Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1691/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2019 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J. B. (dalej "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2018 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 8 lipca 2011 r. dokonała sprzedaży udziału 1/2 części nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 49 wraz z przynależną piwnicą (komórką lokatorską) oznaczoną nr 49 oraz udziałem 5/890 we współwłasności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż wraz z prawami związanymi, w tym z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr [...], położonych w W. przy ul. [...], za kwotę 397.500,00 zł (1/2 kwoty 795.000,00 zł). Ww. udziały Skarżąca nabyła odpowiednio na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, umowy sprzedaży udziału we własności lokalu niemieszkalnego - wielostanowiskowego garażu oraz pełnomocnictwa z dnia 19 stycznia 2007 r. Rep. [...], a także zmiany umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży z dnia 27 października 2008 r. Rep. [...].

Zatem sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przedmiotowe nabycie i stosownie do art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., - zwanej dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stanowiła źródło przychodu.

Skarżąca w złożonym w dniu 25 kwietnia 2012 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 PIT-36L w poz. 59, tj. cyt. "Podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007 - 2008. o których mowa w art. 30e ustawy" nie wykazała żadnych wartości. Nadto w terminie ustawowym, tj. do dnia 30 kwietnia 2012 r. nie złożyła do Urzędu Skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 24 marca 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia udziału 1/2 części nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] wraz z przynależną piwnicą (komórką lokatorską) oznaczoną nr [...] oraz udziałem 5/890 we współwłasności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż wraz z prawami związanymi, w tym z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr 88, położonych w W. przy ul. [...], według aktu notarialnego z dnia 8 lipca 2011 r. Rep. [...], w kwocie 34.588,00 zł. Skarżąca nie wniosła odwołania od ww. decyzji. Tym samym decyzja stała się ostateczna.

Wnioskiem z dnia 17 października 2017 r., uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2017 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2017 r. Jako podstawę prawną żądania wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Do wniosku załączyła interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż cyt. "interpretacja indywidualna spełnia wymogi oświadczenia niezbędnego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej". Jednocześnie podkreśliła, iż interpretacja ta stanowi nową okoliczność istotną dla sprawy, umożliwiającą wznowienie postępowania podatkowego. Wskazała przy tym, iż dla oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie przewidziano żadnego urzędowego formularza, nie określono też jego formy ani nie podano ściśle jego treści, a to zdaniem Skarżącej, działającej przez pełnomocnika, upoważnia do uznania przedłożonej interpretacji indywidualnej za dowód potwierdzający działania mające na celu zakomunikowanie chęci skorzystania z przysługującego zwolnienia podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 23 listopada 2017 r. wznowił na wniosek Skarżącej postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia udziału 1/2 części nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] wraz z przynależną piwnicą (komórką lokatorską) oznaczoną nr [...] oraz udziałem 5/890 we współwłasności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż wraz z prawami związanymi, w tym z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr [...], położonych w W. przy ul. [...]. według aktu notarialnego z dnia 8 lipca 2011 r. Rep. [...].

Następnie organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. stwierdził brak przesłanek do wznowienia postępowania, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. i odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż dowód w postaci interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2011 r. jest nowy, istniał w dniu wydania decyzji i nie był znany organowi, który wydał ostateczną decyzję, jednak nie jest istotny dla sprawy, gdyż nie ma wpływu na odmienne rozstrzygnięcie.

Skarżąca, pismem z dnia 9 lutego 2018 r. złożyła od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 245 § 1 pkt 1) O.p. poprzez nieuchylenie w całości decyzji ostatecznej z dnia 19 lipca 2017 r. i nie orzeczenie co do istoty sprawy pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5) O.p.,

2) art. 240 § 1 pkt 5) O.p. poprzez nieuznanie przedstawionego przez Skarżącą dowodu jako istotnego dla sprawy, istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia 19 lipca 2017 r. oraz nieznanego organowi, który wydał decyzję.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowienie w sprawie wznowienia postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia, oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Przedmiotem tego postępowania jest zatem ustalenie czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 O.p.

Organ stwierdził, iż przedłożona w postępowaniu wznowieniowym interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2011 r., jak zasadnie stwierdził organ pierwszej instancji, zawiera ocenę stanowiska wnioskującego oraz jej uzasadnienie prawne, natomiast nie może być uznana za oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W konsekwencji interpretacja ta nie jest istotna dla sprawy.

Organ wskazał również, że w przedmiotowym postępowaniu wznowieniowym wnioskowano w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. o uznanie, iż interpretacja indywidualna jest wystarczająca do uznania, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2008 r., zostało złożone. Podkreślić należy, iż oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z opodatkowania w ramach tzw. ulgi meldunkowej winno być złożone do właściwego urzędu skarbowego w ww. terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2012 r., co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Interpretacja z dnia 13 grudnia 2011 r. nie stanowi oświadczenia o korzystaniu przez Skarżącą z "ulgi meldunkowej", a ponadto wpłynęła do Urzędu Skarbowego w P. dopiero w dniu 16 listopada 2017 r., tj. po terminie ustawowym. Złożenie oświadczenia dotyczącego tzw. "ulgi meldunkowej" w terminie wskazanym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. jest warunkiem do zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Przepisy normujące zwolnienia od podatku dochodowego są przepisami prawa materialnego. Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia podatkowego. Niedopełnienie obowiązku terminowego złożenia przedmiotowego oświadczenia dotyczącego tzw. "ulgi meldunkowej" powoduje utratę prawa do zwolnienia podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 240 § 1 pkt 5) O.p. poprzez nieuznanie przedstawionego przez Skarżącą dowodu jako istotnego dla sprawy, istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia 19 lipca 2017 r. oraz nieznanego organowi, który wydał decyzję skutkującą odmową wznowienia postępowania podatkowego,

b) art. 245 § 1 pkt 1) O.p. poprzez nieuchylenie w całości decyzji ostatecznej z dnia 19 lipca 2017 r. i nie orzeczenie co do istoty sprawy pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5) O.p.,

2) przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 245 § 1 pkt 1) w związku z art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji naruszającej prawo, a tym samym godzące w zasadę zaufania do organów podatkowych,

b) art. 125 w związku z art. 240 § 1 pkt 5) O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niewnikliwy i w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu w świetle przywołanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności z prawem decyzji utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą uchylenia (po wznowieniu postępowania) decyzji ostatecznej z dnia [...].07.2017r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011r. z odpłatnego zbycia udziału ½ części nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 49 wraz z przynależną piwnicą oraz lokalu niemieszkalnego – garażu, położonych w Warszawie przy ul. [...].

Zasadności takiego wznowienia Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, upatruje w braku uwzględnienia przez organ wydający decyzję ostateczną nowego istotnego dowodu – interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2011r., która to w ocenie Podatnika "spełnia wymogi oświadczenia niezbędnego do korzystania z tzw. ulgi meldunkowej". Jednocześnie Skarżąca podkreśla, że interpretacja ta stanowi nową okoliczność istotną dla sprawy, umożliwiającą wznowienie postępowania podatkowego, wskazując przy tym, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie przewidziano żadnego urzędowego formularza, nie określono też jego formy ani nie podano ściśle jego treści, a to, zdaniem Pełnomocnika Strony, upoważnia do uznania przedłożonej Interpretacji indywidualnej za dowód potwierdzający działania mające na celu zakomunikowanie chęci skorzystania z przysługującego zwolnienia podatkowego.

Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz argumentacji uzasadniającej wniosek o wznowienie postępowania, w punkcie wyjścia rozważań podnieść należy, iż zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne.

Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2030/14, CBOSA).

W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p.(por. wyrok NSA z dnia z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1397/15).

Wznowienie postępowania jest więc instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną.

Inaczej mówiąc, celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2448/12, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 300/12, publik. CBOSA). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Przystępując w tej sytuacji do przedstawienia motywów niniejszego orzeczenia, wskazać należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Zgodnie natomiast z art. 245 § 1 o.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (pkt 1); odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 (pkt 2).

W tej sytuacji konieczne stało się zweryfikowanie, czy organy prawidłowo uznały, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Analiza treści tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że sytuacja taka zaistniałaby tylko wówczas, gdyby wyszły na jaw nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody, które istniały w dniu wydania decyzji i były nieznane organowi, który wydał decyzję. Co więcej, wszystkie te cechy musiałyby zostać spełnione łącznie, a brak którejkolwiek z nich przesądzałby o braku spełnienia przesłanki wznowienia postępowania i skutkowałby powinnością wydania decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej w całości lub w części na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza, że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź na takie dowody, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym (zob. m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 308/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 675/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 32/17 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 693/18, CBOSA). W tym kontekście podkreśla się także, że strona, która w toku postępowania zwykłego nie ujawnia znanych jej – a korzystnych dla niej – okoliczności faktycznych, nie może domagać się uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie tych okoliczności także wówczas, gdy dowód potwierdzający tę okoliczność pozyska po wydaniu decyzji ostatecznej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1445/16).

Zaznacza się nadto, że okoliczności lub dowody, które doskonale były znane stronie w toku postępowania zwykłego, lecz nie zostały przez stronę podniesione przed wydaniem decyzji bądź po jej wydaniu w toku postępowania odwoławczego, nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania, nawet jeśli strona nie zdawała sobie sprawy z ich znaczenia w postępowaniu zwyczajnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Po 150/19).

Jak wynika z powyższego ocena spełnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga kompleksowej wykładni normy w tym przepisie zawartej. Weryfikacja powołanych przez stronę okoliczności faktycznych lub dowodów musi więc następować z uwzględnieniem wszystkich cech, jakimi powinny one się charakteryzować. Przy tym podkreślić należy, że ujawnienie to (wyjście na jaw) należy postrzegać jako kategorię obiektywną. O ile zatem jej zaistnienie względem organu nastąpi dopiero wówczas, gdy okoliczności te czy dowody zostaną mu przedstawione (a zatem staną się mu znane), o tyle względem strony kryterium to zostanie spełnione już wtedy, gdy to ona poweźmie wiedzę o ich istnieniu. Do spełnienia przesłanki wznowienia postępowania na wniosek strony niezbędne jest więc stwierdzenie, że dane okoliczności czy dowody ujawniły się w sensie obiektywnym (zarówno względem strony wnioskującej, jak i organu) już po ostatecznym zakończeniu postępowania przed organem. Konieczne jest więc ustalenie, że nim to nastąpiło, były one nieznane nie tylko organowi, ale również samej stronie postępowania, która się na nie powołuje (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 217/19, CBOSA). Dostrzeżenia przy tym wymaga, że zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, iż wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy poprzez spowodowanie ominięcia cechujących go terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia. Za zawężającą wykładnią analizowanego przepisu przemawia również fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, iż jest wyłomem w podstawowej zasadzie trwałości decyzji administracyjnych (zob. wyżej powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Po 150/19).

Mając na względzie powyższe rozważania, w ocenie Sądu, wskazana przez Skarżącą okoliczność faktyczna – "interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2011r., która w ocenie Skarżącej "spełnia wymogi oświadczenia niezbędnego do korzystania z tzw. ulgi meldunkowej" – nie jest nową okolicznością faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ nie jest to okoliczność, o której Skarżąca dowiedziała się już po ostatecznym zakończeniu postępowania w 2017 r., a ponadto przedstawiona przez Pełnomocnika Strony interpretacja z dnia 13.12.2011 r. nr TPPB2/4125-913/11-2/AS i okoliczności z niej wynikające nie podważają ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zawartych w decyzji ostatecznej z dnia [...].07.2017 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu Skarżącej uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia udziału 1/2 części nieruchomości (wraz z przynależnościami) położonych w Warszawie przy ul. [...], według aktu notarialnego z dnia 08.07,2011 r. Repertorium [...] i nie stanowią podstawy do jej wzruszenia.

Jak słusznie zauważył Organ, treść przedłożonego dowodu, tj. interpretacji indywidualnej z dnia 13.12.2011 r. nr IPPB2/415-913/11-2/AS wskazuje na ocenę stanowiska wnioskującego oraz jej uzasadnienie prawne w zakresie zastosowania "ulgi meldunkowej" i uznania tego stanowiska przez organ wydający interpretację w przedstawionym stanie faktycznym, za prawidłowe. Dlatego też przedłożona, nawet z zachowaniem ustawowego terminu interpretacja, nie może być uznana za oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wręcz odwrotnie, skoro Skarżąca jako Podatnik otrzymała w ramach przedmiotowej Interpretacji jednoznaczne stanowisko Organu, jakie warunki musi spełnić aby skorzystać z przedmiotowej ulgi meldunkowej, w tym m. innymi w zakresie złożenia stosownego oświadczenia, a mimo tego, obowiązku tego nie dopełniła, to tym samym, w ocenie Sądu, nie może w trybie instytucji wznowienia postępowania wskazywać, że oświadczenie takie jest równoważne z otrzymaną interpretacją.

W konsekwencji, stanowiąca podstawę wniosku o wznowienie postępowania interpretacja indywidualna z dnia 13.12.2011 r. nr IPPB2/415-913/11-2/AS sama w sobie nie stanowi dowodu istotnego w sprawie.

Ponadto, jak słusznie zauważył Organ, w toku postępowania zwykłego w dniu 14.02.2017 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynął, przesłany przez Stronę za pomocą poczty elektronicznej, skan interpretacji indywidualnej z dnia 18.03.2013 r. nr IPPB2/415-913/11/13-6/S/AS. Obie interpretacje indywidualne, tj. z dnia 13.12.2011 r. nr IPPB2/415-913/11 -2/AS i z dnia 18.03.2013 r. nr IPPB2/415-913/11/13-6/S/AS zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na wniosek Podatnika – J. B. złożony w dniu 27.10.2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania "ulgi meldunkowej". Obie ww. interpretacje dotyczyły tego samego stanu faktycznego, przy czym interpretacja z dnia 13.12.2011 r. nr IPPB2/415-913/11-2/AS dotyczyła zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, zaś interpretacja z dnia 18.03.2013r. nr IPPB2/415-913/11/13-6/S/AS dotyczyła gruntu, na którym posadowiony był przedmiotowy udział w lokalu mieszkalnym.

Jak już wskazano wcześniej, w sprawie bezspornym jest, iż z treści obu interpretacji jednoznacznie wynika, iż Skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w ramach tzw. "ulgi meldunkowej" przy spełnieniu wszystkich warunków przewidzianych dla skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tj. terminowego złożenia przez męża Podatniczki – J. D. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, a także wykazania okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny.

Oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z opodatkowania w ramach tzw. ulgi meldunkowej winno być złożone do właściwego urzędu skarbowego w ww. terminie, tj. do dnia 30.04.2012 r., co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

W wymienionych wyżej okolicznościach sprawy, nawet przy najbardziej "liberalnym" i korzystnym dla Skarżącej stanowisku, nie można więc uznać, że Interpretacja z dnia 13.12.2011 r. nr IPPB2/415-913/11-2/AS stanowi oświadczenia o korzystaniu przez Skarżącą z "ulgi meldunkowej" (pomijając fakt, że – jak wskazano wcześniej, wpłynęła do Urzędu Skarbowego w P. dopiero w dniu 16.11.2017 r., tj. po terminie ustawowym).

Podzielając co do zasady pogląd Skarżącej, opierający się zresztą na ustalonej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, tj. iż dla omawianego oświadczenia dotyczącego "ulgi meldunkowej" w istocie nie przewidziano urzędowego formularza, nie określono jego formy i treści, to jednak nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że w okolicznościach sprawy przedłożona w trybie wznowieniowym interpretacja indywidualna wypełnia unormowań art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i może stanowić podstawę do nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Jak już bowiem zaznaczono, skoro przedmiotowa ustawa stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. było złożenie w ustawowym terminie, we właściwym urzędzie skarbowym wymaganego prawem oświadczenia, a Podatnik otrzymał w tym zakresie jednoznaczną informację w ramach instytucji Interpretacji indywidualnej, to nie może wnioskować w trybie wznowieniowym o "kolejne", merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie zwolnienia podatkowego.

W związku z powyższym błędny jest pogląd Pełnomocnika Skarżącej, iż w niniejszej sprawie naruszone zostały przepisy prawa materialnego w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...].04.2018 r. i orzeczeniem co do istoty sprawy.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd stwierdza, iż skarżąca, składając wniosek o wznowienie postępowania, nie ujawniła żadnych nowych dowodów lub okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dlatego zarzut naruszenia tego przepisu poprzez jego błędne zastosowanie przez organy nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, w badanej sprawie nie zaistniały też inne przesłanki przemawiające za wznowieniem postepowania.

Bezpodstawne są także zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 125 O.p. Nie można bowiem uznać, iż decyzja wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględniająca żądania podatnika, narusza główne zasady postępowania podatkowego.

Reasumując, w świetle przedstawionych ustaleń i rozważań uznać należało, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu, co determinowało konieczność oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.