Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1065/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 8, ust. 9, ust. 13, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1 i par. 3, art. 200 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1, § 2, § 3 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") określił A. Przedsiębiorstwu Handlowo Wielobranżowemu "[...]" w [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł i sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym [...] zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia za lipiec 2011 r. o kwotę [...] zł, sierpień 2011 r. o kwotę [...] zł. Ponadto kontrolowany zaewidencjonował w rejestrach VAT zakupu: za lipiec i sierpień 2011 r. oraz uwzględnił w deklaracjach VAT- 7 za te miesiące podatek naliczony z faktur VAT zakupu, które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji. Powyższe dotyczy faktur wystawionych przez B. Spółka z o.o. [...], których przedmiotem był zakup coca- coli.

W ocenie organu I instancji faktury VAT wystawione przez B. Spółka z o.o. na rzecz A. "[...]" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Towar, który został dostarczony do podatnika został zakupiony przez [...] oraz [...], działających w imieniu włoskiej firmy [...] [...] w [...] Sp. z o.o. oraz [...] S.A. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Jednakże coca-cola nie została wywieziona do Włoch, lecz dostarczono ją bezpośrednio do magazynów firmy A. "[...]", znajdujących się w Polsce. Natomiast B. Sp. z o.o., nie będąc właścicielem coca-coli, wystawiała tylko fikcyjne faktury sprzedaży tego towaru na rzecz A. "[...]".

W decyzji organ stwierdził, że [...] nie wystawił żadnej faktury VAT sprzedaży coca- cola na rzecz B. Spółka z o.o., tym samym B. Spółka z o.o. nie dokonała zakupu tego towaru od [...]. Ponadto wskazano, że B. Sp. z o.o. nie prowadziła ksiąg rachunkowych, rejestrów VAT, nie złożyła deklaracji VAT-7 do urzędu skarbowego, a w miesiącach: lipiec i sierpień 2011 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek ujęty w nierzetelnych fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o., ponieważ nie zachował ostrożności, aby nie dopuścić do transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, na co wskazują zgromadzone w sprawie dowody. Organ nie dał wiary zeznaniom podatnika, iż nie wiedział, że coca-cola zafakturowana przez B. Sp. z o.o. pochodziła z [...] Sp. z o.o. z [...] oraz że towar miał jechać do Włoch.

Na podstawie art. 193 § 4 O.p. organ nie uznał rejestrów VAT zakupu: za lipiec 2011 r. i sierpień 2011 r. prowadzonych przez stronę za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 O.p. w części, w której zawierają zapisy dokonane na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.).

W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2014 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o. W ocenie organu dowody zgromadzone w prowadzonej sprawie, wskazują jednoznacznie, że zakwestionowane faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. są nierzetelne. Towar w postaci coca-coli, stanowiący przedmiot tych faktur, nie był bowiem własnością B. Sp. z o.o. Podmiot ten wystawiał wyłącznie "puste faktury".

Powyższe wynika przede wszystkim z przytoczonych zeznań, zawartych w protokołach przesłuchań, stanowiących dowody w prowadzonej sprawie: [...] (Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o.), [...], kierowców zatrudnionych w D., [...], zatrudnionego w "D.", [...] Prezesa Zarządu "D." Sp. z o.o., pracowników A. "[...]".

Zdaniem organu również fakt dokonywania zapłaty przez stronę za zakupioną coca-colę firmie spedycyjnej D. Sp. z o.o., a nie rzekomemu sprzedawcy B. Sp. z o.o. stanowi dowód potwierdzający fikcyjność transakcji pomiędzy stroną a B. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie uznał za wiarygodne wyjaśnień strony, zawartych w odwołaniu, że zapłata na konto D. Sp. z o.o. nastąpiła w związku z przeniesieniem wierzytelności na osobę trzecią. Podatnik wskazał te okoliczności jako hipotetyczne, nie przedstawiając żadnych dowodów w tym zakresie. Ponadto, o tym, że dostarczony przez "D." Sp. z o.o. towar nie należał do B. Sp. z o.o., a został wcześniej kupiony w "[...]" Sp. z o.o. oraz "[...]" S.A. przez [...] oraz [...], działających w imieniu włoskiej firmy "[...]" (a nie B. sp. z o.o.), świadczą znajdujące się u podatnika dwa dokumenty CMR do faktur VAT sprzedaży: nr [...] i nr [...], które stanowią egzemplarze dla przewoźnika i z których wynika, że towar przywieziony przez spedytora do firmy A., miał być dostarczony do [...] [...] oraz dokumenty WZ, na których wskazano różnych wystawców: "D." Sp. z o.o., [...], B. sp. z o.o. Należy przy tym podkreślić, że wyjaśnienia strony, że nie wiedział o tych dokumentach, nie stanowią okoliczności podważającej te dowody.

Zdaniem organu odwoławczego istotny jest także fakt, że B. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dniem [...] września 2011 r., a więc w momencie wystawiania zakwestionowanych faktur podmiot ten nie miał statusu podatnika VAT.

Ponadto B. Sp. z o.o. nie składała i nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r., co wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2014 r.

Wobec tego w świetle przepisów ustawy o VAT podmiot ten ze względów formalnych był nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, co oznacza, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT strona nie mogła uwzględnić takich faktur w swoich rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem organ I instancji odmówił podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, czyli nieuprawniony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji miał także podstawy do uwzględnienia w materiale dowodowym prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]:

- z dnia [...] listopada 2013 r. wydaną wobec B. Spółka z o.o., w której określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ podmiot ten wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży towarów na rzecz polskich odbiorców, m.in. zakwestionowane faktury w prowadzonym postępowaniu na rzecz A. "[...]" dotyczące dostaw coca-coli,

- z dnia [...] czerwca 2014 r., wydaną wobec D. Spółka z o.o. w likwidacji NIP [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r., w związku z wystawianiem faktur sprzedaży usług transportowych na rzecz włoskiej firmy [...] ze stawką 0%.

Organ odwoławczy nie podzielił opinii strony, że rażąco naruszono art 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

Za niezrozumiały organ uznał zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. i dowodów potwierdzających zapłatę na konto bankowe należące do [...] Sp. z o.o. Powyższe faktury oraz dowody potwierdzające zapłatę, znajdujące się w aktach prowadzonego postępowania kontrolnego, były bowiem przedmiotem badania w tym postępowaniu, w konsekwencji którego została zakwestionowana rzetelność faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. na rzecz podatnika.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu za prawidłowe należy uznać ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dokonane w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, z którego wynika, że faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. na rzecz podatnika w przedmiocie dostaw coca-coli są nierzetelne, ponieważ B. Sp. z o.o. nie posiadała tego towaru.

W skardze z dnia [...] kwietnia 2015 r. skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów sądowych wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła decyzji rażące naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, iż w rozpatrywanej sprawie występują przesłanki do pozbawienia podatnika prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, co powoduje naruszenie zasady neutralności,

- art. 121 O.p. w związku z prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, co przejawia się poprzez tendencyjny dobór dowodów, które uzasadniać miałyby przyjęte kryteria oceny sprawy,

- art. 187 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę,

- art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie oceny na podstawie częściowo zebranych dowodów, a tym samym ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie mogą być właściwe.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie dokonał pełnej analizy zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], dlatego nadal aktualne są uwagi odnośnie tego, że ustalenia organu kontroli skarbowej mają charakter zupełnie dowolny. Stwierdzono przy tym, że organ kontroli skarbowej dokonał niewłaściwej oceny procesu dostaw coca-coli, jakich dokonywała B. sp. z o.o., ponieważ według strony dostawy te miały miejsce i wskazują na to wszystkie zebrane dowody zarówno w postaci dokumentów jak i zeznań świadków. Z tych też powodów jedyną transakcją, jaką organ kontroli skarbowej mógłby zakwestionować to były te, które dotyczyły WDT pomiędzy [...] Sp. z o.o., a [...], co potwierdzają między innymi dokumenty pochodzące od włoskich organów podatkowych.

Skarżący stwierdził, że z uzasadnienia zawartego w zaskarżonej decyzji wywieść jedynie można (a właściwie należy), że fikcyjną transakcją była ta, w której firma [...] Sp. z o.o. wykazała stawkę zerową kwalifikując ją do WDT, ponieważ transakcja ta nie miała miejsca, co oznacza, że winna być ona opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla dostaw krajowych. Dlatego, zdaniem strony, nieuprawnionym jest ingerowanie organu kontroli skarbowej w zasady ustalone przez strony tej transakcji, a dotyczące między innymi sposobu zapłaty za dostarczony towar, co oznacza, że w takiej sytuacji organ kontroli skarbowej rażąco naruszył art. 120 O.p.

Zdaniem skarżącego nie do przyjęcia są dowody, na które w zaskarżonej decyzji powołuje się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], a dotyczące faktu, iż firmy, z którymi w trakcie dostaw coca-coli współpracowała strona nie odwołały się od decyzji wymiarowych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Ponadto, strona nie zgodziła się z zakwalifikowaniem tych decyzji przez organ I instancji do dokumentów urzędowych i do dowodów w niniejszej sprawie, a także zarzuciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pominięcie art. 194 § 3 O.p., z którego wynika, iż możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Skarżący zauważył, iż organ kontroli skarbowej bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez pełnomocnika, a w szczególności przesłuchania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] na okoliczność tego, z jakich powodów i w jaki sposób nastąpiło wykreślenie B. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT. Wskazano przy tym, że z pisma, na które powołuje się organ kontroli skarbowej wynika jedynie, iż nastąpiło to w oparciu o przepisy art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT bez wydania decyzji w tej sprawie i bez powiadomienia o tym fakcie podatnika, gdy tymczasem wykreślenie takie może być dokonane wyłącznie na podstawie decyzji (por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2014 roku I FSK 877/13 i I FSK 878/13). Według strony, jeżeli wykreślenia dokonano w inny sposób, to czynność taka nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

Strona nie zgodziła się także z twierdzeniami organu kontroli skarbowej, iż coca- cola nie została nabyta w firmie wystawiającej faktury, gdyż według strony przeczy temu szereg dowodów, m.in. pismo z [...] czerwca 2011 r.

Skarżący podkreślił, że organ kontroli nie podjął żadnych działań zmierzających do tego, aby wskazać jak faktycznie przebiegała dostawa towaru, którego odbiorcą była Strona i nie przeprowadził dowodów z przesłuchania pracowników firmy [...]. Niewystarczającym, zdaniem strony, jest fakt włączenia do niniejszego postępowania protokołów z przesłuchania [...].

Według strony organ I instancji z faktu przekazywania środków finansowych na rachunek firmy spedycyjnej wywiódł, że faktury były puste. Jednakże, w ocenie strony, kontrolujący nie zauważyli tego, iż płatności dokonywane przez stronę mogły być realizowane w ten sposób chociażby w oparciu o art. 509 § 1 KC stanowiącym, iż wierzyciel może bez zgody dłużniku przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew). Strona podkreśliła, że nie posiadała wiedzy na temat tego, że towar, który miał być przedmiotem sprzedaży na jego rzecz mógł być wstępnie kwalifikowany jako WDT dla osiągnięcia korzyści przez inne podmioty.

Skarżący w odniesieniu do ustaleń organu I instancji dotyczących nie dochowania należytej staranności w ocenie podmiotu, z którym podjęła współpracę, stwierdził, że stoją one w sprzeczności z zeznaniami, jakie w sprawie złożył A. jak i przesłuchiwani pracownicy. Podkreślono przy tym, że żaden z podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w Polsce nie ma ustawowego obowiązku posiadania strony internetowej ani także posiadania adresu e-mailowego, co oznacza, że żaden z organów państwa nie może z tego wywodzić negatywnych skutków dla takich podmiotów. Skarżący podkreślił, że wystawca faktur dla strony był dostawcą towarów z nich wynikających, a organ kontroli nie wykazał, kto jego zdaniem był dostawcą towaru skoro jak twierdzi, że nie był nim B. Sp. z o.o., zwłaszcza, że nie ma wątpliwości, iż towar do magazynów strony dotarł, a więc w tej sytuacji obowiązkiem kontrolujących było wskazanie, jaki był faktyczny przebieg procesu dostawy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie stwierdzono bowiem uchybień proceduralnych i naruszeń prawa materialnego, które skutkowałyby konieczność wyeliminowania z obrotu zaskarżonego aktu. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca są zgodne z prawem.

W ocenie Sądu organy podatkowe wypełniły należycie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W toku postępowania, realizując zasadę prawdy materialnej, zebrały cały materiał dowodowy, który rozpatrzyły (art. 187 § 1 O.p.) nie pomijając żadnej okoliczność. Wniosek o udowodnieniu istotnych okoliczności organy podatkowe wysnuły na podstawie prawidłowej, przekonująco uzasadnionej, swobodnej ocenie całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Nie zaistniał stan uprawniający do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania zapewniły skarżącemu czynny udział w postępowaniu, w tym, zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organy w trakcie prowadzonego postępowaniu podjęły wszelkie niezbędne i możliwe działania w celu ustalenia okoliczności sprawy, działały na podstawie przepisów prawa, zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu, dokonał oceny sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w uzasadnieniu decyzji wskazały fakty i okoliczności, które wzięły pod uwagę i dlaczego odmówiły wiarygodności innym dowodom. Organ I instancji, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Akta sprawy potwierdzają, że uwzględniono wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, na które składają się dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec A. "[...]", a także dowody włączone do sprawy postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2014 r. i [...] października 2014 r., zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec B. Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., dokumenty zabezpieczone przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz protokoły przesłuchań świadków i oskarżonych zgromadzone w toku postępowania przygotowawczego nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...]. Zasadne są również przesłanki odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, które wskazano w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2014 r. (tom III k. 1135 akt adm.).

Zdaniem Sądu w sprawie zostało przeprowadzone wyczerpujące postępowanie dowodowe, zgodnie z zasadami określonymi w O.p., a zarzuty o dowolności ustaleń i niewłaściwej ocenie procesu dostaw coca-coli są niezasadne.

Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. na rzecz podatnika dokumentują faktycznie przeprowadzone transakcje pomiędzy wystawcą i nabywcą, a w konsekwencji, czy podatnik był uprawniony do uwzględnienia tych dokumentów w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z ust. 2 pkt 1) lit. a) tego artykułu stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych przepisów wynika, że zawarte w nich wymogi, dotyczące prawidłowo wystawionych faktur, mają nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełnia ona przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którą mu nastąpić odliczenie podatku. Faktura stanowi więc podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym i wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego, chociażby jej wystawca był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i rozliczył się z urzędem skarbowym z podatku wykazanego w tej fakturze. Aby zatem faktura mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

W ocenie Sądu dowody zgromadzone w prowadzonej sprawie, wskazują jednoznacznie, że zakwestionowane faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. są nierzetelne. Towar w postaci coca-coli, stanowiący przedmiot tych faktur, nie był bowiem własnością B. Sp. z o.o. Z materiału dowodowego nie wynika także, jak twierdzi skarżący, że B. Sp. z o.o. posiadała prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Skarżący podnosząc w skardze, że B. Sp. z o.o. nie była właścicielem towarów, lecz dysponowała prawem do rozporządzania tym towarem jak właściciel, nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających tą okoliczność.

Wobec tego pomiędzy podatnikiem, a B. Sp. z o.o. nie doszło do transakcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy rozumieć czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel, tj. możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. B. Sp. z o. o. wystawiała wyłącznie "puste faktury". Powyższe wynika przede wszystkim z zeznań:

- [...] (Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o.), który przyznał się, że B. Sp. z o.o. wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży towarów (artykułów spożywczych) dla polskich odbiorców, w tym A. "[...]", a towar, który został dostarczony do podatnika został zakupiony przez [...] oraz [...], działających w imieniu włoskiej firmy [...] w [...] Sp. z o.o. oraz [...] S.A.,

- [...], który potwierdził uczestnictwo w procederze, polegającym na nabywaniu towarów od [...] Sp. z o.o. oraz [...] S.A., które miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy [...], działającej rzekomo na terenie Włoch, jednakże zostały dostarczane firmom znajdującym się na terytorium RP,

- kierowców zatrudnionych w D., tj. [...], [...], [...], [...], [...], [...], którzy potwierdzili fakt otrzymywania dokumentów WZ od [...], [...], zatrudnionego w "D.", który nie widział, aby jakakolwiek partia towaru nabywana przez [...] i [...] trafiła do Włoch,

- [...] Prezesa Zarządu "D." Sp. z o.o., który zeznał, że towar miał być dostarczany do Włoch, jednakże transporty dokonywane były na terenie RP,

- pracowników A. "[...]", tj. [...], [...], którzy nic nie wiedzieli na temat firmy B. Sp. z o.o., [...] oraz [...], a także [...], która nazwę spółki z o.o. B. znała jedynie z dokumentów i nie miała styczności z [...], [...] i [...]. Również fakt dokonywania zapłaty przez stronę za zakupioną coca-colę firmie spedycyjnej D. Sp. z o.o., a nie rzekomemu sprzedawcy B. Sp. z o.o., stanowi, w ocenie organu odwoławczego, dowód potwierdzający fikcyjność transakcji pomiędzy stroną a B. Sp. z o.o.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że okoliczność zapłaty na konto spedytora stanowiła dla organów podatkowych jedyny dowód świadczący o fikcyjności transakcji pomiędzy podatnikiem, a wystawcą faktur B. Sp. z o.o. Jak wynika bowiem z powyżej wymienionych dowodów, w sprawie zgromadzono wiele innych dowodów potwierdzających tą okoliczność.

Za niewiarygodne uznać należy wyjaśnienia zawarte w skardze, że zapłata na konto D. Sp. z o.o. nastąpiła w związku z przeniesieniem wierzytelności na osobę trzecią. Podatnik wskazał te okoliczności jako hipotetyczne, nie przedstawiając żadnych dowodów w tym zakresie. Nie wiadomo więc, kto jest dłużnikiem, a kto osobą trzecią i o jaką wierzytelność chodzi. Również twierdzenie strony, że powodem zapłaty na konto D. Sp. z o.o. jest przyjęte rozliczenie w formie "cash on delivery", czyli zapłata przy odbiorze przesyłki, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Zapłata za towar nie następowała bowiem w momencie dostawy, lecz wpływała na konto D. Sp. z o.o. w przypadku 42,7 % transakcji przed dokonaniem dostawy, a w przypadku pozostałych - po zrealizowaniu dostawy. Wyjaśnić należy, że organy podatkowe mają prawo dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, co wynika z art. 180 § 1 O.p. Tak więc sposób zapłaty za towar jest istotnym elementem każdej transakcji, tym samym ma istotne znaczenie dowodowe.

Ponadto, o tym, że dostarczony przez "D." Sp. z o.o. towar nie należał do B. Sp. z o.o., a został wcześniej kupiony w "[...]" Sp. z o.o. oraz "[...]" S.A. przez [...] oraz [...], działających w imieniu włoskiej firmy "[...]" (a nie B. sp. z o.o.), świadczą znajdujące się u podatnika dwa dokumenty CMR do faktur VAT sprzedaży: nr [...] i nr [...], które stanowią egzemplarze dla przewoźnika i z których wynika, że towar przywieziony przez spedytora do firmy A., miał być dostarczony do [...] [...] oraz dokumenty WZ, na których wskazano różnych wystawców: "D." Sp. z o.o., [...], B. sp. z o.o. Należy przy tym podkreślić, że wyjaśnienia skarżącego, że nie wiedział o tych dokumentach, nie stanowią okoliczności podważającej te dowody. Poza tym podatnik jest odpowiedzialny za obieg dokumentów w jego przedsiębiorstwie i czynności podejmowane przez pracowników, tym samym nie może usprawiedliwić powyższych okoliczności swoją niewiedzą.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, podatnik w toku postępowania nie przedstawił dowodów potwierdzających, że zakupiony towar był własnością B. Sp. z o.o., ani też, że B. rozporządzała tym towarem jak właściciel. Za taki dowód nie można uznać zapisu znajdującego się w piśmie [...] z [...] czerwca 2011 r. (k. 1086 akt adm.), pracownika [...] Sp. z o.o., skierowanym do [...]. Wobec innych opisanych powyżej dowodów w sprawie, pismo to nie stanowi dowodu, że coca -cola była kupiona przez B. Sp. z o.o., a następnie sprzedana podatnikowi. Również zeznania strony (k. 712-714 akt adm.), z których wynika, że nie interesowała się, skąd pochodzi towar, gdyż istotna była tylko cena towaru jako najniższa na rynku, nie podważają ustaleń dokonanych przez organy, że towar stanowiący przedmiot zakwestionowanych faktur nie należał do B. Sp. z o.o.

W sprawie istotny jest także fakt, że B. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT, przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dniem [...] marca 2011 r., a więc w momencie wystawiania zakwestionowanych faktur podmiot ten nie miał statusu podatnika VAT (por. pismo z dnia [...] kwietnia 2014 r. - k. 377 akt adm.). Ponadto, B. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r., co wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2014 r. (k. 1166 akt adm.).

Wobec tego w świetle przepisów ustawy o VAT podmiot ten ze względów formalnych był nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, co oznacza, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1) lit. a) ustawy o VAT strona nie mogła uwzględnić takich faktur w swoich rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług.

Zasadnie zatem organy odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, czyli nieuprawniony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Organy miały także podstawy do uwzględnienia w materiale dowodowym prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (k. 866-881 akt adm.), które są decyzjami ostatecznymi i jako dokumenty urzędowe mogą być dowodami w sprawie. Na podstawie art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ odwoławczy nie kwestionował mocy dowodowej powyższych decyzji ostatecznych i nie można zgodzić się ze skarżącym, że nie mogą one stanowić takich dowodów w sytuacji, gdy podmioty, wobec których zostały wydane nie wniosły od nich odwołań. Żaden przepis prawa nie pozbawia mocy dowodowej dokumentów urzędowych z takich względów. Można jedynie przeprowadzić dowód przeciwko dokumentom urzędowym, zgodnie z art. 194 § 3 O.p., jednakże w prowadzonej sprawie taka sytuacja nie nastąpiła. Zatem bezzasadny jest zarzut strony dotyczący nie uznania powyższych decyzji jako dowodów w sprawie.

Wobec powyższego nie można podzielić opinii skarżącego, że rażąco naruszono art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, iż w rozpatrywanej sprawie występują przesłanki do pozbawienia podatnika prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, co powoduje naruszenie podstawowej zasady tego podatku, a mianowicie zasady neutralności. Tak więc zarzuty strony, że w sposób zupełnie dowolny dokonano ustaleń stanu faktycznego, w tym jak przebiegała dostawa towaru, niewłaściwie oceniono proces dostaw coca-coli oraz naruszono zasady swobody umów, są całkowicie nieuzasadnione.

Podkreślenia wymaga, że okoliczność wystawiania faktur VAT, które są nierzetelne, ponieważ dotyczą transakcji, które nie zostały zrealizowane przez B. Sp. z o.o. stanowi oszustwo mające na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej przez nabywcę tych faktur.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że podatnik albo brał udział w tym oszustwie albo nie zachował ostrożności, aby do tego nie dopuścić. Świadczą o tym okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji, z których wynika, że podatnik nie sprawdził wiarygodności swojego nowego kontrahenta pod żadnym względem, ponieważ liczyła się tylko niska cena nabywanego towaru. Podatnik nie interesował się, gdzie B. Sp. z o.o. nabywała towar, gdzie go przechowywała, nie zawarł też z tym kontrahentem żadnej pisemnej umowy. Nie powziął też wątpliwości, co rzetelności sprzedawcy, nawet wówczas, gdy zapłatę regulował na konto innego podmiotu, a adres mailowy [...]), którym posługiwał się [...] w kontaktach z nim, a także dokumenty mailowe, które otrzymywał od [...], nie zawierały żadnych odniesień do firmy B. Sp. z o.o. (nr telefonu, faxu, adresu siedziby Spółki, linka do strony internetowej, stanowiska jakie pełnił [...]).

Podatnik nie skorzystał również z możliwości jaką daje art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i nie wystąpił do urzędu skarbowego z zapytaniem, czy B. Sp. z o.o. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wówczas dowiedziałby się, że podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z tym nie można zgodzić się ze skarżącym, że ustalenia organów w tym zakresie stoją w sprzeczności z zeznaniami, jakie w sprawie złożył A. w dniu [...] czerwca 2014 r. (k. 712-714), a także jego pracownicy: [...] (k. 759-761), [...] (k. 764-766), [...] (k. 756-758), którzy nic nie potrafili powiedzieć o firmie B. Sp. z o.o. Ponadto, skarżący nie wskazał konkretnych sprzeczności pomiędzy dokonanymi ustaleniami w sprawie przez organ I instancji, a zeznaniami strony oraz jego pracownikami. Nie wiadomo zatem o jakie sprzeczności chodzi.

Nie można także zgodzić się z zarzutem skarżącego, że organy podatkowe okoliczność brania udziału przez podatnika w oszustwie albo nie zachowania ostrożności w doborze kontrahenta ustaliły wyłącznie na podstawie faktu nie posiadania strony internetowej lub adresu e-mail przez B. Sp. z o.o. Należy podkreślić, że organy podatkowe powyższych ustaleń dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a dowody w postaci braku strony internetowej i adresu e-mail kontrahenta zostały ocenione łącznie z innymi dowodami.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. i dowodów potwierdzających zapłatę na konto bankowe należące do [...] Sp. z o.o. Powyższe faktury oraz dowody potwierdzające zapłatę znajdujące się w aktach prowadzonego postępowania kontrolnego, były bowiem przedmiotem badania w tym postępowaniu, w konsekwencji którego została zakwestionowana rzetelność faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. na rzecz podatnika. Poza tym dokumenty te były badane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w toku postępowania prowadzonego wobec B. Sp. z o.o., zakończonego decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., w której również stwierdzono nierzetelność tych faktur, a także w toku postępowania prowadzonego wobec [...] Sp. z o. o. zakończonego decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., a wyciągi z tych decyzji zostały włączone do prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r.

Na marginesie należy dodać, że wskazane przez skarżącego w skardze wyroki I FSK 877/13 i I FSK 878/13 dotyczą innych okoliczności faktycznych i innego stanu prawnego, a mianowicie wykreślenia podatnika z rejestru VAT UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT. Nie można zatem wniosków zawartych w tych wyrokach uwzględnić w prowadzonej sprawie.

Za prawidłowe należy uznać ustalenia dokonane w niniejszej sprawie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynika, że faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. na rzecz podatnika w przedmiocie dostaw coca-coli są nierzetelne, ponieważ B. Sp. z o.o. wystawiła puste faktury. Jak wynika z materiału dowodowego coca-cola była kupowana w firmie [...] Sp. z o.o. przez firmę zarejestrowaną we Włoszech [...] jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru ze stawką podatku VAT 0%. Jednakże towar nie został dostarczony do odbiorcy zagranicznego, lecz bezpośrednio do firmy podatnika. W związku z tym towar, który trafił do podatnika nie należał do B. Sp. z o.o., tym samym faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. są puste. Powyższe wynika także z prawomocnej decyzji wydanej wobec B. Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2013 r., w której określono podatek do zapłaty podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ B. Sp. z o.o. wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży towaru, w tym do podatnika.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.