Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1397/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  13, 86 ust. 1 i 2,  88 ust. 3a pkt 4  lit a),  99  ust. 1 i 12, 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21  par. 3, 3a, 4,  art. 121, 187 par. 1, 191, 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, 233 par. pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 12 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2014 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 poz. 749 ze zm.: dalej – O.p.) , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]11.2013 r. (nr [...]) mocą której, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.: dalej – u.p.t.u.) określono M. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., oraz, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatek do zapłaty z tytułu faktur wystawionych od marca do czerwca 2010 r.

Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy I instancji, a następnie przyjętych także przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., wynika, że w okresie objętym kontrolą M. C., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" M. C., wykazywał przychody z tytułu świadczenia usług dostarczania poczty oraz krajowego i wewnątrzwspólnotowego obrotu folią stretch.

Analizując okoliczności towarzyszące deklarowanym przez podatnika przychodom z tytułu obrotu w/w folią organ podatkowy doszedł do przekonania, że przyjęte do rozliczenia w tym zakresie transakcje zakupu i sprzedaży folii były fikcyjne i miały służyć wyłącznie zaniżeniu przychodów z drugiej działalności podatnika, dotyczącej świadczenia usług pocztowych oraz zmniejszeniu obciążeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym, co ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., działalność firmy "A" M. C. w zakresie obrotu folią stretch stanowiła ogniwo w łańcuchu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży tego rodzaju towaru. Obrót ten, na etapie działalności firmy "A" M. C., miał charakter obrotu wyłącznie papierowego, tj. sztucznie stworzonego pośrednictwa w handlu folią, które sprowadzało się jedynie do przyjmowania faktur zakupowych od PHU "B" S. C. (brat) oraz wystawiania faktur sprzedażowych na rzecz krajowych i zagranicznych kontrahentów. Fikcyjne pośrednictwo firmy w obrocie folią polegało na tym, że spółka "A" M. C., stanowiąc ogniwo w łańcuchu obrotu folią stretch, ewidencjonowała faktury zakupu folii od PHU "B" S. C. (jedynego dostawcy), który to "towar" miała następnie "odsprzedawać" partnerom krajowym i zagranicznym. Obrót towarem (folią) odbywał się jedynie na papierze (zarówno w zakresie zakupu, jak i sprzedaży), albowiem, w rzeczywistości, za fakturami, zarówno zakupowymi (dokumentującymi nabycie foli od PHU "B" S. C.), jak i sprzedażowymi (dokumentującymi sprzedaż przez firmę "A" M. C. folii odbiorcom krajowym i zagranicznym) nie szedł towar.

Na tej podstawie organ podatkowy zakwestionował dokonane przez "A" M. C. rozliczenie w podatku od towarów i usług zarówno w obrocie krajowym, jak i wewnątrzwspólnotowym.

W związku z uznaniem za fikcyjne faktur zakupowych wystawionych na rzecz "A" M. C. przez PHU "B" S. C., organ podatkowy uznał, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający.

W odniesieniu natomiast do sprzedaży fakturowanej przez "A" M. C. w zakresie dostaw krajowych organ podatkowy stwierdził, że faktury, mające dokumentować sprzedaż folii na rzecz takich odbiorców jak: "C" J. K., "D" M. G. i "E" J. J. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane zgodnie z treścią wystawionych dokumentów, a wprowadzenie tych faktur do obrotu doprowadziło do zawyżenia podatku należnego. Zdaniem organu, zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi na tych fakturach jako sprzedawca – nabywca. Rzeczywistymi stronami umowy dostawy folii byli bowiem, po stronie nabywcy – w/w odbiorcy krajowi, po stronie sprzedawcy – PHU "B" S. C.. Jako sprzedawca, firma "A" M. C. figurowała jedynie na fakturach, nie biorąc udziału w faktycznym obrocie folią.

Poczynione w ten sposób ustalenia organ podatkowy wywiódł z analizy sposobu funkcjonowania firmy "A" M. C., a także z treści zeznań I. C. (matki M. C.) oraz przesłuchanych w sprawie przedstawicieli firm figurujących na zakwestionowanych fakturach krajowego obrotu folią – "C" J. K., "D" M. G. i "E" J. J.. Uzupełniająco, wykorzystał organ podatkowy także wyniki

postępowania kontrolnego prowadzonego równolegle (także za 2010 r.) w firmie S. C..

O przedstawionym przebiegu zdarzeń świadczyć miała zdaniem organu podatkowego okoliczność, że firma M. C. nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego, nie dysponowała dokumentami odnośnie do kosztów organizowania sprzedaży folii, jak też i to, że żaden z pracowników firmy "A" M. C. nie zajmował się jakimikolwiek czynnościami związanymi z obrotem folią (ich zawodowa aktywność sprowadzała wyłącznie do świadczenia usług pocztowych oraz rozwożenia poczty). Jedyną osobą w firmie, która w jakimś stopniu miała związek z deklarowanym obrotem folią była matka podatnika – I. C., która, jak to sama zeznała, zajmowała się wyłącznie przyjmowaniem i wypisywaniem faktur dotyczących zakupu i sprzedaży folii. Także przesłuchani na tę okoliczność właściciele firm, którym - zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur - firma "A" M. C. miała sprzedawać folię nie kojarzyli tej firmy, ani samego M. C.. Kojarząc natomiast PHU "B" zgodnie wskazywali na S. C. jako osobę, która organizowała dostawę folii oraz zajmowała się kontaktami z podmiotami wskazanymi na fakturach wystawianych przez "A" M. C. jako nabywcy folii. Jak wynika z treści ich zeznań, osoby te, współpracując dotychczas z firmą "B" S. C. (która również zajmowała się obrotem folią), zostały poinformowane przez S. C., że część faktur sprzedażowych będzie wystawiana przez firmę jego brata ("A" M. C.).

Wykorzystując powołane już wcześniej materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego równolegle w firmie PHU "B" S. C., a nadto, posiłkując się częściowo treścią zeznań złożonych przez I. C. i S. C. oraz wykorzystując informacje otrzymane od czeskiej administracji podatkowej organ podatkowy ustalił jednocześnie, że sprzedawana w okresie od marca do grudnia 2010 r. przez PHU "B" S. C. folia stretch do kontrahentów krajowych (w tym, tych samych, którzy widnieli na zakwestionowanych fakturach sprzedażowych firmy "A" M. C.) pochodziła od dwóch kontrahentów z C. (w marcu 2010 r. od firmy "F", a w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r. do firmy J. H.). Przy czym, towar będący przedmiotem wielokrotnego obrotu fakturowego (więcej niż jednej transakcji w łańcuchu dostaw) przemieszczany był jednorazowo, tj. bezpośrednio z magazynów czeskiego dostawcy do magazynów końcowych odbiorców krajowych. W podobny sposób doszło, zdaniem organu podatkowego, do przemieszczenia towaru do odbiorców figurujących na fakturach wystawionych przez "A" M. C.. Wskazując na powyższe, organ podatkowy zwrócił także uwagę, że, pomimo że do faktycznego wydania towaru dochodziło jednokrotnie, na fakturach wystawianych pomiędzy PHU "B" S. C. a "A" M. C. określenie momentu wydania towaru było różne, co pozwoliło manipulować momentem powstania obowiązku podatkowego.

Jako niezgodną z rzeczywistością, a tym samym nie dającą prawa do odliczenia, organ podatkowy uznał dodatkowo fakturę dokumentującą wykonanie usługi transportowej na rzecz "A" M. C., która została wystawiona przez PHU "B" S. C..

Organ zakwestionował również odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki eksploatacyjne na samochody – F. S. i L. uznając, że nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Odnośnie do zakwestionowanych w toku postępowania dostaw wewnątrzwspólnotowych organ podatkowy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, że doszło do zrealizowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (do wywozu towaru z terytorium kraju) albowiem strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na potwierdzenie, że do takiego rodzaju dostawy istotnie doszło. Tym samym, nie miała ona prawa wykazywać takiej dostawy ze stawką 0%. Za szczególnie istotny uznał tu organ brak dowodów dotyczących transportu folii do czeskich odbiorców (J. H. i P. H.). Jako niewystarczające ocenił natomiast przedłożone przez stronę (oprócz samych faktur) – dokumenty WZ wydania towaru z magazynu (na których widniała tylko pieczątka firmy "A" , tj. bez jakiegokolwiek potwierdzenia ze strony nabywcy) oraz oświadczenia czeskich kontrahentów o wywozie towaru poza granice Polski. Dowody te organ odwoławczy uznał za mało wiarygodne biorąc pod uwagę sprzeczne w tym zakresie zeznania I. C. (co do sposobu kontaktowania się z tymi kontrahentami), różną treść oświadczeń, jakie J. H. i P. H. złożyli w 2010 i 2012 r., a także, wątpliwą autentyczność druków mających potwierdzać wpłatę środków pieniężnych z tytułu zrealizowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych (data ich wydruku była późniejsza od daty sporządzenia, co sugerowało, że dokumenty te zostały sporządzone dla potrzeb toczącego się postępowania podatkowego).

Powołując się na informację uzyskaną od czeskiej administracji podatkowej organ podatkowy ustalił nadto, że jeden z czeskich kontrahentów podatnika (J. H.) prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu folią w ten sposób, że ewidencjonował zakupy tego towaru wyłącznie od polskich kontrahentów (w tym od firmy M. C.), zaś jedyny odbiorca tego towaru tj. PHU "B" S. C. był jednocześnie jedynym dostawcą folii dla firmy M. C.. Powyższa okoliczność świadczyła, zdaniem organu podatkowego, o tym, że obrót folią z udziałem podmiotów zagranicznych odbywał się na zasadzie "powrotu" towaru do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy.

Mając na uwadze te wszystkie ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie uznał złożonych przez podatnika deklaracji VAT za okres objęty kontrolą i po wszczęciu postępowania podatkowego wydał decyzję z dnia [...]11.2013 r. (nr [...]), w której określił M. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej (pkt I decyzji) oraz, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił podatek do zapłaty (pkt II decyzji), w związku z wystawieniem faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wydanie decyzji wymiarowej oraz dokonana w niej korekta rozliczeń w podatku od towarów i usług w stosunku do pierwotnie zadeklarowanej przez podatnika wynikała z uznania, że podatnik: 1) zaniżył wartość podatku naliczonego o kwotę 830.049,55 zł oraz podatku należnego o kwotę 749.925,11 zł w związku z zaewidencjonowaniem i przyjęciem do rozliczenia zakwestionowanych faktur VAT; 2) zawyżył podatek naliczony o kwotę 4.769 zł poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup usługi transportowej od PHU "B" S. C.; 3) zawyżył podatek naliczony o kwotę 3.766,75 zł poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a dotyczących kosztów eksploatacji samochodów – F. S. i L..

Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, decyzją z dnia [...] 02.2014 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną odwołaniem decyzję organu podatkowego I instancji utrzymał w mocy. Tym samym, podzielił organ odwoławczy zarówno przyjęte przez organ podatkowy I instancji ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów procesowych. Zdaniem organu, strona bezzasadnie zarzuciła organowi podatkowemu brak wyczerpujących ustaleń faktycznych, błędną ocenę materiału dowodowego, a także, prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę z art. 121 § 1 O.p. Również zarzut strony co do samej konstrukcji uzasadnienia decyzji (brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego) uznał organ podatkowy za nieuzasadniony. Rozwijając poszczególne zarzuty procesowe organ odwoławczy podkreślił, że nałożony na organy podatkowe obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie zwalnia strony od współdziałania przy konstrukcji ustaleń faktycznych, istotnych z punktu widzenia zastosowania określonej normy prawa. Dlatego też, kwestionując określone ustalenia w sprawie strona winna była aktywnie uczestniczyć w ich ustaleniu. Tymczasem, strona nie tylko że nie przedstawiła dowodów na formułowane w odwołaniu tezy i zarzuty, ale oświadczyła wręcz, że "nie ma zamiaru szczegółowo ustosunkowywać się do ustaleń dokonanych przez organ". Nie zgodził się również organ podatkowy z zarzutem naruszenia art. 191 O.p., podkreślając, że dokonana przez organ podatkowy I instancji ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów.

W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 O.p. organ odwoławczy podniósł, że przepis ten został powołany przez organ podatkowy we wcześniejszej decyzji (z dnia [...] 08.2012 r., nr [...]), która została uchylona w trybie instancyjnym, zaś zaskarżona na obecnym etapie sprawy decyzja w ogóle nie odnosi się do tego przepisu. Podobnie, za pozbawiony podstaw prawnych uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 21 § 3, § 3a i § 4 O.p. W kontekście tym zarzucił, że wskazany w odwołaniu przez stronę przepis art. 21 § 2 O.p. znajduje zastosowanie tylko w przypadku, gdy nie dojdzie do zakwestionowania złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych. Jako ze w sprawie, organ podatkowy ujęte w deklaracjach podatkowych rozliczenie strony uznał za nieprawidłowe, słusznie znalazł zastosowanie art. 99 ust. 12 O.p. , co skutkowało określeniem stronie zobowiązania podatkowego w decyzji.

W ocenie organu odwoławczego za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wyjaśniając stronie przyczyny dysproporcji pomiędzy podstawą opodatkowania a wymagalnym podatkiem od towarów i usług w kwocie 851.884 zł Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że wysokość samego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres rozliczeniowy wyniosła kwotę 109.767 zł. Należność ponad tę wartość stanowi podatek do zapłaty, określony stronie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W kontekście tym organ odwoławczy zarzucił, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjny i znajduje zastosowanie do kwoty podatku wykazanego na fakturze, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takiej zatem, która nie może stanowić podstawy do rozliczenia podatku w trybie art. 99 i art. 103 u.p.t.u. Wskazując na powyższe zwrócił uwagę, że normę z art. 108 u.p.t.u. organ podatkowy I instancji zastosował w odniesieniu do kwot podatku wykazanych na 33 zakwestionowanych fakturach, dokumentujących dostawę na łączną kwotę 3.408.750,50 zł (VAT 749.925,11 zł).

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, w tym prawa do odliczenia, organ odwoławczy zaznaczył, że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie na podstawie faktur stwierdzających rzeczywiste nabycie towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, w stanie faktycznym sprawy zasadnie organ podatkowy I instancji zastosował rygor z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., albowiem – jak podkreślił ten organ – materiał dowodowy nie pozwalał uznać, że transakcje dotyczące obrotu folią wykazane na fakturach VAT wystawionych dla M. C., jak i fakturach wystawionych przez niego na rzecz dalszych odbiorców, rzeczywiście miały miejsce. Podobnie należało ocenić fakturę dokumentującą wykonanie usługi transportowej. Nie podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej we W. zarzutów odwołania odnośnie do naruszenia art. 13 u.p.t.u. poprzez odmowę uznania za dostawę wewnątrzwspólnotową transakcji sprzedaży folii na rzecz kontrahentów z C.. Organ odwoławczy przyjął, podobnie jak wcześniej organ podatkowy I instancji, że skoro ani podatnik, ani jego czescy kontrahenci nie dysponowali dowodami świadczącymi o wywozie folii poza granice kraju to brak było podstaw faktycznych i prawnych do przyjęcia, że dostawa wewnątrzwspólnotowa istotnie miała miejsce. W ramach tej części rozważań organ odwoławczy odniósł się jednocześnie do powodów dla których odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania kontrahentów z C.. Jak wyjaśnił, odmowa była podyktowana przekonaniem, że okoliczności, które miały być potwierdzone zeznaniami wnioskowanych świadków zostały już ustalone innymi dowodami, zaś samo stanowisko wnioskowanych świadków było temu organowi znane na podstawie wcześniejszych ustaleń. Okoliczności, które były istotne dla przyjęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. osoba organizatora i wykonawcy transportu oraz dokumenty z tym związane nie były natomiast znane ani podatnikowi, ani też czeskim kontrahentom, skoro do tej pory nie udzielili niezbędnych informacji w tym zakresie. Nie znalazł również organ odwoławczy podstaw do podważenia zasadności odmowy uwzględnienia po stronie kosztów wydatków na naprawę i eksploatację samochodów marki F.. Podobnie jak organ podatkowy I instancji, organ odwoławczy również uznał, że deklarowane wydatki nie były związane z czynnościami opodatkowanymi, albowiem samochody te służyły celom prywatnym podatnika (nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej). Z tych też względów, nie mogły zostać podatkowo zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności.

W skardze na to rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., a nadto, o zasądzenie – tytułem zwrotu – poniesionych kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie:

1/ art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez określenie wysokości zobowiązania w kwocie przewyższającej podstawę opodatkowania;

2/ art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

3/ art. 13 u.p.t.u. poprzez odmowę uznania sprzedaży folii na rzecz kontrahentów z C. za dostawę wewnątrzwspólnotową;

4/ art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie błędnej podstawy opodatkowania;

5/ art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

6/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie;

7/ art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastoswanie w sytuacji, gdy strona złożyła deklaracje podatkowe;

8/ art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, pomimo braku podstaw;

9/ art. 21 § 3, § 3a i § 4 O.p. poprzez ich zastosowanie, zamiast art. 21 § 2 O.p.;

10/ art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 O.p. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez stosowania metody szacunkowej;

11/ art. 121 i art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób sprzeczny z dyrektywami wynikającymi z tych przepisów;

12/ art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie;

13/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia tak faktycznego, jak i prawnego zaskarżonej decyzji;

14/ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie przez organ odwoławczy.

W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący polemizował przede wszystkim z przyjętą przez organy podatkowe konstrukcją, a w dalszej kolejności – także oceną, stanu faktycznego sprawy, zarzucając, że działając na niekorzyść podatnika organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących krajową i wewnątrzwspólnotową dostawę folii. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę ani treści zeznań S. C. (który zaprzeczył fikcyjności faktur za dostawy krajowe), ani też treści oświadczeń kontrahentów c., tj. J. H. i P. H. (potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę folii). Odmowa dopuszczenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania w/w osób w charakterze świadków podyktowana była, zdaniem strony, stronniczością działań tak organu I, jak i II instancji, co skutkowało uznaniem tylko takich dowodów, które korespondowały z przyjętym w sprawie założeniem organów podatkowych. Zarówno wybiórczy sposób gromadzenia dowodów w sprawie, jak i ocena materiału dowodowego nosiły, zdaniem strony, cechy dowolności, naruszając dyspozycję art. 122 O.p. Wyrażoną ocenę skarżący odniósł także do nieuzasadnionego, jego zdaniem, przyjęcia, że używał on samochodów służbowych do celów osobistych, co dało organ podatkowym powód do zakwestionowania przyjętych do rozliczenia wydatków eksploatacyjnych i opłat leasingowych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, powodzenie skargi skarżący wywodził z zarzutów dwojakiego rodzaju.

Pierwsze, o charakterze procesowym, odnosiły się zasadniczo do sposobu prowadzonego postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności, także do przyjętej oceny jego wyników.

Drugie, miały charakter materialnoprawny i zmierzały do wykazania, że organy podatkowe - sprzecznie z prawem - odmówiły skarżącemu odliczenia podatku naliczonego w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych.

Obie kategorie zarzutów należało uznać za pozbawione zasadności. Przy czym, w procesie sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które, z mocy art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm.: dalej – p.p.s.a.), zobowiązany jest każdorazowo brać pod uwagę z urzędu.

Mając na uwadze okoliczność, że z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego możemy mieć do czynienia dopiero przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym, ocenę poszczególnych zarzutów skargi należy rozpocząć od omówienia tych o charakterze procesowym.

Wbrew formułowanym w skardze zarzutom naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., prowadzone przez organy podatkowe I instancji postępowanie podatkowe zmierzało do ustalenia prawdy materialnej, co oznacza, nie było ukierunkowane – jak to zarzucono w skardze – na jak najdalej posuniętą ochronę interesów Skarbów Państwa.

Z wprowadzonej w przepisie art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu do "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108.). Konkretyzacją omawianej zasady jest przepis art. 187 § 1 O.p., w myśl którego, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy czym, biorąc pod uwagę obowiązujący w ordynacji podatkowej otwarty system środków dowodowych (art. 180 § 1 O.p.), uprawniona jest teza, że realizując omawiany obowiązek, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych a gromadzenie dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację rzeczonej zasady (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17.06.2013 r., sygn. akt II SA/Op 84/13, LEX nr 1340383).

Zestawiając przedstawione standardy prowadzenia postępowania podatkowego w konkretnej sprawie ze sposobem ich realizacji w sprawie poddanej kontroli Sądu, nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że postępowanie to odbiegało od pożądanych wzorców. Organ podatkowy w sposób rzetelny i wyczerpujący dążył do wyjaśnienia tych wszystkich okoliczności faktycznych, które uznał za istotne dla zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego. W swoich dążeniach nie ograniczał się tylko i wyłącznie do zakwestionowania spornych faktur, ale podejmował działania zmierzające do wyjaśnienia zastanego stanu rzeczy, a tam, gdzie widział możliwość uznania określonych faktur pod warunkiem uzupełnienia materiału dowodowego o niezbędne dokumenty (jak w przypadku faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towaru), zwracał się do strony z wezwaniem o ich przedłożenie.

W kontekście tym należy podkreślić, że wprawdzie obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa zasadniczo na organie podatkowym, niemniej, tak rozumiany ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym nie oznacza przecież, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W kontekście zarzucanego naruszenia art. 187 § 1 O.p wymaga przeto podkreślenia, że realizując normę z tego przepisu organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe w sposób bardzo obszerny (nie wykraczając przy tym poza to, co istotne dla zastosowania określonej normy prawa materialnego), dążąc do konstrukcji stanu faktycznego sprawy w sposób możliwie wyczerpujący i dostatecznie pełny. Wypada przypomnieć, że po zakwestionowaniu wystawionych przez "A" M. C. faktur sprzedażowych folii organ podatkowy przesłuchał na tę okoliczność osoby, które figurowały na tych fakturach jako ich nabywcy. Dociekał, czy faktury te w ogóle nie dokumentowały ujawnionych w nich zdarzeń gospodarczych, czy też, dokumentowały wprawdzie sprzedaż w/w towaru, ale nie pomiędzy tymi podmiotami, które zostały wymienione w treści faktur jako strony umowy sprzedaży (dostawy).W tej części ustaleń wykorzystał również organ podatkowy informacje zebrane w toku (prowadzonego równolegle) postępowania wyjaśniającego w siedzibie firmy PHU "B" S. C.. Kwestionując faktury mające dokumentować zrealizowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych, organ podatkowy zwracał się do czeskiej administracji podatkowej celem ustalenia, czy takowe dostawy istotnie miały miejsce. Z tych wszystkich powodów nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut strony co do tego, że organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie według z góry przyjętego założenia. Nie znajduje też oparcia w zebranym materiale sformułowana w skardze teza, że pojawiające się w toku postępowania wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych organy podatkowe rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika. Ten ostatni zarzut jest chybiony nie tylko z powodu braku przesłanek do przypisania organom podatkowym takiego "kierunkowego" postępowania, ale również i dlatego, że ewentualne wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń istotnych z punktu widzenia obciążeń podatkowych zostały skutecznie eliminowane w toku postępowania na skutek zebrania dowodów, które pozwoliły organom podatkowym odtworzyć logiczny, spójny i co najważniejsze - znajdujący oparcie w zebranym materiale, obraz faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wykorzystanych następnie dla korzystnych dla strony rozwiązań podatkowych.

Godzi się w tym miejscu wskazać na stosunkowo bierną w toku całego postępowania podatkowego postawę samego skarżącego, który nie skorzystał z prawa składania wyjaśnień w sprawie, a formułując w odwołaniu zarzuty w większości tożsame z podniesionymi w skardze jednocześnie oświadczył w w/w piśmie, że "nie ma zamiaru szczegółowo ustosunkowywać się" do ustaleń organu podatkowego (str. 4 odwołania). Podobna postawę skarżący reprezentował także w skardze.

Właściwie, jedyną aktywnością strony w toku ocenianego postępowania było złożenie wniosków (pierwotnie w ramach art. 200 O.p., następnie w ramach uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 229 O.p.,) o przesłuchanie w charakterze świadków – J. H. i P. H. na okoliczność transakcji zawieranych ze skarżącym oraz przedłożenie, na wezwanie organu podatkowego, oświadczeń tych osób co do tych samych okoliczności.

Za równie chybiony należało uznać zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego. Aby dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Dodatkowo, musi ocenić, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.09.2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

Zdaniem Sądu, sposób, w jaki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zinterpretował fakty ustalone w toku postępowania dowodowego (którą to ocenę podzielił następnie Dyrektor Izby Skarbowej we W.) spełnia powyższe kryteria. Konstatacja ta prowadzi zatem do wniosku, że w sprawie nie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów.

O powyższym przesądza, w ocenie Sądu, także lektura decyzji obu instancji, która, choć jest obszerna (decyzja organu podatkowego I instancji liczy 139 stron), to jednak, mimo wszystko, czytelna dla strony. W wydanych decyzjach, zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., jak i Dyrektor Izby Skarbowej we W. przedstawili bardzo szczegółowo zarówno dowody źródłowe, jak i ich ocenę. Ich treść bez wątpienia przesądza o tym, że organy podatkowe analizowały zebrane dowody zarówno jednostkowo, jak i w sposób kompleksowy. Na podstawie tak przeprowadzonej oceny odtworzyły, dający się racjonalnie uzasadnić, mechanizm kilkukrotnego fakturowania tego samego towaru (na zasadzie tzw. pustych faktur) tylko po to, by w sposób sztuczny (dla celów podatkowych) tworzyć obrót, a jednocześnie mieć podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur. W przypadku deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, mechanizm ten zakładał okrężny obieg towaru w ten sposób, że towar wracał do pierwotnego nabywcy, bez odbiorcy końcowego.

Fikcyjność zakwestionowanych faktur VAT w zakresie obrotu krajowego organ podatkowy wywiódł na podstawie takich przesłanek jak: powiązania finansowe pomiędzy firmą "A" M. C. a PHU "B" S. C. (czego dowodzi korzystanie S. C. z rachunku bankowego firmy "A" M. C.); niejasność rozliczeń pomiędzy w/w firmami za towary mające być przedmiotem dalszego obrotu; brak zaplecza pracowniczego i magazynowego w firmie "A" M. C., uzupełnionych następnie oceną zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, tj. wskazanych na zakwestionowanych fakturach nabywców folii, a także – I. C. i S. C.. W przypadku zeznań tych ostatnich świadków, organ podatkowy dał im wiarę jedynie w części, która korespondowała z resztą materiału dowodowego jaki został zebrany w sprawie. Jakkolwiek sama ocena stopnia wiarygodności w/w świadków (I. C. i S. C.) nie została wprost wyartykułowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to jednak jest czytelna w zestawieniu z zaprezentowaną w decyzji relacją ustaleń faktycznych, które zostały następnie przyjęte jako podstawa wydanego rozstrzygnięcia w sprawie.

Nawiązując przy tej okazji do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należy wskazać, że zaskarżona decyzja spełnia wszystkie wymogi formalne tego aktu, w szczególności, zawiera niezbędne uzasadnienie faktyczne i prawne. Wbrew zarzutom skargi, kontrolowana decyzja wskazuje również niezbędne przepisy prawa (tak materialnego jak i procedury), które znalazły zastosowanie w sprawie. Przepisy te organ podatkowy powołał zbiorczo na wstępie decyzji, a następnie odnosił się do nich jednostkowo w dalszej części jej uzasadnienia.

Odnosząc się końcowo do zarzutu z art. 121 O.p., tj. prowadzenia postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania Sąd stwierdza, że także i ten rodzaj zarzutu procesowego nie był zasadny. Pomijając okoliczność, że skarżący de facto nie wyjaśnił, w czym konkretnie upatruje tego naruszenia w sprawie, wymaga odnotowania, że tego rodzaju uchybień Sąd nie stwierdził także z urzędu, analizując akta sprawy. Godzi się przypomnieć w odesłaniu do akt sprawy podatkowej, że skarżący w toku całego postępowania był informowany o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań poszczególnych świadków, otrzymywał wyczerpujące odpowiedzi na kierowane do organu podatkowego I instancji pisma, był powiadamiany o przyczynach przedłużania terminów załatwienia sprawy, był informowany o włączeniu dowodów z innych postępowań, jak również, otrzymał informację o sposobie rozpatrzenia wniosków i zastrzeżeń, jakie złożył do protokołu z czynności w postępowaniu kontrolnym z dnia 22 lipca 2013 r. Wskazane okoliczności przeczą twierdzeniu strony, że prowadzone w stosunku do niej postępowanie naruszało zasadę zaufania do działań aparatu administracji skarbowej.

W nawiązaniu do treści skargi wymaga nadto podkreślenia, że zakwestionowanie deklaracji podatkowych oraz wydanie orzeczenia niekorzystnego dla strony nie stanowią automatycznie o naruszeniu zasady zaufania przez organ podatkowy. Uprawnienie do zakwestionowania deklaracji podatkowych znajduje swoje umocowanie w treści art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i, podobnie jak wydanie orzeczenia co do istoty sprawy (decyzji), musi zostać poprzedzone odpowiednimi ustaleniami faktycznymi. Podobnie, o naruszeniu w/w zasady przez organy podatkowe obu instancji nie może przesądzać sama okoliczność, że wnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania kontrahentów z C. nie został ostatecznie uwzględniony. Nawiązując do treści powoływanego już art. 122 O.p. należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe otrzymały w nim wyraźną wskazówkę co do sposobu prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale także i czasowym (ekonomiki postępowania). Organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania celem ustalenia wyczerpującego stanu faktycznego, ale ustawodawca jednocześnie zastrzega, że jedynie działania niezbędne. Z powołanym przepisem koresponduje regulacja z art. 188 O.p., w myśl której, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Nawiązując do stany faktycznego sprawy, powodem dla którego odmówiono stronie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów było przekonanie organu podatkowego, że okoliczności, które miały być stwierdzone tymi dowodami jedynie potwierdzą dotychczasową wiedzę organu co do tego, że fakt przemieszczenia towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów został potwierdzony przez czeskich kontrahentów. Uwzględnienie wnioskowanych dowodów nie wprowadziłoby zatem do sprawy istotnej zmiany w zakresie jakości materiału dowodowego, albowiem organ nadal nie dysponowałby dokumentami wywozowymi, które ponad wszelką wątpliwość potwierdzałyby fakt przemieszczenia towaru z terytorium kraju (P.) na terytorium innego państwa członkowskiego (C.).Tylko taka natomiast przesłanka mogłaby rzutować na odmienną ocenę stanu faktycznego. Przy tej okazji wymaga odnotowania, że zestawienie art. 180 i art. 188 O.p. wyraźnie wskazuje na to, że granice dowodzenia wyznaczone są możliwością wpłynięcia określonego dowodu na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16.04.2013 r., sygn. akt I SA/Gd 301/13, LEX nr 1309916). Skoro zatem, wnioskowane przez stronę dowody nie mogły wpłynąć na wyjaśnienie tej części spornego stanu faktycznego ponad to, co wynikało już z zebranego materiału, to odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie naruszała przepisów prawa.

Przechodząc do oceny powołanych w skardze naruszeń prawa materialnego Sąd stwierdza, że także i w tym zakresie skarga nie mogła zostać uznana za zasadną.

W nawiązaniu do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT należy podnieść, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w tejże fakturze. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.02.2014 r., sygn. akt I FSK 334/13; dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego tylko wówczas, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, to podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. W sytuacji powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Nadto, obowiązany jest do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Jeżeli organy podatkowe racjonalnie kwestionują materialną prawidłowość faktury, to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana.

Nawiązując do stanu faktycznego sprawy, skoro według ustaleń organów podatkowych orzekających w sprawie (które nie zostały zanegowane przez Sąd), rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wykazany został w fakturach dokumentujących krajowy obrót folią oraz nabycie usług transportowych (a powyższych ustaleń strona nie obaliła), to wyszczególniony w tych fakturach podatek naliczony nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, albowiem byłoby to niezgodne z przepisem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.

W odniesieniu do sformułowanego przez stronę zarzutu odnośnie do pozbawienia jej prawa do odliczenia, które na gruncie VAT uznawane jest za pierwsze i podstawowe prawo podatnika podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) wymaga wyjaśnienia w odesłaniu do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest istotnie integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma charakteru absolutnego i może doznawać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdzie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (por. wyroki TSUE w sprawach C-439/04 i C-440/04, C-255/02 oraz C-32/03). W ocenie Sądu, tak w istocie należało ocenić postępowanie skarżącego, który wykorzystując prawne instrumenty obniżania podatku należnego o podatek naliczony, a także manipulując momentem powstania obowiązku podatkowego wygenerował stratę w wysokości 85.822,00 zł netto oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 80.124,00 zł, przy czym, wykorzystał do tego upozorowane czynności opodatkowane. Wszystkie te działania zmierzały do maksymalnego zredukowania obciążeń podatkowych oraz ich równoważenia w ramach prowadzonych równolegle działalności gospodarczych.

Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych co do tego, że udokumentowane fakturami VAT wydatki na naprawę i eksploatację samochodów nie mogły zostać rozliczone przez skarżącego wobec braku przesłanki związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Wymaga odnotowania, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób rzeczowy i klarowny wyjaśnił przyczyny dla których uznał, że w/w wydatki samochodowe nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi.

Z tych powodów Sąd nie uznał objętych skargą zarzutów naruszenia art., 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 13 u.p.t.u. należy wskazać, że, podobnie jak w przypadku uwag poczynionych na tle art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., także i w tym przypadku samo wystawienie faktury z wykazaną w niej dostawą wewnątrzwspólnotową nie przesądza jeszcze o tym, że do takiej dostawy istotnie doszło, oraz, że wystawca takiej faktury ma prawo korzystać ze zwolnienia od podatku z jednoczesnym zachowaniem prawa do odliczenia. Na tle zawartej w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej należy przyjąć, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, muszą być spełnione dwa warunki, tj. faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, oraz, wymóg, by nabywca takich towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego. Z kolei, z treści art. 42 u.p.t.u. wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia jest należyte udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia towaru w innym państwie członkowskim (w ten sposób zapewnione jest, że dostawa ta będzie opodatkowana w państwie nabywcy towaru).

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Ostatecznie, w kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (publ. Lex nr 603396), zgodnie z którą, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 w/w ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju. W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów – oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. - podatnik może wykazywać tę przesłankę, odsyłając w tym zakresie do okoliczności konkretnej sprawy. Niezależnie od tych konkretnych okoliczności, nie może jednocześnie ulegać wątpliwości, że te "inne dowody" winny podlegać ocenie organów podatkowych tak jak każdy inny dowód, tj. pod kątem ich wiarygodności. W stanie faktycznym sprawy, poza sporem pozostawała kwestia tego, że ani skarżący, ani wskazywani przez niego kontrahenci z C. nie dysponowali dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów z kraju do drugiego państwa członkowskiego (C.). Sporne było natomiast to, czy materiał dowodowy jakim dysponowały organy podatkowe dawał podstawę do zakwestionowania prawa podatnika do skorzystania z odliczenia w związku z zadeklarowaną dostawą wewnątrzwspólnotową. Analizując sporny materiał, trudno zarzucić organom podatkowym dowolność w przyjętej ocenie tego materiału, jakkolwiek negatywnej dla strony. Słusznie zarzuca Dyrektor Izby Skarbowej we W., że przedłożone przez skarżącego oświadczenia J. H. i P. H., mające potwierdzać fakt wywozu towaru (folii) nie mogą przesądzać o tym, że do dostawy wewnątrzwspólnotowej z ich działem istotnie doszło. Podnoszone wątpliwości organu podatkowego są jak najbardziej uzasadnione, skoro treść tych oświadczeń, składanych dwukrotne (pierwszy raz w 2010 r., drugi – w 2012 r.), różni się wyraźnie co do okoliczności istotnych dla tej części (spornego) stanu faktycznego. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią oświadczenia pochodzącego z 2010 r. zakupiony towar miał być wywieziony poza granice kraju własnym transportem kupującego, podczas gdy wedle oświadczenia z 24.06.2012 r. miał być dostarczony do C. przez polską firmę transportową. Podkreślić przy tym trzeba, że to drugie oświadczenie zostało złożone po zapoznaniu się przez skarżącego z protokołem. Podobnie, trudno przypisać organom podatkowym dowolność w ocenie dokumentów potwierdzających zapłatę za towar, skoro, jak to spostrzeżono w toku postępowania, data wydruku tych rachunków była późniejsza od wskazanej na tych dowodach daty ich sporządzenia. Okoliczność ta, jak nie bez racji wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej we W., może świadczyć o tym, że dowody dokumentujące zapłatę zostały sporządzone na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego. Wskazanych wątpliwości nie umniejsza treść zeznań I. C., które – jak trafnie zarzucił organ podatkowy – były co do tych okoliczności niespójne, wręcz sprzeczne. Raz bowiem świadek twierdziła, że kontrahenci z C. przyjeżdżali do firmy osobiście celem rozliczenia się, innym razem, że wszystkie formalności załatwiano na odległość (przez pocztę). Wskazując na powyższe, trudno odmówić racji organom podatkowym, że wobec braku dokumentu przewozu (który jednoznacznie by potwierdzał fakt przemieszczenia towaru), dodatkowo, przy wskazanych wątpliwościach co do wiarygodności materiału dowodowego, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do korzystania ze zwolnienia z prawem do odliczenia. Reasumując, słusznie organy podatkowe uznały, że strona powinna rozliczyć wystawione faktury stosując krajową stawkę podatku VAT jaka obowiązuje przy dostawie tego rodzaju towaru. Wskazując na powyższe, także zarzut naruszenia art. 13 u.p.t.u. Sąd uznał za pozbawiony podstaw prawnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie przewyższającej samą podstawę opodatkowania wypada powtórzyć za Dyrektorem Izby Skarbowej we W. (jako że zarzut ten strona podnosiła także na etapie odwołania), że samo zobowiązanie podatkowe organy podatkowe określiły skarżącemu na kwotę 109.767 zł (przy obrocie 566.354 zł), natomiast należne na rzecz Skarbu Państwa świadczenie ponad tę kwotę stanowi podatek do zapłaty, określony i wyliczony na podstawie sankcyjnego uregulowania z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Należność ta nie jest podatkiem należnym od obrotu, lecz swoistą sankcją za wystawienie faktury, która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. służy ochronie szczególnej roli, jaką w systemie podatku od towarów i usług pełni faktura VAT (na jej podstawie realizowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego), a określany na podstawie tego przepisu podatek do zapłaty równoważny jest kwocie podatku jaki wykazano na fikcyjnych fakturach. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę (fikcyjną – podkreślenie Sądu), w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z uwagi na powyższe, uznać należało, że także zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie był trafny. Uzupełniająco należy dodać, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organy podatkowe zastosowały wyłącznie w odniesieniu do kwot podatku wskazanego na zakwestionowanych fakturach VAT, które odnosiły się do obrotu krajowego. Przepis ten nie znalazł zastosowania (bo i nie mógł) w odniesieniu do faktur mających dokumentować dostawę wewnątrzwspólnotową z uwagi na stosowaną przy tego rodzaju transakcjach tzw. zerową stawkę podatkową.

Końcowo, odnosząc się do objętych skargą zarzutów naruszenia art. 21 § 3, § 3a, § 4 O.p., art. 29 ust. 1 O.p. i art. 99 ust. 1 i 12 O.p. należy wyjaśnić, że podatek wykazany w deklaracji podatkowej jest podatkiem do zapłaty, ale wyłącznie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zakwestionuje takiej deklaracji. W takim przypadku, wysokość zobowiązania podatkowego określana jest przez organ podatkowy w drodze decyzji, co wynika z obu powołanych przepisów. Innymi słowy, samo złożenie deklaracji podatkowych nie chroni strony, ani nie gwarantuje, że wykazany w tych deklaracjach podatek nie będzie kwestionowany, co jednak może nastąpić tylko w drodze decyzji.

Reasumując, pomimo obszernych zarzutów skargi, zaskarżona decyzja nie narusza prawa tak procesowego, jak i materialnego, a samo rozstrzygnięcie mieści się w ramach kompetencji tego organu z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie naruszył zarzucanego mu w skardze art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Przepis art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 O.p. nie był powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, stąd też nie mogło dojść do jego naruszenia poprzez zastosowanie w sprawie.

Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił.