Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3119/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116,  par. 1i 2, art. 107 par. 1, 111, 112, 113, 114a, 115, 117
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] kwietnia 2014 r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego (strony) – J. S., byłego członka zarządu S. Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 274.383,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 90.743.00 zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości 1.477,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzucił naruszenie: naruszenie przepisów art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dalej “O.p.", poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki S. tylko wobec jednego członka zarządu, przez co uniemożliwiono Stronie dochodzenie ewentualnych roszczeń regresowych wobec innych członków zarządu, w tym wobec J. L., w sytuacji gdy na organie ciąży obowiązek prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób pełniących obowiązki członków zarządu zobowiązanej Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że Spółka "S." posiada zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. Zaległości te powstały na skutek nieuiszczenia zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach VAT-7 złożonych do właściwego Urzędu Skarbowego (kopie deklaracji VAT-7, podpisane przez J. S. - Prezesa Zarządu, znajdują się w aktach sprawy).

Termin płatności podatku od towarów i usług został określony art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej "u..p.t.u." zgodnie z którym podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek bankowy urzędu skarbowego. W świetle powyższego ustawowe terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. przypadały w okresie od 25 sierpnia 2010 r. do 25 stycznia 2011 r.

Zgodnie z odpisem pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr KRS [...], prowadzonego dla Spółki S. stan na 4 maja 2012 r. J. S. pełniła obowiązki członka zarządu tej Spółki od 15.01.2007r.. Natomiast z akt sprawy wynika, że Pani J. S. została powołana w skład zarządu Spółki w dniu 7 listopada 2006 r. uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 7 listopada 2006 r.

Pismem z 22 lutego 2013 r. w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji J. S. wyjaśniła, że 2 listopada 2011 r. zwróciła się do Zgromadzenia Wspólników o wyrażenie zgody na zbycie wszystkich udziałów posiadanych przez nią w Spółce. Ponadto wskazała, że w dniu 15 listopada 2011 r. Uchwałą nr 1 Zgromadzenie Wspólników odwołało ją z funkcji prezesa zarządu, a uchwałą nr 2 wyraziło zgodę na zbycie udziałów oraz, że w dniu 17 listopada 2011 r. sprzedała swoje udziały Spółce pod firmą F. Sp. z o.o., reprezentowanej przez J. L..

Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby J. S. zaprzestała pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 15 listopada 2011 r. W toku postępowania J. S. nie przedstawiła również żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska w kwestii odwołania jej z funkcji członka zarządu Spółki S. w dniu 15 listopada 2011 r. Z załączonych przez pełnomocnika dokumentów wynika jedynie, że w dniu 17 listopada 2011 r. nastąpiła zmiana na stanowisku prezesa zarządu, zaś J. S. nie została odwołana ze składu zarządu. Tym samym stwierdzić należy, że strona była członkiem zarządu Spółki S. od 7 listopada 2006 r. do 18 lipca 2013 r., bowiem brak jest dowodów na to, że wcześniej została odwołana ze składu zarządu Spółki, bądź złożyła skuteczną rezygnację z pełnionej funkcji. W toku postępowania podatkowego nie ustalono innych osób, które pełniły obowiązki członka zarządu w tym samym czasie co J. S.. W złożonym odwołaniu pełnomocnik również takich osób nie wskazał, zatem ustalenia organu podatkowego w tym zakresie uznać należy za prawidłowe, a podniesiony w odwołaniu zarzut błędnego określenia kręgu osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległość Spółki S. w podatku od towarów i usług za lipiec - grudzień 2010r. i w konsekwencji skierowanie zaskarżonej decyzji tylko do jednego członka zarządu, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Jednoczesnie Organ wskazał, że w związku z brakiem zapłaty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuły wykonawcze za zaległości za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r.

Jak wynika z akt sprawy w stosunku do majątku Spółki S. postępowanie egzekucyjne prowadzone było od 2010 r. - najpierw przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a następnie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Poza zaległościami z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. Spółka S. posiada również zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r, i 2011 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2010 r. i z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

Organ odwoławczy wskazał też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zajęć rachunków bankowych w [...] S.A, w [...] S.A., w [...] S.A., w [...] S.A., w [...] S.A., w [...] S.A., w [...] S.A., w [...] S.A., w [...] S.A., w [...] S.A.. w [...], w [...] S.A., w [...] S.A., w [...] S.A. W odpowiedzi na powyższe [...] S.A. oraz [...] S.A. przyjęły zajęcia rachunków bankowych do realizacji, natomiast pozostałe Banki nie potwierdziły prowadzenia rachunku dla ww. Spółki, tym samym zajęcia w tych bankach okazały się nieskuteczne.

Zawiadomieniami z 18 listopada 2010 r. 26 listopada 2010 r. i 14 grudnia 2010 r., organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego w P. dokonał również zajęcia wierzytelności pieniężnych u dłużników Spółki: P. S.A, które potwierdziło wierzytelność na kwotę 34.160,00 zł oraz P. S.A., E. M. S., D. Sp. z o.o.. A." i "T." T. B..

Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w oparciu o wydruki z dnia 5 sierpnia 2010 r. i z dnia 18 sierpnia 2010 r., z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców stwierdzono, że Spółka nie figuruje w ewidencji, a także na podstawie pisma Starostwa Powiatowego w P. - Wydział Geodezji Kartografii, Katastru i Nieruchomości ustalono, że Spółka nie figuruje w ewidencji gruntów powiatu puławskiego.

Pismem z 8 grudnia 2010 r. Spółka S. poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że podjęta została decyzja o likwidacji Przedstawicielstwa Terenowego w N. i całość działalności Spółki prowadzona będzie w W.. W związku z powyższym z 1 stycznia 2011 r. właściwym do rozliczeń podatkowych stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W..

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. podjął dalsze czynności mające na celu zidentyfikowanie majątku Spółki i wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Zawiadomieniami z 8 sieprnia 2011 r., oraz zawiadomieniami z 8 sieprnia 2012 r., 5 października 2012 r., 8 paździenrika 2012 r., 18 października 2012 r., obejmującymi również inne zaległości Spółki S., dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A., w [...] S.A., w [...] S.A. i w [...] S.A.

[...] S.A. poinformował o przyjęciu zajęcia do realizacji, a następnie poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnych, prowadzonych przez organ podatkowy i Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Natomiast pismem z dnia 4 lipca 2012 r. Bank poinformował o zamknięciu rachunku należącego do Spółki oraz, że po zamknięciu rachunku pozostała kwota 12.513,22 zł i w związku ze zbiegiem egzekucji, Bank oczekuje na dalsze dyspozycje.

[...] S.A. również poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej prowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W..

Z kolei [...] S.A. poinformował, że na rachunku Spółki brak jest środków na realizację zajęcia. Bank przekazał także informację, że umowa rachunku należącego do Spółki została wypowiedziana 18 listopada 2011 r.

Pismem z 21 sierpnia 2012 r. [...] S.A. poinformował, że zajęcie nie może być zrealizowane, ponieważ nie prowadzi rachunku dla Spółki. Organ egzekucyjny poszukiwał także rachunków bankowych Spółki wysyłając zawiadomienia o zajęciach do innych central bankowych.

Z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) wynika, że Spółka posiada środki transportu w postaci samochodów [...] - rok prod. 2002, [...] - rok prod. 2004, [...] - rok prod. 2007. [...] - furgon - rok prod. 2002 oraz przyczepa kempingowa [...] - rok prod. 1981. Jednakże z akt postępowania podatkowego wynika, iż w kwietniu i w lipcu 2011 r. Spółka dokonała sprzedaży samochodów [...], [...], [...] na łączną kwotę 1.266,90 zł. Na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę S. w dniach 11 lipca 2011 r. i 20 września 2011 r. stwierdzono również, że Spółka dokonała zbycia innych środków transportu: samochód osobowy [...] - rok prod. 2005, za kwotę 123,00 zł, - rok prod. 2004, za kwotę 123,00 zł, [...] - rok prod. 2008, za kwotę 17.223,00 zł, [...] - rok prod. 2005, za kwotę 242,31 zł i [...] - rok prod. 1995, za kwotę 9.000,00 zł.

W dniu 23 września 2011 r. w związku z egzekucją należności pieniężnych został sporządzony protokół o stanie majątkowym Spółki S. z udziałem prezesa Spółki J. S.. Z informacji przekazanych przez J. S. wynika, że na dzień sporządzenia protokołu Spółka nie uzyskuje dochodu, a wszystkie umowy z kontrahentami Spółki zostały rozwiązane. Spółka nie zatrudnia pracowników. Lokal o powierzchni 20 m² przy ul. [...] w W. jest wynajmowany od I. za kwotę 50 zł/m² miesięcznie. W lokalu znajdują się urządzenia biurowe o znikomej wartości handlowej. Spółka zalega z czynszem na kwotę 28.000,00 zł. Rachunki bankowe Spółki zostały zajęte przez Urząd Skarbowy. Spółka nie posiada majątku ruchomego ani praw do takiego majątku, nie posiada również środków transportu, majątku we władaniu osób trzecich, ani żadnego innego majątku, mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji należności pieniężnych. Poborca skarbowy udał się pod wskazany powyżej adres Spółki, jednakże z powodu zamkniętego lokalu nie miał możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezskuteczność egzekucji została udowodniona w postępowaniu egzekucyjnym obejmującym nie tylko zaległości Spółki S. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec - grudzień 2010 r., ale również zaległości z tytułu innych zobowiązań podatkowych. Brak jakiegokolwiek majątku Spółki S. został jednoznacznie potwierdzony prze J. S. w protokole o stanie majątkowym Spółki sporządzonym w dniu 23 września 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził zatem, że w przypadku zaległości podatkowych Spółki S. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec - grudzień 2010 r. zaistniały przesłanki pozytywne wskazane w art. 116 O.p., warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Organ wskazał ponadto, że z akt postępowania wynika, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu J. S. nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki S., a zatem na podstawie art. 116 O.p., organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia czy w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki upadłościowe, a na członku zarządu ciążył obowiązek zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość.

Badając sytuację finansową Spółki S. na podstawie dokumentów finansowych za lata 2008-2010 organ pierwszej instancji wskazał, że Podstawowe wskaźniki ekonomiczne wyliczone dla Spółki S. za lata 2008-2010 również wskazują, że w Spółce występowały problemy finansowe.

Jak wskazał organ pierwszej instancji, wskaźnik zdolności obsługi zadłużenia, który informuje o strukturze finansowania majątku i możliwości obsługi zadłużenia, dla Spółki S. wynosił 0,71 na koniec 2008 r., 0,97 na koniec 2009 r. i 2,07 na koniec 2010 r. Bezpieczny poziom tego wskaźnika wynosi 0,8. O ile w 2008 r. wskaźnik zdolności do obsługi zadłużenia dla Spółki był na poziomie bezpiecznym, to już od 2009 r. znacznie go przekraczał i wskazywał na bardzo wysokie obciążenie majątku Spółki jej zobowiązaniami.

Wskaźnik płynności bieżącej, który jest podstawowym miernikiem zdolności przedsiębiorstwa do spłacenia jego wszystkich bieżących zobowiązań dla Spółki S. wynosił 1,48 na koniec 2008 r., 1,07 na koniec 2009 r. i 0,48 na koniec 2010 r. Zadowalający poziom tego wskaźnika mieści się w przedziale 1,2 - 2,00. Wskaźnik poniżej poziomu 1,2 świadczy o poważnych problemach przedsiębiorstwa do bieżącego regulowania zobowiązań. Jak wynika z powyższego w Spółce S. od 2009 r. wskaźnik ten znacznie spadł poniżej optymalnego poziomu, co potwierdza występujące w Spółce problemy finansowe. Spółka S. już od początku 2008 r. uchylała się od wykonywania zobowiązań podatkowych, co zostało wykazane poprzez kontrolę podatkową przeprowadzoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L..

W wyniku kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki z. budżetem państwa ujawniono, że z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 446.170,41 zł, co skutkowało powstaniem zobowiązania do zapłaty w wysokości 102.956,00 zł, a nie kwoty 18.184,00 zł, wykazanej przez Spółkę w deklaracji ClT-8 za 2008 r., złożonej do urzędu skarbowego, tym samym zaniżono zobowiązanie podatkowe o kwotę 84.772,00 zł. Kontrola Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wykazała nieprawidłowości nie tylko w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., ale również w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie należności głównej 98.157,00 zł. Powyższe wskazuje, że już w 2008 r., a więc w okresie, kiedy J. S. pełniła obowiązki członka zarządu. Spółka uchylała się od wykonywania wymagalnych zobowiązań podatkowych. Ponadto Spółka nie regulowała również innych zobowiązań podatkowych, powstałych w późniejszych okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, wynikających z deklaracji podatkowych VAT-7 za 01- 06/2011 r., na łączną kwotę należności głównej 222,157,40 zł; w podatku od towarów i usług, wynikających z deklaracji podatkowych VAT-7 za 07- 12/2010 r., na łączną kwotę należności głównej 274,383,90 zł; w podatku dochodowym od osób fizycznych za 02-12/2010 r. na łączną kwotę należności głównej 220,979,00 zł, wykazanych w deklaracji podatkowej PIT-4R za 2010 r. Ponadto w okresie kiedy J. S. pełniła obowiązki prezesa zarządu, Spółka S. nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań nie tylko wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., ale także wobec innych podmiotów. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono zatem, że Spółka S. już w 2008r. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i stan ten nie był przejściowy, co potwierdza powstanie kolejnych zaległości w latach 2009 - 2011, a więc stan ten miał charakter trwały.

Organ podkreślił, że w toku postępowania podatkowego zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji strona nie przedstawiła żadnych dowodów na brak swojej winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Strona nie wskazała również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła podobnie jak w odwołaniu naruszenie:

1) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki w sytuacji, gdy:

a) w deklaracji VAT-7 Spółki za październik 2011 r. uwidoczniona została nadpłata w podatku od towarów i usług w wysokości 20.437,00 zł;

b) dokumenty księgowo - rozliczeniowe Spółki od stycznia 2011 r. zostały przeniesione w całości z P. do W. do nowej siedziby, natomiast 2010 r. został rozliczony przez Urząd Skarbowy w P. bez właściwych dokumentów wskazujących na istnienie należności u dłużników - kontrahentów Spółki w wysokości 59.704,53 zł, z których to należności nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego;

c) w wykazie środków trwałych Spółki, zgromadzonych w nowej siedzibie w W. widnieją środki trwałe na kwotę 38.000,00 zł, co oznacza, że środki te istnieją i nie przeprowadzono egzekucji z tych środków trwałych w nowej siedzibie - środki te posiadają określoną wartość rynkową, którą można uzyskać w wyniku licytacji (egzekucji);

d) nie została przeprowadzona egzekucja w siedzibie Spółki z ruchomości stanowiących majątek Spółki.

2) art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 O.p. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki tylko wobec jednego członka zarządu, przez co uniemożliwiono stronie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych wobec innych członków zarządu, w tym J. L., w sytuacji, gdy na organie ciąży obowiązek prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, a więc wszystkich członków zarządu pełniących obowiązki członków zarządu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna.

Odnosząc się w kolejności do podniesionych w skardze zarzutów Sąd stwierdził, iż za niezasadny uznać należało zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez organy podatkowe , że art. 116 O.p. miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy zaistniały stan faktyczny nie odpowiadał zakresowi normy prawnej wynikającej ze wskazanego przepisu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni zapatrywania NSA wyrażone w wyrokach z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2177/08 i I FSK 2178/08 oraz z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1498/10 oraz I FSK 1499/10. W wyrokach tych wskazano, że geneza unormowań regulujących odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spółki kapitałowej, sięga jeszcze rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.). Przyczyną tej regulacji jest to, że członkowie zarządu spółki mają decydująco istotny wpływ na prowadzenie spraw spółki. Stąd w przypadku, gdy sytuacja finansowa spółki jest zła i nie pozwala na zaspokojenie wierzycieli, to członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność majątkową i osobistą za te długi. Z jednej strony zatem instytucja ta pełni funkcje gwarancyjne dla wierzycieli spółki, którzy w razie braku majątku spółki, mogą szukać zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku członka zarządu. Z drugiej strony pełni funkcje represyjne dla członków zarządu, którzy ponoszą odpowiedzialność za długi spółki, będące konsekwencją złego zarządzania spółką.

Z art. 116 O.p. wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli wykaże w jakikolwiek sposób, że nie można przypisać mu winy w związku z niezgłoszeniem wniosku dotyczącego upadłości. Co więcej, w dniu 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w której stwierdzono, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu NSA stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Treść art. 116 § 1 O.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. W końcowej części uzasadnienia NSA wskazał, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w momencie piastowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. W związku z czym, należało przyjąć, że organ prawidłowo zastosował art. 116 O.p. i orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki powstałe w podatku podatku od towarów i usług za badany w sprawie okres. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż już w 2008r. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i stan ten nie był przejściowy, co potwierdza powstanie kolejnych zaległości w latach 2009 - 2011, a więc stan ten miał charakter trwały.

W związku z powyższym zaszła zatem sytuacja wskazana w art. 21, art. 10 i art. 11 ust. 2 ustawy Prawa upadłościowego, stanowiąca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie sprawowania przez Stronę funkcji członka zarządu.Art. 1 § 2, jak również art. 5 § 2 Prawa upadłościowego stanowią, iż zasadne jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie tylko w przypadku zaprzestania płacenia długów w ogóle, ale także w sytuacji, gdy majątek spółki nie wystarcza na ich zaspokojenie.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 1 § 1 Prawa upadłościowego, "podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego." Wskazać przy tym należy na orzeczenie Sądu Najwyższego z 16 stycznia 1934 r. (sygn. akt: C I 35/33, Zbiór Orzecznictwa 1934, poz. 510), z którego wynika, iż decydujące znaczenie mają obiektywne kryteria oceny, czy chodzi o zaprzestanie płacenia długów. Problem winy lub jej braku nie ma znaczenia, gdyż decyduje stan obiektywny. Obojętne jest, czy zaprzestanie płacenia długów jest wynikiem"niechęci płacenia" czy braku środków. W wyroku z 27 maja 2008 r., sygn. akt: I FSK 593/07, NSA stwierdził, że w art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) ustawodawca wyraźnie wskazał, że członkowie zarządu spółki będą odpowiadać za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków w jej zarządzie. Co prawda, odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki kapitałowej - tak samo jak i wszystkich innego rodzaju osób trzecich wymienionych w rozdziale 15 działu III O.p. - jest odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, co wyraźnie wynika z art. 107 § 1 O.p., a także art. 116 § 1 O.p. to jednak z wyraźnej woli ustawodawcy decydujący dla powstania odpowiedzialności podatkowej w tym wypadku jest moment powstania zobowiązania podatkowego, a nie moment powstania zaległości podatkowej (z tytułu tego zobowiązania). Oznacza to, że nie jest konieczne, aby w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki nastąpiło przekształcenie zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu. NSA podkreślił, że takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z 12 grudnia 2007 r. sygn. akt: I FSK 1409/06. NSA zaznaczył, że wprawdzie orzeczenie to dotyczyło stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., jednakże należy zgodzić się z poglądem, że zmiana art. 116 § 2 O.p. która nastąpiła od tej daty, miała charakter redakcyjny i doprecyzowała jedynie, że chodzi o odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Doprowadziła ona do sformułowania podobnego, jak przyjęte w innych przepisach o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w których jako moment decydujący dla powstania tej odpowiedzialności przyjęto moment powstania zobowiązania podatkowego (art. 110 § 1, art. 114a § 1, art. 115 § 2, art. 117 § 2 O.p.), a nie moment powstania zaległości podatkowej (art. 111 § 1, art. 112 § 1, art. 113 O.p.). Właśnie wyraźne zróżnicowanie przez ustawodawcę odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika z punktu widzenia momentu (powstania zobowiązania albo zaległości podatkowej) istotnego dla objęcia tą odpowiedzialnością stanowiło ważny argument dla przyjęcia stanowiska w tym orzeczeniu.

Z tych względów zachodziły przesłanki ustawowe do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżacej solidarnie ze Spółką za zaległość podatkową. w podatku od towarów i usług, wobec bezsprzecznie wykazanej przez organy podatkowe bezskutecznosci egzekucji, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc sie do podniesionego w skardze naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p., który określa drugą z przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie przez członka zarządu mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazać należy, że mienie wskazywane przez członka zarządu spełnia przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności podatkowej tylko wtedy, gdy umozliwia przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych "w znacznej części". Przyjmuje się, że wartość mienia spełniająca przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych oznacza możliwość zaspokojenia przynajmniej połowy należności. Mienie to winno być wskazane w toku postępowania podatkowego, tak aby organ mógł podjąć stosowne środki egzekucyjne. W rozpoznawanej sprawie Józefa Szylling na żadnym etapie postępowania podatkowego, ani przed organem podatkowym I instancji, ani przed organem odwoławczym, nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Spółki.Z tych względów za niezasadne należy uznać zarzuty skargi w tym zakresie, bowiem na etapie postępowania sądowego organy nie mogłyby podjąć juz żadnych czynności w tym zakresie. Odnosząc się do wskazanej w skardze nadpłaty podatku od towarów i usług jaką posiadała Spółka wskazać należy, iż skarga nie uwzględnia wszystkich zaległości podatkowych Spółki, które zostały wymienione w zaskarżonej decyzji. Z wyliczeń przedstawionych w zaskarżonej decyzji wynika, iż nadpłata ta nie pokrywała zaległości Spółki i nie podważa zasadności wydanej w sprawie decyzji o odpowiedzialności Skarżącej.

W ocenie Sądu nie było też podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wobec członka zarządu J. L.. Zgodnie z art. 103 u.p.t.u. terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu tego podatku za lipiec - grudzień 2010 r. przypadały w okresie od 25 sierpnia 2010r. do 25. stycznia 2011 r.

Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki S. w okresie od 7 listopada 2006r. do 18 lipca 2013r. i nie jest to okoliczność sporna między Stronami.

Jak wynika z umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 17 listopada 2011 r. repertorium A nr [...], w dniu 17 listopada 2011r. na stanowisko prezesa zarządu Spółki S. został powołany J. L., a więc po upływie terminu płatności jej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.

Dokonując ustaleń w zakresie składu zarządu Spółki S. w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań organ odwoławczy oparł się nie tylko na zapisach znajdujących się w prowadzonym dla Spółki S. Rejestrze Przedsiębiorców Nr KRS [...], które mają jedynie charakter deklaratoryjny, lecz uwzględnił również dokumenty ujawnione przez Stronę w toku postępowania odwoławczego, potwierdzające zmiany w składzie zarządu Spółki, które nastąpiły dopiero w dniu 17 listopada 2011 r. Z powyższego wynika, że w czasie, kiedy upływały terminy płatności zobowiązań, za które orzeczona została odpowiedzialność Skarżącej, była ona członkiem jednoosobowego zarządu Spółki S..

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2012 r., poz.270 t.j.) oddalił skargę.