Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 438/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art 87  par 1,2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 274 bpar 1 , art 210 par 4, art 219
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 rok 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniem znak: [...] z dnia 20.01.2015r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w znak [...] z dnia 31.10.2014 r. wydane na podstawie art. 274b ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p." i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej "u.p.t.u." przedłużające C. Spółce z o.o. termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł za miesiąc wrzesień 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 8.10.2014r. do Urzędu Skarbowego w wpłynęła deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2014r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł, co wynikało

z zadeklarowanych wartości stanowiących:

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów [...] zł,

- razem podstawę opodatkowania [...] zł,

- razem podatek należny O zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych [...] zł,

- podatek naliczony [...] zł,

- razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...] zł,

- kwotę zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni [...] zł.

Termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014r. upływał w dniu 3.11.2014r.

Dodatkowo Sp. z o.o. C. przedłożyła rejestr sprzedaży za wskazany miesiąc wraz z fakturami VAT, potwierdzeniami zapłat i dokumentami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, a także rejestr zakupów za wrzesień 2014r. z wybranymi fakturami VAT i dowodami zapłat.

Organ wskazał, że z przedłożonych dokumentów wynikało, że Spółka wystawiła faktury w dniu:

- 01.09.2014r. [...] na [...] w wysokości [...] Euro,

- 06.09.2014r. [...] na rzecz [...] w wysokości [...] Euro,

- 22.09.2014r. [...] na rzecz [...] w wysokości [...] Euro.

W toku prowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego , dokonując analizy dokumentów źródłowych stwierdził, że na przedłożonym liście przewozowym Nr [...] oraz specyfikacji [...] dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz A. brak jest pieczęci i podpisu przewoźnika, czym naruszono art. 5 ust. 1 zdanie 1 oraz art. 6 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR).

Organ podatkowy I instancji analizując możliwość dokonania wykazanego przez Spółkę zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014r. uwzględnił ustalenia wynikające z kontroli podatkowej przeprowadzonej za okres czerwiec, lipiec i sierpień 2014r., w toku których stwierdzono, że Spółka nie posiada własnego zaplecza technicznego - korzysta jedynie na podstawie umowy najmu z części magazynowej oraz placu w przy ul. [...] , zatrudnia jednego pracownika, nie posiada własnych środków transportu, a do przewozu towarów wykorzystuje usługi realizowane przez podmioty zewnętrzne.

Nadto uwzględnił informację otrzymaną od francuskiej administracji podatkowej, z której wynikało, że Spółka współpracowała w poprzednich miesiącach z nierzetelnymi kontrahentami, m.in. jeden z nich (Spółka M.) zlikwidował swoją działalność za granicą i nigdy nie wypełniał swoich obowiązków podatkowych, a pozostali kontrahenci nie rozliczyli się z dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Konsekwencję ww. ustaleń, było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 01.09.2014r., znak: [...] przedłużającego Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2014r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Organ I instancji dostrzegł również rozbieżności w zeznaniach pośrednika pana T.C. i prokurenta Pan M. P. w zakresie analizy obiegu faktur VAT dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W związku z powyższymi okolicznościami dotyczącymi ustalenia stanu faktycznego i związaną z tym oceną zasadności dokonania zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2014r., Naczelnik Urzędu Skarbowego ww postanowieniem z dnia 31.10.2014r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za wrzesień 2014r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Następnie organ podatkowy I instancji w związku z toczącym się postępowaniem wyjaśniającym, pismem z dnia 19.11.2014r. zwrócił się do wszystkich naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów urzędów kontroli skarbowej z obszaru kraju o udzielenie informacji, czy w toku prowadzonych postępowań kontrolnych lub podatkowych, czynności sprawdzających lub innych czynności służbowych stwierdzono przypadki wystąpienia dokumentów dotyczących transakcji zawartych w okresie od czerwca do września 2014r., w którym jedną ze stron był ww. podmiot.

W zażaleniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie ww. postanowienia i zobowiązanie organu podatkowego do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wskazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014r. w terminie 14 dni od doręczenia rozstrzygnięcia w przedmiocie zażalenia. Zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że w sprawie istnieją przesłanki do zastosowania niniejszego przepisu oraz

2) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Białegostoku z dnia 16.07.2014r. (sygn. akt I SA/Bk 217/14) pełnomocnik wskazał, że postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości, a podatnik powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Podniesiono też, że brak uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych.

W złożonym zażaleniu pełnomocnik Spółki stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanek uzasadniających rozstrzygnięcie podjęte przez organ I instancji. Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów unijnych, z których jeden (Spółka M.) okazał się kontrahentem nierzetelnym, o czym Spółka C. nie wiedziała. Ponadto sam fakt dokonywania transakcji z jednym nierzetelnym kontrahentem w poprzednich miesiącach nie może stanowić przesłanki do wstrzymywania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejny miesiąc, w którym nierzetelny podatnik nie występuje.

Na poparcie reprezentowanego przez siebie stanowiska pełnomocnik wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE z dnia 12.01.2006r., sygn. akt C-354/03, 06.07.2006r., C-439/04 i C-440/04).

Dyrektor Izby Skarbowej w uznał za zasadne utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w uznał, że skoro organ podatkowy nie zakończył weryfikacji zasadności zwrotu podatku, to zasadnie przedłużono termin zadeklarowanego zwrotu do czasu zakończenia tych czynności.

W skardze Wojewódzkiego o Sądu Administracyjnego w na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła organowi podatkowemu II instancji naruszenie przepisów:

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez brak oparcia zaskarżonego postanowienia w obowiązujących przepisach prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., polegające na braku uzasadnienia prawnego, poprzez nie wskazanie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności przedłużenie terminu zwrotu podatku, co powoduje ograniczenie prawa do obrony przez stronę,

- art. 87 ust 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że w sprawie istnieją przesłanki do zastosowania niniejszego przepisu i wstrzymania zwrotu podatku naliczonego nad należnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało wstrzymanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku ustawowych przesłanek do zastosowania takiego środka,

wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia jako naruszającego prawo i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika powtórzył argumenty podniesione w zażaleniu, dotyczące stanowiska organów podatkowych obu instancji, kwestionujących prawo do zwrotu Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014r., z powodu przeprowadzenia w poprzednich miesiącach transakcji z nierzetelnym i niewypełniającym swoich obowiązków kontrahentem.

Ponadto wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyjaśnił w żaden sposób, na czym polegają rozbieżności w zeznaniach złożonych przez pośrednika i prokurenta. Zdaniem pełnomocnika, przesłanki którymi kieruje się organ dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy. W związku z tym brak należytego uzasadnienia utrudnia polemikę z organem podatkowym i prowadzi do ograniczenia prawa do obrony.

W skardze podniesiono również, że brak podpisów na specyfikacji i liście przewozowym nie powoduje, że dokumenty te dotknięte są wadą uniemożliwiającą dokonanie zwrotu podatku podważającą wiarygodność podatnika i powodującą konieczność weryfikowania wszystkich transakcji zrealizowanych przez Spółkę we wrześniu 2014 r.. Tym bardziej, że wątpliwości dotyczące przewoźnika są możliwe do usunięcia przy wykorzystaniu dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 11 pkt 1-4 u.p.t.u.

Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie jest uprawniony do przedłużania zwrotu podatku w każdej sytuacji. Konieczne jest spełnienie ustawowo określonej przesłanki wskazanej w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.. Zaś w zaistniałej sytuacji podatnik jest karany za zdarzenia występujące w poprzednim okresie, pomimo tego, że w spornym miesiącu nie dokonywał transakcji z nierzetelnymi kontrahentami.

Ponadto jako argument podniósł, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C- 401/95, C-47/96 zakwestionował zgodność belgijskiego prawa krajowego z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim przewidywały możliwość wstrzymania się ze zwrotem nadwyżki podatku w wypadku, gdy przeciwko podatnikowi toczyło się inne postępowanie dotyczące zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty w niej zawarte nie znajdują uzasadnienia w stanie prawnym i faktycznym sprawy, w całości podtrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowisko w kwestii będącej przedmiotem sporu i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie organu przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższy przepis wyraża jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada neutralności tego podatku dla podatników biorących udział w obrocie gospodarczym. Zasada ta sformułowana została już w I Dyrektywie Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) i obowiązuje do tej pory. Zgodnie z art. 2 I Dyrektywy, podatek od wartości dodanej zostanie naliczony przy każdej transakcji i obliczony będzie od ceny towarów lub usług według właściwej dla nich stawki, po odliczeniu podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu elementów kosztowych. Wspólny system podatku od wartości dodanej stosuje się aż do poziomu sprzedaży detalicznej włącznie. Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów I Dyrektywy, podatek od wartości dodanej jest podatkiem konsumpcyjnym, którego ciężar ekonomiczny powinien ponosić ostatni w łańcuchu transakcji podmiot (tj. podmiot, który nie nabywa opodatkowanych towarów i usług w celu wykorzystania ich do dalszej sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem). Podmiotowi, dla którego nabywane towary lub usługi stanowią jedynie element kosztowy dalszej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu tych elementów kosztowych.

Należy zatem podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem przysługującym podatnikowi po spełnieniu określonych warunków, ale jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, tak jak przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania i stawka podatku.

W Rzeczypospolitej Polskiej wspólny, zharmonizowany podatek od towarów i usług został wprowadzony i jest stosowany na podstawie przepisów wskazanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa ta powinna zatem zawierać konstrukcyjne elementy wspólnego, europejskiego systemu podatku od wartości dodanej, a więc m.in. powinna mieć wpisaną i realizować zasadę neutralności tego podatku dla podatnika-przedsiębiorcy. Realizacja tej zasady w u.p.t.u. polega przede wszystkim na uregulowaniu w ustawie prawa podatnika do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego. Regulacja w tym zakresie zawarta jest w art. 86-89 tej ustawy. Zagwarantowanie podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego nie byłoby pełne, gdyby regulacje ustawowe nie zawierały stosownych przepisów określających termin zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżki tego podatku. Skoro podatek od towarów i usług ma być neutralny dla przedsiębiorcy, to istotne jest, aby możliwie szybko mógł on otrzymać zwrot podatku zapłaconego przez siebie w cenie towaru lub usługi. Ważne jest zatem nie tylko właściwe określenie terminów zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżki tego podatku, ale także dokładne uregulowanie sytuacji, w których zwrot nie przysługuje lub, w których zwrot może zostać opóźniony. Skoro sytuacje takie są wyjątkiem od zasady zwrotu (bezpośredniego lub pośredniego) podatku naliczonego podatnikowi, to wyjątkowość ta powinna być brana pod uwagę przez organy stosujące przepisy.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, co wynika z art. 87 ust. 1 u.p.t.u.. Zasadniczy termin zwrotu, jak wynika z treści art. 87 ust. 2 tej ustawy, wynosi 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, jednakże może być przedłużony, co wynika z dalszej części tego przepisu zawartej w zdaniu drugim. Jeżeli bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W art. 87 ust. 6 u.p.t.u. przewidziany został skrócony termin zwrotu i warunki konieczne do spełnienia w takiej sytuacji. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.),

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

– przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. A zatem i w tej sytuacji termin zwrotu podatku naliczonego może zostać przedłużony, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji.

Wprowadzenie do u.p.t.u. przepisów umożliwiających władzom skarbowym sprawdzenie zasadności zwrotu nadwyżki podatku i w związku z tym czasowe wstrzymanie się ze zwrotem do czasu weryfikacji deklarowanego przez podatnika zwrotu nie jest niezgodne ani z przepisami unijnymi, ani z Konstytucją RP. Kwestia ta była badana zarówno przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, jak i przez Trybunał Konstytucyjny. ETS w wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C 286/94), Peter Schepens (C 340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C 401/95) and Sanders BVBA (C47/96) v. Belgische Staat stwierdził, że chociaż stosowanie takich środków – mających zapewnić możliwie najskuteczniejszą ochronę interesów budżetu – jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do ochrony interesów budżetowych. Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP. Trybunał podkreślił, że nie wykazano, aby praktyka stosowania tego przepisu doprowadziła do trwałego nadania mu niekonstytucyjnej treści, a mające miejsce w praktyce nadużycia w stosowaniu tego przepisu przez organy podatkowe nie świadczą o niezgodności przepisu z Konstytucją RP.

Z powyższych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) oraz Trybunału Konstytucyjnego wynika, że chociaż czasowe przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku przez organ podatkowy jest środkiem prawnym zgodnym z przepisami unijnymi, jak i z Konstytucją RP, to niezwykle istotna jest praktyka stosowania tego środka w konkretnych sprawach. Stosując prawnie dopuszczalny środek organy podatkowe nie mogą bowiem podważać prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Postępowanie takie byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności i przeczyłoby powodom, dla których środek taki został wprowadzony.

Stosowanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku oznacza, że podatnik zostaje pozbawiony czasowo środków pieniężnych należnych mu, przy założeniu, że deklaracja z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego jest sporządzona prawidłowo i odzwierciedla przebieg rzeczywistych operacji gospodarczych. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, zwłaszcza na dłuższy okres, może mieć istotny wpływ na sytuację finansową podatnika, jego możliwości inwestycyjne i regulowanie przez niego zobowiązań finansowych, a straty, jakie podatnik może ponieść, mogą być nie do odrobienia i nawet odpowiednią rekompensatą może nie być późniejsza wypłata podatnikowi należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z drugiej strony, w wielu sytuacjach może być uzasadnione i konieczne wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w celu ochrony interesów budżetowych i wyjaśnienia, czy rzeczywiście zwrot nadwyżki wynikający z deklaracji podatnika jest uzasadniony. Może być bowiem i tak, że kwota nadwyżki podatku naliczonego, w razie późniejszego ustalenia, że została zwrócona podatnikowi niezasadnie, może być niemożliwa do odzyskania przez organ podatkowy.

Decydując się na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego organ powinien zatem mieć na uwadze ustawową przesłankę zastosowania tego środka. Z treści art. 87 ust. 2 zd. drugie wynika, że jest to możliwe, gdy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Należy przyjąć, że przedłużenie terminu zwrotu nie jest możliwe w każdej sytuacji, gdy tylko organ podatkowy postanowi sprawdzić zasadność zwrotu. Wskazanie w przepisie na "wymóg dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podmiotu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinny wynikać z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów. Tylko wtedy bowiem stosowanie tego środka prawnego nie będzie naruszeniem zasady proporcjonalności i jako wyjątek od zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy, będzie zgodne z zasadniczą konstrukcją podatku VAT, a jednocześnie organy podatkowe będą miały możliwość zapobiegania oszustwom podatkowym.

Należy stwierdzić, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego, gdy jego zasadność nie budzi wątpliwości, jest dokonywany w formie czynności materialno-technicznej, a więc nie wymaga wydania decyzji lub postanowienia przez organ podatkowy, natomiast przedłużenie terminu tego zwrotu jest czynnością organu podatkowego – naczelnika urzędu skarbowego, który w tym zakresie wydaje postanowienie.

Jak wynika z treści art. 87 § 2 u.p.t.u., dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu następuje w ramach jednej z wymienionych procedur, to jest w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Oznacza to, że przedłużenie terminu zwrotu następuje do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach jednej z powyższych procedur, zastosowanej w konkretnej sprawie, a w toku tej weryfikacji organ może dokonywać takich czynności, których przeprowadzenie jest przewidziane w przepisach prawa, a więc w rozpatrywanej sprawie organ może dokonywać czynności przewidzianych w Dziale V Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia z 31.10.2014 r. stwierdził, że Spółka na wezwanie organu prowadzącego czynności sprawdzające okazała oryginały dokumentów dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za wrzesień 2014 r. Z treści tego postanowienia wynika, że organ stwierdził na jednym liście przewozowym i specyfikacji dotyczących dostawy na rzecz A. brak pieczęci i podpisu przewoźnika i wskazał na naruszenie Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów.

Poza powyższym nie wynika, aby dokumenty z formalnej strony oraz co do ich kompletności wzbudzały podejrzenie. Organ stwierdził jedynie, że w jego opinii zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres wymaga przeprowadzenia dodatkowych czynności polegających na ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych, wobec wątpliwości powziętych w oparciu o stan faktyczny dotyczący miesiąca lipca, odnośnie obiegu faktur VAT dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy i zeznań pośrednika i prokurenta, bez sprecyzowania tych wątpliwości.

Z powyższego postanowienia Naczelnika nie wynika zatem, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę we wrześniu 2014 r. z wyżej wskazanymi podmiotami a tym samym – nie wynikają jakiekolwiek wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Wątpliwości takie nie mogą w szczególności wynikać tylko z tego, że wcześniej podatnik dokonywał transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy nawet takich samych towarów jak. Nie mogą one także wynikać z samego faktu deklarowania znacznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego, bo to jest konsekwencją dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Nie można zatem zgodzić się z konstatacją organu odwoławczego, że w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji poinformowano podatnika o wszystkich pojawiających się w niniejszej sprawie wątpliwościach. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że dnia 19.11.2014 r. – po przedłużeniu terminu zwrotu, organ I instancji wystąpił do wszystkich Naczelników Urzędów Skarbowych i Dyrektorów Urzędów Skarbowych o udzielenie informacji czy w toku prowadzonych postępowań kontrolnych lub podatkowych, czynności sprawdzających lub innych czynności służbowych stwierdzili przypadki wystąpienia dokumentów dotyczących transakcji zawartych w okresie od czerwca do września 2014 r. w których jedną ze stron była Skarżąca.

Można uznać, że wskazanie na obiektywne fakty, zdarzenia lub dokumenty poddające w wątpliwość rzetelność wcześniejszych transakcji z konkretnymi kontrahentami, może wzbudzić taką wątpliwość co do rzetelności transakcji w późniejszym okresie, jednak w postanowieniu z 31.10.2014 r. organ I instancji nie wskazał na żadne uzasadnione wątpliwości dotyczące wcześniejszych transakcji. Nie jest wystarczającym uzasadnieniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku stwierdzenie, że w opinii organu podatkowego zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga przeprowadzenia dodatkowych czynności polegających na ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W zasadzie podobne zarzuty można postawić postanowieniu organu odwoławczego w związku z utrzymaniem w mocy powyższego postanowienia z 31.10.2014 r., chociaż organ odwoławczy dysponował szerszym materiałem dowodowym – jak wskazał w swoim uzasadnieniu- w postaci odpowiedzi na wnioski S. dotyczące S. czy od administracji węgierskiej – jak wskazał organ I instancji w stanowisku w sprawie zarzutów zawartych w zażaleniu.

Wątpliwości dotyczące innych podmiotów, a nawet zakwestionowanie rzetelności transakcji zawieranych z tymi podmiotami, nie oznacza jeszcze wątpliwości związanych z transakcjami dokonanymi przez Spółkę w analizowanym okresie. Należy stwierdzić, że wskazywane przez organ odwoławczy przyczyny przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki to jest handel analogicznym towarem, brak własnego zaplecza technicznego, brak pieczęci i podpisu pod jednym z listów przewozowych, zapytania administracji podatkowej o rzetelność transakcji dokonywanych ze Spółką mogą oczywiście uzasadniać kontrolę rozliczenia podatnika, to jednak nie są wystarczające do stwierdzenia, że zasadność zwrotu nadwyżki wymaga dodatkowej weryfikacji. Nie są to bowiem okoliczności wzbudzające same przez się wątpliwości co do zwrotu nadwyżki. Gdyby tak było, to organ mógłby przedłużać termin zwrotu każdemu podatnikowi dokonującemu w znacznych rozmiarach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportującemu towary i wykazującemu przez to nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Także brak magazynów nie uzasadnia sam przez się wątpliwości co do rzetelności transakcji, bowiem praktyką dnia dzisiejszego jest, że część firm dokonuje transakcji kupna/sprzedaży loco magazyn ostatecznego nabywcy.

Powyższe spostrzeżenia Sądu są wystarczające do stwierdzenia naruszenia art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 § 2 u.p.t.u. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., organ nie przedstawił bowiem w uzasadnieniu takich zdarzeń lub dokumentów, których obiektywna ocena mogłaby wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia przez podatnika deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r.

Uzasadnienie postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego w ramach kontroli sądowej. Podkreślić należy, że kontrola legalności orzeczeń wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach ocenne przesłanki, warunkujące zastosowanie danej normy, oraz czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Wobec powyższego ocena, czy istnieją przesłanki zastosowania danej normy opartej na uznaniu administracyjnym, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych.

Z tych względów postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Ponadto uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 r., I SA/Łd 1418/13, dostępny w CBOSA).

Uzasadnienie skarżonego postanowienia co wykazano powyżej takiego uzasadnienia nie zawiera. Taka konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego postanowienia narusza art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią ocenę prawną wskazaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy, wskazując na powyższe naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz z § 14 pkt 2 ppkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2013 r., poz. 490 ze zm ).