Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 872/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1 §1 i §2
journal: Dz.U. 2017 poz 2188
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 145 §2, art. 133, art. 134, art. 141 §4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 191, art. 193 §1, art. 210 §1 pkt 6, art. 210 §4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 601/17 w sprawie ze skargi Ł.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Ł.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 601/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi Ł.C. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 31 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 28 listopada 2016 r. określił Ł.C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości polegające m. in. na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie fikcyjnych faktur VAT od L. sp. z o. o. z siedzibą w B., które miały dokumentować wykonanie usług informatycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 31 marca 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik poza spornymi fakturami VAT, nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów pozwalających potwierdzić fakt wykonania wskazanych na nich usług przez wystawcę faktury; dokumentami takimi nie dysponuje również P.M.– prezes L. Organ odwoławczy odnotował także, że na dzień 18 grudnia 2013 r. L. sp. z o. o. nie rozpoczęła jeszcze działalności gospodarczej, za okres z którego pochodzą sporne faktury nie złożyła deklaracji VAT i ostatecznie z dniem 20 stycznia 2014 r. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z rejestru czynnych podatników VAT. W konsekwencji, wystawione w tym okresie przez L. faktury VAT pochodziły od podmiotu nieprowadzącego działalności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) art. 120, art. 123, art. 180, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie zebranie i nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

2) art. 121, art. 124 O.p., poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nierealizującej zasady zaufania do organów podatkowych i nie wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ wydając decyzję.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe nie kwestionują samej okoliczności istnienia produktu - usług programistycznych i informatycznych - ani faktu sprzedaży tego oprogramowania jednostkom samorządu terytorialnego, a jedynie negują wykonanie, na zlecenie skarżącego, wskazanych w kwestionowanych fakturach usług przez ich wystawcę - L. sp. z o. o., co ma uzasadniać tezę, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

Zdaniem Sądu I instancji organ nie wyjaśnił w sposób wystarczający przyczyn zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego oraz jego kontrahenta, jak też nie wskazał, dlaczego uznał za niewiarygodne oświadczenia wyżej wymienionych w zakresie wykonania usług programistycznych przez P.M. - prezesa zarządu L. W konsekwencji, zawarta w uzasadnieniu organu odwoławczego teza o fikcyjności transakcji pomiędzy skarżącym a L., udokumentowanych spornymi fakturami VAT, jest na tym etapie postępowania przedwczesna.

Sąd I instancji stwierdził, że niezachowanie przez strony umowy o przeniesienie praw autorskich wymogu formy pisemnej - wobec zgodnego oświadczenia stron co do faktu jej zawarcia - nie powoduje nieważności takiej umowy. Intencją stron, co słusznie podkreśla skarżący, było wykonanie umowy, przekazanie produktu i jego rozpowszechnianie - obie strony złożyły oświadczenia w toku kontroli potwierdzające ten fakt. Sąd I instancji podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, iż zarówno skarżący, jak i jego kontrahent - P.M., ujęli fakt zakupu/sprzedaży usług informatycznych i programistycznych, udokumentowanych wymienionymi powyżej fakturami, w podatkowych księgach przychodów i rozchodów obu firm. Sąd odnotował także, że ze złożonych przez podatnika oraz P.M. oświadczeń wynika, że twórcą oryginalnej wersji oprogramowania był P.M. O tym, że autorem oprogramowania był w rzeczywistości P.M., który wykonywał system na zlecenie skarżącego i od którego następnie skarżący zakupił oprogramowanie, świadczyć może nie tylko zgodne oświadczenie stron umowy, ale i okoliczność, że w trakcie dalszej współpracy P.M. został zatrudniony w firmie skarżącego w celu kontaktu z organami jednostek samorządu terytorialnego, którym oprogramowanie to zostało przez skarżącego sprzedane. Z akt sprawy wynika, że pierwotna wersja oprogramowania - mająca jedynie charakter ramowy - była następnie modyfikowana przez skarżącego (jako administratora strony internetowej danej jednostki samorządowej), a który obecnie nie posiada już zachowanej wersji oryginalnej oprogramowania, a jedynie wersję zmodyfikowaną.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, że P.M. od lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług informatycznych i programistycznych.

Sąd uznał za nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materialne dowodowym twierdzenia organu o fikcyjności faktur z powodu braku korespondencji pomiędzy stronami umowy oraz braku dowodów zapłaty za wymienione w nich usługi. Sąd zwrócił także uwagę, że argumentacja organu dotycząca uznania za fikcyjne przedmiotowych faktur, opiera się również na kwestionowaniu możliwości finansowych skarżącego w zapłacie gotówką za sporne faktury w okresie od czerwca 2013 r. do grudnia 2014 r. Tymczasem, sam fakt zapłaty za zakup usług od L. w formie gotówkowej nie może przesądzać o fikcyjności faktur dokumentujących wykonanie tych usług.

Sąd I instancji zalecił, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy rozważył konieczność powołania biegłego eksperta posiadającego fachową wiedzę z zakresu informatyki, celem ustalenia wykonawcy oryginalnej wersji oprogramowania, ewentualnie umożliwi skarżącemu uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z ekspertyzy biegłego.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżając ten wyrok w całości. Autor skargi kasacyjnej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;

- zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach:

- naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) a mianowicie:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 oraz w związku z art. 133 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 134 P.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej;

3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, błędne przyjęcie, że organ w sposób niedostateczny wyjaśnił stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy, wewnętrzne sprzeczności w zaskarżonym wyroku i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie;

4) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez wydanie wadliwego wyroku, który nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej, a to wskutek sporządzenia uzasadnienia, które jest niejasne, dotknięte istotnymi nieprawidłowościami w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy, i które uniemożliwiają jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania;

5) przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organ podatkowy nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, nie ocenił w sposób wnikliwy materiału dowodowego w sprawie i nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, podczas gdy należało przyjąć, że organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonano pełnej oceny materiału dowodowego, organ wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając że sporne faktury wystawione przez L.sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne;

6) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. - dalej: kc) oraz w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, a to wskutek wadliwego przyjęcia, że ciężar dowodu w zakresie wykazania, że usługi niematerialne zostały rzeczywiście wykonane i zrealizował je wystawca faktury, spoczywa na organie podatkowym, podczas gdy należało przyjąć, że w takim przypadku, zgodnie z uniwersalnymi regułami rozłożenia ciężaru dowodowego, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane i zrealizował je podmiot będący wystawcą faktury;

7) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a. ponieważ skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona w całości,

Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 193 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że prowadzona przez Ł.C. podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna oraz że sporne faktury wystawione przez L. sp. z o. o. nie mogły zostać ujęte przez stronę w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy należało przyjąć, że materiał zgromadzony w sprawie stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że ww. księga przychodów i rozchodów była nierzetelna, ponieważ zaewidencjonowane w niej sporne faktury wystawione przez L. sp. z o. o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji oznaczało, że kwoty wskazane na tych fakturach nie są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stający na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Ł.C. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. a to wskutek sporządzenia uzasadnienia, które jest niejasne, dotknięte istotnymi nieprawidłowościami w przedstawianiu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy i które uniemożliwia jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania.

Trzeba bowiem zauważyć, że powodem nie uznania za koszt podatkowy wydatków opisanych w zakwestionowanych fakturach była stwierdzona przez organ podatkowy wadliwość tych faktur w ujęciu podmiotowym. Organ ustalił, że L. sp. z o. o., która figuruje jako wystawca tych faktur w rzeczywistości usług opisanych w tych fakturach nie wykonała. Wskazano, że Spółka faktycznie nie podjęła prowadzenia działalności gospodarczej, nie składała stosowanych deklaracji podatkowych, w końcu, że została wykreślona z rejestru podatników VAT przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. P.M. wspólnik tej Spółki posiadający w niej 95 % udziałów oraz jej prezes tym ustaleniom organu podatkowego nie zaprzeczył.

P.M. niezależnie od tego, że był wspólnikiem i prezesem L. sp. z o. o. prowadził w tym samym okresie działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod firmą F.

Analizując uzasadnienie wyroku Sądu I instancji można zauważyć, że Sąd ten nie dostrzega, że P.M. mógłby być traktowany jako kontrahent skarżącego tylko w sytuacji, gdyby faktury zostały wystawione przez F. W sytuacji, gdy faktury zostały wystawione przez L.sp. z o. o. kwestie podmiotowe mogą być rozpatrywane tylko w odniesieniu do Spółki. W tym aspekcie uznać należy, że analizowanie kompetencji P.M. nie ma istotnego znaczenia, bowiem formalnie to nie P.M. wykonywał usługi opisane w spornych fakturach ale Spółka. Skoro zaś organ przyjął, że Spółka usług nie wykonała bo w ogóle nie podjęła działalności gospodarczej to ustalanie kompetencji zawodowych P.M. jest niecelowe. Niezrozumiałe są też twierdzenia Sądu, że zakwestionowane przez organ transakcje zostały ujawnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów P.M..

Być może P.M. prowadził dla celów wykonywanej pod własnym nazwiskiem działalności gospodarczej podatkową księgę przychodów i rozchodów, i być może ujął w tej księdze także przychody z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur. Rzecz jednak w tym, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z fakturami wystawionymi przez L. sp. z o. o., a Sąd I instancji nie wskazał powodów, dla których zasadnym byłoby odniesienie wydatków opisanych w tych fakturach do działalności gospodarczej prowadzonej przez P.M.. Więc po pierwsze nie można w ogóle mówić o podatkowej księdze przychodów i rozchodów bo spółka z ograniczoną odpowiedzialnością takiej formy rachunkowości przyjąć nie może. Nadto, co jasno wynika z ustaleń organu podatkowego, L. sp. z o. o. nie prowadziła ksiąg rachunkowych.

Brak rozróżnienia pomiędzy P.M. a L. sp. z o. o. można zauważyć już w opisie stanu faktycznego, gdy na str. 3 uzasadnienia Sąd referując przebieg postępowania stwierdza, że organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie przedłożył dowodów mogących udokumentować świadczenie usług przez L. sp. z o. o. W następnym zdaniu mówiąc o tych samych fakturach wskazuje jako wystawcę faktur P.M. Zaznacza równocześnie, że P.M. nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie usługi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli zasadniczą przesłanką wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w zakwestionowanych fakturach jest ich wadliwość pod względem podmiotowym Sąd I instancji nie może uchylić decyzji organu uznając za kontrahenta inny podmiot aniżeli organ podatkowy i nakazać czynienia dalszych ustaleń w tak określonym układzie podmiotowym. Sąd I instancji w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego uznaje za zasadne i konieczne traktowanie jako kontrahenta podatnika P.M. a nie L. sp. z o. o.

Przedstawione wyżej uchybienia uzasadniają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylenie zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest jednak zasadny zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania opisany w pkt 5 podstaw kasacyjnych. Zarzut ten należy rozpatrzyć w połączeniu z zarzutem naruszenia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Wbrew bowiem argumentacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jak i jego ocena nie dają jednoznacznej podstawy do przyjęcia, że opisane w zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały rzeczywiście wykonane w znaczeniu, w jakim daje to podstawę odniesienia ich wartości, do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ przede wszystkim na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone u rzeczywistego kontrahenta podatnika.

Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik powinien więc dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Przyjmuje się, że nawet poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak, jak sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku lub jego brak, nie oznacza automatycznie, że ten wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie, jak wskazano wyżej, może być wykazane innymi dowodami, ale w takiej sytuacji, to podatnik, który chce zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł.

W rozpoznawanej sprawie mamy sytuację specyficzną, w której nie wszystkie okoliczności faktyczne zostały dostatecznie rozpatrzone przez organ podatkowy, zaś wpływ tych braków w działaniu organu podatkowego musi być przedmiotem oceny Sądu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Jakkolwiek nie budzi wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego, że L. sp. z o. o., która wystawiła sporne faktury, opisanych w nich usług nie wykonała to pozostaje kwestią na chwilę obecną otwartą, czy rzeczone usługi, w kształcie, treści i wartości w nich opisanej, nie zostały faktycznie wykonane przez P.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem, a kwoty wynikające z tych faktur nie zostały przez niego ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jeżeli organ podatkowy nie kwestionuje faktu wykonania usługi, jej rozmiarów i wartości, a wątpliwości zachodzą jedynie co do faktycznego wykonawcy usługi, ale te wątpliwości mogą zostać usunięte w postępowaniu podatkowym, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie uznania takich wydatków za koszt uzyskania przychodu. Należy podkreślić, że w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem.

Raz jeszcze trzeba zwrócić uwagę na specyfikę stanu faktycznego niniejszej sprawy. Na chwilę obecną nie ma podstaw do kategorycznego przyjęcia, że kontrahentem podatnika jest podmiot jedynie markujący prowadzenie działalności gospodarczej lub podmiot nieistniejący; z przedstawionych ustaleń, aczkolwiek nie weryfikowanych przez Sąd I instancji wynika, że P.M. prowadził działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem. Okoliczność, że podjął działania nakierowane na rozpoczęcie prowadzenia działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i okazały się one nieskuteczne nie może naprowadzać, że były to działania zmierzające do osiągniecia celów sprzecznych z ustawą. Jeżeli więc owa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością omyłkowo wystawiła faktury dokumentujące rzeczywiste, nie budzące wątpliwości co do zakresu i wartości, wykonanie usługi przez P.M., nie może to pozbawiać podatnika prawa do ujęcia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że kwestia zapłaty za wykonaną usługę nie może przesądzać o rzetelności faktury, jakkolwiek może być jedną z przesłanek tej rzetelności. Sama zapłata jest jednak istotna dla rozpoznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi bowiem, że kosztem uzyskania przychodu jest wydatek poniesiony.

W świetle wyżej przedstawionych rozważań rzeczą Sądu I instancji będzie ocena, czy prawidłowe jest w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego jak i jego oceny, stanowisko organu podatkowego, że zakwestionowane faktury nie dokumentują opisanych w nich zaszłości gospodarczych, i czy nie jest możliwe zidentyfikowanie faktycznego wykonawcy tych usług, i czy ów faktyczny wykonawca przychody z tego tytułu ujął w swoich księgach podatkowych. Ustalenie, że zaistniały wszystkie wymienione wyżej okoliczności pozwoliłoby uznać, że wskazanie w fakturach jako wystawcy L. sp. z o. o. było omyłką, która jednak nie może uniemożliwić rozpoznania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu przez podatnika.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.