Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 887/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 15, art. 108 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Chybicki, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.M. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009r.. Decyzja została wydana na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015r. sygn. akt I FSK 1491/14 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Ol 159/14 oddalającego skargę podatnika na poprzednio wydaną decyzję przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[.1.]".

Jak wynika z akt podatkowych przedstawionych Sądowi podatnik zawarł z podmiotem A. w "[...]" (dalej Klub) umowę o reprezentowaniu barw klubowych w rozgrywkach sportowych na czas określony do dnia 30 czerwca 2008r., której przedmiotem było zobowiązanie się do reprezentowania barw Klubu przez okres 2 sezonów ligowych (od dnia 1 lipca 2006r. do dnia 30 czerwca 2008r.). Aneksem z dnia 21 lipca 2008r. przedłużono ważność tej umowy do dnia 30 czerwca 2010r.. Zgodnie z umową podatnik przyjął na siebie szereg zobowiązań, za określonym wynagrodzeniem płatnym miesięcznie, które mogło ulec obniżeniu w określonych przypadkach. Natomiast Klub w umowie zobowiązał się do zorganizowania podatnikowi optymalnych warunków do podnoszenia poziomu sportowego i realizacji celów sportowych określonych przez Zarząd Klubu, zapewnił również prawo do 26 dni urlopu wypoczynkowego oraz możliwość kontynuowania nauki. Udostępnił mu do użytkowania mieszkanie, z tym że koszty i wydatki związane z jego używaniem będzie ponosił podatnik. Strona uzyskała jeszcze jedynie jednorazowy przychód ze sprzedaży majątku osobistego, tj. używanego samochodu osobowego.

Podatnik zakwalifikował wszystkie dochody związane z udziałem w rozgrywkach sportowych w ww. Klubie i usługi związane z reklamą do przychodów z działalności gospodarczej. Poza tym w poszczególnych miesiącach 2008r. i 2009r. podatnik wystawił na rzecz Klubu 38 faktur VAT o łącznej wartości brutto 555.527 zł. Strona złożyła kserokopie faktur korygujących (38 szt.) z dnia 17.12.2013r. o numerach: od "[...]" do "[...]" wystawione na rzecz ww. Klubu, oraz od "[...]" do "[...]" wystawione na rzecz "[...]" Spółka Akcyjna, którymi skorygowała do 0,- zł wartości czynności określonych w treści faktur pierwotnych jako "usługa sportowa" lub "usługa sportowa - premia (za wynik, zgodnie z regulaminem, itp.)". Dokonała również w dniu 30.04.2014r. korekt deklaracji VAT – 7 (k. 20 – 70 tom. II akt podatkowych).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS, Organ I instancji) decyzją z dnia "[...]" określił stronie zobowiązania w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe (po 0 zł) oraz - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") - podatek do zapłaty za każdy miesiąc z tytułu wystawionych faktur (łącznie 100.177 zł). Organ ten ustalił i przyjął, że strona:

- w latach 2008-2009 uzyskała przychód z uprawiania piłki siatkowej na podstawie umowy zawartej z Klubem;

- przychód ten błędnie zaliczyła do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), zamiast do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 tej ustawy;

- uprawiając sport nie spełniała kryteriów przewidzianych w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. i z tej przyczyny nie była podatnikiem podatku VAT;

- faktury na rzecz Klubu wystawiała więc bezpodstawnie, generując jednak obowiązek zapłaty podatku VAT z nich wynikającego, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u..

Organ I instancji stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. orzekł, iż strona ma obowiązek zapłaty VAT wynikającego z ww. faktur, które wystawiła w omawianym okresie na rzecz klubów sportowych oraz faktury dotyczącej sprzedaży samochodu. Organ uznał, że przychody uzyskiwane w latach 2008 i 2009 z kontraktu z klubem, które strona zakwalifikowała do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) - są to przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Na skutek odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, Organ odwoławczy, Organ II instancji) decyzją z dnia "[.1.]" utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Ol 159/14 oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015r. sygn. akt I FSK 1491/14 uchylił ww. wyrok WSA w Olsztynie w całości, uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[.1.]" oraz orzekł w zakresie kosztów. NSA uznał, że uproszczone wnioskowanie, które w analizowanej tu płaszczyźnie przedstawiono zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i rozpoznanej skardze kasacyjnej z uwzględnieniem pisma stanowiącego uzupełnienie jej motywów, nie było prawidłowe. Nieprzedstawienie w pełni właściwych tej sprawie ocen prawnych, cechujące zaskarżoną decyzję Dyrektora IS oraz aprobujący tę decyzję zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, skutkowało koniecznością wyeliminowania obu wyżej wskazanych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

NSA podał, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę zobligowany będzie do zajęcia stanowiska, czy czynności skarżącego, przy uwzględnieniu wszelkich towarzyszących im okoliczności, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziły do uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście, czy z innego tytułu. W dalszej zaś kolejności w przypadku uznania, że skarżący nie uzyskał przychodu z działalności wykonywanej osobiście, rozważania dotyczące statusu strony w podatku VAT zostaną przeprowadzone w ramach art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.. Z kolei w przypadku uznania, że skarżący uzyskał przychody z działalności wykonywanej osobiście, Dyrektor IS oceni status skarżącego w podatku VAT z uwzględnieniem art. 15 ust. 3 pkt 3 w związku z ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u..

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał ww. decyzję z "[...]", którą utrzymał w mocy decyzję z dnia "[...]". W jej uzasadnieniu na wstępie uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie.

Podał, że w uchwale z dnia 22 czerwca 2015r., sygn. akt II FPS 1/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy."

Organ II instancji podkreślił, że strona zawierając kontrakt z Klubem nie miała swobody uczestnictwa w obrocie gospodarczym i równoczesnego oferowania swoich umiejętności sportowych innym klubom sportowym. Podał, że analiza treści umów i porozumień wskazuje, iż strona: nie działała na własne ryzyko, nie miała swobody w zakresie prowadzenia działalności, organizacja zarówno jego udziału w przygotowaniach, treningach i zawodach sportowych, nie należała do niej, a kierowaniem tymi przedsięwzięciami zajmował się klub, który też ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownej analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz mając na uwadze zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 15.12.2015r. sygn. akt I sygn. akt FSK 1491/14 i uchwały NSA z dnia 22.06.2015r., sygn. akt II FPS 1/15 stwierdził, iż uzyskiwane przez podatnika w latach 2008 i 2009 przychody należałoby zakwalifikować jako osiągnięte z tytułu stosunku pracy, jaki wiąże go z klubem (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Uznał, iż są to przychody uzyskane z wykonywanej pracy, wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f..

Organ odwoławczy powołał się na art. 15 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. i stwierdził, że uzyskiwane przez stronę ww. przychody podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT. Stąd też Dyrektor UKS błędnie przyjął, iż przychody te są przychodami uzyskiwanymi z uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.), a tym samym, iż są to przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Jednakże dokonana przez Organ I instancji kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez stronę również skutkuje wyłączeniem tak sklasyfikowanych czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał ustalenia Organu I instancji w zakresie bezzasadnego odliczania podatku naliczonego w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Skoro bowiem strona w okresie objętym zaskarżoną decyzją w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., to w ogóle nie przysługiwało jej prawo do odliczania podatku naliczonego z jakichkolwiek faktur. Prawo to, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przysługuje wyłącznie podatnikowi. Prawidłowo zatem Organ I instancji uznał, że stronie w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie przysługuje prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z żadnej z otrzymanych w w/w okresie faktur. Bez znaczenia są też w tym wypadku inne okoliczności związane z odliczaniem podatku naliczonego, w tym takie okoliczności, jak: niektóre z faktur stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, inne zaś stwierdzały zakupy różnych towarów i usług, których wykorzystanie nie było związane z wykonywaną przez stronę, w ramach kontraktu, działalnością sportową.

Wobec faktu, iż strona nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, Organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009r. w wysokości 0,- zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 i 2009 roku w łącznej kwocie 100.177,00 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku art. 108 ust. 1 ww. ustawy nie mamy do czynienia z wykazaniem w fakturze podatku należnego. Wynika to choćby z tego, że art. 108 ust. 1 obejmuje sytuacje, kiedy dana czynność nie podlega podatkowi od towarów i usług, czy jest od tego podatku zwolniona, nie może więc być mowy o podatku należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 u.p.t.u.. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do kwestii wystawionych przez odwołującego się faktur korygujących z dnia 17.12.2013r. stwierdził, że w zakresie problematyki dopuszczalności korekty faktur z art. 108 u.p.t.u. wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, Czynił to również Trybunał Sprawiedliwości na gruncie art. 203 Dyrektywy 112 w wyroku z dnia 19 września 2000r., sygn. akt C-454/98, w sprawie Schmeink & Cofreth Ag & Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen. Organ wyjaśnił, że zakwestionowane faktury VAT zostały skorygowane przez stronę za późno, ponieważ nabywca wcześniej skorzystał z odliczenia kwot podatku w nich wykazanych. Tym samym strona wystawiając faktury korygujące dopiero w dniu 17.12.2013r. do czynności, które miały miejsce w latach 2008 i 2009, uczyniła to za późno, albowiem nie zostało wyeliminowane ryzyko jakichkolwiek strat podatkowych. Organy podatkowe były zobligowane do określenia w drodze decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 0,- zł oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2008 i 2009r..

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadną argumentację odwołującego się, że prowadzi on działalność usługową. Organ wyjaśnił, że przychody strony uzyskiwane w ramach przynależności do klubu sportowego są przychodami ze stosunku pracy i nie można uznać, iż są one uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia art. 21 § 1 pkt. 1, § 3, art. 123 § 1 oraz art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej, ani też wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego - art. 4 ust. 1 pkt. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów, art. 5a pkt 6, art. 13 pkt 2, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1491/14;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), zwane dalej "O.p.", co w efekcie doprowadziło do jej wydania z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W treści obszernej skargi podniesiono, że Organ odwoławczy nie zrealizował precyzyjnych zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1491/14. Organ opisał postanowienia kontraktu z Klubem, nie dokonał jednak jakiejkolwiek analizy prawnej poszczególnych źródeł dochodów w celu uzasadnienia przyjętego przez siebie stanowiska. Nie rozważył statusu skarżącego jako podatnika VAT w ramach art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie rozważył, jakie elementy stanu faktycznego przesądzają o tym, że sporne przychody podatnika są przychodami ze stosunku pracy, nie wskazał zakresu znaczeniowego art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jaki przyjął na potrzeby zaskarżonej decyzji.

Ponadto Organy podatkowe niewłaściwe zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bez uwzględnienia jego funkcji i roli w systemie podatku od towarów i usług. Zastosowały go bowiem w zakresie, w jakim Skarb Państwa nie poniósł żadnych strat. Autor skargi podkreślił, że wyraźnie z zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku podjętych działań skarżącego, w dniu 30 czerwca 2014r. Klub złożył w Urzędzie Skarbowym w "[...]" korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: grudzień 2008 oraz styczeń - grudzień 2009r., w których skorygowany został podatek naliczony o podatek naliczony wynikający z faktur korygujących, wystawionych przez podatnika. Skarżący podjął zatem skuteczne środki, które doprowadziły do sytuacji, w której o jakiejkolwiek stracie podatkowej po stronie budżetu nie może być mowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016r., poz. 718, dalej jako p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W wyroku z dnia 15 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1491/14 NSA, uchylając wyrok Sądu I instancji wskazał, że "Dyrektor IS ponownie rozpoznając sprawę zobligowany będzie do zajęcia stanowiska, czy czynności skarżącego, przy uwzględnieniu wszelkich towarzyszących im okoliczności, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziły do uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście, czy z innego tytułu. W dalszej zaś kolejności w przypadku uznania, że Skarżący nie uzyskał przychodu z działalności wykonywanej osobiście, rozważania dotyczące statusu Skarżącego w podatku VAT zostaną przeprowadzone w ramach art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Z kolei w przypadku uznania, że Skarżący uzyskał przychody z działalności wykonywanej osobiście, Dyrektor IS oceni status Skarżącego w podatku VAT z uwzględnieniem art. 15 ust. 3 pkt 3 w związku z ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.".

Ponownie rozpoznając sprawę Organ uznał, że Skarżący uzyskał przychody z działalności wykonywanej osobiście, które nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej. W konsekwencji Organ uznał, że należy je kwalifikować zgodnie z treścią art. 13 pkt 2 updf. W rezultacie Organ przyjął, że skarżący nie był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT. Zatem nie był on uprawniony do wystawiania faktur VAT. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że pomiędzy skarżącym jako zawodnikiem a klubem sportowym istniało związanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny analogiczny do stosunku między pracownikiem a pracodawcą.

Z tym stanowiskiem należy się zgodzić. W uchwale z dnia z dnia 22 czerwca 2015r. NSA, sygn. akt II FPS 1/15 wypowiedział się w kwestii działalności wykonywanej osobiście. "Źródło w postaci działalności wykonywanej osobiście zostało zdefiniowane poprzez enumeratywne wyliczenie rodzajów przychodów z tego źródła w art.13 u.p.d.o.f. Ustawa nie zawiera natomiast definicji wyrażenia "działalność wykonywana osobiście" poprzez wskazanie (jak w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej) cech, jakimi działalność ta winna się charakteryzować. W orzecznictwie (przykładowo w uchwale NSA z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09) przyjmuje się, że pojęcie "działalność wykonywana osobiście" nie kryje w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności. Mają one jedynie jedną cechę wspólną, a mianowicie przymiot osobistego (bez pośrednictwa osób trzecich) wykonywania tych czynności. Nie oznacza to jednak, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, że osoba, która zobowiązuje się do osobistego wykonywania tych czynności, nie może posługiwać się innymi osobami, pomagającymi jej osiągnąć cel, założony przez osobę zlecającą wykonanie tej czynności określonemu podmiotowi. Osobiste wykonywanie działalności nie wyklucza zatem wykonywania jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której podatnik zatrudnia osoby, pomagające mu realizować te czynności".

We wypomnianej uchwale NSA określił również jakie dochody sportowców mogą być kwalifikowane jako osiągnięte ze stosunku pracy i z działalności gospodarczej. "Do źródła, wskazanego w art.10 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. przypisać należy przychody osiągane przez sportowców z tytułu stosunku pracy, jaki wiąże ich z klubem. Wypłacane im wynagrodzenie stanowi bowiem świadczenie ze stosunku pracy, nie jest natomiast przychodem z uprawiania sportu. Do źródła z art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. zaliczać należy te przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu, rozumianego jako zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe. Jeżeli sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust.1 u.p.d.o.f.), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.)".

Mając na względzie powyższe rozważania prawne i ustalenia faktyczne poczynione przez Organ odwoławczy, należy przyjąć, że przychody skarżącego za sporny okres dotyczą "działalności wykonywanej osobiście i, że były to przychody ze stosunku pracy.

W świetle powyższych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych prawidłowo Organ odwoławczy określił, że skarżący jako sportowiec nie świadczył na rzecz klubu usług sportowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.). W związku z tym jego wynagrodzenie otrzymywane od klubu nie stanowiło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.)".

Na kontrowersje w kwalifikowaniu przychodów zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14. W tym wyroku NSA wskazał, że: "O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza jednak w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. O zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.".

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym skarżący takich kryteriów nie spełniał.

Zatem nie można podzielić zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie jest też zasadny zarzut skargi odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego. Konsekwencją kwalifikacji przychodów skarżącego na gruncie podatku dochodowego, do źródła wskazanego w art.10 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. jest wykluczenie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej.

W związku z tym Sąd podzielił stanowisko Organu, że brak było podstaw do wystawienia przez skarżącego faktur VAT. Sąd podzielił stanowisko Organu odwoławczego, że korekta skarżącego w zakresie spornych faktur była spóźniona. Na gruncie prawa procesowego stosownie do treści art. 81b § 1 O.p. "Uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W związku z tym nie mogła ona wywołać skutków prawnych. W dacie dokonania korekty toczyło się postępowanie podatkowe, które zakończyło się nieostateczną decyzja Organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny okres w wysokości 0 zł i określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

W zakresie samej decyzji, to zasadność stanowiska organów podatkowych oceniana musi być na gruncie prawa materialnego.

Sąd podziela stanowisko NSA odnośnie możliwości korekty zobowiązania określonego na podstawie art. 108 ustawy VAT. W świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Z treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., będącego odpowiednikiem obowiązującego w 2005 r. art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie – art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy.

Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie, jeżeli mamy do czynienia z fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy, czyli z tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, dostępny pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przypadku wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli faktura VAT została już wprowadzona do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT staje się natomiast niemożliwa, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych.

Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 u.p.t.u.

Wnioski powyższe można wyprowadzić także z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Celem art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Warto w tym kontekście odnotować, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C-643/11) wyjaśnił, że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany".

W kontekście tego co zostało wyżej przedstawione jako chybioną trzeba ocenić argumentację zawartą w skardze zmierzającą do wykazania, że skarżący "skutecznie" skorygował wystawione w okresie objętym zaskarżoną decyzją "puste" faktury VAT, skoro faktury takie zostały już wprowadzone do obrotu prawnego i ich odbiorca skorzystał z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tychże fakturach podatek naliczony.

Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ustawy powstaje przez sam fakt jej wystawienia, niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Podatek określony w ww. przepisie jest podatkiem szczególnym. Z brzmienia tej normy prawnej jednoznacznie wynika, że znajdzie on zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Obejmuje więc swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania sprzedaży podczas gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą" albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Wobec tego - do zastosowania tej regulacji wystarczy sam fakt wystawienia faktury.

Ustalenie zatem, że faktury podlegają dyspozycji art. 108 u.p.t.u. powoduje, iż podatek wykazany na takich fakturach nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 u.p.t.u. Charakter kwot wykazanych w fakturach jako podatek należny, w istocie niebędącym jednak takim podatkiem, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanym przez Podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. - sygn. akt I FSK 1658/07, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wspomniano, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s.1) [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu.

Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał też TSUE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD (teza 24).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2010/2/40).

Z powyższych przyczyn Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a. Organ odwoławczy zastosował się do zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1491/14. W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe miały pełne podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Ustalenia faktyczne i analiza przemawia jednoznacznie za przyjęciem, że skarżący reprezentując barwy klubu, wykonywał czynności w ramach stosunku pracy. Nie był on zatem podatnikiem podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., został zastosowany z uwzględnieniem jego funkcji i roli w systemie podatku od towarów i usług. Nie można zgodzić się, że Skarb Państwa nie poniósł żadnych strat. Podjęte działania skarżącego, korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: grudzień 2008 oraz styczeń - grudzień 2009r., w których skorygowany został podatek naliczony o podatek naliczony wynikający z faktur korygujących, wstawionych przez podatnika, były spóźnione i nie wywołały one skutków prawnych w stosunku do skarżącego. Wystawione faktury, które zostały wystawione bezprawnie, wywołały szkodę po stronie budżetu. Te faktury wprowadzone zostały do obrotu prawnego i wywołały one konsekwencje podatkowe. Do budżetu państwa nie wpłynął podatek w terminie i w należnej wysokości. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjno-prewencyjny, ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Uznanie, że skarżący nie byłby zobowiązany do zapłaty tego podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powodowałoby, że omawiany przepis nie miałby praktycznego znaczenia. W tej sprawie strona skarżąca z jednej strony dokonuje korekty, uznając tym samym, iż nie była podatnikiem podatku VAT. Z drugiej zaś twierdzi, że rzekomo Organ nie dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, w zakresie statusu skarżącego jako podatnika podatku VAT.

Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.