Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1169/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72  par. 1 pkt 1 w zw. z art. 77 par. 1 i  par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 1-3
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od zwróconych odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) decyzją z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; ze zm.) (dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania M. M. (dalej: podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...] wydanej po ponownym rozpoznaniu wniosku z dnia 19 grudnia 2010 r. uznanego za wniosek złożony w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, o zwrot odsetek od odsetek w kwocie [...] zł, zwróconych podatnikowi przez organ podatkowy w dniu 4 września 1998 r. bez oprocentowania, wpłaconych przez podatnika w roku 1994 na skutek wydania przez urząd skarbowy decyzji zwiększającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r., która następnie została uchylona, orzekającej, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, nie stanowi podstawy do rozstrzygania w przedmiotowej sprawie, i odmawiającej zwrotu odsetek, od zwróconych podatnikowi w dniu 4 września 1998 r. odsetek w kwocie [...] zł., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W dniu 21 grudnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek podatnika o zwrot odsetek od odsetek w kwocie [...] zł, zwróconych bez oprocentowania w dniu 4 września 1998 r., wpłaconych w 1994 r. po wydaniu decyzji zwiększającej zobowiązanie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r., która następnie została uchylona. Wniosek został złożony z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, w którym orzeczono, iż art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ odwoławczy stwierdził, że po przeprowadzeniu kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 1992 r., organ I instancji wydał w dniu [...] decyzję o nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992. Skutkiem tej decyzji było wpłacenie przez podatnika w roku 1994 kwot, na dodatkowo wymierzone zobowiązanie: [...] st. zł - na należność główną (tj. [...] PLN) oraz [...] st. zł - na odsetki (tj. [...] PLN). Przedmiotowe kwoty zostały wpłacone po rządami obowiązującej do 31 grudnia 1997 r. ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Decyzja organu I instancji została uchylona decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...], o nr [...], i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. W związku z uchyleniem decyzji, podatnik złożył wniosek o zwrot należnych kwot. Po rozpatrzeniu wniosku o zwrot należnych kwot, organ I instancji wydał w dniu [...]. decyzję nr [...] orzekającą o zwrocie odsetek w kwocie [...] zł oraz odmowie zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł. Nienależnie wpłacone odsetki w kwocie [...] zł zostały zwrócone poleceniem przelewu z dnia 4 września 1998 r., bez oprocentowania, ponieważ zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym, oprocentowanie przysługiwało wyłącznie od nadpłat. Decyzja organu I instancji z dnia [...] o zwrocie odsetek i odmowie zwrotu nadpłaty była przedmiotem odwołania, w którym podatnik kwestionował, między innymi, brak oprocentowania od zwróconych odsetek. DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...], nr [...]. Decyzja ta była przedmiotem złożonej przez podatnika skargi, w której jednym z zarzutów był brak oprocentowania od zwróconych odsetek w kwocie [...] zł. Wyrokiem z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 180/99, NSA w Warszawie Oddział Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę, a w kwestii oprocentowania uznał, że zwrot odsetek bez oprocentowania był zasadny.

DIS wskazał, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym za 1992 r., organ podatkowy wydał w dniu [...] decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość nadpłaty w podatku o którym mowa - w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Decyzja ta została na skutek odwołania uchylona, i w dniu [...] Izba Skarbowa w K. wydała decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę (nr [...]). Decyzja ta była przedmiotem skargi, która została przez NSA oddalona wyrokiem z dnia 8 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 2423/99.

Organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, który orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten nie zaliczał do nadpłaty nienależnie uiszczonych kwot odsetek za zwłokę - pojawiły się ponownie roszczenia skarżącego dotyczące zwrotu odsetek od odsetek w kwocie [...] zł. Powołując się na wyżej wymienione orzeczenie, podatnik złożył wnioski o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami :

1. Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] (utrzymującej w mocy decyzję urzędu skarbowego z dnia [...] nr [...], orzekającą o zwrocie odsetek w kwocie [...] zł oraz odmowie zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł) - wniosek złożony w dniu 5 września 2010 r.,

2. Izby Skarbowej w K. Oddział Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. o nr [...] (określającą zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę) - wniosek wysłany pocztą w dniu 19 września 2010 r.

DIS podniósł, że w dniu 6 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 316/11 orzekł, że decyzja z dnia [...] rozstrzygała sprawę zwrotu odsetek i odmowy zwrotu nadpłaty w oparciu o przepisy art. 29 ust. 2 pkt 3, ust. 3 i ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, i nie zawierała w swej treści (zarówno w rozstrzygnięciu jak i w uzasadnieniu), odwołania się do przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wydanie decyzji na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych potwierdza też, jak wskazano w orzeczeniu, wyrok NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 180/99. Podkreślono również, że decyzja ta nie rozstrzygała sprawy oprocentowania.

Następnie w dniu 19 grudnia 2010 r. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/08, podatnik złożył wniosek, który został uzupełniony pismami z dni: 24 stycznia 2011 r., 6 lutego 2011 r., oraz 15 lutego 2011 r. Z przedłożonych pism, wynikają następujące żądania :

1. pismo z dnia 19 grudnia 2010 r., zatytułowane jako wniosek o zwrot oprocentowania z tytułu nadpłaty podatku, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/2008; w piśmie tym podatnik zwraca się o zwrot oprocentowania z tytułu zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994 w kwocie [...] zł.

2. pismo z dnia 24 stycznia 2011 r. stanowi sprostowanie, że wniosek dotyczy decyzji z roku 1994 określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1992 w wysokości [...] zł, z tytułu zwrotu wypłaconych odsetek bez oprocentowania;

3. pismo z dnia 6 lutego 2011 r. prostuje, że wniosek z dnia 19 grudnia 2010 r. dotyczy zwróconej kwoty odsetek za zwłokę w związku z zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992, oraz podkreśla, że wskazany w tymże wniosku rok 1994 stanowi oczywistą pomyłkę pisarską;

4. pismo z dnia 15 lutego 2011 r. określa wysokość nadpłaty w kwocie [...] zł, i wskazuje, że nadpłata ta powstała w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. , a czynności zwrotu odsetek urząd skarbowy dokonał w dniu 4 września 1998 r., w czasie obowiązywania przepisów Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie uznając, że wniosek dotyczy sprawy, która była rozstrzygnięta decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], orzekającą o zwrocie odsetek w kwocie [...] zł oraz odmowie zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł. Na wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatnik złożył zażalenie, w którym postawił zarzut, że organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że sprawa wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. w kwocie [...] zł, powstałej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, była już rozstrzygnięta inną decyzją. DIS postanowieniem z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Postanowienie DIS stało się przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Po rozpoznaniu skargi, Sąd wydał w dniu 7 listopada 2011 r. wyrok , sygn. akt I SA/Gl 672/11, w którym orzekł, że nie wystąpiła przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania, gdyż decyzja na którą się powołano w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, dotyczy odsetek i nadpłaty, a nie dotyczy oprocentowania.

Następnie DIS postanowieniem z dnia [...], nr [...], uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając merytoryczne rozpatrzenie wniosku skarżącego, przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego mającego zastosowanie do przedmiotowej sprawy, z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku organ I instancji decyzją z dnia [...], nr [...] orzekł, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. Podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając organowi podatkowemu niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 672/11 poprzez błędnie rozpoznanie wniosku. Podatnik podniósł, że żądanie nie dotyczy nadpłaty, lecz zwrotu oprocentowania odsetek za zwłokę, w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/2008.

DIS decyzją z dnia [...], nr [...] uchylił decyzję organu I instancji, i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia, zarzucając decyzji, będącej przedmiotem odwołania, błędną kwalifikację wniosku, czyli zakwalifikowanie żądania jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r., podczas gdy wniosek dotyczy odsetek od odsetek wpłaconych przez podatnika na skutek określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w której podatnik żądał dokonania rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Skarga została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt. I SA/Gl 1264/13.

Organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu wniosku podatnika z dnia 19 grudnia 2010 r., decyzją z dnia [...], nr [...] stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, nie stanowi podstawy do rozstrzygania w przedmiotowej sprawie, i w konsekwencji odmówił zwrotu odsetek, od zwróconych podatnikowi w dniu 4 września 1998 r. odsetek w kwocie [...] zł.

Następnie organ odwoławczy decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie skarżący, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08, domaga się zwrotu nadpłaty w postaci oprocentowania nienależnie uiszczonych odsetek. Okolicznością pozostającą poza sporem jest to, że przedmiotowa nadpłata dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. Nadpłata powstała w 1994 r. W momencie powstania nadpłaty nie obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Ten akt prawny wszedł bowiem w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. Zgodnie zaś z art. 330 O.p. zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) zawierał kompleksową regulację dotyczącą kwestii związanych z nadpłatami. W ust. 3 tej normy prawnej zawarta jest także całościowa regulacja odnoszącą się do oprocentowania nadpłat. Dlatego też w przypadku nadpłat powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. należy do wszystkich zagadnień z nimi związanych stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych (por. wyrok NSA z: 14 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2171/02; 23 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 502/06). W przypadku, gdy nadpłata powstała pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz żądanie jej stwierdzenia zgłoszono w czasie obowiązywania nowego porządku prawnego, wynikającego z O. p., to w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 330 tejże ustawy te pierwsze przepisy (ustawy o zobowiązaniach podatkowych) będą miały zastosowanie dla oceny materialnoprawnych przesłanek stwierdzenia nadpłaty oraz technicznego sposobu jej rozliczenia, te drugie zaś (O.p.) będą regulować jedynie procesowy tryb jej dochodzenia (por. wyrok NSA z 6 maja 2005 r., FSK 2110/04, CBOSA).

DIS uznał, że organ podatkowy I instancji dokonał wnikliwej analizy regulacji dotyczących Trybunału Konstytucyjnego oraz wydanego przez Trybunał orzeczenia. Przepisy O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) - przewidują 2 przypadki dochodzenia roszczeń.

Tryb wskazany w art. 74 O.p.- dotyczy przypadków w których organ podatkowy nie wydawał decyzji, a zobowiązanie wynika z deklaracji. Przepis ten stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2. został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3. nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Natomiast tryb wskazany w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy sytuacji, gdy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W wyroku z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm), w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.), Trybunał Konstytucyjny postanowił umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie (między innymi w zakresie niekonstytucyjności art. 29 ust. 1-3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r., w związku z art. 330 O.p.). Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obala domniemania zgodności z Konstytucją tej normy prawnej. Stąd też żądanie stwierdzenia nadpłaty w zakresie oprocentowania odsetek, wywiedzione w oparciu o ten wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest zdaniem DIS bezzasadne. W niniejszej sprawie nie ma bowiem zastosowania przepis art. 74 O.p., odnoszący się do przypadków, gdy nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W takiej zaś sytuacji termin prekluzyjny z art. 80 § 1 O.p. w zw. z art. 330 O.p. już minął. Dlatego też nie ma podstaw do zwrotu podatnikowi odsetek od zwróconych w dniu 4 września 1998 r. odsetek w kwocie [...] zł.

Odnośnie naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. DIS stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 207 O.p. oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 i 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r.), art. 29 ust. 1-3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), w zw. z art. 330 O.p.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu stosowania nieobowiązującego art. 29 ust. 1-3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stwierdził, że rozstrzygnięcie oparte zostało na przepisie, który kompleksowo regulował przedmiotową kwestię w 1994 r.

DIS nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 153 p.p.s.a. Organ I instancji rozpoznając sprawę po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 672/11 wykonał wskazania Sądu i rozpoznał merytorycznie sprawę. Organ podatkowy I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, następnie powołał przepisy prawa obowiązujące w rozpatrywanym okresie, odniósł się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca

2010 r. Po dokonanej analizie wszystkich wyżej wymienionych elementów organ podatkowy ocenił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma w tym przypadku zastosowania.

DIS jako nie zasadny ocenił także zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy I instancji przyjął, że żądanie podatnika dotyczy odsetek od odsetek - zgodnie ze wskazaniami zawartymi w decyzji organu odwoławczego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że nie jest prawdą, jakoby organ I instancji ustalił, że odszkodowanie otrzymane przez podatnika, wypłacone na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w K., dotyczyło naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści.

DIS rozpatrując odwołanie podatnika nie zgodził się także z zarzutami naruszenia art. 121, 122, 124 i 125 O.p. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie odzwierciedla stan faktyczny i prawny związany ze sprawą. Podatnik nie wskazał, które dowody organ podatkowy pominął, poza wskazanymi wnioskami z roku 2001 - które, wbrew temu co twierdzi podatnik, poddano ocenie.

Odnośnie zarzutu dotyczącego przewlekłego postępowania organ odwoławczy stwierdził, że sprawa związana jest z podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1992 r., który był przedmiotem wielotorowych roszczeń i rozstrzygnięć w latach 1994-2004, oraz po wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest bardzo obszerny i zawiły, a stan prawny bardzo skomplikowany. Organ podatkowy na podstawie całości zgromadzonych dokumentów dokonał ustaleń w zakresie wszystkich postępowań prowadzonych w związku z tym podatkiem, by ocenić wszystkie istotne dowody w sprawie wniosku podatnika. Odnosząc się do zarzutu nie rozpatrzenia przez organ podatkowy wniosków strony składanych w 2001 r. DIS podniósł, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w B. pismo z dnia 24 lutego 2014 r., w sprawie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z wniosku strony z dnia 7 września 2001 r. o wydanie decyzji rozstrzygającej w przedmiocie zwrotu oprocentowania odsetek oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wniosku strony z dnia 2 listopada 2001 r. o zwrot oprocentowania (prawidłowo: pismo z 7 września 2001 r. jest wnioskiem o zwrot oprocentowania, a pismo z 2 listopada 2001 r. jest wnioskiem o wydanie decyzji). Organ podatkowy I instancji ocenił wnioski podatnika z roku 2001, złożone przed zakończeniem postępowania o odszkodowanie. Organ I instancji wskazał, że pismo złożone w dniu 7 września 2001 r. dotyczyło żądania zwrotu oprocentowania od kwoty odsetek [...] zł, stanowiącej według podatnika nadpłatę. Odpowiadając, pismem z dnia 10 października 2001 r., nr [...], organ I instancji poinformował podatnika, że brak jest podstawy prawnej do żądania oprocentowania. Na pismo z dnia 2 listopada 2001 r. organ I instancji udzielił skarżącemu odpowiedzi pismem z dnia 3 grudnia 2001 r., nr [...], w którym wskazał, że sprawa o której mowa we wniosku była już rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego I instancji nr [...] z dnia [...], wydaną na skutek złożonego przez podatnika wniosku o zwrot należnych mu kwot, po uchyleniu decyzji z roku 1994. W okresie rozpatrywania wniosku strony o wydanie decyzji tj. w 2001 r. nie było w przepisach podatkowych możliwości odmowy wszczęcia postępowania w przypadku, gdy w sprawie zapadła już decyzja lub z uwagi na brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (obecnie art 165a dodany przez art. 1 pkt 121 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387), zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2003 r. DIS nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że wobec takiego rozstrzygnięcia urzędu skarbowego strona została pozbawiona możliwości dochodzenia swoich roszczeń przed sądami administracyjnym, bowiem mogła skorzystać z art. 141 O.p. i złożyć ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie lub na podstawie art. 17 ustawy z dnia 11 maja

1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368) złożyć skargę na bezczynność.

Reasumując DIS wskazał, że żądanie wydania decyzji rozstrzygającej sprawę oprocentowania uwzględniającej wnioski z roku 2001 pojawiło się ponownie po 10 latach, w roku 2011 - w okresie kiedy przedawnione jest zobowiązanie podatkowe i prawo do roszczeń związanych z nadpłatą (oprocentowaniem). Żądania przedstawione przez stronę we wnioskach z roku 2001 są tożsame z przedmiotem niniejszego postępowania. Znajdują się w materiale dowodowym prowadzonego obecnie postępowania i w postępowaniu podlegały analizie zarówno przez organ I instancji jak i organ odwoławczy.

W skardze na decyzję DIS, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił:

1) naruszenie art. 122 O.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez ustalenie, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/K180/99, orzekał w zakresie odsetek od odsetek,

a) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że sprawa została rozstrzygnięta decyzją o nr [...] z dnia [...],

b) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez niewłaściwe ustalenie stanowisk stron, a w szczególności stanowiska organu, który wydał zaskarżoną decyzję, w postępowaniu toczącym się w związku z wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z dnia [...], nr [...], utrzymanego w mocy postanowieniem organu, który wydał zaskarżoną decyzję, a obecnie zawieszonego postanowieniem wydanym dnia 30 września 2013 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 916/12,

c) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez niewskazanie w zaskarżonej decyzji, że pismem z dnia 3 grudnia 2001 r. organ podatkowy wprowadził skarżącego w błąd,

d) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że skarżący pozwem z dnia 8 marca 2001 r. wszczął postępowanie o pozbawienie go oprocentowania od wypłaconych odsetek za zwłokę,

2) naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 672/11, a w szczególności przez nieuwzględnienie stanu faktycznego i prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, a zwłaszcza nie uwzględnienie faktu, iż wnioski złożone w 2001 r. nie zostały rozstrzygnięte przez organ, jak również stanu prawnego obowiązującego w niniejszej sprawie, nieuwzględnienie w swoich wywodach postanowień wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) naruszenie art. 330 O.p. poprzez błędne uznanie, iż znajduje on zastosowanie w niniejszym postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4) naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuznanie, że odsetki za zwłokę należy traktować na równi z nadpłatą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5) naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 77 O.p. poprzez błędne uznanie, iż nie znajdują zastosowania w niniejszym postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6) naruszenie art. 74 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż nie znajduje zastosowania w niniejszym postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

7) naruszenie art. 78 i 79 O.p. w brzmieniu obowiązującym poprzednio oraz 80 O.p. poprzez błędne uznanie, że roszczenie uległo przedawnieniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

8) naruszenie art. 29 ust. 1-3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych poprzez błędne uznanie, że nawet na podstawie powyżej powołanej ustawy skarżący nie miał możliwości żądać oprocentowania odsetek, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

9) naruszenie art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosków strony z 7 września 2001 r., 1 listopada 2001 r. oraz 31 stycznia

2012 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

10) naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4 i 5 O.p. poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy, gdy tymczasem wyrok nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia jakiegokolwiek organu, jak również nieprawidłowe sformułowanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie,

11) naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez ignorowanie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

12) naruszenie art. 124 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie przesłanek, a przede wszystkim lakoniczne i gołosłowne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

13) naruszenie art. 125 O.p. w zw. z art. 139 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania pomimo tego, iż sprawa winna zostać załatwiona niezwłocznie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

14) naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o:

1. uchylenie decyzji organu, który wydał zaskarżoną decyzję, w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji,

2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jest to tzw. zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Zasada prawdy obiektywnej stanowi naczelną zasadę prawa, a pomimo tego organ dopuszcza się wybiórczego ustalania stanu faktycznego w oparciu o niektóre tylko dowody, a tym samym ustala stan faktyczny niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Organ błędnie wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 180/99, orzekał w zakresie odsetek od odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowym wyroku orzekł jedynie o oddaleniu skargi i w związku z tym nie orzekał, że brak jest podstaw prawnych do przyznania oprocentowania odsetek. W konsekwencji tego błędu w ustaleniach faktycznych organ, który wydał zaskarżoną decyzję, uznał, że kwestia zwrotu oprocentowania odsetek została już prawomocnie rozstrzygnięta, co ma istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania, a w szczególności bagatelizowania znaczenia wniosków z 13 sierpnia 1998 r., 7 września 2001 r., 2 listopada 2001 r. i ponawiającego je wniosku z 31 stycznia 2012 r., a tym samym nieuwzględnianie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 672/11.

Ponadto skarżący wskazał, że organ dopuścił się błędu w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że sprawa została rozstrzygnięta decyzją o nr [...] z dnia [...]. W konsekwencji wskazanego błędu w ustaleniach faktycznych organ, który wydał zaskarżoną decyzję, uznał, że kwestia zwrotu oprocentowania odsetek została już prawomocnie rozstrzygnięta, co ma istotny wpływ na wynik postępowania.

Odnośnie zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych poprzez niewłaściwe ustalenie stanowisk stron, a w szczególności stanowiska organu, który wydał zaskarżoną decyzję, w postępowaniu toczącym się w związku z wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z dnia [...], nr [...], utrzymanego w mocy postanowieniem organu, który wydał zaskarżoną decyzję, a obecnie zawieszonego postanowieniem wydanym dnia 30 września 2013 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt ISA/Gl 916/12 skarżący stwierdził, że organ podatkowy nie przedstawia stanu faktycznego w niniejszej sprawie zgodnie ze stanem rzeczywistym. Organy podatkowe pomijają jego wnioski, a takie postępowanie zaprzecza wszelkim zasadom budowania zaufania do organów podatkowych i zasadzie praworządności.

W kwestii zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji faktu, że pismem z dnia 3 grudnia 2001 r. organ podatkowy wprowadził skarżącego w błąd, podniósł on, że jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 672/11, "z przywołanej przez organ decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (nr [...] nie wynika, aby zawierała ona rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek od odsetek w kwocie [...] zł." i że "w przedmiotowej decyzji nie orzeczono (...) w przedmiocie odsetek od odsetek w kwocie [...] zł". Skarżący podniósł, że działając w zaufaniu do informacji udzielonej mu w piśmie z dnia 3 grudnia 2001 r. nie składał kolejnego wniosku, bo uznał, że organ udzielił mu prawidłowej informacji, tj., że sprawa została już rozstrzygnięta przez organy podatkowe. Dopiero po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w związku z którym skarżący wszczął między innymi postępowania o wznowienie postępowania oraz po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 672/11, dowiedział się, że został wprowadzony w błąd przez organy podatkowe. W związku z powyższym, organ nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych wprowadzenia skarżącego w błąd i podnosić zarzutu przedawnienia.

Uzasadniając zarzut błędu w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że skarżący pozwem z dnia 8 marca 2001 r. wszczął postępowanie o pozbawienie go oprocentowania od wpłaconych odsetek za zwłokę, wskazał on, że zapadły w tej sprawie wyrok orzekał jedynie o szkodzie rzeczywistej, a niniejsze postępowanie dotyczy oprocentowania odsetek, a zatem naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Tym samym, organ nigdy nie naprawił stronie szkody w postaci utraconych korzyści, jaką jest oprocentowanie odsetek. W konsekwencji przedmiotowego błędu w ustaleniach faktycznych organ uznał, że szkoda została wyrównana skarżącemu w zakresie oprocentowania odsetek, a tym samym organ wydał niekorzystną dla skarżącego decyzję. Tym samym okoliczność ta miała istotny wpływ na wynik postępowania.

Podnosząc zarzut naruszenia art 153 p.p.s.a. skarżący stwierdził, że organy podatkowe wydając decyzje nie uwzględniły treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 672/11. Organ wydal decyzję, w której powołuje przepisy prawne, które, jak wynika z treści uzasadnienia, sam uznaje za niemożliwe do zastosowania w niniejszej sprawie, tj. przepisy Ordynacji podatkowej, jednocześnie wskazując, iż w stanie faktycznym i prawnym mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przy czym do tych przepisów w ogóle się nie odnosi, a zwłaszcza nie wskazuje, czy na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stronie przysługiwał, czy też nie przysługiwał zwrot oprocentowania od odsetek.

W kwestii zarzutu naruszenia art 330 O.p. poprzez błędne uznanie, iż znajduje on zastosowanie w niniejszym postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący podniósł, że w dniu 4 września 1998 r. organ dokonał na jego rzecz zwrotu odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W tym czasie obowiązywała już Ordynacja podatkowa, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r., a jedynie na podstawie art. 330 O.p. do zwrotu nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie O.p. stosowało się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem skarżącego przepis art. 330 O.p. w ogóle nie znajduje zastosowania do niniejszego postępowania ze względu na fakt, iż przepis ten powinien być stosowany w sposób ścisły, a mianowicie jak wynika z jego brzmienia znajduje on zastosowanie jedynie do zwrotu nadpłat, które powstały przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, a nie do ustalania definicji nadpłaty, czy też do odsetek za zwłokę. Skarżący powołał się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1309/06, w którym Sąd wskazał, że "przez "nadpłatę", o której mowa w art. 330 O.p. należy rozumieć zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. między innymi kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku." Skarżący podkreślił, że żąda zwrotu oprocentowania od nienależnie wpłaconych przez niego odsetek za zwłokę, a nie zwrotu nadpłaty, w związku z czym nie znajduje zastosowania przepis art. 330 O.p., a jedynie przepisy O.p. Powyższe naruszenie brzmienia art. 330 O.p. przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, spowodowało, iż organ błędnie uznał, że w niniejszej sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, nie znajduje zastosowania, a w konsekwencji odmówił zwrotu oprocentowania odsetek.

Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuznanie, że odsetki za zwłokę należy traktować jedynie na równi z nadpłatą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 77 O.p. poprzez błędne uznanie, iż nie znajdują zastosowania w niniejszym postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08 nie uznał, iż odsetki za zwłokę stanowią nadpłatę, ale że należy je traktować jedynie na równi z nadpłatą. W związku z tym, iż art. 330 O.p. dotyczy jedynie zwrotu nadpłat, a odsetki za zwłokę nie stanowią nadpłaty, w dniu zwrotu odsetek stronie zastosowanie znajdowały jedynie przepisy O.p., a zatem art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 77 O.p.

Podnosząc zarzut naruszenia art 74 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż nie znajduje zastosowania w niniejszym postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący wskazał, że w dniu dokonania zwrotu odsetek za zwłokę tj. dnia 4 września 1998 r., nie istniała żadna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ decyzje z 1994 r. zostały uchylone. Stawiając zarzut naruszenia art. 78 i 79 O.p. w brzmieniu obowiązującym poprzednio oraz art 80 O.p. poprzez błędne uznanie, że roszczenie uległo przedawnieniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy skarżący stwierdził, że przerwał on bieg terminu do zwrotu oprocentowania w 1998 r. i w 2001 r., tj. wnioskiem z dnia 13 sierpnia 1998 r., 7 września 2001 r., 31 stycznia 2012 r. W 1998 r. trwało w dalszym ciągu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i zakończyło się ono dopiero w 2001 r. Organ nie wskazał w żaden sposób podstawy prawnej, na podstawie której uznaje, że roszczenie wygasło.

Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia art. 29 ust. 1-3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych poprzez błędne uznanie, że nawet na podstawie powyżej powołanej ustawy skarżący nie miał możliwości dochodzenia oprocentowania odsetek co miało istotny wpływ na wynik sprawy stwierdził, że na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych podatnikom również przysługiwało roszczenie o zwrot oprocentowania odsetek. Skarżący uzasadniając swój pogląd powołał się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2263/01, który orzekł, że: "odsetki są następstwem zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, istnieją również odsetki od niej. Jeżeli więc zaległość podatkowa okazuje się być nienależną - jak w niniejszej sprawie - to logiczną konsekwencją jest uznanie za nadpłatę odsetek uiszczonych od tej zaległości. Pogląd ten znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn.. akt III RN 29/2001 - OSNP 2003/2 poz. 27 — oddalającego rewizję nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości od wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 411/99 oraz w wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Bd 86/2003). Wprawdzie wskazane orzeczenia zapadły na tle stanu prawnego wynikającego z O.p., ale wobec tożsamego zdefiniowania pojęcia "nadpłaty" w art. 72 § 1 O.p., w brzmieniu do nowelizacji i art. 29 § 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wywody w nich zawarte można odnieść do niniejszej sprawy. Skarżący wskazał także, że w 1998 r. obowiązywała już ustawa Ordynacja podatkowa, a zatem nawet jeżeli uznać, że zwrot został dokonany na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to mając na uwadze również brzmienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, wykładnia zgodnie, z którą na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie przysługiwało skarżącemu oprocentowanie odsetek prowadziłaby do drastycznego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, a tym samym naruszenia konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu powinny być traktowane równo. (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 329/02; niepubl.) Skarżący podnosząc zarzut naruszenia art 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosków strony z 7 września 2001 r., 1 listopada 2001 r. oraz 31 stycznia 2012 r., co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy stwierdził, że organ pominął jego wnioski z 2001 r. Takie działania organu powodują nie tylko naruszenie brzmienia art. 187 O.p., ale również art. 121 O.p. Ponadto skarżący wskazał, że organ próbuje swoje nieprawidłowe działanie usprawiedliwić brakiem możliwości odmowy wszczęcia postępowań w 2001 r. wskazując, że brzmienie art. 165a O.p. zostało dodane później do Ordynacji podatkowej. Dodanie w okresie późniejszym nowego przepisu - art. 165a O.p. - nie zmienia faktu, iż wówczas na podstawie art. 165 § 1 O.p. organ był obowiązany prowadzić podstępowanie podatkowe w zakresie zwrotu oprocentowania odsetek na żądanie skarżącego i rozstrzygnąć w tym zakresie decyzją odmowną, czego nie uczynił. Organ powinien rozstrzygnąć sprawę przy uwzględnieniu całości stanu faktycznego, tj. zarówno wniosków z 2001 r., jak i 2010 r. i 2012 r. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 5 O.p. poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy, gdy tymczasem wyrok nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia jakiegokolwiek organu, jak również nieprawidłowe sformułowanie rozstrzygnięcia w sprawie skarżący podniósł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi prawa, a jedynie orzeka o konstytucyjności danych przepisów prawa. Wobec tego, postanowienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie mogą stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, a jedynie zawierają wskazówki co do stosowania prawa.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez ignorowanie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy skarżący wskazał, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). Tymczasem w niniejszej sprawie postępowanie było prowadzone niestarannie i niepoprawnie merytorycznie, co więcej jednoznacznie wynika z niego, że interesy Skarbu Państwa były przedkładane nad interesy skarżącego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 124 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie przesłanek, a przede wszystkim lakoniczne i gołosłowne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący stwierdził, że organ nie przekonał go o zasadności rozstrzygnięcia, przede wszystkim w zakresie lakonicznego i gołosłownego twierdzenia w zakresie przedawnienia bez powołania przepisów prawa, braku możliwości zwrotu oprocentowania odsetek na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nieuwzględnienia wniosków złożonych przez niego niedotyczących wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 125 O.p. w zw. z art 139 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania pomimo tego, iż sprawa winna zostać załatwiona niezwłocznie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podniósł, że fakt, iż od 2001 r. postępowanie podatkowe nie zostało zakończone jakąkolwiek decyzją merytorycznie rozstrzygającą wnioski strony wskazuje, że organ dopuścił się rażącego naruszenia art. 125 § 1 O.p.

W kwestii zarzutu naruszenia art 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co miało wpływ na wynik sprawy skarżący stwierdził, że organ nie wyjaśnił podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, w szczególności w zakresie przedawnienia bez powołania przepisów prawa, braku możliwości zwrotu oprocentowania odsetek na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nieuwzględnienia wniosków złożonych przez niego niedotyczących wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, oraz wskazując, że skarżący podniósł podobne zarzuty jak w odwołaniu.

Powołując się na rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji DIS wskazał na niezasadność podniesionego zarzutu naruszenia art. 330 O.p.

Z tych samych powodów zdaniem DIS nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 77, art. 74, art. 78 i art. 79 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że skoro nadpłata powstała w 1994 r. (wpłata wymierzonego podatku) to należy do niej stosować ustawę o zobowiązaniach podatkowych. W momencie powstania nadpłaty nie obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Ten akt prawny wszedł bowiem w życie z dniem 1 stycznia

1998 r. Zgodnie zaś z art. 330 O.p. zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Reasumując, zagadnienia dotyczące powstania, rozliczenia i oprocentowania przedmiotowej nadpłaty uregulowane są w ustawie o zobowiązaniach podatkowych.

DIS odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy, gdy tymczasem wyrok nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia jakiegokolwiek organu, w tym organu I instancji, oraz przez uznanie, że art. 29 ust. 1-3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nieobowiązującej od 1998 r., może stanowić podstawę prawną do odmowy zwrotu oprocentowania od odsetek, stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Ordynacja podatkowa reguluje procedury postępowania, w przypadkach których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Trudno zatem rozpatrywać wniosek podatnika złożony w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, bez oceny wniosku w kontekście powołanego wyroku oraz obowiązującej procedury zawartej w O.p.

W kwestii zasadności podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., DIS wskazał, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 672/11 zostały w toku ponownego postępowania w pełni uwzględnione, co znalazło wyraz w decyzjach organów I jak i II instancji.

Ponadto DIS stwierdził, że nie zostały naruszone przepisy art. 121, 124 i 125 O.p. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie odzwierciedla stan faktyczny i prawny związany ze sprawą. Podatnik nie wskazał, które dowody organ podatkowy pominął, poza wskazanymi wnioskami z roku 2001 - które, wbrew temu co twierdzi podatnik, poddano ocenie. Również postępowanie nie toczyło się w sposób przewlekły.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia 122 O.p. DIS podniósł, że jest on niezrozumiały, gdyż w tych częściach decyzji, do których odnosi się podatnik, DIS przedstawia stan faktyczny sprawy odnoszący się do sytuacji, kiedy podatnik składał kolejne wnioski w sprawie odsetek od odsetek, co miało służyć wyjaśnieniu z jakiego powodu na wnioski te urząd skarbowy odpowiedział w formie pisma. Wyjaśnienia te, wbrew twierdzeniom podatnika, nie były podstawą do uznania, że kwestia zwrotu oprocentowania odsetek została już prawomocnie rozstrzygnięta i nie miały zasadniczego znaczenia dla dokonanego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Zarzut ten jest niezrozumiały bowiem organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przedstawił stan faktyczny przedmiotowej sprawy tj. wszystkie rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych zapadłe w sprawie w ujęciu chronologicznym.

DIS podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku postępowania wszczętego wnioskiem strony z dnia 19 grudnia 2010 r., w którym podatnik zwracał się o zwrot oprocentowania z tytułu nadpłaty w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/2008. Organ podatkowy związany jest zakresem żądania strony co do przedmiotu postępowania (podstawy faktycznego żądania), dlatego postępowanie miało na celu wyjaśnienie, czy w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Postępowanie to nie miało na celu rozpoznania wniosków podatnika z 2001 r. bowiem wnioski te zostały załatwione pismem z dnia 3 grudnia 2001r. Natomiast wniosek złożony w 2012 r. został uznany przez organy podatkowe za tożsamy z obecnie rozpatrywanym wnioskiem z 2010 r. i został rozpoznany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] postanowienie nr [...] na podstawie art. 165 a) Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane

z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań Sąd odniesie się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, bowiem w oparciu o jego rozstrzygnięcie skarżący wystąpił o zwrot odsetek od odsetek w kwocie [...] zł zwróconych mu bez oprocentowania poleceniem przelewu z dnia 4 września 1998 r.

Istotnie powołanym wyżej wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż: "art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199, z 2006 r. Nr 66, poz. 470, Nr 104, poz. 708, Nr 143, poz. 1031, Nr 217, poz. 1590 i Nr 225, poz. 1635, z 2007 r. Nr 105, poz. 721, Nr 112, poz. 769, Nr 120, poz. 818, Nr 192, poz. 1378, Nr 195, poz. 1414 i Nr 225, poz. 1671, z 2008 r. Nr 118, poz. 745, Nr 141, poz. 888, Nr 180, poz. 1109 i Nr 209, poz. 1316, 1318 i 1320, z 2009 r. Nr 18, poz. 97, Nr 44, poz. 362, Nr 57, poz. 466, Nr 131, poz. 1075, Nr 157, poz. 1241, Nr 166, poz. 1317, Nr 168, poz. 1323, Nr 213, poz. 1652 i Nr 216, poz. 1676 oraz z 2010 r. Nr 40, poz. 230 i Nr 57, poz. 355), w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Trzeba jednak zaznaczyć, że przedmiotem skarg konstytucyjnych było również zbadanie konstytucyjności przepisów art. 29 ust. 1-3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r., w zw. z art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.)

Prokurator Generalny, który zajął stanowisko w sprawie wniósł o uznanie, że art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim do nadpłaty nie zaliczają odsetek za zwłokę naliczonych i pobranych od podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego, przez co uniemożliwiają dochodzenie przez podatnika oprocentowania takich odsetek, są niezgodne z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Jednakże na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417 oraz z 2009 r. Nr 56, poz. 459 i Nr 178, poz. 1375) Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie w pozostałym zakresie. Trybunał Konstytucyjny uznał bowiem, że z analizy uzasadnień rozpatrywanych skarg konstytucyjnych wynikało, że zarzuty dotyczące art. 29 ust. 1-3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r., w związku z art. 330 O.p. oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., sprowadzają się w istocie do kwestii stosowania prawa. Dlatego też Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że postępowanie w zakresie kontroli konstytucyjności art. 29 ust. 1-3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r., w związku z art. 330 O.p. oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK z powodu niedopuszczalności wydania wyroku. Skarga w tym zakresie nie spełniała bowiem przesłanek, od których zależy dopuszczalność jej merytorycznego rozpoznania. Przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego może być jedynie niekonstytucyjność przepisów, a nie nieprawidłowe ich zastosowanie.

Podkreślić jednak trzeba, że podobnie jak art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten pozbawiał podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, to tak samo przepisy art. 29 ust. 1-3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) pozbawiały podatnika oprocentowania odsetek.

Należy zatem w rozpoznawanej sprawie rozważyć sytuację podatnika, mając na uwadze wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę sprawiedliwości społecznej oraz zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Natomiast ten aspekt został w ogóle przez organy podatkowe pominięty.

Ponadto konieczne jest także wyjaśnienie w sposób nie budzący wątpliwości kwestii przedawnienia dochodzonego roszczenia. Ustalenie, czy w sprawie miały miejsce okoliczności uzasadniające przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy pomimo obszerności uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wypowiedział się w tej kwestii, nie wskazał także przepisów prawa, regulujących omawianą instytucję i mających zastosowanie w sprawie. Tym bardziej, że skarżący kwestionuje przedawnienie roszczenia i wskazuje na okoliczności, uzasadniające jego zdaniem przerwanie bądź zawieszenie jego biegu. Konieczne jest zatem wyczerpujące, z powołaniem konkretnych przepisów prawa rozstrzygnięcie tak kluczowego zagadnienia w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Sądu dla podjęcia wyczerpującego rozstrzygnięcia zasadne jest również dopuszczenie dowodu z akt Sądu Okręgowego w K. o sygn. akt [...] i ustalenie relacji zapadłego w tej sprawie wyroku z powództwa skarżącego przeciwko Skarbowi Państwa – Urzędowi Skarbowemu w B. do zgłoszonego roszczenia w postepowaniu podatkowym.

Sąd stwierdził zatem, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności.

Wobec stwierdzenia naruszenia art. 187 O.p., oraz art. 122 O.p., co zadecydowało o uchyleniu zaskarżonej decyzji, Sąd uznał za niecelowe odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, które to zarzuty nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie zatem z art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 500 zł.