Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1260/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. T. W. i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. T. W. i A. W. kwotę 13.007 zł (słownie: trzynaście tysięcy siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania M. W. i A. W. (zwanych dalej: "Stroną skarżącą") z dnia 20 maja 2013 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w 2005 roku M. W. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą – M. W. [...] z siedzibą w miejscowości N., [...] S., w ramach której dokonywała sprzedaży używanych ciągników rolniczych sprowadzonych wcześniej ze Szwecji oraz z Norwegii lub zakupionych w kraju oraz nieużywanych części zamiennych do ciągników nabytych w kraju. Sprzedaż ta była dokonywana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą lub rolniczą (sprzedaż udokumentowana fakturami VAT) oraz nabywców detalicznych (sprzedaż udokumentowana paragonami fiskalnymi). Dochody z tej działalności M. W. rozliczała na zasadach ogólnych, a jako ewidencję księgową dla celów podatkowych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Natomiast A. W. nie osiągnął w 2005 r. żadnych dochodów. W dniu 29 kwietnia 2006 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w M. wspólne zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2005 (PIT-36) małżonków W.. W zeznaniu wykazano podatek należny od małżonków w wysokości 16.130 zł.

Z dalszej części uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w dniu [...] listopada 2010 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. wszczęto wobec M. W. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. W ramach ww. postępowania kontrolnego przeprowadzono kontrolę podatkową - na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 lutego 2010 r., zakończoną doręczeniem w dniu 22 września 2011 r. małżonkom W. protokołu kontroli. Powodem wszczęcia kontroli było żądanie Prokuratury Rejonowej w P., w związku z postępowaniem karnym prowadzonym wobec M. W. o czyn z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. (sygn. akt [...]). W toku postępowania kontrolnego M. W. i A. W. złożyli oświadczenie, iż dokumentacja oraz ewidencja podatkowa w zakresie rozliczenia podatku PIT i VAT za 2005 rok uległa w znacznej części trwałemu zniszczeniu na skutek pożaru powstałego w dniu [...] stycznia 2008 r. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] wyznaczył M. W. termin do odtworzenia dokumentacji oraz ewidencji podatkowej w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. na dzień 17 maja 2010 r. W toku postepowania kontrolnego uzyskano następujące dokumenty związane z działalnością gospodarczą M. W.: 1) część dokumentacji źródłowej za 2005 r. (część faktur sprzedaży ciągników rolniczych oraz części zamiennych do sprzętu rolniczego pochodzenia krajowego, sprzedawanych przez M. W. ); 2) zestawienie obrotów na rachunku bankowym za okres 31.12.2014-31.12.2005, 3) miesięczne zestawienia dowodów źródłowych dokonane dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., wykazujące wielkość sprzedaży za poszczególne miesiące 2005 r. M. W. nie przedstawiła arkuszy spisu z natury towarów i materiałów według stanu na dzień 31 grudnia 2004 r. oraz 31 grudnia 2005 r., kopii paragonów fiskalnych dokumentujących transakcje sprzedaży za okres styczeń – grudzień 2005 r. i znacznej części faktur sprzedaży. Z uwagi na nieprzedstawienie przez M. W. pełnej i kompletnej dokumentacji finansowo-księgowej organ pierwszej instancji podjął czynności w celu uzyskania informacji i dowodów niezbędnych do rozliczenia podatniczki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W tym celu zwrócił się do wybranych kontrahentów firmy R. o przekazanie dokumentów i informacji w zakresie transakcji przeprowadzanych w 2005 r. Jednocześnie postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2011 r. włączono do akt sprawy dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.: dowody z zeznań M. i A. W. , dowody sprzedaży przekazane przez Starostwa Powiatowe w C., M., O., M., P., P., a także przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie przewożącej towar z zagranicy – spółce P. w B.. Ponadto w związku z toczącym się wobec M. W. postępowaniem karnym (sygn. akt [...]) organ włączył do akt sprawy uwierzytelnione kopie dowodów przekazane przez Sąd Rejonowy w P..

Z relacji organu odwoławczego wynika również, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono następujące nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem przez M. W. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.: 1) zaniżenie przychodów o kwotę 115.323 zł z tytułu nieujawnienia w fakturach VAT rzeczywistej wartości (ceny) sprzedaży sprzętu rolniczego, 2) zaniżenie przychodów o kwotę 463.588,14 zł ustalone w wyniku oszacowania dokonanego w związku z nieprzedstawieniem przez M. W. ksiąg podatkowych oraz dokumentacji źródłowej w zakresie sprzedaży, 3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do nich kwoty prowizji związanej z zaciągnięciem kredytu inwestycyjnego w wysokości 12.000 zł. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że podatek należny od małżonków wynosi 264.706 zł i na taką kwotę określił małżonkom W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w piśmie z dnia 20 maja 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie tego przepisu i prowadzenie postępowania po upływie terminu przedawnienia;

2) art. 122, art. 121, art. 180, art. 181 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie za istotne zeznań złożonych w postępowaniu karnym w sprawie o sygn. [...], a pominięcie innych dowodów zebranych w postępowaniu, w tym dowodów z zeznań innych świadków i dokonanie odmowy przesłuchania innych świadków mimo wniosku pełnomocnika strony na okoliczność wyjaśnienia wątpliwości,

3) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że M. W. zaniżyła przychód oraz niezastosowanie przedmiotowych przepisów, pomimo istniejących przesłanek do ich zastosowania,

4) art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przez brak faktycznego uzasadnienia wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty sformułowano w odwołaniu wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. Jak podkreślił, zgodnie z art.70 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pięcioletni bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się niewykonaniem tego zobowiązania. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 organ odwoławczy stwierdził, że M. W. została poinformowana o przedstawieniu jej zarzutów w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 9 grudnia 2011 r., w związku z rozszerzeniem postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. zakresu prowadzonego postępowania przygotowawczego o zarzuty dotyczące uszczuplenia powstałego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Oznacza to, zdaniem organu, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. O zarzutach tych małżonek M. W. nie mógł i nie musiał być informowany, bowiem nie wobec niego toczyło się postepowanie karne. Natomiast na gruncie postępowania podatkowego, skoro małżonkowie zdecydowali się na wspólne rozliczenie roczne z tytułu wspomnianego podatku za 2005 r., musieli oni liczyć się z tym, że małżonkowie podlegający wspólnemu opodatkowaniu będą traktowani jako jedna strona tego postępowania.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że M. W. zaniżała przychody z prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r., co potwierdzili świadkowie w złożonych zeznaniach w związku z prowadzonym przeciwko niej postępowaniem karnym, jak i dowody źródłowe zebrane w sprawie. Zdaniem organu, zeznania świadków (kontrahentów Strony w liczbie 15) niezbicie wskazują, że M. W. zaniżała ceny sprzedaży towarów. Fakt pobrania od tych osób należności w kwotach wyższych od wykazanych na wystawionych fakturach sprzedaży potwierdziła również Strona w trakcie postępowania sądowego, tłumacząc to jednak tym, że wystawiła na pozostałą część kwoty paragony w związku z przekazaniem części do remontu ciągników. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dał wiary twierdzeniom Strony, że należność za ciągniki była rozdzielana na część objętą fakturą sprzedaży oraz część, którą dokumentowano paragonami. Strona nie przedłożyła bowiem tych paragonów, dostarczając jedynie dzienne i okresowe raporty fiskalne, w których jest wyszczególniona łączna ilość i wartość paragonów wystawionych w danym dniu, natomiast brakuje w nich informacji w zakresie przedmiotu sprzedaży. Poza tym, skoro części były wydawane do naprawy ciągnika i zostały wmontowane do ciągnika, to nie zachodziła potrzeba wystawiania paragonu na te części, wystarczyłby tylko jeden dokument na sprzedaż wyremontowanego ciągnika. Strona nie potrafiła wyjaśnić dlaczego liczba wystawionych paragonów przewyższa liczbę zamontowanych części. Z racji ujęcia na jednym paragonie więcej niż jednego towaru oczywistą byłaby sytuacji odwrotna. Niewiarygodne, zdaniem organu, jest również to, że M. W. ewidencjonowała sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej bez udziału klienta i ewidencji tej nie towarzyszył obrót pieniężny. Wskazano także, że w świetle wyjaśnień Strony całość obrotu osiągniętego w sklepie w określonych dniach dotyczyła wyłącznie wydania części do remontu ciągników nabytych przez świadków. Oznaczałoby to, że w tych dniach sklep nie prowadził w ogóle sprzedaży i działał wyłącznie na rzecz ww. remontów. Strona tej kwestii wyjaśnić nie potrafiła. Jak podkreślono, jednocześnie nie było możliwe dokonanie oceny ksiąg pod kątem ich rzetelności i niewadliwości, stosownie do art. 193 Ordynacji podatkowej, bowiem M. W. nie przedstawiła kompletnej dokumentacji księgowej za 2005 r., pozwalającej na ustalenie rzeczywistych wyników finansowych. W materiale dowodowym brakowało znacznej części dokumentacji źródłowej w zakresie sprzedaży, tj. paragonów fiskalnych i znacznej części faktur VAT dotyczących sprzedaży używanego sprzętu rolniczego sprowadzanego z zagranicy. W ocenie organu odwoławczego, brak kompletnych ksiąg podatkowych stanowi przesłankę do oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał ponadto za niezasadny zarzut Skarżącej, że w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy istnieje możliwość określenia faktycznej podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, bowiem przedłożona przez Skarżącą dokumentacja księgowa była niewystarczająca do określenia faktycznej podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy podzielił też pogląd organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie mogły mieć zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 Ordynacji podatkowej, z uwagi na ich nieadekwatność do ustalonego stanu faktycznego. Stąd uzasadnione było zastosowanie "innego" sposobu szacunku, o którym mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył też w tym miejscu, że wobec przedłożenia przez M. W. znikomej części dokumentacji źródłowej, przede wszystkim w zakresie dokonanych transakcji zakupu, jak i rozbieżności w zakresie faktycznie stosowanego wskaźnika marży za 2005 r. przy sprzedaży używanego sprzętu rolniczego sprowadzanego z zagranicy oraz sprzedaży nowych części zamiennych pochodzenia krajowego, właściwe jest zastosowanie – celem oszacowania niezaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży – wskaźnika dochodowości w wysokości 18,99 %, wynikającego z przedstawionej przez podatniczkę dokumentacji finansowo-księgowej za 2007 r. Uzasadnienie wyboru takiej metody szacowania zostało wyjaśnione w decyzji organu pierwszej instancji i spotkało się z aprobatą organu odwoławczego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 121, art. 180, art. 181 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., organ odwoławczy wskazał, że wymienieni w decyzji świadkowie w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko Skarżącej potwierdzili fakt otrzymania faktur opiewających na kwoty niższe od tych, które zapłacili za ciągniki, a fakt przyjmowania wyższych kwot od wskazanych w fakturach VAT potwierdziła sama podatniczka. Nie istniała więc potrzeba ponownego przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym.

W skardze na powyższą decyzję Strona skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, a w razie nieuwzględnienia tego żądania – o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z jednoczesnym wnioskiem o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie tego przepisu i prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie za istotne zeznań złożonych w postępowaniu o sygn. [...], pominięcie innych dowodów zebranych w postępowaniu, w tym dowodów z przesłuchań innych świadków, dokonanie odmowy przesłuchania wskazanych świadków pomimo wniosku pełnomocnika Strony na okoliczność wyjaśnienia wątpliwości oraz nieuwzględnienie wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] grudnia 2013 r., sygn. akt [...],

- art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż Strona zaniżyła obrót,

- art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez brak faktycznego uzasadnienia wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania, a także brak próby zastosowania metod tam wymienionych.

W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu, ani też nie został przerwany w odniesieniu do A. W., bowiem nigdy nie został on poinformowany o toczącym się postępowaniu, ani też o postępowaniu karnym skarbowym w stosunku od jego małżonki i pozostającym w związku z tym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym należy przyjąć, że wobec A. W. zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r. Zarzucono nadto, że skoro od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego w postępowaniu tym był umocowany pełnomocnik i nie otrzymał on pisma informującego o przerwaniu ani też o zawieszeniu przedmiotowego okresu przedawnienia, to żadna z powyższych okoliczności skutecznie nie nastąpiła. Ponadto za niedopuszczalne Strona skarżąca uznała oparcie się przez organy podatkowe na dowodzie z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania [...] przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów zebranych w tym postępowaniu, w tym dowodu z zeznań innych świadków, zwłaszcza że pominięto wniosek dowodowy złożony przez pełnomocnika Strony skarżącej o przesłuchanie określonych świadków. Odnosząc się do zastosowanej metody szacowania Strona skarżąca podniosła, że przyjęta metoda szacowania w oparciu o wskaźnik dochodowości za 2007 r. jest nienaukowa i polega na oparciu szacunku na szacunku. W opinii Strony skarżącej, organ pierwszej instancji enigmatycznie uzasadnił odstąpienie od zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, stwierdzając, że zastosowanie tej metody uniemożliwia brak doprowadzenia do porównywalności podmiotu kontrolowanego z porównywanymi w zakresie osiąganej sprzedaży. Zdaniem Strony skarżącej, stwierdzenie to nie znajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym, gdyż nie wskazano nawet próby zastosowania tej metody, jak i nie wykazano, ile przedsiębiorstw w regionie lub województwie zajmuje się taką sprzedażą, a także nie wykazano nawet średniej obrotu. Tymczasem dopiero gdy organ podatkowy stwierdzi, że metody szacowania wymienione w art. 23 Ordynacji podatkowej nie mogą być wykorzystane, może on przejść do innych metod ustalania podstawy opodatkowania. Musi to być jednak szczególnie uzasadniony przypadek, co wymaga stosownego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie zabrakło. Wszystko to uzasadnia przekonanie, że organy podatkowe powinny odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a zamiast tego określić tę podstawę za pomocą danych, o których mowa w art.23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty uznać można za zasadne.

Pierwszy chronologicznie zarzut skargi dotyczył przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do A. W.. Uzasadnienia dla niego Strona skarżąca upatruje w tym, że A. W. nie został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z przedstawieniem zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym jego małżonce – M. W., ani tym bardziej o wszczęciu tego postępowania wobec niej. Nie podzielając tego zarzutu Sąd podkreśla, że dla uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w odniesieniu do obojga małżonków wspólnie opodatkowanych, warunkiem koniecznym i wystarczającym było poinformowanie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia tylko tego z nich, któremu przedstawiono zarzuty w tym postępowaniu. M. W. z postawionymi jej zarzutami we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym została zapoznana w dniu 9 grudnia 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia (do upływu tego terminu pozostało 22 dni). Stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwa w takim przypadku do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po tym dniu (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej pochodzi z dnia [...] lutego 2014 r., podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia za 2005 r. nastąpiło na 22 dni przed końcem okresu przedawnienia. Z akt podatkowych i z samej skargi wynika niesporna okoliczność, iż w dniu [...] grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Karny w sprawie o sygn. [...] wydał wyrok, w którym uniewinnił Skarżącą od popełnienia wszystkich zarzucanych jej czynów. Zmierzając zatem do ustalenia, kiedy wyrok ten stał się prawomocny Sąd kierował się intencją zbadania, czy wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] lutego 2014 r. nastąpiło przed, czy po upływie wspomnianych 22 dni od prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego. Sądowi z urzędu wiadomym jest (gdyż kwestia ta stanowiła przedmiot analizy w wyroku tutejszego Sądu o sygn. III SA/Wa 1211/14), że uzasadnienie wyroku Sądu karnego zostało sporządzone i doręczone Stronie skarżącej dopiero w sierpniu 2014 r. Skoro tak, wyrok ten stałby się prawomocny już po dniu wydania zaskarżonej decyzji z dnia [...] lutego 2014 r., co oznaczałoby, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie przedawniło się. Brak skutku przedawnienia w odniesieniu do M. W. dotyczy w takim samym stopniu jej małżonka wspólnie opodatkowanego. Należy to uznać za jedną z konsekwencji decyzji małżonków o wspólnym ich opodatkowaniu. Pogląd ten znalazł już zresztą odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, w którym wskazuje się, że "przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. możliwość wspólnego opodatkowania obojga małżonków stanowi przywilej podatkowy, albowiem w określonych przypadkach zapewnia finalnie niższe opodatkowanie małżonków, w porównaniu do sytuacji, gdyby rozliczali się oni oddzielnie. Konsekwencją dobrowolnego skorzystania z tego przywileju, jest jednak konieczność uznania, że dla przerwania względnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia takiego zobowiązania, nie jest konieczne wystąpienie tych okoliczności łącznie wobec obojga opodatkowanych w ten sposób małżonków". Oznacza to, m.in. że "uregulowania zawarte w art. 70 o.p. dotyczą przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym także wspólnego zobowiązania obojga małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla biegu przedawnienia tego zobowiązania, a w konsekwencji dla podtrzymania jego bytu prawnego, skuteczne były środki prawne podjęte wobec jednego z małżonków" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r. II FSK 1316/12, LEX Polonica nr 1481485).

Po drugie, nie można zgodzić się z poglądem zawartym w skardze, iż zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego powinno być skierowane do pełnomocnika Strony skarżącej. Akt takiego zawiadomienia nie jest dokonywany w ramach postępowania podatkowego, lecz poza nim. Ustanowienie pełnomocnika dotyczy czynności procesowych dokonywanych w ramach postępowania przed organami podatkowymi, zaś zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, dokonywane w celu osiągnięcia stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ma miejsce niezależnie od toczącego się postępowania podatkowego, choć oczywiście istotnie wpływa na istnienie przedmiotu tego postępowania, tj. na zobowiązanie podatkowe. Wraz z ewentualnym upływem terminu przedawnienia zobowiązanie takie wygasa bowiem w sposób nieefektywny – bez zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Zapobiegnięcie temu skutkowi poprzez zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego skierowane być musi do samego podatnika, a dopiero osiągnięcie tego skutku wymaga uwzględnienia w postępowaniu podatkowym, w którym podatnika może reprezentować pełnomocnik.

Wniosek, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd sformułował w oparciu o znane mu z urzędu informacje. Wniosek ten w dalszym postępowaniu wymaga dowodowej weryfikacji poprzez uzyskanie stanowczej, pewnej informacji, czy i kiedy wspomniany wyrok uprawomocnił się.

Odnośnie do kwestii zarzucanego Skarżącej zaniżania podstawy opodatkowania poprzez wpisywanie na poszczególnych fakturach cen zbywanych maszyn i urządzeń niższych, niż ceny rzeczywiste, Sąd wyraża na wstępie pogląd, że uniewinnienie Skarżącej od popełnienia czynów zarzucanych w postępowaniu karnoskarbowym, nawet ewentualne prawomocne uniewinnienie, nie pozbawiało organów podatkowych prawa do samodzielnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Co więcej – organy miały nawet obowiązek dokonać własnej, samodzielnej oceny tych dowodów bez względu na to, jakiej oceny dokona Sąd w postępowaniu karnoskarbowym. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż w postępowaniu podatkowym konieczne było ponawianie dowodów przeprowadzonych przed organami karnoskarbowymi, w tym przed Sądem Rejonowym w P., gdyż w art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej ustawodawca dopuścił w postępowaniu podatkowym każdy dowód, w tym też pochodzący z postępowania karnoskarbowego. Ocena tych dowodów, a także zasadność odmowy przeprowadzenia (ponowienia) dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą, staje się jednak, na obecnym etapie postępowania, zagadnieniem drugorzędnym i przedwczesnym. Otóż bezsporne jest, że księgi podatkowe Skarżącej były niekompletne lub nie było ich wcale. Uległy one zniszczeniu w trakcie pożaru w 2008 r. Z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w takim stanie rzeczy, kiedy brak jest ksiąg podatkowych, konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, chyba że dane wynikające z ksiąg (wadliwie prowadzonych lub niekompletnych), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ordynacja podatkowa traktuje zatem te dwa sposoby określenia podstawy opodatkowania, tj. szacowanie oraz ustalanie podstawy w oparciu o dane z wadliwych ksiąg i o dowody, rozłącznie. Można zastosować jeden z tych sposobów lub drugi, ale nie łącznie, nie obydwa jednocześnie. Alternatywne potraktowanie tych dwóch sposobów przez ustawodawcę wykluczało zatem metodę ustalenia podstawy opodatkowania, jaką przyjęły organy w niniejszej sprawie, tj. połączenie szacowania przy użyciu metody ekstraordynaryjnej (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej), odwołującej się do wskaźnika dochodowości ustalonego za rok 2007, z ustaleniem wysokości opodatkowania na podstawie danych pochodzących z zeznań poszczególnych osób, które nabyły od Skarżącej ciągniki lub inne maszyny i części zamienne. Tymczasem organy zsumowały wartość ewentualnego zaniżenia podstawy opodatkowania wynikającego z nieujawnienia na fakturach wartości rzeczywistej sprzedaży sprzętu rolniczego, co ustaliły w oparciu o zeznania nabywców, z wartością ewentualnego zaniżenia wynikającego z oszacowania podstawy opodatkowania. Jest to pierwszy, istotny błąd metodologiczny, który zobowiązywał Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Po drugie jednak, w decyzji Dyrektora UKS zawarte jest stanowisko tego organu co do niemożliwości zastosowania w sprawie skodyfikowanych metod szacowania podstawy opodatkowania, czyli metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca konsekwentnie twierdziła, iż możliwa do zastosowania w sprawie była metoda porównawcza zewnętrzna, do której jednak Dyrektor UKS odniósł się krytycznie, wskazując, iż różnorodność takich czynników jak skala, specyfika, struktura obrotu, umiejscowienie oraz rentowność źródeł zakupu, regionalizacja sprzedaży, a także praktykowana organizacja pracy, wykluczają zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Zgadzając się z tą oceną co do odmienności wielu czynników w każdym przedsiębiorstwie handlowym Sąd zauważa jednak, że Dyrektor UKS, a także Dyrektor Izby Skarbowej, który w istocie jedynie powołał się w tym zakresie na stanowisko organu pierwszej instancji nie formułując swojej własnej oceny przyjętej metody szacowania, w ten sposób dyskwalifikują a priori metodę uznaną za zasadniczą przez samego ustawodawcę. Metoda porównawcza zewnętrzna ma o tyle pierwszeństwo przed metodą nadzwyczajną, że należy ją stosować co do zasady, zaś tę drugą – tylko "w szczególnie uzasadnionych przypadkach". Organy nie wykazały, poza sformułowaniem wyżej wskazanych, trafnych, ale ogólnikowych uwag co do różnic w funkcjonowaniu przedsiębiorstw handlowych, czy podjęły jakąkolwiek próbę zidentyfikowania przedsiębiorstwa podobnego do przedsiębiorstwa Skarżącej, czy na lokalnym rynku funkcjonują takie podobne przedsiębiorstwa, jeśli tak, to dlaczego nie zastosowano metody wskazywanej przez Skarżącą, jeśli nie, to na jakiej podstawie przyjęto, że takich analogicznych przedsiębiorstw na rynku nie ma. W skardze trafnie wskazano, że organy nie sprawdziły, czy takie podobne przedsiębiorstwa istnieją, a przynajmniej nie wynika takie sprawdzenie z akt, ani z uzasadnienia zastosowanej metody szacowania, zawartego w decyzji Dyrektora UKS. Metody nadzwyczajne rzeczywiście nie mają normatywnego charakteru, toteż ich zastosowanie jest możliwe tylko w nadzwyczajnych przypadkach. Tę nadzwyczajność wykazać muszą organy podatkowe.

Sądowi z urzędu wiadomym jest, że przyjętą, nadzwyczajną metodę szacowania zakwestionował tutejszy Sąd także w sprawach ze skarg M. W. na decyzje: w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 (wyrok o sygn. III SA/Wa 2674/13), w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. (wyrok o sygn. III SA/Wa 1211/14) i w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. (wyrok o sygn. III SA/Wa 1212/14). Podzielając poglądy tam wyrażone Sąd w składzie niniejszym uznał za zasadne nawiązanie do nich również w rozpoznawanej sprawie.

W dalszym zatem postępowaniu konieczne zatem będzie przekonujące i wyczerpujące uzasadnienie przyjętej metody szacowania, a dopiero w razie wykazania, że nie było możliwe przyjęcie żadnej metody skodyfikowanej, organy zastosują metodę nadzwyczajną. Ocena sądowa tak przyjętej metody możliwa będzie w razie ewentualnego, ponownego zaskarżenia wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" oraz "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania jej wykonania orzekł na podstawie art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.