Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1016/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 24b ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1 pkt 1 i par. 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 247 par. 1, pkt 2,3 i 7, art. 252 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 284/13 w sprawie ze skargi S. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 listopada 2013 r., I SA/Po 284/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lutego 2013 r., [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 2 grudnia 2011 r., [...].

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął następujący stan faktyczny. Postanowieniem z 23 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 216 § 1 i art. 252 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), po rozpatrzeniu wniosku z 27 września 2012 r. S. M. o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 2 grudnia 2011 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wstępna analiza podniesionych przez stronę we wniosku z 27 września 2012 r. zarzutów wskazuje, że stanowią one kwestionowanie poprawności decyzji oraz prawidłowości dokonanej oceny przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., będące w istocie argumentacją zwykłego postępowania podatkowego, a nie zaś wady stanowiące rażące naruszenie prawa. Nie zachodzi także naruszenie art. 14 a § 1 w zw. z art. 14b § 5 i art. 14c o.p., gdyż decyzja dyrektora nie dotyczy podatniczki.

W zażaleniu z 3 grudnia 2012 r. strona zarzuciła, że organ błędnie odczytał treść zarzutów postawionych przez stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej i wniosku o wstrzymanie jej wykonania. Strona podniosła, iż decyzja wydana została z naruszeniem prawa i z naruszeniem wyraźnie wskazanego przepisu prawa, a zatem wystąpiły wystarczające przesłanki dla wstrzymania wykonania decyzji do czasu rozstrzygnięcia sprawy o stwierdzenie jej nieważności.

Postanowieniem z 4 lutego 2013 r. dyrektor izby skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że odmowa uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji może mieć miejsce w przypadku wniosku nieuzasadnionego, czyli takiego, w którym nie wskazano w ogóle okoliczności uzasadniających istnienie przesłanek wynikających z art. 247 § 1 o.p. bądź wskazano błędne uzasadnienie ich istnienia lub też wskazano okoliczności niezwiązane z wadami decyzji wymienionymi w ww. normie. Zatem organ podatkowy rozpatrując wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji w oparciu o przepis art. 252 § 1 o.p., zobowiązany jest zbadać decyzję pod kątem potencjalnego istnienia wad powodujących jej nieważność. Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że wskazane przez stronę w zażaleniu okoliczności, nie uprawdopodobniają, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 2 grudnia 2011 r., dotknięta jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 o.p., a w szczególności, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem dyrektora izby skarbowej, wstępna ocena wskazanych przez stronę okoliczności nie prowadzi do wniosku, że organ podatkowy, wydając decyzję z 2 grudnia 2011 r., rażąco naruszył prawo. W opinii organu odwoławczego, wskazane przez stronę zarzuty są próbą zakwestionowania niekorzystnej dla strony decyzji wymiarowej, przy wykorzystaniu do tego nadzwyczajnego trybu - stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Tryb ten ma charakter wyjątkowy i nie może służyć do ponownego badania merytorycznego sprawy w pełnym zakresie, jak chce tego strona.

Organ odwoławczy zauważył, że merytoryczna poprawność, dokonanej przez organ pierwszej instancji, wstępnej oceny prawdopodobieństwa wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanek wskazanych w przepisie art. 247 § 1 o.p., potwierdzona została wydaniem przez dyrektora izby skarbowej decyzji z 21 grudnia 2012 r. Decyzją tą, wobec niestwierdzenia istnienia w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p., odmówiono stwierdzenia nieważności ww. decyzji wymiarowej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wskazał, że niezależnie od zakresu wniesionych w skardze zarzutów kluczowa kwestia rozpatrywanej sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zobowiązane były na wniosek strony skarżącej, złożony w ramach procedury nadzwyczajnej, tj. stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie art. 247 § 1 o.p., do wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej.

Zgodnie z art. 252 § 1 o.p. organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. W art. 252 § 1 o.p. wskazuje się na prawdopodobieństwo, co oznacza, że za wstrzymaniem wykonania decyzji przemawia nie tylko uprawdopodobnienie, rozumiane jako środek zastępczy dowodu, w ścisłym znaczeniu, dającym wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie, lecz wystarczającym jest wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność i to niezależnie od stopnia prawdopodobieństwa. Należy podkreślić, że fakt przedstawienia przez podatnika określonych argumentów nie oznacza samo przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało.

Zważyć należy, że odmowa uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji może mieć miejsce w przypadku wniosku nieuzasadnionego, czyli takiego, w którym nie wskazano w ogóle okoliczności uzasadniających istnienie przesłanek wynikających z art. 247 § 1 o.p. bądź wskazano błędne uzasadnienie ich istnienia lub też wskazano okoliczności niezwiązane z wadami decyzji wymienionymi w ww. normie. Zatem organ podatkowy rozpatrując wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji w oparciu o przepis art. 252 § 1 o.p. zobowiązany jest zbadać decyzję pod kątem potencjalnego istnienia wad powodujących jej nieważność.

Z art. 247 § 1 o.p wynika, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 o.p., czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 o.p., statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ponadto zauważyć należy, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia jednej z przesłanek, wymienionych w przepisie art. 247 § 1 o.p.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że wskazane przez stronę okoliczności, nie uprawdopodobniają, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 2 grudnia 2011 r., dotknięta jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 o.p., a w szczególności, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 o.p., mamy do czynienia wtedy, gdy orzeczenie wydane przez organ, w sposób jednoznaczny koliduje z obowiązującą normą prawną, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Rozpatrując więc wniosek w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organ nie orzeka w sprawie na nowo, lecz ogranicza się do oceny, czy wydana decyzja narusza prawo w sposób rażący. Organ nie rozpatruje sprawy na nowo, prowadząc po raz kolejny pełne postępowanie jak ma to miejsce w trybie odwoławczym, a jedynie bada czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji zastosowano prawidłowo obowiązujące wówczas przepisy prawa, respektując zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych.

We wniosku oraz w skardze, strona jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 2 grudnia 2011 r. wskazała naruszenie art. 247 §1 pkt 2 i 3 o.p., tj., wydanie decyzji bez podstawy prawnej i wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadnienie tych przesłanek oparto na stwierdzeniu, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wydając decyzję z 2 grudnia 2011 r. wykroczył poza ramy uznania administracyjnego i swobodnej oceny dowodów kwalifikując uzyskane przez podatnika przychody ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponadto naruszył przepisy art. 14a § 1, w związku z art. 14b § 5 i art. 14c o.p., w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. oraz nie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania.

W ocenie sądu z powyższymi twierdzeniami nie można się zgodzić.

W przedmiotowej sprawie nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że strona, nie korzystając z przysługujących jej w zwykłym trybie uprawnień procesowych, próbuje kwestionować zasadność niekorzystnych dla siebie decyzji wykorzystując do tego nadzwyczajny tryb stwierdzenia nieważności decyzji ostateczności. Tryb ten ma charakter wyjątkowy i nie może służyć do ponownego badania merytorycznego sprawy w pełnym zakresie. Wskazać bowiem należy, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego P. z 2 grudnia 2011 r. mogła zostać poddana badaniu w trybie zwyczajnym. Jednakże niezłożenie przez podatnika w terminie określonym w art. 223 § 2 o.p. odwołania, nie pozwalało na merytoryczne rozpoznania sprawy. Zaskarżanie decyzji w nadzwyczajnym trybie (stwierdzenie nieważności) ogranicza postępowanie do badania zaistnienia opisanych w art. 247 § 1 o.p. przesłanek uzasadniających eliminowanie decyzji ostatecznych z obrotu prawnego i nie mogło spowodować powrotu do ponownej merytorycznej analizy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., czego w istocie domaga się skarżąca.

Niezasadny należy uznać zarzut strony dotyczący naruszenia przepisu art. 252 § 1 o.p., bowiem, jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu, wstępna analiza przywołanych przez stronę przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej nie uprawdopodobniła wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 o.p. Za bezzasadne należy także uznać zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i 3, art. 188 o.p. oraz art. 2 Konstytucji.

Ustosunkowując się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji, zauważyć należy, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w 4 lutego 2013 r., natomiast decyzją z 21 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wobec niestwierdzenia istnienia w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p., odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji wymiarowej. Zatem zarzut skarżącej, że odmawiając wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 2 grudnia 2011 r. doprowadzono do windykowania należności przed rozstrzygnięciem sprawy z wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji uznać należy za chybiony. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122 art. 123, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i 3, art. 188 o.p., wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Skarżąca w podniesionych zarzutach żąda od organu odwoławczego przeprowadzenia wyczerpującego postępowania podatkowego, co w zaistniałej sytuacji jest niemożliwe. Wynika to z tego, że przedmiotem sporu jest kwestia poboczna jaką jest wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w ramach toczącego się nadzwyczajnego postępowania podatkowego. W zaistniałej sytuacji organy podatkowe mogą jedynie dokonać wstępnego badania zaistniałego prawdopodobieństwa wystąpienia wady kwalifikowanej, co w przedmiotowej sprawie zostało uczynione.

Bezzasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 14b § 5 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.).

Bezspornym jest bowiem, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 23 lutego 2006 r. zostało wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku złożonego przez S. M.

W myśl art. 14a § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 § 2 o.p. interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14n § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. Przytoczone przepisy wskazują, że wydana w trybie art. 14 a § 1 interpretacja wiąże organy podatkowe tylko i wyłącznie w odniesieniu do wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania na podstawie przedstawionego stanu faktycznego sprawy. W związku z faktem, że wydane postanowienie z 23 lutego 2006 r. nie dotyczy strony nie może wywoływać wobec niej żadnych skutków.

W świetle powyższego wywody, że S. M. występując o interpretację działał również w imieniu podatniczki i na rzecz obojga małżonków oraz faktu, że odnosiła się ona do majątku wspólnego małżonków, pozostają bez znaczenia. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje także, by przy rozstrzyganiu sprawy oparto się na decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lipca 2006 r. zmieniającej wskazaną powyżej interpretację. Wprawdzie w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 2 grudnia 2011 r. wskazano, że pismem z 1 października 2010 r. wezwano S. M. do skorygowania złożonego zeznania, zgodnie z interpretacją z 10 lipca 2006 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Niemniej analiza tego wezwania wskazuje, że podatniczkę wezwano do skorygowania zeznania PIT-37, bowiem zgromadzone dokumenty wskazują, że dokonana w 2006 r. sprzedaż nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej, który winien być wykazany w zeznaniu PIT-36 (wezwanie z 1 października 2010 r.). Przytoczone okoliczności dowodzą zatem, że w omawianej decyzji nie opierano się na orzeczeniu Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lipca 2006 r., a jedynie nieprawidłowo przedstawiono przebieg postępowania. Z akt sprawy nie wynika także, by organ podatkowy domagał się od podatniczki zachowania zgodnego z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lipca 2006 r.

W związku z powyższym zarzuty rażącego naruszenia przepisów art. 14a § 1 w związku z art. 14b § 5 i art. 14c o.p. należy uznać za nieuzasadnione. Okoliczność, że postanowienie z 3 lutego 2006 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lipca 2006 r. nie dotyczyły S. M., powoduje bezpodstawność wywodów naruszenia przepisów regulujących zagadnienia pisemnych interpretacji.

Mając na względzie zarzut, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 2 grudnia 2011 r. jest niezrozumiała, nieczytelna oraz zawiera błędy rachunkowe (sprostowane w drodze postanowienia z 17 października 2012 r., które nie zostało doręczone pełnomocnikowi strony), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, należy wyjaśnić, że zgodnie z przepisem art. 215 § 1 o.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Stosownie zaś do § 2 ww. artykułu, organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Z powyższego wynika, że w trybie z art. 215 § 1 o.p. można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłką pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii doręczenia postanowienia z 17 października 2012 r. wskazać należy, że zgodnie z art. 137 o.p. pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (§ 1). Pełnomocnikiem strony w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, może być także osoba, o której mowa w art. 79 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne zwanej dalej "Prawem celnym" (§ 1a). Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (§ 3). W przedmiotowej sprawie, jak zresztą wskazuje skarżąca złożenie pełnomocnictwa nastąpiło wraz z wniesieniem wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. Zatem pomimo, że zakres pełnomocnictwa obejmował sprawę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., w tym w szczególności stwierdzenie nieważności decyzji, posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Tym samym stwierdzić należy, że prawidłowo postąpił Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. doręczając postanowienie z 17 października 2012 r. S. M.

W opinii sądu ustalenia dokonane przez organy obu instancji nie naruszają w żadnej mierze przepisów procedury podatkowej. Wobec bezzasadności pozostałych argumentów przedstawionych w skardze brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

I. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w związku z art. 174 pkt. 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") i art. 187 § 1 o.p. poprzez to, że sąd będąc powołanym do kontroli legalności decyzji organów administracyjnych orzekł, że postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. prowadzone było przez organy podatkowe obu instancji zgodnie z prawem, a wydane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z 4 lutego 2013 r., [...] i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 listopada 2012 r., [...] wydane zostały bez naruszenia prawa.

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez to, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a to w związku z naruszeniem normy zawartej w art. 120, art. 121 § 1, oraz art. 122 w zw. z art. 252 § 1 i art. 247 § 1, pkt 2,3 i 7 o.p. poprzez skrajnie niewnikliwe potraktowanie sprawy, niezbadanie wszystkich jej okoliczności i dokonanie oceny z pominięciem celu, dla którego dana regulacja została zawarta w przepisach prawa podatkowego, oraz czemu ma ona służyć i jakie zajmuje miejsce w systemie prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu błędnie ustalił za organem podatkowym stan faktyczny sprawy, czego skutkiem było niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 252 § 1 o.p. a w ten sposób sąd dokonał niewłaściwej oceny sprawy, co do uprawdopodobnienia przez stronę wystąpienia w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 2 grudnia 2011 r., [...] wady powodującej jej nieważność i to niezależnie od stopnia jej prawdopodobieństwa,

III. zasady państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji, który stanowi, że Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej w związku z naruszeniem zasady praworządności, w ten sposób, że odmawiając wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzi do windykowania należności publicznoprawnej zanim rozstrzygnięta zostanie w ogóle sprawa stwierdzenia jej nieważności, zwłaszcza, gdy istnieją przesłanki wskazujące na wystąpienie jednej z wad wskazanych w art. 247 § 1, pkt 2,3 i 7 o.p.

IV. zasady pogłębiania zaufania do organów państwa zasady prawdy obiektywnej, zasady legalizmu, wyrażonych w ten sposób, że poprzez oddalenie skargi nie zostało wstrzymane wykonanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 2 grudnia 2011 r., [...] przez co możliwe jest windykowanie podatku wyłącznie z powodu posiadania (nabycia) mienia.

V. przepisów art. 174 § 1 p.p.s.a., w ten sposób, że sąd będąc zobowiązanym do kontroli legalności działania organów administracji publicznej nie dostrzegł wskazanych przez skarżącą naruszeń prawa, które samodzielnie mogłyby stanowić podstawę do kwestionowania ustaleń w zwykłym postępowaniu odwoławczym, ale jako zbiór wyraźnie wskazują, że organ podatkowy wydający decyzję wymiarową wydał ją w sposób rażąco i ciężko naruszający porządek prawny. Decyzja wymiarowa jest niespójna, niepoliczalna i niezrozumiała. Zawiera też wady uniemożliwiające ustalenie na jej podstawie nawet podstawy opodatkowania przyjętej przez urząd skarbowy jako podstawy dla określenia kwoty podatku. Przy tym naruszone zostały:

a. art. 24b ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z 23 § 1 pkt 1 i § 2 o.p., poprzez bezpodstawne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest ksiąg podatkowych oraz nieprawidłowe uznanie wartości kosztów uzyskania przychodów, co ostatecznie skutkowało błędnym określeniem zobowiązania podatkowego poprzez nie ujęcie części poniesionych wydatków.

b. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz 187 § 1 o.p. w zakresie postępowania dowodowego poprzez:

- nieuwzględnienie zebranych w trakcie postępowania dowodów wykazujących, iż podatnikowi nie można przypisać znamion przedsiębiorcy w związku ze sprzedażą nieruchomości opisanych w decyzji i ostatecznie wydanie przez organ rozstrzygnięcia wbrew istniejącym dowodom,

- odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla sprawy, w szczególności odnoszących się do istniejących dokumentów urzędowych, których organ wbrew informacjom strony nie zebrał,

- bezpodstawne uznanie, iż strona podejmowała czynności zmierzające do podziału, nieruchomości, uatrakcyjniania działek, poszukiwania nabywców i proponowania sprzedaży nieruchomości, organizowania ofert sprzedaży w sposób taki jak czynią to profesjonaliści.

Skarżąca wskazała także, że nie sposób rozpoznawać sprawy wstrzymania wykonania decyzji, lub stwierdzenia nieważności decyzji bez wykazania zarzutów przeciw decyzji, o stwierdzenie nieważności której się występuje. Dopiero wskazane wady i błędy popełnione podczas postępowania podatkowego lub też w samej decyzji, pozwalają ocenić rozmiar jej wadliwości, oraz czy miało miejsce ciężkie i rażące naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji. Skarżąca uczyniła zadość normie wynikającej z treści tego przepisu, a organ postanowił zbudować swoją argumentację na tym, że poszczególne z niektórych podniesionych zarzutów mogłyby być rozpoznane w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Strona nie przeczy, że część z podniesionych zarzutów mogłaby być przedmiotem takiego postępowania, ale wskazuje, że rozmiar wad i błędów postępowania podatkowego i samej decyzji jest tak wielki, przy tym wszystkie razem tworzą łącznie zbiór, gdzie jeden błąd pociąga za sobą kolejny, a to pozwala sądzić, że decyzja jako taka dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych. Ponadto przynajmniej dwa spośród podniesionych zarzutów nie mogą być przedmiotem postępowania zwykłego, lecz powinny być rozpoznane w trybie szczególnym przewidzianym w art. 247 § 1 o.p.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawie oddalenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lutego 2013 r. i poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 listopada 2012. Pełnomocnik skarżącej stojąc na stanowisku, że zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 p.p.s.a., wniósł o rozpoznanie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślić też należy, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi były niezbędne, bowiem rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych kryteriów. Po pierwsze autor skargi kasacyjnej myli zarzuty proceduralne z materialnoprawnymi, w wyniku czego w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazuje na naruszenie przepisów proceduralnych.

Istota sprawy w przedmiotowej sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zobowiązane były na wniosek strony skarżącej, złożony w ramach procedury nadzwyczajnej - stwierdzenia nieważności decyzji, opierający się na art. 247 § 1 pkt 3 o.p. do wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 2 grudnia 2011 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W myśl powołanego wyżej art. 252 § 1 o.p., organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 tej ustawy. W przepisie art. 252 § 1 o.p., mowa jest o prawdopodobieństwie, co oznacza, że za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji przemawiać ma nie tyle uprawdopodobnienie rozumiane jako środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym dającym wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie, lecz wystarczy już wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność.

Zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 o.p. i wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym musi wynikać z daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 247 § 1 o.p. Prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione nie budzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wszystkie te elementy zawiera. Przede wszystkim należy podnieść, że wbrew zarzutom skarżącego organ przeprowadził odpowiednie postępowanie wyjaśniające i dokonał wstępnego badania decyzji w kierunku przypuszczalnego istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, oraz art. 122 w zw. z art. 252 § 1 i art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 o.p., gdyż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło prawdopodobieństwo dotknięcia decyzji jedną z wad powodujących jej nieważność. Świadczy o tym przede wszystkim wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem skarżącego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 13 grudnia 2007 r., I SA/Wr 1531/07, WSA w Bydgoszczy z 21 października 2010 r., I SA/Bd 812/10, WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1293/10).

W sprawie poza sporem jest, że w dacie rozpatrywania zażalenia przez organ w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, tj. w dniu 4 lutego 2013 r. była już wydana decyzja pierwszoinstancyjna z 21 grudnia 2012 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji z 2 grudnia 2011 r. W ocenie Sądu wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności spowodowało, że w sprawie nie istniało prawdopodobieństwo wystąpienia wady rażącego naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym zastosowanie środka tymczasowej ochrony przed ewentualnymi niekorzystnymi skutkami wynikającymi z pozostawiania w obrocie prawnym decyzji nieważnej, w postaci wstrzymania jej wykonania, o którym mowa w art. 252 § 1 o.p. Co więcej, uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia wady z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w sytuacji, gdy wydano już decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji.

Autor skargi kasacyjnej wskazując jako podstawę prawną skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił m.in. naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz 187 § 1 o.p. Wskazane zarzuty w istocie stanowiły powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z tym należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji w szczegółowych, precyzyjnych i logicznych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu wyroku odniósł się do tych wszystkich zarzutów wykazując ich bezzasadność. Uzasadnienie to odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, w tym stanowiska organu i skarżącego, przytoczenie zarzutów podniesionych w skardze oraz wyczerpujące odniesienie się do nich, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 24b ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z 23 § 1 pkt 1 i § 2 o.p., poprzez bezpodstawne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest ksiąg podatkowych oraz nieprawidłowe uznanie wartości kosztów uzyskania przychodów, co ostatecznie skutkowało błędnym określeniem zobowiązania podatkowego poprzez nie ujęcie części poniesionych wydatków wskazać należy, że takie zarzuty mogą być podnoszone w trybie rozpatrywania sprawy w trybie zwykłym (w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych), a nie w postępowaniu o wstrzymanie wykonania decyzji. Strona skarżąca w przedmiotowej sprawie składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji z 2 grudnia 2011 r., pominęła istotę nadzwyczajnego postępowania i dążyła do ponownego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w sposób prawidłowy odmówił wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 2 grudnia 2011 r., zaś o braku przesłanki, o której mowa w art. 252 § 1 o.p. świadczy również wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.