Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 1402/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6179 Inne o symbolu podstawowym 617
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1 i 7; art. 54 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 1000
law: Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o  nadzorze publicznym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wegner Sędziowie Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka (spr.) Sędzia WSA Danuta Szydłowska Protokolant st. ref. Agnieszka Dzięcioł po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia "(...)" maja 2018 r. nr "(...)" w przedmiocie skreślenia z listy firm audytorskich 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Komisji Nadzoru Audytowego na rzecz I. K. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotów kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2018 r. Komisja Nadzoru Audytowego (dalej: KNA) utrzymała w mocy uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (dalej: KRBR) z [...] listopada 2017 r. którą skreślono I. K. (dalej: Skarżąca) z listy firm audytorskich.

Jako podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji wskazano art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 140 w związku z art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, z późn. zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 276 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1089) w zw. z art. 54 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1000, z późn. zm., dalej "u.o.b.r.")

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniach 19 i 20 września 2016 r. została przeprowadzona kontrola firmy audytorskiej prowadzonej przez Skarżącą (pod nazwą: [...] z siedzibą w [...]) na podstawie upoważnienia wydanego przez Krajową Komisję Nadzoru (dalej: KNN).

Stwierdzone w wyniku tej kontroli uchybienia zostały opisane w protokole kontroli z [...] października 2016 r. w związku z czym KKN wystąpiła do KRBR z wnioskiem o skreślenie Skarżącej z listy firm audytorskich.

Skarżąca w piśmie z 8 sierpnia 2017 r. przyznała się do stwierdzonych w czasie kontroli nieprawidłowości oraz oświadczyła, że w przyszłości zrobi wszystko, by zniwelować te obszary ryzyka. Ponadto oświadczyła, że w celu poprawy jakości świadczonych usług w zakresie badań sprawozdań finansowych wprowadzono kontrolę jakości wykonania zlecenia badania polegającą na:

- dostarczeniu firmie wystarczającej pewności, że zasady i procedury kontroli jakości są przydatne, adekwatne i działają skutecznie,

- w dokumentacji badania sprawozdania finansowego zastosowano zasady wewnętrznej kontroli jakości, które zostały opracowane i wdrożone dla firmy audytorskiej w oparciu o załącznik nr 1 do uchwały [...] KRBR z dnia [...] lutego 2015 r.

Ponadto Skarżąca wskazała, że uczestniczyła w szkoleniach, mających na celu uniknięcie nieprawidłowości w przyszłości.

Uchwalą z dnia [...] listopada 2017 r. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów orzekła wobec Skarżącej skreślenie z listy firm audytorskich.

W odwołaniu od tej uchwały Skarżąca zakwestionowała wysokość nałożonej kary. Podkreśliła, że KRBR, pomimo przyznania się Skarżącej do popełnionych uchybień, zastosowała karę najbardziej drastyczną - skreślenie.

Skarżąca wskazała, że uczestniczyła w szkoleniach obligatoryjnych, zrobiła korektę PIT-11 za rok 2014 i 2015, oraz korekty opłat z tytułu nadzoru oraz opłaciła wszystkie składki członkowskie biegłego rewidenta. Jednocześnie podniosła, że badaniem sprawozdań finansowych zajmuje się od 1988 roku, wówczas jako biegły księgowy, obecnie jako biegły rewident. W okresie tym przeprowadziła wiele badań sprawozdań finansowych. Ponadto oświadczyła że wobec niej nie toczyły i nie toczą się postępowania dyscyplinarne czy sądowe, nie badała i nie będzie badać sprawozdań jednostek zainteresowania publicznego (JZP), nie zachodziła konieczność korzystania z odszkodowania z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej w związku z badaniem sprawozdań finansowych, badanie sprawozdań finansowych jest źródłem utrzymania na godziwym poziomie życia, jest na emeryturze z działalności gospodarczej w wysokości 2050 zł brutto. Zdaniem Skarżącej nałożenie tak drastycznej kary jest bardzo niesprawiedliwe.

Utrzymując w mocy powyższą uchwałę KNA wskazała, że z dniem 21 czerwca 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1089). Zgodnie z art. 265 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. podmioty, będące podmiotami uprawnionymi do badania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów dotychczasowych (tj. u.o.b.r.), stały się na podstawie ustawy z dnia 11 maja 2017 r. firmami audytorskimi.

W myśl art. 276 ust. 3 ww. ustawy w przypadku kontroli przeprowadzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz kontroli, o których mowa w ust. 1, postępowania o nałożenie kar oraz postępowania dyscyplinarne są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych.

KNA podkreśliła, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez KKN stwierdzono w protokole kontroli z 13 października 2016 r. szereg nieprawidłowości w działalności Skarżącej, w tym:

- nieprawidłowości w zakresie działalności firmy audytorskiej;

- nieprawidłowość dotycząca naliczenia i terminowości wnoszenia opłaty rocznej z tytułu nadzoru;

- nieprawidłowości w zakresie systemu wewnętrznej kontroli jakości;

- nieprawidłowości w zakresie wykonanych czynności rewizji finansowej, w tym zgodności z obowiązującymi standardami rewizji finansowej i wymaganiami dotyczącymi niezależności;

- nieprawidłowości dotyczące zasadności wyrażonej opinii z badania sprawozdania finansowego;

- nieprawidłowości dotyczące raportu z badania sprawozdania finansowego;

- nieprawidłowości dotyczące naliczonego wynagrodzenia za czynności rewizji finansowej.

Te nieprawidłowości zostały szczegółowo opisane w uchwale KRBR oraz powtórzone na kartach od 4 do 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

KNA wskazała, że zgodnie z art. 49 ust. 3 u.o.b.r. podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych jest obowiązany, w ciągu 2 miesięcy po upływie roku kalendarzowego, przekazać KRBR pisemne sprawozdanie zawierające:

1) określenie nazw, siedzib oraz form organizacyjno-prawnych jednostek, w których przeprowadzono poszczególne czynności rewizji finansowej, podstaw:owe dane o biegłych rewidentach (imię, nazwisko, numer biegłego rewidenta w rejestrze) wykonujących te czynności oraz daty i rodzaje wydanych opinii i raportów;

2) informacje dotyczące liczby przeprowadzonych obligatoryjnych i fakultatywnych poszczególnych czynności rewizji finansowej;

3) wykaz i rodzaj świadczonych usług, o których mowa w art. 48 ust. 2 uobr;

4) informacje o odbywanych przez kandydatów na biegłych rewidentów aplikacjach i praktykach w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych;

5) informacje o wysokości przychodów z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej w jednostkach zainteresowania publicznego oraz rocznych opłat, o których mowa w art. 52 ust. 1 pkt 2.

Zdaniem organu stwierdzone nieprawidłowości dotyczą niezgodnego ze stanem faktycznym sprawozdania z działalności na wzorze P-11 za 2014 i 2015 r., poprzez niewykazanie w nich wszystkich przeprowadzonych czynności rewizji finansowej. W sprawozdaniu P-11 za 2014 r. wykazano wykonanie badania 3 spółek akcyjnych, a w sprawozdaniu P-11 za 2015 r. wykazano wykonanie tylko 1 badanie.

Organ zwrócił tez uwagę na fakt, że Skarżąca przedłożyła ręcznie prowadzoną podatkowa książkę przychodów i rozchodów za 2014 i 2015 r. oraz oświadczenie z dnia 19 września 2016 r. Z zebranych materiałów dowodowych wynika, że podmiot wykonał badania innych sprawozdań finansowych, których nie wykazał w złożonych sprawozdaniach do KRBR. Z tych ustaleń wynika, że podmiot przeprowadził badania 17 jednostek w 2014 r. 26 jednostek w 2015 r., 29 jednostek w 2016 r. a zatem dopuszczono się naruszenia art. 49 ust. 3 u.o.b.r.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 u.o.b.r. podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych jest obowiązany wnosić opłatę roczną z tytułu nadzoru w wysokości nie wyższej niż 2% rocznych przychodów z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej, jednak nie mniej niż 20% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za poprzedni rok kalendarzowy. Natomiast Skarżąca w rozliczeniach opłaty rocznej z tytułu nadzoru za kontrolowane lata wykazała nieprawidłowe wysokości przychodów stanowiące podstawę naliczania opłaty za 2014 i 2015 r., co miało wpływ na powstanie zaległości z tego tytułu i stanowi naruszenie art. 52 ust. 1 pkt 2 u.o.b.r.

Stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości świadczą o braku funkcjonowania w podmiocie zasad wewnętrznej kontroli jakości. Braki w dokumentacjach z badania pozwalają stwierdzić, że nie były to przypadki incydentalne, ale było to wynikiem braku skutecznie działającego systemu zasad wewnętrznej kontroli jakości, jak również skutkiem nierzetelnego prowadzenia działalności przez dłuższy okres czasu. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nie przestrzegała podstawowych obowiązków wobec samorządu zawodowego, ale także dotyczących standardów wymaganych przy świadczeniu usług w zakresie rewizji finansowej.

W związku z tym w ocenie KNA stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości są poważne i świadczą to o tym, że Skarżąca nie wypełnia swoich podstawowych obowiązków w zakresie zasad wykonywania czynności rewizji finansowej.

Oznacza to, że rodzaj i zakres stwierdzonych nieprawidłowości uzasadniają nałożenie kary skreślenia podmiotu z listy form audytorskich, o której mowa w art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. c u.o.b.r.

W ocenie organu, z akt kontroli wynika, że biegły rewident przez 3 lata celowo zaniżał wysokość przychodów osiąganych z tytułu wykonania czynności rewizji finansowej oraz składał kontrolującym fałszywe oświadczenia o ilości badań wykonanych przez siebie. Z kolei nierzetelne raportowanie na rzecz KRBR wpływało negatywnie na wysokość wnoszonych opłat z tytułu nadzoru oraz wartość informacyjną sprawozdawczości.

Zdaniem KNA brak zachowania należytej sprawozdawczości prowadzonej przez biegłego rewidenta powoduje, że Skarżąca nic daje rękojmi nieposzlakowanej opinii oraz prawidłowego wykonywania zawodu (art. 5 ust. 2 pkt 2 u.o.b.r.)

W odniesieniu do opłacania składek członkowskich organ podkreślił, że jest to obowiązek ustawowy ciążący na biegłym rewidencie.

Odnosząc się do zarzutu strony, że nie toczyły się i nie toczą się wobec niej postępowania dyscyplinarne czy sądowe organ stwierdził, że postępowanie dyscyplinarne jest odrębnym trybem postępowania prowadzonym wobec tylko biegłego rewidenta w odróżnieniu od przedmiotowego postępowania administracyjnego prowadzonego wobec firmy audytorskiej.

Skarżąca w złożonej w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzuciła naruszenie:

1. art. 54 ust. 6 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym poprzez wymierzenie najsurowszej kary pomimo tego, że ujawnione podczas kontroli uchybienia nie są na tyle poważne, aby uzasadniały jej nałożenie,

2. naruszenie art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz nieobiektywną ocenę dowodów, tj. przyjęcie jako uzasadnienia nałożonej sankcji jednokrotnego przewinienia, którego się dopuściła.

W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje zarzuty Skarżąca podniosła, że zastosowano wobec niej najsurowszą sankcję tj. skreślenia z listy firm audytorskich. Podkreśliła, że przyznała się do popełnionych błędów i błędy te zostały niezwłocznie naprawione, zaś zaległe opłaty uiszczone. Ponadto, zdaniem Skarżącej organ w żadnym miejscu uzasadnienia nie wskazał, że wyliczone uchybienia dotyczą jednego przyjętego zlecenia, a nie wielu zleceń w zakresie dokonywanych rewizji finansowych.

W ocenie Skarżącej trudno uznać, aby stwierdzone nieprawidłowości w zakresie jednego zrealizowanego zlecenia w zakresie rewizji finansowej oraz stwierdzone odnośnie jednego roku kalendarzowego nieprawidłowości w zakresie składania sprawozdania P-11 oraz naliczenia opłaty rocznej były tak poważne, że uzasadniają skreślenie z listy firm audytorskich.

Ponadto Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, który uznał, że nieprawidłowości "nie miały charakteru incydentalnego, a były skutkiem długotrwałych naruszeń i niespełniania standardów".

Zdaniem Skarżącej organ potraktował materiał dowodowy bardzo wybiórczo pomijając milczeniem świadczące na korzyść Skarżącej okoliczności (wiele prawidłowo przeprowadzonych rewizji finansowych).

W odpowiedzi na skargę KNA wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazała, że są one całkowicie niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące wymiaru kary są uzasadnione.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.o.b.r. po podpisaniu protokołu kontroli, w zależności od rodzaju i zakresu stwierdzonych przez KKN nieprawidłowości, KKN, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, niezwłocznie:

1) kieruje do podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych zalecenia, wraz z określeniem terminu usunięcia nieprawidłowości;

2) składa wniosek do Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego przeciwko biegłemu rewidentowi;

3) składa wniosek do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o:

a) nałożenie na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie wyższej niż 250 000 zł,

b) orzeczenie zakazu wykonywania czynności rewizji finansowej przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych na okres od 6 miesięcy do lat 3,

c) skreślenie podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych,

d) podanie do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i karach nałożonych na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych, jako karę dodatkową.

Zgodnie z art. 27 ust. 7 u.o.b.r. do uchwały KRBR dotyczącej kar, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mają zastosowanie przepisy k.p.a. W myśl art. 54 ust. 1 pkt 6 u.o.b.r. skreślenie podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych z listy następuje w przypadkach, o których mowa w art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. c oraz art. 83 ust. 1 pkt 2 lit. c.

Tak więc katalog kar, które mogą być orzeczone wobec Skarżącej jako podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych stwarza organowi możliwość wyboru kary adekwatnej do stwierdzonych nieprawidłowości z uwzględnieniem innych okoliczności wpływających na wymiar tej kary.

Oznacza, że na zastosowanie kary adekwatnej do rozmiaru niewypełnienia obowiązków ma wpływ ciężar gatunkowy naruszeń obowiązków zawodowych przez podmiot i ewentualne skutki tych naruszeń dla podmiotu, na którego rzecz wykonywane były czynności rewizji finansowej oraz skutki dla interesu społecznego polegającego m.in. na utrzymaniu wysokiego zaufania publicznego do tego zawodu (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2016 r. II GSK 1881/15).

Istotne wnioski dotyczące stosowania sankcji różnego rodzaju i o różnych stopniach dolegliwości wynikają również z zasady proporcjonalności adresowanej zarówno do organów władzy państwowej stanowiących jak i stosujących prawo. Stopień dolegliwości sankcji określonej w ustawie powinien odpowiadać wadze i istotności niedopełnienia obowiązku przewidzianego przez prawo, zgodnie z postulatem współmierności. O wymogu proporcjonalnego działania powinny pamiętać również organy administracji publicznej stosujące prawo. W przypadku, gdy ustawa przewiduje do wyboru sankcje różnych rodzajów za dane naruszenie praw, organ powinien zastosować w decyzji taką sankcję, która pozostając skuteczną, nie będzie nadmierną" (tak A. Nałęcz, Sankcje administracyjne w świetle Konstytucji RP w: Sankcje administracyjne, pod red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011 s. 643-644).

Niewątpliwie odpowiedzialność zawodowa podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych ( biegłego rewidenta) przewidziana w przepisach ustawy u.o.b.r. jest nakierowana na realizację funkcji represyjnej i prewencyjnej.

Wprawdzie organ w zaskarżonej decyzji podał okoliczności wzięte pod uwagę przy wymiarze kary skreślenia Skarżącej z listy firm audytorskich akcentując, że zaistniałe uchybienia miały charakter istotny ale jednocześnie poddał w wątpliwość ich rzetelność, nie czyniąc w tym zakresie żadnych bliższych ustaleń faktycznych.

Dlatego też w ocenie Sądu jest to argumentacja ogólnikowa i lakoniczna, bez wystarczającego przełożenia na okoliczności stanu faktycznego tej sprawy np. przez wyjaśnienie dlaczego uznano, że stwierdzone uchybienia mogły mieć charakter długotrwały, a jeśli tak to przez jaki okres te uchybienia występowały.

Po drugie, organ pominął szczegółową analizę cech osobistych Skarżącej jako długoletniego biegłego rewidenta oraz dotychczasowy przebieg kariery zawodowej Skarżącej, w tym ustalenie jaką Skarżąca miała do tej pory opinię zawodową, jak również nie rozważył w tym kontekście, czy wystąpiły i jakie negatywne skutki odnotowanych nieprawidłowości dla podmiotu, na którego rzecz wykonywane były czynności rewizji finansowej oraz skutki dla interesu społecznego.

Wymierzając Skarżącej najsurowszą karę w postaci skreślenia z listy firm audytorskich organ nie przeprowadził zindywidualizowanej oceny podstaw do nałożenia takiej kary. W istocie przesłanki, jakimi kierował się uzasadniając wymiar kary, sprowadzały się do badania uchybień zawartych w kontrolowanych zakresach działalności firmy audytorskiej. Miały zatem charakter przedmiotowy, bez uwzględnienia okoliczności podmiotowych dotyczących osoby samej Skarżącej i dotychczasowego przebiegu jej kariery zawodowej oraz ewentualnej wcześniejszej karalności. (podobnie wyrok NSA z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2443/14).

Po drugie Sąd zwraca uwagę, że wymierzona z tytułu tej odpowiedzialności kara musi być więc indywidualizowana. Nie jest to bowiem kara administracyjna stosowana automatycznie z mocy prawa wobec każdego, kto narusza obowiązki określone w przepisach prawa. Dlatego też nie można w tej sprawie pominąć i odmówić zasadności zarzutowi Skarżącej co do naruszenia przez organ przepisów art. 54 ust. 6 u.o.b.r. poprzez nieuwzględnienie dyrektywy współmierności wymierzonej kary do uchybień opisanych w zaskarżonej decyzji, do popełnienia których Skarżąca się przyznała ale jednocześnie niezwłocznie podjęła czynności naprawcze.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ dokona powtórnie ustaleń materialnoprawnych, mając na uwadze cały zgromadzony materiał dowodowy oraz powyższą ocenę Sądu, z jednoczesnym odniesieniem się do przedstawionych przez Skarżącą zarzutów dotyczących wysokości zastosowanej kary; będzie przy tym zobowiązany do precyzyjnego uzasadnienia rodzaju nakładanej kary, bowiem brak jej dostatecznej indywidualizacji uzasadnia wątpliwości co do współmierności kary względem zarzuconych Skarżącej naruszeń.

Podejmując decyzję o nałożeniu kary zgodnie z zasadą proporcjonalności wynikającą z Konstytucji RP organ weźmie pod uwagę kryteria wymiaru kary takie jak w szczególności: działania Skarżącej wobec zarzucanych uchybień oraz jej dotychczasową działalność zawodową.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

W oparciu o art. 200 i nast. p.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej, tytułem zwrotu kosztów postępowania, kwotę 200 zł stanowiącą wartość uiszczonego wpisu od skargi.