Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 987/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania M. A. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...], określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Podstawę prawną przedmiotowej decyzji stanowiły art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p."), a także art. 99 ust.12, art. 87 ust 1, art. 5 ust. 1. art.19 ust.13 pkt 4, art. 106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54,poz 535 ze zm.-dalej "ustawa VAT") powołane w uzasadnieniu.

Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawiał się następująco:

M. A. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" w K. w deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienie na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków od towarów i usług za rok 2004 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił odnośnie sierpnia 2004 r., że M. A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł w dniu 24 czerwca 2006 r. umowy "udostępniania części hali produkcyjnej" z:

- R. A. prowadzącą działalność pod nazwą "B" z siedzibą w K. , której przedmiotem było udostępnienie hali o powierzchni 300 m2 w zamian za miesięczny czynsz w wysokości [...] zł netto,

- B. K. prowadzącą działalność pod nazwą "C" z siedzibą w K. , której przedmiotem było udostępnienie hali o powierzchni 300 m2 w zamian za miesięczny czynsz w wysokości [...] zł netto,

- I. A. prowadzącą działalność pod nazwą "C" z siedzibą w K. , której przedmiotem było udostępnienie hali o powierzchni 300 m2 w zamian za miesięczny czynsz w wysokości [...] zł netto.

W dniu [...] r. M. A. przesłał do organu I instancji "aneksy do umów udostępniania części hali produkcyjnej" podpisane w dniu [...] . r. z firmami: "B" R. A. , "C" B. K. i "C" I. A. . Według przekazanych dokumentów stawka czynszu w okresie od sierpnia 2004 r. do grudnia 2007 r. została obniżona do kwoty [...] zł netto, dodany został także zapis nakładający na wynajmującego obowiązek przeprowadzenia na własny koszt modernizacji i remontu przedmiotu najmu oraz przylegających do obiektu terenów. Organ I instancji odmówił wiarygodności tymże aneksom uznając, że zostały one stworzone dla potrzeb niniejszego postępowania.

W ocenie organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności pisemne wyjaśnienia M. A. z dnia [...] r., zeznania złożone przez M. A. w dniu [...] r., także zeznania I. A. z dnia [...] r. wskazują na to, iż aneksy nie zostały rzeczywiście zawarte, a umowy nie zostały zmienione. Organ I instancji dokonał oceny skutków podatkowych umów najmu według ich treści ustalonej przez Strony w pierwotnych dokumentach, a wobec I. A. w sposób ustalony w aneksie z dnia [...] r.

Organ wskazał na art. 5 ust. 1 ustawy VAT odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze zgodnie z art. 19 ust.13 pkt 4 ustawy VAT. Podkreślił również, że podatnik wbrew art. 106 ust. 1 ustawy VAT nie wystawiał faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży wynikających z umów na udostępnienie części hali.

Organ I instancji ustalił na podstawie analizy przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych, że M. A. w wyniku rozliczeń z firmą "B" R. A. uzyskał na dzień [...] r. różnicę dodatnią z wyżej wymieniona firmą w wysokości [...] zł. Zgodnie z wyjaśnieniami M. A. z dnia [...] r. nadwyżka ta stanowiła zaliczkę na poczet wykonania przyszłych usług. Zaliczka ta nie została opodatkowana zgodnie z art. 19 ust 11 ustawy VAT w miesiącu jej otrzymania.

Organ wskazał na art. 5 ust. 1 ustawy VAT odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze zgodnie z art. 19 ust.13 pkt 4 ustawy VAT. Podkreślił również, że podatnik wbrew art. 106 ust. 1 ustawy VAT nie wystawiał faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży wynikających z umów na udostępnienie części hali.

Wobec powyższego organ stwierdził, że począwszy od lipca 2004 r. M. A. obowiązany był wystawiać faktury VAT dokumentujące sprzedaż usługi polegającej na udostępnieniu firmom "C" B. K., "B" R. A. i "C" I. A. . Zaniechanie wystawiania przez podatnika faktur VAT dokumentujących powyższą usługę doprowadziło do zaniżenia podatku należnego za sierpień 2004 w wysokości [...] zł. Nadto dokonując rozliczenia podatku od podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. obniżono podatek należny o wartość podatku naliczonego do odliczenia jako nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie określonej decyzją za lipiec 2004 r. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług organ uwzględnił korektę deklaracji VAT-7 złożoną przez podatnika w dniu [...] r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] , w której określił M. A. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W odwołaniu, złożonym łącznie do 8 decyzji, Strona działająca przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. M., art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że zeznania A. B. są wiarygodne oraz art.187 w związku z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że w postępowaniu podatkowym na stronie spoczywa ciężar dowodu, a także art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że aneksy do umów najmu nie zostały faktycznie zawarte, a jedynie "stworzone dla potrzeb niniejszego postępowania.

Pełnomocnik Strony wniósł również o przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego dowodów z :

a) przesłuchania w charakterze świadka R.M. na okoliczność wykonywania usług objętych wystawionymi przez A. B. fakturami VAT,

b) konfrontacji świadka A. B. z M. A.,

c) konfrontacji A. B. z R. M..

W ocenie Strony nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. M. skutkowało istotnym brakiem w materiale dowodowym, a zeznania tego świadka przeczyć będą zeznaniom świadka A. B. . Strona stwierdziła, że zeznania A. B. są niewiarygodne, gdyż świadek ten pozostaje w konflikcie z M. A., a złożone zeznania, które obciążają Stronę są wyłącznie linią obrony świadka. Wobec powyższego, zdaniem Strony, organ bezzasadnie zakwestionował prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. B. . Jednocześnie Strona stwierdziła, że organ bezzasadnie nie uznał aneksów do umów najmu za dowody w sprawie

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zauważył, że począwszy od lipca 2004 r. podatnik zobowiązany był wystawiać faktury VAT dokumentujące usługi najmu czego nie uczynił, a co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego. W korekcie deklaracji VAT-7 podatnik opodatkował świadczenie usług najmu przyjmując wartości netto czynszu w wysokości określonej aneksami zawartymi w dniu [...] r. tj, [...] zł od każdej z umów w miejsce wynikającej z pierwotnych umów wartości netto po [...] zł (od [...] r. dla I. A. [...] zł). Organ odwoławczy zauważył, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organem I instancji była podstawa opodatkowania, bowiem organ przyjął jako podstawę opodatkowania wartość netto czynszu wynikającą z pierwotnych umów z dnia [...] r. z uwzględnieniem aneksu z dnia [...] r. zawartego z I. A. .

Organ odwoławczy ponownie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i podzielił ustalenia organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów skargi organ zauważył, że zarzuty dotyczące wystawienia faktur VAT przez A. B. nie dotyczą sierpnia 2004 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że art. 181 O.p., art.187 O,p. i art. 191 O.p dotyczą szeroko rozumianych reguł dowodzenia oraz sposobu rozpoznania materiału dowodowego, a przepisy te nie zostały naruszone.

Na koniec uznał, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2004 r. nastąpił z dniem 31 grudnia 2009 r. jednakże zobowiązanie podatkowe za rozpatrywany okres rozliczeniowy nie uległo przedawnieniu, ponieważ w zakresie objętym zaskarżona decyzją zostało wszczęte w dniu 29 grudnia 2009 r. postępowanie karne skarbowe.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez M. A. , który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił naruszenie art. 181 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. M. , art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że zeznania A. B. są wiarygodne oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że aneksy do umów najmu nie zostały faktycznie zawarte, a "stworzone dla potrzeb niniejszego postępowania". Skarga została wniesiona łącznie do 8 decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik Skarżącego poparł skargę i wniósł o jej uwzględnienie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Niezależnie od zarzutów zwartych w skardze zarzucił przedawnienie zobowiązania podatkowego z powodu uchylenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Pełnomocnik Skarżącego wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Dalej pełnomocnik stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. wynika, iż postanowienie o przedstawieniu zarzutów karnoskarbowych M.A. nastąpiło w dniu [...] r. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] r. nie zostało skutecznie doręczone Skarżącemu zatem nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że w wyniku kontroli decyzji przez sąd administracyjny może ona zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponieważ skarga zawiera zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd w pierwszej kolejności winien rozpoznać ten zarzut, bowiem w przypadku jego zasadności rozpatrywanie dalszych zarzutów stanie sie zbędne.

Przedawnienie jest instytucją materialnoprawną, która wywołuje również istotne skutki procesowe. Poza sporem pozostaje, że możliwość skontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest ograniczona czasowo. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Tym samym upływ czasu wywołuje skutek w sferze prawa materialnego – zobowiązanie podatkowe przedawnione nie może być skutecznie dochodzone.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak to, że upływ terminu przedawnienia w czasie trwania postępowania podatkowego powoduje (prócz skutków w sferze prawa materialnego) także określone skutki procesowe. Organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia niezależnie od tego, czy podatnik w toku postępowania podnosi taki zarzut. Związany jest z tym obowiązek sprawdzania, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek ten ciąży zarówno na organie pierwszej instancji, jak i na organie odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa sposób zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji w razie stwierdzenia w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy podatkowe winny podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, jak i według art. 122 O.p., organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem uwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego.

Należy przypomnieć, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] , określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Zatem zobowiązanie za sierpień 2004 r. przedawniło się z dniem [...] r. pod warunkiem, że nie wystąpiły przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 O.p.

W myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedawnia się ono, w świetle art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za luty 2004 r. oraz za miesiące od maja do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł, z uwagi na podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 dotyczących wyżej wymienionego okresu, składanych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. przez właściciela "A" , tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Nadto w aktach administracyjnych (karta 13) znajduje się wniosek w sprawie karnej -skarbowej z dnia 31 lipca 2009 r. o wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym w "A" z siedzibą w K. z uwagi na przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Decyzja organu I instancji została wydana [...] r., a decyzja organu odwoławczego w dniu [...] r. czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za sierpień 2004 r.

Organy podatkowe rozważały kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...] r. w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. to jest w dniu [...] r. wskazana powyżej dokumentacja była wystarczająca do potwierdzenia wystąpienia okoliczności zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia wiedzy podatnika o prowadzonym wobec niego postępowaniu karno skarbowym nie była przedmiotem badania organu, lecz stała się istotną w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Z przyczyn oczywistych wyrok ten nie był znany organom obu instancji, a jego wywody prawne nie były uwzględniane przy gromadzeniu materiału dowodowego i badania przesłanek przedawnienia.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012 r. poz.848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji R P). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust. 1 Konstytucji), a zatem wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej (lex superior derogat legi inferiori), co oznacza ściślej, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 835-853; M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, [w:] S. Biernat, L. Bosek, L. Garlicki, T. Górzyńska, M. Grzybowski, R. Hauser, J. Korczak, M. Masternak-Kubiak, M. Niedźwiedź, M. Wyrzykowski i M. Ziółkowski, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, System Prawa Administracyjnego, t. 2, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2012, s. 333).

Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że:

"Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji."

Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku "Kwestionowany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, z późn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca z 2002 r.). Miał on wówczas następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w tym brzmieniu wszedł w życie 1 stycznia 2003 r. i znalazł zastosowanie - jak wskazuje pytający sąd - w sprawie, na kanwie której sformułowano pytanie prawne. Wcześniej w O.p. występowały tylko dwie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. wydanie przez organ podatkowy decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku lub decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz nabycie prawa do ulgi podatkowej. Wprowadzone 1 stycznia 2003 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe rodziło ten skutek, że termin przedawnienia biegł dalej dopiero od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia danego postępowania. (...) Dwa lata później art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został znowelizowany. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; dalej: ustawa zmieniająca z 2005 r.), która weszła w życie 1 września 2005 r., nadała mu następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Z uzasadnienia senackiego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr [...] kadencja) oraz rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr [...] kadencja) wynika, że nowelizacja ta miała charakter precyzujący. W uzasadnieniach obu projektów ustawy stwierdzono: "Zmiana w art. 70 § 6 pkt 1 - uściśla moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie karne skarbowe, ale tylko to postępowanie, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy zagadnienie przedawnienia".

Należy jednak zauważyć, że zmiana wprowadzona ustawą zmieniającą z 2005 r. nie tyle miała charakter precyzujący, co w istotnym stopniu zawężający zakres zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...) Obecne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., obowiązujące od 9 listopada 2010 r., zostało nadane ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306; dalej: ustawa zmieniająca z 2010 r.). Zgodnie z nim "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. (...). Z uwagi na fakt, że przepisy dotyczące przedawnienia są zaliczane do przepisów materialnych, a ustawa modyfikuje zasady dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to projektowane przepisy będą miały zastosowanie tylko do zobowiązań powstałych po dniu wejścia w życie projektowanej ustawy. W związku z tym ustawa nie wprowadza przepisów przejściowych w tym zakresie".

Istotne zawężenie zakresu zastosowania tej przesłanki, dokonane ustawą zmieniającą z 2005 r., motywowane było koniecznością ochrony interesu indywidualnego podatnika. Uznano, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie, ale tylko takie, które ściśle wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego zagrożonego przedawnieniem. (...)

Trybunał zauważył, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Na żądanie Sądu organ nadesłał informację dotyczącą ewentualnego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego M. A. w podatku od towarów i usług, w tym za sierpień 2004 r. Należy zauważyć, iż zarówno z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. jak i z pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. wynika, że w dniu [...] r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu M. A., właścicielowi firmy "A" z siedzibą w K. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks, polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 w tym za sierpień 2004 r. Postanowienie to ogłoszono skarżącemu w dniu [...] r., co również potwierdza pełnomocnik Skarżącego. Należy również zauważyć, że w aktach sprawy nie ma innych dokumentów, które wskazywałyby, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony.

Mając na względzie wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny i ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, Sąd stwierdza, że decyzja organu I instancji z dnia [...] r. została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. – to jest po 31 grudnia 2009 r.

W myśl postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu z upływem [...] r. Natomiast decyzja organu I instancji została wydana [...] r., czyli po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za luty 2004 r. oraz za miesiące od maja do grudnia 2004 r. przez M. A. , jednak o wszczęciu tegoż postępowania skarżący nie został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Tym samym zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż organy powołały się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjny.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że nie zostały spełnione przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., a organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy, uwzględni powyższe wskazania i wyda właściwą decyzję.

Uwzględnienie zarzutu przedawnienia prowadzi do zakończenia postępowania poprzez jego umorzenie, a to oznacza, że pozostałe zarzuty zgłoszone przez stronę skarżącą nie muszą być rozpatrywane przez Sąd.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji zapadło w oparciu o treść art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.