Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2013/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 2,  art. 29 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 228/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 5 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 228/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej organ odwoławczy) z 5 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu celnego.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. – dalej jako "importer" oraz odwołania skarżącej spółki utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. (dalej także organ pierwszej instancji) z 15 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

2.2. Podstawą do wydania powyższej decyzji była decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z 28 marca 2014 r. nr [...], którą określono nowe elementy kalkulacyjne oraz wynikające z nich niezaksięgowane kwoty należności celnych przywozowych związane z dopuszczeniem towaru do wolnego obrotu. Stało się tak na skutek zakwestionowania przez organ celny kraju pochodzenia towaru zadeklarowanego w zgłoszeniu SAD jako M., gdy tymczasem w postępowaniu celnym ustalono, że były to Chiny. Skutkowało to koniecznością zmiany właściwej dla takiego pochodzenia stawki celnej z preferencyjnej (3,5%) na stawkę erga omnes (7%), prowadząc tym samym do zwiększenia liczonych ad valorem kwot cła oraz poboru ostatecznego cła antydumpingowego (62,9%) z tytułu wykazanego importu, wraz z retrospektywnym zaksięgowaniem różnicy w tych należnościach. Przywołana wyżej decyzja celna została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z 28 sierpnia 2014r. nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 7 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 830/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z 28 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w G., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z 10 września 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że stawka celna określona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 15 września 2016 r. miała wpływ na wymiar podatku od towarów i usług, gdyż element podstawy opodatkowania, do którego należy zaliczyć należności celne, został już ustalony przez organ celny w odrębnym postępowaniu. Podkreślił, że organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług był związany ustaleniami decyzji organu celnego wydanej w postępowaniu celnym, dotyczącymi w szczególności pochodzenia towaru i należnego cła.

W podsumowaniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo przyjął za podstawę opodatkowania wartość celną towaru zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym powiększoną o należności celne (cło i cło antydumpingowe) z uwzględnieniem m.in. kwot określonych w ostatecznej decyzji wydanej w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Właściwie zastosował także 23% stawkę podatku od towarów i usług w oparciu o art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

3.2. prawa procesowego, tj.:

3.2.1. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy prawo celne, przez brak zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu ustalenia podstawy opodatkowania i oparciu się w całości na danych określonych decyzją z 15 września 2016 r.,

3.2.2. art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przez brak zawieszenia postępowania zarówno przez organ pierwszej i drugiej instancji, pomimo że rozpatrzenie sprawy i wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie wysokości podatku należnego VAT z tytułu importu towarów jest ściśle uzależnione od rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie określenia należności celnych z tytułu importu tych towarów, jako elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług – kontrola instancyjna zapadłego w stosunku do "decyzji celnych" skarżącej spółki i importera; a tym samym, naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowań podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, celem której jest ochrona stron postępowania przed negatywnymi skutkami błędów organów podatkowych. Brak zawieszenia postępowania doprowadził do wydania rozstrzygnięcia, co do którego istnieje duże ryzyko uchylenia przez sąd administracyjny lub też wzruszenia w trybie nadzwyczajnym, tj. trybie wznowieniowym z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że decyzja ta została wydana na podstawie innej decyzji, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność ze względu na oczywistą akcesoryjność postępowania w przedmiocie wymierzenia VAT z tytułu importu towarów w relacji do ustalenia wysokości należności celnych; ze względu na fundamentalne zasady postępowania podatkowego, wzruszalność decyzji powinna być ostatecznością i należy prowadzić postępowanie w taki sposób, tj. z zastosowaniem wszystkich możliwych instytucji proceduralnych - tutaj zawieszenie postępowania - aby zapobiec weryfikacji rozstrzygnięć w trybach nadzwyczajnych;

3.3. naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. w związku z art. 33 ust. 2 tej ustawy, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z "cłem należnym", które zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, stanowiło element kalkulacyjny podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, w sytuacji gdy aktualnie istnieją bardzo poważne, uzasadnione wątpliwości co do charakteru cła, jako faktycznie "należnego" – z uwagi na zawisłość i wielowątkowość postępowania sądowoadministracyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawach z udziałem skarżącej i importera, w zakresie kontroli instancyjnej orzeczenia zapadłego w stosunku do decyzji określającej należności celne wobec spółek; w konsekwencji powyższego zarzutu, naruszenie art. 33 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że określenie zobowiązania w podatku VAT w imporcie towarów w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej, może nastąpić bez prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania;

3.3.2. art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. w związku z art. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podstawa opodatkowania w VAT może być w sposób automatyczny, bez oczekiwania na kluczowe wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, oparta na rozstrzygnięciu zawartym w decyzji celnej, tj. wydanym w odrębnym postępowaniu, pomimo że "rozstrzygnięcia celne" obarczone są wadami i które to rozstrzygnięcia skarżąca zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego; niewątpliwie oczekiwanie na ustalenia, które podejmie Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniach celnych będą stanowiły rozstrzygnięcia zagadnień wstępnych (prejudycjalnych) umożliwiających prawidłowe zakończenie postępowań w przedmiocie zobowiązań w VAT z tytułu importu towarów; tym samym, zawieszenie postępowań czyni zadość zasadom ekonomiki procesowej jakże istotnej z punktu widzenia organów i stron postępowania.

3.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Podzielił w szczególności zapatrywanie prawne, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej określenie podatku VAT w imporcie było wyłącznym następstwem decyzji celnej, w tym przypadku zwiększenia nią należności celnych przywozowych służących za podstawę do wyliczenia tego podatku. Tym samym wyliczenie podatku VAT musiało uwzględniać i respektować ustalenia, które zapadły w postępowaniu celnym, bez możliwości ich wzruszenia, czy samodzielnej, dodatkowej oceny w postępowaniu podatkowym.

4.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne oparte na odmiennej podstawie materialnoprawnej. Kontrola legalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość długu celnego. Jest to konsekwencją treści art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. Z tego też względu, postępowanie podatkowe w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w sprawie dotyczącej należności celnych.

4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadne było stanowisko organów dotyczące zawieszenia toczącego się podstępowania do czasu zbadania legalności orzeczenia w sprawie celnej. Organ podatkowy – jak zaznaczył – samodzielnie dokonuje ustaleń i oceny zebranych dowodów w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, tym samym nie można przyjął, że prawomocne rozstrzygnięcie sądu w kwestii określenia kwoty długu celnego stanowiło zagadnienie wstępne, obligujące organ do zawieszenia tegoż postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

4.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Gd 830/15 oddalono skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z 10 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi):

5.2.1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy prawo celne oraz przez brak zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu ustalenia podstawy opodatkowania i oparciu się w całości na danych określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z 28 marca 2014r.,

5.2.2. prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., przez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że określenie zobowiązania w podatku VAT w imporcie towarów w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej, może nastąpić bez prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.

5.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G., jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna, podobnie jak w rozpoznanych równolegle sprawach oznaczonych sygnaturami akt: I FSK 1854/17, I FSK 1855/17, I FSK 1856/17, I FSK 1857/17, I FSK 2011/17 i I FSK 2012/17, nie zasługuje na uwzględnienie.

Dodać przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, wyrokiem z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1702/17 oddalił wniesioną przez skarżącą spółkę skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 223/17 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z 5 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

6.2. Podzielając w pełni przyjętą w przywołanych wyżej wyrokach ocenę tożsamych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na niewłaściwej ocenie przez Sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne oraz przez brak zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu ustalenia podstawy opodatkowania i oparciu się w całości na danych określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z 28 marca 2014 r.

Zarzut ten zmierzał do podważenia możliwości wykorzystania przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, elementów stanu faktycznego ustalonych w postępowaniu celnym zakończonym ostateczną decyzją określającą dług celny. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane jest z urzędu, że kwestia zgodności z prawem decyzji określającej dług celny została ostatecznie rozstrzygnięta. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 listopada 2018 r. sygn. akt I GSK 886/16 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Gd 830/15, którym oddalono skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w G.z 10 września 2015 r. w przedmiocie długu celnego.

Ponieważ wymiar cła został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wykluczona jest ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji należnego cła w ramach postępowania podatkowego dla potrzeb prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 252/11, z 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06 oraz z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1026/19 i przywołane tam orzeczenia – dostępny CBOSA).

Przy ocenie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania zaznaczyć należy, że nie sformułowano w niej zarzutów, które mogłyby potwierdzać wadliwość ustalenia podstawy opodatkowania przez błędne określenie jej wysokości np. wskutek niezasadnego doliczenia lub pominięcia jakiegoś w elementu. Zatem ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, że Naczelnik Urzędu Celnego w G., występujący jako organ podatkowy, postąpił prawidłowo określając skarżącej wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w oparciu o ustaloną wcześniej w ostatecznej decyzji wartość długu celnego nie została podważona i zasługiwała na pełną aprobatę.

Trafnie Sąd pierwszej instancji ustalił, że nie doszło w sprawie do naruszenia zasad postępowania podatkowego, sposobu gromadzenia i oceny dowodów, gdyż organy te nie prowadziły własnych ustaleń faktycznych co do wartości celnej importowanego towaru. Z tej przyczyny nie mogły zostać uznane za zasadne postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez brak zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego

6.3. Chybiony był także podniesiony w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na błędnej wykładni art. 33 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., gdyż w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie stwierdził, że wydanie decyzji określającej podatek VAT z tytułu importu "może nastąpić bez prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania".

Nie dawała natomiast podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której podniesiono, że ponieważ organ pierwszej instancji, działając jako organ podatkowy, wydał odrębną decyzję określającą podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów, to powinien przeprowadzić ponowne postępowanie dowodowe, wraz z dokonaniem własnych, samodzielnych ustaleń faktycznych na ten użytek, czego zaniechano oraz że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stan, w którym organ podatkowy "nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego i postawił się wyłącznie w rolidodającego stawkę podatku od towarów i usług do należności celnych", co z kolei miało pozbawić skarżącą spółkę możliwości obrony jej praw.

W skardze kasacyjnej pominięto, że kluczowy dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji był art. 38 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2011 r stanowił, że: "Jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów."

Z przytoczonego wyżej przepisu wynika, w jakim przypadku naczelnik urzędu celnego na potrzeby określenia podatku VAT od importu towarów może – działając wówczas w charakterze organu podatkowego – samodzielnie określić elementy kalkulacyjne niezbędne do wyliczenia podatku, przy zastosowaniu zasad przewidzianych w przepisach celnych. Może to zrobić wyłącznie wtedy, gdy w świetle przepisów celnych dojdzie już do przedawnienia długu celnego, które sprawia, że odpada obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych, a tym samym i nie jest możliwe powiadomienie dłużnika celnego o wysokości długu celnego (o długu powiadamia się, jeśli dłużnik ma obowiązek uiścić należności celne przywozowe, a ich nie uiścił).

Innymi słowy, jeżeli nie doszło do przedawnienia długu celnego w przywozie towarów a jednocześnie dług taki nie został w ogóle rozliczony lub rozliczono go w sposób wadliwy, to naczelnik urzędu celnego, jako organ celny w trybie właściwych jemu przepisów postępowania celnego oraz materialnoprawnych przepisów celnych, rozstrzyga decyzją celną o tymże długu i zawiadamia o nim dłużnika celnego. Decyzja taka ze swej istoty obejmuje wszystkie konieczne do tego elementy kalkulacyjne, jako te które służą finalnemu określeniu należności celnych przywozowych, czyli między innymi ceł, czy ceł antydumpingowych, ostatecznych lub tymczasowych, zależnych też od pochodzenia towarów.

6.4 W podsumowaniu przyjąć należy, że dla prawidłowej wykładni i właściwego stosowania przepisów ustawy o podatku VAT objętych skargą kasacyjną konieczne jest uwzględnienie także zasad orzekania o podatku VAT z tytułu importu wynikających z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT. Przepisy art. 33 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 13 (i ust. 16) ustawy o VAT należy zatem rozumieć w ten sposób, że jeżeli w postępowaniu celnym ustalono, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku VAT została wykazana nieprawidłowo, to naczelnik urzędu celnego, jako organ podatkowy wydaje decyzję określającą ten podatek w prawidłowej wysokości, według podstawy opodatkowania kształtowanej rozstrzygnięciami zawartymi w decyzji wydanej w sprawie długu celnego, w tym obejmującej jego elementy kalkulacyjne, albo – jeżeli doszło do przedawnienia długu celnego – na podstawie własnego określania owych elementów i długu w decyzji podatkowej na użytek prawidłowego określenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów w ramach kompetencji zawartej w art. 38 ust. 2 ustawy o VAT.

Wydanie odrębnej decyzji określającej dług celny powoduje zatem, że przy określeniu podatku VAT organ podatkowy w podstawie opodatkowania przyjmuje wartość celną, wysokość cła i inne opłat, które ustalono w decyzji celnej, bez możliwości ich weryfikowania, kwestionowania, czy innego jeszcze sprawdzania. Innymi słowy decyzja w sprawie należności celnych stanowi dla organu podatkowego wiążące rozstrzygnięcie o tych składowych, które służą wyliczeniu podatku VAT i dopóki decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, zawarte w niej ustalenia istotne dla sprawy podatkowej nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi.

W konsekwencji powyższego za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 33 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną, gdyż nie miała ona usprawiedliwionych podstaw.

6.6. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w punkcie drugim sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804, z późn. zm.).

Na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego wyżej rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12 – CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił przy tym od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w części, kierując się art. 207 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje taką możliwość w przypadkach szczególnie uzasadnionych. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu tego przepisu, zbadać należy między innymi nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy (por. wyrok z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 160/16).

Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że skarżący wniósł wiele skarg kasacyjnych o analogicznej treści, w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty i argumentacja w tych skargach kasacyjnych były zbieżne. W konsekwencji także i same odpowiedzi na nie, w tym ta zawarta w piśmie pełnomocnika organu stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną do niniejszej sprawy, oraz motywy podniesione przez niego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym również były analogiczne. W konsekwencji oddalając skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. część kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 2700 zł, która stanowi połowę stawki określonej w § 2 pkt 6 powołanego wyżej rozporządzenia.

-----------------------

11