Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 235/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Przedmiotem oceny urzędu skarbowego co do zasadności zwrotu różnicy podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia jest zbiorcza kwota podatku naliczonego podana w deklaracji VAT-7, a nie kwoty wynikające z poszczególnych faktur i dokumentów celnych, co oznacza, że wszystkie te dokumenty powinny spełniać warunek zapłaty, o którym mowa w art. 21 ust. 6a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

Przedmiotem oceny urzędu skarbowego co do zasadności zwrotu różnicy podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia jest zbiorcza kwota podatku naliczonego podana w deklaracji VAT-7, a nie kwoty wynikające z poszczególnych faktur i dokumentów celnych, co oznacza, że wszystkie te dokumenty powinny spełniać warunek zapłaty, o którym mowa w art. 21 ust. 6a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędziowie NSA Arkadiusz Cudak, Krzysztof Stanik, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. V. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 4444/02 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. V. w P. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki z o.o. V. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 235/05

U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2004 r., I SA/Wr 4444/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki z o.o. "V." z siedzibą w P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2002 r. wykazała kwotę 37.632.872 zł do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwotę 80.980.972 zł do zwrotu na rachunek bankowy wraz z wnioskiem o jej zwrot w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Urząd Skarbowy w Lubinie ustalił, że do dnia złożenia deklaracji Spółka nie dokonała w całości zapłaty należności wynikających z faktur zakupu oraz nie uiściła podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego SAD z 28 maja 2002 r. W związku z powyższym Urząd decyzją z [...], utrzymaną w mocy wymienioną decyzją Izby Skarbowej, odmówił przyspieszonego zwrotu, wskazując, że Spółka nie spełniła jednej z przesłanek (nie uiściła w całości kwoty należności) z art. 21 ust. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.).

W skardze do sądu administracyjnego Spółka postawiła zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 6a ustawy o VAT poprzez uznanie, że prawo do zwrotu VAT w terminie 25 dni przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy cały podatek naliczony uwzględniony w deklaracji za dany miesiąc został w całości zapłacony do dnia złożenia wniosku o zwrot. Zarzuciła także naruszenie art. 122 i 187 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, podkreślił, że kwestią przesądzającą o tym, czy do zwrotu miał zastosowanie termin wynikający z art. 21 ust. 6 (60 dni) czy ust. 6a (25 dni) ustawy o VAT jest ustalenie, czy skarżąca spełniała przesłanki, o których mowa w ust. 6a, czy też ich nie spełniała z uwagi na brak zapłaty w całości należności biorących udział w rozliczeniu za maj 2002 r. Sąd uznał, że wymieniony przepis art. 21 ust. 6a uzależnia dokonanie przyspieszonego zwrotu od zapłaty w całości należności uwzględnionych w rozliczeniu za dany miesiąc, dlatego ma zastosowanie zarówno, gdy podatnik wykazał w deklaracji część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a część nadwyżki jako zwrot bezpośredni, jak również w przypadku, gdy podatnik wykazał jedynie zwrot bezpośredni. Oznacza to – zdaniem Sądu – że w przypadku częściowej zapłaty należności zwrot częściowy nie przysługuje; podatnik ubiegający się o przyspieszony zwrot musi opłacić w całości wszystkie faktury ujęte w deklaracji za dany miesiąc, a nie tylko te, w związku z którymi ubiega się o zwrot, oraz podatek naliczony wynikający z dokumentów celnych. Wyodrębnienie podatku naliczonego wynikającego z faktur nieopłaconych jest bowiem niemożliwe, chociażby z uwagi na przyjęty w deklaracji VAT-7 sposób wyliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Poza tym podatnik ma możliwość ujęcia niezapłaconych faktur w miesiącu następnym. Stąd też Sąd nie podzielił argumentacji, że niedokonanie zapłaty za fakturę, która – zdaniem skarżącej – nie bierze udziału w rozliczeniu zwrotu bezpośredniego, nie pozbawia podatnika prawa do zwrotu wcześniejszego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, zauważając, że Urząd Skarbowy porównał wyciągi bankowe z fakturami VAT i dokumentami celnymi ujętymi w ewidencji zakupów i rozliczonymi w deklaracji za maj 2002 r. oraz ustalił, że skarżąca do dnia złożenia tej deklaracji (17 maja 2002 r.) nie zapłaciła wszystkich należności wynikających z faktur; zostały one zapłacone w terminie późniejszym. Ponadto organ podatkowy ustalił, że skarżąca do dnia złożenia deklaracji nie zapłaciła także podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego. Zdaniem Sądu, żądanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność, czy podatek naliczony wykazany przez skarżącą do zwrotu w ciągu 25 dni wynika z faktur i dokumentów celnych, które zostały zapłacone w całości, nie znajduje oparcia w treści art. 21 ust. 6a ustawy o VAT. Ponadto Sad uznał, że Izba Skarbowa nie naruszyła zasady z art. 124 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie:

1/ prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.), polegające na jego błędnej wykładni poprzez uznanie, że wynikające z tego przepisu prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 25 dni przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy należności ze wszystkich faktur i dokumentów celnych składających się na podatek naliczony wykazany do odliczenia w deklaracji za dany miesiąc zostały w całości zapłacone, nie przysługuje zaś w sytuacji, gdy nie została zapłacona kwota podatku naliczonego wynikająca z dokumentu SAD, która nie była przedmiotem wniosku o zwrot podatku,

2/ przepisów postępowania, tj. art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez oddalenie skargi pomimo, że wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia ze względu na niezgodność z prawem decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, które naruszają prawo materialne, tj. art. 21 ust. 6a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.).

Stosownie do tego przepisu (według brzmienia obowiązującego w maju 2002 r.), na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178, z 2000 r. Nr 86, poz. 958 i Nr 114, poz. 1193, z 2001 r. Nr 49, poz. 509, Nr 67, poz. 679, Nr 102, poz. 1115 i Nr 147, poz. 1643 oraz z 2002 r. Nr 1, poz. 2),

2) dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art. 11c, i zostały przez podatnika zapłacone.

Przepis ten stanowił wyjątek od ustanowionej w ust. 6 tego artykułu zasady zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika i, jako taki, powinien być interpretowany w sposób ścisły. Należy zauważyć, że w przepisie tym jest mowa o podatku naliczonym wykazanym w deklaracji, a nie we wniosku podatnika o przyspieszony (w terminie 25-dniowym) zwrot różnicy podatku, co oznacza, że obowiązek zapłaty należności udokumentowanych fakturami (pkt 1 ust. 6a) i podatku wynikającego z dokumentów celnych (pkt 2 ust. 6a) odnosi się do wszystkich faktur i dokumentów celnych, określających podatek naliczony wykazany w deklaracji podatkowej. Ponadto, jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej mają charakter zbiorczy (stosownie do tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach, a w przypadku importu – suma kwot wynikająca z dokumentu celnego), a zatem kwoty te nie odnoszą się one do poszczególnych faktur (dokumentów celnych). Jednocześnie należy podkreślić, że przedmiotem wniosku podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zwrot różnicy podatku, czyli nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w danym okresie rozliczeniowym (p. ust. 1 powołanego artykułu), stanowiącej wynik działania arytmetycznego polegającego na odjęciu od zbiorczej kwoty podatku należnego zbiorczej kwoty podatku naliczonego (i różnicy podatku przeniesionej z deklaracji z poprzedniego okresu rozliczeniowego, stosownie do ust. 1 art. 21), a nie zwrot samego tylko podatku naliczonego (stanowiącego jedynie jeden z elementów kształtujących wysokość zwracanej kwoty różnicy). Niezasadne zatem jest zawarte w petitum skargi kasacyjnej (a także w jej uzasadnieniu) stwierdzenie, że przedmiotem wniosku podatnika o przyspieszony zwrot mogłaby w ogóle być kwota podatku naliczonego wynikająca z konkretnego dokumentu (celnego czy faktury); może być nim wyłącznie kwota różnicy podatku, czyli zbiorczej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w danym okresie rozliczeniowym.

Z wszystkich powyższych względów, należy uznać, że przedmiotem oceny urzędu skarbowego co do zasadności zwrotu różnicy podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia jest zbiorcza kwota podatku naliczonego podana w deklaracji VAT-7, a nie kwoty wynikające z poszczególnych faktur i dokumentów celnych, co oznacza, że wszystkie te dokumenty powinny spełniać warunek zapłaty, o którym mowa w art. 21 ust. 6a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjnym w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podzielił pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 260/04 (ONSAiWSA 2004 r., nr 3, poz. 66), a wcześniej w wyroku z dnia 9 grudnia 2003 r., I SA/Ka 2847/02 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005 r., nr 1, poz. 18) i także przez J. Zubrzyckiego: Leksykon VAT 2003, Wrocław 2003 r., s. 552. Natomiast nie podzielił poglądu zaprezentowanego w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2004 r., I SA/Ka 15/03, przy czym należy zauważyć, że wyrok ten zapadł na tle innego stanu faktycznego, w którym podatnik w deklaracji podatkowej wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wyłącznie do zwrotu i wystąpił o zwrot w terminie 25-dniowym tylko części tej nadwyżki.

Wobec niezasadności zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, niezasadny jest także drugi z zarzutów skargi kasacyjnej – zarzut naruszenia wskazanych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i Prawa o ustroju sądów administracyjnych, ponieważ strona skarżąca uzasadnia go jedynie zarzutem pierwszym (czyli zarzutem błędnej wykładni powołanego przepisu art. 21 ust. 6a).

Z powyższych względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.