Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 927/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2ust.2art.1ust.1 i 2, art.7 ust 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej także "Kolegium"), zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] decyzją z dnia 22.06.2016 r., znak: [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 05.01.2016 r., znak:

[...](dalej "organ podatkowy I instancji"), którą stwierdzono nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie

[...]zł oraz odmówiono podatnikowi "M." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...]u (dalej zwanej także "Spółką" lub "Skarżącą") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [....] zł.

Ww. zaskarżoną decyzją wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", działając na podstawie art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, 3, 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 pkt 1, 2, 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.o.l.", oraz uchwały Nr XXV/161/08 Rady Gminy [...] z dnia 30.10.2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Zach. Nr 97, poz. 2118 z dnia 27.11.2008 r.).

W uzasadnieniu wyżej opisanej decyzji Kolegium wskazało, że Spółka wnioskiem z dnia 07.04.2014 r. (data doręczenia organowi podatkowemu) zażądała stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł, powstałej w okresie od stycznia 2009 r. do marca 2014 r., co uzasadniła, że bezpodstawnie opodatkowywała w tych latach podatkiem od nieruchomości użytki rolne i leśne oraz nieużytki o powierzchni [....] m², źle zakwalifikowała też do kategorii budowli instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynków, nieprawidłowo zakwalifikowała do budowli budynki przepompowni recyrkulat i stacji dmuchaw, które są budynkami oraz odwrotnie - budowle wiaty opodatkowywała jako budynek zamiast jako budowlę. W obszernym wywodzie Spółka wskazała na niewłaściwe opodatkowywanie gruntów stawką podatku od nieruchomości jak za grunty związane z działalnością gospodarczą podkreślając, że grunty te nie są zajęte na działalność gospodarczą. W rozumieniu Spółki, aby można było uznać grunty za zajęte na działalność gospodarczą, winny być na nich wykonywane rzeczywiste czynności składające się na działalność gospodarczą a tak w jej przypadku nie jest. Natomiast nieużytki są zwolnione z podatku od nieruchomości, gdyż również na nich nie jest wykonywana żadna działalność gospodarcza. Spółka podniosła, że zlokalizowane wewnątrz budynków wirówki "[...]" i sieci technologiczne w pompowni nie są budowlą, lecz urządzeniami i instalacjami budynków, z którymi tworzą całość techniczno-użytkową, powinny być więc wyłączone z opodatkowania. Obiekty przepompowni recyrkulat i stacji dmuchaw opodatkowywane jako budowle winny być zakwalifikowane do kategorii budynków, zaś wiata stalowa zgłaszana jako budynek prawidłowo winna być opodatkowana jako budowla.

Dalej Kolegium wyjaśniło, że organ podatkowy I instancji, po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, określił wysokości podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 a następnie odmówił stwierdzenia nadpłaty za wszystkie lata.

Dalej wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji w części określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok i wobec przedawnienia tego zobowiązania umorzyło postępowanie w tej sprawie, a w konsekwencji tego uchyliło również decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Jak dalej wskazało Kolegium, obecnie zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji jest decyzją wydaną w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok. W decyzji tej organ podatkowy I instancji podjął dwojakie rozstrzygnięcie: uznał żądanie Spółki o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej opodatkowania wiaty stalowej i stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł, zaś co do pozostałej części wniosku odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [....] zł.

Wyjaśniono przy tym, że w uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, iż grunty rolne, leśne i nieużytki podlegają podatkowi od nieruchomości, gdyż są zajęte na działalność gospodarczą Spółki. Zlokalizowane są na nich obiekty budowlane, urządzenia i instalacje techniczne stanowiące całość techniczno-użytkową nad i pod powierzchnią gruntów, związane są z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Odnośnie do zarzutu Spółki co do możliwości prowadzenia na gruntach działalności rolniczej i leśnej organ podatkowy zwrócił uwagę, że większość gruntów rolnych, leśnych i nieużytków, będących w posiadaniu Spółki, objęta jest strefami ochronnymi utworzonymi mocą stosownej decyzji [...] Urzędu Wojewódzkiego w [...] z 2001 r. i Rozporządzenia nr 4/2013 Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...]. W dokumentach tych wymienione są szczegółowo dziatki gruntu o powierzchni [...] ha objętych ochroną bezpośrednią i teren o powierzchni 329 ha objęty ochroną pośrednią. Grunty te są zajęte na działalność gospodarczą Spółki, która jest na nich prowadzona w sposób bezpośredni i pośredni poprzez to, że usytuowane są na nich sieci wodno-kanalizacyjne oraz cała infrastruktura techniczna wykorzystywana przez Spółkę w działalności. Organ podkreśla, że przedmiotowe grunty są zajęte na działalność Spółki w sposób trwały, wykluczający jakąkolwiek inną działalność, w tym rolniczą i leśną. W tym zakresie nie uwzględnił wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Co do budynków i budowli organ uwzględnił wniosek Spółki w zakresie opodatkowania wiaty stalowej jako budowli a nie budynku. Rozpatrując wniosek o nadpłatę w zakresie obiektów, które Spółka zaliczyła do budynków, tj. obiekt hali wirówek i pompowni, organ odmówił stwierdzenia nadpłaty. W tej części stanął na stanowisku, że obydwa obiekty są budowlami, ponieważ w całości wyczerpują podatkowe przesłanki budowli. Wirówki "[...]", zlokalizowane przy oczyszczalni ścieków w miejscowości [....] są urządzeniami do odwadniania osadu ściekowego, są posadowione na żelbetonowych fundamentach wewnątrz "budynku" hali wirówek, który to budynek służy do zabezpieczenia wirówek przed wpływem czynników atmosferycznych i faktycznie jest rodzajem obudowy stanowiącej wraz z urządzeniami całość techniczno-użytkową. Wynika to także z przedłożonych przez Spółkę opinii technicznych. Sieci technologiczne w pompowni służą przesyłowi wody surowej ze studni głębinowych przez urządzenia oczyszczające do zbiornika retencyjnego oraz wody uzdatnionej do sieci wodociągowej. Sieci technologiczne są jedną z instalacji pompowni zasilającej sieć wodociągową. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że sieci te są częściami instalacji i wyposażenia budynków. Wszystkie wymienione urządzenia, instalacje i sieci technologiczne wraz z "budynkiem", w którym się znajdują, stanowią całość techniczno-użytkową poprzez takie wzajemne powiązanie, które czyni z nich budowle. Składają się one na całość techniczno-użytkową stanowiącą sieci wodno-kanalizacyjne. Odłączenie od sieci, zarówno wirówek jak i sieci technologicznej w pompowni, spowodowałoby, że budowle te byłyby całkowicie bezużyteczne. Składniki tych sieci są ze sobą powiązane po to, aby mogła ona być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, która w przypadku Spółki jest działalnością wodno-kanalizacyjną. Organ I instancji stanął na stanowisku, że jeżeli obiekt przypominający wyglądem budynek jest ściśle związany z urządzeniami, które chroni, to należy uznać go za element składowy budowli, jakimi tu są sieci wodociągowe i kanalizacyjne.

Jak wskazało dalej Kolegium, Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], w którym zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i objęcie podatkiem od nieruchomości jako zajętych na działalność gospodarczą gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, leśne i nieużytki, podczas gdy ochroną bezpośrednią objęta jest tylko część działek, pozostałe objęte są ochroną pośrednią z odmiennymi regulacjami, co organ pomija. Naruszeniem jest arbitralne uznanie, że wirówki "[...]" oraz sieci technologiczne w pompowni są budowlami a nie częściami budynków, podczas gdy w przekonaniu Spółki wymienione obiekty są wewnętrzną instalacją stanowiącą integralną część budynku. W dalszej kolejności Spółka zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 i 2 o podatku leśnym przez odmowę jego zastosowania, art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, art. 2 ust. 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a) i b) ustawy - Prawo budowlane przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy wirówki [...] i sieci technologiczne w pompowni są częścią budynku a nie odrębną budowlą. Uzasadniając zarzuty, Spółka podniosła, że grunt rolny i leśny nie musi służyć działalności rolniczej i leśnej, aby podlegać podatkowi rolnemu lub leśnemu. O zajęciu na działalność gospodarczą, zdaniem Spółki, może być mowa tylko wówczas, gdy grunt jest bezpośrednio wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. O takim stanie rzeczy nie może być mowy, gdy grunt zajęty jest na działalność gospodarczą tylko pośrednio. Fakt, że Spółka na gruntach nie prowadzi działalności rolniczej ani leśnej jest obojętny dla oceny sprawy, jeśli zważyć, że Spółka nie jest powołana do takiej działalności. Uważa ona, że zajęcie gruntu na działalność gospodarczą polega na działaniach faktycznych na gruncie polegających na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny czy leśny. Spółka podkreśliła, że objęcie części gruntów strefą ochrony bezpośredniej nie stanowi czynności faktycznej na gruntach i w związku z tym nie może powodować zajęcia gruntu na działalność gospodarczą. Spółka zwróciła uwagę, że przepisy powszechnie obowiązującego prawa wprost zakazują możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności na gruntach objętych strefą ochrony bezpośredniej. Dlatego nie prowadzi ona faktycznie na tych gruntach działalności gospodarczej, ani nie może pozwolić innym podmiotom na wykorzystanie gospodarcze przedmiotowych terenów. Rozporządzenie ustanawiające strefę ochrony bezpośredniej ujęcia wody jest aktem prawnym i zaświadcza o tym,

że grunty objęte są działaniami prawnymi a nie czynnościami faktycznymi. Działania prawne nie ingerują w substancję fizyczną gruntów i nie stanowią o zajęciu tych gruntów na działalność gospodarczą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] zaskarżoną decyzją z dnia 22.06.2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, wskazując przy tym, że decyzja ta nie uchybia przepisom.

Następnie Kolegium wskazało, że przedmiotem sporu w tej sprawie jest sposób opodatkowania gruntów rolnych, leśnych i nieużytków o powierzchni [...] m² oraz obiektu zwanego "halą wirówek" i mieszczących się weń budowli oraz "pompowni" wraz z sieciami technologicznymi. W tych kwestiach istnieje rozbieżność między organem podatkowym a Spółką, co stanowi podstawę domagania się przez Spółkę stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu podatkowego I instancji, przedmiotowe grunty, mimo że sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, leśne i nieużytki są zajęte na działalność gospodarczą i podlegają podatkowi od nieruchomości. Organ ten uznał, że Spółka dotychczas prawidłowo opodatkowywała te grunty stawką jak za grunty związane z działalnością gospodarczą i odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Kolegium, przychylając się do stanowiska organu podatkowego I instancji, wskazało, że sporne grunty stanowią teren, na którym dokonywany jest pobór wody pitnej ze studni głębinowych i na którym położone są sieci wodociągowe rozprowadzające wodę do ludności oraz sieci kanalizacyjne odprowadzające

i oczyszczające ścieki. Zdaniem Kolegium, z samej natury tych sieci wynika, że swoim zasięgiem obejmują duży teren, a z ich eksploatacją wiążą się szczególne działania i zadania, które realizowane są przez specjalistyczny podmiot. Podmiotem tym jest skarżąca Spółka. Sieci wodno-kanalizacyjne stanowią wzajemnie powiązaną całość techniczno-użytkową i wymagają szczególnych technologii. Z uwagi na bezpieczeństwo i zdrowie korzystającej z wody ludności, teren, na którym rozciągają się sieci wodno-kanalizacyjne, objęty jest ochroną bezpośrednią i pośrednią w rozumieniu ustawy - Prawo wodne. Grunty Spółki podlegają tej ochronie na podstawie decyzji Wojewody [...] nr [....] z dnia 28 września 2001r. Zgodnie z decyzją ochronie bezpośredniej podlega 89,34 ha gruntów Spółki, zaś ochronie pośredniej – [....] ha gruntów. W decyzji sprecyzowane są zakazy odnoszące się do działań na tych gruntach, które niewiele się różnią między sobą, jeśli chodzi o rodzaje ochrony. Generalnie na gruntach objętych ochroną nie można prowadzić żadnej działalności poza działalnością, którą prowadzi skarżąca Spółka, a jest nią działalność polegająca głównie na poborze, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków oraz na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Spółka jest z definicji przedsiębiorcą, dlatego prowadzona przez nią statutowa działalność jest działalnością gospodarczą. Obszar, na którym Spółka realizuje swoją działalność gospodarczą, jest tożsamy z obszarem, na którym leżą sieci wodno-kanalizacyjne wraz z towarzyszącą im infrastrukturą. Oznacza to, że obszar ów, w skład którego wchodzą również przedmiotowe grunty rolne, leśne i nieużytki, jest obszarem zajętym na działalność gospodarczą Spółki "W." w [...]u. Bez tego gruntu Spółka nie mogła by realizować swego przeznaczenia. Wbrew twierdzeniu Spółki, zajęcie gruntu na działalność gospodarczą nie musi polegać na działaniach faktycznych na gruncie polegających na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny czy leśny. Takie rozumienie tego pojęcia jest potoczne. Zajęcie gruntu (mowa tu oczywiście o gruntach rolnych, leśnych i nieużytkach) na działalność gospodarczą może przybierać różne formy, a formy te zależą od rodzaju działalności gospodarczej i jej natury. Nie każda działalność polega na czynnościach fizycznych, czasem wystarczy, że skutki działalności oddziaływują na określony obszar gruntów wyłączając je w sposób trwały z działalności im przypisanej (rolnej, leśnej, itp.). Przykładowo są to grunty wokół lotnisk i lądowisk, wokół stacji nadawczych radiowo-telewizyjnych, pod napowietrznymi sieciami elektrycznymi, grunty zajęte pod farmy wiatrowe, pola golfowe, pola namiotowe, itd. W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z fizycznym zajęciem gruntów przez budowle, instalacje, urządzenia, przy pomocy których Spółka realizuje swoją działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji wody pitnej i zagospodarowaniu ścieków. Zajęcie gruntów pod sieci wodno-kanalizacyjne i związaną z nimi infrastrukturę ma charakter trwały, co wynika jednoznacznie z natury wymienionych budowli. Przepisy o ochronie tych gruntów dodatkowo wzmacniają trwałość tego zajęcia, gdyż nie dopuszczają żadnych innych na nich działań poza eksploatacją wody oraz jej zagospodarowaniem, i żadnych innych poza skarżącą Spółką podmiotów realizujących inny rodzaj działalności gospodarczej, rolniczej lub leśnej. Zakres zajęcia gruntów na działalność Spółki obrazują szczegółowe mapy znajdujące się w materiale dowodowym. Zdaniem Kolegium, w konfrontacji z ewidencją gruntów i budynków pozwalają one jednoznacznie ustalić, że objęte zaskarżoną decyzją i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty grunty, sklasyfikowane jako użytki rolne, leśne i nieużytki, są zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącą Spółkę. Gruntów tych nie można wyłączyć z obszaru, na którym Spółka realizuje swoją działalność gospodarczą, gdyż prowadziłoby to do likwidacji działalności Spółki w zakresie eksploatacji i obsługi sieci wodno-kanalizacyjnych, nie mówiąc o tym, że byłoby to sprzeczne z przepisami ustawy - Prawo wodne i wydanej na ich podstawie decyzji Wojewody [...] konstytuującej zakaz prowadzenia na nich jakiejkolwiek innej działalności poza działalnością, która jest istotą istnienia skarżącej Spółki. W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w części odnoszącej się do gruntów jest bezpodstawny i prawidłowo organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości uiszczonym przez Spółkę.

Jak dalej wyjaśniło Kolegium, sporną również kwestią w sprawie jest sposób opodatkowania "hali wirówek" i znajdujących się w niej wirówek "[...]" oraz "pompowni" i znajdujących się w niej sieci technologicznych. Na podstawie materiału dowodowego sprawy, a w szczególności opinii architekta [...], jak również opisów technicznych obiektów związanych z eksploatacją studni głębinowych i oczyszczaniem ścieków dostępnych w literaturze technicznej o tej tematyce, Kolegium doszło do przekonania, że w obydwu przypadkach mamy do czynienia z budowlą a nie z budynkiem i jego instalacjami. Obiekty "hali wirówek" i "pompowni" przypominające wyglądem zewnętrznym budynek i skonstruowane jak budynek, faktycznie stanowią całość techniczno-użytkową z urządzeniami i instalacjami składającymi się na budowlę, której zadaniem jest, w pierwszym przypadku - przyjęcie z sieci kanalizacyjnej i oczyszczenie ścieków, w drugim przypadku - wydobycie z głębi ziemi wody, oczyszczenie jej i rozprowadzenie do sieci wodociągowej. Zgodnie z tym, co podkreślił opiniujący inż. [...], ściany i dach "hali wirówek" służą do zabezpieczenia wirówek "[...]", będących fragmentem budowli oczyszczalni ścieków, przed wpływem czynników atmosferycznych. Podobnie rzecz się ma z "pompownią", której konstrukcja dostosowana jest do tego, aby mogły być zamocowane doń estakady stalowe i żelbetowe fundamenty, na których osadzone są urządzenia i instalacje zasilające sieci wodociągowe w wodę. Inż. [...] podkreślił wielokrotnie, że "budynki" hali wirówek i pompowni zostały tak zaprojektowane, aby zainstalowane w nich urządzenia i instalacje mogły spełniać swoją funkcję. Jak dalej wskazało Kolegium, opiniujący wyraźnie również stwierdził, że urządzenia technologiczne wymontowane z "budynku" nie będą mogły spełniać swoich funkcji, ponieważ wraz z "budynkiem" i resztą instalacji stanowią całość i jako ich część nie mogą funkcjonować same. Opiniujący podkreślił związek obiektów technologicznych z "budynkiem", w którym się znajdują. Kolegium zgodziło się z ustaleniami inż. L., zastrzegając przy tym, że jego wnioski są błędne, ponieważ jest akurat odwrotnie niż na podstawie prawidłowych ustaleń opiniujący formułuje. To nie wirówki, urządzenia i instalacje technologiczne są częścią budynku, lecz budynek jest częścią budowli, co czyni go nie budynkiem, lecz obudową.

Kolegium wyjaśniło, że instalacje i urządzenia techniczne właściwe budynkowi, zgodnie z definicją z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego, spełniają funkcję służebną wobec budynku. Ich zadaniem jest usprawnić budynek. Rodzaj instalacji i urządzeń w tym przypadku dostosowany jest do funkcji budynku (mieszkalny, użytkowy). Najczęściej występujące instalacje ściśle związane z budynkiem i stanowiące jego integralną część to instalacja elektryczna, grzewcza, gazowa. Trudno przyjąć, że wirówki odwadniające ścieki przyjmowane z sieci kanalizacyjnej, czy instalacje odbierające wodę z pomp studni głębinowych i po oczyszczeniu jej odprowadzające tę wodę do kanalizacji wodociągowej, są częścią budynku służącą realizacji jego funkcji jako budynku, czyli obiektu przeznaczonego na pobyt lub pracę ludzi. Kolegium stwierdziło, że opinie inż. [....]są prawidłowe w zakresie ustaleń stanu faktycznego obiektów hali wirówek i pompowni, jednakże fałszywe w warstwie wniosków. Sieć technologiczna w pompowni jest elementem budowli sieciowej, jaką są wodociągi; daje początek tej sieci. Studnie głębinowe i towarzyszące im urządzenia i instalacje służące pompowaniu wody, następnie jej oczyszczaniu i napowietrzaniu nie mogą funkcjonować na otwartym powietrzu, a także potrzebują wsporników, do których są przytwierdzane. Dlatego są obudowane w sposób chroniący całość budowli pompowni przed wpływami atmosferycznymi i pozwalający na trwałe mocowanie tych części instalacji, które tego technicznie wymagają. Cała budowla daje początek sieci wodociągowej, której jest integralną częścią składową. Bez tej budowli sieć wodociągowa nie spełniałaby swego przeznaczenia, którym jest gromadzenie i dystrybucja wody pitnej. Podobnie rzecz się ma z halą wirówek, które niejako kończą obieg wody po jej wykorzystaniu, dostarczonej siecią kanalizacyjną do oczyszczalni, której integralną częścią są urządzenia i instalacje służące oczyszczaniu i utylizacji ścieków. Wirówki "[...]" są elementem budowli tworzącej zespół urządzeń i instalacji spełniających wymienioną wyżej funkcję. Także w tym przypadku wymagają one obudowy pozwalającej na ich ochronę i wspomaganie techniczne. Żaden z obiektów, nazwanych przez Spółkę budynkiem, tymże budynkiem nie jest. Powstały one w jednym określonym celu jako nieodłączna część pompowni i oczyszczalni ścieków. Konstrukcyjnie są dostosowane do tej jednej funkcji: służenia sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej w realizacji ich przeznaczenia. Samodzielnie obiekty te istnieć nie mogą, gdyż opróżnienie ich z mieszczących się wewnątrz instalacji urządzeń wymagałoby rozebrania całej konstrukcji.

Sumując, Kolegium, mając na uwadze powyższe ustalenia uznało wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za bezpodstawny, uznając tym samym, że decyzja organu I instancji odpowiada przepisom prawa podatkowego i ustalonemu stanowi faktycznemu.

Natomiast w zakresie stwierdzenia nadpłaty w części obejmującej opodatkowanie "wiaty stalowej", Kolegium uznało, że wiata ta była deklarowana przez Spółkę jako budynek i stosownie do tego opodatkowywana stawką jak za budynek, przyjęło, że organ podatkowy I instancji słusznie ustalił, że wiata ta nie spełnia przesłanek budynku, bowiem nie posiada przegród budowlanych, jest natomiast budowlą o wartości początkowej [...] zł i w tym zakresie stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z wyżej opisaną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 22.06.2016 r., Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 w związku z art. 191 O.p. - zasady prawdy materialnej przez:

- oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i błędnym przyjęciu, że przedmiotowe grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub leśne, albo jako nieużytki, są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na ograniczenia wynikające z ustanowienia strefy ochrony bezpośredniej lub pośredniej ujęcia wody, podczas gdy nie wszystkie grunty Skarżącego są objęte ww. strefami, a ponadto organ błędnie utożsamia przesłankę zajęcia gruntu na działalność gospodarczą z ograniczeniem natury prawnej a nie faktycznym, rzeczywistym prowadzeniem działalności na gruncie;

- niewykazanie, by ww. grunty faktycznie zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej - w szczególności okoliczność ułożenia w ziemi instalacji i rurociągów, nie oznacza zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, organ nie ustalił natomiast, jaka faktycznie powierzchnia ww. gruntów zajęta jest na urządzenia i sieci technicznej wchodzące w skład przedsiębiorstwa wnioskodawcy i arbitralnie założył, że zajmują one całość ww. gruntów, a także nie wykazał, w jaki sposób i w jakim zakresie te urządzenia i instalacje uniemożliwiają uruchomienie produkcji rolniczej lub leśnej na gruncie (w jakim zakresie zlokalizowane są pod powierzchnią, a w jakiej na gruncie);

2. art. 122 w związku z art. art. 187 § 1 i 191 O.p. przez:

- błędną ocenę przedłożonej przez Skarżącego opinii technicznej w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych autorstwa mgr inż. arch. [...] [...]a, dotyczącej obiektów: Wirówka [...] nr inw. [...], Wirówka [...]"

nr inw. [...] oraz sieci technologicznej w pompowni nr inw. [...] (dalej jako "opinia techniczna") i arbitralne uznanie wbrew twierdzeniom opinii, iż budynek pompowni

i hala wirówek (stanowią obudowę znajdujących się wewnątrz obiektów, a wobec tego stanowią część budowli w postaci sieci technologicznych, podczas gdy pompownia

i hala wirówek spełniają definicję budynku i to obiekty znajdujące się wewnątrz tych budynków stanowią część składową budynków tworząc wraz z budynkami całość techniczno - użytkową (wyposażenie budynków) a nie odwrotnie - co wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów,

- oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w zakresie ustalenia, że Wirówka [...] nr inw. [...], Wirówka [...]" nr inw. [...] oraz "sieć , technologiczna w Pompowni nr inw. [...] tworzy wraz z zewnętrznymi sieciami wodociągowymi i kanalizacyjnymi- całość techniczno - użytkową, a wobec tego podlega opodatkowaniu w kategorii "budowle", podczas gdy obiekty te stanowią wewnętrzną instalację, stanowiącą integralną część budynków, w których się znajdują;

3. art. 120 O.p. w związku z art. 124 O.p. oraz w związku z art. 210 § 4 O.p. przez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji, przejawiające się w oparciu prawnopodatkowej kwalifikacji budynku pompowni i hali wirówek jedynie na okoliczności, iż budynki te służą zabezpieczeniu znajdujących się wewnątrz nich instalacji, a wobec tego są częścią instalacji i stanowią jej obudowę, a w konsekwencji - w ocenie organu - są budowlami a nie budynkami, podczas gdy w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. została określona definicja budynku, zgodnie z którą budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, organ pomija natomiast wskazane w definicji budynku przesłanki, które spełnia zarówno budynek pompowni i hali wirówek, natomiast powołuje się na nieznaną przepisom prawa podatkowego przesłankę związku instalacji z budynkami, która w ocenie organu powoduje, że obiekty spełniające kryteria ustawowe wymagane dla budynku byłyby na potrzeby podatku od nieruchomości budowlami, co nie może być uznane za działanie przez organ na podstawie przepisów prawa i należyte wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji;

4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy [...], podczas gdy z uwagi na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ powinien uchylić decyzję w zaskarżonej części i orzec co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2006, Nr 136, poz. 969 ze zm.) - dalej "u.p.r.") oraz w związku z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 listopada 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. 2013, poz. 465, ze zm. - dalej "u.p.l.") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 1 kwietnia 2014 r., będące we władaniu Skarżącej i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub leśne, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym i powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z tego względu, że:

- grunty te są objęte strefą ochronną ujęcia wody oraz

- pod tymi gruntami lub nad nimi są umiejscowione sieci wodociągowe lub kanalizacyjne, które obejmują rozległy teren, podczas gdy przez zajęcie gruntu należy rozumieć ich faktyczne wykorzystanie do działalności gospodarczej, zatem istnienie strefy ochronnej ujęcia wody jako kwestia prawna nie ma żadnego znaczenia dla spełnienia przesłanki zajęcia gruntu, a ponadto strefy nie obejmują wszystkich gruntów, natomiast posadowienie w gruncie lub nad nim sieci technicznych nie uniemożliwia wykorzystania ww. gruntów w celach prowadzenia działalności rolniczej bądź leśnej i z nią nie koliduje, a ponadto sieci nie są umiejscowione na całych działkach, lecz na ich określonych fragmentach; wobec tego przedmiotowe grunty powinny być opodatkowane podatkiem rolnym albo odpowiednio leśnym jako niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; .

2. art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z 1 kwietnia 2014 r., będące we władaniu Skarżącej i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z tego względu, że:

- grunty te są objęte strefą ochronną oraz

- pod tymi gruntami lub nad nimi są umiejscowione sieci wodociągowe lub kanalizacyjne, a wobec tego nie są zwolnione od podatku od nieruchomości, podczas gdy przez zajęcie gruntu należy rozumieć ich faktyczne wykorzystanie do działalności gospodarczej, zatem istnienie strefy ochronnej ujęcia wody jako kwestia prawna nie ma żadnego znaczenia dla spełnienia przesłanki zajęcia gruntu, a ponadto strefy nie obejmują wszystkich gruntów, natomiast posadowienie w gruncie lub nad nim sieci technicznych nie zmienia przeznaczenia gruntu i nie uniemożliwia wykorzystania ww. gruntów w jakichkolwiek innych celach niż związane z działalnością gospodarczą Skarżącej, a ponadto sieci nie są umiejscowione na całych działkach, lecz na ich określonych fragmentach, a Skarżąca w rzeczywistości nie wykorzystuje przedmiotowych gruntów do działalności gospodarczej, wobec tego powinny one zostać objęte ww. zwolnieniem od podatku;

3. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wszystkich gruntów Skarżącego objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w całości, podczas gdy prowadzenie działalności gospodarczej stanowi zjawisko obiektywne, które wyraża się w wykonywaniu konkretnych czynności faktycznych i prawnych, a zatem interpretując pojęcie zajęcia, a nie związania z działalnością gospodarczą, należy ustalać rzeczywisty zakres zajęcia konkretnych fragmentów gruntu pod działalność gospodarczą, a nie utożsamiać tego pojęcia z całym zasobem gruntów posiadanych przez przedsiębiorcę, organ natomiast nie ustalił, które konkretnie fragmenty gruntów uznaje: zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i dlaczego, mimo że nie wszystkie grunty całości są objęte strefą ochronną, a także sieci techniczne nie wyłączają możliwości wykorzystania wszystkich gruntów do działalności rolniczej lub leśnej;

4. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 ustawy - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. - dalej "ustawa - Prawo budowlane"), przez błędną wykładnię przejawiającą się przyjęciu, że pompownia i hala wirówek stanowią obudowę obiektów znajdujących s wewnątrz, a przez to stanowią budowle, podczas gdy pompownia i hala wirówek spełnia definicję budynku określoną w u.p.o.l., gdyż są trwale związane z gruntem, wydzielone przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach, a wobec tego nie mogą być uznane za budowle ani nie mogą stanowić części składowych innych budowli, gdy zgodnie z definicją budowli, zamieszczoną w art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem, jeżeli zatem dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, to nie może być budowlą; a ponadto w przyjęciu, iż wydzielone środki trwałe o nazwie: wirówka [...] o nr inwentarzowym [...] o wartości [...] zł, wirówka [...] o nr inwentarzowym 1025 oraz sieć technologiczna w pompowni o nr inwentarzowym [...] o wartości [...] zł, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy obiekty te nie spełniają zawartej

w ww. przepisach definicji budowli, stanowią urządzenia i instalacje wewnątrz budynków podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jego części składowe, a wobec tego nie stanowią odrębnego od ww. budynków samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie, odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem o nieruchomości w kategorii "budowle".

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła przebieg postępowania w sprawie, po czym obszernie odniosła się do jej zarzutów, podkreślając przy tym, że okolicznością sporną w sprawie jest ocena, w jaki sposób należy rozumieć przesłankę zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oraz, czy przedmiotowe grunty, będące we władaniu Skarżącej, sklasyfikowane jako użytki rolne, użytki leśne lub nieużytki należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji, czy powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, czy też użytki rolne i leśne powinny podlegać odpowiednio opodatkowaniu podatkiem rolnym i leśnym, natomiast nieużytki – objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto, jak wskazała Skarżąca, sporna jest kwestia, czy "pompownia" i "hala wirówek" są budynkami, czy też mogą być uznane za budowle, jako części składowe sieci technologicznych (wodociągowych i kanalizacyjnych) oraz, czy instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz ww. "pompowni" i "hali wirówek" można uznać za odrębne budowle i w związku z tym stanowią odrębny przedmiot opodatkowania, czy też stanowią one część budynku (pompowni lub hali wirówek), który jest opodatkowany wyłącznie od powierzchni, a nie od wartości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zwracając uwagę, że wyniku odwołania Spółki Kolegium uchyliło rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji w części i w tym zakresie umorzyło postępowanie w sprawie, w związku z czym rozstrzygnięcia wymaga jedynie kwestia nadpłaty za 2009 r. Wyjaśniono przy tym także, że lata podatkowe 2010-2014 zostały rozstrzygnięte decyzją organu I instancji, która w tej części została utrzymana w mocy przez Kolegium, i która w wyniku skargi do WSA w [...] uzyskała aprobatę tego Sądu, a obecnie jest przedmiotem skargi kasacyjnej ze strony Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień lub innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem, przy czym stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W myśl zaś do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 22.06.2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 05.01.2016 r., którą stwierdzono nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł oraz odmówiono Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w oparciu o wskazane wyżej kryterium zgodności z prawem stwierdził, że nie narusza ona ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uwzględnienia skargi wymagają przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2, u.p.o.l. w związku z art. 1 u.p.r. oraz w związku z art. 1 ust.1 i 2 u.p.l., art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1lit. a) i b) oraz pkt 2 ustawy - Prawo budowlane oraz naruszenia przepisów postępowania (art. art. 121, 122, 173, 180 § 1,181,187 § 1,188,191 i 210 § 4 O.p.), a ich istota sprowadza się do kwestionowania przyjętej przez organ podatkowy tezy, że będące w posiadaniu skarżącej Spółki sporne grunty o powierzchni [...] m², mimo, iż w ewidencji gruntów oznaczone są jako użytki rolne, leśne i nieużytki, to były zajęte i wykorzystywane przez Spółkę w podatkowym roku 2009 do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l., wobec tego też nie podlegają zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Skarżąca kwestionuje również kwalifikację opodatkowania "hali wirówek" i "pompowni" jako budowli. Zdaniem Skarżącej, obydwa obiekty są budynkami.

Wyjaśnić przy tym należy, że w sytuacji gdy skarga zawiera zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, to kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami postępowania, a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania. Przypomnieć przy tym należy, że sąd administracyjny nie ma uprawnień do dokonywania ustaleń za organ, a jedynie może dokonać ich oceny co do zgodności z prawem.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ustalenia dokonane przez organ nie naruszają zasad postępowania przewidzianych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa w stopniu wymagającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w związku z czym ustalenia te Sąd przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania w ocenie Sądu są bezpodstawne. Stosownie do art. 120 O.p. organy administracji publicznej zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa i prowadzić postępowanie w taki sposób, aby został zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy i był wystarczający dla wyjaśnienia istotnych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności (art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.), tutaj, czy statutowa działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącą w zakresie spornych gruntów w podatkowym roku 2009 wyczerpała ustawowe znamiona określenia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" w kontekście art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Wymogom tym organy podatkowe obu instancji w pełni dochowały, zaś sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada warunkom przewidzianym w art. 210 § 4 O.p., zawiera bowiem wyczerpującą argumentację swojego stanowiska, w pełni popartą dowodami zgromadzonymi w sprawie oraz racjami prawnymi.

Przechodząc do merytorycznej oceny sprawy, w pierwszej kolejności należy się odnieść do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009.

Sąd analizując tę kwestię stwierdził, że prawidłowo Kolegium uznało, iż sprawa określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 mogła zakończyć się wydaniem decyzji z dnia 04.12.2015 r., na mocy której - po uprzednim uchyleniu decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 20.08.2015 r. - ostatecznie umorzono postępowanie w tej sprawie w trybie art. 208 O.p. wobec przedawnienia tego zobowiązania podatkowego z dniem 31.12.2014 r.

Jednakże zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy zaś wynika, że Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w dniu 07.04.2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkowało obowiązkiem organu podatkowego wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie okoliczności podnoszonych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Nie jest sporne, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby prawne będące właścicielami nieruchomości oraz użytkownicy wieczyści (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.) oraz, że przedmiotem opodatkowania za rok 2009 były nieruchomości gruntowe obejmujące grunty rolne, leśne i nieużytki o powierzchni [...] m².

Poza sporem pozostaje także okoliczność, że wszystkie sporne grunty były

w 2009 r. we władaniu Skarżącej (cześć gruntów stanowiły własność Skarżącej a część była w Jej użytkowaniu wieczystym), która od dnia 07.08.2007 r. posiada status przedsiębiorcy, co potwierdza odpis z Rejestru Przedsiębiorców KRS o nr: [....]. Z zapisów tego Rejestru Przedsiębiorców wynika, że Spółka nie prowadzi działalności ani rolniczej ani leśnej. Z akt sprawy nie wynika również by Skarżąca prowadziła na spornych gruntach działalność rolną lub leśną.

Nie jest także sporny przedmiot działalności gospodarczej skarżącej Spółki w roku 2009, który obejmuje m. in. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Poza sporem jest również kwestia opodatkowania "wiaty stalowej", gdyż w tym zakresie organ podatkowy I instancji uwzględnił wniosek Spółki i stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [....] zł, natomiast Kolegium jako organ odwoławczy zaakceptowało to stanowisko zaskarżoną decyzją.

Istota sporu sprowadza się natomiast do ustalenia, czy organy podatkowe obu instancji prawidłowo zakwalifikowały w roku podatkowym 2009 wszystkie sporne nieruchomości gruntowe, mimo sklasyfikowania ich w ewidencji gruntów jako użytki rolne, użytki leśne i nieużytki, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na zajęcie tych gruntów na prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie przedmiotu jej działania, a także, czy prawidłowo zakwalifikowały obudowę "pompowni" i "hali wirówek" jako budowlę.

Zdaniem Skarżącej, w rozpoznawanej sprawie przesądzające znaczenie o kwalifikacji spornych gruntów, a tym samym o wymiarze podatku od nieruchomości, mają tylko dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Jedynym wyjątkiem od tej reguły jest fakt wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W takiej sytuacji sklasyfikowanie danego gruntu w ewidencji nie ma znaczenia, natomiast decydujący jest sposób jego rzeczywistego wykorzystania. O "zajęciu" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej decyduje bowiem jego faktyczne zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie posiadanie gruntu przed przedsiębiorcę i fakt, że przedsiębiorca hipotetycznie mógłby na przedmiotowym gruncie prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z zakresem swojej działalności. Według Skarżącej, w przypadku gruntów rolnych i leśnych, nie jest wystarczające posiadanie tych gruntów przez przedsiębiorcę, gdyż zwrot "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. nie jest tożsamy ze zwrotem "związanie gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Według zaś organów podatkowych, sporne grunty będące we władaniu Skarżącej, mimo ich oznaczenia w ewidencji gruntów jako użytków rolnych, leśnych oraz nieużytków, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wobec ich zajęcia, tj. ich wykorzystywania w swojej działalności gospodarczej ze względu na jej profil działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji wody pitnej i zagospodarowaniu ścieków, a także z uwagi na przepisy o ochronie, które w sposób trwały wzmacniają zajęcie tych gruntów na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą (pod sieci wodno-kanalizacyjne i związaną z nimi infrastrukturą), nie dopuszczając żadnych innych na nich działań poza eksploatacją wody i jej zagospodarowaniem oraz innych podmiotów, poza skarżącą Spółką, realizujących inny rodzaj działalności gospodarczej, rolniczej lub leśnej.

W tak zakreślonych ramach sporu rację należało przyznać organowi podatkowemu, jego stanowisko bowiem znajduje pełne oparcie w udokumentowanych okolicznościach faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie, a także w racjach prawnych.

Przypomnieć zatem w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z kolei przepis art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) przewiduje legalną definicję określenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" przez które należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Natomiast z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. wynika, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wyżej przytoczoną regulację prawną oraz fakt,

że przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty

w podatku od nieruchomości za rok 2009 (wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) - co oznacza, że kontrola sprowadza się do ustalenia, czy w istocie organ podatkowy prawidłowo ocenił, że Skarżąca jako podatnik zapłaciła podatek w należnej wysokości, czy też w zawyżonej wysokości z przyczyn wskazanych we wniosku, tj. niezajęcia przez skarżącą Spółkę spornych gruntów do prowadzenia swojej statutowej działalności gospodarczej - wskazać należy, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie zajmowało się tą sporną kwestią w kontekście użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. określenia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

I tak, w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r, II FSK 1771/10, Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do spornej kwestii co do rozumienia określenia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" zawartego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazał, że: "Przepis ten należy czytać w powiązaniu z cytowanym już art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 1915/09). Zgodzić się przy tym należy z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu (np. L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75) i w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2007 r., II FSK 97/06), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów, decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca jest przedsiębiorcą, zajmuje się obrotem nieruchomościami, sporne grunty (w okresie, za który naliczano podatek) były jej własnością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego grunty są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej (zajęte na prowadzenie tej działalności) zarówno w przypadku, gdy taka działalność jest na nich bezpośrednio prowadzona (np. wydobywanie kopalin, prowadzenie zakładu przemysłowego, handlowego, czy też usługowego), jak też w przypadku, gdy są one przedmiotem gospodarczego obrotu.".

Na potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska przywołać przy tym należy również wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 190/15, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

"Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. jest pojęciem o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne lub leśne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Na tle powyższej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., trafnie Sąd pierwszej instancji uznał,

że stanowiące własność skarżącej sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sklasyfikowane bowiem jako użytki rolne, w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, spełniały w analizowanym roku podatkowym przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę. Świadczą o tym podjęte przez nią wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), ale przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno – kanalizacyjnych. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zaaprobował zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.".

Na uwagę zasługuje również wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2015 r., II FSK 604/13, w którym Sąd ten uznał, że realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej.

Z kolei w wyroku dnia 9 września 2015 r., II FSK 3223/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej między innymi może polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy NSA, przy czym orzeczenia te jednoznacznie wskazują na zasadność stanowiska organu w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy.

Istotne przy tym jest w rozpoznawanej sprawie, że Skarżąca - jak już wyżej wskazano - nie kwestionuje okoliczności, że jej przedmiotem działalności gospodarczej jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków oraz, że tym profesjonalnie trudniła w roku 2009. Skarżąca jedynie polemizuje z oceną ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, a mianowicie, że sporne grunty nie były w roku 2009 faktycznie przez Spółkę zajęte (wykorzystywane) do prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, organ w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że wszystkie sporne grunty skarżąca Spółka w podatkowym roku 2009 miała zajęte (wykorzystywała) w zakresie przedmiotu swojej działalności gospodarczej.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przesądzającego znaczenia co do kwalifikacji spornych gruntów w sprawie nie mają dane z ewidencji gruntów i budynków, gdyż niepodważone ustalenia faktyczne organu, znajdujące w pełni oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, i ich ocena wprost wskazują, że skarżąca Spółka zajmowała (wykorzystywała) wszystkie sporne grunty do prowadzenia swojej statutowej działalności gospodarczej.

Moc dowodowa dokumentów urzędowych, a zatem i ewidencji gruntów nie jest absolutna. Co więcej, bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu zasady prawdy materialnej. Przepis art.194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionych w § 1 i 2 tego artykułu. Przepis ten daje zatem podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Możliwe jest więc przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, gdy można sformułować wniosek, iż dokument nie ma cech autentyczności. Inicjatywę wzruszenia dowodu może podjąć zarówno organ podatkowy, jak i strona postępowania. Nie ma przeszkód, ażeby przeprowadzenie przeciwdowodu zostało dokonane w toku postępowania podatkowego, jak również w odrębnym postępowaniu (LEX 2013, Piotr Pietrasz, Komentarz do art.194 O.p.).

Wobec tego, mogą mieć miejsce odstępstwa w drodze wyjątku od generalnej zasady bezwzględnego związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w istotnej sprzeczności z udokumentowanymi ustaleniami faktycznymi i prawnymi organu podatkowego dotyczącymi spornych gruntów.

W niniejszej sprawie organ wydał zaskarżone rozstrzygnięcie w dniu 22.06.2016 r., podczas gdy sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za rok 2009. W takim przypadku organ podatkowy, będąc zobowiązanym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art.122 O.p.), obowiązany był do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, które są sprzeczne z okolicznościami potwierdzonymi dokumentami urzędowymi, wiążącymi także organ, a które wykluczają możliwość zastosowania regulacji zawartej w ustawie podatkowej, mają bowiem znaczenie dla właściwego wymiaru podatku.

W wyroku z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12 (dostępny

na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał,

że: "[...] uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych

i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).".

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W myśl zaś art. 193 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§ 2). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3).

Takie dowody w rozumieniu art. 193 § 3 O.p, które jednoznacznie wykazały sprzeczność danych ewidencji z ustaleniami organu podatkowego, organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie powołał i prawidłowo ocenił, co w konsekwencji uzasadniało odstępstwo od wiążącej organy podatkowej zasady bezwzględnego związania danymi z ewidencji gruntu w zakresie ustalania wymiaru podatku od nieruchomości. Skarżąca ustaleń tych w żaden sposób nie podważyła, a jedynie gołosłownie ograniczyła się do polemiki z prawidłową argumentacją faktyczną i prawną organu, że sporne grunty podlegały w roku 2009 odpowiednio opodatkowaniu podatkiem rolnym, podatkiem leśnym oraz zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Sądu, grunty "zajęte" to nie tylko grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są tylko czynności fizyczne składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie każde bowiem "zajęcie" gruntu wymaga fizycznej ingerencji w gruncie. Zgodzić się należy z organem, że niekiedy wystarcza, że rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej ma istotny wpływ na określony obszar gruntów przez wyłączenie go w sposób trwały z działalności im przypisanej w ewidencji gruntów (rolnej, leśnej). Przykładem takiego rodzaju gruntów są grunty trafnie wskazane przez organ, np. grunty wokół lotnisk i lądowisk, wokół stacji nadawczych radiowo-telewizyjnych, pod napowietrznymi sieciami elektrycznymi, grunty zajęte pod farmy wiatrowe, pola golfowe, pola namiotowe. Grunty te służą bezpośrednio prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika. Zajęcie zaś gruntów pod sieci wodno-kanalizacyjne i związaną z nimi infrastrukturę ma charakter trwały, co wynika przede wszystkim z przepisów o ochronie tych gruntów.

Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) u przedsiębiorcy występują dwa rodzaje gruntów, po pierwsze - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, po drugie - grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - czyli te, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą przedsiębiorcy, i nie muszą to być to czynności ingerujące fizycznie w grunt. Wystarczy, że posiadanie tego gruntu przez przedsiębiorcę (w formie przewidzianej w art. 3 ust.1 u.p.o.l.) jest niezbędne do prowadzenia statutowej działalności gospodarczej przedsiębiorcy, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, chociaż Skarżąca podejmowała w stosunku do spornych gruntów czynności, zarówno faktyczne jak i prawne, konieczne do prowadzenia swojej statutowej działalności gospodarczej. Nie budzi wątpliwości, że opodatkowanie tych gruntów jest zależne od nadanej im w ewidencji gruntów klasyfikacji. Jednakże w sytuacji, gdy użytki rolne lub leśne, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, są (były) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będą wówczas podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podkreślić przy tym należy, że sporne grunty stanowią teren, na którym dokonywany jest pobór wody pitnej ze studni głębinowych, a także na którym położone są sieci wodociągowe rozprowadzające wodę do ludności, sieci kanalizacyjne odprowadzające i oczyszczające ścieki oraz służąca ich obsłudze infrastruktura. Obejmują one rozległy teren, a z ich eksploatacją wiążą się szczególne działania i zadania, które realizowane są przez profesjonalny podmiot (którym jest Skarżąca), który specjalizuje się w prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie, a jego należyta staranność podlega ocenie według zasad przewidzianych przepisami ustawy - Prawo wodne i ustawy dotyczącej ochrony środowiska oraz w przepisach szczególnych, na mocy których wydana została na wniosek Skarżącej decyzja Wojewody [...] z dnia 28.09.2001 r. w sprawie ustanowienia stref ochronnych wokół ujęcia wody podziemnej "[....]" oraz rozporządzenie Nr [...] Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...] z dnia 29 listopada 2013 r. w sprawie ustanowienia strefy ochronnej komunalnego ujęcia wody podziemnej w miejscowościach [...] (wydane wobec konieczności zapewnienia odpowiedniej jakości ujmowanej wody dla zaopatrzenia ludności, a także ze względu na ochronę zasobów wodnych). Natomiast ww. decyzja Wojewody [...] z dnia 28.09.2001 r. zawiera zakazy określonego zachowania Skarżącej co do działań na tych gruntach oraz zobowiązanie Skarżącej m. in. do zabezpieczenia terenu ochrony bezpośredniej przed dostępem osób niepowołanych oraz wykorzystania terenu ochrony bezpośredniej wyłącznie w celach związanych z eksploatacją ujęcia i wodociągu.

Sieci wodno-kanalizacyjne stanowią wzajemnie powiązaną całość techniczno-użytkową i wymagają szczególnych technologii. Z uwagi na bezpieczeństwo i zdrowie korzystającej z wody ludności, teren, na którym rozciągają się sieci wodno-kanalizacyjne objęty jest ochroną bezpośrednią i pośrednią w rozumieniu ustawy - Prawo wodne. Grunty Spółki podlegały tej ochronie pierwotnie na podstawie ww. decyzji Wojewody [...] z dnia 28 września 2001 r. Następnie w dniu 29 listopada 2013 r. zostało wydane Rozporządzenie Nr 4/2013 Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...] ustanawiające strefy ochrony bezpośredniej i pośredniej dla ujęć wody w [...]. Również we wskazanym Rozporządzeniu zawarto zakazy odnoszące się do działań na tych gruntach. Spółka jest przedsiębiorcą, dlatego prowadzona przez nią statutowa działalność jest działalnością gospodarczą. Obszar, na którym Spółka realizuje swoją działalność gospodarczą, jest tożsamy z obszarem, na którym leżą sieci wodno-kanalizacyjne wraz z towarzyszącą im infrastrukturą. Oznacza to, że obszar ten, w skład którego wchodzą również sporne grunty rolne, leśne i nieużytki, jest obszarem zajętym na działalność gospodarczą Skarżącej. Bez zajęcia spornych gruntów przez wybudowanie na nich swojej specjalistycznej infrastruktury Spółka nie mogłaby realizować swojej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, jak wskazują wyżej przywołane wyroki NSA (np. II FSK 604/13), zajęcie gruntu na działalność gospodarczą nie musi polegać na działaniach faktycznych na gruncie polegających na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny czy leśny.

Wobec tego, spornych gruntów nie można wyłączyć do zastosowania dla celów innej działalności (rolniczej, leśnej lub innego rodzaju działalności gospodarczej) z obszaru, na którym Skarżąca realizuje swoją działalność gospodarczą, gdyż mogłoby to prowadzić do uniemożliwienia działalności gospodarczej Spółki w zakresie eksploatacji i obsługi sieci wodno-kanalizacyjnych albo np. do zagrożenia sprowadzenia powszechnego niebezpieczeństwa grożącemu życiu lub zdrowiu, co podlega odpowiedzialności karnej.

Należy zauważyć, że wobec objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty spornych gruntów podejmowano działania o charakterze prawnym (w tym zmierzające do objęcia ochroną) umożliwiające prowadzenie statutowej działalności Skarżącej w postaci poboru i dostarczania wody. Zaakcentować należy, że objęcie ochroną pośrednią jak i bezpośrednią działek należących do Skarżącej nastąpiło na skutek uwzględnienia Jej wniosku, co wynika z treści ww. decyzji Wojewody [...] z dnia 28 września 2001 r. oraz rozporządzenia Nr 4/2013 Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...] z dnia 29 listopada 2013 r. w sprawie ustanowienia strefy ochronnej komunalnego ujęcia wody podziemnej w miejscowościach [....].

Nie budzi także wątpliwości, że na spornych gruntach, oprócz wyżej wskazanych czynności prawnych, podejmowano również działania faktyczne (budowa studzienek na powierzchni oraz instalacji umieszczonych pod powierzchnią gruntu w postaci wodociągów, kanalizacji i innych elementów infrastruktury), dzięki którym sieć znajdująca się na spornych działkach należących do Skarżącej funkcjonuje, pobierając

i dostarczając wodę i odprowadzając ścieki – w czym wyraża się istota prowadzonej działalności przez Skarżącą.

Dlatego też, mając na uwadze przytoczone wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz powyższe ustalenia, nietrafna jest argumentacja Skarżącej,

że sporne grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie przypisano im bowiem "zajęcia" tylko i wyłącznie w związku z faktem objęcia ich strefami ochrony bezpośredniej i pośredniej. Istotne jest bowiem również, że na spornych działkach znajduje się infrastruktura służąca bezpośrednio wykonywaniu działalności Spółki polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków. Podjęcie natomiast działań prawnych zmierzających do uzyskania ochrony stanowi istotny składnik przedsiębiorstwa Skarżącej, potwierdzający wolę "zajęcia" przez Skarżącą spornych gruntów pod ściśle określony rodzaj działalności gospodarczej – pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odprowadzenie i oczyszczanie ścieków. Tym samym fakt, na który wskazuje Skarżąca, że część działek nie jest objęta ochroną, jest bowiem zajęta pod infrastrukturę służącą do prowadzenia działalności Spółki, nie wyłącza ich spod opodatkowania jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jeżeli Skarżąca nie zgadza się z tezą organu podatkowego i twierdzi, że nie wszystkie sporne grunty są objęte zakazami dotyczącymi strefy ochronnej, to zobowiązana była wykazać dowodami prawdziwość swoich twierdzeń w tym zakresie. Organ podatkowy ma obowiązek dokładnie zrekonstruować stan faktyczny sprawy, ale nie jest obowiązany wykazywać w sposób nieograniczony prawdziwość każdego twierdzenia strony postępowania.

Wbrew stanowisku Skarżącej nie sposób uznać, aby w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy zajęcie gruntów na prowadzenie działalności Skarżącej mogło mieć wyłącznie charakter hipotetyczny. Specyfika działalności gospodarczej Skarżącej przesądza bowiem o tym, że zajęcie to miało charakter rzeczywisty, zajęte bowiem grunty faktycznie służyły w 2009 r. wykonywaniu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, zaś ustaleń organu podatkowego w tym zakresie w żaden sposób Skarżąca nie podważyła. Z akt sprawy nie wynika również by na spornych gruntach była prowadzona przez Skarżącą działalność rolna lub leśna.

Zasadnie zatem Kolegium stwierdziło, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w części odnoszącej się do gruntów za 2009 rok jest bezpodstawny i prawidłowo określono za te grunty wysokość podatku od nieruchomości jako za grunty zajęte na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1 u.p.r., art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do sposobu opodatkowania hali wirówek i znajdujących się w niej wirówek "[...]" oraz obiektu pompowni i znajdujących się w niej sieci technologicznych wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, opartym na wnioskach wynikających z opinii sporządzonych dla Niej przez mgr inż. arch. [...] [...]a, zarówno wirówki jak i sieci technologiczne pompowni są elementami budynku hali wirówek oraz budynku pompowni i wobec istnienia trwałego związku między wskazanymi urządzeniami, a budynkami winny być traktowane jako wyposażenie budynków i nie mogą być zakwalifikowane jako samodzielne budowle, stanowią zaś wyposażenie budynków.

Natomiast organy podatkowe zgadzając się, że pomiędzy wirówkami i halą wirówek jak i instalacjami technologicznymi oraz obiektem pompowni istnieje trwały związek, doszły jednak do stanowiska przeciwnego niż Skarżąca. Mianowicie,

że w obydwu przypadkach mamy do czynienia z budowlą a nie z budynkiem i jego instalacjami. Zdaniem organów, obiekty hali wirówek i pompowni przypominające wyglądem zewnętrznym budynek i skonstruowane jak budynek, faktycznie stanowią całość techniczno-użytkową z urządzeniami i instalacjami składającymi się na budowlę, której zadaniem jest przyjęcie z sieci kanalizacyjnej ścieków i oczyszczenie oraz wydobycie z głębi ziemi wody, oczyszczenie jej i uzdatnionej wody rozprowadzenie do sieci wodociągowej. Organy wskazując na opinię inż. [...]a, słusznie podkreśliły,

że ściany i dach hali wirówek służą do zabezpieczenia wirówek "[...]", będących fragmentem budowli oczyszczalni ścieków, przed wpływem czynników atmosferycznych. W przypadku zaś pompowni, której konstrukcja dostosowana jest do tego, aby mogły być zamocowane doń estakady stalowe i żelbetowe fundamenty, na których osadzone są urządzenia i instalacje zasilające sieci wodociągowe w wodę trafnie zwrócono uwagę, że inż. [...] podkreślił wielokrotnie, iż "budynki" hali wirówek i pompowni zostały tak zaprojektowane, aby zainstalowane w nich urządzenia i instalacje mogły spełniać swoją funkcję. Podkreślono, że opiniujący wyraźnie również stwierdził, że urządzenia technologiczne wymontowane z "budynku" nie będą mogły spełniać swoich funkcji, ponieważ wraz z "budynkiem" i resztą instalacji stanowią całość i jako ich część nie mogą funkcjonować same. Kolegium zgodziło się z tymi ustaleniami inż. [...], oceniając jednak wywiedzione przez opiniujacego wnioski (a w efekcie stanowisko Skarżącej) za błędne.

Sąd podzielił stanowisko organów w tym zakresie.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów u.p.b niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów u.p.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015, poz. 584), która weszła w życie z dniem 21 sierpnia 2004 r.

W myśl zaś art. 4 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6.

Z uwagi na zawarte w przepisach u.p.o.l. odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" wskazać należy, że zgodnie z art. 3 u.p.b., ilekroć w ustawie jest

mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami

i urządzeniami;

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 u.p.b. i w pojęciu tym mieszczą się oczyszczalnie ścieków jak i sieci techniczne. W załączniku do u.p.b. wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". Niewątpliwie zatem do budowli należy zaliczyć stanowiące całość techniczno-użytkową oczyszczalnie ścieków oraz sieci wodociągowe i kanalizacyjne.

Jak wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., II FSK 2841/12).

Należy przywołać także pogląd WSA w [...] wyrażony w wyroku z dnia 23 marca 2016 r., I SA/Sz 69/16 (dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten zauważył, że okoliczność, iż w spornym obiekcie budowlanym między innymi znalazły się elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (związanie z gruntem, fundamenty i dach), nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu "budynku", o którym tu mowa, nie zawarł zapisu, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku, pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania tegoż obiektu jako całości.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z opinii mgr inż. arch. K.E. [...]a, "budynek" hali wirówek i "budynek" pompowni zostały tak zaprojektowane, aby omawiane urządzenia techniczne i instalacje (wirówka "[...] nr inw. 1024 i wirówka "[...] nr inw. 1025, sieci technologiczne w pompowni nr inw. 1961) mogły w nich być zainstalowane i pełnić swoją funkcję. Ich lokalizacja wynika ze względów technologicznych (rurociągi wraz zasuwami i klapami zwrotnymi, przepustnicami i wodomierzami muszą być poprowadzone wewnątrz budynku pompowni dla umożliwienia stałego nadzoru a urządzenia wirówek dla ochrony ich przed czynnikami zewnętrznymi i dla zapewnienia stałego kontroli). Jak dalej wskazano w opinii, urządzenia technologiczne wymontowane z budynku nie będą mogły spełniać swoich funkcji z następujących powodów:

- odłączenia od całości instalacji, ponieważ są jej częścią i jako część nie mogą funkcjonować same,

- braku możliwości uruchomienia i pracy urządzeń technologicznych zamontowanych w hali wirówek (linii odwadniania osadu ściekowego) oraz w budynku pompowni (linii przesyłu wody do uzdatnienia i uzdatnionej do sieci miejskiej).

Budynek hali wirowej nr inw. [...] i budynek pompowni nr inw. [....] są budynkami, w skład których wchodzą elementy budowlane oraz elementy wyposażenia i instalacji, bez których nie spełniałyby one swoich funkcji.

Okoliczności te – zdaniem sądu - wprost wskazują, że wskazane urządzenia techniczne i instalacje są wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązane, gdyby bowiem zostały wymontowane z "budynku" nie mogły by spełniać swoich funkcji, a zatem stanowią budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zaistniała zatem podstawa do uznania, że to nie wirówki, urządzenia i instalacje technologiczne są przynależną im częścią budynków hali wirówek i pompowni, lecz hala wirówek jak i pompownia są częścią budowli, co czyni je elementem składowym budowli, a nie budynku. Argumentacja Skarżącej w tym zakresie jest nieprzekonująca, a już na pewno nie podważa ustaleń organu podatkowego.

Zauważyć przy tym należy, że instalacje i urządzenia techniczne właściwe budynkowi, zgodnie z definicją z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. muszą spełniać funkcję służebną wobec budynku. Ich zadaniem jest usprawnić budynek. Rodzaj instalacji i urządzeń w tym przypadku dostosowany jest do funkcji budynku (mieszkalny, użytkowy). Najczęściej występujące instalacje ściśle związane z budynkiem i stanowiące jego integralną część to instalacja elektryczna, grzewcza, gazowa.

W rozpoznawanej sprawie nie sposób zaś przyjąć, że wirówki odwadniające ścieki przyjmowane z sieci kanalizacyjnej, czy instalacje odbierające wodę z pomp studni głębinowych i po oczyszczeniu jej odprowadzające tę wodę do kanalizacji wodociągowej, są częścią "budynku" służącą realizacji jego funkcji jako budynku, czyli obiektu przeznaczonego na pobyt lub pracę ludzi.

Zgodzić się więc z organem podatkowym należało, że opinie przedłożone przez Skarżącą w zakresie ustaleń stanu faktycznego obiektów hali wirówek i pompowni są prawidłowe, jednakże błędne w zakresie wnioskowania. Sieć technologiczna w pompowni jest elementem budowli sieciowej, jaką są wodociągi; daje początek tej sieci. Studnie głębinowe i towarzyszące im urządzenia i instalacje służące pompowaniu wody, następnie jej oczyszczaniu i napowietrzaniu nie mogą funkcjonować na otwartym powietrzu, a także potrzebują wsporników, do których są przytwierdzane. Dlatego są obudowane w sposób zabezpieczający całość budowli pompowni przed wpływami atmosferycznymi i pozwalający na trwałe mocowanie tych części instalacji, które tego technicznie wymagają. Cała budowla daje początek sieci wodociągowej, której jest integralną częścią składową. Bez tej budowli sieć wodociągowa nie spełniałaby swojego przeznaczenia, którym jest gromadzenie i dystrybucja wody pitnej. Podobnie z halą wirówek, które niejako kończą obieg wody po jej wykorzystaniu, dostarczonej siecią kanalizacyjną do oczyszczalni, której integralną częścią są urządzenia i instalacje służące oczyszczaniu i utylizacji ścieków. Wirówki "[...]" są elementem budowli tworzącej zespół urządzeń i instalacji spełniających wymienioną wyżej funkcję. Także w tym przypadku wymagają one obudowy pozwalającej na ich ochronę i wspomaganie techniczne. Żaden z obiektów, nazwanych przez Skarżącą budynkiem, tymże budynkiem nie jest. Powstały one w jednym określonym celu, jako nieodłączna część pompowni i oczyszczalni ścieków. Konstrukcyjnie są dostosowane do tej jednej funkcji: służenia sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej w realizacji ich przeznaczenia. Samodzielnie obiekty te istnieć nie mogą, gdyż opróżnienie ich z mieszczących się wewnątrz instalacji urządzeń wymagałoby rozebrania całej konstrukcji, a potwierdza to jednoznacznie opinia inż. arch. [...]a.

Dodatkowo wskazać należy na pogląd, że w sytuacji, gdy obiekt mający cechy budynku (posadowiony na fundamentach, wygrodzony przegrodami trwałymi z przestrzeni, zadaszony) może być opodatkowany jak budowla, jeżeli celem wykorzystania tego budynku jest umieszczenie w nim jako wypełniającego zasadniczą część przestrzeni budynku określonej całości sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowlą ta integralnie związanych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.01.2008 r., II FSK 1310/07, 1311/07, 1312/07, 1313/07. Z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że zarówno hala wirówek jak i pompownia są tak zaprojektowane i skonstruowane, że mogą być wypełnione urządzeniami technicznymi i instalacjami, które służą im w takim stopniu, że mogą w ścisłej zależności i wzajemnym powiązaniu pełnić swoje funkcje jako całość techniczno-użytkową, a w konsekwencji należało je zakwalifikować nie jako budynki, których wyposażeniem są wskazane instalacje i urządzenia, lecz jako części budowli.

Wbrew zatem zarzutom Skarżącej organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, trafnie ocenił zgromadzone dowody i w sposób zgodny z wymogami prawa sporządził uzasadnienie prawne decyzji, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego ani procesowego. Tym samym zarzuty Skarżącej co do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego uznać należało za bezpodstawne.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik spraw, i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił jako niezasadną.