Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1452/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. T. i M. Z. prowadzących działalność jako M. s.c. A. T. i M. Z. w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów solidarnie na rzecz A. T. i M. Z. prowadzących działalność jako M. s.c. A. T. i M. Z. w W. kwotę 374 zł (słownie: trzysta siedemdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – A.T. i M.Z., prowadzący działalność gospodarczą jako "M." s.c. A.T., M.Z. w W., 10 października 2012 r. złożyli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazali, iż na podstawie umowy zawartej ze spółdzielnią mieszkaniową w 2003 r. nabyli spółdzielcze własnościowego prawo do lokalu użytkowego położonego w W. Lokal został wydany w 2003 r. Spółka cywilna użytkuje go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do osiągania przychodów, wykorzystując go na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Lokal cały czas znajduje się w posiadaniu spółki cywilnej, która dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Dla lokalu nie założono księgi wieczystej i pozostaje on w zasobach spółdzielni mieszkaniowej. W lokalu dokonywano ulepszeń, których wartość stanowiła więcej niż 30% wartości początkowej lokalu, co miało miejsce na więcej niż 5 lat przed datą złożenia wniosku o interpretację.

Skarżący planują w najbliższej przyszłości przekształcenie spółki cywilnej w inną spółkę, tj. w spółkę jawną, w której wszystkimi wspólnikami pozostaną dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej bądź też w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziałowcami pozostaną dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej. Po przekształceniu, w celu przeprowadzenia dalszej optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżący rozważają zbycie powyższego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego i zamierzają to uczynić w czasie krótszym niż pięć lat od dnia przekształcenia.

W związku z powyższym Skarżący sformułowali trzy pytania, w tym, czy w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i przeniesienia przez spółkę przekształconą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego na osobę trzecią, spółka przekształcona wykazuje przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych i pomniejsza go o wydatki na nabycie tego prawa poniesione przez wspólników spółki cywilnej zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych?

Pozostałe pytania dotyczyły opodatkowania zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną oraz opodatkowania transakcji zbycia tego prawa podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Skarżących, w razie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę, o której mowa w przepisach Kodeksu spółek handlowych (‘k.s.h."), zarówno w spółkę jawną, jak i współkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie dochodzi do zakończenia (likwidacji) prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby fizyczne i założenia nowego podmiotu w formie spółki osobowej lub kapitałowej. Zmienia się jedynie forma, w jakiej działalność jest prowadzona. Za takim stanowiskiem przemawia treść art. 93a Ordynacji podatkowej oraz art. 26 § 4-6 i art. 551 § 2 k.s.h. Tym samym powstała w wyniku przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako sukcesor praw i obowiązków podmiotu przekształcanego, przejmie wszelkie uprawnienia podatkowe. Stanowisko to znajduje dodatkowe wsparcie w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. Nr 142, poz. 702 ze zm.) – dalej: "ustawa o NIP". Sam fakt przekształcenia nie powinien skutkować jakąkolwiek zmianą sytuacji prawnej podatnika (po przekształceniu), a więc skutki dokonanego rozporządzenia składnikiem majątku trwałego (spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego) podlegającego odpisom amortyzacyjnym, powinny być takie same, jakby rozporządzenia dokonywała spółka cywilna (podmiot przed przekształceniem).

W ocenie Skarżących, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała wskutek przekształcenia wykaże dochód, na który złoży się całość ceny uzyskanej ze sprzedaży prawa do lokalu, pomniejszonej o wydatki na nabycie tego prawa poniesione przez wspólników spółki cywilnej, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, tj. postąpi zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2, art. 12, art. 15 ust. 11 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) i art. 16b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.".

Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie interpretacji może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) mogące rodzić konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Interpretacja jest więc wydawana w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Skarżący wystąpili z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która może powstać w przyszłości w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. Interpretacja przepisów prawa podatkowego miałaby dotyczyć skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, odnoszących się do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem podmiotu odrębnego od spółki cywilnej czyli działalności prowadzonej przez Skarżących jako wspólników spółki cywilnej. Na gruncie prawa podatkowego działalność spółek kapitałowych podlega innemu reżimowi prawnemu niż działalność w formie spółki cywilnej. Poza tym podmiot, którego miałaby dotyczyć interpretacja, jeszcze nie istnieje.

Zdaniem Ministra Finansów, Skarżących nie można uznać za podmiot zainteresowany, uprawniony do występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14n Ordynacji podatkowej. Nie mogą też oni skorzystać z korzyści interpretacji indywidualnej, polegającej na zakazie szkodzenia podatnikowi (art. 14k Ordynacji podatkowej).

W zażaleniu na to postanowienie Skarżący wnieśli o jego uchylenie. Zarzucili, naruszenie art. 93a ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 551 § 2 k.s.h. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o NIP oraz w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wykładni tych przepisów w sposób prowadzący do wykluczenia z pojęcia zainteresowanego podmiotów, w stosunku do których doszło lub dojdzie do zmiany formy prawnej wykonywanej działalności gospodarczej.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowienie z [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy.

Stwierdził, że na gruncie prawa handlowego (k.s.h.) kategoria "interesu prawnego" ma bezpośredni kontekst podmiotowy i odwołuje się do osób, a nie przedmiotu, podobnie jak w przypadku interesu wspólników, interesu konkretnych osób (np. wierzycieli). Nie należy tego utożsamiać z pojęciem "zainteresowanego" na gruncie prawa podatkowego, stanowiącego autonomiczną gałąź prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, wskazanie we wniosku indywidualnej sprawy wnioskodawcy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu tego przepisu.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, Wniosek o wydanie interpretacji może złożyć tylko osoba uprawniona do skorzystania z ochrony przewidzianej w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku są podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a tej ustawy oraz następcy prawni posiadający już ów status.

Skarżący wystąpili z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz spółki jawnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyjaśniając, iż jedna z tych spółek może powstać w przyszłości w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. Zadane we wniosku pytanie dotyczy konsekwencji jakie mogą wystąpić po stronie tych spółek. Brak jest więc podstaw do uznania Skarżących, prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro podatnikami są wspólnicy spółki cywilnej, a wniosek ma prawo złożyć zainteresowany i sprawa ma dotyczyć sfery jego opodatkowania, tylko wspólnicy spółki przez złożenie odrębnych wniosków mogą ubiegać się o wydanie interpretacji. Spółka cywilna nie może występować w roli wnioskodawcy. Zainteresowanym w myśl art. 14b Ordynacji podatkowej mogą być wspólnicy spółki, występując indywidualnie w swojej sprawie. Odstępstwo od tej zasady przewiduje art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący osób planujących utworzenie spółki. Z treści art. 14b § 1, art. 14n § 1 pkt 1 i 2, art. 14e § 1, art. 14k, art. 14m i art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że osoba występująca z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz przyszłej spółki, jaką zamierza utworzyć, powinna wskazać (określić) tę spółkę. Dopełnienie wymogów wynikających z ww. przepisów wymaga, aby organ uprawniony do wydawania oraz zmiany interpretacji indywidualnych, znał planowaną siedzibę spółki (wraz z adresem umożliwiającym doręczanie pism) i jej planowaną nazwę (firmę), odróżniającą ją od innych podmiotów. Jeżeli planowanie spółki jest na etapie uniemożliwiającym jej identyfikację, brak jest podstaw prawnych do wydania interpretacji indywidualnej. Samo bowiem wyrażenie woli utworzenia spółki nie uprawdopodabnia, że dojdzie do realizacji opisanego zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że interpretacja podatkowa nie stanowi porady prawnej w celu optymalizacji działań wnioskodawcy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Minister Finansów wyjaśnił, iż przepis ten dotyczy jedynie praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed przekształceniem podmiotu, a zatem aby następca prawny mógł skorzystać z jakichś uprawnień, uprawnienia takie musiałyby przysługiwać poprzednikowi w chwili przekształcenia. Wynika to z istoty sukcesji uniwersalnej. Prawo do ochrony na podstawie przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych przejdzie na następcę, o ile przysługiwało poprzednikowi.

W skardze na złożonej powyższe postanowienie Skarżący wnieśli o jego uchylenie, względnie o uchylenie w obu wydanych w sprawie postanowień. Zarzucili naruszenie:

– art. 26 § 4 i art. 551 § 2 k.s.h. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że normy powszechnie obowiązującego prawa, przesądzające zasadę kontynuacji bytu prawnego podmiotu przekształcanego w podmiot przekształcony, nie znajdują jakiegokolwiek zastosowania w prawie podatkowym;

– art. 12 ust. 1 ustawy o NIP przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że utrzymanie numeru identyfikacji podatkowej podatnika przekształconego nie dowodzi, iż podatnik ten wstępuje w ogół praw i obowiązków podmiotu przekształcanego.

Ponadto Skarżący zarzucili naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.

– art. 93a ust. 1 i 2 przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że podmiot przekształcony nie wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki;

– art. 14b § 1 przez jego błędną wykładnię i uznanie, że zainteresowanym jest wyłącznie podmiot, którego sytuacji dotyczy stan faktyczny opisywany we wniosku o wydanie interpretacji, przy czym nie jest już nim ten podmiot po zmianie formy wykonywanej działalności gospodarczej;

– art. 14k § 1 przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż warunkiem zachowania ochrony statuowanej mocą przy wołanej normy przez podmiot przekształcony jest uprzednie skorzystanie z pisemnej interpretacji przez podmiot przekształcany.

Zdaniem Skarżących, Organ podatkowy stara się ograniczyć krąg podmiotów uprawnionych do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem opisane we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy sytuacji prawnej po przekształceniu spółki cywilnej, a więc powinni być uznani za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wyjaśnili, że u podłoża wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej legło uznanie, że w razie przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w spółkę kapitałową nie dochodzi do zakończenia (likwidacji) prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby fizyczne w formie spółki cywilnej i założenia nowego podmiotu w formie spółki kapitałowej, a ma miejsce jedynie zmiana formy, w jakiej działalność jest prowadzona, przy pełnej kontynuacji dotychczasowej działalności. Ta swoista sukcesja w zakresie przepisów prawa podatkowego, potwierdzona treścią art. 93a ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie budzi wątpliwości w judykaturze. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej (art. 553 § 1 k.s.h.). Świadczy o tym także art. 12 ust 1 ustawy o NIP. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że podmiot przekształcony (spółka kapitałowa) nie jest nowym podmiotem, którego sytuacji prawnej dotyczy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, a z wnioskiem w jego sprawie nie może wystąpić spółka przekształcana.

Przepis art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przesądza, że podmiot przekształcony wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, także w zakresie wynikającym z art. 14k § 1 i nn. tej ustawy. Skarżący odwołali się również do art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro z mocy przepisu szczególnego z ochrony na podstawie przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych może skorzystać nie tylko czynny podatnik, ale i osoba planująca utworzenie podatnika, tym bardziej (a minori ad maius) z "ochrony" takiej powinien móc skorzystać podmiot, który jedynie zmienił formę prawną prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący podkreślili, że żaden przepis nie zakazuje, aby zainteresowany wydaniem interpretacji nie kierował się w działaniu wolą ułożenia swoich własnych interesów w przyszłości, a potwierdzenie jego stanowiska, względnie uznanie, iż stanowisko to jest błędne, skutkować będzie bądź to dokonaniem planowanego przekształcenia, bądź też zaniechaniem takiej aktywności.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą wskutek przekształcenia spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej, w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [Działu IV – wyjaśnienie Sądu] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma więc także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania ww. przepisów w art. 14h Ordynacji podatkowej, wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówiono bowiem wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim został załatwiony wniosek Skarżących o wydanie interpretacji, jest trybem przewidzianym dla wydawania postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącym w tym postępowaniu było zażalenie.

Z uwagi na zastosowanie art. 221 Ordynacji podatkowej, zarówno postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, jak i postanowienie w postępowaniu zażaleniowym, wydał ten sam organ podatkowy – Minister Finansów z upoważnia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Z akt sprawy wynika, że wydane w pierwszej instancji postanowienie z 10 stycznia 2013 r. podpisane zostało przez M.K. – Naczelnika Wydziału w Izbie Skarbowej w W., działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Natomiast zaskarżone postanowienie z [...] kwietnia 2013 r. podpisane zostało przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. L.S., także działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Opatrzone zostało również podpisem Naczelnika Wydziału M.K.

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła Naczelnik Wydziału M.K., która z upoważnienia organu podatkowego (Dyrektora Izby Skarbowej w W.) wydała postanowienie, na które wniesiono zażalenie.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12, zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy" (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału Mirosława Kamińska wydała (podpisała) postanowienie z 10 stycznia 2013 r.

Zdaniem Sądu, w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta powinna była skutkować wyłączeniem M.K. od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, nie sposób uznać, że podpis złożony przez M.K. na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu zaskarżonego postanowienia pozbawiony jest znaczenia. Podpis ten potwierdza udział składającej go osoby w procesie wydania postanowienia i wpływ na jego treść.

Bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział określonej osoby w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika.

Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Z akt sprawy wynika przy tym, że w postępowaniu zażaleniowym M.K. podpisywała także wezwania kierowanej do Skarżących, a zatem wykonywała faktyczne czynności tego postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej, przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału M.K., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i art. 239 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Zażalenie Skarżących należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracownika – M.K., która w imieniu organu podatkowego wydała postanowienie z 10 stycznia 2013 r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżących, Sąd zasądził solidarnie na ich rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).