Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 504/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 130 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego J.K kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2019r. nr [...] ([...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], odmawiającą uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], określającej J. K. (dalej: Podatnik/Skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 21 kwietnia 2010 r. w drodze umowy sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 część w prawie własności nieruchomości gruntowej (akt notarialny Rep. A nr [...]) w kwocie 14.028 zł, nabytej w drodze spadku w dniu 28 grudnia 2008r. Decyzja ta stała się ostateczna.

W dniu 4 lutego 2016 r. J. K. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją, w oparciu o przepisy art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015r., poz.613 ze zm. – dalej: O.p.).

W uzasadnieniu wskazał, że nie miał świadomości prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego i wydania decyzji w sprawie, zarzucił, że postanowienie o wszczęciu postępowania i decyzja nie zostały prawidłowo doręczone, bowiem w aktach sprawy brak było informacji o doręczeniu postanowienia zgodnie z art. 148 O.p., czyli właściwym doręczeniu do rąk adresata, jak i o próbie takiego doręczenia. Zdaniem Podatnika zastosowanie zastępczego doręczenia postanowienia nie może zastępować właściwego doręczenia, bo stwarza uciążliwość dla uczestników postępowania i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Ponadto wskazał, że zachodzi przypuszczenie, że organowi nie były znane dowody istniejące w dniu wydania decyzji wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na okoliczność, że strona ponosiła wydatki na własne cele mieszkaniowe pokrywane z przychodów ze zbycia nieruchomości.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z [...] grudnia 2015r., wobec niestwierdzenia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015 r. jest decyzją ostateczną w rozumieniu art. 128 O.p. i pozostaje w obrocie prawnym. Prawidłowość jej wejścia do obrotu prawnego była przedmiotem rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Rzeszowie i Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), w szczególności w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2017 r. o sygn. II FSK 2868/17 przesądzona została kwestia prawidłowości doręczenia tej decyzji.

Zdaniem organu, nie zachodzi w sprawie przesłanka wznowienia postepowania z art.240 § 1 pkt 4 O.p., tj. że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, ponieważ Podatnik został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania podatkowego w drodze tzw. zastępczego doręczenia przesyłki za pośrednictwem InPost. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia oraz koperty wynika, że z uwagi na nieobecność adresata przesyłka była dwukrotnie awizowana przez operatora, pierwszy raz w dniu 5 maja 2015 r., ponownie - w dniu 12 maja 2015 r. Przesyłkę zwrócono do nadawcy, ponieważ adresat nie podjął awizowanej przesyłki do 19 maja 2015 r.

W związku z zarzutami organ odwoławczy wyjaśniał kwestię doręczenia tej przesyłki, a w szczególności datę i godzinę jej zwrotu do nadawcy, zwracając się do operatora (InPost), który wyjaśnił, że przedmiotowa przesyłka uzyskała status doręczonej w dniu 21 maja 2015r. o godz. 15:21.

W ocenie DIAS, doręczenie przesyłki było prawidłowe: była ona dwukrotnie awizowana, a zawiadomienie o niej pozostawiono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. W związku z powyższym 14-dniowy okres przechowywania korespondencji przez operatora pocztowego upływał 19 maja 2015 r. i z tym dniem nastąpił skutek doręczenia zgodnie z art. 150 § 1 i § 4 O.p. Nawet jeśli informacja InPost może wskazywać na faktyczne przechowywanie przesyłki w placówce operatora dłużej niż przez 14-dni, to kluczowe znaczenie ma brak wątpliwości co do przechowywania jej co najmniej 14 dni od pierwszego awizowania. Z potwierdzenia odbioru przesyłki wynika, że doręczyciel zaznaczył pkt 2, co oznacza, że nie było możliwości doręczenia przesyłki bezpośrednio adresatowi, ani osobom, które podjęłyby się oddania pisma.

Skuteczność i prawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2015 r. potwierdziły WSA w Rzeszowie i NSA w powoływanych wyrokach z 22 listopada 2017 r. sygn. I FSK 2868/17 i z 25 maja 2017 r. sygn. I SA/Rz 234/17, wydanych w zakresie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a orzekające obecnie organy są związane oceną prawną wyrażoną w tych orzeczeniach.

Zdaniem DIAS, również pozostałe pisma organu I instancji w sprawie zostały prawidłowo doręczone w trybie art. 150 § 2 O.p. Ponadto dodał, że Podatnik na żadnym etapie postępowania wznowieniowego nie twierdził, że nie otrzymał żadnego z kilkunastu awiz pozostawionych przez operatorów pocztowych, dotyczących pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i przekazanych do doręczenia w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania, ani że nie miał możliwości odbioru korespondencji w sprawie nie ze swojej winy. Zdaniem DIAS, faktyczne niepodejmowanie jakiejkolwiek korespondencji w sprawie nie może być uznane za niezawiniony brak udziału w postępowaniu.

Organ odwoławczy uznał też, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Pomimo wskazania we wniosku, że "organowi nie były znane dowody istniejące w dniu wydania decyzji wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na okoliczność, że strona ponosiła wydatki na własne cele mieszkaniowe pokrywane z przychodów ze zbycia nieruchomości", Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie. Wprawdzie na wezwanie organu I instancji Podatnik przedłożył akt notarialny z 15 marca 2004 r. (przedwstępną umowę sprzedaży) oraz porozumienie z 21 kwietnia 2010 r., lecz dokumenty te były znane organowi I instancji w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2015 r. i były wykorzystane w prowadzonym postępowaniu wymiarowym - nie spełniały zatem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie ma w sprawie zastosowania, bowiem w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w latach 2007-2008 stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008 r.

Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie ma też zastosowania zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (art. 2a O.p.).

W skardze na powyższą decyzję do WSA w Rzeszowie, Podatnik wniósł o jej uchylenie, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając rażące naruszenie przepisów art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 165 w związku z art. 148-150, art. 12, art. 187, art. 188 i art. 200a O.p, przez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz naruszenie art. 130 i 131 O.p. przez przemilczenie organu odwoławczego co do naruszenia przepisów o wyłączeniu pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego.

W uzasadnieniu wskazał, że brak jego winy wynika z braku świadomości o prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego postępowaniu podatkowym i wydaniu decyzji w sprawie. Zastosowanie trybu doręczenia określonego w art. 150 O.p. winna poprzedzić próba doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., a zgodnie z art. 148 § 1 O.p. priorytetem w doręczeniach jest doręczenie do rąk adresata. Następnie w przypadku nieobecności adresata należy przejść na próbę doręczenia określoną w art. 149 Ordynacja podatkowa. W aktach sprawy organu podatkowego brak jest jakichkolwiek informacji o podjętych próbach doręczenia pism adresatowi, innych niż w oparciu o art. 150 O.p. Skarżący podniósł też, że dokonanie powtórnego zawiadomienia przed upływem terminu przewidzianego w art. 150 § 1a O.p,(w brzmieniu z 2015r.), należy kwalifikować jako uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast z akt sprawy wynika, że przedmiotowa przesyłka została awizowana w dniu 5 maja 2015r., a powtórnie w dniu 12 maja 2015r. tj. przed upływem terminu określonego w art. 150 § 1a O.p., natomiast w dniu 19 maja 2015r. nastąpił zwrot przesyłki - przed upływem ustawowego 14 - dniowego terminu przechowywania przesyłki, o którym mowa w art. 150 §1 O.p.

Organ I instancji doręczając przedmiotową przesyłkę zawierającą postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego korzystał z usług operator pocztowego InPost, który nie był wyznaczonym operatorem w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe. W tym stanie rzeczy wyznaczone przez operatora miejsce przechowywania przesyłki było nieznane Skarżącemu.

W ocenie Skarżącego, taki sposób doręczenia zastępczego uniemożliwia uznanie, że przesyłka została doręczona stronie w ramach fikcji opisanej w art. 150 O.p.

Skarżący podniósł też, że organ podatkowy wydając decyzję odmowną, wystąpił wbrew zasadzie in dubio pro tributario.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów dotyczących wyłączenia pracownika lub organu podatkowego, ponieważ przy wydawaniu decyzji z dnia [...] czerwca 2016r. brali udział pracownicy lub organ podatkowy, którzy wydawali decyzję w poprzedniej fazie postępowania.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zasadny okazał się zarzut wydania decyzji z naruszeniem art.130 O.p. tj. przez pracownika organu podatkowego podlegającego wyłączeniu. W myśl art.130 § 1 pkt 6 O.p., pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których m.in. brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przy czym, pod pojęciem "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", należy rozumieć m.in. orzekanie w postępowaniu zwykłym, a następnie rozstrzyganie w zakresie tej sprawy w trybie odwoławczym, jak też w trybach nadzwyczajnych.

W niniejszej sprawie, oceniającej – w zakresie przesłanek wznowienia – zgodność z prawem decyzji ostatecznej, brali udział pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego – st. komisarz skarbowy D. P.-G., Kierownik Działu Postępowań Podatkowych M. S., z-ca Naczelnika L. J. i z-ca Naczelnika A. L., którzy wcześniej uczestniczyli w wydaniu tej decyzji ostatecznej. W obu sprawach wymienieni pracownicy sporządzali pisma i wezwania do Podatnika, natomiast A. L. podpisał obie decyzje "z upoważnienia Naczelnika"

W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt II OSK 680/12, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że pracownik organu, który rozpoznał sprawę podlega wyłączeniu z mocy ustawy w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z jego udziałem, czy też w postępowaniu o wznowienie postępowania, na każdym etapie tego postępowania. Z kolei w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. II GSK 1825/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., dotyczy również udziału pracownika w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak wznowienie postępowania. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w O.p. podstawy wznowienia postępowania. Żądanie wznowienia postępowania należy zatem uznać za środek zaskarżenia składany w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego. W ramach wznowionego postępowania, w przypadku istnienia podstaw wznowienia, dochodzi bowiem, tak jak w postępowaniu odwoławczym, do ponownego rozpoznania danej sprawy, a więc także do rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach strony. Dlatego, w celu zapewnienia bezstronnego i sprawiedliwego procedowania, również w postępowaniu wznowieniowym muszą zostać zachowane standardy i gwarancje procesowe przewidziane przez ustawodawcę dla postępowania wywołanego wniesieniem odwołania.

Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach; nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której osoba uczestnicząca w wydaniu decyzji w trybie "zwykłym", będzie brała następnie udział w postępowaniu nadzwyczajnym, dotyczącym oceny prawidłowości tej decyzji. Trzeba przy tym zaznaczyć, że przesłanka wyłączenia pracownika z powodu brania przez niego udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji, nie podlega jakiejkolwiek ocenie pod kątem jej wpływu na obiektywne rozpatrzenie sprawy, bo ma charakter bezwzględny (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2016 r., II GSK 1099/14).

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art.131 O.p., bowiem nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Nie ma też podstaw do wyłączenia organu podatkowego od rozpoznania sprawy w postępowaniu wznowieniowym z tego powodu, że wydał on decyzję zaskarżoną w tym postępowaniu. Z mocy bowiem wyraźnej regulacji art. 244 § 1 O.p., organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (z wyjątkiem określonym w § 2, który nie ma zastosowania), czyli w niniejszej sprawie – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie podczas wydawania decyzji w I instancji doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., stanowiącego zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a organ odwoławczy uchybienia tego nie dostrzegł, dlatego konieczne było wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji. Obowiązkiem organu I instancji będzie ponowne wydanie decyzji w postępowaniu wznowieniowym, z wyłączeniem pracowników, którzy brali udział w wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2015r.

Z powyższych względów, odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne.

Mając powyższe na względzie, Sąd orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 135 P.p.s.a. i art. 200 P.p.s.a.