Postanowienie WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1448/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i  par. 2 pkt 4a,  art. 52 par. 1 i 3,  art. 58 par. 1 pkt 6 i  par. 3,  art. 134 par. 1,  art. 232 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 159 par. 1 i 2,  art. 169 par. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1448/09 | | POSTANOWIENIE Dnia 3 grudnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009r., sprawy ze skargi I. S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 1 czerwca 2009 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, postanawia I. odrzucić skargę, II. zarządzić zwrot skarżącemu kwoty 200, 00 zł (dwieście złotych 00/100) tytułem uiszczonego wpisu.


UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2009r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek I. S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W uzasadnieniu wnioskodawca wyjaśnił, że w dniu 3 marca 2005r. aktem notarialnym pozostając w związku małżeńskim (wspólnota majątkowa) zakupił wraz z żoną mieszkanie za kwotę 135.000,00 zł. Na zakup mieszkania i jego wykończenie zaciągnął w dniu dnia 2 marca 2005r. kredyt hipoteczny na kwotę 189.145,42 zł. Przedmiotowy kredyt hipoteczny został spłacony zaciągniętym kredytem konsolidacyjnym z dnia 5 grudnia 2006r. zaciągniętym na kwotę 223.546,00 zł.

Lokal mieszkalny, w związku z nabyciem którego został zaciągnięty kredyt hipoteczny (spłacony z kredytu konsolidacyjnego) został sprzedany na podstawie aktu notarialnego w dniu 17 kwietnia 2007r. za kwotę 235.000,00 zł. Część uzyskanych w ten sposób środków została przelana przez kupującą na konto kredytu konsolidacyjnego przed dniem sporządzenia aktu notarialnego, a kwota 125.000,00 zł została przelana przez kupującą po tej dacie.

W ustawowym terminie wnioskodawca złożył stosowne oświadczenie, iż w ciągu dwóch lat przeznaczy kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, a dokładniej jej połowę (z uwagi na rozwód orzeczony wyrokiem sądu okręgowego z dnia 26 lutego 2007r.), czyli 117.500,00 zł.

W dniu 26 listopada 2008r. wnioskodawca nabył za kwotę 113.700,00 zł lokal mieszkalny, na którego zakup i wykończenie został zaciągnięty kredyt hipoteczny w dniu 6 września 2007r. na kwotę 143.787,00 zł.

W związku z powyższym wnioskodawca wystąpił z zapytaniem, czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości odpowiadający połowie kwoty 235.000,00 zł, tj. kwotę 117.500,00 zł, podlegającą opodatkowaniu można obniżyć o:

- kwotę, która wpłynęła od osoby kupującej nieruchomość na konto kredytu konsolidacyjnego po podpisaniu aktu notarialnego (na podstawie stosownego zaświadczenia banku - 125.000,00 zł podzielonej na pół ze względu na rozwód);

- kwotę dotychczas wpłaconą na konto aktualnego kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup posiadanej nieruchomości;

- sumy kwot z faktur wydatkowanych na wykończenie posiadanej nieruchomości.

Zdaniem wnioskodawcy, kwota 117.500,00 zł (połowa wartości nieruchomości sprzedanej) podlegająca opodatkowaniu w wysokości 10% - powinna zostać pomniejszona o 79,75% kwoty, która została wpłacona przez kupującą na konto kredytu konsolidacyjnego.

Otrzymana w ten sposób kwota 67.656,25 zł powinna zostać pomniejszona dodatkowo o:

- sumę faktur poniesionych kosztów na wykończenie lokalu mieszkalnego zakupionego w dniu 26 listopada 2008r.

- sumę kwot, jakie zostały dotychczas wpłacone na konto zaciągniętego kredytu hipotecznego w dniu 6 września 2007r.

Wnioskodawca uważa, iż ustawodawca zwolnił z obowiązku podatkowego przychody, które zostaną wydatkowane na spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, pod warunkiem jednak, że te kredyty i pożyczki zostały zaciągnięte na jeden z celów taksatywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Ustawa nie określa sposobu i typu kredytobrania (pożyczkobrania) ani też nie zakazuje wielokrotnego pobierania kredytów, w tym też tzw. kredytów konsolidacyjnych przeznaczonych na spłatę wcześniejszych kredytów hipotecznych, gdyż jedynym warunkiem jest to aby uzyskane środki finansowe służyły zaspokojeniu aktualnych potrzeb mieszkaniowych podatników.

W indywidualnej interpretacji z dnia 1 czerwca 2009r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości:

- przeznaczonego na spłatę kredytu konsolidacyjnego - jest nieprawidłowe,

- przeznaczonego na wykończenie lokalu oraz spłatę kredytu na zakup i wykończenie lokalu - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości może być w określonych okolicznościach zwolniony z opodatkowania (art. 28 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnosząc treść przywołanych regulacji do przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, iż spłata jaka została dokonana ze środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie spełnia wymogów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że kredyt, jaki został spłacony z tych środków nie został zaciągnięty na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego, lecz na spłatę innych kredytów (w tym kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego). Katalog zwolnień określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. ma charakter zamknięty. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy nie dopuszcza możliwości zwolnienia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowanego na spłatę kredytu innego niż kredyt zaciągnięty na cele "mieszkaniowe" określone w tym przepisie. Tak więc kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania, w części przeznaczonej na spłatę kredytu konsolidacyjnego podlegać będzie opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do pozostałych wydatków wymienionych przez wnioskodawcę we wniosku, tzn. wydatków na wykończenie lokalu mieszkalnego oraz spłaty kredytu na zakup i wykończenie lokalu stwierdzono, iż wydatki te co do zasady mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy. Jednakże zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają tylko te środki pieniężne, które wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 17 kwietnia 2007r. w tej części, w jakiej zostały przeznaczone na cele enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006r. W odniesieniu do wydatków przeznaczonych na wykończenie lokalu mieszkalnego - ze zwolnienia z opodatkowania mogą korzystać wydatki poniesione na remont własnego lokalu mieszkalnego, a zatem będą to wydatki poniesione od dnia 26 listopada 2008r. tj. od dnia w którym wnioskodawca został właścicielem tego lokalu.

Podatnik w piśmie z dnia 18 czerwca 2009r. zatytułowanym "Skarga na interpretację indywidualną" zakwestionował stanowisko powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 1420/07), który w takiej samej sytuacji rozstrzygnął sprawę na korzyść podatnika stwierdzając, że ustawa nie określa sposobu i typu kredytowania (pożyczkobrania) ani też nie zakazuje wielokrotnego pobierania kredytów, w tym też tzw. kredytów konsolidacyjnych przeznaczonych na spłatę wcześniejszych kredytów, gdyż uzyskane środki finansowe mają na celu zaspakajanie aktualnych potrzeb mieszkaniowych podatników.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze podatnik zażądał uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu, że skarżący przeznaczając środki ze sprzedaży mieszkania na spłatę kredytu konsolidacyjnego nie może skorzystać ze zwolnienia regulowanego tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd rozstrzyga – w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. – w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na mocy art. art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba, że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich.

Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący się dowiedział lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 p.p.s.a.).

Wezwania do naruszenia prawa, ma charakter środka prawnego w rozumieniu przyjętym w doktrynie prawa administracyjnego. Służy bowiem zakwestionowaniu przez legitymowany podmiot określonego działania organu administracji publicznej w celu doprowadzenia do jego uchylenia lub zmiany. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego stanowiska w sprawie przez organ, który podjął akt lub dokonał czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego ( Postępowanie sądowoadministracyjne, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 120).

Ordynacja podatkowa w rozdziale 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" nie przewiduje możliwości zaskarżenia w trybie instancyjnym (odwołanie, zażalenie), wydawanych przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Dlatego do tych interpretacji będzie miał w pełni zastosowanie przytoczony wyżej art. 52 § 3 p.p.s.a. wymagający – przed złożeniem skargi do sądu administracyjnego – wezwania właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa.

Bezspornym jest, że skarżący w skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej piśmie z dnia 18 czerwca 2009r. zatytułowanym "Skarga na interpretację indywidualną" zakwestionował stanowisko organu przedstawione w interpretacji z dnia 1 czerwca 2009r., a wiec były podstawy do potraktowania tego pisma jako wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jak każde inne podanie (żądanie, wyjaśnienie, odwołanie, zażalenie, wniosek) spełniać musi wymogi formalne, o których mowa w art. 169 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej tj. powinno zawierać treść żądania, wskazanie osoby od której pochodzi, oraz jej adres (miejsce zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsce prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Podanie wniesione pisemnie, powinno być podpisane przez wnoszącego. Jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu.

Przepisy te przewidują cztery zasadnicze cechy każdego podania: 1) określenie żądania, 2) wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, 3) adres tej osoby oraz 4) jej podpis. Są to wymogi minimalne, które powinno spełniać każde podanie. Tym samym są to elementy obligatoryjne podania. Wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, jej adresu oraz złożenie podpisu pozwalają organowi podatkowemu na zidentyfikowanie podmiotu, od którego pochodzi podanie.

Jednakże dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis. Podpis powinien być własnoręczny (czytelny lub nieczytelny). "Brak podpisu strony, przy równoczesnym braku podpisu osoby przez nią umocowanej, gdy nie zostanie usunięty, powoduje brak uniemożliwiający wywołanie skutku prawnego wniesionego podania" (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, str. 587). Brak takiego podpisu oznacza tyle, że określona w treści podania osoba nie złożyła takiego oświadczenia.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że pismo zatytułowane "Skarga na interpretację indywidualną" nie zostało podpisane przez I.S., jak również przez osobę przez niego umocowaną.

Dyrektor Izby Skarbowej pomimo tego istotnego braku, rozpatrzył pismo jako wezwanie o usunięcie naruszenia prawa, o czym świadczy odpowiedź organu z dnia 22 lipca 2009r.

Brak podpisu jest brakiem formalnym, który może zostać usunięty w trybie przewidzianym w art. 169 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści § 1 tego przepisu, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1719/07). Podkreślenia wymaga, że wezwanie do usunięcia braków podania jest czynnością materialno-techniczną, która musi spełniać wymogi określone w art. 159 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada zatem na organ podatkowy obowiązek podjęcia czynności w celu usunięcia braków formalnych podania. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "ominięcie tego etapu postępowania i niewezwanie do usunięcia braku formalnego stanowi istotne naruszenie prawa procesowego, a w szczególności (...) zasady należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków" (por. wyrok NSA z 9 listopada 2006r., sygn. akt I OSK 6/06).

Jednak jak wskazano wyżej, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy właściwy w sprawie nie wezwał skarżącego do złożenia podpisu. W takiej sytuacji uznać należało, że rozpoznanie niepodpisanego wezwania do usunięcia naruszenia prawa dokonane zostało z naruszeniem przepisów postępowania. Organ nie ustalił bowiem, czy złożone pismo stanowiło działanie uprawnionego podmiotu, a to mogło mieć bezpośredni wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W konsekwencji powyższych zachowań, jakie wystąpiły po stronie skarżącego (brak podpisu wezwania do usunięcia naruszenia prawa) jak i organu (rozpatrzenie niepodpisanego wezwania i niezastosowanie trybu z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) należy uznać, że przed złożeniem skargi do sądu administracyjnego nie została zrealizowana ze skutkiem prawnym "procedura" z art. 52 § 3 p.p.s.a. zatem należy przyjąć, że skarga była przedwczesna.

Skuteczne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest przesłanką skutecznego złożenia skargi. Ze względu na merytoryczny, a nie czysto formalny charakter tej przesłanki dopuszczalności zaskarżenia – prawo nie przewiduje możliwości konwalidacji skargi, jeżeli jest ona niedopuszczalna. W każdym przypadku stwierdzenia braku spełnienia tego warunku dopuszczalności skargi sąd administracyjny jest zobowiązany skargę odrzucić.

Jak wcześniej wywiedziono niepodpisane wezwanie nie mogło wywołać określonego skutku prawnego, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. Bezspornym jest również, że organ poprzez niewezwanie skarżącego do usunięcia braku pisma, dopuścił się naruszenia prawa skutkującego negatywnymi konsekwencjami dla skarżącego.

W zaistniałej sytuacji skarżący powinien zatem złożyć nowe pismo – wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją z dnia 1 czerwca 2009r. oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego wezwania, sporządzony i złożony na zasadach i w trybie określonym w art. 162 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa powinien mieć na uwadze, że strona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji wywołanych wykazanym wyżej naruszeniem prawa przez organ podatkowy.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia. O zwrocie uiszczonego wpisu zarządzono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.