Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 27/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, art. 12 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 w zw. z art. 197 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2014 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2013 r., w wyniku rozpatrzenia odwołania "I." Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] grudnia 2012 r. Przedmiotem decyzji było określenie Spółce straty (548.091,80 zł) za 2006 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca ostatecznie zadeklarowała w zeznaniu podatkowym (CIT – 8) za 2006 r. stratę w wysokości 1.272.091,80 zł. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania.

2.1. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, mając na względzie skorygowanie przez Spółkę zeznania podatkowego za 2006 r. (CIT – 8 złożony 27 listopada 2012 r.), Dyrektor UKS przyjął, że skarżąca zaniżyła przychody o 724.000 zł, tj. wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń z tytułu pracy wykonywanej przez G. H. (dalej: "G.H.") pełniącego funkcję prezesa zarządu Spółki. Skarżąca nie wypłacała prezesowi zarządu żadnego wynagrodzenia za świadczoną na jej rzecz pracę i nie ponosiła z tego tytułu kosztów lub innej formy ekwiwalentu za wykonywaną na jej rzecz pracę. Nie zawierała z prezesem zarządu umowy o pracę lub innej umowy dotyczącej pracy wykonywanej przez niego dla skarżącej. Nie deklarowała także z tego tytułu przychodów z nieodpłatnego świadczenia. Dyrektor UKS ustalił, że G. H. był pracownikiem I.. Ten podmiot nie był zaś udziałowcem Spółki ani udziałowcem L., który to podmiot był jedynym udziałowcem skarżącej. L. i G. H. nie łączyła umowa o pracę i nie było między nimi żadnych zależności o charakterze obligacyjnym, które swoimi skutkami przypominałyby stosunek pracy. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, G. H został desygnowany na stanowisko prezesa zarządu Spółki przez jej głównego udziałowca. Zajmował się nadzorem właścicielskim na działalnością Spółki, bieżącym zarządzaniem i podejmował decyzje przy prowadzeniu jej spraw. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Wysokość przychodu osiągniętego przez Spółkę w 2006 r. Dyrektor UKS przyjął jako równowartość wynagrodzenia otrzymywanego przez dyrektora generalnego, zatrudnionego przez G. H. jako prezesa Spółki (60.375 zł miesięcznie oraz 724.000 zł rocznie).

2.2. W odwołaniu od decyzji wymiarowej Dyrektora UKS, występując o jej uchylenie, pełnomocnik Spółki postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 Op poprzez bezpodstawne przyjęcie, że G. H. świadczył jakiekolwiek nieodpłatne usługi na rzecz Spółki w 2006 r., w tym pominięcie wyjaśnień złożonych przez G. H. i D. D. (dyrektora generalnego, który zdaniem skarżącej prowadził w 2006 r. wszystkie jej sprawy; dalej "D. D."). Autor odwołania postawił także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sam fakt powołania G. H.

do zarządu Spółki przez jej wspólnika jest równoznaczny z otrzymywaniem przez Spółkę niedpłatnych świadczeń, z wyjątkiem dotyczącym sytuacji, gdy między wspólnikiem Spółki a członkiem jej zarządu istnieje więź prawna będąca stosunkiem pracy lub stosunkiem obligacyjnym o charakterze podobnym do stosunku pracy. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z wadliwymi ustaleniami faktycznymi, o których mowa wyżej.

Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uchylenia lub zmiany decyzji Dyrektora UKS. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty upływa w niniejszej sprawie z końcem 2017 r., gdyż strata może zostać odliczona przez Spółkę w rozliczeniach za lata 2007 – 2011. Powołał się przy tym na wyrok NSA z 13 maja 2010 r. (II FSK 402/09). Podtrzymując zasadnicze elementy argumentacji faktycznej oraz prawnej Dyrektora UKS, w tym dotyczące wykładni art. 201 – 211 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "K.s.h."). W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IS ustalił nadto, że G. H. podpisywał w 2006 r. poszczególne dokumenty (protokół zgromadzenia wspólników, raporty oraz sprawozdania finansowe, w tym za 2006 r.) składane przez Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "KRS"). Czyli faktycznie świadczył pracę na rzecz Spółki. Tylko G. H. podejmował nadto decyzje przekraczające granice zwykłego zarządu Spółką, które mógł podejmować także dyrektor generalny. Ciąży na nim odpowiedzialność za treść sporządzanych dokumentów i ewentualne szkody, na podstawie przepisów art. 293 § 1 i 299 § 1 K.s.h., a także za zobowiązania skarżącej w określonych sytuacjach. Za niewiarygodne Dyrektor IS uznał oświadczenia G. H. oraz D. D., z których wynikało, że ten pierwszy nie wykonywał żadnych czynności na rzecz Spółki związanych z pełnioną funkcja prezesa jej zarządu. Wartość nieodpłatnych świadczeń została obliczona w wysokości wynagrodzenia dyrektora generalnego w (za) 2006 r., jako jedynej poza prezesem zarządu osoby "decyzyjnej" w Spółce (zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, która wskazywała, że są to stanowiska porównywalne). Dyrektor IS powołał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2008 r. (II FSK 568/07), z którego wynika, że organy podatkowe mają swobodę w ustaleniu wartości nieodpłatnych świadczeń. Za chybione uznał zarzuty odwołania oraz związaną z nimi argumentację (zob. s. 9 – 15 zaskarżonej decyzji).

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 6 grudnia 2013 r. wniosła więc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując między innymi o przeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia [pisownia i skróty oryginalne – dopisek Sądu]:

a) przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę legalizmu w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. ("UKS"), poprzez oparcie Decyzji na podstawie prawnej niemającej zastosowania w niniejszej sprawie, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ("u.p.d.o.p."):

• mimo braku świadczenia (wykonywania) przez Pana G. H. jakichkolwiek nieodpłatnych usług (czynności) na rzecz Spółki (Zarzut I). Naruszenie, o którym mowa jest wynikiem błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. dokonanej przez Organ II, który podobnie jak Organ I zrównał kompetencje

i odpowiedzialność członka zarządu Spółki ze świadczeniem w rozumieniu powołanego przepisu, wiążąc korzyść Spółki z fikcją świadczenia osoby wchodzącej w skład zarządu. Wykładnia, o której mowa, dokonana przez Organ nie ma żadnych podstaw normatywnych, i jest wynikiem błędnej interpretacji powołanych w uzasadnieniu decyzji orzeczeń NSA;

• ewentualnie - jeżeli nawet przyjąć hipotetycznie, że Pan G. H. świadczył jakieś usługi na rzecz Spółki, czego Organ II nie wykazał, a istnieniu takiej okoliczności Pan G. H. i Spółka zaprzeczyli -mimo braku cechy nieodpłatności w odniesieniu do usług rzekomo świadczonych przez Pana G. H. na rzecz Spółki (Zarzut II). W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie i mając na uwadze wynik prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. usług tych nie sposób uznać za usługi nieodpłatne;

- art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej,

w związku z art. 187 Ordynacji Podatkowej, art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej, oraz art. 31 ust. 1 UKS:

• poprzez zaniechanie Organu II (podobnie jak Organu I) podjęcia wszelkich niezbędnych działań tj. zebrania całego materiału dowodowego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, polegające na nieprzeprowadzenie dowodu

z przesłuchania Pana G. H. i Pana D. D. w charakterze świadków, w sytuacji gdy ich zeznania mają kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co doprowadziło do wydania Decyzji opartej

o niekompletny materiał dowodowy. Wobec faktu, że Organ II powziął wątpliwość co do wiarygodności oświadczeń złożonych przez Pana G. H. oraz Pana D. D. potwierdzających brak wykonywania w 2006 r. jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki przez Pana G. H., a jednocześnie przyjął

na zasadzie domniemania, że o wykonywaniu przez Pana G. H. czynności na rzecz Spółki w pełnym zakresie można wnioskować na podstawie złożonych przez Pana G. H. podpisów pod sprawozdaniami Spółki był zobowiązany mocą art. 122 Ordynacji podatkowej co najmniej do przesłuchania Panów D. D. oraz Pana G. H. w celu weryfikacji powziętych wątpliwości oraz sformułowanego domniemania, o których mowa. Przeprowadzenie dowodów, o których mowa, pozwoliłoby także uzupełnić materiał dowodowy o okoliczności dotyczące zasad funkcjonowania Spółki w ramach grupy kapitałowej, co z kolei ma istotne znaczenia dla prawidłowego ustalenia, czy ewentualne świadczenie Pana G. H. na rzecz Spółki może być zakwalifikowane jako nieodpłatne (Zarzut III),

• ewentualnie -jeżeli nawet przyjąć hipotetycznie, że Pan G. H. świadczył jakieś usługi na rzecz Spółki, czego Organ II nie wykazał, a istnieniu takiej okoliczności Pan G. H. i Spółka zaprzeczyli -poprzez oparcie się przy wydaniu Decyzji wyłącznie na niekompletnym materiale dowodowym zgromadzonym przez Organ i niedokonanie własnych ustaleń w zakresie tego, czy rzekomo wykonywane przez Pana G. H. usługi na rzecz Spółki miały nieodpłatny charakter (Zarzut IV),

- art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 UKS wyrażających zasadę prawdy obiektywnej:

• poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. uznanie, że na podstawie tego materiału można wydać decyzję

o treści jak w Decyzji, a w konsekwencji wydanie Decyzji w oparciu o fakty

i okoliczności nieudowodnione, tj., że: Pan G. H. wykonywał nieodpłatne świadczenia na rzecz Spółki, wyłącznie na podstawie faktu powołania Pana G. H. w skład zarządu Spółki w 2006 r., oraz złożenia przez niego podpisów pod sprawozdaniami Spółki oraz- wobec zgodnych pisemnych oświadczeń Pana D. D. i G. H. wskazujących, że w 2006 r. Pan G. H. nie wykonywał na rzecz Spółki żadnych czynności, z którym mogłoby wiązać się jakiekolwiek przysporzenie po jej stronie (Zarzut V),

• ewentualnie - jeżeli nawet przyjąć hipotetycznie, że Pan G. H. świadczył jakieś usługi na rzecz Spółki, czego Organ II nie wykazał, a istnieniu takiej okoliczności Pan G. H. i Spółka zaprzeczyli -poprzez wydanie Decyzji

w oparciu o fakty i okoliczności nieudowodnione, tj., że usługi rzekomo świadczone przez Pana G. H. były usługami nieodpłatnymi (Zarzut VI),

• ewentualnie - jeżeli nawet przyjąć hipotetycznie, że Pan G. H. świadczył jakieś usługi na rzecz Spółki, czego Organ II nie wykazał, a istnieniu takiej okoliczności Pan G. H. i Spółka zaprzeczyli, oraz że usługi te miały nieodpłatny charakter - poprzez wydanie Decyzji w oparciu o fakty i okoliczności nieudowodnione, tj., że wartość otrzymanego przez Spółkę z tego tytułu przysporzenia majątkowego jest równa wartości wynagrodzenia otrzymywanego przez Pana D. D. - Dyrektora Zarządzającego Spółki w 2006 r., który wykonywał czynności związane z zarządzaniem Spółką w pełnym zakresie (Zarzut VII),

- art. 124 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę przekonywania w związku z art. 210 § 4, art. 235 Ordynacji podatkowej, oraz art. 31 ust.1 UKS poprzez ograniczenie przez Organ uzasadnienia Decyzji w zakresie wyjaśnienia podstaw faktycznych jej wydania do stwierdzeń, z których wynika, że już tylko istnienie obowiązków związanych z funkcją członka zarządu Spółki uzasadnia przyjęcie swoistego rodzaju fikcji tj. że osoba taka wykonuje osobiście czynności związane z tymi obowiązkami, jak również poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia przyczyn nieuwzględnienia przy rozstrzygnięciu przez Organ oświadczeń złożonych przez Pana G. H. oraz Pana

D. D. potwierdzających brak wykonywania w 2006 r. przez Pana G. H. jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki mogących stanowić źródło przysporzenia po jej stronie. Samo złożenie podpisu po sprawozdaniami (czynność materialno-techniczna) jest wystarczające dla uznania, że w związku z tą czynnością Spółka uzyskała przysporzenie (Zarzut VIII),

- art. 121 § 1 Op wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z art. 235 Op i art. 31 ust. 1 UKS – przy hipotetycznym założeniu, że Pan G. H. świadczył jakieś usługi na rzecz Spółki, oraz że usługi te miały nieodpłatny charakter, czego Organ II nie wykazał, a istnieniu takiej okoliczności Pan G. H. i Spółka zaprzeczyli - poprzez przyjęcie, że Organ I wydając decyzję, do której odnosi się Decyzja, zastosował właściwa metodę ustalenia wartości rzekomo otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia, podczas gdy ten sam organ tj. Organ I w analogicznej sprawie dotyczącej Spółki odnoszącej się do 2007 r. przyjął na potrzeby wydania decyzji z dnia [...] września 2013 r. (...za 2007 r.) zupełnie inny sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, co skutkowało bardzo istotną zmianą (na korzyść Spółki) ustaleń pokontrolnych Organu I dotyczących 2007 r. tj. o około 1 milion złotych (sic !!!). O ile opis sposobu ustalenia wartości rzekomo nieodpłatnego świadczenia na rzecz Spółki w 2007 r. zajmuje w uzasadnieniu Decyzji dotyczącej 2007 r. 5 stron, o tyle w uzasadnieniu decyzji dotyczącej 2006 r. której dotyczy Decyzja zaledwie 1 stronę. Należy podkreślić, że decyzje za lata 2006 – 2007 zostały wydane w odniesieniu do tego samego podmiotu, tj. w analogicznym stanie faktycznym i tym samym stanie prawnym (Zarzut IX),

b) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię:

• polegającą na przyjęciu, że sam fakt powołania Pana G. H. do zarządu Spółki w 2006 r., oraz wynikające z tego faktu kompetencje Pana G. H. oraz ponoszona przez niego odpowiedzialność należy uznać za nieodpłatne świadczenie na rzecz Spółki, w oderwaniu od tego czy jakiekolwiek świadczenia były faktycznie wykonywane. Jest to równoznaczne z przyjęciem przez Organ II bez podstawy prawnej istnienia swoistego rodzaju fikcji świadczenia przez osoby posiadające kompetencje i ponoszące odpowiedzialność wynikające z członkostwa w zarządzie spółki (tu: Spółki) (Zarzut X),

• ewentualnie -jeżeli nawet przyjąć hipotetycznie, że Pan G. H. świadczył jakieś usługi na rzecz Spółki, czego Organ II nie wykazał, a istnieniu takiej okoliczności Pan G. H. i Spółka zaprzeczyli -polegającą na przyjęciu, że fakt powołania członka zarządu przez wspólnika Spółki będącego osobą prawną, w celu umożliwienia wspólnikowi posiadania wpływu na działalność Spółki wyłącza "nieodpłatność" świadczeń wyłącznie w przypadku, gdy ich ekwiwalentem jest wynagrodzenie jakie członek zarządu otrzymuje bezpośrednio od tego wspólnika (Zarzut XI),

- art. 12 ust. 6 pkt 4) u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie :

• wynikające z jednej strony z błędnego założenia, że znajdzie on zastosowanie do tzw. fikcyjnych świadczeń osób wchodzących skład zarządu Spółki, w pełnym wymiarze czasu pracy członka zarządu Spółki, (Zarzut XII),

• ewentualnie - jeżeli nawet przyjąć hipotetycznie, że Pan G. H. świadczył jakieś usługi na rzecz Spółki, czego Organ II nie wykazał, a istnieniu takiej okoliczności Pan G. H. i Spółka zaprzeczyli - w wyniku przyjęcia błędnego założenia, że zakres rzekomego świadczenia Pana G. H. odpowiada zakresowi świadczenia Dyrektora Zarządzającego Spółki Pana D. D., co w praktyce oznacza konieczność poniesienia przez Spółkę podwójnego kosztu każdej czynności związanej z zarządzaniem Spółką dla osiągnięcia pojedynczej korzyści związanej z daną czynnością (Zarzut XIII).

3.2. Uzasadniając skargę jej autor przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz strukturę skargi, a także poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych co do szerszego zakresu pojęcia "nieodpłatne świadczenie" użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. od zakresu tego pojęcia w prawie cywilnym (okoliczność bezsporna, zob. s. 10 – 18 skargi). Wskazał na korzyści jakie może osiągnąć spółka dzięki powołaniu w skład jej zarządu określonej osoby i wywiódł, że sam fakt powołania określonej osoby do zarządu spółki, nawet jeśli osoba ta nie otrzymuje wynagrodzenia z tego tytułu, nie może być zakwalifikowany jako nieodpłatne świadczenie na rzecz spółki na tle poszczególnych modeli biznesowych (s. 18 – 25 skargi). Wskazał również na wyjątki od zasady uznania nieodpłatnego świadczenia członka zarządu spółki na jej rzecz za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu prawa podatkowego, na tle zakresu obowiązków G. H. oraz D. D. Stwierdził, że D. D. zarządzał Spółką przy całkowitej bierności G. H., który był zatrudniony w spółce I. (P.), której ostatecznym udziałowcem jest spółka T. ("I.") z siedzibą w N.. Czyli G. H. został powołany do zarządu Spółki jako przedstawiciel spółki matki (I.) za pośrednictwem innego podmiotu, a koszt jego wynagrodzenia, który nie powinien przekraczać ułamka wynagrodzenia otrzymywanego przez D. D., obciążał ostatecznie I. (s. 25 – 29 skargi). W dalszej kolejności rozwinął poszczególne zarzuty skargi (s. 29 – 47 skargi). W tym związane z argumentacją dotyczącą złożenia podpisów przez G. H. pod sprawozdaniami składanymi do KRS jako czynnością materialno – techniczną, a nie czynnościami (świadczeniami) na rzecz Spółki, które mogłyby powodować dla Spółki przysporzenie (nieodpłatne świadczenie).

3.3. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wystąpił o jej oddalenie jako niezasadnej.

4.1. W piśmie procesowym z 24 lipca 2014 r. (załącznik do protokołu rozprawy) pełnomocnik skarżącej przedstawił podsumowanie istoty sporu w niniejszej sprawie oraz stanowiska stron. Podtrzymał zarzuty skargi oraz związaną z nimi argumentację. Odniósł się krytycznie do zasadniczych elementów argumentacji Dyrektora IS.

4.2. Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącej dotyczące oświadczenia spółki I. z siedzibą w N., a także decyzji Dyrektora UKS z [...] września 2013 r. określającej Spółce wysokość straty za 2007 r. i protokołu Dyrektora UKS z 27 maja 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

5.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że Spółka w zeznaniu podatkowym za 2006 r. zaniżyła przychody o 724.000 zł z tytułu uzyskanych nieodpłatnych świadczeń związanych z pracą wykonywaną na jej rzecz przez G. H. (prezesa zarządu Spółki), który nie otrzymywał wynagrodzenia oraz jego ekwiwalentu za czynności wykonywane na rzecz Spółki. Wysokość zaniżonego przychodu organy określiły jako równowartość wynagrodzenia dyrektora generalnego.

5.3. Ramy materialnoprawne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 (przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie) jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej

z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W świetle art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, w przypadkach innych od wskazanych w pkt 1 – 3, na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

4.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że G. H. nie tylko pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, ale także wykonywał czynności na jej rzecz w 2006 r. jako prezes zarządu, które należy potraktować jako nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Dyrektor IS trafnie wskazał na podpisywanie przez G. H. w imieniu Spółki szeregu dokumentów, w tym jej sprawozdań finansowych. Wbrew argumentacji skarżącej, składania podpisów pod dokumentami Spółki nie sposób traktować tylko jako czynności materialno – technicznej. Z wyjaśnień Spółki wynika bowiem między innymi, że G. H. jako prezes jej zarządu dbał o interesy udziałowca skarżącej oraz był jedyną osobą upoważnioną do wykonywania w imieniu

i na rzecz Spółki czynności przekraczających zwykły zarząd. Czyli poza czynnościami materialno – technicznymi takimi jak składanie podpisów, wykonywał określone czynności kontrolno – zarządzające, które wymagały szczególnego przygotowania merytorycznego i zdolności intelektualnych pozwalających sprostać obowiązkom prezesa zarządu skarżącej. Tym samym należało odmówić wiarygodności argumentacji skarżącej, jakoby G. H. nie wykonywał na jej rzecz żadnych czynności, a jego działania nie powodowały po stronie skarżącej jakichkolwiek korzyści. Brak jest nadto podstaw do wniosku, że prezes zarządu skarżącej podpisywał jej sprawozdania jako figurant, skoro istotą jego działalności w jednoosobowym zarządzie Spółki było zarządzanie Spółką i kontrola jej działalności w celu ochrony interesów udziałowca. W sytuacji, gdy

z tytułu pracy G. H. na rzecz Spółki bez wynagrodzenia i jego ekwiwalentu osiągała ona korzyści, które należy potraktować jako nieodpłatne świadczenie, to wystąpiły na dzień wydania zaskarżonej decyzji podstawy do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

4.2. Organy podatkowe naruszyły jednak przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 197 § 1 Op pochopnie przyjmując, że wartość nieodpłatnego świadczenia należy wyliczyć jako odpowiednik wynagrodzenia za pracę otrzymywanego w 2006 r. przez D. D. (dyrektora generalnego). Zdaniem Sądu,

w realiach niniejszej sprawy przed wydaniem decyzji należało przeprowadzić dowód

z opinii biegłego, gdyż organy podatkowe nie wykazały, że posiadają wiadomości specjalne pozwalające na ustalenie (oszacowanie) wartości nieodpłatnych świadczeń wykonywanych przez G. H. na rzecz Spółki. Nie przedstawiły wystarczających rozważań celem prawidłowego zastosowania art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Logiczny zasadniczo wniosek, że prezes zarządu nie zarabia mniej od dyrektora generalnego, został skutecznie podważony przez skarżącą, która wskazywała na znacznie mniejsze zaangażowanie G. H. w działalność Spółki od D. D. (dyrektora generalnego). Organy nie wykazały, że wartość świadczeń wykonywanych przez G. H. na rzecz Spółki była porównywalna w 2006 r. z wartością pracy świadczonej przez dyrektora generalnego. W szczególności nie wykazały, że prezes zarządu wykonywał pracę dla Spółki poza jej siedzibą, przykładowo korzystając z nowoczesnych technologii i środków transportu. Nie wyjaśniły (nie podjęły inicjatywy dowodowej) co do okoliczności towarzyszących podpisywaniu dokumentów Spółki przez jej prezesa. Spółka nie współpracowała należycie z organami celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale inicjatywa dowodowa spoczywała w realiach niniejszej sprawy na organach podatkowych.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2014 r. (II FSK 1094/12; wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA" oraz w bazie Lex nr 1454853), w świetle którego organ podatkowy stosujący art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. może przeprowadzić dowód z opinii biegłego, jeżeli ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie cen rynkowych przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i wymaga wiadomości specjalnych. W realiach niniejszej sprawy należy wskazać, że okolicznością bezsporną jest, iż w decyzji wymiarowej za 2007 r. Dyrektor UKS przyjął inną metodę i inną wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Spółki przez prezesa jej zarządu.

5.1. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej, czyli odnośnie naruszenia przepisów postępowania przy zastosowaniu art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Za chybione Sąd uznał zaś te zarzuty, które wiązały się z argumentacją Spółki dotyczącą braku podstaw do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż Dyrektor IS wykazał, że G. H. wykonywał na rzecz Spółki czynności, które należało potraktować jako nieodpłatne świadczenie. Argumentacja prezentowana przez autora skargi, jakoby G. H. nie wykonywał na rzecz Spółki jakichkolwiek czynności, które mogłyby zostać potraktowane jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie zasługuje zdaniem Sądu na wiarę w świetle bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora IS, związanych z czynnym działaniem w imieniu Spółki przez prezesa jej zarządu (G. H.) w 2006 r., a także w świetle wyjaśnień skarżącej prezentowanych w toku postępowania podatkowego.

5.2. Drugorzędne znaczenie w realiach niniejszej sprawy mają rozważania prezentowane przez autora skargi dotyczące cywilistycznego znaczenia pojęcia "nieodpłatne świadczenie", gdyż bezsporne jest, że zakres nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu prawnopodatkowym jest szerszy od znaczenia tego pojęcia w rozumieniu cywilnoprawnym, a wskazane wyżej okoliczności faktyczne dotyczące wykonywanych czynności przez G. H. jako prezesa zarządu skarżącej świadczą o zasadności zastosowania przez organy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Obowiązkiem organu nie było nadto poszukiwanie podmiotu europejskiego lub (i) z siedzibą w USA, który mógłby zostać uznany za wspólnika skarżącej wbrew temu, co wynika z dowodów składanych przez skarżącą i ujawnianych w Krajowym Rejestrze Sądowym.

5.3. Za przedwczesne, a tym samym za chybione, Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące argumentacji Spółki związanej z okolicznościami towarzyszącymi sprawowaniu funkcji prezesa zarządu przez G. H. z ramienia ostatecznego wspólnika Spółki (I.). Organy wykazały bowiem, że G. H. nie był związany stosunkiem pracy lub innym stosunkiem obligacyjnym z jedynym udziałowcem skarżącej. Był pracownikiem I., która to Spółka nie była udziałowcem skarżącej, jak ustaliły organy. Skarżąca w ramach przyjętej strategii działania złożyła spóźnione wyjaśnienia w tym zakresie pismem z 4 listopada 2013 r., które zostało sporządzone po wydaniu zaskarżonej decyzji i złożone osobiście w biurze podawczym organu po wysłaniu zaskarżonej decyzji na adres pełnomocnika skarżącej (okoliczność bezsporna). Przypomnieć w tym miejscu należy, że sądy administracyjne kontrolują legalność zaskarżonych decyzji na dzień ich wydania i nie ustalają stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Oceniają jedynie, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (zob. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; ONSAiWSA 2010/3/39; CBOSA). Okoliczności wskazane w tym piśmie mogłyby zatem stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, a w realiach niniejszej sprawy powinny zostać wyjaśnione przez Dyrektora IS w trakcie ponownego rozpoznawania sprawy. Za zbędne Sąd uznał zatem w świetle art. 106 § 3 u.p.p.s.a. przeprowadzenie dowodów spóźnionych lub dotyczących innej sprawy, wskazanych w skardze przez jej autora, gdyż przeprowadzenie tych dowodów nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących wspólnika skarżącej, gdyż takowe wątpliwości nie występowały (nie były wskazywane przez skarżącą) na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora UKS za 2007 r. było nadto zbędne, gdyż dowód ten dotyczył innej sprawy (różnych od występujących w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych związanych z zarządzaniem Spółką w 2007 r., towarzyszących zastosowaniu przez organ przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.), a badanie wpływu tego dowodu dotyczącego innej sprawy na wynik sprawy niniejszej, spowodowałoby także nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie rozpoznawanej przez Sąd.

6. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy okoliczności faktyczne wskazywane przez pełnomocnika skarżącej po wydaniu zaskarżonej decyzji mają wpływ na wynik niniejszej sprawy. Jeżeli występują przesłanki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., to uwzględniając art. 229 Op należy uzupełnić materiał dowodowy lub (i) argumentację w celu prawidłowego zastosowania art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Należy w szczególności rozważyć możliwość przeprowadzenia dowodu

z opinii biegłego, zgodnie z art. 197 § 1 Op.

7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (punkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę (740 zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania składają się: 500 zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi oraz 240 zł tytułem zastępstwa procesowego (pkt 3 sentencji wyroku). Z akt sądowych nie wynika, że skarżąca poniosła inne wydatki związane z niniejszą sprawą, w tym opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa.