Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 281/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 29 września 2005 r. M. K., dalej zwany Skarżącym, złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 8,90 zł wraz z odsetkami w kwocie 0,63 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2005 r., który jego zdaniem został nienależnie pobrany przez płatnika, tj. Sąd Apelacyjny w W..

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 8,90 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Jego zdaniem należności wypłacane biegłym sądowym za zlecone im czynności są przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej - updof). Od należności tych płatnik powinien zatem obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 tejże ustawy.

Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji w przedmiocie odsetek w wysokości 0,63 zł, ewentualnie zaś o uchylenie decyzji i "wszczęcie postępowania w sprawie ustalającego nadpłatę 8,90 zł oraz odsetki 0,63 zł" lub stwierdzenie nieważności decyzji "wraz z zakresem jak wyżej". Decyzji organu I instancji Skarżący zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku art. 14 ust. 1 updof; art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 updof; art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej - uptu), a także art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op). Zdaniem Skarżącego błędnie przypisano mu status podatnika wykonującego działalność osobiście, a nie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Skarżący podniósł także, iż w załączniku do wniosku wymienił pobraną bezpodstawnie zaliczkę w kwocie 8,90 zł, od której odsetki na dzień 25 września 2005 r. wyniosły 0,63zł i wskazał, że w zakresie odsetek jego wniosek nie został rozpatrzony.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) stwierdził niedopuszczalność odwołania i wyjaśnił, że wniosek o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji, zawarty w odwołaniu od tej decyzji, nie został rozpatrzony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Wraz z aktami sprawy przekazano go organowi odwoławczemu. DIS przytoczył treść art. 213 § 1 i 4 Op i stwierdził, że odwołanie należało uznać za niedopuszczalne wobec złożonego jednocześnie wniosku o uzupełnienie decyzji.

Na postanowienie to Skarżący wniósł skargę. Złożył alternatywne wnioski: o stwierdzenie jego nieważności w całości jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa; o stwierdzenie wydania postanowienia z naruszeniem prawa, ewentualnie o uchylenie postanowienia w całości na podstawie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania przez DIS.

Wyrokiem z dnia 19 lipca 2006 r. o sygn. akt III SA/Wa 1402/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na postanowienie DIS z [...] lutego 2006r.

Decyzją z [...] marca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję uzupełniającą własną decyzję z dnia [...] listopada 2005 r., odmawiając stwierdzenia nadpłaty odsetek w wysokości 0,63 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący w dniu 18 kwietnia 2006 r. wniósł odwołanie, w którym powołał się w całości na treść odwołania z dnia 19 grudnia 2005 r. i wniósł o jego rozpatrzenie.

Decyzją z dnia [...] października 2006 r. DIS postanowił utrzymać w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2006r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 13 pkt 6 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 updof, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 art. 13 powoływanej ustawy.

DIS wskazał, że płatnicy, dokonujący wypłaty należności z tytułu działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 updof są obowiązani, na podstawie art. 41 ust. 1 updof, pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % dochodu. Jednakże, na podstawie art. 41 ust. 2 updof, płatnicy nie są zobowiązani do poboru zaliczek od wypłaconych należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 tej ustawy, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji, powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdził, że w marcu 2005 r. płatnik, to jest Sąd Apelacyjny w W., pobrał od wypłaconej Skarżącemu należności zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 8,90 zł, a ustalając kwotę zaliczki, pomniejszył kwotę należności o koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% należności. Zdaniem DIS płatnik w sposób prawidłowy ustalił i pobrał, stosownie do art. 41 ust. 1 updof zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej Skarżącemu w marcu 2005 r. należności w związku z pełnieniem czynności biegłego sądowego. W związku z powyższym nie wystąpiły określone w art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Op przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym brak jest podstaw do określenia wysokości oprocentowania nadpłaty, w sposób określony w art. 78 Op.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, iż Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie [...]. Na gruncie prawa podatkowego nie ma bowiem przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały na zlecenie sądów i prokuratury określone czynności i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 updof. Możliwość zwolnienia płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych podatnikowi należności dotyczy tylko i wyłącznie - zgodnie z art. 41 ust. 2 updof - należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 updof, jeżeli tylko podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisu art. 41 ust. 2 updof nie stosuje się jednak do przychodów uzyskiwanych przez biegłych sądowych, nawet jeżeli biegły sądowy złoży oświadczenie, że wykonywane czynności wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 21 grudnia 2006 r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję. W pierwszej kolejności podniósł, iż zaskarżona decyzja orzeka w sentencji o odmowie stwierdzenia oprocentowania w wysokości 0,63 zł nadpłaty, przy czym nie wymienia wysokości tej nadpłaty. Faktycznie dopiero na 4 stronie decyzji znajduje się rozstrzygnięcie dotyczące utrzymania w mocy decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości 8,90 zł oraz oprocentowania w wysokości 0,63 zł.

Nadto Skarżący podniósł, iż organ odwoławczy nie wydał i nie doręczył mu postanowienia o połączeniu obu postępowań odwoławczych po wydaniu decyzji uzupełniającej przez organ I instancji i zaznaczył, że z ostrożności procesowej składa skargę w obu przedmiotowych sprawach tj. odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości 8,90 zł, o czym rozstrzygała decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r. utrzymana w mocy decyzją DIS z dnia [...] października 2006 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty oprocentowania w wysokości 0,63zł od nadpłaty w wysokości 8,90 zł - o czym z kolei rozstrzygała decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2006 r. uzupełniająca decyzję z dnia [...] listopada 2005r. utrzymana w mocy decyzją DIS z dnia [...] października 2006 r.

W ocenie Skarżącego decyzje organów podatkowych są niezgodne z art. 22 w zw. z art. 65 ust. 1 oraz w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ponadto w obszernej skardze Skarżący zarzucił decyzji DIS naruszenie przepisów:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 updof poprzez przyjęcie, że pozarolnicza działalność gospodarcza obejmująca działalność biegłego sądowego wykonywana przez niego przy zatrudnieniu czterech osób nie jest pozarolniczą działalnością gospodarczą,

2) art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 updof poprzez przyjęcie, że działalność biegłego sądowego wykonywana przez niego nawet przy zatrudnieniu czterech osób na stałe jest źródłem przychodu z działalności wykonywanej osobiście (samodzielnie) przez biegłego,

3) art. 41 w zw. z art. 42 updof, poprzez uznanie że płatnik prawidłowo pobierał zaliczki na podatek dochodowy od przychodów biegłego wykonującego pozarolniczą działalność gospodarczą,

4) art. 44 updof, poprzez odmowę zasady samooblicznia podatku przez biegłego sądowego prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą,

5) art. 26 ust. 1 updof, poprzez przyjęcie, że podstawa obliczenia podatku za dany miesiąc nie jest ustalana po odliczeniu kwot składek na ubezpieczenie społeczne podatnika i osób przez niego zatrudnionych,

6) art. 27b updof, poprzez przyjęcie, że podatek dochodowy za dany miesiąc nie podlega obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika i osób przez niego zatrudnionych,

7) art. 15 ust. 1-3 uptu, poprzez przyjęcie, że przychody biegłego sądowego nie pochodzą z wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, mimo oświadczenia płatnika w tym zakresie, które znane było organom podatkowym,

8) art. 3 pkt 9 Op, poprzez przyjęcie, że działalność zarobkowa biegłego sądowego nie jest działalnością gospodarczą nawet, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej,

9) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 10 updof, poprzez przyjęcie, że przychody biegłego sądowego podlegają zmniejszeniu tylko o ryczałtowe koszty uzyskania przychodu według art. 22 ust. 9 pkt 4 updof,

10) art. 9 ust. 3 updof, poprzez przyjęcie, że z działalności wykonywanej osobiście według art. 13 pkt 6 updof skarżący nie może wykazywać straty.

Jednocześnie Skarżący zarzucił rozstrzygnięciom organów obu instancji naruszenie: art. 3, art. 72, art. 73, art. 75, art. 76, art. 78, art. 120, art. 180, art. 187 art. 191 i art. 210 Op, art. 5a, art. 9, art. 10, art. 13, art. 14, art. 22, art. 26, art. 27 i art. 27b updof w związku z art. 3 i 50 Ordynacji podatkowej; art. 41, art. 42 i art. 44 updof, a następnie art. 15 i art. 106 uptu w zw. z art. 200 kpk oraz art. 278 w związku z art. 288 kpc.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że czynności biegłego sądowego będącego płatnikiem i podatnikiem VAT, zatrudniającego na stałe współpracowników i wykonującego pozarolniczą działalność gospodarczą, spełniają wszelkie przesłanki do zaliczenia przychodów z tej działalności biegłego jako części przychodów z jednego źródła, czyli wyłącznie przychodów z działalności gospodarczej, bez obowiązku poboru zryczałtowanego podatku przez płatnika zgodnie z art. 13 pkt 6 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 4 updof. W ocenie Skarżącego, powołującego się na orzecznictwo NSA oraz TK dotyczące działalności gospodarczej oraz konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości opodatkowania, brak jest podstaw aby różnicować jego opodatkowanie z podziałem na dwa źródła przychodów jak uczyniły to organy podatkowe.

Skarżący argumentował, że działalność biegłego sądowego może być realizowana w trzech formach i odpowiadających im trzech stanach prawnopodatkowych, to jest:

1) osobistej działalności biegłego sądowego;

2) działalności biegłego sądowego w ramach czynności zleconej przez sądy jednostce naukowo-badawczej;

3) działalności biegłego wykonującego czynności zlecone przez sąd przy pomocy personelu pomocniczego (asystenci, sekretarze itp.), w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykonywania wolnego zawodu.

Zdaniem Skarżącego, przychód biegłych działających w ostatniej z ww. form, jest przychodem według art. 14 ust. 1 updof pomniejszonym o należny podatek VAT, a w "umowach zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" mieszczą się polecenia (zlecenia) Sądu. Skarżący podkreślił, że w obowiązującym stanie prawnym zarówno przepisy postępowania karnego, jak i cywilnego nie zabraniają biegłemu sądowemu zatrudniania do pomocy innych osób.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z jego wnioskiem albo uchylenie decyzji organów obu instancji i wznowienie postępowania w sprawie nadpłaty, ewentualnie o stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa bądź o uchylenie decyzji w całości na podstawie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIS, uznając za bezzasadne zarzuty skargi, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim Sąd chciałby wyjaśnić, że decyzja z dnia [...] listopada 2005r., na mocy której organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych została uzupełniona decyzją z dnia [...] marca 2006r., co oznacza, że odwołaniem, a następnie skargą, objęta została decyzja pierwsza zawierająca rozstrzygnięcie uzupełnione na mocy decyzji z [...] marca 2006 r. W tym kontekście wniosek Skarżącego, że z ostrożności procesowej składa skargę w obu przedmiotowych sprawach, tj. odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty oprocentowania, tzn. od decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. utrzymanej w mocy decyzją DIS z dnia [...] października 2006 r. oraz od decyzji uzupełniającej z dnia [...] marca 2006 r. utrzymanej w mocy decyzją DIS z dnia [...] października 2006 r., jest bezprzedmiotowy.

Wynikał on prawdopodobnie z nieprecyzyjnej sentencji decyzji organu II instancji, w której mowa była o odwołaniu od decyzji z dnia [...] marca 2006 r. uzupełniającej decyzję z dnia [...] listopada 2005 r. Tymczasem odwołaniem objęta była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r. uzupełniona decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Przedmiotem zaskarżenia jest zaś, na co wskazuje wyraźnie treść skargi, decyzja DIS z dnia [...] października 2006 r., na mocy której organ ten utrzymał w mocy wyżej wskazaną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W..

Przechodząc do merytorycznej oceny rozstrzygnięcia organów podatkowych wskazać należy, że spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie sprowadza się do pytania, czy przychody osiągane przez Skarżącego jako biegłego zostały prawidłowo zakwalifikowane do kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście, czy też powinny być - jak chce tego Skarżący - zakwalifikowane do przychodów osiąganych przez niego z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym kontekście należy przypomnieć, że ustawodawca w art. 10 updof wyraźnie rozróżnia różne źródła przychodów, przy czym w żaden sposób nie przesądza, na co słusznie zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatnik osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie może osiągać przychodów z innych źródeł. Nie jest zatem a priori wykluczone, że podatnik taki będzie osiągał oprócz przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej także przychody np. z działów specjalnych produkcji rolnej albo właśnie z działalności wykonywanej osobiście. Co więcej ustawodawca założył, tak przynajmniej wynika z art. 5 a pkt 6 updof w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, który definiował pozarolniczą działalność gospodarczą, że przychody z tej właśnie działalności nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, to jest m.in. działalności wykonywanej osobiście. Warto zauważyć, że rozdzielenie to jest utrzymane także w aktualnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5 a pkt 6 updof.

Nadto w art. 13 pkt 6 updof ustawodawca wyraźnie i w sposób nie budzący wątpliwości za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznał przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. W szczególności za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznane zostały przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym.

Z zestawienia definicji pozarolniczej działalności gospodarczej obowiązującej w roku 2005 r., a obecnie także definicji działalności gospodarczej, z treścią art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 6 updof wynika, ze ustawodawca w sposób konsekwentny nie tylko uznaje przychody biegłych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, lecz także nie pozwala ich uznać za przychody z działalności gospodarczej.

Wobec powyższego Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie mógł podzielić poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 4304/06, że art. 13 pkt 6 updof dotyczy osób, które są zatrudnione na podstawie umowy o pracę, a nie dotyczy on osób wykonujących wolny zawód i prowadzących działalność gospodarczą. Pogląd ten pomija definicję zawartą w art. 5a pkt 6 updof i wynikający z niej zakaz uznania wskazanych przychodów z działalności wykonywanej osobiście za przychody z działalności gospodarczej.

W tych warunkach nie mógł być uznany za uzasadniony żaden z podniesionych w skardze licznych zarzutów naruszenia przepisów updof. Nie mógł być uznany za zasadny także zarzut naruszenia art. 15 uptu, albowiem organy podatkowe tego przepisu w ogóle w niniejszej sprawie nie stosowały. Także zarzutu naruszenia art. 3 pkt 9 Op nie można uznać za uzasadniony, bowiem fakt, że określonych przychodów na gruncie updof nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej, lecz do przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, nie narusza zawartej w tym przepisie definicji działalności gospodarczej.

Ponieważ zaś stwierdzone uchybienia w postaci nieprecyzyjnie sformułowanej sentencji decyzji organu II instancji nie miały wpływu na wynik sprawy, gdyż organy słusznie uznały, że nadpłata w sprawie Skarżącego nie występuje, na podstawie art. 151 ppsa należało skargę jako niezasadną oddalić.