Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SAB/Sz 8/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
658
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Zobowiązano organ do rozpoznania wniosku
Wymierzono organowi grzywnę
Powołane przepisy: article: art. 77 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2013 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na bezczynność Burmistrza Miasta i Gminy w przedmiocie nierozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1. zobowiązuje Burmistrza Miasta i Gminy do rozpatrzenia wniosku skarżącej Spółki z dnia 5 września 2012 roku o zwrot nadpłaty przez wydanie odpowiedniego aktu administracyjnego lub dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, w terminie 30 dni od daty doręczenia akt organowi podatkowemu, 2. wymierza Burmistrzowi Miasta i Gminy grzywnę w wysokości [...] złotych, 3. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W piśmie z dnia 24 maja 2013 r. P.G .i E. K. S.A. z siedzibą w B. na podstawie art. 3 § 2 pkt 8, art. 50 § 1, art. 52 § 2 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę na bezczynność Burmistrza Miasta i Gminy G., objawiającą się nierozpatrzeniem we właściwym terminie wniosku Spółki z dnia 5 września 2012 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r.

Skarżąca Spółka zarzuciła Burmistrzowi rażące naruszenie przepisów prawa, tj.: art. 139 § oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. póz. 749) – dalej: O.p., przez nierozpatrzenie we właściwym terminie ww. wniosku Spółki.

W związku z tym Spółka wniosła o:

1) zobowiązanie Burmistrza do wydania odpowiedniego aktu administracyjnego lub dokonania zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w terminie czternastu dni od daty doręczenia akt organowi podatkowemu;

2) wymierzenie Burmistrzowi grzywny w maksymalnej wysokości dziesięciokrotnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w 2012 r., tj. w wysokości [...] zł; oraz

3) zasądzenie od Burmistrza na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że zadeklarowała i w trakcie roku podatkowego wpłaciła podatek od nieruchomości za 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2008 r. Burmistrz wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Decyzją z dnia 15 grudnia 2011 r., doręczoną w dniu 16 grudnia 2011 r., Burmistrz określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł.

Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., które decyzją z dnia 20 lipca 2012 r. uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 15 grudnia 2011 r. i określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości [...] zł, tj. w wysokości niższej o [...] zł niż kwota podatku wpłacona przez Spółkę. Spółka nie złożyła skargi na tę decyzję, w związku z czym stała się ona prawomocna.

W dniu 5 września 2012 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem należnym od dnia uiszczenia poszczególnych rat podatku od nieruchomości za 2006 r. do dnia jej zwrotu przez organ podatkowy. Wniosek został doręczony Burmistrzowi w dniu 10 września 2012 r.

Podaniem z dnia 19 lutego 2013 r. Spółka wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z ponagleniem na niezałatwienie przez Burmistrza w terminie sprawy z wniosku Spółki z 5 września 2012 r. o zwrot przedmiotowej nadpłaty.

W postanowieniu z dnia 10 kwietnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uznało ponaglenie Spółki za nieuzasadnione. W ocenie SKO przepisy Ordynacji podatkowej poświęcone nadpłacie i odsetkom od niej nie dają podstaw do wydania w przedmiocie ich zwrotu postanowienia czy też decyzji. Tym samym zwrot nadpłaty i odsetek od niej nie stanowi sprawy podatkowej.

Skarżąca stwierdziła, że do dnia złożenia skargi, tj. do dnia 24 maja 2013 r. organ podatkowy nie dokonał zwrotu nadpłaty, jak również nie wydał rozstrzygnięcia

w przedmiotowej sprawie. Co więcej, Burmistrz nie poinformował Spółki o przyczynach niedotrzymania terminu i nie wskazał nowego terminu jej załatwienia.

Zdaniem Spółki, w myśl przepisu art. 72 § 1 O.p. i wypracowanego przez doktrynę znaczenia pojęcia nadpłaty, różnica pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. wpłaconą przez Spółkę w trakcie 2006 r., a kwotą zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ten rok określoną przez SKO w S. w decyzji z dnia 20 lipca 2012 r., stanowi nadpłatę i podlega ona zwrotowi na rachunek bankowy Spółki.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Mając zatem na uwadze literalne brzmienie tego przepisu, przedmiotowa nadpłata powinna zostać zwrócona przez organ podatkowy w terminie 30 dni od dnia wydania przez SKO w S. decyzji, w której organ podatkowy drugiej instancji uchylił decyzję wymiarową Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 15 grudnia 2011 r. i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r., tj. do dnia 20 sierpnia 2012 r. Do dnia wniesienia skargi, tj. do dnia 24 maja 2013 r. rachunek bankowy Spółki nie został jednak uznany kwotą nadpłaconego podatku od nieruchomości za 2006 r.

W ocenie Spółki wskazuje to, że przedmiotowa nadpłata nie została zwrócona Spółce w ramach czynności materialno-technicznych, a Burmistrz odmawiając jej zwrotu nie wydał decyzji w przedmiotowym zakresie.

Skarżąca zaznaczyła przy tym, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Ponadto – w myśl art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, a więc w przypadku, gdy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została uchylona lub zmieniona, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty.

W ocenie Spółki, nie budzi też wątpliwości, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p., bowiem Burmistrz G. bezsprzecznie przyczynił się do przesłanki uchylenia/zmiany decyzji wymiarowej za rok 2006. Nie ulega więc wątpliwości, że nadpłata w podatku od ruchomości za 2006 r. w wysokości [...] zł podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia uiszczenia poszczególnych rat na podatek od nieruchomości za 2006 r. do dnia jej zwrotu przez organ podatkowy.

Nie do przyjęcia jest zatem stanowisko SKO w S. wskazane

w postanowieniu z dnia 10 kwietnia 2013 r. zgodnie z którym, "o tym czy jest sprawa podatkowa przesądza pośrednio art. 207 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. W decyzji tej powinien zostać powołany przepis stanowiący podstawę podjęcia rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 O.p.). Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują podstawy rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu nadpłaty i odsetek od niej. (...). Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet określonych w przepisie zobowiązań, o czym organ podatkowy winien wydać postanowienie na podstawie art. 76a § 1 O.p. W razie braku takich zobowiązań organ podatkowy jest zobligowany do zwrócenia ich podatnikowi z urzędu, w przedmiocie czego nie wydaje się postanowienia. Pozostałe przepisy rozdziału 9 Ordynacji podatkowej poświęcone nadpłacie i odsetkom od niej również nie dają podstaw do wydania w przedmiocie ich zwrotu postanowienia czy też decyzji. W związku z tym należało uznać ponaglenie Spółki za nieuzasadnione, ponieważ nie dotyczy ono sprawy podatkowej".

Spółka stwierdziła jednak, że o ile dokonanie zwrotu należnej podatnikowi nadpłaty podatku i odsetek od niej uznać należy za czynność materialno-techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej, to w przypadku odmowy jej zwrotu organ podatkowy powinien wydać indywidualne rozstrzygnięcie. W odmowie przyznania podatnikowi nadpłaty i odsetek od niej przejawia się bowiem władztwo administracyjne, w którym organ autorytatywnie określa pozycję prawną strony. Nie można zatem przyjąć, że odmowa wypłaty podatnikowi nadpłaty i odsetek od niej mieści się w pojęciu "czynności materialno-technicznych".

Zdaniem Spółki, nie budzi więc wątpliwości, że niniejsza sprawa jest sprawą podatkową. Dotyczy bowiem przewidzianej w przepisach prawa materialnego możliwości konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnego (podatkowego). Co więcej, przeciwny pogląd uniemożliwiłby Spółce dochodzenia swoich praw w ramach jakiegokolwiek trybu administracyjnego.

Spółka podkreśliła, że taka teza znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 19 stycznia 2011 r. (sygn. II SA/Go 865/10), w którym sąd zaznaczył, że "treść art. 78 O.p. wskazuje na to, że organ może odmówić oprocentowania nadpłaty w określonych w nim przypadkach. Oprocentowanie nadpłaty nie stanowi zatem tylko czynności materialno-technicznej, polegającej na jej wyliczeniu, ale wymaga zbadania, czy zachodzą przesłanki wyliczone w tym przepisie (w niniejszej sprawie upływ terminu do zwrotu nadpłaty, nieprzyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji ustalającej jednorazową opłatę z tytułu wzrostu wartości nieruchomości). Zatem w wypadku sporu podatnika z organem podatkowym co do zasadności żądania zwrotu oprocentowania nadpłaty, (...), kwestia ta podlega rozstrzygnięciu w drodze wydania decyzji administracyjnej, w rozumieniu art. 104 § 1 k.p.a. Jest to bowiem forma rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy podatnika, który nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego. Brak natomiast decyzyjnego rozstrzygnięcia tej kwestii prowadziłoby do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swych praw".

Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 14 stycznia 2004 r. (sygn. SAB/BK 35/03) stwierdzono, że "nadpłata wraz z odsetkami stanowi roszczenie materialnoprawne podatnika wobec organu podatkowego. Stwierdzenie nadpłaty prowadzi po stronie organu obowiązek jej rozliczenia wraz z ewentualnymi odsetkami poprzez dokonanie zwrotu, bądź przerachowanie jej na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.(...). Podejmowane przez organ podatkowy czynności związane z rozliczeniem stwierdzonej nadpłaty wraz z odsetkami można uznać za czynności o charakterze materialno-technicznym. Dotyczą one bowiem samego spełnienia roszczenia materialnoprawnego strony. Roszczenie to jest elementem stosunku materialnoprawnego łączącego podatnika z organem podatkowym. (...) Czynności związane z rozliczeniem nadpłaty wraz z odsetkami stanowią wykonanie stosunku materialnoprawnego bez ingerencji w jego treść. W tym zakresie wydawanie decyzji nie znajduje podstaw prawnych. W przypadku jednak, gdy element roszczenia materiulnoprawnego jest przedmiotem sporu między podatnikiem a organem podatkowym, jego rozstrzygnięcie – jako odnoszące się do sfery prawa materialnego - powinno mieć formę decyzji administracyjnej. Decyzja jest aktem, który rozstrzyga sprawę co do jej istoty. Istota sprawy jest nie tylko przyznanie praw lub nałożenie obowiązków, ale także odmowa nabycia praw. (...), dokonanie wypłaty należnych podatnikowi odsetek od stwierdzonej nadpłaty podatku można uznać za czynność materialno-techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Jest to bowiem realizacja niekwestionowanego w tym przypadku prawa podatnika wynikającego wprost z ustawy. Jeżeli jednak organ odmawia podatnikowi wypłaty odsetek stojąc na stanowisku, iż w świetle obowiązującego prawa odsetki te nie przysługują, to w tym zakresie powinien wydać decyzję administracyjną".

Takie stanowisko potwierdzone zostało także przez podsekretarza stanu

w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 11071 z dnia

22 września 2009 r., w której wskazano, że "z reguły prawidłowość obliczenia wysokości zwracanej nadpłaty nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporów między organem podatkowym a podatnikiem. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od informowania w formie pisemnej na żądanie podatnika o stanie rozliczeń z tytułu nadpłaty. Obowiązek taki stanowi realizację zasady pisemności, o której mowa w art. 126 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast podatnik, który kwestionuje wysokość wypłaconej nadpłaty bądź oprocentowania, może wystąpić z wnioskiem o zwrot pozostałej kwoty. W sytuacji odmowy zwrotu tejże kwoty na naczelniku urzędu skarbowego spoczywa obowiązek wydania stosownej decyzji podlegającej zaskarżeniu w toku instancji. W przypadku uruchomienia przez podatnika trybu odwoławczego sprawa zwrotu nadpłaty podlega rozpatrzeniu przez dyrektora izby skarbowej, a w dalszej kolejności może zostać poddana przez podatnika kontroli sądowoadministracyjnej".

W ocenie Spółki przedmiotowa sprawa jest zatem sprawą podatkową i winna zostać rozstrzygnięta w ramach postępowania administracyjnego.

Skarżąca podniosła ponadto, że Burmistrz naruszył również przepis art. 139 § 2 O.p., bowiem - zgodnie z art. 165 § 3 O.p. - datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Postępowanie w sprawie wniosku Spółki o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem zostało więc wszczęte w dniu 10 września 2012 r., tj. w dniu doręczenia wniosku organowi podatkowemu. Od tego dnia do dnia złożenia skargi przez Spółkę minęło ponad osiem miesięcy, co narusza przepisy art. 139 § 1 i § 2 O.p. Literalne brzmienie tych przepisów wskazuje, że rozpoznanie sprawy przez organ podatkowy winno nastąpić niezwłocznie nie później jednak niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Pomimo upływu terminu do rozpoznania przedmiotowej sprawy, Burmistrz nie rozpatrzył wniosku Spółki

o zwrot nadpłaty, jak też nie powiadomił jej - na podstawie art. 140 § 1 O.p. - o przyczynie niezałatwienia sprawy we właściwym terminie i nie wyznaczył nowego terminu załatwienia sprawy.

W ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie - z uwagi na bezczynność organu podatkowego - niewątpliwie doszło do naruszenia prawa poprzez nieterminowe rozpoznanie wniosku Spółki o zwrot nadpłaty, a pogląd taki znajduje też potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2003 r. (sygn. I SAB/Łd 23/02), stwierdzono,

że "z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, ale nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub też nie podjął stosownej czynności. Fakt, iż organ podatkowy nie załatwił sprawy w terminie i nie zawiadomił skarżącego o przyczynach niedotrzymania terminu oraz nie wskazał nowego terminu załatwienia sprawy, sprawia, że zachodzi bezczynność organu podatkowego".

Podobnie stwierdzono również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2011 r. (sygn. l FSK 235/2010 i I FSK 270/2010).

Zdaniem Spółki, Burmistrz poprzez nierozpatrzenie we właściwym terminie wniosku Spółki z dnia 5 września 2012 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. dopuścił się więc rażącego naruszenia przepisu art. 139 § 1 oraz przepisu art. 125 § 1. O.p., a w związku z tym Sąd - na podstawie przepisów art. 149 p.p.s.a. - powinien zobowiązać Burmistrza do wydania odpowiedniego aktu administracyjnego lub dokonania zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w terminie czternastu dni od daty doręczenia akt organowi podatkowemu oraz wymierzyć mu grzywnę w maksymalnej wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w 2012 r., tj. w wysokości [...] zł.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta i Gminy G. wniósł o odrzucenie skargi, ewentualnie o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutów skargi organ stwierdził, że są one bezzasadne. Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Powołując się na stanowisko SKO w S. w ww. postanowieniu z dnia 10 kwietnia 2013 r. uznającym ponaglenie za nieuzasadnione, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze sprawą podatkową. Sprawa wniosku P.z dnia 5 września 2012 r. nie podlega bowiem zakończeniu żadnym z aktów administracyjnych wymienionych w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.

Organ przywołał też stanowisko wyrażone w wyroku WSA w S. z 27 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 231/10), a skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazanym przez SKO w S. wyrokiem z 27 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1841/10.

Ponadto, w postanowieniu z 30 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SAB/G1 17/12) WSA w G. wskazał, że "(...) z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjęto, że są to akty lub czynności, które: a) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, (...), b) dotyczą spraw indywidualnych, gdyż akty o charakterze ogólnym zostały wymienione w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 ustawy p.p.s.a., c) muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko działalność w tym zakresie została poddana kontroli sądowoadministracyjnej, d) powinny dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa co oznacza, iż musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem) organu administracyjnego a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność (...) Zauważyć także przyjdzie, że w orzecznictwie akceptowany jest pogląd, iż dopuszczalna będzie skarga na bezczynność co do materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, gdyż zwrot ten jest czynnością z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uprawnienia wynikającego z przepisu prawa pozytywnego (wyrok NSA z 15 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 8344/98). Pogląd ten wyrażono jednak na tle art. 21 ust. 6 nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). (...) Z kolei sporny w sprawie artykuł 77 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że "w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki". (...) o ile istotnie zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej jest czynnością materialno-techniczną, sprawą indywidualną o charakterze publicznoprawnym, to jednak między jej realizacją a uprawnieniem podatnika do otrzymania zwrotu nadpłaty nie istnieje ścisły i bezpośredni związek. Zaniechanie zwrotu nadpłaty może bowiem być uzasadnione nie tylko upływem terminu, o którym mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej i niewydaniem nowej decyzji, o której mowa w art. 77 § 4 ww. ustawy lecz uzasadnioną zwłoką w załatwieniu sprawy wydania tej nowej decyzji. Pojęcie "bez zbędnej zwłoki" oznacza zakaz nieuzasadnionego przetrzymywania sprawy zwrotu nadpłaty bez biegu, przewlekłości postępowania. Wskazane okoliczności natury prawnej a więc brak ścisłego związku między działaniem (zaniechaniem) organu administracyjnego a możliwością realizacji uprawnienia podatnika wynikającego z przepisu prawa powoduje, że zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycjami art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, nie jest czynnością materialno-techniczną, która w przypadku bezczynności organu podatkowego lub przewlekłego prowadzenia postępowaniu podlegałaby zaskarżeniu skargą do sadu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.".

Organ zauważył też, że podobne stanowisko zaprezentowano m.in. w postanowieniu WSA w L. z 29 marca 2013 r. sygn. akt I SAB/Lu 18/12, czy w postanowieniu NSA z 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 709/07.

Organ stwierdził, że powyższe orzeczenia dotyczą analogicznych stanów faktycznych jak w przedmiotowej sprawie, a zatem sprawa wskazana przez P. nie mieści się w dyspozycji art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Mając to na uwadze organ wskazał,

że w odniesieniu do Burmistrza Miasta i Gminy G. w przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania art. 139 i art. 125 § 1 O.p., a tym samym nie mogło dojść do rażącego ich naruszenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a.: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl § 2 pkt 1-4a i pkt 8 tego artykułu, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:

1) decyzje administracyjne;

2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;

3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie;

4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa;

4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach;

8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a.

W myśl art. 52 § 1 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Zgodnie z § 2 tego artykułu: "Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się zgodnie, że w postępowaniu uregulowanym przepisami ustawy Ordynacja podatkowa "wniesienie skargi na bezczynność jest dopuszczalne po wyczerpaniu środka zaskarżenia, który stanowi ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, uwagi do art. 52 p.p.s.a. dostępne w bazie elektronicznej Lex 2011)" – vide: postanowienie NSA z 14 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 1262/11, a także wyrok WSA w G. W. z 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SAB/Go 39/10. W myśl art. 141 § 1 pkt 1 O.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia.

Stosownie do art. 149 § 1 p.p.s.a.: "Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa".

W myśl § 2 tego artykułu: "Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6." - tj. do wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa GUS na podstawie odrębnych przepisów.

Należy wskazać na wstępie, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: O.p. – "za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku".

Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje (z zastrzeżeniem § 2),

z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

W myśl art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie do § 2 pkt 1 lit. b tego artykułu, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W takiej sytuacji – w myśl § 3 – podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Zgodnie z art. 75 § 4 O.p.: "Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.".

W myśl art. 76 § 1 O.p.: "Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Stosownie do art. 76a § 1: "W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 77 § 1 O.p.: "Nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji:

a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy,

z zastrzeżeniem § 3;

2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty;

3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność,

z zastrzeżeniem § 3;

§ 3. W przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym

z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

§ 4. W przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.

Ponadto, w myśl art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (nie mającym znaczenia w rozpoznawanej sprawie).

W §§ 3-5 tego artykułu ustalono daty, od których przysługuje oprocentowanie.

Zgodnie z art. 80 § 1 O.p., prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Odnosząc przytoczony stan prawny do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarżąca Spółka przedmiotowy wniosek z dnia 5 września 2012 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem, złożyła w związku z uchyleniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (na skutek rozpatrzenia odwołania Spółki) decyzją z dnia 20 lipca 2012 r. decyzji Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 15 grudnia 2011 r. i ostatecznym określeniem Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł, tj. w wysokości niższej o [...] zł niż kwota podatku zadeklarowanego i wpłaconego przez Spółkę. Decyzja SKO nie została zaskarżona do sądu administracyjnego.

Do takiej sytuacji ma więc zastosowanie ww. przepis art. 77 § 1 O.p. pkt 1 lit. b O.p., w myśl którego nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wprawdzie przepis ten należy stosować "z zastrzeżeniem § 3", jednak – zdaniem Sądu – zastrzeżenie to nie dotyczy omawianej sytuacji. W rozpoznawanej sprawie decyzja podatkowa organu I instancji została wprawdzie "uchylona" (a w § 3 jest mowa właśnie o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności takiej decyzji), jednak zauważyć należy, że równocześnie organ II instancji określił ostatecznie wysokość zobowiązania podatkowego Spółki (w wysokości niższej niż organ I instancji oraz niższej od zadeklarowanej i zapłaconej przez Spółkę). W takiej sytuacji nie mają więc zastosowania przepisy § 3 i § 4 art. 77 O.p., bowiem dotyczą one uchylenia decyzji podatkowej (lub stwierdzenia jej nieważności), gdy na skutek tego uchylenia (przez organ podatkowy lub przez sąd administracyjny) może być wydana ponowna decyzja "w tej samej sprawie". W rozpoznawanej sprawie taka decyzja nie mogła być wydana, co potwierdza powyższe stwierdzenie. W związku z tym, dokonując wykładni przepisu § 1 art. 77 O.p. należy uznać, że ww. decyzją SKO dokonano "zmiany" decyzji organu I instancji określającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego Spółki.

Na marginesie należy przy tym zauważyć, że w § 3 omawianego art. 77 O.p. "zdefiniowano" nadpłatę, stwierdzając, że stanowi ją "różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji". Nie powinno budzić wątpliwości, że tak należy rozumieć nadpłatę również w sytuacji wskazanej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Odnosząc się zatem do stanowiska organu zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę stwierdzić należy, że zostało ono oparte na orzeczeniach sądów administracyjnych wydawanych w sytuacji określonej w art. 77 § 3 i § 4 O.p. (a więc w stanie faktycznym odmiennym od rozpatrywanej sprawy), w której zwrot nadpłaty jest "warunkowy", tj. uzależniony od sposobu (i terminu - § 4) ostatecznego załatwienia sprawy podatkowej.

W związku z tym Sąd nie podzielił przytoczonego przez Burmistrza Miasta i Gminy G. poglądu, że: "... Wskazane okoliczności natury prawnej a więc brak ścisłego związku między działaniem (zaniechaniem) organu administracyjnego, a możliwością realizacji uprawnienia podatnika wynikającego z przepisu prawa powoduje, że zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycjami art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, nie jest czynnością materialno-techniczną, która w przypadku bezczynności organu podatkowego lub przewlekłego prowadzenia postępowaniu podlegałaby zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. (...)" – zaprezentowanego wcześniej w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2008 r. (sygn. akt II FSK 709/07), a następnie przytaczanego w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych na uzasadnienie odrzucenia skargi na bezczynność organu.

Pogląd taki został uznany w doktrynie za nieuzasadniony. W komentarzu do art. 77 O.p. stwierdzono w związku z tym poglądem, że: "Zwrot nadpłaty zawsze jest bowiem czynnością materialno-techniczną. Nie jest zasadne przypisywanie mu innego charakteru tylko dlatego, że termin zwrot został określony w taki sposób, iż ocena czy upłynął jest uzależniona od analizy okoliczności towarzyszących konkretnemu przypadkowi. Fakt ów nie może przesądzać także o niemożliwości złożenia skargi na bezczynność organu do sądu administracyjnego" (Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. H. Dzwonkowskiego, Wyd. c.H. BECK Warszawa 2013 r., str. 526).

Również w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

1 października 2013 r. (sygn. akt II FSK 2418/13) nie podzielono poglądu i argumentacji zawartej w uzasadnieniu ww. postanowienia NSA wskazując, że "pomiędzy realizacją czynności materialno – technicznej zwrotu nadpłaty, a uprawnieniem skarżącej do otrzymania jej zwrotu istnieje ścisły i bezpośredni związek". W związku z tym "zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycjami art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej jest czynnością materialno – techniczną, która w przypadku bezczynności organu podatkowego lub przewlekłego prowadzenia postępowania podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2

pkt 4 P.p.s.a.".

Podzielając taki pogląd Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał,

że tym bardziej ma on zastosowanie do sytuacji opisanej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. – jak w rozpoznawanej sprawie.

Dodatkowo zatem stwierdzić należy, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wtedy, gdy w prawie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub prowadził postępowanie, lecz pomimo ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia czy też innego aktu lub nie podjął stosowej decyzji lub nie podjął odpowiedniej czynności.

Wykładnią pojęcia czynności z zakresu administracji publicznej zajął się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale z dnia 4 lutego 2008 r. sygn. akt I OPS 3/07 (ONSAiWSA 2008/2/21), w uzasadnieniu której stwierdził, że o akcie lub czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a, na który może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego, można mówić wówczas, gdy akt (czynność) podjęty jest w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu administracyjnego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt lub czynność dotyczy, są określone w przepisach prawa powszechnie obowiązującego.

W doktrynie prawa administracyjnego wskazane w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. formy działania administracji charakteryzuje się jako niemające charakteru decyzji lub postanowienia, podejmowane w sprawach indywidualnych, o charakterze publicznoprawnym (a tylko w tym zakresie działalność administracji publicznej została poddana sądowej kontroli) oraz dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających

z przepisów prawa (J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 22).

Stwierdzić więc należy, że wniosek Spółki o zwrot nadpłaty spełniał ww. przesłanki i dlatego powinien zostać przez organ podatkowy rozpatrzony we właściwym terminie. Skoro zatem mógł być on załatwiony przez dokonanie czynności materialno–technicznej (zwrot nadpłaty z oprocentowaniem), zbędne więc byłoby wydawanie jakichkolwiek aktów administracyjnych. Jeżeli jednak organ podatkowy z powodów przewidzianych w prawie uznał, że wniosek Spółki nie może zostać w taki sposób załatwiony, to powinien wydać stosowny akt, np. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych itp. bądź przez wydanie decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują wprost możliwości wydania takiej decyzji – co wydaje się logiczne, skoro przepis stanowi, że nadpłata "podlega zwrotowi" we wskazanym terminie - jednak

w orzecznictwie stwierdza się, iż w razie kwestionowania zasadności żądania dokonania takiej czynności organ powinien taki spór z podatnikiem rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej (vide postanowienia wojewódzkich sądów administracyjnych: w G. W. z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II SA/Go 865/10 – dotyczące oprocentowania nadpłaty, oraz w B. z 14 stycznia 2004 r., sygn. SAB/BK 35/03, przytoczone w skardze, a także w K. z 14 października 2009 r., sygn. I SAB/Kr 5/09).

Sąd podziela również pogląd wyrażony w tezie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 1997 r. (sygn. akt II SA 1060/97), że: "Ochrona interesów podmiotu spełniającego nienależne świadczenie publicznoprawne polega na możliwości żądania od organu właściwego do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej zajęcia stanowiska w sprawie. Będzie ono polegało na zarządzeniu zwrotu nienależnej opłaty albo odmowie zwrotu, a więc będzie czynnością z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uznania albo odmowy uznania uprawnienia wynikającego z przepisów prawa, czyli czynnością, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74 poz. 368 ze zm.). Wprawdzie pogląd ten wyrażony został w innym stanie prawnym i dotyczył zwrotu nienależnej opłaty za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych, jednak – w ocenie Sądu – pogląd ten można odnieść także do zwrotu nadpłaty podatku.

W sposób jednoznaczny i obszerny, z powołaniem się na poglądy doktryny, co do konieczności wydania decyzji odmownej w razie kwestionowania żądania podatnika wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 10/12 – dokonując przy tym także odpowiedniej, zgodnej z tym poglądem, wykładni art. 207 § 1 O.p. (W niniejszej sprawie przepis ten przywoływany był przez organy obu instancji na potwierdzenie przeciwnego poglądu). Wprawdzie rozpoznawana przez NSA sprawa dotyczyła zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, jednak Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że poglądy wyrażone przez NSA można odnieść także do okoliczności faktycznych tej sprawy.

Za zasadne należy więc także uznać przytoczone w skardze stanowisko podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską, że w sytuacji odmowy zwrotu nadpłaty lub jej części "na naczelniku urzędu skarbowego spoczywa obowiązek wydania stosownej decyzji podlegającej zaskarżeniu w toku instancji. W przypadku uruchomienia przez podatnika trybu odwoławczego sprawa zwrotu nadpłaty podlega rozpatrzeniu przez dyrektora izby skarbowej, a w dalszej kolejności może zostać poddana przez podatnika kontroli sądowoadministracyjnej".

W ocenie Sądu, uwzględnienie stanowiska wyrażonego przez organ, że żądanie zwrotu nadpłaty podatku nie stanowi "sprawy podatkowej", a zatem niepodejmowanie przez organ żadnych działań (w tym nawet niepoinformowanie podatnika o przyczynach niezwrócenia nadpłaty) nie stanowi bezczynności na którą przysługuje skarga do sądu administracyjnego, prowadziłoby do niemożliwej do zaakceptowania w państwie prawnym sytuacji, w której uprawnienie podatnika wynikające z przepisu prawa nie mogłoby być skutecznie dochodzone (realizowane) przed organem podatkowym.

Zauważyć należy, że w orzeczeniach sądów administracyjnych w których przyjmowano taki pogląd, iż nie jest to sprawa podatkowa i w związku z tym odrzucano skargi na bezczynność organu, nie wskazywano równocześnie w jakim postępowaniu prawnym podatnik miałby dochodzić swoich uprawnień. Jedynie w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z 5 lutego 2013 r. (sygn. akt I SAB/Kr 11/12) wskazano, że "Sąd rozumie swoistą bezradność strony skarżącej i szukanie prawnych możliwości dochodzenia należności wynikających z przywołanej decyzji, w szczególności że nie może tego dochodzić w trybie egzekucji administracyjnej. (...) Przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie brak jest kognicji sądu administracyjnego nie ogranicza stronie skarżącej określonego w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP prawa do dochodzenia uprawnień na drodze sądowej", a zatem może ona skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 417 § 1 k.c.

Poglądu tego, iż żądanie zwrotu nadpłaty stanowi sprawę cywilną (odszkodowawczą) Sąd nie podziela. Wskazać należy, że w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w myśl art. 75 § 2 O.p.), nie ma żadnych wątpliwości, że wniosek taki wszczyna postępowanie podatkowe. Postępowanie takie może być zakończone wydaniem decyzji (także odmownej – chociaż przepis wprost tego nie przewiduje). Jeżeli jednak prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, "organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę" (art. 75 § 4 O.p.). Oznacza to zatem, że taka sprawa podatkowa rozstrzygana (załatwiana) jest czynnością materialno-techniczną (zwrotem nadpłaty). Nie powinno też budzić wątpliwości, że żądanie takiego sposobu załatwienia sprawy (zwrotu nadpłaty) - w razie niekwestionowania przez organ skorygowanego zeznania (deklaracji) i bezczynności w zwrocie - stanowi finalizację sprawy podatkowej i powinno być zgłaszane przed organem podatkowym, a nie dochodzone przed sądem cywilnym. (Czym innym jest natomiast możliwość dochodzenia odszkodowania w razie spełnienia przesłanek z art. 417 § 1 k.c.).

Brak zatem przekonujących prawnych i logicznych argumentów, aby w podobnej sytuacji, przewidzianej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. "finalizacji" sprawy podatkowej, żądanie zwrotu nadpłaty podatku miałoby stanowić sprawę cywilną, dochodzoną przed sądem powszechnym. Poglądu tego nie zmienia fakt, że w sytuacji o której mowa w art. 75 § 4 O.p. podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty składa skorygowane zeznanie (deklarację), bowiem w sytuacji z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wysokość zobowiązania podatkowego (a więc i nadpłaty) została ostatecznie określona przez organ podatkowy. Nie powinien też podważać tego poglądu argument, iż w art. 75 § 4 O.p. ustawodawca wprost wskazał inny sposób załatwienia sprawy podatkowej – co odpowiada zasadzie określonej w art. 207 § 1 O.p., w myśl której "organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej". Wykładnia systemowa wewnętrzna przemawia za tym, że użyty w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. zwrot "nadpłata podlega zwrotowi", oznacza również taki właśnie (inny) sposób załatwienia sprawy podatkowej.

Zauważyć też należy, że przywoływany przez organ wyrok WSA w S. z 27 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 231/10) zapadł w innej sytuacji faktycznej, bowiem – jak stwierdził sąd – "w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowały ww. rozstrzygnięcia organów podatkowych (ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 10 maja 2004 r. Nr [...] stwierdzająca nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie [...] zł oraz ostateczne ostanowienie Wójta Gminy K. z dnia 1 sierpnia 2006 r. Nr [...] rozstrzygające o zwrocie nadpłaty za 2002 r. w kwocie [...] zł oraz oprocentowania w wysokości [...] zł), organy podatkowe nie mogły prowadzić postępowania w tym przedmiocie, tj. określenia wysokości oprocentowania od określonej i wypłaconej nadpłaty oraz określonego i wypłaconego już oprocentowania". Nie ma więc też znaczenia fakt (powoływany przez organ i SKO w S.), że skarga kasacyjna podatnika od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 27 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1841/10).

Uznać zatem należało, że Burmistrz Miasta i Gminy G. nie podejmując przez osiem miesięcy żadnych działań po otrzymaniu w dniu 10 września 2012 r. wniosku Spółki o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem w sposób istotny naruszył przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sposobu działania organu podatkowego (tj. wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy – art. 125 § 1) i terminów załatwienia spraw podatkowych (niezwłocznie – art. 125 § 2 i art. 139 § 2; bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania - art. 139 § 1) oraz przepisy art. 140 O.p., nakazujące organowi podatkowemu zawiadamianie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, z podaniem przyczyny niedotrzymania terminu i wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy (§ 1), także w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). Przepisy te wyznaczają więc standardy terminowego załatwiania spraw podatkowych, a ich naruszanie pozwala stronie na złożenie ponaglenia do organu podatkowego wyższego stopnia (art. 141 § 1 pkt 1 O.p.) a następnie na złożenie skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu.

Po rozpatrzeniu skargi Spółki Sąd uznał, że Burmistrz Miasta i Gminy G. dopuścił się bezczynności w załatwieniu przedmiotowego wniosku Spółki i – uwzględniając skargę – na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a orzekł jak w pkt. I wyroku. Wskazać przy tym należy, że Sąd rozpoznając skargę na bezczynność organu nie rozstrzyga o zasadności wniosku strony, kierowanego do organu, zobowiązuje jedynie ten organ do podjęcia w rozsądnym terminie odpowiednich dla stanu faktycznego sprawy, prawem przewidzianych działań (wydania aktu lub dokonania czynności).

Równocześnie Sąd uznał, że bezczynność ta nie stanowiła rażącego (oczywistego) naruszenia prawa. Sąd miał bowiem na względzie, że w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych prezentowano pogląd, że taki brak reakcji organu na żądanie zwrotu nadpłaty podatku nie stanowi bezczynności organu umożliwiającej wniesienie skargi do sądu – i na te poglądy organ wskazywał w odpowiedzi na skargę. Sąd wziął również pod uwagę, że organ wyższego stopnia (SKO w S.) rozpatrując ponaglenie Spółki również nie stwierdził nieprawidłowego działania (bezczynności) organu, uznając ponaglenie za bezzasadne - co utwierdzało organ w słuszności zajmowanego stanowiska.

Orzekając na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a o nałożeniu grzywny na organ, Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącej o nałożenie grzywny w maksymalnej wysokości, tj. w kwocie [...] zł, uznając, że nałożenie takiej grzywny w minimalnej kwocie [...] zł również zapewni wymuszenie na organie podjęcie określonych w przepisach zachowań – co stanowi cel zastosowania takiego środka prawnego. Sąd miał także przy tym na względzie wskazane wyżej poglądy orzecznictwa i organu wyższego stopnia.