Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2028/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Mirella Łent, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 289/15 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.) z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.) z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 11 lutego 2015 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. na rzecz A. S. kwotę 737 (słownie: siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 289/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za grudzień 2014 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji podał, że w dniu 20 stycznia 2015 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o zaliczenie części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2014 r., na poczet zaliczki w podatku dochodowym za miesiąc grudzień 2014r. w wysokości 17.231 zł. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym za miesiąc grudzień 2014 r. Organ I instancji wskazał, że nie może w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dokonać zwrotu wstrzymanej kwoty, jak również przerachowania, o które wnioskował podatnik.

1.2. Rozpatrując złożone zażalenie, postanowieniem z dnia 11 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy stwierdził, że wydanie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. stanowi okoliczność, która przesądza o braku możliwości realizacji ww. zwrotu. W ocenie organu odwoławczego, wszczęte w dniu 18 grudnia 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r., wiąże się niewątpliwe z ustaleniem prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i przedłużeniem w związku z tym terminu zwrotu różnicy w ww. podatku, co wyklucza możliwość dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Zdaniem organu, oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania z wniosku strony obligując tym samym organ podatkowy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p."

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji w całości zarzucając naruszenie art. 165a § 1 O.p. oraz art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Skarżący podniósł, że art. 76b § 1 oraz art. 76 § 1 O.p. stanowi jednoznacznie, iż nadpłata (a także zwrot) podlegają "z urzędu" zaliczeniu m.in. na poczet bieżących zaległości podatkowych a zatem postępowanie w tej sprawie musi być wszczęte także z urzędu, a to z kolei oznacza, że całkowicie obojętnym dla rozstrzygnięcia sprawy było to, że złożył formalny wniosek o dokonanie takich czy innych przeszacowań, gdyż organ podatkowy mocą woli ustawodawcy nie ma w tym zakresie żadnego wyboru, bowiem z mocy prawa musi automatycznie dokonać stosowanego zarachowania, które powinno znaleźć swój wyraz arytmetyczny w postanowieniu (o charakterze deklaratoryjnym) przewidzianym w art. 76a § 1 O.p. (do którego to przepisu także odwołano się w regulacji dotyczącej zwrotu, czyli art. 76b § 1 O.p.). Skarżący zaznaczył również, że nie można zapominać o wynikającej z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zasadzie domniemania prawdziwości (rzetelności) danych zawartych w deklaracji podatkowej. W ocenie skarżącego, nie jest żadnym usprawiedliwieniem dla zaprezentowanego w analizowanej sprawie podejścia władzy podatkowej wobec podatników to, że być może, postępowanie weryfikacyjne wykaże bezzasadność zwrotu lub należny zwrot w niższej wysokości. Skarżący stwierdził, że gwarancją ochrony tych interesów jest przepis art. 52 § 1 pkt 2 O.p.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. W wydanym wyroku z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 289/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, iż prawo do części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r., o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a § 1 i art. 76 § 1 O.p., wobec niewykonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podkreślił, że przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowią o uzyskaniu – otrzymaniu – zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76b O.p.: o zaliczeniu dokonanego zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Przed zwrotem bowiem organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony. Natomiast w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji, nie jest możliwa realizacja zwrotu.

3.2. Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie Skarżący w dniu 20 stycznia 2015 r. wystąpił do organu o zaliczenie części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2014 r. w kwocie 17.231 zł. Zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy uznając, iż wobec wydania na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego za listopad 2014 r. brak jest możliwości realizacji zwrotu podatku, a tym samym nie jest możliwe dokonanie jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do tej kwoty zwrotu. Konsekwencją powyższej okoliczności jest brak możliwości wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego z dnia 20 stycznia 2015 r.

3.3. Sąd I instancji zgodził się ze Skarżącym, iż zwroty podatku zgodnie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych(...), oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu (...). Niewątpliwie również złożenie wniosku przez Skarżącego, co do zaliczenia części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za listopad 2014 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych nie miało znaczenia dla dokonania zaliczeń na poczet zaległości podatkowych, bowiem zaliczenie to następuje z urzędu. Jednakże nie jest zasadne twierdzenie, iż w sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 165a § 1 O.p. Jak wskazuje bowiem Skarżący, zgodnie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. zwrot podatku VAT podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych (...), oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu (...). Tak więc, jeżeli zaliczenie następuje z urzędu, a nie na wniosek strony, to w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 165a § 1 O.p., bowiem postępowanie nie może być wszczęte z innych przyczyn. Tą przyczyną jest fakt, iż wszczęcie postępowania nie jest możliwe z wniosku Skarżącego, bowiem dokonanie zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. następuje tylko z urzędu.

3.4. Sąd I instancji zaznaczył, że niewątpliwie z akt postępowania wynika, iż organy podatkowe uznały, że przyczyną uniemożliwiającą wszczęcie postępowania z wniosku Skarżącego jest wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, co wyklucza możliwość dokonywania zaliczeń w odniesieniu do powyższej kwoty, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Jednakże mimo tak wskazanej przyczyny niemożliwości wszczęcia postępowania, uznać należy, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Sąd w tym zakresie powołał się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Natomiast, zdaniem Sądu, organ wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania naruszył przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wydane orzeczenie nie w zawiera kompletnego uzasadnienia prawnego podjętej decyzji. Wada ta jednak stanowi naruszenie przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że argumentacja leżąca u postaw odmowy wszczęcia postępowania jest niepełna, jednak po usunięciu tych wad sentencja postanowienia nie uległaby zmianie. Zaskarżone postanowienie jest bowiem słuszne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej A. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: art. 165a § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., albowiem swym orzeczeniem Sąd I instancji w pełni zaaprobował fakt bezzasadnego zastosowania przez organy orzekające w sprawie dyspozycji art. 165a §1 O.p., w efekcie czego oddalił wniesioną skargę zamiast uchylić zaskarżone postanowienie; art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 oraz w zw. z art. 3 pkt 7 O.p., a także w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów, co w efekcie przełożyło się na wydanie orzeczenia z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (oddalono skargę zamiast ją uwzględnić); art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 oraz w zw. z art. 3 pkt 7 O.p., a także w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tych przepisów, mimo że powinny zostać zastosowane, gdyż organ podatkowy był zobligowany bezwarunkowo (z mocy prawa) do dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten sam miesiąc, co w efekcie przełożyło się na wydanie orzeczenia z naruszeniem art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (oddalono skargę zamiast ją uwzględnić).

4.2. Zdaniem Skarżącego, na podstawie art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 O.p., organ miał obowiązek z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pismo podatnika z dnia 20 stycznia 2015 r. należało postrzegać w kategoriach przypomnienia organowi, że dotychczas nie dopełnił swojej ustawowej powinności. W ocenie Strony, wydanie postanowienia na podstawie art. 165a § 1 O.p. nie znajduje jakichkolwiek podstaw prawnych.

4.3. Skarżący podniósł, że Sąd I instancji błędnie dopatruje się tego, iż zakres przedmiotowy pojęć "zwrot różnicy podatku" oraz "zwrot podatku" jest rozdzielny, a art. 76b O.p. należy rozumieć w ten sposób, iż odnosi się on do "dokonanego" zwrotu. Zdaniem Strony, żaden z tych poglądów nie może zostać uznany za prawidłowy. W zakresie pierwszej kwestii, Skarżący podniósł, że pojęcie zwrot różnicy podatku (art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) mieści się w zakresie pojęcia "zwrot podatku" (art. 76b O.p.), co wynika wprost z zamieszczonej w art. 3 pkt 7 O.p. definicji pojęcia "zwrot podatku". Z kolei twierdzenie, że dyspozycja art. 76b O.p. odnosi się do "dokonanego" zwrotu, nie tylko nie znajduje potwierdzenia w literalnym brzmieniu tego przepisu, ale jest z gruntu bezsensowna, gdyż w następstwie "dokonanego" zwrotu nie jest prawnie możliwe skorzystanie z instytucji zaliczenia zwrotu - pozostanie tylko jeden wierzyciel oraz jeden dłużnik (z tytułu zaległości podatkowej lub bieżących zobowiązań podatkowych), a nie będzie istniało zobowiązanie (wierzytelność) pomiędzy tymi samymi podmiotami o odwrotnym wektorze. Z tych samych powodów równie chybiona jest dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 76b §1 w zw. z art. 76 §1 oraz art. 76a §1 O.p., gdyż zaliczenie zwrotu nie może odnosić się do "wykonanego", zgodnie z art. 87b ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku - jeżeli zwrot został wykonany, to nie ma możliwości zastosowania instytucji zaliczenia, bo nie ma z czego (rzeczowo i kwotowo) dokonywać zaliczenia. W konsekwencji Skarżący stwierdził, że brak jest jakichkolwiek przesłanek do interpretowania powołanych przepisów w sposób zaprezentowany przez Sąd I instancji. Co więcej, ten sposób rozumienia wskazanych przepisów de facto jest równoznaczny z unicestwieniem instytucji zaliczenia zwrotu podatku.

4.4. Zdaniem Skarżącego, nie ma żadnych podstaw do różnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy wykazywany przez nich zwrot podatku podlega postępowaniu weryfikacyjnemu, czy też nie. W stanie faktycznym przedłożonej sprawy, organ podatkowy I instancji był zobligowany do dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. (części tej kwoty) na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień tego samego roku. Niezastosowanie w analizowanej sprawie przepisów dotyczących zaliczenia zwrotu podatku jest kwalifikowaną wadą prawną, zaś wyrażona w skarżonym wyroku akceptacja Sądu dla takiego działania narusza obowiązujący porządek prawny w stopniu istotnym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Za zasadny należy uznać bowiem sformułowany w tej skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 165a § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez zaaprobowanie przez WSA w Gorzowie Wlkp. faktu bezzasadnego zastosowania przez organy orzekające w sprawie dyspozycji art. 165a § 1 O.p., w efekcie czego Sąd oddalił skargę, zamiast uchylić zaskarżone postanowienie.

5.2. Spór w niniejszej sprawie, odnoszący się do zgodności z prawem wydanego przez organ podatkowy postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za grudzień 2014 r., sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi, czy w sprawie dotyczącej zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku można w ogóle wydać postanowienia w trybie art. 165a § 1 O.p. o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego?

Aby odpowiedzieć na to pytanie, po pierwsze należy odpowiedzieć, czy w przedmiocie "zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku" toczy się postępowanie podatkowe.

Na tak postawione pytanie odpowiedzieć należy twierdząco.

5.3. Celem instytucji zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych jest usprawnienie sposobu rozliczania się podatników z beneficjentem wpływów podatkowych.

W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Uwzględnić przy tym należy, że zaliczenie zwrotu podatku na zobowiązania podatkowe podatnika jest czynnością materialnotechniczną w zakresie poboru podatku, a wydanie stosownego postanowienia - warunkiem formalnym tego zaliczenia. Wydając ww. postanowienie organ podatkowy stwierdza, że na dzień dokonania poboru z określonej kwoty nadpłaty (zwrotu) podatku i jej zaliczenia na poczet określonych zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych, dochodzi do ich wygaśnięcia (patrz: m.in. wyrok NSA z 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05, LEX nr 193104).

W przypadku zaliczenia z urzędu nadpłaty (zwrotu) podatku na poczet zaległości podatkowych (odsetek) i bieżących zobowiązań uprawnionego przyjmuje się fikcję prawną takiego zaliczenia z mocy prawa w ściśle określonym w Ordynacji podatkowej momencie (por. art. 76a § 2 i art. 76b O.p.).

Nie można jednak pomijać, że potwierdzające okoliczności tego zaliczenia postanowienie organu podatkowego ma charakter aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, który wprawdzie nie konstytuuje faktu tegoż zaliczenia, lecz określa jednak jego istotne elementy:

- wielkość nadpłaty (zwrotu) podatku (organ wcale nie musi uznać zasadności całej wskazanej przez podatnika nadpłaty lub zwrotu podatku),

- jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów - wskazanie na poczet którego podatku zalicza się nadpłatę (zwrot) podatku, z uwzględnieniem terminów ich płatności, o ile podatnik nie wskaże, na poczet którego zobowiązania ma być zaliczona nadpłata (zwrot) podatku,

- jeżeli nadpłata (zwrot) podatku wraz z oprocentowaniem nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę – określenie w jakiej części nadpłatę (zwrot) zalicza się na poczet kwoty zaległości podatkowej, a w jakiej na poczet odsetek za zwłokę (uwzględniając zasadę proporcjonalnego zaliczenia w stosunku, w jakim na dzień zaliczenia nadpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę).

Czynność zaliczenia nadpłaty (zwrotu) podatku nie jest zatem jedynie operacją matematyczną, skoro na jej efekt końcowy składają się ustalenia w zakresie ww. okoliczności faktycznych decydujących o tym, w jakim zakresie ta czynność poboru podatku zaspokoi zobowiązania podatkowe podmiotu uprawnionego, prowadząc do ich wygaśnięcia.

Nie zmienia tego fakt, że czynność zaliczenia rodzi skutek z mocy prawa, lecz dopiero formalnie postanowienie o zaliczenie nadpłaty (zwrotu) podatku, jako indywidualny akt administracyjny wskazuje – z uwzględnieniem ściśle w tym przedmiocie określonych w Ordynacji podatkowej reguł - w jakim momencie i w jakim zakresie doszło do poboru z nadpłaty (zwrotu) podatku kwoty zaliczanej na poczet zobowiązań podatkowych podmiotu uprawnionego, skutkującego ich wygaśnięciem. Podmiot ten może kwestionować wydane przez organ postanowienie podważając, poprzez złożone zażalenie, bądź to określoną przez organ wielkość nadpłaty (zwrotu) podatku, bądź też przyjęte przez organ zasady jej zaliczenia na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. Organem właściwym dla rozpatrzenia tego zażalenia będzie organ nadrzędny nad tym, który wydał postanowienie (por. uchwała NSA z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 9/16).

5.4. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, na które służy zażalenie musi mieć miejsce w ramach wszczętego w tym zakresie postępowania. Z uwagi jednak na charakter instytucji zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, do którego dochodzi z urzędu, w ściśle określonym w Ordynacji podatkowej momencie (por. art. 76 § 1, art. 76a § 2 i art. 76b O.p.) - wszczęcie tego postępowania następuje z urzędu.

Potwierdzenie tego stanowi treść art. 165 § 5 pkt 5 (dodanego przez art. 1 pkt 121 lit. a) ustawy z dnia 10 września 2015 r., Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r.), zgodnie z którym regulacji § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie m.in. zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku. Z regulacji tej wynika, że do postępowania w sprawie m.in. zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku nie stosuje się następujących regulacji:

- "wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia" (§ 2 art. 165 O.p.),

- "datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania" (§ 4 art. 165 O.p.).

5.5. Oczywiście, obowiązywanie tego unormowania (art. 165 § 5 pkt 5 O.p.) dopiero od 1 stycznia 2016 r. nie oznacza, że do tego czasu postępowanie w tym zakresie miało inny charakter. Oznacza jedynie, że od tego momentu nie może być wątpliwości, że postępowanie z urzędu w przedmiocie "zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku" nie wymaga wydania postanowienia o jego wszczęciu (co zresztą było dominująca praktyką organów do czasu wejścia w życie tej regulacji).

5.6. Stwierdzając zatem, że postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku jest postępowaniem z urzędu, a nie na "żądanie strony" (por. art. 165 § 1 O.p.) oznacza to, że w jego przypadku niedopuszczalne jest wydanie postanowienia na podstawie art. 165a § 1 O.p., gdyż przepis ten stanowiąc, że "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania" odnosi się jedynie do postępowania wszczynanego "na żądanie strony". Oznacza to, że nie można odmówić wszczęcia postępowania, które ma charakter postępowania z "urzędu".

5.7. Reasumując:

1) postępowanie w przedmiocie "zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku" ma charakter postępowania z "urzędu" w rozumieniu art. 165 § 1 O.p.,

2) do postępowania z "urzędu" nie ma zastosowania art. 165a § 1 O.p., który odnosi się jedynie do postępowania "na żądanie strony" w rozumieniu art. 165 § 1 O.p.,

3) nie można odmówić wszczęcia postępowania z "urzędu".

5.8. W świetle powyższego wyrok Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował rozstrzygnięcia organów podatkowych wydanych z naruszeniem art. 165a § 1 O.p. wskazuje na naruszenie przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

5.9. Z uwagi na to, że przedmiotem sporu była poprawność postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku, co oznacza, że organ uznając, że nie toczy się żadne postępowanie w tej sprawie, nie dokonywał wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego odnośnie zaliczenia z urzędu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2014r. (aczkolwiek odniósł się do tych przepisów, jednak jedynie w celu wykazania niemożności zastosowania art. 165a § 1 O.p.) – za bezprzedmiotowe na tym etapie sporu uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty prawa materialnego w zakresie zasadności dokonania takiego zaliczenia.

5.10. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 maja 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 11 lutego 2015 r. odmawiające Skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. na poczet grudnia 2014r.

5.11. O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji - na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.