Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 164/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 6, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11, art. 42 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 180 par. 1, art. 181, art. 191, art. 188, art. 187 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1 i 2 pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2012 nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 07.12.2012 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", po rozpoznaniu odwołania H. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.07.2012 r., nr [...], określającej Stronie w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł - Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części i w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że H. B., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A., będąc od dnia 30.01.2010 r. podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, w dniu 15.04.2010 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację podatkową VAT-7 za marzec 2010 r., w której wykazała m.in.: podatek należny w kwocie [...] zł z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju opodatkowanych według stawki VAT 22%, podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podatek naliczony w kwocie [...] zł za nabycie towarów i usług pozostałych oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni – [...] zł.

W okresie [...] r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzili u Podatniczki kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. Następnie, postanowieniem z dnia 05.11.2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, wszczął wobec H. B. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r.

Dane wynikające z rejestrów sprzedaży i zakupu przedłożone w trakcie kontroli organ I instancji uznał za zgodne z danymi wykazanymi przez H. B. w ww. deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r.

Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych ustalono, że w marcu 2010 r. Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług związanych z przygotowaniem materiałów do druku oraz sprzedaży artykułów spożywczych, tj. kawy [...] oraz [...] puszka [...] l.

Nabycia towarów podlegających dalszej odsprzedaży, tj. kawy i [...], H. B. dokonała od S. z siedzibą w [...] przy ul. [...] (dalej w skrócie: "P."), na podstawie dwóch faktur VAT:

– nr [...] z dnia 01.03.2010 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł z tytułu zakupu kawy [...] (cena jednostkowa netto [...] zł/szt.) w ilości [...] szt.,

– nr [...] z dnia 08.03.2010 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł z tytułu zakupu [...] puszka [...] l, w ilości [...] szt., za cenę jednostkową netto [...] zł.

Przedmiotowe faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów VAT za marzec 2010 r. i rozliczone w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

W fakturze nr [...] określono, że zapłata winna być dokonana w formie przelewu, w terminie 3 dni, tj. do dnia 04.03.2010 r. Jak ustalono, wynikającą z tej faktury należność w kwocie [...] zł, H. B. zapłaciła [...] przelewami ze swojego rachunku bankowego w dniach 03.03.2010 r. i 04.03.2010 r.

W fakturze nr [...] z 08.03.2010 r. określono, że zapłata winna być dokonana w formie przelewu, w terminie do dnia 11.03.2010 r. Wynikającą z faktury należność w kwocie [...] zł, H. B. zapłaciła [...] przelewami z rachunku bankowego w dniu 08.03.2010 r.

Sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez A. (dalej w skrócie: "firma A.") na rzecz:

1) P.H. T. s.c. Z. S., R. G., K. L., z siedzibą w [...] (dalej w skrócie: "spółka T.") - faktura VAT nr [...] z 15.03.2010 r. na kwotę netto [...] zł, VAT według stawki 22% [...] zł, z tytułu sprzedaży [...] puszka [...] l, w ilości [...] zgrzewek, za cenę jednostkową netto [...] zł za zgrzewkę.

Kwoty sprzedaży i podatku należnego, wynikające z ww. faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2010 r. i wykazane w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

W przedmiotowej fakturze określono, że zapłata winna być dokonana przelewem, w terminie 14 dni.

2) B. (dalej w skrócie: "B."):

– nr [...] z dnia 03.03.2010 r. na kwotę netto [...] zł (VAT 0%), z tytułu dostawy kawy [...], w ilości [...] szt. za cenę jednostkową netto [...] zł za szt.

Z faktury tej wynika, że zapłata winna nastąpić przelewem w terminie 1 dnia. Należność w kwocie [...] zł, wynikająca z tej faktury została zapłacona przez firmę B. [...] przelewami na rachunek firmy A., dokonanymi w dniu 03.03.2010 r. (jako tytuł płatności podano: "przedpłata za [...]");

– nr [...] z dnia 10.03.2010 r. na kwotę netto [...] zł (VAT 0%), z tytułu dostawy [...] puszka [...] l, w ilości [...] zgrzewek, za cenę jednostkową netto [...] zł za zgrzewkę.

Z tej faktury wynika, że zapłata winna nastąpić przelewem w terminie 1 dnia. Należność w kwocie [...] zł, została zapłacona przez firmę B. [...] przelewami, dokonanymi w dniu [...] r. (jako tytuł płatności podano: "przedpłata za [...]").

Kwoty sprzedaży wynikające z powyższych faktur wystawionych na rzecz B. zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2010 r. i wykazane w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W trakcie kontroli Strona przedłożyła do faktur międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, wystawione w [...] w dniach 05.03.2010 r. i 18.03.2010 r., w których wskazano:

– nadawcę: firma A.,

– odbiorcę: firma B.,

– miejsce przeznaczenia: [...],

– miejsce załadowania: [...],

– załączone dokumenty: odpowiednio - faktura VAT nr [...], faktura VAT nr [...];

– rodzaj towaru, ilość sztuk: w wartościach wynikających z ww. faktur,

– przewoźnik: U.,

– numery rejestracyjne pojazdów: [...],

– potwierdzenie otrzymania przesyłki: odpowiednio - 05.03.2010 r. i 18.03.2010 r., B. (pieczątka firmy), (-) podpis nieczytelny.

Na wniosek organu I instancji, pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzili wobec P. kontrolę podatkową w zakresie transakcji zawartych w marcu 2010 r. z H. B., w toku której potwierdzono ustalenia dokonane przez organ I instancji oraz stwierdzono, że faktury nr [...] z 01.03.2010 r. i nr [...] z 08.03.2010 r. zostały ujęta przez P. w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2010 r. i uwzględnione w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Ponadto w trakcie kontroli ustalono, że kawę podlegającą odsprzedaży na rzecz H. B., P. nabyła od swojego kontrahenta na podstawie faktur VAT o numerach: [...] z 27.02.2010 r. [...] z 03.03.2010 r. Dostawa tej kawy do P. została dokonana transportem kontrahenta i na jego koszt w dniach 01.03.2010 r. i 03.03.2010 r., zaś przyjęcie towaru na stan magazynowy w dniu 05.03.2010 r. Fakty te zostały potwierdzone zeznaniami świadka, tj. przesłuchanego w dniu 21.09.2010 r. R. I. zatrudnionego w P. na stanowisku magazyniera, i dokumentami z kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta przez miejscowo właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego (kwestia dostawy) oraz dokumentami DPT nr [...]

i nr [...] (dowód przyjęcia towaru).

Zgodnie z dokumentacją będącą w posiadaniu P., do odbioru z magazynu tej firmy mieszczącego się w [...] przy ul [...], towarów zakupionych przez firmę A. w dniu 01.03.2010 r. zgodnie z fakturą VAT nr [...], został upoważniony A. W., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie przewozu towarów.

Z treści okazanego w trakcie kontroli przez P., upoważnienia wystawionego w dniu 05.03.2010 r. przez firmę A. wynika, że A. W. w dniu 05.03.2010 r. miał odebrać towar z faktury VAT nr [...], tj. [...] palet ([...] zgrzewek) kawy [...]. Z przedmiotowej faktury wynika natomiast zakup [...] szt. kawy [...], a nie [...] zgrzewek kawy.

Na podstawie ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w [...] wobec P. w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., co do sposobu pakowania kawy [...], organu I instancji stwierdził, że H. B. - na podstawie faktury VAT nr [...] - bezsprzecznie zakupiła [...] zgrzewek kawy. Ponadto z ustaleń z kontroli przeprowadzonej wobec P. wynika, że kawa [...] sprzedana Podatniczce w ilości [...] sztuk, została wydana na [...] paletach.

Jako dowód wydania H. B. z magazynu P. kawy [...] w ilości [...] szt. przedłożono kartotekę analityczną nr [...] "kawa [...]" za okres 05-11.03.2010 r. prowadzoną przez P. (wydruk z 08.07.2010 r.), z której wynika, że powyższą ilość towaru wydano na podstawie dokumentu MW nr [...] z 09.03.2010 r. wystawionego dla kontrahenta P., od którego przedmiotowa kawa została zakupiona. Na kartotece tej dokonano odręcznego zapisu, że pozycja, w której wpisano dokument MW nr [...], dotyczy H. B. Przyczyny takiego sposobu wystawienia wskazanego dokumentu wyjaśnił w dniu 09.09.2011 r. J. M. – wiceprezes Zarządu P. do spraw handlu – w toku składania wyjaśnienia dotyczących wydania H. B. towaru z faktury VAT nr [...] z dnia 01.03.2010 r.

Ponadto okoliczności wydania Podatniczce towaru z faktury VAT nr [...] były przedmiotem zeznań, przesłuchanych w charakterze świadków, pięciu pracowników P., tj.: R. P. - kierownika działu handlowego, R. I. - magazyniera, A. N. - kierownika magazynu, P. K. - robotnika magazynowego, B. G. - robotnika magazynowego.

Z wyjaśnień złożonych w dniu 09.09.2011 r. przez J. M. oraz z zeznań złożonych przez pracowników magazynowych P. wynika, że nie można jednoznacznie wskazać daty wydania z magazynu kawy [...] zakupionej przez firmę A. na podstawie faktury VAT nr [...], jednakże jest pewne, że kawa ta została wydana jednorazowo razem z kawą sprzedaną przez P. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 11.03.2010 r. wystawionej dla innego kontrahenta.

Ponadto żaden z przesłuchanych pracowników - mimo okazania im upoważnienia wystawionego w dniu 05.03.2010 r. do odbioru towaru z faktury VAT nr [...] przez A. W., z którego wynikało, że odbiór miał nastąpić w dniu 05.03.2010 r. - nie wskazał daty 05.03.2010 r. jako daty odbioru towaru ani nie podał tego dokumentu jako podstawy wydania z magazynu P. towaru z faktury VAT nr [...].

Biorąc pod uwagę materiały zebrane w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w [...] wobec P., w tym protokoły przesłuchania ww. pracowników, organ I instancji uznał, że kawa [...] zakupiona przez firmę A. na podstawie ww. faktury VAT, została wydana odbiorcy z magazynu P. w marcu 2010 r., jednak nie wcześniej niż po dniu 09.03.2010 r.

Z dokumentów źródłowych firmy A. za marzec 2010 r. wynika, że w tym miesiącu dokonano sprzedaży kawy [...], w ilości [...] szt., na rzecz firmy B. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 03.03.2010 r. na kwotę [...] zł. Ponadto w toku kontroli okazano kontrolującym fakturę nr [...] z dnia 07.03.2010 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł wystawioną przez firmę U. z tytułu usługi transportowej na trasie [...] - [...] w dniu 05.03.2010 r.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej, na wniosek organu I instancji, przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] w firmie U., ustalono, że faktura ww. VAT nr [...] została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2010 r. i wykazana w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Do tej faktury A. W. przedłożył międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR wystawiony w dniu 05.03.2010 r., z którego wynikają te same dane, co z listu CMR przedłożonego przez Podatniczkę.

W toku kontroli, w dniu 05.08.2011 r., A. W. został również przesłuchany w charakterze strony, zeznając m.in., że nie zna osobiście H. B., a propozycję świadczenia usług na rzecz firmy A. otrzymał od męża Podatniczki – J. B. Z jego zeznań wynika również, że nie pamięta, co dokładnie robił w dniu 05.03.2010 r., ale na podstawie okazanej mu wykresówki z tachografu, na której był wskazany jako osoba kierująca w dniu 05.03.2010 r. pojazdem o nr rej. [...], oraz dokumentów przewozowych CMR z tego dnia stwierdził, że:

– około godziny [...] wyjechał pustym samochodem ze [...] do [...] na ulicę [...], po towar, tj. kawę [...] , w ilości [...] szt. - na zlecenie H. B. Nie pamięta w jakiej formie otrzymał od H. B. to zlecenie;

– około godziny [...] przyjechał na miejsce i załadował towar. Nie pamięta, ile czasu zajęło załadowanie, ale według tarczki postój trwał [...]. Nie pamięta również kto dokonał załadunku towaru;

– nie pamięta jakie dokumenty przewozowe otrzymał, ani kto te dokumenty mu przekazał;

– nie pamięta dokładnie jak wyglądało miejsce załadunku w [...] przy ul. [...], był to chyba plac i jakiś magazyn;

– ze [...] do miejsca wyładunku w [...], tj. [...] wyjechał około godziny [...] i dotarł tam około godziny [...];

– nie pamięta dokładnie, jak wyglądało miejsce wyładunku w [...], jest tam betonowy plac i chyba magazyn i wiata;

– nie pamięta, czy w [...] był wyładunek i załadunek nowego towaru ([...] palet zwykłych kawy [...] i [...] europalet słodyczy [...]), czy też tylko doładowanie nowego towaru ([...] europalet słodyczy). Najczęściej jest wyładunek całego towaru i załadunek towaru, ale nie pamięta jak to przebiegało w tym dniu;

– nie pamięta, kto i ile osób dokonywało załadunku i wyładunku;

– nie pamięta kto przekazał mu dokumenty przewozowe na dalszy transport towarów;

– postój w [...] trwał około [...] minut, w tym czasie jest możliwy załadunek [...] palet zwykłych kawy [...] i [...] europalet słodyczy [...];

– około godziny [...] wyjechał do [...], ale nie pamięta jaką trasą;

– nie pamięta adresu, pod którym miał być wyładowany towar;

– jak wynika z tarczki, do [...] dojechał około [...]. Jazda trwała około [...], po drodze zrobił postój w godzinach [...];

– postój w [...] trwał od godziny [...] do godziny [...] i w tym czasie najprawdopodobniej był wyładowywany towar;

– z [...] wyjechał około godziny [...] trasą przez [...].

W trakcie kontroli przeprowadzonej wobec A. W. ustalono, że w dniu 05.03.2010 r. świadczył on również usługi transportowe na rzecz kontrahenta innego niż H. B., co zostało udokumentowane fakturą VA nr [...] z 07.03.2010 r., dotyczącą transportu na 3 trasach, tj. [...] - [...], [...] - [...] oraz [...] - [...]. Do powyższej faktury dołączono międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, w tym list przewozowy z dnia 05.03.2010 r., dotyczący przewozu na trasie [...] – [...] europalet słodyczy [...] oraz [...] palet zwykłych kawy [...] ([...] kg).

W trakcie przeprowadzonego wobec H. B. postępowania podatkowego, organ I instancji na podstawie danych ze strony internetowej GKTM.pl Geolokacyjny System Nazw (http://www.gktm.pl/odleglosci) ustalił, jakie są odległości i średnie czasy przejazdu na trasach, które zostały wyszczególnione w zeznaniach A. W. oraz w dokumentach przewozowych CMR z dnia 05.03.2010 r. tj.:

– trasa: [...] - [...] - odległość [...] km, czas przejazdu około [...],

– trasa: [...] - [...] - odległość [...] km, czas przejazdu około [...],

– trasa: [...] - [...] - odległość [...] km, czas przejazdu około [...],

– trasa: [...] - [...] - odległość [...] km, czas przejazdu około [...],

– trasa: [...] - [...] - odległość [...] km, czas przejazdu około [...].

W dniu 13.12.2011 r. podczas przesłuchania H. B. nie potrafiła udzielić odpowiedzi na żadne pytanie związane z prowadzoną przez nią w marcu 2010 r. działalnością gospodarczą i wskazała J. B. - swojego męża, jako osobę, która posiada informacje w powyższym zakresie.

W związku z powyższym, w dniu 10.01.2012 r., przesłuchano w charakterze świadka J. B., który zeznał, że to on wypełnił międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR z 05.03.2010 r. i przekazał go A. W. przed podjęciem ładunku, ale nie pamięta dokładnie, w jakich okolicznościach faktura VAT nr [...] została dostarczona do firmy B. razem z listem przewozowym CMR w momencie dostawy towarów, oraz że to list CMR był dokumentem potwierdzającym wywóz kawy [...] do firmy B.

Po analizie powyższego organ I instancji uznał, że ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahentów H. B., tj. P. oraz firmy U., wskazują, że przedmiotowa kawa [...] mogła być wydana z magazynu P. nie wcześniej niż po dniu 09.03.2010 r., zaś dokument przewozowy CMR z dnia 05.03.2010 r. nie potwierdza faktu, że towar został faktycznie wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy znajdującego się na terytorium [...], a zatem nie spełnia warunków, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

W związku z powyższym, organ I instancji do dostawy kawy, udokumentowanej przez Podatniczkę fakturą VAT nr [...], zastosował stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla dostawy tego towaru na terenie kraju określoną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., obliczając należny podatek w wysokości [...] zł i stwierdzając, że kwota ta stanowi zaniżenie podatku należnego za marzec 2010 r.

Ponadto, jak ustalono w trakcie kontroli przeprowadzonej u H. B., dokonała ona zakupu [...] puszka o pojemności [...] l, w ilości [...] szt. na podstawie faktury nr [...] z dnia 08.03.2010 r. na kwotę netto [...] zł, VAT według stawki 22% [...] zł. W trakcie kontroli przeprowadzonej w P. ustalono, że przedmiotowa faktura została ujęta przez ten podmiot w przedłożonym do kontroli rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2010 r. i uwzględniona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Ponadto w trakcie ww. kontroli ustalono, że [...] podlegającą odsprzedaży na rzecz Podatniczki, P. nabyła od swojego kontrahenta na podstawie faktur VAT o numerach: [...] z dnia 26.02.2010 r. [...] z dnia 05.03.2010 r. Dostawa tej kawy do P. została dokonana transportem sprzedawcy i na jego koszt w dniach 26.02.2010 r., 02.03.2010 r. i 04.03.2010 r., zaś przyjęcie towaru na stan magazynowy w dniu 05.03.2010 r. Fakty te zostały potwierdzone zeznaniami świadka, tj. przesłuchanego w dniu 21.09.2010 r. A. N., zatrudnionego w P. na stanowisku kierownika magazynu, i dokumentami z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec kontrahenta P. (kwestia dostawy) oraz dokumentami DPT nr [...] do [...] (dowód przyjęcia towaru).

Zgodnie z dokumentacją będącą w posiadaniu P., do odbioru z magazynu towarów zakupionych w dniu 08.03.2010 r. przez firmę A., zgodnie z fakturą VAT nr [...], został upoważniony A. W., przy czym z treści upoważnienia wystawionego w dniu 17.03.2010 r. wynika, że upoważnienie to dotyczyło części towaru, tj. [...] palet puszek [...] l, czyli [...] zgrzewek, oraz że odbiór towaru nastąpi w dniu 18.03.2010 r. ok. godz. [...].

Na podstawie ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P., co do sposobu pakowania [...], organ I instancji stwierdził, że [...] sprzedana Podatniczce na podstawie faktury VAT nr [...] w ilości [...] szt. mieściła się na [...] paletach.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 21.09.2010 r. R. P. - kierownik działu handlowego P., zeznał, że uzgodnił telefonicznie z J. B., iż po odbiór towaru, tj. [...] z faktury VAT nr [...], będzie przysłany samochód typu TIR, którego kierowca będzie miał pisemne upoważnienie do odbioru towaru. Powyższą informację przekazał do magazynu, prawdopodobnie A. N. Świadek twierdził, że upoważnienia tego nie odbierał osobiście, najprawdopodobniej upoważnienie z dnia 17.03.2010 r. przekazał do magazynu kierowca, który odbierał towar z tego magazynu. Ponadto, według zeznania świadka, osoba, która odebrała towar z magazynu P., nie musiała kwitować tego faktu na żadnym dokumencie, ponieważ zapłata za towar już została dokonana przez nabywcę. Jak wynika z zeznań R. P., w okazanym mu w trakcie przesłuchania upoważnieniu z 17.03.2010 r., błędnie wskazano ilość palet do wydania, tj. [...] zamiast [...], z uwagi na to, że odbiór towaru nastąpił jednorazowo. Zdaniem świadka, P. nie posiada żadnego upoważnienia do odbioru pozostałej części towaru.

Podczas kolejnego przesłuchania, przeprowadzonego w dniu 02.09.2011 r. R. P. zeznał, że nie pamięta kto, w jakim dniu i o której godzinie odebrał towar z faktury VAT nr [...] z dnia 08.03.2010 r. Nadto, według świadka, upoważnienie, na podstawie którego dokonano wydania towaru z magazynu na środek transportu, zostało przesłane przez J. B. faksem bądź e-mailem i zawierało ono informację, kto odbierze towar z magazynu P. Te informacje J. B. przekazywał R. P., w dniu odbioru towaru lub dzień przed odbiorem. Odbiór towaru J. B. kwitował na fakturze w obecności R. P., ale odbywało się to jeszcze przed wydaniem towaru z magazynu.

Fakt jednorazowego wydania towaru z faktury VAT nr [...] w ilości [...] palet potwierdził również A. N. Ponadto podczas jego przesłuchania w charakterze świadka, przeprowadzonego 21.09.2010 r., ustalono, że podstawą do wydania z magazynu [...] sprzedanej firmie H. B. na podstawie faktury nr [...] była ta faktura oraz że A. N. otrzymał ją z działu handlowego i na tej fakturze pokwitował wydanie towaru z magazynu. Ponadto świadek zeznał, że otrzymał od R. P., telefoniczną informację, kto przyjedzie po towar i że kierowca nie posiadał przy sobie upoważnienia z 17.03.2010 r. do częściowego odbioru towaru z faktury VAT nr [...]. Upoważnienie to przekazał mu R. P. Po okazaniu świadkowi upoważnienia, przypomniał on sobie nazwisko kierowcy, tj. pana W. Świadek nie pamiętał szczegółów dotyczących środka transportu, który przyjechał po towar, ale na pewno był to samochód typu TIR. Przed wydaniem towaru, A. N. na podstawie dowodu osobistego potwierdził tożsamość kierowcy. Nadto, zgodnie z zeznaniem świadka, mimo że na powyższym upoważnieniu podano, iż nabywca odbierze [...] palet [...], to faktycznie wydano z magazynu [...] palet [...], czyli tyle, ile wynika z faktury VAT nr [...]. Polecenie wydania towaru z tej faktury, A. N. wydał swoim pracownikom i był obecny przy wydawaniu towaru.

Podczas kolejnego przesłuchania, przeprowadzonego w dniu 06.09.2011 r., A. N. zeznał, że dział handlowy przekazał mu do magazynu oryginał i kopię faktury VAT nr [...] oraz że zgłosiła się do niego pani, która w jego obecności podpisała oryginał i kopię faktury nr [...] oraz przystawiła pieczątkę firmy. A. N. nie pamiętał, w jakim dniu ta pani podpisała fakturę. Tego samego dnia, ta sama osoba, dostarczyła mu upoważnienie z 17.03.2010 r. A. N. nie pamiętał, w jakim dniu wydał towar. Zgodnie zaś z jego zeznaniem, na załadunek i rozładunek ilości towaru wskazanej na fakturze VAT nr [...] potrzebna jest około [...]. Ponadto zeznał, że [...] dla państwa B. została wydana z magazynu jeden raz.

Z dokumentów źródłowych firmy A. za marzec 2010 r. wynika, że w tym miesiącu dokonano sprzedaży [...] puszka [...] l na rzecz P.H. T. s.c. na podstawie faktury VAT nr [...] z 15.03.2010 r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł - w ilości [...] sztuk (czyli [...] zgrzewek umieszczonych na 1 palecie). W fakturze określono datę sprzedaży w dniu 15.03.2010 r. i wskazano, że zapłata winna nastąpić przelewem na rachunek bankowy Podatniczki. W marcu 2010 r. przelew taki nie nastąpił, natomiast z wyjaśnień z dnia 22.11.2011 r. złożonych przez pełnomocnika Strony – K. P., wynika, że ww. należność została uiszczona przez spółkę T. gotówką w dniu 30.03.2010 r., co dokumentuje dowód wypłaty KW nr [...] z dnia 30.04.2010 r. wystawiony przez spółkę T. Z wyjaśnień tych wynika również, że nabywca odebrał towar własnym transportem. Natomiast z ustaleń dokonanych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w [...] w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec P. wynika, że [...] w ilości [...] szt., zakupioną przez firmę A. na podstawie faktury VAT nr [...]. jednorazowo wydała upoważnionemu do jej odbioru A. W.

Na podstawie: protokołu kontroli przeprowadzonej w spółce T.; faktu, że na oryginale faktury VAT nr [...] z 15.03.2010 r. widnieje sporządzona w dniu 15.03.2010 r. informacja o sposobie zadekretowania tej faktury; wyjaśnień pełnomocnika tej spółki zawartych w piśmie z 09.01.2012 r. – organ I instancji uznał, że ww. faktura ta została dostarczona do spółki w dniu 15.03.2010 r. oraz że towar określony w tej fakturze został wydany spółce T. - nie później niż w dniu 15.03.2010 r.

Natomiast odnośnie sprzedaży [...] w ilości [...] zgrzewek (umieszczonych na [...] paletach), na rzecz firmy B., na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 10.03.2010 r. na kwotę [...] zł (VAT 0%) stwierdzono, że H. B. transport tego towaru zleciła firmie U. Zgodnie zaś z dokumentem przewozowym CMR wystawionym w [...] w dniu 18.03.2010 r., przedłożonym do tej faktury jako potwierdzenie dokonania wywozu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, załadunek [...], w ilości [...] zgrzewek miał być dokonany w dniu 18.03.2010 r. pod adresem: [...], , a rozładunek pod adresem: [...]. Na dokumencie CMR, w miejscu odbiorcy widnieje pieczątka firmy B. i nieczytelny podpis oraz data odbioru towaru – 18.03.2010 r.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec firmy A. W. ustalono, że w prowadzonej przez niego dokumentacji znajduje się faktura numer [...] z 21.03.2010 r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, wystawiona dla ww. firmy A. z tytułu usługi transportowej na trasie [...] - [...]. Do przedmiotowej faktury przedłożył on międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR wystawiony w dniu 18.03.2010 r.

Celem ustalenia, czy w dniu 18.03.2010 r. faktycznie nastąpiło wywiezienie towaru do [...], organ I instancji przeanalizował dane z: wykresówki z tachografu z dnia 18.03.2010 r., dotyczącej A. W. kierującego pojazdem o nr rej. [...]; dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] wobec firmy U. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres marzec-maj 2010 r., w tym:

– przesłuchania A. W. w charakterze strony z dnia 05.08.2010 r.;

– dokumentów potwierdzających, że w dniu 18.03.2010 r. świadczył on również usługi transportowe na rzecz dwóch innych kontrahentów, w tym: fakturę VAT nr [...] z 21.03.2010 r. oraz dołączony do niej list CMR z 18.03.2010 r. (usługa transportowa na trasie [...] – [...], dotycząca towaru [...] w ilości [...] dis. oraz [...], w ilości [...] dis.); fakturę VAT nr [...] z 21.03.2010 r. oraz dołączone do niej dwa listy przewozowe CMR z dnia 18.03.2010 r. (faktura dotycząca dwóch transportów: [...] europalet [...] na trasie [...] – [...] i [...] europalet słodyczy [...] na trasie [...] – [...]).

Porównując wyjaśnienia A. W. oraz ww. zlecenia i dokumenty przewozowe CMR z 18.03.2010 r., dotyczące świadczenia usług transportowych na rzecz 3 kontrahentów, tj. firmy H. B. oraz dwóch innych kontrahentów, w tym dwukrotnie dla jednego z kontrahentów, z zapisami zawartymi na wykresówce z dnia 18.03.2010 r. z tachografu zainstalowanego w samochodzie o nr rej. [...], organ I instancji przyporządkował opis usługi transportowej przedstawiony przez A. W. do godzin wynikających z tachografu.

Następnie, na podstawie danych ze strony internetowej GKTM.pl Geolokacyjny System Nazw (http://www.gktm.pl/odleglosci) organ I instancji ustalił, jakie są odległości i średnie czasy przejazdu na trasach, które zostały wymienione w ww. dokumentach przewozowych CMR z dnia 18.03.2010 r. oraz w zeznaniach A. W.

Biorąc pod uwagę tak ustalone czasy przejazdów na trasach, które - zgodnie z ww. dokumentami przewozowymi CMR - miały być pokonane w dniu 18.03.2010 r., ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podczas kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec P. oraz zapisy zawarte na ww. wykresówce z dnia 18.03.2010 r. z tachografu, organ I instancji stwierdził, że pomiędzy tymi danymi występują rozbieżności polegające na tym, że:

1) W czasie [...] ([...]) trwała jazda załadowanym samochodem z [...] do [...], z towarem H. B. i innego kontrahenta. Z danych uzyskanych ze strony internetowej GKTM.pl wynika natomiast, że czas jazdy na tej trasie wynosi około [...].

2) W czasie [...] ([...]) trwał postój samochodu w [...], podczas którego powinien odbyć się rozładunek towaru przywiezionego ze [...] od firmy H. B. w ilości [...] palet [...] oraz słodyczy [...] w łącznej ilości [...] dis. od innego kontrahenta, oraz załadunek towaru przeznaczonego dla drugiego z kontrahentów, tj. [...] europalet napojów [...].

Tymczasem, z zeznań pracowników magazynowych zatrudnionych przez P., wynika, że zarówno załadunek, jak i rozładunek [...] załadowanej na tej ilości palet trwa przeciętnie około [...]. Zatem na rozładunek i załadunek samej [...] należało przeznaczyć co najmniej [...], nie wliczając w to czasu przeznaczonego na rozładunek towaru przywiezionego od innego kontrahenta.

3) W czasie [...] ([...]) trwała jazda z [...] do [...] z towarem w ilości [...] europalet [...] na rzecz drugiego z kontrahentów. Z danych uzyskanych ze strony internetowej GKTM.pl wynika zaś, że czas jazdy na tej trasie wynosi około [...].

4) W czasie [...] ([...]) trwała jazda ze [...] do [...] pustym samochodem. Z danych uzyskanych ze strony internetowej GKTM.pl wynika natomiast, że czas jazdy na tej trasie wynosi około [...].

5) [...] - postój ([...]) - załadunek w [...] palet słodyczy [...] na rzecz drugiego z kontrahentów.

Z zeznań pracowników magazynowych zatrudnionych przez P. wynika, że załadunek [...] palet kawy [...] na samochód trwa przeciętnie około [...]. Do załadunku palet na naczepę samochodową należy użyć specjalistycznego sprzętu, tj. np. wózka widłowego, wózka paletowego. Zatem, w ocenie organu I instancji, [...] jest czasem niewystarczającym do załadunku [...] palet słodyczy [...].

6) [...] - jazda ([...]) - jazda z [...] do [...] z ładunkiem [...] palet słodyczy [...] przeznaczonych dla drugiego z kontrahentów. Z danych uzyskanych ze strony internetowej GKTM.pl wynika natomiast, że czas jazdy na tej trasie wynosi około [...].

Z dokumentu przewozowego CMR, mającego potwierdzać transport w dniu 18.03.2010 r. na trasie [...] - [...] wynika, że w dniu 18.03.2010 r. towar został dostarczony do odbiorcy w [...]. Biorąc pod uwagę zapisy na ww. wykresówce z 18.03.2010 r. z tachografu, w ocenie organu I instancji, było to niemożliwe.

Organ I instancji, uwzględniając trasy wynikające z ww. czterech dokumentów CMR, stwierdził, że A. W. w dniu 18.03.2010 r. powinien był przejechać co najmniej [...] km. Tymczasem, z odręcznych zapisów dokonanych przez A. W. na wykresówce z 18.03.2010 r. wynika liczba przejechanych kilometrów - [...].

Z faktur VAT wystawionych w marcu 2010 r. przez firmę A. wynika, że w tym miesiącu miała miejsce dostawa [...] na rzecz spółki T. faktura VAT nr [...] z 15.03.2010 r., [...] sztuki (czyli [...] zgrzewek umieszczonych na 1 palecie) i na rzecz B. (faktura VAT nr [...] z 10.03.2010 r., [...] zgrzewek umieszczonych na [...] paletach).

Jak wynika ze zgromadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec H. B. dowodów w postaci przesłuchań w charakterze świadków pracowników magazynowych P., którzy zajmowali się wydawaniem z magazynu [...] zakupionej przez firmę H. B., nie można jednoznacznie określić, w jakim dniu [...] puszka [...] l z faktury VAT nr [...] z 08.03.2010 r. została wydana upoważnionej przez H. B. osobie, jednakże jest pewne, że towar ten wydano jednorazowo, na [...] paletach.

W trakcie kontroli podatkowej wobec spółki T., uzyskano od kontrolowanej pisemne wyjaśnienia, z których wynika, że [...] w ilości [...] zgrzewek została odebrana przez Z. S. - wspólnika spółki, z P. w dniu 15.03.2010 r.

Z kolei, z odpowiedzi udzielonej w dniu 11.04.2011 r. przez [...] administrację podatkową w sprawie przebiegu transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 10.03.2010 r. wystawioną przez firmę A. na rzecz B. wynika, że firma ta wykazała w dokumentacji księgowej przedmiotową fakturę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dokonała płatności za tę fakturę i przedłożyła potwierdzenia transportu oraz że utrzymywała magazyn w [...]. Nadto [...] administracja podatkowa - w odpowiedzi na pytanie, czy towar zakupiony od H. B. firma B. odsprzedała na terenie [...] - poinformowała, że nie są znane żadne informacje na ten temat. Jednocześnie wskazała, że fakturami, które ewentualnie mogłyby dokumentować sprzedaż tych towarów przez B. są faktury VAT:

– nr [...] z 03.03.2010 r., opiewającej na sprzedaż [...] [...] l, w ilości [...] zgrzewek, i termin zapłaty należności do dnia 17.03.2010 r.;

– nr [...] z 15.03.2010 r., opiewającej na sprzedaż [...] [...] l, w ilości [...] zgrzewek, i termin zapłaty należności do dnia 29.03.2010 r.

Z ww. dokumentów wynika, że towar wymieniony w fakturach VAT został odsprzedany przez B. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednakże, jak podała [...] administracja podatkowa, do faktur tych nie istnieją żadne dokumenty transportowe.

W tym stanie sprawy, organ I instancji stwierdził, że:

– [...] puszka [...] l, która - zgodnie z dokumentem CMR z 18.03.2010 r. - miała zostać dostarczona w dniu 18.03.2010 r. do firmy B., mogła być wydana z magazynu P. nie później niż w dniu 15.03.2010 r.;

– dokument przewozowy CMR z 18.03.2010 r., mający potwierdzać fakt wywozu do [...] towaru, zgodnie z fakturą VAT nr [...] z 10.03.2010 r. wystawioną przez firmę A., tego wywozu nie potwierdza, a zatem nie spełnia warunków, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

Organ I instancji do dostawy [...], udokumentowanej przez Podatniczkę fakturą VAT nr [...], zastosował zatem stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla dostawy tego towaru na terenie kraju, określoną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., obliczając należny podatek w wysokości [...] zł i stwierdzając, że kwota ta stanowi zaniżenie podatku należnego za marzec 2010 r.

Ponadto w trakcie przeprowadzonego wobec H. B. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., organ I instancji ustalił, że z zakupionych [...] puszek [...], firma A. sprzedała [...] szt., a zatem nie wykazała sprzedaży [...] w ilości [...] szt.

Z wyjaśnienia Podatniczki z 22.11.2011 r. wynika, że część przedmiotowego towaru w ilości [...] szt. pozostała na magazynie zlokalizowanym w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, do dalszej odsprzedaży. W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji na koniec roku, tj. na dzień 31.12.2010 r. Podatniczka ustaliła, że towar ten ze względu na przekroczenie terminu przydatności do spożycia nie nadawał się do dalszej odsprzedaży, zatem nastąpiła jego likwidacja. Do przedmiotowego wyjaśnienia dołączono oryginał protokołu likwidacji towarów z dnia 31.12.2010 r., dotyczący likwidacji [...] szt. [...] puszka [...] l o łącznej wartości netto [...] zł, podpisany przez H. B. Z treści ww. protokołu likwidacji wynika, że w dniu 31.12.2010 r. nastąpiła fizyczna likwidacja powyższej ilości [...].

W dniu 13.12.2011 r., w trakcie przesłuchania w charakterze strony, H. B. zeznała, że nie pamięta, w jakim dniu został przekroczony termin do spożycia [...]. Podatniczka nie przedstawiła również żadnych dokumentów, w których ten termin został określony. Zeznała również, że likwidacji [...], poprzez wylanie jej do ścieków, dokonał osobiście jej mąż, J. B. oraz że nie posiada żadnych dokumentów od firmy zewnętrznej, dotyczących utylizacji [...]. Treść zeznań potwierdził przesłuchany w dniu 10.01.2012 r., w charakterze świadka, J. B.

Organ I instancji nie dał wiary powyższym zeznaniom, albowiem:

– posiłkując się informacjami pozyskanymi ze stron internetowych, ustalił, że puszki aluminiowe po zutylizowanej przez Podatniczkę [...] ważyły około [...] kg (na [...] kilogram składa się [...] puszek aluminiowych [...] l, czyli: [...]);

– na podstawie informacji od kontrahenta P. (pismo z 06.12.2011 r.), stwierdził, że termin przydatności do spożycia towarów zakupionych przez H. B. od P. na podstawie faktury nr [...] z 08.03.2010 r. upłynął najwcześniej w dniu 20.01.2011 r. a najpóźniej w dniu 17.02.2011 r.

W konsekwencji organ uznał, że nie polega na prawdzie twierdzenie Podatniczki, iż likwidacja [...] puszek [...] w dniu 31.12.2010 r. została dokonana ze względu na upływ terminu przydatności do spożycia tego towaru. Tym samym uznał, że likwidacja przez H. B. pełnowartościowego towaru, o wartości brutto [...] zł, nie nosi znamion działalności handlowej i była działaniem sprzecznym z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, która z założenia jest prowadzona w celu osiągnięcia zysku, i w związku z tym zakupu [...] puszek [...] dokonanego na podstawie faktury VAT nr [...] nie można uznać za zakup dokonany w warunkach określonych przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W ocenie organu zatem, Strona nie posiadała prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z tytułu zakupu [...] puszek [...].

Ponadto, jak ustalono w trakcie kontroli przeprowadzonej wobec H. B., zaewidencjonowała ona w rejestrze zakupu za marzec 2010 r. faktury VAT wystawione przez firmę U., z tytułu usług transportowych wykonanych na trasie [...] - [...], o numerach: [...] z 07.03.2010 r. i [...] z 21.03.2010 r. (obie opiewające na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł), pomniejszając w deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r. podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikający z tych faktur.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ I instancji ustalił jednak, że faktury te nie dokumentują faktycznego nabycia usług transportowych przez H. B., a Podatniczka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za marzec 2010 r. o kwotę [...] zł.

Mając na uwadze przepis art. 193 § 6 O.p., organ I instancji sporządził protokół badania prowadzonych przez Podatniczkę, dla celów podatku od towarów i usług, rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za marzec 2010 r., w którym stwierdzono, że prowadzone przez H. B. rejestry VAT są nierzetelne:

– rejestr sprzedaży VAT - w części dotyczącej wykazania nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług, tj. 0% zamiast 22%, w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży VAT nr: [...] z 03.03.2010 r. i [...] z 10.03.2010 r.;

– rejestr zakupów VAT - w części dotyczącej wykazania faktur VAT nr: [...] z 07.03.2010 r. oraz [...] z 21.03.2010 r., wystawionych przez firmę A. W., z tytułu usług transportowych.

W odpowiedzi na zawarte w piśmie z 05.06.2012 r. wyjaśnienia i zastrzeżenia wniesione przez pełnomocnika Podatniczki do powyższego protokołu, organ I instancji nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska w sprawie stwierdzonej nierzetelności prowadzonych przez H. B. rejestrów.

Postanowieniem z 26.06.2012 r., organ I instancji nie uwzględnił również żądania w sprawie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków: pracowników P. (tj.: W. Z., D. T., R. P., A. N., R. I., P. K., B. G., P. D.), innych pracowników zatrudnionych w magazynie P. oraz Z. S. - kontrahenta H. B.

Organ I instancji uznał także, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na potrzebę uwzględnienia, zgłoszonych w dniu 04.07.2012 r., wniosków Strony o: przesłuchanie J. M.; wystąpienie do [...] administracji podatkowej w celu potwierdzenia, że wywiezione poza terytorium Polski przez H. B. towary zostały przyjęte przez kontrahenta [...]; wyznaczenie terminu na przeprowadzenie analizy rzeczoznawczej w zakresie zmierzenia czasu trwania załadowania i wyładowania, bądź doładowania tego samego rodzaju i ilości towaru w celu wydania opinii w tym zakresie.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organ I instancji, opisaną na wstępie decyzją z 10.07.2012 r., określił H. B. w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 20.06.2012 r. uzupełnionym pismem z 23.11.2012 r., Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji, z uwagi na naruszenie:

– art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię;

– art. 120 O.p. w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., poprzez dokonanie niedozwolonej rozszerzającej wykładni art. 42 i określenie dla Podatniczki warunków stosowania stawki 0%, których cytowany przepis nie zawiera;

– art. 122 i art. 180 O.p., w związku z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie i błędną interpretację stanu faktycznego, a tym samym zaniechanie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

– art. 187 i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania Strony skorzystania z pomocy administracyjnej.

W obszernym uzasadnieniu odwołania Podatniczka przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, konkludując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, przez wydanie decyzji w oparciu o niedokładnie wyjaśniony stan faktyczny naruszył przepisy:

– art. 121, art. 122 i art. 125 O.p., wskutek zaniechania przez organ podatkowy działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co podważa zaufanie do organów państwa, oraz przez przewlekłe działanie w sprawie;

– art. 180 i art. 181 O.p., przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie a także art. 187 i art. 188 O.p., przez nieuwzględnienie wniosku Strony o zażądanie pomocy administracyjnej oraz przesłuchania wskazanych osób, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Organ I instancji nie miał prawa zaniechać podjęcia wszelkich czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia prawdy obiektywnej. Czynności takie winien podjąć z urzędu, zgodnie z art. 122 O.p. Skoro organ ten wyciągnął z przedstawionego materiału dowodowego odmienne wnioski, nieprzeprowadzenie dowodu w trybie pomocy administracyjnej oraz nieprzesłuchanie ww. osób a także niepowołanie rzeczoznawcy w celu wydania obiektywnej opinii - było rażącym naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na jego wynik, co uzasadnia żądanie zmiany skarżonej decyzji;

– art. 41 ust. 3 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, a także art. 42 i art. 86 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię.

Ponadto, po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, w dniu 19.09.2012 r., Podatniczka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów w postaci:

– sprawdzenia, czy P. posiada dokumentację określającą zasady polityki rachunkowości oraz Instrukcję obiegu dokumentów księgowych;

– sprawdzenia, jaką funkcję pełni w P. według Instrukcji obiegu dokumentów księgowych - dokument MW - Magazyn Wyda;

– przesłuchania w charakterze świadka: V. Z. zatrudnionej na stanowisku księgowa-operator w P., D. T. - głównej księgowej P., pozostałych pracowników zatrudnionych w magazynie P., P. D. – byłego pracownika P., T. B. reprezentującego firmę B.;

– ponownego przesłuchania pracowników P., tj.: R. P., A. N., R. I., P. K., B. G.;

– przesłuchania na zasadzie konfrontacji zeznań: P. D. i Z. S. – wspólnika spółki T.;

– przesłuchania na zasadzie konfrontacji zeznań: J. M., R. P. i J. B.;

– powołania rzeczoznawcy.

Postanowieniem z dnia 30.10.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia ww. dowodów.

Następnie, decyzją z dnia 07.12.2012 r., organ odwoławczy orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji w części i określił Stronie w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, na wstępie organ odwoławczy przywołał treść art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i ust. 6, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p., stwierdzając, że w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi

dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że H. B.

ujęła w ewidencji sprzedaży za marzec 2010 r. oraz rozliczył w deklaracji VAT-7

za ten miesiąc faktury VAT wystawione na rzecz B., dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów: nr [...] z 03.03.2010 r., na wartość [...] zł i VAT 0%, dotyczącą sprzedaży kawy [...], w ilości [...] szt., oraz nr [...] z 10.03.2010 r. na wartość [...] zł i VAT 0%, dotyczącą sprzedaży [...] puszka [...] l, w ilości [...] zgrzewek. Natomiast organ I instancji ustalił, że towar wymieniony w tych fakturach nie został wywieziony z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów na terytorium [...].

Odnosząc się do twierdzenia Podatniczki, że posiada dokumenty potwierdzające jednoznacznie, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, organ odwoławczy wskazał, że fakt posiadania powoływanych przez Podatniczkę kopii faktur VAT i dokumentów transportowych CMR oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, w tej konkretnej sprawie nie świadczy, że dokonano faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium [...].

Pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru (tj. faktyczne przemieszczenie) z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Tymczasem zebrany materiał dowodowy potwierdza, że towar nie opuścił terytorium kraju.

W zakresie kawy [...], organ odwoławczy stwierdził, że bezsprzeczne jest, iż H. B. zakupiła tę kawę w ilości [...] szt. od P., na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 01.03.2010 r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł.

Po analizie akt sprawy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że wydanie tej kawy z magazynu P. nastąpiło nie w dniu 05.03.2010 r., lecz po dacie 09.03.2010 r., a podstawą jej wydania nie była ani ww. faktura, ani upoważnienie wystawione w dniu 05.03.2010 r. przez firmę A. dla A. W. Za niewątpliwe organ uznał, że towar ten został wydany jednoczenie z towarem innego kontrahenta, a dokumentem potwierdzającym wydanie towaru jest dokument MW nr [...] z 09.03.2010 r.

Organ odwoławczy ustosunkował się przy tym do zarzutów odwołania, wskazując, że stwierdzenia Strony, iż kawa z faktury nr [...] została wydana po dacie 11.03.2010 r., ponieważ faktura nr [...] została przekazana do magazynu w dniu 11.03.2010 r., nie znajdują poparcia w zebranym materiale dowodowym i nie zasługują na uwzględnienie.

Odnośnie zastrzeżeń Strony co do dokumentu MW nr [...], organ wskazał, że jego kserokopia z adnotacją "duplikat" została przedłożona w trakcie kontroli przeprowadzonej wobec P. przez J. M. celem wykazania daty wydania z magazynu P. towaru z faktury nr [...]. Na dokumencie tym widnieje podpis J. M. i data 07.09.2011 r., przy czym - jak wyjaśnił organ - owa data i podpis dotyczą uwierzytelnienia dokumentu za zgodność z oryginałem, a nie przyjęcia i zatwierdzenia go do księgowania. Dokument MW nr [...] został bowiem zaewidencjonowany przez P. na kartotece analitycznej [...] "kawa [...] " za okres 05-11.03.2010 r. pod datą 09.03.2010r., zatem data 07.09.2011 r. nie stanowi daty zatwierdzenia tego dokumentu, ani też - jak twierdzi Podatniczka - nie jest datą sporządzenia tego dokumentu dopiero w 2011 r.

Organ nadmienił również, że wyjaśnienia J. M. z 09.09.2011 r. zostały skonfrontowane z zeznaniami pracowników P., tj. A. N. i R. I., oraz innymi dowodami zebranymi w sprawie. Organ wskazał, że wbrew twierdzeniom Strony ww. świadkowie potwierdzili fakt jednorazowego wydania kawy dla państwa B., nie potwierdzili natomiast, aby upoważnienie z 05.03.2010 r. stanowiło dokument potwierdzający datę wydania towaru dla H. B.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że dołączony do odwołania wydruk z poczty e-mail dotyczący przesłania upoważnienia z 05.03.2010 r. do R. P. nie stanowi dowodu na to, iż towar z faktury VAT nr [...] został odebrany w dniu 05.03.2010 r. Nie jest też prawdą twierdzenie H. B., iż organ I instancji był już w posiadaniu przedmiotowego wydruku z poczty e-mail i w żaden sposób nie odniósł się do tego dowodu. Powyższy wydruk został przedstawiony po raz pierwszy dopiero wraz z odwołaniem od decyzji z dnia 10.07.2012 r.

Organ za nieodpowiadające prawdzie uznał również twierdzenia Strony, że podczas przesłuchania w dniu 21.09.2010 r. R. P. stwierdził, że "standardowo, jeżeli odbiorcy zakupionych towarów przed ich wydaniem dokonają przedpłaty za towar w całości, nie dokonują pokwitowania ich odbioru z magazynu". Z przedmiotowego przesłuchania wynika bowiem, że odbiorcy nie dokonują pokwitowania odbioru towaru, jeżeli przed ich wydaniem dokonają przedpłaty.

Organ odwoławczy wskazał także, że z dokumentów źródłowych firmy A. za marzec 2010 r. wynika, że kawę [...], w ilości [...] sztuk, sprzedano na rzecz firmy B. na podstawie faktury VAT nr [...] z 03.03.2010 r. na kwotę [...] zł. Ponadto, w trakcie kontroli u H. B. okazano kontrolującym fakturę nr [...] z 07.03.2010 r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, wystawioną przez firmę U. z tytułu usługi transportowej na trasie [...] - [...] w dniu 05.03.2010 r.

Organ podniósł, że poza badaniem dokumentacji przedłożonej przez Podatniczkę na potwierdzenie dokonania w marcu 2010 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci: faktury VAT, listu przewozowego CMR, potwierdzeń zarejestrowania kontrahenta z [...] jako podatnika podatku od wartości dodanej, dokonano analizy zgromadzonych dowodów pod kątem możliwości wykonania usług transportowych przez A. W. w dniu 05.03.2010 r., w tym dokonano analizy wykresówek z tachografu odnośnie czasu trwania postojów samochodu wykorzystywanego przez A. W. do świadczenia usług transportowych, podczas których mogły być wykonywane czynności załadunku bądź rozładunku towaru.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który w protokole badania prowadzonych przez H. B. rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za marzec 2010 r., stwierdził m.in., że czas [...] jest czasem niewystarczającym na dokonanie rozładunku [...] palet kawy [...] i ponownego załadunku [...] palet kawy i [...] europalet słodyczy. Nie uwzględnił przy tym stwierdzenia Podatniczki, że wskazane czynowi mogły być zrealizowane w czasie [...], wskazując, że podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 05.08.2011 r., A. W. zeznał wyłącznie, że "postój w [...] trwał około [...], w tym czasie jest możliwy załadunek [...] palet zwykłych kawy [...] i [...] europalet słodyczy [...]". Organ wskazał także, że podczas oceny możliwości dokonania załadunku lub wyładunku określonej ilości towaru w określonym czasie, posiłkowano się zeznaniami pracowników magazynowych zatrudnionych w P., zajmujących się rozładunkiem i załadunkiem tego rodzaju towarów. W tym stanie rzeczy, z uwagi na nieprzedstawienie przez Stronę żadnych przeciwdowodów, organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów Podatniczki i zmiany swojego stanowiska w tym zakresie.

Odnośnie zarzutu H. B., że wywody urzędnika prowadzącego postępowanie podatkowe podpierane wątpliwą wiedzą pracowników P. w zakresie czasu potrzebnego na załadunek i wyładunek towaru nie mają żadnej wartości dowodowej i w kwestii odmowy powołania rzeczoznawcy w tej sprawie, organ odwoławczy stwierdził należy, że określenie czasu trwania załadunku i wyładunku nie jest wiadomością specjalną w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. i nie wymaga potwierdzenia przez biegłego. Tym samym organ uznał, że okoliczności ustalenia obiektywnego czasu trwania załadunku i wyładunku zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Organ zaznaczył przy tym, że wskazana okoliczność nie stanowiła wyłącznej podstawy podjętego rozstrzygnięcia.

Reasumując powyższe, organ odwoławczy stwierdził kawa [...], która - zgodnie z ww. dokumentem CMR - miała zostać dostarczona w dniu 05.03.2010 r. do firmy B. z [...], mogła być wydana z magazynu P., nie wcześniej niż po dniu 09.03.2010 r., zaś dokument przewozowy CMR z 05.03.2010 r., mający potwierdzać fakt wywozu do [...] kawy, zgodnie z fakturą VAT nr [...], tego wywozu nie potwierdza.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na ustalenia poczynione przez [...] administrację podatkową, która wskazała na dwie faktury mogące ewentualnie dokumentować sprzedaż kawy (z faktury nr [...] z 03.03.2010 r.) przez firmę B., a z których wynika, że towar wymieniony w tych fakturach VAT został odsprzedany przez firmę B. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. opisane wcześniej faktury VAT nr: [...] z 03.03.2010 r. i [...]. Organ wskazał, że do faktur tych nie istnieją jednak żadne dokumenty transportowe. Następnie zestawiając ustaloną datę wydania towaru z faktury nr [...] (tj. nie wcześniej niż 09.03.2010 r.), z informacjami uzyskanymi od [...] administracji podatkowej, organ stwierdził, że faktura VAT nr [...] z dnia 03.03.2010 r. jest jedyną, która może dokumentować odsprzedaż kawy w ilości [...] zgrzewek, że dokument CMR z 05.03.2010 r. faktycznie nie potwierdza wywozu i dostarczenia towaru do firmy B. do [...] w dniu 05.03.2010 r.

Organ uznał zatem, że zarzuty Strony w powyższym zakresie, w tym zarzut naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., nie zasługują na uwzględnienie.

Organ uznał, że powyższe ustalenia wskazują na to, że w dniu 05.03.2010 r. nie miało miejsca świadczenie usługi transportowej przez A. W. na rzecz H. B. na trasie [...] - [...], a tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów udokumentowana fakturą nr [...] z 03.03.2010 r., zaś podatek należny z tytułu dokonanej przez H. B. dostawy udokumentowanej wskazaną fakturą winien wynosić [...] zł. Tym samym Podatniczka z tego tytułu w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r. zaniżyła podatek należny o ww. kwotę.

W zakresie zakupu [...] puszka [...] l organ za bezsprzeczny uznał fakt, że H. B. zakupiła ten towar od P. w ilości [...] szt. ([...] palet) na podstawie faktury VAT nr [...] z 08.03.2010 r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł (cena jednostkowa netto [...] zł/szt.).

Ponadto, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że wydanie tego towaru z magazynu P. nie nastąpiło w dniu 18.03.2010 r. na podstawie upoważnienia wystawionego w dniu 17.03.2010 r. przez firmę A. dla A. W. Organ nie uwzględnił zarzutu Strony, że zeznania A. N. są niewiarygodne, stwierdzając, że istotny w sprawie element zeznania A. N., odnoszący się do ilości wydanej z magazynu [...] został również potwierdzony przez R. P., który prowadził rozmowy z J. B. w kwestii przedmiotowej transakcji.

Organ nie uwzględnił również dołączonego do odwołania oświadczenia Z. S. wspólnika spółki T., że w piśmie z dnia 9.01.2012 r. doradca podatkowy spółki nie podał, że towar zakupiony od H. B. został odebrany w dniu 12.03.2010 r. przed otrzymaniem faktury nr [...] z dnia 15.03.2010 r. oraz że spółka posiada dowód potwierdzenia odbioru przywiezionej do P. wody i, że tego samego dnia odebrał [...] palety [...]. Zdaniem organu bowiem, informacja ta odnosząca się do upoważnienia do odbioru [...] palet [...], jest niezgodna ze stanem faktycznym, z uwagi na to, że przesłuchani w dniu 21.09.2010 r. pracownicy P., tj.: R. P. oraz A. N., faktu posiadania takiego upoważnienia nie potwierdzili, a A. N. stwierdził ponadto, że [...] została wydana A. W. w ilości [...] palet.

Organ podniósł przy tym, że w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, H. B. również nie przedstawiła dowodu, iż faktycznie wystawiła upoważnienie do odbioru z magazynu P. [...] palet [...]. Dopiero do przedmiotowego odwołania dołączyła wydruk z poczty e-mail, mający potwierdzać, że takie upoważnienie zostało wysłane do R. P. oraz samo upoważnienie z dnia 12.03.2010 r.

Ponadto, w opinii organu odwoławczego - wobec faktu, że [...] z magazynu P. została wydana jednorazowo (zgodnie z zeznaniami dwóch pracowników P., tj. R. P. i A. N. - przedłożony przez H. B. wraz z odwołaniem dokument Wz wystawiony przez spółkę T., który ma potwierdzać dostarczenie w dniu 12.03.2010 r. wody niegazowanej [...] do P. i jednocześnie odbiór [...] palet [...] z P., może wskazywać jedynie, iż [...] palet [...] zostało wydanych w tym właśnie dniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy za zasadną uznał odmowę organu I instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. D. oraz Z. S., co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu tego organu z dnia 26.06.2012 r.

Zdaniem organu odwoławczego. z ustalonego stanu faktycznego wynika, że towar określony w fakturze VAT nr [...] z dnia 15.03.2010 r., tj. [...] puszka [...] l, wystawionej przez firmę A., został wydany nabywcy, czyli spółce T. - nie później niż w dniu 15.03.2010 r.

Odnośnie sprzedaży [...] w ilości [...] zgrzewek (umieszczonych na [...] paletach), za cenę jednostkową netto [...] zł za zgrzewkę na rzecz B. na podstawie faktury VAT nr [...] z 10.03.2010 r. na kwotę [...] zł (VAT 0%) stwierdzono, że H. B. transport tego towaru zleciła firmie U., co wynika z faktury nr [...] z 21.03.2010 r. oraz dokumentu CMR z dnia 18.03.2010 r.

Mając na względzie czasy przejazdów uzyskane ze strony internetowej GKTM.pl na trasach, które zgodnie z dokumentami przewozowymi CMR - miały być pokonane w dniu 18.03.2010 r. oraz ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podczas kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec P. oraz zapisy zawarte na wykresówce z dnia 18.03.2010 r. z tachografu, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie stwierdził, iż pomiędzy tymi danymi występują rozbieżności w zakresie czasu trwania jazdy jak i czasu przeznaczonego na załadunek i wyładunek. Zatem rzetelność dokumentu CMR z dnia 18.03.2010 r. budzi wątpliwość.

Organ odwoławczy uznał również, że skoro [...]% [...] puszka [...] l zakupionej przez firmę Agencja A. od P. zostało wydane nabywcy jednorazowo na [...] paletach, a towar do spółki T. został dostarczony nie później niż w dniu 15.03.2010 r., to towar do B. również byłby dostarczony nie później niż w dniu 15.03.2010 r. Ponadto, w ocenie organu, gdyby przyjąć, że towar został wywieziony do [...] dopiero w dniu 18.03.2010 r., to musiałby on być magazynowany poza magazynem P. w okresie 15-18.03.2010 r. Tymczasem, zgodnie z wyjaśnieniem z 22.11.2011 r., złożonym przez K. P., w marcu 2010 r. firma A. nie wynajmowała powierzchni magazynowej, ani spółka T. nie świadczyła usług magazynowania na rzecz firmy H. B., co wynika z pisma doradcy podatkowego tej spółki z 09.01.2012 r.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, iż ww. towar do [...] nie mógł być wysłany później niż w dniu 15.03.2010 r. oraz odpowiedź nadesłaną przez administrację [...] w dniu 11.04.2011 r., a zwłaszcza fakturę nr [...] z 15.03.2010 r., organ odwoławczy stwierdził, że dokument CMR z 18.03.2010 r. nie potwierdza dostawy w tym dniu towaru do [...] oraz że w dniu 18.03.2010 r. nie miało miejsca świadczenie usługi transportowej przez A. W. na rzecz H. B. na trasie [...] - [...], a tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów udokumentowana fakturą nr [...]. Tym samym podatek należny z tytułu dokonanej przez H. B. dostawy udokumentowanej fakturą VAT nr [...] winien wynosić [...] zł.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że skoro ustalono, że A. W. nie wykonał w dniach 05.03.2010 r. i 18.03.2010 r. usług na trasie [...] – [...], zasadnym było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w łącznej kwocie [...] zł, wynikającego z faktur VAT nr [...] z 07.03.2010 r. i nr [...] z 21.03.2010 r. wystawionych przez firmę U., jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy uwzględnił natomiast zarzut Podatniczki, co do naruszenia przez organ I instancji art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuznanie prawa Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł od zakupu [...] w ilości [...] szt., którą Strona zlikwidowała z uwagi na upływ terminu ważności towaru.

Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, organ odwoławczy przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stwierdzając, że ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W ocenie organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w momencie dokonywania zakupu [...] udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z 08.03.2010 r. zamiarem strony była odsprzedaż tego towaru, tym samym zakup ten miał związek z czynnościami opodatkowanymi. Zatem nie można z faktu likwidacji [...] puszek [...] w dniu 31.12.2010 r. wywodzić, że H. B. utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł w marcu 2010 r.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. przedstawia się następująco: podatek należny - [...] zł, podatek naliczony - [...] zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - [...] zł.

Z kolei, ustosunkowując się do zarzutów odwołania w kwestii naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia elementarnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego przy wydaniu zaskarżonej decyzji, w tym wskazanych przez Stronę przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 O.p. Ponadto, zdaniem organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Jako dowód, dopuścił, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Wszystkie dokumenty, stosownie do art. 187 § 1 O.p., zostały dokładnie przeanalizowane i wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ I instancji żądania Strony o ponowne wystąpienie do [...] administracji podatkowej o pomoc administracyjną oraz o przesłuchanie wskazanych osób, wskazując, że organ I instancji wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego przeprowadzenie tych dowodów jest zbędne oraz że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

W końcowej części organ odniósł się do wskazanych przez Podatniczkę w piśmie z dnia 23.11.2012 r. dokumentów, które zdaniem Strony zostały złożone przez osoby nieuprawnione do składania oświadczeń woli w imieniu P., a stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił, że wymienione dokumenty zawierają oświadczenia wiedzy osób je składających, w tym J. M., a w związku z tym nie wymagały podpisów wszystkich osób reprezentujących P. Organ zaznaczył przy tym, że dokumenty te - zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa - zostały zgromadzone w toku kontroli i włączone do postępowania bez naruszania procedury.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej H. B. wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych w dniu 08.06.2012 r. i 04.07.2012 r. podczas, gdy przedmiotem dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy;

2) art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dotyczące: odczytywania zapisów tachografu zainstalowanego w samochodzie ciężarowym A. W., którym miał nastąpić transport [...] i kawy do [...] oraz co do zbadania możliwości faktycznego czasu załadunku i rozładunku dostarczanych do [...] towarów;

3) art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się w odmowie dania wiary dokumentom CMR z dnia 05.03.2010 r. i z 18.03.2010 r., odmowie dania wiary zeznaniom A. W., w których nie pamiętał on kolejności świadczonych usług, przebiegu tras, przewożonego towaru, etc, oraz wyjaśnieniom J. i H. B., a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na przyjęciu, że:

– firma Skarżącej nie dostarczyła towaru w postaci puszek [...] oraz kawy [...] do [...] pod wskazane w dokumentach CMR adresy, tzn. nie doszło do faktycznego wywiezienia towaru z terytorium kraju do kontrahenta do [...];

– zakupiona przez Skarżącą w P. [...] została wydana jednorazowo nie później niż w dniu 15.03.2010 r., a zatem towar do firmy B. byłby dostarczony nie później niż w dniu 15.03.2010 r.;

– wydruk z poczty elektronicznej dotyczący przesłania upoważnienia z dnia 05.03.2010 r. do R. P. nie stanowi dowodu na to, że towar z faktury VAT [...] został odebrany 05.03.2010 r.;

– likwidacja [...] puszek napoju [...] w dniu 31.12.2010 r. nie została dokonana ze względu na upływ terminu przydatności do spożycia podczas gdy z zeznań J. B. wynika, że "z tego co pamięta koniec przydatności napoju [...] przypadał na styczeń 2011 r., a cała utylizacja trwała ok. 2 miesięcy".

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organu do transakcji dostawy towarów na rzecz [...] kontrahenta B. posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające, że transakcje udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 03.03.2010 r. i fakturą VAT nr [...] z dnia 10.03.2010 r. stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W toku kontroli Skarżąca przedłożyła dokumenty przewozowe - listy przewozowe CMR, w których [...] kontrahent potwierdził odbiór dostarczonego towaru, ww. kopie faktur, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz wydruk ze strony internetowej Komisji Europejskiej stanowiący potwierdzenie aktywności numeru identyfikacyjnego [...] kontrahenta. Pomimo posiadania tych dokumentów organy obu instancji zakwestionowały fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej, powołując się na wyjaśnienia J. M. z dnia 09.09.2011 r. oraz posiłkując się zeznaniami pracowników magazynu P. i A. W., który na podstawie dokumentów CMR i wykresówki z tachografu opisywał przebieg realizowanego transportu.

Odnosząc się do zeznań J. M. z 14.07.2010 r. oraz z 09.09.2011 r., Skarżąca stwierdziła, że osoba ta nie jest uprawniona do uwierzytelniania dokumentów, a z jego zeznań i zeznań innych pracowników wynika, że ewidencja wydania towaru nie była prowadzona. Strona zakwestionowała również skuteczność złożonego w tym dokumencie oświadczenia, wskazując, że przy podpisywaniu dokumentu nie zostały zachowane zasady reprezentacji. Nadto Skarżąca podniosła, że zeznania pozostałych pracowników P. nie potwierdzają domniemań J. M., którym organ dał wiarę.

Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że kawa [...] z faktury [...] i nr [...] nie została wydana jednocześnie z magazynu. Towar z faktury [...] został wydany w dniu 05.03.2010 r. na podstawie upoważnienia do odbioru w dniu 05.03.2010 r. przez przewoźnika - A. W. Upoważnienie przekazano do P. za pośrednictwem faksu - zgodnie z zeznaniami R. P. Zapłata należności za tę fakturę nastąpiła w dniach 03.03.2010 r. i 05.03.2010 r. Jednocześnie R. P. zeznał, że standardowo, jeżeli odbiorcy zakupionych towarów przed wydaniem dokonują przedpłaty za towar w całości, nie dokonują pokwitowania ich odbioru z magazynu. W tej sytuacji, skoro żaden z przesłuchiwanych pracowników nie może potwierdzić daty i godziny odbioru towaru z magazynu z faktury nr [...] z powodu braku kopii tej faktury oraz nieposiadania przez magazyn innych dokumentów potwierdzających fakt ich wydania, zdaniem Strony, należy przyjąć - za dowód odbioru tych towarów z magazynu - dokumenty przedłożone przez nią w toku kontroli.

Skarżąca wskazała także, że podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznała, że transakcjami nabycia i sprzedaży towaru (kawa [...] i [...]) zajmował się jej mąż. Nieprawdziwe są zatem zeznania A. N., że potwierdzenia odbioru faktury i dostarczenia upoważnienia dla przewoźnika dostarczyła H. B. Fakt wyłącznego potwierdzenia przez J. B. odbioru faktur wystawionych przez P. na nabyte towary potwierdza R. P., który wydał je osobiście. Dlatego też z całą stanowczością można przyjąć, że w oparciu o przedstawione dowody odbiór towaru [...] odbył się w dniu 18.03.2010 r. na podstawie upoważniania wystawionego dla A. W.

Zdaniem Skarżącej, w celu odczytania tachografu organ winien dopuścić dowód z opinii stosownego biegłego. Natomiast poczynione przez organ I instancji ustalenia w oparciu o Geolokacyjny System Nazw są niemiarodajne i nie powinny być podstawą jakichkolwiek ustaleń. System ten stanowi jedynie pewien szacunek, a do dokładnego dokonania pomiaru organ winien był dopuścić dowód z opinii biegłego.

Znamienny pozostaje fakt, iż [...] administracja podatkowa ustaliła, że ww. firma wykazała w dokumentacji księgowej fakturę VAT [...], dokonała za nią płatności, przedłożyła potwierdzenia transportu, a nadto utrzymywała magazyn w [...].

Skarżąca zarzuciła, że określenie przez organ podatkowy czasu wykonania czynności załadunku i rozładunku towarów na pojazd należący do przewoźnika opiera się wyłącznie na zeznaniach pracowników P., którzy nie zostali powołani w sprawie jako biegli. Nie poczyniono natomiast żadnych ustaleń co do tego, jak wygląda kwestia rozładunku u [...] kontrahenta, jaki ma sprzęt, etc.

Zdaniem Strony, również w oparciu o nierzetelne informacje organ ustalił, że Skarżąca dokonała zniszczenia pełnowartościowego towaru w ilości [...] szt. napoju [...]. Organ nie uzyskał bowiem informacji, kiedy konkretnie przedmiotowy towar tracił ważność do spożycia. Ponadto zakup tego towaru nastąpił w ramach promocji - a sprzedaż promocyjnych partii tego towaru dotyczy wyłącznie towaru, który pozostaje na magazynie firmy [...] na koniec roku.

Skarżąca zaznaczyła, że zarówno organ I, jak i II instancji nie kwestionuje zawarcia umów z [...] firmą B., lecz jedynie sam fakt dostarczenia towaru. Wskazuje zatem, że sądy administracyjne, akceptując orzecznictwo ETS, dość liberalnie podchodzą do kwestii posiadania dokumentów podstawowych pomimo uzasadnionych wątpliwości co do wymogu ich kompletności. W większości orzeczeń uznawały bowiem, że prawo stosowania stawki 0% VAT jest regułą, a nie wyjątkiem od reguły. W konsekwencji, przy spełnieniu przesłanek merytorycznych wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. jednoznacznego uznania, że dostawa ta miała miejsce podatnik powinien mieć prawo do zastosowania 0% stawki VAT (vide: uchwała NSA z dnia [...] r., sygn. akt [...]).

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.,), zwaną p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowe w jego ocenie ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest spełnienie przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnatrzwspólnotowych. Zdaniem organu podatnik bezpodstawnie w rozliczeniach podatkowych za marzec 2010 r. skorzystał ze stawki podatku VAT 0%, gdyż nie spełnił warunków zakreślonych ustawą (art. 42 ust. 1 u.p.t.u.). W szczególności nie wykazał jednoznacznie dokonania takiej dostawy, tj. wywiezienia towaru z kraju i wydania go nabywcy widniejącemu na fakturze wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Natomiast zdaniem podatnika, taka ocena nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...) - tak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje - w myśl art. 13 ust. 6 ww. ustawy, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...).

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W rozumieniu ust. 3 ww. artykułu dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

kopia faktury,

specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów,

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy,

określenie towarów i ich ilości,

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto jak stanowi art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. wynika podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy.

Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych jednak nie samo formalne posiadanie dokumentów upoważnia do zastosowania stawki 0 % najważniejszą okolicznością jest jednak faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 ustawy).

Zdaniem Sądu, szczególnego podkreślenia wymaga, w okolicznościach niniejszej sprawy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady odatku od towarów i usług.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0% wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (publ. LEX nr 603396), zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy.

Z powyższego wynika, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów.

Odnosząc wskazaną regulację prawną dotyczącą zasad stosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na grunt niniejszej sprawy, w odniesieniu do zarzutu niekwestionowania przez organ podatkowy zawarcia umowy przez stronę z firmą B. przy jednoczesnym podważeniu faktu dostarczenia towarów do [...] stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom strony Sąd podzielił ocenę organu, że nie ma tu sprzeczności. Wbrew bowiem twierdzeniom strony, nie zostały spełnione przesłanki uznania dokonanej transakcji za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów i zastosowania stawki 0 % dla tej transakcji ze względu na brak dowodów potwierdzających wywóz towaru z terytorium kraju.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że H. B. ujęła w ewidencji sprzedaży za marzec 2010 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc faktury VAT wystawione na rzecz B., nr [...] z dnia 3.03.2010 r., dotyczącą sprzedaży kawy [...], w ilości [...] szt., oraz nr [...] z dnia 10.03.2010r. na wartość [...] zł, podatek VAT 0%, dotyczącą sprzedaży [...] puszka [...], w ilości [...] zgrzewek.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustalił, że towar udokumentowany wymienionymi fakturami nie został wywieziony z terytorium kraju w wykonaniu dostaw towarów na terytorium [...].

Wbrew stanowisku Skarżącej, posiadane przez nią dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Sam fakt formalnego posiadania przez Podatniczkę faktury VAT i dokumentu transportowego CMR oraz specyfikacji nie świadczy, że dokonano faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium [...].

W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że towar nie opuścił terytorium kraju. Bezsprzeczne jest, że H. B. zakupiła ten towar od P. z siedzibą w [...] przy ul. [...], na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 1.03.2010 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. W fakturze określono, że zapłata winna być dokonana w formie przelewu, w terminie 3 dni (termin płatności 04.03.2010r.). H. B. zapłaciła tą należność pięcioma przelewami w dniach 3 i 4.03.2010 r.

Sąd w pełni podziela ocenę materiału dowodnego zgromadzonego w sprawie.

Z treści okazanego w trakcie kontroli przez P., upoważnienia wystawionego w dniu 5.03.2010r. przez firmę A. wynika że A. W. w dniu 5.03.2010r. miał odebrać towar z faktury VAT nr [...], tj. [...] palet ([...] zgrzewek) kawy [...]. Z przedmiotowej faktury wynika zakup [...] sztuk kawy [...] a nie [...] zgrzewek kawy.

Jako dowód wydania H. B. z magazynu P. kawy [...] w ilości [...] szt. przedłożono kartotekę analityczną nr [...] "kawa [...]" za okres 5.03.2010 - 11.03.2010 r. (wydruk z dnia 8.07.2010r.), z której wynika, że powyższą ilość towaru wydano na podstawie dokumentu MW nr [...] z dnia 9.03.2010r. wystawionego dla kontrahenta P., od którego przedmiotowa kawa została zakupiona. Na powyższej kartotece dokonano odręcznego zapisu, że pozycja, w której wpisano dokument MW nr [...] dotyczy H. B.

W dniu 9.09.2011r. J. M. - wiceprezes zarządu P. do spraw handlu, złożył wyjaśnienia dotyczące wydania H. B. towaru z faktury VAT nr [...] z dnia 1.03.2010r.

Jak wynika z powyższych wyjaśnień, kawa [...] sprzedana przez P. na podstawie powyższej faktury wydana została A. w oparciu o dokument MW nr [...] z dnia 9.03.2010r. Tym samym dokument MW [...] nie dotyczy kontrahenta, od którego P. dokonała zakupu kawy odsprzedanej następnie H. B. Z dalszej części wyjaśnień wynika, że faktura nr [...] została wystawiona w dniu 1.03.2010r., po to aby zamawiający zapłacił chociaż częściowo i tym samym uwiarygodnił transakcję. Ponadto, jak wyjaśnił J. M., system komputera magazynowy nie pozwala wystawić faktury, jeżeli nie ma towaru na stanie magazynu. Po wejściu dostaw, P. nie chciała anulować faktury nr [...] i wystawiać nowej już w systemie magazynowym, wobec czego skorygowała stan magazynowy o ilość wskazaną na fakturze nr [...] dokumentem MW nr [...] w dniu 9.03.2010r. Zdaniem pana J. M., jedyna możliwość zdjęcia ze stanu magazynowego na jaką pozwalał system, to "cofnięcie" kontrahenta, od którego P. kawę zakupiła. Stąd na kartotece wystąpiły powyższe zapisy.

Ponadto, J. M. wyjaśnił, że nie można precyzyjnie określić daty wydania z magazynu kawy dla pani H. B., jednakże kawa z faktury VAT nr [...] z dnia 1.03.2010r. wydana została łącznie z kawą [...] sprzedaną dla innego kontrahenta na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 11.03.2010r. Z uwagi na fakt, że faktura nr [...] wystawiona była i przekazana do magazynu w dniu 11.03.2010r., to zdaniem świadka oznacza, że kawa została wydana po tej dacie. Pracownicy zatrudnieni przez P. jako robotnicy magazynowi zajmujący się wydawaniem towaru, nie otrzymali - w celu potwierdzenia wydania towaru - faktury VAT nr [...] lecz dokument MW nr [...] wystawiony przez fakturzystkę, na polecenie kierownika handlowego. Zatem z powyższego wynika, że kawa dla H. B. w ilości [...] szt. z ww. faktury VAT nr [...] została wydana po dacie 9.03.2010r.

Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy magazynowi, zajmujący się wydawaniem kawy z magazynu potwierdzili, iż przy wydawaniu towaru, nie widzieli ani faktury VAT nr [...], ani upoważnienia z dnia 5.03.2010 r.

Ponadto R. P. w wyjaśnieniach z dnia 16.09.2010 r. (dotyczy pkt [...]) stwierdził, że wszystkie trzy faktury (dotyczy faktury nr [...], nr [...] z dnia 8.03.2010 r. i nr [...] z dnia 11.03.2010 r.) odebrał i podpisał J. B. przed wydaniem towaru z magazynu A. W.

Dokument MW nr [...] z dnia 9.03.2010r. z adnotacją "duplikat" został przedłożony w trakcie kontroli przeprowadzonej wobec P. w okresie 29.08 - 13.09.2011 r. przez J. M. odnośnie daty wydania z magazynu P. towaru z faktury nr [...]. Na przedmiotowym dokumencie widnieje podpis J. M. i data 7.09.2011 r., przy czym data i podpis widniejące na dokumencie dotyczą uwierzytelnienia tego dokumentu za zgodność z oryginałem, a nie przyjęcia i zatwierdzenia tego dokumentu do księgowania. Dokument MW nr [...] został zaewidencjonowany przez P. na kartotece analitycznej [...] "kawa [...]" za okres 5 - 11.03.2010 r. pod datą 9.03.2010r., zatem data 7.09.2011 r. nie stanowi daty zatwierdzenia tego dokumentu, ani też -jak twierdzi podatniczka - nie jest datą sporządzenia tego dokumentu dopiero w 2011 r.

Wyjaśnienia pana J. M. z dnia 9.09.2011 r. zostały skonfrontowane z zeznaniami pracowników P. oraz innymi dowodami zebranymi w sprawie. Ocena ta nie budzi zastrzeżeń Sądu.

W trakcie przesłuchania w dniu 6.09.2011 r. A. N. zeznał, że kawa dla Państwa B. została wydana z magazynu jeden raz a także, że tym wydaniem zajmował się R. I., a on nadzorował załadunek powyższego towaru. R. I. w dniu 6.09.2011 r. zeznał, że kawę wydawał tylko jeden raz na ustne polecenie A. N. oraz, że nie otrzymał żadnych dokumentów, na podstawie których miał wydać towar. Ponadto zeznał, że nie wydawał kawy wymienionej w fakturze nr [...] z dnia 1.03.2010r. na jej podstawie, co wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze nie oznacza, że brak było kopii tej faktury. Zdaniem Sądu zeznania świadków jednoznacznie wskazują, wbrew twierdzeniom strony, na fakt jednorazowego wydania kawy dla państwa B.. Jak wykazano data 5.03.2010 r. nie była dniem odbioru towaru z faktury nr [...].

W kwestii upoważnienia do odbioru towaru z tej faktury w dniu 5.03.2010 r. stwierdzić należy, że żaden z pracowników zatrudnionych w P., mimo okazania podczas przesłuchań tego upoważnienia nie potwierdził, że kawa została odebrana przez A. W. w tym właśnie dniu.

Daty tej nie potwierdził również R. P. - kierownik działu handlowego P., z którym J. B. kontaktował się w celu realizacji transakcji.

A zatem przedmiotowe upoważnienie nie stanowi dokumentu potwierdzającego datę wydania towaru dla H. B., lecz dokument MW nr [...]. Ponadto w świetle dokonanych ustaleń prawidłowo uznano, że dołączony do odwołania wydruk z poczty email dotyczący przesłania upoważnienia z dnia 5.03.2010 r. do R. P. nie stanowi dowodu na to, iż towar z faktury VAT nr [...] został odebrany w dniu 5.03.2010r.

Poza badaniem dokumentacji przedłożonej przez H. B. na potwierdzenie dokonania w marcu 2010r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci: faktury VAT, listu przewozowego CMR, potwierdzeń zarejestrowania kontrahenta z [...] jako podatnika podatku od wartości dodanej, dokonano analizy zgromadzonych dowodów pod kątem możliwości wykonania usług transportowych przez A. W. w dniu 5.03.2010r., w tym dokonano analizy wykresówek z tachografu odnośnie czasu trwania postojów samochodu wykorzystywanego przez pana A. W. do świadczenia usług transportowych, podczas których mogły być wykonywane czynności załadunku bądź rozładunku towaru. Zdaniem Sądu prawidłowo organy uznały, że nie ulega wątpliwości, że czas [...] jest czasem niewystarczającym na dokonanie rozładunku [...] palet kawy [...] i ponownego załadunku [...] palet kawy i [...] europalet słodyczy. Podczas oceny możliwości dokonania załadunku lub wyładunku określonej ilości towaru w określonym czasie, organ posiłkował się zeznaniami pracowników magazynowych zatrudnionych w P., zajmujących się rozładunkiem i załadunkiem tego rodzaju towarów.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, na który składały się m.in. zeznania świadków był zdaniem Sądu w pełni wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia jakie zapadło w sprawie. Ocena tego materiału dokonana przez organy podatkowe nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, do której zastosowania uprawniał je art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że ocena wiarygodności dowodów, w tym zeznań świadków, dokonana przez organy podatkowe była odmienna od tej jakiej skarżący oczekiwał, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Wiarygodność tę ocenia się bowiem w konfrontacji z konkretnymi okolicznościami sprawy, co też uczyniono w przedmiotowej sprawie.

Odnośnie zarzutu H. B. naruszenia art. 197 O.p. poprzez niepowołanie biegłego w sytuacji, gdy wymagane są wiadomości specjalne prawidłowo organy uznały, że w zaskarżonej decyzji dowiedziono, że określenie czasu trwania załadunku i wyładunku nie jest wiadomością specjalną w rozumieniu art. 197 § 1 i nie wymaga potwierdzenia przez biegłego.

Zdaniem Sądu organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał za udowodnione że kawa [...], która - zgodnie z dokumentem CMR - miała zostać dostarczona w dniu 5.03.2010r. do firmy B. z [...], mogła być wydana z magazynu P., nie wcześniej niż po dniu 9.03.2010 r., dokument przewozowy CMR z dnia 5.03.2010r. mający potwierdzać fakt wywozu do [...] kawy [...], zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 3.03.2010r. wystawioną przez firmę A., w świetle zebranych dowodów w postaci: wykresówki z tachografu, dokumentu CMR wystawionego w dniu 5.03.2010r., dotyczącego usług transportowych świadczonych przez A. W. dla innego kontrahenta, faktycznie tego wywozu nie potwierdza. Organ nie ma żadnych informacji na temat przebiegu transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 3.03.2010r. Fakturami, które ewentualnie mogłyby dokumentować sprzedaż tych towarów przez firmę B. są:

* faktura VAT nr [...] z dnia 03.03.2010r., z której wynika sprzedaż kawy [...], w ilości [...] zgrzewek, a także termin zapłaty należności do dnia 17.03.2010r.,

* faktura VAT nr [...] z dnia 27.03.2010r, z której wynika sprzedaż kawy [...], w ilości [...] zgrzewek, a także termin zapłaty należności do dnia 07.04.2010r.

Z powyższych dokumentów wynika, że towar został odsprzedany przez firmę B. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Do powyższych faktur -jak poinformowała [...] administracja podatkowa - nie istnieją jednak żadne dokumenty transportowe.

Z dokumentów przedłożonych przez H. B. w celu udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy [...] w ilości [...] szt. wynika, że dostawa tego towaru do firmy B. do [...] nastąpiła w dniu 5.03.2010r., natomiast z prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy wynika, że przedmiotowy towar mógł być wydany z magazynu P. nie wcześniej niż po dniu 9.03.2010r.

Z odpowiedzi udzielonej przez [...] administrację podatkową wynika, że firma B. wykazała w dokumentacji księgowej przedmiotową fakturę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dokonała płatności za ww. fakturę i przedłożyła potwierdzenia transportu oraz, że utrzymywała magazyn w [...] w [...], jednakże w świetle uzasadnionych podstaw do zakwestionowania transportu dokonanego przez A. W. w dniu 5.03.2010r. oraz odbioru towaru w dniu 5.03.2010 r. wskazanym przez skarżącą, okoliczności te nie stanowią potwierdzenia wywozu towarów na terytorium [...]. Jak wynika z wyżej wskazanej odpowiedzi nadesłanej przez [...] administrację - faktura VAT nr [...] jest jedyną, która może dokumentować dalszą odsprzedaż towaru zakupionego przez firmę B. w ilości [...] zgrzewek od firmy A., a uwzględniając wynikającą z niej datę wystawienia i jednocześnie sprzedaży, tj. 3.03.2010r dodatkowo wskazuje na to, że dokument przewozowy CMR dołączony do faktury VAT nr [...] z dnia 3.03.2010r. wystawionej przez firmę H. B. - faktycznie nie potwierdza wywozu i dostarczenia towaru do firmy B. do [...] w dniu 5.03.2010r.

Zatem zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Powyższe, wskazuje na to, że w dniu 5.03.2010r. nie miało miejsca świadczenie usługi transportowej przez A. W. na rzecz H. B. na trasie [...], a tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 3.03.2010 r.

Bezsprzecznym w sprawie jest fakt, że H. B. zakupiła od P. w ilości [...] szt. Puszek [...] ([...] palet) na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 8.03.2010 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł (cena jednostkowa netto [...] zł/szt.).

Z treści upoważnienia wystawionego w dniu 17.03.2010 r. przez H. B. a znajdującego się w aktach P. wynika, że A. W. został upoważniony do częściowego odbioru towaru z ww. faktury tj. [...] palet [...] oraz, że odbiór nastąpi w dniu 18.03.2010 r. o godz. [...].

Na okoliczność wydania z magazynu [...] pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w [...] w ramach kontroli podatkowej przesłuchali w charakterze świadków pracowników P. zajmujących się dostawą towarów.

Zarówno R. P., jak też pan A. N. - pracownicy P. mimo okazania im upoważnienia wystawionego w dniu 17.03.2010 r. do odbioru towaru z faktury VAT nr [...] z dnia 8.03.2010r., z którego wynikało, że odbiór miał nastąpić w dniu 18.03.2010 r. - nie wskazali daty 18.03.2010 r. - jako daty odbioru towaru.

Z protokołów przesłuchań w charakterze świadków pracowników P. wynika ponadto, że upoważnienie z dnia 17.03.2010 r. wystawione przez firmę A. dla A. W., nie było podstawą do wydania z magazynu P. towaru z faktury VAT nr [...] z dnia 8.03.2010r.

Jak wynika z zeznań R. P., w okazanym mu w trakcie przesłuchania upoważnieniu z dnia 17.03.2010r., błędnie wskazano ilość palet do wydania, tj. [...] zamiast [...], z uwagi na to, że odbiór towaru nastąpił jednorazowo. Zdaniem pana R. P., P. nie posiada żadnego upoważnienia do odbioru pozostałej części towaru.

Powyższe zostało potwierdzone podczas zeznań pana A. N., który stwierdził, że mimo, że na powyższym upoważnieniu podano, iż nabywca odbierze [...] palet [...], to faktycznie wydano z magazynu [...] palet [...], tj. [...] sztuk [...], czyli tyle, ile wynika z faktury VAT nr [...] z dnia 8.03.2010r.

Zdaniem Sądu przedmiotowe upoważnienie nie stanowi dokumentu potwierdzającego datę wydania towaru dla H. B.

W ocenie Sądu rację ma organ, że twierdzenie strony zawarte w skardze, że odbiór [...] nastąpił w dniu 18.03.2010 r. nie znajduje podstaw w zebranym materiale dowodowym.

Przesłuchani w dniu 21.09.2010r. pracownicy P., tj.: R. P. oraz A. N., faktu posiadania takiego upoważnienia nie potwierdzili, a A. N. stwierdził ponadto, że [...] została wydana A. W. w ilości [...] palet.

W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, H. B. - jako właściciel [...] - zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 8.03.2010r., również nie przedstawiła dowodu, iż faktycznie wystawiła upoważnienie do odbioru z magazynu P. [...] palet [...].

Nie budzi wątpliwości Sądu że wobec faktu, że [...] z magazynu P. została wydana jednorazowo, co zostało potwierdzone przez dwóch pracowników P., tj. R. P. i A. N. - przedłożony przez H. B. dokument Wz wystawiony przez P.H. T., który ma potwierdzać dostarczenie w dniu 12.03.2010r. wody niegazowanej [...] do P. i jednocześnie odbiór [...] palet [...] z P. może wskazywać jedynie, iż [...] palet [...] zostało wydanych w tym właśnie dniu.

Zdaniem Sądu z ustalonego stanu faktycznego wynika, że towar określony w fakturze VAT nr [...] z dnia 15.03.2010r., tj. [...] puszka [...], wystawionej przez firmę A., został wydany nabywcy, czyli firmie P.H. T. s.c. - nie później niż w dniu 15.03.2010r.

Odnośnie sprzedaży [...] w ilości [...] zgrzewek (umieszczonych na [...] paletach), na rzecz B. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 10.03.2010 r. na kwotę [...] zł (VAT 0 %) stwierdzono, że pani H. B. transport tego towaru zleciła firmie U.,

Zgodnie z dokumentem przewozowym CMR wystawionym w [...] w dniu 18.03.2010r., przedłożonym do powyższej faktury jako potwierdzenie dokonania wywozu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, załadunek [...] puszka [...], w ilości [...] zgrzewek miał być dokonany w dniu 18.03.2010 r. pod adresem: [...] a rozładunek pod adresem: [...]. Na dokumencie CMR, w miejscu odbiorcy widnieje pieczątka firmy B., podpis nieczytelny.

Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej powziął wątpliwości wynikające z konfrontacji czasów przejazdów na trasach, które zgodnie z dokumentem przewozowym CMR. Mając na względzie czasy przejazdów uzyskane ze strony internetowej GKTM.pl na trasach, które zgodnie z dokumentami przewozowymi CMR - miały być pokonane w dniu 18.03.2010r. oraz ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podczas kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec P. oraz zapisy zawarte na wykresówce z dnia 18.03.2010r. z tachografu, uznać należy, iż organy zasadnie stwierdził, że pomiędzy tymi danymi występują rozbieżności w zakresie czasu trwania jazdy jak i czasu przeznaczonego na załadunek i wyładunek. Zatem rzetelność dokumentu CMR z dnia 18.03.2010 r. budzi uzasadnione wątpliwości.

W tym miejscu wskazać należy, że zarzut dotyczący ustaleń dokonanych w oparciu o Geolokacyjny System Nazw nie zasługuje na uwzględnienie. Dane z tego systemu i ustalenia z nich wynikające stanowiły jedną z wielu przesłanek do stwierdzenia, że przedłożone dokumenty CMR są nierzetelne i nie potwierdzają wywozu towaru do [...].

Ponadto skoro 100 % [...] puszka [...] zakupionej przez firmę A. od P. zostało wydane nabywcy jednorazowo na [...] paletach, a towar do T. s.c. został dostarczony nie później niż w dniu 15.03.2010r., to w ocenie tutejszego organu, towar do B. również byłby dostarczony nie później niż w dniu 15.03.2010r.

Prawidłowo organ zauważył, że towar został wywieziony do [...] dopiero w dniu 18.03.2010r., to musiałby on być magazynowany poza magazynem P. w okresie 15 -18.03.2010 r.

Natomiast zgodnie z wyjaśnieniem z dnia 22.11.2011r., złożonym przez K. P. w marcu 2010r. firma A. nie wynajmowała powierzchni magazynowej, ani T. s.c. nie świadczyła usług magazynowania na rzecz firmy H. B. Dodatkowo z nadesłanej przez [...] administrację podatkową odpowiedzi wynika, że nie są znane żadne informacje na temat przebiegu transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 10.03.2010r. Fakturami, które ewentualnie mogłyby dokumentować sprzedaż tych towarów przez firmę B. są:

- faktura VAT nr [...] z dnia 03.03.2010r., z której wynika sprzedaż [...], w ilości [...] zgrzewek, a także termin zapłaty należności do dnia 17.03.2010r.,

- faktura VAT nr [...] z dnia 15.03.2010r., z której wynika sprzedaż [...], w ilości [...]

zgrzewek, a także termin zapłaty należności do dnia 29.03.2010r.

Z powyższych dokumentów wynika, że towar wymieniony w fakturach VAT został odsprzedany przez firmę B. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Do powyższych faktur - jak poinformowała [...] administracja podatkowa - nie istnieją jednak żadne dokumenty transportowe.

Zatem, biorąc pod uwagę fakt, iż - jak ustalono powyżej - towar do [...] nie mógł być wysłany później niż w dniu 15.03.2010r. oraz odpowiedź nadesłaną przez administrację [...] w dniu 11.04.2011r., a zwłaszcza fakturę nr [...] z dnia 15.03.2010r., to zdaniem Sądu dokument CMR z dnia 18.03.2010r. nie potwierdza dostawy w tym dniu towaru do [...].

Powyższe wskazuje na to, że w dniu 18.03.2010r. nie miało miejsca świadczenie usługi transportowej przez A. W. na rzecz H. B. na trasie [...] - [...], a tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 10.03.2010 r.

Skoro w wyniku dokonanych ustaleń organ stwierdził, że A. W. nie wykonał w dniach 5.03.2010 r. i 18.03.2010r. usług na trasie [...] - [...] zasadnym było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] z dnia 7.03.2010 r. i nr [...] z dnia 21.03.2010 r, wystawionych przez firmę U., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

Wobec powyższego, w związku z zaewidencjonowaniem tych faktur VAT w rejestrze zakupów za marzec 2010r. i wykazaniem podatku naliczonego z nich wynikającego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, H. B. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za marzec 2010r. o kwotę [...] zł.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, odmowę dania wiary dokumentom CMR z dnia 5.03.2010 r. i 18.03.2010 r. oraz odmowę dania wiary zeznaniom pana A. W. oraz wyjaśnieniom państwa H. i J. B. w kontekście przedstawionych powyżej wyjaśnień jest nieuzasadniony. Przestrzegając reguł postępowania dowodowego zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono całość materiału dowodowego. Następnie, dokonując skrupulatnej analizy tego materiału, z uwzględnieniem całokształtu ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu zarówno organ I jak i II instancji uznał, że dane okoliczności sprawy zostały udowodnione. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości organu odwoławczego. Zarzuty skargi w tym zakresie stanowią jedynie polemikę z oceną materiału dowodowego dokonanego przez organ.

. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu. Zarzuty skargi w tym zakresie stanowią jedynie polemikę z oceną materiału dowodowego dokonanego przez organ I i II instancji. Przyjęcie poglądu oferowanego przez skarżącego skutkowałoby tym, że spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ustawy u.p.t.u. byłoby wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie stawki 0%. Pogląd taki jest nieuzasadniony i sprzeczny z zapisem ust. 11 tego artykułu, który wymaga jednoznaczności w potwierdzeniu dostawy towarów, na co zwrócił uwagę NSA w powołanej uchwale ("jeżeli łącznie potwierdzają fakt wywozu"). W przypadku ustaleń dowodowych poczynionych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie dokumenty te zostały uznane za pozbawione takich właściwości.

Dlatego też prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały w dokonanych transakcjach stawkę podatku 0% przyjmując, że przedmiotowe transakcje były dostawami krajowymi opodatkowanymi według stawki 22%, a nie dostawami wewnątrzwspólnotowymi. Prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, oczekiwanego przez Skarżącego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego należało uznać za niecelowe. Stanowią one bowiem wyłącznie polemikę z oceną zebranego materiału dowodowego a nie jego uzupełnienie, zgromadzony materiał dowodowy podlega zaś ocenie całościowej, z uwzględnieniem zgromadzonych dokumentów i zeznań świadków. Dlatego też w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 188 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd - tut. Sąd w pełni go podziela - że z treści art. 187 § 1 O.p. wynika, iż organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie oznacza to jednak zwolnienia strony postępowania z obowiązku współdziałania z organem w poszukiwaniu prawdy materialnej. Nie można organu podatkowego obarczać winą za braki postępowania, jeżeli są one wyłącznie wynikiem okoliczności leżących po stronie podatnika, np. tylko on posiada wiedzę co do pewnych okoliczności faktycznych, czy dowodów. Organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających osiągnięcie przychodu wyższego od wykazanego w zeznaniu podatkowym. Argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., I FSK 516/07, LEX 4851710).

Wobec powyższego uznać należy, że zarzut naruszenia art. 180 O.p.

i 187 O.p. jest chybiony. Z art. 180 § 1 O.p. nie wynika, że organ ma obowiązek prowadzić wszelkie dowody na wszelkie okoliczności wskazane przez podatnika, ma natomiast badać wszelkimi sposobami to, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy (tak też wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 840/10, LEX nr 1113203). Za pozbawiony podstaw uznać więc należało zarzut naruszenia art. 187 O.p. wskazujący, iż organ podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, szczegółowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne. Zgodnie z wyrażoną w art. 121 §1 O.p. zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. Z kolei w art. 122 O.p. przewidziano, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnęła strona skarżąca nie świadczy o tym, iż zostały naruszone zasady postępowania. Reasumując podkreślić należy, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku dokumentu, który nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się poszczególnych uczestników transakcji z pominięciem całokształtu jej mechanizmu.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Reasumując, Sąd podziela ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie. Sąd podkreśla, że w tak ustalonym stanie faktycznym rozstrzygniecie organu podatkowego nie narusza prawa ani krajowego, ani też unijnego.

Z uwagi na wyżej przedstawioną ocenę zaskarżonej decyzji, która wskazuje, że organ przy jej wydaniu nie naruszył prawa, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.