Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 298/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3, pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) po rozpatrzeniu odwołania Firma A (podatnik) od decyzji Wójta Gminy z dnia [...] r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Zdaniem organu podatnik prawidłowo zadeklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty i budynki, natomiast zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z tytułu budowli, bowiem pominął w deklaracji dla podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy budowle, obiekty budowlane i urządzenia budowlane położone w wyrobiskach górniczych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, organ podzielił, co do zasady, stanowisko organu pierwszej instancji. Uzasadniał, że budowlami dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości są ciągi obudów górniczych połączone ze sobą i umiejscowione w odrębnym korytarzu kopalni, które stanowią odrębną całość techniczno - użytkową. Poszczególne elementy obudów połączone ze sobą w jedną konstrukcję w obrębie korytarza tworzą tunel – odrębny obiekt budowany niebędący budynkiem, ani obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno - użytkową oraz stawiający opór naprężeniem górotworu. Zdaniem organu, wszystkie wymienione obudowy stanowią przedmiot opodatkowania, jako tunele w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (Dz.U.z 2006r., Nr 156, poz.1118 ze zm. dla 2009 r. – dalej też jako p.b.). Z kolei rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, torowiska kolei spągowej oraz kolejki podwieszane umiejscowione w podziemnych wyrobiskach to budowle - sieci techniczne w myśl p.b. (przestrzeń Przekopu N – 1, przestrzeń Pochylni 5/1 oraz przestrzeń Zajezdni Lokomotyw w N – 1).

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako TK) w orzeczeniu w sprawie sygn. P 33/09 i w kontekście przedstawionych w nim rozważań prawnych wyjaśnił, że skoro sporne obiekty należy zaliczyć do tuneli i sieci technicznych, wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., to w konsekwencji mamy do czynienia z przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2006r. Nr 121, poz.844 ze zm. dla 2009 r. – dalej jako u.p.o.l.).

W ocenie organu, opinie, ekspertyzy (wymienione na str. 5-6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji – pkt 3 i 4) nie mają rozstrzygającego znaczenia dla prawnej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania, bowiem ta należy wyłącznie do organu podatkowego i z tego punktu widzenia stanowią one jedynie stanowisko podatnika.

W zakresie wniosków dowodowych organ wskazał, że przeprowadził dowód z wydruku strony internetowej załączonego do odwołania, jak również uwzględnił regulację rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 15 września 1997 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm i Norm Branżowych (Dz. U. Nr 129, poz. 843), jednak okoliczność obowiązywania normy PN – 85 G – 15000/1 nie była przez organ kwestionowana. Organ odwoławczy uwzględnił natomiast wiadomości specjalne z zakresu górnictwa zawarte w pismach i materiałach przedłożonych przez podatnika.

Z tych opinii i ekspertyz, wynika, że obudowy są niezbędne dla funkcjonowania kopalni i jednocześnie stanowią trwały element, na którym mocowane są sieci techniczne, przenoszone stosownie do potrzeb w ramach prowadzenia wydobycia.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że ww. budowle nie mają charakteru tymczasowego, a nadto stosownie do art. 3 pkt 3 p.b. (w brzmieniu dla 2009 r.) wymóg trwałego związania z gruntem ustawodawca odniósł wyłącznie do wolnostojących tablic reklamowych, nie zaś do budowli rozpoznanych w niniejszej sprawie.

Odnośnie wartości przedstawionych wyżej budowli, organ przyjął kwoty podane przez podatnika (pismo podatnika z dnia 19 maja 2014 r. wykaz, tabela "Podział wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych (w znaczeniu kompleksowym) – będących środkami trwałymi Rodzaju 200 według KŚT położonych w obrębie gminy L. według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r." zawierająca wartość początkową przypisaną do poszczególnych składników majątku trwałego), jednak z wyłączeniem kosztów wytworzenia samego wyrobiska (drążenia).

Wobec tego przyjął, że wartość budowli, stanowiąca podstawę opodatkowania, została zaniżona przez podatnika o kwotę [...]zł, co spowodowało konieczność określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., przy uwzględnieniu także wartości budowli pominiętych przez podatnika.

Niezgadzając się z powyższym, podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na ostateczną decyzję organu. Domagał się uchylenia tej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

1. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r., poz. 749 ze zm. – "o.p.") w zw. z art. 235 o.p. oraz w związku z przepisami powołanymi w pkt 2 skargi, a także art. 229 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji, a także dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności:

a) przyjęcie wniosku, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele w rozumieniu ustawy prawo budowlane,

b) bezpodstawne uznanie za rzetelną, wyczerpującą i przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy opinii biegłych z zakresu budownictwa (niebędących rzeczoznawcami z zakresu ruchu zakładu górniczego) wraz z jej pisemnym uzupełnieniem,

c) zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii innych biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych,

d) zaniechanie dokonania ustaleń co do tego, czy obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi, torowiska kolei podziemnej i kolejka podwieszana, umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych, posiadają podstawową cechę budowli jaką jest trwałe połączenie z gruntem,

e) w konsekwencji błędne ustalenie, że obiekty wymienione w zaskarżonej decyzji stanowią budowle, a mianowicie: obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią obiekty sieci technicznych;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez dokonanie błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych, a w konsekwencji opodatkowanie obiektów wymienionych w zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nadto zaniechanie dokonania wykładni takich pojęć jak "tunel" i "sieci techniczne" oraz uznanie w sprzeczności z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP, że dla kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest konieczne poczynienie ustaleń faktycznych co do posiadania przez dany obiekt cech konkretnego rodzaju budowli.

3. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób, który nie pozwala na kontrolę sądową, z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W obszernym uzasadnieniu skargi podatnik wykazywał, że obudowy instalowane w podziemnych wyrobiskach górniczych nie są tunelami w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. i nie zostały również expressis verbis wymienione w wyliczeniu zawartym w treści art. 3 pkt 3 p.b.

Dla rozstrzygnięcia sporu o istnienie budowli w wyrobiskach górniczych mogła być przydatna wyłącznie opinia sporządzona przez osoby, które mają przygotowanie w zakresie ruchu zakładu górniczego, jednak stosowne wnioski podatnika o powołanie kompetentnego biegłego (biegłych) nie zostały uwzględnione przez organ.

Podatnik podkreślał, że wyniki wykładni językowej i systemowej pojęcia tunel prowadzą do niemal identycznych wniosków, a mianowicie, że obudowy usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych nie mogą być kwalifikowane jako tunel. Taki wniosek, zdaniem podatnika, wynika również z wyroku TK w sprawie sygn. P 33/09.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. pełnomocnik skarżącej złożył załącznik do protokołu wraz z wydrukami zdjęć, opisanych jako załączniki 1a-1f, 2a-2i oraz kopertę z płytą CD i wskazał, że zdjęcia i film obrazują demontaż obudowy łukowej i skutki takiego demontażu, a dodatkowo korytarz kopalni, w którym nie było potrzeby montowania spornych podpór z uwagi na charakterystykę skał, w którym korytarz ten został wydrążony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie należy podzielić stanowisko prawne organu, zgodnie z którym opisane wyżej obiekty położone w wyrobiskach górniczych (zajezdnia lokomotyw wyrobisko kamienne, pochylnia i przekop, stanowiące infrastrukturę stałą w postaci obudów wg. różnego rodzaju konstrukcji, rurociągi, torowiska kolei spągowej i trasy kolejki podwieszanej) są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a więc podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wygląd obiektów położonych w podziemnych wyrobiskach prawidłowo ustalono zarówno w oparciu o protokół oględzin z dnia 25 września 2012 r., jak i wyjaśnienia samego podatnika złożone w toku postępowania odwoławczego, a dotyczące ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania w roku 2009. W oparciu o te ustalenia organ zakwalifikował wymienione obiekty jako budowle i w następstwie jako przedmiot opodatkowania rozważanym podatkiem. Wobec tego, zdaniem sądu, wystarczy w tym miejscu poprzestać na odwołaniu się do ustaleń faktycznych, jakie zostały przedstawione w relacji z zaskarżonej decyzji, bez potrzeby ich ponownego opisywania.

Przechodząc natomiast do oceny prawnej zaskarżonej decyzji, to w punkcie wyjścia należy stwierdzić, że spór podatnika z organem koncentrował się na kwestii czy opisane przez organ obiekty, położone w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowią budowle, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wymaga więc przypomnienia brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym użyte w ww. ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przytoczone unormowanie było przedmiotem analizy TK, który w sprawie sygn. P 33/09 orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W pkt 4.4.3. uzasadnienia, powołanego wyżej orzeczenia, TK motywował w podsumowaniu, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie przybrało postać wyroku interpretacyjnego, którego treść wymaga bliższego omówienia. Stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym). Stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez TK w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. Konieczne w tym kontekście wydaje się jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie zgodność procesu stosowania prawa w rozważanych sprawach z Konstytucją. Należy zatem wskazać raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

TK podzielił jednocześnie pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 907/09, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym. Wypada przy tym ponownie podkreślić, iż nawet gdyby założyć, że wyrobiska górnicze można w drodze analogii uznać za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. (takie obiekty budowlane odpowiadałyby wówczas wyróżnionemu przez TK pojęciu wyrobiska górniczego w znaczeniu technicznym), to skoro w powołanej ustawie nie wymieniono expressis verbis nazwy "wyrobisko górnicze" jako nazwy budowli, nie są one budowlami w ujęciu u.p.o.l. Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy. Zauważmy, przykładowo, że urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody czy obudowa górnicza warunkują wprawdzie funkcjonowanie podziemnego wyrobiska górniczego, a tym samym uzasadniają w sensie gospodarczym istnienie naziemnych obiektów budowlanych wchodzących w skład zakładu górniczego, jednak w żadnym razie nie przesądza to o zapewnianiu przez te urządzenia możliwości korzystania z omawianych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Pytanie, czy można je uznać za urządzenia budowlane, w tym za urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi usytuowanymi na powierzchni ziemi, pozostaje jednak otwarte. Podkreślenia wymaga to, że gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię - ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym - należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b. W świetle poczynionych ustaleń nie wydaje się zatem dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. Niezależnie jednak od tego, jak wskazane zagadnienie zostanie ostatecznie rozstrzygnięte, konieczne wydaje się szczegółowe wyjaśnienie podatnikom, jakie względy przemawiały za taką bądź inną decyzją. Mając bowiem na uwadze mankamenty legislacyjne analizowanych przepisów prawnych oraz spowodowane nimi rozbieżności w orzecznictwie, będzie to z pewnością służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji).

W świetle powyższego zapatrywania prawnego TK trzeba zwrócić uwagę na definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), zgodnie z którą dla celów u.p.b. za budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przenosząc powyższe unormowania prawne i rozważania TK na grunt okoliczności niniejszej sprawy, w ocenie sądu, należy dojść do wniosku, że połączone ze sobą obudowy górnicze umiejscowione w wyrobiskach górniczych - stanowiące tunele oraz rurociągi przeciwpożarowe i odwadniające, torowiska kolei spągowej oraz kolejki podwieszane umiejscowione w podziemnych wyrobiskach stanowią całość użytkową, a więc są budowlą wprost określoną w art. 3 pkt 3 p.b.

Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1589/10 (por. www. orzeczenia.nsa.gov.pl), budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności i jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i podlega tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ten wywód prawny, jakkolwiek poczyniony został na gruncie innej budowli, to jednak, zdaniem sądu, jest w pełni adekwatny do okoliczności analizowanej sprawy, do obiektów w wyrobiskach górniczych, tworzących razem samodzielną całość techniczno-użytkową w postaci sieci technicznej.

Trzeba zauważyć, że obudowy i przymocowane do nich kolejki, rurociągi w wyrobiskach górniczych tworzą techniczno-użytkową całość. Obudowy są przecież instalowane między innymi po to, aby w dalszej kolejności możliwe było poprowadzenie rurociągów, kolejek podwieszanych. Dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z siecią techniczną, jako całością techniczno-użytkową, istotna jest okoliczność, że poszczególne jej elementy (a więc obudowy, kolejki, rurociągi) stanowią zespół elementów powiązanych ze sobą w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Są one funkcjonalnie powiązane ze sobą i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane, zgodnie z przeznaczeniem. Obiekty te dopiero łącznie spełniają swoją funkcję zarówno w aspekcie technicznym, jak też użytkowym. Zostały zatem spełnione wymogi definicji budowli z art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z pkt 3 p.b., bowiem w wyrobiskach górniczych podatnika usytuowane są sieci techniczne, na które składają się obudowy wyrobisk z mocowanymi na nich kolejkami, rurociągami, stanowiące razem całość techniczno-użytkową. W ocenie sądu, nie znajduje żadnego uzasadnienia rozdzielanie tej budowli - sieci technicznej - na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. Obudowy służą m.in. instalacji kolejek i rurociągów, a z kolei kolejki i rurociągi nie mogą być instalowane bez ciągu obudów wyrobiska. W konsekwencji dla celów opodatkowania rozważanym podatkiem wszystkie elementy tej budowli stanowią jedną całość techniczną i użytkową, jako sieć techniczna, a ich wartość łącznie wyznacza podstawę opodatkowania. Nadto przy ustaleniu podstawy opodatkowania w sprawie niniejszej nie opodatkowano kosztów drążenia pustki w górotworze – wyrobiska, zatem prawidłowo trójwymiarowa przestrzeń zawierająca się w przekroju poprzecznym wyrobiska nie została uznana za przedmiot opodatkowania.

W świetle przytoczonego wyżej stanowiska TK, skoro w okolicznościach analizowanej sprawy należało rozpoznać sieć techniczną, jako budowlę wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b., to w rezultacie prawidłowo organ przyjął istnienie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił stanowiska WSA w Krakowie zawartego w wyroku z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14, na które powołała się strona skarżąca w piśmie z dnia 16 kwietnia 2015 r., natomiast w pełni akceptuje stanowisko i argumentację wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyrokach z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 130/14 i I SA/Lu 131/14.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy zatrzymać się na kwestii trwałego związku budowli z gruntem, do którego odwołuje się podatnik w swojej argumentacji. Otóż, po pierwsze, art. 3 pkt 3 p.b., w przypadku budowli w postaci sieci technicznych, nie wymaga takiego związku. Podobnie unormowania u.p.o.l., w odniesieniu do budowli, jako przedmiotu opodatkowania, nie nawiązują do trwałego związku budowli z gruntem.

Odnosząc się z kolei do znaczenia dowodów z opinii biegłych w sprawie, to trzeba podkreślić, że kwalifikacja obiektu o ustalonym wyglądzie (także zgodnie ze wskazaniami podatnika zawartymi w wyjaśnieniach) należy do sfery stosowania prawa, a więc do kompetencji organu rozstrzygającego sprawę podatkową. Natomiast kwalifikowanie określonego przedmiotu jako przedmiotu opodatkowania rozważanym podatkiem nie jest rzeczą biegłego. Stosownie bowiem do art. 197 § 1 o.p. biegłego powołuje się, kiedy wymagane są wiadomości specjalne, a więc biegły sporządza opinię wyłącznie dotyczącą stanu faktycznego, natomiast nie jest uprawniony do przeprowadzania wykładni prawa podatkowego, subsumcji stanu faktycznego pod określone przepisy prawa podatkowego. Wobec tego zarzuty podatnika, który domaga się przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro wygląd obiektów położonych w wyrobiskach górniczych ustalono także w oparciu o wyjaśnienia podatnika złożone w postępowaniu odwoławczym. Wobec powyższego nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 217 i art. 2 Konstytucji RP, że dla kwalifikacji obiektu konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych co do posiadania przez dany obiekt, cech konkretnego rodzaju budowli. Organ nie był uprawniony odwoływać się do opinii biegłych w zakresie zaliczenia poszczególnych obiektów do budowli, jako przedmiotu opodatkowania rozważanym podatkiem. Co do zasady, należy ocenić, że zbędne były opinie biegłych na okoliczność czy niespornie ustalone obiekty, położone w wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., czy też nie. Rozstrzygnięcie tego sporu o prawo należało wyłącznie do organu, a żaden biegły nie może organu w tym wyręczać, jeśli mamy mówić o postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z prawem.

Końcowo odnośnie złożonych na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. dokumentów należy wskazać, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia prawidłowość jego ustalenia przez organ podatkowy. Wniosek o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może być uwzględniony jedynie wyjątkowo w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie, celem postępowania dowodowego, o którym mowa w przywołanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji, jednak złożone dokumenty nie spełniają wskazanych wymogów. Reasumując, materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy był wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody.

Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).