Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 877/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24b ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.517.2019.2.JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek I. w W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej Updop).

We wniosku Fundusz podał, że jest właścicielem obiektów handlowo-usługowych oraz licznych nieruchomości na terenie całego kraju. Jego działalność skupia się głównie na lokowaniu inwestycji w miastach małych lub średniej wielkości.

Poszczególne nieruchomości zostały przez Fundusz wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przekazane do używania. Całkowita wartość nieruchomości przekracza 10.000.000 zł. Od tej wartości Fundusz dokonuje miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym, zgodnie z art. 24b Updop wnioskodawca jest podatnikiem CIT od przychodów z tytułu środków trwałych będących budynkami. Na tej podstawie jest zobowiązany do obliczania i wpłacania podatku w wysokości 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy. Wnioskodawca nie spełnia warunków zwolnienia z opodatkowania przychodów z budynków określonych w art. 24b ust. 2 Updop (tj. budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego) oraz wyłączenia z art. 24b ust. 7 Updop (gdy łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej budynku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 Updop powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach?

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 Updop, powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

Zdaniem wnioskodawcy, z samego tylko literalnego brzmienia art. 24b ust. 3 Updop wynika, że wartość początkowa środka trwałego powinna uwzględniać dokonane odpisy amortyzacyjne. Jednoznacznie wskazuje na to sformułowanie "wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca", w tożsamym brzmieniu zarówno w Updop obowiązującej do dnia 31 grudnia 2018 r., jak i w ustawie obowiązującej od 1 stycznia 2019 r. Skoro przepisy określające podstawę opodatkowania wskazują na wartość początkową środka trwałego ustaloną co miesiąc, to uzasadnionym jest twierdzić, że wartość ta jest zmienna i uwzględnia zarówno poczynione na środek trwały nakłady zwiększające jego wartość początkową, a także dokonane odpisy amortyzacyjne, które zmniejszają wartość podatkową środka trwałego. Przepis ten wprost wskazuje, że dla celów podatku od nieruchomości komercyjnych wartość początkowa podlegających opodatkowaniu środków trwałych powinna być aktualizowana każdorazowo w stosunku do kolejnego okresu rozliczeniowego.

Za prawidłowością stanowiska Funduszu przemawia także wykładnia celowościowa powyższych przepisów. Z uzasadnienia do ustawy zmieniającej wynika bowiem, że głównym celem wprowadzenia tzw. podatku minimalnego jest ograniczenie możliwości prowadzenia przez podatników działań optymalizacyjnych i "rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji, czyli - posługując się kategoriami podatkowymi - właśnie dochodu podatnika" (Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Druk sejmowy nr 1878, www.sejm.gov.pl). Nie było więc celem ustawodawcy "karanie" podatników, którzy z przyczyn obiektywnych, ekonomicznie uzasadnionych płacą niski podatek dochodowy lub wykazują stratę. Rozwiązanie takie wpisuje się w cel minimalnego podatku, jakim jest przeciwdziałanie stosowania przez podatników optymalizacji podatkowej. To kwota odpisów amortyzacyjnych, bądź niezamortyzowana wartość początkowa stanowi korzyść podatkową dla podatnika w razie użytkowania lub odpłatnego zbycia nieruchomości. W konsekwencji, podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości, gdyż zamortyzowana podatkowo wartość początkowa nie pomniejsza przychodu podatkowego, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odmienna wykładnia prowadziłaby do skutków sprzecznych z podstawowymi zasadami podatku dochodowego (m.in. uwzględnienia w podstawie opodatkowania wydatku stanowiącego już raz koszt uzyskania przychodów podatnika, dyskryminacji podatników użytkujących środki trwałe o wysokiej wartości początkowej, ale niskiej wartości podatkowej).

Co więcej, przyjmując założenia o racjonalności ustawodawcy, a także biorąc pod uwagę dyrektywy interpretacyjne dotyczące wykładni literalnej, należy założyć, że prawodawca tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie. Jak zgodnie podkreśla się w teorii prawa, pojęcie "racjonalnego prawodawcy" denotuje typ idealny prawodawcy scharakteryzowany przez założenia określonej teorii modelowej. Zakłada się, że wiedza prawodawcy jest niesprzeczna, jest ona systemem, uwzględniającym również swe konsekwencje logiczne.

Ponadto Wnioskodawca zakłada, że wszystkie słowa zawarte przy redakcji danego przepisu są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z jego brzmienia. Biorąc pod uwagę wskazane zasady legislacyjne, nie można wywieść, że zwrot "na pierwszy dzień każdego miesiąca" zawarty w art. 24b Updop, jest to zwrot nic niewnoszący do treści ustawy. Fundusz uważa, że wszystkie słowa zawarte przy redakcji przepisu są niezbędne do ustalenia obowiązującej normy prawnej. Skoro zatem przepis art. 24b ust. 3 Updop wskazuje, że wartość powinna być ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, to brak jest podstaw do odmowy ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla niej zdarzeń z ubiegłego miesiąca.

W interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2020 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że z dniem 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291,dalej nowela z 2018 r.), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b Updop. Od tej daty podatek nazywany wcześniej "podatkiem minimalnym" zwany jest "podatkiem od przychodów z budynków".

DKIS podkreślił, że z brzmienia art. 24b ust. 3 Updop obowiązującego do końca 2018 r. wynika literalnie, iż podstawę opodatkowania stanowi przychód z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej o wartości przekraczającej 10.000.000 zł, odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł. Obowiązujący obecnie, tj. od 2019 r., tzw. "podatek od przychodów z budynków" to modyfikacja podatku minimalnego, jednak podstawa opodatkowania nadal jest skonstruowana tak samo jak w 2018 r. Zmieniły się jedynie zasady stosowania kwoty wolnej w wysokości 10.000.000 zł. Zmiana w sposobie ustalania podstawy opodatkowania ma charakter fundamentalny, ponieważ w 2018 r. kwota wolna w wysokości 10.000.000 zł była ustalana odrębnie dla każdego budynku należącego do podatnika. Na skutek nowelizacji, limit 10.000.000 zł będzie stosowany do wszystkich budynków posiadanych przez podatnika, bez względu na ich liczbę lub wartość jednostkową (jedna kwota wolna na podatnika, a nie na każdy budynek, jak było to przed 2019 r.). W skrócie oznacza to, że podstawą opodatkowania jest obecnie przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego będącego budynkiem, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Kierując się wykładnią systemową DKIS przyjął, że jeżeli ustawodawca w art. 24b ust. 3 Updop używa tylko określenia "wartość początkowa środków trwałych" to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g Updop, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Argumentując to stwierdzenie organ podkreślił, że wartość początkowa środków trwałych jest pewną stałą wartością. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ma miejsce tylko przy metodzie degresywnej (art. 16k Updop). Gdyby ustawodawca w art. 24b ust. 3 tej ustawy chciał wprowadzić podobne rozwiązanie to dokonałby tego w odpowiedni sposób, chociażby na wzór przepisu art. 16k Updop, w którym jest mowa o wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy. Tymczasem, przepis art. 24b ust. 3 omawianej ustawy nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 Updop, prawodawca wskazuje na możliwość dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o dokonane odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto).

Zdaniem organu, wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ale za to z uwzględnieniem nakładów (ulepszeń), itp. Organ zwrócił uwagę, że jeżeli podstawa opodatkowania byłaby co miesiąc pomniejszana o kwotę odpisu amortyzacyjnego (jak chce tego wnioskodawca) to w momencie gdy podstawa opodatkowania będzie niższa od 10.000.000 zł (kwoty wolnej od podatku przypadającej na podatnika) dojdzie do sytuacji, w której właściciel nieruchomości może w ogóle przestać płacić podatek. Tym samym, przyjęcie stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości, pomniejszoną o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych burzy konstrukcję i cel wprowadzenia podatku minimalnego od nieruchomości, określonego w art. 24b Updop.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie F., reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie wydanej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił DKIS naruszenie:

1) art. 24b ust. 3 Updop, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a jedynie z uwzględnieniem nakładów (ulepszeń) itp.

2) art. 14c § 1 i 2 Op, poprzez lakoniczne i niewystarczające uzasadnienie prawne oceny stanowiska skarżącego, co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego, co skutkowało wydaniem przez DKIS interpretacji z uzasadnieniem prawnym zawierającym wyłącznie przytoczenie treści przepisów prawnych bez rzeczywistej wykładni.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżony akt Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do odmiennego sposobu interpretacji przepisu art. 24b ust. 3 Updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), zgodnie z którym przychód stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. W ocenie skarżącego, pojęcie ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wartości początkowej budynku stanowiącej podstawę opodatkowania zgodnie ze wskazanym przepisem należy rozumieć jako wartość początkową budynku (środka trwałego) określoną dla amortyzacji podatkowej, modyfikowaną o dokonane odpisy amortyzacyjne od budynku. Zdaniem organu interpretacyjnego, ustalaną na pierwszy dzień każdego miesiąca podstawę opodatkowania odnoszącą się do wartości początkowej budynku (środka trwałego) należy obliczać z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Na tle tak określone sporu rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 Updop podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zgodnie z art. 24b ust. 3 Updop przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 9 Updop podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Z art. 24b ust. 3 Updop wynika zatem, że przychodem z będącego budynkiem środka trwałego (art. 24b ust. 1 Updop) jest "wartość początkowa (...) środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji", która to wartość jest ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca albo – w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – na dzień wprowadzenia tego środka trwałego do ewidencji.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca rozróżnia pojęcie "wartości początkowej środka trwałego" (art. 16g Updop) od podjęcia "odpisu amortyzacyjnego" (patrz np. art. 9 ust. 1 Updop oraz art. 16f Updop). Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych (art. 16f ust. 1 Updop). Co istotne odpisy amortyzacyjne nie pomniejszają wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 1 Updop odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym stwierdzić należy, że wartość początkowa środka trwałego służy do obliczenia odpisów amortyzacyjnych (art. 16f ust. 1 Updop) które nie pomniejszają tej wartości początkowej (art. 16h ust. 1) – dokonane zgodnie z przepisami art. 16a-16m Updop odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) stanowią koszty uzyskania przychodów .

W przeciwieństwie do odpisów amortyzacyjnych, ulepszenia wpływają na wartość początkową środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 13 Updop jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W efekcie zatem ulepszenia środków trwałych ich wartość początkowa ulega podwyższeniu.

Mając na uwadze to, że ulepszenia środków trwałych wpływają na ich wartość początkową, natomiast odpisy amortyzacyjne nie wpływają na tę wartość prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym stosując art. 24b ust. 3 Updop i obliczając przychów ze środka trwałego będącego budynkiem w oparciu o wartość początkową tego środka trwałego należy pominąć odpisy amortyzacyjne.

Prawidłowości powyższej wykładni nie stoi na przeszkodzie to, że art. 24b ust. 3 Updop zakłada, że wskazana wartość początkowa jest ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca. Należy zauważyć, że podatek od przychodów z budynków jest podatkiem należnym za każdy miesiąc (art. 24b ust. 1 Updop), co czyni niezbędnym comiesięczne określanie jego wysokości, w tym comiesięczne określenie jego podstawy opodatkowania (gdzie podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł – art. 24b ust. 9 Updop) i co czyni zrozumiałym określenie dnia na jaki określa się przychód z tego podatku (ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji).

Zważywszy na to, że mogą następować zmiany w czasie co do tego czy (i jakie) budynki podlegają u danego podatnika przedmiotowym podatkiem od przychodów z budynków (nawet w trakcie jednego miesiąca ten sam budynek może zostać nabyty a następnie zbyty przez podatnika), co więcej sama wartość początkowa budynku jako środka trwałego nie jest zawsze stała w czasie (w szczególności podlega zmianom co wynika np. z art. 16g ust. 13 Updop – jego ulepszenie, art. 16g ust. 16 Updop - trwałe odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, art. 16g ust. 17 – przyłączenie odłączonej część do innego środka trwałego), zasadne było jednoznacznie wskazane w art. 24b ust. 3 Updop jak ustala się przychód, w szczególności że wartość początkowa środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji jest ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Tym samym zrozumiałe jest założenie comiesięcznej aktualizacji podstawy opodatkowania – zarówno określone budynki mogą stawać się (przestawać być) objęte tym podatkiem, jak również wartość początkowa określonego budynku może ulec (wskutek określonych prawem zdarzeń) zmianie. Nie oznacza to jednak (w braku wyraźnej regulacji ustawodawcy w tym zakresie i posłużeniu się w art. 24b ust. 3 Updop pojęciem "wartości początkowej", które nie obejmuje – o czym była mowa wyżej – odpisów amortyzacyjnych) zasadności realizowania tej aktualizacji w oparciu o odpisy amortyzacyjne. Jak wynika z art. 24b ust. 3 przychód stanowi ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca (ew. na dzień wprowadzenia środka trwałego – art. 24b ust. 3 in fine Updop) wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a skoro wartość początkowa ulega zmianom w związku z m.in. ulepszeniami, nie ulega zmianom w związku z odpisami amortyzacyjnymi, to tych ostatnich nie należy uwzględniać przy określaniu przychodu.

Stanowisku DKIS nie przeczy również, że wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego ma wynikać z prowadzonej ewidencji. Wskazany przepis referuje do wartości początkowej środka trwałego (a nie do odpisów amortyzacyjnych). Wprawdzie "zgodnie z art. 9 ust. 1 Updop ewidencja środków trwałych powinna zawierać, oprócz określenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, także stawkę amortyzacyjną, kwotę odpisu amortyzacyjnego (...)" ale nie oznacza to, że wartość początkowa z wynikająca z prowadzonej ewidencji ulega pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne.

Nie można również z samej konstrukcji podatku dochodowego jako takiego wywodzić zasadności obniżania przychodu (a w konsekwencji podstawy opodatkowania) (obliczanych w oparciu o wartość początkową budynku) o odpisy amortyzacyjne. W tym zakresie należy zauważyć, że ustawodawca w art. 24b wprowadził szczególny rodzaj podatku, stosując przy tym swoistą konstrukcję "podatku dochodowego od przychodu" ze środka trwałego. W szczególny sposób został zdefiniowany sam przychód podatnika (wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji) – art. 24b ust. 3, podstawa opodatkowania (podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.) – art. 24b ust. 9, czy wreszcie stawka podatku (tj. 0,035% podstawy za każdy miesiąc, tj. ok. 0,42% w skali roku). Określenie przychodu/podstawy opodatkowania w szczególny sposób (odnoszący się do wartości początkowej środka trwałego w danym momencie czasu a nie do osiąganego/należnego strumienia środków finansowych pomniejszonych o odpowiednio przyporządkowane koszty rozpatrywanych za pewien okres), stawki podatku (wielokrotnie zmniejszonej w stosunku do stawki określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1 Updop) czyni niezasadnym porównywanie obu konstrukcji podatkowych.

Jedynie dodatkowo należy zauważyć, że powyższa wykładnia przepisów znajduje potwierdzenie w przebiegu procesu legislacyjnego ustawy wprowadzającej art. 24b do Updop w jego pierwotnym brzmieniu (po zmianach obowiązujących od 2019 r. konstrukcja podstawy opodatkowania pozostała taka sama, tj. w zakresie "przychodu odpowiadającego wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji").

W skierowanym do konsultacji publicznych projekcie ustawy zmieniającej przedmiotowy przepis (obecnie art. 24b ust. 3 Updop) miał mieć następujące brzmienie (art. 24b ust. 2 projektu) "Podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji." (projekt z dnia 6 lipca 2017r.https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445385/dokument298544.pdf .

Związek Banków Polskich (jako jeden z podmiotów) zgłaszając swoje uwagi w piśmie z dnia 25 lipca 2017 r. wyraził wątpliwość na tle projektowanego art. 24b, "(...) że niezrozumiały jest także sposób ustalania podstawy opodatkowania tj. że podstawą opodatkowania jest wartość początkowa nieruchomości a nie wartość netto nieruchomości (wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne)"(https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445387/dokument301217.pdf ).

W raporcie z konsultacji odnosząc się do tejże uwagi projektodawcy wskazali, że "W zakresie uwagi dotyczącej wartości brutto zamiast netto należy zaznaczyć, iż ideą podatku jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku." (poz. 323 na str. 169 https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445388/dokument307925.pdf ).

Z powyższego wynika, że w zamiarze projektodawców uzależnienie wysokości tego podatku (podstawy opodatkowania) od wartości początkowej nieruchomości (a nie wartości początkowej pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne) było działaniem celowym – miało ono na celu powiązanie wysokości podatku z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego i pozwalało na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku. W tym zakresie zatem również przyjęta przez organ interpretacyjny wykładnia wskazanego przepisu (z którą zgadza się Sąd) znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej – wysokość podatku miała być powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji oraz równomiernie rozłożona w czasie. Ten cel nie byłby realizowany, gdyby podstawę opodatkowania liczono w oparciu o wartość początkową nieruchomości uwzględniającą odpisy amortyzacyjne. Z każdym bowiem miesiącem ceteris paribus podstawa opodatkowania (i należny podatek) ulegałby zmniejszeniu.

W tym kontekście biorąc pod uwagę to, że rzeczony przepis w toku prac legislacyjnych nie uległ zmianie redakcyjnej w kierunku zgłaszanym przez podmioty społeczne (gdyby tak było to mogłoby to wskazywać na konieczność uwzględnienia przy liczeniu podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych, tj. pomniejszania o nie) i w takim kształcie został przekazany w projekcie przekazanym do Sejmu (wraz z tabelą z konsultacji publicznych zawierającą ww. stanowisko projektodawców w tym zakresiehttps://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445385/dokument298544.pdf.), nie można zgodzić się z argumentacją, jakoby taki cel nie przyświecał projektodawcy ("ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 328 (...) częścią uzasadnienia projektu ustawy się nie stało, zapewne nieprzypadkowo"). W tym zakresie z całego przebiegu procesu legislacyjnego jednoznacznie wynika, że intencją projektodawców było, ażeby podstawa opodatkowania nie była pomniejszana o odpisy amortyzacyjne (co wprost wynika z treści przepisu – o czym była mowa wyżej).

W tym kontekście fragmenty uzasadnienia, w szczególności, to że "celem przyjętej formuły jest rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji, czyli – posługując się kategoriami podatkowymi - właśnie dochodu podatnika" nie przeczą zaprezentowanej przez organ w interpretacji indywidualnej wykładni. Zważywszy na to, że nie ma ścisłego powiązania między wartością netto danej nieruchomości a osiąganym przez podatnika strumieniem środków finansowych z danej nieruchomości (w przeciwnym razie osiągany/należny przez podatnika strumień środków finansowych z danej nieruchomości powinien w każdy miesiącu maleć aż do zera), ustawodawca mógł powiązać opodatkowanie danego budynku (rozumianego jako inwestycja) z jego wartością początkową. Tak jak przedsiębiorca posiadający (czy też rozważający dokonanie inwestycji w) nieruchomość stanowiącą np. galerię handlową (i dokonujący wynajmu powierzchni poszczególnym najemcom) nie zakłada, że strumień środków finansowych z wynajmu będzie z każdym miesiącem malał (jako skutek malejącej wartości netto środka trwałego), gdyż te wartości nie są ze sobą ściśle powiązane (może nawet dochodzić do sytuacji odwrotnej, gdy mimo spadku wartości netto danego budynku czynsze rosną, co stanowi konsekwencję czynników ekonomicznych tj. inflacja, kurs walutowy itp.), tak ustawodawca, był uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość początkową środka trwałego (co wynika z materiałów sporządzonych w ramach procesu legislacyjnego).

Należy ponadto zauważyć, że wynikające z mechanizmu amortyzacji odpisy amortyzacyjne są dokonywane dla potrzeb określenia kosztów uzyskania przychodu (art. 15 ust. 6 Updop) – co jest wpisane w mechanizm konstrukcyjny podatku dochodowego na zasadach ogólnych związany z opodatkowaniem dochodu rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięte w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i 2 Updop). Wychodząc z założenia, że środki trwałe są składnikami majątkowymi o relatywnie znacznej wartości, a co za tym idzie uwzględnienie ich w rachunku podatkowym jednorazowo w momencie ich nabycia zaburzałoby wynik podatkowy (por. M. Pogoński [w:] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2014, art. 15, pkt 151), ustawodawca zdecydował o tym, że rozliczanie tej wartości w ciężar kosztów będzie rozłożone w czasie. Stąd też mechanizm zaliczania w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych oraz ściśle z nim powiązana wartość netto środka trwałego (niezamortyzowana).

W przeciwieństwie do opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (gdzie elementem konstrukcyjnym jest kategoria dochodu obliczana w oparciu o przychody i koszty, w tym związane z odpisami amortyzacyjnymi), ustawodawca w art. 24b Updop określił podstawę opodatkowania w oparciu o wartość początkową, tj. nieuwzględniającą amortyzacji, wychodząc z założenia, że "celem przyjętej formuły jest rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji, czyli – posługując się kategoriami podatkowymi – właśnie dochodu podatnika. Przewidziany w projekcie poziom tego zwrotu (dochodu) został ustalony na bardzo niskim, bo wynoszącym w skali roku maksymalnie ok. 2,21% wartości inwestycji, poziomie. Przyjęty poziom opodatkowania wynika z idei stojącej za wprowadzeniem tego rozwiązania, którą jest opodatkowanie podatnika podatkiem dochodowym w minimalnym – w odniesieniu do rzeczywistych zysków, których można by zasadnie oczekiwać przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności – stopniu." (http://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/533EF3E80F6CEA3CC12581AF004E6BB4/%24File/1878.pdf , str. 32 uzasadnienia).

W tym przypadku zatem opodatkowaniu nie podlega dochód rozumiany jako przychody obniżone o koszty, w tym odpisy amortyzacyjne (jak w przypadku podatku dochodowego obliczanego na zasadach ogólnych), lecz wynikający z przyjętego założenia o konieczności realizowania zwrotu z inwestycji (na określonym poziomie - co uzasadniało przyjęcie stawki 0,035% podstawy za każdy miesiąc) przychód, co uzasadniało wzięcie jako podstawy opodatkowania wartości początkowej (bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych). Związana z zainwestowanymi środkami wartość początkowa budynku przekłada się bowiem na zwrot z tej inwestycji.

Ustawodawca założył przy tym, że podatnik, który oddaje do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nieruchomość (lub jej część) realizuje określony (minimalny) poziom zwrotu z takiej inwestycji (rozumianej jako wartość początkowa środka trwałego) i zwrot ten jest realizowany zarówno przez takiego podatnika, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jak również takiego, który wskutek jej zamortyzowania nie czyni tego. Założenie to jest racjonalne. Po pierwsze, jak wskazano wyżej, tak jak przedsiębiorca posiadający (czy też rozważający dokonanie inwestycji w) nieruchomość stanowiącą np. galerię handlową (i dokonujący wynajmu powierzchni poszczególnym najemcom) nie zakłada, że strumień środków finansowych z wynajmu będzie z każdym miesiącem malał (jako skutek malejącej wartości netto środka trwałego), gdyż te wartości nie są ze sobą ściśle powiązane (może nawet dochodzić do sytuacji odwrotnej, gdy mimo spadku wartości netto danego budynku czynsze rosną, co stanowi konsekwencję czynników ekonomicznych tj. inflacja, kurs walutowy itp.), tak ustawodawca jest uprawniony do przyjęcia określonego poziomu zwrotu dla wynajmowanej nieruchomości komercyjnej. Po drugie, wartość netto środka trwałego sama w sobie nie uwzględnia możliwości generowania przez niego środków finansowych z jego wynajmu (odpowiedni zwrot z inwestycji) – gdyż nie temu służy. W efekcie mimo utrzymywania danego środka trwałego w należytym stanie (co jest istotne z punktu możliwości generowania strumienia środków finansowych z jego wynajmu i uzasadnia utrzymanie poziomu opodatkowania na poziomie wynikającym z jego wartości początkowej), w szczególności w związku z realizowanym remontami (które nie stanowią ulepszeń i jako takie nie wpływają na wartość początkową środka trwałego), wartość netto środka trwałego będzie ceteris paribus spadać aż do jego całkowitego zamortyzowania. W tym przypadku – z punktu widzenia założeń konstrukcyjnych podatku od przychodów z budynku – uzasadnione jest dalsze pobieranie tego podatku (co przy przyjęciu wykładni zaproponowanej przez skarżącego byłoby niemożliwe).

Reasumując, oparcie podstawy opodatkowania na wartości początkowej środka trwałego (budynku) skutkujące podobnym opodatkowaniem podatników niezależnie od wartości netto środka trwałego (stopnia jego zamortyzowania) nie stanowi przejawu dyskryminowania podatników, lecz wynika z przyjętej konstrukcji podatku, który za punkt wyjścia przyjmuje konieczność realizowana przez podatników określonego poziomu zwrotu z inwestycji (realizowany zarówno przez podatników dokonujących amortyzacji, jak również tych, którzy zakończyli ją – tym bardziej, że mają do dyspozycji możliwość remontowania nieruchomości).

Mając na uwadze wnioski wypływające z wykładni językowej (uwzględniającej całe brzmienie interpretowanego przepisu, w szczególności to wartość początkowa środka trwałego - budynku jest ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca oraz to, że wynika z prowadzonej ewidencji), z wykładni systemowej (w relacji do innych przepisów ustawy dotyczących określania wartości początkowej środka trwałego oraz odpisów amortyzacyjnych) oraz z wykładni celowościowej, uznać należy, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów.

W tym miejscu Sąd zauważa, że nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku tut. Sądu z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/18. Dodać w tym miejscu należy jedynie, że we wskazanym wyroku Sąd uchylił zaskarżoną interpretację również z tego powodu, że organ w praktyce nie dokonał oceny, z jakich powodów uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Sąd podzielił natomiast poglądy wyrażone w wyroku wydanym w sprawie III SA/Wa 79/20, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Op. Wydanie interpretacji indywidualnej to przede wszystkim udzielenie podatnikowi informacji w kontekście przedstawionej indywidualnej sprawy, w zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniach przyszłych. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Op musi zatem stanowić przede wszystkim rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w interpretacji indywidualnej powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym".

Zauważyć należy, że organ dokładnie przeanalizował całościowo opis stanu faktycznego przedstawiony przez skarżącą we wniosku, pytanie i stanowisko zawarte we wniosku oraz dokonał jego ścisłej interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W oparciu o to wskazał jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ udzielając interpretacji, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez stronę. W tym zakresie zatem nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 Op.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.