Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 171/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 2 i ust. 3 d
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity
article: art. 124 ust. 3 , art. 236 ust. 2, art. 252 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu dotacji oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z

dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z dnia "[...]", którą określono J.M. do zwrotu, wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem dotację w wysokości 88.785,95 zł, wraz z odsetkami za zwłokę.

Z akt sprawy wynika, że w 2012 r. w ramach dotacji z budżetu Miasta zostały przyznane na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), Liceum oraz Gimnazjum z siedzibą w O. przy ul. "[...]", środki finansowe w łącznej wysokości 596.291 zł, w tym dla Gimnazjum kwota 175.988 zł, zaś dla Liceum - 420.303 zł. W związku z przeprowadzoną w okresie od 13 grudnia 2013 r. do 8 kwietnia 2014 r. kontrolą prawidłowości wykorzystania środków pochodzących z dotacji, organ I instancji stwierdził, że w Szkołach nie prowadzono ewidencji wydatków sfinansowanych z tych środków. Wszystkie wydatki, bez względu na źródła ich finansowania, zostały zaewidencjonowane w podatkowych księgach przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów, w kolumnach 12 "Wynagrodzenia w gotówce i naturze" i 13 "Pozostałe wydatki". Zdaniem organu, tak prowadzona ewidencja nie pozwala na wyszczególnienie wydatków sfinansowanych z dotacji, a żaden z dowodów księgowych nie został opisany w sposób wskazujący źródło finansowania. Uniemożliwiało to ustalenie kwoty wydatków sfinansowanych ze środków z dotacji i sprawdzenie, czy kwota ta jest zgodna z rocznym rozliczeniem dotacji. Mając powyższe na uwadze organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie wydatków sfinansowanych z dotacji na podstawie zestawień przedstawionych przez stronę w toku kontroli, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" poszczególne wydatki, które uznał jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Samorządowe Kolegium

Odwoławcze powołało treść przepisów art. 90 ust. 2 i ust. 3d ustawy z dnia 7 września

1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.); dalej jako:

.u.s.o.". Wskazało, że stosownie do art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009

r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), dalej jako: "u.f.p.", dotacje

udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystane niezgodnie z

przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia

okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Organ II instancji podniósł, że kwestią sporną w sprawie było wykorzystanie

części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, czyli określenie kosztów, jakie mogą być

pokrywane z dotacji oświatowej. Wskazał, że dotacja powinna być wykorzystana

zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 90 ust. 3d u.s.o., tj. na dofinansowanie realizacji

zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i, opieki, w tym

profilaktyki społecznej. Dotacja oświatowa ma zatem mieszany charakter: podmiotowo -

celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych, ale

jednocześnie powinna być przeznaczona na ściśle określony cel w zakresie kształcenia,

wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rolą dotacji nie jest subsydiowanie

wszelkiej działalności szkoły lub placówki (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego

z: 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK

229/13, z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). Dokonując zatem

interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" w świetle art.

252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., organ uznał, że polega ono w szczególności na zapłacie ze

środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które została udzielona.

Przy czym w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że wobec

braku definicji pojęcia "bieżących wydatków" w przepisach u.s.o., należy odwołać się do

art. 236 ust. 2 w zw. z art. 124 ust. 3 u.f.p. (wyroki NSA: z dnia 24 marca 2009 r., sygn.

akt II GSK 284/08, Lex nr 529879, z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt II GSK 320/07,

Lex nr 365849). Zgodnie z tą regulacją, przez wydatki bieżące jednostki samorządu

terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, które

obejmują: wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych

jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń;

zakupy towarów i usług; koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z

funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; koszty

zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora

finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. Z uwagi na treść art.

90 ust. 3d u.s.o. nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 w związku z art.

236 ust. 3 u.f.p., mogą być finansowane z dotacji przyznanej szkole, ale tylko w

zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Kierując się

tym kryterium, wydatki bieżące można podzielić na dwie kategorie: wydatki realizujące

ustawowe zadania jednostki oświatowej i wydatki, które takiej funkcji nie pełnią. Od

wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danej szkoły lub placówki należy odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę

lub placówkę oświatową określone w art. 5 ust. 7 u.s.o..

Z powyższego wynika, że ustawodawca wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane

przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie

realizacji funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z

pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu

nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię

odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły lub placówki.

Stosownie do art. 39 ust. 1 pkt 1 u.s.o. działalnością szkoły lub placówki kieruje jej

dyrektor, jednak w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu

nadzorowi. W stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji

dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny, o którym mowa

w art. 33 u.s.o., sprawuje właściwy kurator oświaty (art. 89 u.s.o.). W odniesieniu

natomiast do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad

szkołą lub placówką sprawuje organ je prowadzący (art. 34a ust. 1 u.s.o.).

Jak podniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału wynika, że Gimnazjum oraz Liceum są szkołami niepublicznymi z uprawnieniami szkół publicznych. Organem sprawującym nadzór pedagogiczny nad szkołami jest Kurator Oświaty, zaś osobą prowadzącą szkoły jest J.M.. Wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Miasto w przypadku Gimnazjum dokonano w dniu "[...]" pod numerem "[...]", a w przypadku Liceum w dniu "[...]" pod numerem "[...]". Szczegółowe zasady funkcjonowania szkół określają Statut Gimnazjum z dnia "[...]" oraz Statut Liceum z dnia "[...]".

Organ II instancji zwrócił uwagę, że ustalenia w zakresie wydatków

sfinansowanych ze środków z dotacji zostały oparte na sporządzonych przez stronę w

toku kontroli zestawieniach obrazujących poszczególne rodzaje wydatków. Wynika z

nich, że ze środków z dotacji sfinansowano m.in. wydatki na:

1) podatek dochodowy J.M. w kwocie 41.511,17 zł,

2) składki ZUS J.M. w kwocie 6.143,20 zł,

3) opłaty pocztowe J.M. w kwocie 7,65 zł,

4) prowizję za udzielenie kredytu w kwocie 1.000 zł,

5) ogłoszenia materiały informacyjne dotyczące promocji reklamy szkół w kwocie

7.123,34 zł,

6) paliwo do pojazdów szkół w kwocie 7.039,44 zł:

7) utrzymanie i użytkowanie pojazdów szkół w kwocie 10.747,46 zł,

8) czynsz za garaż nr 19 oraz energia w garażu nr 19 w kwocie 745,09 zł,

9) cukier (około 70 kg), słodycze (75,5 kg ciastek, 23,5 kg cukierków, 70 batonów, 115

czekolad itd.), owoce (około 20 kg) oraz napoje, kawa i herbata w łącznej kwocie

3.346,20 zł,

10) 12 szt. monet kolekcjonerskich w kwocie 1 .1130 zł,

11) świeczki zapachowe, serwetki, salaterki, koszyki kubek zaparzacz w kwocie 370,47 zł,

sól do kąpieli, podstawki pod świece, 24 szt. kubków szklanych w kwocie 172,20 zł,

karnety w kwocie 289,59 zł,

Zdaniem SKO, z uwagi na obowiązującą w 2012 r. treść art. 90 ust. 3d u.s.o. niezbędne było wydzielenie wydatków realizowanych przez szkołę od wydatków, do ponoszenia których zobligowany jest organ prowadzący. Zadania organu prowadzącego szkoły, który w niniejszej sprawie sprawuje J.M., wyszczególniono w art. 5 ust. 7 u.s.o .. Dotację zaś przeznacza się jedynie na dofinansowanie zadań szkoły, a zadania, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący szkołę finansuje z własnych środków (m.in.: zaliczki na podatek dochodowy, składki ZUS, opłaty pocztowe, marketing, promocję i reklamę, delegacje służbowe (dotyczące reklamy, marketingu itp.), podatek od nieruchomości, prowizje od udzielenia kredytów i leasingów oraz raty kredytowe i leasingowe itp.). Obowiązujące w 2012 r. przepisy wykluczały zatem możliwość finansowania z dotacji wydatków osoby prowadzącej szkoły, w tym wynagrodzenia tej osoby jak i pochodnych od wynagrodzeń. Do wydatków bieżących zalicza się bowiem wynagrodzenia i uposażenia jedynie osób zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń. W związku z powyższym organ uznał, że wykorzystanie dotacji na opłacanie pochodnych od wynagrodzeń osoby prowadzącej szkoły, jak również opłaty pocztowe, jest wykorzystaniem jej niezgodnie z przeznaczeniem. W związku zaś z faktem, że dotacji nie można było przeznaczyć na potrzeby osoby prowadzącej szkoły, nie mogła ona służyć również finansowaniu spłat rat kredytów, czy finansowaniu prowizji za udzielenie kredytu.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie służyły bieżącej działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkół, promocje i reklamy Szkół w "[...]" oraz w innych mediach. Pomimo, że wydatki te pośrednio nawiązywały do działalności wychowawczo - dydaktycznej i opiekuńczej szkół, to ich istotą było bezpośrednie służenie finansowemu interesowi organu prowadzącego, gdyż miały zwiększyć krąg zainteresowanych nauką i poprzez to zwiększyć przyszłe przychody organu prowadzącego. Nie mogły zatem być zakwalifikowane jako wydatki z dotacji, ponieważ bez ich poniesienia szkoły mogły prowadzić i prowadziły bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, co potwierdza stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II GSK 1631/14.

W kwestii zaś użytkowania przez Szkoły pojazdów mechanicznych, tj. motoroweru "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", samochodu marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" oraz samochodu marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", organ podkreślił, że zgodnie z wyjaśnieniami strony, pojazdy wykorzystywane były w ramach realizacji zadania kształcenia, wychowania i opieki m.in. do: przewożenia urządzeń szkolnych wymagających naprawy, przewożenia arkuszy ocen do oprawy, arkuszy egzaminacyjnych do punktu zbiorczego, odbioru świadectw maturalnych z punktu zbiorczego, kontaktów z nauczycielami, współpracy z instytucjami wspierającymi proces dydaktyczny oraz z rodzicami, uczestnictwa w konferencjach i szkoleniach oraz w spotkaniach przedstawicieli OKE, zakupów, w tym artykułów spożywczych stanowiących dożywianie słuchaczy oraz nagród, dla słuchaczy, opieki nad słuchaczami np. zawożenia słuchaczy do szpitala i odwożenia ich odpowiednio do szkoły lub domu, rozwożenia materiałów informacyjnych na temat działalności szkół do miejscowości, z których wywodzą się słuchacze i przeprowadzania z nimi oraz ich rodzinami rozmów. Liceum wydatkowało z dotacji środki finansowe w kwocie 745,09 zł tytułem opłaty czynszu za garaż nr 19, opłaty za garaż nr 21 oraz za rozliczenie energii w garażu nr 19. Właścicielami wpisanego do ewidencji środków trwałych garażu przy ul. "[...]" w O. oznaczonego nr 19 są L. M. i J.M., przy czym zgodnie z wyjaśnieniami strony, służy on do garażowania samochodu szkolnego, jego drobnych napraw oraz jako warsztat do wykonywania napraw sprzętu szkolnego. Organ wskazał, że nie ustalono, który samochód jest w nim garażowany i gdzie garażowane są pozostałe pojazdy. Strona nie przedłożyła też żadnych dokumentów na temat garażu o numerze 21. W ocenie Kolegium, ani pojazdy, ani garaż, nie zaliczają się do bazy dydaktycznej i nie są używane do realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, przy czym środków z dotacji nie można przeznaczać na zakupy majątkowe (tj. samochody i garaż). Również wydatki poniesione na zakup ubezpieczenia, paliwa, części i naprawy nie są związane bezpośrednio z procesem nauczania zawodowego.

W ocenie organu odwoławczego, także pozostałe zakwestionowane wydatki np.

zakup kawy, herbaty, cukru, nagród rzeczowych dla uczniów i nauczycieli (w tym

artykułów kosmetycznych, monet kolekcjonerskich, kwiatów, karnetów itp.), czy też

drobnych artykułów gospodarstwa domowego (serwetki, kubki, świece itd.) nie są

związane z procesem dydaktycznym i nie pełnią funkcji w zakresie kształcenia

wychowania i opieki.

Ponadto organ odmówił uwzględnił następujących wydatków:

- w kwocie 20,05 zł na składki ZUS M.S., gdyż osoba ta nie była pracownikiem Gimnazjum;

- w kwocie 530,09 zł z uwagi na to, że wydatek nie został udokumentowany;

- na usługi księgowo-rachunkowe, które zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. należą do zadań organu prowadzącego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn.

akt I SA/Kr 1601/14).

Mając na uwadze powyższe, SKO uznało za prawidłowe stanowisko organu I

instancji, że środki finansowe na zrealizowanie wydatków w łącznej kwocie 88.785,95 zł

zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, co odpowiada treści art. 252 ust. 1

pkt 1 u.f.p.,.

Odnosząc się do przedłożonego w toku postępowania odwoławczego postanowienia Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia "[...]", którym umorzono postępowanie wyjaśniające wszczęte wobec J.M. w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, organ stwierdził, że potwierdza ono ustalenia w niniejszej sprawie. Rzecznik Dyscypliny Finansów Publicznych wywiódł bowiem, że wydatki dokonane zostały z naruszeniem art. 251 ust. 4 u.f.p.. Z uwagi jednak na przepis art. 24 ust. 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszanie dyscypliny finansów publicznych, organ ten musiał uwzględnić obowiązującą od dnia 1 stycznia 2014 r. zmianę przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., którą zwiększono zakres wydatków pokrywanych z dotacji. Ponadto w postępowaniu o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przesłanką ukarania sprawcy jest wina, a tego organ w niniejszej sprawie nie badał.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona,

wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła zaskarżonej decyzji

naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 3d

u.s.o., polegające na ustaleniu, że wydatki nie mogły być finansowane z dotacji

oświatowej;

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na

nieuwzględnieniu złożonej w toku postępowania korekty wydatków wraz dokumentami

oraz nieuwzględnieniu kwoty dotacji, jaką skarżący już zwrócił organowi.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że po kontroli, w wyniku której stwierdzono

m.in. brak opisania faktur, strona uzupełniła te braki, opisała faktury oraz sporządziła

korektę zestawienia wydatków finansowanych z dotacji z uwzględnieniem wyjaśnień

Ministerstwa Edukacji Narodowej. W toku wszczętego następnie postępowania

administracyjnego nie przeprowadzono żadnych dowodów oraz nie uwzględniono

dokumentów przedłożonych w toku kontroli. Skarżący tymczasem uzupełnił opisy faktur

zgodnie ze wskazaniem osób kontrolujących i opisał poszczególne wydatki zgodnie z

wykazem wydatków. Jednocześnie dokonał korekty zestawienia wydatków, co

związane było z faktem, że początkowo osoby kontrolujące informowały go, że z dotacji

mogą być wydatkowane tylko wydatki, które zostały dokonane po dniu wypłaty dotacji,

pomimo że dotację przyznano z dniem 1 stycznia 2012 r.. Dopiero po zwróceniu się do

Ministerstwa Edukacji Narodowej o interpretację skarżący uzyskał informację, że z

dotacji można rozliczyć wydatki dokonane od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia wypłaty

dotacji.

Odnosząc się do poszczególnych zakwestionowanych wydatków, strona

podniosła, że wskazane w zaskarżonej decyzji pojazdy zostały wpisane do ewidencji

środków trwałych i są wykorzystywane w celu m.in. zakupów indeksów, legitymacji

szkolnych, świadectw, dzienników, arkuszy ocen i innych; zakupów materiałów do

prowadzenia sekretariatu szkoły i dokumentacji przebiegu nauczania; zakupów

artykułów spożywczych stanowiących dożywianie słuchaczy; przewożenia urządzeń

szkolnych wymagających naprawy w specjalistycznych warsztatach naprawczych;

kontaktów z nauczycielami; uczestnictwa w konferencjach szkoleniowych w zakresie

procesu dydaktycznego; uczestnictwa w szkoleniach OKE, przeprowadzania rozmów ze

słuchaczami oraz ich rodzinami w miejscu ich zamieszkania; rozwożenia materiałów

informacyjnych na temat działalności szkoły. Skarżący przedstawił w formie tabeli

szczegółowe zestawienia wydatków dokonanych w związku z posiadaniem pojazdów

zakwalifikowanych do poszczególnych pozycji podatkowej księgi przychodów i

rozchodów. Wyjaśnił, że opłata czynszu dotyczy garażu, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i służy do garażowania samochodu szkolnego, jego drobnych napraw oraz jako warsztat do wykonywania napraw sprzętu szkolnego.

Ponadto zaznaczył, że zajęcia odbywają się w trybie wieczorowym bądź zaocznym, a

znaczny procent słuchaczy tych szkół dojeżdża na zajęcia lekcyjne spoza O.,

którym w celu zachowania punktualności uczęszczania na zajęcia oraz w ramach

profilaktyki zdrowotnej zapewnia się gorący napój i ciastka. Ponadto tradycją Szkół jest

nagradzanie słuchaczy za wysokie wyniki w nauce, frekwencję, zdobycie tytułu

Najsympatyczniejszej Słuchaczki lub Najsympatyczniejszego Słuchacza, itd.

Zestawienie wydatków dokonanych na te cele zostało przedstawione w tabeli na s. 7 -

12 skargi z podporządkowaniem wydatków do pozycji podatkowej księgi przychodów i

rozchodów. Skarżący wskazał też, że wydatki na ogłoszenia w mediach o działalności

szkół są podyktowane koniecznością przedstawienia oferty kształcenia. W ogłoszeniach

tych zawarte są podstawowe dane o działalności wychowawczo - dydaktycznej i

opiekuńczej szkoły. Ponadto strona uiszcza coroczną opłatę za utrzymanie domeny,

dzięki której funkcjonuje adres e-mail oraz strona internetowa szkoły niezbędne do

kontaktowania się ze słuchaczami. Ujęta zaś w wydatkach prowizja dotyczyła kredytu,

który był niezbędny do zachowania płynności finansowej, głównie wypłaty

wynagrodzeń. Opłaty pocztowe zostały poniesione w związku z przesłaniem do ZUS

korekty dokumentów dotyczących składek od wynagrodzeń nauczycieli. Usługi

księgowo - rachunkowe są ściśle związane z działalnością placówek oraz rozliczeniami

słuchaczy. Ponadto organ kontrolny nieprawidłowo odczytał pozycję dokumentu

księgowego w Gimnazjum, gdzie pod pozycjami 386 i 384 widnieją dwa różne

dokumenty. Błędnie opisał również rachunek pod pozycją 170, wpisując numer

dokumentu księgowego zamiast kwoty wydatkowanej.

Strona nie zgodziła się z twierdzeniami organu, że dokumenty zostały stworzone

na potrzeby postępowania. Wskazała, że są to te same dokumenty księgowe, które

przedstawiono w czasie kontroli, jednak z uwagi na zarzuty o braku ich opisania, zostały

następnie uzupełnione. Korekta zestawienia wydatków uwzględniła również wyjaśnienie

z MEN. Organ" instancji rozpatrując odwołanie strony nie ustosunkował się do tych

zarzutów. Powołując się na decyzje rzecznika dyscyplinarnego, nie zwrócił uwagi, że

sam rzecznik wskazał na niejasności zapisów ustawy o systemie oświaty. Ponadto

organ nie wziął pod uwagę faktu zwrotu przez Liceum kwoty 46.867,46 zł w 2013 r. z

tytułu nadpłaconej dotacji za rok 2012.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało

swoje stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują

wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod

względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Tym samym badają,

czy organ wydając zaskarżony akt nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa

materialnego lub procesowego w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na

wynik sprawy lub dający podstawę do wznowienia postępowania, albo wreszcie czy nie

doszło do naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność, albowiem jedynie

wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji lub stwierdzenie jej

nieważności, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze

zm.), dalej jako: .p.p.s.a.". Przy czym, w myśl art. 134 § 1 tej ustawy, sąd nie jest

związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z

zastrzeżeniem art. 57a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd nie

dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa, które skutkowałyby jej uchyleniem lub

stwierdzeniem nieważności.

Zasadnicze zagadnienie sporne w niniejszej sprawie związane jest z

zasadnością określenia przez organ do zwrotu, wykorzystanej jego zdaniem przez

skarżącego niezgodnie z przeznaczeniem, dotacji na cele oświatowe. Z uwagi na

przedmiot zaskarżonego rozstrzygnięcia należy na wstępie odwołać się do treści art. 60

pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz.

885 ze zm.), dalej jako: .u.f.p.", stanowiącego, że środkami publicznymi stanowiącymi

niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w

szczególności dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu

terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w

niniejszej ustawie. Zgodnie z art. 61 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, organami pierwszej instancji

właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do należności, o których mowa w art.

60, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej są w stosunku do należności budżetów

jednostek samorządu terytorialnego - wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo

marszałek województwa.

Stosownie do art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki

samorządu terytorialnego, wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości

podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1

lub pkt 2. W myśl art. 252 ust. 4 u.f.p., dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez

podstawy prawnej. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta

część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 5

u.f.p.).

Podniesione w skardze zarzuty sprowadzają się do kwestionowania

prawidłowości dokonanej przez organ wykładni art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września

1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), w sytuacji, gdy

w zaskarżonej decyzji uznano, że nie mogą być finansowane ze środków dotacji

oświatowej wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę oraz przeznaczone na

cele niezwiązane z realizacją zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym

profilaktyki społecznej.

Wspomniany przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w roku

2012, tj. udzielenia i wykorzystania środków stanowił, że dotacje, o których mowa w ust.

1 a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w

zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą

być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Na tle treści tego przepisu, w orzecznictwie sądowym prezentowane jest

stanowisko, że wykorzystanie dotacji jest warunkowane jej przeznaczeniem na

dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym

profilaktyki społecznej, i to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących realizujących

wymienione cele. Dotacja oświatowa ma charakter mieszany, gdyż udzielana jest

jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej

działalności statutowej, ale również na konkretny cel, tj. realizację dofinansowania

konkretnych zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wskazuje się

zatem, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności

prowadzonej przez szkołę lub też placówkę, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków

(wyroki: NSA z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, z dnia 19 marca 2014 r.,

sygn. akt II GSK 1858/12, z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13 oraz

WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12).

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że dotacja oświatowa

determinowana jest zakresem jej celowości oraz wykorzystaniem na pokrycie bieżących

wydatków szkoły lub placówki. Może zatem zostać wykorzystana wyłącznie na te

wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego

wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1

u.f.p, będzie polegało w szczególności na przeznaczeniu środków z dotacji na realizację

innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona.

Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o.. w jego brzmieniu obowiązującym w 2012 r. nie

określał konkretnych wydatków, które mogły zostać sfinansowane dotacją (tak jak

prawodawca uczynił to poprzez kolejne nowelizacje tego przepisu). Istotne było

natomiast rozróżnienie wydatków bieżących związanych bezpośrednio z realizacją celu

kształcenia, wychowywania i opieki oraz wydatków bieżących niezwiązanych

bezpośrednio z realizacją tego celu. Te wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają

się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie powinny podlegać

finansowaniu z dotacji. Przez pojęcie "wydatki bieżące" należy natomiast rozumieć

znaczenie nadane w art. 236 u.f.p., do którego to przepisu odwołał się również organ

odwoławczy w niniejszej sprawie.

Wobec tego, posiłkując się wykładnią systemową na podstawie art. 236 ust. 2 w

zw. z art. 124 ust. 3 u.f.p., przez wydatki bieżące jednostki samorządu terytorialnego

należy rozumieć wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, które

obejmują: wynagrodzenia uposażenia osób zatrudnionych w państwowych

jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń;

zakupy towarów i usług; koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z

funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; koszty

zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora

finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych (wyrok NSA z dnia 24

marca 2008 r., sygn. akt II GSK 284/08). Wydatki bieżące można zatem, jak trafnie ujął

to organ II instancji, podzielić na dwie kategorie: wydatki realizujące ustawowe zadania

jednostki oświatowej i wydatki, które takiej funkcji nie pełnią. Ponadto od wydatków

związanych z zadaniami oświatowymi należy odróżnić wydatki związane z realizacją

zadań organu prowadzącego szkolę lub placówkę oświatową określone w art. 5 ust. 7

u.s.o .. Powyższe prowadzi do konstatacji, że ustawodawca w sposób zamierzony

dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności szkoły, decydując się na

umożliwienie dofinansowania jednej z nich. Tym samym, poprzez otrzymanie dotacji

dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot prywatny, ale zadania oświatowe

realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi.

W świetle przedstawionych powyżej unormowań obowiązujących w okresie

udzielenia dotacji stwierdzić należy, że skarżący jako podmiot prowadzący szkoły nie mógł przeznaczyć przyznanych środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju

wydatków związanych z prowadzonymi szkołami. Ustawodawca skonkretyzował, że

jedyną kategorią wydatków bieżących, które będą mogły zostać sfinansowane ze

środków dotacyjnych będą wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie

kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, i to wyłącznie na

pokrycie wydatków bieżących.

Istotne w sprawie jest więc, czy zakwestionowane przez organ wydatki były

wydatkami bieżącymi, które służyły realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania

i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Zdaniem organu, przedmiotowe wydatki służyły realizacji zadań, jakie zostały

nałożone na organ prowadzący w art. 5 ust. 7 pkt 1 i pkt 3 u.s.o., a ponadto nie były

związane z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym

profilaktyki społecznej.

Podzielając to stanowisko, Sąd uznał za trafną ocenę, że przyznana skarżącemu

dotacja, w istocie przeznaczona została częściowo na wydatki podmiotu prowadzącego

szkoły, a nie na wydatki bieżące związane z celami oświatowymi. Dotyczy to w

szczególności takich wydatków, jak:

- zaliczki na podatek dochodowy i składki ZUS podmiotu prowadzącego szkoły,

- opłaty pocztowe,

- delegacje służbowe,

- podatek od nieruchomości,

- prowizje od udzielenia kredytów i leasingów, czy

- raty kredytowe i leasingowe.

Do wydatków bieżących zalicza się bowiem wynagrodzenia i uposażenia jedynie

osób zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń. Z tych

samych względów nie mogły zostać uznane za kwalifikowalne wydatki na usługi

księgowo-rachunkowe, które zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. należą do zadań organu

prowadzącego. W związku z powyższym organ słusznie uznał, że wykorzystanie dotacji

na opłacanie pochodnych od wynagrodzeń osoby prowadzącej szkoły jest

wykorzystaniem niezgodnie z jej przeznaczeniem. Prawidłowo zakwestionował też

wydatek w kwocie 20,05 zł na składkę ZUS M.S., która nie była pracownikiem Gimnazjum.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał ponadto, że nie służyły

bezpośrednio realizacji celów oświatowych wydatki na promocje i reklamy Szkół w

"[...]" oraz w innych mediach. Ich celem był przede wszystkim finansowy interes organu prowadzącego szkoły, gdyż miały one posłużyć zwiększeniu kręgu zainteresowanych nauką, a tym samym zwiększeniu przychodów organu prowadzącego z działalności oświatowej. Służą one generalnie zwiększeniu rozpoznawalności szkoły wśród innych podmiotów oferujących usługi edukacyjne. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki (p. wyrok NSA z 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13).

W odniesieniu zaś do wydatków na eksploatację pojazdów mechanicznych, tj. motoroweru "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", samochodu marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" oraz samochodu marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", należy wskazać, że warunkiem uznania wydatków za kwalifikowalne jest uznanie środka, z którymi te wydatki się wiążą, za środek dydaktyczny związany bezpośrednio z procesem nauczania.

W okolicznościach niniejszej sprawy wydatki związane z pojazdami obejmowały:

paliwo za kwotę 7.039,44 zł, utrzymanie i użytkowanie pojazdów na sumę 10.747,46 zł

oraz czynsz za garaż nr 19 przy ul. "[...]" w O. i energię w kwocie 745,09 zł. Z ustaleń postępowania wynika, że właścicielami wpisanego do ewidencji środków trwałych wymienionego garażu są L.M. i J.M.. Strona nie podała, który samochód jest tam przechowywany i gdzie garażowane są pozostałe pojazdy. Podobnie nie wykazała, że pojazdy zaliczają się do bazy dydaktycznej i są używane bezpośrednio do realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W odniesieniu do jej wyjaśnień, że pojazdy są używane do prowadzenia działalności oświatowej, należy zauważyć, że przewóz materiałów biurowych i dydaktycznych, urządzeń szkolnych wymagających naprawy, czy służenie nawiązywaniu kontaktów z nauczycielami, współpracy z instytucjami wspierającymi proces dydaktyczny oraz z rodzicami, uczestnictwie w konferencjach i szkoleniach, etc., nie mają bezpośredniego związku z realizacją zadań szkoły. Wydatków związanych z eksploatacją pojazdów nie można automatycznie wiązać z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, lecz strona powinna w toku postępowania wykazać, że związek taki w danej sprawie występuje. W niniejszej sprawie, pomimo zapewnionego czynnego udziału, strona ograniczyła się jedynie do złożenia oświadczenia, że pojazdy były używane na potrzeby szkół, nie przedstawiając na potwierdzenie tej tezy żadnych dowodów, np. ewidencji przebiegu pojazdów.

W ocenie Sądu prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że również

pozostałe zakwestionowane wydatki, dotyczące na przykład zakupu napoi, cukru,

słodyczy, owoców i nagród rzeczowych (monet kolekcjonerskich, kwiatów, karnetów),

czy też drobnych artykułów gospodarstwa domowego (serwetki, kubki, świece), nie są

związane bezpośrednio z procesem dydaktycznym i nie pełnią funkcji w zakresie

kształcenia wychowania i opieki. Ponadto brak jest podstaw do zakwestionowania

odmowy uwzględnienia przez organ nieudokumentowanego wydatku w kwocie 530,09

zł.

Zdaniem Sądu, ocena organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie wystąpiła

przesłanka orzeczenia o zwrocie dotacji, z uwagi na jej wykorzystanie niezgodnie z

przeznaczeniem, jest zatem prawidłowa i znajduje umocowanie w treści przepisu art.

252 ust. 1 pkt 1 u.f.p ..

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi, że w

zaskarżonej decyzji pominięto fakt zwrotu przez Liceum w 2013 r. kwoty 46.867,46 zł z

tytułu nadpłaconej dotacji za rok 2012, wobec czego strona powinna być zobowiązana

do udokumentowania wydatków w kwocie 373.435,54 zł, a nie 420.303 zł. Z akt wynika,

że zwrot ten dotyczył wypłaconej stronie dotacji za 2012 r. w nadmiernej wysokości (k.

44 akt adm.), na skutek jej naliczenia według zawyżonych stawek na jednego ucznia.

Powyższy zwrot nie był więc związany z wykorzystaniem dotacji niezgodnie z

przeznaczeniem. Podkreślenia zaś wymaga, że w decyzjach obu instancji dokładnie

ustalono i prawidłowo oceniono katalog wydatków niesłusznie finansowanych z

otrzymanej dotacji. Bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, której przedmiotem było

określenie na gruncie powołanych wyżej przepisów prawa, kwoty dotacji wykorzystanej

niezgodnie z przeznaczeniem (a nie kwoty dotacji pobranej nienależnie lub w

nadmiernej wysokości), pozostaje zatem kwestia finansowo-księgowego rozliczenia

środków z tego tytułu.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również rozstrzygnięcie o umorzeniu wobec J.M. postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Z treści uzasadnienia postanowienia Zastępcy Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia "[...]" wynika, że potwierdza ono zasadnicze ustalenia poczynione w niniejszej sprawie. Z uwagi jednak na przepis art. 24 ust. 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszanie dyscypliny finansów publicznych, organ ten musiał uwzględnić obowiązującą od dnia 1 stycznia 2014 r. zmianę przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., którą zwiększono zakres wydatków pokrywanych z dotacji. Wskutek powyższego stwierdził, że trudno stronie przypisać winę, która przesłanką ukarania w postępowaniu o naruszenie dyscypliny finansów publicznych. W niniejszej sprawie, z uwagi na brzmienie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., kwestie te pozostawały bez znaczenia dla rozstrzygnięcia o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia korekty

zestawienia wydatków sporządzonej i złożonej w toku postępowania. Ostateczny termin

dokonania rocznego rozliczenia dotacji, a więc również korekty rozliczenia, wynika z § 8 ust. 14 uchwały Rady Miasta z dnia "[...]", Nr "[...]" i upływał w niniejszej sprawie z dniem 20 lutego 2013 r.. Ponadto, na co trafnie wskazał organ I instancji, przedstawienie przez stronę nowych, nieznanych organowi dowodów poniesienia wydatków po okresie ponad roku od czasu przeprowadzenia kontroli, budzi uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności.

Dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji nie ma również znaczenia,

powołana przez pełnomocnik skarżącego na rozprawie, interpretacja indywidualna

przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów w dniu "[...]". Z treści zapytania i udzielonej przez organ odpowiedzi wynika, że stanowisko Ministra Finansów odnosi się do zagadnienia związanego z prawem skorygowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rocznej deklaracji podatkowej, w wyniku zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu części dotacji. Kwestia podatkowa objęta powyższą interpretacją pozostaje zatem poza przedmiotem rozpoznania niniejszej sprawy, dotyczącym określenia do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Przy czym, jak wynika z uzasadnienia tej interpretacji, organ nie rozstrzygał w zakresie prawidłowości złożonego zeznania rocznego (korekty).

Reasumując, skoro skarżący nie wykazał związku zakwestionowanych w toku

kontroli wydatków z realizacją zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym

profilaktyki społecznej, organ zasadnie uznał je za niezwiązane z działalnością szkoły i

nie podlegające finansowaniu z dotacji. Zarzuty skargi okazały się tym samym

niezasadne.

Mając powyższe na uwadze oraz to, że zaskarżona decyzja została wydana bez

naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd oddalił skargę na

podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.