Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2319/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 4, 4d, 4e
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 264/16 w sprawie ze skargi F. [...] z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F. [...] z siedzibą w M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 264/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznał zasadność skargi F. [...] w M., dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację.

2. Przedstawiając przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej jaj. W toku swojej działalności skarżąca nabywa kury nioski mające kilkanaście tygodni. W takim wieku kury nie znoszą jeszcze pełnowartościowych jaj. Okres produkcyjny dla kur rozpoczyna się dopiero od wieku ok. 20 tygodni i trwa przez okres ok. 60 tygodni. Po upływie tego okresu, w wieku ok. 80 tygodni kury są już niewydajne i wnioskodawczyni zamierza je sprzedawać. Podniesiono również, że zdarzają się ubytki kur, ale są to niewielkie ilości w stosunku do ogólnej liczby kur w stadzie. W trakcie utrzymywania stada kur skarżąca ponosi koszty paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenie społeczne, czynszu najmu fermy, a ponadto usług weterynaryjnych, usług remontowych, wody, usług energii elektrycznej, usług laboratoryjnych oraz unieszkodliwiania odpadów . Wnioskodawczyni dla celów bilansowych przyjmuje kury w wieku 16-17 tygodni jako inwestycje, które zaczyna amortyzować dopiero w wieku produkcyjnym od 20 tygodnia i przez dalsze 60 tygodni do momentu ich sprzedaży. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z następującymi pytaniami: 1) czy wnioskodawczyni może zaliczać w koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie kur jednorazowo w momencie ich poniesienia, tj. w momencie (faktycznego) fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu ? 2) Czy wydatki na nabycie paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenia społeczne pokrywanych przez pracodawcę, z tytułu czynszu najmu fermy oraz usług obcych są kosztami pośrednimi potrącalnymi w dacie ich poniesienia, tj. w momencie (faktycznego) fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu, a w przypadku kosztów pracowniczych (wynagrodzenie i składki) na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.Dz. U z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) lub w momencie zapłaty jeśli nie zostały zapłacone terminowo ? 3) W przypadku negatywnej odpowiedzi na 1 lub 2 pytanie skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie w jakim terminie należy rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie kur oraz wydatków na nabycie paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenia społeczne pokrywanych przez pracodawcę, czynszu najmu i usług obcych? Wnioskodawczyni stwierdziła, że wydatki na nabycie kur należy ujmować w kosztach uzyskania przychodów z momentem fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu. W ocenie skarżącej kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. W ocenie wnioskodawczyni wydatki na nabycie kur bezsprzecznie stanowią koszty uzyskania przychodów, wiążą się one bowiem z przychodami z tytułu sprzedaży jaj. Skarżąca zaznaczyła również, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiując środki trwałe pomija wyraźnie inwentarz żywy, który nie został również wspomniany w załączniku nr 1 do ustawy zawierającym wykaz środków trwałych. Z uwagi na powyższe w ocenie wnioskodawczyni w świetle przepisów podatkowych – w odróżnieniu od przepisów ustawy o rachunkowości – inwentarz żywy, a w tym i kury, nie stanowią środków trwałych, brak jest bowiem wyraźnego zdefiniowania inwentarza żywego jako środka trwałego. W tym kontekście skarżąca wskazała, że w sprawie nie znajdą zastosowania wobec kur postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe koszty zakupu kur niebędących środkami trwałymi są potrącane na zasadach ogólnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie nie sposób bowiem określić, z którą konkretnie sprzedażą jaj związany jest zakup kur. Wydatki na nabycie kur nie są zatem związane z jednym konkretnym przychodem, co oznacza, że wydatki z tego tytułu stanowią koszty pośrednie. Odwołując się do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. podniesiono, że obowiązuje generalna zasada, zgodnie z którą koszty pośrednie potrącane są w dacie poniesienia, tj. na dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Przez moment zaksięgowania czy też pod pojęciem zwrotu "na dzień na który ujęto koszty w księgach rachunkowych" – w ocenie wnioskodawczyni – należy rozumieć moment faktycznego zaksięgowania faktury. W odniesieniu do drugiego z postawionych pytań wnioskodawczyni wyjaśniła, że jej zdaniem wydatki na nabycie paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenia społeczne pokrywanych przez pracodawcę, z tytułu czynszu najmu fermy oraz usług obcych są kosztami pośrednimi potrącalnymi w dacie ich poniesienia, tj. z momentem fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu, a w przypadku kosztów pracowniczych na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4h u.p.d.o.p. lub w momencie zapłaty jeśli nie zostały zapłacone terminowo. Uzasadniając swój pogląd w tym zakresie skarżąca wskazała, że skoro wydatki na zakup paszy nie stanowią środków trwałych, to koszty zakupu paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenie społeczne, czynszu najmu fermy, a ponadto usług weterynaryjnych, usług remontowych, wody, usług energii elektrycznej, usług laboratoryjnych oraz unieszkodliwienia odpadów, niezależnie kiedy były poniesione (również przed przyjęciem środka trwałego) są kosztami pośrednimi. W ocenie wnioskodawczyni dotyczy to szczególnie okresu między zakupem kur a ich przyjęciem bilansowo w poczet środków trwałych w księgach rachunkowych. Zastrzeżono, że w odniesieniu do wydatków na wynagrodzenia pracownicze czy też składek na ubezpieczenia społeczne przewidziano w art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. szczególny moment potrącalności. Jeżeli wynagrodzenia nie zostaną zapłacone w terminie, to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. przyjmuje się, że są one kosztem dopiero w momencie ich zapłaty. Składki na ubezpieczenia społeczne stanowią koszt w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostaną opłacone z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (art. 15 ust. 4h pkt 1 u.p.d.o.p.); z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15. dnia tego miesiąca (art. 15 ust. 4h pkt 2 u.p.d.o.p.). Jeżeli jednak składki nie zostaną zapłacone w terminie to – z uwagi na regulacje art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. – przyjmuje się, iż są one kosztem dopiero w momencie ich zapłaty. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 października 2015 r., uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe w zakresie 1 i 2 z zadanych pytań. Organ stwierdził, że kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskanym przychodem są koszty paszy, wody i energii elektrycznej związane z utrzymaniem stada kur. Wydatki te bezpośrednio bowiem warunkują uzyskanie przychodu ze sprzedaży. Kosztami pośrednio związanymi z uzyskanym przychodem będą zaś m.in. wydatki na nabycie kur. W ocenie organu podatkowego wydatki na nabycie kur nie są związane z jednym konkretnym przychodem, co oznacza, że stanowią one koszty pośrednie. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami będą również koszty czynszu najmu fermy, koszty usług weterynaryjnych, usług remontowych, usług laboratoryjnych oraz unieszkodliwiania odpadów. Koszty te niewątpliwe służą bowiem osiąganiu przychodów, jednak nie zmierzają one bezpośrednio do uzyskania konkretnego przychodu. W konsekwencji w/w wydatki z uwagi na regulacje art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e u.p.d.o.p., będą potrącalne w dacie ich poniesienia. MF zastrzegł jednak, że nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że tzw. koszty pośrednie stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia rozumianej jako moment fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu w księgach rachunkowych. Wyjaśniono przy tym, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie z kolei do postanowień art. 15 ust. 4e ostatnio powołanej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W kontekście postanowień art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują więc, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje. W konsekwencji – w ocenie organu – za "dzień poniesienia kosztu" uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.. Z uwagi na powyższe zdaniem organu należy stwierdzić, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, tj. obciążono tym wydatkiem wynik finansowy podatnika. Odnosząc się do potrącalności kosztów związanych z wynagrodzeniami pracowników zaznaczono, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe regulacje w tym zakresie. W kontekście postanowień art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego powinni je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (a więc na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Z uwagi na regulacje art. 15 ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p., jeżeli składki z tytułu należności, o których mowa w art. 15 ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane są w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) lub nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), skarżąca winna wydatki z powyższego tytułu zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Z uwagi na powyższe, w tym zakresie nie jest możliwe zastosowanie postanowień art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p., gdyż przepisy te uzależniają datę potrącenia kosztów uzyskania przychodów od innych warunków. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenia dla pracowników są wypłacane lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) - nie później niż do 15. dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym) skarżąca winna wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Zastrzeżono jednak, że w przypadku niedochowania w/w terminów, zastosowanie znajdą postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, wniosła do WSA w Poznaniu skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 15 ust. 1, 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. – poprzez uznanie iż kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem są koszty zakupu paszy, wody i energii elektrycznej jako związane z utrzymaniem stada kur i warunkujące uzyskanie przychodu ze sprzedaży, gdy tymczasem w okresie produkcyjnym kury znoszą jaja i wszystkie w/w koszty również pośrednio mają wpływ na znoszenie przez kury jaj a zatem osiągania przez skarżącą przychodu z ich sprzedaży, co oznacza że stanowią one koszty pośrednie; 2) art. 15 ust. 1, 4d i 4e u.p.d.o.p. – poprzez uznanie, iż za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, tj. obciążono tym wydatkiem wynik finansowy podatnika, gdy tymczasem dniem poniesienia kosztu jest dzień faktycznego (fizycznego) zaksięgowania dokumentów zakupu czyli dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury lub innego dokumentu (data technicznego wprowadzenia informacji do systemu). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyjaśnił, że pierwszą osią sporu jest zakwalifikowanie wydatków na zakup paszy, wody i energii elektrycznej do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami lub też do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wskazane powyżej wydatki w ocenie organu podatkowego stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Z kolei w ocenie skarżącej wydatki, o których mowa stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Drugą z osi sporu jest ustalenie dnia poniesienia kosztu podatkowego. W ocenie organu podatkowego, ujęcie kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego, w związku z czym to przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego. W ocenie skarżącej pod pojęciem dnia na który ujęto koszt w księgach rachunkowych należy rozumieć moment faktycznego zaksięgowania faktury. Odnośnie pierwszego zagadnienia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie zaś z regulacją art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Należy zauważyć, że ustawodawca dokonał podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Podział ma charakter dychotomiczny. Co istotne z punktu widzenia rozpoznania zawisłej przed sądem sprawy ustawodawca na gruncie regulacji ustawy podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniował, jak należy rozumieć bezpośredni związek kosztów z przychodami. Na gruncie reguł wykładni językowej poprzez koszt bezpośrednio związany z przychodem należy rozumieć wydatek, który ściśle, bez żadnego pośrednictwa powiązany jest z odpowiadającym mu przychodem. W orzecznictwie wskazuje się z kolei, że analiza art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem ( wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko organu podatkowego w zakresie, w jakim koszty zakupu paszy, wody i energii elektrycznej związane z utrzymaniem stada kur uznano za koszty bezpośrednie związane ze sprzedażą nie zasługuje na aprobatę. Wydatki te nie pozostają w związku jedynie z przychodem ze sprzedaży jaj, ani jedynie z przychodem ze sprzedaży samej kury, tylko związane są z obydwoma wskazanymi powyżej przychodami. Podniesiona przez organ okoliczność, że omawiane wydatki bezpośrednio warunkują uzyskanie przychodu ze sprzedaży nie jest wystarczająca dla uznania ich za koszty bezpośrednio związane z przychodami w sytuacji gdy koszty te pozostają w związku z przychodem zarówno ze sprzedaży jaj, jak też przychodem z tytułu sprzedaży kur. Uznając koszty zakupu kur, czynszu najmu fermy, koszty usług weterynaryjnych, remontowych, laboratoryjnych oraz unieszkodliwiania odpadów za koszty pośrednie organ podatkowy uzasadnił rozstrzygnięcie w tym zakresie faktem, że koszty te niewątpliwie służą osiąganiu przychodów, jednak nie zmierzają bezpośrednio do uzyskania konkretnego przychodu. Odnosząc tę argumentację do objętych sporem wydatków z tytułu zakupu paszy, wody i usług dostawy energii elektrycznej należy konsekwentnie orzec, że zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Koszty te nie zmierzają bowiem bezpośrednio do uzyskania konkretnego, jednostkowego przychodu. Odnośnie drugiego z zarzutów skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie skarżącej przez moment zaksięgowania, o którym mowa w przytoczonym przepisie należy rozumieć moment faktycznego zaksięgowania faktury. Z kolei w ocenie organu podatkowego, za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych. Innymi słowy w ocenie organu podatkowego przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Brak jest przy tym podstaw, aby analogicznego zabiegu dokonywać w odniesieniu do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Podkreślić należy, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych (wyrok NSA z 30 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 182/14). W tym zakresie Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 841/13, w którym stwierdzono, że zabiegu takiego nie uzasadnia użycie pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należało rozpoznawać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. 4. Od powyższego orzeczenia Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1) art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do niezasadnego przyjęcia, że stanowisko organu, w zakresie w jakim koszty zakupu paszy, wody i energii elektrycznej związane z utrzymaniem stada kur uznano za koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą nie zasługuje na aprobatę, co w rezultacie doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd, że wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.), w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, w świetle czego wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., bowiem bezpośrednio warunkują uzyskanie przychodu ze sprzedaży;

2) art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zamieszczone w tym przepisie sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" nie dotyczy dnia, w którym podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez siebie księgach podatkowych, tzn. uznaje go za koszt z punktu widzenia ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn.zm.), a co za tym idzie uznanie, że przepis ten nie sprzeciwia się zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które jeszcze faktycznie nie zostały poniesione przez podatnika;

3) art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że ponoszone przez skarżącą wydatki na zakup paszy, wody, energii elektrycznej oraz koszty zakupu kur, czynsz najmu fermy, koszty usług weterynaryjnych, remontowych, laboratoryjnych, jak i unieszkodliwiania odpadów mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które będą potrącane w dacie ich poniesienia, bez względu na to, czy dany wydatek na moment jego ujęcia w księgach obciążył wynik finansowy podatnika, czy też nie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał prawidłowej wykładni powołanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów art. 15 ust. 4e i ust. 4d u.p.d.o.p. Trafne są spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którymi w sytuacji, gdy jednostkowy uzasadniony racjonalnie i gospodarczo wydatek może według zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego służyć osiągnięciu, czy też zabezpieczeniu więcej niż jednego konkretnie zidentyfikowanego przychodu należy przyjąć, że nie jest on kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio związanym z określonym przychodem, co uniemożliwia zastosowanie dyspozycji art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Określony wydatek wówczas musi zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu inny niż związany bezpośrednio z przychodami, a więc na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. może zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodu w chwili jego poniesienia.

Trafne są także rozważania Sądu dotyczące wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Przede wszystkim przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 o.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r., III SA/Wa 1553/09).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak trafnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, w pierwszym z wymienionych przepisów prawa, "ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości". W ocenie Sądu, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd, iż w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "[...] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [...]", a nie określeniem "[...] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych [...]" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z : 14 czerwca 2017 r., II FSK 1468/15, z 18 października 2017 r., II FSK 2539/15 , z 21 kwietnia 2016 r., II FSK 806/14, z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12, 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11. Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, Monitor podatkowy z 2012 r. nr 6 str. 47 oraz H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, Monitor podatkowy z 2014 r. nr 6 str. 47).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego, w konsekwencji zaś uznaje, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną interpretację, dokonał prawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów. Tak więc stanowisko organu podatkowego w zakresie, w jakim koszty zakupu paszy, wody i energii elektrycznej związane z utrzymaniem stada kur uznano za koszty bezpośrednie związane ze sprzedażą nie zasługuje na aprobatę. Wydatki te nie pozostają w związku jedynie z przychodem ze sprzedaży jaj, ani jedynie z przychodem ze sprzedaży kur, tylko są związane z obydwoma przychodami.

Co do wykładni art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to należy zauważyć, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy". O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych. Tym samym należy uznać, iż wydatki takie jak przykładowo wskazane we wniosku, o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, na co wskazała spółka w zaprezentowanym przez siebie stanie faktycznym, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. uznać należało za nietrafny.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny przypomina (wyrok NSA z 22 marca 2016 r., II FSK 687/14), że konsekwencja w stosowaniu i rozumieniu przepisów prawa jest wartością samą w sobie, służącą realizacji konstytucyjnych standardów państwa prawnego, m. in. przez zapewnienie pewności prawa i przewidywalności podejmowanych na jego podstawie działań. Wobec faktu ugruntowania się już linii orzecznictwa w materii, na tle której doszło do sporu, kwestionowanie rozstrzygnięć sądów administracyjnych musi być traktowane jako przejaw nadużycia w korzystaniu z drogi sądowej.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.