Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1054/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2194/04 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 [...], nr [...]. Decyzją tą organ ów, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 68 § 1 i art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a nadto § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia [...], nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. w wysokości 125 598 zł i utrzymał tę decyzję w mocy w pozostałej części. We wspomnianej "pozostałej" części Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce K. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8130 zł i "umorzył postępowanie w sprawie za okres od marca do listopada 1999 r."

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie, stwierdzając w szczególności, że powodem rozstrzygnięcia dotyczącego określenia kwoty nadwyżki było zakwestionowanie prawa Spółki K. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 14/K/98 wystawionej przez P. S.A. Zakład Pracy Chronionej w dniu 23 grudnia 1998 r. i dokumentującej sprzedaż Bazy Paliw w B. (jak odnotował Sąd, na bazę tę składały się zbiorniki cylindryczne naziemne i podziemne o objętości odpowiednio 50 000 i 25 000 dcm3, instalacja przepompowni, sieć kablowa oraz zaplecze biurowo-magazynowe). Nawiązując do okoliczności, jakie, zdaniem organów podatkowych, przemawiały na rzecz podważenia wiarygodności tej transakcji, zwrócił uwagę, że nieruchomość gruntowa, na której posadowiona była baza paliw, stanowiła własność Skarbu Państwa i w latach 1997-1999 była wydzierżawiana Spółce P., a następnie wynajęta tej Spółce przez Spółkę K. "za wartość czynszu stanowiącego równowartość odpisu amortyzacyjnego" – na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 1999 r., a więc zawartej w dzień świąteczny i przed otrzymaniem spornej faktury z dnia 23 grudnia 1998 r. (nastąpiło to 12 stycznia 1999 r.). Sąd zauważył również, że organy podatkowe podniosły, iż obaj kontrahenci nie posiadali – poza tą fakturą – żadnych dokumentów związanych z rozpatrywaną sprzedażą, i przywołał spostrzeżenie tych organów, iż w obrocie gospodarczym nie dokumentuje się umów sprzedaży o tak dużej wartości wyłącznie za pomocą faktury VAT. Omówił również poczynione w trakcie postępowania podatkowego analizy przepływów finansowych pomiędzy tymi kontrahentami, jakie miały miejsce w 1999 r., z których wynikało, że w dniu 10 lutego 1999 r. Spółka K., która "na dzień 1.01.1999 r. (...) miała nieuregulowane zobowiązanie wobec Spółki P. S.A. w kwocie 3 072 629, 13 zł", otrzymała od tej ostatniej przelew w kwocie 2 300 000 zł "bez konkretnie określonego tytułu (rozrachunki handlowe)", a dnia 11 lutego 1999 r. sama przelała tejże Spółce należność wynikającą z faktury z dnia 23 grudnia 1998 r. w wysokości 2 321 660 zł. Sąd przywołał w tym kontekście pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym wpłaty te miały na celu jedynie "uwiarygodnienie" transakcji, gdyż Spółka K. nie miała środków wystarczających na pokrycie należności w opisanej wysokości. Podkreślił zarazem, że w postępowaniu podatkowym wyeksponowano fakt odsprzedaży bazy paliw Spółce P. już w dniu 15 listopada 1999 r. oraz to, iż analizowana sprzedaż nie wywołała po stronie tej Spółki żadnych skutków podatkowych z uwagi na zwolnienie przysługujące jej na mocy art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że przedstawione okoliczności doprowadziły organy podatkowe do wniosku, iż rozpatrywana umowa sprzedaży stanowiła czynność pozorną, co pociągnęło także konsekwencje podatkowe określone w powołanym już § 54 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1997 r. polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Streścił też ich wywody dotyczące nieważności takiej czynności poczynione w związku z regulacją zawartą w art. 83 Kodeksu cywilnego oraz uwagi dotyczące ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. W tych ostatnich ramach Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe, przyznając, iż ciężar ów spoczywa na nich, położyły nacisk na ciążący na podatniku obowiązek współdziałania w opisywanym zakresie. Odnotował też, iż zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka K. nie uczyniła zadość powyższemu obowiązkowi, nie reagując na wezwanie do przedłożenia stosownych dokumentów i ograniczając się w tej materii do informacji o zagubieniu ich przez Centralne Biuro Śledcze, Urząd Kontroli Skarbowej, prokuraturę i sąd.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd zreferował treść skargi na decyzję z dnia 9 września 2004 r., opartej o zarzuty naruszenia art. 24a, art. 120, art. 122, art. 180 i art. 180 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy oraz art. 217 Konstytucji RP. Zwrócił w szczególności uwagę, iż zdaniem skarżącej sporna sprzedaż nie miała charakteru pozornego, lecz była uzasadniona ekonomicznie, podobnie jak wynajęcie bazy, które miało zapewnić jej przychody "w okresie przejściowym, tj. gdy Spółka podejmowała starania o uzyskanie koncesji na sprzedaż paliw". Odnotował również, że Spółka K. "poczyniła uwagę, iż organy podatkowe mają kompetencje do ustalania treści skutków czynności prawnych, a nie skutków cywilnoprawnych" i w sposób nieuprawniony "próbowały zastąpić sąd, który jest jedyną instytucją mogącą zakwestionować istnienie stosunku prawnego czy stwierdzić skuteczność czynności prawnej". Pokrótce omówił też zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych faktów, takich jak wykazanie przez skarżącą w deklaracji podatku należnego związanego ze sprzedażą bazy paliw, i przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu.

Sąd zwrócił także uwagę na pogląd skarżącej, w świetle którego § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1997 r. nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Zauważył, że – powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt 24/03 oraz z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03, w których uznano za niekonstytucyjne odpowiednio § 48 ust. 4 pkt 2 i § 50 ust. 4 pkt 3 przywołanego rozporządzenia – podniosła ona, iż przepis ów pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP i nawiązując do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazała na uprawnienie sądu do odmowy zastosowania rozporządzenia.

Odnosząc się do skargi, Sąd generalnie uznał stanowisko organów podatkowych za uprawnione. Podkreślił bowiem, że ani skarżąca, ani Spółka P. nie posiadały – poza fakturą – żadnych dowodów dotyczących spornej sprzedaży bazy paliw. Powołując się na literaturę, podzielił pogląd organów wskazujący na sprzeczność tej sytuacji z utrwaloną praktyką obrotu "przeżywającą obecnie renesans formalizmu kontraktowego". Zwrócił też uwagę, iż w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce P. wykryto znaczną ilość umów sprzedaży związanych z bazą paliw, a opiewających na znacznie niższe wartości, co, jego zdaniem, świadczy o tym, iż Spółka respektowała wspomnianą praktykę.

Następnie Sąd krytycznie ustosunkował się do postawy skarżącej w toku postępowania, gdyż z jednej strony zarzuciła ona zagubienie przez organy państwowe części dokumentacji, z drugiej zaś wnosiła o wystąpienie do tych organów o jej udostępnienie, nie precyzując zresztą, o jakie dokumenty chodziło. Nawiązując do orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodził się przy tym z organami podatkowymi, że podatnik nie może czuć się zwolniony z obowiązku współdziałania w wyjaśnieniu sprawy i że spoczywa na nim ciężar udowodnienia faktów, jeśli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Przywołał również tezy wyroków, w świetle których nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia i żądać od nich podejmowania bliżej nieokreślonych i nieograniczonych w czasie czynności dowodowych. W tym kontekście Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 120, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie bowiem "organy podatkowe podjęły duży trud celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, obszernie też uzasadniły swoje stanowisko", a wszystkie ich ustalenia "znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym". Podkreślił też, że skarżąca co do zasady "nie wskazuje na konkretne zaniedbania, jakich dopuściły się organy w postępowaniu lub jakie dowody pominęły, ewentualnie jakich istotnych czynności nie przeprowadziły".

W konkluzji tej części rozważań Sąd przyjął, że "skarżąca nie usiłowała dowieść rzeczywistego zakupu bazy paliw poprzez przedstawienie stosownych dowodów, lecz poprzez negację stanowiska organów podatkowych". Rozwijając ów wątek, podniósł, iż brak pisemnej umowy nie był jedynym argumentem przemawiającym na rzecz tego stanowiska, skoro wzięto także pod uwagę m. in. "sekwencję zdarzeń, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie". Odnotował również, że organy uwzględniły fakt, iż Spółka K. nie posiadała tytułu prawnego do gruntu, na którym posadowione były urządzenia wchodzące w skład bazy paliw.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w postępowaniu podatkowym trafnie zakwalifikowano sporną czynność jako pozorną, a co za tym idzie prawidłowo zastosowano § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1997 r. Podkreślił jednocześnie, że "organy podatkowe mogą poddać kontroli i oceniać ważność umów zawartych pomiędzy podatnikami", ustalając, "czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony w celu obejścia prawa lub dla pozoru". Według niego "prawo podatkowe jest bowiem w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego". Sąd sformułował także pogląd, że "celem podmiotów stosujących prawo podatkowe powinna być jego pełna realizacja", tymczasem "w rozpoznawanej sprawie (...) podmioty miały zamiar osiągnąć cel sprzeczny z wolą ustawodawcy tak ustalającym podatek od towarów i usług, aby nie stanowił on źródła bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści żadnej ze stron, a więc ani Skarbowi Państwa, ani też podatnikowi, a zatem rolą tych organów było wyeliminowanie nieprawidłowości, jakich dopuściła się skarżąca".

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd ocenił jako chybiony zarzut niekonstytucyjności § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1997 r. Stwierdził bowiem po pierwsze, że rozporządzenie to wydano na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po drugie zaś, że ów § 54 został uznany za zgodny z Konstytucją w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97, OTK 1998, nr 4, poz. 51. W jego ocenie również wyroki Trybunału Konstytucyjnego, na które przywołano w skardze, "nie mogą zaświadczać o niekonstytucyjności zastosowanego w sprawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT", ponieważ "wskazane przez Trybunał przyczyny stwierdzenia w tych wyrokach niekonstytucyjności przepisów nie znajdują nawet analogii w regulacji zastosowanej w rozpoznawanej sprawie".

W końcowej części uzasadnienia Sąd wytknął Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, stwierdzając jednak, że nie miało ono istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

Spółka K., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006 r., domagając się jego uchylenia w całości i zwrotu kosztów postępowania według załączonego spisu kosztów. Wyrokowi temu zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2, "w szczególności ust. 1 i 2", art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 pkt 4, art. 6 ust. 6, art. 10, art. 18 ust. 3, 4 i 7, art. 19 ust. 1 "i kolejne", art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 58, art. 83, art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), art. 120-122, art. 180, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 3 i 6 Ordynacji podatkowej, art. 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm. – w skardze omyłkowo mowa jest o Kodeksie postępowania administracyjnego) oraz art. 1-2, art. 7, art. 30, art. 32 i art. 175 Konstytucji RP. Ponadto sformułowała zarzut naruszenia przepisów postępowania, "których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia przepisów": art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 1 § 2 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej na wstępie stwierdził, że wykładnia prawa przyjęta przez Sąd pierwszej instancji jest "sprzeczna z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego Sk 22/03 z dnia 21 czerwca 2004 r." Jego zdaniem bowiem w świetle wspomnianego wyroku "nabywca ma prawo zwiększyć podatek naliczony o podatek VAT zapłacony zbywcy, który go odprowadził jako podatek należny", "jeżeli nabywca zapłacił zbywcy kwotę podatku, a zbywca wystawił fakturę VAT, mimo że dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym". Pełnomocnik podkreślił, że taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie i że pozbawiony znaczenia jest fakt, iż kontrahent Spółki K., Spółka P., korzystał ze zwolnienia podatkowego, gdyż "ewentualne ulgi i zwolnienia (...) nie obciąża wzajemnych roszczeń pomiędzy ww. firmami, ponieważ udzielane one były przez Skarb Państwa".

Następnie autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że "zarówno organy podatkowe, jak i WSA nie wyjaśniły i powiązały art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego ze stanem faktycznym. Nie powołały także w swych uzasadnieniach tych przepisów", z kolei "niepodanie w podstawie prawnej decyzji art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego stanowiło złamanie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, WSA zaś nie dostrzegając tych istotnych braków złamał art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Ponadto zdaniem pełnomocnika "w żaden sposób nie obalono zawarcia umowy sprzedaży. Towar bowiem wydano, cenę uiszczono oraz przeniesiono prawo własności". W jego ocenie "forma pisemna została zachowana poprzez spisanie faktury VAT podpisanej przez obie strony transakcji" i zawierającej "wszystkie istotne warunki umowy sprzedaży, a zatem wszystkie essentialia negotii". Według niego również wydzierżawienie spornej bazy paliw przez Spółkę K. "nie przemawia za nieważnością czynności prawnej. Wręcz przeciwnie wydzierżawienie urządzeń wskazuje, że podatnik zakupione towary wykorzystywał do czynności opodatkowanych, przychody ewidencjonował, odprowadzał należny VAT". Pełnomocnik podniósł zarazem, iż "w materiale dowodowym brak jest dokumentów świadczących, że K. nie zakupiła stacji (np. zeznania świadków, pracowników, że mimo sprzedaży faktycznym właścicielem był P.). Organy podatkowe w żaden sposób nie dowiodły, że nie doszło do zawarcia umowy". Zwrócił też uwagę, iż "obie strony transakcji potwierdziły zawarcie umowy sprzedaży".

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor zarzucił Sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenie "jeszcze jednego istotnego naruszenia prawa poprzez złamanie art. 2 Kpc", zgodnie z którym "rozstrzyganie o ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych należy do kognicji sądów powszechnych, nie zaś organów podatkowych". W konsekwencji, jego zdaniem, organy podatkowe, chcąc zanegować skuteczność umowy, "powinny skierować sprawę do sądu powszechnego o ustalenie treści stosunku prawnego lub o jego skuteczności".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony nią wyrok nie narusza prawa we wskazany w niej sposób.

Przystępując do oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych spośród nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314).

W tych ramach już na wstępie za trudno zrozumiały uznać trzeba fakt, iż w skardze kasacyjnej w rozpatrywanym zakresie przywołano art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), w świetle którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m. in. przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Nie ulega przecież wątpliwości, że sąd pierwszej instancji nie uchylił się od tej kontroli, czego wyrazem jest wyrok objęty skargą kasacyjną, w którym jako jedyne kryterium oceny zaskarżonej decyzji przyjęto właśnie treść regulacji prawnej. Strona wnosząca skargę nie wskazała zaś okoliczności, z których wynikałby, że została ona przeprowadzona w sposób będący naruszeniem reguł wynikających ze wspomnianego art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.

Nie mogło również odnieść skutku powołanie się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a. Przepisy te stanowią wprawdzie podstawę stosownych czynności wojewódzkiego sądu administracyjnego – czyli bądź uchylenia decyzji lub postanowienia w całości lub w części w przypadku, gdy naruszono prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), bądź oddalenia skargi w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 P.p.s.a.) – jednak nie mogą one niejako samodzielnie uzasadniać naruszenia przez sąd przepisów postępowania. Jak bowiem podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 477/05 (LEX nr 201537), ewentualne błędne rozstrzygnięcie może być skutkiem błędu popełnionego w "fazie wcześniejszej", tj. w fazie kontroli decyzji, czyli "następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej". W konsekwencji Sąd ów trafnie stwierdził, że zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c można jedynie w związku z konkretnymi przepisami procedury administracyjnej, których zastosowanie rozważano w zaskarżonym wyroku (por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1031/05, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 176).

Tymczasem w niniejszej sprawie to "powiązanie" zostało skonstruowane nieudolnie i wadliwie, ponieważ kilka przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 5, poz. 80 ze zm.) przywołano w całkowicie "nieodpowiednim" miejscu. Autor skargi kasacyjnej stwierdził mianowicie, i to jeszcze przed sformułowaniem zarzutów natury procesowej, że Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy jako prawo materialne przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nietrudno zauważyć, iż tego rodzaju teza zawiera co najmniej dwa błędy: po pierwsze utożsamia procesowe przepisy Ordynacji podatkowej z prawem materialnym, a po drugie opiera się na założeniu, iż sąd administracyjny te przepisy stosuje, podczas gdy w istocie ocenia on jedynie ich zastosowanie w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie uznawano zaś tak zredagowane skargi kasacyjne za nie nawiązujące do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. czy niewsparte na tej podstawie (por. np. wyroki z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04 ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36 oraz z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2411/04, LEX nr 173081). Wspomniana skarga – jak słusznie argumentuje się w judykaturze – stanowi wszak środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie kolejny środek odwoławczy, który umożliwiałby ponowne dokonywanie – tym razem przez Naczelny Sąd Administracyjny – bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji.

Gdyby nawet uznać, że wskazany mankament skargi kasacyjnej został usunięty w jej uzasadnieniu, w którym zarzucono Sądowi pierwszej instancji m. in. zaaprobowanie nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego, tj. przychylenie się do poglądu, iż umowa sprzedaży spornej bazy paliw miała charakter pozorny, to i tak zarzut ten uznać trzeba za chybiony. Słusznie bowiem zawrócono uwagę na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt "rzeczywistego" zawarcia tej umowy oraz na przepływy finansowe pomiędzy Spółkami P. i K., które w istocie umożliwiły tej ostatniej uiszczenie kwoty, na którą opiewała faktura z dnia 23 grudnia 1998 r. W tym kontekście trafne jest spostrzeżenie zarówno organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji, iż przepływy te miały "uwiarygodnić" pozorną umowę sprzedaży, a tym samym i prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 19 i 20 w związku z art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wspomniany mechanizm podatku od towarów i usług mógł być wszak uruchomiony jedynie wtedy, gdy podatek naliczony został po pierwsze wskazany w fakturze VAT, po drugie wykazany w deklaracji dla tego podatku, a po trzecie zapłacony. Te wszystkie zdarzenia – wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej – nie podważają zatem konkluzji, iż wymienione Spółki dokonały czynności prawnej dla pozoru po to tylko, by w sposób nieuprawniony skorzystać z tego mechanizmu, czyli z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu.

Niezależnie od powyższych uwag podkreślić trzeba, iż faktura z dnia 23 grudnia 1998 r. nie może – jak utrzymuje to autor skargi kasacyjnej – czynić zadość formie, w jakiej powinna być sporządzona umowa przenosząca własność spornej bazy paliw. Nie chodzi przy tym wyłącznie o to, że w literaturze przeważa stanowisko nie uznające faktury za dokument, którego sporządzenie jest wystarczające dla zachowania formy pisemnej (por. Z. Czarnik, Forma umowy w sprawie zamówienia publicznego, Monitor Prawniczy 1995, nr 5, s. 136 i n.), lecz przede wszystkim o przedmiot rozpatrywanej czynności prawnej. Kwestia ta została tylko wzmiankowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, choć ma ona istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego sprawy, a ściślej dla podważenia stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą. Należy zatem zauważyć, iż w świetle poczynionych w sprawie ustaleń sporna baza paliw składała się z elementów, które – jak zwłaszcza podziemne zbiorniki – w całości lub w przeważającej części były trwale związane z gruntem. Skoro zaś tak, to zgodnie z wynikającą z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasadą superficies solo cedit elementy te stanowiły część składową gruntu, na którym baza paliw była posadowiona. W tym kontekście przypomnieć trzeba, że w myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W związku z powyższym wypada z kolei zwrócić uwagę na dwie okoliczności związane z obrotem wspomnianymi dobrami. Najpierw bowiem odnotować trzeba, że w świetle poczynionych ustaleń, własność gruntu, na którym znajdowała się baza paliw przysługiwała Skarbowi Państwa, który wydzierżawił ten grunt Spółce P. Niezależnie od tego, stosownie do art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Tym samym więc czynność prawna, jakiej dokonać miała skarżąca ze Spółką P. w swym aspekcie formalnym pozostawałaby w rażącej sprzeczności nie tylko z praktyką obrotu, ale przede wszystkim z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa.

Należy również zgodzić się z poglądem zarówno organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji, że to skarżąca powinna wykazać, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji. Jest przy tym oczywiste, że organy te nie były zwolnione z obowiązku aktywności dowodowej, którą – jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny – przejawiły w rozpatrywanym postępowaniu podatkowym, jednak ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku jako na podmiocie powołującym się na daną okoliczność istotną dla rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 1939/99, LEX nr 47512, z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Po 788/00, Biuletyn Skarbowy 2002, nr 6, s. 25 i z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 719/02, LEX nr 149167). Nie można przecież wymagać od organów, aby poszukiwały materiału dowodowego potwierdzającego fakty mające uzasadniać stanowisko strony, która wykazuje bierną postawę procesową i nie jest w stanie samodzielnie przedstawić takiego materiału nawet w części.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa materialnego, na wstępie należy sformułować uwagę natury ogólnej, że sposób, w jaki wskazano przepisy w ramach tej podstawy kasacyjnej, sprawia wrażenie daleko idącego nieuporządkowania, wręcz przypadkowości. Nietrudno bowiem zauważyć, iż większość z nich ani nie była stosowana przez Sąd pierwszej instancji, ani nie stanowiła przedmiotu dokonanej przezeń wykładni.

Spostrzeżenie to dotyczy w szczególności wszystkich przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji. Zdumienie może budzić wszak, iż pośród nich znalazły się art. 1, według którego Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli, czy art. 30 i 32, w których mowa jest odpowiednio o przyrodzonej i niezbywalnej godność człowieka jako źródle wolności i praw człowieka i obywatela oraz o równości wobec prawa i zakazie dyskryminacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niepodobna dociec, jakie intencje kierowały autorem skargi kasacyjnej, gdy zarzucał Sądowi pierwszej instancji naruszenie powyższych zasad konstytucyjnych. Identycznie jest w przypadku art. 175 Konstytucji stanowiącego, że wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe oraz że sąd wyjątkowy lub tryb doraźny może być ustanowiony tylko na czas wojny. Podobne wnioski nasuwają się zresztą w stosunku do innych przepisów konstytucyjnych przywołanych przez pełnomocnika skarżącej, tj. art. 2 w myśl którego Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, oraz art. 7 Konstytucji przewidującego, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Nie ulega przecież wątpliwości, iż Sąd pierwszej instancji nie działał samowolnie, bezprawnie i nie nakładał na skarżącą jakichkolwiek represji, lecz orzekał w ramach porządku prawnego, sprawując wymiar sprawiedliwości na podstawie wskazanych przezeń przepisów prawa.

Powyższe uwagi można też w przeważającej mierze odnieść do zarzutów dotyczących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), gdyż także w tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował ani nawet nie miał w polu widzenia większości spośród przepisów wspomnianej ustawy wskazanych w skardze kasacyjnej. Niepodobna zrozumieć, w jakim związku z rozpatrywaną sprawą mają pozostawać art. 2 ustawy z 1993 r. (zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług), jej art. 3 ust. 1 (wyłączenie opodatkowania czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy), art. 4 pkt 4 (definicja eksportu towarów), art. 6 ust. 6 (moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług), art. 10 (tzw. zasada samoobliczenia podatku) oraz art. 18 ust. 3, 4 i 7 (określenie stawki podatkowej przy eksporcie towarów i regulacja korekty w tym zakresie). Jedynie przywołanie w skardze kasacyjnej art. 19 i art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nawiązują w pewnym stopniu do rozstrzygnięcia podjętego w sprawie, skoro normują one prawo do odliczenia podatku naliczonego, którego odmówiono skarżącej. Uszło jednak uwadze pełnomocnika spółki K., iż bezpośrednią przyczynę tej odmowy stanowił wzgląd na regulację zawartą w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), którego zresztą nie wymieniono w podstawach skargi kasacyjnej. Niejako "zamiast" tego przepisu wskazano art. 58 oraz art. 83 Kodeksu cywilnego, które zostały wprawdzie wymienione w treści wspomnianego § 54 ust. 4 pkt 5 lit c., lecz które nie były stosowane ani przez organy podatkowe, ani przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, podobnie jak art. 535 Kodeksu cywilnego, również powołany w skardze. W tym kontekście podkreślić trzeba, że unormowanie Kodeksu cywilnego stanowiło tylko część hipotezy normy podatkowej i dlatego też aby prawidłowo zakwestionować wykładnię tego unormowania, koniecznym było sformułowanie zarzutu naruszenia tejże normy podatkowej. Powyższa okoliczność uzasadnia także uprawnienie organów podatkowych do oceny czynności cywilnoprawnej. Ocena ta, która w istocie sprowadza się wyłącznie do rozważania skutków podatkowych, musi być więc uznana za prawnopodatkową kwalifikację takiej czynności, a nie – jak utrzymuje pełnomocnik skarżącej – swoiste przejmowanie kompetencji sądu powszechnego. Analizowane uprawnienie, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, ma swoje uzasadnienie w autonomii prawa podatkowego i w konieczności zapewnienia realizacji tego prawa w praktyce. Nietrudno wszak zauważyć, że pozbawienie organów podatkowych omawianego uprawnienia w efekcie sprawiłoby, iż strony, nadużywając instytucji prawa cywilnego, mogłyby tak kształtować stosunki cywilnoprawne, w tym zawierając umowy pozorne, by osiągnąć nienależne korzyści w sferze prawa podatkowego. Tym samym całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), który stanowi w swym § 1, iż do rozpoznawania spraw cywilnych powołane są sądy powszechne, o ile sprawy te nie należą do właściwości sądów szczególnych, oraz Sąd Najwyższy. Na marginesie warto odnotować, że - po pierwsze - sąd administracyjny także tego przepisu nie stosuje, po drugie zaś, że unormowanie to nie może uchodzić za element prawa materialnego, jak błędnie przyjęto w skardze kasacyjnej.

Nie można również podzielić wyrażonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poglądu pełnomocnika skarżącej, iż odmowa Spółce K. prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostaje w sprzeczności wnioskami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03. Abstrahując bowiem od faktu, iż wyrok ów dotyczył kwestii innej niż analizowana w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że w rozpatrywanym stanie faktycznym przyznanie Spółce tego prawa byłoby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami rządzącymi podatkiem od towarów i usług. Warunkiem sine qua non skorzystania z tego prawa jest wszak, by faktury i deklaracje odzwierciedlały nie pozorne, lecz rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, związane z realnym obrotem (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2628/04, LEX nr 173319, z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt FSK 636/04, LEX nr 187797 oraz z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05, LEX nr 187497). Jeśli zatem – tak jak w rozpoznawanej sprawie – nie wykazano, iż warunek ten został spełniony, wspomniane prawo nie może wchodzić w rachubę, choćby treść deklaracji podatkowych prowadziła do konkluzji przeciwnych.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a, oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.