Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 970/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15zzs ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 2a, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, par. 6, pkt 1, par. 7 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1,  art. 191, art. 208 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2 ust. 1, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 42 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 r. oraz I-II kwartał 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 sierpnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] określającą T. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za I kwartał 2014 r. w kwocie 158.333,00 zł, za II kwartał 2014 r. w kwocie 81.906,00 zł, za III kwartał 2014 r. w kwocie 50.706,00 zł, za IV kwartał 2014 r. w kwocie 36.773,00 zł, za I kwartał 2015 r. w kwocie 30.276,00 zł oraz za II kwartał 2015 r. w kwocie 111.009,00 zł.

Powyższa decyzja organu II instancji została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

T. L. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "L. " [...] w zakresie robót budowlanych związanych z budową dróg i autostrad oraz w zakresie wykonywania prac związanych z usługami ogólnobudowlanymi.

Na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 3 czerwca 2016 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. przeprowadzono kontrolę podatnika T. L. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2014 r.-30 czerwca 2015 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku naliczonego stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach VAT-7K za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. o kwotę 242.988,29 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez F.H.U. "D. " [...] na łączną kwotę netto 1.056.470,71 zł, za usługi koparko-ładowarką, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Stwierdzono także zawyżenie podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny w deklaracjach VAT-7K za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. o kwotę 21.692,29 zł wynikającą z faktur VAT zakupu wyposażenia na łączną kwotę netto 98.051,61 zł, co do których stwierdzono brak związku pomiędzy dokonanym zakupem, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny o kwotę 2.692,48 zł za I kwartał 2014 r. oraz o kwotę 27.642,55 zł za III kwartał 2014 r. wynikających z faktur VAT wystawionych na inny podmiot gospodarczy oraz zawyżenie podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny o kwotę 20.622,00 zł w wyniku stwierdzonych niezgodności danych pomiędzy ewidencją zakupu, a deklaracją VAT-7K za II kwartał 2014 r. (w deklaracji wykazano wyższy podatek naliczony, niż w ewidencji zakupu VAT).

W zakresie podatku należnego stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu podatku należnego VAT o kwotę 1.104,00 zł, oraz wartości netto w wysokości 4.800,00 zł, w związku z niezaewidencjonowaniem w ewidencji sprzedaży VAT oraz nieujęciem w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. faktury VAT nr [...]/2014 z dnia 30 grudnia 2014 r. wystawionej na rzecz L. [...] spółka jawna. Stwierdzono także zaniżenie podatku należnego o kwotę 297,00 zł, wartości netto w wysokości 1.290,00 zł w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r., w wyniku stwierdzonych niezgodności pomiędzy ewidencją zakupu, a deklaracją (w deklaracji podatkowej wykazano obrót i podatek należny niższy niż w ewidencji sprzedaży o ww. kwotę), zawyżenie podatku należnego o kwotę 15.134,00 zł, wartości netto w wysokości 65.800,00 zł w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r., w wyniku stwierdzonych niezgodności pomiędzy ewidencją zakupu, a deklaracją (w deklaracji podatkowej wykazano obrót i podatek należny wyższy niż w ewidencji sprzedaży o ww. kwoty) oraz zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży usług, do których zużyte zostały różnego rodzaju materiały budowlane i wykończeniowe na łączną kwotę 430.941,60 zł, których zużycie nie zostało potwierdzone do wskazanych przez kontrolowanego usług zaewidencjonowanych w ewidencji sprzedaży w 2014 r. Wartość niezaewidencjonowanych usług budowlanych została ustalona w toku kontroli podatkowej na podstawie zużytych przez podatnika materiałów i towarów handlowych do wykonania przedmiotowych usług. Według kontrolujących materiały te nie mogły być wykorzystane do świadczenia robót budowlanych, z tytułu realizacji, których uzyskany obrót został wykazany w ewidencji sprzedaży.

Biorąc pod uwagę ujawnione nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku naliczonego stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach VAT-7K za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. o kwotę 242.988,29 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez F.H.U. "D. na łączną kwotę netto 1.056.470,71 zł, za usługi koparko-ładowarką, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Stwierdzono także zawyżenie podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny w deklaracjach VAT-7K za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. o kwotę 21.692,29 zł wynikającą z faktur VAT zakupu wyposażenia na łączną kwotę netto 98.051,61 zł, co do których stwierdzono brak związku pomiędzy dokonanym zakupem, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny o kwotę 2.692,48 zł za I kwartał 2014 r. oraz o kwotę 27.642,55 zł za III kwartał 2014 r. wynikających z faktur VAT wystawionych na inny podmiot gospodarczy oraz zawyżenie podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny o kwotę 20.622,00 zł w wyniku stwierdzonych niezgodności danych pomiędzy ewidencją zakupu, a deklaracją VAT-7K za II kwartał 2014 r. (w deklaracji wykazano wyższy podatek naliczony, niż w ewidencji zakupu VAT).

W zakresie podatku należnego stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu podatku należnego VAT o kwotę 1.104,00 zł, oraz wartości netto w wysokości 4.800,00 zł, w związku z niezaewidencjonowaniem w ewidencji sprzedaży VAT oraz nieujęciem w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. faktury VAT nr [...]/2014 z dnia 30 grudnia 2014 r. wystawionej na rzecz L. [...] spółka jawna. Stwierdzono także zaniżenie podatku należnego o kwotę 297,00 zł, wartości netto w wysokości 1.290,00 zł w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r., w wyniku stwierdzonych niezgodności pomiędzy ewidencją zakupu, a deklaracją (w deklaracji podatkowej wykazano obrót i podatek należny niższy niż w ewidencji sprzedaży o ww. kwotę), zawyżenie podatku należnego o kwotę 15.134,00 zł, wartości netto w wysokości 65.800,00 zł w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r., w wyniku stwierdzonych niezgodności pomiędzy ewidencją zakupu, a deklaracją (w deklaracji podatkowej wykazano obrót i podatek należny wyższy niż w ewidencji sprzedaży o ww. kwoty) oraz zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży usług, do których zużyte zostały różnego rodzaju materiały budowlane i wykończeniowe na łączną kwotę 430.941,60 zł, których zużycie nie zostało potwierdzone do wskazanych przez kontrolowanego usług zaewidencjonowanych w ewidencji sprzedaży w 2014 r. Wartość niezaewidencjonowanych usług budowlanych została ustalona w toku kontroli podatkowej na podstawie zużytych przez podatnika materiałów i towarów handlowych do wykonania przedmiotowych usług. Według kontrolujących materiały te nie mogły być wykorzystane do świadczenia robót budowlanych, z tytułu realizacji, których uzyskany obrót został wykazany w ewidencji sprzedaży.

Biorąc pod uwagę ujawnione nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji dokonał ponownie badania ksiąg podatkowych, tj. ewidencji zakupu i sprzedaży VAT prowadzonych dla potrzeb samodzielnej działalności gospodarczej "L. " T. L. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. w wyniku czego stwierdził nierzetelność ewidencji zakupów VAT z tytułu zaewidencjonowania fikcyjnych faktur wystawionych przez F.H.U. "D. " [...] niedokumentujących rzeczywistych transakcji oraz z tytułu zaewidencjonowania faktur VAT dotyczących zakupu towarów (materiałów ogólnobudowlanych, wyposażenia), co do których stwierdzono brak związku ze sprzedażą opodatkowaną oraz z tytułu zaewidencjonowania w miesiącu marcu i wrześniu 2014 r. faktur wystawionych na inny podmiot gospodarczy.

W wyniku szczegółowej analizy i oceny m.in.: przedłożonych przez T. L. faktur dotyczących zakupu materiałów budowlanych i wykończeniowych, zapisów zawartych w umowach dotyczących kontraktów z inwestorami, udzielonych przez nich odpowiedzi, uznano, że Generalni Inwestorzy, z którymi firma "L." T. L. zawierała umowy dotyczące wykonania budowy autostrad, dostarczali w ramach umów materiały podstawowe niezbędne przy budowie autostrad. Zgodnie z zapisami umów "L. " T. L. mogła wykorzystywać inne materiały, wymagało to jednak zawiadomienia inwestora. Jak wynika z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego firma "L. " T. L. mogła zakupić i wykorzystać dodatkowe materiały budowlane i wykończeniowe, nazywane jako pomocnicze, w celu wywiązania się z wykonania umów, chociaż nie były one zgłaszane Generalnemu Inwestorowi z uwagi na terminowość robót, unikanie kar pieniężnych itp. Zarówno T. L., jak i przesłuchiwani świadkowie potwierdzili ten fakt. Natomiast odpowiedzi Generalnych Inwestorów, z którymi firma "L. " T. L. zawarła umowy na wykonanie prac budowlanych związanych z budową autostrad dotyczyły wykorzystania materiału podstawowego niezbędnego do wybudowania dróg. Inwestorzy nie mieli wiedzy o wykorzystaniu przez firmę "L. " T. L. dodatkowych materiałów pomocniczych wykorzystanych przy pracach dodatkowych związanych z budową autostrad, gdyż nie zgłaszała ona takich problemów z obawy na kary finansowe z tytułu nie wykonania zleceń. Jak dowiodło prowadzone postępowanie podatkowe "L. T. L. ponosiła dodatkowe koszty związane z budową autostrad. Były to wydatki związane z niesprzyjającymi warunkami pogodowymi (zalanie rowów melioracyjnych), uszkodzeniami podczas prac drogowych (studzienki, chodniki, posesje przylegające do autostrady) itp.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji uznał za wiarygodne wyjaśnienia podatnika dotyczące zakupów dodatkowych materiałów budowlanych i wykończeniowych, które zostały zużyte do realizacji robót na rzecz Generalnych Inwestorów.

Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził zawyżenie podatku naliczonego za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony o kwotę 242.988,29 zł wynikającą z faktur wystawionych przez F.H.U. "D." [...], za usługi koparko-ładowarką, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Według organu I instancji całokształt zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego dowodzi, że firma F.H.U. "D. " [...] nie wykonywała usług budowlanych na rzecz "L. " T. L., lecz dokonywała jedynie tzw. "sprzedaży kosztów". W ocenie organu I instancji, jedynym celem wystawionych faktur było zmniejszenie obciążeń podatkowych ciążących na ich odbiorcy. Tym samym faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Organ I instancji stwierdził również zawyżenie podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny w deklaracjach VAT-7K za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. o kwotę 21.692,29 zł wynikającą z faktur na łączną kwotę netto 98.051,61 zł dokumentujących zakup wyposażenia, co do których stwierdzono brak związku pomiędzy ich zakupem, a prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto organ I instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny o kwotę 2.692,48 zł za I kwartał 2014 r. oraz o kwotę 27.642,55 zł za III kwartał 2014 r. wynikające z faktur VAT wystawionych na inny podmiot gospodarczy. Podczas kontroli podatkowej ustalono, że T. L. odliczył podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych na inny podmiot gospodarczy: tj.: faktury VAT nr [...] z dnia 17 marca 2014 r. na kwotę netto 4.798,35 zł, podatek VAT 1.103,62 zł i faktury VAT nr [...] z dnia 27 marca 2014 r. na kwotę netto 6.908,07 zł, podatek VAT 1.588,86 zł, wystawionych przez firmę Handlową K. E. P. na rzecz "W. s.c. oraz faktury VAT nr [...]/2014 z dnia 30 września 2014 r. na kwotę netto 120.185,00 zł, podatek VAT 27.642,55 zł, poz. 1653 ewidencji zakupu, wystawionej przez FHU B. [...] na rzecz L. Sp. jawna [...]. Organ I instancji wskazał, że E. P. na wezwanie w sprawie zawartych transakcji pomiędzy firmami K. E. P. a "L. " T. L., w piśmie z dnia 28 czerwca 2016 r. sporządziła zestawienie transakcji oraz nadesłała kserokopie faktur, w których nie stwierdzono przedmiotowych faktur o nr [...] z dnia 17 marca 2014 r. i nr [...] z dnia 27 marca 2014 r. Również T. L. nie przedłożył do kontroli ww. faktur VAT. Organ I instancji stwierdził, że także przeprowadzone w dniu 26 lipca 2016 r. czynności sprawdzające z G. B. w zakresie transakcji zawartych pomiędzy firmami "L. " T. L., a B. [...], nie wykazały aby występowała faktura o takim numerze i na taką kwotę wystawiona na rzecz "L. T. L..

Zdaniem organu I instancji, T. L. zawyżył także podatek naliczony w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. o kwotę 15.737,03 zł z powodu braku związku dokonanych zakupów (materiałów budowlanych) z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Organ I instancji ustalił, że materiały budowlane i wykończeniowe o łącznej wartości netto (według cen zakupu) 68.508,85 zł, podatek VAT 15.757,03 zł, nie mogły być wykorzystane do świadczenia robót budowlanych, z tytułu realizacji, których uzyskany obrót został wykazany w ewidencjach sprzedaży VAT. Zgromadzony bowiem w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakupiony przez T. L. materiał budowlany i wykończeniowy: o wartości netto według cen zakupu 17.907,15 zł, podatek VAT 4.118,64 zł - nie został wykorzystany w toku robót budowlanych na rzecz FHU M. S. M., zaś towar o wartości netto według cen zakupu 50.601,70 zł, podatek VAT 11.638,39 zł - nie został wykorzystany w toku robót budowlanych na rzecz F-HU "E. " [...]. W konsekwencji organ I instancji uznał, że zakup powyższych materiałów budowlanych pozostawał bez związku ze sprzedażą opodatkowaną wykazaną przez T. L. w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., a zatem nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Organ I instancji stwierdził także zawyżenie podatku naliczonego VAT z uwagi na stwierdzone niezgodności pomiędzy danymi wynikającymi z ewidencji zakupu, a danymi wynikającymi z deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. Na podstawie podsumowania ewidencji zakupu VAT za II kwartał 2014 r. i porównania danych z deklaracją podatkową VAT-7K za II kwartał 2014 r. stwierdzono, że brak jest podstaw do odliczenia w deklaracji VAT-7K podatku naliczonego w wysokości 20.622,00 zł.

Odnośnie natomiast podatku należnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił, że T. L. zaniżył podatek należny o kwotę 1.104,00 zł w związku z niezaewidencjonowaniem w ewidencji sprzedaży VAT za IV kwartał 2014 r. faktury VAT nr [...]/2014 z dnia 30 grudnia 2014 r. wystawionej na rzecz firmy L. [...] spółka jawna na kwotę netto 4.800, zł.

Zdaniem organu I instancji, w wyniku stwierdzenia niezgodności danych pomiędzy ewidencją sprzedaży VAT, a deklaracją podatkową VAT-7K nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 297,00 zł, wartość netto o kwotę 1.290,00 zł, w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. oraz zawyżenie podatku należnego o kwotę 15.134,00 zł, wartości netto o kwotę 65.800,00 zł w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r.

Na podstawie art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzono, że prowadzona przez "L. " T. L. ewidencja sprzedaży VAT za okres od 1 do 30 grudnia 2014 r. jest nierzetelna w zakresie niewykazania obrotu i podatku należnego z tytułu faktury VAT nr [...]/2014 z dnia 30 grudnia 2014 r. wystawionej na rzecz firmy L. [...] spółka jawna oraz stwierdzono nierzetelność ewidencji zakupów VAT za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. z tytułu zaewidencjonowania faktur VAT dotyczących zakupu towarów (materiałów ogólnobudowlanych, wyposażenia), co do których stwierdzono brak związku ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto, na podstawie art. 193 § 4 ww. ustawy nie uznano ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości za ww. okres. Oceniając zgromadzony w toku kontroli i postępowania podatkowego materiał dowodowy uznano, że w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dla samodzielnej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "L. " T. L., gdyż zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dowody w sprawie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Kończąc postępowanie podatkowe w dniu 24 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał więc decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz za I i II kwartał 2015 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. T. L. wniósł o jej uchylenie w zaskarżonej części i w tym zakresie umorzenie postępowania; ewentualnie o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego, to jest w przypadku stwierdzenia przez organ, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Decyzji organu I instancji odwołujący zarzucił naruszenie:

1) przepisów proceduralnych w prowadzonym postępowaniu, tj.:

a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego poprzez:

- przyjęcie, iż firma F.H.U. "D. " [...] nie wykonywała usług budowlanych na rzecz podatnika ze względu na powołane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji sprzeczności wynikające z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, co miałoby wskazywać, że firma F.H.U. "D. " nie wykonywała usług budowlanych na rzecz firmy T. L., lecz dokonywała jedynie tzw. "sprzedaży kosztów", a jedynym celem wystawionych faktur było zmniejszenie obciążeń podatkowych ciążących na ich odbiorcy, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, że transakcje wynikające z faktur VAT były faktycznie realizowane przez firmę F.H.U. "D. [...]

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia przez organ jedynie o wąski fragment istniejących sprzeczności w zakresie zeznań przesłuchiwanych świadków i strony, a z pominięciem innych dowodów (tj. karty pracy podpisane przez kierowników firmy T. L., protokoły odbioru robót podpisane przez kierowników robót z firmy podatnika i przez M. K., oświadczenia K. M. z dnia 16 sierpnia 2016 r., oświadczenia J. M. z dnia 16 sierpnia 2016 r., oświadczenia G. K. z dnia 28 lipca 2016 r., oświadczenia K. L. z dnia 3 sierpnia 2016 r., oświadczenia D. M. z dnia 18 sierpnia 2016 r., podpisanych przez M. K. dowodów KP, oświadczenia M. K.), z których wynikało, że jedną z firm, która wykonywała roboty dla "L. " była F.H.U. "D. " [...];

- nie przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy stroną T. L., świadkami: D. M., T. R., K. K. a świadkiem M. K. na okoliczność nawiązania współpracy, wskazanych osób uczestniczących w kontaktach pomiędzy firmami, przekazywania dokumentacji i gotówki, sporządzonych dowodów KP, ilości sprzętu oraz pracowników. Podatnik w odwołaniu od decyzji z dnia 6 grudnia 2017 r. podnosił zarzut, że organ w żadnej mierze nie poddał weryfikacji tychże rzekomych rozbieżności, chociażby nie dokonując konfrontacji tychże świadków. Co prawda organ podatkowy dokonał uzupełniającego przesłuchania świadków, lecz nie skorzystał on z prawa do skonfrontowania tychże świadków z M. K. celem wyjaśnienia podnoszonych w decyzji sprzeczności, a które w ocenie podatnika skutkują nieuzasadnioną odmową obdarzenia walorem wiarygodności zeznań strony i świadków, podczas gdy strona i świadkowie potwierdzili wzajemną współpracę między firmą "L. " T. L. a F.H.U. "D. " [...] oraz potwierdzili, iż na budowie przy robotach budowlanych pracował sprzęt w postaci koparek. Zeznania świadków cechował walor spontaniczności i szczerości, a więc powinny być uznane jako prawdziwe. Zeznania przeczą przyjętym z góry założeniom przez organ, który sprzecznie z zasadami logiki uznał, że skoro świadkowie nie wskazywali jednoznacznie do kogo sprzęt należał i kto był jego operatorem, to nie można nadać ich zeznaniom waloru wiarygodności;

- dowolną interpretację zebranego materiału dowodowego, w szczególności przez tendencyjną rekonstrukcję przebiegu zdarzeń, dokonanie swobodnej oceny całokształtu materiału dowodowego, całkowicie pomijając przy tym dowody przemawiające za odmienną oceną niż ta, której dokonał organ podatkowy. W oparciu o dogłębną analizę materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie oraz w oparciu o reguły wynikające ze wskazań doświadczenia życiowego oraz kazusów panujących w branży budowlanej w żadnej mierze nie można dojść do jednoznacznej konkluzji, że dokumentowane fakturami VAT usługi nie były wykonywane przez firmę F.H.U. "D. " [...];

- dokonanie ustaleń wzajemnie sprzecznych, implikacją czego doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez uznanie na podstawie selektywnie wybranych przez organ fragmentów rozbieżności w zeznaniach i wyjaśnieniach T. L. i świadków (K. K. oraz T. R.) ze złożonymi zeznaniami przez świadka M. K., że usługi budowlane zafakturowane przez F.H.U. "D. " [...], nie zostały dokonane. Organ w sposób nieuprawniony, niezgodny z dyrektywą logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego dyskontuje okoliczności niekorzystne dla podatnika nadając im zbyt nadmierną wagę. Wydaje się, że organ potraktował zeznania podatnika w zakresie kontaktowania i współpracy z M. K. jako niewiarygodne, gdyż podatnik w zeznaniach z dnia 6 października 2015 r. potwierdził słowa M. K. i T. R. oświadczając między innymi, że nie były sporządzane dowody przekazania gotówki, działał na zasadzie wzajemnego zaufania, a następnie przedstawił on dowody pokwitowania odbioru. Zdaniem podatnika wykorzystywanie w uzasadnieniu decyzji pewnych fragmentów sprzeczności z całości spontanicznie złożonych wyjaśnień przez podatnika, które później starał się on skorygować oraz ocena tych sprzeczności z uwagi na brak oczekiwanej przez organ szczegółowości w zeznaniach przesłuchiwanych świadków, jakoby świadczących o niewiarygodności wyjaśnień samego podatnika, jest dowolną oceną stanu faktycznego dokonaną bez oparcia o inne przedłożone do akt sprawy dowody;

- wskazanie, iż kontrahent M. K. nie miał technicznych i organizacyjnych warunków do wykonywania usług w wielkości wynikającej z wystawionych faktur podczas, gdy zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż mógł w celu realizacji robót budowlanych posłużyć się personelem i środkami technicznymi - nie dokumentując tego stosownymi umowami, to jest bez ujawniania tego faktu w dokumentach;

- wskazanie, iż gotówkowy sposób rozliczania się z podwykonawcą, jak również przyjęty sposób dokumentacji wykonanych prac, obarczony był brakiem należytej staranności, co w konsekwencji prowadzi Podatnika do pozbawienia go możliwości odliczenia podatku, podczas gdy Podatnik przed nawiązaniem współpracy sprawdził kontrahenta w CEIDG;

- wskazanie w części motywacyjnej decyzji, że na podatniku jako przedsiębiorcy ciążył ustawowy obowiązek dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego, pomimo że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem, do transakcji zawartych przez przedsiębiorców nie było regulacji prawnych przewidujących określone konsekwencje podatkowe (sankcje) wobec podatnika za naruszenie powołanej regulacji prawnej, jak również nie było obowiązku między przedsiębiorcami do dokonywania rozliczeń w każdym przypadku przez rachunek bankowy, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności nie przekraczała równowartości 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji;

2) normy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. nr L347, s. 1 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie ich zastosowania i w konsekwencji bezpodstawnym pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT przez F.H.U. "D. " [...];

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo braku wykazania podatnikowi jakiegokolwiek uczestnictwa wraz z firmą F.H.U. "D. " [...] w czynnościach związanych z wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub też istnienie świadomości po stronie podatnika;

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie powodów dania wiary lub odmowy wiary poszczególnym dowodom;

5) normy art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez zobowiązanie podatnika do zapłaty odsetek za zwłokę za cały okres, to jest od dnia upływu terminu płatności podatku, do dnia, włącznie z tym dniem zapłaty podatku - zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej.

W złożonym odwołaniu T. L. podważył jedynie ustalenia organu I instancji dotyczące możliwości wykonania usług budowlanych przez firmę F.H.U. "D. " [...], natomiast w pozostałym zakresie nie wniósł zastrzeżeń.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na treść art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku od towarów i usług za I - III kwartał 2014 r. przedawniało się, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2019 r. a za IV kwartał 2014 r. oraz za I i II kwartał 2015 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. W ocenie organu II instancji, zobowiązania podatkowe za I - IV kwartał 2014 r. oraz za I i II kwartał 2015 r. nie uległy przedawnieniu, ponieważ spełniona została przesłanka uregulowana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W dniu 13 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał bowiem postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego m.in. podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks i z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 6 § 2 kks.

Następnie w dniu 24 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, skierował do odwołującego zawiadomienie nr [...], prawidłowo doręczone w dniu 29 października 2018 r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 13 czerwca 2016 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał również, iż w dniu [...] sierpnia 2016 r. wydano decyzję nr [...] o zabezpieczeniu na majątku z uwagi na zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i dlatego jest on uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego - wykazanego przez odwołującego w deklaracjach VAT-7K za okres 1 stycznia 2014 r. – 30 czerwca 2015 r. w kwocie łącznej 242.988,29 zł - zawartego w fakturach wystawionych na rzecz "L. " T. L. przez F.H.U. "D. " [...], na łączną kwotę netto 1.056.470,71 zł, za usługi koparko-ładowarką (których wykaz organ II instancji zamieścił na str. 35-37 swojej decyzji) i sprowadza się do oceny, czy organ I instancji zasadnie stwierdził, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co oznacza, że nie dają one prawa do odliczenia, wykazanego w nich podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., ww. faktury VAT wystawione przez F.H.U. "D. " [...] na rzecz "L. " T. L. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że istotną okolicznością świadczącą o fikcyjności tych faktur jest posiadanie przez "L. " T. L. faktur VAT wystawionych przez M. K. w okresie kiedy przebywał on w Zakładzie Karnym. Jak ustalono w trakcie prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania M. K. był osadzony w Zakładzie Karnym od dnia 9 stycznia 2015 r. do dnia 23 stycznia 2017 r. Natomiast, jak ustaliła kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2014 r. – 30 czerwca 2015 r. firma "L. T. L. posiada w swojej dokumentacji księgowej faktury VAT wystawione na jej rzecz przez F.H.U. "D. " [...] w okresie styczeń-czerwiec 2015 r. Zatem z uwagi na odbywanie kary pozbawienia wolności w zakładzie karnym M. K. nie mógł świadczyć usług budowlanych i wystawiać faktur VAT na rzecz firmy odwołującego w ww. okresie. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że faktury VAT wystawione przez F.H.U. "D. [...] na rzecz firmy "L. T. L. dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur VAT. Zdaniem organu odwoławczego, potwierdzają to także inne okoliczności, a mianowicie, że F.H.U. "D. " [...] nie miała technicznych i organizacyjnych warunków do wykonywania usług w wielkości wynikającej z wystawionych faktur. Poza tym firma ta nie zatrudniała pracowników (brak zaplecza osobowego) - ani T. L., ani żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał nazwisk operatorów wykonujących usługi koparko-ładowarką. Ww. firma nie miała też otwartego obowiązku w podatku od towarów i usług, nie złożyła w ustawowym terminie deklaracji podatkowych VAT-7 za 2013 rok oraz zeznania rocznego PIT-36 (zgodnie z informacją pozyskaną od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z dnia 23 września 2015 r. nr [...] i [...] a także na podstawie informacji pozyskanych w toku postępowania podatkowego z Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ustalono, że M. K. złożył w tamtejszym Urzędzie w dniu 10 stycznia 2017 r., tj. po ustawowym terminie brakujące deklaracje podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2014 r. i od stycznia do czerwca 2015 r., w których wykazał obrót oraz podatek należny, jednocześnie nie wykazując podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów. M. K. nie uiścił kwot zobowiązań podatkowych wynikających z tych deklaracji VAT. Stwierdzono także brak umów w formie pisemnej na wykonywanie usług budowlanych pomimo wysokich wartości rzekomo zawartych transakcji. Ponadto większość przesłuchanych świadków nie widziała i nie poznała osobiście M. K., ani nie potwierdziła wykonywania przez niego usług budowlanych. Organ odwoławczy wskazał także na liczne rozbieżności i niespójność zeznań, oświadczeń i wyjaśnień m.in. w przedmiocie okoliczności zawarcia transakcji pomiędzy przesłuchaniami świadków oraz strony a zeznaniami świadka M. K.. Zdaniem organu II instancji, działalność F.H.U. "D. " [...] ograniczała się w istocie do tworzenia dowodów źródłowych, w tym m.in. faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały nadać procederowi charakter legalności i zgodności z obowiązującymi przepisami prawa.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zeznania i wyjaśnienia złożone przez odwołującego w zakresie transakcji zawartych z M. K. są niespójne ze złożonymi w tym zakresie zeznaniami M. K. oraz świadków: K. K. i T. R., w tym m.in. w przedmiocie: wskazanych osób uczestniczących w kontaktach pomiędzy firmami "L. " T. L. a F.H.U. "D. " [...], sposobu nawiązania współpracy, przekazywania dokumentacji i gotówki, sporządzanych dowodów KP, ilości sprzętu oraz pracowników. Organ II instancji stwierdził, że analiza i ocena wiarygodności zeznań odwołującego, w sposób jednoznaczny wskazuje na występowanie całego szeregu rozbieżności i brak spójności pomiędzy jego kolejnymi wyjaśnieniami, a także pomiędzy zeznaniami świadków i jego zeznaniami, a wyjaśnieniami złożonymi w toku przesłuchania przez M. K., które nie mogą pozostać bez wpływu na ocenę ich wiarygodności. Jako przykład organ wskazał, że wersję świadka M. K., że na okoliczność przekazywania gotówki nie były sporządzane dowody KP potwierdził w swoich zeznaniach świadek T. R.. Odwołujący w swoich zeznaniach z dnia 6 października 2015 r. również potwierdził ww. zeznania M. K. i T. R.. Tymczasem wraz z pismem z dnia 10 października 2016 r. na udokumentowanie rzeczywistego nabycia usług od firmy F.H.U. "D. " [...] i dokonania przez zapłaty M. K. za wykonane przez jego firmę usługi odwołujący przedłożył m.in. pokwitowania odbioru kwot pieniężnych przez M. K..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że świadek M. K. w swoich zeznaniach z dnia 25 sierpnia 2016 r. jednoznacznie wskazał, że w trakcie współpracy kontaktował się tylko z T. L., nie było innych osób. W rozliczeniach uczestniczył zawsze osobiście T. L.. Świadek faktury wystawiał osobiście i przekazywał T. L. na terenie budów bez pośredników. Zapłata następowała w formie gotówki na budowie bez potwierdzenia odbioru gotówki. Zdaniem organu II instancji, ww. zeznania M. K. są niespójne z zeznaniami i wyjaśnieniami odwołującego oraz osób, które potwierdzały wersję wydarzeń zaprezentowaną przez T. L., tj. zeznaniami K. K. oraz T. R.. Organ podkreślił też, że wyjaśnienia złożone przez M. K. w piśmie z dnia 11 lutego 2016 r. pozostają w istotnej sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez niego do protokołu przesłuchania świadka z dnia 25 sierpnia 2016 r. Organ II instancji zauważył, że wprawdzie pisemne wyjaśnienia z dnia 11 lutego 2016 r. potwierdzają w pełni wersję przedstawioną przez odwołującego, lecz późniejsze zeznania M. K. z dnia 25 sierpnia 2016 r. przedstawiają zupełnie inną wersję okoliczności tej współpracy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wykazany powyżej brak konsekwencji w składanych przez odwołującego wyjaśnieniach i zeznaniach oraz brak spójności oraz rozbieżności w zeznaniach i wyjaśnieniach świadków, potwierdzają jedynie łącznie z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym m. in. z kartami pracy (sporządzanymi tylko przez kierownika robót, bez wskazania danych osobowych operatorów np. koparko-ładowarki), że udokumentowane spornymi fakturami transakcje pomiędzy "L. " T. L. a F.H.U. "D. " [...] w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym bardziej, że sami świadkowie zmieniali zeznania i między innymi dlatego zasadnie uznano, że zeznania te są niewiarygodne i nie potwierdzają wersji prezentowanej przez odwołującego.

Zdaniem organu II instancji, złożone przez pracowników odwołującego i kontrahentów oświadczenia również nie wskazują jednoznacznie, że firma F.H.U. "D. " [...] wykonała usługi na rzecz "L." T. L.. Ponadto, uzasadnione wątpliwości organu wzbudziła okoliczność czy przy tak dużej ilości sprzętu zgromadzonego na budowie autostrady A-4, osoby te były w stanie w sposób jednoznaczny wskazać do jakich firm należały poszczególne koparko-ładowarki i mini koparki.

Według organu odwoławczego samo potwierdzenie transakcji przez kontrahenta nie jest wystarczającym dowodem na ich faktyczne dokonanie. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że działalność firmy M. K. w zakresie świadczenia usług budowlanych koparko-ładowarką udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firmy "L. " T. L., polegała na wystawieniu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Biorąc pod uwagę wszystkie powyżej przywołane okoliczności, nie można, zdaniem organu II instancji, dać wiary dowodom, w szczególności fakturom, potwierdzeniom zapłaty KP, kartom pracy, protokołom odbioru robót itp., zeznaniom oraz wyjaśnieniom strony i świadków, a także zgromadzonym w sprawie oświadczeniom w zakresie, w jakim te dowody miałyby świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji pomiędzy ww. firmami. Uzasadniony jest zatem wniosek, że w przedmiotowej sprawie tworzone były dokumenty, które miały jedynie upozorować rzeczywisty charakter fikcyjnych transakcji.

Podsumowując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. faktury wystawione na rzecz "L. " T. L. przez F.H.U. "D. " [...] stanowią tzw. puste faktury, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie dają one odwołującemu prawa do odliczenia, wykazanego w nich podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym za bezzasadne organ II instancji uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ przytoczył treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że z treści tych przepisów wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony - prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe. Organ wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Zatem jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do obniżenia podatku należnego o udokumentowaną taką fakturą wartość podatku naliczonego - nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zrodziły obowiązku podatkowego u jej wystawcy byłoby bowiem sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Organ dodał przy tym, że podatnik może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Za bezpodstawny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał zarzut, że przy ocenie działania odwołującego "w dobrej wierze" w stosunku do ww. kontrahenta nie uwzględniono faktu, że był on w posiadaniu dokumentów (np. wydruk z CEDIG), które świadczą, że M. K. prowadzi działalność gospodarczą i że jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ II instancji wyjaśnił, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące kwestii badania tzw. "dobrej wiary", czyli świadomości podatnika o oszukańczym charakterze działań swojego kontrahenta, dotyczy przypadków rzeczywistego świadczenia usług w sytuacjach, gdy nabywca nie mógł pomimo dochowania staranności dowiedzieć się o oszukańczych działaniach kontrahenta. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał też, iż zasadę, neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie brak było jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu na rzeczywiste wykonanie usług, a tylko w przypadku istnienia świadczenia ocena dochowania warunków działania w tzw. "dobrej wierze" wchodzi w grę.

Mimo to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w swojej decyzji organ I instancji wskazał, że odwołujący nie może powoływać się na tzw. "dobrą wiarę" m.in. dlatego, że w świetle zeznań M. K. z dnia 25 sierpnia 2016 r., z których jednoznacznie wynika, że usługi na rzecz "L. " T. L. wykonywał on osobiście bez pomocy jakichkolwiek podwykonawców, istotną okoliczności świadczącą o fikcyjności wystawianych faktur VAT jest posiadanie przez "L. " T. L. faktur VAT wystawionych przez M. K. w okresie, gdy przebywał on w Zakładzie Karnym. Jak ustalono bowiem w trakcie prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania M. K. był osadzony w Zakładzie Karnym od dnia 9 stycznia 2015 r. do dnia 23 stycznia 2017 r. Natomiast, jak ustaliła kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i .usług za okres 1 stycznia 2014 r. – 30 czerwca 2015 r. firma "L. " T. L. posiada w swojej dokumentacji księgowej faktury VAT wystawione na jej rzecz przez F.H.U. "D. " [...] w okresie styczeń-czerwiec 2015 r. Zatem z uwagi na odbywanie kary pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym M. K. nie mógł świadczyć usług budowlanych i wystawiać faktur VAT na rzecz "L. " T. L. w ww. okresie. Ponadto organ wskazał, że F.H.U. "D. " [...] nie miała technicznych i organizacyjnych warunków do wykonywania usług w wielkości wynikającej z wystawionych faktur. Firma ta nie zatrudniała też pracowników (brak zaplecza osobowego), a ani T. L., ani żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał nazwisk operatorów wykonujących usługi koparko-ładowarką. Ww. podmiot nie miał również otwartego obowiązku w podatku od towarów i usług, nie złożył w ustawowym terminie deklaracji podatkowych VAT-7 za 2013 r. oraz zeznania rocznego PIT-36, a także na podstawie informacji pozyskanych w toku postępowania podatkowego z Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ustalono, że M. K. złożył w tamtejszym Urzędzie w dniu 10 stycznia 2017 r., tj. po ustawowym terminie brakujące deklaracje podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2014 r. i od stycznia do czerwca 2015 r., w których wykazał obrót oraz podatek należny, jednocześnie nie wykazując podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów. M. K. nie uiścił kwot zobowiązań podatkowych wynikających z tych deklaracji VAT. Stwierdzono także brak umów w formie pisemnej na wykonywanie usług budowlanych pomimo wysokich wartości rzekomo zawartych transakcji. Poza tym większość przesłuchanych świadków nie widziała i nie poznała osobiście M. K., ani nie potwierdziła wykonywania przez niego usług budowlanych. Organ wskazał też na liczne rozbieżności i niespójność zeznań, oświadczeń i wyjaśnień m.in. w przedmiocie okoliczności zawarcia transakcji pomiędzy przesłuchaniami świadków oraz strony a zeznaniami świadka M. K. oraz zauważył, że płatności pomimo zaangażowania dużych sum pieniędzy miały być przekazywane wyłącznie gotówką. Zdaniem organu, okolicznością świadczącą o fikcyjności przedstawionych faktur VAT jest również to, że wraz z pismem z dnia 10 października 2016 r. na udokumentowanie rzeczywistego nabycia usług od firmy F.H.U. "D. " [...] odwołujący przedłożył m.in. pokwitowania odbioru kwot pieniężnych przez M. K., które w zestawieniu z pozostałymi zgromadzonymi w niniejszej sprawie dowodami, budzą uzasadnione wątpliwości, bo przecież odwołujący oraz świadkowie K. R. i M. K. do protokołów przesłuchań zgodnie zeznali, że na okoliczność przekazywania gotówki nie były sporządzane żadne dowody KP.

Odnośnie argumentu odwołującego, że każda transakcja dokumentująca wykonanie dla niego usługi przez ww. kontrahenta została udokumentowana m.in. fakturą VAT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze. Również udokumentowanie faktu formalnej rejestracji działalności gospodarczej we właściwych rejestrach i rejestracji jako podatnik VAT nie jest dowodem na rzeczywiste wykonanie usług.

Organ II instancji dodał przy tym, że odwołujący nie posiadał potwierdzenia, że jego kontrahent jest zarejestrowany do podatku VAT i nie mógł go posiadać bo nie był on zarejestrowany. Natomiast w postępowaniu odwołujący przedłożył oświadczenie swojego kontrahenta, że nie informował go o tym, że nie jest zarejestrowany, że nie rozlicza się ani z podatku VAT, ani z podatku dochodowego. Po przeprowadzonej u odwołującego kontroli pojawiły się jednak w Urzędzie Skarbowym jego deklaracje VAT, w których wykazano wyłącznie podatek należny z faktur wystawionych dla odwołującego. Podatek ten nie został jednak uregulowany.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaznaczył, że organ I instancji w swojej decyzji nie kwestionował prawa podatnika do gotówkowych płatności transakcji o wartościach nieprzekraczających 15.000 Euro, jeżeli transakcje te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że zapłata w formie gotówki zawsze budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji, ponieważ jest to sposób zapłaty stwarzający wrażenie zamiaru ukrycia, poprzez taką formę zapłaty, rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu usługi.

Z kolei odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał je za niezasadne, gdyż organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne czynności celem dokładnego wyjaśnienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wydając decyzję organ ten rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności i wyciągnął spójne wnioski w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu II instancji, poczynione ustalenia opisane w zaskarżonej decyzji znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Ponadto wbrew zarzutom odwołującego, rozstrzygnięcie organu I instancji nie zostało oparte jedynie o wąski fragment istniejących sprzeczności w zakresie zeznań przesłuchiwanych świadków i strony, lecz zawiera szczegółową analizę i ocenę wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym m. in. kart pracy podpisanych przez kierowników firmy "L. T. L., protokołów odbioru robót podpisanych przez kierowników robót z firmy podatnika i przez M. K., oświadczenia K. M. z dnia 16 sierpnia 2016 r., oświadczenia J. M. z dnia 16 sierpnia 2016 r., oświadczenia G. K. z dnia 28 lipca 2016 r., oświadczenia K. L. z dnia 3 sierpnia 2016 r., oświadczenia D. M. z dnia 18 sierpnia 2016 r., podpisanych przez M. K. dowodów KP, oświadczenia M. K., z których w zestawieniu z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami jednak nie wynika, że faktycznym wykonawcą usług koparko-ładowarką wyszczególnionych w zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach VAT była firma F.H.U. "D. " [...].

Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. doszedł do przekonania o fikcyjności przedmiotowych transakcji gospodarczych, a tym samym o pełnej zasadności wniosków, do których doprowadziła organy obu instancji, wyczerpująco przeprowadzona analiza, która odpowiada wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy dodał przy tym, że na organach podatkowych nie ciążył obowiązek przeprowadzenia dodatkowego dowodu w postaci konfrontacji pomiędzy stroną - T. L., świadkami: D. M., T. R., K. K. a świadkiem M. K. bowiem ani zeznania strony, ani zeznania żadnego ze świadków nie mogły zostać obdarzone walorem wiarygodności, zaś na podstawie wzajemnej sprzeczności tych zeznań, wynikających z nich rozbieżności co do istotnych, z punktu widzenia ustalenia przebiegu zdarzeń okoliczności oraz braku jednolitej wersji zdarzeń, co do któregokolwiek z relewantnych prawnie aspektów, przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy stroną i świadkami nie było konieczne. Zdaniem organu odwoławczego, niejednoznaczność ww. dowodów została wyczerpująco zweryfikowana w oparciu o pozostały materiał dowodowy, który został oceniony należycie i z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Skoro zatem pozyskane w toku postępowania dowody, w sposób jednoznaczny wskazały zarówno na nierzeczywistość zakwestionowanych transakcji, jak i na cel ich upozorowania, to w takim stanie rzeczy, przeprowadzenie dowodu z konfrontacji było zbędne i w sposób niezasadny wydłużyłoby jedynie prowadzone postępowanie podatkowe.

Za bezzasadny organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Przedstawiono zdarzenia gospodarcze zaistniałe w kontrolowanych podmiotach, przeanalizowano obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a następnie dokonano właściwej oceny skutków podatkowych zawartych przez stronę transakcji. Szczegółowo przedstawiono wszystkie pozyskane dowody i wskazano w jaki sposób dokonano ich oceny. Zatem chybiony jest, zdaniem organu II instancji, zarzut, że dokonano wybiórczej i tendencyjnej oceny zebranych dowodów.

Za chybiony organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez zobowiązanie podatnika do zapłaty odsetek za zwłokę za cały okres zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu I instancji nie określała bowiem wysokości odsetek. Organ wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku rozstrzygnięcia w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę, a co za tym idzie w zakresie przerw w naliczaniu odsetek. Jest to czynność materialno -techniczna niestanowiąca elementu decyzji rozstrzygającej w przedmiocie zobowiązania podatkowego, a podatnik powinien sam ustalić wysokość odsetek należnych od zaległości podatkowej na dzień jej zapłaty.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że zebrane w toku postępowania dowody opisane w niniejszej decyzji potwierdzają, iż wystawione w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. faktury przez firmę F.H.U. "D. " [...] na rzecz firmy "L. " T. L. stanowią tzw. "puste" faktury, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym zawarty w tych fakturach podatek nie podlega odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ II instancji stwierdził ponadto, że z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., pomimo zaistniałej nieprawidłowości wynikającej z uzasadnienia i sentencji decyzji z dnia 24 września 2019 r. nr [...] w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. sprowadzającej się w istocie do błędnego przeniesienia do uzasadnienia decyzji danych liczbowych z deklaracji podatkowej VAT-7K za II kwartał 2014 r. złożonej przez T. L. w dniu 25 lipca 2014 r. zamiast z korekty deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. złożonej przez odwołującego w dniu 17 maja 2016 r. W konsekwencji organ I instancji na str. 1 w sentencji decyzji w wierszu 11 od góry i w jej uzasadnieniu na str. 43 wers 13-14, zamiast właściwej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w wysokości 88.786,00 zł wpisał kwotę 81.906,00 zł, tj. niższą o 6.880,00 zł. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja organu I instancji, chociaż zawiera w swej treści ww. nieprawidłowość, nie narusza rażąco prawa lub interesu publicznego, więc Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie może zmienić w tym zakresie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującego.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się T. L. i pismem z dnia 17 września 2020 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez przyjęcie, że:

- wystawione przez F.H.U. "D. " [...] faktury VAT na rzecz "L. " T. L. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy z całokształtu zebranego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, aby prace wskazane w spornych fakturach nie zostały rzeczywiście wykonane przez podwykonawcę F.H.U. "D. " [...];

- F.H.U. "D. " [...] nie miała technicznych i organizacyjnych warunków do wykonywania usług w wielkości wynikającej z wystawionych faktur, podczas gdy zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż kontrahent podatnika mógł w celu realizacji robót budowlanych posłużyć się personelem i środkami technicznymi nie dokumentując tego stosownymi umowami, to jest bez ujawniania tego faktu w dokumentach;

- okolicznością świadczącą o fikcyjności wystawionych faktur VAT jest posiadanie przez "L. " T. L. faktur wystawionych przez F.H.U. "[...]" M. K. w okresie styczeń-czerwiec 2015 r., gdy M. K. przebywał w Zakładzie Karnym, podczas gdy zasady doświadczenia życiowego wskazują, że działalność gospodarcza może być nawet prowadzona lub kontrolowana z Zakładu Karnego. Zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do ustalenia, że działalność gospodarcza nie była prowadzona przez kontrahenta podatnika w okresie jego pobytu w Zakładzie Karnym;

- gotówkowy sposób rozliczania się przez podatnika z podwykonawcą, jak również brak umów w formie pisemnej na wykonywanie usług budowlanych pomimo wysokich wartości transakcji, co prowadzi podatnika do pozbawienia możliwości odliczenia podatku pomimo, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem, do transakcji zawartych przez przedsiębiorców nie było regulacji prawnych przewidujących określone konsekwencje podatkowe (sankcje) wobec podatników za naruszenie powołanej regulacji prawnej, jak również nie było obowiązku między przedsiębiorcami do dokonywania rozliczeń w każdym przypadku, poprzez rachunek bankowy, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności nie przekraczała równowartości 15.000 euro przeliczanych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Organ podatkowy oceniając zebrany materiał dowodowy nie wziął pod uwagę, że podatnik przy budowie autostrady A4 korzystał również z usług innych podwykonawców, z którymi nie zawierał umów pisemnych i rozliczał się gotówką, pomimo wysokich wartości transakcji;

- brak szczegółowości w zeznaniach świadków dotyczących okoliczności świadczonych usług przez F.H.U. "D. " M. K. potwierdza fikcyjność transakcji pomiędzy firmą "L. " T. L. a podwykonawcą "D. [...], co miałoby wynikać między innymi z faktu, że większość przesłuchiwanych świadków nie widziała i nie poznała osobiście M. K., nie umiała wskazać jednoznacznie do kogo sprzęt należał, kto był operatorem, sprzętu firmy i na jakich odcinkach ta firma pracowała;

- działalność F.H.U. "D. " [...] ograniczała się w istocie do tworzenia dowodów źródłowych, w tym m.in. faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały nadać procederowi charakter legalności i zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego na kanwie niniejszej sprawy nie można dojść do tak jednoznacznej konstatacji jak to uczynił organ podatkowy.

2. art. 123 oraz art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawiadomienia strony postępowania o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. K. oraz pozbawienie czynnego udziału T. L. w przesłuchaniu wskazanego świadka w Zakładzie Karnym T. . Kontrahent Podatnika (M. K.) został przesłuchany w Zakładzie Karnym tylko w obecności Urzędników Skarbowych z D. w dniu 25 sierpnia 2016 r.

3. art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy całokształtu okoliczności ujawnionych w toku postępowania, powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia.

4. art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w sporządzonym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji w sposób należyty, dlaczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odmówił wiarygodności dowodom osobowym oraz przedłożonym do sprawy dokumentom potwierdzającym wykonanie usług w odniesieniu do okoliczności faktycznych związanych z przeprowadzanymi z kontrahentem transakcjami, a wybiórczo przyjął inne dowody, które zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej świadczą przeciw stronie. Organ II instancji naruszył zasadę kontradyktoryjności postępowania, albowiem każdy dowód należy rozpoznać indywidualnie.

5. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w całości zebranego materiału dowodowego przez organ I i II instancji.

6. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ferowanie tez nie znajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym, co wskazuje na niezrealizowaniu obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

7. art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolną i subiektywną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie sprzeczną tak z doświadczeniem życiowym, jak i zasadami logiki, która polega na:

- bezzasadnym uznaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za udowodnione okoliczności, które zdaniem Dyrektora Administracji Skarbowej świadczą o tym, że w ewidencjach sprzedaży i zakupu VAT uwzględniono faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji;

- tendencyjnym zaprezentowaniu i interpretacji zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. W oparciu o dogłębną analizę materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie oraz w oparciu o reguły wynikające ze wskazań doświadczenia życiowego oraz zwyczajów i reguł panujących w branży budowlanej w żadnej mierze nie można dojść do jednoznacznej konkluzji, że dokumentowane fakturami usługi nie były wykonywane przez podwykonawcę F.H.U. "D. [...]

- bezzasadnej odmowie wiarygodności przedłożonym dokumentom przez stronę, złożonym zeznaniom przez świadków i wyjaśnieniom przez stronę;

- nieuzupełnieniu materiału dowodowego poprzez brak powtórnego przesłuchania M. K. lub przeprowadzenia konfrontacji zeznań M. K. pomiędzy stroną postępowania T. L. a świadkami D. M., T. R., K. K. na okoliczność nawiązania współpracy, wskazanych osób uczestniczących w kontaktach pomiędzy firmami, przekazywaniu dokumentacji i gotówki, sporządzonych dowodów KP, ilości sprzętu oraz pracowników. Organ I instancji wprawdzie dokonał uzupełniającego przesłuchania zawnioskowanych przez stronę świadków, lecz pomimo zarzucanych stronie postępowania rzekomo licznych rozbieżności w materiale dowodowym, nie dążył do ich prawidłowego wyjaśnienia. Podatnik w odwołaniu od decyzji organu I instancji podnosił, że organ podatkowy nie skonfrontował zeznań świadka M. K. z zeznaniami ww. świadków w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości organu podnoszonych na niekorzyść podatnika, co mogło mieć wpływ na odmowę obdarzenia walorem wiarygodności zeznań strony, świadków oraz dokumentów przedłożonych do postępowania. Organ podatkowy zarówno I, jak i II instancji w żaden sposób nie zweryfikował treści tych zeznań uznając, że nie ma takiej potrzeby;

- oparcie rozstrzygnięcia w decyzji na niepopartych dowodami domniemaniach i rozpatrzeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, co doprowadziło do niewłaściwego uznania, iż wszystkie zakwestionowane przez organ faktury wystawione przez F.H.U."D. " [...] na rzecz "L. " T. L. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy strony umowy T. L. i M. K. oraz świadkowie K. K., G. K., D. M. i K. L. potwierdzili wzajemną współpracę między firmą "L. " T. L. a F.H.U. "D. " [...]. Świadkowie K. K., G. K., D. M., K. L. w sposób spójny potwierdzili, że na budowie przy robotach budowlanych pracował wynajmowany sprzęt od podwykonawcy. Zeznania przesłuchiwanych świadków w tym zakresie cechował walor spontaniczności i szczerości, a więc powinny być uznane za wiarygodne. Ponadto, na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego wykonania robót przez firmę "D. " przedłożone zostały do akt sprawy dokumenty jak: karty pracy podpisane przez kierowników robót, protokoły odbioru robót podpisane przez kierowników robót i przez M. K., oświadczenie K. M. z dnia 16 sierpnia 2016 r., oświadczenie J. M. z dnia 16 sierpnia 2016 r., oświadczenie G. K. z dnia 28 lipca 2016 r., oświadczenie K. L. z dnia 3 sierpnia 2016 r., oświadczenie D. M., oświadczenie M. K. z dnia 20 września2016 r. oraz dowody KP;

- błędnym przyjęciu, że nie wykonano usług objętych zakwestionowanymi fakturami, podczas gdy zebrany materiał dowodowy w znakomitej części potwierdza wykonanie usług przez podwykonawcę podatnika. Organ prowadząc postępowanie podatkowe, nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez niego okoliczności, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2011 r. I FSK 1569/10).

8. art. 2a, art. 120, art. 121, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie występujących wątpliwości na korzyść z zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, brak dążenia do poznania prawdy obiektywnej, dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji bez podania jakie dowody przemawiają za tezą, że faktury dokumentujące zakup usług, które zostały faktycznie wykonane oraz wykazane w ewidencji prowadzonej dla potrzeb od podatku od towarów i usług nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

9. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie ich zastosowania i w konsekwencji bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT przez F.H.U "D. " [...].

10. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną, wykładnię prowadzącą, do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo braku wykazania podatnikowi jakiekolwiek uczestnictwa wraz z firmą F.H.U "D. " [...] w czynnościach związanych z wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub też istnienia świadomości po stronie podatnika.

11. art. 42 ust. 3 Konstytucji, poprzez oparcie ustaleń w sprawie i ich ocenę z założeniem nieuczciwego działania podatnika, w przypadku, gdy zamiar taki nie został potwierdzony wyrokiem. Organy podatkowe niejako "a priori" wbrew licznym dowodom osobowym, jak i materialnym (dokumentom) przyjmują, że zachowanie podatnika było intencjonalne nakierowane na dokonanie nieprawidłowości podatkowych. Znamienne jest to, a co stoi w kontrze do powyższego założenia, że podatnik w sposób szczery między innymi przyznał w trakcie postępowania, że z uwagi na przeoczenie niezaewidencjonował faktury VAT [...]/2013 z dnia 22 listopada 2013 r. wystawionej na rzecz D. S.A. Oddział w Polsce.

12. rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść "fiscusa - in dubio pro fisco", zamiast na korzyść podatnika — "in dubio pro tributario" - co jest niezgodne z przyjętymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi T. L. przytoczył argumenty, które jego zdaniem, przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 18 listopada 2020 r. T. L. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, gdyż w jego ocenie nie zachodzą przesłanki do jej rozpatrzenia w trybie przyspieszonym. Skarżący wyjaśnił, że sprawa ma dla niego bardzo duże znaczenie zarówno w aspekcie finansowym, jak też ochrony dobrego imienia jako przedsiębiorcy, gdyż na podstawie ustaleń organów podatkowych dotyczących niezgodnych z prawem działań kontrahenta został uznany za uczestniczącego w procederze nadużycia prawa. Dlatego też T. L. oczekuje możliwości osobistego stawiennictwa i wypowiedzenia się w trakcie rozprawy.

W treści przedmiotowego pisma skarżący uzupełnił zarzuty skargi zarzucając naruszenie przez organy podatkowe obydwu instancji przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 oraz art. 64 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie wobec niego zasady odpowiedzialności zbiorowej za naruszenie prawa podatkowego przez inny podmiot. Uzasadniając ten zarzut T. L. wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że pomimo posiadania przez organy podatkowe wiedzy o potencjalnym udziale jego kontrahenta - M. K. w procederze naruszenia przepisów podatkowych, organy podatkowe nie podjęły wobec niego żadnych działań, przenosząc jednocześnie skutki naruszenia przez niego przepisów podatkowych na skarżącego. Powołując się na zasadę legalizmu wynikającą z treści art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP autor skargi wskazał, że stosowanie tej zasady w praktyce oznacza, że organy nie mogą domniemywać swych kompetencji, zaś załatwiając sprawy mają obowiązek działać w granicach i na podstawie przepisów prawa. W ocenie skarżącego, wydane przez organ podatkowe rozstrzygnięcia stanowią de facto wprowadzenia do polskiego systemu VAT zasady odpowiedzialności zbiorowej za zobowiązania podatkowe. Działania takie nie tylko nie mają jednak odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, ale pozostają w rażącej sprzeczności z dorobkiem orzecznictwa TSUE. W ocenie skarżącego, działania organów podatkowych obydwu instancji należy uznać za naruszające zasadę legalizmu i praworządności, w kontekście zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). W konsekwencji działanie takie prowadzi również do bezpodstawnego naruszenia prawa własności (art. 64 Konstytucji RP) odnoszącego się zatrzymanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Ponadto w piśmie tym T. L. uzupełnił uzasadnienie zarzutu naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) w związku z brakiem zapewnienia czynnego uczestnictwa w przesłuchaniu w charakterze świadka M. K. w dniu 25 sierpnia 2016 r. Skarżący stwierdził, że przeprowadzenie tego przesłuchania w oparciu o regulacje Kodeksu postępowania karnego wykluczył jego udział w czynności dowodowej, pozbawiając go możliwości bezpośredniego zadawania pytań i składania wyjaśnień.

Poza tym wątpliwości skarżącego wzbudziło to, że przesłuchanie zostało przeprowadzone w D. przez pracowników Urzędu Skarbowego w D.. T. L. zgłosił także zastrzeżenia co do zachowania właściwości miejscowej organu prowadzącego czynności w ramach pomocy prawnej, gdyż z uwagi na miejsce zamieszkania M. K. właściwym organem był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., z kolei z uwagi na miejsce pobytu świadka w Zakładzie Karnym T. , organem właściwym był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T..

Zdaniem skarżącego, z uwagi na doniosłość tych zeznań, gdyż umożliwiły one organom podatkowym obydwu instancji podważenie wiarygodności zeznań innych przesłuchanych osób, trudne do zaakceptowania jest pominięcie możliwości uzupełniania materiału dowodowego o ponowne przesłuchanie M. K. już w postępowaniu podatkowym, z zapewnieniem stronie aktywnego udziału z możliwością zadawania pytań, składania wyjaśnień i konfrontowania swojej wiedzy o faktach z zeznaniami świadka. Tym bardziej, że możliwość przesłuchania M. K. w postępowaniu podatkowym istniała już przed wydaniem pierwszej decyzji, ponieważ opuścił on zakład karny w dniu 23 stycznia 2017 r.

W ocenie skarżącego, brak przeprowadzenia tego dowodu jest równoznaczne z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poza tym w sposób rażący naruszone zostało prawo podatnika do obrony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zawartego w piśmie z dnia 18 listopada 2020 r. wniosku skarżącego o niekierowanie sprawy na posiedzenie niejawne, lecz rozpoznanie jej na rozprawie. W niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych.

Zgodnie z ww. art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i odpowiedź na nią.

Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za poszczególne kwartały 2014 r oraz I i II kwartał 2015r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie podatku za I, II i III kwartał 2014 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Z kolei zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2014 r. oraz za I i II kwartał 2015 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. została wydana w dniu 24 września 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z kolei decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana w dniu 11 sierpnia 2020 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2014 r., ale przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za IV kwartał 2014 r. oraz za I i II kwartał 2015 r. Należy zauważyć, że w art. 127 O.p. ustawodawca ustanowił zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Oznacza to, że w przypadku wniesienia odwołania postępowanie podatkowe kończy się z dniem wydania decyzji przez organ II instancji, co z kolei może spowodować, że nastąpi to już po upływie terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jak wynika z akt sprawy bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 13 czerwca 2016 r. kiedy to Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego m.in. podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks i z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 6 § 2 kks. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zawiadomił skarżącego pismem z dnia 24 października 2018 r. nr [...] Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu w dniu 29 października 2018 r.

Poza tym w dniu 19 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję nr [...] o zabezpieczeniu na majątku z uwagi na zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r.

Skoro zatem w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to organy podatkowe obu instancji uprawnione były do merytorycznego załatwienia sprawy.

Przechodząc zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że w swojej skardze skarżący artykułuje przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, do których zalicza jednak również przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji, które mają charakter przepisów materialnych. Sąd, choć nie jest związany zarzutami skargi, w pierwszej kolejności przedmiotem swoich rozważań uczynił podnoszone przez skarżącego zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Jak wynika z akt sprawy skarżący prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "L. " T. L. w zakresie robót budowlanych związanych z budową dróg i autostrad oraz w zakresie wykonywania prac związanych z usługami ogólnobudowlanymi. W wyniku przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził zawyżenie podatku naliczonego, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach VAT-7K o kwotę 242.988,29 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez F.H.U. "D. " [...] za usługi koparko-ładowarką, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; zawyżenie podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny w deklaracjach VAT-7K za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. o kwotę 21.692,29 zł wynikającą z faktur VAT zakupu wyposażenia na łączną kwotę netto 98.051,61 zł, co do których stwierdzono brak związku pomiędzy dokonanym zakupem, a prowadzoną działalnością gospodarczą; zawyżenie podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny o kwotę 2.692,48 zł za I kwartał 2014 r. oraz o kwotę 27.642,55 zł za III kwartał 2014 r. wynikających z faktur VAT wystawionych na inny podmiot gospodarczy oraz zawyżenie podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny o kwotę 20.622,00 zł w wyniku stwierdzonych niezgodności danych pomiędzy ewidencją zakupu, a deklaracją VAT-7K za II kwartał 2014 r. (w deklaracji wykazano wyższy podatek naliczony, niż w ewidencji zakupu VAT). Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził również zaniżenie podatku należnego VAT o kwotę 1.104,00 zł, oraz wartości netto w wysokości 4.800,00 zł w związku z niezaewidencjonowaniem w ewidencji sprzedaży VAT oraz nieujęciem w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. faktury VAT nr [...]/2014 z dnia 30 grudnia 2014 r. wystawionej na rzecz L. [...] spółka jawna; zaniżenie podatku należnego o kwotę 297,00 zł, wartości netto w wysokości 1.290,00 zł w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. w wyniku stwierdzonych niezgodności pomiędzy ewidencją zakupu, a deklaracją (w deklaracji podatkowej wykazano obrót i podatek należny niższy niż w ewidencji sprzedaży o ww. kwotę); zawyżenie podatku należnego o kwotę 15.134,00 zł, wartości netto w wysokości 65.800,00 zł w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. w wyniku stwierdzonych niezgodności pomiędzy ewidencją zakupu, a deklaracją (w deklaracji podatkowej wykazano obrót i podatek należny wyższy niż w ewidencji sprzedaży o ww. kwoty) oraz zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży usług, do których zużyte zostały różnego rodzaju materiały budowlane i wykończeniowe na łączną kwotę 430.941,60 zł, których zużycie nie zostało potwierdzone do wskazanych przez kontrolowanego usług zaewidencjonowanych w ewidencji sprzedaży w 2014 r.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze skarżący zakwestionował jedynie ustalenia organów dotyczące zawyżenia podatku naliczonego za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach VAT-7K o kwotę 242.988,29 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez F.H.U. "D. " [...]. Pozostałe ustalenia organów nie były przez niego kwestionowane, co oznacza, że skarżący uznał stanowiska organów w tym przedmiocie za prawidłowe.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zatem prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7K zawartego w fakturach wystawionych przez F.H.U. "D. " [...]. Faktury te zostały wystawione w okresie styczeń – grudzień 2014 r. i styczeń – czerwiec 2015 r., a dotyczyły usług świadczonych koparko-ładowarką.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych obu instancji, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji i tym samym nie dają skarżącemu prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, na fikcyjność przedmiotowych faktur wskazują wyjaśnienia M. K. złożone w toku postępowania podatkowego. Wyjaśnienia te są pełne sprzeczności. I tak, w piśmie z dnia 11 lutego 2016 r. M. K. wskazał m.in., że podczas współpracy z firmą "L. T. L. kontaktował się ze skarżącym przez T. R. lub telefonicznie oraz z K. K., który nadzorował wykonywane przez niego prace, wskazywał zakres prac, wyliczał godziny do kart prac. Prace były wykonywane przez jego firmę, nie zlecał ich do wykonania innym firmom. Za wykonane usługi płacono mu gotówką, przy czym jej przyjęcia nie potwierdzał na piśmie.

Natomiast podczas przesłuchania w dniu 25 sierpnia 2016 r. w zakładzie karnym M. K. zeznał m.in., że prace uzgadniane były ustnie na ternie budowy lub T. L. przyjeżdżał do niego do domu. W trakcie współpracy kontaktował się tylko z T. L., a usługi wykonywał osobiście lub przy pomocy dwóch pracowników T. L., byli to obcokrajowcy, prawdopodobnie Ukraińcy. Pracami kierował T. L., który wskazywał co ma w danym czasie zrobić. M. K. nie znał natomiast K. K. i nigdy się z kimś o takim imieniu i nazwisku nie spotkał.

Z kolei z zeznań T. L. złożonych w dniu 6 października 2015 r. wynika, że osobiście nie kontaktował się z M. K., lecz numer przekazał kierownikowi K. K. w celu ustalenia warunków współpracy. Przesłuchany w dniu 27 listopada 2015 r. K. K. stwierdził natomiast, że nie zna M. K. i nigdy się z nim nie kontaktował, chociaż znana jest mu firma "D. ". K. K. wskazał, że firma "D. zatrudniała pracowników (przeważnie obcokrajowców), którzy wykonywali usługi przy użyciu koparko-ładowarki i mini koparki.

Zeznania M. K. co do przebiegu współpracy z firmą skarżącego pozostają zatem ze sobą we wzajemnej sprzeczności. Z jednej bowiem strony M. K. zeznał, że kontaktował się ze skarżącym lub z K. K. (wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 11 lutego 2016 r.), by następnie w dniu 25 sierpnia 2016 r. zeznać, że nie zna K. K. i nigdy go nie spotkał. Z kolei z zeznań skarżącego wynika, że nie kontaktował się osobiście z M. K., a jego numer przekazał kierownikowi K. K. w celu ustalenia warunków współpracy. Natomiast K. K. stwierdził, że nie zna M. K. i nigdy się z nim nie kontaktował. M. K. twierdził również, że usługi wykonywał osobiście lub przy pomocy dwóch pracowników T. L., jednak przesłuchani w toku postępowania pracownicy skarżącego zeznali, że go nie widzieli lub nie poznali osobiście. M. K. nie był zatem w stanie podać szczegółów współpracy z firmą skarżącego, które nie pozostawałyby w sprzeczności ze sobą lub z zeznaniami skarżącego, czy też innych świadków.

O fikcyjności wystawianych przez M. K. faktur VAT świadczy również i to, że skarżący posiadał faktury wystawione przez ww. kontrahenta w okresie, gdy przebywał on w zakładzie karnym. Jak wynika z akt sprawy M. K. przebywał w zakładzie karnym od dnia 9 stycznia 2015 r. do dnia 23 stycznia 2017 r. Natomiast w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że firma "L. " T. L. posiada w swojej dokumentacji księgowej faktury VAT wystawione na jej rzecz przez F.H.U. "D. " [...] w okresie styczeń-czerwiec 2015 r. Powyższe oznacza, że M. K. świadczył na rzecz firmy skarżącego usługi i wystawiał na nie faktury w okresie kiedy przebywał w zakładzie karnym, co nie jest możliwe. Wskazuje to na funkcjonującą w relacjach obu firm praktykę posługiwania się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

O fikcyjności transakcji świadczy również fakt, że firma F.H.U. "D. " [...] nie dysponowała odpowiednią liczbą pracowników do wykonywania usług w wielkości wynikającej z wystawionych faktur. M. K. zeznał, że usługi świadczył osobiście lub zatrudniał pracowników z Ukrainy (na co nie był jednak w stanie przedłożyć żadnych dowodów) albo też korzystał z pracowników skarżącego. Przesłuchani w toku postępowania świadkowie nie byli jednak w stanie wskazać jakichkolwiek pracowników F.H.U. "D. " [...], część z nich nie znała nawet samego M. K..

Za niewiarygodne należy uznać starania skarżącego zmierzające do udokumentowania rzeczywistego nabycia usług od firmy F.H.U. "D. [...] i dokonania na jej rzecz zapłaty za wykonane usługi, poprzez przedłożenie wraz z pismem z dnia 10 października 2016 r. pokwitowań odbioru kwot pieniężnych przez M. K.. Tymczasem z zeznań zarówno skarżącego, jak i M. K. oraz T. R. wynika, że płatności na rzecz F.H.U. "D. " [...] były dokonywane gotówką i nie sporządzano żadnych dowodów na jej przekazanie.

Poza tym skarżący nie zawarł z firmą M. K. żadnych pisemnych umów na wykonywanie usług budowlanych, gdyż jak sam zeznał działał na zasadzie wzajemnego zaufania. Tego typu postępowanie przedsiębiorcy może budzić zdziwienie, gdyż powinien on dążyć do jak najlepszego zabezpieczenia swoich interesów, w szczególności poprzez sprecyzowanie w treści umowy zakresu usług, terminu ich wykonania, wysokości wynagrodzenia za ich wykonanie oraz odpowiedzialności za ich nieprawidłowe wykonanie.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów, że faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego przez F.H.U. "D. " [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie dają one skarżącemu prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że aby kwestionowane faktury można było uznać za obrazujące rzeczywiste transakcje, konieczne jest ustalenie, że opisane w nich usługi zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, tj. firmę F.H.U. "D. [...] Takie ustalenia na podstawie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie było jednak możliwe.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ obu instancji rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach swoich decyzji bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a którym dały wiarę orzekając co do istoty sprawy.

Wskazać należy, że obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181 § 1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie (zawiadomienie z dnia 3 lutego 2020 r. k. 49 akt odwoławczych).

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, a strona żąda przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, to żądania tego nie należy uwzględniać. Organy podatkowe nie są bowiem zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy podatkowe obu instancji dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącego. Nadto skarżący był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Sąd nie dopatrzył się też by w sprawie organy podatkowe rozstrzygały wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Zgodnie z treścią art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygające w przedmiotowej sprawie organy nie miały żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. Zdaniem Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku wynikających z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 ). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Jednak w ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy zbędnym jest analizowanie kwestii dobrej wiary po stronie skarżącego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma bowiem znaczenie jedynie w sytuacji gdy czynność została dokonana (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 282/12). Zasada, że klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12) znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE. Dla przykładu wskazać można wyrok wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft, pkt 44 – 45). W sytuacji jak w niniejszej sprawie, gdy organy podatkowe skutecznie wykazały brak dokonania zakwestionowanych usług, analiza kwestii tzw. dobrej wiary podatnika jest zupełnie niecelowa.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie prawidłowo został zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., na podstawie którego odmówiono skarżącemu prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur wystawionych przez F.H.U. "D. " [...]

Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, że każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu. Toczące się w niniejszej sprawie postępowanie nie ma charakteru karnego lub karnoskarbowego lecz jest postępowaniem podatkowym. Jego przedmiotem nie jest więc kwestia winy bądź braku winy skarżącego. Dokonanie przez organy podatkowe odmiennej niż skarżący oceny stanu faktycznego sprawy nie wypełnia normy wynikającej z omawianego przepisu Konstytucji.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe obu instancji jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznej decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.