Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1413/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1413/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2016 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015 złożone wspólnie przez małżonków M. G. i T. G. Następnie w dniu 12 maja 2016r. została złożona korekta powyższego zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 wskazano, iż podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez byłego pracodawcę tj. P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. Oddział w S., podatku dochodowego od wypłaconej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść rekompensaty w kwocie 90.000,00 zł. Powyższy wniosek M. G. oparł na przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 października 2014r. wskazując, iż w wyniku nowelizacji zwolnione zostały z podatku dochodowego odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z postanowień, układów zbiorowych, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 Kodeksu Pracy. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 16.200,00 zł. dołączył

kserokopię Rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron z dnia 9.06.2014r. oraz dokument wskazujący wysokość wypłaconej rekompensaty w ramach Programu Dobrowolnych Odejść i wysokość pobranej z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał w dniu 18 lipca 2016 r. decyzję nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie 16.200,00 zł. W ocenie organu I instancji otrzymane przez M. G. świadczenie pieniężne nie ma charakteru odszkodowania, nie było bowiem naprawieniem szkody lub straty jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Natomiast w niniejszej sprawie otrzymana rekompensata związana była ze świadczeniem pracodawcy zrealizowanym w sytuacji wdrożenia Programu Dobrowolnych Odejść tj. gdy stosunek pracy został rozwiązany, wprawdzie za porozumieniem stron, ale na wniosek pracownika, który samodzielnie, w zakreślonym terminie wyraził wolę przystąpienia do tego Programu, w rezultacie czego nastąpiło rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, czego konsekwencją było zaakceptowanie zaproponowanych przez pracodawcę warunków i wysokości przyznanych z tego tytułu świadczeń.

Od powyższej decyzji M. G. wniósł odwołanie, zarzucając jej rażące naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 21 ust.1pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię pojęcia odszkodowania i uznanie, że ze świadczeniem tego rodzaju mamy do czynienia dopiero w sytuacji gdy szkoda jest wyrządzona w sposób zawiniony, podczas gdy pojęcie odszkodowania rozumieć należy znacznie szerzej, jako zapłata czy też rekompensata za doznany uszczerbek w istniejącym lub przyszłym majątku, co skutkowałoby z kolei koniecznością uznania, że rekompensata wypłacona podatnikowi na podstawie postanowień Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników P. SA w W. stanowi odszkodowanie podlegające zwolnieniu od opodatkowania. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że przyjęte przez organ pojęcie szkody jest zbyt wąskie, co powoduje, że przepis art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tłumaczony zbyt rygorystycznie, ze szkodą dla pracownika. W pojęciu potocznym jak również w sensie cywilistycznym, pojęcie szkody omacza stratę, uszczerbek na mieniu istniejącym lub przyszłym (utracone korzyści).Dokonana przez organ podatkowy wykładnia pojęcia "odszkodowania" jest niewłaściwa. Programy Dobrowolnych Odejść pracowników ustalane są przez tych pracodawców, którzy dążą do redukcji zatrudnienia z przyczyn dotyczących ich właśnie. Są one co prawda bardziej atrakcyjną ofertą rozwiązania umowy o pracę niż gdyby to miało miejsce w przypadku "zwykłych" zwolnień grupowych, jednakże dotyczą głównie pracowników, którzy z racji wieku i wysługi lat podlegają ochronie przedemerytalnej. Po stronie pracownika występuje strata (uszczerbek na spodziewanych przyszłych dochodach), której zaledwie częściową rekompensatą jest rzeczona odprawa. Zważywszy na powyższe odwołujący się wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 16.200,00 zł, albo o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu powyższego odwołania działając w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r.-Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Także zd. organu odwoławczego otrzymane przez M. G. świadczenie pieniężne w kwocie 90.000,00 zł. nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie przepisu art.21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji organ I instancji słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2015 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie doszło do zdarzenia, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. Pracodawca nie dopuścił się czynu niedozwolonego, ani też nie spowodował szkody poprzez niewykonanie zobowiązania na etapie ustawania stosunku pracy. Rozwiązanie stosunku pracy ma następować na podstawie wniosku pracownika i z jego wyłącznej inicjatywy. Otrzymane świadczenie nie będzie zatem stanowić odszkodowania, lecz wypłatę dodatkowego wynagrodzenia za zgodne z

prawem rozwiązanie stosunku pracy na wniosek pracownika. Skoro tak, to świadczenie to nie ma na celu rekompensaty poniesionej szkody, gdyż o takiej w ogóle nie może być mowy w sytuacji rozwiązania umowy o pracę na podstawie zgodnego oświadczenia woli każdej ze stron. Zatem warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej ,a tym samym zastosowania postulowanego zwolnienia od podatku jest wymóg bezprawności działania(zawinienia) przynoszącego szkodę, co w kontekście powyższego, w tym podstawy wypłaty omawianego świadczenia, nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. W polskim systemie prawnym nie istnieje przepis prawa powszechnie obowiązujący, który przewidywałby odszkodowanie za sam fakt zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę. Organ zauważył także , iż świadomy wybór świadczenia w postaci jednorazowej odprawy pieniężnej w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Organ odwoławczy zaznaczył też, iż na podstawie cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ze zwolnienia od podatku korzystają odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień

układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy. Natomiast w przedmiotowej sprawie wdrożenie Programu Dobrowolnych Odejść w

Spółce P. SA nie nastąpiło w trybie układu zbiorowego pracy, innego opartego na ustawie porozumienia zbiorowego, regulaminu i statutu określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. G. zarzucił powyższej decyzji błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na zmarginalizowaniu kwestii dotyczącej szkody w aspekcie utraconych korzyści, poprzez pominięcie faktu, iż podatnik pracując na dotychczasowym stanowisku osiągałby porównywalne wynagrodzenie, zatem suma jego wynagrodzeń byłaby wyższa od świadczenia jakie otrzymał z Programu Dobrowolnych Odejść. W przekonaniu skarżącego jest to realnie występująca wartość, która nie weszła do jego majątku wskutek przystąpienia do programu pracodawcy, zatem otrzymane świadczenie z Programu Dobrowolnych Odejść musi, zd. skarżącego, z istoty rzeczy, mieć charakter odszkodowawczy, rekompensaty, za przyszłe nieotrzymane wynagrodzenie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji , jak również na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie poprzedzającej decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy otrzymane przez skarżącego świadczenie pieniężne, wypłacone mu przez pracodawcę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników P. Spółki Akcyjnej w Warszawie z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron korzysta ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

W opinii skarżącego wypłacone świadczenie ma charakter swoistej rekompensaty, zadośćuczynienia za utracone źródło dochodu, jakim był stały przychód ze stosunku pracy. Zdaniem organów podatkowych natomiast "rekompensata" nie ma charakteru odszkodowawczego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, bowiem nie jest to rekompensata za szkodę z tytułu bezpodstawnego (krzywdzącego) sposobu rozwiązania umowy o pracę, które na gruncie niniejszej sprawy nastąpiło zgodnie z prawem, dobrowolnie i za porozumieniem stron, czyli za zgodą pracownika.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten z dniem 4 października 2014 r., z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r., otrzymał ww. brzmienie poprzez wprowadzenie do wyliczenia wymienionego dodatkowego elementu, tj. "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p." - na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328).

Z takiego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy wynika więc, że, aby dane świadczenie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych musi spełnić łącznie dwie przesłanki: mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia i jednocześnie wysokość lub zasady jego ustalania muszą wynikać wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. (źródła prawa pracy).

W ocenie Sądu, świadczenie wypłacone skarżącemu przez pracodawcę w związku ze skorzystaniem przez pracownika z Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron nie ma charakteru odszkodowawczego, zatem nie spełnia jednej z przesłanek zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował terminów "odszkodowanie" czy zadośćuczynienie". Pojęcia te funkcjonują jednak w dorobku prawnym systemu prawa prywatnego, w szczególności prawa cywilnego i prawa pracy. Co do zasady, na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego przyjmuje się, że w prawie cywilnym odszkodowanie może wynikać z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 k.c. i nast.) lub też z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 k.c. i nast.). Przepisy art. 361 i art. 363 k.c. określają istotę szkody, zasady i sposoby jej naprawienia. Szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Jednakże pełne przenoszenie tych regulacji wprost na grunt prawa pracy nie znajduje uzasadnienia. Jak bowiem wskazuje się w wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III APa 10/13 (Lex nr 1668714) przykładowo w art. 45 § 1 k.p. i art. 56 § 1 k.p. ustawodawca posłużył się terminem "odszkodowanie", choć trudno oprzeć się wrażeniu, że świadczenie to niekoniecznie wypełnia zakres desygnatów tej nazwy. Można spotkać się z poglądem, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę nie jest sensu stricto odszkodowaniem, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcje sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach spełnia także funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (uzasadnienie wyroku TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, OTK-A 2007, nr 10, poz. 128, K. Jaśkowski, Wpływ wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r. na odpowiedzialność pracodawcy za rozwiązanie umowy o pracę, PiZS 2009, nr 2, s. 2.). Wskazuje się, że odszkodowanie obok pełnienia funkcji rekompensacyjnej stanowi również swoistą karę majątkową za bezprawie, którego dopuścił się pracodawca (T. Liszcz, Odpowiedzialność odszkodowawcza pracodawcy wobec pracownika - cz. 1, PiZS 2008, nr 12, s. 8). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (uzasadnienia wyroków SN: z dnia 23 sierpnia 2005 r., sygn. akt I PK 20/05, OSNP 2006, nr 13-14, poz. 200 oraz z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt II PK 6/05, OSNP 2006, nr 13-14, poz. 212) odszkodowania należne z tytułu rozwiązania umowy o pracę występują w zryczałtowanej wysokości i stanowią odpłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy. Zryczałtowana wysokość odszkodowania pozwala uniknąć prowadzenia postępowania (przede wszystkim dowodowego) mającego na celu ustalenie rzeczywistego rozmiaru szkody. Jednocześnie trudno nie zauważyć, że zryczałtowane odszkodowanie należy się drugiej stronie stosunku pracy niezależnie od tego, czy szkoda w ogóle powstała. Wysokość odszkodowania odniesiona jest formalnie do wysokości wynagrodzenia, np. za okres wypowiedzenia. Odszkodowanie określone ryczałtowo spełnia zarówno funkcje odszkodowawczą, jak i funkcję represyjną (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 1990 r., sygn. akt III PZP 22/90, OSNCP 1991, nr 5-6, poz. 64 oraz wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 17 listopada 1981 r., sygn. akt I PR 91/81, OSNCP 1982, nr 5-6, poz. 81; z dnia 22 stycznia 2004 r., sygn. akt I PK 252/03, niepubl.; z dnia 5 grudnia 2002 r., sygn. akt I PK 88/02, niepubl.). W literaturze przedmiotu można odnaleźć również poglądy, według których odszkodowaniu można przypisać także funkcję socjalną (Ł. Pisarczyk, Odszkodowanie z tytułu wadliwego wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę, PiZS nr 8/2002, s. 18.). W konkretnej sprawie, przy zasądzaniu zryczałtowanego odszkodowania, funkcja odszkodowawcza i represyjna tego świadczenia mogą występować w różnych konfiguracjach. W niektórych stanach faktycznych pracownik nie poniesie realnej szkody w związku z utratą pracy, a zatem zasądzone odszkodowanie będzie spełniać jedynie funkcję represyjną, w innych sytuacjach może być na odwrót, przeważająca część lub całość odszkodowania będzie spełniać funkcję odszkodowawczą. Generalnie jednak należy stwierdzić, że co do rozwiązania umów o pracę, odszkodowanie na gruncie prawa pracy przysługuje wyłącznie za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Przewidziane więc w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie prawa pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba podnieść, że świadczenie wypłacone skarżącemu nie wypełnia ani przesłanek odszkodowania czy zadośćuczynienia w pojęciu funkcjonującym na gruncie prawa cywilnego, ani też na gruncie prawa pracy. Skoro w prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w czynie niedozwolonym (delikcie) bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej, to w niniejszej sprawie nie tylko nie można byłoby uznać, że mamy do czynienia z odpowiedzialnością deliktową z tytułu czynu niedozwolonego, bo czynu takiego pracodawca nie popełnił. Nie można byłoby też stwierdzić, że w niniejszej sprawie odszkodowanie wynika z odpowiedzialności kontraktowej – taka bowiem powstaje wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a na gruncie niniejszego stanu faktycznego nie nastąpiło niewykonanie bądź nienależyte wykonanie jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Świadczenie to miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego dobrowolne przystąpienie przez skarżącego do programu odejść, czyli świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej. Wypłacona odprawa ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Chodzi tu przecież o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie ma w takim wypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał (gdyż źródłem świadczenia było porozumienie), to brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (w tym skarżącego) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy ani też o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy.

Należy też wskazać, iż w okolicznościach nin. sprawy bezpośrednim źródłem rekompensaty wypłacanej przez Spółkę P. była uchwała w sprawie przyjęcia Programu Dobrowolnych Odejść. Zatem nie sposób przyjąć, że bezpośrednim źródłem otrzymanego świadczenia był przepis ustawy lub aktu wykonawczego wydanego na jej podstawie, o jakich mowa w cyt. wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przytoczonych wyżej względów Sąd uznał zarzut skargi za nieuzasadniony i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.