Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 399/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 6a-6e, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 4e
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 146 § 1,  art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. Sp. k. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.438.2022.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. Sp. z o.o. Sp. k. w L. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 399/22

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "dyrektor KIS") z dnia 6 lipca 2022 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczek na poczet zysku. We wniosku wskazała, że jest spółką komandytową,

w której wspólnikami są komplementariusze będący głównie osobami fizycznymi oraz komandytariusz. W związku ze zmianą przepisów od 1 maja 2021 r. skarżąca stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji spółka na bieżąco jest obowiązana do obliczania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych w formie zaliczek na ten podatek. Spółka występuje także w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, w której następuje podział zysku spółki pomiędzy wspólników. Wspólnicy mogą także otrzymywać

w ciągu roku zaliczki na poczet zysku. W związku z powyższym skarżąca powzięła wątpliwość, czy w przypadku wypłaty w trakcie roku komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku, spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązana do obliczenia, poboru i wpłaty do organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy

z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.

z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako "ustawa o PIT").

W ocenie skarżącej spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia, poboru

i wpłaty do organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wyjaśniła, że mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o PIT nie wskazują, iż w przypadku wypłaty zaliczek na poczet zysku należy pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od takiej zaliczki. Zgodnie

z zasadą racjonalnego ustawodawcy, gdyby ustawodawca miał zamiar objąć opodatkowaniem, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT podatników

w razie wypłaty zaliczki na poczet zysków, to wyraźnie zawarłby to w art. 30a ustawy. Ustawodawca jednak tego nie uczynił, co oznacza, że zrezygnował z opodatkowania zaliczki i nie można domniemywać obowiązku podatkowego w takiej sytuacji. Dodatkowo wskazała, że zryczałtowany podatek od przychodów komplementariusza uzyskanych z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Oznacza to, że podatek dochodowy od osób fizycznych, pobierany przez płatnika od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, pomniejszany jest o odpowiednią część podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej jako "ustawa o CIT"). Z przepisów wynika zatem wprost, że podatek dochodowy od osób fizycznych płacony jest z uwzględnieniem zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych, który to podatek znany jest ostatecznie dopiero po zakończeniu roku obrotowego i złożeniu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez podatnika (zeznanie CIT- 8).

Zdaniem spółki nie jest więc możliwe określenie odpowiedniej kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku wypłaty komplementariuszom zaliczek na poczet zysków w ciągu roku. Przesłanki konieczne do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a ustawy o PIT, powstają dopiero w związku ze złożeniem zeznania CIT-8. Oznacza to więc, że w tym przypadku w ciągu roku podatkowego nie następuje przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero w momencie, w którym można precyzyjnie określić jego wysokość. W konsekwencji dopiero po przekształceniu obowiązku podatkowego

w zobowiązanie podatkowe powstaje konieczność uiszczenia należnego podatku

i możliwość jego poboru przez płatnika. Oznacza to więc, że wypłata zaliczek na poczet zysku w ciągu roku na rzecz komplementariuszy nie rodzi obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty.

Skarżąca zwróciła uwagę, że opodatkowując w 2021 r. podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki komandytowe ustawodawca chciał zachować prawo komplementariusza (czyli wspólnika ponoszącego pełną odpowiedzialność majątkową w spółce za jej zobowiązania) do jednokrotnego opodatkowania - niezależnie od momentu, w którym następuje podział zysku. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. (II FSK 2048/18) oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w sprawach I SA/Kr 792/22 do 795/21, I SA/Bd 842/21 oraz I SA/Kr 852/21.

Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że

w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dalej jako "ustawa zmieniająca"), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo.

W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy

o PIT, czyli dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast

z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 tej ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Organ zwrócił uwagę, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy

z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,

z zastrzeżeniem art. 52a.

Organ wskazał, że m.in. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Płatnicy ci są również zobowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z pewnymi zastrzeżeniami.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o PIT spółki komandytowe obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Wypłata przez spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku rocznego spółki stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty. Spółka jest obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się

o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza

w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie

z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Stosownie do art. 30a ust. 6b tej ustawy kwota pomniejszenia,

o której mowa w ust. 6a nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie

z ust. 1 pkt 4.

Zdaniem organu od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy,

w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o PIT uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym

a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń: spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym, po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy, po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok oraz wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o PIT przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego. Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział

w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom

w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne w ocenie organu pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Spółka jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy,

z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka - jako płatnik - powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Końcowo organ zwrócił uwagę, że brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT. W przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy podatnik (komplementariusz) może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty zysku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualna spółka zarzuciła po pierwsze dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 41 ust. 1, ust. 4e w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przez przyjęcie, iż spółka jako płatnik jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku, podczas gdy możliwość poboru podatku przez płatnika i tym samym zastosowania powyższych przepisów powstaje dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki za rok podatkowy oraz po drugie naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 Ordynacji podatkowej przez stosowanie argumentacji nieznajdującej oparcia w treści przepisów oraz przyjętej praktyki orzeczniczej co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zryczałtowany podatek od przychodów komplementariusza uzyskanych z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Oznacza to zatem, że podatek dochodowy od osób fizycznych, pobierany przez płatnika od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, pomniejszany jest o odpowiednią część podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę zgodnie z art. 19 ustawy o CIT. W związku z tym, że podatek dochodowy od osób fizycznych płacony jest z uwzględnieniem zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych, który to podatek znany jest ostatecznie dopiero po zakończeniu roku obrotowego i złożeniu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez podatnika (zeznanie CIT-8) nie jest więc możliwe określenie odpowiedniej kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych

w przypadku wypłaty komplementariuszom zaliczek na poczet zysków w ciągu roku. Przesłanki konieczne do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych powstają dopiero w związku ze złożeniem zeznania CIT-8. Oznacza to więc, że

w ciągu roku podatkowego nie następuje przekształcenie obowiązku podatkowego

w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero

w momencie, w którym można precyzyjnie określić jego wysokość. W konsekwencji dopiero po przekształceniu obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe powstaje konieczność uiszczenia należnego podatku i możliwość jego poboru przez płatnika. Oznacza to więc, że wypłata zaliczek na poczet zysku w ciągu roku na rzecz komplementariuszy nie rodzi obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty.

Skarżąca zwraca uwagę, że opodatkowując w 2021 r. podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki komandytowe ustawodawca chciał zachować prawo komplementariusza do jednokrotnego opodatkowania - niezależnie od momentu, w którym następuje podział zysku. Prawo to zostało ujęte w mechanizmie pomniejszenia podatku komplementariusza o podatek zapłacony na poziomie spółki Jeżeli więc płatnik, realizując swój obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku, nie jest w stanie w ciągu roku zastosować tego mechanizmu, zachowując prawo komplementariusza do jednokrotnego opodatkowania, to nie ma podstaw do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych w ciągu roku w takiej sytuacji. Organ

w zaskarżonej interpretacji nietrafnie więc uznał, iż skarżąca jako płatnik jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Dodatkowo skarżąca, z przywołaniem wyroków sądów administracyjnych wskazała, że jej argumentacja podzielana jest w orzecznictwie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację wnosząc jednocześnie o rozpoznanie skargi na rozprawie. Odniósł się również szczegółowo do zarzutów stawianych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie

z treścią art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu spółki z organem sprowadza się do zagadnienia czy na spółce ciążą obowiązki płatnika w trakcie roku obrotowego (podatkowego) w związku

z wypłatami komplementariuszom zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok podatkowy. Według spółki, brak możliwości zastosowania art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT w trakcie trwania roku podatkowego wprost prowadzi do stwierdzenia, że nie można przypisać jej statusu płatnika. Stanie się płatnikiem dopiero z upływem roku podatkowego, kiedy zostanie obliczony zysk i podatek należny od dochodu spółki.

Z kolei organ opowiedział się za zasadniczo odmiennym rozwiązaniem, według którego spółka w takiej sytuacji ma obowiązek jako płatnik wyliczyć, pobrać

i odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych na rzecz właściwego organu podatkowego, tyle że bez pomniejszeń z art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, skoro nie można takich pomniejszeń dokonać. Natomiast komplementariuszom pozostaje dochodzić w przyszłości ewentualnej nadpłaty.

Wskazać trzeba, że analogiczny problem jak ten, którego dotyczy wniosek strony o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego był już przedmiotem rozstrzygnięć podejmowanych przez sądy administracyjne (zob. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych w Krakowie w sprawach o sygn. I SA/Kr 789-795/21 oraz I SA/Kr 1204/21 i I SA/Kr 1014/21; w Gliwicach o sygn. I SA/Gl 881/21; w Szczecinie o sygn. I SA/Sz 672/21, I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku o sygn. I SA/Gd 1126/21; w Warszawie o sygn. III SA/Wa 1801/21; w Poznaniu o sygn. I SA/Po 701/21 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2048/18). Wprawdzie to ostatnie orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie również do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne także w rozpoznawanej sprawie.

Dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów, które Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody,

z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do art. 5a ust. 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Zgodnie natomiast z art. 5a ust. 28 lit. c) powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa

o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, zgodnie z art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c) – e).

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą , spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a) tiret pierwsze ustawy zmieniającej), jak to wynika z treści art. 12 ust. 2 oraz art. 24 ustawy zmieniającej. Zgodnie zaś z treścią art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jak już zostało to stwierdzone

w zaskarżonej interpretacji, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym tak jak działalność prowadzona przez wspólnika. Wspólnicy komandytowych spółek, w tym komplementariusze będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa

w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Nie ulega zatem wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu. W przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Momentem uzyskania przychodu jest moment faktycznego uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy stosując stawkę

w wysokości 19%, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 6a ustawy o PIT zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), a zatem także spółki komandytowej, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o PIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PIT). Dodać można, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, stawka tego podatku zasadniczo wynosi 19% (dla podmiotów posiadających status tzw. małego podatnika obciążenie dochodu wynosi tylko 9%).

Zgodnie z art. 30a ust. 6c ustawy o PIT, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa

w art. 5a pkt 28 lit. c), więc także spółki komandytowej, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Należy także mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, do których zalicza się również osoby prawne, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b- 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o PIT spółki, w tym spółka komandytowa, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Z uwagi na treść art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Zatem

w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe.

Obowiązek pobrania przez spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT Pobór zryczałtowanego podatku powinien zaś nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy. Ustawodawca wprost wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Płatnik, aby pobrać podatek od podatnika, powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia z zastosowaniem mechanizmu, o którym mowa w art. 30 ust. 6a ustawy o PIT. Tym samym spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału

w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych

w powyższym przepisie.

Mając zatem na uwadze brzmienie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT należy stwierdzić, że jednoznaczne rezultaty daje już wykładnia językowa tego przepisu. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Ustawodawca przyjął więc wyraźnie i jednoznacznie, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału

w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o uwzględnienie przy obliczaniu podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki, podatku dochodowego od osób prawnych przypadającego od spółki komandytowej, wynikającego z zeznania rocznego spółki (CIT-8).

W motywach wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2048/18, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że "jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego [...] to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału

w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji

w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Wypłacając komplementariuszom

w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo - akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e, a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, odpowiada przytoczonemu przez spółkę zamiarowi projektodawcy, który zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, raz na poziomie spółki, a po raz drugi na poziomie samego komplementariusza. Słusznie spółka zwróciła uwagę na uzasadnienie projektu ustawy (druk sejmowy nr 1725 z 2013 r.), w którym wskazano między innymi, że "Konsekwencją nadania [...]. podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT, tj. spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy [...]., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez [...] od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez [...]. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki."

Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej.

Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę komandytową, tak jak jest to także w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych, zaliczek na podatek.

Aprobata przytoczonego stanowiska prowadzi do konstatacji, że jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza.

W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek

w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku

z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma więc obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca

w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek na podatek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe, jak była o tym mowa, dopiero po obliczeniu podatku należnego od spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany przez komplementariusza.

Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu zaprezentowane

w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji jest błędne. Skutkiem powyższego jest konieczność uznania zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Na marginesie dodać można, że przeciwna argumentacja organu interpretacyjnego odwołująca się do założenia, że zryczałtowany podatek

w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji płatnik powinien pobrać bez zastosowania mechanizmu pomniejszania, a po zakończeniu roku komplementariusz może zwrócić się o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niespójna. Nie można bowiem pominąć, że organ zakłada jednocześnie, że podatek pobrany przez spółkę komandytową jako płatnika bez zastosowania mechanizmu jego pomniejszenia, stanowi podatek nienależny lub pobrany w wysokości wyższej niż należna (por. art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Sąd podziela również zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Artykuł 121 § 1 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych.

W judykaturze podnosi się, że zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Nie negując poglądu organu co do związania wyrokiem sądu w konkretnej sprawie należy wskazać, że problem związania organu interpretacyjnego orzecznictwem sądów administracyjnych został rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11,

w którym stwierdzono m.in., że: "Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej". Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji,

a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Powyższe oznacza, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dokonując całkowitego pominięcia tez i wytycznych płynących z jednolitego orzecznictwa dotyczącego problemu, którego przedmiotem był wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dopuścił się naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku wykładnię przepisów ustawy o PIT w odniesieniu do opisanego we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

O kosztach postępowania, obejmujących wpis w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r.

w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2021 r., poz. 535) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).