Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1468/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 187 § 1 i art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Joanna Tarno (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2551/12 w sprawie ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2551/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2012 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd I instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 8 kwietnia 2010 r. określił T. Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2005 r.

Na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej: "ustawa o VAT" w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) i b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) - za okresy do 31 maja 2005 r. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT - za okresy do 31 grudnia 2005 r., organ podatkowy nie uznał prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: U. J. G. i Z. Z. K.

Organ wskazał, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "N.", polegającą na sprzedaży detalicznej paliw ciekłych i gazu, napojów alkoholowych i bezalkoholowych, wyrobów tytoniowych, artykułów spożywczych i przemysłowych na dwóch stacjach paliw: w M. i w W. W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz na podstawie dokumentów włączonych do akt ze sprawy karnej, organ ustalił, że olej napędowy, będący przedmiotem dostaw przez U. J. G. i Z. Z. K., stanowiący przedmiot obrotu m.in. ze skarżącym, nie pochodził od dostawców tych firm, tj. firm "M." M. M. i "I." A. S., którzy wystawili faktury, lecz był niewiadomego pochodzenia. Firmy "M." i "I." faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie posiadały koncesji na obrót paliwem, a ich działalność polegała wyłącznie na wypisywaniu "pustych" faktur VAT.

W wyniku odwołania, decyzją z dnia 22 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z dnia 18 stycznia 2012 r. Dyrektor UKS umorzył postępowanie kontrolne za okresy od stycznia do listopada 2005 r. Jednocześnie postanowieniem

z dnia 18 stycznia 2012 r. wydanym wskutek wniosku skarżącego, odmówił umorzenia postępowania kontrolnego za grudzień 2005 r. Następnie decyzją z dnia 14 lutego 2012 r. Dyrektor UKS określił T. Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 21 czerwca 2012 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na art. 103 ust. 1 ustawy o VAT wyjaśnił, że termin zapłaty podatku za grudzień 2005 r. upływał w dniu 25 stycznia 2006 r., a zatem - w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - termin przedawnienia zobowiązania za ten okres upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, pomimo doręczenia decyzji stronie w dniu 17 lutego 2012 r., gdyż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 5 października 2011 r. - tj. z dniem wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie spowodowania wystąpienia uszczuplenia w podatku od towarów i usług za 2005 r., w tym za grudzień 2005 r., poprzez to, że w ramach czynu ciągłego, popełnionego w okresie od 28 lutego 2005 r. do 21 stycznia 2006 r. w składanych deklaracjach podano dane niezgodne z rzeczywistością, na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej, w której ujęto faktury, odnoszące się do zakupu oleju napędowego, nie potwierdzające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że wysokość podatku naliczonego za grudzień 2005 r. organ kontroli ustalił na podstawie: udostępnionej ewidencji zakupów, w porównaniu z posiadanymi przez skarżącego fakturami zakupu oraz fakturami zakupu zabezpieczonymi przez policję (43), nie ujętymi w ewidencji zakupu. Natomiast wysokość podatku należnego organ ustalił na podstawie ewidencji sprzedaży w porównaniu z fakturami sprzedaży i raportami okresowymi z kas rejestrujących. Ustalona podczas postępowania kontrolnego wysokość podatku naliczonego za ww. miesiąc wynika z faktur posiadanych przez skarżącego i żadna z nich nie została uznana za fakturę, z której nie może być odliczony podatek należny.

W skardze na ww. decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: art. 24 ust. 1 pkt 1a) i c) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t Dz.U. z 2011, Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s.") oraz art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i 6, art. 120-126, art. 187 § 1, art. 207, art. 208 § 1, art. 216 Ordynacji podatkowej.

Oddalając skargę podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 (ogłoszony w Dz. U. z dnia 24.07.2012 r., poz. 847), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Sądu I instancji nie do zaakceptowania jest pozytywne stanowisko organu odwoławczego w związku z wątpliwością, czy organy podatkowe mogą stosować przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., tj. do zobowiązań powstałych od tej daty, wobec braku stwierdzenia przez TK niezgodności omawianego przepisu w powyższym zakresie.

W ocenie WSA w Warszawie, organ nie zauważył, iż TK w uzasadnieniu wyroku wyraźnie wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną i wskazał na konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Zatem dla ustalenia, czy nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, niezbędnym jest stwierdzenie, że skarżący został skutecznie powiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału, postanowieniem z dnia 5 października 2011 r., Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął śledztwo w sprawie spowodowania wystąpienia uszczuplenia w podatku od towarów i usług za 2005 r. (w tym za grudzień), na kwotę 6.803 zł, poprzez to, że w ramach czynu ciągłego, popełnionego w okresie od 28 lutego 2005 r. do 21 stycznia 2006 r. w deklaracjach składanych przez podatnika we właściwym Urzędzie Skarbowym w M. podano dane niezgodne z rzeczywistością, na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej, w której ujęto faktury odnoszące się do zakupu oleju napędowego, nie potwierdzające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Sąd I instancji podzielił pogląd organu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania za grudzień 2005 r., pomimo doręczenia stronie decyzji w dniu 17 lutego 2012 r., ponieważ miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 5 października 2011 r. stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednak w ocenie Sądu argumentacja popierająca to stanowisko opiera się na innych ustaleniach. Otóż warunkiem sine qua non dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z prezentowanym stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., jest nie tyle samo wszczęcie śledztwa w sprawie spowodowania wystąpienia uszczuplenia w podatku, ile skuteczne poinformowanie o tym fakcie podatnika przed upływem okresu przedawnienia. W ocenie Sądu do takiego poinformowania doszło, bowiem w aktach sprawy znajduje się wezwanie, z którego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że wobec skarżącego zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe i wezwanie to zostało odebrane w dniu 8 grudnia 2012 r. przez W. Z. Wobec skutecznie doręczonego wezwania, nie ma podstaw by uznać, że skarżący nie został poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Odnosząc się do zarzutu strony, że umorzeniu powinno ulec całe postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem Dyrektora UKS w W. z dnia 27 maja 2008 r., gdyż została wydana decyzja kończąca postępowanie kontrolne za poprzednie okresy, Sąd podzielił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując, że podstawowym okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc. Niekiedy jednak organ wydaje jedną decyzję dotyczącą kilku okresów rozliczeniowych, co jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W omawianym przypadku decyzje organów obu instancji dotyczą grudnia 2005 r.

Odnosząc się z kolei do kwestii spornej dotyczącej konieczności dokonania odczytów z zapisów komputera zabezpieczonego przez policję - gdyż zdaniem skarżącego zapisami w komputerze można zweryfikować kompletność materiału dowodowego - Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego, uznając przeprowadzone postępowanie dowodowe za wnikliwe, prawidłowe i kompletne. Z akt sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego strona nie posiadała dokumentów źródłowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w 2005 r., ponieważ w dniu 21 grudnia 2005 r. dokumenty zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w M. Dokumenty te zostały następnie przekazane na potrzeby kontroli przez komendę Wojewódzką Policji w R., Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą w dniu 25 czerwca 2008 r. i w dniu 11 marca 2009 r. funkcjonariusze Policji sporządzili spis zabezpieczonych dokumentów. Spis ten nie zawiera opisu każdego dokumentu, tylko opis zabezpieczonych segregatorów i teczek oraz wskazanie ilości faktur znajdujących się w poszczególnych segregatorach. Z akt sprawy wynika, że wszystkie dokumenty zabezpieczone przez Policję zostały udostępnione do kontroli i zostały nią objęte. Podczas postępowania kontrolnego poddano analizie zapisy w księgach rachunkowych i ewidencjach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług w porównaniu z dokumentami źródłowymi posiadanymi przez skarżącego. Z ustaleń kontroli wynika, że część faktur nie została wpisana do ksiąg rachunkowych ze względu na zabezpieczenie ich przez policję w dniu 21 grudnia 2005 r. Faktury te przyjęto do ustalenia wysokości podatku naliczonego. Poddano także analizie duplikaty 24 faktur przesłanych przez stronę, dokumentujących zakupy dokonane w grudniu 2005 r. Duplikaty przesłanych faktur okazały się duplikatami oryginalnych faktur zabezpieczonych przez policję i udostępnionych do kontroli.

W związku z powyższym, skoro do kontroli udostępniono dokumenty źródłowe (faktury), księgi rachunkowe oraz ewidencję prowadzoną dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, organy podatkowe uznały, że odczyt z dysku komputera zawierającego zapisy faktur i stanu zapasów materiałowych na stacji paliw w M. (jednej z dwóch stacji paliw prowadzonych przez skarżącego), nie ma znaczenia dla określenia wysokości podatku naliczonego za grudzień 2005 r. Wszystkie faktury zakupu posiadane przez skarżącego, udostępnione do kontroli oraz faktury zakupu zabezpieczone przez Policję, były bowiem podstawą do określenia wysokości podatku naliczonego.

Sąd I instancji wyjaśnił, że uwzględniając wniosek skarżącego o włączenie do akt sprawy danych znajdujących w komputerze pobranym wraz z dokumentacją w dniu 21 grudnia 2005 r. przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w M., organ kontroli wystąpił do Prokuratury Okręgowej w O. o udostępnienie odczytu z zapisów dysku tego komputera, w formie papierowego wydruku. Z uwagi na niemożliwość odczytu zawartości dysków ze względu na brak odpowiedniego oprogramowania, wezwano skarżącego do stawienia się osobiście lub przez osobę upoważnioną w Sądzie Rejonowym w P. w dniu 12 stycznia 2010 r. w celu odczytania i sporządzenia papierowych wydruków danych znajdujących się w komputerze zabezpieczonym przez Policję. Skarżący nie dokonał odczytu danych ani osobiście, ani przez osobę upoważnioną, natomiast przekazał informację, że nie potrafi dokonać odczytu z użytkowanego przez siebie komputera. Dlatego też dane zawarte na dysku komputera użytkowanego na stacji paliw w M. nie zostały włączone do materiału dowodowego, zaś zarzuty skarżącego w zakresie kompletności materiału dowodowego Sąd I instancji uznał za bezpodstawne.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł T. Z., kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." w ten sposób, że:

- niewłaściwie dokonano wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- naruszono art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

- naruszono art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej,

- naruszono art 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej,

- naruszono art. 120 Ordynacji podatkowej,

co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że skuteczne poinformowanie T. Z. o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu nastąpiło 16 stycznia 2012 r., tj. w dniu przedstawienia zarzutów. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że odebranie przez matkę skarżącego wezwania do stawienia się podatnika na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, jest równoznaczne ze skutecznym poinformowaniem podatnika o wszczętym śledztwie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W ocenie kasatora, skuteczne poinformowanie podatnika ma miejsce wtedy gdy podana jest pełna informacja o tym, że śledztwo zostało wszczęte i czego konkretnie dotyczy oraz w sposób niewątpliwy dotrze do podatnika. Stosownie do art. 132 K.p.k. pismo wzywające na przesłuchanie należy doręczyć osobiście. Dopuszcza się doręczenie przesyłki za pośrednictwem dorosłego domownika. W tym przypadku wezwanie zostało odebrane przez matkę skarżącego. Niemniej odebranie wezwania nie jest równoznaczne ze skutecznym poinformowaniem podatnika o toczącym się śledztwie.

Zwrócono również uwagę na niewłaściwy sposób prowadzenia postępowania kontrolnego przez inspektorów UKS.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nieważność postępowania nie występuje.

Najdalej idące skutki ma podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd I instancji słusznie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że nie powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Według Trybunału, naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Jednakże przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.

Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Jednakże w pkt 7 części III uzasadnienia wyroku P 30/11 zatytułowanym "Skutki orzeczenia" Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. w dniu orzekania przez TK) również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym, skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. – na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji.

W cytowanym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał odniósł się do treści art. 113 Kodeksu karnego skarbowego (K.k.s.) oraz art. 313 Kodeksu postępowania karnego (K.p.k.) i opisał wynikający z tych przepisów mechanizm prowadzenia postępowania. Mimo tego Trybunał nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi powiązać z konkretną z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Stanowisko to wspiera również nowelizacja, której dokonano właśnie wskutek orzeczenia Trybunału. Na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto w wyniku nowelizacji dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W omawianej sprawie skarżący przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w grudniu 2011 r.) mógł dowiedzieć się, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 K.k.s. w związku z nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń w podatku VAT za 2005 r., co jasno wynika z wezwania z dnia 21 listopada 2011 r. Odmienną kwestią jest natomiast ocena czy doszło do prawidłowego doręczenia tego wezwania. Wezwanie zostało bowiem odebrane w dniu 8 grudnia 2012 r. przez W. Z., matkę skarżącego, czyli dorosłego domownika.

Zgodnie z art. 132 § 2 K.p.k. w razie chwilowej nieobecności adresata w jego mieszkaniu, pismo doręcza się dorosłemu domownikowi (...). Doręczenie w trybie art. 132 § 2 (tzw. doręczenie pośrednie) może zostać uznane za prawidłowe tylko wtedy, gdy pismo zostało doręczone dorosłemu domownikowi "w razie chwilowej nieobecności adresata". Chodzi tu o sytuację, gdy mieszkanie jest miejscem, gdzie adresat stale przebywa, a pozostawienie pisma dorosłemu domownikowi, ze skutkami doręczenia, daje gwarancję, że dotrze ono do adresata. O tym, czy jest to tylko chwilowa nieobecność, decyduje treść oświadczenia dorosłego domownika, którego doręczający zastał w mieszkaniu (SN V KK 359/09, OSNKW-R 2010, poz. 510). Jeśli nieobecność adresata w miejscu stałego zamieszkania nie jest "chwilowa" i nie ma żadnych podstaw do domniemania, że powróci on w najbliższych dniach do domu, powinnością domownika jest odmówienie przyjęcia zawiadomienia i poinformowanie doręczyciela o przyczynie, a jeśli mimo to zawiadomienie przyjął - powiadomienie o tym adresata lub też sądu o istnieniu okoliczności, z powodu których nie może przekazać adresatowi odebranego zawiadomienia (por. SN III KK 179/07, LEX nr 323667). Nie jest wymagane przy tym posiadanie przez domownika szczególnego upoważnienia adresata do odbioru pisma. Dla zastosowania doręczenia w trybie art. 132 § 2 wystarczające jest, że doręczający jeden raz nie zastanie adresata w jego mieszkaniu. Nie ma konieczności ponawiania próby doręczenia. Nie ma też znaczenia pora dnia, kiedy podjęto próbę doręczenia. Doręczenie do rąk osoby wskazanej w art. 132 § 2 jest dopuszczalne również wtedy, gdy istnieje możliwość doręczenia pisma do rąk własnych adresata w innym miejscu w danej miejscowości, np. w miejscu jego pracy lub w lokalu publicznie dostępnym (por. SN II K 236/30, OSN(K) 1930, nr 6, poz. 170). Dopuszczając możliwość doręczenia zastępczego pisma procesowego, ustawodawca z przyczyn praktycznych przyjął domniemanie faktyczne, że osoba, której doręczono pismo kierowane do danego adresata, przekaże mu je niezwłocznie. Domniemanie to może oczywiście zostać wzruszone, jeśli adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia, pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Okoliczności takie nie zostały jednak wykazane w niniejszej sprawie. Skarżący nie kwestionuje, że matka przekazała mu wezwanie, a jedynie podnosi, że skuteczne poinformowanie go o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło dopiero w dniu 16 stycznia 2012 r., tj. w dniu przedstawienia mu zarzutów, z czym nie można się zgodzić z przyczyn wyżej wskazanych.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że w omawianej sprawie skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił w wyniku wezwania podatnika do stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w charakterze podejrzanego w sprawie m. in. nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku VAT za 2005 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. Wezwanie to zostało bowiem doręczone dorosłemu domownikowi w dniu 8 grudnia 2011 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie było zatem podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, 59 § 1 pkt 9, 70 § 1 i 208 § 1 Ordynacji podatkowej, których to naruszeń Naczelny Sąd Administracyjny się nie dopatrzył.

Kolejną kwestią podnoszoną w skardze kasacyjnej jest ocena realizacji wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z zapisów komputera. W pkt. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 13 i 14) Sąd I instancji szczegółowo omówił ten problem, analizując treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Niewątpliwie organ podjął starania, aby przeprowadzić ten dowód, jednakże z przyczyn obiektywnych nie było takich możliwości ze względu na brak odpowiedniego oprogramowania. Również skarżący wezwany do stawienia się osobiście lub przez osobę upoważnioną - nie dokonał odczytu danych i przekazał informację, że nie potrafi ich odczytać. W tych okolicznościach trudno zarzucić naruszenie prawa organowi i Sądowi I instancji, skoro odzyskanie danych okazało się niemożliwe.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, tj. zasady praworządności, zupełności oraz prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu, nie było zatem podstaw do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a.

Z powyższych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.