Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 331/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Anita Sałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2007 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2006 roku nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2007 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M.T., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2006 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003 r. w kwotach większych od deklarowanych przez skarżącego.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Z ustaleń tych wynika, że skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za wymienione miesiące 2003 r. Odliczał bowiem podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji organu I instancji 19 faktur wystawionych przez K.B. ([...], 7 faktur z sierpnia 2003 r. - VAT w kwocie [...] zł oraz 12 faktur z września 2003 r. - VAT w kwocie [...] zł), gdy zdaniem organów podatkowych, powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży paliwa. Wniosek taki organy wywiodły z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności, na podstawie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u K.B. przez Urząd Skarbowy w K. oraz informacji uzyskanych od tego organu dotyczących danych wynikających z deklaracji VAT - 7 składanych przez rzekomego wystawcę spornych faktur, a także oświadczeń i zeznań składanych przez K.B.

Świadek zeznał, że faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Formalnie zarejestrował działalność gospodarczą ulegając namowom A.Z. i jego kolegów, których osobiście nie zna. Nie otrzymywał i nie wystawiał żadnych dokumentów z tym związanych. Nie podpisywał okazanych mu faktur. Dwukrotnie był przesłuchiwany na tą okoliczność przez funkcjonariuszy policji w K. Policyjny grafolog sprawdza, czy podpisy widniejące na fakturach zostały rzeczywiście sfałszowane. Nie dostarczał paliwa M.T. i nie odbierał od niego żadnych pieniędzy. Rozliczenia dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, przy czym świadek zeznał, że wypłat dokonywał w obecności dwóch nieznanych mu osób, od których faktycznie otrzymał tylko [...] zł.

Stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. podzielił organ odwoławczy, powołując się przy tym na art. 10 ust. 1 i art. 19 ust. 1 - 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 50 ze zm. - dalej: rozporządzenie). Zdaniem organów udowodniono, że K. B. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw, nie wystawiał faktur VAT dla M.T. Organ odwoławczy stwierdził, że faktury zostały wystawione przez A.Z., który "posługiwał się niezgodnie z prawem nazwą podmiotu powstałego w celu firmowania działalności" (strona 4 decyzji).

Odnosząc się do zarzutów skarżącego podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przedstawił podjęte w sprawie czynności. Powołał się na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem dowodów ze źródeł osobowych przeprowadzonych w 2006 r. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, u K.B. została przeprowadzona kontrola podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego, podstawą rozstrzygnięcia w sprawie jest stwierdzenie, że czynności wynikające ze spornych faktur nie zostały dokonane przez podmioty ujawnione w ich treści. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie przez skarżącego zapłaty za towar, którego istnienie nie jest kwestionowane, nie przesądza o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że transakcje zostały zawarte pomiędzy skarżącym i K.B.. Dodał, że ryzyko doboru nieuczciwego kontrahenta ciąży wyłącznie na nabywcy towarów i usług. Zauważył, że K.B. składał deklaracje VAT - 7, ale nie deklarował żadnej sprzedaży w rozliczeniu za sierpień i wrzesień 2003 r.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] kwietnia 2007 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, ówczesny pełnomocnik skarżącego powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wynika jedynie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie był w stanie dotrzeć do kopii tych dokumentów (nie zdołał przeprowadzić kontroli podatkowej). Kopie spornych faktur powinny znajdować się u K.B., którego zeznania są zdaniem pełnomocnika skarżącego niekonsekwentne. Oświadczył on bowiem, że prowadził działalność gospodarczą i dostarczał olej napędowy do przedsiębiorstwa [...]. W innym postępowaniu potwierdził znajomość nazwiska T., co wynika z załączonego do skargi odpisu protokołu. W ocenie pełnomocnika skarżącego brak jest podstaw do wniosku, że skarżący wiedział o oszustwach podatkowych swojego kontrahenta.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadne uznał przy tym postawione przez skarżącego zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż w niej podniesione.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja naruszają przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 193, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania ich z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.

Organy podatkowe nie ustaliły bowiem w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Nie wyjaśniły istotnych dla jej rozstrzygnięcia wątpliwości wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Rozstrzygając sprawę naruszyły zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Przyjęły bowiem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości pomimo tego, że nie podważyły domniemania prawdziwości prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych. Nie wyjaśniły z jakich względów opierają swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na zeznaniach K.B., a pomijają zeznania skarżącego i jego żony. Nie przeprowadziły dowodów z zeznań świadków wskazanych przez skarżącego, którzy jego zdaniem mogliby potwierdzić, że odbierał on paliwo wynikające ze spornych faktur. Nie dokonały niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń co do sposobu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, okoliczności towarzyszących ewentualnym dostawom paliwa wynikającego ze spornych faktur, a także okoliczności związanych z dokonywaniem zapłaty za zakupiony jakoby przez skarżącego towar. Organ odwoławczy nie wyjaśnił i nie ocenił należycie mechanizmu działania skarżącego i K.B., także co do okoliczności towarzyszących wypłacaniu przez tego "kontrahenta" środków z jego rachunku bankowego.

II. Organy podatkowe, stwierdzając uchybienia w prowadzonych przez skarżącego ewidencjach dotyczących podatku od towarów i usług i odmawiając mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które ich zdaniem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie podważyły szczególnej mocy dowodowej ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ewidencje prowadzone na podstawie odrębnych przepisów należy uznać za księgi podatkowe. W rozpoznawanej sprawie skarżący obowiązany był prowadzić ewidencję zakupów i ewidencję sprzedaży na podstawie przepisów ustawy o VAT. Z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe stwierdziły, iż prowadzona przez skarżącego ewidencja zakupów dla potrzeb VAT nie stanowi dowodu tego, co z niej wynika.

Z dyspozycji art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zaś wprost, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8).

Organy podatkowe z jednej strony zarzucają natomiast skarżącemu znaczne zawyżenie przysługującego do odliczenia podatku naliczonego w związku z ewidencjonowaniem w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych, które ich zdaniem nie miały miejsca, a z drugiej strony akceptują pośrednio to, co z tych ksiąg wynika, gdyż nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg. Z akt sprawy wynika przy tym, że nie zawierają one protokołu z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego w kontrolowanym okresie. Organy nie odnoszą się jednocześnie w swoich decyzjach do wartości dowodowej kontrolowanych ksiąg podatkowych. Badanie ksiąg podatkowych stanowi zaś czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na potrzeby postępowania dowodowego ustawodawca wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 116).

Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, ale tylko wówczas, gdy skutecznie podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg, działając zgodnie z dyspozycjami art. 193 Ordynacji podatkowej. W świetle zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, organy nie miały wystarczających podstaw do wydania decyzji określających skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub wysokość zobowiązania podatkowego w innych kwotach od tych, które wynikają z prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych oraz ze złożonych deklaracji VAT - 7, gdyż nie podważyły skutecznie tego, co wynika z prowadzonej przez niego ewidencji zakupów VAT.

Dodatkowo zauważyć należy, że brak jest podstaw do sporządzania przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołów, o których mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej, zawierają informacje przewidziane w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2006 r., I FSK 744/05, LEX nr 197539). Powyższy pogląd dotyczy również protokołu kontroli podatkowej. W niniejszej sprawie protokół kontroli podatkowej nie wypełnia dyspozycji z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Także w zaskarżonych decyzjach organy nie wypowiedziały się w sprawie prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, w szczególności co do prowadzonej przez niego ewidencji zakupów dla potrzeb VAT.

W ocenie Sądu, ustawodawca nieprzypadkowo wskazał w art. 181 Ordynacji podatkowej, że w pierwszej kolejności dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być prowadzone przez podatnika, płatnika lub inkasenta księgi podatkowe. W piśmiennictwie przyjmuje się, że księgi podatkowe mają decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania, a w sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, to nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku (zob. Zubrzycki J. [w:] Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V - rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., Wrocław 2002, s. 240). Wnioskując a contrario przyjąć należy, że organ podatkowy posiada tylko wówczas możliwość określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości od tej, która wynika z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, gdy podważy domniemanie prawdziwości tych ksiąg.

III. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279).

Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51).

Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Szczególnie w sytuacji, gdy istnieją podstawy do rozważenia możliwości zastosowania dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli podatnik powołuje się na okoliczności, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy i występuje w związku z tym o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, to obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie inicjatywy zmierzającej do uzupełnienia materiału dowodowego z zachowaniem reguł przewidzianych w art. 190 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskazana przez podatnika okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Pod pojęciem "wystarczająco" należy rozumieć "w sposób niebudzący istotnych wątpliwości, pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy".

Zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598). Zarzut naruszenia granic swobodnej oceny dowodów może okazać się zasadny, jeżeli organ podatkowy nie dostrzeże oczywistych sprzeczności wynikających z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśni w sposób przekonujący, czy sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy.

IV. Zgodzić należy się z organami podatkowymi co do tego, że w sytuacji, gdy w sposób wiarygodny wykażą, iż dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, gdyż czynność nie została dokonana pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści, to wówczas nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy to, że skarżący opodatkował sprzedaż towaru pochodzącego z niewiadomego źródła. Organy podatkowe dokonują bowiem oceny tego, co wynika z badanej faktury, w niniejszej sprawie pod kątem art. 2 w związku z art. 19 ust. 1 - 2 oraz w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Skoro bowiem nie została dokonana czynność, o której mowa w art. 2 ustawy o VAT, wynikająca z treści spornej faktury, to brak jest podstaw zarówno do odliczenia VAT z faktury tej wynikającego, jak również do naliczenia podatku należnego oraz jego wymagalności (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, ONSA 2002/4/136).

Oczywiście niezasadne są te zarzuty podniesione w skardze, które dotyczą nieprzeprowadzenia jakoby kontroli podatkowej u K.B. Niezasadne są również zarzuty dotyczące "radykalnej" zdaniem ówczesnego pełnomocnika skarżącego zmiany stanowiska organów podatkowych. Uchylenie przez organ odwoławczy poprzedniej decyzji organu I instancji z powodu niewyjaśnieni należycie sprawy oznacza, że ponownie rozpoznając sprawę organ, któremu została ona przekazana, ponownie dokonuje oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Częściowo zasadny jest natomiast zarzut dotyczący oparcia rozstrzygnięcia na zeznaniach "kontrahenta" skarżącego, gdyż organy nie odniosły się wystarczająco do pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym do zeznań skarżącego i jego żony. Nie wyjaśniły, z jakich względów uznały za wiarygodne zeznania K.B., a innym dowodom odmówiły wiarygodności. Wbrew argumentacji podniesionej w skardze, dokonanie "zapłaty" za towar, który nie został dostarczony przez podmiot ujawniony w treści spornych faktur nie oznacza, że faktury te odzwierciedlają rzeczywistość.

V. W celu realizacji art. 141 § 4 u.p.p.s.a., Sąd wskazuje, że obowiązkiem organów podatkowych jest dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej. Służyć ma temu prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż - przykładowo - udowodnione zostanie, że skarżący nie odebrał paliwa, jego rzekomy kontrahent nie potwierdza dokonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT wynikających jakoby ze spornych faktur, a skarżący nie jest w stanie wykazać, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywistość (zawierał z wymienionym podmiotem stosowne umowy, odbierał towar i dokonywał płatności związanych z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu, działając przy tym z należytą starannością, zgodnie z prawem), to konsekwencją takich ustaleń może być stwierdzenie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego nawet wówczas, gdy skarżący opodatkował sprzedaż towaru wprowadzonego do obrotu z niewiadomego źródła.

Prowadząc postępowanie podatkowe, którego istotą jest dokonanie oceny określonej umowy (czynności) pod kątem podatkowoprawnym, organy podatkowe obowiązane są w sposób kompleksowy i przekonujący wyjaśnić, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Obowiązane przy tym są odnieść się szczegółowo do prezentowanej przez podatnika argumentacji i stawianych przez niego zarzutów, jeżeli uważają, że brak jest wystarczających podstaw do wystąpienia z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie jest obowiązany do zastosowania powołanego przepisu wówczas, gdy wyjaśni należycie, na jakiej podstawie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie występują wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Obowiązkiem organu rozpoznającego sprawę jest każdorazowo ustalenie (zajęcie wyraźnego stanowiska), czy podatnik fizycznie odebrał od wymienionego w spornych fakturach podmiotu (kontrahenta) zakupiony jakoby towar. Nie można bowiem a priori wykluczyć, że sprzedaż miała miejsce, jeżeli podatnik odebrał towar wskazany w spornych fakturach. Zauważyć przy tym należy, że w niniejszej sprawie organy przyjęły, że skarżący nie odebrał paliwa i nie dokonał zapłaty za towar wymieniony w spornych fakturach, powołując się wyłącznie na kwestionowane przez skarżącego zeznania świadka. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany zatem będzie wyczerpująco wyjaśnić z jakich powodów dał wiarę dowodowi z przesłuchania w charakterze świadka K.B., a z jakich przyczyn odmówił wiary skarżącemu, który składał zeznania z charakterze strony, a także jego żonie przesłuchanej w charakterze świadka.

Organ obowiązany będzie również odnieść się szczegółowo do tych dowodów ze źródeł osobowych, na które powołuje się skarżący i wyjaśnić wskazane przez niego okoliczności towarzyszące dostarczaniu jakoby przez K.B. paliwa. Obowiązkiem organu będzie zajęcie wyraźnego stanowiska co do oceny mechanizmu działania skarżącego i jego "kontrahenta", a także dokonanie oceny rozliczeń związanych z dostawą paliwa lub z działaniami mającymi na celu uwiarygodnienie tego, co wynika ze spornych faktur. Wyjaśnienia wymaga, czy i z jakich względów skarżący dokonywał, jak twierdzi, płatności za towar gotówką, a nie w formie przelewu bankowego, czy taki sposób dokonywania płatności znacznych kwot był zgodny z obowiązującymi wówczas przepisami, a także czy płatność gotówką miała charakter stały w stosunku do wszystkich kontrahentów, czy tylko w stosunku do K.B. Wyjaśnienia wymaga także, z jakich względów, w jakich okolicznościach i na jakiej podstawie skarżący zlecał przewożenie gotówki K.S. z R. do S., zamiast dokonać przelewu na wskazany rachunek bankowy dostawcy paliwa, czyli K.B., jak twierdzi skarżący. Jeżeli w sprawie występować będą wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, to organ obowiązany będzie wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem.

Organ I instancji obowiązany będzie zatem uzupełnić materiał dowodowy, przedstawić mechanizm działania skarżącego, ustalić miejsce i okoliczności związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, okoliczności dotyczące kwestionowanych dostaw paliwa i dokonywania jakoby zapłaty za to paliwo, a następnie uzasadnić swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, zgodny z zasadami zdrowego rozsądku i dostępnej wiedzy, na podstawie stosownych wniosków wyciągniętych z dokonanej w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy posiada wiedzę na temat postępowań prowadzonych przez organy w innych sprawach, powiązanych ze sprawą rozpoznawaną - na co wskazuje przykładowo skarżący, to w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości oraz sprzeczności, organ ten obowiązany jest uzyskać informację o efektach postępowań prowadzonych przez inne organy, przynajmniej w zakresie łączącym te postępowania.

Skoro w rozpoznawanej sprawie skarżący nie udowodnił, że zawierał stosowne umowy z podmiotem wskazanym w treści spornych faktur, to w jego dobrze pojętym interesie powinno leżeć przedstawienie organowi podatkowemu wszelkich dowodów oraz okoliczności faktycznych, które pozwalałyby przyjąć, że czynności wynikające ze spornych faktur zostały rzeczywiście wykonane. Zauważyć jednak zdaniem Sądu należy, że skarżący koncentruje swoją uwagę na kwestionowaniu działań podejmowanych przez organy. Nie przedstawił on dowodów oraz okoliczności faktycznych, które mogłyby jednoznacznie potwierdzić zasadność jego argumentacji co do faktycznego dokonania transakcji wynikających ze spornych faktur. Organy, poza uchybieniami, które spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, przedstawiły w miarę spójnie wnioski płynące z dokonanej oceny dowodu z zeznań K.B. w powiązaniu z informacjami dotyczącymi składanych przez niego deklaracji VAT - 7.

Obowiązkiem organu będzie oczywiście podjąć próbę sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych skarżącego, w szczególności ewidencji zakupów dla potrzeb VAT, a gdyby przeprowadzenie tego dowodu okazało się obiektywnie niemożliwe, to organ odwoławczy będzie obowiązany dokonać oceny prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wyjaśnić, z jakich ewentualnie względów nie było możliwe sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Skoro sprawa będzie ponownie rozpoznawana, to w razie konieczności, organ I instancji obowiązany będzie podjąć próbę powtórzenia dowodów ze źródeł osobowych, stosując się do reguł wynikających z art. 190 Ordynacji podatkowej, oczywiście tylko wówczas, gdy będzie to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Organ nie może być bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów obiektywnie niemożliwych do uzyskania. Wówczas obowiązany jest wyjaśnić, z jakich względów jego inicjatywa dowodowa okazała się nieskuteczna. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy z przyczyn od niego niezależnych pozbawiony zostanie możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, to konsekwencją tego będzie brak możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie swobodnej, ale nie dowolnej, oceny tych dowodów, które zostały zgromadzone.

Z uwagi na niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także ze względu na występujące sprzeczności w zakresie jego oceny, za przedwczesne Sąd uznał wiążące rozstrzyganie o tym, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość i czy powodują określone konsekwencje podatkowe. Pomimo stwierdzonych uchybień oraz sprzeczności mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie sposób skutecznie zarzucić organom zupełnej dowolności co do ich wniosku o braku wystarczających podstaw do przyjęcia, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które jakoby dokumentują sprzedaż paliwa.

W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy należy wystąpić o informacje dotyczące sposobu zakończenia postępowań karnych prowadzonych przeciwko skarżącemu i jego rzekomemu kontrahentowi, jeżeli postępowania takowe znalazły swój finał przed właściwym sądem powszechnym. Obowiązkiem organu I instancji będzie wystąpienie o informacje dotyczące badań grafologicznych dotyczących podpisów, którymi opatrzone zostały sporne faktury. Należy wskazać wszystkie dowody uzasadniające wniosek, że skarżący firmował działalność prowadzoną między innymi przez A.Z. Prawomocne wyroki sądowe w sprawach dotyczących wystawiania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości i zostały wystawione w celu dokonywania nadużyć podatkowych lub zalegalizowania towaru niewiadomego pochodzenia, mogą mieć istotne, wiążące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowodem w sprawie może być również akt oskarżenia, choć dowód ten nie jest dla organów wiążący i podlega ocenie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.