Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 560/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 10, art. 41 ust. 1 , art. 28n
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 października 2015 r. nr IPPP2/4512-708/15-2/DG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wydana 19 października 2015 r., na wniosek N. Sp. z o.o. z siedzibą w W., (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżący") przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), interpretacja indywidualna nr IPPP2/4512-708/15-2/DG przepisów prawa podatkowego – ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie usług pośrednictwa w usługach turystyki.

Wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie wpłynął do organu 20 lipca 2015 r.

Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i świadczy na rzecz turystów usługi turystyki, w ramach których usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej. Kompleksowa usługa turystyki świadczona przez Spółkę zawiera usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, które są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej (np. zakwaterowanie, wyżywienie, transport lokalny, wstępy do obiektów). Usługa taka jest sprzedawana turyście za łączną cenę (usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podatników, świadczone poza terytorium Unii Europejskiej nie są wyodrębnione w ofercie ani umowie). Poza takimi usługami Spółka w ramach usługi turystyki zapewnia w szczególności przelot lub dojazd (w obie strony), ubezpieczenie, opiekę rezydenta. Sprzedaż powyższych usług podstawowych następuje poprzez sieć agentów/pośredników turystycznych w rozumieniu art. 3 ustawy o usługach turystycznych, posiadających siedzibę w Polsce. Zgodnie z zawartymi umowami Spółka wypłaca agentom prowizję za pośrednictwo w sprzedaży usług turystyki. Umowa - w zakresie wynagrodzenia - stanowi, że prowizja określona umową jest kwotą brutto, przy czym umowa nie określa wprost, według jakiej stawki podatku usługi takie są opodatkowane. Na podstawie zawartych umów franczyzy i agencyjnych Spółka korzysta z usług agentów, którzy pośredniczą w sprzedaży imprez odbywających się również poza terytorium UE. Dotychczas agenci wystawiali za swoje usługi faktury w kwotach zawierających podatek od towarów i usług według stawki podstawowej. Usługi pośrednictwa nie są usługami dla bezpośredniej korzyści turysty, bowiem ich bezpośrednim beneficjentem jest Spółka (wypłacająca prowizję), a nie turysta (agenci działają na rzecz Spółki). Oprócz sprzedaży usług podstawowych z wykorzystaniem usług agentów/pośredników turystycznych, Spółka również sama występuje jednocześnie w charakterze agenta turystycznego, prowadząc sprzedaż usług tożsamych z usługami podstawowymi, ale świadczonych turystom przez innych touroperatorów (Spółka sprzedaje usługi podstawowe innych touroperatorów, zawierające usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, które są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca zadał pytania:

1. Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży usług podstawowych?

2. Czy Spółka może wykonać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży usług podstawowych?

3. Czy w przypadku otrzymania faktury korygującej od agenta/pośrednika turystycznego - Spółka będzie obowiązana do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego, odliczonego na podstawie pierwotnej faktury?

4. Czy prawidłowym będzie wystawienie przez agenta faktury korygującej, w której dotychczasowa kwota brutto pozostanie bez zmian, natomiast w miejsce stawki 23% agent zastosuje stawkę niższą?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie przewidują możliwości stosowania stawki 0% w przypadku pośrednictwa w sprzedaży kompleksowych usług turystyki, w ramach których występują usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, świadczone poza terytorium UE. W opinii Spółki, biorąc pod uwagę fakt, że miejscem świadczenia usług pośrednika w usłudze podstawowej jest terytorium Polski (w obu przypadkach, tj. zarówno w przypadku, gdy Spółka występuje w charakterze usługodawcy jak i usługobiorcy), bez znaczenia pozostaje fakt, że usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, wchodzące w skład usługi podstawowej, wykonywane są poza terytorium UE. Agent/pośrednik pośredniczy bowiem w usłudze, której miejsce świadczenia określa art. 28n u.p.t.u.

W konsekwencji Wnioskodawca uznał, że w przypadku gdy Spółka:

1) świadczy usługi pośrednictwa w sprzedaży usług podstawowych na rzecz krajowego usługobiorcy (innego biura podróży) - powinna zastosować stawkę 23%,

2) świadczy usługi pośrednictwa w sprzedaży usług podstawowych na rzecz zagranicznego usługobiorcy (innego biura podróży) - powinna wystawić fakturę w ramach odwrotnego obciążenia oraz - w przypadku usługobiorcy z innego państwa UE - zadeklarować obrót z tego tytułu w informacji podsumowującej,

3) nabywa usługę pośrednictwa w sprzedaży własnych usług podstawowych - z faktur otrzymanych od agentów/pośredników, zawierających stawkę podatku w wysokości 23% - może odliczyć podatek naliczony.

Wnioskodawca ponadto uważa, że kontrahent nie ma podstaw do skorygowania wystawionej poprzednio Spółce faktury za usługi pośrednictwa w sprzedaży usług podstawowych Spółki, zaś Spółka - w razie otrzymania takiego dokumentu - nie będzie obowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, odliczonego uprzednio na podstawie faktury agenta. Spółka zauważa, że nawet w przypadku zawyżenia kwoty podatku na fakturze sprzedaży, zważywszy że usługa pośrednictwa podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Spółka prawidłowo odliczyła podatek naliczony. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie przewiduje bowiem wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy czynność podlega opodatkowaniu, nie jest zwolniona od podatku, a jedynie doszło do zawyżenia kwoty podatku na fakturze. Wystawienie faktury korygującej musi mieć swoje uzasadnienie - aby możliwe było wystawienie faktury korygującej, musi zaistnieć jeden z przypadków opisanych w art. 29a ust. 10 u.p.t.u. Obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego powstaje wyłącznie w odniesieniu do faktur korygujących, dla których istnieje faktyczna i prawna podstawa korekty. Faktury korygujące, wystawione i doręczone Spółce przez agenta z naruszeniem art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (eliminujące stawkę 23% z faktury pierwotnej), nie będą zatem skutkować obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego. Sam fakt doręczenia wadliwie wystawionej faktury korygującej nie rodzi bowiem obowiązku skorygowania podatku naliczonego. W przypadku gdy usługi agenta podlegają opodatkowaniu stawką 23%, a mimo to agent skoryguje fakturę pierwotną, uznając, że jego usługa winna być opodatkowana stawką 0%, doręczenie faktury korygującej nie wywoła dla Spółki obowiązku zmniejszenia kwoty podatku naliczonego.

Wnioskodawca też uważa, że w razie korekty faktury agent nie ma prawa zachowania dotychczasowej kwoty brutto na fakturze. W zawartych umowach wskazano, że wszystkie procentowe stawki prowizji dotyczą prowizji brutto. Dotychczas umowy te były wykonywane przez agentów w ten sposób, że w kwocie brutto prowizji zawarty był podatek od towarów i usług obliczony metodą "w stu". Wnioskodawca wskazał, że Podatek od towarów i usług jest elementem kształtującym cenę towaru lub usługi, zwłaszcza, gdy ustalenie tej ceny ma miejsce między przedsiębiorcami. W razie zaniżenia stawki podatku przyjmuje się, że jest on zawarty w cenie, co powoduje, że wartość netto jest niższa. Podobnie, w razie gdy kwota podatku została zawyżona, nie jest możliwe pozostawienie wartości brutto na dotychczasowym poziomie. Zmniejszenie wysokości podatku należnego (na skutek zmiany stawki podatku) powoduje, że wartość netto pozostaje bez zmiany, zaś nienależnie pobrany podatek winien być zwrócony usługobiorcy.

Organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie opodatkowania świadczonych usług pośrednictwa w usługach turystyki realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego biura podróży oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agentów świadczących na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa w usługach turystyki.

Za nieprawidłowe organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania jednolitą stawką podatku w wysokości 23% usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych świadczonych przez Wnioskodawcę oraz agentów na rzecz touroperatora - polskiego podatnika VAT oraz wystawienia faktur korygujących dotyczących zrealizowanych usług pośrednictwa przez agenta, a także obowiązku Wnioskodawcy dotyczącego zmniejszenia uprzednio odliczonego podatku naliczonego, jak i sposobu wystawienia faktury korygującej przez agenta.

Odnośnie zagadnienia pierwszego i drugiego organ wskazał, że w opisanym zdarzeniu, Wnioskodawca działa na rzecz touroperatora, który świadczy usługi turystyki działając na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, a zatem korzysta z procedury szczególnej opodatkowania marży, na podstawie art. 119 u.p.t.u. Analogicznie działają agenci, którym Wnioskodawca jako podmiot świadczący usługi turystyki, zleca świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży usług opodatkowanych w procedurze marży, uregulowanej w art. 119 u.p.t.u. Organ po powołaniu się na treść art. 28n u.p.t.u. wyjaśnił, że w przypadku touroperatora, który posiada siedzibę działalności na terytorium kraju, na rzecz którego działa Wnioskodawca, miejscem świadczenia wykonywanej przez ten podmiot usługi turystyki jest Polska. Podobnie sytuacja będzie przedstawiać się w przypadku świadczonych przez agentów usług pośrednictwa na rzecz Wnioskodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski, tym samym miejscem świadczenia usług turystyki realizowanych przez Wnioskodawcę będzie Polska. Stawka podatku VAT dla podmiotu świadczącego usługę turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u., co do zasady wynosi 23%. Stosownie jednak do art. 119 ust. 7 u.p.t.u., w przypadkach gdy usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone (wykonywane) poza terytorium Unii Europejskiej, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%. Stosownie natomiast do art. 119 ust. 8 u.p.t.u., jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone (wykonywane) zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej.

Organ stwierdził zatem, że w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku usługi turystyki, w których pośredniczy Wnioskodawca lub agenci działający na rzecz Wnioskodawcy, są opodatkowane stawką podatku w wysokości 0% w takim zakresie, w jakim transakcje odbywają się poza terytorium Wspólnoty.

Organ dodał, że zarówno do Wnioskodawcy działającego jako agent na rzecz innych touroperatorów jak i agentów wykonujących usługę pośrednictwa na rzecz Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719), z którego wynika, że dla zastosowania stawki podatku 0% muszą być spełnione dwa warunki: 1) pośrednik musi działać w imieniu i na rzecz osób trzecich, 2) transakcja, w której uczestniczy pośrednik jest dokonywana poza terytorium Unii Europejskiej. W rezultacie, do usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz touroperatora zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, tylko w takim zakresie, w którym transakcja jest dokonywana (odbywa się faktycznie) poza terytorium Wspólnoty. Nie ma natomiast zastosowania do usługi dokonywanej na terytorium Polski lub innego kraju Wspólnoty. Identycznie będą opodatkowane usługi pośrednictwa świadczone przez agentów na rzecz Wnioskodawcy - tzn. będą one korzystały z opodatkowania stawką 0% tylko w odniesieniu do usług, które będą faktycznie wykonywane poza terytorium Polski i Wspólnoty Europejskiej.

Zdaniem organu zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zarówno jego usługi pośrednictwa jako agenta jak również tożsame usługi wykonywane przez agentów na rzecz Wnioskodawcy będą w całości opodatkowane stawką podstawową VAT z uwagi na miejsce świadczenia tych usług znajdujące się na terytorium Polski. Do usług pośrednictwa świadczonych przez agenta - polskiego podatnika VAT - będą w efekcie miały zastosowanie dwie stawki podatku: 0% w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej oraz stawka w wysokości 23% w odniesieniu do części usług dotyczących pozostałych transakcji tj. dokonywanych na terytorium kraju oraz Unii Europejskiej.

Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych świadczonych na rzecz touroperatora - polskiego podatnika VAT - do całości usługi będzie miała zastosowanie jednolita stawka podatku w wysokości 23%, jest nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił następnie, że do świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa realizowanych na rzecz zagranicznych podmiotów w sprzedaży usług turystycznych będzie miała zastosowanie regulacja zawarta w przepisie art. 28b ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym usługa realizowana przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub przepis art. 28b ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym gdy usługi będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W tej sytuacji, jak uznał organ, usługi pośrednictwa świadczone przez Wnioskodawcę w usługach turystyki, na rzecz touroperatora zlecającego Wnioskodawcy świadczenie tych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce lecz na terytorium państwa, gdzie kontrahenci Wnioskodawcy zlecający realizację usług pośrednictwa posiadają siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej. Sposób rozliczenia oraz wysokość podatku należnego z tytułu nabycia ww. usług regulują przepisy obowiązujące na terytorium danego państwa. W związku z tym Wnioskodawca nie wykaże podatku należnego z takiej transakcji, natomiast obowiązkiem Wnioskodawcy będzie wykazanie tej transakcji w deklaracji dla podatku VAT jako świadczenie usług poza terytorium kraju oraz stosownie do art. 100 ust. 1 u.p.t.u., w informacji podsumowującej. Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, odnoszące się do opodatkowania świadczonych usług pośrednictwa w usługach turystyki realizowanych na rzecz zagranicznego biura podróży, organ uznał za prawidłowe.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agentów świadczących na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa w usługach turystyki organ, po powołaniu się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca świadcząc usługi turystyki jako czynny podatnik VAT wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. Z kolei nabywane od agentów usługi pośrednictwa dotyczące sprzedaży usług turystycznych realizowanych przez Wnioskodawcę bezsprzecznie są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę opodatkowaną działalnością gospodarczą. Tym samym, usługi pośrednictwa dokumentowane przez agentów wystawionymi fakturami są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych generujących podatek należny. Jednocześnie powołując się na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., organ uznał, że nie można odmawiać prawa do odliczenia podatku, który na fakturze został wykazany wg nieprawidłowej stawki. W związku z tym, że art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., ma charakter wyjątkowy (ograniczający prawa podatnika), zaś wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco, nie można na jego podstawie odmawiać prawa do odliczenia podatku z faktury, na której zastosowano niewłaściwą stawkę. Dotyczy to zarówno przypadków zawyżenia, jak i zaniżenia podatku.

W konsekwencji organ stwierdził, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur za usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych nawet wówczas, jeśli część zrealizowanej usługi stosownie do § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 0% a została opodatkowana wg stawki 23%. Oznacza to też, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agentów jest prawidłowe.

Odnośnie zagadnienia trzeciego, tj. w kwestii wystawienia przez agentów faktur korygujących opodatkowanie wykonanych usług pośrednictwa w sprzedaż usług turystycznych, organ po przytoczeniu treści art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106 j ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wskazał, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż pełni ona szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Organ powtórzył, że faktura wystawiona przez agenta za usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych realizowanych przez Wnioskodawcę w części dotyczącej transakcji dokonywanych poza terytorium UE będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0%. Tym samym, jeśli agent wystawił na całość świadczonych usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki, niezależnie od miejsca dokonywanych transakcji, fakturę z wykazanym podatkiem należnym w wysokości 23%, to faktura taka w części dotyczącej usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 0% powinna zostać skorygowana poprzez wystawienie odpowiedniej faktury korygującej. Wnioskodawca natomiast, otrzymując wystawioną z ww. tytułu fakturę korygującą nie tylko ma prawo ale obowiązek stosownie do art. 86 ust. 19a u.p.t.u., zmniejszyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Oznacza to zdaniem organu, że stanowisko Wnioskodawcy, że faktura korygująca dotycząca ww. usług zostanie wystawiona przez agenta bezpodstawnie, skutkiem czego nie będzie ona rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku zmniejszenia uprzednio odliczonego podatku naliczonego, jest nieprawidłowe.

Odnośnie czwartego zagadnienia, dotyczącego kwestii wystawienia przez agenta faktury korygującej polegającej na tym, że dotychczasowa kwota brutto pozostanie bez zmian, natomiast zmianie ulegnie stawka podatku, organ wskazał, że jak wynika z zawartych przez Wnioskodawcę umów z agentami wynagrodzenie prowizyjne zostało ustalone jako wynagrodzenie procentowe w kwocie brutto - tj. w kwocie obejmującej także należny podatek. Tak więc niezależnie od stawki podatku, jaką powinny być opodatkowane usługi agenta, płacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie w związku z tak zawartą umową będzie dotyczyć całej należności łącznie z podatkiem VAT mieszczącym się w ustalonej zapłacie za wykonane usługi. W konsekwencji, zdaniem organu, kontrahenci Wnioskodawcy korygując stawkę podatku w odniesieniu do części usług powinni wyliczać należny podatek stosując wskazaną przez Wnioskodawcę metodę "w stu", a nie jak przedstawił to Wnioskodawca, przyjmując za podstawę wartość netto uprzednio rozliczonej prowizji. Organ uznał zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 stycznia 2016 r., Skarżący wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z 19 października 2015 r., oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) art. 153, art. 307 i art. 309 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że do usług pośrednika działającego w imieniu i na rzecz biura podróży działającego ze swojej siedziby w Polsce może mieć zastosowanie zwolnienie od podatku od wartości dodanej,

2) § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, w związku z art. 153, art. 309 Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 119 ust. 8 oraz art. 28n u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do usług agenta działającego w imieniu i na rzecz biura podróży działającego ze swojej siedziby w Polsce może mieć zastosowanie zwolnienie od podatku, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w sprawie, a także przyjęcie, iż w przepisach tych zastosowanie stawki 0% jest uzależnione od miejsca faktycznego wykonania usługi na rzecz turysty, a nie prawnego miejsca wykonania usługi turystyki, w której pośredniczy agent,

3) art. 29a ust. 14 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie bowiem brak było w przedmiotowej sprawie podstawy do wystawienia przez agenta działającego na rzecz Spółki faktury korygującej, w której miałby on prawo do zmiany stawki podatku z 23% na 0%,

4) art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie poprzez brak zastosowania do usług agentów działających na rzecz Spółki,

5) art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. a także art. 353 (1) ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie i przyjęcie, że strony umówiły się, że cena usługi obejmuje należny podatek, a także brak oceny zastosowania w sprawie art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego,

5) art. 28n ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania dla ustalenia miejsca dokonania usługi w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania,

6) art. 14b § 1 i § 3, a także art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez pominięcie niektórych elementów stanu faktycznego, a także, w zakresie w jakim stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe, dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego.

Zdaniem Skarżącego, zasadnicze znaczenie dla oceny stanowiska Spółki w odniesieniu do poszczególnych pytań ma właściwa wykładnia, a następnie prawidłowa ocena co do zastosowania w sprawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia. Skarżący stwierdził, że organ wadliwie uznaje, że wyrażenie "w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej" nie odnosi się do prawnego miejsca opodatkowania usługi, określonego zgodnie z Działem V u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego brak jest podstaw do nadawania wyrażaniu "w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej" innego znaczenia, niż miejsce opodatkowania usługi. W ocenie Skarżącego, proponowana przez Spółkę wykładnia realizuje zasadę opodatkowania usług w państwie faktycznej konsumpcji. Zasada ta, w przypadku usług pośrednictwa wymaga opodatkowania usługi pośrednika działającego na rzecz krajowego biura podróży w Polsce stawką podstawową. Jeśli jakieś elementy transakcji biura dla klienta są wykonywane poza UE, to zasada opodatkowania w miejscu konsumpcji realizowana jest na poziomie usługi biura. Zdaniem Skarżącego, organ nie odróżnia miejsca opodatkowania usługi pośrednictwa, od miejsca opodatkowania usługi, w której pośrednik pośredniczy. Potrzeba wprowadzenia stawki 0% wynika właśnie z faktu, że pośrednictwo opodatkowane jest w innym miejscu niż usługa/dostawa podstawowa (które mogą nie podlegać opodatkowaniu w Polsce lub nawet w UE). Całkowicie innym zagadnieniem jest natomiast to, że niektóre elementy usługi, w której pośredniczy, mogą być faktycznie wykonywane poza UE. Nie ma to jednak normatywnego znaczenia dla ustalenia wysokości opodatkowania usługi pośrednictwa, ale co najwyżej samej usługi turystyki.

Skarżący na potwierdzenie swojego stanowiska przeprowadził obszerną analizę przepisów unijnych regulujących sporną kwestię. Zdaniem Skarżącego, nie ulega wątpliwości, że w art. 153 Dyrektywy 112 transakcje dokonywane poza terytorium Unii, to transakcje, których prawnym miejscem opodatkowania jest miejsce określone zgodnie z tytułem V Dyrektywy 112. Nie sposób przyjąć w świetle systemowej wewnętrznej wykładni Dyrektywy 112, że może w tym przepisie chodzić o jakieś miejsce faktycznego dokonania transakcji. Ustalenie zresztą, gdzie dokładnie wykonywana jest faktycznie czynność, w której pośrednik pośredniczy nastręczałoby niejednokrotnie trudności z ustaleniem wysokości opodatkowania usługi pośrednictwa (jak pośrednik miałby opodatkować ustaloną prowizję ze sprzedaż wycieczki objazdowej, w której część świadczeń dla turysty jest realizowana w hotelach w UE i poza UE, jak i na jakiej podstawie miałby określić jaka część prowizji przypada na świadczenia w UE, a jaka poza UE, skoro nie dysponuje żadną dokumentacją, nie zna nawet kosztów poszczególnych świadczeń dla turysty). Skarżący przytoczył treść art. 46 Dyrektywy 112, który stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz osób niebędących podatnikami przez pośrednika działającego w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy. Z powyższego wynika, zdaniem Skarżącego, że w przypadku usług pośrednictwa, o których mowa w art. 153 Dyrektywy 112, transakcje dokonane poza terytorium Wspólnoty nie mogą być rozumiane inaczej, niż poprzez odniesienie do prawnego miejsca świadczenia usługi, w której pośrednik pośredniczy.

Skarżący wskazał następnie, że w prawie UE wyraźnie odróżnia się biura podróży od pośrednika działającego w imieniu tego biura podróży lub turysty. Ponadto, art. 307 Dyrektywy 112 wyraźnie stanowi, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. Z przepisów powyższych wynika, że usługa biura podróży (w sprzedaży której pośredniczy agent turystyczny/pośrednik turystyczny), choć składa się z szeregu świadczeń na rzecz turysty, stanowi jednolitą i niepodzielną transakcję. Dla transakcji tej miejsce opodatkowania należy ustalić w sposób przewidziany w art. 307 Dyrektywy 112. Tylko w przypadku usług własnych (a więc nieobjętych procedurą marży), warunki opodatkowania ustala się odrębnie, na ogólnych zasadach.

Skarżący wskazał, że art. 309 stanowi, że jeżeli transakcje powierzone przez biuro podróży innym podatnikom są dokonywane przez takie osoby poza Wspólnotą, świadczenie usług przez biura podróży jest uznawane za działalność pośrednika zwolnioną zgodnie z art. 153. Jeżeli transakcje te, są dokonywane zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nią, tylko ta część usługi biura podróży, która dotyczy transakcji dokonywanych poza Wspólnotą, może być zwolniona. Zdaniem Skarżącego, z powyższego wynika, że nadal chodzi o jedną usługę, w części opodatkowaną w innej wysokości. Nie jest jednak możliwe wyodrębnienie z tej usługi jakichś pojedynczych transakcji (poza UE), w których agent mógłby pośredniczyć.

Skarżący stwierdził, że istotne znaczenie ma fakt, że w świetle Dyrektywy 112 powierzenie przez biuro podróży wykonania usług innym osobom poza UE skutkuje potraktowaniem biura podróży jak pośrednika, zwolnionego zgodnie z art. 153 Dyrektywy. Innymi słowy, gdy biuro podróży organizuje hotel położony w Egipcie, dla potrzeb podatku jest już traktowane jak pośrednik, którego usługa w tym zakresie jest zwolniona z podatku (na podstawie art. 153 Dyrektywy w zw. z art. 309). Zdaniem Skarżącego, w przypadku usługi turystyki art. 153 jest zatem wyłączony, skoro Dyrektywa przyjmuje w art. 309 fikcję prawną opodatkowania na tych samych zasadach samego biura podróży. Co więcej, wykładnia prezentowana przez organ sprowadza się w świetle powyższej analizy, do konkluzji, że stawka 0% nie dotyczy usługi pośrednictwa w usłudze turystyki, ale pośrednictwa w pośrednictwie. Skoro bowiem na mocy Dyrektywy 112 (i odpowiednio art. 119 ustawy) biuro podróży jest traktowane jak pośrednik w zakresie usług, które organizuje dla turysty poza UE, to w sposób oczywisty w tych transakcjach nie może już uczestniczyć agent (pośrednik), który działa na rzecz tego biura, oferując usługę turyście w imieniu i na rzecz biura.

Skarżący podkreślił, że w art. 153 i art. 309 jest mowa w istocie o trzech transakcjach. Pierwszej – pomiędzy usługodawcą usługi (np. hotelem) a biurem podróży (transakcje powierzone przez biuro podróży innym podatnikom są dokonywane przez takie osoby poza Wspólnotą) - w tym zakresie już biuro jest traktowane jak pośrednik; drugiej – pomiędzy biurem podróży a turystą (świadczenie usług przez biura podróży) – usługa, której miejsce opodatkowania znajduje się w miejscu siedziby biura; trzeciej – pomiędzy agentem, a biurem, w której agent działa na rzecz biura oferując usługę turyście. Z przepisu tego wynika, że jeżeli w ramach procedury marży, biuro podróży nabywa na rzecz turysty, ale w imieniu własnym usługi, których prawne miejsce świadczenia znajduje się poza UE (usługi dla bezpośredniej korzyści turysty), to usługa biura dla turysty (której miejsce opodatkowania znajduje się w kraju siedziby biura), w tej części, jest zwolniona od podatku jak usługa pośrednika, który pośredniczyłby w takiej samej transakcji. Przepis ten (art. 309) zmienia wyłącznie wysokość opodatkowania usługi biura podróży a nie miejsce opodatkowania takiej usługi. W sposób oczywisty nie odnosi się on do usługi pośrednika, który taką imprezę sprzedaje turyście w imieniu i na rachunek biura. Literalnie bowiem pośrednik nie pośredniczy w transakcji, która odbywa się poza terytorium Wspólnoty. W tej transakcji zwolnionym od podatku pośrednikiem może być tylko biuro podróży zgodnie z treścią art. 309 Dyrektywy 112.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody co do treści art. 309 Dyrektywy 112, Skarżący podkreślił, że agent turystyczny/pośrednik turystyczny uczestniczący w oferowaniu i sprzedaży imprezy turystycznej jako całości; w żadnym momencie nie uczestniczy w sprzedaży zakwaterowania, wyżywienia, transportu lub innych usług obcych, składających się na imprezę turystyki. Tylko takie transakcje, w świetle powyższych rozważań co od miejsca opodatkowania transakcji, mogą być analizowane pod kątem zastosowania zwolnienia. Agent/pośrednik turystyczny pośredniczy w transakcji zawieranej w następnej fazie obrotu - tj. w transakcji między biurem podróży a turystą, a nie turystą i hotelem lub biurem i hotelem. W sposób oczywisty zatem art. 153 nie może mieć zastosowania do pośrednika, który uczestniczy w sprzedaży imprezy turystycznej, gdy usługa jest świadczona przez biuro podróży z siedzibą w UE.

Skarżący wskazał, że ponieważ przepisy prawa wspólnotowego nie dają podstaw do przyjęcia, że usługa pośrednika, który uczestniczy w sprzedaży imprezy turystycznej, odbywającej się poza UE, świadczonej przez biuro podróży mające siedzibę w UE, może być zwolniona od opodatkowania, usługa taka powinna być opodatkowana stawką podstawową. W konsekwencji powyższego § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia interpretowany w związku z art. 153, art. 309 Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 119 ust. 8 oraz art. 28n u.p.t.u., nie może mieć zastosowania do usługi pośrednictwa w usługach turystyki, świadczonych przez biuro podróży mające siedzibę na terytorium kraju, nawet jeśli poszczególne elementy takiej usługi turystyki są wykonywane poza terytorium Wspólnoty.

Skarżący wskazał, że konsekwencją powyższego błędu wykładni prawa była także niewłaściwa ocena co do zastosowania przepisu prawa materialnego w przedstawionym stanie faktycznym. Zważywszy, że usługi wykonywane przez Spółkę, a także na jej rzecz, dotyczyły usług turystyki, których miejsce świadczenia znajdowało się na terytorium Wspólnoty (siedziba biura), brak było podstaw do zastosowania w sprawie stawki 0%. W każdym przypadku bowiem, niezależnie od tego, czy usługi na rzecz turysty w części są wykonywane (faktycznie) poza UE, wynagrodzenie za usługę pośrednictwa winno być opodatkowane stawką podstawową. Interpretacja narusza zatem art. 41 ust. 1 u.t.p.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w przedstawionym stanie faktycznym, polegającą na braku zastosowania tego przepisu w sprawie.

Skarżący dodał, że wykładnia § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia nastąpiła z naruszeniem art. 28n ust. 1 u.t.p.u., bowiem organ uznał, że przepis ten nie wyznacza miejsca, w którym są dokonywane transakcje, w których pośrednik pośredniczy. W świetle powyższego co do zasady nie można wykluczyć zastosowania § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia do usług turystyki, jednak zakres jego zastosowania jest ograniczony do przypadków, w których agent turystyczny/pośrednik turystyczny pośredniczy w sprzedaży imprezy, której organizację należy przypisać (zgodnie z art. 53 rozporządzenia 282) stałemu miejscu prowadzenia działalności, z którego usługa jest świadczona, znajdującego się poza terytorium UE. Tylko w takim przypadku spełniona będzie przesłanka pośredniczenia w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej (np. wycieczka oferowana przez oddział polskiego biura podróży, zlokalizowany w USA.

Powyższe naruszenie przepisów prawa materialnego, jak wskazał Skarżący, spowodowało również niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie art. 29a ust. 14 w zw. z art. 106) ust. 1 pkt 5 u.t.p.u., bowiem brak było w przedmiotowej sprawie podstawy do wystawienia przez agenta działającego na rzecz Spółki faktury korygującej, w której miałby on prawo do zmiany stawki 23% na 0%.

Odnośnie zagadnienia czwartego, Skarżący podkreślił, że organ, oceniając stan faktyczny w całości winien był uznać, że podstawą opodatkowania dla stawki 0% będzie dotychczasowa cena netto. Innymi słowy umowa stron przewidywała na moment jej zawarcia, że podatek od towarów i usług jest elementem składowym (kalkulacyjnym) tej ceny. Dla obu stron oczywistym było, że do prowizji stanowiącej podstawę opodatkowania (netto), doliczony zostanie podatek (w stawce podstawowej), co będzie równe umówionej prowizji brutto. Jeśli zatem, jak przyjęto w interpretacji, do usługi agenta zastosowanie ma mieć stawka 0% w miejsce stosowanej stawki podstawowej, podstawa opodatkowania nie może ulegać zmianie. Wystawiając fakturę agent nie może w istocie podwyższyć ceny netto, tak aby była równa dotychczasowej cenie brutto. Na moment zawarcia umowy dla agenta oczywistym było, że w kwocie prowizji zawarty jest podatek należny. Przyjęta przez organ ocena sprawy prowadzi w sposób oczywisty do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie agenta kosztem Spółki. Korygując faktury w sposób zaakceptowany przez organ, agent uzyska nieuzasadnioną korzyść równą kwocie podatku, zaś Spółka będzie obowiązana do skorygowania dotychczasowego odliczenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak, zdaniem Sądu, nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne.

W przedmiotowej sprawie na tle zadanych przez Wnioskodawcę pytań, powstały trzy kwestie sporne, dotyczące interpretacji przepisów prawnych regulujących opodatkowanie podatkiem VAT, usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki.

Pierwsze pytanie dotyczyło stawki podatku VAT w przypadku opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży usług podstawowych, tj. usług turystyki, zawierających też usługi dla bezpośredniej korzyści turysty. W treści wniosku Spółka rozbiła to pytanie na dwie sytuacje:

1) świadczenie usługi pośrednictwa w sprzedaży usług podstawowych na rzecz krajowego usługobiorcy (innego biura podróży) – i w tym zakresie Wnioskodawca uznał, że powinna mieć zastosowanie stawka 23%,

2) świadczenie usługi pośrednictwa w sprzedaży usług podstawowych na rzecz zagranicznego usługobiorcy (innego biura podróży) - w tym zakresie natomiast, Wnioskodawca uznał, że Spółka powinna wystawić fakturę w ramach odwrotnego obciążenia oraz w przypadku usługobiorcy z innego państwa UE, zadeklarować obrót z tego tytułu w informacji podsumowującej.

Organ zakwestionował stanowisko Spółki w zakresie tej pierwszej sytuacji i w tym zakresie zaistniała pierwsza kwestia sporna w niniejszej sprawie, Skarżący bowiem część zarzutów sformułowanych w skardze, podniósł w tej właśnie materii.

Na tle drugiego pytania dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży usług podstawowych nie powstała żadna kwestia sporna, zarówno bowiem organ jak i Skarżący zgodzili się co do przysługującego Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agentów świadczących na rzecz Skarżącego usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych.

Druga kwestia sporna powstała natomiast na tle pytania trzeciego, dotyczącego dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego, odliczonego na podstawie pierwotnej faktury w przypadku otrzymania przez Skarżącego od agenta faktury korygującej. Organ nie zgodził się bowiem ze stanowiskiem Spółki, że Skarżący w razie otrzymania od agenta faktury korygującej nie będzie obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, odliczonego uprzednio na podstawie pierwotnej faktury agenta.

Trzecia kwestia sporna powstała na tle pytania czwartego i dotyczy modyfikacji, wynikającej z pierwotnej faktury wystawionej przez agenta, kwoty brutto w fakturze korygującej, w której w miejsce stawki podstawowej 23% agent zastosuje stawkę 0%.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu jakie ten zajął odnośnie ostatniej (trzeciej) kwestii spornej i z tego powodu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak wynika z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Organ słusznie wyjaśnił, że w myśl powyższej regulacji podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, z wyłączeniem podatku od towarów i usług. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać tego podatku. Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem kwoty podatku należnego od danych czynności podlegających opodatkowaniu a zapłata, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, jest kwotą brutto i stanowi ona podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

W opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Skarżący wskazał, że działający na rzecz Spółki agenci otrzymują prowizje za wszystkie sprzedane imprezy turystyczne, w których sprzedaży pośredniczą a w zawartych umowach wskazano, że wszystkie procentowe stawki prowizji dotyczą prowizji brutto. Umowy te były wykonywane przez agentów w ten sposób, że w kwocie brutto prowizji zawarty był podatek od towarów i usług obliczony metodą "w stu".

Organ uznał, że ponieważ wynagrodzenie, w związku z tak zawartą umową, dotyczy całej należności łącznie z podatkiem VAT mieszczącym się w ustalonej zapłacie za wykonane usługi, kontrahenci Skarżącego, korygując stawkę podatku w odniesieniu do części usług powinni wyliczać należny podatek, stosując wskazaną metodę "w stu", a nie przyjmując za podstawę wartość netto uprzednio rozliczonej prowizji.

Sąd zgadza się jednak ze Skarżącym, że organ uwzględniając, że agenci wystawiając faktury stosowali podstawową stawkę podatku, obliczając podatek metodą "w stu", winien był uznać, że podstawą opodatkowania dla stawki 0% w przypadku wystawiania faktur korygujących, powinna być dotychczasowa cena netto.

Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego, umowy pomiędzy Spółką a agentami przewidywały, że podatek od towarów i usług jest elementem składowym (kalkulacyjnym) ceny, co oznacza, że do prowizji stanowiącej podstawę opodatkowania (netto), doliczony zostanie podatek stanowiąc w ten sposób prowizję brutto. Słusznie zatem, zdaniem Sądu, stwierdził Skarżący, że jeśli do usługi agenta zastosowanie ma mieć inna stawka podatkowa (stawka 0%), w miejsce zastosowanej pierwotnie stawki podstawowej, podstawa opodatkowania nie może ulegać zmianie. W przeciwnym razie agent, wystawiając fakturę korygującą, w istocie rzeczy podwyższyłby ceny netto, tak aby była ona równa dotychczasowej cenie brutto. Skarżący prawidłowo podniósł, że przyjęte przez organ stanowisko prowadzi do uzyskania przez agenta kosztem Skarżącego korzyści równej kwocie podatku, o który Spółka będzie obowiązana do skorygowania dotychczasowego odliczenia.

W związku z powyższym, uwzględniając treść art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., organ winien był uznać, że agent nie ma możliwości pozostawienia dotychczasowej kwoty brutto w fakturze korygującej jako kwoty netto lecz powinien zastosować stawkę 0% do dotychczasowej wartości netto z pierwotnej faktury.

Z tych względów, Sąd stwierdza, że podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., jest zasadny, naruszenie miało bowiem wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie przez organ, że stanowisko Spółki w przedmiotowej kwestii jest nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii dotyczącej zastosowania stawki podatkowej do świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży usług podstawowych na rzecz krajowego usługobiorcy (innego biura podróży), należy zauważyć, że Skarżący słusznie wskazał, że zasadnicze znaczenie w tym zakresie ma właściwa wykładnia, a następnie prawidłowa ocena co do zastosowania w sprawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r.

Zgodnie z tym przepisem obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

Skarżący stwierdził, że organ wadliwie uznaje, że użyte w cyt. przepisie wyrażenie "w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej" nie odnosi się do prawnego miejsca opodatkowania usługi, określonego zgodnie z Działem V u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego, rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., przez transakcje dokonywane poza terytorium Unii Europejskiej rozumieć należy czynności, których miejsce opodatkowania, określone zgodnie z art. 28a i następne u.p.t.u., znajduje się poza UE. Skarżący stwierdził, że organ mimo wskazania w interpretacji, że przepis ten odwołuje się do miejsca opodatkowania czynności podstawowej, tj. tej w której się pośredniczy, nie dostrzega, że przepis czyni z miejsca opodatkowania czynności podstawowej warunek zastosowania stawki 0%. Sens przepisu sprowadza się właśnie do tego, że usługa pośrednictwa jest opodatkowana w Polsce stawką 0%, zaś czynność podstawowa nie podlega temu podatkowi w UE. Proponowana przez Spółkę wykładnia realizuje zasadę opodatkowania usług w państwie faktycznej konsumpcji. Zasada ta, w przypadku usług pośrednictwa wymaga opodatkowania usługi pośrednika działającego na rzecz krajowego biura podróży w Polsce stawką podstawową. Jeśli jakieś elementy transakcji biura dla klienta są wykonywane poza UE, to zasada opodatkowania w miejscu konsumpcji realizowana jest na poziomie usługi biura.

Zdaniem Skarżącego, organ nie odróżnia miejsca opodatkowania usługi pośrednictwa, od miejsca opodatkowania usługi, w której pośrednik pośredniczy. Potrzeba wprowadzenia stawki 0% wynika właśnie z faktu, że pośrednictwo opodatkowane jest w innym miejscu niż usługa/dostawa podstawowa (które mogą nie podlegać opodatkowaniu w Polsce lub nawet w UE).

Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 28d u.p.t.u. miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja. Skarżący podkreślił zatem, że w przypadku pośrednictwa na rzecz podatnika, a o takie pośrednictwo chodzi w sprawie, zastosowanie mają zasady ogólne. Jeśli przyjąć zatem, że przepis ten odwołuje się do prawnego miejsca świadczenia czynności, to będzie on miał szeroką treść normatywną. Jak wskazał Skarżący, treść normatywna wyrażenia "transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej" nie ogranicza się bowiem do usług, ale obejmuje też dostawy towarów. Transakcją dokonywaną poza UE będzie w szczególności dostawa towaru, który w momencie wysyłki znajduje się poza terytorium UE. Pośrednik, który działa na rzecz krajowego dostawcy tego towaru, świadczy usługę opodatkowaną w Polsce (art. 28b ust. 1). Brak normy wynikającej z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., skutkowałby koniecznością opodatkowania takiej usługi w Polsce, choć dostawa nie podlega polskiemu podatkowi. Celem tego przepisu jest wyłączenie z opodatkowania (faktycznego obciążenia podatkiem) pośrednictwa, które dotyczy czynności, które nie są objęte polskim podatkiem (z uwagi na to że dotyczą czynności dokonywanych poza terytorium UE, a więc także kraju). Innym przykładem może być pośrednictwo w wynajmie krótkoterminowym środków transportu na rzecz polskiego podatnika. Usługa taka będzie opodatkowana poza terytorium UE, gdy samochód zostanie oddany do dyspozycji najemcy poza UE, choć pośrednictwo będzie opodatkowane w Polsce.

Sąd, w ustnych zasadniczych powodach rozstrzygnięcia, podanych podczas ogłoszenia wyroku, stwierdził jednak, że organ prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. Sąd odwołał się do treści art. 119 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5 oraz do treści ust. 3 pkt 2 i pkt 3 tego artykułu, z której wynika, że przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik: 2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; 3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Sąd stwierdził, że z treści art. 119 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. wynika, że warunkiem zastosowania szczególnych procedur dotyczących opodatkowania usług turystyki zawartych w art. 119 u.p.t.u. jest działanie przez pośrednika usług turystyki na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Pośrednik, który w taki sposób nie działa nie może skorzystać z procedury zawartej w tym przepisie. W związku z tym, że Skarżący działa w imieniu i na rzecz touroperatora a nie we własnym imieniu i na własny rachunek art. 119 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania do usług pośrednictwa świadczonych przez Skarżącego, podobnie jak do agentów świadczących usługi pośrednictwa na rzecz Skarżącego.

Sądu stwierdził również, że nie będzie miał w tej sytuacji zastosowania art. 28n u.p.t.u., dotyczący określenia miejsca świadczenia dla usług turystyki opodatkowanych w sposób określony art. 119 u.p.t.u., co wynika z treści art. 28n u.p.t.u.

Sąd, nie odwołując się do treści art. 28d u.p.t.u., doszedł na tej podstawie do wniosku, że organ trafnie przyjął, że w niniejszej sytuacji będzie miał zastosowanie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., a w związku z tym Spółka świadcząc usługi pośrednictwa w sprzedaży usług podstawowych na rzecz krajowego usługobiorcy (innego biura podróży), powinna zastosować stawkę 23%, tylko w tym zakresie świadczonych usług, w jakim nie odbywają się one poza terytorium Unii, w zakresie natomiast w jakim odbywają się one poza terytorium Unii, Spółka powinna zastosować stawkę podatku w wysokości 0%.

W konsekwencji też, Sąd uznał, że organ zajął prawidłowe stanowisko w spornej kwestii wynikającej z pytania trzeciego, dotyczącej obowiązku dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego, odliczonego na podstawie pierwotnej faktury w przypadku otrzymania przez Skarżącego od agenta faktury korygującej. Skoro bowiem agent, świadcząc usługi pośrednictwa w sprzedaży usług podstawowych (turystycznych) na rzecz krajowego usługobiorcy (innego biura podróży), w zakresie w jakim transakcje odbywają się poza terytorium Unii powinien zastosować stawkę 0%, a zastosował błędną stawkę w wysokości 23% powinien wystawić fakturę korygującą na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., Skarżący natomiast powinien dokonać korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego, odliczonego na podstawie pierwotnej faktury.

Dlatego Sąd stwierdził, że niezasadne są zarzuty dotyczące powyższych dwóch, spornych kwestii, zawartych w skardze.

Organ uwzględni powyższą ocenę prawną Sądu ponownie rozstrzygając sprawę.

Ze względu na przedstawione powyżej stanowisko Sądu odnośnie pytania czwartego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o zwrocie kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.