Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 831/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par 4 i 6
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.137 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec – grudzień 2003 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. P., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za: kwiecień 2003r. w kwocie 2.296 zł, czerwiec 2003r. w kwocie 2.748 zł, lipiec 2003r. w kwocie 21.451 zł, sierpień 2003r. w kwocie 248.861 zł, wrzesień 2003r. w kwocie 189.820 zł, październik 2003r. w kwocie 188.325 zł i orzekł o zobowiązaniu w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień 2003r. w kwocie 2.278 zł, czerwiec 2003r. w kwocie 2.654 zł, lipiec 2003r. w kwocie 21.120 zł, sierpień 2003r. w kwocie 248.405 zł, wrzesień 2003r. w kwocie 188.956 zł, październik 2003r. w kwocie 188.206 zł. W pozostałej części decyzję utrzymał w mocy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za lata 2003-2005 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 824.257 zł. Pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2003r. w kwocie 828.096 zł. Od tej decyzji także złożono odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej oraz drugiej instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Lu 791/10 uchylił zaskarżoną decyzję.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny Dyrektor Izby Celnej po ponownym merytorycznym rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie stwierdził, że w 2003r. firma A sprzedawała olej opałowy dla celów grzewczych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i do dalszej odsprzedaży na te cele dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Firma kupowała olej opałowy od firm: B, C oraz w D w N. Firma A w 2003r. zakupiła 1.468 779 litrów oleju opałowego. Do faktur sprzedaży na rzecz A dołączono oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe bądź do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. W 2003r. podatnik sprzedał łącznie 1.478.610 litrów oleju opałowego, w tym 836.240 litrów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż na rzecz tej grupy osób dokumentowana była paragonami fiskalnymi, do których dołączono oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego.

W 2003r. wystawiono na rzecz tych osób 385 paragonów fiskalnych. W wyniku weryfikacji oświadczeń dołączonych do tych paragonów pod względem wiarygodności i zgodności z przepisem § 6 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27 poz. 269). organy stwierdziły, że na większości tych dokumentów nie wpisano rodzaju i typu urządzenia grzewczego oraz daty i miejsca wystawienia.

W toku postępowania sprawdzono dane nabywców oleju opałowego, widniejące na oświadczeniach. Uzyskane z Urzędów Miast i Gmin informacje w 347 przypadkach nie potwierdziły danych osób figurujących w oświadczeniach. Stwierdzono, że dane tych osób nie figurują w ewidencji mieszkańców miasta lub gminy i osoby te nie posiadają nieruchomości na danym terenie. Na rzecz tych osób, zgodnie z dokumentacją podatnika, sprzedano łącznie 726.043 litry oleju opałowego lekkiego. W 27 przypadkach urzędy potwierdziły, że wskazane przez organ podatkowy osoby zamieszkują, bądź posiadają nieruchomości na ich terenie.

Spośród 27 osób, których dane zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gmin przesłuchano w charakterze świadków 25 osób (dwóch osób z przyczyn obiektywnych nie można było przesłuchać, wobec czego sprzedaż na ich rzecz nie została zakwestionowana), z których 21 osób potwierdziło zakup oleju opałowego lekkiego w 2003r. w kontrolowanej firmie w ilościach wskazanych w oświadczeniach,

zaś 4 osoby zeznały, że nie dokonywały zakupu oleju opałowego w tej firmie lub dokonywały takiego zakupu, lecz w ilościach innych niż wskazane w oświadczeniu.

W związku z takimi zeznaniami dopuszczono dowód z opinii biegłego grafologa W. P.. Jego opinia potwierdziła, że podpis świadka W.J. M. nie jest jego własnoręcznym podpisem. Postanowieniem z dnia 24 grudnia 2007 r. włączono do akt opinię biegłego z zakresu badania pisma ręcznego stanowiącą dokumenty postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Z ekspertyzy tej wynika, że oświadczenia były wypełniane i podpisywane przez M.P. oraz zatrudnionego przez niego kierowcę P. G..

W wyniku zebranego i przeanalizowanego materiału dowodowego organ uznał, że 351 oświadczeń dotyczących sprzedaży 733.477 litrów oleju opałowego nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu działalności gospodarczej. Ilość ta stanowi podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ wskazał, że zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 tego rozporządzenia (m.in. olej opałowy) jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie takie, zgodnie z § 6 ust. 2 powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie natomiast z § 6 ust. 5 w/w rozporządzenia, w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że do sprzedawanego oleju opałowego należy stosować stawkę podatku akcyzowego jak do oleju napędowego.

Organ wywodził, że obowiązek pobierania oświadczeń określonej treści, wynika z przepisów prawa podatkowego. Dane te są niezbędne dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz jego wysokości ze względu na stawki podatkowe uzależnione od sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe. W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego strona nie wypełniła nałożonych na nią obowiązków, albowiem większość przedłożonych przez podatnika oświadczeń zawierało nieprawdziwe dane. Oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane, a spełniające jedynie wymogi formalne nie uprawniają do skorzystania ze stawki preferencyjnej.

Dalej organ wywodził, że z treści art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej "u.p.t.u.a.", wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych wyrobami akcyzowymi. Oznacza to, że sprzedaż oleju opałowego mieszczącego się w grupie produktów rafinacji ropy naftowej zaliczonych do wyrobów akcyzowych (poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy) podlega akcyzie. Natomiast stosownie do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.a. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Powyższy artykuł stanowi w ust. 6 pkt 1 lit. a, że obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b, z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Zgodnie z art. 37 ust. 1 u.p.t.u.a. stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wynoszą dla oleju opałowego 80%.

Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego wydanym na podstawie art. 36 ust. 5 i art. 37 ust. 2 u.p.t.u.a. określono między innymi podstawę opodatkowania akcyzą dla podatników innych niż producenci i importerzy sprzedających wyroby akcyzowe, obniżki stawek akcyzy oraz zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy. Stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust. 1 u.p.t.u.a. obniżono do wysokości określonej w załączniku nr 1 do ww rozporządzania, co wynika z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe sprzedawanego w kraju, stawka podatku akcyzowego wynosi 195,00zł/1000 litrów zgodnie z poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Wyroby akcyzowe wymienione w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono. Jeżeli wyroby (w tym olej opałowy) nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe lub podatnik sprzedający olej opałowy nie uzyskał od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe to dla tych wyrobów stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. stawkę 1.129,00zł/1000 litrów jak dla oleju napędowego. Powyższe wynika z przepisów § 5 pkt 1 i § 6 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r.

Organ wskazał, że istnienie oświadczenia jest koniecznym warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sytuacja, w której zostały złożone oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i niepozwalające tym samym na dotarcie do nabywcy wywołuje skutek taki sam, jak niezłożenie oświadczenia, co oznacza, że po stronie sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W celu umożliwienia podatnikowi realizacji powyższych wymogów w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodany został od dnia 1 stycznia 2003 r. artykuł 35 a. Zgodnie z jego treścią sprzedawca oleju opałowego może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów – co pozwalało, w ocenie organu, na skuteczne wyegzekwowanie prawidłowości i kompletności oświadczeń nabywców oleju opałowego zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów. Ponadto, obowiązek pobierania oświadczeń o określonej treści wynikał z przepisów prawa podatkowego i z tych też względów (oprócz upoważnienia zawartego w art. 35a u.p.t.u.a.) podatnik mógł na podstawie art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2, 5 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. nr 133, poz. 883 i Dz.U z 2002r., Nr 101, poz. 926) żądać okazania odpowiednich dokumentów.

Wobec powyższego organ nie podzielił stanowiska strony, że spełniła wymagania wynikające z § 6 cyt. rozporządzenia, gdyż gromadziła stosowne oświadczenia nabywców oleju opałowego i nie miała obowiązku prawnego ani możliwości technicznych badania prawdziwości danych zawartych w tych oświadczeniach.

W odniesieniu do argumentacji zawartej w odwołaniu organ stwierdził, że przepisu § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, zwalniającego sprzedawców oleju opałowego na cele grzewcze z podatku akcyzowego, nie można uznać za lex specialis w stosunku do § 6 tego rozporządzenia. Niespełnienie warunków zawartych w § 6 powoduje, że sprzedawany olej opałowy traktowany jest jako olej opałowy nieprawidłowo oznaczony lub nieoznaczony barwnikiem czerwonym, co powoduje konieczność opodatkowania jego sprzedaży stawką właściwą dla oleju napędowego.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.a. stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynoszą 80% dla paliw do silników. Opodatkowaniu w wysokości 80% podlega także olej opałowy w przypadku jego zużycia na cele napędowe. Natomiast preferencyjna stawka na olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze została zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, jednakże jej zastosowanie zostało uzależnione od spełnienia warunków z § 6 tego rozporządzenia. W przypadku gdy warunki te nie zostaną spełnione, sprzedaż oleju opałowego traktowana jest jako dokonana na cele napędowe, w związku z czym nie może zostać zwolniona z opodatkowania zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 ww rozporządzenia. Rozporządzenie to jest zgodne z zasadami wyrażonymi w art. 92 Konstytucji RP. Zostało wydane w celu wykonania ustawy i normuje materie określone w upoważnieniu zgodnie z przepisami ustawy.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 36 ust 1 u.p.t.u.a. podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi, więc co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego), z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia, stąd nie można podzielić poglądów strony, iż ustalenia co do niezgodności oświadczeń ze stanem rzeczywistym powinny pozostawać bez wpływu na poprawność rozliczeń skarżącego z budżetem, i że dopiero fakt przeznaczenia tego oleju przez nabywcę na cele inne niż opałowe mógłby rodzić negatywne skutki dla nabywcy.

Organ nie podzielił zarzutu strony o naruszeniu art. 180 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 12 listopada 2007r. organ kontroli dopuścił jako dowód opinię biegłego grafologa. Powyższa ekspertyza o nr [...] potwierdziła zeznania świadków, że podpisy na oświadczeniach nie zostały nakreślone przez osoby, których porównawcze wzory pisma i podpisów nadesłano do badania. Postanowieniem z dnia 24 grudnia 2007r. Urząd Kontroli Skarbowej włączył do akt postępowania kontrolnego opinię wydaną na podstawie kryminalistycznych badań pisma ręcznego z dnia 3 grudnia 2007r. Przedmiotowa ekspertyza wykazała, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze były wypełniane i podpisywane przez M.P. oraz zatrudnionych kierowców. Opinie biegłych pomogły wyjaśnić stan faktyczny przedmiotowego postępowania. Ekspertyzy zostały poddane ocenie tak jak inne dowody zgromadzone w sprawie. Zebrany, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy w sprawie - pozwolił na dokonanie prawnej oceny działalności podatnika w 2003 r.

Bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej ustalenia stanu faktycznego dokonano na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie przedłożone przez podatnika oświadczenia, jako dowody podstawowe w sprawie zostały indywidualnie zbadane, a szczegółowe ustalenia dotyczące stwierdzonych wad zostały opisane. Zebrany materiał dowodowy poddany został prawnej ocenie zawartej w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ powołał też podstawę prawną swego rozstrzygnięcia. Prowadząc postępowanie podatkowe działał w oparciu o przepisy obowiązującego powszechnie prawa. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. W trakcie prowadzonego postępowania stosowano się do art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał też, że strona uczestniczyła w czynnościach dowodowych, miała możliwość zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w toku postępowania oraz składania własnych wniosków dowodowych. W przedmiotowej sprawie, z poszanowaniem skonkretyzowanej w art. 187 §1 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej zebrano materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Nie został też naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej: materiał dowodowy został zgromadzony w trakcie toczącego się postępowania, fakty zostały zbadane wszechstronnie, dowody zostały ocenione pod kątem ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o umożliwienie stronie zapoznania się z ewidencją Oddziału Dokumentacji Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej został odrzucony ze względu na to, że ewidencje dotyczące adresu zamieszkania osób fizycznych objęte są przepisami ustawy z dnia 22 stycznia 1999r. o ochronie informacji niejawnych (Dz.U. Nr 11, poz. 95 ze zm.). Wniosek dowodowy podatnika dotyczący powołania biegłego został odrzucony z uwagi na niewskazanie okoliczności wymagających badania przy użyciu wiedzy specjalistycznej, natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania nie mógł być uwzględniony, bowiem pełnomocnik strony nie wskazał z imienia i nazwiska osób, których należy przesłuchać.

W odniesieniu do prowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za lata 2003-2005 wszczętego w dniu 31 stycznia 2007r. organ wskazał, że z uwagi na to, że stan faktyczny oraz przebieg kontroli został szczegółowo udokumentowany w protokole, nie wszczynano kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego nr [...]. Do akt postępowania włączono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym, udokumentowanym protokołem kontroli, przeprowadzonym na podstawie postanowienia nr [...] z dnia 10 kwietnia 2006 r. W ocenie organu w trakcie postępowania podatkowego zebrano wyczerpujący materiał dowodowy za lata 2003-2005. Sporządzony protokół z kontroli podatkowej zawierał wszystkie elementy określone przepisami art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że w przedmiotowym postępowaniu organy działały w oparciu o przepisy obowiązującego powszechnie prawa. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. W trakcie czynności postępowania wyjaśniano podatnikowi zasadność przesłanek, którymi kierowano się załatwiając sprawę.

W ocenie organu także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 127, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie.

Organ wskazał, że prawidłowość powyższych ustaleń potwierdził w swym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 5 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Lu 791/10. Natomiast uchylenie przez Sąd decyzji nastąpiło z tego powodu, że cyt. "Organ odwoławczy nie wziął jednak pod uwagę, że art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określał dla podatników dokonujących czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla paliw do silników w wysokości 80% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w ust. 2 i ust. 3 art. 37 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1, przy czym owe obniżone stawki akcyzy mogły być wyrażone w różny sposób, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu. Bez względu jednak na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły tylko i wyłącznie obniżać wysokość określoną w ustawie. W przeciwnym razie należałoby uznać, że wskutek przekroczenia delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT doszło do naruszenia przez Ministra Finansów art. 217 Konstytucji i dlatego dla nadania omawianym tu przepisom znaczenia zgodnego z Konstytucją należy uznać, że stawki podatku akcyzowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów znajdą zastosowanie w sprawie, o ile ustalona z ich zastosowaniem kwota podatku akcyzowego nie może być wyższa niż ta, która jest wynikiem zastosowania stawki ustawowej z art. 37 ww. ustawy. Powyższe stanowisko wynika też z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010r. w sprawie o sygn. akt P 94/08. Konkretnych ustaleń faktycznych w tym przedmiocie brak w sprawie, co uniemożliwia kontrolę, czy kwota podatku akcyzowego określona zaskarżoną decyzją nie przewyższa kwoty podatku akcyzowego ustalonego z uwzględnieniem art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy. W tym też zakresie należy poczynić stosowne ustalenia faktyczne w oparciu o dokumenty źródłowe (dowody sprzedaży) skarżącej za 2003r."

Mając na uwadze art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst pierwotny: Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270), dalej "p.p.s.a.", organ odwoławczy ponowne rozpoznał sprawę celem wykonania wytycznych zawartych w wyroku z dnia 5 stycznia 2011r. W wyniku podjętych czynności dokonano wyliczenia należnego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego według poszczególnych paragonów i w przypadku gdy kwota podatku akcyzowego wynikająca z zastosowania stawki zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przewyższała kwotę wynikającą z zastosowania stawki określonej w u.p.t.u.a., organ podatkowy przyjmował kwotę podatku akcyzowego ustaloną z uwzględnieniem art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.a. .

W konsekwencji podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2003r. wyniósł w miesiącach: marcu 10.613 zł, kwietniu 2.278 zł, czerwcu 2 654 zł, lipcu 21.120 zł, sierpniu 248.405 zł, wrześniu 188.956 zł; październiku 188.206 zł, listopadzie 68.386 zł, grudniu 95.596 zł.

Końcowo organ stwierdził, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego obejmującego miesiące od marca do sierpnia 2003 r. został przerwany wskutek skutecznie zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 12 lutego 2008r. Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego obejmującego miesiące od września do grudnia 2003 r. został przerwany wskutek skutecznie zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 22 lutego 2008 r. Po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej zaskarżonej decyzji skarżący zarzucał:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. u.p.t.u.a. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz na braku prawidłowej subsumcji;

- art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.a. w związku z art. 217 Konstytucji R.P., poprzez zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż maksymalna, przewidywana przez ustawę;

- art. 37 ust. 2 u.p.t.u.a., a także art. 92 ust. 1 Konstytucji R.P. poprzez wydanie decyzji w oparciu o akt wykonawczy, który wykraczał poza delegację ustawową;

- § 6 ust. 1 pkt 2. ust. 2, § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że z uwagi na brak potwierdzenia przez urzędy miast i gmin danych osób figurujących w oświadczeniach należało uznać, iż sprzedaż oleju opalowego nastąpiła na inne cele niż opałowe:

- § 6 ust. 1 pkt 2. ust. 5, § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez jego błędną wykładnię. polegającą na przyjęciu, iż posiadanie oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywcę u sprzedawcy wyrobu akcyzowego automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie;

- § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe, o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów w przypadku stwierdzenia, że został on przeznaczony na cele inne niż opałowe;

- art. 35a u.p.t.u.a., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sprzedawca był zobowiązany przy dokonaniu sprzedaży oleju opałowego żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że złożone w dniu 28 listopada 2006 r. przez doradcę podatkowego M.T. pełnomocnictwo obejmowało również prowadzone postępowanie kontrolne wszczęte w dniu 23 stycznia 2007 r.;

- art. 212 w zw. z art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. osobie, która nie była ustanowionym w tej sprawie pełnomocnikiem, doręczenie nie było zatem prawnie skuteczne, co w konsekwencji spowodowało, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego;

- art. 228 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na niedopuszczalność wniesionego odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady praworządności, poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie wnioskowania, zgodnie z którym każdorazowy brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego lub posiadanie oświadczeń z danymi osób, które zdaniem organu nie figurują w bazie danych osób zameldowanych, czy też brak adnotacji o tych osobach w ewidencji gruntów lub nieruchomości oznaczają, że olej opałowy został sprzedany na cele inne niż opałowe, a więc dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego;

- art. 290 Ordynacji podatkowej, poprzez zakończenie postępowania kontrolnego [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za lata 2003-2005, pomimo nie sporządzenia opisu i nie udokumentowania w formie protokolarnej dokonanych ustaleń faktycznych, oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli oraz braku pouczenia o prawie złożenia korekty, zastrzeżeń lub wyjaśnień;

- art. 180, art. 181 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego "wstępnej", a więc nieostatecznej opinii biegłego S.P. wydanej na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową;

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, że podpisy złożone na oświadczeniach nie zostały naniesione przez stronę ani jego pracowników, a nadto odstąpienie od przeprowadzenia ewentualnego przesłuchania domowników tych osób na okoliczność, że któryś z ich bliskich nabywając olej opałowy podpisał się ich imieniem i nazwiskiem, mimo że dowód ten był możliwy do przeprowadzenia bez przeszkód.

Mając na uwadze przywołane zarzuty, wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji.

Ponadto, skarżący wniósł o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, celem zbadania konstytucyjnej zgodności braku delegacji ustawowej Ministra Finansów do określania wysokości stawek podatku akcyzowego w okresie, obejmującym 2003 r. obowiązku i warunków odbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego na cele opałowe oraz wysokości stawek podatku akcyzowego, określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w zakresie, w jakim stawka wynikająca z rozporządzenia może przewyższać maksymalną stawkę 25 %, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z art. 2 Konstytucji RP.

W obszernym uzasadnieniu skargi podatnik podtrzymał argumentację prezentowaną w postępowaniu podatkowym i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art.137 § 3, art. 212 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 228 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], wydana na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, kończąca postępowanie kontrolne, została doręczona doradcy podatkowemu M. T. w dniu 4 marca 2010 r. jako pełnomocnikowi podatnika w sytuacji, gdy osoba ta nie była ustanowiona pełnomocnikiem w tej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 25 marca 2013 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił zarzuty skargi, polegające na naruszeniu przepisów postępowania tj:

1. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów, polegające na niewskazaniu kryteriów oceny wiarygodności zeznań świadków, zaprzeczających dokonania zakupu oleju opałowego od skarżącego.

2. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że przeprowadzona weryfikacja danych osobowych widniejących na zakwestionowanych oświadczeniach w oparciu o informacje uzyskane od właściwych miejscowo urzędów gmin, które nie dysponowały danymi w zakresie adresu zamieszkania, jest wystarczającym dowodem, potwierdzającym, iż skarżący w momencie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie spełnił warunków określonych w § 6 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w skardze oraz na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopii opinii biegłego sądowego A.Ł. oraz kopii protokołów zeznań świadków - nabywców oleju opałowego złożonych w postępowaniu karnym w sprawie sygn. akt. [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w L. [...] Wydział Karny na okoliczność rozbieżności w zeznaniach nabywców oraz braku przypisania skarżącemu fałszowania oświadczeń nabywców

Gdyby Sąd uznał, że organy słusznie odmówiły podatnikowi prawa do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, wniósł o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem "Czy przepis § 6 ust. 5 Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zmianami), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku wobec sprzedawcy z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?"

Na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącego cofnął zawarty w powyższym piśmie wniosek o wystąpienie z zapytaniem do Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Przed podaniem powodów takiej oceny sprawy należy wskazać, że przedmiotem kontroli legalności w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], która została podjęta w ponownie prowadzonym przez ten organ postępowaniu administracyjnym, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Lu 791/10, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec-grudzień 2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku zawarł wyczerpującą ocenę prawną mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz udzielił wskazówek co do dalszego postępowania. Oznacza to, że dokonywana obecnie kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi zostać przeprowadzona w kontekście przedstawionej przez Sąd wykładni prawa oraz wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu przywołanego wyroku. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Powyższe uregulowanie oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie podatkowe w sprawie. Związanie zaś samego sądu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Sąd nie może powracać do kwestii już wcześniej przesądzonych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, LEX nr 47275).

Należy również wskazać, że w myśl utrwalonego orzecznictwa wyłączenie omawianego związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci zawartych w wyroku wskazań co do dalszego postępowania, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06, LEX nr 325365). W niniejszej sprawie, żadna ze wskazanych sytuacji nie miała jednak miejsca.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, że w okresach, których ona dotyczy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do u.p.t.u.a. (art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy), a dla zagwarantowania jednokrotności opodatkowania danego wyrobu sprzedawca zwolniony został z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (§ 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.) z wyjątkiem, między innymi, podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 (oleje opałowe) dla celów innych niż opałowe (§ 12 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia).

Przeznaczenie sprzedawanego oleju na cele opałowe wynikać musiało z oświadczenia nabywcy, które zawierać powinno dane określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., pozwalające na identyfikację nabywcy, a tym samym skontrolowanie, czy fakt zakupu oleju na preferowane cele miał miejsce i czy nabywca nie zmienił przeznaczenia oleju, które zdeklarował w oświadczeniu. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Nadto w § 6 ust. 4 rozporządzenia przewidziano obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 2, w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. W sytuacji niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1–3, stosuje się odpowiednio przepisy § 5, który stanowi, że w przypadku m.in. przeznaczenia go na inne cele niż opałowe stosuje się dla wskazanych wyrobów stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów.

Odnosząc się do wyżej wskazanych przesłanek powstania w stosunku do skarżącego obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe oraz nawiązując do wiążącego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I SA/Lu 790/11 podnieść należy, że w wyroku tym Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji dokonał oceny wskazanych przesłanek. Przeprowadzone u skarżącego postępowanie wykazało, że posiadane przez niego oświadczenia nabywców oleju opałowego, o których mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. nie spełniają wymogów w nim określonych. W tych ramach Sąd przesądził, że stanowisko organu podatkowego odnośnie wadliwości oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe nie narusza prawa, oraz że postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym, kwestie te, jako ostatecznie przesądzone, nie mogły podlegać już ponownej ocenie przez organ odwoławczy oraz Sąd.

Ze wskazanych przyczyn nie mogła zostać ponownie oceniona argumentacja dotycząca tych aspektów sprawy przedstawiona w skardze i w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 25 marca 2013 r.

W takich okolicznościach, jako prawidłowe należy ocenić postępowanie organu odwoławczego ponownie rozpoznającego sprawę, który uwzględniając argumentację Sądu leżącą u podstaw uchylenia wcześniejszej decyzji organu odwoławczego przeprowadził dodatkowe czynności, w wyniku których określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w poszczególnych miesiącach 2003 r. we właściwych kwotach, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W wyniku podjętych czynności organ dokonał wyliczenia należnego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego według poszczególnych paragonów. W przypadku gdy kwota podatku akcyzowego wynikająca z zastosowania stawki zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przewyższała kwotę wynikającą z zastosowania stawki określonej w u.p.t.u.a., organ podatkowy przyjmował kwotę podatku akcyzowego ustaloną z uwzględnieniem art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.a. W konsekwencji podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2003r. wyniósł w miesiącach: marcu 10.613 zł, kwietniu 2.278 zł, czerwcu 2 654 zł, lipcu 21.120 zł, sierpniu 248.405 zł, wrześniu 188.956 zł; październiku 188.206 zł, listopadzie 68.386 zł, grudniu 95.596 zł.

W skardze do sądu pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty naruszenia przepisów art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 212 w zw. z art. 145 § 1 i 2 oraz art. 228 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w kontekście skuteczności doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. osobie, która, w ocenie skarżącego, nie była ustanowionym w tej sprawie pełnomocnikiem.

Odnosząc się do tych zarzutów trzeba mieć na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w sprawie sygn. akt I SA/Lu 791/10 nie formułował ocen dotyczących tych przepisów, bowiem takie zarzuty w ówcześnie prowadzonym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie zostały podniesione. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi oznacza m.in., że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego, a podstawę orzekania przez sąd stanowi cały materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji w toku całego prowadzonego w danej sprawie postępowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 216/12). W kontekście powołanego przepisu należy uznać, że postępowanie administracyjne, poza naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło prowadzić do naruszenia art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u.a., zostało przeprowadzone prawidłowo, w tym prawidłowo została doręczona decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r.

Dodatkowo można wskazać, na treść art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, jeśli strona ustanowiła pełnomocnika, to wszelką korespondencję doręcza się pełnomocnikowi. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). Dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy oznacza uzewnętrznienie woli działania pełnomocnika w imieniu mocodawcy i jest informacją dla organów pod jaki adres mają obowiązek doręczać pisma. Dopiero, gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa (bądź jego zakresu) wskazane jest zażądanie wyjaśnień od osoby pełnomocnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 98/09).

Zdaniem Sądu, jeżeli pełnomocnik podejmuje czynne działania w trakcie postępowania podatkowego czy kontrolnego legitymując się dokumentem pełnomocnictwa złożonym w konkretnej sprawie, to należy uznać, że działa skutecznie w świetle art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważenia na grunt rozpoznawanej sprawy, należy rozważyć treść pełnomocnictwa udzielonego w dniu 28.11.2006r. doradcy podatkowemu M. T. przez A. Zakres pełnomocnictwa obejmuje występowanie pełnomocnika w imieniu mocodawcy m.in. przed "organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających". Złożenie tego rodzaju pełnomocnictwa o charakterze ogólnym lecz do konkretnej sprawy podjętej przez Urząd Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za lata 2003-2005 oznacza umocowanie doradcy podatkowego do działania przez Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, jak też do złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Dodatkowym argumentem ważności umocowania jest faktycznie podejmowanie wszelkich działań w postępowaniu kontrolnym, jak też wniesienie odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym pełnomocnik zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, nie wspominając o nieskuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Zatem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zarzut naruszenia przepisów art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 212 w związku z art. 145 § 1 i 2 oraz art. 228 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.

Wyżej prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2011r. (sygn. akt II FSK 1372/10), w uzasadnieniu którego Sąd wyraził pogląd: "Jeżeli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje w dyspozycji organu jako złożone w innym podatku za ten sam rok podatkowy, to nie można przypisać organowi naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku z tym, że organ nie zażądał dołączenia do akt postępowania takiego pełnomocnictwa". Podobnie wypowiedział się też NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 2471/10 w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r.

Skoro pełnomocnictwo ogólne z dnia 28.11.2006r. umocowuje doradcę podatkowego M.T. do występowania przed "organami podatkowymi wszystkich instancji", to w tym sformułowaniu zawiera się także prawo do wniesienia odwołania do instancji wyższej. Nakładanie na pełnomocnika ponownego przedkładania, w istocie tego samego dokumentu pełnomocnictwa (i przy braku wątpliwości organu), do postępowania drugoinstancyjnego, byłby tylko zbytecznym sformalizowaniem postępowania, nieuzasadnionym w świetle art. 137 § 3 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ustosunkowaniu się do żądania strony o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w postaci opinii biegłego oraz kopii protokołów z rozpraw w sprawie sygn. akt [...], wskazać należy, że art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ocena materiału zgromadzonego w postępowaniu, co do zasady stanowi kompetencję organów podatkowych, prowadzących postępowanie. To do nich należy zebranie materiału dowodowego w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako sąd I instancji, orzeka natomiast na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), i przeprowadza postępowanie dowodowe tylko wyjątkowo, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Takich wątpliwości w rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdza.

Mając na względzie powyższe, w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.