Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1276/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 5,  art. 42
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 33,  art. 27,  art. 5
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: Art. 33 VI Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług

TEZY

Art. 33 VI Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług


SENTENCJA

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Asesor WSA - Dagmara Dominik Protokolant: Lucyna Barańska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2006 r. sprawy ze skargi: A s.c. J. S. i J. W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G.. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2004 roku do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi spółki cywilnej A J. S. i J. W. N. (zwanej dalej: s.c A lub Spółką), jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2004 roku do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W ustalonym stanie faktycznym sprawy, kontrola podatkowa przeprowadzona w s.c. A " ujawniła nieprawidłowości w deklaracji VAT za listopad 2004 r. polegające na:

1) zastosowaniu 0% stawki VAT do dostawy towarów do podmiotu niezarejestrowanego dla celów dokumentacji w handlu wewnątrzwspólnotowym. Transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) dokumentowała faktura nr [...] z dnia [...] wystawiona dla hiszpańskiej firmy B [...] (zwana dalej: B ) z podanym na fakturze numerem identyfikacyjnym: [...]. Z przedłożonego do kontroli listu przewozowego CMR wynikało, że miejscem przeznaczeni towarów, była belgijska firma C , [...]. W wyniku identyfikacji podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz weryfikacji numeru w systemie informacji o unijnych podatnikach podatku od wartości dodanej stwierdzono, że wymieniona na fakturze firma hiszpańska nie jest zarejestrowana dla celów dokumentacji handlu wewnątrzwspólnotowego. Zamieszczony na fakturze numer: [...] nie zawierał dwuliterowego kodu kraju odbiorcy- wymaganego w numeracji unijnej. Stwierdzono więc, że nie został on nadany ani w Hiszpanii ani w Belgii (kraju przeznaczenia towaru). W oparciu o te dokumenty przyjęto, że s.c. A nie miała prawa do zastosowania do tej dostawy 0 % stawki podatku VAT przewidzianej w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą VAT. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy towarów na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer (...) na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Ponieważ numer podany na fakturze ([...]) nie odpowiadał tym wymogom (nie pozwalał na identyfikację nabywcy), do zakwestionowanej transakcji WDT zastosowano 22 % stawkę VAT, naliczając (metodą w stu) podatek w kwocie [...];

2) s.c. A zastosowała nieprawidłowy kurs przeliczeniowy do faktury VAT nr [...] z dnia [...]. dokumentującej nabycie materiału do produkcji filtrów papierosowych od firmy D z Niemiec. Wartość wynikającą z faktury spółka przeliczyła i uwzględniła w deklaracji wg bieżącego średniego kursu dolara ogłoszonego przez NBP z dnia [...]., zamiast z dnia wystawienia faktury tj. [...] jak wymaga tego przepis § 37 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). Zastosowanie nieprawidłowego kursu walutowego skutkowało zaniżeniem o kwotę [...] podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) i jednocześnie o tę samą kwotę zaniżono podatek naliczony od nabycia towarów;

3) spółka odliczyła podatek naliczony z faktury zakupu wózka widłowego, który przez poprzedniego użytkownika był używany ponad pół roku i jako towar używany podlegał zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Odliczając podatek naliczony z tej faktury s.c. A naruszyła przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług.

Ustalenia te skutkowały wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. decyzji z dnia [...] - określającej za listopad 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie niższej od deklarowanej i ustaleniem na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego od kwoty zawyżonego zwrotu.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił, ze decyzja narusza przepisy prawa materialnego oraz stawiał zarzut niepodjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia, czy firma B jest w Hiszpanii zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Powołując się na VI Dyrektywę Rady UE wskazał na brak podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz podnosił, że organ I instancji naruszył przepis art. 247 § 1 pkt 4 OP poprzez rozstrzygnięcie sprawy podatku VAT za listopad 2004 r. dwiema decyzjami, tj. decyzją z [...]. odmawiającą zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni oraz decyzją z [...] określającą różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy i ustalającą dodatkowe zobowiązanie. Odwołanie zawierało również wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie przedstawicieli firmy B na okoliczność zarejestrowania dla potrzeb wymiany wewnątrzwspólnotowej oraz uzyskanie w tym zakresie informacji od organu podatkowego Hiszpanii.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił postanowieniem przeprowadzenia dodatkowych dowodów uznając materiał za wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Podtrzymał ustalenia dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, natomiast w kwestii dotyczącej odliczenia podatku naliczonego od zakupu wózka widłowego (towaru używanego) postanowił uznać prawo Spółki do odliczenia zapłaconego przy zakupie podatku w kwocie [...]. W rezultacie - decyzją z dnia [...] organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] tj. w wysokości 30 % zawyżenia kwoty bezpośredniego zwrotu.

Kwestionując rozstrzygnięcia organów skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i materialnego:

- art. 193 w związku z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą VAT) - poprzez nieuznanie za dowód prowadzonych rejestrów VAT i złożonych deklaracji podatkowych;

- art. 42 ustawy VAT- poprzez odmowę stronie skarżącej prawa do zastosowania stawki 0 % do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

- naruszenie art. 122, art. 181, art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP - poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność zarejestrowania hiszpańskiej firmy B dla celów wymiany wewnątrzwspólnotowej. W odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów upatruje Skarżąca wadliwość postępowania polegającą na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy i ograniczeniu jej prawa do obrony swoich racji. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP- uzasadnia brakiem ustosunkowania się organu do mocy dowodowej i wiarygodności poszczególnych dowodów;

- art. 109 ust. 5 ustawy VAT w związku z art. 5 VI Dyrektywy Rady UE - poprzez opodatkowanie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym czynności, które w VI Dyrektywie nie zostały określone jako podlegające opodatkowaniu;

- art. 247 § 1 pkt 4 OP - poprzez rozstrzygnięcie sprawy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. dwiema decyzjami: decyzją z [...] odmawiającą zwrotu podatku w kwocie [...] w terminie 60 dni oraz zaskarżoną decyzją wymiarową w sprawie określenia i ustalenia wysokości zobowiązania w podatku VAT za listopad 2004 r.

Podnosząc powyższe zarzuty - pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na skargę - Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko i argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji, odniósł się szczegółowo do poszczególnych zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zarzuty skargi - nie stwierdził naruszenia prawa, które w świetle art.145 § 1 pkt. 2 lub pkt 1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.) uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi, należy w pierwszej kolejności rozważyć zasadność zarzutów proceduralnych, one bowiem determinują możliwość merytorycznej oceny rozstrzygnięcia.

Z uwagi na rangę zarzutu, wskazującego na podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, należy ocenić jako pierwszy - ostatni z podniesionych w skardze zarzutów, dotyczący naruszenia normy z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - poprzez rozstrzygnięcie sprawy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. dwiema decyzjami: decyzją z [...] odmawiającą zwrotu podatku w kwocie [...] w terminie 60 dni i zaskarżoną tu decyzją wymiarową w sprawie określenia i ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r.

Sąd nie podziela prezentowanego przez s.c. A poglądu, że skarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w warunkach res iudicata tj. że jest to druga decyzja w tej samej sprawie, czym skarżąca uzasadnia zarzut naruszenia normy z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja określająca stronie prawidłową wysokość podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. rozstrzyga w sprawie przedmiotowo innej niż decyzja odmawiająca zwrotu podatku w terminie 60 dni, czego ewidentnym dowodem są wskazane w osnowach obu decyzji różne przepisy podatkowe stanowiące podstawę przyjętych przez organy rozstrzygnięć. Ponadto postępowanie w sprawie zwrotu zostało wszczęte wnioskiem podatnika i dotyczyło jedynie skróconego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatnika. Organ odmawiając wnioskowi strony, miał obowiązek wydać w określonym terminie decyzję, rozstrzygającą jedynie w granicach żądania podatnika. Natomiast postępowanie wymiarowe zostało wszczęte z urzędu i jego celem było sprawdzenie merytorycznej poprawności deklarowanego przez podatnika rozliczenia w podatku VAT za listopad 2004 r. Zakres postępowania wszczętego z urzędu został określony przez organ podatkowy w doręczonym stronie postanowieniu. Jak z powyższego wynika, zarówno przedmiot ww. postępowań jak i tryb w jakim były one prowadzone a w szczególności podstawa prawna wskazana w osnowach obu rozstrzygnięc - wykluczają uznanie, że przy ich wydaniu organy naruszyły normę z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co czyni formułowane w tym zakresie zarzuty bezzasadnymi.

Kolejny z zarzutów proceduralnych dotyczy naruszenia art. 193 w związku z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą VAT) - poprzez nieuznanie za dowód prowadzonych rejestrów VAT i złożonych deklaracji podatkowych.

Sąd nie podziela zarzutu skargi i uznaje go za bezzasadny. Organ przeprowadzający kontrolę podatkową sporządził protokół, w którym (na s. 17) opisał nieprawidłowości stwierdzone w prowadzonych przez Spółkę rejestrach sprzedaży i zakupu VAT za kontrolowany miesiąc. W protokole tym, którego odbiór potwierdził pełnomocnik opisano stwierdzone nieprawidłowości. Stosownie do wymogów art.193 § 6 OP - określono w jakiej części nie uznaje się prowadzonych rejestrów VAT za dowód w postępowaniu. Nie zakwestionowano ich kompletności a jedynie stwierdzono ich częściową wadliwość w zakresie wskazanej podstawy opodatkowania oraz kwot podatku od towarów i usług. Wszystkie stwierdzone nieprawidłowości zostały wykazane w protokole a następnie opisane w wydanej decyzji ze wskazaniem zakresu naruszenia prawa materialnego. Zakres nieprawidłowości potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, który na żadnym etapie postępowania nie był kwestionowany. Ustaleń tych nie podważa też Skarżąca w skardze, bezspornym jest bowiem, że nieprawidłowo dokonano przeliczenia należności z faktury z dnia [...] dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) od firmy D z Niemiec. Organy wykazały, że Spółka z naruszeniem zasad wynikających z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) dokonała nieprawidłowo przeliczenia kursu waluty z faktury, co znalazło odbicie w prowadzonych rejestrach. Skarżąca nie kwestionuje wskazanych unormowań prawnych, które stały się podstawą podwyższenia wartości transakcji WNT z faktury z [...]. jak i wysokości podatku VAT określonego w zaskarżonej decyzji na kwotę [...]. Nie może więc skutecznie zaprzeczyć ustaleniom organów, że podstawa opodatkowania tej transakcji, przyjęta w ewidencji VAT oraz w deklaracji - nie była ustalona w sposób prawidłowy. Bezpodstawnie więc domaga się uznania prowadzonych rejestrów i ewidencji za niewadliwe. Organy dokonując ich oceny w trybie art. 193 OP opisały w protokole badania ksiąg zakres tej wadliwości, spowodowanej niewłaściwym przeliczeniem faktury. Wskazały, że w tej części nie uznają rejestrów i ewidencji za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 OP. Skarżąca nie wnosiła zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole, nie podnosiła ich również po zapoznaniu z całością zebranego materiału dowodowego w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 OP - przed wydaniem decyzji. Postawiony w odwołaniu i obecnie w skardze - zarzut naruszenia art.193 w związku z art. 180 i art. 181 OP jest nieuzasadniony, gdyż postępowanie organów nie narusza prawa w tym zakresie. Organ I instancji nie zakwestionował bowiem prowadzonych przez Skarżącą ewidencji i rejestrów pod względem kompletności dokonanych w nich zapisów lecz jedynie stwierdził ich częściową wadliwość z powodu przyjęcia wadliwego kursu przeliczeniowego waluty faktury, co obligowało organ do korekty danych wynikających z ewidencji i deklaracji VAT-7 podatnika. W świetle powyższych ustaleń i nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy - zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 193 oraz art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej - uznać należy za całkowicie bezzasadne. Wyklucza to również uwzględnienie wiązanego z naruszeniem prawa procesowego, zarzutu naruszenia prawa materialnego z art. 109 ust. 3 ustawy VAT, którego pełnomocnik w skardze w żaden sposób nie uzasadnił.

Kolejny zarzut procesowy dotyczy naruszenia art. 122, art. 181, art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP - poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność zarejestrowania hiszpańskiej firmy B dla celów wymiany wewnątrzwspólnotowej. W odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów upatruje Skarżąca wadliwość postępowania polegającego na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy i ograniczeniu jej prawa do obrony swoich racji. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP- uzasadnia brakiem ustosunkowania się organu do mocy dowodowej i wiarygodności poszczególnych dowodów.

Ustalenie, czy hiszpański kontrahent s.c. A był podmiotem zarejestrowanym dla celów wewnątrzwspólnotowej wymiany towarów ma istotne znaczenie dla stawki podatku VAT jaką powinien być opodatkowany towar (filtry do papierosów) objęty sporną transakcją z hiszpańską firmą B, dokumentowaną fakturą nr [...] z dnia [...]. Warunkiem zastosowania 0 % stawki VAT jest między innymi (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT) posiadanie przez nabywcę towaru właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podanie tego numeru oraz numeru sprzedającego na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

Organy weryfikując transakcje WDT stwierdziły, że figurujący na spornej fakturze numer nabywcy: [...] - nie zawiera wymaganego dwuliterowego kodu wskazującego kraj, w którym został nadany. Nawet po dodaniu do niego kodu ES (Hiszpania) lub BE (Belgia - kraj dostawy), identyfikacja podmiotu kryjącego się pod tym numerem nie była możliwa, czego potwierdzeniem jest znajdujący się w aktach sprawy wydruk wyniku weryfikacji numeru w internetowej bazie podatników VAT Unii Europejskiej (VIES) z dnia [...] oraz wydane w tej sprawie potwierdzenie Naczelnika US w K. G. z dnia [...] Nr [...]. Organy wyczerpały więc procedury przyjęte przez kraje UE przy weryfikacji podmiotów dla celów wewnątrzwspólnotowej wymiany towarów i potwierdziły, że wskazany na fakturze numer VAT nie jest aktywny, co uniemożliwia identyfikację danych podatnika. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, również przedłożony przez niego fax z dnia [...] (otrzymany od hiszpańskiego kontrahenta) potwierdza ustalenia organów, że firma B nie była podatnikiem zarejestrowanym dla celów wymiany wewnątrzwspólnotowej. Z treści faxu wynika, że firma ta podjęła dopiero starania dla uzyskania międzynarodowego numeru, który miała nadzieję uzyskać [...]. W sytuacji, gdy zagraniczny kontrahent Spółki sam potwierdził brak międzynarodowego numeru identyfikacyjnego na dzień dokonania spornej transakcji a zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozostawiał w tym względzie żadnych wątpliwości, zasadnie organy odmówiły wnioskowi podatnika o dopuszczenie dowodów z przesłuchania przedstawicieli firmy B i uzyskania informacji od władz podatkowych Hiszpanii na okoliczność rejestracji podatnika. Wbrew zarzutom skargi - organy rzetelnie zbadały okoliczności związane z posiadaniem numeru identyfikacyjnego - uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Postępowanie w tym zakresie realizowało w szczególności zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 OP, jak też zgodne było z dyrektywami postępowania dowodowego wyrażonymi w art. 181 i art. 188 OP. Mimo, że w interesie s.c. A leżało wykazanie, że jej kontrahent spełnia przewidziane prawem warunki, kieruje ona w tym względzie zarzuty procesowe przeciwko organom podatkowym. Są one jednak niezasadne, gdyż organy podjęły niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego i w ich wyniku zgromadziły materiał dowodowy potwierdzający, że hiszpański nabywca towarów nie był zarejestrowanym, aktywnym i czynnym podatnikiem dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie spełniał on wymaganych ustawą warunków nie tylko w chwili dokonania spornej transakcji WDT, ale też jak wynika z dołączonego do akt sprawy wydruku wyniku weryfikacji numeru, nawet w dacie [...] - firma B nie figurowała w systemie VIES. W ocenie Sądu, nie ma podstaw do podważania kompletności dowodów przyjętych przez organy jak również bezstronności ich oceny - nie naruszającej granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP.

Bezzasadne są też zarzuty skargi dotyczące naruszenia w postępowaniu przepisów proceduralnych określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów obu instancji w uzasadnieniu wskazują fakty oraz dowody, którym dały wiarę i przesłanki przemawiające za przyjętym kierunkiem rozstrzygnięcia. Odniosły się też do dowodów i przyczyn, które uzasadniały odmowę zastosowania 0 % stawki VAT dla spornej między stronami transakcji.

Z omówionymi wyżej zarzutami skargi wiąże się zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego - art. 42 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który opiera skarżąca s.c. A na odmowie prawa do zastosowania stawki 0 % do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ocena tego zarzutu wymaga przytoczenia treści art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, który stanowi, że - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy towarów na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer (...) na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

Okoliczności związane z brakiem rejestracji hiszpańskiego kontrahenta Spółki dla celów wymiany wewnąrezwspólnotowej zostały już wyjaśnione i przyjęte w tym względzie stanowisko organów - Sąd w pełni podziela. Szósta Dyrektywa, na którą powołuje się skarżąca, zezwala na stosowanie preferencyjnego opodatkowania VAT, gdy jest spełniona podstawowa definicja WDT, czyli wywóz towaru do kraju członkowskiego UE, odpowiednio potwierdzony i w ramach transakcji między podatnikami zarejestrowanymi dla celów wymiany wewnatrzwspólnotowej. Wymogi te nie zostały spełnione, brak rejestracji firmy B na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, mający potwierdzenie w aktach rozpatrywanej sprawy (z czym wiązało się podanie na fakturze nieaktywnego w bazie VIES numeru identyfikacyjnego) wyklucza prawo Spółki do zastosowania wobec zakwestionowanej dostawy stawki podatku w wysokości 0 %. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że prawa do zastosowania obniżonej stawki nie daje także operowanie na fakturze błędnym numerem identyfikacyjnym VAT kontrahenta z Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 42 ustawy VAT - dostawa towarów opodatkowana jest 0 % stawką VAT wyłącznie wtedy, gdy nabywca zidentyfikowany jest jako podatnik VAT zarejestrowany dla potrzeb wymiany wewnątrzwspólnotowej. W sytuacji, gdy nabywca nie spełnia ww. warunków, a towar jest wywożony na terytorium państwa członkowskiego, dostawę taką należy traktować jako dostawę krajową w rozumieniu art. 7 ustawy. Nie stanowi ona bowiem dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 13 ustawy, a tylko taka może korzystać ze stawki 0 % VAT. Zasadnie więc organy podatkowe opodatkowały dostawę udokumentowaną fakturą nr [...] z [...] - obowiązującą na terenie Polski stawką 22 % podatku VAT.

Szerszego omówienia wymaga zarzut odnoszący się do naruszeni art. 109 ust. 5 ustawy VAT w związku z art. 5 VI Dyrektywy Rady UE (z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych...[77/388/EWG Dz. U. UEL z dnia 13 czerwca 1977 r.]) - poprzez (jak twierdzi skarżąca) opodatkowanie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym czynności, które w VI Dyrektywie nie zostały określone jako podlegające opodatkowaniu. Stawiając ten zarzut pełnomocnik nie uzasadnia go szerzej, twierdzi jedynie, że art. 5 VI Dyrektywy nie przewiduje opodatkowania wadliwości w zadeklarowaniu podatku należnego oraz naliczonego. W istocie więc zarzut ten sprowadza się do niezgodności art. 109 ust. 5 ustawy VAT (będący podstawą nałożenia w przedmiotowej sprawie sankcji) z przepisami VI Dyrektywy.

Wskazany art. 109 ust. 5 stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik US lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.

Zarzut skargi wymaga szerszego odniesienia i rozważenia, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sprzeczne z założeniami wspólnego systemu podatku VAT. Wymaga to porównania cech unijnego podatku od towarów i usług z cechami dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Szósta Dyrektywa, na którą powołuje się skarżąca Spółka, stanowi rozwinięcie i uszczegółowienie zasad opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej wskazanych w I Dyrektywie z dnia 11 kwietnia 1967 r w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Zgodnie z art. 2 I Dyrektywy, zasada wspólnego systemu podatku VAT obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem na którym podatek jest pobierany. Podatek od wartości dodanej jest naliczany przy każdej transakcji i jest obliczany od ceny towarów lub usług, według stawki , jaka ma do nich zastosowanie, po odjęciu kwoty podatku VAT poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołany przepis stanowi podstawę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wskazuje na podstawowe zasady konstrukcyjne, na których opiera się podatek VAT w państwach członkowskich. Przede wszystkim podatek ten powinien obciążać konsumpcję, co oznacza, że jego ciężar ekonomiczny spoczywa wyłącznie na ostatecznych konsumentach towarów i usług. Jego konstrukcja zakłada również, nie kumulowanie się kwot podatku zapłaconych w różnych fazach obrotu, stąd na każdym etapie obrotu gospodarczego należny podatek VAT jest pomniejszany o podatek poniesiony bezpośrednio w składnikach kosztów. W konsekwencji działania powyższego mechanizmu podatek VAT, pomimo że występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego, to obciąża nie cały obrót, lecz jedynie wartość dodaną w tej fazie. Stanowi to istotę zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Rozstrzygnięcie sporu w kontekście stawianego w skardze zarzutu o naruszenie granic opodatkowania, wymaga identyfikacji, jak w tym systemie dyrektyw unijnych zlokalizować wynikające z naszej ustawy - dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art.109 ustawy VAT.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego (por. B. Brzeziński, Glosa do wyroku SN z dnia 7.06.2001 r., II RN 103/00, POP 2003 r. nr 2, s.174). Wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże w swojej konstrukcji różni się od podatku VAT - nie obciąż bowiem konsumpcji. Nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Z tego względu twierdzi się, że jest sankcją administracyjną. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza się je w wysokości 30 % zawyżenia kwoty do zwrotu. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej.

Ponieważ w doktrynie funkcjonuje pogląd, że dodatkowe zobowiązanie jest środkiem specjalnym, na którego stosowanie nie uzyskano zgody Rady UE, należy rozważyć, czy w tym zakresie nie występuje niezgodność ustawy z regulacją unijną. Według art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, Rada na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Przepis ten zezwala Państwom Członkowskim na odstępstwa od regulacji wspólnego systemu VAT, jednakże bez naruszania jego podstawowych cech, takich jak obciążenie podatkiem ostatecznej konsumpcji towarów i usług, czy też zachowanie warunków konkurencji. Wprowadzenie tej regulacji, ma na celu ochronę Państw Członkowskich przed przypadkami różnego rodzaju nadużyć. Należy jednak podkreślić, że uruchomienie procedury przewidzianej w art. 27 nie jest wymagane, gdy w grę wchodzi zastosowanie art. 33 VI Dyrektywy (por. sprawa C 308/01). Prawidłowe zatem rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga analizy tego ostatniego przepisu.

Art. 33 VI Dyrektywy stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego (...) dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania (...) jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe i pod warunkiem, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Powyższy przepis zezwala więc na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże:

1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego;

2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi

powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy.

Oceniając, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter podatku obrotowego, z braku definicji w przepisach wspólnotowych, pomocne w wyjaśnieniu tego pojęcia jest orzecznictwo ETS. W zapadłych dotąd orzeczeniach (np. C-370- 372/95) Trybunał stwierdził, że w celu zastosowania art. 33 VI Dyrektywy w każdym przypadku sąd krajowy ustala, czy dany podatek może być oceniany jako obciążający obrót towarami lub usługami w sposób porównywalny do VAT, poprzez sprawdzenie, czy wykazuje on podstawowe cechy charakterystyczne dla opodatkowania VAT. Będzie tak, jeżeli podatek jest powszechny, proporcjonalny do ceny usługi, naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usługi.

W innym orzeczeniu (C-347/95) Trybunał orzekł, że nie narusza powyższego przepisu nakładanie opłat, które: miałyby zastosowanie tylko do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ich ceny, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie obciążałyby wartości dodanej.

Na podstawie orzecznictwa ETS można wnioskować, iż zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczania od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady UE dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. K. Sachsa, W-wa 2003, s.904).

Jak wykazano wyżej, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku VAT. Okoliczność, że zostało ono uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym.

O charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może decydować miejsce, gdzie zostało ono uregulowane, lecz posiadane przez niego cechy. Również przesądzającego znaczenia nie może mieć - ocenie Sądu, sposób liczenia dodatkowego zobowiązania (30 % zawyżenia kwoty do zwrotu). W rezultacie należy stwierdzić, że art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie posiada ono bowiem fundamentalnych cech podatku VAT, jak też nie powoduje w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granicy. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła też konieczność uruchamiania procedury z art. 27 VI Dyrektywy.

Tym bardziej nieuzasadniony jest zarzut skargi, że skoro określony w art. 5 VI Dyrektywy katalog czynności opodatkowanych VAT nie przewiduje opodatkowania wadliwości deklaracji, to art. 109 ust. 5 ustawy VAT narusza przepisy VI Dyrektywy. Fakt, że w art. 5 VI Dyrektywy nie przewidziano opodatkowania wadliwości w deklarowaniu podatku VAT - przemawia za odrębnym od VAT charakterem tej sankcyjnej należności, która nie posiada fundamentalnych cech podatku VAT. Zrozumiałym jest zatem, że naruszenie prawa polegające na wadliwym deklarowaniu podatku nie zostało zakwalifikowane do czynności poddanych opodatkowaniu na podstawie art. 5 VI Dyrektywy. Nie oznacza to jednak - co wykazano wyżej, że dyrektywy unijne wykluczają w ustawodawstwie Państw Członkowskich wprowadzenie rozwiązań podobnych do przyjętego w art. 109 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Analiza przepisu art. 33 VI Dyrektywy potwierdziła, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 109 ust. 5 ustawy VAT jest legalne i nie narusza przyjętych przez Państwa Członkowskie dyrektyw w zakresie podatków obrotowych. Z tych przyczyn i ten zarzut skargi uznać należało za bezzasadny.

W rezultacie badania legalności zaskarżonej decyzji - Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze - Wojew-dzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.