Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1093/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 § 1, art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 425/16 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D.S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 15 września 2014 r. wystawił wobec D. S.A. z siedzibą w W. tytuł wykonawczy, obejmujący podatek od towarów i usług za styczeń 2010 r. w kwocie należności głównej 1 500 000 zł plus należne od zaległości odsetki. Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lipca 2014 r.

Organ egzekucyjny zawiadomieniami z 18 września 2014 r. dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki w Banku P. S.A. i w Banku B.S.A. Spółka zawiadomienia te otrzymała wraz z odpisem tytułu wykonawczego 23 września 2014r.

Pismem z 24 września 2014 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów wskazała:

- art. 33 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.), dalej zwanej też "u.p.e.a." lub "ustawą", z uwagi na brak wymagalności obowiązku objętego tytułem, bowiem wykonanie stanowiącej jego podstawę decyzji z 7 lipca 2014 r. winno być dodatkowo wstrzymane co najmniej do kwoty 17 797 083, 58 zł;

- art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a., z uwagi na nieistnienie co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z 7 lipca 2014 r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek;

- art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego,

- art. 33 § 1 pkt 10 ustawy, z uwagi na niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a mianowicie błędne wyliczenie okresu naliczenia odsetek w pozycjach 38 oraz 39 części B tytułu wykonawczego, podczas gdy prawidłowo skonstruowany tytuł wykonawczy powinien określać wysokość egzekwowanej należności pieniężnej, termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawkę tych odsetek;

- art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., z uwagi na brak uprzedniego doręczania zobowiązanemu upomnienia.

Postanowieniem z 24 października 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając w trybie art. 34 § 1, § 1a i § 4 w związku z art. 33 u.p.e.a., uznał za niedopuszczalny ww. zarzuty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z dnia 26 lutego 2015r. uchylił powyższe postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia 4 maja 2015 r. ponownie uznał wniesione przez Spółkę zarzuty za niezasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 16 lipca 2015 r. ponownie uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia 22 września 2015 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał za niezasadne zarzuty nieistnienia części obowiązku, zarzut braku wymagalności obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W uzasadnieniu postanowienia w odniesieniu do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 Naczelnik US stwierdził, iż art. 24 ust 2 pkt 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej zwanej też "u.k.s.", nie ma w sprawie zastosowania, bo nie wystąpiły okoliczności przerywające naliczenie odsetek. Ponadto w omawianym przypadku nie ma zastosowania przerwa w naliczaniu odsetek wynikająca z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast Organ uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji za okres od 7 maja 2014 r. do 24 lipca 2014 r. i kwota odsetek wynosi 755 671, 20 zł.

Po rozpoznaniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 9 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że przesłanka opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn niezależnych od organu w sprawie zaistniała, a przyczyną tego stanu rzeczy jest szereg czynności, które organ obowiązany był podjąć w ramach kontroli skarbowej z uwzględnieniem uprawnień strony, która występowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. W efekcie przerwa w naliczeniu odsetek nie miała w sprawie zastosowania z tego względu, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie wystąpiły też przerwy w naliczeniu odsetek z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Aby odsetki nie były naliczane wymagane jest zatem zaliczenie na poczet zaległości podatkowych kwot uzyskanych ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy. W ocenie Organu odwoławczego według akt postępowania powyższa sytuacja nie miała w sprawie miejsca, stąd brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia naliczenia odsetek z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a., art. 24 ust. 5 oraz art. 24 ust 6 u.k.s., art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazała na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, 121 § 1 O.p. oraz błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż do opóźnienia w wydaniu przez Dyrektora UKS w Bydgoszczy decyzji z 20 stycznia 2014 r. przyczyniły się okoliczności niezależne od tego organu oraz działania podejmowane przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że dla oceny zasadności naliczania odsetek w oparciu o art. 24 ust. 6 w zw. z ust. 5 u.k.s., organ egzekucyjny zobowiązany jest szczegółowo, wyczerpująco i rzetelnie ustalić przebieg postępowania kontrolnego, aby ocenić, czy niedochowanie terminu 6 miesięcy na wydanie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Nie jest przy tym wystarczające poprzestanie na lakonicznych wyjaśnieniach organu kontroli skarbowej, który jest w takich przypadkach "sędzią we własnej sprawie" – ocenia przecież swoje własne postępowanie. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie Organy poprzestały na zapewnieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, że "...w sprawie nie wystąpiły okoliczności przerywające naliczanie odsetek.". Nadto uznały, że z powodu znacznej ilości zawnioskowanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania świadków, a także zlecania czynności u kontrahentów Spółki, przedłużenie postępowania nie wynikało z przyczyn zależnych od organu. WSA zwrócił także uwagę, że organ rzeczywiście nie przyczynił się do spóźnionego wydania decyzji, ale Organy powinny tę kwestię zbadać samodzielnie, na podstawie akt postępowania kontrolnego, w wyniku czego szczegółowo i systematycznie przedstawić powinny poszczególne czynności tego postępowania. Pozostałe zarzuty skargi uznano natomiast niezasadne.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz. 718) zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie prawa procesowego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599 z późn. zm.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 poz. 23), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz w związku z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 553), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o oddalenie Skargi kasacyjnej w całości, jako bezzasadnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zagadnienie stanowiące istotę sporu kasacyjnego w niniejszej sprawie zostało już rozstrzygnięte prawomocnymi wyrokami NSA z 30 sierpnia 2018 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2262/16, II FSK 2263/16, II FSK 2482/16, II FSK 2483/16, II FSK 2484/16, II FSK 2485/16, II FSK 2794/16 oraz z dnia 9 listopada 2018 r. o sygn. akt II FSK 3086/16, II FSK 3087/16, II FSK 3088/16, II FSK 3089/16, II FSK 3090/16, II FSK 3123/16 i II FSK 3115/16. Sąd kasacyjny podzielił w nich stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że organ miał obowiązek — w postępowaniu w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej — zbadać merytorycznie kwestię zasadności naliczenia skarżącej odsetek.

Ponieważ rozstrzygnięcia te dotyczyły skarżącej spółki i zapadły w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione i celowe odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w ww. wyrokach. W orzeczeniach tych składy orzekające wskazywały, iż zasadniczy spór dotyczył granic rozpoznania sprawy przez organ egzekucyjny w ramach zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Powstał on na tle regulacji art. 29 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zakres tego ograniczenia, choć wydaje się ono sformułowane w sposób jasny, może w niektórych przypadkach prowadzić do trudności w jego zastosowaniu. Nie można bowiem zapominać, że ustawodawca w art. 33 § 1 pkt 1 in fine u.p.e.a. wprowadził jako podstawę zarzutów nieistnienie obowiązku. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie wydaje organ egzekucyjny, który tym samym powinien odnieść się do stanowiska zobowiązanego, będąc w konsekwencji zmuszony do merytorycznego zbadania, czy obowiązek określony w tytule wykonawczym istnieje. Wspomnieć należy, że taką ewentualność zauważył także organ odwoławczy, wskazując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na pogląd literatury, zgodnie z którym zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 in fine u.p.e.a. ma charakter merytoryczny, a w sytuacji zarzutów tego rodzaju organ niekiedy będzie zmuszony do zajęcia się merytoryczną stroną zobowiązania mimo zakazu z art. 29 § 1 u.p.e.a. (zob. R. Hauser, A. Skoczylas /red./ Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2012, s. 226). Również w orzecznictwie podnosi się, że przy rozpatrywaniu zarzutów opartych na niektórych podstawach (np. wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku) organ egzekucyjny w pewnym sensie wnika w meritum sprawy i dotyczy to przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I OSK 610/12 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Na samą możliwość kwestionowania wysokości odsetek w ramach wniesionego zarzutu na prowadzenie egzekucji wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1973/14 oraz z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 189/16.

Wskazać należy, że w doktrynie i orzecznictwie można wyróżnić trzy zasadnicze grupy poglądów co do możliwości badania merytorycznych aspektów sprawy przez organ egzekucyjny. Pierwsza z nich zakłada, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do oceny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W ramach tego restrykcyjnego poglądu koncentrowano się głównie na egzekucji wszczynanej przez wierzyciela. W ramach drugiej grupy poglądów wskazywano, że możliwe jest merytoryczne badanie zasadności i wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym, ale jedynie w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., a badanie wówczas ograniczone jest do uzyskania stanowiska wierzyciela. Trzecia wreszcie grupa poglądów dopuszczała badanie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, opierając się na wyraźnym odróżnieniu istnienia obowiązku od jego wymagalności i zasadności (vide szczegółowe omówienie wszystkich wskazanych grup poglądów wraz z orzecznictwem: D. Kijowski /red./ Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Warszawa 2010, s. 386-388).

W realiach niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na pogląd pośredni, w którym uznaje się za możliwe merytoryczne badanie zasadności i wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym, ale jedynie w wypadku wniesienia zarzutów przez zobowiązanego. Wówczas możliwość badania merytorycznych aspektów przez organ ograniczać się ma do uzyskania stanowiska wierzyciela, którym to stanowiskiem organ egzekucyjny będzie związany (vide D. Kijowski /red./ Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Warszawa 2010, s. 387). Wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku, czy braku wymagalności obowiązku, wymaga zbadania sprawy. Jednakże w sytuacji, gdy egzekucja prowadzona jest na wniosek wierzyciela, organ egzekucyjny bada z urzędu tylko dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Brak uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oznacza, że zarzut zobowiązanego oparty na twierdzeniu, że obowiązek nie istnieje (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), nie może być uwzględniony przez organ egzekucyjny w sytuacji, gdy wierzyciel w wypowiedzi udzielonej w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a. nie potwierdzi tego zarzutu, a brak jest innych podstaw merytorycznych do uwzględniania zarzutu z urzędu, np. przedawnienia obowiązku (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 6 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2734/05).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ograniczenie badania sprawy przez administracyjny organ egzekucyjny, przewidziane w art. 29 § 1 u.p.e.a., stanowi dosłowne powtórzenie art. 804 Kodeksu postępowania cywilnego. Cywilne postępowanie egzekucyjne opiera się na wyraźnym rozróżnieniu ról procesowych, gdzie organ egzekucyjny nigdy nie będzie jednocześnie wierzycielem. Z zasady również w postępowaniu egzekucyjnym w administracji role wierzyciela i organu egzekucyjnego są rozdzielone. Jednakże oba postępowania egzekucyjne różni to, że o ile w cywilnym postępowaniu egzekucyjnym wierzycielem będzie podmiot, który był stroną postępowania rozpoznawczego, o tyle w postępowaniu egzekucyjnym w administracji funkcję wierzyciela może pełnić organ administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym wydawał władcze rozstrzygnięcia. Stąd na gruncie u.p.e.a. może dojść do sytuacji, która jest wykluczona w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów K.p.c., a mianowicie do kumulacji roli wierzyciela i organu egzekucyjnego. W odniesieniu do takiego przypadku ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie dotyczy organu egzekucyjnego, który jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy. Aczkolwiek co do zasady organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to w sytuacji gdy organ egzekucyjny realizuje w trybie egzekucji swe własne decyzje, to odpadają przesłanki, które uzasadniały zakaz badania sprawy z punktu widzenia merytorycznego. Nie sposób bowiem zakwestionować uprawnienia wierzyciela do oceny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co wynika z art. 34 § 1 u.p.e.a., gdyż nie odnosi się do niego regulacja art. 29 § 1 u.p.e.a., którego adresatem jest wyłącznie organ egzekucyjny (vide wyrok NSA z 23 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2305/14).

Bezpośrednio w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2016 r. (sygn. akt II FSK 3665/13), podkreślając, że ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie może dotyczyć organu egzekucyjnego, który jednocześnie jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy. W takiej sytuacji, w zakresie dopuszczalności prowadzenia egzekucji i ewentualnego zaistnienia przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego (w całości lub w części), organy egzekucyjne winny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Norma wynikająca z art. 29 § 1 u.p.e.a. nie wyłącza obowiązku badania dopuszczalności egzekucji już po jej wszczęciu, a umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić zarówno wtedy, gdy na skutek zgłoszonych zarzutów wyjdą na jaw przeszkody lub wady tego postępowania, jak też wówczas, gdy okoliczności te zostaną ujawnione w toku późniejszej kontroli postępowania egzekucyjnego. W sprawie zakończonej wyżej powołanym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się analogiczną kwestią jaka jest przedmiotem niniejszego postępowania, czyli badaniem prawidłowości zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, stwierdzając jednoznacznie, że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, ma obowiązek kwestię tę badać w toku postępowania egzekucyjnego. Może to uczynić także w przypadku wniesienia zarzutów na prowadzenie egzekucji.

Nie sposób bowiem nie zauważyć, że w wypadku postępowania egzekucyjnego, w którym wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym, stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Na tle powyższej regulacji wskazuje się w orzecznictwie, że ustawodawca nałożył na wierzyciela obowiązek badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutu, ponieważ to wierzyciel ma w tym zakresie niezbędną wiedzę i temu służy instytucja uzyskania stanowiska wierzyciela. Natomiast wierzyciel zajmując stanowisko w sprawie zarzutu, powinien działać zgodnie z przepisami prawa, a nie istnieje norma prawna, która pozwalałaby wierzycielowi na odmowę badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (vide wyroki NSA: z 14 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1712/12; z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1631/10 oraz z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1478/10), co zostało już wcześniej zasygnalizowane. Nie do zaaprobowania jest przy tym sytuacja, w której wierzyciel nie odnosi się do zgłoszonych zarzutów opierając rozstrzygnięcie na przepisach prawa bez ustalenia stanu faktycznego (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 728/17).

Kumulacja ról wierzyciela i organu egzekucyjnego nie powoduje, że funkcja wierzyciela zanika (vide wskazany wyżej wyrok w sprawie II FSK 1712/12). Wręcz przeciwnie, jeśli jeden organ łączy w sobie role organu prowadzącego egzekucję i wierzyciela, spoczywają na nim łącznie obowiązki obu tych uczestników postępowania egzekucyjnego, wśród tych obowiązków zaś – konieczność merytorycznego badania zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji, mogąca w określonych okolicznościach obligować organ do oceny merytorycznej istoty sprawy.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że art. 29 § 1 u.p.e.a. nie stoi na przeszkodzie merytorycznemu badaniu zarzutu nieistnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem. W takiej sytuacji organ egzekucyjny nie wydaje postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, lecz wydaje postanowienie w przedmiocie zasadności wniesionych zarzutów, które obejmuje swoim zakresem również stanowisko wierzyciela.

Zaznaczyć także należy, że nakładając na organ rozpatrujący zarzuty obowiązek odniesienia się do niektórych merytorycznych aspektów sprawy, nie sposób jednocześnie pominąć tego, że obowiązek ten ograniczony będzie przez samą istotę i cele postępowania egzekucyjnego. Niezależnie od szerokiego nawet rozumienia kompetencji do badania istnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, nie może on bowiem wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 O.p. (szerzej na ten temat: E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej [w:] J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz /red./ System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 512 – 514 oraz powołane tam orzecznictwo). Zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji mogą zatem mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego nakładającego ten obowiązek (J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249).

Nawet jeżeli jeden organ łączy funkcję organu egzekucyjnego i wierzyciela, egzekwując obowiązki wynikające z własnej decyzji ostatecznej, to nie może w toku postępowania egzekucyjnego dowolnie zmienić tego co zostało w niej skonkretyzowane i zindywidualizowane. Dostrzegając nieprawidłowości decyzji może jedynie zainicjować jedno z postępowań szczególnych, zmierzających do weryfikacji decyzji ostatecznej, jak np. wznowienie postępowania, bądź postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. W sprawach podatkowych nie będzie zatem możliwości weryfikacji w postępowaniu egzekucyjnym kwoty zobowiązania podatkowego, ustalonego lub określonego w ostatecznej decyzji. Badanie merytoryczne ograniczy się wówczas do istnienia obowiązku w takim sensie, że organ będzie władny i obowiązany do ustalenia, czy obowiązek nie wygasł z powodu wykonania, przedawnienia, itp. Nie może natomiast badać, czy istniał on w dacie wydania decyzji, ponieważ w ten sposób w istocie organ egzekucyjny dokonywałby w drodze nieprzewidzianej ustawą kontroli tej decyzji, czego na gruncie przepisów u.p.e.a. nie jest władny dokonywać, nawet w odniesieniu do aktów administracyjnych, które sam wydawał.

Powyższe uwagi odnoszą się jednak do obowiązków, które wyraźnie skonkretyzowano w decyzji. Jak już wcześniej zaznaczono, możliwość oceny meritum sprawy przez organ egzekucyjny dotyczy przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa, a zatem takich, które nie są indywidualizowane i konkretyzowane w decyzji. Będzie to dotyczyło tak obowiązków, które w ogóle nie wymagają postępowania rozpoznawczego i wydania decyzji, jak i obowiązków, które co prawda nakładane są w drodze decyzji, ale nie są w niej konkretyzowane. Z tą drugą sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w decyzji orzeczono co prawda o obowiązku zapłaty, zaistniałym w ustalonym stanie faktycznym, nie skonkretyzowano jednak w pełni kwoty, która winna być zapłacona. Brak takiej konkretyzacji będzie mógł mieć miejsce wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynika z mocy samego prawa. Obowiązkiem takim w przypadku podatkowych decyzji wymiarowych, będzie konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie orzeka bowiem o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Kwestionuje wówczas istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Rację należy zatem przyznać Sądowi pierwszej instancji, który wskazał, że wadliwe określenie okresu, za jaki należne są odsetki, będzie oznaczało objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części.

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczył egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego obowiązek wynikający z decyzji określającej wobec skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za konkretny okres wraz z odsetkami. Kwota podatku od towarów i usług (należność główna) została w decyzji podatkowej określona w sposób konkretny. Nie określono natomiast kwotowo wysokości należnych odsetek, ani też nie wskazano okresów, za które należało naliczać odsetki. Istotnym jest, w kontekście art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s., regulującego zasadę nienaliczania odsetek za zwłokę oraz wyjątki od niej, że decyzja wymiarowa nie zawierała również orzeczenia co do okresów, za które należało naliczać odsetki. Wobec powyższego organ egzekucyjny nie miał kompetencji, by badać zasadność należności głównej. Natomiast w zakresie wyliczenia wysokości odsetek, w przypadku wniesienia zarzutów kwestionujących sposób ich wyliczenia, organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, miał obowiązek zbadać, czy w sprawie nie doszło do przerw w naliczaniu odsetek.

Podstawę materialnoprawną do przeprowadzenia ustaleń, czy doszło do przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, stanowił art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie jest to przepis postępowania, który nie mógłby zostać zastosowany w postępowaniu egzekucyjnym. Na jego podstawie określa się bowiem wysokość zobowiązania podlegającego egzekucji, nie zaś procedurę realizacji egzekwowanego obowiązku. Tylko w sytuacji zastosowania w procedurze postępowania egzekucyjnego odpowiednio innych uregulowań aniżeli określonych w K.p.a., doszłoby do naruszenia art. 18 u.p.e.a.

Słusznie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, iż w sprawie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a. Organ egzekucyjny nie przeprowadził prawidłowego postępowania zmierzającego do ustalenia, czy ziściły się przesłanki z art. 24 ust. 5 u.k.s., dotyczące przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę i zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W wypadku bowiem zarzutu nieistnienia obowiązku wynikającego z przepisów prawa, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (vide E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej [w:] J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz /red./ System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 514). To zaś, stosownie do art. 18 u.p.e.a., powinno czynić zadość wymogom przepisów K.p.a., w szczególności art. 7 K.p.a., czyli zasadzie prawdy materialnej, art. 77 § 1 K.p.a., nakazującego organowi pozyskanie wyczerpującego materiału dowodowego, czy art. 80 K.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zakres okoliczności faktycznych, które muszą być ustalone, wyznaczają wówczas przepisy prawa materialnego, z których wynika wysokość odsetek. W niniejszej sprawie konieczne było zatem wnikliwe, oparte na wyczerpująco zebranym i wszechstronnie przeanalizowanym w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów materiale ustalenie, czy zaszły okoliczności, o których mowa w art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s.

Podzielić także należy ocenę składów orzekających NSA zaprezentowaną w cytowanych wyrokach, że Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdował art. 24 ust. 6 u.k.s.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.