Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4235/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi C. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

"C. w W. wnioskiem z ... zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania art. 7 i art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, zwanej dalej "ustawą o VAT").

Wyjaśniła, iż w zakresie swojej działalności, polegającej na sprzedaży artykułów kosmetycznych i pielęgnacyjnych, sprzedaje m.in. zestawy produktów wraz z gadżetami (np. do zestawu dwu produktów dołączane są kosmetyczki, golarki, etui na płyty kompaktowe, etui na telefony komórkowe, portfele, czapeczki). Produkty i gadżety są fizycznie złączone (zapakowane w pudełku lub razem zafoliowane). Konsument przy zakupie zestawu nie ma możliwości zrezygnowania z gadżetu, który otrzymuje. Wartość gadżetów jest wkalkulowana w cenę zestawu, co oznacza, że konsument kupuje gadżet jako część zestawu i nie ma możliwości zrezygnowania z niego. Wydanie gadżetu ma zatem charakter bezwarunkowy. Spółka obniża wartość na sprzedawany zestaw, w celu wypromowania swych produktów zestawu.

Spółka stwierdziła, iż do niektórych produktów, w celu uatrakcyjnienia oferty dołącza też materiały reklamowe nakładane na produkty (np. papierowe materiały reklamowe informujące o akcji promocyjnej), które wliczone są w cenę produktów.

Gadżety i nakładki księgowane są w ciężar zużycia materiałów, a nie w ciężar sprzedawanych towarów i materiałów, więc koszt gadżetów i materiałów finansowany jest z budżetu działu marketingu, ale wynika to z wewnętrznej polityki budżetowej. Gadżety i nakładki sprzedawane są jako jeden z produktów zestawu, a nakładki jako integralna część promowanego produktu.

W przypadku sprzedaży towarów w zestawach z gadżetem nie następuje nieodpłatne przekazanie gadżetu w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka nie ma więc obowiązku obciążania się dodatkowym podatkiem należnym VAT z tytułu wartości gadżetów, a jedynie podatkiem VAT na wartość zestawu. Stwierdziła również, że jej stanowisko ma uzasadnienie w wyroku ETS, C-48/97, Kuwait Pertoleum (GB) Ltd przeciwko Comissioners of Customs and Excise (GB).

Strona podkreśliła, że we wszystkich ww. sytuacjach ma ona prawo, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu gadżetów w zakresie, w jakim są one sprzedane jako element zestawu.

Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z ... uznał stanowiskowo Spółki za nieprawidłowe. Nie zgodził się, że wartość gadżetów i nakładek została wliczona w cenę sprzedaży towaru (zestawu), zatem ich przekazanie następuje za wynagrodzeniem. Podkreślił, że w każdym przedsiębiorstwie nastawionym na zysk koszty materiałów i energii są elementem kalkulacji ceny sprzedaży towarów handlowych. Uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe doprowadziłoby do tego, że materiał reklamowe, informacyjne w każdym przypadku byłyby przekazywane za wynagrodzeniem, gdyż koszty ich nabycia lub wytworzenia zwiększają cenę sprzedawanego towaru. Organ podniósł również, że z "urządzeń" księgowych Spółki wynika, iż wartość gadżetów jest kosztem zużycia materiałów, a nie towarów. Powołując się więc na art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazał, że w sprawie dochodzi do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem, zarówno produktem głównym (za wynagrodzeniem), jak i dołączonym gadżetem lub nakładką (bez wynagrodzenia). Czynność ta nie może być uznana za zużycie towarów w ramach działalności przedsiębiorstwa, gdyż połączenie towarów w jednym opakowaniu nie jest trwałe i nie pozbawia ich właściwości. W wyniku połączenia nie powstaje inny towar wymieniony w klasyfikacjach statystycznych. Nabywca ma prawo do swobodnego rozporządzania każdym z elementów zestawu oddzielnie, a każdy element zestawu pozostaje odrębnym towarem o właściwym nr klasyfikacji PKWiU. Nakładka również nie jest trwałym elementem opakowania i nie traci cech ulotki reklamowej. Przekazanie towarów bez wynagrodzenia, uznawane jest za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, i podlega opodatkowaniu VAT.

Organ I instancji wskazał też, że odliczenie podatku naliczonego od nabycia ww. materiałów przysługuje Spółce na zasadach ogólnych. Informacje przedstawione przez Spółkę we wniosku nie dają podstaw do kwestionowania tego prawa.

W zażaleniu z ... strona wniosła o zmianę ww. postanowienia oraz o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w związku z naruszeniem przez organ art. 7 ust. 2 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, art. 14a § 3 oraz art. 217 § 2 w związku z art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – powoływana dalej jako "O.p."). Uznała, iż organ błędnie przyjął, że wyznacznikiem klasyfikacji gadżetów jako przekazanie "odpłatne", bądź "nieodpłatne" jest uwzględnienie kosztów tych materiałów w kalkulacji ceny sprzedaży towarów podstawowych. Nie można bowiem szukać analogii między sprzedażą produktów a nieodpłatnym przekazaniem materiałów reklamowych i promocyjnych, opierając się na zasadach kalkulowania ceny dla potrzeb rachunkowości zarządczej. Istnieje różnica między sprzedażą produktów w zestawach, a nieodpłatnym przekazaniem materiałów reklamowych i promocyjnych. Strona przyznała, iż gdy przekazuje się materiały reklamowe osobno, bez wynagrodzenia, znaczenia zasadniczego z punktu widzenia VAT nie ma koszt ich wyprodukowania, uwzględniany pośrednio przy uwzględnianiu cen sprzedawanych przez stronę towarów (choć ma to znaczenia z perspektywy rachunkowości zarządczej). Stwierdziła jednak, że w sprawie przekazywała materiały reklamowe w formie zestawu – kosmetyk i gadżet, więc żaden element nie był przekazywany osobno, nieodpłatnie. Zestawy w całym łańcuszku sprzedaży funkcjonują jako całość i nie mogą być rozdzielane na pojedyncze produkty. W fakturach VAT, jak i w zamówieniach, wskazywane są jako zestaw z oddzielnym kodem magazynowym. Tym samym przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania sprzedaży gadżetów po stronie Spółki.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż zestawem nie można nazwać takiego połączenia, gdy jest ono nietrwałe, a nabywca ma możliwość swobodnego rozporządzania każdym elementem zestawu oddzielnie. Jako przykład podała komplet bielizny damskiej. Wyjaśniła też, że z zasad klasyfikacji statystycznej wynika jedynie stawka elementów składowych zestawu, bądź stawka elementu dominującego. W zestawach przez nią oferowanych dominujący jest kosmetyk "C.", więc jego klasyfikacja jest podstawą do dokonywania klasyfikacji statystycznej. Zestawy nie mają oddzielnego nr PKWiU. W związku z tym stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT czynnością podlegającą opodatkowaniu jest sprzedaż zestawu pomniejszona o podatek należny. Porównanie przez organ nakładek, które mają za zadanie zachęcić konsumenta do skorzystania z promocji i wyeksponować produkt, do ulotek, jest błędne i w przypadku tym nie mamy też do czynienia również z nieodpłatnym przekazaniem.

Spółka stwierdziła też, że w obu przypadkach przekazania nakładek i gadżetów nie ma obowiązku dodatkowego naliczania podatku VAT na ich wartości, ma jednak możliwość odliczenia VAT przy ich nabyciu w zakresie, w jakim są sprzedawane jako zestawy (art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT). Podkreśliła, że jednozdaniowe stwierdzenie organu pierwszej instancji w zakresie nie wypełnia należycie art. 14a § 3 O.p. i art. 217 § 2 O.p., gdyż odwołuje się do "zasad ogólnych", bez przytoczenia przepisów dających podstawę do odliczenia podatku VAT. Podniosła również, że gdy organ uznał za nieprawidłowe stanowisko strony powinien to wyrazić w sentencji, a nie tylko w uzasadnieniu.

Organ pierwszej instancji nie wypełnił także obowiązku prawidłowego przedstawienia stanu faktycznego i prawnego, gdyż nie odniósł się do powołanego przez stronę wyroku ETS i nie skomentował czynnika bezwarunkowego nabycia przez konsumenta całego zestawu, którego integralną część stanowi gadżet.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z ... odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy i odwołaniu się do treści art. 5, art. 2 pkt 6, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że termin "gratis", "za darmo" nie przesądza o traktowaniu wydania towaru jako nieodpłatnego, z punktu widzenia podatku VAT. Konieczne jest stwierdzenie czy wydanie rzeczywiście jest nieodpłatne, czy też dokonane jest za wynagrodzeniem. Wyjaśnił, że gadżety stanowią element zestawu, tj. są z nim trwale złączone i zmiana formy sprzedaży z opakowania jednostkowego na opakowanie zbiorcze (zestaw) bez zmiany istoty i właściwości tworzących go towarów, nie powoduje powstania nowego towaru. Wchodzące w skład zestawu towary, które przy ich nabyciu zostały przez stronę potraktowane jako odrębne, nie utraciły tego charakteru wskutek połączenia ich w zestawy. Mimo, że tworzą zestaw, nie stanowią jednego nierozerwalnego produktu. W nomenklaturze PKWiU brak jest pojęcia "zestaw", ale towary wchodzące w skład zestawu, jako konkretne produkty, będą przedmiotem klasyfikacji PKWiU i będą podlegać opodatkowaniu VAT według stawek im przypisanych. Z podatkowego punktu widzenia nie ma znaczenia argument podnoszony przez Stronę, że towary połączone w zestawy posiadają jeden osobny kod magazynowy. Jest to jedynie sposób identyfikacji w magazynie. Samo połączenie towarów w "zestaw" nie zmienia właściwości towaru w sposób mogący mieć wpływ na klasyfikowanie według PKWiU.

Organ odwoławczy podkreślił, iż jeżeli uznać, tak jak twierdzi strona, że gadżety są wydawanie nieodpłatnie, przy ocenie prawnej tej kwestii należy uwzględnić art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, iż opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa podlega również wszelkie przekazanie bez wynagrodzenia przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, nie odpowiadających definicji prezentów o małej wartości lub próbek, na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Jeśli zatem Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem gadżetów czy papierowych nakładek na produkty, dołączanych do "zestawu", o ile te gadżety czy nakładki nie spełniają definicji prezentu z art. 7 ust. 4, ani próbki z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, wówczas czynność przekazania tych towarów podlega opodatkowaniu. Skoro bowiem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT jedynie przekazanie prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy, należy uznać że opodatkowaniu podlega wszelkie inne przekazanie towarów związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym nieodpłatne przekazanie towarów do sprzedaży, które ze swej natury służy celom przedsiębiorstwa, a nie jest próbką lub prezentem. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Organ odwoławczy odnosząc się do naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT stwierdził, iż stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, oznacza, iż chodzi o dwa elementy postawionego przez stronę pytania, a stwierdzenie Naczelnika, że stronie przysługuje odliczenie na zasadach ogólnych nie potwierdza stanowiska podatnika, iż przysługuje mu prawo odliczenia na mocy art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT. W świetle bowiem powyższego przepisu podatnik ma prawo do odliczenia podatku należnego od czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT (przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek), gdy strona nie wskazywała, iż gadżety przekazywane nieodpłatnie spełniają definicję próbki czy towaru o małej wartości. Organ pierwszej instancji, z uwagi na brak stanowiska strony z tego zakresu nie był zobowiązany do rozwijania tego wątku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł też, że organ I instancji zasadnie stwierdził, iż stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach ogólnych - z uwzględnieniem zasad określonych w przepisach ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie - w zakresie, w jakim przepisy te wyłączają takie prawo w odniesieniu do konkretnych transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2006 r. Spółka zarzuciła ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14a § 1 i § 3 O.p., art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Organ dokonał bowiem błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, co skutkowało błędną oceną prawną stanowiska strony. Organ wyraził bowiem stanowisko, iż "jeśli uznać, jak twierdzi strona, że gadżety wydawane są nieodpłatnie" w sytuacji, gdy strona przyjęła, że stanowią one integralną część zestawów i nie są nieodpłatnie przekazywane. Wydał więc decyzję w oparciu o inny stan faktyczny niż opisany we wniosku i zaakceptował ocenę prawną organu pierwszej instancji. W związku z tym jego rozstrzygnięcie nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 14a § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 14b § 5 pkt 1 i art. 191 O.p. Przepis art. 210 § 4 został też naruszony, ze względu na to, że Dyrektor Izby Skarbowej w swym rozstrzygnięciu zawarł dwa wzajemnie wykluczające się poglądy: "wartość gadżetu jest wkalkulowana w cenę zestawu, co de facto oznacza, że konsument kupuje gadżet jako część zestawu", "nakładki stanowią integralną część oferowanych produktów i są wliczone do ich ceny". Uznał więc, że gadżety i nakładki są przekazywane za wynagrodzeniem, odpłatnie jako część zestawu. Z drugiej strony odmówił zmiany postanowienia pierwszej instancji, uznając że ich przekazanie następuje bez wynagrodzenia.

Zaskarżona decyzja nie zawiera też oceny okoliczności związanych z przygotowywaniem przez Stronę towarów do sprzedaży, które wskazywałyby na nieodpłatny charakter przekazywanych gadżetów i nakładek w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że księgowanie wartości gadżetów do kosztów zakupu materiałów, a nie do kosztów towarów handlowych wskazuje na ich nieodpłatny charakter. Oznacza to, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał wyczerpującej analizy wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, inaczej uchyliłby na mocy art. 14b § 5 O.p. postanowienie organu pierwszej instancji. Stanowisko sądów administracyjnych w kwestii sposobu alokacji kosztów przez spółkę związanych z przygotowywaniem zestawów do poszczególnych grup kosztowych nie powinno wpływać na zakres obowiązków podatkowych.

Zdaniem strony do naruszenia art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT doszło przez odmienne zinterpretowanie przez organy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i przyjęcie, że do przekazania towarów doszło bez wynagrodzenia, a nie za wynagrodzeniem. Cena zestawu obejmowała natomiast - zdaniem strony - zarówno wartość kosmetyku, jak i gadżetu, gdyż była wyższa od sumy kosztów związanych z poszczególnymi elementami wchodzącymi w skład zestawu. Zdaniem strony obniżenie przez nią marży na sprzedawanych zestawach również przemawia za stwierdzeniem, że gadżety przekazywane są wynagrodzeniem. Strona powołała się również na okoliczność, iż z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2003r., sygn. akt I SA/Łd 1244/02 wynika, iż należy badać relację między kosztami poszczególnych elementów zestawu a ceną, po jakiej następuje sprzedaż zestawu. Stwierdziła też, że organ odwoławczy ze stwierdzenia "gratis", "za darmo" nie przesądza o traktowaniu wydania towaru jako nieodpłatnego z punktu widzenia podatku VAT – konieczne jest stwierdzenie, czy wydanie rzeczywiście jest nieodpłatne, czy też dokonane jest za wynagrodzeniem" nie wywiódł skutków prawnych.

Strona podtrzymała również stanowisko, że przekazanie gadżetów nastąpiło za wynagrodzeniem. Podniosła, iż suma kosztów jednostkowych towarów składających się na zestaw jest mniejsza od ceny całego zestawu. Zarówno w chwili kalkulacji cen, jak i nakładania kodu magazynowego wyodrębnia ona sytuacje, w których zamiarem jest przekazanie gadżetów za wynagrodzeniem i bez wynagrodzenia. W jej ocenie przekazanie, w którym klient uiszcza opłatę za zestaw nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z tym uznała, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, odmawiająca zmiany interpretacji udzielonej przez organ pierwszej instancji narusza art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka wyjaśniła ponadto, iż choć nakładki na produkty spełniają funkcje reklamowe i marketingowe oraz nie są oddzielnie przekazywane konsumentom, stanowiąc integralną część oferowanych produktów (zestawów), więc tu również nie ma nieodpłatnego przekazania, które podlegałoby odrębnemu opodatkowaniu VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, ca następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę sądową zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) na mocy kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut skargi, iż Dyrektor Izby Skarbowej w swym rozstrzygnięciu zawarł dwa wzajemnie wykluczające się poglądy. Po pierwsze stwierdzenie ww. organu, że "wartość gadżetu jest wkalkulowana w cenę zestawu, co de facto oznacza, że konsument kupuje gadżet jako część zestawu", "nakładki stanowią integralną część oferowanych produktów i są wliczone do ich ceny" zostało wyrwane z kontekstu. Pisząc te zdania organ na wstępie stwierdził, że "Z przedstawionego przez stroną stanu faktycznego wynika, iż sprzedaje ona zestawy produktów z gadżetami (...)". Natomiast odmowa zmiany postanowienia organu pierwszej instancji wynikała z oceny przedstawionego przez stronę stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem, że termin "gratis", "za darmo" nie przesądza o traktowaniu wydania towaru jako nieodpłatnego z punktu widzenia podatku VAT. Konieczne jest stwierdzenie czy wydanie rzeczywiście jest nieodpłatne, czy jest dokonywane za wynagrodzeniem.

W tym miejscu zauważyć należy, jak strona formułując pytanie o interpretację przedstawiła stan faktyczny sprawy. Wyjaśniła, że "konsument automatycznie przy zakupie produktów oferowanych w zestawie otrzymuje gadżet i nie ma możliwości zrezygnowania z niego. Wartość gadżetu jest wkalkulowana w cenę zestawu, co de facto oznacza, iż konsument kupuje gadżet jako część zestawu." Ostatnia część zdania stanowi nie tyle przedstawienie stanu faktycznego sprawy, ile ocenę tego stanu przez stronę. Tym samym organy obu instancji miały możliwość, nie zgadzając się z takim stanowiskiem strony wyrazić pogląd przeciwny. Tym bardziej, że strona skarżąca w dalszej części swojego wniosku o interpretację argumentuje, iż ze względu na wewnętrzne rozliczenia budżetowe gadżety oraz nakładki są księgowane w ciężar kosztów użycia materiałów, a nie w ciężar sprzedawanych towarów i materiałów. Skoro więc w ciężar sprzedawanych produktów, a zatem także tych produktów, które składają się na zestaw, strona nie księguje – jak sama twierdzi w stanie faktycznym wniosku przedstawionego organom

("[...]") – kosztów poniesionych na zakup gadżetów i nakładek, niezrozumiałe i wewnętrznie sprzeczne jest wcześniejsze stwierdzenie strony, iż gadżety i nakładki wkalkulowane są w cenę zestawu przy jednoczesnym stwierdzeniu, że gadżety i nakładki są księgowane w ciężar kosztów użycia materiałów. Skoro bowiem spółka już raz, posługując się terminologią przez nią używaną, wkalkulowała koszty zakupu gadżetów i nakładek w koszty użycia materiałów, niezrozumiałe jest stwierdzenie, iż następnie wkalkulowała je w cenę sprzedawanych zestawów. W związku z tym za prawidłowe i mieszczące się w treści art. 191 O.p. należy uznać stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż wadliwe jest stanowisko spółki, czyli dokonana przez nią ocena stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o interpretację w postaci stwierdzenia "iż w opisanej sytuacji nie dochodzi do nieodpłatnego przekazania gadżetów".

Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi, że organy, a przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej w W., poprzez uznanie stanowiska strony skarżącej za nieprawidłowe dokonał błędnych ustaleń stanu faktycznego, dochodząc do przeciwnych niż strona wniosków (ocen stanu faktycznego), że gadżety i nakładki są przekazywane przez skarżącą Spółkę nieodpłatnie, więc zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Nie doszło zatem do naruszenia powołanych przez stronę przepisów art. 210 § 4 O.p. oraz art. 14a § 1 i 3 O.p. w związku z art. 14b § 5 pkt 1 O.p.

W tym miejscu warto podkreślić, iż okoliczność, że cena zestawu była wyższa od sumy kosztów związanych z poszczególnymi elementami wchodzącymi w skład zestawu nie była znana organom podatkowym, więc nie mogła być przez nie oceniana w postępowaniu podatkowym. Tym samym czynienie z tego tytułu zarzutu w postępowaniu sądowym jest niczym nieuzasadnione i nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważa jednocześnie, że obniżenie przez stronę skarżącą marży na sprzedawane zestawy nie przemawia za stwierdzeniem, że gadżety przekazywane są za wynagrodzeniem. Obniżanie marży stanowi zazwyczaj politykę firmy mającą na celu wypromowanie sprzedawanych produktów, podobnie jak dołączanie gadżetów i nakładek, które wpływają na większą sprzedaż produktów danej firmy, w związku z uatrakcyjnieniem tej sprzedaży. Niejednokrotnie konsumenci kupują zestaw produktów po to, aby otrzymać gadżet w postaci kosmetyczki, golarki, etui na płyty kompaktowe, etui na telefony komórkowe, portfela, czy czapeczki.

Sąd podkreśla ponadto, że uzupełnienia stanu faktycznego o nową, nieznaną organom podatkowym argumentację, na etapie skargi, przez stwierdzenia, że suma kosztów jednostkowych towarów składających się na zestaw jest mniejsza od ceny całego zestawu, jak również twierdzenie, że skarżąca spółka zarówno w chwili kalkulacji cen, jak i nakładania kodu magazynowego wyodrębnia sytuacje, w których zamiarem jest przekazanie gadżetów za wynagrodzeniem i bez wynagrodzenia nie może mieć wpływu na dokonanie w innym – przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, sprawy – ocen organów podatkowych.

Sąd podkreśla jednocześnie, że orzeczenia sądu administracyjnego z 19 listopada 2003r., sygn. akt I SA/Łd 1244/02, z którego wynika, iż należy badać relację między kosztami poszczególnych elementów zestawu a ceną, po jakiej następuje sprzedaż zestawu nie ma zastosowanie przy stanie faktycznym sprawy, przedstawionym przez stronę, którym organy podatkowe były związane.

Brak oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji alokacji dokonanych przez stronę kosztów oraz ich wpływu na zakres obowiązków podatkowych uznać należy za mankament uzasadnienia, a więc wadliwość natury procesowej, aczkolwiek nie mającą istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadniającą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego do Sądu aktu.

Sąd stwierdza ponadto, iż lektura wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na który powoływała się strona skarżąca na etapie postępowania administracyjnego, a do którego Dyrektor Izby Skarbowej powinien się odnieść prowadzi do zgoła odmiennych wniosku niż zaprezentowane przez stronę skarżącą oraz potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Tym samym Sąd uznaje, iż wadliwość polegająca na nieustosunkowaniu się do stwierdzeń strony zawartych w zażaleniu, mająca charakter procesowej wadliwości, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy i nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji. Tylko bowiem istotne naruszenia przepisów procedury, w wyniku których mogłoby dojść do wydania innego rozstrzygnięcia, niż podlegające kontroli Sądu, uzasadniałyby zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w związku z odmiennym zinterpretowanie stanu faktycznego sprawy. Organy obu instancji na co wskazują powyższe rozważania nie zgodziły się bowiem z oceną stanu faktycznego, który przedstawiła strona skarżąca we wniosku o interpretację.

Sąd mając na względzie powyższe rozważania oraz treść art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 132 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.