Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 331/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 9b ust. 1 pkt 2 , art. 9b ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi Ł. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [....] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz Ł.Sz. kwotę 33.567,00 zł ( trzydzieści trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił Firmie Handlowej S. Ł. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za: czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2015r. w łącznej kwocie 3.709.939 zł. Organ uznał, że w 9 przypadkach podatnik dokonał sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotów nieuprawnionych, tj. podmiotów innych niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczących podmiotów tytoniowych. Były to przypadki, w których susz tytoniowy został odebrany przez jego nabywców na terenie kraju, tj. w magazynie Firmy Handlowej S. w T.. Następnie, po dokonaniu sprzedaży, podatnik nie dokonał wywozu towaru z terytorium kraju, ani własnym środkiem transportu, ani wynajętym, a zatem w ocenie organu podatkowego, nie dokonał przemieszczenia suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. W konsekwencji transakcje te, zdaniem organu nie spełniły wymogów dostawy wewnątrzwspólnotowej, zdefiniowanej w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm., dalej: "u.p.a.").

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie wskazanych w nim przepisów prawa materialnego i procesowego. Zdaniem strony, wewnątrzwspólnotowa dostawa wyrobów akcyzowych ma miejsce wtedy, gdy sprzedawca przewozi towar za granicę własnym transportem, jak też wtedy, gdy wywóz następuje transportem zamówionym przez nabywcę, bądź też środkiem transportu samego nabywcy. Dla bytu wewnątrzwspólnotowego nabycia, które stanowi "lustrzane odbicie" wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie ma znaczenia kto dokonał przemieszczenia towaru na terytorium RP. Skarżący podkreślił, że w ustawie o podatku akcyzowym brak jest jakiegokolwiek przepisu stanowiącego, iż jeżeli dokonującym przemieszczenia towaru nie jest jego zbywca, to nie można mówić w tym wypadku o dostawie wewnątrzwspólnotowej, a zbywca powinien uiścić akcyzę. W konsekwencji wewnątrzwspólnotowa dostawa wyrobów akcyzowych ma miejsce, gdy w związku z ich sprzedażą jest on następnie przemieszczany do innego państwa członkowskiego. Nie ma przy tym znaczenia to, kto przemieszcza ten wyrób za granicę, a ważne jest to, że został on dostarczony do siedziby nabywcy. Istotne jest to, aby ze stosownych dokumentów wynikało, iż sprzedany towar ma zostać przemieszczony do innego państwa członkowskiego. W przypadku suszu tytoniowego, który jest wyrobem niezharmonizowanym, takim dokumentem będzie jedynie list przewozowy CMR, z którego będzie wynikało, że towar został wydany w celu wywiezienia go do innego państwa członkowskiego. Takimi dokumentami oraz fakturami VAT dysponował podatnik i to właśnie z nich wynikało, że każdorazowe wydanie towaru z magazynu było jedynie częścią całej procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej. Towar po przekazaniu go z magazynu został przewieziony przez granicę i rozładowany na terenie państw wskazanych w treści tych dokumentów. Zdaniem strony, organ podatkowy powinien zbadać szczegółowo zarówno okoliczności poprzedzające każdą transakcję, ponieważ miały one wpływ na ustalenie treści umów, w tym zamiaru obu stron, aby towar nie tylko został sprzedany, ale też przewieziony do innego kraju członkowskiego, a także przeprowadzić analizę okoliczności, jakie następowały po wydaniu towaru, gdyż miały one istotne znaczenie dla ustalenia, czy podatnik w rzeczywistości sprawował nadzór nad ich przewozem, od chwili załadunku w T. do ich odbioru na terenie Czech lub Niemiec.

Skarżący dodatkowo wyjaśnił, że nagłe wprowadzenie zmian w ustawie o podatku akcyzowym dotyczących obrotu suszem tytoniowym (wprowadzenie obowiązkowej kaucji) miało wpływ na jego zachowanie, gdyż aby uniknąć sytuacji, w której w styczniu 2016 roku byłby w posiadaniu tych wyrobów, zmuszony był do intensywnej sprzedaży, często po zaniżonej cenie. Ponadto prowadząc jednoosobową działalność, nie był w stanie sam zorganizować wszystkich transportów, stąd w grudniu 2015 roku duża ilość transakcji musiała podlegać regule FCA wg. INCOTERMS 2010, która przewidywała przeniesienie szeregu obowiązków transportowych na odbiorców.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, wskazując, że w sprawie należało ustalić, czy w zaistniałym stanie faktycznym nastąpiła: dostawa wewnątrzwspólnotowa, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., która nie podlega opodatkowaniu akcyzą, czy też sprzedaż, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Następnie organ, w obszernej części uzasadnienia odniósł się do wszystkich 9 faktur dotyczących dostaw, co do których zakwestionował ich wewnątrzwspólnotowy charakter. W odniesieniu do faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2015r. dotyczącej dostawy 500 kg suszu tytoniowego wskazał m.in., że skarżący przesłał oświadczenie z dnia [...] października 2016 r. w którym H. G. C. s.r.o. z Czech działając w imieniu U. z Litwy, potwierdziła, że Firma Handlowa S. sprzedała firmie U. M. 500 kg suszu tytoniowego. Transakcja była potwierdzona ww. fakturą, a towar był bezpośrednio dostarczony do czeskiego kontrahenta firmy U. , tj. H. s.r.o. r.o.

Z informacji pozyskanej od czeskiej administracji celno-podatkowej wynika, że w miejscu, gdzie winna mieścić się siedziba H. G. C. s.r.o. nazwa firmy nie była widoczna gdziekolwiek, a według informacji zdobytych na miejscu, w okresie ostatnich 12 miesięcy firma nie figurowała jako posiadająca tam swoją siedzibę. Pod wskazanym adresem stwierdzono również brak jakiejkolwiek przestrzeni magazynowej, która należałaby do przedmiotowej firmy. Próby kontaktu z przedstawicielem firmy zakończyły się niepowodzeniem.

W odniesieniu do firmy U. M. organ na podstawie informacji litewskiej administracji ustalił że przedmiotowa firma funkcjonuje pod wskazanym adresem, przedmiotem jej działalności jest handel, usługi i produkcja (konkretnego zakresu działalności nie określono). Z pisma litewskiej administracji z dnia [...] lutego 2018r. wynika, że U. M. z Wilna na Litwie została w dniu [...] października 2015r. wykreślona z rejestru podatników podatku VAT jako nieprowadząca działalności. W systemie wymiany informacji VAT, polska firma S. Ł. S. w III kwartale 2015r. zadeklarowała sprzedaż do U. M. towar za 7.000 zł (1672 EUR), lecz bliższych danych o sprzedanych towarach nie można ustalić. Informacja o zadeklarowanej przez Firmę Handlową S. Ł. S. sprzedaży towaru na kwotę 7.000 zł figuruje również w systemie VIES (za III kwartał 2015 r.).

Podatnik, w odpowiedzi na wezwanie organu w piśmie z dnia [...] marca 2018 r., wyjaśnił, że to kupujący przysłał własnego kierowcę pojazdem typu bus po odbiór towaru. To kupujący pokrył również w całości koszt transportu. Ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu CMR nr CMR nr [...] wynika, że przewozu dokonano samochodem o nr rej. [...], tj. jak wynika z bazy CEPiK pojazdem marki R. M. (samochód ciężarowy VAN).

W odniesieniu do faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. organ na podstawie informacji uzyskanych od niemieckiej administracji celnej ustalił, że D. A. Y. (odbiorca towaru) zgłosił pod adresem [...], 12107 Berlin działalność gospodarczą (od 2013 r). Przedmiotem działalności jest handel napojami, warzywami, sprzętem gospodarstwa domowego, fajkami wodnymi i suszem tytoniowym. Zakupiony od skarżącego susz tytoniowy został odsprzedany bezpośrednio po dostawie z Polski firmie ORIANT w Belgii. Sprzedaż 994 kg wyrobu została udokumentowana rachunkiem nr [...] z dnia [...] grudnia 2015r.

W przekazanym przez stronę oświadczeniu z dnia [...] października 2016r. D. A. Y. potwierdził, iż nabył od skarżącego 994 kg suszu tytoniowego. Nabycie nastąpiło na podstawie faktury [...] z dnia [...] grudnia 2015r. Transakcja przebiegła pomyślnie. Towar został dostarczony z Polski na podstawie listu przewozowego CMR nr [...]. Z wyjaśnień złożonych przez podatnika w dniu [...] lutego 2017r. do protokołu przesłuchania w charakterze strony wynika, że dzień przed transakcją rozmawiał z Davidem Arman Yilmazem i dowiedział się, że po towar przyjedzie przysłany przez niego kierowca. Do załadunku ostatecznie przyjechał pojazd typu bus koloru jasnego. Na pewno nie był to Opel Sintra, którego numer rejestracyjny figuruje w ww. dokumencie CMR. Jak dalej wyjaśnił, własnoręcznie ładował kartony do pojazdu i jest pewien, że nie był to samochód osobowy. Nie wiedział dlaczego w polu nr [...] dokumentu CMR nr [...] odbiór przesyłki potwierdził przewoźnik a nie odbiorca towaru. Taki dokument został mu odesłany listownie z Berlina i nie miał na to wpływu. Był natomiast w kontakcie telefonicznym z Davidem Arman Yilmazem i uzyskał potwierdzenie, że przesyłka została do niego dostarczona. Poza tym to Pan Yilmaz był zleceniodawcą transportu i jego odpowiedzialność, jako sprzedawcy, za ładunek kończyła się wraz z odbiorem towaru w magazynie jego firmy. Powyższe zeznanie skarżący potwierdził w złożonym w dniu [...] kwietnia 2018r. oświadczeniu , podając, że inicjatorem oraz organizatorem transportu był kupujący - D. A. Y.. To on przysłał swojego kierowcę na załadunek do jego magazynu oraz pokrył wszystkie koszty związane z transportem.

Oceniając transakcję dokonaną w oparciu o fakturę VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2015r., dotyczącą dostawy 600 kg suszu tytoniowego dla H. G. C. s.r.o. z Czeskiego C. organ wskazał, że ze względu na odbiorcę towaru, opisane wcześniej ustalenia wynikające z informacji pozyskanych od czeskiej administracji celno-podatkowej oraz przesłuchań w charakterze świadków: S. W. oraz M. G., odnoszą się również do tej dostawy. Wskazano, że S. W., po okazaniu mu faktury VAT nr [...] i listu przewozowego CMR nr [...] z dnia [...] lipca 2015r. oświadczył, że nie ma takich uprawnień, aby udzielić informacji kto i komu płacił za towar ujęty w tej fakturze oraz kto go przewoził. Nie rozpoznał również do kogo mogły należeć podpisy na dokumencie CMR. Zeznanie o podobnej treści złożył również M. G., tj. po okazaniu mu przedmiotowych dokumentów poinformował, że nie ma żadnej wiedzy na temat działalności H. G. C. s.r.o., natomiast podpis w polu 23 nie jest jego. Z uwagi na zły stan zdrowia, do załatwiania wszystkich spraw w firmie upoważnił S. P..

Skarżący wyjaśnił, że towar odebrał autem typu "bus" Pan S. . Dokument CMR łącznie z numerem rejestracyjnym wypełnił osobiście, spisując go bezpośrednio z samochodu ([...]). Pole nr [...] dokumentu CMR (miejsce przeznaczenia) wypełniła osoba odbierająca towar, która w trakcie rozmowy stwierdziła, że miejsce dostawy będzie inne niż dane adresowe firmy. Podatnik potwierdził powyższe wyjaśnienie w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] lutego 2017r, zeznając, że po towar ujęty w ww. fakturze przyjechał własnym busem Pan S. i to on odpowiadał za realizację dostawy do Czech pod adres wpisany osobiście na dokumencie CMR, tj. w Czeskim C.. Płatność za towar była w formie gotówki. Nie potrafił wyjaśnić, dlaczego w polu 24 dokumentu CMR - "Przesyłkę otrzymano", brak jest potwierdzenia odbioru towaru. Jest natomiast pewien, że przesyłka dotarła do adresata, gdyż kontekst jego relacji z Panem S. wskazywał, że on za każdym razem dojeżdżał do celu. Organ dodał przy tym, że w polu nr [...] - "Podpis i stempel przewoźnika" dokumentu CMR nr [...] z dnia [...] lipca 2015r. wskazano dane H. G. C. s.r.o.

Przesłuchany w dniu [...] lipca 2017r. w charakterze świadka S. P. zeznał, że towar ujęty w fakturze VAT nr [...] przewiózł osobiście. Dokument CMR nr [...] wydał mu do przewozu Ł. S.. Potwierdził, że w polu nr [...] tego widnieje jego podpis, natomiast pieczątkę odbiorcy błędnie przybito w tym polu, gdyż winna znaleźć się w polu nr [...] - "Przesyłkę otrzymano". Jak dalej wyjaśnił, podobnie jak w przypadku powyżej opisanej dostawy zgodnie z fakturą VAT nr [...], towar dostarczył nie na ul. [...] w Czeskim C., ale na ul. [...], numeru nie pamiętał, tj. do znajdującego się tam magazynu. Z osobą odbierającą towar komunikował się po polsku, znał ją z widzenia. Z tytułu zdania towaru, nie otrzymał, ani też nie przekazał tej osobie żadnego dokumentu. O dostarczeniu towaru telefonicznie poinformował właściciela H. G. C. s.r.o., M. G..

Jak dalej zeznał, w celu dokonania przedmiotowego przewozu wynajął od firmy A. .pl J. K., samochód marki R. M., nr rej. [...]. Płatności za wynajęcie samochodu i transport realizował z własnych pieniędzy, które następnie zwrócił mu M. G.. Płatności za towar były w formie gotówkowej do czego posiadał stosowne pełnomocnictwo. J. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2016r. zeznał, że w dniach od 3 do [...] lipca 2015r. wynajął S. P. ww. pojazd. Potwierdzeniem powyższych informacji są wyjaśnienia skarżącego złożone w dniu [...] kwietnia 2018r., który podał, że to kupujący wysłał swoje auto oraz kierowcę po odbiór towaru, sam też opłacił koszt transportu.

W odniesieniu do faktur faktury VAT nr: [...] z dnia [...] listopada 2015r., [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. i [...] z dnia [...] grudnia 2015r., dotyczących dostaw dla firmy S. C. s.r.o. z Pragi organ podał, że z informacji przekazanych przez czeską administrację wynika, pod adresem siedziby tej firmy mieści się firma Innetic s.r.o., udostępniająca biura wirtualne innym firmom. W dniu [...] sierpnia 2018r., w charakterze świadka, w ramach pomocy prawnej, w Urzędzie Skarbowym w N. Rudzie, przesłuchano R. Ż., który był w przedmiotowym okresie jedynym właścicielem i zarazem prezesem zarządu S. C. s.r.o. Zeznał on, że biuro przy ul. [...] w Pradze wynajął na takiej samej zasadzie jak działają biura wirtualne w Polsce, tj. korzystał tylko z adresu. Firma nie posiadała magazynów, gdyż prowadziła sprzedaż mobilną, polegającą na tym, że towar jechał bezpośrednio do odbiorcy. Dokumenty prowadziła mu księgowa, którą widział dwa razy w życiu, przesyłał je elektronicznie. Z księgową nie miał podpisanej umowy, płacił jej przelewem z konta, tak jak za wszystkie inne płatności w firmie, które były realizowane tylko przelewami. Przedmiotem działalności S. C. s.r.o. od [...] stycznia 2015r. do dnia jej sprzedaży (5 kwietnia 2016r.) była sprzedaż olejów, smarów, części samochodowych oraz samochodów. Nigdy nie handlował suszem tytoniowym, ani jego pochodnymi. Nie utrzymywał też kontaktów z firmą skarżącego. Ponadto w okresie gdy był właścicielem S. C. s.r.o., był też jej jedynym pracownikiem. Nie zna, ani też nie zatrudniał w spółce osoby o nazwisku S. P.. Nie rozpoznał też tej osoby na przedstawionym mu wizerunku. Po okazaniu w trakcie przesłuchania faktur nr: [...] z dnia [...] listopada 2015r., [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. i [...] z dnia [...] grudnia 2015r. oraz odpowiadających im listów przewozowych, nie potwierdził przedmiotowych transakcji i ponownie stwierdził, że nie prowadził sprzedaży gotówkowej a okazane dokumenty widzi pierwszy raz. Nie potwierdził, aby podpisy złożone na kartach 2 w polu 24 ww. dokumentów CMR były jego podpisami. Świadek potwierdził natomiast, że dane widniejące na pieczątce, której odcisk znajduje się na ww. dokumentach CMR są zgodne z danymi S. C. s.r.o., jednak używana przez niego pieczątka miała inną czcionkę. W trakcie przesłuchania R. Ż. oświadczył też, że nie zna, nigdy nie współpracował ani też nie odbierał tytoniu na terenie Czech dla takich firm jak H. G. C. s.r.o. z Czeskiego C. oraz T. s.r.o. z Ostrawy.

Organ wskazał, że z zeznania złożonego przez skarżącego w dniu [...] lutego 2017r. wynika, że S. P. kontaktował się z nim w celach handlowych również w imieniu S. C. s.r.o.

Z załączonego do faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2015r. listu przewozowego oraz znajdującej się w aktach kontroli podatkowej faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. wynika, że przewoźnikiem suszu tytoniowego była B. A. Sp. z o.o. z S.. Transport wykonał P. K. środkiem transportu o nr rej. [...]. Powyższa faktura, nr [...], wystawiona na firmę skarżącego na kwotę 400,00 zł dotyczy wprawdzie usługi transportowej, jednak nie można z niej wywnioskować, do jakiego konkretnego przewozu się odnosi. Na przedmiotowej fakturze bowiem, poza opisem "Transport" niczego więcej nie określono, jak np. trasy, numeru listu przewozowego, daty wykonania itp., co umożliwiłoby przypisanie jej do konkretnej usługi.

P. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2016r. potwierdził, że świadczył usługi transportowe na rzecz skarżącego i przewoził susz tytoniowy z T. do czeskiej firmy S. C. s.r.o., w tym m.in. na podstawie listu przewozowego CMR nr [...]. Potwierdził autentyczność swojego podpisu w polu nr [...] tego dokumentu. Przewozu dokonał firmowym samochodem, tj. Mercedesem Sprinterem nr rej. [...]. Towar załadował w T., a rozładunek nastąpił na przedmieściach Pragi, gdzie susz przeładowano na inny samochód. Towar odbierał od niego Polak, pan S., jednak nazwiska nie pamiętał, on też potwierdził jego odbiór w polu nr [...] na dokumencie CMR. Za drugim lub trzecim razem odebrał od tej osoby kopertę, w której jak mu powiedziano były pieniądze i jakieś dokumenty. Nie przeliczał ich i poprosił, aby więcej nie przekazywano mu pieniędzy, gdyż był to dla niego dyskomfort. W trakcie kolejnego przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2018r. ponownie potwierdził wykonywanie usług transportowych na rzecz skarżącego, w tym na podstawie ww. dokumentu CMR. Jednocześnie zeznał, że płatnikiem za transport w przypadku suszu ujętego w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2015r. był Ł. S.. Wyjaśnił ponadto, że jeśli faktura wystawiana była na firmę z Czech to zapłaty dokonywała osoba odbierająca towar, jeśli na F.H. S. to płacił Ł. S.. Świadek ponownie zeznał, że osobą odbierającą towar był Pan S.. Po okazaniu w trakcie przesłuchania P. K. wizerunku S. P., stwierdził, że to właśnie była ta osoba, tj. na pewno jeden raz odebrał od niego susz. Fakt dostarczenia towaru do innych miejsc, niż pod adresy wskazane w dokumentach CMR, w tym CMR nr [...] wytłumaczył tym, iż to pan S. poinformował go, że rozładunek ma odbyć się tam, gdzie znajduje się magazyn firmy. Potwierdził, że rozładunek miał miejsce na terenie Republiki Czeskiej.

W celu wyjaśnienia, kto w przedmiotowym przypadku był płatnikiem i odpowiadał za transport towaru ujętego m.in. w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2015r. organ podatkowy wezwał P. K. do przedstawienia wyjaśnień. W odpowiedzi w dniu [...] listopada 2018 r, za pośrednictwem poczty elektronicznej, wpłynęła informacja przekazana przez P. K., z której wynika, że zleceniodawcą transportu był Ł. z firmy S. a płatnikiem firma S. C. s.r.o. Do powyższego wyjaśnienia załączył fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r, z której wynika, że S. C. s.r.o. zapłaciła gotówką B. A. Sp. z o.o. kwotę 1.500 zł z tytułu usług transportowych, wykonanych na podstawie listów przewozowych CMR nr: [...] Organ wskazał, przy tym, że na przesłanej przez B. A. Sp. z o.o. fakturze nr [...] nazwę kupującego usługę transportową opisano jako S. C. s.r.o.

Organ mając na uwadze fakt, że faktura [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., przedstawiona przez B. A. Sp. z o.o., precyzyjnie opisuje zakres, w tym wypadku usług transportowych wykonanych na rzecz S. C. s.r.o., w tym transport towaru ujętego w liście przewozowym CMR nr [...] uznał, że przewóz był wykonany w imieniu i na rzecz tej spółki, a zatem to nie Firma Handlowa S. w tym przypadku zrealizowała wewnątrzwspólnotową dostawę towaru.

Podobne ustalenia organ przedstawił analizując dostawy w ramach faktury [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. i [...] z dnia [...] grudnia 2015r.

W dalszej kolejności, w odniesieniu do faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2015r., dotyczącej sprzedaży 300 kg suszu tytoniowego dla K. H. wskazano, że z ustaleń pomocy administracyjnej, które poczynił Celny Urząd Śledczy Berlin-Brandenburg wynika, że K. H. zgłosił w Berlinie prowadzenie działalności gospodarczej (od [...] maja 2014r.) w ramach jednoosobowej firmy, której przedmiotem jest import i eksport części samochodowych. Od dnia [...] czerwca 2014r. powyższą działalność rozszerzył o handel nieprzetworzonymi liśćmi tytoniowymi. Aktualny adres firmy to [...], gdzie K. H. również zamieszkuje. Jak wynika z przedmiotowego raportu, w Polsce K. H. zamieszkuje w Ś.. Zgodnie z przekazaną informacją, zakupiony w Firmie Handlowej S. Ł. S. susz tytoniowy w ilości 300 kg, został następnie odsprzedany przez K. H. do Holandii do firmy R.G. MOTOREN. Na potwierdzenie powyższej transakcji niemiecka administracja celna przekazała kopię faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...] czerwca 2015r.

Organ wskazał, że z listu przewozowego CMR nr [...] z dnia [...] czerwca 2015r. wynika, że przewoźnikiem towaru był zarazem kupujący (środek transportu o nr rej [...], o czym świadczy m.in. pieczęć i podpis K. H. w polu nr [...] tego dokumentu - "Podpis i stempel przewoźnika". Ten sam stempel i podpis widnieje w polu nr [...], z którego wynika, że w dniu [...] czerwca 2015r. towar dostarczono do Berlina. Powyższe ustalenia potwierdzają też wyjaśnienia skarżącego z dnia [...] kwietnia 2018r., który podał, że kupujący odebrał towar osobiście, sam zorganizował transport i pokrył jego koszty.

Odnosząc się do Faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2015r., dotyczącej dostawy 40 kg suszu tytoniowego dla R. T. we F. w N. organ podał, że w aktach sprawy wraz z ww. fakturą znajduje się dokument z dnia [...] lipca 2015 r. zatytułowany jako "potwierdzenie odbioru", z którego wynika, że tytoń w ilości 40 kg, został odebrany osobiście przez kupującego, tj. firmę R. T. w magazynie Firmy Handlowej S. w T., a następnie przewieziony przez granicę do siedziby ww. nabywcy. Z informacji pozyskanej od władz niemieckich wynika, że jako kupujący występuje Rene M. R., który zgłosił działalność gospodarczą od [...] listopada 2014r. pod adresem Große Müllroser 38, 15232 F./O.. Przedmiotem działalności jest produkcja i handel wolnymi od dymu wyrobami tytoniowymi. Sprzedany do jego firmy susz tytoniowy według m.in. rachunku Firmy Handlowej S. z dnia [...] lipca 2015r. został na miejscu przerobiony na proszek tytoniowy a następnie na tabakę, która oferowana była do sprzedaży przez Internet. Według Rosińskiego zapłata następowała każdorazowo przy dostawie gotówką, gdyż każdorazowo przed uiszczeniem należności, sprawdzana była jakość wyrobu. Powyższe ustalenia potwierdzają wyjaśnienia skarżącego z dnia [...] kwietnia 2018r., który poinformował, że kupujący odebrał towar osobiście, sam zorganizował transport i pokrył jego koszty.

W odniesieniu do Faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2015r., dotyczącej sprzedaży 2.402 kg suszu tytoniowego dla odbiorcy R. D., we F. w N. organ wskazał, że w aktach sprawy wraz z fakturą znajduje się dokument przewozowy CMR nr [...] z dnia [...] grudnia 2015r., z którego wynika, że transportu towaru w postaci 2.402 kg suszu tytoniowego dokonał sam kupujący, tj. R. D. (pole 23 dokumentu CMR). Przewozu dokonano środkiem transportowym o numerach rej. [...]. Odbiór towaru (pole 24 dokumentu CMR) kupujący potwierdził w dniu [...] grudnia 2015 r. Organ przywołał również informacje przekazane przez władze niemieckie, z których wynika, że R. D. zgłosił w marcu 2014r. działalność gospodarczą we F. nad Odrą. Przedmiotem działalności jest handel hurtowy suszem tytoniowym, sprzedaż produktów rolnych, obróbka drewna, transport towarów. Siedziba firmy znajdowała się pierwotnie pod adresem: [...] F./O.. Aktualnie mieści się ona pod adresem [...]. W marcu 2013r. przydzielono firmie numer identyfikacyjny [...]. Susz tytoniowy sprzedawano do polskiej firmy P. , ul. [...], 08-500 G.. Wraz z powyższym raportem niemiecka administracja przekazała potwierdzoną kopię ww. faktury, listu przewozowego CMR oraz faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2015r., z której wynika, że R. D. sprzedał 2.400 kg suszu tytoniowego - BSH (liści) firmie [...] z G. za kwotę 9.539,04 EURO brutto. Organ wskazał ponadto, że z wyjaśnień skarżącego z dnia [...] kwietnia 2018r. wynika, że w tym przypadku kupujący R. D. odebrał zakupiony towar własnym transportem, sam również pokrył koszty jego wysyłki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zakwalifikowane przez podatnika powyżej opisane transakcje jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, w rzeczywistości nie były dostawami wewnątrzwspólnotowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, a były sprzedażą na terytorium kraju innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, stosownie do treści art. 9b ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Wyniki ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego uprawniają do stwierdzenia, iż w tych przypadkach nie doszło do dostaw wewnątrzwspólnotowych, lecz do sprzedaży na terytorium kraju suszu tytoniowego podmiotom nieuprawnionym, bez oznaczenia tegoż suszu tytoniowego znakami akcyzy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015r. dostawa wewnątrzwspólnotowa nie podlegała opodatkowaniu, nie znalazła się ani wśród czynności wymienionych w art. 9b ustawy o podatku akcyzowym ani wśród czynności określonych w art. 9a ust. 1-8. Ustawodawca zaznaczył w ten sposób, iż głównym celem dostawy wewnątrzwspólnotowej jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, a nie sama czynność sprzedaży lub przeniesienia posiadania w oderwaniu od wywozu towaru.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji co do wykładni art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., zgodnie z którą, dla zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest spełnienie warunku materialnego, tj. dokonanie przez sprzedającego (lub na jego zlecenie) rzeczywistego przemieszczenia suszu tytoniowego czyli fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. Dostawa wewnątrzwspólnotowa objęta jest działaniem podmiotu odpowiedzialnego za przemieszczanie wyrobu akcyzowego. Nie można zatem mówić o dostawie wewnątrzwspólnotowej, gdy właściciel wydaje towar na terytorium swojego kraju i na tym kończy się jego uczestnictwo w przemieszczaniu towaru.

Zdaniem organu podatnik faktycznie nie dokonywał we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, a sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego na terenie kraju, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Dostawa wewnątrzwspólnotowa do podmiotu w innym państwie członkowskim składa się z dwóch czynności, tj. fizycznego przewozu towaru oraz czynności przekazania towaru odbiorcy. Moment przekazania towaru odbiorcy ściśle związany jest ze sprzedażą towaru. Kolejność dokonania czynności decyduje o sposobie opodatkowania transakcji. Nie można utożsamiać transakcji handlowej, potwierdzonej np. fakturą VAT, polegającej na dostawie wewnątrzwspólnotowej związanej ze sprzedażą, z transakcją sprzedaży towaru na terytorium kraju, a następnie dokonaniem jego wywozu przez nabywcę. Zdaniem organu odwoławczego czynności przekazania własności suszu tytoniowego na terytorium kraju, a następnie wywóz tego towaru przez podmiot nabywający nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową dokonaną przez sprzedającego. W niniejszej sprawie sprzedaż nie była integralną częścią czynności dostawy wewnątrzwspólnotowej, bowiem poprzedzała jako odrębna czynność dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Czynności te nastąpiły po sobie i były dokonane przez różne podmioty.

Zdaniem organu fakt, że w zakwestionowanych 9 transakcjach podatnik susz tytoniowy przekazał bezpośrednio kupującym lub wynajętym przez nich przewoźnikom w swoim magazynie w T., należy uznać, że za dalszy przewóz towaru, w tym zgodnie z warunkiem FCA, koszty załadunku, transportu i ubezpieczenia towaru odpowiadał kupujący, a tym samym odpowiedzialność sprzedającego z tego tytułu wygasła w momencie wydania towaru. Tym samym, okazany dowód w postaci ofert handlowych, na których zaznaczono, że dostawa sprzedawanego towaru będzie realizowana na warunkach "FCA", potwierdza, iż intencją sprzedającego było przeniesienie odpowiedzialności za transport suszu tytoniowego i jego ubezpieczenie w trakcie przewozu na kupujących. Tak skonstruowana oferta, która w zakwestionowanych przez organ podatkowy przypadkach faktycznie została zrealizowana, dodatkowo potwierdza ustalenia, z których wynika, że udział skarżącego w tych transakcjach zakończył się na wydaniu sprzedanego suszu w jego magazynie w T..

Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli podatnik wywodzi z ustawy o podatku akcyzowym skutki podatkowe w postaci braku opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego to winien tej dostawy dokonać osobiście. Przy czym przez dokonanie dostawy osobiście należy rozumieć dostarczenie suszu tytoniowego własnym środkiem transportu bądź transportem odbywającym się na jego zlecenie.

W ocenie organu, biorąc pod uwagę treść art. 535 § 1 kodeksu cywilnego, w przypadku, gdy towar był odbierany przez nabywców bądź firmy transportowe działające na zlecenie nabywców i jednocześnie wydanie suszu tytoniowego następowało w kraju - w siedzibie firmy podatnika to oczywiste jest, że zostały spełnione przesłanki art. 535 § 1 kodeksu cywilnego i podatnik dokonał sprzedaży suszu tytoniowego w kraju.

Podsumowując organ stwierdził, że z zebranych w toku przedmiotowego postępowania dokumentów wynika, że susz tytoniowy, w przypadku opisanych transakcji został wydany już na terenie kraju. W przypadku firm: K. H., H. G. C. s.r.o. i R. D. już na dokumencie przewozowym CMR firmy te wskazane są jako przewoźnik. Zatem w momencie wydawania towaru na rzecz wymienionych odbiorców, podatnik miał wiedzę i świadomość, że nie będzie dokonywał fizycznego przemieszczenia suszu tytoniowego z terytorium kraju, co w świetle przywołanych wcześniej przepisów oznacza, że dokonał sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, jako odrębnej czynności nie związanej integralnie z dostawą wewnątrzwspólnotową. W momencie wydania towaru, z magazynu firmy skarżącego, nastąpiło dokonanie sprzedaży suszu tytoniowego w rozumieniu Kodeksu cywilnego i to sprzedaży podmiotom, które nie prowadzą składu podatkowego ani nie posiadają statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego. W przypadku transakcji z firmą S. C. s.r.o., susz tytoniowy został wydany również z magazynu w T., a więc na terenie kraju, firmie transportowej (Bako Auto Sp. z o.o.) przysłanej przez jego odbiorcę. W pozostałych przypadkach, tj. firmy R. T., U. M. i D. A. Y., po towar osobiście przyjechali jego odbiorcy, załadunek i wydanie suszu nabywcom miało miejsce w magazynie Firmy Handlowej S. w T., a więc również na terenie kraju.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w postaci deklaracji VAT-7 (wraz z korektami), VAT-UE i VAT-UEK oraz rejestrów sprzedaży VAT Skarżącego za okresy: czerwca, lipca, września i grudnia 2015 r., na okoliczność każdorazowego ewidencjonowania przez Skarżącego dochodów uzyskiwanych z zakwestionowanych przez Organ transakcji, jako dochodów z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wskazując, że oryginały tych dokumentów znajdują się u Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9a ust. 2, art. 11a pkt 2, art. 13 u.p.a., a także art. 535 § 1 oraz art. 65 § 2 K.c., poprzez błędne przyjęcie, że 9 zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji Skarżącego było dokonanych w wyniku umów sprzedaży suszu tytoniowego na terenie polski na rzecz podmiotów nieuprawnionych, a nie w wyniku umów, których podstawowym założeniem było przemieszczenie suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium innych państw członkowskich - do siedzib nabywców zagranicznych (dostawy wewnątrzwspólnotowe), mimo, że

a) każdorazowo towar objęty transakcjami faktycznie opuszczał granice Polski i docierał do nabywców prowadzących działalność w innym państwie członkowskim (w pięciu zakwestionowanych przez organ przypadkach do Czech, a w czterech do Niemiec), co potwierdzają zarówno dowody z dokumentów, jak i zeznania świadków, czego nie kwestionował sam organ,

b) z treści umów łączących Skarżącego z zagranicznymi kontrahentami, jak i okoliczności ich zawierania wynika, że przedmiotem tych umów, zgodnie z ujawnionym w dokumentach oczywistym zamiarem stron, było nie tylko wydanie z magazynu suszu tytoniowego na terytorium Polski, ale też zobowiązanie stron, że susz tytoniowy zostanie przewieziony przez granicę Polski i doręczony do miejsca odbioru zgodnie m.in. z dokumentami CMR sporządzanymi każdorazowo przez Skarżącego. Na taki zamiar stron umów wskazywało też zachowanie Skarżącego, który każdorazowo nadzorował transporty towarów, niezależnie od tego, która ze stron je organizowała, a następnie zgłaszał polskim organom państwowym (m.in. w deklaracjach VAT-7, VAT-UE), iż to właśnie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi podstawę dochodu uzyskanego w wyniku transakcji, w konsekwencji czego organ błędnie ustalił, że transakcje sprzedaży suszu tytoniowego zakończone jego dostarczeniem do miejsca docelowego na terenie Czech lub Niemiec (co strony każdorazowo przewidywały i wyraźnie zaznaczały w dokumentacji poszczególnych transakcji) nie stanowią dostawy wewnątrzwspólnotowej, a tym samym podlegać powinny opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a także błędnie wyinterpretował, że intencją stron umów było tylko wydanie towaru na terenie Polski, a nie to, aby towar ten został również przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego,

2) art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy dochodzi tylko w przypadku, gdy przemieszczającym wyroby akcyzowe jest osobiście podmiot je zbywający lub gdy podmiot ten zleca osobom trzecim transport tych towarów, mimo, że ustawowa definicja pojęcia "dostawy wewnątrzwspólnotowej", zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia z uwagi na podmiot dokonujący fizycznego przemieszczenia towarów, co potwierdza zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa tego pojęcia, w konsekwencji czego organ błędnie ustalił, że z uwagi na fakt, że w 9 zakwestionowanych transakcjach nabywcy albo sami organizowali transport suszu tytoniowego do państwa członkowskiego gdzie mają siedziby, albo też sami opłacali w całości przewoźników, którzy przewozili ten towar w ich imieniu, to transakcje te nie stanowiły dostaw wewnątrzwspólnotowych, tylko sprzedaż na terytorium kraju podmiotom nieuprawnionym, a tym samym podlegać powinny opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

3) naruszenie przepisów art. 2a, art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 u.p.a., oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika, stosowanie wykładni rażąco niezgodnej z prawem oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, albowiem przyjęte przez organ tezy: jakoby 9 zakwestionowanych transakcji nie odbywało się w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych; że zamiarem stron tych umów miała być tylko sprzedaż suszu na terytorium Polski, a nie dalszy przewóz tego towaru do nabywców oraz, że Skarżący po załadunku towaru na środki transportu nabywców rzekomo nie interesował się i nie uczestniczył w dalszym przemieszczaniu towaru, nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, treści dowodów przeprowadzonych w toku postępowania, a przede wszystkim w treści jasnych przepisów prawa, w konsekwencji czego aby obronić przyjęte a priori przez siebie tezy, organ dokonał prawotwórczej interpretacji przepisów w sposób sprzeczny z jakimikolwiek zasadami wykładni, a ewentualne wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść podatnika, co doprowadziło do sytuacji, w której organ odwoławczy zamiast uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, utrzymał w mocy wadliwą decyzję,

4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 6 u.p.a., poprzez niesłuszne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z którą określono wobec Skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące, w sytuacji, gdy wobec ww. zarzutów, organ odwoławczy powinien zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uchylić w całości i umorzyć postępowanie,

5) naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 1 i art. 200d § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na niesłusznym uznaniu, że Skarżący w 2015 roku dziewięciokrotnie dokonał sprzedaży na terytorium kraju łącznie 8.089 kg suszu tytoniowego nieoznakowanego znakami akcyzy innym podmiotom niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, na co wpływ miało m.in. bezpośrednie pominięcie przez organ wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego (w tym przeprowadzenie dowodów: ze świadków, konfrontacji świadków, weryfikacji skanów tablic rejestracyjnych w systemie TF-OCR oraz listy wykonywanych i odbieranych połączeń telefonicznych i treści wiadomości SMS Skarżącego przy poszczególnych transakcjach ) przez co uznać należy, że materiał dowodowy w sprawie nie był kompletny, a przez to dokonana przez organ ocena dowodów oraz błędnie ustalony w jej wyniku stan faktyczny sprawy nie znajduje aprobaty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że skarżący od [...] stycznia 2015 r. prowadził działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot tytoniowy pod nazwą Firma Handlowa S. Ł. S.. Od [...] stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy wynikające z ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1479), z których wynikało (art. 20a ust. 1), że prowadzenie działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy wymaga wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. Ponieważ skarżący nie złożył stosownego wniosku do Naczelnika Urzędu Celnego w T. o wpisanie go do tego rejestru, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy, z dniem [...] stycznia 2016 r. został wykreślony z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych.

Z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej wynika, że Firma Handlowa S. Ł. S. w okresie objętym kontrolą dokonała zakupów od podmiotów krajowych i nabyła wewnątrzwspólnotowo łącznie 120.795,10 kg suszu tytoniowego, a następnie sprzedała do podmiotów krajowych i w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotów zagranicznych, łącznie 113.825,10 kg tego wyrobu. W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego organy uznały, że w 9 przypadkach podatnik dokonał sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotów nieuprawnionych, tj. podmiotów innych niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczących podmiotów tytoniowych. Były to przypadki, w których susz tytoniowy został odebrany przez jego nabywców na terenie kraju, tj. w magazynie Firmy Handlowej S. w T.. Następnie, po dokonaniu sprzedaży, podatnik nie dokonał wywozu towaru z terytorium kraju, ani własnym środkiem transportu, ani wynajętym, a zatem w ocenie organu podatkowego, nie dokonał przemieszczenia suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Transakcje te, nie spełniły wymogów dostawy wewnątrzwspólnotowej, zdefiniowanej w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organu, dostawa wewnątrzwspólnotowa nie znalazła się ani wśród czynności wymienionych w art. 9b ustawy o podatku akcyzowym ani wśród czynności określonych w art. 9a ust. 1-8. Ustawodawca zaznaczył w ten sposób, iż głównym celem dostawy wewnątrzwspólnotowej jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, a nie sama czynność sprzedaży lub przeniesienia posiadania w oderwaniu od wywozu towaru.

Dostawa wewnątrzwspólnotowa na gruncie podatku akcyzowego możliwa jest jedynie w przypadku równoczesnego zorganizowania z nią dostawy do innego państwa członkowskiego. Tylko wtedy można twierdzić, iż przekazanie towarów nastąpiło w wyniku tej dostawy. Każde inne przekazanie towaru na terytorium Polski skutkuje zrównaniem tej dostawy ze sprzedażą krajową. Wyłączenie spod opodatkowania podatkiem akcyzowym dostawy wewnątrzwspólnotowej możliwe jest jedynie w przypadku, gdy sprzedający samodzielnie dokonuje dostawy lub jest ona realizowana na jego zlecenie. Zakwalifikowane przez podatnika transakcje jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, w rzeczywistości nie były dostawami wewnątrzwspólnotowymi, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, a były sprzedażą suszu tytoniowego na terytorium kraju innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, stosownie do treści art. 9b ust. 1 pkt 2 tejże ustawy.

W ocenie natomiast skarżącego, wewnątrzwspólnotowa dostawa wyrobów akcyzowych ma miejsce, gdy w związku z ich sprzedażą jest on następnie przemieszczany do innego państwa członkowskiego. Nie ma przy tym znaczenia, kto przemieszcza ten wyrób za granicę, ważne jest jedynie, że zostaje on ostatecznie dostarczony do państwa siedziby nabywcy zgodnie z ujawnioną wolą stron. Istotne jest to, aby ze stosownych dokumentów wynikało, iż sprzedany towar ma zostać przemieszczony do innego państwa członkowskiego. W przypadku suszu tytoniowego, który nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, takim dokumentem będzie dokument CMR, z którego będzie wynikało, że towar został wydany w celu wywiezienia go do innego państwa członkowskiego. Takimi właśnie dokumentami przy wszystkich zakwestionowanych przez organ transakcjach legitymował się skarżący. To właśnie z tych dokumentów wynikało, że każdorazowe wydanie towaru z magazynu skarżącego było jedynie częścią całej procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej. Związek ten jest oczywisty i wynika chociażby z treści faktur VAT i dokumentów CMR (jakimi dysponował skarżący w chwili kontroli), które w sposób idealny pokrywają się ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie, tj. z ustaleniami samego organu, że w każdym z zakwestionowanych przypadków, towar bezpośrednio po przekazaniu go z magazynu w T. był przewożony przez granicę i został rozładowany na terenie Państw wskazanych w treści wymienionych dokumentów.

Odnosząc się do istoty spornych w sprawie kwestii, w pierwszej kolejności należy wskazać, na adekwatne dla sprawy regulacje prawne. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pod pojęciem wyrobów akcyzowych rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr [...] do ustawy. W poz. 45 tego załącznika został wymieniony susz tytoniowy - bez względu na kod CN. Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Z art. 9b ust. 2 u.p.a. wynika, że za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1 - 8 ( m.in. sprzedaż, zamianę, darowiznę w rozumieniu Kodeksu cywilnego, wydanie w zamian za wierzytelności). Zgodnie z art. 11a pkt 2 u.p.a. – w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży.

Nie jest w sprawie sporne, że sprzedaż i dokonywana w jej ramach dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego nie podlega opodatkowaniu, co wynika z pełnej treści art. 9b u.p.a., określającego zakres opodatkowania suszu tytoniowego. Zasadniczo nie jest również sporne, że susz tytoniowy został przemieszczony poza granicę kraju przez jego nabywców.

Natomiast to, co stanowi istotę sporu w sprawie i co jednoznacznie kwestionuje skarżący, to stanowisko organów podatkowych, iż czynności przeniesienia własności suszu tytoniowego na terytorium kraju, a następnie wywóz tego towaru przez podmiot nabywający, nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową dokonaną przez sprzedającego. Zdaniem organów, sprzedaż nie była integralną częścią czynności dostawy wewnątrzwspólnotowej, bowiem, poprzedzała jako odrębna czynność dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Czynności te nastąpiły po sobie i były dokonane przez różne podmioty. Dla zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest spełnienie warunku materialnego, tj. dokonanie przez sprzedającego (lub na jego zlecenie) rzeczywistego przemieszczenia suszu tytoniowego czyli fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. Dostawa wewnątrzwspólnotowa objęta jest działaniem podmiotu odpowiedzialnego za przemieszczanie wyrobu akcyzowego. W sprawie, susz tytoniowy został odebrany przez jego nabywców na terenie kraju, tj. w magazynie Firmy Handlowej S. w T.. Następnie, po dokonaniu sprzedaży, podatnik nie dokonał wywozu towaru z terytorium kraju, ani własnym środkiem transportu, ani wynajętym, a zatem nie dokonał przemieszczenia suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Organ przedstawił ustalenia dotyczące 9 zakwestionowanych transakcji, wywodząc, że to nie skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego.

W odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy 500 kg suszu tytoniowego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2015 r. organ ustalił m.in., że pismem z dnia [...] grudnia 2016 r., pełnomocnik strony przesłał oświadczenie z dnia [...] października 2016 r. w którym H. G. C. s.r.o. z Czech działając w imieniu U. M. z Litwy, potwierdziła, że Firma Handlowa S. sprzedała firmie U. M. 500 kg suszu tytoniowego - Virginia Loose Leafs. Transakcja była potwierdzona ww. fakturą na kwotę 7.000 zł. Natomiast towar był bezpośrednio dostarczony do czeskiego kontrahenta firmy U., tj. H. G. C. s.r.o. Odbiór towaru nastąpił własnym środkiem transportu, zgodnie z dokumentem CMR nr [...] załadunek towaru miał miejsce w T. w dn. [...].09.2015 r.

W odniesieniu do dostawy 994 kg suszu tytoniowego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. ustalono m.in., że w oświadczeniu z dnia [...] października 2016 r. D. A. Y. potwierdził, iż nabył od Firmy Handlowej S. 994 kg suszu tytoniowego - Virginia Loose Leafs. Nabycie nastąpiło na podstawie faktury [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. Transakcja przebiegła pomyślnie. Towar został dostarczony z Polski na podstawie listu przewozowego CMR nr [...], załadunek towaru miał miejsce w T. w dniu [...].12.2015 r.

W odniesieniu do faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., dotyczącej dostawy 600 kg suszu tytoniowego (wyrób o nazwie AB2 - American Blend Strips) na rzecz odbiorcy H. G. C. s.r.o. z Czeskiego C. organ podał m.in., że z analizy dokumentu CMR nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. wynika, że w polu nr [...] - "Podpis i stempel przewoźnika", wskazano dane H. G. C. s.r.o., a załadunek towaru miał miejsce w T. w dniu [...].07.2015 r.

W odniesieniu do faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r., dotyczącej dostawy 1.192 kg suszu tytoniowego (800 kg wyrobu o nazwie BLP-Burley Loose Leafs i 392 kg wyrobu o nazwie STV4K - Virginia Strips) do odbiorcy S. C. s.r.o., [...] z Czech ustalono m.in., że z przekazanej przez P. K. Prezesa B. A. Sp. z o.o. informacji wynika, że zleceniodawcą transportu był Ł. z firmy S. a płatnikiem firma S. C. s.r.o. Do wyjaśnienia załączył fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r, z której wynika, że S. C. s.r.o. zapłaciła gotówką B. A. Sp. z o.o. kwotę 1.500 zł z tytułu usług transportowych, wykonanych na podstawie listów przewozowych CMR nr: [...]. Organy stwierdziły, że ponieważ faktura [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., przedstawiona przez B. A. Sp. z o.o., precyzyjnie opisuje zakres, w tym wypadku usług transportowych wykonanych na rzecz S. C. s.r.o., w tym transport towaru ujętego w liście przewozowym CMR nr [...], należy uznać, że przewóz był wykonany w imieniu i na rzecz tej Spółki, a zatem to nie Firma Handlowa S. zrealizowała wewnątrzwspólnotową dostawę towaru.

W odniesieniu do faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., dotyczącej dostawy 561 kg suszu tytoniowego (400 kg wyrobu o nazwie BLP-Burley Loose Leafs i 161 kg wyrobu o nazwie VLP - Virginia Loose Leafs) do odbiorcy S. C. s.r.o., [...] z Czech, P. K. potwierdził, iż zrealizował transport towaru zgodnie z powyższą fakturą, a podpis widniejący w polu nr [...] listu przewozowego CMR nr [...], jest jego podpisem. Towar załadował w magazynie Firmy Handlowej S. w T. i dostarczył do Czech. Organy uznały, że poza zamówieniem usługi transportowej przez Ł. S., za przewóz towaru odpowiadał jego odbiorca, czyli S. C. s.r.o., która poniosła też jego koszty. Potwierdza to faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r, gdzie płatnikiem za transport, w tym na podstawie listu przewozowego CMR nr [...] była S. C. s.r.o.

W odniesieniu do faktury [...] z dnia [...] grudnia 2015 r, dotyczącej dostawy 1.500 kg suszu tytoniowego (VLL - Virginia Loose Leafs) na rzecz odbiorcy S. C. s.r.o. podobnie jak wyżej, z wyjaśnień P. K. z dnia [...] listopada 2018 r. oraz załączonej do nich faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. wynika, że S. C. s.r.o. była podmiotem ponoszącym koszt transportu z tytułu dostawy towaru, na podstawie listu przewozowego CMR nr [...].

W odniesieniu do faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., dotyczącej dostawy 300 kg suszu tytoniowego (American Blend VSC8B) na rzecz odbiorcy K. H., [...], N. organ przyjął, że z listu przewozowego CMR nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. wynika, że przewoźnikiem towaru był zarazem kupujący (środek transportu o nr rej [...] o czym świadczy m.in. pieczęć i podpis K. H. w polu nr [...] tego dokumentu - "Podpis i stempel przewoźnika". Ten sam stempel i podpis widnieje w polu nr [...], z którego wynika, że w dniu [...] czerwca 2015 r. towar dostarczono do Berlina.

W odniesieniu do faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r., dotyczącej dostawy 40 kg suszu tytoniowego (VSC16 - Virginia Scraps - Rohtabak) na rzecz odbiorcy R. T., [...] F., N. organ stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się dokument z dnia [...] lipca 2015 r. zatytułowany "potwierdzenie odbioru", z którego wynika, że tytoń w ilości 40 kg, VSC16 - Virginia scraps, został odebrany osobiście przez kupującego, tj. firmę R. T. w magazynie Firmy Handlowej S. w T. przy ul. Skłodowskiej-Curie 73, a następnie przewieziony przez granicę do siedziby wymienionego nabywcy, która mieści się w N., we F., [...].

W odniesieniu do faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., dotyczącej dostawy 2.402 kg suszu tytoniowego (BSH - Burley Hand Strips) na rzecz odbiorcy R. D., [...] F.. N. organy podały, że w aktach sprawy wraz z fakturą VAT nr [...] znajduje się dokument przewozowy CMR nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., z którego wynika, że transportu towaru w postaci 2.402 kg suszu tytoniowego dokonał sam kupujący, tj. R. D. (pole 23 dokumentu CMR). Przewozu dokonano środkiem transportowym o numerach rej. [...]. Odbiór towaru (pole 24 dokumentu CMR) kupujący potwierdził w dniu [...] grudnia 2015 r.

W zakresie spornego zagadnienia należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera innych, bardziej szczegółowych regulacji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy, określających jej zasady i warunki. Nie mniej, z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla wystąpienia dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest, rzeczywiste, fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium kraju na terytorium drugiego państwa członkowskiego. Ten zasadniczy, istotny element wewnątrzwspólnotowej dostawy nie został przez organy podatkowe zakwestionowany. W ocenie składu orzekającego, nie znajduje przy tym normatywnego uzasadnienia stanowisko organu, iż wystarczające dla zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy jest ustalenie, że to nie sprzedający osobiście lub nie na jego zlecenie dokonano dostawy wyrobu akcyzowego. Wynikająca z zastosowanej przez organy wykładni teza, nie znajduje oparcia w treści analizowanego przepisu i wykracza poza normę prawną w nim zawartą. To, że w następstwie sprzedaży wyrobu akcyzowego faktycznego przemieszczenia towaru dokonał kupujący, nie wyklucza, iż jego zbycia dokonano w warunkach wynikających z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., a ziszczenie się przesłanki w nim zawartej, może wynikać z okoliczności towarzyszących zawarciu transakcji i dowodów przedstawionych przez podatnika w toku postępowania podatkowego.

W analizowanych przypadkach skarżący wraz z fakturami WDT, przedstawił organom m.in. listy przewozowe CMR ( w jednym przypadku było to potwierdzenie odbiorcy ), dokumentujące transport suszu tytoniowego nabytego z firmy skarżącego S. do miejsca przeznaczenia, znajdującego się w innych państwach członkowskich ( Czechy, Niemcy). Zgodnie z art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 72, poz. 382) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. Według art. 6 Konwencji CMR list przewozowy powinien zawierać dane nadawcy i przewoźnika. Brak lub utrata listu przewozowego oraz inne nieprawidłowości nie wpływają jednak na istnienie ani ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji CMR. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Konwencji, w przypadku braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Jednak fakt wpisania określonej wzmianki do listu przewozowego nie przesądza o ustaleniu tego faktu. Może on być weryfikowany i podważany innymi dowodami, co oznacza, że w przypadku pojawienia się wątpliwości, jego wiarygodność powinna być oceniona na podstawie całokształtu materiału dowodowego.

W analizowanej sprawie, jako nadawca w przedstawionych listach przewozowych CMR widnieje firma skarżącego, natomiast, jako przewoźnik figuruje odbiorca towaru lub firma go przewożąca, przy czym w takim wypadku, faktura za transport wystawiana była na rzecz nabywcy. Listy przewozowe zawierały również miejsce przeznaczenia dostawy towarów (Czechy, Niemcy). Załadunek suszu tytoniowego i jego przemieszczanie, w większości przypadków miały miejsce w dniu wystawienia faktur VAT WDT, następowały więc w bezpośrednim wykonaniu dostawy. Zatem, wystawione faktury VAT WDT i dokumenty CMR odzwierciedlające przebieg transportu przeczą tezie organów, iż sprzedaż suszu tytoniowego i jego przemieszczenie (dostawa) na terytorium innych państw członkowskich, to odrębne, niezależne od siebie czynności. Co więcej, skarżący podnosił, że w deklaracjach VAT-7, VAT-UE i VAT-UEK oraz w rejestrach sprzedaży VAT wykazywał i ewidencjonował obrót uzyskiwany z zakwestionowanych przez organy transakcji, jako osiągnięty z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Załączone do skargi kserokopie tych dokumentów potwierdzają argumentację skargi.

Skarżący w toku postępowania podatkowego podnosił, że już z samego faktu sporządzania dokumentów CMR wynika, że zamiarem stron transakcji sprzedaży suszu tytoniowego, była nie tylko sprzedaż, ale też przewiezienie i dostarczenie towarów akcyzowych na teren innego państwa członkowskiego. Jako dowód do odwołania załączył korespondencję e-mail z S. P. (z dnia [...] marca 2015 r.) i K. H. (z dnia [...] czerwca 2015 r.), do których wysyłał swoją ofertę handlową. Zdaniem Skarżącego, treść tej korespondencji wskazuje, że wbrew twierdzeniom organu, sprzedaż była czynnością związaną integralnie z dostawą wewnątrzwspólnotową. W ofertach wysyłanych do kontrahentów, które poprzedzały zawierane transakcje, podatnik wskazywał, że odbywać się one będą na warunkach INCOTERMS 2010, tj. Międzynarodowych Reguł Handlu, które określają warunki sprzedaży i odnoszą się do Konwencji ONZ, dotyczącej Kontraktów dla Międzynarodowej Sprzedaży Dóbr. Dalej wskazał, że z ofert handlowych załączonych do odwołania wynika, że podstawowy cennik podatnika był kalkulowany w oparciu o jeden z rodzajów INCOTERMS, tzw. Free Carrier-FCA.

W kwestii sposobu kalkulacji przez skarżącego ceny suszu tytoniowego, uwzględniającej warunki dostawy w formule FCA organy podatkowe nie zajęły stanowiska. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że odpowiedzialność za dalszy przewóz towaru, w tym zgodnie z warunkiem FCA, koszty załadunku, transportu i ubezpieczenia towaru spoczywały na kupującym, a tym samym odpowiedzialność skarżącego z tego tytułu wygasła w momencie wydania towaru, co oznacza, że w sprawie nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą.

Należy wobec tego wskazać, że w przypadku stosowania formuły FCA (Free Carrier) gestię transportową posiada kupujący, to on ma obowiązek i prawo do zorganizowania transportu. Wyznacza zatem przewoźnika, negocjuje z nim stawkę przewozową, podpisuje umowę. Natomiast, sprzedający jest odpowiedzialny za odprawę celną na warunkach eksportowych. Jeśli załadunek następuje na terenie sprzedającego, ostatni jest odpowiedzialny za załadowanie towaru. Jeśli załadunek ma miejsce na terenie przewoźnika, sprzedający jest odpowiedzialny za załadowanie, ale nie za rozładowanie. Jeżeli strony kontraktu jako warunki dostawy wskazały formułę FCA, to sprzedający ma obowiązek przekazać towar przewoźnikowi w umówionym dniu. Ładunek musi być prawidłowo oznakowany i opakowany (chyba że zwyczajowo produkty danego rodzaju przewozi się bez opakowania).

W ocenie Sądu, w kontekście poczynionych uprzednio rozważań, oceny, iż dostawa nastąpiła w warunkach wynikających z przepisu art. 2 ust.1 pkt 8 u.p.a., nie wyklucza zastosowanie warunków dostawy według formuły FCA. Skoro zgodnie z tym przepisem, dla stwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy istotne jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, to ze względów wcześniej omówionych, sprzedaż, a następnie zastosowana w jej następstwie procedura wywozu suszu tytoniowego według reguł FCA, kryteria te spełnia.

Argumentacji dla tego stanowiska dostarczają również judykaty i zawarte w nich oceny, podzielane przez skład orzekający, odnoszące się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na gruncie podatku od towarów i usług. Przykładowo, w wyroku z dnia 05 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 640/11 Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju ( a więc przepisu o treści zbliżonej do zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. ) wyraził pogląd, że fakt nabycia towaru przez kontrahenta zagranicznego i pozostawienie go do momentu ostatecznego zadysponowania nim w posiadaniu sprzedawcy, a w konsekwencji wywóz tegoż towaru po jakimś czasie od jego nabycia, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tegoż towaru. Niewątpliwie bowiem wywóz taki jest bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru z tytułu dostawy, która to właśnie umożliwia nabywcy swobodne nim zadysponowanie. Dalej NSA stwierdził, że model opodatkowania transakcji towarowych dokonywanych pomiędzy podatnikami państw członkowskich Unii opiera się na założeniu, iż transakcje takie powinny być opodatkowane w państwie przeznaczenia towarów. Co do zasady, każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Rozwiązanie takie zapobiega podwójnemu opodatkowaniu.

Zdaniem składu orzekającego, niewątpliwie, ten cel był brany pod uwagę przez ustawodawcę krajowego, wyłączającego z opodatkowania podatkiem akcyzowym również wewnątrzwspólnotową dostawę wyrobu akcyzowego.

W innym orzeczeniu, z dnia 20 kwietnia 2011r. sygn. akt. I FSK 1585/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w kontekście wyroku ETS w sprawie C-409/04 Teleos plc i in., w której stwierdzono, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, w dostawie w stosunku do której zastosowano warunki EXW, kiedy transport organizuje kupujący, samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem, a dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia WDT, do którego można zastosować stawkę 0%, istotnym jedynie pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany firmie transportowej nabywcy towar, a nie – wymagane w art. 42 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT – potwierdzenie nabywcy przyjęcia towaru w miejscu, do którego towar miał zostać dostarczony poza terytorium kraju ( podobnie: wyrok NSA z dnia 21 października 2011r. sygn. akt I FSK 1549/10 ).

Poglądy prezentowane na gruncie oceny wystąpienia WDT przy dostawie towarów w podatku od towarów i usług, należy uznać za miarodajne również na gruncie podatku akcyzowego. Zbieżne definicje wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz w części realizowane cele, w związku z zastosowaniem 0% stawki VAT w przypadku WDT i niepoddania opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, wreszcie, podobne mechanizmy oraz warunki dostaw towarów, z wykorzystaniem reguł INCOTERMS, przy jednoczesnym braku bardziej szczegółowych regulacji w tej materii w ustawie o podatku akcyzowym, utwierdzają w przekonaniu, że elementy kluczowe, przesądzające o dokonaniu WDT na gruncie VAT, mogą być wykorzystane i adoptowane do oceny wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy na gruncie podatku akcyzowego.

Do takich wniosków, mogłaby zupełnie niezależnie skłaniać również treść art. 2a Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

O trafności stanowiska organów nie przesądza wzmiankowana w decyzji treść przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., regulującego specyficzną materię, związaną ze zwrotem akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego. Argumentacji organu, bazującemu na treści tego przepisu, że nie jest obojętne kto dokonuje wywozu samochodu osobowego z kraju, można by przeciwstawić wnioski wynikające z regulacji zawartej chociażby w przepisie art. 34 ust. 1 u.p.a., z której wynika, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego dokonywane przez osobę fizyczną, gdy wyroby te są przemieszczane przez tę osobę osobiście na jej własny użytek i jeżeli wyroby te nie są przeznaczone na cele handlowe. Podobnie uczyniono to obecnie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów nowatorskich dokonywane przez osobę fizyczną ( art. 34 ust. 1a u.p.a. ). Zatem tam, gdzie osobiste przemieszczanie towarów akcyzowych ma znaczenie prawne, ustawodawca dokonał stosownego zastrzeżenia, dając temu wyraz w odpowiedniej regulacji.

Przedstawione okoliczności oraz argumentacja wsparta przytoczonymi judykatami pozwala na konkluzję, iż stanowisko organu, opierające się na założeniu, że wystarczające dla zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy jest ustalenie, iż to nie sprzedający osobiście lub nie na jego zlecenie dokonano dostawy wyrobu akcyzowego, jest nieprawidłowe. W konsekwencji, na tej tylko podstawie nie było możliwości uznania, że nie doszło do przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, a w konsekwencji, że nie doszło, do niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego.

Natomiast, Sąd nie neguje ustaleń organów podatkowych, zmierzających do wykazania, że prowadzona przez H. G. C. s.r.o. oraz S. C. s.r.o., działalność gospodarcza, może mieć fikcyjny charakter. W odniesieniu do pierwszej z wymienionych Spółek organ wskazał m.in., że z raportu czeskich władz celnych wynika, że w dniu [...] czerwca 2016 r. podjęto próbę kontroli w siedzibie Spółki, jednak bezskuteczną. Nazwa firmy nie była nigdzie uwidoczniona, a według informacji zdobytych na miejscu, w okresie ostatnich 12 miesięcy Spółka nie figurowała jako posiadająca tam swoją siedzibę. Brak jest też możliwości skontaktowania się z kimkolwiek z tej firmy. We wskazanym miejscu nie stwierdzono również jakiejkolwiek przestrzeni magazynowej, która należałaby do Spółki. Z przesłuchań S. W. i M. G., w okresie objętym kontrolą odpowiednio dyrektora i właściciela tej Spółki, wynika, że nie posiadali wiedzy na temat dostaw suszu tytoniowego z Firmy Handlowej S. z T.. Ponadto, M. G., będąc właścicielem Spółki nie umiał powiedzieć czym ona się zajmowała i z kim utrzymywała kontakty. Od 1993 r. jest rencistą i nigdy nie pracował w firmach zajmujących się handlem suszem tytoniowym.

Wątpliwości organów budzą również wyjaśnienia składane przez Ł. S. i S. P., w sprawie roli jaką pełniła litewska firma U. M., która w dostawie, zrealizowanej na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] września 2015, miała być uczestnikiem tzw. transakcji trójstronnej.

Podobne ustalenia organy poczyniły również wobec S. C. s.r.o.

Z ustaleń przekazanych przez czeską administracją celną wynika, że próba kontroli w siedzibie Spółki podjęta w dnia [...] maja 2016 r., zakończyła się niepowodzeniem. We wskazanym miejscu zamiast S. C. s.r.o. mieści się inna spółka, która udostępnia innym firmom wirtualne biura. Podobnie, niepowodzeniem zakończyła się próba przesłuchania przedstawiciela Spółki, gdyż na wystosowane wezwanie, nikt nie stawił się, aby złożyć stosowne wyjaśnienia.

Natomiast, z zeznań R. Ż., właściciela Spółki w okresie objętym postępowaniem wynika m.in., że nigdy nie handlował suszem tytoniowym, ani jego pochodnymi. Nie utrzymywał też kontaktów z Firmą Handlową Ł. S. z T.. W okresie gdy był właścicielem S. C. s.r.o., był też jej jedynym pracownikiem. Nie zna, ani nie zatrudniał w Spółce osoby o nazwisku S. P.. Nie rozpoznał też tej osoby na przedstawionym mu wizerunku.

W kontekście tych ustaleń, w ponownie prowadzonym postępowaniu otwarta pozostaje zarówno kwestia dowodowa jak i ostateczna ocena, co do fikcyjnego charakteru działalności prowadzonej przez H. G. C. s.r.o. oraz S. C. s.r.o,, a także, odniesienie rezultatów dokonanych w tym zakresie ustaleń do regulacji ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od tego, prowadząc ponownie postępowanie, organ będzie miał na uwadze stanowisko oraz oceny prawne wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku, odnoszące się do wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego. Przy braku innych, istotnych dla tej kwestii ustaleń organ przyjmie, że wystawione przez skarżącego faktury VAT WDT, dokumenty CMR odzwierciedlające przebieg transportu, deklaracje VAT-7, VAT-UE i VAT-UEK oraz rejestry sprzedaży VAT, a także okoliczności towarzyszące sprzedaży są wystarczające do uznania, iż sprzedaż suszu tytoniowego i jego dostawa, odbywała się w warunkach określonych w przepisie art. 2 ust.1 pkt 8 u.p.a.

W rezultacie, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 8 i art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz naruszenia przepisów art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd uznał za zasadne.

Natomiast, Sąd za prawidłowe, znajdujące odzwierciedlenie w aktach sprawy uznaje, niekwestionowane w skardze ustalenia dotyczące niedoboru magazynowego w ilości 5.000 kg suszu tytoniowego. W tym zakresie, organ przyjmując również wyjaśnienia skarżącego ostatecznie uznał, że 5.000 kg suszu tytoniowego, który w toku kontroli podatkowej uznano za niedobór, faktycznie był bezpośrednio po zakupie, sprzedany przez Firmę Handlową Ł. S., firmie R. G. L. S.. Wyrób nigdy nie trafił do Polski do magazynu F.H. S. w T., gdyż był bezpośrednio po zakupie, dostarczony z Antwerpii (port rozładunku w Belgii) do F. nad Odrą na terenie Niemiec.

Nie mniej, Sąd z podanych wcześniej względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( tj. Dz.U. z 2018r., poz. 265 ) zasadzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego oraz opłatę od pełnomocnictwa.

L. Kleczkowski M. Łent J. Szulc