Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 558/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 4; art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1019/15 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie kwotę 1064 (słownie: jeden tysiąc sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem postępowania jest skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej jako: Kolegium lub SKO) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji lub WSA w Krakowie) z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1019/15 uwzględniającego skargę A. Z. (dalej w skrócie: strona, skarżący) i uchylającego decyzję SKO z dnia 16 kwietnia 2016 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 17 stycznia 2015 r. ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 rok.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji.

2.1. Decyzją z 16 kwietnia 2015r. znak: [...] SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z 17 stycznia 2015r. nr [...] ustalającą stronie podatek od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 8.169,00 zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 1 a ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. 2014r. poz. 849 ze zm., dalej "u.p.o.l."), art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), §67 i §68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm.), uchwałę nr XCII/1357/13 Rady Miasta Krakowa z dnia 4 grudnia 2013r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz art. 63§1 i art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.").

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego ustalono na podstawie złożonego formularza "Informacji o nieruchomościach osób fizycznych" (wykazu nieruchomości) oraz danych z ewidencji gruntów i budynków. Następnie organ l instancji przestawił szczegółowy sposób wyliczenia należnego podatku od nieruchomości za rok 2015.

Od powyższej decyzji odwołanie wniósł skarżący domagając się uchylenia decyzji organu l instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

- przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw z § 4 O.p.

Odwołujący przyznał, że w 2015r. wynajmował lokale mieszkalne o numerach 7, 24, 26, 27, 28 i 29 zlokalizowane w budynku położonym przy [...] w K. na podstawie umów najmu na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w K., a ww. Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zapewniania krótkotrwałego zakwaterowania w pozostałych miejscach krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (PKD z 2004r., punkt 55.23). Na cele związane z prowadzoną działalnością Spółka wykorzystuje lokale, których jest właścicielem, a także lokale wynajmowane w nieruchomości zlokalizowanej przy [...] od innych właścicieli, w tym od odwołującego. W odwołaniu zaakcentowano, że w zawartych umowach najmu pomiędzy skarżącym, a Spółką zostało przewidziane, że "Wynajmujący wyraża zgodę na używanie lokalu na cele mieszkaniowe w tym na ich podnajmowanie". Jak podkreślono, odwołujący nie wyraził zgody na to, aby w lokalach mieszkalnych wynajętych na rzecz Spółki prowadzona była jakakolwiek działalność gospodarcza.

Zdaniem odwołującego wyłączeniem ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. objęte są tylko takie nieruchomości i ich części, w których faktycznie działalność gospodarcza jest wykonywana przez ich dysponenta. Do takich części nieruchomości należą niewątpliwie pomieszczenia biurowe czy lokale użytkowe. Natomiast w lokalach mieszkalnych, których dysponentem jest Spółka, nie jest faktycznie prowadzona działalność gospodarcza. Korzystanie z tych lokali polega wyłącznie na zamieszkiwaniu. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że osobami, które zamieszkują w tych lokalach, są goście Spółki (w szczególności turyści), ani to, że wynajmują oni powyższe apartamenty na krótki okres.

2.2. Kolegium, po rozpatrzeniu odwołania utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazało, że z przepisów u.p.o.l. - art. 1 a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b wynika, że aby budynek mieszkalny lub jego część mogły być opodatkowane stawką właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, muszą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. Ponieważ ustawodawca nie stworzył definicji ustawowej pojęcia "budynków (lub ich części) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", konieczne staje się odwołanie do potocznego rozumienia danego zwrotu, l tak, w ww. wyrażeniu decydujące znaczenie ma słowo "zajęty". Czasownik, od którego ten imiesłów przymiotnikowy pochodzi, czyli "zająć", znaczy "zapełnić sobą jakąś przestrzeń, wypełnić jakiś okres czasu" (Słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, wyd. PWN, Warszawa 1968, s. 966). Wobec tego tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., a jednocześnie - jak w niniejszej sprawie - wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy dotyczących ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od skarżącego za lata 2009-2014 (nr [...]) wynika, że kamienica położona w Krakowie przy [...] została wpisana indywidualnie do rejestru zabytków pod numerem [...] na podstawie decyzji z 30 marca 1998r. nr [...].

Z akt tych wynika również, że w wyniku zawartych pomiędzy skarżącym a A. spółką z o.o. umów najmu, lokale mieszkalne nr [...] były w 2015r. oddane zostały na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - A. sp. z o.o. (zarejestrowanej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...], REGON [...], NIP [...]). W ww. aktach sprawy znajduje się także wniosek Spółki z 23 stycznia 2007r. o dokonanie wpisu do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie, niebędących obiektami hotelarskimi na terenie Gminy Miejskiej K., obiektu zlokalizowanego w K. przy [...] pod nazwą A.. We wniosku jako przedsiębiorcę świadczącego usługi hotelarskie w ww. obiekcie wskazano A. sp. z o.o.

Kolegium podkreśliło, że powyższych okoliczności nie kwestionuje strona odwołująca, która wprost przyznaje, że ww. Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zapewniania krótkotrwałego zakwaterowania w pozostałych miejscach krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (PKD z 2004r., punkt 55.23). W jego ocenie mieszkania wynajęte Spółce służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług hotelarskich. Zdaniem Kolegium prowadzona w ww. lokalach znajdujących się w posiadaniu A. sp. z o.o. działalność usługowa polegająca na świadczeniu usług hotelarskich spełnia wszystkie cechy działalności gospodarczej o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.Dz. U. 2013r. poz. 672 ze zm.), a więc zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że stanowiące własność skarżącego lokale mieszkalne z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej przez A. sp. z o.o. nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i prawidłowo zostały opodatkowane stawką właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast lokale pozostające w posiadaniu podatnika (piwnice) o łącznej powierzchni 97,81 m2, jako niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz udziały we współwłasności nieruchomości gruntowej - działki nr [...] o łącznej powierzchni 934 m2, przynależne do wyodrębnionych lokali wynoszące 1349/10000 części - tj. powierzchnia 126,00 m2 podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji .

3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj.

- art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że lokale mieszkalne skarżącego znajdujące się w budynku wpisanym indywidualnie do rejestru zabytków, które zostały wynajęte na rzecz Spółki, spełniają przesłanki "zajętych na" prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie są wyłączone ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, podczas gdy w lokalach tych nie jest prowadzona działalność gospodarcza, lecz wykorzystywane są one zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. na cele mieszkaniowe;

- art. 6 ust. 7u.p.o.l. w zw. z art. 21§1 pkt 2 i §5 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej podatek od nieruchomości skarżącego za 2015 rok, pomimo tego, że podatek ten winien mieć wartość zerową;

2. przepisów postępowania tj.:

- art. 121§1, art. 122 oraz art. 187§1 O.p., poprzez zaakceptowanie stanu, w którym organ pierwszej instancji prezentuje różne stanowiska w analogicznej kwestii w odniesieniu do różnych podatników, bez przeprowadzenia w tym zakresie jakichkolwiek wyjaśnień,

- art. 233§1 pkt 1 w zw. z pkt 2 lit. a oraz w zw. z art. 208§1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji l instancji, podczas gdy wobec zwolnienia lokali skarżącego z podatku od nieruchomości należało uchylić tą decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargi SKO wniosło o ich oddalenie.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

4.1. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Krakowie doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga strony zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie L. Etel w opracowaniu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) stwierdza, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, z decyzji organu I instancji nie wynika, aby organ ten dokonał jakichkolwiek ustaleń na okoliczność tak rozumianego "zajęcia", stanowiących własność podatnika lokali mieszkalnych. Żadna z okoliczności wyłączających zwolnienie z opodatkowania nieruchomości wpisanej na listę zabytków nie została wykazana w niniejszym postępowaniu. Analiza akt postępowania, na które składają się akta sądowe i akta administracyjne przedłożone wraz ze skargą przez organ, nie pozwala przyjąć, że organy prowadziły jakiekolwiek postępowanie, celem ustalenia czy lokale mieszkalne będące własnością podatnika istotnie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik powoływała się na okoliczność zawarcia umowy najmu tych lokali, jednakże twierdził, że w umowie zastrzeżono, że mieszkania mają być wykorzystywane na cele mieszkalne. W aktach sprawy nie ma rzeczonej umowy.

Brak dokonania zasadniczych ustaleń w sprawie pozwala, zdaniem Sądu uznać za trafny zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady prawdy materialnej (art. 122 w zw. z art.187§1 O.p.) oraz uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja SKO w Krakowie oraz poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta Krakowa, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p., dlatego uchylił decyzje obu instancji na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Od powyższego orzeczenia SKO wywiodło skargę kasacyjną, w której wniosło o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 173 §1, art.174 pkt 1 i 2, art.175 §1, art. 176 i art.177 § 1 (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej "p.p.s.a") zaskarżonemu rozstrzygnięciu Kolegium zarzuciło naruszenie :

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c. i art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy skarga jako niezasadna na podstawie art. 151 p.p.s.a. winna zostać oddalona,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez stwierdzenie, że organy nie przeprowadziły w należyty sposób postępowania podatkowego, mimo, iż z treści decyzji wynika, że wszystkie okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie,

3) art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonego przez Kolegium stanu faktycznego oraz zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania nieuwzględniających całokształtu okoliczności sprawy.

W uzasadnieniu Kolegium podniosło, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącemu z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. (od nieruchomości położonej przy [...] w K.) pozwalały na rozpatrzenie sprawy i zajęcie merytorycznego stanowiska. Wskazało, że wydając decyzję z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 17 stycznia 2015 r. nr [...] na co wprost wskazano w powyższej decyzji, opierało się na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy nr [...] oraz aktach sprawy nr [...] (dotyczących ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od skarżącego za lata 2009-2014, jako że stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie). Wszystkie okoliczności faktyczne, które zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wymagały wyjaśnienia, zostały w sprawie ustalone i znajdowały potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym (aktach administracyjnych sprawy nr [...] przekazanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym samym dniu, co akta administracyjne sprawy nr [...]). Tym samym, zdaniem Kolegium, bezzasadny jest zarzut Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że organy nie przeprowadziły prawidłowo postępowania podatkowego, z którego wynikałoby, że lokale mieszkalne będące własnością skarżącego zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

5.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. W piśmie procesowym z dnia 11 marca 2016 r. skarżący ustosunkowując się do skargi kasacyjnej wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W pierwszej kolejności podnieść bowiem należy, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. (od nieruchomości położonej przy [...] w Krakowie) pozwalały na rozpatrzenie sprawy i zajęcie merytorycznego stanowiska. Wskazać bowiem należy, że SKO wydając decyzję z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 17 stycznia 2015 r. nr [...] ustalającą podatek od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 8.169,00 zł, na co wprost wskazano w powyższej decyzji, opierało się na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy nr [...] oraz aktach sprawy nr [...] (dotyczących ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od skarżącego za lata 2009-2014, jako że stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie). Wszystkie okoliczności faktyczne, które zdaniem WSA w Krakowie wymagały wyjaśnienia, zostały w sprawie ustalone i znajdowały potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym (aktach administracyjnych sprawy nr [...] przekazanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym samym dniu, co akta administracyjne sprawy nr [...]). Ponadto zwrócić należy uwagę, że w niniejszym postępowaniu nie było sporu co do tego czy w umowach najmu mieszkań dla A. spółka z o.o. skarżący zawarł zastrzeżenie, że nie mogą być podnajmowane na cele inne niż mieszkaniowe. Po wtóre skarżący nie kwestionował, że ww. Spółka udostępnia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajęte m.in. od niego mieszkania turystom. Sporna była jedynie ocena prawnopodatkowa ww. okoliczności, a od tej uchylił się Sąd pierwszej instancji, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art.187 §1 i art.191 O.p. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art.141 §1 p.p.s.a. ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zarówno przedstawienie stanu sprawy – które zostało zreferowane w części wstępnej niniejszego uzasadnienia – jak i podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd kasacyjny nie miał kłopotu z odtworzeniem i zrozumieniem poglądu prawnego, przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji; z treści zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istotę stanowiska tego Sądu trafnie rozpoznało także Kolegium. Ewentualna wadliwość argumentacji zawarta w uzasadnieniu wyroku nie stanowi natomiast o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną SKO i uznając na podstawie art.188 p.p.s.a. sprawę za dostatecznie wyjaśnioną rozpoznał skargę. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy w sytuacji, gdy osoba fizyczna wynajmuje lokale mieszkalne przedsiębiorcy, który prowadzi w nich działalność gospodarczą w zakresie zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania turystom lokale te "zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu art.7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. W konsekwencji zatem czy w takiej sytuacji właściwe będzie zwolnienie od opodatkowania czy opodatkowanie stawką właściwą jak dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art.5 ust.1 pkt 2 lit.b u.p.o.l.).

W toku postępowania skarżący starał się wykazać, że wynajęte przez niego lokale nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz co najwyżej są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co nie musi automatycznie oznaczać, że zostały one zajęte na prowadzenie tej działalności. W jego ocenie pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności" jest bowiem pojęciem węższym niż "związane z prowadzeniem działalności". Zdaniem skarżącego wyłączenie z opodatkowania o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 (w przepisie tym ustawodawca użył zwrotu "nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej") dotyczy tylko takich nieruchomości w których faktycznie działalność gospodarcza jest wykonywana przez ich faktycznego dysponenta (a więc dotyczy to pomieszczeń biurowych, czy też lokali użytkowych). Skarżący wywodzi z powyższego, że lokale mieszkalne, których dysponentem jest Spółka A. nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem korzystanie z tych lokali polega wyłącznie na ich zamieszkiwaniu. Lokale te powinny zatem być wyłączone z opodatkowania.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje powyższy pogląd za wadliwy. Zgodnie z art.7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakres zwolnienia jest więc ograniczony poprzez wyłączenie ze zwolnienia przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych w określony sposób. Ograniczenie to nie zostało uzależnione od podmiotu, który zajmuje dany przedmiot opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej, ale od sposobu wykorzystywania tego przedmiotu (zajęcie na działalność gospodarczą). W wyroku z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/10 (publik. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "każda część nieruchomości zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek związanych z tą działalnością gospodarczą. Bez znaczenia jest to, czy ową działalność prowadzi [...] właściciel nieruchomości czy też inny podmiot, w szczególności posiadacz zależny (najemca, dzierżawca)". Konsekwencją tak rozumianej treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest przyjęcie, że oddanie nieruchomości (jej części) przez właściciela nie będącego przedsiębiorcą w posiadanie zależne (najem, dzierżawę) może zaktualizować istnienie obowiązku podatkowego po stronie adresata normy z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., jeżeli posiadacz zależny będzie zajmować przedmiot opodatkowania w sposób, który ustawodawca podatkowy traktuje za podstawę utraty zwolnienia podatkowego, tj. na cele działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 21.12.2016 r., sygn. II FSK 3734/14, opubl. CBOSA). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Nie może budzić wątpliwości, że celem omawianej regulacji nie jest zwolnienie od opodatkowania wszelkich nieruchomości wpisanych do rejestru zabytków, ale tylko takich, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadniczo z punktu widzenia ww. normy nie ma znaczenia także na jakiego rodzaju działalność gospodarczą następuję zajęcie nieruchomości. W przypadkach bowiem w których ustawodawca chciał wyłączyć preferowane rodzaje działalności lub określoną kategorię podmiotów, wprost to uczynił. Np. w art.7 ust.1 pkt 5, pkt 7, pkt 8, pkt 14 czy cały ust.2 art.7 u.p.o.l. Nie ma także znaczenia, że budynek mieszkalny lub jego część zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej nie zmieniła swojej funkcji w ewidencji gruntów i budynków z mieszkalnej na użytkową. Przepis art.7 ust.1 pkt 6 w ogóle nie odwołuje się do funkcji budynku, natomiast art.5 ust.1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określający stawki opodatkowania stanowi o budynkach mieszkalnych lub ich częściach zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

6.5. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że dla przeprowadzenia prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. istotne będą dwie kwestie. Pierwsza, dotyczy poprawnego rozpoznania przejawów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Druga dotyczy prawidłowego odczytania normy z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zakresie (niezdefiniowanej w przepisach u.p.o.l.) przesłanki "zajęcia" przedmiotu opodatkowania na cele działalności gospodarczej.

Co się tyczy pierwszej ze wspomnianych kwestii to należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez działalność gospodarczą ustawodawca podatkowy rozumie działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 2 u.s.d.g., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z wyłączeniem zawartym w art. 3 u.s.d.g., przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do: działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego. Zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odesłanie do ust. 2 także dotyczy wyłączeń (na potrzeby tej ustawy) określonego rodzaju aktywności z zakresu pojęcia działalności gospodarczej.

Z kolei odnosząc do drugiej kwestii należy zwrócić uwagę, że użytego w treści analizowanego przepisu zwrotu - "zajętych na działalność gospodarczą" nie należy utożsamiać z pojęciem "przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", które ustawodawca podatkowy definiuje w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niewątpliwie, stoi temu na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, która zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (por. B. Pahl w powołanej wyżej glosie; jak też B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 49).

Co się tyczy przesłanki zajęcia na działalność gospodarczą jaką operuje przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. to niewątpliwie, dla prawidłowej wykładni tego pojęcia pomocne będzie nawiązanie do reguł języka potocznego, którym w procesie wykładni przepisów o charakterze zwolnień podatkowych przypisać należy rolę wiodącą. Otóż, według słownika języka polskiego, "zająć" oznacza: zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, tom III s. 910). W podobnym kierunku przesłanka "zajęcia" w interpretowana jest w orzecznictwie sądowym, gdzie jednolicie przyjmuje się, że zajęcie danego przedmiotu opodatkowania (gruntu, budynku, budowli) na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie na prowadzenie tego rodzaju działalności (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2007 r., I SA/Bk 14/07, CBOSA).

Należy jednak zauważyć, że przy interpretacji przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe obowiązuje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej. Wykładnia ścisła nie oznacza uwzględnienia w procesie interpretacyjnym jedynie literalnego brzmienia przepisu, lecz polega na jego precyzyjnym odczytaniu z uwzględnieniem kontekstu systemowego i funkcjonalnego. Celem zwolnienia określonego w art.7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. jest nieobciążanie podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami budynków wpisanych do rejestru zabytków i utrzymujących je zgodnie z przepisami o ochronie zabytków dodatkowymi kosztami, które i tak muszą ponosić na utrzymanie bądź rewitalizację obiektów zabytkowych. Ustawodawca chciał w ten sposób wspomóc podmioty, które z uwagi na obostrzenia wynikające z ustawy o zabytkach zmuszone są ponosić znacznie wyższe koszty ich utrzymania niż w przypadku budynków nie będących zabytkami. Ograniczenie zakresu zwolnienia poprzez wyłączenie tych przedmiotów opodatkowania, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej chroni natomiast przed naruszeniem konstytucyjnie gwarantowanej wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego.

6.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że z ustaleń organów wynika, że skarżący będący właścicielem lokali znajdujących się w kamienicy przy [...] w K., wynajął część tych lokali (tj. nr [...]) na rzecz Spółki A. sp. z o.o. z siedzibą w K., która jak ustalono prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania. Przedmiot działalności Spółki obejmuje m.in. działalność objętą kodem 55.23 - miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz kodem 70.2 – wynajem nieruchomości na własny rachunek. Nadto przypomnieć należy w ślad za organem, iż Spółka ta w dniu 17 stycznia 2007 r. złożyła wniosek o dokonanie wpisu do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie na terenie Gminy K. obiektu zlokalizowanego w Krakowie przy [...] pod nazwą "A.". Nie może budzić wątpliwości, że działalność w postaci oferowania a następnie wynajmu lokalu nieograniczonej grupie osób, za odpłatnością, będzie prowadzona w sposób zorganizowany i jest nakierowana na przysporzenie zysku. Okoliczności powyższe nie były zresztą kwestionowane przez skarżącego. Co więcej, w złożonym odwołaniu wskazano wprost, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania turystom. Spółka wykorzystuje więc lokale wynajęte od skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług hotelarskich w budynku niebędącym obiektem hotelarskim. Powyższy fakt pozostaje w zgodzie z zawartymi ze skarżącym umowami najmu, które zezwalają Spółce na wykorzystywanie przedmiotowych lokali na cele mieszkaniowe z prawem ich dalszego podnajmowania.

6.7. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. 2014 r. poz. 196) przez użyte w ustawie określenie usługi hotelarskie należy rozumieć - krótkotrwale, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Działalność Spółki, zdaniem Sądu, spełnia wszelkie cechy działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z zawartą w tym przepisie definicją, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Niewątpliwie działalność prowadzona przez Spółkę A., polegająca na oferowaniu przedmiotowych lokali na wynajem ma charakter profesjonalny, zorganizowany (Spółka oferuje lokale do wynajmu) i jest nakierowana na osiągniecie zysku. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom, za odpłatnością jest działalnością nastawioną na przysporzenie zysku. Oferowanie turystom w ramach krótkotrwałego wynajmu lokali przez spółkę prawa handlowego stanowi istotę przedmiotu działalności gospodarczej wskazanej spółki, generującą po jej stronie przychody poprzez wykorzystywanie przedmiotowych mieszkań w ramach usługi ich wynajmu. Jest oczywistym, iż zasadniczą rolą wynajmu lokalu jest zapewnienie klientom (w tym przypadku na krótki czas) tzw. zakwaterowania. Realizacja celów mieszkalnych przez klientów Spółki w ramach zawieranych umów najmu lokali wpisuje się więc w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej Spółki A.. Prowadzenie więc przez Spółkę działalności gospodarczej w oparciu i dzięki wspomnianym lokalom mieszkalnym przesądza, iż lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

6.9. Bezzasadne są przy tym zarzuty skargi, że organ nie wyjaśnił wszechstronnie sprawy oraz nie przeprowadził dowodów na okoliczność faktycznego zajęcia przez Spółkę spornych lokali mieszkalnych na prowadzenie działalności gospodarczej. Okoliczność, że Spółka oferowała ww. lokale turystom nie była przecież sporna i przyznawała to sam strona. Nie ma przy tym znaczenia dla tej oceny, że przejściowo w oczekiwaniu na kolejnych klientów lokale te nie były wynajmowane przez Spółkę. Element ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej, świadczy o względnie stałym (a nie incydentalnym) zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości.

7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. postanowił uchylić zaskarżony wyrok i po rozpoznaniu skargi ją oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 w zw. z art.209 p.p.s.a.