Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 176/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1 i  art. 16  ust. 1  pkt  1  lit. c
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2009r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] określającą A S.A. z siedzibą w K. , ul. [...] wysokość straty w podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł. tj. o [...] zł. niższej od zadeklarowanej przez Spółkę.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony stan faktyczny w sprawie, wskazując w tym zakresie, iż na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił A S.A. wysokość straty w podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł. tj. o [...] zł. niższej od zadeklarowanej przez Spółkę. Organ I instancji przyjął, że Spółka:

1) zawyżyła przychody o kwotę [...] zł., czym naruszyła art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. zaliczając do nich:

a) wydatki poniesione w miesiącu grudniu 2002 r. na rozbudowę i adaptację pomieszczeń warsztatowych – w wysokości [...] zł.,

b) naliczone lecz nie zapłacone odsetki na rzecz kontrahentów – w wysokości [...] zł.,

c) wydatki wynikające z noty obciążeniowej wystawionej przez firmę B– w wysokości [...] zł.,

d) podatek od środków transportowych ( kwota nieudokumentowana ) – w wysokości [...] zł.,

e) podatek od środków transportowych nie wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej – w wysokości [...] zł.,

f) wydatki z tytułu rozwiązanych umów leasingowych – w wysokości [...] zł.,

g) odpisy amortyzacyjne dokonane od zaliczonych do nakładów inwestycyjnych kosztów sprzedaży wewnętrznej – w wysokości [...] zł.,

h) zaniżone koszty uzyskania przychodów w związku z korektą nakładów inwestycyjnych – w wysokości [...] zł.

Na w/w decyzję organu I instancji Spółka wniosła odwołanie, kwestionując zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów:

1) wydatków objętych notą obciążeniową Nr [...],

2) kosztów poniesionych w związku z rozwiązaniem umów leasingowych,

3) wydatków poniesionych na rozbudowę i adaptację pomieszczeń.

W ocenie pełnomocnika wnoszącego w imieniu Spółki odwołanie, organ I instancji naruszył:

1) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez przyjęcie, że koszty dyskonta weksla, stanowiące w istocie koszty kredytowania podatnika przez jego kontrahenta nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

2) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione w związku z rozwiązaniem umów leasingowych,

3) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c w związku z art. 16 g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że wydatki na doprowadzenie instalacji elektrycznej budynków do właściwego stanu technicznego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wnosząc w/w zarzuty Spółka wyraziła pogląd o konieczności zmiany zaskarżonej decyzji oraz określenia wysokości straty za 2002 r. w kwocie [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 5 grudnia 2008 r. – zawierającym stanowisko Spółki w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego – Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zasadnym uznał stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w wysokości [...] zł. Wskazując na faktury VAT organ II instancji podkreślił, iż z ich treści wynikało, że wydatki poniesione zostały bądź na adaptację bądź rozbudowę czy to rozdzielnie elektrycznej czy też hali produkcyjnej, a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 64, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "updop" – w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które stosownie do art. 16 g ust. 13 ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W myśl definicji podatkowej ulepszenie środków trwałych następuje w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Środki trwałe uważa się za ulepszone jeżeli wydatki na nie poniesione powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia ich przyjęcia do używania, mierzonej w szczególności okresem używania i kosztami eksploatacji. Organ dokonując oceny faktur oraz protokołów odbioru prac objętych tymi fakturami z dnia 27 grudnia 2002 r. i z dnia 30 grudnia 2002 r. przyjął, że wydatek w wysokości [...] zł. poniesiony został na ulepszenie środka trwałego, który powiększył jego wartość początkową i winien być rozliczony poprzez odpisy amortyzacyjne. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, iż zakres prac objętych spornymi fakturami stanowił realizację obowiązku właściciela budynku do jego utrzymania w należytym stanie faktycznym i nie dopuszczenia do nadmiernej utraty jego wartości użytkowych i sprawności technicznej, organ II instancji wyraził pogląd, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż wnioski przeciwne wynikają zarówno z treści faktur, jak i protokołów odbioru prac. Kontynuując, organ odwoławczy podniósł, że wydatki poniesione na rzecz środków trwałych mogą dotyczyć zarówno ich remontu, jak i ulepszenia, przy czym różnica pomiędzy nimi polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do wzrostu wartości użytkowej poprzez przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, powodując istotną zmianę cech użytkowych, w stosunku do stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, w odróżnieniu od działań przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, które uznaje się za remont. Przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, która powoduje wzrost jego wartości technicznej i przynosi efekty np. w postaci istotnej poprawy parametrów użytkowych oraz zwiększa ogólną sprawność techniczną w stosunku do pierwotnej. Taka też sytuacja miała miejsce w badanej sprawie, a to przesądza o właściwym zakwalifikowaniu przez organ I instancji wydatków jako wydatków na ulepszenie środka trwałego, a nie wydatków na remont. Rozpoznając odwołanie, organ odwoławczy pismem z dnia 13 listopada 2008 r. wystąpił do Spółki o przedłożenie dowodów, które zaprzeczyłyby – przyjętej przez organ I instancji tezie, co do charakteru poniesionych wydatków – jednakże pełnomocnik strony nie odniósł się do w/w wezwania, nie przedłożył też żadnych dowodów na potwierdzenie argumentacji zawartej w odwołaniu.

Odnosząc się do wydatku w wysokości [...] zł. poniesionego i zakwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu z tytułu dyskonta weksla, organ II instancji wskazał, iż Spółka w dniu 27 czerwca 2002 r. na zlecenie firmy B wystawiła weksel na kwotę [...] zł. z terminem jego wykupu na dzień 5 października 2002 r.. Posiadacz weksla B przeniósł go w drodze indosu na rzecz C Sp. z o.o., która to firma zdyskontowała ten weksel w D S.A. w dniu 4 lipca 2002 r. W związku z niewykupieniem weksla w terminie przez jego wystawcę, D wezwał do zapłaty C Sp. z o.o., która to firma uregulowała zobowiązanie, a następnie zażądała zapłaty od firmy B. Ta ostatnia obciążyła wystawcę weksla tj. A Sp. z o.o.:

1) notą nr [...] z dnia 29 października 2002 r. na kwotę [...] zł. tytułem zobowiązania wynikającego z weksla na kwotę [...] zł. z dnia 4 lipca 2002 r. z wymaganym terminem wykupu na dzień 5 października 2002 r.,

2) notą nr [...] z dnia 12 listopada 2002 r. na kwotę [...] zł. tytułem zobowiązania wynikającego z weksla na kwotę [...] zł.

Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki złożonymi w trakcie kontroli podatkowej oraz w piśmie z dnia 9 listopada 2007 r., weksel nie został w całości wykupiony do dnia 12 listopada 2002 r., a D naliczył odsetki w kwocie [...] zł. obciążając nimi E

Sp. z o.o., która to firma obciążyła z kolei firmę B, a ta wystawcę weksla A Sp. z o.o. Kwota ta została wstecznie uregulowana przez A Sp. z o.o. w dniu 4 grudnia 2002 r. Z materiału dowodowego, wynikało ponadto, że w dniu 14 listopada 2002 r. odbyło się telefoniczne uzgodnienie z D, dotyczące naleczenia odsetek z tytułu nieterminowego rozliczenia weksla na łączną kwotę [...] zł., przy czym kwotę [...] zł. pobrano z rachunku bankowego A Sp. z o.o., a kwotą [...] zł. obciążono rachunek bankowy B. Notą księgową [...] z dnia 5 lipca 2002 r. wystawionej przez B Spółka została obciążona kwotą [...] zł. tytułem kosztów dyskonta weksla, który to wydatek został zakwestionowany przez organ I instancji. Organ odwoławczy, wskazał, że przyjęcie weksla ze wskazanym w nim terminie płatności oznacza, że jego posiadacz ( remitent ) może zażądać zapłaty sumy wekslowej dopiero z nadejściem terminu zapłaty. Zobowiązanie wynikające z weksla jest zobowiązaniem mającym abstrakcyjny charakter tj. oderwany od podstawy prawnej wierzytelności, a zatem podstawa prawna ( causa ) zobowiązania wekslowego nie jest w wekslu wyrażona i nie wpływa na ważność i realizację wierzytelności wekslowej. Jakkolwiek więc wystawienie weksla przez kupującego na rzecz sprzedawcy następuje w sytuacji, gdy ten ostatni ma roszczenie wobec pierwszego wystawcy wynikające z innego stosunku zobowiązaniowego, zaś funkcją weksla jest uregulowanie lub zabezpieczenie zobowiązania pieniężnego – to zobowiązanie wekslowe odrywa się od swego źródła i może być przenoszone na inne osoby w drodze indosu. W obrocie gospodarczym posiadanie weksla stwarza jego posiadaczowi możliwość uzyskania sumy wekslowej przed nadejściem terminu płatności w ramach tzw. kredytu dyskontowego, udzielanego przez banki w ramach operacji wekslowych uznawanych za czynności bankowe. Istotą dyskonta jest przeniesienie na bank uprawnienia do uzyskania sumy wekslowej w zamian za udzielenie kredytu dyskontowego. Kosztem tego kredytu są odsetki dyskontowe i prowizja, o które pomniejsza się wypłaconą posiadaczowi weksla sumę wekslową. Przyjmując w drodze indosu weksel, bank jako jego nowy posiadacz obowiązany jest do oczekiwania na termin płatności weksla i po jego nadejściu sam ściąga kwotę wekslową od dłużnika, odsetki od przyjętego w drodze indosu weksla naliczane są przez bank za okres od daty przyjęcia do dnia wskazanego na wekslu jako dzień płatności. Odsetki potrącone są zatem w chwili postawienie kredytu dyskontowego do dyspozycji podawcy weksla, dotychczasowego posiadacza weksla jako indosanta. Decydując się na dyskonto przed terminem jego wymagalności, posiadacz weksla przejmuje ciężar finansowy tej operacji, która w wymiarze gospodarczym ułatwia mu dostęp do regulowania własnych zobowiązań. Uzyskanie środków pieniężnych w wyniku kredytu dyskontowego oznacza dla podatnika możliwość realizowania zadań gospodarczych bez potrzeby zaciągania kredytu, od którego musiałby zapłacić odsetki za czas do nadejścia terminu płatności weksla, kiedy to z uzyskanej sumy wekslowej mogłaby nastąpić jego spłata. Reasumując, organ odwoławczy podkreślił, że uzyskane w drodze dyskonta środki pieniężne stanowią kredyt dyskontowy, który wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika – podawcy weksla – jest czynnikiem mogącym służyć uzyskaniu przychodów z tejże działalności, a zatem koszty tego kredytu, jako poniesione w celu ich osiągnięcia mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podobnie jak mogą być zaliczane do tych kosztów koszty kredytów bankowych ( art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy ). Organ II instancji wskazał także, że wydatki z tytułu dyskonta weksla stanowią koszty uzyskania przychodów wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a to:

1) koszty te zostaną poniesione przez podatnika,

2) środki z kredytu dyskontowego zostaną wykorzystane w działalności gospodarczej podatnika w celu uzyskania przychodów z tej działalności, w tym na regulowanie własnych zobowiązań.

Powołując się na regulację zawartą w treści art. 14 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe ( Dz. U. Nr 37, poz. 282 z późn. zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że indosatariusz nabywa wszelkie prawa z weksla. Przeniesienie praw z weksla ma ten skutek, że podmiotem uprawnionym do realizacji prawa z weksla jest ten podmiot, który jako posiadacz prawny może nim dysponować według własnego uznania tj. realizować go w wyznaczonym terminie, zbyć, albo też przedstawić do dyskonta. Przenosząc w/w rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy, wskazał, że weksel został wystawiony przez Spółkę w związku z istniejącymi zobowiązaniami wobec firmy B, przy czym nie zawierał on klauzuli wyłączającej możliwość jego dyskontowania przez upływem terminu płatności, bądź dalszym jego indosowaniem. Za bez znaczenia przy tym uznał organ II instancji podnoszony w piśmie z dnia 13 czerwca 2008 r. przez Spółkę argument wynikający z treści art. 48 Prawa wekslowego, podkreślając końcowo, że wystawiając weksel, który został w ostateczności przeniesiony na podmiot trzeci tj. E Sp. z o.o. strona pozbawiła się możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł., gdyż na podstawi tego weksla własnego kredyt dyskontowy został udzielony innemu podmiotowi i tylko ten podmiot miał możliwość zaliczenia do swoich kosztów w/w wydatku. Z tego też tytułu organ odwoławczy uznał, że zasadnie organ I instancji nie zaliczył tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie spełniał on przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się wydatku w kwocie [...] zł. poniesionego z tytułu rozwiązania umów leasingowych, organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu 26 kwietnia 2000 r. została zawarta umowa leasingu Nr [...] przez F Sp. z o.o. z/s w T. jako leasingowbiorcę, a G Sp. z o.o. z/s w K., której przedmiotem była naczepa [...] o wartości netto na dzień zawarcia umowy [...] zł. Umowa została zawarta na 60 miesięcy, a przedmiot leasingu pozostawał własnością leasingodawcy. Aneks Nr 1 do tej umowy stanowiła umowa przejęcia długu z dnia 27 września 2000 r. , z którego wynika, że Spółka A przejęła przedmiot leasingu oraz zobowiązania wynikające z umowy leasingowej. W związku z nieuregulowaniem należności – na podstawie § 8 ust. 1 umowy – leasingodawca rozwiązał umowę leasingu i wystawił notę obciążeniową Nr [...] z dnia 23 grudnia 2002 r. na kwotę [...] zł. oraz notę uznaniową z dnia 23 grudnia 2002 r. na kwotę [...] zł. z tytułu sprzedaży przedmiotu umowy leasingu. Różnicę wynikającą z w/w not w wysokości [...] zł. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W sumie organ II instancji opisał 6 takich umów o identycznym mechanizmie, z tym, że w czterech przypadkach leasigobiorcą była Spółka A co do zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu rozwiązania umów leasingowych. Różnica dotyczyła tylko podmiotów zawierających umowy leasingowe, ich przedmiotu i wartości. Reasumując, organ wskazał, iż w sumie łączna wartość not obciążeniowych wyniosła w 2002 r. kwotę [...] zł. a not uznaniowych [...] zł. Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła różnicę pomiędzy notami obciążeniowymi a notami uznaniowymi w wysokości [...] zł. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu jego osiągnięcia z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Poniesiony wydatek stanowi koszt podatkowy – na podstawie w/w przepisu – w sytuacji, gdy:

1) jego poniesienie związane było z uzyskiwanymi przychodami,

2) nie został uwzględniony w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Organ odwoławczy wskazał, iż z akt podatkowych wynika, że sporne umowy leasingu zostały rozwiązane w 2002 r. za względu na niedotrzymanie przez leasingobiorcę warunku wynikającego z § 8 ust. 1 umowy, zgodnie z którym, leasingodawca mógł rozwiązać umowę w trybie natychmiastowym m.in. w przypadku, gdy leasingobiorca zalega z regulowaniem należności wynikających z rat leasingowych co najmniej 28 dni. Rozwiązanie umowy spowoduje w trybie natychmiastowym powstanie wszystkich przyszłych rat przewidzianych w harmonogramie spłat, za okres od dnia rozwiązania umowy do dnia planowania ostatniej raty oraz wartości rezydualnej. Zdaniem skarżącej, wydatki zapłacone z tytułu rozwiązania umów leasingowych stanowiły koszy uzyskania przychodów, a na potwierdzenie tej okoliczności wniosła o przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: R.S. – Prezesa Zarządu Spółki i M.C. Prezesa Zarządu leasingodawcy. W dniu 16 maja 2008 r. organ I instancji przeprowadził w/w dowód, a dokonując jego oceny uznał, iż potwierdza on stan faktyczny wynikający z dokumentów. Jak podkreślił organ, podstawę zakwestionowania spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów był brak ich związku z prowadzoną przez Spółkę A działalnością gospodarczą. Opłaty leasingowi stanowią koszty uzyskania przychodów – pod warunkiem, że przedmiot leasingu istnieje i że jest używany w prowadzonej działalności gospodarczej, a poniesienie wydatku służy osiągnięciu przychodu – czyli tak długo, jak długo leasingobiorca ma możliwość korzystania z przedmiotu leasingu. Z akt sprawy wynika, że przedmioty umów leasingu, zostały zwrócone leasingodawcy odpowiednio:

1) w dniu 22 sierpnia 2002 r. na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego, a dotyczącego umowy leasingu Nr [...],

2) w dniu 26 sierpnia 2002 r. na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego z tego samego dnia, a dotyczącego umowy leasingu Nr [...],

3) w dniu 22 sierpnia 2002 r. na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego z tego samego dnia, a dotyczącego umowy leasingu Nr [...],

4) w dniu 26 sierpnia 2002 r. na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego, a dotyczącego umowy leasingu Nr [...],

5) w dniu 18 sierpnia 2002 r. na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego, a dotyczącego umowy leasingu Nr [...],

6) w miesiącu kwietniu 2002 r. na podstawie oświadczenia dotyczącego umowy Nr [...].

Jak podniósł organ, Spółka zwracając przedmioty leasingu nie używała ich do prowadzonej działalności gospodarczej, a to oznacza, że poniesione wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Noty obciążeniowe opatrzone datą 23 grudnia 2002 r. odnosiły się do zdyskontowanych rat przyszłych oraz wartości rezydualnej, a nie rat przeszłych. Oznacza to, że tezy zawarte w odwołaniu nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, tym bardziej, że – jak podkreślił organ – regulacja dotycząca umów leasingowych została wprowadzone do Kodeksu cywilnego z dniem 9 grudnia 2000 r., a więc po zawarciu spornych umów. Dyrektor Izby Skarbowej, podniósł ponadto, że dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych umowy te – na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. należało traktować jako umowy szczególne, a przepisy Kodeksu cywilnego te, które regulowały umowy najmu i dzierżawy. Przepisy dotyczące tych umów nie przewidywały sankcji wynikających z niedotrzymania warunków umowy – z wyjątkiem sytuacji zaprzestania spłacania rat – z tej też przyczyny umówienie się stron, co do określonych sankcji finansowych, w razie niedotrzymania umownych warunków, nie mogło skutkować zaliczeniem ich – na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jako kosztów uzyskania przychodów.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, została zaskarżona przez A Sp. z o.o. działającą przez pełnomocnika będącego radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione w związku z rozwiązaniem umów leasingu pojazdów, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika i których wykorzystywanie przynosiło podatnikowi przychody,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty dyskonta weksla, stanowiące w istocie koszty kredytowania podatnika przez jego kontrahenta,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c w związku z art. 16 g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że wydatki poniesione na doprowadzenie instalacji elektrycznej do właściwego stanu stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik w pierwszej kolejności zakwestionował zasadność stanowiska organów podatkowych dotyczącego wydatku w kwocie [...] zł. z tytułu rozwiązania umów leasingu. Uznając błędność tego stanowiska, pełnomocnik wskazał, że zastrzeżenia w umowach leasingu uprawnienia leasingodawcy do żądania, po rozwiązaniu umów leasingowych, zapłaty wszystkich pozostałych kosztów w odniesieniu do umów zawartych przed 2001 r. – kiedy to umowy leasingu stanowiły umowy nienazwane, nieuregulowane przepisami Kodeksu cywilnego, stanowiło klauzulę charakterystyczną dla wypracowanego w praktyce gospodarczej typu umów leasingu, uzasadnioną ich celem gospodarczym i koniecznością podziału ryzyka pomiędzy stronami. W odniesieniu do umów leasingu zawartych w roku 2001, gdyby tego rodzaju żądanie nie zostało zawarte i tak powstałoby z mocy prawa na podstawie art. 709 (15) Kc. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 lipca 2005 r. sygn. akt I CK 67/05 "w okresie przed wejściem w życie art. 709 (18) Kc. dopuszczalne było umieszczenie w umowach leasingu klauzuli, zgodnie z którą leasingodawca po rozwiązaniu umowy leasingu w wyniku niezapłacenia przez leasingobiorcę rat leasingowych mógł żądać zapłaty odszkodowania w wysokości pozostałych rat okresowych przewidzianych w umowie". W wyroku tym Sąd Najwyższy wskazał, że w polskiej praktyce gospodarczej ukształtował się określony model leasingu operacyjnego, regulowany w umowach, w których wprowadzeno tego rodzaju klauzulę, a także podkreślił, że "nie sposób twierdzić", iż tego rodzaju opłaty "stanowią jakąś postać kary umownej". Instytucja ta została uregulowana w art. 709 ( 15 ) Kc., zgodnie z którym " W razie wypowiedzenia przez finansującego umowę leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania R.S. wykazały, że umowy leasingu zostały zawarte w celu uzyskiwania przez H Sp. z o.o. przychodów, pojazdy leasingowane na podstawie tych umów służyły prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych. Umowy te zostały wypowiedziane w związku z zaległościami w zapłacie rat leasingowych, a zaległości powstały w związku z załamaniem się usług transportowych. W konsekwencji spadły stawki wynagrodzenia za te usługi oraz zmniejszyła się ilość zleceń. Spółka nie miała wpływu na te zdarzenia gdyż wiązały się one z obiektywnie istniejącą sytuacją gospodarczą. Zdaniem pełnomocnika, nie może budzić wątpliwości, że korzystanie z pojazdów w ramach leasingu wymaga zawarcia umów leasingowych, a w umowach tych musi znaleźć się przepis, na mocy którego w przypadku rozwiązania umowy leasingu, leasingobiorca zapłaci leasigodawcy wszystkie przyszłe raty leasingowi. Gdyby taki zapis nie znalazł się w umowie, to takie samo zobowiązanie powstałoby na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Konkludując pełnomocnik wskazał, że warunkiem koniecznym dla uzyskania przychodów związanych z wykorzystaniem leasingowanych pojazdów było zawarcie umów leasingu, obejmujących w/w klauzule umowne. Jak podkreślił:

1) podatnik musiał zapłacić kwoty wynikające z rozwiązania umów,

2) zastrzeżenie do ich zapłaty było niezbędne i gospodarczo uzasadnione,

3) zawarcie umów, w których nastąpiło zastrzeżenie doprowadziło bezpośrednio do uzyskania przychodów, w związku z wykorzystywaniem leasingowanych pojazdów,

4) gdyby nie zawarto tychże umów, to żadne przychody z tytułu świadczenia usług transportowych nie zostałyby osiągnięte,

5) uregulowanie kwot z tytułu rozwiązania umów leasingowych nastąpiło z przyczyn niezależnych od podatnika.

W skutek rozwiązania umów leasingowych podatnik musiał zapłacić jednorazowo wszystkie raty leasigowe należne do końca obowiązywania umów, tracąc przy tym prawo wykorzystywania pojazdów będących przedmiotem leasingu, a zatem poniósł w ten sposób stratę. Znaczenie straty jako kosztu podatkowego poszukiwać należy w drodze wykładni gramatycznej. Strata w języku potocznym oznacza "ubytek, szkoda poniesiona, to co się przestało posiadać". Zdaniem pełnomocnika wykładnia celowościowa art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia za przyjęciem poglądu, że tylko straty, których podatnik nie był w stanie uniknąć stanowią koszt uzyskania przychodu. Kontynuując, za absurdalny uznał pełnomocnik pogląd organu odwoławczego, że dla potrzeb podatku dochodowego nie miały zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego, gdyż jak podniósł faktycznie istniejące zobowiązanie cywilnoprawne – zdaniem organu – dla potrzeb podatku nie istniało. Konkludując, pełnomocnik uznał, że nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zawartych umów, których zapłata stanowiła niezawinioną przez podatnika stratę organy podatkowe naruszyły art. 15 ust. 1 updop, przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Za nieuzasadniony i chybiony uznał też pełnomocnik pogląd organów podatkowych dotyczący kosztów związanych z dyskontem weksla, podkreślając, że weksel został wystawiony w celu uregulowania istniejących zobowiązań podatnika. Wystawienie i wręczenie takiego weksla z terminem płatności o ponad trzy miesiące późniejszym, w rzeczywistości oznaczało odroczenie terminu płatności zobowiązań podatnika o ten okres, a więc kredytowanie podatnika przez jego kontrahenta. Jeżeli strony umówiły się, że koszty takiego kredytowania poniesie podatnik i podatnik koszty takie poniósł, to nie jest zasadne kwestionowanie ich związku z uzyskanym przychodem, ani też twierdzenie, że nie dotyczą one działalności gospodarczej. Otrzymanie przez kontrahenta weksla, z odroczonym terminem płatności miało to znaczenie, że weksel ten mógł być oddany do dyskonta, a w związku z tym bank wypłacał kwotę weksla przed terminem płatności, pomniejszoną jednak o dyskonto. Otrzymując weksel kontrahent niewątpliwie uzyskał ułatwienie w otrzymaniu środków finansowych, jednocześnie był jednak do poniesienia kosztów takiego ułatwienia. Nie znaczy to jednak, że w stosunku z podatnikiem przejął na siebie ciężar finansowy tej operacji. Zdaniem pełnomocnika, nie było żadnych podstaw do kwestionowania, czy to prawnego, czy ekonomicznego sensu ustaleń stroń, co do tego, że ciężar ten poniesie podatnik. Kontrahent nie musiał przyjmować weksla, ale żądać zapłaty kwoty [...] zł., a w przypadku opóźnienia w zapłacie żądać odsetek ustawowych, a także innych kosztów, które mogłyby powstać w związku przykładowo wystąpieniem kontrahenta na drogę sądową. Zakładając, że zapłata kwoty [...] zł. nastąpiłaby dopiero w terminie wykupu weksla, to za okres od dnia jego wręczenia do dnia wykupu tzn. za okres od dnia 27 czerwca 2002 r. do dnia 5 października 2002 r. same odsetki ustawowe wyniosłyby [...] zł. W sytuacji, gdyby podatnik zaciągnął kredyt lub pożyczkę, z terminem zwrotu na dzień 5 października 2002 r. koszty te byłyby duże większe. Dodatkowo pełnomocnik zauważył, że gdyby podatnik zapłacił zobowiązanie dopiero po kilku miesiącach, bez odsetek, to otrzymałby od kontrahenta nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowiłaby przychód podatnika. Reasumując, pełnomocnik uznał, że kwestionując związek z uzyskanym przychodem koszty dyskonta weksla, stanowiących w istocie koszty kredytowania podatnika przez kontrahenta, organy podatkowe naruszyły art. 15 ust. 1 upop, przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Pełnomocnik nie zgodził się też ze stanowiskiem organów podatkowych dotyczącym wydatku w wysokości [...] zł., poniesionego na wymianę instalacji elektrycznej, w tym instalację nowych urządzeń pomiarowych, rozdzielni itp. jako wydatku na ulepszenie środka trwałego. W ocenie pełnomocnika, organ podatkowy I instancji nie dokonał szczegółowych ustaleń odnośnie zakresu wykonanych robót, niemniej jednak wydaje się oczywistym, że prace te nie stanowiły ulepszenia środka trwałego. Kompleksowy remont instalacji elektrycznej stanowi w rzeczywistości konserwację budynków i jest niezbędny do utrzymania ich w należytym stanie technicznym oraz przywrócenia pierwotnego stanu technicznego. Remont ten nie doprowadził do zmian w jego użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji, czy też zmian wyglądu zewnętrznego. Prace te stanowiły realizację obowiązku właściciela budynku do jego utrzymania w należytym stanie technicznym i niedopuszczenie do nadmiernej utraty jego właściwości użytkowych i sprawności technicznej. Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo budowlane właściciel ma obowiązek dokonania kontroli okresowej, co najmniej raz na 5 lat, obejmującej badanie instalacji elektrycznej w zakresie stanu sprawności połączeń, osprzętu, zabezpieczeń i środków ochrony od porażeń, oporności izolacji przewodów oraz uziemień instalacji i aparatów. Z przepisu tego wynika jasno, że zapewnienie właściwego stanu instalacji elektrycznej w budynku stanowi obowiązek właściciela. Organy nie wskazały, w czym ich zdaniem przejawiał się wzrost wartości użytkowej i w jaki sposób oraz na podstawie jakich kryteriów wzrost ten mierzą. Za nieporozumienie uznał pełnomocnik żądanie od strony dostarczenie dowodów na wykazanie, że "prace te nie miały wpływu na podniesienie wartości użytkowej budynku", gdyż jak podniósł to organ podatkowy – eliminując z kosztów uzyskania przychodów wydatek – ma wykazać, że remont doprowadził do wzrostu wartości użytkowej budynku. Ciężar dowodu w zakresie wykazania wzrostu wartości użytkowej w całości obciąża organy podatkowe, gdyż to one wywodzą skutki prawne z twierdzenia, że wzrost taki nastąpił. Podsumowując, pełnomocnik stwierdził, iż wynagrodzenie za roboty polegające na doprowadzeniu instalacji elektrycznej do odpowiedniego stanu technicznego stanowiły koszt uzyskania przychodu, a organy podatkowe naruszyły art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy eliminując te wydatki z kosztów uzyskania przychodów.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Na rozprawie w dniu 2 czerwca 2009 r. pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska zawarte w skardze i odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do różnicy poglądów w zakresie kwalifikacji wydatków:

1) w kwocie [...] zł., które organ podatkowy uznał za wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego,

2) w kwocie [...] zł. z tytułu dyskonta weksla, wystawionego przez skarżącą Spółkę, a dyskontowanego przez podmiot trzeci tj. E Sp. z o.o.,

3) w kwocie [...] zł. poniesionych przez skarżącą z tytułu rozwiązania umów leasingowych.

Rozstrzygnięcie zaistniałego sporu, wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do uregulowań prawnych dotyczących przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym do art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z pierwszym z nich – w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty są istotnym elementem konstrukcyjnym podatku i mają bezpośredni wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Treść art. 15 ust. 1 updop stanowi klauzulę generalną, umożliwiającą elastyczne jej stosowanie, w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Ustawodawca przesądził jednak – w sposób nie budzący wątpliwości – że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 updof. W badanej sprawie – wydatek w wysokości [...] zł. – dotyczył prac budowlanych, przy czym różnica poglądów pomiędzy stronami dotyczy charakteru tychże robót. W ocenie organów podatkowych wydatki te poniesione zastały na ulepszenie środka trwałego, spełniały więc kryteria określone w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c updop, z czym nie zgadzała się strona skarżąca, podnosząc, iż w/w wydatki poniesione zostały na remont, a skoro tak, to ich kwalifikacja jako kosztów uzyskania przychodów, zgodna była z treścią art. 15 ust. 1 updop. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł przy tym, że to na organach podatkowych – eliminujących z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na instalację elektryczną – ciąży obowiązek wykazania wzrostu wartości użytkowej środka trwałego, gdyż to organ wywodzi korzystne skutki prawne, z przyjętego twierdzenia. Sąd podziela stawisko pełnomocnika, co do tego, że na organach podatkowych – w świetle art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy. Realizacja zasady prawdy obiektywnej jest podstawowym obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie podatkowe i wpływa bezpośrednio na subsumcję normy prawnej, a więc de facto na prawno – podatkowe obowiązki strony. Ustalenie stanu faktycznego musi być przy tym oparte na zgromadzonym materiale dowodowym oraz jego ocenie według swobodnej zasady oceny dowodów określonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Ujmując rzecz inaczej, wywiedzione wnioski co do charakteru poniesionego wydatku muszą mieć odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W badanej sprawie kwalifikując poniesiony wydatek w kwocie [...] zł. – jako wydatek na ulepszenie środka trwałego – organ wskazał na faktury oraz protokoły odbioru robót, z których to dokumentów wynikało, że wykonane roboty budowlane dotyczyły rozbudowy ( faktura nr [...] z dnia 31 grudnia 2002 r. "Rozbudowa rozdzielni głównej elektrycznej H Sp. z o.o. celem zabudowania obudowy licznikowo zabezpieczającej z rozliczeniem zużycia energii elektrycznej hali blacharni ) bądź adaptacji ( faktura nr [...] z dnia 31 grudnia 2002 r. na kwotę [...] zł. – Adaptacja hali blacharni firmy H Sp. z o.o. – demontaż instalacji elektrycznej, wykonanie nowej instalacji elektryczno – oświetleniowej, siłowej wraz z montażem rozdzielń zabezpieczających urządzenia odbiorcze". Adaptacja hali lakierni firmy H Sp. z o.o. demontaż instalacji elektrycznej, wykonanie instalacji elektryczno – oświetleniowej, siłowej wraz z montażem rozdzielń zabezpieczających urządzenia odbiorcze") bądź też montażu nowych urządzeń ( faktura nr [...] z dnia 31 grudnia 2002 r. na kwotę [...] zł. z tytułu "Wykonania kompleksowego instalacji elektrycznej 220V oraz siłowej 330V wraz z pomiarami ochronnymi w pomieszczeniach biurowych oraz technicznych – hala główna firmy H Sp. z o.o."). Protokoły odbioru technicznego z dnia 17 grudnia, 27 grudnia i 30 grudnia 2002 r. ( odpowiednio karta 3/2, 3/4, 3/6 i 3/8 akt podatkowych ) podpisane przez wykonującego oraz przez Prezesa Zarządu Spółki H ( poprzednika prawnego A S.A.) potwierdzają, że przedmiotem odbioru były roboty budowlane dotyczące rozbudowy, adaptacji oraz kompleksowego wykonania instalacji elektrycznej wewnętrznej. Należy także wskazać, że organ odwoławczy – w związku z zarzutami dotyczącymi kwalifikacji w/w wydatków przez organ I instancji – wystąpił do skarżącej, pismem z dnia 13 listopada 2008 r. o przedłożenie dowodów, które zaprzeczałyby przyjętej przez organ tezie co do charakteru tychże wydatków. Pełnomocnik strony skarżącej nie odniósł się do w/w wezwania, nie przedłożył też żadnych dowodów na poparcie argumentacji zawartej w odwołaniu. Zgromadzony materiał dowodowy – zdaniem Sądu – uprawniał do wywiedzenia wniosku, że poniesione wydatki dotyczyły ulepszenia środka trwałego, a więc że miały charakter inwestycyjny, a nie remontowy. Organy oparły w/w wniosek na konkretnych dokumentach, w przeciwieństwie do pełnomocnika, który dla poparcia własnych twierdzeń nie przedłożył żadnych dowodów. Realizację zasady prawdy obiektywnej nie można utażsamiać – co zdaje się sugerować pełnomocnik – do obciążania organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów na twierdzenie przeciwne podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy, potwierdza przyjętą przez nich tezę. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest współpracować z organem podatkowym oraz przedłożyć dowody, które uzasadniłyby przyjęcie tezy innej niż wynikającej ze zgromadzonych z urzędu materiałów dowodowych, gdyż to podatnik – a nie jak twierdzi pełnomocnik – wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe. Reasumując tę kwestię, zasadnym jest odwołanie się do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c "updop" – w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. – zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które stosownie do art. 16 g ust. 13 ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W myśl definicji podatkowej ulepszenie środków trwałych następuje w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Środki trwałe uważa się za ulepszone jeżeli wydatki na nie poniesione powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia ich przyjęcia do używania, mierzonej w szczególności okresem używania i kosztami eksploatacji. Organ dokonując oceny faktur oraz protokołów odbioru prac objętych tymi fakturami z dnia 17 grudnia 2002 r., z dnia 27 grudnia 2002 r. i z dnia 30 grudnia 2002 r. zasadnie – w ocenie Sądu przyjął – że wydatek w wysokości [...] zł. poniesiony został na ulepszenie środka trwałego, który powiększył jego wartość początkową i winien być rozliczony poprzez odpisy amortyzacyjne. Spostrzeżenia organu, że wydatki poniesione na rzecz środków trwałych mogą dotyczyć zarówno ich remontu, jak i ulepszenia, przy czym różnica pomiędzy nimi polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do wzrostu wartości użytkowej poprzez przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, powodując istotną zmianę cech użytkowych, w stosunku do stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, w odróżnieniu od działań przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, które uznaje się za remont – zasługują na aprobatę. Przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, która powoduje wzrost jego wartości technicznej i przynosi efekty np. w postaci istotnej poprawy parametrów użytkowych oraz zwiększa ogólną sprawność techniczną w stosunku do pierwotnej. Taka też sytuacja miała miejsce w badanej sprawie. Montaż urządzeń siłowych, czy też zupełna/całkowita wymiana rozdzielni – nie mogła być uznana za jej remont, gdyż de facto doszło do stworzenia innego – nowego środka trwałego ( zgodnie bowiem z wcześniej wskazanymi dokumentami nastąpił demontaż dotychczasowych urządzeń bądź też kompleksowe wykonanie rozdzielni ) a to przesądza o właściwym zakwalifikowaniu przez organ II instancji wydatków w kwocie [...] zł. jako wydatków na ulepszenie środka trwałego, a nie na ich remont.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty dyskonta weksla, stanowiące – zdaniem pełnomocnika – w istocie koszty kredytowania podatnika przez jego kontrahenta. Należy przede wszystkim wskazać, że skarżąca w dniu 27 czerwca 2002 r. na zlecenie firmy B wystawiła weksel na kwotę [...] zł. z terminem jego wykupu na dzień 5 października 2002 r.. Posiadacz weksla B przeniósł go w drodze indosu na rzecz C Sp. z o.o., która to firma zdyskontowała ten weksel w D S.A. w dniu 4 lipca 2002 r. W związku z niewykupieniem weksla w terminie przez jego wystawcę, D wezwał do zapłaty E Sp. z o.o., która to firma uregulowała zobowiązanie, a następnie zażądała zapłaty od firmy B. Ta ostatnia obciążyła wystawcę weksla tj. A Sp. z o.o. notą księgową [...] z dnia 5 lipca 2002 r. na kwotą [...] zł. tytułem kosztów dyskonta weksla.

Na wstępie zasadnym jest podniesienie, że problematyka kosztów dyskonta weksla jako kosztów uzyskania przychodów była przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów NSA, który w uchwale z dnia 18 czerwca 2007 r. stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., koszty dyskonta weksli (odsetki dyskontowe, prowizja bankowa), którego rezultatem było otrzymanie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą pieniędzy w terminie wcześniejszym, niż to wynika z terminu płatności weksli, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu – zasadnie organ II instancji wskazał – że posiadacz weksla (remitent, a więc osoba, na rzecz której lub na zlecenie której ma być dokonana zapłata sumy wekslowej, bądź indosatariusz, tj. osoba, na rzecz której przeniesiono weksel w drodze indosu) może żądać zapłaty sumy wekslowej dopiero z nadejściem terminu zapłaty. Zobowiązanie wynikające z wystawienia weksla (tak trasowanego, jak i własnego) ma charakter abstrakcyjny - jest oderwane od podstawy prawnej wierzytelności. Przyczyna (causa) zobowiązania wekslowego nie jest w wekslu wyrażona, a tym samym nie wpływa na ważność i realizację wierzytelności wekslowej. Płynie z tego wniosek, że zobowiązanie wekslowe odrywa się od swego źródła i może być przenoszone na inne osoby (indos). Wystawienie weksla stwarza jego posiadaczowi możliwość uzyskania sumy wekslowej przed nadejściem terminu płatności w ramach wspomnianego wcześniej kredytu dyskontowego udzielanego przez banki, zazwyczaj niżej oprocentowanego niż inne formy kredytu. Kosztem takiego kredytu są odsetki dyskontowe i prowizja, o które pomniejsza się wypłacaną posiadaczowi weksla sumę wekslową. Przyjmując weksel, bank - jako jego nowy posiadacz - po nadejściu terminu płatności weksla ściąga kwotę wekslową od dłużnika. Odsetki, o których mowa, są potrącane w dniu postawienia kredytu dyskontowego do dyspozycji podawcy weksla, stanowią więc one cenę udzielonego kredytu. Spostrzeżenie to prowadzi do konkluzji, że ponosi ją dotychczasowy posiadacz weksla jako indosant. Wystawcy weksla, nie łączy z bankiem stosunek kredytowy, zaś czynność wykupienia weksla służy wyłącznie realizacji zapłaty sumy wekslowej. Zasadnie też organ ten uznał, że decydując się na dyskonto weksla, czyli uzyskanie sumy wekslowej przed terminem jej płatności, posiadacz weksla przejmuje na siebie ciężar finansowy tej operacji.

Rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż wystawiając weksel, który został w ostateczności przeniesiony na podmiot trzeci tj. E Sp. z o.o. skarżąca pozbawiła się możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...]zł., gdyż na podstawi tego weksla własnego kredyt dyskontowy został udzielony innemu podmiotowi i tylko ten podmiot miał możliwość zaliczenia do swoich kosztów w/w wydatku. Z tego też tytułu uznać należy, że zasadnie organ II instancji nie zaliczył tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie spełniał on przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko organu w tym zakresie zgodne jest m.in. z tezą wyroku NSA z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt II FSK 45/06 ( publik. System Informacji Prawnej LEX Nr 381087 ) zgodnie z którą "Odsetki dyskontowe od przejętego przez bank w drodze indosu weksla naliczane są za okres od daty jego przejęcia (skupu) do dnia oznaczonego na wekslu jako dzień jego płatności. Odsetki, o których mowa, są potrącane w dniu postawienia kredytu dyskontowego do dyspozycji podawcy weksla, stanowią więc one cenę udzielonego kredytu. Spostrzeżenie to prowadzi do konkluzji, że ponosi ją dotychczasowy posiadacz weksla jako indosant. Wystawca weksla płacąc bankowi - z nadejściem terminu płatności weksla - sumę wekslową nie jest obciążony żadnymi odsetkami związanymi z dokonanym dyskontem. Podmiotu tego nie łączy w takim razie z bankiem stosunek kredytowy, zaś czynność wykupienia weksla służy wyłącznie realizacji zapłaty sumy wekslowej. Skoro tak, należy uznać, że decydując się na dyskonto weksla, czyli uzyskanie sumy wekslowej przed terminem jej płatności, posiadacz weksla przejmuje na siebie ciężar finansowy tej operacji".

Ponadto – w podobnym stanie faktycznym – przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zapadł wyrok w dniu 27 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 7/07, który przyjął, że "Podatnik, przenosząc weksle na podmiot trzeci, pozbawił się możliwości zaliczenia kosztów dyskonta weksli z tytułu uzyskania kredytu dyskontowego do kosztów uzyskania przychodów. Nawet wobec brzmienia umowy, która przerzucała na podatnika ciężar ponoszenia kosztów związanych z tym kredytem, nie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Kredyt dyskontowy został bowiem udzielony innemu podmiotowi, a w związku z tym to właśnie ten podmiot miał możliwość ewentualnego zaliczenia kosztów związanych z jego udzieleniem do swoich kosztów uzyskania przychodów"( publik. System Informacji Prawnej LEX Nr 359885). Podkreślić należy, że tezy zawarte w w/w wyrokach są ze sobą zbieżne, a zawarty w nich pogląd, za koszty uzyskania przychodów uznaje koszty dyskonta weksla, ale poniesione przez jego posiadacza, a nie przez jego wystawcę. To nie skarżąca Spółka, tylko podmiot trzeci tj. Spółka E uzyskała kredyt dyskontowy z tytułu posiadania weksla i to ten podmiot był uprawniony do zaliczenia w koszy uzyskania przychodu koszty dyskonta weksla.

W ocenie Sądu, nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty w wysokości [...] zł. poniesione w związku z rozwiązaniem umów leasingu pojazdów, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika i których wykorzystywanie przynosiło podatnikowi przychody. Zdaniem pełnomocnika, zapłata w/w kwot związana była z uzyskanym przez skarżącą przychodem, a skoro tak, to wydatek zasadnie został zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim należy wskazać, że stan faktyczny w tej kwestii nie stanowi przedmiotu sporu, sporną pozostaje kwestia subsumcji tego stanu przez organy podatkowe – w świetle regulacji zawartej w treści art. 15 ust. 1 updop. Powtórnie zatem należy wskazać, że – w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Jakkolwiek w/w przepis – na co wcześniej zwracano już uwagę – ustanawia klauzulę generalną, to jednak warunkuje też zaliczenie wydatku do kosztu uzyskania przychodu celem jego poniesienia. Wydatek może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu tylko wtedy, jeżeli został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zarówno orzecznictwa, jak i doktryny, w myśl których zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Komentowany przepis w swojej definicji kosztu używa jednak – co nie może być pominięte przy jego wykładni – określenia "osiągnięcia przychodów". Najogólniej można stwierdzić, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach jedynie fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W tej sytuacji możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależnione jest od rzetelnej i całkowitej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności przy zachowaniu należytej staranności podatnik w momencie dokonania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż ten wydatek spodziewany przychód przysporzy. Wydatek w kwocie [...] zł. został poniesiony przez skarżącą Spółkę z tytułu rozwiązania przez leasingodawcę 6 umów leasingowych, na skutek opóźnienia w regulowaniu przez skarżącą rat leasingowych. Skutkiem natychmiastowego wypowiedzenia tychże umów było obciążenie skarżącej kwotą przyszłych rat pomniejszoną o kwotę sprzedaży przedmiotu leasingu przez leasingodawcę oraz zwrot w miesiącu sierpniu 2002 r. przedmiotów leasingu – leasingodawcy. Zasadnym zatem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wydatek poniesiony tytułem przyszłych rat leasingowych od zwróconego leasingodawcy sprzętu został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, albo inaczej, czy wydatek taki w sposób obiektywny mógł się przyczynić do powstania przychodu? W ocenie Sądu na tak postawione pytanie odpowiedź może być tylko negatywna. Nie ma bowiem żadnej możliwości, aby poniesione wydatki na przyszłe raty leasingowe od sprzętu, który został zwrócony – a więc nie będzie mógł być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej – mógł mieć jakikolwiek związek z przychodem. Wydatek taki nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu, a skoro tak, nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie spełnił warunku określonego w treści art. 15 ust. 1 updop. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1240/98 ( publik. POP 1/2001 ) uznając, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki z tytułu opłat leasingowych, ponoszonych w okresie po kradzieży przedmiotu leasingu.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.