Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1500/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant asystent sędziego Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2014 sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia 10 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od organu Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M.B. kwotę 13.999 zł (trzynaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 5a pkt 6, art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]r., nr [...]określającą na rzecz M. B. (zwany dalej skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 1.314.701,00 zł.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący w dniu 21 kwietnia 2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w J. zeznanie podatkowe (PIT – 36) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2007 r., w którym wykazał z tytułu udziału w organach "A" Sp. z o.o. w likwidacji: przychód w wysokości 42.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 108,50 złotych i dochód w wysokości 41.891,50 zł. Ponadto podatnik wykazał przychód/dochód z dzierżawy "A" Sp. z o.o., nieruchomości położonej w K., w kwocie 6.323,00 zł. Podatek należny od ww. dochodów wyniósł łącznie 9.117,00 zł. W zeznaniu podatkowym podatnik wykazał również podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 627.397,00 złotych.

W zeznaniu podatkowym (PIT-38) złożonym 21 kwietnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w J. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2007 r. skarżący wykazał z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych: przychód w kwocie 3.329.919,28 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 3.209.553,00 zł, zaś dochód w kwocie 120.366,28 zł. Należny podatek wyniósł 22.870,00 zł.

Z dalszych ustaleń przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji wynikało, że w latach 2004 – 2009 podatnik był stroną kilkunastu transakcji obrotu nieruchomościami, m.in. dotyczącymi gruntów położonych w K.

W dniu 20 września 2007 r. skarżący nabył nieruchomość niezbudowaną położoną w K. przy ul. [...] , stanowiącą działkę o nr o powierzchni 1.6365 ha za kwotę 1.800.000,00 zł (akt notarialny nr rep. [...] ), zaś w dniu 14 grudnia 2007 r. zbył tę nieruchomość za łączną kwotę 6.234.971,04 zł (wraz z 22% podatkiem od towarów i usług) na rzecz "B" Sp. z o.o. Sp.k. (akt notarialny nr rep[...] ). Powyższa nieruchomość była również przedmiotem umowy dzierżawy zawartej w dniu 4 grudnia 2007 r. pomiędzy M. B. a "B" Sp. z o.o. Sp.k., w której strony określiły wysokość miesięcznego czynszu na kwotę 1000,00 zł powiększoną o należny podatek od towarów i usług.

W dniu 29 marca 2007 r. skarżący nabył od I. L. nieruchomość zabudowaną położoną w K., przy ul. [...], stanowiącą działkę o nr [...] o powierzchni 1.8804 ha za kwotę 1.650.000,00 złotych (akt notarialny nr rep. [...]), którą następnie zbył na rzecz "B" Sp. z o.o. Sp.k. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 maja 2008 r. za kwotę 5.040.045,70 zł (akt notarialny nr rep. A [...] ). Powyższa nieruchomość była również przedmiotem umowy dzierżawy z dnia 10 marca 2007 r. zawartej pomiędzy M. B. a "A" Sp. z o.o., w której strony określiły wysokość kwartalnego czynszu na kwotę 6000,00 zł.

Zbycie na rzecz "B" Sp. z o.o. sp. k. działek o nr: [...] oraz [...] zostało poprzedzone zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży z 6 listopada 2007 r., (akt notarialny, nr rep. [...]), uzależniającej zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży m.in. od: uzyskania przez skarżącego ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę zespołu zabudowy mieszkaniowej na działce o nr [...] oraz doręczenia Spółce oświadczenia M. B. o wyrażeniu zgody na przeniesienie na jej rzecz ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że w dniu 12 grudnia 2007 r. skarżący dokonał zgłoszenia VAT, a następnie 17 stycznia 2008 r. złożył deklarację VAT-7 za miesiąc grudzień 2007 r., w której wykazał należny podatek z tytułu sprzedaży działki o nr 1083 w kwocie 1.124.410,00 zł. W dniu 26 maja 2008 r. podatnik rozliczył również należny podatek VAT od transakcji dotyczącej działki o nr [...] .

W zakresie działek nabytych do 2007 r. oraz nieruchomości położonych w K. organ podatkowy uznał, że transakcje nimi były związane z prowadzonym przez podatnika gospodarstwem rolnym.

Natomiast w części odnoszącej się do działek położonych w K., przy ul. [...] i [...], zbytych na rzecz "B" Sp. z o.o. Sp. k., organ podatkowy przeprowadził dalsze czynności procesowe, w ramach których ustalono m.in., że w dniu 16 listopada 2007 r. został złożony do Starosty [...] przez podatnika wniosek o pozwolenie na budowę zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z przyłączami i wjazdem oraz drogą dojazdową na działkach o nr: [...] i [...]- uzyskany decyzją nr [...] z dnia [...] r., nr [...] . Następnie pozwolenie na budowę zostało przeniesione na rzecz "B" Sp. z o.o. Sp. k. na podstawie wniosku z dnia 6 grudnia 2007 r.

Podatnik ustosunkowując się - na żądanie organu podatkowego - do transakcji nabycia a następnie zbycia działki o nr [...] wskazał, że nieruchomość została zakupiona przez niego od "A" Sp. z o.o. jako forma spłacenia udzielonej Spółce przez podatnika pożyczki z dokonaniem kompensacji długu, z przeznaczeniem dla celów prywatnych. Z kolei sprzedaż działki nastąpiła z inicjatywy nabywcy, którego przedstawiciele skontaktowali się z nim i zaproponowali odkupienie nieruchomości. Jednym z warunków transakcji ze strony kupującego było objęcie jej podatkiem VAT z uwagi na chęć uniknięcia ewentualnych problemów podatkowych. Pozyskanie pozwolenia na budowę ułatwiło tylko sprzedaż działki i tym samym odzyskanie środków przez podatnika.

Na potwierdzenie tej okoliczności podatnik przedłożył m.in. fakturę sprzedaży z określoną formą płatności (gotówka/kompensata), wezwanie do kompensaty wystawione przez "A" Sp. z o.o., potwierdzenie kompensaty, dokumenty finansowe wraz z wyjaśnieniami księgowej, kopię dowodu KP wystawionego przez Spółkę z tytułu dopłaty do różnicy ceny.

Organ pierwszej instancji pozyskał również informacje od: B. S. (członka zarządu "A" Sp. z o.o. w 2007 r.) oraz J. K. (autora projektu zespołu zabudowy mieszkaniowej).

Pierwszy z nich wyjaśnił, że "A" Sp. z o.o. w 2005 r. zakupiła nieruchomość położoną w K. przy ul. [...], z przeznaczeniem pod budowę osiedla domów jednorodzinnych, którego projekt miał zostać sporządzony przez pracownię J. K. Z uwagi na niemożność pozyskania środków finansowych na kredytowanie inwestycji zarząd Spółki, po bezskutecznym poszukiwaniu nabywcy na rynku zewnętrznym, zaproponował nabycie działki M. B. w zamian za udzieloną przez niego Spółce pożyczkę. Rozliczenie nastąpiło poprzez kompensację długu oraz wartości rynkowej nieruchomości, co wiązało się następnie z zapłatą przez podatnika powstałej w ten sposób różnicy.

J. K. wskazał, że w drugiej połowie 2005 r. lub w pierwszej połowie 2006 r. zawarł z "A" Sp. z o.o. ustną umowę na wykonanie projektu zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej przy ul. [...] w K. Zgodnie z jego wiedzą wobec trudności finansowych nieruchomość została sprzedana na rzecz M. B., który nie był zainteresowany jednak realizacją inwestycji i zapłatą za dokumentację projektową. Wobec zainteresowania inwestycją ze strony "B" Sp. z o.o. Sp.k. autor projektu, po uprzednim zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na budowę – co nastąpiło za zgodą M. B., sprzedał przysługujące mu autorskie prawa majątkowe na rzecz wskazanej Spółki.

Ponadto z informacji pozyskanej od "C" Sp. z o.o. wynikało, że negocjacje w zakresie zbycia działki nr [...] prowadzone były ze skarżącym w października, a być może już we wrześniu 2007 r.

Oceniając materiał dowody Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. uznał, że działania podatnika były czynnościami noszącymi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., charakteryzującymi się zarobkowym charakterem, zorganizowaniem, ciągłością, fachowością, podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku oraz racjonalnością gospodarowania.

O zorganizowaniu, zdaniem organu, świadczyło wystąpienie przez podatnika z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę w dniu 16 listopada 2007 r., a następnie rejestrację (12 grudnia 2007 r.) i złożenie (17 stycznia 2008 r.) deklaracji VAT-7 z tytułu zbycia działki o nr 1083. Także w odniesieniu do działki o nr 56/2 podatnik wykazał należny podatek od towarów i usług, rozliczając jednocześnie transakcję na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Organ zwrócił uwagę, że M. B. uczestniczył początkowo w organach "A" Sp. z o.o., prowadzącej działalność deweloperską, której jednym z zamierzeń inwestycyjnych było zrealizowanie na nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]zespołu zabudowy jednorodzinnej, co jednak nie doszło do skutku. Wobec czego podatnik złożył rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki, by następnie stać się stroną umowy zbycia na jego rzecz działki o nr [...] , będącej przedmiotem kolejnej transakcji z udziałem "B" Sp. z o.o. Sp. k.

Działalność podatnika miała także charakter zarobkowy, a więc zmierzający do osiągnięcia zysku w możliwie maksymalnym zakresie, co też nastąpiło, bowiem ze sprzedaży działki o nr [...] uzyskał on dochód w kwocie 3.310.632,00 zł, zaś w stosunku do działki o nr [...] dochód wyniósł 2.481.185,00 zł. Uzyskane w ten sposób dochody ze sprzedaży, świadczą, w ocenie organu podatkowego, o racjonalnym gospodarowaniu i uczestnictwie w obrocie gospodarczym.

Oceniając ciągłość prowadzonej działalności, organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że przesłanka ta nie oznacza wykonywania czynności bez przerwy, bowiem wystarczającym jest stwierdzenie, że podjęty był zamiar powtarzalności określonych działań w celu osiągnięcia zysku. Podatnik taki zamiar powziął, skoro zakupione działki sprzedał w ciągu roku.

Ponadto organ pierwszej instancji zauważył, że podatnik jest doświadczony w prowadzeniu działalności gospodarczej, gdyż zarówno przed 2007 r., jak i aktualnie uczestniczy w profesjonalnym obrocie gospodarczym, będąc wspólnikiem bądź reprezentantem różnych podmiotów m.in. operujących na rynku nieruchomości.

Wobec powyższych okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. uznał, że przychody z tytułu dzierżawy a następnie sprzedaży działek o nr: [...] i [...] powstały w związku z prowadzoną przez podatnika w 2007 r. działalnością gospodarczą.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że działka o nr 1083 została przez niego nabyta w ramach kompensacji z pożyczką udzieloną "A" sp. z o.o. we wrześniu 2007 r. w związku z brakiem chętnych na jej kupno, skoro już w tym samym okresie były prowadzone negocjacje "B" Sp. z o.o. Sp.k. z M. B. w zakresie nabycia nieruchomości a z "A" Sp. z o.o. i autorem projektu w zakresie zbycia autorskich prawa majątkowych. Pożyczka nie została również zgłoszona w urzędzie skarbowym ani nie wynikała z zawartej umowy sprzedaży z 20 września 2007 r.

Przechodząc do postępowania wymiarowego organ wskazał, że strona w 2007 r. nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie zgłosiła faktu prowadzenia działalności gospodarczej ani nie opodatkowała uzyskanych z niej dochodów. Organ podkreślił również, że przedmiotem wyliczenia będą przychody ze sprzedaży działki o nr [...] (5.110.632,00 zł) oraz z tytułu dzierżawy działek o nr: [...] (323,00 zł) i [...] (14.754,10 zł) w 2007 r., które łącznie wyniosły 5.125.709,10 zł. Koszty uzyskania przychodów zostały ustalone na kwotę 1.846.099,20 zł, wobec czego dochód z działalności gospodarczej wyniósł 3.279.609,90 zł.

Po podliczeniu pozycji ustalonych w rozstrzygnięciu oraz wykazanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym za 2007 rok (PIT-36), Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił zobowiązanie podatkowe na kwotę 1.314.701,00 zł, z czego do zapłaty pozostało 678.187,00 zł.

Od ww. decyzji odwołanie złożył M. B. zarzucając naruszenie art. 188 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podniósł, że organ podatkowy pominął w toku postępowania przedłożoną przez niego dokumentację świadczącą o rozliczeniu pożyczki pomiędzy nim a "A"Sp. z o.o., jak i okoliczność, że zgłoszenie pożyczki do opodatkowania obciąża pożyczkobiorcę. Organ nie uwzględnił wyjaśnień złożonych przez B. S. przemawiających za powyższą tezą, jak również nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności w sprawie i zaniechał zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego, w tym wnioskowanych przez niego dowodów z zeznań świadków. W ocenie skarżącego, bezpodstawne pozostaje również twierdzenie przez organ, że jednostkowa transakcja z 2007 r. świadczy o prowadzeniu przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, skoro jednorazowość takiej czynności przeczy chociażby przesłance ciągłości. Nieuprawnionym jest również stwierdzenie, że chęć osiągnięcia możliwie najlepszego zysku z dokonanej transakcji świadczy wyłącznie o wykonywaniu działalności gospodarczej, podczas gdy jest to racjonalne dążenie każdej jednostki.

W uzupełnieniu swojego odwołania strona powołała się również na dokumentację z przeprowadzonej w 2007 r. w "A" Sp. z o.o. kontroli podatkowej, z której wynikało m.in., że stwierdzono zawarcie w latach 2005 – 2006 umów z pożyczkodawcami pośród których znajdował się również M. B. Podniosła również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Do akt odwoławczych dołączono również pismo M. W. (dyrektora ds. inwestycji "B" Sp. z o.o. w okresie kwiecień 2007 – listopad 2011), w którym oświadczył on m.in., że Spółka prowadząca działalność na rynku mieszkaniowym (apartamenty wakacyjne) poszukiwała terenów pod nową inwestycję w K., przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe, z bardzo dobrym dostępem do dróg oraz posiadających walory widokowe. Następnie pracownicy Spółki wytypowali poszczególne nieruchomości i na tej podstawie ustalili ich właścicieli. Nieruchomości (działki o nr: [...] i [...] ) umożliwiały budowę ponad 100 apartamentów i tylko łączne zbycie tych gruntów pozwalało w sposób najbardziej optymalny zrealizować planowaną inwestycję. Stąd też z punktu widzenia Spółki negocjowana była jedna transakcja dotycząca dwóch działek, która została ujęta w odrębnych aktach notarialnych z tego powodu, że jedna nieruchomość stanowiła w części las, na którego zbycie musiało wyrazić zgodę Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji, co zajęło 4 miesiące.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania M. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy drugiej instancji stwierdził na wstępie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego termin upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., gdyż Sąd Rejonowy w J., działając na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 27 grudnia 2013 r., ustanowił na nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej nr [...] hipotekę przymusową – zgodnie z zawiadomieniem z dnia 21 stycznia 2014 r. Organ odwoławczy przytaczając treść art. 70 § 8 O.p., art. 35 § 1 i 3 O.p., art. 3 ust. 1 oraz art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych (Dz. U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.) zauważył, że jeżeli wniosek o dokonanie wpisu hipoteki został złożony w momencie, kiedy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznać należy, iż wierzytelność publicznoprawna dotycząca zobowiązania podatkowego została skutecznie zabezpieczona rzeczowo. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie zobowiązanie zostało w sposób skuteczny i zgodny z prawem zabezpieczone hipoteką przymusową, to z mocy art. 70 § 8 O.p. nie przedawniło się.

Wskazał, że bez wpływu na rozstrzygnięcie kwestii biegu terminu przedawnienia pozostają: przebieg postępowania karnego skarbowego – z uwagi na zawiadomienie strony po dniu 31 grudnia 2013 r. oraz zarzuty strony dotyczące błędnego dokonania zastawu na udziałach w "D" Sp. z o.o., gdyż jak wynika z dokumentów zgormadzonych toku postępowania odwoławczego Sąd Rejonowy dla W. – Wydział IX Gospodarczy KRS postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przyjęcia do akt rejestrowych informacji o wpisie zastawu skarbowego na udziałach w spółce "D".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji poprzez zastosowanie w sprawie przepisu art. 70 § 8 O.p. z uwagi na dokonane zabezpieczenie zobowiązania w formie ustanowienia hipoteki, organ zauważył, że w powołanym przez stronę wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in., że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W przedmiotowej sprawie nie miał natomiast zastosowania art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., bowiem wierzyciel złożył wniosek o wpis hipoteki na nieruchomości skarżącego w dniu 27 grudnia 2013 r. i w związku z powyższym zastosowanie miał art. 70 § 8 O.p., nie zaś art. 70 § 6 O.p. Wskazał, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie jest dopuszczalne zatem, by organy podatkowe mogły w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, by skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozciągać także na inne sytuacje, niż opisane w sentencji orzeczenia, jak również rozszerzać jego zakres. Zdaniem organu brak jest zatem podstaw by uznać, że przepis art. 70 § 8 O.p., o którym Trybunał Konstytucyjny nie orzekał, jest niezgodny z Konstytucją RP.

Odnosząc się do istoty sporu, organ drugiej instancji uznał, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności organ podatkowy podkreślił, że nie znajduje potwierdzenia teza strony o nabyciu działki o nr [...] z uwagi na rozliczenie pożyczki udzielonej "A" Sp. z o.o. ani stwierdzenie, że nieruchomości tej, pomimo starań podejmowanych przez zarząd Spółki, nie udawało się przez dłuższy czas sprzedać. Podatnik był bowiem członkiem zarządu Spółki i zrezygnował z tej funkcji dopiero na dwa tygodnie przed datą zawarcia umowy. Następnie, choć nabył działkę dla celów prywatnych, w tym samym miesiącu wrześniu, a najpóźniej w październiku zaczął negocjować jej zbycie z "B" Sp. z o.o. Sp.k., zawierając już w listopadzie umowę przedwstępną. Te okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, przemawiały za uznaniem, iż podatnik podejmował szereg czynności zmierzających do pozyskania terenu a następnie jego zyskownej odsprzedaży. Podobnie organ odwoławczy ocenił działania podatnika w zakresie nabycia, dzierżawy a następnie zbycia nieruchomości stanowiącej działkę o nr [...] . Podniósł, że znamiennym jest również, że przy rejestracji w podatku od towarów i usług w grudniu 2007 r. skarżący stwierdził, iż zgłoszenie związane jest z zamiarem sprzedaży nieruchomości nabytej do dalszej odsprzedaży. Organ wskazał również, że doświadczenie podatnika związane z uczestniczeniem w podmiotach prowadzących działalność na rynku nieruchomości pozwoliło mu nabyć nieruchomości po niskiej cenie i odsprzedać je z kwotę prawie trzykrotnie wyższą. Powyższe okoliczności świadczą, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., o fakcie prowadzenia przez M. B. w tym czasie pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami w sposób ciągły, zorganizowany i nastawiony na osiągnięcie zysku.

Podobną oceną organ odwoławczy odniósł do zawartych przez odwołującego się umów dzierżawy przedmiotowych działek, powołując się przy tym na treść art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ drugiej instancji, uznał za pełny, spójny i logiczny, przez to pozwalający na przyjęcie uzasadnionej tezy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. słusznie zakwalifikował czynności podejmowane przez podatnika jako pozarolniczą działalność gospodarczą i w sposób prawidłowy obliczył wysokość należnego podatku stosując przy tym właściwe przepisy ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył M. B. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na zabezpieczenie go hipoteką;

- art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy pomimo upływu na dzień jej wydania terminu przedawnienia, który upływała 31 grudnia 2013 r.;

- art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie w sprawie art. 70 § 8 O.p., skutkujące całkowitym wyłączeniem przedawnienia wobec ustanowienia zabezpieczenia w postaci hipoteki, pomimo jego sprzeczności z powołanym przepisem ustawy zasadniczej;

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dokonana przez skarżącego w 2007 r. sprzedaż działki o nr 1083 wypełnia przesłanki określone w tym przepisie;

- art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwalifikowaniu przychodów uzyskanych z tytułu zbycia nieruchomości w 2007 r. w także przychodów z najmu tej nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej;

- art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania;

- art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży stanowiła towar handlowy;

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz błędną i uproszczoną ocenę materiału dowodowego, wyłącznie na niekorzyść skarżącego, przy jednoczesnym niewyjaśnieniu wątpliwości, które odnosiły się do zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 197 O.p. poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania dowodowego wnioskowanych dowodów z zeznań świadków, które to wnioski nie zostały uznane za ważne przy braku dowodu uzasadniającego przyjęcie, że ww. dowody pozostają nieistotne bądź niewiarygodne;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wobec czego ocena zebranego w sprawie, niekompletnego materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy była raczej dowolna, aniżeli swobodna;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez nierzetelne przygotowanie uzasadnienia faktycznego zaskarżonego rozstrzygnięcia polegające na niepodaniu przyczyn, dla których danym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności powołał się na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jego zdaniem, nastąpił z dniem 31 grudnia 2013 r. W ocenie skarżącego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), gdyż powiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zostało mu doręczone w dniu 2 stycznia 2014 r. Nie zgodził się z organem, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 8 O.p., gdyż zabezpieczenie zobowiązania podatkowego hipoteką na nieruchomości podatnika, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, należy uznać za wadliwe i naruszające art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W dalszej kolejności skarżący wskazał, że zaliczenie przychodu ze zbycia nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek: odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej oraz przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W zakresie pierwszej przesłanki skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, stwierdzając, że działania podatnika przy obrocie nieruchomościami będących przedmiotem niniejszego postępowania, nie były dokonywane w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż nie cechowały się ciągłością i zorganizowaniem, przy zachowaniu naturalnego dążenia nabywcy do osiągnięcia jak najlepszego efektu ekonomicznego. Nabycie działki o nr [...] było efektem nieskutecznej próby jej sprzedaży przez zarząd "A" Sp. z o.o., w efekcie czego stała się ona przedmiotem rozliczenia pożyczki udzielonej Spółce przez M. B. Nabycie natomiast działki o nr [...] wiązało się z planowaną przez stronę budową domu jednorodzinnego, do czego jednakże nie doszło z uwagi na nadmierną kosztowność przedsięwzięcia związaną z charakterem terenu.

Zdaniem skarżącego nie został również spełniony drugi z ww. warunków, gdyż sprzedana nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika.

Argumentując zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, podniósł, że organ dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie dysponując całokształtem dowodów i nie dążąc do ich uzupełnienia. W konsekwencji doprowadziło to do całkowicie dowolnych ustaleń dalekich od stanu rzeczywistego. Organ nie wykazał woli prawidłowego ustalenie czy podatnik podejmował aktywne działania, które wskazywałyby na charakter zorganizowania i ciągłości oraz czy zakup nieruchomości miał cel zarobkowy. Organ nie tylko bezpodstawnie odmówił powołania wnioskowanych przez podatnika świadków, ale także pominął, bez merytorycznego uzasadnienia, wyjaśniania Pracowni Architektury Dom, B. S. i M. W.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2007 r. Organ pierwszej instancji wydał w tej sprawie decyzję w dniu [...] r., a organ drugiej instancji w dniu [...] r. Zatem, organ odwoławczy orzekał w sprawie po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Możliwość orzekania po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., organ odwoławczy wywiódł z treści art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którą nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zdaniem organu drugiej instancji, w niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z taką sytuacją, bowiem Sąd Rejonowy w J., działając na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r., ustanowił na nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej nr [...].

Zatem, wobec wpisania hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nieruchomości należącej do strony, zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.

Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej we W., że ustanowienie hipoteki dokonane zostało przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania, jednak o uchyleniu zaskarżonej decyzji zadecydowała treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 oraz prokonstytucyjna wykładnia art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zaakcentował przy tym, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (zob. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (vide: art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (zob. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por art. 84 Konstytucji).

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie - czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym wyraźnie, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza wyroków o sygn. P 30/11 i P 41/10, ocenić jako niedopuszczalne.

Odpowiednikiem art. 70 § 6 jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 O.p. zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona (o zastaw skarbowy).

W końcowej części uzasadnienia Trybunał wskazał, że chociaż przepis art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 O.p. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji przywołanego wyroku Trybunału, pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Zatem, skoro organ odwoławczy ze względu na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 O.p. uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazujące na te same zastrzeżenia konstytucyjne, które podniesiono odnośnie art. 70 § 6 O.p.

Rozstrzygnięcia wymaga wobec tego kwestia, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8 O.p., skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje.

Podkreślić przy tym należy, że sąd administracyjny rozstrzygając konkretną sprawę, dokonuje wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a wykładnia ta powinna uwzględniać podstawowy akt prawny jakim jest Konstytucja RP (tzw. wykładnia prokonstytucyjna). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

W takim wypadku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 36/13 "należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie ..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem".

Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 (vide: wyroki: sygn. akt I FSK 1807/12, sygn. akt I SA/Po 781/13, sygn. akt I SA/Łd 1123/13, sygn. akt I SA/Łd 200/13, sygn. akt I SA/Go 9/14 – dostępne, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wskazane wyżej wyroki oraz wyroki NSA: sygn. akt II FSK 302/11, sygn. akt I FSK 36/13, sygn. akt I FSK 787/12 i wyroki WSA: sygn. akt I SA/Łd 1068/12, sygn. akt I SA/Łd 1390/12, sygn. akt I SA/Wr 967/12, sygn. akt I SA/GL 19/12, I SA/GL 611/12).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko judykatury zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach, akceptuje w pełni konieczność przeprowadzenia w takich przypadkach prokonstytucyjnej wykładni.

Zauważyć przy tym należy, że wprawdzie Sąd związany jest, na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, przepisami ustaw i Konstytucji i w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP), to jednak obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego. O braku konieczności kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy Trybunał wypowiedział się już w przedmiocie konstytucyjności normy prawnej chociaż, związany granicami pytania prawnego odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, świadczą liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym wymienione wyżej oraz wyroki WSA: sygn. akt I SA/Wr 1827/13, sygn. akt I SA/Wr 801/13, sygn. akt I SA/Łd 1168/13, sygn. akt I SA/Łd 808/13).

Akceptując to stanowisko, Sąd stwierdza, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do formułowania kolejnego pytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisu art. 78 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., a Sąd powinien dokonać prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Uprawnienie to Sąd wywodzi zarówno art. 8 Konstytucji, jak i z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

Uzupełniająco podkreślić należy, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853).

Wprawdzie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 O.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p.

Reasumując, wykładnia art. 70 § 8 O.p. dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących wprawdzie bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., ale mających także zastosowanie, z przyczyn wyżej opisanych, do art. 70 § 8 O.p., prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych i upłynął z końcem 2013 r., czyli przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Przepis oceniony bowiem jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013r., sygn. akt II FSK 2673/11).

Zatem za nieprawidłowe uznać trzeba przedstawione wyżej stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu z uwagi na jego zabezpieczenie hipoteką. Skoro zaś z akt podatkowych nie wynika, aby w niniejszej sprawie miały miejsce jakieś inne zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, to - stosownie do treści 70 § 1 O.p. - najpóźniej z dniem 31 grudnia 2013 r. sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

W związku z dokonaną prokonstytucyjną wykładnią art. 70 § 8 O.p., która skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę organ drugiej instancji winien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną skutków, jakie wywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 oraz fakt, że po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe, wobec czego winno ono zostać przez organ podatkowy umorzone.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia treść art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składa się: wpis sądowy w wysokości 6.782,00 zł, kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 z oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 7.200 zł, ustalona na podstawie § 3 ust. 1 pkt lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 461).