Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2210/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 203/11 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od H. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r., I SA/Łd 203/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi H. P., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.z dnia 20 grudnia 2010 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok w kwocie 16.191 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, że w 2003 r. skarżąca poniosła wraz z mężem wydatki na zakup nieruchomości w kwocie 54.000 zł, na remont w wysokości 7.490 zł oraz na zakup środków trwałych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 288.499zł. Natomiast osiągnięty przez małżonków dochód netto wynikający z wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji pokontrolnej za 2003 r. wyniósł 68.122 zł.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W toku postępowania organ ustalił, że skarżąca oraz jej mąż L. P. w 2003 r. ponieśli wydatki w kwocie 381.316 zł. Jako źródło pokrycia tych wydatków organ pierwszej instancji przyjął za wiarygodne dochody w łącznej kwocie 338.141 zł, z tytułu: dochodu netto z wynagrodzenia za pracę skarżącej, rekompensaty do wynagrodzeń budżetowych skarżącej, dochodu netto z działalności gospodarczej męża skarżącej, wg decyzji pokontrolnej i rozliczenia kasowego, pożyczki udzielonej przez M. J. w dniu 20 lutego 2003 r., kredytu inwestycyjnego na zakup samochodu, kredytu obrotowego udzielonego przez PKO BP SA, odpisów amortyzacyjnych, zwrotu podatku za 2002 r. Jednocześnie organ nie dał wiary twierdzeniom podatników, że na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadali oszczędności pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej przez L. P. w wysokości 180.000 zł przechowywane poza systemem bankowym. Wobec powyższego kwota 43.175 zł stanowiąca nadwyżkę poniesionych w 2003 r. wydatków nad posiadanymi zasobami, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r., została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75%.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 5.960 zł tj. obniżył wysokość zobowiązania podatkowego z kwoty 16.191 zł do kwoty 10.231zł, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że spośród stawianych zarzutów na uwzględnienie zasługiwał jedynie ten dotyczący zawyżonych kosztów utrzymania rodziny w okresie 1991-2002 r. Dlatego też w tym zakresie uchylił decyzję organu pierwszej instancji. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. W szczególności organ wskazał, że zasadnie organ pierwszej instancji odmówił przyjęcia jako dowodu w przedmiotowym postępowaniu faktur VAT dotyczących zakup paliwa, wystawionych przez firmę J. S. i spółkę T. w listopadzie i grudniu 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wiarygodności składanym przez stronę wyjaśnieniom na okoliczność posiadania na początek 2003 r. zasobów majątkowych w wysokości 180.000 zł, pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów. Z przeprowadzonych bowiem przez organ wyliczeń wynika, że małżonkowie mieli możliwość zgromadzenia oszczędności jedynie w kwocie 15.893 zł. Organ odwoławczy podkreślił również, że organy podatkowe obowiązane są do uwzględnienia wszystkich elementów wydatkowych i majątkowych świadczących o ogólnym dochodzie podatnika. Nie jest wobec tego istotne, czy wydatki podatnika są związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarcza, czy też są to wydatki osobiste.

2. W skardze do sądu administracyjnego podatniczka zarzuciła decyzji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez ich zastosowanie oraz art. 20 ust. 3 tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca wskazała ponadto na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skargi wskazała m.in., że prowadzone postępowanie podatkowe pomijało fakt poniesienia przedmiotowych wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

3. Uwzględniając skargę Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej bowiem po pierwsze - uchylając decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części organ odwoławczy nie zadecydował o dalszym rozstrzygnięciu sprawy w tym zakresie (uchylonym), a przecież był do tego zobowiązany, po drugie - organ odwoławczy merytorycznie rozstrzygnął sprawę (ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług) w zakresie, w jakim nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, ale ją utrzymał w mocy. W konsekwencji nie wiadomo, jaki jest dalszy los sprawy w zakresie, w jakim decyzja organu pierwszej instancji została uchylona, a jednocześnie istnieją dwa rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim decyzja nie została uchylona.

Sąd przyznał, że wprawdzie kwoty ustalonego zobowiązania podatkowego w decyzji odwoławczej i w decyzji organu I instancji w części, w jakiej została utrzymana w mocy, są identyczne, ale nie zmienia to oceny, że organ odwoławczy orzekł w sposób naruszający prawo. Oceny takiej nie może zdaniem Sądu zmienić uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ odwoławczy wyjaśnił intencje, które nim kierowały i wskazał, jak należy rozumieć treść decyzji. Trzeba, bowiem mieć na uwadze, że najważniejszym, koniecznym i podstawowym elementem decyzji jest jej rozstrzygnięcie (osnowa). Wada tej części decyzji nie może zostać naprawiona w uzasadnieniu. W razie różnic pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią uzasadnienia decydujące znaczenie ma treść rozstrzygnięcia, bo w nim uwidoczniona jest wola określonego załatwienia sprawy przez organ.

Sąd zauważył, że ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za jeden okres rozliczeniowy (1 rok) jest nierozerwalną całością. Dopatrzenie się przez organ odwoławczy błędu w takim rozliczeniu oznacza, że organ drugiej instancji nie akceptuje tego rozliczenia w całości nawet wtedy, gdy ma zastrzeżenia do jednego elementu rozliczenia. W takim razie organ odwoławczy w istocie kwestionuje całe rozliczenie podatku za dany jeden okres i samodzielnie oblicza kwotę zobowiązania podatkowego określając lub ustalając ją na mniejszym poziomie. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej obecnie sprawie. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zobowiązanie w tymże podatku zostało błędnie, bo za wysoko ustalone przez organ I instancji, to powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej kwocie. Naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za przyczynę uzasadniającą uchylenie decyzji.

W dalszej części uzasadnienia Sąd za niezrozumiałą uznał odmowę przyjęcia jako dowodu faktur VAT dotyczących zakup paliwa, wystawionych przez firmę J. S. i spółkę T. w listopadzie i grudniu 2003 r. W ocenie organów owa odmowa przyjęcia wymienionych faktur jako dowodów spowodowana była brakiem udowodnienia przez stronę skarżącą korzystania z tzw. kredytu kupieckiego i dokonania zapłat za dostawy udokumentowane przedmiotowymi fakturami w roku 2004. W konsekwencji jednak nie wiadomo zdaniem Sądu, czy wydatki wynikające z wymienionych faktur nie zostały uwzględnione w wyliczeniu wydatków poniesionych w roku 2003, czy też, że organy nie dały wiary, iż transakcje udokumentowane tymi fakturami w ogóle miały miejsce. Już samo to niejasne sformułowanie wymaga zdaniem Sądu naprawienia przez organy podatkowe w toku ponowionego postępowania i to w taki sposób, aby była jasność co do potraktowania tych wydatków i oraz możliwość ustosunkowania się do oceny dokonanej przez organy.

Jako istotną okoliczność w sprawie Sąd wskazał następnie, że w obrocie funkcjonuje ostateczna decyzja wymiarowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 wydana w stosunku do skarżących. Wydając tę decyzję organ I instancji w ogóle nie uwzględnił wartości wynikających z przedmiotowych faktur, zaś wydatki na paliwo, będące elementem podstawy opodatkowania, jako koszty uzyskania przychodu obliczył w drodze oszacowania (s. 14-18 uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2007r. – k. 50-53 akt administracyjnych). Istnieje więc zasadnicza różnica między ustaleniami przyjętymi w decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2007r. a w decyzji wydanej w niniejszej sprawie. Sąd wskazał na zasadę trwałości decyzji administracyjnych zawartą w art. 128 Ordynacji podatkowej oraz zasadę pewności obrotu prawnego i stwierdził, że nie do przyjęcia jest sytuacja, aby w decyzji tyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł pomijać i eliminować ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę decyzji wymiarowej w podatku dochodowym za ten sam okres rozliczeniowy. Czynienie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego ustaleń odmiennych wymaga uprzedniego wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej.

Końcowo Sąd za zasady uznał zarzut, że w sprawie niezasadnie zaliczono wydatki poniesione w ramach wydatki poniesione w ramach działalności gospodarczej L. P. do kategorii wydatków, z których należy się rozliczyć w ramach dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Po pierwsze wydatki te (w części, w której stanowiły koszty uzyskania przychodu) stanowiły element podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, a zatem nie mogą jednocześnie zostać uznane za wydatki, z których poniesienia podatnik ma obowiązek rozliczać się w ramach postępowania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Ponadto, istotnym w niniejszym postępowaniu jest to, że te wydatki zostały poniesione w ramach znanego źródła przychodów to jest działalności gospodarczej. W tym sensie zostały już rozliczone, wobec czego nie mogą stanowić części wydatków rozliczanych w ramach postępowania w przedmiocie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Istotne dla niniejszego postępowania jest wynik podatkowy wynikający z tego źródła przychodów. Jeśli bowiem przychód z tego źródła, jak również z wszystkich innych podlegających rozliczeniu w ramach postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2003 przewyższa koszty jego uzyskania to jego wynikiem jest dochód. Tylko ten dochód, a nie jakikolwiek składnik podstawy opodatkowania w tym podatku wpływa na rozliczenia dokonane w ramach postępowania o podatek od przychodów z nieujawnionych źródeł. Dochód ten winien być bowiem traktowany jako całość lub część zgromadzonego mienia, którym można pokryć poniesione wydatki, o których mowa w dyspozycji art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.

4. Powyższy wyrok w całości zaskarżył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.. Sformułował w niej alternatywny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi albo wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie prawa materialnego, tj. (1) błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegającą na błędnym przyjęciu, że jedyną miarą wysokości mienia pochodzącego z przychodów z opodatkowanej pozarolniczej działalności gospodarczej jest wynik podatkowy osiągnięty z tego źródła przychodów, podczas gdy z tego przepisu nie wynika, by zawierał on jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, w szczególności przez uwzględnienie braku zapłaty za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów w roku ich poniesienia w ramach opodatkowanej pozarolniczej działalności gospodarczej; (2) niezastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy zebrany materiał daje podstawy do uznania, że organy podatkowe zasadnie ten przepis w sprawie zastosowały;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. , poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek uznania, że: (a) istnieje zasadnicza różnica między ustaleniami przyjętymi w decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2007 r. i w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez J. S. i spółkę T. w listopadzie i w grudniu 2003 r., podczas gdy zaskarżona decyzja różniących się ustaleń nie zawiera, w szczególności co do tego, że wydatki na paliwo w decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2007 r. określono w drodze oszacowania; (b) zapłata w 2004 r. za część dostaw z 2003 r. dotyczy zakupu paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez J. S. i spółkę T., podczas gdy zapłata ta dotyczy płatności za dwie faktury wystawione przez P.w S.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji z tego powodu, że organ odwoławczy orzekł w sposób naruszający prawo (skoro bowiem uznał, że zobowiązanie podatkowe zostało za wysoko ustalone przez organ pierwszej instancji, to powinien był uchylić w całości decyzję tego organu i ustalić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej kwocie0, ponieważ to naruszenie prawa, mimo że było oczywiste, nie miało istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie tejże skargi.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznają skargę kasacyjną uznał, że znajduje ona usprawiedliwione podstawy i z tego względu zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Przechodząc w pierwszej kolejności do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że są one zasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że zarzut skargi naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, jakkolwiek zasadny, nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi. Naruszenie tego przepisu nie miało bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy. Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy, stwierdziwszy wadliwe ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązany był uchylić decyzję pierwszej instancji i ustalić wysokość tego zobowiązania w nowej prawidłowej wysokości. Pomimo naruszenia tego przepisu przez organ odwoławczy, decyzja tego organu jest w pełni zrozumiała, ponieważ jasno z niej wynika sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, którego celem było zmniejszenie ustalonego przez organ pierwszej instancji zobowiązania. Skoro bowiem organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 5.960 zł, tj. o kwotę przekraczającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego na kwotę 10.231 zł, a zobowiązanie to w decyzji pierwszej instancji ustalono w wysokości 16.191 zł, to w konsekwencji wiadomym jest, że organ uchylił decyzję w wysokości stanowiącej różnicę między tymi kwotami, zaś w pozostałej części (tj. w obniżonej kwocie 10.231 zł) utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Stąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z twierdzeniami WSA w Łodzi, że wskazane uchybienie mogło być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 233 Ordynacji podatkowej, ponieważ Sąd ten w jakimkolwiek miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wykazał istotności wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, co przecież jest niezbędną przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. ("Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy").

W skardze kasacyjnej trafnie również podniesiono, że zaskarżony wyrok narusza przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, wskutek uznania, że istnieje zasadnicza różnica między ustaleniami przyjętymi w decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2007 r. i w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez J. S. i spółkę T. w listopadzie i w grudniu 2003 r., podczas gdy zaskarżona decyzja organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie różniących się ustaleń nie zawiera, w szczególności co do tego, że wydatki na paliwo w decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2007 r. określono w drodze oszacowania. Trafnie wskazuje się w skardze kasacyjnej, że zauważone przez WSA w Łodzi uchybienie nie znajduje oparcia w aktach sprawy.

Wydanie decyzji wymiarowej nie wyłącza możliwości wydania decyzji w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy w wyniku postępowania przeprowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., że wydatki i mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym nie znajdują pokrycia w dochodach ze znanych (ujawnionych) źródeł dochodu. Jednakże decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok ma przymiot dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Wysokość określonego w niej dochodu podlegającego opodatkowaniu jest zatem wiążąca dla organu podatkowego również w prowadzonym postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych - w zakresie możliwego do przyjęcia pokrycia dla poniesionych wydatków podatnika w mieniu pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych. W celu wykazania wyższego poziomu pokrycia pochodzącego z przychodów opodatkowanych niezbędnym jest przeprowadzenie kontrdowodu (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), którym w przypadku, gdy decyzja wymiarowa stała się decyzją ostateczną, może być tylko doprowadzenie do wzruszenia jej w jednym z trybów nadzwyczajnych uregulowanych w art. 240-256 Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, zmiana lub uchylenie decyzji ostatecznej). W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem zasada trwałości decyzji ostatecznych, w myśl art. 128 Ordynacji podatkowej, która oznacza, że decyzja, od której nie przysługuje już odwołanie, może być wzruszona jedynie w przypadkach prawem przewidzianych. Decyzja ostateczna korzysta z domniemania legalności, co oznacza, że dopóki nie zostanie ona wyeliminowana z obrotu prawnego, jej treść i skutki są wiążące dla wszystkich organów administracji (por. M. Biskupski [w:] H. Dzwonkowski, M. Biskupski, M. Bogucka, J. Marusik, T. Nowak, M. Zbrojewska, Z. Zgierski, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karna skarbowa, Warszawa 2009, s. 234 i n.).

W rozpoznawanej sprawie w decyzji organu pierwszej instancji do przychodów stanowiących źródło sfinansowania wydatków roku 2003, przyjęto dochód z działalności gospodarczej męża skarżącej, ustalony decyzją określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. (tj. tzw. decyzją wymiarową) z dnia 30 listopada 2007 r., skorygowany o rozliczenie kasowe. Wydatek na zakup paliw od J. S. i spółki T., jako koszt uzyskania przychodu, został zatem przyjęty w wielkościach wynikających z ostatecznej decyzji wymiarowej. Nie ma zatem żadnych podstaw do twierdzenia, że ustalenia między wskazanymi decyzjami są rozbieżne. W decyzji organu pierwszej instancji (s. 18) stwierdzono jedynie, że organ ten "nie przyjął za dowód w niniejszym postępowaniu faktur VAT wystawionych przez Pana S. i Przedsiębiorstwo T. sp. z.o.o. z listopada i grudnia 2003 r., które wskazali Państwo P. w piśmie z dnia 03.04.2009 r. jako zapłacone w 2004 r.". Przyczyny odmowy zostały również wyjaśnione, poprzez zaakcentowanie wśród nich nierzetelnych danych (niezgodnych ze stanem faktycznym) w zakresie oznaczenia kontrahenta oraz wartości transakcji (zawyżona cena), a także nieprzedłożenie przez skarżących małżonków jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zapłatę za kwestionowane faktury w 2004 r. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej trafnie podkreślił, że "przeprowadzony w decyzji szeroki wywód na temat przedmiotowych faktur, jak również firm uczestniczących w przestępczym procederze, miał jedynie wskazać zasadność przyjętej tezy, iż przedstawione okoliczności dotyczące faktur od ww. firm podważają wiarygodność oświadczeń skarżącego o ich zapłacie w roku następnym". Wskazał przy tym słusznie, że "przedmiotowe faktury zakupu paliwa, wbrew zastrzeżeniom Sądu zostały uwzględnione w wydatkach działalności gospodarczej w wartościach wynikających z szacunku - w decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2007 r., czego skarżąca nie kwestionowała. W kwestii faktur organy podatkowe dokonały jedynie weryfikacji twierdzeń strony co do zapłaty za nie w roku następnym.(...) Ponadto ze złożonej skargi nie wynika, jakoby strona miała jakiekolwiek zastrzeżenia| w tym zakresie". Stąd nietrafna jest ocena WSA w Łodzi, że wydając decyzję podatkową w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zakwestionował ustalenia, leżące u podstaw ww. decyzji wymiarowej za 2003 r.

Przechodząc do rozważenia zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe prowadzone w oparciu o kryteria wyznaczone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest wprawdzie postępowaniem, którego celem jest weryfikacja zeznania podatnika określającego dochody podlegające opodatkowaniu z innego źródła przychodów, w tym przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeśli jednak zeznanie podatnika określające wysokość dochodu z tego źródła, zostanie zmienione lub zakwestionowane w prawem przewidzianej formie, stanowi dowód tego jakimi dochodami na pokrycie wydatków rozliczanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mógł dysponować podatnik z tego źródła przychodów (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2010 r., II FSK 1637/08; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi przyjął, że niezasadnie wydatki poniesione przez L. P. w ramach działalności gospodarczej rozliczono w ramach dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Powyższa ocena jest niezasadna, bowiem w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wyraźnie wskazano jakie wydatki przyjęto do rozliczenia w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wśród wymienionych tam pozycji znajduje się jedynie kwota 288.241 zł, dotycząca zakupu w 2003 r. środków trwałych, który to wydatek nie stanowi co do zasady podatkowego kosztu uzyskania przychodów w działalności gospodarczej i nie wpływa na wynik podatkowy z tej gospodarczej. Z kolei do źródeł pokrycia poniesionych wydatków skarżącą i jej małżonka organy podatkowe przyjęły dochód netto z działalności gospodarczej w wysokości 51.472 zł według decyzji wymiarowej z dnia 30 listopada 2007 r. i rozliczenia kasowego na podstawie przedłożonych przez podatników faktur i oświadczeń kontrahentów oraz odpisy amortyzacyjne w wysokości 108.133 zł. W decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono odpowiednie wyliczenie dochodu netto.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe do postępowania w zakresie źródeł nieujawnionych przyjęły dochód (wynik) z działalności gospodarczej, traktując go jako część zgromadzonego przez podatników mienia, którym można pokryć poniesione wydatki, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stąd twierdzenie WSA w Łodzi, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że do obliczenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodu dodano wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, jest nieprawidłowe. Na etapie postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej oraz w skardze do WSA w Łodzi skarżąca wraz z mężem wielokrotnie podnosili, że w postępowaniu podatkowym bezprawnie ujęto w rozliczeniu wydatków zakup środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz to, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej i ponoszenia kosztów uzyskania przychodów nie może być utożsamiany z wydatkami podatnika jako osoby fizycznej dla potrzeb ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe twierdzenia wskazują, jak słusznie podnosi w skardze kasacyjnej organ, że skarżąca błędnie utożsamiała pojęcie kosztów uzyskania przychodu z wydatkami na zakup środków trwałych, które takim kosztem nie są, a co za tym idzie nie mogą być uwzględniane przy wyliczaniu wyniku podatkowego z działalności gospodarczej. Błąd ten powielił WSA w Łodzi, bezzasadnie przyjmując, że ww. wydatki jako koszty uzyskania przychodów zostały już uwzględnione w wyliczeniu dochodu z działalności gospodarczej L. P. za 2003 r. Tak jednak nie było, gdyż wydatki te pomimo tego, że związane z działalnością gospodarczą nie mogły być kosztami uzyskania przychodu. Nalazło je zatem uwzględnić osobno jako wydatki skarżącego przy obliczaniu całościowych wydatków w roku objętym postępowaniem z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu. Według art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. bowiem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się z woli ustawodawcy w specyficzny sposób poprzez porównanie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości posiadanego przez niego mienia do zasobów finansowych zgromadzonych w ocenianym roku, a także do zasobów zgromadzonych wcześniej, ale pochodzących z ujawnionych, tj. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł. Mając na względzie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organy podatkowe ustalając rzeczywiście poniesione w roku podatkowym wydatki obowiązane są do uwzględnienia wszystkich elementów wydatkowych i majątkowych świadczących o ogólnym dochodzie podatnika. Z perspektywy powyższej regulacji nie jest zatem istotne, czy wydatki podatnika są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, czy też są to wydatki osobiste, ważne jest jednak, aby wydatki te w swym końcowym efekcie prowadziły do uszczuplenia majątku podatnika, w tym sensie, że były one z tego majątku pokrywane. Stąd za nietrafnie należy uznać stanowisko WSA w Łodzi zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 8-9).

Uwzględniając zasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i pkt 1 lit. a/ w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).