Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1532/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 §1, art. 122, art. 123
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 403/08 w sprawie ze skargi D. B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1532/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 403/08 działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił zaskarżoną przez D.B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 lutego 2008 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 lutego 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 13 listopada 2007 roku w przedmiocie ustalenia D.B. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od przychodów nie znajdujących. Organy podatkowe ustaliły, że D.B. od 1996 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Za okres objęty kontrolą prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2001 wykazał stratę z tej działalności gospodarczej w kwocie 210.841,72 zł oraz przychody z ZUS w wysokości 1.770,04 zł, od których pobrana została zaliczka w kwocie 336,20 zł. W wyniku kontroli działalności gospodarczej podatnika za 2001 rok przeprowadzonej w 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z 13 marca 2006r. określił stronie wysokość straty z tytułu działalności gospodarczej za 2001 r. w kwocie 210.333,50 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził w 2001 roku nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 220.288,96 zł, a tym samym brak pokrycia poniesionych przez małżonków D. i S. B. wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - w myśl przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176) i decyzją z 8 grudnia 2006 r. ustalił zobowiązanie D.B. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 82.608 zł. W następstwie tego, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 31 sierpnia 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem poddania ponownej ocenie kwestionowanego przez stronę salda posiadanych środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2001 r., wynikającego ze złożonego w dniu 14 sierpnia 2006r. oświadczenia o stanie majątkowym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 13 listopada 2007r. ustalił zobowiązanie D.B. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 82.565 zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż przyjął złożone pod odpowiedzialnością karną oświadczenia majątkowe strony oraz wyjaśnienia strony z dnia 23 października 2006r. o posiadanych oszczędnościach na koniec 2001r. Wykonując zalecenia organu odwoławczego, w dniu 27 września 2007 roku w obecności pełnomocnika przesłuchano został przesłuchany D.B., który podtrzymał swoje oświadczenie z 14 sierpnia 2006r. zgodnie z którym na dzień 31 grudnia 2001 r. posiadał dolary, które przeliczył na złotówki i ustalił, że jego oszczędności wynosiły 230.000 zł. Stan przychodów i wydatków oraz oszczędności organ I instancji przyjął w następujących wysokościach oszczędności na dzień 1.1.2001 r. - 320.024,00 zł przychody osiągnięte w 2001r. - 846.142,20 zł wydatki poniesione w 2001r. - 1.156.337,02 zł oszczędności na dzień 31.12.2001r. - 230.003,05 zł nadwyżka wydatków nad przychodami - 220.173,87 zł. Korekta wydatków poniesionych przez podatnika w 2001r. dokonana została przez organ I instancji w związku z ustaleniem na podstawie pisma ZUS-u Oddziału w G. z 2 października 2007r., iż faktycznie zapłacone składki zdrowotne w 2001r. wyniosły 999,19 zł a nie jak przyjęto w uchylonej decyzji 1.114,28 zł. W następstwie tej korekty wydatków nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 220.173,87 zł, a ustalony podatek od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwotach po 82.565 zł dla każdego z małżonków. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji odnosząc się w zaskarżonej decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu zauważył, że strona kwestionując ustalenia zawarte w decyzji, winna była w sposób logiczny i zwięzły sformułować zarzuty przeciw rozstrzygnięciu organu I instancji wskazując dowody uzasadniające żądanie. Organ zauważył, że w uzupełnieniu odwołania z dnia 27 grudnia 2007 r. pełnomocnik sformułował pewne zarzuty, jednakże nie poparł ich żadnymi dowodami. Odnośnie zarzutu naruszenia zaufania przez organ kontrolny (art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 dalej OP) w związku z sytuacją w jakiej znalazł się podatnik w końcowej fazie postępowania tj. rzekomego braku możliwości udziału w postępowaniu ze względu na stan zdrowia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatnik działał przez profesjonalnego pełnomocnika i nie był wzywany do dokonania czynności osobiście. Żądanych informacji w zakresie wydatków nie przedstawiono. Żądane dokumenty (przychody, wydatki za lata 1994-1999) służyć miały uprawdopodobnieniu wykazanych przez stronę oszczędności na początek 2001 r., które z braku żądanych dokumentów uwzględniono w wysokościach podanych przez stronę. Za niezasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, iż strona nie wnosiła żadnych środków dowodowych. Organ kontrolny natomiast dołożył wszelkich starań, aby rzetelnie i obiektywnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, a wywiedzione wnioski oparł o zgromadzony w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy. Okoliczności sprawy wyjaśniano poprzez przesłuchania świadków, zapytania do strony, kontrahentów oraz szeregu organów i instytucji takich jak: Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., Starostwo Powiatowe w M., ZUS, Sąd Rejonowy, Bank, archiwum. Wyniki działalności gospodarczej D.B. przyjęto w oparciu o kontrole przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. oraz Urząd Kontroli Skarbowej w Z. W wyniku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została decyzja określająca D.B. wysokość straty z tytułu działalności gospodarczej za 2001 r. w kwocie 210.333,50 zł. Ponadto w 2001 r. przeprowadzona została przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontrola działalności gospodarczej za 2000r. i w dniu 17 grudnia 2001 r. wydany został wynik kontroli, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego. Skontrolowana została również działalność gospodarcza za 1998 rok. Urząd Skarbowy w M. w dniu 5 kwietnia 2000 r. decyzją określił wysokość straty z tytułu działalności gospodarczej za 1998 r. w kwocie 43.816,62 zł.

Organ podniósł wreszcie, że zweryfikowane zostało także sporne saldo środków pieniężnych posiadanych na dzień 31 grudnia 2001r. Podatnik w protokole przesłuchania z 27 września 2007 r., potwierdził, iż wysokość środków pieniężnych posiadanych na dzień 31 grudnia 2001 r. wynosiła równowartość 230.000 zł, czyli była taka jak podatnik podał w oświadczeniu o stanie majątkowym z 14 sierpnia 2006 r. złożonym w trybie art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd stwierdził, że organy podatkowe ustaliły wydatki w sposób nie budzący wątpliwości i niekwestionowany przez podatnika we wnoszonych środkach zaskarżenia w toku postępowania. W tym względzie organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób szczegółowy dokumentując każdy ustalony wydatek materiałami źródłowymi, to jest informacjami z banków, urzędów skarbowych, deklaracjami podatkowymi D.B., zaświadczeniami ze Spółdzielni Mieszkaniowej w końcu oświadczeniami majątkowymi skarżącego. Szczegółowo też wedle opinii Sądu ustalenia faktyczne i materiał dowodowy, na którym je oparto wyjaśniony został w zaskarżonej decyzji. Tak więc należy uznać, że sposób prowadzenia postępowania i gromadzenia materiału dowodowego odnośnie poniesionych przez skarżącego w roku 2001 wydatków był prawidłowy i nie nasuwa żadnych wątpliwości w toku kontroli sądowo administracyjnej co do zgodności z zasadami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a zatem nie potwierdziły się, ogólnikowo w tym zakresie sformułowane w skardze, zarzuty naruszenia reguł postępowania zawartych w art. 121 § 1 , art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd następnie argumentował, że mimo bierności skarżącego organy podatkowe nie tylko przyjęły z korzyścią dla podatnika wskazany przez niego poziom oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 roku i saldo na dzień 31 grudnia 2001 roku ale aktywnie prowadziły podstępowanie dowodowe w celu ustalenia przychodów podatnika i gromadziły wszelkie dowody po wskazaniu przez podatnika ewentualnego źródła przychodu. Tak postępowały organy podatkowe w odniesieniu do ustalenia kwot odszkodowań z tytułu ubezpieczenia, wypłat z ZUS-u, uzyskanych kredytów czy też przychodów ze sprzedaży złota. Organy podatkowe włączyły też do materiału dowodowego sprawy decyzję z dnia 13 marca 2006 roku ustalającą w sposób niewątpliwy wysokość straty podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2001, a także decyzje dotyczące wyniku kontroli działalności gospodarczej skarżącego w 2000 roku jak i stwierdzającą wysokość straty w odniesieniu do roku 1998. Decyzje te, jak wskazał Sąd stanowią dokumenty urzędowe korzystające z domniemania prawdziwości a zatem stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 Ordynacji podatkowej). Sąd argumentował następnie, że nie potwierdził się zarzut nadużycia przez organ I instancji władczego stanowiska w procesie administracyjnym co, zdaniem skarżącego, wyczerpywało znamiona rażącego naruszenia zasady zaufania do organów Państwa oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zarzut ten sformułowany został w związku z wydaniem decyzji organu I instancji mimo choroby skarżącego, o czym jego pełnomocnik poinformował organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do podania informacji i wniósł o przesunięcie terminu na zgromadzenie żądanych dowodów. Organ podatkowy z własnej inicjatywy próbował odebrać od niego informacje na temat możliwości zgromadzenia oszczędności w latach poprzedzających rok 2001 i władny był odstąpić od tych czynności skoro żądane informacje zmierzały do ustalenia wysokości oszczędności podatnika na dzień 1 stycznia 2001r., których wysokość została ustalona zgodnie ze wskazaną przez skarżącego. Okoliczność ta nie miała żadnego wpływu na treść orzeczenia, co podniósł w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej a co znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym i treści zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zatem stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji został ustalony prawidłowo w toku postępowania zapewniającego skarżącemu korzystanie z wszelkich gwarancji procesowych. Tym samym niezasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez oddalenie skargi, pomimo zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1lit. c u.p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję, jeżeli zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego, w sytuacji gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej w trakcie postępowania administracyjnego naruszone zostały dodatkowo art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 OP, co w efekcie doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, na podstawie którego zarówno organy skarbowe jak i WSA doszły do wniosku, że skarżący nie zgromadzili w kontrolowanym okresie oszczędności w kwocie umożliwiającej pokrycie poniesionych w 2001 r. wydatków.

Skarżący zarzucił też Sądowi naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie uregulowań art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy skarżący posiadali w 2001 r. środki pieniężne, z których byli w stanie pokryć wydatki poniesione w tym samym roku. Wskazując na powyższe zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną wnioskowała o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gorzowie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji ustosunkował się do zawartej w niej argumentacji - uznając zarówno procesowe jak i materialne zarzuty za niezasadne. Wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Kontrola, jaką sprawują sądy administracyjne I instancji pod względem zgodności z prawem (legalności), obejmuje swym zakresem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym. W zakresie tak sprawowanej kontroli sądy I instancji oceniają, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy ustalając stan faktyczny w spornych kwestiach nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, gwarantuje z kolei sprawowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny - kontroli poprawności rozstrzygnięć sądów I instancji w granicach podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej, sformułowanych, przedstawionych i uzasadnionych zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 u.p.p.s.a. Wobec podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 U.p.p.s.a., w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty procesowe. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie w spornej sprawie uregulowań art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., może podlegać ocenie sądu kasacyjnego dopiero wtedy, gdy przesądzone zostanie, że stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości oraz, że wydając zaskarżony wyrok sąd nie naruszył przepisów postępowania. Dopiero po przesądzeniu kwestii procesowych i uznaniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego

W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. ocenie sądu kasacyjnego podlega, czy i na ile Sąd I instancji, kontrolując legalność decyzji organów podatkowych, naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego oraz czy ewentualne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważając możliwość merytorycznej oceny kolejnych zarzutów procesowych (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c U.p.p.s.a.; art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 OP), Sąd kasacyjny uznał, że pomimo wadliwości tak postawionych zarzutów, ich ocena jest jednak możliwa z uwagi na treść podjętej przez pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały I OPS 10/09 z dnia 26 października 2009 r. Uchwała ta stanowi, że (cyt.) "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych" (publ. centralna baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl). Prezentowana w tej uchwale koncepcja szerokiego rozumienia podstaw kasacyjnych oznacza, że jako podstawy skargi kasacyjnej mogą być przywołane przepisy, które sąd wskazał rozstrzygając sprawę, jak też przepisy, które powinny być stosowane w toku rozpoznawania sprawy, ale nie zostały przez sąd zastosowane. Ponadto może tu chodzić zarówno o przepisy regulujące postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i o przepisy postępowania stosowane przez organy administracji publicznej. Uwzględniając powyższą uchwałę, pomimo nieprecyzyjnego sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że merytoryczne rozpoznanie zarzutów procesowych jest jednak możliwe dlatego, że jej autor, wskazując na podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. - wiąże zarzut naruszenia sądowoadministracyjnego prawa procesowego, przez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a., z naruszeniem przez organy w postępowaniu podatkowym zasad określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu - art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a.- dotyczy oddalenia skargi, pomimo (jak twierdzi skarżąca) naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla to rozstrzygnięcie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Źle postawiony w skardze kasacyjnej zarzut, już tylko ze względów formalnych należałoby uznać za nieskuteczny. Sąd I instancji nie mógł bowiem naruszyć przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. skoro go nie stosował. Chcąc podważyć trafność kierunku rozstrzygnięcia, należało zarzucić Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 151 u.p.p.s.a., który stanowił podstawę oddalenia skargi. Ponadto, skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, opartego na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. zależy nie tylko od wskazania naruszenia i wykazania, że takie naruszenie miało miejsce, ale konieczne jest przy tym wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypisując temu uchybieniu możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy, autor skargi kasacyjnej nie tylko nie wykazał wpływu sugerowanego naruszenia na wynik sprawy, ale nie wskazał nawet istoty tego naruszenia. Zarzucając w sposób ogólny, że cyt. "w trakcie postępowania organy podatkowe naruszyły wiele sformułowanych w Ordynacji podatkowej (...) zasad postępowania podatkowego", autor skargi kasacyjnej kieruje zarzuty do organów, nie wskazując nawet, na czym polegało naruszenie procedury sądowoadministracyjnej przez Sąd I instancji. Podkreślić zatem należy, że samo wskazanie na naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a., który traktuje jedynie o formie rozstrzygnięcia, jest nieskuteczne. Odmienny pogląd w kwestii kierunku rozstrzygnięcia, ani ogólnie sformułowane przekonanie o niesłuszności oddalenia skargi – nie stanowią uzasadnienia trafności zarzutu o naruszeniu przepisów postępowania. Brak wskazania uchybienia, nie tylko uniemożliwiał ocenę skuteczności zarzutu opartego na ustawowej przesłance z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. ale wykluczał dokonanie jakiejkolwiek oceny wpływu tego nieskonkretyzowanego uchybienia na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 OP należy na początku przytoczyć treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., w myśl którego sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla to rozstrzygnięcie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych, autor skargi kasacyjnej lakonicznie odwołuje się do "naruszenia wielu sformułowanych w Ordynacji podatkowej zasad postępowania podatkowego", powtarza argumenty podnoszone zarówno w postępowaniu instancyjnym przed organami podatkowymi jak i w skardze do Sądu I instancji. Okolicznością w której upatruje naruszenia przepisów procesowych jest kontynuowanie przez organy postępowania podatkowego, pomimo choroby skarżącego, co w jego ocenie, uniemożliwiło zgłoszenie dodatkowych dowodów wskazujących na źródła finansowania wydatków w 2001 r.

Oceniając tę grupę zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że są one nieuzasadnione. Argumentacja podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie tylko nie daje podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył w jakimkolwiek zakresie przepisy procedury sądowoadministracyjnej, ale podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie daje też ocena tych zarzutów przez pryzmat ewentualnego zaakceptowania przez orzekający w sprawie Sąd, błędów procesowych postępowania podatkowego. Z uzasadnienia wyroku i potwierdzających jego argumentację dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych wynika, że organy podatkowe procedowały w sprawie z poszanowaniem obowiązujących zasad postępowania podatkowego, w tym kwestionowanych przez stronę skarżącą zasad: zaufania do organów – art. 121 § 1 OP; prawdy obiektywnej – art. 122 OP oraz czynnego udziału strony w postępowaniu – art. 123 § 1 OP. Z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 OP wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie, aby wszechstronnie zbadał sprawę tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego. Realizację tej zasady zapewniają zarówno przepisy regulujące postępowanie dowodowe (dział IV, rozdz. 11 OP) jak i przepisy gwarantujące stronie czynny udział w postępowaniu (m.in. art. 123 § 1; art. 200 OP). Udział strony w postępowaniu, jest szczególnie istotny w przypadku postępowań dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł, gdyż to podatnik dysponuje wszelkimi dowodami, pozwalającymi wykazać, że wydatki kontrolowanego roku znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność zarzutów kasacyjnych uznał, że opierają się one na subiektywnych ocenach i przekonaniach strony podnoszonych w całkowitej opozycji do zgromadzonych w sprawie dowodów i czynności organów podejmowanych w toku postępowania. Sąd I instancji, oceniając zarzuty skargi (analogiczne do podniesionych w skardze kasacyjnej) poprawnie zrealizował funkcję kontroli legalności działań i rozstrzygnięć administracji podatkowej. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niewątpliwie wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy, w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, wynika ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa co do zasady na organie podatkowym, w niektórych jednak przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla strony faktów. Należy przy tym podkreślić, że ze względu na specyfikę opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, ciężar dowodu w tym postępowaniu rozłożony jest nieco inaczej niż w typowym postępowaniu podatkowym. Tego rodzaju asymetria w rozłożeniu ciężaru dowodowego ma miejsce właśnie w postępowaniach dotyczących opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że obowiązkiem strony wykazanie w tym postępowaniu posiadania środków na pokrycie wydatków 2001 roku, pochodzących z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ zaś, poza wykazaniem wysokości poniesionych przez stronę wydatków, obowiązany jest umożliwić stronie czynny udział w postępowaniu, składanie dowodów i dowodzenie swoich racji wszelkimi prawem przewidzianymi środkami. Do organu należy przy tym ocena oferowanych przez stronę dowodów. Zawsze jednak, niezależnie od rozłożenia ciężaru dowodowego - wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym.

Konfrontacja procesowych zarzutów skargi kasacyjnej z treścią zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i materiałem dowodowym stanowiącym podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych, nie pozwala uznać racji strony skarżącej w najmniejszym nawet zakresie. Podstawę skargi kasacyjnej stanowią te same zarzuty, do których odniósł się już Sąd I instancji. W kwestionowanym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wykazał, że choroba podatnika nie tylko nie pogorszyła sytuacji procesowej stron, ale spowodowała, że organ podatkowy, pomimo nie dostarczenia przez stronę dokumentów, mających wskazywać i uwiarygodniać źródła dochodów (m.in. za lata 1994 - 1999) służących pokryciu poniesionych przez skarżących wydatków, uwzględnił w posiadanych przez małżonków B. zasobach (przechowywanych w domu) na początek i koniec 2001 r. - oszczędności w wysokości przez nich zadeklarowanej w postępowaniu. Sąd I instancji podkreślił w wyroku, że mimo bierności strony, organy podatkowe przyjęły, z korzyścią dla podatników, wskazane poziomy oszczędności na 1 stycznia 2001 r. oraz saldo na 31 grudnia 2001 r. Zarówno skarżącemu jak i jego żonie organy umożliwiły udział w każdym stadium postępowania a od chwili wstąpienia do sprawy ich profesjonalnego pełnomocnika, organy w pełni honorowały jego udział. Z akt sprawy wynika też duża aktywność organów, z których inicjatywy przeprowadzono szereg dowodów w celu ustalenia wszelkich możliwych źródeł przychodów, co świadczy o faktycznej realizacji przez organy w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 OP) i umacniania zaufania do organów (art. 121 § 1 OP). Poddane kontroli WSA rozstrzygnięcie uwzględnia też zweryfikowane wyniki działalności gospodarczej męża podatniczki. Sąd I instancji ocenił też podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia reguł postępowania zawartych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 OP, uznając w rzeczowej i logicznej argumentacji, potwierdzonej zgromadzonymi w sprawie dowodami, że zarzuty te są całkowicie bezpodstawne. Pomimo ewidentnie biernej i roszczeniowej postawy skarżącego i bezczynności pełnomocnika w zaoferowaniu dowodów korzystnych dla strony, organy podatkowe, nie będąc zobligowanym do wykazania źródeł dochodów podatnika, podjęły szereg działań korzystnych dla strony, a w szczególności, pomimo nie dostarczenia wstępnie oferowanych dowodów, uwzględniły twierdzenia skarżącego co do wysokości środków finansowych będących w ich dyspozycji na początek i koniec 2001 r. Pomimo aktywnych i rzetelnych działań organów w gromadzeniu wszelkich możliwych dowodów (również korzystnych dla strony), aktywność procesowa strony skarżącej koncentrowała się na podważaniu ustaleń organów i składaniu gołosłownych deklaracji o dysponowaniu dochodami z legalnych (opodatkowanych lub zwolnionych) źródeł przychodów. Sąd I instancji rzetelnie ocenił cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i logicznie uzasadnił podjęty w sprawie wyrok.

Na etapie skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżących, formułuje te same zarzuty, jakie podnosił w postępowaniu instancyjnym i w skardze do Sądu I instancji. Zarzucając, że organ I instancji nie uwzględnił choroby skarżącego kontynuując w listopadzie 2007 r. postępowanie podatkowe (trwające od października 2006 r.) - uniemożliwił skarżącemu dostarczenie dowodów dokumentujących ich źródła dochodów, czyni z tego koronny zarzut wadliwości postępowania. Oczywistą bezzasadność tego zarzutu najlepiej potwierdza fakt, że pomimo trwającego od października 2006 r. do lutego 2008 r. postępowania instancyjnego, skarżący, nie przedłożył organom podatkowym żadnych dowodów, których posiadanie deklarował, ani nie uwiarygodnił w żaden sposób zasadności swoich twierdzeń o posiadaniu legalnych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) źródeł dochodów (innych od już uwzględnionych). Dowodów takich nie przedłożył też w sporze przed Sądem I instancji, zatem budowanie na tej samej gołosłownej argumentacji zarzutów skargi kasacyjnej - ze względów oczywistych musi być uznane za nieskuteczne.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonując w zaskarżonym wyroku weryfikacji postępowania dowodowego oraz oceny zgromadzonych w aktach sprawy dowodów właściwie ocenił realizację w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP) prawdy obiektywnej (art. 122) oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 OP). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji doszedł do prawidłowych wniosków przyjmując, że organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania, a zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte. Pełnomocnik próbuje podważyć wyrok Sądu I instancji, podnosząc gołosłowne twierdzenia o naruszeniu procesowych praw strony, co w konfrontacji z materiałem aktowym, uznać należy za całkowicie bezpodstawne.

W konkluzji powyższych rozważań należy uznać, że wszystkie ww. zarzuty, którymi autor skargi kasacyjnej zamierzał podważyć wyrok Sądu I instancji podnosząc zarzuty oparte na naruszeniu prawa procesowego. Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. - uznanie, że w postępowaniu administracyjnym organy podatkowe nie naruszyły w sposób istotny (kwalifikowany) przepisów prawa procesowego ( art. 121 § 1; art. 122 i art. 123 § 1 OP) wykluczało uznanie, że Sąd I instancji naruszył procedurę sądowoadministracyjną w sposób uzasadniający trafność zarzutu skargi kasacyjnej opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy procesowej (u.p.p.s.a.).

Wskazaną w skardze kasacyjnej postać naruszenia prawa materialnego (174 pkt 1 u.p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie uregulowań art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), wywodzi autor skargi kasacyjnej z błędnie przyjętego w sprawie stanu faktycznego, opartego na braku opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania środków, umożliwiających pokrycie poniesionych w 2001r. przez skarżącą wydatków. W ocenie Sądu kasacyjnego, zarzut naruszenia ww. norm materialnego prawa podatkowego przez ich niewłaściwe zastosowanie jest całkowicie nieuzasadniony. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim dokonał poprawnej analizy normy z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. odkodowując z literalnego brzmienia przepisów logicznie umotywowane intencje ustawodawcy. Trafnie przyjął Sąd I instancji, że regulacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2001 r. uzasadniała stanowisko organów podatkowych, że nie tylko poniesione w tym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych musi znaleźć pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów, ale też posiadane wcześniej zasoby majątkowe, którymi podatnik uzasadnia pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków, muszą pochodzić ze źródeł już ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) niezależnie od rodzaju podatku jakiemu podlegają i czasu nabycia tych zasobów. W sytuacji, gdy strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych a ujawniona w zaskarżonym wyroku argumentacja Sądu I instancji w sposób jednoznaczny potwierdza poprawność przyjętej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji wykładni spornej normy prawnej, to kwestionowanie tak dokonanej subsumcji trafnie zinterpretowanych norm prawnych do poprawnie przyjętego stanu faktycznego jest w ocenie Sądu kasacyjnego nieuzasadnione.

Należy więc uznać, że argumentacja na której oparły się organy podatkowe i Sąd I instancji, uzasadniała przyjęte w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcie, czyniąc tym samym, podniesiony w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. zarzut - niewłaściwego zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - nieuzasadnionym. Z podanych wyżej względów - Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.