Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 270/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 1,art. 8  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi R. S. Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy: od marca 2011 r. do stycznie 2012 r., od kwietnia 2012 r. do stycznia 2013 r., od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r., od lutego 2014 r. do grudnia 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zawrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 7 września 2016 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od marca 2011r. do stycznia 2012r., od kwietnia 2012r. do stycznia 2013r., od sierpnia 2013r. do grudnia 2013r., od lutego 2014r. do grudnia 2015r. w łącznej wysokości 294.985 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 29 lutego 2016 r. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, do którego dołączyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy od lutego 2011 r. do grudnia 2015 r., w oparciu o otrzymaną na jej wniosek interpretację indywidualną z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. [...]. Korekta rozliczeń Spółki na gruncie podatku od towarów i usług za wymienione powyżej okresy polegała na zmniejszeniu podatku należnego wynikającego z opodatkowania sprzedaży gotowych posiłków w zakresie, w jakim pierwotnie Spółka opodatkowała je przy zastosowaniu stawki VAT 8%, a w myśl otrzymanej interpretacji indywidualnej właściwą do opodatkowania tej sprzedaży była stawka VAT 5%. W konsekwencji po stronie Spółki powstała nadpłata w podatku VAT, o której stwierdzenie i zwrot wniosła Spółka.

W związku ze złożonym przez Spółkę wnioskiem Naczelnik US przeprowadził postępowanie podatkowe, w ramach którego wystąpił w dniu 3 sierpnia 2016 r. do Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o zaklasyfikowanie czynności polegających na sprzedaży przez Spółkę gotowych posiłków według PKWiU. W dniu 16 sierpnia 2016 r. Naczelnik US otrzymał z Głównego Urzędu Statystycznego pismo, w którym stwierdzono, że będące przedmiotem zapytania "usługi przygotowywania gotowych posiłków do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos oraz ich sprzedaży, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi Restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. (...) Wyroby oferowane w punkcie sprzedaży gotowych posiłków do spożycia na miejscu lub na wynos - nie są wyrobami występującymi w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży, nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej i dlatego właściwe jest dla nich grupowanie PKWiU 56.10.1.".

W oparciu o powyższe pismo, w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo dokonania w deklaracjach VAT-7 korekty stawki podatku od towarów i usług z 8% na 5% w stosunku do sprzedaży produktów do spożycia na miejscu oraz na wynos.

W związku z tym, w dniu 7 września 2016 r. Naczelnik US wydał decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od marca 2011r. do stycznia 2012r., od kwietnia 2012r. do stycznia 2013r., od sierpnia 2013r. do grudnia 2013r., od lutego 2014r. do grudnia 2015r. w łącznej wysokości 294.985 zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 grudnia 2016 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że wydana w sprawie Spółki interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2016 r., w której za prawidłowe uznano stanowisko Spółki w kwestii właściwej stawki podatku od towarów i usług przy dostawie produktów do spożycia na miejscu oraz "na wynos", nie jest wiążąca, bowiem elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była klasyfikacja towarów do grupowania statystycznego, która po jej zweryfikowaniu w postępowaniu podatkowym okazała się błędna. Organ nie zgodził się ze Spółką, że wykonywane przez nią czynności należy kwalifikować do symbolu PKWiU-10.85.1 w sytuacji, w której zgodnie z oficjalną, ogólną interpretacją, w oparciu o PKWiU i PKD dokonywane przez podatnika czynności mieszczą się w symbolu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych. Czynności wykonywane przez Spółkę nie mieszczą się w klasie 10.85,10.85.1 (PKWiU 2008) - Gotowe posiłki i dania, gdyż sprzedawane dania nie są ani zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dokonywana przez Spółkę sprzedaż gotowych posiłków podlega zaklasyfikowaniu do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem.

W oparciu o powyższe organ uznał, że "wykonywane przez skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 8% zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010r., nr 246, poz. 1649 i Dz.U. z 2013r., poz. 247), zwanej dalej u.p.t.u., oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719), w zw. z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzeń, gdzie wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), ze wskazanymi wyłączeniami, do których ma zastosowanie stawka podstawowa 23%.

Organ drugiej instancji, odnosząc się do przywołanego przez skarżącą orzecznictwa TSUE w zakresie identyfikowania sprzedawanych gotowych posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług (w szczególności wyroki TSUE w sprawach: C-231/94, C- i 497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, C-231/94, C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09) stwierdził, że "niezależnie zatem od zawartej w orzecznictwie TSUE kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług, nie mają znaczenia dla przyjętego rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Faktem przesądzającym dla zastosowania właściwej stawki podatku w polskiej ustawie o VAT jest sposób zakwalifikowania danego towaru lub usługi do grupowania PKWiU, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne."

Końcowo organ podkreślił, że tylko sprzedaż gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych) posiłków i dań sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 10.85.1, zamrożonych i pakowanych (np. próżniowo lub w puszkach) i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie z preferencyjnej, tj. 5% stawki VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży gotowych posiłków i dań na wynos, przygotowanych w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, podatnik świadczy de facto usługi związane z wyżywieniem, które z obniżonej do 5% stawki VAT nie korzystają. W sytuacji takiej sprzedaż opodatkowana będzie 8% stawką podatku VAT. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, którego skutkiem jest uznanie, że czynności wykonywane przez Spółkę stanowią świadczenie usług, a nie dostawę towarów,

art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z pozycją nr 28, 30 i 31 załącznika nr 10 tej ustawy oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, poprzez ich błędne zastosowanie wynikające z uznania, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Spółkę są usługi restauracyjne wymienione w załączniku nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu stawką VAT 8%, a nie dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 10, podlegające opodatkowaniu stawką VAT 5%,

art. 14k ust. 1 oraz art. 120 i art. 121 ust. 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wyszczególnione powyżej okresy, wbrew wydanej interpretacji indywidualnej, a oparcie przyjętego w sprawie stanowiska o wnioski wynikające z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. PTi.050.3.2016.156 i kwestie niebędące elementami stanu faktycznego, co skutkuje szkodą po stronie Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podniósł, że przyznanie stronie prawa do skorygowania deklaracji VAT-7 z zastosowaniem stawki VAT 5% może prowadzić do powstania stanu bezpodstawnego wzbogacenia podatnika w sytuacji, w której opodatkowanie jest w rzeczywistości ponoszone nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten jest przerzucony. Organ powołał się na uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11 oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę skarżącą, tj. czy 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy 8% od usług związanych z wyżywieniem, jak twierdziły organy obu instancji. Sporna pozostaje również kwestia związania organu wydaną w sprawie skarżącej interpretacją indywidualną z dnia 8 stycznia 2016 r.

Prawo wspólnotowe pozwala na obniżenie podstawowych stawek podatku od towarów i usług przez państwa członkowskie pewnych kategorii dostaw towarów i świadczenia usług. Uprawnienie to wynika z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), natomiast kategorie preferowanych dostaw towarów i świadczonych usług zawarte zostały w załączniku III. W poz. 1 załącznika wymieniono m.in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Niewątpliwie przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają zatem państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Przechodząc do krajowego ustawodawstwa przywołać należy w pierwszej kolejności przepis art. 41 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym stawka podatku wynosi 23%. Na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (powyższe brzmienie podanych regulacji w związku z art. 146a ust. 1).

W poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, ustawodawca wymienił: gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1).

W poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010r., nr 246, poz. 1649), załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013r., poz. 247), oraz załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013r., poz. 1719), zawierających wykaz towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na treść art. 5a u.p.t.u. zaakceptować należy stanowisko organu, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca posłużył się klasyfikacją statystyczną. Klasyfikacji tej nie można pomijać, niemniej jednak sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie jest przesądzający. Pierwszorzędne znacznie odgrywa bowiem ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zostały tak skonstruowane, że w art. 7 ustawodawca zdefiniował co rozumie przez dostawę towarów, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W konsekwencji, odmiennie jak to było pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami), gdzie art. 4 pkt 1 i 2 odsyłał do klasyfikacji statystycznych - klasyfikacja statystyczna, a co za tym idzie i wydana w tej sprawie opinia GUS, nie rozstrzygała czy czynności wykonywane przez skarżącą polegające na sprzedaży gotowych posiłków będą traktowane jako dostawa towarów czy też jako świadczenie usług. Klasyfikacja statystyczna zgodnie z art. 41 ust. 13 u.p.t.u. mogła jedynie rozstrzygać o stawce podatku (por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2006", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, Rozdział II.C.26 t.I str.36) ale już po zdefiniowaniu czy w sprawie nastąpiła dostawa towaru czy świadczenie usług (por. wyrok NSA z 21.01.2009r., I FSK 1409/08, orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trudno też sobie wyobrazić, że klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się przepis art. 5a u.p.t.u., mogłaby samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r.) i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego, państwa członkowskie Unii Europejskiej winny zapewnić skuteczność prawa unijnego, kraje członkowskie nie powinny wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym, a w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego.

Z powyższych względów nie jest trafna teza organu, w myśl której przepisy prawa europejskiego oraz wydane na ich kanwie orzecznictwo TSUE dotyczące kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług, jako odnoszące się do przepisów podatkowych, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a faktem przesądzającym dla zastosowania właściwej stawki podatku w polskiej ustawie ma być sposób zakwalifikowania danego towaru lub usługi do grupowania PKWiU. Jest wręcz przeciwnie. W pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Mając na względzie charakter prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej oraz sedno rozstrzyganego sporu podkreślić należy, że krajowa ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). Celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do Rozporządzenia in fine.

W myśl zatem art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Przepis ten stanowił przedmiot orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S (niepublik. W Zb.Orz, EU:C:1996:184), stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. W zakresie tym Trybunał argumentował, że: "dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. (...) Tym samym, transakcje takie charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu".

Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 - EU:C:2011:135), Trybunał stwierdził m.in., że: "ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. (...) elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów". Na tej podstawie Trybunał dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach, itd., jako dostawy towarów. Trybunał uznał, że sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Ponadto Trybunał podniósł, że "Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (...) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych".

Specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje zatem, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno.

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Został on szczegółowo opisany w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2016 r. i przytoczony w zaskarżonej decyzji. Wynika z niego, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi punkt sprzedaży gotowych posiłków, tj. śniadań, dań obiadowych i deserów oraz soków i koktajli (zwane dalej "Produktami"). Produkty są sprzedawane w postaci nadającej się do bezpośredniego spożycia przez klientów. Punkt sprzedaży składa się z części konsumpcyjnej oraz części, w której posiłki są przygotowywane, przechowywane i nakładane przez personel. Proces zakupu przez klienta przebiega w następujący sposób: Klient podchodzi do lady, wybiera Produkty w postaci przykładowego zestawu lub osobiście komponuje skład dania i dostępne dodatki na przykład surówki/warzywa lub kaszę/ryż/ziemniaki. Natomiast soki, koktajle i desery przechowywane są w witrynce w taki sposób, że klient ma do nich bezpośredni dostęp. Produkty są podawane na zastawie ceramicznej, Spółka udostępnia do wyboru klienta sztućce stalowe lub plastikowe; sztućce wyłożone są na ladzie, obok kasy, w plastikowych pojemnikach, tak że każdy klient bierze je samodzielnie. Produkty przygotowywane są wcześniej, przed złożeniem zamówienia przez klienta i nakładane są przez pracowników Spółki według zamówienia złożonego przez klienta. Napoje wydawane są w szklankach lub plastikowych kubkach. W ofercie znajdują się również zupy, które są nalewane przez personel z kociołków znajdujących się za ladą. Klient może poprosić o wydanie Produktu na wynos, wtedy pracownicy wydają Produkty w szczelnie zamykanych opakowaniach jednorazowych. Pracownicy przyjmują płatność od klienta w kasie, rozliczenie następuje w oparciu o przyjęty cennik. W punkcie sprzedaży nie ma obsługi kelnerskiej, klient, po uregulowaniu należności odchodzi z Produktami do części konsumpcyjnej. Klient może zająć wybrane przez siebie miejsce, personel nie wskazuje klientowi wolnego, czy też przygotowanego dla niego stolika. Po skończonej konsumpcji klienci samodzielnie odnoszą naczynia oraz sztućce do wyznaczonych punktów zwrotu naczyń. Pracownicy inaczej niż kelnerzy w restauracjach, nie obsługują klientów w trakcie konsumpcji dań, nie dopytują o wrażenia w trakcie ich spożywania, po zakończeniu posiłku nie proponują dodatkowych świadczeń, takich jak desery, kawa, itp.

Organ przyjmując tezę, że sprzedaż produktów gotowych w okolicznościach opisanych przez skarżącą stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów, pominął takie istotne okoliczności faktyczne, jak położenie punktu sprzedaży w ogólnodostępnym miejscu, ogólnodostępny charakter stolików i krzeseł, dostępność naczyń i sztućców, brak obsługi kelnerskiej, rak doradztwa klientom co do wyboru dania; brak serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przyjmowaniu zamówień przy stoliku, przekazywaniu ich do kuchni, przygotowania dania na podstawie złożonego zamówienia, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom do stolika; brak odbioru pustych naczyń; brak pełnej, ozdobnej zastawy stołowej oraz typowych dla restauracji elementów ozdobnych/dekoracyjnych; brak szatni i stojaków na okrycia. Wbrew zaprezentowanemu w decyzji stanowisku okoliczności te w świetle przywołanej przez Sąd podstawy prawnej i orzeczeń Trybunału mają istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy dane świadczenie jest dostawą gotowych posiłków, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W cytowanym już orzeczeniu Trybunału wydanym w sprawie C-231/94 stwierdzono, że "(...) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru". Sama zatem obecność stolików, zastawy wielokrotnego użytku, ogrzewania i oświetlenia, nie wystarcza jeszcze do przyjęcia, że konsumpcja na miejscu jest zasadniczym celem zawartej transakcji.

Organ błędnie przyjął, że kwalifikacja sprzedaży przez Spółkę gotowych posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług w oparciu o definicje określone w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest nieistotna, a przesądzające znaczenie ma mieć sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności. W konsekwencji tego błędu organ nie dokonał oceny istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718).

Co więcej, organ naruszył art. 14k ust. 1 oraz art. 120 i 121 ust. 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie jest związany merytorycznie oceną prawną wynikającą z wydanej dla strony interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 14k ust. 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się przez podatnika do wydanej mu interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Oznacza to, że w praktyce organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową związany jest merytorycznie oceną prawną wynikającą z wydanej podatnikowi interpretacji indywidualnej.

Przypomnieć należy, że interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2016 r. wydana została w związku z wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. I SA/Gd 884/15, w którym Sąd stwierdził, w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że dla oceny, czy sprzedaż przez Spółkę Produktów stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług należy określić wszystkie czynniki związane z procesem sprzedaży Produktów, wyszczególnione we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd zobowiązał organ podatkowy wydający interpretację do "oceny w oparciu o obowiązujące przepisy, po wyjaśnieniu ich treści, czy w przypadku świadczenia przez Spółkę opisanych przez nią czynności, stanowią one świadczenie usług czy dostawę towarów, a stanowisko to poprzeć szczegółową analizą okoliczności faktycznych."

Uwzględniając powyższy wyrok, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w wydanej w dniu 8 stycznia 2016 r. interpretacji indywidualnej stwierdził, że "dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży, kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług oraz symbol statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży". Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na fakt, że "w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku, o ile sprzedaży Produktów wewnątrz punktu sprzedaży (w lokalu) oraz na wynos nie towarzyszą usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU56), to czynności te należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług".

Z uzasadnienia ww. interpretacji indywidualnej nie wynika, aby organ uznał element usługowy (niezależnie od właściwego dla tych usług symbolu PKWiU) złożonego świadczenia jakim jest sprzedaż Produktów za przeważający. Zgodnie zatem z powyższą interpretacją, Spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym, którego dotyczy decyzja, dokonywała dostawy towarów.

W zaskarżonej decyzji nie wykazano, aby rzeczywisty stan faktyczny odbiegał od tego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną, w oparciu o który wydana została interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2016 r. Organ uzasadniając swoje odstąpienie od oceny stanu faktycznego dokonanej w ww. interpretacji indywidualnej, uznającej stanowisko Spółki w kwestii właściwej stawki podatku za prawidłowe, argumentował, że czynności wykonywane przez podatnika nie mieszczą się w klasie 10.85 i 10.85.1, gdyż sprzedawane dania nie są ani zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez stronę produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a fakt ten miał być zdaniem organu kluczowy aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU-56 - usługi związane z wyżywieniem. Argumentacja ta jest jednak o tyle chybiona, że jak wyżej wskazano, uznanie, czy dana transakcja mająca charakter złożony stanowi świadczenie usług czy dostawę towarów w pierwszej kolejności odbywa się na podstawie przepisów prawa podatkowego, a nie na podstawie klasyfikacji statystycznej. Skoro element usługowy złożonego świadczenia nie został uznany za dominujący, to bez znaczenia pozostaje sposób klasyfikacji tych usług do odpowiedniego grupowania PKWiU. Z pewnością bowiem to nie sposób takiej klasyfikacji decyduje o tym, który z elementów świadczenia złożonego ma charakter dominujący.

Organ twierdził, że jest związany stanowiskiem Ministra Finansów w wydanej interpretacji ogólnej z dnia 24.05.2016 r. nr PTi.050.3.2016.156 w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne. Należy jednak zauważyć, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie określa, aby interpretacja ogólna zmieniała, uchylała lub stwierdzała wygaśnięcie interpretacji indywidualnej. Stosowne uprawnienie da dokonania tych czynności przysługuje bowiem z urzędu ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych na podstawie art. 14e ust. 1 Ordynacji podatkowej. Co więcej, uchylenie lub stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej oraz zmiana może odbyć się wyłącznie w drodze postanowienia doręczanego podmiotowi, któremu została ona wydana (lub ewentualnie jego następcy prawnemu), o czym mówi art. I4e ust. 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają również, aby interpretacja ogólna była nadrzędna w stosunku do interpretacji indywidualnej.

Skoro więc skarżąca otrzymała interpretację indywidualną określającą, że w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż Produktów stanowi dostawę towarów (część usługowa świadczenia nie jest dominująca), to Dyrektor Izby Skarbowej powinien był uwzględnić ten fakt.

Wskazania co do dalszego postępowania wypływają wprost z powyższych rozważań Sądu. Rozpoznając ponownie wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty organ uwzględni, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej. Kolejność odwrotna nie jest dopuszczalna. Ponadto organ uwzględni wiążącą moc interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2016r., nie wykazał bowiem, aby stan faktyczny przyjęty za podstawę jej wydania różnił się od rzeczywistego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ dodatkowo odwołał się do uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, r., w której stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Podkreślić należy, że kwestia ewentualnego bezpodstawnego wzbogacenia strony w wyniku uwzględnienia jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie była podnoszona w postępowaniu podatkowym, a po raz pierwszy została podniesiona w odpowiedzi na skargę. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, odpowiedź na skargę nie może jednak uzupełniać decyzji. Ponadto należy zauważyć, że w uchwale 7 sędziów z dnia 13 lipca 2009r., sygn. akt I FPS 4/09, NSA przyjął, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru oraz że żadna z ww. uchwał nie jest wiążąca w niniejszej sprawie, nie dotyczy bowiem podatku od towarów i usług.

Biorąc zatem pod uwagę brak formalnie wiążącej mocy w rozpatrywanej sprawie wskazanej przez organ uchwały jak również fakt, że w zaskarżonej decyzji organ nie podnosił żadnych wątpliwości interpretacyjnych w zakresie pojęcia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, kwestię tę uznać należy za bez znaczenia dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718) orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 751 zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (134 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego (600 zł).