Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 416/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1,3, art. 169 par. 1,4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 września 2022 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.474.2021.3.MBD UNP: 1558661 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.474.2021.2.JKU; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) postanowieniem z 28 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.474.2021.3.MBD UNP: 1558661, wydanym w oparciu o art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia F. Sp. z o.o. w R. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie własne z 19 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.474.2021.2.JKU o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka złożyła w dniu 17 września 2021 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym):

- opisane prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności PRO spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, której prowadzenie uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT,

- koszty PRO ponoszone przez Spółkę będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny /zdarzenie przyszłe. Przedstawiono szczegółowy opis działalności Spółki, wskazując, że działalność Spółki realizowana jest w ramach dwóch podstawowych gałęzi biznesowych, które jednocześnie stanowią odrębne marki:

- Y (dalej: działalność PRO) - w ramach tej gałęzi Spółka wytwarza oprogramowanie na zamówienie podmiotów zewnętrznych;

- Z (dalej: działalność Z) - w ramach tej gałęzi Spółka wytwarza we własnym zakresie produkty w postaci oprogramowania własnego autorstwa, które pozostaje własnością Spółki i udostępniane jest podmiotom zewnętrznym do odpłatnego korzystania w formie dostępu do oprogramowania z użyciem sieci Internet (ang. Software-as-a-Service).

Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną jest tylko działalność PRO, która została szczegółowo opisana we wniosku. W związku z działalnością PRO wnioskodawca ponosił w przeszłości i będzie w przyszłości ponosić szereg kosztów (dalej jako: "koszty PRO"). Koszty PRO mogą obejmować w szczególności:

1. koszty wynagrodzeń zaangażowanych w działalność PRO pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz sfinansowane przez Spółkę koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 423 z późn. zm., dalej: ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych),

2. koszty wynagrodzeń zaangażowanych w działalność PRO osób zatrudnionych na umowy zlecenia lub umowy o dzieło i sfinansowane przez Spółkę koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych;

3. koszty amortyzacji środków trwałych (np. komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków itp.) oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. koszty licencji do oprogramowania) wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu.

Spółka zamierza traktować wspomniane wyżej grupy kosztów jako koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT (dalej: koszty kwalifikowane).

Dalej Spółka we wniosku o wydanie interpretacji opisała koszty wskazane w punktach: 1,2 i 3.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisane prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności PRO spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, której prowadzenie uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT?,

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) koszty PRO ponoszone przez Spółkę będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT?

Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym):

- opisane prace realizowane przez Spółkę w ramach PRO spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, której prowadzenie uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT,

- koszty PRO będą stanowiły dla Spółki koszty ulgi, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Następnie Spółka przedstawiła we wniosku uzasadnienie swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 2.

Pismem z 25 października 2021 r. organ interpretacyjny wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, poprzez udzielnie odpowiedzi na pytania:

1. Czy prowadzona przez Spółkę działalność jest działalnością o charakterze twórczym, obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

2. Czy jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?

3. Czy w ramach tej działalności Spółka opracowuje nowe lub ulepszone produkty, usługi, procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących?

4. Jeżeli podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych to należy jednoznacznie wskazać, czy jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka udzieliła na zadane pytania następujących odpowiedzi:

I. Odnośnie pytania nr 1:

W ocenie Spółki na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prace Spółki w ramach działalności PRO, będącej przedmiotem wniosku, wykonywane są w sposób systematyczny i twórczy w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace Spółki w tym obszarze skupiają się na tworzeniu całkowicie nowych, rozwojowych rozwiązań w branży IT, które w efekcie końcowym stosowane są zarówno przez osoby indywidualne jak i klientów biznesowych. Specyfika prac Spółki powoduje natomiast, że zasoby wiedzy zdobywane na poszczególnych etapach stale wykorzystywane są w procesie tworzenia nowych rozwiązań i zastosowań.

W związku z tym, w ocenie Spółki prowadzona przez nią działalność jest działalnością o charakterze twórczym, obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny, której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

II. Odnośnie pytania nr 2:

W ocenie Spółki na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Realizując zlecenia programistyczne na rzecz swoich klientów Spółka niewątpliwie wykorzystuje wiedzę i umiejętności pracowników i współpracowników w zakresie programowania, a także planowania procesów programistycznych i testowania wypracowywanych rozwiązań. Pracownicy i współpracownicy Spółki mają swobodę decydowania co do sposobu osiągnięcia parametrów i funkcjonalności żądanych przez klienta i na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia wybierają rozwiązania technologicznie pozwalające w optymalny sposób osiągnąć żądany rezultat. Aby realizacja zleceń była możliwa, niezbędne jest przy tym ciągłe poszerzanie kompetencji pracowników i współpracowników, nabywanie przez nich nowej wiedzy i nowych umiejętności, a także twórcze podejście do łączenia posiadanej wiedzy i umiejętności w celu wypracowywania nowych rozwiązań. Wszystkie te aspekty - nabywanie wiedzy i umiejętności jak również ich łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie - są elementami szeroko rozumianych procesów programowania realizowanych przez Spółkę w ramach działalności PRO.

Prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności PRO mają na celu tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań. Prace te opierają się na realizowaniu zleceń na zamówienie klientów, a tworzone rozwiązania są dopasowane do ich indywidualnych wymagań. Działania Spółki wiążą się z wykonywaniem prac twórczych, które pozwalają na stworzenie nowej funkcjonalności, modułu lub rozwiązania technicznego (informatycznego). Opracowane rozwiązania mają charakter indywidualny i odpowiadają na zapotrzebowanie klientów Spółki związane z rozwojem ich organizacji, świadczonych przez nich usług lub realizowanych procesów.

Według oceny Spółki działalność w obszarze PRO obejmuje zatem wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności, a także ich nabywanie, łączenie i kształtowanie, celem projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, względnie planowania produkcji.

III. Odnośnie pytania nr 3:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przykładowe projekty realizowane przez Spółkę w ramach działalności PRO to:

- rozwój platformy dla branży logistycznej,

- rozwinięcie określonego oprogramowania o moduł związany z przetwarzaniem abonamentów i płatności,

- prace związane z rozwojem platformy do obsługi transakcji na rynku energetycznym,

- prace związane z rozwojem platformy dla osób chorujących na cukrzycę, w tym moduł przetwarzania danych i moduł integracyjny do gromadzenia danych,

- prace związane z rozwojem jednego z największych w Europie portali informacyjnych dla branży logistycznej,

- stworzenie oprogramowania do zarządzania projektami wewnętrznymi klienta,

- prace związane z rozwojem platformy wspierającej aktywizację zawodową,

- rozwój nowoczesnej platformy wspierającej podejmowanie decyzji zakupowych w oparciu o ślad węglowy produktów.

Spółka nie posiada na tyle szczegółowej wiedzy odnośnie wszelkich produktów/procesów występujących w obszarach działalności jej klientów, aby jednoznacznie ocenić, czy opracowywane przez nią produkty, usługi lub procesy nie wystąpiły jeszcze nigdzie w szeroko rozumianej praktyce gospodarczej.

Niemniej jednak, każde zlecenie realizowane przez Spółkę ma charakter indywidualny i odpowiada na indywidualne zapotrzebowanie sformułowane przez danego klienta. Projekty te mają charakter innowacyjny i służą zapewnieniu nowych funkcjonalności/możliwości/procesów, na co wskazuje lista przykładowych projektów przywołana wyżej.

Według oceny Spółki w ramach działalności PRO opracowuje ona zatem nowe lub ulepszone produkty, usługi, procesy, które nie występowały dotychczas w powszechnym zastosowaniu w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

IV. Odnośnie do pytania nr 4:

Spółka odpowiadając na to pytanie stwierdziła, że już w odpowiedzi na pytanie 2 wskazała, że w jej ocenie działalność w obszarze PRO obejmuje wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności, a także ich nabywanie, łączenie i kształtowanie, celem projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, względnie planowania produkcji.

Projekty realizowane przez Spółkę mają charakter innowacyjny i są każdorazowo realizowane w odpowiedzi na zindywidualizowane zapotrzebowanie sformułowane przez klientów. Z założenia nie obejmują one "utrzymania" oprogramowania stworzonego przez Spółkę w ramach projektu, a więc wprowadzania rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania, które nie mają twórczego charakteru. Jeśli takie działania miałyby miejsce, wnioskodawca nie uznawałby tego elementu realizowanych zadań za działalność o charakterze badawczo-rozwojowym.

Ponadto w wezwaniu do uzupełnienia wniosku organ interpretacyjny sformułował również inne pytania, które dotyczyły ponoszonych przez Spółkę kosztów, na które to pytania Spółka również udzieliła odpowiedzi. Mając na uwadze, że organ interpretacyjny w swoich rozstrzygnięciach nie odniósł się do odpowiedzi udzielonych na owe pytania, Sąd także ich nie przytacza.

Postanowieniem z 19 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.474.2021.2.JKU organ interpretacyjny pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, iż Spółka nie dokonała uzupełnienia wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. W ocenie organu interpretacyjnego po uzupełnieniu wniosku organ ten w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez Spółkę działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. W uzupełnieniu Spółka wyraziła jedynie swój pogląd w kwestii podejmowania prac rozwojowych, nie stwierdzając jednoznacznie, że jej działania stanowią prace rozwojowe, wobec czego organ interpretacyjny w dalszym ciągu nie dysponuje jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją, a w konsekwencji tego, nie może on dokonać oceny podejmowanych przez Spółkę prac w kontekście ustawy o CIT. W związku z tym organ interpretacyjny nie może dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym ulgi badawczo-rozwojowej.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 169 § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wskazane przepisy znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj., że zachodzą przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Spółka wniosła o uchylenie wydanego postanowienia w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez rozpatrzenie merytoryczne złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji.

Spółka podkreśla, iż przedstawiła wyczerpujący opis prac podejmowanych w ramach działalności PRO, w ramach której tworzy oprogramowanie na zamówienie firm zewnętrznych. Spółka szczegółowo opisała proces tworzenia oprogramowania oraz podała przykładowe projekty realizowane w ramach opisywanej działalności. Ponadto przedstawiła swoje stanowisko w tej kwestii, argumentując, iż jej zdaniem prace podejmowane w ramach działalności PRO spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, już na etapie wniosku organ interpretacyjny był już w posiadaniu niezbędnych informacji koniecznych do oceny dokonania stosownej wykładni przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pytanie zadane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji miało na celu uzyskanie potwierdzenia, czy szczegółowo opisane prace podejmowane w ramach działalności PRO spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki w postaci sposobu ujęcia kosztów związanych z tą działalnością. Natomiast organ interpretacyjny skierował to samo pytanie do Spółki, dążąc do uzyskania od niej jednoznacznego potwierdzenia, że działalność opisana we wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową, tym samym przerzucając ciężar oceny w tej kwestii na wnioskodawcę. Wyrażenie stwierdzenia, a nie własnego zdania w kwestii, iż Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe, oznaczałby udzielenie odpowiedzi na pytanie, które to Spółka postawiła we wniosku o interpretację. Innymi słowy, gdyby Spółka dysponowała jasną i niepozostawiającą wątpliwości wiedzą, że jej działania są pracami rozwojowymi, nie potrzebowałaby potwierdzania swojej oceny przy pomocy interpretacji organów podatkowych.

Następnie postanowienie wydane w pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy przez organ interpretacyjny postanowieniem z 28 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.474.2021.3.MBD UNP: 1558661.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny opisał dotychczasowy przebieg postępowania, wskazał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, przytoczył odpowiedzi Spółki na zadane pytania, akcentując, że analizując treść uzupełnienia wniosku, jego zdaniem, Spółka nie dokonała jego uzupełnienia w zakresie wskazanym w wezwaniu.

Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie wydane przez organ interpretacyjny.

W sformułowanych zarzutach i ich rozwinięciu skarżąca podniosła, iż zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego, zostało wydane z naruszeniem:

1. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa t.j. Dz.U. z 2021 poz. 1540 (dalej: O.p.) poprzez niewydanie przez organ interpretacyjny interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo że wszystkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przez przepisy Ordynacji podatkowej zostały spełnione,

2. art. 169 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wezwaniu skarżącej, w ramach wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, do udzielenia odpowiedzi na to samo pytanie, które Spółka sformułowała w złożonym przez siebie wniosku,

3. art. 169 § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wskazane przepisy znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj., że zachodzą przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia,

4. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że skarżąca dokonała wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz, że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W następstwie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca podkreśliła, iż w złożonym wniosku przedstawiła wyczerpujący opis prac podejmowanych w ramach działalności PRO, w ramach której tworzy oprogramowanie na zamówienie firm zewnętrznych. Skarżąca szczegółowo opisała proces tworzenia oprogramowania oraz podała przykładowe projekty realizowane w ramach opisywanej działalności. Jednym z pytań, z którym skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego było to, czy opisane prace realizowane przez nią w ramach działalności PRO spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, której prowadzenie uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT. Okoliczności prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej stanowią podstawę do rozstrzygnięcia wątpliwości, czy ponoszone przez Spółkę koszty działalności PRO będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT. Celem tak sformułowanego zapytania było więc ustalenie, czy prace podejmowane w ramach działalności PRO spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w ww. przepisie, oraz czy koszty ponoszone w ramach tej działalności będą stanowiły koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

W złożonym wniosku skarżąca wskazała i odpowiednio uzasadniła dlaczego w jej ocenie należy uznać, że opisane przez nią szczegółowo prace realizowane w ramach działalności PRO spełniają ustawową definicję działalności badawczo-rozwojowej, tj. definicję, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, której prowadzenie uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Składając wniosek skarżąca oczekiwała, że organ interpretacyjny na podstawie przedstawionych informacji udzieli odpowiedzi, zgodnie z art. 14b § 1 O.p., odnośnie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca, aby ułatwić ocenę i odpowiedź. szczegółowo wskazała w jaki sposób prowadzona jest jej działalność i jakimi cechami się charakteryzuje. Zdaniem skarżącej, już na etapie złożenia wniosku, organ interpretacyjny był w posiadaniu niezbędnych informacji koniecznych do dokonania stosownej wykładni przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jeśli organ interpretacyjny miał wątpliwości co do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i tego, czy opisana przez skarżącą działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu definicji ustawowej, mógł skierować do niej pytania dotyczące realizowanych przez nią procesów, podejmowanych działań, itp., celem uzyskania satysfakcjonujących go wyjaśnień, czy działalność ta spełnia przesłanki, o których mowa w definicji wspomnianej działalności. Natomiast organ interpretacyjny skierował do skarżącej to samo pytanie, które sformułowała ona we wniosku o wydanie interpretacji, dążąc do uzyskania od niej jednoznacznego potwierdzenia, że działalność opisana we wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową i tym samym przerzucając ciężar oceny w tej kwestii na skarżącą. Tym samym, wykroczył poza kompetencje przysługujące mu na podstawie art. 169 § 1 O.p. Organ interpretacyjny nie może bowiem domagać się podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Wyrażenie zaś stwierdzenia, a nie własnego stanowiska w kwestii, iż skarżąca prowadzi prace badawczo-rozwojowe, oznaczałoby udzielenie odpowiedzi na pytanie, które to skarżąca postawiła we wniosku o wydanie interpretacji. Innymi słowy, gdyby skarżąca dysponowała jasną i niepozostawiającą wątpliwości wiedzą, że jej działania są pracami rozwojowymi, nie potrzebowałaby potwierdzania swojej oceny przy pomocy interpretacji organów podatkowych.

Reasumując w złożonym wniosku skarżąca przedstawiła własne zdanie i wątpliwości w tym zakresie, jednak ocena czy przedstawione stanowisko jest prawidłowe, należy do kompetencji organu interpretacyjnego. Instytucja interpretacji indywidualnych służy wykładni przepisów prawa podatkowego. Takim przepisem jest art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, zawierający definicję prac rozwojowych. W związku z tym to organ interpretacyjny powinien dokonać oceny, w drodze interpretacji podatkowej, czy podejmowane przez skarżącą prace/działania obejmują prace rozwojowe, które odpowiadają definicji przepisu podatkowego.

Na koniec skarżąca podkreśla, iż w podobnych sprawach organ interpretacyjny dokonywał w przeszłości oceny i wydawał interpretacje indywidualne co do charakteru prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Skarżąca miała zatem pełne prawo oczekiwać, iż jej sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że wydane w toku postępowania interpretacyjnego postanowienia naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy słusznie organ interpretacyjny uznał, że wniosek skarżącej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz, czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że strona pomimo wezwania, nie uzupełniła wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek strony skarżącej pozostawiono bez rozpatrzenia.

Na wstępie rozważań należy wskazać na specyfikę postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynikającej w szczególności z przepisów zawartych w Rozdziale 1a Działu II O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydaje się w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Warto w tym miejscu przywołać brzmienie art. 3 pkt 2 O.p., który definiuje przepisy prawa podatkowego m. in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych (przyszłych). Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., stosownie do treści art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Jednym z pytań, w ocenie Sądu kluczowym, z którym skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego było to, czy opisane przez nią w ramach wniosku o wydanie interpretacji prace realizowane w ramach działalności PRO spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, której prowadzenie uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT. Celem tak sformułowanego zapytania było więc ustalenie, czy prace podejmowane w ramach działalności PRO spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w ww. przepisie, oraz czy koszty ponoszone w ramach tej działalności będą stanowiły koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na podstawie art. 4a pkt 28 ustawy o CIT prace rozwojowe dla celów ustawy o CIT to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Za prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 tej ustawy uznaje się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak łatwo zauważyć pytanie nr 1 zadane przez organ interpretacyjny w wezwaniu z 25 października 2021 r. o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji to w istocie definicja działalności badawczo-rozwojowej, określona w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Natomiast pytania nr 2, 3 i 4 zawarte w wezwaniu o uzupełnienie wniosku nawiązują do definicji prac rozwojowych, zawartej w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zatem organ interpretacyjny skierował do Spółki to samo pytanie, które sformułowała ona we wniosku o wydanie interpretacji, dążąc do uzyskania od niej jednoznacznego potwierdzenia, że działalność opisana we wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową, i tym samym przerzucając ciężar oceny w tej kwestii na Spółkę. Tym samym wykroczył poza kompetencje przysługujące mu na podstawie art. 169 § 1 O.p., naruszając tym samym wskazany przepis. Organ nie może bowiem domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Natomiast jeśli organ interpretacyjny miał wątpliwości co do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i tego, czy opisana przez Spółkę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu definicji ustawowej, mógł skierować do Spółki pytania dotyczące realizowanych przez nią procesów, podejmowanych działań, itp., celem uzyskania wyjaśnień, czy działalność ta spełnia przesłanki, o których mowa w definicji wspomnianej działalności. Skarżąca zaś w złożonym wniosku, uczyniła zadość wymogom wniosku o wydanie interpretacji i przedstawiła własne stanowisko w tym zakresie. Jednakże ocena, czy przedstawione stanowisko jest prawidłowe, należy już do kompetencji organu interpretacyjnego, którego obowiązkiem jest wykładnia przepisów prawa podatkowego. Takim przepisem jest art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, zawierający definicję prac rozwojowych. Ponadto skoro ustawodawca definiując pojęcie "prac rozwojowych" w ustawie o CIT odwołał się do ustawy poza podatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Powyższa kwestia nie budzi także wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazać tutaj należy przykładowo na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 marca 2021 r., sygn. I SA/Kr 178/21, w którym stwierdzono że przepisów prawa podatkowego, o których mowa wart. 14b§ 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie, zaś przyjęcie odmiennego stanowiska zniweczyłoby cel jakiemu służy interpretacja indywidualna oraz prowadziłoby do braku zapewnienia podatnikom ochrony, o której mowa w Ordynacji podatkowej. Podobny pogląd, skutkujący stwierdzeniem, iż organ interpretacyjny zobowiązany jest odnieść się w interpretacji podatkowej do kwalifikacji danej działalności jako działalności badawczo-rozwojowej zawarto m.in. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., sygn. I SA/Bd 31/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt. 1 SA/Lu 574/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 706/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Lublinie z 22 października 2021 r., sygn. akt. I SA/Lu 425/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Gd 812/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 314/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 741/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z 5 marca

2021 r., sygn. akt I SA/Gl 24/21; z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1451/21; z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt. I SA/Gl 1350/21; z 17 listopada

2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1062/21; z 4 listopada 2021 r., sygn. akt 1 SA/Gl 992/21; z 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 544/21; z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 482/21 oraz wydany w tej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21.

W tym miejscu trzeba także wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., sygn. akt. II FSK 1049/21, który wprawdzie zapadł na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale de facto dotyczył analogicznej kwestii, w którym Sąd ten jednoznacznie potwierdził, iż w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Reasumując, w ocenie Sądu organ interpretacyjny nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej. Ponadto, co także istotne w rozpoznawanej sprawie, skarżąca uczyniła zadość wezwaniu organu interpretacyjnego i udzieliła żądanych odpowiedzi. Natomiast okoliczność, że udzielone odpowiedzi nie usatysfakcjonowały organu interpretacyjnego, nie może powodować negatywnych skutków dla skarżącej. Skarżąca podała więc wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonania oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację.

Zarzuty skargi okazały się więc zasadne, zaś wydane w obu instancjach rozstrzygnięcia zapadły z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 14b § 1, art. 169 § 1, art. 169 § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły skarżącej możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej, pomimo prawidłowego złożenia wniosku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie organu interpretacyjnego oraz poprzedzające je postanowienie z 19 listopada 2021 r.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawą tut. Sądu zaprezentowaną w wyroku i wyda interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, na którą składają się uiszczony wpis sądowy - 100 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł, określone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 z późn. zm.).