Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3393/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Asesor sądowy WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2005 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Celnego w W. w dniu [...] września 2001 r. przyjął zgłoszenie celne dokonane przez N. Spółkę z o.o. z siedzibą w W. na podstawie dokumentu SAD nr [...] jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego i objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksportera - N.[...] AG z siedzibą w S..

W wyniku kontroli przeprowadzonej - po przyjęciu zgłoszenia celnego - w siedzibie skarżącej spółki ujawniono m. in.:

1) umowę dystrybucji i dostaw, zawartą w dniu [...] maja 2000 r., pomiędzy eksporterem farmaceutyków - N.[...]AG z siedzibą w S. a importerem - N. Spółką z o.o. z siedzibą w W. wraz z listą produktów (stanowiącą załącznik A umowy) i planem zakupów (stanowiącym załącznik B umowy);

2) umowę dystrybucji i dostaw, zawartą w dniu [...] kwietnia 2001 r., pomiędzy eksporterem farmaceutyków - N.[...]AG z siedzibą w S. a importerem - N. Spółką z o.o. z siedzibą w W. wraz z listą produktów i cen (stanowiącą załącznik A umowy) i planem zakupów (stanowiącym załącznik B umowy);

3) umowę dystrybucji i dostaw, zawartą w dniu [...] maja 2000 r., pomiędzy eksporterem farmaceutyków - B. GmbH z siedzibą w A. a importerem - N. Spółką z o.o. z siedzibą w W. wraz z listą produktów (stanowiącą załącznik A umowy) i planem zakupów (stanowiącym załącznik B umowy).

4) notę kredytową z [...] września 2001 r., wystawioną przez eksportera, tj. N.[...]AG, obejmującą okres od 2 lipca do 20 września 2001 r. i opiewającą na kwotę 11.534.947,00 CHF.

Z postanowień umowy, o której mowa w pkt 2 wynikało, iż skarżąca (nabywca) będzie upoważniona do otrzymania od eksportera (dostawcy) rabatu w wysokości 30% wartości netto produktów, jeżeli wartość zakupionych w danym okresie produktów przekroczy wartość zakupów ustaloną w rocznym planie zakupów dla tego okresu (stanowiącym załącznik B umowy). Ponadto, w umowie postanowiono, iż w wypadku spełnienia kryteriów uzyskania rabatu, eksporter (dostawca) wystawi odpowiednią notę kredytową poświadczającą rabat udzielony za określony okres. W sprawie tą notą była nota kredytowa opisana wyżej w pkt 4. Tak więc realizując postanowienia umowy dystrybucji i dostaw kontrahent zagraniczny wystawiał stronie polskiej - skarżącej spółce - faktury handlowe dotyczące sprzedaży farmaceutyków, które skarżąca podczas dokonywania zgłoszenia celnego przedstawiała organowi celnemu, a następnie wystawiana była nota kredytowa. Nota ta uwzględniana była w rozliczeniach pomiędzy kontrolowaną spółką a kontrahentem zagranicznym, zmniejszając cenę sprowadzanych leków.

W wyniku szczegółowej kontroli zgłoszeń celnych oraz załączonych do nich dokumentów stwierdzono, iż deklarując wartość importowanego towaru Spółka N. nie uwzględniła rabatów wynikających z faktur importowych i ujawnionych not kredytowych, zmniejszających zobowiązania spółki wobec kontrahentów zagranicznych.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przedmiotowego zgłoszenia celnego w części dotyczącej wartości celnej, a następnie po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniającej rabat w wys. 30 % wynikający z ujawnionej noty kredytowej nr [...] z dnia [...] września 2001r. na kwotę 11.534.947 CHF od zakupów dokonanych przez spółkę w okresie od 2 lipca do 20 września 2001r.

W uzasadnieniu decyzji m. in. podniósł, iż rabat występujący w ww. nocie kredytowej wystawionej przez N.[...]AG, nie został uwzględniony przy określaniu wartości celnej importowanych towarów, a pomniejsza zobowiązania na rzecz sprzedającego, tym samym stanowi pomniejszenie ustalonej wartości importowanych towarów. W przedmiotowej sprawie rabat wynosił 30% wartości zakupionych produktów a jego nieuwzględnienie spowodowało znaczne zawyżenie wartości celnej importowanych towarów.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji N. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji w całości i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe w zakresie wartości celnej. Uzasadniając odwołanie stwierdziła, iż noty kredytowe nie wskazują konkretnych faktur importowych, gdyż odnoszą się do wspierania działalności importera na rynku krajowym, a nie wartości transakcyjnej importowanych towarów.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z dnia [...] września 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu stwierdził, iż wartość celna importowanych leków w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem Spółka N. dokonując zgłoszenia celnego importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nieuwzględnienie rabatu stosowanego przez kontrahenta zagranicznego na importowany towar. Wartość celną leków określono na podstawie wartości transakcyjnej z faktur handlowych , które strona załączyła do zgłoszenia celnego podczas gdy N. związana była z eksporterem N.[...]AG umowami dystrybucji i dostawy , w tym zawartej w dniu [...] kwietnia 2001r. W realizacji jej postanowień strony ustaliły ,że w przypadku gdy wartość netto produktów zakupionych w danym okresie przekracza wartość zakupów ustaloną w rocznym planie zakupów dla tego okresu N. będzie upoważniony do otrzymania rabatu. Wysokość rabatu , na podstawie w. w. umowy z dnia [...] kwietnia 2001r. strony ustaliły na 30% łącznej wartości netto produktów zakupionych w każdym okresie. Plan zakupów, którego przekroczenie stanowi podstawę udzielenia rabatu strony ustaliły na okres 1 roku w postaci załącznika do umowy. Mechanizm rozliczeń rabatu uregulowano w następujący sposób: po spełnieniu warunków uzyskania rabatu , dostawca wystawiał notę kredytową poświadczającą rabat udzielony za dany okres. Dostawca mógł wystawiać również co miesiąc noty kredytowe pro-forma, potwierdzające rabaty narosłe w danym miesiącu na podstawie proporcjonalnej wartości zakupów ustalonych dla danego okresu i osiągniętych przez firmę N.

W rozpatrywanej sprawie na mocy podpisanej w dniu [...] kwietnia 2001r. umowy dystrybucji i dostawy wystawiona została m.in. nota kredytowa z dnia [...] września 2001r. rozliczająca rabat za okres od 2 lipca do 20 września 2001r. Nota ta uwzględniona została w rozliczeniach między kontrahentami, pomniejszając zobowiązania strony polskiej za zakupiony towar. W opinii organu celnego, rabat był bezspornie powiązany z należnościami celnymi. Nie stwierdzono by w sprawie miały miejsce płatności w wysokości wynikającej z samej faktury handlowej, czy też późniejsze negocjacje cenowe skutkujące obniżeniem kwoty wynikającej z faktur handlowych przedstawionych do zgłoszeń celnych. Organ zwrócił również uwagę, że to strona odpowiada za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego, w związku z czym powinna przedstawić pełną dokumentację dotyczącą zakupionych leków, czego nie uczyniła.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne. Organ celny pierwszej instancji działał zgodnie z przepisami prawa, dołożył wszelkich starań do wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadząc postępowanie w zakresie określonym przepisami prawa. Decyzję wydano na podstawie zgromadzonego w prawidłowy sposób materiału dowodowego, zgodnie z wymogami określonymi w art. 187 Ordynacji podatkowej. Według organu strona w postępowaniu odwoławczym przedstawiła jedynie własną interpretację (odmienną od stanowiska organów celnych) odnośnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Uwzględniając zebrany w sprawie przez organ celny materiał dowodowy i biorąc pod uwagę zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził brak podstaw do uznania roszczeń strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego N. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów celnego prawa materialnego, tj.:

-art. 21 Kodeksu celnego poprzez określenie wartości celnej dla innych niż tam wskazano celów,

- art. 23 §1 i 9 w zw. z art. 65 §3 oraz art. 85§ 1 Kodeksu celnego poprzez uznanie przez organ odwoławczy , iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego stanowiąca podstawę do określenia wymagalnych należności celnych powinna być zmniejszona o wartość wsparcia finansowego przyznanego po dniu przyjęcia zgłoszenia,

-art. 30 i 31 Kodeksu celnego przez nie zastosowanie się do ich treści ,

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez błędne i nieuzasadnione zastosowanie przepisu w przedmiotowej sprawie,

- art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz. U. z 1999r. Nr 104 poz. 1193) poprzez błędne przyjęcie ,iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne,

2) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pogwałcenie zasady konstytucyjnego państwa prawa;

3) wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. ( zał. do Dz. U. Nr 80 , poz. 908) poprzez nie uwzględnienie ich w przedmiotowej sprawie.

4) przepisów postępowania, tj.:

art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów celnych, na skutek kwestionowania stosowanej wcześniej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. praktyki dotyczącej traktowania rabatów uwidocznionych na fakturach handlowych,

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia całokształtu stanu faktycznego sprawy,

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie się do jego treści,

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie się do jego treści,

art. 210 §1 pkt 8 w zw. z art. 143 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organa celne zarówno pierwszej jak i drugiej instancji decyzji przez osoby nieuprawnione do wydania i podpisania merytorycznego rozstrzygnięcia w imieniu odpowiednio Naczelnika Urzędu Celnego [...] Dyrektora Izby Celnej.

Rozwijając w motywach skargi i w późniejszych pismach procesowych zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem nie zachodziły podstawy do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej.

Zdaniem skarżącej organy celne w sposób błędny uznały całokształt kontaktów handlowych pomiędzy nią, a jej partnerem zagranicznym, wynikający z różnych tytułów prawnych, jako odnoszący się wyłącznie do transakcji kupna - sprzedaży towarów. Istotnie, jednym z obszarów współpracy były kontakty handlowe w zakresie kupna - sprzedaży farmaceutyków, czego potwierdzeniem są faktury handlowe oraz zgłoszenia celne, ale innym było wspieranie rozwoju działalności spółki na rynku polskim przez partnera zagranicznego, wyrażające się w wystawianiu not kredytowych przyznających konkretne wsparcie finansowe. Tak więc drugi z wymienionych obszarów współpracy był uregulowany postanowieniami umowy z [...] kwietnia 2001 r. Według skarżącej obszar ten pozostaje całkowicie odrębny od pierwszego, tj. transakcji kupna - sprzedaży farmaceutyków i jest neutralnym dla kwestii związanych z ustalaniem ceny (wartości transakcyjnej) importowanych towarów, a w konsekwencji z ich wartością celną. Wystawiona nota kredytowa stanowiła jedynie wypełnienie postanowień powołanej umowy w zakresie wspierania działalności dystrybucyjnej spółki na rynku polskim. Wobec tego rabaty (wsparcie finansowe) uzyskiwane przez spółkę było jedynie środkiem do rozwoju sprzedaży i dystrybucji importowanych towarów na rynku polskim (wsparciem finansowym). Rabaty nie były więc - wbrew twierdzeniom organów celnych - powiązane z wartością transakcyjną, były otrzymywane przez skarżącą już po odprawie celnej, czyli miały charakter rabatów postimportowych i po spełnieniu przewidzianych umową warunków. Zatem przedmiotowa umowa nie daje jakichkolwiek podstaw dla twierdzenia, iż wartość celna towaru na dzień zgłoszenia celnego była inna niż deklarowana przez spółkę. Na dzień zgłoszenia nie istniała możliwość określenia wartości celnej w innej wysokości niż to zostało dokonane.

Skarżąca podniosła, że niezałączenie przedmiotowej umowy oraz wystawionej na jej podstawie noty kredytowej do kwestionowanego zgłoszenia celnego było spowodowane dwiema przyczynami: po pierwsze umowa ta nie była związana z importem realizowanym przez spółkę, po wtóre odnosiła się do wspierania działalności spółki na rynku polskim, a więc dotyczyła towarów krajowych, a nie importowych (zagranicznych). Mając na uwadze dyspozycję art. 85 Kodeksu celnego wspomnianej umowy nie można odnieść do "stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego". Na dzień zgłoszenia jedyną wartością znaną spółce była cena należna za importowany towar.

Kluczowym zagadnieniem - zdaniem skarżącej - dla stwierdzenia czy uzyskiwany przez spółkę rabat powinien lub mógł mieć wpływ na wartość celną towaru staje się określenie momentu właściwego dla ustalenia wartości celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. I tak, według art. 85 Kodeksu celnego decydujący dla ustalenia wartości celnej jest termin dokonania zgłoszenia - czyli dzień, w którym towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu. Przepis ten oznacza zatem, że wartość celna za towar w tej właśnie chwili stanowi podstawę dla naliczenia należności celnych. W tym dniu wartość celna towaru - leków importowanych przez spółkę była zgodna z wartością uwidocznioną na fakturze handlowej, towarzyszącej dokumentom celnym. Artykuł ten należy odczytywać w zgodzie z art. 23 i następnymi Kodeksu celnego.

Skarżąca podkreśliła też, iż jej argumentacja, zgodnie z którą rabaty postimportowe nie wpływają na wartość towaru deklarowaną w dniu dokonania zgłoszenia celnego, znajduje potwierdzenie w obowiązujących chwili dokonania zgłoszenia celnego przepisach prawa tzn. w wydanym na podstawie art. 64 Kodeksu celnego, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Rozporządzenie to zawierało wzór formularza SAD oraz wymogi jakie powinno spełniać pisemne zgłoszenie celne. Zgodnie z jego treścią (załącznik Nr 6 - Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD) w POLU 45 - Korekta formularza SAD należy "podać wartość upustu/rabatu uzgodnionego z kontrahentem zagranicznym [...]. W polu należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione w fakturze". Z cytowanego przepisu wynika, że rabat mógł być wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej towaru w dniu zgłoszenia celnego jedynie, jeżeli był to rabat potwierdzony, tzn. uwidoczniony na fakturze. Hipotetycznie zdaniem skarżącej nawet gdyby rabat był znany w dniu zgłoszenia celnego (co w sprawie nie miało miejsca), nie mógłby być uwidoczniony na fakturze.

Nadto, skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej zbagatelizował treść pisma z [...] lipca 2001 r., nr [...] . W piśmie tym Prezes Głównego Urzędu Ceł wyraźnie wskazał, iż w sytuacji kiedy importer uzyskał notę kredytową po odprawie celnej (tak jak to miało miejsce w przypadku Spółki) nie może być ona podstawą do zmiany wcześniej przyjętej wartości celnej, zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Pismo to odnosi się do rabatów, które nie są ujawnione na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszenia celnego, jak to miało miejsce w przypadku spółki. W ocenie Spółki pismo to ma charakter wykładni generalnej stosowania przepisów celnych i jest wytyczną wskazującą na sposób rozstrzygania analogicznych spraw.

Skarżąca nie zgadza się z zastosowaniem w sprawie przez organy celne art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Skoro organ celny przyjął zgłoszenie celne, a więc zgodnie z treścią art. 65 § 1 Kodeksu celnego zgłoszenie to odpowiadało wymogom określonym w art. 64 Kodeksu celnego, to nie można mówić, że było ono niekompletne. Spółka dokonując zgłoszenia celnego działała zgodnie z prawem, w oparciu o znane jej w tej sytuacji prawdziwe, prawidłowe i kompletne dane oraz dokumenty. Natomiast po uzyskaniu rabatu nie miała obowiązku występować do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Zarzuciła również, iż Dyrektor Izby Celnej w decyzji nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ celny wydający decyzję w pierwszej instancji art. 21 Kodeksu celnego. W zgłoszeniu do deklarowanego towaru miała zastosowanie stawka "0". Dlatego dla towaru z taką stawką kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała wartość zerową. Skoro więc decyzja organu pierwszej instancji nie zmierzała do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, tym samym naruszyła przepis art. 21 Kodeksu celnego.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe, zdaniem skarżącej, przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Na organach celnych spoczywał obowiązek dokonania skrupulatnej analizy i oceny materiału dowodowego (w tym umowy) urzeczywistniający zasadę prawdy obiektywnej. Błędna ocena zebranego materiału dowodowego, w konsekwencji błędy w ustaleniach faktycznych prowadzące do niewłaściwych wniosków, przełożyły się na wydanie wadliwych rozstrzygnięć w sprawie. Na potwierdzenie naruszenia przez organy celne procedur dotyczących postępowania dowodowego stwierdziła, iż organy te nie odniosły się do wniosków spółki przedstawionych w piśmie z 15 maja 2002r., w którym wnosiła o wystąpienie do właściwego organu o uzyskanie porady WCO odnośnie wpływu rabatów przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów i zawieszenie postępowania celnego do chwili rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez WCO.

W piśmie procesowym z 1 września 2005 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym lub o odroczenie posiedzenia do czasu rozstrzygnięcia wszczętego przed Radą Stowarzyszeniową postępowania, odnośnie interpretacji art. 10(4) oraz art. 25 Układu Europejskiego w zakresie polskich przepisów dotyczących cen produktów farmaceutycznych, ewentualnie o zawieszenie postępowania celem zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego w kwestii ważności i wykładni art. 105 Układu Europejskiego. Spółka wniosła również o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonych do pisma procesowego dokumentów otrzymanych z sekretariatu Rady UE, MSZ i UKIE, a także o wystąpienie do MSZ oraz UKIE z żądaniem udostępnienia całej dokumentacji dotyczącej postępowania toczącego się przed Radą Stowarzyszenia.

W kolejnym piśmie procesowym skarżąca podniosła zarzut podpisania decyzji pierwszej i drugiej instancji przez nieuprawnione w tym zakresie osoby, a zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie oraz orzecznictwie - konsekwencją prawną takiego stanu rzeczy jest uznanie rozstrzygnięć za wydane bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę do stwierdzenia ich nieważności.

Ponadto, w piśmie procesowym z 2 września 2005 r. N. Sp. z o.o. dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przez organy celne przyjętej w swoich rozstrzygnięciach i jej zdaniem nieprawidłowej metody alokacji wsparcia wynikającego z noty kredytowej z [...] września 2001 r. Chociaż kwotowo rozstrzygnięcie organów celnych jest przypadkowo prawidłowe, jednak merytorycznie decyzja jest nieprawidłowa - bowiem oparta jest na błędnej metodzie alokacji powołanej noty.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów - według normy art. 23 § 1 Kodeksu celnego - jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W przyjętym przez organ celny - zgodnie z art. 65 § 1 i § 3 Kodeksu celnego - zgłoszeniu celnym wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach handlowych eksportera, przedstawionych przy tymże zgłoszeniu. Natomiast, w wyniku późniejszej kontroli celnej (postimportowej), przeprowadzonej u importera (skarżącej), ujawniono umowę dystrybucji i dostaw, zawartą w dniu [...] kwietnia 2001 r., pomiędzy eksporterem, tj. N.[...]AG (zw. dostawcą) a importerem, tj. N. Spółką z o.o. (zw. nabywcą) oraz notę kredytową eksportera z [...] września 2001 r., według której skarżąca otrzymała od niego przewidzianą kontraktem premię pieniężną w kwocie z niej wynikającej.

Z powyższego wynika, iż po skorzystaniu przez organ celny z uprawnień, jakie daje mu art. 83 § 1 Kodeksu celnego, mówiący, że organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu [...] dokonać kontroli zgłoszenia celnego i w związku z ustaleniami pokontrolnymi, z których wynikło że przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu towarów na polskim obszarze celnym zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, niekompletne dokumenty, organ celny - stosownie do § 3 cytowanego przepisu - podjął niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W tej sytuacji, przepis art. 83 Kodeksu celnego - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - został zasadnie zastosowany przez organy celne.

Ujawnione w trakcie kontroli dowody doprowadziły organy celne do prawidłowego wniosku, że wartość celna importowanych leków w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem ceny farmaceutyków wykazane w załączonych do zgłoszenia fakturach handlowych nie były ostateczne, zatem ich obowiązkiem było zweryfikowanie przedmiotowego zgłoszenia celnego i ustalenie wartości celnej importowanych leków w sposób prawidłowy. Ostatecznie wartość celna towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Istotną w sprawie była kwestia prawnego charakteru przewidzianych ujawnioną umową premii pieniężnych, tzn. czy stanowiły one rabat/upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca - wsparcie finansowe, premię za sprzedaż dokonaną na terenie kraju. Zatem, dla dokonania prawidłowej oceny charakteru upustów niezbędna będzie analiza uregulowań zawartych w umowie dystrybucji i dostaw oraz ocena sposobu ich realizacji.

Bezspornym jest, iż przedmiotowa umowa została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Według pkt 6 umowy zatytułowanego "rabaty handlowe":

ustępu 1 - dla każdego roku strony wspólnie ustalają Roczny Plan Zakupów (RPZ). RPZ na okres 1 stycznia - 31 grudzień 2001 r. jest załączony jako Załącznik B do niniejszej Umowy;

ustępu 2 - jeżeli Wartość Netto Produktów (WNP) zakupionych przez Nabywcę w Okresie (kwartał kalendarzowy) przekracza Wartość Zakupów ustaloną w RPZ dla tego Okresu, Nabywca będzie upoważniony do otrzymania od Dostawcy Rabatu obliczonego zgodnie z zasadami określonymi w tym punkcie;

ustępu 4 - kwota Rabatu dla danego Okresu będzie ustalana jako 30 % łącznej WNP zakupionych w każdym Okresie;

ustępu 5 - w wypadku spełnienia kryteriów uzyskania rabatu, o którym mowa w Punkcie 6.2, Dostawca wystawi odpowiednią notę (noty) kredytową poświadczającą rabat udzielony za określony Okres;

ustępu 7 - w wypadku, gdy Nabywca nie rozliczy terminowo płatności należnych Dostawcy od Nabywcy, Dostawca zastrzega sobie, według swojego uznania, prawo do:

- wycofania rabatu w stosunku do faktur, których płatność nie została dokonana terminowo, i

- zawieszenia lub wypowiedzenia rabatów wynikających z wszelkich innych dostaw.

Realizacja omawianej umowy w zakresie premii pieniężnych dokonywana była przez wystawienie noty kredytowej eksportera. Z treści wystawionej, w niniejszej sprawie noty kredytowej, wynika, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki ("discount") w wysokości 30% wartości importowanych leków (v. Słownik angielsko-polski - Collins; pod red. J. Fisiaka, wyd. BGW W-wa 1996).

Brak jest podstaw, aby przyjąć za wiarygodne twierdzenia skarżącej, że rabat wyszczególniony na ujawnionej nocie kredytowej stanowił tylko wsparcie finansowe dla działalności dystrybucyjnej spółki na rynku polskim przez partnera zagranicznego, skoro powołany na tę okoliczność pkt 6. 1 umowy nie mówi o usługach dystrybucyjnych, lecz wyłącznie o prawie do rabatu, jeżeli wartość zakupionych przez spółkę w danym okresie produktów, w tym przypadku w okresie: lipiec , sierpień , wrzesień 2001 r., przekroczy wartość zakupów ustaloną w rocznym planie zakupów dla wymienionego okresu. Udzielany przez eksportera rabat (upust) był więc niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera. Jego wysokość procentowa została w kontrakcie z góry ustalona i spółka od początku wiedziała, że taki rabat otrzyma. Udzielany przez eksportera rabat (nazwany wprost w ten sposób w umowie) był więc niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży. Zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu, strona wiedziała, iż wynikające z faktur ceny leków ulegną zmniejszeniu i mimo tego nie dopełniła obowiązku poinformowania organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała noty kredytowej, potwierdzającej udzielenie rabatu, po jej otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego. Wprawdzie nota kredytowa została wystawiona po dniu zgłoszenia celnego, lecz udzielenie rabatu zagwarantowano w umowie zawartej przed dniem przyjęcia zgłoszenia celnego. W sposób szczególny należy też podkreślić, iż obniżanie wartości towaru, nie było zdarzeniem jednostkowym, ale stanowiło proces ciągły. Świadczą o tym wystawiane w sposób ciągły noty kredytowe obniżające cenę fakturową o określony w umowach procent.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy. W niniejszym przypadku przedmiotowy kontrakt odnoszący się do transakcji między importerem a eksporterem określał warunki i wielkość udzielania rabatu w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywał na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Okoliczność, że w umowie z [...] kwietnia 2001 r. uzależniono świadczenie nazwane rabatem od zaistnienia określonych przesłanek (przekroczenia określonego progu) nie wpływa na zmianę oceny, że ów rabat był czynnikiem kształtującym cenę ostateczną i faktycznie zrealizowany w oparciu o rzeczywiście wystawioną przez eksportera notę kredytową. Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, to jest z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd., z wyłączeniem określonych kosztów i należności np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy upust, chociaż został zrealizowany zgodnie z warunkami umowy po dacie zgłoszenia celnego, to kształtował wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżał tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z 16 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 70/05).

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową dystrybucji i dostaw rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o 30% i rozliczony w odniesieniu do wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi w danym okresie, którego dotyczyła nota kredytowa i tak określona wartość (cena) transakcyjna - stanowiła wartość celną towaru.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne była zasadna.

Skarżąca od początku nastawiona była na wyeliminowanie rabatu jako czynnika kształtującego wysokość ceny transakcyjnej; deklarowała wartość celną towaru w wysokości pełnej fakturowanej przez eksportera ceny, nie ujawniając stosowanych w obrocie lekami rabatów (obniżających ceny należne za sprowadzane leki), także po ich otrzymaniu przez Spółkę po dokonanym wcześniej zgłoszeniu celnym i nie występowała po ich otrzymaniu z wnioskiem w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego o stosowną korektę zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej. Po ujawnieniu zaś w wyniku kontroli celnej faktu otrzymywania przez nią upustów, obstawała przy stanowisku wyłączającym tę należność jako czynnika kształtującego wartość transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną twierdząc, że rabat nie stanowił zniżki ceny, lecz formę wsparcia działalności handlowej skarżącej na rynku polskim.

Bezpodstawnym jest zarzut zastosowania przez organ nieprawidłowej metody alokacji wsparcia wynikającego z przedmiotowej noty kredytowej. Zdaniem strony skarżącej prawidłowe wyliczenie rabatu powinno polegać na przyporządkowaniu kwoty wsparcia do wartości poszczególnych faktur stanowiących podstawę do obliczenia wartości wsparcia oraz winno być zgodne z rzeczywistym wsparciem. Sposób wyliczenia zastosowany przez organy celne w ocenie strony jest przyczyną różnic wartości rabatów wyliczonych przez organy celne i faktycznie otrzymywanych przez spółkę. Z drugiej strony skarżąca przyznaje, że "w niektórych sprawach, jak przedmiotowa, kwota alokacji przypadkiem zgadza się z rzeczywistym zamiarem stron Umowy, tj. z przyznaniem Spółce rabatu w wysokości 30 %". Jednocześnie skarżąca przyznaje, iż Umowa reguluje jedynie sposób obliczania całkowitego rabatu za dany okres, a nie reguluje w jaki sposób rabat ten należy alokować do zgłoszeń celnych. Wobec tego należy stwierdzić, że zastosowanie metody wyliczeń jest wyłącznie kwestią techniczną, a skoro nie ma to wpływu na wysokość uwzględnionego przez organy celne rabatu, który wynosi 30%, czyli jest taki sam jak wskazują postanowienia umowy, rozstrzygnięcia w tym zakresie nie można uznać za nieprawidłowe.

Spółka podnosząc zarzut naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego powołuje się na treść pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z [...] lipca 2001 r., nr [...] wskazującego, że w sytuacji kiedy importer uzyskał notę kredytową po odprawie celnej nie może ona stanowić podstawy zmiany wcześniej przyjętej wartości celnej, zgodnie z powołanym artykułem. W ocenie Spółki, pismo to ma charakter wykładni generalnej stosowania przepisów celnych i jest wytyczną wskazującą na sposób rozstrzygania analogicznych spraw. Sąd zgadza się ze stwierdzeniem skarżącej, iż pismo to jest wytyczną, wskazówką dla organu, w jaki sposób może rozstrzygać sprawy o podobnym stanie faktycznym, nie stanowi ono jednak źródła obowiązującego prawa, które organ jest obowiązany stosować.

Bezpodstawny jest też zarzut skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organy celne art. 21 Kodeksu celnego, określającego cel ustalania wartości celnej importowanych towarów, tzn. kwoty wynikającej z długu celnego. Skarżąca podkreśla, iż decyzja organu celnego nie zmierzała do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, jako że w zgłoszeniu do deklarowanego towaru miała zastosowanie stawka "0", a dla towaru z taką stawką kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała wartość zerową, zatem ustalenie wartości celnej przez organ celny nastąpiło dla innego celu niż wskazanego w powołanym przepisie. Sąd podziela stanowisko organu celnego, który wyjaśnił, że zadaniem organów celnych jest prawidłowe ustalenie wartości celnej. W sytuacji, gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona w sposób nieprawidłowy, organ celny jest zobowiązany do dokonania jej korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła i podatków, czy tylko dla celów podatkowych, gdyż na organie celnym spoczywa obowiązek, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości w każdym przypadku.

To samo dotyczy zarzutu naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów prawa unijnego. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz. U. z 1995 r., nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za naruszające prawo Wspólnoty, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 7 i art. 2 Konstytucji RP).

Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury. Interpretacja skarżącej nie uwzględnia jednak okoliczności, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż rozporządzenie Ministra Finansów określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów). W przepisie § 209 ww. rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej premii finansowych, jak i do uwzględnienia rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru. Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej, wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o umowie o udzieleniu rabatu, mającego wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych leków. Treść § 209 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów spółki dotyczących podpisywania decyzji w I i II instancji przez osoby nieuprawnione tj. D. B. i B.C. , należy stwierdzić, iż prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynika z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1 stycznia 1998r., a więc od dnia, kiedy to zgodnie z treścią przepisu art. 262 "do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i nr 160, poz. 1083), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Stąd też przepis ten, aczkolwiek skierowany do organów podatkowych, był odpowiednio stosowany przed organami celnymi. Zmiana powołanego przepisu z dniem 1 września 2003 r., dokonana art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych [...] (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), a polegająca na uzupełnieniu jego treści o uprawnienie dla naczelników urzędów celnych i dyrektorów izb celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, skierowana została do tych organów jako organów podatkowych. Z dniem 1 września 2003 r. naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych stali się - w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą - organami podatkowymi, stąd zaszła konieczność zmiany przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, mocą którego naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych mogą upoważniać podległych funkcjonariuszy celnych i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy. Brak powołania przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej w decyzjach upoważniających pracowników jednostki do podpisywania rozstrzygnięć wydawanych w toku postępowania administracyjnego, nie skutkuje uznaniem takich decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej, skoro taka podstawa istnieje.

Zarówno Dyrektor Izby Celnej w W., jak i Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji udzielili stosownych upoważnień do podpisywania w ich imieniu decyzji i postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym dla osób, które decyzje podpisały, co wynika z załączonych do akt wspólnych decyzji a także regulaminu organizacyjnego Urzędu Celnego [...] w W. Zaskarżone decyzje zawierają adnotację "z upoważnienia" oraz imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej.

Brak podstaw do kwestionowania uprawnień funkcjonariusza celnego, który podpisał decyzję wydaną w drugiej instancji, na skutek odwołania strony, tj. B. C. . Okoliczność tę potwierdzają decyzje nr [...] i [...] Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego i [...] kwietnia 20004r. w sprawie upoważnienia niektórych funkcjonariuszy celnych oraz pracowników Izby Celnej w W. do załatwiania spraw i wydawania rozstrzygnięć w imieniu Dyrektora Izby Celnej w W., mocą której, do załatwiania spraw i podpisywania w imieniu Dyrektora Izby Celnej upoważniona została B.C. (dowód: akta wspólne).

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie i wystąpienia ze stosownym wnioskiem do właściwego organu o uzyskanie porady WCO, wyjaśnić należy, iż nieustosunkowanie się przez organ celny do wniosku skarżącej z 15 maja 2002 r. o zawieszenie postępowania celnego i wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o wydanie opinii w przedmiocie wpływu rabatów postimportowych na wartość celną towaru - jako zagadnienia wstępnego, nie stanowi uchybienia, które zaistniałym w stanie faktycznym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - może prowadzić do uwzględnienia skargi.

Podkreślenia w tym kontekście wymaga bowiem, iż przedmiot wnioskowanej opinii, wbrew stanowisku skarżącej, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Strona skarżąca, powołując się na treść Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483) (zwane dalej Porozumieniem) - błędnie twierdzi, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wydaje wiążące opinie dotyczące ustalania wartości celnej towarów.

Art. 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994, precyzuje, że ustanowiony zostanie Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO (zwany dalej Technicznym Komitetem), pod auspicjami Rady Współpracy Celnej, który będzie wykonywał czynności opisane w Załączniku II do Porozumienia i który będzie funkcjonował zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury. Załącznik II do Porozumienia, określając zadania Technicznego Komitetu w pkt 2a wyraźnie stwierdza, że jego zadaniem jest: "wydawanie opinii doradczych co do zastosowanych rozwiązań, na podstawie przedłożonych faktów". Również z pozostałych postanowień określających zadania Technicznego Komitetu nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie, co do skutków zniżki ceny towaru w odniesieniu do jego wartości celnej wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Techniczny Komitet.

Dotyczy to również powołanych przez skarżącą postanowień art. III lit. d i g Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43), które przewidują jako funkcje Rady udzielanie zaleceń w celu zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu m.in. Konwencji w sprawie wartości celnej towarów oraz udzielanie z własnej inicjatywy lub na prośbę zainteresowanych Rządów informacji lub porad w sprawach celnych oraz udzielanie zaleceń w tym zakresie. Są to kompetencje Rady ujęte w formie zaleceń, informacji i porad i nie wynika z tych postanowień norma prawna, która ocenę takiej kwestii, jak wpływ udzielonej przez eksportera zniżki wartości (ceny) transakcyjnej towaru na wartość celną, rezerwowałaby dla Rady i wyłączała w tym zakresie właściwość krajowych organów celnych.

W konkluzji stwierdzić należy, że wpływ zniżki ceny na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego; rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa do zawieszenia postępowania celnego, a opinia doradcza nie ma charakteru wiążącego.

Niezależnie od powyższego, należy uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza opinii 15.1. Technicznego Komitetu, ponieważ opinia to dotyczy sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy uwzględnienia rabatu co do zasady. Ponadto należy zauważyć, że rabat, o którym jest mowa w punktach 16, 17 i 18 przywołanej Opinii został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji.

W piśmie z dnia 28 września 2001 r. skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady obiektywności oraz dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, o prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały bowiem ustalenia dokonane przez organy celne, w szczególności wyniki ewentualnych kontroli postimportowych. W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy celne w dwóch instancjach, na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że organ celny I instancji działa stosownie do polecenia wydanego przez organ nadrzędny.

Wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego z przyczyn wskazanych w piśmie procesowym. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w sprawie nie występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, którego to zagadnienia Sąd nie byłby władny samodzielnie rozstrzygnąć, a nadto z uwagi na okoliczność, iż prowadzone przed Radą Stowarzyszenia postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym, w którym rozstrzygany jest problem ustalenia obiektywnej wartości celnej towaru sprowadzonego przed dniem [...] maja 2004 r. i w zakresie objętym postępowaniami celnymi wszczętymi przed tą datą.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady praworządności, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.