Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 87/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.26a ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi D. C. i L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykona; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.492 (jeden tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W 1998 r. L.C. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "A. Na podstawie faktury z dnia 23 października 1998 r. spółka "A" nabyła od [...] "B" S.A. składowane w S. kontenery zaplecza budowy (sztuk 9). Łącznie poniesione na zakup kontenerów oraz ich przystosowanie dla celów prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej wydatki zostały potraktowane przez podatnika jako nakłady inwestycyjne na wytworzenie 9 nowych środków trwałych, tj. podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 a ust 3 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. (Dz.U. 93 Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej jako "p.d.f.").

Decyzją z dnia [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił D. i L. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 325.654,20 zł.

W wyniku wniesionego przez podatników odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 137, poz. 926 ze zm.; dalej jako "O.p.") uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył zobowiązanie w podatku dochodowym do kwoty 306.111,80 zł.

W zakresie wydatków dotyczących kontenerów organ odwoławczy przyjął, że niezależnie od treści faktury, przedmiotem sprzedaży był faktycznie obiekt składający się nie z dziewięciu kontenerów, ale z trzech samodzielnych kontenerów jednosegmentowych oraz jednego zespołu sześciu połączonych segmentów (tj. kontener sześciosegmentowy"), co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tj. m.in. załącznik do faktury sprzedaży, protokół kontroli przeprowadzony u sprzedawcy oraz opinia biegłego rzeczoznawczy M.O. Przyznał, że wszystkie kontenery były w chwili sprzedaży w złym stanie technicznym oraz że podatnik zlecił szereg prac polegających na ich rozmontowaniu i wykonaniu na pochodzących z nich stelażach zewnętrznej obudowy, odbudowy wewnętrznych ścian i sufitów, wykonaniu nowych podłóg, instalacji eklektycznej, drzwi i okien, po wykonaniu których do ewidencji środków trwałych wprowadzono dziewięć kompletnych i zdatnych do użytku kontenerów zaplecza budowy. Z uwagi jednak na to, że podatnik nabył, a później dokonywał prac względem czterech, a nie jednego obiektu, organ odwoławczy podkreślił odmienny z punktu widzenia prawa podatkowego charakter prac wykonanych w odniesieniu do trzech pojedynczych kontenerów, od prac wykonanych w odniesieniu do kontenera sześciosegmentowego. Organ przyjął, że skoro sześciosegmentowy kontener został rozmontowany i pocięty na pojedyncze elementy, to mając na uwadze zakres powyżej wymienionych prac, podatnik wytworzył przy użyciu jego stalowych konstrukcji sześć samodzielnie funkcjonujących środków trwałych. W przeciwieństwie do prac wykonanych w kontenerze sześciosegmentowym, prace wykonane wobec trzech pojedynczych kontenerów nie dały natomiast podstaw do uznania, że podatnik wytworzył środki trwałe - nowe kontenery. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, że podatnik nabył trzy samodzielne kontenery, przesądziła, iż niewątpliwie kompleksowo przeprowadzone w pojedynczych kontenerach prace, nie zmieniły ani ich funkcji, ani konstrukcji technicznej. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że wydatki poniesione na prace dotyczące trzech samodzielnych kontenerów, nie służyły wytworzeniu nowych środków trwałych, a były związane z ich rekonstrukcją.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku D. i L. C. wnieśli o uchylnie powyższej decyzji w części dotyczącej nieuznania wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie środków trwałych w postaci trzech kontenerów. W uzasadnieniu skarżący wskazali, że u podstaw wydania decyzji legło błędne złożenie, iż podatnik dokonał zakupu czterech odrębnych przedmiotów. W ocenie skarżących w postępowaniu dowodowym wykazano, że przedmiotem zakupu był tworzący konstrukcyjną całość jeden, zbudowany z 9 kontenerów obiekt zaplecza budowy.

Wyrokiem z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 38/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, podzielając stanowisko organów podatkowych, że skarżący wytworzył poprzez rozmontowanie segmentu sześciokontenerowego sześć samodzielnie funkcjonujących kontenerów oraz zmodernizował poprzez rekonstrukcję pozostałe trzy kontenery. Tym samym Sąd podzielił opinię organów podatkowych, że brak jest podstaw do przyjęcia w przypadku trzech pozostałych kontenerów, by skarżący wytworzył je, a tym samym mógł odliczyć poniesione z tego tytułu wydatki jako wydatki inwestycyjne.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D. i L. C. wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.; dalej jako "p.u.s.a.") i art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") - poprzez sanowanie przez sąd pierwszej instancji dokonanych przez organ odwoławczy naruszeń art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p.; art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez naruszenie obowiązku przedstawienia stanu sprawy (brak właściwego odniesienia się do twierdzeń i zarzutów strony skarżącej) oraz art. 151 p.p.s.a. - poprzez błędne oddalenie skargi. W ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej prawa materialnego strona skarżąca wskazała natomiast na naruszenie § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości nie materialnych (dalej jako rozp. MF w spr. amortyzacji) - poprzez nieuprawnione uznanie, że w sprawie doszło do zakupu czterech mogących samodzielnie funkcjonować środków trwałych; naruszenie art. 23 ust. 1 lit c p.d.f. - poprzez nieuprawnione uznanie, że podatnik dokonał rekonstrukcji trzech środków trwałych oraz naruszenie art. 26 a ust. 1 w zw. z art. 26 a ust. 3 pkt 7 p.d.f. poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia wszystkich poniesionych przez niego na wytworzenie środków trwałych wydatków inwestycyjnych. W ocenie strony skarżącej wyniki przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego potwierdzają, że kupiony obiekt zaplecza budowy został rozmontowany na dziewięć segmentów, przy jednoczesnym pocięciu dachów i innych materiałów składających się na ten kompleks (podłogi, ściany), a nastąpienie przewieziony na miejsce gdzie na bazie uzyskanych z tych segmentów dziewięciu metalowych szkieletów zostało wytworzonych dziewięć nowych jednosegmentowych środków trwałych - samodzielnych kontenerów zaplecza budowy, które w takiej formie wcześniej nie istniały. Nie można więc mówić o ich remoncie, ulepszeniu, czy też rekonstrukcji, tym bardziej w odniesieniu do części z nich. Strona skarżąca podkreśliła, że sposób w jaki zakupiony obiekt był wcześniej wykazany w ewidencji sprzedającego tj. spółki "B" S.A. pozostaje bez znaczenia dla kwestii zasadności późniejszego skorzystania przez kupującego z prawa odliczenia wydatków inwestycyjnych. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, iż oddzielnie zaewidencjonowane środki trwale w rzeczywistości stanowiły jeden obiekt składający się z 9, w identyczny sposób trwale zespolonych ze sobą segmentów, posiadający wspólny dach, instalację eklektyczną, drzwi, okna, ściany, z których żaden nie mógł samodzielnie pełnić jakiejkolwiek funkcji. Dokonane przez poprzedniego właściciela zespolenie w jeden stanowiący funkcjonalną całość obiekt zaplecza budowy doprowadziło do zatracenia przez poszczególne cztery środki trwałe samodzielności. Pomimo tego, że rozmontowany na 9 części obiekt stanowił uprzednio jedną całość, organy podatkowe naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów bezpodstawienie przyjęły, że podatnik dokonał zakupu czterech obiektów tj. trzech samodzielnych kontenerów jednosegmentowych oraz jednego sześciosegmentowego kompleksu, wobec czego uznał, że podatnik dokonał wytworzenia jedynie sześciu nowych środków trwałych poprzez podział ww. sześciosegmentowego kompleksu. Jednocześnie pomimo tego, że powyższe zarzuty były uprzednio wskazane przez stronę skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie pobieżnej i jednostronnej analizy materiału dowodowego stwierdził zgodność zaskarżonej decyzji z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2007 r. Sygn. akt II FSK 134/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził zasadność zarzutów skargi kasacyjnej co do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Wydając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji podał, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie budzi uzasadnionych wątpliwości, nie dostrzegając, że został on w istocie ustalony przy mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniu art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Ponadto sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. ponieważ nie wyjaśnił dlaczego nakłady poniesione na sześć kontenerów mieszczą się pod pojęciem "wytworzenie", natomiast identyczne nakłady poniesione na każdy z trzech pozostałych kontenerów należy zakwalifikować jako "rekonstrukcja". Ogólnikowe powołanie się w tym zakresie na uzasadnienie organów podatkowych nie może być bowiem potraktowane jako prawidłowe uzasadnienie wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ta właśnie kwestia, jako kluczowa w rozpoznawanej sprawie, wymagała szczegółowego uzasadnienia tak organów podatkowych, jak i sądu. Błędy w ustaleniach faktycznych, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji, polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego, doprowadziły natomiast do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przedmiotowej sprawie wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały objęte przepisy prawa procesowego tj. art. 191 O.p. statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów oraz art. 141 p.p.s.a. określający konieczne elementy składowe wyroku sądowego.

Dokonując wykładni art. 191 O.p. w powiązaniu z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Przepisy O.p. zobowiązują więc organ podatkowy do dokładnego przeanalizowania każdego przeprowadzonego w sprawie dowodu. W ramach swobodnej oceny dowodów organ może odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas obowiązany jest uzasadnić z jakiej następuje to przyczyny. Uzasadnienie decyzji powinno bowiem zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). W przypadku zaskarżenia decyzji w drodze skargi, stwierdzenie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wiąże się z koniecznością rozważenia przez sąd czy uchybienie to mogło lub miało wypływ na wynik sprawy. Niedostrzeżenie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez sąd pierwszej instancji lub nieuprawnione przyjęcie, iż nie miało ono wpływu na wynik sprawy, może zatem stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, jako zarzut naruszenia przez sąd prawa procesowego.

Dokonują ponownego rozpoznania sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia swobodnej oceny dowodów, nie wywiązały się bowiem z powyżej wskazanych dyrektyw postępowania. Pomimo wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, ustalając stan faktyczny sprawy organy nie dokonały oceny wszystkich składających się na ww. materiał dowodów, w tym nie wskazały powodów dla których części z nich odmówiono wiarygodności. W konsekwencji wskazanych uchybień przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny należy ocenić jako nieprawidłowy i nieodpowiadający rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń.

Podstawowa rozbieżność między twierdzeniami strony skarżącej i organów podatkowych sprowadzała się do ustalenia, czy przedmiotem sprzedaży był jeden, składający się z dziewięciu połączonych segmentów, obiekt zaplecza budowlanego, czy też cztery obiekty, składające się odpowiednio z jednego segmentu (3 szt.) i sześciu połączonych segmentów (1 szt.).

Pomimo tego, iż strona skarżąca w składanych wyjaśnieniach i kolejnych pismach procesowych nieodmiennie wskazywała, że dokonała zakupu jednego obiektu złożonego z dziewięciu połączonych kontenerów, co w bezpośredni sposób potwierdza umowa sprzedaży, dotycząca jej faktura, czy też zeznania świadków, organy podatkowe opierając się na przeciwnych, w ich ocenie, dowodach (obejmujących załącznik do faktury, treść protokołu kontroli przeprowadzonej u sprzedawcy z dnia 30 sierpnia 2002 r. oraz opinię biegłego), przyjęły, że w sprawie doszło do sprzedaży czterech odrębnych obiektów. Jednocześnie organy nie wyjaśniły dlaczego odmówiły wiarygodności twierdzeniom podatnika oraz innym, w bezpośredni sposób potwierdzającym jego twierdzenia dowodom. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, korzystając ze środków dowodowych organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ tezy, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć. W powyższym kontekście za uzasadnione należało uznać zarzuty strony skarżącej odnośnie wybiórczego korzystania przez organy podatkowe ze zgromadzonych w postępowaniu wyjaśniającym materiałów. W dalszej kolejności zauważyć trzeba, że pozyskane w postępowaniu dowody takie jak załącznik do faktury, wydruk z kartoteki środków trwałych, czy sporządzone w dniu 5 października 1998 r. przez "B" S.A. protokoły ustaleń stanu technicznego kontenerów (karty 175-178 akt) w istocie stanowią jednoznaczne potwierdzenie tylko tego rodzaju okoliczności, że sprzedane kontenery figurowały w ewidencji środków trwałych spółki "B" S.A. jako cztery odrębne środki trwałe. Sposób wykazania środków trwałych w ewidencji sprzedającego nie może jednak przesądzać o tym, w jaki sposób dziewięć kontenerowych segmentów było połączonych ze sobą lub rozłączonych w chwili ich sprzedaży. Tym bardziej, że upoważniony do wydania zakupionego towaru G.G., który pokwitował w imieniu sprzedawcy protokół zdawczo-odbiorczy, wyjaśnił, że opisywane w wewnętrznej dokumentacji sprzedającego jako cztery odrębne środki trwałe kontenery w rzeczywistości, na budowie w S., były zmontowane w jeden dziewięciosegmentowy obiekt. Szczególnego podkreślenia wymaga, że chociaż organy i strona skarżąca różnią się w ocenie, które z pozyskanych w sprawie dowodów pozostają kluczowe dla jej rozstrzygnięcia, w ocenie Sądu dowody te w całokształcie potwierdzają, że sprzedane kontenery stanowiły jedną funkcjonalną całość.

Pomimo tego, że w oparciu o analizę materiału dowodowego Sąd nie ma wątpliwości, że znajdujące się na budowie w S. zaplecze stanowiło jeden dziewięciosegmentowy obiekt, wbrew przekonaniu organów podatkowych okoliczność, w jaki sposób poszczególne segmenty były ze sobą połączone w chwili sprzedaży pozostaje bez istotnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Będący przedmiotem sprzedaży obiekt składał się bowiem z dziewięciu, równorzędnych, również po względem ich zniszczenia i niezdatności do użytku, segmentów, mogących być łączonych na dowolne sposoby. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia, czy podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia, czy też nie, było zatem ustalenie wyłącznie tego, jakiego rodzaju prace zostały przeprowadzone przez skarżącego wobec zakupionego, dziewięciosegmentowego kompleksu.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 i ust. 3 pkt 7 p.d.f. odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają wydatki inwestycyjne faktycznie poniesione na wytworzenie we własnym zakresie i na własny użytek środków trwałych wymienionych w art. 26 a ust. 3 pkt 1 i 2 p.d.f. Jak wskazano wyżej, aby uznać określone wydatki za poniesione na wytworzenie środka trwałego, należy ustalić charakter prac przeprowadzonych w związku z ich poniesieniem. Innymi słowy, jeżeli można wykluczyć, że wykonane prace nie mieszczą się w pojęciu przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, należy kwalifikować je jako służące wytworzeniu środka trwałego.

W przedmiotowej sprawie zakres wykonanych przez skarżącego prac pozostawał poza sporem. Zgodnie z opinią powołanego w sprawie biegłego kontenery nie posiadały wartości użytkowej, a jedynie likwidacyjną, nie nadawały się do użytku, a do wykorzystania były jedynie ramy stalowe konstrukcji. W kontenerach pozostawiono jedynie szkielet konstrukcyjny, a pozostałe elementy zostały wymienione (karta 442 akt). W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, ze wykonane przy użyciu i na bazie dziewięciu stalowych szkieletów prace miały tożsamy charakter w przypadku każdego ze środków trwałych, wprowadzonych później do ewidencji przez skarżącego. Skoro zakres prac był tożsamy, brak jest jednocześnie powodów aby tylko część z nich kwalifikować jako wytworzenie środków trwałych, a cześć jako ulepszenie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawie stanu faktycznego ustalonego zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy winien zatem dokonać jednoznacznej i jednolitej kwalifikacji przeprowadzonych przez skarżącego prac. Kwalifikację tę należy przeprowadzić mając na szczególnym względzie, że w przedmiotowej sprawie zapisy wynikające z ewidencji środków trwałych sprzedawcy nie przesądzają, ani o tym, co stanowiło przedmiot sprzedaży, ani o charakterze przeprowadzonych przez kupującego robót. Sąd w pełni podziela bowiem pogląd strony skarżącej, że sposób w jaki zakupiony obiekt był wcześniej wykazany w ewidencji sprzedającego, pozostaje bez znaczenia dla kwestii zasadności późniejszego skorzystania z prawa odliczenia wydatków inwestycyjnych przez kupującego. Dokonując kwalifikacji przeprowadzonych prac, organ podatkowy winien ponadto uwzględnić, że zostały one wykonane przy procentowo marginalnym użyciu elementów pochodzących z zakupionego kompleksu zaplecza budowy, w stosunku do ilości pozostałych, wykorzystanych przy pracach materiałów pochodzących z innych źródeł (drzwi, okna, ściany, podłogi, sufity, instalacje), a dostarczonych przez skarżącego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz na zasadzie art. 152 p.p.s.a. określił, że nie może być ona wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 cyt. ustawy.