Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 83/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z podatku akcyzowym za okres styczeń-listopad 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. z dnia [...] maja 2019 r. określającej zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r.

Dnia 5 lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął wobec Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r.

W toku kontroli, w zakresie podatku akcyzowego, stwierdzono, że w 2016 r. Spółka dokonała zakupów oleju napędowego w łącznej ilości 256.505 litrów od dwóch podmiotów: A. Spółki z o.o. z siedzibą w Łodzi oraz B. Spółki z o.o. z siedzibą w T., przy czym podatek akcyzowy od tego oleju nie został zadeklarowany, określony lub zapłacony ani przez stronę, ani przez wymienionych dostawców, jak również przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem.

Stwierdzone przez organ nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w wydanym dla Spółki wyniku kontroli z dnia 14 grudnia 2018 r. Następnie organ w dniu [...] stycznia 2019 r. wydał postanowienie o przekształceniu przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, które zostało zakończone decyzją z dnia [...] maja 2019 r., określającą stronie zobowiązania w podatku akcyzowym za:

- styczeń 2016 r. w kwocie 27.617 zł,

- luty 2016 r. w kwocie 32.378 zł,

- marzec 2016 r. w kwocie 34.753 zł,

- kwiecień 2016 r. w kwocie 29.954 zł,

- maj 2016 r. w kwocie 30.469 zł,

- czerwiec 2016 r. w kwocie 32.146 zł,

- lipiec 2016 r. w kwocie 23.336 zł,

- sierpień 2016 r. w kwocie 21.110 zł,

- wrzesień 2016 r. w kwocie 34.804 zł,

- październik 2016 r. w kwocie 29.363 zł,

- listopad 2016 r. w kwocie 5.689 zł,

co łącznie stanowi kwotę 301.619 zł.

Ponieważ strona nie zgodziła się z ustaleniami poczynionymi przez organ, które doprowadziły do wydania powyższej decyzji, złożyła od niej odwołanie. Wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej jako: "p.a.") w powiązaniu z regułą demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej jako: "o.p.") a także art. 179 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 178 § 1 o.p. w powiązaniu z konstytucyjnymi wymogami proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Po rozpatrzeniu odwołania, zarzutów w nim zawartych oraz analizie przedmiotowej sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji.

Strona złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 p.a., w powiązaniu z regułą demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP,

- art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 188 i art. 191 o.p.

Z uwagi na zakres i charakter naruszeń strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Łódź, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia).

Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami - legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty zawarte w skardze będącej przedmiotem rozpoznania koncentrują się wokół dwóch podstawowych kwestii:

1) nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy, m.in. wskutek zaniechania wskazywanych przez stronę czynności dowodowych i nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, prowadzącego w konsekwencji do przedwczesnego wniosku, iż od nabytego przez spółkę oleju napędowego nie został odprowadzony podatek akcyzowy,

2) braku podstaw do obciążenia spółki obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego (przy hipotetycznym założeniu, gdyż organ tego nie dowiódł, iż podatek nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu przedmiotowym olejem napędowym), ponieważ jest ona dopiero kolejnym (ostatnim) ogniwem w łańcuchu obrotu paliwem i tym samym nie powinna być pierwszym odpowiedzialnym z tytułu niezapłacenia od niego akcyzy.

Sformułowanie przez stronę zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), jak słusznie zauważył organ, wymaga wykazania, iż organ uchybił regułom logicznego rozumowania lub zasadom doświadczenia życiowego. Niewystarczające jest w tym zakresie przekonanie strony o innej niż przyjął organ wymowie poszczególnych dowodów, czy ich generalnie odmienna ocena.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 p.a. wprowadza wyjątek od zasady, iż podatek akcyzowy powinien rozliczać podmiot, który wyprowadza wyrób akcyzowy ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest stwierdzony w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego uprzedni brak uiszczenia podatku od wyrobów akcyzowych, skutkujący opodatkowaniem nabywcy lub posiadacza wyrobu bez względu na usytuowanie danego podmiotu w łańcuchu obrotu nim. Przepis ten nie wprowadza sugerowanej przez stronę hierarchizacji tej odpowiedzialności, jest ona raczej rodzajem odpowiedzialności solidarnej.

Prowadzone przez organy postępowanie wykazało, że w 2016 r. C. Sp. z o.o. dokonała zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 256.505 litrów od dwóch podmiotów:

1) A. Sp. z o.o. ul. A. 7B, [...] Ł., NIP [...] (poprzedni adres: B. 4, [...] Ł.) - 50 faktur wystawionych w okresie od 5 stycznia 2016 r. do 2 listopada 2016 r., dokumentujących nabycie łącznie 141.020 litrów oleju napędowego o wartości netto 412.458,01 zł, podatek VAT 94.865,35 zł.

2) B. Sp. z o.o., ul. C. 4/14, [...] T., NIP [...] (adres wskazany na fakturach: al. D. 59/61, [...] Ł.) - 30 faktur wystawionych w okresie od 3 czerwca 2016 r. do 21 października 2016 r., dokumentujących nabycie łącznie 115.485 litrów oleju napędowego o wartości netto 361.366,87 zł, podatek VAT 83.114,36 zł.

Organy ustaliły, że ani C. Sp. z o.o., ani wskazani dostawcy oleju napędowego (A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.) nie byli w badanym okresie zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego.

Z treści dokumentów przedłożonych przez kontrolowaną Spółkę wynika, iż w ogłoszeniach o zamówieniu publicznym, udzielonym w trybie przetargu nieograniczonego, pn. "Sukcesywne dostawy oleju napędowego" oraz umów zawartych ze Spółkami A. i B., brak jest zapisów obligujących do przedłożenia dowodów zapłaty akcyzy od dostarczanego oleju napędowego.

Z zeznań świadków, będących pracownikami Spółki C. (prezes zarządu – T. W., osoby pełniące w Spółce obowiązki głównych księgowych – B. S. i H. W.-P., pracownica księgowości – M. B.-Ż. oraz kierownik transportu – I. K. i kierowca autobusów oraz pracownik działu technicznego – W. U.) nie wiedzą czy w cenie paliwa został zawarty podatek akcyzowy. Z treści zeznań świadków wynika, że podczas zawierania poszczególnych transakcji zakupu oleju napędowego, osoby odpowiedzialne za nadzór nad tymi transakcjami nie żądały potwierdzenia zapłaty tego podatku na wcześniejszych etapach obrotu. Żadna z przesłuchanych, osób nie widziała dokumentów w tym zakresie i nie interesowała się tą kwestią.

W toku prowadzonego postępowania organy przesłuchały nadto, w charakterze świadków, kierowców dowożących do C. Sp. z o.o. olej napędowy – R. S., D. B., A. S. i D. P.. Zeznali oni, że nie mieli wiedzy, kto płacił podatek akcyzowy od tych wyrobów akcyzowych i nie widzieli żadnych dokumentów w tym zakresie.

Kierownik stacji paliw A. sp. z o.o. zs. w Z. – G. I. zeznał, że na stacji paliw nie było dokumentów świadczących o zapłacie podatku akcyzowego od paliwa zakupionego przez A. Sp. z o.o.

Organ I instancji podjął szereg czynności w celu ustalenia czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym. Ostatecznie organy analizując dostępne bazy danych, ogłoszenia o zamówieniach publicznych, umowy na sukcesywne dostawy oleju napędowego oraz zeznania świadków nie stwierdziły, aby podatek akcyzowy od fakturowanego przez Spółki A. i B. oleju napędowego został zadeklarowany, określony lub zapłacony przez stronę.

G. K. - prezes zarządu A. Sp. z o.o. zeznał, że nie przypomina sobie, czy C. Sp. z o.o. żądała potwierdzenia zapłaty akcyzy. Nie pamiętał również czy otrzymywał takie dokumenty od dostawców Spółki A., jak również przez kogo była zapłacona akcyza.

M. H. - prezes zarządu B. Sp. z o.o. w okresie od maja do września 2016 r. zeznała, że nie pamięta czy podatek akcyzowy od zakupionego przez C. od B. paliwa został zapłacony. Nie miała wiedzy w tym zakresie.

Pomimo wielokrotnie kierowanych przez organ wezwań, zarówno do Spółki A. jak i B. do przedłożenia ksiąg podatkowych, w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz dokumentów źródłowych w zakresie transakcji z C. organy nie uzyskały żądanych dokumentów.

Organ I instancji ustalił kontrahentów spółek A. i B. W okresie od stycznia do września 2016 r. fakturowym dostawcą oleju napędowego do Spółki A. była D. Sp. z o.o., NIP [...], w okresie od czerwca do sierpnia 2016 r. takim dostawcą oleju napędowego do Spółki B. była A. Sp. z o.o., za wrzesień i w październik 2016 r. nie ustalono dostawców oleju napędowego do Spółki B. z uwagi na nieprzedłożenie żądanych rejestrów i dokumentów źródłowych, a w październiku i listopadzie 2016 r. fakturowym dostawcą oleju napędowego do Spółki A. była Spółka B..

Natomiast fakturowymi dostawcami oleju napędowego do Spółki D. były:

- Firma Handlowa T. W., NIP [...],

- E. K. S., NIP [...],

- PHU J. K., NIP [...].

Organ I instancji, w oparciu o dane z systemów SZPROT (System Zintegrowanej Rejestracji Przedsiębiorców Obrotu Towarowego) i ZEFIR2 (Zintegrowany System Poboru Należności i Rozrachunków z UE i Budżetem), ustalił, że D. Sp. z o.o., jak również trzej jej fakturowi dostawcy, nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 p.a. Nadto, ustalił również, że żaden z fakturowych dostawców na wcześniejszych etapach obrotu olejem napędowym, dostarczonym w 2016 r. do Spółki C. przez Spółki A. i B., nie składał deklaracji w rozumieniu art. 21 p.a., jak również, że żaden organ podatkowy nie określił wskazanym podmiotom zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za 2016 r.

Zatem, z dostępnych organowi podatkowemu baz danych wynika, że podatek akcyzowy od oleju napędowego nabywanego w 2016 r. przez Spółkę C. nie został zadeklarowany, określony lub zapłacony ani przez stronę, ani też przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu nim, tj. A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., Firmę Handlową T. W., E. K. S. i PHU J. K..

Dokonując ustalenia wysokości stawki podatku akcyzowego, organ przede wszystkim przytoczył treść przepisu art. 89 ust. 1 pkt 6 p.a., zgodnie z którym, stawka dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1.196 zł /1.000 litrów.

Zgodnie z pkt 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016 r. (Dz. Urz. z 2015 r. poz. 1253), wydanego na podstawie art. 89 ust. 1b p.a., stawka dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, po uwzględnieniu obniżki przewidzianej w art. 89 ust. 1a p.a. wynosi 1.171 zł /1.000 litrów.

Ostatecznie organ ustalił, że cena zakupionego przez C. Sp. z o.o. oleju napędowego, na podstawie faktur A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., nie zawierała podatku akcyzowego. Nie stwierdził obowiązku deklarowania i wpłacania podatku akcyzowego za grudzień 2016 r. natomiast, z uwagi na niespełnienie wymogów jakościowych co do części posiadanego oleju napędowego w marcu 2016 r., C. Sp. z o.o. powinna za ten miesiąc zapłacić podatek akcyzowy wg wyższej stawki.

Dnia 30 marca 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego I w Ł. pobrali w toku kontroli próbkę oleju napędowego do badań laboratoryjnych. Próbka w zakresie temperatury zapłonu nie spełniała wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680).

Zgodnie z pkt 5 cytowanego obwieszczenia Ministra Finansów, stawka dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.797 zł / 1.000 litrów.

Z uwagi na fakt przedstawienia przez Spółkę C. faktury nr [...] z dnia 25 marca 2016 r., obejmującej zakup 2.000 litrów oleju napędowego, na który składa się również paliwo stwierdzone w czasie kontroli w zbiorniku Spółki C., różnica w wysokości akcyzy wg ustaleń funkcjonariuszy Urzędu Celnego I w Ł. wynosi 1.252 zł (2.000 litrów x 626,00 zł / 1.000 litrów). Kwota 626 zł jest różnicą pomiędzy podstawową stawką podatku w kwocie 1.171 zł, a stawką podwyższoną w kwocie 1.797 zł.

Z uwagi na przytoczone powyżej ustalenia organ I instancji określił C. Sp. z o.o. zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty oraz od kwietnia do listopada 2016 r. - według stawki podstawowej, tj. 1.171 zł, natomiast za marzec 2016 r. - częściowo według stawki podstawowej, a częściowo według stawki podwyższonej, tj. 1.791 zł.

Kwota akcyzy do zapłaty przez kontrolowaną Spółkę za marzec 2016 r. wyniosła łącznie 34.753 zł (33.501 zł + 1.252 zł), natomiast za cały okres objęty kontrolą - 301.619 zł.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., do wyrobów akcyzowych zaliczono m.in. wyroby energetyczne, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku tym, w poz. 44, zostały wymienione pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in., stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 p.a. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Regulacja zawarta w art. 8 ust. 6 p.a., wskazuje, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 10 p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 (nie znajdującego w rozpatrywanej sprawie zastosowania).

Natomiast art. 13 ust. 1 pkt 1 p.a. wskazuje, że podatnikiem podatku akcyzowego jest podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony.

Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5 omawianej ustawy, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników (art. 13 ust. 4 p.a.).

Do wyrobów energetycznych, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 pkt 2 p.a., zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702, 2704 do 2715. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ) (art. 88 ust. 1 p.a.). Dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach stawka akcyzy wynosi 1.196 zł /1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 6 p.a.). Natomiast zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016 stawka ta została obniżona do wysokości 1.171 zł / 1.000 litrów (pkt 2 obwieszczenia).

Stawkę akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych określono na kwotę 1.822 zł / 1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 p.a.). Jednocześnie w cytowanym obwieszczeniu, stawkę dla pozostałych paliw silnikowych w roku 2016 obniżono do kwoty 1.797 zł / 1.000 litrów (pkt 5 obwieszczenia).

Jak stanowił w 2016 r. art. 21 ust. 1 p.a., podatnik był obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W myśl art. 6 p.a., do postępowań w sprawach wynikających z przepisów tej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowią inaczej.

Zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Co do zasady akcyza powinna zostać zapłacona, jak słusznie zauważył organ, na pierwszym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Jednocześnie z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby organ podatkowy obowiązany był do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego od podmiotów obracających wyrobem akcyzowym w kolejności, w której dysponują one nim lub wchodzą w jego posiadanie, np. producent, importer, nabywca, posiadacz, itd. Zamiarem ustawodawcy jest zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania akcyzy. Z tych względów organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów a jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. Nabywca, posiadacz wyrobu akcyzowego może zaś zwolnić się od obowiązku zapłaty tego podatku jeżeli wykaże, że został on uregulowany we wcześniejszej fazie obrotu. Dla paliw silnikowych niespełniających norm jakościowych bądź kiedy brak jest dowodów na potwierdzenie ich spełniania będzie miała zastosowanie podwyższona stawka akcyzy.

Strona, w toku postępowania prowadzonego przez organy (w odwolaniu), wniosła o "przesłuchanie właściwych osób z ramienia F. S.A. (poprzednio G. Sp. z o.o.) wraz z pisemnym wystąpieniem do tegoż operatora celem wyjaśnienia rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa oraz potwierdzenia wysokiego stopnia prawdopodobieństwa, iż faktycznie musiało dojść do uiszczenia podatku akcyzowego od paliwa nabywanego następnie przez C. Sp. z o.o., zanim paliwo opuściło bazę w K.". Niniejszy wniosek uzasadniła oceną, iż istniejący na etapie postępowania przed organem I instancji materiał w przedmiocie źródeł pochodzenia paliwa był niespójny i, jak wykazały dotychczasowe czynności dowodowe, istniały w tym względzie niejasności, które wymagają wytłumaczenia. Podkreśliła, że zeznania, dwukrotnie przesłuchanego, R. S. (kierowcy A. Sp. z o.o.) są w pełni spójne i logiczne oraz potwierdzają, że olej napędowy zlewany bezpośrednio do zbiornika C. Sp. z o.o. pochodził z bazy nr 1 w K., należącej do F., gdzie tankował on cysternę. Jednocześnie kierowca ten stwierdził, że otrzymywał dokument, z którego wynikała ilość zatankowanego paliwa oraz, każdorazowo, świadectwo jakości. Ponadto świadek dodał, że nie tankował paliwa nigdzie poza bazą w K. i w P., oraz że do K. jeździł też zawieźć próbki paliwa w jednorazowych opakowaniach, które otrzymywał od pana K. (prezesa zarządu A. Sp. z o.o.). Także drugi kierowca A. Sp. z o.o. A. S. zeznał, że jeździł też do K. po paliwo i następnie zawoził je do Z.. Analogiczne w swej wymowie są również zeznania A. P. - kierowcy pracującego na zlecenie Spółki A., który stwierdził, że przywoził paliwo dużą autocysterną MAN z Naftobazy Orlenu z K., oraz że z paliwem jeździł do C. w Z. małą autocysterną.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu. Rozpatrując przedmiotowy wniosek organ przede wszystkim wziął pod uwagę fakt, iż w aktach sprawy znajduje się pismo PERN S.A. z dnia 17 lipca 2018 r., którym spółka poinformowała organ podatkowy I instancji, że w okresie od stycznia do listopada 2016 r. dla podmiotów: A. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. świadczone były wyłącznie usługi laboratoryjne. Ponadto do swej odpowiedzi F. S.A. załączyła kserokopie wszystkich zleceń wykonania przedmiotowych badań w Laboratorium Paliw Płynnych w K. we wskazanym okresie. W ocenie organu podatkowego, ww. pismo jest jasne i klarowne, jednoznacznie określony został zakres świadczonych usług, co wyklucza jakikolwiek inny zakres współpracy, np. odbiór paliw z bazy w Koluszkach w 2016 r. przez ww. podmioty.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, organ podatkowy nie znalazł uzasadnienia aby powielać już przeprowadzony dowód. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. Jako bezcelowe na obecnym etapie postępowania, uznał także przesłuchiwanie "właściwych osób z ramienia F. S.A", tym bardziej, że wbrew twierdzeniom strony, pomiędzy pismem F. S.A. z dnia 17 lipca 2018 r. informującym o zakresie współpracy w 2016 r. ze Spółkami A. i B., a treścią zeznań złożonych przez ww. kierowców nie występuje żadna sprzeczność. Według zeznań kierowców - do K. po paliwo jeździli R. S. i A. S.. R. S. pamiętał, że odbierał paliwo z K. przed zmianą nazwy na F., tj. do dnia 3 stycznia 2018 r.) oraz że w obsługę bazy paliw w K. wprowadzał go A. S. (zatrudniony do lipca 2017 r. w firmie H.). Natomiast A. S. zeznał, że jeździł wprawdzie po paliwo do K., lecz następnie zawoził je na stację paliw w Z., która wtedy należała już do I., czyli od dnia 17 maja 2017 r. (on pracował wówczas w H., a w firmie tej pracował w pierwszej połowie 2017 r.). Wskazane okoliczności nie są przesądzające, bowiem miały miejsce, jak słusznie zauważył organ, w 2017 r. a nie w 2016 r. I. Sp. z o.o. rozpoczęła działalność pod adresem: Z., ul. E. 68/70 (stacja paliw na terenie C.) w dniu 17 maja 2017 r., natomiast A. S. rozpoczął pracę jako kierowca w Spółce J. w okresie wakacji 2016 r., a następnie po pół roku zmienił pracodawcę na Spółkę H.. Z zeznań tych jasno wynika, że A. S.. a co za tym idzie również R. S. (skoro to on wprowadził go w "obsługę bazy paliw w K.") po paliwo do K. zaczęli jeździć w 2017 r. Zatem przytoczone przez wskazanych świadków okoliczności odbioru paliw w K. dotyczą 2017 r., a wynikające z ich zeznań fakty są spójne z pismem uzyskanym w toku kontroli od F. S.A.

A. S. do protokołu przesłuchania zeznał, że jeździł też do K. po paliwo i następnie zawoził je na tę stację w Z.. Zatem zeznawał on o dostawach z 2017 r. z bazy w K. na stację paliw w Z., a nie do kontrolowanej Spółki C. w Z.. Stacja paliw znajdowała się co prawda na terenie Spółki C., lecz wynajmowana była od dnia 17 maja 2017 r. przez I. Sp. z o.o.

Świadek D. P. zeznał natomiast, że przywoził paliwo dużą autocysterną MAN z Naftobazy Orlenu z K. do P., ale nie wiedział, czy było to w 2016 czy 2017 r.

Strona próbuje dowieść, że dostarczane do Spółki C. przez Spółki A. i B. wraz z paliwem świadectwa jakości, wystawione przez G. S.A. (obecnie F. S.A.), świadczą o odbiorze tego paliwa z bazy w K., co nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Jak ustalono w toku kontroli, do faktur za paliwa dostarczane do C. Sp. z o.o. w 2016 r. przez Spółki A. i B., załączano świadectwa jakości dotyczące wyłącznie próbek paliwa pobranych przez zleceniodawcę poza infrastrukturą G. Sp. z o.o., a zatem nie dotyczące w żadnym razie paliwa składowanego i wydawanego w bazie paliw w K.. Korespondują z tym zeznania R. S., który zeznał, że do K. jeździł też zawieźć próbki paliwa w jednorazowych opakowaniach, które otrzymywał od G. K., jednak te wyjazdy nie odbywały się przy okazji tankowania cysterny, którą jeździł, oraz że nie pobierał paliwa do próbek. Skarżąca mylnie łączy dostawy oleju napędowego do C. w Z. z rzekomym odbiorem tego paliwa w K., o czym miałyby świadczyć m.in. ww. świadectwa jakości. Dokładne zapoznanie się z treścią tych świadectw, jak również zeznań R. S., prowadzi do jedynego logicznego wniosku, że paliwo dostarczane do Spółki C. w Z. w 2016 r. nie pochodziło z bazy G. w K.. Gdyby bowiem tak było, to świadek otrzymywałby te świadectwa przy odbiorze paliwa, a nie jeździł do K. odrębnie - w celu dostarczenia do badania próbek paliwa pobranego przez zleceniodawcę poza infrastrukturą G. Sp. z o.o. Okoliczność ta wyraźnie świadczy o tym, że strona, jak trafnie zauważył organ, zdaje się nie rozumieć bądź nie rozróżniać zasad badania i wydawania paliwa z bazy Spółki G. i usług badania zewnętrznych próbek paliwa świadczonych przez ten podmiot na podstawie zlecenia, usiłując dowieść, że świadectwa jakości paliwa dostarczonego w 2016 r. w postaci próbek przez R. S. dotyczą rzekomych odbiorów paliwa z bazy w K.. Gdyby natomiast takowe miały miejsce, Spółka G. wydawałaby świadectwa jakości paliwa znajdującego się w zbiorniku na terenie bazy, z którego tankowano cysterny, a nie, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w odniesieniu do próbek niewiadomego pochodzenia, które pobrano poza infrastrukturą G. Sp. z o.o.

Świadek G. I. zeznał, że były też dostawy z Orlen, co kojarzy z karty specyfikacji benzyny. Tymczasem przedmiotem spornych transakcji zakupu przez kontrolowaną Spółkę od A. Sp. z o.o. był olej napędowy.

Za koniecznością przeprowadzenia wskazanych przez Podatnika czynności dowodowych (przesłuchania w charakterze świadków pracowników Spółki F.) przemawia, według niego, również fakt, że w związku z uzyskaniem pełnej wiedzy na temat odbioru paliwa z bazy w K. istnieje duże prawdopodobieństwo ustalenia faktycznego dysponenta paliwa pobieranego z bazy, którym przypuszczalnie był K. S.A., a więc podmiot, który nie dokonałby zbycia paliwa kolejnemu odbiorcy bez uiszczenia podatku akcyzowego. M. H. (Prezes Zarządu B. Sp. z o.o.) zeznała, że paliwo na pewno pochodziło z [...], i chyba też od jakiejś firmy, której nazwa zaczynała się od "Petro".

Tymczasem organy ustaliły, iż paliwo z K. S.A. odbierali kierowcy R. S. i A. S. w 2017 r. Zatem M. H. w odpowiedzi na pytanie o pochodzenie paliwa sprzedawanego Spółce C. przez B. Sp. z o.o. przytoczyła okoliczności zakupu paliw w bazie G. w K., które miały miejsce w roku następnym, tj. 2017 oraz w Spółce I., której w czasie składania zeznań była wspólnikiem i prezesem jednoosobowego zarządu.

Według strony, organ nie dokonał skutecznej weryfikacji okoliczności, których sprawdzenie mogło prowadzić do ustalenia źródła pochodzenia paliwa, co bez wątpienia, w jej ocenie, miałoby wpływ na rozstrzygnięcie zarówno w przedmiocie podatku od towarów i usług, jak i podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Analiza zapisów rejestrów zakupu A. Sp. z o.o. za 2016 r. wykazała, że jedynym dostawcą oleju napędowego dla tej spółki była D. Sp. z o.o. W rejestrach tych brak zapisów dotyczących takich kontrahentów jak L. Sp. z o.o. czy Ł Sp. z o.o.

Strona, stanęła na stanowisku, że z uwagi na specyficzny charakter sprawy, w ramach której znane są podmioty występujące na poprzednich etapach obrotu paliwem, nie istnieje możliwość nałożenia zobowiązania akcyzowego na C. Sp. z o.o. Podkreśliła, iż celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 8 ust. 2 pkt 4 p.a., było zapobieganie sytuacjom patologicznym, w których organy podatkowe wykryły w obrocie wyroby akcyzowe niewiadomego i nielegalnego pochodzenia, a podmiot je posiadający odmawiał ujawnienia źródła pochodzenia tych wyrobów lub wskazywał źródło nieistniejące. Przepis ma stanowić skuteczny instrument walki z podmiotami typu "słup" lub "znikający podatnik".

Co do zasady, podatek akcyzowy powinien rozliczać podmiot, który wyprowadza wyrób akcyzowy ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zatem nabycie lub posiadanie oleju napędowego jako takie nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy, czy też posiadacza tych wyrobów, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jednakże obowiązująca zasada nie ma charakteru bezwzględnego, a wyjątek od tej zasady wprowadza przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 cytowanej ustawy. W takiej sytuacji przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wprowadzają kolejności opodatkowania ze względu na szczebel obrotu. Konsekwencją zaistnienia przesłanki z art. 8 ust. 2 pkt 4 powoływanej ustawy może być więc powstanie obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wyprowadzającego olej napędowy ze składu, podmiotu sprzedającego olej napędowy (o ile można wykazać, że doszło do rzeczywistego obrotu tym wyrobem akcyzowym) lub też, tak jak w przedmiotowej sprawie, nabywcy tego wyrobu (tak NSA w wyroku z 19.10.2018 r., sygn. IGSK 2007/18). Konstrukcja omawianego przepisu nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego. Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest stwierdzony w toku postępowania podatkowego uprzedni brak uiszczenia podatku od takich towarów (wyrok NSA z 7.02.2019 r., sygn. I GSK 1227/16). Nie jest zatem istotne czy znany jest dostawca wyrobów akcyzowych, ustawa nie wiąże bowiem żadnych skutków z samą identyfikacją podmiotów, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

W rozpatrywanej sprawie, pomimo podjęcia przez organ I instancji szeregu czynności w celu weryfikacji dokonania zapłaty podatku akcyzowego, nie ustalono podmiotu. który powinien był zapłacić podatek akcyzowy od oleju napędowego nabywanego w 2016 r. przez Spółkę C. od kontrahentów A. i B.. W konsekwencji nie ustalono, na kim pierwotnie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Ustalono, że dostawcą oleju na wcześniejszym szczeblu obrotu była D. Sp. z o.o., której dostawcami byli z kolei: M. T. W., E. K. S. i PHU J. K., jednakże z dostępnych organowi podatkowemu baz danych ZEFIR2 i SZPROT wynika, że dostawcy oleju napędowego do kontrolowanej Spółki (A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.), jak również dostawcy na wcześniejszych szczeblach obrotu (D. Sp. z o.o., FH T. W., E. K. S. i PHU J. K.) nie zostali zarejestrowani jako podatnicy podatku akcyzowego i tym samym nie mogli dokonać jego zapłaty.

W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe doszły do przekonania, że w przypadku oleju napędowego nabywanego w 2016 r. przez C. Sp. z o.o. od A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. mamy do czynienia z towarem pochodzącym z niewiadomego źródła. Na końcu łańcuchów podmiotów, które dokonywały obrotu tym towarem bowiem znajdują się takie, które zostały zidentyfikowane przez organy podatkowe jako "znikający podatnicy". W toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec Spółki C. podmioty te nie udzielały odpowiedzi na wezwania lub nie podejmowały wezwań do przedłożenia dokumentów. W efekcie organ podatkowy nie miał możliwości ustalić u źródła czy na wcześniejszych etapach obrotu uiszczony został podatek akcyzowy, a dane pochodzące z dostępnych baz - na taką okoliczności nie wskazują.

W toku prowadzonego przez organy postępowania strona prezentowała bierna postawę. Tymczasem to w jej interesie było wskazanie (przedstawienie) wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego paliwa, które nabywała i którym dysponowała. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa w istocie ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik winien wykazać się aktywnością wskazując wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi na dokonanie ewentualnych ustaleń, że na innym szczeblu obrotu podatek akcyzowy został zapłacony.

Strona, w rozpatrywanej sprawie, nie przedstawiła żadnych dowodów, z których by wynikało, że od nabywanego przez nią oleju napędowego należny podatek akcyzowy został uiszczony. Dowody, o przeprowadzenie których wniosła, miały służyć ustaleniu jedynie istnienia wysokiego stopnia prawdopodobieństwa uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednich szczeblach obrotu.

Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 8 ust. 2pkt 4 w zw. z ust. 6 u.p.a.). Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy - jest zobowiązany do jej zapłaty (tak NSA w wyroku z dnia 23.11.2018 r., sygn. I GSK 876/16 oraz z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13).

Przy braku dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony, to zatem na stronie jako nabywcy tych wyrobów ciąży obowiązek jego uiszczenia. Spółka winna była zatem w ustawowych terminach złożyć deklaracje podatkowe i zapłacić należny podatek akcyzowy, czego jednak nie uczyniła. Zasadnie zatem organy określiły C. Sp. z o.o. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2016 r., łącznie w kwocie 301.619 zł.

W świetle powyższego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przez organ przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Bezzasadne są również, w ocenie sądu, zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku prawidłowo i kompleksowo przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był i jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonana ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów nie nosi zaś znamion dowolności. W omawianej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. Wydana decyzja jest merytorycznie poprawna, a postępowanie przeprowadzone zostało w sposób staranny. Organ podatkowy ustalił, które z zebranych dowodów były istotne dla udowodnienia danych faktów i które miały znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. W decyzji wydanej w sprawie przytoczono okoliczności faktyczne istotne dla jej rozstrzygnięcia oraz dokonano ich oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zatem organ nie naruszył przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p.

Stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 200 § 1 o.p., przed wydaniem zaskarżonej decyzji, postanowieniem z dnia 9 czerwca 2020 r. organ II instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego, zapoznała się z aktami sprawy w dniu 1 lipca 2020 r., a w dniu 13 lipca 2020 r. złożyła pismo, w którym wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i powtarzając argumenty wskazane już w odwołaniu.

Mając na uwadze całokształt materiału zgromadzonego w sprawie uznać należy, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo przeprowadził wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego a w rezultacie prawidłowo ustalił, iż od oleju napędowego nabytego przez stronę w 2016 r. nie został zapłacony podatek akcyzowy. Zarzuty opisane w skardze stanowią zatem, w ocenie sądu, polemikę strony ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji.

W złożonej skardze strona nie przedstawia argumentów, które mogłyby mieć wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowiłyby podstawę do jego uchylenia.

Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i kierując się dyspozycją art. 191 o.p. dokonał jego właściwej oceny - na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Ustalenia zostały oparte na materiale dowodowym, zebranym w trakcie postępowania podatkowego. W opinii sądu, nie pominięto żadnej istotnej okoliczności faktycznej. Wszystkie dokumenty i dowody oraz uzyskane informacje zostały dokładnie przeanalizowane i ocenione. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd stwierdza również, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dołożono należytej staranności i przeprowadzono postępowanie w sposób rzetelny, zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Jednocześnie, w ocenie sądu, wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Działanie organu II instancji wypełniało wymogi swobodnej oceny, określonej w przepisie art. 191 o.p. Również uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przepisu art. 210 § 4 o.p.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Wobec braku jakichkolwiek podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił rozpatrywaną skargę jako bezzasadną.

AKE.