Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1190/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3, art. 14d
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3153/08 w sprawie ze skargi K. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od K. S. A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3153/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości i zasądził od Ministra Finansów na rzecz K. S.A. kwotę 440 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu podał, że wnioskiem z dnia 14 kwietnia 2008 r. złożonym do organu 18 kwietnia 2008 r., K. S.A., zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.).Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że na mocy umowy zawartej w dniu 24 listopada 2006 r. z Miastem [...] W. występuje jako strona wieloletniej umowy dzierżawy terenów oraz stadionu zlokalizowanych przy ul. L. w W. Zarówno teren jak i stadion stanowią własność Miasta. W drugiej połowie 2007 r. strony zintensyfikowały współpracę dotyczącą ww. terenów w związku z planowaną modernizacją stadionu na terenach dzierżawionych przez skarżącą oraz infrastruktury technicznej niezbędnej dla prawidłowej eksploatacji stadionu.Całość inwestycji w zakresie modernizacji stadionu jest realizowana i finansowana przez Miasto, przy czym skarżąca jako główny użytkownik stadionu partycypuje w inwestycji poprzez zamówienie oraz sfinansowanie kompletnego projektu stanowiącego podstawę prac architektonicznych w zakresie modernizacji obecnego stadionu. W ramach projektu wyodrębnia się projekt architektoniczno-budowlany wraz z projektem wykonawczym i innymi dokumentami niezbędnymi do uzyskania decyzji zezwalającej na budowę a także nadzór autorski w trakcie realizacji inwestycji. Aby skarżąca mogła kontynuować działalność w dotychczasowym zakresie, a także ją rozwijać, konieczne jest posiadanie stadionu, który spełnia wymogi techniczne i funkcjonalne UEFA, PZPN oraz spółki E. S.A. Strony umowy uzgodniły, iż skarżąca zakupi projekt stadionu od biura architektonicznego, a następnie prawa do finalnego projektu przeniesie nieodpłatnie na rzecz Miasta, które na jego podstawie zmodernizuje stadion na własny koszt. Na skutek tych uzgodnień, skarżąca została obciążona ogółem kosztów związanych z zakupem projektu, które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na skarżącą przez biuro architektoniczne.W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem wartości niematerialnych i prawnych w postaci projektu architektonicznego, a w konsekwencji zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni?W ocenie skarżącej, w odniesieniu do kosztów zakupu projektu architektonicznego zastosowanie znajdzie regulacja art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżąca wykorzystuje bowiem stadion do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie organizacji zawodów sportowych oraz sprzedaży biletów.Jednocześnie do opisanego stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez biuro architektoniczne z tytułu wykonania projektu stadionu. Dodatkowo przysługuje jej prawo do zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji.

Interpretacją indywidualną z dnia 17 lipca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez skarżącą za prawidłowe - w odniesieniu do sytuacji, w której poniesione wydatki podlegają amortyzacji w czasie oraz za nieprawidłowe w odniesieniu do sytuacji, w której przedmiotowe nakłady podlegają nieodpłatnemu przekazaniu bądź stanowią koszty działalności ogólnej.Powyższą interpretację doręczono skarżącej w dniu 21 lipca 2008 r.

W wyniku złożenia przez skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2008 r.

Na powyższą interpretację indywidualną skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: art. 8 ust. 2 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że nieodpłatne przekazanie na rzecz Miasta [...] W. projektu modernizacji stadionu, na którym rozgrywane są mecze z udziałem drużyny skarżącej, nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa skarżącej, w konsekwencji winno podlegać opodatkowaniu VAT; art. 87 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, związanego z nabyciem projektu architektonicznego, uzależniony jest od klasyfikacji przedmiotowych wydatków na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez co skarżącej odmówiono istnienia bezwarunkowego uprawnienia do zwrotu tej nadwyżki w terminie 60 dni. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną z przyczyn wziętych przez Sąd z urzędu. Wskazał, że zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa wart. 139 § 4 Ordynacji podatkowej.W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 140 § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe do stanu rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 18 kwietnia 2008 r.Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem w dniu 18 lipca 2008 r. (piątek). Natomiast interpretację doręczono skarżącej w dniu 21 lipca 2008 r. (poniedziałek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji.Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego wart. 14d Ordynacji podatkowej.Zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 19 lipca 2008 r.Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ.Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej.W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżając go w całości.

Na podstawie art. 176 w związku z art. 185 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 203 pkt 2 tej ustawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenia kosztów postępowania według norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

- art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 140 §1 i 14d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 140 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej w ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść.

Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uznania, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z uchybieniem terminu i stanowiło to podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji,

- art. 152 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu pełnomocnik organu stwierdził, że stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku jest następstwem błędnej wykładni art. 14o § 1 oraz art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu, zastosowanie treści przepisów art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej wskazuje na konsekwentne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie". W art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji. Zatem z treści tego przepisu nie wynika, aby wydanie milczącej interpretacji wiązało się z jej doręczeniem. Organ zwrócił tez uwagę, że w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, na której oparł swoją wykładnię Wojewódzki Sąd Administracyjny, brak jest odniesienia do treści art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu, czyli art. 14o § 1 nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Art. 14d nakazuje wydanie interpretacji indywidualnej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku z zastrzeżeniem, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Użycie w tym przepisie zwrotu "wydaje się" powoduje, iż uregulowanie to w pełnej rozciągłości wpisuje się w konsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się w dziale I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wydanie interpretacji". W ocenie Ministra Finansów wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budzi poważne wątpliwości co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji. W szczególności podnieść należy, że analizie nie poddana została cała treść art. 14d ustawy Ordynacji podatkowej tj. zdanie drugie tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Ustalając celowość wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. zmian w dziale I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej w uchwale całkowicie pominięto celowość wprowadzenia art. 14d, w szczególności zdanie drugie tego przepisu. Zdaniem Ministra Finansów, w rozumieniu art. 14d, wydanie interpretacji indywidualnej następuje z chwilą sformułowania stanowiska przez uprawniony organ, we właściwym trybie i z zachowaniem wymaganej formy (data podpisania aktu) oraz jego wyekspediowania do wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez pełnomocnika organu w skardze kasacyjnej przepisów art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w sprawie tej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 o treści : W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu.

Natomiast w kwestii stosowania art. 14d Ordynacji podatkowej, określającego termin wydania interpretacji indywidualnej w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie II FPS 7/09, w której stwierdził, że: W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy.

W uzasadnieniu tej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Stwierdził, że zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje... pisemną interpretację". Sąd zauważył, że słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Stąd też wydać interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b i 14d ustawy to sporządzić pisemną informację, jak należy rozumieć, bądź stosować, przepisy prawa podatkowego w przedstawionym przez zainteresowanego zaistniałym bądź oczekiwanym stanie faktycznym. Do takiego wniosku prowadzi samo tylko zastosowanie reguł wykładni językowej. W pojęciu wydanie interpretacji (a także innego aktu) nie mieści się jej doręczenie. Za stanowiskiem, że wydanie interpretacji w określonym w ustawie terminie nie oznacza również jej doręczenia, przemawiają także i to w sposób jednoznaczny, wnioski wyprowadzone przy pomocy reguł wykładni systemowej wewnętrznej. Ilekroć ustawodawca zamierzał związać skutek prawny z doręczeniem aktu dał temu wyraz w redakcji przepisu. Tak postąpił w odniesieniu do skutków podatkowych, które miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej (14l) oraz po doręczeniu tej interpretacji (art. 14m § 1 pkt 2). Nie można zatem przyjąć, że w pojęciu "wydanie" mieści się również "doręczenie" tego aktu. Wynika to także z treści art. 210 § 1 pkt 2 i art. 217 § 1 pkt 2, które to przepisy ustanawiają wymóg zamieszczenia w decyzji i postanowieniu daty ich wydania. Do odmiennego wniosku nie może prowadzić nałożenie na organ obowiązku doręczenia zawiadomienia o zmienionej interpretacji indywidualnej podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana (art. 14e § 2). Przepisu tego nie można bowiem rozpatrywać oddzielnie, bez powiązania z pozostałymi przepisami tego rozdziału, a w szczególności z art. 14b § 1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Za takim stanowiskiem, zdaniem sądu, przemawia również wykładnia "prokonstytucyjna", której stosowanie nie pozwala na powstanie sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stanowiłoby to naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP.

Mając na uwadze treść powołanej i cytowanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., I FPS 7/09, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, na co w skardze kasacyjnej trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik organu.

Z tych też przyczyn, na podstawie art. 185 p.p.s.a. wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.