Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 207/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 3, art. 5 ust. 1 i 2,  art. 7 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1,  art. 12 ust. 1 pkt 1, 4a i 4b, art. 12 ust. 3 i 4,  art. 14 art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1, art. 21,  art. 22,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 65  par. 1-5 w zw. z art. 103, art. 105 pkt 3,  art. 107 par. 1, art. 123 par. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 146 par. 1,  art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki [...] S.A. w P. kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki


UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2009 r. Spółka "X" S.A. ( zwana dalej Spółką) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wycofaniem wkładu ze spółki komandytowej.

W złożonym wniosku wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe wskazując, iż Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w Polsce stanowiącej środek trwały (dalej: grunt). W celu poszerzenia zakresu swojej działalności oraz zdobycia niezbędnej wiedzy i doświadczenia Spółka zamierza utworzyć wraz z osobą fizyczną spółkę komandytową, w której Spółka będzie komandytariuszem, natomiast osoba fizyczna będzie komplementariuszem. Spółka planuje wnieść do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci gruntu. Drugi wspólnik – osoba fizyczna, obejmie udziały w spółce komandytowej w zamian za wkład pieniężny. Grunt zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, a jego wartość początkowa zostanie ustalona wg wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu.

W związku z niepewną sytuacją gospodarczą, istnieje niebezpieczeństwo, iż spółka komandytowa nie zrealizuje zakładanych celów gospodarczych. W takiej sytuacji, Spółka zmuszona będzie rozważyć wycofanie wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Zwrot wkładu nastąpiłby na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych w formie pieniężnej.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: Jak należy ustalić przychód z tytułu wycofania wkładu ze spółki komandytowej?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, z którego wynika, że w przypadku zwrotu wkładu ze spółki komandytowej, opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie nadwyżka kwoty wypłaconej Spółce przy zwrocie wkładu ponad wartość tego wkładu określoną na dzień jego wniesienia w umowie spółki komandytowej. Stosownie bowiem do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – powoływanej dalej jako: u.p.d.o.p.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Wnioskodawca wskazał, że u.p.d.o.p. nie zawiera żadnego przepisu, który regulowałby opodatkowanie majątku otrzymanego przez wspólnika - osobę prawną z tytułu zwrotu wkładu ze spółki osobowej. W szczególności ustawodawca nie zamieścił w niej odpowiednika przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływana dalej jako: u.p.d.o.f.) przewidującego zwolnienie od podatku. W ocenie Spółki, w przypadku zwrotu wkładu ze spółki komandytowej nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). W przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie posiada bowiem żadnych udziałów (akcji) w spółce osobowej, zaś spółka komandytowa nie jest osobą prawną. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie powinny znaleźć zastosowanie zasady ogólne.

Spółka zwróciła też uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki wkład zwrócony Spółce w formie pieniężnej będzie stanowił dla niej przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej, określoną na dzień jego wniesienia w umowie spółki komandytowej. W konsekwencji, wypłacona Spółce kwota z tytułu wycofania wkładu nie będzie podlegać opodatkowaniu do wysokości odpowiadającej wartości wniesionego przez Spółkę wkładu. Natomiast nadwyżka zwróconego wkładu ponad jego wartość zostanie opodatkowana 19% podatkiem zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy powołał się na art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – powoływana dalej jako: Ksh), zgodnie z którym spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych.

Organ wyjaśnił, że Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ podatkowy zauważył, że sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 u.p.d.o.p.). Organ podatkowy stwierdził więc, że z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

W związku z tym, przepisy u.p.d.o.p. nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku wycofania jego wkładu z takiej spółki i wypłaty majątku przysługującego temu wspólnikowi, w tym zakresie znajdą zastosowanie zasady ogólne dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przychód Spółka zobowiązana będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 u.p.d.o.p., natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). W myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:1) wystawienia faktury albo, 2)uregulowania należności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższych przepisów organ podatkowy uznał, że w przypadku wycofania wkładu ze spółki komandytowej, przychód podatkowy Spółki stanowi różnica pomiędzy wartością otrzymanej przez Spółkę kwoty tytułem zwrotu wkładu, a ewentualnie wartością niewypłaconych dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowej (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach). Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie przedmiotowej nieruchomości gruntowej niezabudowanej, wniesionej aportem do tej spółki (koszt "historyczny"). Różnica pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania stanowić będzie - w myśl art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 25 listopada 2009 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji z dnia 13 listopada 2009 r., zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego, a mianowicie błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka nie zgodziła się z tym, że organ odmówił jej określenia kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej określonej na dzień jego wniesienia w umowie spółki komandytowej (tj. według wartości rynkowej). Podkreśliła, że art. 5 u.p.d.o.p. określa zasadę jednokrotnego opodatkowania spółek osobowych oznaczającą, że podatnikiem podatku dochodowego jest wyłącznie wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Konsekwentnie czynność prawna założenia spółki osobowej, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego. Podobnie, w oparciu o zasadę jednokrotnego opodatkowania wspólników spółek osobowych, należy przyjąć, że zwrot wkładu, z zastrzeżeniem przepisów dotyczących opodatkowania remanentu likwidacyjnego (art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f.), powinien być również obojętny podatkowo. Zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji organu podatkowego oznaczałoby opodatkowanie zwróconego wkładu, bowiem koszt "historyczny" tj. wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie nieruchomości oraz na nakłady są niższe od wartości rynkowej wniesionego i następnie zwróconego wkładu. W konsekwencji czynność zwrotu wkładu podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przeciwieństwie do czynności wniesienia wkładu. Zdaniem Spółki jedynie określenie kosztu uzyskania przychodu na poziomie wartości wkładu niepieniężnego określonej w umowie spółki komandytowej (tj. według wartości rynkowej) pozwoli zachować neutralny podatkowo charakter czynności zwrotu wkładu.

Ponadto Spółka na poparcie swojego stanowiska powołała się na interpretacje innych organów podatkowych upoważnionych przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu indywidualnych interpretacji przepisów podatkowych: interpretacja z dnia 19 marca 2009 r., nr IPPB3/423-1702/08-4/MS, interpretacja z dnia 6 października 2009 r., nr IPPB3/423-431/09-3/MS, interpretacja z dnia 19 marca 2009 r., nr IBPBI/2/423-321/09/AM, interpretacja z dnia 14 października 2008 r., nr ITPB3/423-371/08/DK.

Spółka zaznaczyła też, że skoro u.p.d.o.p. nie zawiera zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., to zdaniem Spółki niedopuszczalna jest sytuacja, w której na gruncie konstytucyjnej zasady równości podatników są odmiennie ustalane skutki podatkowe zwrotu wkładu przez spółkę osobową w zależności od tego, czy wspólnikiem otrzymującym zwrot jest osoba fizyczna, czy osoba prawna.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] oraz o zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a mianowicie błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie stanowiska, iż w przypadku zwrotu wkładu przez spółkę komandytową, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie nieruchomości gruntowej niezabudowanej, wniesionej aportem do tej spółki ustalone wg wartości "historycznej."

W uzasadnieniu skargi przedstawiono identyczne argumenty, co w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty zawarte w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie

W rozpoznawanej sprawie kontroli sądowej poddana została indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Stan faktyczny wynikający z wniosku o udzielenie interpretacji jest postrzegany przez obie strony jednolicie i nie pozostaje sporny. Wnioskodawca spółka akcyjna planuje wnieść do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci gruntu. Drugi wspólnik – osoba fizyczna, obejmie udziały w spółce komandytowej w zamian za wkład pieniężny. Grunt zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, a jego wartość początkowa zostanie ustalona wg wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. W związku z niepewną sytuacją gospodarczą, istnieje niebezpieczeństwo, iż spółka komandytowa nie zrealizuje zakładanych celów gospodarczych. W takiej sytuacji, Spółka zmuszona będzie rozważyć wycofanie wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Zwrot wkładu nastąpiłby na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych w formie pieniężnej.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego przedmiotem sporu pozostaje to, czy w przypadku wycofania przez komandytariusza ( spółkę akcyjną) wkładu niepieniężnego, wniesionego uprzednio do spółki komandytowej, w postaci nieruchomości gruntowej, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej określona na dzień jego wniesienia w umowie spółki komandytowej, czy będzie to koszt "historyczny" tj. wydatek poniesiony na nabycie wnoszonej aportem nieruchomości gruntowej.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem obu stron, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają bezpośrednio zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku wycofania jego wkładu z takiej spółki i wypłaty majątku przysługującego temu wspólnikowi. W szczególności ustawodawca nie zamieścił w niej odpowiednika przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

W przypadku zwrotu wkładu ze spółki komandytowej nie znajdzie zastosowania również art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przychód Spółka zobowiązana będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 u.p.d.o.p., natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W rozpatrywanej sprawie istotny jest również art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe ( art. 5 ust.1 u.p.d.o.p.). Art. 5 ust.2 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W ocenie Sądu zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i wynikająca z art. 5 u.p.d.o.p. zasada traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2008r. I SA/Kr 1029/07).

Sąd podziela również tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 7 października 2004 r. sygn. FSK 594/04, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Teza ta jest aprobowana także i przez inne sądy administracyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 marca 2007r. sygn. I SA/Ke 72/07 - niepubl.). W przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny założeniu braku skutków podatkowych likwidacji spółki i podziału jej majątku pomiędzy wspólnikami potwierdzona została podstawowa zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby. Dla porządku należałoby dodać, że w obu ww. przypadkach orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły spółek cywilnych i opodatkowania "zwracanych wkładów" wspólnikom - osobom fizycznych, niemniej jednak z uwagi na identyczność charakteru prawnopodatkowego wszystkich spółek osobowych oraz identyczność regulacji podatkowych (a właściwie całkowity brak szczególnych, wyraźnych w tym zakresie, przepisów), zdaniem Sądu, tezy te mogą odnosić się również do opodatkowania osób prawnych przy likwidacji i podziale majątku spółek osobowych, w których osoby te były wspólnikami.

Przyjęcie tezy, że wniesienie wkładu do spółki osobowej oraz jego wycofanie pozostaje neutralne na gruncie podatków dochodowych pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organu podatkowego, że w przypadku wycofania wkładu w postaci nieruchomości przez spółkę akcyjną ze spółki komandytowej koszt uzyskania przychodu należy ustalić wg. wartości historycznej tj. wydatku poniesionego przez spółkę akcyjną na nabycie wnoszonej aportem nieruchomości gruntowej, niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że zgodnie art. 105 pkt3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek handlowych ( Dz.Nr 94, poz. 1037, ze zm.) zgodnie art. ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek handlowych ( Dz.Nr 94, poz. 1037, ze zm.) dalej powoływana jako k.s.h umowa spółki komandytowej powinna zawierać m.in. .oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Art. 107 § 1 k.s.h. stanowi natomiast, że jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne. Art. 123 § 1k.s.h. stanowi, że komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Natomiast zgodnie z art. 65 § 1 - 5 w związku z art. 103 k.s.h., wystąpienie spółki jako wspólnika ze spółki komandytowej powoduje obowiązek rozliczenia się z nią. Prawo do zwrotu udziału kapitałowego obejmuje zwrot wniesionych do spółki wkładów, a także nadwyżkę majątkową. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego wspólnika, przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu oraz wartość zbywczą spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym - oznaczające konieczność wyceny majątku spółki komandytowej według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy wypłaca się wspólnikowi - co do zasady - w pieniądzu.

W literaturze zauważa się że wartość udziału wypłaconego wspólnikowi, mimo że została określona jako udział kapitałowy, to jednak obliczana jest w oparciu o wartość zbywczą majątku spółki. W tej sytuacji wartość udziału nie musi być tożsama z wartością wkładu rzeczywiście wniesionego. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady oraz przy wypłacie wspólnikowi również nadwyżkę majątkową ponad wniesione przez wspólników wkłady. ( Kidyba Andrzej komentarz LEX/el. 2010, Komentarz bieżący do art. 65 kodeksu spółek handlowych.

Zatem występujący ze spółki komandytowej wspólnik otrzymuje zwrot wartości wniesionego wkładu i ewentualnej nadwyżki majątkowej ponad wniesiony wkład.

Uznanie, że czynność zwrotu wkładu ze spółki osobowej jest neutralna na gruncie u.p.d.o.p. nakazuje uznać, że koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wycofania takiego wkładu należy ustalić zgodnie z wartością wynikającą z umowy spółki osobowej, ponieważ jedynie wówczas uzyskany przychód będzie równoważny z kosztem jego uzyskania.

Wobec powyższego, zwrot spółce akcyjnej wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki komandytowej, w kwotach nie przekraczających ich wartości określonych w umowie spółki komandytowej nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 5 u.p.d.o.p ( por. również wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2008r. I SA/Kr 1029/07)

Za takim stanowiskiem przemawia również wykładnia prokonstytucyjna. Wprawdzie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt50 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowe. Należy jednak podzielić pogląd, że przyjęcie opodatkowania zwrotu wkładów w odniesieniu do spółek kapitałowych które otrzymują zwrot wkładu wniesionego do spółki osobowej, skutkowałaby w istocie odmiennym ustaleniem skutków podatkowych zwrotu wkładów przez spółkę osobową w zależności od tego, czy wspólnikiem otrzymującym zwrot jest osoba fizyczna, czy osoba prawna, co z kolei prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa, nakazującej równe traktowanie podatników przez władze publiczne ( por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, Przegląd podatkowy 8/2010 s.28).

Dodatkowo należy zwrócić również uwagę, że poniesienie wydatku o którym mowa w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. nie zawsze musi być związane z uiszczeniem określonej kwoty pieniężnej.Współcześnie przedmiotem wydatku może być nie tylko pieniądz, ale - tak jak w tym przypadku - także wartość wniesionego wkładu.

Udział w zysku w spółce komandytowej związany jest z wniesieniem wkładu który może mieć charakter pieniężny bądź niepieniężny. Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego o odpowiedniej wartości może być uznane za formę poniesienia wydatku. Wartość ta w przypadku wkładów niepieniężnych pozostaje oznaczona w umowie spółki.

Art. 65§ 3 k.s.h. mający odpowiednie zastosowanie do spółek komandytowych stanowi, że udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu.

Zatem poniesienie wydatku na objęcie określonego wkładu udziałowego następuje w momencie wniesienia wkładów do spółki komandytowej i to z tej daty należy przyjąć cenę jego nabycia, która stanowi koszt uzyskania z tytułu ewentualnie późniejszego zwrotu wkładu.

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, mając na uwadze art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 ppsa orzekł o kosztach postępowania.

/-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki