Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1751/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 3, art. 107 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 2, par. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 246
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Treść art. 107 ust.1, ust.3, ust.4 ustawy z 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11, ze zm.) oraz § 2 ust. 2 i § 3 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 roku w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. nr 32 poz. 246) nie dają podstaw do przyjęcia stanowiska, że bieg ustawowego rocznego terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy rozpoczyna się od daty uzyskania przez uprawnionego podatnika dokumentów koniecznych do ich załączenia do wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od samochodu, którego dostawa wewnątrzwspólnotowa została zrealizowana.

TEZY

Treść art. 107 ust.1, ust.3, ust.4 ustawy z 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11, ze zm.) oraz § 2 ust. 2 i § 3 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 roku w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. nr 32 poz. 246) nie dają podstaw do przyjęcia stanowiska, że bieg ustawowego rocznego terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy rozpoczyna się od daty uzyskania przez uprawnionego podatnika dokumentów koniecznych do ich załączenia do wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od samochodu, którego dostawa wewnątrzwspólnotowa została zrealizowana.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.S., I.S. – F. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 31 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 486/11 w sprawie ze skargi A.S., I.S. – F. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 486/11 oddalił skargę A. Sz., I. Sz. – P. "F. P." s.c. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] marca 2011 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu 7 lipca 2010 r. skarżąca Spółka nadała w Urzędzie Pocztowym w K. wniosek o zwrot akcyzy od 18 samochodów osobowych marki [...] z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z załącznikami m.in. dokumentami CMR.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w P., po rozpatrzeniu wniosku Spółki odmówił zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej powyższych samochodów osobowych. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał art. 107 ust.1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), zgodnie z którym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Organ wskazał, że z nadesłanego dokumentu przewozowego CMR będącego załącznikiem do wniosku wynika, iż Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych w dniu 3 lipca 2009 r. Natomiast wniosek o zwrot akcyzy od samochodu osobowego (nadany w Urzędzie Pocztowym w dniu 7 lipca 2010 r.), wpłynął do Urzędu Celnego w P. w dniu 12 lipca 2010 r. w związku z czym organ stwierdził, że stosownie do art. 107 ust. 1 u.p.a. wniosek wpłynął po terminie określonym w powołanym przepisie.

Decyzją z [...] marca 2011 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji i stwierdził, że dostawa wewnątrzwspólnotowa 18 objętych wnioskiem samochodów marki [...] została dokonana zgodnie z dokumentami przewozowymi CMR w dniu potwierdzenia odbioru przez odbiorcę w kraju dostawy, to jest w dniu 3 lipca 2009 r. Zaznaczył, iż w świetle art. 107 u.p.a. wymóg złożenia wniosku przed upływem roku od dokonania dostawy, stanowi obligatoryjny warunek skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej stanowisko strony, że momentem dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest moment odbioru przez wysyłającego dokumentu przewozu kłóci się z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Organ wskazał, że skoro ustawodawca użył pojęcia "dokonanie dostawy", to zwrot ten należy rozumieć dosłownie. Jak zaznaczył organ, gramatyczna wykładnia art. 107 u.p.a. nakazuje liczyć roczny termin na złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego od dnia dokonania dostawy samochodu osobowego, czyli od dnia w którym znajdzie się on w określonym miejscu (tj. u odbiorcy), co zgodne jest z zawartą w art. 2 ust.1 pkt 8 u.p.a. definicją dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Za chybione organ uznał także zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady nakazującej w razie wątpliwości stosowanie wykładni korzystniejszej dla podatnika. W ocenie organu odwoławczego przepisy dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych są jednoznaczne i czytelne, a ich zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego nie budzi żadnych wątpliwości.

Skargę na powyższą decyzję wniosła spółka F. P., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy lub o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 486/11 skargę oddalił. W ocenie Sądu istota sporu sprowadzała się do tego, z jaką okolicznością należy wiązać moment dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, a tym samym rozpoczęcia biegu rocznego terminu do złożenia stosownego wniosku o zwrot akcyzy. Organy celne przyjęły bowiem, że datą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest data dostarczenia samochodów osobowych wskazana na międzynarodowym dokumencie transportowym CMR, natomiast w ocenie strony za moment ten należy uznać datę otrzymania przez nią listu przewozowego CMR, w którym poświadczono odbiór samochodu.

Sąd wskazał, że prawną podstawę złożenia wniosku o zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych stanowi art. 107 u.p.a. System zwrotu akcyzy, określony w tym przepisie, wskazuje zarówno tryb, jak i warunki, jakim musi sprostać podmiot zamierzający zwrócić się do właściwego naczelnika urzędu celnego o zwrot akcyzy. Uchybienie wskazanej procedurze, w tym niezłożenie wniosku w oznaczonym terminie, wyłącza możliwość osiągnięcia przez podmiot składający wniosek pożądanego skutku.

Ponadto Sąd zauważył, że ustawa o podatku akcyzowym nie precyzuje momentu rozpoczęcia czy zakończenia dostawy wewnątrzwspólnotowej, a jedynie definiuje - w art. 2 pkt 8 dostawę wewnątrzwspólnotową jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Za terytorium państwa członkowskiego uznać należy, zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 2 pkt 5 u.p.a. "terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, które według prawa Wspólnoty jest traktowane jako terytorium tego państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z wyłączeniem terytorium kraju".

Sąd wskazał, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "przemieszczenie" użytego w ww. przepisie, wobec czego, należy przyjąć znaczenie językowe słowa "przemieścić", które zgodnie z definicją oznacza "przenieść, przesunąć coś na inne miejsce, umieścić gdzie indziej" (Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1978, str. 986). Pojęcie "przemieszczenie" należy zatem wiązać ze zmianą miejsca położenia danej rzeczy, czyli fizycznym (faktycznym) ich przeniesieniem lub przesunięciem. W konsekwencji, w ocenie Sądu, za moment dokonania dostawy uznać należy chwilę dostarczenia towarów na miejsce przeznaczenia. W ocenie Sądu niezasadne jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym termin "dostawa" obejmuje również proces wymiany dokumentów niezbędnych do udokumentowania dostarczenia towarów.

W ocenie Sądu w związku z zadowalającymi wynikami wykładni językowej, stosowanie wykładni celowościowej przepisu nie było konieczne.

Nadto Sąd nie zgodził się z interpretacją skarżącej, że ustawodawca powiązał kwestię zwrotu podatku akcyzowego nie tyle z faktyczną dostawą samochodu, ile z faktem potwierdzenia tej dostawy. Sąd wskazał, że ratio legis badanej regulacji prowadzi do dokładnie przeciwnych wniosków. Prawo do zwrotu uiszczonej wartości akcyzy powstaje w związku z faktem przemieszczenia i dostarczenia wewnątrz Wspólnoty Europejskiej samochodu osobowego, a wskazane dokumenty fakt ten mają jedynie potwierdzić. W ocenie Sądu istnienie bądź nieistnienie dostawy należy do sfery faktów, natomiast brak dokumentacji potwierdzającej powyższe przesądzić może jedynie o braku możliwości skorzystania z prawa do ubiegania się o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego.

Mając na uwadze charakter listu przewozowego uregulowanego w Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) sporządzonej w Genewie 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 ze zm.) Sąd stwierdził, iż otrzymanie przez nadawcę towarów potwierdzenia doręczenia towaru w postaci kopii CMR nie wpływa na skuteczność doręczenia tego towaru (dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej). Doręczenie następuje bowiem niezależnie od otrzymania kopii CMR przez wysyłającego. Natomiast dokument CMR ma charakter dowodowy, co jednoznacznie wynika z art. 9 Konwencji, zgodnie z którym w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Zatem zwrot nadawcy towaru kopii CMR, w której odbiorca oświadczył przyjęcie towaru jest jedynie dowodem wykonania przez przewoźnika umowy przewozu i nie ma wpływu na skuteczność samego doręczenia, która jest czynnością obiektywną. Sąd podkreślił, że przepis art. 107 u.p.a. uzależnia zwrot akcyzy nie od wykonania umowy przewozu, ale od dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W ocenie Sądu za zbyt formalistyczną należy uznać prezentowaną w skardze interpretację art. 107 u.p.a. Jak stwierdziła bowiem Spółka do czasu, dopóki podmiot dokonujący dostawy nie otrzyma dokumentów - nie ma możliwości ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku, a zatem de iure należałoby uznać, że bez tych dokumentów dostawa nie nastąpiła. Sąd zauważył ponadto, iż powyższa wykładnia byłaby niekorzystna dla strony.

Również z argumentacją, iż przyjęta przez organy celne wykładnia co do oznaczenia momentu dostawy narusza przepisy Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Sąd I instancji nie zgodził się. W ocenie Sądu przedmiotowa interpretacja w żaden sposób nie wyłącza prawa do zwrotu akcyzy, a nawet nie ogranicza jego zastosowania w istotny sposób.

Spółka "F. P." s.c. A. Sz., I. Sz.–P. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, któremu zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tzn.: art. 2 pkt 8 oraz 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że spółka nie dotrzymała terminu złożenia wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego,

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tzn.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) poprzez niestwierdzenie w zaskarżanym wyroku naruszenia przepisów postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania- w odniesieniu do wszystkich zarzutów podniesionych przez podatnika.

W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca wskazała, że prawo podatkowe przyjęło zasadę, że w orzekaniu o prawach i obowiązkach podatnika można wyjść ponad wykładnię językową w sytuacji, w której sposoby wykładni wyższego stopnia nie pogarszają sytuacji podatnika. Przepis art. 107 ust. 3 u.p.a. wyraźnie wskazuje, że na potrzeby zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych mamy do czynienia nie tyle z dostawą wewnątrzwspólnotową w sensie fizycznym, ile prawnym (tzn. dostawą i właściwym obiegiem niezbędnych dokumentów). W ocenie spółki, Sąd w zaskarżanym wyroku błędnie odczytał intencje podatnika, jak również błędnie zrozumiał cel wskazanego przepisu. Spółka podkreśliła, że nie negowała faktu fizycznego dokonania dostawy, a stwierdzenie, że "bez dokumentów nie ma dostawy" odnosiło się do kwestii istnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej w sensie prawnym, na potrzeby konstrukcji zwrotu podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w P. nie skorzystał z przysługującego mu prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują żadne z wad wymienionych w powołanym wyżej przepisie prawa, które skutkowałyby stwierdzeniem nieważności postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargami kasacyjnymi postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skargach kasacyjnych w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych opisanych w treści art.174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. należy podkreślić, że Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej, zasadnie akceptując postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy i dokonane ustalenia faktyczne. W związku z powyższym należy podkreślić, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, aby mogły okazać się skuteczne nie tylko muszą wykazywać, iż doszło do naruszenia przez Sąd I instancji określonych przepisów postępowania, ale także, że to naruszenie (uchybienie) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor w ramach powołanej wyżej podstawy kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.120, art.121, art.122, art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie w zaskarżonym wyroku naruszenia w/w przepisów postępowania. Biorąc pod uwagę treść petitum skargi kasacyjnej oraz uzasadnienie dotyczące zarzutów procesowych stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej w ogóle nie odnosi się do powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, a swoje stanowisko w tym zakresie uzasadnia poprzez wykazywanie błędnej wykładni prawa materialnego, której zdaniem kasatora dopuścił się Sąd I instancji. W tym miejscu należy także przypomnieć, że z treści art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. wynika dość jednoznacznie, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów prawa to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Można zatem zarzucić Sądowi I instancji naruszenie tego przepisu prawa tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji. Natomiast w sytuacji, gdy Sąd zasadnie nie dopatrzył się w postępowaniu organów naruszenia przepisów postępowania to zarzut oparty na tej normie prawnej jest niezasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest także podstaw do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania na skutek niedopełnienia przez organy obowiązków wynikających z treści przywołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności stwierdzić należy, iż zasadnie Sąd I instancji uznał, że organy administracji publicznej działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób zapewniający realizację zasady zaufania do organów podatkowych, a w trakcie postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i zebrały oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Powyższe oznacza, że podniesione w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne.

Niezależnie od powyższych uwag stwierdzić należy, że postępowanie dotyczące zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art.107 ust.1 ustawy z 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, w zakresie odnoszącym się do przepisów regulujących przebieg tego postępowania, wskazuje na zastosowanie w tym postępowaniu zasad ogólnych zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, jak i w przepisach wspomnianej ustawy oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 roku w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. Z powołanych wyżej przepisów i aktów prawnych wynika, że to na podatniku spoczywa obowiązek złożenia stosownego wniosku o zwrot akcyzy w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego wraz z dowodem zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturą z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust.3 art.107 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art.107 ust.1, ust.3, ust.4 ustawy z 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym oraz § 3 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 roku w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego nie dają podstaw do przyjęcia stanowiska, że bieg ustawowego rocznego terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy rozpoczyna się od daty uzyskania przez uprawnionego podatnika dokumentów koniecznych do ich załączenia do wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od samochodu, którego dostawa wewnątrzwspólnotowa została zrealizowana.

Z treści art.107 ust.1 ustawy z 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, że roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy rozpoczyna swój bieg od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Jednocześnie z treści przywołanego wyżej przepisu prawa wynika, że podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym tak jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Natomiast stosownie do treści art.107 ust.3 ustawy podmiot, o którym mowa w art.107 ust.1 ustawy obowiązany jest posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, w szczególności dokumenty przewozowe, celne, fakturę i specyfikację dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Wreszcie z treści art.107 ust.4 ustawy wynika, że do wniosku o zwrot akcyzy dołącza się dowód zapłaty akcyzy lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy, a więc tym samym uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot akcyzy jest podmiot, który: a) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, b) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, c) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona. Odwołując się do poczynionych wyżej uwag i przedstawionych regulacji prawnych podkreślić należy, że podmiot uprawniony do złożenia wniosku o zwrot akcyzy uzyskuje to uprawnienie nie w związku z zapłatą podatku akcyzowego ale w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju stanowi warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy (vide wyrok NSA z 8.05.2012 r. I GSK 344/11 niepublikowany, wyrok NSA z 24.09.2012 r. I GSK 43/12 niepublikowany).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro realizacja prawa do złożenia wniosku o zwrot akcyzy uzależniona została od dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej to w tym zakresie zasadnie Sąd I instancji odwołuje się do ustawowej definicji tegoż pojęcia zawartej w art.2 pkt 8 ustawy z 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. W powołanym wyżej przepisie prawa ustawodawca wprost wskazuje, że przez dostawę wewnątrzwspólnotową należy rozumieć przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że przytoczone wyżej regulacje prawne nie uzależniają złożenia wniosku o zwrot akcyzy od skompletowania dokumentów, które winny być do tego wniosku załączone. Podmiot uprawniony do złożenia wniosku o zwrot akcyzy winien go złożyć w ustawowym terminie określonym w art.107 ust.1 ustawy z 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, którego bieg rozpoczyna się od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Ustawowy termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, o którym była wyżej mowa, stanowi jednocześnie wystarczający okres czasu do tego aby podmiot uprawniony do złożenia wniosku poczynił niezbędne starania w celu skompletowania dokumentów, o których mowa w art.107 ust.3 i ust.4 w/w ustawy.

Ponadto należy także zwrócić uwagę na to, że z treści art.107 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przepis ten nie określa w sposób wyczerpujący dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie także w treści § 2 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia24 lutego2009 roku w sprawie zwrotu akcyzy od samochodów osobowych. Wskazany wyżej przepis rozporządzenia wykonawczego dopuszcza możliwości dokumentowania dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu także w oparciu o inne dokumenty, które są przykładowo wymienione w punktach od 1 do 3 tego przepisu prawa.

W tym stanie rzeczy także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.