Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 271/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2012-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 ust.1 pkt 2, art.12 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art.7 ust.1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art.15, art.17, art.18a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par.16 ust.3
journal: Dz.U. 2005 nr 165 poz 1371
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych.
Teza: Z uwagi treść § 16 ust. 3 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych, należało uznać, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ten sam organ, który był właściwy w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

TEZY

Z uwagi treść § 16 ust. 3 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych, należało uznać, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ten sam organ, który był właściwy w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi P. Oddział B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2010 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2010 r. nr [...], w której odmówiono P. w L. Oddział B. (dalej również jako spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z decyzji organu odwoławczego wynika, że Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą Z. Sp. z o.o. z siedzibą w B. z [...] czerwca 2007 r., zaprotokołowanej w akcie notarialnym Rep. A Nr [...], dokonano podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki o kwotę 1.892.070.000,00 zł (jeden miliard osiemset dziewięćdziesiąt dwa miliony siedemdziesiąt tysięcy) poprzez utworzenie 37.841.400,00 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy. Całość nowoutworzonych udziałów została objęta przez jedynego wspólnika spółki - Z. S.A. z siedzibą w B. i pokryta wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa "Z". W związku z powyższą czynnością płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 9.460.350,00 zł.

Skarżąca spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku kwestionując zasadność jego pobrania przez płatnika, ponieważ regulacje ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, który został w całości pokryty wkładem niepieniężnym

w formie przedsiębiorstwa, są niezgodne z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji pobór tego podatku przez płatnika w niniejszej sprawie był nieuzasadniony i nie powinien mieć miejsca.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał

w pierwszej kolejności, że organem podatkowym właściwym w niniejszej sprawie jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. jako organ właściwy miejscowo ze względu na siedzibę Spółki Z. Sp. z o.o. Jest to konsekwencją tego, że naczelnik urzędu skarbowego właściwy miejscowo w sprawach podatku od czynności (w momencie dokonania czynności) pozostaje właściwy w sprawie stwierdzenia nadpłaty również w sytuacji zmiany adresu siedziby strony czynności cywilnoprawnej, a także, gdy adres siedziby następcy prawnego strony czynności cywilnoprawnej jest inny niż adres spółki będącej stroną tej czynności.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. z 2007 r. Nr 68 poz. 450 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.c.c."), w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej t.j. 29 czerwca 2007 r., podatkowi podlegają zmiany umowy spółki jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty

(art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Obowiązek podatkowy w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego w spółce powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.), co w przedmiotowej sprawie miało miejsce

29 czerwca 2007 r. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (pomniejszony o kwotę wynagrodzenia wraz z VAT pobraną przez notariusza opłatę sądową związaną

z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców oraz opłatę za zamieszczenie

w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o zmianie wpisu w rejestrze przedsiębiorców), a stawka podatku wynosi 0,5 %.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze spółką, iż przepisy krajowe,

na podstawie których płatnik naliczył i pobrał podatek są niezgodne z prawem wspólnotowym t.j. Dyrektywą Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. z 28 października

1969 r. Nr 249, s.25 ze zm.), dalej w skrócie jako: "dyrektywa". W jego ocenie przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4 tego aktu, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym, względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Ponadto przepis ten wskazuje na zwolnienie transakcji, które na dzień 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. W przypadku Polski, która przystąpiła do Wspólnoty Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w trakcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. A zatem istotne znaczenie ma krajowa regulacja prawna w tym zakresie na dzień 1 lipca 1984 r. W dniu tym

w Polsce obowiązywała ustawa z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Zgodnie z § 54 ust. 1 w/w rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego - 10 %, a od innych wkładów 5 %. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy,

a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. W świetle powyższego organ wywiódł, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były wyższą stawką, niż wskazana w art. 7 ust. 1 dyrektywy. Nie można zatem uznać, że na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy czynności polegające na podwyższeniu kapitału spółki były w Polsce zwolnione

z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem jest podatek

od czynności cywilnoprawnych.

W skardze złożonej do Sądu pełnomocnicy spółki zarzucili nieważność decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości t.j. art. 15 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") oraz § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów

z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165 poz. 1371 ze zm.) w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., a także art. 18a o.p. Ponadto pełnomocnicy zarzucili naruszenie art. 7 ust. 1 dyrektywy w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa oraz uznanie, że przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z dyrektywą.

W skardze sformułowane również zarzuty naruszenia art. 121 § 1 o.p. i art. 210 § 4 o.p.

Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autorzy skargi nie zgodzili się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącym właściwości miejscowej organu podatkowego w niniejszej sprawie. Ich zdaniem z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. w żaden sposób nie wynika, że chodzi tu o siedzibę na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej. Biorąc pod uwagę

art. 18a o.p. organem właściwym powinien być organ, który jest właściwy ze względu na nową siedzibę Spółki. W konsekwencji, zgodnie z § 16 ust. 3 rozporządzenia

w sprawie właściwości organów podatkowych, organem właściwym miejscowo

do stwierdzenia nadpłaty, jest organ właściwy w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych w dniu złożenia wniosku o jej stwierdzenie (tu. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w B.).

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego pełnomocnicy uznali,

że odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 dyrektywy do przepisów wspólnotowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. należy odnieść także do państw członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej po tej dacie. A zatem nowe państwa członkowskie, także Polska, od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej zobligowane są do zwolnienia czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą nie tylko na gruncie obowiązujących w tym dniu przepisów prawa krajowego, ale również, czy przede wszystkim na podstawie prawa wspólnotowego - dyrektywy. Od 1 maja 2004 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie przedsiębiorstwa powinna w Polsce korzystać ze zwolnienia od podatku

od czynności cywilnoprawnych. Wobec braku odpowiedniej implementacji przepisów wspólnotowych, podstawą zwolnienia powinny być bezpośrednio przepisy wspólnotowe - art. 7 ust. 1 dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 738/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zawiesił postępowanie sądowe w sprawie uznając, że orzeczenie, które zapadnie przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości na skutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt II FSK 2130/08, a dotyczącego wykładni m.in. art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, będzie miało wpływ na postępowanie prowadzone w przedmiotowej sprawie przed tutejszym Sądem.

Postanowieniem z 5 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 738/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podjął zawieszone postępowanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Z uwagi na wagę podniesionego w skardze zarzutu wydania decyzji

z naruszeniem przepisów o właściwości, tj: art. 15 o.p., art. 18a o.p. oraz § 16 ust. 3 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., rozpoznając niniejszą skargę Sąd w pierwszej kolejności do tych właśnie zarzutów pragnie się odnieść.

Podkreślić w tym miejscu należy, że spór w sprawie nie dotyczy właściwości organu podatkowego w sprawie poboru podatku od czynności cywilnoprawnych ustalanego na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. na dzień dokonania podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 1.892.070.000,00 zł, poprzez utworzenie 37.841.400,00 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy (akt notarialny Rep. A Nr [...] z [...] czerwca

2007 r.), a jedynie właściwości miejscowej organu podatkowego, w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, który został pobrany przez notariusza (płatnika).

Zgodnie z postanowieniami art. 15 § 1 o.p. organy podatkowe przestrzegają

z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Kryterium podstawowym branym pod uwagę przy ustalaniu właściwości miejscowej organów podatkowych jest przede wszystkim miejsce zamieszkania lub siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu, który może stać się stroną w postępowaniu podatkowym, pod warunkiem, że ustawy podatkowe nie stanowią inaczej (art. 17 § 1 o.p.). I tak

w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. wskazano, że w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach podatku od umów spółek jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę spółki. Jednocześnie w § 16 ust. 3 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych wskazano, że w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych pobieranych przez płatników właściwe w sprawie stwierdzenia nadpłaty są organy podatkowe właściwe miejscowo w sprawach tego podatku.

Jak wskazano na wstępie poza sporem w sprawie pozostaje kwestia właściwości Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., jako organu podatkowego właściwego miejscowo w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, ustalona z uwagi na siedzibę spółki w dniu podjęcia uchwały

o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki tj. w dniu [...] czerwca 2007 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]), w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.). Z uwagi treść § 16 ust. 3 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych, należało więc uznać, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ten sam organ, który był właściwy w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przywołany w skardze przepis art. 18a o.p. odnosi się do sytuacji, gdy

po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, wskazując, że w takim przypadku organem podatkowym właściwym miejscowo

w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem

art. 18b.

W tym miejscu przypomnieć należy, że obowiązek podatkowy w podatku

od czynności cywilnoprawnych zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. powstał w dniu [...] czerwca 2007 r., w związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, a więc wiązał się ze zdarzeniem jednorazowym. Tym samym przepis art. 18a o.p. nie mógł mieć zastosowania w sprawie, bowiem

w 2007 r. po zakończeniu okresu rozliczeniowego nie nastąpiło zdarzenie, które mogłoby wpłynąć na zmianę właściwości organu podatkowego.

Mając powyższe na uwadze za niezasadne uznano zarzuty naruszenia

art. 15 o.p., art. 18a o.p. oraz § 16 ust. 3 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.

Również zarzut naruszenia art.7 ust.1 dyrektywy w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, uznano za niezasadny.

W myśl wspomnianego art. 7 ust. 1 dyrektywy, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, w którym przewidziano wyłączenia, obniżenia lub podwyższenia stawek dotyczące niektórych operacji lub spółek kapitałowych, ze względów sprawiedliwości społecznej, względów społecznych bądź też by umożliwić Państwom Członkowskim właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % albo niższą. Zwolnienie zależy

od warunków, które w tamtym dniu były brane pod uwagę w związku z przyznaniem zwolnienia bądź nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Tymczasem zgodnie z regulacją prawną obowiązującą w dniu 1 lipca 1984 r. (dzień, do którego odwołuje się wspomniany przepis), czynności polegające

na wniesieniu do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie podlegały opłacie skarbowej zgodnie z ustawą z 19 grudnia 1975 r. i były opodatkowane stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy. Zgodnie, bowiem z § 54

ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 10 % lub 5 %. Oznacza to, że na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy Polska nie była zobowiązana do zwolnienia z opodatkowania podatkiem

od czynności cywilnoprawnych jakichkolwiek czynności, w tym czynności restrukturyzacyjnych w wyniku, których dochodziło do podwyższenia kapitału spółki kapitałowej.

Powyższa interpretacja art. 7 ust. 1 dyrektywy nie narusza także postanowień Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii

i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, stanowiącego załącznik do Traktatu podpisanego w Atenach

16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). W myśl wspomnianej regulacji od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te stosowane

są w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i niniejszym Akcie. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania spornej kwestii,

a jedyna zmiana tej Dyrektywy, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE)

za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego.

Historyczna interpretacja celów i przepisów dyrektywy nie może wpłynąć na wykładnię jej przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Wymieniona w art. 7 ust. 1 dyrektywy data 1 lipca 1984 r. traktowana jest jako "data odniesienia", co wobec braku postanowienia o innej treści w Akcie Akcesyjnym, oznacza, że data ta wiąże również Polskę, pomimo, że jest datą wcześniejszą od daty przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich (1 maja 2004 r.).

Potwierdzeniem tego może być również orzeczenie ETS z 16 lutego 2012 r.

w sprawie C-372/10, w którym Trybunał wskazał, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r, wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej.

Tym samym należy uznać, że art. 7 ust. 1 dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w Polsce w dniu

1 lipca 1984 r. były na gruncie obowiązującego w tym dniu prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, to jest wynoszącej 0,50 % lub niższej. Natomiast niezasadnym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału obowiązujących w tym dniu w Unii Europejskiej na podstawie wcześniejszych nowelizacji dyrektywy, skoro jej przepisy nie odnosiły się w dniu jej nowelizacji

do Polski.

Nie sposób, więc mówić o naruszeniu przepisów prawa materialnego

tj. art. 7 ust. 1 dyrektywy dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów zmienionej późniejszymi dyrektywami Rady (z 1973 i 1985 r.). Brak jest, więc podstawy do tego by uznać, iż przepis dyrektywy został niewłaściwie implementowany do prawa krajowego tym samym nie było też przesłanek by uznać skutek bezpośredni regulacji wspólnotowej. W konsekwencji uprawnione było opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału spółki. Tym samym prawidłowo organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty

w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawione wyżej rozumienie treści art.7 ust.1 dyrektywy jest także zgodnie z linią orzeczniczą prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki: sygn. II FSK 1243/10, sygn. II FSK 1826/10 oraz II FSK 564/12 dostępne w zbiorze orzeczeń na stronie internetowej NSA).

W konsekwencji także zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. (zasada zaufania) okazał się niezasadny. Sąd nie dopatrzył się, aby organy podatkowe w toku postępowania prowadziły postępowanie w sposób naruszający zasadę zaufania

do organów podatkowych. Niezasadnie okazały się również zarzut naruszenia

art. 210 § 4 o.p., bowiem organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji dokonał prawidłowej wykładni art.7 ust.1 dyrektywy 69/335 i w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.