Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3109/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 379/16 w sprawie ze skargi K. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2016 r. nr IPTPB3/4511-326/15-3/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 379/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi K. W. (dalej "Skarżący" lub "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z upoważnienia, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (dalej ,,Minister Finansów-Dyrektor IS") z dnia 26 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Posiada udziały w spółce T. [..] Sp. z o.o. (dalej: "T. [...]"). Wnioskodawca nie posiada w T. [...] udziałów, które dawałyby mu bezwzględną większość prawa głosu, tj. posiada mniej niż 50% udziałów w kapitale zakładowym dających mu mniej niż 50% praw głosu. W T. [...], oprócz Wnioskodawcy, udziały posiadają również inne osoby fizyczne, podlegające w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Inni Wspólnicy"). Równocześnie, żaden z Innych Wspólników nie posiada więcej niż 50% udziałów w kapitale T. [...]. Udziały żadnego z Innych Wspólników nie reprezentują więcej niż 50% praw głosu T. [...]. W przyszłości wspólnicy T. [...] planują utworzenie spółki kapitałowej (dalej: "Spółka Holdingowa"), która stanie się większościowym lub wyłącznym wspólnikiem m.in. w T. [...]. W przyszłości Spółka Holdingowa może zostać wprowadzona na giełdę. Akcje w Spółce Holdingowej zostaną w 100% objęte przez wnioskodawcę oraz innych wspólników. Spółka Holdingowa będzie miała siedzibę w Polsce. Planowane jest przeprowadzenie transakcji, w wyniku której Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy oraz od wszystkich (lub jedynie od niektórych) Innych Wspólników jako wkład niepieniężny udziały posiadane przez nich w T. [...]. W zamian za ww. wkład niepieniężny Wnioskodawca oraz Inni Wspólnicy otrzymają akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej. W ramach transakcji zarówno Wnioskodawca, jak i Inni Wspólnicy nie otrzymają od Spółki Holdingowej jakiejkolwiek zapłaty w gotówce. W wyniku powyższej transakcji, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w T. [...] Wspomniana czynność wniesienia przez Wnioskodawcę oraz Innych Wspólników udziałów w T. [...] jako wkład niepieniężny do Spółki Holdingowej, w zamian za jej akcje, zostanie przeprowadzona w czasie nieprzekraczającym sześć miesięcy od dnia pierwszej z ww. transakcji.

W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że 1) T. [...] podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, 2) T. [...], której wspólnikiem jest Wnioskodawca, jest sp. z o.o., która ma siedzibę w Polsce i tym samym jest spółką wymienioną w poz. 29 Załącznika nr 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), 3) Spółka Holdingowa będzie miała formę prawną spółki kapitałowej, o której mowa w Kodeksie spółek handlowych, tj. formę prawną S.A. lub sp. z o.o. Spółka Holdingowa będzie podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, 4) na moment aportu Spółka Holdingowa będzie już istniejącym podmiotem.

Wnioskodawca zapytał, czy w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w T. [...] do Spółki Holdingowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w myśl u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu w u.p.d.o.f.

Przywołując treść art. 17 ust 1 pkt 9 i art. 24 ust. 8a, 8b i 8c u.p.d.o.f. Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku transakcji tzw. wymiany udziałów, dla osoby fizycznej wnoszącej udziały jako wkład niepieniężny i otrzymującej w zamian akcje spółki otrzymującej ten wkład niepieniężny, przychód w ustawie nie powstanie, o ile zostaną spełnione następujące warunki: 1) spółka nabywająca nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje); 2) podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów; 3) spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane; 4) wnoszone udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej; 5) w przypadku dokonania przez spółkę nabywającą więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), dla oceny spełnienia warunków z art. 24 ust. 8a i nast. u.p.d.o.f. bierze się pod uwagę wszystkie transakcje przeprowadzone w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie przez spółkę nabywającą, udziałów (akcji) w formie wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej.

Warunek nr 5) wynika z treści art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. , który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy wprowadzającej powołany przepis spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Wnioskodawca stwierdził, że w celu prawidłowej oceny skutków podatkowych transakcji tzw. wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, należy również uwzględnić transakcje dotyczące wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane w ww. okresie 6 miesięcy przez podatnika lub przez innych wspólników spółki, której udziały są nabywane.

2.2. Minister Finansów - Dyrektor IS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. W transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę.

Organ podkreślił, że aby można było zastosować przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności należy ustalić czy mamy do czynienia z transakcją wymiany udziałów. Przy ocenie zastosowania tego przepisu oraz spełnienia warunków zawartych w ww. przepisach dotyczących wymiany udziałów - bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję.

Organ interpretacyjny zauważył, że w rozstrzyganej kwestii stronami każdej z ww. transakcji jest odrębnie każdy z tych wspólników a zatem koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników oraz wnioskodawcy osobno. W analizowanym przepisie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach".

Zastosowanie wykładni literalnej art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który posługuje się pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w opisanej sytuacji kiedy kilku udziałowców wnosi do Spółki Holdingowej posiadane udziały w T. [...] stronami każdej z transakcji jest każdy z tych wspólników odrębnie - właściciel wnoszonych udziałów i Spółka Holdingowa otrzymująca taki wkład. Jeżeli transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f.

W związku z tym w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., ponieważ wysokość udziałów jakie wniesie Wnioskodawca nie zapewni Spółce Holdingowej bezwzględnej większości praw głosu w spółce. Tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

3.1. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zarzucając naruszenie:

- art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany przez wielu wspólników mniejszościowych (posiadających łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy - a w konsekwencji, niezastosowanie ww. norm w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, tj. wykładnię nieuwzględniającą celu wprowadzenia ww. zwolnienia w przypadku, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany przez wielu wspólników mniejszościowych (posiadających łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy;

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej "O.p.") ze względu na brak sformułowania przez Dyrektora IS prawidłowego uzasadnienia prawnego i oceny stanowiska Wnioskodawcy;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę zaufania do organu, objawiający się w braku merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, tj. poprzez uznanie przez Dyrektora IS stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy ten sam organ wydał interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Skarżącego, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ww. wyrokiem z dnia 21 lipca 2016 r. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżony akt narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zarzut naruszenia art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię jest zasadny.

Przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji wskazał, że tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Co do zasady u wnoszącego aport w postaci udziałów (akcji) powstaje przychód podatkowy, równy nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, do której są wnoszone udziały (akcje) innej spółki kapitałowej.

Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. Art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną.

Ustawodawca, określając warunki, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki można uznać za wymianę udziałów, używa określenia "udziałowców (akcjonariuszy)". Wykładnia literalna tego przepisu wskazuje na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki. Prawidłowość wyniku wykładni literalnej potwierdza wykładnia systemowa zewnętrzna.

Zdaniem WSA takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali.

Zmiana art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., dokonana od 1 stycznia 2015 r., również wskazuje, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. Zmiana wymagała użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej.

Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonując wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. organ bezzasadnie ogranicza stosowanie tego przepisu tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), co oznacza, że organ nie uwzględnia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców (akcjonariuszy) działających równocześnie i jednakowo. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133/WE. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji). W ocenie Sądu, aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f

5. W skardze kasacyjnej Minister Finansów - Dyrektor IS, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji,

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że ustalając skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie tego przepisu w odniesieniu do danego podatnika – wspólnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy) działających równocześnie i jednakowo.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

6. Na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. pełnomocnik Skarżącego złożył pismo procesowe z dnia 23 października 2018 r., w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, na poparcie którego powołał orzeczenia sądów administracyjnych, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

7.2. Zarzut zgłoszony we wniesionym środku zaskarżenia sprowadza się do problemu właściwej interpretacji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Zdaniem organu interpretacyjnego przy ocenie zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. oraz spełnienia warunków zawartych w powołanych przepisach dotyczących wymiany udziałów - bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję. W związku z tym w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., ponieważ wysokość udziałów jakie wniesie Wnioskodawca nie zapewni Spółce Holdingowej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce. Tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Powyższego stanowiska nie podzielił sąd administracyjny pierwszej instancji w toku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej interpretacji pod kątem zgodności z prawem. WSA stwierdził, że dokonując wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. organ wydający interpretację bezzasadnie ogranicza stosowanie tego przepisu tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), co oznacza, że organ nie uwzględnia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców (akcjonariuszy) działających równocześnie i jednakowo.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni aprobuje ocenę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dokonaną w zaskarżonym wyroku.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., a więc w dacie udzielenia interpretacji, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W kwestii związanej z wykładnią powołanego przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 24 marca 2016 r., II FSK 117/14, z dnia 14 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2148/16, z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2446/16, natomiast na gruncie analogicznego rozwiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, w wyrokach z dnia 5 czerwca 2018 r., II FSK 1495/16 oraz z dnia 26 czerwca 2018 r., II FSK 1722/16 ( wszystkie wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA ). W sprawie niniejszej skład orzekający poglądy wyrażone w tych wyrokach podziela i przyjmuje za własne.

Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu stwierdzić należy na wstępie, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy), albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności.

Ponadto należy wskazać, że celem wprowadzenia normy zwalniającej od opodatkowania dochód powstający z operacji wymiany udziałów (akcji), była konieczność dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do postanowień zawartych w Dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U.UE. 1990 r. L 225, s. 1 ze zm.).

Kolejne nowelizacje art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. były spowodowane koniecznością dostosowania do zmieniających się w tym zakresie przepisów unijnych, w tym do obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. 2009 r. L 310, s.34). Aktualne brzmienie temu przepisowi nadała nowelizacja wprowadzona art. 2 pkt 14 lit. e ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ) zmieniająca ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji w analizowanej sprawie zasadnie odwołał się przy wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. do obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r.

Pomimo, że przepisów Dyrektywy nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdyż - zgodnie z art. 1 - Dyrektywę stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, bowiem obie spółki mają siedzibę na terenie Polski, to jednak okoliczność, iż przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w u.p.d.o.f. został wprowadzony w ramach implementacji Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego, nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego za uprawnione należy przyjąć stwierdzenie, że zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuły, powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych.

Zdaniem NSA uprawnione jest stanowisko, że transakcja nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/ akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki. Dodatkowo należy wskazać, że w art. 2 pkt e Dyrektywy zawierającym definicję ,,wymiany udziałów’’ także przewidziano, iż w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś "akcjonariuszowi".

Zatem zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców ( akcjonariuszy ), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE.

Przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., mają gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające wprowadzonej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Jak słusznie zwraca uwagę Sąd pierwszej instancji, z przepisu tego wynika symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki ( por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2148/16 ).

Z kolei w wyroku z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 117/14, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na argumenty wynikające z zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, które potwierdzają prawidłowość przyjętych powyżej racji o charakterze językowym i funkcjonalnym. W uzasadnieniu ostatniego z powołanych wyroków wskazano, że "umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników (art. 157 § 1 k.s.h.), a w przypadku wkładu niepieniężnego - przedmiot tego wkładu i osobę wspólnika, który taki aport wnosi (art. 158 § 1 k.s.h.). Spółkę tę może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 151 § 1 k.s.h.). Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie (art. 257 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału musi być zgłoszone do rejestru, wynika z niego zatem czas, w jakim dokonano tej czynności (art. 261 § 1 i § 2 k.s.h.). Spółkę akcyjną także może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 301 § 1 k.s.h.). W statucie spółki akcyjnej, którego podpisanie jest konieczne dla zawiązania spółki, określa się wartość kapitału zakładowego (art. 306 pkt 1 k.s.h.). W sprawozdaniu, jakie założyciele spółki zobowiązani są sporządzić w przypadku obejmowania akcji w zamian za wkład niepieniężny należy wymienić przedmiot wkładu (art. 311 § 1 pkt 1 k.s.h.). Wkłady te powinny być wniesione przed zarejestrowaniem spółki przynajmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej (art. 309 § 4 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej wymaga zmiany statutu i podjęcia uchwały, w której wskazuje się m.in. przedmiot wkładu niepieniężnego (art. 431 § 1 i art. 432 § 1 pkt 7 k.s.h.).

Można zatem stwierdzić, że utworzenie spółki i podwyższenie kapitału zakładowego to jedna transakcja. Wniesienie wkładu i objęcie udziału (akcji) to kolejna czynność (niekiedy tylko faktyczna), będąca konsekwencją poprzednich, dokonywanych wspólnie i jednocześnie przez udziałowców (akcjonariuszy).

W powołanym wyroku z dnia 24 marca 2016 r sygn. akt II FSK 117/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali.

Niewątpliwie na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się pierwszeństwo dyrektyw językowych wykładni. Jednakże, jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

W związku z powyższym na odmienną wykładnię przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie może mieć również zmiana przepisu, jaka została dokonana od dnia 1 stycznia 2015 r.,

W obecnie obowiązującym art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie ,, wspólników’’ w liczbie mnogiej, jednakże z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy.

Jak słusznie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 24 marca 2016 r., II FSK 117/14, a także wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., II FSK 1722/16 o ile w 2014 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej.

Wbrew poglądowi organu literalne brzmienie przepisu art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów tylko od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej racje, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jest chybiony, bowiem sąd administracyjny przeprowadził kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przyjmując właściwą interpretację powyższego przepisu. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku planowana transakcja wymiany udziałów nie spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu w u.p.d.o.f. Z uwagi na wskazane powyżej argumenty, podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie sposób podzielić stanowiska organu, że zastosowanie spornego zwolnienia zrelatywizowane jest do pojedynczego wspólnika, w związku z czym powstały przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych.

7.3. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a.