Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1492/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (spr.), po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 53/20 w sprawie ze skargi K. O. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360,00 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 53/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę K. O. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 15 listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z 7 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. określił zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w stawce 19% za rok 2016 w wysokości 183.809 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień 30 kwietnia 2017 r. od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do listopada 2016 r. w łącznej kwocie 12.243 zł.

Powyższa decyzja została wysłana na adres pełnomocnika strony i skutecznie doręczona w dniu 23 kwietnia 2019 r. Odwołanie sporządzone w dniu 7 maja 2019 r. przez pełnomocnika zostało nadane w placówce operatora pocztowego 8 maja 2019 tj. po upływie w dniu 7 maja 2019 r. 14-dniowego terminu do jego wniesienia.

Postanowieniem z 6 sierpnia 2019 r. Dyrektor stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia ww. odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 31 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 620/19 oddalił skargę skarżącego na ww. postanowienie.

Pismem z 26 sierpnia 2019 r. skarżący wniósł odwołanie i wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania motywując go brakiem winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. Jako przyczynę uniemożliwiającą dochowanie terminu skarżący wskazał, że w toku postępowania przed organem I instancji był reprezentowany przez radcę prawnego, który odbierał całą korespondencję w sprawie. W związku z powyższym skarżący nie otrzymywał korespondencji z organu podatkowego i nie miał wiedzy o dacie doręczenia decyzji temu pełnomocnikowi. Skarżący wskazał, że dopiero 20 lipca 2019 r. (powinno być: 20 sierpnia 2019 r., z uwagi na datę doręczenia postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi) po raz pierwszy otrzymał informację o uchybieniu terminu.

Niezależnie od powyższego wniosku skarżącego pismem z 27 sierpnia 2019 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wystąpił także pełnomocnik skarżącego. Podkreślił on we wniosku brak winy własnej, jak i skarżącego w niezłożeniu odwołania w terminie, a wynikającej z problemów technicznych przy obsłudze dokumentów. Z wyjaśnień pełnomocnika wynika, że do złożenia odwołania po terminie doszło wskutek błędnego przekonania o dacie doręczenia decyzji, co było najprawdopodobniej konsekwencją niewłaściwego odczytania dat z korespondencji elektronicznej prowadzonej ze stroną. W związku z powyższym pełnomocnik argumentował, że w zaistniałych okolicznościach zarówno mocodawca jak też pełnomocnik, nie ponoszą winy w nieterminowym złożeniu odwołania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 15 listopada 2019 r., działając na podstawie art. 162, art. 163 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.) odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zadaniem profesjonalnego pełnomocnika było dochowanie należytej staranności w prowadzeniu sprawy podatnika, a w sytuacji, kiedy za stronę działa pełnomocnik, o zachowaniu należytej staranności należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zachodzących po stronie pełnomocnika, a nie mocodawcy. Ponadto od profesjonalnych pełnomocników, m.in. radców prawnych, należy oczekiwać większej staranności w podejmowaniu przez nich czynności procesowych, zwłaszcza surowiej ocenia się przesłanki braku winy w kontekście przywrócenia terminu do dokonania określonej czynności. Organ odwoławczy powołał w tym zakresie wyroki NSA: z 22.01.2019 r. sygn. akt II FSK 166/17, z 1.10.2009 r. sygn. akt. I FSK 853/08.

W świetle powyższego Dyrektor stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie zostało uprawdopodobnione, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony. Okoliczność na jaką powołuje się pełnomocnik skarżącego nie stanowiła bowiem zdarzenia nagłego i trudnego do przewidzenia, niezależnego od pełnomocnika, którego nie mógł przezwyciężyć. Tłumaczenia pełnomocnika, że był w błędzie co do daty odbioru decyzji, najprawdopodobniej w wyniku mylnego odczytania skanu dokumentów i zasugerowania się datą wiadomości e-mail, nie stanowią okoliczności wyłączających winę pełnomocnika. Pełnomocnik odebrał decyzję organu I instancji, zatem jako profesjonalista miał świadomość upływu terminu do złożenia odwołania. W ocenie organu sposób organizacji pracy profesjonalnego pełnomocnika i ewentualne uchybienia, do których mógł on doprowadzić, nie są okolicznością wyłączającą jego winę, a zależą tylko i wyłącznie od pełnomocnika. Pomyłka w obliczeniu terminu do złożenia odwołania oznacza brak zachowania należytej staranności w prowadzeniu sprawy swojego mocodawcy. Wobec tego załączone do wniosku pełnomocnika wydruki z korespondencji elektronicznej prowadzonej ze stroną w dniach 25.04.2019 r. i 29.04.2019 r. nie stanowią dowodu wyłączającego winę. Dyrektor uznał na tym tle, że nie zasługują również na uwzględnienie wyjaśnienia podatnika w ww. zakresie, z uwagi na fakt, że ponosi on skutki działania pełnomocnika. Wobec przyjęcia, że przedstawiona w sprawie argumentacja nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przyjęcia braku winy po stronie skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik podatnika powziął wiadomość o uchybieniu terminu najpóźniej 16 maja 2019 r., tj. w dacie doręczenia mu pisma organu I instancji informującego m.in. o fakcie wniesienia odwołania po ustawowym terminie. A zatem wnioski o przywrócenie terminu złożone tak przez skarżącego, jak i przez jego pełnomocnika zostały złożone po upływie 7-dniowego terminu wynikającego z art. 162 § 2 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie K. O. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - kopii wydruku pobranego widoku z poczty e-mail pełnomocnika będącego radcą prawnym, na okoliczność odczytu daty doręczenia jako 25.05.2019 r. z przyczyn technicznych, niezawinionych przez pełnomocnika, a w dalszej kolejności skarżącego, i niemożliwych do przewidzenia.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżone postanowienie wydano przedwcześnie, ponieważ organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wydanie przedmiotowego postanowienia, co więcej, organ podatkowy naruszył zasady postępowania podatkowego rozstrzygając w jednej sprawie dwa wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Naruszył w ten sposób art. 162 O.p., jak też prawo skarżącego do złożenia odwołania / skargi. Taki sposób postępowania organu uniemożliwia określenie, do którego wniosku oraz w jakim zakresie odnosi się samo rozstrzygnięcie postanowienia, uzasadnienie do postanowienia, jak również podstawy rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy błędnie przyjął, że skarżący mając wyznaczonego pełnomocnika nie może działać we własnym imieniu i na swoją rzecz poprzez dokonywanie czynności przez samego siebie. Żaden przepis prawa, a w szczególności art. 138a § 1 O.p. nie narzuca stronie wyłącznego działania przez pełnomocnika. Zgodnie z treścią tego przepisu strona może działać przez pełnomocnika. Stwierdzenie, że pełnomocnik miał zatem uprawnienie do złożenia odwołania - co uczynił, jednak dokonał tego po terminie, nie pozbawia skarżącego uprawnienia do złożenia odwołania w swojej sprawie. Złożone przez pełnomocnika wyjaśnienia przekonują, że powołane przez organ podatkowy orzeczenia potwierdzają stanowisko podatnika. Skarżący dochował szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, i nie można przyjąć, że doszło do niedbalstwa, co mogłoby dyskwalifikować możliwość przywrócenia terminu (por. wyrok NSA z 4.07.2017 r., sygn. akt II GSK 764/17, wyrok NSA z 10.04.2013 r., sygn. akt I FSK 533/12 i wskazane tam orzecznictwo sądów administracyjnych). Zatem okoliczności wymienione we wniosku o przywrócenie uchybionego terminu, wyczerpują przesłanki z art. 162 § 1 O.p.

Autor skargi podsumował, że organ podatkowy naruszył podstawowe zasady postępowania administracyjnego, m.in. zasadę budowania zaufania organów podatkowych do obywateli, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a ponadto podjęte czynności organu przeczą zasadzie podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Wyrokiem z 18 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 53/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę.

Opierając się na treści art. 162 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, że z regulacji tej wynikają cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić kumulatywnie. Po pierwsze, zainteresowany musi uprawdopodobnić brak jego winy w uchybieniu terminu; musi więc uwiarygodnić, że nie dotrzymał terminu bez własnej winy. Po drugie, zainteresowany musi złożyć do właściwego organu wniosek o przywrócenie uchybionego terminu. Po trzecie, wniosek ten musi być wniesiony z zachowaniem zawitego (nieprzywracalnego) terminu wynoszącego 7 dni, licząc od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Po czwarte, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu strona jest zobowiązana dokonać czynności, dla której termin ten był ustanowiony, np. złożyć odwołanie.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że w rozpoznawanej sprawie sporne jest uprawdopodobnienie przez pełnomocnika skarżącego braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Sąd podkreślił, że art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Oznacza to, że jakiekolwiek niedbalstwo wnioskującego, każdy - nawet najlżejszy - stopień jego zawinienia w uchybieniu terminu dyskwalifikuje możliwość zastosowania wobec niego przedmiotowej instytucji. Kryterium braku winy jako przesłanka wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawodawca wprowadzając - jako konieczną przesłankę przywrócenia terminu - brak winy strony w niedokonaniu czynności w terminie, nie wskazał w art. 162 § 1 O.p. kryteriów, według których należy oceniać zachowanie się strony. Daje to organom możliwość uwzględnienia różnorodnych realiów życia, a w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie stwierdził, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony. Okoliczność na jaką powołuje się pełnomocnik skarżącego, nie stanowiła bowiem zdarzenia nagłego i trudnego do przewidzenia, niezależnego od pełnomocnika, którego nie mógł przezwyciężyć. Tłumaczenia pełnomocnika, że był w błędzie co do daty odbioru decyzji, najprawdopodobniej w wyniku mylnego odczytania skanu dokumentów i zasugerowania się datą wiadomości e-mail, nie stanowią okoliczności wyłączających winę pełnomocnika. Pełnomocnik odebrał decyzję organu I instancji, zatem jako profesjonalista miał świadomość upływu terminu do złożenia odwołania. Sposób organizacji pracy profesjonalnego pełnomocnika i ewentualne uchybienia, do których mógł on doprowadzić, nie są okolicznością wyłączającą jego winę, a zależą tylko i wyłącznie od pełnomocnika. Pomyłka w obliczeniu terminu do złożenia odwołania oznacza brak zachowania należytej staranności w prowadzeniu sprawy swojego mocodawcy. Wobec tego załączone do wniosku pełnomocnika wydruki z korespondencji elektronicznej prowadzonej ze stroną w dniach 25.04.2019 r. i 29.04.2019 r. nie stanowią dowodu wyłączającego winę.

W ocenie orzekającego w pierwszej instancji sądu Dyrektor zasadnie także uznał, że nie zasługują na uwzględnienie argumenty strony skarżącej, że nie może on odpowiadać za zaniechania swego pełnomocnika. Przedmiotem oceny jest bowiem zachowanie strony, która może działać osobiście lub za pośrednictwem swego pełnomocnika. Działanie pełnomocnika odnosi skutek wobec jego mocodawcy. Nie może on zatem żądać przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na tej podstawie, że zawiódł jego pełnomocnik. W tym przypadku niedbalstwo jego pełnomocnika wywiera skutki procesowe dla strony, którą on reprezentuje. Skutkiem zaniedbania pełnomocnika procesowego strony było uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 31 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 620/19 oddalił skargę strony na ww. postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Z materiału dowodowego wynika, że 16 maja 2019 r. pełnomocnik strony został poinformowany, że odwołanie nie zostało wniesione w terminie ustawowym.

W ocenie organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego powziął wiadomość o uchybieniu terminu najpóźniej 16 maja 2019 r., tj. w dacie odbioru pisma organu I instancji informującego m.in. o fakcie wniesienia odwołania po ustawowym terminie. A zatem wnioski o przywrócenie terminu wystosowane zarówno przez samego skarżącego, jak również przez jego pełnomocnika zostały złożone po upływie 7-dniowego terminu wynikającego z art. 162 § 2 O.p.

W świetle powyższego Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w stanie faktycznym sprawy nie zostało uprawdopodobnione, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony. Okoliczność na jaką powołuje się pełnomocnik skarżącego, nie stanowiła bowiem zdarzenia nagłego i trudnego do przewidzenia, niezależnego od pełnomocnika. Tłumaczenia pełnomocnika, że był w błędzie co do daty odbioru decyzji, najprawdopodobniej w wyniku mylnego odczytania skanu dokumentów i zasugerowania się datą wiadomości e-mail, nie stanowią okoliczności wyłączających winę pełnomocnika.

Sąd nie uznał zasadności także zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie jednego wspólnego rozstrzygnięcia w odniesieniu do dwóch wniosków o przywrócenie terminu (dwóch stanów faktycznych jak to określa skarżący) do wniesienia odwołania, złożonych przez pełnomocnika oraz oddzielnie przez skarżącego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji złożenie dwóch pism nie świadczy, że w sprawie zostały złożone dwa wnioski. W znaczeniu procesowym został złożony bowiem jeden wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W sprawie nie ma dwóch stanów faktycznych. Natomiast i organ odwoławczy i sąd ustosunkowały się do argumentacji prawnej wynikającej z przytoczonych okoliczności dotyczących stanowiska skarżącego, jak i jego pełnomocnika w kwestii okoliczności uchybienia terminowi. Stosowanie przepisów prawa procesowego nie oznacza, że organ naruszył treść art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 § 1 O.p. Niewydanie decyzji było skutkiem stwierdzonego uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Organ nie naruszył art. 138 §a 1 pkt O.p. poprzez błędną interpretację przepisów i przyjęcie, że skoro strona wyznaczyła pełnomocnika to w sprawie może działać tylko i wyłącznie przez wyznaczonego pełnomocnika, bez możliwości składania własnych oświadczeń i odwołań. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Stąd wszystkie pisma organu mogły być doręczane tylko pełnomocnikowi procesowemu co powoduje, że zarzut pełnomocnika skarżącego jest całkowicie bezzasadny. Sąd nie podzielił także zarzutu w przedmiocie naruszenia art. 162 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że to skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania, co świadczy o jego winie. W sprawie organ doręczył decyzję pełnomocnikowi strony. Nie mógł jej doręczyć skarżącemu. W konsekwencji za indyferentne dla rozpoznawanej sprawy jest twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że jego mocodawca nie odpowiadał za uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Sąd podkreślił, że nie ma znaczenia kto składał wniosek o przywrócenie terminu, czy skarżący osobiście czy też jego pełnomocnik. Nie zmienia oceny wniosku fakt złożenia pisma przez skarżącego i jego pełnomocnika. Przedmiotem oceny mógł być jeden wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego, że kwestia jego działań, jak również jego mocodawcy powinna być rozstrzygnięta odrębnym postanowieniem. Za zupełnie bezzasadny uznano argument naruszenia art. 162 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do złożenia odwołania po terminie, bowiem kwestia została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu i nie może być badana w niniejszej sprawie.

Rekapitulując Sąd I instancji przyjął, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo oraz brak było przesłanek faktycznych i prawnych do uwzględnienia skargi wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a. ).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł K. O., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego D. G., zarzucając wyrokowi

a) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. niewłaściwego zastosowania przepisu art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo, iż przy jego wydaniu doszło do naruszenia art. 45 Konstytucji RP i art. 2a Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy;

2. niewłaściwego zastosowania przepisu art. 134, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p.;

3. niewłaściwego zastosowania przepisu art. 134, art. 151 oraz art. 145 § 2 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonego postanowienia, pomimo że przy jego wydawaniu doszło do naruszenia przepisów w zakresie:

- art. 162 § 1 O.p. poprzez: naruszenie tego przepisu i wydanie jednego wspólnego rozstrzygnięcia (postanowienia) do dwóch wniosków o przywrócenie terminu (dwóch stanów faktycznych) do wniesienia odwołania złożonych przez r.pr. O. B. oraz osobnego przez skarżącego K. O.;

- art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało niewydaniem decyzji, o jakiej mowa w tych przepisach;

- art. 138 §a 1 pkt O.p. poprzez błędną interpretację przepisów i przyjęciem, że skoro strona wyznaczyła pełnomocnika to w sprawie może działać tylko i wyłącznie przez wyznaczonego pełnomocnika, bez możliwości składania własnych oświadczeń i odwołań w sprawie;

- art. 162 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że to skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania, co świadczy o jego winie, a w konsekwencji skarżący nie mógł działać w niniejszej sprawie samodzielnie podczas, gdy wniosek o przywrócenie terminu był składany przez stronę i to stan faktyczny strony winien być brany pod uwagę, a kwestia działań pełnomocnika skarżącego jak również jego wniosków powinna być rozstrzygnięta odrębnym postanowieniem;

- art. 162 § 1 O.p poprzez przyjęcie, że niniejszej sprawie doszło do złożenia odwołania po terminie, co wynikało z pozostawania w błędzie co do faktycznej daty doręczenia decyzji, co skutkowało rozstrzygnięciem w postanowieniu na niekorzyść strony, podczas gdy strona nie kwestionuje daty doręczenia, a jedynie wskazuje o jej braku winy w niezłożeniu odwołania w dniu 7 maja 2019 r.

- art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tej zasady, a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu, co skutkowało wydaniem niekorzystnego rozstrzygnięcia;

- art. 121 O.p. przez niezastosowanie tej zasady, a w konsekwencji naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, co skutkowało wydaniem niekorzystnego rozstrzygnięcia;

- art. 122 O.p. poprzez niezastosowanie tej zasady, a tym samym niepodjęcie starań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (w szczególności rozpoznanie dwóch różnych wniosków o przywrócenie terminu w jednym postanowieniu ), co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydanie postanowienia na niekorzyść skarżącego;

- art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy i wydawaniu zaskarżonego postanowienia bez należytego uzasadnienia.

4. niewłaściwego zastosowania przepisów art. 133, art. 134, art. 141 § § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaniechanie ustosunkowania się do zarzutów skargi, a w szczególności do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy przepisów O.p.

b) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 45 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. poprzez ich niezastosowania i błędne uznanie, że zaskarżone postanowienie nie narusza ww. przepisów;

2. art. 115 § 1 i §4 O.p. w zw. z art. 228 O.p., poprzez ich niezastosowanie i błędne uznanie, że zaskarżone postanowienie nie narusza ww. przepisów.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia z 15 listopada 2019 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno we wniosku o przywrócenie terminu, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy poprzez uznanie, że pomimo dwóch wniosków o przywrócenie terminu złożonych przez dwóch różnych zainteresowanych to prawidłowym było połączenie spraw do jednego postępowania i wydanie jednego postanowienia. Cytując przepis art. 162 § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej podniósł, że w niniejszej sprawie mamy dwa wnioski o przywrócenie terminu pochodzące od dwóch zainteresowanych. Tym jest nieprawidłowym jest rozstrzygnięcie o winie jednego z zainteresowanych bez uwzględnienia zainteresowanego, którym jest skarżący. Skarżący wnosił o przywrócenie terminu na tej samej podstawie co zainteresowana r.pr. O. B., ale w innym stanie faktycznym i innych okolicznościach.

Powyższe naruszyło zdaniem skarżącego kasacyjnie art. 162 O.p., który nie daje możliwości wydania jednego postanowienia do dwóch odrębnych wniosków. Wydanie jednego wspólnego narusza prawo skarżącego do złożenia odwołania/skargi. Taki sposób postępowania podatkowego prowadzi do braku możliwości określenia, do którego wniosku oraz w jakim zakresie odnosi się samo rozstrzygnięcie postanowienia, uzasadnienie do niego oraz podstawy rozstrzygnięcia. Wydanie postanowienia komplikuje możliwość prawidłowego wniesienia skargi z uwagi na dwie różne podstawy do wniesienia skargi i trudności rozróżnienia, które podstawy rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie odwołania złożonego przez K. O., a które do wniosku o przywrócenie odwołania złożonego przez r.pr. O. B..

Zarzucono, że Sąd I instancji błędnie przyjął w niniejszej sprawie, że skarżący mając pełnomocnika nie może działać we własnym imieniu i na swoją rzecz poprzez dokonywanie czynności samodzielnie. Żaden przepis prawa, a w szczególności art. 138a § 1 O.p. nie narzuca stronie wyłącznego działania przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stwierdzenie "może" należy interpretować jako prawo do korzystania z pełnomocnika, przy jednoczesnym nie wyłączeniu prawa samodzielnego działania w tej samej kwestii. Ponadto strona może w każdej chwili odwołać/zmienić oświadczenie pełnomocnika, co jedynie potwierdza fakt, iż strona może również złożyć odwołanie od decyzji. Stwierdzenie, że pełnomocnik miał zatem uprawnienie do złożenia odwołania - co uczynił, jednak dokonał tego po terminie nie pozbawia skarżącego do złożenia odwołania w swojej sprawie. Zwrócono uwagę, że w ten sposób organ podatkowy ogranicza prawo skarżącego do czynnego udziału w sprawie poprzez własne działania. Podniesiono, że nie zostało zweryfikowane w sprawie czy skarżący otrzymał arkusz odwoławczy od radcy prawnego co prowadzi do wniosku, że skarżący nie miał wiedzy o uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. Zaś okoliczności przywołane we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania winny uzasadniać przyjęcie o braku winy skarżącego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej skarżący uprawdopodobnił niemożność działania oraz okoliczność, że pomimo ustanowienia pełnomocnika sam również chciał działać w swoim imieniu. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie uzasadnił i nie wykazał winy skarżącego czy jego zaniedbania, które mogłyby stanowić podstawę do odmowy przywrócenia terminu. W treści wyroku znajdują się jedynie odwołania do sytuacji zainteresowanej radcy prawnego O. B..

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na wskazaniu wadliwie wykonanej przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej polegającej na nieprawidłowym w ocenie strony skarżącej stwierdzeniu, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych przepisów procedury podatkowej. Skarżący kwestionuje prawidłowość postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 15 listopada 2019 r. powołując się na niezasadną odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wobec dwóch złożonych wniosków o przywrócenie tego terminu, orzeczenie o tych wnioskach w jednym postanowieniu. Ponadto wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie przyjął skuteczności odrębnych działań strony postępowania podatkowego i jej pełnomocnika, poprzez przyjęcie, że działanie pełnomocnika powoduje skutki wobec strony. Strona kwestionuje również rozstrzygniecie Sądu pierwszej instancji dotyczące braku istnienia przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy w jednym postanowieniu orzekł o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wobec wniosku złożonego przez pełnomocnika strony i samego skarżącego.

Odwołując się do art. 162 § 1 o.p., należy zauważyć, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z treści art. 162 o.p. należy więc wyprowadzić wniosek, że aby można było przywrócić termin do dokonania danej czynności powinny być spełnione łącznie następujące przesłanki: a) uchybienie terminu, b) złożenie wniosku o przywrócenie terminu, c) uprawdopodobnienie braku winy przy braku dokonania czynności w terminie, d) dokonanie czynności przewidzianej przywracanym terminem.

Tytułem wstępu do rozważań dotyczących skutków materialnych i procesowych czynności podejmowanych w sprawie przez skarżącego i jego pełnomocnika wskazać należy, że sprawa w postępowaniu administracyjnym oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Treść i zakres sprawy administracyjnej, w tym sprawy podatkowej, czyli tożsamość sprawy wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny. Tożsamość sprawy wyznaczają trzy kwestie: przedmiot, podmiot i podstawa prawna. W rozpoznawanej sprawie w przedmiocie przywrócenia terminu podstawę materialnoprawną przywrócenia terminu w razie obiektywnego zaistnienia przesłanki przywrócenia terminu stanowi art. 162 § 1 O.p.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego skarżący i jego pełnomocnik wywodzą, że po stronie podmiotu (w ocenianej sprawie podatnika, zainteresowanego, o którym stanowi wprost art. 162 O.p.) mogą występować dwa niezależne podmioty, posiadające uprawnienia do samodzielnego prowadzenia postępowania. Są to podatnik i jego pełnomocnik i każdemu z nich przysługuje status strony bądź zainteresowanego wobec których to odrębnie należy rozpoznawać i rozstrzygać przesłanki materialne określone w przepisie art. 162 O.p.

Argumentacja prezentowana w skardze kasacyjnej w tym zakresie jest wadliwa. Stroną w ocenianym postępowaniu jest tylko i wyłącznie skarżący. Ustanowienie przez niego do działania w sprawie pełnomocnika w osobie radcy prawnego w postępowaniu przed organami podatkowymi nie doprowadziło do sytuacji, że po stronie skarżącej pojawiły się dwa odrębne podmioty, których wnioski mogły zainicjować oddzielne postępowania w kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Ustanowienie pełnomocnika oznacza, że skarżący powierzył działanie w sprawie profesjonalnemu podmiotowi, wobec którego dokonywane są czynności adresowane do skarżącego i skutki czynności pełnomocnika dotyczą skarżącego. Ustanowienie pełnomocnika nie doprowadziło do nadania podmiotowości strony temu pełnomocnikowi. Należy przyznać rację przyznać stronie skarżącej, że ustanowienie pełnomocnika nie pozbawia mocodawcy uprawnienia do samodzielnego podejmowania czynności w sprawie z jednym zastrzeżeniem. Mianowicie takim, że konsekwencje uchybień procesowych pełnomocnika dotyczą mocodawcy. Wina w uchybieniu terminu przez pełnomocnika wywołuje skutki dla reprezentowanego mocodawcy. Oznacza to, że jakkolwiek dopuszczalne jest wniesienie wniosku o przywrócenie terminu przez samego mocodawcę i jednocześnie przez działającego w jego imieniu pełnomocnika to odrębność sporządzenia takich wniosków nie doprowadziła do sytuacji, że mamy do czynienia z dwiema sprawami administracyjnymi wymagającymi odrębnych rozstrzygnięć.

Wadliwie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że pełnomocnik skarżącego stał się zainteresowanym w ujęciu przepisu art. 162 O.p. Zainteresowanym jest tylko i wyłącznie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika. Raz jeszcze podkreślić należy, że działanie pełnomocnika w sprawie powoduje skutki wobec mocodawcy i to wyłącznie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi doręcza się pisma (art. 145 § 1 O.p.) Skarżącemu nie doręczono więc decyzji organu pierwszej instancji, nie złożył on "swojego" odwołania, zostało ono sporządzone i wniesione przez pełnomocnika trudno zatem czynić rozważania o winie skarżącego w uchybieniu terminowi dla czynności, której nie podjął (nie wniósł samodzielnie odwołania). Skoro skarżącemu nie doręczono odwołania, to nie mógł on uchybić terminowi do wniesienia odwołania. Jedynie można uznać skuteczność wniesionego przezeń odwołania o ile czynność ta mieściłaby się w terminie ustawowym. Zasadnie zatem organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji poczyniły oceny w kwestii przesłanek statuowanych w art. 162 O.p. w relacji do działania i argumentacji pełnomocnika skarżącego.

Przechodząc do kontroli dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny przesłanki winy w uchybieniu terminowi to podziela skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku.

W postępowaniu o przywrócenie terminu zadaniem organu podatkowego jest ustalenie, czy zainteresowany jest winny uchybienia. Jako kryterium przy ocenie winy

w uchybieniu terminu procesowego przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Usprawiedliwieniem takiego uchybienia jest niemożność usunięcia przeszkody, jeżeli była ona niezależna od strony i istniała do czasu złożenia wniosku o przywrócenie terminu.

O braku winy można mówić w sytuacjach od strony niezależnych, kiedy zainteresowany nie miał wpływu na zdarzenia, określane często jako losowe. Brak winy w uchybieniu terminu należy przyjąć wtedy, gdy zainteresowany nie był w stanie przeszkody pokonać (usunąć) przy użyciu sił i środków normalnie dostępnych. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy.

W judykaturze akcentuje się, że w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, przyjmuje się, iż osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria.

Nieuważne odczytanie daty doręczenia decyzji i w konsekwencji brak dotrzymania terminu do wniesienia odwołania przez pełnomocnika skarżącego należy uznać za działanie naznaczone brakiem staranności w prowadzeniu sprawy, co szczególnie nie może cechować działania profesjonalnego pełnomocnika mającego pełną wiedzę i świadomość konsekwencji niedotrzymania terminu do dokonania czynności. Takie działanie należy uznać za w pełni zawinione, co zasadnie uczynił Sąd pierwszej instancji i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.

Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., a w istocie sprowadzające się do kwestionowania stanowiska orzekającego Dyrektora i Sądu pierwszej instancji o braku uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania nie zasługują na uwzględnienie. O naruszeniu powołanych przepisów nie świadczy bowiem fakt, że organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż okoliczność, że strona odmiennie interpretuje dany przepis niż organ, nie oznacza, że organ ma obowiązek zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której mowa w art. 2a O.p. Nie mógł zostać w sprawie naruszone przepisy art. 115 § 2 i 4 oraz art. 228 O.p. bowiem nie znalazły one w sprawie zastosowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy Ordynacji podatkowej mające zastosowanie w sprawie w przedmiocie przywrócenia terminu są zgodne z Konstytucją RP, a skarżący wyczerpał w niniejszej sprawie prawo do sądu gwarantowane przepisem art. 45 Konstytucji RP zatem jego uprawnienia w tym zakresie nie doznały uszczerbku.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).