Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1907/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust 3 art. 14 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2012 poz 642
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach - tekst jednolity
article: art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a, ust. 19 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Biblioteki Publicznej m. st. Warszawy Biblioteki Głównej Województwa Mazowieckiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2347/13 w sprawie ze skargi Biblioteki Publicznej m. st. Warszawy Biblioteki Głównej Województwa Mazowieckiego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2013 r. nr 1401/PTP-I/4407-8/13/MK w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Biblioteki Publicznej m. st. Warszawy Biblioteki Głównej Województwa Mazowieckiego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Biblioteki Publicznej m. st. Warszawy Biblioteki Głównej Województwa Mazowieckiego (skarżąca/Biblioteka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług (VAT) do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2011 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście, decyzją z 13 grudnia 2012 r. określił skarżącej kwotę VAT w niższej, niż deklarowana, wysokości do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za grudzień 2011 r. Podstawą rozstrzygnięcia było uznanie, że pobierane przez skarżącą opłaty z tytułu kaucji czytelniczych oraz opłaty za niezwrócenie w terminie, czy za uszkodzenie lub zniszczenie wypożyczonych materiałów bibliotecznych, nie stanowią obrotu będącego przedmiotem opodatkowania VAT. Organ zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT:

1) dokumentujących nabycie czasopism i książek oraz dotyczących bieżącej eksploatacji i utrzymania miejsc działalności; 2) faktury dotyczącej opracowania stadium wykonalności i wniosku aplikacyjnego dla projektu "Rozwój społeczeństwa informacyjnego, dzięki rozbudowie Mazowieckiego Systemu Informacji Bibliotecznej";

3) dokumentujących nabycie prac związanych z adaptacją 7 piętra na magazyn starych druków oraz nabycie regałów do magazynu; 4) dokumentujących nabycie związane z Mazowiecką Biblioteką Cyfrową. Zdaniem organu podatkowego powyższe nabycia dotyczą wyłącznie usług polegających na ogólnodostępnym i bezpłatnym udostępnianiu zbiorów bibliotecznych, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 18 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślił, że kwestią sporną jest, czy świadczone przez skarżącą usługi wypożyczenia podlegają opodatkowaniu VAT, oraz czy prawidłowo przyporządkowała ona kwoty podatku naliczonego do czynności przez nią świadczonych i tym samym, czy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT. W ocenie skarżącej istnieje bowiem element odpłatności za świadczoną usługę w postaci pobieranych opłat z tytułu kaucji czytelniczych oraz opłat z tytułu nieterminowego zwrotu materiałów bibliotecznych. Organ powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) oraz art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) stwierdził, że usługa wypożyczenia materiałów bibliotecznych jest bezpłatna i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT, zaś opłaty za nieterminowy zwrot materiałów bibliotecznych, wbrew stanowisku strony, nie stanowią wynagrodzenia za świadczoną usługę. Opłatę tę należy traktować jako karę umowną, o czym świadczy brak jej powszechnego charakteru, uiszczanie jedynie przez czytelników, którzy nie przestrzegają zasad korzystania z usług skarżącej w zakresie terminowości czy należytej dbałości o zbiory biblioteczne, czytelnik zobowiązany do zapłaty nie jest uprawniony do otrzymania w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony skarżącej - w szczególności nie nabywa zniszczonej, czy też zagubionej książki, opłata nie ma charakteru bezzwrotnego, a ponadto nie jest uiszczana na poczet wypożyczeń i innych usług, lecz stanowi gwarancję zrekompensowania mogącej powstać straty.

1.4. Odnosząc się natomiast do możliwości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego, organ podał, że instytucja ta znajduje zastosowanie jedynie, gdy istnieje związek pomiędzy podatkiem naliczonym (zakupami) a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W sytuacji zaś, gdy po stronie podatnika istnieje obiektywna niemożność wyodrębnienia takich kwot podatku naliczonego, których nie da się jednoznacznie przypisać do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych, możliwe będzie stosowanie uproszczonej metody rozliczenia podatku określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że ustawodawca nie określił, jaki ma być rodzaj związku pomiędzy zakupami a sprzedażą, czy ma być on bezpośredni czy też pośredni, co oznacza, że do tej problematyki należy podejść racjonalnie. Zasadnie zatem zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych m.in. na nabycie czasopism i książek, bieżącą eksploatację miejsc działalności (tj. przy ul. Sułkowskiego 26 i ul. Chmielnej 20 oraz w Pałacu Kultury i Nauki w Warszawie) w postaci opłat za usługi telekomunikacyjne, czynsz czy wywóz śmieci, jak również wydatków związanych z licencją na program antywirusowy, wykup dla pracowników uprawnień do ulgowych przejazdów, czy wydatków na zakup części i akcesoriów komputerowych, bowiem są one związane wyłącznie ze świadczonymi przez skarżącą usługami udostępniania czytelnikom zbiorów bibliotecznych. Skarżąca pod ww. adresami prowadzi jedynie czynności wypożyczeń, zaś zakup czasopism i książek związany jest wyłącznie z ich bezpłatnym udostępnianiem. Także wydatki dotyczące opracowania stadium wykonalności i wniosku aplikacyjnego dla projektu "Rozwój społeczeństwa informacyjnego dzięki rozbudowie Mazowieckiego Systemu Informacji Bibliotecznej", wydatki związane z adaptacją 4 i 7 piętra na magazyn starodruków, na nabycie regałów do magazynu oraz wydatki związane z Mazowiecką Biblioteką Cyfrową (digitalizacją) można jednoznacznie przyporządkować do czynności udostępniania zbiorów bibliotecznych, które nie podlegają opodatkowaniu VAT z uwagi na ich nieodpłatny charakter.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.) przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz uznanie, że zwrot VAT należnego jest w wysokości innej, w deklaracji VAT-7;

2) art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT, przez uznanie, że działalność skarżącej jest w całości działalnością podlegającą ustawowemu zwolnieniu od tego podatku;

3) art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, że usługi wypożyczania są objęte ustawowym zwolnieniem od tego podatku;

4) art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 poz. 178 i poz. 72 - 75 do ustawy o VAT, przez przyjęcie, że wyłącznie usługi bibliotek w zakresie wstępu omówione w poz.184 załącznika nr 3 podlegają opodatkowaniu VAT;

5) art. 29 ustawy o VAT w związku z art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (t.j. Dz.U z 2012 r. poz. 642 ze zm. dalej: ustawa o bibliotekach), przez uznanie, że skarżąca świadczy wyłącznie usługi nieodpłatne w zakresie wypożyczeń.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Oddalając skargę, na wstępie Sąd przedstawił argumentację stron na okoliczność, czy świadczone przez Bibliotekę usługi wypożyczenia podlegają opodatkowaniu VAT, oraz czy skarżąca prawidłowo przyporządkowała kwoty podatku naliczonego do czynności przez nią świadczonych i tym samym, czy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT, wskazując, że:

- zdaniem skarżącej na gruncie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. z 2012 r poz. 406 ze zm. dalej: o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej), ustawy o bibliotekach i statutu, może ona uzyskiwać dochody z tytułu świadczenia usług, zaś jednym ze źródeł tych dochodów są opłaty pobierane z tytułu wypożyczeń wydawnictw określonych w ustawie o VAT. W opinii skarżącej dochody te powinny być opodatkowane VAT.

- zdaniem organu usługa wypożyczenia zbiorów bibliotecznych, która jest bezpłatna, nie podlega opodatkowaniu VAT z uwagi na brak związku pobieranej kaucji czytelniczej, czy też opłaty za nieterminowy zwrot materiałów bibliotecznych, ze świadczoną usługą udostępnienia zbiorów bibliotecznych.

3.2. Poddając analizie zaistniały spór Sąd zwrócił uwagę, że art. 14 ustawy o bibliotekach zawiera zamknięty katalog sytuacji, w których instytucje te mogą pobierać opłaty. Zawarcie w tym katalogu opłat w formie kaucji za wypożyczone materiały biblioteczne, za niezwrócenie w terminie wypożyczonych materiałów bibliotecznych, za uszkodzenie, zniszczenie lub niezwrócenie materiałów bibliotecznych nie oznacza, że taka opłata staje się wynagrodzeniem z tytułu wykonania usługi. Zdaniem Sądu, czynność podlegająca opodatkowaniu VAT uprawniająca do odliczenia, miałaby miejsce jedynie w przypadku pobierania wynagrodzenia za usługi wstępu i wypożyczenia.

3.3. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) Sąd pierwszej instancji wywiódł, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności podlegające opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

3.4. Mając powyższe na uwadze Sąd zgodził się z wnioskiem organu, że ważnym elementem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest jej odpłatność, która ma miejsce w sytuacji, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, jako świadczeniem wzajemnym. W przedmiotowej sprawie taki związek nie istnieje. Pobierana przez skarżącą kaucja pełni bowiem funkcję zabezpieczenia, pobieranego na wypadek niepokrycia przez klienta wyrządzonej szkody. Nie jest uiszczana na poczet wypożyczeń i innych usług, nie ma też bezzwrotnego charakteru, a nadto klient płacąc karę nie nabywa zniszczonej, czy zagubionej książki, zatem nie jest zobowiązany do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia ze strony skarżącej w związku z dokonaną opłatą.

3.5. W ocenie Sądu, nie jest również słuszne stanowisko skarżącej, że wydatków poniesionych przez nią, a zakwestionowanych przez organ, nie można przyporządkować do czynności udostępniania zbiorów bibliotecznych, gdyż mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, takimi jak kserowanie czy skanowanie. Uznał, że czynności te związane są wyłącznie z usługami udostępniania czytelnikom zbiorów bibliotecznych, które nie tylko nie korzystają ze zwolnienia od VAT określonego w art. 43 ustawy o VAT, lecz w ogóle nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem mają charakter nieodpłatny. Stronie nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków.

3.6. Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że zarzut ten nie jest zasadny, ponieważ organ podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a wyciągnięte wnioski są spójne i logiczne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 3 ustawy o bibliotekach w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej w zw. z art. 14 ust. 1, 2 i 3 ustawy o bibliotekach w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez nieprawidłowe przyjęcie, że skarżąca jako instytucja kultury, nie mogąca prowadzić działalności gospodarczej, nie może osiągać zysku w związku z prowadzoną działalnością, co dyskwalifikuje możliwość uznania opłat, jako stanowiących ekwiwalent za świadczone usługi w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, podczas gdy strona jest uprawniona do pobierania opłat za świadczone usługi kulturalne, a opłaty te stanowią obrót, będący podstawą opodatkowania, bez względu na możliwość osiągnięcia zysku;

- art. 5 oraz art. 14 ust. 2 pkt 3, 4, 5 ustawy o bibliotekach, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej K.c.), przez nieprawidłowe przyjęcie, że przedmiotowe opłaty stanowią karę umowną w rozumieniu k.c., co kwalifikuje je jako świadczenia oderwane od usług świadczonych przez skarżącą, w sytuacji gdy ww. opłaty stanowią wyjątek od zasady nieodpłatności usług świadczonych przez biblioteki, a zatem są opłatami za świadczone usługi i stanowią ich ekwiwalent;

- art. 5, art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ) w zw. z art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy o VAT przez uznanie, że do usług wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą, wypożyczenia, nie mają zastosowania przepisy dotyczące ustawowego zwolnienia od VAT i wyjątki od tych zwolnień, a wskazane usługi są nieodpłatne i nie podlegają opodatkowaniu VAT, w sytuacji, gdy za ww. usługi pobierane są opłaty, które kwalifikują je jako mieszczące się w katalogu wskazanym w art. 5 ustawy o VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: ustawa p.p.s.a.) z uwagi na oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p., polegającym na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie, że poszczególne kategorie wydatków wskazanych przez skarżącą nie mają żadnego związku z działalnością i przychodami opodatkowanymi VAT.

4.2. Zdaniem skarżącej za błędne należy uznać stanowisko, że świadczenie przez nią usług statutowych służących celowi, dla którego została powołana, przesądza o braku możliwości wykonywania w tym zakresie działalności odpłatnej. Brak w sprawie podstaw, by negować pobieranie przez Bibliotekę opłat za świadczone usługi, które to uprawnienie zostało wprost wyrażone w art. 14 ust. 2 ustawy o bibliotekach, bądź też kwalifikować wskazane opłaty nie jako wynagrodzenie za usługi, ale opłaty wyabstrahowane od tychże usług, co prowadziłoby do wniosku, że są one pobierane niezgodnie z upoważnieniem ustawowym. Dodatkowa opłata (ponad opłatę ryczałtową), określona w Regulaminie Wypożyczalni oraz "Regulaminie wypożyczeń międzybibliotecznych" jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z książki w okresie dłuższym, niż czas zagwarantowany opłatą ryczałtową i stanowi ekwiwalent w ramach łączącego strony stosunku zobowiązaniowego, który można zakwalifikować jako najem rzeczy ruchomej. Tym samym istnieje związek pomiędzy świadczeniem Biblioteki a świadczeniem czytelnika, który w ramach uiszczonej opłaty otrzymuje możliwość korzystania z wypożyczonego materiału w okresie dla niego najbardziej dogodnym. W tej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego, odnoszące się do kar umownych, bowiem mamy do czynienia ze świadomym skorzystaniem przez czytelnika z możliwości "wykupienia" dodatkowego czasu korzystania z książki, za zapłatą wynagrodzenia.

4.3. Skarżąca nie zgodziła się również z opinią Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy o VAT. Sporne usługi wypożyczeń są zdaniem skarżącej czynnościami odpłatnymi na podstawie przepisów prawa i regulacji wewnętrznych Biblioteki, a zatem podlegającymi przepisom ustawy o VAT. Jednocześnie wpisują się w katalog działań, które nie podlegają ustawowemu zwolnieniu od tego podatku, jako wyjątek od wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) działalności kulturalnej.

4.4. Końcowo zarzuciła, że swoje rozstrzygnięcie WSA oparł na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, gdyż organ podatkowy nie uzasadnił dostatecznie, dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej, nie przeprowadził żadnych dodatkowych dowodów (np. dowodu z zeznań świadków) zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i nie wskazał okoliczności, które by wykluczały możliwość odliczenia VAT od zakwestionowanych przez organy skarbowe wydatków. Szczególnym zaś naruszeniem przepisów postępowania było wydawanie odmiennych rozstrzygnięć organu podatkowego w podobnym stanie faktycznym. Jak zauważyła skarżąca, organ nie kwestionował sposobu rozliczenia VAT w poprzednim, względem objętego skargą, okresie podczas gdy w przedmiotowej odmówiono skarżącej prawa do odliczenia VAT. Zatem twierdzenia organów, że wydatki wskazane w deklaracji są związane wyłącznie z działalnością nieopodatkowaną VAT, nie znajdują oparcia w stanie faktycznym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał skargę kasacyjną w granicach zarzutów w niej zawartych, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., kontrolując przy tym, czy w sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w § 2 tego artykułu, do czego zobowiązany był z urzędu.

5.2. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne skontrolowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT: art. 5 i art. 29 ust 1 w powiązaniu z przepisami ustawy o bibliotekach (art. 11 ust 3 i art. 14 ust. 1, 2 pkt 3, 4, 5 oraz ust. 3), jak również ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (art. 3 ust. 2) tudzież art. 483 § 1 K.c. Konsekwencją tych zarzutów był zarzut braku zastosowania w sprawie art. 43 ust 1 pkt 33 lit a) w związku z art. 43 ust 19 pkt 3 ustawy o VAT. Dla oceny bowiem, czy dokonywanie ustaleń faktycznych nastąpiło w zgodzie z przepisami proceduralnymi wymagane jest w pierwszym rzędzie rozważenie, jakie fakty mają w sprawie istotne znaczenie. O tym decyduje natomiast prawidłowo rozumiana norma materialnoprawna.

5.3. Istotą powyższych zarzutów pozostawała ocena dokonana w zaskarżonym wyroku, w świetle przesłanek z art. 5 ustawy o VAT, że określone czynności wykonywane przez skarżącą jako instytucję kultury, w związku z uprawnieniem Biblioteki do pobierania wskazanych przez nią opłat za świadczone usługi kulturalne, nie nadaje tym czynnościom przymiotu odpłatnych usług. Problem dotyczył oceny charakteru czynności wypożyczeń na zewnątrz materiałów bibliotecznych, co do których jako usług, zdaniem skarżącej, odpłatność realizowana jest poprzez obowiązek uiszczenia przez czytelników opłaty przy wydawaniu karty bibliotecznej oraz opłaty pobieranej w związku z korzystaniem z książki ponad bezpłatny okres, wskazany w regulaminie Biblioteki, bądź rekompensaty w przypadku jej niezwrócenia. Podstawy prawnej dla takiego stanowiska skarżąca upatruje w regulacji art. 14 ust 2 pkt 3, 4 i 5 ustawy o bibliotekach, który zezwala na pobieranie bibliotekom opłat:

- w formie kaucji za wypożyczone materiały biblioteczne (pkt 3)

- za niezwrócenie w terminie materiałów bibliotecznych (pkt 4)

- za uszkodzenie, zniszczenie lub niezwrócenie materiałów bibliotecznych (pkt 5).

5.4. Odnosząc się do tej argumentacji należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; na podstawie art 8 ust 1 ustawy o VAT świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Odpłatność oznacza wykonanie dostawy, czy świadczenia usług za wynagrodzeniem. Wyjaśniając znaczenie tego pojęcia, które nie jest definiowane ani na gruncie ustawy o VAT, ani Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie podkreślał konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem w postaci dostawy towarów, czy też usługą. Jak podkreślił to już Sąd w zaskarżonym wyroku, zdaniem Trybunału usługi są świadczone "za wynagrodzeniem" w rozumieniu art. 2(1) Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z 1977 r., L 145/1 dalej: VI Dyrektywa), a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy (por. wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden). Kierując się wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości, które wynikają z jego orzeczeń (np. wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uznane mogą być relacje, w ramach których: a) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, b) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, c) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

5.5. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt sprawy należy zauważyć, że prezentując własne stanowisko co do związku pomiędzy wskazanymi przypadkami odpłatności a realizacją podstawowej czynności, jaka mieści się w zadaniach biblioteki tj. wypożyczania materiałów bibliotecznych, skarżąca pomija jakość tego związku. Nie każda bowiem odpłatność stanowi odpłatność za świadczoną usługę w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, nawet jeśli przy okazji usługi dochodzi do jakiejś zapłaty.

5.6. W ustawie o bibliotekach, w art. 4 ust 1, przedstawione zostały podstawowe zadania bibliotek, do których należy gromadzenie, opracowanie, przechowywanie i ochrona materiałów bibliotecznych (pkt 1) oraz obsługa użytkowników, przede wszystkim udostępnianie zbiorów oraz prowadzenie działalności informacyjnej, naukowo-badawczej, wydawniczej, edukacyjnej, popularyzatorskiej i instrukcyjno-metodycznej (pkt 2). Zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy o bibliotekach, biblioteka działa na podstawie aktu o jej utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora. Działalność skarżącej, co podkreślił Sąd pierwszej instancji, znajduje swoje oparcie także w art. 1 ustawy o działalności kulturalnej, z której wynika, że jej istotą jest tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury; w ust 2 natomiast zapisano, że to Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną, polegającą na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami. Regulacje te nie pozwalają na przyjęcie, że w swojej zasadniczej działalności skarżąca świadczy odpłatne usługi. W art. 14 ust 1 ustawy o bibliotekach, mieszczącym się w Rozdziale 4 pt. "Organizacja bibliotek", ustawodawca zapisał, że usługi bibliotek, których organizatorami są podmioty określone w art. 8 ust 2 (skarżąca mieści się w tym katalogu podmiotów) są ogólnie dostępne i bezpłatne, z zastrzeżeniem ust 2. Przyjmuje się, że biblioteka może dodatkowo prowadzić inną, niż wymieniona w art. 4 ustawy o bibliotekach, działalność i czerpać z niej zyski (skarżąca prowadzi również taką inną działalność), jednak nie może ona kolidować z realizacją podstawowych celów biblioteki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2013 r. w sprawie II OSK 1698/13 dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl)

5.7. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania, to jednak z tym zasadniczym celem działalności bibliotecznej skarżąca chce powiązać prowadzenie działalności odpłatnej. Z zapisu art. 14 ust 2, w którym wymieniono przypadki możliwości ustalania i pobierania przez biblioteki opłat, skarżąca wywodzi uzasadnienie do swojego stanowiska o świadczeniu usług o odpłatnym charakterze. Powołany przepis stanowi, że opłaty mogą być pobierane:

1) za usługi informacyjne, bibliograficzne, reprograficzne oraz wypożyczenia międzybiblioteczne

2) za wypożyczenia materiałów audiowizualnych

3) w formie kaucji za wypożyczone materiały biblioteczne

4) za niezwrócenie w terminie wypożyczonych materiałów bibliotecznych

5) za uszkodzenie, zniszczenie lub niezwrócenie materiałów bibliotecznych

Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzucała Sądowi pierwszej instancji zaakceptowanie błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT w zbiegu z przytoczonym przepisem w zakresie pkt 3, 4 i 5 poprzez uznanie, że wymienione w tych punktach ustawowe formy odpłatności nie zostały uznane jako wyraz odpłatności za usługi wypożyczenia materiałów bibliotecznych.

5.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska skarżącej co do odpłatnego charakteru usług w postaci wypożyczania czytelnikom biblioteki jej zasobów, nie można zaakceptować. Prawidłowo w tej kwestii orzekł Sąd pierwszej instancji, który uznał za trafne stanowisko organów, że pobierane opłaty za nieterminowy zwrot materiałów bibliotecznych czy kaucja czytelnicza, nie są wynagrodzeniem za świadczoną czytelnikowi usługę udostępnienia, czy wypożyczenia poza bibliotekę materiału pochodzącego z jej zasobów. Należności te nie są ekwiwalentem za wypożyczenie, ale sposobem na dyscyplinowanie czytelników, zabezpieczeniem lub formą rekompensaty szkody, jeśli powstanie. Nie ma bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniami biblioteki a taką zapłatą; korzystający z usług biblioteki w zakresie wypożyczania, w sposób zgodny z jej regulaminem, uzyskują taką usługę ze strony Biblioteki nieodpłatnie. Analizowane opłaty nie dotyczą bowiem wszystkich wypożyczających z zasobów biblioteki, lecz tylko tych, którzy naruszają zasady wynikające z regulaminu. Z kolei uiszczana kaucja podlega zwrotowi, chyba, że wypożyczający z jej zwrotu zrezygnuje. Z istoty swej opłata o charakterze zwrotnym nie stanowi wynagrodzenia za korzystanie z usług.

5.9. Zawarta w zaskarżonym wyroku analiza charakteru opłat, którym skarżąca stara się przypisać rolę odpłatności za usługę wypożyczania, dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest logiczna i prawidłowa. Z kolei argumentacja skarżącej, która wywodzi, że opłaty, mające za cel ewidentnie dyscyplinować czytelników do przestrzegania regulaminowych zasad wypożyczania - stanowią wyraz umowy "najmu rzeczy ruchomej" jest pozbawiona uzasadnienia prawnego. Nieprzekonywujący pozostaje wywód skargi kasacyjnej, że zapłata należności za brak zwrotu w regulaminowym terminie książki, nie jest sankcją za niewykonanie umowy, lecz podstawowym celem umowy pomiędzy Biblioteką a czytelnikiem, która polega na "zakupie" przez tego ostatniego czasu swobodnego dysponowania książką w najbardziej dogodnym dla niego terminie.

5.10. Istotne jest, że odpłatność za niezwrócenie w terminie wypożyczonych materiałów bibliotecznych, tudzież za uszkodzenie lub zniszczenie tych materiałów – co należy podkreślić - nie dotyczy wszystkich czytelników, lecz tylko tych spośród nich, którzy swoim działaniem naruszą obowiązujące zasady – przeczy to stanowisku o typowym charakterze tych opłat, jako formie płatności za podstawowe usługi jakie świadczy biblioteka tj. udostępnianie przez wypożyczanie jej zbiorów. Nie zmienia tej oceny możliwość ustalania wysokości takiej opłaty indywidualnie przez Bibliotekę. W tym kontekście zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ustawy o VAT w związku z art. 11 ust 3 i art. 14 ust 1, 2 i 3 ustawy o bibliotekach należało uznać za niezasadny. Zarzut błędnej wykładni przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 483 § 1 K.c. jest niezasadny o tyle, że Sąd nie zajmował się w ogóle interpretacją tego przepisu.

5.11. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 5, art. 43 ust 1 pkt 33 lit a) w związku z art. 43 ust 19 pkt 3 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 33 lit a) ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez: podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Jednocześnie powyższe zwolnienie, nie ma zastosowania do: wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (art. 43 ust 19 pkt 3 ustawy o VAT). Jak trafnie podkreślił to Sąd pierwszej instancji (str. 13 uzasadnienia), dla rozpatrywania zwolnienia od podatku od towarów i usług, najpierw zaistnieć musi czynność opodatkowana co do zasady tym podatkiem. Tymczasem, z uwagi na brak przymiotu odpłatności przedmiotowych usług, w sprawie uznano, że czynność wypożyczania materiałów bibliotecznych przez skarżącą pozostaje w ogóle poza systemem VAT, stąd analiza zwolnień podatkowych na gruncie tego podatku jest bezprzedmiotowa.

5.12. Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, pozwala na ocenę zarzutów procesowych formułowanych pod adresem przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. W tym kontekście za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. Ich uzasadnienie zmierzało do polemiki z ustaleniami, że zaewidencjonowane faktury, które zostały przez organ zakwestionowane, wykazywały wydatki poniesione w związku z wykonywaniem przez skarżącą czynności opodatkowanych. Przy czym zasadniczo sporny pozostawał nie zakres i jakość wydatków, lecz ocena, jakie czynności skarżąca zalicza do działalności opodatkowanej (mimo, że dotąd nie opodatkowywała tych czynności, lecz na etapie postępowania zmieniła zdanie, uznając swoje dotychczasowe postępowanie jako nieprawidłowe). Zasadnicza więc kwestia sporna w sprawie wiązała się z zarzutem kasacyjnym naruszenia prawa materialnego, który został już wyżej oceniony.

5.13. W efekcie powyższego zarzuty skarżącej, że kwestionowanym wyrokiem zaakceptowano postępowanie organów, które nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, w szczególności nie uzasadniły dlaczego nie dały wiary twierdzeniom skarżącej, nie przeprowadziły dodatkowych dowodów np. w zakresie (bliżej niesprecyzowanym) przesłuchania świadków, nie mogą być uwzględnione, jako nie mogące mieć wpływu na wynik sprawy – istotne okoliczności faktyczne nie wymagały bowiem zbierania dowodów, bo były niesporne.

5.13. Istotą tych zarzutów było podważenie ustaleń, które skutkowały pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie czasopism, książek oraz bieżącej eksploatacji i utrzymania miejsc, w których prowadzona była przez skarżącą wyłącznie działalność nie podlegająca VAT tj. polegająca na bezpłatnym udostępnieniom czytelnikom zbiorów bibliotecznych (ul. Sułkowskiego 26 – Wypożyczalnia im. Haliny Rudnickiej, Chmielna 20 – archiwum, Pałac Kultury i Nauki) tudzież gromadzenia tych zbiorów. Temu celowi należało także przyporządkować wydatki w postaci nakładów na adaptację VII piętra (w tym zakup regałów do magazynu) służące uzyskaniu magazynów dla starodruków. Zasadnie organy uznały, że wydatki te wiążą się ze sprzedażą nieopodatkowaną, realizują bowiem podstawowy cel ustawowy funkcjonowania biblioteki o takim statusie, jak skarżąca.

5.14. Wydatki poniesione na opracowanie stadium wykonalności i wniosku aplikacyjnego dla projektu "Rozwój społeczeństwa informacyjnego dzięki rozbudowie Mazowieckiego Systemu Informacji Bibliotecznej" związane są również z realizacją statutowych zadań skarżącej dotyczących udostępniania bezpłatnego zbiorów biblioteki. Podobnie ocenić należało wydatki poniesione na Mazowiecką Bibliotekę Cyfrową (digitalizacja). Celem tych nakładów jest oferowanie zbiorów w formie elektronicznej. Należy podkreślić, że w trakcie postępowania podatkowego skarżąca, w odpowiedzi na zapytanie organu, sama pisemnie prezentowała funkcje, jakim mają służyć poszczególne wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami. W piśmie z 21 marca 2012 r. (k. 89-90 akt adm.) wyjaśniła, że "Mazowiecki System Informacji Bibliotecznej II" skierowany jest do potencjalnych użytkowników bibliotek publicznych Mazowsza, w tym przede wszystkim do osób mieszkających w małych miejscowościach i wsiach; system ten ma umożliwić czytelnikom tak zlokalizowanym możliwość zapoznania się z ofertą bibliotek województwa przy wykorzystaniu internetu. Precyzując zakres możliwych funkcji poprzez taki system, skarżąca wskazała, że zapewni on:

"możliwość przeszukania różnego rodzaju baz danych, baz bibliograficznych, czasopism elektronicznych, repozytoriów cyfrowych itp.

możliwość jednoczesnego przeszukania różnorodnych zasobów informacji,

przeszukiwanie katalogów różnego typu bibliotek bez względu na system biblioteczny, którym dysponują"

Przedstawiony opis celu i jakości wydatku, niewątpliwie bardzo ważnego i pożytecznego dla funkcjonowania bibliotek, dowodzi jednak jego związku z zasadniczą misją, jaka spełniają biblioteki w zakresie zachowania i udostępniania bezpłatnie swoich zbiorów, zgodnie z art. 3 i 4 ustawy o bibliotekach. Podobnie ocenić należy wydatki związane z Mazowiecką Biblioteką Cyfrową, gdzie sprzęt gromadzony w pracowni digitalizacji służy cyfryzacji materiałów wchodzących w zasób Mazowieckiej Biblioteki Cyfrowej, a nie działalnością opodatkowaną.

5.15. Stanowisko skarżącej, że wszelkie ponoszone a zakwestionowane wydatki można połączyć z opodatkowaną działalnością, ponieważ Biblioteka świadczy także usługi kserograficzne, a w przyszłości będzie mogła wykorzystywać sprzęt pracowni digitalizacji do celów komercyjnych, nie mogą zostać uwzględnione. Celem poniesienia znacznych wydatków i możliwość odliczenia w całości podatku naliczonego z dokumentujących je faktur, nie była z pewnością wskazana działalność komercyjna w postaci usług kserograficznych. Wydatki zrealizowane ze środków o charakterze publicznym, pozyskanych przez skarżącą pozostawały w związku z podstawowym, niekomercyjnym celem funkcjonowania Biblioteki. Celem funkcjonowania skarżącej wynikającym zarówno z ustawy o bibliotekach, jak i ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, nie jest świadczenie usług ksero czy komercyjnej digitalizacji zgromadzonych materiałów. Jest to działalność pochodna. Nie można uznać za racjonalną i zgodną z przepisami argumentacji, że skarżąca gromadzi zbiory biblioteczne dla świadczenia wskazanych usług ksero i digitalizacji. Przedstawiony przez skarżącą podczas postępowania zasadniczy cel poniesionych nakładów – rozszerzenie informacji i dostępności do jej zbiorów, dążenie do uatrakcyjnienia i ułatwienia korzystania z nich czytelnikom – stanowi uzasadnienie dla poniesionych wydatków. Nie jest to cel ukierunkowany na realizowanie go w formie odpłatnej, stąd niemożność odliczenia VAT, zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Z tego zresztą tytułu skarżąca w trakcie całego postępowania starała się przede wszystkim wykazać, że usługi stricte biblioteczne mają charakter odpłatnych usług w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT.

5.16. Mając na uwadze powyższe, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że podstępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy, było kompletne. W istocie w sprawie nie był sporny zakres postępowania dowodowego, lecz ocena zgromadzonego materiału. Stąd zarzuty procesowe skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za nieuzasadnione

5.17. Niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej skutkowała oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekła na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 §2 ustawy p.p.s.a. oraz w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz 1349 ze zm.).