Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 406/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1 i 8, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 63, art. 65
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.B. (dalej: skarżący, podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z [...] marca 2021 r. nr [...]. Zreformowano nią decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] czerwca 2019 r. nr [...], którą rozliczono podatnika w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za lipiec 2014 r. oraz ustalono do zapłaty za ten miesiąc kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT").

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynikało, że podatnik od marca 2014 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "A." w zakresie robót związanych z budową dróg. Podatnikiem podatku VAT jest od 1 czerwca 2014 r. W dniu 22 sierpnia 2014 r. złożył deklarację rozliczeniową za lipiec 2014 r., w której wykazał zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie 1.366 zł. W stosunku do podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczenia podatku VAT za lipiec 2014 r. W rejestrze dostaw stwierdzono fakturę nr [...] wystawioną 8 lipca 2014 r. dla S.B. ("B." S.B.) na kwotę 750 000 zł (609 756,10 zł netto +140 243,90 zł VAT), dokumentującą zaliczkę na poczet wynagrodzenia z tytułu umowy o współpracy. Podatnik był w tym czasie pracownikiem S.B., kierownikiem nadzoru.

Analizując roboty, za które miała zostać mu zapłacona ww. zaliczka organ ustalił, że spółka "C." nie miała wiedzy o tym, aby S.B., z którym zawarła umowę, korzystał z usług takiego podwykonawcy, a umowa zawarta przez tę spółką ze S.B. wykluczała możliwość zatrudniania podwykonawców bez zgody zlecającej spółki. Umowa zawarta przez S.B. z "D." wykluczała możliwość korzystania z podwykonawców. Przedsiębiorstwo "E." poinformowało, że M.B. był zgłoszony jako podwykonawca S.B., ale nie przedłożono na tę okoliczność żadnego dowodu. Mogło to zdaniem organu wynikać z faktu, że M.B. był w tym czasie na budowie, ale jako pracownik S.B., przez co jego nazwisko figurowało w dokumentach spółki. M.B. pozostawał pracownikiem S.B.; nie mógł zwiększyć mocy przerobowych swojego pracodawcy. Zatrudniani przez M.B. dwaj pracownicy generowali koszty, ale nie wykonywali na jego rzecz w analizowanym czasie żadnej pracy, w tym jako operatorzy maszyn. Podatnik nie miał w tamtym czasie innego adresu prowadzenia działalności, niż mieszkanie w bloku. Nie posiadał też placu, na którym mógłby przechowywać maszyny budowlane. Ponieważ podatnik nie prowadził w 2014 r. działalności gospodarczej, a pierwsze zlecenia otrzymał dopiero w kwietniu 2015 r., wystawiona przez niego faktura nr [...] nie dokumentuje czynności opodatkowanych. Otrzymana od S.B. zaliczka nie rodziła obowiązku podatkowego, o jakim mowa w art. 19a ust. 8 ustawy VAT.

W kwestii podatku naliczonego ustalono, że w rejestrze nabyć ujęto 2 wpisy na 193,95 zł netto i 44,61 zł VAT. W rejestrze środków trwałych ujęto 2 wpisy na 603 500 zł netto i 138 805 zł VAT, związane z nabyciem maszyn (dalej określane łącznie jako "maszyny") od A.B., udokumentowane fakturami:

- nr [...] z 7 lipca 2014 r., dotyczącej rozsypywacza o wartości 65 500 zł netto i 15 065 zł VAT (brutto 80 565 zł),

- nr [...] z 7 lipca 2014 r., dotyczącej recyklera o wartości 538 000 zł netto i 123 740 zł VAT (brutto 661 740 zł).

W toku czynności sprawdzających u A.B. (także pracownika S.B., który podobnie jak podatnik prowadził jednocześnie własną działalność gospodarczą) ustalono, że nabył on ww. maszyny od S.B., udokumentowane fakturami z 7 lipca 2014 r., które następnie zbył podatnikowi. Z kolei kontrola u S.B. nie potwierdziła, aby nabył on części składowe do budowy takich maszyn od "F." przez co nie mógł ich sprzedać A.B., a ten podatnikowi. Na nabycie maszyn i utworzenie nowych miejsc pracy M.B. otrzymał dofinansowanie od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: Agencja lub ARMiR) w kwocie 300 000 zł, które miało być przeznaczone na sfinansowanie nie więcej niż 50% kosztów kwalifikowanych operacji. Z ww. ustaleń wynikało ponadto, że w dniu 7 lipca 2014 r. S.B. przelał na rachunek bankowy podatnika tytułem zaliczki kwotę 750 000 zł. Za kwotę 742 305 zł podatnik kupił ww. maszyny od A.B., a ten ostatni kupił te maszyny od S.B. za 727 305 zł. Transakcje te oceniono jako nielogiczne, ponieważ S.B. mógł sprzedać te maszyny bezpośrednio M.B..

W ocenie organu M.B. faktycznie nie wykonywał w 2014 r. działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ustawy VAT. Uczestniczył w obrocie "pustymi fakturami", czyli niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedyna faktura, jaką wystawił w 2014 r., dokumentowała otrzymanie zaliczki z 7 lipca 2014 r. W dniu 9 lipca 2014 r. zawarł zaś ze S.B. umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie tej zaliczki, która dotyczyła ww. maszyn. Powyższe nie rodziło obowiązku podatkowego, o jakim mowa w art. 19a ust. 8 ustawy VAT. Powyżej opisane czynności umożliwiły mu natomiast pozyskanie dotacji, co było zasadniczym celem tych transakcji. Jednak podatek ujawniony na tej fakturze podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast faktury zakupowe pochodzące od A.B., które ujęto w rejestrze, nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Z poczynionych ustaleń wynikało, że kwota przelana na rachunek M.B. przez S.B. w znacznej części powróciła do tego ostatniego jako zapłata za "zakupione" maszyny budowlane.

W świetle powyższego dokonano rozliczenia podatnika poprzez "wyzerowanie" treści deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. w zakresie wszystkich pozycji. Zobowiązanie podatkowe określono w kwocie 0 zł. Określono też kwotę podatku do zapłaty, o jakiej mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

W odwołaniu podatnik zarzucił brak starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia, na skutek czego wyciągnięto wadliwe wnioski na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zakwestionował podważenie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także założenie, że w latach 2014 i 2015 nie prowadził działalności gospodarczej. Organ, poza zakwestionowaniem możliwości budowy spornych maszyn przez S.B., nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów, ani nie wskazał, że do obrotu maszynami w rzeczywistości nie doszło. Nie wykazał też, że maszyny takie faktycznie nie istniały. Rozbieżności w zeznaniach świadków nie mogły być odczytane jako wskazujące, że maszyny nie zostały wyprodukowane. To, czy doszło do nabycia zestawów do produkcji maszyn od KPBM, nie może być oceniane wyłącznie na podstawie braku dokumentacji, ponieważ czynności weryfikacyjne podjęto po upływie 3 lat. Nie może o tym świadczyć także brak dokumentacji projektowej. Nie zgodził się z określeniem do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Dowodem świadczącym o posiadaniu spornych maszyn ma być pismo ARiMR z 6 grudnia 2018 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. Podatnik podniósł, że pośrednictwo A.B. w nabyciu maszyn było uzasadnione, ponieważ był on dealerem sprzedaży maszyn produkowanych przez S.B..

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zreformował (zmienił) decyzję organu I instancji:

- uchylił ją w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2014 r. i określił za lipiec 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 73 zł,

- w pozostałym zakresie (dotyczącym określenia do zapłaty kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT) utrzymał ją w mocy.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2014 r., który to termin powinien upłynąć 31 grudnia 2019 r. Jednak wobec podatnika zastosowano środki egzekucyjne określone w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Środek w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zastosowano, ponieważ decyzji organu I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 14 października 2019 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności.

Odmiennie od oceny organu I instancji, z powołaniem się na przepisy art. 10 i 11 ustawy – Prawo przedsiębiorców, wobec istniejących wątpliwości organ odwoławczy przyjął, że podatnik prowadził działalność gospodarczą. W 2014 r. podejmował bowiem działania przygotowawcze, mające na celu prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zmieniło to jednak oceny treści czynności cywilnoprawnych w relacjach ze S.B.. Zawierając z nim umowę o współpracy w dniu 7 lipca 2014 r. S.B. wiedział, że nie dysponuje on stosownym zapleczem sprzętowym, aby wykonywać usługi podwykonawstwa w zakresie stabilizacji gruntów. Musiał zdawać sobie sprawę także z braku środków finansowych na sfinansowanie ewentualnego zakupu maszyn. Dlatego z góry ustalonym zamiarem tych podmiotów było dostarczenie M.B. środków pieniężnych, które umożliwiłyby sfinansowanie zakupu maszyn od swojego pracodawcy za pośrednictwem firmy A.B.. Pomimo zawarcia ww. umowy M.B. nie wykonywał żadnych robót i nie otrzymywał żadnych zleceń. Czynności związane z zakwestionowanymi transakcjami miały służyć pozyskaniu dotacji, której przyznanie uzależnione zostało od warunków, które spełnił poprzez wskazane z góry zaplanowane działania (założenie działalności gospodarczej, zatrudnienie pracowników i zakup maszyn). Były to czynności pozorne. Z tych względów faktura nr [...] nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Zasadnie zatem, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, określono podatnikowi kwotę podatku do zapłaty.

Organ odwoławczy podtrzymał także stanowisko odnoszące się do kwestii wyprodukowania przez S.B. spornych maszyn, tj. że nie mógł ich wyprodukować, przez co nie mogły być one przedmiotem obrotu. Faktu takiego nie potwierdził żaden z przesłuchanych świadków. Odmienne stanowisko oznaczałoby, że S.B. sam dostarczył podatnikowi środków na zakup dostarczonych przez siebie maszyn, a przy tym "dał zarobić" pośrednikowi (swojemu bratu, który podobnie jak podatnik, był jego pracownikiem) w sytuacji, kiedy maszyny te miały być wykorzystywane na jego potrzeby.

Organ podkreślił, że faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie można uznać za uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. Czynności podejmowane przez M.B. odbyły się w ramach przyjętego przez podmioty schematu w celu pozyskania dotacji, a podatnik świadomie ujął w księgach podatkowych faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. To, że określone maszyny zostały przedstawione ARiMR nie oznaczało, że podatnik był ich właścicielem i zostały one wyprodukowane na jego rzecz.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania, co do niekompletności materiału dowodowego, który uzupełniono jeszcze w postępowaniu odwoławczym. Zwrócił natomiast uwagę, że podatnik, pomimo wezwania, nie stawił się w celu złożenia zeznania.

Potrzebę reformacji części decyzji organu I instancji, o jakiej mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., organ odwoławczy uzasadnił zmianą stanowiska, co do oceny prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, a przez to konieczności rozliczenia niezakwestionowanych zakupów. Chodziło o faktury za usługi księgowe oraz tablicę informacyjną i naklejki, a ponadto pominięto kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego okresu rozliczeniowego w wysokości 28 zł. Określono zatem, że w lipcu 2014 r. kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyniesie 73 zł.

W skardze, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie przez organ:

1. art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach, błędnie twierdząc, że sporne faktury zakupowe maszyn, wystawione na jego rzecz, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane,

2. art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez stwierdzenie, że podatek naliczony, wykazany przez niego na zakwestionowanej fakturze zaliczkowej pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, a więc rozliczenie tego podatku nie powinno następować w ramach deklaracji podatkowych VAT-7,

3. art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie,

4. art. 10 ust. 2 ustawy - Prawo Przedsiębiorców, tj. zasady rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy, bowiem w zakresie transakcji nabycia przedmiotowych maszyn od "G." oraz uprzedniego ich nabycia przez "G." od "B.", wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika,

5. art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w części rejestrów VAT zakupów i sprzedaży, podczas gdy księgi podatkowe są rzetelne i niewadliwie, a więc stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów,

6. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie decyzji nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej, gdyż organ przedstawił wewnętrznie sprzeczną argumentację utrudniającą zrozumienie motywów rozstrzygnięcia i adekwatne odniesienie się do nich,

7. art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 4, art. 175 i art. 187 § 1 i § 2 art. 120, 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, podczas gdy organ bezzasadnie nie przeprowadził dowodu z zeznań świadków, opinii biegłego w zakresie budowy maszyn, oględzin maszyn, wewnętrznej dokumentacji "B.",

8. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie ww. przepisów, przez co organy naruszyły fundamentalną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi nadmieniono w pierwszej kolejności, że zobowiązanie podatkowe za lipiec 2014 r. uległo przedawnieniu. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została uchylona, przez co materialnoprawny skutek zastosowania środka egzekucyjnego został unicestwiony, stosownie do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uchwale z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. I FPS 5/17.

Następnie oświadczono o podtrzymaniu i aktualności zarzutów zawartych w odwołaniu. W przekonaniu skarżącego zgromadzone dowody potwierdzają, że był w posiadaniu przedmiotowych maszyn, a zostały one wyprodukowane przez "B.". Z zeznań świadków wynikało, że w hali należącej do S.B. były produkowane maszyny takiego typu, jak objęte zakwestionowanymi fakturami. Ponadto z pisma ARMiR wynikało, że jej przedstawiciele wykonywali zdjęcia przedmiotowych maszyn. Za bezpodstawne uznano twierdzenie organu, że kontrolerzy z Agencji sporządzili raport wyłącznie na podstawie dokumentów źródłowych, nie dokonując oględzin maszyn. To, że kontrolujący nie pamiętali miejsca postoju maszyn podczas kontroli nie podważa wniosku, że dokonali oni ich oględzin. Kontrolujący z ramienia Agencji potwierdzili, że za otrzymaną dotację zakupił przedmiotowe maszyny. Ustaleń zawartych w raporcie Agencji nie podważono, a ewentualnych wątpliwości co do faktów nie rozstrzygnięto na jego korzyść. Kwestionując zaś, czy nabyto konkretne maszyny, organ mógł powołać biegłego w zakresie budowy maszyn, aby ocenić, z jakich części/materiałów zostały zbudowane. Nie dokonano także ich oględzin i nie porównano ich ze specyfikacjami wskazanymi na fakturach (numerami seryjnymi). Dla oceny, czy faktury były rzetelne, nie jest istotne to, w jaki sposób sfinansowano ich zakup, ani to, czy w momencie zawierania umowy o roboty pomiędzy nim a S.B. dysponował już tymi maszynami. Organ nie zakwestionował, że S.B. był producentem takiego typu maszyn, a podważył produkcję tych konkretnych maszyn. Zarzucając pozorność umowy organ nie wskazał, jakie to czynności miały kryć się pod dokonaną umową, czym naruszono przepisy art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zaliczki tej nie można by zakwalifikować jako pożyczki, ponieważ inna była causa tej czynności prawnej. Ponadto udział A.B. w łańcuchu dostaw był uzasadniony jego relacjami ze S.B.; był bowiem dealerem produkowanego sprzętu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie podatnika nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyła innego stanu faktycznego. W pozostałym zakresie stanowisko skarżącego dotyczy odmiennej oceny materiału dowodowego. W okolicznościach sprawy nie zakwestionowano możliwości budowy maszyn przez S.B., ale dostawę tych konkretnych maszyn, w szczególności jednej bardzo charakterystycznej. W decyzji wyłożono powody, dla których nie uznano możliwości budowy spornych maszyn przez S.B.. Za bezpodstawne uznano zarzuty nieprzeprowadzenia dowodów z opinii biegłego i oględzin. Sporna nie była kwestia budowy maszyn, ale prowadzenie przez podatnika w 2014 r. działalności gospodarczej. Podczas kontroli maszyny miały zaś znajdować się na różnych budowach, a na przedłożonych przez podatnika fotografiach nie stwierdzono żadnych oznaczeń identyfikacyjnych. Natomiast S.B. podczas czynności z jego udziałem nie wskazywał na istnienie jakiejkolwiek dokumentacji wewnętrznej, w oparciu o którą zbudowano maszyny. Organ nie zgodził się, że nie wyjaśnił kwestii istnienia maszyn z przedstawicielami ARiMR, ponieważ podejmowano w tej kwestii czynności wyjaśniające. Agencja nie dysponowała fotografiami maszyn, a wykonane zdjęcia tablicy informacyjnej o pochodzeniu środków z dotacji pochodzą sprzed bloku mieszkalnego, gdzie przeprowadzono kontrolę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne, a Sąd z urzędu nie stwierdził naruszenia przez organy przepisów, które wymagałoby zastosowania wobec kontrolowanych decyzji środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) dalej powoływanej w skrócie "P.p.s.a.".

Skontrolowanymi decyzjami organy podatkowe skorzystały z uprawnienia przewidzianego w art. 99 ust. 12 ustawy VAT, określając podatnikowi zastępczo zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, z uwagi na zakwestionowanie złożonego przez niego rozliczenia. Ustaliły także kwotę podatku do zapłaty w oparciu o regulację art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Wydane w sprawie decyzje wydano m.in. na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1 i 8, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Wynika z nich, że dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15). W stanie prawnym obowiązującym w lipcu 2014 r. art. 86 ust. 1 (i inne powołane w dalszej części uzasadnienia) stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (co obejmuje m.in. zaliczki, zadatki, raty; art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 19a ust. 8). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych [...] przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (w tym w razie otrzymania całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10 i 10c) lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11), a później w formie korekty (art. 86 ust. 13 i 15). W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Ponadto, w myśl art. 19a ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje [zasadniczo] z chwilą (w momencie) dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, co jednoznacznie wynika także z art. 63 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę [...], obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 i art. 65 dyrektywy 112).

Ponieważ organy zakwestionowały rozliczenie podatnika oraz rzetelność ksiąg podatkowych pomimo posiadania przez niego faktur odzwierciedlających dane zawarte w deklaracji podatkowej za lipiec 2014 r. i księgach podatkowych wskazać należy, że samo posiadanie faktury, jako dokumentu, nie stanowi wystarczającej podstawy do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 oraz art. 108 ustawy VAT. Faktura ma bowiem dokumentować m.in. sprzedaż dokonywaną przez podatnika na rzecz innego podatnika (art. 106b ust. 1 pkt 1) albo otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem takich czynności (art. 106b ust. 1 pkt 4). W przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, realizowane przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze (muszą być, jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, spełnione tzw. warunki podstawowe, por. wyrok w sprawie C-590/13, pkt 41). W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku.

System odliczeń, jaki przewidują przepisy VAT, ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nabywane towary i usługi powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a powinny być one dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok TSUE w sprawie C-516/14, pkt 40). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C-131/13 pkt 44; C-107/13, pkt 40-41).

Z ustaleń faktycznych organów wynikało, że w kwietniu 2014 r. skarżący zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową dróg. Pozostawał w tym czasie również pracownikiem S.B., z którym zawarł – jako przedsiębiorca – umowę o współpracę. W lipcu 2014 r. otrzymał od S.B. zaliczkę w kwocie 750.000 zł na poczet wynagrodzenia za przyszłe zlecenia. Tego samego dnia (7 lipca 2014 r.) nabył od A.B. (S.B.; A.B. był pracownikiem swojego brata, a niezależnie od tego prowadził także własną działalność gospodarczą) dwie maszyny, które A.B. nabył tego samego dnia (7 lipca 2014 r.) od S.B.. Dla zabezpieczenia ww. zaliczki zawarto umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie ww. maszyn. Pierwsze zlecenia gospodarcze podatnik otrzymał 9 miesięcy po podpisaniu umowy; było to w kwietniu 2015 r. W 2014 r. podatnik wystawił tylko tę jedną fakturę, dokumentującą otrzymanie zaliczki. Zatrudniani przez niego pracownicy faktycznie nie świadczyli żadnej pracy na jego rzecz. W działalności gospodarczej posługiwał się adresem miejsca zamieszkania, które mieściło się w mieszkaniu w bloku. W październiku 2014 r. podatnik złożył w Agencji wniosek o dotację, którą otrzymał w kwocie 300.000 zł. Środki te mógł przeznaczyć na sfinansowanie do 50% wartości maszyn na rozpoczęcie działalności gospodarczej i utworzenie 3 nowych miejsc pracy.

Organy przyjęły fikcyjność transakcji otrzymania zaliczki i nabycia maszyn. Uznały, że transakcje te miały służyć pozyskaniu przez podatnika dotacji, a dotyczące ich faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktycznie S.B. sam "sfinansował" nabycie przez podatnika maszyn, które miał sam wyprodukować (ta okoliczność została przez organy zanegowana z uwagi na niewykazanie nabycia materiałów, z których byłoby to możliwe), a "zbył je" podatnikowi za pośrednictwem A.B., przez co "odzyskał" znaczną część kwoty z wypłaconej podatnikowi zaliczki. Podatnik kwalifikacji tej nie uznał. Uważał, że zgromadzono niekompletny materiał dowodowy, w szczególności w kontekście wyprodukowania i nabycia maszyn, a także błędną ocenę zgromadzonych dowodów. Twierdził ponadto, że zobowiązanie za lipiec 2014 r. uległo przedawnieniu, ponieważ uchylenie przez organ II instancji decyzji organu I instancji spowodowało uchylenie nadanego tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, za czym ma przemawiać uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 5/17. Wskazywał, że nie podważono ustaleń Agencji co do zakupu i istnienia maszyn.

W ocenie Sądu, zaprezentowane w uzasadnieniach decyzji ustalenia faktyczne znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materialne dowodowym, którego ocena prawna, w świetle przywołanych wyżej przepisów ustawy VAT, mieści się w granicach swobody oceny materiału dowodowego, wynikającej z dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd za prawidłową uznał ocenę organu odwoławczego, że zarejestrowanie przez podatnika działalności gospodarczej nie wiązało się z faktycznym podjęciem jej wykonywania, choć mogło stanowić przygotowanie do świadczenia w jej ramach usług lub dostaw, co faktycznie nastąpiło dopiero po 9 miesiącach. Stąd konieczność zreformowania decyzji organu I instancji. Zasadniczym natomiast zagadnieniem w kwestii rozliczenia podatku VAT za lipiec 2014 r. była ocena zdarzeń gospodarczych związanych z otrzymaną przez podatnika zaliczką w kwocie brutto 750.000 zł i nabyciem maszyn, ponieważ organy uznały, że zaliczka nie rodziła obowiązku podatkowego, o jakim mowa w art. 19a ust. 8 ustawy VAT, a podatnik nie nabył faktycznie rzeczonych maszyn. Sąd tę ocenę uznał za prawidłową.

Głównym celem działania podatnika w analizowanym okresie nie było podjęcie działalności gospodarczej i świadczenie usług, lecz pozyskanie dotacji od Agencji. Zarejestrowanie działalności, a później formalne zatrudnienie pracowników, można było co najwyżej potraktować jako przygotowanie do jej prowadzenia (o czym więcej w końcowej części uzasadnienia). Biorąc pod uwagę, że działalność tę zarejestrował w porozumieniu z pracodawcą, u którego miał "zwiększyć moce przerobowe" oraz że długi czas oczekiwał na pierwsze zlecenie (9 miesięcy, do kwietnia 2015 r.), choć zaliczkę na usługi otrzymał już w lipcu 2014 r., uzasadnia ocenę organów o innym celu zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych z lipca 2014 r., niż deklarowana w toku postępowania przez podatnika. Ostatecznie podatnik otrzymał bowiem dotację, a warunki jej otrzymania i przeznaczenia są ściśle związane z okolicznościami z lipca 2014 r. (zawiązanie działalności gospodarczej, zatrudnienie pracowników i zakup maszyn); bez nich otrzymanie dotacji nie mogłoby nastąpić. W lipcu 2014 r. podatnik nie miał ani zaplecza finansowego, ani rzeczowego do realizacji postanowień umowy o współpracy. Wszystkie te środki zapewnił mu jego pracodawca, u którego w dalszym czasie świadczył pracę jako pracownik. Nie realizował natomiast na jego rzecz (na jego zlecenie) żadnych robót/usług (Sąd z urzędu powziął wiedzę, na podstawie akt sprawy o sygn. I SA/Rz 797/20, że podatnik w tamtym czasie nie osiągał przychodów podatkowych, a jedynie generował koszty). Nie zdołał wykazać, że świadczył usługi na rzecz wymienionych w części historycznej uzasadnienia podmiotów, a łączące S.B. umowy z dwoma z nich wprost wykluczały możliwość korzystania z podwykonawców bez ich wyraźnej wiedzy i zgody. Trzeci z podmiotów wskazał na osobę podatnika, ale nie jako podwykonawcę. Nie można przy tym pomijać ustalenia, że był obecny na budowach jako pracownik S.B.. Sam pracodawca miał wiedzę, że jego pracownik nie dysponuje zapleczem, przy pomocy którego mógłby stać się jego podwykonawcą. Otrzymał od niego pieniądze, za które tego samego dnia miał kupić wyprodukowane przez tegoż pracodawcę maszyny, nie bezpośrednio, a za pośrednictwem innego pracownika, w ramach jego działalności gospodarczej. Oznaczać to musiałoby, że owe "zwiększenie mocy przerobowych" pracodawca zrealizował wyłącznie w oparciu o własne zasoby (finansowe, rzeczowe, osobowe), ponieważ nawet zatrudnieni przez podatnika dwaj pracownicy (M.K. i M.M. ) nie świadczyli na jego rzecz żadnej pracy, a stosunek pracy łączył ich z podatnikiem tylko formalnie. Otrzymanie tak znacznej "zaliczki" (750 000 zł) na poczet niekonkretyzowanych robót/usług (patrz treść umowy o współpracy z 7 lipca 2014 r., tom I akt), których przecież w najbliższym czasie po jej otrzymaniu nie świadczył, nie było uzasadnione niczym innym, jak dążeniem do formalnego zapewnienia wykazania warunków niezbędnych do otrzymania dotacji (zawiązanie działalności gospodarczej, zatrudnienie pracowników i zakup maszyn). To dzięki tym pieniądzom mógł "zakupić" maszyny od swojego pracodawcy, przy pośrednictwie innej osoby, a dla zabezpieczenia otrzymanego świadczenia podpisano jeszcze umowę przewłaszczenia. Uznać to ostatnie zdarzenie należy jako dość osobliwe postępowanie, które niewątpliwie stanowiło istotne zabezpieczenie roszczeń dla pracodawcy, ale rzadko występuje w praktyce, aby przy umowach o współpracy, a nawet przy przyjmowaniu zleceń, udzielać zlecającemu usługę takiego rodzaju zabezpieczenia.

W ujęciu faktycznym zaliczka stanowi częściowe świadczenie na poczet przyszłej ceny lub wynagrodzenia (zapłaty). Jest wręczana drugiej stronie przy zawieraniu umowy lub w związku z nią, na poczet przyszłej dostawy/usługi, określonego jednoznacznie świadczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2015 r. I FSK 231/14). Nie jest wykluczone, że może być ona wręczona także w innych okolicznościach, ale dla celów prawnopodatkowych powinno to wynikać z treści łączącego strony stosunków prawnego. Jej wręczenie wywołuje bowiem różne skutki prawne (np. na gruncie ustawy VAT rodzi obowiązek podatkowy określony w art. 19 ust. 8 ustawy VAT, ale nie wywołuje takiego skutku na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym). Ze zgromadzonych dowodów wynika tylko tyle, że zaliczka ta nie spełniała kryterium określonego w art. 743 Kodeksu cywilnego ("Jeżeli wykonanie zlecenia wymaga wydatków, dający zlecenie powinien na żądanie przyjmującego udzielić mu odpowiedniej zaliczki"). Jej wręczenie mogło być oceniane, gdyby transakcje miały charakter rzeczywisty, tylko przez pryzmat art. 3531 Kodeksu cywilnego. Ale jak przyjęły organy, a Sad tej kwalifikacji nie uznał za wadliwą, przekazanie podatnikowi kwoty 750 000 zł nie stanowiło zaliczki na poczet przyszłego wynagrodzenia, ale służyło zapewnieniu mu formalnie środków do "opłacenia" transakcji "nabycia" maszyn w związku z wymogami otrzymania dotacji. Tylko na marginesie Sąd zauważa, że czynnością opodatkowaną na gruncie ustawy VAT nie jest samo otrzymanie płatności (części zapłaty), ale odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (art. 5 ustawy VAT); opodatkowanie zaliczki stanowi wyjątek przewidziany w ustawie VAT i dyrektywie 112 i musi być związane ze zidentyfikowaną (znaną) dostawą/usługą (por. wyrok TSUE w sprawie C-419/02, pkt 45, 48, 50; C-660/16, pkt 40; C-107/13, pkt 36 i 41). Przepisy art. 19a ust. 8 ustawy VAT i art. 65 dyrektywy 112 nie powinny znajdować zastosowania, gdy świadczenie usług jest niepewne (por. wyrok TSUE w sprawie C-660/16, pkt 41). Jak wynika zaś z ustaleń organów, podatnik nie realizował usług na wskazanych w toku postępowania budowach, a umowa o współpracy zawarta z pracodawcą nie określała konkretnych zleceń, ponieważ zawiera tylko [ogólne] zobowiązanie do współpracy. Dlatego i z tego powodu kwoty tej nie można by traktować jako zaliczki w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy VAT. Podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, wymagającym istnienia odbiorcy odpłatnych dostaw i usług. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, przez co konieczny jest bezpośredni związek między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (por. wyrok TSUE w sprawie C-520/10, pkt 27). Ale uwagi te są o tyle czynione ubocznie, że zakwestionowanie faktury dokumentującej otrzymanie ww. kwoty nastąpiło z innych przyczyn, a Sąd ocenę organów uznał za prawidłową i poddającą się weryfikacji.

Zasadnie zatem zakwestionowano fakturę dokumentującą otrzymanie tej kwoty ("zaliczki"), ponieważ nie potwierdza ona czynności, które zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT), a motywy podjętej decyzji należycie przedstawiono w decyzjach. To, czy faktycznie była to pożyczka, depozyt, kaucja zwrotna lub inne podobne przysporzenie, nie miało dla oceny istotnego znaczenia i nie zachodziła potrzeba reklasyfikacji tego przepływu pieniężnego, co zarzucano w skardze. Organy wykazały bowiem świadome ze strony podatnika nadużycie, jakiego się dopuścił w związku z otrzymaniem "zaliczki" w kwocie 750.000 zł i rzekomym nabyciem maszyn, które to transakcje nie mogły być ocenione jako rzeczywiste. Nie służyły świadczeniu usług/robót budowlanych, lecz pozyskaniu dotacji. Ocena umowy o współpracy, jaka łączyła podatnika ze S.B., mogła być samodzielnie dokonana przez organ podatkowy, stosownie do art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Cel zawarcia tej umowy był inny, niż wynikało to z jej treści. Udział sądu powszechnego, o jakim mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie był konieczny.

Sąd uznał, że także ustalenia dotyczące nabycia maszyn, przy pośrednictwie A.B., były prawidłowe, a zgromadzone dowody należycie ocenione. Z dowodów tych wynika, że S.B. nie dysponował w analizowanym czasie materiałami, przy użyciu których mógł wyprodukować maszyny, jakie miał od niego (pośrednio) nabyć podatnik. Podatnik nie dysponował też miejscem, w którym mógłby takie maszyny parkować i serwisować, a kwestii tych nie potwierdzają informacje przekazane przez ARMiR, do których nawiązano w skardze. Miejsce (siedzibę) działalności skarżący miał zgłoszoną w mieszkaniu w bloku. Zasadnie organy zwróciły uwagę, że S.B. nie dysponował dokumentacją techniczną, w oparciu o którą możliwe byłoby wyprodukowanie takich maszyn, ani ustalenie ich cech identyfikacyjnych, choćby w oparciu o kompletną dokumentację nabycia części/materiałów (jak ustalono, przedłożone przez niego podczas kontroli dokumenty dotyczyły nabycia drobnych części, np. nakrętek, śrub, prętów gwintowanych, kluczy, świateł odblaskowych, kierunkowskazów, łożysk, różnego rodzaju farb, szczotek, okularów, na łączną kwotę 28.652,89 zł, a wystawione zostały przez 11 różnych podmiotów; w większości był to asortyment zwykle wykorzystywany w remontach, bieżących naprawach i konserwacjach maszyn; faktury te wystawiono 30 czerwca 2014 r., podczas gdy do transakcji z podatnikiem doszło już 7 lipca 2014 r.; dowodów takich, z uwagi na swoją ogólność, nie mogły także stanowić 2 faktury wystawione przez KPBM). Wykonanie tego "z pamięci" lub metodą "prób i błędów" przez pracowników, którzy w firmie S.B. zajmowali się tym wycinkiem jego działalności, jest wątpliwe z uwagi na stopień skomplikowania urządzeń mechanicznych, a brak profesjonalnej linii produkcyjnej musi oznaczać, że roboty takie byłyby czasochłonne, przez co osoby zajmujące się pracami przy budowie takich maszyn (w szczególności tych dwóch konkretnych, które miały być przeznaczone dla ich współpracownika) powinny pamiętać szczegóły na ten temat. Zwłaszcza, że te konkretne maszyny miały być później wykorzystywane przez podatnika na różnych budowach. Także wartość maszyn wskazuje, że są to konstrukcje, których budowa w oparciu o luźne kartki z odręcznymi rysunkami byłaby mało prawdopodobna. Ale zastrzec należy, że organy nie kwestionowały tego, że S.B. nie produkował żadnych maszyn, ale że nie mógł wyprodukować tych, które miał rzekomo nabyć podatnik. Zawarta w decyzjach argumentacja jest logiczna i przekonująca, nie nosi znamion dowolności. Budowy tych dwóch konkretnych maszyn nie potwierdzili pracownicy S.B.. Także udział w transakcji pośrednika, A.B., jak zasadnie uznały organy, był nielogiczny, skoro maszyny miały być wybudowane i przeznaczone dla pracownika producenta maszyn, a jego uczestnictwo w łańcuchu zwiększyło wartość transakcji o 15.000 zł.

Oceny organów nie noszą znamion dowolności. Fakturę wystawioną przez podatnika zasadnie oceniono jako stwierdzającą czynność, która nie została dokonana, tj. jako spełniającą przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. W decyzjach znalazło się stwierdzenie o pozorności transakcji, ale bynajmniej nie należało tego sformułowania traktować jako nawiązania do art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego (do kwestii tej nawiązano w uzasadnieniu skargi), a w podstawie prawnej rozstrzygnięcia (kontrolowanych decyzji) nie powołano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT. Pojęcie to należało zatem oceniać w wymiarze faktycznym, jako ukrycie rzeczywistego zamiaru podejmowanych działań. Działania podatnika związane z otrzymaniem zaliczki i nabyciem maszyn nie miały bowiem charakteru rzeczywistego. Nie wynikały one z faktycznych zdarzeń gospodarczych i potrzeb stron (podatnika, S.B. i A.B.). Nie miało zasadniczego znaczenia w sprawie to, że podatnik zgłosił nabycie maszyn ARiMR, skoro organy wykazały, że S.B. nie mógł ich wyprodukować, ponieważ nie nabył materiałów, które mógł w tym celu wykorzystać. Nie zakwestionowano przy tym tej części jego działalności, jaka była związana z produkcją maszyn budowlanych, ale ustalenia te poczyniono odnośnie wyprodukowania tych dwóch konkretnych maszyn, które miały być przedmiotem transakcji z podatnikiem. Ustalenie Agencji nie potwierdzały tego, że podatnik (jako beneficjent dotacji) był ich właścicielem i zostały one wyprodukowane na jego rzecz przez S.B., a po drugie informacje dostarczone przez Agencję nie potwierdzają, gdzie te maszyny faktycznie się znajdowały i czy były to te, które podatnik miał nabyć od S.B.. Podatnik jako beneficjent miał tylko okazać przedstawicielom Agencji maszyny budowlane, co nie oznacza, że je faktycznie nabył i był ich właścicielem.

Z podanych względów organy zasadnie przyjęły również, że podatek wykazany na zakwestionowanej fakturze dokumentującej otrzymanie zaliczki podlega zapłacie przez podatnika na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Kwota ta podlegała wyłączeniu z rozliczenia podatku VAT za lipiec 2014 r., a obowiązek jej zapłaty wynika z innej podstawy prawnej, niż rozliczenie podatku VAT za dany okres rozliczeniowy. Decyzja w tym przedmiocie ma charakter konstytutywny (kształtujący) i wydana została w I instancji przed upływem terminu przedawnienia, przed dniem 31 grudnia 2019 r., odnośnie do miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy [...] osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek ten istnieje zawsze, gdy zostanie wystawiona (niekoniecznie przez podatnika podatku VAT) faktura, która dokumentuje: czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku; czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała; czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 1996/17). W ustalonych przez organy okolicznościach nie można było przyjąć, że działanie podatnika w tym obszarze nie było świadome. Z ustaleń tych wynika bowiem, że podatnik był dobrze zorientowany w okolicznościach i celu zawieranych transakcji oraz w relacjach ze S.B. i A.B., jak też w okolicznościach związanych z ubieganiem się o dotację z Agencji.

Podatnik zarzucał, że zobowiązanie podatkowe za lipiec 2014 r. uległo przedawnieniu, czego Sąd nie stwierdził. Za prawidłowe uznać należało stanowisko organów. Termin przedawnienia tego zobowiązania powinien upłynąć pierwotnie 31 grudnia 2019 r., ale miały miejsce zdarzenia, które spowodowały jego przerwanie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wobec podatnika zastosowano środki egzekucyjne, o których podatnik został zawiadomiony, a zatem zaistniała okoliczność określona w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Podstawą tych czynności było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 października 2019 r. o nadaniu decyzji z [...] czerwca 2019 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienia te były zaś poddane kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z sygn. I SA/Rz 396/20 skargę podatnika oddalił. Skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia oznaczało, że organy mogły wydać decyzję, o jakiej mowa w art. 99 ustawy VAT, także po dniu 31 grudnia 2019 r.

Sąd nie uwzględnił zarzutu, że reformatoryjne rozstrzygnięcie organu odwoławczego wywarło wpływ na ww. rygor natychmiastowej wykonalności. W żadnej mierze do zdarzenia tego nie można odnieść tezy ani rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego z uchwały o sygn. I FSK 5/17. Okoliczności niniejszej sprawy dotyczyły całkowicie odmiennego stanu faktycznego i prawnego, niż przedstawiony w uchwale. W kontrolowanej tutaj sprawie nie doszło do uchylenia decyzji, jako ostatecznego rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, ale do zmiany rozstrzygnięcia w sprawie rozliczenia podatnika za lipiec 2014 r. Decyzja z [..] marca 2021 r. nie spowodowała uchylenia decyzji z 24 czerwca 2019 r. w taki sposób, że została ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Skutki rygoru natychmiastowej wykonalności nadanego decyzji I instancji, które wystąpiły przed zmianą decyzji dokonaną w postępowaniu odwoławczym, nie ustały, a od dnia wydania decyzji z [...] marca 2021 r. w miejsce zdarzeń wynikających z rygoru natychmiastowej wykonalności organy były obowiązane podjąć dalsze czynności, aby nie zniweczyć skutków dokonanych czynności egzekucyjnych, ale już na podstawie decyzji ostatecznej, której wykonania nie wstrzymano (art. 239e O.p.).

Ponieważ organ odwoławczy przyjął z korzyścią dla podatnika, że prowadził on działalność gospodarczą w analizowanym okresie i miał status podatnika podatku VAT, czego podatnik nie kwestionuje, Sąd mając na względzie dyspozycję art. 134 § 2 P.p.s.a., oceny tej nie poddał analizie prawnej pod kątem przepisów art. 145 P.p.s.a. Mając jednak na względzie okoliczności związane ze "współpracą" podatnika ze S.B. i jednoczesne pozostawanie jego pracownikiem (relacje te były analizowane w sprawie o sygn. I SA/Rz 797/20 dotyczącej podatku dochodowego), mając na względzie przepisy art. 15 ust. 3 ustawy VAT, art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 § 1 i § 11 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, kwestia ta mogła być poddana odmiennej ocenie, bez uszczerbku dla zgodności ze stanem faktycznym. Powołanie się przez organ odwoławczy na przepisy art. 10 ustawy – Prawo przedsiębiorców nie nosiło jednak znamion rażącego naruszenia prawa, które mogłoby skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji.

Dodać do powyższego należy, z uwagi na zarzut nr 4 skargi, że rozstrzygnięcie jednych wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy nie zwalnia organu z czynienia ustaleń faktycznych w innych kwestiach, które odpowiadają realizacji zasady prawdy obiektywnej. Jak podano wyżej, Sąd uznał, że organy w granicach wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej prawidłowo wyciągnęły wnioski w kwestii budowy przez S.B. spornych maszyn, przez co nie było podstaw do stosowania do tej kwestii powołanych przepisów. Zasadniczo wykazano dopuszczenie się przez podatnika nadużycia w VAT, które służyło pozyskaniu dotacji, a nie faktycznemu rozpoczęciu świadczenia usług budowlanych. Konsekwencją zakwestionowania rzetelności faktur musiałoby być uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, ponieważ odzwierciedlały one treść faktur tylko w wymiarze formalnym, co do wartości z nich wynikających, ale w wymiarze faktycznym dotyczyły zdarzeń, które nie miały miejsca. Sąd nie uznał też, aby uzasadnienie kontrolowanych decyzji naruszało wymagania określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej

Z podanych względów, z uwagi na niezasadność skargi, została ona w całości oddalona, o czym orzeczono na podstawie art. 151 P.p.s.a.