Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 14/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej O.p.), art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust.4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. art. 104 ust 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 ust. 1 i art. 106 ust 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 poz. 11 z późniejszymi zmianami, dalej u.p.a.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] , nr nadwozia [... ], rok produkcji 2006, w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu ustalił, że organ I instancji w dniu [...] r. otrzymał dokumentację samochodu marki [...] rok prod. 2006, o poj. silnika [...] ccm. Po analizie dokumentacji, w tym umowy sprzedaży z [...] r., włoskiego dowodu rejestracyjnego, badania technicznego z [...] r. i ustaleniu, że J. S. nabył wewnątrzwspólnotowo tenże samochód wszczął postanowieniem z [...] r. postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił J. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w kwietniu 2010 r. samochodu marki [...] nr nadwozia [...] , rok produkcji 2006, w wysokości [...] zł. Uznał bowiem, że przedmiotowy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703 jako samochód osobowy. Za dzień powstania obowiązku w akcyzie przyjęto datę wystawienia rachunku dokumentującego zakupienie przez stronę spornego samochodu.

Jednocześnie wyliczając podstawę opodatkowania organ przyjął średnią katalogową wartość samochodu z uwzględnieniem roku jego produkcji i modelu, obowiązującą w listopadzie 2007 r. w kraju, do której zastosował stawkę 13,6 % podatku akcyzowego wskazując, iż zobowiązanie podatkowe z tego tytułu to kwota [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji uzupełnionym pismem z [...] r. J. S. wniósł o umorzenie postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że sprowadził samochód ciężarowy, co potwierdzał nie tylko włoski dowód rejestracyjny, ale także polska rejestracja tego samochodu dokonana po uprzedniej konsultacji Wydziału Komunikacji urzędu Miejskiego w B. z Urzędem Celnym. Odwołujący sądził, że wydana decyzja o rejestracji jest ostateczna i niepodważalna Zarzucił także, że samochód sprowadziła w kwietniu 2010 r a sprawę rozstrzygnięto w oparciu o stan prawny z 2012 r.

Ponadto w dniu [...] do akt sprawy podatnik złożył Patent Kapitana Jachtowego, Patent Kapitana Motorowego oraz Legitymację Polskiego Związku Łowieckiego o podkreślił, że sporny samochód wykorzystuje do przewozu zwierząt i holowania jachtów oraz motorówek.

Ponownie rozpoznając sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że istota powstałego w niniejszej sprawie sporu sprowadza się do wyjaśnienia kwestii klasyfikacji samochodu marki [...] jako samochodu ciężarowego albo osobowego, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W związku z tym wskazał, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a w szczególności jej dział V regulujący kompleksowo opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych.

Przystępując w tym stanie rzeczy do rozpoznania argumentów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz zasady Nomenklatury Scalonej i Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujęte w rozporządzeniu nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE.L.256 z 7. 9. 1987 r. ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdział 2 t. 2 str. 382 ze zm.). Zatem odwołując się do powyższych reguł, a zwłaszcza Reguły 1 Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwag do pozycji 8703 i 8704 Taryfy uznał, że strona w istocie nabyła samochód osobowy. Podkreślił, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika m. in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie według zamysłu producenta.

Stwierdził także, że mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8704, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703).

Zaznaczył także, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Mając powyższe na uwadze, w celu ustalenia prawidłowego kodu należy zdaniem organu w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11.09.2003 r. Stosownie do postanowień reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zostały wydane Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich i opublikowane w Dz. Urz. WE seria C 256 z 23.10.2002 r.

Dalej podkreślił, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, obejmuje go kod 8704.

Organ odwoławczy przytoczył, jakie pojazdy są zakwalifikowane pod pozycją CN 8704. Są to - pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp,; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo-kolejowe specjalnie wyposażone dojazdy po drogach i po torach. Natomiast z brzmienia pozycji CN 8703 wynika, że obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu. przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu. Niniejsza pozycja obejmuje również:

• samochody (np. samochody z nadwoziem czterodrzwiowym, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe):

• specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak: ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe;

• samochody mieszkalne (kempingowe itd.).

Z treści tej pozycji według organu wynika, iż obejmuje ona również samochody osobowo - towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Odwołał się w tym miejscu do orzecznictwa sądów administracyjnych – m. in. wyroku NSA z 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 903/09, z 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770 i 771/09, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10. Powołał się także na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 Van Langenheim przeciwko Belgische Staat w którym wskazano, że "zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego zwrotu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie powołanym w pktr 24 wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadający im zasadnicze przeznaczenie".

W ocenie organu odwoławczego sporny samochód [...]w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Za takim wnioskiem przemawiało wyposażenie kabiny pasażerskiej w dwa przednie siedzenia dla kierowcy i pasażera, tylną trzyosobową kanapę, wszystkie miejsca wyposażone w pasy bezpieczeństwa, obite tapicerką z tego samego materiału, elektryczne otwierane szyby, także przy tylnej kanapie, klimatyzacja, tapicerka na suficie i bocznych drzwiach, przeszklenie części bagażowej oknami.

Zaznaczył w tym miejscu, że przepisy Prawa o ruchu drogowym w sprawach dotyczący podatku akcyzowego maja zastosowanie tylko do ustalenia, czy dany pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, czy też nie. Natomiast do poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się jedynie klasyfikacje wyrobów w układzie CN ( przytoczył szereg orzeczeń sądów wyrażających taki pogląd).

Za prawidłowością przyjętej klasyfikacji przemawia także treść not wyjaśniających, które, zgodnie z przyjętym orzecznictwem ETS-u opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie SA prawnie wiążące ( vide wyroki w sprawach C-15/05, C-44/05, C-12/10).

Zgodnie z notami wyjaśniającymi HS, które zostały zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech; które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Z kolei noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, iż klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją są następujące cechy:

(a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym {np, pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

(b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

(c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób; jak i towarów;

(e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast o tym, że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704 świadczą następujące cechy:

a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną:

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów {np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki),

Uwzględniając powyższe organ wyjaśnił, iż różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary (wyrok NSA z 05.10.2001 r. sygn. akt I SA/Po 1335/01). Wskazał także, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta..

W konkluzji uznał, że sporny samochód należy klasyfikować do pozycji CN 8703, a w konsekwencji jego nabycie wewnatrzwspólnotowe podlegało podatkowi akcyzowemu, który został prawidłowo obliczony przez organ I instancji. Nie podzielił przy tym zarzutów odwołania sprowadzających się do stwierdzenia, że skarżący nabył samochód w celu wożenia nim zwierząt bądź holowania motorówek czy jachtów. Sposób wykorzystania samochodu przez jego użytkownika nie decyduje o jego klasyfikacji jako wyrobu akcyzowego podobnie jak zarejestrowanie go na terenie Włoch, gdzie został nabyty przez podatnika, jako ciężarówka.

Nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Uznał że sprawa została prawidłowo i wszechstronnie wyjaśniona.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego J.S. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

naruszenie prawa materialnego, a to:

a) art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.), w zw. z zastosowaniem klasyfikacji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodni z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), w zakresie zakwalifikowania samochodu marki [...] o nr nadwozia: [...] , rok produkcji 2006, pojemność silnika 2184 cm3 do pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658 w sprawie nomenklatury7 taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 23 lipca 1987 roku), gdzie z okoliczności sprawy, zgromadzonego materiału dowodowego, wynika, że samochód powinien być zakwalifikowany jako ciężarowy, tj. do pozycji 8704;

b) art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.), poprzez jego nieprawidłową interpretację, polegającą na jego zastosowaniu w niniejszej sprawie, gdzie za prawidłowe przyjąć należy, że przedmiotowy samochód marki [...]o nr nadwozia: : [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 2184 cm3, wraz z pozostałymi dowodami wskazuje, że jest on samochodem ciężarowym, a nie osobowym, a tym samym organ drugiej instancji nie powinien stosować przedmiotowego przepisu, ponadto naruszenie przedmiotowej normy nastąpiło poprzez jej niewłaściwą interpretację w zakresie wskazania w uzasadnieniu decyzji, iż z przepisu tego bezpośrednio wynika, że powyższy samochód osobowy wypełnia jego definicję, co z treści przepisu per se nie wynika;

c) naruszenie przepisów Noty wyjaśniającej do nomenklatury scalonej Unii Europejskie (201 l/C 137/01) Publikacja wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 6.5.2011 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 137/1, w zakresie ich zastosowania i niewłaściwej interpretacji pozycji 8703, co do zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu skarżącego do tej pozycji, gdzie z okoliczności sprawy, wyjaśnień skarżącego, zgromadzonych dokumentów, a także przeznaczenia pojazdu i jego użytkowania od kilku lat, jednoznacznie wynika, że pojazd powinien być zakwalifikowany do pozycji 8704.

2. Naruszenie prawa procesowego, a to:

a) art. 120 O.p. polegające na orzekaniu w niniejszej sprawie nie na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązujących, lecz w głównej mierze na podstawie not wyjaśniających, które co przyznaje organ drugiej instancji nie są źródłem prawa, lecz pomimo tego powodują skutek prawny w postaci przyporządkowania towaru do konkretnego kodu CN, co wskazuje, że przepisy prawa powszechnie obowiązujące mające istotne znaczenie w niniejszej sprawie nie zostały zastosowane lub zostały zastosowane nieprawidłowo, a mianowicie przepisy: ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. "o podatku akcyzowym", rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. "w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 6.5.2011" PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 137/1, ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. "Prawo o ruchu drogowym", a także ustawy z dnia 11 marca 2004 r. "o podatku od towaru i usług", co w konsekwencji naruszyło również art. 8 ust. 2 w powiązaniu z art. 7, art. 87 oraz art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej" (zwana dalej Konstytucja RP);

b) art. 121 § 1 O.p., poprzez brak pogłębiania zaufania skarżącego do organów podatkowych, polegające na nie respektowaniu materiału dowodowego w postaci dokumentów takich jak: Karta Pojazdu, polskiego dowodu rejestracyjnego w tym tymczasowego dowodu rejestracyjnego, jak również zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz decyzji nr [...]z dnia [...]r. wydanej przez Prezydenta Miasta B., jak również zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , a oparcie swego rozstrzygnięcia li tylko i wyłącznie na podstawie Noty wyjaśniającej do nomenklatury scalonej Unii Europejskie (201 l/C 137/01) Publikacja wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 6.5.2011 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 137/1, nie będącej źródłem prawa, a także na podaniu w nagłówku decyzji szeregu innych przepisów prawa powszechnie obowiązującego, gdzie de facto i de iure, decyzja oparta jest na wskazanych wyżej Notach, oraz prowadzone postępowanie nie budzi zaufania podatnika w stosunku do organów podatkowych, gdzie organy te pomimo niejasnych przepisów prawnych, okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego (w tym dokumentów urzędowych), mimo wszystko orzekły na jego niekorzyść;

c) art. 122 o.p., polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego zgodnie z prawdą materialną, poprzez przyjęcie przez organ drugiej instancji, że samochód marki [...]o nr nadwozia: : [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika [...] cm3, wraz z pozostałymi dowodami wskazuje, że jest on samochodem osobowym, z tego tylko powodu, że oględziny wykazały, że jest to samochód pięciodrzwiowy (FURGON), ze skrzynią biegów manualną, klimatyzacją, szybami otwieranymi elektrycznie, wyposażony w 5 pasów bezpieczeństwa, tapicerkę materiałową na siedzeniach przednich i tylnych, a podłoga jest wyprofilowana do nóg, oraz w panelach bocznych w części bagażowej są szyby, a ściany boczne są wyłożone plastikiem, w podłodze w bagażniku jest koło zapasowe, są zagłówki w ilości 4 sztuki i pojazd posiada 4 alufelgi, a także okoliczność zdaniem organu drugiej instancji znamienna, że we włoskim dowodzie rejestracyjnym liczba miejsc siedzących wskazał na 5 miejsc, natomiast nie wzięcie w wystarczającym stopniu dowodów w postaci: Karty Pojazdu, polskiego dowodu rejestracyjnego w tym tymczasowego dowodu rejestracyjnego, jak również zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz decyzji nr [...]z dnia [...]r. wydanej przez Prezydenta Miasta B. , jak również zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , które jednoznacznie kwalifikują sporny pojazd do kategorii samochodu ciężarowego, czym organ naruszył zasadę prawdy;

d) art. 124 o.p., poprzez niewyjaśnienie w pewnym zakresie przesłanek w treści uzasadnienia decyzji, jakimi się kierował organ drugiej instancji przy załatwianiu sprawy albowiem w treści uzasadnienia wskazał, że włoski dowód rejestracyjny Nr [...] , zaświadczenie o przeprowadzeniu badaniu technicznym pojazdu Nr [...]z dnia [...]r., dokument identyfikacyjny pojazdu – załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...]z dnia [...]r., nie uwzględniono w wystarczającym stopniu, z tego powodu, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. (za aprobatą organu drugiej instancji), stosował się do zasad przyjętych przez samego ustawodawcę (str. 15 decyzji), przy czym nie wyjaśniono w wystarczającym stopniu jakimi to zasadami kierował się ustawodawca, co implikuje, że nie wyjaśniono w wystarczającym stopniu przywołanych zasad, oraz odmówienia mocy dowodowej, wyżej wymienionym dowodom;

e) art. 180 § 1 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p., a także art. 199 o.p., poprzez nie uznanie w wystarczającym stopniu dowodów w postaci dokumentów urzędowych, takich jak: Karty Pojazdu, polskiego dowodu rejestracyjnego w tym tymczasowego dowodu rejestracyjnego, jak również zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz decyzji nr [...]z dnia [...]r. wydanej przez Prezydenta Miasta B. oraz zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wskazujących expressis verbis, że samochód skarżącego jest pojazdem ciężarowym, a nie jak twierdzi organ drugiej instancji samochodem osobowym, a także nie przesłuchanie skarżącego w okoliczności, gdzie zostały niewyjaśnione wszelkie okoliczności w sprawie, m.in. w jakim charakterze skarżący używa pojazdu na co dzień;

f) art. 210 § 1 pkt 6 O.p.w zakresie niewłaściwego uzasadnienia faktycznego w zakresie odmówienia mocy dowodowej w postaci sposobu wykorzystania samochodu przez skarżącego, a przyznanie mocy dowodowej, tak zwanemu zamysłowi jego producenta (str. 17 uzasadnienia), nie wyjaśniając przy tym jaki był zamysł producenta, skąd organ drugiej instancji dowiedział się o tym zamyśle, i nie przytoczył żadnych dowodów w treści uzasadnienia wskazujących na zamysł producenta.

Uzasadniając swoje stanowisko przede wszystkim zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 rudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.), w zw. z zastosowaniem klasyfikacji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w Ławie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Italskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), w zakresie zakwalifikowania samochodu marki [...]o nr nadwozia: [...] rok produkcji 2006, r pojemność silnika 2184 cm3 do pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 23 lipca 1987 roku). Zdaniem skarżącego organ powinien zakwalifikować pojazd jako ciężarowy, do pozycji 8704. Okoliczności sprawy, zgromadzonego materiału dowodowego, wskazuje wprost, że organ drugiej instancji dokonał niewłaściwej subsumpcji stanu faktycznego do stanu prawnego, - art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. w związku z zastosowaniem klasyfikacji Nomenklatury Scalonej zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej

Otóż materiał dowodowy w postaci: Karty Pojazdu, polskiego dowodu rejestracyjnego w tym czasowego dowodu rejestracyjnego, jak również zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz decyzji nr [...]z dnia [...]r. wydanej przez Prezydenta Miasta B. , jak również zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , wskazuje, że samochód powinien być zakwalifikowany do pozycji 8704, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Ponadto artykuł 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi: Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Tymczasem rozstrzygnięcie organu drugiej instancji ma swoje oparcie wyłącznie "na przepisach Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (2011/C 137/11). Publikacja wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87".

W ocenie skarżącego takie rozumowanie organu było wadliwe. Bowiem w polskim systemie źródeł prawa Noty Wyjaśniające nie są prawem powszechnie obowiązującym.

Dalej zarzucił organowi wadliwą interpretacje art. 100 ust. 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego organ drugiej instancji dokonał jego nieprawidłowej interpretacji, mającej wpływ na jego zastosowaniu w niniejszej sprawie. Za prawidłowe przyjąć należy, że samochód marki [...]o nr nadwozia: [...], rok produkcji wraz z pozostałymi dowodami wskazuje, że jest on samochodem ciężarowym, a nie osobowym, a tym samym organ drugiej instancji nie powinien stosować wskazanego przepisu. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a w szczególności Karta Pojazdu, polski dowód rejestracyjny w tym tymczasowy dowód rejestracyjny, jak również włoski dowód rejestracyjny (wraz z jego tłumaczeniem) oraz decyzja nr [...]z dnia [...]r. wydanej przez Prezydenta Miasta B. , jak również zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. potwierdzają ciężarowy charakter samochodu. O jego przeznaczeniu, a zarazem wykorzystaniu świadczą także Patent Kapitana Jachtowego oraz Patent Kapitana Motorowego jak również legitymacja Związku Łowieckiego. Samochód służy bowiem to przewozu psa na polowanie oraz zwierzyny upolowanej oraz do holowania łodzi.

W dalszej części skargi skarżący w istocie powiela argumentację o nieprawidłowym oparciu przez organ podatkowy swojego rozstrzygnięcia na Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które nie są źródłami prawa powszechnie obowiązującego.

Ponadto zarzucił organom pominiecie przedłożonych prze niego dowodów świadczących o przeznaczeniu i wykorzystaniu spornego samochodu, a także o zarejestrowaniu go tak w Polsce, jak i we Włoszech jako samochodu ciężarowego.

Na koniec zarzucił organom przeprowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów, bowiem w jego ocenie organy nie zebrały całego materiału i dostatecznie go nie rozważył, a w konsekwencji podjęły błędne decyzje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, zauważając przy tym, że w istocie zarzuty skargi powielają argumentację, jaką skarżący przedstawił w odwołaniu. Dlatego w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Zatem niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Ponadto w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Dalej zauważyć należy, że istota sporu jest ustalenie, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód marki [...]jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), jak twierdzi organ podatkowy, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżący, a wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Bowiem opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, którym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Zgodnie więc z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.), obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 102 ust. 1, 2 i 4 ustaw o podatku akcyzowym, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Natomiast art. 106 ust. 2 i 3 powołanej ustawy stanowi, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia zasadniczego sporu na wstępie należy przypomnieć, że według art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1, 2, 3 pkt a, 6 pkt a i b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 ze zm.) w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje towarową Nomenklaturę Scaloną. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami: podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b), albo podpozycję każdej innej nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej działy i która została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków innych niż środki taryfowe, do której musi zostać przyporządkowany towar.

Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1) ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art. 2 i 3 tego rozporządzenia - Komisja ustanawia zintegrowaną taryfę celną Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric" opartą na Nomenklaturze Scalonej. Obejmuje ona: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi. Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Dziewiąta cyfra jest zastrzeżona dla użytku Państw Członkowskich, dla statystycznych podpodziałów narodowych, które zostaną wprowadzone zgodnie z art. 5 ust. 3. Podpozycje Taric są określone cyfrą dziesiątą i jedenastą, które wraz z numerami kodowymi, określonymi w ust. 1, tworzą numery kodowe Taric. Wobec braku podpodziałów wspólnotowych, cyfra dziesiąta i jedenasta to "00". W przypadkach wyjątkowych można używać dodatkowego kodu Taric składającego się z czterech cyfr w celu zastosowania specjalnych środków wspólnotowych, które nie są kodowane lub kodowane niekompletnie na poziomie cyfry dziesiątej i jedenastej.

Z kolei według art. 4 i 5 Nomenklatura Scalona wraz ze stawkami celnymi i innymi stosownymi opłatami oraz środki taryfowe zawarte w Taric lub w innych uzgodnieniach wspólnotowych stanowi Wspólną Taryfę Celną, określoną w art. 9 Traktatu, która jest stosowana przy przywozie towarów do Wspólnoty. Nomenklatura Scalona, łącznie z jej numerami kodowymi i, tam gdzie to stosowne, wraz z dodatkowymi jednostkami statystycznymi, jest stosowana przez Wspólnotę i przez Państwa Członkowskie do statystyk odnoszących się do handlu zewnętrznego Wspólnoty. Taric jest używana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu zastosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu oraz, w miarę potrzeby, do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi. Numery kodowe Taric są stosowane do całego przywozu towarów objętych odpowiednimi podpozycjami. W miarę konieczności są one stosowane do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi.

W art. 9 ust. 1 lit a i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazano podstawę prawną do przyjmowania i publikowania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Rozporządzenie to ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony przez swoje własne noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego.

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zatem zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Stosownie więc do postanowień Ogólnych Reguł Interpretacji i not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej przyjmuje się następujące pozycje:

8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Należą do tej ostatniej grupy samochody:

1.typu pickup - pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. typu van - z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

8704 - pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Tego typu pojazdy obejmują w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki- chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Na tej podstawie prawnej obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. obowiązującym od dnia 4 grudnia 2006 r. Minister Finansów (M.P. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia.

W uwagach do pozycji 8703 zapisano, że obejmuje ona na pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Z kolei, w uwagach do pozycji 8704 wskazano, że obejmuje zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalne skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

W rozpatrywanej sprawie skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...]rok produkcji 2006 w dniu [...]r., co jest niesporną okolicznością.

Z dokumentów otrzymanych przez organ podatkowy z Urzędu Miasta w B. dotyczących złożonego przez skarżącego wniosku o pierwszą rejestrację w kraju ww. samochodu, a w szczególności z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...]r. r., włoskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu wraz z urzędowym tłumaczeniem oraz umowy sprzedaży z [...]r. wynikało, że samochód zarówno we Włoszech, jak i w Polsce został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Z drugiej strony skarżący nie podważył wynikających także z tych dokumentów ustaleń organu podatkowego co do wyposażenia spornego samochodu, a więc np. tylnej kanapy przeznaczonej do przewozu trzech osób, mającej zagłówki, wyposażonej w pasy bezpieczeństwa i wszystkich warunków rejestracji samochodu, a więc np. rejestracji go 5 miejscami do przewozu osób.

Dalej stwierdzić przyjdzie, odwołując się do klasyfikacji, że pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Takim pojazdem był zgodnie z prawidłowymi ustaleniami organu podatkowego sporny samochód. Zamontowanie kratki za tylnym rzędem siedzeń – kanapą nie wprowadziło istotnej konstrukcyjnej zmiany, która zmieniałaby przeznaczenie samochodu. Zasadnie zatem zakwestionowano prawidłowość zaklasyfikowania go do pozycji CN 8704. Określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja taryfowa, dokumenty rejestracyjne nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, jak twierdzi skarżący.

Należy również zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, a na nie zwrócił uwagę skarżący, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Określenie przeznaczenia pojazdu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Dopiero łącznie na podstawie tych wszystkich danych możliwe jest potwierdzenie charakteru samochodu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, a tym samym jego przynależność do kodu taryfy celnej 8703 i w konsekwencji opodatkowanie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego. Fakt, że z przeprowadzonych dowodów wyprowadził odmienne niż strona skarżąca wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę.

Sąd nie podziela zarzutów skarżącego o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów procesowych i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się bowiem do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera tu zatem art. 191 O.p., jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w tej sprawie.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy celne rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom, bowiem dokonały ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów.

Jak zauważył Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W ten sposób zostały zastosowane przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie, jako wskazówki interpretacyjne do klasyfikacji, a nie jako samoistne normy prawa..

Z powyższych względów sąd za błędną uznał podstawową argumentację skarżącego, jakoby za podstawę wydania zaskarżonej decyzji organy podatkowe przyjęły Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej.

Organ odwoławczy rozważył w przedmiotowej sprawie całość zebranego materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Tak więc, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, a wynika z niego, że strona sprowadziła do kraju samochód osobowy. Zatem zarzuty postawione organom administracji w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych tam przepisów prawa. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. Także stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się chybione.

Nie naruszono także zasad procedury określonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy, wbrew argumentacji skarżącego uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez stronę skarżącą, przy czym k wyprowadził z nich wnioski dotyczące spornego samochodu odmienne od tych, które wywodzi strona. Nie popełnił przy tym błędu. Wskazał, dlaczego sposób wykorzystania przez skarżącego samochodu, ani fakt jego rejestracji jako samochodu ciężarowego nie miały zasadniczego znaczenia dla wyniku sprawy.

W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego podkreślić w tym miejscu należy, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową.

Nie zasługują na uwzględnienie argumenty dotyczące odmówienia mocy dowodowej dokumentom urzędowym, zwłaszcza dotyczącym rejestracji spornego samochodu w kraju, jako samochodu ciężarowego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by stanowisko przyjęte przez inne organy administracji, które było zgodne z innymi przepisami, nie mającymi charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, miało być kontynuowane, skoro w istocie rozstrzygało wyłącznie kwestię rejestracji i dopuszczenia do poruszania się po drogach publicznych. Taka praktyka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Podkreślić także należy, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Stąd też skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 ww. ustawy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Należy bowiem przypomnieć, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i z innych dziedzin prawa – nie ma zastosowania (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Oddk, Gdańsk 2002, s. 40).

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.