Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 900/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 10
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. kwotę [...]zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2017 r. A. S.A. z siedzibą w P. (dalej także jako: skarżąca lub Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu prawnego zarządzającego – A. S. (dalej jako: Zarządzający) jako podatnika podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych w ramach umowy menadżerskiej oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego na udokumentowanie ww. czynności.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Spółka wskazała, że zawarła z Zarządzającym, powołanym do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki "Umowę menadżerską", tj. "umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki". Zarządzający jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, nie jest zarejestrowany jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, nie dokonał rejestracji jako czynny albo zwolniony podatnik podatku od towarów i usług. Spółka jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 poz. 1202).

We wniosku przedstawiono postanowienia umowy zawartej między Spółką a Zarządzającym. Wśród tych postanowień znalazły się m.in. następujące zapisy:

- Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki osobiście w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium RP i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania; Zarządzający nie może zlecić wykonania usług osobie trzeciej; świadczenie usług poza siedzibą Spółki i spółek zależnych lub poza ich biurami, trwające nieprzerwanie powyżej 5 dni roboczych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej oraz sporządzenia sprawozdania z świadczenia usług poza siedzibą Spółki; Zarządzający świadczy usługi w dni robocze, z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy, stosownie do obowiązujących przepisów; niewykonywanie usługi w dni inne niż robocze nie jest uznawane za przerwę w świadczeniu usług w rozumieniu Umowy (§ 2 umowy);

- Zarządzający w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania poufności informacji, zobowiązany jest w szczególności, lecz nie wyłącznie, do korzystania z postawionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego; Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, odbywania podróży w kraju i za granicą; Spółka zobowiązała się do ponoszenia koniecznych i niezbędnych wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Zarządzającego obowiązków wynikających z Umowy w każdym przypadku, kiedy Zarządzający odbywa podróż w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu, noclegów i pobytu (§ 3);

- w świetle § 5 umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy; odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, określonej przepisami statutu Spółki, ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa; Spółka zobowiązała się objąć Zarządzającego ubezpieczeniem w zakresie odpowiedzialności cywilnej;

- zgodnie z § 7 umowy, wynagrodzenie całkowite Zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne); w późniejszych wyjaśnieniach złożonych na wezwanie organu podatkowego Spółka wskazała, że kwota miesięcznego Wynagrodzenia Stałego ustalona jest jako X-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego ogłoszonego przez Prezesa GUS; wynagrodzenie Zmienne (uzupełniające) jest uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych oraz zgodne z zasadami ustalonymi w stosownej uchwale Walnego Zgromadzenia Spółki, a także we wspomnianej wyżej ustawie; cele Zarządcze za dany rok obrotowy, sposób oceny stopnia ich realizacji, w szczególności określenie wskaźników określających realizację celów, sposób mierzenia poszczególnych wartości, wagi przyznane poszczególnym celom określa corocznie odrębna uchwała Rady Nadzorczej.

Ponadto w wyjaśnieniach Spółka wskazała, że usługi wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy są wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych podatkiem od towarów i usług, a więc dających prawo do odliczenia VAT naliczonego w wysokości uzależnionej od proporcji obliczanej zgodnie z art. 90 oraz 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.).

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania:

(1) Czy w zakresie czynności wykonywanych na podstawie Umowy, Zarządzający działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym czy wykonywane przez niego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

(2) W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, tj. Zarządzający zostanie uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., czy Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Zarządzającego na udokumentowanie czynności wykonywanych na podstawie Umowy?

W ocenie Spółki w zakresie czynności wykonywanych na podstawie Umowy Zarządzający nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym wykonywane przez niego czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do drugiego pytania Spółka zajęła stanowisko, że w przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, tj. Zarządzający zostanie uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego na udokumentowanie czynności wykonywanych na podstawie Umowy.

Interpretacją indywidualną z [...] znak: [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie obydwu postawionych pytań jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na treść art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wywodząc, że dla uznania, iż określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków: wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Innymi słowy użycie słowa "samodzielnie" w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wyklucza opodatkowanie pracowników

i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów

i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

W ocenie organu podatkowego, stosunek prawny łączący Zarządzającego ze Spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa wart. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Z całokształtu przedstawionych informacji dotyczących zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania jednoznacznie wynika, że charakter relacji łączącej Zarządzającego ze Spółką, nie tworzy stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem.

Powołując się na treść umowy między Spółką a Zarządzającym organ podatkowy uznał, że Zarządzający, co do zasady, ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama Spółka. W rezultacie, odpowiedzialność Zarządzającego została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

Analizując kwestie zakresu niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług organ wywiódł, że warunki umowy wskazują na znaczny zakres swobody w działaniu Zarządzającego. Zarządzający nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe

i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.

Z kolei w odniesieniu do wynagrodzenia Zarządzającego organ wskazał, że przysługuje mu wynagrodzenie całkowite składające się z części stałej i części zmiennej - wynagrodzenie uzupełniające, które uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Wskazuje to, że wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Zarządzającego, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Konkludując organ uznał, że czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zarządzający wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpią wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Zarządzający jest więc z tytułu zawartej umowy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do drugiego z postawionych we wniosku pytań organ wywiódł, że z przedstawionych przez Spółkę okoliczności wynika, iż usługi wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy są wykorzystywane przez Spółkę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, do czynności opodatkowanych

i zwolnionych od podatku VAT. W związku z tym, w sytuacji, gdy ponoszone wydatki są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług, to Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku zaś gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Spółka jest obowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

W skardze do sądu administracyjnego na indywidualną interpretację z

[...] Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: O.p.) poprzez wydanie interpretacji, która jest sprzeczna z ugruntowanym orzecznictwem sądowo-administracyjnym, w którym uznawano, że menedżer będący członkiem zarządu na podstawie przepisów prawa handlowego nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich w związku z działaniami wykonywanymi w imieniu spółki, w której piastuje funkcję członka zarządu, a co za tym idzie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z realizowaniem kontraktu na rzecz tej spółki.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., poprzez błąd wykładni i przyjęcie, że kontrakt menadżerski zawarty pomiędzy członkiem zarządu (menadżerem) a Spółką nie powoduje więzi prawnej tworzącej pomiędzy stronami tego kontraktu stosunek prawny, który spełnia łącznie wszystkie warunki przewidziane w tym przepisie.

Uzasadniając zarzuty Spółka podniosła, że nie budzi zaufania prowadzenie postępowania podatkowego kończonego rozstrzygnięciem sprzecznym z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Stanowiska organu podatkowego zajętego w zaskarżonej interpretacji nie da się pogodzić ze stanowiskiem zajętym we wcześniej wydanych interpretacjach indywidualnych, powołanych przez skarżącą. W interpretacjach tych o uznaniu członka zarządu za podmiot niebędący podatnikiem VAT w związku z wykonywaniem przez niego czynności zarządczych przesądziły takie okoliczności jak: korzystanie z infrastruktury spółki; normowany, uregulowany czas pracy; wykonywanie czynności w siedzibie spółki lub w innym miejscu w zależności od potrzeb spółki; odpowiedzialność spółki za działania jej organu (zarządu) jak za swoje własne. W ocenie skarżącej wszystkie te cechy można zidentyfikować analizując przywołane we wniosku postanowienia umowy między Spółką a Zarządzającym. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w powoływanym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W dalszej kolejności, powołując się na orzecznictwo sądowe, Spółka wywiodła, że osoba będąca członkiem zarządu i menadżerem spółki nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ nie prowadzi samodzielnej działalności. Osoba działająca jako członek zarządu i zarazem menadżer pozostaje w ramach struktury organizacyjnej spółki, zasadniczo nie ponosi kosztów swojej działalności, a jej wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Ponadto osoba taka działa w imieniu i na rzecz spółki, która ponosi względem osób trzecich odpowiedzialność za wyrządzoną przez menadżera szkodę. Nie działa w warunkach ryzyka i niepewności co do popytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej spółki.

Skarżąca podniosła, że wbrew argumentom organu Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, gdyż odpowiedzialność za jego działania będzie ponosiła Spółka. Z kolei argumentowi organu o ponoszeniu przez Zarządzającego ryzyka ekonomicznego przeczy otrzymywana przez niego stała część wynagrodzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, które skutkuje koniecznością jej uchylenia.

Na wstępie należy przypomnieć, że w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.).

Istota sporu prawnego sprowadza się do właściwej interpretacji i zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., który ma rozstrzygające znaczenie dla oceny, czy Zarządzający w warunkach opisanych we wniosku Spółki współdziała ze skarżącą na warunkach wskazujących na to, że jest podatnikiem podatku od towarów

i usług z racji prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

Dla uporządkowania wywodu należy na wstępie przypomnieć zasadnicze ramy prawne sporu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Kluczowe znaczenie w sprawie ma treść art. 15 ust. 3 ustawy, w świetle którego, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności: (1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.) oraz (2) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W katalogu źródeł przychodów zawartych w art. 13 u.p.d.o.f. znalazły się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) oraz przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9).

Ponieważ sfera podatku od towarów i usług należy do dziedzin objętych harmonizacją na poziomie unijnym, regulacje krajowe stanowią wyraz implementacji przepisów unijnych (dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE, seria L, nr 347, s. 1, ze zm.). W orzecznictwie trafnie zwraca się uwagę, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie jest prawidłowo implementowany. W dosłownym brzmieniu jest wręcz niezrozumiały, gdyż niczego nie wyjaśnia – praktycznie w każdej umowie cywilnoprawnej mamy do czynienia ze związaniem więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Co więcej, odwołanie w krajowych przepisach o podatku od towarów i usług do przepisów krajowych o podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc dziedziny nie objętej harmonizacją, sprawia, że w wątpliwość poddany zostaje zasadniczy cel harmonizacji, w tym przypadku jednolite rozumienie pojęcia podatnika we wszystkich państwach członkowskich. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, błędna implementacja wymaga prounijnej wykładni przepisu prawa krajowego, tak aby nadać mu rozumienie zgodne z przepisami unijnymi (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r.,

I FSK 1645/11 oraz wyrok WSA w Łodzi z 22 maja 2013 r., I SA/Łd 375/13).

Właściwe zrozumienie treści art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. umożliwia dopiero sięgnięcie do art. 9 ust. 1 i art. 10 dyrektywy 2006/112/WE, których wyrazem implementacji ma być krajowy art. 15 u.p.t.u. Art. 9 ust. 1 dyrektywy definiuje podatnika jako każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei "Działalność gospodarcza" w świetle tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W świetle art. 10 dyrektywy, warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia

i odpowiedzialności pracodawcy.

Uwzględniając treść powołanych przepisów dyrektywy 2006/112/WE, krajowy przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej działalność realizowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie jest analogiczna do stosunku powstałego wskutek zawarcia umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia

i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Z takim stosunkiem prawnym mamy do czynienia wówczas, gdy działalność świadczącego usługi: (1) wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, (2) nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy, (3) nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. uchwałę NSA z 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08, ONSAiWSA 2009/3/46; wyrok NSA z 22 lutego 2017 r., I FSK 1014/15 oraz powoływane wyżej wyroki NSA z 23 sierpnia 2012 r. i WSA w Łodzi z 22 maja 2013 r.).

W zakresie dotychczasowych rozważań, dotyczących kierunku interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. stanowisko stron sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie wydaje się zbieżne. Kluczowe różnice pojawiają się w aspekcie zastosowania tego przepisu w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

W ocenie organu opisane w przedstawionej we wniosku umowie warunki współpracy pomiędzy Zarządzającym a Spółką prowadzą do wniosku, że nie są spełnione przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., co powoduje, że Zarządzający wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, a zatem jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zawartej umowy.

W ocenie organu przemawiają za tym trzy argumenty odnoszące się do istotnych elementów umowy w zakresie: zasad odpowiedzialności Zarządzającego za szkody wyrządzone wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy; niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług; wynagrodzenia Zarządzającego.

W odniesieniu do zagadnienia odpowiedzialności Zarządzającego Sąd podziela stanowisko skarżącej Spółki, że organy dokonały błędnej oceny postanowień umownych, niezasadnie wywodząc z nich tezę o samodzielnym charakterze działalności Zarządzającego.

W świetle § 5 umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy; odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki.

Niewątpliwie brzmienie przytoczonego postanowienia umownego może wprowadzać w błąd. Paragraf 5 może sugerować odpowiedzialność ex contractu zarządzającego na zewnątrz, skoro mowa w tym postanowieniu umownym o szkodach będących "następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy". Postanowienia umowne nie mogą jednak modyfikować bezwzględnie wiążących zasad odpowiedzialności odszkodowawczej wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Z przepisów tych wynika, że tego rodzaju odpowiedzialność ex contractu nie może powstać. Jak wynika z podstawowego w tym zakresie przepisu art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odpowiedzialność ex contractu powstaje tylko i wyłącznie w ramach istniejącego stosunku umownego. Takich relacji prawnych Zarządzający nie zawiera z kontrahentami Spółki. Relacja kontraktowa łączy Zarządzającego ze Spółką oraz oddzielnie – Spółkę z jej kontrahentami (osobami trzecimi). Zarządzający ponosi odpowiedzialność ex contractu tylko w ramach łączącego go stosunku prawnego ze Spółką. Wobec podmiotów trzecich Zarządzający może ponosić wyłącznie odpowiedzialność ex delicto, na ogólnych podstawach, czyli art. 415 Kodeksu cywilnego.

Obszerne wywody wyjaśniające relacje między menedżerem, będącym członkiem zarządu spółki, samą spółką oraz jej kontrahentami czyli osobami trzecimi zostały zawarte w przywoływanym przez skarżącą Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r., cytowanym wyżej. Jak wywiódł NSA, "niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 k.s.h. ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą ([...]). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 k.s.h. z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio – wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki ([...]). Z powyższego wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 k.s.h., z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego".

Sąd orzekający w rozpoznającej sprawie w pełni podziela powyższy wywód, co prowadzi do konkluzji, że to nie Zarządzający, lecz skarżąca Spółka ponosi odpowiedzialność kontraktową wobec osób trzecich, czyli kontrahentów, Zarządzający nie ponosi zatem bezpośrednio związanego z tym ryzyka, charakterystycznego dla samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Możliwość poniesienia przez Zarządzającego odpowiedzialności ex delicto na zasadach ogólnych, nie zmienia tej oceny, bowiem odpowiedzialność ta nie wynika już z relacji prawnych wiążących Zarządzającego ze Spółką, ale jest wynikiem jego nagannych zachowań, skutkujących powstaniem niezależnego od relacji ze Spółką źródła zobowiązania (podobnie powoływany wyżej wyrok NSA w sprawie I FSK 1645/11). W ten sposób upada pierwsza z tez, na której organ oparł swoje stanowisko w sprawie.

W ocenie Sądu nie można również podzielić argumentów organu podatkowego dotyczących niezależności i samodzielności Zarządzającego przy wykonywaniu usług. Chybiony jest argument, że o samodzielności w określaniu zadań świadczy fakt, że usługi obejmują w świetle umowy "osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji". Należy w tym kontekście zwrócić uwagę, że od pewnego szczebla w hierarchii korporacyjnej istnieje daleko idąca samodzielność w wyznaczaniu szczegółowych celów i zadań danego pracownika. Nawet osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę na takich stanowiskach musi dysponować pewną swobodę decyzyjną, bez tego bowiem nie będzie w stanie należycie wykonywać obowiązków. Duża samodzielność decyzyjna jest w przypadku Zarządzającego determinowana specyfiką jego funkcji i absolutnie nie świadczy o tym, że jest to samodzielność charakterystyczna dla prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej. Podobnie powoływana przez organ samodzielność w zakresie określania przedmiotu

i harmonogramu czynności jest charakterystyczna dla wysokiej pozycji danej osoby w hierarchii korporacyjnej i występuje również w klasycznych stosunkach pracy, nie jest wiec argumentem przemawiającym za tym, że mamy do czynienia z samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą.

Co więcej, analizując treść umowy powołanej we wniosku o wydanie interpretacji można wskazać szereg zapisów przeczących powoływanej przez organ tezie o samodzielności Zarządzającego, wykraczającej poza relacje podobne do pracowniczych. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki osobiście w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium RP i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki i spółek zależnych lub poza ich biurami, trwające nieprzerwanie powyżej 5 dni roboczych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej. Trudno pogodzić z tezą organu o samodzielnej działalności gospodarczej Zarządzającego zapisy umowne zakazujące Zarządzającemu zlecania wykonania usług osobie trzeciej.

Jak już wyżej wskazano, elementem przeczącym samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej na gruncie art. 15 u.p.t.u. jest korzystanie z infrastruktury usługobiorcy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, skoro w świetle § 3 umowy, Zarządzający zobowiązany jest do korzystania (choć nie wyłącznie) z pozostawionych do jego dyspozycji przez Spółkę: powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera, środków łączności, w tym telefonu komórkowego i stacjonarnego, a także samochodu osobowego oraz (§ 6 umowy) mieszkania służbowego. Ponadto Spółka ponosi koszty związane z uczestnictwem Zarządzającego w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, korzystnych dla Spółki. Takie relacje między stronami z pewnością nie są charakterystyczne dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, ale właśnie dla stosunków prawnych zbliżonych charakterem do stosunków pracy.

Nie można również zgodzić się z argumentacją organu, w zakresie, w jakim wskazuje na brak ściśle określonych ram czasowych świadczenia usług. W stosunkach pracy od dawna znany jest system zadaniowego czasu pracy (art. 140 Kodeksu pracy), w którym brak jest ściśle określonych ram czasowych świadczenia pracy. Według zapisów umowy (§ 2) Zarządzający świadczy usługi w dni robocze, z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy, stosownie do obowiązujących przepisów; niewykonywanie usługi w dni inne niż robocze nie jest uznawane za przerwę w świadczeniu usług w rozumieniu umowy. Ponadto Zarządzający ma prawo do przerw w wykonywaniu umowy w wymiarze 26 dni roboczych w roku (§ 8 umowy). Ponownie należy stwierdzić, że są to zapisy świadczące nie o samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, ale charakterystyczne dla stosunków prawnych zbliżonych do stosunków pracy.

W ocenie Sądu nie można również podzielić argumentacji organu, próbującego wykazać, że o samodzielnej działalności gospodarczej Zarządzającego świadczy sposób uregulowania zasad wypłaty wynagrodzenia za świadczenie usługi. Trafnie w tym zakresie skarżąca Spółka powołuje argument, że przeczy tym tezom fakt, że Zarządzający uzyskuje wynagrodzenie stałe w wysokości wielokrotności przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Podważa to zasadniczą tezę organu, że Zarządzający ponosi ekonomiczne ryzyko swojej działalności. Skoro uzyskuje stałe wynagrodzenie, w wysokości z góry określonej, nie sposób z tą tezą się zgodzić. Ponadto element zmienny w postaci wynagrodzenia uzupełniającego, uzależnionego od poziomu realizacji celów zarządczych, wcale nie świadczy o tym, że Zarządzający prowadzi samodzielną działalność gospodarczą. W klasycznych stosunkach pracy znane jest wynagrodzenie prowizyjne, którego wysokość jest uzależniona od osiągniętych przez pracownika wyników pracy.

Podsumowując powyższe uwagi należy stwierdzić, że w przypadku relacji łączącej Zarządzającego ze skarżącą Spółką w świetle przedstawionych we wniosku postanowień umownych, spełnione są wszystkie przedstawione wyżej elementy wskazujące na to, że działalność Zarządzającego w ramach umowy nie jest wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Działalność Zarządzającego: (1) jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, na której rzecz jest prowadzona, (2) nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy (Zarządzającego), (3) nie powoduje odpowiedzialności kontraktowej usługodawcy (Zarządzającego) wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Wbrew twierdzeniom organu Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywaniem usługi w sposób charakterystyczny dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Prowadzi to do konkluzji, że zaskarżona interpretacja została wydana wskutek wadliwego zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., co oznacza, że zarzuty skarżącej w tym zakresie okazały się zasadne i w konsekwencji konieczne jest uchylenie zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zasadność zarzutu naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jest wystarczająca do uwzględnienia skargi, tym niemniej Sąd zasadniczo podziela również argumentację Spółki odnoszącą się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Z jednej strony nie można nie zgodzić się z organem podatkowym, że każda interpretacja indywidualna odnosi się do indywidualnej sprawy i tylko w tym zakresie gwarantuje podatnikowi ochronę, u podstaw której leży zasada ochrony zaufania. Tym niemniej jednak odstępując od utrwalonej praktyki organów podatkowych wyrażanej w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych, na które powoływała się Spółka, jak również nie uwzględniając powoływanych przez Spółkę poglądów wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ powinien był wykazać zasadność takiego odstępstwa. Takiej argumentacji w zaskarżonej interpretacji brak, co czyni zasadnym zarzut naruszenia zasady ochrony zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Sąd nie widzi natomiast w rozpoznawanej sprawie naruszenia art. 14e § 1 O.p., bowiem przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie, jako że dotyczy weryfikacji już wydanej interpretacji z uwagi na jej nieprawidłowość wynikającą z poglądów orzecznictwa. Związki tego przepisu z rozpoznawaną sprawą są zbyt dalekie, aby podzielić zasadność zarzutu naruszenia tego przepisu. Nie zmienia to jednak oczywiście zasadniczej oceny sprawy, prowadzącej do konkluzji o wadliwości zaskarżonej interpretacji.

Jeżeli chodzi o odpowiedź na drugie z pytań postawionych we wniosku o interpretację, dotyczące stawek podatkowych, skarga formalnie rzecz biorąc nie zawiera zarzutów w tym aspekcie, jednakże sposób sformułowania pytań we wniosku sprawia, że odpowiedź na pytanie drugie jest ściśle determinowana odpowiedzią na pytanie pierwsze, a ściślej rzecz biorąc tylko w razie odpowiedzi takiej jak przyjął organ, aktualizuje się pytanie drugie. Skoro stanowisko organu w zakresie pytania pierwszego jest błędne, a Zarządzającego w warunkach rozpoznawanej sprawy nie można uznać za podmiot samodzielnie wykonujący działalność gospodarczą i z tego tytułu dokonujący czynności opodatkowane podatkiem VAT, z oczywistych względów upada również odpowiedź organu na pytanie drugie, uwarunkowane zupełnie inną oceną charakteru czynności wykonywanych przez Zarządzającego. Nie może ostać się stwierdzenie dotyczące sposobu rozliczania (należy dokonywać rozliczenia proporcjonalnego), skoro zakwestionowana została sama zasada rozliczania (Zarządzający nie wykonuje czynności opodatkowanych, nie istnieje podatek naliczony, który mógłby stanowić element pomniejszający kwoty podatku należnego.

Konkluzją powyższych rozważań jest stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja indywidualna jako niezgodna z prawem podlega uchyleniu.

Skutkiem uchylenia zaskarżonej interpretacji jest konieczność ponownego rozpatrzenia wniosku skarżącej Spółki i wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nowej interpretacji, z uwzględnieniem wyżej przedstawionej argumentacji Sądu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Zwrot kosztów postępowania objął uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej Spółki w kwocie stawki obowiązującej w pozostałych sprawach (240 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie

17 zł. Należy przy tym zastrzec, że obowiązujące przepisy pozwalają na przyznanie tytułem kosztów zwrotu wydatków wyłącznie jednego pełnomocnika profesjonalnego, dlatego ustalając wymiar należnego zwrotu kosztów postępowania, Sąd nie uwzględnił dodatkowej opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa substytucyjnego.