Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 502/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi K. K.R., K. M. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania K K R, K M Spółki jawnej z siedzibą w S, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z [...] r. znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w wysokości [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w dniach od 21 kwietnia do 7 maja 2010 r. pracownicy Trzeciego Urzędu Skarbowego przeprowadzili u K K R, K M Spółka jawna (dalej zwana Spółką), prowadzącej działalność m.in. w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2005 r. W trakcie kontroli ustalono, iż Spółka, która w 2005 r. funkcjonowała pod nazwą K K R, K P Spółka jawna, w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ujęła oraz rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2005 r. pięć faktur wystawionych przez T Spółkę z o.o. z siedzibą w Szczecinie tytułem zakupu oleju napędowego na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...]zł. Ustalono także, na podstawie wyciągów bankowych, że Spółka zapłaciła dostawcy paliwa w całości kwoty wskazane na tych fakturach. Przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze strony – R K i w charakterze świadka P K, na okoliczność przebiegu powyższych transakcji, z ich wyjaśnień wynikało m.in., iż w sprawie zakupu paliwa od Spółki z o.o. T, Spółka K kontaktowała się z M N, tej osobie były składane zamówienia telefoniczne bądź faksem. Według zeznań strona nie podpisywała żadnych umów z T Spółką z o.o., faktury przesyłane były pocztą bądź osobiście odbierane przez stronę w biurze ww. Spółki, współpraca została nawiązana z polecenia. Przed majem 2005 r. Spółka K współpracowała z firmą M, którą reprezentował również M N. Ponadto wskazano, iż na okoliczność dostawy sporządzane były protokoły, jednakże Spółka już ich nie posiada, posiadała także świadectwa jakości paliwa zakupionego od T. Zeznano także, iż prawdopodobnie sprawdzano dokumenty Spółki T jak: NIP, REGON i KRS, natomiast nie sprawdzano czy od kupowanego paliwa była zapłacona akcyza. Z wyjaśnień wynikało, że były przeprowadzane także badania stanu magazynowego (badanie ciężaru i temperatury zlewanego paliwa). W trakcie kontroli przedstawiono także dowody WZ wystawione przeze Spółkę T potwierdzające wydanie w maju 2005 r. paliwa .

W trakcie postępowania kontrolnego do materiału dowodowego włączono: dokumenty kontroli oraz decyzję Naczelnika III Urzędu Skarbowego

z [...] r. dotyczące Spółki T oraz protokoły przesłuchań świadków

i podejrzanych ze sprawy karnej RSD-3/05 UDs 28/04/SP dotyczącej procederu nielegalnego obrotu paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka T w kwietniu 2005 r. i maju 2005 r. dokonywała zakupu oleju napędowego wyłącznie od Spółki "U" w Ś., uczestniczącej w procederze zmierzającym do wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Mechanizm procederu polegał na tym, że Spółka "U" dokonywała fikcyjnego zakupu i równoważnej fikcyjnej sprzedaży paliwa, wystawiała "puste" faktury, odbierała pieniądze od określonych osób i przekazywała je osobom wskazanym przez koorydynatora. Obieg dokumentów i środków pieniężnych miał na celu ukrycie rzeczywistego obiegu towaru. Towar zaś w postaci paliwa z tankowców pochodzący z niezidentyfikowanego źródła, załatwiany przez niezidentyfikowaną osobę był sprzedawany również wskazanym firmom. Organizatorom tej sprzedaży postawiono zarzut udziału w zorganizowanej grypie przestępczej. W konsekwencji powyższego, organ stwierdził, iż Spółka T uczestnicząca w powyższych procederze nie dokonywała rzeczywistego zakupu legalnego paliwa i nie odsprzedawała go w takiej formie.

Biorąc pod uwagę ustalenia postępowania karnego oraz podatkowego dotyczącego Spółki T, z których wynikało, że ww. firma nie posiadała w maju 2005 r. oleju napędowego oraz nie dokonała dostawy oleju na rzecz K K R, K P Spółka jawna, organ podatkowy I instancji stanął na stanowisku, iż wystawione w maju 2005 r. faktury VAT nie dokumentują faktycznej dostawy wykazanego w nich oleju napędowego, a konsekwencji Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego.

Postępowanie zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...]r., w której zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych w maju przez firmę T i określono zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i orzeczenie, że zobowiązanie podatkowe strony za maj 2005 r. wynosi tak jak zadeklarowała [...]zł lub umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, odmówienie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, niewskazanie powodów, dla których odmówiono mocy dowodowej zeznaniom z przesłuchania Si M oraz osoby będącej pracownikiem T Spółki z o.o., objęcie uzasadnieniem okoliczności nieistotnych dla sprawy, tj. związanych z podatkiem akcyzowym,

2. naruszenie art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 96 ust. 13, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 107 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 i art. 169 kodeksu cywilnego poprzez wydanie decyzji w sprawie w stosunku do strony, której nie można przypisać złej wiary i nienależytej staranności w obrocie gospodarczym z kontrahentem.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik nie zgodził się z organem, iż Spółka nabyła towar – olej napędowy w warunkach nieuprawniających ją do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach.

Zdaniem pełnomocnika, ocena stanu faktycznego zawarta w zaskarżonej decyzji zawiera wiele sprzeczności, organ I instancji w jednym miejscu wskazuje, iż brak było możliwości przepływu towaru, a w dalszej przyjmuje – że dostawy miały miejsce. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik wskazuje na szereg nieprawidłowości i uchybień organu w zakresie ustalania stanu faktycznego. Niezrozumiałym dla strony jest także określenie, iż była ona jednym z finalnych odbiorców produktów ropopochodnych oraz znaczenie dla sprawy faktu, iż Spółka T nie była właścicielem towaru. W ocenie pełnomocnika nabywca towaru nie ma możliwości ani obowiązku ustalania, w jaki sposób dostawca wszedł w posiadanie towaru. W ocenie pełnomocnika, wbrew twierdzeniu organu podatkowego, nie można przypisać stronie jakiegokolwiek rodzaju winy w zakresie współpracy z kontrahentem, czy brak należytej staranności. Ponadto wskazał, iż żadne z przesłanek funkcjonujących w ramach obrotu gospodarczego – jakość dostarczanego towaru, jego ilość i cena, zakres działania przedsiębiorcy oraz jego profesjonalny charakter – nie wskazywały na nieprawidłowości w jego funkcjonowaniu. Strona nie miała możliwości poczynienia ustaleń w toku współpracy z dostawcą, że paliwo jej dostarczane pochodzi z nielegalnego źródła.

Pełnomocnik zarzucił także organowi I instancji nienależyte zagwarantowanie stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie poprzez wyznaczenie zbyt krótkiego terminu (nawet po jego przedłużeniu) na zapoznanie się z obszernym materiałem dowodowym, w jego ocenie spowodowane dążeniem organu do wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za maj 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 30 marca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygniecie, organ odwoławczy na wstępie wskazał na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86, art. 106, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, (§ 12 ust. 1 pkt 1) § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące elementy konstrukcji podatku od towarów i usług, a więc przedmiot i podmiot opodatkowania, obowiązki podatnika w zakresie prawidłowego dokumentowania i ewidencjonowania (wystawianie faktur, prowadzenie ewidencji), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a także jeden z przypadków gdy to prawo podlega wyłączeniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument – faktura – stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Organ odwoławczy zauważył także, iż sytuacja, gdy mamy do czynienia z fakturą, która "dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane" zachodzi także wówczas, gdy wystawca faktury nie dokonał czynności opodatkowanych, tylko je firmował, lub faktura dokumentuje dostawę towaru innego niż wymieniony na tym dokumencie.

Dalej w uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał na te ustalenia i dowody zgromadzone przez organu I instancji, z których wynikało, że Spółka K zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji VAT-7 pięć faktur zakupu paliwa od Spółki T, przedstawiła dokumenty WZ wystawione przez dostawcę dokumentujące wydanie 130.855 litrów paliwa i dokumenty PZ wystawione przez stację w S K na przyjęcie ww. ilości towaru, zapłacono należności wynikające z faktur. Organ stwierdził, iż okoliczności te nie były kwestionowane przez organ I instancji, a spór dotyczył tego, czy faktury odzwierciedlały rzeczywisty obrót olejem napędowym pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tzn. czy to wystawca faktury był faktycznym dostawcą tego paliwa, a przedmiotem dostawy był towar wymieniony na fakturze. Następnie organ II instancji odwołał się także do materiału dowodowego, włączonego do postępowania podatkowego z akt sprawy karnej i na podstawie zeznań osób uczestniczących w procederze nielegalnego obrotu paliwem z niewiadomego źródła, w którym uczestniczyła Spółki T, opisał szczegółowo schemat obiegu fałszywych dokumentów oraz obrót nielegalnym paliwem z tankowców. Przypomniał także, iż z decyzji Naczelnika III Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. dotyczącej Spółki T, wynika wystawienie w maju 2005 r. faktur VAT, m.in. na rzecz K Spółki jawnej za dostawę oleju napędowego, a także udział T w fikcyjnym obrocie paliwem, niedysponowanie m.in. w maju 2005 r. przez ww. firmę żadnym legalnym paliwem, które mogło być odsprzedane. Na podstawie materiału dowodowego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnie organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przeze firmę T, ponieważ dokumentują one sprzedaż paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Przy czym organ II instancji, podobnie jak organ I instancji, nie zakwestionował faktu wystąpienia dostawy i zapłaty za dostawę.

W opinii organu odwoławczego, niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur jest jedynie ustalenie, że nabywca posiada faktury, a towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tymi właśnie fakturami, rodzącymi u sprzedawcy obowiązek podatkowy, doszło do nabycia tegoż towaru. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, czyli wypełniają dyspozycję przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług – jak przypomniał organ odwoławczy - może być realizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów ustawy podatkowej i aktów wykonawczych do niej, zaś przestrzeganie wymogów odnoszących się do wystawiania faktur VAT, tj. dołożenie należytej staranności przez podatnika, aby faktura z której odlicza podatek spełniała wszystkie wymogi niezbędne do realizacji tego uprawnienia jest jednym z zasadniczych warunków prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy, na poparcie powyższego stanowiska powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Go 56/09, w którym stwierdzono, iż fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy powstaniem obowiązku podatkowego tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dalej w uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz kodeksu cywilnego, poprzez wydanie decyzji w stosunku do strony, której nie można przypisać znamion złej wiary, uznał te zarzuty za bezzasadne. Uzasadniając powyższe, organ wskazał na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 687/09) zgodnie z którym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od dobrej czy złej wiary podatnika co do rzetelności dostawcy. Sam fakt działania w dobrej wierze przy nabywaniu towaru od podmiotu innego niż wskazany w fakturze, jak również okoliczność otrzymywania paliwa i zapłaty ceny, nie kreuje możliwości odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to – w ocenie organu, że odbiorca faktury nieodzwierciedlającej faktycznego obrotu gospodarczego, nie ma prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet wtedy gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Dalej w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono pojęcia "domniemania dobrej wiary", "przedsiębiorcy", "we własnym imieniu", "na własne ryzyko" funkcjonujące na gruncie kodeksu cywilnego, a także zwrócono uwagę na specyfikę obrotu paliwami i szczególny obowiązek przy takiej działalności gospodarczej sprawdzania rzetelności źródła dostawy.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, iż podatnik nie skorzystał z wielu możliwości uwiarygodnienia swojego kontrahenta, opisując szczegółowo wszystkie zaniedbania (brak pisemnej umowy z dostawcą, brak osobistego kontaktu, brak potwierdzenia kontrahenta jako czynnego podatnika VAT, niesprawdzenie czy został zapłacony podatek akcyzowy, brak świadectw jakości paliwa, nieprzeprowadzenie kontroli jakości paliwa, niesprawdzenie dokumentów weryfikujących Spółkę T – KRS, REGON, NIP) oraz uprawnienia wynikające z konkretnych przepisów prawa pozwalające na sprawdzenie rzetelności kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wymienione zaniechania pozwalają na stwierdzenie, iż strona nie zachowała należytej staranności sumiennego kupca, a w konsekwencji nie sprawdziła rzetelności źródła dostawy towarów.

Organ odwoławczy, zwrócił także uwagę, iż od dostaw paliwa, do czasu kontroli przeprowadzonej w firmie "U" (jedynego dostawcy firmy T) na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Z ustaleń organu wynikało ponadto, iż firma sprzedająca paliwo dla Spółki T nie złożyła deklaracji podatkowej i nie zapłaciła podatku akcyzowego, do czego była zobowiązana stosownie do treści przytoczonego art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (jako podmiot nabywający lub posiadacz wyrobu akcyzowego). Organ II instancji wskazał, że również Spółka K nie przedstawiła żadnych dowodów, iż od nabytego paliwa został uiszczony podatek akcyzowy. Zauważono dalej, iż sprawdzenie rzetelności kontrahenta i faktu uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu leży w dobrze pojętym interesie nabywcy. W przeciwnym wypadku to na nabywcy będzie ciążył obowiązek zapłacenia akcyzy, nawet jeśli nie był świadomy nieprawidłowości po stronie dostawcy. W tym kontekście, organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem odwołującej, iż ustalenia w zakresie podatku akcyzowego są bez znaczenia w przypadku, gdy decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej spawie strona nie zainteresowała się przed zawarciem transakcji z T Spółką z o.o. źródłem pochodzenia paliwa i zapłatą akcyzy, co – w ocenie organu – świadczy o niedopełnieniu staranności w zakresie wiarygodności doboru kontrahenta. Wobec tego za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu błędnego i nierzetelnego zestawienia okoliczności sprawy, co spowodowało rozbieżności w przedstawieniu stanu faktycznego i naruszyło zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych i obowiązek wszechstronnego rozpatrzenia wszystkich aspektów sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż organ I instancji podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie stwierdzając wskazanych w odwołaniu sprzeczności ustaleń faktycznych, zauważył, iż dostawa paliwa do Spółki K nastąpiła w ilości i terminach wskazanych na przedłożonych przez nią dokumentach, jednakże nie została ona w sposób prawidłowy udokumentowana, bowiem sporne faktury zostały wystawione w sposób niezgodny ze stanem faktycznym i prawnym.

Odnośnie zawartych w odwołaniu zarzutów pełnomocnika strony dotyczących wydanych w toku postępowania postanowień w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej uznał te zarzuty za bezzasadne. Stwierdził bowiem, że wnioskowane dowody potwierdzałyby już dokonane

i niekwestionowane ustalenia rzeczywistego dokonania dostawy i zapłaty za nią.

Organ II instancji nie zgodził się także z pełnomocnikiem, iż organ I Instancji naruszył art. 121 i art. 123 Ordynacji poprzez niezapewnienie stronie rzeczywistej możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z uwagi na wyznaczenie zbyt krótkiego terminu na zapoznanie się ze sprawą. Zwrócono uwagę, iż konsekwencją upływu terminu, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej, jest możliwość wydania decyzji, co nie przekreśla możliwości strony zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w jego zakresie. Wskazano także, iż termin ten nie jest uzależniony od obszerności materiału dowodowego, organ nie może skrócić ani przedłużyć tego terminu, a strona ma możliwość zapoznawania się z materiałem i wypowiadania się co do niego w każdym stadium postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, nie podzielił także poglądu pełnomocnika, iż organ I instancji spieszył się z wydaniem decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, iż decyzja kończąca postępowanie została wydana w wyznaczonym terminie (do dnia 22 grudnia 2010 r.) przy zachowaniu obowiązujących przepisów proceduralnych.

Dalej w swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się do twierdzeń pełnomocnika, iż istniały podstawy aby uznać Spółkę T za rzetelnego kontrahenta godnego zaufania (z uwagi na dysponowanie zapleczem ludzkim, i sprzętowym), zauważając, że powoływane zorganizowanie działalności kontrahenta dotyczy ustaleń poczynionych w 2010 r. Wskazano, iż ww. firma dopiero pod koniec kwietnia 2005 r. rozpoczęła działalność w zakresie handlu paliwem była więc podmiotem nowym bez wyrobionej pozycji na rynku paliw, a posiadane zaplecze nie przesądza, iż działalność prowadzona jest zgodnie z prawem, jak i nie świadczy o tym, czy odsprzedawane paliwo Spółce K było jej własnością.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej kwestii, iż Spółka K nie została włączona do postępowań prokuratorskich dotyczących procederu nielegalnego obrotu paliwem, organ odwoławczy zauważył, iż to że strona nie była uczestnikiem postępowania karnego nie przesądza, iż nie może być stroną postępowania podatkowego.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne także uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż organ I instancji podjął wszystkie niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, rozpatrzył wszystkie dowody, dokonał wszechstronnej ich oceny, a decyzja szczegółowo wyjaśnia motywy rozstrzygnięcia. Zaznaczył też, że zarówno strona jak i pełnomocnik w trakcie toczącego się postępowania nie wnieśli żadnych dowodów mogących zmienić ustalony stan faktyczny, co nie oznacza przerzucania ciężaru dowodzenia na stronę.

Końcowo, w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy, wypowiedział się w kwestii powołanego przez organ I instancji art. 107 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącego możliwości żądania od kontrahenta pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowej, zgadzając się z pełnomocnikiem, iż nie obowiązywał on w stanie prawnym sprawy, wskazując, iż jego wskazanie przez organ miało charakter posiłkowy.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i w tym zakresie o orzeczenie, że zobowiązanie podatkowe strony za maj 2005 r. wynosi [...]zł lub umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie

o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji - analogicznie jak w odwołaniu - zarzucił:

* naruszenie art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez nieokreślenie w toku postępowania jak i w uzasadnieniu decyzji jednoznacznego stanu faktycznego, na którym oparto decyzję;

* naruszenia art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 ww. ustawy, poprzez niewyjaśnienie w toku postępowania wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

- czy nastąpiła dostawa towarów od kontrahenta strony i w jakich terminach,

co oznacza, że strona była jednym z finalnych odbiorców i jakie wiążą się z tym skutki prawne,

* jakie znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ma obowiązek wykazania przez stronę, że jej kontrahent był właścicielem towaru i skąd taki obowiązek wynika,

* w jakim zakresie strona nie udowodniła przebiegu istotnych dla siebie okoliczności w związku ze wskazanym przez organ wyrokiem o sygn. akt III SA/Gl 150/09,

* jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma fakt, że w trakcie postępowań urzędowych i prokuratorskich dotyczących T Spółka z o.o., strona nie była wzywana do wzięcia w nich udziału,

a w konsekwencji nieustalenie stanu faktycznego w oparciu o przeprowadzone wszechstronne postępowanie dowodowe;

* naruszenie art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wskazanych przez stronę;

* podjęcie rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 121 i art. 123 § 1 ww. ustawy, poprzez brak rzeczywistej możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do zebranych w sprawie materiałów przed wydaniem decyzji;

* podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art. 210 § 4 ww. ustawy, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji powodów, dla których organ odmówił mocy dowodowej zeznaniom z przesłuchania Si M oraz osoby (najprawdopodobniej pracownika dostawy paliwa do Spółki T) z dnia 26.09.2006 r.;

* naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 96 ust. 13, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 107 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 i art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), poprzez wydanie w sprawie decyzji w stosunku do strony w przypadku, gdy nie można stronie przypisać znamion złej wiary poprzez niedołożenie należytej staranności w obrocie gospodarczym z kontrahentem;

* naruszenie art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez objęcie przedmiotem uzasadnienia okoliczności nieistotnych dla sprawy i niebędących jej przedmiotem, tj. związanych z podatkiem akcyzowym.

Ponadto w skardze zarzuca też naruszenie:

* art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez działanie organów, które zmierza do przerzucenia odpowiedzialności na stronę za nieuczciwe działanie kontrahenta oraz takie działanie organów podatkowych, które nie doprowadziło do niezwłocznego wyeliminowania z rynku nieuczciwego kontrahenta i nie doprowadziło do wszczęcia postępowania wobec, wszystkich odbiorców finalnych paliwa;

* art. 32 Konstytucji RP, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego jedynie wobec niektórych z odbiorców paliwa;

* art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez działanie organu II instancji, który w swojej decyzji zmienił podstawy do wydania rozstrzygnięcia uznając, że kluczowym dla sprawy nie jest dobra bądź zła wiara strony (co wskazał organ I instancji).

Jednocześnie pełnomocnik skarżącej, podobnie jak w odwołaniu, zaskarża postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. znak: [...] odmawiające przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez R K we wniosku z dnia 14.10.2010 r. W tym zakresie podnosi naruszenie:

* art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że dowody z przesłuchania wskazanych przez stronę świadków nie mają znaczenia dla sprawy,

* art. 122 ww. ustawy, poprzez odmówienie przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, a w konsekwencji nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż błędne są twierdzenia organu II instancji w takim zakresie, w jakim potwierdzają i klarują ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ podatkowy I instancji. Zdaniem pełnomocnika, twierdzenie o niemożności dokonywania dostaw paliwa przez Spółkę T z uwagi na fakt, iż nie otrzymała paliwa od jednego ze swoich dostawców budzą wątpliwości. Według autora skargi w trakcie postępowania organ nie wyjaśnił, czy Spółka T otrzymywała dostawy od innych kontrahentów, a do takich ustaleń mogły się przyczynić zeznania wskazywanych świadków, których to dowodów organ nie przeprowadził. Niekwestionowanie przy tym samej dostawy paliwa i jego zakupu, i przyjęcie tego faktu za udowodniony, uważa pełnomocnik za brak konsekwencji w ustaleniu jednolitego stanu faktycznego. W ocenie pełnomocnika, organy podatkowe przyjmują za niejasne okoliczności dotyczące takich faktów jak: źródło, jakość, pochodzenie, stan i właściwość paliwa, w którego posiadaniu była strona. Organy same nie są w stanie określić istotnych dla sprawy okoliczności i przyjmują, iż skarżący nabyli paliwo modyfikowane. Przy czym organy nie wskazały, czy paliwo, w posiadaniu którego była strona, to olej opałowy, żeglugowy czy inny. Strona natomiast udowodniła w toku postępowania, że otrzymywała i sprzedawała olej napędowy, na okoliczność czego wskazała świadków.

Ponadto wskazano, iż strona nie kwestionowała, iż wystawiona faktura musi odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze. W ocenie pełnomocnika, skarżąca wykazała, iż dokonała nabycia oleju napędowego w okolicznościach, które uprawniały ją do dokonania odliczenia podatku zgodnie z przepisami prawa. Nabycie to było zgodne z przepisami Kodeksu cywilnego, nastąpiło w warunkach braku złej wiary, czyli w oparciu o art. 169 k.c. i spowodowało przejście własności towaru. Skarżąca podtrzymuje, iż nie miała możliwości sprawdzenia kontrahenta, które skutkowałoby ustaleniem źródła pochodzenia nabywanego towaru. Przerzucenie odpowiedzialności na Spółkę, wobec jej odczucia, że jest właścicielem towaru oraz takie działanie organów podatkowych, które nie doprowadziło do wcześniejszego wyeliminowania z rynku nieuczciwego kontrahenta uznaje za godzące w podstawowe wartości wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem pełnomocnika, działanie organów podatkowych, które podjęły postępowanie jedynie wobec strony a nie podejmowały postępowań wobec innych finalnych nabywców towarów, narusza także art. 32 Konstytucji RP.

Pełnomocnik w dalszej części skargi, w kontekście uznania złej wiary wyrażonej w braku należytej staranności Spółki K przy zakupie paliwa od Spółki T, zauważył, iż strona nie ma ani obowiązku ani faktycznej możliwości udowodnienia, czy T była faktycznym właścicielem oleju napędowego, ani też sprawdzenia jej dostawców. W jego ocenie, nawet sprawdzenie wszystkich dokumentów wskazanych przez organ (zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji, sprawdzenie czy T jest zarejestrowanym podatnikiem VAT), nie decydowałoby o uznaniu kontrahenta za wiarygodnego, a jedynie świadczyłoby o fakcie ujawnienia kontrahenta jako podmiotu formalnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Nie uchroniłoby to też strony od następstw nielegalnego wprowadzenia paliwa przez nierzetelnego kontrahenta.

Zdaniem pełnomocnika, bez znaczenia pozostaje nieposiadanie przez skarżącą świadectw jakości paliwa zakupionego od T Spółki z o.o. , który nie jest dokumentem urzędowym, bezwzględnie wymaganym oraz określającym ponad wszelką wątpliwość cechy paliwa jak i jego legalność. Zaznaczono przy tym, iż strona dokonywała badania próbek paliwa w sposób zapewniający odpowiednią jakość paliwa, za które odpowiadała zarówno przez klientami jak i organami kontroli. Jakość paliwa nie była nigdy też kwestionowana. Natomiast pobieranie próbek i laboratoryjne ich badanie z każdego transportu było niemożliwe, a przechowywanie ich przez okres kilku lat bezcelowe.

Ponadto wskazano, iż zarzucanie skarżącej braku udowodnienia okoliczności dotyczących transakcji jest przerzucaniem obowiązku dążenia do wykrycia prawdy na stronę, w sytuacji gdy brała ona czynny udział w całym postępowaniu i zgłaszała wnioski dowodowe, które nie były uwzględnianie.

W skardze został sformułowany również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na tym iż organ II instancji wydając decyzję kierował się innymi przesłankami niż organ I instancji.

Ponowiono także zarzut naruszenia art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej polegający na niezagwarantowaniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, zwracając uwagę na to, iż w dniu 9 listopada 2010 r. włączono do akt sprawy sto jeden dowodów. Z uwagi na obszerność materiału dowodowego strona nie dochowała 7 dniowego terminu i wypowiedziała się w dniu 22 grudnia, tj. przed otrzymaniem decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie

z wymogami wyrażonymi w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana p.p.s.a.) i z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) prowadzi do wniosku, że jest ona zgodna z przepisami obowiązującego prawa.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, konsekwencją których było zakwestionowanie skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za maj 2005 r. z pięciu faktur wystawionych przez Spółki z o.o. T z siedzibą w Szczecinie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej w skrócie - u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124). Stosownie zaś do ust. 2 pkt 1 lit a ww. przepisu ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem ust.3-7) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wyrażona w powyższych przepisach zasada potrącalności podatku od towarów i usług, a więc prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest uprawnieniem bezwzględnym, podlega bowiem ograniczeniom lub wyłączeniu w zależności od zachowania podatnika usankcjonowanego w przepisach prawa. Jednym z takich ograniczeń jest regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl której

w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przepis art. 86 u.p.t.u. nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia w rzeczywistym obrazie.

Bezspornie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów bądź usług, faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktura nie tyle tworzy, ile potwierdza jedynie istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Teza taka zawarta jest

w wielu wyrokach NSA (np. w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 866/08, z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09, z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 189/08, sygn. akt I FSK 936/09 z dnia 10 grudnia 2010 r.) i w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę zasługuje na pełną aprobatę, gdyż w sposób właściwy określa samą istotę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zależność tą akcentuje także w orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości np. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, w sprawie C-35/05 z dnia 15 marca 2007 r.

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i właściwej ocenie materiału dowodowego zebranego w toku tego postępowania, szeroko zresztą umotywowanej (co wynika z uzasadnień decyzji) przyjęły, że ujęte w rejestrze zakupów i rozliczone w deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. faktury wystawione przez Spółkę T nie uprawniają skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Organy podatkowe w toku postępowania wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustaleń faktycznych, jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe dokonały w oparciu o materiały włączone do akt z postępowania karnego – tj. o zeznania świadków i podejrzanych w sprawie RSD-3/05 UDS 28/04/SP oraz o materiały z postępowania kontrolnego i decyzję podatkową dotyczące Spółki T. Przesłuchano także w charakterze strony wspólnika Spółki Ra Kego oraz świadka wspólnika Pa K.

W ocenie Sądu w postępowaniu podatkowym zostało prawidłowo udowodnione, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie obrazowały rzeczywistego obrotu towarowego. Zakwestionowano bowiem to, iż wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa wymienionego w tych fakturach. Natomiast organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżąca Spółka dysponowała paliwem jak i rodzaju tego paliwa.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec wystawcy spornych pięciu faktur Spółka T ustalono, iż jego jedynym dostawcą paliwa była Spółka "U", a obie firmy uczestniczyły w fikcyjnym obrocie paliwem. Nie sprzedawano paliwa Spółce T, a zatem firma ta nie dysponowała zapasem towaru, który mogłaby odsprzedać Spółce K. Wobec tego podniesiony w skardze zarzut, iż w postępowaniu dotyczącym skarżącej nie zostało wykazane, że T nabywała paliwo z innych źródeł, zdaniem Sądu jest bezzasadny. Podstawą ustaleń dokonanych w tym zakresie były prawidłowo wykorzystane dokumenty kontroli podatkowej jak i decyzja podatkowa Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., która w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej jest dokumentem urzędowym i korzysta z domniemań prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodność).

Istotne znaczenie do rozpoznawanej sprawy mają zeznania świadków i podejrzanych, uzyskane podczas przesłuchania przez organy policji i prokuratora w sprawie dotyczącej nielegalnego obrotu paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła. Treść tych zeznań została przytoczona szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę. Należy przypomnieć tylko, iż z zeznań organizatorów i koordynatora sieci firm zajmujących się handlem nielegalnym paliwem, w tym wiceprezesa Spółki "U" rzekomo dostarczającej paliwo dla T Spółki z o.o. wynikał schemat działalności tych firm, stworzonych po to, aby fikcyjnie dokumentować obrót paliwem w celu ukrycia jego pochodzenia. Z zeznań tych wynikało też, iż w działaniach tych uczestniczyła Spółka T, która dokonywała fikcyjnych zakupów od firmy "U", pomiędzy tymi podmiotami następowało przekazywanie fikcyjnych faktur, a dla uwiarygodnienia – obrót pieniężny.

W ocenie Sądu, ponad wszelką wątpliwość ustalono zatem, iż Spółka T uczestnicząc w nielegalnym procederze, tworząc i obracając fikcyjną dokumentacją ukrywała rzeczywisty obieg towaru i jego pochodzenie. Wystawione faktury nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, ani rzeczywistego przepływu fakturowanego paliwa. Takie jednoznaczne dowody uprawniały organy podatkowe do przyjęcia trafnej tezy, że przedmiotem sprzedaży przez T Spółkę z o.o. nie był olej napędowy nabyty od Spółki "U". W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że

w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce (zawiadomienia z 9 listopada 2010 r. i 8 marca 2011 r.).

W ocenie Sądu, nie można zatem zarzucić organom podatkowym, iż ustalenia powyższe dokonane na podstawie innych postępowań są sprzeczne czy brak im spójności czy też że są niejednolite. Przeprowadzone postępowanie pozwoliło jednoznacznie stwierdzić, iż wystawione przez T Spółkę z o.o. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu, bowiem firma ta uczestniczyła w nielegalnym procederze obrotu paliwem, a skarżąca znalazła się w posiadaniu towaru, który nabyła w wyniku czynności udokumentowanych nielegalnymi fakturami. Spółka nie wykazała, iż paliwo nabyła od Spółki T, nie wykazała, że podmiot ten był właścicielem paliwa. Jak słusznie zaznaczył organ, sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego fakturę nie rodzi prawa do odliczenia podatku. Prawo to jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. W sytuacji, gdy T, co zostało udowodnione, nie dokonywała zakupu towaru w postaci paliwa i nie sprzedawała legalnie paliwa, a jedynie wystawiała puste faktury, to nie powstał u tego podmiotu w ogóle obowiązek podatkowy z tytułu takiej czynności. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Obowiązkowi podatkowemu odpowiadać musi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, legalnego obrotu jest bezskuteczna prawnie. Bez znaczenia w tym wypadku powstają dalsze ustalenia i rozważanie czy nastąpiła dostawa od konkretnego kontrahenta, w jakich terminach oraz co do rodzaju nabytego paliwa (zmodyfikowane czy też nie).

Sąd nie dopatrzył się w działaniach organu odwoławczego naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podjęto bowiem wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak słusznie zauważył organ, strona wprawdzie brała czynny udział w postępowaniu, jednak nie przedłożyła żadnych przekonujących dowodów, iż faktury zostały wystawione w sposób zgodny ze stanem faktycznym i obrazowały rzeczywisty przepływ paliwa w nich wskazanego. Organ podatkowy w świetle przepisów prawa ma obowiązek zebrania wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co nie oznacza jednak, że strona postępowania jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Powinna zatem przedstawić dowody i fakty, które uzasadniają jej twierdzenia. Skoro organy podatkowe ustaliły, że wystawca faktur nie dysponował paliwem pochodzącym z legalnego źródła, faktury te nie dotyczyły legalnego obrotu, to skuteczne tego zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontr dowodu, czego skarżąca nie uczyniła. Nie przedstawiła bowiem żadnej dokumentacji (poza fakturami i dowodami PZ i WZ), która by potwierdziła legalność towaru. Kompletność materiału dowodowego, jego obszerność i rodzaj dowodów w oparciu, o które organ udowodnił podstawowe fakty, nie pozwalają zgodzić się ze skarżącą, iż nastąpiło przerzucenie na nią ciężaru dowodzenia w tym zakresie. Nie można pomijać w tym kontekście, iż w rozpoznawana sprawa dotyczy podatku od towarów i usług, którego wymiar oparty jest na metodzie samo obliczenia, konsekwencją obowiązków podatnika w zakresie obliczenia podatku i złożenia stosownych deklaracji, jest obowiązek przedstawienia dowodów w zakresie budzącym wątpliwości organów. W tym przypadku, w postępowaniu dowodowym, na rozkład ciężaru dowodu ma wpływ bowiem mechanizm wymiaru podatku.

Skoro skarżąca dowodów nie przedstawiła to należy uznać, iż zgromadzony materiał jest zupełny, rozpatrzone zostały wszystkie dowody , a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ nie pominął żadnego dowodu, odniósł się do wniosków dowodowych strony, co zostało szczegółowo i przekonująco w zaskarżonej decyzji uzasadnione.

Odnośnie wnioskowanych dowodów z przesłuchań świadków, w tym pracowników Spółki K i Spółki T, Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że prawidłowo odmówiono zasadności ich przeprowadzenia, bowiem miałyby one wykazywać fakty, już udowodnione innymi dowodami lub niekwestionowane przez organ. Organ zatem prawidłowo zastosował art. 188 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad z art. 121 i art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, które zdaniem skarżącej przejawiało się w niewystarczającym zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do obszernego materiału dowodowego. Jak wynika z zaskarżonej decyzji ale i odpowiedzi na skargę, skarżąca brała czynny udział w każdym stadium postępowania (czego nie kwestionuje), a złożone po upływie terminu pismo, w którym wypowiedziała się co do zebranego materiału zostało rozpatrzone wraz z odwołaniem. Naruszenia ww. przepisów pełnomocnik skarżącej upatruje także w fakcie, iż strona nie brała udziału w postępowaniu karnym i podatkowym dotyczącym Spółki T. W ocenie Sądu, nie można zarzucić organom podatkowym żadnych nieprawidłowości w zakresie niezapewnienia skarżącej udziału w tych odrębnych postępowaniach. Jak zostało wyjaśnione skarżącej w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę Spółka nie była stroną tych postępowań, ale miała zapewnioną możliwość wypowiedzenia się co do materiałów włączonych do postępowania podatkowego toczącego się w jej sprawie.

Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca Spółka w maju 2005 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Spółkę T. Faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak jej zgodności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z którego wynikało, że wystawca faktur nie był dostawcą towaru takiego jak wskazywała ich treść. Jak już wcześniej wskazano warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to aby faktura odzwierciedlała rzeczywistą czynność gospodarczą. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem w orzecznictwie sądowym, przepis art. 86 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, iż faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej transakcji, nie daje odbiorcy prawa do odliczenia nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego w fakturze na podstawie skutecznie zawartej umowy na gruncie przepisów prawa cywilnego. Zdaniem Sądu, powołany przepis musi być interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Sąd podziela stanowisko organu, iż odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, ma charakter obiektywny, a więc niezależny od winy, czy też dobrej lub złej wiary. Ustawa podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika z jakiegokolwiek przepisu prawa czy to krajowego czy unijnego (vide wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09). Sam zaś fakt działania w dobrej wierze przy nabywaniu towaru nie kreuje możliwości odliczenia podatku naliczonego (vide wyrok NSA z 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 687/09).

W skardze pełnomocnik zarzucił także naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę dwuinstancyjności postępowania, poprzez zmianę przez organ odwoławczy podstawy rozstrzygnięcia i uznanie, że dla sprawy nie ma znaczenia ani dobra ani zła wiara nabywcy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala uznać tego zarzutu za trafny. Organ odwoławczy rozstrzygał bowiem sprawę w oparciu o ten sam stan faktyczny i stan prawny co organ I instancji. Pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" w uzasadnieniu decyzji pojawiają się w kontekście ich znaczenia na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec jednoznacznego ustalenia, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, za zasadny w ocenie Sądu należy uznać wniosek organu, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swego kontrahenta oraz źródła pochodzenia zakupionego paliwa. Okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom wskazują, że skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie zawarto żadnych pisemnych umów, nie zażądano przedłożenia dokumentów rejestrowych Spółki T nie dążąc do jej weryfikacji, nie sprawdzono czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy za towar została zapłacony podatek akcyzowy, zamówień paliwa dokonywano telefonicznie, nie posiadano świadectw jakości paliwa ani żadnych innych dokumentów dotyczących spornych transakcji (poza przedłożonymi na etapie kontroli dokumentami PZ i WZ oraz dowodów zapłaty kontrahentowi).

Zdaniem Sądu, teza o objęciu przedmiotem uzasadnienia okoliczności dotyczących podatku akcyzowego i braku znaczenia kwestii związanych z tym podatkiem dla rozstrzygnięcie niniejszej sprawy jest błędna. Niezapłacenie podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu paliwem zarówno przez Spółkę T jak i jej jedynego dostawcę Spółkę "U" (co zostało ustalone przez organ podatkowy) świadczy o nielegalnym obrocie paliwem. Stosownie do obowiązujących przepisów prawa tj. ustawy o podatku akcyzowym, na co zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji, podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe są zobowiązane do zapłacenia akcyzy; w razie niezapłacenia tego podatku obowiązek ten przechodzi na kolejnego nabywcę. Skarżąca nie przedstawiła w trakcie postępowania podatkowego żadnego dowodu, iż od fakturowanego paliwa został uiszczony podatek akcyzowy. Stanowi to brak zainteresowania z jej strony przed zawarciem transakcji co do źródła pochodzenia towaru. W tych warunkach za bezzasadny należy uznać sformułowany ponownie w tym kontekście zarzut naruszenia art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wszystkie wskazane wyżej okoliczności i fakty dotyczące zaniechań Spółki, zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, należy je traktować łącznie i we wzajemnym powiązaniu. Organ opisał również sposoby, przy zastosowaniu których Spółka mogła uniknąć negatywnych konsekwencji transakcji z niewiarygodnym kontrahentem. Skarżąca jako podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem paliwem powinna mieć świadomość, iż działalność w tym zakresie stanowi szerokie pole do nadużyć. W tej sytuacji brak jakichkolwiek działań zmierzających do weryfikacji co do rzetelności kontrahenta i legalności paliwa można poczytywać za posiadanie świadomości, że bierze udział w transakcji mogącej stanowić oszustwo podatkowe, lecz nie przywiązuje do tego wagi. Jak słusznie zauważył organ podatkowy jest to brak dbałości o interesy własne jak i odbiorców paliwa. Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Podnoszone zarzuty skarżącej w tym zakresie pozbawione są jakiegokolwiek uzasadnienia, a stanowisko i argumentację na jego poparcie skarżącej uznać należy za polemikę z prawidłowo dokonaną oceną ustaleń faktycznych. Zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego było negatywną konsekwencją niesprawdzenia przez stronę legalności pochodzenia paliwa oraz wiarygodności kontrahenta.

Dodatkowo w skardze pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, które w ocenie Sądu są całkowicie chybione. Nie można bowiem zarzucić organom podatkowym rozpoznającym niniejszą sprawę, iż po ustaleniu nieprawidłowości w Spółce T, nie uprzedziły o tym innych podatników ani nie dążyły do wyeliminowania nierzetelnej firmy z rynku. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, żaden przepis prawa nie nakłada na organy podatkowe takich obowiązków. Bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy jest także to, czy w stosunku do innych odbiorców paliwa od Spółki T prowadzone są odrębne postępowania podatkowe.

Reasumując stwierdzić należy, że organy w sposób jednoznaczny, nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły, po uprzedniej jego ocenie, realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, iż faktury w oparciu o które doszło do pomniejszenia podatku należnego, nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. To, że skarżąca odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organ z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 121, art.122, art. 180 §1 i 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości a ustalony stan faktyczny dawał, wbrew zarzutom skargi, podstawę do zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. Stronie zapewniono w sposób należyty czynny udział w postępowaniu i możliwość zapoznania się jak i wypowiedzenia co do zebranych dowodów. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.