Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 818/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 153, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1017/06 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 lipca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1017/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 lipca 2006 r., zasądzając od tego organu na rzecz L. S., będącej stroną skarżącą, kwotę 882,46 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie, nawiązując w szczególności do kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. w przedsiębiorstwie skarżącej w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W tych ramach Sąd zauważył, że w toku kontroli ustalono, iż w ewidencji zakupów VAT zaewidencjonowała ona dwie faktury z dnia 30 grudnia 2005 r. o nr (...) i (...) opiewające na kwoty odpowiednio 1202,07 zł i 863,05 zł, wystawione przez "C." Sp. z o.o. na rzecz innego nabywcy, tj. "S. C.", których "właścicielem" był małżonek L. S., M. S. Sąd odnotował również, iż "do powyższych faktur dnia 30 grudnia 2005 r. podatniczka wystawiła noty korygujące, którymi skorygowała nazwę, adres oraz NIP podmiotu nabywającego, podając swoje nazwisko i dane identyfikacyjne, a następnie odliczyła w 97% podatek naliczony zawarty w tych fakturach".

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odniósł się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 kwietnia 2006 r., określającej podatniczce kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 75 130 zł, czyli niższej o 2003 zł od kwoty wskazanej w deklaracji za ten miesiąc, oraz ustalającej od kwoty zawyżonego zwrotu dodatkowe zobowiązanie w wysokości 601 zł. Podkreślił, że zdaniem organu strona naruszyła § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), nieprawidłowo interpretując zawarty w tym przepisie zwrot "jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą". W ocenie organu bowiem przewidziana w rozpatrywanej regulacji możliwość korygowania pomyłek w zakresie oznaczenia nabywcy może "dotyczyć tylko tego konkretnego podatnika i nie można w drodze noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży z jednego istniejącego na drugi, mający również swój byt cywilnoprawny i podatkowy".

Sąd odnotował nastepnie, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podzielił przedstawiony pogląd organu pierwszej instancji. Podkreślił, iż w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka naruszyła także art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), odliczając w istocie podatek naliczony wykazany "w fakturach, których nabywcą był M. S.". Przedstawił zarazem wnioski, jakie na podstawie tego spostrzeżenia sformułował organ w kontekście treści powołanego wyżej § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. Obrazuje je najpełniej następujący fragment uzasadnienia wyroku: "nabywcą towaru, na co wskazuje treść faktur, był inny podmiot zidentyfikowany z nazwy, adresu i numeru NIP. Dlatego zmiana podmiotu umowy w trybie wystawienia noty korygującej przez podmiot, który nie był nabywcą towarów wymienionych w powyższych fakturach, nie jest uprawniona. Tym samym działanie odwołującej się nie mogło, zdaniem organu, wywrzeć skutków w postaci nabycia uprawnień do odliczenia podatku naliczonego". Sąd omówił również pokrótce sposób, w jaki Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do pozostałych zarzutów odwołania, m. in. tego podnoszącego naruszenie przepisów VI Dyrektywy. Zauważył, że organ w tym ostatnim zakresie "ze względu na niewskazanie przez stronę naruszonego przepisu wyżej wymienionego aktu prawnego uznał za niemożliwe rozpatrzenie tego zarzutu".

Przedstawiając argumentację skargi, jaką L. S. wniosła na wspomniane rozstrzygnięcie organu odwoławczego, Sąd skoncentrował się na jej polemice z poglądem organów dotyczącym unormowania zawartego w § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. I tak jej zdaniem nabywcą w rozumieniu tego przepisu jest osoba, która "faktycznie dysponuje zakupioną rzeczą tak jak właściciel, a nie ten, którego nazwę użyto przez przypadek, podczas gdy on z nabytą rzeczą nie ma nic wspólnego". Sąd zwrócił też uwagę, że skarżąca podkreśliła, iż sporne faktury dokumentują faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u dostawcy, że żaden inny odbiorca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego oraz że zakupione towary (narzędzia) nadal są wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącej (do montażu produkowanych kuchni). Wspomniał także, iż skarżąca odwołała się do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygnaturze C-25/03, którego uzasadnienie, według niej, "ma charakter uniwersalny i oddaje ducha VI Dyrektywy". W świetle przytoczonego przez Sąd fragmentu tego orzeczenia jeśli faktura nie spełnia warunków formalnych, doniosłe znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie odliczenia wynikającego z niej podatku ma ocena, czy zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia.

Przystępując do rozpoznania skargi, Sąd na wstępie omówił podstawowe zasady, na których opiera się sądowa kontrola aktów administracyjnych, oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, nie budzący, według niego, żadnych wątpliwości. Jego zdaniem bowiem spór ogniskuje się wokół interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. i dotyczy "możliwości wyeliminowania błędów (...) faktur VAT odnośnie określenia nabywcy (...) poprzez wystawienie korekty faktur przez nabywcę potwierdzonych przez ich wystawcę".

Odnosząc się do tego problemu, Sąd najpierw rozważył kwestię przyjętej w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług metody "potrąceń podatku należnego o podatek naliczony", która, wedle jego słów, "jest nie tylko związana z konkretnymi transakcjami (obrotem), ale również z zapewnieniem <> w postaci faktur VAT wystawionych przez wyłącznie uprawnione do tego podmioty i odpowiadających szeregu wymogom formalnym". Metodę tę nazwał metodą fakturową, podkreślając jej formalizm i związane z tym trudności, jakie napotkać mogą podatnicy. Sąd podkreślił, że tego rodzaju stan rzeczy "czyni koniecznym stosowanie <>, pozwalających podatnikom w określonych przez przepisy prawa sytuacjach na korygowanie takich lub innych pomyłek związanych z fakturami VAT". Jego zdaniem przykład takiej konstrukcji stanowi rozwiązanie przyjęte w § 18 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. Sąd nawiązując do treści tego przepisu, skonstatował, że pozwala ona na skorygowanie wszelkich błędów faktur czy faktur korygujących, z wyjątkiem jedynie ośmiu uchybień wyliczonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12 rozporządzenia. Zaznaczył przy tym, iż "żadna jednak tam wymieniona sytuacja nie miała zastosowania w przypadku skarżącej L. S.". W konsekwencji stwierdził, że "skoro organy podatkowe nie udowodniły, iż L. S. nabytych elektronarzędzi na podstawie 2 faktur VAT z dnia 30 grudnia 2005 r. wystawionych przez <> nie wykorzystywała w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod nazwą <> (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), to tym samym nie mogą one kwestionować prawa skarżącej do wystawienia not korygujących, eliminujących istniejące pomyłki co do prawidłowego określenia nabywcy, jego adresu oraz numeru NIP".

Dyrektor Izby Skarbowej w P., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2007 r., wnosząc "o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, względnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania" oraz zasądzenie "kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego". Wyrokowi temu zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług "poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż przepisy te dopuszczają możliwość zmiany strony umowy kupna-sprzedaży w drodze noty korygującej". Ponadto w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "poprzez niewskazanie, który przepis postępowania został przez organ naruszony i jaki mogło to naruszenie mieć wpływ na wynik sprawy" oraz art. 141 § 4 tej ustawy "poprzez niespełnienie wszystkich wymogów wynikających z tego przepisu, a przede wszystkim niewskazanie podstawy prawnej naruszenia przez organ przepisów proceduralnych oraz wskazanie organowi dalszego trybu postępowania, który nie będzie miał wpływu na rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy oraz stanowisko Sądu pierwszej instancji. Następnie zaś, w części zatytułowanej "podstawy kasacji", nie zgodził się z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku dopuszczającym korektę danych dotyczących nabywcy towaru w każdym przypadku. Jego zdaniem bowiem "możliwe to jest wówczas, gdy nabywca otrzyma fakturę zawierającą błędy w niektórych elementach nazwy", mające charakter drobnej pomyłki. Pełnomocnik organu, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 1999 r., sygn. akt III SA 7685/98, kategorycznie wykluczył natomiast możliwość wystawienia noty korygującej "w celu całkowitej zmiany danych dotyczących nabywcy" w sytuacji, "gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru". W jego ocenie faktura dotknięta tego rodzaju błędami, tj. "wystawiona na zupełnie inny podmiot, powinna być anulowana przez sprzedawcę, który jednocześnie winien wystawić fakturę zawierającą poprawne określenie nabywcy i jego dane".

Autor skargi kasacyjnej zwrócił następnie uwagę, że "faktury pełnią w polskim systemie prawa podatkowego fundamentalną rolę" oraz że są one dokumentami sformalizowanymi. Nie pozwala to, według niego, na rozszerzającą interpretację przepisów dotyczących wystawiania faktur. W tym kontekście pełnomocnik zarzucił Sądowi pierwszej instancji dokonanie takiej interpretacji i stwierdził, że "nabywca towaru, dysponując notą korygującą całkowicie zmieniającą dane nabywcy, pozbawiony jest prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego w tej fakturze". Podkreślił zarazem, iż z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia "kwestia faktycznego wykorzystania towaru wymienionego w fakturach", która jest istotna na gruncie podatku dochodowego, wpływając na możliwość zaliczenia konkretnych kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiadając na skargę kasacyjną L. S. reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej oddalenie, podtrzymując "w całej rozciągłości argumenty zawarte w skardze do WSA". Uzupełniając tę argumentację autor pisma zwrócił w szczególności uwagę na to, iż "zakaz dokonywania korekt poprzez wystawienie noty korygującej przez rzeczywistego odbiorcę towaru prowadziłby do sytuacji, w której oczywisty błąd dokumentacyjny nie jest możliwy do skorygowania, co oczywiście jest niedopuszczalne".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa we wskazanym nią zakresie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, iż oparte zostały one na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cytowanej jako P.p.s.a.). Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną doszło bowiem zarówno do naruszenia prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację, jak i naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczności sprawy wskazują jednak zarazem, że kluczowe znaczenie mają w rozpatrywanym przypadku kwestie materialnoprawne, dlatego też do tej właśnie sfery należy odnieść się w pierwszej kolejności, odraczając zajęcie stanowiska co do zagadnień natury procesowej do dalszej części rozważań.

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), powiązany został z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Zdaniem bowiem strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował te przepisy przyjmując, że dopuszczają one "możliwość zmiany strony umowy kupna-sprzedaży w drodze noty korygującej".

Zarzut ten jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony. Odnosząc się do tej kwestii odnotować w punkcie wyjścia należy, że stosownie do treści wspomnianego art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami, które jednak ze względu na stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu. Z kolei w myśl § 18 ust. 1 wskazanego wyżej rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Brzmienie przywołanych wyżej przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ustawodawca powiązał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z wykorzystywaniem nabytych przezeń towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc – ujmując rzecz innymi słowy – do prowadzenia działalności gospodarczej. Dopuścił również możliwość skorygowania dokumentu potwierdzającego nabycie takiego towaru lub usługi, precyzując jednak zarazem granice, w jakich korekta taka jest możliwa.

Decydujące znaczenie ma zatem okoliczność, kto nabył towar lub usługę. Jest poza sporem, że w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, (z zastrzeżeniem wyjątków, które można pozostawić na uboczu) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dowodem nabycia jest zatem szczególnego rodzaju dokument, który odpowiadać musi – co do treści – ściśle określonym wymaganiom. Pamiętać trzeba jednak, że w przypadku rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym a jego odwzorowaniem w fakturze ustawodawca dopuścił, o czym była już mowa wyżej, możliwość skorygowania – w pewnych jednak tylko elementach – treści faktury po to, by dokument ten odzwierciedlał rzeczywisty przebieg dokonanej czynności.

W kontekście takiego kształtu regulacji prawnej niepodobna przyjąć, że w sytuacji, gdy podatnik będący faktycznym nabywcą towaru, który to fakt potwierdzić może zwłaszcza faktyczne wykorzystywanie tego towaru w ramach prowadzonej przezeń działalności opodatkowanej, nie mógłby skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że zbywca tego towaru wystawił fakturę, w której błędnie określił nabywcę.

Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, nie sposób przyjąć a priori, jak to uczyniły organy podatkowe obu instancji, że w trybie noty korygującej doszło do zmiany "podmiotu umowy sprzedaży". Aby bowiem takie twierdzenie było dostatecznie uzasadnione, należałoby wykazać, iż skarżąca nie była stroną tej umowy. By to uczynić, nie wystarczy sięgnąć do pierwotnej treści faktury, gdyż – jak trafnie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji - ustawodawca dopuścił możliwość skorzystania z instytucji noty korygującej. Jest przy tym symptomatyczne, że w świetle przywołanego wyżej § 18 ust. 1 w tym trybie usunąć można pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą. W szczególności mogą one dotyczyć imion i nazwisk lub nazw bądź nazw skróconych sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresów, a także numerów identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, co expressis verbis wynika z treści § 9 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia. Możliwość korekty tego rodzaju danych nie została bowiem wyłączona, w przeciwieństwie do pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12.

W tym kontekście trudno dostrzec dostateczną podstawę prawną do zawartego w skardze kasacyjnej twierdzenia, jakoby możliwość wystawienia noty korygującej dotyczyła jedynie "drobnych omyłek". Twierdzeniu temu przeczy bowiem wyraźnie brzmiąca treść § 18 ust. 1 rozporządzenia.

W sumie zatem co do zasady zgodzić trzeba się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który w konkluzji uzasadnienia wyroku stwierdził, że skoro organy nie wykazały tego, że skarżąca nie wykorzystywała nabytych towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc – ujmując rzecz innymi słowy – że nie udowodniły, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym brak było podstaw do kwestionowania jej prawa do odliczenia podatku należnego wynikającego z faktur dotyczących tych towarów, jeśli treść tych faktur została skorygowana w sposób nie naruszający przepisów przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.

Dotychczasowych konstatacji nie mogą zmienić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania odniesione do art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Rozważając to zagadnienie, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że zgodnie z brzmieniem art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, iż zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Ujmując rzecz inaczej, skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga dowiedzenia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387). Tego rodzaju wywodu skarga kasacyjna nie zawiera co już w wystarczający sposób czyni ostatnio wskazane zarzuty pozbawionymi dostatecznego uzasadnienia. Niezależnie od tego – nawiązując do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. - podkreślić trzeba, że co prawda Sąd pierwszej instancji nie wskazał expressis verbis przepisu (przepisów) postępowania, które zostały naruszone przez organy, jednak w istocie rzeczy w końcowej części uzasadnienia wskazał, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie administracyjne nie wykazało, iż w sprawie zaszły okoliczności, które uzasadniały przyjętą przez te organy kwalifikację prawną dokonanych czynności. Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest chybiony także dlatego, że wbrew twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie doszło do wskazania organowi "dalszego trybu postępowania, który nie będzie miał wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy". Sąd dokonał bowiem, o czym była już mowa wyżej, innej aniżeli organy, interpretacji przepisów prawa materialnego, co w świetle art. 153 P.p.s.a. wiąże te organy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.