Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3027/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 16, art. 9 ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 730/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o .o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. sp. z o .o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3892 (słownie: trzy tysiące osiemset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2012 r. o sygn. I SA/Łd 730/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 23 kwietnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) za 2005 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 1.984 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano m.in. art. 145 § 1 lit. a/ i c/ i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że decyzją z dnia 1 grudnia 2011 r. o nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. określił spółce zobowiązanie w p.d.o.p. za 2005 r. w wysokości 151.409 zł. W uzasadnieniu organ ten stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 18.056,62 zł na skutek dwukrotnego wyłączenia wskazanej kwoty z kosztów uzyskania przychodów; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 531.982,85 zł, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: kwoty 9.962,34 zł stanowiącej niezapłacone w 2005 r. składki ZUS; kwoty 85,31 zł stanowiącej błędnie ustalony odpis amortyzacyjny; kwoty 32,40 zł stanowiącej odsetki budżetowe; kwoty 521.902,80 zł wynikającej z faktur zakupu oleju napędowego od X sp. z o.o. (dalej: spółka X) oraz Y sp. z o.o. (dalej: spółka Y) nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej transakcji z firmami X i Y, zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem art. 187, art. 191 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i niewypełnienie obowiązku całościowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a także art. 23 o.p. poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

2.3. Powyżej wymienioną decyzją z dnia 23 kwietnia 2012 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, po przytoczeniu wymienionych w decyzji zeznań świadków zatrudnionych w ww. spółkach oraz prezesów zarządów tych spółek, że faktury pochodzące od spółek X i Y nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia wskazanego w fakturach oleju napędowego od wskazanych w nich podmiotów. W tej sytuacji dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych.

Dyrektor IS za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 187 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku całościowego zebrania i rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału. Zaznaczył, że o ile organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, o tyle nie jest on zobligowany do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy. Zgodnie bowiem z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia, do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

W tej sytuacji Dyrektor IS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o odmowie m.in. włączenia do materiału dowodowego raportów UOKiK z kontroli jakości paliwa za lata 2005 i 2006. Zauważył, że w postępowaniu jedną z nieprawidłowości jest zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na skutek zaliczenia wydatków wynikających z faktur zakupu oleju napędowego od spółek X i Y nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Włączenie zatem wspomnianych raportów oraz ewentualne wszczęcie postępowań podatkowych w stosunku do podmiotów sprzedających paliwo, które nie spełnia wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego nie jest okolicznością mającą znaczenie dla sprawy.

Odnosząc się do zarzutu, że organ pierwszej instancji za niezasadne uznał wnioski spółki o uzupełnienie materiału dowodowego o opinię kompetentnej instytucji (rzeczoznawcy) w przedmiocie możliwości technicznych usunięcia z oleju opałowego barwnika i znacznika i ewentualnych efektów takiej operacji oraz o przesłuchanie pracowników (kierowców) spółki, organ odwoławczy zauważył, że w trakcie przesłuchań, które odbyły się w dniach 10 i 11 lipca 2007 r. w obecności prokuratora świadek A. K. zeznał, iż olej grzewczy nie był barwiony. Tym samym, sposób odbarwienia oleju opałowego i pozbawienia go znacznika, jak i przeprowadzenie dowodu we wnioskowanym zakresie z opinii kompetentnej instytucji (rzeczoznawcy), czy też przesłuchanie pracowników (kierowców) spółki - jest bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Przeprowadzenie wspomnianych dowodów w sytuacji zakwestionowania spółce prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na fakt, że faktury wystawione przez ww. spółki X i Y dla skarżącej spółki nie odzwierciedlają zdarzenia gospodarczego w takim kształcie, jak przebiegało ono w rzeczywistości, jest bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy oparł swoje ustalenia na zeznaniach osób będących oskarżonymi bądź podejrzanymi w postępowaniu karnym przywołał art. 181 o.p., Dyrektor IS stwierdził, że przyjęta zasada otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym dopuszcza ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Ustosunkowując się do twierdzenia skarżącej, że tylko przesłuchanie osób związanych z transakcjami spółki ze spółkami X i Y z ukierunkowaniem stawianych pytań pod kątem konkretnego postępowania kontrolnego jest niezbędnym warunkiem obiektywnego wyjaśnienia sprawy, Dyrektor IS zauważył, iż odwoływanie się do zasady bezpośredniości bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu jest niewystarczające. Wskazał przy tym, iż sam prezes skarżącej spółki w trakcie przesłuchania w dniu 3 lipca 2007 r. w zakresie rzeczywistych kontaktów handlowych skarżącej ze spółkami X i Y zeznał, że nie pamięta z kim kontaktował się w sprawie zakupu paliwa i negocjował cenę telefonicznie.

Jako niesłuszny Dyrektor IS uznał również zarzut naruszenia art. 191 o.p. Okoliczność, że organ podatkowy ze zgromadzonego materiału wyciągnął odmienne wnioski od twierdzeń strony, nie oznacza, iż doszło do złamania zasady swobodnej oceny dowodu. Zdaniem Dyrektora IS, organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa, ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, rozważył zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnął uzasadnione merytorycznie wnioski.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 o.p. Dyrektor IS stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tej podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Celem ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest odtworzenie rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego w przypadku gdy brak jest danych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. W sprawie taka sytuacja, w ocenie organu odwoławczego, nie występuje, bowiem pozostałe, niezakwestionowane dane z księgi rachunkowej, po wyłączeniu tych kosztów pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu olejem napędowym może doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła.

Nie uwzględniając zarzutu naruszenia przepisu art. 199a § 3 o.p., Dyrektor IS zauważył, że przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 o.p. pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. W konsekwencji kwestionowanie przez organ pierwszej instancji rzetelności faktur wystawionych przez spółki X i Y nie stanowi podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi:

3.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzuciła naruszenie: (1) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.), poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 521.902,80 zł będącej udokumentowanym wydatkiem na zakup paliwa poniesionym przez skarżącą w celu osiągnięcia przychodu; (2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca nie przedstawiła dowodów na okoliczność przeprowadzenia transakcji zakupu paliwa na kwotę 521902,80 zł, podczas gdy dowodami takim są przelewy i wyciągi bankowe zaprezentowane przez spółkę w toku postępowania podatkowego; (3) art. 193 § 2 i 6 o.p., poprzez bezpodstawne odrzucenie dowodu z ksiąg podatkowych skarżącej, podczas gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych spółki są rzetelne i niewadliwe, co winno skutkować ich przyjęciem.

W uzasadnieniu skargi spółka podała, że wydatek w kwocie łącznej 521.902,80 zł został poniesiony. Miał na celu osiągnięcie przychodu, a sposób jego udokumentowania spełnia najwyższe standardy przewidziane dla profesjonalnego obrotu. W tej sytuacji odmowa uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w sposób oczywisty narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przyczyn nieznanych skarżącej organy podatkowe w toku postępowania podatkowego całkowicie ignorowały istnienie przelewów bankowych, zachowując się tak, jak gdyby jedynymi dowodami poniesienia przedmiotowego wydatku były faktury. Starały się za wszelką cenę udowodnić, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji gospodarczych, zapominając, że nie jest to przesłanka uznania wydatku za koszt, a odmowy obniżenia VAT, która nie ma zastosowania w sprawie podatku dochodowego. Podobnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle zignorowano istnienie przelewów bankowych, dokumentujących zapłatę ceny za paliwo do samochodów ciężarowych, które wykonywały działalność gospodarczą spółki. Oznacza to celowe zanegowanie dowodów poniesienia spornego wydatku za pomocą dokumentów bankowych. W ocenie spółki, stanowi to jaskrawe naruszenie zasady prawdy obiektywnej i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny i wybiórczo potraktowany materiał dowodowy i w konsekwencji naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Naruszony został również, w ocenie spółki, art. 193 § 2 i 6 o.p. Nierzetelność księgi podatkowej, zgodnie z art. 193 § 2 o.p. istnieje wówczas, gdy dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, czyli są niezgodne z prawdą. Ta konstrukcja nie ma zastosowania w sprawie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi:

Zdaniem WSA w Łodzi skarga zasługiwała na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów u.p.d.o.p. oraz o.p. Sporną kwestię w sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2005 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spółki X i Y, reguluje art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem WSA w Łodzi, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych protokołów przesłuchań sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów spółek X i Y, wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy paliwa, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u tychże kontrahentów, wynika, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącą paliwa, wykorzystywanego w prowadzonej przez nią działalności, i w konsekwencji nie przeprowadzały postępowania wyjaśniającego co do tej okoliczności, nie kwestionowały więc związku przyczynowego wydatku z przychodem. Zakwestionowały natomiast pochodzenie tego paliwa, jego rodzaj oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącą dokumentów, mających dokumentować jego nabycie, tj. faktur wystawionych przez spółki X i Y i w konsekwencji uznały, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu oleju napędowego między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, a przedłożone księgi podatkowe są nierzetelne.

Zgadzając się co do zasady z prezentowanym w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy poglądem, wg którego nierzetelne faktury nie mogą stanowić dowodu ani dokonania transakcji, ani tym bardziej poniesienia wydatku, WSA w Łodzi stwierdził, że nie sposób pomijać tego, iż w przypadku gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem (fakturą), zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości – wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu.

Kwestionując prawo podatnika do zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, organy oparły się - jak dowodzi analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji - na spornych fakturach ("udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury"). Tymczasem z akt sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący przedłożył dowody poniesienia spornego wydatku w postaci przelewów i wyciągów bankowych na kwotę wynikającą z zakwestionowanych faktur. Co istotne, a co przyznał nawet w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy, w księgach podatkowych skarżącej za koszty podatkowe przyjęto faktyczne koszty zużycia paliwa netto ustalone na podstawie comiesięcznych zakupów korygowanych o stany na koniec miesiąca wg załączonych raportów zużycia paliwa. Okoliczności te, pomimo ich potwierdzenia, nie były jednak przedmiotem analizy i oceny organu, co wynika z przekonania organu, że dla pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatku na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychody z działalności gospodarczej wystarczające jest stwierdzenie nierzetelności spornych faktur, jak i z tego, że podatnik poza fakturami nie posiada żadnych innych dowodów poniesienia wydatku.

Według WSA w Łodzi, z takim stanowiskiem nie sposób się jednakże zgodzić. Przede wszystkim dlatego, że wbrew art. 191 o.p. organ nie dokonał oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pominął bowiem dowody z przelewów i wyciągi z rachunków bankowych oraz zapisów ksiąg podatkowych w zakresie zaewidencjonowania zużytego paliwa, a stosownie do art. 121 § 2 i art. 210 § 4 o.p. zobowiązany był wyjaśnić stronie nie tylko przyczyny zakwestionowania spornych faktur i odmowy uznania ich za dowód poniesienia wydatku (co zresztą organ uczynił), ale i przyczyny odmowy wiarygodności przedłożonych przez nią dowodów zapłaty za paliwo i dania im wiary, co już pominął. Ma to istotne znaczenie, w sprawie pominięto bowiem dowody co do okoliczności poniesienia rzeczywistego wydatku na zakup paliwa. Nadto z przytoczonych przez organy zeznań wynika, że organizatorem całego przedsięwzięcia, jak i właścicielem sprzedawanego paliwa, był A. K. i to jemu były przekazywane kwoty w związku z wystawionymi fakturami, czego organy nie kwestionują. Do tego w kontekście dokonanych przelewów organ również się nie ustosunkował. Takie działanie organu nie czyni zadość wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasadzie zaufania do organów państwa.

Gdyby nawet w sprawie podatnik nie dysponował przelewami i wyciągami z rachunku bankowego oraz nie ewidencjował w księdze podatkowej wydatków na zakup paliwa na podstawie jego zużycia na okoliczność zapłaty za paliwo, to nie sposób abstrahować od tego, że argumentacja organu w tej sprawie opiera się li tylko na okoliczności nierzetelności spornych faktur, a jego rozważania odnoszą się li tylko do wystawcy spornych faktur i jego kontrahentów. Rzecz jednak w tym, że organy nie rozważyły całego materiału dowodowego, skoro pominęły dowody zapłaty paliwa. Organy też nie badały i nie analizowały więc tego, czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w przestępczej działalności wystawcy faktur, a powinny były.

Skoro argumentacja organu opiera się na nierzetelności faktur jako podstawy zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu, a jednocześnie pomimo tej nierzetelności, podatnik na gruncie VAT może zachować pod pewnymi warunkami prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, to nie sposób abstrahować od regulacji prawnej dotyczącej VAT i samych faktur jako jednego z dowodów związanych z rejestrowaniem przebiegu zdarzeń gospodarczych. Niedopuszczalna jest w demokratycznym państwie prawa sytuacja, gdy okoliczności dotyczące tej samej transakcji udokumentowanej tym samym dokumentem, jakim w tym przypadku są zakwestionowane faktury, były różnie oceniane w zależności o rodzaju podatku, tj. łagodniej na gruncie VAT, i ostrzej na gruncie podatku dochodowego. Jeśli podatnik przestawił, tak jak w niniejszej sprawie, inne niż faktury dowody poniesienia wydatku choćby przelewy bankowe, zaś VAT jest podatkiem bardziej sformalizowanym, restrykcyjniejszym niż podatek dochodowy, a mimo to nie utraci on prawa do odliczenia podatku należnego, to tym bardziej na gruncie łagodniejszego podatku, jakim jest podatek dochodowy, w którym okoliczność poniesienia wydatku podatnik może dowodzić innymi niż faktura dowodami, nie powinien on tracić prawa do obniżenia kosztów uzyskania przychodu z tych samych przyczyn, dla których nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w VAT. Do takiego rozumowania prowadzi argumentum a maiori ad minus, będące wnioskowaniem polegającym na założeniu, że jeżeli norma pozwala czynić więcej (norma ustawy o podatku od towarów i usług), to dozwala także i mniej (norma u.p.d.o.p.). Występuje więc konieczność powiązania regulacji odnoszącej się do faktur jako dokumentów stanowiących podstawę skorzystania przez podatnika z określonych czy to w ustawie o podatku od towarów i usług, czy u.p.d.o.p. uprawnień.

Koresponduje z tym stanowisko sądu europejskiego, który przyjął, że jeśli podatnik podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (pkt 53 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE] z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adóés Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága C-80/11 i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága C-142/11). Ze stanowiska uzasadnienia tegoż wyroku wynika więc, że obowiązek organów badania wskazanej okoliczności odnosi się nie tylko do VAT, ale i innych dziedzin prawa podatkowego. Uwzględnienie tegoż wyroku wydaje się konieczne w tej sprawie z uwagi na prowspólnotową wykładnię prawa krajowego. Od 1 maja 2004 r., kiedy Polska przystąpiła do Unii Europejskiej, krajowe przepisy prawne powinny być interpretowane zgodnie z prawem wspólnotowym.

Wobec powyższego niezbędne jest zaprezentowanie argumentacji TSUE wyrażonej we wskazanym wyroku, choć odnoszącym się do regulacji VAT. W sentencji wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. stwierdził, że: (1) Artykuł 167, art. 168 lit. a/, art. 178 lit. a/, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; (2) Artykuł 167, art. 168 lit. a/, art. 178 lit. a/ i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zdaniem WSA w Łodzi, powołane w sentencji tego wyroku przepisy dyrektywy 2006/112 są identyczne z odpowiednimi przepisami dyrektywy VI, co zresztą TSUE podkreślił w tym wyroku. Oznacza to, że wyrażony przez TSUE pogląd ma odniesienie również do przepisów tej ostatniej. Wyrok ten zapadł prawdzie na tle ustawy węgierskiej, o nieco odmiennej treści niż polska ustawa o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak w wyroku tym TSUE zawarł ogólne dyrektywy co do rozumienia prawa wspólnotowego. Wyrok ten zapadł, co trzeba podkreślić, w stanie faktycznym, w którym wystawca faktur nie był w stanie przedstawić żadnego dowodu dokonania odpowiadających im transakcji, na przykład dowodów dostawy, nie dysponował odpowiednią ilością towarów wskazanych na fakturach, nie miał też odpowiednich pojazdów do przewozu towarów, ani nie mógł przedstawić żadnych dokumentów potwierdzających fakt zapłaty za ich transport (sprawa C-80/11). Natomiast w sprawie C-142/11 zostało wykazane, że podwykonawca zafakturowanych robót nie dysponował sprzętem niezbędnym do ich wykonania, nie zatrudniał robotników, przepisał jedynie faktury wystawione przez kolejnego podwykonawcę. Ten ostatni również nie zatrudniał robotników i nie złożył deklaracji podatkowej za odpowiedni okres. Jednakże przeprowadzone kontrole nie podważają faktu, że roboty zostały wykonane, chociaż zdaniem organu podatkowego nie ma możliwości ustalenia w sposób wymagany prawem, jakie przedsiębiorstwo wykonało roboty i przez kogo zatrudnieni byli robotnicy.

Powyższe dowodzi, zdaniem WSA w Łodzi, że wyrok TSUE w sprawie C-80/11 zapadł na kanwie sprawy, w której podatnik węgierski miał zgoła gorszą sytuację faktyczną niż skarżąca spółka, co tym bardziej uzasadnia uwzględnienie przez sąd krajowy poglądu tegoż wyroku w niniejszej sprawie, a wręcz i obowiązek zastosowania prawa wspólnotowego bez narażenie Rzeczpospolitej Polskiej na zarzut naruszenia prawa wspólnotowego i ewentualną odpowiedzialność z tego tytułu.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do dokonania oceny, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ewentualnie czy zaistniały jakieś przesłanki, aby podatnik mógł podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Nie jest natomiast wystarczające, tak jak to miało miejsce w sprawie, ograniczenie się li tylko do ustalenia i stwierdzenia, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, pozwalającym na zweryfikowanie związku wydatku z przychodem podatnika, zwłaszcza w sytuacji, w której organ nie kwestionuje posiadania przez podatnika paliwa i jego wykorzystania w działalności gospodarczej, a podatnik przedłożył inne niż faktury dowody zapłaty za paliwo.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie: (1) art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że zastosowanie tych przepisów i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego fakturą nieodzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej oraz dowodem przelewu na rachunek wystawcy faktury bądź wyciągiem z rachunku bankowego jest możliwe tylko wówczas, gdy w toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustali, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ewentualnie czy zaistniały jakieś przesłanki, aby podatnik mógł podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości łub przestępstwa i że nie jest wystarczające ustalenie, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej w sytuacji gdy organ nie kwestionuje posiadania paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, a podatnik przedłożył inne niż faktury dowody zapłaty za paliwo, chociaż dla zastosowania powyższych przepisów i wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest ustalenie, że posiadane przez podatnika dowody nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej (inny jest faktyczny przedmiot zakupu, a dowody zapłaty nie dotyczą przedmiotu transakcji opisanego na fakturze), a zatem zbędnym jest dokonywanie oceny tego czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ewentualnie czy zaistniały jakieś przesłanki, aby podatnik mógł podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa; (2) art. 15 ust 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie dotyczącej zobowiązania w p.d.o.p. należy zastosować wykładnię prowspólnotową i orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, dotyczące wykładni zasady neutralności i prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż wykładnia literalna i celowościowa ww. przepisów u.p.d.o.p. jest wystarczająca do rozstrzygnięcia kwestii wyłączenia ze spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, a zasada neutralności VAT w podatkach dochodowych oznacza jedynie, że VAT nie ma wpływu na wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym, co prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie o zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów zasada neutralności VAT nie może prowadzić do pominięcia wniosków wynikających z wykładni przepisów u.p.d.o.p.;

(II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 121 § 1 i 2, art. 210 § 4 i art. 191 o.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie dokonał oceny dowodu w postaci przelewów, wyciągów z rachunków bankowych oraz zapisów ksiąg podatkowych dotyczących zakupów paliwa 2005 r., nie wyjaśnił przyczyn odmowy wiarygodności przedłożonych przez stronę dowodów zapłaty za paliwo i dania im wiary oraz nie ustosunkował się do okoliczności, że właścicielem sprzedawanego paliwa był A. Kucharski i to jemu były przezywane kwoty w związku z wystawionymi fakturami, podczas gdy organ dokonał oceny wszystkich dowodów na podstawie których był uprawniony do przyjęcia, że skarżąca nabywała olej opałowy, a nie napędowy oraz że nabycia tego dokonywał nie od podmiotu wystawiającego fakturę sprzedaży, nie dając wiary skarżącej, iż dokonała zakupu oleju napędowego od firm uwidocznionych na fakturach i wyjaśniła przyczynę swojego stanowiska. Fakt istnienia dowodów zapłaty za fikcyjne faktury (w postaci przelewów i wyciągów z rachunków bankowych) nie są dowodami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych i dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a zatem nawet jeżeli Sąd pierwszej instancji uznał, iż organ nie odniósł się do tej kwestii, to okoliczność ta nie ma wpływy na wynik sprawy; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny pozwala na zastosowanie do niego orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, chociaż powyższy wyrok dotyczy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na gruncie VAT i nie dotyczy kwestii zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków niespełniających warunków określonych w u.p.d.o.p. Ponadto, wyrok ten zapadł na tle innego stanu faktycznego niż występujący w sprawie, w której jednoznacznie ustalono, że czynność udokumentowana spornymi fakturami nie miała miejsca, gdyż wystawca faktury nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami sprzedaży a nabywca (skarżąca w sprawie) nie posiada faktury dokumentującej rzeczywistą sprzedaż oraz że fakt istnienia dowodów zapłaty w postaci przelewów i wyciągów z rachunków bankowych nie może stanowić dowodu na to, że wydatek został poniesiony na zakup oleju napędowego skoro dowiedziono, że przedmiot zakupu był inny. Zalecenie przez WSA w Łodzi obowiązku dokonania oceny, czy podatnik wiedział łub lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ewentualne czy zaistniały jakieś przesłanki, aby podatnik podejrzewał, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, doprowadziłoby do konieczności uznania za koszt podatkowy każdego wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu bez konieczności prawidłowego udokumentowania i pomimo ustalenia, że dowód zakupu nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Przyjęcie stanowiska WSA w Łodzi prowadzi do tego, że organ podatkowy ustalałby podstawę opodatkowania podatnika zobowiązanego do prowadzenia ksiąg, chociaż księga podatkowa byłaby uznana w części za nierzetelną, co w stanie faktycznym sprawy doprowadziłoby do legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 193 § 2 o.p., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów zastosowania wykładni prowspólnotowej i wyroku orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/ll w prawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz niewskazanie norm prawa unijnego, które nakazywałyby zastosowanie tego orzeczenia, oraz niewyjaśnienie powodów obowiązku badania zawinienia podatnika, chociaż z punktu widzenia art. 193 § 2 o.p. jest nieistotne i nie mające wpływu na wynik sprawy.

Powołując się na ww. podstawy kasacyjnej, Dyrektor IS zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 pp.s.a. Należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1148/12), było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych między innymi wyrokami: z dnia 23 października 2014 r., II FSK 2606/12; z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1148/12; z dnia 27 marca 2014 r., II 167/13; z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 627/12, II FSK 1864/12 i II FSK 2014/13; z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11; z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11; z dnia 27 września 2012 r., II FSK 1598/11 oraz II FSK 1599/11; z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację z tych orzeczeń.

6.2. W rozpatrywanej sprawie sedno sporu sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów roku 2005 wydatków skarżącej na zakup paliwa, z uwagi na to, że faktury dokumentujące zakup paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez podatnika i została potwierdzona w wyroku WSA w Łodzi, który stwierdził, że co do zasady zgadza się "[...] z prezentowanym w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy poglądem, wedle którego nierzetelne faktury nie mogą stanowić dowodu ani dokonania transakcji, ani tym bardziej poniesienia wydatku [...]" (k. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jednakże WSA w Łodzi ponadto stwierdził, formułując wytyczne dla organów w myśl art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., że po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy winien był wziąć pod uwagę inne dowody, w szczególności "[...] organ zobowiązany będzie do dokonania oceny, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ewentualnie czy zaistniały jakieś przesłanki, aby podatnik mógł podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Nie jest natomiast wystarczające, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, ograniczenie się li tylko do ustalenia i stwierdzenia, iż faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, pozwalającym na zweryfikowanie związku wydatku z przychodem podatnika, zwłaszcza w sytuacji, w której organ nie kwestionuje posiadania przez podatnika paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, a podatnik przedłożył inne niż faktury dowody zapłaty za paliwo" (k. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Rozstrzygając tę zasadniczą dla wyniku sprawy kwestię sporną, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w skardze kasacyjnej przez Dyrektora IS.

6.3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 u.p.d.o.p., powinien być uznany zatem za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji, trafnie podniosły naruszenie przez spółkę tych zasad, wskazując że spoczywał na niej obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych ("Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty" - art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości [Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.]). Tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, skarżąca uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga.

W tym kontekście należy podkreślić, że wbrew temu co WSA w Łodzi zawarł w wytycznych swego wyroku, sformułowanych na podstawie art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

6.4. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Organy podatkowe muszą wszelako dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Inaczej prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia prawidłowej dokumentacji.

6.5. Organy podatkowe, słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 121 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, w ten sposób oceniając zarzuty skargi w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z ww. powołanymi przepisami procedury podatkowej.

6.6. W związku z powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C -142/11, trafnie Dyrektor IS przedstawiając stanowisko w sprawie wyrażone w skardze kasacyjnej, zauważył, że wyrok ten nie może mieć zastosowania w sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, który jest podatkiem niezharmonizowanym, albowiem wyroki TSUE nie mają zastosowania w sprawie podatków poddanych wyłącznej kognicji państw członkowskich. Ponadto, kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą VAT, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób prawnych, z braku specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operacje gospodarczą. Podatnik mą obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa/daje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie może lub może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decydują przepisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

6.7. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym orzeczeniu. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 2 p.p.s.a.