Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2422/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 19 ust. 11, art.109 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2009 r. sprawy ze skargi "D." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania D. S.A. - zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką" od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. Nr [...]:

1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

2. określił kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 332.018 zł;

3. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego;

4. określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 649.180 zł;

5. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 12.099.834 zł.

Z akt sprawy wynikało, że na podstawie ustaleń postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., wydał decyzję, w której określił za styczeń 2007r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości niż zadeklarowane, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji Spółka nieprawidłowo ujęła w ewidencji i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007r. fakturę Nr [...] z dnia 22 grudnia 2006r., wystawioną przez firmę "C." Sp. z o.o., w związku z zawartą warunkową umową sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości.

Wystawienie powyższej faktury poprzedzone było złożeniem przez Spółkę na przechowanie w depozycie notarialnym kwoty 73.200.000 zł, która to w przypadku zawarcia umowy warunkowej sprzedaży nieruchomości miała być wydana "C." Sp. z o.o., poprzez przelew na rachunek bankowy, zgodnie ze szczegółowymi warunkami wydania powyższej kwoty, określonymi w tej umowie. Do "Protokołu przyjęcia pieniędzy na przechowanie", stający w imieniu Spółki oświadczyli, iż zapłata ceny sprzedaży w kwocie 60.000.000 zł plus VAT nastąpi za pośrednictwem w/w rachunku depozytowego. W dniu 22 grudnia 2006r. zawarta została w/w umowa warunkowa, sporządzona w formie aktu notarialnego, w której strony umowy uzgodniły następujące terminy następczego wydania środków złożonych na przechowanie w depozycie notarialnym:

1. kwota 60.000.000 zł zostanie przelana na rachunek "C." w dniu 22 grudnia 2006r. tj. po zawarciu umowy warunkowej;

2. kwota 13.200.000 zł podzielona zostanie na dwie części: z czego 12.000.000 zł zostanie przelane niezwłocznie po przedstawieniu notariuszowi deklaracji VAT-7 sporządzonej przez spółkę "C.", natomiast kwota 1.200.000 zł niezwłocznie po przedstawieniu notariuszowi zaświadczenia wydanego przez ZUS dla "C." za okres do 31 grudnia 2006r. potwierdzającego brak zobowiązań tej spółki względem ZUS oraz zaświadczenia wydanego przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego dla "C." za okres do 31 grudnia 2006r. potwierdzającego brak zobowiązań podatkowych tej spółki względem US, przy czym w przypadku opóźnienia w przedstawieniu tych zaświadczeń, za każdy kolejny pełny miesiąc kalendarzowy opóźnienia strona umowy była uprawniona do otrzymania kary umownej począwszy od dnia 26.02.2007r.

Strona otrzymała przedmiotowa fakturę w dniu 23 stycznia 2008r. i ujęła w rejestrze zakupów za styczeń 2007r. oraz rozliczyła ją w deklaracji VAT - 7 za styczeń 2007r. obniżając podatek należny za ten okres o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Spółka "C." otrzymała pieniądze z depozytu notarialnego w następujących terminach i kwotach

- w dniu 27 grudnia 2006r. kwotę 60.000.000 zł;

- w dniu 7 stycznia 2007r. kwotę 1.200.000 zł;

- w dniu 7 lutego 2007r. kwotę 12.000.000 zł.

Do zawarcia umowy przyrzeczonej doszło pomiędzy stronami w dniu 1 lutego 2007r.

W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Spółka nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z w/w faktury Nr [...] w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007r.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., stwierdził, że z art.86 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwanej jako "u.p.t.u.") wynika uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust.2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art.19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Organ podatkowy wskazał, ze na podstawie art.86 ust.2 pkt 1 lit. b u.p.t.u. możliwe jest odliczenie podatku z faktur potwierdzających dokonanie przedpłaty, jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Zatem w razie uiszczenia owej przedpłaty możliwe było skorzystanie przez Spółkę z omawianego uprawnienia, ale było to skorelowane z powstaniem po stronie sprzedającego obowiązku podatkowego w momencie otrzymania przez niego właśnie tej części należności, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty - zgodnie z brzmieniem art.19 ust.11 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji wskazał, że powstanie obowiązku podatkowego następuje w chwili otrzymania części należności przez podatnika, a nie jej zapłaty przez podmiot, na rzecz którego dokonywana jest dostawa lub świadczona usługa.

Podkreślił także, iż tego rodzaju rozwiązanie ustawowe stanowi odstępstwo od rozwiązań ogólnych i powinno być interpretowane ściśle jako wyjątek od reguły. W takiej zatem sytuacji, to otrzymanie zaliczki przez sprzedającego jest tym zdarzeniem, które rodzi powstanie obowiązku podatkowego.

Dalej zaznaczył, że faktura zaliczkowa nie powinna być przy tym wystawiana przed otrzymaniem zaliczki. Faktury takie winny bowiem dokumentować otrzymanie zaliczki. W konsekwencji przed fizycznym otrzymaniem zaliczki przez sprzedającego (i powstaniem u niego obowiązku podatkowego) nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego przez kupującego na podstawie przedwcześnie wystawionej faktury.

Organ stwierdził, że wpłata poszczególnych części należności na rachunek depozytowy notariusza nie była w rozpatrywanej sprawie równoznaczna z otrzymaniem tych kwot przez Spółkę "C.". Uznał także, że nie zasługują na uwzględnienie, złożone w toku postępowania oświadczenia Strony i jej kontrahenta, iż wolą stron umowy, było wpłacenie w grudniu 2006r. 100% zaliczki, na rzecz "C.", poprzez wydanie tej kwoty notariuszowi, który wg Strony przyjął ją w imieniu i na rzecz "C.". Zdaniem organu pierwszej instancji przedmiotowa faktura Nr [...] z dnia 22 grudnia 2006r. była fakturą zaliczkową, co wynika z treści umowy warunkowej, zgodnie z którą płatność łącznej należności miała nastąpić w częściach przed wykonaniem czynności przyrzeczonej tj. zawarciem umowy finalnie przenoszącej prawo użytkowania wieczystego, ale płatność umówionej kwoty nastąpiła w formie częściowych zaliczek, przelanych na rzecz "C." z konta depozytowego. Samo złożenie przez Skarżącą środków na rachunku depozytowym notariusza (na przechowanie), nie było równoznaczne z otrzymaniem tych kwot przez "C." Sp. z o.o. Dopiero moment wpływu środków na rachunek bankowy spółki "C." stanowił otrzymanie przez tę Spółkę należności od Skarżącej.

Organ pierwszej instancji uznał, że faktura z dnia 22 grudnia 2006r. dokumentuje jedynie otrzymanie przez Spółkę "C." Sp. z o.o. kwoty 60.000.000 zł i daje podstawę Stronie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 10.819.627 zł, a zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego w tej części, w której nie odpowiada rzeczywistym kwotom otrzymanym przez "C." w grudniu 2006r., tj. ponad kwotę 60.000.000 zł.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji odmówił Spółce prawa do obniżenia w styczniu 2007r. podatku należnego o podatek naliczony od zaliczek, których "C." Sp. z o.o. nie otrzymała w miesiącu wystawienia przedmiotowej faktury. Konsekwencją tego stanowiska było obciążenie Strony dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 30 % kwoty stwierdzonego zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, na podstawie art. 109 ust.6 u.p.t.u.

Od powyższej decyzji Spółka w dniu 14 lutego 2008 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art.86 ust.2 pkt 1 lit. b w związku z art.86 ust. 12 u.p.t.u.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że otrzymanie przez kontrahenta - Spółkę "C.", kwoty zaliczki nastąpiło w momencie uznania tą kwotą rachunku bankowego w/w Spółki. W uzasadnieniu odwołania dowodzi, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego u kontrahenta - decydujący był moment wpłaty pieniędzy notariuszowi, który był "podmiotem trzecim", uzgodnionym przez strony umowy. Strona stwierdziła, że bez znaczenia pozostaje to kim jest podmiot trzeci oraz, czy i jakie stosunki prawne łączą go ze sprzedającym. Istotna jest zdaniem Skarżącej data przyjęcia pieniędzy przez notariusza, a nie data przekazania z depozytu notarialnego poszczególnych transz pieniędzy "C." Sp. z o.o. Przyjęcie stanowiska przeciwnego, zdaniem Skarżącej, nie znajduje podstaw prawnych i skutkuje naruszeniem fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług, a także wprowadza prymat przepisów krajowych nad przepisami VI Dyrektywy. Swoje stanowisko w sprawie Strona argumentowała postanowieniem Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 28 września 2007r. Nr ZP/443-126/5/07, w którym zawarto rozstrzygnięcie, iż otrzymaniem zaliczki przez sprzedającego jest również dokonana na jego życzenie wpłata na wskazany rachunek podmiotu trzeciego będącego podwykonawcą sprzedającego. Ponadto Spółka nie zgodziła się z wyliczeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż stwierdziła, że jest ono zaprzeczeniem dokonanych w decyzji ustaleń. Zdaniem Spółki zaległość podatkowa winna być liczona rachunkiem w stu od kwoty 12.000.000 zł, a nie jak w decyzji od kwoty 13.200.000 zł, ponieważ z konta depozytowego notariusza na rachunek bankowy "C.", do dnia otrzymania przedmiotowej faktury Nr [...], tj. do 23.01.2008. wpłacona została kwota 61.200.000 zł.

Pismem z dnia 9 maja 2008 r. Spółka podtrzymując prezentowane w odwołaniu stanowisko wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] czerwca 2008 r. wydał zaskarżoną decyzję, w której zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i nie stanowi ulgi podatkowej. Wspólny system podatku od wartości dodanej ma zapewniać, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia właśnie uzyskanie neutralności tego podatku. Z orzecznictwa ETS konsekwentnie wynika, że możność wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Zdaniem organu podatkowego takie pojmowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako fundamentalnego uprawnienia podatnika wypływającego z samej istoty i konstrukcji podatku, należy więc przyjąć przy dokonywaniu wykładni polskiej ustawy od towarów i usług. Interpretacja przy zastosowaniu takiej formuły pozwala bowiem na zachowanie zgodności z podstawową cechą podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność dla podatników.

W rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał prawa Strony do odliczenia w styczniu 2007r., tj. w miesiącu otrzymania faktury Nr [...] z dnia 22.12.2006r., całego wykazanego w niej podatku naliczonego. Prawo do odliczenia w tym okresie rozliczeniowym uznane zostało w odniesieniu do kwoty faktycznie dokonanej zaliczki w miesiącu wystawienia przedmiotowej faktury.

Organ wskazał, że co do zasady prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jest to zasada ogólna, dotycząca terminów odliczenia. Nie ma ona faktycznie zastosowania do tzw. szczególnych przypadków powstania obowiązku podatkowego.

Dalej dodał, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części, a prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje u nabywcy w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury potwierdzające dokonanie przedpłaty, jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Faktury zaliczkowe uprawniają do odliczenia podatku naliczonego po ich otrzymaniu, niezależnie od tego, czy dostawa bądź usługa została wykonana. Jest to związane z faktem, że w przypadku zaliczki powstaje obowiązek podatkowy u sprzedawcy, a to skutkuje powstaniem prawa do odliczenia u nabywcy otrzymującego fakturę.

Organ wskazał, że z punktu widzenia konstrukcji ustawy o podatku od towarów i usług otrzymanie zaliczek z jednej strony przyspiesza powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą wystąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług, a z drugiej strony daje możliwość wcześniejszego odliczenia podatku z faktur potwierdzających uiszczenie części należności. Moment powstania prawa do odliczenia w odniesieniu do rozpatrywanego przypadku ustawodawca określił w art.86 ust. 10 pkt 1 ustawy zgodnie, z którym prawo to powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

A zatem nabywca może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury zaliczkowej w rozliczeniu za okres, w którym ją otrzymał. Przy fakturach zaliczkowych ma także zastosowanie przepis art.86 ust.11 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik, który nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Prawidłowe dokumentowanie zaliczek ma bezpośredni wpływ na uprawnienia kupującego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej otrzymanej od sprzedawcy. Jak podano wyżej kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach potwierdzających dokonanie przedpłaty, jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (art.86 ust.2 pkt 1 lit. b). Jeśli faktura, mająca dokumentować zaliczkę, zostanie wystawiona przed otrzymaniem zaliczki przez sprzedawcę, wówczas nie można wprost i jednoznacznie stwierdzić, że faktura taka dokumentuje (potwierdza) dokonaną zaliczkę, z którą wiązałoby się powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Mając jednak na uwadze uregulowanie art.86 ust.2 pktl lit. b ustawy o podatku od towarów i usług i wynikającą z niego zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego, organ odwoławczy stoi na stanowisku, że podatnik w rozliczeniu za styczeń 2007r. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zapłaconych zaliczek w miesiącu otrzymania faktury zaliczkowej. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od zaliczki zapłaconej w styczniu 2007r., w przypadku, gdy otrzymanie faktury dokumentującej zaliczkę nastąpiło w miesiącu dokonania czynności opodatkowanej, czyli otrzymania zaliczki, byłoby przejawem nadmiernego i nieuzasadnionego fiskalizmu państwa, sprzecznego ze wspomnianą powyżej zasadą.

W niniejszym stanie faktycznym obowiązek podatkowy po stronie "C." Sp. z o.o. powstał w momencie otrzymania zaliczki, mimo iż faktura zaliczkowa została wystawiona przedwcześnie tj. przed datą faktycznego otrzymania zaliczki od Spółki, jak również przedwcześnie został zadeklarowany podatek należny przez sprzedawcę (w miesiącu wystawienia faktury). Skoro zatem została dokonana czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, to podatek naliczony od kwoty faktycznie zapłaconej zaliczki podlega odliczeniu przez Spółkę w miesiącu otrzymania faktury zaliczkowej, a więc w styczniu 2007r. Na rachunek bankowy "C." została przekazana do dnia otrzymania faktury zaliczkowej kwota 61.200.000 zł, a więc podatek podlegający odliczeniu w styczniu 2007r. wynosi 11.036.066 zł.

Organ odnosząc się do sposobu wyliczenia podatku od kwoty zapłaconych zaliczek stwierdził, że wyliczenie metodą "w stu" jest zgodne z art.29 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ podstawą opodatkowania jest kwota należna, pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku. Metoda ta została zastosowana do wyliczenia podatku przez organ pierwszej instancji.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że złożenie pieniędzy w depozycie notarialnym stanowiło faktyczne otrzymanie zaliczki przez "C.". Firma nie mogła tą kwotą dysponować do chwili wpływu środków na jej rachunek bankowy. Notariusz przyjął na przechowanie pieniądze od Skarżącej w związku z dokonywaną w jego kancelarii czynnością, w celu wydania ich "C.", ponieważ zapłata ceny sprzedaży miała nastąpić w późniejszym terminie, a strony wniosły ojej przechowanie.

Depozyt notarialny nie wywołał jednak żadnego skutku prawnego pomiędzy stronami stosunku materialnoprawnego, w ramach którego jedna ze stron zdecydowała się powierzyć notariuszowi pieniądze, będące przedmiotem zobowiązania (art.470 kodeksu cywilnego). Skutki prawne właściwe umowie przechowania powstały jedynie między notariuszem a deponentem.

Organ nie uznał też argumentu, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 28 września 2007r. Nr ZP/443-126/5/07, w którym zawarto rozstrzygnięcie, iż otrzymaniem zaliczki przez sprzedającego jest również dokonana na jego życzenie wpłata na wskazany rachunek podmiotu trzeciego. Postanowienie to dotyczy bowiem określonego stanu faktycznego, w którym zaliczki miały być przekazane na rachunek bankowy innego podmiotu niż kontrahent, a mianowicie na rachunek podwykonawcy kontrahenta, za zgodą wszystkich stron, jako forma zwolnienia wnioskującej spółki ze zobowiązania wobec wierzyciela.

Na powyższą decyzję Spółka zwana dalej Skarżącą w dniu 31 lipca 2008 r. wniosła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji. W skardze zarzuciła

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) w związku z ust. 12 u.p.t.u. polegające na twierdzeniu, iż otrzymanie zaliczki następuje wyłącznie w przypadku przekazania pieniędzy na rachunek bankowy sprzedawcy, ale już nie w przypadku przekazania ich za zgodą sprzedawcy innemu podmiotowi;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 124, 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.,) poprzez, faktyczny brak uzasadnienia przyczyn nie uznania argumentacji Spółki za prawidłową.

W uzasadnieniu Spółka powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 p.p.s.a.)

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i nie stanowi ulgi podatkowej. Wspólny system podatku od wartości dodanej ma zapewniać, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia właśnie uzyskanie neutralności tego podatku. Z orzecznictwa ETS konsekwentnie wynika, że możność wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy można przyjąć, że sprzedawca otrzymał od przyszłego nabywcy towaru zaliczkę w sytuacji, gdy nabywca wpłacił kwotę będąca równowartością ceny sprzedaży nieruchomości do depozytu notarialnego - na specjalny rachunek bankowy a wiec nie bezpośrednio na rachunek nabywcy, a następnie kwota ta została przekazana w ratach sprzedającemu przy czym znaczna część kwoty tj. dwie raty zostały przekazane sprzedającemu przed zawarciem umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Wszystko to odbyło się za porozumieniem trzech stron tj, sprzedającego nabywcy i notariusza. W ocenie Skarżącej w takiej sytuacji należy uznać, że sprzedawca otrzymał zaliczkę, skutkującą u niego powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT, mimo że faktycznie pieniądze zostały złożone w depozycie notarialnym.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela powyższego poglądu.

Zgodnie z art.86 ust.12 u.p.t.u. w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Natomiast art.86 ust. 2 pkt1 lit. b u.p.t.u. daje podatnikowi możliwość odliczenia podatku z faktur potwierdzających dokonanie przedpłaty, jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Tak wiec w wypadku uiszczenia owej przedpłaty Skarżąca mogła skorzystać z tego uprawnienia ale tylko w wypadku powstania po stronie sprzedającego obowiązku podatkowego.

Jak wskazuje przepis art.19 ust 11 u.p.t.u. jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności w szczególności przedpłatę , zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaję z chwila jej otrzymania w tej części.

Niezależnie więc od tego jaka nieruchomość będzie stanowić przedmiot dostawy obowiązek podatkowy powstaje w związku z otrzymaną należnością przez sprzedawcę nieruchomości. W ocenie składu orzekającego nie jest wiec wystarczające zapłacenie – przekazanie należności do depozytu notarialnego dla powstania obowiązku podatkowego konieczne jest otrzymanie zaliczki (należności) przez sprzedającego.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie Dz.U.08.189.1158 art. 108 Notariusz w związku z dokonywaną w jego kancelarii czynnością ma prawo przyjąć na przechowanie, w celu wydania ich osobie wskazanej przy złożeniu lub jej następcy prawnemu, papiery wartościowe albo pieniądze w walucie polskiej lub obcej. Dla udokumentowania tych czynności notariusz prowadzi specjalne konto bankowe. Z przyjęcia depozytu notariusz spisuje protokół, w którym wymienia datę przyjęcia, ustala tożsamość osoby składającej, datę mającego nastąpić wydania oraz imię, nazwisko i miejsce zamieszkania osoby odbierającej depozyt. Wydanie depozytu następuje za pokwitowaniem.

Przekazanie więc kwoty zaliczki, czy też całej należności do depozytu notarialnego nie powoduje jej otrzymania przez sprzedającego nieruchomość. Sprzedający zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami nie otrzyma należności z chwilą złożenia jej do depozytu notarialnego a dopiero z chwila wydania pieniędzy przez notariusza. W niniejszej sprawie pieniądze z depozytu notarialnego zostały wypłacone w trzech częściach. Dwie w formie zaliczki, gdyż do ich przekazania doszło przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości i jedna po dacie zawarcia umowy.

Tak wiec otrzymanie części należności przez sprzedawcę skutkuje u niego powstaniem obowiązku podatkowego. Z powyżej przedstawionych wywodów wynika, że obowiązek podatkowy powstaje u sprzedającego dopiero z chwila przekazania pieniędzy z konta depozytowego notariusza na konto sprzedawcy, gdyż dopiero z tą chwila sprzedawca otrzymuje pieniądze.

Słusznie więc orany orzekające w sprawie przyjęły, że na podstawie art. 86 ust.2 pkt 1 lit b u.p.t.u. możliwe jest odliczenie podatku z faktur potwierdzających dokonanie przedpłaty, jednakże tylko jeżeli wiązało się to z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie sprzedającego co nastąpiło w momencie otrzymania przez niego części należności zgodnie z art.19 ust.11 u.p.t.u.

W tym miejscu zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie należy podkreślić fakt, że faktury zaliczkowe winny być wystawiane po otrzymaniu zaliczki, gdyż maja na celu udokumentowanie jej otrzymania.

W błędzie jest więc Skarżąca, która dowodzi, że obowiązek podatkowy powstaje u sprzedającego z chwilą wpłaty pieniędzy do depozytu notarialnego- notariusza, który według Skarżącej jest podmiotem trzecim. Skarżąca na poparcie swoich twierdzeń przywołuje postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 28 września 2007 r. nr ZP/443-126/5/07, z którego wynika, że otrzymanie zaliczki przez sprzedającego jest również dokonane z chwilą wpłaty zaliczki na rachunek osoby trzeciej będącej podwykonawcą sprzedającego. Sytuacja opisana w przytoczonym przez Skarżącą spółkę postanowieniu jest w ocenie składu orzekającego w tej sprawie zgoła odmienna od sytuacji w jakiej znalazła się Skarżąca. Miedzy podmiotami wskazanymi w postanowieniu występuje stosunek zobowiązaniowy, w którym sprzedający chce aby pieniądze przekazano na rzecz osoby trzeciej będącej jego wierzycielem. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie notariusz nie jest wierzycielem sprzedającego a jedynie przechowawca pieniędzy. Wobec powyższego przytoczone przez skarżącego postanowienie niema znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie nie dopatrzył się również naruszenia w niniejszej sprawie przepisów procedury. W ocenie Sądu zarówno decyzja organu I jak i II instancji spełnia wymagania stawiane im przez art.210 Op.

Biorąc powyższe pod rozwagę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Na marginesie sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu w komparycji skargi błędnie wskazano art.12 u.p.t.u. w miejsce art.19 u.p.t.u., który jest w niniejszej sprawie podstawa wyrokowania.