Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1931/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.31 ust.2 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, at. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 313 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 44 par 5 , art. 113
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 145 par 1  pkt 1  lit. a) i c), art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9264 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. określił dla "D." Sp. z o. o., dawniej “S.", (dalej “Skarżąca"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w wysokości 160.699 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z następujących faktur VAT:

- nr [...] z dnia 27 lutego 2007 r. o wartości netto 350.000,00 zł, VAT 77.000,00 zł wystawionej przez "K." Sp. z o.o. z tytułu "produkcji materiałów reklamowych - ulotki, broszury oraz dystrybucja materiałów promocyjnych i reklamowych dot. H. W. na terenie centrów handlowych",

- nr [...] z dnia 21 lutego 2007 r. o wartości netto 198.000,00 zł, VAT 43.560,00 zł, dotyczącej "kampanii reklamowej - promocja Stacji Narciarskiej, h.",

- nr [...] z dnia 28 lutego 2007 r. o wartości netto 201.000,00 zł, VAT 44.220,00 zł, dotyczącej "kampanii reklamowej - promocja S., h.", wystawionych przez P., D. M.,

- nr [...] z dnia 28 lutego 2007 r. o wartości netto 185.000,00 zł, VAT 40.700,00 zł w części dotyczącej realizacji filmów reklamowych, wystawionej przez "Q." Sp. z o.o.,

W sprawie faktury VAT wystawionej przez "K." Sp. z o.o., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w piśmie z dnia 27 listopada 2008 r. poinformował, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w tym podmiocie okazało się niemożliwie, gdyż pod adresem siedziby Spółka ta nie figuruje. Najemca pomieszczenia dla "K." Sp. z o.o. poinformował, że umowę o najem rozwiązano z dniem 31 maja 2008 r. oraz że wobec tej Spółki było prowadzone postępowanie sądowe przed Sądem Rejonowym dla W. zakończone wyrokiem egzekucyjnym. Egzekucja okazała się jednak bezskuteczna z powodu braku możliwości ustalenia obecnej siedziby Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował pismem z dnia 15 października 2008 r., że Spółka w deklaracji VAT-7 za luty 2007 r. nie wykazała sprzedaży i podatku należnego, zatem sporna faktura VAT nie została ujęta w złożonej deklaracji VAT-7. Organ zaznaczył, iż z aktualnego wyciągu z KRS wynika, że jedynym udziałowcem i Prezesem zarządu "K." Sp. z o.o. jest D. P. Natomiast w dniu 7 maja 2009r. D. P. zeznał przed pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że nie posiada żadnych dokumentów Spółki, gdyż sprzedał swoje udziały w połowie lutego 2007 r. M. S., zaś w ciągu 3 miesięcy M. S. zmarł. W sprawie spornej faktury VAT, D. P. zeznał, że Spółka wykonała usługę reklamową, foldery drukowała drukarnia pod L., której danych świadek nie zna, a materiały reklamowe rozdawane były przez hostessy z firmy M. Sp. z o.o. w marketach C. i G. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawiadomił pełnomocnika Podatnika o przesłuchaniu ww. świadka pismem z dnia 15 kwietnia 2009 r., odebranym w dniu 21 kwietnia 2009 r. Organ wskazał, iż w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. D. P. w dniu 5 maja 2011 r. zeznał, że sporządzał w imieniu "K." Sp. z o.o. faktury na rzecz Skarżącej, których przedmiotem była kampania reklamowa dotycząca reklamy na terenie supermarketów. Miejscem jej świadczenia miał być C. w W., ul. [...]. i K. w W., ul. [...], lecz nie przeprowadził tych kampanii, pomimo iż wystawiał faktury za te usługi. Wyjaśnił także, że w przypadku "K." Sp. z o.o. przelewał pieniądze na konto tzw. "podwykonawcy", tj. na konto firmy należącej do A. W. Organ w odniesieniu do M. Sp. z o.o. - wskazanej jako podwykonawca "K." Sp. z o.o. - na podstawie informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, I Oddział w W., ustalił, że jedynym jej udziałowcem jest A. W. Natomiast A. W. zeznał w dniu 10 stycznia 2011 r. w toku prowadzonego postępowania karnego, że zna D. P., lecz nie chciał zeznawać w sprawie Podatnika. Równocześnie w dniu 19 kwietnia 2011 r. odmówił składania wyjaśnień pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej w W. W świetle powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, że zakwestionowana faktura VAT nie odpowiada realnemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej “ustawa o VAT", nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

W sprawie faktur VAT wystawionych przez D. M., organ kontroli skarbowej stwierdził, że Skarżąca nie uregulowała płatności z tym kontrahentem na kwotę 670.737,63 zł. Nie stwierdzono również umowy na świadczenie usług reklamy, o których mowa w spornych fakturach VAT. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u D. M. przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. wyjaśniono, że faktury VAT nr [...] z dnia 21 lutego 2007 r. i nr [...] z dnia 28 lutego 2007 r. nie ujęto w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie wykazano w złożonej deklaracji VAT-7. Ponadto D. M. zeznał w dniu 5 listopada 2008 r. przed pracownikami Urzędu Skarbowego w M., że w styczniu 2007 r. wystawił ostatnie faktury VAT dla Podatnika za zakończoną kampanię reklamową, zaś w lutym 2007 r. nie świadczył żadnych usług na rzecz Podatnika, nie kojarzy przedstawionych mu faktur VAT, nie był ich wystawcą, a osobą upoważnioną do wystawiania faktur w ramach tej kampanii był A. G. D. M. zeznał również, że wzór graficzny spornych faktur VAT jest inny od poprzednich faktur, podpis nie należy do niego. Ogan zaznaczył, iż w toku postępowania Skarżąca wyjaśniła, że usługi wykazane w ww. fakturach VAT realizowała B. S.A., dlatego też zwrócono się do spółek kolejowych, tj. do P. S.A., P1. S.A. i P. Sp. z o.o., o podanie informacji na temat świadczonych usług reklamy na rzecz Skarżącej. P. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami w K. w piśmie z dnia 10 lipca 2009 r. poinformował, że nie realizowano żadnych umów i nie wystawiano faktur w zakresie usług reklamy i promocji Podatnika. P1 S.A. w piśmie z dnia 3 lipca 2009r., poinformowało, że nie świadczyło usług reklamowych dla Podatnika, natomiast P. Sp. z o.o. w piśmie z dnia 15 lipca 2009 r., poinformowała, że przeprowadzono akcję promocyjną dla Podatnika na zlecenie B. S.A., W., ul. [...], w ramach umowy z dnia 21 marca 2003r., nr [...]. W ramach realizacji kampanii reklamowej została przeprowadzona akcja promocyjna w dniach 28 listopada 2005 r. - 28 stycznia 2006 r. i dotyczyła ekspozycji plakatów reklamowych, jak również obsługi ekspozycji w zakresie naklejania i zdejmowania plakatów oraz monitoringu jakości ekspozycji. Akcję przeprowadzono w dwóch pociągach i za wykonaną usługę P. wystawiła dla B. S.A. fakturę VAT z dnia 31 stycznia 2006 r., nr [...] o wartości netto 4.080,00 zł, VAT 897,60 zł. W związku z powyższym Ogan stwierdził, że usługi reklamy dla Skarżącej były faktycznie wykonane do dnia 28 stycznia 2006 r. przez B. S.A.

Z kolei w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. u D. M. wyjaśniono, że usługi reklamy nabywano od P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Z zeznań D. M. wynika, że nic mu nie wiadomo o transakcjach jego firmy za okres od 2005 do 2008 r., a podpisy na dokumentach wystawionych w tym okresie nie były przez niego składane, gdyż za wynagrodzeniem udostępnił on firmę A. G., który decydował jakie faktury zakupu i sprzedaży przechodzą przez firmę D. M., miał dostęp do rachunku bankowego, dysponował jej pieczątkami. Prowadzone postępowanie kontrolne wobec D. M. zakończono wydaniem decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W toku postępowania kontrolnego w P. Sp. z o.o., będącego podwykonawcą D. M. w zakresie usług reklamy, wyjaśniono, że podmiot ten był zarejestrowany w KRS na M. K., który pełnił rolę "słupa" i którego działalność ograniczała się jedynie do odbierania korespondencji adresowanej do firmy i telefonów, wpłaty i wypłaty gotówki z banku na polecenie A. G. M. K. nie zawierał żadnych umów kupna - sprzedaży, nie wykonywał żadnych usług, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur VAT. P. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków, sprzętu, narzędzi, urządzeń, bazy magazynowej i materiałów do wykonywania jakichkolwiek transakcji. Na rachunkach bankowych nie stwierdzono operacji związanych z jakimikolwiek zakupami, które potwierdzałyby możliwość wykonania przedmiotowych usług. Prowadzone postępowanie kontrolne wobec P. Sp. z o.o. zakończono wydaniem decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2005 r. do listopada 2006 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei odnośnie G. Sp. z o.o., również podwykonawcy D. M. przy wykonaniu kampanii reklamowej, A. G. wyjaśnił w toku prowadzonego postępowania karnego, że Pan A. W., właściciel G. Sp. z o.o. wiedział, że drukowane są z jego firmy faktury VAT i dostawał z tego tytułu wynagrodzenie. W związku z powyższym Organ stwierdził, iż D. M. nie zaewidencjonował zakwestionowanych faktur VAT w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie uwzględnił ich w złożonej deklaracji VAT-7 i nie odprowadził od nich podatku należnego, jak również zaprzeczył, iż w 2007 r. wykonywał usługi reklamy. W konsekwencji powyższego organ kontroli skarbowej uznał na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, iż przedmiotowe faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W sprawie faktury VAT wystawionej przez "Q." Sp. z .o., Organ wskazał, iż Skarżąca przedłożyła umowę z dnia 28 sierpnia 2006 r. na realizację i emisję filmów reklamowych, w której zobowiązano "Q." Sp. z o.o. do realizacji 4 filmów reklamowych i ich emisji w POSTv na dworcach P. w okresie od 1 września 2006 r. do 28 lutego 2007 r. Zgodnie z tą umową, za czynność umieszczenia spotów reklamowych zobowiązano się do płatności kwoty 35.000,00 zł za miesiąc emisji filmów w systemie POSTv. Płatność za tę usługę miała następować na podstawie faktury VAT wystawionej w ostatnim dniu emisji filmów. Skarżąca dostarczyła również płyty DVD, które zawierają datę ich modyfikacji dokonaną w październiku 2008 r., oraz zawierają sekwencje filmów zrealizowanych przez Studio "[...]", P. A. latem i jesienią 2006 r. P. Sp. z o.o. poinformowało, że 1 lipca 2006 r. zawarto umowę z "Q." Sp. z o.o. nr [...] dotyczącą emisji reklam na dworcach P., z której wynikało, że instalacja systemu "M." miała być dokonana do końca 2006 r. P. Sp. z o.o. wystawiła dla "Q." Sp. z o.o. faktury VAT za okres od stycznia do października 2007 r., w łącznej kwocie netto 78.747,53 zł. Za styczeń i luty 2007 r. "Q." Sp. z o.o. zapłaciła na rzecz P. Sp. z o.o. kwotę 16.393,44 zł za umieszczenie monitorów w kasach biletowych P. Organ wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w "Q ." Sp. z o.o. jest niemożliwe, pod adresem wskazanym na fakturze nie figuruje ta Spółka. W czerwcu 2008 r. rozwiązano umowę z Biurem Rachunkowym prowadzącym księgi tego podmiotu. P. A., Prezes "Q." Sp. z o.o., okazał umowę zbycia udziałów na rzecz P I. T., która zmieniła nazwę na "I." i adres na ul. [...] w W. Następnie w dniu 7 listopada 2008 r. sprzedano udziały tej Spółki A. W., który według wpisu do KRS z dnia 16 grudnia 2008 r., zmienił nazwę Spółki na "I." Sp. z o.o.

W świetle powyższego, mając na uwadze ustalenia dotyczące wykonania filmów reklamowych latem i jesienią 2006 r. oraz informacje zawarte w pismach P. Sp. z o.o., Organ uznał, że "Q ." Sp. z o.o. wykonała jedynie czynności związane z emisją filmów reklamujących Skarżącą na monitorach umieszczonych w kasach P. w styczniu i lutym 2007 r. Dlatego też winna obciążyć Podatnika kwotą w wysokości 35.000,00 zł x 2 = 70.000,00 zł, zgodnie z zapisami umowy z dnia 28 sierpnia 2006 r. W konsekwencji Organ uznał, że nie wykonano usługi realizacji filmów reklamowych i w tej części faktura VAT wystawiona przez "Q. " Sp. z o.o. nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przedmiotowa faktura VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

Pismem z dnia 24 września 2012 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż:

a) czynność udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez "K." Sp. z o.o. nie została wykonana,

b) czynność udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez "Q." Sp. z o.o. nie została wykonana,

c) instalacja systemu "M." przez "Q ." Sp. z o.o. na dworcach P. była dokonana do końca 2006 r., a emisja spotów w kasach P. miała miejsce od stycznia do października 2007 r.

d) czynność udokumentowana fakturą nr [...] wystawioną przez D. M. nie została wykonana,

2) dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p."),

3) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zostały włączone do akt niniejszej sprawy, co stanowi naruszenie art. 180 i art. 190 O.p.,

4) niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p.,

5) odmowę przesłuchania Prezesa Podatnika w charakterze strony, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 199 O.p.,

6) odmowę sporządzenia kserokopii akt sprawy, co stanowi naruszenie art. 178 § 1 O.p.,

7) odmowę zapoznania się z dokumentami utajnionymi, co stanowi naruszenie art. 123 § 1, art. 178 i art. 192 O.p.,

8) faktyczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji, co stanowi naruszenie art. 178 oraz art. 179 § 1 w związku z art. 216 § 1 O.p.

9) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 oraz art. 188 O.p. polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Podatnika w postaci:

a) dowodu z przesłuchania I. M., K. R. i A. S. na okoliczność wykonywania usług reklamowych przez M. Sp. z o. o.,

b) zwrócenia się do kancelarii notarialnej wskazanej przez D. P. w celu weryfikacji faktu sprzedaży udziałów "K." Sp. z o.o na rzecz M. S.,

c) dowodu z przesłuchania L. Z. na okoliczność nabycia udziałów "K." Sp. z o.o.

d) dowodu z przesłuchania D. P. na okoliczność współpracy "K." Sp. z o.o. z Podatnikiem,

e) dowodu z przesłuchania I. W. na okoliczność współpracy P. z "Q . " Sp. z o.o. i zakresu tej współpracy,

f) zwrócenia się do P. Sp. z o.o. o wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy zapisami umowy z dnia 1 lipca 2006 r. a wyjaśnieniami złożonymi przez P.,

g) wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o przesłanie dokumentów otrzymanych od Podatnika, a także innych dokumentów dotyczących współpracy z D. M.,

h) ustalenia adresów i wystąpienia do A. W., S. J.o i S. S. z żądaniem przekazania dokumentacji księgowej "Q ." Sp. z o.o.,

i) dowodu z przesłuchania P. A. i W. S. połączonego z okazaniem filmów dostarczonych przez Skażącą na okoliczność ustalenia kto i kiedy wykonywał przedmiotowe filmy, jak również na okoliczność współpracy z "Q.'' Sp. z o.o.,

j) dowodu z opinii biegłego z zakresu obróbki obrazu i dźwięku w celu określenia czy przedmiotowe filmy mogły powstać w dacie wskazanej przez Podatnika,

k) powtórzenia zapytań do spółek kolejowych o udzielenie informacji o prowadzeniu działalności reklamowej w okresie 1 stycznia 2006 r. – 30 czerwca 2008 r.,

l) dowodu z przesłuchania M. B. na okoliczność wykonania usług reklamowych przez B. S.A.,

m) dowodu z przesłuchania A. G., D. M. i A. W. na okoliczność wykonywania usług reklamowych,

10) uznanie, że księgi podatkowe Podatnika są prowadzone w sposób nierzetelny oraz wadliwy i nie mogą stanowić dowodu w sprawie, co stanowi naruszenie art. 193 O.p.,

11) uznanie, iż sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto zarzuciła naruszenie art. 192 O.p. poprzez odmowę zapoznania się z dokumentami włączonymi do akt sprawy, przy czym przedmiotowe dokumenty zostały udostępnione przez Prokuratora Okręgowego w B. i w drodze adnotacji z dnia 12 października 2011 r. wyłączone z akt sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż dla zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. termin płatności przypadał w 2007 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Zaznaczył, iż w niniejszej sprawie, wobec Skarżącej zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. o wszczęciu śledztwa o podanie nieprawdy m.in. w deklaracji VAT-7 za luty 2007 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami, co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług, stanowiące przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w związku z art. 62 § 2, art. 61 § 1 art. 6 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765, z późn. zm.), dalej “k.k.s.". Zdaniem Organu bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za luty 2007r. uległ zawieszeniu z dniem 4 października 2011 r., które trwa nadal, z uwagi na brak prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe. Organ wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] września 2012r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. przedstawił zarzuty popełnienia czynów zabronionych m.in. wypełniających dyspozycje art. 56 § 1 kks w związku z art. 76 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt I i art. 7 § 1 kks, które zostały ogłoszone K. B. (Prezesowi Zarządu Skarżącej) w dniu 16 października 2012 r., zaś M. L. (Dyrektorowi Technicznego od 2000 r. oraz Członkowi Zarządu Skarżącej od listopada 2006 r.) w dniu 26 września 2012 r.

Organ zauważył, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "K." Sp. z o.o., D. M. oraz "Q. Sp. z o.o., zakwestionowanych w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie Organu zebrany materiał w sprawie faktury VAT nr [...] z dnia 21 lutego 2007 r. wystawionej przez "K." Sp. z o.o. jednoznacznie potwierdza, że usługa w zakresie produkcji materiałów reklamowych, ulotki, broszury oraz dystrybucji materiałów promocyjnych dotyczących H. nie została wykonana przez wystawcę spornej faktury. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji i uznał przedmiotową fakturę za niedokumentującą rzeczywiście dokonanej czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do ustaleń dotyczących faktur VAT nr [...] z dnia 21 lutego 2007 r. i nr [...] z dnia 28 lutego 2007 r. uznał, że zeznania D. M. złożone zarówno w Urzędzie Skarbowym w M., jak i w toku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., czy też w toku postępowania karnego jednoznacznie potwierdzają, że wystawca spornych faktur VAT nie świadczył żadnych usług na rzecz Skarzacej. Tym bardziej, że sporne faktury VAT nie zostały ujęte przez D. M. ani w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ani w złożonej deklaracji VAT-7. Organ wskazał, iż P. i G. jako podwykonawcy D. M. nie wykonywały usług reklamowych, z uwagi na niewyjaśnienie jakichkolwiek okoliczności związanych z dokonywaniem tego rodzaju czynności. Z kolei wskazywana przez Skarżącą firma B. S.A. jako realizatora kampanii reklamowej również nie wykonała takiej usługi, gdyż P. Sp. z o.o. potwierdziła w piśmie z dnia 15 lipca 2009 r. fakt przeprowadzenia kampanii reklamowej w okresie od 28 listopada 2005 r. do 28 stycznia 2006r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że prawidłowo uznano faktury VAT wystawione przez D. M. za nie potwierdzające faktycznie dokonanej czynności. W konsekwencji uznał, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Organ odwoławczy odnosząc się do faktury VAT nr [...] z dnia 28 lutego 2007 r. wystawionej przez "Q." Sp. z o.o. w części dotyczącej realizacji filmów reklamowych podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Wskazał, iż faktura VAT wystawiona przez "Q." Sp. z o.o. w części dotyczącej realizacji filmów reklamowych nie dokumentuje faktycznie dokonanej czynności, gdyż film w dacie spornej faktury już istniał. Zdaniem Organu dostarczone płyty DVD nie dowodzą, że wyprodukowała je ta Spółka. Tym samym w ocenie Organu faktura VAT nr [...] z dnia 28 lutego 2007 r. wystawiona przez "Q." Sp. z o.o. w części dotyczącej realizacji filmów reklamowych potwierdza czynność nie dokonaną przez jej wystawcę. Natomiast w kwestii drugiej części spornej faktury, tj. emisji filmów reklamowych w kasach P. uznano, iż "Q." Sp. z o.o. wykonała tę usługę na wartość 70.000,00 zł, VAT 15.400,00 zł. Potwierdzeniem jej wykonania w takich wartościach jest umowa z dnia 28 sierpnia 2006 r., z której wynika, iż za czynność umieszczenia spotów reklamowych Skarżąca zapłaci "Q." Sp. z o.o. 35.000,00 zł za miesiąc emisji filmów w systemie POSTv. Ponadto w toku postępowania wyjaśniono, że w dniu 1 lipca 2006 r. "Q." Sp. z o.o. zawarła umowę z P. Sp. z o.o. nr [...] dotyczącą dzierżawy powierzchni pod system serwerów i monitorów w 50 kasach biletowych na 9 dworcach P. w Polsce. Z umowy tej wynika, że "Q." Sp. z o.o. dokona instalacji systemu Media Player w terminie 90 dni od daty podpisania tej umowy. Natomiast P. poinformowało, że usługi reklamy realizowano w okresie od stycznia do października 2007 r. i wystawiono faktury w łącznej kwocie 78.747,53 zł. Zdaniem Organu skoro więc pierwsza faktura VAT została wystawiona przez P. w lutym 2007 r. i dotyczyła stycznia 2007 r., to należało uznać, że od stycznia 2007 r. świadczono jedynie usługi emisji reklam w kasach P. Organ zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., alternatywnie wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni, nieuwzględniającej wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 stycznia 2004 r. do 30 lipca 2010 r. (t.j. Dz.U. z 2004 Nr 8, poz.65) w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 127, poz. 858), poprzez wydanie decyzji w II instancji przez organ niewłaściwy miejscowo, co skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji;

3) art. 127 O.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy po raz drugi przez organ II instancji oraz poprzestanie na niepełnym powtórzeniu wadliwej argumentacji organu I instancji;

4) art. 179 § 1, art. 178 § 1, art. 123 oraz art. 192 O.p., mające wpływ na wynik sprawy poprzez nieskuteczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji oraz uniemożliwienie Skarżącej zapoznania się z dokumentami akt sprawy, a tym samym niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w sprawie oraz uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w sprawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

5) art. 179 § 1 oraz art. 178 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 O.p., mające wpływ na wynik sprawy poprzez umorzenie postępowania, w sprawie umożliwienia Podatnikowi wglądu w akta sprawy, w sytuacji, gdy brak było podstaw prawnych do takiego rozstrzygnięcia przez organ, oraz poprzez niewydanie przez organ merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie zażalenia Skarżącej;

6) art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia o wyłączeniu materiałów z akt sprawy w sposób całościowy, bez rozważania możliwości pozostawiania w aktach sprawy kopii dokumentów z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować poszczególne osoby składające zeznania oraz poprzez brak weryfikacji czy przesłanki wskazane jako podstawa wyłączenia dokumentów są aktualne;

7) art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nie przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. rozprawy administracyjnej pomimo zaistnienia przesłanek ku temu;

8) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące dokonaniem przez organ dowolnych ustaleń faktycznych, poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji, które to ustalenia nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, poprzez:

a) uznanie, iż zebrany materiał dowodowy w sprawie faktury VAT nr [...] z dnia 21 lutego 2007 r. jednoznacznie potwierdza, że usługa w zakresie produkcji materiałów reklamowych, ulotek broszur oraz dystrybucji materiałów promocyjnych dotyczących H. nie została wykonana przez K. sp. z o.o.,

b) uznanie, iż podmiot P. D. M. nie świadczył żadnych usług na rzecz Skarżącej, podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podmiot ten świadczył usługi dla Skarżącej,

c) uznanie, iż stanowisko organu I instancji w zakresie faktur VAT nr [...] z dnia 28 lutego 2007 r. wystawionej przez Q. sp. z o.o. w części dotyczącej realizacji filmów reklamowych i ich emisji w okresie wrzesień - grudzień 2006 jest prawidłowe. W sytuacji gdy cały prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje, iż czynności wykazane w kwestionowanych fakturach zostały wykonane, przez podmioty których faktury VAT zostały zakwestionowane przez organy podatkowe;

9) art. 180 oraz art. 190 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień, złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zostały włączone do akt niniejszej sprawy;

10) art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 2 Konstytucji RP, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez Skarżącą na tezy dowodowe przeczące ustaleniom dokonanym przez organ, jak również uwzględnienie przez organ jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej, a także rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej;

11) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez brak szczegółowego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia organu;

12) art. 187 § 1 oraz 199 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę przesłuchania ówczesnego Prezesa Skarżącej w charakterze strony;

13) art. 197 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne;

14) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) i art. 86 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, iż faktury wskazane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W uzasadnieniu wskazała, iż zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja jest przedawnione. W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i decyzja organu I instancji, powinny zostać uchylone, a postępowanie w sprawie umorzone jako bezprzedmiotowe, zgodnie z dyspozycją art. 208 O.p. Zdaniem Skarżącej termin przedawnienia prawa do orzeczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w innej wysokości nie tylko upływał, ale skutecznie upłynął dnia 31 grudnia 2012 r., gdyż do tego dnia Skarżącej nie została doręczona żadna informacja dotycząca wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie Skarżącej wskazywana przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność przedstawienia zarzutów przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. w dniu 26 września 2012 r. M. L. i w dniu 16 października 2012 r. K. B., nie może być w żadnym wypadku uznana za skuteczne poinformowanie Podatnika o przerwaniu biegu terminu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2007 r., gdyż obie te osoby w datach dokonania tych czynności nie pełniły już funkcji w Zarządzie Skarżącej i nie były upoważnione do jej reprezentowania. Skarżąca podkreśliła, iż do dnia 31 grudnia 2012 r. nie była poinformowana o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiąc luty 2007 r., a zatem termin biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku i usług za luty 2007 r. nie uległ zawieszeniu.

Skarżąca podniosła, iż posiadała pełne prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu transakcji z jej kontrahentami, tj. K. sp. z o.o., P. D. M. oraz "Q." sp. z o.o. W ocenie Skarżącej spełniła przesłanki z art. 86 ustawy o VAT. Podkreśliła, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT rzeczywiście miały miejsce, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. iż wystawione przez jej kontrahentów faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a tym samym były fakturami "pustymi". W ocenie Skarżącej wskazują na to liczne dowody m. in. w postaci umów oraz dowodów płatności, dokonanych przez Skarżącą w związku z wykonanymi pracami i usługami, jak również zeznania świadków oraz inne dowody zgromadzone w aktach sprawy.

Zdaniem Skarżącej ewentualne wykrycie nieprawidłowości w prowadzeniu działalności przez K. sp. z o.o., P. D. M. lub "Q." sp. z o.o. nie pozbawia ją automatycznie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W takim przypadku jedynie wykazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. niedochowania przez Podatnika należytej staranności w relacjach z kontrahentem podejrzewanym o nieprawidłowości podatkowe umożliwiłoby zakwestionowanie prawa Podatnika do obniżenia podatku naliczonego. Skarżąca wskazała ponadto na uchybienia formalne Organu, dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy, które w jej ocenie miały wpływ na przebieg postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne i nie wszystkie Sąd mógł poddać swojej ocenie.

W pierwszej kolejności należy wskazać na zarzut Skarżacej, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości organu odwoławczego w przypadku, gdy decyzję w pierwszej instancji wydał organ kontroli skarbowej.

Zasadność tego zarzutu skutkowałaby stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu ten zarzut nie jest zasadny.

Stosownie do wskazanego przez Skarżącą art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 127, poz. 858) – dalej: "ustawa nowelizująca", postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia tej ustawy w życie prowadzi się według przepisów dotychczasowych.

Przepis powyższy jednoznacznie stanowi zatem o kontynuacji na podstawie przepisów obowiązujących do 29 lipca 2010 r. postępowań kontrolnych, nie zaś "postępowań w sprawie".

Moment zakończenia postępowania kontrolnego ustawodawca wskazał w art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stanowiąc, iż organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją bądź wynikiem kontroli, stosownie do poczynionych ustaleń.

Wprawdzie, zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, użyte w tej ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, normującym również postępowanie odwoławcze, oczywistym jest jednak, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej – jako organ kontroli skarbowej, któremu przypisana została rola organu pierwszej instancji – nie prowadzi postępowania odwoławczego.

"Postępowanie kontrolne", o jakim mowa art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie obejmuje postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. W rezultacie zaś przepis ten nie ma zastosowania do określenia właściwości organu odwoławczego.

Innymi słowy, przepisy obowiązujące przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, co nastąpiło 30 lipca 2010 r., miały zastosowanie jedynie do postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS.

Od 30 lipca 2010 r. art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, iż od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję.

Decyzja Dyrektora UKS wydana została i doręczona Skarżącej w czasie, gdy z uwagi jej siedzibę właściwym miejscowo organem odwoławczym był już Dyrektor Izby Skarbowej w W. Prawidłowo rozpatrzył on zatem odwołanie wniesione przez Skarżącą, pomimo błędnego pouczenia zamieszczonego w decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd zauważa, że zasada określania właściwości organu odwoławczego według miejsca zamieszkania (siedziby) kontrolowanego przyjmowana była w orzecznictwie sądowym także przed wejściem w życie nowelizacji art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej dokonanej od 30 lipca 2010 r. (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 162/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 660/10; dostępne: j.w.)

Nastepnie Sąd dokonał oceny opodniesionego w skardze zarzutu przedawnienia. Uwzględnienie bowiem tego zarzutu uczyniłoby niecelowym rozpatrywanie pozostałych zarzutów, ponieważ ich ocena i tak nie miałaby wpływu na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z dniem 1 września 2005 r. brzmienie ww. przepisu uległo zmianie. W myśl znowelizowanego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Niewątpliwie zaskarżona decyzja wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. z dniem 31 grudnia 2012 r.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r.) został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Orzeczenie Trybunału rozstrzyga wprawdzie w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał stwierdził, że również art. 70 § 6 pkt 1 w obecnie obowiązującym brzmieniu, z tych samych powodów, jest niezgodny z Konstytucją. Zatem nie budzi wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Wobec powyższego tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Trybunał wskazał, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba, że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem Sądu orzekającego, w niniejszej sprawie dopiero fakt ogłoszenia we wszczętym śledztwie postanowienia o przedstawieniu zarzutów członkowi zarządu Spółki uznać należy za powiadomienie Spółki o fakcie wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, co oznacza – w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – zawieszenie biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1381/12 i I FSK 1372/12 uznano, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę.

Pogląd taki znajduje uzasadnienie w treści art. 205 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w myśl którego oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Przyjmowanie oświadczeń woli (i wiedzy) może się więc odbywać tylko do rąk osób uprawnionych do reprezentowania spółki. Jest to bowiem związane z reprezentacją, a nie czynnościami organizacyjnymi. Nie ma tu znaczenia wpis do rejestru, gdyż wpis ma charakter deklaratoryjny. Innymi słowy ustalenie osób uprawnionych do reprezentacji powinno nastąpić nie w oparciu o wpis lecz o rzeczywiste piastowanie funkcji członka zarządu.

Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że postępowanie karne zostało wszczęte w związku z zobowiązaniami podatkowymi Spółki. W ocenie Sądu, związku takiego dowodzi treść prokuratorskiego postanowienia o postawieniu zarzutów wobec K. B. Wśród zarzucanych mu czynów stypizowanych w Kodeksie karnym skarbowym, są również zarzuty dotyczące posługiwania się nierzetelnymi fakturami zawierającymi podatek od towarów i usług w okresie objętym zaskarżoną decyzją, która to okoliczność stanowiła także kluczowy element stanu faktycznego ustalonego w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu podatkowym.

Nie mniej jednak niewykazane pozostało, czy zarzuty te postawione zostały osobie uprawnionej w tym czasie do reprezentowania spółki, bo tylko taka okoliczność miałaby wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Do skargi dołączono bowiem kopię protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej spółki z dnia 12 października 2012 r., z którego wynika, że Pan K. B. w tym dniu (czyli 4 dni przed postawieniem mu zarzutów w sprawie) został odwołany z funkcji Prezesa zarządu spółki. Sąd nie przeprowadził dowodu z ww. dokumentu z uwagi na niesformułowanie w treści skargi takiego wniosku przez Skarżącą reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd nie mógł też dopuścić takiego dowodu z urzędu z uwagi na fakt, że dokument załączony do skargi stanowił nieuwierzytelnioną jego kopię. Okoliczność zaś, że w dacie postawienia zarzutów w dniu 26 września 2012 r. Pan M. L. nie był już członkiem zarządu nie budzi żadnych watpliwości (wykreślono go z KRS w dniu 28 maja 2009 r.).

W tym miejscu Sąd wskazuje, że za nieuprawnioną uznał argumentację organu o tym, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło już wcześniej na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego postanowieniem z dnia 4 października 2011 r. Zawieszenie takie nie jest bowiem możliwe jeżeli wszczęto jedynie postępowanie w sprawie, o którym podatnik nie może być nawet zawiadomiony, i które nie musi się przekształcić w postępowanie, gdzie zarzuty zostaną przedstawione konkretnej osobie.

Niezasadne są także twierdzenia organu, że Spółkę ponformowano o toczącym się postepowaniu poprzez wezwanie prezesa spółki na przesłuchanie w dniu 28 wrzesnia 2012 r. w charakterze podejrzanego. Po pierwsze brak dowodu doręczenia K. B. takiego wezwania (okoliczność bezsporna), po drugie w aktach sprawy brak w ogóle takiego dokumentu. Nie można więc ustalić jego istotnej treści. Na rozprawie zaś pełnomocnik Skarżącej złożył fotokopię ponownego wezwania z dnia 2 października 2012 r., na którym widnieje jedynie sygnatura postępowania, tj. [...], w którym K. B. ma status podejrzanego. Tymczasem dla wywołania skutku zawieszenia biegu przedawnienia istotne jest wykazanie, że podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie dopiero ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usunęło wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy reprezentanta podatnika, o ile taki status przysługiwał w tym czasie K. B.

Tak więc organ zobowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy sprawy o ww. dokument, tj. protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej spółki z dnia 12 października 2012 r., i dokonać oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. uwzględniając pogląd Sądu wyrażony w wyroku w tym zakresie.

Innymi słowy jeśli okoliczności związane z odwołaniem K. B. z funkcji prezesa zarządu w dniu 12 października 2012 r. zostaną w postępowaniu przed organem potwierdzone nie będzie można przyjąć, że powiadomienie byłego prezesa o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wywołało dla skarżącej spółki skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji, że istniała możliwość określenia jej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany w zaskarzonej decyzji okres.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ww. ustawy. Na podstawie zaś jej art. 152 uchylony wyrok nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.