Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 256/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3,  art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Protokolant Jacek Kłos po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2003 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i ustalił A.K. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 rok w wysokości 41.791 zł.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje:

Z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2003 rok, złożonego przez A.K. wynikało, że wykazał on dochód z wynagrodzenia za pracę w wysokości 7.950,83 zł i stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 810,00 zł.

W dniu 23 czerwca 2003 r. A.K. dokonał zakupu nieruchomości (akt notarialny Repertorium A numer "[...]") położonej w E. przy ulicy "[...]" za kwotę 100.000 zł ponosząc koszty opłat notarialnych w wysokości 5.205,36 zł. Zaś w dniu 11 lipca 2003 r. dokonał zakupu niezabudowanej działki rolnej położonej w K. (akt notarialny Repertorium A numer "[...]") za kwotę 15.000 zł, ponosząc koszty opłat notarialnych w wysokości 1.056,40 zł.

W związku z tym, że wartość wyżej wymienionych wydatków znacznie przewyższyła dochód A.K. za 2003 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Podatnik w wyjaśnieniach, jako źródło sfinansowania powyższych wydatków wskazał środki pieniężne pochodzące z oszczędności i darowizn:

- 10.000 USD otrzymane w sierpniu 1992 r. od krewnych z Kanady podczas ich pobytu w Polsce,

- 24.000 zł otrzymane w październiku 1993 r. na 18-te urodziny od rodziców i dziadków,

- 19.000 zł otrzymane w 2003 r. od rodziców przed zakupem nieruchomości,

- 22.958,43 zł otrzymane świadczenia rentowe za lata 1994-2000,

- 21.006. zł otrzymane wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę za lata 1999-2003.

Ponadto A.K. wskazał, iż zamieszkuje wspólnie z rodzicami, będąc na ich utrzymaniu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że wydatki związane z nabyciem nieruchomości w kwocie 121.261,76 zł znajdują pokrycie jedynie w przychodach z tytułu darowizny otrzymanej w 2003 r. od rodziców w kwocie 19.000 zł.

Powyższy przychód nie wystarczył na pokrycie poniesionych wydatków w 2003 r. na łączną kwotę 102.262 zł i na tej podstawie organ I instancji decyzją z dnia "[...]", ustalił A.K. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródeł w kwocie 76.696,50 zł / 102.262 zł x 75%/.

W wyniku złożonego odwołania od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie odwoławcze, uzupełniając materiał dowodowy.

A.K. w oświadczeniu o stanie majątkowym, na dzień 1.01.2003 roku podał, że środki na nabycie nieruchomości pochodzą z oszczędności i darowizn.

Podatnik podniósł, że w 1992 r. otrzymał 10.000 USD krewnych zamieszkałych w Kanadzie, podczas ich pobytu w Polsce, natomiast w październiku 1993 roku, na 18 urodziny otrzymał od rodziców i dziadków W i P. P. łączną kwotę 24.000 zł (po denominacji).

Ponadto A. K. oświadczył, że w okresie od 1994 r. do 2000 r. otrzymywał świadczenie rentowe w łącznej kwocie 22.958 zł, zaś w okresie od 1999 r. do maja 2003 r. z umowy o pracę osiągnął łącznie dochód w wysokości 21.006 zł.

Podatnik stwierdził, że zamieszkuje z rodzicami, którzy łożą na jego utrzymanie i nie ponosił żadnych wydatków, co pozwoliło mu poczynić oszczędności na zakup nieruchomości w 2003 roku.

A.K. nie przedłożył żadnych dokumentów poświadczających fakt posiadania na dzień 1.01.2003 r. środków pieniężnych w wysokościach podanych wyżej.

W zeznaniu z dnia 7.06.2005 r. Strona wskazała, że kwoty dewiz od 1992 r. do czasu ich sprzedaży w 2003 r. były przechowywane były w domu, ponieważ on nie posiadał rachunku dewizowego.

Podkreślić należy, że w toku prowadzonego postępowania ojciec podatnika, A. K., będący pełnomocnikiem nie potrafił wskazać ilości, daty i miejsca sprzedaży walut, nie pamiętał czy darowizna została zgłoszona do Urzędu Skarbowego i czy zapłacono podatek od spadków i darowizn.

W dniu 19 lipca 2006 r. przesłuchano jako świadka J.K., którego zeznania nie potwierdziły faktu, iż zaistniały okoliczności uiszczenia podatku (k. nr "[...]").

W świetle tych zeznań, organ II instancji nie uznał za wiarygodne, że darowizna była przekazana i opodatkowana.

Fakt pobytu G. i R. D. w Polsce nie był kwestionowany.

Podatnik przedłożył oświadczenie G. i R. D. z dnia 25.06.2005 r. Z oświadczenia tego wynikało, że po śmierci ojca — C.K, przekazali oni sumę 10.000 USD dla bratanka A.K., aby zaopiekował się ich schorowaną starą matką.

Przesłuchiwany w dniu 15 lipca 2005 r. A. K. zeznał, że jego niepełnosprawność polega na wrodzonym dziecięcym porażeniu mózgowym tj. lewostronnej słabości organizmu i od 1994 r. posiada drugą grupę inwalidzką. A. K. jak zeznał w 1990 r. ukończył szkołę podstawową ze względu na ułomność kończyn został skierowany do zawodowej szkoły, którą ukończył w 1993 r., następnie uczył się do 1997 r. w technikum zaocznie w S. G.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie poddano w wątpliwość zdolność A. K. do niesienia pomocy babci, w sytuacji gdy On sam w 1992 r., jako osoba jeszcze niepełnoletnia i też wymagająca opieki, miałby się opiekować osobą schorowaną. A opieka ta miałaby się ograniczać do podwiezienia na cmentarz, do lekarza, dokonywania co parę dni zakupów.

W tych okolicznościach, w ocenie organu podatkowego mało wiarygodne było, aby małżeństwo D. przekazali darowiznę pieniężną za opiekę nad matką niepełnoletniemu, niepełnosprawnemu, który sam wymagał opieki i otrzymywał rentę.

Ponadto dokonano analizy dochodów G. i R. D. na podstawie uzyskanej informacji od właściwych organów podatkowych w Kanadzie. Z przesłanej informacji wynika, że dochody małżeństwa dolarach. (w dolarach kanadyjskich) przedstawiały się następująco (k. nr "[...]"):

1. 1990 r. w kwocie 39.434,00 z tego z zatrudnienia 23.017,00, dochody z udziałów 4.313,00, zasiłek rodzinny 799,00, zasiłek dla bezrobotnych 11.305,00;

2. 1991 r. w kwocie 28.280,00, z tego z zatrudnienia 18.280,00, dochody z udziałów 1.794,00, zasiłek rodzinny 836,00, zasiłek dla bezrobotnych 7.380,00;

3. 1992 r. w kwocie 22.234,00, z tego dochody z zatrudnienia 7.418,00, dochodu z udziałów 607,00, zasiłek rodzinny 951,00, zasiłek dla bezrobotnych 13.258,00.

Z materiału dowodowego wynika, że przeciętny roczny dochód rodziny w Kanadzie w 1992 r. wynosił 55.900 dolarów kanadyjskich (k. "[...]"). Kwota 10.000 USD stanowiła 12.680 dolarów kanadyjskich (Rocznik statystyczny z 1993 r., część II tabela 34 kurs walut).

Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ podatkowy stwierdził, że dochody małżeństwa D. w okresie 1990 — 1992 były znacznie mniejsze od rocznych dochodów statystycznych rodziny kanadyjskiej.

W 1992 r. dochody małżeństwa D. wynosiły około 40% tych dochodów, zaś kwota podarowana - 12.680 dolarów, stanowiłaby 45% dochodów G. i R. D. osiągniętych w 1991 r., zaś w 1992 r. stanowiłaby odpowiednio stanowi to 57%.

W ocenie organu odwoławczego nieprawdopodobnym było darowanie 10.000 dolarów A. K. w 1992 roku, w sytuacji gdy G. i R. D. w latach 1990 — 1992, sami otrzymywali zasiłek dla bezrobotnych, który stanowił w 1990r. ok. 30% ich dochodów, w 1991 r. stanowił 26% dochodów, a w 1992 r. stanowił 60% ich dochodów.

W świetle powyższego organ II instancji zasadnie stwierdził, że kolejny wniosek dowodowy Pełnomocnika w postaci kserokopii książeczki bankowej G. D., wskazującej na podjęcie z niej w dniu "[...]" kwoty 32.680 dolarów wraz z oświadczeniem o sposobie przeznaczenia tej kwoty, a mianowicie na leczenie ojca i opiekę matki, a po śmierci ojca przekazanie 10.000 USD dla A. K., nie może stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego otrzymanie przez A. K. w/w środków pieniężnych.

W tej sytuacji, kiedy informacja o dochodach małżeństwa D. była wystarczająca dla oceny okoliczności odnośnie osiągniętych i zgromadzonych przez nich oszczędności, organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań małżeństwa D., który nie był konieczny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodny fakt otrzymania przez A. K., darowizn pieniężnych od rodziców i dziadków w 1993 r., z okazji 18 urodzin w kwocie 24.000 zł (po denominacji), gdyż wątpliwości budziła zarówno wielkość darowanych kwot młodej osobie, jak i sposób ich przechowywania. W 1993 roku kwota 240.000.000 zł stanowiła ponad 5-krotność przeciętnego rocznego wynagrodzenia (MP Nr 10/94 poz. 82) zaś w 2003 r. kwota 24.000 zł stanowi tylko 1,1 kwoty przeciętnego rocznego wynagrodzenia (MP Nr 9/2004 poz. 137).

A. K. nie wskazał żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że na dzień poniesienia wydatków związanych z nabyciem nieruchomości posiadał oszczędności z lat ubiegłych i były to właśnie m. in. darowizny dziadków.

Na okoliczność wyjaśnienia wątpliwości związanych z przychodami z tytułu darowizn od dziadków podatnika W. i J. P. zbadano, czy w 1993 roku możliwe było, aby oni uczynili przedmiotowe darowizny.

Organ I instancji ustalił, że W. i J. P. posiadali gospodarstwo rolne o pow. 11,22 ha, które w 1980 r. zostało przekazane na rzecz Skarbu Państwa w zamian za emerytury. Informacje uzyskane z Urzędu Gminy w P. i od funkcjonariuszy Policji podczas wywiadu różnią się od zeznań Pełnomocnika A.K. w zakresie wielkości gruntów, ilości bydła, wyposażenia gospodarstwa w sprzęt, budynki i specjalizacji.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego uznano, że małżeństwo P. prowadzili średniej wielkości gospodarstwo o przeciętnej dochodowości.

Na podstawie danych zawartych w rocznikach statystycznych, organ I instancji obliczył, że małżeństwo P. nie mogli osiągnąć dochodów i zgromadzić takich oszczędności w okresie prowadzenia gospodarstwa, które starczyłyby nie tylko na przekazanie darowizn gotówkowych w 1993 r., ale też wcześniej na budowę domu w T., zakup mieszkania dla syna w G., darowizny dla innych dzieci (w tym dla wnuków). Jednocześnie UKS zaznaczył, że renta rolnicza nie stanowiła źródła gromadzenia oszczędności.

Przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków J. i A. K. oraz J. K. (k. nr "[...]") nie dało podstaw do zmiany stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tym zakresie. Osoby przesłuchiwane potwierdziły ogólnie o obdarowywaniu rodziny przez dziadków P. Nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających przekazanie darowizn, czy też zgłoszenie ich do opodatkowania.

Reasumując, dowody z zeznań świadków, w korespondencji z ustaleniami w zakresie dochodowości gospodarstwa rolnego J. i W. P., nie są wystarczające do potwierdzenia, że darowizny przekazane od dziadków P. dla dzieci i wnuków.

Z kolei organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji odnośnie gromadzenia, przechowywania, wydatkowania kwot otrzymanych z tytułu renty i wynagrodzenia za pracę.

Na podstawie oświadczenia A. K. z "[...]"., informacji PIT-40A o uzyskanych dochodach od organu rentowego oraz zeznań o wysokości osiągniętego dochodu organ odwoławczy ustalił, że A. K. osiągnął w okresie 1994 - 2002 dochody w łącznej kwocie 43.156,86 zł. Kwotę tę stanowiły świadczenia rentowe za lata 1994 - 1998 r. w wysokości 15.266,37 zł, dochody netto osiągnięte w okresie 1999 - 2002 z tytułu wynagrodzenia z umowy o pracę i renty w wysokości 27.890,49 zł.

W ocenie organu odwoławczego, A. K. będąc na utrzymaniu rodziców, mógł zaoszczędzić otrzymaną rentę i wynagrodzenia.

Stąd uznano jako mienie zgromadzone do 31.12.2002 r.:

- świadczenia rentowe za lata 1994 - 1998 15.266,37 zł

- wynagrodzenia z pracy i renta za lata 1999 - 2002 27.890,49 zł

razem 43.156,86 zł

Organ kontroli skarbowej uznał, że faktycznie osiągnięte przychody A. K. w 2003 r. wyniosły 19.000 zł z tytułu darowizny otrzymanej w 2003 r. od rodziców.

Organ odwoławczy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podzielił ustalenia organu w tej części.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że w 2003 r. A. K. osiągnął dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 6.768,28 zł (k. nr "[...]").

W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, należało uwzględnić, że dochód osiągnięty z tytułu umowy o pracę do 11 lipca 2003 r. (za 6 miesięcy) w kwocie 3.384,27 zł, został przeznaczony na wydatki związane z zakupem nieruchomości.

Natomiast wynagrodzenie netto uzyskane od 11 lipca 2003 r. w kwocie 3.384,27 zł, jak i kwota otrzymanych prezentów, w wysokości 30.000 zł z okazji ślubu, który odbył się "[...]"., czyli po nabyciu nieruchomości, nie mogą stanowić źródła przychodu stanowiącego pokrycie poniesionych wydatków związanych z nabyciem nieruchomości.

Nieuzasadniony zatem jest zarzut, że kwota 30.000 zł otrzymana jako prezenty ślubne winna być uwzględniona w wydatkach na zakup nieruchomości, ponieważ kwotę tę otrzymał Podatnik przed ślubem. Kwota ta nie może być uwzględniona z uwagi na to, że w piśmie z dnia "[...]"., w którym A.K. wskazał źródła sfinansowania zakupu nieruchomości nie powoływał się na otrzymane prezenty. Także podczas przesłuchania w dniu 7.06.2005 r. (k. nr"[...]") nie potrafił przyporządkować od jakich konkretnych gości i w jakich kwotach otrzymał prezenty, ponieważ otrzymał je w kopertach, a więc podczas wesela. Gdyby otrzymywał te prezenty wcześniej mógłby wskazać od kogo, kiedy i jaką kwotę otrzymał. Zatem w ocenie organu odwoławczego nie można uznać, że A. K. zakupując nieruchomości przed zawarciem związku małżeńskiego posiadał środki z prezentów ślubnych.

Zasadnie organ podatkowy I instancji uznał, że A. K. posiadał środki na wydatek poniesiony w dniu 30.12.2003 r. w wysokości 7.164,78 zł tj. na zakup materiałów i wyposażenia do działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż wykazana w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31.12.2003 r. kwota oszczędności znajduje pokrycie w dochodach uzyskanych w 2003 r., a mianowicie z otrzymanych prezentów z wesela, które odbyło się "[...]", już po zakupie nieruchomości (30.000 zł) i z wynagrodzenia za 6 miesięcy 2003 r. (3.384,27 zł).

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy ustalił, że wydatki faktycznie poniesione przez A. K. do dnia 11 lipca 2003 r., wyniosły 121.261,76 zł z tytułu zakupu w dniu 23.06.2003 r. nieruchomości położonej w E. (łącznie z kosztami opłat notarialnych) za kwotę 105.205,36 zł oraz w dniu 11.07.2003 r. z tytułu nabycia niezabudowanej działki rolnej w K. (łącznie z kosztami opłat notarialnych) za kwotę 16.056,40 zł.

Po dniu 12 lipca 2003 r., A. K. poniósł jedynie wydatek w dniu 30 grudnia 2003 r., dokonała zakupu materiałów i wyposażenia do działalności gospodarczej w kwocie 7.164,78 zł.

W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że wysokość dochodu znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 65.541,13 zł, na którą to kwotę składały się oszczędności z lat poprzednich i środki finansowe uzyskane w roku kontrolowanym tj. dochód łączny, którym dysponował w 2003 r. do dnia zakupu nieruchomości, czyli do 11.07.2003 r.

Na dochód w wysokości 65.541,13 zł, składają się świadczenia rentowe za lata 1994-1998 w wysokości15.266,37 zł, świadczenia rentowe i wynagrodzenia z tyt. umowy o pracę za okres 1999 - 2002 r., w kwocie 27.890,49 zł, wynagrodzenie z tut. umowy o pracę za 6 miesięcy 2003 r. w wysokości 3.384,27 zł, a także darowizna od rodziców w 2003 r. w kwocie 19.000,00 zł

A. K. poniósł do dnia 11.07.2003 r., wydatki w kwocie 121.261,76 zł, na zakup nieruchomości w E. i w K.

Dlatego kwota wydatków nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach wyniosła 55.720,63 zł, stanowiąc różnicę 121.261,76 zł - 65.541,13 zł.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

W związku z powyższym zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 41.791 zł (55.721 zł x 75%).

Organ odwoławczy zaznaczył, iż celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne.

Odwołując się do orzecznictwa, organ II instancji stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 kwietnia 2003 r. III SA 3071/Ol (LEX nr 104842), podniósł, że "jeżeli w postępowaniu w zakresie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach szczegółowo zbadano dowody przedstawione przez Podatnika oraz dokładnie umotywowano przyczyny, dla których nie dano wiary wyjaśnieniom Podatnika, to taka ocena materiału dowodowego nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej".

Kierując się tą tezą NSA, organ II Instancji dokonał wszechstronnej oceny zebranego i uzupełnionego materiału dowodowego w kwestii otrzymania darowizn przez Skarżącego. Twierdzenia Strony o otrzymaniu darowizn od dziadków i rodziców w 1993r. i od małżeństwa D. w 1992 r. zostały ocenione przez organ odwoławczy, który uznał, że cały zebrany materiał dowodowy wskazuje na sprzeczność i niewiarygodność oświadczenia Strony składanego w tym zakresie.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają określonym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie.

Organ I instancji wskazał dowody na których się oparł i którym dał wiarę.

W trakcie postępowania odwoławczego organ II instancji przeprowadził na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie na podstawie którego podjął rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Skarbowej w dniu "[...]", wydał decyzję, w której uchylił decyzję organu I instancji i orzekł, o ustaleniu A. K. zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 roku, w wysokości 41.791,00 zł.

A. K. zaskarżył decyzję odwoławczą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jej uchylenie.

W skardze zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na treść decyzji, a mianowicie art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art.30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności pominięcie rzeczywistych zasobów w roku podatkowym 2003 oraz zasobów sprzed tej daty,

2. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na treść decyzji, a mianowicie art. 122. a także art. 180 §1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wybiórcze przyjęcie dowodów, oddalenie wniosków dowodowych Strony i odmówienie wiarygodności przedstawionym dowodom,

3. jednocześnie Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonej do skargi, potwierdzonej notarialnie za zgodność z oryginałem, książeczki oszczędnościowej-bankowej G. D. i oświadczenia małżonków R. i G. D. złożonych przed notariuszem, podczas pobytu w Polsce na okoliczność darowizny 10.000 USD.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że bezzasadnie uznano, że kwota darowizny w wysokości 30.000 zł związana ze ślubem uznana została jako uzyskana po dacie nabycia nieruchomości. Zdaniem Strony nie pochodziła ona ściśle z daty ślubu, ale składały się na nią darowizny z całego roku i trudno jest rozgraniczyć tę kwotę na daty cząstkowych darowizn.

Skarżący zarzucił niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie otrzymanych darowizn i wybiórczym przyjęciu dowodów, odmówieniu wiarygodności przedłożonej książeczki bankowej G. na okoliczność podjęcia z niej kwoty 32.860 dolarów w dniu 25.05.1992 r.

Przy ocenie możliwości posiadania środków i obdarowania nimi organ pominął fakt, że z informacji podatkowej otrzymanej z Kanady wynika, że małżeństwo D. posiadali dochody z inwestycji ponieważ deklarowali dochód z udziałów. Zdaniem Skarżącego dokumenty przeczą ustaleniom faktycznym, iż D. nie dysponowali środkami na darowiznę, zaś jako świadkowie mogli wskazać źródło pochodzenia oszczędności.

Również A. K. nie zgodził się ze stwierdzeniem organów podatkowych, że darowiznę od Jego rodziców i dziadków z 1993 r. uznano za niewiarygodną, z uwagi na to, że nie była ona możliwa ze środków pochodzących z gospodarstwa rolnego w latach 1960-1980.

Skarżący podniósł, jego dziadkowie, W.J. P. prowadzili gospodarstwo rolne na wysokim poziomie i stać ich było na uczynienie wspomnianej darowizny wnukowi.

W końcówce skargi podniósł, że wadliwie ustalony stan faktyczny powinien zostać zweryfikowany, gdyż darowiznę od dziadków uprawdopodobnił.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd Administracyjny sprawują funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa, na podstawie art.1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art.3 i art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanym dalej ppsa.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Stąd organ podatkowy ustala wysokość przychodu podatnika na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

W świetle powyższych rozważań zarzut dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za bezpodstawny.

Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że podatnik do dnia zakupu nieruchomości tj. 23.06.2003r. i 11.07.2003r., dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonych w roku podatkowym, jak i wcześniejszych okresach, w wysokości 65.541,13 zł, na co składały się świadczenie rentowe, renta i wynagrodzenie za pracę za lata1999 -2002, wynagrodzenie za 6 miesięcy 2003 roku, a także darowizna od rodziców z 2003 roku.

Organ podatkowy słusznie przyjął, że przychód z nieujawnionych źródeł w wysokości 55.720,63 zł, miał miejsce w 2003 roku, jako różnica pomiędzy wydatkiem na nieruchomości w kwocie 121.216,76 zł, pomniejszony o ujawnione przychody w wysokości 65.541,13 zł., gdyż w tym roku nastąpił wydatek - domniemanie to wynika jednoznacznie z treści art. 20 ust. 3 ww. ustawy.

Wykazanie, iż taki przychód nastąpił wcześniej spoczywało na podatniku, a skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art.180 § 1, art.187 § 1, art. 191, art.199, art.210 § 1 pkt 6 w zw. z art.210§4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, zaprezentowanym, tak w uzasadnieniu decyzji, jak też w odpowiedzi na skargę, że wyjaśnienia skarżącego w zakresie otrzymanych darowizn od W. i J. rodziców. i rodziców w 1993 roku, a także od małżeństwa D. w 1992 r. nie zasługują na wiarę.

Jak słusznie zaznaczył, wyjaśnienia strony podobnie jak inne dowody podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności.

Podkreślić należy, że jedynymi dowodami świadczącym o dokonaniu udzieleniu darowizny, są zeznania podatnika i jego bliskich.

Tym niemniej należy zaznaczyć, że wskazane dowody nie korelują w żaden sposób z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Jak zeznał A. K. w dniu 7 czerwca 2005 r. do protokołu przesłuchania strony, darowizny te zaistniały dopiero w obrocie finansowym w celu wymiany w związku z denominacją. Pieniądze te nie były przechowywane w bankach z braku zaufania do nich.

Zatem Strona nie udowodniła, że faktycznie posiadała środki pieniężne. Wątpliwości budzi zarówno wielkość darowanych kwot młodej osobie, jak i sposób ich przechowywania. W 1993 roku, kwota darowizny od dziadków P. w wysokości 240.000.000 zł, stanowiła ponad 5-krotność przeciętnego rocznego wynagrodzenia (MP Nr 10/94 poz. 82) zaś w 2003 r. kwota 24.000 zł stanowi tylko 1,1 kwoty przeciętnego roczne wynagrodzenia (MP Nr 9/2004 poz. 137).

A. K. nic wskazał żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że na dzień poniesienia wydatków związanych z nabyciem nieruchomości posiadał oszczędności z lat ubiegły I były to właśnie m. in. darowizny dziadków. Na okoliczność wyjaśnienia wątpliwości związanymi z przychodami z tytułu darowizn od dziadków P. zbadano, czy możliwe było, aby małżeństwa P. przekazali w 1993 r. przedmiotowe darowizny.

Organ I instancji ustalił, iż W. i J. P. posiadali gospodarstwo rolne o pow. 11,22 ha, które w 1980 r. zostało przekazane na rzecz Skarbu Państwa w zamian za emeryturę.

Informacje uzyskane z Urzędu Gminy w P. i od funkcjonariuszy Policji podczas wywiadu, różnią się od zeznań Pełnomocnika - A. K. w zakresie wielkości gruntów, ilości bydła, wyposażenia gospodarstwa w sprzęt, budynki i specjalizacji.

Na podstawie zebrane materiału dowodowego uznano, że W.J. P. prowadzili średniej wielkości gospodarstwo przeciętnej dochodowości. Na podstawie danych zawartych w rocznikach statystycznych organ I instancji obliczył, że małżeństwo P. nie mogli osiągnąć dochodów i zgromadzić taki oszczędności w okresie prowadzenia gospodarstwa, które starczyłyby nie tylko na przekazanie darowizn gotówkowych w 1993 r., ale też wcześniej na budowę domu w T., zakup mieszkania dla syna w G., darowizny dla innych dzieci (w tym dla wnuków).

Jednocześnie organ podatkowy zaznaczył, że w jego ocenie renta rolnicza też nie stanowiła źródła gromadzenia oszczędności.

Przeprowadzenie dowodu z zeznań J. i A. K. oraz J. K. nie dało podstaw do zmiany stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tym zakresie. Osoby przesłuchiwane potwierdziły ogólnie o obdarowywaniu rodziny przez dziadków P. Nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających przekazaniu darowizn czy też zgłoszenia do opodatkowania.

W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że oświadczenie złożone przez stronę i jej krewnych, miały jedynie na celu poprawę sytuacji procesowej strony i nie stanowią wiarygodnego dowodu udzielenia darowizny w kwocie 24.000 zł, na rzecz skarżącego.

Skarżący chciał wykorzystać fakt pobytu G. i R. D. w Polsce i poprzez złożenie stosownego oświadczenia przed notariuszem, chciał uwiarygodnić posiadane wartości pieniężne, pochodzące w rzeczywistości z nieujawnionych źródeł.

Również w tym zakresie organ podatkowy prawidłowo ocenił zgromadzone w sprawie dowody, a Skarżący nie przedstawił przekonywujących dowodów, świadczących o uzyskaniu z tytułu darowizny w 1992 roku kwoty 10.000 dolarów USA, w zamian za opiekę nad schorowaną matką.

Sąd rozpoznający sprawę, podzielił pogląd organu odwoławczego poddający w wątpliwość zdolność A. K. do niesienia pomocy babci, w sytuacji gdy On sam w 1992 r., jako osoba jeszcze niepełnoletnia i też wymagająca opieki, a od 1994 r. posiadająca drugą grupę inwalidzką, miałby się opiekować osobą schorowaną.

Ponadto dokonano analizy dochodów G. i R. D. na podstawie uzyskanej informacji od właściwych organów podatkowych w Kanadzie.

Z materiału dowodowego wynika, że przeciętny roczny dochód rodziny w Kanadzie w 1992 r. .wynosił 55.900 dolarów kanadyjskich (k. "[...]"). Kwota 10.000 USD stanowiła 12.680 dolarów kanadyjskich (Rocznik statystyczny z 1993 r., część II tabela 34 kurs walut).

Dochody małżeństwa D. w okresie 1990 - 1992 były znacznie mniejsze od rocznych dochodów statystycznych rodziny kanadyjskiej.

W 1992 r. dochody G. i R. D. stanowiły około 40% przeciętnych dochodów, zaś podarowana kwota 12.680 dolarów stanowiłaby 45% dochodów tegoż małżeństwa osiągniętych w 1991 r., a w 1992 r. stanowiłaby 57% ich dochodów.

Zatem Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego w tym, iż nieprawdopodobnym było, aby czynić darowiznę siostrzeńcowi w sytuacji, gdy małżeństwo D. w latach 1990 - 1992 np. sami otrzymywali zasiłek dla bezrobotnych, który stanowił w 1990 r. ok. 30% ich dochodów, 1991 r. - 26%, w 1992 r. -już 60%.

Nieuzasadnione było również powoływanie się Skarżącego na dochody G. i R. D. z udziałów, które wynosiły w 1990 r. 4.313 dolarów kanadyjskich-CAD, 1991 r. - 179 CAD, 1992 r. - 607 CAD.

A w porównaniu do Ich dochodów ogółem (w tym także zasiłek dla bezrobotnych) stanowiły odpowiednio 10,9%, 6,3%, 2,7%.

W świetle powyższego informacja podatnika, że małżeństwo D. posiadali jakąś formę inwestycji, ponieważ zadeklarowali dochód z udziałów, nie stanowi okoliczności na podstawie której można było uznać, że darowizna została przekazana i opodatkowana.

Sąd rozstrzygający sprawę, podzielił pogląd organu odwoławczego, że informacja o dochodach małżeństwa D. była wystarczająca dla oceny okoliczności odnośnie osiągniętych i zgromadzonych przez nich oszczędności.

Tak więc zdaniem Sądu, kolejne wnioski zgłaszane o przesłuchanie świadków małżeństwa D. nie były konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu na podstawie art.188 Ordynacji podatkowej.

W przedmiocie nie zaliczenia prezentów ślubnych otrzymanych przez podatnika, po zakupie nieruchomości w 2003 roku w dniach 23.06.2003 r. i w dniu 11.07.2003 r., Sąd uznał, że nie mogły być zaliczone do wydatków na zakup tych nieruchomości, ponieważ data ślubu w dniu "[...]", wskazywała na otrzymanie ich po dacie zakupu, dlatego podzielił pogląd organów w tym zakresie.

Konkludując wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

Na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007 roku przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie, na podstawie art.106§3 ppsa nie uwzględniono wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z poświadczonej kopii książeczki bankowej nr "[...]" oraz oświadczenia małżeństwa D., z poświadczonymi notarialnie podpisami, załączonymi do skargi strony.

W ocenie Sądu, oświadczenie G. i R. w istocie miało charakter zeznania, dlatego nie mając waloru dokumentu, podlegało oddaleniu na podstawie art.106§3 ppsa ( vide wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 roku, sygn. akt I SA 428/99 ).

Natomiast załączony do skargi dokument w postaci kopii książeczki bankowej, był już przedstawiany w postępowaniu podatkowym A. K., k. "[...]"akt podatkowych, stąd nie był dokumentem nowym, nieznanym organom podatkowym, dlatego nie posiadając charakteru dowodu uzupełniającego, podlegał oddaleniu na podstawie art.106§3 ppsa ( porównaj wyrok NSA z dnia 14.03.2006 r. sygn. akt II OSK 644/05).

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.