Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1230/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary, Asesor sądowy w WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2005 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2003 r. nr [...] co do określenia podatku od towarów; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. Spółka z o.o. w W. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania; 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez S. - Spółkę z o.o. z siedzibą w W. według dokumentu SAD z [...] grudnia 2000 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z F. leków ( gotowych do sprzedaży), przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera - firmę L. S.A z F. .

Decyzją z [...] października 2003 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny [Dz. U. nr 23, poz. 117 ze zm.], Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego [...] określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę z dnia [...].10.1997 r., nr [...] oraz z dnia [...].10.1998 r., dotyczące m.in. premii finansowych.

Na mocy umowy z [...].10.1997 r. L. – sprzedawca towaru, zobowiązał się udzielać S. premię finansową, naliczaną na podstawie warunków zakupów towaru oraz zrealizowanego poziomu zakupów. Powyższa premia finansowa naliczana była zgodnie z postanowieniami załączników nr l i 2 w których przedstawiono nazwy importowanych produktów, warunki zapłaty, zakładane wielkości zakupów oraz kary w przypadku nie wywiązywania się przez S. z ww. umowy. W analogiczny sposób wzajemne prawa i obowiązki stron były uregulowane na podstawie umowy z dnia [...].10.1998r. nr [...] pomiędzy firmą O., a S.

Zgodnie z załącznikiem nr l do ww. umowy, towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym znajdował się na liście wyrobów farmaceutycznych co do których kontrahenci uzgodnili fakt udzielania rabatów na zasadzie stałej.

Organ ustalił, że kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktury handlowej, pomniejszona o ustaloną zniżkę. Tak więc całkowitą kwotą płatności dokonaną lub mającą być dokonaną była kwota niższa niż wartość na fakturze.

W tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji była uzasadniona.

Organ orzekający wskazał, że wartość celną towarów ustalono na podstawie przedstawionego przez Spółkę zestawienia poszczególnych faktur zakupu do poniesionych płatności z tytułu zakupu towaru wg tych faktur oraz zestawienia numerów faktur do ich identyfikatorów generowanych przez system komputerowy, a także zleceń polecenia wypłaty za granicę. Na podstawie powyższych dokumentów organy celne sporządziły tabelę w której dopasowano faktury importowe do zgłoszeń celnych i wartości płatności zagranicznych po przyznaniu premii finansowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne, a w szczególności art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że materiały zgromadzone w sprawie z urzędu oraz dokumenty i zaświadczenia złożone przez stronę w toku prowadzenia postępowania wyjaśniającego zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy.

Nie jest zasadny zarzut Skarżącej, iż postępowanie podatkowe toczyło się bez jego formalnego wszczęcia. Wobec tego, że organ celny obniżył wartość celną towaru, co nie miało wpływu na zmianę kwoty wynikającej z długu celnego, jednak wpłynęło na obniżenie wartości podatku od towarów i usług. Stawka podatku VAT nie uległa zmianie, tym samym zmianie uległa wyłącznie podstawa opodatkowania i to na korzyść Skarżącej. Ustawodawca przekazując organom celnym kompetencję do wydawania decyzji w sprawach podatkowych w ustawie o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych nie przewidział formy odrębnego prowadzenia postępowania w sprawach celnych i w sprawach podatkowych w odniesieniu do tego samego zgłoszenia celnego. Wręcz przeciwnie, organy celne uzyskały uprawnienie do określania kwoty podatków w decyzji dotyczącej należności celnych.

W skardze z dnia 14 kwietnia 2004 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz późniejszych pismach procesowych z dnia 21 czerwca 2004 r. oraz 6 maja 2005 r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając:

1. naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

2. rażące naruszenie przepisów art. 23 § 1 i § 9 , art. 85 § 1 oraz art. 279 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997r. – zał. do Monitora Polskiego Nr 67, poz. 657), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12.12.1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38),

3. naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 145 § 2, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 208 § 1, art. 210 § 4 art. 216 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania,

4. naruszenie art. 11 ust. 2 w zw. z art. 11c ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy celne rozstrzygając sprawę w trybie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT uprawnione są do wydania jednej decyzji w przedmiocie zarówno należności celnych jak i w zakresie podatku VAT z tytułu importu.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca formułuje generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii finansowej przewidzianej w umowie z [...].10.1997 r.

Zdaniem skarżącej, udzielona jej premia finansowa nie była w ogóle związana z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów, lecz stanowiła formę wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim w celu zwiększenia sprzedaży towarów zagranicznego dostawcy.

Skarżąca podniosła, że dla otrzymania premii pieniężnej niezbędne było wystąpienie następujących okoliczności:

- osiągnięcie/ przekroczenie określonego poziomu zakupów w poszczególnych latach, przy czym minimalny poziom zakupów umożliwiający ubieganie się o premię jest ustalany z góry przed rozpoczęciem każdego roku obrachunkowego,

- terminowe uregulowanie należności na rzecz eksportera ,

- pozytywna ocena, co do spełnienia określonych umową warunków przez kontrahenta.

W świetle takiego uregulowania kwestii premii finansowej, w momencie zgłoszenia celnego, zdaniem skarżącej nie było wiadome, czy premia w ogóle zostanie udzielona i w związku z tym nie istniała powinność skarżącej wskazania kwoty upustu, którą można by odnieść do dokonanego zgłoszenia celnego. Takie wskazanie było bowiem w tym momencie obiektywnie niemożliwe.

Udzielenie premii, w razie jej przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcje premii jako środka wspierania działalności skarżącej nie stanowiła ona czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkowała obniżenia wartości (ceny) transakcyjnej.

Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych zdaniem skarżącej, narusza powołane w skardze przepisy Kodeksu celnego oraz opinię 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w świetle których brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny.

Ponadto skarżąca nie miała obowiązku informowania organów celnych o premiach, ze względu na treść Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Zgodnie z załącznikiem Nr 6 do w/w Rozporządzenia importer był zobligowany do wypełnienia pola 45 zgłoszenia celnego jedynie w takich przypadkach, gdy upust był potwierdzony tj. uwidoczniony na fakturze.

Zresztą przyznawane w związku z uzyskaniem określonego poziomu sprzedaży premie pieniężne, nie miały związku tak ekonomicznego jak i prawnego z importem leków, a jedynie stanowiły formę wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim, w celu zwiększenia sprzedaży towarów zagranicznego dostawcy.

Wreszcie skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja z [...] marca 2004 r. została wydana po upływie terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, który to termin odnosi się również do decyzji drugiej instancji.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. Według skarżącej, decyzja organu celnego pierwszej instancji była rezultatem podporządkowania się przez ten organ wytycznym Prezesa Głównego Urzędu Ceł zawartym w piśmie z 28.09.2001 r. Nr DST-II-020-271/2001/4219/EŁ skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, zalecającym kontrolę wysokości wartości celnej importowanych leków.

W ocenie skarżącej, decyzja organu pierwszej instancji i utrzymana nią w mocy decyzja organu odwoławczego orzekają w sprawie zgodnie z uzasadnieniem znajdującym się we wspomnianym piśmie Prezesa GUC z 28.09.2001 r., co zdaniem skarżącej wskazuje na podporządkowanie się organów celnych wytycznym oraz sposobowi zakończenia sprawy zawartym w piśmie i potwierdza fakt ingerencji organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla stanowiącym naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej.

Naruszeniem zasady dwuinstancyjności, a ponadto pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu było zaniechanie przez organ pierwszej instancji wskazania metody wyliczenia premii finansowej lecz tylko ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do wykazania wpływu premii na wartość celną importowanych towarów. Dlatego też skarżąca nie mogła podnieść w dowołaniu zarzutów odnoszących się do sposobu ustalenia wartości celnej.

Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności nie został uwzględniony przez organy celne wniosek dowodowy o uzyskanie opinii doradczej Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu rabatów przeznaczonych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii.

Ponadto organy nie mogły, z uwagi na brak kluczowego materiału źródłowego tj. umowy z dnia [...] października 1997r., odnieść się w sposób merytoryczny i obiektywny do argumentów podnoszonych przez Spółkę.

W piśmie z 6 maja 2005 r. skarżąca zarzuciła także naruszenie przez organy celne przepisów prawa unijnego dotyczących ustalania wartości celnej, w szczególności art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

W zakresie naruszenia przepisów podatkowych skarżąca zarzuciła przede wszystkim, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu celnego pierwszej instancji wydane zostały w oparciu o błędną podstawę prawną – art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis nie daje podstawy do rozstrzygnięcia w jednej decyzji zarówno w zakresie należności celnych jak i podatkowych. Skarżąca wskazała również, iż organy celne rozstrzygnęły w zakresie podatku od towarów i usług, bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że skarga jest zasadna, w tej części, w której zarzuca naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, wobec wydania decyzji odnośnie podatku od towarów i usług bez uprzedniego wszczęcia postępowania w tym zakresie.

W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) organy celne tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, uzyskały status organów podatkowych i zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z poźn. zm.): "Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, ż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych." Użyte w tym artykule sformułowanie "weryfikacja zgłoszenia celnego" należy rozumieć szeroko jako sprawdzenie prawidłowości zgłoszenia celnego i obejmuje ono kontrolę zarówno przed zwolnieniem towaru (art. 70 Kodeksu celnego) jak i po zwolnieniu towaru (art. 83 Kodeksu celnego).

Jednak zgodnie z art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, postępowanie z urzędu wszczyna się w formie postanowienia a datą wszczęcia postępowania jest w takim wypadku dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Wydanie decyzji odnośnie podatku bez formalnego wszczęcia postępowania w tym zakresie i powiadomienia strony o toczącym się postępowaniu powoduje, że była ona pozbawiona możliwości obrony swych praw i wzięcia czynnego udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Ponadto z przebiegu postępowania przed organem pierwszej instancji nie wynika, aby toczyło się jakiekolwiek postępowanie dowodowe w zakresie podatków. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej powinien na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz wydania odrębnego rozstrzygnięcia w zakresie podatków, po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego w tej części.

Utrzymanie przez organ II instancji całej decyzji w mocy stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, dlatego też sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, stwierdzając na podstawie art. 152 cyt. ustawy, że zaskarżona decyzja w tej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia.

W pozostałym zakresie skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego obowiązującego w chwili jej wydania.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Jakkolwiek przepisy te są ze sobą powiązane, to ich związek nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 §1 Kodeksu. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23, natomiast przepis art. 85 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii – wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z dnia 16 marca 2005r., Sygn. akt I GSK 70/05).

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera nr [...] z dnia [...] listopada 2000r. (k. 6-11 akt adm.), przedstawionej przy zgłoszeniu celnym.

W wyniku późniejszej kontroli, ujawniona została zawarta w dniu [...].10.1997 r. przez importera z eksporterem umowa nr [...] dotycząca premii finansowych

Na mocy tej umowy L. sprzedawca towaru, zobowiązuje się udzielać S. premii finansowej, która zostanie naliczona na podstawie warunków zakupów towaru oraz zrealizowanego poziomu zakupów. Powyższa premia finansowa naliczana była zgodnie z postanowieniami załączników nr l i 2 w których przedstawiono nazwy importowanych produktów, warunki zapłaty, zakładane wielkości zakupów oraz kary w przypadku nie wywiązywania się przez S. z ww. umowy. Powyższe załączniki były wielokrotnie zmieniane. Jednocześnie, w analogiczny sposób wzajemne prawa i obowiązki stron były uregulowane na podstawie umowy z dnia [...].10.1998r. nr [...] pomiędzy firmą O., a S.

Zgodnie z aneksem do umowy zakładana roczna wielkość zakupów ustalona została w wysokości 320.000.000 [...], a warunki zapłaty przedstawiały się następująco:

-dla produktów gotowych przy płatności od 0 do 30 dni przyznana została premia w wysokości 35% zapłaconych faktur, a od 31 do 180 dni odpowiednio 33%,

-dla półproduktów od 0 do 30 dni premia ustalona została w wysokości 22% zapłaconych faktur ,od 31 do 180 dni odpowiednio 20 % .

Ww. warunki sprzedaży obowiązywały od [...].10.1998r. do [...].09.2000 r. W dniu [...].10.1999 r. pomiędzy kontrahentami zawarte zostało porozumienie nawiązujące do umowy [...] z dnia [...].10.1997 r., w której zmienione zostały załączniki nr 1 i 2 do umowy regulujące m.in. wysokość premii finansowych.

Zgodnie z załącznikiem nr l do ww. umowy, towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym znajdował się na liście wyrobów farmaceutycznych, co do których kontrahenci uzgodnili fakt udzielania rabatów na zasadzie stałej. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że wszystkie dostawy produktów farmaceutycznych od eksportera – L. S.A – oraz płatności za lata 1999-2001 zostały zaksięgowane na koncie nr [...].

Bezsporne jest w sprawie, że dokonywane przez Spółkę S. płatności za leki dokonywane były z pomniejszeniem należności wskazanych w fakturach eksportera o przewidziane umową z dnia [...].10. 1997 r. premie finansowe. W stosunku do przedmiotowej faktury handlowej z dnia [...] listopada 2000 r. udzielono premii finansowej w wysokości 20% wartości faktury. Wynika to z dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli, tj. umowy z dnia [...].10.1997 r., aneksów do niej, a także zestawienia poszczególnych faktur importowych dotyczących poszczególnych zgłoszeń celnych z dowodami zapłaty należności za te faktury.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o określoną w umowie premię finansową od wartości sprzedaży towaru przez importera, traktowaną przez organy celne jako upust (zniżka) ceny przedmiotu importu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, bez jej pomniejszenia o premię importera.

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] grudnia 2000 r.. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu premii finansowych z dnia [...].10.1997 r.

Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem z [...].12.2000 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy z [...].10.1997 r. i na warunkach w niej określonych. O takim związku tych umów świadczą w szczególności te postanowienia umowy z dnia [...].10. 1997 r. (zmienionej kolejnymi aneksami), które wiążą premie ze zrealizowanym poziomem zakupów, wystawioną za ten towar fakturą i wymogiem uiszczenia ceny za zakupione leki w terminie ustalonym w tej umowie. Przytoczone postanowienia umowy dotyczą zatem przedmiotu umowy sprzedaży.

Uzasadnia to ocenę, że upust ceny na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie premii finansowej na warunkach określonych w umowie z [...].10.1997 r. i jej kolejnych aneksów, był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków w wartości ustalonej w tej umowie.

Wskutek otrzymania premii finansowej skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanej premii, a nie przyczyną udzielenia premii.

Chybiony jest również wywód skarżącej, że premia miała charakter fakultatywny w tym sensie, że przekroczenie określonej w umowie kwalifikowanej wartości zakupionych leków nie nakładało na eksportera obowiązku udzielenia premii finansowej, lecz mimo spełnienia tego warunku udzielenie premii pozostawione zostało uznaniu kontrahenta zagranicznego.

Umowa dotycząca premii finansowych, udzielanie premii ustanowiła jako zasadę - " S. zobowiązuje się przyznać [...] premię finansową" (Art. 2 umowy). Ponadto wskazywała, że na warunkach w niej określonych, to znaczy w razie przekroczenia kwalifikowanego poziomu zakupów i zapłaty ceny w określonym terminie, nabywca będzie uprawniony do otrzymania premii finansowej od dostawcy w określonej wysokości. Spełnienie tych warunków rodziło zatem po stronie nabywcy roszczenie o udzielenie premii przez dostawcę.

W konsekwencji, nie zgadzając się z korektą wartości celnej skarżąca nie może powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów "ex post".

W tym stanie rzeczy nie budzi zastrzeżeń ocena organów celnych, że przewidziane w umowie z eksporterem premie finansowe stanowiły w istocie upust (zniżkę) pierwotnie zafakturowanej przez eksportera ceny towaru.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziana umową premia, będąca w istocie zniżką (upustem) ceny, była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną w wysokości – pomniejszonej o uzyskaną premie – ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Chybiony jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16.12.1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej.

Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98. poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego.

W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP).

Ponadto jak wcześniej wskazano sądowa kontrola decyzji administracyjnych jest kontrolą ich legalności, zatem musi zakładać odniesienie zaskarżonych decyzji do systemu prawnego obowiązującego w chwili ich wydawania. Kontrolowana decyzja zapadła przed dniem 1 maja 2004r., kiedy to prawo unijne nie było stosowane bezpośrednio przez polskie organy administracji i sądy.

Wreszcie sąd nie widzi sprzeczności między takim ustaleniem wartości celnej (na poziomie wartości transakcyjnej), jak uczyniły to organy celne w niniejszej sprawie, a treścią cytowanego przez stronę art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z treścią tego przepisu : "Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana , o ile to jest konieczne, na podstawie art. 32 i 33 ..." Ceną należną w chwili sprzedaży dla towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym była cena z faktury pomniejszona o upust zagwarantowany w umowie z dnia [...].10.1997r. Cytowany przepis Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie wymaga, aby cena należna była określona kwotowo. W obrocie handlowym ( cywilnoprawnym) nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy. W niniejszym przypadku umowa z dnia [...].10.1997 r. dotycząca premii finansowych, odnosząca się do przyszłych transakcji między stronami określała warunki i wysokość udzielanych premii finansowych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury. Interpretacja skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż Rozporządzenie Ministra Finansów określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 Rozporządzenia Ministra Finansów). W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej premii finansowych, jak i do uwzględnienia rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru. Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej, wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o umowie o udzieleniu rabatu, mającego wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych leków. Treść wspomnianego § 209 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

Błędny jest zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...].12.2000 r. wydana w dniu [...].10.2003 r., została doręczona stronie w dniu [...].10.2003 r. , a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu.

Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] marca 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W piśmie z dnia 28.09.2001 r. skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i – w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości – przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej.

Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, zaś o ich ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych kontroli postimportowych.

Chybiony jest również zarzut dotyczący nieuwzględnienia wniosku skarżącej Spółki o zawieszenie postępowania i wystąpienie do Ministra Finansów z wnioskiem o uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu wynagrodzenia przyznawanego importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów. Wskazany przez Spółkę problem mógł być bowiem rozstrzygnięty i podlegał rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne, bowiem żaden obowiązujący przepis nie zobowiązuje tych organów do występowania w tego rodzaju sprawach o stosowną opinię. Kwestia, która zgodnie z wnioskiem miałaby być przedmiotem wnioskowanej opinii, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto powyższy wniosek Spółki był w kontekście omawianej sprawy o tyle bezprzedmiotowy, że odnosił się do tzw. rabatów postimportowych, w niniejszej sprawie zaś takie nie występowały.

Nie znajduje również uzasadnienia w świetle treści uzasadnień decyzji obu instancji zarzut orzekania przez organy celne przy braku kluczowego materiału źródłowego tj. umowy z dnia [...] października 1997r. Zarówno Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. , jak i Dyrektor Izby Celnej cytują sformułowania i istotne warunki zawarte w Umowie dotyczącej premii finansowych i analizują treść umowy w odniesieniu do kluczowej kwestii niniejszego postępowania – wpływu rabatów, nazwanych w umowie premiami finansowymi na wartość celną towarów. Na tej podstawie należy więc stwierdzić, że umowa z [...].10.1997r. była znana organom celnym w czasie wydawania rozstrzygnięć.

Reasumując - decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w pozostałym zakresie należało oddalić skargę jako niezasadną. W oparciu o przepis art. 152 powołanego Prawa Sąd stwierdził, iż w uchylonej części zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postanowiono na podstawie art. 206 cyt. ustawy.