Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1768/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 43 ust. 1 pkt 24, art. 119
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. h), art. 135, art. 306
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1219/14 w sprawie ze skargi "O." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "O" z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 10 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Spółdzielni Pracy [...] – nazywanej dalej "Spółdzielnią", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółdzielnia wyjaśniła, że prowadzi działalność, organizując między innymi obozy oraz kolonie dla dzieci i młodzieży w czasie wolnym od zajęć szkolnych w formie odpłatnej. Obozy i kolonie odbywają się w obiektach wynajmowanych przez Spółdzielnię. Poza zakwaterowaniem Spółdzielnia zapewnia transport, wyżywienie, ubezpieczenie oraz część rekreacyjną, sportową i edukacyjną (np. tenis, jeździectwo, żeglarstwo, narciarstwo). Ponadto jest odpowiedzialna za sprawy bytowe i wychowawcze uczestników, a w tym celu zatrudnia odpowiedni personel zgodnie z zaleceniem władz oświatowych. Każdy z planowanych obozów lub kolonii zgłasza kuratorowi zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. nr 12, poz. 67).

1.3. W tym stanie rzeczy Spółdzielnia zadała pytanie: czy w odniesieniu do usług organizacji wspomnianych obozów i kolonii, wykonywanych w formach i na zasadach określonych przepisami o systemie oświaty, może korzystać ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u."?

1.4. Zdaniem Spółdzielni, opisane we wniosku usługi są usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanymi w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Stąd też będą one korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) u.p.t.u. Spółdzielnia wyjaśniła, że opisane usługi wykonywane są w formach i na zasadach określonych w art. 92a ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Zgodnie z art. 92a ust.1 tej ustawy, w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku. Na podstawie art. 92a ust. 2 tej ustawy Minister Edukacji Narodowej wydał 21 stycznia 1997 r. Zgodnie z tym rozporządzeniem, Spółdzielnia, jako osoba prawna, może być organizatorem wypoczynku dla dzieci i młodzieży (§ 2). Organizując wypoczynek w formie kolonii, obozów, półkolonii (§ 3), ma obowiązek zapewnić bezpieczne warunki wypoczynku, właściwą opiekę wychowawczą, zatrudnić odpowiednią kadrę pedagogiczną (§ 1), jak również zgłosić kuratorowi planowany wypoczynek. Po czym otrzymuje od kuratora zaświadczenie o zgłoszeniu placówki wypoczynku (§ 6).

1.5. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Spółdzielni w przedstawionym powyżej zakresie za błędne. Zdaniem organu, organizowane przez Spółdzielnię kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży (na które składają się usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty), są usługami turystycznymi wspomnianymi w art. 119 u.p.t.u., które podlegają opodatkowaniu według marży 23% stawką podatkową.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółdzielnia skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, podnosząc zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przedstawioną we wniosku. Spółdzielnia nie kwestionowała, że organizowane przez nią obozy i kolonie mieszczą się w usługach turystyki, stwierdziła jednak, że nie ma to znaczenia dla zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) u.p.t.u. O zwolnieniu tych usług przesądza bowiem spełnienie wszystkich kryteriów określonych w tym przepisie, dla których kluczowa jest przesłanka wykonywania tych usług w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Zdaniem Spółdzielni, wyrażony w interpretacji pogląd uzależniający zwolnienie z VAT od wykonywania przez organizatora usługi w całości we własnym zakresie (własnymi siłami) jest chybiony.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uwzględnił skargę i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów.

3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) u.p.t.u. doznaje ograniczenia na mocy art. 43 ust. 17 tej ustawy. Następnie stwierdził, że z wykonaniem usługi podstawowej, jaką jest opieka nad dziećmi i młodzieżą na koloniach i obozach, wiąże się konieczność zapewnienia uczestnikom również usług dodatkowych, ściśle związanych z usługą podstawową. W czasie kolonii i obozów dzieci oprócz wypoczynku realizują pod nadzorem kadry opiekuńczej wybrany przez rodziców program zajęć sportowo-oświatowych. Mogą to być wszelkie zajęcia sportowe, plastyczne, taneczne, artystyczne, dydaktyczne, warsztaty zainteresowań i wiele innych. Z uwagi na okoliczność, że dzieci przebywają poza miejscem stałego zamieszkania, to w ramach obozów i kolonii świadczone będą też inne niezbędne usługi, w szczególności zakwaterowanie i wyżywienie w wynajętych obiektach. Dzieci zostaną też dowiezione na kolonię lub obóz transportem zorganizowanym przez Wnioskodawcę. Ponadto w ramach organizacji obozów i kolonii, Wnioskodawca zobowiązany jest nie tylko do opieki nad dziećmi i młodzieżą, w tym odpowiedzialności za zdrowie i bezpieczeństwo dzieci, ale też do zaspokojenia ich podstawowych potrzeb w zakresie wyżywienia, zakwaterowania i przewozów. Realizacji tych wszystkich celów służy zatrudnienie wychowawców i pozostałej kadry opiekuńczej zgodnie z wymaganiami rozporządzenia.

3.3. Mając na uwadze odesłanie do przepisów o systemie oświaty, zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Spółdzielnią, że opisane we wniosku usługi spełniają wymogi przewidziane w art. 92a ustawy o systemie oświaty i w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej w zakresie samych form wypoczynku. Organizując kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży, Spółdzielnia będzie zapewniała bezpieczne warunki wypoczynku oraz właściwą opiekę wychowawczą, zatrudniając odpowiednio przygotowaną kadrę pedagogiczną. Tym samym, zdaniem Sądu, organizowane na podstawie powyższego rozporządzenia kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży spełniają jeden z podstawowych warunków zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) u.p.t.u., jakim jest wykonywanie ich w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

3.4. Badając wyłączenie przewidziane w art. 43 ust. 17 u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że usługi dodatkowe względem usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą muszą być niezbędne dla jej wykonania i nie mogą służyć osiągnięciu dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników, którzy z takiego zwolnienia nie korzystają.

Zdaniem Sądu, takie usługi jak zapewnienie wyżywienia, zakwaterowania czy przewóz dzieci i młodzieży na obóz czy kolonię i zapewnienie ich powrotu mają charakter pomocniczy i są nie tylko ściśle związane z usługą podstawową, ale też są one niezbędne do jej prawidłowego wykonania. Tak też wynika ze stanu faktycznego i prawnego przedstawionego we wniosku. Z treści wniosku nie wynika też aby ich głównym celem było osiągnięcie przez podatnika dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponadto analizowane przepisy nie stawiają wymogu, aby usługi dodatkowe miałyby być świadczone przez samego organizatora, bez korzystania z usług innych podmiotów.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył przy tym, że zarówno usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, jak i dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, wykonywane były (o czym zapewnia Spółdzielnia) w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 21 stycznia 1997 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z:

- art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) oraz art. 43 ust. 17 tej u.p.t.u. w zw z art. 92a ustawy o systemie oświaty i rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z 21 stycznia 1997 r. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również błędne zastosowanie. Sąd pierwszej instancji mylnie przyjął, że w przedstawionym stanie faktycznym usługi dodatkowe – w szczególności wyżywienia, zakwaterowania i przewozu – są ściśle związane z usługą podstawową i są niezbędne do jej właściwego wykonania; jak również, że z niczego nie wynika, aby ich głównym celem było osiągnięcie przez Spółdzielnię dodatkowego dochodu przez ich konkurencyjne wykonywanie w stosunku do podmiotów, które z takiego zwolnienia nie korzystają. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji mylnie przyjął, że Spółdzielnia może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) u.p.t.u.

- art. 119 ust. 1-4 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania, chociaż charakter świadczonych usług oraz sposób ich realizacji, wskazuje, że opisana usługa jest usługą turystyczną.

4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie od Spółdzielni kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółdzielni wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

5.2. Biorąc pod uwagę treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowisko zajęte przez Ministra Finansów, należy stwierdzić, że w istocie rzeczy spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy opisane przez Spółdzielnie usługi są usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, które na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. podlegają zwolnieniu od podatku, czy też są to usługi turystyczne, do których zastosowanie ma art. 119 u.p.t.u.

5.3. Przede wszystkim należy przypomnieć, że zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie powszechnie akceptowany jest pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych. Podobne stanowisko prezentuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w wyrokach z 15 czerwca 1989 r. (C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties) oraz z 10 czerwca 2010 r. (C-262/08 (Copy Gene A/S) Trybunał stwierdził, że pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią wyjątek w stosunku do generalnej zasady, że podatek od wartości dodanej jest nakładany na wszystkie usługi wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Stąd też zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają ściśle rozumiane usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Niemniej jednak interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami tych zwolnień oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku od wartości dodanej. Innymi słowy, pojęcia te powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

5.4. Biorąc pod uwagę przywołaną dyrektywę wykładni, należy zwrócić uwagę, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. h) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347.1). Przeprowadzając wykładnię funkcjonalną, należy zatem mieć na uwadze, że ratio legis zwolnień przewidzianych w art. 135 Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowi wyraz preferencji Unii Europejskiej, która przypisuje wymienionym w tym przepisie transakcjom szczególną rolę społeczną.

Lektura obu przepisów prowadzi do wniosku, że opisują one zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Nie wystarczy bowiem, aby dany podmiot sprawował opiekę nad dziećmi, lecz dodatkowo podmiot ten musi zostać uznany przez państwo członkowskie za podmiot o charakterze społecznym. Temu też służy odesłanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) u.p.t.u. do przepisów ustawy o systemie oświaty, które wyznaczają kręg podmiotów, które Rzeczpospolita Polska uznaje za podmioty o charakterze społecznym. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że art. 92a ustawy o systemie oświaty, określający zasady organizowania koloni dla dzieci, ma charakter szczególny względem całej ustawy. Przede wszystkim kolonie, obozy i inne formy wypoczynku, o których jest mowa w przywołanym przepisie mogą organizować także podmioty inne niż te, które zostały wymienione w art. 2 i art. 2a tej ustawy. Mówiąc inaczej, adresatem tego przepisu są także podmioty nie objęte systemem oświaty, ale podejmujące się zorganizowania wspomnianych wyjazdów. O odrębności tego przepisu świadczy także wykładnia systemowa omawianej regulacji, a w szczególności argumentum a rubrica, ponieważ znajduje się on w Rozdziale 9 ustawy o systemie oświaty, zatytułowanym "Przepisy szczególne".

Przyczyną umiejscowienia tego przepisu w ustawie o systemie oświaty jest konieczność zapewnienia bezpieczeństwa i właściwej opieki wychowawczej, nad czym – jak wynika z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 21 stycznia 1997 r. – ma czuwać kurator. Natomiast z samego faktu organizowania tego typu form wypoczynku nie można wywodzić, że jest to usługa opieki nad dziećmi i młodzieżą zwolniona od podatku od towarów i usług. Zorganizowanie wyjazdu na zasadach przewidzianych w przywołanym rozporządzeniu, nie przesądza samo z siebie, że wyjazd ten będzie można zakwalifikować jako usługę w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. Istotny jest bowiem cel takiego wyjazdu, który może być inny aniżeli opieka nad dziećmi.

Ponadto odesłanie to jest niewystarczające, biorąc pod uwagę konieczność zachowania jednolitości zwolnień w państwach członkowskich, poprzez przyjęcie porównywalnych warunków ich stosowania (pkt 25 i 34 Preambuły Dyrektywy Rady 2006/112/WE).

5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, celem opisanych przez Spółdzielnie wyjazdów nie było w pierwszej kolejności zapewnienie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Spółdzielnia wskazała bowiem, że w ramach świadczonej przez nią usługi zapewnia nie tylko dojazd, nocleg, wyżywienie, opiekę sprawowaną przez osoby spełniające wymagania określone przez Ministra Edukacji Narodowej, ale również usługi o charakterze rekreacyjnym i sportowym, między innymi naukę gry w tenisa, jeździectwa, żeglarstwa, tańca, windsurfingu, narciarstwa. Tego typu wyjazdy wykraczają poza zakres pojęcia sprawowania opieki i nabierają cech charakterystycznych dla usług turystycznych, o których jest mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przepis ten w ślad za art. 306 Dyrektywy Rady 2006/112/WE normuje szczególną procedurę opodatkowania świadczenia usług turystycznych. Jednakże o ile ustawodawca krajowy posługuje się pojęciem "turystyki", tak prawodawca unijny używa pojęcia "podróży". Zgodnie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE opodatkowaniu na zasadzie marży podlegają transakcje dokonywane przez biura podróży w celu realizacji podróży. W ustawie o podatku od towarów i usług mowa jest natomiast o "wykonywaniu usług turystki". Żadne z tych pojęć nie zostało precyzyjnie zdefiniowane. Pewnych wskazówek interpretacyjnych może dostarczyć ustawa z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r., nr 223, poz. 2268 z późn. zm.), która definiuje usługi turystyczne jako usługi przewodnickie, hotelarskie oraz inne usługi świadczone turystom i odwiedzającym. Definicja ta jest jednak nieprecyzyjna, zawiera nieliczne egzemplifikacje, z których trudno jest wyprowadzić jakąś ogólniejszą cechę tego pojęcia. Słownikowe znaczenie tego zwrotu wskazuje na zorganizowany przez przedsiębiorcę wypoczynek.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 października 2005 r. (C–200/04, ISt internationale Sprach - und Studienreisen GmbH), badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "(a)rtykuł 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L. 77/388/WE, obecnie art. 306 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje usługi takie jak programy "High-School" i "College" polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu zapewnia swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza świadczenie usług innym podatnikom." W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym bardziej, że pojęcia opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.

Na szerokie rozumienie pojęcia usługi turystycznej wskazuje także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 listopada 1992 r. (C–163/91, Van Ginkel Waddinxveen BV) oraz wyrok z 22 października 1998 r. w sprawie C–308/96 i C–94/97 (Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel). W wyrokach tych Trybunał doszedł do wniosku, że art. 26 Dyrektywy VI ma także zastosowanie do hotelarzy, którzy w ramach jednego świadczenia oferują nie tylko zakwaterowanie, ale także transport do i z hotelu.

W wyroku z 20 sierpnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w ramach usługi turystycznej świadczeniodawca kompleksowo zaspokaja potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, organizując jej przejazd, nocleg, wyżywienie, program turystyczny, opiekę pilota, ubezpieczenie, zapewnia bezpieczeństwo podróży, określa jej cele i miejsca warte zobaczenia. Wymienione elementy składowe w sposób najszerszy wypełniają pojęcie usług turystycznych i kompleksowo zaspokajają potrzeby osoby podróżującej. Za usługi turystyczne można jednak także uznać działalność polegającą na zapewnieniu osobie podróżującej w celach wypoczynkowych także mniejszej ilości usług, jak np.: zapewnienie transportu i wyżywienia, czy też programu turystycznego polegającego na informowaniu co warto zobaczyć i oprowadzaniu po interesujących obiektach oraz zapewnieniu wyżywienia bądź noclegu.".

Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nic nie stoi na przeszkodzie aby w ramach usługi turystycznej skierowanej do dzieci i młodzieży organizator nie mógł zorganizować różnego rodzaju kursów. W opisanym przez Spółdzielnie stanie faktycznym wspomniane zajęcia zostały wyeksponowane, stanowią istotny element usługi. Kierując się opisanymi powyżej względami, należy powtórzyć, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, że zorganizowanie wyjazdu w formie i na zasadach przewidzianych w przepisach o systemie oświaty, to nie przesądza o tym, że dana usługa spełnia kryteria opisane w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) u.p.t.u.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 188 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.