Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1643/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A. W. (dalej także: Strona, Podatnik, Skarżący) w 2014 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą H. w zakresie świadczenia usług transportowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej także: organ I instancji) przeprowadził u Podatnika kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności wykazanych przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu i podstawy opodatkowania w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2014 r. oraz sprawdzenia prawidłowości i rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług w złożonych deklaracjach VAT-7 za 2014 r.

Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Organ I instancji wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. określił A. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 15.944,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek lub części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości 544,00 zł za poszczególne miesiące 2014r. tj. tuty, marzec, czerwiec, lipiec, październik, listopad, grudzień.

Organ I instancji ustalił, że A. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu paliwa oraz ponosił wydatki z tytułu opłat drogowych na terytorium innych krajów członkowskich UE (m.in. Włochy, Słowenia). Zapłacony z tego tytułu w innym kraju członkowskim podatek od wartości dodanej został zaliczony u Podatnika w koszty uzyskania przychodu. Organ I instancji stwierdził, że podatek VAT zapłacony w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, jest dla polskiego podatnika kwotą należną, a jego zwrot spowoduje powstanie u Podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 201 2r., poz. 361 ze zm.; dalej: updof).

Organ I instancji ustalił, że po stronie przychodów w miesiącu październiku 2014 r. Strona wykazała kwotę 3.329,97 zł wynikającą z decyzji zwrotu podatku VAT - VAT-Refund z dnia 17 września 2014 r, wydanej przez państwo członkowskie IT-Włochy, do wniosku numer PL [...] z dnia 22 czerwca 2014 r. na kwotę 851,17 euro. Wniosek został złożony za okres od 1 stycznia 2013 do 31 grudnia 2013 r. Według informacji zawartych w decyzji, zwrot podatku VAT został dokonany na rachunek bankowy Arkadiusza Wiśniewskiego.

Ponadto na podstawie aplikacji VAT-REFUND ustalono, że Strona występowała w 2014 r. o zwrot podatku od wartości dodanej, z tytułu zakupu paliwa, do słoweńskiej administracji podatkowej. Zgodnie z informacją uzyskaną od pełnomocnika Strony (E. W.) organ stwierdził, że przychód uzyskany, a niewykazany przez Stronę w 2014 r. z tytułu otrzymanych zwrotów podatku VAT od zagranicznych administracji podatkowych łącznie wyniósł 15.939,66 zł.

Ponadto ustalono, ze Strona zaliczała do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na rzecz firmy T. - tytułem usług pozyskiwania klientów. Podatnik nie wykazał zaś w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. dochodów z tej działalności, prowadzonej na terenie Wielkiej Brytanii. Strona w dniu 31 maja 2016r złożyła oświadczenie o wysokości osiągniętego dochodu z działalności firmy w Wielkiej Brytanii, podlegające rozliczeniu w zeznaniu podatkowym P1T-36, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 updof Organ dokonał zestawienia dochodów uzyskanych przez A. W. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Wielkiej Brytanii, które w łącznej kwocie 28.121,51 zł powinny być wykazane i rozliczone przez Stronę w zeznaniu PIT-36 za 2014 r.

Organ I instancji ustalił także, ze Strona do kosztów uzyskania przychodów zakwalifikowała wydatki w zakresie: zakupu paliwa, kosztów transportu obcego, wynagrodzeń pracowników, składek ZUS pracowników, diet pracowników, amortyzacji oraz pozostałe wydatki, tj. opłaty pocztowe, opłaty parkingowe, oleje do samochodów, części napraw samochodów, opłaty za telefon, czynsz za wynajem samochodu, opłaty za usługi rachunkowe. Organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów Podatnika wydatków w łącznej kwocie netto 49.187,17 zł dotyczących zakupu oleju napędowego (m. in. na stacjach należących do firmy R. Sp. z o.o. i I. Sp. z o o.) z uwagi na fakt, że nie wszystkie faktury i paragony, na podstawie których następnie wystawiono fakturę VAT w pełni odzwierciedlają dokonane transakcje nabycia paliwa do pojazdów samochodowych służących Podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto w ocenie organu I instancji Strona niezasadnie zaliczyła do swoich kosztów uzyskania przychodów wydatki w następujących kwotach:

1) 210,00 zł - wydatek poniesiony w miesiącu kwietniu 2014 r. za usługę medyczną -badania profilaktyczne dla R. H., który nie był pracownikiem Strony;

2) 600,00 zł - wydatek poniesiony w miesiącu marcu 2014 r. na założenie firmy w Wielkiej Brytanii.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2017 r. Strona zaskarżyła w całości decyzję organu I instancji, wnosząc o umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że to Podatnik powinien wykazać poniesienie określonego wydatku oraz wykazać związek kosztu i przychodu. Tymczasem Strona ww. obowiązkom nie podołała, nie przedstawiła przekonywających dowodów, które pozwoliłyby uznać poniesione przez nią wydatki za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof, bowiem z porównania danych wynikających z posiadanych przez Stronę faktur i paragonów dokumentujących nabycie paliwa z delegacjami pracowników Skarżącego, przebywających poza granicami kraju, wynika, iż nie wszystkie faktury i paragony odzwierciedlają rzeczywiste transakcje nabycia paliwa do wskazanych pojazdów, gdyż w momencie nabywania paliwa, pojazdy do których rzekomo miało być tankowane paliwo nie znajdowały się na tych stacjach. Po porównaniu daty i godziny na paragonach, fakturach VAT z danymi zawartymi w delegacjach służbowych pracowników firmy H., ustalono iż pojazdy na które dokonywano zakupu paliwa znajdowały się w tym czasie poza granicami kraju. Rozbieżności dotyczyły pojazdów o nr rej : [...] (samochód P. [...]), [...] (ciągnik siodłowy M.), [...] (samochód ciężarowy F. [...]).

W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że faktury VAT dokumentujące zakup paliwa, na których zamieszczono numery rejestracyjne faktycznie nienależące do pojazdów tankujących paliwo w dniu sprzedaży, nie mogą dawać podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających w koszty uzyskania przychodów. Z analizy trasy pojazdów należących do Podatnika, wynika, że pojazdy, których numery rejestracyjne widnieją na przedmiotowych fakturach wystawionych m. in. przez R. Sp. z o.o. i I. Sp, z o.o., w dniu zakupu paliwa, były poza terytorium Polski.

Organ odwoławczy uznaje również za prawidłowe stanowisko przedstawione przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji w zakresie weryfikacji kosztów uzyskania przychodów Strony o wydatek w kwocie 210,00 zł netto poniesiony na usługę medyczną, która nie dotyczyła pracownika Strony i wydatek w kwocie 600,00 zł na założenie firmy w Wielkiej Brytanii, niekwestionowanych przez Stronę.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zarzuty Strony sprowadzają się jedynie do żądania pominięcia wszystkich okoliczności niepotwierdzających jej wersji zdarzeń.

Organ odwoławczy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził zatem, iż podnoszone przez Stronę zarzuty odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego są zbyt daleko idące i nie znajdują odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie jak i uchylenie decyzji organu I instancji, względnie umorzenie postępowania oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. Naruszenie prawa materialnego:

1) art. 22 ust 1 w związku z art. 24a updof, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

a) Skarżący nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zakupu oleju napędowego w okresie od lutego do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 40.614,90 zł brutto, podczas gdy takie prawo winno mu przysługiwać, albowiem wydatek ten był rzeczywiście poniesiony, pozostawał w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętym i spodziewanym przychodem, a ponadto był udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, które odzwierciedlały rzeczywiste i konkretne zdarzenia gospodarcze, gdyż polegały na zakupie konkretnego rodzaju oleju, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę;

b) bezpodstawnym zakwestionowaniu Skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków za zakupione przez niego paliwo przy równoczesnym niekwestionowaniu faktu nabycia tego towaru przez podatnika w związku z prowadzoną działalność gospodarczą,

c) błędnym uznaniu, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest dysponowanie przez podatnika fakturą lub innym dokumentem wskazującym na nabywcę towaru, już w chwili jego zakupu, podczas gdy przesłanka ta nie wynika z ustawy i tym samym pozbawienie podatnika prawa do kupowania paliwa na podstawie paragonów, które później przedkładał do zbiorczej faktury VAT, co jest powszechnie przyjętą praktyką,

d) błędnym przyjęciu, że wydatki poniesione przez podatnika na zakup paliwa od R. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, podczas gdy wydatki te zostały poniesione przez podatnika, były właściwie udokumentowane, a podatnik uzyskał następnie przychody z działalności gospodarczej, do której zużył nabyte od ww. spółek paliwo;

2) art. 106e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. dalej także "ustawa VAT"), poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, że elementem obowiązkowym na fakturze dokumentującej zakup paliwa jest numer rejestracyjny pojazdu, podczas gdy z obowiązujących przepisów prawa nie wynika, że podawanie ww. numeru nie jest konieczne;

3) art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej także: "O.p."), poprzez uznanie za nierzetelne po stronie kosztów uzyskania przychodów w księdze, w wysokości określonej w Tabeli nr 7 zaskarżonej decyzji i w konsekwencji skutkujące nieuwzględnieniem tej księgi w prowadzonym postępowaniu za źródło dowodowe, podczas gdy księga była prowadzona prawidłowo;

4) art. 26 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 updof, poprzez przyjęcie przez Organ, że część przychodów podatnika została przez niego uzyskana bez ponoszenia kosztów, na skutek zakwestionowania wydatków na nabycie paliwa, określonych w Tabeli nr 7 zaskarżonej decyzji, jako niemogących stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 updof, w konsekwencji czego podstawa opodatkowania stał się sam przychód, bez uwzględniania kosztów uzyskania tej części przychodu;

5) art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 updof i art. 23 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r., poz. 483), poprzez:

a) Uznanie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w sytuacji, gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów nie był kwestionowany;

b) Uznanie, że na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na określone towary, dopuszczalne jest uznanie, że w oparciu o pozostałe wpisy w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania;

6) art. 14 ust. 1c pkt 2 updof poprzez jego niewłaściwą interpretację, wyrażającą się w uznaniu za niewykazane przychody kwot, określonych w Tabeli nr 3 zaskarżonej decyzji, stanowiących zwroty podatku VAT od zagranicznych administracji podatkowych, pomimo że podatnik nigdy nie otrzymał tych środków, gdyż były one przekazywane na rzecz firmy T. obsługującej system kart paliwowych U., a w konsekwencji uznanie za rzeczywisty przychód podatnika, kwot określonych w Tabeli 4;

II. Naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, w oparciu o niepełny materiał dowodowym z jednoczesnym rozstrzygnięciem wątpliwości przez zarówno organ I, jak i II instancji, na niekorzyść podatnika, w szczególności poprzez:

1) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, na okoliczność, potwierdzenia tezy, że ilość paliwa, kupiona przez Skarżącego jest nierzeczywista, a jedynie oparcie się na domniemaniu przez Organ, że pojazdy, którymi on wówczas dysponował, nie mogłyby go zużyć,

2) nieprzeprowadzenie uzupełniającego przesłuchania świadków oraz Skarżącego, a poprzestanie jedynie na złożonych za pierwszym razem zeznaniach kierowców Skarżącego, (a także jego samego), z jednoczesnym uznaniem ich za niewiarygodne tylko dlatego, że były one odmienne, niż zeznania świadków, co winno skutkować uzupełniającym przesłuchaniem oraz konfrontacją świadków, a czego Organ nie uczynił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z prowadzonej przez Skarżącego w 2014 r. działalności gospodarczej pod nazwą H. - w łącznej wysokości 49.187,17 zł (netto) - wynikających z faktur VAT wystawionych na podstawie paragonów fiskalnych ze stacji paliw należącej do spółki R. sp. z o.o. z siedzibą we W. oraz faktur VAT wystawionych przez stację paliw należącą do spółki I. sp. z o.o. z siedzibą w G. na zakup oleju napędowego.

Zdaniem organów, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że faktury VAT wystawione przez wskazane firmy nie potwierdzają w sposób bezsporny związku z prowadzoną działalnością gospodarczą albowiem zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione bez potwierdzenia ich zgodności z nr rejestracyjnym pojazdu, który faktycznie znajdował się przy dystrybutorze, zaś pojazdy, których nr rejestracyjne wpisywano na faktury, znajdowały się w tym czasie poza terytorium RP, co potwierdzają wystawione delegacje służbowe.

Powyższe oznacza, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów.

Według natomiast Skarżącego brak jest podstaw do kwestionowania wymienionych wydatków, ponieważ transakcje miały miejsce, a ustalenia organu w tej kwestii są niezgodne z rzeczywistością i stanowią wskazane w skardze naruszenie prawa procesowego (ponieważ zarzuty w tym zakresie zostały szczegółowo opisane w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ich ponownego przytoczenia).

Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz sformułowanych zarzutach, które dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego zasadą jest, że w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty prawa procesowego, w tym w szczególności te, które dotyczą nieprawidłowych ustaleń faktycznych, a co ma bezpośredni wpływ na proces subsumpcji przepisów prawa materialnego.

W niniejszej sprawie Sąd odstępuje od tej kolejności, zakreślając na wstępie ramy prawne spornej sprawy, gdyż te determinują zakres niezbędnych ustaleń faktycznych i przez to pozwolą zweryfikować zarzuty skargi odnoszące się do zarzutów procesowych skargi.

I tak, Sąd w punkcie wyjścia zauważa, że w myśl art. 22 ust. 1u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że "celem", najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć w następstwie podjętego postępowania (por. dla przykładu: A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu.

Ocena celu wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (vide: B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s. 59).

W ocenie Sądu, w tak zakreślonych ramach prawnych niniejszej sprawy, dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, pozwalających na zasadne przyjęcie, że Skarżący nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zakupu olej napędowego w okresie od lutego do grudnia 2014r. (szczegółowo opisane w Tabeli nr 7 uzasadnienia organu I instancji oraz w zaskarżonej decyzji ).

Jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, paliwo do pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] (ciągnik siodłowy M.) i [...] (samochód ciężarowy F.[...]) nabywane było m. in. z firmy R. Sp. z o. o. z siedzibą we W.. Jak ustaliły organy, zakupy na tej stacji dokumentowane były zbiorczymi fakturami VAT wystawionymi na podstawie paragonów z kasy fiskalnej. Do każdej faktury przyporządkowanych było kilka paragonów, na których zaewidencjonowane były kilkukrotne nabycia paliwa w tym samym czasie.

Z kolei z porównania danych wynikających z posiadanych przez Skarżącego faktur i paragonów dokumentujących nabycie paliwa z delegacjami pracowników firmy podatnika (H.), przebywających poza granicami kraju, wynika, iż nie wszystkie faktury i paragony odzwierciedlają rzeczywiste transakcje nabycia paliwa do wskazanych pojazdów, gdyż w momencie nabywania paliwa, pojazdy do których rzekomo miało być tankowane paliwo - nie znajdowały się na tych stacjach.

W ocenie Sądu, po porównaniu daty i godziny na paragonach, fakturach VAT z danymi zawartymi w delegacjach służbowych pracowników firmy H., organy prawidłowo uznały, że pojazdy na które dokonywano zakupu paliwa znajdowały się w tym czasie poza granicami kraju.

Podkreślenia wymaga, że organy skrupulatnie wyjaśniły i ustaliły, że powyższe rozbieżności dotyczyły konkretnych pojazdów tj. o nr rej.: [...] (samochód P. [...]), [...] (ciągnik siodłowy M.), [...] (samochód ciężarowy F. [...]).

W wyniku prowadzonego postępowania dowodowego, opartego zarówno na analizie zgromadzonych materiałów, jak i na osobowych źródłach dowodowych, w ocenie Sądu jako niepodważalne uznać trzeba, że faktury VAT dokumentujące zakup paliwa, na których zamieszczono numery rejestracyjne faktycznie nie należące do pojazdów tankujących paliwo w dniu sprzedaży, nie mogą dawać podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających w koszty uzyskania przychodów. Sąd zauważa, że powyższy wniosek wynika także z przeprowadzonej przez organy szczegółowej analizy trasy pojazdów należących do Podatnika, z której wynika, że pojazdy, których numery rejestracyjne widnieją na przedmiotowych fakturach wystawionych m. in. przez R. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., w dniu zakupu paliwa, były poza terytorium Polski.

Ja wynika z analizy akt sprawy, taki stan rzeczy potwierdzają także zebrane w toku postępowania podatkowego zeznania pracowników (kierowców) Skarżącego, tj. M. K., K. I., I. K., które - w zestawieniu z wystawionymi delegacjami służbowymi - jednoznacznie potwierdzają, że samochody służbowe, na które wystawiono sporne faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego, przebywały w tym czasie zagranicą. Organy prawidłowo zatem, bo zgodnie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, przyjęły, że - dokonując konfrontacji zeznań wymienionych świadków z bezspornym faktem używania tych samochodów w tym samym czasie, w którym dokonywano zakupu paliwa zakupy paliwa na stacjach benzynowych w Polsce, poza granicami RP – zakupu spornego paliwa nie można było dokonać.

Powyższe ustalenie potwierdzają, poza zeznaniami pracowników firmy H., także pracownicy stacji benzynowych, z których wynika, iż przy zakupie paliwa ani jedna, ani druga strona nie zwracały uwagi na prawidłowe (rzeczywiste) wskazanie numeru rejestracyjnego pojazdu, do którego tankowano w tym czasie paliwo.

Tymczasem, jak słusznie podkreślają organy, zaliczyć do kosztów podatkowych w ramach obrotu gospodarczego można tylko taki dokument, który w sposób rzeczywisty potwierdza zaistnienie zdarzenia gospodarczego i z którego można w sposób nie budzący wątpliwości określić, co było jego przedmiotem.

Dlatego Sąd podziela stanowisko Organów podatkowych, że w realiach sprawy, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji dokumenty przedłożone przez Podatnika nie potwierdzają, że zakupione paliwo miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy słusznie więc uznały, że faktur VAT wystawionych z tytułu sprzedaży oleju napędowego z nr rejestracyjnym pojazdu wpisywanym dowolnie, wskazanym przez klienta, lub zgodnie z danymi wprowadzonymi do systemu komputerowego, bez potwierdzenia jego zgodności z nr rejestracyjnym pojazdu, który faktycznie w danym momencie znajdował się przy dystrybutorze, nie można uznać za dokumenty wiarygodne albowiem – jak to wskazano wcześniej - pojazdy, których nr rejestracyjne wpisywano na faktury znajdowały się w tym czasie poza terytorium Polski.

W świetle powyższych okoliczności transakcje dotyczące nabycia oleju napędowego do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę R. Sp. z o.o. prawidłowo zostały ocenione przez organy jako niewiarygodne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji wydatki z tytułu nabycia oleju napędowego z tej firmy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, w działalności gospodarczej Skarżącego.

Analogiczne wnioski odnieść należy do zakupu paliwa od firmy I. Sp. z o.o., gdyż i w tym przypadku zakwestionowane przez organy faktury również nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż numery rejestracyjne na fakturach nie potwierdzają faktycznego tankowania oleju napędowego do tych pojazdów.

Mianowicie w wyniku porównania faktur - numerów rejestracyjnych na nich wskazanych i delegacji służbowych pracowników firmy stwierdzono, że samochody, które rzekomo miały być tankowane (wystawiona faktura na ten pojazd) nie znajdowały się na terenie Polski.

Jak to już stwierdzono na wstępie rozważań, Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien podjąć takie działania i przedstawić takie dowody, które w jednoznaczny sposób pozwolą na ustalenie czy dane zdarzenie, a w tym przypadku dane w zakresie nabycia paliwa, miały bezsporny związek z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Takich jednoznacznych dowodów Podatnik w powyższym zakresie nie tylko nie przedstawił, ale z przeprowadzonego postępowania dowodowego jednoznacznie wynika, że paliwo było "kupowane" na pojazdy, które nie przebywały w kraju, a zatem wystawione faktur zakupowe VAT nie miały związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, gdyż nie dotyczyły pojazdów wykorzystywanych do tejże działalności.

Ubocznie Sąd zauważa, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący kupował paliwo nie tylko na stacjach benzynowych, ale także od firm zewnętrznych, tj. N. (1) i N. ( 2)oraz P. Sp. z o. o. z siedzibą w P..

Olej napędowy dostarczany był do Podatnika i spuszczany do znajdującego się na posesji zbiornika na paliwo. N. (2) w miesiącach styczeń, marzec, kwiecień i maj 2014r dostarczyło Podatnikowi paliwo w łącznej ilości 16 000 litrów za łączną kwotę netto 64.121,95 zł, VAT 14.748,05 zł, brutto 78.870,00 zł, zaś N. (1) w miesiącach lipiec, wrzesień i listopad 2014r dostarczyło Podatnikowi paliwo w łącznej ilości 22,000 litrów za łączną kwotę netto 86.780,49 zl, VAT 19.959,51 zł, brutto 106,740,00 zł, natomiast P. w miesiącach listopad i grudzień 2014r. dostarczyło Podatnikowi paliwo w łącznej ilości 25.113 litrów za łączną kwotę netto 83.667,02 zł, VAT 19.243,42 zł, brutto 102.910,44 zł.

Z powyższego zestawienia wynika więc, że Skarżący zakupił od ww. firm paliwo w łącznej ilości 63.113 litrów, za kwotę netto 234.569,46 zł, VAT 53.950,98 zł, brutto 288.520,44 zł.

Natomiast organy zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów Podatnika jedynie faktury VAT zbiorcze, wystawione na podstawie paragonów fiskalnych ze stacji paliw należącej do R. Sp. z o.o. oraz faktury VAT wystawione przez m. in. stację paliw należącą do I. Sp. z o. o. w łącznej kwocie netto 49 187,17 zł (brutto 60.500,23 zł).

Przeczy to tezie Skarżącego, że postępowanie podatkowe było prowadzone wybiórcze oraz nierzetelne, gdyż organy podatkowe zakwestionowały Podatnikowi jedynie te zakupy, w stosunku co do których udowodniono brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wbrew zarzutom Skarżącego, na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek gromadzenia materiału dowodowego i wyjaśniania wszelkich powstałych na tym tle wątpliwości.

W sprawach podatkowych ciężar dowodu spoczywa bowiem na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego, a ciężar dowodu, PP 2004 r, Nr 9, s. 54.), zaś skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16.12.2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, LEX nr 187783).

O ile zatem, co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, stosownie do art. 122, art. 187 § 1 O.p., to jednak zwrócić należy uwagę na fakt, że w określonych sytuacjach inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku konstrukcji przepisów materialnoprawnych przytoczonych na wstępie rozważań tj. w odniesieniu do art. 22 ust. 1 updof.

Na taki tryb dowodzenia zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 16.06.2005 r , sygn. akt II FSK 279/05 NSA, podkreślając w swoim uzasadnieniu, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu.

W tym kontekście zasadnym jest wniosek organów podatkowych, że przedstawione przez Skarżącego faktury nie potwierdzają, że zakupione paliwo miało bezsporny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skoro bowiem, jak wskazano wcześniej, zakwestionowane faktury VAT z tytułu sprzedaży oleju napędowego były wpisywane dowolnie, wedle życzenia klienta, niezgodnie z nr rejestracyjnym pojazdu, którego miały dotyczyć lub zgodnie z danymi wprowadzonymi do systemu komputerowego, ale bez potwierdzenia jego zgodności z nr rejestracyjnym pojazdu, który faktycznie w danym momencie znajdował się przy dystrybutorze, to tym samym nie można było uznać je za dokumenty wiarygodne. Po raz kolejny podkreślić przy tym należy, że pojazdy, których nr rejestracyjne wpisywano na faktury znajdowały się w tym czasie poza terytorium Polski.

W konsekwencji, w takiej sytuacji organy prawidłowo przyjęły brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanym zakupem a przyszłą sprzedażą, której miał on służyć. Faktury nie mające związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, nie mogły bowiem służyć zabezpieczeniu źródła przychodu Podatnika, a to oznacza że Skarżący nie spełnił w tym przypadku podstawowego warunku, który uprawniałby go do zwiększenia o sporne faktury kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 106e ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, że elementem obowiązkowym na fakturze dokumentującej zakup paliwa jest numer rejestracyjny pojazdu, podczas gdy z obowiązujących przepisów prawa nie wynika, że podawanie ww. numeru jest konieczne, Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy VAT, stąd też zarzut ten jest oczywiście chybiony.

Niezależnie od takiej oceny Sąd potwierdza, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatnicy nie mieli obowiązku umieszczania nr rejestracyjnego pojazdu na fakturach dokumentujących zakup paliwa.

Powyższa konstatacja nie niweczy jednak ustaleń faktycznych, które były podstawą procesu subsumpcji przepisów materialnoprawnych, a w efekcie, że sporne faktury, z przyczyn wskazanych wcześniej, nie mogły zostać uznane jako dokumentujące zakup paliwa z przeznaczeniem do pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, zarówno sposób gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego jak i zakres ustaleń faktycznych dla prawidłowego rozstrzygnięcia nie uchybia przepisom art. 122, art. 187 § 1 i art. 2a O.p., gdyż zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i niezbędny – z punktu widzenia przytoczonych na wstępie przepisów norm prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie - materiał dowodowy.

Sąd zauważa przy tym, że z decyzji organów podatkowych nie wynika, jak podnosi to Skarżący, aby kwestionowano ilość zużytego przez Podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa, a jedynie faktury, które z szeroko opisanych wcześniej przyczyn, nie mogły być uznane za rzetelne.

W tym kontekście zarzut nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność zbadania ilości zużytego paliwa, nie jest uzasadniony, gdyż – po raz kolejny podkreślić należy - organ nie kwestionował ilości zużytego paliwa, tylko nierzetelne dowody zakupu paliwa, tj. nie potwierdzające, że zakup paliwa związany był z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą.

Jako oczywiście bezpodstawny Sąd uznał także zarzut art. 2a O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, "z jednoczesnym rozstrzygnięciem wątpliwości, przez organy, na niekorzyść podatnika", które to naruszenie Skarżący upatruje, w szczególności, w nieprzeprowadzeniu uzupełniającego przesłuchania świadków oraz Skarżącego, "a poprzestaniu jedynie na złożonych za pierwszym razem" zeznaniach kierowców Skarżącego, (a także jego samego), co winno skutkować uzupełniającym przesłuchaniem oraz konfrontacją świadków, a czego organy nie uczyniły.

Pomijając okoliczność, że przepis art. 2a O.p. dotyczy zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa (a nie okoliczności i faktów, które muszą być jednoznaczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy) Sąd stwierdza, że organy w toku prowadzonego postępowania podatkowego przeprowadziły zarówno dowód z przesłuchania Skarżącego, jak i świadków. Na świadków powołano m. in. kierowców świadczących pracę u Skarżącego w roku podatkowym objętym kontrolą. Po analizie zeznań złożonych przez kierowców firmy Skarżącego (H.) ustalono, iż zeznania te pokrywają się. Mianowicie kierowcy na zadawane pytania udzielali podobnych odpowiedzi w zakresie świadczonych usług transportowych, rozliczania delegacji służbowych pracowników czy też zakupu oleju napędowego do pojazdów, którymi kierowcy się poruszali, w związku z czym zeznania te zostały uznane za wiarygodne.

Natomiast w zakresie pytań dotyczących zakupu oleju napędowego zeznania kierowców różniły się z zeznaniami Skarżącego.

W ocenie Sądu, ponieważ wyjaśnienia Skarżącego oraz zeznania świadków są wyczerpujące, a ewentualne kolejne przesłuchania nie wniosłyby żadnych dodatkowych istotnych dla sprawy ustaleń, organy miało prawo odstąpić od ponownego przeprowadzenia tego dowodu.

Sąd wyjaśnia, że zasada zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 188 O.p.) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Nawet zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (por. wyrok NSA z 6.04. 2017 r. sygn. akt I FSK 1018/15). Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio już przesłuchanego jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, analiza akt sprawy upoważnia Sąd do stwierdzenia, że takich okoliczności Skarżący nie tylko nie wskazał, ale mimo iż o każdym przesłuchaniu świadków był powiadamiany i mógł w tych przesłuchaniach uczestniczyć, z tego prawa nie skorzystał.

W ocenie Sądu, Organ odwoławczy prawidłowo też zweryfikował i nie uznał do kosztów podatkowych wydatek Skarżącego w kwocie 210,00 zł netto poniesiony na usługę medyczną, gdyż usługa ta nie dotyczyła pracownika Podatnika. Podobnie słusznie zakwestionowano wydatek w kwocie 600,00 zł na założenie firmy w Wielkiej Brytanii, skoro nie miał on u Podatnika jakiegokolwiek związku z uzyskaniem przychodu.

Zdaniem Sądu niezasadny jest też zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 193 § 1 i 2 O.p., gdyż badanie ksiąg podatkowych, a następnie uznanie ich za nierzetelne, jest konsekwencją ustaleń dokonanych w zakresie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie, skoro dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, to nie można przyjąć, że zostały naruszone przez organy przepisy art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

W ocenie Sądu, nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 24b ust. 1 updof i art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP , gdyż Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania orzeczenia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa i zasadami wynikającymi z Konstytucji RP.

Odnosząc się odrębnie do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1c pkt 2 updof, poprzez jego niewłaściwą interpretację Sąd wskazuje, że – jak wynika to z niespornego w tym zakresie stanu faktycznego między stronami (ustaleń tych nie kwestionuje Skarżący) - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Podatnik dokonywał zakupu paliwa oraz ponosił wydatki z tytułu opłat drogowych na terytorium innych krajów członkowskich UE (między innymi Włochy, Słowenia). Zapłacony z tego tytułu w innym kraju członkowskim podatek od wartości dodanej został zaliczony u Podatnika w koszty uzyskania przychodu. Z uwagi na fakt, że podatek VAT zapłacony w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej jest dla polskiego podatnika kwotą należną, jego zwrot powoduje powstanie u Podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 1 updof. Przedsiębiorca, który otrzyma zwrot podatku VAT od zagranicznego urzędu skarbowego, zobowiązany jest zatem wykazać przychód z tego tytułu, w dacie otrzymania przelewu. Przychód taki należy zaksięgować w wysokości wynikającej z decyzji wydanej przez zagraniczną administrację podatkową i dlatego też decyzja w zakresie kwot określonych w Tabeli 4 organów jest prawidłowa (kwoty zwrotu podatku VAT nastąpiły odpowiednio w dniach 7.11.2014 r. oraz 15.12.2014r.).

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, podkreślenia raz jeszcze wymaga, że zgodnie z omówionymi na wstępie zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10 ). Organy podatkowe muszą wszelako dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Dopuszczalne są przy tym wszelkie możliwe środki dowodowe, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżący takich dowodów jednak nie dostarczył w zakresie poniesienia wydatków .

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał uzasadnienie faktyczne i prawne, wszelkie przesłanki, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, co spełnia wymogi nałożone przepisem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Należy też wskazać, że w każdej sprawie należy oceniać spełnienie przesłanki prawa materialnego wg okoliczności całej sprawy a odmienna ocena dowodów niż oczekiwana przez podatnika nie dowodzi, że jest wadliwa.

Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.