Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 793/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność postanowienia I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 2 w zw z art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 793/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2010r., sprawy ze skargi Z. Spółka Akcyjna w likwidacji w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 marca 2010r. nr [...], w przedmiocie nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, I. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych ).


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 26 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nr [...] działając na podstawie art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej, nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znak [...] z dnia 22.09.2009r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 1999r.

W uzasadnieniu postanowienia organ podał treść art. 239b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że pismem z dnia 09.10.2009r. (data wpływu 13.10.2009r) znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, iż pełnomocnik "Z" S.A. w likwidacji z siedzibą w K. wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22.09.2009r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

- za okres styczeń-grudzień 1999r. znak [...]

- za okres styczeń-grudzień 2000r. znak [...],

- za okres styczeń-styczeń 2001r. znak [...].

Dalej organ podał, iż w stosunku do zobowiązanego prowadzone są postępowania egzekucyjne przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. z wniosku wierzyciela Skarb Państwa-Prezydent Miasta na podstawie tytułu wykonawczego Sądu Rejonowego z dnia 2007-01-18 w sprawie sygn. [...] o zapłatę kwoty 24.452,34zł. Ponadto Zobowiązany nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada majątku ruchomego. W związku z tym organ uznał, że zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22.09.2009r.

Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła "Z" S.A. w likwidacji z siedzibą w K., zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 70, art. 120, art.121 § 1, art. 208 § 1, art. 217 § 2, art. 239a oraz art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 5 marca 2010r. Nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej:

- uchylił przedmiotowe postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] w sprawie podatku VAT za m-c marzec 1999r. i w tym zakresie umorzył postępowanie,

- zaś w pozostałej części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o numerach [...] i [...] w sprawie podatku VAT za m-ce od stycznia do kwietnia do grudnia 1999 r. - utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na treść art. 239a i art. 239b Ordynacji podatkowej i oceniając przesłanki nadania klauzuli wykonalności tam wskazane, stwierdził, iż o ile za m-ce od stycznia do lutego i od kwietnia do grudnia 1999 r. zobowiązania zostały każdorazowo określone w wyższej kwocie niż została zapłacona przez spółkę, co oznacza powstanie zaległości podatkowych, to jednak nie dotyczy to rozliczenia za marzec 1999 r., gdyż za ten miesiąc spółka wpłaciła podatek w kwocie wyższej od określonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...]. Skoro zaś całe zobowiązanie określone tą decyzją zostało uregulowane - to nie nałożono tą decyzją na spółkę obowiązku, który podlegałby wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W odniesieniu zaś do pozostałych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o numerach [...] i [...] zostały spełnione przesłanki uprawniające do nadania im rygoru natychmiastowej wykonalności. W szczególności organ wskazał na pismo informacyjne Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z dnia 9 listopada 2009 r. W zakresie zarzutu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań organ podkreślił, iż w niniejszym postępowaniu kwestia ta nie może podlegać rozstrzygnięciu, ponieważ nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności oceniane jest wyłącznie w świetle przepisów art.239 i art.239b Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od tego organ odwoławczy zwrócił uwagę na nieprawidłowość w postanowieniu organu pierwszej instancji, które wiąże się ze wskazaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 września 2009 r.:

• nr [...] za m-ce od stycznia do grudnia 1999 r.,

• nr [...] za m-ce od stycznia do grudnia 2000 r.,

• nr [...] za m-ce od stycznia do sierpnia 2001 r.

Pierwotnie organ I instancji wydając w dniu 26 listopada 2009 r. sporne postanowienie nr [....] w jego sentencji wskazał, iż na jego mocy nadaje rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym o numerach [...], choć jednocześnie wskazał, że określają one zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do grudnia 1999 r., od stycznia do grudnia 2000 r. oraz od stycznia do sierpnia 2001 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazał wprawdzie wszystkie te same okresy, które wymieniono w sentencji, lecz dodatkowo oprócz ww. numerów decyzji wymienił także nr [...] oraz nr [...]. Następnie organ I instancji postanowieniem z dnia 18 stycznia 2010 r. dokonał sprostowania postanowienia z dnia 26 listopada 2009 r., stwierdzając że:

• w sentencji tego postanowienia omyłkowo powołano tylko decyzje: znak: [...] z dnia 22.09,2009 r."

• winno być: znak [...], znak [...], znak [...] z dnia 22.09.2009 r."

W wyniku zażalenia spółki organ pierwszej instancji je uwzględnił i uchylił to postanowienie we własnym zakresie działając na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej, po czym w dniu 5 lutego 2010 r. wydał nowe postanowienie o sprostowaniu pierwotnego postanowienia, w ten sposób, że wskazano, iż:

- w sentencji postanowienia omyłkowo powołano treść "za okres styczeń-grudzień 1999 r., styczeń-grudzień 2000 r. oraz styczeń-sierpień 2001r;

- winno być: "za okres styczeń-grudzień 1999 r."

W efekcie powyższych zmian finalne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 listopada 2009 r. nadaje rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o numerach [...] wydanym w sprawie VAT za m-ce od stycznia do grudnia 1999r. Organ pierwszej instancji dokonując jednak tego sprostowania zmienił jedynie sentencję postanowienia, natomiast nie zmienił jego uzasadnienia, a tam, w jego treści wymienione są również numery pozostałych decyzji i wskazano także pozostały okres objęty wydanymi decyzjami tj. od stycznia 2000 r. do sierpnia 2001r.

Niemniej jednak w ocenie organu odwoławczego błąd ten nie dyskwalifikuje wydanego postanowienia, ponieważ za wiążącą uznać należy sentencję postanowienia, która zresztą została zmieniona zgodnie z zastrzeżeniami przedstawionymi w uwzględnionym zażaleniu podatnika.

Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła "Z" S.A. w likwidacji z siedzibą w K., żądając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, w oparciu o zarzut rażącego naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów od strony przeciwnej. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 239b § 1 i § 2 i w dalszej kolejności wniosła o uchylenie z tego powodu zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia organu I instancji.

Uzasadniając zarzuty wskazano, iż rozstrzygnięcie, zwane osnową lub sentencją postanowienia, powinno być sformułowane jasno, czytelnie i precyzyjnie, aby było zrozumiałe dla stron bez uzasadnienia, co wynika nie tylko z treści regulacji dotyczących wydawania decyzji i postanowień, ale również z art. 2 Konstytucji RP, statuującego zasadę państwa prawnego. Sformułowanie osnowy w taki sposób, że strona musi domyślać się jego treści narusza także zasady określone w postępowaniu administracyjnym. Rozstrzygnięcie zawarte w sentencji jest jednym z elementów najistotniejszych każdego rozstrzygnięcia administracyjnego. Musi więc ono być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny, jaki obowiązek zostaje nałożony na stronę. Obowiązek ten powinien być wyrażony precyzyjnie, bez niedomówień i możliwości różnej interpretacji. Rozstrzygnięcia nie można domniemywać, ani wyprowadzać z treści uzasadnienia. Winno ono być wyrażone expressis verbis w osnowie. Wyrażenie w sentencji pełnej i wymaganej przepisami prawa treści rozstrzygnięcia jest wymogiem bezwzględnie obowiązującym i potwierdzeniem zgodności zamieszczonego w sentencji rozstrzygnięcia z uzasadnieniem. Nie jest dopuszczalne rozstrzyganie o części uprawnień lub obowiązków stron w sentencji, a w pozostałej części w uzasadnieniu. Działanie takie stanowi rażące naruszenie prawa. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której dopiero z motywów uzasadnienia wynika, jakie zostało podjęte rozstrzygnięcie w sprawie, albowiem czyni to decyzję nieczytelną dla podatnika Sentencja wydanego w niniejszej sprawie postanowienia organu pierwszej instancji sugeruje, że w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 1999 r. została wydana jedna decyzja. Sentencja jest tak sformułowana, że wyraźnie wskazuje na jedną decyzję. Postanowienie wyraźnie mówi o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności "decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (...) określającej wysokość zobowiązania (...)". Sentencja tego postanowienia wskazuje przy tym, że decyzja ta została oznaczona numerem: [...]. Tymczasem w zakresie rozliczeń spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe nie została wydana jedna decyzja o jednym numerze, ale szereg decyzji - odrębnych w odniesieniu do każdego z miesięcy rozliczeniowych, z których każda została oznaczona kolejnym numerem, odmiennym od numerów nadanych pozostałym decyzjom. Nie istnieje w obrocie prawnym oznaczona w sentencji powołanego postanowienia decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znak [...], określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 1999 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Stosownie zaś do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd jest obowiązany do stwierdzenia nieważności wydanego postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność postanowienia, które zostało wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przypadek rażącego naruszenia prawa występuje wtedy, gdy postanowienie jest w sposób oczywisty sprzeczne z przepisem prawa i w związku z tym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. W judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść postanowienie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a więc gdy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie.

W kontrolowanej sprawie rażąco naruszony został art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowiący, że postanowienie powinno zawierać prawidłowo sformułowane rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie postanowienia stanowi konkretyzację prawa, w którym zostaje wyrażona wola organu administracyjnego załatwiająca sprawę w tej formie. Treść rozstrzygnięcia jest zawsze związana z przedmiotem postępowania. Winno być ono sformułowane jasno i precyzyjnie, bez niedomówień, czy możliwości różnej interpretacji, tak aby było zrozumiałe bez uzasadnienia, które nie zawsze musi być składnikiem postanowienia. Rozstrzygnięcie, zwane osnową postanowienia, powinno formułować i określać uprawnienia lub obowiązki ustalone w postanowieniu. W związku z tym element ten należy uznać za najważniejszy w treści postanowienia. Brak prawidłowo sformułowanego rozstrzygnięcia wyklucza traktowanie danego aktu jako postanowienia. Precyzyjność sformułowań rozstrzygnięcia jest niezbędna ze względu na ewentualną potrzebę poddania takiego postanowienia wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Istotą wydanego w niniejszej sprawie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest to, iż decyzje określone w takim postanowieniu kierowane są do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast zadaniem uzasadnienia rozstrzygnięcia jest jedynie wyjaśnienie rozstrzygnięcia. Uzasadnienie nie może zastępować rozstrzygnięcia, lecz winno je wyjaśniać, a przy tym pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia.

Powyższych wymogów nie spełnia wydane w kontrolowanej sprawie postanowienie organu I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z osnowy (sentencji rozstrzygnięcia), w treści ustalonej dopiero po jej ostatecznym sprostowaniu, wynika, że nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znak: [...] z dnia 22.09.2009r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów im usług za okres styczeń-grudzień 1999r. Analiza sentencji postanowienia nie pozwala w sposób jasny i zrozumiały ustalić jakiej ( ew. jakich ) konkretnie decyzji dotyczy powyższe postanowienie. Analiza sentencji zdaje się wskazywać wprawdzie (po ostatecznym jej sprostowaniu przez organy), iż rygor natychmiastowej wykonalności nadano kilku a nie jednej decyzji, lecz łączna kompilacja numerów tychże decyzji poprzez podanie jednego numeru decyzji, obraz ten zupełnie zaciera. Również z uzasadnienia powyższego postanowienia nie sposób ustalić numerów konkretnych pojedynczych decyzji. Dopiero z akt sprawy wynika, iż przedmiotem postępowania było szereg odrębnych decyzji o kolejnych numerach.

Zatem w ocenie Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał nieuprawnionej kompilacji elementów tych decyzji – numerów decyzji, zmieniając niejako oznaczenia decyzji, a jednocześnie wskazał , że nadaje rygor jedynie "decyzji". Błąd ten powielono w uzasadnieniu postanowienia. Zatem powyżej wskazane elementy postanowienia, w tym zarówno samo rozstrzygnięcie jak i uzasadnienie, nie wskazują w sposób jasny i precyzyjny w stosunku do jakich konkretnie decyzji nadano klauzulę natychmiastowej wykonalności. Nie można podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż tak podana sygnatura stanowi oznaczenie wszystkich decyzji w stosunku do których nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Brak jest uzasadnienia prawnego jak i logicznego, aby znak pisarski w postaci myślnika, w oznaczeniu decyzji miał za zadanie oddzielenie poszczególnych numerów decyzji przy podawaniu łącznie kilku decyzji. Znak pisarski w postaci myślnika jest przecież także zwykle używany także do określania numeru w jednej decyzji. Brak jest zatem podstaw do nadania mu wyłącznego znaczenia na określenie zbioru decyzji. Również nie jest dopuszczalna taka interpretacja rozstrzygnięcia poprzez odnoszenie się do akt sprawy, w którym rozstrzygnięcie to się znajduje. Orzeczenie jest samodzielnym aktem prawnym, którego byt prawny określany jest przez jego treść. Akta sprawy służą natomiast do kontroli prawidłowości postępowania i rozstrzygnięcia.

Powyżej opisane rażące uchybienie w zakresie niedopuszczalnego kompilowania numerów decyzji , a z drugiej strony wskazania na pojedynczą decyzję powielił również organ odwoławczy - Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu. Uchybienia tego w ocenie Sądu nie może usunąć posłużenie się przy łącznym (sumarycznym) podaniu numerów techniką "pogrubiania" czy też "wytłuszczania" czcionki pisarskiej, jak uczynił to organ odwoławczy.

Ze względu na ekonomikę postępowania możliwy jest w ocenie Sądu, łączny opis wielu decyzji lub postanowień w sytuacji, gdy sprawy są rozpatrywane wspólnie. Jednak w takim przypadku decyzje i numery rozstrzygnięć winny być podane w sposób precyzyjny, aby jednoznacznie i bez wywoływania wątpliwości wynikało z niego, z jakimi orzeczeniami mamy do czynienia.

W świetle powyższego zasadnym było stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002r. Nr 163, poz. 1348).