Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 919/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.70 par 1 art 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art 12 ust 4 pkt 11 art 15 ust 1 ust 1k pkt 1 art 16 ust 1 pkt 53
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 919/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r., sprawy ze skargi I. Sp.z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 kwietnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 września 2014 r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określił I. Spółce z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie wyższej o 187.442,00 zł od wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ CIT-8.

Organ pierwszej instancji ustalił, że I. sp. z o.o., z siedzibą w K. została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 29 marca 2002 r.

W dniu 17 sierpnia 2005 r. zawiązana została umowa spółki pod nazwą W.sp. z o.o. Udziały w kapitale zakładowym tej spółki objęła D. spółka z o.o. (8 000 udziałów o wartości 4.000.000,00 zł), które w całości pokryła aportem o wartości 4.000.000,00 zł w postaci nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania) położonej w W. przy ul. S - działka nr 6/14.

W dniu 9 września 2005 r. D. spółka z o.o. sprzedała 1 udział w W.sp. z o.o. o wartości nominalnej 500,00 zł R R za cenę 500,00 zł.

W dniu 29 września 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników D. spółki z o.o., a w dniu 30 września 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników I.sp. z o.o. podjęły uchwały o połączeniu spółek. Zgodnie z planem połączenia, połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. poprzez przeniesienie całego majątku D. sp. z o.o. jako spółki przejmowanej na I.spółkę z o.o. jako spółki przejmującej. Zgodnie z dyspozycją art. 515 § 1 k.s.h. połączenia dokonano (w trybie uproszczonym przewidzianym w art. 516 § 1 i § 6 k.s.h.) bez podwyższenia kapitału zakładowego I.spółki z o.o., gdyż spółka przejmująca posiadała 100% udziałów w spółce przejmowanej.

W dniu 4 listopada 2005 r. Sąd Rejonowy dla K. wydał postanowienie o wpisaniu do rejestru prowadzonego dla I.Spółki z o.o. informacji o przejęciu D. spółki z o.o. Kolejno w postanowieniu Sądu Rejonowego dla K.z dnia 12 grudnia 2005r. stwierdzono z urzędu wykreślenie D. spółki z o.o. (przejmowanej) z Krajowego Rejestru Sądowego - art. 493 § 2 i § 5 k.s.h.

Zatem po dokonanym połączeniu I.spółka z o.o. posiadała 7999 udziałów w W. spółce z o.o. pokrytych w całości jak wyżej wykazano aportem w postaci nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania) zlokalizowanej w W. przy ul. S. - działka nr 6/14.

Zgodnie z umową zawartą w dniu 25 lutego 2008 r. pomiędzy sprzedającymi: I.sp. z o.o. i E.R., a kupującym E. N.Y. z siedzibą w R., podmiot holenderski nabył 8.000 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy W.spółce z o.o. za cenę w łącznej kwocie 16.000.000,00 zł – co odpowiada wartości 2.000,00 zł za każdy udział. Zatem na mocy umowy I.spółka z o.o. sprzedała 7.999 udziałów w W.spółce z o.o. za kwotę 15.998.000,00 zł.

I.spółka z o.o. w 2008 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów - jako koszty związane ze sprzedażą udziałów w W.spółce z o.o. kwotę 4.506.398,43 zł - stanowiącą wartość księgową tych udziałów.

Spółka ujęła w rachunku podatkowym jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów między innymi kwotę 5.604.398,63 zł, na którą składają się:

- kwota 4.506.398,43 zł wartość księgowa udziałów w W.spółka z o.o., przy czym wartość nominalna tych udziałów wynosiła 3.999.500,00 zł,

- kwota 927.200,00 zł (obliczona proporcją z całej kwoty 1.220.000,00 zł) na podstawie faktury z dnia 31 marca 2006 r. za obsługę prawną w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w W. przy ul. S. i Z.j działki ewidencyjne nr 6/6 i 6/7,

- kwota 170.800,00 zł, na podstawie faktury z dnia 20 stycznia 2006 r. za pośrednictwo i przygotowanie przedwstępnej umowy zbycia udziałów spółki W..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że spółka nieprawidłowo wykazała wartość kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy 2008. zawyżając je o :

- kwotę 506.898,43 zł stanowiącą różnicę pomiędzy nominalną wartością udziałów a ich wartością księgową - art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2009 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."),

- kwotę 433.650,00 zł, stanowiącą opłatę za użytkowanie wieczyste nieruchomości za 2007 r. powiększoną o odsetki, stanowiącą zobowiązanie innego podmiotu - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- kwotę 45.988,50 zł, stanowiącą dopłatę wniesioną do W.spółki z o.o. - art. 16 ust 1 pkt 53 u.p.d.o.p.

Z ustaleń postępowania wynika, że I.sp. z o.o. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. (jako koszty związane ze sprzedażą udziałów w W.sp. z o.o.) kwotę 433.650,00 zł, na którą składa się opłata za użytkowanie wieczyste za 2007 r. wraz z odsetkami od nieruchomości położonej W. przy ul. S. - działka nr 6/14. Wieczystym użytkownikiem przedmiotowej nieruchomości była i jest W.sp. z o.o., która pozostawała w sporze administracyjnym z Agencją N. Oddział Terenowy w W., który na dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów pomiędzy I.spółką z o.o. a E. N.Y. pozostawał nierozstrzygnięty.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że to W.spółka z o.o. jako odrębny podmiot (podatnik) była wieczystym użytkownikiem nieruchomości położonej W. przy ul. S. tym samym opłata za użytkowanie wieczyste tej nieruchomości (wraz z odsetkami) za 2007 r. stanowiła zobowiązanie tego podmiotu. W świetle regulacji art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotowa opłata mogła stanowić koszt uzyskania przychodu W.spółki z o.o. a nie innego podmiotu jakim jest I.spółka z o.o., która nie była wieczystym użytkownikiem tej nieruchomości.

Organ przypomniał, że jako koszt sprzedaży udziałów w W.spółka ujęła kwotę 45.988,00 zł. Kwota ta stanowi dopłatę wniesioną na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych przez udziałowca tj. I.spółkę z o.o. do W.sp. z o.o, dokonaną na podstawie uchwały z dnia 23 stycznia 2008 r. umowa spółki W.sp. z o.o. Na dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów tj. 25 lutego 2008 r. przedmiotowa dopłata nie została wspólnikowi zwrócona.

W tym kontekście wyjaśniono, że jeżeli wspólnicy nie zdecydują się na zwrot dopłat, to pozostają one w majątku spółki, a sposób ich wykorzystania określa umowa spółki lub uchwała organów spółki. Wskazał, że wolą ustawodawcy w świetle postanowień art. 12 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. jest aby instytucja dopłat pozostała neutralna podatkowo, zarówno u wnoszących dopłaty wspólników, jak i w otrzymujących je spółkach, w każdym momencie czasowym - niezależnie od charakteru dopłat zwrotnego czy bezzwrotnego. Nadto uzasadnił, że dopłaty nie powiększając udziału wspólnika w kapitale zakładowym nie mogą zostać uznane za wydatek poniesiony na objęcie udziałów i konsekwentnie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego przeniesienia własności tych udziałów.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie zasad postępowania oraz przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, oraz zasady działania w granicach prawa, poprzez naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2012 r., poz.749 ze zm.) dotyczące podstawy prawnej decyzji z zastosowaniem przepisów art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. pomimo innego stanu prawnego niż w tym przepisie,

2) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 191 poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz przez błędną ocenę stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że spółka I objęła udziały spółki W.za aport rzeczowy, a nie w wyniku przejęcia D. spółki z o.o.,

3) naruszenie art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie obniżenia ceny sprzedaży udziałów o kwotę wynikającą ze sporu W. spółki z o.o. z Urzędem Miasta i nie uznania jej jako upust w cenie sprzedaży;

4) błędnej wykładni wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wierzytelności wpłaconej pierwotnie do W. spółki z o.o. jako dopłata zwrotna.

W ocenie strony, w analizowanym stanie faktycznym nie mogą mieć zastosowania uregulowania przewidziane w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Odwołująca się spółka argumentowała również, że D. spółka z o.o. po objęciu udziałów ponosiła jeszcze koszty związane z przedmiotowymi udziałami, jak również po połączeniu spółek również I.spółka z o.o. poniosła takie koszty.

Dla odmiany w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie winien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., co strona wspiera treścią interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 maja 2010 r. sygn. [...], której obszerne fragmenty zacytowano.

W ocenie odwołującej się spółki organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił przyznania charakteru kosztów uzyskania przychodów, wydatkom poniesionym przez spółkę w 2006 r. na podstawie faktur z dnia 20 stycznia 2006 r. w kwocie brutto 170.800,00 zł i z dnia 31 marca 2006 r. w kwocie 927.200,00 zł (obliczonej proporcją z całej kwoty 1.220.000,00 zł), które jak podnosi strona związane były z poszukiwaniem klientów w celu sprzedaży udziałów W. spółki z o.o., gdyż pozycje te nie zostały zakwestionowane ani w protokole kontroli ani w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Kolejnym zarzutem odwołania jest wskazanie na naruszenie przez organ podatkowy art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie obniżenia ceny sprzedaży udziałów o kwotę wynikającą ze sporu W.spółki z o.o. z Urzędem Miasta i nietraktowania jej jako upustu w cenie sprzedaży.

Odwołująca się spółka podnosi, że sprzedając udziały W.spółki z o.o. obniżyła kwotę sprzedaży o wartość sporną 433.650,23 zł, która w spółce W.nie figurowała jako zobowiązanie. Intencją sprzedającego było uchylić się od odpowiedzialności, gdyby kwota powyższa była w spółce W.zasądzona, aby nie doszło w późniejszym czasie do sporów, kto odpowiada za kwoty zobowiązań nieujętych na dzień sprzedaży w księgach spółki.

W ocenie strony, w świetle zapisów umowy sprzedaży udziałów z dnia 25 lutego 2008 r. uznać należy, że kwota o którą W.spółka z o.o. toczyła spór, stanowi obniżkę ceny sprzedanych udziałów, zatem w tej części sporna kwota nie stanowiła przychodu podatkowego strony.

Odwołująca się spółka cytując i analizując treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz powołując się na orzecznictwo i wydane przez Ministra Finansów interpretacje przepisów prawa podatkowego wskazuje, że ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi wiązać się z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. Dalej przekonuje, że poniesienie kosztu nie musi się wiązać wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wpływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów, czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Strona uważa, że wniesiona do spółki W.dopłata w momencie sprzedaży udziałów nie jest zwracana i staje się wierzytelnością kosztową bezpośrednio związaną z przychodem i winna być traktowana jako koszt bilansowy i podatkowy. Dalej uważa, że skoro wniesiona dopłata stała się wierzytelnością wspólnika wobec spółki, to wydatkiem na nabycie takiej wierzytelności jest kwota dopłaty wniesiona do spółki, by w konsekwencji stwierdzić, że w momencie sprzedaży udziałów a zatem i tej wierzytelności - niezależnie od tego czy sprzedaż prawa do zwrotu dopłaty nastąpi oddzielnie czy też wraz ze sprzedażą udziałów, koszty te stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Kolejno przyjmuje też takie stanowisko, że w przypadku sprzedaży udziałów i wliczenia kwoty dopłat do ceny sprzedaży, wspólnik uzyskuje zwrot dopłat nie od spółki, lecz od nabywcy udziałów, co skutkuje tym, że ta część ceny sprzedaży udziałów jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Decyzją z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

Przedmiotową decyzją rozstrzygnięto o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., którego pierwotny termin przedawnienia stosownie do uregulowań art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa upływał w dniu 31 grudnia 2014 r. Z informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. został zawieszony z dniem 2 października 2014 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 14 października 2014 r. Decyzja organu pierwszej instancji wydana w dniu 22 września 2014 r., doręczona została stronie w dniu 24 września 2014 r., natomiast odwołanie od decyzji wniesiono w dniu 7 października 2014 r. W tych okolicznościach uzasadnione jest obecnie prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., gdyż nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. a odwołanie wniesiono w ustawowym terminie.

Organ odwoławczy podkreślił dodatkowo, że to dzień wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a nie dzień przedstawienia zarzutów podejrzanemu określa moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów stwierdzono, że jeżeli D. sp. z o.o. objęła udziały za aport rzeczowy w postaci nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania) to z chwilą połączenia spółka przejmująca I.sp. z o.o. weszła w ich posiadanie w taki sam sposób jak spółka przejmowana. W żaden sposób nie można przyjąć, że spółka I.nie objęła udziałów za aport, lecz za pieniądze, gdyż na moment połączenia nie dokonywano pomiędzy spółkami jakichkolwiek rozliczeń pieniężnych. Skoro spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (każdej z łączących się osób lub spółek) oznacza to, że sukcesja obejmuje także prawo określone w art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. o podatku dochodowym od osób prawnych (koszt uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, z dnia ich objęcia gdyż udziały te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), które przysługiwałoby spółce przejętej gdyby do sprzedaży udziałów doszło przed utratą bytu prawnego D. spółki z o.o. W związku z powyższym spółka przejmująca posiada prawo do pomniejszenia przychodu ze sprzedaży udziałów - które wraz z całym majątkiem spółki przejmowanej stanowią po połączeniu spółek aktywa spółki przejmującej – o koszty uzyskania tego przychodu w wysokości określonej w art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p., gdyż koszty w takiej wysokości mogłaby uwzględnić spółka przejmowana gdyby sama dokonała zbycia tych udziałów.

W konsekwencji organ podniósł, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. reguluje zagadnienia kosztów uzyskania przychodów sprzedanych udziałów w odniesieniu do udziałów objętych za wkład pieniężny, a sytuacja taka nie wystąpiła w analizowanym stanie faktycznym sprawy, co oznacza, że przywołana w odwołaniu interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej nie jest miarodajna do oceny sprawy.

Organ drugiej instancji podniósł ponadto, że ustawodawca wyraźnie zawęził pojęcie kosztu uzyskania przychodu do nominalnej wartości objętych udziałów (akcji ) wkładów z dnia ich objęcia, stanowiąc wyjątek od ogólnej zasady, wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu (...) z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 7), tym samym nie można stosować wobec niego interpretacji rozszerzającej.

Gdyby intencją ustawodawcy było uwzględnienie w tym zakresie jeszcze jakiś innych pozycji, to przy przedstawionej wyżej redakcji przepisu art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p., zapewne wyrażone zostałoby to w treści kolejnego przepisu. Wskazują na powyższe szczegółowe uregulowania dotyczące kosztów uzyskania przychodów objęcia udziałów zawarte w art. 15 ust. 1j - art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p.

Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie mógł naruszyć postanowień art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., bowiem przepis ten nie miał zastosowania przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Jego regulacje dotyczą zakresu podmiotowego tego aktu prawnego tj. stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W dalszej kolejności organ drugiej instancji stwierdził, że czasowe zatrzymanie na rachunku depozytowym kancelarii notarialnej kwoty 433.650,00 zł przekazanej przez kupującego (stanowiącej w części cenę sprzedaży udziałów) spowodowane było faktem, iż w dacie zawarcia umowy spór toczony pomiędzy W.spółką z o.o. a Agencją Nieruchomości Rolnych związany z prawidłowym ustaleniem wysokości opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości za 2007 r. nie był jeszcze definitywnie zakończony a sprzedający udziały w W.sp. z o.o. chcieli być wiarygodni wobec kupującego, kiedy składali oświadczenia, że spółka ta "nie ma zaległości w zakresie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym". Wobec jednoznacznych zapisów umowy sprzedaży udziałów z dnia 25 lutego 2008 r., że łączna cena sprzedaży udziałów wynosi 16.000.000.00 zł oraz wyszczególnienia w jaki sposób następować będzie zaplata tej ceny, nie można przyjąć za stroną, że kwota 433.650,00 zł stanowiła upust czy bonifikatę o jakiej mowa w art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, tym bardziej, że ewentualnym zobowiązanym wobec Agencji Nieruchomości Rolnych była W.sp. z o.o. i kwota ta mogła stanowić koszt uzyskania przychodów tego podmiotu, a nie odwołującej się spółki, która chociażby faktycznie poniosła ekonomiczne skutki dobrowolnego uregulowania za innego podatnika tej należności, w świetle postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i tak nie mogłaby zaliczyć jej do kategorii kosztów uzyskania przychodów podatkowych w rozliczeniu podatkowym za 2008 r. W przedstawionych wyżej okolicznościach oraz wobec brzmienia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie można twierdzić, że Spółka I. udzieliła kupującemu bonifikaty, z tytułu nabycia udziałów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie kwestionuje, iż w kontaktach gospodarczych istnieje możliwość zmiany ustalonej w ofercie ceny poprzez prawnie dopuszczalne i udokumentowane formy zachęty udzielane nabywcy, kupującemu. Jednakże opisany wyżej i uregulowany postanowieniami umowy przebieg transakcji sprzedaży udziałów, nie stanowi obniżki ceny za sprzedawane udziały, nadto ustaloną w umowie kwotę stanowiącą cenę sprzedaży udziałów kupujący zapłacił w całości.

W ocenie organu odwoławczego chybione są również argumenty spółki, iż transakcja sprzedaży udziałów w W.spółce z o.o., do której uprzednio wniesiono dopłatę stanowi dwie czynności prawne, tj. przeniesienie prawa do udziałów oraz przeniesienie wierzytelności - prawa do zwrotu dokonanych dopłat do kapitału. Analizowane już wyżej zapisy umowy sprzedaży udziałów zawartej w dniu 25 lutego 2008 r. dotyczą wyłącznie sprzedaży udziałów; w żadnych wypadku treść umowy nie wskazuje, iż dotyczy ona także sprzedaży wierzytelności - prawa do zwrotu dopłaty.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. spółka zarzuciła organowi:

- naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że wystarczy zawiadomić podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bez prawidłowego wszczęcia postępowania z ustawy karnej skarbowej, aby zawieszenie było skuteczne,

- naruszenie art. 2, oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, oraz zasady działania w granicach prawa, poprzez naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczące podstawy prawnej decyzji z zastosowaniem przepisów art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., pomimo innego stanu prawnego niż w tym przepisie,

- naruszenie art. 120, art. 121 § l, art. 122. art. 124, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz przez błędną ocenę stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że spółka I. objęła udziały spółki W.sp. z o.o. za aport rzeczowy, a nie w wyniku przejęcia spółki D. Sp. z o.o.,

- naruszenie art. 1 ust 3 u.p.d.o.p., dotyczącej nieuznania obniżenia ceny sprzedaży udziałów o kwotę wynikającą ze sporu spółki W.z Urzędem Miasta Warszawa i nie uznania jej jako upust w cenie sprzedaży,

- błędną wykładnię wynikającą z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie kosztów

uzyskania przychodów z tytułu wierzytelności wpłaconej do spółki WILANÓW-1

jako dopłata zwrotna przed sprzedażą udziałów tej spółki.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia decyzji organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2015 r. skarżąca spółka uzupełniła swoją swoja wcześniejszą argumentację, co do bezpodstawnego jej zdaniem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 433.650,23 zł, na którą składała się opłata za użytkowanie wieczyste za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od nieruchomości położonej w W. oraz kwoty 45.988,00 zł stanowiącej wierzytelność z tytułu wniesienia do spółki z o.o. W.dopłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie procesowym z dnia 7 sierpnia 2015 r. odpowiadając na powyższe pismo skarżącej spółki w całości podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., zatem w pierwszym rzędzie rozważyć należy, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy jest więc zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Zdaniem Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. W myśl art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenie postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 18 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Sz 1017/14).

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanego okresu rozliczeniowego upływał zatem w dniu 31 grudnia 2014 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 2 października 2014 r., kiedy to postanowieniem nr [...] wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. przez I. spółkę z o.o. z siedzibą w K. ul. B. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Z tego też względu oceniając, czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Wobec powyższego - zdaniem Sądu - wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu.

Na gruncie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. przez skarżącą spółkę, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. o fakcie tym zawiadomił spółkę w dniu 14 października 2014 r. podając jednocześnie, że powyższe skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Spełniony został zatem warunek określony w cytowanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, przez co doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. z dniem 2 października 2014 r.

Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że to dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony jest decydujący dla określenia daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie dzień przedstawienia zarzutów podejrzanemu. Z tych też względów nieprawidłowo – jak podniesiono w skardze oraz na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. – skierowane do doradcy podatkowego postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie niweczy skutków prawidłowo wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe wobec spółki w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Rozpatrzenie kolejnych zarzutów skargi należało rozpocząć od kwestii procesowych, bowiem tylko i wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje możliwość poprawnego zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego. Zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest przez normę prawa materialnego stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia, gdyż to przesłanki w niej określone wyznaczają kierunek i ramy postępowania dowodowego.

Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Oceniając ustalony stan faktyczny, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, opierając się na zebranym obszernym materiale dowodowym, ocenionym we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Ocena dokonana przez organ zgodna jest z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności. Wbrew zarzutom skargi wskazującym na prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, podjęto wszelkie niezbędne działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając się na zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodach. Dodać przy tym należy, że organ odwoławczy przekonująco wyeksponował w zaskarżonym rozstrzygnięciu istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz prawidłowo zastosował obowiązujące regulacje prawne. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy spełniające wymogi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu poddał analizie wszystkie dowody, a w uzasadnieniu przedstawił w sposób spójny i przekonujący, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej ich ocenę. Podkreślić przy tym należy, że odmienna od woli skarżącej spółki ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że skarżąca spółka zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej w toku postępowania nie przedłożyła żadnych wiarygodnych i materialnych dowodów potwierdzających, że stan faktyczny ustalony został przez organy w sposób nieprawidłowy, a w skardze nie przedstawiła de facto, żadnych konkretnych argumentów uzasadniających postawione w tym zakresie zarzuty.

Sąd stwierdził, dokonując oceny działań organów podatkowych w niniejszej sprawie, że spełniły one wymogi, wynikające z powyższych uregulowań. Ustaliły w sposób wyczerpujący istotne kwestie faktyczne, zaś w wydanych decyzjach omówiły zebrany materiał dowodowy i zastosowane przepisy prawa. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, wnikliwie, można powiedzieć, że wręcz drobiazgowo. W konsekwencji stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. A kwestią sporną w niniejszej sprawie jest raczej ocena stwierdzonego stanu faktycznego w kontekście przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. dokonana przez organy podatkowe subsumcja przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego.

Zasadnicza kwestią sporna w przedłożonej Sądowi do kontroli decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. jest korekta rozliczenia podatkowego z tytułu sprzedaży należących do skarżącej spółki udziałów w spółce z o.o. W.na rzecz holenderskiej spółki E. N.Y., po stronie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów.

Według organów podatkowych skarżąca spółka bezpodstawnie zaliczyła jako koszty związane ze sprzedażą udziałów;

- kwotę 4.506.398,43 zł stanowiącą wartość księgową udziałów, zamiast kwotę 3.999.500,00 zł stanowiącą wartość nominalną tych udziałów,

- kwotę 433.650,23 zł stanowiącą opłatę za użytkowanie wieczyste za 2007 r. nieruchomości należącej do spółki z o.o. W.,

- kwotę 45.988,00 zł stanowiącą dopłatę wniesioną przez skarżącą spółkę do spółki z o.o. W..

W przekonaniu Sądu, ocena powyższych kwot wygenerowanych z określonych zdarzeń gospodarczych dokonana przez organy podatkowe w kontekście zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów spółki z o.o. W.jest prawidłowa.

Rozważania w tym zakresie należy rozpocząć od przypomnienia, że art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przywołane przepisy nie dają podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów, w inny sposób niż wskazany w tych przepisach. Tym samym koszt podatkowy w przypadku zbycie udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny należy ustalać według reguły wynikającej z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu spółka bezpodstawnie kwestionuje fakt nabycia zbywanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca spółka weszła w posiadanie udziałów spółki W.poprzez połączenie ze spółką z o.o. D. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych i przeniesienie całego majątku spółki D., która wcześniej objęła udziały w spółce W.za aport niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. S., na rzecz skarżącej spółki.

Regulacje dotyczące łączenia się spółek znajdują się w przepisach art. od 491 do 527 Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Z uregulowań powyższych wynika, że połączenie spółek może być dokonane m.in. zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmowana zostaje rozwiązana - bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego - w dniu wykreślenia z rejestru. W myśl art. 493 § 2 ustawy, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Z treści art. 494 Kodeksu spółek handlowych jednoznacznie wynika, że spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

W analizowanym przypadku połączenia, nastąpiło przeniesienie całego majątku D. spółki z o.o. jako spółki przejmowanej na I.spółkę z o.o. jako spółkę przejmującą i to w sytuacji kiedy spółka przejmująca posiadała dotychczas 100% udziałów w spółce przejmowanej.

Na gruncie prawa podatkowego zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych w przypadku przekształceń podmiotów, które w różnych formach prowadzą działalność gospodarczą zostały uregulowane w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wyrażonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1675/11, z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2503/11, z 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 536/12), przepisy art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (gdy podmiot gospodarczy wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej), co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Dlatego w piśmiennictwie (zob. np. A. Mariański, Prawa i obowiązki przedsiębiorców państwowych w wyniku przekształceń, podziałów i połączeń po wejściu w życie Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 1999, nr 10, str. 9; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Zobowiązanie podatkowe, Toruń 1999, str. 328 i nast.) przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego (tu: ustawy - Ordynacja podatkowa) nie mogą tworzyć przypadków ustrojowych następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, aczkolwiek ta ustawa wskazuje wszystkie przypadki podmiotowe następstwa prawnego pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym. W tym zakresie więc - w sytuacji łączenia się spółek w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych - wystąpi sukcesja uniwersalna.

Podkreślić należy, że z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że: "Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek".

Z kolei pkt 1 § 2 art. 93 tej ustawy stanowi, że: "Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (...) innej osoby prawnej (osób prawnych)".

Wykładnia omawianych przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych.

Miał zatem rację organ podatkowy, gdy odmówił słuszności twierdzeniom skarżącej spółki, że mimo, iż D. spółka z o.o. objęła udziały w spółce W.za aport rzeczowy, to jednak skarżąca spółka mimo omówionej wyżej sukcesji po spółce D., przedmiotowe udziały objęła w inny sposób uzasadniający zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

W analizowanym przypadku fakt połączenia się spółek był neutralny podatkowo zarówno po stronie przychodów jak i kosztów zarówno dla spółki przejmowanej jak i spółki przejmującej. Nie wystąpiły również żadne odrębne zdarzenia prawne, które uzasadniałyby przyjęcie, że wystąpiło zbycie udziałów pomiędzy spółkami. Tym bardziej nie można oczywiście uznać, że skarżąca spółka objęła udziały za pieniądze, gdyż na moment połączenia nie dokonywano żadnych rozliczeń pieniężnych pomiędzy spółkami.

Za nieuprawniony należy uznać zarzut skargi, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2010 r. nr [...]potwierdzającej stanowisko skarżącej spółki. W zaskarżonej decyzji do omówionej wyżej kwestii, bardzo szczegółowo i obszernie odniósł się organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, w tym także do powołanej interpretacji indywidualnej wskazując, że powyższa interpretacja wydana została w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży przez spółkę przejmującą były udziały nabyte uprzednio przez spółkę przejmowaną za gotówkę, zatem z oczywistych powodów w sprawie analizowany był przepis art. 16 ust. 1 pkt 8, a nie przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.

Kolejnym zarzutem skargi jest wskazanie na naruszenie przez organ podatkowy art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. (zarzut powtórzony z odwołania), poprzez nieuznania obniżenia ceny sprzedaży udziałów o kwotę 433.650,23 zł (opłata za użytkowanie wieczyste) wynikającą ze sporu W.spółki z o.o. z Agencją Nieruchomości Rolnych w W. i niepotraktowania jej jako upustu w cenie sprzedaży. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić (na co zwracał uwagę również organ odwoławczy), że organy podatkowe nie mogły naruszyć art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., bowiem przepis ten nie miał zastosowania przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Jego regulacje dotyczą zakresu podmiotowego tego aktu prawnego tj. stosowania przepisów u.p.d.o.p. również do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Na gruncie tej konkretnej sprawy podatnikiem jest I.spółka z o.o. z siedzibą w K. ul. B.. zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przez Sąd Rejonowy dla K., zatem osoba prawna posiadająca osobowość prawną, której siedziba znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżąca spółka podnosiła, że sprzedając udziały W.spółki z o.o. obniżyła cenę sprzedaży o kwotę sporną 433.650.23 zł. która w spółce W.nie figurowało jako zobowiązanie. Intencją skarżącej spółki było uchylić się od odpowiedzialności, gdyby powyższa kwota wobec spółki W.została zasądzona, aby nie doszło w późniejszym czasie do sporów, kto odpowiada za kwoty zobowiązań nieujętych na dzień sprzedaży w księgach spółki. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2015 r. spółka wywiodła, że kwota opłaty za użytkowanie wieczyste stanowiła element kalkulacji ceny za zbywane udziały w związku z czym nie mogła stanowić przychodu spółki na gruncie przepisów u.p.d.o.p.

Z ustaleń faktycznych wynika, że to W.spółka z o.o. pozostawała w sporze administracyjnym z Agencją Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w W. uznając, że ustalona dla niej wysokość opłaty na 2007 r. za użytkowanie wieczyste tej nieruchomości jest nieuzasadniona. Na dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów pomiędzy I.spółką z o.o. a E. N.V. spór ten pozostawał nierozstrzygnięty. Podkreślić należy, że to W.spółka z o.o. jako odrębny podmiot (podatnik) była wieczystym użytkownikiem nieruchomości położonej W. przy ul. S., tym samym opłata za użytkowanie wieczyste tej nieruchomości (wraz z odsetkami) za 2007 r. stanowiła zobowiązanie tego podmiotu.

W świetle regulacji art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotowa opłata mogła stanowić koszt uzyskania przychodu W.spółki z o.o. a nie mogła być kosztem innego podmiotu jakim jest skarżąca spółka, która nie była wieczystym użytkownikiem tej nieruchomości, nie wykorzystywała jej w swojej działalności na podstawie jakiegoś tytułu prawnego, zatem nie mogła uzyskiwać przychodów związanych z nieruchomością do jakiej odnosiła się oplata za użytkowanie wieczyste.

Według ustawowej definicji koszty uzyskania przychodów obejmują przede wszystkim wydatki, nakłady poczynione przez konkretnego podatnika, tj. środki materialne przekazane przez niego innym podmiotom czy osobom w dowolnej formie w celu osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów.

Wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu u podatnika, który osiąga ten przychód i powyższy koszt z tym przychodem jest związany bezpośrednio lub pośrednio. Wydatek w postaci opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości będącej w dyspozycji spółki W. i wykorzystywany w jej działalności, będzie niewątpliwie dla niej kosztem podatkowym, tym samym nie może być kosztem dla innego podatnika. Jakkolwiek skarżąca spółka na skutek połączenia z D. spółką z o.o. przejęła cały majątek tej spółki, to jednakże stała się wyłącznie właścicielem udziałów w W.spółce z o.o. zatem prawa do uwzględnienia w swoich kosztach uzyskania przychodów opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości innego podatnika (W.spółki z o.o.) również nie miała. Sama skarżąca spółka przyznała, że ewentualne zobowiązanie wobec Agencji Rynku Rolnego z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste było zobowiązaniem W.spółki z o.o. Z tych względów stanowisko organów podatkowych o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów I.spółki z o.o. kwoty 433.650.00 zł (ujętych w jej księgach) było prawidłowe.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej spółki skonstruowanym na bazie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody, choćby nie zostały one jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont), że sporna kwota do której odnoszą się również postanowienia umowy sprzedaży udziałów z dnia 25 lutego 2008 r. stanowiła obniżkę ceny sprzedanych udziałów.

Z postanowień umowy sprzedaży udziałów z dnia 25 lutego 2008 r. zawartej pomiędzy I.spółką z o.o. a E. N.Y. nie można wywieźć, jak tego chciałaby skarżąca spółka, że kwota 433.650.23 zł nie stanowiła jej przychodu podatkowego.

Niewątpliwie przedmiotowa umowa szczegółowo reguluje poszczególne kwestie nią objęte. Strony ustaliły m. in., że udziały o których mowa w art. II § 1 pkt 1 sprzedane zostają kupującemu za łączną cenę 16.000.000.00 zł, co odpowiada wartości 2.000,00 zł za każdy udział, przy czym cena sprzedaży udziałów przez sprzedawcę 1 (I.) wynosi 15.998.000,00 zł, cena sprzedaży udziałów przez sprzedawcę 2 wynosi 2.000,00 zł (art. II. § 2 pkt. 1). Strony precyzyjnie określiły sposób zapłaty ceny sprzedaży potwierdzając, że:

- zaliczka w wysokości 1.600.000,00 zł została zapłacona w dniu podpisania umów przedwstępnych (§ 3 pkt 1),

- pozostała kwota zostanie uiszczona na rachunek depozytowy kancelarii notarialnej (§ 3 pkt 2),

- cena sprzedaży należna do zapłaty na rzecz sprzedawcy 1 (skarżącej spółki) zostaje pomniejszona o kwotę zaliczki (1.600.000.00 zł) oraz o kwotę 433.650.23 zł stanowiącą równowartość wysokości opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości za 2007 r. (...) Powyższa kwota zostanie uiszczona przez notariusza bezpośrednio na rachunek Agencji Nieruchomości Rolnych, z zastrzeżeniem iż po uzyskaniu pozytywnego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Sprzedawca 1 (I.) będzie uprawniony do odzyskania wraz z odsetkami kwoty uiszczonej na rzecz Agencji (§ 3 pkt 3).

Z powyższych zapisów wynika, że czasowe zatrzymanie na rachunku depozytowym kancelarii notarialnej kwoty 433.650,00 zł przekazanej przez kupującego (stanowiącej w części cenę sprzedaży udziałów) spowodowane było faktem, iż w dacie zawarcia mniejszej umowy spór toczony pomiędzy W.Spółką z o.o. a Agencją Nieruchomości Rolnych związany z prawidłowym ustaleniem wysokości opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości za 2007 r. nie był jeszcze definitywnie zakończony a skarżąca spółka sprzedając udziały w W.chciała być wiarygodna wobec kupującego, kiedy składała oświadczenia, że spółka ta nie ma zaległości w zakresie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Dysponentem spornej kwoty został ustanowiony notariusz, który w zależności od ostatecznego rozstrzygnięcia sporu miał ją przekazać na rachunek ANR bądź na rachunek spółki.

Jakkolwiek w piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2015 r. podniesiono, że w związku z orzeczeniem na korzyść ANR skarżąca spółka nigdy nie otrzymała zdeponowanych pieniędzy, to jednakże - niezależnie od przedstawionej wyżej argumentacji Sądu w tej kwestii - wskazać należy, że na potwierdzenie powyższego nie przedstawiono żadnego dowodu.

Wobec jednoznacznych zapisów umowy sprzedaży udziałów z dnia 25 lutego 2008 r., że łączna cena sprzedaży udziałów wynosi 16.000.000.00 zł oraz wyszczególnienia w jaki sposób następować będzie zapłata tej ceny nie można przyjąć, że kwota 433.650.00 zł stanowiła upust czy bonifikatę o jakiej mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., tym bardziej, że ewentualnym zobowiązanym wobec Agencji N. była W.spółka z o.o. i kwota ta mogła stanowić koszt uzyskania przychodów tego podmiotu a nie skarżącej spółki, która chociażby faktycznie poniosła ekonomiczne skutki dobrowolnego uregulowania za innego podatnika tej należności, w świetle postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i tak nie mogłaby zaliczyć jej do kategorii kosztów uzyskania przychodów podatkowych w rozliczeniu podatkowym za 2008 r. W przedstawionych wyżej okolicznościach oraz wobec brzmienia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., nie można twierdzić, że skarżąca spółka udzieliła kupującemu bonifikaty bądź upustu z tytułu nabycia udziałów.

W opinii Sądu słusznie jest zatem stanowisko organów podatkowych, że wykazany przez skarżącą spółkę z tytułu transakcji sprzedaży udziałów przychód w wysokości 15.998.000.00 zł jest przychodem należnym, jaki prawidłowo został przyjęty do wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2008 r.

W odniesieniu do spornej kwoty 45.988.00 zł, stwierdzić należy, że w świetle ustaleń faktycznych i przedstawionych okoliczności zasadne jest stanowisko organów podatkowych odmawiające skarżącej spółce przyznanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty będącej dopłatą do kapitału W.spółki z o.o. W szczególności w okolicznościach tej konkretnej sprawy nie można zgodzić się, że wniesiona do spółki W.dopłata w momencie sprzedaży udziałów nie jest zwracana i wobec tego staje się wierzytelnością kosztową bezpośrednio związaną z przychodem i winna być traktowana jako koszt bilansowy i podatkowy, także ze stwierdzeniem, że skoro wniesiona dopłata stała się wierzytelnością wspólnika wobec spółki, to wydatkiem na nabycie takiej wierzytelności jest kwota dopłaty wniesiona do spółki oraz wywiedzioną konkluzją, że w momencie sprzedaży udziałów, a zatem i tej wierzytelności, niezależnie od tego czy sprzedaż prawa do zwrotu dopłaty nastąpi oddzielnie czy też wraz ze sprzedażą udziałów, koszty te stanowić będą koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów.

W ocenie Sądu przedstawiona konstrukcja i wnioski końcowe są nieuprawnione. Zastosowanie konkretnego przepisu prawa podatkowego w przedmiocie ustalenia poszczególnych elementów konstrukcyjnych podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym należy odnosić do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z bezspornego stanu faktycznego wynika, że jako koszt sprzedaży udziałów w spółce W.skarżąca spółka ujęła kwotę 45.988.00 zł. Kwota ta stanowi dopłatę wniesioną na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych przez udziałowca tj. N. spółkę z o.o. do W. spółki z o.o. dokonaną na podstawie uchwały z dnia 23 stycznia 2008 r. Na dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów tj. 25 lutego 2008 r. przedmiotowa dopłata nie została wspólnikowi zwrócona.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił instytucję dopłaty uregulowanej w Kodeksie spółek handlowych i wyjaśnił, że wpłaty dopłat do spółki stanowią część majątku spółki, jednakże nie powiększają one udziałów wspólników w kapitale zakładowym co oznacza, że nie doprowadzają do podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Jeżeli wspólnicy nie zdecydują się na zwrot dopłat, to pozostają one w majątku spółki, a sposób ich wykorzystania określa umowa spółki lub uchwała organów spółki.

Wskazał również na regulacje podatkowe związane z dopłatami, wskazując, że z przepisów art. 12 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. wynika, że dopłaty pozostają neutralne podatkowo, zarówno u wnoszących dopłaty wspólników, jak i w otrzymujących je spółkach, w każdym momencie czasowym - niezależnie od charakteru dopłat zwrotnego czy bezzwrotnego.

Tym samym, skoro dopłaty nie powiększając udziału wspólnika w kapitale zakładowym nie mogą zostać uznane za wydatek poniesiony na objęcie udziałów i konsekwentnie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego przeniesienia własności tych udziałów.

W niniejszej sprawie kwota dopłaty w wysokości 45.988.50 zł dokonana na podstawie uchwały wspólników przez skarżącą spółkę jako wspólnika spółki W.nie zwiększyła wartości udziałów, nie nastąpiło też podwyższenie kapitału zakładowego i wydanie w zamian udziałów, nie została wykorzystana na pokrycie strat, nie została jak wyżej wykazano zwrócona wspólnikowi (nie podjęto uchwały o jej zwrocie), stanowiła zatem własność spółki W.a nie jej udziałowców.

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 oraz ich zwrotu. Skoro zatem wnoszone dopłaty nie są przychodem, to tym samym, nie można uznać za koszty uzyskania przychodu kwot dokonanych dopłat. Wydatki te nie mogą być bowiem postrzegane jako poniesione "w celu uzyskania przychodu", jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane. Pogląd przeciwny w tym zakresie byłby uzasadniony jedynie o tyle, o ile obowiązujący porządek prawny wyraźnie dopuszczałby taką możliwość, natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też żaden inny akt prawny rozwiązania takiego jednak nie przewidują (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt II FPS 5/07).

Zatem operacja wniesienia dopłat i ich zwrotu jest neutralna podatkowo w każdym momencie czasowym. Brak jest w u.p.d.o.p. zapisu, z którego wynikałoby, że wniesione dopłaty w którymś momencie czasowym np. w chwili zbycia udziałów przez wspólnika (jeżeli wcześniej nie został dokonany zwrot tych dopłat), stają się kosztem uzyskania przychodu powoduje, że nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty podatkowe. Słuszne jest twierdzenie, że wydatek, który już w momencie jego powstania tj. w dacie wniesienia dopłaty nie został uznany przez ustawę podatkową za koszt uzyskania przychodów, taką kwalifikację zachowuje, skoro u.p.d.o.p. nie zawiera regulacji, która określałyby, że niestanowiące kosztu uzyskania przychodu wniesione dopłaty stają się takim kosztem w późniejszym okresie np. przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów.

W kontekście powyższego nie można uznać za prawidłowy pogląd skarżącej spółki wyartykułowany w piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2015 r., że skoro cyt. "przywołane przepisy Ustawy CIT nie określają konsekwencji podatkowych związanych z wniesieniem dopłat po stronie byłego udziałowca, który w związku z akcesoryjnym charakterem dopłat utracił prawo do ich zwrotu, to z uwagi na ekonomiczny ciężar wydatku po stronie byłego udziałowca, powinny być one potraktowanego jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych – jako wydatki na wykreowanie wierzytelności o zwrot dopłaty". Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 7 sierpnia 2015 r. nie wszystkie ponoszone wydatki nawet uzasadnione ekonomicznie spełniają kryteria kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, a wszelki obowiązki i związane z nimi uprawnienia wynikać mogą tylko i wyłącznie z ustaw podatkowych.

Zatem w tym wypadku Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasad wynikających z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p.

W ocenie nietrafne są również argumenty skarżącej spółki, że transakcja sprzedaży udziałów w W.spółce z o.o., do której uprzednio wniesiono dopłatę stanowi dwie czynności prawne, tj. przeniesienie prawa do udziałów oraz przeniesienie wierzytelności - prawa do zwrotu dokonanych dopłat do kapitału. Analizowane już wyżej zapisy umowy sprzedaży udziałów zawartej w dniu 25 lutego 2008 r. dotyczą wyłącznie sprzedaży udziałów: w żadnych wypadku treść umowy nie wskazuje, iż dotyczy ona także sprzedaży wierzytelności - prawa do zwrotu dopłaty. W umowie jasno sprecyzowano jaką kwotę stanowi cena sprzedaży udziałów. Jeżeli wolą stron tej umowy byłoby przeniesienie na kupującego wierzytelności - prawa do zwrotu dokonanych dopłat, bądź uwzględnienia ich wartości w cenie sprzedaży udziałów, sprzedający powinien był wyrazić swoją wolę w treści umowy. W tej kwestii istotne są zapisy umowy stanowiące, że żaden ze sprzedawców nie ma zobowiązań (wymagalnych lub niewymagałnych) wobec spółki. Żaden ze sprzedawców nie ma jakichkolwiek roszczeń (wymagalnych lub niewymagałnych) wobec spółki, w tym w szczególności roszczenia o zwrot dopłat uchwalonych uchwalą z dnia 23 stycznia 2008 r., które zgodnie z treścią uchwały zostały wniesione do spółki. Zatem twierdzenia skarżącej spółki o istnieniu w dacie sprzedaży udziałów wierzytelności wobec spółki W.nie znajdują potwierdzenia. Słuszne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka nie dokonała transakcji sprzedaży wierzytelności lecz transakcji sprzedaży udziałów W.spółki z o.o.

Wobec cytowanych wyżej zapisów umowy i braku jakiejkolwiek uchwały w przedmiocie obowiązku zwrotu dopłaty dokonanej w dniu 23 stycznia 2008 r., w kosztach uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, dopłata dokonana w 2008 r. przez skarżącą spółkę do posiadanych udziałów w W.spółce z o.o. nie mogła zostać uwzględniona z uwagi na regulacje art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.