Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2436/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240, art. 245 par. 1 pkt 2, art. 122, art. 187, art. 124, art. 180
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu w całości decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez R. S. (dalej "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. odmawiająca uchylenia po wznowieniu, w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącej zobowiązanie za rok 2006 z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 188.564,00 zł. Decyzja została uznana za doręczoną w dniu 18 grudnia 2012 r., zgodnie z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p."). Od powyższej decyzji nie złożono odwołania, zatem stała się ona ostateczna.

Pismem z dnia 5 stycznia 2016 r. Skarżąca złożyła, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p., wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. wobec tego, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu oraz wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. wydany w sprawie SK 18/09 stwierdzający niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U z 2010 r., poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") oznacza, że nie odpowiada prawu decyzja, w której organ po wznowieniu postępowania podatkowego odmawia uchylenia decyzji ostatecznej, wydanej na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skutek powołanego wyroku należy bowiem odnosić nie tylko do decyzji wydanej w trybie zwykłego postępowania podatkowego, ale również do decyzji wydanej po wznowieniu tego postępowania. Decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej, opartej na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przesądza bowiem o pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, mającej za podstawę prawną przepis prawa pozbawiony domniemania konstytucyjności wprost, mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Ponadto w złożonym wniosku Skarżąca wskazała, iż w dniu 6 grudnia 2016 r. pełnomocnik Skarżącej powziął wiadomość, iż w 2012 r. wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzja dotycząca ustalenia zobowiązania za 2006 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, na podstawie informacji o wydaniu przez Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych postanowienia o oddaleniu wniosku Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...] na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 6 lutego 2013 r.

W dniu 14 grudnia 2016 r. pełnomocnik Skarżącej powziął informację o wydaniu ww. decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. Skarżąca nie wiedziała o toczącym się wobec niej postępowaniu w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz wydaniu decyzji z dnia [...] listopada 2012 r., bowiem pod adresem W. ul. C. nie zamieszkuje od 2007 r. (w grudniu 2007 r. wyjechała z rodziną na stałe do B.). Lokal w W. przy ul. C. [...] był wynajmowany przez męża Skarżącej od 1 sierpnia 2008 r. do 2016 r., a najemca nie przekazywał żadnych awiz.

Ponadto Skarżąca powołała się na treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną są nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. W ocenie Skarżącej istnieją dokumenty, do których organ pierwszej instancji nie miał wcześniej dostępu, a z których wynika, że Skarżąca posiadała własne środki pieniężne uzyskane przed zamieszkaniem w Polsce, m.in. od rodziców w Belgii, czego dowodem jest wyciąg z rachunku bankowego. W ocenie Skarżącej, powołane w uzasadnieniu wniosku nowe okoliczności i dowody są istotne dla sprawy i mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, a ponadto Skarżąca bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] listopada 2012 r.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2006 w wysokości 188.564,00 zł.

Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] listopada 2012 r.

Kwestionując ustalenia zawarte w decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r. Skarżąca w dniu 5 stycznia 2018 r. złożyła odwołanie, w którym zaskarżyła ww. decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Z powyższego prawa Skarżąca nie skorzystała.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i odmówił na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. uchylenia dotychczasowej decyzji w całości z uwagi na nieistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Odnosząc się do przesłanki wynikającej art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał za niezasadne twierdzenie, że Skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Pomimo, iż w toku prowadzonego postępowania wznowionego przedłożone zostały dokumenty potwierdzające fakt pobytu Skarżącej (wraz z rodziną) poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej - w Belgii, należy uznać, iż Skarżąca nie dopełniła ciążących na niej obowiązków związanych ze zmianą miejsca zamieszkania. Dysponentami wiedzy o miejscu swojego zamieszkania są podatnicy, stąd ustawodawca zobligował ich do zgłaszania na odpowiednich formularzach i dokumentach swoich danych identyfikacyjnych, w tym wskazania adresu miejsca zamieszkania, w oparciu o który ustalana jest właściwość organu, który wszczyna postępowanie podatkowe (w złożonym w dniu 14 grudnia 2006 r. zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 Skarżąca podała adres zamieszkania W., ul. C. [...] m. [...], natomiast w złożonym w dniu 19 sierpnia 2008 r. zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 wskazano, iż nie nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego i nie wskazano innego miejsca zamieszkania, a zatem należy przyjąć, że Skarżąca nie posiadała innego adresu zamieszkania).

Odnosząc się zaś do naruszenia drugiej, przesłanki wynikającej art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w sprawie niniejszej powyższa przesłanka została spełniona.

Zdaniem organu drugiej instancji, nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeśli te dowody mogły być powołane przez Skarżącą, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby zasadę stałości decyzji. Zatem uznać należy iż przedstawione przez Skarżącą przelewy z dnia 30 czerwca 2006 r. na kwotę 29.925,00 zł oraz z dnia 28 lipca 2006 r. na kwotę 226.495,75 zł nie stanowiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Dalej organ podał, że w myśl art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje tylko na wniosek strony złożony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Z tej możliwości Skarżąca jednak nie skorzystała. Zatem zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej pomimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego również nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu W. z dnia [...] listopada 2012 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez uznanie, iż Skarżąca dysponowała dowodami powołanymi w postępowaniu wznowieniowym - miała o nich wiedzę, w związku z tym nie można uznać, iż mają one charakter nowych dowodów w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jak również poprzez uznanie, iż pomimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygnaturze akt SK 18/09 stwierdzającego niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, organ po wznowieniu postępowania podatkowego odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, wydanej na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

2) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż Skarżąca nie wykazała przedłożonymi do akt dokumentami posiadania środków na pokrycie wydatków poniesionych w 2006 r., a tym samym brak jest podstaw do uchylenia dotychczasowej decyzji i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie,

3) art. 53 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie,

4) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia istotnych dla niniejszej sprawy okoliczności faktycznych i prawnych, jak również poprzez takie działanie organu podatkowego, które jest w sprzeczności z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi wznowienia postępowania,

5) art. 121 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 i Dz. U. z 2019, poz. 125 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej zwana "p.p.s.a.", zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS odmówił na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. (ustalającej Skarżącej zobowiązanie za rok 2006 z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 188.564,00 zł) w całości z uwagi na nieistnienie przesłanek określonych w art. 240 O.p.

Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Wskazany przepis zatem obliguje organ, w razie braku stwierdzenia wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., do odmowy uchylenia dotychczasowej decyzji. Jednocześnie stwierdzenie wystąpienia wskazanych przesłanek prowadzi albo do uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej na podstawie 245 § 1 pkt 1 O.p. (i w tym zakresie do orzeczenia co do istoty sprawy lub do umarzenia postępowanie w sprawie) albo do odmowy uchylenia w całości lub w części decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i wskazania okoliczności odmowy uchylenia decyzji.

Tym samym kluczową kwestią wymagającą oceny przez Sąd w sprawie jest kwestia oceny braku istnienia podstaw enumeratywnie wskazanych w art. 240 §1 O.p. stwierdzonego w zaskarżone decyzji i przesądzającego – wobec dyspozycji art. 245 § 1 pkt 2 O.p. – o rozstrzygnięciu organu.

Zgodnie z art. 240 §1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że nie zostały spełnione podstawy, o których mowa w punktach 1-3,6-7 oraz 9-11. Tym samym niezbędne jest dokonanie oceny w zakresie spełnienia pozostałych podstaw, tj. w pkt 4 (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu), w pkt 5 (wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję) oraz w pkt 8 (decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny).

Zgodnie z art. 240 §1 pkt 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W ocenie Sądu należy uznać, że przesłanka ta w sprawie nie została spełniona.

Owszem, Skarżąca nie brała udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem przedmiotowej decyzji z dnia [...] listopada 2012 r., gdyż wyjechała pod koniec grudnia 2007 r. do Brukseli i stosowne pisma były doręczane w trybie art. 150 O.p. (doręczenie zastępcze), jednakże stanowiło to konsekwencję niedopełnienia przez samą Skarżącą obowiązków wynikających z ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 Nr 269, poz. 2681 ze zm.), a co za tym idzie nie było niezawinione (czego wymaga art. 240 §1 pkt 4 O.p.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (podane przepisy w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008) m.in. osoby fizyczne, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane dalej "NIP". Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ww. ustawy podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego, przy czym zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer ewidencyjny PESEL. Jednocześnie stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych (z zastrzeżeniem ust. 1a, który nie jest istotny w sprawie).

Skarżąca złożyła w dniu 14 grudnia 2016 r. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 gdzie podała adres zamieszkania W., ul. C. [...] m. [...], a w złożonym w dniu 19 marca 2008 r. zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 nie wskazano innego miejsca zamieszkania (później nie były dokonywane aktualizacje). W efekcie wszystkie pisma (począwszy od postanowienia z dn. [...] czerwca 2012 r. o wszczęciu postępowania z urzędu, skończywszy na samej decyzji z dnia [...] listopada 2012 r.) były kierowane na ten adres. Brak uczestnictwa Skarżącej w tym postępowaniu nie był niezawiniony, gdyż stanowił konsekwencję niedopełnienia obowiązku wynikającego z ww. art. 9 ust 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Skarżąca miała obowiązek zaktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych, czego nie uczyniła. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2297/14 "Skoro zatem skarżący nie dopełnił ustawowego obowiązku poinformowania właściwych organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania, to nie może skutecznie podnosić, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym." W ocenie Sądu zatem wskazana podstawa z art. 240 §1 pkt 4 O.p w sprawie nie została spełniona.

Przechodząc do kwestii oceny kolejnej podstawy, tj. z art. 240 §1 pkt 5 (gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję), w ocenie Sądu podstawa ta wystąpiła w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 240 §1 pkt 5 sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

O zaistnieniu omawianej podstawy z art. 240 §1 pkt 5 można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:

1) Wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;

2) Nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

3) Nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;

4) Nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, str. 1259).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne. We wniosku o wznowienie postępowania z dnia 5 stycznia 2016 r. wskazano, że "środki na zakup mieszkania Wnioskodawczyni posiadała przed przyjazdem do Polski w postaci oszczędności i również w postaci środków otrzymanych od rodziców zamieszkałych w Belgii" i jednocześnie dołączono wyciągi z rachunku bankowego za 2006-2007 r. Na późniejszym etapie postępowania dołączono m.in. wyciąg bankowy (za czerwiec 2006 r.), potwierdzenie przelewu z 28.07.2006 r., potwierdzenie przelewu z 30.06.2006 r. Są to nowe okoliczności faktyczne (potwierdzone dowodami) w stosunku do postępowania, które zakończyło się decyzją z dnia [...] listopada 2012 r.

Dokonując oceny spełnienia wskazanej przesłanki należy uznać w ocenie Sądu, że wskazane "nowe okoliczności faktyczne" w okolicznościach sprawy "wyszły na jaw" w związku ze złożonym wnioskiem o wznowienie postępowania. Istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi – patrz S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, str. 1259).

Organ odmawia przymiotu "nowości" wskazanym okolicznościom faktycznym i dowodom w związku z zawarciem w przepisie art. 240 §1 pkt 5 O.p. wymogu ich "wyjścia na jaw" uznając, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie miała wiedzy w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku postępowania. Organ wskazuje, że taki pogląd aprobuje doktryna (brak wskazania źródła).

W tym kontekście należy zauważyć, że jak wskazuje się w doktrynie "[p]rzy ocenie, czy dana okoliczność lub dany dowód mają przymiot "nowych", nie ma żadnego znaczenia, że strona miała możliwość powoływania ich w poprzednim postępowaniu. Art. 240 §1 pkt 5 o.p. w odróżnieniu od art. 403 §2 k.p.c., nie wiąże z tym faktem negatywnych dla strony skutków (por. wyrok NSA w Łodzi z 29.10.1999 r., I SA/Łd 1440/97, POP 2001/2, poz. 29). Pogląd ten wydaje się dość kontrowersyjny. Bardziej przekonujący w zakresie wykładni określenia "wyjdą na jaw" jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 13.11.2013 r., II FSK 2675/12 (...), w którym sąd ten uznał, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Należy dodać, że przyjmowanie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z istotą zwrotu "wyjdą na jaw", który należy rozumieć jako jawne, znane stronie, a więc niemogące mieć waloru nowych okoliczności lub dowodów." (S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, str. 1256).

W ocenie Sądu niezależnie od tego, czy przyjmie się pierwsze z wyżej zaprezentowanych stanowisk (w zakresie interpretacji art. 240 §1 pkt 5 O.p.), czy drugie z nich, uznać należy w niniejszej sprawie, że wskazane nowe okoliczności faktyczne wyszły na jaw w związku ze złożeniem wniosku o wznowienie postępowania.

W przypadku przyjęcia pierwszego z ww. stanowisk ocena w tym zakresie jest oczywista (skoro spełnienie tej przesłanki jest uniezależnione od możliwości lub braku możliwości powoływania okoliczności faktycznych w poprzednim postępowaniu).

Również w przypadku przyjęcia drugiego z ww. stanowisk (akcentującego znaczenie wiedzy strony co do okoliczności faktycznych oraz możliwości ich powołania) należy uznać, że wskazane nowe okoliczności faktyczne wyszły na jaw w związku ze złożeniem wniosku o wznowienie postępowania. Kluczowe znaczenie ma w tym względzie, w ocenie Sądu, okoliczność, że Skarżąca nie brała udziału w postępowaniu zwykłym (wszelkie pisma były jej doręczane w trybie art. 150 O.p.). Skoro Skarżąca nie brała udziału w postępowaniu zwykłym (a wszelkie pisma były jej doręczane w trybie art. 150 O.p), to wskazane okoliczności faktyczne nie wyszły na jaw (i nie mogły wyjść na jaw) w toku postępowania zwykłego zakończonego decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., a co za tym idzie Skarżąca nie mogła – wobec braku uczestnictwa w tym postępowaniu – żądać ich uwzględnienia. W tym zakresie ewentualna wiedza Skarżącej o tych okolicznościach faktycznych w trakcie prowadzenia postępowania, w którym ona nie uczestniczyła, nie miała znaczenia.

Sąd uznał zatem, że spełniona została przesłanka "wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych". Organ przyjmując inną wykładnię tego przepisu uznał, że przesłanka ta nie występuje.

Nie ma wątpliwości, że nowe okoliczności faktyczne są istotne, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. Okoliczności te dotyczą kwestii posiadania przez Skarżącą środków (i źródeł ich pochodzenia) na pokrycie poniesionych w 2006 r. co stanowiło istotę postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. ustalającej Skarżącej zobowiązanie za rok 2006 z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Nie ma również wątpliwości, że wskazane okoliczności faktyczne nie były znane organowi, który wydał ww. decyzję z dnia [...] listopada 2012 r. (brak informacji o nich w aktach postępowania oraz w samej decyzji z dnia [...] listopada 2012 r.).

Wreszcie okoliczności te istniały w dniu wydania decyzji z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. To znaczy na dzień [...] listopada 2012 r. faktem (istniejącą okolicznością) było w szczególności to, że Skarżąca otrzymała 30 czerwca 2006 r. kwotę 29 925 zł oraz 28 lipca 2006 r. kwotę 226 495,57 zł z Belgii (w aktach wyciągi z rachunku bankowego oraz potwierdzenia przelewów otrzymanych). Tym samym oprócz innych faktów (istniejących okoliczności), znanych organowi na dzień [...] listopada 2012 r. w postaci m.in. nabycia nieruchomości w 2006 r., poniesienia kosztów aktu notarialnego, wydatków na użytkowanie sieci Internet, osiągnięcia dochodu w kwocie 8 823,07 zł stanowiących podstawę do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2006 r., organowi nie były znane okoliczności istniejące na dzień [...] listopada 2012 r. przytoczone we wniosku o wznowienie (jak i później), w szczególności okoliczność otrzymania 30 czerwca 2006 r. kwoty 29 925 zł oraz 28 lipca 2006 r. kwoty 226 495,57 zł z Belgii.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a co za tym idzie spełniona została podstawa z art. 240 §1 pkt 5 O.p.

W tym miejscu należy wskazać, że w ocenie Sądu podstawą wznowienia nie są "nowe dowody" (w rozumieniu art. 240§1 pkt 5 O.p.) – to jest załączone wyciągi bankowe oraz polecenia przelewów otrzymanych, które zostały wydrukowane po dniu 27 listopada 2012 (a więc nie istniały w dniu wydawania tej decyzji, co wymaga przepis art. 240 §1 pkt 5 O.p.), lecz wspomniane wyżej "nowe okoliczności" istniejące już w tej dacie (na które to okoliczności wspomniane dowody wskazują). Jak wskazuje się w doktrynie "[j]eżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. (...) W takim przypadku podstawą wznowienia postępowania będzie nie "nowy dowód", lecz "nowa okoliczność", która istniała w momencie wydania decyzji (...), lecz nie była znana organowi (...)" (S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, str. 1259). Tym samym, uznając w zaskarżonej decyzji, iż wskazana podstawa wznowienia nie wystąpiła organ naruszył art. 240 §1 pkt 5 O.p. (naruszenie prawa materialnego) .

Z uwagi na to, że w sprawie pojawiła się kwestia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, niezbędne jest rozważenie istnienia podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 §1 pkt 8, tj. gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Przepis ten stanowił podstawę prawną decyzji z dnia [...] listopada 2012 r.

W sprawie nie wystąpiła, w ocenie Sądu, podstawa wznowienia, o której mowa w art. 240 §1 pkt 8 z tego względu, że Skarżąca nie wystąpiła w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie tego orzeczenia (tj. w terminie miesiąca od jego publikacji w Dzienniku Ustaw, która nastąpiła 27 sierpnia 2013 r.) z wnioskiem o wznowienie postępowania. W przeciwieństwie do podstaw z art. 240 §1 pkt 4 i 5 O.p., dla których nie określono w art. 241 O.p. terminu do skutecznego uruchomienia procedury wznowieniowej, wznowienie postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 8 jest uzależnione od zachowania ww. ustawowego terminu do złożenia wniosku o wznowienie. Zgodnie bowiem z art. 241 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Reasumując, po zbadaniu w okolicznościach sprawy podstaw określonych w art. 240 §1 O.p., Sąd stwierdza, że w sprawie wystąpiła podstawa (przesłanka) określona w art. 240 §1 pkt 5 O.p. (wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję), co oznaczało, że Organ nie był uprawniony do wydania decyzji, w której na podstawie art. 245 §1 pkt 2 odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości (z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w art. 240 §1 O.p.).

Jednocześnie w ocenie Sądu zaskarżoną decyzją nie naruszono art. 240 §1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, iż pomimo ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym, nie odpowiada prawu decyzja, w której organ po wznowieniu odmawia uchylenia decyzji ostatecznej, wydanej na podstawie art. 20 ust. 3 w/w ustawy (zarzut skargi). Uznanie przez Organ, że w sprawie nie wystąpiły podstawy (przesłanki), o których mowa w art. 240 §1 O.p. wyłączało możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy, w szczególności co do skutków wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wobec decyzji z [...] listopada 2012 r. i w efekcie Organ takiej oceny nie dokonał (poza badaniem podstawy z art. 240 §1 pkt 8 O.p.). Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1550/16 "Z treści 245 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wznowienie postępowania podatkowego samo w sobie nie otwiera możliwości ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, ponieważ w pierwszej kolejności jego celem jest zbadanie, czy w realiach konkretnej sprawy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, czy też taka przesłanka nie wystąpiła. Pozytywne ustalenie przez organ wystąpienia (istnienia) przesłanki wznowienia postępowania, otwiera organowi drogę do ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. Natomiast negatywne ustalenia w tym zakresie, czyli stwierdzenie braku wystąpienia ustawowej przesłanki wznowienia postępowania, zamyka organowi drogę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy administracyjnej.". Podobnie w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 41/12 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż "po wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych, gdyż właściwy organ bada najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 omawianej ustawy, a w razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p., właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.) i żadne inne względy, z woli ustawodawcy nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie.". Przesądzenie, że w sprawie zaistniała podstawa (przesłanka), o której mowa w art. 245 §1 pkt 5 – co Sąd w niniejszej sprawie stwierdził, otworzy organowi drogę do jej merytorycznego rozpoznania i orzeczenia ostatecznie na podstawie art. 245 §1 pkt 1 albo pkt 3 w zależności od dokonanych ustaleń.

Z tego powodu również, Sąd nie stwierdził naruszenia art. 245 §1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż Skarżąca nie wykazała przedłożonymi do akt dokumentami posiadania środków na pokrycie wydatków poniesionych, a tym samym brak podstaw do uchylenia dotychczasowej decyzji i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania (zarzut skargi). Uznanie przez Organ, że w sprawie nie wystąpiły podstawy (przesłanki), o których mowa w art. 240 §1 O.p. wyłączało możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy, w szczególności ocenę co do wykazania przedłożonymi do akt dokumentami posiadania środków na pokrycie wydatków poniesionych w 2006 r. (i Organ takiej oceny nie dokonał) Przesądzenie, że w sprawie zaistniała podstawa (przesłanka), o której mowa w art. 245 §1 pkt 5 – co Sąd w niniejszej sprawie stwierdził, otworzy Organowi drogę do jej merytorycznego rozpoznania i orzeczenia ostatecznie na podstawie art. 245 §1 pkt 1 albo pkt 3 w zależności od dokonanych ustaleń.

Podobnie, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), art. 187 §1 O.p. ( Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy), art. 180 §1 O.p. (Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) oraz art. 124 O.p. (Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu) – w zakresie w jakim Organ badał występowanie podstaw z art. 240 § 1 O.p. Organ podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, dopuścił stosowne dowody, zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, wyjaśnił stronom przesłanki, którymi kierował się. Sąd nie dostrzegł również naruszenia art. 53 §2 O.p. (przepis wskazany w skardze, prawdopodobnie omyłkowo).

Jednocześnie, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia art. 120 (Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa), art. 121 §1 (Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Stanowiło to konsekwencję naruszenia art. 240 §1 pkt 5 O.p. wobec uznania, że ta podstawa wznowienia nie zachodzi, co przesądziło o omówionym wyżej zakresie rozstrzygania i wadliwym rozstrzygnięciu opartym na art. 245 §1 pkt 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga jest zasadna i na podstawie art. 145 §1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o dyspozycję art. 200 p.p.s.a.