Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1431/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1307/12 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1307/12 oddalił skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

M. N. w dniu [...] maja 2011 r., zakupił na terenie Niemiec samochód marki Jaguar, za kwotę 20.600 Euro. Następnie w dniu [...] czerwca 2011 r. J. R. B., nie będący właścicielem pojazdu dokonał przerejestrowania pojazdu w Niemczech z samochodu osobowego na samochód pomocy drogowej.

W dniu [...] czerwca 2011 r. wykonano jego badanie techniczne w Polsce. Zgodnie z zaświadczeniem nr [...] pojazd spełniał wymagania techniczne zgodnie z art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym). Na wniosek strony w dniu [...] czerwca 2011 r., auto zostało zarejestrowane jako pięcioosobowy pojazd specjalny - pomoc drogowa.

W dniu [...] marca 2012 r., funkcjonariusz Urzędu Celnego w C., dokonał oględzin przedmiotowego pojazdu. Z materiałów uzyskanych w wyniku oględzin wynikało, że pojazd posiada cechy konstrukcyjne i wyposażenie charakterystyczne dla samochodów objętych pozycją 8703. Jest to wysokiej klasy samochód, przystosowany do przewozu pięciu osób w komfortowych warunkach.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. określił M. N. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jaguar w wysokości 22.805 zł.

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] września 2012 r. utrzymał powyższą decyzję w mocy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że nabyty przez podatnika pojazd nie może zostać zaliczony do kodu CN 8705. Nie jest on bowiem pojazdem o podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Samo posiadanie wyposażenia tj. np. słupków drogowych, świateł ostrzegawczych itp., czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim jak i polskim) "Pomoc drogowa" jest niewystarczające dla potrzeb podatku akcyzowego. Ponadto organ wskazał, że przedmiotowy pojazd nie był wyposażony w hak holowniczy służący do ciągnięcia przyczep. Nie ma o tym wzmianki w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, a także w zaświadczeniu z przeglądu technicznego.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej w G. uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy pojazd jako samochód osobowy, wskazując na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym informacja od generalnego przedstawiciela marki w Polsce, informacja uzyskana od niemieckiej administracji. Ponadto z przeprowadzonych oględzin wynika, że posiada on cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, odpowiadającemu klasyfikacji CN 8703.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził także, że ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło w sposób prawidłowy, w oparciu o dane zawarte w systemie wyceny pojazdów z uwagi na fakt, iż wartość pojazdu określona w umowie nabycia w sposób znaczący odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu tej samej marki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

Sąd w pełni podzielił argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa). Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie.

Zdaniem Sądu, argumentacja M. N. sprowadza się wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Organ dokładnie wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Brak było natomiast podstaw do wskazywania, którym dowodom odmówiono wiarygodności, skoro organy podatkowe nie kwestionowały mocy dowodowej dokumentów niemieckich i polskich wydanych na podstawie Prawa o ruchu drogowym. Organy wskazywały jedynie, że dokumenty te nie stanowią dowodu mogącego w sposób jednoznaczny określić sposób zaklasyfikowania pojazdu do właściwego kodu CN, a w konsekwencji wskazywały na brak związku pomiędzy zapisami zawartymi w dokumentach, a określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym.

Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wynikało, że nabyty przez skarżącego samochód marki Jaguar został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wskazuje na to informacja uzyskana od generalnego przedstawiciela marki w Polsce oraz od niemieckiej administracji. Ponadto z dokonanych oględzin pojazdu wynika, że przedmiotowy pojazd posiada indywidualne cechy, które klasyfikują go jako samochód osobowy do pozycji CN 8703, mianowicie: czterodrzwiowe nadwozie typu sedan, 5 tapicerowanych jasną skórą miejsc do siedzenia wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, elektrycznie regulowane fotele, automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację dwustrefową, nawigację GPS, odtwarzacz CD. Analiza stwierdzonych podczas oględzin cech pojazdu nie pozostawiała zatem wątpliwości, że są one charakterystyczne dla samochodu osobowego oraz mają dominującą funkcję (osobową) związaną z jego przeznaczeniem. Sąd wskazał, że przedmiotowy pojazd nie posiadał zarówno w trakcie oględzin jak i w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, zamontowanego haka holowniczego służącego do ciągnięcia przyczep, o którym mowa w skardze. Nie ma o tym wzmianki w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, a także w zaświadczeniu z przeglądu technicznego z polskiej stacji diagnostycznej. Również w polskim dowodzie rejestracyjnym nie widnieje zapis o zamontowanym haku holowniczym. Zatem niezgodne z prawdą jest twierdzenie skarżącego, że przeznaczenie do holowania innych pojazdów ma swoje odzwierciedlenie w dokumentach tego auta oraz w jego wyposażeniu.

Tym samym, Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako pojazd specjalny przyporządkowany do kodu CN 8705. Wszelkie dokonane w pojeździe modyfikacje nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia i były w pełni odwracalne. Sąd podkreślił także, że pojazd ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o trwałym charakterze. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby sporny pojazd osobowy posiadał (choćby czasowo) cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego w rozumieniu przepisów akcyzowych. Noty wyjaśniające do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8705 nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że aby zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, musi on być specjalnie skonstruowany i składać się z wyposażenia absolutnie zmieniającego zasadnicze przeznaczenie takiego pojazdu mechanicznego.

Sąd I instancji za nieuzasadniony uznał zarzut nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego celem dokonania wyceny pojazdu. Sąd zacytował treść art. 104 ust. 8 i 9 oraz art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej: u.p.a.) stwierdzając, że ustawodawca zawarł jedynie wytyczne, które winny zostać uwzględnione przy ustaleniu średniej wartości pojazdu. Jednocześnie w żaden sposób nie został ograniczony wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego. W szczególności nie nakazał w tej mierze, aby ustalenie tej wartości miało nastąpić wyłącznie poprzez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. W ocenie Sądu wykorzystanie programów typu Eurotax Glass odpowiada wymaganiom wskazanych przepisów prawa.

M. N. wniósł skargę kasacyjną zaskarżając w całości powyższy wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem prawa procesowego:

a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny, z naruszeniem przepisów procesowych, które skutkowało wydaniem niezgodnej z prawem decyzji administracyjnej;

b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w treści rozstrzygnięcia, że pojazd jakkolwiek posiada cechy samochodu osobowego to nie ma dowodów, iż w chwili nabycia nie był przystosowany wyłącznie do świadczenia pomocy drogowej;

c) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdu, w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne;

d) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy treści dokumentów urzędowych, wskazujących na to, że przedmiotowy pojazd był samochodem pomocy drogowej, a nie przeprowadzenie dowodu przeciwko tym dokumentom, podważającego ich autentyczność lub to co zostało w nich urzędowo stwierdzone;

e) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego będącego podstawą do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu w okresie, który nie był objęty ocenianym stanem faktycznym, ponadto poprzez nieprawidłową ocenę rozkładu ciężaru dowodu w kwestii określenia przeznaczenia pojazdu;

II. prawa materialnego skutkującego oddaleniem skargi przez WSA poprzez jego błędna wykładnię, będącą konsekwencją wskazanych naruszeń prawa procesowego:

1. art. 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, stosując do celu poboru akcyzy inne kryteria oznaczenia i klasyfikacji niż w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej;

2. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię przyjmując, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, pomimo, że został on zaklasyfikowany jako samochód pomocy drogowej, kod CN 8705.

W konsekwencji naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, WSA błędnie ocenił ustalony przez organy stan faktyczny w sprawie, przez co naruszył art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a.

Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w G., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419).

W analizowanej skardze kasacyjnej skarżący wskazał zarówno na zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji art. 1451 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi w sytuacji gdy decyzja organów wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1, art. 194 § 1,art. 197 § 1 O.p., polegającym na: przeprowadzeniu postępowania w sposób nierzetelny, poprzez nieuwzględnienie tego, iż jakkolwiek pojazd posiada cechy samochodu osobowego "to nie ma dowodów, iż w chwili nabycia nie był przystosowany wyłącznie do świadczenia pomocy drogowej", niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, zakwestionowanie treści dokumentów urzędowych, wg których pojazd ten był samochodem pomocy drogowej, przeprowadzenie oględzin pojazdu w okresie, który nie był objęty ocenianym stanem faktycznym, nieprawidłową ocenę rozkładu ciężaru dowodu w kwestii określenia przeznaczenia pojazdu. W uzasadnieniu tych zarzutów skarżący kasacyjnie stwierdził ponadto, iż: "Efektem popełnienia przez Sąd naruszeń prawa procesowego było niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i jego nieprawidłowa ocena."

Zarzutów tych Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił. Na wstępie należy przypomnieć, iż sąd administracyjny jest sądem prawa, a nie sądem faktu, zatem do jego kompetencji nie należy ustalanie stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej, ale ocena czy organy administracji prawidłowo ustaliły ten stan z zastosowaniem obowiązujących w tej sprawie przepisów prawa procesowego, a nadto czy dokonały jego prawidłowej oceny i właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego sprawy, czyli oceny czy odpowiada on abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie zastosowanej normy prawa materialnego.

Z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wynika, że akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objętych pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. np: wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12, wyroki z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt: I GSK 1443/14, I GSK 1473/14 I GSK 1508/14). Z tego też punktu widzenia, za pozbawione prawnego waloru, gdy chodzi o pobór akcyzy, uznać należy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 Prawa o ruchu drogowym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, poza granicami kraju, albo na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Homologacja pojazdu stanowi więc jedynie sprawdzenie i zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011r., sygn. akt I GSK 25/11). Uwzględniając prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy odnośnie do istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52; wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11) należy stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Stąd też, z punktu widzenia oceny zgodności prawem ustaleń faktycznych przeprowadzonych przez organy podatkowe, które następnie, jako prawidłowe, przyjęte zostały przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, zwłaszcza zaś z punktu widzenia oceny prawidłowości kwalifikowania tychże ustaleń faktycznych i ustalania ich konsekwencji prawnych na gruncie ustawy podatkowej, nie można pomijać tego aspektu zagadnienia, który wiąże się z tym, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera (własną) definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, co prowadzi do wniosku, iż to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Jakkolwiek stworzone dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, to jednak nie można pomijać tego, że w każdej ustawie, dla potrzeb jej stosowania, ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definiowanie tego samego pojęcia w różnych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71).

Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej jest co roku nowelizowane. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8705 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8705 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest funkcja polegająca na wykonywaniu funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdów z tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

Sąd I instancji zasadnie stwierdził, iż przy tak jednoznacznym wskazaniu pozycji dla pojazdów specjalnych, organy trafnie uznały, że argumentacja strony, iż przedmiotowy samochód należy zaliczać do kodu CN 8705, nie znajduje uzasadnienia. "Nie jest on pojazdem o podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Samo posiadanie wyposażenia tj. np. słupków drogowych, świateł ostrzegawczych itp. czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim jak i polskim) "pomoc drogowa" jest niewystarczające dla potrzeb podatku akcyzowego."

Odnosząc się do zarzutu rzekomego, pominięcia faktu jakoby pojazd przeznaczony był do holowania innych pojazdów, podkreślić należy, że organy wskazały (co słusznie zaakcentował Sąd I instancji), że przedmiotowy pojazd nie posiadał (w trakcie oględzin) i nie posiadał, w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, zamontowanego haka holowniczego służącego do ciągnięcia przyczep, o którym mowa w skardze. "Nie ma o tym wzmianki w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, a także w zaświadczeniu z przeglądu technicznego, z polskiej stacji diagnostycznej również nie określono dopuszczalnego ciężaru dla ciągnięcia przyczep. Również w polskim dowodzie rejestracyjnym, okazanym w trakcie oględzin nie widnieje zapis o zamontowanym haku holowniczym. Zatem niezgodne z prawdą jest twierdzenie skarżącego, że przeznaczenie do holowania innych pojazdów ma swoje odzwierciedlenie w dokumentach tego auta oraz w jego wyposażeniu."

Ponadto oględziny pojazdu wykazały, iż posiada on cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, odpowiadającemu również klasyfikacji CN 8703: czterodrzwiowe nadwozie typu sedan, 5 tapicerowanych jasną skórą miejsc do siedzenia wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, elektrycznie regulowane fotele, automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację dwustrefową, nawigację GPS, odtwarzacz CD. Nie można zatem zasadnie zakwestionować poglądu Sądu I instancji, który przychylił się do zdania organów celnych, że konstrukcja i wyposażenie tego pojazdu wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego samochodu osobowego; "nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany konstrukcji (w żaden sposób nieudokumentowane) dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. (...). Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby sporny pojazd osobowy posiadał (choćby czasowo) cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego w rozumieniu przepisów akcyzowych. Skarżący twierdzi, że pojazd był użytkowany jako pojazd specjalny - pomoc drogowa służący do przewozu pojazdów zepsutych i rozbitych, aż do chwili jego zbycia. Jednakże jak niespornie ustalono przedmiotowy pojazd nigdy nie posiadał nawet haka holowniczego, zatem takie twierdzenie jest gołosłowne, jak również niepotwierdzone w żadnych dokumentach. Ponadto do dnia odsprzedania strona nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na pomocy drogowej. W centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej taki rodzaj działalności nie został przypisany firmie handlowej B.."

Rację ma Sąd I instancji uznając, iż skoro przedmiotowy samochód wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób - jako osobowy (taką posiadał funkcję użytkową), taki był zamiar producenta i świadczy o tym na pewno wygląd jego wnętrza, określona na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym funkcja pomocy drogowej mogłaby być ewentualnie funkcją dodatkową, ale nie dominującą. Słusznie Sąd I instancji uznał, iż organ podatkowy dokonując klasyfikacji przedmiotowego samochodu prawidłowo dokonał oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających, mając jednocześnie na względzie, że pojazd ten nie mieści się w przytoczonym zarówno w decyzjach organów jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, katalogu pojazdów specjalnych dla kodu CN 8705.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw, aby zasadnie można było twierdzić, że Sąd I instancji naruszył art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uznając za prawidłowe stanowisko organów celnych, które - zdaniem strony skarżącej kasacyjnie – podważyły moc urzędową (dowodową) niemieckich i polskich dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym. Nic takiego w rozpatrywanej sprawie nie miało bowiem miejsca. Wymienione dowody – co wynika z powyżej już przedstawionych argumentów – uznane zostały w rozpatrywanej sprawie po prostu za nieprzydatne z punktu widzenia klasyfikacji spornego pojazdu do właściwego kodu CN, a w konsekwencji dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Tego rodzaju ocena organów celnych, która uznana została przez Sąd I instancji za w pełni uzasadnioną, w żadnym stopniu i zakresie nie oznacza, że w jej rezultacie doszło do jakiegokolwiek podważenia mocy urzędowej wymienionych dokumentów.

Sąd I instancji, w uzasadnieniu swego wyroku, odniósł się także do zarzutu niepodjęcia próby przez organy celne ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu, poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdu na okoliczność, że przedmiotowe auto w chwili zakupu było powypadkowe.

Analiza akt sprawy dowodzi, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i zupełny, w konsekwencji czego możliwe było wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym. "Sugerowana przez skarżącego potrzeba dalszego zbierania dowodów, a w szczególności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia rzeczywistej wartości pojazdu, nie znajduje uzasadnienia w świetle zebranego materiału dowodowego. Przeciwnie, to strona w postępowaniu podatkowym nie udowodniła swoich twierdzeń zawartych dopiero w skardze, że pojazd był naprawiany po wypadku. W toku postępowania zarówno pierwsze jak i drugoinstancyjnego nie wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu oraz nie przedstawiła na wezwanie organów podatkowych żadnych dowodów w tym zakresie.".

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu I instancji, iż organ podatkowy ustalił prawidłowo średnią wartość rynkową w profesjonalnym systemie Eurotax Glass's opierającego się na podstawie notowań na rynku krajowym. Przyjęto ją dla samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu i rocznika, w standardowej wersji wyposażenia.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za nie znajdujące uzasadnienia uznał także zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego w tej sprawie, tj. art. 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż organy w tej sprawie zastosowały do celu poboru akcyzy klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nadto Sąd I instancji nie naruszył wskazywanego w skardze kasacyjnej art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię przyjmując, za organami celnymi, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Prawidłowo bowiem stwierdziły, w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe, że konstrukcja i wyposażenie badanego pojazdu wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego samochodu osobowego. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany (w żaden sposób nieudokumentowane), o ile w ogóle zostały dokonane w pojeździe, byty nieinwazyjne i umożliwiały bez żadnych przeróbek zarejestrowanie auta ponownie jako samochód osobowy. Rację ma Sąd I instancji stwierdzając, za organami celnymi, iż: "Noty wyjaśniające do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8705, nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że aby zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, muszą one być specjalnie skonstruowane i składać się z wyposażenia absolutnie zmieniającego zasadnicze przeznaczenie takiego pojazdu mechanicznego."

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1) p.p.s.a.