stron co do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania.

Uwzględniając powyższe stwierdzono, że w stanie faktycznym sprawy zaistniało rzeczywiste obniżenie wpływów z tytułu podatków - w takim przypadku zastosowanie przez organ pierwszej instancji dyspozycji art. 108 ustawy VAT było zatem w pełni prawidłowe.

Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIAS z dnia [...]września 2021 r., wnosząc o

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako naruszających prawo i umorzenie postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów usług za grudzień 2014 r.

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 43 ust. 10 i 11 i art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT - w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2014 roku, w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 137 pkt 1 lit. b i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347, ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112) - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT, w tym zakresie, w jakim przepis ten wymaga złożenia organowi podatkowemu sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem transakcji bez możliwości wykazania w inny sposób ww. zgodnego zamiaru stron transakcji przed jej dokonaniem, w sytuacji, gdy zasadny jest zarzut niezgodności tego warunku z prawem unijnym oraz z tzw. zasadą proporcjonalności)

2.nieuzasadnione zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT,

3. naruszenie art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z. 2021 r. poz. 1540), dalej Ordynacja podatkowa - poprzez błędną, wybiórczą i profiskalną ocenę zebranego materiału dowodowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do błędnego uznania, iż strony transakcji nie złożyły skutecznego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania opisanej transakcji, w efekcie czego zakwestionowane zostało prawo stron transakcji do możliwości zrezygnowania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT dla dostawy hali B.

W uzasadnieniu skargi wyeksponowano aspekt sprawy, a mianowicie możliwość rezygnacji ze zwolnienia na etapie zawierania aktu notarialnego z pominięciem specjalnego zawiadomienia składanego przed transakcją organowi podatkowemu. W tym zakresie przypomniano zapisy aktu notarialnego, które,

w ocenie skarżącego, wskazują na rezygnację ze zwolnienia od podatku. Podkreślono, że chodzi o zapis dotyczący ceny sprzedaży, która obejmowała 23 % VAT od całej wartości sprzedaży.

Następnie odniesiono się do orzecznictwa, w świetle którego wystarczającym jest, aby wola stron o rezygnacji ze zwolnienia dostawy z opodatkowania, została wyrażona w akcie notarialnym poprzez wskazanie ceny towaru łącznie z podatkiem od towarów i usług, a następnie zadeklarowanie tego podatku jako należnego przez sprzedającego i naliczonego przez nabywcę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga w przedmiotowej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej "p.p.s.a."

Zgodnie z powołaną regulacją, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Na gruncie kontrolowanej sprawy wniosek w powyżej opisanym zakresie złożył organ, natomiast skarżący w przewidzianym prawem terminie nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądowa kontrola legalności decyzji administracyjnych sprawowana jest w granicach sprawy, a rozstrzygając o zasadności skargi sąd nie jest związany jej zarzutami ani wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a.).

Rozstrzygając sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Ponieważ wadą dotknięta jest także decyzja organu pierwszej instancji, Sąd działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. orzekł również o jej uchyleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zwolnienia z opodatkowania VAT sprzedaży hali B o którym mowa w art. 43 ust 10 pkt 2 ustawy VAT oraz skuteczności złożenia oświadczenia o rezygnacji z tego zwolnienia a w konsekwencji rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżący był uprawniony do opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 854/16 oraz z dnia 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1208/15 (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którymi w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się również argumentacją zaprezentowaną w w/w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z treścią art. 135 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a (tzw. okazjonalnego podatnika). Zgodnie z art. 137 pkt 1 lit. b Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy dokonywane przez tzw. okazjonalnego podatnika. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 Dyrektywy 112).

Z przywołanych przepisów prawa unijnego wynika zatem, że państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa, co oznacza, że to państwom członkowskim

pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali.

Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie został powiązany także z brzmieniem art. 273 Dyrektywy 112. Przypomnieć należy, że przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość powyższa nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Dodatkowo należy wskazać na zasadę proporcjonalności określoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Societe pour l'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Freres).

Zgodnie tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów - wyrok Trybunału z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi.

Konfrontując powyższe normy i zasady prawa unijnego z przepisem krajowym (art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy VAT) Sąd zauważa, że wskazane przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności.

Innymi słowy nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji.

Dodać należy, że ten akt notarialny z urzędu notariusz przekazuje organom podatkowym, co ma bardzo istotne znaczenie w sprawie. Zgodnie z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. Nr 156, poz. 1640) Notariusze przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do dnia 7 każdego miesiąca, wypisy sporządzonych w poprzednim miesiącu, dokumentujących czynności prawne (...) - aktów notarialnych (...) - które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego.

Przepis ten dostatecznie gwarantuje, że informacje te dotrą do organów podatkowych i mogą stać się przedmiotem czynności sprawdzających w zakresie każdego zobowiązania podatkowego, które na tle danej czynności może wchodzić w grę.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, w okolicznościach niniejszej sprawy, przyjęcie innej wykładni, a to takiej, że dla uznania skuteczności rezygnacji ze zwolnienia koniecznym jest złożenie do organu podatkowego sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem transakcji naruszałby zasadę proporcjonalności.

Konieczne zatem jest odniesienie się do treści zawartego pomiędzy stronami aktu notarialnego z dnia [.] grudnia 2014 r.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że wolą stron umowy z dnia [.] grudnia 2014 r. było opodatkowanie dokonywanej dostawy, co obejmowało także skorzystanie z prawa do rezygnacji ze zwolnienia dostawy od opodatkowania.

Należy w tym kontekście zwrócić uwagę, że w akcie notarialnym ustalono cenę sprzedaży brutto 6.150.000 zł w tym podatek VAT w stawce 23%

Niewątpliwie wybór przez strony opodatkowania transakcji potwierdza wskazanie w akcie notarialnym ceny towaru łącznie z podatkiem od towarów i usług. O woli stron świadczy także zadeklarowanie tego podatku jako naliczonego przez nabywcę i należnego przez skarżącego.

Przyjęcie w tej sytuacji, że strony umowy nie zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania dostawy pozostaje w sprzeczności z tymi wyrazami woli stron, które tu wskazano. Taka interpretacja tych zdarzeń, jakiej dokonały organy podatkowe, jest wyraźnym przedłożeniem kwestii formalnych ponad istotę i treść zamierzonej przez podatników transakcji, które zostały dostatecznie jasno wyrażone. Jest to nadmierny formalizm, który prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności.

W świetle powyższego doszło na gruncie niniejszej sprawy do naruszenia art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT przez odmowę zastosowania tego przepisu, będącą wynikiem jego wadliwej wykładni (dokonanej z pominięciem zasady proporcjonalności), w sytuacji, w której strony transakcji z dnia [.] grudnia 2014 r. złożyły w akcie notarialnym oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy (rezygnacji ze zwolnienia od podatku), zawierające wszystkie elementy wymagane przez te przepisy.

Organ, w rozpoznawanej sprawie uznał, że jeżeli w ocenie strony dostawa hali B nie stanowiła dostawy budynku i w związku z tym podlegała opodatkowaniu to strona nie mogła zrezygnować ze zwolnienia z tytułu sprzedaży budynku skoro właśnie w jej ocenie sprzedaż budynku nie miała miejsca. Nie mogła bowiem świadomie zrezygnować z czegoś co jej nie przysługiwało.

Odnosząc się to tego stanowiska trzeba wskazać, że skarżący o czym była już mowa wyżej wyraził wolę opodatkowania dostawy między innymi hali B. Hala, jak to ustaliły organy była budynkiem i obiektywnie rzecz biorąc podlegała zwolnieniu z VAT. Skoro zatem hala obiektywnie rzecz biorąc była budynkiem i podlegała zwolnieniu z VAT, a podatnik dokonując dostawy tej hali opodatkował ją to tym samym zrezygnował z tego zwolnienia nawet jeżeli, nie do końca zdawał sobie sprawę z tego, że ta transakcja podlega zwolnieniu z VAT. Podobnie sytuacja wygląda jeżeli przyjąć, że podatnik mylnie uważał, że dostawa podlega opodatkowaniu VAT. Mylne przekonanie o tym, że dostawa jest opodatkowana VAT podczas gdy w rzeczywistości była ona zwolniona z tego podatku nie oznacza braku możliwości rezygnacji ze zwolnienia. Wyrazem rezygnacji ze zwolnienia jest właśnie opodatkowanie dostawy także tej która błędnie uznawana jest za nie podlegającą zwolnieniu, co należy uznać za skuteczne także w takim przypadku.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględniając poczynione powyżej uwagi, uzna, że strony transakcji z dnia 22 grudnia 2014 r. złożyły w akcie notarialnym oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy hali B (rezygnacji ze zwolnienia od podatku).

Stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji.

Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis sądowy od skargi (912 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego (3.600 zł).