Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1402/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. P. Spółki z o.o. z/s w W. (wcześniej Z. F. A. P. Spółki z o.o.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1319/07 w sprawie ze skargi Z. F. A. P. Spółki z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 16 stycznia 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 marca 2008., sygn. akt I SA/Łd 1319/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 16 stycznia 2007 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Pismem z dnia 4 września 2006 r. Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. preparatu do płukania jamy ustnej A. klasyfikowanego do kodu CN 3306. Wniosek dotyczył miesiąca września 2006 r. Do wniosku dołączono następujące dokumenty:

- kserokopię faktury VAT z dnia 4 września 2006 r. dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towaru,

- kopię karty nr 1 uproszczonego dokumentu towarzyszącego wewnątrzwspólnotowemu przemieszczeniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do konsumpcji (UDT) dotyczącego transakcji z ww. faktury VAT,

- kopię packing listu do ww. faktury potwierdzonego przez odbiorcę,

- kopię dokumentu WZ.

Do pisma z dnia 5 września 2006 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Celnego Skarżący dodatkowo załączył:

- kopię polecenia przelewu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju za miesiąc wrzesień 2006 r.,

- kopię protokołu z wydania alkoholu etylowego z magazynu do produkcji A.

Pismem z dnia 22 września 2006 r. Skarżący uzupełnił wniosek o następujące dokumenty:

- kopię potwierdzonej przez odbiorcę karty nr 3 UDT dotyczącej transakcji z ww. faktury VAT,

- kopię potwierdzonego przez odbiorcę dokumentu WZ,

- kopię międzynarodowego listu przewozowego CMR potwierdzonego przez odbiorcę.

Decyzją z dnia 17 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w wysokości 26.481 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji stwierdzono m.in., że przedmiotowy preparat do higieny jamy ustnej nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu określeń użytych w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz nie jest wyrobem wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy, tym samym nie dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów zharmonizowanych i nie spełniono warunku do zwrotu podatku określonego w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Ponadto w uzasadnieniu ww. decyzji Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że po analizie wszystkich przedstawionych dokumentów w przedmiotowej sprawne doszedł do przekonania, że wniosek Strony jest niezasadny i nie spełnia wymogów określonych w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Decyzją z dnia 16 stycznia 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Na decyzję organu odwoławczego Strona wniosła skargę do WSA w Łodzi.

Wyrokiem z dnia 20 marca 2008 r. WSA oddalił skargę. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd m. in. dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego, a w szczególności dookreślił definicję alkoholu etylowego zawartą w art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, uznając że towar, który zawiera alkohol w ilości powyżej 1,2%, ale jest zaklasyfikowany do innego grupowania PKWiU (kodu CN), nie może być uznany za alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu ze względu na fakt, że preparat kosmetyczny A. zawierający powyżej 24 % alkoholu jest klasyfikowany do pozycji CN 2206 90, nie może być uznany za wyrób akcyzowy zharmonizowany. W ocenie Sądu, powyższy preparat nie został bowiem wymieniony w art. 72 ust. 1, ani też w załącznikach nr 1 i nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe oznacza, iż zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy o akcyzie oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy nie może mieć miejsca.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, WSA stwierdził wprawdzie, że organy podatkowe popełniły błąd wydając za wcześniejsze okresy decyzje o zwrocie podatku akcyzowego w analogicznych stanach faktycznych, jednakże w ocenie Sądu błąd ten nie może uzasadniać powielania kolejnych błędów przez te organy, jakimi byłyby kolejne decyzje o zwrocie akcyzy.

Ponadto Sąd podzielił zarzut Skarżącej, iż zmiana stanowiska organów podatkowych nie została wyjaśniona w sposób wyczerpujący w uzasadnieniach decyzji, ale to naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem zostało naprawione na etapie postępowania sądowego w odpowiedzi na skargę. W ocenie Sądu, wyjaśnienia Dyrektora Izby Celnej oraz stanowisko Ministra Finansów wyrażone już po wydaniu zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśniają przyczyny zmiany interpretacji i stosowania przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał także, iż ww. działania uzasadniały oddalenie skargi, mimo iż w innych sprawach WSA w Łodzi uchylał zaskarżone decyzje. Zdaniem WSA, dopiero w tej sprawie doszło do wyczerpującego przedstawienia swojego stanowiska przez organy celne, choć doszło do tego już na etapie sądowym.

Na powyższy wyrok Spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

I. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), tj. naruszenie:

1. Art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przez organy podatkowe następujących przepisów:

a) art. 2 pkt 2, art. 67 oraz art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 295, poz. 257 ze zm., dalej - ustawa o podatku akcyzowym) oraz załącznika nr 2 pozycja 30 do ww. ustawy, poprzez uznanie, iż towar o nazwie handlowej A. nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu ww. przepisów oraz przez uznanie, iż alkohol etylowy wchodzący w skład ww. towaru nie powoduje uznania go za wyrób zharmonizowany mimo, iż treść przepisu art. 72 ust. 1 ustawy o akcyzie wskazuje wprost na tego typu sytuację ("nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego ugrupowania PKWiU i kodu CN"),

b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej - Ordynacja podatkowa) poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, iż fakt wyprodukowania płynu do higieny jamy ustnej A. przy wykorzystaniu alkoholu etylowego i zapłaty akcyzy w ramach zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym nie pozwala na uznanie, iż sporny produkt jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, mimo spełnienia przez ww. towar kryterium minimalnej objętości alkoholu w towarze wymaganej przez przepisy ustawy o akcyzie dla uznania za wyrób akcyzowy zharmonizowany,

c) art. 60 ust. 1 ustawy o akcyzie oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674) zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie zwrotu akcyzy", poprzez przyjęcie, że na gruncie ww. regulacji prawidłowe jest stanowisko, iż fakt wyprodukowania płynu do higieny jamy ustnej przy wykorzystaniu alkoholu etylowego i zapłaty akcyzy w ramach zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym nie pozwala na uznanie, iż sporny produkt jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, mimo spełnienia przez ww. towar kryterium minimalnej objętości alkoholu w towarze wymaganej przez przepisy ustawy o akcyzie dla uznania za wyrób akcyzowy zharmonizowany,

d) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 194 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zebranych w sprawie materiałów dowodowych i nie ustosunkowanie się do ich treści tj.:

- postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 15 lipca 2005 r. w sprawie wiążącej informacji o przepisach prawa podatkowego, zawierającego stanowisko ww. organu w sprawie definicji alkoholu etylowego zawartej w ustawie o podatku akcyzowym,

- pisma Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r., zawierającego stanowisko ww. organu w sprawie zawartej w ustawie o podatku akcyzowym definicji "alkoholu etylowego",

e) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego w niniejszej sprawie w sposób sprzeczny z prawomocnymi, wcześniejszymi w stosunku do zaskarżonej, decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w L., który w tożsamych stanach faktycznych i prawnych dokonał zwrotu podatku akcyzowego na rzecz Spółki.

Jak wywodzi wnosząca skargę kasacyjną strona, niestwierdzenie przez WSA w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy podatkowe podczas wydawania zaskarżonych decyzji powołanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o akcyzie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji mimo istnienia przesłanek do ich uchylenia.

2. Art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominięcia przy interpretacji przepisu art. 2 pkt 2 oraz art. 72 ust. 1 ustawy o akcyzie zwrotu "nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego ugrupowania" oraz pominięcia przy określaniu katalogu wyrobów akcyzowych treści załącznika nr 2 do ustawy o akcyzie – pozycji 30 i zawartego w niej zwrotu "bez względu na symbol PKWiU".

II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przez błędną wykładnię, tj. naruszenie przepisu art. 2 pkt 2, art. 72 ust. 1 oraz załącznika nr 2 pozycja 30 ustawy o akcyzie poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na definicję wyrobu akcyzowego zharmonizowanego składają się w każdym przypadku dwa elementy: odpowiednia objętość alkoholu w wyrobie oraz wskazana w ustawie odpowiednia pozycja PKWiU bądź CN, gdy tymczasem ww. przepisy pozwalają na przyjęcie stanowiska, iż w odniesieniu do niektórych wyrobów wystarczające będzie spełnienie wyłącznie kryterium objętości (ilości) alkoholu etylowego w wyrobie.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Pismem procesowym z dnia 4 listopada 2008 r. Skarżąca dodała, że przyjmując hipotetycznie, że wbrew jej stanowisku wyrób o nazwie handlowej A. nie jest wyrobem akcyzowym i z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej tego wyrobu nie przysługuje prawo do wystąpienia o zwrot podatku akcyzowego, należałoby rozważyć, czy sam alkohol etylowy nie uzasadnia roszczeń strony o zwrot podatku akcyzowego. W tym kontekście strona przywołała wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1434/07.

Pismem z dnia 1 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której podtrzymał w całości prezentowane wcześniej stanowisko i wniósł o oddalenie tej skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej granicami (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z tych powodów wnoszący skargę kasacyjną powinien skonkretyzować postawione zarzuty poprzez określenie przepisów prawa - materialnego lub procesowego - które zostały (jego zdaniem) naruszone w zaskarżonym orzeczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, którego konkretnie przepisu dotyczy podstawa kasacji. Oznacza to, że Sąd ten nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami prawa niewymienionymi we wniesionej skardze kasacyjnej (analogicznie: wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04, ONSAiWSA z 2004 r. nr 1, poz. 15).

Po tych uwagach o charakterze ogólnym, ocenę zarzutów - wobec przytoczenia przez wnoszącego skargę obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało rozpocząć od oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie bowiem z powszechnie przyjętą zasadą jeżeli skarżący kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku z powołaniem się na obie podstawy kasacji, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia postawa przewidziana w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania to poza wskazaniem szeregu przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (w pkt 1) to właściwie są one powtórzeniem zarzutów przedstawionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Natomiast drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. "poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominięcia przy interpretacji przepisu art. 2 pkt 2 oraz art. 72 ust.1 ustawy o akcyzie zwrotu " nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego ugrupowania " oraz pominięcia przy określaniu katalogu wyrobów akcyzowych treści załącznika nr 2 do ustawy o akcyzie - pozycji 30 i zawartego w niej zwrotu "bez względu na symbol PKWiU". Zauważyć należy, że ten zarzut jest właściwie tożsamy z uzasadnieniem zarzutów zgłoszonych w piśmie procesowym z dnia 4.11.2008 r. lecz ze wskazaniem innych przepisów prawa. Dlatego też rozważania dotyczące naruszenia przepisów postępowania należy rozpocząć od zarzutu naruszenia przepisu art.141 § 4 p.p.s.a.

W tym miejscu trzeba wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku (s.2-4) zawiera zwięzłe przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze oraz stanowisko organu odwoławczego, w tym również kwestionowane obecnie w skardze kasacyjnej. Zatem w tym zakresie Sąd I instancji nie naruszył przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast jeżeli chodzi o zarzut niedostatecznego wyjaśnienia powyższych kwestii to nie jest on do końca zasadny, a przynajmniej nie można uznać, aby to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 4-5) "opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega dokonywanie czynności mających za przedmiot wyroby i artykuły określane przez ustawę o podatku akcyzowym jako wyroby akcyzowe (art. 2 ust. 1 ustawy). Wyroby te, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, dzielą się na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zaliczane są m.in. napoje alkoholowe określone w załączniku nr 2 do tej ustawy. Załącznik ten zawiera wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (w tym wyrobów alkoholowych), wyroby niewymienione w załączniku nie są zatem obciążone podatkiem akcyzowym. Przynależność danego produktu do wyrobów alkoholowych wynika również z treści legalnych definicji zawartych w Dziale III rozdziale 2 ustawy. Definicję pojęcia alkohol etylowy, znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, zawiera art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym alkoholem etylowym są m.in. wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN (pozostałe sytuacje, w jakich dany produkt uznawany jest za alkohol etylowy, nie mają znaczenia dla sprawy). Przepis ten wskazuje na dwie przesłanki, które muszą być łącznie spełnione, aby dany wyrób stanowił alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - pierwszą z nich jest zawartość w wyrobie alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 1,2% objętości, drugą - klasyfikacja wyrobu do grupowania PKWiU 15.91.10 lub 15.92.11 lub 15.92.12 (odpowiednio do kodu CN 2208 i 2207). Jeżeli zatem dany wyrób zawiera w sobie alkohol w ilości przekraczającej 1,2 % objętości, ale zaklasyfikowany jest do innego grupowania PKWiU (kodu CN), nie może być uznany za alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu I instancji ze względu na fakt, że sporny preparat kosmetyczny zawierający powyżej 24 % alkoholu jest klasyfikowany do pozycji CN 2206 90, nie może być on uznany za wyrób akcyzowy zharmonizowany, preparat taki nie został bowiem wymieniony w art. 72 ust. 1, ani też w załącznikach nr 1 i nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, iż zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy o akcyzie oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy nie może mieć miejsca".

Zatem należy uznać, że Sąd I instancji przyjął być może mało kategorycznie, że nie każdy wyrób bez względu na jego klasyfikację statystyczną, który zawiera w sobie alkohol w ilości przekraczającej 1,2%, powinien być traktowany na potrzeby podatku akcyzowego jako alkohol etylowy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że z gramatycznego brzmienia powołanego art.72 ust.1 wynikają dwie przesłanki, które muszą być spełnione łącznie spełnione, aby dany wyrób uznać za alkohol etylowy. Pierwszą z nich jest zawartość w wyrobie alkoholu w ilości przekraczającej 1,2% objętości, drugą klasyfikacja wyrobu do grupowania PKWiU 15.91.10 lub 15.92.11 lub 15.92.12 i odpowiednio do kodu CN 2208 i 2207.

Jeżeli dany wyrób zawiera w sobie alkohol w ilości przekraczającej 1,2% objętości, ale zaklasyfikowany jest do innego grupowania, za alkohol etylowy w rozumieniu ustawy nie może być uznany. Tym samym taki wyrób - jak w niniejszej sprawie - preparat kosmetyczny do higieny jamy ustnej, zaklasyfikowany do innego grupowania, nie jest sam w sobie w świetle definicji ustawowej alkoholem etylowym nawet, gdy zawiera w swym składzie alkohol w ilości przekraczającej 1,2%. Jednakże należy uznać, że alkoholem etylowym może być komponent kosmetyku.

Mając powyższe na uwadze za chybione należy uznać, zarzuty skargi kasacyjnej opisane szczegółowo w punkcie 1 litera a, b, c. Jedynie z uwagi na nowe uzasadnienie zarzutów przedstawione w piśmie procesowym z dnia 4.11.2008 r. należy stwierdzić, że decyzja, której legalność Sąd I instancji oceniał w tym postępowaniu została wydana w postępowaniu wszczętym wnioskiem strony o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju. Art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowił podstawę prawną wniosku i rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowi, iż podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Niesporne jest że taki zwrot następuje na wniosek podmiotu dokonującego dostawy ( art. 60 ust. 1 zd. drugie). Wniosek ten stanowi żądanie strony wszczęcia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 165 § 1 o.p. Strona, wskazując we wniosku, czego domaga się od organu, wyznacza tym samym przedmiot postępowania. W tym wypadku strona we wniosku z dnia 3 listopada 2006 r. wskazała, iż domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu pod nazwą A. Powołała się też na dokumenty wskazujące na wykonanie dostawy tego wyrobu oraz na zapłatę podatku akcyzowego w kraju od tego wyrobu ( w odpowiedniej rubryce wniosku nie wskazano bowiem, iż podatek został zapłacony z tytułu wykonania czynności opodatkowanej tym podatkiem i dotyczącej innego wyrobu). Nie budzi wątpliwości, że podatek akcyzowy został faktycznie zapłacony od alkoholu etylowego zużytego do produkcji preparatu do higieny jamy ustnej. Nie jest również sporne, iż do produkcji preparatu A. poza alkoholem etylowym użyto również innych substancji. Preparat ten, czego strona skarżąca również nie kwestionuje, jest klasyfikowany w Nomenklaturze Scalonej do kodu 33069000.

Strona wnosiła o zwrot podatku zapłaconego w kraju od wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, określając wyrób akcyzowy zharmonizowany jako A. Treścią tego żądania organ podatkowy był związany i ono wytyczało ramy postępowania. Jak wyżej wyjaśniono, preparat ten, poprzez użycie do jego wytworzenia wyrobu akcyzowego nie stał się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Z tych względów prawidłowo organy podatkowe uznały, iż nie zostały spełnione przesłanki do zwrotu podatku określone w art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wyrób, będący przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie był bowiem wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponadto na terenie kraju nie została od niego zapłacona akcyza ( zapłaconą ją od składnika tego wyrobu, tego składnika zaś nie wskazano we wniosku jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko Sądu Instancji o naruszenia przez organy celne art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 o.p., jednakże naruszenie to nie stanowiło naruszenia przepisów prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonego wyroku. Wprawdzie istotnie, w państwie praworządnym pożądane jest, aby organy w takich samych stanach faktycznych i prawnych wydawały identyczne rozstrzygnięcia, jednak zasady tej nie można rozumieć jako bezwzględnego obowiązku powielania błędnych, naruszających prawo rozstrzygnięć ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 723/05, Lex nr 274881).

Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, by po wydaniu wadliwego rozstrzygnięcia powtarzały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym.

To samo dotyczy naruszenia przez organ odwoławczy art.187 § 1 w zw. z art.194 oraz art. 210 § 4 o.p.

Reasumując w stanie faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku, a mianowicie, że skarżąca spółka jest producentem preparatu kosmetycznego do higieny jamy ustnej A., wytwarzanego przy wykorzystaniu m.in. alkoholu etylowego, który ostatecznie stanowi ponad 24% objętości wyrobu. Jak również to, że skarżąca uiściła akcyzę od wykorzystanego w produkcji alkoholu oraz że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej preparatu. Natomiast należy przyjąć, że wyprodukowany przez spółkę preparat nie stanowi wyrobu akcyzowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Produkt ten został bowiem przez skarżącą spółkę zaklasyfikowany do kodu CN 3306, obejmującego preparaty do higieny jamy ustnej lub higieny dentystycznej, m.in. płyny do płukania ust i odświeżacze jamy ustnej. Powyższy kod CN nie został natomiast wymieniony ani w art. 72 ust. 1, ani też w załącznikach nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie powyższe uwagi, podziela zatem stanowisko Sądu I instancji, że preparat stanowiący przedmiot wniosku o zwrot akcyzy w niniejszej sprawie, nie jest wyrobem akcyzowym, ponieważ nie został wymieniony jako wyrób akcyzowy ani w treści ustawy, ani też w załącznikach do ustawy. Należy więc uznać, że zarzut naruszenia prawa materialnego w takiej sytuacji nie jest zasadny. W konsekwencji wniosek skarżącej spółki o zwrot podatku akcyzowego nie może być uwzględniony.

Z tych to względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną