Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 177/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.113 ust.1 i ust.5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art.121, art.124, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010 r., sprawy ze skargi A.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia 29 września 2009 roku Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia A. A. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 roku i za poszczególne miesiące 2007 roku.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2005, 2006, 2007 oraz ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, u A. A., która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi.

Podatek dochodowy rozliczała w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Podatniczka złożyła zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28, w którym wykazała:

2005 rok - przychód opodatkowany w/g stawki 3% 39.100 zł

2006 rok - przychód opodatkowany w/g stawki 3% 39.100 zł

2007 rok - przychód opodatkowany w/g stawki 3% 39.000 zł.

W przedmiocie podatku VAT, Podatniczka wybrała zwolnienie podmiotowe obejmujące sprzedaż opodatkowaną, która w poprzednim roku podatkowym, nie przekroczyła odpowiadającej równowartości 10.000 euro.

Kontrolujący dokonali, na podstawie okazanych spisów z natury oraz dowodów zakupu, rozliczenia asortymentowego towarów handlowych dla poszczególnych lat objętych kontrolą, a w ramach tego rozliczenia ujawniono w poszczególnych okresach nieprawidłowości, polegające na tym, że w remanentach końcowych spisano towary, na które Kontrolowana nie okazała rachunków zakupu i które nie były ujęte w remanencie początkowym.

Ponadto w toku postępowania organ I instancji ustalił na podstawie informacji z Urzędu Miejskiego w P., iż w okresie od 01.01.2005 r. do 31.12.2007 r. osoby korzystające z pomocy materialnej w składanych wnioskach o przyznanie pomocy materialnej o charakterze socjalnym przedłożyły rachunki na zakup towarów od Skarżącej prowadzącej sklep - handel artykułami przemysłowymi (odzież). Odpisy 81 rachunków, wystawionych przez Podatniczkę, za okres od 1.01.2005 r., do 31.12.2007 r. Urząd Miejski w P. przesłał organowi podatkowemu.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do złożenia wyjaśnień, również Strona przedłożyła takie rachunki.

W wyniku analizy ww. rachunków, która miała wyjaśnić, czy w przychodach zapisywanych w ewidencji na podstawie dziennych zestawień przychodów, zawarty jest również przychód potwierdzony rachunkami sprzedaży, porównano kwoty wykazane w ewidencji z kwotami wynikającymi z rachunków.

Organ podatkowy uwzględnił wyjaśnienia Strony dotyczące ujmowania w dziennych zestawieniach sprzedaży również obrotu z rachunków w tych dniach, w których kwota przychodu w ewidencji była równa lub większa od kwoty z rachunków sprzedaży. Natomiast w przypadkach, gdzie w danym dniu został wystawiony rachunek sprzedaży, a w ewidencji przychodów brak było jakichkolwiek zapisów (brak również dziennego zestawienia), oraz w przypadkach, gdzie przychód z rachunków za dany dzień był większy od przychodów wykazanych w ewidencji uznano, że Podatniczka w tych przypadkach nie zaewidencjonowała przychodu ujętego w rachunkach. W ten sposób wyliczono, iż łączna kwota niezaewidencjonowanej sprzedaży z takich rachunków wyniosła: w 2005 r. - 548,90 zł, w 2006 r. - 1.744,00 zł, w 2007 r. - 1.690,00 zł.

W związku z powyższym organ I instancji określił wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem V A T na podstawie danych wykazanych w prowadzonych przez Stronę w ewidencjach przychodów za lata 2005, 2006 i 2007 oraz wynikających z rachunków, które według organu nie zostały ujęte w ewidencji przychodów, w wyniku czego ustalił łączny przychód: -za 2005 r. w wys. 39.648,90 zł, -za 2006 r. w wys. 40.844,00 zł, -za 2007 r. w wys. 40.690,00 zł. Tym samym organ I instancji odstąpił od wcześniejszych wyliczeń wielkości niezewidencjonowanego przychodu na podstawie przyjętej marży ze sprzedaży w poszczególnych latach.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dwie decyzje. Pierwszą decyzję z dnia 29.09.2009r. nr "[...]", którą umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za grudzień 2005r. stwierdzając, iż w związku z ustalonym przez organ przychodem w wys. 39.648,90 zł, Strona nie przekroczyła w 2005 r. kwoty 43.800 zł uprawniającej do zwolnienia podmiotowego, a zatem była w 2005 r. zwolniona od podatku od towarów i usług.

Natomiast drugą decyzją nr "[...]" z dnia 29.09.2009r. organ I instancji określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia 2006r. do grudnia 2006 roku i od stycznia 2007r. do grudnia 2007 roku - w wysokościach za poszczególne miesiące, jak w sentencji decyzji.

Podstawą podjętego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż limit uprawniający do zwolnienia na 2006r. wynosił 39.200 zł, w związku z tym, iż Strona w 2005r. osiągnęła obrót w wys. 39.648,90 zł, a więc wykroczyła poza limit obrotów uprawniający do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późno zm.), to stała się automatycznie od 01.01.2006r. podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wysokość podstawy opodatkowania podatkiem VAT za poszczególne miesiące 2006r. i 2007r. przyjęto w oparciu o dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami w postaci wyżej wymienionych rachunków, których Skarżąca nie ujęła w ewidencji przychodów. W wyniku powyższego określono podatek VAT w stawce 22% za poszczególne miesiące 2006r. w łącznej kwocie 7.367,00 zł, a za poszczególne okresy 2007r. w łącznej kwocie 7.339,00 zł.

Pełnomocnik odwołaniem z dnia 12.10.2009r. zaskarżył decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29.09.2009r. zarzucając jej rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 187 § 1, art.122, art. 121 i art. 124, art. 120 i art. 121 oraz art. 139 § 1, art. 141 § 1 i 2, art. 142 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 i 7 Konstytucji RP. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27.01.2010r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji. Za bezzasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące określenia w jednej decyzji zobowiązania w podatku VAT za dwa lata. Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, iż organ podatkowy ma prawo wydawania decyzji orzekającej o wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług obejmującej jeden miesiąc, jak też za kilka okresów rozliczeniowych, w jednym akcie administracyjnym. Organ podkreślił, iż zobowiązania dotyczyły jednego podmiotu, a w sentencji i uzasadnieniu decyzji wskazano osobno rozstrzygnięcie za każdy miesiąc dwóch lat podatkowych.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż Skarżąca utraciła zwolnienie podmiotowe od podatku VAT z dniem 01.01.2006r., w związku z przekroczeniem w 2005r. limitu obrotów obowiązującego na 2006r. w wys. 39.200 zł (określonego po przeliczeniu 10.000 euro zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 229, poz. 1949).

Organ II instancji wskazał, iż wysokość obrotów w 2005r. wynikała z ostatecznej decyzji z dnia 29.09.2009 r. w sprawie umorzenia postępowania w zakresie podatku VAT za grudzień 2005 r., w której organ I instancji ustalił, iż Strona osiągnęła w 2005r. obrót w wys. 39.648,90 zł.

Organ podkreślił przy tym, iż wyliczenia marż w 2006 r. i 2007 r. nie miały wpływu na utratę zwolnienia podmiotowego począwszy od 01.01.2006r., lecz ustalenia odnośnie wysokości obrotów osiągniętych w 2005r., dokonane na podstawie przedłożonych rachunków w połączeniu z danymi wykazanymi w ewidencjach, wpłynęły na utratę prawa do zwolnienia.

W związku z powyższym organ II instancji uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż Skarżąca stała się od 01.01.2006r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym była zobowiązana (czego nie uczyniła) jako podatnik wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT do:

- złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku VAT przed dniem utraty zwolnienia (w myśl art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług),

- prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 cyt. ustawy zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji V A T,

- składania w urzędzie skarbowym deklaracji VAT -7 za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133 (zgodnie z zapisem art. 99 ust. 1 ustawy),

- bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 ( zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku VAT).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zgodnie z art. 109 ust. 3 cyt. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W związku natomiast z tym, iż Podatniczka nie prowadziła żadnych rejestrów dla potrzeb podatku VAT, podstawą do określenia obrotów w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. i 2007r. były ustalenia dokonane w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego odnośnie wielkości przychodów osiągniętych przez Stronę w latach 2006-2007, w oparciu o dane wynikające z prowadzonych przez Stronę dla potrzeb tego podatku ewidencji przychodów, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Dyrektor podniósł, iż Podatniczka prowadząc sklep z artykułami przemysłowymi była opodatkowana w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Oprócz ewidencji przychodów prowadzonej dla potrzeb tego podatku nie prowadziła żadnych innych rejestrów. Przychód do ewidencji wpisywała na podstawie dowodów wewnętrznych, jedną kwotą cały dzienny obrót. Natomiast w toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż Strona dodatkowo wystawiała imienne rachunki na sprzedaż odzieży w Jej sklepie, których nie ujawniła na wcześniejszym etapie postępowania, ani w toku kontroli podatkowej, oświadczając, iż przedłożyła wszystkie dokumenty związane z przedmiotową kontrolą.

Pismem z dnia 11.03.2009r. Urząd Miejski w P. przesłał 81 rachunków wystawionych przez Skarżącą, znajdujących się przy wnioskach o przyznanie pomocy materialnej o charakterze socjalnym, które stanowiły rozliczenie z pobranych stypendiów gotówką. W wyniku powyższego, pismem z dnia 16.04.2008r., Strona przedłożyła posiadane przez Nią imienne rachunki sprzedaży. Jednocześnie w ww. piśmie Pełnomocnik Strony wskazał, że w 2006r., w listopadzie, Podatniczka rozpoczęła numerację od nowa (nie potrafiła wyjaśnić dlaczego), a błędy w numeracji (np. rachunki z tym samym numerem) są zwykłymi pomyłkami. Ponadto Pełnomocnik stwierdził, iż Strona nie wiedziała, iż rachunki należy ewidencjonować osobno w ewidencji przychodów, podając że pracownik urzędu skarbowego w tamtym czasie kazał Jej wpisywać do ewidencji jednym zapisem, dowodem wewnętrznym, cały dzienny obrót. Stwierdzono również, iż niezgodność, wpisanego do ewidencji przychodów obrotu, z kwotami na rachunkach wynika z faktu, iż kupujący czasami zwracali się do Podatniczki z prośbą o wystawienie rachunków na kilka zakupów.

Dyrektor podkreślił, iż w wyniku porównania kwot wykazanych w ewidencji z kwotami wynikającymi z rachunków ustalono, że występują przypadki, iż w danym dniu został wystawiony rachunek sprzedaży, a w ewidencji przychodów brak jest jakichkolwiek zapisów (brak jest również dziennego zestawienia). Ponadto istnieją także przypadki, że przychód z rachunków za dany dzień jest większy od przychodów wykazanych w tym dniu w ewidencji. W wyniku przesłuchania w dniach 10.08.2009r. i 11.08.2009r. wskazanych w uzasadnieniu decyzji świadków (kupujących) ustalono, że otrzymywali oni rachunki w dniu zakupu towaru u Skarżącej. Świadkowie nie potwierdzili natomiast, że zwracali się do Skarżącej z prośbą o wystawienie rachunku na kilka zakupów.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że w 2006r. Skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży w łącznej kwocie 1.744,00 zł, natomiast w 2007r., nie zaewidencjonowała sprzedaży w łącznej kwocie 1.690,00 zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, że organ postąpił wbrew zasadzie prawdy obiektywnej i prowadził postępowanie w sposób jednostronny, aby wszystkie okoliczności rozstrzygnąć na niekorzyść Podatniczki. Wskazał, iż organ I instancji ograniczył się tylko do tych ustaleń, które mają potwierdzenie wprost w materiale dowodowym. W przedmiotowej sprawie nie pominięto żadnych dowodów, w szczególności organ I instancji w decyzji wspominał o zeznaniach córki Strony na okoliczność dokonywanych przez Skarżącą zakupów towarów bez potwierdzenia rachunkiem bądź fakturą. Organ podkreślił, iż ustalenia w zakresie marż, a tym samym odnośnie kupowania towarów bez rachunków, nie miały wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie, stąd też w decyzji organ I instancji nie dokonał ich szczegółowej oceny w tym zakresie.

Za chybioną organ odwoławczy uznał argumentację Strony, iż powołany przez Skarżącą wyrok NSA z 27.02.2009r. o sygn. akt II FSK 1864/2007 i wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyznacza zasadę w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Dyrektor wskazał, że zasadniczo przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, nakładają na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, jednakże opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi ten rodzaj spraw, w których inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę, a w związku z tym, nie można przedstawionych argumentów odnosić do niniejszej sprawy.

Dyrektor wskazał, iż dokonano określenia niezaewidencjonowanego obrotu posiłkując się wyłącznie wysokością przychodów wykazanych w urządzeniach księgowych Podatniczki i wystawionych przez Nią imiennych rachunkach, które nie mogły mieścić się w sprzedaży bezrachunkowej. W każdym natomiast ze spornych przypadków, kwoty wykazane w ewidencji były mniejsze od wartości wykazanych na rachunkach lub nie było w ogóle wpisu w ewidencji w danym dniu. W związku z powyższym, organ II instancji odmówił wiarygodności twierdzeniom pełnomocnika, iż mogły występować przypadki, że jeden rachunek dokumentował kilka transakcji (zakupów). Ustosunkowując się do twierdzeń pełnomocnika w zakresie przesłuchania świadków organ odwoławczy wskazał, że przesłuchanie wszystkich klientów Skarżącej byłoby nieuzasadnione ze względu na ekonomikę postępowania. Ponadto wskazał, iż istniały dowody w postaci rachunków, które organ przyjął do podstawy opodatkowania, potwierdzające fakt dokonania sprzedaży poszczególnych towarów w konkretnych datach. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał żądanie pełnomocnika w zakresie przeprowadzenia dowodu na okoliczność możliwości wpisania kwoty z jakiegoś rachunku do obrotu z dnia następnego. Wskazał, iż z samej analizy zapisów w ewidencji przychodów oraz wystawianych przez Podatniczkę rachunków wynika, iż twierdzenia Jej nie mają potwierdzenia w materiale dowodowym. W większości przypadków, wpisy w ewidencji w dniu następnym po dniu, w którym wystawiony był dany rachunek, były na mniejszą kwotę, nie mogła się w niej mieścić kwota z rachunku z dnia poprzedniego lub brak było zapisów w ogóle. Ponadto Dyrektor zwrócił uwagę, że wśród zakwestionowanych rachunków (gdzie kwota rachunku jest mniejsza niż kolejny wpis do ewidencji) w większości nie występują przypadki, aby obrót z rachunku z danego dnia mógł być dopisany do ewidencji bezpośrednio w dniu następnym. Dodatkowo organ II instancji podniósł, iż stwierdzonych nieprawidłowości nie można zaakceptować z uwagi na przyczyny podane przez Podatniczkę tj. podeszły wiek, choroba. Odmienna ocena stanu faktycznego doprowadziłaby do naruszenia przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również podnoszonej przez Stronę okoliczności, iż w kwestii sposobu dokonywania zapisów w ewidencji przychodów stosowała się ona do objaśnień pracownika urzędu skarbowego. Podniósł, iż udzielanie ustnie takich wyjaśnień przez pracowników organów podatkowych nie zwalnia podatników prowadzących działalność gospodarczą na własny rachunek od dołożenia należytej staranności w zaznajomieniu się z przepisami prawa regulującymi ich uprawnienia i obowiązki wynikające z prowadzenia tej działalności.

Odnosząc się natomiast do szeregu zarzutów Skarżącej nawiązujących do wyliczonych przez organ I instancji marż handlowych organ wskazał, że analiza dokonana w oparciu o marże nie miała wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Natomiast w ocenie organu odwoławczego, dokonane w toku kontroli podatkowej, na podstawie okazanych spisów z natury oraz dowodów zakupu, rozliczenie asortymentowe towarów handlowych dla poszczególnych lat objętych kontrolą potwierdza nierzetelność zapisów dokonywanych w tych urządzeniach księgowych, a tym samym, wskazuje na niezaewidencjonowanie całego przychodu ze sprzedaży. Dyrektor podkreślił przy tym, iż Podatniczka nie potrafiła w sposób racjonalny wytłumaczyć zaistniałych różnic w rozliczeniu asortymentowym.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania w kwestii nie wskazania podstawy prawnej w zakresie uznania ksiąg za nierzetelne, ponieważ w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazano, iż prowadzone przez Stronę ewidencje przychodów w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego uznano za nierzetelne na podstawie art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, a brak wskazania tych przepisów w sentencji decyzji nie stanowi naruszenia, które miałoby wpływ na uchylenie decyzji. Dyrektor podkreślił, że organ I instancji na str. 3 decyzji przedstawił nierzetelność ksiąg stwierdzoną w toku kontroli podatkowej na podstawie art. 193 § 6 w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz § 13 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219 poz. 1836 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nierzetelność ksiąg w oparciu o art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt nie ujęcia w nich przychodu potwierdzonego wcześniej wymienionymi w decyzji rachunkami sprzedaży. Organ I instancji posiadał zatem wystarczające przesłanki do stwierdzenia, że dane z księgi są nierzetelne w części stwierdzonych nieprawidłowości.

W ocenie organu odwoławczego, prowadzone postępowanie oraz rozstrzygnięcie organu I instancji nie naruszyło wskazanych przez pełnomocnika przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy działał bowiem zgodnie z przepisami i w granicach prawa, z poszanowaniem zasady zaufania do organu, dopuszczając jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie było sprzeczne z prawem, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, z możliwością wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranego materiału dowodowego. Nie podzielił w związku z tym zarzutów w zakresie tendencyjności w gromadzeniu materiału i wybiórczej jego oceny. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż w zaskarżonej decyzji dokonano jej wszechstronnego uzasadnienia faktycznego oraz wyjaśniono podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Strona, reprezentowana przez pełnomocnika pismem z dnia 18.02.2010r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

- obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 oraz § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124, art. 120, art. 121 oraz art. 139 § 1, art. 141 § 1 i 2, art. 142 Ordynacji podatkowej,

- obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- obrazę art. 2 Konstytucji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, gdyż zobowiązania w podatku VAT, w latach 2006 i 2007 nie wystąpiły. Zarzuciła również, iż nie rozpoznano sprawy dotyczącej 2005r. Zdaniem Skarżącej decyzja jest wadliwa, a ustalony stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistości, błędnie też organ ustalił, iż Podatnik utracił prawo do zwolnienia z VAT.

Skarżąca stwierdziła, iż organ podatkowy z rażącym naruszeniem prawa (zwłaszcza słusznego interesu podatnika) pominął przy rozpatrywaniu sprawy tak istotne okoliczności jak Jej wiek i zdrowie, prowadząc sprawę przez 12 miesięcy, podczas gdy winna być ona zakończona w ciągu miesiąca.

Skarżąca wskazała, iż odwołanie złożono od konkretnie określonej i datowanej decyzji, stąd organ odwoławczy nie miał prawa decydowania, w jakim zakresie ma być rozpatrzone odwołanie, wskazując na inną decyzję z tym samym numerem i datą. Zdaniem Strony, Dyrektor Izby Skarbowej winien rozpatrzyć wszystkie wydane decyzje o takim samym numerze i dacie i odnieść się do nich zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej, czego wymaga zasada dwuinstancyjności.

Skarżąca odwołała się w skardze do obecnego stanu zdrowia, podnosząc że jest osobą w podeszłym wieku ("[...]"), schorowaną, regularnie się leczy ("[...]"), czego dowodem są złożone do akt kopie zaświadczeń lekarskich i opinia "[...]" załączona do odwołania, co przekłada się na popełnianie błędów, nie przywiązywanie zbytniej wagi do formalności, którymi nacechowany jest polski system podatkowy. Zdaniem Skarżącej, doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art.124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

W Jej ocenie, organ odwoławczy zbagatelizował zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji zasady prawdy obiektywnej.

W oparciu o art. 122 Ordynacji podatkowej, Skarżąca zarzuciła organowi I instancji, iż zlekceważył zasadę, że rozpoznając sprawę organ winien wziąć pod uwagę całokształt przepisów regulujących dane zagadnienie, a nie tylko wskazane we wniosku (wyrok NSA z 23.06.1983r. sygn. akt II SA 475/83), ale też słuszny interes podatnika, ochronie którego służą przepisy art. 120-127 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji. Stwierdziła, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy częściowo prawidłowo ustalony stan faktyczny oparł wyłącznie na błędnie ustalonej kwocie przychodów za 2006 r. i 2007r., wyliczonej w oparciu o ewidencję i część rachunków, bez uwzględnienia dowodu z zeznań Skarżącej oraz świadka R. T. (dotyczących dokonywania przez Podatniczkę zakupów towarów na targowiskach bez rachunków), do których to dowodów nie odniósł się rzeczowo. Tymczasem organy obu instancji wyraźnie działały na niekorzyść Skarżącej i hołdowały zasadzie in dubio pro fisco.

W oparciu o powyższe Strona skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy bezkrytycznie powtórzył zlekceważone przez organ I instancji ww. zasady, co dowodzi zupełnej dowolności postępowania organu. Równocześnie zarzuciła, iż wydana decyzja podważa zasadę demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji). Ponadto zarzuciła niekonsekwencję organowi podatkowemu, gdyż w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego umorzył postępowanie za lata 2005-2007. Podkreśliła przy tym, iż sprawa dotyczy działalności opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym, której celem jest minimalizacja czynności dokumentacyjnych w stosunku do tych firm.

W ocenie Strony, nie było podstaw do zakwestionowania rzetelności ewidencji przychodów, chociaż doszło do drobnych uchybień formalnych.

Jej zdaniem, przeprowadzony dowód z przesłuchania w sprawie świadków (klientów Skarżącej) w istocie nie miał znaczenia w sprawie, w zakresie w jakim został przeprowadzony. Skarżąca zarzuciła, iż organ I instancji nie wyjaśnił w decyzji, czemu w rzeczywistości dał im wiarę, a Dyrektor Izby Skarbowej zignorował ten zarzut. Wskazała, iż nikt nie kwestionował faktu, że rachunki klienci otrzymywali w dniu zakupu.

Strona skarżąca stwierdziła, iż doszło w tym zakresie do nieporozumienia, gdyż z niektórych rachunków obrót mógł być dopisany w dniu następnym. Nie stwierdziła, że było to normą. Osoby, które zgłaszały się do Skarżącej z prośbą o wystawienie rachunku za wcześniej dokonany zakup (kilka dni lub tygodni wcześniej), rachunki takie otrzymywały. W takich wypadkach, Strona nie musiała dopisywać kwot z rachunków do dziennego obrotu, gdyż należności te były zapłacone i zaewidencjonowane wcześniej - w dniu dokonywania zakupu. Wobec powyższego, według Skarżącej nie doszło do przekroczenia w 2005r. kwoty uprawniającej do zwolnienia z VAT.

Skarżąca zarzuciła także, iż organ I instancji nie wskazał w decyzji na podstawie jakiego konkretnego przepisu uznał księgi za nierzetelne (str. 3, 4 i 5 akapit). Podniosła, iż organ zacytował przepis, nie wskazując jednak konkretnej podstawy prawnej uznania ksiąg za nierzetelne. W Jej ocenie, bezprawnie uznano prowadzoną ewidencję przychodów za nierzetelną.

Powołując się na wypowiedzi doktryny i orzecznictwo odnoszące się do wymogu wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez lakoniczne uzasadnienie decyzji przez organ I instancji i zbagatelizowanie tego przez organ odwoławczy, który uznał zarzuty odwołania za bezzasadne, bez wskazania, na jakich dowodach się oparto, a jakim dowodom odmówiono wiarygodności i dlaczego.

Wnosząca skargę stwierdziła, iż wykazane w decyzji kwoty niewpisanych do ewidencji rachunków w skali roku, są wręcz śmieszne (wynoszą odpowiednio 548,90 zł - 2005r., 1744 zł – 2006r. i 1699 zł w 2007r.), a zebranie tych informacji zajęło organowi aż 12 miesięcy.

Ponadto zarzuciła, iż dokonano błędnej wykładni art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż kwota zwolnienia od podatku VAT została określona na podstawie niewłaściwego rozporządzenia Ministra Finansów.

Według Strony, kwoty zwolnienia podmiotowego określone w rozporządzeniu obowiązują w roku następnym, a nie bieżącym. Nawet gdyby przyjąć za poprawną kwotę obrotu wyliczoną przez organ I instancji za 2005r. w wys. 39.648,90 zł, to Skarżącej przysługiwałoby w 2006r. prawo do zwolnienia z podatku VAT, gdyż nie przekroczyła kwoty 43.800 zł obowiązującej w 2005r. Uwzględniając powyższe Skarżąca zarzuciła, iż błędnie opodatkowano podatkiem VAT cały przychód z 2006r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.

W piśmie z 7.06.2010 roku, skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w niniejszym postępowaniu jest rozstrzygnięcie, czy Skarżąca w latach podatkowych 2005, 2006 i 2007 prawidłowo udokumentowała sprzedaż ewidencjonowaną.

Dla ich oceny istotne jest rozstrzygnięcie, czy w celu ustalenia prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. należało brać pod uwagę kwotę wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r., tak jak to przyjęły organy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się przy tym kwoty podatku. Ze względu na to, że kwota określona w tym przepisie wyrażona została w euro, w art. 113 ust. 14 pkt 1 zawarte zostało upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy kwoty, o której mowa w ust. 1, obliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego w zaokrągleniu do 100 zł. Należy zauważyć, że kwestia związana z oceną, jakie rozporządzenie wykonawcze określające w przeliczeniu na polską walutę kwotę euro, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie w danym roku podatkowym była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide w szczególności wyroki z 25 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1387/06 i z 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1682/07). W wyrokach tych uznano, że wobec braku w u.p.t.u. szczególnej regulacji wyjaśniającej pojęcie roku podatkowego ze względu na treść art. 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przyjąć należy, że chodzi tu o rok kalendarzowy. Wskazano także, że określone w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwolnienie podmiotowe od podatku w danym roku podatkowym uzależnione jest od poziomu sprzedaży dokonanej w poprzednim roku podatkowym. Odniesienie warunku odpowiedniego poziomu sprzedaży do roku poprzedniego, oznacza rok bezpośrednio poprzedzający dany rok podatkowy (kalendarzowy) tj. rok, w którym powstają lub mogą powstać skutki zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Podana w tym przepisie kwota nie odnosi się jednak tylko do sprzedaży w roku poprzednim w celu określenia prawa do zwolnienia od 1 stycznia roku podatkowego.

Ze względu na treść, art. 113 ust. 5 i 10 u.p.t.u. ma także wpływ na prawo do zwolnienia podmiotowego w trakcie roku podatkowego. W myśl bowiem ust. 5 art. 113 u.p.t.u. jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Z kolei, ust. 10 art. 113 u.p.t.u. odnosi się do podatników rozpoczynających wykonywanie czynności określonych w art. 5 u.p.t.u. w trakcie roku podatkowego. Przekroczenie przez tych podatników kwoty sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w trakcie roku podatkowego powoduje także utratę zwolnienia, z tym że w tym przypadku kwotę tę ze względu na treść art. 113 ust. 10 w związku z ust. 9 u.p.t.u. uwzględnia się w stosunku do okresu prowadzonej sprzedaży. Dla celów podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług kwota określona w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. wyraża zatem zarówno wartość sprzedaży w roku poprzednim.

Wobec tego, że w sprawie tej sporne było, czy Skarżąca nadal korzysta ze zwolnienia w roku 2006, to o zwolnieniu w tym roku decydowała wartość sprzedaży w roku poprzednim czyli 2005. Określona w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 113 u.p.t.u. kwota w złotych stanowiła jedynie przeliczenie kwoty wynikającej z art. 113 ust. 1 wyrażonej w euro. Już chociażby z tego względu uznać by należało, że określona w przepisie wykonawczym kwota ma odniesienie przede wszystkim do roku poprzedzającego rok podatkowy. Ustawodawca w przepisie upoważniającym nakazał Ministrowi Finansów w drodze rozporządzenia określenie w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę o której mowa w ust. 1, obliczoną wg średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten skierowany został do ministra do spraw finansów publicznych, który został zobowiązany do określenia w złotówkach kwoty wskazanej w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w euro. W przepisie tym wskazano też, według jakiego i z jakiej daty kursu euro kwota ta miała być przeliczana. Kwota ta miała być obliczona według średniego kursu euro ogłaszanego na pierwszy dzień 1 października poprzedniego roku podatkowego. Ze względu na zmienność kursów kwota ta corocznie mogła ulegać zmianom. W przepisie tym ustawodawca raz posługuje się terminem "poprzedzającego rok podatkowy", drugi raz zaś "terminem poprzedniego roku podatkowego". Używając tego pierwszego terminu określa końcowy termin, w którym minister do spraw finansów publicznych ma się zmieścić wydając rozporządzenie. Tym terminem jest 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy. Nie powinno budzić wątpliwości, że termin ten, ustawodawca w tym przypadku utożsamia z terminem określonym w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Skoro minister do spraw finansów publicznych ma określić kwotę przeliczoną do końca grudnia roku mającego znaczenie dla zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w ust. 1 art. 113 u.p.t.u., wskazując jednocześnie, że kwota ta ma być przeliczona według kursu na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, a określenie tej kwoty następuje w danym roku podatkowym, to poprzednim rokiem podatkowym mającym znaczenie dla ustalenia kursu euro, zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę może być tylko rok poprzedzający określenie tej kwoty.

Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na ocenę, że o zwolnieniu podmiotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., decyduje wartość sprzedaży w złotych określona przez ministra do spraw finansów publicznych do końca roku poprzedzającego rok podatkowy. Dla zwolnienia w roku 2006 decydowała więc wartość sprzedaży w roku 2005, określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, która wyniosła 39.200 zł, jako równowartość 10.000 euro.

W rozpatrywanej sprawie, wartość sprzedaży Skarżącej w 2005 roku, wynikała z decyzji nr "[...]" z dnia 29.09.2009r. w sprawie umorzenia postępowania w zakresie podatku V AT za grudzień 2005r., w której organ I instancji ustalił, iż Strona osiągnęła w 2005r. wartość sprzedaży w wys. 39.648,90 zł, której to decyzji Strona nie zaskarżyła. Ustalenia co do wielkości wartości sprzedaży w 2005r. miały zaś bezpośredni wpływ na fakt opodatkowania Strony od początku 2006r., co wyraźnie wskazano w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Strona osiągnąwszy wartość sprzedaży w 2005r. w wys. 39.648,90 zł utraciła uprawnienie do zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, począwszy od 01.01.2006r., gdyż przekroczyła limit zwolnienie ustalony na 2006r. w wys. 39.200 zł

W ocenie Sądu, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w decyzji, iż to nie wyliczenia marż w 2006r. i 2007r. miały wpływ na utratę zwolnienia podmiotowego począwszy od 01.01.2006r., lecz ustalenia odnośnie wysokości obrotów osiągniętych w 2005r., dokonane na podstawie przedłożonych rachunków w połączeniu z danymi wykazanymi w ewidencjach, a dokonując weryfikacji decyzji organu I instancji przeanalizował przepisy mających zastosowanie w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy w kwestii utraty zwolnienia podmiotowego, podzielając stanowisko organu I instancji.

Organy obu instancji słusznie podnosiły w uzasadnieniu decyzji, iż w niniejszej sprawie o zwolnieniu od podatku VAT, o której mowa w art. 113 ust. 1 cyt. ustawy VAT, w roku 2006 decydowała kwota sprzedaży uzyskana w roku 2005, której poziom dla celów zwolnienia w złotych określił Ministra Finansów w ww. rozporządzeniu z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 229, poz. 1949) w wys. 39.200 zł.

W ocenie Sądu, czyniony obecnie zarzut Skarżącej, że kwota zwolnienia od podatku VAT została określona na podstawie niewłaściwego rozporządzenia Ministra Finansów jest bezzasadny. Podkreślić należy, że organy zastosowały prawidłowy przepis w rozpoznawanej sprawie, dokonując jego subsumcji, do ustalonego stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów, iż pominięto w sprawie istotne okoliczności, jakimi są wiek i stan zdrowia Skarżącej, co według Niej przekłada się na popełnianie błędów i nieprzywiązywanie uwagi do formalności, należy podkreślić, iż nie mogą one stanowić usprawiedliwienia dla stwierdzonych rozbieżności i nieprawidłowości. Oznacza to, iż z przyczyn podanych przez Stronę organy podatkowe – zgodnie z zasadą praworządności- nie mogły dokonać odmiennych ocen, gdyż naruszyłyby przepisy prawa podatkowego, do przestrzegania którego również Skarżąca była zobowiązana, decydując się prowadzić działalność gospodarczą na własny rachunek.

Sąd nie znalazł również podstaw przeprowadzenia przez organ dodatkowych dowodów na okoliczność wpisania kwoty z jakiegoś rachunku do obrotu z dnia następnego. Z analizy zapisów w ewidencji przychodów oraz wystawionych przez Skarżącą rachunków wynikało bowiem, iż twierdzenia Strony nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. W większości przypadków, wpisy w ewidencji w dniu następnym po dniu, w którym wystawiony był dany rachunek, były na mniejszą kwotę, nie mogła się w niej mieścić kwota z rachunku z dnia poprzedniego lub brak było zapisów w ogóle. Jednocześnie odnosząc się do zarzutu braku konsekwencji w powyższym zakresie należy podkreślić, że w wyniku analizy zapisów ewidencji w porównaniu do rachunków, stwierdzono jeden rachunek o numerze "[...]" z 03.09.2007r., którego kwota była niższa niż wpis do ewidencji w dniu następnym. Uznać jednak należy, że okoliczność ta nie może mieć wpływu na odmienną ocenę dokonanych w sprawie ustaleń, gdyż w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego organ miał prawo nie uwzględnić wyjaśnień Skarżącej, iż mogła dopisać kwotę z jakiegoś rachunku do obrotu z dnia następnego za odpowiadające rzeczywistości.

Za zasadne uznać również należy stanowisko organu odwoławczego w zakresie oceny dowodów z przesłuchania świadków. Organ w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśnił bowiem stan faktyczny sprawy w sposób pozwalający stwierdzić, że sprzedaż udokumentowana ww. rachunkami nie została zaewidencjonowana. W związku z tym, przesłuchanie w charakterze świadków, wszystkich klientów Skarżącej na ww. okoliczność byłoby nie tylko niezgodne z zasadami ekonomiki postępowania lecz również zbędne.

Należy także podnieść, iż z zasady prawdy obiektywnej nie wynika obowiązek dla organów poszukiwania dowodów, jeżeli organy podatkowe zgromadziły odpowiedni materiał dowodowy i na jego podstawie uznały określone okoliczności za udowodnione. Istotne jest przy tym, iż Skarżąca nie podała, jakie konkretnie osoby należałoby przesłuchać i na jaką okoliczność, ponad to, co już zostało ustalone w toku przesłuchań, tj. że klienci otrzymywali rachunki w dniu dokonywania zakupów. Nie można bowiem podzielić argumentów skargi, iż doszło do niezrozumienia wyjaśnień Skarżącej w tym zakresie. Podkreślić należy, iż organ II instancji dokonał oceny przeprowadzonych dowodów z przesłuchania świadków w kontekście treści zapisów na rachunkach, stwierdzając, iż nie do przyjęcia jest, aby transakcja udokumentowana danym rachunkiem miała inny przebieg niż wynika to z jego treści. Wskazać tutaj należy, iż przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili, iż otrzymali rachunki w dniu dokonywania zakupów u Skarżącej, zeznając właśnie na okoliczności, kiedy otrzymywali rachunek za zakupiony towar. Stąd zarzuty, że nie byli pytani na tę kwestię są bezpodstawne. Natomiast to, czy rachunek był zbiorczy, tj. obejmował kilka zakupów, wynikało z treści rachunków, które wskazywały rodzaj i ilość sprzedanego towaru, nie było zatem potrzeby przesłuchiwania świadków na tę okoliczność. Należy podkreślić, iż rachunki nie zawierały żadnej wzmianki o tym, że obejmują wcześniej sprzedane towary. Również ewidencja przychodów Skarżącej nie zawierała żadnych adnotacji, czy uwag, pozwalających na powiązanie wartości ewidencjonowanej sprzedaży za dany dzień (czy za dni wcześniejsze niż data rachunku) z wartością sprzedaży dokumentowaną konkretnym rachunkiem.

Podkreślić przy tym należy, że zbiorcze lub wsteczne dokumentowanie sprzedaży towarów z różnych wcześniejszych dat winno znaleźć odzwierciedlenie wprost w treści rachunku, a tego w dokumentacji Skarżącej organ nie stwierdził. Dlatego zasadnie uznał za nieudowodnione twierdzenia Skarżącej, że jeden rachunek dokumentował kilka transakcji (zakupów), czy też, że rachunek został wystawiony po dacie dokonania sprzedaży, gdyż okoliczności te nie wynikały ani z treści rachunków, ani z ewidencji sprzedaży. Należy tutaj podnieść, że sposób prowadzenia ewidencji sprzedaży przez Skarżącą uniemożliwiał sprawdzenie wiarygodności twierdzeń o rzetelnym ewidencjonowaniu sprzedaży dokumentowanej rachunkami. W związku z powyższym organ słusznie uznał, iż wartość sprzedaży udokumentowanej rachunkami opisanymi w decyzji nie została odzwierciedlona w prowadzonej przez Skarżącą ewidencji przychodów bezrachunkowych prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu w zakresie braku podstaw do zakwestionowania rzetelności ewidencji przychodów, jak i niewskazania konkretnych przepisów w tym zakresie. Zaznaczyć bowiem należy, że już organ I instancji przedstawił nierzetelność ksiąg stwierdzoną w toku kontroli podatkowej na podstawie art. 193 § 6 w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz § 13 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219 poz. 1836 ze zm.). Organ I instancji podniósł, że stwierdził nierzetelność ksiąg w oparciu o art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt nieujęcia w nich przychodu potwierdzonego wcześniej wymienionymi rachunkami sprzedaży. Także organ odwoławczy we własnym zakresie dokonał wykładni ww. przepisów i oceny rzetelności prowadzonej przez Stronę ewidencji. Natomiast brak wskazania w sentencji zaskarżonej decyzji art. 193 §1 Ordynacji podatkowej nie stanowi naruszenia, które miałoby wpływ na uchylenie decyzji.

Również nie wpływa na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zarzut niepowtarzania za każdym razem źródła publikacji przy wskazywaniu podstawy prawnej. Sąd zwrócił uwagę, iż organ cytując po raz pierwszy jakiś przepis z danego aktu prawnego przywołały jego publikację. Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, w związku z twierdzeniem Strony, iż powołanie podstawy prawnej decyzji winno polegać na dokładnym wskazaniu aktu normatywnego i źródła jego publikacji pierwotnej i wszystkich zmian, jakie nastąpiły do daty wydania decyzji.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył również zasady prawdy obiektywnej w kontekście nieuwzględnienia dowodu z zeznań Strony i świadka R. T., która zeznawała na okoliczność dokonywanych przez Skarżącą zakupów towarów bez potwierdzenia rachunkiem bądź fakturą. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł bowiem, iż ustalenia w zakresie marż, a tym samym odnośnie kupowania towarów bez rachunków nie miały wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie, stąd też organ I instancji nie dokonał ich szczegółowej oceny w tym zakresie, a jedynie stwierdził, iż uwzględnił zeznania Strony i ww. świadka w zakresie ustalania przychodu w toku kontroli podatkowej.

Za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut Skarżącej w zakresie prowadzenia przez organ postępowania w sposób jednostronny, tendencyjny, ukierunkowany na z góry założony cel. Jak wynika bowiem z akt sprawy, organ wydał rozstrzygnięcie tylko w oparciu o te ustalenia, które mają wprost potwierdzenie w zebranym w sposób wszechstronny materiale dowodowym. Dlatego Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia zasady prawdy obiektywnej i dokonanej jej wykładni w oparciu o przywołane przez Skarżącą orzeczenia sądów.

Wskazać bowiem należy, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd. Wynikający z art. 122 O.p. obowiązek organu podatkowego nie może być jednak pojmowany tak szeroko, aby organ był zobowiązany do poszukiwania z urzędu dowodów, które nie służą do dokonania ustaleń istotnych dla celów podatkowych tj. do ustalenia stanu faktycznego, który nie wpływa na określenie praw i obowiązków strony. Nie można również nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku przeprowadzenia dowodów z urzędu w sytuacji, gdy Skarżąca nie współdziała aktywnie z organem w zakresie w jakim tylko z nią możliwe jest ustalenie pewnych, istotnych dla sprawy okoliczności. Skoro zatem sama Strona nie zgłosiła wniosków leżących w jej własnym, procesowym interesie, to trudno uznać, że organ miałby z urzędu przeprowadzać dowody, które mogłyby ewentualnie podważyć zasadność jego własnych ustaleń. W związku z powyższym, Sąd za bezzasadne uznał argumenty podnoszone przez Skarżącą w oparciu o orzecznictwo sądowe w tym zakresie. Na marginesie należy również podkreślić, że powołane przez Stronę wyroki sądów administracyjnych podejmowane są zawsze na tle konkretnego stanu faktycznego i nie wiążą Sąd rozpoznający niniejszą skargę.

Również powołanie się Skarżącej na wyrok SN z dnia 24.06.1993r. sygn. akt III ARN 33/93 wskazujący, iż w przypadku pojawiających się wątpliwości w rozumieniu konkretnego przepisu, należy stosować wykładnię jak najbardziej odpowiadająca zasadom wyrażonym w Konstytucji nie wpływa na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Zebrane bowiem w sprawie dowody zostały prawidłowo ocenione przez organ z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów podatkowego prawa materialnego. Organy podatkowe w sposób właściwy, nie naruszając zasad Konstytucji (przede wszystkim zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2) i zasady praworządności (art.7) ) dokonały weryfikacji rozliczenia podatku i wydały decyzję w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 i 2007r. - na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004r.

W rezultacie Sąd uznaje za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, gdyż organy podatkowe działały zgodnie i w granicach prawa (art. 120), z poszanowaniem zasady zaufania do organu (art. 121), podejmując niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122) i w sposób wyczerpujący wyjaśniając stan faktyczny sprawy (art. 187), dopuszczając jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie było sprzeczne z prawem (art. 180).

Nie doszło również do naruszenia wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Przyczyny zajętego stanowiska zostały przez organ odwoławczy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniesiono się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, oceniając je zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. Wbrew zarzutom pełnomocnika, organ odwoławczy nie naruszył art. 210 § 4 i § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja zawierała wymagane prawem zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W decyzji wskazane zostały dowody, które zostały uznane za wiarygodne, przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności oraz podstawa prawna wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Organ zastosował się także do wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania, gdyż wyjaśnił Stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W tym zakresie, powołane przez Skarżącą wyroki NSA pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Za pozbawiony jakichkolwiek podstaw Sąd uznał zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, gdyż Skarżąca miała zapewnioną możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zapewniono Jej również czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123), o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy pisma składane przez Stronę w toku postępowania. Natomiast przed wydaniem decyzji umożliwiono Skarżącej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów.

Również twierdzenia Skarżącej, iż organ odwoławczy nie zauważył, że organ I instancji w swej decyzji wskazał jedynie wartość niezaewidencjonowanego przychodu, natomiast nie wskazał należnego do zapłaty podatku, ani sposobu jego wyliczenia są nieuzasadnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił bowiem w swej decyzji w tabeli na str. 7 i 8 zarówno wyliczenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu, który w podatku VAT odpowiadał wartości obrotu podlegającego opodatkowaniu, jak również sposób wyliczenia i wartość określonych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. i od stycznia do grudnia 2007 r., tj. podatku należnego do zapłaty. Natomiast organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji dokonał oceny prawnej przepisów odnoszących się do ustaleń faktycznych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT i obowiązku podatkowego.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pozostaje zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 oraz art. 139 § 1, art. 141 i art. 142 Ordynacji podatkowej, w związku z zarzutem przewlekłego prowadzenia postępowania dowodowego, czy też nie wyznaczeniem przez organ nadzoru nowego terminu. Podkreślić trzeba, iż organ zgodnie z postanowieniami Ordynacji podatkowej, informował stosownie do art. 140 Ordynacji podatkowej, w drodze postanowienia pełnomocnika Skarżącej o przedłużeniu terminu zakończenia sprawy i wskazywał przyczyny przesunięcia terminu zakończenia postępowania oraz przewidywany termin załatwienia sprawy. Jak wynika z akt sprawy, organ nadzoru nie wyznaczał nowego terminu załatwienia sprawy, gdyż nie uznał ponagleń pełnomocnika Strony za zasadne (karty nr 341 i 418), więc postanowienia art. 142 Ordynacji podatkowej nie miały w niniejszej sprawie zastosowania. Ustosunkowując się natomiast do powoływanych w powyższym zakresie wyroków NSA stwierdzić należy, iż odnoszą się one do odmiennego stanu faktycznego w zakresie przyczyn uchybienia terminu załatwienia sprawy.

Sąd nie zgodził się również z zarzutem niekonsekwencji organu podatkowego w zakresie ustaleń w podatku dochodowym i podatku od towarów i usług. Należy bowiem wskazać, że organ I instancji umorzył postępowanie dotyczące podatku dochodowego za lata 2005-2007 nie dlatego, że odstąpił od ustaleń w oparciu o ten sam stan faktyczny sprawy, ale dlatego, że pomimo stwierdzenia zaniżenia przychodów po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne nie powstało zobowiązanie.

Rozpoznając niniejszą skargę, Sąd nie uwzględnił również twierdzenia Skarżącej, iż organ podatkowy wykazał skrajny fiskalizm w niniejszej sprawie, podczas gdy sprawa dotyczyła działalności opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym, której celem jest uproszczenie i częściowe odformalizowanie tej działalności. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, powyższy sposób opodatkowania nakłada na podatników mniej obowiązków w zakresie dokumentowania działalności, z drugiej jednak strony wymaga rzetelnego ewidencjonowania sprzedaży w ewidencję przychodów oraz posiadania i przechowywania dowodów zakupu towarów oraz dokonywania spisów z natury towarów handlowych na koniec każdego roku, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 44, poz. 930 ze zm.).

W tym stanie rzeczy, nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.