Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 396/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art. 11, art. 21
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1401/19 w sprawie ze skargi Z. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.184.2019.5.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. z siedzibą w B. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1401/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę Z. z siedzibą w B. (dalej: Skarżąca/Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 17 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: u.p.t.u) w związku z art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. z 2011 r" L 77, poz. 1 ze zm., dalej: Rozporządzenie) w związku z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 s. 1, dalej: Dyrektywa VAT) przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w okolicznościach opisanych przez Skarżącą w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw do uznania, iż Strona posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy w ocenie Organu, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego należy uznać, że Strona posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i przy wykorzystaniu tych zasobów realizuje taką działalność w sposób stały i zorganizowany; pozwala to uznać, że Skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i tym samym nabywane przez nią od usługodawców usługi, dla których zastosowanie mają zasady ogólne wynikające z art. 28b ustawy o VAT, powinny być, na podstawie art. 28b ust. 2 u.p.t.u., opodatkowane w Polsce, tj. w państwie, w którym nabywca usług posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

II. przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) przez sporządzenie uzasadnienia, z którego z jednej strony wynika uchybienie przepisom postępowania przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, by następnie stwierdzić, iż w istocie takie uchybienie nie nastąpiło, a interpretacja indywidualna spełnia wymóg art. 14c § 1 O.p., co powoduje, iż brak jest pewności do podstaw uchylenia zaskarżonej interpretacji zważywszy na przyjętą przez Sąd a quo podstawę do uchylenia interpretacji z art. 146 § 1 P.p.s.a. bez powiązania ww. unormowania z postaciami naruszenia przepisów prawa wskazanymi w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., przy jednoczesnym nieskonkretyzowanym stwierdzeniu, iż Organ nie uwzględnił wszystkich istotnych okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie wskazując przy tym, których okoliczności Organ nie uwzględnił przy wydawaniu interpretacji indywidualnej.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, przeprowadzonym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Organ sformułował zarzuty kasacyjne oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Z uwagi jednak na charakter postępowania (o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) i merytoryczne rozstrzygnięcie o zasadności stanowiska Organu w zaskarżonym wyroku, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny poddał kontroli zarzuty naruszenia prawa materialnego.

7. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył przedstawiony przez Skarżącą we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stąd nie ma podstaw, by ponownie prezentować go w niniejszym uzasadnieniu. Wskazać jedynie należy, że istotą sporu w sprawie było rozstrzygnięcie, czy na podstawie przedstawionego we wniosku o interpretację opisu działalności Skarżącej można uznać, że posiada ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co z kolei determinuje określenie miejsca świadczenia usług przez jej usługodawców. Wątpliwość ta znalazła wyraz w pytaniach sformułowanych w podsumowaniu wniosku o interpretację, które brzmiały: "1. Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym uznać należy, że spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu przepisów o VAT, a w konsekwencji, czy miejsce świadczenia usług nabywanych od usługodawców będzie znajdowało się na terytorium Polski? (oznaczone we wniosku nr 2), 2. Czy opisane we wniosku usługi nabywane przez wnioskodawczynię od usługodawców podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce? (oznaczone w uzupełnieniu do wniosku nr 3).". Skarżąca prezentowała stanowisko, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, w konsekwencji nabywane przez nią od usługodawców usługi nie będą opodatkowane w Polsce. Stanowisko takie podzielił w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. Z kolei Organ ocenił takie stanowisko jako nieprawidłowe.

8. W tym kontekście, w skardze kasacyjnej, Organ zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni, choć opis zarzutu bardziej kwalifikuje go jako niewłaściwe zastosowanie, art. 28b ust 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 11 ust 1 i 2 Rozporządzenia oraz art. 44 Dyrektywy VAT. Zgodnie z pierwszym przepisem, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika (z wyjątkami nie mającymi w sprawie zastosowania) jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (ust. 1). Przepis ten wyraża zasadę, która doznaje odstępstwa w przypadku przewidzianym w ust 2, zgodnie z którym jeśli usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Regulacja ta stanowi implementację postanowień art. 44 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

9. Zwrot występujący w art. 44 Dyrektywy VAT, dotyczący "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", został doprecyzowany w art. 11 Rozporządzenia w aspekcie odbioru usług przez usługobiorcę (art. 11 ust. 1) i świadczenia usług przez usługodawcę (art. 11 ust. 2). Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia na potrzeby stosowania art. 44 Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z art. 11 ust 2 Rozporządzenia wynika, że "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE; b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE; c) do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE. - definiuje pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" dla potrzeb świadczenia usług za pośrednictwem takiego stałego miejsca prowadzenia działalności. Przepis ten dotyczy usługodawcy.

10. Przepis art. 11 ust. 1 Rozporządzenia i zawarta w nim definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" służy określeniu czy zagraniczny usługobiorca nabywa np. krajowe usługi poprzez jego "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" i dla potrzeb tego miejsca (skonsumowania tych usług w tym miejscu), czy też nie. W niniejszej sprawie zadaniem Organu było udzielenie Skarżącej odpowiedzi na pytanie, czy jako niemiecki usługobiorca ma ona na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów stosowania art. 28b ust. 2 u.p.t.u., na jej bowiem rzecz usługi będą świadczone.

11. W skardze kasacyjnej, uzasadniając zarzuty kasacyjne, poza przytoczeniem powyższych przepisów Organ podniósł, że "Skarżąca posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jednocześnie, przy wykorzystaniu powyższych zasobów, realizuje działalność w Polsce w sposób stały i zorganizowany" (str. 8 skargi kasacyjnej). Swoje stanowisko uzasadniał tym, że Skarżąca dokonuje na terenie Polski sprzedaży towarów za pośrednictwem platformy internetowej a "zaangażowanie osobowe oraz infrastruktura innych podmiotów zarówno wchodzących w skład grupy kapitałowej jak i spoza grupy wykorzystywane przez Skarżącą, pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez Skarżącą na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu" (str. 8 skargi kasacyjnej). Dowodzi tego wykorzystywanie centrów logistycznych, które tworzą ludzie i magazyny, zakres zleconych i wykorzystywanych przez Skarżącą świadczeń. Daje to efekt, przy braku własnych zasobów technicznych i personalnych, ekonomicznego wykorzystania ludzi i sprzętu w ramach nabywanych usług. Kilkakrotnie Organ podkreślał, że na moment wystąpienia z wnioskiem o interpretację usługodawcy świadczą swoje usługi wyłącznie na rzecz Skarżącej, aczkolwiek postanowienia umowne takiej wyłączności nie przewidywały.

12. Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołał orzeczenia sądów administracyjnych, w których prezentowano stanowisko, że dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego. Warunek posiadania takiego zaplecza jest spełniony również wtedy, gdy podatnik wykorzystuje zaplecze należące do innego podmiotu, gdyż taka dostępność do cudzego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Takie stanowisko stanowiło podstawę do uznania, że w sprawie są spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej. Tym samym wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność Skarżącej na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów art. 28b ust. 2 u.p.t.u.

13. Odnosząc się do powyższych twierdzeń, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego punktem wyjścia jest analiza stanu faktycznego w danej sprawie, a odwoływanie się do orzecznictwa sądowego musi uwzględniać różnice w stanach faktycznych spraw, na tle których zapadły rozstrzygnięcia. Strona opisała organizację swojej działalności w Polsce i w oparciu o ten opis (dodatkowo uzupełniony na wniosek Organu) należało dokonać oceny, czy działalność Skarżącej charakteryzuje się stałością i posiadaniem odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Z opisu zawartego we wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca na terenie Polski nie ma żadnego własnego personelu ani własnego zaplecza technicznego (poza drobnym wyposażeniem w postaci np. wózków transportowych na towary w centrach zwrotów).

14. Problematyka stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (art. 44 Dyrektywy VAT i powiązanego z nim art. 11 ust 1 i 2 Rozporządzenia, była wprost lub pośrednio przedmiotem wykładni dokonywanej przez TSUE w szeregu wyrokach (z 28 czerwca 2007 r. C-73/06; z 16 października 2014 r. C-605/12; z 7 maja 2020 r. C-547/18; z 3 czerwca 2021 r. C-931/19 z 7 kwietnia 2022 r. C-333/20 dostępne na stronie https://curia.europa.eu) jak również w wyrokach NSA (por. z 19 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 968/20; z 29 lipca 2021 r. I FSK 660/18; z 22 października 2021 r. I FSK 1519/19 dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

15. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że Skarżąca wykorzystuje do swojej działalności zaplecze techniczne i personalne usługodawców, którymi w większości są spółki z tej samej grupy kapitałowej. Jednak, jak wynika to z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Strona nie posiada kontroli nad działaniem ich pracowników, stąd nie mogą oni zostać uznani za część struktury Skarżącej. Organ pomija ten aspekt traktując, że opisany stan faktyczny (w tym szczególnie akcentowana w skardze kasacyjnej wyłączność, na moment składania wniosku, świadczenia usług na rzecz Skarżącej) spełnia przesłankę posiadania przez nią własnego zaplecza personalnego i technicznego.

16. Organ nie wskazał na istnienie w stanie faktycznym sprawy możliwości wpływania przez Skarżącą w jakikolwiek sposób na personel usługodawców a sama Skarżąca podała, że nie ma żadnych uprawnień w tym zakresie. Zasadnie za przejaw takiego wpływu Sąd pierwszej instancji nie uznał przewidzianego w umowie uprawnienia Strony do okresowej kontroli przestrzegania standardów i realizacji świadczonych usług. Takie działanie bowiem mieści się w typowych uprawnieniach umownych, które zastrzegane są przez strony w celu prawidłowego realizowania umowy.

17. Organ, w kwestii wykazania wpływu Skarżącej na zaplecze, z którego korzystała, podniósł argument, że "Skarżąca poprzez korzystanie z dedykowanych Usługodawców umożliwia im korzystanie ze specjalistycznego oprogramowania tj. Grupowego Systemu Zarządzania Magazynami [...], który został opracowany i jest udostępniany Usługodawcom przez Spółkę i tym samym tworzy niezbędne zaplecze techniczne do tego, aby przyjąć, iż w Polsce znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" (str. 8 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie polegające na udostępnieniu specjalistycznego oprogramowania, nie może być wystarczające dla wniosku, że Skarżąca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym usługodawców, którzy z niego korzystają.

18. Strony w sprawie były zgodne co do tego, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony tudzież zapleczem technicznym, które stanowi jego własność. Dla uznania, że zachodzi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej w Polsce, Organ musiałby jednak wykazać, że – mimo braku własnego zaplecza – Stronie przysługuje porównywalna jak przy własnej, kontrola nad cudzym zapleczem personalnym i technicznym. Warunek taki w szczególności realizują umowy o usługi lub umowy najmu pozwalające na bezpośrednie uzyskanie wpływu na personalne i techniczne zaplecze. Przy takich umowach przedmiotowe zaplecze pozostaje do dyspozycji podatnika jak własne. Z Opinii Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium "stałości" przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest: zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie, posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 660/18).

19. Stanowisko powyższe koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, na który w piśmie z 5 października 2022 r. powołała się Skarżąca. TSUE stwierdził w nim, że jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka (Zainteresowany usługobiorca) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka niemiecka dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (pkt 48).

20. Organ w sprawie ten aspekt całkowicie pominął ograniczając się do stwierdzenia, że skoro Skarżąca dysponuje wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, to jest to wystarczające dla stwierdzenia, że ma ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślić należy ponownie, że art. 11 ust. 1 Rozporządzenia w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. określa "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" jako cechującą się wystarczającą stałością odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która ma umożliwić usługobiorcy odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dla realizacji tych warunków Skarżąca powinna dysponować w Polsce nie tylko strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, lecz także ta struktura umożliwiała w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, odbiór w Polsce i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej tego stałego miejsca (konsumpcja nabytych usług w Polsce)..

21. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 B., pkt 53).

22. Ponadto zwrócić należy uwagę, że nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - Skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, pkt 54).

23. Mając na uwadze dokonaną przez Organ ocenę przedstawionych we wniosku o wydanie Interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego w kontekście istotnych dla wydania prawidłowej interpretacji przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia w związku z art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u., za nietrafne Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku powyższych przepisów oraz art. 44 Dyrektywy VAT.

24. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki ustawowe jak również jednoznacznie wynika z niego, jakie stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji – przesłanką uchylenia zaskarżonej interpretacji było uwzględnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

25. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).

Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.)

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska