Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 515/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 80
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 515/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r., sprawy ze skargi "S" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 14 grudnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

S. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej jako "Wnioskodawca" lub "Spółka"), działając przez pełnomocnika, złożyła w dniu 3 września 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy w stosunku do transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a innymi spółkami – członkami podatkowej grupy kapitałowej (dalej jako "PGK") mają zastosowanie przepisy art. 32 ustawy VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca planuje utworzenie zależnej od niego spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca posiadał będzie więcej niż 95% bezpośredniego udziału w spółce (oraz ponad 95% wszystkich praw głosu). Spółka będzie podatnikiem VAT czynnym. Następnie Wnioskodawca zamierza utworzyć wraz ze spółką podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako "u.p.d.o.p."). Warunki utworzenia PGK zawarte w art. 1a ustawy CIT zostaną przez Wnioskodawcę spełnione.

Ze względu na działalność w ramach PGK, Wnioskodawca oraz spółka mają zamiar w sposób dowolny kształtować poziom cen za poszczególne produkty i usługi świadczone w jej ramach.

W szczególności Wnioskodawca oraz spółka jako członkowie PGK będą korzystały z uprawnienia, jakie daje im art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., który wyłącza stosowanie przepisów o cenach transferowych w stosunku do transakcji zawieranych przez podmioty będące członkami PGK. Wnioskodawca nie wyklucza zatem sytuacji, w której w przyszłości będzie on zawierał ze spółką transakcje, w których wynagrodzenie ustalone zostanie na poziomie wyższym bądź niższym niż poziom rynkowy.

Skorzystanie z wymienionego powyżej uprawnienia będzie miało również wpływ na wartość obrotu spółek wchodzących w skład PGK, który stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług ("podatek VAT"). W szczególności w związku z faktem, iż transakcje zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a spółką będą zawierane w ramach PGK, na ich wartość będzie miał wpływ związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako "ustawa VAT").

Ponadto niezależnie od tego, czy wynagrodzenie w związku z transakcjami, jakie w przyszłości będą realizowane w ramach PGK będzie niższe bądź wyższe od wartości rynkowej, Wnioskodawca, jako nabywca nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Równocześnie spółka, jako dostawca/usługodawca będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W stosunku do planowanych transakcji, o których mowa powyżej, nie będzie wydana decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 32 ust. 5 Ustawy VAT.

W zakresie rozliczenia podatku VAT Spółka nie korzysta z metody kasowej, ani innych procedur szczególnych rozliczania podatku VAT. Wnioskodawca rozlicza podatek VAT na zasadach ogólnych, składając kwartalne deklaracje VAT-7. Od dnia 22 czerwca 2009 r. jest on zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Opisana we wniosku spółka (kontrahent Wnioskodawcy) będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony - zgodnie z art. 86, 88 i 90 Ustawy VAT oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 Ustawy VAT. Spółka (kontrahent Wnioskodawcy) nie zamierza prowadzić działalności zwolnionej z podatku VAT.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca przedstawił organowi następujące pytanie: czy w stosunku do transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a innymi spółkami - członkami PGK mają zastosowanie przepisy art. 32 Ustawy VAT?

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanowiskiem Wnioskodawcy, przepisy art. 32 Ustawy VAT nie mają zastosowania w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p. tj. w tym przypadku pomiędzy Spółką a innymi spółkami - członkami PGK. Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie stosowania art. 32 Ustawy VAT w stosunku do transakcji zawieranych przez PGK wynika z wykładni systemowej zakładającej zasadę spójności systemu prawa podatkowego i oparte jest na relacji przedmiotowego przepisu z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.

Regulacja zawarta w art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. umożliwia podmiotom należącym do PGK swobodne kształtowanie cen w transakcjach pomiędzy sobą bez narażania się na ryzyko weryfikacji i szacowania tych cen przez organy podatkowe. Utworzenie PGK skutkuje wyłączeniem możliwości stosowania przez organy podatkowe przepisów dotyczących cen transferowych, a w szczególności przepisów dotyczących szacowania dochodu. Ustawodawca na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych umożliwił bowiem podmiotom tworzącym PGK stosować w rozliczeniach dokonywanych między sobą ceny odbiegające od cen panujących na rynku (a więc cen rynkowych).

Powyższa możliwość jest konsekwencją samej konstrukcji PGK, gdzie dochód ustala się jako nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat. A zatem w przypadku, gdy cena ustalona między spółkami wchodzącymi w jej skład stanowi dla jednej spółki przychód, a dla drugiej koszt uzyskania przychodu, to wszelkie odchylenia tej ceny od wartości rynkowej neutralizują się na poziomie PGK.

Sama Ustawa VAT nie posługuje się pojęciem PGK. Natomiast art. 32 Ustawy VAT wskazuje na możliwość szacowania obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, gdy równocześnie są zachowane następujące warunki:

1) między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek w postaci m.in. powiązań o charakterze kapitałowym,

2) wynagrodzenie ustalone w transakcji jest:

- niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 Ustawy VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3

Ustawy VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

- wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3

Ustawy VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

naliczonego,

3) na wysokość wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług miał wpływ związek, o którym mowa w pkt 1.

Gramatyczna wykładnia art. 32 Ustawy VAT prowadzi do uznania, iż organy podatkowe mogą szacować obrót podatnika działającego w ramach PGK dla celów podatku VAT. Przepisy Ustawy VAT nie przewidują bowiem wyjątków od szacowania obrotu w odniesieniu do PGK. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, przytoczone powyżej uregulowania (tj. art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. oraz art. 32 Ustawy VAT), pomimo iż dotyczą dwóch odrębnych podatków, powinny być interpretowane łącznie. Zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy nie jest bowiem dopuszczalne, aby ukształtowane na gruncie jednego podatku uprawnienia powodowały sankcję w innym podatku.

Konsekwencją istnienia racjonalnego ustawodawcy jest także istnienie koherentnego systemu podatkowego wypełniającego zasadę pewności prawa. Co prawda nie można zakwestionować faktu, iż przepisy ustawy CIT i VAT, z racji tego iż dotyczą różnego typu podatków są wobec siebie w pewnym stopniu autonomiczne i zakres regulacji powyższych ustaw po części różni się od siebie, to jednak obie ustawy wpisują się w zakres systemu prawa podatkowego i w związku z tym, wprowadzając PGK do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie mógł wyeliminować sensu jej funkcjonowania na podstawie innej ustawy. Ponadto należy zauważyć, iż w myśl zasady in dubio pro tributario nie jest dopuszczalne, aby kolizja przepisów prawa podatkowego, a taka ma miejsce w analizowanych przepisach, była interpretowana na niekorzyść podatnika.

W opinii Wnioskodawcy, powiązania o charakterze kapitałowym, o jakich mowa w art. 32 Ustawy VAT, w przypadku podmiotów wchodzących w skład PGK wynikają z samej istoty grupy zdefiniowanej w art. 1a u.p.d.o.p. Definicja powiązań zawarta w art. 32 Ustawy VAT jest co do zasady zgodna z definicją z art. 11 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, przepisy art. 32 Ustawy VAT nie znajdą zastosowania wobec PGK. Zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji szacowanie obrotu w transakcjach wewnątrz PGK, niweczyłoby całkowicie sens powoływania takiej grupy. Dowolność ustalania cen dotyczyłaby wówczas podatku dochodowego od osób prawnych, ale nie obejmowałaby podatku od towarów i usług, co w praktyce oznaczałoby niemożność jej zastosowania. Taka sytuacja prowadziłaby do sprzeczności z wykładnią systemową, gdyż podatnik doznałby ograniczenia w korzystaniu z uprawnień przyznanych na podstawie art. 1a oraz art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. W przeciwnym razie, korzystając z tych uprawnień, podatnik naraziłby się na sankcje ze strony organów podatkowych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. I FSK 155/11).

Spółka wskazała także, że w myśl przepisów art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, dalej: "Dyrektywa 112"), którego odpowiednikiem jest art. 32 Ustawy VAT, prawo szacowania obrotu powinno przysługiwać jedynie w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. W związku z tym brak wskazania ograniczenia w art. 32 Ustawy VAT w postaci zawężania szacowania obrotu do sytuacji, gdzie ma to na celu zapobiegnięciu uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania wskazuje na błędną implementację tego artykułu do polskiego systemu prawnego. Tym samym należy dokonać implementacji tego przepisu w sposób, który pozwoli na dostosowanie jego norm do wymogów Dyrektywy 112.

W świetle art. 80 Dyrektywy 112 nie ulega żadnej wątpliwości, że podstawa opodatkowania może zostać oszacowana na podstawie art. 32 Ustawy VAT, jeśli pomiędzy stronami istnieje związek określony w ust. 2, a dodatkowo zaistniała jedna z sytuacji wymienionych w pkt 1-3. Wystąpienie którejkolwiek z tych sytuacji w rozpoznanej sprawie w ogóle nie było rozważane i już z tego względu organ nie mógł stwierdzić, iż ma w niej zastosowanie art. 32 Ustawy VAT.

Dla potrzeb kwalifikacji prawnej zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zasadnicze znaczenie ma kryterium celu określonego w art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112, bowiem rozliczanie cen transakcyjnych w ramach PGK nie może zostać uznane za działanie w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Analogiczne stanowisko w sprawie przedstawiły również inne składy sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. I FSK 781/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 września 2010 r., sygn. I SA/Po 522/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2011 r., sygn. III SA/Wa 261/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. II SA/Wa 1172/11) oraz organy administracji podatkowej (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 marca 2012 roku, nr [...]).

Interpretacją indywidualną z dnia 14 grudnia 2012 r. znak [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał na znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy ustaw o podatku od towarów i usług, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy unijne.

Następnie organ podniósł, że w sytuacji, gdy strony umowy o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy VAT. W przypadku, gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w przepisach, organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

W przedmiotowej sprawie PGK tworzona jest w oparciu o przepisy podatku dochodowego od osób prawnych w celu wspólnego wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub wspólnego rozliczenia strat występujących w tym podatku. Pomimo, że z mocy art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK nie mają zastosowania przepisy dotyczące szacowania obrotu przez organy podatkowe, to należy zwrócić uwagę, iż nawet gdyby transakcje takie były realizowane na warunkach odbiegających od rynkowych, to nie wpływa to na podstawę opodatkowania i poziom zobowiązania podatkowego podatnika podatku dochodowego jakim jest PGK. Natomiast z uwagi na fakt, że podmioty wchodzące w skład PGK przy rozliczaniu innych podatków stanowią odrębne podmioty, zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego nie należy rozciągać na inne podatki. Podatkowa grupa kapitałowa bowiem to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Podatkowa grupa kapitałowa nie znajduje jednak definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, tym samym w ustawie o podatku od towarów i usług. Skutkiem powstania podatkowej grupy kapitałowej jest to, że tworzące ją spółki, z datą, w jakiej zaczyna funkcjonować podatkowa grupa kapitałowa, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód, lub poniesiona strata podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnej spółki, lecz na poziomie podatkowej grupy kapitałowej. Jednakże, co jest istotne w przedmiotowej sprawie, utrata statusu samodzielnego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych, w żadnym razie nie oznacza utraty podmiotowości podatkowej sensu largo. Każda ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową zachowuje dotychczasowe prawa i obowiązki, a przede wszystkim odrębność podatkową od podatkowej grupy kapitałowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Według organu, zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy VAT, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Dział IIa Ordynacji podatkowej zawiera regulacje dotyczące porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Ich istota polega na określeniu - przed dokonaniem transakcji kontrolowanych - odpowiedniego zestawu kryteriów (np. metody, obiektów porównań i odpowiednich poprawek do nich, kluczowych założeń co do przyszłych zdarzeń) dla dokonywania wyceny transferu dla tych transakcji w ustalonym okresie. Chodzi tu o umowę zawieraną, co do zasady, na przyszłość, pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, w której ten pierwszy zobowiązuje się stosować przyjętą metodę do objętych porozumieniem transakcji, w zamian uzyskując gwarancję, że stosowane przez niego ceny transakcyjne nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Nie można wobec niego oszacować obrotów, przychodów, kosztów z transakcji zawartych z danym kontrahentem.

W ocenie organu, przepis art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza powyższą zasadę. Jeżeli podmiot uzyskał zatwierdzenie ceny transakcyjnej, to nie można dokonywać oszacowania jego obrotu (w stosunkach z danym kontrahentem). Zgodnie z art. 13 § 2 i art. 20a Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawach porozumień dotyczących ustalenia cen transakcyjnych jest minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Przepis art. 11 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, póz. 397 ze zm.) wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących PGK. Wyjątku tego jednak nie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu, nie należy rozciągać zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego na podatek od towarów i usług. Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Wskazane wyżej przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą szacowania dochodu, przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą zaś możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w tej ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, organ stwierdził, że przepisy implementujące do krajowego porządku prawnego przepis art. 80 dyrektywy 2006/1127 WE nie powinny zawierać określenia "w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania", bowiem określenie to wskazuje na cel wprowadzenia tego przepisu do przepisów dyrektywy. Tym samym uznać należy, iż możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada przepisom prawa wspólnotowego.

Ponadto, dla celów zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć znaczenia, że transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową utworzoną dla celów podatku dochodowego.

W związku z tym przepis ten dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w sytuacji, gdy ceny poszczególnych towarów bądź usług będą niższe od wartości rynkowej a pomiędzy stronami będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy, przy czym związek ten będzie miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, oraz nabywca towarów lub usług nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku VAT bądź dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku VAT a dostawa towarów lub świadczenie usług będzie zwolnione od podatku.

Regulacja wynikająca z art. 32 ustawy VAT znajduje również zastosowanie do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w sytuacji, gdy ceny poszczególnych towarów bądź usług będą wyższe od wartości rynkowej, a pomiędzy stronami będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy, przy czym związek ten będzie miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, oraz dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku VAT.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do przytoczonych wyżej przepisów prawa organ uznał, że w przypadku, gdy pomiędzy stronami transakcji będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy VAT, związek ten będzie miał wpływ na wartość transakcji zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a spółką, przyjęta przez strony wartość transakcji będzie niższa od wartości rynkowej, a Wnioskodawca jako nabywca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy VAT, nie będzie miał pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas w stosunku do tych transakcji znajdą zastosowanie przepisy art. 32 ustawy VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy pomiędzy stronami transakcji będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy, związek ten będzie miał wpływ na wartość transakcji zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a spółką, przyjęta przez strony wartość transakcji będzie niższa od wartości rynkowej, a spółka, jako dostawca/usługodawca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 Ustawy VAT, będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś dostawa towarów lub świadczenie usług pomiędzy Wnioskodawcą oraz spółką nie będzie zwolniona z opodatkowania, to w tym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Również w sytuacji, gdy pomiędzy stronami transakcji będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy, związek ten będzie miał wpływ na wartość transakcji zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a spółką, przyjęta przez strony wartość transakcji będzie wyższa od wartości rynkowej, a spółka jako dostawca/usługodawca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy VAT, będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu i uznanie, że znajdzie on zastosowanie do transakcji pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, podczas gdy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) obowiązuje zwolnienie spółek tworzących podatkową grupę kapitałową z obowiązku ustalania wartości rynkowej we wzajemnych transakcjach.

W ocenie Spółki, w procesie wykładni przepisów prawa, w tym prawa podatkowego, nie można pomijać innych niż wykładnia językowa dyrektyw wykładni, w tym wykładni systemowej i funkcjonalnej, stąd uregulowania przepisów art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p i art. 32 ustawy VAT, pomimo iż dotyczą dwóch odrębnych podatków, powinny być interpretowane łącznie. Nie jest bowiem dopuszczalne, aby ukształtowane na gruncie jednego podatku uprawnienia powodowały sankcję w innym podatku.

Powiązania o charakterze kapitałowym, o jakich mowa w art. 32 ustawy VAT w przypadku podmiotów wchodzących w skład PGK wynikają z samej istoty grupy zdefiniowanej w art. 1a u.p.d.o.p. Definicja powiązań zawarta w art. 32 ustawy VAT jest co do zasady zgodna z definicją z art. 11 u.p.d.o.p., a w związku z tym przepisy art. 32 ustawy VAT nie znajdą zastosowania wobec PGK.

Nadto, Spółka podniosła, że w myśl przepisu art. 80 dyrektywy 112, prawo szacowania obrotu powinno przysługiwać jedynie w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. W związku z tym, brak wskazania ograniczenia art. 32 ustawy VAT, który jest odpowiednikiem art. 80 dyrektywy 112, w postaci zawężania szacowania obrotu do sytuacji, gdzie ma to na celu zapobieganie uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania, wskazuje na błędną implementację tego artykułu do polskiego systemu prawnego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skargę na powyższą interpretację wywiodła Spółka, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie przepisów:

- art. 32 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w zdarzeniu przyszłym, a to w wyniku uznania przez organ, że art. 32 ustawy VAT znajdzie zastosowanie do transakcji pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, podczas gdy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółki tworzące PGK są zwolnione z obowiązku dokonywania wzajemnych transakcji w oparciu o wartość rynkową przedmiotu transakcji,

- art. 80 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347) poprzez brak jego bezpośredniego zastosowania w sytuacji, gdy norma prawna wynikająca z art. 32 ustawy VAT nie odpowiada w pełni normie prawnej wynikającej z tego przepisu dyrektywy 112.

Na uzasadnienie skarżąca podała m.in., że prowadzenie działalności w ramach PGK, w oparciu o przepisy art. 1a u.p.d.o.p. i ustalanie cen w transakcjach na poziomie odbiegającym od cen rynkowych (co nie podlega kwestionowaniu przez organy podatkowe w podatku CIT na mocy art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.), nie może być w ogóle rozpatrywane w kategoriach uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania, gdyż stosowanie cen nierynkowych wewnątrz PGK jest praktyką, do której podmioty działające w ramach PGK są wprost uprawnione na mocy regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii skarżącej, prawidłowa implementacja art. 80 Dyrektywy 112, tj. implementacja uwzględniająca cel zawartego w tym artykule dyrektywy upoważnienia do wprowadzenia prawa do szacowania obrotu, wyłączałaby z możliwości szacowania obrót pomiędzy podmiotami działającymi w ramach PGK, gdyż transakcje pomiędzy podmiotami z PGK w żadnym wypadku nie będą służyć uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania.

Na potwierdzenie, że przepis krajowy (art. 32 Ustawy VAT) nie musi zostać wprowadzony w celu zapobieżenia uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania, organ przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11. Zdaniem skarżącej, przywołany wyrok nie potwierdza, wbrew twierdzeniom organu, że "określenie "w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" wskazuje na cel wprowadzenia art. 80 do przepisów dyrektywy, nie oznacza natomiast, że określenie to stanowi kolejny warunek, jaki musi być przewidziany przez przepisy krajowe implementujące ten przepis dyrektywy do prawa krajowego". Wyrok ten potwierdza natomiast, że możliwe jest bezpośrednie zastosowanie art. 80 Dyrektywy 112, w przypadku, gdy przepis ten nie został prawidłowo zaimplementowany do porządku krajowego. W konsekwencji bezpośredniego zastosowania art. Dyrektywy 112 do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, zdaniem skarżącej, należałoby uznać, że ponieważ transakcje dokonywane w ramach PGK nie są dokonywane w celu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania, to polskiemu ustawodawcy nie przysługiwało prawo do wprowadzenia do Ustawy VAT art. 32 w obowiązującym brzmieniu, gdyż polski przepis nie powinien uprawniać organów podatkowych do szacowania obrotu w odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami działającymi w ramach jednej PGK.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powielając dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

1. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054 - j.t. ze zm.) znajduje zastosowanie do podatkowej grupy kapitałowej.

2. Art. 32 ustawy VAT przewiduje:

"1. W przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

2. Związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.(...)

4. Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

5. Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi."

3. We wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca spółka, wskazała, że warunki zastosowania tego przepisu w jego literalnym brzmieniu zostaną spełnione w opisanym zdarzeniu przyszłym, a więc pomiędzy stronami transakcji istnieć będzie związek, o którym mowa w ust. 1 (t.j. powiazania kapitałowe w rozumieniu art. 32 ust. 4), a związek ten może mieć wpływ na wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i ustalenie go na poziomie odbiegającym od wartości rynkowej.

Jednocześnie jednak skarżąca spółka wskazała, że art. 32 ustawy VAT nie powinien mieć zastosowania do podatkowej grupy kapitałowej, czyli instytucji regulowanej przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż takie zastosowanie art. 32 powoduje, że "w polskim systemie podatkowym funkcjonowałyby wykluczające się konstrukcje" (s. 7 skargi).

4. Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2011r. Nr 74, poz. 397 tekst jedn. ze zm., dalej "u.p.d.o.p") podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane "podatkowymi grupami kapitałowymi" (PGK). Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnia łącznie warunki wskazane w przepisach u.p.d.o.p., m.in. podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jedna ze spółek ("spółka dominująca"), posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym pozostałych spółek.

Istotą PGK jest traktowanie jej na gruncie podatkowym jako jednego podatnika, a więc wspólne ustalanie przez PGK dochodu (przychodów i kosztów) pochodzącego od wszystkich członków grupy, który jako całość podlega opodatkowaniu. PGK to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Jednocześnie, wobec PGK nie mają zastosowania przepisy u.p.d.o.p. dające uprawnienie organom skarbowym do szacowania dochodów podatników powiązanych, jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., przepisy te nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Oznacza to w praktyce, że podmioty tworzące PGK mogą w transakcjach dokonywanych między sobą stosować ceny odbiegające od rynkowych bez ponoszenia konsekwencji w zakresie podatku dochodowego. Regulacja ta jest przy tym uzasadniona przede wszystkim faktem, że podatkowa grupa kapitałowa jako całość jest podatnikiem i transakcje między tworzącymi ją spółkami nie wpływają na wynik podatkowy takiej grupy (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2012).

Trzeba przy tym zaznaczyć, że podmioty tworzące PGK tracą status odrębnych podatników tylko na gruncie podatku dochodowego, natomiast zachowują ten status w zakresie pozostałych podatków. W szczególności, podmioty tworzące PGK nadal pozostają odrębnymi podatnikami podatku VAT, a więc transakcje pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach wskazanych w regulacjach w zakresie podatku od towarów i usług.

5. Niewątpliwie uwzględniając wykładnię językową art. 32 ustawy VAT (co zdaje się przyznawać skarżąca spółka), nie ma podstaw do wyłączenia spod jego regulacji transakcji dokonywanych pomiędzy PGK. Jedyny wyjątek, jaki przepis ten wprost przewiduje co do możliwości zastosowania instytucji w nim przewidzianych, to przypadki transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5). Jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby wyłączenie stosowania tego przepisu także w odniesieniu do PGK, zostałoby to wskazane w taki sposób, w jaki wyłączono stosowanie tego przepisu wobec podmiotów, które uzyskały decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi. Takiego wyłączenia PGK spod regulacji art. 32 ustawy VAT ustawodawca jednak nie dokonał, nie pozostawiając żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do podlegania PGK rygorom tego przepisu.

W sytuacji, gdy przepis prawa jest jednoznaczny, a jego brzmienie nie pozostawia wątpliwości co do treści regulacji w danym zakresie, nie jest dopuszczalna wykładnia celowościowa, która w istocie prowadziłaby do wykładni contra legem danego przepisu. Wykładnią sprzeczną z treścią tego przepisu, w opinii Sądu, byłaby wykładnia uznająca, że spod regulacji art. 32 wyłączono transakcje zawierane pomiędzy członkami PGK.

Co więcej, Sąd nie podziela w tym przypadku argumentacji skarżącej spółki, o potrzebie takiej wykładni. Spółka uznaje, że wykładnia taka jest konieczna, aby regulacja art. 32 ustawy VAT pozostawała w zgodzie z regulacją PGK w zakresie podatku dochodowego. Tymczasem Sąd nie dostrzega sprzeczności pomiędzy tymi regulacjami. PGK jako instytucja działająca i dopuszczalna na gruncie podatku dochodowego została uregulowana tak, aby spełniać cele tej instytucji w zakresie podatku dochodowego. Stąd wynika wspólne ustalanie dochodu, obliczanie podatku i neutralność podatkowa cen transakcyjnych ustalanych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK. Natomiast instytucja PGK nie istnieje na gruncie podatku VAT. Podmioty ją tworzące nadal są odrębnymi podatnikami tego podatku, a transakcje zawierane pomiędzy nimi podlegają opodatkowaniu jak wszystkie inne transakcji. Co więcej, cena ustalona w ramach tych transakcji, nie jest obojętna z punktu widzenia obowiązków w zakresie podatku VAT. Jest ona obojętna tylko na gruncie podatku dochodowego, stąd włączono w u.p.d.o.p. możliwość szacowania dochodu wobec PGK, w sytuacji, gdy cena ta odbiega od warunków rynkowych. Natomiast w zakresie podatku VAT, ustalenie ceny odbiegającej od wartości rynkowej, może mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, stąd ustawodawca zachował możliwość szacowania wysokości obrotu w takim przypadku. Wbrew twierdzeniom Spółki, nie oznacza to, że ustawodawca upoważnił członków PGK do ustalania dowolnych cen na gruncie podatku dochodowego, wprowadzając jednocześnie sankcję z tytułu ich zastosowania na gruncie podatku VAT. Art. 32 nie ma charakteru sankcji stosowanej wobec podatnika, a daje jedynie organom podatkowym możliwość określenia obrotu podatników bez uwzględniania powiązań, które miały wpływ na wysokość tego obrotu, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie VAT.

6. Nie można także uznać, aby art. 32 ustawy VAT powodował w praktyce "zniweczenie sensu powoływania PGK". Istotą - celem powołania - PGK nie jest dowolne ustalanie cen pomiędzy tworzącymi ją podmiotami, ale uzyskanie wspólnej podmiotowości podatkowej dającej uprawnienie do wspólnego ustalania dochodu i obliczania podatku. Neutralność ustalania cen jest jedynie jednym z elementów i konsekwencją tego zasadniczego celu, a nie istotą działania PGK. Ustalenie cen odbiegających od wartości rynkowej, nie będzie dawało organom możliwości szacowania dochodu w ramach podatku dochodowego. Organy zachowają natomiast możliwość szacowania obrotu wynikającego z tych cen na gruncie podatku VAT.

Przyznać należy, że może to powodować utrudnienia dla podatnika, chociażby w zakresie prawidłowego dokumentowania transakcji, ale nie niweczy celu powoływania podatkowej grupy kapitałowej jakim jest wspólne opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodu całej PGK.

Argumenty dotyczące utrudnień dla podatników przedstawione przez skarżącą spółkę w tym zakresie można traktować w kategoriach postulatów ustawodawczych, zmierzających ku zmianie art. 32 ustawy VAT i wprowadzeniu odstępstwa od tej regulacji dla PGK lub nawet zasady neutralności podatkowej w zakresie podatku VAT transakcji dokonywanych przez członków PGK. Nie ma natomiast podstaw do uznania, że to odstępstwo lub neutralność podatkowa istnieje już obecnie na podstawie przepisów ustawy VAT. Możliwość wprowadzenia takiego rozwiązania przewiduje art. 11 Dyrektywy 2006/112 (który stanowi, że po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym) i była rozważana przez polskiego ustawodawcę, ale nie została dotychczas zrealizowana.

7. Odnosząc się natomiast do drugiego zarzutu skarżącej spółki, t.j. niezgodności art. 32 ustawy VAT z art. 80 dyrektywy 2006/112, wskazać należy, że zgodnie z art. 80 dyrektywy: "1. W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

a) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;

b) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;

c) w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

2. Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

3. Państwa członkowskie informują Komitet ds. VAT o wprowadzeniu przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z ust. 1, o ile nie są to przepisy, które były przedmiotem upoważnienia udzielonego przez Radę przed 13 kwietnia 2006 r. zgodnie z art. 27 ust. 1-4 dyrektywy 77/388/EWG i które zostają utrzymane na mocy ust. 1 niniejszego artykułu."

8. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11, Balkan and Sea Properties, stwierdził, że art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że ustanowione w nim warunki stosowania są wyczerpujące, a zatem uregulowanie krajowe nie może przewidywać na podstawie tego przepisu, że podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji w wypadkach innych niż wymienione w tym przepisie, w szczególności, gdy podatnik korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej. Wynika to z tego, że gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo odliczenia, nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. Jedynie na etapie konsumenta końcowego lub w wypadku podatnika mieszanego, posiadającego tylko proporcjonalne prawo do odliczenia, sztucznie niska lub wysoka cena może doprowadzić do utraty wpływów podatkowych. Jak stwierdził Trybunał: "Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy" (pkt 48 wyroku).

Takie właśnie sytuacje obejmuje regulacja art. 32 ustawy VAT. We wniosku o interpretację, skarżąca spółka wskazała przy tym, że wnioskodawca, jako nabywca nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Nie można zatem uznać, aby w powyższym zakresie polska regulacja czy jej interpretacja przez organ podatkowy w niniejszej sprawie odbiegała od treści art. 80 dyrektywy.

9. Regulacje wprowadzane przez państwa członkowskie na podstawie art. 80, winny być ustanowione "w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania". Trzeba przy tym zwrócić uwagę na motyw 26 preambuły dyrektywy 2006/112, który stanowi: "W szczególnych i ograniczonych przypadkach państwa członkowskie powinny mieć możliwość interwencji w zakresie podstawy opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług, jak również wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych." Zapobieganie uchylaniu się od podatkowania lub unikaniu opodatkowania to, w istocie, według wyjaśnienia wskazanego w motywie 26, zapobieganie "wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych".

Niewątpliwie art. 32 ustawy VAT został wprowadzony w tym celu. Ma on zapobiegać uchylaniu się od podatkowania lub unikaniu opodatkowania, czyli utracie dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Cel ten jest – zgodnie z art. 80 dyrektywy - warunkiem wprowadzenia danej regulacji w prawie krajowym, a nie warunkiem jej zastosowania w konkretnej sprawie. Stąd też "cel zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" nie musiał znaleźć się w regulacji art. 32 ustawy VAT jako warunek zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy. Według art. 80 dyrektywy 2006/112, państwa członkowie nie zostały zobowiązane do badania, czy w konkretnej sprawie podatnik działał w celu uchylenia się lub uniknięcia opodatkowania. Kwestia intencji podatnika jest irrelewantna dla tej regulacji. Nie chodzi w niej bowiem o cel działania podatnika, ale cel działania państwa, które decyduje się na jej wprowadzenie.

10. Niezależnie od tego, trzeba zaznaczyć, że ustalenie pomiędzy członkami PGK cen transakcyjnych odbiegających od rynkowych, w sytuacji, gdy członkowie ci nie posiadają prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, może "doprowadzić do utraty wpływów podatkowych" w zakresie podatku VAT. Tak jak wskazano wyżej, ceny te są neutralne dla podatku dochodowego PGK, ale nie dla podatku VAT odprowadzanego przez członków PGK. Nie ma przy tym znaczenia, czy członkowie PGK ustalając te ceny, działają z intencją uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania podatkiem VAT. Ponownie trzeba wskazać, że ten ewentualny brak intencji może być brany pod uwagę przy zmianach legislacyjnych art. 32 ustawy VAT lub wprowadzeniu zasady neutralności transakcji pomiędzy członkami PGK na gruncie podatku VAT, nie może jednak doprowadzić do oceny, że obecnie prawo polskie pozostaje w sprzeczności z art. 80 dyrektywy.

11. Mając na uwadze powyższe argumenty, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za nieuzasadnioną, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o jej oddaleniu.