Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 631/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 75 § 4, art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77  § 1, art. 14k § 1, art. 14m , art. 14i § 2, art. 78 § 1, art. 121, art. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 30b, art.10 ust.1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 13 ust. 5
journal: Dz.U. 2003 nr 43 poz 368
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r.
article: art. 15 zzs4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1  lit. a i lit. c, art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 października 2021 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu zbycia papierów wartościowych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 lutego 2021 r. nr [...], [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz [...] kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] maja 2021 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika U. z dnia 09 marca 2021 roku, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2021 r., znak: [...]; [...], którą odmówiono Podatnikowi wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok z tytułu zbycia papierów wartościowych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania przed organem I instancji wyjaśniając przy tym, że Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 74, art. 74a, art. 75 § 2 i 4a, art. 207 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn.zm. - dalej w skrócie "O.p.") odmówił podatnikowi U. (dalej w skrócie "Podatnik", "Strona", "Skarżący") wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok z tytułu zbycia papierów wartościowych.

Wyjaśnił także, że rozstrzygnięcie w tym zakresie zapadło w konsekwencji, złożonego przez pełnomocnika (data wpływu do organu: 28.12.2020 r.) wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie [...]zł wraz z należnym oprocentowaniem naliczonym od dnia 21 kwietnia 2016 r.

Dalej wskazał, że z uzasadnienia wniosku wynika, że:

- w Polsce Podatnik posiada ograniczony obowiązek podatkowy oraz, że w 2015 roku uzyskał przychód ze sprzedaży udziałów w polskich spółkach, których przedmiotem działalności było prowadzenie gospodarstw rolnych;

- w dniu 14 stycznia 2016 r. Podatnik wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania tej sprzedaży podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik wskazał, że dochód rezydenta duńskiego ze sprzedaży udziałów w polskich spółkach jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w skrócie "u.p.d.o.f.") w związku żart. 13 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 6 grudnia 2001 r.;

- w dniu 30 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje przychód ze sprzedaży udziałów do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych i jako takie należy je opodatkować na zasadach określonych w art. 30b ustawy;

- w dniu 15 kwietnia 2016 r., podporządkowując się wydanej interpretacji Podatnik złożył zeznanie PIT-38 za 2015 rok. Kwotę do zapłaty wynikającą z zeznania, w wysokości [...] zł Podatnik uiścił w dniu 21 kwietnia 2016 r.;

- w dniu 13 czerwca Podatnik złożył skargę na wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którą wyrokiem z dnia 07 lipca 2017 r. oddalono (sygn. akt III SA/Wa 2197/16).

- w dniu 13 listopada 2017 r. na powyższy wyrok WSA Podatnik złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokiem z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 734/18, uchylił w całości interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

- w dniu 07 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z zapadłym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w interpretacji indywidualnej, znak: [...], uznał stanowisko Podatnika za prawidłowe. Wskazał, że dochód uzyskany przez Podatnika z tytułu sprzedaży udziałów jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym.

Następnie wskazano, że w uzasadnieniu wniosku Podatnik powołał się na art. 72 § 1 pkt 1 O.p., wedle którego, uiszczona na skutek zastosowania się do wadliwej interpretacji kwota podatku w wysokości [...] zł stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. Wskazał także, że od dnia zapłacenia podatku, tj. od 21 kwietnia 2016 r., Skarb Państwa w sposób nieuprawniony zarządzał środkami Podatnika, i dlatego od przedmiotowej nadpłaty przysługuje oprocentowanie za okres, w którym Podatnik nie mógł dysponować swoim majątkiem.

Do wniosku Podatnik załączył:

1) korektę zeznania PIT-38 za 2015 rok, z którego wynika, że podatek należny nie wystąpił;

2) wydruki wyroków NSA: z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSH 734/18, z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16;

3) wydruk interpretacji indywidualnej nr [...]

Naczelnik [T...] Urzędu Skarbowego w S. - stosownie do art. 75 § 4 Ordynacji Podatkowej, w dniu 18 stycznia 2021 r. dokonał zwrotu nadpłaty w wysokości [...] zł.

Natomiast w kwestii wypłaty oprocentowania powołał się na przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 14b § 1, 2 i 3), wskazując, że pismo zawierające interpretację indywidualną potwierdza jedynie istnienie lub nieistnienie określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Tym samym nie można uznać go za akt stosowania prawa, ponieważ brakuje w nim elementu ustalania stanu faktycznego.

Zatem, organ I instancji stwierdził, że nie można utożsamiać indywidualnych interpretacji z decyzjami, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 3 O.p.

Wskazano, że zmiana stanowiska organu wydającego interpretację indywidualną, nie może być traktowana jako wyeliminowanie decyzji podatkowej. Nie dochodzi bowiem do modyfikacji wymiarowych skutków podatkowych. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają ani na organy podatkowe, ani też na osoby, które otrzymały interpretację indywidualną, obowiązku zachowania się zgodnie z jej treścią. Podatnik może zdecydować czy postąpi zgodnie z interpretacją, czy w sposób sprzeczny. Inaczej jest w przypadku decyzji podatkowych, gdyż ich niewykonanie jest zagrożone przymusem administracyjnym.

Organ wyjaśnił, że zastosowanie się do interpretacji nie może podatnikowi szkodzić. Nie powoduje więc wszczęcia postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, nie stosuje się sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych oraz zwalnia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, m.in. w przypadku, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji.

Przytaczając przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty oraz jej oprocentowania, tj. art. 72 § 1 pkt 1, art. 77 § 1, art. 78 § 3 O.p. wyjaśniono, że regulacje te zawierają katalog przypadków wskazujących, kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Katalog ten ma charakter zamknięty. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w sytuacjach wyraźnie określonych w przepisach, wśród których nie zostały wymienione przypadki zmiany szczególnego rodzaju aktów, jakimi są interpretacje indywidualne.

W rezultacie - jak dalej wskazano - powstała w niniejszej sprawie nadpłata, nie wynikała z samego faktu uchylenia interpretacji indywidualnej, lecz ze złożonego przez Podatnika w dniu 15 kwietnia 2016 r. zeznania podatkowego PIT-38 za 2015 rok oraz w dniu 28 grudnia 2020 r. jego korekty. Nadpłatę zwrócono Podatnikowi w dniu 18 stycznia 2021 r., tj. w ustawowym terminie 2 miesięcy od dnia złożenia korekty zeznania podatkowego.

Tym samym, organ I instancji uznał, że nadpłata, która powstała w efekcie zmiany lub uchylenia interpretacji podatkowej, nie nakłada na organ podatkowy obowiązku naliczenia odsetek od dnia nienależnej zapłaty podatku.

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. powołaną na wstępie decyzją odmówił Podatnikowi wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok z tytułu zbycia papierów wartościowych.

Od powyższej decyzji Organu I instancji z dnia [...].02.2021 r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie podnosząc zarzuty jej naruszenia, tj.:

- art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 14k § 1, art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie norm wynikających z tych przepisów i odmowę wypłaty odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, która powstała przez zastosowanie się podatnika do interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz podatnika, a która następnie została zmieniona w związku z zapadłym w sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - czym naruszono także zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie.

W konsekwencji, wniesiono o:

1. wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., względnie o

2. uchylenie przez organ odwoławczy w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Wyjaśniono, że w treści odwołania wskazano, iż decyzja I instancji została umieszczona w systemie ePUAP bez zachowania trybu doręczania pism w formie elektronicznej z art. 152a O.p., tj. bez możliwości odesłania UPD. Zaznaczono również, że z ostrożności procesowej, wniesiono odwołanie w terminie 14 dni od dnia umieszczenia decyzji w systemie ePUAP (tożsamego z dniem wydania tej decyzji).

Pełnomocnik podkreślił, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy nadpłata powstała na skutek zastosowania się do interpretacji indywidualnej naruszającej prawo

podatkowe i uchylonej w ramach kontroli sądowej z tego powodu.

Zwrócił przy tym uwagę, że od dnia zapłacenia nienależnego podatku, tj. od 21 kwietnia 2016 r., Skarb Państwa w sposób nieuprawniony dysponował środkami Podatnika. W ocenie pełnomocnika, od przedmiotowej nadpłaty przysługuje Podatnikowi oprocentowanie za okres, kiedy (z uwagi na zastosowanie się do naruszającej prawo podatkowe interpretacji indywidualnej) nie mógł Podatnik dysponować swoim majątkiem.

Wskazano, że podejście takie nie stanowi "tworzenia prawa". Uprawnienie w tym zakresie należy wywieść z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w drodze analogii extra legem. Stwierdzenie braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości. Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach sądów oraz w rozważaniach doktryny prawa podatkowego.

W odwołaniu podniesiono, że nadpłata powstała niejako z winy organu podatkowego, tj. przez zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, wydanej przez dyrektora izby skarbowej, która w następstwie postępowania sądowo-administracyjnego została uchylona. Podatnik powinien być zatem uprawniony do zwrotu tej nadpłaty wraz z oprocentowaniem naliczanym od daty jej powstania.

W odwołaniu powołano się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16:

"Nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja). Brak zatem wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 O.p., lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis".

Podkreślono przy tym, że brak uwzględnienia linii interpretacyjnej Sądu zawartej w tym wyroku, prowadzi do istotnego naruszenia przepisów przez organ.

Pełnomocnik wskazał, że nie zgadza się z ustaleniami organu (s. 6 decyzji), wedle których:

- zastosowanie przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji, do uchylenia lub zmiany interpretacji indywidualnej byłoby tworzeniem, a nie stosowaniem prawa;

- jeżeli przepisy Ordynacji podatkowej, na podstawie których organy podatkowe obowiązane są załatwić sprawę, nie zawierają regulacji prawnych nakazujących oprocentowanie nadpłaty od dnia wpłaty nienależnego podatku, to należy uznać, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w przypadku zidentyfikowania przez NSA luki w prawie i uznania jej za możliwą do usunięcia przez wnioskowania prawnicze, sąd stosował prawo dokonując wykładni obowiązujących przepisów, a nie tworzył w ich miejsce nowe. Stąd, mając na uwadze treść cytowanego orzeczenia uznać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej bezwzględnie zawierają normę, która w zaistniałej sytuacji nakazuje oprocentowanie nadpłaty od momentu jej powstania.

Powołano się także treść Komentarza do Ordynacji podatkowej pod red. SNSA S. Babiarza, SNSA J. Rudowskiego, w którym wskazano, że:

"Ujęty w przepisie art. 14 k § 1 o.p. zwrot "nie szkodzić" należy rozumieć przez pryzmat wyrównania skarżącemu strat związanych z pozbawieniem możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi, przez zastosowanie instytucji oprocentowania nadpłat jako właściwej dla tego rodzaju sytuacji. Nie do przyjęcia jest pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie nadpłaty już od dnia jej powstania, a zrodzonej na skutek zastosowania się do naruszającej in meriti prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach kontroli sądowej z tego powodu (...)".

W odwołaniu wskazano także publikację R. Mikulskiego "Orzecznictwo w sprawach podatkowych. Edycja 2018, w której autor komentuje wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2017 r.:

"Wyrok (..i) może stanowić ważny argument dla podatników w kontekście możliwości odzyskiwania oprocentowania od nadpłaty za podatek uiszczony na podstawie wadliwej interpretacji indywidualnej następnie prawomocnie uchylonej.

Rozstrzygnięcie sądu urzeczywistnia konstytucyjną zasadę równości wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP(...).

Z drugiej jednak strony należy zadać pytanie, czy ze względu na jednoznaczną treść art. 14k § 3 O.p. nie było zamiarem ustawodawcy ograniczenie zasady nieszkodzenia w omawianej sprawie do dwóch sytuacji: (...). Byłoby to stanowisko zgodne z tezą, że podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji, a skoro z własnej woli się zastosował, to volenti non fit iniuria ("chcącemu nie dzieje się krzywda").

Pełnomocnik podkreślił przy tym, że cytowane orzeczenie stanowi podstawę dla linii orzeczniczej (wyrok WSA w Krakowie z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 383/18, wyrok WSA w Gliwicach z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/GI 81/20).

Tym samym, odmawiając oprocentowania takiej nadpłaty, obok braku prawidłowej wykładni przepisów dotyczących oprocentowania nadpłat, organ narusza zasadę działania w sposób budzący do niego zaufanie. Obowiązujący przy tym art. 2a O.p., wszelkie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika.

Pełnomocnik w piśmie z 17 maja 2021 r., wypowiedział się w sprawie podtrzymując zarówno stanowisko i zarzuty zawarte w odwołaniu, jak i dotychczasową argumentację dotyczącą zasadności złożonego wniosku o wypłatę oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. Ponownie powołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyroki sądów, komentarze doktryny, które prezentują linię orzeczniczą zgodną z poglądami Podatnika co do konieczności uznania zasadności wniosku o wypłatę oprocentowania z tytułu nienależnie zapłaconego podatku z powodu zastosowania się do wadliwej interpretacji indywidualnej, uchylonej w ramach kontroli sądowej. Przeciwne rozstrzygnięcie organu odwoławczego prowadziłoby do przerzucenia na Podatnika negatywnych konsekwencji.

Następnie Organ odwoławczy ponownie przypomniał przebieg postępowania w niniejszej sprawie.

Wskazał, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wskutek zastosowania się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 marca 2016 roku, znak: [...], Podatnik złożył w dniu 15 kwietnia 2016 r. zeznanie podatkowe PIT-38 za 2015 rok. Podatnik wykazał w nim - zgodnie z interpretacją - przychód ze sprzedaży udziałów, podatek należny oraz kwotę do zapłaty [...] zł, którą Podatnik uiścił w dniu 25 kwietnia 2016 r.

Na wydaną interpretację Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 07 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa skargę oddalił, a następnie wyrokiem NSA z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 734/18, uchylony, jak również wskazana interpretacja indywidualna.

W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 07 grudnia 2020 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], którą uznał stanowisko Podatnika w sprawie za prawidłowe wskazując, że dochód Podatnika uzyskany ze sprzedaży udziałów jest zwolniony ź opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W efekcie, w dniu 28 grudnia 2020 r. Podatnik złożył korektę zeznania PIT-38 za 2015 rok, w której wartości dotyczące podatku należnego i kwoty do zapłaty stanowiły [...] zł. W tej samej dacie Podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku wraz z należnymi odsetkami. Zwrotu zapłaconego podatku organ dokonał w dniu 18 stycznia 2021 r.

Zatem - jak dalej wskazał organ odwoławczy - do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie pozostaje istota sporu, tj. konieczność przesądzenia, czy w obowiązującym stanie prawnym Podatnik może skutecznie domagać się oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok z tytułu zbycia papierów wartościowych.

Organ odwoławczy, zakreślając ramy prawne sprawy, przytoczył przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, wskazał, co następuje.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p.:

"za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku."

Nadpłata zaś powstaje, stosownie do art. 73 § 1 pkt wskazanej ustawy:

"z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej".

Stosownie do treści art. 75 § 4 tejże ustawy:

"jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.

W myśl art. 77 § 1 pkt 6 O.p.:

"nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem.

Mając na względzie istotę sporu niniejszej sprawy Organ odwoławczy zauważył że zgodnie z art. 78 § 3 powyższej ustawy:

"Oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji;

2) (uchylony);

3) W przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty-przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;

4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i §2 pkt 2 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a;

4a) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 5a i § 2 pkt 1 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 45 dni od dnia złożenia zeznania, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1, lub od dnia skorygowania zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a.

5) (uchylony).

Następnie Organ odwoławczy wskazał, ze generalnie rzecz ujmując, nadpłaty w podatkach powstających z mocy prawa, w sytuacji, gdy nie wydano decyzji określającej (z pewnymi wyjątkami), są zwracane z oprocentowaniem jedynie wówczas, gdy organ podatkowy nie zachował terminów przewidzianych przy ich zwrocie.

Gdy natomiast zobowiązanie podatkowe zostało określone w decyzji organu podatkowego i następnie decyzja ta została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność, oprocentowanie przysługuje, chyba że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej decyzji. Zatem, aby móc stwierdzić nieważność decyzji, organ musiałby przyczynić się do zaistnienia przesłanki w tym zakresie.

Jak wskazał Organ odwoławczy, analiza treści art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 O.p., wskazuje na katalog sytuacji oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Nie wykazuje jednak, aby ustawodawca przewidział oprocentowanie nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, która następnie została przez sąd uchylona z powodu naruszenia prawa.

Ważne jest i to, że pomiędzy decyzjami a indywidualnymi interpretacjami zachodzą istotne różnice, które nie pozwalają na przyjęcie poglądu, że przez decyzje można rozumieć również indywidualne interpretacje.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że decyzja jest to akt o charakterze materialnym i procesowym. W znaczeniu materialnym jest to kwalifikowany akt administracyjny, stanowiący przejaw woli organu administracyjnego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygający sprawę konkretnie oznaczonej osoby fizycznej lub prawnej. Decyzja w znaczeniu procesowym załatwia sprawę administracyjną na podstawie przepisów formalnych.

Natomiast w odniesieniu do indywidualnych interpretacji, w doktrynie i w orzecznictwie zauważa się, że nie są one rozstrzygnięciami władczymi, ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy' 2005/4 s.12).

Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe, ani też na osoby, na wniosek których wydana została interpretacja indywidualna, obowiązku zachowania się zgodnie z jej treścią. Nie są tu zatem ograniczone prawa i obowiązki wynikające z Konstytucji.

Z samej istoty instytucji interpretacji indywidualnych wynika, że nie stanowią one aktów konkretyzujących obowiązek podatkowy, lecz jedynie służą wyjaśnieniu regulacji z zakresu prawa podatkowego, do których to podatnik może, ale nie musi się zastosować. Zatem, ewentualna nadpłata podatku, która powstanie wskutek zastosowania się do nieprawidłowej interpretacji, nie wynika z samego faktu uchylenia interpretacji podatkowej, lecz ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej oraz następnie jej korekty.

Według Organu odwoławczego, opisana sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Nadpłata powstała tu w związku ze złożeniem prawidłowej korekty zeznania PIT-38 za 2015 rok (łącznie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty), przy równoczesnej uprzedniej zapłacie podatku w wysokości zadeklarowanej w pierwotnym zeznaniu.

Uchylenie przez sąd administracyjny indywidualnej interpretacji podatkowej, choć było przyczyną złożonej przez Podatnika korekty, nie stanowiło bezpośredniego źródła powstania nadpłat, jako że nie mieści się w przypadkach opisanych w art. 78 § 3 O.p., który - jak dalej wskazał Organ odwoławczy - zawiera zamknięty katalog przypadków, w ramach których może przysługiwać oprocentowanie nadpłaty i - jak już wskazano- nie wymieniono w nim przypadku oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, która następnie została uchylona przez sąd administracyjny.

Nadpłata w wysokości [...] zł została Podatnikowi zwrócona w terminie ustawowym, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 O.p., tj. w ciągu 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Zatem, zdaniem Organu odwoławczego, nie przysługuje Podatnikowi oprocentowanie z uwagi na niezachowanie przez organ terminu na zwrot nadpłaty, gdyż termin został tutaj dochowany.

Zatem, wbrew oczekiwaniom Podatnika, Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, że Skarb Państwa w sposób nieuprawniony dysponował środkami pieniężnymi Podatnika od dnia 21 kwietnia 2016 r. do dnia zwrotu nadpłaty. Nieuzasadnione jest również stanowisko - jak dalej wskazał Organ odwoławczy - że nadpłata powinna być oprocentowana na podstawie samej zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się przez podatnika do interpretacji indywidualnej.

Zasada ta unormowana w art. 14k O.p. w § 3 wskazuje, że:

"W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, niej wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę".

Zdaniem Organu odwoławczego, sama okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego określonymi kwotami wpłaconego przez Podatnika podatku, który okazał się być nienależnym, nie może dawać podstawy do wypłaty oprocentowania. W przedmiotowej sprawie bowiem zaistniała sytuacja, kiedy to do zwrotu nadpłaty doszło w terminie określonym w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej w związku ze złożeniem korekty deklaracji podatkowej.

Analiza przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje, że unormowania przewidujące ochronę podatnika przed konsekwencjami zastosowania się do błędnej interpretacji indywidualnej, nie obejmują przypadku powstania nadpłaty podatku w następstwie zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, ani też nie przewidują szczególnego sposobu jej oprocentowania.

Dodatkowo z obowiązujących przepisów prawnych nie wynika obowiązek zastosowania się do indywidualnej interpretacji, ponieważ pozostaje ona niewiążąca (w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, której wyegzekwowanie może nastąpić w drodze postępowania egzekucyjnego). Organ podatkowy, na podstawie samej tylko interpretacji, nie może żądać od podatnika zapłaty podatku (czy też innego, wynikającego z danej interpretacji zachowania).

W związku z powyższym Organ odwoławczy uznał stanowisko Organu I instancji wyrażone w decyzji za prawidłowe.

Końcowo, Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu odwołania co do naruszeni a art. 121 § 1 O.p. Wyjaśnił, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest realizowana poprzez ochronę adresatów interpretacji indywidualnych, których interpretacje zostały zmienione i pogarszają sytuację podatnika. Zmiana interpretacji niekorzystnej na interpretację korzystną, w przypadku zastosowania się do interpretacji niekorzystnej, uprawnia tylko do żądania stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty. Nie przewidziano w takim przypadku możliwości oprocentowania takich nadpłat.

W ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego największe znaczenie ma wykładnia językowa tekstu normatywnego. Stosowanie analogii w prawie podatkowym ma charakter wyjątkowy. Gdyby nawet uznać, że w przedmiotowej sprawie istnieje luka w prawie, to jej eliminacja i tak powinna nastąpić w drodze stosownego działania ustawodawczego, a nie poprzez działanie organu podatkowego wkraczające w kompetencje władzy ustawodawczej.

Dalej Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania zasada zawarta w art. 2a O.p., zgodnie z którą:

"niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika".

Podniósł przy tym, że w orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że zasada ta znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Ponadto, nie można oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, kiedy to wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznaczałby dla podatnika rozwiązanie mniej korzystne, niż zakładał.

Zdaniem Organu odwoławczego, przeprowadzoną analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy wykazała, że organ I instancji nie dopuścił się naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów.

Odnosząc się do zarzutu odwołani co do umieszczenia decyzji I instancji w systemie ePUAP bez zachowania właściwego trybu doręczania pism w formie elektronicznej, wynikającego z art. 152a O.p., tj. bez możliwości odesłania UPD (urzędowego potwierdzenia doręczenia) Organ odwoławczy wskazał, że pomimo zaistniałych problemów w tym zakresie, odwołanie od tego rozstrzygnięcia zostało wniesione w terminie ustawowym. Oznacza to, że adresat otrzymał decyzję i zapoznał się z jej treścią. Zatem, w konsekwencji zaistniałych okoliczności Organ odwoławczy uznał, że Podatnik nie został pozbawiony prawa do obrony swoich racji przed organem drugiej instancji.

Organ odwoławczy, w świetle przedstawionych uregulowań prawnych i stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok z tytułu zbycia papierów wartościowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].05.2021 r. Podatnik, działający przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), wnosząc o jej uchylenie, jak i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - w skrócie "O.p.") przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie normy wynikającej z ww. przepisu i odmowę wypłaty odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., która powstała przez zastosowanie się Skarżącego do interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Skarżącego, a która następnie została zmieniona w związku z zapadłym w sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego;

2) art. 14k § 1 O.p. przez przekroczenie zasady nieszkodzenia w sytuacji kiedy na skutek zastosowania się przez Skarżącego do wydanej przez organ interpretacji indywidualnej Skarżący utracił prawo do korzystania ze swoich środków pieniężnych a Organ, po uchyleniu interpretacji i powstaniu nadpłaty, odmówił wypłaty należnego oprocentowania;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 O.p. przez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień;

2) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Podatnika wobec niejednoznaczności treści wyżej wymienionego przepisu prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego przedstawił istotę sporu w niniejszej sprawie wskazując, że poza sporem w niniejszej sprawie jest powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. W ocenie Skarżącego, nadpłata powinna zostać zwrócona wraz z należnym oprocentowaniem, zgodnie z Wnioskiem (sama nadpłata została Skarżącemu zwrócona w dniu 18 stycznia 2021 r.).

Istota niniejszego sporu sprowadza się do ustalenia, czy nadpłata stanowiąca bezpośredni skutek zastosowania się przez Skarżącego do wydanej na jego wniosek niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej, podlega oprocentowaniu w ramach analogii extra legem do uchylonej decyzji administracyjnej. Innymi słowy, przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie jest to, czy skoro Skarb Państwa na skutek wydawania przez DKIS niezgodnych z prawem interpretacji przepisów prawa podatkowego dysponował środkami majątkowymi podatnika powinien w ramach swego rodzaju odszkodowania zapłacić podatnikowi oprocentowanie za czas pozbawienia podatnika dostępu do jego środków majątkowych.

Skarżący wskazał przy tym, że Skarb Państwa w sposób nieuprawniony dysponował jego środkami od dnia zapłacenia nienależnego podatku, tj. od dnia 21 kwietnia 2016 r., do dnia zwrotu nadpłaty, tj. dnia 18 stycznia 2021 r. W związku z tym, Skarżący przez ponad 4,5 roku nie mógł korzystać ze swoich środków w kwocie [...]zł.

Uprawnienie Skarżącego w tym zakresie wywieść należy z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który w drodze analogii extra legem należy stosować do stanów faktycznych takich jak zaistniały na gruncie niniejszej sprawy. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości i zgoła odmiennemu traktowaniu sytuacji podatnika, który został pozbawiony środków na skutek decyzji administracyjnej z sytuacją podatnika, który, zmierzając do prawidłowego wypełniania swoich zobowiązań podatkowych, pomimo zaskarżenia interpretacji indywidualnej, zastosował się do rozstrzygnięcia DKIS.

Stanowisko Skarżącego zajmowane w niniejszej sprawie znajduje przy tym potwierdzenie w rozstrzygnięciach sądów oraz w rozważaniach doktryny prawa podatkowego.

Organ, mimo powyższego w decyzji podważa możliwość skutecznego domagania się przez Skarżącego oprocentowania od nadpłaty, wskazując, że oprocentowanie to przysługuje jedynie wówczas, gdy organ podatkowy nie zachował terminów przewidzianych przy ich zwrocie (str. 12 decyzji), twierdząc że nadpłata została zwrócona Skarżącemu w ustawowym terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (s. 14 Decyzji).

Organy w niniejszej sprawie stwierdzają, że stanowisko zajmowane przez Skarżącego, mające swoje potwierdzenie w rozstrzygnięciach sadow administracyjnych oraz doktrynie prawa podatkowego, stanowi przejaw "tworzenia prawa" (str. 6 decyzji I instancji) i jako takie nie może zostać przezeń zaakceptowane.

Następnie pełnomocnik Skarżącego przedstawił argumentację na poparcie zasadności zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 1 O.p., powołując przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych, a także naruszenia zasady nieszkodzenia przewidzianej w art. 14k § 1 O.p., oraz zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania, tj. 121 § 1 O.p. i art. 2a O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W dniu 27 września 2021 r. do tutejszego Sądu wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącego z dnia 23 września 2021 r., w którym wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W dniu 06 października 2021 r. do tutejszego Sądu wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącego z dnia 01 października 2021 r. podtrzymujące dotychczasowe stanowisko wyrażone w skardze, wskazując przy tym na kluczowe punkty argumentacji Skarżącego.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zarzuty skargi są oczywiście uzasadnione, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdził, że Organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."). W konsekwencji tego wystąpiła uprawniona podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że w istocie postępowanie w niniejszej sprawie zainicjował wniosek Skarżącego z dnia 14 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego w roku 2015 z tytułu sprzedaży udziałów w polskich spółkach, których przedmiotem działalności było prowadzenie gospodarstw rolnych (w Polsce Skarżący posiada ograniczony obowiązek podatkowy). We wniosku tym wskazano, że dochód rezydenta d. ze sprzedaży udziałów w polskich spółkach jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w skrócie "u.p.d.o.f.") w związku żart. 13 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 6 grudnia 2001 r.

W dniu 30 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał interpretację indywidualną nr [...], uznając stanowisko Skarżącego (wnioskodawcy) za nieprawidłowe, wyjaśniając przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje przychód ze sprzedaży udziałów do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych i jako takie należy je opodatkować na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f.

Podporządkowując się wydanej interpretacji, w dniu 15 kwietnia 2016 r., Skarżący złożył zeznanie PIT-38 za 2015 rok i zapłacił dobrowolnie w dniu 21 kwietnia 2016 r. kwotę wynikającą z tego zeznania, tj. kwotę [...]zł, po czym w dniu 13 czerwca 2016 r. złożył skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 07 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2197/16, skargę tę oddalił.

Wyrokiem zaś z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 734/18 (organ podatkowy omyłkowo wskazał sygn. akt I FSK 734/18), Naczelny Sąd Administracyjny - w wyniku rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej - uchylił w całości ww. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W., a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30.03.2016 r.

W konsekwencji tego wyroku NSA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2020 r., znak: [...], uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe, wskazując przy tym, że dochód uzyskany przez Podatnika z tytułu sprzedaży udziałów jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji tego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 75 § 4 O.p., w dniu 18 stycznia 2021 r. zwrócił na rzecz Skarżącego całą kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł, czyli jako nienależnie zapłacony w dniu 21.04.2016.r. podatek, co wynika z ww. wyroku z dnia 19.02.2020 r., II FSK 734/18, gdyż jak końcowo co do istoty sporu stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, cyt.: "(...) w świetle art.91 Konstytucji RP umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, zatem Konwencja modyfikuje postanowienia u.p.d.o.f. w odniesieniu do zbycia udziałów w spółkach których majątek składa się głównie z majątku nieruchomego i uwzględniając jej treść uznać należy, że zyski z ich zbycia stanowią źródło przychodów określone w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a, a w konsekwencji zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.".

Jednak Organ dokonał zwrotu kwoty nadpłaty bez oprocentowania, bowiem wyżej opisaną decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. Organ podatkowy I instancji odmówił wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, zaś zaskarżoną decyzją z dnia 30.03.2021 r. Organ odwoławczy stanowisko to zaakceptował, utrzymując tę decyzję w mocy.

U podstaw odmowy wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty - jako nienależnie zapłacony w dniu 21.04.2016.r. podatek w kwocie [...]zł, a zwrócony w dniu 18.01.2021 r. w konsekwencji ww. wyroku NSA - legła w istocie sporu ocena Organu I instancji, że nie może znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 O.p., nie sposób bowiem uznać, że pod pojęciem "decyzji" mieści się również "interpretacja indywidulana", z czym Organ odwoławczy zgodził się, nadto wskazując, że nadpłata powstała w związku ze złożeniem prawidłowej korekty zeznania PIT-38 za 2015 rok (łącznie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty), przy równoczesnej uprzedniej zapłacie podatku w wysokości zadeklarowanej w pierwotnym zeznaniu. Uchylenie przez sąd administracyjny indywidualnej interpretacji podatkowej, choć było przyczyną złożonej przez Podatnika korekty, nie stanowiło bezpośredniego źródła powstania nadpłaty, jako że nie mieści się w przypadkach opisanych w art. 78 § 3 O.p., który zawiera zamknięty katalog przypadków, w ramach których może przysługiwać oprocentowanie nadpłaty i nie wymieniono w nim przypadku oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, która następnie została uchylona przez sąd administracyjny.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela oceny Organów podatkowych, jak również linii orzeczniczej sądów administracyjnych reprezentującej to stanowisko.

W tej sytuacji należy przytoczyć pogląd NSA zawarty w wyroku trafnie pośrednio powołanym w skardze przez pełnomocnika Skarżącego, a mianowicie, w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16 - wydanym w podobnym stanie faktycznym co rozpoznawana sprawa - z którego wynika teza, że:

"Brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 O.p., lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis.".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowaną w tym wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16, argumentację i przyjął ją jako uprawniony kierunek wykładni w podobnych sprawach, w tym w rozstrzyganej sprawie.

Podzielając zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i kierując się jego wykładnią, orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie podzielił wykładni prawa przedstawionej przez Organy podatkowe obu instancji przez brak zastosowania do zaistniałego w badanej sprawie stanu faktycznego norm postępowania przewidzianych w art. 14k § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wykładnia dokonana przez Organy podatkowe różnicuje bowiem sytuację podatników w zakresie ich prawa do oprocentowania nadpłaty w zależności od rodzaju wydanego przez organ aktu (decyzji lub interpretacji indywidualnej) przyczyniającego się do jej powstania, podczas gdy zastosowanie się do interpretacji indywidualnej - uchylonej następnie w toku sądowej kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem - nie może podatnikowi (wnioskodawcy) szkodzić, a przewidział to ustawodawca wprost w art. 14k § 1 O.p.

Nie budzi wątpliwości, że samo brzmienie art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 O.p. wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Literalnie rzeczywiście nie wskazuje ono na oprocentowanie nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, która w wyniku sądowej kontroli instancyjnej została uznana przez Naczelny Sąd Administracyjny za niezgodną z prawem (gdyż uchyloną z powodu naruszenia prawa). Jednakże przewiduje (art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p.) oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.

Z treści tego ostatniego unormowania wynika, że prawo do oprocentowania nadpłaty przysługuje, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p., a zatem w sytuacji, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych. Odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty realizowanej w wykonaniu już nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Co istotne, obowiązek naliczenia oprocentowania nie jest uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje ex lege (z mocy ustawy, tj. art. 78 § 1 O.p.), w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach, a przesłanki jego wystąpienia nie stanowi oświadczenie dłużnika podatkowego w tej sprawie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, OTK ZU 6A/2010, poz. 62).

W istocie więc, konstrukcja prawna oprocentowania od nadpłaty (art. 78 § 1 O.p.) nie jest równoznaczna z konstrukcją odsetek należnych z tytułu opóźnienia w spełnieniu świadczenia. Oprocentowanie nadpłaty jest swoistego rodzaju rekompensatą dla podatnika za niezgodne z prawem przetrzymywanie (dysponowanie) cudzych zasobów pieniężnych, pozostające w ścisłym związku z okresem tego bezpodstawnego przetrzymywania, czyli terminem zwrotu nadpłaty przez organ. W związku z tym, celem oprocentowania nadpłaty z mocy ustawy jest zapewnienie podatnikowi ochrony przed negatywnymi konsekwencjami, jako skutek niezgodnych z prawem działań organów administracji publicznej przez wynagrodzenie (wyrównanie) podatnikowi poniesionej straty (szkody), stanowiącego formę rekompensaty pieniężnej w sytuacji, gdy wbrew prawu został pozbawiony możliwości korzystania ze swojego majątku. Podatnik bowiem, otrzymując oprocentowanie z tytułu nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi do dnia jej zwrotu - uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody (w rozumieniu prawa cywilnego). Określenie "nie może szkodzić wnioskodawcy", zawarte w art. 14k § 1 O.p., którego ustawodawca nie zdefiniował, nie wyjaśnił na czym ma ono polegać, należy więc rozumieć szeroko, zarówno jako zapobieganie powstaniu takich sytuacji w przyszłości (szkody), jak i jej naprawienie, rozumiane jako wyrównanie wszelkich szkód doznanych przez podatnika. Realizacja zaś tak rozumianej klauzuli "nieszkodzenia" może nastąpić na podstawie reguł określonych w Ordynacji podatkowej i przepisów prawa cywilnego.

W okolicznościach występujących w badanej sprawie stan, który doprowadził do powstania nadpłaty, wynikał z dozwolonego prawem zastosowania się Podatnika do interpretacji indywidualnej, ocenionej ostatecznie jako naruszającej przepisy prawa. Skarżący dobrowolnie zastosował rezultaty wykładni przepisów podatkowych wyrażone w treści wydanej mu interpretacji. W efekcie bowiem wykładni Organu interpretacyjnego, w dniu 15.04.2016 r. Skarżący złożył zeznanie PIT-38 za 2015 rok i uiścił w dniu 21.04.2016 r. - zgodnie z otrzymaną oceną prawną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów - podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]zł, wynikającą ze złożonego zeznania. Następnie, korzystając z przysługującego mu prawa, zaskarżył interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który ww. wyrokiem z dnia 07 lipca 2017 r., III SA/Wa 2197/16, oddalił skargę, zaś NSA wyrokiem z dnia 19 lutego 2020 r., II FSK 734/18, uchylił w całości zarówno wyrok Sądu I instancji, jak i interpretację indywidualną, co skutkowało ponownym wydaniem w tej sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Skarżącego za prawidłowe, w wyniku czego Skarżący, dokonując korekty zeznania PIT-38 za 2015 rok, wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie [...]zł i jej zwrot wraz z należnym oprocentowaniem od dnia 21.04.2016 r. do dnia jej zwrotu z powodu utraty możliwości dysponowania swoim majątkiem.

W świetle tych okoliczności zauważyć należy, że zachowanie Podatnika w pełni odpowiadało obowiązującemu prawu, wręcz było wzorcowe pod względem zgodności z prawem, w przeciwieństwie do działania organów administracji publicznej.

W przedstawionych okolicznościach faktycznych badanej sprawy nie budzi wątpliwości, że Skarżący, dokonując w dniu 21.04.2016 r. wpłaty nienależnego podatku - co wynika z ww. wyroku NSA (II FSK 734/18) - działając w zaufaniu do Organu wydającego interpretację, poniósł ekonomiczny ciężar nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Został bowiem, bez podstawy prawnej, pozbawiony już od dnia jego wpłaty, możliwości dysponowania swoimi zasobami pieniężnymi. Na taką właśnie okoliczność ustawodawca przewidział oprocentowanie nadpłaty, które przysługuje podatnikowi z mocy ustawy (art. 78 § 1 O.p.) bez względu na wysokość poniesionej szkody. Analogicznie więc, oprocentowanie takie powinno znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w wyniku czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie uchylonej jako naruszającej prawo, a nie tylko do decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu bowiem sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach niniejszej sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 1 i pkt 3 O.p., doszło do bezpodstawnego dysponowania, czyli w sposób nieuprawniony, środkami pieniężnymi skarżącego Podatnika.

Uzasadnieniem dla różnicowania tych sytuacji nie może być argumentacja Organu podatkowego, wskazująca na inną formę prawną (rodzaj) wydanego aktu, a mianowicie - jak wskazał Organ odwoławczy - analiza treści art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 O.p., wskazuje na katalog sytuacji oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Nie wykazuje jednak, aby ustawodawca przewidział oprocentowanie nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, która następnie została przez sąd uchylona z powodu naruszenia prawa. Pomija ona jednak zasadniczo cel uzyskiwania interpretacji, czyli ustawowe gwarancje przewidziane dla wnioskodawcy stosującego się do niej, jak i konsekwencje mogące powstać w przypadku zignorowania interpretacji przez podatnika. Skoro ustawodawca przewidział możliwość uzyskania od Ministra Finansów (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, to podatnik siłą rzeczy może o taką się ubiegać. Co do zasady domniemać należy, że intencją podatnika jest z założenia dążenie do prawidłowego stosowania prawa. W tym przypadku - działając w zaufaniu do organu podatkowego - czyni to przez złożenie wniosku o wydanie interpretacji. Z art. 14k § 1 O.p. wprost wynika, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną - "nie może szkodzić wnioskodawcy". Intencja ustawodawcy jest zatem jasna i oczywista, nie budzi bowiem wątpliwości, że wnioskujący podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnego działania organu, w szczególności z uwagi na błędne zastosowanie przepisów prawa (co miało miejsce w niniejszej sprawie, co wynika z wyroku NSA z dnia 19.02.2020 r., II FSK 734/180), lub także w przypadku istnienia nie dających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co koresponduje z zasadą przewidzianą w art. 2a O.p. Oznacza to, że podatnik nie może być obciążany błędami lub uchybieniami organu administracji publicznej, w szczególności w sytuacji dokonania wadliwej interpretacji przepisów prawa przez niewłaściwe ich zastosowanie, co oczywiście musi być wykazane, i co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Zasada nieszkodzenia, wprawdzie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych sprowadza się do rozumienia jej w kontekście art. 14k § 3 oraz art. 14m O.p. i obejmuje de facto dwie typowe sytuacje: ochronę podatnika przed konsekwencjami karnoskarbowymi oraz zwolnienie z obowiązku zapłaty odsetek i podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w sytuacjach określonych art. 14m § 2 pkt 1-3 O.p., to jednak za Naczelnym Sądem Administracyjnym, tak zawężającej wykładni art. 14k § 1 O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela. W art. 14k § 3 i art. 14m O.p. przewidziana została swoista ochrona prawna wnioskodawcy (podatnika). W sytuacji, gdy podatnik zastosuje się do interpretacji, a ulegnie ona zmianie przez organ, lub też organy podatkowe nie podzielą stanowiska w niej wyrażonego, podatnik ma bezwarunkową ustawową gwarancję nie wszczynania wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz nie naliczania odsetek za zwłokę, jak i zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku (tu jednak, w sytuacji gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po jej doręczeniu). Jednak przepisy te nie wskazują, aby stanowiły uzupełnienie normy z art. 14k § 1 O.p., która stanowi także o przypadku uchylenia interpretacji przez sąd administracyjny. Każdy z tych przepisów może pełnić rolę samodzielnej normy prawnej, niezależnie od tej ujętej w art. 14 § 1 O.p. Literalne ich odczytanie nie pozwala przy tym przyjąć, że stanowią one wyjaśnienie zwrotu "nie może szkodzić wnioskodawcy.". Co więcej, jak już wskazano wyżej, brak jest jego wyjaśnienia w tzw. słowniczku pojęć ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i w jakimkolwiek innym jej przepisie. Wykładnia zatem językowa, jak i systemowa wewnętrzna, nie prowadzi do wniosków zbieżnych ze stanowiskiem Organu podatkowego. Na podstawie art. 14k § 1 O.p., podatnik stosujący się do interpretacji indywidualnej ma prawo zakładać, zgodnie z generalnym założeniem ustawodawcy zawartym w tym przepisie, że w przypadku, gdy zastosuje się do interpretacji indywidualnej zanim dojdzie do jej następczego prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny, to zastosowanie się do niej nie może mu zaszkodzić (ujęte w art. 14k § 1 O.p. słowo "szkodzić" oznacza "wyrządzać komuś szkodę" - https://sjp.pwn.pl/sjp/szkodzić).

W odniesieniu do istniejących zagrożeń dla podatnika niestosującego się do wydanej interpretacji, zwrócić należy także uwagę na przepis art. 14i § 2 O.p., zgodnie z którym, interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Podatnik, nie regulując zatem podatku - zgodnie z oceną prawną zawartą w interpretacji - naraża się na spór z organami podatkowymi, powiadomionymi o wydaniu interpretacji, i co istotne, finalnie może być obciążony konsekwencjami, czyli odsetkami od zaległości. W przypadku zaś zastosowania w praktyce wykładni prawa zaprezentowanej przez organ w wydanej interpretacji i ewentualnych zarzutów karnoskarbowych ze strony organu w postępowaniu wymiarowym - może ich uniknąć, jeżeli zastosuje się do niej. Zatem, jakkolwiek podatnik nie musi respektować wykładni prawa zawartej w wydanej dla niego interpretacji indywidualnej, z uwagi na brak stanowiącej o tym wprost normy nakazującej taki sposób postępowania, to jednak - tak jak w okolicznościach sprawy - negatywne skutki (prawne i finansowe) wyboru takiej opcji sugerują podatnikowi by zastosować się do wydanej interpretacji.

W świetle powyższych rozważań Sąd orzekający w sprawie uznał, że przedstawiona przez Organ podatkowy wykładnia przepisów prawa jest nie do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję RP systemem wartości. W szczególności, konstytucyjna aksjologia zakłada równość wobec prawa; wynika to między innymi z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zasada ta oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną), mają być traktowani równo, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób (por. np. wyrok TK z dnia 14 lipca 2004 r., SK 8/03, OTK ZU 2004/7A/65 oraz powołane tam orzeczenia).

Zatem, brak jest podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego, w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacji indywidualnej czy decyzji). Brak tym samym wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny "interpretacji indywidualnej", do której wnioskodawca w pełni się zastosował, uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach prawa. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, przewidzianej przez ustawodawcę w art. 14k § 1 O.p., lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia w drodze per analogiam legis. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2), i jako taka podlega usunięciu czy uzupełnieniu w procesie stosowania obowiązującego prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy, nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza Konstytucją RP, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/3/45).

Nie do przyjęcia jest wobec tego pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie nadpłaty już od dnia jej powstania, a powstałej na skutek zastosowania się do naruszającej in meriti prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach instancyjnej kontroli sądowej z tego powodu). Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją można w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do niespornej nadpłaty przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat, prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnego porządku wartości.

Analogiczne rozważania, w odniesieniu do możliwości uzupełnienia luki w przepisach zawierających gwarancje podatnika, były już prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11, w którym uznano, że: "Przyjmowanie w prawie podatkowym zakazu "tworzenia" przez analogię prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii (wynikającej z unormowań Konstytucji).". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd.

Przyjęta przez Sąd wykładnia była ukierunkowana treścią art. 14k § 1 O.p. Ujęty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić wnioskodawcy", w realiach rozpoznanej sprawy należało rozumieć przez pryzmat wynagrodzenia czy też wyrównania Skarżącemu strat związanych z pozbawieniem Go możliwości dysponowania własnymi zasobami pieniężnymi, przez zastosowanie instytucji oprocentowania niespornej nadpłaty jako formy rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie (dysponowanie) pieniędzy podatnika. Nie do przyjęcia jest sytuacja - zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie - która może stawiać takiego podatnika jak Skarżący w gorszej sytuacji od podatnika, który uiszczając nienależny podatek w wykonaniu decyzji, następnie uchylonej, ma zagwarantowane z mocy prawa oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty. Takie podzielenie podatników tylko z uwagi na formę aktu administracyjnego, tj. interpretacji indywidualnej zamiast decyzji, w obu przypadkach uznane w rezultacie kontroli za niezgodne z prawem, naruszałoby w konsekwencji konstytucyjną zasadę równości.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w swojej ocenie miał również na uwadze, że art. 14k O.p. obowiązuje od 1 lipca 2007 r., a dodany został przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), zwrócić należy uwagę, że z treści uzasadnienia projektu tej ustawy (druk nr 731, Sejm V kadencji) wynika, że ustawodawca zasadę nieszkodzenia (art. 14k § 1 O.p.) nie ograniczył tylko do możliwości uniknięcia sankcji karnoskarbowych oraz obowiązku zapłaty odsetek i podatku. Wskazuje się bowiem w nim, że podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany (art. 14k § 1 O.p.) i tam gdzie jest możliwe wyrównanie szkód powstałych w wyniku zastosowania się do interpretacji, które nie zostaną wyrównane zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, będą zaspokajane w trybie odszkodowawczym na podstawie przepisów prawa cywilnego. W okolicznościach występujących w badanej sprawie, kierując się wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonaną w ww. wyroku z dnia 19 lutego 2020 r., II FSK 734/18, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując wykładni prawa, stwierdził, że wyrównanie szkody utożsamianej przez Skarżącego z utratą możliwości dysponowania swoim majątkiem - przez ponad 4 lata i 6 miesięcy - na skutek zapłaty w dniu [...].04.2016 r. nienależnego podatku w kwocie [...]zł, było możliwe z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej.

Poza tym, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, formułując powyższe stanowisko miał także na uwadze zasady ustawy - Ordynacja podatkowa, silnie zakotwiczone w wartościach i normach konstytucyjnych. Mianowicie, zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Podkreślić należy, że skarżący Podatnik dokonał zapłaty całej kwoty podatku wynikającej z zeznania PIT-38 za 2015 rok, działając w pełnym zaufaniu do oceny prawnej wyrażonej w interpretacji indywidualnej oraz w przeświadczeniu, że zastosowanie się do tego aktu administracyjnego, w przypadku gdyby doszło do jego uchylenia przez sąd administracyjny, nie może mu zaszkodzić, stosownie do zakazu nieszkodzenia przewidzianego w art. 14k § 1 O.p. Wobec tego, Sąd uznał, że istniejące wątpliwości, lecz nie dające się usunąć, co do zakresu obowiązywania ochrony prawnej podatnika, czyli tzw. zasady nieszkodzenia podatnikowi, o jakiej mowa w art. 14k § 1 O.p., wobec zastosowania się Skarżącego do interpretacji indywidualnej ocenionej przez Organ podatkowy jako niezgodnej in meriti z prawem podatkowym, oprócz wykładni przez analogię, należało także rozstrzygnąć na korzyść podatnika w drodze wykładni przewidzianej art. 2 O.p.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że zarzuty skargi są w pełni uprawnione, Organy podatkowe obu instancji dopuściły się bowiem naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Organu podatkowego I instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę, Organ podatkowy uwzględni wiążącą go wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu, stosownie do art. 153 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej w łącznej kwocie [...]zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Kwota ta obejmuje uiszczony wpis stosunkowy od skargi ([...]), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (radcy prawnego) w kwocie [...]zł z tytułu zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu sądowym (§ 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego ([...] zł).

Z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 29 lipca 2021 r., o czym poinformowano Strony postępowania.

Wyżej powołane orzeczenia publikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl