Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1181/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 par. 2 art. 122 art. 187 par. 1 art. 191 art. 193 par. 1 par.4 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia H. G. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010, w wysokości 615 082 zł.

Z akt sprawy wynika, że w 2010 roku w okresie od 22 lipca do 31 grudnia H. G. była wspólnikiem (komandytariuszem) w A Spółce z o.o. i Wspólnicy Spółce Komandytowej i posiadała w tym okresie 50% udziału w zyskach i stratach tej spółki. W 2010 roku posiadała także 95% udziałów w B Spółce z o.o. Spółce Komandytowej oraz wynajmowała dwa lokale oraz otrzymywała emeryturę.

W trakcie postępowania organy stwierdziły, iż:

1. Za 2010 rok podatniczka zadeklarowała kwoty przychodów, kosztów uzyskania przychodów i straty z tytułu udziału w spółce A, które nie wynikają z dokumentacji finansowo - księgowej tego podmiotu. Zadeklarowała bowiem stratę z tytułu 50% udziału w zyskach i stratach spółki w kwocie 120 580,98 zł, podczas gdy z dokumentacji finansowo - księgowej spółki i obliczonego wyniku finansowego za okres, w którym była wspólnikiem, wynika dochód przypadający na stronę w kwocie 164 632,71 zł.

2. Zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów o wartości wynikające z faktur VAT, dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez C Spółkę z o.o. na łączną kwotę 5 801 014 zł netto. W okresie, w którym podatniczka była wspólnikiem spółki zaewidencjonowano w kosztach uzyskania przychodów faktury wystawione na kwotę netto 3 480 783 zł. W ocenie organów faktury wystawione na sprzedaż oleju napędowego przez C nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Uzasadniając takie stanowisko organy wyjaśniły, że spółka A pismem z dnia 18 czerwca 2010 r. została poinformowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o wykreśleniu spółki C z rejestru podatników VAT z dniem 17 czerwca 2010 r. Mimo to nadal dokonywała rzekomych zakupów paliwa w spółce C, uwzględniając w kosztach uzyskania przychodów kwoty ujęte w fakturach VAT, w których jako wystawca widnieje ten podmiot.

Dodano, że w aktach sprawy znajdują się: postanowienie Prokuratury Okręgowej w Z. z dnia [...]. o przedstawieniu zarzutów prokurentowi spółki A – C. G.; protokół przesłuchania podejrzanego C. G. i postanowienie z dnia [...]. o zastosowaniu poręczenia majątkowego wobec C. G.. Zgodnie z postanowieniem o postawieniu zarzutów C. G. jest podejrzany o to, że w okresie od 27 lutego 2010 r. do 31 sierpnia 2011 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodziły inne ustalone i nieustalone osoby, której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach (fakturach), podejmowaniu czynności, które miały na celu udaremnienie bądź znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem przestępstwa wprowadzania do obrotu paliwa bez należnych opłat publiczno prawnych, a rola C. G., jako prokurenta spółki A sprowadzała się do przyjmowania i ewidencjonowania nierzetelnych faktur VAT na zakup oleju napędowego pochodzących m.in. od C, w celu zalegalizowania posiadanego z nieznanego źródła paliwa oraz obniżenia wysokości deklarowanego do rozliczenia we właściwym urzędzie skarbowym podatku od towarów i usług.

Także zeznania księgowej spółki A, wskazujące na szczególną specyfikę ujmowania w księgach rachunkowych rozliczeń gotówkowych bez dowodów KP (kasa przyjmie) i KW (kasa wypłaci), niespójność jej wyjaśnień z zeznaniami prokurenta tej spółki w kwestii rozliczeń gotówkowych z C oraz sprzeczność zeznań prokurenta spółki z prowadzoną przez ten podmiot ewidencją finansowo - księgową nie dają podstaw, aby wyjaśnienia dotyczące rzekomych płatności z tytułu spornych transakcji uznać za wiarygodne. Zeznania księgowej w kwestii uzgadniania sald rozliczeń z tytułu faktur wystawionych przez C pozostają w sprzeczności z zapisami zamieszczonymi w treści spornych faktur "zapłacono gotówką", a zatem stwierdzających zapłatę należności wynikających z tych faktur w dniu ich wystawienia. Wskazywane uzgodnienie sald z danym kontrahentem praktykuje się w sytuacji dokonywania płatności w innym terminie bądź w innych kwotach niż faktury VAT, co jest niespójne z zeznaniami C. G., który podał, iż wypłacał gotówkę w momencie otrzymania faktury, będącej wyłącznym potwierdzeniem dokonania zapłaty, nigdy nie dokonując przedpłat i zaliczek na poczet przyszłych dostaw.

Nadto analiza konta rozrachunków z firmą C, na którym zostały zaksięgowane faktury na wartość 7 077 237,08 zł i zapłaty gotówkowe w kwocie 4 567 337,43 zł wykazała stan niezapłaconych zobowiązań pieniężnych wobec w/w firmy na dzień 31 grudnia 2010 r. w kwocie 2 509 899,65 zł. Przeprowadzona analiza wskazuje, iż nie można dać wiary zapisom na fakturach i zeznaniom prokurenta, iż należności wykazane w treści spornych faktur zostały uiszczone gotówką, gdyż spółka A nie dysponowała środkami pieniężnymi na zapłatę zobowiązań w kwocie 7 077 237,08 zł, co wynika ze stanu gotówki zaewidencjonowanego w księgach rachunkowych tej spółki. Podkreślono, że sporne faktury stwierdzały zapłatę należności w nich wykazanych, więc w dniu ich zaksięgowania na koncie rozrachunków nie powinno występować saldo nierozliczonych zapłat gotówkowych z tytułu tych faktur.

Organy dodatkowo wykazały, że ilość oleju napędowego wykazana w spornych fakturach wystawionych przez C nie znajduje potwierdzenia w zużyciu tego paliwa w spółce A. Ustaliły, że spółka ta według faktur zakupu oleju napędowego w 2010 roku nabyła 2 493 238 litrów tego paliwa - magazynowanego w S. Poza tym dokonała zakupu paliwa za granicą w łącznej ilości 430 057,94 litrów, między innymi od firmy D mineralni paliwa a.s. Vysehrad Victoria, Na Vitenze plani 1719/4, 140 00 Praha, oraz niewielkich ilości na stacjach paliw w Polsce. Ponadto spółka A w 2010 roku dokonała zakupu oleju napędowego grzewczego w łącznej ilości 38 200 litrów, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez firmę Sprzedaż Detaliczna Oleju Opałowego P. S., [...] O., ul. A. 2. Według wyjaśnień prokurenta spółki A paliwa były magazynowane przez spółkę w S. 37. Porównanie łącznej ilości paliwa wykazanego w fakturach zakupu oleju napędowego magazynowanego w S. 37 – 2 493.238 litrów z obliczoną ilością paliwa zatankowanego w 2010 roku w tym miejscu dla wykonania usług transportu międzynarodowego – 960 299 litrów, daje różnicę – 1 532 939 litrów paliwa. Z tego porównania wynika, iż nabycie paliwa według faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego w 2010 roku przez spółkę A i magazynowanego w S. 37 jest wyższe o 1 532 939 litrów od możliwości zużycia paliwa (zatankowanego w S.) z tytułu wykonanych przez tę spółkę usług transportu międzynarodowego. Zdaniem organów spółka A stosowała w 2010 roku olej opałowy do napędu pojazdów, czego potwierdzeniem jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Karny z dnia [...]., w sprawie C. G., orzekający, iż od października 2009 r. do 6 czerwca 2010 r. w miejscowości S., w bazie transportowej A, jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi spółki zmienił przeznaczenie oleju opałowego, używając go w celach innych niż grzewcze, tj. jako oleju napędowego. Nadto potwierdzeniem stosowania w spółce A w 2010 roku oleju opałowego do napędu ciągników siodłowych i naczep i magazynowania tego paliwa w S. 37 są decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Ł., określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 roku, opłatę paliwową za kwiecień 2010 roku, zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2010 roku i jednocześnie umarzającej postępowanie podatkowe za okres od 1 sierpnia 2009 r. do 28 lutego 2010 r., wydane odpowiednio w dniach [...]. i [...].

Mając powyższe na uwadze organy uznały, że zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie dowodzi, iż faktury wystawione przez C nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ponieważ wymieniony podmiot wystawił "puste" faktury nie dokumentujące faktycznej sprzedaży oleju napędowego dla spółki A, pozorując funkcjonowanie istniejącego w obrocie gospodarczym podmiotu, w rzeczywistości nie prowadzącego legalnej działalności gospodarczej. Spółka C nie nabyła oleju napędowego, co uniemożliwia w dalszej kolejności przyjęcie, iż dokonała jego wydania, a tym samym sprzedaży dla spółki A.

Dodano, że C posługiwała się w treści wystawianych faktur adresem, pod którym faktycznie nie posiadała siedziby, co więcej w ogóle nie posiadała miejsc prowadzenia działalności, ponieważ te, które zgłosił do organów podatkowych prezes zarządu spółki okazały się fikcyjne. Poza tym spółka posługiwała się koncesją na obrót paliwami płynnymi, która była wydana jeszcze w 2004 roku dla C Spółki z o. o. z siedzibą w T., nie dokonując żadnych jej zmian aktualizacyjnych i nie wnosząc obowiązkowych opłat koncesyjnych, przez co ta koncesja została cofnięta. Spółka nie została również zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, ponieważ Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił wydania potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie wymienionego podatku, z uwagi na nieprowadzenie działalności pod adresem wskazanym w zgłoszeniu. Ostatnie sprawozdanie, jakie złożyła spółka [...] do KRS dotyczy 2007 roku, natomiast deklaracje VAT-7 złożyła tylko za niektóre miesiące 2010 roku, deklarując zerowe dostawy i nabycia bądź w przypadku jednej deklaracji wykazując podatek VAT do wpłaty, którego w ogóle nie uiściła. Spółka nie złożyła też zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 roku i deklaracji świadczących o zatrudnieniu pracowników w tym roku oraz nie była płatnikiem składek ZUS. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT-UE z dniem 1 lutego 2010 r. i podatników VAT z dniem 17 czerwca 2010 r., z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT-7, brak prowadzenia działalności pod zgłoszonym adresem i brak kontaktu z podatnikiem. Ponadto spółka C nie posiadała rachunku bankowego, środków transportowych lub innych środków trwałych, a usługi transportowe, które zostały na nią zafakturowane w 2010 roku ujawniają przewozy oleju opałowego do opuszczonej stacji paliw, której spółka nie zgłosiła do organu podatkowego jako miejsca prowadzonej działalności, lecz w czasie tych usług zgłosiła fikcyjny adres prowadzenia działalności.

Rozliczenie zużycia oleju napędowego w spółce A za 2010 rok i zeznania osób reprezentujących firmy transportowe, które zafakturowały usługi za przewóz paliw dla C oraz kierowców tych firm nie potwierdzają dostaw od C oleju napędowego.

Tym samym organy uznały, że podatniczka w zakresie faktur, w których jako wystawca widnieje spółka C, i nie przedstawiła wiarygodnych i miarodajnych dowodów, na podstawie których można jednoznacznie potwierdzić fakt zakupu spornego paliwa (oleju napędowego) oraz jego ceny, a tym samym pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur VAT i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro zaś zanegowano zgodność spornych faktur z rzeczywistością, uznając je za niedokumentujące opisanych w nich transakcji gospodarczych, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek innych dowodów przedstawiających rzeczywisty ich przebieg, nie mogły one stanowić dowodu poniesienia wydatku i jego związku z uzyskanym przychodem. Tym samym kwoty w nich ujęte nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.

3. Zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 22 322,00 zł, poprzez zaliczenie w spółce A w dniu 31 grudnia 2010 r. w ciężar kosztów uzyskania przychodów obowiązkowej wpłaty na Fundusz A dokonanej w 2010 roku w kwocie 44 644 zł.

4. Zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 3 763, 23 zł, poprzez przedwczesne naliczenie odpisów amortyzacyjnych oraz bezzasadne naliczanie takich odpisów od środków umorzonych w 2009 roku, zaewidencjonowanych w okresie od 22 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r

5. Zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 22 600,92 zł, poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości sprzedanych środków trwałych. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono zawyżoną wartość kosztu własnego sprzedaży środków trwałych na dzień ich sprzedaży w 2010 roku, co jest skutkiem przyjęcia w tabeli amortyzacyjnej za 2010 rok błędnej wartości umorzenia środków trwałych na dzień 1 stycznia 2010 r. Na okoliczność tego błędu została sporządzona przez spółkę ponownie tabela amortyzacyjna uwzględniająca należną wartość umorzenia na dzień 1 stycznia 2010 r., na podstawie której dokonano obliczenia prawidłowej nieumorzonej wartości środków trwałych na dzień ich sprzedaży w 2010 roku.

6. Odnośnie spółki B ustalono, że nieprawidłowe jest wykazanie 100% udziałów w spółce zamiast 95%, co jednak ze względu na brak przychodów i kosztów uzyskania przychodów nie ma wpływu na wysokość osiągniętego dochodu/straty. Zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów o kwotę 1 387,26 zł, poprzez zaliczenie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego niewykorzystywanego w działalności gospodarczej 2010 roku, ponieważ dotyczą one odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego nie wykorzystywanego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2010 roku w tej spółce.

Uwzględniając powyższe organ ustalił przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód, przypadające podatniczce za 2010 rok z tytułu 95% udziału w zyskach i stratach firmy B, określając każdy z tych składników w kwocie 0 zł.

7. W zakresie wynajmu lokali zaniżone zostały przychody do opodatkowania o kwotę 1 200 zł, poprzez niewykazanie całej wartości przychodu z tego tytułu. Podatniczka przez cały 2010 rok wynajmowała dwa lokale, przy czym z pierwszego otrzymała przychód w kwocie 3 000 zł, a z drugiego 1 200 zł. Mając na względzie zapisy w umowach najmu, określających kwoty czynszu należne stronie w 2010 roku i brak wyjaśnień podatniczki o otrzymanych w 2010 roku przychodach z tytułu tych umów oraz uwzględniając postanowienia art. 16a u.p.d.o.f. organy ustaliły, iż łączna kwota przychodu z tytułu najmu lokali za ten rok stanowi kwotę 4 200 zł. Ponadto ustalono, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2007 zadeklarowała stratę z tytułu najmu w kwocie 1 464,80 zł. Z tego tytułu za kolejny rok podatkowy, tj. 2008 obniżyła dochód z najmu w kwocie 481,22 zł. Także za kolejne lata podatkowe, tj. 2009 i 2010 rok nie korzystała z odliczenia straty z roku 2007, a w następnych dwóch latach podatkowych również nie skorzystała z odliczenia przedmiotowej straty. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uwzględnił obniżenie dochodu o stratę z najmu z 2007 roku w wysokości 732,40 zł, ustalając przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód z tytułu najmu lokali.

8. W zakresie odliczeń wydatków na cele rehabilitacyjne, wyjaśniono, że w zeznaniu za 2010 rok strona dokonała odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w kwocie 5.034,64 zł. Za nieuzasadnione uznano odliczenie wydatku na zakup aparatu słuchowego w kwocie 2.754,64 zł, bowiem podatniczka w 2010 roku posiadała orzeczenie o niepełnosprawności, tj. II grupę trwałego inwalidztwa stwierdzone przez Komisję Lekarską do spraw inwalidztwa i zatrudnienia. W piśmie z dnia 4 grudnia 2013r. podatniczka wyjaśniła, iż przedmiotowe wydatki zostały poniesione na używanie samochodu osobowego stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej w wysokości 2 280 zł oraz na zakup aparatu słuchowego w wartości 2 754,64 zł. Zaznaczyła, że nie cała kwota wynikająca z faktury na zakup aparatu została odliczona, gdyż na pozostałą kwotę otrzymała dofinansowanie, co potwierdzać ma fakturę VAT z dnia 23 lipca 2009 r. wystawioną przez E na zakup aparatu słuchowego w kwocie 3 085,88 zł. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia oraz fakt poniesienia wydatku na zakup spornego aparatu słuchowego w roku, którego nie dotyczy niniejsze rozstrzygniecie organy uznały jedynie odliczenia od dochodu w kwocie 2 754,64 zł z tytułu w/w wydatku.

Powyższą decyzję H. G. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości uwzględnienia przez H. G. wydatków związanych z zakupem paliwa do kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesienia rzeczywistych wydatków z tego tytułu;

- art. 23 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w skutek odstąpienia od określenia w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu żadnych dowodów mających na celu uzupełnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, że wydatki na zakup paliwa zostały poniesione, a jedynie w ocenie organów dokumenty na podstawie, których zaliczono wydatki w koszty budzą wątpliwości;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., poprzez: uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności zdarzenia gospodarczego w postaci nabycia paliwa przez H. G., i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach kształtujących sytuację prawną C oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o winie H. G. w wyborze kontrahenta C, dokonania ustaleń z pominięciem sytuacji faktycznej H. G., a w konsekwencji dokonanie ustalenia jego sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej C, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez nakierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego i brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które nie pozwala na ustalenie jakie fakty organ podatkowy uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił wiary oraz z jakich przyczyn.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skargę należy oddalić.

Zasadne jest stanowisko organów, że jeśli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i kupującym ) kwota wskazana w tym dokumencie jako cena nabycia nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ów przepis (art. 22 ust 1) zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów (tu paliwa), określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga bowiem w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i także przedmiotowej transakcji.

Co do faktur posiadanych przez spółkę A okazuje się, że dysponowała fakturami, wystawionymi przez C, na podstawie których można jednoznacznie potwierdzić fakt zakupu spornego paliwa (oleju napędowego) oraz jego ceny. Brak jest w aktach także jakichkolwiek innych dokumentów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur VAT i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., w sprawie o sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011r., w sprawie o sygn. akt II FSK 462/11; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oparty na przeciwnym stanowisku, jakie w tej mierze zaprezentowano w skardze, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać więc należało za niezasadny. W konsekwencji zamierzonego przez stronę skutku nie mogły również wywołać wspomniane wyżej zarzuty procesowe. Samo bowiem stwierdzenie, że skarżąca nabywała paliwo, nie obligował organów podatkowych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy wydatki te nie były należycie udokumentowane. W świetle przedstawionych uwag stanowisko organów co do niedopuszczalności kwalifikowania analizowanych, konkretnych wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów nie świadczyło – wbrew wywodom skargi – ani o niewypełnieniu obowiązku rzetelnego badania sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), ani o błędnej ocenie stanu faktycznego (art. 191 o.p.) .

Zważyć przy tym należy, że dochód wynikający z księgi podatkowej jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Księgą podatkową są m. in. podatkowe księgi przychodów i rozchodów oraz księga rachunkowa. Zasady prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 22 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowód księgowy powinien zawierać m. in. określenie stron dokonujących operacji oraz opis operacji. Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Podobne uregulowania do wyżej opisanych zawiera Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku, w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U 152 poz.1475 z późniejszymi zmianami )

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 o.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 o.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowe stwierdziły nierzetelność ksiąg w zakresie związanym z szeregiem transakcji zakupu paliwa od konkretnie wskazanego podmiotu.

Na aprobatę nie zasługiwał zatem zarzut skargi naruszenia art. 23 o.p. Strona skarżąca domagała się oszacowania zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez nią na nabycie paliwa. Zarzut naruszenia owego przepisu oparty był na twierdzeniu, iż w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej, organy podatkowe winny były oszacować ten koszt, skoro nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa, wyliczając jego zużycie.

Co do zasady w sytuacji braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej znajduje zastosowanie instytucja oszacowania. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji jednak, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (zob. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., w sprawie o sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 615/09; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie organy nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze podatkowej. Były to faktury na zakup paliwa, w treści których jako sprzedawcy figurują podmiot jedynie firmujący sprzedaż. Organy wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, obliczyły należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem sądu oszacowanie podstawy opodatkowania, w przypadku gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do np. zalegalizowania zakupu paliwa z nielegalnego źródła (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 462/11).

Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać stanowisko organów, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 o.p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych, zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 o.p.. Tak też postąpiły organy, podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny.

Podsumowując, spełniły wynikający z art. 191 o.p. obowiązek, bowiem w sposób jednoznaczny, nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły, po uprzedniej jego ocenie na podstawie zasad logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, że zeznanie podatkowe strony za rok 2010 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych nie odpowiadało rzeczywistości. Zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygniecie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy.

Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść strony skarżącej. Organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 § 1 o.p. ). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność , która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 o.p.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić.

dc.