Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 254/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 2 pkt 1 lit. b, art. 75 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" S.A. z siedzibą w R. kwotę 4.662 ( słownie: cztery tysiące sześćset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .


UZASADNIENIE

I SA/Rz 254/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., określanej dalej w skrócie: o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek oraz zwrotu odsetek w wysokości 110.409 zł od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

Z akt sprawy wynika, że w dniach 26.06-19.09.2007r. Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził w "A" S.A. w R. (zwanej dalej spółką lub skarżącą) kontrolę w zakresie zobowiązań publiczno-prawnych za 2004r. W efekcie kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. zakwestionowano m.in. prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 358.535,27 zł, z faktur zakupu dot. nabytych po dniu 30.04.2004 r. środków trwałych, stanowiących składniki majątku spółki, które zostały następnie wniesione aportem w grudniu 2004 r. do "B" sp. z o.o. Spółka skorzystała z przysługującego jej uprawnienia określonego w art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.) i w dniu 2.10.2007r. złożyła korektę deklaracji VAT za grudzień 2004r., uwzględniającą w całości ustalenia kontroli skarbowej, poprzez stosowne zmniejszenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Wobec tego, postępowanie kontrolne zostało zakończone wynikiem kontroli z dnia 16.10.2007r. Korekta rozliczenia za grudzień 2004 r. z dnia 2.10.2007r. spowodowała z kolei konieczność złożenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2005r., co spółka uczyniła w dniu 5.11.2007r. (III korekta). W porównaniu z poprzednim rozliczeniem za styczeń 2005r. w korekcie III z dnia 5.11.2007r. zmniejszono kwotę zwrotu bezpośredniego

o 360.703 zł (czyli zadeklarowana kwota zwrotu wyniosła 636.053 zł).

W związku z powyższym, w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. powstała zaległość podatkowa z tytułu dokonania zawyżonego zwrotu różnicy podatku w kwocie 360.703 zł. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego pobrał, (stosownie do wniosku spółki) odsetki za zwłokę

w kwocie 105.081 zł, w tym kwotę 104.459 zł naliczono od zaległości podatkowej powstałej na skutek korekty związanej z aportem, natomiast 622 zł od zaległości w kwocie 2.168 zł.

Następnie w dniu 30.12.2010r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

w kwocie 4.672.387 zł, w tym kwotę do zwrotu w wysokości 358.535 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.313.852 zł. Wraz z ww. korektą złożono wniosek z dnia 21.12.2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 358.535,27 zł oraz o zwrot nadpłaconych nienależnie odsetek od zaległości podatkowej w kwocie 110.409 zł, dotyczących wskazanej nadpłaty.

Po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., wszczęto postępowania w tej sprawie, które zostało zakończone wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który decyzją z dnia [...].04.2011 r., nr [...] zakwestionował prawidłowość rozliczenia dokonanego przez spółkę i określił kwotę zwrotu różnicy podatku za grudzień 2004 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę do przeniesieni na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.313.852 zł.

Po wniesieniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...].11.2011 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, który w dniu 05.04.2012 r. wydał wynik kontroli, uznającej rozliczenie złożone przez spółkę w dniu 30.12.2010 r. za prawidłowe.

W związku z powyższym Urząd Skarbowy wypłacił spółce należną kwotę zwrotu w wysokości 358.535 zł wraz z odsetkami w wysokości 27.612, odpowiadającej opłacie prolongacyjnej.

W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek oraz zwrotu odsetek w wysokości 110.409 zł od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona, działając przez doradcę podatkowego W.S., złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji

i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, poprzez wypłatę kwoty 110.409 zł wraz

z odsetkami od nieterminowego zwrotu tej kwoty. Zdaniem strony decyzja została wydana z naruszeniem przepisów:

-art. 53 § 1 i 2 o.p. z uwagi na bezpodstawne zatrzymaniem kwoty odsetek, które były nienależne,

-art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 72 § 2 o.p. oraz art. 87 ust. 1 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę zwrotu niesłusznie zapłaconych odsetek.

Na poparcie swego stanowiska spółka powołała wyroki NSA z dnia 14.12.2010r. sygn. akt I FSK 69/10 i I FSK 88/10 oraz z dnia 16.12.2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08.

Dyrektor izby Skarbowej nie uwzględnił ww. odwołania i opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wywiedziono, iż w stanie faktycznym sprawy nie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., ani w należności głównej, ani też w odsetkach za zwłokę. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004r., wykazana do zwrotu w korekcie deklaracji, z dnia 30.12.2010r. została zwrócona spółce, po upływie 60 dnia od jej złożenia. Jednak termin ten został skutecznie przedłużony ze względu na prowadzone postępowanie wyjaśniające, dlatego nadpłata o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy VAT nie powstała. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, zwrotu zadeklarowanej kwoty dokonano wraz z odsetkami w kwocie 27.612 zł, wyliczonymi za okres: 1.03.2011 r.-12.04.2012r., przy zastosowaniu stawki

w wysokości opłaty prolongacyjnej. Łączna kwota zwrotu wyniosła więc 386.147 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że spółka rozlicza podatek miesięcznie. Odsetki za zwłokę w wysokości 105.081 zł, w tym kwota 104.459 zł związana ze skutkami dokonanych przez spółkę korekt, zostały pobrane przez organ podatkowy (z należnych zwrotów za inne okresy) w 2007r. Działanie to było zgodne z wnioskiem podatnika, złożonym w związku z zaległością podatkową, jaka postała po złożeniu w dniu 5.11.2007 r. korekty deklaracji VAT za styczeń 2005r.

W ocenie organu odwoławczego, uzasadnione jest stwierdzenie organu I instancji, że w wyniku złożonych przez spółkę rozliczeń za grudzień 2004 r. i styczeń 2005r., w tym ostatniej korekty z dnia 30.12.2010r.. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., nie wystąpiła nadpłata z tytułu odsetek za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się także do zawartego w odwołaniu żądania wypłaty kwoty 110.409 zł wraz z odsetkami z tytułu nieterminowego zwrotu tej kwoty. Stwierdził, że , że zgodnie z art. 167 § 1 o.p., strona może wystąpić

o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego, ale tylko do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Powyższą decyzję "A" S.A. w R., reprezentowana przez doradcę podatkowego W.S. zaskarżyła do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej według nom przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- 53 § 1 i § 2 o.p., poprzez uznanie, że odsetki zapłacone przez spółke są nienależne i nie podlegają zwrotowi w sytuacji, gdy po stronie spółki nie zaistniała zaległość podatkowa z tytułu, której spółka dokonała ich zapłaty,

- art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i art. 75 § 3 o.p. w związku z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa VAT), poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie dla uzyskania zwrotu odsetek w analizowanej sprawie niezbędne jest złożenie przez spółkę korkty deklaracji VAT za styczeń 2005 r.,

- art. 75 § 2 pkt 1 lit. c o.p., poprzez jego niezastosowanie, gdy odsetki, o których stwierdzenie nadpłaty i zwrot spółka wnioskuje nie podlegają wykazaniu w deklaracji podatkowej i tym samym w tym zakresie spółka nie była zobowiązana do jej złożenia.

Skarżąca podniosła, że warunkiem naliczenia odsetek za zwłokę jest powstanie zaległości podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego otrzymanego nienależnie. Jednak spółka była zgodnie z obowiązującymi przepisami uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem środków trwałych, która stały się następnie przedmiotem aportu. Z prawa tego spółka skorzystała składając deklarację VAT za grudzień i występując o zwrot nadwyżki w deklaracji VAT za styczeń 2005 r. Zatem należność wpłacona do Urzędu karbowego, wynikająca ze złożenia korekty zmniejszającej za grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r. nie spełniła definicji podatku, określonej w Ordynacji podatkowej. Nie można także uznać, że skarżąca wpłaciła kwotę podatku z opóźnieniem ponieważ kwota ta nie stanowiła podatku w rozumieniu przepisów o VAT i Ordynacji podatkowej. Spółka nie była zobowiązana do zapłaty przedmiotowej kwoty, co potwierdza otrzymany prze skarżącą zwrot kwoty w wysokości 358.535 zł. Skoro po stronie skarżącej nie powstała zaległość podatkowa odsetki zapłacone przez spółkę są nienależne.

Skarżąca wskazała, że dokonując wpłaty z tytułu zmniejszającej korekty deklaracji VAT za grudzień 2004 r. oraz za styczeń 2005 r. sugerowała się stanowiskiem organu kontrolującego dlatego działała w przekonaniu, że jest zobowiązana do uregulowania zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Zgodnie zaś z art. 72 § 2 o.p.., gdy podatnik wraz z nienależnym zobowiązaniem dokonuje wpłaty odsetek od zaległości, również cześć obejmująca odsetki uważana jest za nadpłatę. Ponadto, w świetle art. 75 § 1 o.p., spółka miała prawo do wystąpienia o zwrot nienależnie uiszczonych odsetek.

W dalszej kolejności skarżąca wyjaśniła, że dokonując zmniejszenia odliczenia podatku naliczonego, skorygowała deklarację VAT za grudzień 2004 r. oraz za styczeń 2005 r. Dokonując następnie zwiększającej korekty w 2010 r. spółka skorygowała wyłącznie deklarację VAT za grudzień 2004 r., zwracają się o zwrot nadwyżki. wystąpiła także o stwierdzenie nadpłaty i zwrot uiszczonych wcześniej odsetek za okres 2005-2007.Ta rozbieżność w rozliczeniu podatku naliczonego w różnych deklaracjach wynikała z faktu, iż we wcześniejszym rozliczeniu spółka uwzględniła początkowo kwotę podatku naliczonego w deklaracji VAT za grudzień 2004 r.. Jednak dokonała przeniesienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy (tj. styczeń 2005 r.) i wystąpiła o zwrot nadwyżki w tym okresie. Dokonując zwiększającej korekty deklaracji VAT za grudzień 2004 r. spółka ujęła podatek naliczony w tym rozliczeniu i wystąpiła o zwrot podatku. Mając na uwadze sposób rozliczenia za grudzień 2004 r. spółka nie miała możliwości złożenia korekty deklaracji VAT za styczeń 2005 r. Dokonane rozliczenie było więc w ocenie skarżącej zgodne z art. 87 ust. 1 ustawy VAT. Spółka podkreśliła, że w razie złożenia korekty deklaracji za okres, w związku z którym odsetki zostały uiszczone, nie jest konieczne na gruncie obowiązujących przepisów. Warunek dokonania takiej korekty w celu stwierdzenia i otrzymania zwrotu nadpłaty nie znajduje zastosowania.

Skarżąca podniosła także, że warunek skorygowania deklaracji , o którym mowa w art. 75 § 3 nie dotyczy sytuacji, gdy podatnik, nie będąc do tego zobowiązanym, złożył zeznanie i dokonał wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zatem w zakresie, w jakim kwota przedmiotowych odsetek nie była wykazana w deklaracji podatkowej za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r., uzależnienia ich zwrotu w trybie stwierdzenia nadpłaty od złożenia skorygowanego rozliczenia za styczeń 2005 r. jest sprzeczne z art. 75 § 3 o.p. W opinii skarżącej art. 75 § 3 o.p. nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż przepisy ustawy VAT, które wprowadzają szczegółową regulację w sprawie składania deklaracji korygujących, stanowią lex specialis wobec Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swe stanowisko skarżąca powołała się także na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych a także orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie konstytucyjności przepisów dotyczących zwrotu nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Pojęcie nadpłaty zostało zdefiniowane w treści przepisu art. 72 § 1 o. p. Jest nią m.in. kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przez kwotę nadpłaconego podatku należy rozumieć nadwyżkę dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł.

Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić Nadpłata podatku zawiera dwie charakterystyczne cechy. Po pierwsze, podatnik jest przekonany, że ciąży na nim obowiązek podatkowy, po drugie dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego. Pojęcie to sensu stricto dotyczy kwoty zapłaconej przez podatnika z tytułu należności podatkowej.

Przepis art. 72 § 2 o. p. rozszerza jednak stosowanie przepisów dotyczących nadpłaty, również do odsetek stanowiąc, że jeżeli, wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Powyżej wskazane przepisy, definiując pojęcie nadpłaty posługują się pojęciem wpłaty, jako czynności mogącej prowadzić do powstania nadpłaty w podatku. Nie może jednak budzić wątpliwości, że do powstania nadpłaty w podatku może dojść również w sytuacji, gdy należności zostaną ściągnięte w drodze egzekucji w trybie przymusowym a nie dobrowolnym.

W tym zakresie trzeba zwrócić bowiem uwagę na treść przepisu art.59 §1 pkt 1 o. p., który stanowi, że "zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek zapłaty", nie dokonując rozróżnienia, czy zapłata ta dokonana została w sposób dobrowolny czy też przymusowy. Zapłatą w rozumieniu tego przepisu będzie zarówno wpłata dobrowolna, jak też przymusowe ściągnięcie podatku przez organ podatkowy.

W związku z tym należy uznać, że do powstania nadpłaty dochodzi zarówno wtedy, gdy podatnik sam w okolicznościach powyżej opisanych dokona zapłaty podatku, jak również w sytuacji, gdy to organ podatkowy dokona przymusowej egzekucji podatku, w sytuacji gdy podatek ten nie był należny (obowiązek podatkowy nie istniał).

W tym zakresie Sąd zgadza się z wyrokiem NSA z dnia 24.10.2012 r., II FSK 360/11(LEX nr 1234075), w którym stwierdzono, że "w pojęciu "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. mieści się sytuacja zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowy,

a nie dobrowolny. Skoro ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 o.p., to konsekwentnie kwoty ściągnięte w wyniku bezprawnej egzekucji muszą być uznane za "nienależnie zapłacony podatek", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy."

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w sprawie nie zostały wydane żadne decyzje podatkowe, w których określono by wysokość zobowiązania podatkowego

i istnienie których w obrocie prawnym uniemożliwiałoby przyjęcie, że doszło do nadpłaty podatku bez ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Organy podatkowe nie miały przy tym wątpliwości co do zwrotu kwoty zapłaconej tytułem podatku, nie uwzględniając jedynie kwoty pobranej tytułem odsetek, nie kwestionując przy tym samego faktu uiszczenia tychże odsetek.

Nie kwestionując zatem konieczności zwrotu nadpłaty (kwoty zapłaconej nienależnie tytułem podatku), nie przedstawiły przy tym przekonującej argumentacji odnośnie odmowy zwrotu nadpłaconej kwoty tytułem odsetek.

Przedstawiony powyżej przepis art. 72 § 2 o. p. nakazuje traktować część wpłaty tytułem odsetek tak samo, jak tę część, która została wpłacona tytułem podatku. Ich byt prawny jest ze sobą związany. Uznanie nadpłaty w części wpłaty zarachowanej na podatek powinno skutkować takim samym wnioskiem, odnośnie części wpłaty zarachowanej na odsetki.

W przedmiotowej sprawie organy tak jednak nie postąpiły. Nie może być podstawą takiego działania przywoływany brak deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2005

Nie ma wątpliwości co do tego, że przepis art. 75 § 3 o. p. nakazuje podatnikom ubiegającym się o zwrot nadpłaty, złożyć skorygowaną deklarację, jeżeli obowiązek zapłaty podatku (prawnie nieistniejący) w całości lub części wynikał

z deklaracji.

W przedmiotowej sprawie taka skorygowana deklaracja została przez podatnika złożona za grudzień 2004 r. W deklaracji tej podatnik wykazał podatek naliczony do zwrotu (w miejsce poprzednio nie wykazanego podatku naliczonego do zwrotu). Podatek ten miał podlegać w myśl tej skorygowanej deklaracji zwrotowi za miesiąc grudzień 2004 r. Spółka nie złożyła deklaracji za miesiąc styczeń 2005 r., ale jak stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego, złożona za grudzień 2004 r. korekta nie ma wpływu na prawidłowość kwot wykazanych

w deklaracji za styczeń 2005 r., w tym sensie, że kwoty podatku przeniesione

z deklaracji za ubiegły miesiąc są prawidłowe i odpowiadają kwotom wykazanym

w deklaracji za ten miesiąc.

W tych okolicznościach, skarżąca nie była zobowiązana do składania deklaracji za styczeń 2005 r. Słusznie podnosi w skardze skarżąca, że uprawnieniem podatnika VAT jest wybór metody zwrotu podatku naliczonego i może ona wybrać bądź jego zwrot za dany miesiąc, bądź wykazać go jako podatek do przeniesienia na miesiąc następny.

W tej sprawie, w deklaracji skorygowanej skorzystano z tej pierwszej metody.

Skarżąca nie miała obowiązku skorygowania deklaracji za styczeń 2005 r. bowiem deklaracja ta była prawidłowa. Jej korekta nie wprowadzała żadnych istotnych elementów dla oceny zasadności i wysokości należnej nadpłaty, gdyż podstawą zwrotu nadpłaty była skorygowana deklaracja za grudzień 2004.

Jednocześnie skorygowanie deklaracji za ten miesiąc nie wprowadza żadnych nowych elementów w zakresie zwrotu nadpłaty w części, w której obejmuje ona odsetki. Ta część nadpłaty nie wynika z deklaracji podatkowej, ale z faktu pobrania tych należności przez urząd skarbowy, poprzez odpowiednie rozliczenie na wniosek podatnika zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące marzec, sierpień

i wrzesień 2007 r.

Nie jest w sprawie kwestionowana treść przepisu art.75 § 3 o.p., nakładającego na podatnika, ubiegającego się o zwrot nadpłaty, korekty deklaracji na podstawie której kwota nienależna została zapłacona. Jakkolwiek w doktrynie

i judykaturze różnie określa się charakter prawny przewidzianej przez ten przepis korekty deklaracji (zeznania), to jednak nie budzi wątpliwości, że każdorazowo jeżeli podatek do zapłaty (błędnie określony) wynikał z deklaracji, to nie jest możliwe dokonanie zwrotu nadpłaty, jeżeli podatnik takiej korekty deklaracji nie złoży. Obowiązek składania takiej korekty może jednak stanowić podstawę i warunek sine qua non dokonania zwrotu nadpłaty tylko w sytuacjach, gdy podatek do zapłaty, objęty aktualnie wnioskiem o zwrot wynika z tej deklaracji. Jest to uzasadnione tym, że z zasad określonych przez art. 21 o.p. podatek może wynikać albo z deklaracji złożonej przez podatnika, albo z decyzji organu podatkowego. Jeżeli w sytuacji złożenia przez podatnika deklaracji organ nie wydała decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to podatek z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Deklaracja ma moc obowiązującą. Dopóki jest ona aktualna, zwrot nadpłaty nie może zostać dokonany. Dopiero korekta błędnej deklaracji powoduje możliwość zwrotu nadpłaty.

Sytuacja taka będzie jednak miała zastosowanie jedynie w tych przypadkach, gdy dochodzona kwota zapłacona nienależnie tytułem podatku wynika ze złożonej deklaracji. W takim przypadku, to z korekty deklaracji (w porównaniu z deklaracją korygowaną) wynikać będzie kwota nienależnie zapłacona. W sytuacji natomiast, gdy kwota zapłacona nie wynika z tej deklaracji, złożenie jej nie będzie miało wpływu na możliwość dochodzenia nadpłaty. Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia

w przypadku dochodzenia przez podatnika nadpłaty, której przedmiotem są odsetki zapłacone przez niego od rzekomo spóźnionej wpłaty należności podatkowej, która następnie okazała się być należnością nieistniejąca. W takim przypadku korekta deklaracji nie będzie miała żadnego wpływu na możliwość otrzymania zwrotu nadpłaty, bowiem pobrane odsetki nie są objęte deklaracjami ( w tym przypadku VAT) i korekta deklaracji w ogóle nie ma wpływu na ocenę zasadności i określenie ich wysokości.

Zasadność wniosku o zwrot nadpłaty w postaci odsetek nie ma związku ze złożeniem deklaracji za miesiąc styczeń 2005 r., bowiem odsetki te w ogóle nie są

w tej deklaracji wykazane.

Z tych względów Sąd uznał, że brak złożenia takiej deklaracji, przy uwzględnieniu wcześniej podanych okoliczności co do wystarczającego złożenia deklaracji za miesiąc grudzień 2004 r., nie może skutkować odmową zwrotu nadpłaty w tej części, w której składają się na nią zapłacone odsetki.

Należy jeszcze wskazać, że rozstrzygnięcia zapadłe w niniejszej sprawie

w oparciu o przepisy art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b o. p., na podstawie których doszło do pobrania przez organy podatkowe odsetek tytułem zwłoki w zapłacie podatku, mają charakter jedynie materialno- techniczny. Nie określają same z siebie wysokości zobowiązania podatkowego, nie mają wpływu na jego powstanie ani też określenie jego wysokości. Czynności dokonywane w trybie przewidzianym przez te przepisy mogą dotyczyć tylko już powstałych i określonych zobowiązań podatkowych, w drodze bądź to złożenia stosownej deklaracji przez podatnika, bądź to wydanej przez organy podatkowe prawomocnej decyzji, ustalającej bądź określającej zobowiązanie podatkowe. Dotyczą one tylko samego sposobu wykonania tychże zobowiązań i w ocenie Sądu, nie stoją na przeszkodzie orzekaniu w przedmiocie nadpłaty. Do przyjęcia zaistnienia nadpłaty konieczne jest bowiem wyeliminowanie aktów, na podstawie których doszło do określenia w błędnej wysokości zobowiązania podatkowego, nie zaś rozstrzygnięć technicznych, na podstawie których doszło do realizacji tychże zobowiązań.

Jak już zresztą powyżej wskazano, nawet ściągnięcie należności w drodze egzekucji nie uchyla możliwości dochodzenia ściągniętych kwot jako nadpłaty podatku.

W końcu należy podkreślić, że we wniosku skarżąca domagała się zarówno zwrotu nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2004, jak także zwrotu nadpłaconych nienależnie odsetek w kwocie 110.409 złotych, przy czym z wniosku wynika

w sposób jednoznaczny, że podatnikowi chodzi o zapłacone odsetki przez niego od nieterminowej zapłaty podatku, nie zaś o odsetki od odsetek, jak przyjmuje to organ II instancji w decyzji.

W tych okolicznościach Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego dotyczące nadpłaty w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Pozostałe rozstrzygnięcia znajdują uzasadnienie w art.152 i art. 200 p.p.s.a. oraz § 1 pkt 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 20003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisy w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 z zm.) oraz § 3ust.1 pkt lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).