Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 901/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1, art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska -Pastuszko Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2006r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 901/11

Uzasadnienie

W.K. (zwany dalej skarżącym, stroną) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2006r.

W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny:

Na podstawie upoważnienia z [...] stycznia 2008r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec W.K. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006r. do lipca 2007r. Następnie, postanowieniem z [...] stycznia 2008r., nr [...] wszczęte zostało wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2006r. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w złożonych deklaracjach VAT-7 skarżący:

za maj 2006r. nie wykazał ani zakupów, ani sprzedaży,

za czerwiec 2006r. wykazał kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 31.064 zł,

za lipiec 2006r. wykazał kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 11.438 zł,

za sierpień 2006r. wykazał kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 34.095 zł,

za wrzesień 2006r. wykazał kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 53.094 zł, w korekcie deklaracji VAT-7

za wrzesień 2006r., wykazał kwotę podatki podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 55.850 zł,

za październik 2006r., wykazał kwotę podatku podlegającą wpłacie

do urzędu skarbowego w wysokości 51.614 zł,

za listopad 2006r. wykazał kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 13.102 zł,

za grudzień 2006r. wykazał kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 271 zł.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że w dniu [...] grudnia 2007r. pełnomocnik skarżącego złożył na wezwanie organu podatkowego nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. pismo będące uzupełnieniem wniosku z dnia [...] listopada 2007r. o zwrot niesłusznie pobranego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości w postaci działek i określił w nim, iż pismo z dnia [...] listopada 2007r. jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu przepisów podatkowych oraz dołączył korekty deklaracji VAT-7 dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia 2006r. do lipca 2007r., w których skarżący nie wykazał ani zakupów ani sprzedaży.

W trakcie przeprowadzonych postępowań kontrolnego i podatkowego ustalono, że w wyniku przetargu ustnego, przeprowadzonego przez komisję przetargową, powołaną przez Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, dnia [...] września1997r. W.K., reprezentowany przez C.S. (obecnie K.) został nabywcą nieruchomości nierolnej oznaczonej nr [...] o powierzchni 116.100 m2, położonej w [...], za kwotę 241.900 zł. Działka ta zapisana została w planie zagospodarowania przestrzennego na cele zabudowy mieszkalnictwa jednorodzinnego. Sprzedaż ww. działki na rzecz skarżącego nastąpiła na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia [...].10.1997 r. W § 3 ww. aktu nabywca oświadczył, że nabycia dokonuje do majątku dorobkowego jego i żony J.K., zamieszkałej wraz z nim, posiadającej obywatelstwo polskie, za fundusze stanowiące ich majątek objęty wspólnością ustawową.

Dnia [...] kwietnia 2001r. W.K. zwrócił się do Burmistrza Miasta i Gminy z wnioskiem o wydanie opinii o podziale działki nr [...], określając cel podziału jako przeznaczenie na cele zabudowy jednorodzinnej. Następnie 24 maja 2001r. W.K. złożył kolejny wniosek do Burmistrza Miasta i Gminy o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału działki nr [...]. Decyzją z dnia [...] maja 2001r. Burmistrz Miasta i Gminy zatwierdził projekt podziału przedmiotowej nieruchomości na 104 odrębne działki przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne i 2 działki przeznaczone na drogi.

Zgodnie z oświadczeniem złożonym w dniu 22 stycznia 2008r. przez C.K. -

pełnomocnika strony, W. i J.K. nieruchomość położoną w [...] nabyli w celu wybudowania na niej rezydencji dla własnych potrzeb (zamieszkanie w niej i prowadzenie działalności agroturystycznej). Lokalizacją tę wybrali, albowiem wcześniej w pobliżu nabyli grunty - pod prowadzenie działalności gospodarczej (obecnie zlokalizowana baza transportowo- warsztatowa). Z uwagi na zmianę planów życiowych, przedłużający się pobyt zarobkowy za granicą, w ostateczności zmienili swoje plany, zbywając w części przedmiotowy grunt. Planowali też prowadzić działalność rolną na tym terenie. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ i instancji ustalił, że od 1997r. tj. od chwili zakupu nieruchomości, J. i W. małżonkowie K. nie prowadzili i nie prowadzą działalności rolnej na tym terenie. Zgodnie z nakazami płatniczymi, płacili od tej nieruchomości podatek rolny na rzecz Gminy.

W dniu 1 grudnia 2005r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek W.K. o udzielenie informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego w podatku VAT, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży gruntów. W dniu [...] lutego 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, w którym uznał zaprezentowane przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe i stwierdził, iż w stanie opisanym przez wnioskodawcę sprzedaż gruntów winna być opodatkowana podatkiem VAT. Skarżący w dniu 2 stycznia 2006r. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w wyniku czego został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Czynności kontrolne wykazały, że wartości sprzedaży według stawki podatku VAT w wysokości 22 %, wykazane w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres dotyczyły w całości sprzedaży prawa własności niezabudowanych działek budowlanych, położonych we wsi [...], które powstały w wyniku podziału zakupionej w 1997 r. działki nr [...].

Organ podatkowy I instancji mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uznał, że zakup działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni 116.100 m2 położonej we wsi [...] nastąpił w celach handlowych. Podstawą uznania przez organ I instancji, że działanie W.K. ma charakter działalności gospodarczej było stwierdzenie, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego miejscowości [...] w skład zakupionej działki wchodziło wiele terenów, na których projektowana była zabudowa jednorodzinna składająca się z 91 budynków wolnostojących, a w dniu [...] maja 2001r. na wniosek skarżącego dokonany został podział geodezyjny zakupionej działki na 104 mniejsze działki. Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem dokonywanych czynności za czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej było zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarcie w dniu [...] stycznia 2005r. umowy pośrednictwa sprzedaży 104 działek z Biurem "B", zastrzegając w aneksie do tej umowy, iż W.K. ma również prawo prowadzić sprzedaż tej nieruchomości we własnym zakresie. Powyższe zdaniem organu I instancji skutkuje uznaniem, że nabycie działki nr [...] nastąpiło z zamiarem jej późniejszego zbycia i osiągnięcia z tego tytułu zysku.

Organ pierwszej instancji ustalił, że ewidencje sprzedaży prowadzone były łącznie dla obojga małżonków K., ewidencjonowano w nich całość wartości transakcji wynikającej z aktów notarialnych, a następnie sumy dzielono po 50 % na każdego z małżonków. W deklaracjach VAT-7 każdy z podatników, tj. J.K. i W.K., wykazywali wartość sprzedaży w wysokości 50 % łącznej wartości sprzedaży poszczególnych działek.

Kontrola dokumentów źródłowych wykazała, iż w stosunku do niektórych transakcji sprzedaży kupujący, wpłacali w okresie od maja do grudnia 2006r. sprzedającym, czyli Państwu J. i W.K., zadatki, zaliczane na poczet ceny przy podpisaniu ostatecznej umowy sprzedaży. Otrzymywanych zadatków małżeństwo K. nie wykazywało w rejestrach sprzedaży, nie rozliczało też w składanych deklaracjach VAT-7.

W dniu [...] maja 2008r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], którą określił Panu W.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2006r.

Od ww. decyzji W.K., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, stwierdzając m.in., iż w materiale dowodowym brak jest dowodów, które jednoznacznie świadczyłyby o tym, że skarżący nabył przedmiotową działkę

z zamiarem jej dalszej odsprzedaży z zyskiem.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie dokonał ustaleń i oceny tych elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie przepisów art.15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a które dotyczą w tym konkretnym przypadku okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącego nieruchomości gruntowej i wykazania, iż nabył tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne.

Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania skarżącego na okoliczność celu nabycia nieruchomości od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz postanowieniem nr [...] z [...] października 2008r. włączył do materiału dowodowego protokoły przesłuchań W.K. i J.K. przeprowadzonych [...] sierpnia 2008r. w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okres objęty niniejszą decyzją.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżący w momencie nabywania przedmiotowej nieruchomości pracował w Niemczech, gdzie miał zarejestrowaną na własne nazwisko od 1989r. firmę logistyczną związaną z transportem, nie osiągał w Polsce żadnych zarobków oraz całe życie zarówno zawodowe jak i osobiste prowadził w Niemczech. Skarżący pytany, czy na terenie działki [...] była prowadzona działalność agroturystyczna oraz czy posiada dokumenty, które mogłyby wskazywać na zamiar prowadzenia na tych terenach takiej działalności, odpowiedział, iż przez niego nie i takiego zamiaru nie było,ale nie wykluczył że mogłoby się tak stać.

W toku postępowania organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy,

z którego wynika, że W.K. w dniu [...] sierpnia 2004r. aktem notarialnym Rep. A [...] nabył kolejną niezabudowaną nieruchomość o łącznej powierzchni 25,28 ha położoną we wsi [...]. Grunty te jak wynika z aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia [...] lipca 2003 r. przeznaczone były jako uprawy polowe, a po tym dniu nie ma dla nich ważnego planu zagospodarowania przestrzennego ze względu na fakt, iż wszystkie plany uchwalone przed 1995r. straciły ważność z końcem 2002r., a do protokołu z dnia [...] września 2008r. W.K. zeznał, że grunty te przez niego nie były i nie są wykorzystywane.

Ponadto z informacji uzyskanych w Sądzie Rejonowym oraz w Starostwie Powiatowym (pismo z dnia [...].09.2008r.) wynikało, iż małżonkowie W. i J.K. figurują jako właściciele nieruchomości położonych:

- w obrębie miejscowości [...],

- w obrębie miejscowości [...],

- w obrębie miejscowości [...].

Podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2008r. skarżący zeznał, że sprzedaż działek była spowodowana pogarszającą się sytuacja w prowadzonym biznesie. Skarżący stwierdził również, że celem zakupu nieruchomości gruntowych w [...] było zrealizowanie planu życiowego, tj. budowy rancza. Dodał również, że prowadził

i prowadzi różnego rodzaju interesy w kraju i za granicą i powyższa nieruchomość była mu potrzebna w celach reprezentacyjnych i podniesienia wiarygodności

w oczach kontrahentów.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że skarżący dokonując sprzedaży działek występował jako podatnik VAT czynny o czym świadczą zapisy we wszystkich aktach notarialnych zawarte w warunkowych umowach sprzedaży i umowach przeniesienia własności.

Decyzją z dnia [...] marca 2009r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W.K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006r.

Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i za pośrednictwem pełnomocnika wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił:

- obrazę przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i 2, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d w zw. z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 96, art. 99, art. 106 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 ust. 2 VI dyrektywy Unii Europejskiej (obecnie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 UE), przez ich błędną interpretację i przyjęcie, że w stosunku do Strony powstał obowiązek podatkowy,

- obrazę przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122,

art. 123 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie,

że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala ustalić w stosunku do skarżącego powstanie obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się m.in. grunty.

Z ustaleń organu pierwszej instancji, które organ odwoławczy uznał za prawidłowe, wynika, że skarżący zawierając transakcje sprzedaży nieruchomości gruntowych, miał świadomość powstania związanego ze sprzedażą zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług. W zawieranych umowach wykazywała podatek VAT. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie zawarte w odwołaniu, iż W.K. zarejestrował się jako czynny podatnik VAT w wyniku błędnej interpretacji przepisów prawa. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący złożył VAT-R w dniu [...] lutego 2006r., natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży gruntów w dniu [...] lutego 2006r.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że działka [...] w planie zagospodarowania przestrzennego została zapisana na cele zabudowy mieszkalnictwa jednorodzinnego, a nie rancza czy działalności agroturystycznej, a małżeństwo K. nie podjęło żadnych kroków aby ten plan zmienić. Również z ekonomicznego punktu widzenia w ocenie organu odwoławczego nie można przyjąć, że tak znaczny areał był przeznaczony na potrzeby osobiste. W momencie zakupu działki w [...] J. i W.K. byli już posiadaczami domu na działce o powierzchni 23 arów w miejscowości [...]. Powyższe oraz to, iż gospodarstwo domowe skarżącej i jej męża prowadzone było w Niemczech świadczyło o tym, że nabyta działka [...] nie była przeznaczona na potrzeby osobiste.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w jego ocenie działalność gospodarcza małżeństwa K. miała charakter zorganizowany, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania zysku z ich sprzedaży: zakup nieruchomości, dokonanie jej podziału, odczekanie 5-letniego okresu z ich sprzedażą aby sprzedać działki z zyskiem, zarejestrowanie się jako podatnik VAT czynny, ogłaszanie ofert sprzedaży w Gazecie, zawarcie umowy pośrednictwa w sprzedaży działek z Biurem "B", zakup kolejnych działek. Działalność małżonków K. przybrała formę profesjonalną, stałą i zorganizowaną.

Skarżący na powyższą decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1, 2 i 3 lit. b w związku z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych przez niedokonanie ich łącznej oceny, co miało wpływ na błędne przyznanie statusu podatnika skarżącemu z tytułu dokonania przez niego czynności zbycia przedmiotowych nieruchomości,

- art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną interpretację i zastosowanie w zakresie przyjęcia definicji działalności gospodarczej niezgodnej z brzmieniem art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy,

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wadliwe uznanie skarżącego jako podatnika VAT w przedmiotowych w sprawie transakcjach,

art. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez działanie wbrew przepisom prawa.

Pełnomocnik skarżącego uzasadniając skargę podkreślił, iż z okoliczności sprawy wynika, że skarżący nabył przedmiotową nieruchomość dla celów prywatnych niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podział nieruchomości

na działki nastąpił wskutek zmiany jego priorytetów życiowych. Zmiana ta nie skutkuje jednak uznaniem, iż czynność zbycia działek dokonana została w ramach działalności prowadzonej przez handlowca w rozumieniu wskazanych przepisów. Brak tego przymiotu winien skutkować przyjęciem, iż przedmiotowe transakcje

nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 2 ustawy VAT i jako takie nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponieważ skutki podatkowe powstają wskutek zaistniałych zdarzeń, podlegających ocenie pod kątem przepisów podatkowych, fakt zarejestrowania się przez skarżącego jako podatnika VAT nie ma wpływu na opodatkowanie transakcji tym podatkiem. Podatnik działał w błędzie i to

na organie spoczywał obowiązek dokonania prawidłowej oceny zgłoszonych transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację organów podatkowych obu instancji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 kwietna 2010r. zawiesił postępowanie sądowo administracyjne z uwagi na pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego, jakie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie na postawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć czy osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej poprzez sprzedaż działek budowlanych powstałych w związku z dokonaniem podziału gruntu - nabywa status podatnika w podatku od towarów i usług (czy sprzedaż tę należy uznać za prowadzenie działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w dniu 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Postanowieniem z dnia 28 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W sprawie wymaga rozstrzygnięcia czy transakcje sprzedaży działek budowlanych dokonane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A więc czy sprzedaż tę należy uznać za prowadzenie działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Kwestia uznania za podatników podatku od towarów i usług osób fizycznych, dokonujących sprzedaży nieruchomości – terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, stała się kwestią sporną między tymi osobami a organami podatkowymi od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", w związku z rozszerzeniem, w stosunku do poprzedniego stanu prawnego, pojęcia towarów o "grunty" – art. 2 pkt 6. Wobec tego, że ustawa

o VAT, w momencie wejścia w życie, tj.1.05.2004r. stanowiła implementację VI Dyrektywy, pojawiły się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wywodzone między innymi z przepisów Dyrektywy, wątpliwości co do kryteriów podmiotowych obowiązku podatkowego w zakresie dostaw gruntów. Wynikały one z analizy treści art. 15 ustawy o VAT zawierającego funkcjonalną definicję podatnika jako osoby prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą.

Powstałe w procesie wykładni art.15 ust. 2 ustawy o VAT wątpliwości stanowiły podstawę skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytanie: "czy sprzedaż większej liczby działek przeznaczonych pod zabudowę podlega podatkowi VAT" dokonał analizy przepisów prawa europejskiego, to jest VI Dyrektywy oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku

od wartości dodanej (Dz. U L347 s.1 ze zm.). Wywiódł, że wyznaczające przedmiotowy i podmiotowy zakres podatku VAT przepisy Dyrektywy 2006/112

są identyczne z odpowiadającym im przepisom VI Dyrektywy. Wskazał na treść

art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 odpowiadającą treści art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Według powołanych przepisów Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust.1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Trybunał wskazał, że "z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia wspomnianego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie wynika jednak, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Będzie to musiał ustalić sąd krajowy" - (pkt 32 wyroku Trybunału). Trybunał wskazał na dwie możliwe ścieżki postępowania. Pierwsza, w wypadku gdy sąd polski stwierdzi, że RP nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, powinna polegać na zbadaniu, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej.

Druga, jeżeli Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, będzie polegać na tym, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy objąć VAT na podstawie prawa krajowego państwa UE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy w tym miejscu zauważyć, że rozważania Trybunału zawarte u uzasadnieniu wyroku prowadzą w istocie do wniosku, że zarówno w jednym jak i w drugim przypadku dostawę działek budowlanych przez osobę fizyczną należy uznać za podlegającą opodatkowaniu, a tę osobę za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, jeżeli dostawa "nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności"; w przypadku rolnika - "jeżeli sprzedaż nie następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby".

W obu wskazanych przez Trybunał wariantach, badania i przypisywania statusu podatnika VAT, warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest uprzednie wykluczenie, że dana transakcja nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Określił też wskazówki dla dokonania rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (pkt 37-41 wyroku Trybunału).

Zdaniem Trybunału, nie ma charakteru decydującego liczba i zakres transakcji sprzedaży, przy czym dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił w punktach 39-41, iż nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności podejmowane aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, jak np. uzbrojenie terenu czy działania marketingowe.

Z omawianego orzeczenia Trybunału wynika również, że majątek prywatny osoby fizycznej może być przedmiotem działalności gospodarczej jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. O tym czy mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości stanowiących przedmiot działalności gospodarczej, czy też ze sprzedażą związaną z czynnościami wynikającymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności decydujące znaczenie ma to, czy i jakiego rodzaju czynności są podejmowane w trakcie sprzedaży nieruchomości. O zakwalifikowaniu takiej transakcji, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT decydują czynności obiektywne, które można ustalić na postawie kryteriów charakterystycznych dla wykonania działalności gospodarczej.

Również należy zwrócić uwagę, że Trybunał nie uzależnił uznania osoby sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 od zamiaru wyrażonego w momencie nabywania gruntów, w szczególności nabycia w celu odsprzedaży, a od innych aktywnych działań związanych z przygotowaniem do sprzedaży i samym sposobem sprzedaży. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu".

Mając na uwadze powyższe rozważania, wskazać należy, że dostawę działek budowlanych przez osobę fizyczną należy uznać za podlegającą opodatkowaniu, a osobę za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, jeżeli dostawa nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonaniem prawa własności. W pierwszej kolejności należy więc ocenić czy sprzedaż działek budowlanych dokonywana przez skarżącego była czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W momencie kupna w 1997r. przedmiotowa nieruchomość stanowiła teren przeznaczony pod zabudowę 91 wolnostojących budynków. W 2004r. na skutek działań skarżącego w planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość przekształcono na teren pod zabudowę 104 domów jednorodzinnych. Nieruchomość na wniosek skarżącego w 2001r. została podzielona na 104 działki budowlane oraz dwie działki stanowiące drogę. W toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów (oprócz gołosłownego oświadczenia. jego pełnomocnika w 2008r.), że nieruchomość ta została nabyta na potrzeby osobiste. Żadne okoliczności nie świadczyły, iż zamiarem strony było wybudowanie rezydencji na przedmiotowej nieruchomości. Brak jest planów, wniosku strony o zmianę przeznaczenia terenu pozwalająca na budowę jednego budynku- rezydencji na terenie, na którym planowana była zabudowa jednorodzinna 91 wolnostojących budynków. Strona nie przedłożyła dowodu zakupu projektu domu czy też samego projektu, pozwolenia na budowę. Strona nie wskazała też aby z nieruchomości tej korzystała na własne potrzeby w inny sposób. Wręcz przeciwnie, strona podjęła działania zmierzające do podziału nieruchomości łącznie na 106 działek. Nabycie nieruchomości – działki [...] - która przeznaczona była pod zabudowę 91 budynków, brak działań zmierzających do przeznaczenia działki na potrzeby osobiste – budowy domu, podział tej nieruchomości na 106 działek w tym 104 na działki budowlane i 2 na działki stanowiące drogę, świadczy, że teren ten został nabyty w celach handlowych (dalszej odsprzedaży).

Strona wskazała, że środki uzyskane ze sprzedaży działek uzyskanych z podziału działki [...] zostały przeznaczone m.in. na podtrzymanie działalności firmy skarżącego C i P oraz firmy w Niemczech. O tym, że sprzedaż przedmiotowych działek odbywała się w ramach działalności gospodarczej świadczą następujące okoliczności: skarżący z zakupionej nieruchomości nie korzystał na cele osobiste, nie stanowiła ona majątku służącego zaspokajaniu jego osobistych potrzeb, dokonał jej podziału, zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, ogłaszał oferty sprzedaży w gazecie, zawarł umowy pośrednictwa w sprzedaży działek z Biurem Obrotu Nieruchomościami, zakupił kolejne działki, uzyskany przychód wykorzystany został do prowadzonej działalności gospodarczej przez podmioty należące do skarżącego jako udziałowca. Działań strony nie można zatem uznać za związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Działania te świadczą, że zostały wykonane w zakresie działalności gospodarczej. Ponadto czynności związane z tą działalnością były wcześniej planowane i podejmowane – co najmniej od 2001r. Przedmiotowa nieruchomość była przygotowana do sprzedaży. W działalności tej skarżący wykorzystał w sposób ciągły majątek rzeczowy w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W ocenie Sądu organ w prawidłowy sposób dokonał interpretacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dokonana przez organ interpretacja jest zgodna z brzmieniem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112.

W ocenie Sądu okoliczności sprawy wskazują, iż skarżący nabył działkę nr [...] w celu dalszej jej odsprzedaży, z zamiarem częstotliwego wykonywania czynności. W całości podzielić należy w tym zakresie ustalenia organu.

Mając na względzie orzeczenie Trybunału w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 w ocenie Sądu, nawet brak wykazania zamiaru dalszej odsprzedaży nieruchomości w dacie jej nabycia, nie jest przesłanką skutkującą brakiem możliwości uznania czynności sprzedaży działek budowlanych za wykonanie ich w ramach działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że dla przyjęcia, iż działalność była prowadzona nie ma istotnego znaczenia wykazanie jaki zamiar miała strona w momencie nabycia nieruchomości. Działalność gospodarcza może być prowadzona z wykorzystaniem majątku podatnika – "za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnoprawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu". Nie ulega wątpliwości Sądu, że sporządzenie planu podziału nieruchomości, wystąpienie o zaopiniowanie podziału, złożenie wniosku o podział tej nieruchomości, poniesienie z tego tytułu kosztów już co najmniej w 2001r. świadczyło jednoznacznie o działaniu zmierzającym do sprzedaży działek budowlanych. W 2003r. skarżący nabył kolejne nieruchomości położone w [...], jak wynika z akt administracyjnych, oferowane do sprzedaży w 2007r.

Zgromadzony w sprawie materiał dawał organowi podatkowemu podstawy do ustalenia, że skarżący sprzedając działki działał w charakterze podatnika - handlowca, który nabył grunty a jego celem było ich zbycie i oprócz sprzedaży działek powstałych z działki nr [...], kontynuuje tego rodzaju aktywność. Skarżącego więc należy uznać za podmiot prowadzący w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną. Ponadto za takim profesjonalnym charakterem przemawia skala prowadzonej działalności handlowej, wskazująca na zorganizowaną na stałe, a nie jedynie okazjonalną działalność w tym zakresie.

Nie można również pominąć okoliczności, że skarżący 2 stycznia 2006r. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Dokonując sprzedaży działek powstałych z podziału działki [...], W.K. występował jako podatnik VAT czynny, o czym świadczą zapisy w aktach notarialnych sprzedaży ww. działek. Z treści umów wynika, że skarżący wraz z małżonką umowy zawierali jako podatnicy o których mowa w art. 15 ustawy VAT. Z umów przeniesienia własności wynika, że od sprzedaży przedmiotowych działek został naliczony podatek VAT oraz nie pobrano podatku od czynności cywilnoprawnych, na mocy art. 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący składał w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 z wykazaniem do wpłaty podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek oraz dokonał wpłat wyliczonych kwot podatku VAT. Z powyższego wynika, że strona skarżąca też uznała, że jest podatnikiem i prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podnoszony przez stronę argument, że w tym zakresie został wprowadzony w błąd poprzez interpretację jaką organ wydał na jego wniosek nie jest zasadny. Pomijając inne argumenty, wskazać należy, że interpretacja na którą powołuje się skarżący zastała wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] lutego 2006r., a zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] stycznia 2006r.

W ocenie Sądu tylko w przypadku sprzedaży okazjonalnej wymagać będzie rozważenia kwestia ustalenia, czy polska ustawa o VAT zawiera regulacje świadczące o skorzystaniu z opcji zawartej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 – a więc stwierdzenie czy podatnikiem jest każdy, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Stan faktyczny niniejszej sprawy nie wymagał rozważenia powyższej kwestii gdyż, jak już wcześniej wskazano, w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży działek budowlanych, a więc transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Z uwagi na rodzaj czynności jakie skarżący podejmował przed i w trakcie sprzedaży czynności tych nie można było uznać za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W ocenie Sądu organy wyjaśniły w należyty sposób okoliczności istotne dla sprawy. Ustalenia poczynione przez organ dawały mu podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności czy też przekroczenia granic swobodnej oceny.

Sąd nie stwierdził, aby w toku postępowania administracyjnego naruszone zostały zasady postępowania. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano prawidłowo przepisy prawa materialnego. Z tego też względu zarzuty skargi są niezasadne.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

/-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ B. Rennert /-/ J. Wierchowicz