Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 86/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134, 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 2,  art. 21 par.3,  art. 21 par.3a, art. 51 par. 1, art. 52 par. 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 239a, art. 239g, art. 239h,  art. 306a par. 1, art. 306a par.2, art. 306a par.3, art. 306a par.5, art. 306e par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3a par. 2  pkt 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 57
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi M. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska


UZASADNIENIE

I SA/Po 86/10

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2009 r. M.Ł. złożył w Urzędzie Skarbowym P. – G. wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – G. w dniu 21 sierpnia 2009 r. wydał postanowienie nr [...], w którym odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika, stwierdzając, że nie jest to możliwe i powołując się na art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.).

Na powyższe postanowienie M.Ł. złożył zażalenie, w którym wniósł o jego uchylenie. W uzasadnieniu wskazał, na art. 239a O.p. zgodnie z którym decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem podatnika, w świetle art. 239a O.p. decyzje nieostateczne, które rozstrzygają o uprawnieniu nie podlegają egzekucji administracyjnej. Co więcej wykonanie decyzji uprawniającej jest prawem strony, której to prawo przyznano. Strona może taką nieostateczną decyzję wykonać, ale nie musi, chyba że przepis szczególny wprowadzałby wyjątek. Organ podatkowy wprawdzie kontroluje wykonanie decyzji uprawniającej, ale w tym zakresie nie może stosować środków egzekucyjnych, a sankcją za niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie decyzji jest jedynie jej wygaśnięcie. Decyzja nie jest też tytułem egzekucyjnym podlegającym egzekucji administracyjnej. Interes publiczny zaś został zabezpieczony instytucją rygoru natychmiastowej wykonalności.

Ponadto skarżący stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odpowiada treści art. 217 O.p., gdyż nie zawiera wszystkich powołanych w przepisie elementów, a mianowicie powołanej podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego. W ocenie skarżącego, został on także pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu.

W dniu 23 października 2009 do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło pismo strony, w którym została przedstawiona definicja pojęcia "zaległości podatkowej", oparta na art. 51 O.p. oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Według tej definicji zaległość podatkowa występuje, gdy:

1) istnieje możliwość egzekucji zobowiązania powstającego w drodze doręczenia decyzji, w której została skwantyfikowana jego wysokość;

2) zobowiązanie podatkowe jest wymagalne;

3) upłynął termin zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z doręczonej decyzji;

4) istnieje możliwość, w związku z tymi okolicznościami, wystawienia upomnienia, a dalej tytułu wykonawczego,

5) istnieje możliwość uruchomienia w wyniku opisanych wyżej okoliczności egzekucji zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 3a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jednolity tekst Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz.1954, ze zm.);

6) istnieje możliwość ukarania strony na podstawie art. 57 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.), jako podatnika, który uporczywie nie wpłaca w terminie podatku;

7) istnieje możliwość skwantyfikowania terminu, w którym podatnik powinien był wpłacić zaległe podatki wynikające z doręczenia mu decyzji podatkowych, stanowiących o jego zaległościach podatkowych oraz

8) istnieje możliwość wyeliminowania przywileju wynikającego dla podatnika z zapisu art. 239a O.p. w sytuacji kiedy nie skorzystano z możliwości zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa i nadania doręczonym stronie decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż nie istniały ku temu przesłanki wymienione w O.p.

Jednocześnie skarżący stwierdził, że uzasadnienie prawne stanowiska organu pierwszej instancji nie wskazuje na żaden z powyższych przypadków. Skarżący powołał się także na wyroki sądów administracyjnych w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 1864/07 oraz w Gliwicach z dnia 13 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 885/08 i z dnia 09 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 51/08.

Decyzją z dnia ... 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Po powtórnym zbadaniu sprawy ustalono, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia M. Ł. posiadał zaległości podatkowe z tytułu:

- podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i grudzień 2004 r., od stycznia do września oraz listopad 2005 r. w łącznej wysokości [...] plus odsetki od tej zaległości;

- podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 w łącznej wysokości [...] plus odsetki od tej zaległości.

Natomiast nieuregulowane zobowiązania podatkowe wynikały z:

- decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.: nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2004 r. oraz nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września i listopad 2005 r.

- decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

- z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz grudzień 2004 r.,

- z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-G. postąpił zgodnie z przepisem art. 306c O.p. i odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu decyzji drugiej instancji wyjaśniono, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, wobec powyższych decyzji, toczyło się postępowanie odwoławcze i nie zostało wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że decyzje te nie podlegały wykonaniu. Organ podatkowy wyjaśnił, że od 01 stycznia 2009 r. wprowadzono generalną zasadę, iż wykonanie decyzji ma być wstrzymane w czasie trwającego postępowania odwoławczego, a wykonywane będą tylko decyzje ostateczne, czyli takie, od których podatnik nie odwołał się do organu drugiej instancji. Wstrzymanie wykonania decyzji, zdaniem organu podatkowego oznacza, że nie trzeba płacić wynikającego z tej decyzji podatku do czasu wydania decyzji ostatecznej, a organ egzekucyjny nie ma prawa ściągać go w trybie przymusowym. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby podatnik dobrowolnie uregulował zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji. Organ podatkowy podkreślił natomiast, że wstrzymanie wykonania decyzji nie likwiduje zaległości stwierdzonych w decyzji. Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony o niezapewnieniu jej czynnego udziału w postępowaniu oraz podał, że w dniu 21 października 2009 r. pełnomocnik strony, skorzystał nawet z tego prawa i w siedzibie Izby Skarbowej w P. zapoznał się z aktami przedmiotowej sprawy, a następnie, w dniu 23 października 2009 r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w P. pismo procesowe, w którym ustosunkował się do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- G..

Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia art. 217 O.p. organ stwierdził, że niewątpliwie, prawidłowe postanowienie powinno zawierać wszystkie wskazane w powyższym przepisie prawa elementy. Jednakże treść przedmiotowego postanowienia nie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 217 O.p., a charakter tego naruszenia nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w P., ustosunkowując się do twierdzeń podniesionych w piśmie z dnia 23 października 2009 r., złożonym jako uzupełnienie zażalenia, podziela stanowisko strony jedynie w kwestii dotyczącej celu jakim kierował się ustawodawca wprowadzając z dniem 01 stycznia 2009 r. zmiany do O.p. związane z wykonaniem decyzji podatkowych. Wprowadzono wtedy rozdział 16a "Wykonanie decyzji", w którym obowiązują dwie podstawowe zasady: wstrzymanie wykonania decyzji w czasie trwania postępowania odwoławczego oraz wykonalność decyzji ostatecznej. W świetle powyższego nieostateczna decyzja organu podatkowego, nakładająca na stronę obowiązek, nie podlega wykonaniu - art. 239 a O.p. Organ podkreślił, że wstrzymanie wykonania decyzji odnosi się jedynie do organu podatkowego (organu egzekucyjnego) i nie ogranicza możliwości dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę - art. 239g O.p. Skorzystanie z tej możliwości spowoduje wygaśnięcie zobowiązania i tym samym zakończy naliczanie odsetek za zwłokę, które w okresie wstrzymania wykonania decyzji cały czas biegną.

Natomiast organ podatkowy nie miał wątpliwości, iż doręczenie stronie decyzji wymiarowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spowodowało powstanie zaległości podatkowych, bowiem zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Na równi z zaległością podatkową traktuje się zgodnie z art. 52 §1 pkt 2 O.p. także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – G. z dnia 21 sierpnia 2009 r., zarzucając naruszenie art. 51, 120, 121 O.p. i powtarzając dotychczasową argumentację. Według skarżącego przeprowadzone postępowanie organu odwoławczego, odbyło się z naruszeniem standardów demokratycznego państwa prawnego. Przede wszystkim w jego ocenie postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumenty zawarte w postanowieniu organu odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art.134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Biorąc pod uwagę przewidziane w art. 145 p.p.s.a. kryteria eliminacji z obrotu prawnego aktu niezgodnego z prawem Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością wydanych w ramach tego postępowania rozstrzygnięć, która wymagała ich wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c) p.p.s.a. W sprawie nie stwierdzono również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarga zatem nie zasługuje na jej uwzględnienie.

Wobec powyższego skargę należało oddalić.

Skarga w rozpatrywanej sprawie dotyczy odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Kwestie wydawania zaświadczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy działu VIII a Ordynacji podatkowej. W szczególności art. 306a § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie.

Zgodnie z art. 306a§ 2 zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej).

Pojęcie zaświadczenia nie zostało zdefiniowane w tych przepisach. W doktrynie

i orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że zaświadczenie jest to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno – technicznych, nie mających cech aktu administracyjnego ( por. C. Kosikowski w : C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r. I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84 ).

J. Borkowski w glosie do postanowienia NSA z 3 marca 1993 r., SA/Ka 1818/92, (MoP 1993, nr 3, s.81) przyjął, że zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszącym się do chwili jego wydania, daje jedynie świadectwo co do istnienia bądź nie pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa. Innymi słowy, zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego przestaje być ono aktualne. W szczególności autor uważa, że zaświadczenia nie są aktami administracyjnymi, a więc czynnościami władczymi, wyrażającymi wolę organu administracyjnego albowiem "dają tylko świadectwo co do istnienia ( bądź nie) pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa, a poza tym nie mają domniemania ważności, przez co ich siła dowodowa trwa dopóki nie zostanie obalona za pomocą innych środków dowodowych".

Należy zatem podzielić pogląd zgodnie, z którym zaświadczenie tylko potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny na dzień jego wydania, np. wysokość zaległości podatkowych bądź ich brak ( Babiarz S., Deuter B., Gruszczyński B, Hauser R., Kabat A. Niezgódka Medek M., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 4, Lexis Nexis s. 900).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy odmówiono skarżącemu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, argumentując, iż nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika. W ocenie bowiem organu podatkowego, na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, podatnik posiadał zaległości podatkowe, które wynikały z wydanych wobec podatnika decyzji.

Podatnik natomiast wskazał, iż dla istnienia "zaległości podatkowej" niezbędne jest spełnienie wskazanych w skardze postulatów, wśród których podatnik wymienia:

- możliwość egzekucji zobowiązania powstającego w drodze doręczenia decyzji, w której została skwantyfikowana jego wysokość;

- wymagalność tegoż zobowiązania podatkowego; upływ terminu zapłaty zobowiązania podatkowego wynikający z doręczonej decyzji; możliwość w związku z tymi okolicznościami wystawienia upomnienia, a dalej tytułu wykonawczego;

- możliwość uruchomienia w wyniku opisanych wyżej okoliczności egzekucji zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 3a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 1 10, poz. 968 ze zm.);

-możliwość ukarania podatnika na podstawie art. 57 k.k.s. jako podatnika, który uporczywie nie wpłaca w terminie podatku (tylko w jakim i kiedy ten termin upłynął),

-możliwość skwantyfikowania terminu, w którym Podatnik powinien był wpłacić zaległe podatki wynikające z doręczenia mu decyzji podatkowych, stanowiących o Jego zaległościach podatkowych

- możliwość wyeliminowania przywileju wynikającego dla podatnika z zapisu art. 239a O.p. w sytuacji kiedy nie skorzystano z możliwości zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa nadania doręczonym Stronie decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż nie istniały ku temu przesłanki wymienione w Ordynacji podatkowej.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się zatem do tego, czy w związku z faktem iż decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2004r. i 2005r. (decyzja nr [...], decyzja nr [...]) oraz decyzje określające zobowiązania podatkowe, kwoty podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 roku (decyzja nr [...] i decyzja nr [...]) zostały zaskarżone i jako nieostatecznych, ich wykonanie zostało wstrzymane, istnieją zaległości podatkowe bądź ich brak, który może być stwierdzony stosownym zaświadczeniem.

Zgodnie z art. 51 § 1O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku( art. 52§2 O.p.).

Natomiast art. 52. § 1 O.p. stanowi, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także:

1) nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych;

2) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy;

3) wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej;

4) oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

W podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym, ze względu na deklaratoryjny charakter tych zobowiązań zaległość podatkowa stwierdza się w pierwszej kolejności na podstawie deklaracji podatkowej, ponieważ zgodnie z art. 21§ 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zaległość podatkowa może być również stwierdzona na podstawie doręczonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe czy prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ( art. 21§3 i 3a O.p. ).

Natomiast z art. 306e O.p. wynika, że organ podatkowy może wydać zaświadczenie o niezaleganiu jedynie wówczas, gdy na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych nie wynika, że podatnik posiada zaległości podatkowe. Przeszkody do wydania zaświadczenia nie stanowi natomiast prowadzone postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu( art. 306e§2 O.p.). Jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5 ).p. ( tzn. w terminie 7 dni) , to organ podatkowy wyda zaświadczenie podając jednocześnie informacje o prowadzonym postępowaniu.

Mając na względzie treść art. 306e O.p. oraz wskazany wyżej charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzjom tym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wykonalność decyzji nie ma bowiem wpływu na istnienie zaległości podatkowej. Art. 239a O.p. stanowi jedynie, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nadanie bądź nie rygoru natychmiastowej wykonalności ma decydujące znaczenie jedynie dla możliwości egzekwowania należności w drodze postępowania egzekucyjnego, nie stanowi natomiast o istnieniu bądź nie zaległości podatkowej. Ponadto o tym, że wstrzymanie wykonania decyzji nie modyfikuje istnienia zaległości podatkowej świadczy pośrednio treść art. 239 h O.p., zgodnie z którym wstrzymanie wykonania decyzji nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę.

Prawidłowe zatem pozostaje stanowisko organu podatkowego, który stwierdził, że wstrzymanie wykonania decyzji odnosi się jedynie do organu podatkowego (organu egzekucyjnego) i nie ogranicza możliwości dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę - art. 239g O.p. Skorzystanie z tej możliwości spowoduje wygaśnięcie zobowiązania i tym samym zakończy naliczanie odsetek za zwłokę, które w okresie wstrzymania wykonania decyzji cały czas biegną.

Mając na względzie powyższe rozważania teoretyczne oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy w ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że na dzień wydania postanowienia odmawiającego wydania na dzień 21 sierpnia 2009r. zaświadczenia o żądanej przez podatnika treści , podatnik posiadał zaległości podatkowe z tytułu:

* podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i grudzień 2004, od stycznia do września oraz za listopad 2005r. w łącznej wysokości [...] plus odsetki od tej zaległości,

* podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 oraz 2005 w łącznej wysokości [...] plus odsetki od tej zaległości.

Stan faktyczny dotyczący istnienia i wysokości tych zaległości wynikał z :

* decyzji z dnia 19 stycznia 2009r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] określającej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do kwietnia i grudzień 2004r. oraz określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2004r. ( strona decyzję odebrała w dniu 20.01.2009r., k. 21 akt administracyjnych),

* decyzji z dnia 19 stycznia 2009r Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września i listopad 2005r. ( strona decyzję odebrała w dniu 20.01.2009r., k. 49 akt administracyjnych)

* decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. ( strona decyzję odebrała w dniu 20.01.2009r., k. 1 akt administracyjnych),

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.( strona decyzję odebrała w dniu 20.01.2009r.,k.11 akt administracyjnych).

Nie pozostaje natomiast kwestią sporną w niniejszej sprawie, że podatnik należności określonych powyższymi decyzjami nie uiścił.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy słusznie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające wydania podatnikowi zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Jak już o tym była mowa powyżej, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. W dniu wydania podatnikowi przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, organ podatkowy posiadał dokumenty w postaci doręczonych w/w decyzji wymiarowych, na podstawie których prawidłowo ustalił, że podatnik posiadał zaległości.

Zatem zarzut naruszenia art. 51§1 O.p nie mógł zostać uwzględniony. Nie można podzielić również zarzutów podatnika dotyczących naruszenia innych przepisów prawa. W szczególności nie można uznać, że doszło do naruszenia art. 120, 121 oraz 122 O.p., jak również zarzutu naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy dokonał bowiem prawidłowej wykładni art. 306a O.p. wskazując, że nie zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie na podstawie których organ podatkowy zobowiązany byłby wydać zaświadczenie o żądanej przez wnioskodawcę treści oraz zebrał i rozpatrzył niezbędny do ustalenia stanu faktycznego materiał dowodowy.

Konsekwencją uznania przez Sąd, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów podatkowego prawa materialnego i procesowego musi być również stwierdzenie, że nieuzasadnione pozostają zarzuty naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast zgodnie art.7 Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska