Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1882/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 42 ust 3, 11,12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art 28 a i art 28 c
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Michna, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1210/07 w sprawie ze skargi H. R. P., J. Ł. – P. Spółki Jawnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. R. P., J. Ł. – P. Spółki Jawnej w W. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27.09.2007 r., sygn. III SA/Wa 1210/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez "H." sp. j. w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23.04.2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia 15.11.2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że spór między podatnikiem a organami podatkowymi dotyczył możliwości skorzystania przez skarżącą spółkę z prawa do opodatkowania dostawy wewnątzwspólnotowej stawką 0%. W toku kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca spółka w chwili złożenia deklaracji podatkowej za sporny okres nie posiadała dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u." czyli dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynikało by, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik przedłożył dokument CMR (międzynarodowy list przewozowy) wraz z oświadczeniem odbiorcy, że towar objęty spornymi fakturami został mu dostarczony. Zdaniem organów dokumenty te były dokumentami, o których mowa w art. 42 ust 11 u.p.t.u., które mogą służyć do udowodnienia faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotwej jedynie, gdy w tym zakresie ocena dokumentów z art. 42 ust 3 u.p.t.u. nie daje jednoznacznych wyników. Natomiast w realiach sprawy dokumenty z art. 42 ust 3 u.p.t.u. w ogóle nie istniały.

Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 15.11.2006 r. określił skarżącej spółce za maj 2006 r. kwotę zwrotu podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 42 ust. 11 w zw. z ust. 1 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że spółka niewłaściwie zastosowała stawkę 0% do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta - odbiorcy mającego siedzibę na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego UE;

- art. 42 ust. 13 u.p.t.u. przez nie dokonanie korekty rozliczenia podatku, pomimo dostarczenia przez skarżącego oryginałów dokumentów CMR,

- art. 122 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierzetelne zbadanie stanu faktycznego oraz nie przedstawienie dowodów świadczących o tym, że spółka nie dysponowała dokumentami CMR w zakładzie w Piszu,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i pominięcie oświadczenia złożonego przez Jolantę Łezkę- Panasiuk.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił decyzje organów podatkowych wydane w sprawie.

Sąd stwierdził bowiem, że dla nabycia prawa do opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej preferencyjną stawką 0% wystarczy, aby podatnik przedstawił dokumenty potwierdzające fakt dokonania takiej dostawy (czyli potwierdzające wywóz towarów z terytorium RP i/lub fakt ich odbioru na terytorium innego państwa członkowskiego), o których mowa w art. 42 ust 3 u.p.t.u. (w związku z art. 42 ust 1 pkt 2) lub art. 42 ust 11 u.p.t.u. Innymi słowy, dla Sądu najistotniejszej jest aby podatnik był w stanie za pomocą przewidzianych przez prawo dokumentów wykazać fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, po to aby skorygować swoją deklarację podatkową. W tym względnie Sąd wskazał, że preferencyjne opodatkowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej jest zasadą, a więc przepisy ograniczające to prawo powinny być wykładane ściśle z założeniem rozstrzygania wszelkich wątpliwości na rzecz prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Tym samym dla Sądu moc dowodowa dokumentów przewidzianych w art. 42 ust 3 oraz ust 11 u.p.t.u. jest taka sama.

Sąd dokonał również wykładni art. 42 ust 12 u.p.t.u. i przyjął, że z przepisu tego nie wynika obowiązek zastosowania innej niż przewidziana dla dostawy wewnątrzwspólntowej stawki podatkowej mimo ujęcia w ewidencji takiej dostawy jako dostawy krajowej na skutek braku odpowiedniej dokumentacji przed złożeniem deklaracji podatkowej. W tym względzie Sąd zwrócił uwagę na różnice między art. 42 ust 12 u.p.t.u. a art. 41 ust 7 u.p.t.u. dotyczącym ewidencji przy eksporcie towarów, gdzie wyraźnie przewidziano, że brak stosownej dokumentacji powoduje konieczność "zastosowania stawki właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju". Różnica w treści tych przepisów przewidujących sankcję za brak stosownych dokumentów przed składaniem deklaracji podatkowych przy eksporcie towarów i dostawie wewnątrzwspólnotowej – zdaniem Sądu – oznacza, że art. 42 ust 12 i 13 u.p.t.u. nakazujący ujęcie dostawy w ewidencji i w deklaracji jako "dostawę na terytorium kraju" nie stanowi podstawy do automatycznej kwalifikacji tej dostawy jak krajowej w rozumieniu przepisów określających zasady powstania obowiązku podatkowego.

W końcowej części uzasadnienia Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 42 ust 12 u.p.t.u. oraz art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., sporządzoną przez radcę prawnego, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego zarzucając na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 popsa naruszenie art. 42 ust 1 pkt 2, ust 3 i ust 11 u.p.t.u. w związku z art. 42 ust 12 i ust 13 u.p.t.u. oraz art. 42 ust 12 w związku z art. 109 ust 3 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał celowościowej wykładni art. 42 ust 3 oraz ust 11 u.p.t.u. w sytuacji gdy ich gramatyczna wykładnia nie dostarcza żadnych wątpliwości. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podkreślił, że z treści wspomnianych przepisów jasno wynika, iż dokumenty, o których mowa w art. 42 ust 11 u.p.t.u., nie stanowią alternatywy dla dokumentów wymienionych w art. 42 ust 3 u.p.t.u. Dokumentami zawartymi w art. 42 ust 11 u.p.t.u. podatnik może się posłużyć wyjątkowo, w sytuacji gdy faktu wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego nie można jednoznacznie dowieść z dokumentów ujętych w art. 42 ust 3 u.p.t.u. Tymczasem Sąd pierwszej instancji błędnie zrównał moc dowodową dokumentów wymienionych w tych dwóch przepisach.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził również, że wynikający z art. 42 ust 12 u.p.t.u. obowiązek wykazania w ewidencji dostawy wewnątrzwspólnotowej jako dostawy krajowej oznacza nie tylko formalną powinność ale pociąga za sobą konieczność rozliczenia tej transakcji jako dostawy krajowej, w tym ujęcia w ewidencji również podatku należnego obliczonego według podstawy dla dostawy krajowej takich samych towarów.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 05.02.2009 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, natomiast pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Skargą tą zarzucono Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 42 ust. 1 pkt 2 ust. 3 i 11 w zw. z ust. 12 oraz tegoż ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Stąd też w punkcie wyjścia warto przypomnieć treść rzeczonych unormowań. Tak więc przepisy te, w dacie uwzględnianej w sprawie, miały następujące brzmienie:

"Art. 42. 1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

[...]

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

3. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

4) (uchylony)

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

11. W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

12. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju.

13. Otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, w której wykazał dostawę towarów.

Art. 109

...

3. Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej."

Z przywołanych regulacji wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnik obowiązany jest posiadać przed datą sporządzenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (miesiąc) łącznie wszystkie dokumenty wymienione w ust 3 art. 42 u.p.t.u. Dokumenty te, jego zdaniem, mają charakter obowiązkowy. Możliwość odwołania się zaś do dowodów posiłkowych, określonych w ust. 11, zachodzi zaś tylko wtedy, gdy posiadane przez podatnika dowody określone w ust. 3 (jak też w ust. 4 i 5) nie potwierdzają jednoznacznie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tym samym dowody posiłkowe (z ust. 11) nie stanowią jakiejkolwiek alternatywy dla dowodów podstawowych (z ust. 3 względnie 4 i 5).

Ze stanowiskiem tym, spoczywającym co trzeba podkreślić u podstaw zarówno podjętych w sprawie decyzji podatkowych jak i analizowanej skargi kasacyjnej, nie zgodził się Sąd I instancji akcentując w swym wywodzie, że w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionym w katalogu podstawowym powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych określonych w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w celu skorzystania z 0% stawki podatkowej przy wewnątrzwspólnotowe dostawie towarów.

W opisanym stanie rzeczy spór sprowadza się zatem do kwestii, czy podatnik może zastosować stawkę 0% podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mimo że w momencie składania deklaracji za dany okres rozliczeniowy nie spełniał warunku, ustalonego w art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u., czyli nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, gdy nie jest kwestionowane, że wywóz towaru z terytorium Polski faktycznie nastąpił do innego kraju Wspólnoty ?

Przystępując zatem do jego rozstrzygnięcia godzi się zauważyć, że wynikająca z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stawka 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest stawką preferencyjną, lecz w istocie stanowi realizację zasady wynikającej z art. 28c (A) VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L nr 145, str. 1 ze zm.). W tej sytuacji decydującego znaczenia nabiera zagadnienie zgodności unormowań krajowych (tj. art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.) z prawem wspólnotowym.

Prawo to stanowi zaś w art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy, że:

"Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, państwa członkowskie zwalniają z podatku:

a) dostawy towarów, określone w art. 5, wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego [ich] rachunek, do miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, którzy działają w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów".

Wykładni tego przepisu dokonał ETS m.in. w wyrokach z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn.

W pierwszym z tych wyroków ETS podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder).

Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Trybunał wskazał jednak, że czynność stanowiąca odpowiednik nabycia wewnątrzwspólnotowego, to znaczy dostawa wewnątrzwspólnotowa, jest zwolniona od podatku VAT, jeśli spełnia przesłanki określone w art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy. W odróżnieniu od przesłanek określonych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przepis ten przewiduje, że w celu skorzystania ze zwolnienia z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towary muszą być wysłane lub transportowane do "miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty", to znaczy że wysyłka lub transport muszą mieć miejsce pomiędzy państwem członkowskim stanowiącym część obszaru Wspólnoty, gdzie obowiązuje wspólny system podatku VAT, a innym tego rodzaju państwem.

Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi.

Stąd też zdaniem ETS, art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Jednak Trybunał podkreślił, że powyższe przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT.

Zagadnienie neutralności VAT, w aspekcie wymogów formalnych stanowionych przez państwa członkowskie do stosowania zwolnienia od podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zostało rozwinięte przez Trybunał w drugim orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, w której sąd krajowy pytał, czy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, iż we właściwym czasie nie został przedstawiony dowód na dokonanie tej dostawy.

W wyroku tym ETS odpowiedział na to pytanie twierdząco orzekając, że art. 28c cześć A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie.

Trybunał podniósł, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej w państwie członkowskim rozpoczęcia wewnątrzwspólnotowej wysyłki lub wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, której odpowiada nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a przez to naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (zob. podobnie, wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in.).

Odnosząc się zaś bezpośrednio do wymogów formalnych, jakie mają spełniać podatnicy, aby uzyskać prawo do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ETS stwierdził, co następuje:

"Jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, to należy stwierdzić, że żaden przepis VI Dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Oczywiście art. 22 VI Dyrektywy nakłada na podatników określone obowiązki formalne dotyczące księgowości, wystawiania faktur i deklaracji podatkowych oraz przedstawiania organom podatkowym zestawień. Ustęp 8 tego artykułu przyznaje jednak państwom członkowskim możliwość wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych.

Jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. I-1577, pkt 52 oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 29). Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59 oraz wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 92)."

Konstatując powyższe Trybunał stwierdził, "że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku."

Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności ww. wyroki w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41). Natomiast jeśli chodzi o ustalanie wewnątrzwspólnotowego charakteru danej dostawy, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

W świetle tych orzeczeń nie jest trafny zarzut naruszenia art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy poprzez błędną wykładnię, gdyż oczywistym jest, że warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, lecz warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny.

W art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, przyjęto zasadę, że państwa członkowskie zwalniają od podatku (w Polsce stawka 0%) transakcje spełniające warunki wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Tymczasem regulacja pomieszczona w art. 42 u.p.t.u, przy określonych w niej warunkach, przyjmuje właściwie zasadę odwrotną – opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według stawki krajowej, a nie stawki 0 %, na co wskazuje głównie unormowanie art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u. Przewiduje ono zasadniczo miesięczny termin (dla podatników rozliczających się w cyklu miesięcznym) do uzyskania wszelkich dowodów wywozu towaru z Polski i dostarczenia go nabywcy w jego kraju, a jeżeli w tym czasie warunek ten nie jest spełniony – nakazuje opodatkować transakcję jak krajową, z późniejszą możliwością korekty. Częstokroć jednak dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tego rodzaju zachowanie miesięcznego terminu pozyskania wymaganych dowodów może być bardzo utrudnione, co czyni iluzorycznym zapewnienie zasady opodatkowania ich stawką 0 %, co według dyrektywy jako zasada powinno być zagwarantowane podatnikom.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że za uprawniony jest pogląd, że określona w przepisie art. 42 ust. 1, 12 i 13 u.p.t.u. konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie miesiąca czasu i pozbawienia go prawa do tej stawki, jeżeli dostawy tej nie wykaże w deklaracji za miesiąc dokonania wysyłki ze stawką krajową – godzi w zasadę neutralności podatkowej VAT i pozostaje w sprzeczności z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, w sytuacji gdy niespornym jest, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe.

Pogląd taki tut. Sąd wypowiedział zresztą w wyroku z dnia 13.05.2008 r., sygn. I FSK 611/07 (Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 9, str. 43), którym oddalono skargę Dyrektora Izby Skarbowej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23.11.2006 r., sygn. III SA/GL 485/06 ([w:] Podatek od towarów i usług pod. red. A. Bącala, LexisNexis 2007 r., str. 232 – 235) jak też znalazł uznanie doktryny (vide: m. Militz, Prawo i Podatki z 2008 r., nr 4, str. 8 – 12).

W tej sytuacji aczkolwiek Sąd I instancji swe rozumowanie oparł na argumentach słusznościowych, to jednak doszedł do ze wszech miar godnych aprobaty wniosków. Stąd też uwzględniając zwłaszcza naprowadzone wyżej uwagi odwołujące się do prawa wspólnotowego i jego interpretacji, trudno skutecznie zarzucać mu oparcie rozstrzygnięcia na błędnej wykładni, wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, przepisów prawa materialnego.

Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny kierując się zaprezentowanymi względami uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.