Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 311/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Jacek Kłos po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 września 2007r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 kwietnia 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 21.01.2006 r. określającą P. P. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 65.482,80 zł i określającą odsetki od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 17.602,40 zł.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje:

P. P. w 1999r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, w formie spółki cywilnej pod nazwą A z siedzibą w L. Przedmiotem działalności Spółki, był handel paliwami, artykułami spożywczymi i przemysłowymi, płodami rolnymi, maszynami rolnymi, transport towarowy, usługi rolne, roboty budowlane oraz export-import. Udział P. P. w zyskach i stratach Spółki wynosił 25%.

W dniu 7.06,2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki cywilnej A w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 1999 rok, w tym również w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku oraz za okres od stycznia do kwietnia 2000r.

Organ I instancji decyzją z dnia 31 października 2001 roku określił s.c. A podatek od towarów i usług za 1999 rok, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę, którą to decyzję Izba Skarbowa w O. decyzją odwoławczą z dnia 24 sierpnia 2002 roku częściowo zmieniła, orzekając co do należnego podatku VAT za miesiące luty i marzec 1999 roku, natomiast utrzymała w mocy w pozostałej części.

Spółka zaskarżyła decyzję odwoławczą z dnia 24.08.2002 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2004 roku, sygn. akt "[...]", skargę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2005 roku, sygn. akt "[...]", oddalił skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji. W uzasadnieniu wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że organy podatkowe zasadnie oszacowały obrót.

Skutkiem postępowania, do którego akt postanowieniem z dnia 18.11.2002r. włączono materiały z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w s.c. A za 1999 rok w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r., było ustalenie iż podatnik, który był wspólnikiem Spółki, składając deklaracje na miesięczne zaliczki na podatek dochodowy wykazywał w nich zaniżony przychód z działalności zaniżając dochód i należne od tego dochodu zaliczki na podatek dochodowy.

Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że przychody Spółki ze sprzedaży towarów i usług, zarówno bezrachunkowej jak i udokumentowanej fakturami i rachunkami uproszczonymi, ewidencjonowano przy użyciu kas fiskalnych. Podstawą do sporządzenia deklaracji podatkowych były kwoty przychodu ze sprzedaży towarów i usług z uwzględnieniem pozostałych przychodów tj. ze sprzedaży środków trwałych i odsetek od środków na rachunku bankowym.

Kontrola prowadzonych przez Spółkę urządzeń księgowych i dowodów źródłowych ujawniła rozbieżności pomiędzy marżą wynikającą z księgi, a marżą wynikającą z porównania dowodów zakupu i sprzedaży towarów według poszczególnych asortymentów. Kontrola ta wykazała też, że paragony z kas fiskalnych stosowanych przez Spółkę nie zawierają indywidualnej nazwy towaru bądź usługi, a jedynie nazwę grupy towarowej, co stanowi naruszenie par.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. z 1993r. Nr 39, poz.178 z późn. zm.). Taki sposób ewidencjonowania sprzedaży, uniemożliwiał stwierdzenie, ile danego towaru sprzedano i za jaką kwotę według poszczególnych asortymentów.

Na tej podstawie Inspektor Kontroli Skarbowej, w oparciu o art. 193 par 4 i par. 6 Ordynacji podatkowej, stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych Spółki A w zakresie ewidencji przychodów ze sprzedaży bezrachunkowej za 1999r. i nie uznał ich za dowód w zakresie tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wskazał, jednakże, że podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki A nie stanowiły uchybienia dotyczące paragonów z kas fiskalnych, lecz porównanie ilości towarów wprowadzonych do obrotu w 1999r., z uwzględnieniem stanów początkowego i końcowego, z ilością towarów sprzedanych na faktury i rachunki, uwzględnieniem zużycia na potrzeby własne. Uznał, iż zgodnie z art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe mogą być uznane za dowód w postępowaniu, jeżeli prowadzone są rzetelnie i niewadliwie.

Inspektor wyliczył przychód ze sprzedaży bezrachunkowej za 1999 rok przyjmując za podstawę obliczeń dane z dokumentów źródłowych przedstawionych przez Spółkę. Wyliczył średnią cenę jednostkową poszczególnych produktów sprzedanych w 1999r.

W oparciu o dokumenty źródłowe dotyczące zakupu i sprzedaż towaru ( przy uwzględnieniu remanentu z 31.12.1998r.), wyliczył średnią marżę stosowaną w 1999r., obliczył wielkość sprzedaży bezrachunkowej jako różnicę pomiędzy ilością towaru sprzedanego w 1999r z uwzględnieniem stanów magazynowych na początek i koniec 1999r. i zużycia na potrzeby własne, a ilością towaru, którego sprzedaż była udokumentowana fakturami oraz rachunkami uproszczonymi. Wartość sprzedaży bezrachunkowej wyliczył jako iloczyn ilości sprzedanego towaru i średniej ceny zakupu plus stosowana marża.

Przy wyliczeniu ilości paliw wprowadzonych do obrotu uwzględnił także maksymalne dopuszczalne ubytki oraz dokonał przeliczenia jednostek masy na jednostki objętościowe na podstawie opinii sporządzonej przez inż. A. M. ze Stowarzyszenia Naukowo-Technicznego. Uwzględnił także wnioskowane w przedłożonej przez stronę opinii W. M. - biegłego sądowego Sądu Okręgowego ubytki transportowe od zakupów z Rafinerii "[...]" i paliw dostarczanych własnym transportem.

Obrót niezaewidencjonowany w kwocie 746.275,14 zł (sprzedaż w stawkach 7 i 22%) Inspektor ustalił jako iloczyn ilości towaru wydanego do sprzedaży i uśrednionej ceny sprzedaży plus marża. Marże z tytułu sprzedaży 7 grup towarowych organ podatkowy obliczył porównując 1.660 transakcji sprzedaży ze wszystkich miesięcy roku podatkowego możliwie najszerszej gamy towarów z 15.581 sztuk faktur i rachunków uproszczonych dokumentujących sprzedaż.

W wyniku tych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 27.06.2003r. określił P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 65.482,80 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 17.602, 40 zł.

Powyższa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została zaskarżona przez Stronę odwołaniem z dnia 28.07.2003r., w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 31 października 2003 roku, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał w dniu 4.06.2004r. decyzję, na mocy której określił P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 65.482,80zł oraz odsetki od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 1 999r. w łącznej kwocie 17.448,20 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu I instancji, P. P. zaskarżył decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. odwołaniem 28.06.2004r., w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając tej decyzji wielokrotne rażące naruszenie prawa materialnego oraz obrazę przepisów proceduralnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku przeprowadzonej w toku postępowania odwoławczego analizy zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego i po rozpatrzeniu podniesionych przez Stronę w odwołaniu zarzutów i przytoczonych argumentów oraz złożonych wniosków, decyzją z dnia 16.12.2004 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 4.06.2004r. Wskazał, iż sposób wyliczenia paliwa wprowadzonego do obrotu organ odwoławczy uznał za właściwy i możliwie zbliżony do rzeczywistego. Podkreślił przy tym, że obliczenie wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanej w drodze oszacowania zawsze daje wartości przybliżone. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg i zastosowanie instytucji szacunku, o której mowa w art.23 par.1 Ordynacji podatkowej, uznał za uzasadnione.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zaniżenie przychodu Spółki o kwotę 746.275,14zł i nieuwzględnienie tego przychodu przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej Spółki oraz nieujęcie w złożonych przez wspólników zeznaniach o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 1999 stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn. zm. cyt. dalej jako updof).

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16.12.2004 roku, wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wyrokiem z dnia 14.04.2005 r. sygn. akt "[...]" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O., stwierdzając, że zaskarżona nie może się ostać, chociaż w większości nie bezpośrednio z przyczyn wskazanych w skardze lecz z powodu takich naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na wstępie, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, bowiem podatnikami tego podatku są jej udziałowcy, w związku z czym brak jest podstaw do wydania decyzji ustalającej przychód i dochód spółki cywilnej, a tym samym nietrafnym był zarzut Skarżącego naruszenia art. 180 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ II instancji faktu wszczęcia na żądanie strony postępowania podatkowego w stosunku do P.H.U. A w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów oraz kwoty przychodów tej spółki w 1999r., wobec braku podstawy prawnej do wydania takiej decyzji.

Inaczej jednak oceniono złożony przez pełnomocnika Strony w piśmie z dnia 8.11.2004r. wniosek o poddanie zbadaniu ksiąg podatkowych s.c. A za 1999r. przy rozpatrywaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w sprawie zobowiązań podatkowych P. P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Według Sądu wniosek ten jest wnioskiem o sięgnięcie do materiałów źródłowych i nawiązuje do skutecznego podważenia wyników kontroli w wyniku odwołania w części dotyczącej podatku VAT.

W wyroku wydanym w niniejszej sprawie zauważono ponadto, że do postępowania kontrolnego, wszczętego wobec wspólnika tej spółki P. P. włączono jedynie część dowodów zgromadzonych w ramach zakończonego postępowania dotyczącego zobowiązań kontrolowanej spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 1999r., co w ocenie Sądu, było nieprawidłowe, a w związku z tym koniecznym jest przy ponownym rozpatrywaniu sprawy włączenie do materiału dowodowego niniejszej sprawy z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych wszystkich dokumentów źródłowych z zakresu podatku od towarów i usług, które miały wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

W wyroku tym wskazano także na fakt, iż nie można ustalić jakimi kryteriami kierowano się przy wyborze transakcji do wyliczenia marży handlowej stosowanej przy sprzedaży detalicznej oleju napędowego i etyliny zwracając uwagę, iż według Skarżącego dobór transakcji dokonany przez organ I instancji nie polegał na wybraniu najbardziej reprezentatywnej lecz tej, z której uzyskano najwyższą cenę.

Sąd uznał też, że należy uzupełnić stwierdzone braki w materiale dowodowym w postaci dowodu z opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy oraz opinii prywatnej sporządzonej przez biegłego powołanego na wniosek Strony, gdyż wnioski z nich płynące, w ocenie Sądu, mogą mieć znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Odnośnie zaś zarzutu Skarżącego dotyczącego wydania decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji wydanej wobec spółki A z zakresu podatku VAT Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, iż nie ma przeszkód aby organy podatkowe w jednym postępowaniu korzystały z materiałów postępowania, jednak należy je szczegółowo przedstawić w każdym z tych postępowań, tzn. że należy wszystkie dowody uzyskane w innym postępowaniu włączyć do akt sprawy, a nie tylko te, których materiały źródłowe poddano analizie i ocenie. Sąd stwierdził, iż nie można, dokonywać swobodnego doboru materiałów źródłowych z postępowania w zakresie podatku VAT oraz dowodów przydatnych w postępowaniu z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tym samym uznano za nieprawidłowe traktowanie jako dowodu w sprawie podatku dochodowego decyzji wydanej w sprawie podatku VAT, a odsyłanie do ustaleń i rozważań w niej zawartych, nie spełnia w ocenie Sądu, wymogów z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, z naruszeniem zasad procedury rozstrzygnięto także kwestię zapoznania z materiałem dowodowym oraz reprezentowania strony w postępowaniu.

WSA podzielił zarzut Skarżącego, że zgłoszenie dalszych dowodów po wezwaniu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego rodzi po stronie organu obowiązek odniesienia się do tego wniosku przez wyznaczenie Stronie kolejnego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

Natomiast odnośnie braku umocowania M. P. do działania w charakterze pełnomocnika Strony, Sąd stwierdził, iż uchybienie to nie potraktowano jako powodujące nieważność postępowania, gdyż może być usunięte w drodze zatwierdzenia przez Stronę czynności dokonanych przez osobę nieumocowaną, jednak samo w sobie stanowi naruszenie prawa mogące mieć wpływ na wynik postępowania.

Rozpatrując ponownie odwołanie P. P. organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na podjęcie prawidłowego, ostatecznego rozstrzygnięcia merytorycznego w tej sprawie, w wyniku czego uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji, decyzją z dnia 4.06.2004 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję z dnia 27.01.2006r., określającą P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 65.482,80 zł oraz odsetki od zaniżonych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 1999 roku w łącznej kwocie 17.602,40zł.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez P. P. odwołaniem z dnia 21 1utgo 2006r., w którym zarzucił zaskarżonej decyzji wielokrotne rażące naruszenie prawa materialnego oraz ewidentną obrazę przepisów proceduralnych, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania w tej sprawie.

Organ odwoławczy przed wydaniem decyzji pismem z dnia 12.06.2006r. zawiadomił Stronę Skarżącą o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się na temat tego materiału.

W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie w dniu 5.07.2006r. zgłosił się do udziału w sprawie M. P., który przedłożył pełnomocnictwo P. P. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy oraz wnioskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 8.03.2006 r. w sprawie odwołania, pełnomocnik podatnika, wniósł do protokołu z dnia 27.01.2006r, o:

— włączenie do materiału dowodowego dokumentów dotyczących czynności egzekucyjnych związanych z postępowaniem kontrolnym,

— włączenie do materiału dowodowego skargi konstytucyjnej dotyczącej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, wydanej, dla s.c. A za poszczególne miesiące 1999 roku, którą przedłożył w organie II instancji,

— przeprowadzenie dowodu ze świadków zajmujących się bezpośrednio sprzedażą paliw w 1999 roku,

— po zapoznaniu się z aktami sprawy pełnomocnik Strony twierdząc, że weryfikacja decyzji w zakresie podatku VAT nie została zakończona, a decyzja ta ma wadę prawną, gdyż została wydana bez podstawy prawnej, ponieważ w treści decyzji powołano się na zastosowanie szacunku bez przywołania stosownego przepisu, wniósł o włączenie do akt sprawy całego materiału dotyczącego podatku VAT, ponieważ dotychczas, jak twierdzi pełnomocnik, włączono tylko część tego materiału,

- pełnomocnik Strony zapoznając się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym nie dostrzegł też przesłanek wynikających z art.23 par. 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym wniósł o zweryfikowanie dowodu w postaci opinii biegłego – A. M., przeprowadzenie czynności kontrolnych w zakresie obrotów kasowych w firmie A celem zweryfikowania czy domniemana większa ilość towaru została sprzedana oraz wskazanie dowodów potwierdzających zdarzenia gospodarcze nie zaewidencjonowane w księdze.

Pełnomocnik zakwestionował wystąpienie i zastosowanie w przedmiotowej sprawie przesłanek określonych w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto pełnomocnik podtrzymał złożone w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej wnioski o powołanie biegłego księgowego, celem wydania opinii czy księgi handlowe były prowadzone zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego – A. M.

Mając na uwadze powyższe wnioski złożone przez pełnomocnika Strony organ odwoławczy pismem z dnia 7.07.2006r zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przekazanie kompletu dokumentów dotyczących postępowania egzekucyjnego związanego z prowadzonym w stosunku do P. P. postępowaniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999, które wpłynęły do tut. organu w dniu 13.07.2006r.

W stosunku do pozostałych wniosków organ odwoławczy pismem z dnia 7.07.2006r. na podstawie art. 155§1 Ordynacji podatkowej, wezwał stronę reprezentowaną przez pełnomocnika do ich sprecyzowania oraz wskazania i przedłożenia dowodów źródłowych będących podstawą wniosku dotyczącego przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie obrotów kasowych w firmie, jeśli dowody te nie zostały dotychczas zebrane w materiale dowodowym.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie w dniu 2.08.2006r. do Izby Skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika Strony z dnia 28 07. 2006r zawierające uzasadnienie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wraz z opinią biegłego C. N.

W dniu 8.09.2006r do siedziby Izby Skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika Strony, w którym wniósł o uwzględnienie przez organ odwoławczy przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów dotyczących tej sprawy, które zostały ujawnione przez biegłego sądowego — C. N. w trakcie przeprowadzania analizy stanu faktycznego dotyczącego obrotu paliwami w P.H.U. A w 1999r. wykonywanej również na zlecenie Strony.

Następnie w dniu 4.10.2006r. Pełnomocnik Strony przedłożył pismo w którym wniósł o włączenie do akt sprawy kolejnych materiałów dowodowych, a mianowicie: pisma Inspektora UKS w O. z dnia 22.10.2001r. skierowanego do P.H.U. A s.c., odwołania z dnia 12.11.2001r. od decyzji Inspektora UKS w O. z dnia 31.10.2001r. w sprawie podatku od towarów i usług za rok 1999, inicjatywy dowodowej z dnia 14.01.2002r., stanowiska P.H.U. A w sprawie skargi wniesionej do NSA na decyzję Izby Skarbowej oraz wyroku NSA z dnia 28.05.2003r.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 13.10.2006r. odmówił powołania biegłego księgowego w celu wydania opinii czy księgi handlowe za 1999r. s.c. A, której Strona jest wspólnikiem, były prowadzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości stwierdzając, iż wydanie takiej opinii nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ organ odwoławczy nie ustała tego czy księgi podatkowe Spółki były prowadzone zgodnie czy niezgodnie z zasadami rachunkowości, ale ocenia ich rzetelność, do stwierdzenia której uprawniają go stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej.

Natomiast co do uzasadnienia pozostałych wniosków Pełnomocnika Strony organ II instancji uznał, że uzasadnienie to nie jest wystarczające, w związku z czym pismem z dnia 13.10.2006r. zwrócił się do Strony o uzupełnienie pisma z dnia 28.07.2006r.

W dniu 25.10.2006r. do Izby Skarbowej wpłynęło pismo Pełnomocnika Strony z dnia 18.10.2006r. zawierające uzupełnienie uzasadnienia wniosków zgłoszonych przez Pełnomocnika oraz pismo, w którym Pełnomocnik powołując się na orzecznictwo sądowe i przepisy prawa podatkowego wniósł o ponowne dokładne przeanalizowanie materiału dowodowego w postaci dokumentacji źródłowej Spółki i o wyliczenie marży rzeczywistej ze sprzedaży rachunkowej stanowiącej 90 % ogólnej sprzedaży, gdyż czynność ta, jak twierdzi Pełnomocnik, pozwoli jednoznacznie określić czy występują rozbieżności ekonomiczne, co według Strony jest jedyną możliwością wykazania rzetelności lub nierzetelności ksiąg.

W dniu 26.10.2006r. do Izby Skarbowej wpłynęło pismo Pełnomocnika Strony, w którym Pełnomocnik na poparcie zasadności powyższego wniosku przywołał wyrok NSA z dnia 4.01.2002r. o sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA z 2003r. nr 1, poz.33). Do pisma tego Pełnomocnik jako uzupełnienie dołączył też wyciąg ze skargi do WSA na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 24.08.2002r.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. po przeanalizowaniu zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego oraz mając na uwadze wnioski złożone przez Pełnomocnika Strony stwierdził, że materiał ten nie pozwala na merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego mającego na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz uzyskanie nowych informacji.

Wobec powyższego organ II instancji na podstawie art.229 ustawy Ordynacja podatkowa pismem z dnia 3.11.2006r. zwrócił akta sprawy wraz z odwołaniem Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w celu ich uzupełnienia o dodatkowe materiały i ustalenia w zakresie do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Uzupełnione akta sprawy wpłynęły do Izby Skarbowej w dniu 14.12.2006 r. i w związku z tym organ odwoławczy pismem z dnia 5.01.2007r. zawiadomił pełnomocnika strony o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się na temat tego materiału, wypełniając tym samym wymogi zawarte w art. 123§1 oraz art. 200§1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W dniu 19.01.2007r. Pełnomocnik Strony przedłożył pismo, w którym odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego wniósł o ponowne przesłuchanie biegłego A. M. w charakterze świadka w celu wyjaśnienia rozbieżności dotyczących stanu faktycznego jakie występują pomiędzy treścią opinii technicznej sporządzonej przez A. M. powołanego jako biegłego przez organ kontroli na potrzeby postępowania kontrolnego prowadzonego w P.H.U. A. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 1999r., a treścią wyjaśnień złożonych przez A. M. w trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez organ kontroli w dniu 6.12.2006r. na potrzeby prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.01.2006r.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 7.02.2007r. odmówił ponownego przesłuchania biegłego – A. M. w charakterze świadka. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dokonane w oparciu o zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy wskazują jednoznacznie, że Pełnomocnik strony został prawidłowo zawiadomiony przez organ kontroli o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, brał czynny udział w przeprowadzeniu tego dowodu i był do tego przygotowany, o czym świadczy ilość pytań zadanych świadkowi podczas przesłuchania przez pełnomocnika Strony (63 pytania), a więc Pełnomocnik miał możliwość wyjaśnienia wszystkich kwestii. W związku z tym, organ odwoławczy uznał twierdzenia Pełnomocnika Strony, że organ kontroli pozbawił Go uprawnień przysługujących Stronie z mocy art.190 § 2 Ordynacji podatkowej i wyraźnie ograniczył prawa Strony do aktywnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka doprowadzając w ten sposób do rażącego naruszenia art. 121§1, art. 123§1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, za niezgodne z prawdą, a podniesiony przez Pełnomocnika na podstawie powyższych twierdzeń zarzut, iż dowód z przesłuchania A. M. jako świadka nie spełnia wymogów z art. 180 Ordynacji podatkowej, za bezpodstawny.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, pełnomocnik strony pismem z dnia 12.03.2007r. wniósł o ponowne przeanalizowanie materiałów źródłowych s.c. A oraz powołanie biegłego z zakresu obrotu paliwami płynnymi w sprzedaży detalicznej i hurtowej. Wnosząc o powyższe pełnomocnik strony zarzucił, że w trakcie postępowania odwoławczego organ II instancji zgromadził wiele dowodów mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, ale prowadzone dotychczas przez obie instancje postępowanie podatkowe, zdaniem Pełnomocnika, oparte jest przede wszystkim na ustaleniach zawartych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w s.c. A w zakresie podatku VAT za 1999 rok. Natomiast żaden organ, jak twierdzi pełnomocnik, nie sięgnął do materiału źródłowego Spółki celem dokonania ustaleń. Powołując się na wydany w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14.04.2005r.,w szczególności na str. nr 7 tego wyroku, pełnomocnik twierdzi, że Sąd w wyroku tym wskazał jednoznacznie, że postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług w odniesieniu do s.c. A i postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego wspólnika Spółki są postępowaniami odrębnymi, w związku z czym w sprawie tej nie można rozstrzygać tylko w oparciu o oceny i wnioski wynikające z ustaleń Inspektorów Kontroli Skarbowej w postępowaniu w zakresie podatku VAT bez sięgnięcia do materiału źródłowego.

W piśmie tym Pełnomocnik Strony zarzucił też, że organ II instancji odmawiając ponownego przesłuchania biegłego postanowieniem z dnia 7.02.2007r. w jego uzasadnieniu powołuje się na fakty, które przypisuje Stronie twierdząc, że na wniosek Strony organ odwoławczy zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócenie się pisemnie do biegłego – A. M. z prośbą o zapoznanie się z opinią wydaną przez C. N. i odniesienie się na piśmie do tej opinii, podczas gdy Strona wnioskowała o przesłuchanie A. M., a nie o pisemne zwrócenie się do biegłego. Odnosząc się do przeprowadzonego w dniu 6.12.2006r. dowodu z przesłuchania biegłego – A. M. w charakterze świadka pełnomocnik polemizuje z ekspertyzą wykonaną przez A. M. kwestionując ustalenia zawarte w tej ekspertyzie, a odpowiedzi biegłego na pytania zadane mu podczas przesłuchania, zdaniem pełnomocnika, są nieścisłe i niedokładne i niczego nie wyjaśniają. Natomiast na część zadanych pytań, jak twierdzi pełnomocnik, biegły w ogóle nie udzielił odpowiedzi odsyłając do pisma przedłożonego przez A. M. Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, które zawiera odpowiedź biegłego na zarzuty dotyczące sporządzonej przez niego ekspertyzy zawartej w opinii wydanej przez C. N. Pełnomocnik kwestionuje również kwalifikację A. M., jako biegłego, twierdząc, ze nie ma on doświadczenia i nie jest specjalistą w sprzedaży hurtowej paliw, co zdaniem pełnomocnika, potwierdza także pismo "[...]" Federacji Stowarzyszeń Naukowo-Technicznych.

Ponadto pełnomocnik Strony zarzucił, że organy I i II instancji dowodzą rozbieżności ekonomicznych porównując marżę wynikającą z dokumentów źródłowych ze średnią marżą wynikającą z księgi handlowej, podczas gdy, zdaniem pełnomocnika, niemożliwe jest, aby w sytuacji gdy nie stwierdzono ani jednej faktury, ani jednego rachunku uproszczonego, ani jednego paragonu nie zaewidencjonowanego (czyli wszystkie transakcje wynikające z dokumentów, jak twierdzi Pełnomocnik, są zapisane w księdze) wystąpiła niezgodność marży. W związku z tym, zdaniem pełnomocnika, może to wynikać tylko i wyłącznie z manipulacji jakich, według Pełnomocnika, dopuściły się organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 23.03.2007r. odmówił powołania biegłego z zakresu obrotu paliwami płynnymi w sprzedaży detalicznej i hurtowej, stwierdzając w uzasadnieniu postanowienia, że powołanie biegłego w w/w zakresie nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ w aktach sprawy znajdują się trzy ekspertyzy sporządzone przez biegłych w zakresie oszacowania naturalnych ubytków normatywnych paliw, jakie mogły powstać w firmie A w 1999r., tj. opinia sporządzona przez biegłego - A. M. na zlecenie organu kontroli skarbowej oraz przedłożone przez Stronę dwie ekspertyzy wykonane w tym zakresie na zlecenie strony przez biegłych W. M. i C. N., które będą podlegały ocenie w prowadzonym postępowaniu.

Równocześnie wykonując dyspozycje wynikające z art.123§1 oraz art.200§1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy pismem z dnia 23.03.2007r. zawiadomił pełnomocnika Strony o przysługującym Stronie prawie do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się na temat tego materiału. Powyższe zawiadomienie doręczono skutecznie Pełnomocnikowi Strony w dniu 26.03.2007r.

W odpowiedzi na powyższe w dniu 4.04.2007r. w siedzibie Izby Skarbowej stawił się Pełnomocnik Strony – M. P., który po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym podtrzymał żądanie zawarte w piśmie z dnia 12.03.2007r. dotyczące ponownej weryfikacji materiałów źródłowych A s.c. zgodnie z zaleceniem wyroku WSA, wniósł o odniesienie się organu odwoławczego do inicjatywy dowodowej strony w postaci wyroków WSA (wniesionych przez Stronę) oraz zwrócenie uwagi na uzasadnienie znajdujące się w wyroku NSA, a w szczególności na kartę 780 i 784 tego wyroku. Zdaniem Strony powyższy brak w materiale dowodowym powoduje brak możliwości zastosowania skutecznej inicjatywy dowodowej.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 20.04.2007r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.01.2006r.

W uzasadnieniu decyzji podniósł, iż mając na uwadze treść wyroku z dnia 12.03.2007r., organ I instancji, w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, postanowieniem z dnia 22.11.2005r. do postępowania wszczętego wobec P. P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok włączył cały materiał dowodowy dotyczący ustalenia wysokości przychodu spółki cywilnej A za 1999 rok, której wspólnikiem jest P. P. posiadający 25% udział w tej Spółce, w tym także opinie techniczne wydane przez biegłego powołanego przez organ kontroli skarbowej – A. M. oraz biegłego powołanego przez Stronę – W. M. w zakresie ubytków występujących podczas transportu, składowania, przyjęcia i wydania paliw. Podniósł, iż materiał ten został już oceniony i uznany za prawidłowy w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, o czym świadczą postępowania przeprowadzone przez organ odwoławczy decyzją Izby skarbowej w O. z dnia 24.08.2002r., jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2004r. - sygn. akt "[...]" oraz wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005r. - sygn. akt "[...]"). Oznacza to, że kwestia nierzetelności ksiąg podatkowych została rozstrzygnięta ostatecznie, co uzasadnia konieczność zastosowania szacunku.

Organ odwoławczy wskazał również, iż organ I instancji wypełniając zalecenia organu odwoławczego przeprowadził również dodatkowe postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie, w ramach którego uzupełnił akta sprawy o dodatkowe materiały i dowody w postaci: odpowiedzi biegłego – A. M. na zarzuty zawarte w opinii biegłego powołanego na zlecenie Strony – C. N. dotyczące opinii wydanej przez A. M. w sprawie oszacowania ubytków normatywnych paliw w firmie A w 1999 roku, protokołu przesłuchania biegłego – A. M. w charakterze świadka z dnia 6.12.2006r., protokołu przesłuchania w charakterze świadka R. P. z dnia 7.12.2006r., protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. P. z dnia 7.12.2006r. oraz stanowiska organu kontroli dotyczącego analizy przedłożonych przez Stronę do wglądu raportów kasowych za okres od stycznia 1999r. do grudnia 1999r.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, odnoszących się do ustaleń w zakresie marży. Do wyliczenia średnich marż przyjęto dane z dokumentów źródłowych zawierających ceny zakupu towarów handlowych wprowadzonych do obrotu oraz pochodzących z zapasu wykazanego w spisie z natury sporządzonym na dzień 31.12.1998r. w porównaniu z następującymi po nich dowodami sprzedaży według poszczególnych asortymentów w trakcie 1999r.

W celu ustalenia średniej marży przyjęto następujące zasady:

a) uwzględniono dokumenty zakupu i sprzedaży ze wszystkich miesięcy badanego roku podatkowego

b) w przypadku gdy ilość paliwa podano na fakturze w jednostkach wagowych przeliczono je na jednostki objętościowe według parametrów zawartych w opinii technicznej sporządzonej przez biegłego A. M.,

c) do wyliczenia średniej marży stosowanej w obrocie detalicznym benzynami, olejem opałowym, olejem napędowym, gazem propan-butan luzem i w butli przyjęto jedną transakcję sprzedaży z każdego dnia, w którym sprzedaż taka wystąpiła, przy czym stwierdzono, że ceny jednostkowe nie zmieniały się w ciągu dnia, a marże z reguły przez szereg dni pozostawały niezmienne.

Przyjęte natomiast do kontroli 1999r. 1.660 dowodów dotyczących sprzedaży (faktur i rachunków uproszczonych) ze wszystkich 15.581 sztuk dowodów stwierdzonych u Podatnika, w ocenie organu odwoławczego, jest reprezentatywną liczbą dla określonych grup towarów, a kryteria doboru dokumentów przyjętych do obliczenia marż dla poszczególnych grup towarów zostały w sposób szczegółowy przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

W związku z powyższym, uznał za bezzasadne zarzuty Pełnomocnika Strony odnośnie tendencyjnego doboru faktur, jak i późniejsze żądanie uwzględnienia wszystkich dowodów sprzedaży (wniosek z dnia 3.10.2006r.) oraz żądanie wyliczenia marży rzeczywistej ze sprzedaży rachunkowej (wniosek z dnia 18.10.2006r.).

Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika wyroku NSA z dnia 4.01.2002r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003/1/33) organ stwierdził, iż wyrok ten wydany został w indywidualnej sprawie i nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że NSA w tezie tego wyroku stwierdził, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Tymczasem zgłoszone przez Pełnomocnika Strony w piśmie z dnia 18.10.2006r., a następnie powtórzone w piśmie z dnia 12.03.2007r. oraz w protokole z dnia 4.04.2007r. żądanie dotyczyło dokonania ponownej analizy materiału dowodowego w postaci dokumentacji źródłowej spółki "A", a nie przeprowadzenia dowodu.

W wyniku powyższych czynności stwierdzono, że ustalone marże, wynikające z dokumentów Spółki są znacznie wyższe od średniej wynikającej z ksiąg handlowych, co wskazuje na istotne sprzeczności występujące w tym zakresie w dokumentacji Spółki.

W toku kontroli ustalono też, że Spółka w okresie objętym kontrolą ewidencjonowała zarówno sprzedaż bezrachunkową dla osób nie prowadzących działalności gospodarczej, jak i udokumentowaną fakturami i rachunkami za pomocą kasy rejestrującej w następujący sposób:

— sprzedaż bezrachunkową ewidencjonowano-według oświadczenia M. P. złożonego do protokołu przesłuchania Strony z dnia 23.10.2000r.-bezpośrednio po wydaniu towaru,

— sprzedaż dokumentowaną fakturami lub rachunkami także rejestrowano w kasie fiskalnej wystawiając w pierwszej kolejności fakturę bądź rachunek, a następnie obrót ten wprowadzano do kasy. Wystawiano też tzw. faktury zbiorcze na koniec miesiąca za towary wydane w trakcie miesiąca na podstawie asygnat. W takich przypadkach, według oświadczenia Strony, sprzedaż wprowadzano do kasy bezpośrednio po jej dokonaniu.

Ponadto kontrola wykazała, że paragony z kas fiskalnych stosowanych przez Spółkę nie zawierają indywidualnej nazwy towaru bądź usługi, a jedynie nazwę grupy towarowej i tak np. określenie "paliwo dotyczyło wszystkich rodzajów paliw płynnych tj.: etyliny 94, benzyny Pb 95, benzyny Pb 98, oleju napędowego, a więc towarów o dominującym znaczeniu dla całości sprzedaży jak również danych dotyczących ceny jednostkowej sprzedawanego paliwa i wydanej ilości. Paragony te nie zawierały więc danych, na podstawie których można byłoby określić jaka ilość i jakiego rodzaju paliwo zostało sprzedane, co potwierdziła również Strona. Powyższe uchybienia spowodowały, że paragony fiskalne nie spełniły wymogów określonych w §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. z 1993r. Nr 39, poz.178 z późn. zm.). Taki sposób ewidencjonowania sprzedaży, w ocenie organu I instancji, uniemożliwiał stwierdzenie, ile danego towaru sprzedano i za jaką kwotę według poszczególnych asortymentów.

Powyższe ustalenia faktyczne dokonane w trakcie postępowania kontrolnego spowodowały, że organ I instancji, w oparciu o art.193§4 i §6 Ordynacji podatkowej, stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych Spółki A w zakresie ewidencji przychodów ze sprzedaży bezrachunkowej za 1999r. i nie uznał ich za dowód w zakresie tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podkreślił przy tym, że podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki A nie stanowiły uchybienia dotyczące paragonów z kas fiskalnych, lecz porównanie ilości towarów wprowadzonych do obrotu w 1999r., z uwzględnieniem stanów początkowego i końcowego, z ilością towarów sprzedanych na faktury i rachunki, z uwzględnieniem zużycia na potrzeby własne.

Następstwem stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej ewidencji przychodów ze sprzedaży bezrachunkowej za 1999r. i nieuznania ich w tym zakresie za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów było ustalenie wysokości faktycznych przychodów uzyskanych w 1999r. w drodze szacunku, stosownie do postanowień art. 23§1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z uwagi na istotne różnice wynikające z analizy danych wykazanych w księdze handlowej w porównaniu z danymi wynikającymi z dowodów księgowych oraz wadliwość dokumentów mających potwierdzać znaczną część obrotu, do ustalenia przychodu ze sprzedaży towarów i usług za rok 1999 przyjęto jako podstawę dane z ewidencji i dokumentów źródłowych przedłożonych przez Spółkę uwzględniając opinie techniczne wydane przez biegłego powołanego przez organ kontroli skarbowej A. M. oraz biegłego powołanego przez Stronę – W. M. w zakresie ubytków występujących podczas transportu, składowania, przyjęcia i wydania paliw.

W związku z powyższym wysokość faktycznych przychodów osiągniętych w 1999r. ustalono w następujący sposób:

1. przychody ze sprzedaży opodatkowanej stawką 0% oraz zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na które składa się przychód ze sprzedaży środków trwałych, maszyn rolniczych, artykułów rolnych i środków do produkcji rolnej, usług rolniczych itp. przyjęto w wysokości zadeklarowanej,

2. przychody ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi przyjęto w wysokości wykazanej w ewidencjach księgowych, do których doliczono przychód z tytułu sprzedaży udokumentowanej (faktura nr "[...]") zaewidencjonowany w kasie fiskalnej w zaniżonej wartości.

3. przychody ze sprzedaży bezrachunkowej ustalono przyjmując następującą metodę:

— ustalono średnią cenę jednostkową zakupionego towaru, wprowadzonego do obrotu w 1999r. tj. towaru ze stanu początkowego na 1.01.1999r. oraz zakupionego w trakcie roku podatkowego,

— w oparciu o dokumenty źródłowe dotyczące zakupu towarów handlowych, z uwzględnieniem towarów spisanych na 31.12.1998r., wyliczono średnią marżę stosowaną dla poszczególnych grup towarów w obrocie detalicznym w 1999r.,

— ilość sprzedanych towarów bez udokumentowania wyliczono jako różnicę pomiędzy ilością towaru wprowadzonego do obrotu, z uwzględnieniem stanów początkowego i końcowego, a ilością towarów sprzedanych na rachunki i faktury powiększoną o zużycie na potrzeby własne.

— wartość sprzedaży bezrachunkowej wyliczono jako iloczyn ilości sprzedanego towaru i średniej ceny zakupu plus stosowana marża.

Przy wyliczeniu ilości paliw wprowadzonych do obrotu uwzględniono także maksymalne dopuszczalne ubytki. Ze względu na to, że Spółka nie sporządzała spisów z natury i nie wykazywała ubytków poszczególnych paliw, a w toku kontroli twierdziła, że to właśnie ubytki stanowią różnicę pomiędzy wysokością obrotu podlegającego opodatkowaniu a wysokością obrotu ustaloną w wyniku postępowania kontrolnego, określenie ubytków paliw, jakie mogły powstać w trakcie operacji na każdym etapie obrotu, zlecono Stowarzyszeniu Naukowo-Technicznemu. Określenia wielkości naturalnych ubytków normatywnych paliw, jakie mogły występować w firmie A w 1999r. oraz przeliczenia jednostek masy na jednostki objętościowe, które uwzględniono następnie w ustaleniach kontroli, dokonał inż. A. M. w sporządzonej w tym zakresie ekspertyzie technicznej. Ponadto uwzględniono również wnioskowane przez Stronę ubytki transportowe od zakupów z Rafinerii "[...]" i paliw dostarczanych własnym transportem, których ilość ustalono u odbiorców paliw na podstawie przedłożonej przez Stronę w trakcie postępowania przed organem I instancji opinii w zakresie oceny prawidłowości rozliczenia paliw płynnych oraz gazu płynnego w 1999 roku w firmie A z dnia 10.10.2001r. sporządzonej na zlecenie s.c. A przez W. M. -biegłego sądowego Sądu Okręgowego, pomimo odmiennego stanowiska w tej sprawie przedstawionego przez A. M., do opinii którego W. M. zgłosił uwagi i zastrzeżenia.

Odnośnie zaś wskazywanych przez Stronę w odwołaniu ubytków ponadnormatywnych związanych z błędami odczytu i pomiaru, organ odwoławczy podzielił stanowisko zajęte w tym zakresie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., iż wspólnicy podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami i uzyskując koncesję na taką działalność byli zobowiązani do tego, aby użytkowane urządzenia spełniały obowiązujące w tym zakresie wymogi techniczne. Dokonane według przedstawionej wyżej metody obliczenia doprowadziły do ustalenia, że Spółka nie zaewidencjonowała przychodu w łącznej kwocie 746.275,14zł.

Przyjęty przez organ I instancji powyższy sposób wyliczenia paliwa wprowadzonego do obrotu, w opinii organu odwoławczego, jest właściwy i możliwie zbliżony do rzeczywistego. Podkreślił przy tym, że obliczenie wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanej w drodze oszacowania zawsze daje wartości przybliżone. Istotne jest jednak, aby uzyskana wielkość była możliwie jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy wykonując tym samym dyspozycje wynikające z art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej. Również sposób wyliczenia marż stosowanych przy sprzedaży wyszczególnionych 7 grup towarów (benzyna, olej napędowy, olej opałowy, etylina, gaz propan-butan w butlach, gaz propan-butan luzem, akcesoria samochodowe oraz artykuły przemysłowe i spożywcze) jak i kryteria doboru dokumentów stanowiących podstawę do wyliczenia tych marż, w ocenie organu odwoławczego, są prawidłowe.

Wobec powyższego podniesiony w odwołaniu przez Pełnomocnika Strony zarzut odnośnie naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Zaniżenie przychodu Spółki o powyższą kwotę i nieuwzględnienie tego przychodu przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej Spółki oraz nie ujęcie w złożonych przez wspólników zeznaniach o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 1999 stanowiło w ocenie organu odwoławczego naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.).

Słusznie też, organ I instancji mając na uwadze treść art.44 ust. 1 pkt 1 i ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.23a i art.53a Ordynacji podatkowej ustalił kwoty, o które Podatnik zaniżył należne zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. i od zaniżonych wpłat tych zaliczek określił należne odsetki

Przywołany art.44 ust. 1 pkt 1 i ust.6 nakłada na podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w ust.3 oraz określa terminy wpłat tych zaliczek i nakłada na podatników obowiązek składania urzędom skarbowym w terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada deklaracji według określonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku (art.44 ust.6). Natomiast zasady ustalania wysokości tych zaliczek określa art.23 a Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzone w Spółce A postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka ta zaniżyła przychód z działalności o kwotę 746.275,14zł. W związku z tym, organ I instancji w dniu 8.11.2001r. wszczął w stosunku do P. P., który był wspólnikiem tej Spółki, postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. W wyniku tego postępowania stwierdzono, że Podatnik składając deklaracje na miesięczne zaliczki na podatek dochodowy wykazywał w nich zaniżony przychód z działalności, zaniżając tym samym dochód i należne od tego dochodu zaliczki na podatek dochodowy.

Organ powołał się na art.53a Ordynacji podatkowej, który postanawia, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

W wyniku powyższego postępowania ustalono również, że podstawą do sporządzenia deklaracji podatkowych były kwoty przychodu ze sprzedaży towarów i usług z uwzględnieniem pozostałych przychodów tj. ze sprzedaży środków trwałych i odsetek od środków na rachunku bankowym. Następstwem zaniżenia przez Spółkę przychodu z działalności było więc wykazanie w zeznaniu podatkowym za 1999r. przez wspólników Spółki, w tym również P. P., zaniżonych kwot przychodu, a co za tym idzie zaniżonego dochodu i należnego od tego dochodu podatku dochodowego. Skutkiem wszczętego wobec P. P. postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 było więc wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu 27.01.2006r. określającej P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie wyższej od wykazanej przez Stronę w zeznaniu podatkowym oraz odsetki od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 1999r.

Stosownie bowiem do art.45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Przepis ten postanawia też, że w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.

Organ odwoławczy odrzucił zarzut naruszenia art.210§4 Ordynacji podatkowej. Również zarzut, rażącego naruszenia art.200 §1 Ordynacji podatkowej uznał za bezzasadny. W ocenie organu, Pełnomocnik Strony przed wydaniem decyzji I instancji został prawidłowo powiadomiony o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się na temat zebranego w toku postępowania materiału dowodowego i z prawa tego skorzystał w dniu 4.01.2006r., a następnie w dniu 23.01.2006r. Natomiast do wniosków złożonych przez Pełnomocnika do protokołu z dnia 4.01.2006r. organ kontroli odniósł się w uzasadnieniu decyzji z dnia 27.01.2006r., co oznacza, że organ I instancji wykonał dyspozycję art. 200§1 Ordynacji podatkowej. Brak odniesienia się do wniosku Pełnomocnika z dnia 19.01.2006r. dotyczącego przesłuchania biegłego - inż. A. M. w charakterze świadka, w ocenie organu odwoławczego, nie stanowi naruszenia przywołanego wyżej przepisu lecz unormowań obowiązujących w zakresie postępowania. Stąd też organ odwoławczy mając na uwadze wnioski złożone przez Pełnomocnika Strony do protokołu z dnia 5.07.2006r., w tym także podtrzymane przez Pełnomocnika wnioski z dnia 19.01.2006r. i z dnia 23.01.2006r., zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w tej sprawie.

Za bezpodstawny uznał również zarzut, naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. treści art.70 §1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art.70 §4 w/w ustawy postanawia, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepis ten mówi też, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Obecne brzmienie powyższego przepisu nadane zostało ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz.1 199) art.1 pkt 34 lit.b ustawy. Z wykładni literalnej przepisu art.70§ 4 Ordynacji podatkowej wynika, iż skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Bieg terminu przedawnienia może więc być wielokrotnie przerywany.

Przepis art.21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005r. stanowi, iż "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art.70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie z art.27 ustawy nowelizującej zmieniony przepis art.70§4 ustawy Ordynacja podatkowa wszedł w życie z dniem 1 września 2005r.

Organ odwoławczy podniósł również, iż zgodnie z interpretacją Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2005r. w sprawie stosowania przepisu art.70 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) przywołany wyżej art.21 ustawy nowelizującej jednoznacznie wprowadza zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005r. Zatem z dniem 1 września 2005r. przepis art.70§ 4 ustawy — Ordynacja podatkowa w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 września 2005r. jak i tych zobowiązań, które powstały przed tą datą i istnieją w dniu 1 września 2005r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe P. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy roku 1999, którego termin płatności upłynął w dniu 30.04.2000r., a więc przedawnienie tego zobowiązania mogło nastąpić z dniem 31.12.2005r. Jednakże w dniu 23.07.2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zastosował środek egzekucyjny w formie zajęcia prawa majątkowego, o którym Podatnik został zawiadomiony w dniu 27.07.2004r., czego dowodem jest potwierdzenie odbioru tego zawiadomienia przez Podatnika, dołączone do akt sprawy. Natomiast postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, w wyniku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 4.06.2004r. Nr "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu 4.11.2005r. W rozpatrywanym przypadku zobowiązanie podatkowe powstało więc przed dniem 1.09.2005r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 23.07.2004r. (art.70§ 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003r.). Postępowanie egzekucyjne też nie zostało zakończone przed dniem 1 września 2005r. Zatem w tym przypadku na podstawie nowego art.70 §4 Ordynacji podatkowej, w związku z art.21 ustawy nowelizującej, 5-letni termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 23 lipca 2004r, czyniąc tym samym zarzut podatnika o naruszeniu art. 70§4 i art.120 bezpodstawnym.

Organ odwoławczy stwierdził również, iż protokole z dnia 5.07.2006r. Pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie dowodu ze świadków zajmujących się bezpośrednio sprzedażą paliw w 1999r., bez wskazania konkretnych nazwisk i adresów osób, które według Pełnomocnika należałoby przesłuchać w charakterze świadków oraz określenia zakresu tego przesłuchania. Dopiero w piśmie z dnia 28.07.2006r. (data wpływu do organu odwoławczego 2.08.2006r.) uzupełniającym uzasadnienie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów Pełnomocnik wyjaśnił, że osoby, które jego zdaniem należy przesłuchać, to R. P. i M. P. Dowód z przesłuchania tych osób przeprowadzony został przez organ kontroli skarbowej w dniu 7.12.2006r. w ramach prowadzonego przez ten organ dodatkowego postępowania wyjaśniającego w tej sprawie. Z protokołów przesłuchania w/w osób wynika, że osoby te potwierdziły jedynie sposób ewidencjonowania transakcji sprzedaży, co nie było kwestionowane i nie wniosły do sprawy nic nowego.

Również analiza przedłożonych przez Stronę do wglądu raportów kasowych za okres od stycznia 1999r. do grudnia 1999r., dokonana przez organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego przez ten organ dodatkowego postępowania wyjaśniającego, wykazała, że dokumenty te pozwalają na określenie obrotów na koncie kasowym i sprzedaży ewidencjonowanej ogółem w każdym dniu miesiąca oraz sprzedaży w kwotach ogółem w danym miesiącu za pomocą kasy fiskalnej. W wyniku tego postępowania ustalono też, że udział sprzedaży paliw na stacji paliw w D. w sprzedaży ogółem stanowi około 2,5%. Zdaniem Strony dokumenty te są dowodem na to, że spółka A dokonywała wyłącznie sprzedaży, która była ewidencjonowana w księgach handlowych i nie było sprzedaży poza ewidencją, a więc wartości sprzedanego towaru wykazane w zapisach księgi handlowej odzwierciedlaj jak twierdzi Strona, faktyczną sprzedaż, a co za tym idzie nie ma mowy o dodatkowej sprzedaży paliwa (pismo z dnia 28.07.2006r.).

Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż organ kontroli skarbowej nie kwestionował wielkości sprzedaży ewidencjonowanej. Nie ulega też wątpliwości, że dane wynikające z paragonów fiskalnych nie pozwalały na rozliczenie ilościowe zakupionych i sprzedanych towarów w poszczególnych asortymentach oraz ustalenie faktycznych marż, a prowadzenie ewidencji przy zastosowaniu kasy fiskalnej nie dowodzi tego, że w ten sposób ewidencjonowana była cała sprzedaż bezrachunkowa, ponieważ posiadanie i stosowanie kasy rejestrującej nie jest wystarczające do stwierdzenia, że ewidencjonowany jest na niej cały obrót. Wobec powyższego zarówno przeprowadzony na wniosek Pełnomocnika Strony dowód z przesłuchania świadków, jak i przedłożone przez Stronę dowody w postaci raportów kasowych nie miał w ocenie organu odwoławczego wpływu na ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji.

Podstawą zaś do stwierdzenia nierzetelności ksiąg było porównanie ilości towarów wprowadzonych do obrotu w 1999 roku, z uwzględnieniem stanu początkowego i stanu końcowego, z ilością towarów sprzedanych na faktury i rachunki z uwzględnieniem zużycia na potrzeby własne oraz zaistniałych ubytków.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż do rozpoznania sprawy nie wnosi nic nowego wniosek Strony z dnia 3.10.2006r. (data wpływu do organu odwoławczego 4.1 0.2006r.) w sprawie włączenia do akt sprawy dowodów w postaci: pisma z dnia 22.10.2001r., odwołania z dnia 12.11.2001r., inicjatywy dowodowej z dnia 14.01.2002r., stanowiska A w sprawie skargi oraz wyroku NSA - z dnia 28.05.2003r. Przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego jest bowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.01.2006r. określająca P. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok oraz odsetki od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 1999r. Natomiast dokumenty, o których mowa we wniosku dotyczą postępowania prowadzonego wobec A s.c. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r., które było postępowaniem odrębnym prowadzonym w zakresie innego podatku i zakończone zostało decyzją ostateczną Izby skarbowej w O. z dnia 24.08.2002r. Nr "[...]", a więc włączenie w/w dokumentów do materiału dowodowego dotyczącego postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.01.2006r. określającej P. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok nie powoduje zmiany stanowiska organu orzekającego.

Odnosząc się natomiast do wyroku NSA z dnia 28.05.2003r. dołączonego do wymienionego wyżej wniosku Pełnomocnika Strony, organ odwoławczy wyjaśnił, iż jest to orzeczenie wydane w indywidualnej konkretnej sprawie i stąd nie może mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Natomiast oceny istnienia podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organy podatkowe dokonują w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie w oparciu o występujący w danym przypadku stan faktyczny.

Organ odwoławczy podniósł, iż przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne w s.c. A., w której P. P. jest wspólnikiem, wykazało, że zapisy dokonane w księgach podatkowych Spółki nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie przychodów ze sprzedaży bezrachunkowej towarów (sprzedaży nie udokumentowanej fakturami VAT, rachunkami uproszczonymi).W związku z tym, stosownie do art.193§ 4 Ordynacji podatkowej, księgi te w zakresie zaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży w 1999r., nie zostały uznane za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Podstawą do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych s.c. A na podstawie art.193§ 4 Ordynacji podatkowej w zakresie ewidencji przychodów ze sprzedaży bezrachunkowej za 1999 rok, było bowiem porównanie ilości poszczególnych towarów wprowadzonych do obrotu w 1999r. z uwzględnieniem stanów magazynowych na początek i koniec roku z ilością towarów sprzedanych na rachunki i faktury z uwzględnieniem zużycia na potrzeby własne, a także maksymalnych ubytków naturalnych i transportowych, które wykazało, że Spółka nie wykazała w ewidencjach przychodów ze sprzedaży części paliw płynnych. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej w oparciu o art.23§1 w/w ustawy określił przychód Spółki ze sprzedaży bezrachunkowej w drodze oszacowania. W związku z powyższym, przytoczony przez Pełnomocnika Strony wyrok NSA potwierdza jedynie zasadność postępowania organu I instancji. Nie ulega też wątpliwości, że dane wynikające z paragonów fiskalnych nie pozwalały na rozliczenie ilościowe zakupionych i sprzedanych towarów w poszczególnych asortymentach oraz ustalenie faktycznych marż, a prowadzenie ewidencji przy zastosowaniu kasy fiskalnej nie dowodzi tego, że w ten sposób ewidencjonowana była cała sprzedaż bezrachunkowa, ponieważ posiadanie i stosowanie kasy rejestrującej nie jest wystarczające do stwierdzenia, że ewidencjonowany jest na niej cały obrót.

Organ odwoławczy odrzucił twierdzenie pełnomocnika zawarte we wniosku z dnia 3.10.2006r., iż w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności dokonano szacunku i dopiero na tej podstawie stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych s.c. A za rok 1999, gdyż jak wynika z ustaleń dokonanych w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, określenie przychodu ze sprzedaży bezrachunkowej Spółki było następstwem stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki w tym zakresie za rok 1999. Tym samym, zarzucanie organom podatkowym przez Pełnomocnika Strony, manipulacji w zakresie ustaleń co do wysokości przychodu oraz marży (pismo z dnia 12.03 .2007r.), uznał za bezpodstawne.

W ocenie organu odwoławczego, niezgodny z prawdą jest również zawarty w piśmie Pełnomocnika Strony z dnia 12.03.2007r. zarzut, że organ II instancji odmawiając ponownego przesłuchania biegłego w postanowieniu z dnia 7.02.2007r. stwierdził, że na wniosek Strony zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócenie się pisemnie do biegłego – A. M. z prośbą o zapoznanie się z opinią wydaną przez C. N. i odniesienie się na piśmie do tej opinii, podczas gdy Strona wnioskowała o przesłuchanie A. M., a nie o pisemne zwrócenie się do biegłego, bowiem z tego postanowienia nic wynika, iż Strona złożyła takie żądanie. Zaznaczył, iż to organ podatkowy ma prawo wyboru co do formy złożenia wyjaśnień przez biegłego tj. czy należy przeprowadzić przesłuchanie biegłego czy należy zwrócić się do biegłego pisemnie z prośbą o złożenie wyjaśnień.

Organ odwoławczy wskazał również, iż w ramach postępowania uzupełniającego, w związku z kwestionowaniem przez Stronę ustaleń w zakresie ubytków powstających przy obrocie paliwami oraz istnieniem wątpliwości i rozbieżności w tej kwestii występujących między opinią wydaną w tym zakresie przez biegłego – A. M. a opinią wydaną przez biegłego – W. M. powołanego na zlecenie Strony oraz przedłożoną przez Stronę opinią wydaną przez biegłego sądowego – C. N., powołanego również na zlecenie Strony, którą wraz z wnioskiem Strony z dnia 7.09.2006r. dołączono do akt sprawy. Organ odwoławczy w piśmie z dnia 3.11.2006r. wskazał między innymi, iż konieczne jest zwrócenie się pisemnie do biegłego – A. M. z prośbą o zapoznanie się z opinią wydaną przez biegłego – C. N. i odniesienie się również na piśmie do tej opinii, ponieważ do opinii wydanej przez biegłego – W. M. A. M. odniósł się już wcześniej (pismo z dnia 11.03.2002r.), a także by wypowiedział się czy w dalszym ciągu podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w wydanej przez niego opinii, bądź też czy dokonuje zmiany swojej opinii.

Prowadząc dodatkowe postępowanie wyjaśniające organ kontroli skarbowej, wypełniając zalecenia organu odwoławczego, zwrócił się do A. M. na piśmie z prośbą o ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących jego opinii zawartych w opinii sporządzonej na zlecenie Strony przez biegłego sądowego - C. N. Odpowiadając na zarzuty C. N. A. M. podtrzymał swoje ustalenia w zakresie oszacowania ubytków normatywnych paliw w Firmie A w 1999 roku, zawarte w opracowanej przez niego opinii. Ustalenia te A. M. podtrzymał również w trakcie przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej w dniu 6.12.2006r. Do odpowiedzi tej dołączono pismo Rady Federacji Stowarzyszeń Naukowo-Technicznych "[...]" z dnia 4.12.2006r. dotyczące kwalifikacji i uprawnień A. M., w którym w/w organizacja informuje, że A. M. jest specjalistą w zakresie wyliczania ubytków paliw oraz przeliczania jednostek objętościowych na wagowe i odwrotnie, z dwudziestoletnim stażem pracy w branży paliwowej na stanowiskach kierowniczych związanych z nadzorem i rozliczaniem stacji paliw. W piśmie tym, Rada Federacji Stowarzyszeń Naukowo-Technicznych "[...]" stwierdza też, że opracowania realizowane przez specjalistów ZUT NOT są honorowane przez Prokuratury, Policje i Sądy, które korzystają z ich usług w różnych zakresach, powołując specjalistów, którzy stają się "biegłymi do sprawy uzyskując tym samym status "biegłego sądowego" w konkretnej sprawie.

W związku z powyższym, twierdzenie Pełnomocnika Strony, iż organ II instancji w postanowieniu z dnia 7.02.2007r. powołuje się na fakty, które przypisuje Stronie oraz zarzuty Pełnomocnika Strony dotyczące opinii sporządzonej przez A. M., jak i twierdzenia Pełnomocnika usiłujące podważyć kwalifikacje A. M., zawarte w piśmie z dnia 12.03.2006r. (data wpływu do organu odwoławczego 13.03.2006r.), organ odwoławczy uznał za bezpodstawne.

Oceniając zaś ekspertyzę sporządzoną przez biegłego – A. M. na wniosek organu kontroli skarbowej oraz ekspertyzy sporządzone na zlecenie Strony przez biegłych sądowych – W. M. i C. N., które również podlegały ocenie, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że biorąc pod uwagę treść merytoryczną ekspertyzy sporządzonej przez A. M., jak i wyjaśnienia biegłego odnośnie zarzutów podnoszonych co do jej treści, ekspertyza ta w wystarczającym stopniu uzasadnia powstanie maksymalnych wielkości strat w dystrybucji paliw, a przeliczenia jednostek masy na jednostki objętościowe również nie budzą zastrzeżeń.

Organ odwoławczy wskazał, iż w zakończeniu opinii A. M. stwierdził, że naturalne ubytki normatywne wyliczone dla firmy A od obrotu paliwami w 1999r. mogły powstać w takiej ilości jaka wynika z wyliczeń i można je uznać za maksymalne, ale również mogły być niższe. Brak dokumentacji źródłowej, a w szczególności rozliczenia ilościowego obrotu z podziałem na paliwa według asortymentu uniemożliwił bowiem ustalenie jakie były rzeczywiste ubytki naturalne. Przy wyliczaniu dopuszczalnych ubytków naturalnych wszystkie dane, a także brak danych interpretowano na korzyść firmy A.

Wykorzystanie dopuszczalnych ubytków naturalnych w stacjach paliw i bazach magazynowych, według ustaleń biegłego, przeważnie kształtuje się na poziomie od 40% do 70%, ale zdarzają się też nadwyżki - czyli brak ubytków. Nie zgadzając się ze stwierdzeniami firmy A zawartymi w jednym z odwołań od ustaleń kontroli UKS dot. załącznika Nr 2 do Zarządzenia Ministra Przemysłu Chemicznego i Lekkiego oraz Komunikacji z dnia 29.12.1986r., poz.15, biegły stwierdza, że ubytki rzeczywiste można ustalić tylko na podstawie spisu z natury, ale brak jest w dokumentacji firmy A rozliczenia ubytków, które należy rozliczyć ilościowo, oddzielnie dla każdego paliwa, a dopiero potem można przeliczyć je na wartości finansowe. Biegły wskazuje, iż sposób przeprowadzania inwentaryzacji w stacjach paliw i bazach magazynowych opisany jest w wielu publikacjach i firmy zajmujące się handlem paliwami powinny zapoznać się z tymi zasadami i stosować się do nich. Biegły wskazał też, że M. P. w protokole przesłuchania Strony z dnia 23.10.2000r. zeznał, że "ilość dostarczanego paliwa określana była w magazynie odbiorcy według pomiarów dokonanych przez kupującego. W związku z tym nie wyliczono ubytków transportowych od dostarczanego paliwa, ponieważ była to ilość paliwa już bez ubytków transportowych".

Wobec powyższego, organ II instancji nie znalazł podstaw do zakwestionowania opinii A. M. Stwierdził też, że ekspertyza sporządzona przez A. M. została już oceniona i uznana za prawidłową, o czym świadczy postępowanie przeprowadzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie skargi wniesionej przez A s.c. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 24.08.2002r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999r., zakończone wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2004r. "[...]", a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 16 grudnia 2005r. oddalił skargę kasacyjną A s.c. od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2004r

Natomiast przedłożone przez Pełnomocnika Strony prywatne ekspertyzy sporządzone przez biegłych W. M., jak i C. N. są dowodami w sprawie lecz nie są opiniami biegłych w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż na mocy tego przepisu tylko organ podatkowy powołuje biegłego i opinie tego biegłego są szczególnymi dowodami w sprawie.

Korzystając z prawa swobodnej oceny dowodów w zakresie dotyczącym maksymalnych ubytków naturalnych i przeliczeń jednostek wagowych na objętościowe organ odwoławczy uznał wyliczenia A. M. za prawidłowe, a wyjaśnienia składane przez biegłego w odpowiedzi na zarzuty dotyczące jej treści oraz do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 6.12.2006r., za przekonujące.

Ponadto organ odwoławczy podniósł także, że opinia prywatnego biegłego nie może być dokumentem obiektywnym, gdyż biegły w takim wypadku reprezentuje interesy zleceniodawcy. Rolą świadka natomiast jest podawanie faktów, a nie przedstawianie opinii czy dokonywanie analiz.

W związku natomiast z wątpliwościami zawartymi w wyroku z dnia 14.04.2005 r. w zakresie umocowania osoby reprezentującej Podatnika, organ odwoławczy wyjaśnił, że pełnomocnictwo upoważniające M. P. do reprezentowania P. P. przed Dyrektorem Izby Skarbowej w O. w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 4.06.2004r., zostało dostarczone przez M. P. osobiście w dniu 24.11.2004r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący P. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20.04.2007r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27.01.2006r. i umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art23§3, art.53a, art.120, art.180, art.187§1, art.191, art.193§4 i 5 i art.210§4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.— Ordynacja podatkowa oraz art.14 ust.1, art.44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi skarżący w sposób szczegółowy odniósł się do przebiegu postępowania prowadzonego wobec s.c. A, której P. P. był jednym ze wspólników i wydanych w wyniku tego postępowania decyzji dla w/w Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. oraz postępowania prowadzonego wobec P. P. i wydanych w wyniku tego postępowania decyzji określających P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok oraz odsetki od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 1999r.

Zarzucając naruszenie art. 120 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej, podniósł, iż organ odwoławczy zaakceptował wadliwy sposób wyliczenia marży zastosowany przez organ kontroli skarbowej. Uchybienia te, jak twierdzi Skarżący, wynikają z tego, że organ kontroli wybiórczo potraktował dowody sprzedaży i na podstawie tendencyjnie wybranych dokumentów wyliczył marże znacznie wyższe od faktycznych marż osiągniętych przez Spółkę A. w 1999 roku.

Dodatkowo zarzucił, iż pomimo jednoznacznego stanowiska zajętego w tej kwestii w wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, nie poszerzono bazy dowodowej stanowiącej podstawę wyliczeń marży handlowej, nie wyjaśniono na jakiej podstawie przyjęto do wyliczeń te a nie inne dowody sprzedaży, nie przedstawiono metody, która została zastosowana przy wyborze poszczególnych dowodów i nie wyjaśniono dlaczego nie zwiększono liczby badanych dowodów sprzedaży. Skarżący zauważa, iż w sytuacji, gdy wielokrotnie zgłaszał zastrzeżenia w tym zakresie, takie działanie organów podatkowych było niezbędne.

Wskazuje również, iż z uwagi na to, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec Strony było postępowaniem odrębnym od tego, jakie prowadzono wobec Spółki P.H.U. A w zakresie podatku VAT organy podatkowe nie były związane ustaleniami z tamtego postępowania i mogły w inny niż do tej pory sposób dobierać i analizować dowody sprzedaży. Zaniechanie tego, według Strony skarżącej, stanowi naruszenie normy zawartej w art.187 §1 Ordynacji podatkowej.

Zarzucił również organom podatkowym, iż wyliczając średnią marżę w oparciu o zgromadzone i zaksięgowane przez Spółkę dowody sprzedaży poszczególnych towarów dokonały wyliczeń w sposób nierzetelny i sprzeczny z zasadami arytmetyki, jak i logiki. Skarżący twierdzi, że aby wyliczyć średnią marżę stosowaną przez Spółkę A w 1999 roku i porównać ją z marżą wykazaną przez Spółkę w księdze rachunkowej należało dokonać wyliczeń na podstawie dokumentów źródłowych odzwierciedlających sprzedaż detaliczną i hurtową, gdyż Spółka prowadziła również taką sprzedaż, a marże stosowane przez Spółkę były różne. Według Skarżącego w obrocie hurtowym mieściły się one w przedziale 1-3%, a w sprzedaży detalicznej były wyższe w zależności od grup towarów. Udział sprzedaży hurtowej w ogólnej sprzedaży stanowił, jak twierdzi Skarżący, około 84%, co według Strony potwierdzają zapisy księgi rachunkowej i decyzje organów podatkowych. Pozostałą część sprzedaży stanowiła sprzedaż detaliczna. Strona uważa więc, że przy wyliczaniu marży stosowanej w sprzedaży organy podatkowe winny zastosować wyliczenie marży średniej ważonej, a nie średniej matematycznej, ponieważ średnia matematyczna nie oddaje zbliżonej do rzeczywistości wielkości przeciętnej marży handlowej stosowanej przez Spółkę i powoduje, że obliczony przy jej zastosowaniu przychód nie może być uznany za zbliżony do przychodu rzeczywistego. Na poparcie zasadności swojego stanowiska Skarżący powołuje się na orzecznictwo sądowe, a w szczególności przywołuje wyrok WSA III SA/Wa 1030/04.

Odnosząc się natomiast do zastosowania przez organy podatkowe obu instancji normy zawartej w art.193 §2 i § 4 Skarżący twierdzi, iż bezspornym jest, że Spółka A posiadała wszystkie dokumenty źródłowe wymagane przepisami Ordynacji podatkowej i ustawy o rachunkowości, a organy podatkowe w prowadzonych postępowaniach w zakresie podatku VAT wobec Spółki A, jak i w zakresie podatku dochodowego wobec Skarżącego nie stwierdziły faktu nie zaewidencjonowania któregokolwiek dowodu źródłowego dokumentującego zdarzenia gospodarcze w działalności tej Spółki. Powołując się na postanowienia art. 193§ 6 Ordynacji podatkowej Skarżący nie zgadza się więc ze stanowiskiem organu odwoławczego, że protokoły z badania dokumentów z dnia 23.10.2000r. i z dnia 1.08.2001r. należy traktować jako zadośćuczynienie wymogom zawartym w dyspozycji art.193§ 6, ponieważ protokoły te, jak twierdzi podatnik, nie zawierają unormowań zawartych w tym przepisie. Przywołane protokoły, zdaniem Skarżącego, wręcz potwierdzają rzetelność ksiąg, gdyż przychód wykazany w księdze rachunkowej jest zgodny z przychodem ujętym w deklaracjach podatkowych. Dla Skarżącego niezrozumiałe jest więc stawianie zarzutu o nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki "A", a twierdzenie, że protokoły te odpowiadają protokołowi badania ksiąg jest niedopuszczalne.

W skardze Skarżący polemizuje także z ustaleniami zawartymi w opinii biegłego A. M. powołanego przez organ podatkowy i twierdzi, iż są one błędne powołując się na opinię sporządzoną na wniosek Spółki A przez biegłego W. M. oraz opinię sporządzoną na wniosek Strony przez biegłego C. N. , które zdaniem Strony, negują ustalenia biegłego A. M. Skarżący kwestionuje również kwalifikacje A. M. jako biegłego, który swoją wiedzę, jak twierdzi Strona, opiera na doświadczeniu jakie nabył kontrolując gospodarkę paliwami w oddziale CPN "[...]", podczas gdy W. M. (biegły powołany przez Spółkę) jest biegłym sądowym z zakresu gospodarki paliwami oraz znanym w Polsce specjalistą z zakresu paliw i ma w swoim dorobku kilka specjalistycznych książek, na które powołuje się w swojej opinii również biegły powołany przez organ kontroli. Podobne kwalifikacje posiada, jak twierdzi Skarżący, biegły powołany przez Stronę C. N. W związku z powyższym Strona uważa, iż nieuprawnionym i sprzecznym z zasadą swobodnej oceny dowodów jest uznanie przez organy obu instancji za wiarygodną jedynie opinię biegłego powołanego przez organ kontroli oraz zlekceważenie opinii W. M. oraz pominięcie stanowiska zawartego w opinii biegłego C. N. Zdaniem Strony stanowi to naruszenie art.180§ 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Za naruszenie art.191 w/w ustawy Skarżący uważa również uznanie wyliczenia marży przez organy podatkowe za właściwy i racjonalny. Według Strony twierdzenie to stoi w rażącej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i opiera się na dowolnej ocenie dowodów. Zdaniem Strony wyliczenia dokonane przez organy są bowiem wynikiem niewłaściwego i tendencyjnego doboru dowodów źródłowych. Sposób doboru faktur sprzedaży, z których wzięto ceny służące do określenia przez organ średniej marży dla poszczególnych asortymentów sprzedawanego towaru, według Strony, nie polegał na wybraniu transakcji najbardziej reprezentatywnych dla danego miesiąca, lecz posłużono się jedynie transakcjami, w których uzyskano najwyższe ceny. Przyjęte przez organy podatkowe transakcje i zastosowane w nich ceny, które zostały uznane przez organy podatkowe za reprezentatywne, według Strony, stanowiły jedynie ułamek transakcji zawieranych przez Spółkę w kontrolowanym okresie, podczas gdy ceny sprzedaży stosowane przez Spółkę w większości transakcji były, jak twierdzi Skarżący, znacznie niższe.

Skarżący podtrzymał również stanowisko, iż obliczenia oparto na zbyt małej liczbie dowodów sprzedaży, gdyż 1600 faktur zdaniem Strony, dokumentuje sprzedaż przez Spółkę jedynie 164 litrów paliwa, co stanowi znikomą wielkość w porównaniu z całością sprzedaży Spółki i w ocenie Strony nie może być uznana w ramach swobodnej oceny dowodów za rzetelny i racjonalny sposób wyliczenia marży.

Wyraża również stanowisko, iż organ odwoławczy po zapoznaniu się z protokołem przesłuchania biegłego A. M. w charakterze świadka z dnia 6.12.2006r. nie dokonał ponownej oceny i weryfikacji dowodu w postaci opinii technicznej sporządzonej przez biegłego A. M., do czego był zobowiązany. Stanowi to również, naruszenie art. 187 §1, a tym samym art.120 Ordynacji podatkowej. Powołując się na treść art.23 §3 w/w ustawy zarzuca, że organy obu instancji rażąco naruszyły powyższy przepis, ponieważ w uzasadnieniu prawnym zaskarżonych decyzji organy przywołują jedynie przepisy Ordynacji podatkowej, a przepis art.23§ 3, który należało zastosować w powiązaniu z art.23§ 1 omijają co, zdaniem Strony, oznacza, że przepis ten nie został uwzględniony.

Skarżący podnosi także, że w dniach 19.01.2006r. i 23.01.2006r. pełnomocnik Strony, po zapoznaniu się w dniu 4.01.2006r. z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, złożył wnioski dowodowe zawierające żądanie przeprowadzenia kolejnych czynności dowodowych, w tym przesłuchania A. M. w charakterze świadka, którego zasadność, jak twierdzi Strona, została potwierdzona w trakcie postępowania odwoławczego. Natomiast organ kontroli pomijając powyższe wnioski wydał w dniu 27.01.2006r. decyzję, co zdaniem Strony, stanowi rażące naruszenie zarówno art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i art. 200§1 ustawy . Natomiast organ odwoławczy rozstrzygając wniesione od powyższej decyzji odwołanie uznał, iż organ I instancji nie naruszył art.200 §1 w/w ustawy. Zdaniem Strony powyższe rozstrzygnięcie zostało zatem podjęte z naruszeniem art.120 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy utrzymał w mocy wadliwą, decyzję organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o odrzucenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 22.08.2007r. P. P. wniósł o włączenie do materiału dowodowego zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej, złożonego przez pełnomocnika spółki "A". W zawiadomieniu tym, Skarżący zarzuca biegłemu A. M. świadome wprowadzenie organów podatkowych w błąd, co w konsekwencji miało wpływ na rozstrzygnięcie w spółce, w zakresie podatku VAT, a u skarżącego w podatku dochodowym. Wobec takich okoliczności, Skarżący uważa, że wynik rozstrzygnięcia postępowania przez prokuraturę będzie miał znaczenie w postępowaniu toczącym się przed Sądem. Do pisma załączył zawiadomienie wraz z załącznikami.

W piśmie procesowym z dnia 27.08.2007r., pełnomocnik Skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji, iż narusza ona art. 180§ 1, art. 187§1 w zw. z art. 188 Ordynacji w zw. z art. 122 w zw. z art. 123§1 w zw. z art.6 ust.3 pkt. c europejskiej konwencji o ochronie prawa człowieka i podstawowych wolności. Poprzez odmowę Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 23.03.2007r. przeprowadzenia dowodu za wnioskowanego przez Stronę w piśmie z dnia 12.03.2007r. o powołanie biegłego z zakresu obrotu paliwami w sprzedaży detalicznej i hurtowej z uzasadnieniem, że powołanie takiego biegłego nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, gdyż w materiale dowodowym znajdują się trzy ekspertyzy, które będą podlegały ocenie.

W uzasadnieniu pisma, Skarżący wskazał, iż odmawiając przeprowadzenia tego dowodu naruszono art. 188§1 poprzez nieuwzględnienie wniosku strony, który to wniosek zmierzał do udowodnienia tez przeciwnej niż przyjęta przez organy. Zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż nie poddano analizie opinii sporządzonych na zlecenie Skarżącego jak również, że nie dano wiary tym ekspertyzom, bez wskazania przyczyn. Dowody wskazane przez stronę nie były sprzeczne z prawem, a zatem mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ odwoławczy pozbawił również Skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, co przejawiło się w argumentacji nieuwzględnienia wniosków dowodowych Strony. W konsekwencji, organ w sposób niedostateczny zebrał materiał dowodowy co rodzi uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego. Takie postępowanie organu doprowadziło do naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił również, iż poprzez odmowę Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z 13.10.2006r. przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę piśmie z dnia 23.01.2006r. o powołanie biegłego księgowego naruszono art. 188§ 1 Ordynacji. Podniósł, iż uznając księgi podatkowe za nierzetelne i wadliwe organ odwoławczy nie przedstawił żadnego dowodu , który by te tezę potwierdził. Wszystkie dowody źródłowe będące podstawą zapisów w księdze podatkowej były prawidłowe i zgodnie z ustawą o rachunkowości zostały zapisane w księdze. Ponadto odmawiając przeprowadzenia tego dowodu, naruszono art. 180§ 1, 123§1 , 187§ 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącego poprzez odmowę Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 07.02.2007r. przeprowadzenia dowodu za wnioskowanego przez stronę w piśmie z dnia 17.01.2007r. o ponowne przesłuchanie biegłego A.M. naruszono art. 188§1 Ordynacji. Wskazał przy tym, iż po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym i treścią uzasadnienia decyzji, Skarżący nie znalazł, w którym miejscu i gdzie odniesiono się do ekspertyz C.N. i W.M. Wniosek o ponowne przesłuchanie wskazywał szczegółowo nieścisłości pomiędzy opinią biegłego A.M., wyjaśnieniami biegłego A.M. i zeznaniami jako świadka A.M., które nie zostały wyjaśnione. W konsekwencji doprowadziło to, do naruszenia także następujących przepisów: art. 180§ 1, 123§1 , 187§ 1, 196§2, 120, 121§1 oraz 122 Ordynacji podatkowej.

Podniósł również zarzut naruszenia art.210§ 4 w zw. z art.235 Ordynacji podatkowej, albowiem wbrew jego treści w uzasadnieniu faktycznym decyzji nie wskazano dowodów, którym dano wiarę, a którym nie, nie wskazano również przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy podatkowe włączyły dowody z postępowania toczącego się w spółce "A" w zakresie podatku VAT, ale nie odniosły się do tych dowodów. Przyjęły tylko rozstrzygnięcia zapadłe w decyzjach wydanych spółce, wbrew stanowisku sądu WSA z Olsztyna, zaprezentowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 14.04.2005r.

Zaskarżona decyzja narusza także art. 187§1 w zw. z art. 210§4 poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału, a zwłaszcza nie odniesienie się do ekspertyzy prywatnej wydanej przez niezależnego eksperta biegłego sądowego W.M. oraz C.N.

Skarżący wskazał również na naruszenie art. 187§1 w zw. z art.122 w z art. 123§1 Ordynacji w zw. z art. 6 ust. 3 pkt c europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności również poprzez nie uwzględnienie przez Dyrektora UKS i Dyrektora Izby Skarbowej wniosków dowodowych strony skarżącej z dnia 4.01.2006r zawartych w protokole z zapoznania z materiałem dowodowym

Uznał również, iż zaskarżoną decyzją naruszono art.15 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż inspektor kontroli skarbowej nie zapoznał kontrolowanego z jego prawami i obowiązkami wynikającymi z ustawy. Na zawiadomieniu z dnia 08.11.2001r. Skarżący potwierdził jedynie otrzymanie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, nie ma natomiast potwierdzenia zapoznania kontrolowanego z jego prawami i obowiązkami. Wskazał przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujących, iż brak udziału strony bez jej winy stanowi przesłankę do wznowienia postępowania.

Zwrócił również uwagę, iż przy tych samych obowiązujących przepisach dotyczących ubytków normatywnych paliw, stanowisko zaprezentowane przez ten sam organ w dwóch różnych firmach jest zdecydowanie odmiennie. Wskazał w tym miejscu na postępowanie prowadzone w stosunku do firmy C sp z o.o., która prowadzi identyczną działalność. Zaznaczył przy tym, iż do wyliczenia ubytków nie trzeba być biegłym, lecz należy prześledzić drogę jaką przebył towar i zastosować normy określone przez ustawodawcę. Biegły A.M. nie wykonał tych czynności, gdyż jak sam przyznał nie posiadał dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży paliw, tym samym nie określił drogi jaką przebył towar, a ta wiedza jest niezbędna do prawidłowego wyliczenia ubytków.

Do pisma procesowego Skarżący dołączył wyciąg z protokołu kontroli w C sp z o.o. oraz zarządzenie Ministra Przemysłu Chemicznego i Lekkiego oraz Komunikacji z dnia 29 grudnia 1986r.

Na rozprawie w dniu 5 września 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a postanowił nie uwzględnić przedstawionego przez pełnomocnika Skarżącego wniosku o włączenie do materiału dowodowego zawiadomienia do prokuratury o popełnieniu przestępstwa przez A. M. Również na podstawie art. 106§3 p.p.s.a. odmówił przeprowadzenia dowodów rzeczowych, kserokopii paragonów fiskalnych z 1999r oraz żądania wznowienia postępowania złożonego przez M. P. w zakresie podatku VAT za 1999r. naleznego od spółki cywilnej A z siedzibą w L. Żądanie wznowienia postępowania dotyczyło postępowania z zakresu podatku VAT za 1999r już rozstrzygniętego i nie wchodzącego w kognicję tego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Stosownie do art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu wymienionych wyżej naruszeń prawa zaskarżonej decyzji nie można zarzucić.

Jest poza sporem, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Podkreślić należy, iż z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością.

Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy obiektywnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bowiem bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego; zatem aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych.

Mając na uwadze powyższe, w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Odnosząc się zatem do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, zgodnie z art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia i jest kompletny, przy czym należy zwrócić uwagę, że stanowisko organu odwoławczego zostało oparte na ustaleniach, popartych dowodami.

Przede wszystkim stwierdzić należy, iż stosownie do art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie zatem ze wskazaniami zawartymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14.04.2005r., o sygn. akt. "[...]", organy podatkowe włączyły cały materiał dowodowy dotyczący ustalenia wysokości przychodu spółki cywilnej A za 1999r, której wspólnikiem był P. P. posiadający 25% udziału w tej Spółce. W szczególności włączono opinie techniczne wydane przez biegłego powołanego przez organ kontroli skarbowej - A. M. oraz biegłego powołanego przez Stronę – W. M. w zakresie ubytków występujących podczas transportu, składowania, przyjęcia i wydania paliw.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy organ podatkowy I instancji wypełniając zalecenia Sądu, przeprowadził również dodatkowe postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie, w ramach którego uzupełnił akta sprawy o dodatkowe materiały i dowody w postaci: odpowiedzi biegłego – A. M. na zarzuty zawarte w opinii biegłego powołanego na zlecenie Strony – C. N., dotyczące opinii wydanej przez A. M. w sprawie oszacowania ubytków normatywnych paliw w firmie "A" w 1999 roku, protokołu przesłuchania biegłego – A. M. w charakterze świadka z dnia 6.12.2006r., protokołu przesłuchania w charakterze świadka R. P. z dnia 7.12.2006r., protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. P. z dnia 7.12.2006r. oraz stanowiska organu kontroli dotyczącego analizy przedłożonych przez Stronę do wglądu raportów kasowych za okres od stycznia 1999r. do grudnia 1999r.

W związku z powyższym, przeprowadzone zgodnie z zaleceniami Sądu, postępowanie dowodowe i zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi w ocenie Sądu wystarczającą podstawę do utrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska zajętego w tej sprawie przez organ I instancji.

Dla odniesienia się do zarzutu Skarżącego, że podstawą do zanegowania ksiąg podatkowych spółki i uznania je za nierzetelne i wadliwe stanowiły rozbieżności między marżą wyliczoną przez organ kontroli a marżą wykazaną przez Spółkę w księgach podatkowych, celowym jest wskazanie, iż zebrany w powyższej sprawie materiał dowodowy został już oceniony i uznany za prawidłowy w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Świadczą o tym przede wszystkim postępowania prowadzone przez organ odwoławczy, zakończone decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 24.08.2002r., Nr "[...]", jak również wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2004r , sygn. akt "[...]" w którym Sąd ten oddalił skargę na powyższą decyzję i nie podzielił tym samym zarzutów skargi, że nierzetelność ksiąg i zaniżenie obrotu nie zostały skarżącej spółce udowodnione. O prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia świadczy również wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005r., oddalający skargę kasacyjną na wyrok z dnia 6 kwietnia 2004r.. W związku z tym, uznać należy, iż przyjęta przez organy podatkowe oraz Sądy ocena prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych, jako nierzetelnych nie budzi wątpliwości, co w konsekwencji stanowiło podstawę do zastosowania przez organy podatkowe w oparciu o art. 23§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa szacunku.

Ponadto, nie występują przeszkody, aby organy podatkowe w jednym postępowaniu korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu. Nie zwalnia to ich jednak ze szczegółowego przedstawienia tych dowodów w każdym z tych postępowań. Podnieść tutaj należy, iż z akt sprawy wynika, że przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne w s.c. "A", której P. P. jest wspólnikiem, wykazało, że zapisy dokonane w księgach podatkowych powyższej Spółki, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie przychodów ze sprzedaży bezrachunkowej towarów (sprzedaży nie udokumentowanej fakturami VAT, rachunkami uproszczonymi).W związku z tym, stosownie do art. 193§4 Ordynacji podatkowej, księgi te w zakresie zaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży w 1999r., nie zostały uznane za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Podstawą do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych s.c. "A" na podstawie art. 193 §4 Ordynacji podatkowej w zakresie ewidencji przychodów ze sprzedaży bezrachunkowej za 1999 rok było porównanie ilości poszczególnych towarów wprowadzonych do obrotu w 1999r. z uwzględnieniem stanów magazynowych na początek i koniec roku z ilością towarów sprzedanych na rachunki i faktury z uwzględnieniem zużycia na potrzeby własne, a także maksymalnych ubytków naturalnych i transportowych, które wykazało, że Spółka nie wykazała w ewidencjach przychodów ze sprzedaży części paliw płynnych. Ponadto kontrola wykazała, że paragony z kas fiskalnych stosowanych przez Spółkę nie zawierają indywidualnej nazwy towaru bądź usługi, a jedynie nazwę grupy towarowej i tak np. określenie "paliwo" dotyczyło wszystkich rodzajów paliw płynnych tj.: etyliny 94, benzyny Pb 95, benzyny Pb 98, oleju napędowego, a więc towarów o dominującym znaczeniu dla całości sprzedaży, jak również danych dotyczących ceny jednostkowej sprzedawanego paliwa i wydanej ilości. Dane wynikające z paragonów fiskalnych nie pozwalały więc na rozliczenie ilościowe zakupionych i sprzedanych towarów w poszczególnych asortymentach oraz ustalenie faktycznych marż, a prowadzenie ewidencji przy zastosowaniu kasy fiskalnej nie dowodzi tego, że w ten sposób ewidencjonowana była cała sprzedaż bezrachunkowa, ponieważ posiadanie i stosowanie kasy rejestrującej nie jest wystarczające do stwierdzenia, że ewidencjonowany jest na niej cały obrót. Taki sposób ewidencjonowania sprzedaży, w ocenie organu I instancji, uniemożliwiał stwierdzenie, ile danego towaru sprzedano i za jaką kwotę według poszczególnych asortymentów. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej w oparciu o art.231 w/w ustawy określił przychód Spółki ze sprzedaży bezrachunkowej w drodze oszacowania. Z ustaleń dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy wynika zatem jednoznacznie, że określenie przychodu ze sprzedaży bezrachunkowej Spółki było następstwem stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki w tym zakresie za rok 1999, a nie odwrotnie. Tym samym za bezzasadny należy też uznać zarzut Skarżącego odnośnie naruszenia art. 193 §4 i 5 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej ewidencji przychodów ze sprzedaży bezrachunkowej za 1999r. i nieuznania ich w tym zakresie za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, spełnione zostały warunki dla określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stosownie do postanowień art.23§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r Nr 8, poz.60 z późn.zm.) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych do jej określenia, a także gdy dane nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Warunkiem oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy wynikającej z tego przepisu jest brak danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, niezależnie od tego jakie są przyczyny tego braku. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż w znacznej mierze ma charakter uznaniowy - to nie oznacza dowolności działań organu podatkowego lecz działania zmierzające do zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej. W §3 w/w przepisu wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Jednakże wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje zapis 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Z uwagi zatem na istotne różnice wynikające z analizy danych wykazanych w księdze handlowej w porównaniu z danymi wynikającymi z dowodów księgowych oraz wadliwość dokumentów mających potwierdzać znaczną część obrotu, zastosowanie w rozpatrywanym przypadku metod szacowania, o których mowa w § 3 art.23 nie było możliwe. Stąd do ustalenia przychodu ze sprzedaży towarów i usług za rok 1999 przyjęto jako podstawę dane z ewidencji i dokumentów źródłowych przedłożonych przez Spółkę, uwzględniając opinie techniczne wydane przez biegłego powołanego przez organ kontroli skarbowej — A. M. oraz biegłego powołanego przez Stronę — W. M. w zakresie ubytków występujących podczas transportu, składowania, przyjęcia i wydania paliw. Obliczenia dokonane według metody przedstawionej w sposób szczegółowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji doprowadziły do ustalenia, że Spółka nie zaewidencjonowała przychodu w łącznej kwocie 746.275,14 zł.

Przyjęty przez organ I instancji sposób wyliczenia paliwa wprowadzonego do obrotu, w opinii Sądu, jest właściwy i możliwie zbliżony do rzeczywistego. Podkreślić przy tym należy, że obliczenie wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanej w drodze oszacowania zawsze daje wartości przybliżone. Istotne jest jednak, aby uzyskana wielkość była możliwie jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej. Również sposób wyliczenia marż stosowanych przy sprzedaży wyszczególnionych 7 grup towarów (benzyna, olej napędowy, olej opałowy, etylina, gaz propan-butan w butlach, gaz propan-butan luzem, akcesoria samochodowe oraz artykuły przemysłowe i spożywcze) jak i kryteria doboru dokumentów stanowiących podstawę do wyliczenia tych marż, w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń. W związku z powyższym, podniesiony przez Stronę w skardze zarzut naruszenia art.23§3 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony.

Sąd uznał również za bezzasadne zarzuty zawarte w skardze w zakresie naruszenia art. 120, art. 187§ 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczące tendencyjnego doboru faktur oraz nierzetelnego i nieprawidłowego wyliczenia marży dla poszczególnych asortymentów towarów handlowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ w sposób szczegółowy przedstawił kryteria doboru dokumentów stanowiących podstawę do obliczenia marż wyszczególnionych grup towarów. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w celu ustalenia średniej marży przyjęto m.in. następujące założenia: 1. uwzględniono dokumenty zakupu i sprzedaży ze wszystkich miesięcy badanego roku podatkowego; 2. w przypadku gdy ilość paliwa podano na fakturze w jednostkach wagowych przeliczono je na jednostki objętościowe według parametrów zawartych w opinii technicznej sporządzonej przez biegłego A. M. 3. do wyliczenia średniej marży stosowanej w obrocie detalicznym benzynami, olejem opałowym, olejem napędowym, gazem propan-butan luzem i w butli przyjęto jedną transakcję sprzedaży z każdego dnia, w którym sprzedaż taka wystąpiła, przy czym stwierdzono, że ceny jednostkowe nie zmieniały się w ciągu dnia, a marże z reguły przez szereg dni pozostawały niezmienne.

Do ustalenia średniej marży w obrocie detalicznym przyjęto 361 pozycji dot. sprzedaży oleju napędowego, 328 pozycji dot. sprzedaży etyliny 94 i 354 pozycje dot. sprzedaży benzyny Pb 95. W celu zweryfikowania czy wyliczone marże są zbliżone do rzeczywistych dokonano ich porównania z należącą do Spółki stacją paliw w D. funkcjonującą od 1.07.1999r., która prowadziła wyłącznie sprzedaż detaliczną, a w ewidencji Podatnika stwierdzono wyodrębnioną sprzedaż etyliny 94 i benzyny Pb 95. W wyniku tego porównania stwierdzono, że rzeczywista marża w stacji tej została zrealizowana w wysokości wynoszącej dla benzyny Pb 95 - 9,62% i dla etyliny 94 – 9,58%. Do wyliczeń szacunkowych obrotu bezrachunkowego przyjęto zaś marżę w wysokości 7,914 %, czyli w obu przypadkach niższą od stwierdzonej w stacji paliw w D. Natomiast w przypadku gazu propan-butan - luzem, ze względu na stwierdzone różnice w wysokości marż za poszczególne miesiące oraz wzrost zakupów i sprzedaży gazu średnią marżę dla tego paliwa wyliczono metodą średniej ważonej. Ponieważ sprzedaż gazu propan-butan w butli na rachunki lub faktury nie występowała każdego dnia, to w zestawieniu transakcji uwzględniono po jednej pozycji z każdego dnia, w którym sprzedaż taka miała miejsce. Przy wyliczaniu średniej marży dla grupy towarów obejmującej akcesoria samochodowe, artykuły przemysłowe i spożywcze wyłączono marże skrajnie wysokie i skrajnie niskie w tej samej ilości. Do wyliczenia marż stosowanych przy sprzedaży poszczególnych asortymentów towarów pominięto sprzedaż hurtową z magazynu jako obrót nie mający związku ze sprzedażą dokumentowaną paragonami. Przyjęto natomiast zasadę porównywania ceny jednostkowej zakupu towaru i jego sprzedaży przed każdym kolejnym zakupem. Stosowane przy sprzedaży marże organ I instancji wyliczył uwzględniając dokumenty zakupu i sprzedaży ze wszystkich miesięcy badanego roku podatkowego przyjmując 1.660 dowodów z 15.581 sztuk stwierdzonych u podatnika faktur i rachunków uproszczonych dokumentujących sprzedaż.

Zdaniem Sądu, wybranie w kontrolowanym okresie 1999r. spośród 15.581 sztuk faktur i rachunków uproszczonych dotyczących sprzedaży, 1600 jest reprezentatywną liczbą, dla określonych grup towarów dowodów. Natomiast sposób, w jaki organ pierwszej instancji wybrał dowody, na podstawie których wyliczył marże są właściwe i racjonalne.

Jak wynika z treści skargi, Skarżący w celu wzmocnienia swojego stanowiska powołuje się na wyrok WSA o sygn. akt. III SA/Wa 1030/04, w którym Sąd stwierdził m.in., iż: matematyczna średnia, zamiast średniej ważonej, nie oddaje zbliżonej do rzeczywistości wielkości przeciętnej marży handlowej i powoduje, że obliczony przy jej zastosowaniu przychód nie może być uznany za zbliżony do przychodu rzeczywistego. Natomiast z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Podatnicy na wezwanie Inspektora Kontroli Skarbowej nie przedłożyli kompletnej dokumentacji firmy informując, że pozostałe dokumenty (faktury sprzedaży, rejestry sprzedaży, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencja przebiegu pojazdów) zostały skradzione.

W ocenie Sądu, powyższy wyrok nie może stanowić podstawy do uwzględnienia podnoszonego przez Skarżącego zarzutu. Przede wszystkim, Sąd nie jest związany orzeczeniami zapadłymi w innych sprawach. Ponadto, każda z nich ma charakter indywidualny, o konkretnym stanie faktycznym i prawnym. W niniejszej sprawie, w wyniku kontroli prowadzonych przez Spółkę urządzeń księgowych i dowodów źródłowych ujawniono rozbieżności między marżą wynikającą z księgi a marżą wynikającą z porównania dowodów zakupu i sprzedaży towarów według poszczególnych asortymentów, co wskazywało na istotne sprzeczności występujące w tym zakresie w dokumentacji Spółki.

W toku kontroli ustalono też, że Spółka w okresie objętym kontrolą ewidencjonowała zarówno sprzedaż bezrachunkową dla osób nie prowadzących działalności gospodarczej, jak udokumentowaną fakturami i rachunkami za pomocą kasy rejestrującej. Jednakże paragony fiskalne nie zawierały danych, na podstawie których można byłoby określić jaka ilość i jakiego rodzaju paliwo zostało sprzedane. Powołany przez Skarżącego wyrok dotyczy zatem odmiennego stanu faktycznego od występującego w rozpatrywanej sprawie

Sąd nie podzielił też zarzutu Skarżącego odnośnie naruszenia art. 193 §6 Ordynacji podatkowej polegającego na uznaniu, że protokół z badania dokumentów i ewidencji spełnia wymogi zawarte w art.193§ 6 Ordynacji podatkowej. Podnieść bowiem należy, iż zgodnie z art.24 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej, organom kontroli skarbowej, przy określaniu podstaw opodatkowania, przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w art. 193 Ordynacji podatkowej, który umożliwia organowi orzekającemu uznanie, bądź nie uznanie ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie nie sporządzono protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art.193§ 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ Inspektor Kontroli Skarbowej sporządził, na podstawie art.21 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, protokół z badania dokumentów i ewidencji, który w myśl art.20 ust. 1 tej ustawy polega na sprawdzeniu rzetelności oraz zgodności z prawem dokumentów i ewidencji, a więc w swej treści odpowiada protokołowi badania ksiąg. Bezspornym jest, iż protokół sporządzony przez organ kontroli skarbowej został doręczony Stronie z pouczeniem o przysługującym Stronie prawie do złożenia wyjaśnień bądź zgłoszenia zastrzeżeń co do jego treści w terminie 3 dni od dnia podpisania protokołu jak również, że organ kontroli skarbowej odpowiedział na zgłoszone przez Stronę zastrzeżenia.

Za bezpodstawny uznać należy także zarzut Skarżącego w zakresie naruszenia przez organy obu instancji art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego uznano, że tylko opinia biegłego powołanego przez organ podatkowy może być dowodem w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, wskazać należy, iż stosownie do postanowień art. 180§1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wynika z akt sprawy, oceniając ekspertyzę sporządzoną przez biegłego – A. M. na wniosek organu kontroli skarbowej oraz ekspertyzy sporządzone na zlecenie Strony przez biegłych sądowych – W. M. i C. N., które również podlegały ocenie, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż biorąc pod uwagę treść merytoryczną ekspertyzy sporządzonej przez A. M., jak i wyjaśnienia biegłego odnośnie zarzutów podnoszonych co do jej treści, ekspertyza ta w wystarczającym stopniu uzasadnia powstanie maksymalnych wielkości strat w dystrybucji paliw, a przeliczenia jednostek masy na jednostki objętościowe również nie budzą zastrzeżeń. Opinia ta, jak wynika z akt sprawy została szczegółowo opracowana w oparciu o szereg danych. Natomiast w jej zakończeniu, A. M. stwierdził, że naturalne ubytki normatywne wyliczone dla firmy "A" od obrotu paliwami w 1999r. mogły powstać w takiej ilości jaka wynika z wyliczeń i można je uznać za maksymalne, ale również mogły być niższe. Brak dokumentacji źródłowej, a w szczególności rozliczenia ilościowego obrotu z podziałem na paliwa według asortymentu uniemożliwił bowiem ustalenie jakie były rzeczywiste ubytki naturalne. Przy wyliczaniu dopuszczalnych ubytków naturalnych wszystkie dane, a także brak danych interpretowano na korzyść firmy "A".

Wobec powyższego, brak jest podstaw do zakwestionowania opinii A. M. Istotne jest również, iż ekspertyza sporządzona przez A. M. została już oceniona i uznana za prawidłową, o czym świadczy postępowanie przeprowadzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie skargi wniesionej przez P.H.U. "A" s.c. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24.08.2002r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999r., zakończone wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2004r., a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 16 grudnia 2005r.- oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA.

Natomiast przedłożone przez Pełnomocnika Strony prywatne ekspertyzy sporządzone przez biegłych W. M., jak i C. N. są dowodami w sprawie lecz nie są opiniami biegłych w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, niezasadne są zarzuty, że wynikające z opinii biegłego A. M. i prywatnych dokumentów, sporządzonych na zlecenie Skarżącego rozbieżności w ustaleniach dotyczących ubytków naturalnych paliw nie zostały zweryfikowane w sposób obiektywny. W uzasadnieniu zaskarżonej organ odwoławczy przedstawiła szczegółowo argumentację A. M. będącą odpowiedzią na krytykę wydanej przez siebie opinii. Natomiast prywatne ekspertyzy Skarżącego, nie stanowią opinii biegłego w rozumieniu art.197 Ordynacji podatkowej, albowiem na mocy tego przepisu tylko organ podatkowy powołuje biegłego i opnie takiego biegłego są dowodem w sprawie podatkowej. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, korzystając z prawa swobodnej oceny dowodów w zakresie dotyczącym maksymalnych ubytków naturalnych i przeliczeń jednostek wagowych na objętościowe uznał za prawidłowe wyliczenia A. M. przyjmując wyjaśnienia biegłego za przekonujące. Zatem zarzut Skarżącego odnośnie naruszenia art.180 §1 Ordynacji podatkowej jak i twierdzenia usiłujące podważyć kwalifikacje A. M. należy uznać za bezpodstawne.

Również zarzut dotyczący rażącego naruszenia art. 200§1 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Zgodnie z powołanym przepisem, przed wydaniem decyzji organ podatkowy ma obowiązek wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu organ wypełnił ciążący na nim powyższy obowiązek. Pełnomocnik Strony został bowiem przed wydaniem decyzji prawidłowo powiadomiony o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się na temat zebranego w toku postępowania materiału dowodowego i z prawa tego skorzystał w dniu 4.01.2006r., a następnie w dniu 23.01.2006r. Natomiast do wniosków złożonych przez Pełnomocnika do protokołu z dnia 4.01.2006r. organ kontroli odniósł się w uzasadnieniu decyzji z dnia 27.01.2006r., co oznacza, że organ I instancji wykonał dyspozycję art.200 §1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy mając natomiast na uwadze wnioski złożone przez Pełnomocnika Strony do protokołu z dnia 5.07.2006r. w tym także podtrzymane przez Pełnomocnika wnioski z dnia 19.01.2006r. i z dnia 23.01.2006r zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w tej sprawie.

Zaskarżonej decyzji nie można również zarzucić naruszenia art. 210§ 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Na wstępie tej decyzji wskazano bowiem przepisy prawa proceduralnego, jak i prawa materialnego mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a następnie w uzasadnieniu decyzji dokonano wykładni przepisów stanowiących podstawę prawną jej wydania, w sposób wyczerpujący oceniono zebrany w sprawie materiał dowodowy w świetle obowiązujących unormowań prawnych oraz wskazano motywy podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.). Stosownie do powyższej regulacji, za przychód z działalności, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten stanowi również, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei, art.44 ust. 1 pkt 1 i ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w ust.3 oraz określa terminy wpłat tych zaliczek i nakłada na podatników obowiązek składania urzędom skarbowym w terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada deklaracji według określonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku (art.44 ust.6). Natomiast zasady ustalania wysokości tych zaliczek określa art.23a Ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, iż przeprowadzone w Spółce A postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka ta zaniżyła przychód z działalności o kwotę 746.275,14zł. Kontrola zaś prowadzonych przez Spółkę urządzeń księgowych i dowodów źródłowych wykazała nieprawidłowości, które spowodowały, że księgi podatkowe Spółki, na podstawie art.193 §4 i 6 Ordynacji podatkowej, uznano za nierzetelne w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów i w tej części odmówiono im mocy dowodowej.

W związku z tym organ I instancji w dniu 8.11.2001r. wszczął w stosunku do P. P., który był wspólnikiem tej Spółki, postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. W wyniku tego postępowania stwierdzono, że Podatnik składając deklaracje na miesięczne zaliczki na podatek dochodowy wykazywał w nich zaniżony przychód z działalności, zaniżając tym samym dochód i należne od tego dochodu zaliczki na podatek dochodowy.

W rozpatrywanej sprawie znajduje zatem zastosowanie także art.53a Ordynacji podatkowej, który postanawia, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję. w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

W wyniku powyższego postępowania ustalono również, że podstawą do sporządzenia deklaracji podatkowych były kwoty przychodu ze sprzedaży towarów i usług z uwzględnieniem pozostałych przychodów tj. ze sprzedaży środków trwałych i odsetek od środków na rachunku bankowym.

Następstwem zaniżenia przez Spółkę przychodu z działalności było więc wykazanie w zeznaniu podatkowym za 1999r. przez wspólników Spółki, w tym również P. P., zaniżonych kwot przychodu, a co za tym idzie zaniżonego dochodu i należnego od tego dochodu podatku dochodowego. Skutkiem wszczętego wobec P. P. postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 było więc wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 27.01.2006r. decyzji Nr "[...]" określającej P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie wyższej od wykazanej przez Stronę w zeznaniu podatkowym oraz odsetki od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w l999r.

Stosownie bowiem do art.45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Przepis ten postanawia też, że w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.

Zasadnie zatem, mając na uwadze treść art.44 ust. 1 pkt 1 i ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.23a i art.53a Ordynacji podatkowej, ustalono kwoty, o które Podatnik zaniżył należne zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. i od zaniżonych wpłat tych zaliczek określono należne odsetki.

Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r., wskazując iż inspektor kontroli skarbowej nie zapoznał kontrolowanego z przysługującymi mu prawami i obowiązkami. Stosownie do powyższej regulacji, obowiązującej w dniu wszczęcia postępowania, Inspektor ma obowiązek zapoznać kontrolowanego z jego prawami i obowiązkami wynikającymi z ustawy; kontrolowany potwierdza podpisem na zawiadomieniu o wszczęciu postępowania, że zapoznał się z nimi. W aktach sprawy , tom I s. 7 znajduje się potwierdzenie otrzymania przez Skarżącego zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu 8.11.2001r. Brak jest natomiast odrębnego potwierdzenia o pouczeniu Skarżącego o przysługujących mu prawach i obowiązkach., czego sam druk zawiadomienia o wszczęciu postępowania nie przewiduje. Zawarte jest w nim natomiast szczegółowe pouczenie o przysługujących kontrolowanemu prawach i obowiązkach wynikających z przepisów ustawy o kontroli skarbowej. W związku z powyższym przyjąć należy, iż przedstawiony zarzut Skarżącego nie uzasadnia na tej podstawie uchylenia zaskarżonej decyzji .

Reasumując powyższe rozważania, stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu, upoważnionego do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego materiału dowodowego- Waga są zasadne. Uznano przy tym, że organy te nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i wbrew twierdzeniom Skarżącego- ustaliły wszelkie istotne dla sprawy okoliczności.

Tym samym przyjąć należało, że wnioski tych organów wyprowadzone z zebranego materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, określoną w art.191 Ordynacji podatkowej. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art.210 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi