Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 731/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1,2,3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1 i 2, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i jego ocena prawna:

Zespół elektrowni wiatrowych znajdujących się na terenie gminy S. składa się z 11 elektrowni wiatrowych umieszczonych na wieżach. Elektrownia wiatrowa składa się z wirnika i gondoli umieszczonych na stalowej wieży osadzonej na fundamencie. Najważniejszą częścią elektrowni wiatrowej jest wirnik wraz z łopatami, dzięki któremu dokonuje się zamiana energii wiatru na energię mechaniczną. Głównymi modułami elektrowni wiatrowej są: wirnik, gondola, przekładnia, generator, przetwornica, transformator, rozdzielnica średniego napięcia, kable średniego napięcia oraz układ sterowania, które są osadzone na wieży (maszcie) opartej na fundamencie lub stanowią wyposażenie osadzone wewnątrz wieży. Wszelkie wymienione wyżej urządzenia umieszczone na wieży oraz w części wewnętrznej wieży zostały wytworzone przez kontrahentów, a następnie dostarczone na teren farmy wiatrowej i zamontowane na wieży posadowionej na fundamencie. Urządzenia te można wymieniać na inne, zamieniać, modyfikować ich parametry techniczne wymontowywać i zstępować innymi urządzeniami. Wiele z nich (np. przekładnię lub śmigła wirnika) wymienia się w trakcie eksploatacji elektrowni wiatrowej.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie wieża wraz

z fundamentem, natomiast części techniczne pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem?

Zdaniem wnioskodawcy, od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie wieża wraz z fundamentem, natomiast części techniczne pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

W opinii wnioskodawcy, zmiany wprowadzone ustawą o inwestycjach w ustawie Prawo budowlane nie modyfikują zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych począwszy od 1 stycznia 2017 r.

Zmiana definicji budowli zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez wykreślenie elektrowni wiatrowych z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których części budowlane stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, które poprzez wyraźne odesłanie zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definiuje szereg pojęć na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powyższe wynika z faktu, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła w zakresie zawartej w niej definicji budowli do innych aktów prawnych niż Prawo budowlane, w tym w szczególności do ustawy o inwestycjach. Zatem definicja elektrowni wiatrowej zawarta w ustawie o inwestycjach jest irrelewantna dla potrzeb analizy podatkowej, tj. nie może stanowić podstawy do wykładni pojęcia "elektrownia wiatrowa" na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji, wykładni tego pojęcia należy poszukiwać wyłącznie w oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych i Prawe budowlane (i tylko w takim zakresie, w jakim ustawa ta odsyła do Prawa budowlanego).

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez budowlę rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Wnioskodawca przywołał treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, po czym wskazał, że jego zdaniem brak jest możliwości uznania elektrowni wiatrowej za urządzenia budowlane, również na gruncie przepisów w brzmieniu po wejściu w życie ustawy o inwestycjach. Nie można bowiem uznać, że części techniczne umożliwiają wykorzystywania obiektu tj. wieży i fundamentu zgodnie z ich przeznaczeniem. Przeciwnie to wieża wraz z fundamentem umożliwia wykorzystywanie części technicznych zgodnie z ich przeznaczeniem. W związku z powyższym, części techniczne nie stanowią urządzenia budowlanego, co potwierdził m.in. NSA w wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1101/08.

Zdaniem wnioskodawcy, na ocenę w tym zakresie na wpływa zmiana Prawa budowlanego spowodowana wejściem w życie ustawy o inwestycjach. Nie zawiera ona bowiem jakichkolwiek uregulowań modyfikujących definicję urządzenia budowlanego na gruncie Prawa budowlanego. W związku z powyższym, tezy formułowane na gruncie przywołanego orzecznictwa zachowują swoją aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie ustawy o inwestycjach. Części techniczne nie zostały wymienione w treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wnioskodawca wskazał, że Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych, w związku z powyższym należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych, która w tym zakresie odsyła do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG. Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych. Części techniczne na stanowią obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie zostały bowiem wzniesione z wyrobów budowlanych. Nie można uznać, że wirnik, gondola czy generator składający się na części techniczne zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie są one w ogóle budowane, lecz wytwarzane w zakładach wytwórczych i dostarczane na miejsce przeznaczenia w celu montażu na fundamencie i wieży. Jedynie fundament wieży, czy trwale w niego wmontowana wieża mogą zostać uznane za wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast wszelkie elementy części technicznych mogą zostać w każdej chwili wymontowane (brak przesłanki trwałego wbudowania w obiekt budowlany) i zastąpione innymi. W konsekwencji, na gruncie przepisów obowiązujących po 16 lipca 2016 r. części techniczne nie spełniają przesłanek do uznania ich za obiekt budowlany w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a co za tym idzie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2016 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega jedynie fundament oraz wsparta na nim wieża. W konsekwencji, wejście w życie ustawy o inwestycjach zdaniem wnioskodawcy, nie spowoduje zmiany zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości części technicznych od 1 stycznia 2017 r.

Wnioskodawca wskazał, że celem ustawy o inwestycjach było określenie warunków, zasad i trybu lokalizacji oraz realizacji elektrowni wiatrowych, uregulowanie warunków lokalizacji zabudowy mieszkaniowej (budynków mieszkalnych i budynków o funkcji mieszanej, w skład których wchodzi funkcja mieszkalna) w sąsiedztwie elektrowni wiatrowych, wprowadzenie rozwiązań, dzięki którym przepisy Prawa budowlanego dotyczące użytkowania obiektów budowlanych oraz dotyczących katastrof budowlanych znajdują zastosowanie do całych elektrowni wiatrowych (w tym elementów technicznych tych elektrowni), wprowadzenie obowiązku uzyskania przez inwestora decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, wprowadzenie obowiązku uzyskania przez inwestora decyzji zezwalającej na eksploatację oraz objęcie elektrowni wiatrowych dozorem technicznym. Intencją ustawodawcy nie był natomiast, zdaniem wnioskodawcy, wzrost podatku od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. W konsekwencji, wykładnia celowościową przepisów ustawy o inwestycjach oraz przebieg procesu legislacyjnego nie pozostawiają wątpliwości, że jej przepisy nie modyfikują zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości części technicznych.

Skarżący wskazał, że każda regulacja prawna, musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Przepisy podatkowe powinny być tak skonstruowane, aby jednostka mogła przewidywać daninowe konsekwencje swoich działań, analizowana zasada wymaga w szczególności, aby zainteresowany znał dokładną treści wysokość ciążących na nim obowiązków daninowych, w chwili zajścia zdarzeń powodujących powstanie takiego obowiązku.

Wnioskodawca stwierdził, że ustawa o inwestycjach nie zawiera regulacji materialnoprawnych dotyczących zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Jedynym przepisem, który mógłby potencjalnie sugerować zmianę w sferze opodatkowania jest art. 17 ustawy o inwestycjach, który stanowi iż od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Niemniej jednak, zarówno brzmienie tego przepisu, jak i jego umiejscowienie na końcu ustawy o inwestycjach przesądza, iż przepis ten ma charakter normy przejściowej, a nie materialnej zwłaszcza, że wyraźnie odnosi się on jedynie do wskazanego w nim okresu, nie regulując kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w latach kolejnych. W ocenie wnioskodawcy, takie sformułowanie przepisu intertemporalnego w ustawie o inwestycjach miało na celu tylko i wyłącznie uregulowanie kwestii pobrania podatku od nieruchomości w roku, w którym weszła w życie wspomniana ustawa (z uwagi na fakt, iż jej przepisy weszły w życie w trakcie roku podatkowego) i nie wprowadza odpowiednich norm określających przedmiot opodatkowania.

Niezależnie od podniesionych okoliczności wnioskodawca zwrócił uwagę, że w przypadku uznania przepisów ustawy o inwestycjach za skutkujące opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości części technicznych, wskazana ustawa byłaby sprzeczna z bezpośrednio skutecznymi i mającymi bezpośrednio zastosowanie unijnymi regułami udzielania pomocy publicznej. W przypadku przyjęcia bowiem powyższej interpretacji ustawy o inwestycjach, niektórzy przedsiębiorcy wytwarzający energię elektryczną w oparciu o technologie wykorzystujące odnawialne źródła energii, w tym przedsiębiorcy wytwarzający energię w źródłach opartych na współspalaniu, byliby zwolnieni z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do technicznych elementów wykorzystywanej w tym celu infrastruktury, podczas gdy przedsiębiorcy tacy jak wnioskodawca, również wytwarzający energię z odnawialnych źródeł energii, ale opartych na energii wiatrowej, byliby zobowiązani do zapłaty podatku od całości infrastruktury, w tym także jej elementów technicznych. Podobnie także przedsiębiorcy wytwarzający energię elektryczną w źródłach konwencjonalnych byliby wolni od obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości, w odniesieniu do elementów wytwarzających energię z odnawialnych źródeł energii w elektrowniach wiatrowych uiszczaliby podatek od tych elementów na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 107 ust. 1 Traktatu

o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), na gruncie prawa unijnego przez pomoc publiczną rozumie się wszelkie wsparcie udzielane, w jakiejkolwiek formie, przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwa (przesłanka publicznego pochodzenia środków), które zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji (przesłanka wpływu na warunki konkurencji) przez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów (przesłanka selektywnej korzyści dla przedsiębiorców) w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową pomiędzy Państwami Członkowskimi (przesłanka wpływu na handel wewnętrzny). Jedną z podstawowych form udzielania przez Państwa Członkowskie pomocy publicznej są instrumenty podatkowe, w tym zwolnienia, ulgi i preferencyjne stawki podatkowe z pewnością spełniają przesłankę publicznego pochodzenia środków wspomnianą powyżej. Zróżnicowanie stawek podatku uprzywilejowujące część przedsiębiorców w porównaniu z innymi przedsiębiorcami, prowadzącymi podobną działalność, spełnia także powołaną przesłankę selektywnej korzyści. Ponadto w przypadku przepisów różnicujących sytuację podatkową przedsiębiorców funkcjonujących na rynku wytwarzanie energii elektrycznej, który z natury posiada charakter transgraniczny i cechuje się silną konkurencją pomiędzy podmiotami z różnych Państw Członkowskich, zachodzi wpływ takich rozwiązań na warunki konkurencji pomiędzy podmiotami z różnych Państw Członkowskich oraz na handel wewnętrzny. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE Państwa Członkowskie mają bezwzględny obowiązek uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej każdej planowanej pomocy publicznej, jak również obowiązek wstrzymania się z jej udzieleniem do czasu wydania przez Komisję pozytywnej decyzji w sprawie notyfikacji. Pomoc udzielona z naruszeniem tego obowiązku jest sprzeczna z prawem. Ustawa o inwestycjach nie była przedmiotem takiej notyfikacji, polskie władze nie mogą zgodnie z prawem unijnym wprowadzić zróżnicowania w zakresie podatku od nieruchomości uprzywilejowującego niektórych przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną poprzez brak opodatkowania w ich przypadku elementów technicznych infrastruktury wykorzystywanej w tym celu wobec opodatkowania analogicznych elementów technicznych infrastruktury energetycznej wykorzystywanych przez innych przedsiębiorców prowadzących taką działalność, w tym przez wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał, że niejasne i niejednoznaczne sformułowanie przepisów ustawy o inwestycjach niewątpliwie rodzi wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które zgodnie z art. 2a ordynacji podatkowej, należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Celem przepisu statuującego expressis verbis tę zasadę jest wprowadzenie reguły interpretacyjnej, która pozwoli dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego. Gdy postanowienie aktu prawnego prowadzi do wniosków niemających sensu, sprzecznych lub niejednoznacznych, to prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia (normy prawnej), które jest korzystne dla podatnika.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2017 r. Wójt Gminy S. uznał, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż elektrownie wiatrowe wnioskodawcy nie są ani budynkami, ani obiektami małej architektury w rozumieniu Prawa budowlanego, są natomiast budowlą w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Organ uznał, że choć obowiązująca od 16 lipca 2016 r., zmieniona definicja budowli, zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nie wymienia wprost elektrowni wiatrowych, to należy przyjąć, iż wyliczone tam obiekty budowlane, części budowlane urządzeń technicznych i inne mają charakter przykładowy, nie jest to zamknięty katalog budowli. Dnia 16 lipca 2016 roku weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która w art. 2 pkt 1 wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowej. Z definicji tej wynika, że użyte w tej ustawie określenie "elektrownia wiatrowa" oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. W art. 2 pkt 2 tej ustawy wskazano co składa się na "elementy techniczne" elektrowni wiatrowej, tj. "wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu".

Zatem od 16 lipca 2016 r. "elektrownia wiatrowa" jest budowlą w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, składającą się co najmniej fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Na elementy techniczne elektrowni wiatrowej składają się wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Skutkuje to z kolei tym, że dla celów podatku od nieruchomości elektrownia wiatrowa będzie budowlą w całości.

Organ wskazał, że dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną), został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej, która miała na celu zwolnienie części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. Przed 2005 r. w orzecznictwie sądów pojawiały się orzeczenia, wedle których budowlą dla potrzeb opodatkowania była cała elektrownia wiatrowa składająca się z części budowlanych i niebudowlanych, które stanowiły całość techniczno-użytkową.

Organ przywołał stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, zgodnie z którym, o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. W analizowanym przypadku, załącznik do Prawa budowlanego wprost wskazuje na obiekt budowlany w postaci elektrowni wiatrowej, a biorąc pod uwagę powyższe, obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury jest budowlą. Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w art. 2 pkt 1 wprowadziła legalną definicję elektrowni wiatrowej. Zgodnie z jej zapisami elektrownia wiatrowa jest to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży i elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Definicja ta doprecyzowała czym jest elektrownia wiatrowa oraz wskazuje dokładnie jakie są jej elementy składowe.

W ocenie organu podatkowego, nie ma też wątpliwości co do tego, że elektrownia wiatrowa wymieniona w załączniku do Prawa budowlanego, powinna być rozumiana

w sposób wskazany w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W istocie to nie Prawo budowlane lecz ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych determinuje elementy składające się na elektrownię wiatrową. Potwierdzeniem takiego toku myślenia jest stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w cytowanym wyroku, w którym wskazuje, iż "nie jest wykluczone,

że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować mogą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Organ powołał art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, zgodnie z którym, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Zdaniem organu, zabieg ten miał na celu wydłużenie czasu, podatnikom podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych, na przygotowanie się do wzrostu wartości elektrowni wiatrowych stanowiących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, bowiem od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej będzie wartość wszystkich jej elementów.

Organ podatkowy uznał więc, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wywiera skutki podatkowe w taki sposób, że od 1 stycznia 2017 r.

w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, cała elektrownia wiatrowa będzie stanowiła budowlę, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od pełnej jej wartości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż od 1 stycznia 2017 r. cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, a co za tym idzie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również elementy techniczne, podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2017 r. podlega wyłącznie fundament oraz posadowiona na nim wieża elektrowni wiatrowej;

2) art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach jako rzekomo zawierającego definicję elektrowni wiatrowej na potrzeby opodatkowania elektrowni wiatrowej (a tym samym, również na potrzeby tej ustawy), które doprowadziło do niezgodnego z zasadami konstytucyjnymi oraz nieprzewidzianego przez ustawodawcę i ustawę podatkową rozszerzenia - ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r. - obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, podczas gdy na gruncie ustawy podatkowej, elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane, tj. fundament oraz posadowiona na nim wieża, podlegają opodatkowaniu podatkiem, co w konsekwencji prowadziłoby także do naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, statuującego konstytucyjną zasadę równości, ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii;

3) art. 2a ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania - odmowę zastosowania - i rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów dotyczacych podatku od nieruchomości w zw. z przepisami Prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach na niekorzyść podatnika i błędne uznanie, iż wejście w życie przepisów tej ustawy sprawiło, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem podlegają także elementy techniczne elektrowni wiatrowej, co prowadzi do przyjęcia jednoznacznie niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia;

4) art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu

o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez odmowę jego zastosowania i dokonanie takiej interpretacji przepisów ustawy podatkowej, która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im, z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych, znaczenie skutkujące udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podwyższonego podatku od nieruchomości, bezprawnej pomocy publicznej (tj. przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji przepisów, postulowanej przez Spółkę we wniosku o interpretację, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana.

W odpowiedzi na skargę organ nie zgodził się z podniesionymi w skardze zarzutami i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. poz. 1369) powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.). Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty skargi w niniejszej sprawie koncentrowały się na kwestionowaniu stanowiska organu interpretacyjnego, który ocenił, iż skarżąca w sposób nieprawidłowy przyjęła, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako u.p.o.l., uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament i wieżę.

Stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, a zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Zagadnienie objęte sądową kontrolą w tej sprawie, tj. opodatkowanie elektrowni wiatrowych, było już przedmiotem oceny w wydawanych wyrokach przez sądy administracyjne (por. np. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 866/16 oraz z dnia 11 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 603/17, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 56/17 i z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 95/17, WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 165/17, WSA w Olsztynie z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 17/17, WSA w Szczecinie z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 269/17, WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 107/17, WSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 405/17, dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 688/17 i z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. I SA/Gd 732/17.

Zaprezentowane w powyższych wyrokach poglądy prawne Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, w pełni podziela i przyjmuje jako własne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "prawo budowlane", a nie odesłanie do konkretnej ustawy, oznacza, że świadomie posłużył się on zwrotem prawa budowlanego jako gałęzi prawa, regulującej kwestie związane z budową obiektów budowlanych, a nie wyłącznie treści ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.b." Pojęcie budowli, w zależności od jej rodzaju, winno być zatem definiowane przez przepisy u.p.b. bądź przepisy innych ustaw, wprowadzające odrębne definicje dla poszczególnych rodzajów budowli.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 wskazał, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi przyporządkować dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które – używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego – uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę, bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować części budowlane elektrowni wiatrowych.

Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. W wyroku z dnia z 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 340/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że jeśli do budowli – z woli ustawodawcy – nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/09).

Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, powoływanej dalej jako "u.i.e.w."

Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.).

Jednocześnie u.i.e.w. dokonano zmiany u.p.b. Zmiany te polegały na

1. zmianie treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. polegającej na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)",

2. dodaniu pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w.,

3. dodaniu w załączniku do u.p.b., określającym kategorie obiektów budowlanych, kategorii XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe.

W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i techniczne (niebudowlane) elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6-11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19).

W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów u.p.b., składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, u.i.e.w. w istotny sposób zmienia definicję elektrowni wiatrowych i w dalszej konsekwencji zakres ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotowy akt prawny wprowadził obowiązującą definicję elektrowni wiatrowej. Dokonując wykładni przytoczonych przepisów w aspekcie pojęcia budowli z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w., organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że dokonana zmiana w tym zakresie, rozszerzyła pojęcie budowli na elektrownie wiatrową łącznie z jej elementami technicznymi.

Podkreślić należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w., a art. 2 pkt 1 u.i.e.w. stanowi, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Brak jest, w ocenie Sądu, podstaw do tego aby odstąpić od stosowania tej definicji na gruncie przepisów u.p.o.l. Uznanie na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej za budowlę wraz z elementami technicznymi, jest zatem wiążące dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości.

Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa – Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych – w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę.

Skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może być pozbawiona znaczenia. Nie można zatem przyjąć, że orzecznictwo sądowe wydane w tle poprzedniego brzmienia art. 3 pkt 3 u.p.b. nadal zachowuje aktualność, w sytuacji gdy treść tego przepisu uległa istotnej zmianie.

Zastosowanie definicji elektrowni wiatrowej przewidzianej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. i określającej zakres budowli w przypadku tego obiektu na gruncie przepisów u.p.o.l. oraz intencje ustawodawcy w tym zakresie potwierdza w sposób bezpośredni treść art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy (czyli dnia 16 lipca 2016 r.) do dnia 31 grudnia 2016 r., podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Z przepisu tego wynika, że zamiarem ustawodawcy po dniu 31 grudnia 2016 r. było ustalanie wymiaru podatku na podstawie nowych przepisów, w istotny sposób zmieniających zakres opodatkowania elektrowni wiatrowych. W przypadku braku takiej zmiany, wprowadzenie prze ustawodawcę przepisu przejściowego odnoszącego się do skutków podatkowych nowej ustawy byłoby zbędne i niezrozumiałe.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że celem regulacji u.i.e.w. nie było dokonanie zmian w podatku od nieruchomości, lecz wprowadzenie obowiązku szerszego stosowania przepisów u.p.b. do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych. Przeczy temu treść art. 17 u.i.e.w. Natomiast okoliczność, że w uzasadnieniu do projektu u.i.e.w. głównie skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru i lokalizacji elektrowni wiatrowych, a w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzanych regulacji, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy, tym bardziej, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016 r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/INF-14).

Wskazać także należy, że w parlamencie znajduje się projekt ustawy o zmianie u.i.e.w. (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi, tj. z turbiną.

Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące sprzeczności wydanej interpretacji z Konstytucją RP.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 120 ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, nie mogą samodzielnie decydować o wyeliminowaniu z porządku prawnego przepisu prawa lub o jego nieistnieniu. Nie mogą też samodzielnie odmówić zastosowania obowiązującego przepisu prawa, uznając go za niekonstytucyjny. Organy administracji zobowiązane są stosować przepisy ustawy dopóty, dopóki nie zostaną one uchylne przez ustawodawcę lub przestaną obowiązywać w wyniku stwierdzenia ich niekonstytucyjności orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Jak stwierdził skład 7 sędziów NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12 "organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe".

Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia zasady poprawnej legislacji w zakresie danin publicznych określonej w art. 217 Konstytucji RP i art. 32 Konstytucji RP poprzez niedopuszczalne zróżnicowanie sytuacji wytwórców energii elektrycznej, zasady równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84 Konstytucji) oraz zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji).

Trybunał Konstytucyjny wypowiadając się na temat zasady równości, wskazywał na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji). Zasada ta oznacza, że podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej, należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r. sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych.

Sąd nie podzielił argumentacji Spółki opartej na niezgodności regulacji u.i.e.w. z prawem unijnym - art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w związku z możliwością wystąpienia niedozwolonej pomocy publicznej. Wskazać należy, że jedynie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków w wypadku stwierdzenia, że dana pomoc jest z nim niezgodna. Natomiast jednostki nie mogą w sposób skuteczny powoływać się przed sądami krajowymi na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem i żądać wypowiedzenia się przez te sądy we wskazanej kwestii, bowiem powyższy przepis nie wywiera bezpośredniego skutku (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1/17 i z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 165 i 166/17).

W świetle powyższych rozważań, za prawidłowe uznaje Sąd stanowisko organu interpretacyjnego, że od dnia wejścia w życie u.i.e.w. jako budowlę należy traktować całą elektrownię wiatrową składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. W związku z tym, nastąpiła zmiana w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, które od dnia 1 stycznia 2017 r. – jako budowle – są opodatkowane w całości, tj. wraz z elementami technicznymi, według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do podstawy opodatkowania wszystkie elementy elektrowni wiatrowej, w ujęciu u.i.e.w., czyli elektrownię wiatrową składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. Zasadnie zatem organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie fundament i wieża elektrowni wiatrowej.

Sąd uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., bowiem organ interpretacyjny dokonał ich właściwej wykładni i prawidłowego zastosowania, co wykazano powyżej.

Skarżąca sformułowała także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje takich wątpliwości interpretacyjnych, których nie można usunąć przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Brak jest zatem podstaw do uznania, że wydana interpretacja narusza zasadę wyrażoną w art. 2a ordynacji podatkowej.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się wskazywanych w skardze naruszeń prawa materialnego ani naruszeń przepisów postępowania. Organ prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.

Wszystkie przywołane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.