Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 662/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, art. 15, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 19,art. 19 ust. 11, 14, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 106 ust. 1, art. 99 ust. 12;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 18 ust. 1, 2, par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]., nr [...]w sprawie określenia A. M. w podatku od towarów i usług za maj 2005r. zobowiązania podatkowego w kwocie 22 709 zł.

Podatnik w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 listopada 2004r. do 31 października 2007r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod firmą M.-B. w K.. Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 5 listopada 2008r., sygn. akt V GU 27/08 ogłosił upadłość podatnika, a postanowieniem z dnia 12 listopada 2009r., sygn. akt V GUp 10/08 orzekł zakończenie postępowania upadłościowego.

Przeprowadzona w firmie podatnika kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w rozliczaniu VAT za kwiecień 2005r. dotyczące zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 36 881,92 zł z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych oraz zaniżenia podatku należnego o kwotę 6 468,49 zł z tytułu usług budowlanych. Dokonując rozliczenia VAT za maj 2005r. nie uwzględniono kwoty nadwyżki podatku naliczonego wynikającej z deklaracji VAT-7 za poprzedni miesiąc, gdyż zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 stycznia 2010r. powstało zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji przytoczył treść art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że w myśl art. 193 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się natomiast księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w czasie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik nie zaewidencjonował w okresie objętym kontrolą wszystkich zdarzeń gospodarczych oraz wykazywał nieprawidłowe podstawy opodatkowania, natomiast ewidencja nabyć nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. W związku z tym ewidencje sprzedaży oraz nabyć pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Z uwagi na fakt nie okazania przez podatnika w toku kontroli dokumentów związanych z zakupami (faktur, rachunków, paragonów fiskalnych itp.) organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające u jego dostawców.

Organ przytoczył także treść art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy skorzystano z unormowania zawartego w art. 23 § 2 i odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Z powyższego wynika, że przy robotach budowlanych lub budowlano-montażowych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. Zasady te stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT).

Zgodnie z § 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 97, poz. 971 ze zm.) fakturę należy wystawić nie później niż z dniem wystąpienia obowiązku podatkowego - w przypadku usług budowlanych z dniem zapłaty należności lub najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zapłata nie nastąpiła w tym terminie. Stosownie do przepisu § 18 ust. 2 ww. rozporządzenia faktura nie może być wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku. Wynika z tego, że właściwym dniem do wystawienia faktury jest data wykonania usługi (chyba, że wcześniej nastąpiła zapłata) albo okres do 30 dnia od dnia wykonania usługi (30 dzień jest ostatnim do jej wystawienia), a obowiązek podatkowy powstanie w 30 dniu od jej wykonania, chyba, że pomiędzy jej wykonaniem a 30 dniem, nastąpiła zapłata, która zrodzi powstanie obowiązku podatkowego z dniem zapłaty w odpowiedniej części. W przypadku jeżeli podatnik wystawi fakturę w dniu otrzymania zapłaty lub w 30 dniu od wykonania usługi, to wówczas data wystawienia faktury jest taka sama jak moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. W przypadku wcześniejszego wystawienia dokumentów sprzedaży (nie wcześniej jednak niż 30 dnia przed wystąpieniem obowiązku podatkowego) wystawienie faktury nie ma wpływu na zmianę momentu powstania tego obowiązku. Jest nim data otrzymania każdej zapłaty (przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty), lub w przypadku ich braku - 30 dzień od daty wykonania usługi (lub jej części potwierdzonej protokołem odbioru robót).

W podsumowaniu podkreślono, że z tytułu wykonania robót budowlanych i budowlano-montażowych, dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności w terminie 29 dni od dnia jej wykonania, bowiem w przeciwnym wypadku 30 dnia obowiązek podatkowy powstanie niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano czy nie.

W hipotezach norm prawnych, określających zdarzenia będące źródłem obowiązku podatkowego, ustawodawca posługuje się sformułowaniami nie pozostawiającymi żadnej wątpliwości, że chodzi o moment czasowy, a nie o przedział czasowy. Poglądu tego nie obala użyte w art. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT sformułowanie "nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano montażowych". Użyte w przepisie wyrażenie "jednak" przesądza o terminie powstania obowiązku podatkowego jako ostatniego dnia upływu określonego w ustawie terminu. Nie do przyjęcia jest koncepcja, w myśl której w przypadku nie otrzymania zapłaty w określonym ustawą terminie, podatnik sam określa termin powstania obowiązku podatkowego. Takiej możliwości ustawa nie przewiduje. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 20 września 2006r., sygn. akt I FSK 1201/05 oraz w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02 NSA.

Organ wskazał, że jedynymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie przez podatnika robót budowlanych w maju 2005r. są faktury VAT, w których sam podatnik wskazał datę sprzedaży usługi oraz dowód zapłaty. Podatnik nie okazał protokołów odbioru robót budowlanych. W związku z powyższym jako datę wykonania usługi budowlanej przyjęto datę sprzedaży wynikającą z wystawionych faktur.

Ponadto podatnik świadcząc usługi budowlane nieprawidłowo określił w maju 2005r. moment powstania obowiązku podatkowego wynikającego z 3 faktur VAT wystawionych w maju 2005r., szczegółowo przedstawionych przez organ. Zgodnie z wyżej powołanym art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tych faktur powstał w czerwcu 2005r., gdyż zapłata za te faktury w łącznej kwocie netto 15 090 zł, VAT 3 319,80 zł nastąpiła w całości w tym miesiącu.

Ponadto podatnik świadcząc usługi budowlane nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego wynikającego w całości z 2 faktur VAT, które wystawił i zaewidencjonował w rejestrze dostaw w kwietniu 2005r., nie uwzględniając momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, tj.:

- nr FV6/2005 z dnia 4 kwietnia 2005r. wystawionej dla Przedsiębiorstwa Budowlanego "B.-B." Z. B., za roboty murarskie i betoniarskie przy rozbudowie Domu Pomocy Społecznej w R. P., na kwotę netto 42 000 zł, VAT 9 240 zł; w dniu 4 kwietnia 2005r. dokonano zapłaty gotówką części należności, tj. w wysokości netto 9 213,11 zł, VAT 2 026,89 zł; natomiast w dniu 19 września 2005r. dokonano zapłaty przelewem bankowym pozostałej kwoty, tj. netto 32 786,89 zł, VAT 7 213,11 zł, 2.

- nr FV9/2005 z dnia 29 kwietnia 2005r. wystawionej dla M. S., W. W. 8, za roboty budowlane na terenie A.-G. w F., na kwotę netto 14 984 zł, VAT 3 296,48 zł. W dniu 13 maja 2005r. dokonano zapłaty gotówką całej kwoty.

Organ wskazał, że ponieważ z tytułu wystawienia faktury nr FV9/2005 zapłata w całości nastąpiła w maju 2005r., więc obowiązek podatkowy powstał w tym miesiącu. Natomiast z faktury nr FV6/2005 obowiązek podatkowy powstał odpowiednio w części otrzymanej zapłaty gotówką w kwietniu 2005r. (kwota netto 9 213,11 zł, VAT 2 026,89 zł) oraz w maju 2005r. (kwota netto 32 786,89 zł, VAT 7 213,11 zł).

Ponadto w ewidencji dostaw oraz w deklaracji VAT-7 za maj 2005r. podatnik wykazał i rozliczył fakturę VAT nr FV 10/A/2005 wystawioną w dniu 9 maja 2005r. dla FPH M. J. P., za remont pokrycia dachu i wykonanie obróbek blacharskich, na wartość netto 6 400 zł, VAT 1 408 zł. Zapłata za tę fakturę została dokonana w gotówce w maju 2005r. Z uwagi na uiszczenie przez ww. kontrahenta w dniu 29 listopada 2004r. zadatku w kwocie brutto 4 000 zł na poczet wykonania robót, o których mowa w powyższej fakturze, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zmniejszył kwotę podatku należnego rozliczonego w maju 2005r. o kwotę 721,31 zł, tj. 4000 zł x 22/122. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanego zadatku powstał w listopadzie 2004r., a od pozostałej kwoty wynikającej z powyższej faktury w miesiącu maju 2005r. Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z dnia 29 października 2009r. w zakresie wymiaru VAT za listopad 2004r. rozliczył powyższą kwotę zadatku.

W konsekwencji dokonanych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zwiększył kwotę podatku należnego o kwotę 6 469 zł. Zatem łączna kwota podatku należnego została określona w prawidłowej wysokości i wynosi 23 069,32

23 069 zł, tj. 16 600,84 zł (kwota podatku należnego wykazana w ewidencji dostaw) pomniejszona o kwotę 3 319,80 zł (kwota podatku z 3 faktur VAT wystawionych w maju 2005r.) powiększona o 10 509,59 zł (kwota podatku z 2 faktur VAT wystawionych w kwietniu 2005r.) i pomniejszona o 721,31 zł (kwota dotycząca zadatku).

Ponadto organ ustalił, że podatnik w maju 2005r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z 11 faktur VAT wystawionych przez 4 kontrahentów, w tym: 3 faktur wystawionych przez M.-M. K., 4 faktur wystawionych przez PHPU Z. w K., 2 faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. S.-L. W., 2 faktur wystawionych przez B. PL Sp. z o.o. W.. Łączna wartość z powyższych faktur wynosi: brutto 183 708,87 zł, netto 150 581,05 zł, VAT 33 127,82 zł. Podatnik nie posiada ww. faktur. Nie okazał również innych dowodów związanych z zakupami udokumentowanymi powyższymi fakturami (np. Wz, korespondencji handlowej, specyfikacji wysyłki itp.).

Przeprowadzone czynności sprawdzające oraz informacje o transakcjach od wymienionych podmiotów gospodarczych potwierdziły, że podatnik nie dokonał u nich zakupów wynikających z powyższych faktur. Również firma N. SA z Kielc nie potwierdziła w trakcie przeprowadzanych czynności sprawdzających dokonania przez podatnika jakichkolwiek zakupów w 2005r. w sklepie N. SA w K.. Natomiast w ewidencji nabyć maja 2005r. ujęte zostały i przedstawione przez podatnika w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego 2 faktury nr 21125 z dnia 4 maja 2005r., nr 21485 z dnia 11 maja 2005r. na łączną wartość netto 17 031,71 zł, VAT 3 746,98 zł, wystawione przez N. SA K., dokumentujące zakup kostki brukowej, krawężników i deski dębowej. Zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia 26 marca 2008r. kostka brukowa i krawężniki zostały zużyte do zagospodarowania terenu przy Szkole Podstawowej w K., gdzie podatnik był podwykonawcą firmy R. w K., natomiast odnośnie zakupu deski dąb podatnik z uwagi na upływ czasu nie złożył żadnych wyjaśnień. Przesłuchiwany w dniu 26 maja 2008r. w charakterze świadka właściciel firmy R. J. P. zeznał, iż cały materiał został dostarczony na budowę przez głównego wykonawcę, gdyż podatnik oświadczył, że nie posiada środków na sfinansowanie zakupu materiałów. Na tę okoliczność J.y P. przedstawił protokół odbioru wykonywanych robót sporządzony w dniu 10 września 2005r. Z powyższego wynika, że firma M. świadczyła wyłącznie usługę układania kostki brukowej.

Organ odwoławczy wskazał, że jedną z podstawowych reguł obowiązujących w ramach regulacji VAT jest posiadanie faktur, które dokumentują zaistniałe zdarzenia. Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów tej ustawy i przepisów zawartych w aktach wykonawczych tej ustawy. W ramach regulacji VAT, zasadą wynikającą z ww. art. 86 jest zasada, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie tych towarów i usług.

Dane jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106 ustawy o VAT. Przepis ten upoważniając podatników do wystawienia faktur dokumentujących, jak wynika z konstrukcji tego przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną, nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT), faktura jest także tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Konsekwencją powyższego jest kolejna zasada, zgodnie z którą faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, w świetle § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego. Z tego przepisu rozporządzenia wykonawczego nie wynika, że wystarczy, aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót.

Prawo nabywcy nie jest w tym przypadku samoistne, a uzależnione jest od tego, czy transakcja wynikająca z faktury pomiędzy podmiotami na niej wykazanymi faktycznie miała miejsce.

Jak dowiodło przeprowadzone postępowanie podatkowe firmy: M.-M., PHPU Z., O. Sp. z o.o., B. PL Sp. z o.o., N. S.A. nie dokonały żadnej sprzedaży dla firmy podatnika.

Ponadto Podatnik w maju 2005r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 7,12 zł z faktury z dnia 30 maja 2005r., nr 6247/05/7012 dokumentującej m.in. zakup etyliny PB 95, wystawionej przez P. Sp. J. K., na wartość netto 32,38 zł, VAT 7,12 zł. Z ewidencji środków trwałych oraz z pisma Starostwa Powiatowego Wydział Komunikacji i Transportu w K. z dnia 15 grudnia 2008r. oraz z dnia 25 czerwca 2010r. wynika, że podatnik w maju 2005r. posiadał samochód ciężarowy marki Volkswagen o numerze rejestracyjnym TKN E285 i dopuszczalnej masie całkowitej 2.460 kg, dopuszczalnej ładowności 680 kg, liczbie miejsc siedzących 2 oraz samochód osobowy Fiat 126p o numerze rejestracyjnym TKN C601 i napędzie benzynowym. Na podstawie faktur zakupu paliwa, w których został określony numer rejestracyjny samochodu Volkswagen ustalono, że do napędu tego pojazdu wykorzystywany był olej napędowy.

Organ przytoczył treść przepisu art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i wskazał, że ponieważ dopuszczalna ładowność samochodu Volkswagen jest wyższa (680 kg) niż określona według wzoru wymienionego w tym przepisie uznano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury, w części dotyczącej zakupu oleju napędowego ON. Natomiast odmówiono prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa PB95, gdyż do napędu powyższego Volkswagena wykorzystywany był olej napędowy. Z kolei od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu Fiata 126p, odliczenie podatku nie przysługuje, o czym stanowi wyżej powołany przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionowano faktu ponoszenia kosztów w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, a jedynie wyłączono z tych kosztów, a także z prawa do odliczenia podatku, wydatki udokumentowane fakturami, co do których podatnik nie udowodnił ich związku z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto uwzględniając fakt, że podatnik prowadził w badanym okresie usługi w zakresie robót ogólnobudowlanych, gdzie głównym składnikiem należności z tytułu tych usług nie są materiały budowlane, ale wkład pracy nie odzwierciedlony po stronie kosztów, argument podatnika o braku równowagi pomiędzy przyjętymi przez Urząd Skarbowy wielkościami wydatków i przychodu (obrotu) nie podważa zasadności zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał, że podatnik świadczył usługi budowlane z wykorzystaniem powierzonych materiałów, co potwierdza m.in. protokół przesłuchania w dniu 26 maja 2008r. w charakterze świadka zleceniodawcy J. P.. Świadek zeznał, że jego firma będąca głównym wykonawcą, aby wywiązać się z terminu (na podstawie umowy z Gminą S. - do 31.08.2005r.) zakupiła cały materiał, który został dostarczony na budowę, gdyż podatnik będący podwykonawcą jego firmy oświadczył, że nie posiada środków na sfinansowanie zakupu materiałów. Ponadto z umowy podwykonawczej nr 2 /2005 zawartej w dniu 24 czerwca 2005r. pomiędzy ww. podmiotami wynika m.in., że wykonawca zobowiązał się wykonać przedmiot umowy przy zastosowaniu własnych urządzeń i materiałów (§ 1 pkt 3 umowy).

W związku z zarzutem, że obrót obliczony przez organ na podstawie wystawionych przez podatnika faktur jest zawyżony i nie dokumentuje rzeczywistej wartości sprzedaży pomiędzy wskazanymi w tych fakturach kontrahentami Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień, które faktury wystawione przez niego lub ceny wskazane na tych fakturach są fikcyjne. Strona nie zastosowała się do tego wezwania. Powyższy zarzut podniesiono po raz pierwszy dopiero na etapie odwoławczym, pomimo że już w protokole z badania ksiąg zawarto niezbędne, szczegółowe informacje i wyjaśnienia o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W złożonych dwóch pismach z dnia 24 stycznia 2008r. stanowiących zastrzeżenia do protokołów kontroli podatnik wniósł zastrzeżenia dotyczące tylko podatku naliczonego.

W związku z powyższym organ odwoławczy z urzędu zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które miało na celu zweryfikowanie faktu wykonania przez podatnika (podwykonawcę) usług budowlanych. Czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów nie potwierdziły fikcyjności tych robót.

Organ odwoławczy stwierdził, że analiza całego materiału dowodowego potwierdza, że świadczenie usług budowlanych miało miejsce, o czym świadczą poza fakturami dokonane zapłaty za wykonane czynności. Nie ma bowiem dowodów, które uprawniałaby do przeciwnego wniosku. Dodatkowo zauważył, że podstawa opodatkowania wynika z faktur wystawionych przez samego podatnika, który powinien zadbać o rzetelne udokumentowanie wykonywanych usług.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił jej:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie mogą być podstawą do odliczenia podatku, a powodują konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, iż faktura taka jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie wywołuje skutków podatkowych ani u odbiorcy ani u jej wystawcy,

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał z datą wynikającą z faktur VAT, podczas, gdy organ podatkowy uznał, że ewidencje prowadzone przez skarżącego są nierzetelne, a zatem nierzetelne są także wystawiane przez niego faktury VAT, zaś szczególny przepis art. 19 uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od wykonania usług, co nie zostało w jakikolwiek sposób zbadane przez organ.

W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K..

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie niespójne. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wymienione w decyzji faktury kosztowe dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z ustawą o VAT, wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać skutków podatkowych zarówno u odbiorcy jak i u wystawcy. Zdaniem skarżącego, jeśli faktury fikcyjne są prawnie bezskuteczne, wówczas faktury przez niego wystawione, które również nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, tak samo należy uznać za fikcyjne, a tym samym nie powinny stanowić podstawy do naliczenia należnego VAT. Co więcej, skoro obowiązek podatkowy zgodnie z art.19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy powstaje nie później niż w ciągu 30 dni od wykonania usług, wykonanie usług jest warunkiem powstania obowiązku podatkowego. Wymaga to zatem ustalenia czy roboty zostały wykonane.

W ocenie skarżącego obliczony w przedmiotowej decyzji obrót, tj. kwota stanowiąca podstawę naliczenia VAT, jest zawyżona i nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Według ustawy o VAT faktury, na podstawie których został ustalony obrót, są prawnie bezskuteczne, a tym samym obrót powinien zostać pomniejszony o wartość tych faktur. Sprzecznym z zasadami logiki jest przyjęcie, iż możliwe jest uzyskanie dochodu powodującego tak wysokie zobowiązanie podatkowe w VAT bez ponoszenia kosztów. Skoro wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, to nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu u jego kontrahentów, którzy w takiej sytuacji powinni skorygować swoje deklaracje VAT. Prowadziłoby to do niczym nieusprawiedliwionego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa, który otrzymałby dwukrotnie podatek od tego samego zdarzenia gospodarczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości zakwestionowania przez organy momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych i budowlano – montażowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przepis art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) powoływanej jako ustawa VAT zawiera w ust. 1 ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten zawiera liczne wyjątki, w tym art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT. Stanowi on, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, przy czym przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy VAT). Jak wynika z § 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 971 ze zm.) fakturę należy wystawić nie później niż z dniem wystąpienia obowiązku podatkowego - w przypadku usług budowlanych z dniem zapłaty należności lub najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zapłata nie nastąpiła w tym terminie., z tym że faktura nie może być wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku usług

budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny i bez wpływu na moment powstania tego obowiązku ma data wystawienia faktury. Dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko, jeżeli zapłata ta nastąpi w terminie 29 dni od dnia wykonania usługi. W przypadku bowiem, gdy zapłata ta nastąpi 30 dnia od wykonania usługi lub w dniach następnych, obowiązek podatkowy powstaje i tak w 30 dniu od dnia jej wykonania, niezależnie od tego, czy zapłata nastąpiła czy też nie.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustalił, że skarżący świadcząc usługi budowlane wykazywał podatek należny w miesiącu wystawienia i zaewidencjonowania faktur, mimo, że zapłata nie nastąpiła w tym miesiącu. Należy zgodzić się z organem podatkowym, który powołując się na wyrok NSA z 20 września 2006r w sprawie I FSK 1201/05 (por. Lex nr 263592) stwierdził, że podatnik nie może sam określać momentu powstania obowiązku podatkowego, moment ten jest zawsze ustalany przez ustawodawcę. W związku z tym zasadnym było ustalenie momentu wykonania usługi. Skoro podatnik nie przedstawił protokołów zdawczo – odbiorczych, o których mowa w cyt. wyżej art. 19 ust. 14 ustawy VAT, uzasadnionym było przyjęcie jako daty wykonania usług dat wynikających z wystawionych faktur, w których sam podatnik wskazał datę sprzedaży usługi. A zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie przyjął, iż obowiązek podatkowy powstał z datą wynikającą z faktur VAT, a jedynie ustalił, że w datach oznaczonych na fakturach, usługi te zostały wykonane. W przypadku bowiem usług, o jakich mowa w niniejszych rozważaniach, samo wystawienie faktury nie rodzi obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego uprawnione jest stanowisko organów, że podatnik świadcząc usługi budowlane nieprawidłowo przyjął miesiąc maj 2005r. jako moment powstania obowiązku podatkowego wynikającego z trzech wskazanych w decyzji faktur VAT na dzień ich wystawienia. Wobec zapłaty należności objętych wskazanymi fakturami w czerwcu 2005r., obowiązek podatkowy powstał w tym miesiącu. Natomiast w maju 2005r., powstał obowiązek podatkowy z dwóch faktur wystawionych w kwietniu 2005r., z uwagi na zapłatę w tym miesiącu całej kwoty wynikającej z jednej faktury, oraz częściową płatność z drugiej faktury dokonaną we wrześniu 2005r.

Zasadnie organ uznał, że w maju 2005r. nie powstał obowiązek podatkowy co do całej kwoty wynikającej z faktury wystawionej w maju 2005r. za remont pokrycia dachu i obróbki blacharskie. Organ wskazując na zapłatę w listopadzie 2004r. zaliczki na poczet tych prac powołał się na treść art. 19 ust. 11 ustawy VAT, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Wyjaśnił, ze Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję dotycząca wymiaru VAT za listopad 2004r w której uwzględnił kwotę zadatku. Od tej decyzji podatnik nie wnosił odwołania.

W konsekwencji dokonane ustalenia uzasadniały zwiększenie kwoty podatku należnego w stosunku do wykazanej w ewidencji dostaw przez podatnika.

Nieuzasadnione jest twierdzenie podatnika o nierzetelności wystawionych przez niego faktur wobec stwierdzenia nierzetelności ewidencji. Należy wyjaśnić, że pojęcia nierzetelność i rzetelność odnoszą się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Innymi słowy nierzetelność jest błędem co faktów, a nie co do prawa. Powodem zakwestionowania przedmiotowej ewidencji była niezgodność ze stanem faktycznym: podatnik nie zaewidencjonował bowiem w okresie objętym kontrolą wszystkich zdarzeń gospodarczych oraz wykazywał nieprawidłowe podstawy opodatkowania, natomiast ewidencja nabyć nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Takich zarzutów nie można było postawić fakturom wystawionych przez podatnika Organ zakwestionował jedynie moment powstania obowiązku podatkowego wynikającego ze świadczonych usług, stwierdzonych tymi fakturami. Organ nie podważał natomiast ich rzetelności, gdyż są zgodne ze stanem faktycznym, co potwierdził sam skarżący, nie wskazując, mimo wezwania pismem z dnia 30 kwietnia 2010r., które z nich nie dokumentują rzeczywistych czynności.

Skarżący podnosi w skardze, że ze względu na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT, organy winny były ustalić, czy roboty zostały wykonane. Należy wyjaśnić, że wbrew twierdzeniu skarżącego, organy podatkowe poczyniły takie ustalenia, przeprowadzając czynności sprawdzające u jego kontrahentów. Nie potwierdziły one fikcyjności tych robót, co oznacza, że zarzuty skarżącego są bezpodstawne.

Skoro organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości wystawianych przez skarżącego faktur, a i skarżący takich nierzetelnych faktur nie wskazał, to należy uznać, że i dalsze zarzuty skargi, a dotyczące skutków wystawienia faktur nie dokumentujących faktycznej sprzedaży usług u jego kontrahentów są bezpodstawne.

Sąd podziela argumentację organów odnośnie zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z 13 faktur VAT w tym : 3 faktur wystawionych przez M.-M. K., 4 faktur wystawionych przez PHPU Z. w K., 2 faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. S.-L. W., 2 faktur wystawionych przez B. PL Sp. z o.o. W. oraz 2 faktur wystawionych przez N. S.A. K..

Na wstępie należy wyjaśnić, że w miesiącu kwietniu, którego dotyczy skarga przepis art. 88 ust 3a pkt 4 ustawy VAT nie obowiązywał. Został on bowiem dodany do ustawy przez art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. (Dz.U. Nr 90 poz. 756) i obowiązuje od dnia 1 czerwca 2005r. Materię uregulowaną przez sporny przepis w marcu 2005r. regulował § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Zatem organy, wbrew zarzutom skargi, nie mogły dokonać błędnej interpretacji tego przepisu.

Podstawę materialnoprawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie zaś z ww. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego dokumenty inne niż oryginały tych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

W świetle powyższego przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych przez organ faktur. Po pierwsze organy ustaliły, że podatnik faktur wystawionych przez firmy M.-M. K., PHPU Z. O. Sp. z o.o. B. PL Sp. z o.o. nie posiada, a po wtóre z materiału dowodowego wynika, że żadna z firm nie dokonała sprzedaży na rzecz podatnika. Stanowisko organu, że firma N. SA K. nie dokonywała sprzedaży na rzecz skarżącego, wynika m.in. z protokołu przesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy R. J. P., którego podwykonawcą był podatnik. Świadek wyjaśnił, iż skarżący świadczył usługi budowlane z wykorzystaniem powierzonych materiałów czego potwierdzeniem jest protokół odbioru wykonywanych robót, z którego wynika, że firma skarżącego świadczyła wyłącznie usługę budowlaną. Należy podkreślić, że skarżący nie kwestionował tak poczynionych ustaleń faktycznych. W związku z tym w pełni uprawnionym był wniosek organów, że faktury wystawione dla skarżącego, a wskazujące jako sprzedawcę jedną z ww. firm, niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Skarżący nie mógł zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Sąd podziela utrwalony i prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, 22 października 2010r., I FSK 1786/09, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zależność, iż prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, podkreślona została także w orzecznictwie ETS, który w sprawie C-342/97 (orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Reasumując, podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowić może jedynie dokument odzwierciedlający konkretną transakcję zawartą pomiędzy wskazanymi w jego treści podmiotami. Jeśli zaś skarżący odliczał podatek naliczony z faktur, które niewątpliwie nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, to w pełni uprawnionym było pozbawienie go tego prawa przez organy podatkowe. Natomiast poza zakresem przedmiotowej sprawy jest podnoszona w skardze kwestia skutków podatkowych wynikających z zakwestionowanych faktur, a występujących u wystawców. Skutki te mogą być oceniane bowiem tylko w ramach postępowań podatkowych wszczętych wobec ww. podmiotów: M.-M., PHPU Z., O. Sp. z o.o., B. PL Sp. z o.o., N. S.A.

Odnosząc się do zarzutu, iż sprzecznym jest z zasadami logiki przyjęcie, iż możliwe jest uzyskanie przychodu (obrotu) powodującego tak wysokie zobowiązanie podatkowe w VAT bez ponoszenia kosztów, należy wskazać, że organ nie kwestionował, co do zasady faktu ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością, a jedynie wyłączył wydatki udokumentowane fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Bezspornym w sprawie zagadnieniem jest także kwestia nie uznania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu benzyny. Organ ustalił bowiem, że w okresie w którym dokonano odliczenia, skarżący posiadał jeden samochód o napędzie benzynowym, który będąc samochodem osobowym w świetle art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, nie korzystał z ww. prawa. Skarżący nie podważył zarzutami skargi powyższych ustaleń organu.

Organ prawidłowo zatem zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 99 ust. 11, art. 99 ust. 12 ustawy VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.