Wyrok NSA, sygn. akt FSK 616/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 328 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz. 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
Teza: Skoro uzasadnienie wyroku sądu I instancji w ogóle nie zawiera stanowiska do części zarzutów skargi, to brak możliwości przyjęcia, iż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu /art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

TEZY

Skoro uzasadnienie wyroku sądu I instancji w ogóle nie zawiera stanowiska do części zarzutów skargi, to brak możliwości przyjęcia, iż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu /art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w II Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2003 r. III SA 3379/02 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; (...).


UZASADNIENIE

1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2003 r. /III SA 3379/02/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S.A. I. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 21 par. 3, art. 53 par. 4, art. 207, art. 233 par. 1 ust. 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej i art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 1b, art. 9 ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt 3, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Izba Skarbowa uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 08.08.2002 r. (...) poprzednia nazwa C. I. S.A. i określiła I. S.A. w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 5.481.139 zł, zaległość w tym podatku na dzień 08.08.2002 r. w wysokości 4.953.221 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 2.187.695,20 zł.

Z uzasadnienia organu odwoławczego wynika, że w wyniku kontroli stwierdzono zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę 18.610.235,11 zł, na którą złożyły się szczegółowo wskazane w decyzji wydatki.

Izba Skarbowa zmniejszyła podstawę opodatkowania o kwotę 2.099.497,28 zł, w tym o wydatki na badanie sprawozdania finansowego według standardów amerykańskich, rozliczenia międzyokresowe - koszty stałe i wynagrodzenie Wiceprezesa Zarządu.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000, zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości, będących wynikiem odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

- kwot zaewidencjonowanych na rozliczeniach międzyokresowych kosztów a związanych z przychodem 2000 r.;

- amortyzacji nieruchomości budynkowej w P. przy ul. R. 9;

- kosztów podróży służbowej doradcy zarządu na konferencję A. w Nicei;

- wydatków na remont tablic reklamowych;

- zapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych w 1997 r. przez akcjonariuszy zagranicznych Spółki;

- wynagrodzeń wypłaconych w 2000 r. wiceprezesowi zarządu Spółki;

- kosztów poniesionych w związku z pośrednictwem handlowym i usługami marketingu, reklamy i public relations świadczone przez C. L. w 2000 r.;

- kosztów poniesionych w związku z przeprowadzonymi badaniami sprawozdań finansowych spółek zależnych od l. S.A. i należących do grupy C.,

- zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 par. 3, art. 53 par. 4, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 126, art. 144, art. 145 oraz art. 156 par. 1, art. 157, art. 187 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej; art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 16a ust. 1 pkt 1 lit. "b" i pkt 2, art. 16a ust. 1 pkt 3, art. 16g oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie.

4. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko.

Izba Skarbowa stwierdziła, że wymóg należytego udokumentowani poniesionych wydatków musi być respektowany, gdyż jedynie poprzez należyte ich udokumentowanie Spółka może wykazać, iż były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów wyjaśniła, że przy rozliczeniu międzyokresowych kosztów zakwestionowano metodę zastosowaną przez Spółkę polegającą na uznaniu za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych w związku z zawarciem umowy w momencie ich poniesienia. Zważywszy, że poniesiona w momencie podpisania umowy podpisania umowy leasingowej część wydatków dotyczyła całego okresu trwania umowy np. ubezpieczenia przedmiotu umowy oraz wypłaty prowizji za zawarcie umów Izba Skarbowa uznała, że właściwszą jest zasada wyłączania poniesionych wydatków z danego roku obrachunkowego tj. uznawanie ich za koszt w momencie zapłaty rat leasingowych.

Wbrew twierdzeniom Spółki uznano, iż możliwe było przyporządkowanie kosztu do przychodu innego roku podatkowego niż 2000.

Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji zajęła stanowisko, że wydatki dotyczące zawartych w 2000 r. umów leasingowych należy rozliczać zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdziła, że wyroki NSA i pisma Ministerstwa Finansów na które strona powołuje się w skardze, dotyczą przypadków, gdy poniesionych wydatków nie można przyporządkować do konkretnych przychodów.

Uwzględniono takie stanowisko, uznając za koszt podatkowy roku 2000 wydatki z tytułu reklamy i marketingu ponoszone przy zawieraniu umów leasingu w wysokości 1.058.297,65 zł.

Pozostałe koszty poniesione przy zawieraniu tych umów, zdaniem Izby Skarbowej należy przyporządkować do przychodów uzyskanych przez Spółkę w następnych latach podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących daty rozpoczęcia amortyzacji nieruchomości budynkowej w P. przy ul. R. nr 9, a w szczególności, że organ odwoławczy zakwestionował możliwość rozpoczęcia amortyzacji od czerwca 2000 r., kierując się zapisem w umowie sprzedaży, że sprzedający zobowiązali się wydać przedmiotową nieruchomość do 30.07.2000 r., Izba Skarbowa wyjaśniła, że w aktach sprawy znajduje się potwierdzony za zgodność z oryginałem protokół przekazania nieruchomości, zgodnie z którym nieruchomość została przekazana przez Sprzedającego - Kupującemu a przez Kupującego /Leasingodawcę/ - leasingobiorcy w P. dnia 30.07.2000 r. Podnoszone przez skarżącą okoliczności dotyczące płatności rat, pierwsza rata była wymagalna w dniu 26 maja 2000 r., nie stanowią zdaniem Izby Skarbowej o naruszeniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących zasad amortyzacji środków trwałych, stanowiących, że amortyzacja rozpoczyna się z dniem ich przyjęcia do używania. Nie uznano za dowód przekazanego faxem protokołu przekazania nieruchomości przez Sprzedającego - Kupującemu oraz przez Kupującego -Leasingobiorcy w dniu 01.06.2000 r., który nie został podpisany przez jedną ze stron i nie jest wiarygodnym dowodem, ponieważ w aktach sprawy znajdowały się potwierdzone za zgodność z oryginałem dokumenty negujące wyjaśnienia składane przez stronę.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zdaniem organu odwoławczego, wskazuje, że w trakcie toczącego się postępowania nie zostały naruszone ani przepisy prawa materialnego, które wskazuje podatnik /art. 16a ust. 1 pkt 2, pkt 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, ani przepis art. 122 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa nie uznała również za koszty uzyskania przychodu kosztów podróży doradcy zarządu - Bogdana Sz. na konferencję A. w Nicei uznając, iż podnoszone w tym zakresie przez skarżącą argumenty nie są przekonywujące.

Jeżeli chodzi o zarzut nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na tablice reklamowe, organ odwoławczy stwierdził, że analiza umowy wskazuje, że jej przedmiotem nie jest remont istniejących tablic, ale ich wykonanie oraz instalacja w wyznaczonych miejscach.

Również zapłacone odsetki od pożyczek udzielonych skarżącej w 1997 r. przez akcjonariuszy zagranicznych według oceny Izby Skarbowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, z powodu braku związku przyczynowego z przychodem. Organ odwoławczy stwierdził, że celem zaciągnięcia pozostałych pożyczek było uzyskanie środków na wypłatę dywidendy - w części za rok 1995 oraz za rok 1996 akcjonariuszom, od których zostały zaciągnięte pożyczki.

Umowy nie określały celu udzielenia pożyczek. Tylko jedna pożyczka udzielona przez "M" według umowy z dnia 6.10.1997 r. w wysokości 917.000 USD została wykorzystana na zwiększenie środków obrotowych na rachunku bankowym, dlatego odsetki zapłacone od tej pożyczki zostały uznane za poniesione celem uzyskania przychodu.

Izba Skarbowa nie uznała również argumentów skarżącej, że wynagrodzenie wypłacone w 2000 r. wiceprezesowi zarządu Spółki - Dariuszowi D. podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, mimo iż przy zawarciu umowy Spółka była reprezentowana nieprawidłowo, co nie czyni umowy o pracę nieważną. Powołała się na art. 374 Kodeksu handlowego i przepisów prawa pracy podkreślając, że powyższy przepis dotyczy umów - czynności prawnych dwustronnych -zawieranych pomiędzy Spółką a członkami zarządu. Przepis art. 374 Kodeksu handlowego nie określa rodzaju umów których dotyczy i nie wyłącza z zakresu zastosowania np. umów o pracę. Czynności o których mowa w tym przepisie nie mogą być wykonywane bezpośrednio zawsze musi wystąpić "pośrednik" w postaci rady nadzorczej albo pełnomocnik powołany uchwałą walnego zgromadzenia. Art. 374 Kh ma zastosowanie również dlatego, że w umowie o pracę, gdzie pracownikiem zostaje członek zarządu, chodzi o osobisty interes tego członka zarządu, więc jest możliwy "konflikt interesów" pomiędzy Spółką a Członkiem Zarządu a pracownikiem.

Nie uznano za koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych na zakup usług pośrednictwa handlowego i usług marketingu, reklamy i public relations w 2000 r.

Izba Skarbowa stwierdziła, że nie stanowią kosztów podatkowych wydatki na usługi, których wykonania podatnik nie udowodnił w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Podstawą nieuznania za koszt podatkowy wydatków na zakup usług pośrednictwa handlowego i usług marketingu nie był zarzut zastosowania przez podmioty powiązane będące stronami umowy, nierynkowych cen transakcji, lecz fakt, że podatnik nie udowodnił, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że usługi opisane w przedmiotowych umowach zostały wykonane.

C. I. S.A. godząc się na zapłatę wynagrodzenia kilkakrotnie przewyższającego ustalone umownie stawki powinien otrzymywać materialne efekty tych działań, tym bardziej, że jak podkreśla spółka w wymienionym przez pełnomocnika piśmie z dnia 28.01.2002 r., wykonawca usług był obowiązany m.in. do pozyskiwania, gromadzenia i przetwarzania informacji rynkowej wykorzystywanej m.in. w działalności C. I. S.A. Spółka nie przedstawiła w trakcie postępowania kontrolnego dowodów, świadczących o faktycznym zakupie usług w opisanych w umowach. Izba Skarbowa stwierdziła, że co do zasady koszty takie służą uzyskaniu przychodu, lecz obowiązkiem podatnika jest jednakże wykazanie nie tylko poniesienia kosztu tak określonego, ale również rzeczywiste korzystanie z usług tego rodzaju w celu uzyskania przychodu.

Odnośnie wydatków poniesionych przez Spółkę na przeprowadzenie badania sprawozdań finansowych spółek zależnych od I. S.A. organ odwoławczy uznał za koszt podatkowy Spółki wydatki w wysokości 511.199,63 zł poniesione w 2000 r. na zbadanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy "C" według standardów amerykańskich. Badaniem zostały objęte sprawozdania finansowe następujących firm:(...), I. S.A. poniosła całkowity koszt badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy "C".

Nie uznała natomiast za koszt uzyskania przychodu sfinansowanych przez skarżącą wydatków poniesionych na przeprowadzenie badania sprawozdań finansowych poszczególnych spółek grupy. Zdaniem Izby Skarbowej wydatki poniesione na przygotowanie i zbadanie sprawozdań finansowych jednostek zależnych od Skarżącej, nie stanowią jej kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki na inne podmioty gospodarcze nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Odnosząc się do zarzutu pomijania pełnomocnika skarżącej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ odwoławczy wyjaśnił, że dotyczy on okresu od końca sierpnia 2001 r. do 11 grudnia 2001 r. Zdaniem Izby Skarbowej nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy, zważywszy że po zapoznaniu w dniu 19.06.2002 r. z całością materiału zebranego podczas postępowania kontrolnego pełnomocnik żądał ponownej oceny materiału dowodowego, co zostało dokonane przez organ kontrolujący i nie zgłaszał wniosków o ponowne przeprowadzenie dowodu na konkretną okoliczność. Pełnomocnik został też pismem z dnia 21.10.2002 r. wezwany na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym dnia 22.10.2002 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, iż zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchyleniu podlega decyzja, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Natomiast w ust. 3 tego artykułu przewidziano, że Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest oparta na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie wymienionymi w art. 16 tej ustawy. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów.

Ustawodawca nie posługuje się przy tym kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest uzależnione od wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku.

Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego Sąd uznał za uprawnione stanowisko Izby Skarbowej, dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w każdym zakwestionowanym przez Skarżącą przypadku, z przyczyn szczegółowo wyjaśnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Według oceny Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie można zgodzić się z tezą opinii B. Brzezińskiego i W. Nykla, jakoby z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikała zasada, iż koszty potrącane są w roku podatkowym w którym je poniesiono. Przepis ten stanowi, że wspomniane koszty potrąca się w roku podatkowym, którego dotyczą.

Skoro koszty ponosi się w celu uzyskania przychodów /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, to można je potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo - racjonalnie je oceniając - powinien wystąpić /por. B. Gruszczyński: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2003, praca zbiorowa, Unimex, Wrocław 1993, str. 298/. Zdanie zawarte w ust. 4 art. 15 po skrócie "tj." wyjaśnia, że wyraz "dotyczą" odnosi się do rzeczownika "przychody".

W rozpatrywanej sprawie celem wydatków na ubezpieczenie przedmiotu leasingu i związaną z nim prowizję było uzyskanie przychodu z umowy leasingu. Po to leasingodawca oddawał rzecz w leasing, aby uzyskać przychód w postaci czynszu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu miało już charakter akcesoryjny w stosunku do celu umowy.

W związku z tym wydatek na ubezpieczenie przynosił przychód w momencie otrzymania czynszu /rat leasingowych/. Mylą się więc autorzy opinii, gdy twierdzą, iż wydatku na ubezpieczenie nie da się powiązać z konkretnym przychodem.

Nie ma znaczenia okoliczność, że umowa mogła być rozwiązana w pierwszym miesiącu jej wykonania. Rozwiązanie umowy oznacza tylko tyle, że jej cel nie zostanie osiągnięty. Nie zmienia to jednak faktu, że celem zawarcia umowy było osiągnięcie przychodu i w tym właśnie celu /nie osiągniętym w razie rozwiązania umowy/ poniesiono wydatki związane z jej zawarciem.

Jeżeli ubezpieczenie obejmowało cały okres zamierzonego czasu trwania umowy, to jego koszt powinien zostać podzielony według ilości lat jej uzgodnionego czasu trwania i w odpowiedniej proporcji odniesiony do poszczególnych lat podatkowych.

Uzgodnione w umowie refakturowanie kosztów nie może wpłynąć na zmianę wykładni zawartej w art. 15 ust. 4 zasady potrącalności kosztów w czasie. Nie po to leasingodawca wydatkował kwoty na ubezpieczenie przedmiotu leasingu, aby otrzymać przychód w postaci zwrotu tych kosztów, lecz po to, aby bezpiecznie oczekiwać na przychód z rat leasingowych. Przychód z refakturowania, będący w istocie zwrotem poniesionych wydatków, jest jedynie wynikiem dodatkowego porozumienia umownego.

Wydatek na ubezpieczenie należy natomiast wiązać z przychodem w postaci czynszu, a nie przychodem wynikającym z refakturowania.

Odnosząc się do argumentów Skarżącego dotyczących umowy o pracę zawartej bez właściwej reprezentacji Spółki, to ze względu na fakt, że art. 374 Kh dotyczący spółki akcyjnej ma treść analogiczną do dotyczącego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością art. 203 Kh, przy jego wykładni posłużyć się można argumentacją zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r. FPS 3/00 /ONSA 2001 Nr 1 poz. 8/.

Odsyłając zatem do motywów tej publikowanej uchwały, Sąd I instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że zawarcie pomiędzy spółką akcyjną a członkiem jej zarządu umowy o pracę z naruszeniem art. 374 Kh daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem i skutkuje wyłączeniem faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych względów skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym podlegała oddaleniu.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca: I. S.A. zastąpiona przez radcę prawnego Mariusza A. działając na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zarzucając:

1. naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię, zgodnie z którą refakturowanie wydatków z tytułu ubezpieczeń nie pozwala uznać tych wydatków za koszty uzyskania przychodów otrzymanych z tytułu tego refakturowania oraz możliwe jest stosowanie algorytmu podziału kosztów na różne lata podatkowe, gdy koszt może dotyczyć przychodów roku, w którym został poniesiony i lat następnych, a także niewłaściwe jego zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym, który nie dawał podstaw dla twierdzenia, że koszty dotyczą przychodów lat następnych;

2. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 22 Kodeksu Pracy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatek poniesiony na podstawie umowy zawartej niezgodnie z art. 374 kodeksu handlowego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie miał w stosunku do powołanej umowy zastosowania;

3. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek zaciągniętych od akcjonariuszy;

4. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, w wyniku czego odmówiono uznania za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia płaconego na podstawie umów dotyczących pośrednictwa handlowego i marketingu;

5. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego nie uznano za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia z tytułu badania sprawozdań finansowych spółek zależnych, koniecznego dla zbadania skonsolidowanego sprawozdania finansowego;

6. naruszenie obowiązującego w chwili orzekania art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w związku z art. 328 par. 2 Kpc /obecnie art. 144 par. 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, którymi kierował się Sąd oddalając skargę w zakresie wskazanym w punktach 3-5 oraz w zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z delegacją zagraniczną osoby współpracującej z podatnikiem, wydatków związanych z remontem tablic reklamowych, amortyzacji budynku, a także pomijania pełnomocnika Skarżącej w toku postępowania kontrolnego, co uniemożliwiło kontrolę tego rozstrzygnięcia;

7. naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez niezaakceptowanie przez Sąd zastosowania wobec skarżącej przez podatkowe interpretacji przepisów odmiennej od powszechnie stosowanej wobec innych podatników przez organa podatkowe w zakresie kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zawieraniem umów długoterminowych i zapłatę odsetek od pożyczek zaciągniętych na wypłatę dywidendy;

8. naruszenie art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez organa podatkowe i uznania za udowodnione, że zaciągnięte pożyczki, o których mowa w punkcie 3 były przeznaczone na wypłatę dywidend, wydatki na usługę pośrednictwa i marketingu nie miały związku z osiągnięciem przychodu, a wydatki na remont tablic reklamowych stanowiły ich nabycie.

W wyniku tych naruszeń doszło zdaniem strony skarżącej ponadto do naruszenia:

art. 21 par. 3 i art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż brak było podstaw dla wydania decyzji określającej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i odsetek za zwłokę od tej zaległości;

obowiązujących w chwili orzekania art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /obecnie art. 145 par. 1 pkt a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę przy istnieniu przesłanek naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe mającego wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tymi naruszeniami prawa strona skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przewidzianych.

W bardzo obszernym /liczącym 23 strony/ uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła zarzuty odnośnie: kosztów dotyczących przyszłych okresów to jest wydatków związanych z ubezpieczeniem przedmiotu umowy leasingu oraz wypłaty prowizji po zawarciu umowy. Jeżeli chodzi o ubezpieczenia przedmiotów umowy leasingu to zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez /zaakceptowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny/ wydatki te były refakturowane na klienta Spółki. Jeżeli dany koszt związany był z zawartą polisą ubezpieczeniową to jednocześnie był on "przerzucany" na klienta w tym samym lub następnym miesiącu danego roku podatkowego, a więc w tym samym okresie był realizowany przychód związany z wystawioną przez Spółkę refakturą składki ubezpieczeniowej Kwestia rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących zawartych umów ubezpieczeń sprowadza się więc do rozstrzygnięcia z jakim przychodem koszty ubezpieczenia i inne koszty poniesione w momencie zawarcia umowy leasingu są związane:

czy z przychodem powstałym w wyniku refakturowania tych wydatków przez Spółkę na kontrahenta Spółki /przychód bezpośredni/ albo

z przychodem z umowy leasingowej /z ratami leasingowymi, de facto przychód związany pośrednio z tymi wydatkami/.

Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu Administracyjnego twierdzi, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu obciąża leasingobiorcę i jego zwrot w postaci refaktury ze swej ekonomicznej treści nie stanowi części przychodu z tytułu umowy leasingu. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu art. 709 Kc, który stanowi swoistą recepcję rozwiązań stosowanych w praktyce obrotu przed jego wprowadzeniem, w tym przez karzącą. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach. Koszty te są ponoszone w praktyce obrotu właśnie poprzez system refakturowania. Również art. 17j ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1.10.2001 r. potwierdza opisany sposób interpretacji. Zgodnie z nim do sumy opłat z tytułu umowy leasingu nie wlicza się składek na ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeżeli w umowie zastrzeżono, że korzystający będzie je ponosił niezależnie od opłat za korzystanie. Sposobem ponoszenia takich składek jest właśnie ich refakturowanie niezależnie od opłat.

Przepis ten stanowi potwierdzenie praktyki, która obowiązywała w okresie wcześniejszym i jest następstwem istoty leasingu i rozliczeń z nim związanych. W świetle tego brak jest podstaw dla wiązania składki jako kosztu z opłatami jako przychodami, gdy nastąpiło refakturowanie składek. Pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.11.2003 r. jest więc konsekwencją błędnej wykładni w zakresie tak zwanego refakturowania treści przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka uważa, że w sytuacji, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy poniesionym kosztem na ubezpieczenie przedmiotów leasingu i przychodem wynikającym z refakturowania tych wydatków na rzecz kontrahenta ten związek przesądza o momencie rozliczenia poniesionych kosztów związanych z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, zgodnie z normą zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto ustawodawca wymaga od podatnika ustalenia z jakimi przychodami poszczególne koszty są związane i od tego uzależnia moment potrącenia tych kosztów, zgodnie z treścią normy zawartej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego". W tej sprawie nie budzi wątpliwości bezpośredni związek pomiędzy przychodami z tytułu refakturowania na kontrahenta Spółki wydatków poniesionych na ubezpieczenie i poniesionymi przez Spółkę wydatkami na ubezpieczenie przedmiotów leasingu. Konsekwencją uzyskania przychodu z tytułu refakturowania poniesionych wydatków ubezpieczeniowych przez Spółkę było przyjęcie metody uznającej, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do rozliczania tych kosztów w następnych latach podatkowych, jeżeli jest realizowany przychód w tym samym okresie co poniesiony wydatek z tytułu zawartych umów ubezpieczeniowych. Jeżeli więc koszt jest ściśle powiązany z. realizowanym przychodem i to przychodem powstającym w tym samym okresie to Spółka miała prawo potrącić wydatek związany z ubezpieczeniami przedmiotów leasingu w okresie w którym realizowany był przychód z refakturowania tego kosztu na kontrahenta Spółki. Natomiast próby powiązania poniesionych wydatków na ubezpieczenie przedmiotów leasingu z innymi przychodami, pośrednio związanymi z tymi wydatkami, są działaniem wypaczającym sens regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, że zastosowana przez Naczelny Sąd Administracyjny interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. Jeżeli Sąd stoi na stanowisku, że ubezpieczenie ma charakter akcesoryjny w stosunku do umowy leasingu to wydatki powinny także wiązać się z akcesoryjnym przychodem w postaci przychodu z refakturowania składki ubezpieczeniowej w tym stanie należy podzielić pogląd wyrażony w złożonej do akt opinii prof. B. Brzezińskiego i W. Nykla, że "brak możliwości zaliczenia omawianych wydatków w poczet kosztów w roku ich poniesienia i jednocześnie uzyskanie przychodu związanego z refakturowaniem prowadziłoby do absurdalnej sytuacji polegającej na opodatkowaniu dochodu, który zarówno z ekonomicznego, jak i podatkowoprawnego punktu widzenia nigdy nie zaistniał. Jeżeli zaakceptowano by nawet pogląd, iż uzyskanie przychodów z refakturowanych kosztów ubezpieczenia, nie tworzy dostatecznie bezpośredniego związku tego kosztu z przychodem, to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy, ze względu brak możliwości uznania, iż koszty te dotyczą lat przyszłych /z powodu braku pewności co do trwania umowy w przyszłości/, oraz zastosowanie algorytmu podziału tych kosztów na rok bieżący i lata przyszłe nie mający oparcia w przepisach podatkowych, a jedynie w przepisach ustawy o rachunkowości.

W przypadku uznania, iż zastosowanie takiego algorytmu byłoby możliwe należy podnieść, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego narusza art. 15 ust. 4 ustawy ze względu na fakt, iż ani Spółka, dla celów rachunkowych /a na zapisach w księgach rachunkowych Spółki oparły się organy podatkowe/, ani też organy podatkowe nie dokonały korekty dochodu podatkowego Spółki posługując się przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny algorytmem. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał bowiem rozłożenie kosztów w czasie proporcjonalnie do trwania umowy leasingu. Oznacza to, że zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy umowami przy przeciętnym czasie trwania umowy wynoszącym 24 miesiące koszty powinny być rozłożone na okres tych 24 miesięcy. Praktyka stosowana przez Skarżącą dla celów rachunkowych nie opierała się na takim założeniu, w związku z tym nie można uznać, iż kwota 6.200.000, którą wyłączono z kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem zastosowania metody wskazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny Izba Skarbowa z kolei powoływała się na rozłożenie kosztów ubezpieczenia w czasie proporcjonalnie do czasu trwania umowy ubezpieczenia, które są zawierane na okres 12 miesięcy.

Zaakceptowanie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego powoduje, iż jako koszty uzyskania przychodów należałoby uznać, koszty z umów ubezpieczeń zawartych w latach 1998 i 1999, jako przeniesione częściowo z lat ubiegłych na rok 2000, czego nie uczyniły ani organy podatkowe, ani Spółka. Oznacza to, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddala skargę Skarżącej wydany został nie na bazie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, ale zawiera pewne abstrakcyjne rozważania, które nie mają zastosowania do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego i w związku z tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być podstawą dla oddalenia skargi, a mogłoby być jedynie podstawą dla związania organów podatkowych interpretacją prawa dokonaną przez Sąd, w przypadku uchylenia decyzji i ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe, o ile oczywiście za zasadne uznano by stosowanie wskazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny algorytmu, z czym z powodów opisanych wyżej Skarżąca się nie zgadza, gdyż algorytm ten narusza art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Doszło więc do naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego zastosowanie do niedostatecznie jasno ustalonego stanu faktycznego - por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 września 2001 r., I PKN 615/00 - OSNP 2003 nr 15 poz. 352.

Natomiast w przypadku wypłaty prowizji za zawarcie umów to w każdym z zaistniałych w 2000 r. przypadków nie było możliwe przyporządkowanie kosztu do przychodów danego roku podatkowego. Spółka miała więc prawo rozpoznać koszt w całości w roku jego poniesienia. W momencie podpisywania umowy leasingowej Spółka nie była w stanie kategorycznie stwierdzić, że umowa będzie trwała kilkanaście lub kilkadziesiąt miesięcy, gdyż każda z umów leasingowych mogła być rozwiązana przez jedną ze stron umowy w pierwszym miesiącu jej wykonywania. Wzór umowy leasingowej oraz ogólne warunki umowy leasingu będące integralną częścią umowy leasingu będące podstawą do podpisywania umów z klientami I. S.A. zawierają postanowienia powodujące, że umowa może być rozwiązania przed jej pierwotnym terminem. Problem wydatków związanych z wypłatą prowizji za zawarcie umowy leasingu i spłatę rat leasingowych dotyczy rozstrzygnięcia czy było możliwe, w momencie zawierania umowy leasingowej, przyporządkowanie kosztu do przychodów danego roku podatkowego /tj. dokładne określenie z którym to konkretnie rokiem podatkowym poniesiony wydatek jest związany/. W uzasadnieniu zaś skarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że Izba Skarbowa miała prawo zakwestionować, przy rozliczeniu międzyokresowych kosztów, zastosowaną przez Spółkę metodę polegającą na uznaniu za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych w związku z zawarciem umowy w momencie ich poniesienia. Zdaniem Spółki nie można się zgodzić z takim poglądem, gdyż pogląd ten wynika z błędnej wykładni art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w wyniku tego nieprawidłowego jego zastosowania.

Nadto podkreślono, że stanowisko Ministerstwa Finansów zajęte w szeregu pismach choć jednolite i zgodne ze stanowiskiem Skarżącej spowodowane jest /jak to wskazano w załączonej do akt opinii prof. B. Brzezińskiego i prof. W. Nykla/ "nieudolnym i zawiłym" zredagowaniem przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji dokonywanie wykładni przepisu, który z punktu widzenia redakcyjnego budzi co najmniej wątpliwości wbrew powszechnej praktyce w zakresie jego wykładni stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż nie można uznać by działanie to wzbudzało zaufanie do organów państwa.

Natomiast jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące wynagrodzenia członka zarządu to zdaniem strony skarżącej w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 listopada 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do argumentacji zawartej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r. /FPS 3/00/ oznacza, że przy orzekaniu oparto się o argumentację dotyczącą całkowicie innego stanu faktycznego i prawnego. Co więcej gdyby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został oparty na argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r., należałoby uznać, że Spółka miała prawo uznać wynagradzanie jako koszt uzyskania przychodu na podstawie ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, chyba że szczególny przepis zawarty w art. 16 tej ustawy stanowi inaczej.

W rozstrzyganym w tej uchwale sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu, jaki powstał między stronami, miała wykładnia art. 15 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowił, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu: "wydatki ponoszone na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego". Ustalenie więc, że nie została zawarta skutecznie umowa o pracę z udziałowcem oznaczało, że wszelkie wydatki ponoszone na rzecz takiego udziałowca nie stanowić będą, właśnie ze względu na treść art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu do tejże uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "Brzmienie art. 15 ust. 1 tej ustawy zatem nie pozostawia wątpliwości, że zasadą jest, iż podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania, pod warunkiem jednak, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. (...) Zasada ta jednak ulega istotnemu ograniczeniu ze względu na treść wspomnianego art. 16 ust. 1 ustawy, gdyż przepis ten określa wydatki, które z woli ustawodawcy zostały wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodu. Wśród wyłączeń znajdują się również wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy.".

Natomiast w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej zasadniczym problemem jest to czy można, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać, za koszt uzyskania przychodu wydatek, gdy nie istnieje żaden zakaz zawarty w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz wydatek ten związany jest z umową zawartą niezgodnie z art. 374 Kodeksu handlowego. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną i niekwestionowaną jest fakt, że Spółka poniosła określone i prawidłowo udokumentowane wydatki związane z wypłacaniem wynagrodzenia o pracę na rzecz Mariusza D. Jeżeli więc wydatki poniesione przez Spółkę w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej /księgach rachunkowych/, podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, jako koszty uzyskania przychodów bez potrzeby ich udowodnienia w inny sposób /patrz również wyrok NSA z dnia: 3 listopada 1992 r., SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 Nr 4 poz. 110 lub 3 maja 1998 r., SA/Sz 1354/98 - POP 2000 nr 3 poz. 78/. Drugorzędną i nie rzutującą na prawo zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w świetle przepisów podatkowych, jest kwestia niezgodności umowy o pracę z art. 374 Kodeksu handlowego.

Podnoszono także w skardze, art. 29 par. 1. Kodeksu pracy stanowi, że "umowa o pracę powinna być zawarta na piśmie, z wyraźnym określeniem rodzaju i warunków umowy" oraz art. 29 par. 3 Kodeksu pracy mówi, że "jeżeli umowa o pracę nie została zawarta na piśmie, pracodawca powinien niezwłocznie, nie później jednak niż w ciągu 7 dni od dnia rozpoczęcia pracy, potwierdzić pracownikowi na piśmie rodzaj umowy i jej warunki". Oznacza to, że samo spełnienie się przesłanek wynikających z art. 22f Kodeksu pracy, czyli zobowiązanie się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, za wynagrodzeniem, nawet bez potwierdzania umowy na piśmie /lub potwierdzenia umowy z wadliwą reprezentacją Spółki/ nie czyni umowy nieważną. Jak wskazano wyżej nie budzi wątpliwości, że praca była wykonywana i wynagrodzenie za nią płacone. Z tego też względu należy uznać, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie narusza art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 22 Kodeksu pracy.

Z kolei jeżeli chodzi o odsetki od pożyczek akcjonariuszy zagranicznych to doszło do naruszenie równości podatników wobec prawa podatkowego, gdyż wydany wyrok narusza art. 121 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej statuującym zasadę równości wobec prawa, gdyż utrzymuje w mocy decyzję Izby Skarbowej, która zawiera rozstrzygnięcie sprzeczne ze stosowanym wobec innych podatników.

Izba Skarbowa w decyzji oparła się na ustaleniu, iż w 1997 r. akcjonariusze zagraniczni Spółki przyznali Skarżącej pożyczki, których celem było sfinansowanie wypłacanych tym akcjonariuszom dywidend za lata 1995-96. Z tego też powodu "według oceny Izby Skarbowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, z powodu braku związku przyczynowego z przychodem". Nadto w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych mających istotny strona skarżąca podniosła, po pierwsze, także i w przypadku uznania jako kosz uzyskania przychodu odsetek od pożyczek akcjonariuszy zagranicznych oprócz krótkiego streszczenia w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalonego przez Izbę Skarbową stanu faktycznego nie przedstawiono motywów jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Spółka uważa więc, że powyższe działanie jest naruszeniem art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 328 par. 2 Kodeks postępowania cywilnego. Następnie należy wskazać, że nie zostało udowodnione stanowisko Izby Skarbowej, iż Skarżąca zaciągnęła pożyczkę celem wypłaty dywidendy.

Poza tym teza organów podatkowych, że pożyczki od "L." i "M." były zaciągane po to, aby wypłacać tym podmiotom dywidendę za 1995 r. jest, w świetle powyżej przedstawionych faktów, niedowiedziona. Było dokładnie odwrotnie. Jak wynika z przedstawionych faktów Spółka posiadała, w chwili podejmowania uchwały o podziale zysku, środki pieniężne na ich wypłacenie i fakt późniejszego zawarcia umów pożyczek z akcjonariuszami był bez znaczenia. W trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania Spółka wyjaśniała, że środki pieniężne uzyskanie z pożyczek były przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej Spółki.

Oznacza to, że stanowisko organów podatkowych zaakceptowane /bez uzasadnienia/ przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.11.2003 r. narusza art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w związku z art. 328 par. 1 Kpc. oraz art. 122 i art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik tej sprawy.

Wreszcie należy zaważyć, że w tym przypadku naruszono przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwą wykładnię.

Spółka uważa, że pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.11.2003 r., odmawiający prawa do uznania jako koszty uzyskania przychodu odsetek od zaciągniętych pożyczek jest konsekwencją błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz nieprawidłowym odniesieniu normy prawa materialnego zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ustalonego stanu faktycznego.

Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów", zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie, z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem, że mają one związek, choćby pośrednio, z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Nie zawsze jednak związek pomiędzy kosztem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest bezpośredni, dotyczący konkretnego źródła przychodów. Skarżąca uważa, że odsetki od pożyczki zaciągniętej w związku z wypłatą dywidendy stanowią koszty uzyskania przychodów, gdy istniejące w chwili podejmowania uchwały o podziale zysku wolne środki pieniężne były wykorzystane na prowadzenie działalności przynoszącej przychody /jeżeli postępowanie podatkowe wykazało iż taki był cel zaciągniętej pożyczki/.

Jedynie ściśle wskazane w ustawie podatkowej odsetki od pożyczek nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Takiej regulacji brak w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do odsetek płaconych w związku z zaciągniętymi zobowiązaniami dotyczącymi środków finansowych przeznaczonych na realizację ustawowych zobowiązań spółki tj. wypłaty udziałowcom dywidend. Należy podkreślić, że brak dokonania wypłaty dywidendy oznaczałby przypisanie spółce "fikcyjnego" przychodu z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń.

Generalnie należy wskazać, iż istnienie zysku do podziału w postaci dywidendy wskazuje, że spółka posiada z punktu widzenia rachunkowego wolne środki własne w kwocie tego zysku. Jeżeli środki te zaangażowane zostały w działalność przynoszącą przychody to na wypłatę dywidendy można zaciągnąć pożyczkę, co nie zmienia struktury zobowiązań spółki, gdyż uchwalona dywidenda jest zobowiązaniem spółki oraz istnieje pośredni związek pomiędzy zaciągniętą pożyczką a przychodami spółki.

Bez tej pożyczki spółka zmuszona byłaby spieniężyć majątek wykorzystywany do działalności gospodarczej przynoszącej przychody. Majątek ten, jest sfinansowany m.in. z zysku osiągniętego przez spółkę. Zysk, bowiem jako element kapitałów własnych obok zobowiązań stanowi źródło finansowania aktywów każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z uzyskanych środków dokonano by wypłaty dywidendy, a następnie zaciągnięto pożyczkę na ponowne nabycie tego majątku. Odsetki od takiej pożyczki byłyby bez wątpienia kosztami uzyskania przychodów, gdyż pożyczki te bezpośrednio finansowałyby nabycie majątku służącego działalności gospodarczej, jednakże działanie takie byłoby nieracjonalne. Nieracjonalną byłaby także taka interpretacja przepisów podatkowych, która wymuszałaby takie działanie. Niedokonywanie spieniężenia majątku oznaczać natomiast będzie, iż pożyczka zaciągnięta na wypłatę dywidendy pośrednio /poprzez brak konieczności spieniężenia majątku/ będzie finansować majątek służący działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej należy także rozdzielić pojęcie wydatków na wypłatę dywidend od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków /np. zaciągnięcia pożyczek na te cele/.

Odsetki płacone od takiej pożyczki na wypłatę dywidendy stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodu ze względu na pośredni związek pomiędzy płaconymi odsetkami od pożyczki a przychodami z prowadzonej działalności, /co wykazano wyżej/ oraz ze względu na brak możliwości utożsamiania wydatku nie stanowiącego kosztów uzyskania przychodów jakim jest dywidenda z kosztami finansowania tego wydatku w postaci odsetek od zaciągniętej na ten cel pożyczki.

W przypadku pośrednictwa handlowego i marketingu strona skarżąca zgłasza po pierwsze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego gdyż w wyroku z 12.11.2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował decyzję Izby Skarbowej, która stwierdziła, że nie stanowią kosztów podatkowych wydatki na usługi, których wykonania Skarżąca nie udowodniła w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że nie było kwestionowane przez Izbę Skarbową wykonywanie usług, usług, a jedynie poziom wynagrodzenia - jego wzrost, w stosunku do pierwotnie wskazanego w umowie. Także nie było kwestionowane przez organy skarbowe samo wykonanie usługi - przecież została-uznana jako koszt uzyskania przychodu ta część wynagrodzenia, która wynikała z pierwotnego tekstu umowy. W tym zakresie uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne, co stanowi naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Jest to więc jedynie zabieg aby bezzasadnie zastosować art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie procedurą określoną w art. 11 tej ustawy.

Zdaniem Spółki oparcie się, przez organy podatkowe /wobec braku uzasadnienia w tym zakresie trudno stwierdzić na czym oparł się Naczelny Sąd Administracyjny/, wyłącznie na przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niezastosowanie w tej konkretnej sytuacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest naruszeniem prawa materialnego przez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wzrost wynagrodzenia w stosunku do pierwotnych zapisów z umów był uzasadniony kosztami związanymi z wykonaniem umowy. Skarżąca przedstawiła sposoby kalkulacji tego wynagrodzenia, które zgodne są z przepisami art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe nie wykazały w prowadzonym postępowaniu, że wynagrodzenie odbiegało od warunków rynkowych, co oznacza, iż brak jest podstaw dla jego kwestionowania.

Nie może być akceptowana sytuacja, że aby "uniknąć" konieczności pracochłonnego dowodzenia, iż Spółka nie ustaliła swoich relacji zgodnie z zasadami rynkowymi, co jest wymagane w sytuacji transakcji z podmiotami powiązanymi w świetle przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organy podatkowe odwołują się do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka uważa, że gdy organy podatkowe dojdą do przekonania, że podatnik, w wyniku istniejących powiązań z innym podmiotem, ustalił warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, to taki organ podatkowy musi określić dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, posługując się metodami oszacowania dochodu wymienionymi w art. 11 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie doszło także do naruszenia przepisów proceduralnych mających istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej decyzja Izby Skarbowej z jednej strony powołuje się na brak dowodu wykonania usług, a z drugiej strony kwestionuje jedynie wzrost wynagrodzenia za jej świadczenie. Oznacza to, że usługa była świadczona i w tym zakresie decyzja narusza art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, gdyż jej uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne i w związku z tym niemożliwa jest jego ocena. Należy także podkreślić, że zarzut ten pojawił się dopiero na etapie decyzji Izby Skarbowej. Postępowanie dowodowe przed Izbą Skarbową i Urzędem Kontroli Skarbowej, dotyczyło jedynie kwestii związanych z wartością usługi i w tym zakresie były przedstawiane odpowiednie dowody. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 8.08.2002 r. (...) na stronie 19-wyraźnie wskazano, iż "wzrost wartości zakupu usług nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów". Na etapie skargi podatnik nie ma możliwości przedstawiania dowodów dotyczących wykonania usługi, gdyż postępowanie dowodowe na tym etapie jest ograniczone. Oparcie więc na tej argumentacji decyzji Izby Skarbowej stanowi naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa jest tego świadoma, gdyż uzasadnienie opiera także na zarzucie braku związku wynagrodzenia za usługi z przychodami, który byłby zbędny, gdyby usługi nie były wykonywane. W tym zakresie naruszono także przepisy proceduralne to jest art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik tej sprawy. Spółka, w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, aby przedstawić istniejący związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami na zwiększone zakupy usług pośrednictwa handlowego, a źródłem przychodu, przygotowała: szczegółowe kalkulacje wynagrodzenia z dnia 24 września 2001 r., wynikającego z umowy z dnia 2 listopada 1999 r., wskazujące na powiązanie tegoż wynagrodzenia z obrotami I. S.A. i wyjaśniającymi fluktuacje wysokości wynagrodzenia /ścisłe powiązanie kosztów świadczonej usługi z przychodami realizowanymi przez zleceniodawcę: im większy obrót w danym miesiącu tym większe zaangażowanie zleceniobiorcy i wyższe jego wynagrodzenie w miesiącach następnych/; pismo z dnia 28 stycznia 2002 r. ze szczegółowymi wyjaśnieniami jak usługi marketingowe i pośrednictwa handlowego były wykonywane przez zleceniobiorcę i jaki był ich wpływ na przychody uzyskiwane przez Spółkę; Ponadto, organ pierwszej instancji, po zanalizowaniu ksiąg rachunkowych prowadzonych za 2000 r. oraz umów przeprowadził: przesłuchanie, w dniu 7 grudnia 2001 r., Mirosława O. w charakterze strony; przesłuchanie, w dniu 17 lutego 2002 r., Grażyny M. w charakterze świadka.

W tych przesłuchaniach szczegółowo przedstawiono jak te umowy były wykonywane i jaki był wpływ wykonanych usług na przychody Spółki.

W założeniach do kalkulacji cen w 2000 r., Grażyna M., główna księgowa Spółki przedstawiła następujące wyjaśnienie metody kalkulacji cen usług świadczonych przez C. L. S.A.: "przedstawiona kalkulacja cen usług została dokonana metodą "koszt plus", przy następujących założeniach: Koszty operacyjne C. L S.A. w jednakowym stopniu obciążają uzyskiwane przez C. L. S.A. przychody z działalności na rzecz podmiotów zewnętrznych /usługi zewnętrzne/ jak i na rzecz C. I. S.A /usługi wewnętrzne/. Za klucz rozliczeniowy kosztów operacyjnych przypadających na- usługi świadczone na rzecz C. I. S.A. przyjęto docelową strukturę wynagrodzeń w przekroju działów funkcjonalnych. Podział ten skorygowano o przyjęty stopień wykorzystania zasobów wybranych działów funkcjonalnych w świadczeniu kalkulowanych usług. Powyższą procedurę zastosowano do tych kosztów, które nie zostały przypisywane wprost do poszczególnych usług."

Natomiast w protokole przesłuchania strony Mirosława O. sporządzonego 7 grudnia 2001 r. w sprawie (...) wyjaśniono, że "faktury wystawione były na zasadzie faktur częściowych w ciągu roku obrachunkowego, a ostatecznych kalkulacji dokonywano na bazie ostatecznego rozliczenia na bazie usług świadczonych. Kalkulacje zostały przedstawione w trakcie badania p. inspektorowi."

Nieuwzględnienie powyższych dowodów, bez wskazania dlaczego organy podatkowe oraz Naczelny Sąd Administracyjny ich nie uwzględniły jest naruszeniem art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, które to naruszenie zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz stanowi naruszenie przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego.

Przechodząc do wydatków Spółki poniesione na badanie sprawozdania finansowego według US GAAP strona skarżąca stwierdziła, iż w uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa zakwestionowała, jako koszt uzyskania przychodu, wydatki poniesione przez Spółkę na przeprowadzone badanie sprawozdań finansowych podmiotów w których Spółka posiadała udziały tj. (...) Sp. z o.o. Odnośnie wydatków poniesionych przez Spółkę na przeprowadzenie badania sprawozdań finansowych spółek zależnych od I. SA Izba Skarbowa uznała za koszt podatkowy Spółki wydatki w wysokości 511.199,63 zł poniesione w 2000 r. na zbadanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy "C" według standardów amerykańskich. Badaniem zostały objęte sprawozdania finansowe następujących firm: (...) Sp. z o.o., C. L. SA, I. S.A. poniosła całkowity koszt badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy C.

Nie uznała natomiast za koszt uzyskania przychodu sfinansowanych przez Skarżącą wydatków poniesionych na przeprowadzenie badania sprawozdań finansowych poszczególnych spółek, grupy. Zdaniem Izby Skarbowej wydatki poniesione na przygotowanie i zbadanie sprawozdań finansowych jednostek zależnych od Skarżącej, nie stanowią jej kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki na inne podmioty gospodarcze nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego /bez uzasadnienia w tym zakresie/ z dnia 12.11.2003 r. zaakceptował stanowisko Izby Skarbowej w tej sprawie.

Izba Skarbowa w uzasadnieniu do decyzji 22 listopada 2002 r. wyjaśniła, że jej zdaniem wydatki na przygotowanie i zbadanie sprawozdań finansowych jednostek zależnych od Spółki, koniecznych dla przygotowania zamówionego przez Spółkę u audytora badania skonsolidowanego sprawozdania według US GAAP, nie stanowią kosztów podatkowych C. I. - S.A. Interpretacja taka narusza art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 60 ust. 2 ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w roku 2000. Ze swej istoty sprawozdanie skonsolidowane może być sporządzone wyłącznie gdy sprawozdanie jednostek zależnych sporządza się według tych samych zasad co sprawozdanie jednostki dominującej. Potwierdzał to art. 60 ust. 2 ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., zgodnie z którym jednostki - objęte konsolidacją powinny stosować jednakowe metody wyceny i sporządzania sprawozdań finansowych. Jeżeli z ważnych przyczyn stosowanie jednakowych metod wyceny i sporządzenia sprawozdań nie jest możliwe, należy dokonać odpowiednich przekształceń sprawozdań finansowych jednostek zależnych. Według analogicznych zasad sporządza się sprawozdanie skonsolidowane według standardów międzynarodowych. Oznacza to, że warunkiem sporządzenia sprawozdania skonsolidowanego było sporządzenie i zbadanie sprawozdań jednostek zależnych. Wobec faktu, że wydatki na sporządzenie i zbadanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego według standardów międzynarodowych stanowi niekwestionowany koszt uzyskania przychodów, to wydatki, które warunkują jego sporządzenie i zbadanie także taki koszt stanowią.

Wreszcie w zakresie braków w uzasadnieniu wyroku podkreślono, że w zakresie opisanym powyżej oraz w zakresie zarzutów skargi dotyczących niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków związanych z remontem tablic reklamowych, delegacji podmiotów współpracujących ze Skarżącą, amortyzacji budynku, pomijania pełnomocnika w toku postępowania kontrolnego zaskarżony wyrok pozbawiony jest uzasadnienia.

Zgodnie zaś z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 328 par. 2 Kodeks postępowania cywilnego uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a mianowicie: ustalenie faktów, które sąd uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, oraz wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku z przytoczeniem przepisów prawa.

Tych elementów zabrakło w uzasadnieniu wyroku, co jest, zdaniem Spółki naruszeniem przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 328 par. 2 Kodeks postępowania cywilnego, które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Z ujęcia redakcyjnego art. 328 par. 2 Kpc wynika, że punktem wyjścia dla tego elementu uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego powinny być poczynione ustalenia faktyczne. Ustalenia mają zaś odpowiadać postulatowi jasności f kategoryczności. Brak jest w uzasadnieniu wyroku przedstawienia jakichkolwiek ustaleń faktycznych.

W uzasadnieniu wyroku musi znaleźć także odzwierciedlenie dokonanego wyboru określonych przepisów, ustalenie w drodze wykładni ich znaczenia i zastosowanie norm prawnych w związku z poczynionymi ustaleniami faktycznymi. Wychodząc z tego założenia, należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew wymaganiu zawartemu w art. 328 par. 2 Kpc, nie wyjaśnił ani podstawy faktycznej czy prawnej rozstrzygnięcia w sposób należyty. W konsekwencji takiego stanu rzeczy trzeba przyjąć, że powyższe braki w uzasadnieniu mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec opisanej wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku Spółka nie ma możliwości procesowej jakiegokolwiek odniesienia się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stanowi to wręcz rażące naruszenie art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA - tak też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 1997 r. III RN 63/97 - OSNP 1998 nr 10 poz. 289.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie kasacyjnej jego pełnomocnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Natomiast w związku z pismem procesowym strony skarżącej z dnia 15.03.2005 r., w którym w trybie art. 183 ust. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzupełniono uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej i stwierdzono, iż podstawowym zarzutem jaki należy postawić zaskarżonemu wyrokowi to wady związane z jego uzasadnieniem. które nie spełnia wymogów wynikających z przepisów art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 23.03.2005 r. stwierdził, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada prawu, a gdyby NSA uznało, iż uzasadnienie wyroku nie jest pełne, to z uwagi na to, iż wyrok odpowiada prawu, zastosowanie może mieć art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacyjna dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.

Skargę kasacyjną w rozpatrywanej sprawie należy uznać za uzasadnioną wobec trafności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 174 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rację ma bowiem pełnomocnik skarżącej spółki twierdząc, iż orzeczenie Sądu, a ściślej uzasadnienie zaskarżonego wyroku dowodzi naruszenia art. 328 par. 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./, mającego zastosowanie w sprawie na podstawie art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ogranicza się bowiem uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego jedynie do kwestii związanych z odmową uznania za koszty uzyskania przychodów w roku 2000 na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków, które zostały uznane za dotyczące przychodów osiąganych w latach przyszłych oraz odmową uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie umowy zawartej niezgodnie z art. 374 Kh.

Przy czym niewątpliwie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej /pkt 2/ dotyczący uznania za koszty uzyskania przychodu wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę zawartej z Mariuszem G. Uchwała bowiem na jaką powołuje się Sąd w uzasadnionym wyroku, jak słusznie zarzuca strona skarżąca dotyczy całkowicie innego stanu faktycznego i prawnego.

Natomiast jeżeli chodzi o zarzuty /pkt 1/ skargi kasacyjnej to stanowcze ustosunkowanie się do niego jest o tyle niemożliwe /przedwczesne/, że strona skarżąca kwestionuje także /pkt 7 skargi kasacyjnej/ ustalony stan faktyczny.

Zgodnie zaś z art. 328 par. 2 Kpc uzasadnienie orzeczenia powinno zawierać wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku z przytoczeniem przepisów prawa. Przy czym rzeczą oczywistą jest, iż uzasadnienie wyroku sądu I instancji powinno wskazywać powody rozstrzygnięć poszczególnych zarzutów skargi po rozważeniu ich zasadności w świetle przepisów prawa oraz wymieniać przyczyny, dla których nie mogły być uwzględnione. Zauważyć należy, iż naruszenie art. 328 par. 2 może stanowić podstawę skargi kasacyjnej o tyle tylko, o ile uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. Tylko bowiem w takim przypadku uchybienie art. 328 par. 2 Kpc może być uznane za mogące mieć wpływ na wynik sprawy /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 2003 r., I CKN 65/01/. Ogólnikowe powołanie się na aprobatę stanowiska organów skarbowych nie może zastąpić przedstawienia własnego stanowiska Sądu w konkretnej kwestii prawnej podniesionej w skardze. Nie oznacza to oczywiście, iż sąd i instancji nie może podzielić poglądów organów podatkowych, jednakże nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek tych poglądów i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Należy zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej w punkcie 6-tym, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku niewątpliwie nie spełnia wymogów wynikających z art. 328 par. 2 Kpc i to w części dotyczącej oddalenia skargi w zakresie wskazanym w punktach 3-5 skargi kasacyjnej, co uniemożliwia dokonanie kasacyjnej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia, a zawartego w sentencji wyroku. O naruszeniu powołanego przepisu świadczy w szczególności stwierdzenie, iż "(...) Sąd uznał za uprawnione stanowisko Izby Skarbowej, dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w każdym zakwestionowanym przez skarżącą przypadku, z przyczyn szczegółowo wyjaśnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji" /s. 8 uzasadnienia wyroku/. Przy czym także wcześniej Sąd odsyłał do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż na stronie 1 uzasadnienia wyroku stwierdził, iż "z uzasadnienia wynika, że w wyniku kontroli stwierdzono zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę 18.610.235,11 zł, na którą złożyły się szczegółowo wskazane w decyzji wydatki". Bez wskazania w obu przypadkach przepisu prawa, który takim działaniem skarżącej spółki został naruszony. Nie można nie zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 listopada 2003 r. brak jest wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz oceny prawnej, nie wynika z niego jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez podatnika. W uzasadnieniu wyroku musi znaleźć odzwierciedlenie wybór określonych przepisów, ustalenie w drodze wykładni ich znaczenia i zastosowanie norm prawnych w związku z poczynionymi ustaleniami faktycznymi /tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2002 r., I CKN 105/00/. W wyroku nie powołano przepisów prawa naruszonych przez skarżącą spółkę oraz nie ustosunkowano się wyczerpująco do twierdzeń zawartych w skardze. Stwierdzić zatem należy, iż skala uchybień uzasadnienia zaskarżonego wyroku w stosunku do wymogów wynikających z art. 328 par. 2 Kpc nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie kasacyjnej kontroli w płaszczyźnie oceny prawidłowości samego aktu subsumcji.

Wobec opisanej wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie ma możliwości procesowej odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, a w szczególności określonych w punktach od 3 do 8 skargi kasacyjnej. Mając na względzie przedstawioną argumentację, która nie przesądza ostatecznego wyniku sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok z dnia 12 listopada 2003 r. podlega uchyleniu, a sprawa przekazaniu do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w piśmie z dnia 23.03.2005 r., iż nawet gdyby uznać, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest pełne, to wyrok odpowiada prawu i skarga kasacyjna powinna być oddalona, to należy uznać że pogląd ten nie jest trafny. Mianowicie w myśl art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Oznacza to, iż aby przepis powyższy mógł mieć zastosowanie to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku musi znajdować się błędna argumentacja prawna. Gdyż zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w takim przypadku poprawienie błędnej argumentacji prawnej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Natomiast skoro uzasadnienie wyroku - tak jak w niniejszej sprawie - nie zawiera w ogóle uzasadnienia do części zarzutów skargi, to brak możliwości zastosowania tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 101 Przepisów wprowadzających, orzeczono jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w myśl art. 206 powołanej ustawy, mając na uwadze, że przede wszystkim tylko zarzut co do wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku okazał się uzasadniony.