Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1423/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 188;  art. 233  par. 1  pkt 2  lit. a;  art. 240  par. 1  pkt 5;  art. 245
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania z tytułu dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] lutego 2007 r. [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. C. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2007r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /jedn. tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ na skutek odwołania M.C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] lutego 2007 r. stwierdzającej istnienie przesłanki wznowienia postępowania i odmawiającej uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. w kwocie 99.881 zł - uchylił zaskarżoną decyzję w całości i stwierdził brak przesłanek do uchylenia decyzji z dnia [...] listopada 2006 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. ustalił Skarżącemu podatek z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, ponieważ Pan M.C. nie wykazał źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2001 r. W szczególności pochodzenia części środków na pożyczkę w wysokości 250.000 zł. udzieloną w dniu 30 stycznia 2001 r. Spółce z o.o. "M." z siedzibą w W. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że kwota 133.175 zł stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 99.881 zł. Decyzja ta stała się ostateczna, bowiem Podatnik nie złożył od niej odwołania.

W dniu 4 grudnia 2006 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego w/w decyzją ostateczną. Powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazał, że istnieje nowa okoliczność w sprawie, tj. otrzymanie w 2000 r. pożyczki w kwocie 250.000 zł od J.C. Wyjaśnił, że pożyczkodawca prosił go o udzielenie pożyczki M.G. kierującej spółką "M.", gdyż ze względów osobistych nie chciał sam tego uczynić. Skarżący podał, że zobowiązał się nie ujawniać udziału J.C. w pomocy finansowej M.G., dlatego też okoliczności powyższej nie mógł przedstawić w postępowaniu podatkowym. Poinformował, że z powodu częstych wyjazdów J.C. za granicę oraz zmiany przez niego numeru telefonu nie zdołał się wcześniej skontaktować z w/w i dopiero po przypadkowym spotkaniu po zakończeniu postępowania podatkowego dotyczącego nieujawnionych dochodów uzyskał jego zgodę na ujawnienie faktu otrzymania pożyczki. Jako dowód przedstawił oświadczenie J.C. z dnia [...] listopada 2007 r. Ponadto wniósł o przesłuchanie J.C. w charakterze świadka w razie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...]. J.C. przesłuchany w dniu [...] stycznia 2007 r. w charakterze świadka zeznał, że w drugiej połowie grudnia 2000r. pożyczył Panu M.C. 250.000 zł. Wyjaśnił, że zdecydował się na przekazanie w/w kwoty, bowiem pożyczkobiorca poinformował go, że z powodu sprzeciwu żony nie może udzielić pożyczki M.G. Z protokołu przesłuchania wynika, że przekazanie pieniędzy nastąpiło w domu świadka za pokwitowaniem. Według J.C. pan M.C. zobowiązał się do oddawania pieniędzy zwracanych przez M.G. Do końca 2003 roku spłacone zostało ponad 200.000 zł. Świadek oświadczył, że zrezygnował ze zwrotu reszty długu z powodu bliskiej zażyłości z M.G. Wyjaśnił, że w 2004r. oddał pokwitowanie M.C., a ten je wówczas podarł. Ponadto podał, że do momentu spotkania z M.C. w drugiej połowie 2006 r. (lipiec lub wrzesień bądź początek października) udzielenie pożyczki było utrzymywane w tajemnicy. Wyjaśnił, że z powodu rozstania przed ponad rokiem z M.G. sprawa poufności przestała mieć znaczenie. Świadek wymienił okresy pobytu poza W. w drugiej połowie 2006 r. i potwierdził zmianę numeru telefonu (czerwiec 2004 r.).

W decyzji z dnia [...] lutego 2007 r. organ podatkowy stwierdził istnienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa oraz na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) tej ustawy odmówił zmiany decyzji dotychczasowej. Organ pierwszej instancji uznał, iż ze względu na brak spójności z pozostałymi dowodami brak jest podstaw do uznania zeznania świadka J.C. za wiarygodne. Powołał się na protokół przesłuchania strony z dnia [...] czerwca 2006 r., do którego Pan M.C. zeznał, że pieniądze na udzielenie pożyczki "M." pochodziły z dochodów z pracy jego i żony oraz, że od nikogo nie otrzymał pożyczki. Organ I instancji wskazał też na sprzeczności między wyjaśnieniami świadka i Strony dotyczącymi spłaty pożyczki -w oświadczeniu z dnia [...] sierpnia 2006r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów Podatnik podał, że pożyczka była zwracana w latach 2001-2004 i spłaty trwają do chwili obecnej. Organ uznał, że skoro z zeznania J.C. wynika, że od 2004 r. przestała obowiązywać poufność w sprawie pożyczki, to logicznym jest wniosek, że nie było przeszkód do ujawnienia faktu otrzymania pożyczki w postępowaniu podatkowym oraz w terminie wyznaczonym do wniesienia odwołania.

W odwołaniu złożonym od tej decyzji Skarżący wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ustalającej podatek dochodowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej "p.d.o.f." Pan M.C. zarzuca naruszenie art. 120-122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Podnosi, iż organ I instancji naruszył zasady praworządności i zaufania, gdyż nie ustosunkował się do części dowodów i podnoszonych okoliczności oraz nie wyjaśnił powodów rozstrzygnięcia. Zdaniem Strony organ wadliwie ustalił stan faktyczny w sprawie, dowolnie oceniając dowody i nie podejmując niezbędnych działań w celu ustalenia, czy otrzymał pożyczkę od J.C. oraz kiedy został zwolniony przez pożyczkodawcę z obowiązku zachowania poufności. Strona zarzuca też naruszenie: art. 240 § 1 pkt 5 w/w ustawy - poprzez uznanie, że nie było podstawy wznowienia postępowania; art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i § 2 tej ustawy - poprzez stwierdzenie, że w wyniku uchylenia decyzji mogłaby być wydana taka sama decyzja rozstrzygająca sprawę jak poprzednia; ponadto uważa, iż w rozstrzygnięciu wadliwie nie stwierdzono istnienia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosi, że udowodnił fakt udzielenia pożyczki. Powołuje się na zeznanie J.C., który podał, że świadkiem przekazania pieniędzy mogła być żona Podatnika i zarzuca, że organ podatkowy nie podjął czynności wyjaśniających i nie przesłuchał w/w w tej sprawie. Wskazuje, że podał okoliczności i miejsce spotkania z J.C., który dowiedziawszy się o kłopotach z urzędem skarbowym zwolnił go z obowiązku dochowania tajemnicy. Pan M.C. wskazuje, że świadek potwierdził jego wersję zdarzeń. Powołuje się na załączony do odwołania dowód na okoliczność przebywania świadka J.C. w centrum handlowym w dniu [...] listopada 2007 r. Stwierdza, że organ nie dołożył starań, by ustalić datę spotkania. Wywodzi, że z zeznań świadka wynika, iż spotkanie mogło mieć miejsce nie wcześniej niż [...] listopada 2006 r., gdyż wtedy otrzymał decyzję wymiarową. Za niezgodne ze stanem faktycznym uważa stanowisko organu, że w 2004 r. nie było już powodów by utrzymywać w poufności sprawę pożyczki od świadka. Podnosi, iż okoliczności przedstawione w trakcie postępowania wznowieniowego uprawdopodabniają fakt otrzymania pożyczki. Powyższe okoliczności i dowody są wewnętrznie spójne, a przez to podważają przyjęte przez organ ustalenia w sprawie. Skarżący powołuje się przy tym na wyrok NSA z dnia 26.09.1995 r. sygn. akt SA/Lu 1929/94. Zarzuca, iż organ podatkowy dokonał oceny wiarygodności dowodów z naruszeniem art. 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem nie ustalił i nie wykazał, że brak jest dowodów na okoliczność udzielenia pożyczki. Za niedopuszczalne uważa zarzuty, iż nie wniósł wcześniej zastrzeżeń dotyczących dokonanych w decyzji ustaleń oraz nie złożył odwołania. Wyjaśnia, że nie ma sprzeczności zeznań świadka z wyjaśnieniami z dnia [...] sierpnia 2006 r., bowiem umowa ze spółką "M." nadal obowiązuje a pożyczka nie została do końca spłacona. Podaje, iż nigdy nie ustalał z M.G. zaprzestania spłat oraz uważał, że pożyczka powinna być formalnie spłacona, a pieniądze oddane J.C. Ponadto Skarżący do protokołu z dnia [...] maja 2007 r. dotyczącego zapoznania z materiałem dowodowym wniósł, iż w aktach sprawy brak protokołu przesłuchania w charakterze świadka jego żony – M.C. na okoliczność udzielenia pożyczki przez J.C.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wystąpi jedna z przyczyn wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-11 ustawy - Ordynacja podatkowa. Po wznowieniu postępowania w pierwszej kolejności bada się (art. 243 § 2 w/w ustawy), czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1, a następnie przeprowadza się postępowanie w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organ odwoławczy wskazał, że przyczyną wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., jest podana przez stronę nowa okoliczność - uzyskanie w grudniu 2000r. pożyczki od J.C. w kwocie 250.000 zł, stanowiącej pokrycie poniesionych w 2001r. wydatków. Ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji lecz nieznanych organowi, który wydał decyzję jest według art. 240 § 1 pkt 5 w/w ustawy przesłanką wznowienia postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 w/w ustawy, miał obowiązek zbadać i ustalić, czy ta nowa okoliczność, na którą powołuje się podatnik, faktycznie występowała oraz ocenić przedstawione dowody pod kątem ich wartości oraz wzajemnej łączności i spójności z pozostałymi materiałami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił jednakże, iż w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ulega ograniczeniu zakres działań podejmowanych przez organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej). Z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, bowiem że jeśli organ podatkowy wykaże, iż kwota wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku mienia jest większa od wartości mienia zgromadzonego w danym roku oraz w latach poprzednich, to następuje przerzucenie ciężaru dowodzenia na podatnika. W interesie podatnika leży wówczas wskazanie z jakich źródeł pochodzi zgromadzone mienie oraz przedstawienie wiarygodnych dowodów dokumentujących wysokość dochodów przeznaczonych na pokrycie wydatków. Dowody te powinny w sposób szczegółowy i nie budzący wątpliwości informować o wysokości środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym oraz wskazywać, z jakich źródeł pochodziły te środki.

Organ odwoławczy podniósł, że do protokółu przesłuchania strony z dnia [...] czerwca 2006 r. Pan M.C. zeznał, że oszczędności zgromadzone w latach 1985-1992 podczas studiów w seminarium duchownym w kwocie około 220.000 zł zostały przeznaczone na nabycie nieruchomości i rozbudowę domu, zaś źródłem sfinansowania pożyczki udzielonej zgodnie z umową z dnia [...] stycznia 2001 r. były środki uzyskane z dochodów z pracy jego i żony. Podał też, że od nikogo nie otrzymał pożyczek. Zeznanie to jest zatem sprzeczne z oświadczeniem J.C., jak też z protokołem przesłuchania w/w osoby w charakterze świadka. Wiarygodność zeznania podważa ponadto, że ani podatnik, ani świadek, nie przedstawili żadnych dokumentów na okoliczność przekazania spornej kwoty. Zdaniem organu odwoławczego twierdzenia świadka o udzieleniu pożyczki są gołosłowne. Dyrektor podzielił także stanowisko organu I instancji, iż przesłuchanie żony Skarżącego, osoby bliskiej stronie, na okoliczność przekazania pożyczki, nie wniosłoby nic nowego do materiału dowodowego. Tym bardziej, że J.C. wyraził jedynie przypuszczenie co do obecności żony Podatnika, a Skarżący nie wystąpił z formalnym wnioskiem o przeprowadzenie takiego dowodu. Organ stwierdził, że w tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, iż źródłem pokrycia wydatków Strony w kwocie 133.175 zł, była pożyczka udzielona przez J.C. Nadmienił, że w interesie Podatnika leżało wskazanie już w dniu [...] czerwca 2006 r. wszystkich źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2001 r. Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia wyjaśnień Strony, że powodem zatajenia otrzymania pożyczki było zobowiązanie zachowania tej czynności w tajemnicy. Powoływanie się przez Skarżącego na wiążącą tajemnicę jest według organu całkowicie nieracjonalne i niezrozumiałe, bowiem Podatnik, chroniąc swoje dobra materialne, powinien poinformować pracownika, prowadzącego postępowanie w celu opodatkowania 75 % stawką przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o dysponowaniu kwotą o tak znacznej wysokości, lub skorzystać z tej możliwości w trybie odwoławczym. Informacja taka byłaby chroniona tajemnicą skarbową. Dyrektor uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem zebrany materiał dowodowy sprawy nie pozwala na uznanie, że nowa okoliczność, na którą powołuje się Podatnik, faktycznie wystąpiła. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należało zmienić treść sentencji decyzji Naczelnika, albowiem w rozpoznawanej sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1.

Pismem z dnia [...] lipca 2007r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie p. M.C. zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając jej naruszenie przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

• art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ zasady praworządności oraz zasady zaufania, gdyż organ nie ustosunkował się do części udowodnionych faktów i nie wyjaśnił Stronie powodów rozstrzygnięcia;

• art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i niepodjęcie niezbędnych działań w celu ustalenia istoty sprawy, tj. czy otrzymał pieniądze w kwocie 250.000 zł od J.C. Organ nie udowodnił w postępowaniu, by twierdzenia o przekazaniu pieniędzy były gołosłowne i nie przesłuchał żony Strony na okoliczność przekazania pieniędzy przez J.C. (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie ustalił ponadto intencji pożyczkodawcy co do możliwości i chęci udzielenia pożyczki Skarżącemu;

• art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ w celu ustalenia otrzymania od świadka pieniędzy powinien przesłuchać wszystkie osoby biorące udział w tej czynności, ustalić bezspornie datę zwolnienia Strony przez J.C. z zachowania poufności.

• art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów. Organ wyciągnął ze zgromadzonego materiału błędne i nie wynikające z materiału dowodowego wnioski i nie rozpatrzył dowodów we wzajemnej łączności;

• art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ w uzasadnieniu decyzji pominął stwierdzenia przemawiające przeciw przyjętym przez niego ustaleniom faktycznym, nie wyjaśnił wszelkich istotnych wątpliwości (m.in. wystawienia pokwitowania w momencie udzielenia pożyczki, powodów nie przesłuchania osób mających związek lub będących świadkami w tej sprawie,

• art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej winien był uchylić w całości decyzję w sprawie i przekazać ją do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji lub we własnym zakresie przeprowadzić postępowanie dowodowe w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej;

• art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie istnienia tej przesłanki;

• art. 245 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy uzasadnia zastosowanie tego przepisu. Tymczasem organ odwoławczy winien był zastosować art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji wobec wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i niewyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy decydując w przedmiocie istnienia przesłanek wznowienia wadliwie przeprowadził postępowanie dowodowe, gdyż nie wezwał na przesłuchanie wskazanych osób - żony podatnika i M.G. - stwierdzając, że nie wniosłyby do sprawy nic nowego. Wskazał, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej jedynym powodem nieuwzględnienia żądania Strony jest wystarczające stwierdzenie innym dowodem okoliczności mającej znaczenie dla sprawy. Przypomniał, że wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu oraz, że Strona może żądać przeprowadzenia dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby pewne fakty, na które nie ma innego dowodu. Organ podatkowy zdaniem podatnika obowiązany był przeprowadzić wskazane dowody. Odmowa ich przeprowadzenia stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich stanu wiedzy bez przesłuchania. Zdaniem Skarżącego materiał dowodowy potwierdza, że otrzymał od pożyczkodawcy pieniądze. Podnosi, że zgodnie orzecznictwem sądów administracyjnych organ zobowiązany jest w ramach swoich obowiązków zebrać materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i następnie w ten sam sposób go rozpatrzyć (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to obowiązek dołożenia wszelkich starań, aby doprowadzić do wyjaśnienia wszystkich pojawiających się w sprawie wątpliwości. Dopiero wyczerpanie wszelkich środków dowodowych (przy dołożeniu należytej staranności przy ich zbieraniu i poszukiwaniu) pozwala na rozstrzygnięcie i wyciąganie wniosków o faktach mimo braku jednoznacznych dowodów. Skarżący podkreślił, że istotą dotyczącego go postępowania wszczętego wnioskiem o wznowienie było ustalenie, czy w 2000 r. otrzymał od J.C. kwotę 250 000 zł. Zdaniem Strony organ podatkowy z naruszeniem art. 191 i 187 Ordynacji podatkowej dokonał oceny dowodów, gdyż materiał dowodowy nakazywał wyciągnąć wręcz przeciwne wnioski. Wskazał, iż oświadczeniu z dnia [...] 11. 2007 r. J.C. potwierdził, że przekazał w 2000r. Skarżącemu kwotę 250 000 zł tytułem pożyczki, którą ten spłacał w ratach. Ponadto w protokole przesłuchania J.C. zeznał szczegółowo o okolicznościach w jakich przekazał pieniądze, określił wysokość pożyczki i część jaka została mu zwrócona oraz podał powody udzielenia pożyczki M.G. za pośrednictwem Skarżącego. Zdaniem Strony ciąg zdarzeń przedstawionych przez J.C. jest logiczny i nie zawiera ani wewnętrznych sprzeczności ani nie jest niezgodny z jakimkolwiek innym oświadczeniem w sprawie; ponadto pożyczkodawca wykazał, że miał środki na udzielenie pożyczki.

Według Skarżącego organy podatkowe nie odniosły się w decyzjach do wszystkich przedstawionych materiałów, oraz nie podważyły ich wiarygodności co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący argumentował, że kwota otrzymana od J.C. nie była traktowana przez niego jako pożyczka lecz jako zabezpieczenie. Co nie oznacza, że nie skorzystał z tych pieniędzy udzielając pożyczki M.G. Jednakże to było powodem, że składając wyjaśnienia w postępowaniu wymiarowym oświadczył, że nie otrzymał żadnej pożyczki. Uważa też, że nie ma niespójności w jego stwierdzeniu z dnia 3.08.2006 r., że spłaty pożyczki trwają, albowiem formalnie umowa z "M." nie została rozwiązana. Nigdy z M.G. nie ustalał, że nie powinna spłacać tej kwoty.

Skarżący zarzucił ponadto, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia organu odwoławczego jakoby w postępowaniu w sprawie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podlegały ograniczeniu zasady z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem z treści art. 20 ust. 3 u.o.pd.o.f. nie wynika jakoby nastąpiło przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę. Przywołał tezę wyroku NSA z dnia 26.09.1995 r. sygn. akt SA/Lu 1929/94 , iż "wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty". Podniósł, iż w zwyczaju jest w przypadku udzielania pożyczek osobom bliskim bądź zaprzyjaźnionym, że nie zawiera się pisemnej umowy na tę okoliczność. Natomiast przy zwrocie długu pożyczkodawca zwraca pożyczkobiorcy pokwitowanie -jeśli w ogóle takie sporządził. Wobec takich powszechnych i podobnych praktyk dowodzenie w tego typu sprawach musi ograniczyć się do uprawdopodobnienia zdarzenia np. poprzez zeznania świadków.

Skarżący zarzucił ponadto, że organ odwoławczy błędnie uznał, że nieprzywołanie wszystkich okoliczności w postępowaniu zwykłym wyłącza możliwość ich powołania w postępowaniu wznowieniowym. Taka interpretacja organu odwoławczego zaprzecza – zdaniem Strony - instytucji wznowienia postępowania, zgodnie z którą ustawodawca dopuścił możliwość (w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej) wskazania nowych okoliczności i dowodów po uprawomocnieniu się decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi uznając podniesione zarzuty za bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skargę należało uwzględnić aczkolwiek zasadniczo z innych powodów niż niej przedstawione.

Stosownie do art. 134§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- (zwanej dalej : P.p.s.a.) dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu wznowionym na żądanie skarżącego, który powołał się na przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji lecz nie znanych organowi, który decyzje wydał.

Organ I instancji uznał, że zachodzi dopuszczalność wznowienia postępowania. Wydał postanowienie o wznowieniu, które zgodnie z art. 243 § 2 stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Następnie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego: 1) stwierdził istnienie przesłanki wznowienia wymienionej w art. 240§ 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, 2) odmówił uchylenia decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych dochodów z uwagi na to, że zdaniem organu w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja tej samej treści.

W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. widoczna jest pewna niekonsekwencja skutkująca zastosowaniem niewłaściwego przepisu, którą słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w W. Całość wywodów uzasadnienia tej decyzji koncentruje się wokół wykazania, iż nie wystąpiła okoliczność na którą powołuje się Skarżący tj., iż nie otrzymał on pożyczki od J.C. Organ wykazuje niespójność i niewiarygodność wyjaśnień świadka i strony. Logiczną konsekwencją tych ustaleń winno być niestwierdzenie przesłanki wznowienia postępowania polegającej na wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Naczelnik jednakże wbrew swoim ustaleniom faktycznym orzekł o stwierdzeniu istnienia przesłanki wznowienia wymienionej w art. 240§ 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W przypadku zaistnienia tej podstawy wznowienia (nowe istotne dla sprawy okoliczności) skutkować to winno korektą decyzji wymiarowej. Tymczasem organ odmawia uchylenia decyzji wymiarowej powołując się ogólnie na art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej lecz nie odnosząc się do okoliczności rozpoznawanej sprawy i nie wyjaśniając przyczyn, dla których uznał, że mimo stwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia w postaci istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych należałoby wydać decyzję wymiarową tej samej treści. Stanowi to naruszenie jednoznacznie brzmiącej normy wynikającej z § 2 cyt. artykułu. Nakazuje ona by odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdził istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazał okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

Organ odwoławczy dostrzegł błąd w rozstrzygnięciu Naczelnika i prawidłowo wskazał, iż wobec takich ustaleń brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 245§ 1 pkt 3 lit. a) i § 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże w wydanej decyzji odwoławczej powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję (tj. decyzję wydaną w postępowaniu wznowionym) w całości, stwierdził brak przesłanek do uchylenia decyzji dotychczasowej lecz nie orzekł o odmowie jej uchylenia. Tym samym uznać należało, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem dyspozycji art. 245 § 1 pkt 2 w zw. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, iż organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1.

Powyższe rozważania Sąd odniósł wyłącznie do naruszeń w rozpoznawanej sprawie przepisów regulujących sposób rozstrzygania organów podatkowych w postępowaniu wznowionym, które w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. c) stanowią podstawę do uwzględnienia skargi.

Sąd nie wypowie się w kwestii oceny poprawności ustaleń faktycznych co do niezaistnienia okoliczności faktycznej, na która powołuje się Skarżący – otrzymania pożyczki od J.C. - albowiem byłoby to przedwczesne wobec niezebrania pełnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Zasadny jest zarzut Skarżącego co do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu istnieje, jeżeli tylko jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu - założenie z góry nieprzydatności zeznań świadka w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Organ podatkowy nie może dyskwalifikować prawdomówności świadka przed złożeniem przez niego zeznania. Nie można twierdzić z góry, że zeznania będą nieobiektywne i z tego powodu odrzucić wniosek dowodowy (wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 23 listopada 1936 r., 5487/34, Orzecznictwo buchalteryjno-podatkowe 1937, nr 24, s. 367). Ten ostatni element organ ocenia w ramach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, która następuje dopiero wówczas, gdy uzyskany już zostanie materiał dowodowy z zeznania świadka. Aby zatem ocenić jakikolwiek dowód, nie tylko dowód z zeznań świadka, wpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Żądanie przeprowadzenia dowodu może być wniesione zarówno w postępowaniu pierwszej, jak i drugiej instancji. Wniosek dowodowy jest podaniem w rozumieniu art. 168 o.p. Dopuszczalna jest zatem każda z form wnoszenia podań, w tym również ustnie do protokołu. Jak wynika z akt sprawy wniosek dowodowy o przesłuchanie żony Skarżącego na okoliczność udzielenia mu pożyczki przez J.C. został złożony w odwołaniu od decyzji, a ponowiony w protokole z zapoznania z materiałami w sprawie. Powinien on być zatem rozpatrzony przez organ drugiej instancji.

Zaznaczyć należy, że ugruntowany jest w orzecznictwie sądowym pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Dowód należy odrzucić, gdy jest fałszywy lub nie pozostaje w związku z badanym faktem. Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 1596/2001, niepubl.).

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 134, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.