Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2635/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 141 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 290/21 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 290/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA) w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS) z dnia 12 marca 2021 r. uchylił ww. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2017 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd podał, że ww. decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) z dnia 9 grudnia 2020 r. określającą Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2017 r. w kwocie 604 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wynoszącej 575 604 zł oraz ustalającej Skarżącej wysokość dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, za miesiąc luty 2017 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w kwocie 575 000 zł.

W decyzji organu odwoławczego wskazano, że istotą sporu w sprawie jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] dotyczącej wykazanego nabycia urządzenia do termicznego przetwarzania odpadów wystawionej na rzecz spółki przez P. P. S. Organ stanął na stanowisku, iż zasadnie zakwestionowane zostało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, której wystawca nie był właścicielem przedmiotowego urządzenia i nie miał pełnego prawa do rozporządzania tym urządzeniem. Z kolei czynność wykazana na spornej fakturze nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., zatem brak jest podstaw do wystawienia przez P. S. faktury nr FV [...]. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. faktura taka nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej sprzecznie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatku.

Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów doprowadziła organ do wniosku, że czynności opisane w spornej fakturze nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, bowiem faktura nr [..] z dnia 23 lutego 2017 r. jest nierzetelna – nie spełnia warunku faktycznej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 u.p.t.u. Organ podkreślił, że istotą ustaleń faktycznych dokonanych przez NUS było stwierdzenie, że czynność wykazana na spornej fakturze nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 u.p.t.u. Brak było podstaw do wystawienia faktury dokumentującej tę czynność i rozliczenia podatku należnego z tego tytułu. W tym zakresie DIAS w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 25 lutego 2020 r., w której stwierdzono, że:

- P. S. zawyżył podatek naliczony do odliczenia z faktur związanych z transakcjami dotyczącymi urządzenia do termicznego przetwarzania odpadów W. wystawionych przez firmę S., P. sp. z o.o., P. II sp. z o.o.,

- zawyżył podatek należny w związku z wystawieniem faktur na rzecz P. II sp. z o.o., J.sp. z o.o., jak również

- określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u., związanego z wystawaniem, m.in. faktury VAT nr [...], której rzetelność została zakwestionowana w niniejszym postępowaniu.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ustalił, że w świetle przepisów art. 7 u.p.t.u. nie przeniesiono prawa do rozporządzania tą maszyną jak właściciel na P.W. i następnie nie przeniesiono tego prawa na S., P. sp. z o.o., P. II sp. z o.o. i J. sp. z o.o. Wyżej wskazany organ uznał ponadto, że nie doszło ani do zakupu, ani do sprzedaży urządzenia oraz jego części składowych, co powoduje, że mimo podjęcia przez P. S. działań zmierzających do uznania go za właściciela, nie stał się on podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie mógł sprzedawać tego urządzenia, tj. przenosić prawa do rozporządzania nim jak właściciel, gdyż pod względem prawnym P. S. tym prawem nie dysponował.

NUS zgromadził materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania ww. decyzji wobec P. S. i dokonał jego oceny w odniesieniu do całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym włączonego z postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. i doszedł do takich samych wniosków. W związku z powyższym sporna faktura VAT w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowi podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę od tej decyzji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W ocenie Sądu stanowisko organu nie znajduje dostatecznego oparcia w przedstawionym materiale dowodowym co do obu tych kwestii, tj. organ ani nie miał dostatecznych powodów do kategorycznego stwierdzenia, że wystawca faktury P. S. nie był właścicielem maszyny, ani też nie jest dostatecznie ugruntowane w świetle zgromadzonego materiału stanowisko organu, że Spółka miała świadomość uczestniczenia w transakcji, na mocy której nie dochodzi do nabycia przez nią własności maszyny.

Odnosząc się do zagadnienia nabycia prawa do rozporządzenia maszyną jak właściciel przez wystawcę faktury, Sąd wskazał, że tę samą maszynę P. S. – zanim sprzedał ją Skarżącej - wcześniej uczynił przedmiotem transakcji z dwoma innymi podmiotami, co organ szczegółowo opisuje w decyzji (tamtym transakcjom organ również odmówił skuteczności). Jako przyczynę nieskuteczności dostawy ze strony P. S. na rzecz Skarżącej organ wskazuje jednak wyłącznie to, że P. S. nie nabył własności maszyny od jej producenta, tj. W. sp. z o.o. Kwestię transakcji z dwoma innymi podmiotami (zbycia i następnie odkupienia od nich maszyny) należy zatem – w ocenie WSA - pozostawić poza zakresem rozważań jako zagadnienie nie mające znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska organu, że P. S. nie nabył własności maszyny od W. sp. z o.o., dlatego nie mógł nią skutecznie rozporządzić na rzecz Skarżącej. Zdaniem Sądu to ustalenie organu, nie znajduje przekonującego oparcia w przedstawionym przez organ materiale dowodowym. Sąd wskazał, że organ swoje ustalenie opiera na tym, że W. nie wystawiła na rzecz P. S. faktury końcowej (a jedynie faktury zaliczkowe) oraz że przedstawiciele tej spółki wyrazili opinię, że P. S. nie miał prawa do rozporządzania maszyną jak właściciel.

Sąd podał, że opinia wyrażona przez osoby reprezentujące spółkę W. sp. z o.o. nie powinna być traktowana jako wyłączny i przesądzający dowód. Nie uszło uwadze Sądowi pierwszej instancji także to, że gdy wobec kontrahenta organy ściągania i organy podatkowe prowadzą postępowanie, sprzedawca maszyny może jako nikłe oceniać swoje szanse na odzyskanie od niego gotówki, natomiast odzyskanie maszyny nie wydaje się całkiem wykluczone. Organ nie poczynił zaś ustaleń pozwalających ponad wszelką wątpliwość poznać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Niewątpliwym jest bowiem w ocenie Sądu, że W. i P. S. wiązała ustna umowa. Mimo, że maszyna została przez W. przetransportowana do P. S., zmontowana i uruchomiona, P. S. dokonywał wpłat (ponad 1 mln zł) na poczet ceny i otrzymywał faktury zaliczkowe – to organ mimo wszystko twierdzi, że nie miała miejsca umowa sprzedaży. Twierdzeniu organu o braku umowy sprzedaży i o braku przejścia własności nie towarzyszy żadna alternatywna (w stosunku do sprzedaży), konstruktywna koncepcja, dlaczego w takim razie producent dostarczył maszynę P. S., przyjmował jego wpłaty, wystawiał faktury zaliczkowe i nigdy nie zażądał zwrotu maszyny. Cała koncepcja organu wydaje się być oparta – w ocenie Sądu pierwszej instancji - na użytym przez przedstawiciela spółki W. słowie, że maszynę przekazano "warunkowo". Jednak Sąd stwierdził, że z materiału dowodowego nie wynika, aby przedstawiciel Spółki dokonywał tym samym precyzyjnej wykładni umowy, której to umowy – na dodatek – nie ma na piśmie. Z kolei sformułowanie o "warunkowym" przekazaniu maszyny świadczy o istnieniu między stronami jakichś uzgodnień, lecz organ nie ustalił precyzyjnie, jakie one były.

Na kanwie niniejszej sprawy rysuje się taki obraz, że W. sp. z o.o. nie otrzymała od P. S. takiej kwoty, jakiej oczekiwała za maszynę, stąd nie dziwi jej stanowisko, że P. S. jej zdaniem nie powinien maszyną rozporządzać jak właściciel. Na tle tego faktu, powstało pytanie, czy taka ocena ma jakąkolwiek prawną podbudowę. Maszyna została przez spółkę W. dostarczona i zamontowana. Organ nie wysuwa koncepcji, aby miała miejsce umowa najmu, dzierżawy czy użyczenia. Zarazem jednak twierdzi, że P. S. był posiadaczem zależnym maszyny. Faktury zaliczkowe i towarzyszące im wpłaty w połączeniu z wydaniem rzeczy przemawiają zdaniem Sądu raczej za tym, że miała miejsce umowa sprzedaży.

WSA w Bydgoszczy wyjaśnił, że stan rzeczy istniejący między W. a P. S. był taki, że doszło do wydania rzeczy i zapłaty kwot ponad 1,2 mln zł. Taki stan utrzymywał się co najmniej od dostarczenia maszyny P. S. do wystawienia faktury przez niego na rzecz Skarżącej (prawie 2 lata), i z ustaleń organu nie wynika, aby potem W. podjęła jakieś kroki wobec P. S.

Z kolei koncepcja całkowitego braku umowy sprzedaży jest trudna do obrony wobec wydania rzeczy, wpłat (w sumie, przelewami kwota 1.279.200,00 zł), wystawiania faktur zaliczkowych oraz tego, że dostawca maszyny nie upomniał się o jej zwrot ani – jak wynika z ustalonego stanu faktycznego – nie zwrócił otrzymanych od P. S. pieniędzy. Jeśli zaś chodzić miałoby o drugą ewentualność, tj. sytuację taką, że ustna umowa sprzedaży miałaby zastrzegać prawo własności dla sprzedawcy do czasu uiszczenia całej ceny, to organ nie wskazuje na okoliczności, które tę koncepcję pozwalałyby przyjąć. W tym zakresie Sąd odwołał się do treści art. 589 oraz 590 § 1 K.c., wskazując że na gruncie niniejszej sprawy organ nie powołuje się na to, że zastrzeżenie własności miało miejsce (przy czym z całą pewnością nie miało formy pisemnej); nie powołuje się też na to spółka W. Organ wydaje się zatem opierać jednoznacznie na koncepcji, że umowa sprzedaży – nawet w formie ustnej – nie została w ogóle zawarta. Konkludując, twierdzeniu organu, że P. S. był posiadaczem zależnym maszyny, nie towarzyszy sprecyzowanie, jaka zdaniem organu relacja prawna zachodziła między W. a P. S.

Zaprezentowane w odniesieniu do niniejszej sprawy ustalenie organu, że do zwarcia ustnej umowy sprzedaży pomiędzy W. a P. S. nie doszło, a co za tym idzie, że własność urządzenia nie przeszła na P. S., zdaniem Sądu, jest co najmniej przedwczesne i jako nie wynikające ze zgromadzonego materiału, narusza art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto Sąd stwierdził, że organy nie wykazały także, że Skarżąca spółka co najmniej nie zachowała należytej staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy starającego się uniknąć udziału w oszustwie podatkowym i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych.

Podsumowując, o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA w Bydgoszczy przesądziło stwierdzone naruszenie art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją naruszenia art. 191 O.p. była bezpodstawna odmowa Skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanej faktury, tj. naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz bezpodstawne w tej sytuacji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna DIAS.

2.1. DIAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a):

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, polegającej na uznaniu przez Sąd, że organ przedwcześnie stwierdził, iż między W. a P. S. nie doszło do przeniesienia własności urządzenia do termicznego przetwarzania odpadów metodą pirolizy niskotemperaturowej, a tym samym nie doszło do dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do dysponowania nim jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 u.p.t.u., w sytuacji, gdy materiał dowodowy był wystarczający a prawidłowa ocena całokształtu tegoż materiału uzasadnia twierdzenie organu podatkowego, że pomiędzy wymienionymi wyżej podmiotami nie doszło do dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do dysponowania nim jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art 7 u.p.t.u. Uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowej oceny okoliczności sprawy Sąd nie uchyliłby decyzji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji z uwagi na fakt, że w ocenie Sądu organ podatkowy nie wykazał, że spółka J. wiedziała, że w momencie sprzedaży urządzenia, P. S. nie był jej właścicielem, gdyż nie nabył maszyny od W. oraz pozostawienie poza kontrolą Sądu zawartych w decyzji ustaleń organu wskazujących, że Spółka przynajmniej nie dochowała należytej staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy starającego się uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe nie tylko w sytuacji wykazania wiedzy podatnika, że uczestniczy w oszustwie, ale także w sytuacji wykazania, że podatnik powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuzasadniony brak rozważań wpływu transakcji P. S. z firmą S. , oraz kolejnej transakcji dot. spornego urządzenia, której Pan P. S. dokonał na podstawie faktury z dnia 6 września 2016 r., nr [...] na rzecz spółki P. II z siedzibą w P. na możliwość dokonania skutecznego dalszego rozporządzania tą maszyną przez P.P.S. na rzecz Skarżącej. Uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe nie tylko w sytuacji wykazania, co prawidłowo w zaskarżonej decyzji uczynił organ, że między W. a P. S. nie doszło do przeniesienia własności, a tym samym dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do dysponowania nim jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 u.p.tu.; ale tym bardziej nabierające na znaczeniu w sytuacji, kwestionowania przez Sąd pierwszej instancji oceny dokonanej przez organ podatkowy kwestii nienabycia przez P. S. własności od W i wywiedzenia przez Sąd pierwszej instancji, że "w konsekwencji nie znajduje również oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że P. S. nie mógł skutecznie dokonać dostawy spornej maszyny na rzecz Skarżącej spółki. "

d) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuzasadniony brak rozważań dotyczących wpływu transakcji P. S. z firmą S. oraz spółką P. II, na prawidłowość transakcji P. S. ze Skarżącą, w sytuacji w której Sąd nie podważył kompletności materiału dowodowego, zatem zobowiązany był odnieść się do materiału dowodowego i oceny organu, iż wcześniejsze dostawy tego samego towaru na rzecz S. oraz spółki P. II świadczą o fikcyjności transakcji ze Skarżącą;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a, w związku z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i uznanie że organy nie wykazały, że Skarżąca co najmniej nie zachowała należytej staranności której można wymagać od przedsiębiorcy starającego się uniknąć udziału w oszustwie podatkowym świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych, podczas gdy z zebranego w sposób wyczerpujący i prawidłowo ocenionego przez organy materiału dowodowego wynika, że Skarżąca świadomie w takim procederze uczestniczyła;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 12 marca 2021 nr [...]., wydanie orzeczenia wbrew materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach i w konsekwencji zawarcie w uzasadnieniu orzeczenia nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, podczas gdy akta sprawy pozwalały na ocenę, iż zakwestionowana faktura VAT nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, a Spółka skarżąca miała wiedzę w tym zakresie i świadomie uczestniczyła w oszustwie, mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. wskutek uchylenia odpowiadającej prawu decyzji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż między [...] a P. S. doszło do przeniesienia własności urządzenia do termicznego przetwarzania odpadów metodą pirolizy niskotemperaturowej, a tym samym doszło do dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do dysponowania nim jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 u.p.t.u.;

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do dostawy towarów wynikającej z faktury wystawionej przez P. P.S. chociaż podmiot ten nie miał prawa do rozporządzania przedmiotowym urządzeniem jak właściciel, a zatem nie był podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż urządzenia do termicznego przetwarzania odpadów metodą pirolizy niskotemperaturowej na rzecz Skarżącej;

j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez P. P.S. chociaż faktura ta nie została wystawiona przez właściwy podmiot uprawnionym do wystawienia faktury;

k) art. 151 P.p.s.a., poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy decyzja nie naruszała prawa materialnego;

l) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 112c w zw. z art. 112b u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie pomimo, że zostały ziszczone przesłanki uzasadniające ich zastosowanie,

m) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), poprzez niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że organy niezasadnie pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji wynikającej z faktury nr [..], wystawionej dnia 23 lutego 2017 r. przez P.P.S., ul. [...], na kwotę netto 2 500 000,00 zł, podatek VAT 575 000,00 zł, podczas gdy organ zasadnie przyjął, że zakwestionowana w sprawie faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i prawidłowo pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktur, uznając, że Skarżąca świadomie w takiej oszukańczej transakcji uczestniczyła.

W związku z powyższym, DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, zasądzenie od Skarżącej na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Skarżąca, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie na podstawie art. 184 P.p.s.a., rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji opiera się przede wszystkim na stanowisku Sądu, zgodnie z którym nie znajduje dostatecznego oparcia w przedstawionym materiale dowodowym pogląd organu, że skarżąca Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku, ponieważ wystawca faktury, P. S., nie nabył skutecznie własności urządzenia do termicznego przetwarzania odpadów metodą pirolizy niskotemperaturowej od jego producenta W. sp. z o.o., zatem nie będąc właścicielem maszyny nie mógł nią rozporządzać jak właściciel, a skarżąca Spółka o tym wiedziała.

Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami organ stara się podważyć trafność tego stanowiska Sądu, lecz czyni to bezskutecznie.

3.2. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że jako przyczynę nieskuteczności dostawy ze strony P. S. na rzecz Skarżącej organ wyłącznie wskazał okoliczność, że P. S. nie nabył własności maszyny od jej producenta, tj. W. sp. z o.o. Szeroko opisane w zaskarżonej decyzji transakcje z dwoma innymi podmiotami (zbycia i następnie odkupienia od nich maszyny) tworzą jedynie tło dla powyższej konkluzji organu, że P. S. nie nabył własności maszyny od W., dlatego nie mógł nią skutecznie rozporządzić na rzecz Skarżącej jak właściciel Jednoznacznie wskazuje na to poniższy cytat z zaskarżonej decyzji organu odwoławczego: "Mając na uwadze opisane powyżej ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zgadza się z opinią, iż ze zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego wynika, że spółka W. jedynie warunkowo przekazała firmie Pana P. S. instalację do pirolizy do użytkowania i nie przeniosła na Pana P. S. prawa do rozporządzania towarem. Natomiast Pan P. S. użytkował rzeczone urządzenie w tzw. "złej wierze", mając pełną świadomość, iż nie ma prawa nim dysponować bez zgody prawowitego właściciela, w obliczu braku porozumienia w związku z warunkowym nabyciem urządzenia. Pan P. S. nie uzyskał możliwości korzystania z urządzenia do termicznego przetwarzania odpadów wskazanego na zakwestionowanej fakturze VAT nr [...] tak jak właściciel i nie rozporządzał nim jak właściciel."

Z tych względów za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez nieuzasadniony brak rozważań wpływu transakcji P. S. z firmą S., oraz kolejnej transakcji dot. spornego urządzenia, której Pan P. S. dokonał na podstawie faktury z dnia 6 września 2016 r., nr [...] na rzecz spółki P. II z siedzibą w P. na możliwość dokonania skutecznego dalszego rozporządzania tą maszyną przez P.P.S.", jak również naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez nieuzasadniony brak rozważań dotyczących wpływu transakcji P. S. z formą S. oraz spółką P. II, na prawidłowość transakcji P. S. ze Skarżącą", gdyż kwestie podniesione w tych zarzutach pozostają poza istotą ustalenia, w oparciu o które organ rozstrzygnął niniejszą sprawę (czynności podejmowane przez P. S. po uzyskaniu władztwa nad spornym urządzeniem nie mają żadnego wpływu na ocenę zdarzeń, na podstawie których uzyskał on nad nim władztwo, a z nich organ wywiódł, że P. S. nie miał prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż jego własność nie przeszła na niego ze spółki W.).

3.3. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., "poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, polegającej na uznaniu przez Sąd, że organ przedwcześnie stwierdził, iż między W. a P. S. nie doszło do przeniesienia własności urządzenia do termicznego przetwarzania odpadów metodą pirolizy niskotemperaturowej, a tym samym nie doszło do dostawy towaru". Wbrew bowiem stanowisku organu, w pełni trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie nie daje podstaw do uznania, że pomiędzy wymienionymi wyżej podmiotami nie doszło do dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do dysponowania nim jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art 7 u.p.t.u.

Ocena transakcji pomiędzy spółką W. a P. S. została przez organy podatkowe dokonana w oparciu o wyjaśnienia przedstawione przez spółkę W. w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wobec P.P.S.. Jak wskazano w skardze kasacyjnej: "W piśmie z dnia 16 września 2017 r. Spółka W. poinformowała, że nie wystawiła faktury "końcowej" za sprzedaż przedmiotowego urządzenia a firma P.P.S. nie miała i nie ma prawa do rozporządzania ww. urządzeniem jako właściciel. W toku postępowań prowadzonych w udziałem W. spółka wyjaśniła, iż umowa pisemna nie została zawarta z uwagi na brak porozumienia między spółką W., a firmą Pana P. S. w zakresie kształtu i brzmienia umowy sprzedaży, zaś sprzedaż maszyny bazowała na umowie ustnej i na podstawie tej umowy były wystawiane faktury zaliczkowe. Ponadto instalacja została warunkowo przekazana do użytkowania firmie P.P.S. z uwagi na "potrzeby poglądowe" dla kolejnych klientów, a także na użytek W. celem poprawienia efektywności instalacji w warunkach przemysłowych. Spółce W. zależało na szybkim dostarczeniu instalacji do firmy S., ponieważ była to pierwsza instalacja produkcji W. do utylizacji odpadów gumowych metodą termolizy. W miesiącach kwietniu i maju 2015 r. urządzenie zostało przetransportowane na teren zakładów B. S.A., do siedziby firmy S., montaż urządzenia był prowadzony przez spółkę W. Pierwszy rozruch instalacji w firmie S. nastąpił w maju 2015 r. Faktura końcowa nie została wystawiona z powodu braku możliwości osiągnięcia porozumienia z firmą S."

W świetle powyższego w pełni zasadne są twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że wyjaśnienia spółki W., cytowane przez organ, wskazują na istnienie ustnej umowy sprzedaży przedmiotowego urządzenia, zwłaszcza w sytuacji gdy spółka wyjaśniła, iż umowa pisemna nie została zawarta z uwagi na brak porozumienia między spółką W., a firmą P. S. w zakresie kształtu i brzmienia umowy sprzedaży, zaś sprzedaż maszyny bazowała na umowie ustnej i na podstawie tej umowy były wystawiane faktury zaliczkowe. Słusznie przy tym stwierdza Sąd pierwszej instancji, że twierdzenie spółki W. odnośnie do sprzedaży spornej maszyny P. S., zgodnie z którym: "po negocjacjach cenowych cena ostateczna uzgodniona została na poziomie 2.400.000,00 zł. Spółka W. nie otrzymała pełnej zapłaty za urządzenie", nie świadczy o braku umowy sprzedaży, lecz o tym, że ustna umowa sprzedaży istniała, jednak zdaniem sprzedającego cena nie została w całości zapłacona.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia spółki W. Poland wskazujące na istnienie ustnej umowy sprzedaży spornego urządzenia P. S. jak również rzeczywisty przebieg zdarzeń między stronami, tzn. wydanie maszyny do pirolizy P. S. poprzez jej montaż w jego firmie i jej uruchomienie, wystawianie faktur zaliczkowych na jego rzecz, zapłata kwoty 1.279.20,00 zł przez P. S., pokrywającej wszystkie 8 faktur zaliczkowych, brak żądania zwrotu maszyny przez W. oraz zwrotu otrzymanej kwoty, zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w tych okolicznościach brak podstaw, aby organ apriorycznie przyjął, że nie doszło do umowy sprzedaży ww. maszyny pomiędzy W. a P. S. Twierdzenie w tych okolicznościach, że miało miejsce warunkowe przekazanie maszyny przez spółkę P.P.S. pozostaje w sprzeczności z dokonanymi w sprawie ustaleniami, gdyż po pierwsze organ nie zdefiniował prawnej formy tegoż "warunkowego przekazania", a ponadto Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że jeżeli ustna umowa sprzedaży miałaby zastrzegać prawo własności dla sprzedawcy do czasu uiszczenia całej ceny, to organ nie wskazał na okoliczności, które tę koncepcję pozwalałyby przyjąć, gdyż organ nie powołuje się na to, że zastrzeżenie własności miało miejsce, tym bardziej, że nie powołała się na to również spółka W.

3.4. W sytuacji kiedy skarżący organ sformułowanymi zarzutami nie podważył zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że pomiędzy W. sp. z o.o. a P. S. nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży urządzenia do termicznego przetwarzania odpadów metodą pirolizy niskotemperaturowej, a zatem nie ma też podstaw do twierdzenia, że nie mógł on tym towarem rozporządzać jak właściciel i z tego powodu Skarżąca nie mogła tego urządzenia nabyć i dokonać z tego tytułu odliczenia podatku, za bezzasadne uznać w konsekwencji należy pozostałe zarzuty kasacyjne, zwłaszcza dotyczące świadomości Skarżącej spółki, odnośnie jej świadomości co do niemożności rozporządzania przedmiotową maszyną jak właściciel przez P. S.

3.5. Za bezzasadne w tej sytuacji uznać także należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

3.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jak niezasadną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka - Medek

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA