Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 402/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197 par. 1, art. 194, art. 121 par. 1, art. 192, art. 199, art. 199a par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 287 poz 1
law: Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
article: art. 3  ust. 2, art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 402/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r., sprawy ze skargi W.K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 11 grudnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia z dnia 11 grudnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania W.K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w kwocie 6.150 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Jeep Grand Cherokee, rok prod. 2002, o nr [...]

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 14 marca 2013 r. organ I instancji ustalił, m. inn. w oparciu o badanie techniczne pojazdu, włoskie dokumenty rejestracyjne, oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu 13 czerwca 2013 r., zeznania pierwszego nabywcy samochodu G.J. oraz obecnego właściciela A.I. o braku dokonywania istotnych zmian konstrukcyjnych, dane z systemu Carwert wygenerowane na podstawie unikalnego numeru nadwozia VIN, że ww. pojazd nosi cechy samochodu przeznaczonego zasadniczo dla przewozu osób i jako taki podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. W związku z tym wydał decyzję, od której skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.

a. art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 199 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji gdzie organy obydwu instancji w obliczu wystąpienia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa nie dokonał przesłuchania strony na tę okoliczność i zbadania czy nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Jeep Grand Cherokee dokonała rzeczywiście skarżąca W.K., bowiem brak w aktach sprawy ustalenia, że J.K. posiadał umocowanie do ww. czynności;

b. art. 192 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania strony w toku całego postępowania podatkowego i tym samym uniemożliwienie stronie rzeczywistego wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego;

c. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do zgromadzenia całości materiału dowodowego, koniecznego do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, podczas gdy organy całkowicie pominęły wnioski dowodowe strony poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, a które to wnioski miały istotne znaczenie dla prawidłowego stwierdzenia obowiązku podatkowego, w konsekwencji doszło do wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co z kolei narusza obowiązek działania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów prowadzących postępowanie podatkowe.

d. art. 194 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na odmowie przyznania mocy dowodowej dokumentom urzędowym, tj. dowodowi rejestracyjnemu i karcie pojazdu w zakresie w jakim stwierdzają, że przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym pomimo nieprzeprowadzenia dowodów przeciwnych w tym zakresie;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a. art. 80 § 1 w zw. z art. 80 § 3 pkt 3 w zw. z art. 3 § 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z działem 87 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. poprzez błędną kwalifikację pojazdu Jeep Grand Cherokee jako pojazdu samochodowego do pozycji 8703, zamiast do pozycji 8704 – pojazdu ciężarowego i wobec tego uznanie, że powstał obowiązek podatkowy

b. art. 80 § 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstał w dacie pierwszego badania technicznego pojazdu w kraju, tj. w dniu 16 lipca 2008 r., podczas gdy za datę powstania obowiązku podatkowego uznać należało co najmniej datę wskazaną w umowie kupna przedmiotowego pojazdu, co doprowadziło do klasyfikacji pojazdu pod nieodpowiedni kod Nomenklatury Scalonej;

c. art. 32 Konstytucji RP poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej obywateli i traktowanie ich niejednakowo w takich samych okolicznościach faktycznych.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał opisaną na wstępie decyzję. Powołał w pierwszej kolejności znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy prawne, tj. art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w zw. z art. 154 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.), według którego akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, ust. 2 pkt 2 ww. artykułu stanowiący, że podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powołano również treść art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Organ odwoławczy wskazał, że Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382). Art. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje między innymi Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS).

Uwagi do Wspólnej Taryfy Celnej określają, że pojazdy są objęte pozycją 8703, gdy przeznaczone są do przewozu 9 osób wraz z kierowcą. Jednocześnie zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycją tą objęte są również pojazdy osobowo – bagażowe, czyli pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób jaki i towarów. Pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób są tak skonstruowane, że mogą przewozić maksymalnie 9 osób łącznie z kierowcą. Oznacza to, że minimalna liczba osób nie została określona, a więc bez wpływu na zakwalifikowanie do pozycji 8703 jest fakt, czy pojazd przeznaczony jest do przewozu 2,4,5 czy maksymalnie 9 osób.

Organ zaznaczył, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy nabyty przez podatniczkę wewnątrzwspólnotowo pojazd jest w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też – jak utrzymuje podatniczka – samochodem ciężarowym, klasyfikowanym w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarów". Konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla spornego pojazdu rodzą bowiem istotne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703.

Dalej organ podniósł, że możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 80 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym wymaga ustalenia, czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowy samochód spełniał kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji 8703, tj. pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Pomocne przy ustalaniu tego stanu faktycznego są Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, które choć nie mają charakteru prawnie wiążącego, to w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatur. Dlatego ich stosowanie należy traktować jako zasadę.

Zgodnie zatem z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych pozycją CN 8703: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ wskazał, że dane uzyskane z systemu Carwert, wygenerowane w oparciu o unikalny numer identyfikacyjny przedmiotowego pojazdu, tzw. nr VIN, pod którym zakodowane są szczegółowe dane o nim wskazały, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących. W protokole oględzin z dnia 13 czerwca 2013 r. opisano szczegółowo cechy spornego pojazdu, które – również w kontekście ww. Not Wyjaśniających – wskazują, że posiadał cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych pozycją CN 8703, zatem jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. Przesłuchani w charakterze świadków kolejni nabywcy pojazdu (G.J. i A.I.) zeznali, że nie dokonywali w samochodzie żadnych zmian konstrukcyjnych. Ponadto G. J. zeznał, że samochód posiadał cztery lub pięć miejsc siedzących i miał cztery pasy bezpieczeństwa, był zarejestrowany na cztery osoby. Tożsame okoliczności wynikają z zeznań kolejnego nabywcy A. I. Powyższe zeznania znajdują wprost potwierdzenie we włoskim dowodzie rejestracyjnym, z którego wynika (pole S1), że pojazd był zarejestrowany na cztery osoby. Następnie z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 16 lipca 2008 r. także wynika, że pojazd posiad cztery miejsca siedzące.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Ewentualne dokonanie jakichś bliżej niesprecyzowanych przeróbek jest bez znaczenia dla sprawy, albowiem nie wpłynęły by one na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zdecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Tym bardziej, że w okolicznościach sprawy przeróbki, a następnie przywrócenie pojazdu do stanu pierwotnego musiałoby dokonać się w okresie pomiędzy 3 a 16 lipca 2008 r. (w tych dwóch datach samochód bezspornie posiadał cztery miejsca siedzące), co wydaje się całkowicie irracjonalne.

Niewątpliwie zatem miejsca fabrycznie przystosowane do zamontowania elementów służących do przewozu osób były obecne po opuszczeniu fabryki, jak również po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, co oznacza, że nigdy nie były usunięte, a pojazd w takim stanie znajdował się w dacie powstania obowiązku podatkowego. Dlatego wbrew twierdzeniom podatniczki nie sposób uznać, że zaklasyfikowaniu pojazdu do kodu CN 8703 dokonano jedynie w oparciu o stan faktyczny, w tym stwierdzone wyposażenie w dniu sprzedaży samochodu na rzecz G.J. lub w dniu oględzin.

Organ podkreślił również, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i nie zmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że bezsporne jest, iż stronami umowy kupna pojazdu używanego z dnia 3 lipca 2008 r. dokumentującej nabycie samochodu Jeep Grand Cherokee, nr nadwozia [...] za kwotę 14.000 euro są J.O. (jako sprzedający) i PPH "S" W K (jako kupujący). Fakt, że umowę tę w imieniu nabywcy podpisał J K nie oznacza, że tym samym nabył on prawo do rozporządzania ww. samochodem osobowym jak właściciel. Z dokumentów przekazanych przez Urząd Miasta jednoznacznie wyniak, że to podatniczka była właścicielką spornego pojazdu (oświadczenie wprowadzającego pojazd nr [...]), ona również dokonała późniejszej odsprzedaży ww. pojazdu na rzecz G.J. Zarzuty dotyczące braku ewentualnego pełnomocnictwa nie były podnoszone na etapie postępowania przed organem i instancji (a podatniczka ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika), co oznacza, że żadna ze stron postepowania nie kwestionowała faktu dokonania przez W.K. wewnątrzwspólnotowego nabycia, zatem zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ uznał za niezasadny. Zresztą z treści odwołania nie wynika, by podatniczka kwestionowała umocowanie własnego męża we wskazanym zakresie. Nieprawdą jest natomiast twierdzenie, by wniosek dowodowy z dnia 26 sierpnia 2013 r. obejmował swym zakresem żądanie przesłuchania strony i J.K. na okoliczność ustalenia strony postępowania oraz umocowania. Jego przedmiotem były wyłącznie kwestie związane z przeróbką i wyposażeniem pojazdu. Organ zwrócił też uwagę na niezrozumiały brak pewności podatniczki co do własnych działań objawiający się choćby stwierdzeniem, że jej przesłuchanie "prawdopodobnie umożliwiłoby organowi ustalenie stosunku prawnego, na podstawie którego doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego", a także na to, że kwestionowanie obecnie istnienia pełnomocnictwa dla J.K.do dokonania w imieniu W.K. nabycia wewnątrzwspólnotowego oznaczałoby tak naprawdę podważenie legalności wszystkich późniejszych działań podatniczki związanych z tym pojazdem.

Organ stwierdził dalej, że nie ma racji odwołująca się stwierdzając, iż uprawnienie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego realizuje się w trybie przesłuchania strony z art. 199 Ordynacji podatkowej. Nie podzielił nadto zarzutów odnośnie do prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego wskazując na treść art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 ust. 11 tej ustawy definiującym pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podkreślono, że do powstania obowiązku podatkowego nie wystarczy samo nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, konieczne jest również przemieszczenie go na terytorium kraju. Z uwagi na to, że brak było wiarygodnych dokumentów i informacji kiedy to nastąpiło na gruncie niniejszej sprawy, a bezsporne jest, że w dniu 16 lipca 2013 r. pojazd przeszedł badanie techniczne w kraju, organy przyjęły tę datę jako moment powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, organ odwoławczy wskazał, że ich celem miało być ustalenie wyglądu i stanu pojazdu w momencie jego sprowadzenia do Polski, a ta okoliczność została już stwierdzona w sposób wystarczający innymi dowodami. Zwrócono także uwagę na fakt, że nie mają znaczenia dla sprawy i prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu do odpowiedniej pozycji CN zagraniczne i polskie dokumenty rejestracyjne. Wreszcie wskazano, że interpretacje podatkowe, na które powołuje się podatniczka dotyczą innego stanu faktycznego.

Powyższa decyzja organu II instancji została zaskarżona przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze tej pełnomocnik W.K. sformułował zarzuty identyczne, jak zawarte w odwołaniu, które to zarzuty w sposób tożsamy zostały uzasadnione. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że organ nie ustalił kto faktycznie jest stroną umowy kupna spornego pojazdu, albowiem na umowie sprzedaży jako strona kupująca podpisany jest J.K., a w aktach sprawy brak dowodu na okoliczność, że posiadał wówczas pełnomocnictwo od W.K. do dokonania na jej rachunek nabycia i sprzedaży pojazdów, albo dowodu na okoliczność tego, że W.K. potwierdziła czynności dokonane przez męża. Stąd przy istnieniu wątpliwości odnośnie do powyższej kwestii należało zastosować się do dyspozycji art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, po uprzednim przesłuchaniu skarżącej oraz J.K., który to dowód został pominięty i organy odmówiły jego przeprowadzenia w postanowieniu z dnia 19 września i 11 grudnia 2013 r. Takie przesłuchanie być może wykazało by, że to nie W.K. powinna być stroną postępowania podatkowego, ale J.K.. Wobec tego decyzje wydane w tych okolicznościach wobec W.K. można by uznać za nieważne z uwagi na ich wydanie przeciwko osobie nie będącej stroną w sprawie.

Wskazano dalej, że brak przesłuchania skarżącej w toku postępowania ogranicza przewidziane w art. 192 Ordynacji podatkowej jej prawo do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Fakt, że w trakcie całego postępowania była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który aktywnie uczestniczył w postępowaniu w żadnym wypadku nie może zastąpić przesłuchania skarżącej. Zastosowanie art. 192 Ordynacji podatkowej nie zostało przez ustawodawcę wyłączone w przypadku, gdy strona reprezentowana jest przez fachowego pełnomocnika.

Podniesiono również, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez podatniczkę w toku postępowania dowodów w postaci opinii biegłego oraz przesłuchania świadków J.K., P.K., P.J. spowodowała, że organ nie ustalił nie tylko kto był stroną czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, ale i jakie były cechy pojazdu na chwilę powstania obowiązku podatkowego, a nie na chwilę dalszej jego odsprzedaży oraz jaki był moment powstania potencjalnego zobowiązania podatkowego. W opinii pełnomocnika skarżącej przyjęcie przez organ, że do nabycia wewnątrzwspólnotowego doszło w dacie pierwszego badania technicznego na terytorium kraju jest dużym uproszczeniem. Takie nabycie może bowiem nastąpić przed sprowadzeniem pojazdu na terytorium RP.

Zdaniem skarżącej organy nieprawidłowo zakwalifikowały sporny pojazd opierając się o jego cechy zewnętrzne i wyposażenie na chwilę jego sprzedaży na rzecz pierwszego kupującego, stąd oświadczenia G.J. oraz kolejnego nabywcy A.I. na okoliczność braku dokonywania przeróbek nie mają żadnego znaczenia dla obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, bowiem nie dotyczą momentu powstania tego obowiązku.

Tymczasem skarżąca wskazywała, że zmian konstrukcyjnych w pojeździe dokonywał J. i P. K., a okoliczność tę mogli potwierdzić wnioskowani świadkowie oraz właściwy biegły. Również zwrócenie się do producenta pojazdu mogło udowodnić okoliczność, że pojazdy z linii Grand Jeep Cherokee wychodzą z taśmy produkcyjnej w identycznym stanie i dopiero od właściciela konkretnego pojazdu zależy decyzja o zaadoptowaniu do na pojazd ciężarowy, zaś VIN nadawany jest przed wyposażeniem pojazdu i nadaniem mu ostatecznych cech warunkujących jego przeznaczenie. O ciężarowym charakterze pojazdu decydowały też włoskie i polskie dokumenty rejestracyjne pojazdu, których organ nie wziął pod uwagę jako dowodu w sprawie. Tymczasem dokumenty te jako dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo poświadczone. Dlatego, w celu obalenia tego konieczne było przeprowadzenie przeciwnego dowodu, co w niniejszym postępowaniu nie nastąpiło, bowiem organ przeprowadził co prawda postępowanie dowodowe, ale nie w zakresie cech zewnętrznych istniejących w chwili sprowadzenia pojazdu na terytorium RP.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP wskazano na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą samochodu Jeep Grand Cherokee, w której dokonano klasyfikacji tego pojazdu do pozycji CN 8704.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Jeep Grand Cherokee o nr [...], rok prod. 2002 jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej , samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżąca.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) - znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.) - odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN.

Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jak w niniejszej sprawie oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy).

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje zatem okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 z późn. zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które stanowią część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN). W tym miejscu wskazać należy, że jak zaznaczył ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Pozycja 8703 obejmuje zatem pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. W orzecznictwie podnosi się, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przy czym muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C - 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24).

Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W tym kontekście, w ocenie Sądu stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, a funkcję taką nadał mu sam producent. Słusznie organy wskazywały, że dane z systemu Carwert wygenerowane na podstawie unikalnego numeru nadwozia VIN, pod którym zakodowane są szczegółowe dane o pojeździe wykazały, iż posiada on cechy konstrukcyjne nadane przez producenta oraz wyposażenie charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego zasadniczo dla przewozu osób (m.inn. nadwozie w pięciodrzwiowe, w całości przeszklone, cztery lub pięć miejsc siedzących, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów ze stałymi punktami kotwiącymi, za przednimi siedzeniami tylna kanapa wmontowana w fabryczne miejsca mocowania, szczegółowo opisane komfortowe wyposażenie). Okoliczności te potwierdziły oględziny samochodu przeprowadzone w dniu 13 czerwca 2013 r., a także dokumenty rejestracyjne polskie i włoskie, z których wynikało, że samochód był zarejestrowany na cztery osoby. Kwestii osobowego charakteru pojazdu nie przekreśla okoliczność, że posiada on wyodrębnioną przestrzeń do przewozu bagażu, gdyż przestrzeń bagażowa oddzielona została od pasażerskiej kratą metalową zamontowaną do nadwozia za pomocą dwóch śrub i dwóch nitów zrywalnych. Podkreślić przy tym należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, pojazd posiada cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służy zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób), czego dowodzą wyżej wskazane obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że pojazd może być wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Wskazuje na to kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Świadczy o tym też brzmienie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach tych określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i do transportu towarów.

Zresztą w toku postępowania podatniczka nie wskazywała na żadne cechy spornego pojazdu, które mogłyby kwalifikować go do samochodów ciężarowych. W ocenie Sądu natomiast pojazd będący przedmiotem analizy w niniejszej sprawie nie posiada cech takiego samochodu. Jak bowiem wynika z opisu pozycji CN 8704 obejmuje ona między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Tych cech nie posiada samochód będący w niniejszej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do tej pozycji (CN 8704) zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 - np. siedzenia - ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Jedynym argumentem skarżącej mającym przemawiać za tym, iż jest to pojazd o charakterze ciężarowym są zapisy w dokumentacji związanej z rejestracją pojazdu (dowód rejestracyjny, karta pojazdu, dokumenty o przeprowadzonym badaniu technicznym). Zaznaczyć jednak trzeba, że dokumenty, na które powołuje się podatniczka, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Podobnie dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również wiedza uprawnionego diagnosty, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów w trybie określonym w art. 194 Ordynacji podatkowej, jak sugeruje skarżąca, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego podatniczka, że przedmiotowy samochód jest ciężarowy. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącą okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Przy czym, wbrew przekonaniu skarżącej, oględziny przeprowadzone w dniu 13 czerwca 2013 r. były o tyle istotne, że potwierdziły, iż samochód posiadał miejsca fabrycznie przystosowane do zamontowania elementów służących do przewozu osób oraz komfortowe wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów osobowych istniejące w chwili zejścia z taśmy produkcyjnej i nigdy nie zostały usunięte. Ewentualne bliżej niesprecyzowane przeróbki, na które powołuje się skarżąca, a które rzekomo miały być wykonane przez J.K. i P.K. nie mogły mieć w żadnym razie charakteru ingerującego w cechy konstrukcyjne spornego pojazdu, skoro jego oględziny takich zmian konstrukcyjnych nie wykazały. Kolejni nabywcy samochodu też zaprzeczyli, by takowych kiedykolwiek dokonywali, a jedynie zmiany o takim charakterze mogłyby wpłynąć na inną kwalifikację spornego pojazdu. W każdym bowiem przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter, są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany jako osobowy – należy uznać go za pojazd kalsyfikowalny do pozycji 8703. Skarżąca zresztą w żadnym miejscu nie podaje o jakie konkretnie przeróbki chodzi i o jakim charakterze, stwierdzając jedynie ogólnikowo, że były wykonywane. Stąd słusznie organy odmówiły przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań wnioskowanych w pismach z dnia 26 sierpnia i 6 grudnia 2013 r. świadków na okoliczność zmian dokonanych w pojeździe przez J.K. i P.K.. Z tego samego powodu nieistotne dla rozstrzygnięcia było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego techniki i mechaniki samochodowej na okoliczność ustalenia, czy deklarowane zmiany w pojeździe mogły być dokonane przez J.K. i P.K.. Ponadto z pola widzenia nie może umknąć fakt, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dowód z opinii biegłego organ może przeprowadzić tylko wówczas, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, czyli takie, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania, a już na pewno biegły nie ustala stanu faktycznego w sprawie, tu: osób które miały dokonać rzekomych przeróbek.

Podobnie chybiony był wniosek o zwrócenie się do przedstawiciela Jeep Grand Cherokee o ustalenie czy ów model samochodu był produkowany tylko w jednej linii wyposażenia, tj. tylko jako samochód osobowy. Jak słusznie podkreślały organy w postanowieniach o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, sprawa dotyczyła konkretnego pojazdu danej marki o unikalnym numerze VIN, a nie modelu tej marki. Organ dysponując numerem nadwozia rozkodował go w systemie Carwert, co pozwoliło na precyzyjne ustalenie w jakiej wersji, z jakim wyposażeniem i jakimi indywidualnymi cechami został wyprodukowany ten właśnie konkretny pojazd obdarzony numerem nadwozia [...]

W opinii Sądu zatem odmowa przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów nie naruszyła przepisów postępowania w postaci wskazywanych w skardze przepisów art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z powyższej ustawy, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie można również zaakceptować stanowiska podatniczki odnośnie do nieprawidłowego jej zdaniem ustalenia przez organy momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym za nabycie wewnątrzwspólnotowe uważa się przemieszczenie wyrobów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 tej ustawy). Skoro zatem czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, czyli przemieszczenie samochodu z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium kraju, to uznać należy, iż w sytuacji kiedy dostawca, będący właścicielem samochodu dokonuje jego przemieszczenia na terytorium kraju, moment nabycia jego prawa do rozporządzania samochodem osobowym nie stwarza obowiązku podatkowego tak długo, dopóki nie nastąpi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do podmiotu, który nabył prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel na terenie państwa członkowskiego powstanie pod warunkiem jego przemieszczenia na terytorium kraju. Nieprawidłowe zatem jest utożsamianie w skardze momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego z datą nabycia pojazdu za granicą, a już zupełnie niewłaściwe jest twierdzenie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe może nastąpić przed sprowadzeniem pojazdu na terytorium kraju. Skoro więc brak było wiarygodnych danych odnośnie do tego kiedy nastąpiło przemieszczenie pojazdu organy miały prawo przyjąć, iż momentem powstania obowiązku podatkowego był dzień pierwszego badania technicznego na terytorium kraju, co miało miejsce w dniu 16 lipca 2008 r. i odbyło się przed rejestracją pojazdu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Skarżąca kwestionując przyjętą przez organy podatkowej datę powstania obowiązku podatkowego w toku całego postępowania nie wskazała jednak na jakąkolwiek inną datę, a mogła to uczynić niekoniecznie podczas przesłuchania w charakterze strony, ale w każdym innym trybie.

W tym miejscu należy też podnieść, że dowód z przesłuchania strony (art. 199 Ordynacji podatkowej) nie jest obligatoryjny w postępowaniu podatkowym, a już na pewno nie stanowi obowiązkowego elementu dla realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jak zdaje się sugerować skarżąca. Organ zadośćuczynił natomiast obowiązkowi wynikającemu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy nie wynika także, by w jakikolwiek sposób ograniczano podatniczce możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w oględzinach, co przeczy tezie o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Odnosząc się natomiast do kwestii niewyjaśnienia przez organy okoliczności podmiotu faktycznie dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego stwierdzić należy, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Z pola widzenia nie może umknąć fakt, że podatniczka była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika już na etapie postępowania przed organem I instancji i w żadnym miejscu nie została zgłoszona wątpliwość co do osoby dokonującej zakupu spornego samochodu. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, kwestia podpisu figurującego po umową kupna sprzedaży pojazdu została podniesiona dopiero na etapie odwołania. Wniosek dowodowy o przesłuchanie skarżącej i konkretnych świadków z dnia 26 sierpnia 2013 r. nie dotyczył zaś kwestii weryfikacji pełnomocnictwa, a zgłoszony został na okoliczność stanu i wyglądu pojazdu w momencie jego sprowadzenia na terytorium RP oraz ewentualnego dokonywania przeróbek przez J.K. i P.K. Identycznie sformułowany został wniosek z dnia 6 grudnia 2013 r. skierowany do Dyrektora Izby Celnej. Trudno też zrozumieć dlaczego ta kwestia miałaby być wyjaśniana wyłącznie w drodze przesłuchania skarżącej w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, skoro w toku postępowania strona ma możliwość swobodnego wypowiadania się choćby na piśmie.

Zresztą analiza treści skargi skłania do stwierdzenia, że skarżąca nie zaprzecza wprost istnieniu ewentualnego pełnomocnictwa dla męża dla występowania w jej imieniu w transakcjach kupna – sprzedaży samochodów. Podnosi jedynie, że dokumentu takiego nie ma fizycznie w aktach sprawy. Wskazać należy, że organy nie miały przesłanek ku temu, by kwestionować strony spornej transakcji, zwłaszcza że na umowie zakupu pojazdu z dnia 3 lipca 2008 r. określono stronę kupującą jako PPH "S" W.K., na oświadczeniu wprowadzającego pojazd jako podmiot wprowadzający również wykazano W.K. jako właścicielkę przedsiębiorstwa "S", podobnie w umowie sprzedaży samochodu marki Jeep Grand Cherokee na rzecz G.J. z dnia 28 lipca 2008 r. sprzedającym jest PPH "S" W.K. Niezależnie więc od tego czyj faktycznie podpis figuruje na powyższych dokumentach, przyjąć należy, że osoba, która posługuje się pieczątką firmy skarżącej miała stosowne upoważnienie do działania w jej imieniu. Słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę, że brak pewności skarżącej co do własnych działań objawiający się stwierdzeniem, że "jej przesłuchanie prawdopodobnie (podkreślenie Sądu) umożliwiłoby organowi ustalenie stosunku prawnego, na podstawie którego doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego", czy też stwierdzeniem "że ustalenie okoliczności i stwierdzenie, że J.K. nie miał umocowania do zawierania tego rodzaju umów w imieniu i na rzecz skarżącej być może (podkreślenie Sądu) wykazało by, iż to nie W.K. była stroną omawianego postępowania podatkowego, a właśnie J.K.", prowadzi do konkluzji, że argumentacja w tej materii jest nielogiczna. Aż do momentu wniesienia odwołania podatniczka uważała się za stronę toczącego się względem niej postępowania podatkowego, dlatego obecne twierdzenia o braku tego uprawnienia po jej stronie należy uznać za nieuzasadnione.

W kontekście powyższych twierdzeń, za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie podkreśla się, że chociaż sformułowania użyte w art. 199a § 3 tej ustawy w zw. z art. 189 (1) k.p.c. pozwalają formułować tezę, że organy podatkowe w przypadku powzięcia wątpliwości co do treści czynności prawnych bądź prawa powinny wystąpić z powództwem do sądu powszechnego, to jednak pamiętać trzeba o tym, iż przepis, z którego ta powinność jest wyprowadzana, stanowi normę procesową. Powinności wynikające z tego typu unormowań mają zaś zawsze charakter dyskrecjonalny, ich realizacja bowiem każdorazowo zależy od oceny i uznania gospodarza danego postępowania. Oznacza to w realiach analizowanej normy, że gospodarz ów (tu: organ podatkowy) powinien w przypadku zaistnienia określonych w niej przesłanek wystąpić ze stosownym powództwem, lecz decyzja ta każdorazowo pozostawać będzie w jego kompetencji - co implikuje w praktyce tę konsekwencję, że może być pozytywna (wystąpienie z powództwem) bądź negatywna. Podobny pogląd reprezentują sądy administracyjne. Można tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08. W jego uzasadnieniu podkreślono, ze art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można mówić, jeżeli autor skargi wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą wprowadzonej regulacji było min. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 531/08). Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Treść przepisu wskazuje, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Organ podatkowy może zatem powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Jak wskazano wyżej, na gruncie niniejszej sprawy organy nie miały podstaw do powzięcia wątpliwości dotyczących podmiotów zawierających umowę kupna spornego pojazdu.

Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, którego pełnomocnik skarżącej upatruje w rzekomym zróżnicowaniu sytuacji prawnej obywateli i traktowaniu ich niejednakowo w takich samych okolicznościach faktycznych. Dla wykazania powyższego powołano się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2011 r. o nr [...], w której organ uznał, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu marki Jeep Grand Cherokee nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z uwagi na zakwalifikowanie tego pojazdu do kodu CN 8704. Zaznaczyć należy, że przywołana w skardze interpretacja nie jest adekwatna do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Pełnomocnik skarżącej nie zauważa bowiem, że z dokładnej analizy treści powyższego aktu wynika, iż wspomniany pojazd został wprawdzie wyprodukowany jako osobowy, ale następnie autoryzowany dealer producenta dokonał w nim mocno zaawansowanych przeróbek prowadzących do zasadniczych zmian konstrukcyjnych pojazdu w przestrzeni za fotelem kierowcy (m. inn. wyeliminowanie stałych punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa oraz urządzeń do montowania siedzeń w części tylnej pojazdu, unieruchomienie na stałe szyb bocznych i usunięcie mechanizmu ich opuszczania, trwałe wmontowanie przegrody za siedzeniem kierowcy, co nie miało miejsca na gruncie niniejszej sprawy). W takiej sytuacji, przy całkowitej i trwałej zmianie konstrukcji pojazdu na typ ciężarowy, istotnie należy zakwalifikować go do kategorii CN 8704. Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się na temat kwalifikacji samochodów marki Jeep Grand Cherokee do kodu CN 8703 (tak przykładowo wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 741/13; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1532/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 551/12).

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).