Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 991/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 2
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1315/10 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2010 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Wyrokiem z 26 listopada 2010 r., I SA/Kr 1315/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi D.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku z tytułu darowizny.

2. Skarżący otrzymał od T.K. i I.K. (rodziców) darowizny pieniężne w kwocie po 500.000,00 zł (pisemne umowy darowizny bez zachowania aktu notarialnego zawarto w dniach 17 lutego i 17 kwietnia 2007 r.). Darowizny zostały spełnione w dniu 17 kwietnia 2007 r. tj. w dniu kiedy na konto skarżącego wpłynęła kwota 1.000.000,00 zł. Skarżący w związku z darowiznami, w dniu 18 maja 2007 r. drogą pocztową złożył zgłoszenie SD-Z1 o nabyciu w drodze darowizn kwot po 500.000,00 zł, podając jako datę powstania obowiązku dzień 18 kwietnia 2007 r.

Pismem z 1 września 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. działając na zasadzie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, wezwał podatnika do złożenia dodatkowych wyjaśnień w sprawie zgłoszeń SD-Z1 żądając przedłożenia zaświadczenia z banku potwierdzającego wpływ kwoty 1.000.000,00 zł.

W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego, powołując się na treść art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej: "u.p.s.d." wskazał, że D.K. dowiedział się o nabyciu środków pieniężnych w dniu 18 kwietnia 2007 r., co znajduje potwierdzenie w dołączonym do akt sprawy oświadczeniu jednego z darczyńców w osobie I.K. Następnie w dniu 9 grudnia 2009r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w K. dwa zeznania podatkowe SD-3, w których ujawnił nabycie od rodziców tytułem darowizn kwot po 500.000,00 zł.

3. Decyzjami z 23 lutego 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ustalił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanych darowizn w kwotach po 33.297,00 zł. Organ podniósł, że nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., albowiem nie został spełniony warunek z art. 4 ust. 2 ustawy. Podatnik dowiedział się o fakcie otrzymania darowizny 18 kwietnia 2007 r., tj. przed upływem terminu miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, co miało miejsce 17 kwietnia 2007 r., a nie po upływie terminu, w którym zobowiązany był zgłosić nabycie rzeczy lub praw majątkowych. Do dnia 17 maja 2007 r. istniała możliwość zgłoszenia nabycia przy zachowaniu zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d.. W konsekwencji, konieczne było opodatkowanie darowizn według zasad określonych dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej z uwzględnieniem ulg podatkowych określonych dla nabywców zaliczonych do tej grupy.

4. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu argumentował, że termin na dokonanie zgłoszenia jest terminem prawa materialnego, a zatem czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych, a termin ten nie może być przywrócony. Organ podzielił pogląd, że skoro Skarżący dowiedział się w dniu 18 kwietnia 2007 r. o darowiźnie wykonanej w dniu 17 kwietnia 2007 r., to miało to miejsce przed upływem terminu miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego i w związku z tym skarżący miał możliwość dochowania wymaganego prawem terminu do dokonania zgłoszenia. Zwolnienie wynikające z dyspozycji art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w tym przypadku nie mogło znaleźć zastosowania.

Skargi do Sądu pierwszej instancji.

5. W skargach do sądu administracyjnego podatnik zarzucił organowi odwoławczemu błędną wykładnię art. 4a ust. 2 u.p.s.d. i zażądał uchylenia decyzji organów obydwu instancji. Skarżący wywodził m.in., że stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne nie tylko z literalnym brzmieniem art. 4a ust. 2 u.p.s.d., lecz również celem dla którego uchwalono ten przepis.

W uzasadnieniach skarg zwrócono uwagę, iż przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. stanowi o terminach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, który literalnie odnosi się do czterech terminów, a mianowicie:

1) dat powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2,

2) miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego wymienionego powyżej,

3) daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku,

4) miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Zawężenie odesłania zawartego w ust. 2 jedynie do terminów zgłoszenia jest w ocenie strony skarżącej nieuprawnionym zawężaniem dyspozycji przepisu na niekorzyść skarżącego.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Na wstępie pisemnych wywodów Sąd przytoczył treść art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i podkreślił, że podstawowym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia jest zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 u.p.s.d. Termin ten ma charakter terminu prawa materialnego, czyli nie może on być przywrócony.

Sąd zwrócił uwagę, że w przypadku Skarżącego obowiązek podatkowy powstał 17 kwietnia 2007 r. tj. w dniu w którym konto jako obdarowanego zostało uznane kwotą 1.000.000,00 zł. Termin do złożenia zgłoszenia SD-Z1 otrzymanych darowizn pieniężnych upłynął w dniu 17 maja 2007 r. Z ustaleń faktycznych wynika, że powyższe zgłoszenie zostało nadane na poczcie w dniu 18 maja 2007 r., już po upływie miesięcznego terminu wymienionego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. nabycie własności i rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Za bezzasadne Sąd uznał oparcie stanowiska skarżącego o treść ust. 2 art. 4a u.p.s.d., albowiem przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, w której obdarowany bądź spadkobierca nie wiedząc, że został nabywcą własności rzeczy lub praw majątkowych, nie mógł w terminie miesiąca złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia SD-Z1, a o fakcie, że jest obdarowanym bądź spadkobiercą dowiedział się już po upływie ustawowego terminu miesięcznego. Dla takich przypadków ustawodawca przesunął termin początkowy do liczenia terminu miesięcznego dla zgłoszenia SD-Z1 na dzień, w którym nabywca (obdarowany, spadkobierca) dowiedział się o nabyciu rzeczy bądź praw majątkowych, obwarowując to warunkiem uprawdopodobnienia powzięcia wiadomości o późniejszym dowiedzeniu się o nabyciu. Skarżący o fakcie otrzymania darowizn dowiedział się 18 kwietnia 2010 r., jeszcze przed upływem zakreślonego przez ustawę terminu, miał czas i możliwości, aby sprostać obowiązkowi zgłoszenia darowizn w terminie. Sąd przypomniał, że to nie była pierwsza otrzymana przez skarżącego darowizna, albowiem w 2007r. był on dwukrotnie obdarowany i korzystał ze zwolnienia podatkowego z art. 4a u.p.s.d., zatem miał wiedzę na jakich warunkach zwolnienie przysługuje.

7. Sąd zaznaczył, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. odwołuje się wyłącznie do terminu miesięcznego, a użyto w nim pojęcia terminów (liczba mnoga) tylko z tego powodu, że w ust. 1 pkt 1 mowa jest o terminie miesięcznym liczonym od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz o terminie miesięcznym liczonym od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego, ze przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. cyt. "daje każdemu szanse (czas) na zgłoszenie nabycia". Taka interpretacja powodowała sytuacje, w której w zbędny byłby przepis ust. 1, a takie działanie ustawodawcy należałoby uznać za nieracjonalne.

Za zbędne Sąd uznał odwoływanie się do wykładni celowościowej badanych przepisów, skoro nie ma wątpliwości co do rozumienia tej normy prawnej. Za chybione Sąd uznał również twierdzenie skarżącego, jakoby jego stanowisko wzmacniała argumentacja zawarta w uzasadnieniach projektu ustawy zmieniającej u.p.s.d. poprzez wydłużenie terminu do zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych do 6 miesięcy.

Reasumując Sąd stwierdził, że zobowiązania podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanych darowizn zostały ustalone w prawidłowych kwotach, a zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa.

Skarga kasacyjna.

8. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez D.K. Wyrokowi zarzucono naruszenia prawa materialnego:

1) art. 4a ust 2 u.p.s.d. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

- podatnik, który dowiedział się o otrzymaniu darowizny przed upływem miesiąca od jej otrzymania nie może skorzystać z wydłużonego terminu do dokonania zgłoszenia wynikającego z art. 4a ust. 2 ustawy;

- przesunięcie terminu początkowego do liczenia terminu miesięcznego dla zgłoszenia SD-Z1 na dzień, w którym obdarowany dowiedział się o nabyciu rzeczy bądź praw majątkowych dotyczy tylko tych obdarowanych, którzy o fakcie iż są obdarowani dowiedzieli się po upływie ustawowego terminu miesięcznego.

- przepis ten nie stosuje się do podatników, którzy o fakcie otrzymania darowizny dowiedzieli się przed upływem miesiąca od jej otrzymania.

2) art. 4a ust 2 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że do podatnika nie znajduje zastosowania wskazany przepis, tj. nie jest on uprawniony, celem dopełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia, do zgłoszenia otrzymanej darowizny w przedłużonym terminie wynikającym ze wskazanego przepisu,

3) art. 4a ust 1 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego niezastosowaniu pomimo, iż podatnik spełnił przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn określonego w art. 4a ust 1 w związku z art. 4a ust 2j ustawy,

4) art. 4a ust 1 w związku z art. 4a ust 2 ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego niezastosowaniu pomimo, iż podatnik spełnił przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn określone w art. 4a ust 1 w związku z art. 4a ust 2 ustawy,

5) art. 4a ust 3 ustawy poprzez jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż otrzymanie przez podatnika darowizny środków pieniężnych powinno zostać opodatkowane na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (tj. na zasadach ogólnych, bez możliwości skorzystania ze zwolnienia),

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a." poprzez nieuwzględnienie skarg w sytuacji, w której organy podatkowe dopuściły się naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa, mimo iż naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy,

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skarg w sytuacji, w której organy podatkowe dopuściły się naruszenia wskazanych powyżej przepisów ustawy.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, albo w razie stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i zmianę zaskarżonego orzeczenia całości i uchylenie decyzji podatkowych w całości;

- orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zawiera ona zarzut naruszenia przepisów postępowania oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor uzależnił skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w tym przypadku art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. od uznania za zasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W związku z tym można przyjąć, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a ten toczy się na gruncie interpretacji i zastosowania w tej sprawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie warunków zwolnienia od tego podatku nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny, określonego w art. 4a ust 1.

10. Przystępując do analizy zasadności sformułowanych zarzutów konieczne jest przypomnienie niekwestionowanego na tym etapie postępowania stanu faktycznego sprawy. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że D.K. otrzymał od rodziców darowizny pieniężne w kwocie po 500 000 zł. Umowy darowizny zawarto w zwykłej formie pisemnej. Zostały one spełnione 17 kwietnia 2007 r. W tym bowiem dniu na konto Strony wpłynęła kwota 1 000 000 zł. Następnie D.K. 18 maja 2007 r. złożył zgłoszenie SD-Z1 o nabyciu w drodze darowizn kwot po 500 000 zł.

W tak przyjętym i niezakwestionowanym w skardze kasacyjnej stanie faktycznym, spornym jest kwestia zastosowania przepisów art. 4a ust. 1-3 u.p.s.d. i wykładnia art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

11. Na wstępie koniecznym jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn przy ustalonym w sprawie stanie faktycznym. Przepisem określającym moment powstania obowiązku podatkowego jest art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., który stanowi, że przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek ten powstaje bądź z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, bądź - w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, bądź - jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Ustawodawca odwołał się zatem przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego do przepisów kodeksu cywilnego - art. 890 § 1 i § 2 k.c. Wyraźnie też rozróżnił zawarcie umowy w przepisanej prawem formie, złożenie oświadczeń woli przez strony w wymaganej przez strony formie, spełnienie świadczenia i nabycie rzeczy czy praw w drodze darowizny.

W przypadku zawarcia umowy bez zachowania formy aktu notarialnego istotną okolicznością dla powstania obowiązku podatkowego jest moment spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia dla celów podatkowych. Skoro jednak powstanie obowiązku podatkowego jest w tym przypadku powiązane ze zdarzeniem w postaci umowy regulowanej przepisami prawa cywilnego, przy ustalaniu znaczenia pojęcia świadczenia odwołać się do należy do regulacji tej właśnie dziedziny prawa.

Zgodnie z art. 353 § 2 k.c. świadczenie dłużnika polegać może na działaniu lub zaniechaniu. Jest to, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (T. Wiśniewski w: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, praca zbiorowa, Warszawa 1997 r., t. I, s. 8), takie zachowanie dłużnika, które odpowiada treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego. Spełnienie świadczenia wiąże się zatem zawsze tylko z działaniem dłużnika. Kodeks cywilny odróżnia także spełnienie świadczenia przez dłużnika od jego przyjęcia przez wierzyciela (wniosek taki wynika choćby z treści art. 450 k.c.).

W przypadku umowy darowizny dłużnikiem jest darczyńca. Powstanie obowiązku podatkowego przy nabyciu rzeczy w wyniku umowy darowizny zawartej bez przewidzianej prawem formy ustawodawca wiąże zatem wyłącznie z zachowaniem darczyńcy, a nie z zachowaniem obdarowanego. Nie jest zatem istotne, czy i kiedy obdarowany złożył oświadczenie o przyjęciu darowizny. Wniosek taki wynika wprost z literalnej treści tego przepisu. Faktem, który ma istotne znaczenie dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego przy darowiźnie bez zachowania formy aktu notarialnego jest zatem data spełnienia świadczenia przez darczyńcę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2216/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn zaktualizował się w dniu 17 kwietnia 2007 r., czyli w dniu, w którym świadczenie zostało przez darczyńcę spełnione.

12. Biorąc pod uwagę przypadek nabycia w drodze darowizny, zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca, w przypadku darowizny, od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz

2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Z przepisu tego wynika, że zwolnienie przysługuje w stosunku do darowizny środków pieniężnych, zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego, jeśli obdarowany zgłosi, że otrzymał ją od rodziców, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia jej otrzymania, a także udokumentuje ją np. dowodem przekazania środków na jego rachunek bankowy.

Odwołując się do niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że D.K. prawidłowo udokumentował otrzymanie środków pieniężnych od rodziców, jednak zgłoszenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego dokonał po upływie jednomiesięcznego terminu liczonego od dnia otrzymania darowizny. Środki pieniężne wpłynęły bowiem na jego konto 17 kwietnia 2007 r. Jednomiesięczny termin do zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny upływał zatem 17 maja 2007 r., a zgłoszenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. dokonał 18 maja 2007 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie spełnił on warunku do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

13. Powołany wyżej art. 4a ust.1 pkt. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. dodany został przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz.1629) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem, skutki, jakie ustawodawca wiąże z niezachowaniem terminu do zawiadomienia właściwego organu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, potwierdzają, że jest to termin prawa materialnego a nie procesowego, nie ma zatem prawnej możliwości jego przywrócenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 maja 2010r., sygn. akt II FSK 2174/08 i II FSK 1178/08; 10 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1178/08; 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1171/09; 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1648/09; 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1801/09; 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1207/10; 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 750/11; dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela ten pogląd. Terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych. Terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania. Z uwagi na możliwość zawierania w określonych ustawach zarówno norm materialnych, jak i procesowych, dla zakwalifikowania określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinien decydować tylko przedmiot regulacji, a zatem, czy dotyczy terminu kształtowania praw lub obowiązków, czy dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego (por. Ordynacja Podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Komentarz 2010, UNIMEX, str. 96). Przepisami proceduralnymi są przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym - decyzją ostateczną. Inne przepisy - a w konsekwencji i terminy z nich wynikające - mają charakter materialnoprawny. Złożenie zgłoszenia SD –Z2 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego.

Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia zwolnienia podatkowego w terminie jednego miesiąca (w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r.) powoduje jego wygaśnięcie, a w konsekwencji utratę prawa do zwolnienia od podatku. Zgłoszenie to jest typowym przykładem notyfikacji organowi podatkowemu o skorzystaniu przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Z cytowanego art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że podstawowym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia było zgłoszenie w określonym terminie faktu nabycia majątku spadkowego naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Charakter materialny terminu wprowadzonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wyklucza przywrócenie w wypadku jego uchybienia (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 750/11, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

14. W myśl art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Powyższy przepis ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być wykładany w sposób rozszerzający.

Rację ma Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że ze zdania pierwszego art. 4a ust. 2 u.p.s.d. wynika, że regulacja ta dotyczy sytuacji, gdy obdarowany dowiedział się o nabyciu już po upływie terminu jednego miesiąca, wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Do tego terminu odwołuje się bowiem ustawodawca w cytowanym powyżej przepisie. Używa pojęcia terminów w liczbie mnogiej, jednak tylko z tego powodu, że w ust. 1 pkt 1 mowa jest o terminie miesięcznym liczonym od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz o terminie miesięcznym liczonym od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy D.K. wskazał, że dowiedział się o otrzymanej darowiźnie 18 kwietnia 2007 r., czyli przed 17 maja 2007 r., tj. dniem upływu terminu na jej zgłoszenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Proponowana przez autora skargi kasacyjnej wykładnia wskazanego przepisu nie znajduje oparcia w art. 4a ust. 2 w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

15. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia w terminie wynikającym z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdy nie ma zastosowania wyjątek z przepisu art. 4a ust. 4 u.p.s.d., skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców - art. 15 ust. 1 u.p.s.d. i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem właściwej wykładni art. 4a ust. 2 u.p.s.d. oraz w niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy dokonał właściwego zastosowania art. 4a ust. 1 i 3 u.p.s.d., a także zasadnie przyjął, że nie znajduje w sprawie zastosowania art. 4a ust. 2 w zw. z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Skoro w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, to w konsekwencji niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skarg w sytuacji naruszenia wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

16. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.