Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 571/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 124, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. I. C.[...] sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 14 września 2022 r., nr SKO-53-250/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz P. I.C. [...] sp. z o.o. z/s w W. kwotę 4.533 (cztery tysiące pięćset trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2022 r. Prezydent G. określił P.I.C. spółce z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że spółka będąca właścicielem nieruchomości położonej przy ul. [...] w G. (działka [...]) złożyła w dniu [...] stycznia 2019 r. deklarację na podatek od nieruchomości, w której wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o pow. 35.059 m2. W dniu [...] lutego 2019 r. podatnik złożył wniosek dotyczący zamiaru korzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie § 1 ust. 1a uchwały nr [...] Rady Miejskiej G. z dnia [...] grudnia 2015r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej. Wobec spełnienia na dzień zgłoszenia zamiaru korzystania ze zwolnienia warunków określonych w § 3a ust. 1 powyższej uchwały, spółka nabyła prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości. Następnie w dniu [...] kwietnia 2019 r. podatnik złożył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2019 r. wraz z załącznikiem ZN-l/B, w którym wykazał do zwolnienia na podstawie ww. uchwały grunty przy ul. [...] w G. o powierzchni 35.059 m2. W dniu [...] września 2021 r. spółka zawarła warunkową umowę sprzedaży nieruchomości, a w dniu [...] września 2021 r. nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na podstawie aktu notarialnego. Organ uznał, że w związku ze zbyciem nieruchomości przez podatnika, utracił on prawo do skorzystania ze zwolnienia.

Organ wskazał, że warunkiem utrzymania inwestycji w danym regionie przez 5 lat, a w przypadku mikro, małego i średniego przedsiębiorcy przez okres co najmniej 3 lat, od dnia zakończenia inwestycji początkowej było utrzymanie inwestycji, co wynika z § 4 ust. 1 pkt 4 uchwały. Przez utrzymanie inwestycji należy rozumieć, brak zmian w formie i treści inwestycji przez wskazany okres. Przeniesienie prawa własności do inwestycji powoduje zmianę w podstawowej formie, bo uprawniającej do składania oświadczeń właścicielskich, chociażby co do czasu i sposobu utrzymania inwestycji. W konsekwencji organ uznał, że stanowisko strony, iż obowiązek posiadania statusu podatnika jest wymagany wyłącznie na etapie powzięcia zobowiązania do określonego sposobu eksploatacji nowej inwestycji, jest błędne, bowiem § 9 ust. 1 uchwały jednoznacznie nawiązuje do niedotrzymania warunków.

Zdaniem organu odwoławczego nie można zaakceptować stanowiska podatnika, że rada gminy nie była uprawniona do wprowadzenia sankcji w postaci utraty prawa do tego zwolnienia. Obowiązek zapłaty podatku nie jest sankcją, rozumianą jako niedogodność, kara. W przypadku naruszenia warunków do korzystania ze zwolnień podatkowych stanowi on konsekwencję prawną naruszenia tych obowiązków i powrót do zasady powszechności opodatkowania. Konstrukcja ta jest powszechnie stosowana w prawie podatkowym (chociażby tzw. ulga meldunkowa czy zwolnienie od akcyzy olejów opałowych – pod warunkiem złożenia lub uzyskania stosownego oświadczenia). Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem, że tak rozumianej sankcji nie przewidują przepisy prawa. Powyższe wynika z art. 84 Konstytucji RP zgodnie, z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie.

Zdaniem organu w uchwale zostały określone warunki uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości (§ 4 uchwały), jak i przesłanki jego utraty (§ 9 uchwały). Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, bowiem w dniu wydania decyzji określającej stronie podatek od nieruchomości sporna uchwała już nie obowiązywała. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uchwała z dnia 14 grudnia 2015 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy obowiązywała do dnia 31 grudnia 2020 r., co oznacza, że do po tym dniu nie można było skorzystać ze zwolnień, które przewidywała uchwała, a nie, że po tym dniu nie istniała możliwość utraty prawa do zwolnienia.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a w przypadku nieuwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 3 O.p. przez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, to jest do nieistniejącej spółki pod firmą "P. I. C.", co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania – w myśl postanowień art. 247 § 1 pkt 5 O.p.;

2) przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu:

a) art. 120 w związku art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest:

- nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez spółkę w odwołaniu,

- prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

- niewłaściwe zastosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa o jednoznacznej treści;

b) art. 120 O.p. w związku z § 12 uchwały nr XV/144/15 Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 14 grudnia 2015 r. przez jego niezastosowanie, to jest utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez podstawy prawnej, to jest w oparciu o postanowienia uchwały, które nie obowiązywały zarówno w dniu wydania decyzji, jak też w dniu zdarzenia, a które w ocenie organu stanowiły przesłankę utraty przez skarżącą spółkę zwolnienia od podatku od nieruchomości i w konsekwencji podstawę wydania zaskarżonej decyzji;

c) art. 120 O.p. w związku z § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrowa z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną, pomoc na infrastrukturę lokalną, pomoc na rzecz regionalnych portów lotniczych oraz pomoc na rzecz portów w związku z art. 7 ust. 3 oraz w związku z art. 20d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 Konstytucji RP przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej na podstawie przepisów ustanowionych z przekroczeniem delegacji do określenia warunków zwolnienia oraz naruszeniem zasady proporcjonalności;

d) art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie,

e) art. 233 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy organ II instancji winien był uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w całości;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu:

a) § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrowa z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną, pomoc na infrastrukturę lokalną, pomoc na rzecz regionalnych portów lotniczych oraz pomoc na rzecz portów, przez błędną wykładnię pojęcia "utrzymanie inwestycji" z pominięciem zasad wykładni językowej i celowościowej, bezpodstawne przyjęcie, że pojęcie "utrzymanie inwestycji" oznacza spełnienie definicji podatnika z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podczas gdy zgodnie z wykładnią językową i celowościową pojęcia utrzymanie inwestycji na gruncie rozporządzenia Rady Ministrowa z dnia 9 stycznia 2015 r. oraz uchwały nr XV/144/15 Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 14 grudnia 2015 r. jako "utrzymanie inwestycji" w kontekście niniejszej sprawy należy rozumieć prowadzenie działalności produkcyjnej na nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] oraz utrzymanie celów, dla których zwolnienie od podatku od nieruchomości zostało udzielone;

b) naruszenie art. 71 ust. 1 lit. b) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. poprzez jego niezastosowanie podczas gdy z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "utrzymanie inwestycji" w przepisach prawa polskiego przywołany przepis powinien zostać zastosowany przez analogię przy wykładni pojęcia "utrzymanie inwestycji".

W piśmie z dnia [...] września 2022 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z odpisu oświadczenia K. spółki z o.o. na okoliczność utrzymania inwestycji początkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] listopada 2022 r. spółka w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzje z punktu widzenia zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie i spółka z tej możliwości skorzystała w pismie z dnia [...] listopada 2022 r. (k. 64-68 akt sądowych).

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie pozbawił spółkę zwolnienia podatkowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2019 r.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca była w 2019 r. właścicielem nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] (działka nr [...]). P. z dnia [...] lutego 2019r. spółka złożyła wniosek dotyczący zamiaru korzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie § 1 ust. 1a uchwały nr XV/144/15 Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 14 grudnia 2015r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. Urz. Woj. Ku-Pom. z 2015r., poz. 4641) zmienionej uchwałą nr IV/3618 Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 19 grudnia 2018 r. (Dz. Urz. Woj. Ku-Pom. z 2018 r., poz. 6856), dalej zwaną "uchwałą". W zgłoszeniu wskazała, że zamierza wybudować na wskazanej nieruchomości halę, składająca się z części produkcyjnej, magazynowej, technicznej, biurowo-socjalnej oraz infrastruktury towarzyszącej. Podkreśliła, że hala zostanie wybudowana w celu wynajęcia. Po zrealizowaniu inwestycji wynajęła nieruchomość K. spółce z o.o., która prowadzi na nieruchomości działalność gospodarczą. Organ uznał, że skarżąca nabyła, na podstawie § 3a ust. 1 uchwały prawo do zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości na okres 5 lat, tj. od [...] marca 2019 r. do dnia [...] lutego 2024 r. W dniu [...] września 2021r. spółka zawarła warunkową umowę sprzedaży powyższej nieruchomości, a w dniu [...] września 2021r. nastąpiło przeniesienie jej własności na rzecz E. spółki z o.o., która wstąpiła w stosunek najmu między skarżąca a spółką K.. Organ podatkowy uznał, że w związku ze zbyciem nieruchomości przez skarżącą utraciła ona prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od chwili jego uzyskania. Nie został bowiem spełniony warunek wynikający z § 4 ust. 1 pkt 4 uchwały – utrzymania inwestycji początkowej przez okres 3 lat od dnia jej zakończenia, tj. do dnia [...] sierpnia 2022 r. W rezultacie organ określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem skarżąca zarzuciła, że decyzja została wydana w stosunku do podmiotu, który nie istnieje, co stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności. Nadto wskazała, że decyzja wymiarowa została wydana w czasie, gdy uchwała już nie obowiązywała, a dodatkowo, że uchwała została wydana z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. Twierdzi też, że organ nieprawidłowo interpretuje pojęcie "utrzymania inwestycji" i wywodzi, iż sprzedaż nieruchomości nie miała wpływu na trwałość inwestycji, bowiem spółka K. nadal jest najemcą wymienionej nieruchomości i prowadzi na niej działalność gospodarczą. Podniosła też zarzut naruszenia zasady proporcjonalności.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skierowania decyzji do podmiotu, który nie istnieje. W tym względzie spółka podnosi, że decyzja organu odwoławczego została skierowana do P. I. C. spółki z o.o., podczas gdy prawidłowo nazwa skarżącej brzmi: P.I.C. spółka z o.o. Zdaniem strony stanowi to podstawę do stwierdzenia nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie tego przepisu można stosować tylko do kwalifikowanego naruszenia prawa przez skierowanie decyzji do jednostki, która w świetle przepisów prawa nie jest stroną postępowania w danej sprawie. W myśl art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. decyzja powinna zawierać oznaczenie strony. Jednakże błędne określenia strony w treści decyzji nie stanowi automatycznie podstawy do zastosowania art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Biorąc pod uwagę, że stwierdzenie nieważności decyzji ma na celu korektę wadliwego ukształtowania sytuacji materialnoprawnej jednostki, decydujące jest to, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. W przypadku omawianej wadliwości chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Jeżeli z decyzji wynika zamiar organu podatkowego ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2008 r., I FSK 231/08; wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2012 r., I FSK 1455/11; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1635/08; wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., I GSK 1551/12; wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2010 r., I SA/Łd 943/09).

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja Prezydenta M. G. została wydana w stosunku do skarżącej, jak i że Kolegium rozpatrywało odwołanie od tej decyzji. Całe zatem postępowanie, zarówno pierwszointancyjne jak i drugoinstancyjne, było prowadzone wobec skarżącej. Nie budzi także wątpliwości, że obowiązek wynikający z decyzji wymiarowej powinien obciążać spółkę, a nie jakiś inny podmiot. Natomiast prawdą jest, że w treści decyzji odwoławczej spółka została nieprawidłowo oznaczona. Błąd organu polegał na pominięcie w jej nazwie liczby "107". Błąd ten nie skutkował jednak przypisaniem obowiązków niewłaściwemu podmiotowi. W dniu [...] października 2022 r. organ wydał w tym względzie postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej. W rezultacie brak jest podstaw do stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w oparciu o wskazaną przez stronę przesłankę.

Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 4 uchwały warunkiem uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości jest utrzymanie inwestycji początkowej przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro, małego i średniego przedsiębiorcy przez okres co najmniej 3 lat od dnia zakończenia inwestycji początkowej. W myśl § 9 ust. 1 uchwały utrata prawa do zwolnienia następuje począwszy od dnia jego uzyskania w przypadku: 1) naruszenia warunków oznaczonych w § 4 ust. 1 i ust. 3; 2) przekazania organowi podatkowemu nieprawdziwych informacji dotyczących spełnienia warunków uprawniających do zwolnienia. Natomiast z § 12 wynika, że uchwała obowiązuje do dnia [...] grudnia 2020 r.

W tym kontekście tych przepisów organ uważa, że w sytuacji gdy spółka dokonała sprzedaży nieruchomości w dniu [...] września 2021 r., to przewidziany w § 4 ust. 1 pkt 4 uchwały warunek utrzymania inwestycji początkowej przez okres co najmniej 3 lat (do dnia [...] sierpnia 2022 r.) nie został zachowany i na podstawie § 9 ust. 1 pkt 1 tejże uchwały skarżąca utraciła prawo do zwolnienia podatkowego od chwili jego uzyskania.

Spółka natomiast podnosi, że skoro sprzedaż nieruchomości miała miejsce w dniu [...] września 2021 r., a decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] maja 2022 r., to zdarzenie te nastąpiły już po wygaśnięciu uchwały (z dniem [...] grudnia 2020 r.), co powoduje, że jej przepisy nie mogły stanowić podstawy pozbawienia skarżącej prawa do zwolnienia podatkowego. W ocenie Sądu argumentacji tej nie można podzielić. Gdyby bowiem zaakceptować ten tok rozumowania, to konsekwentnie należałoby przyjąć, że z dniem [...] grudnia 2020 r. przestało obowiązywać zwolnienie podatkowe wynikające ze wskazanej uchwały. Skoro bowiem z tym dniem uchwała wygasła, to z tym dniem wygasło prawo do zwolnienia podatkowego. Tymczasem spółka nie neguje, że na podstawie powyższej uchwały nabyła prawo do zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości na okres 5 lat, tj. do dnia [...] lutego 2024 r., a zatem okres wykraczający poza czas obowiązywania uchwały. Zdaniem Sądu oznacza to także konieczność zachowania, również po dniu [...] grudnia 2020 r., warunków tego zwolnienia. Skarżąca natomiast chciałaby korzystać ze zwolnienia podatkowego po wygaśnięciu uchwały, ale z wyłączeniem warunków, od których zwolnienie to zależy. Z takim wybiórczym podejściem nie można się zgodzić.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut strony, że przepis § 9 ust. 1 pkt 1 uchwały regulujący utratę prawa do zwolnienia podatkowego w przypadku braku utrzymania inwestycji początkowej przez okres 3 lat, nie mógł mieć w ogóle zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skoro bowiem nie budzi wątpliwości, że także po dniu [...] grudnia 2020 r. podatnicy mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, to po tym dniu obowiązują także warunki jego stosowania. W realiach rozpatrywanej sprawy jest to tym bardziej uzasadnione, że utrata prawa do zwolnienia podatkowego nastąpiła za 2019 r., a w tym roku bezsprzecznie § 9 ust. 1 pkt 1 uchwały obowiązywał.

Spółka twierdzi też, że organ nieprawidłowo interpretuje pojęcie "utrzymania inwestycji" zawarte w § 4 ust. 1 pkt 4 uchwały i wywodzi, iż sprzedaż nieruchomości nie miała wpływu na trwałość inwestycji, bowiem spółka K. nadal jest najemcą wymienionej nieruchomości i prowadzi na niej działalność gospodarczą. Dla uzasadnienia swoich racji odwołuje się do regulacji zawartej w § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną, pomoc na infrastrukturę lokalną, pomoc na rzecz regionalnych portów lotniczych oraz pomoc na rzecz portów (zwane dalej "rozporządzeniem RM"). W myśl tego przepisu warunkiem dopuszczalności udzielenia regionalnej pomocy inwestycyjnej jest utrzymanie inwestycji w danym regionie przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku MŚP co najmniej 3 lat, od daty zakończenia jej realizacji; wymiana w tym okresie przestarzałych lub zepsutych instalacji lub sprzętu jest możliwa, pod warunkiem że działalność gospodarcza zostanie utrzymana na danym obszarze przez minimalny okres.

Zdaniem Sądu przepis ten i użyte w nim pojęcie "utrzymania inwestycji", nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów tego rozporządzenia RM. Wskazać należy, że zgodnie z § 3 pkt 10 rozporządzenia RM inwestycją początkową jest inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu poprzez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez inwestora niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa. Z powyższego wynika, iż utrzymanie inwestycji początkowej należy traktować jako "utrzymanie" rzeczowych aktywów trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w majątku podmiotu korzystającego ze zwolnienia, a to w następstwie przeniesienia własności nieruchomości nie zostało spełnione.

Należy też zauważyć, że analizowana uchwała została wydana na podstawie upoważnienia zawartego m.in. na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."). Zwolnienie wprowadzone na podstawie tego przepisu ma charakter przedmiotowy. Nie ma jednak zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r., II FSK 1307/16). W rozpatrywanej sprawie podmiotem, który uzyskał zwolnienie była spółka P.I.C., a zatem to ona powinna "utrzymać" inwestycję w swoim majątku przez okres 3 lat, a nie – jak to twierdzi skarżąca - spółka K., będąca najemcą nieruchomości.

Powyższej interpretacji, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie sprzeciwia się zakładany cel wprowadzenia wskazanej uchwały, tj. zwiększenie dynamiki rozwoju przedsiębiorstw oraz spadek liczby osób bezrobotnych, przyciąganie kolejnych inwestorów i zwiększenie wpływów z podatków lokalnych. Nieuprawnione jest też odwoływanie się przez stronę przy definiowaniu pojęcia "utrzymania inwestycji" do art. 71 ust. 1 lit. b) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006. Podkreślenia wymaga, że przyjęta przez Radę Miejską Grudziądza uchwała jest regulacją niepowiązaną ze środkami pochodzącymi z wymienionych funduszy unijnych i z zasadami korzystania z nich. Z przepisów rozporządzenia RM wynika, że stanowi ono uzupełnienie przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu. Przywołany § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia RM jest w istocie powtórzeniem regulacji zawartej w art. 14 ust. 5 powyższego rozporządzenia unijnego.

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem strony, że uchwała została wydana z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. Jak już wskazano powyższa uchwała została wydana m.in. na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw. Przepis ten, jak się podkreśla w piśmiennictwie ma bardzo ogólny charakter, co świadczy o pozostawieniu radom gmin dużej swobody przy określaniu zwolnień (L. Etel, Uchwały podatkowe samorządu terytorialnego, Białystok 2004, s. 149). Pogląd ten uzasadnia się tym, że wpływy z podatku od nieruchomości stanowią w całości dochód budżetu gminy, a rada gminy - jako organ władzy lokalnej - jest organem najbardziej właściwym do decydowania o potrzebie stanowienia i rodzaju zwolnień podatkowych na swoim terenie.

W rezultacie, odtwarzając zakres upoważnienia do tworzenia aktów prawa miejscowego zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. należy przyjąć zasadę, iż rada miasta jest uprawniona do określenia w uchwale nie tylko samego brzmienia zwolnienia z podatku od nieruchomości, ale także dodatkowych elementów, które są niezbędne do jego poprawnego stosowania, zgodnie z przyjętymi założeniami, o ile nie narusza to innych aktów prawnych. Oznacza to, że w uprawnieniu do wprowadzania zwolnień podatkowych mieści się również prawo do określenia, na jakich zasadach i w jakim okresie są one stosowane, byleby te postanowienia nie pozostawały w sprzeczności z innymi przepisami prawa (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., II FSK 1289/17; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2022 r., III FSK 4860/21). Aktem prawnym, który dotyczy kwestii uregulowanych w uchwale jest wymienione rozporządzenie RM. Określa ono w sposób ramowy warunki udzielania pomocy regionalnej. Zdaniem Sądu, brak wskazania w tym rozporządzeniu okoliczności powodujących utratę prawa do zwolnienia w podatku od nieruchomości, nie wykluczał możliwości uregulowania tej kwestii przez radę miasta w uchwale. Inaczej w obrocie prawnym pozostawałaby uchwała wprowadzająca zwolnienia podatkowe, lecz bez żadnych konsekwencji w przypadku naruszenia warunków tego zwolnienia.

Nie negując jednak, co do zasady, możliwości uregulowania w uchwale okoliczności uzasadniających utratę prawa do zwolnienia podatkowego, wyjaśnienia wymaga, czy zasadny jest podniesiony w tym zakresie zarzut naruszenia zasady proporcjonalności. Podkreślenia wymaga, iż zarzut ten spółka podniosła już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W tym względzie strona uważa, że przepis § 9 uchwały przewidujący utratę zwolnienia z mocą wsteczną stoi w sprzeczności z tą zasadą, i że zastosowana wobec niej sankcja w postaci utraty zwolnienia od dnia jego uzyskania jest nieproporcjonalna, biorąc pod uwagę zakładane cele uchwały.

Podkreślenia wymaga, że wielkość obciążeń podatkowych ogranicza zasada proporcjonalności wywodzona z art. 2 Konstytucji. Niegodne z tą zasadą jest takie działanie, które z punktu widzenia zasady racjonalności jest zbyt daleko posunięte w stosunku do założonych celów. W tym względzie należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2003 r., K 37/02, z którego wynika, że wymóg proporcjonalności, czyli zakaz nadmiernej ingerencji, oznacza konieczność zachowania proporcji pomiędzy nałożonymi na podatnika obciążeniami (także w przypadku korzystania przez niego z ulgi) a zamierzonym celem (pozytywnym efektem) danej regulacji prawnej, chodzi zatem o konieczność wyważania dwóch dóbr (wartości), których pełna realizacja jest niemożliwa. Zasada ta łączy się z postulatem zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy stosowanym środkiem a osiąganym celem (por. też wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2022 r., III FSK 4860/21). Należy przy tym zauważyć, że zasada proporcjonalności jako standard konstytucyjny odrywa istotną rolę nie tylko w stanowieniu prawa, lecz także w wykładni i stosowaniu prawa podatkowego.

W tym kontekście konieczne jest dokonanie przez organ oceny, czy zasadne było pozbawienie spółki zwolnienia podatkowego od chwili jego uzyskania (z mocą wsteczną), w sytuacji gdy Kolegium nie neguje, że skarżąca nabyła prawo do zwolnienia podatkowego (poniosła bowiem znaczne nakłady i wybudowała halę wraz z infrastrukturą towarzyszącą), a nadto do chwili sprzedaży nieruchomości (30 września 2021 r.) nie naruszyła warunków zwolnienia podatkowego. Oceny zatem wymaga, czy spółka nie powinna zachować zwolnienie za okres od chwili jego nabycia do miesiąca poprzedzającego zbycie nieruchomości, a utrata prawa do zwolnienia - nastąpić od września 2021 r., przy czym ocena ta powinna także uwzględniać cele uchwały i zakładany horyzont czasowy ich realizacji przez skarżącą, a także przyjęte przez spółkę zobowiązanie do utrzymania inwestycji przez określony czas. Innymi słowy, chodzi o udzielenie przez organ odpowiedzi na pytanie, czy wydana decyzja nie stanowi nadmiernej ingerencji w nabyte przez skarżącą prawo do zwolnienia podatkowego i przez to nie narusza zasady proporcjonalności.

Do powyższego zarzutu Kolegium w ogóle nie odniosło się w zaskarżonej decyzji, mimo podniesienia go już w odwołaniu. Należy zauważyć, że taki sam zarzut strona podniosła w skardze. Sąd przy tym nie przesądza rozstrzygnięcia sprawy.

Podkreślić należy, że jedną z kluczowych zasad postępowania podatkowego jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem podnoszone przez stronę okoliczności. Wszelkie zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por. wyrok WSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Op 556/10). Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p. W sytuacji zatem, gdy strona postępowania przypisuje określonym faktom czy okolicznościom decydujące dla wyniku sprawy znaczenie, będzie naruszać prawo i uchybiać zasadzie przekonywania i wyjaśniania sformułowanej w art. 124 O.p. takie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu, które w uzasadnieniu nie będzie odnosiło się w sposób rzeczywisty do przedstawionych argumentów.

Nadto, uzasadnienie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. nie może ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzut, zapatrując się na prawną ocenę sprawy odmiennie, niż organ podatkowy. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki prawne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości (por. wyrok WSA z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09).

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie odnosząc się do zarzutu strony naruszenia zasady proporcjonalności uchybił art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Jeżeli Kolegium nie podziela tego zarzutu, to powinno szczegółowo odnieść się do powyższej kwestii w uzasadnieniu decyzji, wyjaśniając dlaczego zarzut ten uznaje za niezasadny, mając na uwadze wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku. Bez tego elementu decyzji strona pozbawiona jest możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem w skardze, natomiast Sąd nie ma możliwości dokonania prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenia dowodu z oświadczenia spółki K. na okoliczność utrzymania inwestycji, załączonego do pisma skarżącej z dnia [...] września 2022 r. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu następuje w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2020 r., I GSK 222/18; wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., I GSK 199/18). W sprawie nie budzi wątpliwości, że spółka K. nadal na wskazanej nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą, a zatem nie było konieczności przeprowadzenia przez Sąd uzupełniającego dowodu z powyższego dokumentu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. Na koszty założył się wpis w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł i kwota [...]zł z tytułu zapłaconej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.