Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 595/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 595/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. określającą "A" Spółka z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2008 r. w kwocie 0 zł oraz umarzającą postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2008 r.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, iż w deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. podatnik niezasadnie:

1) odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 39.160,- zł, wynikający z faktur wystawionych przez firmę B Sp. z o.o., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"),

2) rozliczył wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (na łączną wartość 368.606 zł) na rzecz Spółki C, z/s N. P. 50, [...] E. Hungary, NIP [...] , zaś czynności te w rzeczywistości nie miały miejsca.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r., przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia - art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze.

W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że po stronie wystawcy przedmiotowych faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności stwierdzonej tym dokumentem. Zatem w świetle przepisów wspólnotowych odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem organu wystawione faktury VAT, które mają dokumentować sprzedaż węgla, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Były to tzw. puste faktury, wystawione przez J. F., który wykorzystał dane Spółki B (dalej powoływanej jako D). Prezes Spółki D M. S. zeznał w dniu [...] r., że podmiot ten nie zajmował się handlem węglem. Z kolei H. S., której podpisy widniały na wystawionych fakturach nie potwierdziła w trakcie przesłuchania w dniu 30 września 2010 r. autentyczności tych podpisów, a ponadto oświadczyła, iż w okresie od września 2008 r. do marca 2009 przebywała poza granicami Polski. Do procederu wystawiania fikcyjnych faktur na sprzedaż węgla pod firmą B Sp. z o.o. przyznał się J. F., który zeznając w dniach 20-21 marca 2009 r. i 14 stycznia 2010 r. w Prokuraturze Okręgowej w G. opisał sposób nabycia udziałów w Spółce B, termin ich dalszej sprzedaży oraz fakt wystawiania, po uzyskaniu danych od K. L. fikcyjnych faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów (węgla), min. na rzecz firmy A Sp. z o.o. J. F. podpisywał te faktury nazwiskiem "S.".

Organy podatkowe sprawdziły także rzekomego dostawcę węgla do Spółki D, którym miała być firma Spedycja E Al. K. 2, [...] K.. Jednakże M. E., który miał być właścicielem tej firmy nie potwierdził autentyczności podpisów na okazanych mu fakturach VAT, podkreślając, iż w okresie kiedy zostały wystawione te faktury, tj. od grudnia 2005 r. do 19 kwietnia 2009 r. odbywał karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w J..

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, iż w dniu [...] r. postanowieniem sygn. akt [...], Prokuratura Okręgowa w G. przedstawiła J. F. zarzuty między innymi o to, że w okresie od 7 czerwca 2008 r. do 20 marca 2009 r. w G. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu, po uprzednim otrzymaniu niezbędnych do wystawienia faktur danych, w celu użycia za autentyczne sporządzał fikcyjne faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów i usług, m.in. dla firmy F Sp. o.o. z/s K. D., 49 faktur na łączną kwotę 2.647.661,81 zł, zbywając je następnie za kwotę odpowiadającą 18% wartości wskazanej w nich kwoty właścicielowi wyżej wymienionej firmy, tj. o przestępstwo z art. 270 § 1 kk w związku z art. 12 kk i art. 65 § 1 kk (zarzut III).

W toku postępowania prowadzonego przez Komendę Policji w W. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w W. ([...]), w dniu 4 lutego 2011 r. został przesłuchany w charakterze świadka W. M. - prezes zarządu Sp. z o.o. "A. Zeznał wówczas, że kontakt z firmą D nawiązał telefonicznie przez pana D. (zna go tylko z imienia), który prowadzi śląski oddział Spółki D z siedzibą w G. i który zaoferował duże ilości węgla po korzystnej cenie. Transport węgla dokonywany był środkami własnymi sprzedającego do siedziby podatnika. Płatności wyglądały tak, że gotówkę przekazywano panu D. albo jednemu z kierowców.

Zeznania W. M. potwierdziła jego żona – J. M. - główny udziałowiec i prokurent Spółki F.

Organ nie dał wiary zeznaniom W. i J. M.. Wskazane w nich okoliczności w jakich doszło do nawiązania "rzekomej" współpracy pomiędzy podatnikiem a Spółką D, jak i dalsze prowadzenie kontaktów handlowych strony z firmą D, w korelacji z zeznaniami M. S. (Prezesa Spółki D), H. S., J. F. oraz M. C., wskazują - zdaniem organu odwoławczego - na brak rzeczywistego nabycia węgla od Spółki D.

W ocenie organu fakt uiszczania należności za przywieziony towar w formie gotówkowej, należy uznać za sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, zwłaszcza biorąc pod uwagę wartość tego towaru. Organ zwrócił uwagę również, że po zrealizowaniu transakcji strona otrzymywała faktury VAT bezpośrednio od przedstawicieli handlowych lub za pośrednictwem poczty. Zawsze były to już gotowe dokumenty. Nigdy nie były wypisywane w obecności strony lub jej pełnomocnika, zamówienia na dostawy węgla składane były tylko telefonicznie.

Rekapitulując, organ odwoławczy stwierdził, że D Sp. z o.o. nie mogła dokonać sprzedaży węgla i nie dokonywała jej, ponieważ nie dysponowała takim towarem.

Organ podatkowy stwierdził ponadto, że w deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. podatnik niezasadnie rozliczył wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w postaci węgla kamiennego na rzecz węgierskiego kontrahenta: spółki C, z/s N. P. 50, [...] E. H., NIP [...]. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami VAT. Przy każdej fakturze VAT wystawionej przez podatnika na nabywcę: "C" znajduje się specyfikacja wraz z odbiorem towaru opatrzona pieczątką firmową węgierskiej spółki, według której nazwa spółki brzmi: C i parafką odbiorcy.

Zgodnie z systemem VIES podmiotem, któremu został przydzielony numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych [...] jest C z siedzibą [...],[...] E. (od 8 lipca 2009 roku adres: [...] B., [...]75).

W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wymienionych w fakturach VAT wystawionych przez podatnika na rzecz firmy C.

Organ powołał się na czynności sprawdzające dokonane przez węgierską administrację podatkową na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. , z których wynika, że za okresy od września 2008 roku do grudnia 2008 r. oraz kwiecień 2009 r. Spółka C nie złożyła deklaracji podatkowych, nie zostało zatem potwierdzone, że miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ponadto kontrahent o podanym numerze identyfikacji podatkowej [...] jest zarejestrowany pod adresem [...] 75, [...] B.. Zgodnie z informacją zwrotną przesłaną przez węgierską administrację podatkową: "Tamtejsi kontrolujący pojechali do B., jednakże nie znaleźli takiego adresu. Próbując poszukać go w oficjalnej bazie danych Urzędu Burmistrza uzyskali informację, że Spółka nie jest znana i nie istnieje w B. adres [...] 75".

Organ wskazał również na ponownie przeprowadzone postępowanie za okres od października 2008 r. do lipca 2009 r., z którego wynika, że z dniem 11 listopada 2009 r. ważność numeru identyfikacyjnego firmy C została zawieszona, wyłącznym przedstawicielem firmy jest likwidator A. P.. We wrześniu 2010 r. kontrolujący przeprowadzili śledztwo zamykające za lata 2008 i 2009, w trakcie którego ostatni przedstawiciel firmy – A. Y. był niedostępny dla kontrolujących, poprzedni przedstawiciel firmy nie przedłożył dokumentacji, natomiast S. T. złożył oświadczenie, zgodnie z którym firma C zajmowała się handlem warzywami oraz owocami (towary te były również nabywane z innych państw członkowskich, jednakże takiego stanowiska nie mógł poprzeć dokumentacją).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów oraz przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z dowodów przedstawionych przez podatnika wynika, że transport przedmiotowego węgla na W. odbywał się środkami transportowymi kontrahenta węgierskiego. W tym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy art. 42 ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którymi w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, czyli kopii faktury i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

określenie towarów i ich ilości;

potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., I FPS 1/10, z której wynika, że dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Teza ta odnosi się również do normy zawartej w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT.

Na podstawie dokumentów CMR załączonych do wymienionych faktur VAT wystawionych przez Spółkę F na rzecz Spółki C. stwierdzono, że transport odbywał się następującymi pojazdami oznaczonymi numerami: [...] /[...], [...]/[...],[...]/[...],[...]/[...].

W celu potwierdzenia przewozów węgla kamiennego z Polski na W., według dokumentów przewozowych CMR, na podstawie wniosku Prokuratury Okręgowej w S. o pomoc prawną w związku z prowadzonym postępowaniem przez Prokuraturę Rejonową w W., węgierskie organy śledcze ustaliły właścicieli poszczególnych pojazdów, którzy zostali przesłuchani w charakterze świadków. Z zeznań ich wynika, że nie był możliwy transport węgla kamiennego tymi pojazdami w ilościach wskazanych na dokumentach CMR, z uwagi na to, że typ pojazdu, ich charakter i ładowność nie pozwalałyby na ładunek towaru w ilości około 25.000 kg. Ponadto transport przedmiotowego węgla nie był możliwy, gdyż nawet w przypadku spełnienia przez dany pojazd warunków technicznych do przewozu takiej ilości towaru, właściciele pojazdów jednoznacznie wskazali, że dla firmy C. nigdy nie wykonywali transportu węgla kamiennego z Polski na Węgry i zaprzeczyli jakimkolwiek przewozom wskazanego towaru z Polski. W przypadku pojazdu [...] ustalono, iż nie występuje i nie występował on w ewidencji węgierskiej.

W dniu [...] r. został przesłuchany w charakterze świadka dyrektor zarządzający spółką C, który wyjaśnił okoliczności wszystkich transakcji zawieranych z W. M. i prowadzenia spółki C. Powiedział, że przedmiotową spółkę założył w 2007 roku z K. C. i B. F.. Głównym profilem firmy był handel hurtowy warzywami i owocami, których zakup odbywał się zagranicą, a sprzedawane były na Węgrzech, w Rumunii i Grecji. W dniu 30 kwietnia 2009 roku spółka została sprzedana obywatelowi ukraińskiemu – A. Y., łącznie z dokumentacją księgową.

Świadek powiedział, że poznał W. M. pod koniec 2007 roku przez jednego z jego kierowców. Wiele razy spotykał się z W. M. osobiście zarówno w Polsce, jak i na Węgrzech. Ich kontakty handlowe opierały się na sprzedaży warzyw i owoców. Zdarzyło się, że kupił od W. M. węgiel lub saletrzak. Węgiel próbował sprzedać do Grecji, Rumunii i na Węgry, ale bez większego powodzenia. Z tego co pamięta, odebrał 4 - 5 samochodów ciężarowych węgla, którego transport odbywał się polskimi wywrotkami.

W zakresie okazanego rachunku nr [...] wystawionego tytułem sprzedaży węgla, dokumentów CMR nr [...], [...] i [...], T. S. zeznał, że na przedmiotowych dokumentach widnieje jego podpis, w miejscu przewoźnika znajduje się pieczątka jego firmy, ale podpisu K. J. nie zna i nie wie kim jest ta osoba. Dalej świadek zeznał, że nie potrafi wyjaśnić, jak znalazł się na tych dokumentach jego podpis, gdyż on tego węgla nie odbierał. Numery rejestracyjne występujące na tych dokumentach CMR też nie są mu znane, tylko XTV 480. Zeznał, że zdarzyło się, iż dostawał od W. M. taniej ziemniaki, natomiast rachunki i dokumenty CMR wystawione były na węgiel. Jednocześnie wiele razy podpisywał puste CMR, ponieważ zdarzało się, że ziemniaki albo inny towar przywożone były nie do E., ale bezpośrednio do Rumunii lub gdzie indziej. W. M. posiadał również pieczątkę firmową C i pieczętował dokumenty CMR. Było to potrzebne, gdyż wiele razy istniała potrzeba załadunku towaru dalej niż znajdował się W. M. i w ten sposób dawał kierowcy już z góry wypełnione dokumenty CMR.

T. S. podkreślił, że przedmiotowego węgla on nie odbierał, na pewno do E. węgiel w takiej ilości nie był przywożony. Jednocześnie potwierdził, że nazwa spółki na okazanych mu dokumentach jest podana nieprawidłowo, prawidłowa nazwa umieszczona jest na pieczątkach i jest to nazwa C.

W ocenie organu powyższe zeznania jednoznacznie zaprzeczają sprzedaży węgla kamiennego w ilościach podanych na przedmiotowych fakturach VAT wystawionych przez podatnika.

Organ nie dał wiary natomiast zeznaniom W. i J. M., z których wynika, że zakwestionowane transakcje miały miejsce.

Zdaniem organu informacje uzyskane od podatkowej administracji węgierskiej wykluczają możliwość wywozu węgla środkami transportu nabywcy w październiku 2008 r., a więc rozstrzygają odmiennie, niż to wynika z przesłuchań prezesa Spółki F i przedstawionych dokumentów - dowodów, na podstawie których przy dostawie wewnątrzwspólnotowej podatnik mógł zastosować stawkę 0%.

W ocenie organu odwoławczego, w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgromadzone i poddane analizie materiały tworzą spójny i logiczny obraz działalności określonych podmiotów w zakresie obrotu węglem, z którego wynikają przedstawione w decyzji skutki prawne.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się do poszczególnych tez odwołania, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uchybienia w postępowaniu dowodowym w postaci nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, braku uwzględnienia notoryjnych okoliczności i faktów, naruszenia zasady bezpośredniości, braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji braku dokonania ocen na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a w końcu naruszenia przepisów w podatku od towarów i usług art. 29 ust. 1, ust. 10 i ust. 11.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, kwestionując w uzasadnieniu ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu węgla wystawionych przez Spółkę B oraz w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy węgla na Węgry.

Zdaniem strony skarżącej organ naruszył zasadę bezpośredniości, nie dokonując przesłuchania wnioskowanych świadków – J. F., jak również nie załączył w poczet materiału dowodowego kserokopii dokumentów z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki D, w szczególności umowy dotyczące sprzedaży udziałów, listy wspólników, daty uchwał i wpisów związanych z powołaniem kolejnych zarządów Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Jednak odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania. Wystawienie faktury może mieć (i często ma) wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast dla nabywcy towaru lub usługi faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury, zaś stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Rację ma organ podatkowy, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie będzie zatem można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru stanowi jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji. Natomiast faktura niedokumentująca sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.

W omawianej sprawie organy podatkowe szczegółowo wykazały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Faktury te zostały opatrzone podpisem "S.". Do sporządzania takich faktur przyznał się J. F. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 14 stycznia 2010 r. Z zeznań J. F. wynika również, że jakieś dostawy węgla miały miejsce, lecz prawdopodobnie dostawcą była firma "Spedycja E". Ta okoliczność też została skutecznie zakwestionowana przez organy podatkowe, gdyż M. E nie potwierdził dostaw przedmiotowego węgla i możliwości wystawienia faktur jego sprzedaży.

Organy zwracają uwagę także na zeznania W. M. (prezesa skarżącej Spółki), który wskazywał na pewne okoliczności, które mogły i powinny wzbudzić jego zastrzeżenia co do autentyczności transakcji zawieranych ze Spółką D. Z wypowiedzi "pana D.", z którym kontaktował się W. M., jednoznacznie wynikało, że firmy D i G nie prowadziły działalności całkowicie zgodnej z prawem, o czym świadczą chociażby propozycje sprzedaży węgla bez faktur. Ponadto W. M. sam przyznał, iż podejrzewał, że spółka D nie płaci VAT, albo ma problem z fiskusem, zaś firmy D i G były w pewien sposób ze sobą powiązane, chociażby przez osobę "pana D.", ponadto dysponowały tymi samymi samochodami i kierowcami. Jak zeznał W. M. towar ze spółki G był przywożony przez tych samych kierowców co z firmy D i w tych samych samochodach, a przy pierwszej dostawie od G dokumenty WZ były wystawione jeszcze przez D. Płatności były zawsze gotówką, a faktury przychodziły pocztą. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy wartości transakcji są znaczne, tego typu praktyki odbiegają od standardów obrotu gospodarczego.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że W. M. wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Na obowiązek badania sprawy pod tym kątem zwraca uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie ostatniego okresu (m.in. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahagében kft, www.eur-lex.europa.eu).

Zasadnie również zakwestionowana została autentyczność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jak wynika z czynności sprawdzających dokonanych przez węgierską administrację podatkową, za październik 2008 r. Spółka C nie złożyła deklaracji podatkowej, nie można było zatem potwierdzić, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów miało miejsce.

Z dowodów przedstawionych przez podatnika wynika, że transport węgla na Węgry odbywał się środkami transportowymi kontrahenta węgierskiego. W celu potwierdzenia przewozów węgla kamiennego z Polski na Węgry, według dokumentów przewozowych CMR, węgierskie organy śledcze ustaliły właścicieli poszczególnych pojazdów, którzy zostali przesłuchani w charakterze świadków. Z zeznań ich wynika, że nie był możliwy transport węgla kamiennego tymi pojazdami w ilościach wskazanych na dokumentach CMR, z uwagi na to, że typ pojazdu, ich charakter i ładowność nie pozwalałyby na ładunek towaru w ilości około 25.000 kg.

Dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie potwierdził również T, S, - dyrektor zarządzający spółką C Powiedział jednak, że zna W. M. i wcześniej miał z nim kontakty handlowe, które opierały się głównie na sprzedaży warzyw i owoców, chociaż w niewielkiej ilości (4 - 5 samochodów ciężarowych) nabył także węgiel, który był dowiezionych polskimi wywrotkami.

Powiedział ponadto, że wiele razy podpisywał puste CMR, ponieważ zdarzało się, że ziemniaki albo inny towar przywożone były nie do E., ale bezpośrednio do Rumunii lub gdzie indziej. Stwierdził także, że W. M. posiadał pieczątkę firmową C i pieczętował dokumenty CMR. T. S. podkreślił jednak, że przedmiotowego węgla on nie odbierał i na pewno do E. węgiel w takiej ilości nie był przywożony.

T. S. zwrócił uwagę również, że na okazanych mu dokumentach nazwa jego firmy jest podana nieprawidłowo.

Na podstawie art. 42 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3 (czyli kopii faktury i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku) powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W decyzjach obu instancji organy powołały się na uchwałę NSA z 11 października 2010 r., I FPS 1/10, z której wynika, że dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jeżeli bowiem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

W omawianej sprawie fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest bezsporny, co niewątpliwie ma swoje odzwierciedlenie co najmniej w ustaleniach dokonanych przez podatkową administrację węgierską, które zaprzeczały autentyczności danych dotyczących środków transportu, jakimi miały być wywożone towary.

Organy dokonały również oceny innych dowodów, co szczegółowo i wiarygodnie zostało opisane w decyzjach obu instancji.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 Ordynacji podatkowej) jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

W niniejszej sprawie organy dokonały oceny licznie zgromadzonych dowodów, w tym m. in. zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach. Wnosząc o przesłuchanie tych świadków w postępowaniu podatkowym, strona skarżąca nie wskazała jednak żadnych nowych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oczekując w gruncie rzeczy, że podczas ponownego przesłuchania świadkowie ci zmienią zeznania. Nie stanowi to jednak wystarczającej podstawy do uwzględnienia takiego wniosku.

Dokonując ogólnej oceny decyzji obu instancji Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W ocenie Sądu uzasadnienie zawarte w decyzjach organów obu instancji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.

P.C.