Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 972/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 783/16 w sprawie ze skargi A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj oraz od lipca do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A.H. kwotę 10859 (dziesięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem pierwszej instancji.

1.1. Decyzją z dnia 25 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) określił A.G. (z męża: H. - przyp. NSA; dalej: Strona lub Skarżąca) kwotę różnicy podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) do zwrotu za styczeń, marzec, kwiecień, maj i od lipca do grudnia 2010 r.

1.2. Organ pierwszej instancji ustalił i przyjął, że: - Strona (A.G.) pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez K.K. (Firma K.) oraz M.D. ([...]) w podanych wyżej miesiącach (łączna wartość netto 2.460.090 zł, podatek VAT 541.220 zł); - wspomniane faktury nie dokumentowały jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - istniały zatem podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - wystąpiły inne jeszcze nieprawidłowości w rozliczeniach (w zakresie dostaw eksportowych, zaniżenia podatku naliczonego poprzez pominięcie dwóch faktur i jego zawyżenia na skutek uwzględnienia faktury wystawionej na innego nabywcę - czego nie kwestionowano na etapie skargi kasacyjnej).

2. Postępowanie przed organem odwoławczym.

2.1. Decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2. Organ odwoławczy wskazał, że: - co do zasady sporne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu przedawniały się odpowiednio za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś za październik, listopad i grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r.; - z kolei w dniu 6 października 2015 r. zostało wszczęte stosowne postępowanie karne skarbowe, a Naczelnik US w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) zawiadomił Stronę, że z tego powodu w tym dniu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku VAT za podane okresy rozliczeniowe; - zawiadomienie zostało doręczone bezpośrednio Skarżącej w dniu 9 października 2015 r., a to oznaczało skuteczność zawieszenia.

2.3. Dyrektor IS stwierdził również, że: - kwestią sporną była możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K.K. i M.D.; - Strona pomniejszała bowiem podatek należny o podatek naliczony z tych faktur, chociaż nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji, gdyż faktycznymi dostawcami towarów nie byli wystawcy faktur; - nie kwestionowano przy tym samego faktu dokonania dostaw, lecz dokonanie ich przez te dwa podmioty.

W ocenie organu odwoławczego: - zebrany materiał dowodowy potwierdza fakt nierzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji; - przyznają to również sami ich uczestnicy, wymienieni na fakturach jako dostawcy, w zeznaniach składanych przed funkcjonariuszami CBŚ w W., Prokuraturą Okręgową w W. i pracownikami Urzędu Skarbowego w K., A.K. żona K.K., jego brat G.K. oraz A.H.; - ten ostatni doradzał Stronie (oceniał wartość samochodów i części, ustalał ceny dotyczące zakupu/sprzedaży, znajdował odbiorców/dostawców) przy transakcjach z G.K., który dostarczał towar i wystawiał faktury na firmę swojego brata (K.K.); - analiza protokołu z kontroli podatkowej w firmie M.D. i zeznań z przesłuchań świadków, otrzymanych z Urzędu Skarbowego w K., wskazuje, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, na których jako wystawca figuruje ten podmiot, również zostały zrealizowane faktycznie przez G.K.; - z akt wynika, że M.D. firmował działalność G.K. i to ten ostatni dokonywał dostaw towarów i działał w charakterze podatnika VAT, a K.K. i M.D. jedynie firmowali w tym zakresie jego działalność; - stan taki potwierdzają też ostateczne decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie podatku VAT w stosunku do K.K. z dnia 9 grudnia 2015 r. (określenie zobowiązań podatkowych i obowiązku zapłaty podatku VAT za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r.), G.K. z dnia 12 października 2015 r. (określenie zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r.) i M.D. z dnia 23 marca 2015 r. (określenie obowiązku zapłaty podatku VAT za marzec, kwiecień i maj 2010 r.)

2.4. Zdaniem Dyrektora IS Strona nie dochowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym, gdyż: - wątpliwości winny u niej budzić rozbieżności między danymi rzeczywistego dostawcy G.K. a podmiotu wskazanego na fakturze K.K. oraz fakt, na jakiej podstawie G.K. wypisywał i podpisywał faktury zarówno na firmę brata jak i M.D.; - nie przedłożyła ona dokumentów mogących potwierdzać weryfikowanie legalności działania K.K. (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, REGON), czy statusu G.K. w firmie brata (dokumentów o zatrudnieniu, ewentualnie pełnomocnictwa do działania w jego imieniu); - podjęła znaczną współpracę (w okresie kwiecień-maj 2010 r. zawarła 11 transakcji na kwotę netto 354.090 zł, podatek VAT 77.899,80 zł) z poleconą rzekomo przez G.K. nieznaną dotąd firmą M.D., którego nigdy osobiście nie poznała; - co najmniej winna była mieć świadomość, w jakim procederze uczestniczy; - nie zadawała pytań w celu wyjaśnienia rozbieżności między danymi rzeczywistego dostawcy (G.K.) a podmiotu widniejącego na fakturze (K.K.) przy posiadaniu wiedzy o pokrewieństwie tych osób oraz tego, że w kontaktach z M.D. absolutnie wszystkim zajmował się G.K., w sytuacji, gdy Skarżąca, jej mąż (A.H. - przyp. NSA) i matka (K.G. - przyp. NSA) prowadząca działalność w tym samym miejscu i w tym samym charakterze, nie widzieli M.D.; - wiedziała, że zakupione przez nią pojazdy były wcześniej kupowane na nazwisko K.K., G.K. i U.K. (żony G.), co powinno Stronę zastanowić, skoro sprzedaż wykazywana była jako od Firmy K.

2.5. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że: - gdyby nawet przyjąć, że Strona weryfikowała kontrahentów (była w posiadaniu dokumentów potwierdzających ich wiarygodność, co nie miało miejsca) bez wątpienia wiedziałaby, że G.K. nie prowadził działalności w 2010 r.; - okoliczności towarzyszące przedmiotowym transakcjom winny wzbudzać wątpliwości, nawet jeżeli zarządzanie interesami firmy Strona przerzuciła na A.H.; - nie zwalniało to Strony z odpowiedzialności za prowadzoną we własnym imieniu działalność gospodarczą; - przy zawieraniu spornych transakcji bez wątpienia istniały przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub dopatrywać się naruszenia prawa; - Strona powinna wykazać się przezornością i zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamawiała towary (główny dostawca) w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

3.1. W skardze na decyzję Dyrektora IS Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na procedowaniu sprawy mimo przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż nie wystąpiły czynności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia;

2) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, chociaż organ podatkowy nie podjął działań w celu zawiadomienia pełnomocnika Strony o zawieszeniu;

3) art. 70 § 1 i § 6 O.p. w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie ulega przedawnieniu w terminie z art. 70 § 1 O.p. kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która zmaterializowała się w kolejnym okresie w postaci zobowiązania podatkowego, w konsekwencji uznania, że nadwyżki za październik i listopad 2010 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2016 r., w sytuacji gdy okresy te uległy przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2015 r.;

4) art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 208 § 1 O.p. przez niezastosowanie i zaniechanie uchylenia w całości decyzji Naczelnika US z dnia 25 listopada 2015 r. oraz brak umorzenia postępowania, w sytuacji gdy stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego;

5) art. 123 § 1 w związku z art. 188 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu, w szczególności w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, tj. K.K. na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej oraz transakcji dokonywanych przez zarejestrowaną przez niego firmę; G.K. na okoliczność wykazania, że Strona padła ofiarą oszustwa, o którym nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, gdyż dokonywała zakupu samochodów, które były wskazane na fakturze i w odniesieniu do których jako ich właściciele figurowały w CEPiK podmioty je sprzedające, choć w rzeczywistości działające na rzecz G.K.; przesłuchania podmiotów, od których kontrahenci Strony, tj. K.K. i M.D. nabywali sprzedawane później pojazdy w celu wyjaśnienia wątpliwości, co do dysponowania przedmiotami sprzedaży przez kontrahentów Strony, szczegółowo opisanych w treści pism składanych w toku postępowania, rzeczywistych cen za które sprzedawali samochody oraz tego komu były one faktycznie sprzedawane;

6) art. 122 w związku z art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów na skutek przyjęcia, że Strona powinna się spodziewać nierzetelności związanych z zakwestionowanymi transakcjami, w sytuacji gdy podmioty sprzedające na jej rzecz towary byli ich właścicielami, gdyż z materiału dowodowego wynika, że to oni kupowali samochody;

7) art. 121 § 1 w związku z art. 187 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, w oparciu jedynie o wybiórcze fragmenty zeznań świadków, bez dokładnego odzwierciedlenia pełnej treści udzielanych przez nich odpowiedzi i wyciągania na tej podstawie wniosków sprzecznych ze zgromadzonym materiałem, dokonanie ustaleń jedynie na podstawie częściowo ustalonych okoliczności sprawy z jednoczesnym argumentem, że Strona nie wykazała swoich twierdzeń, w sytuacji gdy organ podatkowy konsekwentnie pomija składane przez nią wnioski dowodowe, a jednocześnie bazuje w dalszym ciągu na ustaleniach innych organów prowadzonych względem kontrahentów Skarżącej, wskazując, że w związku z włączeniem do materiału dowodowego protokołów kontroli tych kontrahentów w materiale dowodowym partycypują dowody zgromadzone w tych innych postępowaniach, dokonywanie ustaleń przez pryzmat materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań, nieodnoszącego się wprost do działalności Strony, a zwłaszcza nie wykazania, że wiedziała ona lub powinna była wiedzieć, iż dokonywane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami lub przestępstwem, dokonanie ustaleń wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, jak i wynikającym z orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE wniosków, co do sytuacji, w których zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

8) art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 O.p., tj. obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w ramach prowadzonego postępowania, a tym samym naruszenie prawa do czynnego uczestniczenia w tego typu czynnościach procesowych;

9) art. 120 i art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe uzasadnienie decyzji, które mimo swej obszerności jest bardzo szczątkowe i mało spójne, nie wskazuje przyczyn dla których organ odmówił wiarygodności dowodom wnioskowanym przez Stronę oraz zastosowania podstawy prawnej nieznajdującej odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

10) art. 200a § 1 pkt 2 O.p. przez niezastosowanie na skutek odmowy przeprowadzenia rozprawy podatkowej w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy zachodziła uzasadniona konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy przy udziale świadków, bowiem organ odwoławczy nie dysponował dostateczną liczbą przesłanek i dowodów, których łączne uwzględnienie uzasadniałoby działanie organu w przedmiocie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Stronę w zakwestionowanym przez organy okresie; w konsekwencji doszło do odmowy przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 200a § 3 O.p., w sytuacji braku wskazania przez organ zasadności przyczyny odmowy jej przeprowadzenia;

11) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę K. i M.D., mimo że dokumentują one realne zdarzenia gospodarcze, tj. dostawę pojazdów samochodowych, naczep i części do jej firmy, choć po stronie kontrahentów pojawiły się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych, przy jednoczesnym braku wykazania, że Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami lub przestępstwem popełnionym przez ich wystawcę oraz z pominięciem faktu, że działała w dobrej wierze i w zaufaniu zarówno do swoich kontrahentów, jak i do organów państwa;

12) art. 88 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwoty podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy materializują się w miesiącu, w którym dokonano ich faktycznego odliczenia, a nie w miesiącu, w którym zostały wyliczone (wykazane) w deklaracji, w konsekwencji stwierdzenia, że termin przedawnienia zwrotu różnicy podatku zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu tej różnicy;

13) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty, choć nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedziała lub powinna wiedzieć, iż dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami lub przestępstwem, w sytuacji gdy poprzedni właściciele pojazdów figurujący w systemie CEPiK potwierdzili fakt dokonania sprzedaży pojazdów na rzecz Firmy K., a tym samym nie miała podstaw podejrzewać nierzetelności swoich kontrahentów;

14) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że rejestry zakupów VAT stanowiące podstawę sporządzenia deklaracji VAT-7 za sporne okresy prowadzone były nierzetelnie, w sytuacji braku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje z udziałem kontrahentów Strony w rzeczywistości nie miały miejsca, mimo że dokonywała ona i ewidencjonowała zakupy w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej; w konsekwencji dokonano ustaleń w zakresie stanu faktycznego i prawnego, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu w oparciu o z góry przyjęte założenie świadczące o nierzetelności tych transakcji.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 783/16, oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą.

4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w zakresie zarzutu przedawnienia wskazał, że: - art. 70c O.p. należy wykładać w ten sposób, iż zawiadomienie w nim wymienione jest czynnością wykonywaną poza postępowaniem podatkowym; - wspomniany przepis ma charakter procesowy i stanowi dopełnienie proceduralne art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy czym oba z nich posługują się pojęciem "podatnika", a nie "strony postępowania"; - zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 70c O.p.; - art. 145 § 2 O.p. o doręczaniu pism pełnomocnikowi strony ma bowiem zastosowanie w postępowaniu podatkowym, a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania; - najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji, że zobowiązanie nie wygaśnie na skutek przedawnienia; - cel taki ziści się zarówno wtedy, gdy zawiadomienie zostanie doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania doręczy się je do rąk pełnomocnika; - skoro zawiadomienie Strony w trybie art. 70c O.p. było legalne, to badanie zasadności zarzutu przedawnienia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2010 r. (z wyłączeniem grudnia), o którym mowa w skardze, stało się zgoła zbędne.

4.3. Natomiast w kwestii pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia Sąd przyjął i ocenił, że: - istota sporu sprowadzała się do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Firmę K. (K.K.) i M.D.); - organy nie kwestionowały strony przedmiotowej dostaw udokumentowanych spornymi fakturami, ale to, że nie wykonały ich wspomniane podmioty, lecz G.K., zaś podmioty te jedynie firmowały jego działalność; - podzielić należało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że poczynione ustalenia pozwoliły na przyjęcie, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ujęciu podmiotowym; - decydujące znaczenie miały dowody zebrane w innych postępowaniach dotyczących rzekomych kontrahentów G.K.; - z zeznań i wyjaśnień uczestników tych postępowań, tj. K.K., G.K., A.K. i M.D. jednoznacznie wynikało, że K.K. i M.D. nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na handlu pojazdami ciężarowymi, naczepami i częściami, a ten pierwszy jedynie udzielał pomocy swojemu bratu (G.K.) we wspólnych podróżach po samochody, wystawianiu faktur zakupowych i sprzedażowych, otrzymując za każdy kurs 200-300 zł; - istotne decyzje podejmował G.K., zaś działalność prowadzona była w takiej właśnie formie, ponieważ nie posiadał on zarejestrowanej na siebie działalności gospodarczej; - G.K. przyznał, że był faktycznym organizatorem i wykonawcą transakcji, a także, że nie dysponował pełnomocnictwem od brata na prowadzenie w jego imieniu działalności gospodarczej, wykonywał ją w zamian za prowizję, którą wypłacał mu A.H.; - z kolei z zeznań A.K. wynikało, że zakwestionowane faktury, jej mąż (K.K.) wypisywał na prośbę brata (G.K.), który w czasie ich wypisywania nie prowadził działalności; - nadto K.K. nigdy nie zajmował się handlem samochodami ciężarowymi, naczepami i częściami zamiennymi; - podobnie M.D. wprost wskazał, że firmował swoim nazwiskiem działalność G.K. i jedynie podpisywał wystawione już faktury lub składał podpis in blanco; - trafność ustaleń faktycznych poczynionych przez organy miało również oparcie w ustaleniach przyjętych w ostatecznych decyzjach wydanych w stosunku do wyżej wymienionych osób w zakresie podatku VAT, pozostających w oczywistym związku z decyzją kontrolowaną w niniejszej sprawie; - w decyzjach tych jednoznacznie stwierdzono, że rzeczywistą działalność prowadził G.K., zaś K.K. i M.D. jedynie ją firmowali.

4.4. Sąd pierwszej instancji nie podzielił twierdzeń Skarżącej o rzekomym działaniu w dobrej wierze i nieświadomości możliwości nieprawidłowości w podatku VAT. Trafnie bowiem, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji zwróciły uwagę, że: - Skarżąca nie dołożyła nie tylko należytej, ale wręcz żadnej staranności przy weryfikacji swoich dostawców; - działaniem wystarczającym do stwierdzenia, że K.K. i M.D. nie prowadzili działalności w zakresie handlu pojazdami, naczepami i częściami zamiennymi do pojazdów było uzyskanie REGONU lub zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, co winno być traktowane jako oczywista powinność, której Strona zaniechała (w dokumentach rejestracyjnych nie było wymienionej działalności handlowej); - z zebranych przez organy dowodów wynikało także, że A.H. miał w firmie Skarżącej znaczne uprawnienia decyzyjne w zakresie handlu pojazdami i jednocześnie od lat znał G.K., który sprzedawał mu samochody wcześniej nabyte; - uwzględniając te fakty, a także bliskie związki osobiste i znajomość braci K., zasadne było przyjęcie, że Skarżąca wiedziała, iż faktury wystawione przez K.K. i M.D. nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej.

4.5. W motywach wyroku Sąd wskazał też, że organy w toku postępowania dopuściły w charakterze dowodów zeznania świadków złożone w innych postępowaniach podatkowych oraz materiały uzyskane w wyniku postępowania prowadzonego wobec spółki Skarżącej w zakresie jej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym, do czego były uprawnione. Umożliwiły Skarżącej wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, poddając tak uzyskane dowody ocenie zgodnej z art. 191 O.p.

5. Skarga kasacyjna

5.1. Pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji. Sądowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez niezasadne przyjęcie, że w sprawie podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mimo, że zawiadomienie z dnia 6 października 2015 r. zostało doręczone bezpośrednio Stronie z pominięciem ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika, a organ nie zastosował się do dyspozycji wynikającej z art. 145 § 2 O.p. nakazującej doręczanie pism pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie i przyjęcie przez Sąd, że obowiązek wynikający z art. 70c O.p. może nastąpić niezależnie od prowadzonego postępowania podatkowego, mimo że procedujący w niniejszej sprawie organ niewątpliwie miał świadomość tego, że w postępowaniu wymiarowym ustanowiony jest pełnomocnik a zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj lipiec, sierpień i wrzesień przedawnia się z dniem 31 grudnia 2015 r.;

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 188 oraz art. 180 O.p., wobec niepodjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego mimo zgłaszanych wniosków dowodowych w toku postępowania, wskazując, że są one nieistotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, choć wnioski te dotyczyły zasadniczo tezy odmiennej od przyjętej zarówno przez organy podatkowe jak i Sąd, mianowicie przesłuchania G.K. na okoliczność wykazania, że Strona padła ofiarą oszustwa, o którym nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, bowiem dokonywała zakupu samochodów, które były wskazane na fakturze i w odniesieniu do których jako ich właściciele figurowały w CEPiK podmioty je sprzedające, choć w rzeczywistości działające na rzecz G.K., a także przesłuchania podmiotów, od których kontrahenci Skarżącej, tj. K.K. i M.D., nabywali sprzedawane później pojazdy w celu wyjaśnienia wątpliwości co do dysponowania przedmiotami sprzedaży przez jej kontrahentów, którzy wystawili na jej rzecz faktury dokumentujące realnie dokonane zdarzenia gospodarcze;

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., przez ocenę dowodów w sposób dowolny a nie swobodny w tym przyjęcie, że Skarżąca powinna się spodziewać nierzetelności związanych z zakwestionowanymi transakcjami, w sytuacji gdy podmioty sprzedające na jej rzecz towary, tj. K.K. i M.D., byli właścicielami tych towarów, gdyż z materiału dowodowego (szczegółowego zestawienia tabelarycznego sporządzonego przez Stronę w toku postępowania oraz wyjaśnień kontrahentów, którzy sprzedali tym podmiotom samochody) wynika, że to te osoby kupowały samochody i te osoby dokonywały następnie sprzedaży pojazdów i części samochodowych Skarżącej, choć działały na rzecz innej osoby, przy jednoczesnym dezawuowaniu materiałów przedłożonych przez Stronę postępowania, świadczących o fakcie dokonania weryfikacji kontrahenta przed dokonaniem spornych transakcji oraz oddalania wniosków dowodowych Strony mających na celu wykazanie rzeczywistego charakteru transakcji z powyższymi firmami - co zostało zaaprobowane przez Sąd jako działanie odpowiadające prawu;

4) art. 133 § 1 i art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. przez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, niedokonanie kompleksowej i dogłębnej jego analizy, oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dokumentach, z pominięciem materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, wskutek czego, Sąd ograniczył się jedynie do zbadania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, nie zaś całego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w toku postępowania, zwłaszcza gdy dokonane przez organ ustalenia oparte zostały jedynie na niepełnym i nie w pełni przeanalizowanym materiale dowodowym, z jednoczesnym argumentem, że Strona nie wykazała swoich twierdzeń, w sytuacji gdy organy podatkowe konsekwentnie pomijały składane przez nią wnioski dowodowe, jednocześnie opierając się na ustaleniach innych organów prowadzonych względem jej kontrahentów; w konsekwencji doszło do zaakceptowania przez Sąd, że mimo iż w sprawie nie wykazano, że Strona nie zachowała należytej staranności w obrocie gospodarczym, zasadne jest pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę K. i M.D.;

5) art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak rozpoznania przez Sąd istoty sprawy, w tym zwłaszcza pominięcie i nierozpoznanie wszystkich podniesionych w skardze zarzutów co do konieczności przeprowadzenia przez organy podatkowe kompletnego postępowania dowodowego i z należytą starannością, poprzez odmowę zrealizowania wniosków dowodowych o przesłuchanie G.K., K.K. i M.D. na okoliczność wykazania, że rozliczenia dokonywane przez Stronę w związku z dokonywanymi transakcjami były w tym zakresie prawidłowe, tj. podmioty wskazane na fakturach były podmiotami, od których Skarżąca nabywała towary, a ponadto odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków (tj. poprzednich właścicieli pojazdów) na okoliczność wyeliminowania rozbieżności w zakresie transakcji nabycia pojazdów sprzedawanych następnie Stronie na kolejnym etapie obrotu, bez wskazania przyczyn, dla których organy podatkowe zaniechały podjęcia inicjatywy dowodowej w sprawie, co znajduje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia sporządzonego przez Sąd, w którym brak jest omówienia szczegółowo podniesionych w skardze zarzutów, samo zaś uzasadnienie odnosi się wybiórczo do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą na decyzję organu podatkowego;

6) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, w tym niedopełnienie obowiązku przedstawienia przez Sąd stanu sprawy, motywów rozstrzygnięcia, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co polegało na zbyt lakonicznym, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, w szczególności braku odniesienia się do argumentów Skarżącej zawartych w skardze i nie odniesienie się do rozważań w zakresie orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych dotyczących zasadności pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy Strona nie miała świadomości, że dokonywane transakcje wiązały się z nieprawidłowościami lub przestępstwem popełnianym przez wystawcę faktur, co więcej, otrzymywane przez Stronę faktury odpowiadały rzeczywistości zarówno pod względem przedmiotowym oraz podmiotowym i w ocenie Skarżącej dokumentowały faktycznie wykonaną czynność przez wskazany w niej podmiot, na co Strona przedkładała także stosowne materiały i wyjaśnienia;

7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Firmę K. i M.D., mimo że faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. dostawę pojazdów samochodowych, naczep i części do firmy Skarżącej, choć po stronie jej kontrahentów pojawiły się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych, przy jednoczesnym braku wykazania, że wiedziała ona lub powinna wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami lub przestępstwem popełnionym przez ich wystawcę oraz z pominięciem faktu, że działała w dobrej wierze i w zaufaniu zarówno do swoich kontrahentów, jak i do organów państwa;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty, choć nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami lub przestępstwem, w sytuacji, gdy stosownie do przedstawianych w toku postępowania analiz w formie tabelarycznej poprzedni właściciele pojazdów figurujący w systemie CEPIK potwierdzili fakt dokonania sprzedaży pojazdów na rzecz Firmy K., a tym samym Strona nie miała podstaw podejrzewać nierzetelności swoich kontrahentów, w tym że działają oni na rzecz innej osoby, choć w wielu sytuacjach figurowali jako właściciele pojazdów, zaś poprzedni ich właściciele potwierdzili fakt sprzedaży samochodów tym osobom;

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię nieuwzględniającą aktualnego orzecznictwa TSUE nakazującego badanie dobrej wiary podatnika w sprawie, w której kwestionowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa; w konsekwencji zaś niewykazanie przez organy podatkowe świadomego udziału Strony w kwestii związanej z uzyskiwaniem korzyści natury podatkowej, w szczególności brak wykazana przez organy, że nie zachowała ona należytej staranności w obrocie gospodarczym, dopuściła się niedbalstwa czy braku przezorności w ramach dokonywanych transakcji, co nie powinno skutkować odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy Skarżąca w żaden sposób nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że dokonywane transakcje wiążą się z określonymi nieprawidłowościami lub przestępstwem popełnianym przez wystawcę faktur;

10) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu że rejestry zakupów VAT za poszczególne miesiące 2010 r. stanowiące podstawę sporządzenia deklaracji podatkowych VAT-7 prowadzone były nierzetelnie, w sytuacji nie stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że przedmiotowe transakcje z udziałem kontrahentów Strony w rzeczywistości nie miały miejsca mimo, że dokonywała ona i ewidencjonowała zakupy w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej; w konsekwencji dokonano ustaleń w zakresie stanu faktycznego i prawnego wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w oparciu o z góry przyjęte założenie świadczące o nierzetelności tych transakcji, co zostało wprost zaakceptowane przez rozstrzygający w sprawie Sąd jako działanie odpowiadające prawu.

5.2. Z powyższych przyczyn Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

6. Dalsze czynności procesowe

6.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. W piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2019 r. Skarżąca uzupełniła motywy zarzutów skargi kasacyjnej nawiązując do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 - na tle zarzutów dotyczących przedawnienia oraz do wydanego w stosunku do matki Skarżącej wyroku tego Sądu z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 383/17 - na tle zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Dodatkowo wniesiono o dopuszczenie dowodu z decyzji Naczelnika US z dnia 30 listopada 2018 r., nr [....], wydanej w stosunku do Skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2010 r.

6.3. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 7 maja 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dopuścił jako dowód objęty wnioskiem dokument.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

7.1. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. Sąd pierwszej instancji naruszył bowiem podane w zarzutach przepisy prawa - w części niżej omówionej i w sposób, który wymagał uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

8. Najpierw wypadało odnieść się do zarzutu najdalej idącego, który dotyczył przedawnienia.

8.1. Mając na uwadze całokształt skargi kasacyjnej oraz motywy dodatkowo podniesione w piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2019 r. zgodzić trzeba było się ze Skarżącą, że Sąd wadliwie wyłożył przepis art. 70c O.p. na tle istotnego dopełnienia nim normy materialnoprawnej pomieszczonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz w związku z przepisem procesowym zawartym w art. 145 § 2 tej ustawy.

Wadliwość wykładni sądowej tkwiła w przyjęciu: po pierwsze, że mimo prowadzenia postępowania podatkowego doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z nim związane odbywa się poza postępowaniem podatkowym; po drugie, że nie ma znaczenia dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia pominięcie pełnomocnika strony postępowania podatkowego przy doręczaniu owego zawiadomienia, i wreszcie po trzecie, że w takim przypadku zawieszenie jest skuteczne poprzez czynność doręczenia zawiadomienia bezpośrednio stronie postępowania podatkowego.

8.2. Odmiennie niż uważał Sąd pierwszej instancji w zakresie wszystkich tych trzech elementów racja leżała po stronie Skarżącej. Potwierdzeniem tego stała się wspomniana już uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Orzeczono w niej mianowicie, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu rzeczonej uchwały przedstawiono szereg argumentów za nią przemawiających i dla zwięzłości wywodu nie zachodzi potrzeba ich powielania (treść uchwały dostępna jest na stronie internetowej NSA).

8.3. Skład orzekający w niniejszej sprawie zacytowane stanowisko uchwałodawcze w pełni podziela i z tej przyczyny nie znajduje podstaw do zapoczątkowania procedury jego wzruszenia w drodze ponowienia pytania. Oznacza to związanie poglądem prawnym powyżej przywołanym (zob. art. 269 § 1 P.p.s.a.) przy ocenie analizowanego tu zarzutu kasacyjnego ze sfery przedawnienia.

8.4. Mając zatem na uwadze kluczowe elementy wykładni art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p. stwierdzić trzeba było, że Sąd pierwszej instancji oceniając etap zastosowania pierwszego z nich - na skutek przyjęcia jego wadliwej wykładni - nieprawidłowo uznał, że zawiadomienie bezpośrednio Strony zrealizowane w ramach trybu wprowadzonego przepisem art. 70c O.p. było legalne. Za takie uznane być nie mogło, skoro Naczelnik US doręczył je wprost Stronie zamiast ustanowionemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi tej Strony (występowanie w postępowaniu podatkowym takiego pełnomocnika oraz istnienie pełnomocnictwa z dnia 26 marca 2014 r. w dacie doręczenia zawiadomienia Stronie, nie było podważane przez organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną).

W wyniku tej nieprawidłowej oceny Sąd w sposób bezpodstawny przyjął - jak należy mniemać, bo wprost tego nie wskazał - że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 6 października 2015 r. (tj. w dacie wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe), czyli zanim została wydana decyzja przez organ odwoławczy. Zapewne w konsekwencji tego zupełnie zrezygnował z dalszego badania zasadności zarzutu skargi co do przedawnienia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2010 r. (z wyłączeniem grudnia), uznając iż stało się to "zgoła zbędne". Taka "zbędność" jednak nie zachodziła. Pominięcie to okazało się zatem istotne z punktu widzenia rozpoznanej sprawy, gdyż odmienne zapatrywanie co do legalności zastosowania art. 70c O.p. oddziaływuje na możliwość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przede wszystkim w kontekście tych wszystkich okresów rozliczeniowych, co do których termin przedawnienia liczony według art. 70 § 1 O.p. mógł minąć przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji i dalszych następstw takiego stanu rzeczy.

W tym nieprzeprowadzonym zakresie badania prawidłowości decyzji Dyrektora IS z dnia 30 czerwca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wyręczyć Sądu pierwszej instancji, albowiem to rolą tego ostatniego jest przeprowadzenie pełnej kontroli co do legalności zaskarżonego aktu. Dopiero wypełnienie tego obowiązku może dać sposobność dodatkowej merytorycznej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny w drodze skargi kasacyjnej, o ile Strona nie podzieli oceny prawnej Sądu niższej instancji.

8.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji będzie miał zatem obowiązek odnieść się kompleksowo do zarzutu przedawnienia wyrażonego w skardze z dnia 2 sierpnia 2016 r., a w szczególności co do zakresu dotychczas pominiętego, w tym i w aspektach podniesionych w odpowiedzi na skargę z dnia 8 września 2016 r. Do tego celu, na użytek oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, przyjmie wykładnię nakreśloną niniejszym wyrokiem oraz uchwałą z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, uznając, że przewidziane w art. 70c O.p. zawiadomienie - jeśli jest doręczane bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika - nie może wywołać skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji potrzebna będzie jeszcze wypowiedź sądowa co do wykładni i zastosowania art. 70 § 1 O.p. wobec powołanych na wstępie okresów rozliczeniowych na tle określonych decyzją kwot zwrotu różnicy podatku VAT.

9. Z kolei w aspekcie podważonego Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego odnotować można było, że na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór koncentrował się zasadniczo na ustaleniach faktycznych, stąd priorytetowy charakter należało przypisać zarzutom naruszenia przepisów postępowania.

9.1. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w uznaniu zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w postaci art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 i art. 191 O.p. Dwa pierwsze przepisy Ordynacji podatkowej wyrażają zasady ogólne postępowania podatkowego: zasadę zaufania do organów oraz zasadę prawdy obiektywnej, która oznacza, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego, który pozwala odtworzyć stan faktyczny zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wyraża obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jakkolwiek nie oznacza to nieograniczonego obowiązku dowodowego, to organy podatkowe zobowiązane są wyważyć podejmowanie działań w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych właściwych danej sprawie, przy uwzględnieniu, że działania te ukierunkowane muszą być na realizację wspomnianego celu. Zakres (granice) postępowania dowodowego wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnym. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 oraz z art. 187 O.p., który stanowi jego rozwinięcie, nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy; każdorazowo należy jednak ocenić, czy postępowanie dowodowe już przeprowadzone jest wystarczająco zupełne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyroki z dnia: 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11 - dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

9.2. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów żadnymi kryteriami formalnymi; może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronnością oceny.

9.3. Skarżąca procesowymi zarzutami skargi kasacyjnej podważała jakość przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, którego jako największy mankament wskazywała niekompletność zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zaniechanie przesłuchania świadków w osobach: K.K., G.K. i M.D. dla wykazania, że nie miała ona wiedzy o firmowaniu przez wystawców faktur działalności G.K. Na poparcie swojego stanowiska Strona podnosiła, że nabywała samochody od osób, które figurowały jako właściciele w systemie CEPIK oraz, że poprzedni właściciele nabywanych przez nią pojazdów deklarowali ich sprzedaż na rzecz podmiotów, które wystawiły następnie faktury na rzecz Strony. Organ z kolei wywodził, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż sporne faktury nie potwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane pod względem podmiotowym. Jednocześnie nie kwestionował, że Strona nabyła udokumentowane spornymi fakturami towary, jednakże jego zdaniem rzeczywistymi dostawcami nie były podmioty widniejące na fakturach. W konsekwencji w ocenie organu nie doszło do transakcji między podmiotami wymienionymi w spornych fakturach, co z kolei musiało skutkować pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego według rzeczonych faktur.

9.4. Należało jednak zauważyć, że Skarżąca podważała równocześnie zasadność ustaleń organów podatkowych w zakresie, który dotyczył firmowania działalności G.K. W skardze kasacyjnej wskazała bowiem, że: - za stwierdzeniem o przysługiwaniu Stronie prawa do odliczenia przemawia okoliczność, że rzeczywistymi dostawcami pojazdów, wymienionymi na zakwestionowanych fakturach, w jej ocenie byli K.K. i M.D. prowadzący działalność gospodarczą, a nie G.K. jak podaje organ podatkowy; - dostaw towaru dokonywały podmioty widniejące na fakturze (K.K., M.D.) i dlatego nie można zaaprobować tezy, że przeprowadzone transakcje były nierzetelne od strony przedmiotowej, skoro tak podmiot, jak i przedmiot faktur był tożsamy z osobą dostawcy i przedmiotem dostawy (str. 8 skargi kasacyjnej). Ponadto Skarżąca podniosła, że skoro K.K. dysponował pieczątką swojej firmy i wystawiał faktury, które odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (czego organ nie kwestionuje, bo nie były to tzw. puste faktury tylko faktury, które dokumentowały rzeczywiste transakcje), to nie można stwierdzić, że przedmiotowe faktury są nieprawidłowe pod względem podmiotowym tylko z tego powodu że następczo osoba ta wyjaśniła, że w rzeczywistości firmowała jedynie działalność swojego brata (str. 9 skargi kasacyjnej). Według Skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że towar widniejący na oryginałach faktur przez nią otrzymanych był towarem faktycznie nabywanym przez kontrahentów, z którymi Strona dokonywała transakcji (str. 38 skargi kasacyjnej).

9.5. Wobec powyższego wypadało odnotować, że w kontrolowanej sprawie podatkowej nie było kwestionowane, iż transakcje jako takie (tj. dostawy towarów) miały miejsce a Strona poniosła wydatki na nabycie pojazdów, naczep i części samochodowych. Istotnym dowodem zasadniczo potwierdzającym akceptację tych wydatków, także przez organy podatkowe, była przedłożona przez Skarżącą jako dowód do sprawy decyzja Naczelnika US z dnia 30 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia jej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Z treści tej decyzji wynikało, że organ podatkowy analizował kwestionowane transakcje zakupów od K.K. oraz od M.D., akceptując ustalenie, że obaj firmowali działalność G.K. We wspomnianej decyzji organ odwołał się do szeregu dowodów, które przeprowadził w toku postępowania podatkowego. Na tej podstawie uznał, że poniesienie wydatku w wysokości wynikającej z kwestionowanych faktur (poza dwoma fakturami z dnia 17 maja 2010 r. o nr [...] i [...] od M.D.) nie budziło wątpliwości i nie dawało podstaw do weryfikacji rozliczenia Strony na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

9.6. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę organu, że Strona "nie dołożyła nie tylko należytej, ale wręcz żadnej staranności w tym zakresie przy weryfikacji swoich dostawców". Zdaniem Sądu, gdyby Strona sprawdziła treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej K.K. i M.D., to dowiedziałaby się, że podmioty te nie zgłosiły działalności w zakresie handlu pojazdami, naczepami i częściami zamiennymi do pojazdów. Sąd wskazał także na okoliczność, że A.O. miał w firmie Strony znaczne uprawnienia decyzyjne w zakresie handlu pojazdami i jednocześnie od lat znał G.K. oraz nabywał sprowadzane przez niego samochody.

10. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut wykroczenia przez organy obu instancji poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, w zakresie, w jakim chodziło o ustalenie co do firmowania działalności G.K. przez K.K. i M.D.

10.1. Zgodzić się trzeba było z Sądem pierwszej instancji, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w płaszczyźnie podmiotowej K.K. i M.D. w rzeczywistości nie dokonali dostaw towarów opisanych na tych fakturach. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku poddanego kontroli sądowej postępowania podatkowego. Trafnie przy tym ocenił Sąd pierwszej instancji, że w tej mierze decydujące znaczenie miały dowody zebrane w innych postępowaniach dotyczących rzekomych kontrahentów G.K. Z zeznań i wyjaśnień uczestników tych postępowań, K.K., M.D., G.K. i A.K., dostatecznie wynika, że dwaj pierwsi nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na handlu pojazdami ciężarowymi, naczepami i częściami samochodowymi. Nadto, K.K. jedynie udzielał pomocy swemu bratu G.K. we wspólnych podróżach po samochody, wystawianiu faktur zakupowych i sprzedażowych; za każdy kurs otrzymywał od brata 200-300 złotych. Istotne decyzje podejmował G.K. (między innymi wyszukiwał ogłoszeń, umawiał się z klientami, organizował wyjazdy, ustalał ceny zakupu i sprzedaży, przekazywał dane do faktur). Działalność ta prowadzona była w takiej formie, ponieważ w owym czasie G.K. nie posiadał zarejestrowanej na siebie działalności gospodarczej. Fakty te on sam przyznał, stwierdzając, że był faktycznym organizatorem i wykonawcą transakcji, a także, iż nie dysponował pełnomocnictwem od brata na prowadzenie w jego imieniu działalności gospodarczej, wykonywał ją w zamian za prowizję, którą wypłacał mu A.O. Z zeznań A.K. wynikało zaś, że zakwestionowane faktury jej mąż wypisywał na prośbę brata (G.K.), który w czasie, kiedy były one wypisywane nie prowadził działalności. Z kolei K.K. nigdy nie zajmował się handlem samochodami ciężarowymi, naczepami i częściami zamiennymi.

10.2. Z akt sprawy wynikało także, że w decyzjach określających podatek VAT w odniesieniu do K.K. i M. D. w zakresie transakcji badanych w postępowaniu poddanym sądowej kontroli, stwierdzono, że rzeczywistą działalność prowadził G.K., natomiast K.K. i M.D. jedynie ją firmowali. Decyzje te stanowią dowód w sprawie, który został poddany ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów i na podstawie którego organy prawidłowo ustaliły taki stan faktyczny w analizowanym tu zakresie.

10.3. W tym kontekście trafna okazała się konkluzja Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie podatkowej i prawidłowo oceniony przez organy obu instancji obszerny materiał dowodowy wskazuje, iż K.K. i M.D. nie dokonali na rzecz Strony żadnych dostaw towarów, gdyż podmioty te wyłącznie firmowały działalność G.K., który owe towary dostarczał.

11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmiennie należało natomiast spojrzeć na efekt kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie tzw. dobrej wiary. Mianowicie zasadny był tu zarzut skargi kasacyjnej, że doszło do zaakceptowania zaskarżonym wyrokiem naruszenia art. 191 O.p. w sferze oceny ustaleń faktycznych organów podatkowych przy badaniu należytej staranności dołożonej przez Stronę na polu weryfikowania kontrahentów wymienionych w zakwestionowanych fakturach.

11.1. Przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji argumentacja jawiła się jako oparta na dowodach zaczerpniętych w sposób wybiórczy i nieobiektywny. W jej świetle nie mogła zostać uznana za zasadną generalna teza głoszona przez organy i zaaprobowana przez Sąd, że Strona nie wykazała żadnego aktu staranności przy weryfikacji kontrahentów, zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę, że miała do czynienia ze zjawiskiem firmowania działalności innej osoby przez podmioty widniejące na fakturach.

11.2. Analizując stanowisko dotyczące dobrej wiary Strony w odniesieniu do transakcji z kontrahentami, którzy wystawili zakwestionowane faktury, Sąd pierwszej instancji wskazał jedynie hasłowo, że: "skarżąca nie dołożyła nie tylko należytej, ale wręcz żadnej staranności w tym zakresie przy weryfikacji swoich dostawców. Działaniem wystarczającym do stwierdzenia, że K.K. i M.D. nie prowadzą działalności w zakresie handlu pojazdami, naczepami i częściami zamiennymi do pojazdów, było uzyskanie od niego REGONU, lub zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, co winno być traktowane jako oczywista powinność. (...) Skarżąca takich działań nie podjęła. (...) A.H. miał w firmie skarżącej znaczne uprawienia decyzyjne w zakresie handlu pojazdami. Jednocześnie od lat znał on G.K., który sprzedawał mu samochody, które wcześniej nabył. Uwzględniając te fakty a także bliskie związki osobiste, znajomość zarówno braci K. zasadne jest przyjęcie, że skarżąca wiedziała, że faktury wystawione przez K.K. i M.D. nie odzwierciedlają rzeczywistej działalności gospodarczej."

Same treści wpisów do ewidencji działalności gospodarczej K.K. oraz M.D. z których wynikało, że nie zgłaszali oni prowadzenia działalności w zakresie handlu samochodami, naczepami, tudzież częściami samochodowymi, niczego nie musiały przesądzać. Wprawdzie naganne, ale możliwe zarazem jest prowadzenie działalności w dziedzinie, która nie została zgłoszona do ewidencji.

Zdawkowe wypowiedzi sądowe, które powyżej zacytowano, bez ich rozwinięcia i jednoznacznego osadzenia w materiale dowodowym, nie przekonują o posiadaniu przez Stronę wiedzy co do tego, kto był rzeczywistym dostawcą towaru w rozumieniu podatku VAT i że nie byli nimi K.K. i M.D. Firmowanie innej osoby z założenia ma bowiem wprowadzać zewnętrznych uczestników obrotu w błąd. Z tej przyczyny szczególnie skrupulatnie i jednoznacznie w takim przypadku trzeba wykazać, że odbiorca jedynie "firmowanych" faktur zasadniczo wie o takim stanie rzeczy. Element powinności wiedzy generalnie nie występuje, gdyż istota firmanctwa stoi mu na przeszkodzie (po to dochodzi przecież do wykorzystanie firmy innego podmiotu, aby osiągnąć cel w postaci ukrycia przez osobami trzecimi, kto faktycznie realizuje działalność gospodarczą).

11.3. Stanowisko co do braku należytej staranności Strony w podważonych relacjach handlowych staje się wątpliwe również w świetle wspomnianej już decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego z dnia 30 listopada 2018 r., którą Skarżąca przedłożyła wraz z pismem procesowym z dnia 12 kwietnia 2019 r. W decyzji tej przytoczono treść zeznań złożonych przez G.K. w Zakładzie Karnym w X.., w których wskazał on, że sprzedawany towar był jego własnością, faktury na jego prośbę wystawiał M.D. i brat K.K., przy czym byli oni przy dokonywaniu każdej transakcji ze Skarżącą, która dotyczyła ich firm. Z przytoczonych w decyzji wypowiedzi G.K. wynika też, że zawsze dostarczał towar w obecności właściciela firmy, który wystawił fakturę. Treść decyzji obejmującej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. wskazuje również, że organ podatkowy w zasadzie zaakceptował wydatki poniesione przez Stronę na podstawie spornych faktur (z wyjątkiem dwóch) jako rzeczywiście poniesione w podanej w nich wysokości. Jednocześnie zestawione wypowiedzi K.K., G.K. oraz M.D. nie pozwalają na postawienie jednoznacznego wniosku o tym, że Skarżąca miała świadomość istnienia podmiotowych nieprawidłowości przy transakcjach w których uczestniczyła.

11.4. W świetle przedstawionych wyżej wywodów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Podjęcie bowiem rozstrzygnięcia bez jednoznacznej oceny, czy zgromadzone dowody rzeczywiście pozwalają przypisać Skarżącej wiedzę o tym, że faktury - na podstawie których nabywała towar - wystawiali firmanci, daje podstawy do uznania zasadności zarzucanych uchybień w postępowaniu.

12. Równocześnie za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Ostatni z przepisów określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Naruszenie tego przepisu występuje zatem w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może być natomiast skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten Sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Czym innym jest bowiem brak przedstawienia stanowiska co do stanu faktycznego, a czym innym błędne ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego.

13. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnoszącym się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca podniosła brak spójności w argumentacji co do tego, że nie podjęła działań zmierzających do weryfikacji kontrahentów oraz brak oceny konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, w tym poprzednich właścicieli samochodów. Zarzuty te pozostają w bezpośrednim związku z zarzutem dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny w zakresie jakości przeprowadzonego postępowania oraz wywiedzionych z materiału dowodowego wniosków, który został przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi formalne określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia, jakkolwiek stanowisko to uznane zostało za nieprawidłowe.

14. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. Zarzutami naruszenia tych przepisów Skarżąca zmierzała w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny postępowania przeprowadzonego przez organy. W rzeczywistości nie podnosiła zarzutu, że Sąd ten, mimo braku związania granicami skargi i podniesienia takiego zarzutu w skardze, nie uwzględnił naruszeń zawartych w zaskarżonej decyzji (art. 134 § 1 P.p.s.a.) albo nie orzekał w oparciu o materiał znajdujący się w aktach sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.)

15. Uznając, że zarzuty skargi kasacyjnej uzasadniały trafność stanowiska Skarżącej co do braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie tych wszystkich istotnych okoliczności, które były niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Jednocześnie Sąd kasacyjny uznał, że z uwagi na niedostatecznie ustalony stan faktyczny w sprawie rozstrzyganie o zarzutach kasacyjnych w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego ze sfery prawa do odliczenia było przedwczesne. Stało się tak szczególnie z tego powodu, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w postaci ich nieprawidłowego zastosowania pozostaje w bezpośrednim związku z ustaleniem stanu faktycznego sprawy.

16. Zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ujęty w formie błędnej wykładni sprowadzał się w istocie do polemiki z oceną, że Skarżąca nie wykazała się dobrą wiarą w spornych transakcjach, czyli w istocie także kwestionował jego zastosowanie w sprawie.

17. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, oprócz wskazań z pkt 8.5 niniejszego uzasadnienia jako koniecznych do realizacji w pierwszej kolejności, obowiązany również będzie do zweryfikowania swojej oceny co do zgromadzonego przez organ materiału dowodowego na okoliczność wykazania, że Strona miała wiedzę o tym, iż faktury z tytułu spornych transakcji wystawiły osoby, które firmowały działalność G.K. z uwzględnieniem podniesionych wyżej wątpliwości, co do jakości wniosków wywiedzionych z dotychczas zebranych dowodów. Nadto, mając na uwadze decyzję wydaną w sprawie Strony w podatku dochodowym i powołanych tam dowodów, zwłaszcza zrealizowania wniosków, które Strona składała także w niniejszym postępowaniu o przesłuchanie świadków, Sąd pierwszej instancji powinien ponownie ocenić całość materiału dowodowego, który dotyczy sprawy pod kątem jego zupełności.

18. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. a oraz z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 poz. 1800, z późn. zm.), zasądzając kwotę 10.859 zł. Stanowiła ona sumę: opłaty za odpis orzeczenia z uzasadnieniem doręczanym na wniosek (100 zł), wpisu od skargi kasacyjnej (2.659 zł) i wynagrodzenia adwokata (8.100 zł, tj. 75% z 10.800 zł).