Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 958/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art.88 ust. 3a pkt 4 lit a tudzież 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1,4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 958/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi J.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 marca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 grudnia 2013r nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.M. (dalej skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008r. do grudnia 2008r.

Rozstrzygnięcie te zapadło wobec ustalenia przez organ, iż w firmie skarżącego miały miejsce nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Nieprawidłowości te powstały w wyniku: obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 3.570.595,00 PLN wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "M" M. P., które nie dokumentowały rzeczywistych czynności sprzedaży towarów handlowych m.in. części i akcesoriów samochodowych, chemii gospodarczej i przemysłowej, plastyfikatorów, olejów i smarów samochodowych; wykazania podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów handlowych o łącznej wartości netto 280.631,90 PLN, podatek VAT 61.739,02 PLN, dokonanej przez firmę skarżącego na rzecz firmy I. Sp. z o.o. w sytuacji gdy sprzedaż ta nie miała miejsca. W efekcie poczynionych w sprawie ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wskazaną powyżej decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. odmiennie aniżeli rozliczenie dokonane przez skarżącego w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7, stwierdzając jednocześnie wystąpienie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. z tytułu wystawienia faktur z wykazaną kwotą podatku VAT.

Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie, zarzucając w nim rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 31 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1, w konsekwencji naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art.122 i art.125 § 1 ust. 1 tejże ustawy oraz przepisu prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 marca 2015r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne wyrażone w decyzji organu I instancji. Wskazał, że na podstawie prowadzonych ewidencji ustalono, że w 2008r. skarżący prowadził działalność, której głównym przedmiotem był handel paliwami, wyrobami chemicznymi, częściami i akcesoriami samochodowymi, produkcja środków myjących i czyszczących.

Dokonując oceny rozliczenia wynikającego z deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia 2008r do grudnia 2008r organ skarbowy zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez największego dostawcę skarżącego tj. "M" M. P. z uwagi na fakt, iż nie potwierdzają one faktycznych transakcji handlowych. Z tego też względu, dokonując powiązania towarów zakupionych w/g tych faktur i sprzedanych na faktury VAT organ uznał, iż faktury dokumentujące sprzedaż zakupionych w M. towarów dokonana przez skarżącego na rzecz firmy I. w miesiącach: maj, lipiec oraz listopad 2008r. nie dokumentują czynności, które w rzeczywistości zostały wykonane.

Taka ocena zdarzeń gospodarczych nastąpiła po przeanalizowaniu okoliczności transakcji dotyczących zakupów i sprzedaży towarów handlowych zawieranych przez skarżącego, rezultatów przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego, przesłuchań kontrahentów, osób zaangażowanych w ich działalność gospodarczą oraz innych osób, informacji uzyskanych bezpośrednio w ramach innych postępowań, które miały znaczenie dla sprawy (postępowania wobec M P, dotyczącego spółki S oraz M, a w szczególności materiał dowodowy ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz Prokuraturę Okręgową w B., obrotów na rachunkach bankowych firmy skarżącego oraz firm: "M" M. P., T. J.S., "T" A. D.-Ś., F.H.U. "J " Z.M. oraz na kontach osobistych ich właścicieli tj. skarżącego, Z. M., M. P., J. S., A. D.-S.). Organ szczegółowo wskazał na wyjaśnienia m.in. skarżącego, J. M., zeznania świadków: E. M., T. Z., D. M., K. O., K. J., A. K., M. P..

Organ podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółka S. w 2008r. nie produkowała plastyfikatora i nie wystąpił on jako towar handlowy, z kolei firma M. nie posiadała innych źródeł zakupu towarów handlowych. Nadto szczegółowo przedstawiono okoliczności prowadzenia przez M. P. działalności gospodarczej w M., które nie wskazują, aby mogła być prowadzona w rozmiarach, na jakie wskazują wystawione dokumenty sprzedaży. Dodatkowo brak dokumentów wynikających z ksiąg doprowadził do konieczności ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W zakresie rozliczenia M. P. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., w sprawie ze skargi M. P. skargę oddalił (sygn. I SA/Kr 654/13), co oznacza, iż decyzja podatkowa względem M. P., jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie została podważona. Z urzędu stwierdza się, że skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2015r. (sygn. akt I FSK 703/14).

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na szczegółową analizę przepływu środków pieniężnych pomiędzy kontami osobistymi i firmowymi skarżącego, M. P., A. Ż. – P., Z. M., wskazując, iż żadna z w/w osób nie wskazała, aby kwoty przelewane z konta wspólnego M. P. i jego żony na konta pozostałych osób były związane z pokrywaniem wydatków na zakup towarów, które następnie mogłyby być przedmiotem sprzedaży zafakturowanej przez firmę "M.. Jako powód dokonywania przelewów wskazywano różne okoliczności dotyczące pomocy finansowej w formie pożyczek, lub sztucznego zwiększania obrotów na rachunkach bankowych dla podniesienia wiarygodności finansowej lub zdolności kredytowej. Żadna z osób składających wyjaśnienia, nie wiązała przepływów środków pieniężnych z dokonywaniem jakichkolwiek transakcji handlowych. Przepływy środków pieniężnych pomiędzy kontami odbywały się w formie kilkunastokrotnie zlecanych przelewów w ciągu jednego dnia. Zazwyczaj przelewy te opiewały na kwotę 25.000,00 PLN lub 20.000,00 PLN, a więc w wysokości nieprzekraczającej równowartości kwoty wskazanej w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Pieniądze przelewane były w danym dniu przez kilka kont, salda poszczególnych rachunków bankowych w dniach realizacji najwyższych kwot przelewów wykazują kwoty rzędu od kilku do maksymalnie kilkudziesięciu tysięcy złotych, mimo przepływu przez te konta środków pieniężnych rzędu kilkuset tysięcy złotych, co dowodzi, że te same środki pieniężne transferowane były wielokrotnie w kręgu kolejnych kont, generując obroty przekraczające wartość zdeponowanych na nich środków pieniężnych. Po dokonaniu przelewów z konta osobistego M. P. (wspólnego z żoną), ponownie na to konto pieniądze nie wracały na jego konto nie były dokonywane również żadne wpłaty gotówkowe. Zatem przepływ środków pieniężnych był jednokierunkowy. Brak jest również jakichkolwiek operacji, które świadczyłyby o zwrotach gotówkowych tych środków pieniężnych, takich jak wypłaty gotówkowe z kont w/w osób i wpłaty gotówki na konto osobiste M. P. i jego żony. Podobna sytuacja występowała w przypadku pozostałych podmiotów biorących udział w przepływie środków pieniężnych. Środki pieniężne, które z firmy skarżącego zostały jako zapłata za faktury sprzedaży przelane na konto M., były w tym samym lub następnym dniu przelewane na konto osobiste M. P. i jego żony, J. M. oraz Z. M., a następnie w tych samych dniach wypłacane w gotowce.

Organ szczegółowo wskazał, że zarówno analiza przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi skarżącego i jego kontrahentów, a także całokształt okoliczności przedstawionych powyżej pozwoliło organowi skarbowemu na wysunięcie wniosków, że wystawione w 2008 r. przez M. M. P. faktury na rzecz skarżącego rzekomo na sprzedaż towarów handlowych, nie potwierdzają realnych zdarzeń gospodarczych. Między innymi świadczą o tym następujące fakty:

- wartość netto towarów wynikających z faktur zakupów dokonanych przez "M." stanowiła 8,2% łącznej wartości netto towarów wynikających z faktur sprzedaży, wystawionych przez tę firmę. Niektóre towary wykazane na fakturach sprzedaży, a dotyczące towarów z grupy chemia przemysłowa i plastyfikatory nie mają w ogóle pokrycia w zakupach. Natomiast większości posiadanych faktur na zakup towarów nie można przyporządkować do żadnych faktur sprzedaży wystawionych przez "M" M. P.;

- w 2008 r. M. P. w ogóle nie prowadził księgowości firmy "M.", tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji VAT, innych ewidencji, nie sporządzał spisów z natury. W deklaracjach podatkowych nie ujawnił okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania z tego tytułu obrotów. Niewiele pamiętał odnośnie dostawców oraz dostaw towarów, tłumacząc to brakiem dokumentów księgowych dotyczących zakupów towarów handlowych. Nie podjął również żadnych czynności zmierzających do pozyskania od kontrahentów dowodów źródłowych w postaci duplikatów faktur VAT;

- okoliczności działania M. P. w ramach firmy "M." w sposób jaskrawy odbiegają od standardów prowadzenia działalności gospodarczej. Rozmiary dokonywanej sprzedaży, której wartość brutto w 2008 r. przekraczać miała kwotę 20 mln PLN wskazywałaby na działalność podmiotu o dużym potencjale gospodarczym i istotnej pozycji rynkowej, dla której niezbędne byłoby posiadanie znacznego zaplecza materialnego (odpowiednie środki transportu, magazyny), zatrudnianie wielu pracowników zajmujących się zamawianiem i dystrybucją towarów, obsługą środków transportu, rozbudowanej komórki do obsługi sprzedaży. Wiązałoby się z tym również ponoszenie szeregu kosztów charakterystycznych do obsługi działalności handlowej, jak wydatki na paliwo, łączność telefoniczną, opłacenie powierzchni magazynowych. Działalność taka wymagałaby również prowadzenia rozbudowanego systemu ewidencyjnego, nie tylko zapewniającego prawidłowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych, ale przede wszystkim umożliwiającego właściwą obsługę prowadzonej działalności. Zawieranie transakcji z kontrahentami wymaga utrzymywania z nimi bieżących kontaktów, wymiany szeregu dokumentów handlowych, a przede wszystkim zawierania z nimi wszelkich umów określających ramy zawartej współpracy w formie pisemnej, a nie telefonicznie, e-mailem lub faxem. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że M. P. pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, w tym również pozorowany wynajem powierzchni magazynowych przy ul. G. w K

- brak spójności w kwestii dotyczącej sposobu transportowania towaru przez M. P. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżacego, M. P. przywoził towar do jego firmy osobiście, wykorzystując do tego samochód marki Polonez wraz z przyczepką. Natomiast w/g wyjaśnień M. P., towar przywożony miał być samochodem marki Opel Vectra wraz z przyczepką albo M. korzystał z usług transportowych, lub towar przywozili pracownicy skarżącego. Jednym z dostarczanych przez M. P. towarów miał być plastyfikator, konfekcjonowany w ilościach 1000 kg, 200L, czy 30 kg, którego samodzielny załadunek towaru w beczkach o wadze 1.000 kg nie jest możliwy, a M. P. nie zatrudniał żadnych pracowników;

- za nielogiczne organ uznał również wyjaśnienia M. P., co do miary wielkości plastyfikatora różnie wyrażanej na fakturach VAT. W/g M. P. objętość jednego litra plastyfikatora ma wagę 1 kg, stąd w jednych fakturach oznaczono taki towar w litrach, a w innych w kilogramach. Powszechnie bowiem wiadomo, że jedynie w przypadku wody destylowanej 1 litr jej objętości ma masę 1 kilograma, przy stosunkowo dużych obrotach wynoszących ponad 20 mln PLN, na które składała się sprzedaż towarów o bardzo zróżnicowanym i rozdrobnionym asortymencie, firma "M." nie zatrudniała żadnych pracowników. Nie posiadała zaplecza magazynowego, korzystała z samochodów, które nie mogły służyć do transportu takiej ilości towarów.

Następnie organ przeprowadził kompleksową analizę sprzedaży towarów handlowych dokonaną w 2008r przez skarżącego, przy uwzględnieniu, iż źródłem zakupu towarów handlowych w głównej mierze była firma M. M. P., a jak wskazywał materiał dowodowy zebrany w sprawie faktury zakupów wystawione przez M. P. na rzecz firmy skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ zakwestionował jedynie sprzedaż spółce I. w B.. Ustalił, że pomimo iż spółka ta figuruje w KRS jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, faktycznie jej nie wykonuje. Z przesłuchań pracowników tej spółki nie wynikało, aby jej przedmiotem obrotu był asortyment, który wynikał z wystawionych przez skarżącego faktur, których źródłem zakupów miała być firma M. M. P.. Nie zakwestionowano natomiast faktur sprzedaży towarów, których nabycie skarżący udokumentował.

Pismem z dnia 14 maja 2015r. skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej błędnie ustalonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanu faktycznego sprawy polegającego m.in. na uznaniu, że firma "M." M. P. nie dokonywała w 2008 r. sprzedaży towarów do firmy skarżącego, zaś zakupy towarów od tej firmy, które zostały zewidencjowanie w księgach firmy skarżącego faktycznie nie miały miejsca, a także uznaniu, iż skarżący nie zweryfikował swojego kontrahenta tj. M. P. i nie upewnił się, iż dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa podatkowego i w konsekwencji wykluczenie dobrej wiary skarżącego

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez firmę "M." M. P. nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży, a także, iż czynności sprzedaży towarów handlowych przez skarżącego na rzecz firmy I. sp. z o.o. nie miała miejsca i w konsekwencji nie może być traktowana, jako dostawa towarów.

W uzasadnieniu zarzutów wskazano, iż organ nie dopuścił dowodów (np. inwentaryzacji magazynu, nagrań z monitoringu) przedstawianych przez skarżącego na okoliczność, iż nabył od M. P. towary objęte zakwestionowanymi fakturami. Nadto w ocenie skarżącego organy nie wskazały w sposób wyczerpujący, które fakty uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz w szczególności, przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Podniesiono, że znaczna część zgromadzonego materiału dotyczy nie skarżącego, lecz działalności M. P., przy czym nie sprawdzono czy mógł on nabyć sporne towary z innych źródeł. Skarżący nie był stroną postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do M. P. i tym samym nie miał możliwości kwestionowania ustaleń poczynionych w tych postępowaniach, co narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. W efekcie wynik postępowań względem M. P. przesądził rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Tymczasem zdaniem skarżącego nie miał on możliwości wpływu na zaniechania M. P. w prowadzeniu dokumentacji jego działalności. Skarżący zakwestionował także ocenę, iż nie zweryfikował wiarygodności M. P., gdyż dokonał jej w 2006r. podczas rozpoczynania współpracy. Również analiza przepływów finansowych jest wadliwa, gdyż organy nie ustaliły, czy powrót środków finansowych na rachunek skarżącego (pomimo, iż wcześniej to on jako odbiorca dokonywał płatności) mogły dotyczyć innych tytułów prawnych. Ponadto organy podatkowe założyły, nie przedstawiając na to żadnych dowodów, iż środki finansowe wypłacane przez M. P. i osoby z nim spokrewnione z jego rachunków bankowych w gotówce, także zwracane były skarżącemu i wpłacane na jego rachunki bankowe.

W zakresie prawa materialnego skarżący wskazał, iż w świetle orzecznictwa TSUE oraz NSA, podjął wszelkie działania w celu upewnienia się, że podejmowane transakcje nie wiążą się z przestępstwem, w tym podatkowym, przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (M. P.), stąd nie powinien ponosić wskazanej przez organy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm. - dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. Sąd przyjmuje przy tym za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, który stanowi podstawę do dalszego orzekania.

Nie mogą znaleźć uznania argumenty skarżącego ukierunkowane na wykazywanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych w jego następstwie wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z wszelkich dostępnych dowodów, a to: z dowodów osobowych (zeznania świadków, w tym A. S. zajmującej w spółce "S." stanowisko głównego technologa, a także kontrahentów na okoliczność dokonanych transakcji handlowych z firmą skarżącego, wyjaśnienia podatnika) oraz z szerokiego wachlarza dokumentów, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych w spółce "S", uzyskanych od kontrahentów podatnika i od niego samego, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów, w tym dowodów z zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił skutecznie wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kwestionowane transakcje miały miejsce. Skarżący - negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie faktu, iż kontrahenci podatnika faktycznie otrzymali towary, czy też mieli możliwość wytworzenia ich i odsprzedaży podatnikowi. Dowodzić tego miała zdaniem skarżącego, między innymi okoliczność, iż sprzedaż przedmiotowych towarów dla jego firmy rzeczywiście miała miejsce, co miało z kolei oznaczać, że ich dostawcą była faktycznie firma M. P.. Podobnie, co do spółki "S." skarżący zarzucał, iż produkowała ona i sprzedawała plastyfikator oraz inne produkty chemiczne. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się jednak na zasadę współdziałania. Z tej perspektywy przywołane twierdzenia podatnika abstrahują i to jednoznacznie od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów, w szczególności od zeznań świadka A. S., głównego technologa firmy "S.", tudzież ewidencji księgowej spółki, a także od dokumentów źródłowych udostępnionych przez odbiorców tej firmy. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż transakcje gospodarcze miały rzeczywiście miejsce w sytuacji braku dokumentów w postaci ksiąg rachunkowych czy podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jeżeli przy tym strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych we wskazywanych przez skarżącego, jako naruszonych przez organy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.191 oraz 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.). W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącego sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe; głównym argumentem było wskazywanie na potencjalne możliwości faktyczne zrealizowania kwestionowanych transakcji. Skarżący pomijał jednak milczeniem wszelkie argumenty przemawiające za prawidłowością wniosków wyprowadzonych przez organy. W kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego organy te słusznie nie podzieliły stanowiska prezentowanego w wyjaśnieniach skarżącego. Wskazać tu należy na dwie grupy okoliczności. Po pierwsze na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że konkretne transakcje miały miejsce. Ponadto istotne były okoliczności dotyczące transakcji zakupów i sprzedaży towarów handlowych zawieranych przez skarżącego w 2008r., rezultatów przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów jego firmy, przesłuchań kontrahentów, osób zaangażowanych w ich działalność gospodarczą oraz innych osób, informacji uzyskanych bezpośrednio w ramach innych postępowań, które miały znaczenie dla sprawy, obrotów na wskazanych w zaskarżonej decyzji rachunkach bankowych,

Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że firma "M." nie posiadała innych źródeł zakupu towarów, niż te, które ustalono w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Czynności sprawdzające i postępowanie kontrolne przeprowadzone w spółce nie potwierdzają, aby źródłem zakupu tych wyrobów była ta właśnie spółka, a to w braku jakichkolwiek zapisów w ewidencji księgowej, oraz braku dokumentów na okoliczność dokonywania transakcji zakupu lub sprzedaży wobec "M.". Przeprowadzone postępowanie w ogóle nie potwierdziło, aby w spółce "S." miała miejsce produkcja plastyfikatora.

W ocenie Sądu nie może się także ostać zarzut podważający kompletność zebranego materiału dowodowego z tego powodu, że wydane decyzje oparte zostały na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu prowadzonym wobec M. P.. Biorąc pod uwagę wartość dostaw, która miała zostać zrealizowana przez tegoż na rzecz skarżącego, jak najbardziej zasadne było nawiązanie do ustaleń faktycznych poczynionych w odniesieniu do tego właśnie kontrahenta. Ustalenia te w sposób nie budzący wątpliwości pozwoliły stwierdzić, że M. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i wykonywanych czynności opodatkowanych, nigdy nie dysponował nabytymi przez skarżącego towarami. Przy tym należy wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 O.p. Stosownie do art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z pola widzenia nie może umknąć fakt, iż wobec M. P. wydano decyzję, z której wynika, że kwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, to jest stwierdzono, że były to tzw. puste faktury. Decyzja ta ma nie tylko walor ostateczności, ale i prawomocności, bowiem wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2015r. (sygn. akt I FSK 703/14) została oddalona skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 listopada 2013r. (I SA/Kr 654/13), którym oddalono skargę M. P.. Przy czym NSA zauważył, że organy w toku postępowania poczyniły ustalenia w stosunku do skarżącego nie tylko na podstawie tej decyzji, ale podjęły także szereg innych czynności dla ustalenia prawnopodatkowej podstawy rozstrzygnięcia. Brak było jednak jakichkolwiek dowodów na to, aby M. P. dysponował towarami, będącymi przedmiotem fakturowania do firmy skarżącego. Jako pozostający w oczywistej sprzeczności ze stanem sprawy odrzucić należy zarzut, że organy podatkowe oparły się tylko na powyższych aktach postępowania, nie przeprowadzając własnego postępowania dowodowego.

Podkreślić również należy, że w tożsamym stanie faktycznym, lecz obejmującym 2006 rok, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014r. (sygn. akt I FSK 2016/13) uchylił wyrok tutejszego Sądu, którym uwzględniono skargę skarżącego. NSA zaakceptował sposób ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe w sposób w jaki ten stan faktyczny został ustalony w niniejszej sprawie.

W kontekście powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy jest niekompletny. Jeszcze raz należy podkreślić, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 2081/02).

Odnosząc się do zarzutów skargi kwestionujących twierdzenia organów, że o fikcyjności przedmiotowych transakcji świadczy także analiza przepływów środków na rachunkach bankowych, firmowych i osobistych, należy wskazać, że organy podatkowe przeanalizowały obrót środkami pieniężnymi w ramach kont firmowych i osobistych skarżącego, kontrahenta jak i osób z nimi związanych. Wskazano, że powiązanie zapłaty za towary wyspecyfikowane w wystawionych przez M. Pydę fakturach na rzecz skarżącego nie było możliwe z uwagi na fakt, że transfer środków pieniężnych z konta firmy skarżącego na rzecz firmy kontrahenta odbywał się we wskazanych w decyzji transzach bez wskazania jakich faktur dotyczył. Organy dokonały także oceny ujawnionego przepływu środków pieniężnych, uznając, że przepływ tych środków na prywatne konta kolejnych osób, z których były następnie w większości wypłacane w formie gotówkowej, jest charakterystyczny dla dokonywania fikcyjnych transakcji, których uwiarygodnieniu służyć ma dokonywanie fikcyjnych zapłat za rzekome transakcje handlowe. Powyższa analiza i oparta na niej konkluzja przemawiają przy tym jednoznacznie za bezzasadnością twierdzeń o możliwych innych tytułach płatności. Podkreślić przy tym należy, że sam skarżący nie podał, jakich tytułów zapłaty miałyby one dotyczyć.

Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, tudzież 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach od stycznia do grudnia 2008 r. Neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz. 1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b u.p.t.u. wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas:

"(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT".

Odnosząc się do kwestii badania tzw. dobrej wiary na gruncie niniejszej sprawy, wobec zarzutu podatnika, że nie miał świadomości nadużyć dokonywanych przez jego kontrahenta to konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. Ponownie można w tej kwestii powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 2016/13, dotyczący skarżącego w zakresie podatku VAT za 2006r., w którym NSA podkreślił, że konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. W orzecznictwie podkreśla się, że chodzi w szczególności o oszustwa dotyczące tzw. "karuzeli podatkowej". Wtedy pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r. I FSK 188/12). Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawię, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącego należy wykluczyć. Co istotne również, organy podatkowe ustaliły, że M. P. w rzeczywistości nie dokonał na rzecz skarżącego dostaw, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury. Dopiero w takiej sytuacji uprawnione i konieczne byłoby badanie stanu świadomości skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższy wywód NSA, który w pełni znajduje zastosowanie również do realiów niniejszej sprawy, niezasadny jest zarzut dotyczący braku zbadania istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary.

Ponadto organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że z wyjaśnień złożonych przez skarżącego oraz jego kontrahenta wynika, że utrzymywali oni kontakty biznesowe i prywatne. Skarżący był współwłaścicielem spółki "S." wraz z M. P. Jednocześnie ten ostatni wyjaśniał, że chemię przemysłową kupował głównie w swojej spółce, to jest w spółce, którą prowadził razem ze skarżącym. Organ odwoławczy zasadnie wskazał przy tym, że przeprowadzone w tej spółce czynności sprawdzające wykazały, że w ewidencji księgowej brak jest jakichkolwiek zapisów oraz dokumentów na okoliczność transakcji sprzedaży towarów z grupy chemia przemysłowa na rzecz firmy M. P.. Ustalenia powyższe są istotne z punktu widzenia oceny stanu świadomości skarżącego, co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez jego kontrahenta, w tym sposobu, w jaki ten kontrahent wywiązywał się ze swoich obowiązków natury publicznoprawnej. Organ zasadnie również wskazał, że za brakiem istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego przemawia także fakt pozostawania przez skarżącego z M. P w bliskich stosunkach gospodarczych, jak również towarzyskich.

Z uwagi na powyższe, uznając zarzuty skargi za niezasadne, jak również nie dopatrując się jakichkolwiek naruszeń zarówno przepisów postępowania, jak prawa materialnego dające podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 p.p.s.a.