Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2418/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2006r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5598 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., wydaną dla "[...]" Sp. z o. o. z siedzibą w W., dawniej "[...]", (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Spółki za czerwiec 2006 r. w wysokości 55 237 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, ze zm.), dalej "uptu" lub "ustawa", zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 30 maja 2006 r. o wartości netto 282 504, 40 zł, VAT 62 150, 97 zł, wystawionej przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. W uzasadnieniu Organ wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego okazano umowę na wykonanie instalacji gniazd wtykowych i odbiorników sieci z dnia 20 kwietnia 2006 r., zawartą pomiędzy Spółką, a [...] Sp. z o.o., reprezentowaną przez M. K. i E. W., oraz protokoły odbioru technicznego podpisane przez K. B., Szefa Projektu – K. W., oraz - ze strony wykonawcy – R. A. P.

Organ wskazał ponadto, że z materiałów uzyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, iż w stosunku do [...] Sp. z o.o. prowadzone było postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem decyzji za okres od lipca 2005 r. do listopada 2006 r. na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. M. K. - Prezes zarządu [...] Sp. z. o.o. - zeznał w trakcie przesłuchania, że do założenia tej spółki namówił go A. G. i D. P., którzy uczestniczyli również przy podpisywaniu umowy w kancelarii notarialnej. Wysokość wynagrodzenia za przysługę firmowania spółki ustalono w zależności od obrotów firmy. M. K. nie miał dostępu do dokumentacji [...] Sp. z o.o., nie posługiwał się oraz nie przechowywał żadnych dokumentów firmowych. Pieczątkami spółki dysponował A. G., który miał dostęp do kart bankomatowych. Działalność M. K. sprowadzała się tylko do odbierania telefonów, korespondencji oraz do dokonywania wpłat i wypłat z konta bankowego na polecenie A. G. Za te czynności M. K. otrzymywał wynagrodzenie od 1 500 zł do 3 000 zł. Prezes [...] Sp. z o.o. nie wiedział, na czym polegała działalność spółki, nie znał jej kontrahentów, nie miał pojęcia o zawieranych transakcjach. Nie znał osoby firmującej dokumenty spółki pieczątką o treści "E. W. - Główna Księgowa", nie prowadził żadnych rejestrów i nie wypełniał deklaracji VAT, ponieważ to A. G. przedstawiał mu deklaracje gotowe do podpisania. M. K. zeznał, że nie wykonywał usług wykazanych na tej fakturze, nie podpisywał przedmiotowego dokumentu, ani umowy dotyczącej spornych robót. M. K. nie miał wiedzy, czy spółka dysponowała jakimkolwiek majątkiem.

Organ I instancji wskazał, że z materiałów uzyskanych od Prokuratury Okręgowej w B. w postaci protokołów przesłuchań A. G., tj. osoby wskazanej przez Prezesa [...] Sp. z o.o. jako mającej wiedzę o dokonywaniu czynności udokumentowanych fakturą VAT, wynika, że M. K. był w [...] Sp. z o.o. tzw. "słupem". A. G. zeznał, że fakturę nr [...] z dnia 30 maja 2006 r. wystawił D. P., lecz nie pamiętał, kiedy faktura ta została wystawiona. Za przedmiotową fakturę otrzymał 3 % jej wartości do podziału między nim, a D. P., oraz ryczałt dla M. K. Organ wskazał ponadto, iż po okazaniu A. G. oryginału umowy z dnia 20 kwietnia 2006 r., dotyczącej wykonania przez [...] Sp. z o.o. prac elektrycznych w zakresie instalacji gniazd wtykowych i odbiorników siły, świadek ten zeznał, że otrzymał gotową umowę do podpisania, zaś podpis "M. K." z całą pewnością został nakreślony przez niego. Przy tym pamiętał, że najpierw zostały wystawione "puste" faktury z [...] Sp. z o.o., a dopiero później została podpisana przedmiotowa umowa. [...] Sp. z o.o. nie wykonała prac, które zostały wskazane w tej umowie. Z zeznań A. G. wynika ponadto, że w [...] Sp. z o.o. posługiwano się fałszywą pieczątką o treści "Główna Księgowa E. W.", która jest osobą fikcyjną, i każdy, kto korzystał z tej pieczątki składał na niej podpis.

Natomiast D. P., przesłuchany w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., zeznał w dniu 5 maja 2011 r., że nie wystawił spornej faktury VAT, lecz szata graficzna tej faktury przypomina szatę, którą A. G. miał zapisaną na swoim przenośnym komputerze. W kwestii pieczątki o treści "Główna Księgowa E. W." wyjaśnił, że takiej osoby nigdy nie było i tą pieczątką posługiwał się A. G.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku czynności wyjaśniających ustalił, że pod adresem siedziby [...] Sp. z o.o. znajduje się pusty budynek po nieistniejącym przedsiębiorstwie [...]. [...] Sp. z o.o. nie zgłosiła zaprzestania wykonywania działalności ani zmiany siedziby. Według Krajowego Rejestru Karnego M. K. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 5 listopada 2004 r. na dwa lata pozbawienia wolności, przy czym wykonanie kary zawieszono na okres 5 lat. Natomiast z informacji otrzymanej z Oddziału ZUS w W. z dnia 25 czerwca 2009 r. wynika, że podmiotu o nazwie [...] Sp. z o.o., NIP [...], Regon [...], nie odnaleziono w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS.

W odwołaniu z dnia 24 września 2013 r. Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż czynności udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 30 maja, wystawioną przez [...] Sp. z o.o., nie zostały wykonane,

2) dokonanie przez Ogan dowolnych ustaleń faktycznych, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

3) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zostały włączone do akt niniejszej sprawy, co stanowi naruszenie art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej,

4) niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej,

5) odmowę przesłuchania pezesa zarzadu Spółki w charakterze strony, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej,

6) odmowę sporządzenia kserokopii akt sprawy, co stanowi naruszenie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej,

7) odmowę zapoznania się z dokumentami utajnionymi, co stanowi naruszenie art. 123 § 1, art. 178 i art. 192 Ordynacji podatkowej,

8) faktyczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji, co stanowi naruszenie art. 178 oraz art. 179 § 1 w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej,

9) naruszenie art. 122, art. 123 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów w postaci dowodu z przesłuchania K. W. oraz M. L. na okoliczność zawierania umów na wykonanie dodatkowych prac z [...] Sp. z o.o. oraz faktu ich wykonania, a nadto:

a) dowodu z przesłuchania R. M., P. K., P. M. oraz H. J. - na okoliczność wykonania dodatkowych robót przy budowie zespołu hotelowego w W.,

b) dowodu z przesłuchania S. S., co uniemożliwiło Skarżącej ustosunkowanie się do złożonych wyjaśnień,

c) dowodu z przesłuchania K. K. w zakresie nie wykonania przez [...] Sp. z o.o. prac wykonanych przez inne podmioty

d) dowodu z przesłuchania K. B. na okoliczności będące przedmiotem kontroli,

10) uznanie, iż księgi podatkowe Skarżącej są prowadzone w sposób nierzetelny i nie mogą stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu, co stanowi naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej,

11) uznanie, że zakwestionowana faktura VAT stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 uptu,

12) naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie powołania biegłego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu, odnosząc się do kwestii przedawnienia, Organ wskazał, że termin zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. przypadał w 2006 r., zatem termin przedawnienia prawa do orzeczenia zwrotu w innej wysokości upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy wyjaśnił jednak, że bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. uległ zawieszeniu z dniem 4 października 2011 r. tj. w dniu, w którym wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze - śledztwa w sprawie podania przez Skarżącą nieprawdy m.in. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami, co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług, stanowiące przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w związku z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Organ wskazał, że kwestią sporną jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 30 maja 2006 r., wystawionej przez [...] Sp. z o.o., zakwestionowanej w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu stwierdził, że z powołanych przepisów wynika wniosek, iż wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Wr 368/09).

W związku z powyższym, w ocenie Organu odwoławczego, zebrany materiał w sprawie faktury VAT z dnia 30 maja 2006 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o. jednoznacznie potwierdza, że usługa wykonania instalacji gniazd wtykowych i odbiorników siły nie została wykonana przez wystawcę spornej faktury. Powyższe ustalenie wynika z przesłuchania M. K., prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. wskazującego jako osobę faktycznie zarządzającą tą Spółką A. G., który z kolei potwierdził, że sporna faktura VAT była fikcyjna i nie dokumentuje faktycznie wykonanej usługi. Równocześnie M. K. po okazaniu spornej faktury wyjaśnił jednoznacznie, że nie wykonał usług na niej wykazanych, nie podpisywał spornej faktury VAT, ani też umowy o przedmiotowe prace. Organ wskazał, że Spółka nie wskazała natomiast żadnych okoliczności faktycznych potwierdzających wykonanie usług elektrycznych przez wystawcę spornej faktury VAT. Ponadto zauważył, że dla [...] Sp. z o.o. wydano decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2005 r. do listopada 2006 r., w której określono, że wszystkie faktury VAT wystawione przez ten podmiot wypełniają normę art. 108 ust. 1 uptu i tym samym są to puste faktury VAT, nie dokumentujące faktycznie dokonanych czynności.

Według Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy potwierdza, że sporna faktura VAT nie dokumentowała faktycznie wykonanych usług przez jej wystawcę, w związku z czym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty Spółki zawarte w odwołaniu uznał za bezzasadne i za niemające oparcia w obowiązujących przepisach prawa, ani też w okolicznościach faktycznie zaistniałych w sprawie. Nie stwierdził nieprawidłowości w ustaleniach dokonanych przez Organ I instancji. W jego ocenie, w toku postępowania prowadzonego przez Organ I instancji nie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a tym samym zasady określonej w art. 124. Według Dyrektora Izby Skarbowej Organ I instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W tym właśnie celu, wbrew zarzutom odwołania, Organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, bowiem oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, należało dokonać na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ II instancji podkreślił, że z uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji wynika, że w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy, dokonane zostało prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie. Tym samym stanowi to o wypełnieniu normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Alternatywnie wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni, nieuwzględniającej wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej zwanej też "uks", w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 stycznia 2004 r. do 30 lipca 2010 r. w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), - dalej zwanej też "ustawą nowelizującą", poprzez wydanie decyzji w drugiej instancji przez organ niewłaściwy miejscowo, co skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji;

3. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy po oraz poprzestanie na niepełnym powtórzeniu wadliwej argumentacji Organu I instancji;

4. art. 179 § 1, art. 178 § 1, art. 123 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez nieskuteczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji oraz uniemożliwienie Skarżącej zapoznania się z aktami sprawy, a tym samym niezapewnienie czynnego udziału w sprawie oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie całego zgromadzonego materiału dowodowego;

5. art. 179 § 1 oraz art. 178 § 1 w związku z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie postępowania w sprawie uniemożliwienia Skarżącej wglądu w akta sprawy, w sytuacji braku podstaw prawnych do takiego rozstrzygnięcia, oraz poprzez niewydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie zażalenia Skarżącej;

6. art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia o wyłączeniu materiałów z akt sprawy w sposób całościowy, bez rozważania możliwości pozostawienia w aktach sprawy- kopii dokumentów z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować poszczególne osoby składające zeznania oraz poprzez brak weryfikacji, czy przesłanki wskazane jako podstawa wyłączenia dokumentów są aktualne;

7. art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej rozprawy administracyjnej z urzędu, pomimo zaistnienia ku temu przesłanek;

8. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych w sprawie;

9. art. 180 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień, złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zostały włączone do akt niniejszej sprawy;

10. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez Skarżącą na tezy dowodowe przeczące ustaleniom dokonanym przez Organ, jak również uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej, a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść;

11. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak szczegółowego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia Organu;

12. art. 187 § 1 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przesłuchania K. B. - ówczesnego prezesa zarządu Skarżącej;

13. art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne;

14. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy w związku z art. 17 ust. 2 VI dyrektywy VAT Rady UE (77/388/EEC) poprzez uznanie, iż faktury wskazane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała m.in., że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja jest przedawnione, a Organ wydający decyzję w drugiej instancji był niewłaściwy miejscowo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, przy czym dla jej rozpoznania wystarczające było rozstrzygnięcie tylko jednej kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić bowiem należy, iż zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania (ściśle – nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres oraz do zwrotu na rachunek bankowy) za czerwiec 2006. Zobowiązanie to przedawniało się z końcem 2011 r. (5 lat od końca roku, w którym przypada termin płatności – art. 70 § 1 Ordynacji). Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana została natomiast w dniu [...] kwietnia 2013 r., natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nosi datę [...] sierpnia 2012 r. Jako zasadniczy problem uznać więc należało rozstrzygnięcie, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem, "...postanowieniem z dnia 4 października 2011 r. (...) o wszczęciu śledztwa o podanie nieprawdy m.in. w deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2006 r." (cyt. z zaskarżonej decyzji), karno – skarbowego postępowania przygotowawczego, czy też zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło.

W tym miejscu wskazać należy na bezsporną w sprawie okoliczność, że do dnia 26 września 2012 r. żadnej osobie nie zostały przedstawione zarzuty w ramach wszczętego postępowania karno – skarbowego (takie zarzuty przedstawiono dopiero we wskazanej dacie, a następnie w dniu 16 października 2012 r.). Do końca 2011 r. przebiegało ono zatem tylko w fazie ad rem. Z akt nie wynika ponadto, że Skarżąca do końca 2011 r. dowiedziała się o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym z jakiegoś innego źródła.

Wszystkie powyższe okoliczności faktyczne mają zasadnicze znaczenie w związku ze znanym Stronom wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012, sygn. P 30/11. Otóż we wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu od 1 stycznia 2003 do 31 sierpnia 2005, za niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim przewiduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego, o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został powiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotnie – jak argumentował Organ w odpowiedzi na skargę - wyrok Trybunału uznaje ten przepis za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim ze względów funkcjonalnych mógł być objęty orzekaniem Trybunału w tej sprawie, tj. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. Tego okresu dotyczyło bowiem zobowiązanie podatkowe, które określała decyzja poddana kontroli WSA w Poznaniu, a który to wyrok później stał się przedmiotem skargi kasacyjnej rozpoznawanej przez NSA. W związku z tą sprawą właśnie Sąd ten wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału. Tymczasem w niniejszej sprawie zobowiązanie dotyczy czerwca roku 2006 jako jednego, całego okresu rozliczeniowego.

Niemniej nie można uznać, w ocenie Sądu, że wyrok Trybunału pozostaje bez żadnego wpływu na niniejsze postępowanie podatkowe i sądowe. Otóż wpływ ten polega na objęciu skutkami wyroku Trybunału także późniejszego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, tj. brzmienia nadanego przez art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. zmieniającej Ordynację z dniem 1 września 2005 r. Wynika to wprost z przedostatniego akapitu uzasadnienia wyroku Trybunału, który wskazał, że "...art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.". Tego skutku wyroku nie można zatem ignorować w niniejszej sprawie, gdyż – istotnie – art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w brzmieniu z roku 2006 nie różnił się w żaden istotny sposób od brzmienia uznanego za niekonstytucyjne. Trybunał, istotnie, nie może wychodzić poza granice pytania prawnego (art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym), ale nie jest uprawnieniem Sądu oceniać, czy powyżej zacytowany fragment wyroku Trybunału stanowi przejaw przekroczenia tych granic lub przekroczenia zasady skargowości w ogóle. Przywołany pogląd Trybunału bezspornie został w tym wyroku sformułowany, co wymaga uwzględnienia w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Jak wyżej Sąd wyjaśnił, choć w niniejszej sprawie postępowanie karno – skarbowe zostało wszczęte jeszcze w 2011 r., jednak do końca okresu upływu przedawnienia nie przedstawiono zarzutów, nie poinformowano też Spółki o tym postępowaniu. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania za czerwiec 2006 r. nie uległ więc zawieszeniu. Faza in rem postępowania karno – skarbowego nie wywołała skutku, jaki był przewidziany w niekonstytucyjnym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Taki skutek wywołałoby dopiero przekształcenie procesu karno – skarbowego w fazę in personam, gdyby jednak miało ono miejsce do końca roku 2011.

Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, a także poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zostały wydane w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tej sytuacji tracą na znaczeniu inne, materialnoprawne i procesowe zarzuty skargi. Konieczne jest jedynie odniesienie się przez Sąd do zarzutu w istocie najdalszego, tj. zarzutu niewłaściwości miejscowej Dyrektora Izby Skarbowej w W., gdyż równoznaczny jest on z zarzutem nieważności zaskarżonej decyzji (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Otóż ten zarzut Sąd uznał za niezasadny. Ustawa nowelizująca z dnia 25 czerwca 2010 r. (Dz. U. Nr 127, poz. 858) wprowadziła taką zmianę w art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, która polegała na dodaniu do dotychczasowego brzmienia tego przepisu wyrazów "właściwego dla kontrolowanego". Od chwili wejścia w życie tej zmiany nie może być wątpliwości, że właściwość organu odwoławczego od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez dyrektora UKS wyznacza miejsce zamieszkania lub siedziba kontrolowanego. Przed tą zmianą właściwym w sprawie rozpatrzenia odwołania Skarżącej był jednak także DIS w W., gdyż tę "właściwość" należało wiązać – co do zasady – z miejscem zamieszkania lub siedzibą kontrolowanego, chyba że wyraźny przepis prawa nakazywałby odwołanie się w tym przypadku do innego kryterium, np. kryterium miejsca siedziby organu pierwszej instancji. Taki przepis jednak nie istnieje. Zatem nowelizacja art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej miała wyłącznie charakter doprecyzowujący, na co zresztą wskazują intencje projektodawcy tej zmiany, wprost wyrażone w uzasadnieniu projektu (druk sejmowy nr 1852). Skoro zatem Spółka miała siedzibę w W., to organem właściwym dla rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora UKS w K. był Dyrektor Izby Skarbowej w W. – zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu sprzed zmiany.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni pogląd Sądu co do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Obydwie wydane w sprawie decyzje pochodzą z daty przypadającej już po opublikowaniu wyroku Trybunału (opublikowano go w Dzienniku Ustaw pod poz. 848 w dniu 24 lipca 2012 r.). Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż ignorując wyrok Trybunału Organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.