Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1560/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1i 2, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1757/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1757/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że w ww. miesiącach spółka zafakturowała nabycie oleju napędowego i benzyny bezołowiowej od dziewięciu podmiotów, by następnie dokonać dostaw tych towarów dla jednego odbiorcy, P. [...] sp. k., z którym łączyły ją powiazania osobowe i rodzinne. Organy podatkowe uznały jednakże, iż skarżąca spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokonywała faktycznych zakupów i sprzedaży paliwa, nie była rzeczywistym, a jedynie pozornym ogniwem w łańcuchu zakwestionowanych dostaw paliwa, a udział strony w transakcjach miał na celu utrudnienie stwierdzenia faktycznego pochodzenia paliwa i wykrycia pozorności transakcji. Świadczył o tym w szczególności fakt, że dokonywała dostaw paliwa do wyłącznie jednego odbiorcy. Organy wskazały ponadto na takie okoliczności jak: szybkość przeprowadzanych transakcji, brak możliwości dysponowania towarem (towar przewożony był środkami transportu należącymi do spółki P. bezpośrednio od dostawców skarżącej do baz O. sp. z o.o., z którą P. miał zawarte umowy na składowanie paliwa), sprzedaż towaru po atrakcyjnej cenie z niewielkim zyskiem, faktyczne niedysponowanie środkami pieniężnymi (spółka nie angażowała własnych środków pieniężnych do prowadzonej działalności, wszelkie koszty finansowała ze środków, jakie wpłynęły od spółki P.) oraz zapleczem technicznym.

Według organów beneficjentem procederu, w którym udział brała strona, była P. [...], a działalność P. miała jedynie na celu wydłużenie łańcucha dostaw. W istocie faktycznym nabywcą paliwa nie była strona, lecz spółka P. [...]. P. miała jedynie uwiarygodnić działalność podmiotów dostarczających paliwo do P. [...].

W konsekwencji organy zakwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) uznając, że nie prowadziła rzeczywistej działalności i nie wykonywała czynności opodatkowanych oraz zastosowały art. 108 ust. 1 tej ustawy w odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż paliwa na rzecz spółki P. [...].

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję podatkową uznał, że organ nie dokonał całościowej analizy dostępnego materiału dowodowego, a dokonana ocena organu nosi cechy dowolności. W istocie, w decyzji zakwestionowany został model biznesowy przyjęty przez spółkę, w ramach którego spółka kupuje paliwa płynne od różnych podmiotów, a zbywa na rzecz jednego stałego kontrahenta, nie zaś realność dostaw, czy faktyczne prowadzenie przez nią działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu organ bezkrytycznie odrzucił zaprezentowaną przez skarżącą spółkę wersję, zgodnie z którą uczestniczyła ona w dostawach łańcuchowych towaru, pełniąc rolę pośrednika. Była przy tym spółką celową, ukierunkowaną wyłącznie na weryfikację kontrahenta i towaru, co uzasadniał ryzykowny rynek hurtowym obrotem paliwami, a jej działania miały uchronić jej jedynego kontrahenta przed uwikłaniem w oszustwo podatkowe. Sąd zauważył, że skarżącą spółkę łączyła z odbiorcą umowa o współpracę, której organ nie zakwestionował, a istniejące powiązania osobowe nie muszą świadczyć same z siebie o nadużyciu podatkowym. Ponadto choć organ zarzucił stronie skarżącej uczestnictwo w łańcuchu dostaw w charakterze bufora, nie opisał tego łańcucha, a przede wszystkim nie ustalił, że zamierzonym skutkiem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie sprzecznej z prawem korzyści podatkowej. Końcowo Sąd zalecił, aby w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ zbadał, czy przedstawiony przez spółkę model działania znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach oraz czy spółka posiadała niezbędne zaplecze do pośredniczenia w obrocie paliwem, a jej działalność była celowa i gospodarczo uzasadniona.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w sformułowaniu uzasadnienia nie korespondującego z wydanym rozstrzygnięciem oraz braku wyjaśnienia w uzasadnieniu motywów tegoż rozstrzygnięcia, co uniemożliwia organowi odtworzenie motywów jakimi kierował się Sąd w powyższym zakresie, a tym samym nie pozwala wnoszącemu skargę kasacyjną na precyzyjne ustosunkowanie się do zaskarżonego wyroku w tej części. Wadliwość ta wyklucza także możliwość dokonania kontroli kasacyjnej w zakresie zastosowanej przez Sąd I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co tym samym wypełnia przesłankę istotnego wpływu powyższego uchybienia na wynik sprawy,

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 w zw. z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku wskazania w treści wytycznych co do dalszego postępowania, a wskazaniu jedynie niejasnej dyspozycji, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie obowiązany uwzględnić stanowisko Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku i wyjaśnić przedstawione przez Sąd wątpliwości co do oceny zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy prawidłowa realizacja dyspozycji art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej powinna przejawiać się w sformułowaniu konkretnych wytycznych co do dalszego postępowania, które będzie zrozumiałe, pozostające w ścisłej koniunkcji z dokonaną oceną prawną oraz możliwe do wykonania, a poprzez to będą umożliwiały organowi prawidłowe zastosowanie się do art.153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) przez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w warunkach przedmiotowej sprawy, na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż zaskarżona decyzja organu narusza reguły postępowania dowodowego oraz zasadę legalizmu, a także zasadę prawdy obiektywnej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły wspomnianych przepisów w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując prawidłowej oceny okoliczności stanu faktycznego w jakim została wydana decyzja organu, Sąd nie powinien dopatrzyć się naruszenia zasad postępowania podatkowego ani reguł postępowania dowodowego w stopniu wskazującym na możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy, w konsekwencji czego powinien wykluczyć ewentualność zastosowania w sprawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wydał kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie, tj. oddalił skargę, co tym samym uzasadnia istotny wpływ uchybienia na wynik sprawy,

4. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organ dopuścił się kwalifikowanego (tj. mającego istotny wpływ na wynik sprawy) naruszenia zasady legalizmu i prawdy obiektywnej oraz naruszenia zasady swobody oceny dowodów i naruszenia zasad gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż organ nie naruszył powyższych zasad postępowania podatkowego,

5. art. 125 ust. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niepodjęcie decyzji o zawieszeniu postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec – grudzień 2013 r. jako prejudykatu dla niniejszego postępowania w sytuacji, gdy ww. rozstrzygnięcie jest niewątpliwie znamienne dla przedmiotowego postępowania.

W świetle tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez kasatora i brak stosownego wniosku strony przeciwnej o przeprowadzenie rozprawy, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 cyt. ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Z punktu widzenia meritum sprawy, zasadniczy zarzut kasacyjny zmierzał do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieprawidłowo uznał w zaskarżonym wyroku, iż organ z naruszeniem przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przyjął, iż spółka P. nie prowadziła działalności gospodarczej. Sąd podniósł, odwołując się do treści zaskarżonej decyzji, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w istocie zakwestionował model biznesowy, według którego postępowała spółka, natomiast nie ujawnił nadużycia, które pozwalałoby na przedefiniowanie transakcji udokumentowanych fakturami. W tym kontekście organ podnosi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż Sąd zignorował okoliczność występowania w łańcuchu dostaw podmiotu (spółki z o.o. S. [...]), będącego dostawcą skarżącej, który wykorzystywał mechanizm rozliczeń do wyłudzeń podatku VAT i wobec którego wydana została decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższy zarzut organu nie jest zasadny, zaś jego twierdzenie, że Sąd dokonał błędnej wykładni wymienionych przepisów procesowych, uznać należało za oczywistą omyłkę, skoro z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że w istocie organ podważa ocenę Sądu co do ich niezastosowania.

Przede wszystkim trzeba przypomnieć, że według art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 15 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że o kwalifikacji podatnika przesądza prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podobnie stanowi art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.), gdzie zapisano, iż "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultaty takiej działalności. Wynika z tego, że zarówno cel prowadzenia działalności gospodarczej, jak i jej rezultat nie mogą decydować o statusie podatnika. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie art. 4 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej) wielokrotnie podkreślał, że cel i rezultat działalności gospodarczej, nie mogą determinować statusu podatnika (m.in. wyrok z dnia 12 grudnia 1996 r., w sprawie C-110/94 oraz wyrok z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95). Oderwanie statusu podatnika od celu czy rezultatu działalności gospodarczej oznacza, że elementów tych nie powinno się ustanawiać kryteriami, według których ocenie podlega działanie podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług. W literaturze dotyczącej Szóstej dyrektywy, która analogicznie ujmowała określenie "podatnika" zwrócono uwagę, że brak uzależnienia statusu podatnika od wyników prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest zgodny z istotą podatku VAT, którego celem, jako podatku obciążającego konsumpcję, jest opodatkowanie wydatków dokonywanych przez osoby fizyczne i inne podmioty nie będące podmiotami gospodarczymi. Opodatkowanie podatkiem VAT wszystkich faz obrotu gospodarczego jest jedynie metodą prowadzącą w rezultacie do obciążania tym podatkiem wydatków finalnego nabywcy – konsumenta dóbr i usług" (VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004 r., s. 69).

W konsekwencji, aby uznać określoną aktywność podmiotu za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie jest konieczne, aby przynosiła wymierne zyski. Tymczasem w niniejszej sprawie organ podatkowy nieosiąganie przez spółkę P. dochodu na pewnym poziomie uczynił jednym z kluczowych elementów na drodze do wniosku odnośnie do tego, że strona nie może być uważana za podatnika podatku od towarów i usług, co miało uzasadniać pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określenie podatku do zapłaty w trybie art. 108 tej ustawy. Słuszne więc w tym zakresie były rozważania Sądu I instancji, a co za tym idzie okoliczność uzyskiwania przez skarżącą niewielkiego zysku nie może stanowić w realiach tej sprawy argumentu za stwierdzeniem, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Drugim istotnym argumentem, w oparciu o który organ zbudował tezę o braku wykonywania przez stronę działalności gospodarczej, było stwierdzenie niedysponowania przez P. towarami, albowiem wydanie rzeczy następować miało bezpośrednio pomiędzy innymi w łańcuchu transakcji pomiotami, to jest poprzednikami P., czyli dostawcami paliwa oraz P. [...], to jest odbiorcą paliwa (jedynym). Tymczasem, jak zasadnie zauważył Sąd I instancji, spółka argumentowała, że brała udział w transakcjach łańcuchowych i że była podmiotem, który dokonuje dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, czemu – warto odnotować – odpowiadała treść koncesji na obrót paliwem. I o ile oczywistym jest, że fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, to w realiach tej sprawy, na co Sąd I instancji zwracał szczególną uwagę, znamienne jest, że organ nie dopatrzył się przesłanek, aby dokonać kwalifikacji działań strony skarżącej pod kątem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego również powodu za usprawiedliwione należało uznać wątpliwości WSA w Warszawie odnośnie do braku stwierdzenia w sprawie podatkowej oszustwa podatkowego, czy też tego, że został ukształtowany określony ciąg zdarzeń z zamiarem osiągnięcia niedozwolonej (sprzecznej z celem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) korzyści podatkowej. Stąd uwaga Sądu I instancji, że organ de facto kwestionuje model biznesowy, według którego spółka postępowała w relacjach gospodarczych. Podważenie realnego charakteru transakcji w oparciu o sformułowaną ocenę zbędności dodatkowego ogniwa obrotu jest zabiegiem karkołomnym i oderwanym od celu przepisów podatkowych, które nie narzucają w żaden sposób modelu aktywności gospodarczej. Dlatego też zasadna była uwaga Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywał na przesłanki, jakich zaistnienie niezbędne jest do zastosowania klauzuli nadużycia prawa i przedefiniowania przebiegu transakcji. W tym kontekście prawidłowe są także zarzuty Sądu I instancji, że organ w niewystarczający sposób zgłębił, czy model działania spółki jako spółki zadaniowej do poszukiwania dostawców, ustalania cen, organizowania logistyki dostaw, kontrolowania jakości paliwa, dokonywania zakupów oraz zapewnienia prawnego i prawnopodatkowego bezpieczeństwa transakcji (dla całej grupy podmiotów, w tym P. [...]) poprzez weryfikację kontrahentów znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach. Sąd zwrócił nadto uwagę na to, że spółka uzyskała koncesję na obrót paliwem "bez wykorzystania własnej infrastruktury technicznej" oraz że podnosiła, iż wynajmowała lokal biurowy i zatrudniała pracowników, co w jej mniemaniu było wystarczające do wykonywania zadań polegających na pośrednictwie w obrocie paliwem, a co również osłabia argumenty organu o pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż kwestia ta nie została poddana analizie.

Można uznać, że organ w pewnej mierze zdawał sobie sprawę, iż podstawę podważenia określonego przebiegu transakcji winno stanowić ujawnienie udziału w oszustwie, bądź zasadniczej korzyści podatkowej, będącej determinantą określonego ukształtowania obrotu pomiędzy podmiotami. Analiza treści zaskarżonej decyzji oraz samej skargi kasacyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że organ próbował powiązać działalność skarżącej z obiektywnymi nieprawidłowościami, z uwagi na które mógłby kwestionować widoczny (udokumentowany fakturami) przebieg transakcji. Takie powiązanie jednak nie zostało dokonane w sposób udany. Zdaniem organu bowiem, zadaniem strony było jedynie pozorowanie działalności gospodarczej, a przez to świadome uczestnictwo w utworzonym łańcuchu dostaw. Proceder ten miał na celu wydłużenie łańcucha dostaw przy wykorzystaniu strony, co eliminować miało prawdopodobieństwo wczesnego wykrycia tegoż mechanizmu. Całość zaś stwarzać miała jedynie pozory legalnego obrotu i uwierzytelnić działalność spółki P. [...], która była faktycznym nabywcą paliwa. Na próżno jednak poszukiwać w zaskarżonej decyzji (oraz skardze kasacyjnej) konkretów na temat nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, powiązanych z całością obrotu (nabycia i sprzedaży) skarżącej, jaki został zakwestionowany w decyzji. Sąd I instancji zasadnie wskazał, że organ ani nie opisał łańcucha, w którym – jego zdaniem – strona uczestniczyła, ani nie analizował rzeczywistego charakteru dostaw dla skarżącej, nie wskazał kto, na jakim etapie oszukańczo uchylił się od zapłaty podatku.

Braków tych nie usuwa co do zasady słuszna uwaga skarżącego kasacyjnie organu odnośnie tego, że w decyzji zaznaczone zostało, iż w stosunku do jednego z dostawców (spółki S. [...]) właściwy organ podatkowy wydał decyzję w trybie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać bowiem trzeba, że znaczenie tego ustalenia dla niniejszej sprawy nie zostało w decyzji szerzej omówione, jak na przykład w kontekście świadomego udziału spółki P. w tym łańcuchu obrotu, bądź zaniechania odpowiednich aktów staranności. Przede wszystkim jednak, przypadku tego nie można automatycznie rozciągać na pozostałych dostawców paliwa do spółki P., co do których organ nie powołał się na jakiekolwiek nieprawidłowości. Stąd też brak odniesienia się Sądu do tego zagadnienia (decyzji wydanej dla spółki S. [...]) nie mogło być poczytane za naruszenie prawa mogące rzutować na wynik sprawy.

Także powiązania pomiędzy spółkami P. oraz P. [...] oraz sposób regulowania zobowiązań nie uzasadniają oceny, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej, zwłaszcza, że organ na marginesie pozostawił relacje spółki z jej dostawcami, którzy przecież na rzecz skarżącej wystawiali faktury poświadczające dostawy, a które to dostawy – trzeba zaznaczyć – miały realny charakter (nie podważano faktycznego obrotu towarem).

W sumie więc bez naruszenia wskazanych powyżej przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w powiązaniu z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie uznał, że wobec braku stwierdzenia udziału spółki P. w oszustwie podatkowym, bądź działań z jej udziałem nacelowanych na sprzeczną z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług korzyść podatkową, przedwcześnie organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku i określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i że nie było właściwe określenie tego rodzaju skutków tylko w oparciu o ocenę sposobu wykonywania działalności gospodarczej (stanu zatrudnienia, udziału w dostawie łańcuchowej, nie gromadzenia zaplecza technicznego, kolejności regulowania zobowiązań, braku wymiernego zysku). Sąd stwierdził, że nie jest wykluczone, iż prawidłowa, tj. kompleksowa i pełna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadzi organ do uznania, że spółka miała do wykonania konkretne, istotne zadania, działając w grupie podmiotów, a więc jej działalność miała cechy samodzielności, była celowa i gospodarczo racjonalna. Sąd I instancji wskazał więc wpływ stwierdzonych uchybień organu na wynik sprawy. Z wypowiedzi Sądu I instancji wynikała także krytyczna ocena dotychczasowych wniosków organu podatkowego, związana z brakiem powyższych ustaleń (w szczególności w zakresie potencjalnego udziału w oszustwie podatkowym, bądź działaniach nakierowanych na osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej oraz roli, jaką spółka pełniła w grupie przedsiębiorców), stąd nakazanie uwzględnienia w dalszym postępowaniu podatkowym oceny Sądu, wypełniało wymóg z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co także zarzut w tym zakresie czyniło niezasadnym.

Organ nie przedstawił natomiast uzasadnienia do zarzucanego naruszenia art. 133 § 1 cyt. ustawy w powiązaniu z powołanymi obok przepisami (art. 141 § 4 i art. 153 tej ustawy), a także art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (odnoszącego się do zasady niezwiązania Sądu I instancji granicami skargi), co powoduje brak możliwości jego merytorycznej oceny.

Nie mógł nadto zostać uwzględniony samoistny zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący zawsze musi połączyć go z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego, czy postępowania, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło. Poza tym, gdy Sąd I instancji dostrzega takie naruszenia przepisów prawa, które uzasadniają wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu niezastosowania art. 151 cyt. ustawy.

Należy także zgodzić się z Sądem I instancji, że w sprawie nie było podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w oczekiwaniu na rozpatrzenie przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku tego Sądu z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 41/19 wydanego wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r., co czyni chybionym zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po pierwsze, zawieszenie postepowania w oparciu o ten przepis ma charakter fakultatywny, dlatego ocena w tej materii pozostawiona została do uznania sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Po drugie zaś, by móc zastosować przepis art. 125 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, między daną sprawą sądowoadministracyjną a innym postępowaniem musi istnieć związek tego rodzaju, że wynik już toczącego się postępowania będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie tylko wtedy będzie upoważniało do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona. W tym kontekście prawidłowo WSA w Warszawie uznał, że nie stanowi zagadnienia wstępnego kwestia kontroli instancyjnej wyroku, jaki zapadł wobec spółki w przedmiocie podatku VAT za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 listopada 2008 r., sygn. akt II FPS 4/08 przyjął, że omawiany przepis nie stanowi podstawy do zawieszenia przez wojewódzki sąd administracyjny z urzędu postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w innej sprawie tego samego rodzaju, w której zapadło już orzeczenie, ale zostało ono zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na marginesie należy zauważyć, że orzeczenie, na które powołuje się organ wprawdzie zostało uchylone przez NSA wyrokiem z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1077/20, jednak z przyczyn, które nie miały znaczenia na gruncie tej sprawy. Sąd kasacyjny uznał bowiem za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając również decyzję organu I instancji, nie przedstawił w uzasadnieniu orzeczenia przesłanek takiego rozstrzygnięcia, a więc nie wykazał, że uchylenie decyzji organu I instancji było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy, która to okoliczność nie wystąpiła w realiach niniejszej sprawy, gdzie Sąd I instancji uchylił wyłącznie zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. W pozostałym zaś zakresie, odnoszącym się do prawidłowości gromadzenia i oceny materiału dowodowego, NSA uznał zarzuty organu za całkowicie nieuzasadnione.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym spółka nie złożyła sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.