Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1243/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2006 r. sprawy ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2002 r. oddala skargę. /-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

T.P. w badanym okresie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą: stację paliw i usługi hotelarskie i gastronomiczne. Po przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002, decyzją z dnia [...]nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił T.P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2002 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2002 r. w kwocie [...] zł, za maj w kwocie [...] zł, za czerwiec 2002 r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2002 r. w kwocie [...] zł, za sierpień 2002 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień w kwocie [...] zł, za październik 2002 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2002 r. w kwocie [...] zł i za grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł. Stwierdzono, że podatnik zwiększył podatek naliczony za poszczególne miesiące o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej bonów paliwowych otrzymanych w danym miesiącu , nie dochowując warunku prawidłowego skasowania bonu paliwowego. Przedstawione przez podatnika w trakcie kontroli bony paliwowe na odwrocie zostały opatrzone datą sprzedaży, imienną pieczątką sprzedawcy wraz z jego podpisem oraz pieczątką firmy. Zgodnie z art. 40g ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.), skasowanie bonu paliwowego następuje przez przystawienie na bonie paliwowej pieczęci kasującej (której wzór został określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie wzoru pieczęci kasującej bon paliwowy oraz wzorów niektórych dokumentów związanych z bonami paliwowymi Dz. U. nr 73, poz. 769), pieczątki sprzedawcy oraz przedziurkowanie bonu. Organ stwierdził nieprawidłowe skasowanie pieczęci i na podstawie art. 40g pkt 6 powołanej wyżej ustawy, który stanowi, że nieskasowanie lub nieprawidłowe skasowanie bonu nie daje sprzedawcy uprawnień do zwiększenie podatku naliczonego o wartość nominalną bonu paliwowego, dokonał korekty podatku, umniejszając podatek naliczony do odliczenia za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2002 r. o kwoty odpowiadające wartości nominalnej zakwestionowanych bonów paliwowych.

Nadto na podstawie art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym umniejszył w miesiącu październiku 2002 r. podatek naliczony o kwotę [...] zł. W miesiącu tym została w rozliczeniu uwzględniona faktura VAT nr [...] z dnia [...] września 2002 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za udział dwóch osób na targach hotelarsko-gastronomicznych ABASTUR oraz za bilety lotnicze dla dwóch osób na trasie W. - M. C. - W. W toku postępowania ustalono, że był to koszt uczestnictwa na targach podatnika i jego żony. Z uwagi na fakt, że żona podatnika E.P. nie jest pracownikiem firmy, organ uznał, że wydatek związany z opłatą biletu lotniczego oraz pobytem na targach nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zatem kwota [...] zł stanowiąca 50% podatku VAT wynikającego z faktury nie może nie może zostać uwzględniona jako podatek naliczony umniejszający podatek należny.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzucił błędną interpretację art. 40g ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że skasowanie bonu paliwowego przez opisanie go, opatrzenie pieczęcią sprzedawcy oraz podpisem nie daje uprawnień, o których mowa w art. 40a ust. 2 ustawy oraz naruszenie art. 25ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu udział małżonki w targach hotelarsko-gastronomicznych. Podatnik podnosi w odwołaniu, że wprawdzie art. 40g ust. 6 stanowi, że nie skasowanie lub nieprawidłowe skasowanie bonu nie daje sprzedawcy uprawnień, o których mowa w art. 40a ust. 2 ustawy, ale ten zapis nie ma zastosowania do realizacji jego uprawnień. Zdaniem podatnika przepis nie określa, co rozumie przez "nieprawidłowe skasowanie", czy wymagane jest zastosowanie wszystkich czy tylko niektórych zabezpieczeń wskazanych w ustawie. W opinii podatnika, z nieprawidłowym skasowaniem bonu mamy do czynienia w sytuacji, gdy skasowanie bonu nie zabezpiecza interesu Skarbu Państwa i daje możliwość powtórnego użycia bonu.

Podatnik kwestionuje nie uznanie za koszt uzyskania przychody wydatku poniesionego na udział żony podatnika w targach. Wskazuje, że między małżonkami istnieje wspólność małżeńska majątkowa i zgodnie z kodeksem rodzinnym i opiekuńczym małżonka podatnika jest współwłaścicielką firmy, współodpowiada za skutki prowadzonej działalności, za zobowiązania podatkowe, dlatego jej uczestnictwo w targach było uzasadnione i konieczne.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy uznał, ze stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, a przepisy obowiązującego prawa nie dają podstaw do uwzględnienia skargi. Zgodnie bowiem z art. 40 a ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50, ze zm.) bon paliwowy jest prawnym środkiem płatniczym do nabywania oleju napędowego uprawniającym sprzedawcę tego oleju do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej bonu paliwowego, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 40g ww. ustawy. Zgodnie z art. 40g ust 1 i 2 ustawy, sprzedawca oleju napędowego jest obowiązany po dokonaniu sprzedaży do skasowania bonu paliwowego. Skasowanie bonu następuje przez przystawienie na bonie paliwowym pieczęci kasującej, pieczątki sprzedawcy oraz przedziurkowanie bonu (wzór pieczęci został określony rozporządzeniem Ministra Finansów).. Przedłożone bony paliwowe nie zawierały wszystkich elementów, które są wymagane przepisem prawa, aby uznać, że bon paliwowy został skasowany. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że brak chociażby jednego z tych elementów powoduje, że bon paliwowy jest nieprawidłowo skasowany i zgodnie z art. 40g ust. 6 cyt. Ustawy nie daje podatnikowi prawa do skorzystania z uprawnień podwyższenia podatku naliczonego, w związku z czym organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo skorygował podatek naliczony za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2002 r. Odnosząc się drugiego zarzutu podatnika zawartego w odwołaniu dotyczącego rozliczenia miesiąca października, a dotyczącego zakwestionowania prawa do odliczenia połowy podatku z faktury VAT dotyczącej wyjazdu małżonki do M. na targi gastronomiczne, organ odwoławczy wskazał, że ostateczną decyzją dotyczącą rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak podstaw do zaliczenia wydatków poniesionych na wyjazd małżonki podatnika do M. w wysokości [...] zł do kosztów uzyskania przychodu, w związku z czym nie ma kwota podatku naliczonego w wysokości [...] zł ([...] zł:2) nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego za miesiąc październik 2002, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik zarzuca naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 40 a ust. 2 w związku z art. 40g ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nieuzasadnione uznanie naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie wzoru pieczęci kasującej bon paliwowy oraz wzorów niektórych dokumentów związanych z bonami paliwowymi,

2) formalnych, tj. naruszenia zasad postępowania podatkowego zawartego w art. 120 i 121 oraz 181 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponownie wskazuje na argumenty zawarte w odwołaniu, że dokonane skasowanie bonu skutecznie uniemożliwiało ponowne wprowadzenie bonów do obrotu gospodarczego, kolejne wykorzystanie tych samych bonów przy zakupie dalszych ilości paliwa, podrobienie lub przerobienie bonów paliwowych, dokonanie innych czynności zmierzających do uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa nienależnego mu podatku VAT bądź nieuzasadnionego zwiększenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę zgodności z prawem decyzji administracyjnych i tylko naruszenie prawa, które ma lub może mieć wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.). sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ została wydana zgodnie z przepisami prawa.

Ustalony przez organy stan faktyczny jest bezsporny. W okresie od marca do grudnia 2002 r, podatnik jako sprzedawca oleju napędowego dokonywał zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej bonu paliwowego. Bony paliwowe przedstawione w toku postępowania, a będące podstawą zwiększenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach roku 2002 na odwrocie zostały opatrzone datą sprzedaży, pieczęcią sprzedawcy wraz z jego podpisem oraz pieczątką firmy A T.P. P. w Ch. Organy podatkowe stwierdziły, że bony paliwowe zostały skasowane w sposób nieprawidłowy i w związku z tym podatnik nie może skorzystać z uprawnień do zwiększenia podatku naliczonego o wartość odpowiadającą kwocie nominalnej bonu paliwowego. Nadto zakwestionowały w rozliczeniu za miesiąc październik 2002 r. odliczenie od podatku należnego połowę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] września 2002 r. za udział małżonki podatnika w targach hotelarsko gastronomicznych. Organy podatkowe uznały, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy uznał, że brak jest podstaw prawnych do zaliczenie kwoty wydatków poniesionych na wyjazd współmałżonki podatnika do M. w wysokości [...] zł. do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ wydatek ten nie ma związku z przychodem uzyskiwanym przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. E.P. nie jest pracownikiem firmy.

Zgodnie z art. 40a pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.) bon paliwowy był prawnym środkiem płatniczym do nabywania oleju napędowego uprawniającym sprzedawcę tego oleju do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust.1 i 2 , o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej bonu paliwowego, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 40g. Przepis ten określa m.in. obowiązki sprzedawcy oleju napędowego, które winny być wypełnione, aby podatnikowi (sprzedawcy oleju napędowego) przysługiwało prawo do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ustawy. Sprzedawca oleju napędowego jest obowiązany do skasowania bonu paliwowego otrzymanego od nabywcy tego oleju bezpośrednio po dokonaniu sprzedaży. W ustępie 2 art. 40g ustawy wskazano, w jaki sposób należy dokonać skasowania bonu paliwowego, skasowanie bonu paliwowego następuje przez przystawienie na bonie paliwowym pieczęci kasującej, pieczątki sprzedawcy oraz przedziurkowanie bonu. Minister Finansów, zgodnie z upoważnieniem ustawowym zawarty, w art. 40g ust 4 ustawy, wydał rozporządzenie z dnia 12 lipca 2001 r. , w rozporządzeniu z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie wzoru pieczęci kasującej bon paliwowy oraz wzorów niektórych dokumentów związanych z bonami paliwowymi (Dz. U. nr 73, poz. 769) określił w sposób dokładny wzór pieczęci stanowiąc o jej treści pieczęci, kolorze napisów oraz wymiarach pieczęci i liter. Nieskasowanie albo nieprawidłowe skasowanie bonu nie daje sprzedawcy w myśl art. 40g ust. 6 ustawy, uprawnień do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o wartość nominalną bonu paliwowego. Kwestią sporną między organami podatkowym a podatnikiem jest, czy bony paliwowe stanowiące postawę zwiększenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach roku 2002 były prawidłowo skasowane. Zdaniem podatnika, skoro bony paliwowe nie mogły ponownie być wprowadzone do obrotu gospodarczego, nie mogły być ponownie wykorzystane, to należy uznać, że bony paliwowe zostały prawidłowo skasowane. Takie stanowisko nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa. Ustawodawca w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, w jaki sposób sprzedawca oleju napędowego ma skasować bon paliwowy, aby mógł skorzystać z prawa do zwiększenia podatku naliczonego o jego wartość nominalną. Zgodnie z przepisem ustawy skasowanie następuje przez przystawienie pieczęci kasującej, pieczęci sprzedawcy oraz przedziurkowanie bonu. Nadto ustawodawca uznał, że nie jakakolwiek pieczęć kasująca może kasować bon paliwowy, ale wyłącznie taka pieczęć, która odpowiada wzorowi określonemu w załączniku nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie wzoru pieczęci kasującej bon paliwowy oraz wzorów niektórych dokumentów związanych z bonami paliwowymi. W tej sytuacji należy przyjąć, że ustawodawca nie przewidział możliwości kasowania bonów paliwowych w sposób inny niż to przewidują przepisy prawa, nie dał swobody w tym zakresie podatnikom, którzy chcą skorzystać z prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę wartości nominalnej bonu paliwowego. Bez znaczenia pozostaje kwestia oceny, czy bony paliwowe mogły zostać wprowadzone ponownie do obrotu gospodarczego, czy mogły być ponownie wykorzystane, czy też w jakikolwiek inny sposób wykorzystany w celu otrzymania nienależnego zwrotu podatku VAT, ponieważ przepisy prawa nie uzależniają prawidłowości skasowania bonu paliwowego od okoliczności innych niż skasowanie w sposób dokładnie taki jaki przewiduje powołana wyżej ustawa i wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów. Zatem w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, bony paliwowe przedłożone w toku kontroli, które były podstawą do podwyższenia podatku naliczonego w miesiącach od marca do grudnia 2002 r. były skasowane nieprawidłowo i zgodnie z art. 40g ust. 6 nie dawały sprzedawcy uprawnień, o których mowa w art. 40a ust. 2 ustawy.

Skarga nie zawiera zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez nie uwzględnieni jako podatku naliczonego obniżającego podatek należny podatku VAT dotyczącego kosztu wyjazdu i pobytu żony podatnika na targach gastronomiczno - hotelarskich w M., który był podnoszony na etapie postępowania odwoławczego. Niemniej jednak oceniając zgodność decyzji z prawem, Sąd w tym zakresie również nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe. W wyroku z dnia 21 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1244/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpatrując skargę na decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 oddalił skargę, uznając m.in., że w świetle art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz U z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.) za koszt uzyskania przychodu nie może być uznany wydatek poniesiony za dojazd oraz pobyt żony podatnika na targach hotelarsko-gastronomicznych w M. Organ prawidłowo wskazał, że działalność gospodarcza prowadzona jest wyłącznie przez T.P., w związku z tym wydatek ten nie ma związku z przychodem uzyskanym z tej działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że E.P. nie jest pracownikiem firmy, nie świadczyła pracy w jakiejkolwiek innej formie na rzecz tego podmiotu gospodarczego, nie prowadziła również tej działalności wspólnie z mężem. Prowadzi w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą "Pracownia B s.c. E.P., D.R.".

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 120, 121, 187 §1 Ordynacji podatkowej. Podatnik zarzucając w skardze naruszenie powołanych wyżej przepisów nie wskazał, na czym to naruszenie prawa formalnego miało polegać Organy działały w toku postępowania na podstawie prawa, materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Strona nie kwestionowała w toku postępowania zarówno przed organami jak i przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ustalonego stanu faktycznego, jak również nie wnosiła o przeprowadzenie innego dowodu niż te które zostały zebrane przez organy w postępowaniu.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.).

/-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyńki /-/ M. Skwierzyńska

AR