Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 928/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32  lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego w 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] – dalej określanym zamiennie "Dyrektor" lub "DIS" – po rozpatrzeniu odwołania T.K., dalej określanym też "strona", "podatnik" lub "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. znak [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...] na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. [...] w wysokości [...] zł działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 poz.176 z 2000r.; ze zm. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekając, co do istoty sprawy określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, DIS wskazał, że przyczyną podjętego rozstrzygnięcia, było ustalenie organu, iż podatnik uzyskawszy przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie wydatkował go na własne cele mieszkaniowe określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem poniósł nakłady na budowę domu jednorodzinnego nr 2 w stanie surowym, posadowionego na działce nr [...] przy ul. [...] w Z., której nie jest właścicielem. Inwestycji budowlanej, dokonano na działce użytkowanej na podstawie umowy użyczenia nr [...] z dnia [...] r. zawartej ze "A" w Z., która posiada tytuł prawny do dysponowania przedmiotową nieruchomością na podstawie umowy dzierżawy podpisanej z Gminą Miejską Z. nr [...] z dnia [...] r.

W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji, od kwoty uzyskanego przychodu w wysokości [...] zł, wyliczył 10% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł.

We wniesionym odwołaniu pełnomocnik strony zakwestionował zasadność podjętego rozstrzygnięcia, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W jego ocenie zaskarżona decyzja oparta została na błędnej interpretacji prawa materialnego, bowiem odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają końcowy termin poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę tezy uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 1996r., gdzie stwierdzono, że poza określeniem końcowego terminu wydatków, nie sprecyzowano innych warunków skorzystania z tego zwolnienia. Nadto w uchwale NSA z 23 czerwca 2003r. FPS 1/03 wyrażono jednoznacznie pogląd, że zwolnienie to jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki.

W konsekwencji zdaniem pełnomocnika do skorzystania ze zwolnienia winno przeznaczyć się przychód ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe i uczynić to w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży mieszkania. Nie jest warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia definitywne nabycie własności, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 maja 2014r. sygn. akt I SA/Po 809/13. Argumentuje, że z treści przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy u.p.d.o.f. wynika, iż zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, wyrażającego się w pomocy państwa w celu zaspokojenia potrzeb obywateli. Jak wskazał intencją ustawodawcy było preferowanie budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od podatku dochodowego środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych.

W konsekwencji organ podatkowy nie powinien kierować się jedynie, bądź decydująco wykładnią językową przy rozstrzyganiu sprawy, bowiem właściwą byłaby wykładnia celowościowa.

Zdaniem pełnomocnika wystarczającym jest, że przedłożył w toku postępowania niezbędne dokumenty dla uwiarygodnienia faktu poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe wraz z odpowiednimi wyjaśnieniami.

Rozpoznając odwołanie, DIS odwołał się do regulacji ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), którą zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do przepisu art.7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176; ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy). Stosownie do przepisu art. 28 ust. 1 - 3 tejże ustawy, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od tak uzyskanego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada, o której wyżej mowa, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit.e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1) od terminu płatności określonego w ust.2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,

2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Ponadto w terminie płatności podatku, podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru.

W myśl art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, -na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 16 ustawy podatkowej, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit.a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

"Własność" o jakiej wyżej mowa utożsamiana jest z własnością w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz.93 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 46 § 1 K. c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiącej odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do przepisu art. 47 § 1 K. c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Na zasadzie przepisu art. 48 K. c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Wyjątkiem od wyżej przedstawionej zasady związania części składowej z własnością gruntu (superficies solo cedit), jest regulacja odniesiona do użytkowników wieczystych zawarta w art.235 §1 K.c., zgodnie z którą budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Stosownie do art. 235 § 2 K.c, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Jak wynika z wyżej przytoczonych regulacji, uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przychód, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, jednak pod warunkiem wydatkowania go na cele określone ustawą i w terminie określonym ustawą.

Kluczową zatem okolicznością rozstrzygającą o możliwości zastosowania wyżej opisanego zwolnienia podatkowego, jest ustalenie, czy przychód uzyskany przez odwołującego się, został przeznaczony na cele i w terminie określonym wyżej powołanymi przepisami.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy DIS podkreślił, że stan faktyczny, nie budzi wątpliwości.

Sporna jest subsumpcja stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego, gdyż w ocenie pełnomocnika odwołującego się, wykładnia celowościowa wyżej przytoczonych przepisów, dopuszcza możliwość skorzystania z ulgi podatkowej nawet, jeśli podatnik inwestował w cudzy grunt, a jedynie uprawdopodobnił, że nabędzie jego własność w przyszłości.

Jak wynika z akt sprawy, aktem notarialnym z dnia [...] r. wpisanym do repertorium "[...]" numer [...], kancelarii notarialnej w Z. przy ulicy [...], podatnik dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w Z. przy ulicy [...]. Pismem z dnia 18 czerwca 2010r. - zatem w terminie, o którym mowa w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnik złożył oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży wyżej wymienionego prawa, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, w całości, czyli w kwocie [...] zł.

Jak wynika z przedłożonej do akt sprawy dokumentacji podatnik wraz z małżonką, posiadali nieruchomość na podstawie umowy użyczenia nr [...] z dnia [...] r., którą zawarli ze "A" w Z..

Zgodnie z treścią powyższej umowy:

1. Użyczający oświadcza, że na podstawie umowy [...] jest właścicielem nakładów budowlanych w postaci domku jednorodzinnego nr [...] w stanie surowym, posadowionego na działce nr [...] przy ul. [...] w Z.

2. Użyczający oddaje w użyczenie, a biorący do używania przyjmuje w użyczenie domek (...),

3. Domek (...) zostaje oddany w użyczenie na czas do dnia notarialnego przeniesienia na biorącego do używania własności domku (...) wraz z gruntem, na którym jest posadowiony, zgodnie z treścią §11 umowy nr [...] z dnia [...] r. 4. W okresie trwania umowy biorący do używania zobowiązuje się do wykończenia we własnym zakresie domku (...).

W § 4 pkt 2 tej umowy stwierdzono, że: W przypadku, kiedy biorący w używanie, realizując postanowienia §1 pkt. 4 umowy napotka na konieczność uzyskania zgody właściciela gruntu, na którym posadowiony jest przedmiot umowy, bądź zgody właściciela nakładów określonych w § 1 pkt.l umowy na działania pozostające w związku z wykonaniem niniejszej umowy, Użyczający zobowiązuje się do uzyskania koniecznych oświadczeń woli w/w podmiotów wyrażających zgodę na wykonanie prac niezbędnych do zrealizowania zobowiązania biorącego w używanie.

Jak zaakcentował DIS, podatnik przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego inwestował w cudzą własność.

Podatnik przedłożył także faktury wskazujące na przekazanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży na inwestycję budowlaną, nie będącą jego własnością.

W ocenie DIS, istota sporu dotyczy wykładni prawa, a w szczególności art.21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkującego zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. 8 ustawy podatkowej.

Niewątpliwym jest, że podatnik nie był właścicielem gruntu, na którym dokonywał inwestycji, zatem nie był również właścicielem posadowionego nań budynku. Bezspornym jest, że nie był również użytkownikiem wieczystym, gdyż użytkował grunt na podstawie umowy użyczenia, a właścicielem nakładów budowlanych w postaci domku jednorodzinnego, była "A".

Podatnik miał dopiero zamiar kupić przedmiotową nieruchomość w przyszłości, a dokonując nakładów kierował się zapewnieniami Spółdzielni, o przeniesieniu własności nieruchomości, po zakończeniu inwestycji.

Jak wynika z materiału dowodowego nawet do dnia wydania rozstrzygnięcia nie doszło do przeniesienia na rzecz podatnika własności gruntu, na którym posadowiony został budynek będący przedmiotem inwestycji.

DIS zaakcentował, że wykładnia przepisów prawa podatkowego - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - jest w tym zakresie bezsporna i jednolita. W tym zakresie odwołał się do licznego orzecznictwa sądów administracyjnych cytując obszerne fragmenty uzasadnień wyroków.

Końcowo, DIS wskazał, że z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy wynika, że zbywając w dniu 15 czerwca 2010r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu podatnik poniósł koszty odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł w postaci opłaty za wypis aktu notarialnego. Zatem przychód z odpłatnego zbycia w kwocie [...] zł należało pomniejszyć o [...] zł, co powoduje, iż 10% podatek dochodowy od osób fizycznych od podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł wyniósł [...] zł.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący zarzucił organom podatkowym:

1) błędną interpretację prawa materialnego w odniesieniu do warunków zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości;

2) pominięcie społecznego aspektu ustawodawcy przy wprowadzeniu zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości;

3) odmowę zawieszenia postępowania, co naruszało art. 201 § 1 pkt 2 O.p.;

4) pominięcie aktualnych tendencji w interpretacji prawa podatkowego.

Skarżący wniósł o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik skarżącego będący radcą prawnym zarzucił organom podatkowym naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 21ust. 1 pkt 32 lit a updof poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że skarżący nie spełnił zawartych w tym przepisie warunków umożliwiających skorzystanie z ulgi;

2) prawa procesowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 na skutek nierzetelnego przeprowadzenia dowodów, polegającego na pominięciu dowodów przedłożonych przez skarżącego.

Uzasadniając zarzuty, pełnomocnik przedstawił przebieg poszczególnych czynności podejmowanych przez skarżącego, a następnie uznał, że kluczową okolicznością w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy przychód uzyskany ze sprzedaży został przeznaczony na cele i w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, pełnomocnik podniósł, że skarżący podjął działania zmierzające do spełnienia warunków zwolnienia, o czym świadczy złożenie w dniu [...] r. oświadczenia, zawarcie umowy ze Spółdzielnią mieszkaniową oraz ostateczne nabycie prawa własności nieruchomości w dniu 12 października 2015 r. W ocenie pełnomocnika działania te zmierzały bezpośrednio do poprawy warunków mieszkaniowych. Zauważył, ze skarżący ponosił wydatki na zaspokojenie tego celu a opóźnienie nabycia nieruchomości nie było zawinione przez podatnika.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego pełnomocnik zacytował w/w przepisy a następnie powołując się na judykaturę i doktrynę omówił ich rolę w postępowaniu podatkowym oraz stwierdził, że organy podatkowe nie uwzględniły wszystkich faktur przedłożonych przez skarżącego, czym naruszyły wskazane przepisy.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji;

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego;

3) dopuszczenie i przeprowadzenie wskazanych dowodów w ramach postępowania sądowoadministracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na uzupełnienie skargi podtrzymał dotychczasowe stanowisko zauważając, że:

- faktury załączone do pisma procesowego z dnia 25 stycznia 2016 r. dotyczą wydatków poniesionych przez skarżącego w latach 2010 – 2012 na budowę budynku mieszkalnego, które zarówno w dacie ich poniesienia jak i w okresie dwuletnim, liczonym od sprzedaży własnościowego prawa do lokalu, nie stanowił własności skarżącego,

- w decyzji wskazano, że skarżący przeznaczył kwotę uzyskaną ze sprzedaży w/w prawa na inwestycję budowlaną (na podstawie przedłożonych faktur) nie będącą jednak jego własnością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.").

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja DIS. nie narusza prawa.

Pełnomocnik skarżącego sformułował zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. W ocenie jednak Sądu istota sporu dotyczy nie błędnego ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia ale jego subsumcja. Poza sporem pozostają bowiem tak istotne okoliczności, jak data sprzedaży nieruchomości, złożenie oświadczenia o przeznaczenie uzyskanego przychodu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, fakt wydatkowania uzyskanej ze sprzedaży kwoty na inwestycję budowlaną nie będącą własnością skarżącego. Przyjdzie przy tym podkreślić, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika zawartemu w uzupełnieniu skargi i na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. organ I instancji nie odmówił skarżącemu przeprowadzenia dowodów. Wprost przeciwnie, postanowieniem z dnia [...] r. dopuścił jako dowód przedłożone przez skarżącego dokumenty i faktury, w tym m.in. akt notarialny sprzedaży, faktury, pismo skarżącego z dnia 7 września 2012 r., umowę użyczenia, umowę z dnia 6 sierpnia 2009 r. (karta nr 89 akt podatkowych). Przykładowo w pozycji nr 19 została uwzględniona faktura z dnia [...] r., nr [...] na kwotę [...] zł, rzekomo nie uwzględniona przez organ a dołączona do uzupełnienia skargi.

Odnosząc się do sporu merytorycznego należy podnieść, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Nabycie przez skarżącego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...] nastąpiło w 2005 r. Mając więc na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia tego prawa zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu powołanym w zaskarżonej decyzji.

Stosownie do przepisu art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a do c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł a podatek od tego przychodu zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl ust. 2a cyt. przepisu zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e. Zgodnie zaś z tymi przepisami wolne są od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na:

- nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie; związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na budowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne-własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

- na spłatę kredytu lub pożyczki a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele o których mowa w lit. a (tekst jedn.: wymienionych wyżej) w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgromadzony w aktach materiał dowodowy wskazuje, że uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód skarżący przeznaczył na inwestycję polegającą na budowie, a właściwie wykończeniu domu jednorodzinnego będącego własnością "A" posadowionego na gruncie będącym własnością Gminy Z. w dzierżawie Spółdzielni. Poza sporem jest też, że na podstawie umowy użyczenia z dnia [...] r. skarżący wraz z żoną otrzymali od "A" do używania dom posadowiony na działce nr [...] przy ul. [...] w Z., która także nie była jego właścicielem, a której przysługiwało prawo do nakładów budowlanych w postaci tego domu. Z treści tej umowy wynikało ponadto, że w okresie trwania umowy biorący do używania zobowiązuje się do wykończenia we własnym zakresie w/w domu. Dodać przyjdzie, że procedura zarówno nabycia przez Spółdzielnię gruntu, jak i zbycie na rzecz skarżącego i jego żony domu trwała do 12 października 2015 r. W tym też dniu została bowiem zawarta umowa sprzedaży pomiędzy "A" a skarżącym i jego żoną (karta nr 33 akt sądowych).

W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że wydatki poniesione na wykończeniu budynku, nie stanowiącego własności skarżącego nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przepis kształtujący jeden z wyjątków od ogólnej zasady powszechnego opodatkowania dochodów, taksatywnie wymienia wydatki stanowiące o zwolnieniu z podatku dochodowego, przez co w żaden sposób nie jest dopuszczalnym rozszerzenie tego katalogu o inne wydatki, w tym związane z użyczeniem budynku. Trafnie organ odwoławczy wskazuje, że "nabycie" nie może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie prawa własności.

Z powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele wskazane w tym przepisie i w terminie w nim zakreślonym. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą zawartą w uchwale z dnia 23 czerwca 2003 r., o sygn. akt FPS 1/03, wydanej w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, stanął na stanowisku, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Analizowane zwolnienie jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 529/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., prowadzi do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi jedynie w sytuacji gdy środki pieniężne zostaną wydatkowane na nabycie, a nie, jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, na "przygotowanie do nabycia". Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie stwierdziły, iż w przewidzianym w wyżej powołanym przepisie okresie dwuletnim, co do zasady, podatnik powinien nabyć wymienione w nim nieruchomości i prawa majątkowe, bo tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu. W ocenie Sądu, nie można zaakceptować stanowiska skarżącego, że podatnik uzyskuje prawo do przedmiotowego zwolnienia już wówczas, gdy wydatkuje pieniądze w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży poprzedniej nieruchomości w celu nabycia kolejnej nieruchomości. Podkreślić bowiem należy, że w takiej sytuacji nie wiadomo, czy w ogóle dojdzie do nabycia. Powyższy pogląd znajduje oparcie w utrwalonej już linii orzeczniczej, zgodnie z którą nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., oznacza przeniesienie na nabywcę w tym okresie prawa własności, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy wieczystego użytkowania. Umowa użyczenia nie wywiera skutku w postaci przeniesienia prawa własności, stąd też dla dochowania terminu dwuletniego nie ma znaczenia (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1430/08, wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 5249/98, wyrok NSA z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 967/98, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że z przedłożonych przez skarżącego dowodów nie wynika, aby w sprawie zostały spełnione warunki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Z treści art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że wszystkie warunki zwolnienia muszą być spełnione w ostatnim dniu tego dwuletniego terminu, albowiem przepis ten stanowi, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., to podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży. Dotyczy to także warunku jakim jest nabycie nieruchomości, zatem najpóźniej w tej dacie musi nastąpić skuteczne zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości. Dla skorzystania z ulgi nie jest więc wystarczające jedynie wydatkowanie środków, ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1465/10, wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1506/10, wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1110/09, wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt II FSK 903/09, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1220/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle poczynionych wyżej rozważań uznać zatem należy, że skoro w rozpoznawanej sprawie kwestia sporna dotyczyła zwolnienia z opodatkowania przychodu skarżącej uzyskanego ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu dokonanej w dniu 15 czerwca 2010 r. to wydatkowanie tych środków na jeden z celów określonych w zamkniętym katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) powinno nastąpić najpóźniej do dnia 15 czerwca 2012 r.

Organy podatkowe trafnie podniosły w zaskarżonej decyzji, że przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Natomiast treścią umowy użyczenia było jedynie zobowiązanie się Spółdzielni do zawarcia w przyszłości umowy przenoszącej własność. Słusznie także organy podniosły, że dokonywanie wpłat na poczet Spółdzielni, czy też ponoszenie wydatków związanych z robotami wykończeniowymi może prowadzić do nabycia w przyszłości lokalu, ale nie jest z nim równoznaczne. W efekcie brak zawarcia przez skarżącego w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności gruntu i posadowionego na nim budynku ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jego własności. W konsekwencji trafne jest stanowisko organów podatkowych w sprawie, że strona skarżąca nie spełniła jednego z warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., a zatem nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Na marginesie Sąd zauważa, że w badanej sprawie umowa użyczenia, w której zostało zawarte przyrzeczenie o przeniesieniu własności nieruchomości została sporządzona w formie zwykłej pisemnej. Tymczasem niedochowanie formy aktu notarialnego przy zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 390 § 2 k.c., uniemożliwia osobie uprawnionej dochodzenie zawarcia umowy przyrzeczonej. Dodatkowo, zdaniem Sądu, nie można pominąć innych aspektów tej sprawy, w tym tego, że także Spółdzielni w dacie zawierania umowy nie przysługiwało prawo do gruntu a więc i do budynku na nim posadowionego. Poczynione zatem wydatki na wykończenie "użyczonego" budynku nie spełniały przesłanek zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. a ta konstatacja przesądza o tym, że organy podatkowe nie naruszyły prawa określając skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego.

Reasumując Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zostały oparte na zebranych materiałach dowodowych, których ocena nie budzi żadnych zastrzeżeń. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej prawidłowo organy podatkowe zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej stronę.

Powyższe rozważania przesądzają w ocenie Sądu o braku zasadności skargi, a to obligowało Sąd do jej oddalenia na podstawie art. 151 p.p.s.a.