Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2451/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 941/17 w sprawie ze skargi "M." sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc od stycznia do listopada 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 17 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 18 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. Tekst wyroku z uzasadnieniem, a także inne powołane w wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła spółka, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.":

1. art. 70 § 1 w związku z art. 71 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 513 ze zmian.), dalej jako:"o.p.", w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.. poprzez niewłaściwe zastosowanie. skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi;

2. art. 30 § 1, § 4 i § 6 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi,

3. art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako:"u.p.d.o.f." w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi;

4. art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. w zw. z art. 775 § 1 ustawy 2 dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. ,Nr 21, poz. 94 ze zm.), dalej jako:" k.p." ,poprzez błędną wykładnię w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt I lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi.

II na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 i art. 170

p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe obu instancji nie zastosowały się do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 marca 2013r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1303/12;

6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu

skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją nr [...] z dnia 18.04.2017r. bezzasadnie uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia 26 października 2016r. i orzekł co do istoty sprawy w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2009r., podczas gdy w ocenie skarżącej zasadne było wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia 26 października 2016r. i umarzającej postępowanie w sprawie;

7. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2. art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 punkty 4, 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności:

- organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie przepisu art. 122 o.p.);

- Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku przedwcześnie wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych postępowania podatkowego (naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p.);

- organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1. art. 188, art. 229 w zw. z art. 122 o.p.)

- organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 191 i art. 192 o.p. w zw. z art. 122 o.p.),

- organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 o.p.),

8. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy skarżąca wykazała, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez organy podatkowe obydwu instancji w decyzjach z dnia 26 października 2016r. i 17 kwietnia 2017r. na jej niekorzyść;

9. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku z 17 stycznia 2018r. w którym sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu.

3.1. Nie ma racji skarżący wskazując na wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Sąd powinien nie tylko przytoczyć dotychczasowy przebieg postępowania w danej sprawie, ale także wskazać, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty za podstawę orzekania. Sąd administracyjny orzeka przy tym na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), oceniając jedynie prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym, nie prowadzi natomiast własnego postępowania dowodowego, poza wyjątkiem z art. 106 § 3 p.p.s.a., choć i wtedy przedmiotem dowodu jest wyjaśnienie wątpliwości istniejących w sprawie, a nie ustalenie stanu faktycznego (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyroki NSA z 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 646/19,z 8 lipca 2020 r., sygn. akt II OSK 1287/18). W tym przypadku sąd pierwszej instancji przyjął podstawę faktyczną orzekania taką samą jak organy podatkowe, przy czym działał na podstawie akt sprawy, nie odwołując się do żadnych dowodów nieznajdujących się w tych aktach i nie pomijając niektórych z nich. Zarzucając sądowi pierwszej instancji przedstawienie odmiennego od rzeczywistego stanu faktycznego, strona w istocie nie tyle kwestionuje wskazanych przez sąd faktów, ale ocenę skutków prawnych tych faktów. Sąd pierwszej instancji nie negował przecież, że w większości umów o pracę jako miejsce jej wykonywania wskazano miejsce siedziby pracodawcy. Strona nie podważa też ustaleń, że pracownicy skarżącego dowożeni byli na budowy prowadzone poza tą miejscowością transportem organizowanym i opłacanym przez pracodawcę, ani że z ich zeznań wynikało, że w związku z wykonywaniem pracy w innej miejscowości nie ponosili oni żadnych dodatkowych kosztów. Sąd nie podważał też, że pracownicy mieli wypłacane miesięcznie zbiorczo kwoty określane przez pracodawcę jako diety z tytułu podróży służbowych i że tak pracownicy traktowali te wypłaty. Tym samym stan faktyczny przyjęty przez sąd i uznany za prawidłowy przez skarżącą w istocie się nie różnią. Strona skarżąca wywodzi tylko z niego odmienne konsekwencje prawnopodatkowe.

3.2. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że w prawomocnym wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku za zgodną z prawem uznał decyzję wydaną przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 o.p. Wyrok ten, co należy podkreślić, wydany został na podstawie art.151 p.p.s.a., a tym samym, zgodnie z art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a., wyrok ten nie musiał i nie zawierał wytycznych co do dalszego postępowania, wiążących organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd nie wskazywał dowodów, jakie jeszcze powinny być przeprowadzone bądź faktów, które organ powinien jeszcze ustalić, a jedynie uznał, że wskazania organu odwoławczego i zakres postępowania dowodowego, jakie powinno być jeszcze przeprowadzone według tego organu, uzasadniały uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania. Postępowanie dowodowe zostało uzupełnione o te dowody przez organ pierwszej instancji. Tym samym sąd pierwszej instancji obecnie nie uchybił wskazanym w powołanym zarzucie przepisom.

3.3. Nie doszło także do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2. art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 punkty 4, 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. (zarzut ten częściowo został zgłoszony dwukrotnie). Strona skarżąca, stawiając go, przede wszystkim nie wskazała, jakie jeszcze dowody powinny być przeprowadzone, co już samo w sobie uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do zarzutu niezupełności postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. To strona składająca skargę kasacyjną zakreśla zakres kontroli instancyjnej, formułując podstawy kasacyjne i uzasadniając je, stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Jeżeli strona nie wskazuje, w czym upatruje uchybienia danemu przepisowi, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobligowany , a nawet uprawniony, poszukiwać powodów postawienia takiego zarzutu (por. wyroki NSA z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 815/18, z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 901/17). Ponadto nie można nie zauważyć, że strona popada w pewną sprzeczność w tej sprawie – skarżyła bowiem wcześniej decyzję kasacyjną organu odwoławczego, uznając, że nie było powodów do uzupełniania materiału dowodowego, a obecnie – po uzupełnieniu tego materiału o kolejne dowody, uważa, że materiał ten nie jest wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, jednocześnie nie podając, jakich jeszcze faktów i okoliczności nie ustalono. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób wysnuć wniosku, jakie są luki w materiale dowodowym. Nie wskazano także na błędy w ocenie materiału dowodowego. Organ rozpatrzył wszystkie dowody, pojedynczo i we wzajemnym związku, a wyprowadzone z tych dowodów wnioski co do faktów są logiczne, znajdują w nich potwierdzenie i są zgodne z doświadczeniem życiowym. Organ nie podzielił wprawdzie poglądu strony skarżącej, że o charakterze prawnym świadczeń i skutkach podatkowych będących ich wynikiem przychodów podatkowych mogą decydować strony stosunku pracy lub stosunku zlecenia poprzez nadanie im ustalonej wspólnie nazwy, jednak wniosek ten dotyczył skutków podatkowoprawnych określonych faktów, a nie samych faktów.

Nie ma także podstaw do przyjęcia, że prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało ograniczone lub wyłączone i to w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Tylko tego rodzaju naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 o.p. uzasadniałoby bowiem uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Strona wywodzi jedynie, że organ nie odniósł się wprost do składanych przez nią w toku postępowania pism, zawierających jej stanowisko w sprawie. Organ wskazał jednakże w uzasadnieniu zarówno fakty, jakie przyjął jako podstawę orzekania, dowody, które uznał za wiarygodne i z których fakty te wyprowadził, podstawę prawną i jej uzasadnienie. To, że organ nie uwzględnił stanowiska strony i nie orzekł zgodnie z jej oczekiwaniem, nie stanowi samo w sobie naruszenia powołanych przepisów. Strona mogła się bowiem wypowiedzieć co do zebranych dowodów, brać udział w ich przeprowadzaniu. Nie wskazała obecnie, który z jej wniosków dowodowych nie został uwzględniony i że był to wniosek dotyczący istotnych dla sprawy okoliczności. Podniesione zarzuty są na tyle ogólnikowe, że nie sposób odnieść się do nich bardziej konkretnie przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej.

Nie można także uznać, co zostanie szerzej wyjaśnione przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i umorzyć postępowanie podatkowe na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a o.p.

3.4. Nie doszło także do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. Przede wszystkim art. 2a o.p. nakazuje stosować zasadę "in dubio pro tributario" wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta nie ma zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2610/17 i z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 333/18). Wniosek taki wyprowadzić można zarówno z literalnego brzmienia powołanego art. 2a o.p. , jak i choćby z wykładni systemowej zewnętrznej. Jeśli ustawodawca chce wprowadzić zasadę in dubio pro libertate także w zakresie wątpliwości co do stanu faktycznego, to czyni w wyraźny sposób, tak jak zrobił to w art. 81a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, nakazując w sprawach, w których przedmiotem jest nałożenie na stronę obowiązku lub ograniczenie albo odebranie jej uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, wątpliwości te rozstrzygać na korzyść strony. Jednocześnie odrębną regulacją (art. 7a § 1 k.p.a.) ustanowiono zasadę in dubio pro libertate w przypadku wątpliwości co do treści normy prawnej.

Nie ma także racji skarżąca, że w tej sprawie istniały także niedające się usunąć wątpliwości co wykładni przepisów prawa. W orzecznictwie za ugruntowany już można uznać pogląd, że art. 2a o.p. ma zastosowanie wówczas, gdy wątpliwość ta ma charakter obiektywny i zastosowanie różnych dyrektyw wykładni prowadzi do uzyskania różnych wyników. W takim przypadku zasada in dubio pro tributario nakazuje wybrać tę najkorzystniejszą dla podatnika (por. wyroki NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2068/19, z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3879/17). W tym przypadku, co zostanie wyjaśnione w ramach odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, sytuacja taka nie miała miejsca. Wynik wykładni językowej i systemowej prowadzi bowiem do uzyskania jednoznacznego wyniku.

3.5. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 71 o.p. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Strona skarżąca nie neguje, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, czyli z przyczyny wskazanej w art. 70 § 6 pkt 2 o.p., a decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia ustalonego przy uwzględnieniu zawieszenia jego biegu. W tym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera żadnej argumentacji. Strona natomiast uzasadnia omawiany zarzut poprzez wskazanie na konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności płatnika. Nie wynika jednakże z jej wywodów, czy (zakładając konstytutywny charakter tej decyzji) kwestionuje przedawnienie niepobranych od pracowników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 71 o.p., czy też – z uwagi na odwołanie do charakteru decyzji - możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika z uwagi na upływ czasu od niewykonania obowiązku (podnosi przedawnienie prawa do wydania decyzji, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że decyzja wydana na podstawie art. 30 § 4 o.p. ma charakter deklaratoryjny. Obowiązek naliczenia, pobrania i wpłacenia do właściwego organu podatkowego podatku lub zaliczki na podatek jest ustawowym obowiązkiem płatnika (art. 8 o.p.). Powstaje on zatem z mocy prawa. Decyzja organu podatkowego stwierdza jedynie niewykonanie tego obowiązku i określa wysokość niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Wydanie decyzji jest niezależne od tego, czy po terminie określonym w ustawach podatkowych płatnik wpłacił niepobrany lub pobrany, ale niewpłacony terminowo podatek lub czy podatek ten wpłacił podatnik. Nie zmienia to bowiem faktu, że obowiązek ten nie został wykonany należycie i w terminie. Ponadto nie można pominąć, że odesłanie w art. 71 o.p. dotyczy odpowiedniego stosowania do należności płatnika art. 70, art. 70a, art. 70c o.p., przy jednoczesnym braku odesłania do art. 68 o.p. Jeżeli ustawodawca uznawałby, że decyzja z art. 30 § 4 o.p. jest decyzją konstytutywną, to działając racjonalnie powinien również uregulować przedawnienie prawa do wydania decyzji (jak uczynił to przykładowo w art. 118 o.p., określając zarówno termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jak i termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji). Pogląd o deklaratoryjnym charakterze decyzji z art. 30 § 4 o.p. prezentowany jest zresztą zarówno w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3403/13), jak i w piśmiennictwie (por. S.Babiarz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Warszawa 2019, s. 288, L.Etel [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Warszawa 2017,s. 400). Tym samym nie można podzielić stanowiska strony skarżącej o konstytutywnym charakterze decyzji o odpowiedzialności płatnika.

Z uwagi na brak innych argumentów dotyczących już wprost przedawnienia należności płatnika nie można się także szerzej odnieść do tego zarzutu.

3.6. Nie są także trafne pozostałe zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Podstawowym zarzutem jest w tym przypadku zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Przesądzenie, co stanowi objętą zwolnieniem dietę i inną należność z tytułu podróży służbowej pracownika, ma bowiem decydujące znaczenie dla określenia zakresu obowiązku płatnika- zakładu pracy do pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów pracownika ze stosunku pracy. Zgodnie z powołanym przepisem zwolnione od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 (wyjątek ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie- uwaga sądu).

Słusznie zauważył sąd pierwszej instancji i pogląd ten zdaje się także podzielać skarżąca, że w braku własnej definicji diety i podróży służbowej w ustawie podatkowej, należy odwołać się do wykładni systemowej zewnętrznej, w tym przypadku do przepisów k.p., zwłaszcza że ustawodawca podatkowy odwołuje się do przepisów prawa pracy w zakresie określenia limitu zwolnienia podatkowego. Mimo podkreślanej autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wykładnia systemowa nie powinna być pomijana przy wykładni przepisów prawa podatkowego. Prawo podatkowe pozostaje bowiem częścią systemu prawa, a system ten powinien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Stosowanie względnie jednolitej terminologii oznacza, że ustawodawca nie przypisuje danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, mając na względzie komunikatywność przepisów prawa dla adresatów prawa [por. § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908), zgodnie z którym do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami]. Ponadto ustawy podatkowe określają skutki podatkowe czynności, uregulowanych także w innych gałęziach prawa. Nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i s. 162). Jeżeli zatem ustawodawca nie skorzysta z możliwości zdefiniowania na użytek ustawy podatkowej pojęć używanych również w innych dziedzinach prawa, zasadne jest odwołanie do znaczenia danego wyrażenia w systemie prawa po to, aby zachować ciągłość terminologiczną i zapewnić spójność i zgodność systemu prawa (por. uchwała NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11).

Stosownie do art. 775 § 1 k.p. pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Z przepisu tego wynika zatem przede wszystkim, że dieta z tytułu podróży służbowej ma stanowić ekwiwalent kosztów związanych z podróżą służbową. Poza tym wynika z niego, że podróż służbowa oznacza wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadań służbowych incydentalnie i wyjątkowo poza stałym miejscem pracy lub poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy. Ta kwestia również nie stanowi osi sporu. Spór dotyczy natomiast znaczenia zadania służbowego oraz pojęcia miejsca wykonywania pracy.

Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do orzecznictwa Sądu Najwyższego dotyczącego tej kwestii i uchwał tego Sądu z 19 listopada 2008 r.,sygn. akt II PZP 11/08 i z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II PZP 3/11 . W tej drugiej stwierdzono, że poza pracownikami mobilnymi występują zatrudnieni, którzy wprawdzie stale się nie przemieszczają, jednak wykonują pracę w różnych miejscach (np. pracownicy budowlani) – chodzi o tak zwane ruchome miejsce pracy. Każdorazowo stałym miejscem pracy takiego pracownika, w rozumieniu art. 775 § 1 k.p., jest miejsce (budowa), w którym przez dłuższy czas systematycznie świadczy pracę . Pracownik taki nie jest w podróży służbowej.

W powołanej uchwale z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08, Sąd Najwyższy stwierdził, że kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 k.p. W uzasadnieniu tej uchwały wywiedziono jednak, że nie oznacza to, iż taki kierowca - z uwagi na rodzaj świadczonej przez siebie pracy i jej uciążliwy charakter - nie powinien być godziwie wynagradzany, oraz wyraźnie stwierdzono, że wynagrodzenie to i jego składniki mogą wynikać z wewnętrznych źródeł prawa pracy lub z umowy o pracę. A zatem, choć pracodawca nie ma obowiązku wypłacania należności z tytułu diet i ryczałtów za noclegi takiego kierowcy, to jednak specyficzne koszty przez niego ponoszone powinny mu być rekompensowane (jako składnik, zwiększenie wynagrodzenia) na zasadach określonych w umowie o pracę lub w aktach wewnątrzzakładowych. Postanowienie umowy o pracę przyznające pracownikowi zatrudnionemu w charakterze kierowcy międzynarodowego transportu samochodowego prawo do diet - jako bardziej korzystne dla pracownika niż przepisy prawa pracy - nie narusza więc art. 18 § 1 k.p. i z mocy § 2 tego artykułu jest ważne (por. wyroki Sądu Najwyższego z 5 maja 2009 r., I PK 279/07, LEX nr 509051; z 18 sierpnia 2009 r., I PK 51/09, OSNP 2011 nr 7-8, poz. 100, czy z 23 czerwca 2010 r., II PK 372/09, M.P.Pr. 2010 nr 11, s. 597-601). Z uchwały tej wyprowadzić zatem należy wniosek, że jeżeli pracodawca zaoferuje i wypłaca pracownikowi dodatkowe świadczenie, nawet nazwane dietą z tytułu podróży służbowej, to jeżeli zgodnie z przepisami prawa świadczenie takie dietą nie jest, to jego wypłata nie narusza prawa, ale powinno ono być uznane za część wynagrodzenia o pracę, a podstawę prawną jego wypłaty stanowi umowa lub inny akt międzyzakładowy, a nie ustawa.

W rozpoznawanej sprawie pracownicy skarżącego mieli wprawdzie w większości wskazaną jako miejsce pracy miejscowość siedziby pracodawcy, nie budzi jednak wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego, że w sposób milczący przyjęli, że ich miejsce pracy w istocie jest miejscem ruchomym. Wykonywali bowiem swoje stałe obowiązki także w innej miejscowości, a praca ta miała charakter ciągły i stały, a nie incydentalny. Nie ponosili przy tym dodatkowych kosztów, pracodawca zapewniał im bowiem dojazd do i z budowy do miejscowości, w której znajdowała się jego siedziba. Pracownicy ci, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, nie byli w związku z tym w podróży służbowej. Wypłata dodatkowych świadczeń (mogła być związana z dłuższym dojazdem do i z pracy) nazywanych dietami nie była, jak wskazano wyżej niezgodna z prawem, jednakże nazwanie tych świadczeń dietą z tytułu podróży służbowej nie oznaczało, że świadczenie to rzeczywiście stanowiło dietę w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Stanowiło ono bowiem część wynagrodzenia ze stosunku pracy, a tym samym powinna od niego być pobierana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosownie do art. 31 i art. 32 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 12 u.p.d.o.f.

3.7. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

3.8 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.b oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Małgorzata Bejgerowska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz