Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1309/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust.1 pkt. 38a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. art. 14b, par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A S.A. z siedzibą w Z. (zwana skarżącą lub Spółką) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego organem interpretacyjnym) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Zaskarżona interpretacja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. W dniu 19 września 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo uznać ponoszone przez siebie koszty przelotów członków rady nadzorczej na spotkania organu nadzoru oraz koszty zakwaterowania w ich trakcie jako koszty uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505, ze zm.). Zgodnie z przepisami powyższej ustawy w spółce funkcjonują trzy organy; walne zgromadzenie jako organ stanowiący, zarząd jako organ zarządzający oraz rada nadzorcza jako organ nadzorujący. Członkowie rady nadzorczej powoływani są przez walne zgromadzenie na podstawie stosownej uchwały na trzyletnie kadencje. Aktualnie w skład tego organu wchodzi 7 członków w tym 6 osób, które są obywatelami krajów spoza Unii Europejskiej i na co dzień nie przebywają na terytorium Polski oraz jedna osoba, będąca obywatelem Polski. Rada nadzorcza jest zwoływana kilka razy do roku i sprawuje swoją funkcję w ramach posiedzeń organizowanych przez Spółkę zazwyczaj w siedzibie Spółki w mieście X. Członkowie rady nadzorczej przyjeżdżają do Polski wyłącznie w celu sprawowania funkcji w organie nadzorczym. W związku z tym, Spółka będąc odpowiedzialną za zwołanie spotkań rady nadzorczej, zamierza pokrywać wszelkie koszty związane z ich organizacją, w tym również koszty przelotu członków rady nadzorczej do Polski oraz ich zakwaterowania na miejscu, na czas trwania spotkania rady nadzorczej. Ponadto, Spółka ponosi również inne koszty związane z organizacją poszczególnych posiedzeń. Członkowie rady nadzorczej odbywają podróże zarówno do siedziby Spółki, jak również w inne miejsca, gdzie Spółka prowadzi interesy wymagające bezpośredniego zaangażowania rady nadzorczej na miejscu.

Członkowie rady nadzorczej w sposób stały uczestniczą w nadzorze funkcjonowania Spółki, a ich posiedzenia wiążą się z oceną podejmowanych przez zarząd decyzji i mają bezpośredni wpływ na sposób funkcjonowania Spółki. Część strategicznych decyzji, zgodnie ze statutem Spółki, wymaga zgody rady nadzorczej, w związku z tym ich regularne posiedzenia w Polsce mają bezpośrednie przełożenie na sposób funkcjonowania przedsiębiorstwa, a tym samym na wielkość osiąganych przez niego dochodów.

W związku z tym, że Spółka planuje pokrywać w przyszłości koszty przelotów członków rady nadzorczej chce upewnić się, że koszty te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Spółka stoi na stanowisku, że koszty te są bezspornie związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, a ich ponoszenie jest niezbędne w celu prawidłowego działania organu nadzoru, w tym w szczególności zgodnego z przepisami prawa oraz regulacjami statutowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w powyżej przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym). Spółka ma prawo uznać ponoszone przez siebie koszty przelotów członków rady nadzorczej na spotkania organu nadzoru oraz koszty zakwaterowania w ich trakcie jako koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, w aktualnym stanie prawnym koszty, które będzie w przyszłości ponosiła w związku z pokryciem kosztów przelotów członkom rady nadzorczej na posiedzenia rady oraz ich zakwaterowania w trakcie posiedzeń, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu z uwagi na to, że są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki, istnieje związek przyczynowo - skutkowy z osiąganymi przychodami oraz są to koszty związane z zapewnieniem prawidłowego działania organu jako takiego, a nie stanowią przysporzeń o charakterze osobowym członków rady nadzorczej.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość zaliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 - p.d.o.p.) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Dalej wywiedziono, że ponoszenie kosztów uczestnictwa członków rady nadzorczej w posiedzeniach, jest obowiązkiem Spółki wynikającym bezpośrednio z przepisów prawa spółek handlowych i nawet postanowienia statutu nie mogą tego obowiązku zniwelować.

W związku z powyższym bezsporny, zdaniem Spółki jest fakt, że wszelkie koszty ponoszone w związku z organizacją spotkań rady nadzorczej - w tym w szczególności umożliwienie członkom rady nadzorczej osobistego uczestnictwa - w postaci pokrycia kosztów przelotu są związane z działalnością gospodarczą Spółki i pośrednio mają wpływ na osiągane przez Spółkę przychody.

Podano też, że istotne znaczenie dla kwalifikacji prawnej świadczeń na rzecz członków rady nadzorczej ma unormowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 38a p.d.o.p . Na jego mocy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Dla wykładni wyłączenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 38a p.d.o.p., konieczne jest wskazanie, co należy rozumieć przez "wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych". Dla oceny tego stwierdzenia pomocne mogą być tezy postawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 w zakresie warunków koniecznych jakie muszą zostać spełnione aby świadczenie mogło zostać uznane za nieodpłatne i podlegać opodatkowaniu. W świetle tego wyroku, zakwalifikowanie danego świadczenia jako "nieodpłatnego świadczenia" podlegającego opodatkowaniu wymaga spełnienia następujących warunków: świadczenie musi być spełnione w interesie obdarowanego (a nie w interesie świadczącego) i przynieść mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby zostać poniesiony; wymagana jest zgoda obdarowanego (korzysta on ze świadczenia w pełni dobrowolnie); korzyść musi mieć charakter wymierny i przypisany indywidualnemu podmiotowi. Wszystkie te przesłanki powinny zostać spełnione łącznie.

Z perspektywy wykładni pojęcia nieodpłatnych świadczeń, przeprowadzonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, kluczowe jest w szczególności wskazanie, że z tytułu ponoszonych wydatków członkowie rady nadzorczej nie uzyskują żadnej korzyści ani w postaci powiększenia aktywów, ani w postaci zmniejszenia wydatków. Pokrywając koszty transportu (np. w formie pokrycia kosztów biletów czy udostępnienia samochodu) oraz zakwaterowania członków rady nadzorczej, Spółka finansuje własną działalność uregulowaną jej statutem i przepisami prawa. Wydatki te dokonywane są zatem we własnym interesie Spółki i na jej rzecz.

Do tej pory w orzecznictwie panował pogląd, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz m.in. osób wchodzących w skład rad nadzorczych uzależniona jest od tego, czy wydatki te mają charakter osobowy czy nieosobowy. Oznacza to, że wskazana regulacja wyłącza z kosztów podatkowych wydatki, które stanowią osobiste przysporzenie dla członków rady nadzorczej. Regulacja ta nie obejmuje natomiast tych wydatków, które mają charakter nieosobowy, tj. są ponoszone w związku z funkcjonowaniem osoby prawnej, w tym jej organu nadzoru. Taką wykładnię potwierdza literalne brzmienie regulacji, w której ustawodawca wskazał na wydatki "na rzecz osób", a nie wydatki "na rzecz rady nadzorczej". Zestawienie przedstawionych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego tez z regulacją zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 38a p.d.o.p., w której wyraźnie jest mowa o wydatkach na rzecz osób wchodzących w skład rady nadzorczej, prowadzi do wniosku, że jeżeli dany wydatek nie został spełniony w interesie członka rady nadzorczej i nie przynosi mu korzyści, to nie może być jednocześnie wydatkiem na jego rzecz. Uznanie, że wydatek został poniesiony w interesie osoby prawnej, ponieważ zapewnia funkcjonowanie jej organu - rady nadzorczej, wyklucza możliwość jego kwalifikacji jako poniesionego na rzecz osoby wchodzącej w skład tego organu. Wydatek bowiem, który jest poniesiony na rzecz osoby wchodzącej w skład rady nadzorczej, w sposób bezpośredni determinuje korzyść po stronie członka rady nadzorczej, a nie osoby prawnej. Potwierdzeniem powyższej wykładni jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] sygn. [...], dotycząca zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów dojazdu członka rady nadzorczej na posiedzenia rady.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stanęła na stanowisku, że wydatki związane z ponoszeniem kosztów przejazdu członków jej rady nadzorczej, na jej posiedzenia oraz inne spotkania, na których obecność rady nadzorczej jest konieczna, jako wydatki dotyczące funkcjonowania organu Spółki, jakim jest rada nadzorcza, mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

2.2. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych z ich źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Art. 16 ust. 1 p.d.o.p. zawiera enumeratywną listę włączeń z kosztów uzyskania przychodów co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Gdy wydatki dotyczą członków rady nadzorczej określonego podmiotu, należy mieć na względzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Z zacytowanego przepisu wynika bezwzględny nakaz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z jednym tylko wyjątkiem - wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Wynagrodzenie członków rady nadzorczej, realizującej ustawowe zadania organu nadzorczego, mające zapewnić prawidłowe funkcjonowanie podmiotu, stanowi na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów mimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z przychodem (por. wyrok NSA z 18 maja 1999 r., sygn. akt SA/Wr 1357/98; ONSA 2000, Nr 2, poz. 81).

W tym miejscu wskazano, że stanowisko dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów innych niż wynagrodzenia członków rady nadzorczej wielokrotnie zajmowały sądy administracyjne. Przykładowo NSA w wyroku z 17 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2503/04 stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów będą tylko wypłacone wynagrodzenia, a wszelkie inne świadczenia, czyli wydatki z majątku spółki na rzecz członków rady nadzorczej, nie mogą być kosztami potrącalnymi. Sąd wskazał, że przepisy prawa pracy wyraźnie rozróżniają wynagrodzenie i inne świadczenia związane z pracą.

Ponadto, w doktrynie jest prezentowany pogląd, że nie będą kosztami uzyskania przychodów inne wydatki ponoszone na członków rad nadzorczych (...), które nie są wynagrodzeniami z tytułu pełnionych funkcji. Nie jest np. kosztem uzyskania przychodu: ryczałt pieniężny wypłacony członkom rady nadzorczej za korzystanie z faksów (...); dieta wypłacona z tytułu odbytej podróży służbowej (...); wydatek na wynajęcie zagranicznego samochodu i pozostawienie go do dyspozycji rady nadzorczej (...); opłata składek na ubezpieczenie społeczne członków rady nadzorczej (wyrok NSA z 20 września 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2257/95, niepubl. - B. Dauter (w) L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 571).

Reasumując organ interpretacyjny wskazał, że poniesione przez Spółkę koszty przelotów członków rady nadzorczej na spotkania organu nadzoru oraz koszty zakwaterowania w ich trakcie, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe.

3.1. W skardze na powyższą interpretację pełnomocnik skarżącej zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 900 - o.p.) poprzez brak w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej oceny stanowiska podatnika wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz naruszenie art. 16 ust. 1 pkt. 38a p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię

W związku z powyższymi zarzutami, wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego, według norm przypisanych.

W uzasadnieniu podano, że zapisy zawarte w art. 14c o.p., określają jednoznacznie, że w przypadku gdy organ nie zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawcy powinien w interpretacji odnieść się do przedstawionego przez wnioskodawcę uzasadnienia prawnego, dokonując jego oceny, a dopiero potem przedstawić swoje stanowisko. Ocena nie może polegać jedynie na stwierdzeniu, że dane stanowisko jest nieprawidłowe, ale przede wszystkim powinna zawierać odpowiedź na przedstawione przez wnioskodawcę argumenty. Zgodnie z istniejącym orzecznictwem organ nie ma wprawdzie obowiązku odnosić się do wszystkich powołanych przez stronę argumentów, jednakże nie można z drugiej strony przyjąć, że organ może je wszystkie pominąć, uznając za nieistotne. Samo wyrażenie opinii, w postaci uznania stanowiska za nieprawidłowe, nie może być utożsamiane z dokonaniem oceny stanowiska wnioskodawcy.

W skarżonej interpretacji indywidualnej organ ograniczył się jedynie do przedstawienia swojego stanowiska, pomijając całkowicie argumenty skarżącej, w tym w szczególności kwestię prawidłowej wykładni określenia "na rzecz" oraz pojęcia "przysporzenia". Organ nie odniósł się również do przedstawionej przez skarżącą argumentacji zawartej w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym nieodpłatnych świadczeń, stanowiących przysporzenie majątkowe i podlegających opodatkowaniu. Jednocześnie organ w swoim uzasadnieniu kilkukrotnie użył pojęcia "na rzecz" w odmiennym znaczeniu niż przedstawione przez skarżącą, nie uzasadniając na jakiej podstawie przyjmuje inne znaczenie tego wyrażenia niż przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku. Wykładnia tego wyrażenia ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia ram hipotezy normy zawartej w regulacji art. 16 ust. 1 pkt. 38a p.d.o.p.

Co więcej, przytoczone przez organ wyroki zostały wydane przed cytowanym przez skarżącą wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, który w sposób bardzo wyraźny pokazuje jakie warunki muszą zostać spełnione aby uznać, że pewne wydatki ponoszone za inny podmiot przez podatnika, mogą być traktowane jako ich realne przysporzenie majątkowe, a więc kiedy mogą być traktowane jako spełnione na rzecz tego innego podmiotu. Ponadto część z nich odnosi się do takich wydatków na rzecz rady nadzorczej, jak ryczałt pieniężny za korzystanie z faksów, diety czy wynajęcie samochodu i postawienie go do dyspozycji członka rady nadzorczej, co do których tok rozumowania przedstawiony przez skarżącą może dać odmienne wyniki, niż w przypadku ponoszenia wydatków niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania organu jako takiego, czyli na przykład zapewnienia kworum na posiedzeniach rady.

W skarżonej interpretacji organ nie określił w sposób jednoznaczny dlaczego nie przyjął przedstawionych przez stronę argumentów, stanowiących podstawę do takiej, a nie innej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 38a p.d.o.p., a jedynie przedstawił odmienną interpretację, nie popierając jej wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. W związku z powyższym zdaniem strony skarżącej, interpretacja nie zwiera wszystkich wymaganych przez prawo elementów, w tym oceny stanowiska skarżącej i związanego z tym uzasadnienia prawnego.

Poza naruszeniem przepisów postępowania, zdaniem skarżącej organ naruszył również przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Skarżąca zarzuciła organowi błędną wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 38a p.d.o.p. poprzez uznanie, iż wszelkie wydatki poniesione przez Spółkę, z których może korzystać członek rady nadzorczej, są ponoszone na jego rzecz, a tym samym będą podlegały wykluczeniu na podstawie powyższego przepisu z kosztów uzyskania przychodów skarżącej. W tym zakresie skarżąca powieliła swoje stanowisko, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją doczasową argumentację. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu procesowego skargi wskazał, że wydał interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p. sformułował obszerną ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości skarżącej, powołując się na odpowiednie przepisy mające zastosowanie w sprawie oraz przedstawił w sposób dostateczny swoje stanowisko. Co prawda nie przychylił do argumentów zaprezentowanych we wniosku, nie oznacza to jednak, że zostało naruszone prawo procesowe, tj. art. 14 c § 1 o.p. Wskazał, że nie można utożsamiać trybu interpretacji z postępowaniem podatkowym co oznacza, że organ wydając interpretację nie ma obowiązku polemiki z każdym poglądem wnioskodawcy. Z żadnego przepisu o.p. nie wynika obowiązek organu polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się wyłącznie na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 i § 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Oznacza to, że organ wydając interpretację indywidualną dokonuje oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę, przytaczającego odpowiednie regulacje prawne. Podstawą tej oceny jest przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi przy tym wyłączną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Organ podatkowy, dokonując interpretacji, stosownie do nadanych mu kompetencji, jedynie przedstawia swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego bądź zdarzenia przyszłego (wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 1128/16).

W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdzić zatem należy, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które powinno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i 2 o.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

Na tle uregulowania art. 14c o.p. zauważyć należy, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładnię prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wskazano na przepisy podatkowe, tj. art. 15 ust. 1 p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 lit. 38a p.d.o.p., które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Z powyższym stanowiskiem organu i jego uzasadnieniem można się zgodzić lub nie. Nie można natomiast zarzucić organowi, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14c § 1 o.p. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą, co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego (vide: wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r., II FSK 1164/16).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13; z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13; z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12).

Zdaniem Sądu, zaskarżona w tej sprawie interpretacja indywidualna jest kompletna, w szczególności zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, dlatego też nie narusza art. 14c § 1 o.p.

W obliczu powyższych wywodów, nie stanowi naruszenia ostatnio wymienionego przepisu brak ustosunkowania się organu interpretacyjnego do argumentów strony, tj. kwestii prawidłowej wykładni określenia "na rzecz" oraz pojęcia "przysporzenia", a także brak ustosunkowania się do argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 dotyczącego pojęcia nieodpłatnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika. Organ wywodząc swoje racje z obowiązujących przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie oraz mając na uwadze dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w tej materii, nie uznał za niezbędne odniesienie się do wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r., który orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP".

Wbrew twierdzeniom skargi, choć uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w części merytorycznej nie jest obszerne, to jednak zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w zakresie zagadnienia sformułowanego w zadanym pytaniu. Zatem zaskarżona interpretacja wydana została z zachowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, a przedstawione zdarzenie przyszłe poddano ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

4.2. Przechodząc w dalszej kolejności do oceny zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 38a p.d.o.p. wskazać należy, iż zarzut ten również jest bezpodstawny.

Przedmiotem sporu jest ocena, czy Spółka ma prawo uznać ponoszone przez siebie koszty przelotów członków rady nadzorczej na spotkania organu nadzoru oraz koszty zakwaterowania w ich trakcie jako koszty uzyskania przychodów.

W ocenie skarżącej, jeżeli dany wydatek nie został spełniony w interesie członka rady nadzorczej i nie przynosi mu korzyści, to nie może być jednocześnie wydatkiem na jego rzecz, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a p.d.o.p. podlegającym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie z kolei organu odwoławczego ze wskazanego przepisu wynika bezwzględny nakaz wyłączenia z kosztów uzyskiwania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych z jednym tylko wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu, bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 38a p.d.o.p., podatnicy nie mają prawa uznać za stanowiące koszt uzyskania przychodu wartości wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Przedmiotowy przepis przewiduje zatem zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, z jednym tylko wyjątkiem, tj. wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Kosztami uzyskania przychodu mogą zatem być wyłącznie wypłacone członkom rady nadzorczej wynagrodzenia. Natomiast wszelkie inne dodatkowe świadczenia na ich rzecz (zgodnie z definicją słownikową PWN "na rzecz" tj. kogoś, czegoś; fraza przyimkowa używana w konstrukcjach, w których wyrażenie po przyimku określa cel, przeznaczenie, kierunek przekazania czegoś przez wykonawcę czynności), takie jak np. zwroty kosztów dojazdów na posiedzenia rady nadzorczej (w tym bilety lotnicze) czy koszty zakwaterowania, kosztów uzyskania przychodu stanowić nie mogą.

Kosztami uzyskania przychodu będą tylko wypłacone wynagrodzenia, a wszelkie inne świadczenia, czyli wydatki z majątku spółki na rzecz członków rady nadzorczej, nie mogą być kosztami potrącalnymi. Chodzi tutaj o wynagrodzenia, których wypłacanie przewidują przepisy prawa. Wyraźnie przepisy prawa pracy rozróżniają wynagrodzenie i inne świadczenia związane z pracą. Do tych ostatnich należy zwrot kosztów podróży służbowych, który z tego tytułu nie może być składnikiem wynagrodzenia za pracę (vide: wyrok NSA z 17 listopada 2005 r., FSK 2503/04).

W innym wyroku z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 439/08 Sąd uznał, że zasadnie organy odmówiły Spółce prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków dotyczących zakupu biletów lotniczych dla członków jej rady nadzorczej. Skoro wydatki te nie wchodziły w skład wynagrodzenia osób zasiadających w radzie nadzorczej, to mając na względzie art. 16 ust. 1 pkt 38a p.d.o.p., nie mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 17 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2503/04, M. Podatk. 2005/12/2, Lex nr 191878). Sąd wywiódł, że drugorzędne znaczenie z w tej sytuacji należy przypisać temu, czy miały one związek z przychodami skarżącej.

Z kolei NSA oddalając skargę kasacyjną wniesioną od wskazanego wyżej wyroku (sygn. akt II FSK 1319/09) - odpowiadając na argument strony skarżącej właściwie tożsamy z tym użytym w niniejszej sprawie, a mianowicie, że skoro wydatek nie stanowił przysporzenia dla członka rady, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że podróż wiązała się z działalnością spółki, to wydatek taki nie podlegał wyłączeniu i powinien zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. - wywiódł, że takiej argumentacji nie sposób podzielić. Mając bowiem na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 38a p.d.o.p., celem wyjaśnienia treści tego przepisu i zawartej tam definicji pojęcia wynagrodzenia, niezbędne jest sięgnięcie do treści art. 2 kodeksu pracy. Zgodnie z jego treścią pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru lub spółdzielczej umowy o pracę. W orzecznictwie na tle interpretacji omawianego art. 16 ust.1 pkt 38a ugruntowane jest stanowisko, że skoro osoby pełniące funkcje w spółce były jednocześnie jej udziałowcami, zaś wypłacone wynagrodzenie nie miało związku ze stosunkiem pracy, to wszelkie wypłaty na rzecz tych osób nie mogło być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ( por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 681/96; Lex 34652, czy też wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r., sygn. akt III SA/5181/97; Lex 35499). Jednocześnie Sąd wskazał, że mając na uwadze zaprezentowaną w skardze argumentację, należy dodać, że nie ma znaczenia przy ocenie poczynionych wydatków na rzecz takich osób, czy wydatek miał lub mógł mieć wpływ na osiągnięcie przychodów. Wymóg taki nie dotyczy bowiem wydatków, które z mocy ustawy podlegają wyłączeniu.

Mając na uwadze powyższe słusznie zatem organ uznał, że z art. 16 ust. 1 pkt 38a p.d.o.p. wynika bezwzględny nakaz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, kosztów innych niż wynagrodzenia członków rady nadzorczej, jednocześnie uznając stanowisko strony przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej za nieprawidłowe. Wymienione przepisy pozwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wynagrodzenia płacone z tytułu pełnionych funkcji w organach Spółki.

5. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.