Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 68/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Ł. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 listopada 2021 r. nr 2201-IEW.4123.27.2021/EP w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

"L. " Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką) nie uregulowała w terminie podatku od towarów i usług za ll-IV kwartał 2016 r. (wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku nr 2214-SPV.4103.25.2018) oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. (wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku nr 2214-SPV.4100.6.2018).

Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął z urzędu, wobec L.L., postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ll-IV kwartał 2016 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

W dniu 23 sierpnia 2021 r. Naczelnik wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności L.L., jako prezesa zarządu Spółki w upadłości, za jej zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za ll-IV kwartał 2016 r., oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 29 listopada 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności, jako osoby trzeciej zostało wszczęte 21 czerwca 2021 r., natomiast decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług została doręczona 29 czerwca 2020 r., a w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w dniu 10 czerwca 2020 r. Spełnione zostało zatem kryterium wskazane w art. 108 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności organ wskazał, że L.L. pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Obowiązki członka zarządu pełnił bowiem jednoosobowo od 2 lutego 2016 r. W sprawie, zdaniem Dyrektora, stwierdzono również bezskuteczność egzekucji wobec majątku Spółki. Z informacji uzyskanej od syndyka masy upadłości Spółki wynika bowiem, że w wyniku ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości Naczelnik na zaspokojenie zaległości uzyska kwotę 5.620,92 zł. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji zgłosił do masy upadłości wierzytelności będące przedmiotem niniejszego postępowania na łączną kwotę 631.300 zł należności głównej oraz 82.344 zł odsetek.

Dyrektor podał następnie, że w rozpoznawanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. W przedmiotowej sprawie stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki wystąpił na koniec 2016 r. (co ujawniono w sprawozdaniu finansowym sporządzonym 30 marca 2017 r.), natomiast Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 26 października 2016 r. W związku z tym organ uznał, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 stycznia 2017 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. Zarząd Spółki był zatem zobowiązany w 30 - dniowym terminie liczonym od dnia 26 stycznia 2017 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek taki we właściwym czasie nie został zgłoszony, albowiem nastąpiło to dopiero 3 stycznia 2019 r.

Organ odwoławczy wyraził następnie pogląd, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu, albowiem do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść tylko wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, to nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony stąd kwestia oceny zawinienia pozostaje nieistotna. Zdaniem organu L.L. nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Istniały zatem podstawy do orzeczenia jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie:

1) naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową subsumcje stanu faktycznego pod normy materialne art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej,

2) naruszenie art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu pomimo braku przesłanek do jej wydania wskutek wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie.

Uzasadniając postawione zarzuty strona podała, że organ nie wziął pod uwagę faktu, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wszczęto po wszczęciu postępowania upadłościowego wobec Spółki. Zdaniem strony skoro ujawnienie nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki nastąpiło w dniu 30 marca 2017 r., to okres 24 miesięcy wskazany w przepisie art. 11 Prawa upadłościowego upływał dopiero w dniu 31 marca 2019 r. Zatem skarżący winien złożyć wniosek o upadłość nie później, niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc przed 30 kwietnia 2019 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości sporządzony dnia 21 grudnia 2018 r. zgłoszono do sądu w dniu 28 grudnia 2018 r. a zatem w wymaganym terminie. Strona nie zgodziła się także ze stwierdzaniem, że Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 26 października 2016 r., gdyż stan zaległości podatkowych został ujawniony dopiero w decyzjach wydanych już wobec Spółki w upadłości likwidacyjnej.

W przekonaniu skarżącego w sprawie nie można było przyjąć, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 stycznia 2017 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. Decyzje powodujące powstanie zaległości zostały bowiem wydane wobec Spółki dopiero w 2020 roku. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie w dacie wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości nie istniały zaległości podatkowe w podatku CIT i VAT, określone dopiero w dacie doręczenia decyzji wydanych prawie rok po ogłoszeniu upadłości Spółki to należy przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony przez skarżącego w odpowiednim czasie i wywołał skutek egzoneracyjny z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości, zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1169/20, z dnia 18 maja 2021 r. III FSK 3354/21).

W ocenie Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Należy także zwrócić uwagę, że kwestia mocy dowodowej dowodów zgromadzonych na okoliczność zaistnienia ww. przesłanki była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na kanwie których utrwalił się pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niekoniecznie ograniczając się do obowiązku pozyskania orzeczenia kończącego postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego negatywny wynik. W szczególności wartą powołania w tym miejscu pozostaje argumentacja zaprezentowana w wyroku z dnia 10 września 2019 r., II FSK 3303/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu. Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi tylko jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17).

W rozpatrywanej sprawie bezskuteczność egzekucji została stwierdzona po wszczęciu postępowania upadłościowego wobec Spółki, w oparciu o informację syndyka masy upadłości Spółki, z której wynikało, że w wyniku ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości Naczelnik na zaspokojenie zaległości uzyska jedynie kwotę 5.620,92 zł.

W tym miejscu należy wskazać, że postępowanie upadłościowe jest w istocie egzekucją, którą prowadzi się do całego majątku upadłego dłużnika z udziałem jego wierzycieli. Przeprowadzenie upadłości stanowi egzekucję uniwersalną (por. wyrok NSA z 25 listopada 2014 r. I GSK 852/13). Z chwilą jej rozpoczęcia zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r. poz. 2171) – dalej w skrócie zwana prawem upadłościowym, postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Zatem jedyną drogą egzekucji należności w toku postępowania upadłościowego jest zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości a prowadzenie postępowania upadłościowego stanowi egzekucję generalną do majątku dłużnika. Zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości jest więc prowadzeniem egzekucji tej wierzytelności w takiej formie jaka jest możliwa tj. w formie postępowania upadłościowego.

Pozostaje do ustalenia, czy stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wymaga zakończenia postępowania upadłościowego, czy też bezskuteczność może być stwierdzona na wcześniejszym etapie postępowania upadłościowego, a jeżeli tak, to na jakim.

W ocenie Sądu, nie jest uzasadniony pogląd, że tylko zakończenie postępowania upadłościowego bez zaspokojenia wierzyciela pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż egzekucja jest bezskuteczna. Także informacja pochodząca od Syndyka masy upadłości stwierdzającego, że w wyniku ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości możliwe jest uzyskanie jedynie niewielkiej kwoty podlegającej zaliczeniu na poczet wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika, jest właściwym dowodem na bezskuteczność egzekucji. Jeżeli bowiem majątek podlegający spieniężeniu w postępowaniu upadłościowym przedstawia wielokrotnie mniejszą wartość niż zgłoszona do masy wierzytelność lub też nie ma realnych możliwości zbycia tego majątku, to wniosek o bezskuteczności egzekucji jest uzasadniony. Już w tym momencie wiadomo, w jakim stopniu i czy w ogóle zostanie zaspokojony konkretny wierzyciel w wyniku egzekucji generalnej obejmującej cały majątek upadłego i wszystkich wierzycieli (por. wyrok NSA z 25 listopada 2014 r., I GSK 849/13). Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, albowiem stwierdzona przez syndyka możliwa do uzyskania kwota na zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych Spółki stanowiła zaledwie 0,79% ogólnej kwoty należnych świadczeń publicznoprawnych (należności głównej wraz z odsetkami). W takich okolicznościach zasadnie zatem w sprawie przyjęte zostało, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

W niniejszej sprawie spełniona została także druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, albowiem L.L. pełnił jednoosobowo obowiązki członka zarządu od 2 lutego 2016 r., a zatem w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10, publ. w CBOSA).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegające upadłości nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a więc winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe. Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

Zgodnie z art. 10 prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym domniemywa się, że następuje to wówczas, gdy opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a prawa upadłościowego). W przypadku natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, niewypłacalność istnieje także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego).

Zauważyć w tym miejscu należy, że art. 11 prawa upadłościowego wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 stanowi podstawę ogłoszenia jego niewypłacalności. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga oparta na założeniu, że istnieje przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są przy tym niezależne od siebie i wystarczy, by wypełniła się jedna z nich.

W świetle przywołanych regulacji należy stwierdzić, że w odniesieniu do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, przesłankę do ogłoszenia upadłości stanowi zarówno stan niewypłacalności, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 i 1a prawa upadłościowego, jak i opisany w art. 11 ust. 2 tej ustawy. Skoro bowiem ustawodawca w przepisie art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego wskazał na to, że dłużnik "jest niewypłacalny także wtedy, gdy" to przepis ten należy odczytywać w ten sposób, iż niewypłacalność dłużnika będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej zachodzi zarówno wówczas, gdy utracił on zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez okres przekraczający trzy miesiące jak również wtedy, gdy zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Aktualny jest pogląd, że obie sformułowane w art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości podmiotu (por. wyroki NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, z 1 grudnia 2021 r. III FSK 3660/21).

Niesłusznie zatem strona skarżąca ogranicza w swoich wywodach skargi możliwość uznania Spółki za niewypłacalną jedynie do tej sytuacji, która opisana została w art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i w związku z tym oblicza termin, w którym istniały podstawy do ogłoszenia upadłości dopiero od końca wskazanego w tym przepisie okresu. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć podstawy uznania dłużnika będącego osobą prawną za niewypłacalnego jedynie do sytuacji, o której mowa w art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego, to nie użyłby we wskazanej normie słowa "także", które oznacza tyle co "dodatkowo", "również", czy "też".

W świetle przywołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązania, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem – zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14).

Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy dowiodły, że w odniesieniu do Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Z ustaleń organów wynika, że Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za ll-IV kwartał 2016 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oraz wobec R. Sp. z o.o. (terminem zapłaty 30 października 2016 r.), R.1 Sp. z o.o. (termin zapłaty 30 listopada 2016 r.) oraz R.2 Sp. z o.o. (termin zapłaty 30 stycznia 2017 r.). Jak ustaliły organy podatkowe, na koniec 2016 roku wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki, a Spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań począwszy od 26 października 2016 r. W dniu 25 października 2016 r. upływał bowiem termin płatności podatku VAT za II kwartał 2016 r. Za datę, w której Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego należało przy tym, jak trafnie ocenił to organ odwoławczy, uznać dzień 26 stycznia 2017 r. Był to bowiem pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. W związku z tym zarząd Spółki powinien w 30 dniowym terminie, licząc od dnia 26 stycznia 2017r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek taki został wprawdzie przez Spółkę złożony niemniej jednak nie nastąpiło to we właściwym czasie, albowiem wniosek o ogłoszenie upadłości został sporządzony i nadany przesyłką poleconą do Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku dopiero w dniu 28 grudnia 2018 r.

Za chybiony Sąd uznaje przy tym prezentowany przez stronę pogląd, że Spółka, w latach 2016 – 2017 nie posiadała żadnych zaległości podatkowych skoro podatek wykazany w deklaracjach podatkowych był podatkiem do zapłaty, a obowiązek zapłaty podatku w odmiennej wysokości powstał dopiero w związku z wydaniem decyzji podatkowych w 2020 roku.

Należy mieć na uwadze, że zarówno zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jak i w podatku dochodowym od osób prawnych, należą do kategorii zobowiązań powstających z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Rację ma oczywiście strona wnosząca skargę, że w przypadku tego rodzaju zobowiązań istnieje wynikające z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej domniemanie, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Niemniej jednak powyższe nie oznacza, że wysokość zobowiązania wykazanego w deklaracji ma charakter ostateczny i niezmienny. Jak wynika bowiem z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje z mocy prawa i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie podejmuje jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Natomiast podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania.

Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa. Podkreślić należy, że wydanie decyzji na podstawie wskazanego przepisu oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika i w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków - określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2020 r. II FSK 765/20). Decyzja podatkowa nie kreuje nowego zobowiązania, ale określa jedynie prawidłową wysokość zobowiązania, które wcześniej zaistniało w związku z wystąpieniem określonego zdarzenia, z którym ustawodawca wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Oceniając istnienie tej przesłanki egzoneracyjnej, a zatem biorąc pod uwagę sytuację finansową Spółki, należy zatem uwzględnić również wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Dlatego też zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Przy ocenie ustalenia przesłanek niewypłacalności Spółki należało zatem uwzględnić fakt, że Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych w 2016 i 2017 roku w prawidłowej wysokości, co doprowadziło do powstania zaległości w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok. Jakkolwiek prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych został określona dopiero w decyzjach podatkowych wydanych w 2020 roku to jednak powyższe nie zmienia tego, że były to kwoty zobowiązań, które powstały wcześniej z mocy prawa. Spółka nie uiszczając zobowiązań w prawidłowej wysokości, doprowadziła tym samym do powstania nieuregulowanych należności podatkowych już w momencie, kiedy upływał termin zapłaty podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok.

Sąd zwrócił uwagę, że stwierdzona przez organ odwoławczy data uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest odmienna od przyjętej przez organ pierwszej instancji. Naczelnik uznał bowiem, że bieg terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od daty, w której Spółka nie uregulowała zobowiązania w podatku VAT za II kwartał 2016 r. Z kolei Dyrektor przyjął, że 30 dniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało liczyć od daty, kiedy Spółka pozostawała w zwłoce z zapłatą drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. Powyższa rozbieżność pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy; organ odwoławczy jest bowiem zobowiązany ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach co oznacza, że był władny dokonać odmiennego ustalenia w zakresie daty powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Ponadto istniejąca rozbieżność co do ustalenia daty istnienia stanu niewypłacalności, niezależnie od tego, czy uwzględniony byłby termin wskazany przez organ pierwszej instancji czy organ odwoławczy, nie miała znaczenia dla sprawy, albowiem wniosek o ogłoszenie upadłości został przez Spółkę złożony w niewłaściwym czasie.

Odnosząc się do kolejnej z przesłanek egzoneracyjnych Sąd podziela wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, że do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16, z 29 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 91/12, z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony, stąd kwestia oceny "zawinienia" skarżącego pozostaje irrelewantna.

Niezależnie od powyższego Sąd stoi na stanowisku, że członek zarządu spółki, braku zawinienia nie może upatrywać w nieświadomości co do rzeczywistej wysokości istniejących zobowiązań podatkowych i stwierdzać, że rozbieżność co do kwot zobowiązań wykazanych w deklaracjach podatkowych i określonych w decyzjach organu, jest okolicznością niemożliwą do przewidzenia.

Deklaracja podatkowa jest formą obowiązkowego przekazywania informacji organom podatkowym przez zobowiązane do tego prawnie podmioty. Jak zostało to już wcześniej wskazane, jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Odmienna wysokość zobowiązania podatkowego, niż wykazana w deklaracji, może zostać jednak określona przez organ podatkowy. Należy jednak jeszcze raz podkreślić, że w każdym z opisanych przypadków nie następuje ustalenie zobowiązania podatkowego, które przed złożeniem deklaracji lub wydaniem decyzji nie istniało, a jedynie dochodzi do stwierdzenia wysokości zobowiązania podatkowego już wcześniej istniejącego, powstałego z mocy samego prawa. Dlatego też podmiot składający deklarację podatkową nie może twierdzić, że w momencie jej składania nie znał wysokości zobowiązania podatkowego, które deklarował oraz że o jego wysokości dowiedział się dopiero z wydanej następczo decyzji. Pogląd taki pozostaje bowiem w sprzeczności z istotą samoobliczenia podatku i znaczenia jego deklarowania jako oświadczenia o wysokości zobowiązania stanowiącego podstawę jego zapłaty, a nawet przymusowego ściągnięcia w drodze egzekucji. Oczywiście błędne jest więc złożenie, jakoby dopiero decyzje stwierdzające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług konstytuowały istnienie tych zobowiązań co prowadziło w skutkach do powstania zaległości podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2021 r. III FSK 3902/21).

W ocenie Sądu, jako prawidłowe należy ocenić również stanowisko organów, że skarżący nie wykazał, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tymczasem ciężar wykazania wskazanej przesłanki, uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, spoczywał na skarżącym, a nie na organach podatkowych.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Podkreślenia wymaga, że zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych, przewidziany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, limitowany jest przepisami prawa materialnego, w tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązek wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości nałożono na członka zarządu. Artykuł 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie, że ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu, o czym świadczy zwrot "chyba, że członek zarządu wykaże, że...". Wobec tak wyraźnego brzmienia przepisu nieuprawnione jest interpretowanie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w kierunku nakładania na organ obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności egzoneracyjnych członka zarządu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2020 r. II FSK 1353/18).

Jakkolwiek przywoływane przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej określają zasadę i dotyczą tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych to jednak przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe.

Oczywiście jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, publ.j.w.).

Konkludując, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność prezesa zarządu za zaległości spółki kapitałowej.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy został jednostronnie oceniony przez organ podatkowy.

Odnosząc się do formułowanego przez stronę zarzutu nieuwzględnienia przez organ okoliczności wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej już po wszczęciu postępowania upadłościowego wobec Spółki Sąd zwraca uwagę, że żaden przepis ordynacji podatkowej, statuujący odpowiedzialność członka zarządu, nie uniemożliwia wszczęcia i prowadzenia wobec niego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy doszło do zainicjowania postępowania upadłościowego. Ograniczenia w zakresie możliwości prowadzenia postępowania wobec osoby trzeciej zostały enumeratywnie wymienione w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazywana przez stronę okoliczność wszczęcia postępowania upadłościowego nie została wymieniona w przywołanej normie.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz.U. z 2022 r. poz. 329) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.