Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 30/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. sprawy ze skargi P Sp. z o.o. Oddział na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

P Sp. z o.o. Oddział wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2008 rok. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy.

W (obecnie: P Sp. z o.o.) w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 rok w pozycji "budowle" wykazała podstawę opodatkowania w styczniu 2008 r. w kwocie 1.551.985,00 zł natomiast od lutego do grudnia 2008 r. w kwocie 2.635.674,00 zł. W dniu 17 stycznia 2013 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. i jej zwrot. Dołączyła do wniosku korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r., w której za okres od lutego do grudnia tego roku podatkowego zmniejszono wartość podstawy opodatkowania budowli do 2.428.654,00 zł. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że przeprowadzony kompleksowy i szczegółowy audyt poprawności rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości wykazał, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, ze względu na nieposiadanie określonych cech, nie stanowią obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego lub obiekt budowlany stanowi tylko ich część. W konsekwencji, nie mogą być one opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W jej ocenie, podatkowi podlegają jedynie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz obudowa urządzeń (kontener), o ile jest trwale związany z fundamentem. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyroki sądów administracyjnych. Wskazała również, że w wartości początkowej środka trwałego ukryte są elementy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (ogrodzenie, oświetlenie) jaki i te, które nie są przedmiotem opodatkowania (urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej i telemetria). W związku z powyższym te ostatnie powinny być potraktowane jako urządzenia techniczne i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wójt Gminy postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok, które zakończyło się wydaniem przez niego wskazanej na wstępie decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 w kwocie 51.323,00 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wyżej wymieniony okres.

Od powyższej decyzji skarżąca Spółka złożyła w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w zw. z art 1 i art. 3 pkt 1 lit.b i pkt 6 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną , jak też polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową;

- art. 3 ust. 1b Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza.

Zarzuty dotyczyły również naruszenia prawa procesowego, tj. następujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa:

- art. 120, art. 121 i art. 122 odpowiednio przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, jak też przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

Według skarżącej Spółki naruszenia przepisów postępowania wynikają z wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji oraz nieodniesienia się do przedstawionych przez nią dowodów, w szczególności do profesjonalnych opinii. W jej ocenie, organ wydał decyzję nie dysponując wiedzą techniczną i nie powołując przy tym biegłego, a nawet podjął polemikę z ustaleniami stanu faktycznego poczynionymi przez służby techniczne skarżącej, dotyczącymi tak skomplikowanych obiektów jak infrastruktura przesyłowa, nie posiadając istotnych kompetencji w tym zakresie. Jej zdaniem, brak wiedzy specjalistycznej uniemożliwia obiektywną ocenę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że Wójt Gminy w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny i przekonująco wyeksponował istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz prawidłowo zastosował obowiązującą regulację prawną. Wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu, postępowanie dowodowego w sprawie zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Według organu odwoławczego organ podatkowy poddał analizie zgromadzony materiał dowodowy, a dokonana jego ocena nie była oceną dowolną. Odmienna od woli skarżącej Spółki ocena zgromadzonego materiału dowodowego w żadnym razie nie może świadczyć o naruszeniu przez organ wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej; tym bardziej, że spór dotyczył wykładni przepisów, a nie stanu faktycznego, który został ustalony jako bezsporny. Za chybiony zatem organ odwoławczy uznał zarzut niebrania pod uwagę wyników audytu czy ekspertyz podkreślając, że organ nie rozstrzygał "samowolnie o kwestiach technicznych", a jedynie dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w oparciu o ustalony stan faktyczny, a do tego nie jest wymagana wiedza z zakresu budowy i montażu gazociągu, tak jak techniczna wiedza o zasadach i warunkach budowy i montażu gazociągu nie może uprawniać do władczego ustalania stanu faktycznego.

Kolegium wyjaśniło również, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazało, że definiując budowlę prawodawca nawiązuje w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego, co oznacza, że w odniesieniu do tego pojęcia należy ustalać charakter przedmiotu opodatkowania. Zwrócono też uwagę, że art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego może być stosowany tylko pomocniczo i łącznie z art. 3 pkt 1 lit.b tej ustawy. Jest to szczególnie ważne w przypadku obiektów o złożonej strukturze, jakim niewątpliwie jest sieć gazociągowa.

Następnie SKO wskazało, że art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego zawiera definicję obiektu budowlanego. Zalicza się do tej kategorii także budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wszystkie te elementy stanowią budowlę pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Jeżeli tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów istnieje, to składają się one na jeden obiekt budowlany stanowiący budowlę. Podano również, że posługując się regułami wykładni językowej, z całością techniczno-użytkową ma się do czynienia w sytuacji, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. (W tym zakresie organ powołał się na wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002 r., I CK 5/02). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera ponadto wskazanie, że związek techniczny to fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Natomiast związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Wskazanie przedmiotowego związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obiektu budowlanego o złożonej budowie. Chodzi o obiekt kompletny, tzn. taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Przy czym chodzi o związek faktyczny, a nie prawny. (Na poparcie powyższego powołany został wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24.02.2005 r., sygn. akt I SA/Ol 421/04). SKO dodało też, że bez znaczenia pozostaje przy tym sposób wytworzenia czy zamontowania, sposób połączenia z gruntem oraz możliwość wymiany urządzeń.

Dalej Kolegium wyjaśniło, że podatkowa definicja budowli obejmuje nie tylko obiekt budowlany, ale także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z powyższego wynika zatem, że budowlą na potrzeby prawa podatkowego są obiekt budowlany i urządzenie budowlane. Są to dwa odrębne pojęcia, a zamiarem ustawodawcy było objęcie podatkiem od nieruchomości zarówno obiektów budowlanych niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury, jak i również każdego urządzenia budowlanego, przy czym nie ma znaczenia, czy obiekty te zostały wybudowane na miejscu, czy jedynie zmontowane.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać nawet obiekty będące elementem ciągu technologicznego, np. będące urządzeniami technicznymi. Urządzenia techniczne mogą być bowiem traktowane w zależności od funkcji, którą spełniają, jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca wskazuje na wolno stojące urządzenia techniczne i sieci techniczne. Urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią urządzenia budowlane. Każde z nich podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż wyczerpuje kryteria podatkowej definicji budowli. Posiadanie więc statusu urządzenia technicznego nie wyklucza rzeczy z katalogu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a wręcz pozwala, w zależności od celu, któremu służy, sklasyfikować jako jeden z przedmiotów opodatkowania.

W konsekwencji SKO w pełni podzieliło argumentację organu pierwszej instancji, popartą orzecznictwem sądów administracyjnych, wspierając ją dodatkowo przywołaniem wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12. Zdaniem organu odwoławczego sporne urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, bez względu na umieszczenie, należą do budowli. Stanowią one bowiem całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej a odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi.

W skardze na powyższą decyzję SKO, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu, jak też poprzedzającej go decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Treść skargi stanowi powtórzenie w całości zarzutów i argumentacji zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżąca wskazała, że w jej ocenie stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają definicję budynku, a urządzenia techniczne zlokalizowane w ich wnętrzu nie stanowią budowli, a część budynku. Na tę okoliczność skarżąca przedłożyła dwie ekspertyzy prawne. Twierdziła, że opodatkowano urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że powinna być opodatkowana powierzchnia użytkowa budynku.

Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie stwierdzić należy, że rozpatrując sprawę organy podatkowe obu instancji dochowały obowiązujących reguł procesowych i nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które wskazała w swej skardze P, a które jej zdaniem miały prowadzić do stwierdzeniem nieważności albo uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w tym postępowaniu. Następnie, według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób spójny i przekonujący przedstawiono, jakim dowodom dano wiarę, a jakim i dlaczego, takiej wiarygodności odmówiono. Było to zgodne z art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej Ordynacja podatkowa. Ocena ta w żadnym razie nie narusza swobodnej oceny dowodów, lecz znajduje oparcie w treści art. 191 cyt. ustawy. Podkreślić przy tym należy, że fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska skarżącej Spółki w kwestii oceny zgromadzonego materiału dowodowego czy mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art. 121 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad procesowych określonych w art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ww. ustawy wskutek braku powołania biegłego. Również zdaniem Sądu, dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego, w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna). Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy bowiem przyjętego stanu faktycznego, ale subsumpcji odpowiednich przepisów prawa materialnego poprzez kwalifikację, dla celów podatku od nieruchomości, urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie. Tak jak przyjęły organy podatkowe, urządzenia te należy uznać za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) - zwanej dalej u.p.o.l. i w konsekwencji, opodatkować podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Według skarżącej Spółki stacje redukcyjno-pomiarowe posiadają cechy budynku, co w konsekwencji wyklucza możliwość zaliczenia ich, jak i znajdujących się w nich instalacji i urządzeń technicznych do budowli i opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości według wyliczeń organu.

Z powołanych powyżej przepisów u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję, użytego w ustawie podatkowej terminu budowla, zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 określający, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu tych przepisów związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle zacytowanego przepisu nie ulega wątpliwości, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem w tym zakresie przepisów prawa budowlanego, a więc przy zastosowaniu wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1022/08, przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu trzeba zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, wyjaśnić, czy nie jest to obiekt małej architektury i czy obiekt budowlany ma cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, i jeżeli to zostanie wykluczone, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Budowla została zdefiniowana w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) - zwanej Prawo budowlane. Zgodnie z nim przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Co prawda w cytowanej definicji budowli nie wymieniono wprost sieci gazowych, to w ocenie Sądu mieszczą się one w pojęciu sieci techniczne a wyliczenie w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, ma charakter otwarty i przykładowy. Ponadto w załączniku do tej ustawy, określającym kategorie obiektów budowlanych, w kategorii XXVI ujęto sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10, w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). NSA ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że dla celów budowlanych pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu; przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym.

Z kolei w wyroku z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2874/11 NSA, wyjaśniając pojęcie całości techniczno-użytkowej, stwierdził: "Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową".

Zatem o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku skarżącej, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie, wymontowanie tych urządzeń spowodowałoby zaburzenie celowości istnienia budowli, powodując niemożność jej funkcjonowania, a nawet czyniłoby je bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują bowiem takich wymogów. Przytoczyć przy tym należy pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/05 (niepubl.), który Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela a według którego "budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem".

Akceptując stanowisko, że sieć techniczną należy traktować jako całość, przywołać można jeszcze inne orzeczenie WSA w Warszawie, tj. wyrok z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2515/05 (niepubl.), w którym wskazano, że "Rację mają bowiem organy podatkowe twierdząc, że w takiej sytuacji linię elektroenergetyczną należy postrzegać jako funkcjonalną całość. W przeciwnym razie można byłoby zasadnie twierdzić, że każdy z jej cząstkowych elementów jako takich (np. słup czy lina przewodząca) nie stanowi przedmiotu opodatkowania, a więc i cała linia w ten sposób rozumując, nie powinna być objęta podatkiem od nieruchomości. Jeśli zatem w konkretnym stanie faktycznym linia elektroenergetyczna realizuje oprócz podstawowego jej zadania, jakim jest przesyłanie i dostarczanie energii elektrycznej końcowym jej użytkownikom, także zadania pośrednie w postaci funkcjonalności oświetleniowej, nie można twierdzić, że te podzespoły (urządzenia techniczne - jak nazywa skarżący), które realizują funkcje dodatkowe, nie stanowią elementu tejże napowietrznej linii przesyłowej. W takim przypadku więź funkcjonalno-gospodarcza musi mieć decydujące znaczenie, niezależnie od tego, że usunięcie tych "dodatkowych" elementów nie będzie miało znaczenia dla bytności i realizacji głównego zadania linii elektroenergetycznej, a także niezależnie od tego, czy w ujęciu cywilistycznym oprawy oświetleniowe stanowią część składową tej linii. Dopóki zatem przeznaczeniem napowietrznej linii elektrycznej jest także oświetlanie określonego terenu, dopóty powinna ona stanowić kompleksowo postrzegany przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości".

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały i należycie wykazały, że sieć gazowa jest obiektem budowlanym stanowiącym budowlę, a zatem i wymienione przez skarżącą Spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, jako że stanowią kompleksową i funkcjonalną całość użytkową, podlegają jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Bowiem to kwantyfikator w postaci związku techniczno-użytkowego stanowi o ich zaliczeniu do pojęcia budowli.

Na koniec Sąd pragnie wskazać na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2874/11, z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 554/10 oraz II FSK 553/10), w których poruszono kwestię opodatkowania urządzeń technicznych i wyjaśniono pojęcie całości techniczno-użytkowej. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela w całej rozciągłości tezy i twierdzenia w nich wyrażone, przywołując je w niniejszym uzasadnieniu jako mające zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie.

Wobec niestwierdzenia uchybień procesowych, jak i naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.