Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1035/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015r. sprawy ze skargi A sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił P.P.H.U. "X." Sp. j. w A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w wysokości [...] zł

W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in, że spółka w listopadzie 2008 r. uznała, jako dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów, dostawy piwa na rzecz czeskiego kontrahenta - firmy "J. A." z siedzibą w B., które zostały udokumentowane łącznie 9 fakturami. W toku postępowania ustalono natomiast, że firmy świadczące na rzecz spółki usługi transportowe ("Y." K. P. z C.; Q. s.c. W. P., M. W. z siedzibą w E.; P. Sp. j. G. K., K. C. z siedzibą w K.), nie dokonywały transportów piwa ze spółki "X." do czeskiego podmiotu "J. A." w procedurze dostaw wewnątrzwspólnotowych, a dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towarów, stanowiące podstawę do zastosowania stawki "0%" podatku od towarów i usług odnośnie towaru wykazanego na w/w fakturach wystawionych przez spółkę, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Organ I instancji opierając się na zeznaniach świadków (W. O., J. H., P. O., G. N., T. T., M. S. - kierowców firmy transportowej "Y.", L. T. - magazyniera firmy "Y.", M. P. - pełnomocnika firmy; W. P. właściciela firmy transportowej Q. s.c. oraz kierowców tej firmy – D. G. i K. L., a nadto osób współpracujących z firmą P. Sp. j. G. K., K. C. – S. P. i S. W.; M. G., prezesa zarządu i współwłaściciela spółki "X.", M. G., asystentki prezesa zarządu spółki "X."; J. A. - właściciela firmy "J. A.") oraz przesłuchanych przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd w [...], Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej, w charakterze podejrzanych organizatorów nielegalnego obrotu piwem: D. W., S. W. i B. B., stwierdził, że odbioru zakupionego w spółce piwa dokonały na terenie Wielkiej Brytanii osoby działające w porozumieniu z D. W.

Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał, że nie można przyjąć, iż kwestionowane dostawy realizowano na rachunek czeskiego kontrahenta, gdyż nie potwierdził on umocowania dla D. W. realizowania w tym okresie w jego imieniu obrotu piwem. Na podstawie poczynionych ustaleń, organ I instancji stwierdził, że firma "J. A." nie nabyła uprawnienia do rozporządzania towarem (piwem) jako właściciel. Wobec tego uznano, że spółka "X." nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do czeskiego kontrahenta "J. A.", a tym samym nie nabyła prawa do opodatkowania spornych transakcji 0% stawką podatku zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – w skrócie: "ustawa o PTU"). W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał, że zastosowanie w sprawie ma art. 41 ust. 1 ustawy o PTU, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług (w świetle obowiązujących w 2008 r. przepisów) wynosi 22% i tym samym przedmiotowe dostawy podlegają opodatkowaniu według tej stawki obliczonej od podstawy określonej zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o PTU. W celu ustalenia podstawy opodatkowania dla podatku od towarów i usług, organ I instancji przyjął kwoty podatku akcyzowego wynikające z decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., natomiast dla wyliczenia podatku należnego w/w transakcji zastosowano metodę tzw. "rachunkiem w stu".

W odwołaniu z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], spółka zażądała uchylenia decyzji organu I instancji w całości, zarzucając jej naruszenie: art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że spółka "X." nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. - w skrócie: "u.k.s.") poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiający się w nierespektowaniu zasady "in dubio pro tributario"; art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez zignorowanie wniosku o sprawdzenie sposobu zapłaty przez firmę "J. A." za zobowiązania spółki, co doprowadziło do podjęcia ustaleń niezgodnych z rzeczywistością.

W uzasadnieniu odwołująca się podniosła, że spełniła warunki określone w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o PTU w stosunku do dostaw dokonywanych na rzecz czeskiego podmiotu - firmy "J. A.". Podkreśliła, że wyroby akcyzowe sprzedane na rzecz J. A. zostały przewiezione na teren Anglii. Spółka wyraziła przekonanie, że dla uznania, czy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie ma znaczenia miejsce siedziby firmy "J. A.", a dostawa może odbywać się do innego miejsca. Istotne jest to, aby dostawa została dokonana na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a ten warunek został spełniony. Ponadto stwierdziła, że sam fakt niezgłoszenia przez podmiot czeski dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, nie stanowi niepodważalnego dowodu na to, iż nie dokonywał on zakupu piwa od spółki. Zarzuciła także, że w materiale dowodowym nie znajduje odzwierciedlenia stwierdzenie organu I instancji dotyczące braku potwierdzenia umocowania przez J. A. dla D. W. do realizowania w jego imieniu obrotu piwem. Spółka podkreśliła, że dochowała należytej staranności poprzez dokonanie wnikliwej weryfikacji formalnoprawnej czeskiego kontrahenta.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności podniósł, że zbadał z urzędu kwestię przedawnienia i uznał, że bieg terminu przedawnienia, zgodnie art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem nr [...] z dnia [...] w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. oraz marzec 2009 r. Zaznaczono, że podatnik w dniu [...] został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. oraz marzec 2009 r. z uwagi na wszczęcie w/w postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Organ II instancji w pełni podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i stwierdził, że spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki preferencyjnej w podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej na rzecz kontrahenta czeskiego - firmy "J. A.". Wskazano, że z zakwestionowanych 9 faktur wynika, iż nabywcą piwa od spółki "X." była czeska firma "J. A.", która posiadała, w okresie dokonywania transakcji, numer VAT UE. Z informacji z dnia [...] przekazanej przez administrację celną Czech, wynika, że sprzedawany przez spółkę towar nie został dostarczony na terytorium Czech do firmy "J. A.", albowiem firmie tej nie została udzielona zniżka na podatek ze strony czeskiego Urzędu Celnego. Ponadto ustalono, że na dokumentach celnych używany był "falsyfikat pieczątki przyjęcia Urzędu Celnego w B.", a Urząd Celny w O. nigdy nie potwierdzał dokumentów towarzyszących pieczątką przyjęcia, ponieważ pieczątki tej nie używa się do potwierdzania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru przez urząd celny. Z zeznań złożonych w dniu [...] przez J. A. wynika, że współpracę polegającą na pośrednictwie sprzedaży piwa z Polski do Anglii zaproponował mu D. W. Świadek zeznał, że D. W. nigdy nie dostarczył mu dokumentów celnych, w tym o przyjęciu towarów przez odbiorców z Anglii. J. A. wiedział do jakich firm w Anglii piwo było dostarczane oraz, czy zostało dostarczone do firm, których dane widniały na dokumentach celnych i przewozowych. Z wyjaśnień dotyczących obrotu piwem wynika, że świadek nie potrafił podać żadnych danych odnoszących się do przeprowadzonych - rzekomo w jego imieniu - transakcji związanych z dostawami piwa z Polski do Wielkiej Brytanii. Niewiedza ta wynikała, jak zeznał J. A., z oszustw dokonywanych przez D. W., działającego na szkodę firmy "J. A.", który fałszował podpisy, pieczątki i całe dokumenty związane z transakcjami realizowanymi pod wyżej wymienioną firmą. Podkreślono, że w dniu [...] J. A. wystawił dla D. W. pełnomocnictwo do działania w jego imieniu, które następnie anulował w dniu [...]. W ocenie organu odwoławczego, zeznania J. A. korelują z informacjami uzyskanymi od władz czeskich, w związku z czym dano wiarę tym zeznaniom na okoliczność nie dostarczenia piwa do Czech, lecz do Wielkiej Brytanii. Organ II instancji podniósł, że z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków jednoznacznie wynika, iż spółka "X." nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa do czeskiej firmy J. A., gdyż żaden z kierowców, magazynier oraz pełnomocnik firmy "Y." K. P. w B., żaden z kierowców oraz współwłaściciel firmy transportowej Q. s.c. W. P., M. W. z siedzibą w E., jak i osoby współpracujące z firmą P. Sp. j. G. K., K. C. z siedzibą w K., nie potwierdzili faktu dostarczenia towaru w postaci piwa do Czech. Podkreślono, że firmy transportowe, których pieczątki widniały na CMR-ach dokumentujących transporty do firmy "J. A." w Czechach wykonywały transporty na trasie Polska - Anglia, albo na trasach krajowych, do miejsc gdzie dokonywano przeładunków na samochody jadące do Anglii. Stwierdzono, że wszystkie zeznania były spójne i logiczne, w związku z czym przyznano im przymiot wiarygodności. Zwrócono także uwagę, że z listów przewozowych CMR jednoznacznie wynika, iż nadawcą towarów przewożonych przez firmy transportowe była spółka "X.", a nie D. W. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż spółka "X." dokonywała fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów w postaci piwa do odbiorcy w Czechach. Firmę zorganizował w Czechach J. A. współpracujący z D. W., organizującym działalność nielegalnego obrotu piwem na terenie Polski. W rzeczywistości dostawy do Czech odbywały się jedynie poprzez obrót dokumentów: faktur, dowodów przewozowych CMR, natomiast piwo faktycznie było wywożone do Wielkiej Brytanii, co potwierdziły bezpośrednio zeznania organizatorów nielegalnego obrotu piwem - D. W., P. R. i P. B. Wskazywane w dokumentach firmy transportowe dokonywały przewozów towarowych do Anglii, co potwierdzili właściciele tych firm oraz kierowcy i inni pracownicy, którzy zeznali, że nigdy nie jeździli z piwem do Czech.

Uznając za bezzasadne podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazano, że w toku postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej oparł się, m.in. na materiale dowodowym zebranym w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego sygn. [...[ i śledztwa CBŚ o sygn. akt [...[. W ramach tych postępowań przeprowadzono m.in. przesłuchania organizatorów grupy przestępczej - D. W., P. B., M. S., S. W., B. B., właścicieli i kierowców firm transportowych oraz właścicieli hurtowni organizujących dostawy. Organ kontroli skarbowej opierał się również na analizie dokumentacji przedłożonej przez stronę, informacjach polskich organów celnych i zgromadzonych przez nie informacji od czeskich organów celnych i czeskich organów ścigania. Ponadto stwierdzono, że organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym. Wszystkie fakty przedstawione w decyzji zostały ustalone i ocenione na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, tj. zgodnie z wymogami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a wyciągnięte na podstawie tego materiału wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaakcentował także, że w sprawie istotny jest fakt, iż spółka "X." nie działała w dobrej wierze i nie podjęła wszelkich wymaganych prawem działań, aby móc zastosować 0% stawkę podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W tym kontekście wskazano, że w trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż istnieje szereg okoliczności, które - przy zachowaniu należytej staranności - winny wzbudzić w zarządzającym spółką "X." wątpliwości, co do rzetelności przeprowadzonych transakcji, a mianowicie: zakup dużej ilości piwa przez człowieka, który nie przedkładając żadnego pełnomocnictwa twierdzi, że reprezentuje czeską firmę; płatności dokonywane bez pośrednictwa rachunku bankowego, z naruszeniem art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; częste zakupy i duże ilości, w odstępach zaledwie 1-4 dniowych; duże zakupy pomimo małej popularność polskiego piwa na rynku czeskim. Zaznaczono również, że wartość kwestionowanych na rzecz "J. A." transakcji w listopadzie 2008 r. wyniosła [...] zł, co oznacza, iż transakcje opiewały na duże wartości. W ocenie organu odwoławczego spółka naruszyła zasady profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, dokonując transakcji z podmiotami, co do których mogła mieć wiedzę, że działają z naruszeniem prawa, bez weryfikowania autentyczności dostarczanych dokumentów, co chroniłoby ją przed ewentualnymi negatywnymi skutkami tej współpracy. Jako istotne w sprawie wskazano, że w badanym okresie firma "J. A." była największym odbiorcą piwa sprzedawanego przez spółkę "X.", którego dostawy opodatkowane były stawką 0%. Z rejestrów VAT export przedłożonych przez spółkę "X." wynika bowiem, że w badanym okresie J. A. był jedynym odbiorcą piwa z Republiki Czeskiej, a kwoty dostaw na jego rzecz stanowiły największy udział w ogólnej wartości dostaw w listopadzie 2008 r., ponieważ łączna wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w tym okresie wyniosła [...] zł, w tym [...] zł to dostawy do J. A.

Ponadto zaznaczono, że z materiału dowodowego jasno wynika, iż D. W. nie dysponował żadnym dokumentem potwierdzającym, że działa w imieniu firmy "J. A.", nie przedstawił on bowiem pełnomocnictwa do reprezentowania tej firmy, a mimo to spółka wystawiała dokumenty sprzedaży (9 faktur) na firmę czeską w listopadzie 2008 r. na wysokie wartości. Podkreślono, że dopiero w dniu 4 grudnia 2008 r. J. A. udzielił D. W. pisemnego pełnomocnictwa "do reprezentowania we wszystkich sprawach i postępowaniach prowadzonych przed urzędami, organami administracji państwowej oraz ponadto we wszystkich sprawach i postępowaniach z osobami prawnymi i fizycznymi, występowania w moim imieniu, wykonywania wszelkich czynności, włącznie ze składaniem na piśmie wniosków i podań, składania wniosków i zrzekania się praw do ich składania postępowaniach sądowych, administracyjnych i innych, przyjmowania praw oraz wymagania lub zrzekania się wypełniania obowiązków przez osoby trzecie, zawierania ugody i porozumień, wszystko w zakresie mojego przedmiotu działalności." Stwierdzono, że spółka nie sprawdziła również wiarygodności tego przedstawicielstwa, chociażby przez bezpośredni kontakt z firmą "J. A.". Wobec powyższego uznano, że D. W. dokonywał zakupu piwa w spółce "X." jako reprezentant czeskiej firmy "J. A.", nie posiadając w rzeczywistości żadnego pełnomocnictwa, gdyż takie otrzymał dopiero w dniu 4 grudnia 2008 r., co nie wzbudziło jednak żadnych wątpliwości i podejrzeń M. G., co do legalności tego działania. Podkreślono także, że transakcje sprzedaży piwa firmie "J. A." miały charakter powtarzalny, a to wymagało sprawdzenia tożsamości odbiorcy, weryfikacji pełnomocnictwa podmiotu twierdzącego, że reprezentuje czeską firmę oraz kierowców odbierających towar. Wielokrotność transakcji, znaczna ich wartość (na [...] zł netto) oraz specyfika towaru (który miał trafić do Czech - potentata w produkcji piwa), winny skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności przy wyborze kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. - nie negując zeznań prezesa spółki, że spółka była w posiadaniu pełnomocnictwa udzielonego D. W. przez J. A., przetłumaczonego zaświadczenia o rejestracji podatku od piwa oraz zmian dokonanych we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanym przez gminny urząd ds. działalności gospodarczej Magistratu miasta B. - dokument w języku czeskim - zaznaczył, że pełnomocnictwo zostało wydane dopiero w dniu 4 grudnia 2008 r., a zatem już po dokonaniu sprzedaży w listopadzie 2008 r. W przypadku dokumentu dotyczącego zmian dokonanych przez J. A. we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanym przez gminny urząd ds. działalności gospodarczej Magistratu miasta B., stwierdzono, że brak jest daty wydania tego zaświadczenia, a to oznacza, że nie można jednoznacznie ustalić, od kiedy spółka mogła być w posiadaniu tego dokumentu. Powyższe dowodzi, że dokumenty te nie zostały w żaden sposób zweryfikowane przez spółkę "X.". Podkreślono również, że wobec faktu zgłoszenia się do spółki D. W. nie posiadającego pełnomocnictwa spółka weryfikację nieznanego dotąd kontrahenta zakończyła na uzyskaniu potwierdzenia zidentyfikowania podmiotów z krajów członkowskich wspólnoty europejskiej innych niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-ID1) wydane przez Izbę Skarbową w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w L. w dniu [...], nr [...], z którego wynika, iż numer VAT [...] przypisany podmiotowi: J. A., [...] B., na dzień 14 listopada 2008 r. jest numerem VAT aktywnym. W świetle powyższego podniesiono, że sam fakt, iż podmiot J. A. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Republice Czeskiej, nie jest dowodem potwierdzającym, że dostawy wewnątrzwspólnotowe dokonywane przez stronę w 2008 r. na rzecz w/w czeskiego kontrahenta, w rzeczywistości miały miejsce. Zdaniem organu, spółka kierując się doświadczeniem życiowym mogła przewidzieć następstwa takiego zachowania np. oszustwo podatkowe.

W konkluzji organ II instancji stwierdził, że spółka nie przedstawiła dowodów wskazujących, że przysługuje jej prawo do 0% stawki podatku stosowanej przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Zaznaczył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka powinna wiedzieć, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie bezprawnej korzyści podatkowej. Konfrontując wyjaśnienia spółki z zeznaniami wskazanych wyżej świadków i podejrzanych organ uznał, że spółka nie zachowała staranności, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach. Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż spółka "X." wraz z firmami transportowymi: "Y." K. P., Q. s.c. W. P., M. W., P. Sp. J G. K., K. C., świadomie brała czynny udział w wyłudzaniu podatku akcyzowego oraz "ulgi" w podatku VAT. Podkreślono bowiem, że z listów przewozowych CMR wynika, że to spółka była nadawcą towaru (piwa) przewożonego przez w/w firmy transportowe. Okoliczność tę potwierdziła również analiza kryminalna z dnia 7 sierpnia 2013 r. wykonana w ramach śledztwa prowadzonego przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd w [...] nr [...], z której wynika, że spółka "X." wiedziała, gdzie w rzeczywistości kierowany jest transport piwa, ponieważ świadomie współpracowała z w/w przewoźnikami, którzy na potrzeby hurtowni potwierdzali nieprawdziwość dokumentacji, tj., że transport odbywał się do Czech.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 13 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że dokonane przez skarżącą dostawy nie stanowią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;

- art. 41 ust. 3 ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie w sprawie;

- art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem w/w przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca w znacznej części powtórzyła zarzuty i argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji i w piśmie z dnia [...]. Przede wszystkim skarżąca wyraziła przekonanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w spornej decyzji dowiódł jedynie, że piwo nie było transportowane do Czech, lecz do Wielkiej Brytanii. Jej zdaniem, organ błędnie wnioskuje, że dostawy faktycznie nie miały miejsca na rzecz wskazanego na fakturze odbiorcy firmy "J. A." z siedzibą B., Czechy, z faktu nie przewożenia towaru do miejsca określonego w dokumentach CMR (B., Czechy). Spółka ponownie stanęła na stanowisku, że dla uznania, czy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie ma znaczenia miejsce siedziby firmy "J. A.", a dostawa może odbywać się do innego miejsca, przy czym istotnym jest, aby została ona dokonana na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Ten warunek został przez spółkę spełniony. Skarżąca podkreśliła, że w wyniku zawartej transakcji doszło do dostawy towarów do firmy "J. A.", lecz wskutek działań tego podmiotu dostawa nie została dokonana do Czech, lecz do Anglii. W efekcie doszło do dostawy towarów na teren innego kraju UE, niż kraj wysyłki towarów, a to oznacza, że doszło do dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co uzasadnia zastosowanie stawki 0% podatku VAT.

Skarżąca wskazała, że z zeznań J. A. wynika, że współpracę polegająca na pośrednictwie w sprzedaży piwa z Polski do Anglii zaproponował mu D. W. Stwierdziła, że organy podatkowe nie kwestionowały na żadnym etapie postępowania prawnej skuteczności pełnomocnictwa udzielonego D. W. do występowania w imieniu firmy "J. A.". Autorka skargi podniosła, że w świetle zebranego materiału dowodowego uznać należy, iż dochodziło do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy "J. A.", a zatem nie można stwierdzić, że transakcje dostawy piwa do firmy "J. A." były fikcyjne, a jedynie, że nie były one dokonywane na terenie Czech. W ocenie spółki, wyjaśnienia J. A., w których zdawał się sugerować, że nie miał szczegółowych informacji o dostawach dokonanych na jego rzecz są niewiarygodne, gdyż mają na celu odsunięcie od niego podejrzeń o udział w nielegalnym procederze. Podkreśliła, że z przedstawionych dowodów i informacji wynika, że J. A. z pełną świadomością podjął działania w zakresie rejestracji firmy, angażował własne środki pieniężne oraz że działał przez zgodnie z prawem powołanego pełnomocnika. Skarżąca stwierdziła, że nie ma wątpliwości, iż firma "J. A." brała czynny udział w częściowo nielegalnym handlu piwem pomiędzy Czechami i Anglią, przy czym zaznaczyła, że pierwotna transakcja sprzedaży piwa przez skarżącą dokonywana była z zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Ujawnione nieprawidłowości na kolejnym etapie obrotu, w jej opinii, nie mają wpływu na uznanie transakcji sprzedaży piwa przez spółkę "X." na rzecz firmy "J. A." za wewnątrzwspólnotową dostawę. Według spółki, transakcje te zawarte były bowiem pomiędzy podatnikami VAT, a towary zostały dostarczone z jednego kraju UE do innego kraju UE. W opinii skarżącej, informacje potwierdzające aktywny udział J. A. w handlu piwem pomiędzy Polską, Czechami i Anglią znajdują się w: protokole z przesłuchania świadka J. A. z dnia 10 lutego 2012 r., protokołach z przesłuchania podejrzanego P. R. z dnia 7 i 13 grudnia 2011 r., protokołach z przesłuchania podejrzanego D. W. z dnia 4 lipca 2011 r., z dnia 3 października 2011 r. oraz z dnia 23 lutego 2012 r. Ponadto, skarżąca stwierdziła, że przy zachowaniu należytej staranności dokonała weryfikacji swojego kontrahenta poprzez uzyskanie odpowiednich dokumentów poświadczających, iż J. A. prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej oraz podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrz wspólnotowych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2015 r. (k. 62 akt) skarżąca uzupełniła skargę, zarzucając dodatkowo naruszenie art. 121 i art. 122 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej, nie można uznać, iż nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tylko i wyłącznie ze względu na nieprawidłowe, czy wręcz sfałszowane dokumenty transportowe, które towarzyszą takiej dostawie. W ocenie skarżącej istotne jest wyłączne spełnienie dwóch przesłanek: wywóz towaru z jednego kraju UE do innego kraju UE oraz dokonanie dostawy na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej. W stanie faktycznym sprawy doszło do spełnienie pierwszej przesłanki i to mimo tego, że skarżąca nie posiada dokumentów transportowych, które potwierdzałyby wywóz piwa do Anglii, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że towar został przetransportowany z Polski do Anglii. Na tej podstawie skarżąca uważa, że fakt wywozu towarów z Polski do innego kraju UE został więc dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych udowodniony w sposób wystarczający. Według skarżącej została spełniona także druga z wymienionych przesłanek, albowiem należy uznać, że bez wątpienia firma "J. A." była zarejestrowanym na terytorium Czech podatnikiem podatku od wartości oddanej i prowadziła działalność w zakresie obrotu piwem.

Ponadto skarżąca odwołała się do konkretnego postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w P., w toku którego ustalono, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co wskazuje na aktywny udział firmy "J. A." w dostawach piwa na teren Czech. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła m.in., że wykazała się należytą starannością w weryfikacji czeskiego kontrahenta, a argumenty Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące naruszenia zasad profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej są nielogiczne, niezgodne z zebranym materiałem dowodowym lub oparte na wierze, a nie na faktach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy uznania spornych dostaw towaru (piwa) przez skarżącą, jako spełniających warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organy podatkowe oparły swoje stanowisko na podstawowym ustaleniu, że skarżąca nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa do czeskiej firmy "J. A.". Organy stwierdziły, że dostawy do Czech odbywały się jedynie poprzez obrót dokumentów (faktur, dowodów przewozowych CMR), natomiast towar faktycznie był wywożony do Wielkiej Brytanii. W konkluzji organy podatkowe uznały, że dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towarów, stanowiące podstawę do zastosowania stawki "0%" podatku od towarów i usług odnośnie towaru wykazanego w spornych fakturach wystawionych przez skarżącą spółkę, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Wobec takiego stanowiska organów podatkowych, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 ustawy o PTU. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 i 122 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując do oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Odnosząc się zatem do wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Jakkolwiek skarżąca nie zarzuciła naruszenia art. 191 O.p., to w uzasadnieniu skargi polemizuje także z oceną zgromadzonych w sprawie dowodów. Należy zwrócić zatem uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego – w ocenie Sądu - skarżąca prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

Skarżąca zarzucając naruszenie przepisów postępowania wskazuje w konsekwencji na błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że:

- nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Czech,

- nabywcą towarów nie była firma "J. A.".

Odnosząc się do tych zarzutów Sąd w pierwszej kolejności podkreśla, że organy podatkowe nie kwestionowały, jak się wydaje bezspornej okoliczności, że firma "J. A." faktycznie istniała, była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadziła aktywną działalność gospodarczą. Zwrócić należy także uwagę, że sama skarżąca przyznała bezsporny fakt, że firma "J. A." brała czynny udział w częściowo nielegalnym handlu piwem pomiędzy Czechami i Anglią, zastrzegając jednocześnie, że ujawnione nieprawidłowości na kolejnym etapie obrotu, w jej opinii, nie mają wpływu na uznanie transakcji sprzedaży piwa przez skarżącą spółkę na rzecz firmy "J. A." za wewnątrzwspólnotową dostawę.

Okoliczności związane z udziałem firmy "J. A." w oszustwie podatkowym zostały ustalone ponad wszelką wątpliwość i jako bezsporna podstawa faktyczna rozstrzygnięcia przyjęta została w toku innych postępowań sądowych, w tym także w sprawach zainicjowanych wnioskiem skarżącej o zwrot podatku akcyzowego. Organy podatkowe dokonały w tych postępowaniach szereg ustaleń faktycznych, wskazujących precyzyjnie na mechanizmy procederu zmierzającego do bezpodstawnego uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. W szczególności ustalono, że mechanizm ten polegał na nabywaniu piwa w polskich hurtowniach, a następnie organizowaniu jego fikcyjnych dostaw m.in. do firmy "J. A." w Czechach. W rzeczywistości jednak większość z tych dostaw, bezpośrednio albo przez Czechy wprowadzana była do nielegalnego obrotu detalicznego w Anglii, gdzie akcyza na piwo była znacznie wyższa. Dzięki temu, że na rynek angielski piwo wprowadzane było poza ewidencją i bez uiszczenia wymaganych podatków, piwo z Polski miało znacznie konkurencyjną cenę niż piwo znajdujące się w tym państwie w legalnym obrocie. Ponadto piwo sprzedawane w Polsce z przeznaczeniem na dostawę wewnątrzwspólnotową nie było obciążane podatkiem VAT i akcyzą, co również znacząco wpływało na jego atrakcyjność cenową. W tym zakresie organy opierały się na materiale dowodowym zebranym w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego o sygn. akt [...[ i śledztwa CBŚ o sygn. akt [...]. W trakcie tych postępowań przeprowadzono m. in. przesłuchania organizatorów grupy przestępczej – P. R., D. W., P. B., właścicieli i kierowców firm transportowych oraz właścicieli hurtowni organizujących dostawy. Na podstawie materiałów z postępowania karnego, w tym w oparciu o treść protokołów przesłuchań uczestników przestępczego procederu tj. D. W., P. R., P. B. ustalono m.in., że dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów akcyzowych w postaci piwa do odbiorcy w B. były fikcyjne. J. A. współpracował z D. W., organizującym działanie grupy na terenie Polski. W rzeczywistości dostawy do Czech do J. A. nie miały miejsca, a piwo było wywożone do Wielkiej Brytanii. Z materiału dowodowego zgromadzonego w powyższych postępowaniach przygotowawczych wynikał jednoznacznie fikcyjny charakter dostaw piwa dokonywanych do Czech. Ponadto z materiałów uzyskanych przez polskie organy ścigania w ramach pomocy prawnej od czeskich organów ścigania wynikało, że czeski urząd celny nie potwierdził złożenia pieczęci na uproszczonym dokumencie towarzyszącym, wyjaśniając, że widniejąca na nim pieczęć nie jest używana do potwierdzania tego dokumentu. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wiarygodność dokumentów przedłożonych przez skarżącą (UDT, CMR, faktura) uznając, że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych do Czech, a ustalenia w tym zakresie były oparte również na wyjaśnieniach osób organizujących przestępczy proceder oraz właścicieli firm przewozowych i ich pracowników (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 r., III SA/Po 316/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2014 r., III SA/Po 333/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2014 r., III SA/Po 476/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r., I SA/Po 539/14; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 listopada 2014 r., III SA/GL 805/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...], Nr [...] – k. 72 akt).

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, na prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do przebiegu dostaw objętych niniejszym postępowaniem, nie ma istotnego wpływu podnoszona przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2015 r. okoliczność zajęcia przez organ celny II instancji stanowiska (powołana wyżej decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...], Nr [...] - k. 69-79 akt), który nie kwestionując bezspornego faktu udziału skarżącej spółki w nielegalnym procederze fikcyjnych dostaw piwa do Czech, jednocześnie zauważył, że niezależnie od ustalonego ogólnego procederu działania grupy przestępczej, to ocena każdego wniosku o zwrot podatku akcyzowego odnosić się winna do okoliczności towarzyszącej konkretnej dostawie wewnątrzwspólnotowej. Powyższe nie oznacza jednak, a materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie pozwala na sformułowanie zasadnego wniosku, że sporne dostawy zostały dokonane do Czech, skoro sama skarżąca nie kwestionuje faktu dokonania tych dostaw do Wielkiej Brytanii.

Skarżąca akcentując udowodnienie na podstawie innych dowodów faktu dokonania dostawy w innym państwie UE niż Czechy oraz wskazując na dokonanie spornych dostaw na rzecz zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług (który według twierdzeń skarżącej przemieścił na dalszym etapie obrotu towar z Czech do Wielkiej Brytanii), czyni to w kontekście regulacji z art. 41 ust. 3 ustawy o PTU, która określając stawkę "0" podatku od towarów i usług w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, odsyła jednocześnie do art. 42 ustawy o PTU. Ten ostatni przepis określa warunki stosowania stawki "0". W ocenie Sądu dla uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową nie wystarczy jednak wykazanie spełnienia warunków formalnych i udowodnienia dokonania dostawy zgodnie z art. 42 ustawy o PTU, w sytuacji, w której mimo zgromadzenia niezbędnych dokumentów, istnieją uzasadnione wątpliwości, czy dotyczą one rzeczywistej transakcji gospodarczej. Ten aspekt sprawy skarżąca zupełnie pomija w swych rozważaniach, koncentrując się wyłącznie na wykazaniu, że spełnione zostały warunki formalne (mimo posłużenia się częściowo sfałszowanymi dokumentami) zgodnie z art. 42 ustawy o PTU, polegających na wykazaniu przemieszczenia towarów do innego kraju UE oraz dokonania dostawy formalnie na rzecz zarejestrowanego podatnika od towarów i usług, który był aktywnym przedsiębiorcą w obrocie gospodarczym.

W tym kontekście, ocena zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie może abstrahować od wynikającej z przepisów prawa materialnego istoty dostawy wewnątrzwspólnotowej i jej prawnej konstrukcji. Jak trafnie stwierdza się w orzecznictwie sądów administracyjnych, istotą systemu transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego - w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy wedle stawki podatku tam właściwej. Transakcja w ten sposób opodatkowana pozwala uniknąć zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. W przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych efekt ten został osiągnięty właśnie przez wprowadzenie zasady, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest zwolniona z opodatkowania (przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z taką dostawą), zaś wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest opodatkowane według stawek właściwych dla dostawy danego towaru w kraju, w którym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce. Powyższa charakterystyka transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi jednocześnie podstawową regułę interpretacyjną, jaką należy się kierować przy opodatkowaniu tych transakcji. Zgodnie z tą regułą dostawa towaru, który w jej wyniku zostaje przemieszczony do innego państwa członkowskiego, powinna być w kraju dostawy zwolniona z opodatkowania, ponieważ opodatkowana będzie w kraju, w którym kończy się jego transport. Jednocześnie dla uniknięcia niebezpieczeństwa deklarowania transakcji wewnątrzwspólnotowej bez faktycznego przemieszczenia towaru do innego kraju, poszczególne państwa członkowskie wprowadzają określone warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Część z tych warunków została określona w powołanym już art. 42 ustawy o PTU. Przepis ten wskazuje na obowiązki podatników w zakresie dokumentacji transakcji, których spełnienie pozwala na zastosowanie stawki 0%. W judykaturze wyraźnie podkreśla się, że ewentualne braki formalne ww. dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, nie powinno oznaczać, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0%. Przyjmuje się bowiem, że stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca. Wszelkie zaś wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 marca 2014 r., I SA/Gd 176/14, LEX nr 1469668 i powołane tam orzecznictwo).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej także przez skarżącą uchwale siedmiu sędziów z dnia 11 października 2010 r. w sprawie I FPS 1/10, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o PTU, dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W uchwale tej NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowodnić, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. NSA podkreślił też, że dowody o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o PTU nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnego, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami, dowodzone okoliczności mogą zostać udowodnione również innymi dowodami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o PTU. Stanowisko to można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13, LEX nr 1377941; wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., I FSK 657/13, LEX nr 1480696; wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r., I FSK 17/12, LEX nr 1484685; wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., I FSK 272/12, LEX nr 1339480).

Mając powyższe na uwadze i odwołując się do powołanej wyżej reguły (wynikającej z istoty transakcji wewnątrzwspólnotowej), zgodnie z którą, dostawa towaru, który w jej wyniku zostaje przemieszczony do innego państwa członkowskiego, powinna być w kraju dostawy zwolniona z opodatkowania, ponieważ opodatkowana będzie w kraju, w którym kończy się jego transport, podkreślić należy, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można ustalić, czy sporne transakcje zostały opodatkowane w kraju, w którym kończył się transport dostawy (Wielka Brytania). A zatem, wobec braku możliwości wykazania przez skarżącą dokonania dostawy do Czech, skarżąca nie może skorzystać z możliwości zastosowania stawki podatku "0", skoro nie wiadomo, kto był faktycznym odbiorcą towaru w Wielkiej Brytanii i czy w tym kraju sporne dostawy zostały opodatkowane.

Słusznie organy podatkowe uznały, że wskazane przez skarżącą inne dowody, wykazujące formalnie dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych do innego kraju UE zgodnie z art. 42 ustawy o PTU, nie dotyczą rzeczywistej transakcji gospodarczej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z zeznań świadków i osób działających za skarżącą, nie wynika, że zamiarem stron spornych transakcji było dokonanie dostawy do jakiekolwiek kraju UE. Z dokumentów wynika, że krajem w którym miał zakończyć się transport towaru były Czechy (a nie Wielka Brytania). Z kolei działający jako rzekomy przedstawiciel firmy "J. A." D. W., nie oświadczył, że zawiera transakcje na rzecz firmy czy jej samodzielnego oddziału, która ma siedzibę w Wielkiej Brytanii lub jakimkolwiek innym kraju UE. Zamiarem stron było bowiem dokonanie dostawy na rzecz firmy z siedzibą w Czechach. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że wykazanie innymi dowodami (zgodnie z art. 42 ustawy o PTU) faktu przemieszczenia towaru do innego kraju UE, jest wystarczające do zastosowania stawki "0" podatku od towarów i usług, w okolicznościach faktycznych sprawy.

Z tych względów, mając też na uwadze poczynione na wstępie uwagi dotyczące podstawowych reguł postępowania podatkowego, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, a skarżąca miała możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów.

Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie organów, które Sąd przyjmuje także jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie dokonała dostaw i transportów piwa do czeskiego podmiotu "J. A." w procedurze dostaw wewnątrzwspólnotowych, a dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towarów, stanowiące podstawę do zastosowania stawki "0%" podatku od towarów i usług odnośnie towaru wykazanego na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach wystawionych przez skarżącą, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Takie ustalenia uzasadniały odmowę zastosowania przez organy podatkowe przepisów z art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 ustawy o PTU, co jednocześnie wskazuje na niezasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do kwestii zachowania przez skarżącą należytej staranności przy wyborze i ustaleniu wiarygodności swojego kontrahenta, należy zwrócić uwagę na stanowisko TSUE zawarte wyroku z dnia 18 grudnia 2014 roku, wydanego w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13, C-164/13 (dostępny na stronie internetowej: www.curia.eu). W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał stwierdził m.in., że co do zasady krajowe organy i sądy powinny odmówić przyznania praw przewidzianych przez VI Dyrektywę VAT, które są powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, niezależnie od tego, czy chodzi o prawa do odliczenia, zwolnienia, czy zwrotu podatku VAT związanego w dostawą wewnątrzwspólnotową (punkt 49). Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa w tym przedmiocie Trybunał podkreślił, że ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (punkt 50).

W świetle powyższego skarżąca nie może zasadnie podnosić argumentu, że przy udowodnieniu innymi dowodami warunków formalnych uzasadniających zastosowanie stawki "0" podatku od towarów i usług, nie ma znaczenia co dzieje się z dostawą na dalszym odcinku (etapie) dostawy.

Rację należy przyznać skarżącej (strony 11-12 pisma procesowego z dnia 9 lutego 2015 r.), że uzasadnienie stanowiska organu odwoławczego w zakresie oceny zachowania przez skarżącą należytej staranności jest częściowo wadliwe i opiera się dowolnych twierdzeniach, w szczególności co do stwierdzonej przez organ - "małej popularności polskiego piwa na rynku czeskim...". Uchybienie to, w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przedstawionej przez organy podatkowe oceny zachowania skarżącej, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ostateczna konkluzja organów podatkowych co do oceny zachowania skarżącej jest trafna. Organy słusznie uznały, że skarżąca naruszyła zasady profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, dokonując transakcji z podmiotami, co do których mogła mieć wiedzę, że działają z naruszeniem prawa, bez dostatecznej weryfikacji autentyczności dostarczonych jej dokumentów. Istotny jest także zaakceptowany przez skarżącą sposób przeprowadzenia transakcji, co podkreślał już tut. Sąd, wskazując m.in., że skarżąca miała przynajmniej dostateczne podstawy, aby podejrzewać nielegalny i fikcyjny charakter dokonywanych z jej udziałem dostaw (np. powołany wyżej wyrok tut. Sądu z dnia 15 stycznia 2015 r. w sprawie III SA/Po 316/14). Skarżąca winna była zachować szczególną ostrożność w sytuacji, w której zawierała transakcje z pełnomocnikiem kontrahenta zagranicznego, a odbiorca (nabywca) towaru organizował także jego transport do państwa siedziby kontrahenta.

W ocenie Sądu rozstrzygająca w tej kwestii jest przytoczona przez organ odwoławczy argumentacja, zgodnie z którą, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż skarżąca spółka wraz z firmami transportowymi: "Y." K. P., Q. s.c. W. P., M. W., P. Sp. J. G. K., K. C., świadomie brała czynny udział w wyłudzaniu podatku akcyzowego oraz "ulgi" w podatku VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że z listów przewozowych CMR wynikało, że to skarżąca była nadawcą towaru (piwa) przewożonego przez ww. firmy transportowe. Okoliczność tę potwierdziła również analiza kryminalna z dnia 7 sierpnia 2013 r. wykonana w ramach śledztwa prowadzonego przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd w [...] nr [...], z której wynika, że skarżąca spółka wiedziała, gdzie w rzeczywistości kierowany jest transport piwa, ponieważ świadomie współpracowała z ww. przewoźnikami, którzy na potrzeby hurtowni potwierdzali nieprawdziwość dokumentacji, tj. że transport odbywał się do Czech. Tych ustaleń skarżąca skutecznie nie podważyła w toku postępowania przed organami podatkowymi.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Z uwagi na powyższe, za nieuzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.