Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1289/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 §  1, art. 141 §  4, art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180, art. 187 §  1, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." S.A. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 72/09 w sprawie ze skargi "G." S.A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 marca 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." S.A. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7200 (słownie siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 kwietnia 2009 r., I SA/Op 72/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "G." S. A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 4 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z 14 lipca 2004 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił spółce "G." S.A. z siedzibą w C. (poprzednio: Z. G.) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w kwocie 41.680.186,00 zł, oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2000r. w kwocie 12.552.446,00 zł. Organ ten min. nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu dwóch umów dzierżawy z cementowniami "W." i "G.". Obie umowy zawarto na czas określony, bez możliwości ich wcześniejszego wypowiedzenia, z ustaloną w umowie należnością z tytułu jej realizacji, uszczegółowioną w dołączonej kalkulacji kosztów miesięcznych za poszczególne obiekty, które ujęto z kolei w wykazie obiektów. W przypadku cementowni "G." należność miesięczna z tytułu dzierżawy wynosiła 455.445,00 zł (netto) miesięcznie, a składały się na nią opłaty za poszczególne składniki przedmiotu umowy : składowiska ( hala klinkieru i hala surowca, składowisko gipsu, hala węgla duża i mała wraz z suwnicami, silosy cementu oraz bocznica kolejowa o dł. torów 6.907 mb), place i drogi oraz budynki towarzyszące i parowozownia. Równocześnie odrębnie obliczono należność za: obsługę silosów, składowisk i rozdzielni elektrycznych, energię elektryczną, przyjmowanie i wydawanie materiałów na zlecenie dzierżawcy oraz ochronę mienia (§ 3 i § 4 umowy oraz załączone "K."). Łącznie czynsz z tytułu dzierżawy składników majątkowych cementowni "G." w roku 2000 wyniósł 5.465.340 zł. Natomiast w przypadku cementowni "W." miesięczna należność z tytułu zawartej umowy dzierżawy wynosiła 470.000,00 zł , a składały się na nią zgodnie z § 3 i § 4 umowy, opłaty za obsługę czynności składowania oraz za media (energia, woda). Umową objęto następujące składniki majątkowe: centralne składowisko materiałów sypkich wraz z 4 suwnicami pomostowymi, bocznicę kolejową, 5 silosów i 3 zbiorniki cementu wraz z obiektami towarzyszącymi zapewniającymi ciągłość dostaw energii elektrycznej i wody, na terenie o powierzchni 80.000 m-. Aneksem nr [...] z 15 października 2000 r. obowiązującym od 1 listopada 2000 r. zmieniono rodzaj i wielkość dzierżawionych składników majątkowych, zrezygnowano z dzierżawy centralnego materiałów sypkich wraz z 4 suwnicami pomostowymi i z obsługi składowiska, obniżając czynsz do kwoty 207.875,00 zł miesięcznie.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z 4 marca 2004 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 49.278,00 zł i określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. na kwotę 41.630.908,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z zawartą 23 marca 2000 r. ze spółką "G.T." umową poddzierżawy (obejmującą część bocznicy kolejowej, 3 zbiorniki cementu ze sprężarkownią oraz wagę samochodową) obowiązującą do końca czerwca 2000 r., skarżąca uzyskała przychód w kwocie 110.000 zł miesięcznie przez okres 3 miesięcy, z którym to przychodem związane były koszty w wysokości 140.710,00 zł miesięcznie, obliczone jako część czynszu dzierżawnego płaconego przez skarżącą za poddzierżawione obiekty. Ponadto w okresie od miesiąca lipca do grudnia 2000 r. spółka "G." we własnym imieniu importowała cement od czeskiej spółki "C." na podstawie kontraktu zawartego uprzednio ze spółką "G.T.", przejętego następnie przez skarżącą ze względu na objęcie w niej 100% udziałów. Chociaż rozmiar dostaw z importu w czasie, gdy skarżąca samodzielnie realizowała już tę umowę był mniejszy niż w okresie poprzedzającym, w kosztach podatkowych za okres od lipca do grudnia 2000 r. przyjęto taką samą wielkość kosztów, jakie ponosiła spółka "G.T.", czyli 140.710 zł miesięcznie. W rezultacie tych ustaleń stwierdzono, że w związku z uzyskaniem przez spółkę przychodu z tytułu poddzierżawy i obsługi kontraktu na import cementu, na uwzględnienie zasługuje wydatek w kwocie 1.266.390,00 zł, stanowiący część czynszu dzierżawnego płaconego na rzecz cementowni "W." w okresie od kwietnia do grudnia 2000 r.

Analogicznie sytuacja kształtowała się zdaniem organu względem cementowni "G.". Przychód spółki był uzyskany w związku z umową poddzierżawy części obiektów Zakładom Aparatury Chemicznej "M." S.A. w O. Przedmiotem poddzierżawy było prawo do częściowego korzystania z bocznicy kolejowej o długości łącznej 2.215 mb, za miesięczną opłatą w wysokości 2.364 zł. Wprawdzie roczny przychód Spółki uzyskany z poddzierżawy wynoszący 28.368 zł (12 x 2.364 zł) znacznie przekraczał ponoszoną przez nią w tym zakresie roczną opłatę dzierżawną na rzecz cementowni "G." w kwocie 132.900 zł (wyliczoną przez organ jako 2.215 mb x 5 zł/mb = 11.075 zł miesięcznie x 12 miesięcy), jednakże w ocenie organu odwoławczego, skoro został uzyskany z tego tytułu przychód należny, to zaistniały też podstawy do uwzględnia w tym zakresie ponoszonego czynszu dzierżawnego, w kosztach uzyskania przychodu skarżącej.

Wyrokiem z 30 listopada 2005 r., I SA/Op 119/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość odsetek za zwłokę wyliczoną na dzień 31 marca 2001 r. na kwotę 690.117,20 zł. i w tej części wyrok stał się prawomocny z dniem 28 lutego 2007r. Natomiast w pozostałym zakresie skarga została oddalona.

Na skutek wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 lutego 2007 r., II FSK 334/06, uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej oddalenia skargi i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 30 maja 2007 r., I SA/Op 157/07, uchylił zaskarżoną decyzję w pkt 1, określającym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok.

Od wyroku tego dyrektor izby skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3. Wyrokiem z 12 grudnia 2008 r., II FSK 1323/07, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. W motywach rozstrzygnięcia sąd za bezpodstawne uznał stwierdzenie, iż z zaskarżonej decyzji nie wynika, jaki stan faktyczny został ustalony jako odpowiadający rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych. Jak wynikało z decyzji, dyrektor izby skarbowej wskazał, stosownie do wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), jakie fakty i na podstawie jakich dowodów uznał za udowodnione oraz dlaczego odmówił wiarygodności wyjaśnieniom składanym przez stronę w toku postępowania w licznych (przywołanych w decyzji) pismach procesowych. Organ odniósł się do poszczególnych dowodów załączonych przez stronę (na wezwanie organu lub z jej inicjatywy) i ocenił ich znaczenie dla załatwienia sprawy w kontekście całokształtu materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów sformułowaną w art. 191 o.p. Sąd wykazał również, odnosząc się do poszczególnych argumentów spółki, jakie jego zdaniem przyczyny rzeczywiście legły u podstaw zawarcia przedmiotowych umów dzierżawy, akcentując powiązania kapitałowe i personalne holdingu w ramach, którego funkcjonowała skarżąca i pozostałe cementownie. Nadto organ odwoławczy uwzględniając faktyczne wykorzystanie części wydzierżawionych obiektów, niezależnie od pierwotnego celu umów dzierżawy, uznał koszty przypadające w związku z tym wykorzystaniem za koszty podatkowe. Taka kwalifikacja tej części wydatków, zdaniem NSA, nie pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem organu odnośnie tego, iż przedłożony materiał dowodowy nie potwierdza zawarcia umów dzierżawy w celu składowania klinkieru i cementu. Wskazano, że fakt częściowego wykorzystania majątku, z którego spółka mogła korzystać jako dzierżawca do celów innych niż pierwotnie założono (bez związku z potrzebami składowania surowca do produkcji cementu przez skarżącą), a niewykorzystanie go dla celu deklarowanego przez spółkę, potwierdza wnioski organu o braku racjonalności w ponoszeniu kosztów dzierżawy. Z tych względów nieuzasadnione były zalecenia sądu pierwszej instancji dotyczące konieczności ustalenia kosztów dzierżawy poszczególnych obiektów i uwzględnienia ich możliwego przeznaczenia dla potrzeb działalności spółki, skoro nie zaistniała potrzeba wykorzystania tych składników w trakcie roku podatkowego, a zawarcie na okres kilkunastu miesięcy z góry umowy zabezpieczającej "na wszelki wypadek" składowanie surowca, było nieracjonalne. Nadto NSA podkreślił, iż sąd nie odniósł się do zawartej w decyzji odwoławczej oceny materiału dowodowego sprawy, a przyznając organom podatkowym prawo do oceny skutków podatkowych umów cywilnoprawnych, nie ustosunkował się do tej oceny, dokonanej w różnych aspektach, z uwzględnieniem kierunków argumentacji skarżącej spółki. Nie rozważył także argumentów organu uzasadniających uwzględnienie kosztów (w wyliczonych na podstawie niekwestionowanych przez spółkę ustaleń) w związku z faktycznym wykorzystaniem dzierżawionego majątku dla uzyskania przychodu. Stwierdzając naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., NSA uznał , że sąd pierwszej instancji powinien najpierw rozważyć, czy dokonana w zaskarżonej decyzji analiza sytuacji rynkowej, możliwości realizacji założeń gospodarczych skarżącej na analizowany rok gospodarczy w ramach własnych składowisk klinkieru oraz oceny okoliczności zawarcia umów na tle powiązań kapitałowo-osobowych cementowni była obiektywna i wyczerpująca, a dopiero po wykazaniu uchybień w tym zakresie mógłby zalecić inny sposób oceny materiału dowodowego.

4. Skarżąca po uchyleniu wyroku WSA w Opolu wniosła kolejne pisma wraz załącznikami, które wpłynęły do sądu w dniach 4 marca 2009 r., 12 marca 2009r. i 18 marca 2009 r., w których podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentację.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Powołując się na treść art. 190 p.p.s.a sąd podniósł, że na obecnym etapie, kwestią sporną pozostaje wyłącznie ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia spółce wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w związku z zakwestionowaniem jej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu czynszów dzierżawnych uiszczonych na rzecz cementowni "G." sp. z o.o. i cementowni "W." S.A. Taki też zakres zaskarżenia decyzji organu odwoławczego wynika z oświadczenia pełnomocnika spółki złożonego na rozprawie w dniu 17 maja 2007r. Dlatego też kluczowe znaczenie miała ocena prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w tym zakresie oraz dokonana przez organy ocena prawna zaistniałych zdarzeń.

W związku z tym sąd pierwszej instancji powołując się na treść i wykładnię art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) wskazał, że analizy wymaga charakter powiązań wynikający ze spornej umowy dzierżawy. W ocenie sądu były to powiązania o charakterze kapitałowym, ekonomicznym i personalnym wynikające z faktu przynależności do międzynarodowej grupy działającej na zasadach grupy kapitałowej H., w skrócie H.. Do grupy tej należy kilkanaście spółek mających siedzibę na terenie Polski, które łącznie tworzą grupę kapitałową, a jednostką dominującą jest w niej Spółka Akcyjna "G.", natomiast cementownia "G." Sp. z o.o. oraz cementownia "W." S.A. były w tym układzie jednostkami zależnymi. Jak ustaliły organy, skarżąca posiadała w 2000 roku w cementowni "W." 89,9% akcji, a z kolei cementownia "W." posiadała 100% udziałów cementowni "G.", które nabyła w 1999r. od spółki "G." S.A. Zależność ta oznaczała, że spółka "G." S.A. jako większościowy akcjonariusz cementowni "W.", sprawowała nad nią i pośrednio nad cementownią "G." kontrolę, mając wpływ zarówno na politykę finansową jak i gospodarczą.

W ocenie sądu nie budziły także wątpliwości ustalenia dokonane przez organy w zakresie zawartych umów dzierżawy z cementowniami "W." i "G.". W toku postępowania organy ustaliły, że skarżąca nie wykorzystywała dzierżawionych powierzchni celem składowania tam własnego cementu i klinkieru. W celu zweryfikowania argumentów spółki organy podatkowe dokonał analizy przedstawionego na te okoliczności materiału dowodowego. Przy czym podkreślono, że organ odwoławczy wzywał skarżącą pismami z 25 listopada 2004r. oraz z 15 grudnia 2002 r. do przedłożenia sporządzonych na czas podejmowania decyzji o wydzierżawieniu obiektów obu cementowni: dokumentów, analiz, opracowań, wyliczeń, opinii, protokołów posiedzeń zarządu, które dotyczyłyby problemu niewystarczających powierzchni magazynowych w związku z planowanym wzrostem produkcji. Skarżąca oprócz twierdzeń zawartych w pismach kierowanych do organu, że przy zawarciu umów kierowała się racjonalnymi przesłankami opartymi o prognozy zakładające wzrost sprzedaży cementu wymagające zabezpieczenia dodatkowych powierzchni do składowania klinkieru, nie przedłożyła żadnych dowodów w tym zakresie. Weryfikując twierdzenia spółki organy oparły się na informacjach przekazanych przez spółkę w pismach z 3 grudnia 2004 r., 23 grudnia 2004 r. i 20 stycznia 2005 r. oraz przedłożonych dokumentach, które według skarżącej uzasadniały podjęcie przez nią decyzji o zawarciu umów dzierżawy. Były to prognozy zewnętrzne: założenia do ustawy budżetowej, prognozy wzrostu PKB na lata 1999-2002, prognozy poziomu inflacji na te lata; prognozy wewnętrzne: dokument P. Dokonując ich analizy organ odwoławczy zwrócił uwagę na wysoki stopień ogólności wskaźników zawartych w tych dokumentach, co nie było wystarczające do podjęcia szczegółowych decyzji gospodarczych. Taki wniosek wywiódł dyrektor z planu operacyjnego spółki na lata 2000-2002, sporządzonego w 1999r. We wstępnym komentarzu do tego planu podkreślono, że istniejąca słaba korelacja między PKB a produkcją budowlano-montażową jest niewystarczająca dla pełnego prognozowania konsumpcji, a rozwój ekonomiczny w Polsce będzie w 1999 i 2000r. wolniejszy niż dotychczas, przy czym osłabienie wzrostu jest widoczne. Podkreślono też przewidywane osłabienie dynamiki wzrostu konsumpcji cementu w tych latach oraz zakładano spadek produkcji klinkieru. Spostrzeżenia te przeczą twierdzeniu skarżącej, że dokument ten mógł być wiarygodną podstawą do założeń o znacznym wzroście produkcji cementu, wymuszającym zapewnienie odpowiednich powierzchni do składowania. Także przedłożony przez spółkę dokument w języku angielskim o nazwie P. i przetłumaczony przez nią tylko w części, którą uznała za istotną dla niniejszego postępowania, nie wskazywał, że spółka w związku z prognozowanym wzrostem produkcji klinkieru dostrzegała problem zapewnienia dodatkowych powierzchni do gromadzenia jego zapasów. Nie potwierdziły tego również dane wynikające ze sprawozdania Zarządu Grupy Kapitałowej za 2000r., w którym to roku miała miejsce rekordowa produkcja klinkieru. Z dokumentu tego wynika, że dopiero w tym okresie czasu organy spółki dostrzegły konieczność składowania klinkieru poza istniejącą halą tego surowca, a to spowodowało podjęcie działań zmierzających do uzyskania pozwolenia na jego składowanie na tymczasowych składowiskach. Dotyczyło to zapasu klinkieru w ilości 219 tys. ton, który pozwoliłby na zabezpieczenie produkcji w miesiącach szczytowej sprzedaży w 2001r. Nadto ze sprawozdania wynikało, że w roku 2000 rozpoczęto również prace dokumentacyjne dotyczące budowy silosu klinkieru. Zatem dopiero w roku 2000 dostrzeżono problem dodatkowych składowisk klinkieru i określono kierunki działania dla jego rozwiązania, przy czym nie był on w żaden sposób łączony z istniejącymi umowami dzierżawy cementowni.

Wprawdzie skarżąca nie wykorzystywała dzierżawionych powierzchni celem składowania tam zapasów własnego cementu i klinkieru, to jednak faktycznie dysponując wydzierżawionym majątkiem wykorzystała go częściowo do uzyskania przychodów. Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że przychodami, które zostały uzyskane w związku z zawartymi umowami dzierżawy, były przychody z tytułu umów udostępniających podmiotom trzecim część dzierżawionych obiektów. I tak, w przypadku dzierżawionego majątku cementowni "G." spółka udostępniła do użytkowania jego część Zakładom Aparatury Chemicznej "M." S.A. w O. Przedmiot umowy został określony jako ustalenie współużytkownikowi warunków częściowego korzystania z bocznicy kolejowej, a obszarem wyznaczonym do współużytkowania objęto oznaczone tory o długości łącznej 2.215 mb, za miesięczną opłatą w wysokości 2.364 zł. Ustalono także, że dzierżawionej od cementowni "G." bocznicy spółka nigdy nie użytkowała, a więc jedynym faktycznym użytkownikiem były Zakłady Aparatury Chemicznej "M.". Koszt dzierżawy części bocznicy wyliczony jako 2.215 mb x 5 zł/mb wyniósł zatem 11.075 zł miesięcznie i stanowił wydatek w celu uzyskania przychodu w wysokości 2.364 zł, a odpowiednio w skali roku kwoty te wyniosły: koszty uzyskania przychodów - 132.900 zł oraz przychód - 28.368 zł.

Organ odwoławczy, w ocenie sądu, przeanalizował także dane dotyczące produkcji cementu oraz zapasów cementu i klinkieru, jakie pozostały w cementowni "G." na koniec 1999r. na podstawie sporządzonego przez cementownię "G." zestawienia i ustalił, że ilości, jakie pozostały na terenie tej cementowni nie przekraczały dziennego zużycia klinkieru jak i dziennej produkcji cementu skarżącej pod koniec 1999r. Na tej podstawie ustalono, że składowanie takiej ilości materiałów nie tylko nie wymagało dodatkowego składowiska, ale też, że reszta dzierżawionych obiektów była zbędna z punktu widzenia zapewnienia miejsca do składowania wskazanego przez spółkę klinkieru i cementu. Dla zapewnienia samej tylko dziennej ciągłości produkcji, spółka musiała dysponować większym zapleczem w bezpośrednim sąsiedztwie pieców do wypału klinkieru i młynów do jego przemiału. Ustalenia te nie budziły wątpliwości sądu i znajdowały potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Podobnie jak ustalenia dotyczące konieczności zapewnienia organizacji dostaw klinkieru do cementowni "O." w O. w związku z realizacją planowanego kontraktu. W tej kwestii organ odwoławczy argumentował, iż skoro negocjacje warunków kontraktu przedłużały się w związku m.in. z rozważaniem przez kontrahenta wycofania się z zakupu klinkieru, to zawarcie umowy dzierżawy - która w dodatku nie zawierała prawa do jej rozwiązania - było przedwczesne i nieuzasadnione z punktu widzenia wskazanego celu, w tym z uwagi na powiązania kapitałowe obu spółek i brak chętnych na wydzierżawienie hali klinkieru. Ta argumentacja w kontekście niepewności sfinalizowania negocjowanego kontraktu i braku innych podmiotów starających się o dzierżawę, także zasługuje na aprobatę.

Nie budziły zastrzeżeń sądu także ustalenia dotyczące dzierżawy obiektów cementowni "W.", w tym "Umowy przerobu uszlachetniającego", którą zawarto na okres od 10 grudnia 1998r. do 31 grudnia 2000r., i na jej podstawie cementownia "W." zobowiązała się do przerabiania na cement klinkieru powierzonego jej przez "G." S.A. Stosownie do §1 umowy, cementownia "W." zobowiązana była także do przechowywania klinkieru i cementu oraz jego ekspedycji, zatem zawarcie dodatkowej umowy dotyczącej przechowywania klinkieru i cementu było zbędne. Odnośnie wykorzystania majątku cementowni "W." organy ustaliły także, że skarżąca wydzierżawiła spółce z o.o. "G." część bocznicy kolejowej oraz 3 zbiorniki cementu wraz ze sprężarkownią i wagą samochodową za wynagrodzeniem 110.000 zł (netto) miesięcznie. Umowę zawarto na okres od 1 kwietnia 2000r. do 30 października 2000r., przy czym na mocy zgodnego oświadczenia stron, przestała obowiązywać z dniem 30 czerwca 2000r. Na podstawie tej umowy spółka uzyskała miesięczne przychody w wysokości 110.000 zł, ponosząc przy tym na uzyskanie tych przychodów miesięczne koszty w wysokości 140.710 zł. Ustalono także, że skarżąca obsługiwała kontrakt przejęty od spółki z o.o. "G." na import cementu. Przy czym w okresie od lipca do grudnia 2000r. ilość cementu importowanego przez skarżącą na podstawie tego kontraktu, wyniosła 46.586,82 ton, podczas gdy wcześniej tj. w okresie od kwietnia do czerwca 2000r. ilość cementu importowanego przez spółkę z o.o. "G." z C. wyniosła około 51.000 ton. Także te ustalenia, zdaniem sądu znajdowały odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, w tym w zawartych umowach i załącznikach do nich. W świetle tych ustaleń na aprobatę zasługują wnioski organów, iż skoro ilość cementu importowanego przez skarżącą, na podstawie przejętego kontraktu, była mniejsza niż ilość cementu importowanego przez spółkę z o.o. "G.", to uprawnione było przyjęcie, że skarżąca użytkowała obiekty cementowni "W." w zakresie nie większym, niż poprzedni importer. Oznacza to, że dla realizacji kontraktu użyteczne spółce były, co najwyżej te obiekty i te usługi, z których uprzednio korzystała spółka "G.". Jednocześnie poza opisanymi przypadkami majątek dzierżawiony od cementowni "W." nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącej. Zdaniem sadu pierwszej instancji takie wnioski były uprawnione bowiem akceptacja przeciwnego stanowiska prowadziłaby do podważenia ustawowych uprawnień organów skarbowych do badania celowości ponoszenia wydatków przy weryfikacji zasadności zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych.

Dlatego w ocenie sądu organ odwoławczy był uprawniony do oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a także, na podstawie art. 191 o.p., zobowiązane do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wypełniając ustawowy obowiązek, organ odwoławczy dokonał analizy dowodów w postaci przedłożonych przez spółkę dokumentów, które jej zdaniem miały uzasadniać racjonalność podjętej decyzji o dzierżawie (prognozy zewnętrzne: założenia do ustawy budżetowej, prognozy wzrostu PKB na lata 1999-2002, prognozy poziomu inflacji na te lata; prognozy wewnętrzne: dokument P.). Wnioski wyprowadzone z analizy tych dowodów zostały przekonująco, w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego i prawidłami logiki uzasadnione. Słusznie uznano, że dokument o nazwie P. (w części przetłumaczonej na język polski) nie potwierdzał faktu, że spółka w związku z prognozowanym wzrostem produkcji klinkieru dostrzegała problem zapewnienia dodatkowych powierzchni do gromadzenia jego zapasów. Nie potwierdzają takiej konieczności także protokoły z posiedzeń zarządu, z których nie wynika, aby zostały podjęte jakiekolwiek wnioski, wskazania i zalecenia w kwestii zwiększenia powierzchni do składowania klinkieru. Z protokołów tych wynika jedynie, że problem został dostrzeżony. Brak zaleceń w tej kwestii, w sytuacji, gdy w innych mniej istotnych sprawach omawianych na posiedzeniu podjęto zalecenia lub uchwały, przeczy twierdzeniom spółki. Wprawdzie w jednym z tych protokołów omawiano problem opłacalności budowy nowego silosu, to jednak tylko z tego punktu widzenia rozważane były dotychczasowe możliwości składowania. Nie można zatem na tej podstawie przyjąć, że zarząd zajmował się zagadnieniem związanym z dzierżawą składowisk klinkieru. Dlatego też słusznie organ odwoławczy zanegował wartość dowodową przedłożonych sprawozdań w zakresie potwierdzenia argumentacji spółki, gdyż te dokumenty wskazują na brak odpowiednich działań przed podjęciem decyzji o obciążeniu spółki z tytułu dzierżawy kwotą ponad 10 milionów złotych. Nadto organ odwoławczy ustalił, iż 17 października 2000r. spółka zwróciła się o wyrażenie zgody na przekształcenie placów w tymczasowe składowiska klinkieru, wskazując we wniosku na własne potencjalne możliwości składowania wynoszące około 220.000 ton, z tego 125.000 ton na własnych składowiskach i 98.000 ton na placach. Proces przekształcenia wyniósł około miesiąca. Skoro spółka w okresie jednego miesiąca uzyskała decyzję pozytywną, zapewniającą jej dodatkowe możliwości w zakresie składowania 98.555 ton na okres najbliższych 3 lat, to tym samym jej argument wskazujący na długotrwały proces oczekiwania na takie przekształcenia, był bezpodstawny.

Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę w ocenie sądu szczegółowo odniósł się do przedstawionego stanowiska strony w kwestii celowości zawarcia umów dzierżawy z cementowniami "G." i "W." oraz uzupełniającej argumentacji przedstawionej w toku postępowania odwoławczego w przywołanych pismach i załączonych dowodach (s. 29, 30, 46, 47, 49 uzasadnienia decyzji). Rozważył argumenty związane z celem, jakim było zapewnienie możliwości składowania klinkieru, niezbędnego do zapewnienia ciągłości produkcji i sprzedaży cementu. Zwrócił uwagę na istniejące sprzeczności we wskazywaniu przez spółkę przyczyn zawarcia umów dzierżawy, a mianowicie z jednej strony ich zawarcie miało wynikać z konieczności zabezpieczenia powierzchni do składowania klinkieru, a z drugiej strony spółka przyznawała, że środki finansowe wynikające z tych umów służyły wydzierżawiającym do finansowania wyburzeń i likwidacji ich majątku. To w ich interesie leżało zawarcie umów bez możliwości wcześniejszego wypowiedzenia. Jednocześnie podkreślić należy, że organ odwoławczy dokonując oceny celowości wydatków ponoszonych na podstawie zawartych umów dzierżawy uzasadnił obszernie, dlaczego uznał za niewiarygodne wyjaśnienia spółki dotyczące racjonalności zawarcia wskazanych umów z uwzględnieniem wszystkich dzierżawionych obiektów należących do obu cementowni. Nadto wykazał, że spółka nie dokonała wnikliwej oceny własnych możliwości składowania i nie zabiegała przed zawarciem umów o powiększenie własnych możliwości składowania klinkieru, mimo że procedury z tym związane, wbrew jej twierdzeniu, nie były długotrwałe. Zawierając umowy dzierżawy na okres kilkunastu miesięcy z góry (bez możliwości wcześniejszego rozwiązania umowy), mimo ryzyka związanego z sezonowością produkcji cementu, spółka w rzeczywistości zabezpieczyła interesy holdingu, a nie dodatkowe możliwości składowania klinkieru. Organ podkreślił przy tym, że skarżąca jako jednostka dominująca mogłaby w razie zaistnienia takiej potrzeby wydzierżawić obiekty do składowania klinkieru doraźnie, o czym świadczy także brak innych podmiotów zainteresowanych dzierżawą nieprzydatnego majątku likwidowanych cementowni. Zatem wniosek, który wyprowadził na tle tych okoliczności dyrektor izby skarbowej, że zawarcie umów dzierżawy było podyktowane powiązaniami kapitałowymi i personalnymi w holdingu, a nie interesem skarżącej związanym z zapewnieniem jej ciągłości produkcji cementu, był zasadny. W istocie bowiem, w ten sposób realizowane były potrzeby spółek powiązanych ze skarżącą. Dlatego też wydatki z tego tytułu nie spełniają określonego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

Z tych względów sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 o.p w związku z oceną racjonalności decyzji o zawarciu umów dzierżawy z cementowniami i naruszenia przepisów art.121, 187 §1 i 191 o.p z uwagi na nieuprawnioną ingerencję w sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę oraz niewłaściwą ocenę materiału dowodowego. Organ odwoławczy bowiem podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W wydanej decyzji wskazał, stosownie do wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. jakie fakty, na podstawie jakich dowodów, uznał za udowodnione i dlaczego odmówił wiarygodności wyjaśnieniom składanym przez stronę w toku postępowania w licznych (przywołanych w decyzji) pismach procesowych. Organ odniósł się do poszczególnych dowodów załączonych przez stronę na wezwanie organu lub z jej inicjatywy i ocenił ich znaczenie dla załatwienia sprawy w kontekście całokształtu materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów sformułowaną w art. 191 o.p. Jednocześnie dyrektor izby skarbowej wskazał, jakie dowody włączył do zgromadzonego materiału dowodowego, a które dokumenty z uwagi na opisane szczegółowo braki zostały wyłączone z tego materiału.

W kwestii nieuprawnionej ingerencji w sposób prowadzenia działalności gospodarczej wykazano, iż organy podatkowe uprawnione są do weryfikacji zawartych umów cywilnoprawnych pod kątem skutków podatkowych. W tym miejscu dodatkowo wypada zaznaczyć, iż za bezpodstawny należy uznać także zarzut narzucania przez organy procedur w ramach, których powinien być realizowany proces decyzyjny w przedsiębiorstwie. Wprawdzie prawo podatkowe nie określa, jakie formy ma przyjąć proces decyzyjny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak ze względu na charakter omawianej instytucji prawa podatkowego (koszt podatkowy), podatnik musi zadbać o to, aby w razie zakwestionowania przyjętej przez niego kwalifikacji danego zdarzenia pod względem podatkowym, dysponował on przekonującą, sprawdzalną i tworzoną na bieżąco dokumentacją, która te twierdzenia uwiarygodni. Ryzyko braku takiej dokumentacji i późniejsze trudności w odtworzeniu rzeczywistego celu poniesienia wydatku obciążają w ostatecznym wyniku podatnika. Jak wskazywała skarżąca, dokumentacja taka w formie pisemnych opracowań, uchwał, protokołów posiedzeń organów spółki, nie była w czasie, kiedy podejmowano decyzję sporządzana. Na fakt ten słusznie zwrócił uwagę organ drugiej instancji podkreślając, że w innych mniej istotnych sprawach zarząd podejmował uchwały. Nie chodzi przy tym o konkretną formę, jaką miałaby przybrać ta dokumentacja, ale o sam fakt jej sporządzenia. Także w tym kontekście nie zasługują na aprobatę zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 121, 187 i 191 o.p.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sąd uznał, że organ odwoławczy przyjął szerokie rozumienie związku przyczynowego między wydatkiem a przychodem, podzielając w tym zakresie zarzuty spółki sformułowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i aprobując tezy, na które powołała się skarżąca, a wypowiedziane w przytoczonych przez nią licznych wyrokach oraz sformułowane przez doktrynę, m.in. w załączonej do akt sprawy ekspertyzie prawnej. Uwzględniając jednak faktyczne wykorzystanie części wydzierżawionych obiektów, niezależnie od pierwotnego celu umów dzierżawy, organy podatkowe dokonały obliczenia kosztów przypadających stosownie do warunków umów dzierżawy na rzeczywiście wykorzystywane obiekty. Taka kwalifikacja tej części wydatków nie świadczyła o błędnej wykładni art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Częściowe wykorzystanie dzierżawionego majątku (do celów innych niż pierwotnie założono) dla wygenerowania przychodu z poddzierżawy czy też importu cementu z Czech, uprawniało organy podatkowe do dokonania proporcjonalnego obliczenia kosztów przypadających na rzeczywiście wykorzystywane obiekty. Te koszty organy połączyły z faktycznie uzyskanym przychodem, bowiem ten został osiągnięty, ale w następstwie innych zdarzeń (dysponowania dzierżawionym majątkiem), niż te, które wskazywała spółka jako przyczynę zawarcia umów dzierżawy. Organ odwoławczy stanowisko takie wyartykułował w sposób jednoznaczny, co w oczywisty sposób wynika z uzasadnienia decyzji zawartego na stronach od 47 do 59 i w świetle przytoczonych poglądów judykatury zasługuje ono na aprobatę. Stanowisko to, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie pozostaje w sprzeczności z uznaniem za koszt podatkowy tej części wydatków z tytułu spornych czynszów, które związane były z faktycznym uzyskaniem przychodu i nie czyni uzasadnienia decyzji dyrektora izby skarbowej wewnętrznie sprzecznym. Jak stwierdził bowiem NSA w wyroku, który wiąże sąd w niniejszej sprawie " taka kwalifikacja tej części wydatków nie pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem organu, że wskazywanego przez spółkę celu zawarcia umów dzierżawy nie potwierdzają materiały dowodowe. Fakt częściowego wykorzystania majątku, z którego spółka mogła korzystać jako dzierżawca do celów innych niż pierwotnie założono (bez związku z potrzebami składowania surowca do produkcji cementu przez skarżącą), a niewykorzystanie go dla celu deklarowanego przez spółkę potwierdza wnioski organu o braku racjonalności w ponoszeniu kosztów dzierżawy."

Zdaniem sądu wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy nie uzależnił możliwości zaliczenia wydatków z tytułu dzierżawy do kosztów uzyskania przychodów od faktycznego uzyskania przychodów. Organ wywiódł jedynie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby umowy dzierżawy miały na względzie te cele, którymi spółka uzasadniała ich zawarcie (zabezpieczenie miejsc składowania surowca do produkcji cementu). Dlatego też ponoszone na ich podstawie wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu spółki, gdyż w istocie w ten sposób realizowane były potrzeby spółek powiązanych ze skarżącą, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki do zaliczenia tych wydatków, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p., do kosztów podatkowych.

Uwzględniając jednak faktyczne wykorzystanie części wydzierżawionych obiektów, niezależnie od pierwotnego celu umów dzierżawy, organy podatkowe dokonały obliczenia kosztów przypadających stosownie do warunków umów dzierżawy na rzeczywiście wykorzystywane (i przez czas ich wykorzystywania) obiekty. Takie stanowisko jest prawidłowe i jak podkreślono wyżej, zostało zaaprobowane przez NSA.

Co do zarzutu naruszenia art. 121 o.p i wynikającej z treści tego przepisu zasady legalizmu i praworządności wskazano, iż ani w protokole kontroli przeprowadzonej u skarżącej w zakresie roku 1999, ani w wydanej decyzji, nie wskazywano na fakt badania zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zawartych umów dzierżawy. Wskazanie w protokole, że kontrolą objęto urządzenie księgowe w postaci konta, nie oznacza, że wszystkie dokumenty źródłowe związane z danym księgowaniem były badane i oceniane. Nawet to, że nie zakwestionowano zasadności zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie oznacza, że prawidłowość postępowania skarżącej w tym zakresie została potwierdzona.

6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie przepisu art. 190 p.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu przez WSA, iż Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 12 grudnia 2008 r., II FSK 1323/07, dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia oraz oceny stanu faktycznego sprawy, która wiąże WSA w niniejszej sprawie;

- naruszenie przepisu art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., polegające na braku uwzględnienia całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy przy wydawaniu skarżonego orzeczenia i w konsekwencji błędnym uzasadnieniu podjętego przez WSA rozstrzygnięcia;

- naruszenie przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), art. 134 p.p.s.a. oraz przepisu art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. wydanej z naruszeniem przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie polegało na braku dostrzeżenia przez WSA błędów w ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz braku dostrzeżenia nieuwzględnienia przez organ odwoławczy dowodów przedstawionych przez spółkę w toku postępowania administracyjnego oraz faktu wydania decyzji bez dokonania oceny całego zebranego materiału dowodowego.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu przez WSA przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego istniejącego w sprawie, a w konsekwencji wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów G. wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego poniesionych na rzecz cementowni G. Sp. z o.o. i cementowni W. S.A.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a., polegający na błędnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, iż Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 12 grudnia 2008 r., II FSK 1323/07 dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia oraz oceny stanu faktycznego, która była wiążąca dla rozpoznającego ponownie sprawę sądu pierwszej instancji.

W piśmiennictwie prawniczym słusznie się podnosi, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym została oparta na modelu kasacyjnym, lecz nie w jego czystej postaci, gdyż sąd odwoławczy dysponuje w ograniczonym zakresie uprawnieniami do orzekania reformatoryjnego, a sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy w uzasadnieniu orzeczenia uchylającego zaskarżone orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania (por. H. Knysiak - Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, str. 438). Istotą związania oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy jest niewątpliwie zapewnienie większej jednolitości orzecznictwa oraz ograniczenie ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Przesłanką takiego uregulowania jest też założenie, że sąd odwoławczy ma możność dokonania trafniejszej oceny i wykładni przepisów prawnych niż sąd pierwszej instancji (por. T. Ereciński, W sprawie związania Sądu Najwyższego oceną prawną (art. 389 k.p.c.), Pi P 1961, nr 8-9, str. 388). Ponadto orzeczenie kasatoryjne ma na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania i zapobiegać popełnieniu przez sąd pierwszej instancji tych uchybień, które doprowadziły do uchylenia jego orzeczenia.

Przyjęty model postępowania odwoławczego w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje, że przepis art. 190 p.p.s.a. nie jest jedynym uregulowaniem, które wyraża kwestę związania przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnie prawa. W związku z odesłaniem zawartym w art.193 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, odpowiednie zastosowanie znajdą art. 153 i art., 141§ 4 p.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Co do zasady przepis ten będzie miał zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w razie orzekania reformatoryjnego, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Drugi z przepisów, w interesującym dla sprawy zakresie, stanowi że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowany odpowiednio, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia orzeczenia w całości lub w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdyby okazało się, że Sąd ten nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Z mocy odpowiedniego stosowania art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jak i sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak dokonaną wykładnią prawa na podstawie art. 190 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym wyraża pogląd o szerokim interpretowaniu, użytego w art. 190 p.p.s.a. zwrotu wykładnia prawa, nie ograniczającym się tylko do wykładni w sensie ustalenia jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Wykładnią prawa w rozumieniu tego przepisu będzie również ustalenie, że określony stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji mieści się w hipotezie danej normy prawnej. Rację ma w związku z tym B. Gruszczyński, że np. Naczelny Sąd Administracyjny może przesądzić o kosztowym charakterze określonych wydatków , bądź odwrotnie, że takiego charakteru nie mają i wówczas takie stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku należy uznać zarówno za wykładnię prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., definiującego koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych), jak i przepisów procesowych wymienionych w skardze kasacyjnej (B. Gruszczyński, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydanie 3, Warszawa 2009, str. 565)

Takie rozumienie wskazanych wyżej przepisów art. 141 § 4, art. 153 i art. 190 p.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu orzeczeniu tego Sądu z 12 grudnia 2008 r. znalazła się zarówno wiążąca ocena prawa, jak również wiążące sąd pierwszej instancji wskazania co dalszego postępowania.

Odnośnie do tej pierwszej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że decyzja dyrektora izby skarbowej spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., zaś dokonana ocena zgromadzonych w sprawie dowodów jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 o.p. Jednocześnie NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. bezzasadnie uchylając zaskarżoną decyzję bez wskazania na czym naruszenie tego ostatniego przepisu miałoby polegać. NSA przesądził ponadto brak jednego z elementów do zaistnienia ustawowej przesłanki ("w celu osiągnięcia przychodów") niezbędnych do uznania określonego wydatku za koszt podatkowy, a mianowicie racjonalności ponoszenia wydatku, skoro stwierdził, że fakt częściowego wykorzystania majątku, z którego spółka mogła korzystać jako dzierżawca do celów innych niż pierwotnie założono (bez związku z potrzebami składowania surowca do produkcji cementu przez skarżącą), a nie wykorzystywanie go dla celu deklarowanego przez spółkę potwierdza wnioski organu o braku racjonalności w ponoszeniu kosztów dzierżawy. W tym kontekście NSA za nieuzasadnione uznał zalecenie sądu pierwszej instancji zawarte w wyroku z 30 maja 2007 r. w sprawie potrzeby ustalania kosztów dzierżawy poszczególnych obiektów i uwzględnienia ich możliwego przeznaczenia dla potrzeb działalności spółki, skoro nie zaistniała potrzeba wykorzystania tych składników w trakcie roku podatkowego, a zawarcie na okres kilkunastu miesięcy z góry umowy zabezpieczającej "na wszelki wypadek" składowanie surowca było nieracjonalne. W dalszej części uzasadnienia NSA wytknął uchybienia sądu pierwszej instancji, które skutkowały uchyleniem wyroku i przekazaniem sprawy (po raz drugi) Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania i zawarł wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wywodów B. Brzezińskiego zawartych w jego ekspertyzie prawnej znajdującej się w aktach sprawy, że omawiany wyrok NSA nie zawierał oceny prawnej stanowiska dyrektora izby skarbowej wyrażonego w zaskarżonej decyzji, ani też żadnych ocen zaistniałego stanu faktycznego. Przeczą temu przywołane fragmenty uzasadnienia tego Sądu, wśród nich ten, kwestionujący racjonalność wydatku,. Wypowiedź Sądu w tym zakresie stanowi o zaakceptowaniu określonego elementu stanu faktycznego, mającego wpływ na prawnopodatkową kwalifikację wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, a nie o rozstrzygnięciu kwestii dowodowej. Tego rodzaju konstatacja Sądu, co niewątpliwe, wskazywała kierunek prawidłowego kształtowania stanu faktycznego sprawy. Również pozostała część uzasadnienia, a dotycząca już krytyki zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji z 30 maja 2007 r., skłania do odmiennej konkluzji niż przyjęta na str. 4 ab initio ekspertyzy prawnej, zwłaszcza w aspekcie oceny prawnej uzasadnienia zaskarżonej decyzji dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W kontekście tych wywodów nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a., jakkolwiek sąd pierwszej instancji, w zakresie podstawy prawnej związania i jego zakresu, nie rozróżnia w sposób prawidłowy związania będącego wynikiem dokonanej wykładni prawa od związania będącego wynikiem wskazań co do dalszego postępowania. Te ostatnie bowiem, na co wskazuje lektura uzasadnienia NSA, dotyczą: oceny skutków podatkowych umów cywilnoprawnych w różnych aspektach z uwzględnieniem argumentacji skarżącej spółki; w przypadku stwierdzenia sprzeczności w ocenie materiału dowodowego dokonanej w zaskarżonej decyzji, obowiązku sądu ustosunkowania się do stanowiska organu, który przedstawił w decyzji argumentację przemawiającą za uwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodów tylko wydatków mających faktycznie związek z przychodem; rozważań, czy dokonana w zaskarżonej decyzji analiza sytuacji rynkowej, możliwości realizacji założeń gospodarczych skarżącej na analizowany rok gospodarczy w ramach własnych składowisk klinkieru oraz oceny okoliczności zawarcia umów na tle powiązań kapitałowo - osobowych cementowni była obiektywna i wyczerpująca.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich wskazań i wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego czemu dał wyraz w motywach zaskarżonego wyroku. W szczególności sąd ten zasadnie nie dopatrzył się sprzeczności w ocenie materiału dowodowego dokonanej w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że dyrektor izby skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegającego na braku uwzględnienia całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on nieuprawniony. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny stanowiska dyrektora izby skarbowej z uwzględnieniem wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie do daty wydania decyzji ostatecznej. Swoje stanowisko w tym zakresie przedstawił na str. 36 - 43 swojego uzasadnienia. Uzasadniona jest także teza zawarta na str. 43, że z uwagi na to, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest bardzo obszerny, jego analiza i ocena wymaga syntetycznego podejścia, zwłaszcza w tych przypadkach, gdy poszczególne dowody zawierają uogólnienia, prognozy na przyszłość, zbiorcze dane w postaci wykresów czy tabel. W tym miejscu należy podkreślić, że strona skarżąca w swojej argumentacji posiłkuje się dowodami (np. dane dotyczące zdolności produkcyjnych klinkieru oraz pojemności składowisk klinkieru w innych przedsiębiorstwach z branży cementowej), czy ekspertyzami prawnymi (np. ekspertyzą dotyczącą konieczności powiększenia powierzchni do składowania klinkieru w cementowni G. w okresie lat 1999 - 2003), które to materiały zostały zaprezentowane na etapie postępowania sądowego, już po wydaniu decyzji ostatecznej i nie mogły być poddane ocenie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w związku z czym ich treść nie może rzutować na legalność podejmowanego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia. Jednocześnie, wobec braku stosownego zarzutu kasacyjnego nie można sądowi pierwszej instancji zarzucić naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez nierozważenie, czy w sprawie nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Na marginesie i w odniesieniu do argumentacji strony skarżącej zawartej na str. 17, a dotyczącej konieczności uzyskiwania dodatkowej powierzchni do składowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja ta pozostaje w oderwaniu od stanu rzeczywistego, a mianowicie takiego, że skarżąca spółka w rozpatrywanym roku podatkowym, pomimo tego zapotrzebowania tych dodatkowych powierzchni nie wykorzystywała. Poza rozważaniami strony skarżącej pozostała okoliczność, że dzierżawione miejsca składowania pozostawały w bardzo znacznej odległości od cementowni, co czyniło wątpliwym wykorzystywanie składowanego tam klinkieru do bieżącej pracy cementowni, której technologia musi zapewnić nieprzerwaną pracę pieca. Stąd najprawdopodobniej, spółka w efekcie zapewniła sobie dodatkowe miejsce składowania surowca w bezpośrednim sąsiedztwie cementowni. Ta okoliczność została w sposób uzasadniony wyeksponowana przez organy podatkowe w swoim rozstrzygnięciu jaki i przez sąd pierwszej instancji w toku kontroli legalności tego rozstrzygnięcia. Z analizy przeprowadzonej przez organ odwoławczy wynikało, że podejmując decyzje o zawarciu spornych umów skarżąca posiadała własne potencjalne możliwości składowania na poziomie ok. 220 tys. ton, z tego 125 tyś. ton na już użytkowanych własnych składowiskach i 98 tys. ton na placach mogących szybko - w ciągu jednego miesiąca - być przekształcone w składowiska tymczasowe.

Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji dyrektora izby skarbowej wydanej z naruszeniem przepisów art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

Odnośnie dwóch pierwszych przepisów - art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - zauważyć wypada, że normują one zakres działania sądów administracyjnych, poprzez wyznaczenie kryteriów. Stąd też mogą one stanowić podstawę skargi kasacyjnej w bardzo wyjątkowych sytuacjach, a mianowicie wówczas, gdy pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Wobec tego pełnomocnik skarżącej powinien był wyjaśnić, na czym polega wadliwość dokonanej przez sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, w wyniku której nie doszło w istocie do dokonania wymiaru sprawiedliwości. Mając jednak na uwadze dalszą treść postawionego zarzut i przywołanych w nim przepisów Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zarzut ten w istocie sprowadza się do wadliwej oceny błędów popełnionych przez organy podatkowe w ustaleniu stanu faktycznego oraz niedostrzeżenia w toku postępowania odwoławczego dowodów przedstawionych przez spółkę. Otóż zarzut ten musi być rozpatrywany z uwzględnieniem wiążących ustaleń zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z 12 grudnia 2008 r. bowiem kierunek nakazanych ocen i rozważań, Sąd ten zawęził do kilku kwestii wyeksponowanych powyżej. Jedna z nich dotycząca sprzeczności w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego została już rozważona. Pozostałe dotyczą oceny skutków umów cywilnoprawnych, możliwości realizacji założeń gospodarczych skarżącej na analizowany rok gospodarczy w ramach własnych składowisk klinkieru oraz oceny okoliczności zawarcia umów na tle powiązań kapitałowo - osobowych cementowni.

Odnośnie skutków podatkowych umów cywilnoprawnych sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy wypowiedział się na str. 33 uzasadnienia orzeczenia. Dodać tylko można, że prawo oceny podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji do pominięcia przy określaniu lub ustalaniu zobowiązania podatkowego tych cywilnoprawnych działań podatnika, które zmierzają do uniknięcia lub zmniejszenia opodatkowania wbrew prawu, przysługuje organom podatkowym z uwagi na autonomiczny charakter prawa daninowego. Prawo to, mające swój normatywny wymiar w przepisach Ordynacji podatkowej, zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie nie jest co do zasady podważane.

Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej wątpliwości nie nasuwają rozważania sądu pierwszej instancji w zakresie kolejnego wskazania zawartego w orzeczeniu NSA. Analizując jego treść w kontekście dołączonej do akt ekspertyzy W. Kurdowskiego z 31 stycznia 2009 r., B. Brzeziński nie zauważa, że ekspertyza ta nie została dopuszczona w sprawie jako dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., a ponieważ została sporządzona po dacie wydania decyzji ostatecznej nie mogła być również rozważana jako element przesłanki wznowieniowej. Poza rozważaniami tego autora pozostała również i ta okoliczność, że omawiane wskazanie NSA nakazywało analizę sytuacji rynkowej, możliwości realizacji założeń gospodarczych skarżącej na analizowany rok gospodarczy w ramach własnych składowisk klinkieru oraz oceny okoliczności zawarcia umów na tle powiązań kapitałowo - osobowych cementowni. Ta ostatnia okoliczność, powiązań kapitałowo - osobowych, szczegółowo przez sąd pierwszej instancji przeanalizowana, rzutowała w sposób niewątpliwy na poczynione w sprawie ustalenia. Zaakceptować bowiem można takie rozumowanie, że jakkolwiek powiązania te nie stanowią podstawy do zastosowania w sprawie regulacji przewidzianej w art. 11 u.p.d.o.p., to jednak mają niewątpliwy wpływ na podejmowane przez podmioty powiązane przedsięwzięcia gospodarcze, których podatkowe skutki nie muszą, chociażby z tego min. powodu, być przez organy podatkowe akceptowane.

Rekapitulując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonujący (po raz trzeci) kontroli legalności zaskarżonego aktu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Podkreślić tylko jeszcze raz należy, że odnośnie tego ostatniego przepisu w sposób przesądzający wypowiedział się NSA w wyroku z 12 grudnia 2008 r. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 134 p.p.s.a., albowiem jego rozstrzygnięcie mieści się w granicach danej sprawy i nie narusza zasady reformationis in peius, a poza tym autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił na czym to naruszenie miałoby polegać.

Skoro nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonym wyroku, nie mógł być również uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegający na niewłaściwym jego zastosowaniu. Przepis ten stanowił w analizowanym roku podatkowym, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dla prawidłowej subsumcji tego przepisu pod ustalony stan faktyczny kluczowe znaczenie ma rozumienie zwrotu normatywnego "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Prawidłowo sąd pierwszej instancji dokonując jego wykładni stwierdził, że intencją ustawodawcy było wskazanie na potencjalny charakter przychodu oraz położenie nacisku na zamiar podatnika i celowość jego postępowania.

Z analizowanego uregulowania wynika więc, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a tylko te, które potencjalnie służą jego uzyskaniu. Innymi słowy musi zaistnieć związek między poniesionymi przez podatnika wydatkami, a uzyskanym czy też przewidywanym przychodem (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., II FSK 797/08, niepubl.). Jednocześnie wydatek musi mieć swoje racjonalne uzasadnienie. Nie może więc mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodów (por. A. Gomułowicz, koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, w: Regulacje prawno - finansowe i rozwiązania finansowe pro publiko bono, Księga Jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, str. 79). W sprawie niniejszej organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji zasadnie przyjęły, że stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do przyjęcia, że wydatek spółki z tytułu przedmiotowych umów dzierżawy miał charakter kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).