Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 181/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2011 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci P., występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową P.. W celu świadczenia usług telekomunikacyjnych Spółka wykorzystuje stacje przekaźnikowe, na których instalowany jest sprzęt telekomunikacyjny. Sprzęt telekomunikacyjny pracuje w systemie 24 godziny na dobę, w związku z czym podlega szybkiemu zużyciu. Spółka zmuszona jest dokonywać zakupu części zamiennych, które w momencie zaistnienia awarii są instalowane jako zamiennik części zepsutej. Ewidencja magazynowa części zamiennych prowadzona jest w ujęciu ilościowo-wartościowym według ceny nabycia. Przyjęcie części do magazynu następuje na podstawie dokumentu przyjęcia i księgowane jest na koncie magazynowym (DT) w korespondencji z kontem rozliczenia zakupu (CT). Otrzymana za zakup części zamiennych faktura (z reguły w okresie późniejszym, niż wprowadzony dokument przyjęcia do magazynu) księgowana jest w miesiącu otrzymania faktury bądź w miesiącu następnym. Rozchód w księgach rachunkowych części zamiennych następuje według ceny średniej ważonej.

W oparciu o rozwiązania zawarte w Międzynarodowych Standardach Rachunkowych (MSR16 "Rzeczowe aktywa trwałe"), części zamienne wprowadzone do magazynu - dla celów rachunkowych - podlegają odpisom amortyzacyjnym (począwszy od miesiąca przyjęcia części do magazynu). Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stopy amortyzacyjnej Spółka uwzględnia okres ekonomicznej użyteczności części zamiennej. W typowej sytuacji, w przypadku zaistnienia awarii, służby techniczne Spółki pobierają zamiennik części awaryjnej z magazynu części zamiennych, dokonują wymiany części zepsutej na stacji telekomunikacyjnej, a następnie część uszkodzoną (zdemontowaną ze środka trwałego) wprowadzają na stan magazynu części zamiennych. Z magazynu części zamiennych uszkodzona część jest wysyłana do serwisu, do naprawy. Serwis dokonuje oceny stanu technicznego części, która uległa awarii. Część taka może zostać naprawiona lub wymieniona na nową (np. jeśli była objęta gwarancją). W wyjątkowych, bardzo sporadycznych przypadkach, część zamienna może zostać zamontowana na stałe w sieci (w środku trwałym) bez powrotu do magazynu części zamiennych, wówczas następuje przeksięgowanie bieżącej wartości części zamiennej (uwzględnienie dotychczasowego umorzenia) z magazynu części zamiennych (CT) na konto środków trwałych (DT). Sprzedaż części zamiennej, likwidacja (np. złomowanie z powodów utraty przydatności technicznej czy też technologicznej) lub stwierdzenie jej niedoboru, powoduje zmianę (zmniejszenie) stanu magazynu części zamiennych. Jeżeli zmniejszenie stanu magazynu części zamiennych dotyczy części w pełni zamortyzowanej, wówczas operacja gospodarcza nie ma odzwierciedlenia w rachunku zysków i strat - dla celów rachunkowych (taka sytuacja w Spółce zdarza się najczęściej). W przypadku sprzedaży, likwidacji, bądź rozliczenia niedoboru inwentaryzacyjnego części zamiennej nie w pełni umorzonej, wartość pozostała do zamortyzowania jest ewidencjonowana w pozostałe koszty operacyjne (w przypadku likwidacji - w dacie sporządzenia protokołu likwidacyjnego, w przypadku sprzedaży - w momencie wystawienia faktury sprzedaży). Instalacja części zamiennej w środku trwałym spowodowana awarią nie powoduje zmiany wartości środka trwałego ani zmiany stanu zapasów magazynowych. Nabyta część zamienna może być kilkakrotnie instalowana, demontowana, naprawiana i ponownie przekazywana do magazynu części zamiennych. Istnienie zapasu części zamiennych jest konieczne w celu zapewnienia ciągłości pracy urządzeń telekomunikacyjnych i pozwała uniknąć lub zredukować do minimum czas wyłączenia z użytku urządzenia, które uległo awarii. Jednakże z przyczyn czysto obiektywnych nie ma możliwości przewidywania, czy i kiedy dana część zamienna będzie wykorzystana oraz jak długo będzie wykorzystywana (może ulec zniszczeniu, zużyciu, bądź braku przydatności funkcjonalnej).

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy koszt zakupu przez Spółkę części zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów, innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm.)?

2. Czy wydatek na zakup części zamiennych może być uznawany za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym w dacie poniesienia, czyli w dacie ujęcia wydatku w księgach Spółki, tj. przyjęcia części zamiennych do magazynu?

3. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej części zamiennych dla celów rachunkowych stanowią koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego Spółki?

Ad. 1

Zdaniem Skarżącej wydatki ponoszone na zakup części zamiennych są kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("ustawa" lub "updop"), tzn. są ponoszone w celu uzyskania przychodów z działalności telekomunikacyjnej. Jednocześnie powinny być zakwalifikowane jako koszty inne, niż koszt bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d updop. W ocenie Spółki, przedmiotowe wydatki należy uznać za związane z przychodami Spółki w sposób pośredni, ponieważ nie można ich funkcjonalnie przypisać ani do przychodów jednego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego), ani tym bardziej do pojedynczego, konkretnego przychodu ze sprzedaży usług. W znaczeniu ogólnym koszt zakupu części zamiennych jest wydatkiem poniesionym w celu zapewnienia ciągłości działalności przedsiębiorstwa Spółki, tj. nieprzerwanego świadczenia usług telekomunikacyjnych na bazie posiadanych środków trwałych, i jako taki służy zabezpieczeniu i zachowaniu źródła wszystkich jej przychodów. W znaczeniu konkretnym wydatek na zakup części należy powiązać z działaniem sieci telekomunikacyjnej, która jako zespół środków trwałych służy do świadczenia w sposób nieprzerwany usług telekomunikacyjnych, a przez to uzyskiwania przychodów z tej działalności.

Ad.2 i Ad.3

Zdaniem Skarżącej wydatek na nabycie części zamiennych powinien być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodu w dacie ujęcia części zamiennych w księdze rachunkowej Spółki, tj. przyjęcia nowych części zamiennych do magazynu i wystawienia dokumentu przyjęcia. Zdaniem Spółki w analizowanym stanie faktycznym należy przyjąć, że w sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie, czy i kiedy oraz w jaki sposób (i jak długo) dana część zamienna zostanie zainstalowana w środku trwałym, nie ma żadnej możliwości dostatecznie wiarygodnego ustalenia, czy wydatek na zakup konkretnej części zamiennej dotyczy jednego, czy większej liczby lat podatkowych (a jeżeli większej, to jakiej). Z tego powodu niemożliwe jest zastosowanie metody rozliczenia proporcjonalnego albo według innej (indywidualnej) struktury przedmiotowych wydatków w dwóch albo więcej latach podatkowych. Skarżąca zaznaczyła, iż przedmiotowe wydatki należy rozliczyć w jednym momencie - w dacie poniesienia kosztu. W ocenie Skarżącej rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w analizowanym stanie faktycznym powinno nastąpić na podstawie dokumentu przyjęcia części zamiennych, w dacie przyjęcia części do magazynu. Od tego momentu bowiem Spółka może gospodarczo wykorzystywać nabyte części zamienne. Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej części zamiennych nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż nabywane części zamienne nie spełniają definicji środków trwałych podlegających amortyzacji. Zaznaczyła, iż części zamienne nie mogą być również traktowane na równi z częściami składowymi lub peryferyjnymi środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 16 i ust. 17 updop - ich zainstalowanie, a następnie odinstalowanie, nie zwiększa ani nie pomniejsza wartości środka trwałego (stacji przekaźnikowej) - części zamienne, jak sama nazwa wskazuje, tylko na pewien czas zastępują część oryginalną środka trwałego, która w danym momencie uległa awarii. W przypadku likwidacji lub sprzedaży nie w pełni umorzonych części zamiennych, w rachunku zysków i strat Spółki zostaną zaewidencjonowane koszty w równowartości części niezamortyzowanych - dla celów rachunkowych. Zdaniem Spółki, takie koszty nie powinny być uznawane za koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego, bowiem wydatek na nabycie likwidowanych części zamiennych został już rozpoznany w dacie przyjęcia danej części zamiennej do magazynu. Natomiast w sytuacji, gdy dana część zamienna zostanie na stale zainstalowana na stacji przekaźnikowej, z punktu widzenia ewidencji rachunkowej nie zamortyzowana wartość będzie podlegała amortyzacji według stawki właściwej dla środka trwałego, w którym została zainstalowana. Takie odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego.

W interpretacji Indywidualnej z [...] września 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej w zakresie:

- kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie części zamiennych w przypadku ich dalszej odsprzedaży - za nieprawidłowe,

- kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie części zamiennych w przypadku wykorzystania ich na potrzeby remontu środków trwałych, gdy część ta jest montowana na stałe (nie wraca do magazynu) - za prawidłowe,

- kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie części zamiennych w przypadku wykorzystania ich na potrzeby remontu środków trwałych, gdy część jest tylko wykorzystywana do naprawy i wraca do magazynu - za nieprawidłowe,

- kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie części zamiennych w przypadku ich likwidacji (np. w wyniku złomowania z powodu utraty przydatności technicznej czy też technologicznej) lub stwierdzenia ich niedoboru - za prawidłowe,

- momentu potrącalności przedmiotowych kosztów - za nieprawidłowe,

- możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów rachunkowych od wartości początkowej części zamiennych - za prawidłowe.

W uzasadnieniu stanowiska Organ wskazał, iż w zawiązku z faktem, że Spółka w momencie nabycia części zamiennych nie potrafi jednoznacznie wskazać ich przeznaczenia, tzn. czy zostaną one wykorzystane jako części zamienne w stacjach przekaźnikowych Spółki, czy też zostaną przeznaczone do dalszego obrotu, tj. zostaną zbyte, nie można stwierdzić, iż jest to koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami. Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie należy oddzielnie rozpatrywać wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie części zamiennych, które w późniejszym terminie zostaną zbyte, i odrębnie wydatek poniesiony na nabycie części zamiennych, które zostaną wykorzystane jako części zamienne w stacjach przekaźnikowych Spółki, ulegną likwidacji bądź zostanie stwierdzony ich niedobór.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie części zamiennych do kosztów innych, niż bezpośrednio związanych z przychodami w sytuacji, gdy przedmiotowe części zostaną zbyte, Minister wskazał, iż w momencie, gdy Spółka dokonuje odpłatnego zbycia ww. części, uzyskuje konkretne przysporzenie stanowiące jej przychód. Stwierdził, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie ww. części zamiennych, które zostały odpłatnie zbyte, przekładają się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów z tego tytułu (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). W związku z powyższym Organ stwierdził, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie części zamiennych w sytuacji, gdy ma miejsce obrót tymi częściami, należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi z tego tytułu w wielkości stanowiącej iloczyn zbytych części zamiennych i ceny ich nabycia. Za błędne Organ uznał twierdzenie Spółki, iż jest to koszt związany z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę z działalności telekomunikacyjnej. W związku z powyższym stwierdził, iż w momencie dokonania odpłatnego zbycia ww. części, Spółka wydatki związane z ich nabyciem powinna rozpoznać zgodnie z uregulowaniami art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c updop.

Minister Finansów w odniesieniu do wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie części zamiennych w sytuacji, gdy przedmiotowe części zostaną wykorzystane przez Spółkę w stacjach przekaźnikowych jako zamienniki części zużytych bądź uszkodzonych, stwierdził, iż poniesiony przez Spółkę wydatek należy rozpatrywać pod kątem tego, czy ww. części zostaną na stałe zamontowane w urządzeniach telekomunikacyjnych czy też po naprawie uszkodzonej części powrócą do magazynu. Organ wskazał, iż wydatek związany z bieżącą eksploatacją posiadanych przez Spółkę środków trwałych (stacji telekomunikacyjnych), ponoszony jest niewątpliwie w związku z ich użytkowaniem. Ponadto zakup części zamiennych jest konieczny, aby posiadane przez Spółkę środki trwałe mogły bezawaryjnie funkcjonować i aby Spółka mogła uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej. Jednakże równocześnie nie ma możliwości przypisania tego wydatku do konkretnego przychodu ze świadczenia usług telekomunikacyjnych osiągniętego w konkretnym okresie sprawozdawczym.

Organ stwierdził, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie części zamiennych, które następnie zostały zamontowane na stałe w środkach trwałych Spółki, będą miały charakter odtworzeniowy, nie powodujący zmian parametrów użytkowych, ani technicznych, przywracający pierwotną zdolność użytkową danych środków trwałych. W związku tym Minister wskazał, iż należy je uznać za remont i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych, niż bezpośrednio związanych z przychodami. W tym zakresie stanowisko Spółki Minister uznał za prawidłowe.

Zdaniem Organu, w związku z faktem, iż Skarżąca, w momencie nabycia przedmiotowych części zamiennych, nie jest w stanie określić, które części wykorzysta dla potrzeb własnych, a które będą podlegać dalszemu obrotowi gospodarczemu, to momentem poniesienia kosztu, w sytuacji, gdy dana część będzie na stałe montowana w środku trwałym w ramach przeprowadzonego remontu, będzie moment wydania części zamiennej z magazynu. Wskazał, iż w sytuacji, gdy dana część zostanie wykorzystywana tylko do naprawy i wraca do magazynu, koszt nie powstaje. Zaznaczył, iż w danej sytuacji Spółka nie posiada wiedzy o dalszym przeznaczeniu takiej części zamiennej. W tym zakresie stanowisko Spółki Minister uznał za nieprawidłowe.

Za prawidłowe Organ uznał stanowisko Skarżącej w odniesieniu do wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie części zamiennych w sytuacji, gdy przedmiotowe części zostaną zlikwidowane (np. w wyniku złomowania z powodu utraty przydatności technicznej czy też technologicznej) lub stwierdzono ich niedobór. Zdaniem Organu, ww. wydatek także będzie stanowił koszt inny, niż bezpośrednio związany z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Organ stwierdził, iż momentem poniesienia kosztu:

- w przypadku likwidacji części zamiennych (np. w wyniku złomowania z powodu utraty przydatności technicznej czy też technologicznej) jest moment wystawienia dokumentu złomowania;

- w przypadku stwierdzenia niedoboru przedmiotowych części na stanie magazynowym - protokół dotyczący strat niezawinionych.

Tym samym stanowisko Spółki w danym przypadku uznał za nieprawidłowe.

W związku z powyższym Organ za nieprawidłowe uznał także stanowisko Spółki, iż wydatki na zakup części zamiennych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w dacie przyjęcia części zamiennych do magazynu i ujęcia wydatku w księgach Spółki na podstawie wewnętrznego dokumentu przyjęcia.

W ocenie Organu w związku z faktem, iż przedmiotowe części zamienne dla celów podatku dochodowego nie spełniają definicji środka trwałego zwartej w art. 16a updop, to tym samym nie podlegają amortyzacji. Według Organu jeżeli dla celów rachunkowych wydatek poniesiony na nabycie ww. części Spółka rozlicza w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne, to dla celów podatku dochodowego odpisy te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczył, iż stosując inne metody dla ustalenia wysokości dochodu i wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji prawidłowego określenia wartości podatku dochodowego od osób prawnych (np. zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), Spółka winna mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Pismem z 20 października 2011 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

Pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części dotyczącej:

- kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup części zamiennych w przypadku ich dalszej odsprzedaży,

- kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie części zamiennych w przypadku wykorzystania ich na potrzeby remontu środków trwałych, gdy część jest tylko wykorzystywana do naprawy i wraca do magazynu, oraz

- momentu potrącalności przedmiotowych kosztów jako kosztów uzyskania przychodu.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez rozszerzenie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w jej wniosku w zakresie wydatków na części zamienne podlegające dalszej odsprzedaży;

- art. 15 ust. 4d oraz 4e updop.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż w opisie stanu faktycznego nie zamieściła informacji, że części zamienne mogą być przedmiotem obrotu dokonywanego przez Spółkę. Zdaniem Skarżącej wyraźnie wskazała, iż w momencie zakupu części zamiennych nie jest w stanie określić, w jaki sposób dana część zostanie wykorzystana (ile razy zostanie czasowo zamontowana na stacji przekaźnikowej, kiedy ulegnie zużyciu lub zniszczeniu oraz czy ostatecznie zostanie zlikwidowana czy sprzedana). Za bezprzedmiotowe uznała rozważania Organu na temat konieczności powiązania wydatku na części zamienne z przychodem uzyskiwanym z ich sprzedaży. W związku z powyższym stwierdziła, iż Organ wydał zaskarżoną interpretację w zakresie stanu faktycznego, który nie był przedmiotem zapytania Spółki, czym naruszył normę prawną zawartą w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej stanowisko Organu co do daty powstania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zakupu części zamiennych, które wykorzystywane są tylko czasowo, na okres naprawy pierwotnego składnika środka trwałego, podlegają czasowemu zamontowaniu na stacji bazowej, a następnie powracają do magazynu, jest niezgodne z art. 15 ust 4d oraz 4e updop. Podtrzymała w tym zakresie argumentację zawartą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu w zakresie braku możliwości rozpoznania kosztów podatkowych w związku z zakupem części zamiennych wykorzystywanych wielokrotnie na czas naprawy elementów środków trwałych, które uległy uszkodzeniu. Zaznaczyła, iż te części zamienne nie różnią się niczym od innych części zamiennych, np. instalowanych na stałe w środkach trwałych w ramach prowadzonego remontu. Wydatek na ich zakup został faktycznie poniesiony, bezsprzecznie są wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Ten rodzaj wydatku nie został również enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 updop. Tym samym poniesione wydatki spełniają, zdaniem Spółki, definicję kosztu podatkowego, wskazaną w art.15 ust. 1 updop. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na Skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu odniósł się do zarzutu, iż we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji nie znalazła sie informacja, że Spółka nabywa części zamienne celem ich dalszej odsprzedaży. Wskazał, iż w kilku miejscach wniosku Spółka pisała o sprzedaży części zamiennych. W związku z tym nie widział podstaw do wyzwania Skarżącej do złożenia dodatkowych wyjaśnień w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć z powodów, które w samej skardze zostały zaledwie zasygnalizowane.

Postępowanie w przedmiocie interpretacji podatkowej opiera się na założeniu, że wnioskodawca sam przedstawia stan faktyczny, musi to zrobić precyzyjnie, dokładnie, w opisie stanu faktycznego nie może być wątpliwości, sprzeczności, (art. 14b § 3 Ordynacji), a odpowiedzialność za zinterpretowanie prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku w sytuacji, gdy stan ten jest inny, niż rzeczywisty, spoczywa na samym wnioskodawcy. Dlatego tak istotne jest, aby użyte wyrazy, zwroty, gramatyczne zredagowanie wniosku, zastosowana w nim technika językowa, interpunkcja, były prawidłowe i pozwalały na odkodowanie rzeczywistych intencji wnioskodawcy co do prezentacji koniecznych faktów lub zdarzenia przyszłego. Wątpliwości co do stanu faktycznego, o ile są one ważne z punktu widzenia postawionej we wniosku kwestii, podlegają wyjaśnieniu (obligatoryjnemu) w trybie art. 169 § 1 Ordynacji w zw. z jej art. 14h.

Wbrew twierdzeniom skargi, Spółka nie zastrzegła we wniosku, że "...nie jest w stanie wskazać, w jaki sposób dana część zostanie wykorzystana..." (str. 4 skargi). We wniosku podkreśliła, że "...z przyczyn obiektywnych nie ma możliwości przewidywania, czy i kiedy dana część zamienna będzie wykorzystana oraz jak długo będzie wykorzystana..." (str. 3 wniosku, k. 14 akt podatkowych). To zdanie z wniosku wyraża więc niewiedzę Skarżącej co do tego, czy w ogóle, a nie w jaki sposób będą wykorzystane części zamienne. Jednocześnie Minister trafnie odnotował w odpowiedzi na skargę, że we wniosku w kilku miejscach Spółka pisze o sprzedaży części zamiennych (ta sama str. 3 wniosku). W jego początkowej części Spółka przedstawiła natomiast - dwukrotnie – przedmiot działalności, tj. świadczenie usług telekomunikacyjnych. O tych usługach pisze też kilkukrotnie w części wniosku dotyczącej własnego stanowiska wnioskodawcy.

W tej sytuacji Sąd wyraża pogląd, że z wniosku nie wynikało dostatecznie jednoznacznie, że przedmiotem działalności Spółki nie jest odsprzedaż części zamiennych, nie wynikało też, że taka odsprzedaż jest tym przedmiotem, a nie jest z oczywistych powodów możliwe, aby Organ opierał się w tym zakresie na domysłach, dwuznacznych stwierdzeniach wniosku, albo na notoryjnie znanych okolicznościach dotyczących Spółki jako jednej z największych, działających na polskim rynku, spółek telekomunikacyjnych.

Wobec tego nie jest trafny pogląd Organu, że nie istniały podstawy do wzywania Skarżącej do złożenia dodatkowych wyjaśnień (str. 13 odpowiedzi na skargę). Takie podstawy istniały.

Ponieważ w zaskarżonej interpretacji Minister rzeczywiście przedwcześnie oparł się na założeniu faktycznym, że Spółka nabywa części zamienne z zamiarem odsprzedaży, to w dalszym postępowaniu odbierze od niej jednoznaczne oświadczenie w tym względzie. W dotychczas omawianej kwestii, tj. wydatków na części ewentualnie odsprzedawane, Sąd nie może więc wypowiadać się w zakresie interpretacji prawa materialnego, gdyż byłaby to wypowiedź hipotetyczna. Do udzielenia interpretacji, na podstawie jednoznacznie zadeklarowanego stanu faktycznego, zobowiązany jest natomiast Minister Finansów, zaś sąd administracyjny jedynie kontroluje legalność takiej interpretacji.

Z tego względu - procesowego - rozstrzygnięcie zawarte w pierwszym tiret dyspozytywnej części interpretacji, podlegało uchyleniu. W dalszym postępowaniu Organ odbierze od Spółki jednoznaczne oświadczenie, czy nabywane części zamienne dalej odsprzedaje.

Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja w doniesieniu do wyrażonego w interpretacji poglądu, że w przypadku wydatków na części zamienne, które są wykorzystywane jako zamienniki, po czym wracają do magazynu, koszt w ogóle nie powstaje. Spółka zasadnie bowiem wskazała, że z punktu widzenia prawa podatkowego, a nie rachunkowego, sytuacja ta niczym nie różni się od montowania części zamiennych na stałe. W tym ostatnim przypadku Organ uznał natomiast stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Wydatek na zakup takich części, które wracają do magazynu, został poniesiony, i to definitywnie, nie dotyczy on towarów handlowych, nie znajduje się w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy. Spełnia więc wszystkie przesłanki, aby uznać go za koszt, i to koszt pośrednio związany z przychodami (art. 15 ust. 4d updop). Wydatki takie należy rozliczyć w dacie ich poniesienia, którą jest – jak wynika z wniosku – dzień ujęcia w księgach rachunkowych, czyli w opisanych okolicznościach faktycznych dzień zaewidencjonowania w magazynie (art. 15 ust. 4e ustawy). W tym zakresie w dalszym postępowaniu Minister uwzględni niniejszy pogląd Sądu.

Z tego względu – materialnoprawnego – uchyleniu podlegało rozstrzygnięcie zawarte w trzecim tiret dyspozytywnej części interpretacji.

Rozstrzygnięcie zawarte w piątym tiret interpretacji podlegało uchyleniu jako konsekwencja powyżej wskazanych błędów Organu. Wypowiedź Ministra co do kwalifikacji wydatków na zakup części była albo przedwczesna (w odniesieniu do wydatków na części ewentualnie sprzedawane), albo merytorycznie wadliwa (w odniesieniu do wydatków na części wykorzystywane wielokrotnie na czas naprawy).

Ponieważ skarga została wniesiona tylko na wymienione części interpretacji, tj. wyznaczone przez opisane wyżej pierwsze, trzecie i piąte tiret, Sąd orzekł jedynie w tym zaskarżonym zakresie, zgodnie z zasadą skargowości postępowania sądowo – administracyjnego. Uchylona więc została interpretacja w części, w jakiej stanowisko Skarżącej zostało uznane przez Organ za nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części, w jakiej została zaskarżona. W kwestii wstrzymania jej wykonania, także w zaskarżonej części, Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.