Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 936/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1, art. 8  ust. 1, 17 ust.1 pkt 8, 17 ust. 1h
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, 121 par. 1, 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 471
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
article: art. 145 par. 1 pkt 1  lit.a i lit. c;  146 par. 1, 151, 57a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej pytań z pkt 1, pkt 6, pkt 7, pkt 12 II. w pozostałej części oddala skargę; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A S.A. z siedzibą we W. kwotę 457 zł (słownie czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym 3 lutego 2017 r., uzupełnionym pismem z 6 kwietnia 2017 r. A S.A. z/s we W. (dalej również jako Strona skarżąca, Podatnik, Spółka) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Pytanie dotyczyło stanu faktycznego, w którym Strona skarżąca jako generalny wykonawca robót budowlanych korzysta z usług podwykonawców. W zawartych umowach o podwykonawstwo zastrzeżone zostało na rzecz wykonawcy generalnego prawo do zastępczego wykonania zleconych podwykonawcom prac w przypadku niewłaściwego wykonania robót. Zastępcze wykonawstwo odbywa się na koszt i ryzyko podwykonawcy, może zostać zrealizowane w drodze zlecenia tych prac innemu podwykonawcy (zewnętrznemu) jak też siłami własnymi generalnego wykonawcy. Spółka przedstawiła dwie postawy podwykonawcy wobec zgłoszonych żądań należytego wykonania umowy:

1) podwykonawca nie uznaje zasadności zastrzeżeń, co do jakości, terminowości, zupełności robót,

2) podwykonawca uznaje zastrzeżenia generalnego wykonawcy.

Do każdej postawy przyporządkowano po trzy warianty wykonania prac i rozliczeń generalnego wykonawcy z podwykonawcą. I tak w pierwszym wykonanie zastępcze realizuje generalny wykonawca własnymi siłami, a w pozostałych dwóch przewidziano realizację prac przez podmiot trzeci (podwykonawca zewnętrzny), przy czym różnica między wariantem dwa i trzy to sposób rozliczenia kosztów wykonania zastępczego – obciążenia podwykonawcy.

Wątpliwości Podatnika dotyczyły dwóch kwestii: podlegania czynności w ramach wykonania zastępczego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zastosowania do tych czynności mechanizmu odwrotnego obciążenia rozliczeniem podatku od towarów i usług. W sumie Spółka sformułowała dwanaście pytań, prezentując stanowisko, zgodnie z którym:

– czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług brak, w przypadku wykonania zastępczego, gdy podwykonawca kwestionuje zastrzeżenia generalnego wykonawcy (pytania pkt 1-3) oraz w przypadku gdy podwykonawca akceptuje te zastrzeżenia, a generalny wykonawca zleca wykonanie zastępcze podmiotowi trzeciemu, przy czym rozliczenie (między generalnym wykonawca a podwykonawcą) polega na tym, że podwykonawca generalny obciąża podwykonawcę jedynie różnicą pomiędzy kosztami, jakie poniósł z tytułu zapłaty podmiotowi trzeciemu, a wartością wynagrodzenia jakie byłoby należne podwykonawcy w przypadku realizacji prac przez podwykonawcę, równocześnie podwykonawca obciąża generalnego wykonawcę wynagrodzeniem należnym mu z tytułu umowy pomniejszonym o wartość prac, które generalny wykonawca wykonał za pomocą podmiotu trzeciego (pytanie pkt 6),

– czynności opodatkowane wystąpią odnośnie pytania pkt 4 i 5 – podwykonawca akceptuje zastrzeżenia, a prace wykonuje generalny podwykonawca siłami własnymi obciążając kosztami tych prac podwykonawcę, a podwykonawca obciąża generalnego wykonawcę pełną wartością prac wynikającą z umowy, jak również w przypadku zlecenia prac podmiotowi zewnętrznemu przy obciążeniu przez generalnego wykonawcę podwykonawcy wartością wynagrodzenia poniesionego na rzecz podmiotu zewnętrznego, gdy z drugiej strony podwykonawca obciąża generalnego wykonawcę pełną wartością wynagrodzenia z umowy,

– odwrotne obciążenie znajdzie zastosowanie w dwóch przypadkach wykonania zastępczego, gdy zdaniem zwracającego się z wnioskiem o interpretację w ramach wykonania zastępczego zostaną wykonane czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług tj. w stanie faktycznym z pytania pkt 4 i 5 (odpowiednio pytanie pkt 10 i 11), w pozostałych przypadkach wobec braku czynności opodatkowanych – stan faktyczny z pytań pkt 1-3 i 6 brak jest odwrotnego obciążenia (odpowiednio pytania pkt 7-9 i 12)

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [..] maja 2017 r. wydał A S.A. z/s we W. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że w przypadku gdy podwykonawca kwestionuje zastrzeżenia generalnego wykonawcy odnośnie należytego wykonania prac (umowy), a wykonanie zastępcze realizowane jest przez podmiot trzeci - brak jest czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (pytania pkt 2-3). Natomiast jeśli realizację wykonania zastępczego przeprowadza sam generalny wykonawca własnymi siłami (pytanie pkt 1) jak również w sytuacji, gdy podwykonawca akceptuje kierowane pod jego adresem zastrzeżenia to w takich przypadkach mają miejsce w ramach wykonania zastępczego czynności objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (pytania pkt 4-6). W kwestii zastosowania odwrotnego obciążenia organ uznał, że art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania w żadnym z przedstawionych przez Stronę skarżącą przypadków, jednakże z przyczyn o których informował Podatnik jedynie w zakresie podzielenia stanowiska Podatnika odnośnie niewystąpienia czynności opodatkowanych (pytania pkt 8-9). W rezultacie rozpatrzenia wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko A S.A. z/s we W.:

– odnośnie ustalenia, czy usługi podwykonawstwa zastępczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co do pytań 1 i 6 – za nieprawidłowe, a prawidłowe co do pytań 2-5,

– odnośnie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do rozliczeń pomiędzy generalnym wykonawcą a podwykonawcą co do pytań 7, 10-12 za nieprawidłowe, a prawidłowe co do pytań 8 i 9.

Strona skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wywiodła skargę, w której wskazała na naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa materialnego:

– art. 8, w związku z art. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku wykonania zastępczego siłami własnymi generalnego wykonawcy mają miejsce czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dotyczy to przypadków braku akceptacji kierowanych do podwykonawcy zastrzeżeń, jak i sytuacji gdy podwykonawca akceptuje zastrzeżenia, a wykonanie zastępcze realizuje podmiot trzeci przy obciążeniu przez generalnego wykonawcę podwykonawcy wartością wynagrodzenia poniesionego na rzecz podmiotu zewnętrznego, gdy z drugiej strony podwykonawca obciąża generalnego wykonawcę pełną wartością wynagrodzenia z umowy – pytania 1 i 6

– art. 17 ust. 1h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w dwóch przypadkach, w których zdaniem Strony skarżącej wykonanie zastępcze nie jest świadczeniem usług (pytanie 1 i 6) odwrotne obciążenie nie znajdzie zastosowania – pytania 7 i 12.

A S.A. z/s we W. podniosła również w skardze naruszenie prawa procesowego przez uchybienie art. 121 § 1, w związku z art. 120, w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), wywołane stosowaniem argumentacji nieznajdującej oparcia w treści przepisów oraz ich wykładni – nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także przez dokonanie zawężającej wykładni przepisów prawa materialnego rzutującej na obciążenie fiskalne Podatnika.

Strona skarżąca uważa, że w przypadkach objętych – pytaniami 1 i 6 nie zaistnieją czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem rozliczenia podwykonawcy z generalnym wykonawcą mają charakter odszkodowawczy i nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Konsekwencją zaś braku czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest niemożność zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – pytania 7-12. Jakkolwiek w skarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał brak możliwości zastosowana mechanizmu odwrotnego obciążenia odnośnie pytania nr 7 to przyjął zdaniem Strony skarżącej błędnie, że w ramach wykonania zastępczego objętego pytaniem nr 1 zaistnieją czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a brak jest tylko wszystkich przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie w sytuacji z pytania 12 brak mechanizmu odwrotnego obciążenia w zakresie pytania 6 został wywiedziony - zdaniem Podatnika nieprawidłowo w oparciu o czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże nie wypełniające wszystkich warunków z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, uznanie stanowiska zaprezentowanego we wniosku o interpretację za prawidłowe oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację z zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny badając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie tak określonej kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie w części objętej zarzutami prawa materialnego i odpowiednio przepisów prawa procesowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej jako uVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 8 ust. 1 definiuje świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uVAT. Natomiast dostawa towarów to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 uVAT). Wskazać należy, że spór w pierwszej kolejności dotyczy kwestii, czy w ramach wykonawstwa zastępczego realizowanego przez generalnego wykonawcę dochodzi do czynności opodatkowanych między generalnym wykonawcą, a podwykonawcą. Innymi słowy czy generalny wykonawca świadczy usługę na rzecz podwykonawcy. W rozważanej sprawie zdaniem Sądu czynności wykonywane przez generalnego wykonawcę nie zostały zlecone przez podwykonawcę lecz stanowią konsekwencję odpowiedzialności kontraktowej podwykonawcy z tytułu niewłaściwego wykonania umowy, czego skutkiem jest powstanie szkody u wierzyciela – generalnego wykonawcy i obowiązek jej zrekompensowania przez dłużnika – podwykonawcę (art., 471 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). Skład orzekający nie podziela przy tym stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawartego w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2017 r., różnicującego czynności dokonywane w ramach wykonania zastępczego w zależności od tego, czy wykonanie zastępcze zrealizuje generalny wykonawca (w przypadku gdy podwykonawca nie uznaje zarzucanych mu zaniedbań – pytanie 1), czy też zostanie to zlecone podmiotowi trzeciemu (pytanie 6). Sprowadza się to do kwestii techniczno-podmiotowych naprawy szkody, z którymi jednakże w obu przypadkach wiążą się koszty. Takie różnicowanie pod względem, podmiotu rzeczywiście wykonującego prace w ramach wykonania zastępczego nie znajduje oparcia w przepisach, a wskazać należy że w obu przypadkach (generalnego wykonawcy i podmiotu zewnętrznego) wspólne jest źródło wykonania zastępczego – zachowanie/zaniechanie podwykonawcy, umowa łącząca generalnego podwykonawcę z wykonawcą (o podwykonawstwo), a także cel w postaci rekompensaty (naprawy) za nienależyte wykonanie umowy. Czynności podjęte w ramach wykonania zastępczego i rozliczenia z tego tytułu nie materializują się w postaci czynności opodatkowanych w relacji generalny wykonawca - podwykonawca. Podwykonawca ponosi jedynie ciężar ekonomiczny szkody jaką poniósł generalny wykonawca z uwagi na działanie bądź zaniechanie właśnie podwykonawcy. Kwestia ta była przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok z 9 września 2016 r. o sygn. akt I FSK 262/15 powoływany zarówno przez C S.A. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i w skarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W wyroku tym wyrażono pogląd - który tut. Sąd podziela:

"Koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osobę trzecią nie są objęte podatkiem od towarów i usług. (...) taki sam charakter mają koszty wykonawstwa zastępczego dokonane przez generalnego wykonawcę własnymi zasobami.

(...)

Bez względu bowiem na to, czy to wykonawstwo zastępcze dokonuje osoba trzecia, czy też wykonawca, tożsamy jest cel i funkcja tych czynności. W obu przypadkach chodzi bowiem o to, aby została naprawiona szkoda wynikająca z nieprawidłowej realizacji umowy przez podwykonawcę. Zawsze ciężar ekonomiczny tego wykonania zastępczego ponosi podwykonawca, a więc podmiot, który nie wywiązał się w sposób należyty ze swych obowiązków wynikających z umowy."

(Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

Jako irrelewantną prawnie dla objęcia opodatkowaniem czynności dokonanej przez generalnego wykonawcę w ramach wykonawstwa zastępczego należy uznać okoliczność przyznania się podwykonawcy do niewłaściwego wykonania zobowiązania umownego (pytanie pkt 6). To czy podwykonawca akceptuje zastrzeżenia generalnego podwykonawcy, czy też im zaprzecza nie zmienia odpowiedzialności podwykonawcy za powstałą z jego działania/zaniechania szkodę u wykonawcy generalnego, po drugie w obu przypadkach podwykonawca nie wykonuje czynności w celu usunięcia szkody, po trzecie wreszcie przyznanie racji generalnemu wykonawcy nie ma wpływu na obowiązek zwrotu przez podwykonawcę poniesionych przez generalnego wykonawcę kosztów naprawy szkody.

Mając powyższe na uwadze stanowisko zawarte w interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] o zaistnieniu czynności opodatkowanych w zakresie pytań z pkt 1 i pkt 6 uznać należało za nieprawidłowe.

Konsekwencją braku czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest brak możliwości stosowania przepisów uVAT w zakresie odwrotnego obciążenia rozliczenia - art. 17 ust. 1 pkt 8, w związku z art. 17 ust. 1h uVAT. W rezultacie stanowisko zawarte w interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] wskazujące na brak możliwości zastosowania odwrotnego obciążenia w zakresie pytań z pkt 7 i pkt 12 z innych przyczyn niż brak czynności opodatkowanych jest nieprawidłowe.

Wadliwa ocena prawna w zakresie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do pytań z pkt 1, 6, 7 i 12 sprawiła naruszenia przepisów art. 120 (zasady legalizmu) i art. 121 § 1 (zasady zaufania), w związku z art.14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) mając na uwadze charakter instytucji interpretacji indywidualnej i jej wagę dla podmiotu składającego stosowny wniosek.

Jakkolwiek Strona skarżąca sformułowała w skardze że wnosi o:

"Uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku za prawidłowe,"

(str. 3 skargi)

to zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego były skierowane do części interpretacji dotyczącej pytań nr 1, 6, 7, 12. Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku zarzutów do stanowiska organu w zakresie pozostałych pytań oraz braku naruszenia, w tej części przepisów postępowania obowiązany był - z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a. - skargę w pozostałej części oddalić.

Mając na uwadze naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 8, w związku z art. 17 ust. 1h uVAT, a także art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., stosownie do art. 146 § 1, w związku z art. 57a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. odnośnie pytań nr 1, 6, 7, 12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu obowiązany był uchylić w tej części zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i wskazać na konieczność uwzględnienia zawartych w wyroku rozważań. Wobec pytań nr 2-5 i nr 8-11, w oparciu o art. 151, w związku z art. 57a p.p.s.a. Sąd skargę oddalił. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 205 § 4, w związku z § 2 p.p.s.a.