Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1702/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia 16 kwietnia 2013 r., nr [...], określił A S.A. we W. (dalej jako: spółka/strona/skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 315.128 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za:

- czerwiec 2010 r. w kwocie 8.298 zł;

- październik 2010 r. w kwocie 10.258 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego a następnie podatkowego stwierdził szereg nieprawidłowości, które dotyczyły:

1) w zakresie przychodów:

a) nieuwzględnienia otrzymanego od Wojewody D. odszkodowania za utratę prawa użytkowania wieczystego części nieruchomości, w wysokości 1.488.688 zł;

b) nieuwzględnienia wartości umorzonych odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot holenderski w wysokości 935.205 zł;

c) nieuwzględnienia obrotów konta 757-0111 w wysokości 2,07 zł.

2) w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

a) nieuwzględnienia niezamortyzowanej wartości przekazanych działek zaewidencjonowanej na koncie 766-01 "wartość sprzedanych środków trwałych"

w wysokości 57.387,24 zł;

b) nieuwzględnienia obrotów konta 757-0111 w wysokości 2,07 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją

z dnia z dnia 12 lipca 2013 r., nr [...], utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy.

Uzasadniając swoje stanowisko zauważył, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest jedynie kwestia niezaliczenia przez spółkę do przychodów wartości umorzonych jej odsetek z tytułu zawartych umów pożyczek. Jak bowiem wskazał, spółka złożyła w dniu 26 września 2012 r. korektę zeznania CIT-8, wykazując za rok 2010 podatek należny w wysokości 136.334 zł, uwzględniając tym samym pozostałe ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji co do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc do omówienia istoty sporu podał, że spółka zawarła z podmiotem holenderskim w dniu 1 marca 1999 r. umowę pożyczki na kwotę 100.000 USD, oprocentowaną w wysokości 8,5 % w stosunku rocznym. Z kolei w dniu 15 grudnia 1999r. te same strony zawarły kolejną umowę pożyczki na kwotę 400.000 USD, oprocentowaną w wysokości 10,00 % w stosunku rocznym. W dniu 30 czerwca 2010 r. strony zawarły do obu umów porozumienia. Na mocy pierwszego z nich, do umowy z dnia 1 marca 1999 r., uznały, że kwota zobowiązań spółki składa się z pozostałego kapitału wynoszącego 55.500 USD oraz narosłych i pozostających do zapłaty odsetek w kwocie 14.000 USD. Ponadto strony postanowiły, że wszelkie odsetki narosłe do tego dnia i przekraczające kwotę 14.000 USD zostaną anulowane przez pożyczkodawcę a od dnia 1 lipca 2010 r. od kwoty pozostałego kapitału odsetki będą naliczane w wysokości 6%. Tym samym na dzień 30 czerwca 2010 r. wartość naliczonych odsetek wynosiła 57.353,05 USD, zaś po uwzględnieniu zapisów porozumienia 43.353,05 USD. Natomiast w przypadku drugiej umowy strony przyjęły, że kwota zobowiązań spółki składa się z kwoty pozostałego kapitału wynoszącego 400.000 USD oraz narosłych i pozostających do zapłaty odsetek w kwocie 186.000 USD. Strony przyjęły również, że wszelkie odsetki narosłe do dnia zawarcia porozumienia i przekraczające kwotę 186.000 USD zostają anulowane przez pożyczkodawcę a od dnia 1 lipca 2010 r. odsetki od kwoty pozostałego kapitału będą również naliczane w wysokości 6%.

Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego wartość naliczonych odsetek na dzień 30 czerwca 2010 r. wyniosła 418.144,80 USD a po uwzględnieniu zapisów porozumienia 232.144,80 USD.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że odsetki od powyżej wymienionych pożyczek były naliczane od kapitału i nie podwyższały podstawy naliczania odsetek

w następnym okresie rozliczeniowym.

Podsumowując ustalenia faktyczne w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że suma wartości umorzonych odsetek wyniosła 941.018,07 zł., według kursu NBP z 29 czerwca 2010 r. - 3,4157 zł, co stanowiło dla spółki przychód jako nieodpłatne świadczenie w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie umowy pożyczki zawarte przez skarżącą miały od samego początku charakter odpłatny, ponieważ określały wysokość należnych pożyczkobiorcy odsetek. Z uwagi zaś na to, że pożyczkodawca anulował część należnych i naliczonych odsetek od przedmiotowych pożyczek, to spółka uzyskała świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania

z pożyczonego kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie) a tym samym doszło po jej stronie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, do którego ma zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu a jedynie precyzuje, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i ust. 4b ustawy, rodzaje przychodów. W oparciu jednak o wymienione w art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. zdarzenia, uznawane za przychody podatkowe, można przyjąć, że co do zasady przychodem podatkowym jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane

a w niektórych przypadkach już sam fakt, że przysporzenia te są należne, może powodować obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Następnie organ odwoławczy powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 i 6a u.p.d.o.p. w kwestii ustalania wartości świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych oraz otrzymanych nieodpłatnie rzeczy i praw.

Powołując się z kolei na art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako k.c.), przedstawił definicję umowy pożyczki oraz wskazał, że może mieć ona charakter zarówno odpłatny jak i nieodpłatny. Podniósł przy tym, że w obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu (odsetki). Ponadto zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej w myśl art. 487 k.c.

Wobec czego, w ocenie organu odwoławczego, zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki lub modyfikacja umowy oprocentowanej, poprzez zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania, należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia.

Argumentował także, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Będą to zatem, w jego ocenie, wszystkie zjawiska, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Ponadto dla kwalifikacji uznania wartości anulowanych odsetek jako przychodu uzyskanego z tytułu świadczeń otrzymanych nieodpłatnie nie ma znaczenia z jakich przyczyn to następuje.

Jak wskazał dalej, skoro w niniejszej sprawie, według zawartych umów pożyczki, świadczeniem ze strony pożyczkodawcy było pozostawienie do dyspozycji spółki kapitału w określonej wysokości i na określonych warunkach w zamian za świadczenie w postaci płacenia odsetek, to rezygnacja z tych odsetek musi stanowić udostępnienie kapitału nieodpłatnie. Powstaje wówczas przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przy czym kwestią obojętną co do zasady opodatkowania, jest okoliczność,

w którym momencie czasowym obowiązywania umowy pożyczki nastąpiło powyższe zdarzenie - anulowanie pożyczkodawcy części odsetek.

Wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie skutków podatkowych anulowania skarżącej części odsetek i wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptuje się pogląd, że wartość umorzonych odsetek od pożyczki stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do twierdzeń spółki, wskazując, że pismo z wyjaśnieniami Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 1999 r. nr [...], na które się powołała, dotyczy w istocie jedynie niektórych przypadków opodatkowania odsetek. Według Dyrektora Izby Skarbowej we W., stwierdzone zostało w tym piśmie jedynie to, że umorzone odsetki nie tworzą przychodu po stronie pożyczkodawcy (art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) ani kosztów po stronie pożyczkobiorcy (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.) i tylko w tym kontekście są obojętne podatkowo. Żadna z tych sytuacji nie obejmuje sytuacji, która ma miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie było podstaw do tego, by ustalać podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Powołując się bowiem na art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. podniósł, że organ pierwszej instancji nie kwestionował wysokości umownego oprocentowania pożyczek zaciągniętych przez spółkę uznając, że nie odbiegają one od wartości rynkowej. Tym samym przyjął, że cena rynkowa pożyczki odpowiadała oprocentowaniu pożyczki, jaką zaciągnęłaby spółka w banku. Wskazał, że odstąpiono od szacowania wartości nieodpłatnego świadczenia również w oparciu o art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dale jako O.p.) albowiem wadliwość ksiąg podatkowych spółki polegała tylko na ujęciu części anulowanych odsetek od pożyczek udzielonych przez podmiot holenderski w księgach 2011 r. zamiast w 2010 r.

Wreszcie Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 187, art. 191 O.p.

W skardze na powyższą decyzję spółka podniosła zarzut naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędną wykładnię:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 poprzez błędne uznanie za nieodpłatne świadczenie rzekomy przychód skarżącego z anulowanych odsetek od pożyczek, choć odsetki takie jak dotąd nie zostały zapłacone;

- art. 12 ust. 6 w związku z art. 23 § 5 ustawy O.p. poprzez zaniechanie czynności polegających na określeniu wartości nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy organ podatkowy arbitralnie uznał, że takie świadczenie u podatnika rzekomo miało miejsce i w ten sposób spowodowanie określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w sposób odbiegający od rzeczywistej podstawy opodatkowania;

2) przepisów postępowania ustawy Ordynacja podatkowa:

- art. 187 poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 120 poprzez dokonanie merytorycznego rozstrzygnięcia, niezgodnego

z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 poprzez nieprecyzyjne wskazanie podstawy prawnej wydanej decyzji z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zaskarżona decyzja wskazuje wyłącznie na cały obszerny katalog art. 12;

- art. 233 § 1 pkt 1 poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji

w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa i była nieuzasadniona;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wraz z umorzeniem postępowania w sprawie.

Podnosząc powyższe spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji

i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że decyzje organów obu instancji stoją

w sprzeczności z oficjalnym stanowiskiem Ministra Finansów, wyrażonym w piśmie

z dnia 19 stycznia 1999 r., nr [...] w sprawie opodatkowania odsetek występujących w obrocie gospodarczym.

Według spółki w piśmie tym wskazano, że odsetki od należności, w tym udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Tym bardziej, że skoro ustawodawca określił dla odsetek szczególny, inny tryb i zasady opodatkowania, to wykluczona jest możliwość stosowania do przychodów z odsetek art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

i opodatkowaniu odsetek jako przychodu związanego z działalnością gospodarczą, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Dalej spółka powołała się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 20 października 2011 r., w sprawie II FSK 1057/2011, w którym Sąd ten uznał, że dopiero rzeczywista zapłata odsetek oznacza osiągnięcie przychodu w przypadku przekształcenia należności z tytułu odsetek w należność główną (wierzytelność).

Spółka podniosła także z ostrożności procesowej, że organy podatkowe, jak

i również kontrolujący, w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009-2011, "całkowicie zaniechały koniecznych czynności przy jednoczesnym arbitralnym uznaniu, że uzyskała ona "nieodpłatne świadczenie"", podczas gdy, w zaskarżonej decyzji same wskazały, że nie jest to pojęcie sprecyzowane w u.p.d.o.p. Spółka podniosła, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada wyłączności ustawowej, wobec czego "inne aspekty" nie mogą regulować zagadnień podatkowych.

Według niej organ odwoławczy nie wskazał jakiejkolwiek rynkowej wysokości oprocentowania dla pożyczek w walutach obcych (w tym w szczególności dla dolarów amerykańskich) a co za tym idzie wyliczenie nieodpłatnego świadczenia nastąpiło

w sposób całkowicie dowolny. Za niedopuszczalną próbę usprawiedliwienia tego zaniedbania w czasie kontroli podatkowej uznała spółka powołanie się

w zaskarżonej decyzji na dyspozycję art. 23 § 2 O.p., bowiem w przedmiotowej sprawie nie zachodziły okoliczności ustawowe do odstąpienia określenia podstawy opodatkowania.

W konsekwencji spółka podniosła, że organy podatkowe nie były uprawnione do wyliczania nieodpłatnego świadczenia wyłącznie w oparciu o ustalenia stron czynności prawnej, bowiem ustawodawca nakazuje w tym zakresie dokonania ustaleń wyłącznie w oparciu o wartości rynkowe. Co oznacza, że dla określania wartości nieodpłatnych świadczeń, bez znaczenia są wysokości przyjętych przez strony umów oprocentowania od udzielonych pożyczek, tym bardziej, że takie odsetki nie zostały ani naliczone, ani pobrane a ich wysokość wskazana w umowach nie odbiegała od rynkowych wysokości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, jakie prawnopodatkowe skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wywołuje umorzenie (anulowanie) przez podmiot holenderski (pożyczkodawcę) wymagalnych odsetek naliczonych skarżącej (pożyczkobiorcy) zgodnie z zawartą wcześniej umową pożyczki.

Zdaniem strony skarżącej decyzja podmiotu holenderskiego o umorzeniu odsetek nie stanowi świadczenia wobec pożyczkobiorcy ponieważ nie powoduje przyrostu w majątku podatnika i w związku z tym wartość umorzonych odsetek nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie natomiast Dyrektora Izby Skarbowej z momentem umorzenia pożyczkobiorcy przez podmiot holenderski wymagalnych należności odsetkowych powstał po jego stronie przychód jako nieodpłatne świadczenie w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.).

W rozpatrywanej sprawie okolicznością niesporną jest naliczenie skarżącej spółce przez podmiot holenderski odsetek, zgodnie z zawartą umową pożyczki, a następnie ich umorzenie. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że w realiach rozpatrywanej sprawy, naliczone odsetki należy traktować jak odsetki wymagalne.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko organu odwoławczego, że umorzenie takich odsetek generuje po stronie pożyczkobiorcy przychód jako nieodpłatne świadczenie podlegający opodatkowaniu.

Jak prawidłowo wywiódł organ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). Wymienione w art. 12 u.p.d.o.p. kategorie uznane za przychód nie wyczerpują zatem wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, i tworzą tym samym katalog otwarty. Z przykładowego wykazu zdarzeń uznanych za przychody podatkowe wymienione w art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, może powodować obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Jak wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Istotne jest zatem zdefiniowanie pojęcia "nieodpłatne świadczenia" oraz odpowiedź na pytanie, czy umorzenie przedmiotowych odsetek przez podmiot holenderski stanowi formę takiego świadczenia.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednakże w orzecznictwie ugruntowany został pogląd, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne koniecznym jest wykazanie, że w danym roku podatkowym nastąpiło świadczenie polegające wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który to świadczenie uzyskał, przy czym wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód tego podmiotu. Świadczenie to musi więc mieć charakter majątkowy, o określonej wartości, tworzące konkretny przychód podatnika i nie rodzący po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy.

W świetle powyższego, zasadne jest stanowisko, iż umorzenie wymagalnych odsetek od pożyczki zaciągniętej przez skarżącą tzn. takich odsetek, których zapłaty podmiot holenderski mógł się skutecznie domagać, kosztem majątku spółki, jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Rezygnacja z tych świadczeń przez podmiot holenderski stanowi zwolnienie dłużnika z części długu (art. 508 Kodeksu cywilnego) i oznacza to uzyskanie po stronie pożyczkobiorcy, podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału. Gdyby nie fakt umorzenia spornych odsetek, dłużnik byłby zobowiązany do ich uiszczenia, co powodowałoby uszczuplenie jego majątku. Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 2139/93; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1101/93).

Wobec czego, w ocenie Sądu, zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki lub modyfikacja umowy oprocentowanej, poprzez zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania, należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Skoro w niniejszej sprawie, według zawartych umów pożyczki, świadczeniem ze strony pożyczkodawcy było pozostawienie do dyspozycji spółki kapitału w określonej wysokości i na określonych warunkach w zamian za świadczenie w postaci płacenia odsetek, to rezygnacja z tych odsetek stanowi udostępnienie kapitału nieodpłatnie. Powstaje wówczas przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przy czym kwestią obojętną co do zasady opodatkowania, jest okoliczność,

w którym momencie czasowym obowiązywania umowy pożyczki nastąpiło powyższe zdarzenie - anulowanie przez pożyczkodawcę części odsetek.

Z powyższych względów nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, że umorzenie odsetek nie powoduje po stronie pożyczkobiorcy żadnego realnego przysporzenia majątkowego.

Za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 23 § 5 ustawy O.p. poprzez zaniechanie czynności polegających na określeniu wartości nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika ust. 6a).

W ocenie Sądu w sprawie nie było podstaw do tego, by ustalać podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podatkowe nie kwestionowały wysokości umownego oprocentowania pożyczek zaciągniętych przez spółkę uznając, że nie odbiegają one od wartości rynkowej. Tym samym przyjęły, że cena rynkowa pożyczki odpowiadała oprocentowaniu pożyczki, jaką zaciągnęłaby spółka w banku. Zwłaszcza, że skoro spółka, działając na zasadach rynkowych, zaciągnęła pożyczkę na określonych warunkach, uznając je za najlepsze, to posłużenie się przy ustalaniu wartości nieodpłatnego świadczenia wartością anulowanych odsetek nie mogło przekroczyć tych granic.

Odstąpiono od szacowania wartości nieodpłatnego świadczenia również w oparciu o art. 23 § 2 O.p. albowiem wadliwość ksiąg podatkowych spółki polegała tylko na ujęciu części anulowanych odsetek od pożyczek udzielonych przez podmiot holenderski w księgach 2011 r. zamiast w 2010 r.

Dodatkowo należy wskazać, że spółka nie kwestionowała wysokości oprocentowania pożyczek i związanej z tym kwotę umorzonych odsetek, co więcej na etapie postępowania administracyjnego oraz w skardze podkreśliła, że wysokość oprocentowania pożyczek wskazana w umowach nie odbiegała od wartości rynkowych.

Podkreślić również należy, iż argumenty organu odwoławczego dotyczące powołanych przez pełnomocnika w skardze orzeczeń sądowych i podatkowych - są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Prawidłowo organ wywiódł, że dotyczą one innych przypadków niż rozpatrywana a mianowicie kwestii, że umorzone odsetki nie tworzą przychodu po stronie pożyczkodawcy (art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) ani kosztów po stronie pożyczkobiorcy (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.) i tylko w tym kontekście są obojętne podatkowo.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd uznał również, że organy te nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Z uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wynika również podstawa prawna rozstrzygnięcia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Wbrew twierdzeniom skargi prawidłowo organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, uznając stanowisko tego organu za zgodne z prawem.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).