Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 154/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 23 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 29a , art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 , art. 106e ust. 1 , art. 108 ust. 1 , art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 0601-IOV-1.4103.70.2021.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

sygn. I SA/Lu 154/22

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 0601-IOV-1.4103.70.2021.11 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Łęcznej (dalej jako "organ I instancji") z dnia 23 lipca 2021 r., znak: 0621-SPV.4103.2.2.2021 w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz określenia kwot podatku VAT podlegających wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") wynikających

z faktur wystawionych w miesiącach luty-listopad 2014 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

P. P. (dalej jako "skarżący", "strona") w 2014 r. był czynnym podatnikiem VAT i prowadził działalność rolniczą polegającą na prowadzeniu upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą trzody chlewnej. Powierzchnia jego gospodarstwa rolnego w 2014 r. wynosiła 183,5482 ha fizycznych, w tym użytki rolne 182,9882 ha. Organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej

i postępowania podatkowego decyzją z dnia 23 lipca 2021 r. określił skarżącemu

w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe

w wysokości 3.095 zł, za luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 618 zł, za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości

2.161 zł, w tym kwotę 2.161 zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, za kwiecień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 6.851 zł, w tym kwotę 6.851 zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, za maj 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.176 zł, za czerwiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 7.735 zł, w tym kwotę 7.735 zł do zwrotu w terminie

60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.979 zł, za sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości 1.666.zł, za wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.042 zł, za październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.467 zł, za listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 101.789 zł, w tym kwotę 101.789 zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, za grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 897 zł oraz określił kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT, wynikające z faktur VAT wystawionych dla A. P. za luty 2014 r. w wysokości 2.900 zł, za marzec 2014 r. w wysokości 1.002 zł, za kwiecień 2014 r. w wysokości 1.534 zł, za maj 2014 r. w wysokości 1.154 zł, za czerwiec

2014 r. w wysokości 1.701 zł, za lipiec 2014 r. w wysokości 1.701 zł, za sierpień

2014 r. w wysokości 1.837 zł, za wrzesień 2014 r. w wysokości 2.020 zł, za październik 2014 r. w wysokości 3.401 zł, za listopad 2014 r. w wysokości 1.519 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził zaniżenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto tuczników za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. o łączną wartość netto 627.456,89 zł oraz należny podatek VAT

o kwotę 50.196,56 zł, zaniżenie wartości sprzedaży kukurydzy w listopadzie 2014 r.

o wartość netto 147.439,28 zł oraz należny podatek VAT o kwotę 7.371,97 zł, zawyżenie wartości nabyć towarów i usług poprzez dwukrotne zaewidencjonowanie w ewidencji nabyć towarów i usług w kwietniu 2014 r. faktury wystawionej przez D. A. P. Sp. z o.o., tj. zawyżenie wartości netto 3.598 zł, podatku VAT 287,84 zł, zaewidencjonowanie w ewidencji nabyć towarów i usług w listopadzie 2014 r. faktury wystawionej przez Usługi transportowe i betoniarskie, handel obwoźny D. A. tytułem transportu kukurydzy w ilości 9 frachtów

z czego 5 niewykonanych na rzecz strony, czym zawyżono wartość nabyć o kwotę netto 2.600 zł, podatek VAT 598 zł. Ponadto organ I instancji stwierdził, iż strona w ewidencji nabyć towarów i usług za marzec 2014 r. zaewidencjonowała zakup nawigacji o wartości netto 6.500 zł, VAT 1.495 zł na podstawie faktury wystawionej przez PHU R. G. K.. W złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. ww. nabycie wykazano w rubryce "nabycie towarów i usług pozostałych".

W ocenie organu I instancji, strona nie wykazując w ewidencjach sprzedaży VAT i deklaracjach podatkowych VAT-7 za 2014 r. sprzedaży tuczników i kukurydzy oraz należnego podatku VAT naruszyła art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1,

art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast zawyżenie wartości netto i podatku VAT od ww. zakupów stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym uznano, że ewidencje sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. są nierzetelne, a ewidencje zakupu towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień 2014 r. są wadliwe, natomiast za listopad 2014 r. nierzetelne. Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej jako "Ordynacja podatkowa") organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wartość sprzedaży tuczników przyjęto na podstawie dokonanych wpłat przez A. P. na dwa rachunki bankowe skarżącego, zaś wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży kukurydzy przyjęto na podstawie faktur VAT RR wystawionych przez W. S.A. dla A. P.. Ponadto uznano, że strona wystawiła faktury VAT na rzecz A. P., które zostały wprowadzone do obrotu prawnego pomimo, że nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji dostaw trzody chlewnej.

Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołując się na

art. 70 § 1, art. 70 § 6, art. 70c Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że zobowiązanie za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. ulega, co do zasady, przedawnieniu

z końcem 2019 r., a za grudzień 2014 r. z końcem 2020 r. Jednak postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Lublinie z dnia 25 września 2018 r. wszczęto śledztwo o sygn. akt PR 5 Ds 327.2018 w sprawie zaistniałego w okresie od

1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. w Ł. poświadczenia nieprawdy

w fakturach VAT dotyczących sprzedaży prosiąt przez P. P. A. P., w sytuacji gdy wymienione w fakturach VAT towary

w rzeczywistości nie były przedmiotem sprzedaży, tj. o czyn z art. 271 § 3 kk i inne oraz złożenia przez P. P. w celu uniknięcia obowiązku opłaty należnego podatku VAT Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Łęcznej w okresie od

1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. nieprawdziwych deklaracji VAT-7K poprzez podanie w nich nieprawdy polegającej na zawyżeniu kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych w sposób nierzetelny 80 faktur, ujętych w ewidencji oraz poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych niezgodnie ze stanem rzeczywistym, przez co wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęcznej i uszczuplono podatek VAT małej wartości w kwocie 86.874 zł czyniąc sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, tj. czyn z art. 56 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. Skarżący pismem

z 7 października 2019 r. został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 25 września 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. Zawiadomienie doręczono skarżącemu 22 października 2019 r. Następnie w dniu 25 października 2019 r., pismem z 10 października 2019 r. zawiadomiony został pełnomocnik skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W związku z tym w ocenie organu odwoławczego została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dalej organ II instancji podał, że materiał dowodowy wskazuje, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika i nie miało charakteru instrumentalnego. Prokuratura ponadto poinformowała, że 26 czerwca 2019 r. do Sądu Okręgowego w Lublinie IV Wydział Karny został skierowany akt oskarżenia przeciwko m.in. skarżącemu oskarżonemu

o czyn z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 271 § 1 kk w zw. z art. 65 § 1 kk oraz

art. 56 § 2 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Obecnie sprawa toczy się w Sądzie Rejonowym Lublin-Wschód z/s w Świdniku sygn. II K 2169/19. Następnie wyjaśniono, że postępowanie karne skarbowe przeszło

z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem strony, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Organ dodał ponadto, że w przedmiotowej sprawie organem prowadzącym postępowanie karnoskarbowe jest Prokuratura Rejonowa w Lublinie, czyli organ postępowania przygotowawczego, nie stanowiący organu podatkowego, czy też organu administracji publicznej i w związku z tym nie podlegający kontroli, o której mowa w uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/21.

Organ II instancji zaakceptował w całości ustalenia w zakresie wadliwość ewidencji zakupu towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. w związku

z zaewidencjonowaniem faktury VAT wystawionej przez PHD R. G. K. oraz faktury VAT wystawionej przez D. A. P. Sp. z o.o. Na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie, tj. faktur VAT RR wystawionych

w 2014 r. przez W. S.A. tytułem nabycia kukurydzy od A. P., dokumentów "Magazyn przyjmie" i faktur wystawionych w 2014 r. przez skarżącego na rzecz W. S.A. tytułem sprzedaży kukurydzy - uznano, że transport kukurydzy w ilości 5 kursów do W. S.A. dotyczył A. P. natomiast 4 kursy wykonano na rzecz skarżącego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można jednoznacznie uznać, że kukurydza pochodziła

z pól skarżącego, dlatego uznano, że to nie skarżący dokonywał sprzedaży transportowanej kukurydzy. Konsekwencją powyższego było również to, że sprzedaż kukurydzy z kursów objętych fakturą nie została przypisana jako wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej przez stronę.

Organ II instancji wyjaśnił, że skarżący sprzedał A. P.

1.236 szt. prosiąt, co udokumentowane zostało kopiami faktur VAT. Cena prosiąt wskazana w fakturach wyniosła 205 zł brutto za sztukę. Z księgi rejestracji świń, do prowadzenia której strona była zobowiązana na podstawie ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt (Dz.U. z 2021 r., poz. 1542) wynikało, że nie zakupiono żadnej sztuki trzody chlewnej, liczba urodzeń wyniosła 1.382 szt., liczba padnięć to 71 szt., natomiast sprzedaż wyniosła 1.306 szt. Porównanie ilości sprzedanych sztuk trzody, wykazanych w wystawionych fakturach z ewidencją sprzedaży świń ujawniło, że strona wykazała sprzedaż niższą niż

w ewidencji sprzedaży świń o 70 szt. Na podstawie informacji uzyskanych z Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Łęcznej (dalej także jako "ARiMR") ustalono, że ilość trzody chlewnej w 2014 r. kształtowała się następująco - urodzenia 2014 r. - 1.447 szt., padnięcia – 71 szt. oraz sprzedaż - 1.277 szt. Porównanie tych danych wykazuje, że ilość sprzedanych sztuk zwierząt na podstawie wystawionych faktur jest znacznie niższa od ilości wykazanej w księdze rejestracji świń oraz wynikającej z informacji uzyskanej od ARiMR. Następnie wielkość sprzedaży na rzecz A. P. skonfrontowano z dokumentami posiadanymi przez nią. Na ich podstawie ustalono, że w 2014 r. A. P. nabyła od skarżącego łącznie 1.236 szt. prosiąt o łącznej wartości 234.611.12 zł netto, podatek VAT 18.768,88 zł. Organ wyjaśnił, że A. P. dokonywała sprzedaż trzody chlewnej na rzecz spółki S. S.A. Wielkości sprzedaży tuczników w 2014 r. na podstawie faktur VAT RR wystawionych dla A. P. przez spółkę S. S.A. wyniosła 5.186 szt. o wartości 2.702.982,83 zł netto oraz podatek VAT - 189.208,84 zł. Natomiast w księdze rejestracji świń prowadzonej przez A. P. odnotowano 5.014 szt. zwierząt sprzedanych w 2014 r.

Dalej organ odwoławczy przedstawił wyjaśnienia dotyczące procesu chowu

i tuczu zwierząt. Zgodnie z informacją uzyskaną z Lubelskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego [...] (dalej także jako "LODR") w okresie tuczu (od 25 do 110 kg) trzoda przyrasta dziennie ok. 800g. Tym samym od momentu zakupu (waga 35-40 kg) do osiągnięcia wagi wybojowej, podanej przez samego skarżącego

tj. 108,66 kg potrzeba 86-92 dni. Tymczasem analiza zapisów w księdze rejestracji świń A. P., wskazuje, że niemal w każdym przypadku zbywano trzodę w terminie dłuższym niż 92 dni od nabycia (nawet 126 czy 151 dni). W toku postępowania ustalono także, że A. P. w 2014 r. nie nabywała pasz, probiotyków, usług weterynaryjnych z przeznaczeniem do chowu trzody chlewnej. Firmy paszowe zaakceptowane przez [...] S.A. w umowach na tucz i dostawę trzody chlewnej, jak i inne firmy paszowe, wyjaśniły, że nie zawierały z nią transakcji.

Organ II instancji dokonał analizy danych zawartych na wyciągach z rachunku rozliczeniowego nr [...] (prowadzonego dla P.

i A. P.), która wykazała, że na wskazany rachunek bankowy wpływały płatności od ARiMR, ARR, zwroty VAT, zwroty akcyzy, kredyt oraz w całości płatności z tytułu sprzedaży trzody chlewnej. Za pomocą wymienionego rachunku bankowego regulowane były należności związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Ustalono również, iż ten rachunek bankowy zasilany był przez A. P. środkami z jej rachunku nr [...] w łącznej kwocie 284.544 zł. Analiza zaś przedłożonej historii operacji dokonanych na rachunku bankowym skarżącego nr [...] wykazała, że wymieniony rachunek również był wykorzystywany do działalności rolniczej. Na wskazanym rachunku zaksięgowano także środki z dwóch rachunków bankowych należących do A. P. tytułem "wypłata zobowiązania", oraz "zasilenie konta". W sumie na rachunek bankowy nr [...] A. P. wpłaciła 424.600 zł. Strona wyjaśniła, że środki finansowe wpłacane w formie gotówki na wymienione rachunki bankowe pochodziły częściowo z umowy darowizny oraz po części z oszczędności życiowych, jak również z wypłat gotówkowych dokonywanych z wymienionych kont bankowych. Przelewy zlecane przez A. P. tytułem "wypłata zobowiązania" oraz "zasilenie konta" były dokonywane z tytułu zawarcia umów pożyczki odpowiednio z dnia 18 lutego 2015 r, 14 stycznia 2014 r. i 19 marca 2013 r. zarejestrowanych w Urzędzie Skarbowym w Łęcznej. Skarżący podał również, że czasami środki pieniężne były użyczane nieodpłatnie, jednak kwot i dat tych operacji nie pamięta. Organ zweryfikował twierdzenia strony i wskazał, że w dniu 20 listopada 2013 r. skarżący otrzymał darowiznę pieniężną w wysokości 350.000 zł, co potwierdza złożona w dniu 2 grudnia 2013 r. deklaracja SD-Z2. Środki te następnie zostały przeznaczone na zakup nieruchomości. W oparciu o dostępne bazy danych organ nie stwierdził innych dokumentów, dla których skarżący był stroną, a płatność następowała w formie gotówki. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w lutym 2018 r. (w toku trwającej kontroli podatkowej) do organu podatkowego złożono deklaracje w podatku od czynności cywilnoprawnych PCC - 3 oraz umowy pożyczek z dnia 19 marca

2013 r., wielkość pożyczki 338.000 zł, z dnia14 stycznia 2014 r., wielkość pożyczki 420.000 zł oraz z dnia 18 lutego 2015 r., wielkość pożyczki 122.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego umowy pożyczek zostały sporządzone na potrzeby prowadzonej kontroli, bowiem skarżący miał świadomość występowania podatku od czynności cywilnoprawnych. Świadczą o tym składane przez niego w poprzednich latach deklaracje PCC-3 od innych czynności cywilnoprawnych i dokonywane wpłaty podatku. Organ odwoławczy nie dał również wiary wyjaśnieniom skarżącego, że przeksięgowania były dokonywane w celu zwiększenia obrotów na rachunkach i były możliwie szybko zwracane lub, że środki były użyczane nieodpłatnie. Zwrócił bowiem uwagę, że wielkości przeksięgowań między rachunkami bankowymi w żadnym

z okresów objętych kontrolą, jak też w całym okresie objętym kontrolą, nie równoważą się.

Organ przedstawił również ustalenia dotyczące wielkości zakupionych przez skarżącego na podstawie faktur zbóż, mieszanek paszowych, komponentów, dodatków do pasz, koncentratów, mieszanek paszowych uzupełniających, mieszanek paszowych pełnoporcjowych i pasz pełnoporcjowych od spółki

D. H. Sp. z o.o. Z ustaleń tych wynikało, że skarżący nabył 79.730 kg karmy

i mieszanek paszowych uzupełniających z przeznaczeniem do sporządzenia karmy dla trzody.

Na podstawie wyjaśnień strony dotyczących wykorzystywania zbóż

z własnego zasiewu do produkcji pasz, kserokopii wniosku o przyznanie płatności na rok 2013-2015 udostępnionego przez ARiMR oraz odpowiedzi LODR w części dotyczącej średnich plonów w powiecie łęczyńskim ustalono, że łącznie wielkość plonów z upraw zbóż w 2014 roku wyniosła 1.137,64 tony, w tym średnia wielkość plonów z upraw kukurydzy na ziarno 1.113,40 tony.

W oparciu o odpowiedź udzieloną przez spółkę D. H. Sp. z o.o. - przyjmując optymalne dawki na tonę paszy - z zakupionych mieszanek paszowych uzupełniających sporządzono 609.179 kg paszy oraz zakupiono gotową paszę pełnoporcjową w ilości 250 kg. W oparciu o udzieloną przez ARiMR odpowiedź dotyczącą kształtowania się liczebności trzody chlewnej w stadzie

i oświadczenia strony o ilości loch w stadzie, wadze sprzedawanych prosiąt i okresie ich tuczu, ustalono, że taką ilością karmy skarmiono od 60 do 80 sztuk loch

i 1.277 sztuk prosiąt do wagi 35-40 kg. Na podstawie oświadczenia strony oraz informacji udzielonej przez LODR, ustalono, że średnie zużycie pasz na przyrost 1 kg masy ciała wynosi średnio 3,24 kg (od 2,55 kg do 3,8 kg), a także obliczono średnie zużycie paszy w 2014 r., które wyniosło 203.040 kg.

Organ II instancji wskazał, że strona nie przedstawia żadnych dowodów mogących świadczyć o innym poziomie produkcji czy zużyciu pasz. Dalej organ wyjaśnił, że na wykarmienie do końca procesu tuczu wszystkich prosiąt, które według wystawionych faktur miały być sprzedane A. P. (1.236 szt.) potrzeba było łącznie 487.287 kg karmy (przyjmując zużycie pasz na przyrost 1 kg masy ciała wskazane przez stronę 3,8 kg), natomiast skarżący sporządził

609.179 kilogramów paszy, co oznacza że dysponował ilością karmy pozwalającą na wykarmienie 70 szt. loch, 1.447 szt. prosiąt do dnia odsadzenia, 1.277 szt. prosiąt od odsadzenia do końcowego momentu tuczu, tj. osiągnięcia wagi wybojowej 108,66 kg.

Z powyższego wynika, że ilość sporządzonej karmy znacznie przewyższa zużycie paszy obliczone na podstawie oświadczenia strony o okresie chowu. Ponadto ilość sporządzonej karmy z zakupionych mieszanek uzupełniających

z przeznaczeniem dla warchlaków i tuczników, tuczników od 45 kg do uboju w całym 2014 r. stanowi 82,42% łącznej ilości sporządzonej karmy z zakupionych mieszanek uzupełniających przeznaczonych do chowu i tuczu prosiąt, w tym 45,74% sporządzonej karmy z mieszanki zakupionej dla tuczników i trzody od 45 kg do uboju. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami strony, sprzedawane prosięta były w wadze 35 - 40 kg. Organ wyjaśnił również, że na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego wynika, iż ceny prosiąt i warchlaków w wadze żywej za 1 kg w 2014 r. wyniosły - 7,25 zł za. Przyjmując powyższe, cena brutto 1 sztuki trzody w wadze

35 kg - 40 kg kształtuje się w granicach 253,75 zł - 290,00 zł. Tym samym ceny prosiąt wykazane na wystawionych przez stronę fakturach (205 zł) znacznie odbiegały od przeciętnych cen ich skupu. Organ odwoławczy przedstawił również fragmenty zeznań świadków.

Zdaniem organu II instancji dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym w postaci wyciągów z rachunków bankowych strony pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej ustalania w drodze oszacowania. Wartość sprzedaży tuczników przyjęto na podstawie dokonanych wpłat przez A. P. na obydwa rachunki bankowe skarżącego w momencie otrzymania wpłat, w następujących wielkościach: razem 677.653 zł, wartość netto 627.456,89 zł oraz podatek VAT 8% - 50.196,56 zł.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że skarżący w 2014 r. wystawił na rzecz A. P. faktury, których przedmiotem sprzedaży były prosięta.

W ocenie organu II instancji zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie świadczą o tym, że sporne faktury wprowadzone do obrotu są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a czynności nimi udokumentowane nie miały rzeczywistego charakteru. Świadczy o tym

w szczególności okoliczność sprzedaży trzody chlewnej wyłącznie A. P., która prowadziła działalność rolniczą pod tym samym adresem. A. P. użytkowała budynki inwentarskie na podstawie bezpłatnej umowy użyczenia, w której użyczającym była jej matka J. P., prowadząca działalność rolniczą również pod tym samym adresem. Ponadto ilości sprzedanej trzody chlewnej różnią się w zależności od źródła informacji (faktury, księga rejestracji świń czy informacje z ARiMR), a cena sprzedaży wykazana

w fakturach znacznie odbiega od przeciętnej ceny skupu. Dodatkowo ilości sporządzonej karmy znacznie przewyższają zużycie paszy obliczone na podstawie oświadczenia skarżącego o okresie chowu. Zwrócono także uwagę, że skarżący nabywał pasze dla tuczników. Organ wskazał również, że na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających w spółce S. S.A. ustalono, że polecanymi producentami pasz dla producenta A. P. na lata 2013 - 2015 były: W. S.A., C. P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o.,

D. H. Sp. z o.o. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdzono, aby wymienione firmy będące dostawcami pasz pełnoporcjowych lub koncentratów współpracowały z A. P.. Zdaniem organu odwoławczego zarówno wystawca, jak i odbiorca faktury, świadomie uczestniczyli

w procederze wystawiania i obrotu "pustymi fakturami", którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Wystawienie przedmiotowych faktur miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zaniżenia faktycznej wielkości kwot uzyskanych ze sprzedaży tuczników spółce S. S.A., a tym samym zaniżenie podatku należnego oraz możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług związanych z całym okresem chowu trzody.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przeanalizował kwestie sprzedaży kukurydzy. Na podstawie decyzji wymiarowych na podatek rolny za lata 2013 – 2015

i złożonych do ARiMR wniosków o przyznanie płatności na lata 2014 - 2015 ustalono, że A. P. w 2014 r. uprawiała wyłącznie kukurydzę na areale 12,9 ha. Na podstawie faktur VAT RR dotyczących sprzedaży kukurydzy dla spółki

W. S.A. oraz M. P. ustalono, że A. P. sprzedała w 2014 r. 668,31 ton kukurydzy. Z odpowiedzi LODR wynika, że średnie plony z poszczególnych upraw zgłoszonych przez A. P. w złożonych do ARiMR wnioskach o przyznanie dopłat na lata 2014-2015 wyniosły w 2014 roku 81,27 ton ziarna kukurydzy. Organ odwoławczy podsumował, że A. P. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez W. S.A. na jej rzecz faktury VAT-RR w rzeczywistości dotyczą prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego. Materiał dowodowy w sprawie pozwolił wyliczyć nadwyżkę kukurydzy jaką posiadał skarżący w 2014 r.,

tj. 407.767 t., z drugiej strony organ wykazał możliwości produkcyjne kukurydzy przez A. P. - 81,27 t. Dlatego uznano, że sprzedaż kukurydzy udokumentowanej fakturami VAT RR wystawionymi przez W. S.A. dla A. P., w łącznej wysokości 154.811,25 zł brutto dotyczy prowadzonej przez skarżącego działalności rolniczej (łącznie 395,78 t. kukurydzy).

W ocenie organu z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że A. P. nie nabywała trzody do dalszego chowu, celem jej dostawy na rzecz odbiorcy finalnego, czyli spółki S. S.A., gdyż w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Powyższe potwierdza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęcznej z dnia 5 listopada 2021 r. nr 0621- SPV.4103.2.4.2021 umarzająca postępowanie podatkowe prowadzone wobec A. P.

w sprawie podatku VAT za listopad 2014 r. jako bezprzedmiotowe. W decyzji tej stwierdzono, że A. P. nie prowadziła działalności gospodarczej

w zakresie handlu kukurydzą, a także chowu trzody chlewnej. Jedynie posługiwała się statusem rolnika ryczałtowego w rzeczywistości nie sprzedając produktów rolnych z własnej działalności rolniczej, użyczając swoje nazwisko do sprzedaży produktów przez inne osoby. Powyższą okoliczność potwierdzają także zeznania rolników, kierowców, jak też wyliczenia dotyczące ilości zbóż potrzebnych do wykarmienia przez A. P. ponad 5 tys. tuczników. W ocenie organu odwoławczego trzoda chlewna pozostawała u skarżącego do czasu osiągnięcia przez nią wagi wybojowej.

W związku z brakiem zaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży faktycznej dostawy kukurydzy, a tym samym podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży kukurydzy, skarżący naruszył obowiązek wynikający z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obciążające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji. W wyniku przeprowadzonego badania ksiąg, z uwagi na stwierdzoną nieprawidłowość uznano, że okazana do kontroli ewidencja sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. jest nierzetelna.

W przedmiotowej sprawie dowody zgromadzone w postępowaniu w postaci faktur VAT-RR wystawionych przez W. S.A. dla A. P. pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w zakresie sprzedaży kukurydzy, bez konieczności jej ustalania w drodze oszacowania. Zatem wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto kukurydzy w listopadzie 2014 r. przyjęto na podstawie faktur VAT-RR wystawionych przez W. S.A. dla A. P. w wielkościach - 154.811,25 zł, netto 147.439,28 zł, VAT 7.371,97 zł. Wyliczona nadwyżka plonów kukurydzy skarżącego w ilości 407.767 t. zestawiona

z możliwościami produkcyjnymi na 12,9 ha pola A. P. (81,27 t.) pozwala na uznanie dokonanej sprzedaży blisko 400 t (395,78 t.) kukurydzy na rzecz W. S.A. za sprzedaż zboża pochodzącego od skarżącego, przyjmując, że faktury VAT-RR wystawione przez W. S.A. na rzecz A. P. odzwierciedlają wartość brutto niezaewidencjonowanej przez skarżącego sprzedaży kukurydzy. Wpływy zasilające rachunek bankowy, jak też faktury VAT RR są odzwierciedleniem niezaewidencjonowanego obrotu w kwocie netto 627.456,89 zł

i należnego VAT w stawce 8% w kwocie 50.196,56 zł w zakresie sprzedaży tuczników oraz w kwocie netto 147.439,28 zł i należnego VAT w stawce 5% w kwocie 7.371,97 zł w zakresie sprzedaży kukurydzy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie:

I. w zakresie prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 29a ustawy VAT według stanu prawnego obowiązującego w roku 2014, poprzez ich błędną wykładnię

w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżący nie wykonał w roku 2014 dostaw na rzecz A. P. na podstawie faktur nr [...];

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT według stanu prawnego obowiązującego w roku 2014, poprzez pozbawienie podatnika prawa obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie przez skarżącego usług transportowych związanych z transportem pasz i kukurydzy za miesiąc listopad 2014 r.;

- art. 108 ust. 1 ustawy VAT według stanu prawnego obowiązującego w roku 2014, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i na tej podstawie określenia kwoty podatku VAT do zapłaty w wysokości 18.769,00 zł o charakterze sankcyjno-prewencyjnym, poprzez nieprawidłowe uznanie, że przedmiotowe faktury VAT wystawione przez skarżącego z tytułu sprzedaży trzody chlewnej (prosiąt) były fakturami fikcyjnymi, niezwiązanymi z żadną rzeczywistą transakcją gospodarczą;

II. w zakresie prawa procesowego:

- art. 120 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia przez podatnika podatku VAT w sposób niebudzący zaufania, z uwagi na to, że organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew oczywistym faktom, dowodom i wyjaśnieniom

w zakresie stanu faktycznego, zwłaszcza przy dwukrotnym uchyleniu poprzednich decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Łęcznej w trybie instancyjnym, dążył do zakwestionowania podatnikowi oryginalnych faktur VAT dotyczących dostawy prosiąt dla A. P., a także przyjęcia a priori błędnej tezy, że powiązania personalne w ramach gospodarstwa rodzinnego, tj. działalności rolniczej (art. 2 pkt 15 ustawy VAT) wywołują skutek negatywny w rozliczeniu podatku VAT, bez umocowania tego zarzutu w obowiązujących przepisach prawa;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, w wyniku nie dążenia w przeprowadzanym postępowaniu podatkowym do wnikliwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności oraz ich specyfiki, związanych z produkcją rolną w zakresie hodowli zwierząt, pozyskiwania pasz, w tym pasz własnych, cykli produkcyjnych, strat i ubytków hodowlanych, obszarów hodowlanych w ramach gospodarstwa rolnego,

a także pracy własnej, jak również przyjmowania w ustaleniach faktycznych zeznań osób trzecich jako nieistotnych, w sytuacji, gdy osoby te

w postępowaniu podatkowym lub w postępowaniu sądowym w związku

z zarzutami karno-skarbowymi nie potwierdzały ustaleń organu podatkowego lub nie pamiętały okoliczności zdarzeń;

- art. 180 Ordynacji podatkowej, w wyniku pominięcia w analizach treści zapisów ewidencyjnych w księgach podatkowych podatnika, w księgach rejestracji świń, zeznań skarżącego składanych w toku postępowania podatkowego, zeznań świadków, dołączonych do akt sprawy wyjaśnień poszczególnych kwestii spornych, szczególnie dotyczących przepływów finansowych na rachunkach bankowych związanych z rozliczeniami dostaw,

z jednoczesnym uznaniem i przyjęciem w treści decyzji, że księgi podatnika

i rejestry hodowlane posłużyły organowi podatkowemu do ostatecznego określenia rozmiarów prowadzonej przez skarżącego działalności hodowlanej;

- art. 180 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku dokonania błędnej oceny dowodów stanowiących zaewidencjonowane faktury VAT sprzedaży trzody chlewnej i bezpodstawnego określenia sprzedaży w drodze oszacowania, przy jednoczesnym zastosowaniu przepisu art. 108 ustawy

o VAT stanowiącego o rzekomym dokonaniu sprzedaży fikcyjnej i tym samym uznaniu wskazanych w treści decyzji faktur za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku przyjęcia przez organ podatkowy I instancji w osnowie decyzji takich samych szacunkowych ustaleń (statystycznych), mimo złożenia przez podatnika szeregu wyjaśnień dokumentujących produkcję trzody chlewnej oraz zeznań świadków złożonych już w postępowaniu sądowym, co do okoliczności prowadzenia działalności hodowlanej i jej specyfiki w ramach gospodarstwa rodzinnego, szczególnie, gdy organ pierwszej instancji włącza zeznania stron i świadków złożone

w postępowaniu sądowym do kwestii ustalenia stanu faktycznego we własnym postępowaniu podatkowym;

- art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku błędnej oceny dowodów przedłożonych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym, a dotyczących przepływów finansowych na jego rachunku bankowym i nieprawidłowego przyjęcia, że przepływy i salda tego rachunku są równoważne z wartością sprzedaży trzody chlewnej w roku 2014;

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku bezpodstawnego uznania w treści decyzji, że prowadzone przez skarżącego rejestry, VAT są nierzetelne,

w sytuacji, gdy organ I instancji kwestionuje tylko niektóre zapisy uznając je za nierzetelne, a więc w sprzeczności do art. 193 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1 - 6 Ordynacji podatkowej, w wyniku obejścia tego przepisu i nie zastosowania jego dyspozycji do rozstrzygnięcia decyzyjnego

w kwestii określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT, a przyjęcie do rozstrzygnięcia decyzyjnego, w sprzeczności do treści art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nieadekwatnego do stanu faktycznego określenia rozmiarów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w roku 2014 na podstawie zakupu pasz i komponentów oraz wpływów finansowych zasilających jego rachunek bankowy. Organ podatkowy - nie miał więc podstaw prawnych do odstąpienia w trybie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej od określenia podstawy opodatkowana w drodze oszacowania, gdyż uzupełnieniem danych z ksiąg podatkowych nie mogły być dowody

z przepływów finansowych na rachunku skarżącego w roku 2014 ze sprzedaży trzody chlewnej.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że określenie przez organ podatku VAT należnego wynika wyłącznie z przyjętych analiz statystycznych i norm szacunkowych, które w oczywisty sposób mogły odbiegać od możliwości i rozmiarów prowadzonej przez skarżącego hodowli i upraw w ramach gospodarstwa rodzinnego. Nie wzięto pod uwagę, jak wskazuje doświadczenie życiowe, że pomoc finansowa najbliższym w ramach gospodarstwa rodzinnego nie jest przypadkiem odosobnionym, wręcz przeciwnie, a więc absolutnie nie musi wiązać się

z nierzetelnością w zadeklarowanych wartościach sprzedaży tuczników oraz zbóż. Skarżący podniósł, że z szeregu dowodów wynikało jednoznacznie, że cześć

z przepływów na rachunkach bankowych nie miała charakteru zapłaty za dostawę tuczników, czy zbóż. Nie wzięto pod uwagę, że nie wszystkie pasze i półprodukty niezbędne do hodowli kupione lub samodzielnie wytworzone przez podatnika w roku 2014 zostały w tymże roku zużyte. Zdaniem skarżącego nieadekwatne do stanu faktycznego jest szacowanie rozmiarów produkcji zbór na potrzeby wytwarzanych pasz. Analizy statystyczne mają charakter wybiórczy i nie zawsze korespondują

z opiniami rzeczoznawców. Skarżący zakwestionował również zasadność obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie przez skarżącego usług transportowych. Istota błędu wynika z faktu, że nie zamawiający, ale odbiorca usługi jest rzeczywistym podmiotem świadczenia. Skarżący nie zgodził się również z ustaleniami dotyczącymi obciążenia go podatkiem VAT z faktur wystawionych na rzecz A. P. w oparciu

o art. 108 ustawy o VAT. W jego ocenia nie ma tu do czynienia z pustymi fakturami, gdyż w oczywisty sposób następowało przemieszczenie zwierząt hodowlanych do dalszej produkcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Wprawdzie skarżący nie podnosi w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, niemniej jednak z uwagi na treść art. 34 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a") sąd rozstrzygając w granicach sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz przywołaną podstawą prawną. Zgodnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług obejmowała określenie skarżącemu zarówno zobowiązania podatkowego jak i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Należy jedynie dla porządku przypomnieć, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, rezultatem których jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku,

o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT (zob. uchwała NSA (7) z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, CBOSA). W związku z tym w niniejszej sprawie, co do zasady zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2014 r. przedawnia się

z końcem 2019 r., a za grudzień 2014 r. z końcem 2020 r. (art. 103 ust. 1 ustawy

o VAT), decyzja natomiast została wydana dopiero w 2021 r. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy

w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70

§ 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1

i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Należy zwrócić uwagę, że w uchwale 7 sędziów (sygn. I FPS 1/21) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że sądy administracyjne pierwszej instancji

w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej

w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania

w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1

w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w tej sprawie nie mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Po pierwsze sam moment wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe, nie jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem jak wynika z zawiadomienia Prokuratury Rejonowej w Lublinie z dnia 3 października 2018 r. wszczęcie śledztwa m.in. w sprawie skarżącego

o przestępstwo skarbowe miało miejsce postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Lublinie dnia 25 września 2018 r., czyli na rok i trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Oceniając moment wszczęcia postępowania nie można tracić z pola widzenia faktu, że kontrola podatkowa zakończyła się doręczeniem skarżącemu protokołu kontroli dnia 5 lipca 2018 r. Dopiero wówczas – zdaniem Sądu – można mówić o uzasadnionych podejrzeniach popełnienia przestępstwa. Bowiem całość materiału dowodowego zgromadzonego

w toku kontroli dała dopiero wówczas podstawę do sformułowania jednoznacznych ustaleń w zakresie wykrytych nieprawidłowości. Czyli wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce w niespełna dwa miesiące od zakończenia kontroli. Jednocześnie po wszczęciu postępowania karnoskarbowego we wrześniu 2018 r. organ prowadzący postępowanie podejmował czynności procesowe, innymi słowy nie pozostawał w tym czasie bierny. Co prawda w zaskarżonej decyzji brak jest szczegółowego omówienia poszczególnych czynności czy działań podejmowanych przez Prokuratora Rejonowego prowadzącego śledztwo, jednak z akt sprawy bezspornie wynika, że już na początku 2019 r. prowadzone były przesłuchania świadków (przesłuchania w dniach 4 stycznia, 10 stycznia, 15 stycznia, 18 stycznia

i 24 stycznia). Postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu z dnia

14 kwietnia 2019 r. zostało ogłoszone 25 kwietnia 2019 r. i w tym też dniu Prokurator Rejonowy przesłuchał P. P. w charakterze podejrzanego. Tym samym, jak słusznie wskazuje organ II instancji doszło do przejścia postępowania karnego z fazy in rem w fazę ad personam. Dodatkowo Prokurator Rejonowy występował m.in. do Powiatowego Lekarza Weterynarii w Ł. z żądaniem wydania określonej dokumentacji (postanowienie z dnia 27 maja 2019 r., natomiast odpowiedź Inspekcji Weterynaryjnej doręczona została 6 czerwca 2019 r.). Występował także do Spółdzielczego Banku Powiatowego w [...] z żądaniem wydania dokumentacji objętej tajemnicą bankową (postanowienie z dnia 24 maja 2019 r., odpowiedź z Banku doręczona 7 czerwca 2019 r.) oraz do B. (pismo do banku z dnia 24 maja 2019 r., natomiast odpowiedź datowana jest na

8 lipca 2019 r.). Następnie z akt sprawy wynika, że Prokurator Rejonowy postanowieniem z dnia 24 czerwca 2019 r. postanowił zabezpieczyć na mieniu P. P. grożącą mu możliwość wymierzenia kary grzywny. Finalnie akt oskarżenia został skierowany do Sądu Okręgowego dnia 26 czerwca 2019 r. czyli jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Jak więc widać w postępowaniu przygotowawczym Prokurator dokonywał szeregu czynności zarówno z udziałem świadków jak i podejrzanych, a także występował do instytucji z żądaniem przedstawienia określonych dokumentów. W takim przypadku ocenić należy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było w istocie instrumentalne, gdyż sukcesywnie zmierzało do osiągnięcia celów i założeń postępowania karnoskarbowego.

Należy podkreślić, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 24 maja 2022 r. w sprawie II FSK 279/22 (opubl. CBOSA), że uchwała w sprawie I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie skoro w sprawie, postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ śledczy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok NSA z 26 maja 2021 r., I FSK 1206/21, opubl. CBOSA). Dodatkowo należy jedynie na marginesie wskazać, że śledztwo zostało wszczęte przez prokuratora, a nie przez finansowe organy postępowania przygotowawczego (zob. art. 118 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy). Oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnoskarbowego, gdy czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe.

Podsumowując, zdaniem Sądu w tym konkretnym przypadku nie zachodzi instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a w konsekwencji skutecznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym to pełnomocnik skarżącego został poinformowany pismem z dnia 10 października

2019 r. (doręczenie z dniem 25 października 2019 r.).

Przechodząc do dalszej analizy, należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy stawiane są zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny jest prawidłowy można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie natomiast z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Należy pamiętać także, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dowodami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo-podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie, spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia

i realizuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy obu instancji wskazały w uzasadnieniach decyzji, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Stanowisko w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dlatego też zaskarżona decyzja, a wcześniej decyzja organu I instancji, poddają się kontroli w zakresie zgodności z prawem. W ocenie Sądu, formułowane w skardze zarzuty, tak co oceny materiału dowodowego jak i co do argumentacji organu, wynikają z konsekwentnego (jednak nie wspartego konkretną argumentacją) braku akceptacji ustaleń przyjętych za podstawę decyzji oraz ich oceny prawnej prezentowanej przez organy podatkowe. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi sprowadzające się zasadniczo do polemiki z ustaleniami organu lub ich oceną prawną wskazuje, że skarżący nie dysponuje konkretnymi argumentami,

a przede wszystkim dowodami, czy choćby źródłami dowodowymi, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Skarżący nie wymienił w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy. Tymczasem dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest, w ocenie Sądu, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykracza poza granice wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów. Twierdzenie, że dokonane ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności ocena tych faktów, nie uwzględnia specyfiki gospodarstwa rodzinnego, nie mogą być uznane za zasadne. Współdziałanie członków rodziny w prowadzeniu gospodarstwa rolnego należy bowiem wyraźnie rozdzielić od formalnej współpracy, generującej zobowiązania

w sferze VAT.

Sąd w całości akceptuje i podziela dokonane przez organy podatkowe ustalenia. Nie były bowiem kwestionowane przez skarżącego ustalenia dotyczące prowadzonej działalności w zakresie produkcji zwierzęcej, wielkości zakupów pasz

i różnego rodzaju mieszanek paszowych wynikające z dokumentacji księgowej, jak również przepływy finansowe na rachunkach bankowych skarżącego i jego siostry A. P.. Także fakt wystawienia faktur mających dokumentować sprzedaż prosiąt A. P. bezspornie wynikał z materiału dowodowego. Bezsporne są także wielkość użytków rolnych skarżącego oraz fakt, że na swoich gruntach w 2014 r. uprawiał kukurydzę.

Spór z organem koncentrował się na dokonanej przez organ ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji na przyjęciu za podstawę opodatkowania wartości dostawy trzody chlewnej i kukurydzy na podstawie danych z rachunków bankowych skarżącego, faktur VAT RR wystawionych przez W. S.A. oraz prawidłowości określenia kwot podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżący bowiem stał na stanowisku, że organ nie udowodnił, że w ramach prowadzonej dokumentacji księgowej nie były ewidencjonowane wszystkie czynności gospodarcze, a także że faktury wystawione na rzecz siostry były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Organ natomiast wywodził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżący zaniżył wartość sprzedaży oraz wystawił tzw. "puste faktury".

Jedynie dla porządku należy wskazać, że wbrew zarzutom skargi, organy przyjęły wartość niezaewidencjonowanej przez skarżącego sprzedaży tuczników na podstawie przepływów na rachunki bankowe, a nie w oparciu o faktury VAR RR wystawione dla A. P. przez spółkę S. S.A.

W tym miejscu należy także zwrócić uwagę, że art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednak zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Natomiast księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Księgi nierzetelne lub wadliwe nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeśli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte

w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. W oparciu bowiem o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego (dokumenty zakupu pasz i komponentów, zeznania świadków, informacje udzielone przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa

i Lubelski Ośrodek Doradztwa Rolniczego w [...] oraz wyciągi z rachunków bankowych skarżącego) organy uznały, że skarżący nie ewidencjonował całości dostaw trzody chlewnej, wobec czego za nierzetelną uznały ewidencję sprzedaży VAT za poszczególne miesiące okresu objętego decyzją. Należy wskazać, że dowód z ksiąg podatkowych może zostać podważony w postępowaniu podatkowym, jeżeli nie odpowiada rzeczywistości. Domniemanie, jakie wynika z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter wzruszalny, co oznacza, iż rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Zdaniem Sądu ocena prawna zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała stanowisko organów podatkowych, że księgi skarżącego nie były rzetelne, skoro nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, dla których korelatem były wpływy na rachunek bankowy, co potwierdzały dowody w postaci wyciągów bankowych. Nadto, jak ustalono na podstawie ujętych w rejestrze zakupu faktur VAT, skarżący poniósł wydatki na zakup pasz i komponentów do ich produkcji, probiotyków oraz innych składników w ilościach znacznie przekraczających zużycie biorąc pod uwagę liczebność trzody chlewnej, którą skarżący wykazywał

w ewidencjach i rejestrach w okresie objętym decyzją, co jest argumentem dodatkowo wspierającym tezę o nieewidencjonowaniu przez skarżącego całości sprzedaży.

Kluczowe znaczenie należy przypisać w sprawie wyciągom z rachunków bankowych skarżącego oraz jego siostry A. P.. Z dokumentów tych wynika, że A. P. w 2014 r., ale również w latach ubiegłych

i następnych dokonywała szeregu systematycznych wpłat na rachunki bankowe swojego brata, których w żaden sposób nie można przyporządkować do zdarzeń gospodarczych zarejestrowanych w dokumentacji księgowej skarżącego. Przelewy miały również trudny do zidentyfikowania tytuł, np. "wypłata zobowiązania", czy "zasilenie konta". Wyjaśnienia skarżącego, jakoby środki wpłacane mu przez siostrę pochodziły z umów pożyczki, należy ocenić jako zupełnie niewiarygodne w świetle doświadczenia życiowego, a także z uwagi na inne ustalenia organów. Dodatkowo wpłaty te nie były zwracane, co również podważa twierdzenia skarżącego

o pochodzeniu środków z pożyczek. Również okoliczność, że zgłoszenie deklaracji

w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących pożyczek nastąpiło dopiero po 4 latach – jak twierdzi skarżący – od ich zawarcia i jeszcze dodatkowo

w czasie trwania kontroli podatkowej wskazuje jednoznacznie, że podjęte przez skarżącego działania miały na celu jedynie uprawdopodobnienie pochodzenia środków. W ocenie Sądu jest bowiem mało prawdopodobne, że przy przepływach rzędu ponad pół miliona złotych w jednym tylko roku – nawet przy założeniu, że

w rodzinie panują wyjątkowo dobre relacje rodzinne, aby takie kwoty stanowiły pomoc finansową najbliższych członków rodziny, dodatkowo "bezzwrotną". Powyższe okoliczności wskazują, że płatności jakich dokonywała A. P. na rzecz swojego brata miały źródło w porozumieniu między nimi, którego celem było ukrycie rzeczywistej wielkości dostaw realizowanych przez skarżącego na rzecz spółki S. S.A..

Ustalenia organów w zakresie przepływów na rachunkach bankowych potwierdzające, że skarżący nie ewidencjonował całości dostaw trzody chlewnej znajdują potwierdzenia także w pozostałym materiale dowodowym,

a w szczególności w drobiazgowych ustaleniach dotyczących możliwości produkcyjnych hodowli. Przede wszystkim organy dokonały porównania ilości zakupionych przez skarżącego pasz gotowych oraz mieszanek paszowych i innych komponentów paszowych z wielkością stada oraz ilością dostarczonych A. P. prosiąt. Z porównania tych danych wyłania się wniosek, że skarżący nabywał nieadekwatnie dużo paszy w stosunku do deklarowanej przez niego wielkości stada. Innymi słowy skarżący kupował tyle paszy, że mógł wykarmić znacząco większą ilość zwierząt, co ważne w różnych grupach wiekowych. W dalszej kolejności organ dokonał porównania ilości sporządzonych pasz z wielkością stada ustaloną na podstawie twierdzeń strony oraz informacji z ARiMR. Z porównania tego wynikało, że średnie zużycie paszy na sztukę trzody chlewnej w 2014 r. wynosiło

u skarżącego 452,43 kg, podczas gdy z danych pozyskany od Lubelskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w [...] wynikało, że średnie zużycie paszy w stadzie skarżącego w tym roku powinno oscylować w granicach 150,73 kg. Zużycie paszy

w gospodarstwie skarżącego było zatem aż trzykrotnie wyższe niż średnia. Dodatkowo co istotne w sprawie organy wykazały, że skarżący w 2014 r. kupił od producenta pasz D. H. Sp. z o. o. dwa rodzaje mieszanek paszowych przeznaczonych dla tuczników od wagi 45 kg do uboju ([...].), z których można było sporządzić aż 210.750 kg paszy. Zakupy dla tej grupy wiekowej zwierząt potwierdzają tylko ustalenia, że skarżący w swoim gospodarstwie prowadził hodowlę nie tylko loch

i prosiąt, ale także tuczników. Organ zwrócił również uwagę, że z zeznań lekarza weterynarii, który na początku 2014 r. zajmował się opieką nad stadem wynikało, że wykonywał zabiegi i szczepienia również na tucznikach, przy czym faktury wystawiał na skarżącego lub jego matkę J. P. i od nich również otrzymywał zapłatę.

Te ustalenia następnie odniesiono do regularnych wpłat na rachunki bankowe skarżącego (w 2014 r. w łącznej kwocie 677.653 zł, w tym 284.554 zł na jeden rachunek bankowy oraz 424.600 zł na drugi rachunek bankowy) pochodzących od jego siostry A. P. i wywiedziono, że odzwierciedlają one wartość brutto niezaewidencjonowanej przez skarżącego sprzedaży tuczników. Przy czym

w listopadzie, pomimo że przeksięgowanie na rachunek bankowy skarżącego

nr [...] wynosiło 88.200 zł organy uznały, że niezaewidencjonowana sprzedaż tuczników to 56.700 zł, z uwagi na fakt, że pozostała kwota odzwierciedla sprzedaż kukurydzy. Organy wykazały również, że A. P. nie nabywała pasz od producentów zatwierdzonych umową wiążącą ją ze spółką S. S.A., jak również nie nabywała usług weterynaryjnych. Oczywiście rolnik ryczałtowy nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji dostaw

i nabyć towarów i usług, jednak doświadczenie życiowe wskazuje, że chociażby dla zachowania prawa do reklamacji np. co do jakości paszy – dowody zakupu są niezbędne. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na pewną niekonsekwencję stanowiska A. P.. Skoro bowiem posiadała faktury wystawione przez skarżącego oraz faktury VAT RR wystawione przez spółkę S. S.A. to niezrozumiałe jest dlaczego nie posiadała żadnej dokumentacji potwierdzającej nabycie pasz do tuczu zwierząt. Jedynym prawidłowym wytłumaczeniem takiej sytuacji – zdaniem Sądu – jest fakt, że nie prowadziła w rzeczywistości hodowli tuczników, a w konsekwencji nie musiała nabywać dla nich karmy. Doświadczenie życiowe oraz elementarne zasady logiki wskazują, że A. P. nie miała możliwości prowadzenia hodowli tuczników, a dostarczone przez nią tuczniki do spółki S. S.A. w rzeczywistości świadczą o tym, że zwierzęta te faktycznie dostarczał jej brat, który jednocześnie tych zdarzeń gospodarczych nie ewidencjonował w swoich księgach podatkowych.

Finalnie podkreślić należy, że powiązania rodzinne pomiędzy skarżącym,

a jego siostrą jedynie potwierdzają, że pomiędzy nimi istniało niepisane porozumienie, na mocy którego osoby te ściśle ze sobą współpracowały

w stworzeniu mechanizmu naruszeń systemu VAT. Sąd nie ma wątpliwości, że zarówno skarżący jak i jego siostra doskonale zdawali sobie sprawę

z podejmowanych działań i skutków w sferze VAT. Taka konstrukcja współpracy polegająca na sprzedaży pomiędzy podatnikami VAT, ale za pośrednictwem rolnika ryczałtowego powoduje, że po stronie skarżącego nie powstaje podatek należny (niezaewidencjonowana sprzedaż) natomiast rolnik ryczałtowy który sprzedaje towary – w rzeczywistości podatnika VAT na poprzednim etapie – odzyskuje VAT

z faktur VAT RR, natomiast podatnik, któremu rolnik ryczałtowy dalej odsprzedaje towary (w tym przypadku S. S.A.) nabywa prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach VAT RR. Taki mechanizm współpracy możliwy jest jedynie pomiędzy zaufanymi osobami. A jak wynika z materiału dowodowego rodzeństwo P. miało do siebie ogromne zaufanie, skoro systematycznie dokonywało pomiędzy sobą rozliczeń finansowych, potwierdzających wskazany schemat działania.

Prawidłowa jest także ta część ustaleń organów, która odnosi się do sprzedaży kukurydzy. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego A. P. posiadała areał o powierzchni 12,9 ha, na którym w 2014 r. uprawiała wyłącznie kukurydzę. Natomiast "sprzedała" spółce W. S.A. oraz M. P. 668,31 t. kukurydzy. Jednocześnie średnie plony

z upraw zgłoszonych przez A. P. w złożonych do ARiMR wnioskach o przyznanie dopłat w 2014 r. wyniosły 81,27 t. ziarna kukurydzy (na podstawie odpowiedzi LODR). Wynika z tego, że sprzedała ona nieporównywalnie więcej kukurydzy niż była w stanie wyprodukować we własnym gospodarstwie. Dodatkowo nie nabyła ona również kukurydzy z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży, bowiem świadkowie, od których miała ona kupować zboże, w tym kukurydzę w ogóle jej nie znali, ani nie dokonywali z nią żadnych transakcji handlowych, z wyjątkiem jednego świadka, który ją znał, ale nie zawierał z nią żadnych umów.

Te ustalenia następnie skonfrontowano z danymi zgłoszonymi przez skarżącego we wnioskach do ARiMR o przyznanie dopłat. Ponadto z otrzymanej odpowiedzi z Lubelskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego [...] wynika, że średnie plony z upraw kukurydzy na ziarno z 1 ha dla województwa lubelskiego

w 2014 r. wynosi 6,3 t. Uwzględniając powyższe, organy podatkowe ustaliły, że średnie plony z upraw kukurydzy na ziarno z gruntów rolnych skarżącego wyniosły 1.113,40 t. (6,3 t. x 176,73 ha). Organy także szczegółowo odniosły się do twierdzeń skarżącego, że grunty na których uprawiał kukurydzę były słabej jakości, miały słaby indeks ph oraz generowały plony o 40% niższe niż średnie plony wynikające

z danych uzyskanych z LODR i GUS, uznając że w tym zakresie nie są one wiarygodne. Organ również przeanalizował ilość i rodzaj materiału siewnego, jaki nabył skarżący w 2014 r. i podał, że ilość ziarna umożliwiała obsianie łącznie od 229 ha do 277 ha, czyli była wystarczająca do obsiania w całości powierzchni, na której skarżący uprawiał kukurydzę. Ponadto z materiału dowodowego wynika również, że skarżący nabywał także nawozy oraz środki ochrony roślin, co dodatkowo wskazuje, że w 2014 r. nie tylko obsiał pole ale także nawoził pola i stosował opryski. Skarżący w 2014 r. sprzedał łącznie 468,62 t. kukurydzy. Organy podatkowe w oparciu o dane LODR, GUS i ARiMR, a także wyjaśnienia skarżącego dotyczące zużycia kukurydzy do przygotowywania pasz dla zwierząt ustaliły, że skarżący posiadał nadwyżkę ziarna kukurydzy w ilości 407.767 t. W związku z tym ustalono finalnie, że sprzedaż kukurydzy udokumentowanej fakturami VAT RR wystawionymi przez W. S.A. dla A. P. w ilości łącznie 395,78 t. kukurydzy dotyczy prowadzonej przez skarżącego działalności rolniczej. Ustalenia dotyczące średniej wielkości plonów z upraw skarżącego oczywiście nigdy nie będą w stanie oddać faktycznej wielkości wyprodukowanej kukurydzy. Jest to bowiem szacunkowe wyliczenie. Jednak biorąc pod uwagę fakt, że A. P. sprzedała tak dużą ilość kukurydzy, w sytuacji gdy nie była w stanie plonów takich zebrać ze swojego pola oraz, że bezspornie plony z upraw skarżącego pozwalały mu wykarmić oraz sprzedać część kukurydzy - uznanie, że skarżący nie zaewidencjonował sprzedaży kukurydzy w ilości odpowiadającej jedynie części faktur VAT RR wystawionych przez W..A. na rzecz A. P. jest o ocenie Sądu w pełni uzasadnione. Wszystkie te bowiem elementy wynikające po części bezpośrednio

z faktur VAT RR oraz z szacunkowych wyliczeń są wzajemnie spójne i jednocześnie uzupełniają się. Sąd w związku z tym akceptuje jako prawidłowe ustalenie, że skarżący nie zaewidencjonował całości sprzedaży plonów kukurydzy uzyskanych ze swojego gospodarstwa. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że przepływy

z rachunków bankowych A. P. dokonywane były także na rachunek bankowy jej matki – J. P.. Stąd tak duża ilość sprzedanej kukurydzy przez A. P. obejmuje jedynie w części nadwyżkę pochodzącą

z gospodarstwa rolnego skarżącego.

Skarżący zarzucił w skardze także naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej. W kontekście tego zarzutu trzeba wskazać, iż zasadą jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o księgi prowadzone przez podatnika

i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jeżeli w oparciu

o księgi nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania, bo np. są one wadliwe, albo prowadzone nierzetelnie (nie ewidencjonują wszystkich operacji gospodarczych) znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie zawsze jednak rodzi wymóg ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające

z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r. II FSK 33/15 i powołane tam orzecznictwo NSA). Przepis ten wyłącza zatem stosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ratio legis tego przepisu jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania (por. wyroki NSA : z 24 maja 2018 r. II FSK 1332/16, z 28 lutego 2013 r. II FSK 1205/11, z 13 marca 2013 r. II FSK 1434/11, z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 61/16). Innymi słowy, nawet przy spełnieniu przesłanek prawnych oszacowania określonych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zgodnie z dyspozycją § 2 tego artykułu, ma obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że brak jest podstaw do ustalenia wysokości obrotów w oparciu o metody szacunkowe, skoro dane

z rachunków bankowych pozwalają na określenie jego wielkości. Wbrew zatem stanowisku skarżącego o obejściu tego przepisu, organ podatkowy miał możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, po ich uzupełnieniu o dane wynikające z dowodów zgromadzonych

w toku postępowania. Tymi dowodami były sporządzone przez banki wyciągi

z rachunków bankowych określające wpływy środków pieniężnych, zeznania świadków dotyczące chowu i hodowli trzody chlewnej w gospodarstwie rolnym skarżącego, oraz dowody zakupu pasz i komponentów do ich wytwarzania, a także ustalenia dotyczące hodowli trzody chlewnej, zużycia pasz i innych danych, poczynione przez organy na podstawie informacji pozyskanych w oparciu o dane źródłowe opisane szczegółowo w decyzjach. W przypadku sprzedaży kukurydzy dowodami tymi były także faktury VAT RR dokumentujące dostawę na rzecz spółki W. S.A. Dowody te pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania poprzez ustalenie wielkości sprzedaży z działalności rolniczej na podstawie faktycznych wpływów na rachunki bankowe skarżącego, ilości zebranej kukurydzy potwierdzonej poprzez sprzedaż do W. S.A. Wpływy zasilające rachunki bankowe poddane były analizie pod kątem ich związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. W tej sytuacji prawidłowym było przyjęcie, że wpłaty na rachunki bankowe skarżącego pochodzące od A. P. odzwierciedlają wartość niezaewidencjonowanej przez niego sprzedaży trzody chlewnej, a w konsekwencji wielkość rzeczywistego obrotu w tej części. W toku postępowania skarżący nie kwestionował wartości wpływów na rachunki bankowe, twierdząc jedynie, że ich pochodzenie miało źródło w umowach pożyczki czy pomocy w ramach rodzinnych relacji, co jednak świetle całokształtu sprawy należy uznać za zupełnie niewiarygodne i nieznajdujące potwierdzenia w materialne dowodowym. Ustalenia natomiast dotyczące wielkości plonów z pół skarżącego co oczywiste zawierają

w sobie elementy szacowania, jednak szacunki te nie były bezpośrednio podstawą ustalenia podstawy opodatkowania, gdyż ta wynikała z dokumentów sprzedażowych A. P..

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy

w pierwszej kolejności wskazać, że z dniem 1 stycznia 2014 r. wszedł w życie art. 29a ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Organy dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów w zaistniałym stanie faktycznym, natomiast skarga w zasadzie koncentruje się na podważaniu ustaleń faktycznych. Należy zwrócić uwagę że od 1 stycznia 2014 r. regulacje dotyczące wystawiania faktur są zawarte w przepisach art. 106a–106q ustawy o VAT. Zgodnie

z art. 106b ust. 1 pkt 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą

m. in. sprzedaż. Natomiast stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy o VAT faktura powinna zawierać m. in. datę wystawienia (pkt 1), dane identyfikujące fakturę (pkt 2), dane identyfikujące podatnika oraz nabywcę (pkt 3 – 5), datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty (pkt 6), nazwę towaru lub usługi (pkt 7), miarę i ilość towarów bądź zakres wykonanych usług (pkt 8), stawkę podatku i jego kwotę (pkt 12, pkt 14), wartość towarów lub usług (pkt 11), sumę wartości sprzedaży netto (pkt 13) i kwotę należności ogółem (pkt 15). Istotny z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest również przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, z którego wynika dla podatników, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ewidencja, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT jest księgą podatkową

(por. art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej), powinna zatem rzetelnie, czyli zgodnie

z rzeczywistością, ujawniać, w szczególności, kwoty należne z tytułu sprzedaży. Nierzetelne prowadzenie ksiąg w takim przypadku obciąża podatnika, gdyż to na nim spoczywa obowiązek dokładnego i rzetelnego rejestrowania wszystkich rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Sąd podziela również stanowisko organów w kwestii określenia podatku do zapłaty z faktur wystawionych przez skarżącego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie budzi wątpliwości, że norma ta wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Z treści tego przepisu wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do jego zapłaty.

W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji (por. wyroki NSA z 17 lipca 2018 r. I FSK 1415/16 i z 23 maja 2018 r. I FSK 708/17). W ostatnim z powołanych orzeczeń Sąd kasacyjny stwierdził wprost, iż "gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty." W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku

fikcyjnymi fakturami. Z punktu widzenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest też przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Obowiązek określony tym przepisem ma bowiem charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom

w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków (por. wyrok WSA

w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r. I SA/Gd 544/18, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 października 2018 r. I SA/Ol 378/18). W sprawie nie było sporne, że skarżący

w okresie objętym decyzją wystawił na rzecz swojej siostry faktury VAT dokumentujące sprzedaż prosiąt i wprowadził je do obrotu. Spór dotyczył natomiast oceny prawnej tych czynności. Zdaniem organów nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast skarżący prezentował stanowisko przeciwne, akcentując w skardze brak nadużycia przepisów w tym zakresie.

Warto wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zagadnienie "wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności budżetowej" omawiane jest najczęściej na gruncie korekt faktur VAT, z czym w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia, nie mniej przy tej okazji w uzasadnieniach wyroków podnoszony jest aspekt rozkładu ciężaru dowodu. W tym zakresie prezentowane są zgodne podglądy, że "to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym" (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2018 r. I FSK 2094/16 i z dnia 10 października 2018 r. I FSK 843/18). Z ustaleń organów, które sąd uznaje za prawidłowe wynikało, że A. P. nie prowadziła tuczu prosiąt. W okresie objętym decyzją nie nabywała probiotyków, pasz ani komponentów do ich wyrobu z przeznaczeniem do chowu trzody chlewnej. Nie korzystała z usług weterynaryjnych niezbędnych do tego rodzaju działalności. Jak wykazał natomiast organ podatkowy, wydatki na wymienione cele, tj. zakup różnych rodzajów pasz i komponentów, usługi weterynaryjne ponosił skarżący. W świetle zasad logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego, prowadzi to do wniosku, że A. P. nie prowadziła w ramach swojej działalności rolniczej tuczu prosiąt. Na tej podstawie organy ustaliły, że transakcje sprzedaży prosiąt wymienione na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz siostry, w rzeczywistości nie miały miejsca. Oceny tej nie zmienia fakt, że znajdowały one odzwierciedlenie

w przepływach środków na rachunku bankowym skarżącego. Sam fakt dokonania płatności, a ściślej przepływu środków pieniężnych w następstwie wystawionych faktur, nie zmienia oceny, że faktury te nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, skoro przeczą temu inne ustalone w sprawie okoliczności, których skarżący nie zdołał podważyć. W ocenie Sądu, w świetle ustalonych okoliczności faktycznych i ich oceny prawnej dokonanej przez organy, brak było podstaw prawnych do zaniechania wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zawyżenia podatku naliczonego

z faktury dokumentującej transport kukurydzy należy w pierwszej kolejności podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest więc istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług,

a powstaniem obrotu. Z materiału dowodowego bezspornie wynika, że faktura nr 55/2014 dokumentuje transport kukurydzy do spółki W. S.A. Jednak należy zwrócić uwagę, że z dokumentów "Magazyn przyjmie" wystawionych przez spółkę W. S.A. oraz z faktur wystawionych przez tą spółkę na rzecz A. P. wynika, że transport 5 frachtów wykonywany był na rzecz właśnie A. P., a nie P. P.. W związku z tym w ocenie Sądu nie zachodzi w przypadku zakwestionowanych frachtów związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami usług, a powstaniem obrotu. Dodatkowo, na co zwrócił uwagę organ II instancji z zeznań świadków T. K. oraz D. A. wynika, że załadunek kukurydzy miał miejsce w okolicach H. w powiecie [...], a więc nie z pól skarżącego. Skoro więc skarżący ujął w swoich rejestrach dokument księgowy, który w części nie dotyczył towarów skarżącego to nie ma on prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w wystawionej na jego rzecz fakturze.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd nie dopatrzył się w kontrolowanej decyzji uchybień natury procesowej. Jej uzasadnienie spełnia też wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ustalonym stanie faktycznym, miały zastosowanie przepisy, które organy przyjęły w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Mając to na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.