Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 285/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3; art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134;
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2021 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia ... nr ... w przedmiocie umorzenia kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz M. M. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke [...]

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor) decyzją

z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] r. nr [...] odmawiającą M. M. umorzenia nieuiszczonej administracyjnej kary pieniężnej nałożonej przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z [...] r. nr [...],

w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od przedmiotowej należności.

Organ ustalił, że Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego

w K. decyzją z [...] r. wymierzył M. M. karę pieniężną w wysokości [...] zł za posiadanie zależne lokalu o nazwie P. M. przy ul. [...] w O., w którym [...] r. znajdował się niezarejestrowany automat do gier o nazwie BLACK QUESTION, i w którym prowadzona była w tym czasie działalność gastronomiczna. M. M. od powyższej decyzji wniosła odwołanie do Dyrektora, który w wyniku przeprowadzonego postępowania wydał decyzję z [...] r. utrzymującą

w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

M. M. wniosła o umorzenie w całości kary pieniężnej

w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od przedmiotowej należności ewentualnie rozłożenia zapłaty przedmiotowej kary na raty. Wskazała, że w aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej biorąc pod uwagę utrudnienia wywołane pandemią nie ma możliwości uiszczenia kary, w szczególności zapłacenia jej jednorazowo. Wyjaśniła, że prowadzi działalność gastronomiczną - pizzerię. Wskutek epidemii musiała ograniczyć działalności, co z kolei odbiło się negatywnie na wysokości uzyskiwanych dochodów. Zaznaczyła przy tym, że samotnie wychowuje dwójkę małych dzieci, nie otrzymuje alimentów, wraz z dziećmi, matką i ojczymem mieszka w małym drewnianym domu o powierzchni 70m2, którego musiała - z uwagi na duży ruch samochodów ciężarowych do pobliskiej kopalni - ogrodzić. Na powyższy cel wzięła kredyt, którego spłata miesięcznej raty obciąża dodatkowo budżet kwotą

w wysokości [...] zł. Ponadto jej ojczym, pozostający we wspólnym gospodarstwie domowym jest schorowany (ma postępującą miażdżycę) i wymaga opieki. Nie uzyskuje przy tym żadnego dochodu. Wskutek epidemii jej dochód zmalał o ponad 30%, obecnie dysponuje kwotą ok. [...] zł gdy tymczasem same wydatki na żywność pochłaniają kwotę ok. [...] zł a do tego dochodzą koszty związane

z opłatami za media, zakup leków, koszty paliwa, zakup środków czystości, koszty ubrań, ubezpieczenia, raty kredytów, itp. Dla dalszego prowadzenia działalności,

w szczególności utrzymania zatrudnienia zmuszona była skorzystać z oferowanej przez państwo pomocy obejmującej zwolnienie ze składek ZUS, świadczenia postojowego, pożyczki w kwocie [...]zł oraz pożyczki z tarczy finansowej w kwocie [...]zł podlegającej zwrotowi po upływie 12 miesięcy. Wyjaśniła, że udzieloną jej dotychczas pomoc przeznaczyła na utrzymanie zatrudnienia, co stanowi jednocześnie dowód znacznego spadków jej dochodów, co stanowiło wymóg udzielenia jej przedmiotowej pomocy.

Wnioskodawczyni wskazała, że nie posiada żadnych oszczędności, które mogłaby przeznaczyć na spłatę wysokiej dla niej zaległości, jest zadłużona i nie ma możliwości zaciągnięcia kolejnego kredytu celem spłaty kary. Wskutek braku udzielenia ulgi będzie musiała zlikwidować działalność stanowiącą jedyne źródło utrzymania dla jej rodziny i sama będzie zmuszona korzystać ze środków pomocy państwa. Ponadto likwidacja prowadzonej przez nią działalności gospodarczej doprowadzi do zwolnienia zatrudnionych przez nią pracowników, co będzie sprzeczne z interesem publicznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję z [...] odmawiającą udzielania przedmiotowej ulgi. Odnosząc ustalenia w zakresie stanu faktycznego do znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie stanu prawnego (norm prawnych) organ stwierdził brak podstaw do uznania wystąpienia zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. Od ww. decyzji M. M. wniosła odwołanie.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał na podstawy prawne rozstrzygnięcia, tj. art. 67a § 1 i art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o udzieleniu ulgi. Przez ważny interes podatnika należy więc rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami funkcjonowania podatnika. Natomiast ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia mu ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Trudna sytuacja ekonomiczna może być uznana za ważny interes podatnika, który wynika z art. 67a Ordynacji podatkowej. Z kolei przesłanka interesu publicznego powinna być oceniana

z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Zastosowanie ulgi podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, gdyż zasadą jest płacenie podatków

w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków przejawia się zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Obowiązkiem każdego podatnika jest

w pierwszej kolejności zabezpieczenie środków finansowych na spłatę należności podatkowych, gdyż mają one pierwszeństwo przed innymi zobowiązaniami.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy stosownie do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy dokonał odmiennej oceny stanu faktycznego

w części dotyczącej przesłanki ważnego interesu strony. Nie podzielił bowiem w tym zakresie stanowiska organu pierwszej instancji, tj. jej braku. Wskazał, że dochody strony bilansują się, nie uzyskuje nadwyżek a nawet wykazuje niewielką stratę. Szacunkowa wartość domu, samochodów (których wartość podana przez Stronę odpowiada wartości rynkowej), oraz środków pieniężnych w wysokości [...] zł nie przewyższają kwoty nałożonej na nią kary w wysokości [...] zł. Dom jest miejscem zamieszkania czyli zapewnia podstawowe warunki życiowe a pojazdy służą do prowadzonej działalności dzięki czemu strona uzyskuje dochód. Udzielona zaś pomoc w łącznej kwocie [...]zł (w tym z tzw. "tarczy finansowej"), która podlega zwrotowi strona przeznaczyła na potrzeby prowadzonej działalności (utrzymanie zatrudnienia) i nie mogła posłużyć na zapłatę przynajmniej części kary.

Zatem Dyrektor stwierdził istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika

w umorzeniu przedmiotowej kary a to z uwagi na trudną sytuację finansową strony.

Dyrektor nie zgodził się natomiast z argumentacją strony w zakresie wystąpienia przesłanki interesu publicznego udzielenia ulgi a tym samym podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie jej braku. Nie do pominięcia jest bowiem, że na stronę została nałożona kara pieniężna za posiadanie zależne lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier, i w którym była prowadzona w tym czasie działalność gospodarcza. W wyroku, oddalającym skargę od decyzji nakładającej ww. karę, Sąd m.in. wskazał na świadomą rolę skarżącej

w związku z automatem do gry, który funkcjonował w ramach lokalu jako całości,

a skarżąca nie utraciła posiadania zależnego części lokalu, w którym urządzenie się znajdowało. W ocenie organu uzasadniony interes publiczny wymaga, aby kara pieniężna stanowiąca dochód Skarbu Państwa była poniesiona w całości. Wskazał także na funkcję grzywien i kar administracyjnych, która jest zapewnieniem realizacji wykonawczo-zarządzających zadań administracji. Zbędne byłoby sankcjonowanie określonego prawem zabronionego zachowania skoro podatnik mógłby uchylić się od dolegliwości kary, poprzez powszechne jej umarzanie. Z uwagi na specyfikę objętego wnioskiem o ulgę obowiązku, jakim jest kara pieniężna, nie można przyjąć, że interes publiczny przemawiał za uwzględnieniem tego wniosku.

Dyrektor wskazał ponadto, że z zestawienia obrotów za 2018 r. i 2019 r. wynika, że za 2018 r. wnioskodawczyni wykazywała dochód w wysokości

[...] zł a za 2019 r. wykazywała dochód w wysokości [...] zł. Winna była zatem zabezpieczyć określoną kwotę na przynajmniej częściowe uregulowane kary. Co więcej fakt, że spłaca obecnie kredyty i pożyczki w wysokości [...] zł miesięcznie przy jednoczesnym umorzeniu zobowiązania wobec Skarbu Państwa świadczyłoby o stawianiu w uprzywilejowanej pozycji banków i instytucji finansowych względem Budżetu Państwa, co jest nie do zaakceptowania.

Z uwagi na powyższe, pomimo stwierdzenia wystąpienia przesłanki ważnego interesu strony, organ odwoławczy w ramach uznania administracyjnego na gruncie przepisów utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji

i odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości.

Na powyższą decyzję M. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organu I i II instancji, ewentualnie o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła:

I. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że osiągnięty dochód

w 2018 r. i 2019 r. umożliwiał zabezpieczenie określonej kwoty na przynajmniej częściowe uregulowanie kary w sytuacji gdy nie wystarczył na zaspokojenie podstawowych i koniecznych potrzeb jej i jej rodziny i tym samym poczynienie oszczędności na uregulowanie nałożonej kary oraz, że nie wystąpiła w sprawie przesłanka interesu publicznego;

II. błędną wykładnię i naruszenie przepisów art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odmowę umorzenia administracyjnej kary pieniężnej wskutek uznania, że pomimo stwierdzenia ważnego interesu podatnika nie istnieje interes publiczny umorzenia zaległości podatkowej oraz nie uwzględnienie przez organ, że do udzielenia ulgi wystarczającym było spełnienie tylko jednej z przesłanek wymienionych w przepisach podatkowych;

III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122, 180, 187, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w szczególności pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, rozważenie istnienia przesłanki interesu publicznego jedynie przez pryzmat represyjnej funkcji kary pieniężnej i konieczności jej poniesienia w całości jako dochodu Skarbu Państwa oraz zapewnienia maksymalnych wpływów do budżetu państwa, zaniechanie ustalenia jakie konsekwencje pociągnie konieczność zapłaty przedmiotowej kary

i zaniechanie rozważenia istnienia przesłanki interesu publicznego rozumianego jako ograniczenie ewentualnych wydatków z budżetu państwa na zasiłki dla bezrobotnych lub pomoc społeczną. Zdaniem strony konieczność uiszczenia kary doprowadzi bowiem do upadłości prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, co pozbawi środków do życia ją i jej pracowników. Ponadto poprzez zaniechanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyważenie interesu publicznego z ważnym interesem podatnika;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca szczegółowo opisała charakter zaskarżonej decyzji

i związane z jej podjęciem obowiązki organu, a także na charakter klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych zwrotów normatywnych "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". W ocenie skarżącej istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów podatkowych, uzależniając jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy publicznej udzielonej podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak

i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych,

a także osób zależnych od podatnika. Chodzi o to, by skutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia." Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała na wyroki sądów administracyjnych.

Odnosząc powołane tezy orzecznictwa sądów administracyjnych do przedmiotowej sprawy skarżąca wskazała, że argumentacja organu odwoławczego

w zakresie przesłanki interesu publicznego nie jest wystarczająca i wadliwie zawęża jej rozumienie do represyjnej funkcji kary pieniężnej i konieczności jej poniesienia

w całości jako dochodu Skarbu Państwa i co za tym idzie zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa. Organy zaniechały ustalenia jakie konsekwencje zarówno dla niej jak i dla zatrudnionych przez nią pracowników pociągnie za sobą konieczność zapłaty przedmiotowej kary. Skarżąca podkreśla, że sytuacja, w której spłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez zwolnionych pracowników podatnika do środków pomocy państwa

w postaci zasiłków dla bezrobotnych lub pomocy społecznej nie jest zgodna

z interesem publicznym. Pomimo pandemii koronawirusa, która szczególnie dotknęła m. in. branże gastronomiczne, w której nastąpił znaczący spadek obrotów skutkujący zawieszeniem lub likwidacją działalności przez przedsiębiorców, w dalszym ciągu prowadzi swoją działalność, zatrudniając cztery osoby (dwóch stałych pracowników, dwóch stażystów skierowanych przez Powiatowy Urząd Pracy). Zaznaczyła, że pomimo utraty płynności, spadku dochodów, straty finansowej zdecydowała a się na zaciągnięcie kredytu w wysokości [...] zł celem zapewnienia wsparcia finansowego dla zachowania miejsc pracy a także źródła utrzymania dla niej i jej rodziny. Szacunkowy koszt pobieranego zasiłku dla bezrobotnych przez nią i jej pracowników lub innych zasiłków z pomocy społecznej oraz zmniejszenie wydatków spowodowane spadkiem dochodów, a także pozbawienie budżetu wpływu

z podatków z prowadzonej działalności w okresie tylko jednego roku przewyższy kwotę zaległości, o której umorzenie wnioskuje.

Skarżąca zaznaczyła, że jeszcze przed wybuchem epidemii koronawirusa

w powiecie opatowskim jak i w całym województwie świętokrzyskim panowało wysokie bezrobocie i ciężko było znaleźć pracę tym bardziej teraz w dobie epidemii będzie to znacząco utrudnione i w związku z tym dla niej jak i jej pracowników znalezienie pracy będzie znacznie utrudnione w konsekwencji będą zmuszeni do korzystania z pomocy państwa przez okres dłuższy niż rok. W prawie korzystniejsze z punktu widzenia interesu państwa jest zastosowanie wnioskowanej ulgi a nie jej odmowa.

W przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wskazał, że umorzenie zaległości jest możliwe w przypadku nieprzyczynienia się podatnika do ich powstania.

Zdaniem skarżącej, wbrew ocenie organu I i II instancji zaistniała w niniejszej sprawie przesłanka interesu publicznego, przez który rozumie możliwość prowadzenia przez nią dalej działalności gospodarczej, rozwój i zwiększenie wkładu do budżetu państwa a nie redukowanie zatrudnienia i likwidowania przedsiębiorstwa.

Skarżąca zarzuciła, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy jest niekompletny bowiem zaniechały one ustalenia zakresu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej z punktu widzenia liczby zatrudnionych pracowników

i stworzonych miejsc pracy i w efekcie nie ustaliły negatywnych konsekwencji jakie niesie ze sobą konieczność zapłaty przedmiotowej kary dla niej, jej rodziny oraz zatrudnianych przez nią pracowników. W ocenie Skarżącej błędne są także ustalenia, że zarówno w 2018 r. jak i w 2019 r. osiągnęła dochód umożliwiający przynajmniej częściowe uregulowanie kary. Dochód roczny rzędu w wysokości [...] zł daje miesięczną kwotę [...]zł, nie wystarcza na zaspokojenie podstawowych i koniecznych potrzeb jej i jej rodziny, zatem nie miała możliwości poczynienia żadnych oszczędności, z których mogłaby pokryć nałożoną na nią karę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2019.2325 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora odmawiająca skarżącej umorzenia nieuiszczonej administracyjnej kary pieniężnej za posiadanie zależne lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier i w którym prowadzona była w tym czasie działalność gastronomiczna.

Ramy materialnoprawne umorzenia zaległości podatkowych wyznacza

w sprawie przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W pierwszym etapie postępowania z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy bada czy w ogóle występują przesłanki do umorzenia tych zaległości (ważny interes podatnika lub interes publiczny). Jeśli żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona organ bezwzględnie zobowiązany jest odmówić przyznania ulgi. W przypadku ustalenia zaistnienia którejś z przesłanek umorzenia należności, postępowanie wchodzi w drugi etap – uznania administracyjnego,

tj. możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia. Dopiero na tym etapie postępowania organ korzysta z uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia, może zatem w przypadku stwierdzenia przesłanki uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Ustawodawca pozostawiając organom uznanie w omawianej kwestii, wprowadził do systemu prawa swego rodzaju "luz decyzyjny", przejawiający się w możliwości (nie zaś konieczności) umorzenia tych zaległości ("może umorzyć"). Do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia, dochodzi po ustaleniu zaistnienia którejś z wymienionych w przepisach prawa przesłanek i przejawia się ono w tym, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanki umorzenia należności, organ nie ma obowiązku udzielenia ulgi. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś decyzja winna spełniać wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wskazuje się też na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy (zob. np. wyroki NSA:

z 2 marca 2016 r. II FSK 2474/15, z 3 sierpnia 2016 r. II FSK 3507/14,

z 14 października 2016 r. II FSK 2427/14, z 5 września 2018 r. II FSK 3325/15 ,

z 27 marca 2019 r. II FSK 3734/18, z 3 grudnia 2019 r. II FSK 1341/19, czy też

z 14 stycznia 2020 r. II FSK 819/19 – te oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Konsekwencją takiego modelu postępowania organu podatkowego jest kontrola sądu sprawowana zasadniczo na trzech poziomach: 1. kontrola prawidłowości przeprowadzonego postępowania, w tym postępowania dowodowego (zwłaszcza kompletności materiału dowodowego); 2. kontrola prawidłowości oceny przesłanek umorzenia oraz w przypadku ich zaistnienia: 3. kontrola granic przyznanego organowi uznania administracyjnego.

W realiach niniejszej sprawy kontrola sądowa był realizowana na pierwszym

i drugim z tych poziomów, tj. dotyczyła prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz dokonanej przez te organy oceny istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych.

Wymaga wyjaśnienia, że użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przy określeniu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" – nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę

w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych.

Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym

w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi

w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Z kolei przesłanka interesu publicznego nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korektę błędnych decyzji. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie

z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia

w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione

w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy publicznej udzielonej podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych

z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (jednostka samorządu terytorialnego) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej

w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r. II FSK 1351/11, wyrok WSA w Lublinie z 15 września 2021 r.

I SA/Lu 112/21). Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a

§ 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r. II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009 r. I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie może przybrać postaci "aktu łaski", ale powinno być efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

W niniejszej sprawie Dyrektor stwierdził, że sytuacja ekonomiczna skarżącej uzasadnia istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, korzystając jednak

z uznania administracyjnego odmówił umorzenia kary pieniężnej z odsetkami. Sąd działając z urzędu, w ramach art. 134 p.p.s.a. akceptuje ocenę organu tej przesłanki umorzenia. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, czego w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

Z kolei za dowolną należało uznać ocenę organów podatkowych w zakresie wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Rozumienie tej przesłanki nie może ograniczać się wyłącznie do kwestii charakteru zaległości jako kary administracyjnej. Odnoszenie rozumienia przesłanki interesu publicznego jedynie do okoliczności powstania zaległości, a w szczególności faktu, że stanowi ona karę pieniężną

i powinna spełniać swą represyjną funkcję, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Zdaniem Sądu w sprawie zabrakło szczegółowych rozważań i dokonania "ważenia" przesłanek. Organ nie ocenił okoliczności wskazanych przez skarżącą we wniosku i powtórzonych w skardze dotyczących prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w aspekcie przesłanki interesu publicznego. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyrokach sądów administracyjnych przywołanych w skardze, zgodnie

z którym rozumienie przesłanki interesu publicznego musi uwzględnić szerszy aspekt, też w znaczeniu długoterminowym, w tym skutków gospodarczych (również w skali lokalnej) i społecznych (redukcja zatrudnienia). Ważne jest, co podkreślano, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (tu: jednostka samorządu terytorialnego) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W sprawie organu zaniechały natomiast ustalenia jakie konsekwencje zarówno dla skarżącej jak i dla zatrudnionych przez nią pracowników pociągnie za sobą konieczność zapłaty przedmiotowej kary.

Skarżąca podnosiła natomiast, że uzyskiwany przez nią dochód

z prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na panująca epidemię koronawirusa spadł w porównaniu z dochodem z czasów przed pandemią o ponad 30%. Dla dalszego prowadzenia działalności, w szczególności utrzymania zatrudnienia (skarżąca zatrudnia dwóch pracowników na umowę o pracę oraz stworzyła również miejsce pracy dla dwóch stażystów skierowanych przez Powiatowy Urząd Pracy.) zmuszona była skorzystać z oferowanej przez państwo pomocy obejmującej zwolnienie ze składek ZUS, świadczenia postojowego, pożyczki w kwocie [...]zł oraz pożyczki z tarczy finansowej w kwocie [...]zł podlegającej zwrotowi po upływie 12 miesięcy. Wyjaśniła, że udzieloną jej dotychczas pomoc przeznaczyła na utrzymanie zatrudnienia, co stanowi jednocześnie dowód znacznego spadków jej dochodów, co stanowiło wymóg udzielenia jej przedmiotowej pomocy. Bez wsparcia finansowego koniecznym stałoby się bowiem zwolnienie zatrudnianych przeze nią pracowników, którzy zmuszeni byliby do skorzystania

z pomocy finansowej państwa w formie chociażby zasiłków dla bezrobotnych oraz zasiłków z pomocy społecznej a w dalszej przyszłości zawieszenie bądź zamknięcie działalności i wtedy skarżąca z rodziną zmuszeni bylibyśmy również do korzystania

z pomocy społecznej albowiem nie mieliby żadnych środków do życia. Skarżąca samotnie bowiem wychowuje dwójkę małych dzieci, nie otrzymuje alimentów, wraz

z dziećmi, matką i ojczymem mieszka w małym drewnianym domu o powierzchni 70m2. Ponadto jej ojczym, pozostający we wspólnym gospodarstwie domowym jest schorowany (ma postępującą miażdżycę) i wymaga opieki. Nie uzyskuje przy tym żadnego dochodu. W konsekwencji uzasadnione jest twierdzenie, że wykonanie nałożonego na skarżącą obowiązku może doprowadzić do utraty płynności finansowej, co z kolei przy tak małej skali prowadzonej działalności doprowadzi do ogłoszenia upadłości i będzie skutkowało koniecznością zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej, w tym zwolnienia pracowników, którzy zostaną pozbawieni środków do życia.

W związku z tym istotne było rozważenie, co sugerowała skarżąca, czy szacunkowy koszt pobieranego zasiłku dla bezrobotnych przez wnioskodawczynię

i zatrudnianych przez nią pracowników, pobieranie innych zasiłków z pomocy społecznej a także pozostałe koszty takie jak zmniejszone wydatki rodzin spowodowane spadkiem dochodów a także pozbawienie budżetu wpływu

z podatków z prowadzonej przez skarżącą działalności nie przewyższy kwoty zaległości, o której umorzenie wnioskuje.

Opisane okoliczności świadczą o wystąpieniu w sprawie, wbrew stanowisku organu, przesłanki interesu publicznego. W interesie publicznym bowiem jest by skarżąca dalej prowadziła swą działalność i rozwijała się (w tym powiększała, a nie redukowała zatrudnienie), a tym samym zwiększała swój wkład do budżetu gminy

i państwa. W niniejszej sprawie, czego nie podważył organ podatkowy, skarżąca zmuszona została do prowadzenia nadzwyczajnych działań ratunkowych, zarówno dla zachowania płynności finansowej, jak i utrzymania zatrudnienia. Interes publiczny nie może być rozumiany w oderwaniu od aktualnych realiów gospodarczych i to uwarunkowanych sytuacją nadzwyczajną - pandemią. Niewątpliwie zrozumiałe są też, wyrażane przez organ podatkowy, oczekiwania (potrzeby) fiskalne dla zapewnienia ciągłości świadczeń publicznych, ale w sytuacjach nadzwyczajnych również one muszą ulec modyfikacji i racjonalizacji. Sytuacje nadzwyczajne wymagają działań nadzwyczajnych, niejako dostosowania się do nich

i wypracowania, w ramach posiadanych instrumentów prawnych, stanowisk kompromisowych, z uwzględnieniem skali zjawiska, jego skutków dla wspólnoty (tu: gminy), również w ujęciu długofalowym (por. wyrok WSA w Kielcach z 28 stycznia 2021 r. I SA/Ke 457/20, prawomocny). Takim instrumentem jest uznanie administracyjne w ramach, którego organ podatkowy może przyjąć obiektywne kryteria, którymi kieruje się w "polityce umorzeń".

W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do normy prawnej konstytuującej ulgę podatkową.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyżej wyrażoną ocenę prawną. Stwierdzając istnienie przesłanek umorzenia (ważny interes podatnika

i interes publiczny) przejdzie do kolejnego etapu postępowania – wyboru rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, który to wybór wyczerpująco uzasadni, z uwzględnieniem powyższych uwag sądu oraz dyrektyw postępowania dla zachowania granic uznania administracyjnego, wskazanych m.in. w przywołanym wyżej orzecznictwie.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. W pkt 2 zawarto rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego (art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.), które obejmują wpis od skargi.