Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1709/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2004 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi H. K., R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia z [...].08.2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1709/04

UZASADNIENIE

Podatnicy Państwo H. i R. K. w zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 nie wykazali odszkodowania w kwocie 43.729zł wypłaconej Pani H. K. w 2000r. przez [...],, W.-- Sp. z o.o. z tytułu zwolnień grupowych, ujmując natomiast w zeznaniu zaliczki pobrane na podatek dochodowy.

Wymienione świadczenie wypłacone zostało na podstawie porozumienia z dnia [...] września 1998r. zawartego między H. a [...] ,, S.-- przy Zakładach P. m.in. w W. oraz protokołu dodatkowego do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy [...],, W.-- Sp. z o.o. z dnia [...] maja 1999r., w którym pracodawca zobowiązał się do nie przeprowadzania w okresie trzyletnim zwolnień pracowników, a w przypadku niedotrzymania tego terminu do wypłaty dodatkowych odszkodowań.

Organ podatkowy pierwszej instancji reprezentując stanowisko, że przedmiotowe świadczenia wypłacane zwalnianym pracownikom są świadczeniami związanymi bezpośrednio ze stosunkiem pracy, stanowiącymi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993r.Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie korzystający ze zwolnienia od opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, wg stanu prawnego obowiązującego w 2000r., a zatem podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do treści art. 9 ust 1 ww. ustawy, określił podatnikom należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 21.780,70zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2004r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik skarżących zarzuca zaskarżonej decyzji:

- naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w tym zasad równości obywateli wobec prawa, co należy rozważyć w kontekście wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA 3085/02 i dorobku orzeczniczego Naczelnego Sadu Administracyjnego;

- naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121

§ 1 Ordynacji podatkowej), zasady udzielania informacji stronom postępowania ( art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 Ordynacji podatkowej);

- naruszenie art. 14 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 1999r., poprzez niezastosowanie art. 14 § 6 per analogiam do sytuacji, w której zastosowanie się podatnika do informacji udzielonej mu przez organ podatkowy o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14 § 4 Ordynacji zaszkodziło mu, w konsekwencji prowadząc do wydania zaskarżonej decyzji;

- naruszenie przepisów Kodeksu cywilnego- prawa zobowiązań poprzez dowolną interpretację art. 361 K.c. i niezastosowanie art. 471 K.c. wbrew dokonanym ustaleniom faktycznym, co skutkowało dyskrecjonalnym przyjęciem przez organ podatkowy, że otrzymane przez podatnika świadczenie nie miało cech odszkodowania o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999r.;

- naruszenie art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ) w brzmieniu obowiązującym w 1999r, poprzez uznanie, że przedmiotowe odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie;

- sprzeczność ustaleń faktycznych organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że nadpłata zwrócona skarżącej przez Urząd Skarbowy w G. wynikała z zeznania rocznego za 2000r., a nie z korekty do zeznania podatkowego, czego konsekwencją jest naruszenie art. 75 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

Z tych przyczyn strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] maja 2004r.określającej należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 21.780,70zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż nie narusza ona prawa i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Rozpoznawana skarga jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

Przedmiotem sporu jest zagadnienie prawnej kwalifikacji świadczenia, jakie [...] ,, W.-- Sp. z. o.o. wypłaciła pracownikom, co do których nie dotrzymano gwarancji zatrudnienia przez okres trzech lat, do czego zobowiązał się pracodawca w porozumieniu ze związkami zawodowymi z dnia [...] września 1998r.

Zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 1999r.) wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem:

a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy.

Zatem spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy wypłacone świadczenie z tytułu wcześniejszej utraty pracy stanowi odszkodowanie w rozumieniu cytowanego art. 21 ust. 1 ustawy, czy też stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie rozpoznającym tę sprawę, w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 25 maja 2000r. sygn. akt III SA 1017/99 (Przegląd Podatkowy 2001r. Nr 3) wskazujący, że,, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) wolne od tego podatku są wyłącznie odszkodowania otrzymane na mocy obowiązujących przepisów prawa i to przepisów rzędu ustawowego. Z uregulowania tego wynika, wprost, że chodzi tu o odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Użycie słów,, inne ustawy-- wskazuje jednoznacznie, że zarówno przepisy prawa administracyjnego, jak i cywilnego tworzące umocowanie dla wypłaty odszkodowania muszą mieć rangę ustawową--.

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości pogląd, że wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonana ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Normę prawną zawartą w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy należy odczytywać z uwzględnieniem tej dyrektywy. Ze sformułowania

,, odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego oraz innych ustaw-- wynika, że źródłem odszkodowania musi być przepis rangi ustawowej. Wskazanie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 wyjątków w postaci przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę oraz odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy potwierdza tezę, że chodzi o odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów rangi ustawowej. Odszkodowania te mają, bowiem swoje podstawy w przepisach rangi ustawowej tj. przepisach Kodeksu pracy i w ustawie z dnia 28 grudnia 1989r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. z 1990r. Nr 4, poz. 19). W konkluzji należy stwierdzić, iż odszkodowaniem uzyskanym na podstawie ustawy, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3, jest wyłącznie takie odszkodowanie, którego wypłata znajduje swoją podstawę prawną bezpośrednio przepisie ustawy.

W rozpatrywanej sprawie źródłem wypłaty świadczenia nie był przepis rangi ustawowej, lecz umowa zawarta na tle stosunku pracy. Taki sam pogląd wyraził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 23 maja 2001r. sygn. akt III ZP 25/2000 ( OSNCP 2002/6/134), wprawdzie w sprawie dotyczącej innego porozumienia zbiorowego ( nazwanego nie porozumieniem socjalnym, ale Paktem Gwarancji Pracowniczych), że porozumienie takie stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 K.p.

Podstawa opodatkowania związana jest ze źródłem opodatkowania. W niniejszej sprawie takim źródłem jest umowa na podstawie, której wypłacone zostało świadczenie nazwane odszkodowaniem. W tym miejscu należy z całą stanowczością podkreślić, iż umowa stron nie może stanowić źródła odszkodowania. Błąd taki jest następstwem utożsamiania pojęcia

,, świadczenie-- z pojęciem,, odszkodowanie--. Obowiązek świadczenia może powstać z umowy zawartej według swobodnego uznania stron ( art. 353-1 K.c.), natomiast do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie przesłanek ustawowych, niezależnych od woli umawiających się stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy stosownie do postanowień art. 415 K.c. albo 471 K.c. Umowa może najwyżej umocnić istniejące zobowiązanie lub skonkretyzować jego wysokość. Nie zmienia to jednak faktu, że obowiązek odszkodowawczy wynika z ustawy, a nie z umowy.

W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. Pracodawca nie dopuścił się czynu niedozwolonego, ani też nie spowodował szkody na skutek nie wykonania umowy. Świadczenie pieniężne, jakie otrzymała strona skarżąca nie rekompensowało żadnego ubytku w jej majątku, nawet w przypadku założenia wystąpienia takiej szkody, to można byłoby ją rozważyć w zakresie tzw. lucrum cessans. Jednakże zwolnienie od podatku odszkodowań, uregulowanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat ( damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści ( lucrum cessans). To pierwsze odszkodowanie służy przywróceniu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Chodzi, zatem o majątek obejmujący dochód z reguły już opodatkowany. W tej sytuacji, aby nastąpiło wyrównanie szkody do rąk poszkodowanego powinna trafić równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania zniweczyłoby ten cel, bowiem w praktyce oznaczałoby to kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Z tych przyczyn ustawodawca wprowadził zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt ustawy. Przedstawiona wyżej ratio legis nie zachodzi w odniesieniu do odszkodowań z tytułu utraconych korzyści. W sytuacji, gdyby podatnik otrzymał spodziewane korzyści, dochód ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, a w szczególności do zarzutu naruszenia zasad równości obywateli wobec prawa, demokratycznego państwa prawa i ochrony praw nabytych zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2004r. sygn. akt III SA 3085/02, należy stwierdzić, iż wskazany wyrok dotyczył postępowania wszczętego z urzędu przez Izbę Skarbową w W. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w K., orzekającej o zwrocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranego przez płatnika odszkodowania za niedotrzymanie gwarantowanego 3-letniego okresu zatrudnienia ( stanu faktycznego tożsamego, co w przedmiotowe sprawie). Jako przesłankę nieważności decyzji Urzędu Skarbowego wskazano przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd we wskazanej sprawie stwierdził, iż decyzja Urzędu Skarbowego w K. rażąco nie naruszała prawa, bowiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był odmiennie interpretowany przez organy podatkowe w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego i w tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja Ministra Finansów, jak i poprzedzająca ją decyzja Izby Skarbowej w W. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uchyleniem ww. decyzji. W nadzwyczajnym trybie postępowania, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, przedmiotem oceny jest wyłącznie zaistnienie przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast nie rozpatruje się sprawy merytorycznie, - co do jej istoty- tak jak w postępowaniu zwykłym instancyjnym.

Przytoczone w skardze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w indywidualnych sprawach innych podatników nie stanowią źródła prawa, tym bardziej, iż w sprawach o podobnym stanie faktycznym zapadły wyroki, stwierdzające, iż wypłacone pracownikom odszkodowania z tytułu nie dotrzymania gwarancji zatrudnienia nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pogląd ten przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przepis art. 84 Konstytucji RP stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przepisy przewidujące wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musza być interpretowane ściśle, nie jest tu dopuszczalna wykładnia rozszerzająca.

W świetle powyższych ustaleń, zarzut naruszenia powołanych w skardze zasad konstytucyjnych, a w szczególności art. 2 Konstytucji, jest nieuzasadniony.

Przepis art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy na żądanie podatnika, płatnika czy inkasenta obowiązany jest do udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Jednak podmiot występujący z takim żądaniem winien w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny sprawy oraz własne stanowisko. Jak podkreśla się w literaturze zastosowanie się występującego z żądaniem do owej informacji nie może mu szkodzić - nie może on ponosić ujemnych konsekwencji zastosowania się do stanowiska organu podatkowego, gdyby właściwy organ zmienił swój pogląd prawny.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby strona skarżąca zwróciła się z takim wnioskiem do organu podatkowego. Natomiast pismo Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2000r. Nr [...] nie stanowi urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w art.. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i do której odnosi się zapis

§ 6 tego artykułu i jest skierowane do innego podatnika w jego indywidualnej sprawie podatkowej.

Zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego,

o której mowa w art. 14 § 1 pkt 2 ustawy nie może mu szkodzić.

Należy jednak zauważyć, iż w rozpatrywanej sprawie informacje udzielone podatnikom i płatnikowi nie stanowiły urzędowej interpretacji, do której odnosi się zapis nie szkodzenia.

Za sprzeczne z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych ( art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) trzeba uznać zmienność poglądów organów podatkowych wyrażanych w decyzjach kierowanych do tego samego adresata, a wydawanych na tle takich samych stanów faktycznych i prawnych. Narusza te zasadę także udzielanie podatnikowi przez organy prowadzące postępowanie informacji o treści mającej zapaść decyzji, od której zależy podjęcie jego działań związanych z nakładami finansowymi, a następnie wydanie decyzji o innej treści.

W rozpatrywanej sprawie takie zdarzenia nie miały miejsca.

Organy podatkowe działające w niniejszej sprawie wypełniły w sposób prawidłowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób pozwalający na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, działanie takie jest zgodne z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów proceduralnych.

Nie zasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 75 § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ z akt podatkowych wynika, iż nadpłata zwrócona podatnikom przez Urząd Skarbowy w G. powstała w zeznaniu rocznym za 2000r., złożonym w ustawowym terminie tj. do dnia 30 kwietnia 2001r., określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mają powyższe na uwadze skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).