Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1889/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Cezary Koziński /spr./, Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1889/06

UZASADNIENIE

Podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Pani M. K., pracownicy Urzędu Skarbowego w G. ustalili, iż podatniczka nieprawidłowo pomniejszyła w 2004 r. podatek należny VAT o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Zakład Usług Remontowo-Budowlanych A K. K.

Jak stwierdzono, wystawca faktur w 2004 r. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 30 stycznia 1996 r. Pan K. K. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, na podstawie którego zarejestrowano go jako podatnika podatku od towarów i usług, jednakże z uwagi na nie składanie deklaracji VAT-7 i nie stawianie się na wezwania organu podatkowego został on wyrejestrowany jako podatnik VAT z dniem 3 grudnia 1999 r. Ponownej rejestracji dla potrzeb podatku VAT dokonał ten podatnik w dniu 28 lutego 2005 r.

W związku z powyższym kontrolujący uznali, iż Pan K. K. nie był uprawniony w roku 2004 do wystawiania faktur, a Pani M. K. nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez tą osobę.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...], którą to decyzją określono Pani M. K., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i obrotu nieruchomościami, prawidłową kwotę do przeniesienia na miesiąc następny w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – lipiec 2004 r.; prawidłową kwotę zobowiązania w podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za miesiąc sierpień 2004 r. w kwocie 1.475,- zł oraz prawidłową kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc lipiec 2004 r. – 52.910,- zł.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na treść przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także na art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i stwierdził, iż możliwość odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika, a byt i granice tego uprawnienia uzależnione zostały od spełnienia licznych przesłanek. Także podnoszona przez pełnomocnika strony zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą, bowiem na podstawie upoważnienia zawartego w art. 23 pkt 1 w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może określić m.in. przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Jednym z przypadków, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz prawo zwrotu różnicy podatku - zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - jest sytuacja, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; faktury te i dokumenty celne nie stanowią wówczas podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż Pan K. K. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT w kontrolowanym okresie, gdyż zgodnie z § 34 w/w rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i § 11 ust. 1 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - tylko zarejestrowani podatnicy jako podatnicy czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone "FAKTURA VAT".

W skardze złożonej do sądu administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na podstawie § 48 ust. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wydanych z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wyżej wymienione naruszenie doprowadziło w efekcie do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

- art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez uzależnienie możliwości dokonania przez M. K. obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez K. K., od faktu zapłaty przez niego tego podatku.

Pełnomocnik skarżącej wniósł także o:

- skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, którego istotą będzie ustalenie, czy § 48 ust. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej, oraz

- w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r., o skierowanie na podstawie art. 234 TWE pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, którego przedmiotem byłoby uzyskanie odpowiedzi, co do dopuszczalności wprowadzenia ograniczeń, o których mowa w § 48 ust. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, w niniejszej sprawie nie można uznać, iż faktury wystawione były przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania z tego tylko względu, iż w dacie ich sporządzenia nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług. Nie ma znaczenia, dla uznania danej osoby za podatnika podatku od towarów i usług, fakt dopełnienia przez nią obowiązku rejestracji, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia również na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w świetle której czynnością opodatkowaną jest nie tyle sprzedaż towarów, co ich odpłatna dostawa. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a zgodnie z treścią art. 5 ust. 2 ustawy czynności określone w ust. 1 art. 5 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Skoro więc ustawodawca dopuścił odliczenie podatku VAT na podstawie nieważnej umowy, nawet bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa, zasadnym wydaje się wnioskowanie argumentum a maiori ad minus pozwalające przyjąć dopuszczenie możliwości odliczenia podatku w sytuacji, gdy czynność określona w art. 5 ustawy została wykonana zgodnie z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami, a jedyną wadliwością występującą przy danej czynności był fakt, iż faktura wystawiona została przez podmiot, który zaniechał obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT.

Strona skarżąca wskazała, iż stanowisko organu podatkowego jest sprzeczne z wyrokiem NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. o sygn. akt III SA 1500/96, zgodnie z którym podatnikiem zostaje się przez sam fakt wykonania czynności polegających między innymi na sprzedaży towarów i usług, oraz z wyrokiem NSA OZ w Gdańsku z dnia 6 września 2002 r. o sygn. akt I SA/Gd 1912/99.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, także art. 4, art. 10 i art. 17 VI Dyrektywy nie uzależniają prawa do odliczenia podatku od zachowania obowiązku rejestracyjnego przez pomiot wystawiający fakturę VAT. Strona powołała się przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03; z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 i postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02. Orzeczenia te, jak wskazano, zapadły w sprawach, w których stan faktyczny był bardzo zbliżony do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Działania K. K. można bowiem śmiało kwalifikować jako oszustwa podatkowe; działał on bowiem w ten sposób, że mimo faktu niezarejestrowania się na potrzeby podatku VAT, wystawiał faktury, otrzymywał od M. K. cenę wraz z kwotą podatku, a sam podatku nie płacił.

Strona skarżąca wskazała ponadto, że zgodnie z treścią art. 92 ust. 1 nowej ustawy o podatku od towarów i usług minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może określić inne niż wymienione w art. 88 ust. 3 przypadki nabycia towarów lub usług, uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87. Wykładnia tego przepisu wskazuje na możliwość rozszerzenia katalogu określonego w ustawie. Nie pozwala natomiast na jego zawężenie.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie; podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ponadto przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają poprawność dokonanego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zarzuty skargi nie są uzasadnione.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający, m. in. z faktur wystawionych przez Pana K. K. (gdzie łączna kwota podatku naliczonego wyniosła 19.843,11 zł).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z póź. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Także nowa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm.) w art. 86 ust. 1 stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisów tych wynika jedynie uprawnienie, a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ust. 2 tych artykułów kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych, m.in. w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (otrzymanych przez podatnika), z uwzględnieniem rabatów.

W myśl art. 32 ust. 1 w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i odpowiednio art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych. Przepisy te określają także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze; miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 starej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Z kolei nowa ustaw o VAT zdefiniowała w art. 15 ust. 1 podatników jako osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dodatkowo podatnicy ci zobowiązani zostali, przed dniem dokonania pierwszej opodatkowanej czynności, do złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego (art. 9 ust. 1 starej ustawy o VAT i odpowiednio art. 96 ust. 1 nowej ustawy).

Minister Finansów w § 48 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z póź. zm.) i w § 14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z póź. zm.) określił przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT.

Z w/w przepisów wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika, m.in. z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących.

Z kolei w § 34 w/w rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i w § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971) określono, że tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym (ten ostatni warunek zawarty był w nieobowiązujących już przepisach), mogli wystawiać faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 starej ustawy i w art. 15 ust. 1 nowej ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę nie będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia ona warunków określonych w art. 5 ust. 1 i odpowiednio w art. 15 ust. 1 w/w ustaw.

Organy podatkowe w zakresie tych czynności udowodniły, że Pan K. K. w okresie wystawiania spornych faktur, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i tym samym nie był zobowiązany do rozliczania się z tego podatku, a ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.).

Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura była wystawiona przez podatnika podatku VAT, uprawnionego do wystawiania takich faktur. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, m.in. także co do osoby wystawcy faktury.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. o sygn. akt SK 16/00 (OTK 2001/8/257), powołując się na orzecznictwo NSA, stwierdził, iż prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług. Podatek naliczony nie jest ostatecznym określeniem wysokości daniny należnej od podatnika, ale tylko istotnym elementem konstrukcyjnym, wyjściowym dla obliczenia wysokości jego podatku. Dlatego zrozumiałe jest, że podatnik może pomniejszać podatek należny tylko wówczas, gdy został on uiszczony lub wykazany w sposób przewidziany w przepisach - co zostało odpowiednio uwidocznione w dokumentach (fakturach), stwierdzających nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną u podatnika. Trybunał stwierdził, że trudno podważyć przyjęte w orzecznictwie NSA i akceptowane przez Trybunał Konstytucyjny założenie, iż istotną cechą charakteryzującą podatek VAT jest możliwość potrącenia przez nabywcę podatku uiszczonego przez zbywcę. Podstawowe znaczenie ma kwota podatku należnego, to ona wyznacza zakres obowiązku podatkowego nabywcy i jednocześnie stanowi łączną sumę, jaką budżet państwa powinien na danym etapie obrotu uzyskać. Jeżeli - co jest zasadą - budżet uzyskał już pewne sumy od kolejnych zbywców (lub z uwagi na istnienie u zbywcy kopii faktury VAT lub złożenie deklaracji podatku VAT, uzasadnione jest założenie, że kwotę tę on uiści) - zwraca ją nabywcy. VAT zakłada istotnie pewnego rodzaju "łączną" odpowiedzialność "łańcucha" kontrahentów. Taka konstrukcja podatku VAT jest "korzystna" dla budżetu państwa, a może też mieć niekorzystne skutki dla podatnika".

Za chybiony należy uznać zarzut, co do naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności podatku VAT. Pani M. K. nie była finalnym odbiorcą usług budowlanych. W związku z tym uwzględniała podatek od towarów i usług w cenie sprzedawanego towaru, przez co podatek ten nie stanowił dla niej bezpośredniego obciążenia finansowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały podatnikowi jedynie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Pana K. K.

Strona skarżąca wskazała także w uzasadnieniu skargi, iż ograniczenia prawa do odliczenia podatku mogą być wprowadzone na podstawie wyraźnych przepisów ustawowych.

§ 48 ust. 4 i odpowiednio § 14 ust. 2 w/w rozporządzeń w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług są odstępstwem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 starej ustawy o VAT i art. 86 ust. 1 nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Zostały one wydane odpowiednio na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 92 ust. 1 tych ustawy. Art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., stanowił, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, mógł określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. A więc zakres tego upoważnienia nie dotyczył, jak chce tego strona skarżąca, określenia innych przypadków nabycia towarów lub usług uprawniających do obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku.

Pełnomocnik skarżącej, zarzucając naruszenie w/w przepisów wskazał na błędne ich zastosowanie ze względu na sprzeczność tych przepisów z art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej wniósł o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Jest przy tym oczywiste, iż przedstawienie pytania prawnego może nastąpić wówczas, gdy sąd rozstrzygający sprawę uzna, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności danego aktu normatywnego z Konstytucją (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2002 r., III CKN). Oceniając zarzut niekonstytucyjności powyższych przepisów trzeba podkreślić, że analizowane unormowania były zawarte w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poczynając od rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz.U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.), z dnia 15 grudnia 1997 r. (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) i z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z póź. zm.). Żaden z tych przepisów nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w aspekcie niekonstytucyjności. Również nie można wskazać żadnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy też Sądu Najwyższego, w którym Sąd odmówił zastosowania tego przepisu z uwagi na niezgodność aktu rangi podustawowej z Konstytucją. Świadczy to o tym, że w okresie obowiązywania analizowanych przepisów w judykaturze panowała zgoda w zakresie konstytucyjności tych unormowań.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oczywistym jest, że istnieje wyłączność ustawowa w zakresie nakładania ciężarów podatkowych. Konstytucja jednak wymaga unormowań rangi ustawy przede wszystkim dla określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Kwestie szczegółowe mogą być zatem uregulowane w aktach wykonawczych do ustaw. Jak to wyżej wskazano, kwestionowane unormowania zostały wydane w oparciu o delegację ustawową, zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tymi przepisami minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Sąd uznał, iż ta delegacja ustawowa jest prawidłowa i została wydana w celu wykonania ustawy. Delegacja ustawowa spełnia więc wymogi art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Trudno też dopatrzyć się sprzeczności tych uregulowań prawnych z przepisami VI Dyrektywy Rady. Powołane przez pełnomocnika strony skarżącej wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenia z dnia 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03; z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 i postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02) wskazują na prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w sytuacji, gdy na wcześniejszych etapach obrotu towarem (usługą) doszło do oszustwa podatkowego. Orzeczenia te odnoszą się do ogólnej zasady prawa do odliczeń podatku od wartości dodanej, wyrażonej w art. 17 VI Dyrektywy Rady, jednakże nie poruszają bezpośrednio kwestii uprawnień Państw Członkowskich do ograniczania (wyłączenia) tego prawa.

Ponadto należy wskazać, iż do stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego i prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa o VAT. Zastosowanie VI Dyrektywy do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit - ustawa nie działa wstecz (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05, LEX nr 177255). Także Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2003 r. o sygn. akt III RN 240/01 (OSNP 2004 r. Nr 3, poz. 42) podkreślił, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich. Potwierdzenie tego poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03 (OSNP 2005/6, poz. 78). W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Uwzględniając jednak regulacje wspólnotowe, jak i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie podatków obrotowych należy wskazać, iż ETS wypowiedział się w kwestii prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeśli obowiązek jego naliczenia nie wynikał z przepisów prawa, a więc w sytuacji gdy podatnik nie jest zobowiązany do rozliczania się z podatku VAT, będąc np. podatnikiem zwolnionym z VAT (niezarejestrowanym). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 w sprawie J C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën /orzeczenie wstępne/, (LEX nr 84293) ETS stwierdził, iż zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(1)(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze.

Art. 21 ust. 1 pkt c) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) stanowi, iż zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Odpowiednikiem tej regulacji w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest art. 108 ust. 1, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dyrektywa, jak i krajowa ustawa o podatku od towarów i usług, dzielą zobowiązanych do zapłaty podatku organom podatkowym na podatników i inne osoby. Wystawienie więc faktury VAT przez osobę dokonująca dostawy towaru nie oznacza, że osoba ta staje się przez to podatnikiem podatku VAT.

Wobec rozstrzygnięcia tej kwestii przez ETS nie mógł być też uwzględniony wniosek strony skarżącej o skierowanie pytania prawnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zatem nabywca towaru (podatnik VAT), jak to wyżej wskazano, ma prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów od innego podatnika (dostawcy) podatku VAT. Nie można mówić o podatku naliczonym, jeżeli wynika on z dokumentu ("faktury") wystawionej przez osobę, która nie jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT na ogólnych zasadach wynikających z ustawy.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.