Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 1/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 33a § 1 pkt 2 i 3, art. 233 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.

TEZY

Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (współsprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 24 października 2011 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 2053/09 w sprawie ze skarg kasacyjnych F. Spółka z o.o. we W. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 503/09, I SA/Wr 504/09 i I SA/Wr 505/09 w sprawie ze skarg F. Spółka z o.o. we W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 lutego 2009 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy?" podjął następującą uchwałę: Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 2053/09, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skarg kasacyjnych F. spółki z o.o. we W. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2009 r., wydanych w sprawie ze skarg tej Spółki na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 lutego 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego: "Czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy ?"

2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzjami z 12 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) umorzył postępowania odwoławcze zainicjowane odwołaniami spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z 4 grudnia 2008 r.: dwóch określających przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i luty 2002 r. i dokonujących zabezpieczenia na majątku podatnika na te kwoty oraz jednej orzekającej o zabezpieczeniu na majątku spółki kwoty na poczet wykonania zaległości z tytułu otrzymania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2002 r., bowiem decyzjami z 4 lutego 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił spółce zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2001 r. i luty 2002 r. i kwotę zwrotu różnicy podatku VAT za pozostałe miesiące 2002 r. (decyzje doręczono pełnomocnikowi strony 5 lutego 2009 r.).

Organ odwoławczy uznał, że postępowania odwoławcze są bezprzedmiotowe, bowiem stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje zatem niemożnością merytorycznego rozpoznania odwołania od tej decyzji, zaś postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu.

3. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: art. 70 § 1, art. 33a § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, a także art. 210 § 4 w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi były nieuzasadnione, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł postąpić inaczej, jak tylko umorzyć postępowania odwoławcze z uwagi na ich bezprzedmiotowość objawiającą się brakiem przedmiotu postępowania, tj. decyzji, która wolą ustawodawcy wygasła z mocy samego prawa. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkowało tym, że organ odwoławczy pozbawiony został kompetencji do rozpoznania odwołań od tych decyzji, nawet gdyby postępowanie odwoławcze doprowadziło do ujawnienia uchybień przy ich wydawaniu, w tym uchybień stanowiących o rażącym naruszeniu prawa. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do poszczególnych zarzutów skarg stwierdził, że mogłyby być one przedmiotem oceny, jako mające ewentualnie wpływ na wynik sprawy w sytuacji, kiedy organ odwoławczy rozpoznawałby odwołania od decyzji zabezpieczających merytorycznie, co w sprawach tych nie miało miejsca.

W ocenie WSA właściwie zastosowano art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem z dniem doręczenia decyzji wymiarowych, tj. 5 lutego 2009 r. decyzje objęte odwołaniem wygasły z mocy prawa.

Za bezzasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, uzasadnienia decyzji są bowiem prawidłowo skonstruowane i zawierają logiczny wywód. Organ drugiej instancji posiadał wystarczający materiał dowodowy dla oceny, czy zaskarżone odwołaniem decyzje zabezpieczające wygasły. Zdaniem WSA organ odwoławczy nie był uprawniony do oceny kwestii przedawnienia. Wygaśnięcie decyzji zabezpieczających spowodowało, iż organ odwoławczy utracił kompetencję do ponownego rozpoznania spraw w ich całokształcie, dlatego WSA uznał, że bezzasadny jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Brak było natomiast podstaw dla orzekania w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej tj. uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowań. Niedopuszczalnym jest bowiem powtórne uchylanie decyzji, która została już wyeliminowana (uchylona) z obrotu prawnego z mocy samego prawa, tzn. poprzez jej wygaśnięcie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że zarzut przedawnienia można stawiać w postępowaniu obejmującym decyzję wymiarową, tzn. decyzję, której wydanie spowodowało wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej. W przypadku skutecznego zakwestionowania takiej decyzji (doprowadzenie do jej uchylenia, stwierdzenia nieważności) strona będzie miała możliwość skorzystania z możliwości, które daje art. 417¹ § 2 Kodeksu cywilnego (dalej K.c.). Zdaniem WSA wskutek konieczności umorzenia postępowań odwoławczych oraz mając na uwadze niemożność merytorycznej kontroli wygaszonych decyzji o zabezpieczeniu organ odwoławczy nie był uprawniony do oceny, czy w sprawie zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej tj. niewykonalność decyzji. Sąd ten nie dopatrzył się w sprawie także naruszenia przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

5. Spółka zaskarżyła wyroki w całości, zarzucając im w skargach kasacyjnych na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. naruszenie:

I. art. 417¹ § 2 K.c. poprzez wadliwą wykładnię, objawiającą się przyjęciem, iż strona będzie miała możliwość dochodzenia odszkodowania za szkodę wyrządzoną przez wydanie i wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, pomimo braku stwierdzenia we właściwym postępowaniu niezgodności z prawem tej decyzji.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie:

II. art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przez niezastosowanie w związku z art. 70 § 1 oraz art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, objawiające się oddaleniem skargi w związku z przyjęciem, iż możliwe jest zabezpieczenie zobowiązania, które uległo przedawnieniu, a następnie wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu tego zobowiązania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

III. art. 151 P.p.s.a. oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 233 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 i 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej objawiające się naruszeniem konstytucyjnej zasady równości poprzez przyjęcie, iż możliwość instancyjnej i sądowej kontroli decyzji o zabezpieczeniu jest niemożliwa w przypadku zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku po doręczeniu tej decyzji, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

IV. art. 151 P.p.s.a. oraz art. 77 ust. 1 i 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 233 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 i 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej objawiające się naruszeniem konstytucyjnego prawa do uzyskania odszkodowania za nielegalne działanie administracji publicznej poprzez przyjęcie, iż możliwość kontroli decyzji o zabezpieczeniu jest niemożliwa w przypadku zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku po doręczeniu tej decyzji, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

V. art. 151 P.p.s.a. oraz art. 45 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 33 § 1 i 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3, art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej objawiające się naruszeniem konstytucyjnego prawa do sądu poprzez przyjęcie, iż możliwość sądowej kontroli decyzji o zabezpieczeniu jest niemożliwa w przypadku zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku po doręczeniu tej decyzji, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

VI. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego postępowanie odwoławcze co do przesłanek zabezpieczenia zobowiązania staje się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone, co miało istotny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcia;

VII. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wydana z rażącym naruszeniem prawa decyzja o zabezpieczeniu mogła wejść do obrotu prawnego i wywrzeć skutki prawne, jak również wygasnąć, co miałoby skutkować niemożliwością jej weryfikacji, w tym stwierdzenia nieważności, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

VIII. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie wyroków, objawiające się przyjęciem, iż odnotowanie przez organ w arkuszu odwoławczym okoliczności stanowiących w jego ocenie przesłanki przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego może zastąpić wskazanie tych faktów w uzasadnieniu decyzji, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

IX. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 417¹ § 2 K.c. poprzez przyjęcie, iż strona będzie miała możliwość dochodzenia odszkodowania za szkodę wyrządzoną przez wydanie i wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, pomimo braku stwierdzenia we właściwym postępowaniu niezgodności z prawem tej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowań kasacyjnych wraz z kosztami zastępstwa procesowego, świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika.

6. W odpowiedziach na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. Sąd administracyjny drugiej instancji w wymienionym na wstępie postanowieniu, nawiązując do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 33 § 1 i 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3, art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, ze w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieją odmienne stanowiska co do tego, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu uzasadnia umorzenie postępowania odwoławczego.

8. Pierwszy z nich zakłada, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z mocy prawa powoduje, że podatnik nie może skutecznie odwołać się od tej decyzji do organu podatkowego drugiej instancji z uwagi na brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Skoro decyzja, której dotyczyło odwołanie, wyeliminowana została z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym o jej losach. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego. Zmiany stanu faktycznego sprawy zaistniałe po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji mogą nie tylko wpływać na treść rozstrzygnięcia merytorycznego, ale też spowodować bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego. Stanowisko takie zaprezentowane zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 7499/98, z 10 października 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 51/01, z 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 869/07, z 8 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1499/06 i II FSK 1500/06, z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 826/09 (niepubl.) oraz w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 107/08 (niepubl.)

9. Odmienny pogląd zawarty został w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 820/01, z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1648/07 oraz prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 czerwca 2004 r., sygn. akt SA/Bd 2756/03 (niepubl.). W pierwszym z tych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, stosownie do art. 34 § 4 Ordynacji podatkowej (mającego takie samo brzmienie jak obecnie obowiązujący art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej), nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 tej ustawy. Przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w takiej sytuacji prowadziłoby nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez izby skarbowe (obecnie Dyrektora Izby Skarbowej) zasadności podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji, ale również do wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Podobną argumentację zawarto w dwóch pozostałych wskazanych orzeczeniach, w których doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. W wyrokach tych stwierdzono, że wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu nie czyni postępowania sądowego bezprzedmiotowym. W orzeczeniu z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1648/07, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że nie może być tak, że rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej, a to wskutek umorzenia postępowania sądowo-administracyjnego mogłoby mieć miejsce. Sąd ten wskazał przy tym na powołane wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2002 r. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 kwietnia 2004 r. Nawiązał też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r. w sprawie o sygn. akt SK 68/03 (OTK – A 2005/11/138), stwierdzając, że nie zgadza się z uzasadnieniem tam zawartym. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 grudnia 2005 r. uznając za zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w uzasadnieniu podkreślił, że decyzja zabezpieczająca jest tymczasowa i ma akcesoryjny charakter. Nie może ona uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem prowadzonym do wydania decyzji wymiarowej. Materia decyzji zabezpieczającej staje się z chwilą jej wygaśnięcia, z powodu doręczenia decyzji wymiarowej, przedmiotem decyzji wymiarowej. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie wywołuje takiego skutku, iżby umarzające postępowanie decyzje drugiej instancji nie podlegały badaniu merytorycznemu sądu administracyjnego, zwłaszcza w zakresie spełnienia przesłanek zabezpieczenia.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Ustawodawca nie wskazuje przy tym, z jakich przyczyn może dojść do umorzenia postępowania odwoławczego. W piśmiennictwie wskazuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść po pierwsze w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości, o której mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, czy w art. 105 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być np. przedawnienie zobowiązania. Przyczyną podmiotową jest zaś np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także sytuacja gdy w toku postępowania odwoławczego okazało się, że wnoszący odwołanie nie jest legitymowany do jego wniesienia (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Zakamycze 2000 r.). W wyroku z 25 października 1988 r. w sprawie o sygn. akt SA/Po 495/88 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 138 § 1 pkt 3 K.p.a. (będący odpowiednikiem art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) nie określa przyczyn umorzenia postępowania odwoławczego, wobec czego w każdej indywidualnej sprawie administracyjnej należy poszukiwać konkretnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania, mając na uwadze treść art. 105 K.p.a.

W sprawie tej Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej na etapie postępowania odwoławczego powoduje bezprzedmiotowość tego postępowania, skutkującą jego umorzeniem.

Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Z przepisów tych wyraźnie wynika, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje z mocy prawa w określonych ściśle sytuacjach i terminach, bez potrzeby wydawania w tym zakresie stosownego aktu administracyjnego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje jednak skutków zabezpieczenia. W myśl § 2 art. 33a Ordynacji podatkowej wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie prowadzi więc do uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu, co więcej zajęcie zabezpieczające pod warunkami określonymi w art. 154 § 4 ustawy z 17 czerwca 1967 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) przekształca się w zajęcie egzekucyjne, powodując skutki określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

11. Zaprezentowane dwie wykluczające się wykładnie przepisów prawa, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniały przedstawienie wymienionego na wstępie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. Ponadto zadane pytanie będzie miało istotne znaczenie przy rozpoznawaniu zarzutów skargi kasacyjnej i w świetle art. 187 § 1 P.p.s.a. jest w pełni uzasadnione.

12. W piśmie z dnia 12 października 2011 r. prokurator Prokuratury Generalnej wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.

13. W piśmie z dnia 14 października 2011 r. strona skarżąca wniosła o podjęcie uchwały następującej treści: wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i nie stanowi podstawy do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

14. Przedstawione postanowieniem z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 2053/11, zagadnienie prawne dotyczy kwestii, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.

Dotyczy więc wykładni przepisu, który stanowi że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Z kolei art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze.

15. Wykładnia normy prawnej wyprowadzonej z tych przepisów w zakresie objętym wskazanym wyżej postanowieniem stanowiła przedmiot rozważań sądów administracyjnych.

W wyrokach sądów administracyjnych dominuje pogląd, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego. Oprócz orzeczeń wskazanych w postanowieniu należy powołać prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 24 maja 2011 r., I SA/Po 409/11, z dnia 11 lutego 2011 r., I SA/Go 126/11, z dnia 11 marca 2011 r., I SA/Łd 341/11, z dnia 29 kwietnia 2010 r., VIII SA/Wa 307/10 oraz nieprawomocne: z dnia 17 marca 2011 r., I SA/Wr 508/11, z dnia 29 października 2010 r., III SA/Kr 1223/10, z dnia 2 lipca 2010 r., I SA/Gd 611/10. Nadto podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2010 r., I GSK 826/09.

Odmienne, raczej odosobnione stanowisko, zajął Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym w postanowieniu orzeczeniu z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1648/07, przyjmując, że wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu nie czyni postępowania sądowego bezprzedmiotowym. Podkreślić należy, ze po uchyleniu zaskarżonego postanowienia umarzającego postępowanie, sąd pierwszej instancji oddalił skargę, a Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 4 maja 2011 r., TS 178/09, odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

Wobec przedstawionych rozbieżności, a także z uwagi na wątpliwości co do prawidłowej wykładni zasygnalizowane w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać, że zawarte w nim zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości wymagające rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów NSA na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a.

16. Przechodząc do rozważań dotyczących przedstawionego zagadnienia prawnego, należy odnotować, że podobny problem występuje również w przypadku wniesienia odwołania już po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (niedopuszczalność odwołania, I FSK 1955/09), czy też wniesienia skargi (I SA/Wr 1744/09 i III SA/Wa 1455/08 i umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego) lub skargi kasacyjnej (II FSK 1285/10 i umorzenia postępowania kasacyjnego), jednakże te sytuacje faktyczne i prawne nie są objęte zakresem pytania prawnego.

17. W związku z powyższym należy odpowiedzieć na pytanie, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.

Za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą podziela pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex, s.238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Z kolei jak stwierdził J. Orłowski (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390) wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t.I, s.301).

18. Zauważyć trzeba, że stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 17grudnia 2007 r., I FSK 1648/07, dotyczy przede wszystkim uznania jedynie, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania przedmiotowej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Także w piśmiennictwie I. Krawczyk (Pr.i P.-WS.2007.1.38 Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu) stwierdził, że sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w II instancji, a zatem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania. Warto wskazać również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09, w myśl którego wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może być tak, iż rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem.

19. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.