Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3642/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 4,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 450/18 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r. nr IBPBI/2/423-787/14-2/PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 450/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA w Krakowie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę "O." S.A. z siedzibą w T. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 9 lutego 2018 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego

z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Wnioskodawczyni podała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji i sprzedaży wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, składając z tego tytułu deklaracje podatkowe i regulując stosowne zobowiązania. Wskazano, że w zakresie zobowiązania podatkowego

w akcyzie za jeden z miesięcy 2004 r. były prowadzone postępowania wobec Spółki. Z uwagi na skomplikowany charakter sprawy (w tym co do kwot potencjalnych zobowiązań) postępowania te były przedmiotem odwołań, co prowadziło do uchyleń decyzji. W 2010 r. Spółka otrzymała ostatnią decyzję, która określała wysokość podatku w kwocie wyższej niż wynikająca z uprzednio złożonej deklaracji. Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji i w 2011 r. zawiązała rezerwę na potencjalne wydatki z tytułu określonej zaległości - wartość tej rezerwy nie została rozpoznana przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów. Powyższa decyzja została utrzymana

w mocy przez organ odwoławczy. Decyzja ta została zaskarżona do wojewódzkiego sądu administracyjnego, który oddalił skargę. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w 2013 r. W tym samym roku Spółka ujęła w księgach zobowiązanie z tytułu zaległości określonej

w decyzji naczelnika urzędu celnego wraz z należnymi odsetkami oraz dokonała ich zapłaty.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że być może otrzyma decyzje wymiarowe określające podatek akcyzowy za inne miesiące 2004 r. w kwotach przewyższających dotąd deklarowane i wówczas ujmie zobowiązania wynikające

z tych decyzji w swoich księgach rachunkowych, przy czym zarówno Spółka, jak

i organ celny nie znają potencjalnych kwot zaległości.

Istotne elementy zdarzenia przyszłego zostały ujęte przez Spółkę w części wniosku dotyczącym własnego stanowiska w sprawie, w której wskazano m.in.,

że do momentu zamknięcia ksiąg rachunkowych/złożenia zeznania za 2004 r. Spółka określiła swoje zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego i ujęła je odpowiednio w kosztach uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, w jakim momencie powinna potrącić koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu podatku akcyzowego, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, który będzie ujęty w księgach rachunkowych na podstawie decyzji naczelnika urzędu celnego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni podniosła,

że podatek akcyzowy, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie jego ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie na podstawie decyzji. Wskazano, że podatek akcyzowy jest ściśle związany z przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej

i spełnia przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego

i samo powstanie tego obowiązku miały miejsce w 2004 r., do określenia momentu ujęcia kosztów w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć odpowiednie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

(Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.p.", w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

Odwołując się do treści art. 15 ust. 4 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym

w 2004 r., Spółka podniosła, że z uwagi na brak możliwości historycznego zarachowania zaległego podatku akcyzowego do kosztów roku 2004, momentem, na który należy rozpoznać ten podatek jako koszt uzyskania przychodów, jest jego poniesienie rozumiane jako dzień jego ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie na podstawie decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celnego. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2014 r. Organ uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do WSA

w Krakowie, który wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1764/14 uchylił ją.

Zdaniem Sądu, w zwięzłym uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Organ nie odniósł się do wykładni przepisów zaprezentowanych przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, przez co naruszył art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa". W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja jest wadliwa również z tego powodu, że Organ pominął milczeniem argumenty Spółki odnośnie do szeregu interpretacji indywidualnych, które były zbieżne z zapatrywaniami Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie. Sąd podkreślił, że obowiązkiem Organu, wynikającym z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, było omówienie tej kwestii i wyjaśnienie, z jakich przyczyn zmienia wyrażone wcześniej stanowisko.

Od powyższego wyroku Organ wywiódł skargę kasacyjną do NSA, który wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1845/15 oddalił ją.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor w dniu 9 lutego 2018 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2004 r. Dyrektor przytoczył następnie treść przepisów art. 7 ust. 1 i 2 oraz

art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wywodząc z nich, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik zwiększy swoje przychody). Organ podkreślił, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady

i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

Dyrektor podał, że w myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.p. koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku,

w którym zostały poniesione. Organ zwrócił uwagę, że przepisy u.p.d.p.

w analizowanym brzmieniu nie określały zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Brak było również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) tychże kosztów, tj. czy koszty podatkowe powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie poniesienia kosztów.

Zdaniem Dyrektora, moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów

z tytułu podatku akcyzowego należy wiązać z obowiązkiem korekty kosztów uzyskania przychodów. Nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiego wydatku i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego znaczenie mają okoliczności związane

z określeniem momentu poniesienia wydatków w postaci podatku akcyzowego nałożonego w drodze decyzji. W ocenie Organu, bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy pojęcie "poniesienia" należy rozumieć jako dzień, na który ujęto koszty w księgach na podstawie otrzymanych decyzji, czy jako dzień zapłaty zaległego podatku akcyzowego z nich wynikającego. Wskazano,

że wysokość należnego podatku akcyzowego została wykazana przez Spółkę

w złożonych deklaracjach za poszczególne miesiące 2004 r. i ujęta odpowiednio

w kosztach uzyskania przychodów 2004 r. Natomiast decyzje wymiarowe organów celnych wartość tę jedynie korygują, czyli zmieniają, tj. określają wysokość podatku w kwocie wyższej niż wynikające z uprzednio złożonych deklaracji. A zatem,

w przypadku Spółki wydanie decyzji wymiarowych nie zmienia momentu poniesienia

i potrącenia kosztu, a jedynie zmienia (zwiększa) jego wysokość.

Mając powyższe na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że poniesienie przez Spółkę wydatku w postaci podatku akcyzowego, który może zostać nałożony na nią w drodze decyzji za inne miesiące 2004 r., powinien co do zasady zwiększać koszty podatkowe w tym roku podatkowym, w którym został pierwotnie ujęty przez Spółkę w kosztach podatkowych (na podstawie deklaracji); nie zmienił się bowiem moment poniesienia kosztu, lecz jedynie jego wysokość. Tym samym, Spółka powinna dokonać wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak

w tym konkretnym zdarzeniu przyszłym nie będzie to możliwe, gdyż zobowiązanie za 2004 r. uległo już przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, w ocenie Organu, nie można dokonać korekty deklaracji, jeżeli uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe.

Podsumowując Dyrektor stanął na stanowisku, że w związku z decyzją organów celnych korekty kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące 2014 r. powinny być odniesione do okresów sprawozdawczych, w których pierwotnie były one ujęte, zatem korekta kosztów powinna być dokonana z datą wsteczną, czyli w dacie ujęcia kosztu w pierwotnej wysokości. Jednak biorąc pod uwagę fakt,

że zobowiązanie podatkowe za 2004 r. uległo przedawnieniu, nie ma możliwości dokonania korekty. Tym samym, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci podatku akcyzowego, który może zostać nałożony na nią w drodze decyzji za inne miesiące 2004 r.

W skardze na interpretację indywidualną Spółka, wnosząc o jej uchylenie

w całości, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że koszt w postaci podatku akcyzowego, który nie był w 2004 r. znany co do kwoty, nie został zarachowany i jego zarachowanie nie było możliwe, a także nie został poniesiony, jest kosztem podatkowym tego roku;

2. art 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą sytuacją uniemożliwiającą skorzystanie przez podatnika z uprawnienia do zaliczenia kosztu podatkowego do kosztów uzyskania przychodu;

3. art. 15 ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.p., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem zasady podatku dochodowego, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania jest dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m.in., że w sytuacji, gdy nie istnieje możliwość zarachowania kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów

w tym okresie sprawozdawczym (roku podatkowym), w którym został wykazany przychód związany z tymi kosztami, wówczas koszty te powinny być rozliczone

w dacie poniesienia.

Skarżąca wskazała, że miała uzasadnione podstawy aby sądzić,

że w momencie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej będzie mogła zrealizować swoje uprawnienie i ująć określony decyzją wydatek w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.p. Skoro wszczęto postępowanie podatkowe to wysokość wydatku w postaci kwoty podatku akcyzowego pozostaje sporna (nieznana) do czasu określenia decyzją ostateczną. Zdaniem Spółki, wykładnia przepisów, w której Organ nakazuje rozliczać koszty wstecznie

w momencie powstania obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem jednak okoliczności, które będą Spółce wiadome dopiero po ponad dziesięciu latach od tego momentu, stoi w sprzeczności ze stanem prawnym obowiązującym w tym okresie.

Skarżąca podniosła, że w 2004 r. nie była w posiadaniu informacji, które umożliwiałyby jej określenie kosztu podatkowego z tytułu akcyzy w innej wysokości niż zadeklarowana i zapłacona. Po upływie dziesięciu lat Organ stwierdził, że Spółka może rozliczyć koszt z tytułu podatku akcyzowego, jednak realizacja uprawnienia nie jest możliwa ze względu na upływ terminu przedawnienia. W ocenie Strony, zaistniała sytuacja jest klasycznym przypadkiem, gdy interpretacja prawa podatkowego prowadzi do sytuacji, w której prawo stało się dla podatnika tzw. pułapką. Podkreślono, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy (tj. w 2004 r) Spółka nie znała wysokości zobowiązania, które zostanie dopiero określone decyzją wymiarową po zakończeniu postępowania podatkowego. Działając w zaufaniu do prawa, biorąc pod uwagę trwające od dziesięciu lat postępowanie, Spółka miała uzasadnione podstawy, żeby uznać, że określenie zobowiązania ostateczną decyzją pozwoli jej na realizację prawa do rozliczenia kosztu. Zdaniem Skarżącej, wydana interpretacja zawiera wykładnię prawa, która jest sprzeczna z zasadami konstytucyjnymi, w szczególności z zasadą ochrony zaufania do prawa i lojalności państwa wobec obywateli, a uprawnienie do rozliczenia kosztu w postaci podatku akcyzowego staje się uprawnieniem iluzorycznym.

W ocenie Spółki, uznanie przez Organ, że nie można zaliczyć kosztu podatkowego do kosztów uzyskania przychodów stoi także w sprzeczności

z konstrukcją podatku dochodowego, wynikającą z art. 7 u.p.d.p., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Nie ma zaś wątpliwości,

że koszt w postaci podatku akcyzowego jest kosztem uzyskania przychodów.

Końcowo zarzucono, że Organ - ponownie - w wydanej interpretacji nie wskazał wyraźnie, dlaczego art. 15 ust. 4 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym

w 2004 r., nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków

w przedmiocie kwoty podatku akcyzowego w momencie poniesienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 450/18 WSA

w Krakowiec oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił istotę sporu oraz przytoczył treść przepisów art. 7 i art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p. W ślad za Organem WSA w Krakowie powtórzył, że przepisy u.p.d.p. w 2004 r. nie określały zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Brak było również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) tychże kosztów, tj. czy koszty podatkowe powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie poniesienia kosztów. Równocześnie jednak, tylko poprzez zastosowanie instytucji korekty deklaracji na zasadzie art. 81 Ordynacji podatkowej, w zakresie deklarowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu możliwe jest w realiach niniejszej sprawy ich potrącenie w podwyższonej w stosunku do zadeklarowanej wysokości. W ocenie Sądu, Dyrektor trafnie przyjął, że nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiego wydatku i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego znaczenie mają okoliczności związane

z określeniem momentu poniesienia wydatków w postaci podatku akcyzowego nałożonego w drodze decyzji.

Za irrelewantne w rozpatrywanej sprawie WSA w Krakowie uznał również zagadnienie, czy pojęcie "poniesienia" należy rozumieć jako dzień, na który ujęto koszty w księgach na podstawie otrzymanych decyzji, czy jako dzień zapłaty zaległego podatku akcyzowego z nich wynikającego. W tym zakresie Sąd wskazał, że wysokość należnego podatku akcyzowego została pierwotnie wykazana przez Spółkę w złożonych deklaracjach za poszczególne miesiące 2004 r. i ujęta odpowiednio w kosztach uzyskania przychodów za 2004 r. Natomiast decyzje wymiarowe w podatku akcyzowym, o których mowa we wniosku, wartość tę jedynie korygują, określając wysokość podatku akcyzowego w kwocie wyższej niż pierwotnie zadeklarowanej przez stronę skarżącą. Sąd podzielił tym samym stanowisko Organu, że wydanie decyzji wymiarowych nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie zmienia jego wysokość.

Mając powyższe na uwadze WSA w Krakowie podniósł, że poniesienie przez Spółkę wydatku w postaci podatku akcyzowego, który będzie wynikał z treści decyzji wymiarowych za inne miesiące 2004 r., powinien zwiększać koszty podatkowe w tym samym roku podatkowym (a więc w 2004 r.), bowiem wówczas został pierwotnie ujęty przez Spółkę w kosztach podatkowych na podstawie złożonych przez nią deklaracji. W istocie więc Spółka, w przypadku braku przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., powinna dokonać wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak w sprawie bezsporne jest, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. uległo przedawnieniu (co zostało także jednoznacznie potwierdzone przez stronę skarżącą w postępowaniu sądowym).

Za trafne WSA w Krakowie uznał stanowisko Organu, zgodnie z którym po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe dokonywanie jakichkolwiek zmian w wysokości zobowiązania, czy to przez podatnika przez złożenie korekty zeznania, czy też przez organ podatkowy przez wydanie decyzji weryfikującej zeznanie podatnika, skoro w wyniku przedawnienia nastąpiło wygaśnięcie tegoż zobowiązania. (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej).

Podsumowując Sąd pierwszej instancji podniósł, że korekty kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące 2004 r. powinny być odniesione do okresów sprawozdawczych, w których pierwotnie były one ujęte, zatem korekta kosztów powinna być dokonana w odniesieniu do daty ujęcia kosztu w pierwotnej zadeklarowanej wysokości. Jednak, biorąc pod uwagę fakt, że zobowiązanie podatkowe za 2004 r. uległo przedawnieniu, w realiach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku brak jest obiektywnej możliwości dokonania takiej korekty. Tym samym, Skarżąca nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci podatku akcyzowego, który może zostać nałożony na nią przez organ podatkowy w drodze decyzji wymiarowych za inne miesiące 2004 r.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego K. R., wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że koszt w postaci podatku akcyzowego, który nie był w 2004 r. znany co do kwoty, nie został zarachowany i jego zarachowane nie było możliwe, a także nie został poniesiony, jest kosztem podatkowym tego roku;

2. art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą sytuacją uniemożliwiającą skorzystanie podatnikowi z uprawnienia do zaliczenia kosztu podatkowego do kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów wskazano, że zdarzenia i czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym tworzą tzw. zamknięty stan faktyczny i objęte są przedziałem czasu obejmującym rok podatkowy, a wynik podatkowy kształtowany jest zgodnie ze stanem wiedzy z momentu rozliczenia. Mając to na uwadze Spółka podniosła, że miała uzasadnione podstawy aby sądzić,

iż w momencie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej będzie mogła zrealizować swoje uprawnienie i ująć określony decyzją wydatek w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.p. Skoro wszczęto postępowanie podatkowe to wysokość wydatku w postaci kwoty podatku akcyzowego pozostaje sporna (nieznana) do czasu określenia decyzją ostateczną. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wykładnia przepisów, w której Organ nakazuje Spółce rozliczać koszty wstecznie w momencie powstania obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem jednak okoliczności, które będą Spółce wiadome dopiero po ponad dziesięciu latach od tego momentu, stoi w sprzeczności ze stanem prawnym obowiązującym w tym okresie. Podkreślono, że w 2004 r. Spółka nie była w posiadaniu informacji, które umożliwiałyby określenie kosztu podatkowego z tytułu akcyzy w innej wysokości niż zadeklarowany i zapłacony. Po upływie dziesięciu lat Organ stwierdził, że Spółka może rozliczyć koszt z tytułu podatku akcyzowego, jednak realizacja uprawnienia nie jest możliwa ze względu na upływ terminu przedawnienia.

Uzasadniając drugi zarzut podniesiono, że zaistniała sytuacja jest klasycznym przypadkiem, gdy interpretacja prawa podatkowego prowadzi do sytuacji, w której prawo stało się dla podatnika tzw. pułapką. Uzasadniając ten zarzut odwołano się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wyroków sądów administracyjnych. Wskazano, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy (tj. w 2004 r.) Spółka nie znała wysokości zobowiązana, które zostanie dopiero określone decyzją wymiarową po zakończeniu postępowania podatkowego. Działając w zaufaniu do prawa, biorąc pod uwagę trwające od dziesięciu lat postępowanie, Spółka miała uzasadnione podstawy aby uznać, że określenie wysokości zobowiązania ostateczną decyzją pozwoli jej na realizację prawa do rozliczenia kosztu.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że koszt w postaci podatku akcyzowego jest kosztem uzyskania przychodów, zaś zaskarżona wyrok utrzymujący w mocy interpretację indywidualną skutecznie pozbawia Spółkę prawa do odliczenia kosztu, co jest sprzeczne również z art. 7 u.p.d.p. Odwołując się do judykatury

i piśmiennictwa wskazano, że art. 7 u.p.d.p. wprowadza naczelną zasadę, zgodnie

z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Skoro zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, a dochodem jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, to nie istnieje żadne ograniczenie (z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kosztów w art. 16 ust. 1) co do charakteru związku kosztów z przychodami. Takich ograniczeń nie zawiera ani

art. 7, ani też art. 15 u.p.d.p.

W ocenie strony skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano wyraźnie, dlaczego art. 15 ust. 4 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym

w 2004 r., nie pozwala na zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków

w przedmiocie kwoty podatku akcyzowego w momencie poniesienia.

Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego A. B.-K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie

i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone

w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, a istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych wydatku w postaci podatku akcyzowego, którego wysokość została określona przez organ celny już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ interpretacyjny, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, przyjął, że po upływie terminu przedawnienia nie jest możliwe dokonywanie jakichkolwiek zmian

w wysokości zobowiązania podatkowego, czy to przez podatnika przez złożenie korekty zeznania, czy też przez organ podatkowy przez wydanie decyzji weryfikującej zeznanie podatnika.

Stanowisko powyższe uznać należy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa

w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (ust. 1). Dochodem jest,

z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2).

Z przepisów art. 15 u.p.d.p. wynikało z kolei, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...) (ust. 1). Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku,

w którym zostały poniesione (ust. 4).

Jak słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - przepisy u.p.d.p. w analizowanym brzmieniu nie określały zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów; brak było również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) tychże kosztów.

Z uwagi na brak regulacji pozwalających odpowiedzieć na pytanie, czy koszty podatkowe powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie poniesienia kosztów, pomocna może okazać się wykładnia systemowa wewnętrzna.

W myśl art. 27 ust. 1 u.p.d.p. podatnicy (z wyjątkami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania) są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego

w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ostatni z powołanych przepisów należy odczytywać jako normę, z treści której wynika charakter zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych jako zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa wskutek zaistnienie okoliczności, z którymi ustawodawca wiąże skutek w postaci zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z regulacji tej wynika,

że zobowiązanie podatkowe ma charakter obiektywny i zależy od zaistnienia okoliczności faktycznych, które z woli ustawodawcy mają wpływ na kształt tego zobowiązania. Do tych okoliczności zaliczyć należy w pierwszej kolejności osiągnięcie przez podatnika przychodów podlegających opodatkowaniu, które są wskazane w przepisach art. 12 i 14 u.p.d.p., z uwzględnieniem wskazanych w art. 2 ust. 2 pkt 1-4 tej ustawy przychodów niepodlegających opodatkowaniu i określonych w art. 17 u.p.d.p. przychodów zwolnionych od podatku.

O wysokości zobowiązania podatkowego decydują też koszty uzyskania przychodów za dany rok podatkowy.

Jak już wyżej wskazano, w przepisach art. 15 ust. 4-4h u.p.d.p. ustawodawca zawarł normy określające, w którym roku podatkowym koszty wskazane w tych przepisach podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, tj. w którym roku podatkowym koszty te mogą być uwzględnione przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Z treści tych przepisów wynika, że zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu za właściwy rok podatkowy jest kwestią ważną z punktu widzenia ustawodawcy. Wynika to z charakteru ekonomicznego kosztów podatkowych, które w ujęciu ekonomicznym są wydatkami poniesionymi w celu uzyskania konkretnych określonych przychodów. Koszt w ujęciu ekonomicznym zawsze można ocenić pod kątem powiązania go z konkretnym przychodem.

Skoro przez wprowadzenie do u.p.d.p. powołanych wyżej przepisów ustawodawca nie dopuszcza do uwzględniania kosztów w rozliczeniu podatkowym za dowolne lata podatkowe, lecz jedynie do uwzględnienia ich w rozliczeniach za lata, w których występują przychody, z którymi te koszty się wiążą, to z treści tych norm należy wywodzić także skutek w postaci braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, którego nie można skorygować

z powodu przedawnienia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 563/11, LEX nr 1154536).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała,

że wysokość należnego podatku akcyzowego została przez nią wykazana

w deklaracjach złożonych za poszczególne miesiące 2004 r. i ujęta odpowiednio

w kosztach uzyskania przychodów roku 2004. Decyzje wymiarowe organu celnego, na które powołano się we wniosku, zadeklarowane przez Spółkę wartości mogły jedynie skorygować, tj. określić wysokość podatku w kwocie wyższej niż wynikająca

z uprzednio złożonych deklaracji. A zatem, w przypadku opisanym przez Skarżącą wydanie decyzji wymiarowych nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie zmienia (zwiększa) jego wysokość. Tym samym, poniesienie przez Skarżącą wydatku w postaci podatku akcyzowego, który może zostać nałożony na nią w drodze decyzji za inne miesiące 2004 r., powinno co do zasady zwiększać koszty podatkowe w tym roku podatkowym, w którym został pierwotnie ujęty przez Spółkę w kosztach podatkowych (na podstawie deklaracji); nie zmienił się bowiem moment poniesienia kosztu, lecz jedynie jego wysokość. Skarżąca powinna zatem dokonać wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w tym konkretnym zdarzeniu przyszłym nie będzie to możliwe, gdyż zobowiązanie za 2004 r. uległo już przedawnieniu.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej).

Przytoczone powyżej regulacje należy uznać za kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, pomimo że ich naruszenia nie zarzucono w złożonej przez Spółkę skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnieją poważne argumenty przemawiające za tym, że nie można korygować zdarzenia objętego zobowiązaniem podatkowym, które uległo już przedawnieniu.

Należy podkreślić, że przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną na korzyść jednej strony stosunku zobowiązaniowego, a mianowicie na rzecz podatnika. Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Jak wyżej wskazano, skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik, jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Działa to w obie strony stosunku zobowiązaniowego. Zatem nie można przyjąć tezy, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe, zwiększając swoją wierzytelność względem Skarbu Państwa. Instytucja przedawnienia zatem ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony (tak NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r.

sygn. akt I FSK 515/14, LEX nr 1772819).

Upływ terminu przedawnienia wywołuje też szereg skutków procesowych. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo.

W doktrynie wskazuje się, że korekta deklaracji podatkowej jest zdarzeniem prawnym akcesoryjnym wobec materialnego stosunku podatkowego. Wobec tego prawo do skorygowania deklaracji podatkowej powstaje jedynie w związku z jej uprzednim złożeniem i trwa do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła deklaracja (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser,

A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, LexisNexis,

wyd. 7, s. 471). Prawo do korekty zeznania podatkowego istnieje więc tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku.

Dla wzmocnienia powyższej argumentacji można odwołać się pomocniczo do uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87), która zapadła na tle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W powyższej uchwale NSA wskazał, że przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem

a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego.

NSA podniósł również, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia

w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten nie wyznacza jednak za ten miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie którego to podatnikowi przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie poprzez skorzystanie przez podatnika z danego mu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przedawnieniu ulegają zatem wszystkie elementy składowe tego zobowiązania, jak wynikająca z obowiązku podatkowego kwota podatku należnego oraz wartości podatku naliczonego składające się na ogólną sumę kwoty podatku naliczonego i łącznie tworzące zobowiązanie podatkowe. Tym samym, z chwilą upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego składająca się na jego wielkość wartość podatku należnego nie może ulec już modyfikacjom, zaś dokonane przed upływem tego terminu modyfikacje nie odnoszą skutku podatkowego ani w odniesieniu do deklaracji, w której dokonano rozliczenia faktury pierwotnej, ani w rozliczeniu bieżącym.

Konsekwencją przyjęcia, że przedawnienie odnosi się do wszystkich elementów kształtujących zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest to, że korekta faktury może wywołać skutki podatkowe w zakresie wynikającego z faktury pierwotnej zobowiązania podatkowego jedynie do czasu istnienia tego zobowiązania, a zatem upływu terminu przedawnienia. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe i wszystkie jego elementy składowe, w tym podatek należny z faktury pierwotnej, wygasa.

Z ogólnych norm prawnych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych wynika, że skorygowana deklaracja może wywołać skutek prawny jedynie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Wniosek

o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz skorygowana deklaracja podlegać muszą weryfikacji w zakresie jej prawidłowości. Takie zaś postępowanie po upływie terminu przedawnienia jest niedopuszczalne.

Tym samym należy stwierdzić, że upływ określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z zadatku otrzymanego przy zawarciu umowy przedwstępnej wyklucza możliwość korekty podatku należnego, który powstał z tytułu otrzymania tego świadczenia. Dalszą konsekwencją jest również brak możliwości wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury dokumentującej otrzymanie takiego zadatku. Jakkolwiek może zaistnieć sytuacja, w której po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej, w wykonaniu umowy przedwstępnej, na podstawie której strona otrzymała zadatek, to jednak wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powstałego

w związku z otrzymaniem zadatku, jako stosunku publicznoprawnego, wyklucza możliwość czynienia korekty podatku należnego wynikającego z tego zadatku. Nie jest bowiem dopuszczalne skorygowanie zobowiązania, które już wygasło.

W przypadku korekty deklaracji nie może być mowy o "nowym", w dosłownym tego słowa znaczeniu, zdarzeniu prawnym, a jedynie o zmianie uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres (zob. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1493/10, LEX nr 1082225). Skorygowanie deklaracji polega bowiem na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Złożenie korekty nie wywołuje skutków materialnoprawnych z dniem jej złożenia, nie prowadzi bowiem do powstania na nowo zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). W związku z tym bieg termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być liczony od momentu złożenia korekty deklaracji.

Stanowisko, zgodnie z którym termin przedawnienia ulega swego rodzaju przedłużeniu, czy też "odżyciu" od momentu złożenia korekty deklaracji, pozostaje nie tylko w sprzeczności z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ale także

z przepisami art. 70 § 2-6, art. 70 i art. 70e tej ustawy, zawierającymi zamknięty katalog przyczyn skutkujących przerwaniem i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W przepisach tych przewidziano sytuacje, w których wskutek zaistnienia określonych prawnie relewantnych zdarzeń może dojść do faktycznego przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wśród okoliczności wywołujących taki skutek ustawodawca nie wymienił jednak okoliczności złożenia korekty deklaracji podatkowej.

Podatnik może wystawić korektę faktury sprzedaży tylko do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy (ten związany z fakturą pierwotną). Niezależnie od przyczyny korekty i jej zasadności, zawsze odnosi się ona jednak do pierwotnego zobowiązania (zdarzenia). Skoro zaś zobowiązanie to przedawniło się, nie ma już dokumentacji (faktur, rejestrów),

z których ono wynikało, to można powiedzieć, że nie istnieje podatkowo zdarzenie, do którego się odnosilibyśmy w momencie korekty. Faktura korygująca wystawiona po przedawnieniu zobowiązania podatkowego nie wywołuje skutków podatkowych

w podatku VAT.

Należy również wskazać, że upływ terminu przedawnienia stanowi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy z uwagi na istnienie przesłanki wznowienia nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub

art. 118 Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b tej ustawy). Mimo zatem istnienia przesłanki wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w postaci orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), ustawodawca zakazuje wydania nowej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia i zezwala wyłącznie na wskazanie w rozstrzygnięciu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji.

W związku z powyższym, gdyby nadrzędną wartością było uprawnienie podatnika do zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy wynika ona z legislacyjnego zaniedbania ustawodawcy, a nie z winy podatnika, nie istniałoby ograniczenie czasowe dla uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym, jeśli pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania miała za podstawę przepis sprzeczny

z prawem wspólnotowym, a przesłanką wznowienia był wyrok TSUE stwierdzający tę sprzeczność. Skoro więc niedopuszczalne jest uchylenie niewątpliwie wadliwej decyzji po upływie przedawnienia, to oczywiste jest, że przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstaw prawnych do zwrotu nadpłaty po upływie terminu przedawnienia w sytuacji, kiedy źródłem zobowiązania jest sama deklaracja, a nie decyzja.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p.

w zw. z art. 2 Konstytucji RP należy zauważyć, że Skarżąca nie uzasadniła, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia sformułowanej

w wymienionym przepisie ustawy zasadniczej zasady demokratycznego państwa prawnego. Wskazany w petitum skargi kasacyjnej artykuł Konstytucji RP odnosi się do bardzo szerokiego pojęcia, będącego treścią naczelnej zasady Konstytucji, takiej jak demokratyczne państwo prawa oraz zasada sprawiedliwości społecznej.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że na art. 2 Konstytucji RP można się powoływać tylko wtedy, gdy nastąpiło naruszenie przynajmniej jednej ze szczegółowych zasad "pochodnych" lub "przejawowych", nigdy na samą zasadę demokratycznego państwa prawnego w całości, czy jeden z jej fragmentów - zasadę państwa prawnego lub demokratycznego albo sprawiedliwego ("sprawiedliwości społecznej") (zob. wyroki z dnia 2 kwietnia 2003 r. sygn. akt K 13/02, OTK-A 2003/4/28; i z dnia 14 kwietnia 2003 r. sygn. akt K 34/02, OTK-A 2003/4/30).

Podsumowując należy wskazać, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu, nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające to zobowiązanie. Podatnik nie jest tym samym zobowiązany ani do wystawiania ani do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu. Skoro upływ pięcioletniego terminu będzie skutkował wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to również wygaśnie prawo do uwzględniania w rozliczeniach wszystkich elementów (w tym kosztów uzyskania przychodów) tworzących to zobowiązanie (które uległo przedawnieniu). Stan prawny i faktyczny roku przedawnionego jest stanem zamkniętym, co rodzi domniemanie, że koszty

i przychody zostały rozliczone prawidłowo (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 790/12, LEX nr 1436003).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).