Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 240/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w Hiszpanii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] listopada 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia F. S.A. z/s w Hiszpanii Oddział w Polsce ("Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie własne z [...] września 2017r. o zawieszeniu postępowania.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014r. i w wyniku przeprowadzonego postępowania wydał w dniu [...] lipca 2015r. decyzję określającą w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i II kwartał 2014r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za III kwartał 2014r.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Spółka, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2015r. utrzymał w mocy tę decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 października 2016r. sygn. akt III SA/Wa 3598/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") z [...] października 2015r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na uzyskaną z urzędu informację o zapadłym tego samego dnia wyroku w sprawie o sygn. III SA/Wa 2586/15, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2015r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z [...] kwietnia 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r.

Po przekazaniu przez WSA w Warszawie odpisu wyroku w sprawie III SA/Wa 3598/15, Dyrektor IAS postanowieniem z [...] września 2017r. zawiesił postępowanie w sprawie, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej "O.p."). W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor IAS stwierdził m.in., że w sprawie wystąpiła konieczność zawieszenia postępowania ze względu na zagadnienie wstępne, jakim jest rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej organu od wyroku WSA w Warszawie z 28 października 2016r., sygn. akt III SA/Wa 2586/15, w sprawie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r., co zdaniem Dyrektora IAS ma bezpośredni wpływ na rozliczenie przez Spółkę podatku od towarów i usług za l II i III kwartał 2014r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 201 § i pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że sprawa rozliczeń podatkowych VAT Spółki za wcześniejszy okres, tj. III i IV kwartał 2013r., stanowi zagadnienie wstępne powodujące konieczność zawieszenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie dotyczącej rozliczeń VAT Spółki za I, II i III kwartał 2014r.;

- art. 170 § 1 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z treścią prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 października 2016r., sygn. akt III SA/Wa 3598/15, który dotyczy okresu objętego niniejszą sprawą i w którym Sąd wprost wskazał, że sprawa za III i IV kwartał 2013r. nie stanowi zagadnienia wstępnego uzasadniającego zawieszenie niniejszego postępowania.

W uzasadnieniu zażalenia wskazała, że sprawa dotycząca rozliczeń podatkowych Spółki za wcześniejszy okres wykazuje jedynie pośredni związek z niniejsza sprawą, a w konsekwencji nie stanowi zagadnienia wstępnego. Ponadto argumentowała, że organ jest niekonsekwentny, gdyż wydając decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014r. nie stwierdził, iż występuje zagadnienie wstępne w postaci konieczności prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy za III i IV kwartał 2013r. Skarżąca zwróciła uwagę, że organ nie złożył skargi kasacyjnej od wyroku w sprawie o sygn. III SA/Wa 3598/15, a zatem stanowisko Sądu w sprawie rozliczeń podatkowych Spółki za I, II i III kwartał 2014r. nie budziło wątpliwości lub zastrzeżeń organu, a w konsekwencji sprawa została już prawomocnie rozstrzygnięta, niezależnie od toczącego się postępowania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] listopada 2017r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie o zawieszeniu postępowania.

W uzasadnieniu wskazał, że instytucja zawieszenia postępowania służy pogodzeniu zasady ciągłości postępowania z koniecznością czasowego zaniechania jego prowadzenia. Zasadą jednak pozostaje prowadzenie postępowania w sposób ciągły, umożliwiający sprawne i możliwie szybkie rozpoznanie sprawy - stąd też zawieszenie postępowania może mieć miejsce tylko w przypadkach określonych w przepisach prawa.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że zawieszenie postępowania podatkowego ze względu na zaistnienie zagadnienia wstępnego występuje tylko w sytuacji, gdy dla rozpatrzenia sprawy głównej niezbędne jest uzyskanie rozstrzygnięcia dokonanego w tej sprawie przez sąd lub inny organ państwowy niż ten, przed którym toczy się postępowanie, a bez którego nie jest możliwe załatwienie sprawy głównej.

Zdaniem Dyrektora IAS, w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2015r., nie mogą być kontrolowane merytoryczne ustalenia organów podatkowych w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za inne okresy niż I, II i III kwartał 2014r. Oczywistym jest także, że organ podatkowy posiadając informację o tym, iż w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja organu odwoławczego rozstrzygająca o kwocie podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, stanowiącej w niniejszej sprawie element rozliczenia podatkowego (nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2013r.), która to decyzja została uchylona zaskarżonym do NSA wyrokiem WSA w Warszawie z 28 października 2016r., sygn. akt III SA/Wa 2586/15, winien okoliczność tę wziąć pod uwagę z urzędu.

Obecnie bowiem organ podatkowy jest związany dyspozycją art. 194 § 1 O.p., wskazującego na moc dowodową dokumentu urzędowego (pozostającą w obrocie prawnym decyzję Dyrektora IS z [...] lipca 2015r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2015r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r.) oraz informacją o uchyleniu tej decyzji przez WSA w Warszawie wyrokiem z 28 października 2016r., III SA/Wa 2586/15, który został w tym zakresie zaskarżony przez organ do NSA.

W ocenie Dyrektora IAS, przyjęcie w niniejszej sprawie na zasadzie art. 194 § 1 O.p. rozliczenia (nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2013r.) wynikającego ze znajdującej się w obrocie prawnym ostatecznej decyzji z [...] lipca 2015r. i ponowne wydanie decyzji w treści uchylonej przez zaskarżony do NSA wyrok WSA w Warszawie z 28 października 2016r., III SA/Wa 3598/15, narażałoby organ na zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. w okolicznościach, w których NSA na skutek złożonej skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2586/15 oddaliłby tę skargę. Rozliczenie podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie jest bowiem ściśle uwarunkowane decyzją procesową NSA rozpoznającego ww. skargę kasacyjną.

Tym samym, w ocenie Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., obligująca organ odwoławczy do zawieszenia postępowania. W przedmiotowej sprawie Sąd nie zawarł wyraźnych wskazań co do dalszego postępowania. Sąd zaznaczył natomiast, że istotnym i relewantnym jest okoliczność, iż decyzja z [...] lipca 2015r. dotycząca rozliczenia podatkowego Spółki za III i IV kwartał 2013r., została uchylona. Skoro jednak w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej wyrok WSA uchylający ww. decyzję może także zostać uchylony, to niniejsze postępowanie pozostaje z sądowoadministracyjnym w takim związku, iż nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy bez oczekiwania na wynik rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej przez NSA. Przy czym WSA w Warszawie wydając w dniu 28 października 2016r. wyrok w sprawie z oczywistych względów nie mógł mieć wiedzy o tym, iż organ w dniu 7 kwietnia 2017r. wniesie skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2586/15, dotyczącego rozliczenia Spółki za III i IV kwartał 2013r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie i uchylenie poprzedzającego go postanowienia, zarzucając naruszenie:

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że sprawa rozliczeń podatkowych za wcześniejszy okres, tj. III i IV kwartał 2013r. stanowi zagadnienie wstępne powodujące konieczność zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej rozliczeń za I, II i III kwartał 2014r.

- art. 170 § 1 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z treścią prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 28 października 2016r. III SA/Wa 3598/15, który dotyczy okresu objętego niniejszą sprawy i w którym Sąd wprost wskazał, że sprawa za okres III i IV kwartał 2013r. nie stanowi zagadnienia wstępnego uzasadniającego zawieszenie niniejszego postępowania.

Skarżąca wskazała, że kwestia jej rozliczeń podatkowych za III i IV kwartał 2013r. wykazuje jedynie pośredni związek z niniejszą sprawą i nie stanowi kwestii prawnej, której uprzednie rozstrzygnięcie miałoby bezpośredni wpływ na ocenę rozliczeń podatkowych za I, II i III kwartał 2014r. W konsekwencji kwestia ta nie stanowi zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie. Skarżąca podała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, iż toczące się postępowanie za wcześniejszy okres rozliczeniowy nie stoi na przeszkodzie rozstrzygnięciu sprawy za późniejszy okres, a zatem nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Za istotne Skarżąca uznała, że WSA w Warszawie w wyroku zapadłym w sprawie o sygn. III SA/Wa 3598/15 potwierdził, iż w niniejszej sprawie nie występuje zagadnienie wstępne powodujące konieczność zawieszenia postępowania stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Powyższe orzeczenie jako prawomocne jest wiążące dla organów podatkowych w niniejszej sprawie, a jego pominięcie stanowi naruszenie przepisów art. 170 § 1 w zw. z art. 153 P.p.s.a.

W ocenie Skarżącej, Dyrektor IAS utrzymując w mocy postanowienie o zawieszeniu postępowania jest w swoim działaniu niekonsekwentny. Skoro bowiem w ocenie Dyrektora IAS sprawa rozliczenia podatkowego za okres rozliczeniowy obejmujący III i IV kwartał 2013r. stanowi tzw. zagadnienie wstępne, to organ powinien był już wcześniejszej zawiesić postępowanie i nie wydawać w dniu [...] października 2015r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za I, II i III kwartał 2014r. Tymczasem, w uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS jednoznacznie wskazał, że art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w jego ocenie nie ma zastosowania, gdyż nie występuje zagadnienie wstępne w postaci konieczności prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy za wcześniejszy okres, tj. III i IV kwartał 2013r. Jednocześnie teraz, w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IAS stwierdza, że postanowienie o zawieszeniu postępowania jest prawidłowe i jednak zasadnie odwołuje się do art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W efekcie, Dyrektor IAS doprowadził do sytuacji, w której zajął wobec tej samej kwestii dwa odmienne stanowiska.

Skarżąca zarzuciła nadto, że Dyrektor IAS pomija okoliczność, iż Sąd uchylił kontrolowaną decyzję, zaś organ nie zaskarżył tego orzeczenia skargą kasacyjną. To zaś oznacza, że stanowisko Sądu w sprawie rozliczeń podatkowych za I, II i III kwartał 2014r. nie budziło wątpliwości lub zastrzeżeń Dyrektora IAS, w szczególności co do zasadności zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji, sprawa ta została już prawomocnie rozstrzygnięta, niezależnie od toczącego się postępowania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

Skarżąca zarzuciła też, że Dyrektor IAS naruszył art. 170 § 1 w zw. z art. 153 P.p.s.a., ponieważ nie rozstrzygnął sprawy zgodnie z treścią prawomocnego orzeczenia i nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnym orzeczeniu dotyczącym niniejszej sprawy. Prawomocność wyroku za I, II i III kwartał 2014r. jest niezależna od toczącej się sprawy za wcześniejszy okres. Oznacza to, że nawet gdyby nieprawomocny wyrok za III i IV kwartał 2013r. został uchylony, to nadal Dyrektor IAS w niniejszej sprawie byłby związany prawomocnym wyrokiem za I, II i III kwartał 2014r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia kończące sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Przedmiotem skargi w rozpoznanej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS utrzymujące w mocy postanowienie zawieszające postępowanie ze względu na wystąpienie zagadnienia jakim jest rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej organu od wyroku WSA w Warszawie z 28 października 2016r., sygn. III SA/Wa 2586/15 w sprawie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r., co zdaniem organu ma bezpośredni wpływ na rozliczenie przez Spółkę podatku od towarów i usług za l, II i III kwartał 2014r.

W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszało przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą występująca w sprawie kwestia, aby nosiła cechy zagadnienia wstępnego, musi spełniać łącznie następujące warunki: wyłonić się w toku postępowania, jego rozstrzygnięcie musi należeć do innego organu lub sądu, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji musi być uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, a między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego i rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji musi istnieć zależność o charakterze bezpośrednim. W obowiązującym orzecznictwie podkreśla się również, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego i powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania.

Pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego, w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było przedtem (element stosunku czasowego) prawomocnie przesądzone na właściwej drodze (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 r., wyd. Unimex, s. 806).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki uznania rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r. za zagadnienie wstępne warunkujące prawidłowe wydanie decyzji w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora IAS w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014r. Odnotować bowiem należy, że z punktu widzenia postępowania prowadzonego przez Dyrektora IAS szczególnie istotne jest ustalenie kształtu zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy poprzedzający okres objęty zawieszonym obecnie postępowaniem podatkowym. Skoro bowiem Spółka zadeklarowała za IV kwartał 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to ustalenie tej wartości ma bezpośredni wpływ na wysokość należności, jaka z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. obciąża Skarżącą. Zauważyć jednocześnie należy, że kwestia ustalenia prawidłowego kształtu rozliczeń za okres bezpośrednio poprzedzający okres rozliczeniowy, którego dotyczy postępowanie prowadzone przez Dyrektora IAS, wyłoniła się w skutek uchylenia przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 28 października 2016r., sygn. III SA/Wa 2586/15 decyzji Dyrektora IS z [...] lipca 2015r. w sprawie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r.

Z punktu widzenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. kwestia ustalenia kształtu rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy poprzedzające okres objęty postępowaniem prowadzonym przez Dyrektora IAS istotne jest także, że pomimo uchylenia decyzji Dyrektora IS z [...] lipca 2015r. w sprawie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r., w obrocie prawnym pozostaje wciąż decyzja wydana w tej sprawie w pierwszej instancji, w której organ podatkowy dokonał odmiennie rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2014r. niż uczyniła to Spółka w złożonej przez nią deklaracji.

Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu organ prawidłowo zawiesił toczące się postępowanie do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z 28 października 2016r., sygn. III SA/Wa 2586/15 w sprawie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r., tj. za okresy bezpośrednio poprzedzające okres objęty postępowaniem Dyrektora IAS.

Wbrew stanowisku Skarżącej, nie można organom zarzucić niekonsekwencji co do stosowania instytucji zawieszenia postępowania podatkowego.

Zauważyć bowiem należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r. wydał w dniu [...] kwietnia2015r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2015r.

Natomiast decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał dopiero w dniu [...] lipca 2015r., a więc już po tym jak wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2015r. w sprawie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r. Innymi słowy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014r. dopiero wówczas, gdy wydana została ostateczna decyzja zastępująca złożone przez Spółkę deklaracje za III i IV kwartał 2013r. Organ uwzględnił tym samym dyspozycję art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Skoro w obrocie prawnym występowała ostateczna decyzja zastępująca złożone przez Spółkę deklaracje za III i IV kwartał 2013r., organ zobowiązany był tę okoliczność uwzględnić w sprawie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014r., zwłaszcza że decyzja ta określała nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. na I kwartał 2014r.

Obecnie, jak już wskazano powyżej sytuacja procesowa wygląda całkowicie odmiennie, gdyż pomimo uchylenia decyzji Dyrektora IS z [...] lipca 2015r. w sprawie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r., w obrocie prawnym pozostaje wciąż decyzja wydana w tej sprawie w pierwszej instancji, w której organ podatkowy dokonał odmiennie rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2014r. niż uczyniła to Spółka w złożonej przez nią deklaracji. Przy czym wyrok uchylający decyzję Dyrektora IS z [...] lipca 2015r. jest nieprawomocny i Dyrektor IAS nie może rozstrzygnąć ostatecznie sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r., gdyż wymaga to uprzedniego zakończenia postępowania sądowego zawisłego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Dodać należy, że uwzględnienie natomiast rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r. oznaczałoby wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014r. o tożsamej treści, jak decyzja uchylona wyrokiem z dnia 28 października 2016r., III SA/Wa 3598/15.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszył art. 170 § 1 w zw. z art. 153 P.p.s.a.

Zważyć należy, że tut. Sąd w uzasadnieniu wyroku z 28 października 2016r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3598/15 wprost wskazał, iż powodem uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2015r. w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014r. była okoliczność uchylenia wyrokiem z 28 października 2016r. o sygn. III SA/Wa 2586/15 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r. Sąd wprost wskazał, że "Zdaniem Sądu, możliwość prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w następnym miesiącu zależy od prawidłowego określenia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z poprzedniego miesiąca. Ustalenie, że decyzja w tym zakresie została uchylona sprawia, że brak jest ostatecznej informacji o wysokości tej nadwyżki. Jednocześnie przyjęcie, że ewentualne uchylenie wymiaru zawartego w decyzji pierwszej instancji stanowić może podstawę do wznowienia postępowania nie jest prawidłowym rozstrzygnięciem sprawy. Uruchamianie trybów nadzwyczajnych powinno zachowywać rzeczywiście nadzwyczajny charakter; przy zaistnieniu okoliczności, które znacząco zwiększają prawdopodobieństwo konieczności przyszłego wzruszania decyzji ostatecznej z wykorzystaniem trybu wznowienia postępowania, powinno dążyć się przede wszystkim do rozstrzygnięcia wszystkich istotnych kwestii w trakcie prowadzonego zwykłego postępowania. Oznacza to, że także Sąd dokonując kontroli legalności decyzji w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w przypadku powzięcia informacji, że uchylona została decyzja określająca dane stanowiące podstawę do dokonania wymiaru w rozstrzyganej sprawie, winien okoliczność tę wziąć pod uwagę z urzędu, a w konsekwencji, wyeliminować z obrotu prawnego decyzję, która wynikowo wypływa bezpośrednio z decyzji z dnia [...] lipca 2015r. Jak bowiem sam zauważył Organ odwoławczy, "(...) z pewnością określenie w decyzji kwoty do przeniesienia ma wpływ na rozliczenie podatku naliczonego w następnym okresie (w tym przypadku na 1, 2 i 3 kwartał 2014r.)." Z powyższego wynika, że Sąd w powyższym wyroku uznał, iż kwestia prawidłowego określenia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia (za IV kwartał 2013r.) na następny okres rozliczeniowy stanowi zagadnienie wstępne mające bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014r. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu Spółki naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. podnosząc, że co do zasady – postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie, obejmującej kolejny okres rozliczeniowy. Okoliczność nie podzielenia tego zarzutu nie zmienia jednakże tego, że powodem uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2015r. w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014r. była okoliczność uchylenia wyrokiem z 28 października 2016r. o sygn. III SA/Wa 2586/15 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r. Ponadto jak już wskazano powyżej sytuacja procesowa oceniana wówczas przez Sąd w zakresie zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. była całkowicie odmienna od tej zaistniałej po wydaniu wyroków z 28 października 2016r. w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2586/15 oraz III SA/Wa 3598/15 i wniesieniu skargi kasacyjnej od wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2586/15.

W związku z argumentacją Skarżącej dodać można, że związanie oceną prawną, o którym mowa w art. 153 P.p.s.a. ustaje w przypadku zmiany stanu faktycznego lub prawnego zaistniałej po wydaniu wyroku.

Reasumując, w rozpoznanej sprawie kwestia ustalenia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy poprzedzające okres objęty postępowaniem Dyrektora IAS, w tym w szczególności za IV kwartał 2013r., ma istotne znaczenie dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, w związku z czym należało zawiesić prowadzone postępowanie do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z 28 października 2016r., sygn. III SA/Wa 2586/15 w sprawie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r.

Podkreślenia wymaga, że zasada szybkości postępowania nie ma charakteru absolutnego i jej zachowanie jest obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w takim zakresie, w jakim jego postępowanie nie naruszy innych zasad postępowania podatkowego jak np. zasada wnikliwości czy prawdy obiektywnej. O braku charakteru absolutnego zasady szybkości postępowania świadczy wreszcie już samo uregulowanie przez ustawodawcę instytucji zawieszenia postępowania. Tym samym w ocenie Sądu należy uznać, że skoro zawieszenie postępowania nie okazało się nieuzasadnione czy niezgodne z obowiązującymi przepisami, to nie może zostać uznane za naruszenie zasady szybkości postępowania.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalając skargę.