Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 100/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 34 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Urszula Zięba Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Sędzia WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu 12 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 15 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz A. L. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 12 lipca 2021 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. ([...]) odmówił A. L. – nazywanemu dalej "Skarżącym", zwolnienia od akcyzy importu używanego samochodu osobowego marki Ford Mustang z [...] r. zgłoszonego do procedury celnej dopuszczenia do obrotu. W decyzji tej organ odmówił także zwolnienia od podatku od towarów i usług importu powyższego samochodu osobowego oraz pozostałych towarów nieunijnych zgłoszonych do procedury celnej dopuszczenia do obrotu. Organ określił przy tym kwotę akcyzy z tytułu importu wspomnianego pojazdu, jak również kwotę podatku od towarów i usług importu wymienionego pojazdu oraz pozostałych towarów nieunijnych zgłoszonych do procedury celnej dopuszczenia do obrotu.

1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji, skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

W odwołaniu podniesiono zarzut naruszenia m. in.:

- art. 100 ust. 1 pkt 1 oraz art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej jako "u.p.a.") poprzez ich błędne zastosowanie, tj. uznanie, że przedmiotem zgłoszenia celnego jest samochód osobowy, a nie samochód kolekcjonerski;

- art. 112 ust. 1 u.p.a. oraz art. 47 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 177 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") poprzez ich niezastosowanie, chociaż z zebranego materiału dowodowego wynika, że zgłaszający towar spełniał określone w nich wymogi;

- art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez niepowołanie biegłego w celu wydania opinii w zakresie cech pojazdu (uznania go za samochód kolekcjonerski) oraz ewentualnego ustalenia jego wartości rynkowej.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł przy tym o przeprowadzenie dowodu z opinii technicznej z 18 sierpnia 2020 r., znajdującej się w aktach postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w sprawie celnej (nr [...]), jak również załączonego do odwołania uzupełnienia tejże oceny technicznej – na okoliczność potwierdzenia kwalifikacji pojazdu, jako pojazdu kolekcjonerskiego, jego charakteru oraz stopnia zachowania oryginalności. W odwołaniu wniesiono również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia cech zgłoszonego pojazdu, potwierdzenia, że powinien zostać zaklasyfikowany, jako pojazd kolekcjonerki.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 15 listopada 2021 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Administracyjnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy zasadniczo dwóch kwestii. Po pierwsze, tego czy Skarżącemu przysługuje zwolnienie od podatkowych należności przywozowych mienia przesiedlenia. Po wtóre, czy samochód Ford Mustang z [...] r., zgłoszony przez Skarżącego jako samochód osobowy (klasyfikacja wg. kodu CN: 8703), należy klasyfikować jako pojazd kolekcjonerski (kod CN: 8705). Organ zaznaczył przy tym, że zagadnienie właściwej klasyfikacji zgłoszonego samochodu wyłoniło się w toku postępowania celnego, w którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z 7 maja 2021 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 1 lutego 2021 r. Przy czym decyzja ta nie jest prawomocna, ponieważ strona skarżąca wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygn. akt III SA/Kr 947/21).

Z ustaleń organu wynika, że Skarżący przywiózł ze Stanów Zjednoczonych Ameryki do kraju zadeklarowane mienie, wskazując równocześnie, iż zgodnie z art. 47 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 112 ust. 1 u.p.a. podlega ono zwolnieniu od akcyzy oraz podatku od towarów i usług – z uwagi na przeniesienie miejsca zamieszkania z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Organ przywołał przy tym treść między innymi art. 27 ust. 1, art. 110 ust. 4 i 8, art. 112 ust. 1 u.p.a., jak również art. 47 ust. 1 i art. 81 u.p.t.u., przedstawiając wynikające z tych przepisów przesłanki zastosowania zwolnień. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że Skarżący nie przeniósł swojego miejsca stałego zamieszkania do Polski, lecz nadal przebywa na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki. Tym samym, organ pierwszej instancji trafnie stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki zastosowania art. 47 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 112 ust. 1 u.p.a.

Dalej, wskazując na art. 81, art. 19a ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., organ wyjaśnił, że zastosowanie zwolnienia od podatku importu mienia osobistego możliwe jest wyłącznie w przypadku zastosowania zwolnienia od cła. Tymczasem w obrocie prawnym wciąż pozostaje decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 7 maja 2021 r., wydana w przedmiocie długu celnego. Decyzja ta ma charakter wiążący, a wynikające z niej ustalenia, dotyczące elementów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak wartość celna towaru, pozycja CN i cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Z uwagi na powyższe organ ocenił jako bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 198 oraz art. 199 O.p. Wskazane przez stronę dowody zostały bowiem zgłoszone w postępowaniu celnym; w tym też postępowaniu należało wykazać dotyczące ich okoliczności.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji przez Skarżącego, pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia:

a) art. 100 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, tj. uznanie, że przedmiotem zgłoszenia celnego [...] jest samochód osobowy, w sytuacji gdy w rzeczywistości przedmiotem zgłoszenia celnego jest samochód kolekcjonerski, co doprowadziło organy do błędnego wniosku, że przedmiotowy pojazd podlega opodatkowaniu akcyzą:

b) art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i przyjęcie, że przedmiotem zgłoszenia celnego [...] jest samochód osobowy, w sytuacji gdy w rzeczywistości przedmiotem zgłoszenia celnego jest samochód kolekcjonerski (o kodzie CN 9705 00 00), co doprowadziło organy do błędnego wniosku, że pojazd ten miałby być samochodem osobowym, o jakim jest mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a w związku z czym Skarżący miałby być zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu jego importu;

c) art. 120 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, tj. przyjęcie, że stawka dotycząca pojazdu Ford Mustang wynosi 23%, w sytuacji gdy pojazd ten, jako samochód kolekcjonerski, powinien zostać objęty stawką 7%;

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. m. in. Pominięcie wyjaśnienia w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia powodów przyjęcia, jako podstawę opłaty podatku akcyzowego:

- kwoty 227.942 zł, a nie kwoty 207.345,10 zł, co doprowadziło nie tylko do obliczenia akcyzy od sprowadzonego pojazdu, mimo iż w niniejszej sprawie samochód ten nie podlegał akcyzie, ale również do błędnego jej ustalenia, nawet przy przyjęciu, że wysokość akcyzy od przedmiotowego pojazdu powinna wynosić 18,6%;

- kwoty 270.339 zł, a nie kwoty 207.345,10 zł, co doprowadziło do błędnego obliczenia podatku od towarów i usług;

- kwoty 58.560 zł, a nie kwoty 51.141,50 zł, co doprowadziło do błędnego obliczenia podatku od towarów i usług;

e) art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego w celu wydania opinii w zakresie cech pojazdu (uznania go za samochód kolekcjonerski) w celu ewentualnego zaprzeczenia zasadności twierdzeń Skarżącego oraz przedłożonej przez niego opinii rzeczoznawcy, ewentualnie ustalenia wartości rynkowej tego pojazdu;

f) art. 198 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia oględzin spornego pojazdu w celu ustalenia jego cech (klasyfikowania go jako pojazd kolekcjonerski);

g) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (sygn. akt III SA/Kr 947/21) i przedwczesne wydanie decyzji, w sytuacji gdy w w/w postępowaniu rozstrzygana miała być prawidłowość odmowy sklasyfikowania samochodu Ford Mustang jako pojazdu kolekcjonerskiego.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K., jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W piśmie z 24 marca 2022 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, chociaż z innych względów aniżeli w niej podniesione.

3.2. Pomimo sformułowania w skardze różnorodnych zarzutów dotyczących naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, zasadniczo sprowadzają się one do zakwestionowania prawidłowości zaklasyfikowania przez organy samochodu marki Ford Mustang z [...] r., jako samochodu osobowego (kodu CN: 8703). Podczas gdy, zdaniem Skarżącego, posiada on cechy właściwe dla pojazdów kolekcjonerskich (kod CN: 8705). W tym względzie pełnomocnik strony skoncentrował się na próbie wykazania, że organy niezasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność rzeczywistego charakteru zgłoszonego pojazdu oraz jego wartości. Ponadto z argumentacji przedstawionej w skardze na poparcie zarzutów naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz art. 120 ust. 2 u.p.t.u., czyli przepisów prawa materialnego, wynika, że zarzuty te mają charakter wynikowy – stanowią bowiem jedynie następstwo błędnego ustalenia stanu faktycznego.

3.3. Rzecz jednak w tym, że pełnomocnik strony skarżącej zdaje się nie dostrzegać, że takie elementy decyzji określającej podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów, jak wartość celna i klasyfikacja ustalane są w postępowaniu celnym. Wynika to odpowiednio z art. 13 ust. 2, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. oraz art. 17 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji ustalenia te są wiążące dla organu podatkowego przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 27 ust. 6 u.p.a. – w odniesieniu do podatku akcyzowego oraz art. 34 ust. 1 u.p.t.u. – w odniesieniu do podatku od towarów i usług.

Tym samym, skoro okoliczności te nie podlegają ponownej weryfikacji w postępowaniu podatkowym prowadzonym dla potrzeb określenia należnych podatków z tytułu importu towarów, kontrola legalności decyzji wydanej w tym przedmiocie pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość długu celnego. Decyzja w sprawie należności celnych ma bowiem dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz akcyzy z tytułu importu. Stąd też postępowanie podatkowe w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w sprawie dotyczącej należności celnych. Z powyższego wynika również, że byt prawny decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym pozostaje decyzja w sprawie należności celnych. Jest to konsekwencja zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego orzeczeniem w przedmiocie długu celnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 25 lutego 2022 r., I FSK 644/18; 14 grudnia 2021 r., I FSK 218/21; 3 grudnia 2021 r., I FSK 1434/21; 18 lipca 2019 r., I FSK 1026/19).

W konsekwencji należy uznać, że sformułowane w skardze zarzuty są bezzasadne, skoro postępowaniem właściwym do przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego było postępowanie celne.

3.4. Powyższe uwagi są o tyle istotne, że wyrokiem z 18 stycznia 2022 r. (sygn. akt III SA/Kr 947/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 7 maja 2021 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia kwoty należności celnych. W wyroku tym Sąd uznał, że organy między innymi błędnie oceniły przedstawiony przez Skarżącego dowód w postaci opinii technicznej z 18 sierpnia 2020 r., czym naruszył art. 191 O.p. Ponadto, organy nie podjęły wszystkich czynności koniecznych do ustalenia rzeczywistej wartości samochodu marki Ford Mustang z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał również, że skoro "postępowanie zostało wszczęte z urzędu i było prowadzone na podstawie art. 29 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm.) to organ miał obowiązek w wydanej decyzji określić kod towaru istotny dla określenia należności przywozowych – w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego." (s. 14 uzasadnienia wyroku).

Mając na względzie opisane wcześniej znaczenie postępowania celnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, okoliczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia kwoty należności celnych oznacza konieczność uchylenia kontrolowanej decyzji. Stąd też – kierując się art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022, poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), zgodnie z którym sądy mają obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony – Sąd uwzględnił skargę Skarżącego. Kontrolowana decyzja została bowiem wydana z naruszeniem art. 34 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z ar t30b ust. 1 i art. 19a ust. 9 tej ustawy, jak również z naruszeniem art. 27 ust. 6 u.p.a. w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 2 tej ustawy.

3.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ustalenia poczynione w toku postępowania celnego, zgodnie z uwagami oraz oceną prawną zawartymi w niniejszym wyroku.

3.6. Odnosząc się do pisma pełnomocnika Skarżącego z 16 marca 2022 r., w którym zawarto wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przywołanego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – należy zwrócić uwagę, że jest ona znany Sądowi z urzędu.

3.7. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na koszty składają się kwoty: 2000 zł, tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi; 17 zł, tytułem zwrotu opłaty skarbowej; 5400 zł, tytułem zwrotu wynagrodzenia za czynności pełnomocnika.