Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 233/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par 1, art. 134 par 1, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 123, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust 2 pkt 4, art. 13 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Jarosław Szulc Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 417/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 417/15 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 4 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 16 stycznia 2015 r. – działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.), art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej u.p.a.) określił [...] – dalej: skarżąca lub podatnika - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że w ramach kontroli podatkowej u skarżącej za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. ustalono, iż podatnik prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod nazwą [...] . W rejestrze zakupów VAT, prowadzonym za miesiące maj, czerwiec, listopad i grudzień 2011 r., skarżąca ujęła 8 faktur, na których jako wystawca widnieje [...] . Dotyczyły one zakupu oleju napędowego w łącznej ilości [...] litrów o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (wartość brutto [...] zł). Od zakupu oleju napędowego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z 4 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że skarżąca nabywała i posiadała w 2011 r. olej napędowy, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości (nie zapłacono w żadnej wysokości) na wcześniejszych etapach obrotu. Nie można przyjąć, że skarżąca dołożyła należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji gospodarczych. Nie sprawdziła czy firma (dostawca paliw) posiadała koncesję na obrót paliwami. Nie podjęła również czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym czy podmiot ten jest czynnymi podatnikami podatku VAT. Paliwo przywoził nieznajomy kierowca zaś skarżąca nie posiadała żadnych informacji o rzeczonej firmie. Nie potrafiła podać danych osób z zarządu Spółki P., nigdy nie była w siedzibie tego podmiotu, nie sprawdzała czy prowadzi on działalność gospodarczą pod wskazanym adresem ani czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Zapłata za dostarczany towar następowała zawsze gotówką a nie za pośrednictwem banku. Cena paliwa była nieco niższa od obowiązującej i skarżąca nigdy nie pytała skąd pochodzi oferowany olej napędowy.

Zdaniem organu II instancji na wcześniejszych etapach obrotu podatek akcyzowy nie został opłacony, ponieważ Spółka, której dane wykazane zostały na fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, nie była podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji AKC. W sytuacji gdyby paliwo było legalne, osoby nimi handlujące nie miałyby żadnego istotnego powodu dla stwierdzonych przez organ podatkowy zachowań.

Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony wniosek skarżącej o przesłuchanie szeregu osób w charakterze świadków. Powyższe z tego względu, że nie wniosłoby to żadnych istotnych dowodów do prowadzonego postępowania. Skarżąca wnioskowała o przesłuchanie [...] na okoliczność potwierdzenia, że w 2011 r. było zakupywane paliwo do jej firmy za pośrednictwem [...] , było one odbierane na terenie firmy, zapłata była dokonywana w gotówce oraz odbierane były faktury VAT ze wskazanym wystawcą na fakturze Spółki P. Powyższe fakty zostały już ustalone w trakcie przesłuchania strony w dniu 3 września 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w [...] (k. 11 akt postępowania I instancji). W przypadku natomiast wniosku dotyczącego przesłuchania [...] organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z dnia 18 listopada 2014 r. włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania ww. osoby w charakterze świadka, przeprowadzone w dniu 1 sierpnia 2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. (k. 92-93 akt postępowania I instancji) oraz przesłuchania go w charakterze podejrzanego, przeprowadzone w dniu 11 września 2013 r. przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...].[...] odmówił składania wyjaśnień. Ponadto organ kontroli skarbowej w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy uzyskał informacje z organów podatkowych właściwych dla Spółki P. wskazanej na fakturach VAT jako dostawca oleju napędowego dla strony, dotyczące prowadzonej przez tę firmę działalności, rozliczania podatków. Nadto przesłuchał stronę postępowania (3 września 2014 r.), uzyskał (po uprzednim wyrażeniu zgody przez Prokuraturę Okręgową w G.) materiały w prowadzonej sprawie przeciwko [...] , [...] w zakresie wprowadzania do obrotu znacznych ilości paliwa niewiadomego pochodzenia (akta śledztwa [...]).

Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższą decyzję WSA w Olsztynie uznał, że podatek na wcześniejszym etapie sprzedaży nie został zapłacony w należnej wysokości. Konsekwencją powyższego jest konieczność obciążenia tym podatkiem skarżącej jako nabywcy i posiadacza oleju.

W ocenie WSA Spółka P. nie była dostawcą paliwa. Nie zostało podważone ustalenie organu, że od zakupionego oleju napędowego nie został zapłacony podatek akcyzowy. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, który nie uwzględnił wniosku skarżącej o przesłuchanie [...] na okoliczność potwierdzenia, że w 2011 r. było zakupywane paliwo do jej firmy za pośrednictwem [...], było one odbierane na terenie firmy, zapłata była dokonywana w gotówce oraz odbierane były faktury VAT ze wskazanym wystawcą na fakturze Spółki P.

Sąd podniósł, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje, co do zasady z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, o czym stanowi art. 10 ust. 10 u.p.a. Dopełnieniem tego uregulowania jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl, którego podatnikiem akcyzy jest jeden z wymienionych w nim podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub, wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot "nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony". Przesłanką konieczną dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest ustalenie, że "od wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego". Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę, jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. Nie ma znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Podobnie nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, choć dane te niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, czy akcyza została zapłacona. Nic nie stoi przy tym na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy podatnik zwrócił się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Jako uczestnik obrotu gospodarczego, podatnik powinien, bowiem wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego wyrobu akcyzowego, gdyż jest to warunkiem zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku. Przepis art. 8 u.p.a. nie przewiduje określonej kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym.

Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe dokonały ustaleń uzasadniających wydane przez nie rozstrzygnięcia. Nie stanowi przy tym naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania powołanie się przez organ odwoławczy na ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, gdy w jego ocenie materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia, a strona nie składała żadnych wniosków dowodowych. Nie można przyjąć, iż skarżąca dołożyła należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji gospodarczych. Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań, które umożliwiłyby ustalenie, że Spółka P. nie mogła być dostawcą oleju napędowego. Tylko i wyłącznie faktury identyfikowały dostawcę tego paliwa. Paliwo przywoził nieznajomy kierowca zaś strona nie posiadała żadnych informacji o rzeczonej firmie. Nie potrafiła podać danych osób z zarządu Spółki P., nigdy nie była w siedzibie tego podmiotu, nie sprawdzała czy prowadzi on działalność gospodarczą pod wskazanym adresem ani czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Zapłata za dostarczany towar następowała zawsze gotówką a nie za pośrednictwem banku. Nie można, zatem uznać, że dostawcą paliwa była Spółka P. Nie można również uznać, że zapłata za to paliwo została dokonana na rzecz tej Spółki. W rzeczywistości została dokonana na rzecz anonimowego kierowcy. Od tego paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy. Nie został opłacony, ponieważ Spółka, której dane wykazane zostały na fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, nie była podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji AKC. Ponadto nie była ona dostawcą oleju napędowego.

W ocenie WSA ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturach jako dostawca, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu. W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego, dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających podatnika od opodatkowania mieści się wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu. Skarżąca nie wskazała podmiotu, który rzeczywiście dostarczał jej paliwo, a zatem nie istniała możliwość ustalenia, że akcyza w odpowiedniej wysokości została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym. W świetle poczynionych ustaleń nie można też przyjąć, że skarżąca nabywała paliwo w dobrej wierze. W zakresie podatku akcyzowego za istotne należy uznać jedynie to, czy podatek akcyzowy od nabytego lub posiadanego wyrobu akcyzowego został zapłacony, zadeklarowany lub jego wysokość została określona decyzją. Obowiązek zaprezentowania dowodu odnośnie przedstawionych okoliczności spoczywa na podatniku nabywającym lub posiadającym wyrób akcyzowy. Tym samym instytucja dobrej wiary na gruncie tego podatku nie ma zastosowania. Na stronie skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabycia oleju napędowego udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano Spółkę P. To ustalenie było wystarczające do stwierdzenia wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Sąd podniósł, że skarżąca nie zachowała jakiejkolwiek staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta oraz upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona. Dla odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie ma posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Dopiero posiadanie przez nabywcę (lub posiadacza) wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do niego zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ podatkowy w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem, dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. W świetle powyższego, wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. Zarówno skarżąca, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania, nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

WSA wskazał, że organy wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy brak było realnych możliwości skontaktowania się z rzeczywistym dostawcą oleju napędowego, nie ma racjonalnego uzasadnienia do poszukiwania przez organ potencjalnych kontrahentów. Obowiązkiem podatnika jest prowadzenie rzetelnej i niewadliwej dokumentacji podatkowej, zawierającej zapisy wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na powstanie i rozmiar zobowiązania podatkowego, w sposób umożliwiający merytoryczną ich kontrolę. Przyjęta w prawie podatkowym zasada samoopodatkowania, z jednej strony, stanowi wyraz przyznanej podatnikowi swobody w zakresie realizacji ciążących na nim obowiązków podatkowych, lecz z drugiej jednak strony, obliguje podatnika do dołożenia szczególnej staranności w tym zakresie. Stąd też, mimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku podejmowania z urzędu działań zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, podatnik nie powinien czuć się zwolniony z brania czynnego udziału w wyjaśnianiu okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy.

[...] złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu w nawiązaniu do art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez przyjęcie, jako podstawy orzekania, nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia zaskarżone decyzji w całości,

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu w nawiązaniu do art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia zaskarżone decyzji w całości,

c) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

w związku z § 2 tego artykułu w nawiązaniu do art. 188 o.p. przez uznanie za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które nie uwzględniły wniosku skarżącej o przesłuchanie [...] oraz niedostateczne uzasadnienie w zaskarżonym wyroku stanowiska Sądu I instancji w tym zakresie, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia zaskarżone decyzji w całości,

d) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez ograniczenie się przez Sąd I instancji jedynie do rozpatrzenia skargi,

e) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez:

- zbyt lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku,

- nieodniesienie się do wszystkich zarzutów, argumentów i okoliczności podniesionych przed Sądem I instancji,

- niepowołanie przepisów prawa procesowego będących podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku, czego Sąd I instancji nieprawidłowo przyjął, że organy podatkowe słusznie uznały, iż w sprawie zaistniały przestanki do zastosowania przedmiotowego przepisu;

b) art. 8 ust. 6 u.p.a., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku, czego Sąd I instancji nieprawidłowo przyjął, że organy podatkowe słusznie uznały, iż w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przedmiotowego przepisu;

c) art. 10 ust. 10 u.p.a., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku, czego Sąd I instancji nieprawidłowo przyjął, że organy podatkowe słusznie uznały, iż w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przedmiotowego przepisu;

d) art. 13 ust, 1 pkt 1 u.p.a., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku, czego Sąd I instancji nieprawidłowo przyjął, że organy podatkowe słusznie uznały, iż w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przedmiotowego przepisu;

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając powyższe zarzuty w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., zwraca uwagę na to, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna powinna zawierać także ich uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. Powinno także zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011, s. 600).

Podkreślić nadto należy, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu środka prawnego, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

W związku z powyższymi wymogami skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym i powinna być sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, którym – w sprawach obowiązków podatkowych – może być także doradca podatkowy (art. 175 § 3 pkt 1 p.p.s.a.). Przymus ten opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym pełnomocnikom zapewni skardze kasacyjnej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w jej uzasadnieniu nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania oraz nie wykazano, że zarzucane uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Już z tego tylko powodu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uwagi powyższe dotyczą zwłaszcza zarzutów naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz jaki wpływ to uchybienie mogło mieć na wynik sprawy. Zarzuty naruszenia tego przepisu dotyczyły w istocie nieprawidłowej oceny przez Sąd I instancji dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy. Tak sformułowane zarzuty nie mogły jednak być uwzględnione. Powołany wyżej przepis ustanawia zasadę, zgodnie z którą sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd "na podstawie akt sprawy" jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. (A. Kabat, Komentarz do art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX).

Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze wydane orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Ponieważ takich zarzutów nie podniesiono w skardze kasacyjnej, to zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., ocenić należało jako bezzasadny.

Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej także nie wyjaśniono w żaden sposób na czym polegało "ograniczenie się przez Sąd I instancji jedynie do rozpatrzenia skargi". Podobnie, jak w przypadku zarzutów naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej skoncentrował się w istocie na nieprawidłowej ocenie przez sąd I instancji zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Tymczasem, w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § p.p.s.a., nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów postępowania obowiązujących ten organ (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09, z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06, z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 2438/11, z 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14).

Nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono w jakiej części uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów przewidzianych przez powołany wyżej przepis i jaki wpływ rzekome braki uzasadnienia mogły mieć na wynik sprawy. Tymczasem, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez WSA było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Nie były także uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które zmierzały do podważenia zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, w których przyjęto, że faktury wystawione spółkę P. nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych i nie dawały podstaw do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Naruszenie tych przepisów skarżąca wiązała z "(nieuwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy" (zarzuty naruszenia art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz z "(...) uznaniem za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które nie uwzględniły wniosku skarżącej o przesłuchanie [...]" (zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do tych zarzutów zauważyć należy, że w sprawie tej organy podatkowe nie kwestionowały tego, że skarżąca nabywała paliwo, ustaliły natomiast, że dostawy paliwa udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę P. nie zostały wykonane przez tą spółkę. Niezrozumiałe było w tej sytuacji zarzucanie przez skarżącą w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe pominęły dowody z zawnioskowanych przez nią świadków co do tego, że towar ujęty w tych fakturach został przez skarżącą zakupiony w ilościach i cenach w nich wyszczególnionych. Ta okoliczność nie miała w tej sprawie prawnie doniosłego znaczenia, gdyż kluczowe było ustalenie, że spółka P. nie była dostawcą paliwa dla skarżącej i że skarżąca mogła i powinna była o tym wiedzieć.

W skardze kasacyjnej, poza przytoczeniem w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzutów naruszenia art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w jej uzasadnieniu w żaden sposób nie wyjaśniono, jakie okoliczności faktyczne przemawiające za twierdzeniem, że dostawcą paliwa dla skarżącej była spółka P., zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez organy podatkowe oraz przez WSA. Nie miało przy tym w tej sprawie prawnie doniosłego znaczenia ustalenie, kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego do skarżącej. Istotne było bowiem ustalenie, czy podmiot uwidoczniony w zakwestionowanych fakturach był faktycznym dostawcą tego paliwa. Te ustalenia faktyczne organy podatkowe poczyniły, prawidłowo przyjmując, że spółka P. nie mogła dostarczyć skarżącej paliwa. Prawidłowo w tej mierze wskazały na to, że jej prezes był jedynie "figurantem", nie wiedział czym zajmuje się firma, gdzie ma siedzibę a jego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów na polecenie osoby trzeciej.

W skardze kasacyjnej w ogóle nie sformułowano zarzutów dotyczących przyjętej przez Sąd I instancji oceny prawidłowości ustaleń faktycznych, że skarżąca co najmniej mogła przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Wiążące zatem pozostawało to co przyjął WSA, a mianowicie, że "skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji gospodarczych". Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach przewidzianych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Ponieważ ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny w sprawie nie został skutecznie podważony, nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., art. 8 ust. 6 u.p.a., art. 10 ust. 10 u.p.a. oraz art. 13 ust 1 pkt 1 u.p.a. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zostały w skardze kasacyjnej uzasadnione. Komplementarny charakter tych zarzutów uzasadnia ich łączne rozpoznanie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe znaczenie w tej kwestii ma treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a., których błędną "interpretację" i zastosowanie w sprawie skarżąca zarzuca w pkt 2 lit a-d petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (tak wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14).

Podkreślić przy tym należy, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.). W powołanym wyroku NSA uznał również (i tę ocenę należy podzielić), że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11; z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Przy czym bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

Dodać należy, że taka interpretacja omawianych regulacji jest zgodna z prawem unijnym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009.9.12) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. W myśl ust. 2 lit. b – na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy – osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14). Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowym na tle regulacji zawartej w art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określającej instytucję opodatkowania akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, a więc odpowiadającą zasadniczo regulacjom z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Na tle poprzednio obowiązującego systemu prawnego (i pogląd ten należy uznać za aktualny w stanie prawnym wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.) wskazywano, że podatek akcyzowy, mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak podatek ten jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami – stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 15/15).

Reasumując ze wskazanych przyczyn zarzuty materialne skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., art. 8 ust. 6 u.p.a., art. 10 ust. 10 u.p.a. oraz art. 13 ust 1 pkt 1 u.p.a. należało uznać za chybione.

Reasumując, skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., § 6 pkt 5 oraz z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).