Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 603/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: 1 ustawy z 25 lipca 2002
journal: Dz.U. 2016 poz 1066
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Asesor WSA Agnieszka Banach (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 603/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ) uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia K. P. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 60.509,00 zł. i określił dla K. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 58.086,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ) podniósł, iż K. P. w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] [...] P. K. z siedzibą w [...] . W 2007 roku podatnik opodatkowany był na zasadach określonych przepisem art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadził księgi rachunkowe. Był też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Za rok 2007 K. P. złożył w dniu [...] r. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36L. Podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 9.567.863,02 zł., koszty uzyskania przychodu w wysokości 9.425.952,69 zł. oraz dochód w wysokości 141.910,33 zł. Podstawa opodatkowania po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.693,37 zł. wyniosła kwotę 135.217,00 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.918,20 zł - należny podatek dochodowy wyniósł kwotę 23.773,00 zł. Uwzględniając zapłacone zaliczki w kwocie 17.479,00 zł., podatnik wykazał w zeznaniu kwotę do zapłaty w wysokości 6.294,00 zł.

Przeprowadzona kontrola w firmie Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] za rok 2007 oraz wszczęte w jej następstwie postępowanie podatkowe wykazały nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Ustalono, że przychód został zaniżony o kwotę 14.274,83 zł. poprzez niezaksięgowanie: faktury VAT wystawionej dla firmy [...] S.A. w dniu [...] r. na kwotę 12.751,37 zł. z tytułu zakończenia połączeń do sieci komórkowych w okresie od [...]. oraz odszkodowania wypłaconego przez [...] S.A. za szkodę dotyczącą składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą w kwocie 1.523,46 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone o kwotę 234.557,49 zł. poprzez zaewidencjonowanie kwoty 234.864,19 zł. z tytułu:

- 9 faktur o wartości łącznie 193.099,51 zł. na zakup usług instalacji i obsługi serwera GSM, zarządzania serwerem GSM, prowizji handlowej z tytułu organizacji czasu antenowego i wsparcia technicznego terminacji ruchu wystawionych przez firmę [...] Sp. z o.o., które, według organu, nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ firma [...] Sp. z o.o. nie prowadziła w 2007r. działalności gospodarczej,

- kwoty 14.709,55 zł. jako wartości kosztu sprzedanych towarów bez okazania dokumentu źródłowego,

- wartości niesprzedanych towarów handlowych stanowiących zapas na dzień [...]r. w kwocie 8.553,02 zł.,

- zakupu routera za kwotę 18.400,00 zł., który stanowił środek trwały firmy podatnika.

Nadto ustalono, że koszty uzyskania przychodów za kontrolowany okres zostały zawyżone o kwotę 102,11 zł. z tytułu składek na [...]i zaniżone o kwotę 306,70 zł. z tytułu amortyzacji routera zakupionego w listopadzie 2007 r. Organ pierwszej instancji ustalił także, że podatnik zawyżył odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę 606,40 zł.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W wyniku rozpatrzenia tegoż odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) decyzją z dnia [...]r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. określił K. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 60.509,00 zł. tj. w kwocie wyższej od zeznanej o 36.736 zł. Organ pierwszej instancji podtrzymał dotychczasowe ustalenia w zakresie zaniżenia przychodu o kwotę 14.274,83 zł, poprzez niezaksięgowanie: faktury VAT wystawionej dla firmy [...] S.A. w dniu 6 listopada 2007 r. na kwotę 12.751,37 zł. oraz odszkodowania wypłaconego przez [...] S.A. za szkodę dotyczącą składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą w kwocie 1.523,46 zł. Organ skorygował natomiast ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika w 2007 r. działalności gospodarczej i ustalił je na kwotę 9.247.488,29 zł. w związku z uwzględnieniem wyjaśnień strony dotyczących błędnie zaksięgowanych na koncie 741 kosztów zakupu sprzedanych towarów handlowych - routera [...] wraz z zasilaczem, udokumentowanego fakturą VAT z dnia 27 września 2007 r. (19.600,00 zł.) oraz routera [...] 3845, udokumentowanego fakturą VAT z dnia 12 listopada 2007r. nr 7/11/2007.

Od powyższej decyzji podatnik także złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż organy podatkowe mogły orzekać w przedmiotowej sprawie ponieważ zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Stosownie do art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., albowiem skutecznie dokonano w dniu 11 grudnia 2013 r. zajęcia rachunku bankowego K. P. w banku [...][...], o czym w dniu [...]. organ egzekucyjny poinformował podatnika i czynność ta została dokonana przed upływem 5-letniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec K. P. dochodzenie w sprawie uszczuplenia w podatku dochodowym w związku z art. 6 § 2 k.k.s. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony pismem z dnia [...]., doręczonym mu w dniu [...]r.

Następnie organ drugiej instancji wskazał, że merytoryczny spór w przedmiotowej sprawie dotyczył tego, czy D. Sz., prowadzący działalność gospodarczą w ramach spółki [...] Sp. z o.o., wykonał w rzeczywistości w 2007 r. usługi na rzecz K. P. prowadzącego działalność gospodarczą w ramach P.H.U. [...] na kwotę 193.099,51 zł. wynikającą z 9 faktur, a zatem czy K. P. miał prawo do zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), podniósł, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu oraz wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 ust. 1 ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest faktyczne jego poniesienie, prawidłowe udokumentowanie (zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej), a także istnienie związku przyczynowo-skutkowego tego wydatku z uzyskanym przychodem. Podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi, towaru) dokonany. Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, dokumentujący go dowód w postaci rachunku, faktury czy paragonu odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Organ drugiej instancji wyjaśnił nadto z uwagi na fakt, że K. P. w 2007 r. prowadził księgi handlowe, iż wymogi dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych zostały określone w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), zgodnie z którym dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., organ pierwszej instancji zgodnie z wyżej przedstawionymi wymogami prawidłowo ustalił zatem, że K. P., prowadząc firmę P.H.U. [...], bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące: prowizji handlowej z tytułu organizacji czasu antenowego, wsparcia technicznego terminacji ruchu, instalacji i obsługi serwera GSM oraz zarządzania zdalnego serwerem GSM, w łącznej kwocie netto 193.099,51 zł., udokumentowane 9 fakturami wystawionymi przez D. Sz. prowadzącego firmę [...] Sp. z o.o. tj. fakturami numer:

- [...] z dnia [...] r. o wartości netto 16.614,14 zł., podatek VAT 3.655,11 zł, dotycząca prowizji handlowej z tytułu organizacji czasu antenowego i wsparcia technicznego terminacji ruchu,

- [...]z dnia [...]r. o wartości 5235,52 zł., podatek VAT 1.151,81 zł, dotycząca prowizji handlowej z tytułu organizacji czasu antenowego i wsparcia technicznego terminacji ruchu,

- [...]z dnia [...]r. o wartości netto 7640,54 zł., podatek VAT 1.680,92zł, dotycząca prowizji handlowej z tytułu organizacji czasu antenowego i wsparcia technicznego terminacji ruchu,

- [...]z dnia [...]r. o wartości netto 7009,31 zł., podatek VAT 1.542,05 zł., dotycząca prowizji handlowej z tytułu organizacji czasu antenowego i wsparcia technicznego terminacji ruchu,

- [...]z dnia [...]r. o wartości netto 32.000 zł., podatek VAT 7.040 zł., dotycząca instalacji serwera gsm,

- [...]z dnia [...]r. o wartości netto 38.000 zł., podatek VAT 8.360 zł, dotycząca obsługi serwera gsm,

- [...]z dnia [...]. o wartości netto 29.000 zł., podatek VAT 6.380 zł., dotycząca zarządzania zdalnego serwerem gsm,

- [...]z dnia [...]r. o wartości netto 21.000 zł., podatek VAT 4.620 zł., dotycząca zarządzania zdalnego serwerem gsm,

- [...]z dnia [...]r. o wartości netto 36.600 zł., podatek VAT 8.052 zł, dotycząca zarządzania serwerem gsm.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w stosunku do spółki [...] Sp. z o.o. K. P. zeznał, że przedmiotem działalności firmy [...] w 2007 r. była obsługa ruchu telekomunikacyjnego za pośrednictwem fizycznych punktów styku ([...]). Firma [...] posiadała swój sprzęt w postaci bramki GSM oraz jeden serwer SIM - serwer do realizacji przekierowania ruchu z sieci stacjonarnej do sieci komórkowej. Współpraca z D. Sz. została nawiązana ze względu na jego potencjalną wiedzę i doświadczenie wyniesione z firmy [...]. Podatnik zeznał, że nie postrzegał go jako związanego ze spółką [...] Sp. z o.o., lecz z firmą [...], która była prekursorem tego typu usług w K. i jedynym konkurentem w K. dla działalności firmy PHU [...]. Podatnik nie pamiętał wszystkich szczegółów transakcji zawartych ze spółką [...]. Wyjaśnił, że usługa organizacji czasu antenowego i wsparcia technicznego terminacji ruchu polegała na fizycznym przygotowaniu bramek, tj. konfiguracji, dostarczeniu kart, uzbrojeniu w karty, a także terminacji ruchu. Nie mógł wskazać podstaw, od których naliczane były prowizje handlowe określone wystawionymi fakturami. Usługa instalacji serwera GSM polegała na uruchomieniu serwera, jednak zeznający nie pamiętał, gdzie fizycznie był on zainstalowany. Usługi obsługi serwera GSM i zarządzania zdalnego serwerem GSM polegały na obsłudze bramek GSM, a wartość tych usług wynikała z ilości obsłużonego ruchu (stawka x ilość minut).

Nadto organ odwoławczy podniósł, że w oświadczeniu z dnia [...]r. złożonym przez podatnika w związku z prowadzoną kontrolą podatkową K. P. potwierdził, że w 2007 r. zajmował się transferem połączeń telekomunikacyjnych z sieci stacjonarnych do sieci mobilnych za pośrednictwem bramek GSM. Wyjaśnił również specyfikę prowadzonej działalności.

Organ drugiej instancji wskazał także, że organ pierwszej instancji trzykrotnie wzywał D. Sz. do osobistego zgłoszenia się w charakterze świadka celem złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji dokonanych w ramach prowadzonej działalności w 2007 r. (pisma z dnia [...] r., dnia [...]r.

i dnia [...]r.). D. Sz. nie zgłosił się jednak na żadne z w/w wezwań.

Organ odwoławczy podniósł dalej, że pismem z dnia [...]r. wezwał podatnika do dostarczenia dokumentów, na podstawie których ustalono wysokość kosztów poniesionych na rzecz firmy [...] Sp. z o.o. na usługi z tytułu obsługi bramek GSM oraz usługę organizacji czasu antenowego i wsparcia technicznego terminacji ruchu. W odpowiedzi z dnia [...] r. strona wskazała, iż przedmiotowy wniosek jest nieuzasadniony, bowiem organ kontrolny podczas przeprowadzanej kontroli nie był zainteresowany tym zagadnieniem, jak również okazaniem mu takiego materiału dowodowego. Ponadto obowiązujące przepisy prawa telekomunikacyjnego zobowiązują przedsiębiorców do przechowywania na własny koszt informacji o zrealizowanych bądź niewykonanych przez klientów połączeniach w sieciach przez okres dwóch lat. Przedsiębiorca po upływie tego czasu nie ma obowiązku przechowywania danych. Do pisma podatnik załączył płytę CD z danymi w zakresie, w jakim dane te można było odzyskać, bądź nie zostały usunięte, na której przedstawione dane zawierają zapisy połączeń, na podstawie których ustalono wysokość wynagrodzenia dla Spółki [...].

W związku z powyższym wezwano K. P. do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie dotyczącym zapisów połączeń zawartych na płycie CD przedłożonej jako dowód w postępowaniu odwoławczym, w szczególności do określenia, jakiego rodzaju połączeń i jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą zapisy, w jaki sposób ustalono na ich podstawie wysokość wynagrodzenia z usługi wykonane przez firmę [...] Sp. z o.o. oraz z jakiego nośnika przeniesiono przedmiotowe informacje na płytę CD, ewentualnie o przedstawienie opinii rzeczoznawcy (biegłego) w powyższym zakresie. W odpowiedzi strona ponownie odwołała się do przepisów prawa telekomunikacyjnego, w świetle których od [...]r. obowiązek przechowywania jakichkolwiek danych stał się nie dłuższy niż 12 miesięcy i wskazała, że podatnik mógł przedstawić jedynie przypadkowo zachowane i nieskasowane dane, a na płycie znajdują się zapisy niektórych zachowanych połączeń, na podstawie których ustalono wysokość wynagrodzenia dla Spółki [...] Sp z o.o., zaś ewentualne wątpliwości co do danych znajdujących się na płycie organ powinien wyjaśnić w prowadzonym postępowaniu.

Przeprowadzony przez organ odczyt wykazał natomiast, że przedłożona przez podatnika płyta CD zawiera 51 folderów i 1098 plików. Każdy plik zawierający się w danym folderze, to dokument tekstowy w postaci szeregowo ułożonego ciągu liczb. Pliki te nie zawierają opisu, czego konkretnie dotyczą i co oznaczają poszczególne szeregi cyfr.

Z przedstawionego przebiegu postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie wynika, jak wyjaśnił dalej organ odwoławczy, że K. P. oprócz faktur za wykonanie usług przez Spółkę [...]- [...] nie przedstawił żadnych dokumentów, np. umowy, protokołów odbioru, specyfikacji, dowodów zapłaty, które potwierdzałyby, iż czynności opisane na tych fakturach zostały wykonane i rozliczone. Nie pamiętał okoliczności związanych z usługami wykonywanymi przez Spółkę [...] i w sposób ogólny określił sposób określania wartości tych usług, wyjaśniając, iż wartość ta wynikała z ilości obsłużonego ruchu (stawka x ilość minut). Jedyny przedstawiony przez podatnika dowód w postaci płyty CD, mający dokumentować usługi wykonane przez [...]—[...] Sp. z o.o. dla P.H.U. [...] K. P., nie zawiera żadnych objaśnień i opisów, które by potwierdzały powyższe twierdzenia. K. P. nie poczynił więc żadnych starań w celu potwierdzenia rzetelności przedmiotowych faktur i bezpodstawnie przeniósł ciężar dowodzenia w spornym zakresie na organy podatkowe.

Organ odwoławczy podniósł nadto, że z obowiązku prawidłowego udokumentowania kosztów z tytułu usług wykonanych przez spółkę [...] nie zwalniały podatnika regulacje prawa telekomunikacyjnego normujące okres przechowywania danych dotyczących połączeń. Dla celów zasadności zaliczenia w ramach kosztów uzyskania przychodu 9 faktur na łączną kwotę 193.099,51 zł. wystawionych przez firmę [...] Sp z o.o. podatnik winien przechowywać i udostępnić organom dokumenty pozwalające na weryfikacje zgodności spornych usług ze stanem faktycznym oraz na określenie wartości tych usług.

Organ drugiej instancji zważył następnie, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przywołanymi przepisami ustawy o rachunkowości posiadanie dokumentów źródłowych jest obowiązkiem podatnika. Skoro zatem podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto, wskazując na fakt poniesienia wydatku, winien on wykazać dokonanie płatności za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi. Organ nadmienił przy tym, że w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę [...], jako formę płatności wskazywano gotówkę, naruszając w ten sposób art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.) nakazujący przedsiębiorcom dokonywanie rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego. Fakt ten, jakkolwiek sam w sobie nie może świadczyć o nierzetelności transakcji, to jednak oceniany w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy potwierdza tego rodzaju wniosek. Zrezygnowanie przez stronę z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Niezależnie od powyższego, jak wyjaśnił dalej organ drugiej instancji, zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, iż spółka [...] w 2007r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał na zeznania J. J. złożone w dniu 18 października 2010 r. wobec pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., która w [...] Sp. z o.o. pracowała jako specjalista do spraw sprzedaży i eksportu do 2006 r., zeznania M. B. złożone w dniu 18 czerwca 2010 r., który pracował w tej Spółce na stanowisku kierownika, a później dyrektora do spraw sprzedaży w zakresie GSM w okresie od dnia 2 stycznia 2004 r. do dnia 9 czerwca 2006 r. oraz zeznania A. M. przesłuchanej w dniu 23 lipca 2010 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pracującej w spółce [...] od stycznia 2004r. do kwietnia 2006r. jako asystent głównego księgowego. Nadto organ odwoławczy podkreślił, że akta przedmiotowej sprawy zawierają również oświadczenie M. S. z dnia 11 kwietnia 2012 r., z którego wynika, iż była ona zatrudniona w [...] Sp. z o.o. do końca kwietnia 2006r. jako księgowa, prowadziła ewidencje sprzedaży i zakupów VAT oraz księgowała dokumenty w programie komputerowym. Ustalono także, że [...] Sp. z o.o. nie złożyła za 2007 rok do Pierwszego ani do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklaracji PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy oraz informacji PIT-11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy pracowników, co potwierdza fakt braku zatrudnienia w tej spółce jakichkolwiek pracowników w 2007 r.

Organ drugiej instancji wskazał również na treść zeznań D. Sz. złożonych do protokołu przesłuchania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r,. który wyjaśnił między innymi, iż sam prowadził dokumentację finansowo-księgową spółki, a także na opinię biegłej sądowej z zakresu rachunkowości sporządzoną na zlecenie Prokuratury Rejonowej [...]-Wschód, z której wynika, iż D. Sz. nie zna podstawowych zasad prowadzenia ksiąg handlowych i ksiąg tych nie prowadzi pomimo obowiązku, jaki nakłada na niego ustawa o rachunkowości, a nadto nie wiadomo, gdzie prowadzone miałyby być księgi handlowe i gdzie przechowywane, skoro z informacji udzielonych przez D. Sz. wynika, że siedziba firmy mieści się przy ul. [...], ale firma nie ma tam do dyspozycji żadnego lokalu. Najem był na zasadzie grzecznościowej.

Organ drugiej instancji podkreślił zatem, iż istotne dla sprawy są fakty: braku siedziby [...] Spółki z o.o. oraz stałego miejsca prowadzenia działalności, braku pracowników, braku wiedzy D. Sz. (prezesa Spółki) w zakresie prowadzenia księgowości firmy oraz braku kompletnej dokumentacji księgowej, do odnalezienia której nie doprowadziło prowadzone wobec tej spółki postępowanie. Adresem zgłoszonym przez [...] do [...], ul. [...]9, a D. Sz. pełniący funkcję prezesa tej spółki podczas przesłuchania dokonanego w dniu 3 kwietnia 2009 r. w ramach śledztwa przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. zeznał, iż wynajmował od Z. N. pomieszczenie znajdujące się na pierwszym piętrze lokalu przy ul. [...]. Z kolei Z. N przesłuchany w ramach w/w śledztwa w charakterze świadka zeznał, że w/w lokal spółka opuściła około maja 2006 r. oraz, że w momencie, kiedy spółka opuszczała lokal, zostawiła część rzeczy na poddaszu, były to jakieś dokumenty w segregatorach i luzem. D. Sz. zawiadamiany o konieczności zabrania swoich rzeczy, nie odebrał ich i zgodził się na ich wyrzucenie, więc wszystkie rzeczy przekazano do punktu skupu makulatury i miało to miejsce w 2007 lub 2008 roku.

Ponadto organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy, pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 3 września 2010 r. dokonali oględzin w/w lokalu i ustalili, iż pod powyższym adresem znajduje się sklep z zaopatrzeniem ortopedycznym, zaś zapytany w trakcie oględzin o lokale siedziby [...] Sp. z o.o. właściciel budynku stwierdził, że nie wynajmował pomieszczeń takiej firmie, natomiast mogła ona podnajmować je od firmy [...], ale umowa najmu lokali zawarta z firmą [...] została rozwiązana na początku 2006 roku.

Ponadto D. Sz. notorycznie nie podejmował kierowanych do niego wezwań, pism i innych dokumentów. Do akt przedmiotowej sprawy włączono zestawienie dokumentów wystosowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do D. Sz., które zostały wysłane na wszelkie znane adresy i który za każdym razem nie podejmował kierowanej do niego korespondencji (łącznie 73 różnego rodzaju dokumentów, w tym wezwania na przesłuchanie, wysyłanych w latach 2010-2013).

Reasumując, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K., ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie prowadzenia przez [...] Sp. z o.o. pozornej działalności oraz stwierdzenia braku prawa firmy K. P. do zaliczenia w koszty działalności faktur wystawionych przez w/w spółkę są prawidłowe. W tym zakresie został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy. Wynika z niego jednoznacznie, iż usługi widniejące na fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca.

Fakt niedokonania czynności gospodarczych opisanych na fakturach wystawionych przez D. Sz. prowadzącego firmę [...] Sp. z o.o. został również stwierdzony w ostatecznej decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2012 r. oraz w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2012 r. wydanej w podatku dochodowym od osób prawnych. W w/w decyzjach stwierdzono, iż analiza 191 faktur wystawionych i wprowadzonych do obrotu w 2007 r. przez spółkę [...] wskazuje, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy ich wystawcą a podmiotami. Wśród wymienionych 191 faktur znajduje się 9 faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. dla prowadzącego firmę [...] K. P. kwestionowanych w niniejszym postępowaniu. Ponadto ustalono, że rzeczywista działalności Spółki [...]- [...] Sp. z o.o. w 2007 r. sprowadzała się do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT. Powyższe ustalenia potwierdza również akt oskarżenia z dnia 31 grudnia 2014 r. skierowany przez Prokuraturę Okręgową w K. przeciwko D. Sz. i P. J. podejrzanym o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i inne.

W konkluzji organ odwoławczy podniósł, iż jak wskazują ustalenia poczynione w niniejszym postępowaniu, ale również w prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. postępowaniach, w których wydano w/w decyzje wymiarowe dla [...] Sp. z o.o. za rok 2007, spółka ta w 2007 roku nie prowadziła działalności gospodarczej, prowadziła natomiast działalność polegającą na wystawianiu tzw. "pustych faktur" dokumentujących czynności niedokonane i wskazał na przesłanki w zakresie: braku siedziby spółki, braku dbałości spółki o jej dokumentację księgową oraz szeroką gamę usług świadczonych przez tę spółkę , a także braku zaplecza czy wyposażenia do świadczenia niektórych z usług.

Organ ten podniósł także, że z powyższymi ustaleniami korelują dane o stanie zatrudnienia, z których wynika, iż w 2007 r. [...] Sp. z o.o nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji PIT-4R, informacji PIT-11, a w ciągu roku nie wpłacała zaliczek na podatek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, co wskazuje na brak zatrudnienia i wypłacanych wynagrodzeń - ostatnią tego rodzaju deklarację (PIT-4) złożono za lipiec 2006 r., a przez cały 2007 rok płatnik ten nie składał do ZUS deklaracji DRA, co także znamionuje brak zatrudnienia w spółce. Dodatkowo organ wskazał, iż fakt wystawiania "pustych faktur" przez D. Sz. potwierdzają zeznania świadka B. S., która została przesłuchana w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w dniu 28 lutego 2011 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec [...] Sp. z o.o., a protokół włączono do niniejszych akt.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego jako niezasadne uznał organ odwoławczy zarzuty podatnika w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wyjaśnił bowiem, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Jednocześnie podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i ewentualnymi dowodami zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale też podatkowym. Wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważna jest wiarygodność tych dowodów. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to określony w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Natomiast o tym, czy określone faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie, decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Dopiero wtedy, gdy stwierdzi się, że faktury odzwierciedlają rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki, oraz że wydatki te są następstwem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, można badać, czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie są zarazem wymienione w zawartym w art. 23 ust. 1 tej ustawy katalogu wyłączeń. Sama faktura nie tworzy kosztów uzyskania przychodów, koszty te wynikają z wydatków, które faktura dokumentuje.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił również pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu: wartości spisu towarów na dzień 31 grudnia 2007 r. (niesprzedane towary handlowe, zapas) na kwotę 8.553,02 zł., nieprawidłowo wykazanej w księdze podatkowej kwoty 14.709,55 zł. jako kosztu sprzedanych towarów (podstawą wpisu był dowód wewnętrzny, nie okazano dokumentów źródłowych), niewykazania w księdze kosztu sprzedanych towarów w kwocie 19.600 zł. według faktury [...], niewykazania w księdze kosztu sprzedanych towarów w kwocie 18.400 zł. (router [...] 3845 według faktury nr [...]); zawyżenia o kwotę 102,11 zł składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika. Rozstrzygnięcie w powyższym zakresie, jak wyjaśnił organ odwoławczy, znajduje pełne uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz obowiązującym stanie prawnym i nie jest przez stronę kwestionowane.

Zatem organ ten uznał, że prawidłowo - stosownie do przepisów art. 193 § 2, §4 i §6 Ordynacji podatkowej - organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, a następnie nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się natomiast do kwestii spornej dotyczącej wykrytej w trakcie kontroli podatkowej faktury VAT wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] K. P. dla firmy [...] S.A. w dniu 6 listopada 2007 r. na kwotę 12.751,37 zł. niezaewidencjonowanej przez podatnika w księdze rachunkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia czynności dowodowych wynikający z przedawnienia obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej przez spółkę [...], pozwalających na zweryfikowanie twierdzeń podatnika - według których powyższa faktura VAT z dnia 6 listopada 2007 r. została wystawiona pomyłkowo, usługa nie została wykonana, faktura nie została dostarczona, ani nie została zapłacona przez kontrahenta - brak jest podstaw do uznania, że faktura ta dokumentuje uzyskanie przez podatnika przychodu z działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy określił zatem przychód z tytułu prowadzonej przez K. P. w 2007 r. działalności gospodarczej w kwocie 9.569.386,48 zł. skorygowany w stosunku do określonego w decyzji pierwszoinstacyjnej o kwotę 12.751,37 zł., w związku z powyższym rozstrzygnięciem dotyczącym wystawionej przez podatnika faktury VAT dla spółki [...] S.A. Zatem do wyliczenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od K. P. za 2007 r. organ odwoławczy przyjął: przychód podatnika z działalności gospodarczej - 9.569.386,48 zł., koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej - 9.247.488,29 zł., dochód z tej działalności - 321.898,19 zł., odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne - 6.086,97 zł., dochód do opodatkowania - 315.811,22 zł., podatek dochodowy 19% - 60.004,13 zł., odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne - 1.918,20 zł., podatek należny - 58.086 zł. Organ stwierdził zatem, iż należne zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych K. P. za 2007 r. wynosi 58.086,00 zł. Organ wskazał przy tym na brzmienie przepisów art. 51 §1, art. 53 §3 i 4 oraz art. 55 §1 Ordynacji podatkowej.

Nadto zważył, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, wyjaśniając stan faktyczny organ pierwszej instancji działał wnikliwie, zgodnie z prawem w sposób jasny i budzący zaufanie, przedstawiając taki stan rzeczywisty sprawy, jaki został ujawniony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym oraz poparty dowodami uzyskanymi w postępowaniach, zaś podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., nie zaistniały także podstawy do uwzględnienia wniosku podatnika o przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej celem przesłuchania świadków, nadto skonfrontowania ich ze stroną postępowania w celu pełniejszego i wyczerpującego określenia wszystkich okoliczności sprawy. W złożonym wniosku podatnik wskazał bowiem bardzo ogólnie przedmiot postulowanego dowodu. Nie przedstawił konkretnych okoliczności stanu faktycznego i dotyczących zeznań świadków, które miałyby zostać wyjaśnione w drodze konfrontacji. Nie ujawnił również, jakie konkretnie sprzeczności widzi w zeznaniach w./wym. osób i dlaczego mają one istotne znaczenie w sprawie. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do konkretnych wniosków dowodowych, w tym także do wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, podnosząc, iż wniosku tego nie uwzględnił w celu przeprowadzenia rozprawy, albowiem strona nie wskazała, z jakiej dziedziny miałby być powołany biegły i na jaką okoliczność biegły miałby wydać opinię. Ostatecznie, z uwagi na brak doprecyzowania tez dowodowych, brak wskazania konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zostać udowodnione, jak również brak argumentacji wspierającej te tezy, organ wskazał, iż wniosek o rozprawę nie mógł być uwzględniony, powołując się przy tym na art. 188 Ordynacji podatkowej, stąd postanowieniem z dnia 12 lipca 2016 r. odmówiono przeprowadzenia rozprawy we wnioskowanym przez stronę zakresie.

Jako bezzasadny ocenił organ odwoławczy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 81 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14c ustawy o kontroli skarbowej, albowiem w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 14c ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto, jak wyjaśnił ten organ, z akt sprawy wynika, że protokół kontroli został doręczony podatnikowi w dniu 14 czerwca 2013 r. i w jego treści zamieszczono pouczenie o przysługującym stronie prawie do skorygowania deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli podatkowej. Istniała zatem możliwość złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-36L za 2007r., z której podatnik jednak nie skorzystał.

W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. K. P., zaskarżając ją w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie dysponował pełnym materiałem dowodowym, nadto organ drugiej instancji nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez stronę, a które to dowody były konieczne do ustalenia pełnego stanu faktycznego, w konsekwencji czego zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, jak również poczynienie przez organ ustaleń faktycznych w oparciu jedynie o poszlaki, domysły i domniemania w sytuacji, gdy żaden ze zgromadzonych dowodów w niniejszym postępowaniu w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości nie wskazał, iż [...] Sp. z o.o. nie świadczyła usług na rzecz P.H.U. [...] K. P. w 2007 roku, które to usługi stanowiły koszty uzyskania przychodu dla podatnika;

- naruszenie zasad postępowania poprzez zaniechanie przez organ zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i oparcie decyzji jedynie na dowodach pośrednich, które nie odzwierciedlają faktycznego stanu sprawy oraz wydania merytorycznej decyzji bez przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w szczególności:

• art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ rozprawy na wniosek strony, w sytuacji gdy podatnik nie zgadza się z ustaleniami organu, a jedyną czynnością dowodową, która pozwoliłaby skarżącemu na udowodnienie swoich twierdzeń było przeprowadzenie rozprawy, przesłuchanie wnioskowanych świadków i ich konfrontacja,

• art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie przez organ biegłego, podczas gdy w niniejszej sprawie wymagane były wiadomości specjalne,

• art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania świadka D. Sz. na okoliczność, czy jego firma świadczyła w rzeczywistości usługi wyszególnione w fakturach wystawionych przez podatnika,

• art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ, iż do czynności prawnej, a to transakcji usług [...] [...] na rzecz [...] K. P. faktycznie nie doszło, pomijając przy tym zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej;

• art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mechanizmu wyliczenia kwoty podatku oraz niewskazanie, o ile ustalona kwota jest większa od zeznanej a nadto przy pominięciu okoliczności, że podatnik dokonał częściowego uiszczenia podatku za 2007 rok,

• art. 201 §1 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu wydania prawomocnego wyroku w postępowaniu toczącym się przeciwko D. Sz. w sytuacji, gdy powyższa okoliczność stanowi zagadnienie wstępne, od którego uzależniona jest podstawa prawna wydania zaskarżonej decyzji;

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzekania, polegający na uznaniu przez organ odwoławczy, iż Spółka [...] nie prowadziła działalności gospodarczej, a tym samym faktury wystawione przez podatnika są fakturami "pustymi", dlatego też K. P. nie był uprawniony do wliczenia usług wynikających z w/w faktur do kosztów uzyskania przychodu;

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzekania, polegający na ustaleniu przez organ drugiej instancji podatku w kwocie 58.086,00 zł., pomijając przy tym, iż podatnik uiścił podatek w kwocie ok. 24 000,00 zł.

Niezależnie od powyższego skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił również rażącą obrazę przepisów prawa materialnego tj.:

- błędną wykładnię art. 14 w zw. z art. 10 i art. 22 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. t.j. z 2014, poz. 815 z późn. zm.) poprzez nieuznanie przez organ drugiej instancji kosztów uzyskania przychodu w postaci zakwestionowanych przez organ faktur VAT;

- błędną wykładnię art. 180a ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. 2004, nr 171, poz. 1800) poprzez uznanie, iż K. P. jest zobowiązany do przechowania danych, które stanowią dowód wykonania usługi przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] K. P. przez okres 5 lat, w sytuacji gdy przepisy prawa telekomunikacyjnego zobowiązują do przechowywania danych przez okres 12 miesięcy.

W związku z powyższymi zarzutami autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Nadto wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z:

opinii biegłego informatyka oraz biegłego z zakresu księgowości na okoliczność, czy zapisy połączeń zawarte na nośniku danych w postaci płytki CD-ROM odzwierciedlają wykonanie usługi dokonanej przez Spółkę [...] na rzecz P.H.U. [...] K. P. w 2007 roku, a tym samym, czy podatnik zasadnie wliczył je w koszty uzyskania przychodu;

- wezwania i przesłuchania w charakterze świadka D. Sz. na okoliczność, czy [...] Sp. z o.o. w 2007 roku świadczyła usługi na rzecz P.H.U. [...] K. P. w zakresie organizacji czasu antenowego, wsparcia technicznego terminacji ruchu, instalacji i obsługi serwera GSM i jego zdalnego zarządzania serwerem.

Skarżący wniósł nadto o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania prawomocnego wyroku w sprawie toczącej się przed Sądem Okręgowym w K. przeciwko D. Sz., oskarżonemu o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i inne (sygn. akt: V Ds. [...]).

W uzasadnieniu skargi strona zakwestionowała prawidłowość postępowania dowodowego i dowodów zgromadzonych zarówno przez organ pierwszej instancji jak i Dyrektora Izby Skarbowej w K., który te ustalenia faktyczne uznał za prawidłowe i obrał je za własne, albowiem, zdaniem skarżącego, dowody, na których oparł się organ pierwszej instancji nie dają podstaw do wnioskowania, iż w niniejszej sprawie D. Sz., prowadzący działalność gospodarczą w ramach spółki [...] Sp. z o.o., nie wykonał w rzeczywistości na rzecz K. P. prowadzącego działalność gospodarczą w ramach P.H.U. [...] na kwotę 193.099,51 zł. wynikającą z 9 faktur. Nadto organ drugiej instancji nie przeprowadził wnioskowanego przez stronę postępowania dowodowego pozwalającego na uzyskanie pełnego stanu faktycznego. Organ odwoławczy na podstawie niezupełnego materiału dowodowego oraz z naruszeniem zasad postępowania wyprowadził niczym niepoparte wnioski, które doprowadziły do konkluzji, iż podatnik nie wykazał odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiągniętym przychodem, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania przez organ kosztów uzyskania przychodu przez K. P. za rok podatkowy.

Zdaniem autora skargi, organ nie był uprawniony do żądania dostarczenia przez stronę dokumentów w postaci: umów, raportów z połączeń, specyfikacji, na podstawie których ustalono wysokość kosztów poniesionych na rzecz firmy [...] Sp. z o.o., albowiem od chwili wezwania od końca roku podatkowego minęło już 5 lat. Ponadto zgodnie z przepisem art. 180a ust. 1 ustawy - Prawo telekomunikacyjne, w brzmieniu obowiązującym na dzień wezwania, operator publiczny sieci telekomunikacyjnej oraz dostawca publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych są obowiązani na własny koszt zatrzymywać i przechowywać dane, o których mowa w art. 180c, generowane w sieci telekomunikacyjnej lub przez nich przetwarzane, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez okres 12 miesięcy, licząc od dnia połączenia lub nieudanej próby połączenia, a z dniem upływu tego okresu dane te niszczyć, z wyjątkiem tych, które zostały zabezpieczone, zgodnie z przepisami odrębnymi. Tym samym, jak zarzucił skarżący, organ drugiej instancji naruszył wskazany przepis ustawy- Prawo telekomunikacyjne, jak również art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązując podatnika do przedłożenia dokumentów, których on zgodnie z obowiązującymi przepisami nie miał obowiązku przechowywać. Niemniej jednak strona, dochowując staranności procesowej, przedłożyła organowi umowę o połączeniu sieci z dnia 13 stycznia 2006 r., umowę o współpracy z dnia 19 października 2007 r., 6 faktur dotyczących nabycia i sprzedaży routerów oraz płytkę CD z zawartością plików zapisów połączeń. W konsekwencji czego podatnik należycie wywiązał się z wymogu prawidłowego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący podniósł, iż organ drugiej instancji popadł w wątpliwości co do zapisów znajdujących się płytce CD i bezpodstawnie przerzucił ciężar wyjaśnienia zawartości plików na podatnika, zobowiązując go do przedstawienia opinii rzeczoznawcy, co w sposób jaskrawy narusza przepisy postępowania podatkowego określone w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie przez organ biegłego, podczas gdy w niniejszej sprawie wymagane wyjaśnienia były wiadomości specjalne. W ocenie strony, podatnik dokonał wszelkich starań celem udowodnienia swoich racji, a opieszałość i postawa organów podatkowych skutecznie uniemożliwiła stronie pełne wyjaśnienie stanu faktycznego, a przy tym organ odwoławczy wskazał, że to na podatniku spoczywa obowiązek udokumentowania kosztów uzyskania przychodu za rok podatkowy 2007. Skarżący podkreślił fakt braku możliwości przeprowadzenia czynności dowodowych wynikających z przeprowadzenia obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej przez spółkę [...], która nie była w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie zadane w wezwaniu, bowiem okres objęty przedmiotowym wezwaniem, tj. 2007 r. uległ w całości przedawnieniu.

Następnie strona wskazała, iż wnioski organu z przeprowadzonych dowodów w postaci zeznań J. J., M. B. i A. M. są zbyt daleko idące, stanowiące dowolne ustalenia organu, iż spółka [...] [...] nie prowadziła działalności gospodarczej w 2007 roku. Dokładna analiza zeznań w/w świadków nie pozwala na podzielenie ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. Jak podniósł autor skargi, J. J. zeznała, że nie posiada żadnej wiedzy na temat stałej współpracy z podwykonawcami czy też sprzętu mechanicznego, jakim miała dysponować Spółka [...]. Z tak złożonych zeznań nie sposób wywnioskować, iż spółka nie prowadziła działalności w 2007 roku, biorąc pod uwagę, iż świadek pracowała w w./wym. spółce do 2006 roku. A. M. zeznała, iż w [...] pracowała od stycznia 2004 r. do kwietnia 2006 r., jako asystent głównego księgowego, w związku z czym wiedza tegoż świadka co do działalności [...] w 2007 roku jest wątpliwa. Również z zeznań M. B. nie sposób wysnuć konkluzji, jakie poczynił organ. Tak samo oświadczenie M. S. nie może stanowić podstawy, na której organ poczynił swoje ustalenia.

Ponadto o dowolności w ustaleniach faktycznych organu, jak i nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym świadczy okoliczność, iż pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dopiero w dniu 3 września 2010 r. dokonali oględzin lokalu, w którym rzekomo spółka [...] miała swoją siedzibę. Strona zakwestionowała prawidłowość przeprowadzonego dowodu w postaci oględzin przedmiotowej nieruchomości zważywszy na fakt, iż niedopuszczalnym jest dokonywanie ustaleń bez dostępu do wnętrza budynku a wyłącznie z zewnątrz, jak również okoliczność, iż decyzja określa obowiązek podatkowy za 2007 rok, podczas gdy oględziny zostały przeprowadzone w 2010 roku.

Za całkowicie dowolne uznał także skarżący ustalenia organu, iż spółka [...] prowadziła pozorną działalność, którego to wniosku nie można wysnuć z opinii biegłej z dnia 20 lipca 2007 r., albowiem biegła nie wskazuje na zaprzestanie przez [...] Sp. z o.o. prowadzenia działalności gospodarczej, podnosi tylko, że przy prowadzeniu działalności D. Sz. nie dbał o sposób dokumentowania i ewidencjonowania. Nadto postawa D. Sz. nie może być czynnikiem, który mógłby negatywnie wpływać na sytuację procesową K. P.. Organ winien opierać się na dowodach, a dowodami nie mogą być przypuszczenia. Skarżący podkreślił, że organ nie dysponował dowodem wskazującym w sposób bezpośredni na daną okoliczność. Ustalenia faktyczne poczynione na podstawie niepełnego materiału dowodowego nie mogą odzwierciedlać stanu rzeczywistego, są sztucznie wygenerowanym obrazem wytworzonym jedynie na potrzeby toczącego się postępowania.

Nadto, jak zarzuciła strona, organ naruszył przepis art. 199a Ordynacji podatkowej.

Reasumując, skarżący stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie dysponował żadnym dowodem potwierdzającym ustalenia, iż do transakcji pomiędzy P.H.U. [...] K. P. a [...] Sp. z o.o w ogóle nie doszło. Organ ten opierał swoje ustalenia na domysłach i domniemaniach, tymczasem organ odwoławczy nie wychwycił powyższych dowolnych ustaleń.

W ocenie skarżącego, organ opiera swoje ustalenia faktyczne na akcie oskarżenia skierowanym przez Prokuraturę Okręgową w K. przeciwko D. Sz. i P. J. podejrzanym o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i inne (sygn. akt: V [...]). W związku z powyższym uzasadniony jest wniosek o zawieszanie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia sprawy toczącej się przeciwko D. Sz., skoro organ wskazuje, iż wśród 191 faktur znajduje się 9 faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. dla prowadzącego firmę [...] K. P., kwestionowanych w niniejszym postępowaniu. W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zaskarżona decyzja nie określa precyzyjnie, czy organ uznał dokonaną wpłatę przez K. P. jako podatek należny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji uchybia zatem wymogom stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem wprawdzie decyzja organu drugiej instancji zawiera uzasadnienie, jednak nie wyjaśnia ono dostatecznie mechanizmu obliczenia wysokości podatku, jak również organ nie wyjaśnił, o ile kwota 58.086,00 zł. jest większa od kwoty zeznanej przez podatnika. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnosi się w ogóle do okoliczności, iż K. P. dokonał wpłaty 24.000 zł. tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007.

Końcowo skarżący podniósł, iż organ podatkowy zaniechał podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokonania wyjaśnienia sprawy, w szczególności mając na uwadze treść przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wykonywania spornych usług przez [...] Sp. z o.o., określenia warunków niezbędnych do wykonywania tych usług przez tę Spółkę. W sytuacji przedstawienia przez stronę odmiennego stanowiska niż prezentowane przez organ, dowód z opinii biegłego jest konieczny i niezbędny w sytuacji, w której stanowi to jedyną możliwość strony do przeprowadzenia dowodu na podnoszone okoliczności. Nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu może dotyczyć tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Przeprowadzenie postępowania dowodowego wnioskowanego przez stronę jest konieczne w celu dojścia do prawdy materialno – faktycznej, a nie domniemanej, ustalenie bowiem prawdy materialnej jest uzasadnione przepisami, a tym samym naruszenie powyżej wskazanych przepisów spowodowało, iż organ nie dokonał ustalenia rzetelnego stanu faktycznego przy wydaniu niniejszej decyzji, co miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji poprzez oparcie jej na błędnie ustalonym stanie faktycznym.

Na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. K. P., podtrzymując skargę, dodał, że organ drugiej instancji nieprawidłowo twierdzi, iż wszystkie faktury były gotówkowe, ponieważ cztery z nich zostały zapłacone przelewem. Dane zawarte na płycie obrazują biling połączeń, jakie obsługiwał jako operator telekomunikacyjny dla swoich partnerów, a firma [...] była podwykonawcą, czyli na podstawie tych bilingów, rozliczając się z partnerami, osiągnął przychód przekraczający 9,5 miliona w 2007 r.

Pełnomocnik organu, wnosząc o oddalenie skargi, wskazał, że organ nie był w stanie odkodować danych zawartych na płycie CD, a podatnik nie współpracował w tym zakresie z organem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga K. P. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. odpowiada prawu.

W niniejszej sprawie, w świetle zarzutów skargi, należy stwierdzić, że co do zasady istota sporu zasadzała się na ocenie, czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej w 2007 r. przez skarżącego działalności gospodarczej wydatków na zakup usług udokumentowanych 9 fakturami wystawionymi przez spółkę [...] Sp. z o.o. w K..

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, powoływanej dalej jako "ustawa p.d.o.f."), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, jak trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest faktyczne jego poniesienie, prawidłowe udokumentowanie, a także istnienie związku przyczynowo-skukowego tego wydatku z uzyskanym przychodem. Powyższe oznacza, że, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi wykazać, iż poniósł koszt celowy i racjonalny oraz przedstawić dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Zatem samo udokumentowanie wydatku nie wystarczy i konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku oraz wykazanie, że celem jego poniesienia było osiągnięcie lub zwiększenie przychodu, przy czym cel ten powinien być widoczny i realny. Wszystkie zapisy w księgach rachunkowych (a takie w roku 2007 prowadził skarżący), dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarogodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny być bowiem rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia [...]r., sygn. akt II [...], Lex nr 1450310), jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK [...]). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

Jak wskazuje się także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2697/11, Lex nr 1415778), wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest oparta na zasadzie winy a obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, wynikający z przepisów prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe i podjęły, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, szczególnie w zakresie spornych faktur wystawionych przez [...]. Należy zauważyć, że organ korzystał przy tym z wielu źródeł pozyskania dowodów dla wyjaśnienia kwestii zasadności uwzględnienia przez podatnika wydatków wynikających ze wskazanych faktur w kosztach uzyskania przychodów za rok 2007. Podatnik nie przedstawił bowiem, w ocenie organów podatkowych, dowodów na to, że sporne 9 faktur VAT dokumentuje transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości miały miejsce.

Należy na wstępie wskazać, że strona bezspornie nie dostarczyła organom umów, raportów z połączeń, specyfikacji, na podstawie których ustalono wysokość kosztów poniesionych na rzecz firmy [...]– [...] Sp. z o.o. na usługi z tytułu obsługi bramek GSM oraz usługę organizacji czasu antenowego i wsparcia technicznego terminacji ruchu, poza danymi zawartymi na złożonej przez stronę płycie CD, w zakresie w jakim dane te można było odzyskać, bądź nie zostały usunięte. Jak zarzucił podatnik w skardze, co też podnosił w toku postępowania podatkowego, odnośnie wezwania go przez organy podatkowe do złożenia powyższych dokumentów, zgodnie z obowiązującymi na dzień wezwania przepisami ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (w brzmieniu powołanym w skardze), nie miał obowiązku przechowywać takich dokumentów, albowiem w myśl tej ustawy dane, których miały dotyczyć wskazane dokumenty miał obowiązek przechowywać przez okres 12 miesięcy. Nie zasługują jednak na uwzględnienie powyższe wyjaśnienia podatnika głównie z uwagi na ciążący na nim obowiązek udokumentowania, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, ale także z tej przyczyny, iż w kwestii okresów przechowywania dokumentów przepisy prawa podatkowego określają zgoła odmiennie te obowiązki. Organy nie naruszyły przy tym art. 86 §1 Ordynacji podatkowej.

Brak dokumentacji związanej ze sposobem ustalenia wysokości kosztów poniesionych na rzecz [...] nie został uzupełniony przez stronę, ani w drodze złożonych przez podatnika wyjaśnień przed organem, ani także poprzez przedłożenie płyty CD. K. P. w toku jego przesłuchania podniósł bowiem, że nie pamięta wszystkich szczegółów transakcji zawartych ze spółką [...], nie był w stanie wskazać podstaw, od których naliczane były prowizje handlowe określone wystawionymi fakturami, nie pamiętał, gdzie zainstalowany był fizycznie serwer GSM. Natomiast w zakresie danych zawartych na płycie CD złożonej przez stronę w toku postępowania podatkowego, zasadnie organy uznały, że nie może ona stanowić dowodu zaliczenia wydatków ze spornych faktur VAT do kosztów uzyskania przychodów.

W postępowaniu dotyczącym kosztów uzyskania przychodów skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe dokumentujące faktyczne poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (zob. wyroki NSA: z [...]). Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej spoczywa na organach podatkowych, to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę.

Przedłożona w przedmiotowym postępowaniu jako dowód w sprawie płyta CD, według niekwestionowanych ustaleń organu, zawiera 51 folderów i 1098 plików. Każdy plik to dokument tekstowy w postaci szeregowo ułożonego ciągu liczb. Pliki nie zawierają przy tym opisu, czego dotyczą i co oznaczają poszczególne szeregi cyfr.

Po pierwsze, jak sam podatnik wskazał w pismach: z dnia [...]r., czy z dnia [...] r., na płycie znajdują się przypadkowo zachowane i nieskasowane dane, wskazując tym samym, w ocenie Sądu, na wątpliwości co ich kompletności i związku ze spornymi transakcjami z [...]. Nadto, w odpowiedzi na wezwanie organu o wyjaśnienie wątpliwości w zakresie sposobu ustalenia na podstawie tych danych wysokości wynagrodzenia z firmą [...], okresu, którego dane dotyczą i rodzaju połączeń, których zapisy na płycie miałyby dotyczyć, podatnik nie tylko nie był w stanie tych informacji podać organom, ale w piśmie z dnia [...] r. sama strona wskazała, że nie wymaga specjalistycznej wiedzy ustalenie faktu, iż na płycie znajdują się zapisy połączeń, biegli bowiem nie wydają opinii w przedmiocie ustalenia danych zapisanych na płycie, te bowiem wynikają z odczytu płyty. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącym, że organy z naruszeniem przepisów postępowania nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego w celu de facto poszukiwania dowodu na to, że dane zawarte na płycie odzwierciedlają zapisy połączeń, na podstawie których ustalono wysokość wynagrodzenia dla spółki [...]. W istocie podatnik oczekiwał od organu dowodzenia, że sporne dziewięć faktur Vat stanowiło koszt uzyskania przychodów. Dodatkowo podkreślić należy, że na rozprawie w dniu [...]r. K. P. podniósł, że zawarte na płycie dane służyły w istocie do ustalenia wysokości wynagrodzenia dla jego kontrahentów, albowiem obrazują biling połączeń, jakie obsługiwał jako operator telekomunikacyjny dla swoich partnerów. Powyższe w zasadzie potwierdza, że zapisy zawarte na analizowanej płycie nie mogą stanowić jednoznacznego dowodu prowadzącego do ustalenia wynagrodzenia ze spółką [...] i wykazania, że sporne 9 transakcji miało rzeczywiście miejsce.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie sposób więc zarzucić organom, iż nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego w zakresie wyjaśnienia sposobu ustalenia wysokości wynagrodzenia dla [...] wykazanego w spornych fakturach, skoro to podatnik przedstawił dowód w postaci danych zapisanych na płycie CD, a na podatniku spoczywa ciężar wykazania, iż poniesiony wydatek ma związek z osiągniętym przychodem w danym roku podatkowym, przedstawienia dowodów rzetelnych, czytelnych i nie pozostawiających wątpliwości co do okoliczności dokonanej transakcji.

Chybiony jest więc zarzut skarżącego dotyczący niepowołania przez organy opinii biegłego, że w niniejszej sprawie wymagane były wiadomości specjalne, czym organy miały naruszyć art. 197 §1 oraz art. 121 §1, art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa"). W ocenie Sądu, w tym zakresie ciężar dowodu spoczywał na podatniku.

Również zarzut skargi w zakresie zaniechania wnioskowanego przez stronę przesłuchania świadka D. Sz., a w konsekwencji naruszenia przez organy art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, należy uznać za nietrafny, skoro jak wynika z akt sprawy organy podjęły wielokrotne czynności w kierunku wezwania tego świadka i odebrania od niego zeznań w przedmiotowej sprawie, ale niepodjęcie tych wezwań przez adresata i niestawiennictwo na przesłuchaniach uniemożliwiło organom przeprowadzenie omawianego dowodu. Z tych przyczyn do akt sprawy włączono protokoły z przesłuchania D. Sz. z postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS w K.. Nie sposób również w tym miejscu pominąć okoliczności, że w aktach sprawy znajduje się zestawienie dokumentów wystosowanych przez Dyrektora UKS w K. do D. Sz. na wszelkie znane adresy w liczbie 73 przesyłek przez niego niepodjętych w latach [...]. Ponadto jako dowód w sprawie zostały włączone ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydane w [...]roku na skutek postępowania prowadzonego w stosunku do spółki [...], z których wynika, iż wystawione i wprowadzone do obrotu w [...]roku faktury przez tę spółkę dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy ich wystawcą a podmiotami.

Przy tym, w odniesieniu do zarzutu skarżącego sformułowanego na rozprawie w kwestii formy rozliczenia wynikającej z treści spornych faktur, a to że, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, z treści czterech z tych faktur wynika rozliczenie bezgotówkowe, wyjaśnić należy, iż ustalenia organu pierwszej instancji temu nie przeczą, skoro wynika z nich, że na pięciu z dziewięciu faktur wskazano, iż zapłata ma nastąpić w formie gotówki. Podatnik nie okazał jednak potwierdzeń zapłaty za te faktury.

W konkluzji podnieść należy, iż zasadnie organy uznały, że dowody przedstawione w toku postępowania przez podatnika mające na celu wykazanie, iż zakwestionowane 9 faktur Vat potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, nie jest wywiązaniem przez niego z obowiązku udokumentowania, że poniesione w związku z tymi transakcjami wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższego zostało przeprowadzone postępowanie organów podatkowych, zwłaszcza organu pierwszej instancji, w zakresie zweryfikowania twierdzeń podatnika, czy zakwestionowane faktury wystawione przez [...] dokumentują "rzeczywiste" transakcje gospodarcze i doprowadziło ono do konkluzji, iż spółka [...] w 2007 roku nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie sposób organom odmówić słuszności takiej oceny. Wniosek powyższy pozwala bowiem wysnuć wszechstronna analiza materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Po pierwsze, w spółce brak było wyspecjalizowanej kadry pracowników oraz odpowiedniego zaplecza, czy wyposażenia technicznego w zestawieniu z szeroką gamą oferowanych przez [...] usług (m.in. usługi marketingowe, merchandisingowe, budowlane, informatyczne, promocyjne, reklamowe, blacharsko-lakiernicze, porządkowe, elektryczne, szkoleniowe, w zakresie handlu), co potwierdza tezę organu, że faktury wystawione przez [...] na rzecz firmy skarżącego stwierdzają czynności, których faktycznie nie dokonano. Dla oceny spornych faktur jako "pustych" istotne ponadto jest, że przy tak szerokim zakresie działalności [...]–[...] spółka nie posiadała odpowiedniej dokumentacji księgowej ani siedziby, co potwierdzają zeznania D. Sz., Z. N, oględziny lokalu przy ul. [...] oraz opinia biegłej z zakresu rachunkowości. Z ustaleniami tymi korelują także dane o stanie zatrudnienia w spółce [...], z których wynika, że za 2007 roku spółka ta nie złożyła do Pierwszego ani do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklaracji PIT-4R, informacji PIT-11, jak również w ciągu roku nie wpłacała zaliczek na podatek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Ponadto Spółka [...] w roku 2007 nie złożyła w ogóle do ZUS deklaracji DRA, co potwierdza, że nie zatrudniała pracowników. Nadto korespondują z tymi ustaleniami zeznania świadków: J. J., M. B., A. M., którzy byli pracownikami spółki [...] odpowiednio: do 2006 r., do czerwca 2006r., do kwietnia 2006 roku. Włączono również do akt sprawy oświadczenie złożone przez M. S., która była również zatrudniona w tej spółce do końca kwietnia 2006 r., pracowała jako księgowa. Zeznania tych świadków zostały przez organy podatkowe ocenione wespół z innymi dowodami i w tym kontekście potwierdzają nieprowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę [...] w 2007 roku. Należy przy tym podnieść, że ponieważ powyżsi świadkowie byli zatrudnieni w spółce [...] w 2006 roku, to nie sposób czynić organom zarzutu, iż nie został uwzględniony wniosek podatnika o ich przesłuchanie na rozprawie na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji handlowych pomiędzy tą spółką a firmą [...] [...], nie tylko z przyczyny lakonicznego określenia we wniosku, które konkretnie aspekty takiej współpracy miałyby być wyjaśnione poprzez złożenie zeznań tych świadków w toku rozprawy, ale także z uwagi na to, iż świadkowie ci nie byli pracownikami spółki [...] w 2007 roku. Natomiast ich pamięć co do szczegółów funkcjonowania tej spółki w okresie świadczenia przez nich pracy z oczywistych względów była lepsza w dacie złożenia zeznań w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. (w skrócie: UKS w K.) wobec spółki [...] tj. w czerwcu i lipcu 2010 roku, niż podczas ewentualnego przesłuchania w niniejszej sprawie. Stąd, zwłaszcza w kontekście dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej, a także z uwagi na to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniego przeprowadzania dowodów osobowych, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut podatnika w zakresie niepełnego i niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej) i nieprzeprowadzenia rozprawy w powyższym zakresie (art. 200a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi w zakresie prawidłowości przeprowadzenia dowodu z oględzin lokalu, w którym miała znajdować się siedziba spółki [...], należy wskazać, iż trudno czynić organom zarzut z faktu przeprowadzenia tego dowodu w 2010 roku, nie zaś w roku 2007, skoro czynność ta mogła zostać przeprowadzona dopiero w toku właściwego postępowania kontrolnego dotyczącego spółki prowadzonego po roku 2007. Ponadto organy w uzasadnieniu decyzji wyjaśniły przyczyny takiego przebiegu tych oględzin, jaki zarzuca skarżący, mając na uwadze okoliczność, która wynika z akt sprawy, w tym z zeznań Z. N, że w roku 2007 w lokalu przy ul. [...] siedziba [...] już się nie mieściła.

Nadto, w kontekście zarzutów skargi, podnieść należy, że dowód z opinii biegłej z zakresu rachunkowości co do wiedzy D. Sz. z zakresu prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej spółki nie stanowił wyłącznego dowodu, na którym oparto ustalenia faktyczne, iż spółka [...] prowadziła pozorną działalność w roku 2007. Dowód ten został oceniony wspólnie z innymi dowodami we wzajemnym ich powiązaniu. Przy tym podkreślić należy, iż oceny, czy sporne faktury Vat dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy [...] i [...] nie determinowała postawa D. Sz., ale całokształt zgromadzonego w toku postępowania dowodowego. Nie sposób przy tym zgodzić się ze skarżącym, że organy dokonywały ustaleń faktycznych w zakresie działalności spółki [...] w roku 2007, a w konsekwencji wystawiania przez spółkę "pustych faktur" na podstawie domniemań, bowiem organy swoje ustalenia oparły na konkretnych dowodach, które zostały wszechstronnie przeanalizowane.

W konkluzji zważyć należy, że wobec treści wyjaśnień podatnika dotyczących współpracy z [...] i niezłożenia dokumentów, na podstawie których ustalono wysokość kosztów poniesionych na rzecz [...] poza płytą CD, na której znajdowały się nieczytelne dla organu dane, właściwie organy uznały, iż podatnik nie wykazał, aby sporne faktury mogły stanowić w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe, mając na względzie z jednej strony niedostateczne dowody przedstawione przez podatnika na dowód, iż kwestionowane faktury wystawione przez [...] dokumentują przebieg rzeczywistych operacji gospodarczych, a z drugiej strony - dysponując wieloma dowodami z innych źródeł, z innych postępowań, szczegółowo opisanymi w decyzjach wydanych w niniejszym postępowaniu wskazującymi na to, iż spółka [...] nie prowadziła działalności gospodarczej w 2007 roku i wystawiała tzw. "puste faktury" należy uznać, że zasadnie organy podatkowe obu instancji zakwestionowały 9 spornych faktur Vat i nie uwzględniły tych faktur po stronie kosztów uzyskania przychodów podatnika za 2007 rok, a w konsekwencji zasadnie organ pierwszej instancji, co zaaprobował organ odwoławczy, stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych podatnika w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, a następnie nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu, organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie w sposób zgodny z przepisami prawa procesowego określonymi w Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 122, art. 187 §1 i art. 191. Organy orzekające w obu instancjach podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i rozpatrzyły dowody w sposób wyczerpujący, we wzajemnym ich powiązaniu, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Organy dokonały bowiem logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne, według wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Dla potwierdzenia, że zakwestionowane faktury dotyczące usług świadczonych przez [...] nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów organy podatkowe przedstawiły w uzasadnieniach decyzji obszerną argumentację uzasadniającą wydane rozstrzygnięcia powiązaną z analizą dowodów zgromadzonych w toku postępowania w kontekście przepisów prawa materialnego. Organ drugiej instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie oraz tak jak organ pierwszej instancji zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 §1 Ordynacji podatkowej). Podatnik w trakcie toczącego się postępowania przed organami obu instancji był informowany o podejmowanych czynnościach, jak również miał możliwość zapoznania się na każdym etapie prowadzonego postępowania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W kwestii zgłoszonych wniosków dowodowych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji rozstrzygnął postanowieniem z dnia 12 lipca 2016 r., którym odmówił przeprowadzenia rozprawy, szczegółowo wyjaśniając motywy orzeczenia w jego uzasadnieniu, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia art. 200a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem organ uzasadnił przesłanki odmowy przeprowadzenia rozprawy w zawnioskowanym przez stronę zakresie.

Powyżej przedstawiony sposób procedowania organów podatkowych w niniejszej sprawie nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 Ordynacji podatkowej). Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych ocena zebranego materiału dowodowego w sposób, który nie odpowiada oczekiwaniom podatnika, podobnie jak podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika (zob. wyrok NSA z dnia [...]r., sygn. akt II [...], lex nr 1151426, wyrok NSA z dnia [...]r., sygn. akt I [...], lrx nr 1339553). Ponadto na uwagę zasługuje okoliczność, że w toku postępowania organ również uwzględnił wyjaśnienia samego podatnika np. w kwestii omyłkowego zaksięgowania kwoty 14.709,55 zł. na koncie 741, czy też pomyłkowego wystawienia faktury z dnia [...]r. dla [...] S.A.

Nadto odnośnie zarzutu skarżącego w zakresie naruszenia 199a Ordynacji podatkowej, wyjaśnić należy, że przepis ten nakazuje uwzględniać zgodny zamiar stron czynności prawnej i cel tej czynności, nie zaś dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W niniejszej sprawie postępowanie wykazało, że sporne usługi nie zostały wykonane przez [...], a faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, stąd przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania.

Dodatkowo - odpowiadając na zarzuty skargi - należy podnieść, iż kontrola Sądu co do prawidłowości zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym wskazuje, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (szczególnie w zakresie sformułowanym w skardze – tj. art. 14 w zw. z art. 10 i art. 22 tej ustawy). Nadto organ orzekający w drugiej instancji, wydając zaskarżoną decyzję, nie naruszył art. 180a ustawy – Prawo telekomunikacyjne poprzez jego błędną wykładnię, albowiem nie stosował tego przepisu prawa i nie miał obowiązku jego stosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. Ponadto, jak wyżej podniesiono, podatnik dla celów zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów winien przedłożyć dokumenty w okresie i w formie właściwej z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego.

Odnośnie zarzutu skargi w zakresie niezawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowego mechanizmu obliczenia podatku z uwzględnieniem już wpłaconego przez podatnika podatku, należy podnieść, że organ odwoławczy przedstawił wyliczenie podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Organ określił to zobowiązanie zgodnie z dyspozycją art. 21 §3 Ordynacji podatkowej i to był zasadniczy przedmiot rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Natomiast kwestie dotyczące wysokości kwoty podatku pozostałej do wpłaty są związane z etapem wykonania decyzji. Tym samym nie sposób zgodzić się również z zarzutem skargi co naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 §4 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych rozważań za nietrafny Sąd ocenił również zarzut naruszenia przepisów art. 233 §2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej.

Nadto wyjaśnić należy, iż Sąd, na zasadzie art. 106 §3 ustawy p.p.s.a., oddalił wnioski dowodowe zgłoszone w skardze i podtrzymane przez stronę na rozprawie o przeprowadzenie dowodów: z przesłuchania w charakterze świadka D. Sz. oraz z opinii biegłego informatyka i biegłego z zakresu księgowości, albowiem w postępowaniu sądowoadministracyjnym można wyłącznie przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, pod warunkami wskazanymi w tym przepisie.

Również wniosek o zawieszenie postępowania sądowego nie został przez Sąd uwzględniony, albowiem wynik postępowania karno-skarbowego prowadzonego przeciwko D. SZ. nie stanowi kwestii prejudycjalnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (art. 125 §1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Odmienne są przesłanki odpowiedzialności karnoskarbowej (która jest co do zasady determinowana oceną, czy zachodzą znamiona określonego ustawą czynu zabronionego oraz czy zachowanie sprawcy przestępstwa bądź wykroczenia było zawinione) od odpowiedzialności podatnika na gruncie przepisów prawa podatkowego. Ponadto postępowanie podatkowe jest samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego postępowaniem, w którym organy podatkowe dokonują własnych, autonomicznych ustaleń faktycznych, mogą dopuścić dowody zgromadzone w toku innego postępowania, a nadto stosują przepisy prawa materialnego podatkowego, nie zaś karnego. Sąd natomiast dokonuje oceny legalności decyzji w kontekście jej zgodności z przepisami prawa procesowego i materialnego, które stosował lub winien zastosować organ podatkowy.

Końcowo zauważyć należy, iż Sąd dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na dyspozycję art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, bowiem w niniejszej sprawie określono dla K. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. Organ drugiej instancji odniósł się do tej kwestii w uzasadnieniu wydanej decyzji, a Sąd ocenia tę argumentację jako prawidłową.

Z powyższych przyczyn Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.