Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2269/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.14 ust.3 pkt 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 167/14 w sprawie ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 października 2013 r. nr ILPB1/415-875/13-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 29 listopada 2013 r. na wniosek P.P. (dalej: strona, skarżący) dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionego 17 października 2013 r. wynika, że strona jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Przedmiotem działalności SKA będzie m in. inwestowanie w udziały/akcje spółek kapitałach i osobowych, m in. przez bycie wspólnikiem spółki jawnej (PKD Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych PKD 70.10.Z). W związku z tym SKA chce czerpać dochody z podziału zysków wypracowanych przez spółkę jawną. W przyszłości strona nie wyklucza przekształcenia SKA w spółkę jawną (przekształcenie nie zmieni przedmiotu działalności), a następnie jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie spółki w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). W trakcie funkcjonowania SKA, a także na moment jej przekształcenia w spółkę jawną, wypracowany przez SKA zysk (zarówno bieżący jak i z lat poprzednich) może nie być w całości (lub w części) podzielny pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Na moment przekształcenia jak i likwidacji w spółce mogą występować skumulowane niewypłacone zyski SKA. Uzupełniając wniosek strona wskazała, że jest wyłącznie akcjonariuszem w SKA, nie jest komplementariuszem w objętej wnioskiem SKA.

Za gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego strona zapytała:

1) Czy i w jakiej wysokości środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia SKA, stanowią dla strony przychód podatkowy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy na moment likwidacji w spółce będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych?

2) Czy i w jakiej wysokości środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia SKA, stanowią dla strony przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy na moment likwidacji w spółce nie będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona stwierdziła, że środki otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia SKA, nie stanowią dla strony przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym nie wystąpią też przesłanki do określenia wysokości przychodu. Strona powołała przepisy art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i stwierdziła, że otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej i podkreśliła, że ustawa nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków. Przytoczyła fragmenty dwóch interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i w Bydgoszczy i podsumowując stwierdziła, że na moment likwidacji u strony nie powstanie przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki. Nie ma przy tym znaczenia, czy na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną będą występować zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanowisko strony uznał za:

- prawidłowe w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki jawnej, w sytuacji gdy na moment likwidacji w spółce będą zgromadzony zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych;

- nieprawidłowe w części dotyczącej środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków SKA;

- prawidłowe w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki jawnej, w sytuacji gdy na moment likwidacji w spółce nie będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

Organ interpretujący powołał się na przepisy art. 8 ust. 1, art. 5a pkt 26, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 10 u.p.d.o.f. i stwierdził, że co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzaną działalnością gospodarczą z wyjątkiem wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyjaśniono, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Środki pieniężne otrzymane z likwidacji spółki jawnej wypracowane przez tę spółkę, na moment jej likwidacji nie podlegają opodatkowaniu, gdyż zostały opodatkowane jako dochodowy z działalności gospodarczej. Natomiast środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenie SKA, w części dotyczącej środków pochodzących z niepodzielonych zysków SKA podlegają opodatkowaniu, gdyż w tym przypadku wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. powinna być dokonana z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Dalej organ interpretujący wskazał na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.01.2012 r. sygn. II FPS 1/11 i z dnia 20.05.2013 r. sygn. akt II FPS 6/12. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji spółki jawnej – powstałej w wyniku przekształcenia SKA - otrzymanie przez stronę środków pieniężnych, w sytuacji gdy na moment likwidacji w spółce likwidowanej (spółce jawnej) będą zgromadzone zyski bieżące i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, w części dotyczącej otrzymania środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków SKA, czynność ta nie będzie objęta zwolnieniem z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Oznacza to, że otrzymane przez stronę środki pieniężne do wysokości w jakiej pochodzą z zysków niepodzielonych SKA, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w części w której uznano jego stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzucił naruszenie:

- art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez rozszerzenie w drodze wykładni ustawowo określonego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważniania Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

Sąd stwierdził, że spór w niniejszej sprawy dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika likwidowanej spółki jawnej, przekształconej ze SKA, w której wspólnik ten był akcjonariuszem. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej, niebędącej osobą prawną, kształtuje w zakresie otrzymanych w wyniku likwidacji środków pieniężnych przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Powołany przepis pozwala uznać, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki środków pieniężnych ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu. W ocenie Sądu, wola ustawodawcy wyłączenia spod opodatkowania otrzymania środków pieniężnych likwidowanej spółki osobowej na ww. zasadach jest wyrażona precyzyjnie i jasno. Odmienne stanowisko organu interpretującego, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wynika z uznania, że wskazane wyżej przepisy nie mają zastosowania do byłego akcjonariusza SKA (teraz wspólnika spółki jawnej), który po likwidacji spółki jawnej, wcześniej przekształconej ze SKA, otrzyma środki pieniężne pochodzące z wypracowanego, lecz nie wypłaconego w formie dywidendy zysku w tej ostatniej spółki. W ocenie organu wypłacone wspólnikowi spółki jawnej (dawnemu akcjonariuszowi w SKA) środki pieniężne stanowiące wypracowany, lecz nie wypłacony w formie dywidendy zysk SKA, nie byłby nigdy przez niego opodatkowany. Dlatego, zdaniem otrzymanie takich środków przez wspólnika spółki jawnej (byłego akcjonariusza SKA) w okolicznościach faktycznych wniosku nie będzie stanowić dla niego czynności neutralnej podatkowo.

Natomiast zdaniem Sądu, wykładnia językowa przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki z tytułu likwidacji takich spółek. Potwierdza to linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie, organ interpretujący wyłączając Skarżącego, jako dawnego akcjonariusza SKA, z grona wspólników spółki jawnej uprawnionych do niezaliczania do przychodu środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niemającej osobowości prawnej, powołał się w na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. r. II FPS 6/12. Uchwała ta określa do którego ze źródeł przychodów należy kwalifikować przychody osób fizycznych, będących akcjonariuszami SKA, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz moment powstanie przychodu u akcjonariusza SKA z tytułu udziału w takiej spółce. Nie odnosi się ona natomiast do kwestii spornej w niniejszej sprawie, tj. do kwestii opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej przez wspólnika spółki jawnej, powstałej z przekształcenia SKA. Sąd przyznał rację organowi interpretującemu, że przy uwzględnieniu stanowiska wyrażonego w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego i zastosowaniu przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. w jego literalnym brzmieniu może wystąpić, brak opodatkowania wspólnika spółki jawnej, (dawniej akcjonariusza w SKA), w sytuacji zatrzymania zysku w SKA, zarówno na poziomie poprzednio istniejącej SKA (brak uchwały o podziale zysku), jak i w chwili likwidacji spółki jawnej i wypłaty środków pieniężnych pochodzących z zysku wypracowanego poprzednio przez SKA. Fakt ten, zdaniem Sądu, nie może jednak uzasadniać dokonania wykładni contra legem ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Sąd podkreślił, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujących w dacie wydania interpretacji indywidualnej, dotyczących likwidacji spółki osobowej nie ma żadnych podstaw do rozróżniania i innego traktowania wspólników spółki jawnej, mających w podlegającej przekształceniu SKA status akcjonariusza, i to tylko wówczas, gdy w tej ostatniej spółce (tj. SKA) doszło do zatrzymania zysku. Podsumowując Sąd stwierdził, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki jawnej z tytułu likwidacji tej spółki, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, także w części obejmującej środki pieniężne pochodzące z niepodzielonych zysków SKA.

We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd wyjaśnił, że w ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ interpretujący obowiązany będzie uwzględnić wykładnię przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd. Jednocześnie organ związany będzie swoim stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji w tej części, w której uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, w tym zakresie Sąd stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej uznał za prawidłowe. Organ winien także wskazać, na zmianę statusu SKA od 1 stycznia 2014 r. zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316 ze zm.) w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387).

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: “p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.:

art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa;

art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia;

art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż Organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Przepisów prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj.: art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z artykułami 14 ust. 1 oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki jawnej z tytułu likwidacji tej spółki, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, także w części obejmującej środki pieniężne pochodzące z niepodzielonych zysków SKA.

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjna zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Spornym przedmiotem zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego było udzielenie zgodnej z prawem odpowiedzi na pytanie zainteresowanego: czy i w jakiej wysokości środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej, stanowią przychód podatkowy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy na moment likwidacji w spółce będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zasadniczo podzielił stanowisko zainteresowanego, zgodnie z którym środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki jawnej, z tytułu likwidacji tej spółki, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, także w części obejmującej środki pieniężne pochodzące z niepodzielonych zysków spółki komandytowo akcyjnej, która uległa przekształceniu w spółkę jawną.

Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożony został w dniu 29 lipca 2013 r.(uzupełniony w dniu 17 października 2013 r.), interpretacja została wydana w dniu 29 października 2013 r., a więc w stanie prawnym obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387).

W adekwatnym do sprawy, prawidłowo przywołanym i rozważonym stanie prawnym, obowiązującym przed dniem wejścia w życie (cyt.) nowelizacji z dnia 8 listopada 2013 r., to jest przed 1 stycznia 2014 r., przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. stanowił, co następuje: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Z przytoczonej regulacji prawnej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie i niewątpliwie, że dotyczy ona spółek niebędących osobami prawnymi (tj. m.in. spółki jawnej i - w stanie prawnym adekwatnym do sprawy – spółki komandytowo akcyjnej), oraz że dotyczy środków tych spółek, niezależnie od tego, czy przed przekształceniem spółki komandytowo akcyjnej w spółkę jawną zostały podzielone – w tym przedmiocie ustawodawca nie stanowi.

Zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji wykładni językowej unormowania wynikającego z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. było poprawne i wystarczające. Posłużenie się argumentacją innych metod wykładni w celu osiągnięcia konstatacji, że regulacja prawna art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie dotyczy niepodzielonych zysków spółki komandytowo akcyjnej, która uległa przekształceniu w spółkę jawną, prowadziłoby do ustalenia innej treści wykładanego przepisu, aniżeli wynika z ustawy, a więc stanowiło ingerencję w wyłączność prawodawcy w zakresie określania norm, zasad i zakresu opodatkowania. Zdaniem podatkowych organów interpretacyjnych, rozważany przepis stanowi w spornym zakresie tylko instrument prawny uniemożliwiający podwójne opodatkowanie, którego zastosowanie w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w obszarze opodatkowania wspólników spółek komandytowo akcyjnych nie jest potrzebne. Stanowisko takie nie jest jednak zasadne, ponieważ regulacja prawna art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie stanowi w przedmiocie opodatkowania zysków wspólników spółki komandytowo akcyjnej, w tym nie zmienia ani nie uzupełnia tych regulacji, dotyczy bowiem - dosłownie - tylko środków uzyskanych z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, orzecznictwo sądów administracyjnych nie weryfikuje natomiast treści interpretowanych regulacji prawnych

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.