Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 278/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 14
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2022 r. znak [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2016 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej A.S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 3 lutego 2022r., po rozpatrzeniu odwołania A. S. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z 21 października 2021r. ustalającą skarżącej wysokość należnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w kwocie 46.245,00 zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op")

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Organ I instancji ustalił, iż w zeznaniu podatkowym o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT – 28) za rok 2016, skarżąca wykazała przychody

z działalności wytwórczej polegającej na produkcji i sprzedaży obuwia w wysokości 192.803,00 zł opodatkowane wg stawki 5,5% oraz przychody z najmu części boksu nr [...] przy ul. [...] w Polskim Centrum Handlowym w, [...]w wysokości 12.325,20 zł opodatkowane wg stawki 8,5%.

Ustalono, że w 2016r. strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Produkcji [...] A. S. i w roku 2016 r., kontynuowała opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i prowadziła ewidencję księgową w formie ewidencji przychodów. Działalność gospodarczą w zakresie produkcji obuwia prowadziła przy zatrudnieniu dwóch pracowników, przy użyciu własnych maszyn i urządzeń do produkcji obuwia. Stałe miejsce wykonywania działalności zgłoszone zostało w miejscowości [...], [...] S., dodatkowe miejsce wykonywania działalności zostało zgłoszone pod adresem ul. N., lokal [...], [...] W. K..

Naczelnik US przeprowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie rzetelności i prawidłowości dopełnienia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2016r., w trakcie której stwierdzono, że w ewidencji sprzedaży za maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016r. skarżąca nie zaewidencjonowała przychodów osiąganych z tytułu sprzedaży obuwia za pośrednictwem firm pośredniczących w usługach kurierskich. W związku z powyższym, na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej uznano, że ewidencja przychodów za 2016 rok w części stwierdzonych nieprawidłowości prowadzona była nierzetelnie.

W wyniku przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z 21 października 2021r. ustalił skarżącej wysokość należnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2016r. w kwocie 46.245,00 zł, stanowiącą pięciokrotność stawki podstawowej wynoszącej 5,5% (5x5,5% = 27,5%) obliczonego od niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 168.163,00 zł. Jako podstawę prawną wydanej decyzji podał art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 5, art. 23 § 2, art. 47 § 1, art. 53 § 1, art. 55 § 1, art. 56 § 1, art. 68 § 2 pkt 2, art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191, art. 193, art. 207, art. 210, art. 211 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 4, art. 17 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (j. t. Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: "ustawa o ryczałcie" lub "uzpdof") oraz art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.; dalej: "updof").

W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji stwierdził, że skarżąca uczestniczyła w długotrwałym procederze mającym miejsce w Polskim Centrum Handlowym w [...] w 2016 roku polegającym na handlu obuwiem z wykorzystaniem firm kurierskich: [...] M. S. i Spółki [...]Sp. z o.o. poprzez które zatajone zostały dane faktycznego nadawcy sprzedaży obuwia (tj. skarżącej). Przyjął, że skarżąca działała w procederze celowego i świadomego omijania systemu podatkowego, co w konsekwencji skutkowało uzyskiwaniem przez nią przychodów ze sprzedaży obuwia z pominięciem systemu podatkowego, poprzez niewykazywanie wszystkich przychodów w księgach podatkowych, tj. ewidencji przychodów stanowiących kwotę należności od dokonanych i nie zaewidencjonowanych transakcji za 2016 rok w łącznej wysokości 168.163,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 210 § 4, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op, art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Op, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 180 § 1 Op, art. 188 Op, art. 191 Op) oraz art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o ryczałcie poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości pięciokrotności stawki podstawowej ryczałtu mimo braku ustaleń odpowiadających regułom postępowania dowodowego, że nie zaewidencjonowała przychodu.

Zdaniem skarżącej, organ I instancji nie wykazał, że faktycznym nadawcą paczek była skarżąca. Ustalenia w tym względzie poczynił bowiem jedynie na podstawie zeznań M.S. i A.S., którzy mają oczywisty interes, aby tak zeznawać. Dodała, że w realiach tej sprawy w ogóle nie przesłuchano

w charakterze świadków reprezentantów podmiotów, o których mowa w załączniku nr 1 protokołu kontroli na okoliczność, czy zamawiali od strony sporne towary, czy w ogóle je zamawiali. Informacja z firmy przewozowej [...] niczego nie wyjaśnia. Nie można bowiem wykluczyć, że był to zupełnie inny towar, a strona nie była jego nadawcą, albo że był to towar, którego nigdy nie posiadała. Ponadto strona podniosła, że w ogóle nie poddano analizie okoliczności, czy miała fizyczną możliwość wykonania takiej ilości obuwia, jak się jej zarzuca pod kątem ukrywania przychodów, z uwagi na park maszynowy, którym dysponuje i moce przerobowe, w tym także osobowe. Jest to po prostu niemożliwe.

Zauważyła, że organ I instancji prowadzi postępowania dotyczące [...]nie tylko w stosunku do strony, ale także innych podatników i pozostaje zapewne w mylnym przekonaniu, że osoby takie nie wymieniają się wzajemnie informacjami. Tymczasem w sprawie (nr kontroli wg systemu [...]), organ podatkowy zlecił przesłuchanie wskazanych świadków na takie same okoliczności jak strona wnioskowała, a jej odmówiono. Organ daje wiarę zeznaniom np. A.S. (str. 18 decyzji) i wyklucza, aby ktoś inny mógł wykorzystać nr boksu strony do nadania przesyłki, podczas gdy w tamtej sprawie osoba ta zeznała, że nie wyklucza pomyłek. Świadek podniósł w omawianej sprawie, że część przesyłek z boksu (...) pochodziła z innych podmiotów niż firma (...), a także, że teoretycznie ktoś inny nadał przesyłki. Te zeznania, aczkolwiek formalnie w innej sprawie zostały w całości zignorowane przez organ. Jest to zatem działanie wybiórcze, bez podania jakichkolwiek powodów takiego stanu rzeczy. Jeżeli w tamtej sprawie A. S. nie wyklucza pomyłek, to z jakiego powodu wyklucza w niniejszej sprawie. To kluczowe pytanie pozostaje bez odpowiedzi i nawet organ nie usiłował wyjaśnić tych istotnych rozbieżności, co czyni organ niekonsekwentnym. Z jednej bowiem strony włącza do materiałów tej sprawy przesłuchanie niezidentyfikowanego świadka o inicjałach R.P.

z innego postępowania (str. 21-23), a drugiej strony w ogóle pomija korzystne dla skarżącej zeznania A.S., które także zostały przeprowadzone

w innym postępowaniu prowadzonym w identycznym stanie faktycznym, co niniejsze postępowanie.

Ponadto, strona stwierdziła, że jest oczywiste, że każdy mógł posłużyć się jej danymi osobowymi, które są uwidocznione na boksie i mógł to zrobić bez jej wiedzy. Dowody w niniejszej sprawie, organ miał pozyskać w ramach działań koordynowanych

i prowadzonych przez służby KAS w związku z obrotem towarami pochodzenia a. za pośrednictwem firm kurierskich znajdujących się na terenie Centrum Handlowego w [...]. Zdaniem strony, gdyby przesłuchano chociażby niektórych z jej rzekomych kontrahentów, to organ pozyskałby informację, czy te osoby ją znają i czy kupowały od niej jakikolwiek towar. Organ wielokrotnie podkreślał, że ten rzekomy proceder był oparty na wzajemnym zaufaniu, w celu ukrycia faktycznych obrotów. Jest to stwierdzenie nielogiczne. Wskazała, że gdyby faktycznie chciała ukryć obroty, to nie korzystałaby z pośrednika usług kurierskich, tylko we własnym zakresie dostarczyłaby odbiorcom zamówiony towar, ewentualnie odbiorcy odebraliby go od strony we własnym zakresie, bowiem oczywiste jest, że korzystanie z firm kurierskich musi pozostawić jakiś ślad, a ponadto zbędne byłoby ponoszenie dodatkowych kosztów na firmę kurierską. Przykładowo wskazała, że jeżeli ustalono, że np. w październiku 2016r. nie zaewidencjonowała transakcji na kwotę 85.933,00 zł, to z całą pewnością koszty firmy kurierskiej byłyby znacznie wyższe niż cena jaką by zapłaciła za własny transport do nabywcy czy nabywców.

Reasumując uznała, że organ podatkowy ocenił zebrany materiał dowodowy

z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniając całości materiału dowodowego i nie rozważając go wszechstronnie

z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego dokonana była z przekroczeniem granic swobodnego uznania

z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż była niezgodna z zasadami logiki

i doświadczenia życiowego, postępowanie dowodowe natomiast nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, przez co wszelkie ustalenia noszą cechy dowolności w ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z 3 lutego 2022r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania.

Przyjął, że spór w niniejszej sprawie w szczególności dotyczy ustaleń faktycznych, które zdaniem skarżącej, wskutek szeregu naruszeń procedury przez organ I instancji, obarczone są istotnymi błędami, skutkującymi nie zebraniem materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i wadliwym jego rozpatrzeniem, a w rezultacie wadliwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego i uzasadnieniem decyzji, co

w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego uznania ukrywania przez stronę faktycznych przychodów osiąganych za pośrednictwem firm kurierskich znajdujących się na terenie Centrum Handlowego w [...].

Następnie przedstawił szczegółowo dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne w sprawie, które opisał na str. 6 - 22 swojej decyzji. W szczególności powołał się na treść pisma P. Urzędu Celno-Skarbowego w B.

z 14 czerwca 2019 r. wraz z załączonym zestawieniem nadanych paczek za lata 2016-2018, z którego treści wynika m.in., że na terenie Centrum Handlowego w [...], co najmniej w latach 2016-2018, funkcjonowała firma świadcząca usługi kurierskie, tj. podmiot [...] M. S., K., ul. K., [...] J. zajmująca się wysyłaniem paczek do odbiorców na terenie całego kraju. Podmiot ten posiadał podpisaną umowę na świadczenie usług kurierskich

z profesjonalną firmą kurierską, tj. Spółką [...] Polska Sp. z o.o. Z pozyskanego materiału dowodowego w postaci zestawień nadania paczek m.in. za 2016 rok wynika, że z usług firm pośredniczących korzystała także skarżąca. Paczki z towarem odbierane były przez pośrednika usług kurierskich z jej punktu handlowego zlokalizowanego na terenie Centrum Handlowego w [...] przekazywane były firmie kurierskiej [...] Polska Sp. z o. o., która doręczała paczki z towarem odbiorcom wskazanym przez faktycznego nadawcę (skarżącą).

Powołał także treść zeznań przesłuchanych świadków, tj.: syna skarżącej K.S., męża skarżącej – K.S. oraz M.S.

i A.S., jak również wyjaśnień skarżącej. Następnie w ich świetle DIAS przyjął, że niewątpliwie skarżąca uczestniczyła w procederze mającym miejsce

w Polskim Centrum Handlowym w [...]w 2016 roku polegającym na handlu obuwiem z wykorzystaniem firm kurierskich: [...] M. S.

i spółki [...]Sp. z o.o. (współwłaścicielem jest A.S.) poprzez które zatajone zostały jej dane jako faktycznego nadawcy sprzedawanego obuwia. Przede wszystkim, zdaniem organu odwoławczego zeznania A. i M. S. potwierdzają odbiór paczek z boksu skarżącej ([...]). Ponadto przesłuchiwani stwierdzili, że znali K.S.. Podczas przesłuchania świadkowie używali imienia "K.", wiedzieli od kogo odbierali paczki i z jakiego miejsca, w sposób precyzyjny określali i opisywali to miejsce. Co do prac jakie wykonywali w Centrum Handlowym - W. K., odpowiedzi tych świadków były spójne, logiczne i klarowne. Świadek - A.S. zeznał, cyt.: "(...) z tego boksu nadawał paczki K.S.", natomiast świadek - M. S., cyt.:,,(...) Kojarzę nadawcę tego boksu z widzenia, czasami kontaktuje się ze mną telefonicznie

i wtedy też kojarzę swojego rozmówcę. Ten boks jest podzielony na dwie części,

w części oznaczonej [...] znam i kojarzę K.S., a firma nazywa się [...]". Przesłuchiwani świadkowie jednoznacznie i przekonywująco potwierdzili, że wypisywali i odbierali paczki z boksu należącego do strony. W szczególności zeznali, że cyt.: "Nie ma takiej możliwości, kierujemy się lokalizacją. Współpracujemy z ludźmi, których znamy, mają swoją lokalizację, przypisany jakiś lokal, boks", "Nie ma takiej możliwości, żeby przez kogoś innego ktoś inny nadał przesyłkę na rzecz boksu [...], ponieważ przesyłki odbieramy tylko od K., przesyłki są wcześniej wypisane przez tatę i przygotowane do odbioru dla mnie".

Zdaniem DIAS, ich zeznania są zbieżne z materiałem dowodowym zebranym odnośnie nadanych przesyłek i ich dalszej logistyki, wykonanej przez firmę kurierską [...]. Zwrócił bowiem uwagę, że K.S. w trakcie przesłuchania wskazał, że "Jak potrzebowałem wysłać towar za pośrednictwem kuriera to korzystałem z usług firmy kurierskiej [...]. Nie musiałem szukać kontaktu ani zastanawiać się nad wyborem firmy kurierskiej, ponieważ codziennie rano chodził po korytarzu Pan, znany mi

o imieniu A., który był przedstawicielem firmy kurierskiej [...], i to za jego pośrednictwem wysyłałem obuwie" - co potwierdza korzystanie z firm kurierskich. Natomiast zasadnie organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom K.S., odnośnie "możliwej" sprzedaży butów z boksu skarżącej przez "C.", bądź przez "Pana A.S.", cyt.: "(...) myślę, że mogła być taka sytuacja, gdyż często widziałem jak kurierzy odbierali paczki na korytarzu przed moim boksem od innych osób. Wiem, że C. też sprzedają towar różnego rodzaju, w tym również obuwie. Krążą plotki, że C. wysyłają towar za pośrednictwem kuriera i być może podają nasz numer boksu. Chcę jeszcze dodać, że słyszałem, że Pan A.S. handlował c.towarem i sprzedawał Polakom. I być może wykorzystał dane mojego boksu".

DIAS zauważył, że w przeciwieństwie do zeznań zarówno M.S. jak i A.S., zeznania K.S. w konfrontacji

z całokształtem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać należy za niewiarygodne i być może spowodowane chęcią uwiarygodnienia swoich twierdzeń.

Z powyższych względów, w ocenie organu odwoławczego zasadnie organ

I instancji nie dał wiary zeznaniom skarżącej wskazując, że nie mają one oparcia

w dowodach zebranych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Na potwierdzenie powyższego organ przytoczył sprzeczne odpowiedzi na zadane pytania podczas przesłuchań przeprowadzonych przez organ podatkowy. Podczas przesłuchania w dniu 31 lipca 2019 r. skarżąca odpowiadała, że w jej firmie obsługą klienta, sprzedażą, a następnie wysyłaniem paczek zajmował się tylko syn K.S., cyt.: "obsługą klientów i sprzedażą obuwia zajmuje się syn K.S.", natomiast podczas przesłuchania 7 lutego 2020 r. zeznała, cyt.: "otrzymywałam kwit

w momencie nadania przesyłki a następnie przy przekazaniu gotówki oddawałam go,

w związku z czym nie posiadam żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie gotówki". Ponadto DIAS zwrócił uwagę na ww. odpowiedź w kontekście, "otrzymywania", a następnie "oddawania" potwierdzenia świadczącego o nadaniu przesyłki oraz otrzymania gotówki. Powyższe zachowanie skarżącej uznał za działanie zamierzone i celowe, które miało przynieść odpowiednie skutki podatkowe poprzez pominięcie sprzedaży obuwia z danej paczki w dokumentacji podatkowej. Dodatkowo organ I instancji trafnie wskazał, że z zeznań tych nasuwają się dodatkowe wnioski, że cały proceder był oparty na zasadach najwyższego zaufania pomiędzy osobami biorącymi w nim udział. Podkreślił, że nie jest możliwe, aby uczestniczyły w nim osoby przypadkowe, które nie miały konkretnej lokalizacji w Polskim Centrum Handlowym

w [...], ponieważ z powyższych zeznań jasno wynika, że organizacja czynności odbioru paczek była oparta na stałym schemacie, paczki były odbierane bez pieniędzy, natomiast rozliczenie następowało dopiero po otrzymaniu pieniędzy z firmy kurierskiej [...] Sp. z o.o. w czasie z góry nieustalonym, więc organizacja taka wyklucza udział przypadkowych osób.

Dodatkowo, Spółka [...] Polska Sp. z o.o. potwierdziła wykonanie usług dostarczenia paczek do odbiorców wymienionych w zestawieniu (nabywców skarżącej), przez kurierów zatrudnionych przez spółkę. Każdą z wymienionych na zestawieniu paczek firma kurierska [...] dostarczyła pod wskazany adres wypisany w zestawieniu, jak również paczki odbierane były przez podmioty wymienione w przesłanym zestawieniu. Kurier miał do dyspozycji numer telefonu odbiorcy paczki, który jest tożsamy z numerem telefonu zawartym w zestawieniu. Kwoty wynikające z zestawienia pokrywają się z kwotami zapisanymi na numerach pokwitowań oraz z kwotami pobranymi przez kurierów podczas przekazywania paczki. Dane zawarte w załączonym zestawieniu są zgodne z danymi posiadanymi przez spółkę [...] Polska Sp. z o.o. Usługi były wykonywane między innymi przez podmiot: [...] M. S., z którym firma [...] ma podpisaną umowę handlową nr [...] z 7 kwietnia 2016 roku.

W przesłanym materiale dowodowym przez Naczelnika P. Urzędu Celno Skarbowego w B. znajdują się dane potwierdzające nabycie przez kontrahentów skarżącej obuwia dostarczonego za pośrednictwem firmy kurierskiej, tj. spółki [...] Polska Sp. z o.o., za które należność uregulowana została gotówką - za pobraniem przez kuriera lub w innej formie.

Z powyższego, zdaniem DIAS wynika, że całość wysyłki zorganizowana była

w ten sposób, że podmiot z boksu handlowego (gdzie faktycznym nadawcą była skarżąca) nadawał przez pośrednika kuriera paczki, na które otrzymywał paragon

z kasy fiskalnej z tytułu usługi transportowej oraz kopie potwierdzenia/pokwitowania przyjęcia paczki. To potwierdzenie jest naklejane następnie na paczkach z towarem

i jest jednocześnie potwierdzeniem do odebrania pieniędzy po dostarczeniu paczki przez kuriera. Na tym, tzw. liście przewozowym/pokwitowaniu jest podany adres odbiorcy z telefonem oraz kwotą do pobrania. W miejscu nadawcy podana jest nazwa faktycznego nadawcy bądź w przeważającej ilości przypadków są podawane, tzw. "zanonimizowane" dane nadawcy, które nie pozwalają na zidentyfikowanie faktycznego sprzedawcy towaru. Kiedy paczka trafia do odbiorcy, odbiorca płaci kurierowi z [...] za tzw. pobraniem, kurier wpłaca do swojej firmy [...] a potem [...] przelewa pieniądze na konto firmy, z którą ma umowę na przewóz towarów, tj. [...] M. S.. Pomimo faktów, że we wszystkich dokumentach przewozowych firmy [...] figuruje firma [...] M. S. jako nadawca paczek, to M. i A. S. jednoznacznie zeznali, że faktycznym nadawcą paczek

w przypadku boksu [...] była skarżąca, cyt.: "System [...] i szablon listu przewozowego wymusza konstrukcje umieszczenia takich danych. Jak ja się zaloguje jako [...]lub [...] nie można umieścić w szablonie innych danych niż moje".

Tym samym materiał dowodowy dotyczący przesyłek nadawanych przez stronę w 2016r. za pośrednictwem firmy [...] M. S. potwierdzony przez firmę kurierską [...] Polska Sp. z o.o., zawiera transakcje, które nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonych przez skarżącą księgach podatkowych za 2016 rok, tj. ewidencjach sprzedaży za miesiące maj, wrzesień, październik, listopad

i grudzień 2016 roku.

Zrealizowane dostawy towarów (obuwia) do ich odbiorców (nabywców) nie były udokumentowane fakturami VAT lub innymi dokumentami sprzedaży. Zapłata należności za towar (obuwie), dostarczony za pośrednictwem firm kurierskich - regulowana była gotówką za pobraniem przez kuriera lub gotówką przy składaniu zamówienia za towar. Należność uregulowana gotówką - za pobraniem przez kuriera rozliczana była w formie bezgotówkowej (przelew bankowy) z firmy [...] Polska Sp. z o. o. do firmy [...] M. S., a następnie przekazywana była gotówką faktycznemu nadawcy paczek, tj. skarżącej w jej punkcie handlowym, przez osoby związane z firmami: [...] M. S. lub spółka [...]Sp. z o. o. ul. ., [...] W. K., NIP [...].

Z tego powodu, zdaniem organu odwoławczego przepływy i operacje finansowe związane z zapłatą za paczki z towarem nie znajdują odzwierciedlenia na rachunkach bankowych strony bądź w systemach usług finansowych, a dane firmowe i osobowe strony, czyli rzeczywistego nadawcy paczek i sprzedawcy towaru, pozostawały anonimowe. Sygnaturą, która służyła pośrednikowi usług kurierskich do identyfikowania faktycznego nadawcy paczek z obuwiem oraz rozliczania należności za paczkę, był symbol oznaczenia korytarza i numer punktu handlowego w Centrum Handlowym

w [...], który użytkowany był przez stronę, tj. korytarz [...] boks nr [...],

w skrócie używano oznaczenia [...]. Wszelkie pokwitowania sporządzane w trakcie realizacji usługi na odbiór paczek i doręczenie należności za paczkę, po zrealizowaniu usługi były likwidowane, celem zatarcia śladów - co zostało potwierdzone w zebranym materiale dowodowym podczas dokonywanych czynności, tj. przesłuchań strony oraz świadków. Ponadto powyższe oznaczenie zapisywane było przez pośrednika usług kurierskich, tj. podmiot [...] M. S. na liście przewozowym generowanym w programie informatycznym firmy kurierskiej [...] Polska Sp. z o. o. i w tym systemie jest uwidocznione. Rekordy dotyczące transakcji wynikające z dokumentów nadania i doręczenia paczek z obuwiem, pozyskane z systemów informatycznych profesjonalnej firmy kurierskiej [...] Polska Sp. z o. o. - nadanych w ten sposób przez stronę, zawarte zostały w zestawieniu przekazanym przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B..

W ten sposób, zdaniem DIAS w realiach rozpoznawanej sprawy został uwidoczniony zorganizowany proceder mający na celu obejście przepisów prawa podatkowego, w celu ukrycia faktycznych obrotów w zakresie handlu towarami

z pominięciem systemu podatkowego, finansowego i bankowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w celu zatajenia faktycznego nadawcy obuwia, tj. Zakładu Produkcji [...] A. S., na listach przewozowych

w pozycjach dotyczących nadawcy wykazywane były dane pośrednika usług kurierskich, tj. [...] M. S..

Reasumując DIAS stwierdził, że wnikliwa analiza danych i informacji wynikających z materiałów pozyskanych od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., po konfrontacji z: zapisami w księgach podatkowych strony, jej zeznaniami oraz zeznaniami świadków, tj. M. i A. S. (potwierdzających fakt nadawania przesyłek z boksu [...] znajdującego się Centrum Handlowym - W. K. z wykorzystaniem firmy pośredniczącej, tj. [...] Polska Sp. z o.o.) oraz informacjami uzyskanymi od [...] Polska Sp. z o.o. (potwierdzającymi zrealizowane transakcje znajdujące się na zestawieniu wysłanych towarów za maj, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 roku za pośrednictwem podmiotu: [...] M. S.), prowadzi do wniosku, że nadawcą paczek i jednocześnie sprzedawcą towarów wymienionych w zestawieniu za 2016 rok był Zakład Produkcji "[...]" A.S..

Zwrócił jednocześnie przy tym uwagę, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku kontroli oraz prowadzonego postępowania podatkowego, pozwoliły na prawidłowe określenie wysokości uzyskanego i niezaewidencjonowanego przez stronę przychodu oraz określenie kwoty ryczałtu za 2016 rok wobec czego słusznie organ I instancji odstąpił od ustaleń mogących posłużyć do określenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2016 rok w drodze oszacowania.

Z tych wszystkich przyczyn, zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Skarżąca nie wykazała bowiem istnienia okoliczności podważających w sposób istotny dokonane w sprawie ustalenia faktyczne mające wpływ na wynik sprawy. Zauważył przy tym, że na etapie postępowania podatkowego nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych (str. 23 -26 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc

o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez brak powołania

w sentencji zaskarżonej decyzji jakiejkolwiek podstawy prawnej;

- art. 121 § 1 Op przez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 w zw. z art. 210 § 4 Op przez wadliwą ocenę argumentów strony zawartych w zastrzeżeniach datowanych 9 kwietnia 2021r. i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego;

- art. 122 Op w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na rażącym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne uznanie, że była "anonimowym nadawcą" zakwestionowanych przesyłek,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez naruszenie obowiązku ustalenia całokształtu stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności opartych na domniemaniach organu podatkowego, tj. przyjęcie, że była nadawcą zakwestionowanych przesyłek,

- art. 180 § 1 Op przez zaniechanie wykorzystania w niniejszej sprawie korzystnych dla strony zeznań złożonych przez A.S. w innej sprawie prowadzonej przez tut. organ podatkowy,

- art. 188 Op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z wnioskowanych przez skarżącą świadków, których zeznania mogły wykluczyć lansowaną przez organ tezę, że była "anonimowym nadawcą" przesyłek;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Op poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie spełnia wymogów stawianych treści uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz poprzez powoływanie okoliczności nieudowodnionych, zawarcie w uzasadnieniu wypowiedzi nielogicznych i wzajemnie sprzecznych, co spowodowało, że uzasadnienie jest nieczytelne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

- art. 233 § 2 Op przez jego niezastosowanie;

- art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o ryczałcie przez ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości pięciokrotności stawki podstawowej ryczałtu pomimo braku ustaleń odpowiadających regułom postępowania dowodowego, że nie zaewidencjonowała przychodu.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca rozwinęła poszczególne zarzuty uznając, że stanowisko organu odwoławczego skupia się zasadniczo na przedstawieniu stanu sprawy, cytowaniu zeznań strony i świadków (str. 7-22). DIAS lakonicznie stwierdził, że zarzuty strony są niezasadne, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wskazała, że decyzje organów obu instancji oparte są w dużej mierze na domysłach organu lub ocenie oderwanej od dowodów lub dokonanej z pominięciem dowodów. Zarzuty stawiane przez organ wynikają jedynie z zeznań M. i A. S., którzy mają oczywisty interes, aby tak zeznawać. Trudno bowiem przyjąć, aby przyznali się, iż to oni byli faktycznymi nadawcami przesyłek. W sprawie nie przesłuchano zaś

w charakterze świadków reprezentantów podmiotów, o których mowa w załączniku nr 1 protokołu kontroli na okoliczność czy zamawiali od skarżącej sporne towary. W realiach tej sprawy w ogóle nie przesłuchano w charakterze świadków reprezentantów podmiotów, o których mowa w załączniku nr 1 protokołu kontroli na okoliczność, czy zamawiali od skarżącej sporne towary, czy też w ogóle je zamawiali, a jeśli tak, to jakiego rodzaju był to towar. Informacja z firmy przewozowej [...] niczego nie wyjaśnia, bo z tejże informacji wynika tylko, że usługi w postaci dostarczenia przesyłek zostały wykonane. Nie można wykluczyć, że był to zupełnie inny towar, np. sukienki czy skarpety, a skarżąca nie była jego nadawcą, albo że był to towar, którego nigdy nie posiadała.

Zdaniem skarżącej, w ogóle nie poddano analizie okoliczności, czy miała ona fizyczną możliwość wykonania takiej ilości obuwia, jaką jej się zarzuca pod kątem ukrywania przychodów, z uwagi na park maszynowy, którym dysponuje i moce przerobowe, w tym także osobowe. Jest to po prostu niemożliwe. Twierdzenie organu (str. 24-25 decyzji), że dokonano takiej analizy jest po prostu nielogiczne. Oczywiście,

że przedłożyła ewidencję środków trwałych, ale to nie oznacza, a w każdym razie nikt tego nie analizował, czy na tych maszynach skarżąca mogła wyprodukować takie ilości obuwia, jakie jej się przypisuje. Nie jest też wykluczone, że dane osobowe skarżącej zostały wykorzystane bez jej wiedzy przez osoby nieznane, gdyż uwidocznione są przecież w boksie. Nadto, gdyby faktycznie chciała ukryć obroty, to nie korzystałaby

z pośrednika usług kurierskich, tylko we własnym zakresie dostarczyłaby odbiorcom zamówiony towar, ewentualnie ci odbiorcy odebraliby go od skarżącej we własnym zakresie. Za oczywiste uznała, że korzystanie z firm kurierskich musi pozostawić jakiś ślad, a ponadto zbędne byłoby ponoszenie dodatkowych kosztów na firmę kurierską.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm.; dalej: "ppsa"), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź

do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 ppsa). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Wskazać również należy, że w myśl art. 133 § 1 ppsa Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają

i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich

w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., sygn. akt II GSK 108/2012).

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy, przypomnieć należy, iż kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora IAS z 3 lutego 2022r., która to decyzją organ ten utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w kwocie 46.245,00 zł, stanowiącą pięciokrotność stawki podstawowej wynoszącej 5,5% (5x5,5%=27,5%) obliczonego od niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 168.163,00 zł. Orzekające w sprawie organy zgodnie przyjęły, że skarżąca nie wykazała

w prowadzonej ewidencji sprzedaży za maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. wszystkich transakcji. Uznały, iż materiał dowodowy dotyczący przesyłek nadawanych przez A. S.w 2016 r. za pośrednictwem firmy [...] M. S., potwierdzony przez firmę kurierską [...] Polska Sp. z o.o. zawiera transakcje, które nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonych księgach podatkowych za 2016 r., to jest ewidencjach sprzedaży za ww. miesiące. Zrealizowane dostawy obuwia nie były przy tym dokumentowane fakturami VAT lub innymi dokumentami sprzedaży. Zasadniczych ustaleń w sprawie dokonały przy tym na podstawie dowodów z zeznań świadków: M.S. , prowadzącego działalność kurierską na własny rachunek pod nazwą [...] i A.S., współwłaściciela firmy [...]Sp. z o.o., która zajmuje się wysyłką i transportem powierzonego towaru. Firmy [...]i [...] prowadzą działalność kurierską na terenie CH w [...]za pośrednictwem profesjonalnej firmy kurierskiej [...] Polska Sp. z o.o. Organy ustaliły bowiem, iż całość wysyłki zorganizowana była w ten sposób, że podmiot z boksu handlowego (faktyczny nadawca - skarżąca) nadaje przez pośrednika kuriera paczki, na które otrzymuje paragon z kasy fiskalnej z tytułu usługi transportowej oraz kopie potwierdzenia/pokwitowania przyjęcia paczki. To potwierdzenie jest naklejane następnie na paczkach z towarem i jest jednocześnie potwierdzeniem do odebrania pieniędzy po dostarczeniu paczki przez kuriera. Na tym, tzw. liście przewozowym/pokwitowaniu jest podany adres odbiorcy z telefonem oraz kwotą do pobrania. W miejscu nadawcy podana jest nazwa faktycznego nadawcy bądź w przeważającej ilości przypadków są podawane, tzw. "zanonimizowane" dane nadawcy, które nie pozwalają na faktyczne zidentyfikowanie faktycznego sprzedawcy towaru. Kiedy paczka trafia do odbiorcy, odbiorca płaci kurierowi z [...] za tzw. pobraniem, kurier wpłaca do swojej firmy [...], a potem [...] przelewa pieniądze na konto firmy, z którą ma umowę na przewóz towarów, tj. [...] M. S.. Organy wskazały przy tym, iż pomimo tego, że we wszystkich dokumentach przewozowych firmy [...] figuruje firma [...] M. S. jako nadawca paczek, to M. i A. S. jednoznacznie zeznają, że faktycznym nadawcą paczek w przypadku boksu [...] była A. S., albowiem system [...] i szablon listu przewozowego wymuszał umieszczenia danych [...]lub [...] po zalogowaniu przez te podmioty.

Skarżąca natomiast konsekwentnie podnosi, że organy w sprawie bezkrytycznie przyjęły, że nadawcą paczek wysyłanych przez firmę kurierską M.S.

i A.S. była skarżąca, dając wiarę zeznaniom tych osób. Przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe ustalenia wynikają jedynie

z zeznań M. i A. S., którzy zdaniem skarżącej mają interes, aby tak zeznawać, trudno bowiem przyjąć, aby przyznali się, że to oni byli faktycznymi nadawcami przesyłek. Ustalenia stanu faktycznego skarżąca uznała za niepełne, gdyż nie przesłuchano w charakterze świadków reprezentantów podmiotów, którzy mają być odbiorcami spornych przesyłek na okoliczność, czy zamawiali od skarżącej sporne towary, czy też w ogóle je zamawiali, a jeśli tak, to jakiego rodzaju był to towar. Zdaniem skarżącej informacja z firmy przewozowej [...] niczego nie wyjaśnia, bo z niej wynika tylko, że usługi w postaci dostarczenia przesyłek zostały wykonane. Nie można jednocześnie wykluczyć, że był to zupełnie inny towar, np. sukienki czy skarpety,

a skarżąca nie była jego nadawcą, albo że był to towar, którego nigdy nie posiadała. Zdaniem skarżącej, w ogóle nie poddano analizie okoliczności, czy miała ona fizyczną możliwość wykonania takiej ilości obuwia, jaką jej się zarzuca pod kątem ukrywania przychodów, z uwagi na park maszynowy, którym dysponuje i moce przerobowe, w tym także osobowe.

Spór w sprawie sprowadza się zatem do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, który doprowadził organy podatkowe do wniosku

o niezaewidencjonowaniu przez skarżącą przychodu poprzez dokonywanie sprzedaży za pośrednictwem ww. firm kurierskich.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl za art. 6 ust. 1 ustawy o ryczałcie opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych

z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i lf, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, (...).

W tym miejscu wskazania także wymaga, że dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należy mieć na względzie, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania

i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 Op w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Op) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in., by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem

w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 Op. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 127 Op statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych

w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne

i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym

z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład

w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki

z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana z naruszeniem wskazanych wyżej zasad postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu należy się zgodzić ze skarżącą, iż z zestawienia przesyłek nadesłanego przez [...] Sp. z o.o., które jak wynika z akt podatkowych wykazane zostały w załączniku nr 1 do protokołu kontroli, nie wynika, iż ich nadawcą była faktycznie skarżąca. W żadnym miejscu tego zestawienia dane skarżącej nie figurują. Z tych względów nie ulega wątpliwości, iż zasadniczych ustaleń o zaniżeniu przez skarżącą podstawy opodatkowania organy ustaliły w oparciu o zeznania M.S. i A.S., którzy opisali sposób organizacji wysyłki przesyłek. Świadkowie ci wskazali, iż mimo że we wszystkich dokumentach przewozowych firmy [...] figuruje firma [...] M. S., jako nadawca przesyłek, to faktycznym nadawcą przesyłek w przypadku boksu [...] była skarżąca. Zeznania M.S. i A.S. zostały uznane za wiarygodne, jako szczegółowe i w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniające okoliczności odbioru paczek z boksu skarżącej. O ile nie budzi wątpliwości, że zeznania świadka stanowią jeden ze środków dowodowych w oparciu, o który ustaleniu podlega stan faktyczny sprawy, stanowiąc podstawę do jej rozstrzygnięcia, stwierdzenie wiarygodności tego dowodu wymaga jego oceny w konfrontacji z innymi dowodami. Konsekwencja i szczegółowość zeznań świadka nie stanowi bowiem wyłącznej podstawy do uznania ich wiarygodności, szczególnie gdy istnieją możliwości i potrzeba ich weryfikacji. Taką możliwość weryfikacji dają informacje co do danych odbiorców przesyłek zawarte w załączniku nr 1 do protokołu kontroli. Organy obu instancji nie skorzystały z tej możliwości, mimo iż art. 187 § 1 Op obliguje organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek rozważenia przeprowadzenia dowodu z zeznań złożonych w charakterze świadków osób wskazanych w ww. załączniku w szczególności spoczywał na organie odwoławczym, z uwagi na sprecyzowanie przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 188 Op i wskazanie na nieprzesłuchanie w charakterze świadków reprezentantów podmiotów, o których mowa w ww. załączniku. Nie jest przy tym istotna zasadność tego zarzutu, kierowanego do organu I instancji. Organ odwoławczy ma bowiem obowiązek ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, który to obowiązek realizuje się także w odniesieniu do kompletności ustalenia stanu faktycznego i zasadności przeprowadzenia dowodów, które dla tej kompletności są konieczne. Brak podjęcia takich działań czyni ustalony stan faktyczny niepełnym, a ocenę dotychczasowych ustaleń za dowolną i nie dającą podstaw do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Należy jednocześnie zauważyć, iż osobowe źródła dowodowe wymagają oceny ze szczególną wnikliwością, albowiem nie da się wykluczyć sytuacja, w której ich treść dyktowana jest okolicznościami mającymi wpływ na własną sytuację. Powyższe może mieć miejsce

w niniejszej sprawie, albowiem jak wynika z dołączonego przez pełnomocnika skarżącej podczas rozprawy wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącej M.S. [...], jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej wskazano m.in. sprzedaż detaliczną obuwia i wyrobów skórzanych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczną odzieży prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż hurtową odzieży i obuwia. Podobnie z dołączonego przez pełnomocnika skarżącej podczas rozprawy wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego dot. [...]Sp. z o.o. wynika, iż jednym z przedmiotów działalności tej Spółki jest handel hurtowy

i handel detaliczny z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi. Działalność pocztowa i kurierska tych podmiotów nie jest zatem ich wyłącznym przedmiotem działalności. W świetle tych informacji twierdzenia skarżącej poddające w wątpliwość zeznania ww. świadków, jako przerzucające na nią odpowiedzialność za niezaewidencjonowany obrót wymagają podejścia z należytą rozwagą i wnikliwością co do oceny zeznań świadków, o których mowa. Przyjęty sposób nadawania przesyłek, który wynika z ustaleń organów podatkowych mógł być bowiem wykorzystywany nie tylko przez skarżącą, ale także podmioty pośredniczące pomiędzy przedsiębiorcami

a [...] Polska Sp. z o.o. Okoliczności te wymagają wyjaśnienia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu nie bez znaczenia jest także odniesienie się, czy według ustaleń organów podatkowych niezaewidencjonowana sprzedaż, która według organów podatkowych wygenerowała niezaewidencjonowany przychód we wskazywanej przez organy kwocie, a która jak wskazano dotyczyła wyprodukowanych przez skarżącą butów, mieści się w możliwościach produkcyjnych podatniczki. Organy wskazują w tej mierze na składniki majątkowe stanowiące środki trwałe w działalności skarżącej, ale ustalenia te nie zostały przeniesione na możliwości produkcyjne firmy "[...]" A. S.. Z zeznań świadka K.S. wynika, iż w zajmowanym przez skarżącą boksie sprzedawano obuwie wyprodukowane w jej zakładzie. Dowodów, z których wynikałoby, że skarżąca zajmowała się także handlem towarami innymi niż przez siebie wyprodukowane organy nie przedstawiły.

Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie zostały bowiem wyczerpane możliwości dowodowe, konieczne do przeprowadzenia w niniejszej sprawie z uwagi na jej okoliczności i dowody dotychczas zgromadzone. Ustalony stan faktyczny jest zatem niepełny i nie daje podstaw do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Uzyskanie bowiem informacji od podmiotów będących odbiorcami przesyłek, iż przesyłki te nie pochodziły od skarżącej ma bezpośredni wpływ na sytuację podatkową skarżącej. Podobnie wpływ taki wywiera dokonanie oceny możliwości produkcyjnych prowadzonej przez skarżącą działalności w kontekście ustaleń organów podatkowych co do wielkości sprzedaży, w tym niezaewidencjonowanej.

W tych okolicznościach odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy uznać za przedwczesne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną. Dla uzupełnienia stanu faktycznego sprawy celem potwierdzenia, iż skarżąca była nadawcą kwestionowanych przesyłek, lub też w celu zaprzeczenia powyższemu, należy bowiem dokonać ustaleń, w miarę możliwości w drodze przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych jako odbiorcy przesyłek, co do których w ocenie organów podatkowych stanowiły one niezaewidencjonowane dostawy dokonywane przez skarżącą, generujące niezaewidencjonowany przychód. Należy również dokonać oceny możliwości produkcyjnych skarżącej w kontekście ustalanej przez organy podatkowe wielkości sprzedaży, w tym niezaewidencjonowanej. Dokonanie uzupełnienia materiału dowodowego w powyższym zakresie przez organ odwoławczy możliwe jest przy wykorzystaniu art. 229 Op. Zależnie od oceny dokonanych ustaleń, organ odwoławczy nie jest także pozbawiony zastosowania art. 233 § 2 Op.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa orzekł jak

w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt lit. a w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje 1 388 zł uiszczonego wpisu sądowego, 3 600 zł wynagrodzenia pełnomocnika i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.