Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2149/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] (określającą "A" spółce z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 3.226.252,00 zł, odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na w.w. podatek w kwocie 70.014,20 zł.) i określił:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 3.197.132,00 zł,

- wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie 50.170,20 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106 poz. 489 z późn. zm.) oraz (ogólnie) ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 z późn. zm.).

Uzasadniając decyzję Izba Skarbowa podała, że dokonana przez organ pierwszej instancji korekta wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2001 spowodowana została nieuwzględnieniem jako kosztu uzyskania przychodu:

a) wydatków w kwocie 431.732,41 zł z tytułu zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego w 2001 r. przez "B" Ltd pracownikom tej firmy, świadczących na terenie RP usługi doradztwa (art. 15 ust. 1 w.w. ustawy),

b) kosztów naprawy w lakierni "C", polegającej na wymianie filtrów, stanowiącej według Urzędu odszkodowanie za nienależyte wykonanie usługi (art. 16 ust.1 pkt 22),

c) niedoborów w zapasach towarów powstałych w magazynach spółki świadczącej usługi logistyczne (art. 15 ust. 1),

d) niedoborów spowodowanych brakami w dostawach towarów (art. 15 ust. 10),

e) prowizji wypłaconej na rzecz "D" Spółki z o.o. wyłącznie na podstawie wystawionych przez podatnika faktur (art. 15 ust. 1).

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Spółka twierdziła, że przysługiwało jej prawo do odliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wydatków z tytułu uiszczenia zobowiązań podatkowych związanych z działalnością prowadzoną na rzecz odwołującej się spółki przez zagranicznych konsultantów. Wyraziła nadto przekonanie, że brak jest podstaw do odmowy zaliczenia poniesionych przez nią strat w towarach handlowych do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie nie zgodziła się z argumentacją organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie nienależytego udokumentowania wydatków na rzecz "D" jak i kosztów napraw w lakiernii "C". Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: (a) błędną interpretację art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (b) naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie wyjaśnień mających znaczenie dla sprawy.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w K. w pierwszej kolejności przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu [...] 1998 r. "A" sp. z o.o. w K. zawarła umowę z "B" Limited z siedzibą przy R., L., B. w Anglii.. Na podstawie tej umowy "B" poprzez swoich pracowników świadczyła usługi określone jako pomoc inżynieryjno - administracyjna. Określona w ten sposób usługa przewidywała pomoc inżynieryjno - administracyjną konieczną dla działalności "A", zwłaszcza dla projektu "C" (pkt 1.1. umowy). Wykonującymi usługi na podstawie w.w. umowy byli konsultanci: M. C., A. B. i P. S.. Zgodnie z punktem 1.3. umowy, "A" zobowiązana była do uzyskania wszelkich zezwoleń wymaganych przez polskie władze (łącznie z zezwoleniem za pracę), niezbędnych dla wykonywania obowiązków przez konsultantów, wynikających z przedmiotowego kontraktu. Odnośnie obowiązków w.w. konsultantów Izba Skarbowa podała, że z wyjaśnień prokurentów spółki (zawartych w piśmie z dnia [...] 2002 r.) M. C. i A. B. koordynowali współpracę z "C" (fabryka w G.), natomiast P. S. koordynował współpracę z "E" - (fabryka w W.). Według postanowień punktu 2.1. w.w. umowy zapłata na rzecz "B" za świadczone usługi miała być dokonana przez "A" w funtach wg miesięcznej stawki osobowej za świadczenie pomocy inżynieryjno - administracyjnej, która nie mogła przekroczyć dla menadżera projektu 14.000,00 funtów, zaś dla menadżera inżynieryjnego 10.000,00 funtów. Zgodnie z postanowieniami punktu 2.4. umowy, faktury za świadczenie w.w. usług miały być wystawiane co miesiąc, natomiast zapłata za usługę miała być dokonywana na podstawie faktury w ciągu jednego miesiąca od daty jej otrzymania (pkt 2.5.). "A" zobowiązała się dostarczyć konsultantom wszelkie niezbędne urządzenia do wykonywania ich obowiązków, była odpowiedzialna za wszelkie związane z tym koszty i wydatki, oraz miała zapewnić konsultantom odpowiednie warunki niezbędne do wykonywania ich pracy w Polsce (pkt 2.2.2.). Według postanowień punktu 2.3. umowy, "A" była w pełni i wyłącznie odpowiedzialna za ubezpieczenie konsultantów od wypadków i uszkodzeń ciała podczas wykonywania ich pracy w Polsce. Faktury za świadczone usługi pomocy inżynieryjno - administracyjnej wystawiane były przez "B" Ltd co miesiąc.

Z karty analitycznej konta [...] wynikało, że odwołująca się spółka, oprócz kosztów z tytułu świadczonej pomocy inżynieryjno - administracyjnej przez angielskich konsultantów, poniosła dodatkowe koszty nie mające odzwierciedlenia w zapisach w.w. umowy z dnia [...] 1998 r. na łączną kwotę 431.732,41 zł – z tytułu zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez tych konsultantów za granicą.

Według protokołu z kontroli uzupełniającej - obliczaniem podatków i składaniem deklaracji w imieniu angielskich konsultantów zajmowała się spółka "F". Firma ta zajmowała się uzyskiwaniem informacji o kwotach, jakie konsultantom wypłacono w Anglii z tytułu usług świadczonych w Polsce i składała w ich imieniu deklaracje podatkowe. Poszczególne płatności z tego tytułu realizowane były w 2001r. przez odwołującą się spółkę na podstawie nadsyłanych przez spółkę "F" instrukcji płatności (payment instruction), w których określono podlegające zapłacie do urzędu skarbowego kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikających z PIT-51 w.w. osób w 2001 r. Pomimo, że angielscy konsultanci uzyskiwali dochody ze źródeł zagranicznych, tj. od spółki "B" Limited w Anglii, odwołująca się spółka "A" zaliczyła do swoich kosztów uzyskania przychodów roku 2001 zapłaconą urzędom skarbowym kwotę 431.732,41 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że w powyższej umowie z dnia [...] 1998 r. wyraźnie zaznaczono w punkcie 4, iż: "Nie jest zamiarem stron, aby Umowa niniejsza stwarzała jakikolwiek stosunek zatrudnienia. Uzgadnia się wprost, że konsultanci "B" nie są pracownikami, przedstawicielami ani wspólnikami "A", oraz że nie będą się za takich uważać". Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych Izba Skarbowa uznała, że odwołująca się spółka nie występowała w charakterze płatnika, nie miała więc obowiązku odprowadzania należnego podatku od dochodów osób fizycznych, tj. w.w. konsultantów. Wyżej wymienieni konsultanci winni byli uiszczać samodzielnie podatek od swoich dochodów na podstawie art. 44 ust. 1, ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z poźn. zm.). Płatnikiem w podatku dochodowym od osób fizycznych może być osoba fizyczna, osoba prawna bądź jednostka organizacyjna, która nie posiada osobowości prawnej (np. spółki osobowe). Obowiązek wykonywania funkcji płatnika jest związany z prawidłowym obliczeniem wysokości podatku dochodowego, który jest należny od podatnika, pobraniem obliczonego podatku oraz wpłaceniem pobranego podatku na rachunek urzędu skarbowego. Wpłata pobranego podatku powinna nastąpić w odpowiednim terminie. O tym, które kategorie podatników pełnią rolę płatnika, decydują przepisy art. 31, art. 33 – 35, art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 31 w.w. ustawy płatnikami są zakłady pracy z tytułu zaliczek na podatek od przychodów z tytułu stosunku pracy, stosunku służbowego, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych przez zakład pracy, a w spółdzielniach pracy od wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej . Zgodnie z art. 41 w.w. ustawy, płatnikami są przedsiębiorcy, osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności rezydentom i nierezydentom.

Izba Skarbowa stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie odwołując się spółka nie była związana z konsultantami angielskimi żadnym stosunkiem pracy, ani też nie dokonywała na ich rzecz jakichkolwiek wypłat należności. Z uwagi na to, że wypłata wynagrodzeń dla: M. C., A. B., P. S. nie była dokonywana przez odwołują się spółkę, lecz przez zagraniczną spółkę - będącą kontrahentem odwołującej się spółki - podatek od dochodów w.w. osób fizycznych winien być uiszczany przez nich samodzielnie na podstawie art. 44 ust. 1, ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy otrzymywane z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3.

Zdaniem Izby Skarbowej, zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej przedmiotowych wydatków, tj. zapłaty urzędowi skarbowemu podatku dochodowego należnego od osób fizycznych uzyskujących w 2001 r. na terenie RP dochody z zagranicznych źródeł i zwrotu wysokości tego podatku kontrahentowi zagranicznemu, który naliczył i zapłacił podatek od dochodów swoich pracowników (za pośrednictwem których kontrahent świadczył usługi doradcze), należy oceniać w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle cytowanego przepisu Izba Skarbowa uznała, że na podstawie zebranego materiału trudno stwierdzić celowość w.w. wydatków. Odwołując się spółka żadnym aktem prawnym lub umową nie była zobowiązana do ponoszenia przedmiotowych wydatków. Nie zachodziła konieczność wyręczenia podatników (konsultantów) przy zapłacie podatków od ich dochodów.

Izba Skarbowa zauważyła, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego odwołująca się spółka podniosła, iż obowiązek uiszczenia podatku od dochodów konsultantów został na tę spółkę jednoznacznie nałożony przez przyjęte w ramach Grupy [...] sformalizowane procedury, dotyczące oddelegowywania pracowników do zagranicznych oddziałów Grupy [...]. Według odwołującej się strony, zgodnie z treścią owych procedur, w przypadku operacji transgranicznych (takich, jak np. świadczenie usług) zawieranych pomiędzy podmiotami należącymi do Grupy [...], każda ze stron takiej transakcji jest odpowiedzialna za uregulowanie wszelkich ewentualnych zobowiązań podatkowych powstających w efekcie przedmiotowej transakcji w kraju jej siedziby. Zdaniem strony, "przyjęcie powyższego rozwiązania pozwala w szczególności na zwiększenie efektywności ekonomicznej działalności prowadzonej przez podmioty należące do Grupy [...], gdyż lokalne firmy mają znacznie lepsze rozeznanie w obowiązujących w krajach ich siedziby przepisach podatkowych oraz praktyce administracyjnej, co umożliwia minimalizację kosztów dyskutowanej działalności. Innymi słowy, w sytuacji gdyby zapłata podatku miała być obowiązkiem "B", koszty tej czynności (które w ostatecznym rozrachunku obciążałyby spółkę, poprzez odpowiednie podwyższenie wynagrodzenia dla "B" z tytułu usług, byłyby wyższe niż w ramach faktycznie zastosowanego przez strony umowy rozwiązania".

W odpowiedzi na powyższy zarzut, Izba Skarbowa podniosła, że z przesłanego przez stronę, jako załącznik do odwołania, maszynopisu zatytułowanego "Procedury", nie wynika przez kogo w.w. dokument został podpisany oraz kto jest zobowiązany do jego przestrzegania. Ponadto przedmiotowa umowa z dnia [...] 1998 r. nie powołuje się na żadne wewnętrzne procedury, instrukcje lub inne uzgodnienia, do których (jak twierdzi strona) "B" oraz odwołująca się spółka były zobligowane do przestrzegania. Zaliczenie w.w. wydatków do kosztów uzyskania przychodów Izba Skarbowa uznała za naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiadając na dalsze zarzuty odwołujące się spółki, Izba Skarbowa stwierdziła, że nie kwestionuje faktu, iż usługi doradcze miały związek z prowadzoną działalnością i przyczyniały się do uzyskiwania przychodów. Zwróciła jednak uwagę na brak celowości poniesienia kosztów z tytułu podatku dochodowego od dochodów angielskich konsultantów, gdyż na podstawie zebranego materiału dowodowego trudno stwierdzić, w jakim celu sporne kwoty zostały zapłacone, ponieważ jedynymi dowodami były wyłącznie faktury i zapisy księgowe poświadczające fakt poniesienia wydatku, lecz brak jest dowodów wskazujących na celowość jego poniesienia.

Izba Skarbowa w związku z tym podniosła, że w prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. Z uwagi na to, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależna jest wysokość podstawy opodatkowania, należy do podatnika, nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Nawiązując do w.w. umowy z dnia [...] 1998 r. Izba Skarbowa zauważyła, że w umowie tej nie było mowy, na jakich zasadach, według jakiej kalkulacji, będzie kształtować się wynagrodzenie wypłacane przez zagraniczną spółkę swoim pracownikom wymienionym w tej umowie. Jak stwierdzono w toku postępowania kontrolnego, odwołująca się spółka nie była w posiadaniu dokumentów, zawierających informacje o wysokości wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wypłaconego przez "B" Ltd. Zatem nie mogła zweryfikować prawidłowości wysokości płaconego przez siebie, zamiast konsultantów, polskiego podatku od ich dochodów osobistych. Izba Skarbowa zwróciła jednak uwagę, że gdyby nawet strony zawarły w umowie postanowienia dotyczące zapłaty podatków dochodowych, to z powodu braku dokumentów dotyczących wypłat wynagrodzeń konsultantów, weryfikacja prawidłowości wysokości płaconego przez odwołują się spółkę podatku od dochodów osobistych jest niemożliwa. Odwołująca się spółka, jako odrębna jednostka, kierująca się racjonalnością działania, powinna być zainteresowana wysokością ewentualnych dodatkowych kosztów, które w przedmiotowej sprawie wyniosły 431.732,41 zł.

Zdaniem Izby Skarbowej, zapłacona zagranicznemu kontrahentowi omawiana kwota była nienależnym świadczeniem, które nie wynikało z postanowień umów łączących strony ani z przepisów prawnych. Dołączony do odwołania maszynopis zatytułowany "Wewnętrzna polityka w zakresie oddelegowania pracowników do zagranicznych oddziałów Grupy [...]" nie spełnia cech dokumentu (brak podpisów, daty sporządzenia, określenia stron, których w.w. procedury obowiązują, itp.), ponadto umowa z dnia [...] 1998 r. w żadnym z postanowień do tych "Procedur" się nie odnosiła. Wprawdzie dla celów rachunkowości do kosztów podatnik może wliczyć wszelkie wydatki, to jednak dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jako koszty uzyskania przychodów, podatnik może wykazać wydatki poniesione w sposób racjonalny, mające wpływ na uzyskanie przychodu. W omawianym przypadku koszty dotyczące zapłaty i zwrotu podatku należnego w Polsce od dochodów konsultantów nie przyczyniły się do uzyskania żadnego przychodu. Aby przedmiotowy wydatek z tytułu zapłaty lub zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych uznać za koszt uzyskania przychodu, nie wystarczy jedynie "potencjalna" możliwość osiągnięcia przychodu. Zatem ogólne twierdzenia odwołującej się spółki, że skoro usługi doradcze miały związek z prowadzoną działalnością, to zapłata podatku konsultantów również wykazuje ten związek, Izba Skarbowa uznała za bezzasadne.

Ponadto Izba Skarbowa zauważyła, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań. Wobec tego dokonanie przez podatnika zapłaty cudzych zobowiązań (zobowiązań konsultantów angielskich wobec urzędów skarbowych) nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów roku 2001.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, iż Spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodów niedobory występujące w dostawach towarów o wartości 5.127,98 zł, opierając się na protokole kompensaty niedoborów i nadwyżek magazynowych oraz zestawień braków w dostawie. W toku kontroli ustalono, iż magazyn dla strony prowadziła firma "G" Spółka z o.o., która nie posiadała (w swojej dokumentacji) protokołów potwierdzających braki towarów w dostawach, jak również zgłoszeń reklamacyjnych do dostawców. Ponadto Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 147.515,19 zł z tytułu niedoboru w zapasach towarów (stwierdzonych w protokole komisji inwentaryzacyjnej z dnia [...].2001 r.). Ustalono, iż niedobór towarów postał zarówno w magazynie w W. prowadzonym przez firmę "H" (w związku z przeniesieniem magazynu z W. do Ł.) oraz w magazynie prowadzonym następnie przez "I", która przejęła prowadzenie magazynu. Spółka rozliczyła niedobory powstałe w dwóch odrębnych magazynach (W., Ł.) łącznie. Izba Skarbowa powołała się w tym zakresie na wyniki kontroli z dnia [...] 2002 r., z których wynikały jednoznaczne nieprawidłowości w prowadzeniu magazynu przez firmę "H". Ustalono rozbieżności w dostawach krajowych i zagranicznych towarów, które nie były sprawdzane i zgłaszane przez magazyn, błędne stany magazynowe, nieprawidłowo prowadzoną dokumentację dotyczącą przyjmowania i wydawania towarów (niedostarczenie dowodów WZ, niepoprawne przyjęcia na magazyn). Organ odwoławczy uznał więc, iż Spółka "H" nieprawidłowo świadczyła usługi w zakresie gospodarki magazynowej i prowadzenia dokumentacji – doprowadzając do powstawania niedoborów. Natomiast zaniechania na odcinku prowadzenia gospodarki magazynowej i niedostateczna kontrola oraz nadzór ze strony "A" – doprowadziły do powstania kosztów nieuzasadnionych, nie mających żadnego związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Izba Skarbowa nie zgodziła się z argumentacją podatnika, który twierdził, iż w wyniku niejasnych ustaleń w umowie na świadczenie usług magazynowych, nie było możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności firmy prowadzącej gospodarkę magazynową, o co czyniono starania. Organ zwrócił uwagę, iż przeczą temu zapisy umów "składu i przewozu" oraz "o świadczenie usług logistycznych"., które wskazują na odpowiedzialność firm świadczących te usługi za utratę towaru (w czasie od ich przyjęcia na skład, aż do wydania osobie uprawnionej, oraz w czasie od ich przyjęcia do przewozu aż do wydania ich odbiorcy). Izba Skarbowa podniosła, iż w toku postępowania odwoławczego Spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających dochodzenie swoich roszczeń od opisanych wyżej Spółek.

Na poparcie swoich twierdzeń Izba Skarbowa powołała się na brzmienie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 26 ust. 1 i art. 27 ustawy o rachunkowości, wskazując, iż ustalony w drodze spisu stan rzeczowych składników majątku stanowi podstawę rozliczenia osób odpowiedzialnych materialnie z powierzonego im mienia. W konsekwencji organ podatkowy wyraził przekonanie, iż sposób rozliczenia niedoboru będzie zależał od jego istotności (wielkości) i przyczyn jego powstania. Jednakże nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów braki w środkach obrotowych zawinione przez podatnika tj. brak nadzoru nad magazynem i niepodjęcie próby przypisania odpowiedzialności za braki konkretnym osobom.

Izba Skarbowa, podobnie jak organ pierwszej instancji uznała za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki z tytułu prowizji, poniesionych na podstawie wystawionych przez "D" faktur na łączną kwotę 13.342,16 zł. Organ wyjaśnił w tym zakresie, iż zwrócono się do podatnika z prośbą o przedstawienie kopii faktur wystawionych przez odpowiednich lokalnych poddystrybutorów firmy "J" oraz innych dokumentów (wyliczeń, kalkulacji) – w celu potwierdzenia prawidłowości kwot na fakturach wystawionych przez "D". Jednakże, jak zaakcentował organ, Spółka nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających prawidłowość kwot wypłacanych na rzecz "D" i zaliczanych w roku 2001 do kosztów uzyskania przychodów. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi, w ocenie organu, do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów.

Izba Skarbowa w K., odmiennie niż organ pierwszej instancji ustaliła, że poniesione przez podatnika koszty naprawy w lakierni firmy "C" w kwocie 104.000,00 zł (tj. koszty wymiany filtrów oraz koszty robocizny) nie stanowiły odszkodowania za straty poniesione przez kontrahenta. Tym samym uznano, iż koszty robót poprawkowych, związanych z usunięciem wad (naprawy) w ramach gwarancji i rękojmi, jako koszty bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodów (tj. zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów) zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia przepisów postępowania Izba Skarbowa stwierdziła, że dokonano wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i ustalenia stanu faktycznego, zebrano pełny materiał dowodowy, umożliwiający dokonanie rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego nie doszło zatem od naruszenia art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, skarżąca spółka "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie ze względu na nieprawidłową kwalifikację poniesionych przez skarżącą spółkę wydatków jako kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zwrócono uwagę, że organy podatkowe wyjaśniając stan faktyczny istniejący w sprawie nie wzięły pod uwagę ustaleń wynikających z dokumentu o nazwie "Wewnętrzna polityka w zakresie oddelegowania pracowników do zagranicznych oddziałów Grupy [...]", co w ocenie skarżącej stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Dokument ten bowiem ma podstawowe znaczenie dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w związku z tym dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Zauważono, że zgodnie z ogólną regułą dowodzenia ten, kto z danego faktu wywodzi skutki prawne powinien fakt ten udowodnić. Na poparcie twierdzeń, dotyczących obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń otrzymywanych przez konsultantów zagranicznych z tytułu usług wykonywanych na rzecz skarżącej spółki, przedstawiono obowiązujący w ramach Grupy [...] w.w. dokument. Stwierdzono, że organy podatkowe, wbrew art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów Kodeksu cywilnego, nie wykazały braku mocy wiążącej powyższego dokumentu, ograniczając się wyłącznie do zarzutu, że nie posiada on cech dokumentu takich jak podpis, data sporządzenia, określenie stron, które obowiązuje, co naruszyło art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej spółki, nie przeprowadzenie wnikliwej analizy przedstawionego przez spółkę w.w. dokumentu oraz nie usunięcie ewentualnych wątpliwości za pomocą innych środków dowodowych, np. przesłuchania świadków, doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, a w związku z tym do wydania decyzji z naruszeniem przepisów prawa. Zwrócono przy tym uwagę, że Izba Skarbowa na s. 8 uzasadnienia wydanej przez siebie decyzji sama stwierdziła, że "na podstawie zebranego materiału dowodowego trudno stwierdzić, w jakim celu sporne kwoty zostały zapłacone", co wskazuje na fakt niedostatecznego zgromadzenia materiału dowodowego. W takiej sytuacji jednak Izba Skarbowa, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, wg skarżącej, nie powinna obciążać podatnika niekorzystnymi konsekwencjami.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślono, że nie jest kwestią spornej w sprawie fakt, iż zagraniczni konsultanci, będący pracownikami "B", wykonywali usługi określane jako pomoc inżynieryjno - administracyjną niezbędną dla działalności skarżącej spółki, a w szczególności dla realizacji kluczowego projektu "C" w Polsce. Związek świadczonych usług z przychodami osiąganymi przez skarżącą także nie budził wątpliwości organów podatkowych, wobec czego koszty ponoszone z tytułu płatności na rzecz "B" za przedmiotowe usługi nie zostały zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodów. Uwzględniając powyższe, zdaniem skarżącej należy przyjąć, że w ocenie organów podatkowych koszty te spełniały wymogi określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zezwalające na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, zatem, skoro organy podatkowe akceptowały fakt, iż nabycie przez skarżącą spółkę usług wykonywanych przez zagranicznych konsultantów wiąże się z osiąganym przez tę spółkę przychodem, a koszty nabycia tych usług stanowią koszty uzyskania przychodów tej spółki, wyłączenie, z uwagi na brak związku z przychodem, kosztu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń konsultantów zagranicznych pozbawione jest logicznego uzasadnienia. Konieczność poniesienia tego kosztu przez skarżąca spółkę była bowiem nierozerwalnie związana z możliwością nabycia usług świadczonych przez konsultantów zagranicznych.

Zwrócono uwagę, że takie podejście wynika wprost z rachunku ekonomicznego. Każdy bowiem racjonalny przedsiębiorca w taki sposób kalkuluje cenę usługi lub towaru, aby pokrywała ona wszystkie jego koszty ponoszone w związku z świadczeniem usługi lub wytworzeniem albo nabyciem towaru oraz zapewniała mu określony poziom zysku w postaci marży. W związku z tym zauważono, że koszty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń konsultantów zagranicznych za pracę w Polsce, jako bezpośrednio związane z nabytymi przez skarżącą spółkę od "B" usługami, zawsze obciążałyby skarżącą spółkę. Nadto, stanowiąc składnik kalkulacji ceny usług, zwiększałyby kwotę marży ze względu na wyższą podstawę jej kalkulacji. Skarżąca podniosła, że uiszczając podatek dochodowy od osób fizycznych bezpośrednio (lub na podstawie refaktury tych kosztów dokonanej przez "B") zmniejszyła de facto własne obciążenia związane z zakupem od "B" usług o tę część marży, która w przeciwnym razie byłaby naliczona od kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych uiszczonej od wynagrodzeń zagranicznych konsultantów otrzymywanych za pracę w Polsce. Uwzględniając powyższe argumenty, zarzut Izby Skarbowej, dotyczący braku celowości poniesionych wydatków, skarżąca uznała za chybiony.

Podkreślono, że skarżąca spółka nigdy nie uważała, iż dokonuje płatności podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń konsultantów zagranicznych jako płatnik tego podatku, w związku z czym wywody Izby Skarbowej w tym przedmiocie uznano za nie posiadające znaczenia dla sprawy. Ponoszenie kosztu w.w. podatku skarżąca spółka wywodzi wyłącznie z obowiązków wynikających z porozumień wewnątrzgrupowych związanych z faktem nabycia usług świadczonych przez konsultantów zagranicznych.

W ocenie skarżącej spółki, brak informacji dotyczącej wysokości wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym konsultantom, nie wpływa na brak możliwości zaliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od w.w. wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki. Obliczenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych powierzone zostało podmiotowi świadczącemu usługi doradztwa podatkowego zgodnie z ustawą o doradztwie podatkowym. Podmiot ten obowiązany jest do zachowania należytej staranności przy wykonywaniu przez siebie usług, jak również do działania z poszanowaniem zasad etyki zawodowej doradców podatkowych, a zatem informacje dotyczące wysokości podatku, przekazywane skarżącej spółce przez doradcę podatkowego, skarżąca uznała za odpowiadające stanowi faktycznemu. Wskazano, że w przypadku uznania przez organy podatkowe za celowe sprawdzenie wiarygodności przekazywanych skarżącej spółce informacji co do wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, organy te mogły skorzystać z przysługujących im środków zweryfikowania powyższych danych, które są zawarte w deklaracjach podatkowych składanych w polskim urzędzie skarbowym przez zagranicznych konsultantów.

W dalszej części uzasadnienia skargi wskazano, że Izba Skarbowa na stronie 9 uzasadnienia swojej decyzji podała, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów spłaty innych zobowiązań, określony w art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, że o innych zobowiązaniach mowa jest wyłącznie w pkt b) w.w. przepisu, skarżąca wyraziła przypuszczenie, że Izba Skarbowa zarzuciła skarżącej spółce naruszenie tego właśnie przepisu. W związku z tym stwierdzono, że powyższy zarzut stanowi przejaw niezdecydowania Izby Skarbowej, która z jednej strony wskazuje na brak związku kosztu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń konsultantów zagranicznych z przychodem osiąganym przez skarżącą spółkę, a więc naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a z drugiej strony zarzuca naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Z brzmienia natomiast art. 15 ust. 1 w.w. ustawy wynika, że negatywna lista kosztów, którą zawiera art. 16 ust. 1 w.w. ustawy to koszty, które z natury rzeczy zaliczają się do kosztów poniesione w celu uzyskania przychodów, a jedynie na skutek arbitralnej decyzji ustawodawcy ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jest niedopuszczalne. Tym samym dany koszt nie może być jednocześnie zaliczony do kategorii kosztów nie poniesionych w celu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 w.w. ustawy) i jednocześnie do kategorii kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów, a jedynie nieuwzględnianych w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych z mocy decyzji ustawodawcy (art. 16 ust. 1 w.w. ustawy).

Niezależnie od powyższego, w ocenie Spółki, zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 b/ w.w. ustawy jest całkowicie nieuzasadniony. Zwrócono bowiem uwagę na fakt, że w.w. przepis dotyczy zobowiązań o charakterze akcesoryjnym, a nie jakichkolwiek innych zobowiązań. Ustawodawca wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się zobowiązań, których rodzaj określił poprzez przykładowe wskazanie zobowiązań z tytułu gwarancji i poręczeń. Jedynie zatem spłata tego typu zobowiązań nie będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust, 1 pkt 10 b/ w.w. ustawy. Jakakolwiek interpretacja rozszerzająca zakres zobowiązań, których uregulowanie nie stanowiłoby kosztów uzyskania przychodów jest niedopuszczalna na gruncie przepisów podatkowych. Wszelkie bowiem odstępstwa od reguł ogólnych dotyczących zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów muszą być interpretowane w sposób ścisły, co nie dopuszcza do objęcia w.w. przepisem stanów faktycznych w nim nie wymienionych. Przeciwne postępowanie organów podatkowych stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierającego nakaz pogłębiania zaufania podatników do działań organów Państwa.

Ponadto, strona skarżąca utrzymywała, iż zasadnie zaliczyła niedobory w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów, spełniając wymogi nakładane przez przepisy obowiązującego prawa podatkowego. Strona wywodziła, iż w omawianym stanie prawnym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w katalogu wyłączeń (w art. 16 ust. 1) nie zawierała żadnych wskazań co do strat (niedoborów) w środkach obrotowych. Oznacza to, zdaniem podatnika, że w takim wypadku do niedoborów w środkach obrotowych należy posłużyć się ogólną regułą dotyczącą rozpoznawania kosztów ponoszonych przez podatnika jako kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którą koszt musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Skarżąca Spółka podkreśliła więc, iż udokumentowała fakt poniesienia przez nią strat w środkach obrotowych protokołem z posiedzenia komisji inwentaryzacyjnej w sprawie różnić inwentaryzacyjnych, protokołem z kompensaty niedoborów i nadwyżek jak również dokumentami stanowiącymi zestawienie braków w dostawach oraz zaksięgowania kwoty strat na podstawie poleceń księgowania. Spółka podkreśliła, iż nie można na podatnika nakładać obowiązków, które nie wynikają z przepisów prawa podatkowego, których rozszerzająca interpretacja jest niedopuszczalna.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], została złożona przez "A" spółkę z o.o. z siedzibą w K. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 3 października 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Z kolei z treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne.

W rozpatrywanej sprawie sytuacja tak nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że brak jest podstaw do stawiania zarzutu przez skarżącą spółkę dotyczącego błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). W art. 15 ust. 1 w.w. ustawy ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. W celu udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Dla celów podatkowych powyższa ewidencja powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu lub poniesienia straty, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Na mocy powołanych wyżej przepisów obowiązkiem podatnika jest więc prawidłowe sporządzanie dowodów i należyte udokumentowanie wydatków dla celów podatkowych. Dokumentacja podatnika jest bowiem podstawą dla dokonania ustaleń przez organy podatkowe.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie brak jest dowodów, które - zgodnie z obowiązującymi przepisami - pozwoliłyby powiązać dany koszt w postaci zapłaty przez skarżącą spółkę podatku dochodowego od osób fizycznych z zaistniałą w określonym momencie czynnością wykonaną przez konkretnego zleceniobiorcę zagranicznego, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu uiszczenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uzyskujących w 2000r. na terenie RP dochody z zagranicznych źródeł jak i niedoborów w środkach obrotowych (niedoborów występujących w dostawach i niedoborów w zapasach towarów) - należy oceniać w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym można pozostawić na uboczu rozważania dotyczące interpretacji art. 16 ust. 1 (a w tym pkt 10 lit. b) w.w. ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Można zatem stwierdzić, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: (1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, (2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pierwszy warunek oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Związek, o którym wyżej mowa ma, przy tym charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Celowy charakter wydatku oznacza, że cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Nie można uznać za celowe u skarżącej spółki tych wydatków, których nie była zobowiązana ponieść w ramach zawartych umów. W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe je łączące, jednakże ocena ich skutków podatkowych należy do organu podatkowego. Powyższe oznacza, że organ podatkowy uprawniony został do oceny celowości poniesionych kosztów. Oceny tej organ dokonuje na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych i innych urządzeniach ewidencyjnych, które z kolei wynikać muszą z potwierdzających dokonanie danej czynności dowodów (rachunki, faktury, paragony, umowy) organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Należy podzielić ocenę dokonaną przez organy obydwu instancji, że w rozpatrywanej sprawie ani z przepisów prawa, ani z postanowień umowy z dnia [...] 1998 r. nie wynikał obowiązek poniesienia przez skarżącą kosztów w kwotach 431.732,41 zł. Skarżąca spółka nie wykazała celowości tych wydatków. Wypada zwrócić uwagę, że Izba Skarbowa nie zanegowała faktu, iż o celowości ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy, jednakże cel ten dla organów podatkowych, które w zakresie zadań mają m.in. sprawdzanie wywiązywania się podmiotów z obowiązków nakładanych przepisami prawa podatkowego, musi być widoczny. Strona żadnym aktem prawnym lub umową nie była zobowiązana do ponoszenia przedmiotowych wydatków. Nie zachodziła konieczność wyręczenia podatników (konsultantów) przy zapłacie podatków od ich dochodów. Wobec powyższego zarzut skarżącej, że konieczność poniesienia spornych wydatków przez skarżącą spółkę była nierozerwalnie związana z możliwością nabycia usług świadczonych przez konsultantów zagranicznych należy uznać za nie mający podstaw.

Ponoszenie kosztu tego podatku skarżąca wywodzi wyłącznie z obowiązków wynikających z porozumień wewnątrzgrupowych. Trafnie Izba Skarbowa oceniła, że z przedłożonego przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego wydruku komputerowego, zatytułowanego "Wewnętrzna polityka w zakresie oddelegowania pracowników do zagranicznych oddziałów Grupy [...]", nie wynika, jaki charakter ma treść zawarta w w.w. wydruku, w szczególności przez kogo został podpisany oraz kto i na jakiej podstawie jest zobowiązany do jego przestrzegania. Sąd stwierdził, że w dalszej części postępowania skarżąca w żaden sposób nie próbowała nawet wyjaśnić wyżej wymienionych wątpliwości, ograniczając się do sformułowania w skardze zarzutu, że usunięcie powyższych wątpliwości ciąży na organie podatkowym, czego nie można zaaprobować w sytuacji, gdy skarżąca zachowała się biernie.

Wypada przy tym zauważyć, że z powyższego wydruku komputerowego nie wynika obowiązek uiszczenia podatku od dochodów konsultantów. Ponadto treść owego wydruku zawiera tylko ogólne postanowienia dotyczące ochrony oddelegowanych pracowników przed różnicami w podatku dochodowym. Istotną kwestią jest również to, że postanowienia przedmiotowej umowy z dnia [...] 1998 r. nie odsyłają do żadnych wewnętrznych procedur, instrukcji lub innych uzgodnień. We wspomnianej wyżej umowie zawarto wyłącznie postanowienia dotyczące kalkulacji kosztu usługi doradczej (wynagrodzenia dla zagranicznego kontrahenta "B" Ltd), tj .: w przypadku usługi świadczonej przez menadżera projektu 14.000,00 funtów, w przypadku usługi świadczonej przez menadżera inżynieryjnego 10.000,00 funtów. W umowie tej nie było mowy, na jakich zasadach, według jakiej kalkulacji, będzie kształtować się wynagrodzenie wypłacane przez zagraniczną spółkę swoim pracownikom, od którego uzależnione byłyby dodatkowe koszty skarżącej, które w 2001 r. osiągnęły wysokość 431.732,41 zł.

Zaliczenie przez skarżącą w.w. wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi więc naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ skarżąca niczym nie wykazała związku wydatkowanej kwoty z przychodami. Należy podkreślić, że w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano faktu, iż usługi doradcze miały związek z prowadzoną działalnością i przyczyniały się do uzyskiwania przychodów. Stwierdzono jednak brak celowości poniesienia kosztów z tytułu zapłaty podatku dochodowego za pracowników kontrahenta.

Podobnie uznać należy, iż w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie odpowiednie udokumentowanie i wyjaśnienie przyczyn powstania niedoboru – uzasadnia zaliczenie jego wartości do kosztów uzyskania przychodu. Zwrócić należy uwagę, iż strona skarżąca zawarła w dniu [...] 1999 r. umowę składu i przewodu z firmą "G" oraz w dniu [...] 2001 r. umowę o oświadczenie usług z firmą "I". Analiza tych umów wskazuje, iż na Spółkach tych ciążyła odpowiedzialność za utratę towarów. Tymczasem, pomimo ustalenia (w drodze spisu z natury) stanu rzeczowych składników majątku – strona skarżąca nie przystąpiła do rozliczania Spółek odpowiedzialnych materialnie za powstałe różnice. Za uprawniony należy więc uznać pogląd organów podatkowych o konieczności domagania się wyjaśnień od osób materialnie odpowiedzialnych za utratę towaru – w celu ustalenia przyczyn powstania niedoboru. Jest to istotne z punku widzenia związku powstałych strat z prowadzeniem działalności gospodarczej (co można udokumentować np. protokołami szkód, potwierdzonymi przez właściwe organy np. policję, straż pożarną czy instytucję ubezpieczeniową). Podatnik w niniejszej sprawie winien wykazać z jakich powodów odstąpił od dochodzenia swoich należności od Spółek odpowiedzialnych materialnie za powierzone towary handlowe. Zatem, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów niedobory w środkach obrotowych, spowodowane przez brak nadzoru nad magazynem oraz rezygnację z przysługujących prawnie roszczeń wobec Spółek świadczących usługi logistyczne (które przecież w umowach przyjęły odpowiedzialność za utratę towaru). Choć słusznie twierdzi strona skarżąca, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkowotwórcze, a w art. 16 ustawy podatkowej brak jest szczególnych uregulowań dotyczących niedoborów (za wyjątkiem ust. 1 pkt 47, który nie ma zastosowania w tej sprawie) – to jednak zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszelkich ujawnionych niedoborów nie znajduje uzasadnienia w świetle art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Reasumując przyjąć należy, iż brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia związku spornych strat z uzyskanym przychodem, co oznacza niezasadne zaliczenie niedoborów w kwocie 152.643,17 zł w koszty uzyskania przychodów.

W ocenie skarżącej organy podatkowe naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, na skutek: bezpodstawnego różnicowania mocy dowodowej dowodów zebranych w sprawie, nieuwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, nieuwzględnienia istniejących powiązań pomiędzy dowodami w sprawie dla prowadzenia niezgodnej z logiką analizy materiału dowodowego, stosowania niedozwolonych domniemań nie znajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym, oparcia analizy o zebrane niezgodnie z prawem dowody i informacje. Wypada w związku tym podkreślić, że organ podatkowy II instancji dokonał ustaleń faktycznych zgodnie z przepisami art. 191 Ordynacji podatkowej i oceniły materiał dowodowy, nie pomijając żadnego dowodu przedstawionego przez stronę, materiał dowodowy poddały wszechstronnej ocenie i odniosły się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia w sprawie, a także uwzględniły zasady logiki i doświadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Tym samym, Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku tut. Sądu z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1171/03.