Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 490/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 143 par. 1, art. 150, art. 191, art. 210 par. 1 pkt. 4 i 6, apr 4, art. 233 par, 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący, M.B. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia z dnia [...] grudnia 2011r., wydaną w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów.

Z akt sprawy wynik że :

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2009r. wszczął wobec skarżącego M.B. postępowanie kontrolne w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W postępowaniu kontrolnym ustalono, że skarżący w roku 2005 r. poniósł wydatki w łącznej wysokości 999.411,63 zł, przyjmując jako źródło ich finansowania przychody w kwocie 830.160,78 zł.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. ustalono skarżącemu podatek dochodowy w formie ryczałtu za rok 2005, w wysokości 126.938,00 zł., od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 169.251,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ podatkowy ustalił, że w roku 2005 skarżący poniósł wydatki w łącznej wysokości 988.087,41 zł, osiągając przychody w kwocie 812.257,55 zł.

W konsekwencji decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił podatek dochodowy w formie ryczałtu za rok 2005 w wysokości 131.873,00 zł., od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 175.830,00 zł.

W uzasadnieniu zakwestionował możliwość posiadania przez skarżącego na dzień [...] stycznia 2005r. poza systemem bankowym kwoty kilkuset tysięcy złotych, gdyż z analizy zgromadzonych przez skarżącego M.B. zasobów oraz poniesionych wydatków w latach 1992-2004 wynika, iż na dzień [...] grudnia 2004r. wstąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi dochodami w wysokości 92.913,19 zł. co oznacza, iż na dzień [...] stycznia 2005r. nie posiadał zgromadzonych poza systemem bankowym jakichkolwiek oszczędności.

Skarżący, zdaniem organu nie wykazał aby w latach poprzedzających 2005 rok zgromadził oszczędności w związku z odbytymi podróżami służbowymi. Nie przedłożył bowiem w tym zakresie żadnych dowodów, które pozwoliłyby ustalić ich wiarygodną wysokość. Stosownych dokumentów nie posiada również pracodawca skarżącego.

Organ podatkowy, w oparciu o dostępne dane dokonał analizy kształtowania się hipotetycznych dochodów z w/w tytułu, w oparciu o dostępne w tym zakresie dane i ustalił, że nawet gdyby kwota ewentualnych oszczędności z tytułu odbywania podróży służbowych została uwzględniona po stronie dochodów skarżącego, z lat poprzedzających rok podatkowy, to i tak nie wystarczyłaby ona na pokrycie występującej na dzień [...] stycznia 2005r. nadwyżki wydatków nad przychodami.

Za niewiarygodne uznał twierdzenie skarżącego o otrzymaniu w latach 1991-1994 we Włoszech, kwoty w wysokości 40.000,00 USD, z tytułu świadczenia usług na rzecz [...].

W związku z tym wskazał na sprzeczności dowodowe w tym zakresie oraz brak dowodów potwierdzających twierdzenia zawarte w oświadczeniu z dnia [...] lipca 2010r.

Z uwagi na brak wiarygodnych dowodów uznał za nie wiarygodne twierdzenia skarżącego o dochodach, które miały pochodzić z tytułu wdrażania systemów informatycznych, u różnych podmiotów gospodarczych, czy też pochodzących ze sprzedaży posiadanych znaczków.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie

Zaskarżonej decyzji zarzucił :

- nie doręczenie decyzji właściwemu pełnomocnikowi, ustanowionemu w sprawie w dniu [...] grudnia 2011r., w konsekwencji czego skarżący został pozbawiony możliwości ochrony jego praw w postępowaniu,

- nie uwzględnienie przez organ I instancji oświadczenia świadków, potwierdzających posiadanie środków finansowych przez skarżącego w 2005 roku,

- bezpodstawnie odrzucenie oświadczenia pracodawcy skarżącego z Włoch,

- nielogiczność wyjaśnień zawartych w decyzji, odnoszących się do zakupów skarżącego dokonywanego w imieniu siostry,

- bezpodstawność żądania od wspólniczki skarżącego danych i informacji, które nic nie wnosiły do spraw;

- odrzucenie zeznań siostry wobec uznania ich za niewiarygodne ze względu na spokrewnienie z skarżącym, bowiem gdy informacje istotne dla rozstrzygnięcia sprawy można powierzyć jedynie osobom zaufanym, również spokrewnionym.

Decyzją z dnia [...] maja 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał że, doręczenie decyzji nastąpiło w sposób prawidłowy, gdyż pełnomocnictwo do odbioru korespondencji udzielone P.P. w dniu [...] grudnia 2011 r. (dostarczone organowi 8 grudnia 2011 r.) zostało przedłożone organowi po dniu nadania zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do oświadczenia dotyczącego otrzymanej we Włoszech kwoty 40.000,00 zł USD organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji w tym zakresie. Podkreślił, że treść oświadczenia z dnia [...] lipca 2010r. jest niewiarygodna, gdyż nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a wręcz pozostaje w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Wskazał, iż jest nieprawdopodobnym, by skarżący w 1991 r. zawarł z [...] umowę o świadczenie usług, skoro w tym okresie nie pracował dla spółki córki w/w włoskiego podmiotu, bowiem umowę o pracę zawarł w dniu [...] października 1994 r. Nadto pierwsza umowa zlecenia została zawarta przez skarżącego w dniu [...] lipca 1992 r.

Okoliczności te znalazły potwierdzenie w zeznaniach głównej księgowej firmy [...] – K.A. oraz o prezesa zarządu spółki – S.R.. Potwierdziły to również czynności podejmowane przez skarżącego, który zwracając się do pracodawcy o przedłożenie dowodów w zakresie odbytych wyjazdów służbowych i przychodów z nimi związanych wskazał na okres od roku 1996 r. Jednocześnie skarżący nie potrafił wyjaśnić tych sprzeczności, a nadto nie wykazał w zeznaniach podatkowych kwot uzyskanych we Włoszech. Natomiast fakt otrzymania w 1999 r. paszportu sam w sobie nie potwierdza twierdzeń skarżącego.

Organ II instancji uznał, iż ustalenia organu I instancji dotyczące posiadania przez skarżącego poza systemem bankowym na dzień [...] stycznia 2005 r. środków pieniężnych, są prawidłowe. Wyjaśnienia skarżącego bowiem nie zostały poparte żadnymi dowodami ale są również niespójne, nieprecyzyjne i nielogiczne.

Nie dał wiary oświadczeniu siostry skarżącego, E.B. wskazując, iż jego treść nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto, siostra skarżącego wskazywała na stan środków pieniężnych nie na początku 2005 r., lecz w 2000 r. o czym świadczy jej data urodzenia tj. [...] marca 1981 r. oraz stwierdzenie, że "będąc w liceum doliczyła się kwoty (...)".

Co do wykonywanych przez skarżącego usług informatycznych na początku lat 90–tych, na rzecz innych podmiotów organ wskazał, że dochody z tego okresu przyjęto na podstawie informacji wynikających ze złożonych przez skarżącego zeznań podatkowych. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia innych dochodów, nie zadeklarowanych przez podatnika.

Skarżący nie posiadał również umów w ramach których miał świadczyć usługi na rzecz [...], natomiast co do okoliczności świadczenia tych usług polegał jedynie na pamięci i szczątkowych danych zawartych w komputerze.

W postępowaniu dowodowym nie potwierdziły się okoliczności zawarte w oświadczeniu Barbary Warężak, zatrudnionej w latach 1992-1994 w firmie [...] – z którego miało wynikać, że w 1992 r. skarżący otrzymał wynagrodzenie w kwocie 100.000.000,00 starych złotych.

Skarżący również nie zdołał wykazać prawdziwości swoich twierdzeń co do uzyskiwania dochodów z sprzedaży znaczków. Nie przedstawił on bowiem żadnych umów sprzedaży, pokwitowań otrzymania zapłaty, wyciągów bankowych itp. Natomiast za niewiarygodne uznał w tym zakresie oświadczenia matki oraz ojca skarżącego

Wskazał również, iż okoliczność tą skarżący ujawnił dopiero przed wydaniem decyzji przez organ II instancji..

Uznał również, iż skarżący nie dysponował poza systemem bankowym znacznymi oszczędnościami bowiem posiadał kilka rachunków bankowych oraz korzystał z wielu możliwości inwestowania, w tym m.in. na giełdzie. Nadto, zaciągnął zobowiązania m.in. kredyt hipoteczny na kwotę 48.513,95 zł w [...] S.A., a w 2004 r. pożyczył od M.T. kwotę 40.000,00 zł, przedłużając termin ich spłaty kilkakrotnie z uwagi na brak środków pieniężnych.

Wskazując na zarzut nie uznania, że koszty zużycia energii elektrycznej w latach ubiegłych były uwzględniane w ramach kosztów działalności gospodarczej, organ odwoławczy podkreślił, że mimo dwukrotnego wezwania podatnik nie przedłożył stosownych dowodów w tym zakresie. Podobne stanowisko organ zajął w stosunku do diet właścicieli firm, ryczałtów samochodowych, amortyzacji, mając na uwadze, ze strona nie potrafiła udowodnić tych kosztów.

Przedłożone przez skarżącego dowody dotyczące zobowiązań M s.c. na rzecz Wydawnictwa [...] sp. z o.o. pozostają bez wpływu zdaniem organu II instancji na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczą innego okresu i nie zmieniają ustaleń w zakresie oszczędności na początek 2005 r.

Organ podtrzymał ustalenia dotyczące wydatków skarżącego z tytułu zakupu środków trwałych w ramach prowadzonej gospodarczej wskazując, iż mimo dwukrotnego wezwania nie przedstawiono dowodów, ani też nie wskazano środków trwałych, które miałyby zostać nabyte w inny sposób niż w wyniku zakupu.

Nie uwzględnił nadto, twierdzenia co do wydatków ponoszonych na rzecz siostry E.B., które następnie miała zwrócić skarżącemu. Podkreślił, że twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym w tym w wyciągach bankowych, dowodach przelewu, które świadczyłyby o tym, że siostra skarżącego przekazała mu jakiekolwiek środki.

Z prawidłowe uznał także ustalenia w zakresie wydatków poniesionych w 2005 r. z tytułu remontu oraz modernizacji lokalu mieszkalnego, podkreślając, że zostały one ustalone w oparciu o rzetelny dowód w postaci protokołu Naczelnika Urzędu Skarbowego spisanego w dniu [...] maja 2006 r. na okoliczność przeprowadzonych wobec skarżącego czynności sprawdzających w zakresie zadeklarowanych przez niego w zeznaniu PIT – 36 za 2005 r. wydatków mieszkaniowych.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie decyzji obu instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezę tych norm prawnych,

- naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania - art. 127 ordynacji podatkowej- poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organem II instancji a jedynie odniesienie się w decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez brak wyposażenia zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne i faktyczne a także naruszenie przez organ l instancji norm konstytucyjnych w szczególności art. 2, art. 51 ust. 1 pkt 1,2 3,4 ustawy zasadniczej,

- naruszenie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie pomimo, że rozstrzygnięcie organu I instancji sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

- naruszenie art. 122 i art. 191 w/w ustawy, gdyż nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przez brak dokonania analizy istotnych z punktu widzenia sprawy okoliczności prawnych i faktycznych,

W uzasadnieniu podkreślił, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ II instancji odniósł się jedynie do części zarzutów podniesionych w odwołaniu, nie podejmując się oceny całości decyzji pierwszoinstancyjnej. Tymczasem obowiązkiem organu II instancji było ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. W zaskarżonej decyzji w żadnym stopniu nie odniesiono się do rozstrzygnięcia organu I instancji w kwestiach nieporuszonych w odwołaniu. Powyższe zdaniem skarżącego narusza również art. 210 § 1 pkt 4, 6, i § 4 ordynacji podatkowej.

W skardze wskazał na istotne naruszenie prawa poprzez odrzucenie wniosków dowodowych, formułując pogląd, w oparciu o przedstawione orzecznictwo, że nie jest uzasadnione twierdzenie organu podatkowego, iż spóźnione przedkładanie dowodów, dyskwalifikuje ich wartość merytoryczną, z uwagi na zachowanie się strony w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Organ podatkowy bowiem ma obowiązek rozpatrzyć cały materiał dowodowy i nie może kwestionować dowodów tylko z uwagi na fakt, że zostały przedstawione na późniejszym etapie postępowania. Organ nie może również w świetle art. 188 ordynacji podatkowej odmówić przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu powołując się na zakończenie postępowania dowodowego.

Ponadto, sformułowanie zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej "chyba", że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli natomiast dowód dotyczy tezy odmiennej, powinien być przeprowadzony. Inna interpretacja prowadziłaby bowiem do pozbawienia strony możliwości zgłaszania wniosków dowodowych.

Zdaniem skarżącego bezpodstawnie odrzucono wnioski dowodowe w postaci przesłuchania jego współpracowników oraz osób które mogą potwierdzić źródła wydatków 2005 roku i lat poprzednich. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, że oświadczenia siostry skarżącego są niewiarygodne dla ustalenia stanu faktycznego z uwagi na występujące pokrewieństwo. Organ nie dostrzegł bowiem, że jedynie osobom zaufanym przekazuje się informacje o posiadanych środkach.

Zakwestionował także czynności jakie przeprowadzili pracownicy UKS na podstawie upoważnienia z [...].10.2009 r., gdyż w/w upoważnienie nie zostało podpisane przez organ kontroli skarbowej, w związku z czym czynności te były wykonywane bez odpowiedniego umocowania, a zatem nielegalnie.

Pokreślił, że pracownik upoważniony tj. wicedyrektor UKS nie posiada uprawnienia do upoważniania innych pracowników do działania w imieniu organu. Nadto zakres upoważnienia nie precyzuje, czego dotyczy, więc nie upoważnia do działań w imieniu organu kontroli skarbowej. Nie wskazuje ono również w ramach jakiego postępowania ani w jakim zakresie mają być prowadzone działania w stosunku do skarżącego.

Wskazał również, że z surogatu dowodu jakim jest uprawdopodobnienie w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów może skorzystać jedynie strona.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2012 r. skarżący rozszerzył argumentację zawartą w skardze, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez wybiórczo zebrany i oceniony materiał dowodowy, co skutkowało błędnymi ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej, a uprzednio Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,

- art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie przez wicedyrektora UKS upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego,

- art. 150 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora UKS została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony,

- art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 Konstytucji RP.

Uzasadniając powyższe zarzuty wskazał, że organ odwoławczy będąc zobowiązany do podjęcia działań w oparciu o przepisy art. 120, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przyjął tezy formułowane przez Dyrektora UKS, odrzucając argumentację przedstawiona w odwołaniu.

Wskazując na treść art. 305 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jak i umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z rządem Republiki Włoskiej zaznaczył, że zarówno Dyrektor UKS jak i też Dyrektor IS nie podjęli czynności, aby potwierdzić uzyskanie dochodu przez skarżącego we Włoszech w latach 1991-1994.

Ponadto stan faktyczny nie został w pełni ustalony bowiem nie uwzględniono wniosków w postaci przesłuchania współpracowników oraz osób które mogą potwierdzić źródła pokrycia wydatków roku podatkowego 2005 .

W ocenie skarżącego organy obu instancji dokonały błędnej i niespójnej logicznie analizy zebranego materiału dowodowego. Organ w celu dokonania prawidłowej analizy winien cofnąć się do lat wcześniejszych, z uwagi na fakt, że skarżący był czynny zawodowo już od 1991r. co pozwalało na osiąganie dochodów i gromadzenie oszczędności.

Przywołując treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaznaczył, że termin "mienie" do którego odwołano się w tym przepisie należy rozumieć zgodnie z art. 44 k.c. Podkreślił – powołując się na wyrok NSA z 24.01.2007 r. sygn. akt II FSK120/06 – że jedynie w sytuacji, gdy z porównania poniesionych w roku podatkowym wydatków z wartością zgromadzonego mienia wynika, że wydatki zostały pokryte również ze źródeł przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku jednak gdy całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach, organ ten jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego.

Wskazując na orzecznictwo sądowe wskazał, że w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów wielkości jakimi są poniesione wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych winny być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości (wyrok SN z 8.01.2003 r., sygn. akt III RN 234/2001), co obliguje organ podatkowy do dokonania wnikliwiej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ponieważ z natury postępowania wynik tych analiz winien być jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Zasady doświadczenia życiowego muszą być zatem w sposób rzetelny skonfrontowane z wiedzą na określony temat wyprowadzoną z zebranych dowodów (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 4.07.2006, sygn. akt I SA/Go 2334/05).

Poniósł, że żądanie organów podatkowych by skarżący okazywał dowody za lata objęte przedawnieniem jest nadużyciem prawa, w tym naruszeniem zasady praworządności, gdyż jest oczywistym, że strona mając na uwadze określony przez racjonalnego ustawodawcę termin przedawnienia, nie będzie przechowywać dowodów kilkadziesiąt lat, gdyż nie ma takiego obowiązku.

Wskazał ponadto, że organy winny potwierdzić otrzymanie wynagrodzenia przez skarżącego z Włoch w latach 1991-1994 r. gdyż to na nich spoczywa obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego.

Zaznaczył, że przepis art. 187 Ordynacji podatkowej w swoisty sposób rozkłada ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu tym nie ma zastosowania reguła przewidująca, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie która z faktu tego wywodzi skutki prawne, bowiem ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych.

Za trafne uznał stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych (wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r., SA/Po 1459/96).

Podkreślił, że strona skarżąca współdziałała z Dyrektorem UKS w zakresie ustalenia stanu faktycznego, podczas gdy ten ostatni z przedstawionych dokumentów wyciągnął sprzeczne i często nielogiczne wnioski. Jednocześnie zarówno Dyrektor UKS, jak i Dyrektor IS w zasadzie nie przeprowadzili żadnego dowodu z własnej inicjatywy.

Zwracając uwagę na wyjątkowość postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów stwierdził, że w niniejszej sprawie źródło pochodzenia dochodu jest znane, ponieważ strona skarżąca jest w stanie je uprawdopodobnić. Jeżeli zatem organ w toku prowadzonego postępowania nie jest w stanie udowodnić, że środki nie pochodzą ze wskazanych przez podatnika źródeł, nie może stwierdzić, iż wystąpiła w roku objętym kontrolą nadwyżka wydatków nad przychodami.

W ocenie skarżącego art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., będący podstawą prawną wydania przez organ zaskarżonej decyzji, jest wielce wątpliwy pod względem jego konstytucyjności. Uprawnione jest jego zdaniem twierdzenie, że jest on niezgodny z:

1) art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP odczytywanej w związku z ustępem 3 art. 64, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników poprzez ingerencję w prawo własności, wyrażające się w obciążeniu podatnika obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 75% ustalonego przez organ podatkowy dochodu, co w rzeczywistości skutkuje pozbawieniem podatnika niemalże całego, ewentualnie nie zgłoszonego do opodatkowania dochodu i wykazuje cechy zbliżone do konfiskaty mienia, naruszającej istotę prawa własności,

2) art. 64 Konstytucji RP ze względu na zastosowanie środka pod pozorem zryczałtowanego podatku dochodowego o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75% mienia uzyskanego w sposób nie wykazany legalnie oraz jest niezgodny art. 2 i art, 42 ust. 1 Konstytucji, które nakazują ustawodawcy takie określenie czynu zabronionego (jego znamion), aby zarówno dla adresata normy o charakterze prawnokarnym, jak i dla organów stosujących prawo i dokonujących odkodowania treści regulacji w drodze wykładni danej normy, zakres jej stosowania oraz rzeczywisty charakter nie budziły wątpliwości,

3) art. 64 ust 1 Konstytucji RP, ze względu na dopuszczenie stosowania wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez cytowaną ustawę jako "zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" i odpowiedzialności

za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe na podstawie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 2 Konstytucji RP,

4) art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie środka w postaci opodatkowania ujawnionych przez organ podatkowy dochodów w wysokości 75% dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, który to środek jest instrumentem koniecznym i nieodzownym do zrealizowania postulatu powszechnego opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkich grup osób fizycznych, przyświecającemu ustawodawcy przy konstruowaniu kwestionowanej w sprawie instytucji.

Za nietrafiony uznał pogląd organów, że nielogicznym jest w sytuacji posiadania środków finansowych zaciąganie pożyczek i kredytów. Każdy ma bowiem prawo do przyjęcia własnej polityki ekonomicznej.

Odnosząc się do kwestii upoważnienia do przeprowadzenia kontroli wydanego przez wicedyrektora UKS zaznaczył, że z treści art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że prawo do wydania upoważnienia dotyczy wyłącznie organu podatkowego (organu kontroli skarbowej). Tym organem w przedmiotowej sprawie jest wyłącznie dyrektor UKS, a nie wicedyrektor UKS. Zatem w niniejszej sprawie upoważnienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, powodującym jego nieważność. Powołał się w tym zakresie m.in. na wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r.

(II FSK 392/07). Ponadto powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej w żadnym razie nie potwierdza, że wicedyrektor UKS był uprawniony do podpisania upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. W/w rozporządzenie dotyczy bowiem wyłącznie zagadnień związanych z organizacją urzędów kontroli skarbowej, a nie zasad prowadzenia postępowania kontrolnego uregulowanego w Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego powinno także wskazywać (ustalać) zakres tego upoważnienia, czego również zabrakło.

Podniósł także, że fakt dostarczenia w dniu 8 grudnia 2011 r. do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego P.P., jako osoby wyłącznie umocowanej do odbioru korespondencji w przedmiotowej sprawie wywołało skutek w postaci konieczności dokonania przez organ I instancji "ponownego" doręczenia zaskarżonej decyzji. W tym zakresie powołał się na wyrok NSA z dnia 3 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1582/07).

W piśmie z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu nie podjęcia czynności zmierzających do potwierdzenia treści oświadczenie [...] stwierdził, że w świetle zasady szybkości postępowania bezpodstawne byłoby rozpoczęcie długotrwałej procedury uzyskania informacji za pośrednictwem administracji podatkowej Włoch w sytuacji, gdy stosowne informacje zostały uzyskane w wyniku przeprowadzenia innych czynności dowodowych.

W podnoszonej przez skarżącego kwestii dotyczącej niekonstytucyjności art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że nie ma podstaw do uznania w/w przepisu jako niezgodnego z ustawą zasadniczą, gdyż nie przesądził o tym Trybunał Konstytucyjny.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2012 r. skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji podniósł, że do naruszenia prawa doszło już na etapie doręczenia decyzji Dyrektora UKS z dnia [...].12.2011 r. Decyzja ta nie została bowiem wprowadzona do obrotu prawnego zgodnie z rygorami prawa obowiązującymi w tym zakresie.

W jego ocenie w stanie faktycznym sprawy nie mogło dojść od tzw. doręczenia zastępczego. Powtórnego awizowania przesyłki, które miało nastąpić 13.12.2011 r. nie potwierdza bowiem zwrotne potwierdzenie odbioru, co rodzi wątpliwości co do rzeczywistego awizowania przesyłki. Nie bez znaczenia jest również, że koperta zawiera jedynie adnotację o rzekomym powtórnym awizowaniu, nie informując o tym, że miało miejsce uprzednie awizowanie.

Ponadto zwrot przesyłki poleconej zawierającej wspomnianą decyzję do organu nastąpił w dniu 20.12.2011 r., tj. w dniu w którym strona mogła jeszcze dokonać odbioru tej przesyłki. Dzień 20.12.2011 r. był bowiem zgodnie z przepisami ostatnim dniem

(7 dniem), w ciągu którego strona (pełnomocnik) mogła dokonać skutecznego odbioru decyzji. Dopiero po bezskutecznym upływie tych 7 dni mógł nastąpić ewentualny zwrot przesyłki do adresata, a co za tym idzie mogło to nastąpić najwcześniej w dniu 21.12.2011r. Tym samym, strona nie z własnej winy została pozbawiona możliwości odbioru decyzji organu podatkowego I instancji, która nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Powyższe - zdaniem skarżącego - nie pozostaje bez wpływu na dalszy tok postępowania, bowiem wady i naruszenia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa zachodzące na uprzednim etapie postępowania, nie mogą być sankcjonowane dalszym tokiem postępowania, dopóty pierwotne naruszenie prawa nie zostanie wyeliminowane z danej sprawy.

Powołując się na liczne orzecznictwo sądowe wskazał, że taki stan rzeczy uzasadnia skorzystanie przez Sąd z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Uzupełniając zarzut zawarty w skardze z dnia [...].06.2012r. w zakresie podpisania upoważnienia z dnia [...].10.2009 r. przez Wicedyrektora, nie zaś przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że powoływane w tym zakresie przez organy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej nie jest adekwatne do stanu faktycznego sprawy. Rozporządzenie to stanowi bowiem o administrowaniu oraz organizacji pracy samych urzędów kontroli skarbowej jako takich, nie zaś o derogacji uprawnień przysługujących organowi kontroli skarbowej. Z § 4 ust. 2 w/w rozporządzenia wynika tylko tyle, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu przy pomocy wicedyrektorów (...). Kierować pracą urzędu to jednak nie to samo, co derogować kompetencje organu kontroli skarbowej innym osobom.

Zwrócił uwagę, że wicedyrektor nie jest pracownikiem urzędu kontroli skarbowej jako, że łączy go stosunek służbowy z mianowania, tym samym nie jest więc pracownikiem urzędu w rozumieniu przepisów prawa pracy. Tymczasem dyrektor urzędu może upoważniać do pewnych czynności wyłącznie osoby, które sam zatrudnia.

Podkreślił, że w sprawie ze zgromadzonego materiału nie wynika również, by w dniu [...].10.2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej nastąpiła absencja dyrektora wymuszająca konieczność działania innych osób, w tym wicedyrektora, który tego dnia podpisał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego jak również upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego.

Na rozprawie w dniu 4 października 2012r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że organ wskazując na treść art. 137 Ordynacji podatkowej nie uzasadnił tego wskazania. Ogólnikowo zatwierdzając argumentację organu I instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności. Ponadto podniósł, że wydatki na zakup środków trwałych ustalono na podstawie dowodów pośrednich a nie bezpośrednich. W/w wydatki zostały źle ustalone, gdyż od [...] kwietnia 2003r. skarżący posiadał udziały w spółce M s.c. w wysokości 20%. Wskazał nadto, że organ odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków postanowieniem z [...].10.2011r. nie odpowiadającym regułom dowodowym określonym w art. 188 Ordynacji podatkowej. Zarzucił również, że organ nie uznał, że wydatki na energię elektryczną w mieszkaniu przy ul. [...] związane były z prowadzoną działalnością.

W piśmie z dnia [...] października 2012r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, pełnomocnik skarżącego przedstawił dodatkowe wyjaśnienia. W jego ocenie organ odwoławczy niesłusznie nie uwzględnił oświadczenia siostry skarżącego z [...].10.2011r., w którym wskazała, że skarżący dokonał na jej rzecz, za zwrotem, wydatków na zakup odzieży i innych artykułów na łączną kwotę kilku tysięcy złotych. Za nie racjonalne uznał domaganie się od skarżącego przedstawienia innych dowodów potwierdzających zwrot kosztów zakupów z uwagi na łączące ich pokrewieństwo. Jego zdaniem, postanowienie z [...] października 2011r. o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków zostało wydane przez osobę upoważnioną przez z-cę Dyrektora UKS na podstawie upoważnienia z dnia [...] października 2009 r. w sytuacji, gdy nie ma możliwości substytucji upoważnienia. Ponadto, było to upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, nie zaś do wydawania postanowień.

Wskazał na pominięcie także przez organ odwoławczy dowodów w postaci oświadczeń:

- B.W. - księgowej w firmie [...] – która potwierdziła, że podatnik w 1992 r. wdrożył w tej firmie system księgowo-kadrowy na podstawie umowy o dzieło za co otrzymał wynagrodzenie w kwocie 100 000 000 starych złotych.

- pracownika A z [...] listopada 2011 r. w którym potwierdzono, że skarżący wykonywał usługi na rzecz spółki powiązanej we Włoszech w zakresie wdrażania systemów informatycznych.

Powtórzył stanowisko dotyczące zakupu energii elektrycznej do mieszkania w [...], który organ błędnie jego zdaniem zakwalifikował do wydatków osobistych.

Organ nie dokonał także analizy wpływu podatku od towarów i usług na możliwość dysponowania środkami pieniężnymi przez skarżącego. Błędnie również zinterpretował zeznania Prezesa firmy [...], który stwierdził, iż skarżący wykonywał jedynie na rzecz spółki "małe programiki". Nie wział bowiem pod uwagę skali działalności prowadzonej przez świadka, który w tym czasie był prezesem siedmiu firm i dla którego praca wykonywana przez skarżącego było stosunkowo mało istotna.

Nadto, w piśmie z dnia [...] października 2012 r. podkreślił, iż organ odwoławczy nie dokonał ponownie rozstrzygnięcia w sprawie a jedynie odpowiedział na zarzuty strony w odwołaniu i innych pismach procesowych, co narusza art. 210 oraz art. 127 ordynacji podatkowej. Organ ograniczył się między innymi do opisania zdarzeń mających miejsce w dniach między [...].12.2011 r. (wysłanie decyzji) a [...].12.2012r. (domniemanie doręczenia), nie dokonując ich oceny prawnej.

Błędne są również rozważania organu dotyczące braku umocowania pracowników UKS, gdyż podstawą prawna upoważnień nie były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 28 czerwca 2002 r., lecz art.143 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji nie rozstrzygnął również we własnym zakresie kwestii podróży służbowych, ograniczając się do poparcia stanowiska organu I instancji. W tym zakresie zwrócił uwagę na istniejące rozbieżności. Dyrektor IS w swojej decyzji wskazał jako kwotę nadwyżki wydatków na przychodami do końca 2004 - kwotę 92 913,19zł. Jest to wartość jaką ustalił organ kontroli bez uwzględnienia diet.

W ocenie tego faktu organ odwoławczy zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora UKS i stwierdza, że prawidłowo uznano wartość diet (w 100%) jako możliwe źródło przychodów w 2005r. Tym samym organy w żadnym stopniu nie wyjaśniły dlaczego nie przyjęły w latach poprzednich wartości diet jako źródło przychodów, a już bezkrytycznie uznały w 2005r. te kwoty. Dlatego za niezrozumiałe uznał nie uznanie przez organy wartości diet (możliwych oszczędności ) za lata 1992-1995 w trakcie których strona wyjeżdżała na delegacie służbowe, a co z całą pewnością uprawdopodobniła.

Podniósł również, że ustalenia w zakresie rzekomych wydatków na zakup środków trwałych dokonano wbrew logice oraz podstawowym zasadom dowodowym obowiązującym w ordynacji podatkowej. Organy bezzasadnie uznały, że wystarczy dowód pośredni aby uznać, że dokonano wydatku a z drugiej strony w toku postępowania podatkowego żądały wyłącznie dowodów bezpośrednich na posiadanie źródeł przychodów odrzucając dowody pośrednie tj. zeznania świadków czy ich oświadczenia. Zdaniem skarżącego, tabele amortyzacyjne nie mogą być samodzielnym dowodem na dokonywanie zakupów środków trwałych przez skarżącego, gdyż nie stanowią o ewentualnym sposobie ustalenia wartości początkowej. Tabele nie posiadają bowiem danych na temat numerów dowodów zakupów, czy też danych kontrahentów, co w tej sytuacji wydaje się niezbędne dla prawidłowej identyfikacji wydatków.

Zwrócił również uwagę na nieprawidłowości przy wydaniu postanowienia z dnia [...] października 2011 r. którym odmówiono przeprowadzenia zgłoszonych wcześniej dowodów.

Jego zdaniem złożone w dniu 25 października 2011 r. wnioski nie zostały poddane merytorycznej ocenie. Nie zgodził się również, iż zgłoszone dowody miały na celu przedłużenie postępowania podkreślając, że w kontekście art. 180 Ordynacji podatkowej zawnioskowani świadkowie jako osobowe źródła dowodowe są legalnym sposobem dowodzenia w procesie podatkowym, a jednocześnie w znaczący sposób mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie zezwala na odmowę dopuszczenia dowodu z przyczyn wskazanych w postanowieniu, co stanowi o rażącym naruszeniu przepisów prawa procesowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócił również uwagę, iż w tezie postanowienia organu z [...] października 2011 r. zawiera się niedopuszczalna z mocy samego prawa ocena zgłoszonych dowodów, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone. A więc organ ocenił wiarygodność zgłoszonych dowodów bez ich przeprowadzenia.

Natomiast doręczenie zawiadomienia o zamiarze zakończenia postępowania w sprawie tego samego dnia co postanowienie z dnia [...].10.2011 r. dowodzi, że organ nie był zainteresowany dalszym kontynuowaniem postępowania.

Podtrzymując argumentację dotyczącą nieprawidłowości przy wydaniu upoważnienia z dnia [...].10.2009 r. przez Wicedyrektora UKS rozciągnął ten zarzut także na upoważnienie z dnia [...].10.2011 r. Podkreślił, że w danej sprawie może być prowadzone tylko jedno postępowanie kontrolne, które ostatecznie kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Ewentualna decyzja kasacyjna organu odwoławczego nie wywołuje sama z siebie ponownego postępowania kontrolnego. Po wydaniu decyzji kasacyjnej toczy się już zwykłe postępowanie podatkowe, nie zaś postępowanie kontrolne z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W konsekwencji też nie można było wydawać żadnych upoważnień do prowadzenia postępowania kontrolnego, zaś wszelkie zapadające w ramach ponownie prowadzonego postępowania podatkowego rozstrzygnięcia winny były być podpisywane bezpośrednio przez organ podatkowy I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W zakresie tak oznaczonej kognicji niniejszy Sąd nie stwierdził przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej ppsa).

Zaskarżona decyzja dotyczyła opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zakres niezbędnych ustaleń faktycznych wynikał z przepisów materialnego prawa podatkowego.

Podstawą prawną opodatkowania takich dochodów jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika natomiast, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przepis ten determinuje zakres ustaleń faktycznych koniecznych, po pierwsze dla uznania, czy istnieją przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w dalszej kolejności, do ustalenia podstawy opodatkowania.

Z przepisu tego wynika również specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Konieczne jest więc ustalenie kwoty poniesionego przez podatnika wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe i to w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Dopiero gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, konieczne jest sprawdzenie, czy wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Ciężar dowiedzenia, że tak jest spoczywa na podatniku (zob. np. wyrok NSA z 20.05.1999 III SA 6991/97 LEX nr 39464)..

Z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika ogólna reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawia natomiast w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Niemniej ustalone fakty muszą znajdować pełne oparcie w zgromadzonych dowodach, zaś wnioskowanie, które doprowadziło do ich sformułowania musi być wolne od uproszczeń i domniemań w żaden sposób nie uprawdopodobnionych.

Analiza przebiegu postępowania oraz treści zaskarżonej decyzji nie doprowadziła do wniosku by przy jej wydaniu doszło do naruszenia wskazanych powyżej zasad.

Zastrzeżeń Sądu nie budziły ustalenia dotyczące tak wartości wydatków skarżącego w 2005 roku ani też ustalenia dotyczące wartości mienia służącego ich sfinansowaniu, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji również ustalona podstawa opodatkowania.

W toku postępowania administracyjnego nie była sporna między stronami kwestia wysokości wydatków skarżącego w 2005 roku. Ustalenia organów w tym przedmiocie były trafne i oparte na miarodajnym materiale dowodowym. Ustaleniom tym nie można zarzucić dowolności.

Strony natomiast różni kwestia pochodzenia mienia skarżącego służącego sfinansowaniu tych wydatków.

Wobec podniesienia szeregu zarzutów w skardze, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów natury procesowej.

Skarżący wskazując na zarzut naruszenia art. 127 ordynacji podatkowej podnosi, iż organ odniósł się jedynie do części zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności.

Zauważyć należy, że sprawa była przez organ odwoławczy rozpatrywana dwukrotnie, bowiem na skutek uchylenia pierwotnej decyzji organu I instancji, sprawa została przekazana temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji przedstawił poniesione wydatki i uzyskane dochody przez skarżącego które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, akceptując w tej mierze ustalenia organu I instancji. Odniósł się również do kwestii poruszanych w zarzutach. W przypadku pozostałych kwestii które nie były przedmiotem zarzutów uznał, iż zostały one należycie wyjaśnione przez organ I instancji, podzielając przy tym ustalenie poczynione w tej mierze.

Tak więc Sąd uznał iż zarzut ten, jak również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 4,6 i § 4 nie jest uzasadniony.

Nie uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał bowiem, iż rozstrzygnięcie organu I instancji wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej jego części.

Zauważyć należy, że skarżący nie rozwinął tego zarzutu w uzasadnieniu skargi, jak również i to że decyzja organu II instancji zapadła na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez organ I instancji.

Jak wynika natomiast z materiałów postępowania podatkowego, na skutek uchylenia pierwotnej decyzji organu I instancji, na skutek ponownego rozpoznania uzupełnił on materiał dowodowy. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uznania iż postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części, a tym bardziej w całości.

Zebrany materiał dowodowy stanowił podstawę do podjęcia decyzji przez organ II instancji, a fakt odmowy przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez skarżącą, nie może skutkować uznaniem zasadności zarzutu naruszenia art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Może natomiast być przedmiotem zarzutów w skardze, dotyczących naruszenia np. art. 188 ordynacji podatkowej, co też skarżący uczynił

Zaznaczyć również należy, iż nawet konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez dokonanie określonych czynności dowodowych przez organ II instancji nie powoduje konieczności zastosowania art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. /patrz podobnie wyrok WSA w Lublinie z dnia 8.10.2010 r, LEX nr 749399 /.

Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 143 § 1 ordynacji podatkowej poprzez podpisanie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez Wicedyrektora UKS, co skutkuje zdaniem skarżącego wadliwością całego postępowania kontrolnego. Nadto w upoważnieniu nie został wskazany jego jednoznaczny i szczegółowy zakres.

Zgodnie z art. 143 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń.

Upoważnienie zawsze to ma charakter indywidualny i powinno być skierowane do konkretnego pracownika.

Jak zauważył skarżący wicedyrektor urzędu kontroli skarbowej nie jest pracownikiem urzędu w tym sensie, iż nie łączy go umowa o pracę, a na podstawie stosunku służbowego z mianowania.

Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej

Podkreślić należy, że ustawowe zadania danego organu jednoosobowego, a takim jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, muszą być także realizowane w okresach absencji osoby pełniącej tę funkcję, a nieobecność osoby sprawującej funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej, z jakiejkolwiek przyczyny, nie może wykluczyć możliwości realizacji ustawowych obowiązków organu.

Nie do przyjęcia jest sytuacja, która według poglądu skarżącego doprowadziłaby do tego, że kontrola podatkowa nie mogłaby być realizowana w okresach absencji osoby pełniącej funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej.

Należy więc uznać, że do wydania upoważnienia jest uprawniona także osoba upoważniona służbowo, co wynika z istoty zastępstwa, na podstawie stosownego aktu prawnego, do zastępowania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w wykonywaniu jego ustawowych zadań, która w granicach tegoż upoważnienia sprawuje wówczas funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej.

Zasady umocowania do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 96, poz. 856 ze zm.). Zgodnie bowiem z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu przy pomocy wicedyrektorów.

Należy zauważyć iż zgodnie z § 4 ust. 2 dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu przy pomocy wicedyrektorów, głównego księgowego, naczelników wydziałów, kierowników i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 3 dyrektor urzędu kontroli skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w urzędzie do podpisywania pism, wyrażania opinii oraz podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu, w tym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, może upoważnić inspektora do wydawania decyzji lub wyniku kontroli.

Dokonanie rozdziału na kategorie osób przy pomocy których dyrektor kieruje pracą urzędów od tych którym może udzielić upoważnienia do podejmowania rozstrzygnięć, podpisywania pism itp. wskazuje na to że istotą zastępstwa jest kierowanie praca urzędu w zastępstwie dyrektora.

W tym względzie Sąd można powołać pogląd wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 4.11.2009 roku, I SA/Sz 595/09 Lex 588896, wyrok NSA z dnia 1.07.2008 r , I FSK 391/08 Lex nr 485175 /.

Należy zwrócić również uwagę na podobny pogląd według którego prawo zastępcy dyrektora do podpisywania decyzji podejmowanych przez dyrektora (zwłaszcza w przypadku jego nieobecności) wynika z istoty zastępstwa, a nie z upoważnienia uzyskanego od dyrektora (wyrok NSA z dnia 11 marca 1997 r., III SA 1395/95, E. Smoktunowicz, D. Kijowski, J. Mieszkowski, Postępowanie administracyjne, podatkowe i administracyjnosądowe, Warszawa 2001, s. 780, Piotr Pietrasz, Komentarz do art.143 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex /.

Co do zarzutu, iż upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego nie precyzuje czego dotyczy, w ramach jakiego postępowania jest prowadzone i jakim zakresie.

Wskazać należy, iż skarżący jak wynika z materiału dowodowego był świadomy zakresu którego dotyczyło postępowanie kontrolne.

Otóż w myśl art. 13 ust. 6 pkt 8 w ustawy o kontroli skarbowej, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej winno określać zakres kontroli. Określenie to powinno być w miarę precyzyjne, a nie ogólnikowe. Powinno wskazywać jakie konkretnie obowiązki wynikające z materialnego prawa podatkowego będą przedmiotem kontroli (por. J. Zubrzucki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2008 r., str. 1042).

Jak wynika z upoważnienia dołączonego do akt sprawy upoważnienie to nie zawiera określenia zakresu kontroli.

Jednakże jak wynika z akt sprawy upoważnienie jak również postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wydane w jednym dniu, to jest w dniu [...].10.2009 rok. Nadto postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego otrzymał skarżący, co wynika z podpisu skarżącego na postanowieniu.

Postanowienie to informuje w swej treści, iż dotyczy ono źródła pochodzenia majątku, oraz źródła pokrycia wydatków w 2005 roku. Tak więc nie ma wątpliwości co do zakresu prowadzonego postępowania kontrolnego, szczególnie iż zarówno postanowienie jak i upoważnienie identyfikowane jest po numerze sprawy.

Analiza początkowej korespondencji i oświadczeń skarżącego nie daje również podstaw do twierdzenia, że tak wystawione upoważnienie mogła wprowadzić skarżącego w błąd co do rzeczywistego przedmiotu postępowania.

Wskazać również należy że z udzielonego upoważnienia wynika że inspektor W. Krawczyk jest upoważniony do prowadzenia postępowania kontrolnego z wyłączeniem wydania decyzji, wyników kontroli oraz postanowień kończących postępowanie.

Oznacza to że osoba ta była upoważniona do wydania postanowienia dowodowego. Nadto upoważnienie to dotyczy również postanowień wydawanych w postępowaniu toczonym po uchyleniu decyzji organu I instancji. Postępowanie kontrolne bowiem nie zakończyło się wydaniem decyzji, na skutek uchylenia pierwotnej decyzji organu.

Skarżący zarzucił również iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2011 roku nie została skutecznie doręczona, na skutek naruszenia art. 150 ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu zarzut ten nie jest uzasadniony.

Zgodnie z art. 150 § 1 w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w przepisach ordynacji podatkowej poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej w przypadku doręczania pisma przez pocztę, natomiast w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta).

Natomiast zgodnie z art. 150 § 1a adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej lub w urzędzie miasta czy gminy, powtórne zawiadomienie następuje, w razie niepodjęcia pisma, w terminie 7 dni.

Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu 14 dni.

Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...].12.2011 roku i w tym dniu została nadana.

Z adnotacji na zwrotnym poświadczeniu odbioru jak również na kopercie wynika iż pracownik poczty podjął próbę doręczenia w dniu 5.12.2012 roku, a następnie w dniu 13.12.2011 roku.

Zwrot przesyłki do nadawcy nastąpił w dniu 20.12.2011 roku.

Skarżący zarzucił, iż powtórne awizo znajduje się na kopercie, lecz nie znajduje się na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki, która ma charakter dokumentu urzędowego. Nadto koperta zawiera adnotację o powtórnym awizowaniu nie zawiera natomiast informacji o pierwszym awizie.

Wskazał, że między dniem [...].12.2011 roku, a dniem [...].12.2011 roku w którym to dniu przesyłka została zwrócona do nadawcy upłynęło 7 dni, a więc przesyłka winna być zwrócona w dniu 21.12.2011 roku. Zwrócenie przesyłki w dniu 2012.2011 roku narusza przepisy bezwzględnie obowiązujące dotyczące doręczania przesyłek, bowiem stronie przysługuje 7 dni po powtórnym awizowaniu na odbiór przesyłki.

Podkreślić w związku z tym należy, że art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby, dla przyjęcia prawidłowości doręczenia przesyłki w tym trybie, zapisy o awizowaniu przesyłki były umiejscowione tylko i wyłącznie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, ale także i na kopercie ( wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 599/07, wyrok NSA z dnia 13.11.2011 r I FSK 215/10).

Dowód doręczenia decyzji podatkowej jest dowodem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ dowód doręczenia nie był prawidłowo wypełniony przez doręczyciela, nie może stanowić dowodu doręczenia decyzji.

Na dowodzie tym znajduje się adnotacja dotycząca daty pierwszego awizo, oraz adnotacja o zwrocie przesyłki w dniu 20.12.2011 roku.

Na kopercie zawierającą sporną przesyłkę znajduje się natomiast adnotacja o powtórnym awizie w dniu 13.12.2011 roku, świadczącej o fakcie jej drugiego awizowania.

Należy wskazać w związku z tym, iż w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05 (LexPolonica nr 2127939), wywiódł, że z treści art. 150 § 2 ordynacji podatkowej, czy też z innego przepisu prawa nie wynika obowiązek umieszczania na przesyłce względnie na dowodzie doręczenia adnotacji o miejscu umieszczenia pisma doręczanego w toku postępowania podatkowego lub celnego w formie doręczenia opisanego w art. 150 Ordynacji podatkowej, to jest przy zastosowaniu awiza. Okoliczność, czy zawiadomienie takie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych.

W wyroku tym Sąd stwierdził, iż pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 Ordynacji podatkowej, nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób.

Nie można przyjąć więc, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej jest adnotacja doręczyciela na zwrotnym poświadczeniu odbioru. Braki dowodu doręczenia wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia, mogą być uzupełniane poprzez inne dowody.

Tak więc wobec adnotacji poczynionych zarówno na zwrotnym poświadczeniu odbioru, co do pierwszego awiza, oraz zwrotu przesyłki i adnotacji o drugim awizie na kopercie organ zasadnie przyjął iż nastąpiło skuteczne doręczenie w trybie art. 150 ordynacji podatkowej.

Nadto należy zauważyć, że jeżeli od daty pierwszego awiza do dnia zwrotu do nadawcy upłynęło pełne 14 dni, to bez znaczenia jest, kiedy drugie awizowanie zostało dokonane. Istotnym jest bowiem, że przesyłka pozostawała przez okres 14 dni do odbioru w placówce pocztowej ( podobnie, postanowienie NSA z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II OZ 762/08, LEX nr 493685).

Nie ulega natomiast wątpliwości, iż od dnia pierwszego awiza w dniu 5.12.2011 roku do dnia 19.12.2011r. upłynął okres 14 dni, a zwrot przesyłki nastąpił w dniu 20.12.2011 roku.

W przypadku doręczania przez pocztę, art. 150 ordynacji podatkowej stanowi że podmiot ten ma obowiązek przechowywania pisma przez okres 14 dni w swojej placówce.

Jeżeli zatem doręczyciel nie zastał adresata w miejscu zamieszkania w dniu 5.12.2011 r. przesyłka winna być przechowywana przez kolejnych 14 dni w placówce pocztowej, czyli od dnia 5.12.2011r. do dnia 19.12.2011 r.

Adresat jednakże musi być zawiadomiony o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia należy dokonać 2-krotnie.

Pierwsze zawiadomienie winno nastąpić w dacie pierwszej próby doręczenia pisma., co też nastąpiło w dniu 5.12.2011 roku, Powtórne natomiast zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni od dnia jego złożenia w placówce pocztowej

Gdy w terminie 7 dni nie nastąpi podjęcie pisma, doręczyciel winien dokonać powtórnego zawiadomienia. Podkreślić należy że ordynacja podatkowa nie określa daty, w której winno nastąpić powtórne zawiadomienie. Jak wynika z art. 150 § 1a winno to nastąpić nie wcześniej niż po upływie 7 dni przechowywania pisma na poczcie.

Najwcześniejszą datą, w której mogło mieć miejsce powtórne zawiadomienie, był dzień 13.12.2011 r., co też nastąpiło.

Doręczenie wiec należy uznać za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 ordynacji podatkowej, czyli 14 dni, przez który to okres pismo przechowywano w placówce pocztowe, a więc w dniu 29.12.2011 roku.

Sąd nie podziela poglądów przytoczonych w wyrokach sądowych w tym wyrażonego w wyroku NSA z dnia 24.06.2010 roku, II FSK 281/09, bowiem pogląd ten nie można pogodzić z jednoznacznie brzmiącym przepisem, zgodnie z którym doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 - poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni. Ponowne awizowanie o pozostawieniu przesyłki, o którym mowa w art. 150 § 1a ordynacji podatkowej nie jest zdarzeniem, z którym ustawa wiąże obowiązek nowego, odrębnego liczenia terminu. Ten termin jest jeden i wynika z art. 150 § 1 w zw. z art. 150 § 2 ordynacji podatkowej / wyrok NSA z dnia 18.05.2010 r II FSK 70/09 /.

W tym stanie rzeczy zarzut powyższy okazał się zdaniem Sądu nie uzasadniony.

Skarżący zarzucił również że dostarczył w dniu 8.12.2011 roku organowi podatkowemu, udzielone przez niego P.P. pełnomocnictwo do odbioru korespondencji. Z tego też względu organ podatkowy winien dostarczyć zaskarżoną decyzję ponownie na adres pełnomocnika do doręczeń.

Otóż jak wynika z akt sprawy zaskarżona decyzja została nadana w dniu 2.12.2011 roku. Pracownik poczty podjął próbę doręczenia przesyłki w dniu 5.12.2011 roku.

Skarżący pełnomocnictwo do doręczeń udzielone P.P. w dniu [...].12.2011 roku, dostarczył organowi w dniu 8.12.2011 roku.

Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej, skarżąca w postępowaniu podatkowym może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jeżeli skarżąca ustanowiła pełnomocnika do doręczeń, to pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi strony, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Udzielenie pełnomocnictwa do doręczeń jest jednostronną czynnością prawną. Czynność ta upoważnia pełnomocnika do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego. Udzielone pełnomocnictwo zachowuje ważność do momentu jego odwołania.

Zaznaczyć należy, że pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu S.C. nie zostało cofnięte.

Z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione w momencie złożenia go do akt sprawy.

W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wysłana na adres pełnomocnika S.C. w dniu 2.12.2011 r. Przesyłka była awizowana w dniu 5 i 13.12.2012 r.

Ustanowienie pełnomocnika do doręczeń nastąpiło w dniu [...].12.2011 roku, a informacja o tym fakcie wpłynęła do organu w dniu 8.12.2011 roku i zdaniem Sądu nie miała wpływu na obowiązek doręczenia decyzji organu pierwszej instancji do rąk dotychczasowego pełnomocnika.

Uznanie argumentacji skarżącego co do kwestii doręczenia decyzji na ręce nowego pełnomocnika poprzez doręczenie decyzji nowemu pełnomocnikowi w toku oceny skuteczności doręczenia, mogłoby doprowadzić do braku możliwości skutecznego doręczenia decyzji przez organ podatkowy, gdyby skarżący unikając skutków doręczeń, po powzięciu wiadomości o awizowaniu udzieliłby kolejnych pełnomocnictw.

Stan wiedzy organu, zdaniem Sądu o istnieniu pełnomocnictwa winien być oceniany na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia / wyrok NSA z dnia 21.02.2012 r II FSK 1614/10 Lex 1121069 /.

Podobne stanowisko wyrażono w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2586/10 (Gazeta Prawna 2011/214/3), w którym stwierdzono, że "stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia.

Tak więc o ile dacie wydania decyzji skierowano ją do rąk osoby uprawnionej, według wiedzy posiadanej przez organ, to nie było podstaw do doręczenia decyzji pełnomocnikowi ustanowionemu po tej dacie.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1i 2 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej bowiem organ odrzucił oświadczenie pochodzące z Włoch, jak twierdził skarżący, jego byłego pracodawcy, a dotyczące uzyskania przez skarżącego dochodów z tytułu prac wykonywanych w latach 1991 – 1994 roku. Organ nie podjął również czynności które zmierzałyby do potwierdzenia uzyskania dochodów we Włoszech w latach 1991-1994 i nie wystąpił do władz Włoch o udzielenie informacji w tej kwestii. Skarżący nadto, że organ podatkowy bezpodstawnie odrzucił wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadków, którzy mogliby potwierdzić źródła wydatków w 2005 roku i w latach poprzednich, naruszając tym samym art. 188 ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie uchybił przepisom postępowania nie podejmując czynności mających na celu ustalenie dochodów uzyskiwanych przez skarżącego we Włoszech w latach 1991-1994.

Zauważyć bowiem należy, jak zasadnie wskazał organ podatkowy, że treść przedstawionego oświadczenia, znalazła poparcia w innych dowodach. Brak jest bowiem w zgromadzonym materiale dowodowym okoliczności potwierdzających uzyskanie tego dochodu.

Natomiast organ podatkowy przeprowadził inne dowody, w drodze których zweryfikował dane zawarte w przedstawionym oświadczeniu, wskazując na inne okoliczności które wykluczają osiągnięcie przez skarżącego deklarowanego dochodu.

Wskazać więc należy że :

- w owym okresie skarżący nie pracował nawet dla spółki [...] w Polsce, córki włoskiej firmy [...], w którym miałby uzyskać powyższy dochód, bowiem został zatrudniony dopiero w październiku 1994 roku,

- wykonywał prace w ramach umów zlecenia na rzecz w / w firmy od 1992 roku,

- w latach 1988-1993 był uczniem Technikum,

- okoliczności wykonywania prac na rzecz podmiotu włoskiego nie potwierdziły zeznania innych świadków, w tym ówczesnego prezesa spółki [...], S.R., który zaprzeczył aby skarżący w tym okresie wykonywał jakiekolwiek prace, a zaznaczyć należy że prace te były wykonywane celem integracji przedsiębiorstw z grupy [...] działających na terenie miasta [...].

- skarżący w tym zakresie nie złożył deklaracji podatkowych za okres 1993-94.

Organ zasadnie również wskazał, iż sam fakt uzyskania paszportu w 1991 roku, wobec braku wpisu o wyjeździe do Włoch nie może stanowić dowodu na uzyskiwanie dochodu w latach 1991-94 na terenie Włoch. Wskazać należy również, że sam fakt wpisu w paszporcie o wyjeździe do Włoch nie stanowi dowodu o uzyskaniu tam dochodu.

Zasadne są również wywody co do tego, iż sam fakt uzyskania dochodu w latach 1991-94 nie determinuje faktu, iż środki te były w posiadaniu skarżącego w 2005 roku. Skarżący natomiast jak wynika z materiału dowodowego nie posiadał środków na pokrycie wydatków poczynionych w 2005 roku. Sam skarżący w swoich zeznaniach nie potrafił nawet stwierdzić jaką kwotą oszczędności dysponował na początek 2005 roku, podając w tej mierze różne kwoty.

Z tego też względu nie można zarzucić organowi podatkowemu, iż nie podjął czynności zmierzających do ustalenia, w drodze pomocy prawnej, czy skarżący w powyższych latach uzyskiwał we Włoszech wskazane dochody. Byłyby to czynności o tyle nie uzasadnione, że skarżący nie wykazał faktu posiadania tych środków na początku roku 2005, a tym samym ze względu na dokonane ustalenia przedłużałyby czas trwania postępowania.

Nie zasadne są także zarzuty skarżącego co do odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków.

Skarżący wskazał, iż odmowa dotyczy wniosków dowodowych zawartych w postanowieniu z dnia [...].10.2011 roku.

Otóż jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy postanowieniem z dnia [...].10.2011 roku jak również z dnia [...].12.2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodów tam wskazanych.

Zasadnie skarżący wskazał, iż uzasadnienie tychże postanowień nie zawiera przesłanek na podstawie których organ odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów, a zawartych w art. 188 ordynacji podatkowej.

Zauważyć jednak należy, iż powyższe wnioski zmierzają do wykazania okoliczności związanych z realizowanymi, zdaniem skarżącego usługami na rzecz m.in. firmy [...], dotyczącymi np. wizyty skarżącego we Włoszech, pomocy przy realizacji prac na rzecz w/w firmy, dotyczących pozyskiwania informacji na rzecz firmy [...].

Z tegoż tez względu należy podkreślić, iż tezy dowodowe wskazane przez skarżącego nie zmierzają bezpośrednio do wykazania, że skarżący uzyskiwał i w jakiej wysokości dochody z wykonywanych usług.

Nawet w przypadku gdyby skarżący wykazał, że skarżący wykonywał określone usługi na rzecz określonych podmiotów np. firmy [...] dowody te nie zmierzają do wykazania, iż skarżący uzyskał z tego tytułu określone dochody.

Nadto należy podkreślić, że równie istotnym jest wykazanie przez skarżącego czy powyższe dochody / w przypadku wykazania, iż je uzyskał / posiadał na początku badanego okresu, a więc na dzień [...].01.2005 roku.

Skarżący jak wynika z przeprowadzonego postępowania nie wykazał, iż posiadał środki na pokrycie wydatków w tymże okresie.

W tym stanie rzeczy mimo wadliwości uzasadnienia postanowień o odmowie przeprowadzonych dowodów, należał uznać, iż przeprowadzenie tych dowodów nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym iż organ odmawiając przeprowadzenia powyższych dowodów nie naruszył art. 188 ordynacji podatkowej, jak również przepisów wskazanych w stawianym zarzucie.

Nadto, zdaniem skarżącego organ odmówił bezzasadnie wiarygodności zeznaniom siostry skarżącego, uznając że nie pozwala na to pokrewieństwo z skarżącym.

W kontekście tego zarzutu zauważyć należy, że organ rozważył zeznania siostry skarżącego E.B. w kontekście innych dowodów. Wskazał m.in. na to że z zeznań tych wynika iż skarżący posiadał środki w 2000 roku, a nie w 2005 roku. Fakt posiadania tej kwoty również nie znalazł odzwierciedlenia w stanie środków na początek roku 2005r. wykazanym przez organ w przeprowadzonej analizie.

Co do wydatków skarżącego na odzież dla siostry, organ zasadnie nie przyjął za wiarygodnych twierdzeń że skarżący kupował dal siostry odzież czy obuwie, a środki wydatkowane na te cele siostra skarżącemu zwracała.

Nieracjonalność argumentacji skarżącego wynika nie tylko z braku dowodów na poparcie jego twierdzeń, ale wynika również z doświadczenia życiowego. Trudno bowiem przypuszczać iż to mężczyzna / brat / jest lepiej zorientowany w gustach kobiety niż ona sama, a dokonywane zakupy były tak permanentne. Taki sposób zakupu można byłoby zaakceptować w świetle doświadczenia życiowego, ale jako zakup okazjonalny, w formie prezentu.

Nie jest uzasadniony również zarzut co do obowiązku przechowywania dowodów dotyczących zobowiązań które uległy przedawnieniu, co zdaniem skarżącego narusza art. 120 ordynacji podatkowej.

Należy bowiem podkreślić, iż skarżący nie ma obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących zobowiązań które uległy przedawnieniu. Jednakże o ile zamierza osiągnąć korzystne dla siebie skutki w postaci wykazania posiadania środków na pokrycie poczynionych wydatków, to winien wykazać określonymi dowodami iż je posiadał.

Nie uzasadniony okazał się również zarzut błędnego ustalenia wydatków skarżącego na zakup środków trwałych w związku z tym iż od [...].03.2003 roku skarżący posiadał udziały w spółce M w wysokości 20%.

Otóż jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji zaakceptowanych przez organ II instancji wartość środków trwałych przypadających na skarżącego została obliczona z uwzględnieniem 20% udziału skarżącego w spółce M s.c.

Również, zdaniem Sądu przyjęcie jako podstawy do obliczenia wartości środków trwałych z tabel amortyzacyjnych nie budzi wątpliwości.

W postępowaniu dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów koniecznym jest ustalenie poniesionych wydatków w danym okresie, w tym na zakup środków trwałych.

Jak wynika z zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący w tej mierze nie przedstawił dowodów w postaci rachunków celem wykazania wartości tych środków trwałych.

Tabele amortyzacyjne natomiast stanowią miarodajny miernik wartości, bowiem ujawniają wartość środków trwałych wskazaną przez podmiot zainteresowany.

Sąd uznał również za niezasadne uwagi skarżącego co do rozliczenia diet za podróże służbowe skarżącego za lata 1992-2004 i za 2005 rok.

Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji organów podatkowych wskazana nadwyżka wydatków nad przychodami wskazana na koniec 2004 roku, w kwocie 13.510.98 złotych wskazana została hipotetycznie celem unaocznienia, iż nawet uwzględnienie diet za podróże służbowe nie pokryłoby kwoty poczynionych wydatków.

Organ podatkowy wskazał również, iż nie uwzględnił jako źródła przychodów kwot diet za lata 1992-2004, bowiem skarżący nie wykazał okoliczności z tym związanych i nie uzyskał żadnych danych od pracodawcy. Organ uwzględnił natomiast kwoty diet za 2005 rok bowiem w tej mierze uzyskał dane od pracodawcy.

Jak wynika również z uzasadnienia organów, uwzględniły one wbrew twierdzeniom skarżącego wpływu podatku od towarów i usług na zasoby środków pieniężnych skarżącego / np. k. 3818 akt adm /.

Nie uzasadnione są również zarzuty co do nieuwzględnienia przez organ podatkowy zakupu energii elektrycznej jako związanej z działalnością gospodarczą. Wskazać bowiem należy, że w 2005 roku skarżący poniósł wydatek w tym zakresie w kwocie 4.039,74 złote.

Należy zauważyć, że skarżący twierdził, iż ponosił wydatki z tego tytułu zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej w firmie A- M.B.. Jednakże na wezwanie organu skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających powyższe twierdzenie.

Organ podatkowy podejmując działania w tej materii ustalił natomiast że skarżący nie ujął wydatków z tym związanych w kosztach działalności w / w firmy. Natomiast skarżący nie potrafił wyjaśnić powyższych okoliczności wskazując jedynie na to że prąd służył do działalności gospodarczej.

W związku z tym zrzut skarżącego okazał się nie uzasadniony.

Sąd nie podzielił również wątpliwości konstytucyjnych wyrażonych w skardze dotyczących art. 30 ust. 1 pkt. 7, a zawartych również w skardze konstytucyjnej zarejestrowanej w Trybunale Konstytucyjnym pod sygn. akt SK 18/09, a dotyczących :

- niezgodności z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji odczytywanej w związku z ustępem 3 art. 64 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników poprzez ingerencję w ich prawo własności, wyrażające się w obciążeniu podatnika obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 75% ustalonego przez organ podatkowy dochodu, co w rzeczywistości skutkuje pozbawieniem podatnika niemalże całego nie zgłoszonego do opodatkowania dochodu i wykazuje cechy zbliżone do konfiskaty mienia, naruszającej istotę prawa własności,

- art., 64 Konstytucji RP ze względu na zastosowanie środka o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75% mienia uzyskanego w sposób nie wykazany legalnie pod pozorem "zryczałtowanego podatku dochodowego", z art. 2 oraz art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, które nakazują ustawodawcy takie określanie czynu zabronionego (jego znamion), aby zarówno dla adresata normy o charakterze prawnokarnym, jak i organów stosujących prawo i dokonujących odkodowania treści regulacji w drodze wykładni danej normy, zakres jej zastosowania oraz rzeczywisty charakter nie budziły wątpliwości,

- art. 64 ust. 1 Konstytucji RP ze względu na dopuszczenie stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez cytowaną ustawę jako "zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe na podstawie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego, z art. 2 Konstytucji RP;

- art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie środka, w postaci opodatkowania ujawnionych przez organ podatkowy dochodów w wysokości 75% dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, który to środek nie jest instrumentem koniecznym i nieodzownym do zrealizowania postulatu powszechnego opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkich grup osób fizycznych, przyświecającego ustawodawcy przy konstruowaniu kwestionowanej w sprawie instytucji,

Sąd nie podziela wyrażonych wątpliwości co do zgodności zakwestionowanych w niej przepisów ze wskazanymi przepisami ustawy zasadniczej. W przypadku zatem gdyby przed Trybunałem Konstytucyjnym nie zawisła sprawa ze wspomnianej skargi, Sąd ze swej strony nie wystąpiłby z pytaniem prawnym. Nie uwzględniłby również żądania strony o takie wystąpienie. z samego faktu zgłoszenia wątpliwości przez stronę (skarżącą) co do konstytucyjności danego przepisu.

Wątpliwości Sądu, które wynikły przy analizie stanu prawnego w danej sprawie, co do zgodności danego przepisu z ustawą zasadniczą, może uzasadnić sięgnięcie po instytucję pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji RP (zob. wyrok. NSA z 7 stycznia 2010 r. II FSK 3/09). Brak wątpliwości dotyczącej konstytucyjności mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego stoi, tym samym zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na przeszkodzie zawieszeniu postępowania w niniejszej sprawie.

Natomiast w przypadku stwierdzenia przez TK niekonstytucyjności określonego przepisu strona może złożyć wniosek o wznowienie postępowania (art. 272 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi); tym samym jej interes prawny jest należycie zabezpieczony.

Ze wskazanych przyczyn na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. na rozprawie odmówiono zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny np. w postanowieniu z 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1317/10.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Organy zasadnie zastosowały te przepisy, gdyż z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że wydatki skarżącego w 2005 roku były wyższe od jej przychodów z tego roku oraz zasobów finansowych pochodzących w latach wcześniejszych i stosownie do stwierdzonej nadwyżki ustalono zobowiązanie podatkowe.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.