Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1242/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 29 ust. 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 1, 3 i 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Jerzy Płusa, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 277/06 w sprawie ze skargi K. C. G. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. C. G. Spółki z o.o. w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 277/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi K. Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 grudnia 2005 r. nr ... w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji i zasądził koszty postępowania.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, że nabyła udział w użytkowaniu wieczystym działki oraz związany z nim udział we współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Sprzedaż ta była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Następnie podatniczka zbyła udział w użytkowaniu wieczystym oraz związany z nim udział we współwłasności budynku. W jej przekonaniu sprzedaż przedmiotowego udziału we współwłasności budynku oraz udziału w użytkowaniu wieczystym stanowi świadczenie usługi i jest objęte 22% stawką podatku VAT. W uzasadnieniu spółka podniosła, że w świetle wymienionej ustawy towarami są budynki, budowle i ich części w rozumieniu przepisów o statystyce publicznej. Ustawodawca traktuje budynek i jego części w sposób przedmiotowy, oderwany od praw rządzących tymi przedmiotami. Przy zbyciu udziału we współwłasności zbywca nie rozporządza budynkiem, ale udziałem. Zgodnie zaś z regulacjami prawa europejskiego rozróżniane jest zbywanie części nieruchomości od udziału w nieruchomości. Udziały we współwłasności nie są dobrem materialnym, a ich sprzedaż jest świadczeniem usługi, a nie sprzedażą towaru.

Postanowieniem z 30 września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podniósł, że pod pojęciem towaru (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.) rozumie się rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Pojęcie części budynku oraz budowli obejmuje również wg tego organu część ułamkową nieruchomości. Ponieważ zgodnie z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. przy dostawie budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, dlatego też w przypadku sprzedaży udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości stawka podatku dla całej nieruchomości będzie uzależniona od tego, jaką stawką winna być opodatkowana zbywana część budynku. Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., pod pewnymi warunkami, obejmuje także zbycie udziału we współwłasności budynku wraz ze zbyciem udziału w użytkowaniu wieczystym. Warunki z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zostały przez skarżącą spełnione, dlatego zbycie objęte jest 0 % stawką podatku od towarów i usług.

Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie, podnosząc, że pojęcie części budynku lub budowli, w rozumieniu wskazanych w zaskarżonym postanowieniu przepisów, nie jest tożsame z udziałem we współwłasności nieruchomości. Część budynku lub budowli należy rozumieć jako fizycznie wydzieloną z budynku całość np. lokal mieszkalny. Interpretacja wskazana przez organ podatkowy jest sprzeczna z art. 5 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zwana dalej VI Dyrektywą Rady, przewidującego, że Państwa członkowskie miały możliwość uznać za dobra materialne niektóre udziały w nieruchomościach, czego jednak ustawodawca polski nie uczynił.

Decyzją z 22 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, podzielając zawarte w nim stanowisko. Organ podniósł, że przez dostawę towaru rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie każda transakcja wiążąca się z przeniesieniem prawa stanowi świadczenie usług. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że część budynku i część budowli na potrzeby wskazanej ustawy należy traktować jako towar, co należy rozumieć szeroko i obejmować nim część budynku zarówno w sytuacji, gdy jest ona według prawa cywilnego wydzielona, jak również gdy stanowi ułamkową część we współwłasności nieruchomości budynkowej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której opodatkowanie zależałoby od tego, czy przedmiot sprzedaży należy do jednej, czy też do wielu osób.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 1 i ust. 3 lit. a VI Dyrektywy Rady, art. 2 pkt 6 u.p.t.u., art. 195 i n. oraz art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącej twierdzenia organów są niezrozumiałe, gdyż interpretacją zostało objęte zbycie części prawa do całej nieruchomości, a nie części budynku czy budowli. Nieruchomościami są części budynków w sytuacji, gdy stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Udział we współwłasności stanowi wyłącznie część prawa, a nie rzeczy, której własność przysługuje niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom. Zbywając udział we współwłasności zbywana jest tylko część prawa, a nie część lub całość nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia.

Sąd ten wskazał, że udział we współwłasności stanowi prawo przysługujące współwłaścicielowi, które stanowi wykładnik przysługujących mu uprawnień do rzeczy wspólnej. Ponieważ udział we współwłasności jest prawem, jego sprzedaż jako prawa, nie może być utożsamiana ze sprzedażą rzeczy mającej charakter materialny. Współwłasność nie podlega podziałowi, który umożliwiałby wyodrębnienie uprawnień poszczególnych współwłaścicieli lub fizyczne wyodrębnienie części nieruchomości.

Definicja zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług mówi o częściach budynków i budowli, posługując się pojęciem części w znaczeniu fizycznym, którego nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności, określającym uprawnienia wszystkich współwłaścicieli wobec rzeczy w znaczeniu idealnym, pomijającym fizyczne wyodrębnienie jakiejkolwiek jej części. Pojęcie towaru odnosi się wyraźnie do przedmiotów materialnych, a nie do prawa przysługującego wobec tych przedmiotów.

Skoro zatem sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowi sprzedaż prawa, a nie materialnej części budynku, to nie sposób mówić w takiej sytuacji o dostawie towaru. Z tego względu sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości budowlanej stanowi świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i nie jest objęte preferencyjną stawką podatku VAT, jak również nie korzysta ze zwolnień od tego podatku. Zdaniem WSA interpretacja taka nie narusza zasady powszechności opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że VI Dyrektywa Rady pozostawia pewną swobodę co do zakwalifikowania udziału we współwłasności nieruchomości jako towaru. Brak jest jednak podstaw normatywnych do przyjęcia, iż ustawodawca polski, pomimo dopuszczalności przyjęcia takiego rozwiązania przez prawo unijne, uznał za towar udział we współwłasności nieruchomości. Takie zakwalifikowanie tego rodzaju prawa powinno zostać dokonane wprost, czego w ustawie o podatku od towarów i usług nie uczyniono, a zdaniem WSA nie jest też dopuszczalna interpretacja przepisów idąca w tym kierunku.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.):

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że udział we współwłasności nieruchomości nie mieści się w definicji towaru, ponieważ części budynków i budowli w znaczeniu fizycznym nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności, określającym uprawnienia wszystkich współwłaścicieli wobec rzeczy w znaczeniu idealnym, pomijającym fizyczne wyodrębnienie jakiejkolwiek jej części, a w konsekwencji również błędne przyjęcie, iż sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nie stanowi dostawy towaru, a stanowi świadczenie usługi, bowiem sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości jest sprzedażą prawa, a nie materialnej części budynku;

2) naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, iż sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowi świadczenie usługi w rozumieniu tego przepisu;

3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, pomimo że orzeczeniom tym nie można było zarzucić naruszenia wskazanych w wyroku przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i gdyby WSA dokonał prawidłowej wykładni oraz właściwego zastosowania przepisów wskazanych w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej, to zaskarżone orzeczenia organów podatkowych nie mogłyby zostać uchylone i skarga zostałaby oddalona, a zatem naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Uzasadniając zarzuty organ wskazał, że przedmiotem prawa własności przysługującego łącznie kilku osobom może być wyłącznie rzecz w znaczeniu technicznoprawnym. Stąd niezbędne jest wyodrębnienie współwłasności oraz wspólności. Z tą pierwszą mamy do czynienia wyłącznie w odniesieniu do rzeczy. Tym samym należy przyjąć, iż "część budynku" jest rzeczą i obejmuje nie tylko taką jego część, która w świetle przepisów prawa cywilnego stanowi nieruchomość, lecz również udział we własności budynku. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tej sytuacji nie każda transakcja wiążąca się z przeniesieniem prawa stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Organ wskazał również, że art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady stanowi, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, co należy rozumieć szeroko, analizując ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny.

Zdaniem organu przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług. Współwłasność, czyli udział we własności jest rodzajem własności rzeczy. Zbycie udziału we współwłasności budynku prowadzi do przeniesienia własności do ułamkowej części rzeczy. Sprzedając nieruchomość czy udział w nieruchomości dąży się do przeniesienia prawa własności nieruchomości lub części tego budynku. W każdym przypadku dochodzi do zmiany podmiotu tego prawa. Z tego względu należy uznać, że udział we współwłasności nieruchomości jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości budowlanej stanowi dostawę towaru.

W ocenie autora skargi kasacyjnej błędna interpretacja art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a następnie niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. doprowadziły do uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., co naruszało ten przepis oraz art. 151 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie mimo, że oparta jest na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. w istocie sprowadza się do naruszenia prawa materialnego, naruszenie bowiem wskazanych w niej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wiąże z jego zdaniem błędnym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że organy naruszyły wskazane w wyroku przepisy prawa materialnego.

W sprawie tej sporne między stronami było to, czy udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu i posadowionego na tym gruncie budynku mieści się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Ze względu na to, że przy dostawie budynków lub budowli, trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się stosownie do art. 29 ust. 5 u.p.t.u. wartości gruntu istotna jest w tym przypadku ocena, czy pod pojęciem części budynku, o której mowa w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. rozumieć należy również udział we współwłasności tego budynku tak, jak to przyjęły organy, czy też tylko wyodrębnione prawnie części budynku jak to przyjął Sąd pierwszej instancji.

Definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. poza włączeniem do tej definicji również gruntów jest powtórzeniem definicji towarów zawartej w art. 4 pkt 1 poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. VI Dyrektywa nie zawiera oddzielnej definicji towaru. Definicja ta zawarta jest w definicji "dostawy towarów" określonej w art. 5 ust. 1 tej Dyrektywy. VI Dyrektywa pod pojęciem towaru rozumie rzeczy oraz energię elektryczną, gaz, ciepło, chłodzenie i tym podobne. Pojęcie towaru w polskiej ustawie jest więc takie samo jak w VI Dyrektywie Rady. Oba te akty prawne definiując towar nawiązują do rzeczy w ujęciu cywilistycznym, tyle, że rozszerzają to pojęcie o różnego rodzaju postacie energii (vide "VI Dyrektywa VAT" pod redakcją K. Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004 s. 121).

W przypadku współwłasności budynku niezależnie od tego, czy posadowionego na gruncie będącym współwłasnością kliku osób, czy też będącym tak jak w tej sprawie w użytkowaniu wieczystym kilku osób, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości, czy w prawie wieczystego użytkowania. Udział we współwłasności jest prawem majątkowym, który należy wyłącznie do współwłaściciela. Wyraża on zakres uprawnień względem rzeczy wspólnej. Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy (vide A. Błachuta i in Kodeks cywilny, Komentarz , Tom 1 wydawnictwo prawnicze Warszawa 1972 s. 497). Istotą bowiem współwłasności jest niepodzielność prawa własności do rzeczy. Rozporządzenie udziałem obejmuje czynność przeniesienia tego udziału, a nie rzeczy. Przedmiotem zbycia w takim przypadku jest, jak prawidłowy przyjął Sąd pierwszej instancji, udział we własności rzeczy jako prawo majątkowe, a nie rzecz. Z udziału we współwłasności nie można tworzyć odrębnego prawa rzeczowego. Jest to uprawnienie wszystkich współwłaścicieli wobec jednej rzeczy (vide E. Gniewek Kodeks cywilny, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Zakamycze 2001). Nie ma też żadnego uzasadnienia, by utożsamiać tak, jak to sugeruje autor skargi kasacyjnej wskazaną w definicji towarów, zawartej w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., część budynku z udziałem we współwłasności. Przedmiotem sprzedaży podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być jedynie prawnie i fizycznie wyodrębniona część budynku lub budowli, wymienionego w klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się także na niematerialny charakter udziału w nieruchomości. W wyroku z 8 stycznia 2002 r. sygn. akt I CKN 978/00 opubl. w LexPolonica Sąd Najwyższy przyjął, że w przypadku sprzedaży udziału, zbycie dotyczy tego udziału, a nie fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości, gdyż żaden ze współwłaścicieli nie ma prawa do takiej części dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Na tle poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przy podobnym określeniu definicji towarów Naczelny Sąd Administracyjny także przyjmował, że części budynku, o której mowa w tej definicji nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności (vide wyroki tego Sądu z 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 664/05 i z 5 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1058/06- nie publ.).

Powoływanie się w skardze kasacyjnej na to, że przy dostawie towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy brać pod uwagę ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny, nie ma większego znaczenia dla oceny, czy część budynku można utożsamiać z udziałem we współwłasności. Stwierdzenie o ekonomicznej istocie transakcji odnieść można bowiem tylko do samego zdarzenia będącego przedmiotem opodatkowania, a więc do czynności objętej u.p.t.u., a nie do przedmiotu tej czynności. U.p.t.u. w art. 7 ust. 1, podobnie jak VI Dyrektywa Rady w art. 5 ust. 1 zawierają definicję dostawy towarów wskazując, że przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. W art. 5 ust. 4 Dyrektywy Rady wskazano, że dostawa obejmuje również przeniesienie, w związku z nakazem wydanym przez organ publiczny lub w jego imieniu, a także z mocy prawa, własności mienia za wypłatą odszkodowania, rzeczywiste wydanie towarów na podstawie umowy mającej na celu udostępnienie towarów do używania na czas określony lub sprzedaż towarów z odroczonym terminem płatności, która to umowa przewiduje przeniesienie własności najpóźniej po wniesieniu ostatniej raty płatności, przekazanie towarów, na podstawie umowy, która przewiduje prowizję od zakupu lub sprzedaży. Odpowiednikiem tego uregulowania w polskiej u.p.t.u. jest pkt 1, 2, 3 i 4 art. 7 ust. 1. W sytuacjach określonych w obu uregulowaniach tj. wspólnotowej i krajowej pod pojęciem dostawy towarów rozumie się nie tylko przeniesienie z prawnego punktu widzenia własności rzeczy, ale też przekazanie szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą w taki sposób, że nabywca może tą rzeczą do pewnego stopnia dysponować jak właściciel – vide "VI Dyrektywa VAT" pod redakcją K. Sachsa. Nie można jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie z szeroko rozumianego zdarzenia gospodarczego, jakim jest dostawa towarów w ujęciu tych uregulowań, wyprowadzać wniosku dalej jeszcze idącego i utożsamiać rzeczy z udziałem w rzeczy. Poza wskazanymi wcześniej wywodami sprzeciwia się temu również wykładnia systemowa wewnętrzna zarówno VI Dyrektywy Rady jak u.p.t.u. VI Dyrektywa Rady w art. 5 ust. 3 umożliwiła Państwom Członkowskim uznanie za dostawę towarów udziałów lub innych tytułów będących odpowiednikiem udziałów, dającym ich posiadaczowi, de iure lub de facto, prawo własności lub posiadania nieruchomości lub ich części oraz określonych praw ustanowionych na nieruchomościach, a także praw rzeczowych dających posiadaczowi prawo do używania nieruchomości. Polski ustawodawca mógł więc na mocy wskazanego wyżej przepisu VI Dyrektywy uznać za dostawę towarów zbycie ułamkowego prawa własności. Z takiej jednak możliwości krajowy ustawodawca nie skorzystał, uznając jedynie za dostawę towarów niektóre prawa na nieruchomościach tj. ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu rodzinnego (vide art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.).

Nie ma więc podstaw prawnych do uznania, by część budynku, o której mowa w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. utożsamiać z udziałem w tym budynku. Ustawodawca polski chcąc uznać udział w nieruchomości czy to budynkowej, czy to gruntowej za towar w rozumieniu u.p.t.u. powinien wyraźnie to określić. W prawie podatkowym zasadą jest bowiem ścisła wykładnia. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną stosownie do treści art. 184 p.p.s.a należało oddalić.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.