Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 966/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 1 sierpnia 2016 r. Skarżąca – A.S. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego PIT-38 za 2011 rok.

W uzasadnieniu wniosku wskazała na trudną sytuacją materialną oraz życiową. Wyjaśniła, że powstałe zobowiązanie podatkowe wynikało ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W., w którym była zameldowana od 5 września 2005 r. do 17 czerwca 2011 r. jako główny lokator. Argumentowała, iż nie miała wiedzy o konieczności złożenia w organie zeznania PIT-38 oraz dodatkowo - oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Środki ze sprzedaży lokalu przeznaczyła na remont mieszkania przy ul. [...]. Skarżąca podkreśliła, że jest samotną matką i ma na utrzymaniu syna studenta. Od ojca dziecka otrzymuje alimenty na syna w wysokości 400 zł. Wyjaśniła również, iż od 2009 r. choruje na [...]. Utrzymujący się stan zapalny [...] coraz bardziej utrudnia Jej poruszanie się. Cierpi również na stan zapalny w okolicach [...], stan zapalny w [...] oraz inne dolegliwości. Jest po dwóch operacjach [...] i czekają ją kolejne kosztowne operacje. Wskazała, że od kiedy zachorowała wszystkie środki finansowe jakie uda się zaoszczędzić przeznacza na leczenie oraz rehabilitację. Ponadto dookreśliła stałe miesięczne wydatki (koszty związane z eksploatacją mieszkania/domu, telefon, opłaty abonamentowe, splata kredytów, ubezpieczenie, wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości) wynoszące łącznie 6 195,15 zł.

Końcowo podkreśliła, iż nie było jej zamiarem uchylenie się od uregulowania zobowiązania podatkowego, a zaległość wynikła z niezrozumienia i nieznajomości przepisów prawa podatkowego, co do warunków zastosowania tzw. ulgi meldunkowej.

2. Skarżąca w dniu 12 sierpnia 2016 r. zwróciła się o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględniając wniosek Strony, decyzją z dnia 3 października 2016 r. rozłożył zapłatę przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę na 24 raty. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2016 r. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 64 600 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 27 599 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odwołując się do przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") wskazał na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania przez co przyznanie ulgi w zapłacie zaległości podatkowej winno znajdować zastosowanie jedynie w "uzasadnionych przypadkach". Zdaniem organu w przypadku Skarżącej nie wystąpiły podstawy do wydania pozytywnej decyzji o całkowitym umorzeniu należnego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odniósł wielkość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (64 600 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 27 559 zł) do wielkości dochodu Skarżącej jakim dysponowała w 2015 r. w kwocie 62 275,02 zł. Nie kwestionując trudnej obecnej sytuacji finansowej i zdrowotnej Skarżącej, organ stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę świadczyłoby o preferencyjnym jej traktowaniu względem pozostałych podatników którzy w sposób rzetelny i terminowy wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych względem budżetu państwa.

Jak wskazał Naczelnik, umorzenie stanowi całkowitą rezygnacją z dochodzenia swoich należności przez Skarb Państwa, i nie leży w interesie publicznym umarzanie zaległości podatkowych, o ile w sprawie nie występują żadne nadzwyczajne okoliczności faktyczne. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, stwierdził, że nie stanowiły one wystarczającej przesłanki do wydania pozytywnej decyzji, gdyż niewystarczająca wiedza na temat konieczności dostarczenia urzędowi dokumentów potwierdzających uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej bądź mieszkaniowej nie mogła zostać zakwalifikowana do nadzwyczajnych okoliczności stanowiącej podstawę wydania pozytywnej decyzji w zakresie umorzenia. Organ podatkowy wskazał, że zwolnienie z opodatkowania przychodów na podstawie tzw. ulgi meldunkowej jest fakultatywną formą rozliczenia się z tytułu uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, a nieznajomość przepisów prawa nie stanowi podstawy do zastosowania ulgi. Ponadto zaznaczył, że w postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej nie weryfikuje się wysokości zaległości podatkowych.

4. Skarżąca od powyższej decyzji złożyła odwołanie, zarzucając błędne naliczenie odsetek za zwłokę przez organ podatkowy oraz naruszenie art. 121 O.p. przez działanie nie uwzględniające wyrażonej w tym przepisie zasady budowania zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu ponawiając argumentację dotycząca okoliczności powstania zaległości podatkowej jako nadzwyczajną przyczynę skutkującą brakiem możliwości skorzystania z ulgi podatkowej wskazała czynności notariusza który nie wykonując prawidłowo czynności notarialnych pozbawił ją pełnej informacji co do skutków prawnych sprzedaży lokalu. Wskazała również na negatywne w skutkach dla niej działania urzędników, na skutek czego w 2016 r. złożyła korektę deklaracji PIT-38 za 2011 r., w wyniku której powstała zaległość podatkowa. Ponownie argumentowała, że środki finansowe ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła na lokal przy ul. [...], gdzie aktualnie mieszka i jest to jedyne mieszkanie jakie posiada. Końcowo podkreśliła, że jest zwykłym ale uczciwym obywatelem i podatnikiem i nie mogła wiedzieć o konsekwencjach braku złożenia druku meldunkowego i konsekwencji w postaci powstania zaległości podatkowej wraz odsetkami we wskazanej w decyzji kwocie.

5. Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę i orzekł o umorzeniu należnych odsetek za zwłokę w kwocie 27 599 zł, w pozostałej części utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy odwołując się do przesłanek zawartych w treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. odniósł się do pojęć "ważnego interes podatnika" oraz "interesu publicznego". Wskazał, że Skarżąca złożyła w dniu 29 lipca 2016 r. deklarację podatkową PIT-38 za 2011 r. zgodnie z zasadą tzw. samoopodatkowania, tym samym zeznała w deklaracji, iż należny z jej strony podatek dochodowy z odpłatnego zbycia sprzedaży nieruchomości do zapłaty wynosił 64 600 zł.

Organy odwoławczy badając sytuację finansową Skarżącej zaznaczył, że jej dochód za 2015 r. kształtował się na poziomie 62 275,02 zł co w skali miesiąca stanowiło kwotę 5 189,60 zł. Ponadto Skarżąca prowadziła gospodarstwo domowe z synem studentem (20 lat), wychowując go samodzielnie. Miesięczne dochody rodziny wynosiły łącznie 5 795,15 zł (dochód ze stosunku pracy 4 345,35 zł, 1 449,80 zł premia, trzynastka, [...] oraz dochody z umów o dzieło i zlecenia w kwocie 570 zł i dodatkowo z tytułu alimentów na syna 400 zł.). Stale miesięczne wydatki (tj. koszty mieszkania, telefon, opłaty abonamentowe, splata kredytów, ubezpieczenie, wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości itp.) stanowiły kwotę 6 195,15 zł. Jak ustalił organ odwoławczy Skarżąca posiadała samochód [...] rok produkcji 2004. Z kolei mieszkanie przy ul. [...] to jej jedyny majątek nieruchomy, zaś stan konta bankowego na dzień złożenia oświadczenia określono na 5 361,48 zł.

Po dokonaniu analizy całości akt sprawy i aktualnej sytuacji życiowej Skarżącej, DIS uznał, że w zaistniałych okolicznościach wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika, stanowiące podstawę do umorzenia odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej. Organ odwoławczy odniósł się do sfery sytuacji finansowej i zdrowotnej Skarżącej wskazując na określoną zdolność finansową (dochody z pracy i konieczność utrzymywania i wychowywania syna, wydatki na leczenie) oraz zły stan zdrowia. Stwierdzając trudną ogólną sytuację życiową Skarżącej, jej stan zdrowia (choroby [...] wymagające stosownych operacji) uznał zastosowanie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w formie umorzenia należnych odsetek za zwłokę w wysokości 27 599 zł. W stosunku do wniosku Skarżącej o umorzenie kwoty głównej należności organ odwoławczy uznał, mając na względzie stałe dochody ze stosunku pracy i udzieloną przez organ podatkowy ulgę w formie układu ratalnego, że zapłata kwoty należności głównej nie będzie stanowić zagrożenia bytu i egzystencji Skarżącej i jej syna.

W konsekwencji przyjęto, że w sprawie występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika" wynikająca z brzmienia art. 67a O.p. mająca zastosowanie tylko do uwzględnienia części wnioskowanej ulgi i umorzenia kwoty odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy stwierdził zaistnienie przesłanek i okoliczności świadczących o występowaniu w sprawie interesu publicznego, tj. związanych z wszczęciem postępowania w sprawie braku zeznania podatkowego, po upływie 4 lat od powstania obowiązku podatkowego, co spowodowało narastanie odsetek za zwłokę.

Podsumowując, stwierdził wystąpienie okoliczności ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, uzasadniających zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w części tj. w formie umorzenia należnych odsetek za zwłokę w kwicie 27 599 zł. W ocenie DIS trudna sytuacja życiowa (konieczność zapłaty zaległego podatku, choroby i konieczność leczenia się, wychowywanie i utrzymywanie syna-studenta) oraz weryfikacja braku złożonego zeznania i druku meldunkowego po upływie ok. 4 lat, skutkowała znacznym wzrostem odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy nie uznał za zasadne umorzenia zaległości podatkowej, szczególnie iż jej zaplata została rozłożona na raty.

6. Skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w części utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca ponowiła argumentację podnoszoną w toku postępowania przed organami. Wskazała na trudną sytuację zdrowotną i materialną oraz okoliczności powstania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, jako przesłanki do uwzględnienia jej wniosku w całości. Podniosła także zarzut naruszenia art. 121 O.p. Dodatkowo, w piśmie procesowym z dnia 21 grudnia 2017 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty i argumenty zawarte w skardze, wskazując na brak swojej winy w powstaniu zaległości podatkowej.

8. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności czy celowości. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 §1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

2. Przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi było rozpatrzenie wniosku Strony o umorzenie zaległości podatkowej powstałej w wyniku braku złożenia przez Stronę oświadczenia w sprawie tzw. ulgi meldunkowej wynikającej z wówczas obowiązującego (tj. w roku 2011) art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 200; dalej u.p.d.o.f.) na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tą regulacją, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja o przyznaniu ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego opiera się na konstrukcji uznania administracyjnego. Oznacza to, że organy podatkowe mają prawo do własnej oceny, czy w sprawie występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, oraz do oceny, czy występowanie tych przesłanek uzasadnia przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sformułowanie "może" wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydawaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1745/16).

Decyzje podejmowane w ramach uznania administracyjnego pozostają pod kontrolą sądu administracyjnego jak każde inne, ale zakres ich kontroli jest inaczej ukształtowany. Z tego względu kontrola sądowa takich decyzji zmierza do ustalenia, czy na podstawie przepisów prawa dopuszczalne było wydanie decyzji, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania i czy uzasadnił rozstrzygnięcie dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami. Kontrola decyzji uznaniowej przez sąd administracyjny polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone było prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny kontroluje, czy w toku postępowania administracyjnego podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy zebrano zatem wszystkie dowody w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek decyzji uznaniowej oraz, czy podjęta na ich podstawie decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego, czyli nie nosi cech dowolności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 457/17). Taki też zakres kontroli znalazł zastosowanie w analizowanej sprawie.

3. Postępowanie w zakresie ulgi w spłacie należności podatkowych jest postępowaniem odrębnym od wymiarowego. Bada się w nim wyłącznie zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w treści art. 67a O.p. w kontekście zasadności przyznania wnioskodawcy wskazanej przez niego ulgi podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1733/10). W związku z tym, zdaniem Sądu, kwestie udzielania ulg podatkowych należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji życiowej, konkretnego dochodu, którym podatnik dysponuje, ale także w kontekście zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych, wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu, a które mogły mu uniemożliwić uregulowanie zobowiązania podatkowego, a tym samym doprowadzić do powstania zaległości (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 470/17). Kontrola sądu administracyjnego sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego stanu faktycznego. Sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, ponieważ nie mogą zastępować organów administracji w merytorycznym załatwieniu sprawy.

W opinii Sądu, zaskarżona decyzja organu podatkowego nie narusza prawa. Świadczą o tym następujące okoliczności.

Po pierwsze – źródło sporu wynika z braku złożenia przez Stronę stosownego oświadczenia w sprawie tzw. ulgi meldunkowej. Wówczas obowiązujący przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie uzależniał zwolnienia od złożenia jakiegokolwiek druku potwierdzającego prawo podatnika do ulgi, lecz wymagał jedynie złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3467/15). Przychód ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., mógł podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego, jeżeli podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przywołany przepis zawierał wyraźne odesłanie m.in. do przepisu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zastrzegając wprost, że z unormowanego w nim uprawnienia podatnik mógł skorzystać tylko z uwzględnieniem warunku przewidzianego w tymże art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Warunkiem tym było złożenie stosownego oświadczenia w ściśle określonym terminie. Prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w ówczesnym art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.of., uzależnione było od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Niewypełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkowało brakiem prawa do określonej tym przepisem ulgi (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 613/17). Bezsporne w sprawie jest to, że stosowanego oświadczenia Strona nie złożyła w wymaganym terminie. Przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku był terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłączał zatem całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 268/17). Skoro ustawa wprost stanowiła, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. było złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1027/15). Taka sytuacja miała miejsca w niniejszej sprawie.

Po drugie – zdaniem Strony brak właściwego poinformowania Jej przez notariusza o zgłoszeniu zameldowania w stosownym urzędzie skarbowym oraz działania urzędników skarbowych wpłynęły na zaistniałą sytuację i Jej postępowanie (a właściwie brak działania). Zdaniem Sądu, to podatnik we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, na zasadzie samoopodatkowania, składa deklarację podatkową (lub jej korektę), która może być przez niego ponownie skorygowana na odpowiednim formularzu. Stąd zastrzeżenia te nie mogą być uznane za trafne. W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że zaniechanie przez urzędnika skarbowego pouczeń o treści uprawnienia i koniecznych czynnościach nie ma znaczenia dla oceny terminowości złożenia oświadczenia i skutków uchybienia terminu, ponieważ jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielane poza tokiem postępowania podatkowego przez osoby zatrudnione w organie podatkowym (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 245/16).

Po trzecie – organy podatkowe w sposób bardzo szczegółowy zbadały sytuację finansową, materialną i zdrowotną Strony. Gdyby tak nie było, granice uznania administracyjnego przy badaniu "ważnego interesu podatnika" mogłyby zostać naruszone. Organy wskazały na stałe dochody (zeznania podatkowe PIT-37 za kilka lat) i wydatki Strony, posiadane nieruchomości i ruchomości (s. 7 decyzji organu II instancji). W orzecznictwie podkreśla się, że gdy sytuacja finansowa strony, jest na tyle stabilna, że pozwala na spokojną egzystencję, nie powinno się przerzucać ponoszenia odpowiedzialności zapłaty podatków na budżet państwa a tym samym na innych podatników (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 1864/16). Okoliczność, że sytuacja finansowa podatnika jest trudna ze względu na relatywnie wysokie zobowiązania z różnych tytułów podatkowych oraz niskie dochody oraz majątek własny, nie stanowi wystarczającej przesłanki zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2915/15). Organy podatkowe ustaliły także przyszłe potencjalne konsekwencje wydanej decyzji w odniesieniu do Skarżącej. Ustalenie konsekwencji, jakie będzie miało egzekwowanie zaległości podatkowych dla podatnika i jego rodziny, jest bowiem kluczowe z punktu widzenia klauzuli ważnego interesu podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 728/16).

Po czwarte – organy podatkowe, biorąc pod uwagę przesłankę "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stwierdziły, że w rozpatrywanej sprawie zaistniałe okoliczności w sferze sytuacji finansowej i zdrowotnej Podatnika (tj. konieczność utrzymywania i wychowywania syna, wydatki na leczenie) i stan zdrowia (stany pooperacyjne i przedoperacyjne, konieczność rehabilitacji i przyjmowania leków potwierdzone stosownymi zaświadczeniami lekarskimi), świadczą o występowaniu w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika". W związku z tym organy podatkowe:

a) umorzyły odsetki od zaległości podatkowej w wysokości 27 599 zł.;

b) rozłożyły zaległość główną na raty (23 raty po 250 zł i 24 rata w pozostałej kwocie, która również, w przyszłości, może zostać rozłożona na raty – s. 8 decyzji organu II instancji); oznacza to, że zobowiązanie podatkowe nie będzie natychmiast egzekwowane.

Zdaniem Sądu, wniosek Strony został zatem w części uwzględniony. Organy podatkowe analizując trudną dla Strony ogólną sytuację życiową, zwłaszcza stan zdrowia (choroby [...] wymagające stosownych operacji) doszukał się w rozpatrywanej sprawie okoliczności, uzasadniających zastosowanie wnioskowanej przez podatnika ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego ale tylko w części. Zdaniem organów podatkowych, z uwagi na stałe dochody Strony oraz udzieloną ulgę w spłacie odsetek oraz w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej egzystencja Pani A.S. oraz jej syna nie będzie zagrożona.

Po piąte - ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej należy stosować w wyjątkowych sytuacjach, ponieważ poprzez umorzenie zaległości organ rezygnuje z należności podatkowych. Zgodnie ze słownikowym rozumieniem pojęcie "ulga" oznacza "zmniejszenie opłat", "zniżka" (por. K. Święch, Konstytucyjne podstawy regulacji elementów konstrukcyjnych podatku, w: P. Lewkowicz, J. Stankiewicz (red.), Konstytucyjne uwarunkowania tworzenia i stosowania prawa finansowego i podatkowego, Temida 2, Białystok 2010, s. 160). Pojęcie to odnoszone do podatku rozumiane jest więc jako zmniejszenie jego wysokości, preferencja podatkowa. Ulgi podatkowe należy również interpretować w sposób zawężający a nie rozszerzający. Dlatego też, tak istotne jest wyważenie interesu publicznego oraz interesu podatnika. Interes publiczny nie może być postrzegany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów Państwa realizowana poprzez ściągnięcie podatków. Analiza przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3335/14). To swoiste "wyważenie interesów" nastąpiło, zdaniem Sądu w niniejszej sprawie. Strona otrzymała zatem w sprawie dwie ulgi (preferencje): umorzenie odsetek i rozłożenie należności głównej na raty (interes podatnika), zaś została zobowiązana do zapłaty należności głównej (interes publiczny). Dopiero zatem stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia jednej lub obu przesłanek o jakich traktuje art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powoduje konieczność rozważenia (w ramach uznania administracyjnego), czy zaległość podatkowa może zostać umorzona, a jeżeli tak, to w jakiej części (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 518/16). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

4. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały obiektywnej oceny przesłanek udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Oceniły ważny interes podatnika oraz interes publiczny, gdyż zarówno przyczyna powstania zaległości podatkowych jak i aktualna sytuacja (życiowa, zdrowotna i materialna) Strony została dokładnie przeanalizowana, a przedstawione okoliczności zbadane i opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa.

Naruszenia art. 121 § 1 O.p., zawierającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nie można upatrywać w tym, że organ nie znalazł podstaw do zastosowania w całości ulgi podatkowej. Naruszenia tej zasady nie może jednak stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Sam fakt, że podatnik z wywodami organów się nie zgadza, nie może stanowić naruszenia przez te organy zasady zaufania do organów podatkowych. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3370/15).

5. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 Ppsa skargę jako nieuzasadnioną oddalił.