Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1827/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Michna, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 645/06 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę ... zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 645/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2005 r., nr [...].

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny

1.2. Wyrokiem z dnia 14 października 2003 r., sygn. akt 470/03, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lutego 2003r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 października 2002r., w sprawie określenia dla L. M. podatku od towarów i usług za luty, marzec i maj 2001 r. oraz należnych odsetek od zaległości na dzień wydania decyzji. Sąd ten uchylił decyzję z przyczyn procesowych - wystąpienia przesłanek do wznowienia postępowania w postaci nowych dowodów - not księgowych prostujących, kwestionowane przez organy podatkowe w decyzji, faktury sprzedaży.

1.3. Wobec treści wyroku Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 14 stycznia 2004 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 października 2002 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.4. Decyzją z dnia 19 września 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił dla L. M. zobowiązanie podatkowe za luty, marzec i maj 2001r. w tej samej wysokości, co w poprzedniej, uchylonej decyzji podatkowej.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 30 grudnia 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą Biuro Nieruchomości P. Podatnik dokonał transakcji sprzedaży oleju bazowego, udokumentowanej 13-ma fakturami VAT, które nie zostały ujęte w przewidzianej przepisami ewidencji, gdyż takiej ewidencji nie prowadził. L. M. z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży oleju bazowego i wystawienia pierwszej faktury VAT, stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej; ustawa o VAT) i powinien dokonać rejestracji tego faktu w urzędzie skarbowym w myśl art. 9 ust.1 ustawy. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 4 ustawy podatnik był zobowiązany składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe i odprowadzać należny podatek.

Skarżący w prowadzonym postępowaniu udzielał różnych wyjaśnień co do okoliczności sprawy, podkreślając, że swoim działaniem nie uszczuplił należności budżetu Państwa, bowiem dokonywał wiernych refaktur zakupu oleju bazowego na Spółkę E., a podatku naliczonego nie odliczał. W toku prowadzonego postępowania podatnik przedłożył noty korygujące (15 szt.) wystawione w dniu 22 stycznia 2003 r., w których do kwestionowanych faktur VAT skorygowano pozycję dotyczącą nabywcy, a mianowicie w miejsce Biura Nieruchomości Posesja wpisano jako nabywcę Spółkę Z o.o. E. z siedzibą w P., natomiast płatnikiem pozostało Biuro Nieruchomości P. L. M. Przedmiotowe noty wystawił L. M. (jako Biuro Nieruchomości P.), a w imieniu Spółki E. – M. K.. Powyższe noty akceptował J. D. Dyrektor Finansowy firmy P. Sp. z o.o. (obecnie O. Sp. z o.o.). L. M. i Spółka E. w pismach wystosowanych do zarządu O. Sp. z o.o. informowali, że w fakturach wystawionych dla Biura Nieruchomości P. nastąpiła pomyłka, gdyż faktycznym nabywcą towarów była firma E. W celu wyjaśnienia tych transakcji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał jako świadka główną księgową tej firmy – M. K. Oświadczyła ona, że faktury były wystawiane przez Biuro P. i zapłata była regulowana na konto tej firmy. Gdy okazało się, że skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, Spółka E. podjęła decyzję o wystawieniu not korygujących. Zdaniem świadka nie doszło do zawarcia ważnych umów sprzedaży między firmą P., a spółką, gdyż olej trafiał bezpośrednio na budowy prowadzone przez spółkę z pominięciem L. M.

Organ podatkowy wskazał, że § 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) (dalej: rozporządzenie) przewiduje, iż notą korygującą można korygować pomyłki m.in. dotyczące danych nabywcy czy sprzedawcy. W sprawie J. D., akceptujący wystawione noty korygującej jak i B. P.-P. - pracownicy Spółki P. zgodnie twierdzili, że nie było pomyłek w wystawionych fakturach na rzecz L. M., prowadzącego Biuro Nieruchomości P. P. Sp. z o.o. wystawił przedmiotowe faktury w 2001 r. zgodnie ze składanym na piśmie przez podatnika zamówieniem na olej bazowy oraz z dokonywaną przez niego zapłatą za ten towar, regulowaną z jego konta przed terminem dostawy. Zatem nie mogło być mowy o jakiejkolwiek pomyłce w danych adresata tych faktur. Akceptacja ich przez Spółkę w 2003 r. stanowi jedynie wybieg formalny, niezgodny ze stanem rzeczywistym mającym miejsce w 2001 r. Dlatego też, zdaniem organów podatkowych, przedmiotowe noty korygujące nie wywołały skutku prawnego w postaci zmiany kupującego olej bazowy L. M. na Spółkę E.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do WSA podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją, zarzucając, naruszenie; art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez brak w decyzjach norm prawnych określających wysokość należnych odsetek za zwłokę przy braku informacji co do sposobu ich wyliczenia; art. 33 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że był on zobowiązany do zapłaty podatku w sytuacji, kiedy wystawione faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży określonej w art. 33 ust. 1. Skarżący wskazał na uchwałę NSA z 22 kwietnia 2004 r., sygn. FPS 2/02, oraz opinię prof. W. M.. Zdaniem skarżącego, zgodnie z § 44 ust. 1 rozporządzenia dopuszczalne jest wystawienie faktury korygującej w razie pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W ocenie Sądu, z decyzji organów niespornie wynikało, że podatnik uczestniczył w obrocie olejem bazowym poprzez przyjmowanie - przekazywanie zamówień oraz kwot pieniężnych stanowiących cenę tegoż oleju jak też organizowaniem przewozów tegoż oleju. Nie ma znaczenia dla odpowiedzialności podatnika czy czynił to przez sympatię dla stron transakcji czy dla własnych korzyści. Ocena stanu faktycznego winna być dokonana przez treść obowiązujących w okresie objętym zaskarżoną decyzją przepisów prawa podatkowego, nie zaś ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny. Brzmienie art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 4, art. 6 ust. 4 ustawy o VAT jest decydujące dla oceny prawnej tej sprawy tak jak ich zastosowanie skoro cytowana ustawa o VAT sama zdefiniowała normę zachowań uczestnika obrotu towarowego i w konsekwencji jego obowiązek podatkowy.

Sąd wskazał, że gdyby stan faktyczny oceniać w płaszczyźnie klasyfikacji umów cywilno - prawnych, zgodnie z kodeksem cywilnym, efekt byłby podobny. Wystawione faktury, nawet z notami księgowymi nie przekreślają możliwości uznania, że doszło do sprzedaży - kupna - sprzedaży. Dla oceny czy istniała umowa sprzedaży, wystarczy, że strony transakcji złożą zgodne oświadczenia woli co do przeniesienia własności owego przedmiotu, a przedmiot zostanie dostarczony ostatniemu kontrahentowi. I to właśnie wynika z przedmiotowych faktur, również z notami. Gdyby teoretyzując, przypisać podatnikowi rolę agenta, stosownie do art. 758 § 1 i § 2 i następnych K. c., również byłby zobowiązany do wystawiania faktur za swoje usługi, ujmując w nich wartość transakcji i prowizję. Gdyby prowizji nie pobierał, wartość zakupu i sprzedaży jako wartość netto byłaby taka sama lecz poniesione koszty za przekazy pieniężne wraz ze świadczoną usługą zlecania przewozów - stosownie do art. 888 § 1 k. c., stanowiłyby darowiznę. A niekwestionowane jest przez skarżącego, że koszty tych operacji ponosił osobiście. Tymczasem przepis art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT przewiduje, że usługa dokonana bez należności jest również objęta obowiązkiem podatkowym. Gdybyśmy więc założyli, że świadczył usługi pod tytułem darmym - działania takie również należało ujmować dokumentacyjnie ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że prawidłowe było wystawienie przez podatnika faktur, a nieprawidłowe nie spełnienie wymogów naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług. Nie wystąpił w tej sprawie przypadek sugerowany przez podatnika, poparty prywatną opinią prof. W. Modzelewskiego - zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 33 ust. 1. Opinia prawna została wydana 18 listopada 2002 r., a więc dotyczyła decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 października 2002 r., w której jako podstawę prawną wskazano ów art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 października 2002 r. została uchylona, zaś obecnie analizowana pominęła ten przepis. Zasadnie pominęła, gdyż nie ma on tutaj zastosowania. Stosownie do przepisu art. 5 ust. 4 ustawy o VAT - faktura uzyskana przez podatnika odzwierciedlała istniejący stan faktyczny - jego udział w kupnie i sprzedaży oleju bazowego. Faktury te uzupełnione notami korygującymi ze stycznia 2003r. nadal dokumentują udział skarżącego w obrocie jako nabywcy i sprzedawcy przedmiotowego oleju.

Zdaniem WSA Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił podstawę prawną nieumieszczenia w decyzji organu podatkowego I instancji rozstrzygnięć co do odsetek za zwłokę jak też osoby adresata decyzji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów;

- prawa materialnego, tj.; art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania, że L. M. Biuro Nieruchomości P. zaniżył podatek należny, czego skutkiem było wyliczenie zaległości podatkowej za luty, marzec, maj 2001 r.,

- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 § 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.),

4.3. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się, że w sprawie okolicznością potwierdzającą czynność prawną są wystawione faktury przez Biuro Nieruchomości P. Obowiązek podatkowy wiąże się bowiem z faktycznie wykonaną transakcją, a nie z fakturami. Niezbędnymi warunkami opodatkowania czynności wymienionych w przepisie art. 2 ustawy o VAT jest w przypadku towarów wystąpienie cywilnoprawnej, albo publicznoprawnej podstawy jej wykonania. Określenie "przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostało dokonane w przepisach art.2 ust. 1-3 ustawy o VAT przez enumeratywne wymienienie czynności podlegających opodatkowaniu. W katalogu tym nie wymienia się wystawienia faktury (rachunku uproszczonego) jako czynności podlegającej opodatkowaniu.

Strona zaznaczyła, że w czasie prowadzonego postępowania, zdaniem świadka -księgowej z firmy E. - nie doszło do zawarcia ważnych umów sprzedaży, których stroną był L. M. i firma E. Nie przesłuchano osoby z Zarządu Spółki E. odpowiedzialnej za obszar handlowy aby dogłębnie zbadać sprawę i wyjaśnić wszystkie wątpliwości. Kwalifikacja przypisująca podatnikowi rolę agenta jako przyjmującego i przekazującego zlecenie oraz kwoty pieniężne, czy też wykonana usługa stanowiłaby darowiznę - bezpłatne świadczenie na rzecz E, jest obiektywna, zgodna z prawem i stanem faktycznym. Wyniki kontroli skarbowej potwierdziły, że podatnik nigdy nie zmniejszał podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur. Wszystkie transakcje związane z obrotem oleju zostały dokonane i zaewidencjonowane u kontrahentów.

Autor skargi kasacyjnej dodał, że w sprawie cywilistyczne pojęcia zostały pominięte przez Sąd, uznając, że do przedmiotowych transakcji ma zastosowanie art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem strony aby przepis ten miał zastosowanie do tzw. transakcji łańcuchowych musi być sprzedaż dokonana przez każdy z podmiotów biorących udział w transakcji. Biuro P. będąc ogniwem tzw. "transakcji łańcuchowej" zajmowało się wyłącznie obsługą nabycia oleju dla firmy E. nie mając żadnego wpływu na cenę sprzedaży towaru.

4.4. Dodatkowo w ocenie skarżącego, zaskarżony wyrok usankcjonował naruszenia art.122, art. 187 i art. 188 O. p. dokonane przez organy podatkowe, naruszając zasadę dochodzenia do prawdy materialnej oraz zasadę zupełności (kompletności) postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

5.2. W rozpatrywanej sprawie zarzuty kasacyjne dotyczyły zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Zasadą jest, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty naruszenia norm procesowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 120), bowiem warunkiem wstępnym prawidłowej interpretacji i zastosowania prawa materialnego jest poprawność przeprowadzenia przez sąd administracyjny postępowania w sprawie, w tym zwłaszcza w zakresie ustaleń faktycznych. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Na wstępie należałoby jednak uczynić zastrzeżenie, że skarżący w petitum skargi w części dotyczącej zarzutu naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 145 § 1 lit. c) u.p.p.s.a. po pierwsze wskazał w sposób nieprawidłowy przepis, który jego zdaniem, został naruszony przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku. Prawidłowe określenie przepisu powinno brzmieć "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)". Dodatkowo, w uzasadnieniu skargi, jej autor powiązał powyższe naruszenie prawa procesowego z zarzutem, że sąd administracyjny przyjął, że organy wszechstronnie wyjaśniły i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy i nie uwzględniły żądania przeprowadzenia istotnych dowodów dla sprawy z naruszeniem art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik postępowania.

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut (niezależnie od błędów w przytoczeniu w sposób prawidłowy jednostek redakcyjnych art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.) nie został w sposób dostateczny uzasadniony. Skoro bowiem skarżący zarzucił brak przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów, co jego zdaniem miało wpływ na wynik postępowania, to winien w skardze kasacyjnej albo wskazać kiedy złożył stosowny wniosek dowodowy na etapie postępowania administracyjnego (nieuwzględniony przez organy) lub też wykazać, kiedy i dlaczego organy podatkowe powinny z urzędu przeprowadzić konkretne czynności dowodowe na okoliczność konkretnych ustaleń. Natomiast w skardze kasacyjnej właściwie zarzucono jedynie, że organy podatkowe nie przesłuchały osób z Zarządu E. "żeby dogłębnie zbadać sprawę i wyjaśnić wszystkie wątpliwości".

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zarzut jest nieusprawiedliwiony. Skarżący, nie zaprzeczając bowiem ustaleniom organów co do faktów ( a w ślad za organami, co do stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie), tj. wystawienia faktur sprzedaży, zamawiania oleju u sprzedawcy i otrzymywania z kolei zapłaty od nabywcy, kwestionował jedynie ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przyznając przy tym, że "Biuro Nieruchomości zajmowało się wyłącznie obsługą nabycia oleju dla firmy E.". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego typu argumentacja jest wewnętrznie sprzeczna i zmierza w istocie do uchylenia się od skutków podatkowych uczestnictwa w obrocie sprzedawanym olejem, czego skarżący nie neguje.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie rozważał rzeczywistego charakteru zawartych transakcji, w szczególności nie rozważał czy w sprawie zawarto umowę sprzedaży, umowę pośrednictwa czy też była to darowizna – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest całkowicie bezzasadny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku (na stronie 16 i 17) zawiera bowiem rozważania na temat cywilnoprawnych aspektów zawartych transakcji i ewentualnych skutków podatkowych potraktowania sprzedaży oleju bądź jako usługi pośrednictwa, bądź jako darowizny.

5.4. Rozważając natomiast zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, należy wskazać, że skarżący usiłował wykazać, że refakturowanie po cenie nabycia sprzedawanego oleju, wyklucza zastosowanie w sprawie przedmiotowego przepisu. Skarżący wskazywał przy tym jedynie na uzasadnienie faktyczne (sprzedaż oleju po cenie nabycia) nie przedstawiając jednak jakiejkolwiek własnej wykładni opartej na analizie spornego przepisu w celu wykazania, że przepis ten nie znajduje zastosowania w stosunku do osób sprzedających towary po cenie ich nabycia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. Z treści art. 5 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika bowiem aby w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, to przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie, chyba, że któryś z tych podmiotów odsprzedawał towar w cenie nabycia. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt odsprzedaży towaru w cenie nabycia nie uniemożliwia potraktowania danej transakcji jako sprzedaży. Jedynie pozostałe okoliczności sprawy mogłyby świadczyć, że w rzeczywistości strony zawarły inny typ umowy czy też doszło do wydania towaru (przeniesienia do niego praw) na innej podstawie. Ustalenia faktyczne organów (zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie) nie wskazywały jednak na tego typu okoliczności, a skarżący w podniesionych zarzutach, co do błędów w zastosowaniu przepisów prawa procesowego – nie wykazał, aby popełniono w tym zakresie naruszenia mające istotny wpływ na wynik sprawy.

5.5. W oparciu o powyższe, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.