Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 245/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r. sprawy ze skargi Fundacji A z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe A Towarzystwa Ł. w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocniania się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Fundacji A z siedzibą w Ł. kwotę 754 (siedemset pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 245/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [..], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...] 15 grudnia 2008 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności "A" Fundacji "Fundacja"), za zaległości podatkowe Towarzystwa "A" (dalej: "Towarzystwo"), jako nabywcy składników majątku, w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., wrzesień i grudzień 2004 r. oraz maj 2005 r. do kwoty 450.000,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Fundacji, za zaległości podatkowe Towarzystwa w podatku od towarów i usług, a następnie orzekł o odpowiedzialności Fundacji jako nabywcy składników majątku Towarzystwa.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

- art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie doszło do skutecznego przeniesienia na Fundację praw własności składników majątku Towarzystwa oraz ustalenia wartości jednostkowej składników majątku w dniu ich zbycia,

- art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż składniki tego majątku zarówno w dniu ich zbycia, jak i do tej pory nie posiadają żadnej wartości rynkowej,

- zasad postępowania podatkowego, wynikających z: art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, 188 w zw. z 180 § 1, 191, 210 § 4 oraz 121 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji jest art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca", do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Przepis ten stanowi, że nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W myśl art. 112 § 2 składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 lit. b) ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn, zm.) prawa do znaków towarowych zalicza się do aktywów trwałych. Na podstawie art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników. Natomiast w myśl art. 112 § 6 nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g.

Organ wskazał na umowę sprzedaży z dnia 14 lipca 2005 r. zawartą pomiędzy Towarzystwem a Fundacją, której przedmiotem było przeniesienie na Fundację wyłączności wszelkich praw do znaku towarowego, graficznego i słownego za cenę 450.000 zł brutto (§ 2).

W celu dokonania weryfikacji wartości składników majątkowych będących przedmiotem umowy powołano biegłego rzeczoznawcę. W opinii, która wpłynęła do organu pierwszej instancji w dniu 2 października 2008 r. biegły stwierdził m.in. że działalność prowadzona przez Towarzystwo, a następnie przez jego kontynuatora - Fundację, nie przynosi żadnego dochodu, co uniemożliwia zastosowanie metod dochodowych do wyceny znaków towarowych. W związku z powyższym biegły zastosował metodę odtworzeniowo - kosztową polegającą na odtworzeniu wielkości nakładów poniesionych na stworzenie, wdrożenie, ochronę i rozpropagowanie prawa do użytkowania lub korzystania. Biegły stwierdził, że koszt za jeden znak towarowy słowny kształtuje się na poziomie 1.600,00 zł i kwota ta zawiera opłatę za czynności rzecznika patentowego oraz opłatę za ochronę znaku towarowego; nie obejmuje natomiast pełnomocnictwa przed Urzędem Patentowym. Wskazane koszty dotyczą wyłącznie nabycia prawa ochronnego do znaków. Koszt opracowania znaku graficznego i znaku słowno-graficznego biegły oszacował od kilku do kilkunastu tysięcy zł. Biegły stwierdził, że wszystkie znaki zostały zgłoszone do ochrony przed datą podpisania umowy tj. 14 lipca 2005 r. Rejestracja znaków nastąpiła w 2006 r. i. W rejestrze Urzędu Patentowego RP nadal właścicielem jest Towarzystwo, co oznacza, że nie nastąpiło przeniesienie prawa własności do 6. znaków towarowych na Fundację.

Fakt, że w dalszym ciągu jednostką zgłaszającą znak w Urzędzie Patentowym jest Towarzystwo potwierdzone zostało w piśmie Urzędu Patentowego z 30 września 2008 r.

W opinii organu natomiast doszło do skutecznego nabycia przez Fundację prawa własności składników majątkowych Towarzystwa na mocy umowy z 14 lipca 2005 r. Do skutecznego przeniesienia prawa z rejestracji znaku towarowego wystarczy zachowanie formy pisemnej - art. 67 ust. 2 w zw. z art. 162 ust. 1 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.w.p.". W myśl art. 67 ust. 3 tej ustawy przeniesienie tego prawa staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego. W opinii organu, jeśli zachowana jest forma pisemna, to dochodzi do skutecznego przeniesienia prawa do znaku towarowego. Wpis do rejestru stanowi jedynie przesłankę co do praw własności, nie decyduje jednak o prawie do korzystania.

Zdaniem organu biegły powołany do oznaczenia wartości rynkowej znaków towarowych w rzeczywistości tego nie zrobił i uznał, że mają one co najwyżej wartość odtworzeniową, która pozostaje w bardzo dużej dysproporcji z ceną określoną w umowie z 14 lipca 2005 r., tym bardziej, że w umowie przedwstępnej z 15 listopada 2004 r. cena tych znaków towarowych ustalona była na 2.000.000,00 zł.

Kolejnym dowodem potwierdzającym fakt skutecznego przejęcia praw do znaków towarowych jest umowa z 28 grudnia 2007 r. zawarta pomiędzy Miastem Ł. a Fundacją, o powołaniu instytucji kultury pod nazwą "C." Wynika z niej, że "Fundacja jest pomysłodawcą, organizatorem oraz właścicielem praw do znaku towarowego, graficznego i słownego oraz idei Festiwalu "A"". Zgodnie z ust. 10 § 5 tej umowy "C" w Ł. ma wyłączne prawo w okresie obowiązywania niniejszej umowy, do organizowania Festiwalu "A" oraz do posługiwania się wszystkimi znakami towarowymi, graficznymi i słownymi Festiwalu, do których wyłączne prawa przysługują Fundacji."

Organ wskazał na wyrok NSA z 11 lutego 2003 r. l SA/Lu 715/02, zgodnie z którym "Granicę odpowiedzialności nabywcy wyznacza wartość nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub środka trwałego (art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej). Aczkolwiek ustawodawca nie określił znaczenia terminu "wartość", to trzeba go utożsamić z pojęciem ceny w umowie kupna-sprzedaży (art. 535 kodeksu cywilnego). Przez cenę należy zatem rozumieć przedmiot świadczenia kupującego, wyrażający się w określonej sumie pieniężnej, której wysokość ma odpowiadać wartości sprzedanej rzeczy (ekwiwalentność w znaczeniu subiektywnym)."

Biorąc pod uwagę fakt, że umowa z 14 lipca 2005 r. nie określa wartości jednostkowej poszczególnych znaków towarowych, oraz że biegły nie oszacował ich wartości, organ uznał, że każdy ze składników objętych umową posiada taką samą wartość tj. 64.285,00 zł, czyli więcej niż 15.000,00 zł.

W odwołaniu pełnomocnik strony zaskarżył postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. Ś. z 12 grudnia 2008 r., odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci deklaracji podatkowych, wyciągów z dokumentacji księgowej Urzędu Skarbowego Ł. Ś. , dokumentacji dotyczącej kontroli przeprowadzonych u podatnika, przesłuchania strony w osobie B K. Prezesa Fundacji, biegłego oraz przedstawicieli sygnatariuszy umowy z 14 lipca 2005 r.

W opinii organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a wnioskowane dowody nie wniosłyby nic nowego do sprawy. Kwoty zaległości Towarzystwa wynikają z deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług złożonych przez podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz decyzji organów podatkowych.

Postępowanie o przeniesieniu odpowiedzialności jest odrębne od postępowania określającego podatnikowi zobowiązanie podatkowe, co oznacza, że ponownie nie rozstrzyga się tu kwestii już ustalonych. Postępowanie dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej ma na celu dochodzenia należnych podatków, a nie ustalanie sposobu ich powstania.

W zakresie określenia wartości przedmiotowych, organ oparł się na ustaleniach umowy sprzedaży z dnia 14 lipca 2005 r. Akta sprawy zawierają opinię biegłego, przez co - zdaniem organu - niezasadne było prowadzenie dodatkowego przesłuchania tej osoby na okoliczność określenia wartości nabytych składników majątkowych.

Organ stwierdził, że Towarzystwo jest zarejestrowanym podatnikiem podatku do towarów i usług, składało deklaracje podatkowe, w których wykazywało kwoty zobowiązań podatkowych i nie wpłacając ich generowało zaległości podatkowe. Następnie sprzedało składniki majątkowe w postaci praw do znaków towarowych, które związane były z jego działalnością. Transakcję tę Towarzystwo potwierdziło wystawieniem faktur.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Fundacji, który zarzucił organowi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 112 § 1 pkt 3 poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu odpowiedzialności Fundacji za zobowiązania podatkowe Towarzystwa w sytuacji, w której nie doszło do skutecznego przeniesienia praw własności składników majątku na Fundację i nie ustalono czy wartość jednostkowa tych składników w dniu ich zbycia wynosiła co najmniej 15.000,00 zł,

- art. 112 § 3 poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wartość składników majątku wynosiła 450.000,00 zł w sytuacji, w której zarówno w dniu ich zbycia, jak i do tej pory nie posiadają one żadnej wartości rynkowej,

- art. 122 poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 127 poprzez przeprowadzenie istotnych dowodów przez organ odwoławczy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności,

- art. 180 § 1 poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego,

- art. 187 § 1 poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

- art. 188 poprzez pominięcie wniosków dowodowych istotnych dla sprawy,

- art. 191 poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego,

- art. 199a § 1 poprzez pominięcie zgodnego zamiaru stron i celu umowy sprzedaży,

- art. 210 § 4 poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których organ podatkowy innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 121 poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu strona podniosła, że ustawodawca nie wyjaśnia, jak rozumieć pojęcie "wartość" użyte w art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zatem przyjąć należy, że jest to rzeczywista wartość rynkowa (w innym przypadku organ podatkowy nie przeprowadzałby dowodu z opinii biegłego).

Z opinii biegłego wynika, że w ogóle nie doszło do przeniesienia prawa własności do znaków towarowych na Fundację, gdyż w rejestrze Urzędu Patentowego nadal ich właścicielem jest Towarzystwo. Nie została zatem spełniona przesłanka możliwości orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy składników majątku. Niezależnie od tego biegły uznał, że znaki te mają co najwyżej wartość odtworzeniową, tj. ok. 1.600 zł. Zatem i tak nie istniałyby podstawy do orzeczenia o jej odpowiedzialności za zobowiązania Towarzystwa.

W opinii skarżącej Fundacji działania organów dotknięte są wewnętrzną sprzecznością. Z jednej bowiem strony organ pierwszej instancji powołuje biegłego, po czym kwestionuje jego ustalenia. Z kolei organ odwoławczy wskazał, że wartość odtworzeniowa znaków towarowych ustalona przez biegłego pozostaje w dużej dysproporcji z ceną określoną w umowie sprzedaży, lecz postanowił nie wyjaśniać choćby przyczyn powstania tej dysproporcji i nie podejmować próby jednoznacznego określenia wartości znaków, choć jest to możliwe poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego, ewentualnie sporządzenie przez niego opinii uzupełniającej albo powołanie innego biegłego.

Zdaniem strony skarżącej celu urzeczywistnienia zasady prawdy materialnej organ powinien również przeprowadzić dowód z zeznań strony w osobie B. K., oraz z zeznań przedstawicieli sygnatariuszy umowy z dnia 14 lipca 2005 roku – R. O. i R. W..

W ocenie skarżącej organ nie udowodnił czy przedmiotowe znaki (towarowe, graficzne i słowne) rzeczywiście były związane z prowadzoną działalnością zbywcy tych znaków. W aktach sprawy brak jest bowiem dokumentów mogących potwierdzić tę tezę, tj. ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez zbywcę, dokumentów potwierdzające dokonywanie odpisów amortyzacyjnych itp.

Ponadto w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących, że Towarzystwo posiada zaległości podatkowe. Organ nie uwzględnił wniosku strony o załączenie deklaracji podatnika, wyciągów z dokumentacji księgowej urzędu skarbowego, dotyczących okresu, z którego pochodzą zaległości podatkowe będące przedmiotem postępowania. Jest to ważne ponieważ kwota zaległości Towarzystwa w podatku od towarów i usług w wysokości 194.200,65 zł za wrzesień 2004 r. dwukrotnie wykazywana jest w informacjach o wysokości zaległości, tak jakby podatnik złożył dwie takie same deklaracje podatkowe za ten miesiąc.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na podstawie art. 8 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. (art. 10).

Zgodnie z art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - w wersji obowiązującej przed tą datą - nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł - odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W myśl § 2 składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych. Stosownie do § 3 zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 lit. b) ustawy rachunkowości, prawa do znaków towarowych zalicza się do aktywów trwałych.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie:

1) czy w wyniku umowy zawartej w dniu 14 lipca 2005 r. Fundacja nabyła prawa ochronne na przedmiotowe znaki towarowe tj. czy nabyła składniki majątku związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Towarzystwo,

2) jaka była wartość jednostkowa poszczególnych składników w dniu ich zbycia.

Na podstawie art. 162 ust. 1 P.w.p. prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Przepisy art. 67 ust. 2-4 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 67 P.w.p. umowa o przeniesienie patentu wymaga, pod rygorem nieważności, zachowania formy pisemnej (ust. 2), zaś przeniesienie patentu staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego (ust. 3).

Wprawdzie umowa z dnia 14 lipca 2005 r. została zawarta na piśmie, sporne jest jednak, czy wywołała przewidziane w niej skutki prawne, skoro w rejestrze Urzędu Patentowego nadal właścicielem jest Towarzystwo.

W ocenie Sądu z wykładni gramatycznej art. 67 ust. 3 P.w.p., w którym użyto sformułowania "staje się skuteczne wobec osób trzecich" wynika jednoznacznie, że wskutek zawarcia pisemnej umowy o przeniesienie prawa ochronnego na znak towarowy, do przeniesienia prawa między stronami (które niewątpliwie nie są osobami trzecimi) dochodzi już w dniu zawarcia umowy lub ewentualnie w innej dacie, określonej w umowie. Jednakże do chwili wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego, nabywca prawa ochronnego nie może skutecznie powoływać się na swoje uprawnienia wobec osób trzecich.

Podobny pogląd wyraził Ł. Żelechowski w artykule Zastaw zwykły i rejestrowy na prawie ochronnym na znak towarowy. Zagadnienia wybrane, KPP.2008.1.139, Lex nr 83818/2: "przeniesienie prawa ochronnego na znak towarowy następuje już z chwilą zawarcia umowy przenoszącej prawo, zaś wpis przeniesienia prawa ochronnego do rejestru znaków towarowych w Urzędzie Patentowym nie ma znaczenia konstytutywnego, a jedynie znaczenie legitymacyjne, tzn. umożliwia powoływanie się przez nabywcę prawa ochronnego na swe uprawnienia wobec osób trzecich".

Należy zatem stwierdzić, że w wyniku umowy zawartej 14 lipca 2005 r., Fundacja nabyła w tym dniu prawa do przedmiotowych znaków towarowych, czyli nabyła składniki majątku związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Towarzystwo, co oznacza spełnienie pierwszej przesłanki z art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, warunkującej odpowiedzialność nabywcy solidarnie z podatnikiem.

Drugą przesłanką tej odpowiedzialności jest aby wartość jednostkowa składników majątku w dniu zbycia wynosiła co najmniej 15.000 zł. W przypadku wątpliwości w tym zakresie, zwłaszcza przy znacznie odbiegającej od rynkowej wartości wynikającej z umowy, organ podatkowy powinien podjąć czynności zmierzające do jej weryfikacji. Zasadne w tym zakresie będzie skorzystanie z opinii biegłego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2008 r., I SA/Ol 289/08, LEX nr 524003, a także R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III, komentarz do art. 112). Taką właśnie czynność podjął organ pierwszej instancji, zlecając biegłemu ustalenie wartości szacunkowej nabytych praw.

Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi wiadomości specjalnych, którymi organ nie dysponuje (a w każdym razie tak to ocenia, skoro powołuje biegłego) dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ewentualnie dla dokonania jego oceny. Opinia biegłego stanowi jeden z dowodów w sprawie i organ może jej nie uwzględnić, co samo w sobie nie powoduje przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Sformułowanie zarzutów podważających wiarygodność opinii, a tym samym jej wartość dowodową, nie oznacza jednak automatycznego zanegowania przydatności wiadomości specjalnych w danej sprawie.

W rozpoznawanym przypadku organ zakwestionował opinię biegłego, sporządzoną przy zastosowaniu metody odtworzeniowo-kosztowej. Na 7 stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że biegły w rzeczywistości nie ustalił wartości rynkowej znaków towarowych i uznał, że mają one co najwyżej wartość odtworzeniową, co pozostaje w bardzo dużej dysproporcji z ceną określoną w umowie.

Według biegłego koszt za jeden znak towarowy wynosi 1.600 zł, natomiast z podziału ceny wynikającej z umowy na 6 (ilość znaków towarowych) wynika wartość 64.285 zł. Sytuacja taka rzeczywiście może budzić wątpliwości co do trafności przyjętej metody, nie oznacza to jednak automatycznego zanegowania celowości wyceny przedmiotu umowy przy pomocy innej metody, dokonanej np. przez innego biegłego, jeżeli organ nie dysponował wiadomościami specjalnymi na temat szacowania wartości praw majątkowych.

Podkreślić należy bowiem, że wszystkie dane liczbowe, na podstawie których organ ostatecznie ustalił jednostkową wartość praw ochronnych na znaki towarowe w dniu ich zbycia, były dostępne organowi również w dniu powoływania biegłego. Wtedy jednak dane te były dla organu niewystarczające do dokonania oceny, czy zaistniała druga przesłanka z art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, warunkująca odpowiedzialność nabywcy solidarnie z podatnikiem. Organ nie wyjaśnił przekonująco co się zmieniło, że teraz nie ma już wątpliwości i czuje się na siłach samodzielnie ustalić wartość jednostkową przedmiotowych praw w dniu ich zbycia.

Tym bardziej niezasadne było odmówienie stronie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego, gdyż składanie zeznań przez biegłego ma na celu wyjaśnienie wątpliwości związanych z treścią sporządzonej przez niego opinii, a te niewątpliwie wystąpiły, przynajmniej po stronie organu. Strona skarżąca miała prawo poprzez pytania zadawane biegłemu, do podjęcia próby przekonania organu, że przyjęta w opinii metoda szacunkowa jest właściwa.

Zasadnie zatem skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 188 w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań biegłego, a także naruszenie art. 210 § 4, gdyż przyczyny, dla których organ całkowicie zrezygnował z dowodu z opinii biegłego i dokonał samodzielnego ustalenia wartości jednostkowej przedmiotowych praw w dniu ich zbycia - nie zostały wyjaśnione w sposób przekonujący, powodując przez to również uchybienie zasadzie zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na 7 i 8 stronie zaskarżonej decyzji organ wskazuje na faktury potwierdzające dokonanie zapłaty za przeniesienie praw do znaków towarowych oraz wydruki przykładowych płatności dotyczących zobowiązań Towarzystwa, związanych z umową z dnia 14 lipca 2005 r. Nie wiadomo jednak, jaka kwota została faktycznie uiszczona, tym bardziej, że faktury łącznie obejmują wartość ok. 20.000 zł (k. 11-14). Ustalenie dokładnej kwoty, która została poniesiona w związku z zawarciem umowy z dnia 14 lipca 2005 r. może również pośrednio i posiłkowo mieć znaczenie dla oceny rzeczywistej wartości przedmiotu tej umowy. Oczywiście niewywiązanie się z obowiązku zapłaty wynikającego z umowy nie oznacza automatycznie, że cena podana w umowie nie odpowiadała cenie rzeczywistej, może jednak posiłkowo na to wskazywać, jeżeli mimo upływu kilku lat, sprzedający nie podejmuje żadnych czynności w celu wyegzekwowania całości należności.

Za zasadne natomiast należy uznać stanowisko organów kwestionujących opinię biegłego w zakresie interpretacji prawa. Zdaniem biegłego nie nastąpiło przeniesienie prawa do znaków towarowych na Fundację i nadal ich właścicielem jest Towarzystwo. Rolą biegłego nie jest jednak dokonywanie interpretacji pojęć prawnych, ani też subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 4 listopada 2009 r., I SA/Op 127/09, LEX nr 550410).

Nie doszło także do uchybienia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zgodnego zamiaru stron i celu umowy sprzedaży. Organ zasadnie odmówił wnioskom dowodowym strony skarżącej dotyczącym przesłuchania osób zawierających umowę z 14 lipca 2005 r., gdyż wyraziły one swoją wolę w treści tej umowy, która jest zrozumiała i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. W tym zakresie nie doszło zatem do naruszenia art. 188 poprzez pominięcie wniosków dowodowych istotnych dla sprawy. Organ miał prawo uznać, że brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy. Podkreślić należy przy tym, że zgodnie z wnioskiem pełnomocnika strony zawartym w piśmie z dnia 4 listopada 2008 r. (k. 202 akt podatkowych) - okoliczność, na którą miała być przesłuchana B. K. - Prezes Fundacji, dotyczyła sposobu wykorzystania przedmiotu umowy, co nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia wartości nabytych praw na dzień zawarcia umowy. Pozostałe osoby – R. O. i R. W. miały być przesłuchane na okoliczność jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, co – jak wskazano wyżej - nie jest sporne i wynika wprost z umowy.

Za bezzasadny należy uznać także zarzut, że organ nie udowodnił, czy przedmiotowe znaki rzeczywiście były związane z prowadzoną działalnością zbywcy. Towarzystwo było zarejestrowanym podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, której zakres był znany zarówno organowi, jak i stronie skarżącej, co wynika chociażby z samej treści umowy z 14 lipca 2005 r. Natomiast prawo Towarzystwa do znaków wynikało z rejestru Urzędu Patentowego, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy.

Odnośnie niewykazania zaległości podatkowych Towarzystwa, poprzez załączenie deklaracji podatnika i wyciągów z dokumentacji księgowej urzędu skarbowego, należy stwierdzić, że akta sprawy zawierają decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 października 2006 r. (k. 234) dotyczącą zobowiązań za wrzesień i grudzień 2004 r. oraz maj 2005 r. Natomiast zobowiązanie za grudzień 2002 r. potwierdza tytuł wykonawczy z dnia 15 lutego 2006 r. nr SM 5/572/06 (k. 227), zaś bezskuteczność egzekucji za ten i inne okresy potwierdzają postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec podatnika (k. 210, i 219). W aktach znajdują się również tytuły wykonawcze dotyczące pozostałych okresów rozliczeniowych (wrzesień 2004 - k. 209 i 214, grudzień 2004 - k. 223, maj 2005 - k. 218).

Kwota podatku należnego za wrzesień 2004 r. (388.485 zł) wynika ze wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. (k. 234) i została pomniejszona o wpłatę dokonaną w dniu [...] r. (pismo organu pierwszej instancji - k. 170). Połowa z otrzymanej w ten sposób różnicy, w wysokości 194.200,65 z była objęta ulgą w postaci rozłożenia zaległości na raty, której warunków podatnik nie dotrzymał. Wprawdzie decyzji przyznającej ulgę nie ma w aktach sprawy, są jednak dwa różne tytuły wykonawcze (k. 209 i 214 akt podatkowych), wystawione za ten sam okres rozliczeniowy właśnie z tego powodu, na co wskazuje zarówno pismo organu pierwszej instancji z dnia 21 listopada 2008 r. (k. 229), jak i uzasadnienie zaskarżonej decyzji (9 strona), chociaż należy zgodzić się ze skarżącą, że kwestia ta nie została przez organ precyzyjnie wyjaśniona.

Nie doszło także do naruszenia zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Przepis ten wraz z art. 229 Ordynacji podatkowej, dają organowi odwoławczemu podstawę do samodzielnego przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie potrzebnych do prawidłowego rozstrzygnięcia. W myśl 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Taka sytuacja nie zaistniała w omawianym przypadku.

Rozpoznając sprawę ponownie organ powinien dopuścić dowód z zeznań biegłego i w oparciu o to - powtórnie przeanalizować zastosowaną przez niego metodę szacowania oraz dokonać oceny jej przydatności dla sprawy, a także rozważyć celowość zastosowania innej metody szacowania poprzez dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego. Jeżeli organ uzna, że wiadomości specjalne nie są mu potrzebne do ustalenia wartości jednostkowej przedmiotowych praw w dniu ich zbycia, zobowiązany będzie do wyjaśnienia, co się zmieniło, że teraz nie ma już wątpliwości i może tej czynności dokonać samodzielnie.

Organ ustali ponadto jaka kwota faktycznie została wydatkowana przez skarżącą Fundację w związku z zawarciem umowy z 14 lipca 2005 r., a w przypadku gdy nie została ona zapłacona w całości, organ wyjaśni, czy Towarzystwo wzywało skarżącą - w jakiejkolwiek formie - do uiszczenia pozostałej części należności.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd orzekł jak w sentencji.

mak.