Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 302/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 i 2; art. 62 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi L. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym: 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz L. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] kwotę 397 zł (trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

|Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia 21 listopada 2014 r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...], nr [...],|

|z dnia 28 lipca 2014 r. określającą L. L. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...]- zobowiązanie podatkowe w podatku |

|akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2008 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – "olej |

|chemia nafty" w wysokości 14.865 zł. |

|W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji i wskazał, że L. L., co wynika z kontroli podatkowej |

|obejmującej okres od 1 października 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., w październiku 2008 r. nabył wewnątrzwspólnotowo z Litwy wyrób o |

|nazwie "olej chemia nafty", który następnie sprzedawał na terytorium kraju jako olej opałowy chemiczny o kodzie CN 2707 99 99 |

|przeznaczony na cele opałowe - bez uiszczania podatku akcyzowego. |

|Organ wskazał, iż zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wyrobami |

|akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. W myśl art. 2 pkt 2 u.p.a. wyrobami akcyzowymi |

|zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ww. |

|ustawy. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 62 ust. 1 u.p.a. do paliw silnikowych, olejów opałowych i gazu w rozumieniu ustawy zalicza |

|się: |

|1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; |

|2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do |

|paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. |

|Stosownie do ust. 2 tego artykułu olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z |

|nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których |

|zawartość siarki przekracza 3%. |

|Organ podniósł, iż z treści art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. wynika, że o zaliczeniu danego wyrobu do olejów opałowych |

|decyduje jego przeznaczenie do celu opałowego. Jeżeli dany wyrób służy do celów opałowych to bez względu do jakiego symbolu PKWiU lub |

|kodu CN został zaklasyfikowany - jest to olej opałowy objęty regulacją ustawy o podatku akcyzowym. |

|Organ odwoławczy przypomniał, że treść art. 62 ust. 2 u.p.a. wskazuje na rozszerzenie podstawowego katalogu wyrobów akcyzowych |

|zharmonizowanych o inne wyroby zaliczone do grupy olejów opałowych, o ile są one wykorzystywane do celów opałowych. |

|Wskazał również, iż zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych |

|przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283) państwa członkowskie |

|nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. |

|Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 tej dyrektywy dla jej celów, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów: |

|a) objętych kodami CN 1507 do 1518, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; |

|b) objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715; |

|c) objętych kodem CN 2901 i 2902; |

|d) objętych kodem CN 2905 11 00, które nie są pochodzenia syntetycznego, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do |

|ogrzewania lub paliwo silnikowe; |

|e) objętych kodem CN 3403; |

|f) objętych kodem CN 3811; |

|g) objętych kodem CN 3817: |

|h) objętych kodem CN 3824 90 99, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. |

|W myśl art. 2 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Energetycznej, w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub |

|wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został |

|określony w dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub |

|paliwa silnikowego. |

|A zatem, jak to wynika z treści akapitu 2 w.w. przepisu, zgodnie z którym oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w |

|ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek|

|lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, oraz oprócz|

|podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do |

|wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego |

|produktu energetycznego. |

|Organ II instancji zajął stanowisko, że art. 62 u.p.a. stanowi rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, a |

|jednocześnie uzupełnienie niezamkniętego katalogu zawartego w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. oraz, że nabyte przez podatnika wyroby są wyrobami |

|akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazał, że stosownie do art. 39 ust. 3 u.p.a. obowiązek podatkowy dla |

|zarejestrowanego handlowca powstaje z dniem nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, natomiast za datę nabycia uważa się dzień, w |

|którym wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wprowadzone na miejsce, określone w zezwoleniu jako miejsce, w którym wyroby te będą |

|odbierane i przechowywane, i któremu to miejscu nadano numer akcyzowy (art. 39 ust. 4). |

|L. L. zaskarżył decyzję organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o |

|jej uchylenie. Jego zdaniem decyzja ta określiła zobowiązanie podatkowe w sposób naruszający przepisy ustawy o podatku akcyzowym, |

|szczególnie art. 2 pkt 1 u.p.a., w którym określono, że wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w Załączniku Nr 1 do tej ustawy. |

|Skarżący zarzucił, że olej opałowy z kodem CN 2707 99 99 nie został tam wymieniony - zatem nie stosuje się do tego produktu przepisów |

|ustawy o podatku akcyzowym. i Z tego powodu decyzja, będąca przedmiotem skargi, powinna być uchylona. |

|Skarżący na potwierdzenie swego stanowiska przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące interpretacji zakresu |

|opodatkowania produktów nie będących wyrobami wymienionymi w Załączniku Nr 1 do ustawy (sygn. akt I FSK 977/08; sygn. akt I FSK 289/08). |

|Skarżący stwierdził, że obowiązki podatkowe w RP powinny wynikać z aktu prawnego jakim jest ustawa, a zapisy ustaw nie powinny być |

|traktowane rozszerzająco przez organy podatkowe. Dlatego też oczywistym jest, iż katalog wyrobów akcyzowych jest zdefiniowany w art. 2 |

|pkt 1 ustawy, a jego lista zawarta w Załączniku Nr 1 do u.p.a. |

|Wskazał również, że ustawodawca nigdzie nie zapisał, iż katalog wyrobów akcyzowych może być rozszerzony, ani też nie wspomniał o |

|Dyrektywie Rady Europy. |

|Zdaniem skarżącego organ podatkowy w sposób nieuzasadniony dokonuje dowolnej i rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, dla osiągnięcia|

|jedynego celu jakim jest bezpodstawne nałożenie obciążeń fiskalnych. |

|Skarżący wskazał jednocześnie, że szczególnie eksponowany przez organy podatkowe art. 62 u.p.a., gdzie rzekomo znajduje się katalog |

|otwarty wyrobów akcyzowych i można na tej podstawie opodatkować inne wyroby niż wymienione w Załączniku Nr 1 do ustawy, jest niewłaściwie|

|interpretowany. Przepis ten, cytowany i rozumiany prawidłowo zawiera definicję oleju opałowego, ale w ograniczeniu do wyrobów akcyzowych,|

|tj. tych, które są wymienione w Załączniku nr 1 do ustawy. Inne wyroby akcyzie po prostu nie podlegały podatkowi akcyzowemu. |

|Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżący odniósł się do ustawy o podatku akcyzowym, obowiązującej od 1 marca 2009 roku, w której |

|ustawodawca (stosując się do Dyrektywy Energetycznej obowiązującej w UE) wyraźnie wskazał, iż podatek akcyzowy od produktu opałowego |

|oznaczonego kodem CN 2707 99 99 powinien być pobierany. Zmiana opodatkowania olejów opałowych weszła w życie już po okresie objętym |

|decyzją i samo jej wprowadzenie oznacza, zdaniem Skarżącego, że wcześniej olej opałowy z kodem CN 2707 99 99 nie podlegał ustawie o |

|podatku akcyzowym, a tym samym podatek akcyzowy od tego produktu nie mógł być naliczany. |

|W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. |

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: |

|Problem w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. Nr 29 |

|poz.257), które to przepisy (co nie jest sporne) znajdują zastosowanie w związku z ustalonym stanem faktycznym. Chodzi w szczególności o |

|art. 2 pkt 1 i 2, oraz art.62 ust.2 u.p.a. z 2004 r. |

|Dokonując wykładni przepisów art. 2 i 62 u.p.a., koniecznym staje się uwzględnienie zasady konstytucyjnej wyrażonej w art. 217 |

|Konstytucji RP, w myśl której przedmiot opodatkowania musi być uregulowany na poziomie ustawowym. Obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. |

|ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. w art. 2 wprowadziła tzw. "słowniczek", a więc zdefiniowała na potrzeby ustawy |

|wszystkie istotne pojęcia zamieszczone w jej tekście. Pkt 1 art. 2 u.p.a. stanowi, że użyte w ustawie określenie wyroby akcyzowe oznacza |

|wyroby podlegające akcyzie określone w Załączniku nr 1 do ustawy, zaś określenie wyroby akcyzowe zharmonizowane – paliwa silnikowe, oleje|

|opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w Załączniku nr 2 do ustawy. |

|Sąd stoi na stanowisku, iż powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyłącznie wyroby |

|określone w Załączniku nr 1 do ustawy. |

|W załączniku tym ustawodawca wymienił wszystkie produkty uznane za wyroby akcyzowe z podaniem grupowania PKWiU oraz kodu CN, które |

|pozwalają na ich właściwą klasyfikację. Co do wyrobów zharmonizowanych - dany wyrób może zostać uznany za akcyzowy tylko wówczas kiedy |

|został wymieniony w Załączniku nr 2 do u.p.a.. Artykuł 2 pkt 1 i 2 u.p.a. zawiera więc w istocie definicję wyrobu akcyzowego oraz wyrobu |

|akcyzowego zharmonizowanego. Inne przepisy tej ustawy nie powinny wskazanej definicji modyfikować, czyli de facto rozszerzać ją o |

|produkty nie wymienione w załącznikach. |

|Wyrób będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zaklasyfikowany został do kodu CN2707 99 99. Klasyfikacja ta nie była podważana przez|

|organ. Wyrób ten nie został wymieniony ani w Załączniku nr 1 ani w Załączniku nr 2 do u.p.a. Taki stan rzeczy uzasadnia konieczność |

|uznania zasadności skargi. Podstawą zmiany zakresu pojęcia wyrób akcyzowy, czy też wyrób akcyzowy zharmonizowany nie może być bowiem (tak|

|jak chce tego organ) przywoływany wcześniej art.62 u.p.a. |

|Organ prezentuje pogląd, iż ww. przepis jest rozszerzeniem katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu a jednocześnie stanowi|

|uzupełnienie niezamkniętego katalogu zawartego w art.2 pkt 1 i 2 u.p.a. |

|Art. 62 u.p.a. stanowi, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w jego rozumieniu zalicza się: |

|- wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; |

|- pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do |

|paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN (art. 62 ust.1 pkt 1 i 2). |

|Przy czym olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych |

|oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; a ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 % |

|(art. 62 ust.2). |

|W sprawie niniejszej organy obu instancji przyjęły, że sporny olej opałowy jest olejem opałowym w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu i |

|z tego powodu staje się wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu. |

|Zdaniem Sądu powyższe rozumowanie jest błędne albowiem to, że olej o którym mowa jest olejem opałowym, nie decyduje o nabyciu przez niego|

|statusu wyrobu akcyzowego. Bez znaczenia jest przy tym wskazanie przez ustawodawcę w art. 62 ust.2 na inne wyroby jako oleje opałowe. W |

|ocenie Sądu wyroby te aby mogły być uznane za wyroby akcyzowe muszą być jednocześnie wymienione w Załączniku nr 1 bądź nr 2 do ustawy. |

|Reasumując, zdaniem Sądu przyjęta konstrukcja oznacza, że dany wyrób może zostać uznany za wyrób akcyzowy, o ile należy do którejkolwiek |

|z grup wyrobów wymienionych w załączniku nr 1 (a w odniesieniu do wyrobów zharmonizowanych w załączniku nr 2). Nie ma przy tym znaczenia,|

|zgodnie ze słowniczkiem jak i załącznikami, przeznaczenie takiego wyrobu (poza wyjątkiem z poz. 6 załącznika nr 1 i 4a załącznika nr 2). |

|Co należy pokreślić, w załączniku nr 1 ustawodawca wymienił wszystkie produkty uznane za wyroby akcyzowe z podaniem grupowania PKWiU i |

|kodu CN pozwalające na ich prawidłową klasyfikację. Z powyższego wynikają dwa zasadnicze wnioski dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. |

|Po pierwsze, w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. zawarto legalną definicję wyrobu akcyzowego i wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Po drugie, inne |

|przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym powinny być interpretowane w świetle |

|art. 2 u.p.a., mającego podstawowe znaczenie dla tej materii. Innymi słowy, pozostałe przepisy ustawy o podatku akcyzowym mogą jedynie |

|uszczegóławiać lub doprecyzowywać treść art. 2 u.p.a. |

|Powyższe rozważania Sądu są zgodne z ugruntowaną już linią orzeczniczą w tej materii (por. wyroki NSA z: 11 maja 2010r., I GSK 739/11, 30|

|czerwca 2009r., I FSK 977/08, 27 kwietnia 2009r. I FSK 289/08 oraz wyroki: WSA w Kielcach z 30 lipca 2009r., I SA/Kc 258/09, WSA w |

|Rzeszowie z 14 września 2010r., I SA/Rz 452/10). |

|Odnosząc się do rozważań organu dotyczących postanowień dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. Sąd wskazuje, iż zawarta|

|w niej regulacja nie została implementowana przez polskie przepisy rangi ustawowej wówczas obowiązujące i mające zastosowanie w |

|przedmiotowej sprawie. Ma to istotne znaczenie ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków i |

|innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń |

|oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. |

|W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ, wobec treści art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, winien uwzględnić|

|powyższe stanowisko Sądu. |

|Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z |

|dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) O kosztach postępowania |

|sądowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się |

|wyroku znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a. |

| |