Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1804/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Zofia Przegalińska Krystyna Anna Stec (spr.) Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. s.c. – M. M., D. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 19 czerwca 2013 r.; sygn. akt I SA/Bd 166/13 w sprawie ze skargi I. s.c. – M. M., D. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia[...] grudnia 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. M. i D. U. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 166/13, oddalił skargę I. s.c. M. M. i D. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w T., działając jako organ I instancji ustalił, że I. s. c. M. M. i D. U., dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego m. in. samochodu marki Nissan Navara o nr nadwozia [...].

Po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. sklasyfikował sporny pojazd, jako samochód osobowy i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu.

Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] lutego 2012r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wypełniając zalecenia zawarte w treści ww. decyzji organ podatkowy I instancji przesłuchał charakterze strony wspólników I. s.c., w charakterze świadka certyfikowanego rzeczoznawcę M. K., uprawnionego diagnostę A. I. oraz aktualnego użytkownika przedmiotowego pojazdu D. R.

Naczelnik Urzędu Celnego w T. ponownie klasyfikując sporny pojazd jako osobowy decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257, dalej: u.p.a.), to znaczy, jeżeli jest objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów). Organ odwoławczy wskazał, że przedmiot niniejszego postępowania - pojazd typu pick-up -służyć może zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów, ale nie wyłącznie do przewozu towarów, a zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów. Świadczy o tym w pierwszej kolejności fakt, iż jest to pojazd typu pick-up o podwójnej kabinie z oddzielną przestrzenią pasażerską i towarową. Pojazd w części osobowej posiada nadwozie czterodrzwiowe, przeszklone drzwi boczne. Pojazd jest 5-osobowy. W samochodzie znajdują się pasy bezpieczeństwa dla 5 osób. Ponadto część pasażerska posiada tapicerkę skórzaną siedzisk, tapicerkę wewnętrznej strony drzwi, fotele podgrzewane, klimatyzację, wykładzinę podłogową, uchwyty boczne dla pasażerów, klamki w drzwiach tylnych, nawiewy powietrza, pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera specjalny panel, który umożliwia pasażerom drugiego rzędu siedzeń m.in. regulację siły nawiewu, oświetlenie sufitowe zarówno w przedniej jak i tylnej części kabiny. Ponadto zawiera odtwarzacz CD. W trakcie oględzin pojazdu wykonano pomiary:

- długości rozstawu osi - 3200 mm;

- długości skrzyni ładunkowej mierzonej po podłodze - 1450 mm;

- długość skrzyni ładunkowej wliczając opuszczoną burtę - 2030 mm.

Z załączonej dokumentacji fotograficznej organ wywiódł, że pojazd posiada blokadę tylnych drzwi zabezpieczającą przed otwarciem.

Ponadto, jak zaznaczył organ, nabywca pojazdu –D. R., przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że pojazd zakupił za kwotę ok. 130 tys. złotych netto. Samochód spłacał firmie leasingowej, a odbierał samochód z firmy I. s.c. w T. Wskazał również, że czasami przewozi towar dla klientów, oraz że nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych. D. R. zeznał również, że kupując sporny samochód nie otrzymał od sprzedawcy dodatkowej konstrukcji, która umożliwia przewożenie towarów przy otwartej klapie.

W świetle powyższego organ ocenił, że cechy oraz wyposażenie skrzyni ładunkowej, na które wskazuje strona, jedynie usprawniają przewóz towarów, nie czynią jednakże z pojazdu samochodu przeznaczonego wyłącznie do przewożenia towarów ani też nie przeważają o tym, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz towarów. Organ zaznaczył, że dokonując klasyfikacji pojazdu dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających.

Organ wskazał, że samochody typu "pick-up" stosownie do "Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" do pozycji 8703 (stanowiących uzupełnienie Not do Systemu Zharmonizowanego), która obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" (służące do przewozu zarówno osób, jak i towarów) należy klasyfikować do pozycji 8704, jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W toku oględzin pojazdu ustalono, że rozstaw osi wyniósł 3200 mm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej mierzyła 1450 mm. Maksymalna wewnętrzna długość podłogi jest mniejsza niż połowa rozstawu osi tego pojazdu (wynosi 45,31%), zatem przedmiotowy samochód, posiadający więcej niż jeden rząd siedzeń oraz dwie oddzielne przestrzenie - zamkniętą pasażerską oraz ładunkową, winien być zaklasyfikowany jako pick-up do pozycji CN 8703, gdyż zasadniczo jest on przeznaczony do przewozu osób.

Odnosząc się do kryterium ładowności, które zdaniem skarżącej winno być brane pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN, organ podkreślił, że kryterium to stosowane może być pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do kodu 8704 jest przewóz towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu implikującym jej uchylenie.

W uzasadnieniu stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) – kod CN 8703, czy też do pojazdów klasyfikowanych pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych do transportu towarów – kod CN 8704.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd zaakceptował dokonaną przez organy klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN i przyznał rację organom, że Noty Wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące. Sąd I instancji podzielił również stanowisko organów celnych, że od cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu, wynikających między innymi z jego budowy i wyposażenia, wynika klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych.

Opis wyposażenia spornego samochodu przemawia za uznaniem, że jego przeważającym przeznaczeniem, ze względu na budowę, w tym kabinę do przewozu pięciu osób oraz parametry poszczególnych powierzchni przestrzeni – osobowej i towarowej, jak i wyposażenie rzeczonego samochodu, typowe dla pojazdu służącego do przewozu osób, jest transport ludzi. W odniesieniu do klasyfikacji pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8703, klasyfikacja zdeterminowana jest cechami, które wskazują na to, iż pojazdy te przeznaczone są raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, jak również, że ich podstawową funkcją nie jest transport towarów.

WSA stwierdził, że organ prawidłowo ocenił, że sporny samochód niewątpliwie posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, takich jak m.in. pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa dla każdej z osób, dwa rzędy siedzeń, materiałową tapicerkę foteli przednich i kanapy tylnej, elektrycznie sterowane lusterka i elektrycznie otwierane szyby, cztery sztuki drzwi, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przedniego siedzenia pasażera a przestrzenią tylną, głośniki w drzwiach przednich i tylnych, zamontowany w tylnej kanapie podłokietnik z uchwytem na napoje, cztery uchwyty do przytrzymywania się dla pasażerów za pierwszym rzędem siedzeń w części podsufitowej, blokadę zabezpieczającą przed otwarciem tylnych drzwi przez dzieci podczas jazdy, tylny most na zawieszeniu piórowym, oddzielenie przestrzeni do przewozu osób od części przeznaczonej do przewozu towarów.

Sąd I instancji zauważył, że porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć także do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób. Wobec zebranych dowodów i faktycznych cech pojazdu, nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że pojazd został przez producenta zakwalifikowany jako ciężarowy.

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że wyposażenie przedmiotowego samochodu mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu oraz fakt, że maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż połowa rozstawu osi tego pojazdu dowodzą, że nabyty przez skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, dlatego winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703 i podlegać akcyzie.

WSA podkreślił, że poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, co oznacza, że źródłem zaliczenia wyrobu do poz. 59 załącznika nr 1 jest klasyfikacja do kodu CN 8703. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich nie są natomiast źródłem prawa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła I. s. c. M. M. i D. U., żądając jego uchylenia w całości, przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.), zarzucając naruszenie:

- art. 80 ust. 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię tych przepisów, nieuwzględniającą wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880) - polegającą na przyjęciu błędnej wykładni pojęcia samochód osobowy, co skutkowało błędnym zakwalifikowaniem pojazdu do pozycji 8703 zamiast do grupy CN 8704 "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów";

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przejawiające się tym że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, pomimo iż zebrany materiał dowodowy mógł być wysoce niewystarczający i budził wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogłyby wskazać na słuszność twierdzeń podatnika;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) – bowiem sąd nie dostrzegł wskazanych w skardze błędów w przeprowadzeniu kluczowego dowodu z oględzin, jak i konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznań pana P.;

- art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie części zarzutów i dowodów a przynajmniej nieodniesienie się do nich w pisemnym uzasadnieniu wyroku.

Wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania miały zdaniem autora skargi kasacyjnej istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, podlega ocenie m.in. proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc tych, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w tej sprawie nie zachodzi.

W sprawie, skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.

Aby ocenić zasadność zarzutów materialnych należy zbadać, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy dokonały właściwie czynności zakwalifikowania samochodu typu pick up, jako wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przez wyroby akcyzowe, stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. rozumie się wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 2 powołanego aktu prawnego oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz reguł zawartych w Wyjaśnieniach do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich serii C nr 133/1 z 30 maja 2008 r. (Dz.U. UE.C.2008.133.1) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z powołaną pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono klasyfikowane w kodzie 8703 Nomenklatury Scalonej pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 256 z 7 września 1987 r., s. 1). Wprawdzie ustawodawca w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie precyzuje, iż klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej określonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06.

W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Obowiązkiem organów podatkowych było zatem dokonanie ustalenia, czy dany pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, z uwzględnieniem ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu jego cech.

W sprawie, przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Nissan Navara, typu pick-up, mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą dotyczył zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z ustaleniami organów oraz wyrokiem Sądu I instancji, sporny samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703. W toczących się postępowaniach: podatkowym oraz sądowoadministracyjnym uznano, że samochód marki Nissan Navara posiada wyposażenie kabiny pasażerskiej wskazujące, że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co stanowi jego główną funkcję. W okolicznościach sprawy odwołano się do dodatkowego kryterium klasyfikacyjnego, tj. stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. W wyniku oględzin pojazdu stwierdzono, że wewnętrzna maksymalna długość podłogi bagażowej samochodu (1450 mm) jest mniejsza niż 50% odległości rozstawu osi pojazdu (3200 mm). W konsekwencji, sporny samochód zaklasyfikowano do pozycji 8703 (samochody osobowe).

W oparciu o stwierdzone cechy pojazdu Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Użytkownicy samochodów decydując o sposobie korzystania z nich mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych pojazdów. Wynika to z treści wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Przy klasyfikacji pojazdu, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, organy podatkowe - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - zasadnie posiłkowały się kryterium z Not Wyjaśniających do CN z 2007 r., które ostatecznie wykluczyło klasyfikację przedmiotowego samochodu do kodu CN 8704, z uwagi na wynik pomiarów.

Reasumując, stwierdzić należy, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 80 ust. 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 powołanego aktu prawnego, skarżąca nietrafnie podniosła nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie przez Sąd I instancji kryterium klasyfikacji towarów, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich.

Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów procesowych w pierwszej kolejności należy wskazać, że w środku prawnym podniesiono zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., do którego miało dojść poprzez nieprawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu z pominięciem kryterium ładowności wskazanym w Notach wyjaśniających do HS, które to kryterium wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi z Not wyjaśniających do CN, a dowodzi o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do transportu towarów.

Zarzut ten jest nieuzasadniony.

Obowiązujące w czasie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego nie zawierały kryterium ładowności pojazdu, a jedynie kryterium cech projektowych. Obowiązujące przepisy prawne (WTC, ustawa o podatku akcyzowym, Noty wyjaśniające do HS, Noty wyjaśniające do CN) nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, tym samym ładowność nie przesądza kategorii pojazdu typu pick-up. Parametr ten jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje a nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa, o czym stanowią: Dyrektywa Rady 92/21/EWG z 31 marca 1992 r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz.U. UE L z 1992 r., Nr 129, s. 1 ze zm.) i Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz.U. UE L 233 z 1997r., s. 1 ze zm.). Możliwość przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu typu pick-up nawet w znacznej ilości i w dużym uciągu stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą. Ponieważ obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności, to tym samym zaakceptowanie przez Sąd I instancji zastosowania przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione.

Zatem chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Nie można uznać też za trafny zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Wskazany przepis określa zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to, czy ocena legalności decyzji była prawidłowa czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 122 i 187 O.p.

Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 O.p., stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem.

Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd organ może zrezygnować z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Nie ma wątpliwości, że organy celne wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a tym działaniem nie uchybiły normie art. 122 O.p. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., co pozwala na przyjęcie wniosku, że kontrola Sądu I instancji w tym zakresie została przeprowadzona prawidłowo i tym samym czyni bezzasadnym zarzut skargi kasacyjnej.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pick-up. Poddano również ocenie dokumenty rejestracyjne dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego.

W oparciu o stwierdzone cechy pojazdu Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11), co w sprawie nie zachodzi. Wadliwość uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. również wtedy, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por.: uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W sprawie, naruszenia tego przepisu nie można jednak upatrywać. Analiza treści wyroku, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia on określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności. Sąd w sposób wyczerpujący odniósł się w sprawie do problemu klasyfikacji celnej.

Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a., tj. przepisów regulujących kompetencje orzecznicze Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Z wyżej przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.