Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2293/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Asesor WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Anna Dawidowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w zakresie odsetek od zaległości podatkowej 2. w pozostałej części skargę oddala 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. w W. kwotę 200 zł. (dwieście złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2005 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- zwaną dalej ustawą o VAT z 1993 r.), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] marca 2005 r. nr [...] określającą Spółce z o.o. P. wysokość podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych od importowanego preparatu o nazwie [...], objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w poz. 1 zgłoszenia celnego SAD nr [...] z [...].06.2002 r.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu dokonania zgłoszenia celnego obowiązywała wydana przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł wiążąca informacja taryfowa z 22 marca 2001 r., utrzymana w mocy decyzją Prezesa GUC z [...] kwietnia 2001 r., zgodnie z którą sprowadzany koncentrat winien być klasyfikowany do wskazanego przez skarżącą w dokumencie SAD kodu PCN 2106 90 98 0 z przypisaną stawką celną w wysokości 25% i stawką VAT 7%. Wymieniona decyzja Prezesa GUC w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2003 r. w sprawie o sygn. akt V SA 3258/01. Następstwem tego orzeczenia była zmiana stanowiska organów celnych odnośnie klasyfikacji preparatu i uznanie za właściwą jego klasyfikację do kodu PCN 3302 10 40 0, zamiast przyjętego dotychczas kodu PCN 2106 90 98 0.

W tej sytuacji skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w M. z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego, którego dotyczy niniejsza sprawa, za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji towaru i stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego. Uwzględniając wniosek skarżącej, decyzją z [...].08.2004 r. właściwy w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i stawki celnej ustalając prawidłowy kod towaru PCN 3302 10 40 0 i stawkę celną w wysokości 0%.

Następnie postanowieniem z [...] września 2004 r., doręczonym stronie w tym samym dniu, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu ustalenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług dla towaru zgłoszonego według ww. JDA SAD. Wynikiem tego postępowania było określenie decyzją z [...] marca 2005 r. kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów (zadeklarowanych w poz. 1 SAD) w prawidłowej wysokości. Zmiana klasyfikacji taryfowej spowodowała bowiem zmianę stawki podatku od towarów i usług z 7% na 22%. Ponadto w decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił datę powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, od której należy naliczać odsetki za zwłokę w podatku z tytułu importu towarów na dzień 1 września 2003 r. (dzień wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych – Dz. U. Nr 137, poz. 1302).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego dalszy spór pomiędzy stronami dotyczy braku podstaw prawnych do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług oraz zasadności naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w zaistniałej sytuacji.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, iż organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję bez podstawy prawnej, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż ustawa o VAT oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze utraciły z dniem 1.05.2004 r. moc obowiązującą w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Niemniej jednak w ocenie Dyrektora Izby Celnej, wobec braku uregulowań, które stanowiłyby podstawę prawną rozstrzygającą, jakie prawo winno mieć zastosowanie wobec powstałych przed 1 maja 2004 r. zobowiązań podatkowych lub uprawnień wynikających z prawa podatkowego zasadnym stało się posiłkowanie w tym zakresie orzecznictwem sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził w związku z tym, iż w orzecznictwie (wyroki NSA: z 17.07.1997r. sygn. akt I S.A./KA 986/97 i z 25.08.2003r. sygn. akt FSA 1/03) przyjęto, że z istoty deklaracji podatkowej wynika, iż nie może ona podlegać innemu reżimowi prawnemu niż stan faktyczny, który istnieje. Deklaracja podatkowa (w tym przypadku zgłoszenie celne SAD) stanowi, bowiem opis zdarzeń w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych obowiązujących w tym czasie. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym są związane. Organ II instancji stwierdził także, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, że zasada nie działania prawa wstecz, (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K.24/97), polega na tym, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji powstałych przed ich wejściem w życie. Powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15 marca 1995r., III CZP 23/95 oraz wyroku z dnia 18 lutego 1997r., I CKU 87/96 podniósł również, iż przy interpretacji prawa międzyczasowego dominuje zasada, że jeśli stan faktyczny powodujący powstanie, zmianę lub ustanie stosunku prawnego nastąpił pod rządami dawnej ustawy, to do oceny jego skutków prawnych stosuje się ustawę dawną, także po wejściu w życie nowej ustawy. Zasada lex retro non agit ma w pełni zastosowanie jedynie do postępowań podatkowych, w których określone sytuacje dopuszczają możliwość zastosowania przepisów późniejszych, obowiązujących w chwili wydania decyzji, jednakże wyłącznie w przypadkach, gdy nowe przepisy są względniejsze dla podatnika (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1997r., sygn. akt III S.A. 1073/95).

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Dlatego też, w zakresie określenia kwoty podatku VAT, organ celny związany jest stanem prawnym i przepisami obowiązującymi w dacie powstania długu celnego, tj. dokonania zgłoszenia celnego. Stąd też, w niniejszej sprawie, istotna jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie data wydania decyzji rozstrzygającej o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, zostały naliczone od dnia 1.09.2003 r., tzn. od dnia, w którym organ celny stał się organem podatkowym. W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdza, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, w stosunku do zgłoszeń celnych mających miejsce przed 1.09.2003 r. (co miało miejsce w niniejszej sprawie), powinny być naliczane właśnie od tego dnia, ponieważ w tym dniu nastąpiła stosowna zmiana obowiązujących przepisów zawartych m.in. w art. 11 ustawy o VAT. W ocenie organów celnych, zmiana przepisów art. 11 ustawy VAT zmieniła charakter wydawanych rozstrzygnięć w zakresie należności podatkowych. Obecnie organy celne określają ich wysokość w sytuacjach wskazanych w art. 11 ust. 2 i 2a oraz art. 11c ustawy o VAT. Decyzja organów celnych nie posiada przymiotu konstytutywności, a zatem naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych od daty doręczenia decyzji stronie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Z powyższymi twierdzeniami nie zgodziła się Spółka, w związku z czym wystąpiła ze skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] lipca 2005 r., zaskarżając tę decyzję w całości, kwestionując prawidłowość naliczania podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę o zaległości podatkowych. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

• art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mimo nieobowiązywania tego przepisu w dacie orzekania przez organy celne, jak również w dacie dokonania zgłoszenia celnego,

• art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

• art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny przez brak zastosowania w sprawie,

• art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się do zarzutu naruszenia zasady ochrony zaufania do organów podatkowych postawionego przez skarżącą w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług ze względu na naruszenie prawa materialnego i procesowego.

Zdaniem skarżącej zarówno decyzja organu odwoławczego jak i decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług zostały wydane bez podstawy prawnej. Organy celne jako podstawę prawną wydania decyzji przyjęły bowiem przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm..). Oznacza to, w ocenie skarżącej Spółki, że począwszy od 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie mogła być podstawą działania organu celnego przy wydawaniu rozstrzygnięcia w datach wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. należał do kategorii przepisów prawa procesowego, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny po jej wejściu w życie działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Zasadność ww. poglądu wynika wprost z faktu, iż postępowanie przed organem, toczące się w określonym momencie czasowym musi mieć umocowanie w obowiązujących w tym właśnie momencie przepisach prawa. Skoro brak jest przepisów przejściowych, które utrzymywałyby w mocy dotychczasowe przepisy regulujące kwestie orzekania przez organy celne o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług, przepisy dotychczasowe jako nieobowiązujące w dacie orzekania nie mogą stanowić podstawy decyzji organów celnych w przedmiocie tego podatku.

Zdaniem skarżącej organy celne nie prowadziły postępowania w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru na podstawie obowiązujących w chwili dokonania zgłoszenia celnego przepisów, lecz na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym dopiero od 1 września 2003 r., nadanym ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, tj. po dokonaniu zgłoszenia celnego. Wszelkie powoływane przez organ celny okoliczności odwołujące się do konieczności stosowania prawa o postępowaniu obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń podlegających ocenie w toku postępowania nie mogą być uzasadnieniem dla prowadzenia przez organy celne w niniejszej sprawie postępowania na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu nieobowiązującym jeszcze w dacie dokonania zgłoszenia celnego.

Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, iż przepisy w zakresie podatku od towarów i usług w sposób jasny przewidywały, że termin zapłaty przez podatnika kwot podatków należnych z tytułu importu, które zostały wskazane przez organ celny w decyzji wydanej zarówno na podstawie przepisu art. 11. ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jak i art. 33 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., wynosi 10 dni od dnia doręczenia decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celnego. Tym samym, zaległość w podatku od towarów i usług należnym od importu towarów powstaje dopiero po upływie 10 dni licząc od dnia doręczenia podatnikowi decyzji wydanej przez organy celne. Do tego dnia zobowiązanie określone w decyzji organu celnego nie jest zaległością podatkową, a zatem nie może w świetle art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej rodzić konieczności naliczenia odsetek za zwłokę.

W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja narusza także zasadę ochrony zaufania do organów podatkowych, co uzasadnia jej uchylenie. Naruszenie to przejawia się w braku respektowania faktu postępowania Spółki w zgodzie z wiążącą informacją taryfową. Podniosła, iż w dniu dokonania zgłoszenia celnego w obrocie prawnym funkcjonowała wiążąca informacja taryfowa udzielona skarżącej decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł z [...] marca 2001 r. W świetle powyższego skarżąca stwierdza, że zastosowanie się do wiążącej informacji taryfowej (decyzji administracyjnej) nie może powodować negatywnych konsekwencji w postaci nałożenia na nią obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług z tytułu importu, nawet jeśli wiążąca informacja taryfowa była błędna.

Skarżąca zwróciła również uwagę na rozbieżność rozstrzygnięć wydawanych przez organy celne, powołując się na inne decyzje określające podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów. Orzekając w tożsamym stanie faktycznym Dyrektor Izby Celnej w T. oraz Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydali w innych sprawach skarżącej rozstrzygnięcia sprzeczne z zaskarżoną decyzją. Określenie w tej sytuacji przez organy celne w niniejszej sprawie obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę przy wcześniejszym całkowicie odmiennym rozstrzygnięciu przez organy celne w B. i T. godzi w zaufanie skarżącej do organów celnych, naruszając art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i realizowaną przezeń zasadę demokratycznego państwa prawnego zawartą w art. 2 Konstytucji RP oraz stanowi niedopuszczalne zaskakiwanie podatników nową wykładnią przy niezmienionym stanie prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269] oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kpa lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy).

W rozpatrywanej sprawie, skarżąca postawiła w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. polegający na przyjęciu, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2005 r. oraz utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, w części odsetek od zaległości podatkowych wydane zostały bez podstawy prawnej. Z uzasadnienia skargi wynika, iż skarżąca kwestionuje także obliczenie zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. z uwagi na to, że przepis ten nie obowiązywał w dacie orzekania jak również w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego.

Powyższa kwestia sprowadza się więc do wyjaśnienia dopuszczalności określenia podatnikowi podatku od towarów i usług zobowiązania w tym podatku przez organ celny w związku ze zmianą stanu prawnego w tym podatku, wynikającą z uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Poza sporem jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zdarzenia, o którym mowa w art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., a więc z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z treścią przepisu art. 209 Kodeksu celnego, dług celny w procedurze dopuszczenia do obrotu powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc w niniejszej sprawie dług celny powstał z dniem [...] czerwca 2002r. Zatem organy celne w niniejszej sprawie prawidłowo powołały normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, kształtujące obowiązek podatkowy, w szczególności przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Także skarżąca nie kwestionuje decyzji organów celnych w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego.

Skarżąca kwestionuje natomiast powołanie w decyzji organu pierwszej instancji przepisu art. 11 ust 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2003 r., zamiast przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a więc przepisu obowiązującego w dacie orzekania.

Na wstępie należy zauważyć, że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Co prawda w dacie przyjęcia niniejszego zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatku od towarów i usług a decyzje określające wysokość tego podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, jednakże z dniem 1.09.2003 r. uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy, także sprawy wszczęte i niezakończone. Uzyskały również kompetencje do wszczynania postępowań w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1.09.2003 r.

Nie ulega wątpliwości, iż organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania tej decyzji.

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia zauważyć należy, iż ustawodawca uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. odpowiadający treści przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Tak więc podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego, w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o VAT, istniała w dacie wydania decyzji w niniejszej sprawie, albowiem uprawnienie organu celnego określone w art. 11 ust 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r., istnieje nadal po tej dacie, mimo jej uchylenia. Art. 33 ust 2 "nowej" ustawy o VAT nie eliminuje bowiem z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o VAT. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe.

Uzasadniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji, istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność określenia zobowiązania podatkowego przez organ celny wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek.

Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa.

W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to, że art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które -istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy- powstały pod rządem ustawy z 8 stycznia 1993 r.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że Naczelnik Urzędu Celnego błędnie wskazał w podstawie prawnej decyzji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Błędnie również w uzasadnieniu prawnym decyzji przepis ten przywołał Dyrektor Izby. Niemniej jednak, pomimo błędnego wskazania przez organy celne ww. przepisu, nie można się zgodzić, iż decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane bez podstawy prawnej. Podstawa prawna, bowiem istniała, tyle że wynikała -jak powyżej wyjaśniono- z art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadającego treści uchylonemu przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

O braku podstawy prawnej można mówić zaś wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Natomiast decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji można mówić o uchybieniu formy aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 107 Kpa czy też art. 210 Ordynacji podatkowej, ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu, co by musiało skutkować stwierdzeniem jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (v. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego komentarz, wyd. 7; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa komentarz, wyd. z 2004 r.).

Dlatego też w ocenie Sądu uchybienia, których dopuściły się organy celne w niniejszej sprawie stanowiły naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, jednakże nie miały one wpływu na wynik sprawy, ponieważ de facto istniał przepis prawa dający organom celnym prawo do określenia podatku w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego w przypadkach opisanych w zaskarżonych decyzjach. Wobec tego zarzut dotyczący naruszenia zasady praworządności, podstawowej zasady państwa prawnego, zapisanej w art. 7 Konstytucji i powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, należało uznać za bezzasadny.

W skardze Spółka podniosła również, iż merytoryczna treść zaskarżonego orzeczenia stoi w sprzeczności z literalną wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady naliczania odsetek za zwłokę.

Skarżąca powołując się na art. 53 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (§ 1 i 4 ww. przepisu), zwróciła uwagę, iż przepisy podatkowe przewidują, że termin zapłaty podatków należnych z tytułu importu wynosi 10 dni od dnia doręczenia decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celnego. Tym samym zaległość w podatku powstaje dopiero po upływie tego okresu.

Odnosząc się wymienionego zarzutu Sąd przede wszystkim wyjaśnia, iż określenie prawidłowej kwoty podatków przez organ celny następuje w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego, do którego to postępowania z mocy przepisów ustawy Kodeks celny stosuje się przepisy z daty zgłoszenia celnego. Zobowiązanie podatkowe powstaje natomiast z dniem powstania długu celnego, a dopiero w sytuacji, gdy podatek został pobrany w wysokości innej niż należna, określana jest w decyzji właściwego organu jego prawidłowa wysokość. W takich sytuacjach organ podatkowy (celny) jest zobowiązany bowiem do wydania deklaratoryjnej (określającej) decyzji podatkowej, w której określa zaległość podatkową (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.).

Fakt, że decyzja taka przed 1.09.2003 r. i po tej dacie, była decyzją deklaratoryjną powoduje zdaniem Sądu, że stanowi ona jedynie formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia w terminie 10 dni różnicy między podatkiem należnym a zapłaconym, przy czym różnica ta stanowi zaległość podatkową, od której w rozumieniu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej należne są odsetki za zwłokę. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje bowiem w omawianej sytuacji w momencie wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, lecz z momentem, kiedy podatnik - zgodnie z przepisami ustawy podatkowej - winien najpóźniej prawidłowo dokonać samoobliczenia należnego podatku VAT. Termin, który jest wskazywany w decyzji, o jakiej była mowa wyżej, należy traktować, w ocenie Sądu, jako termin, który ma znaczenie dla ewentualnego naliczania dalszych odsetek za zwłokę po bezskutecznym jego upływie, a nie jako termin, o jakim jest mowa w art. 53 § 4 Ordynacji, którego treści nie można odczytywać w oderwaniu od art. 6 ustawy o VAT z 1993 r. Treść tego ostatniego przepisu różnicuje daty powstania obowiązku podatkowego, z czym wiążą się powinności podatników opłacenia podatków w określonych sytuacjach, czego konsekwencją jest ich opłacenie w terminie płatności właściwym dla określonego podatku. Z tym zaś wiązać się może powstanie obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę.

Stanowisko takie polegające na tym, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstałego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dochodzi do powstania zaległości podatkowej w przypadku uiszczenia kwoty podatku w niższej wysokości niż należna, prezentowane jest również w literaturze przedmiotu (v. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa - Barbara Adamiak, Jacek Borkowski rok wydania 2003, str. 223).

W orzecznictwie NSA (v. wyrok z 16.05.2001, sygn. III SA 502/00) wyrażony został pogląd, zgodnie z którym decyzja określająca wysokość podatku wydawana przez organy skarbowe po weryfikacji zgłoszenia celnego (przeprowadzonej przez organ celny), jeśli weryfikacja ta powodowała konieczność podwyższenia dotychczas zapłaconego podatku, była decyzją konstytutywną, a więc rodzącą po stronie importera towarów będących przedmiotem zgłoszenia celnego, obowiązek dopłaty podatku w wyznaczonym, ustawowym terminie 14 dni. Dopiero bezskuteczny upływ tego terminu rodził obowiązek uiszczenia zaległości podatkowej z odsetkami. Pogląd ten nie zyskał jednak akceptacji, czego dowodem jest uchwała NSA w Warszawie podjęta w dniu 25.04.2005, sygn. akt FPS 3/04. Z treści przedmiotowej uchwały NSA, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela, jednoznacznie wynika, iż także decyzje wydawane przed 1.09.2003 r. miały charakter decyzji deklaratoryjnych. Sąd w uzasadnieniu uchwały stwierdził, iż: "...w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązania podatkowe z tytułu importu towarów w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym powstawały z mocy prawa, to znaczy z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączyły powstanie tych zobowiązań bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji". NSA stwierdził także, że "...o charakterze decyzji podatkowej (konstytutywna, deklaratoryjna) nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja językowa, czyli posługiwanie się sformułowaniami "ustalenie" czy też "określenie" zobowiązania podatkowego, ponieważ ustawodawca w tym zakresie nie jest konsekwentny, lecz decydujące znaczenie ma konstrukcja prawna podatku". Skoro więc, co przedstawiono wyżej, decyzje wydawane w trybie art. 11 ustawy o VAT, nie były decyzjami konstytutywnymi, brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut, iż organ celny naruszył wspomniany przepis i następne ustawy przez ich niezastosowanie w brzmieniu na dzień zgłoszenia celnego.

Nietrafny wobec powyższego jest również zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Celem wydania decyzji w niniejszej sprawie nie było i nie mogło być ustalenie zobowiązania podatkowego przez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego. Dlatego też wydanie tej decyzji nie zmienia ani terminu ani warunków płatności wynikających z przepisów dotyczących tego podatku. Decyzja deklaratoryjna określa jedynie wysokość zobowiązania już istniejącego, będącego już w chwili jej wydania zaległością podatkową.

Odnośnie naruszenia art. 2 Konstytucji oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w związku art. 5 § 2 Kodeksu celnego Sąd zauważa, że wiążąca informacja taryfowa dotyczyła kodu PCN. Decyzja ta nie wypowiadała się, co do stawki podatku, zatem nie mogła stanowić podstawy prawnej do zwolnienia z naliczania odsetek. Organ celny nie miał podstawy prawnej do odstąpienia od naliczania odsetek od nieuiszczonego w terminie podatku. Warto zauważyć, iż art. 5 Kodeksu celnego nie określa skutków zastosowania się do wiążącej informacji taryfowej w postaci braku podstaw do określenia zobowiązania podatkowego oraz odsetek od zaległości. Inaczej kwestia ta została uregulowana w Ordynacji podatkowej, gdzie zgodnie z art. 14c ustawodawca wyraźnie wskazał, że w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także:

1) nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług;

2) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się;

3) nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.

Kodeks celny nie zawiera regulacji pozwalających na przyjęcie, że zastosowanie się do wiążącej informacji taryfowej wywołuje ww. skutki. W takiej sytuacji w ocenie Sądu, najprostszym sposobem realizacji zasady "nieszkodzenia", w związku z zastosowaniem się strony do wiążącej informacji taryfowej, będzie umorzenie odsetek za zwłokę, o co Spółka powinna wystąpić w odrębnym postępowaniu, lub wystąpienie o naprawienie szkody.

Należy zauważyć, iż zgodnie z treścią przepisu art. 2 § 4 Kodeksu celnego "zasady powstawania i wykonywania zobowiązań podatkowych (...) oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy". Tak więc kwestie odstąpienia od poboru odsetek od zaległości podatkowej należy oceniać wg przepisów podatkowych. Ograniczony zakres stosowania wiążącej informacji taryfowej wynika także z kolejnych przepisów Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 5 § 1 "minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje (...) wiążącą informację taryfową dotyczącą klasyfikacji towaru według kodu taryfy celnej". Zgodnie z art. 5 § 3 Kodeksu celnego "przedmiotem wiążącej informacji taryfowej jest klasyfikacja towarów według nomenklatury towarowej taryfy celnej". Z kolei z § 9 art. 5 Kodeksu celnego wynika, że "osoba, której udzielono wiążącej informacji taryfowej, może ją wykorzystać w okolicznościach określonych w § 8 ( między innymi w wypadku, gdy wiążąca informacja taryfowa utraciła ważność ze względu na błąd organu celnego) jedynie do celów:

1) określania należności celnych przywozowych lub celnych wywozowych,

2) obliczania zwrotów należności celnych przywozowych przy wywozie,

3) uwzględnienia świadectwa potwierdzającego pochodzenie towaru, o ile świadectwo to zostało wydane na podstawie wymienionej informacji".

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że nie można powoływać się na wiążącą informacje taryfową w sprawach zobowiązań podatkowych.

W tym stanie rzeczy niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji i art. 121 Ordynacji podatkowej dotyczący prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd uznał natomiast, że zaskarżona decyzja – w części, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie odsetek od zaległości podatkowej – podlega uchyleniu z powodu naruszenia art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

W niniejszej sprawie postępowanie celne wszczęto [...] września 2004r., a decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...].03.2005r. doręczono stronie dopiero [...].04.2005r. Zatem z zestawienia tych dat wynika, iż w sprawie zachodziła sytuacja opisana w przywołanym powyżej art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Tymczasem odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych zostały naliczone za cały okres trwania postępowania przed organem I instancji.

Wobec zaistniałej w sprawie sytuacji związanej z przekroczeniem trzech miesięcy przewidzianych na wydanie rozstrzygnięcia organ celny zobowiązany był z urzędu, bez specjalnego wniosku strony w tym zakresie, rozważyć co było przyczyną wydłużonego postępowania, czy strona przyczyniła się do powstałego opóźnienia w wydaniu decyzji, czy też zawinił sam organ, a w konsekwencji ustalić czy nie należało odstąpić od naliczenia odsetek za zwłokę za okres trwania tego postępowania.

Analizy w tym przedmiocie nie przeprowadził również organ odwoławczy, uznając, iż okresy odsetkowe zostały przez organ I instancji prawidłowo ustalone.

Dlatego też uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby w W. w zakresie w jakim decyzja ta dotyczy odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, wobec nierozważenia przez organ zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Brak było natomiast podstaw do uwzględnienia żądania skargi – co do uchylenia Dyrektora Izby Celnej w pozostałej części tzn. w zakresie, w jakim utrzymuje decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. określającą kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów (zadeklarowanych w poz. 1 SAD). W skardze, żądając uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości, nie sformułowano zresztą żadnych zarzutów odnośnie tej części decyzji.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 lit. a, art. 152 oraz art. 206 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.] orzekł jak w pkt.1,3 i 4 wyroku, natomiast w oparciu o art. 151 ww. ustawy orzekł o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie.