Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2811/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: . art. 22 ust. 1f pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 259/13 w sprawie ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2012 r. nr IBPB II/2/415-1150/12/ŁCz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. S. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 maja 2013 r. o sygn. I SA/Kr 259/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. S. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 listopada 2012 r. o nr IBPB II/2/415-1150/12/ŁCz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że w dniu 27 sierpnia 2012 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia. Opisując zdarzenie przyszłe skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Planuje przystąpić jako akcjonariusz do kolejnej spółki komandytowo-akcyjnej, do której wniesie wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez niego wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) skarżący otrzyma akcje tej spółki, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Skarżący przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w tej spółce w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. W przyszłości dokona on także odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz na rzecz tej spółki w celu umorzenia [umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; w skrócie: k.s.h.)].

Skarżący zadał pytanie o to, w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 k.s.h.), które obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych.

Zdaniem skarżącego w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), akcji objętych w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne, koszty uzyskania przychodów należy ustalić:

(1) w przypadku akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkłady niepieniężne – na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej;

(2) w przypadku akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2012 r. o nr IBPBII/2/415-1150/12/ŁCz Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej: (1) objętych za wkład pieniężny – za prawidłowe; (2) objętych za wkład niepieniężny – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor IS wskazał, że wnioskodawca przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia, nie uwzględnił okoliczności, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia, ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. W wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. Kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez wnioskodawcę przedmiotu aportu czyli koszty, jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu wkładu niepieniężnego. Wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie akcji nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie, gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania, czyli wartość nominalna akcji, w sytuacji odpłatnego zbycia objętych za wkład akcji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skoro wnioskodawca na moment objęcia akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce kapitałowej, a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej.

Dyrektor IS, odnosząc się do kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia, objętych/nabytych za wkład pieniężny uznał, że stanowisko skarżącego w tym zakresie jest prawidłowe. Wydatkiem, jaki poniósł on na objęcie/nabycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej będą środki pieniężne wniesione w tym celu do spółki.

2.3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. interpretację indywidualną skarżący wniósł skargę do WSA w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

(1) art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo - akcyjnej;

(2) art. 120 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez uznanie:

(a) za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.;

(b) za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Wskazując na ww. naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, natomiast zarzuty skargi uznał za niezasadne.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji uprawnione jest stanowisko organu, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. W wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. Prawidłowa jest ocena, że kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przezeń przedmiotu aportu, czyli koszty, jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu wkładu; przy ustalaniu tych wydatków znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jeżeli nabycie wnoszonego aportem wkładu niepieniężnego nastąpiło w zamian za środki pieniężne albo też art. 22 ust. 1 f tej ustawy, jeśli nabycie przedmiotu aportu nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny.

Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, a jest rzeczą oczywistą, że wolą ustawodawcy było skorelowanie ze sobą wielkości przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Zasadą jest, że opodatkowując wartość nominalną w pierwszym przypadku, można ją następnie zaliczyć do kosztów w przypadku późniejszego zbycia. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia. Objęcie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny nie powoduje powstania przychodu i jako takie nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego przyjęcie, że w czasie późniejszej sprzedaży akcji objętych w zamian za aport w postaci obligacji oraz wierzytelności z umów pożyczek za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość nominalną tych obligacji oraz wierzytelności z umów pożyczek, prowadziłoby do sztucznego powiększenia kosztów uzyskania przychodu.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił:

(I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z dnia ich objęcia;

(II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwej interpretacji wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego, pomijającego jego literalne brzmienie oraz w efekcie wskazania, że w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatku poniesionego na nabycie przedmiotu wkładu; (2) art. 146 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie interpretacji indywidualnej, w sposób oczywisty naruszającej literalne brzmienie przepisów prawa materialnego; (3) art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 14a § 1, art. 14b, art. 14h, art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, a tym samym utrzymanie w mocy interpretacji wydanej przez Dyrektora IS z naruszeniem uregulowanej w art. 14a o.p. zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni w aspekcie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, nieuwzględniającej orzecznictwa sądów administracyjnych podczas procesu interpretacji przepisów prawa materialnego oraz przyjmującej niewłaściwą interpretację, w szczególności uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. II FPS 8/10 (dostępną na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji – co do zasady – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowi wyłącznie konsekwencję naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że ma on zastosowanie również do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Kwestia ta była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skład orzekający NSA w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w zapadłych orzeczeniach i korzysta z przywołanej w nich argumentacji (por. wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2014 r.; II FSK 1813/14; z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2673/13; z dnia 5 września 2014 r., II FSK 3059/13; dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.2. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, co podkreślił WSA w Krakowie w zaskarżonym wyroku, jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym celu ich dobrowolnego umorzenia. Przychód osiągnięty przez podatnika z tego tytułu winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.). Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże jej akcje stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.). Koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, stosownie do art. 30b u.p.d.o.f., ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 tej ustawy. Ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazał zatem przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, stosować powołane wyżej przepisy, określające szczególny (zryczałtowany) sposób ustalenia kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Odesłanie to odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do każdej akcji, niezależnie od tego, czy jest to akcja spółki kapitałowej czy spółki osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych (art. 3 pkt 1 tej ustawy), a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i kapitałowo-akcyjnej.

6.3. Artykuł 22 ust. 1f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) stanowił: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia". Przepis ten odnosi się do zbycia akcji, bez ograniczenia do akcji spółki akcyjnej (kapitałowej). Ustawodawca w ww. przepisie nie zastrzegł, że spółka, o której w nim mowa, to wyłącznie spółka kapitałowa. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość tej akcji z dnia objęcia (por. też wyroki NSA: z dnia 5 września 2014 r., II FSK 3059/13; z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2671/13; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 3142/13 i II FSK 3352/13; dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonana przez WSA w Krakowie wykładnia art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest niezgodna z jej wykładnią językową, bowiem powołane wyżej przepisy nie dają podstawy do określania w inny sposób kosztów uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, jakim są akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił wystarczających racji, które przemawiałyby za odstąpieniem od wykładni językowej art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że mając na względzie ograniczenia wykładni językowej, w trakcie interpretacji przepisu należy brać pod uwagę nie tylko jego literalne brzmienie, ale kierować się także dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej, aby wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadziły do zgodnego wniosku. W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne, tymczasem treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 30b ust. 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Sąd pierwszej instancji przywoławszy art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. o sygn. II FPS 8/10. Rzecz w tym, że moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy wykładni zawartej w sentencji i stanowiska zawartego w jej uzasadnieniu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). W powyższej uchwale odpowiedziano na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przyjęto w niej, że objęcie udziałów w spółce osobowej, w przeciwieństwie do objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, nie stanowi przychodu – a co za tym idzie – wniesienie do niej wkładu nie jest równoznaczne z jego zbyciem. Skład siedmiu sędziów NSA w ww. uchwale nie przedstawił natomiast wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., nie sformułował w tym zakresie żadnych istotnych wniosków, ani nie zajął wiążącego stanowiska, nie wypowiedział się w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie można zatem wywieść – jak uczynił to Sąd pierwszej instancji – z opisywanej uchwały, że "skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany; w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie", za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia (s. 6 uzasadnienia wyroku). Skoro uchwała, na którą powołał się Sąd pierwszej instancji, nie dotyczy niniejszej sprawy, nie miała ona mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a., a jej treść nie stanowiła racji do odstąpienia od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

6.4. W tym stanie rzeczy z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 200 oraz art. 203 pkt 1 tej ustawy.