Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 110/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2010r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2006 roku J. T. złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętych dochodów w 2005 roku, w którym wykazał podatek należny w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych do zapłaty w wysokości [...] zł.

W dniu [...] czerwca 2009 roku wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu pobranego podatku dochodowego od otrzymanej w 2005 roku należności zagranicznej w kwocie [...] zł. Do przedmiotowego wniosku dołączono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 - PIT-37, zaświadczenie Starszego Oficera Narodowego przy Regionalnym Dowództwie Sił Powietrznych NATO w Ramstein (Niemcy), wyciąg z rozkazu Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] listopada 2004 roku oraz zaświadczenie Ministerstwa Obrony Narodowej Nr [...] z dnia [...] maja 2009 roku. Strona podniosła, że w kwotach brutto wynagrodzenia zawarte są wolne od podatku należności zagraniczne oraz, że wobec niej ma zastosowanie art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dnia [...] października 2009 roku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] zł. Organ dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy za decydujący uznał fakt, że J. T. został wyznaczony, a nie skierowany do pełnienia funkcji w strukturach NATO. Dodatkowo nadmienił, że w 2005 roku strona pełniła służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w Ramstein, w Niemczech, zaś podstawą prawną do oddelegowania do służby poza granicami państwa był art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu [...] października 2009 roku wpłynęło odwołanie, w którym strona nie zgodziła się z decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2009 roku Nr [...] i wniosła o jej uchylenie w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił wydanej decyzji rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zarzucił naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz obrazę przepisów postępowania i naruszenie: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124, art. 120, 121, art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) i § 4 oraz 139 § 1, 141 § 1 i 2, art. 142 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik podniósł również, że interpretacja przedstawiona przez organ podatkowy I instancji jest nieprawidłowa, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) nie uzależnia możliwości skorzystania ze zwolnienia od wyznaczenia czy skierowania oraz od przynależności żołnierza zawodowego do jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa.

Pełnomocnik zarzucił także naruszenie norm postępowania, w tym art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 121, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału w sposób wyczerpujący oraz brak oceny wniosku podatnika. Zdaniem Pełnomocnika organ podatkowy I instancji nie potrafił właściwie zinterpretować funkcji spełnianych przez NATO na podstawie przepisów powołujących tę organizację, z których wynika, że każda służba w strukturach NATO wypełnia ustawowe przesłanki zwolnienia z podatku należności zagranicznych. Wskazał wreszcie, że organ podatkowy I instancji nie podjął prób uzyskania z Ministerstwa Obrony Narodowej informacji o wykonywanej przez stronę służbie w NATO, a w konsekwencji organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu nie czynił zadość zasadom określonym wart. 191, art. 187 § 1 w związku z art. 121, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu zarzucono ponadto naruszenie zasady równości wobec prawa oraz uchybienie art. 139 § 1, art. 141 § 1 oraz art. 142 Ordynacji podatkowej poprzez niezałatwienie sprawy w terminach wynikających z ustaw oraz niepodanie przyczyny zwłoki. W dniu [...] listopada 2009 roku złożono uzupełnienie odwołania z dnia [...] października 2009 roku, w którym podniesiono, że J. T. nie był członkiem służby zagranicznej, a w konsekwencji nie dotyczy go regulacja art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zarzucono decyzji organu podatkowego I instancji naruszenie art. 2 i 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2009 roku.

Organ wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku), zwolnione z podatku zostały należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zwolnienie nie ma jednak zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

W ocenie organu zastosowanie zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Organ wskazał, iż kwestię pobytu żołnierzy polskich poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 roku o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998r., Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Zgodnie z art. 1 wskazana ustawa dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". Natomiast w rozumieniu art. 2 tej ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom. Kwestię otrzymywania należności zagranicznych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa reguluje rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r., Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Organ wyjaśnił kogo zgodnie z ww. rozporządzeniem (§ 2 rozporządzenia) należy rozumieć pod pojęciem żołnierza zawodowego wyznaczonego na stanowisko służbowe albo skierowanego poza granice państwa. Natomiast zgodnie z § 3 tego rozporządzenia żołnierz, o którym mowa w § 2 pkt 1 otrzymuje należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny oraz należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Kwestia należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wymienionych w § 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia została określona w Rozdziałach 3, 4 i 5.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kryteria do przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym spełniają żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Rozporządzenie to przewiduje bowiem, iż to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym.

Ponadto jak podkreślił organ odwoławczy o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa w celach, o których mowa postanawia Prezydent RP. Tymczasem z przedstawionych w sprawie przez stronę dokumentów wynika, że z dniem [...] grudnia 2004 r. J. T. został wyznaczony na stanowisko służbowe w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych Północ z siedzibą w Ramstein (Niemcy). W ocenie organu podstawą prawną do wyznaczenia odwołującego się do służby poza granicami państwa był art.24 ust.2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Zdaniem organu z akt sprawy nie wynika także, by jednostka wojskowa, w której w 2005 r. służył odwołujący się została użyta w ramach Polskich Kontyngentów Wojskowych w misji ISAF w Afganistanie.

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji skoro J. T. był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art.21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa stosowany jest przepis art.21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Brak było również podstaw w ocenie organu do uznania argumentów podważających racjonalność podziału żołnierzy na wyznaczonych i skierowanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do opinii, w świetle której podział żołnierzy na wyznaczonych i skierowanych prowadzi do pogwałcenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa zauważono, że ustawodawca ma prawo realizować swoją politykę fiskalną kreowaniem określonych zwolnień podatkowych zarówno przedmiotowych, jak i podmiotowych. Tworzenie takich regulacji z założenia różnicujących sytuacje określonych grup podatników, nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady równości wyrażonej wart. 32 Konstytucji RP.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie znalazł uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym zarzut niepodjęcia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] prób uzyskania z Ministerstwa Obrony Narodowej informacji o wykonywanej przez Pana służbie w NATO. Organ podatkowy I instancji dysponował bowiem zaświadczeniem Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia [...] maja 2009 roku Nr [...]. Organ podkreślił, że wywody odwołania stanowiące samodzielną analizę funkcji spełnianych przez NATO na podstawie przepisów powołujących tę organizację, nie mogą bowiem zastąpić ustawowych regulacji zdarzeń stanowiących element zwolnienia przedmiotowego, zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zasługiwał zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na uznanie także argument, że służba podatnika w jakichkolwiek strukturach NATO wypełnia przesłanki zwolnienia należności zagranicznych określonych wart. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To mogłoby bowiem prowadzić do daleko idącego wniosku, że faktycznie każdy żołnierz pełniący służbę poza granicami państwa korzystać będzie z omawianego zwolnienia.

Organ zaznaczył, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym przepisy prawa podatkowego są autonomiczne wobec innych dziedzin prawa, ale taka autonomia jest pewnym założeniem modelowym. W praktyce często konieczne jest odwoływanie się do innych dziedzin prawa w celu ustalenia rzeczywistej, pełnej treści normy prawnej. W niniejszej sprawie konieczne było odwołanie się do innych przepisów z tego względu, że poprzestanie na treści samej ustawy podatkowej nie mogłoby doprowadzić do ustalenia zakresu podmiotowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy.

Organ nie zgodził się także z opinią, iż interpretacja dokonana przez organ pierwszej instancji wyklucza z zakresu podmiotowego przepisu celników.

Ustosunkowując się do zarzutu uchybienia art. 139 § l, art. 141 § 1 oraz art. 142 Ordynacji podatkowej poprzez niezałatwienie sprawy w terminach wynikających z ustaw oraz niepodanie przyczyny zwłoki, organ podkreślił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] w toku prowadzonego postępowania zobligowany był do stosowania przepisów prawa, a wyrazem tego było wydanie w dniu [...] września 2009 roku postanowienia przedłużającego do dnia [...] października 2009 roku termin rozstrzygnięcia sprawy. W przedmiotowym postanowieniu organ podatkowy I instancji wskazał przyczynę zwłoki, a niniejsze postanowienie zostało przesłane do pełnomocnika strony. Ponadto w opinii organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie zgromadził i poddał analizie cały materiał dowodowy. Pozwoliło to ustalić stan faktyczny mający znaczenie dla sprawy, a przy ocenie materiału dowodowego wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu nie naruszył przepisów postępowania. Organ podatkowy prawidłowo również do ustalonego stanu faktycznego zastosował przepisy prawa materialnego i wyprowadził prawidłowe wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów administracji. Organ odwoławczy stanowczo podkreślił, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzonej.

Przedstawione przez pełnomocnika strony rozstrzygnięcia innych organów podatkowych i ich interpretacji oraz wyroki sądowe wiążą organ podatkowy jak i sąd jedynie w konkretnych sprawach w jakich zostały wydane. W ocenie organu stosowanie zasady równości w rozumieniu przedstawionym przez stronę, prowadziłoby do naruszenia zasady praworządności, ponieważ podstawową zasadą jest powszechność opodatkowania, natomiast ulgi i zwolnienia stanowią wyjątek od tej zasady.

Pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. Skarżący wskazał, że jego zdaniem w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie zawarte w treści art.21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie forma pełnienia służby poza granicami kraju nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia. Niezbędne jest bowiem spełnienie dwóch, a nie trzech przesłanek – wypłacone należności muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób oraz podatnik musi realizować jeden z celów określonych w zwolnieniu. Użyty dla interpretacji przepisu art.21 ust.1 pkt 83 podział na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych nie ma w opinii strony znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem strony stanowisku organów przeczy także treść rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa, gdzie mowa jest także o zadaniach wymienionych w art.21 ust.1 pkt 83. Z rozporządzenia wynika zdaniem strony, że podział na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Skarżący wskazał także na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 lutego 2010 r. w sprawie szczególnych uprawnień i obowiązków żołnierzy niezawodowych pełniących służbę poza granicami państwa oraz na § 144 ust.1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, z którego wynika, iż jeżeli zakres adresatów normy ma być węższy niż każda osoba fizyczna, powinno się użyć odpowiedniego określenia rodzajowego. W ocenie strony gdyby ustawodawca uznał podział na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych za istotny zamieściłby w spornym przepisie stosowne odesłanie. Skarżący powołał się ponadto na Słownik języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka i podniósł, iż w ujęciu językowym wyznaczając żołnierza do służby organ powierza mu określoną funkcję, zaś kierując do służby wydaje urzędowe polecenie przyjęcia żołnierza na określone stanowisko lub funkcję. W skardze wskazano także na rozstrzygnięcia innych organów podatkowych, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których uznano omawiany podział żołnierzy za pozbawiony uzasadnienia dla interpretowanego przepisu.

W uzasadnieniu skargi krytycznie odniesiono się do oceny zaprezentowanej w wyroku NSA z dnia 16 września 2009 r. (II FSK 185/09). Skarżący dokonał analizy treści § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. i wysunął wniosek, iż wspólnym mianownikiem obu przepisów jest przynależność żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych do jednostki wojskowej oraz identyczne cele jakie realizują zarówno żołnierze skierowani jak i wyznaczeni. W ocenie skarżącego przepis art.21 ust.1 pkt 83 jednoznacznie wymienia krąg adresatów, do których się odnosi tj. policjantów, żołnierzy, funkcjonariuszy celnych i Straży Granicznej, pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa. Zdaniem strony treść powołanego przepisu nie pozwala na przyjęcie twierdzenia, iż dla zastosowania omawianego zwolnienia niezbędnym jest przynależność żołnierza do określonej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Strona powołała się w tym zakresie na treść załączonej opinii prof. dr hab. Andrzeja Markowskiego. Jak podkreślono w skardze różnicowanie podmiotów ze względu na formę pełnionej służby prowadzi do nierównego ich traktowania, gdyż bez względu na formę pełniona służba jest trudna, odpowiedzialna, niebezpieczna i wymagająca przebycia takich samych szkoleń. Wskazano na fakt, iż przepisy ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa cytowane przez organy podatkowe, nie przewidują wszystkich przesłanek, o których mowa w art.21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak zaznaczył skarżący żołnierze poza granicami Polski realizują także cele inne niż określone we wspomnianej ustawie, lecz organy tego nie zbadały opierając się jedynie na przepisach dotyczących służby wojskowej.

Strona powołała się na treść art.3 ust.5 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony RP, z którego wynika, iż jednostki wojskowe to organizacje zlokalizowane wyłącznie na terytorium Polski, mające swoja strukturę, siedzibę, środki, uzbrojenie i pieczęć. Definicja ta w ocenie strony jest sprzeczna z definicją jednostki wojskowej zawartą w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Zastosowanie każdej ze wspomnianych definicji prowadzi w pewien sposób do wypaczenia sensu przepisu art.21 ust.1 pkt 83. W związku z powyższym strona wskazała, że ustawa podatkowa posługuje się pojęciami autonomicznymi wobec przepisów pragmatycznych dotyczących żołnierzy.

W opinii skarżącego organy podatkowe nie wskazał także na jakiej podstawie opierają swoje stanowisko w kwestii stopnia trudności pełnionej służby. Jak podniesiono w skardze nie zbadano, czy J. T. realizował któryś z celów wymienionych w treści art.21 ust.1 pkt 83 ustawy, zaś z informacji i praktyki NATO wynika, iż każdy żołnierz pełniący służbę poza granicami Polski może realizować także inne ustawowe, np. organizować i kontrolować ruch graniczny, organizować ochronę granicy państwowej lub zapewniać bezpieczeństwo w komunikacji międzynarodowej. W ocenie strony ustawodawca miał świadomość, że żołnierze poza granicami Polski mogą realizować nie tylko stricte wojskowe zadania i stąd sformułował przepis w sposób otwarty.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie odniósł się do argumentu, iż dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji wykładnia przepisów wskazuje na nieracjonalność ustawodawcy, gdyż wyklucza bowiem spod działania przepisu funkcjonariuszy celnych, którzy nie wyjeżdżają realizować celów w ramach jakiejkolwiek jednostki, a także policjantów oraz pracowników jednostek policyjnych, funkcjonariuszy i pracowników Straży Granicznej, którzy nie wchodzą w skład jednostek wojskowych. Ponadto jak wskazano zgodnie z treścią art.6 ust.1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych poza granicami państwa, w skład jednostek wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa wchodzą żołnierze w służbie czynnej oraz pracownicy wojska z zastrzeżeniem ust.2. Zastrzeżenie to dotyczy zatrudnianych pracowników na zasadach określonych w Kodeksie pracy. Celnicy oraz policjanci nie są jednak zatrudniani w oparciu o Kodeks pracy.

Skarżący podkreślił także, iż żołnierze wyznaczeni również otrzymują dodatek wojenny, co wskazuje na realizację tych samych zadań. Jego zdaniem organy naruszyły zasadę równości wobec prawa przez różnicowanie sytuacji osób od formy pełnienia przez nich służby godzi w konstytucyjną zasadę równości podmiotów wobec prawa. Zaznaczył także, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutu dotyczącego nietrafności odwoływania się do przepisów z innych gałęzi prawa i zawartych tam definicji. Regułą jest, iż definicja zawarta w akcie prawnym obowiązuje co do zasady jedynie przy interpretacji przepisów tego aktu. W skardze podkreślono, iż powszechnie obowiązującą i stosowaną w praktyce zasadą jest, że definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa nie wiążą przy interpretacji przepisów podatkowych. Definicja, na której oparto zaskarżone rozstrzygnięcie zawarta jest ponadto w rozporządzeniu i nie ma w związku z tym znaczenia nawet dla rozumienia ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Minister Obrony Narodowej nie miał też upoważnienia ustawodawcy do stworzenia definicji legalnej.

W ocenie podatnika naruszono także zasadę niedziałania w razie wątpliwości na niekorzyść strony. Organy podatkowe i sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się na temat niejednoznacznego brzmienia przepisu art.21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy stosowaniu wykładni językowej. W prawie podatkowym wykładnia językowa powinna być podstawową metodą wykładni, zaś jakiekolwiek wątpliwości winny być wyjaśniane na korzyść podatnika.

W skardze podniesiono, iż decyzje organów podatkowych godzą w konstytucyjne zasady państwa prawa oraz ustawowy tryb nakładania podatków.

Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się również do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady prawny obiektywnej. Postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Organy nie zgromadziły całego materiału dowodowego i w efekcie nie ustaliły stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

W ocenie strony skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji powinien najpierw prawidłowo określić wysokość zobowiązania podatkowego i rozważyć wszystkie przysługujące podatnikowi zwolnienia. Winien ocenić w swojej decyzji wszystkie przesłanki do ewentualnych zwolnień, jakie można było zastosować wobec podatnika. Nie ustalił składników wynagrodzenia podatnika i nie wskazał w decyzji sposobu wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, co uniemożliwiało jakąkolwiek kontrolę i polemikę w tym zakresie. Rozpatrując sprawę ograniczył się w ocenie strony do wybiórczych przepisów wojskowych, pomijając inne. Nie uzasadnił wreszcie swego stanowiska, dlaczego tylko żołnierzom skierowanym przysługuje zwolnienie i nie wziął pod uwagę dokumentów NATO wskazujących zadania realizowane poza granicami Polski przez żołnierzy. Zdaniem skarżącego nie można było stwierdzić nadpłaty bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego bądź stwierdzenia braku obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art,187 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie bez dokonania własnej oceny i jej uzasadnienia, że żołnierz wyznaczony nie spełnia warunków do zwolnienia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej winna również zawierać samodzielną ocenę wniosku podatnika oraz interpretację art.21 ust.1 pkt 83 ustawy, a nie ocenę Ministra Obrony Narodowej z cyt. rozporządzenia. Uzasadnienie decyzji nie powinno stanowić jedynie cytowania przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

W pismach procesowych z dnia [...] marca , [...] kwietnia i [...] maja 2010 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w pismach z dnia [...] kwietnia i [...] maja 2010 r. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) [dalej: p.p.s.a.].

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że kwestia sporna, której rozstrzygnięcie ma istotny wpływ na wynik sprawy, dotyczy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof). Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 23.08.2005 r.): "Wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym".

Na tle wskazanego przepisu zapadło już szerg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych w których konsekwentnie podkreślano, że sposób redakcji tego przepisu nie jest doskonały. To zapewne jest też jednym z powodów rozbieżności orzecznictwa. Sąd w niniejszej sprawie w pełni akceptuje rozstrzygnięcie zapadłe w sprawach I SA/Łd 1370/08 wyrok z dnia 03 marca 2009r., I SA/Sz 31/10 wyrok z dnia 25 lutego 2010r., III SA/Wa 661/08 wyrok z dnia 10 października 2008r., I SA/Bd 570/08 wyrok z dnia 04 listopada 2008r.,II FSK 185/09 wyrok z dnia 16 września 2009r. II FSK 1943/08 wyrok z dnia 01 kwietnia 2010.

Dokonując wykładni językowej wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym, Sąd uznał, że wolne od podatku są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych, przy czym aby skorzystać z tego zwolnienia podatkowego, wymienione w przepisie osoby (omawiana ustawa podatkowa dotyczy bowiem osób fizycznych) powinny realizować cele wskazane w tym przepisie (w jego pierwszej części) w ramach wymienionych jednostek (wojskowych lub policyjnych). Stwierdzić bowiem należy, że chociaż w pierwszej części omawianego przepisu wymienione są poszczególne grupy podatników, a grupy te oddzielone są przecinkiem - co mogłoby wskazywać na brak jakiegokolwiek łącznika pomiędzy np. żołnierzami, a pracownikami jednostek wojskowych - to jednak taki łącznik istnieje. Łącznikiem tym jest imiesłów "użytych", sformułowany w tym właśnie przypadku, tj. w dopełniaczu. Jedyna poprawnie językowa interpretacja tego przepisu prowadzi więc do wniosku, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego żołnierz musi pełnić określone cele poza granicami państwa w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach. W przeciwnym bowiem razie, gdyby przepis miał dotyczyć również żołnierzy pełniących służbę za granicą "indywidualnie", tj. nie w ramach jednostki wojskowej, wymieniony imiesłów sformułowany byłby w celowniku i miałby formę "użytym" (w takiej właśnie formie występuje imiesłów "pełniącym" w dalszej części omawianego art. 21 ust. 1 pkt 83). W takim wypadku należałoby ten przepis sformułować, iż wolne od podatku są należności wypłacane żołnierzom "użytym" ...itd., tymczasem w przepisie nie występuje ten imiesłów w takim przypadku i dlatego dla uznania, że z punktu widzenia gramatycznego i logicznego omawiany przepis jest kompletny, imiesłów "użytych" należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych, a w konsekwencji, że żołnierz korzysta ze zwolnienia w razie pełnienia służby w ramach jednostki wojskowej. Co więcej - z punktu widzenia zasad języka polskiego, czasownik "używać" nie powinien być odnoszony do ludzi, bowiem ludzi się nie "używa". Używać można narzędzi, języka, sprzętu, itp. Używać można też np. Sił Zbrojnych RP (vide: tytuł ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) oraz jednostek wojskowych i innych. Także więc z tego powodu właściwsze jest odniesienie imiesłowu "użytych" do jednostek wojskowych, a w konsekwencji uznanie, że dla kompletności zdania tworzącego art. 21 ust. 1 pkt 83 updof niezbędne jest przyjęcie, iż wolne od podatku są należności żołnierzy jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w wymienionym w tym przepisie celu. Ponadto, gdyby zaakceptować pogląd, że z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta także żołnierz pełniący służbę za granicą niewchodzący w skład jednostki wojskowej, należałoby przyjąć, iż pierwsza część tego przepisu jest ewidentnie wadliwa z punktu widzenia językowego, tzn. jest niedokończona, gdyż po wymienieniu określonych podatników (np. policjantów i żołnierzy) nie określa dalszych przesłanek zwolnienia – bowiem imiesłów "użytych" odnosiłby się, w myśl takiego stanowiska, wyłącznie do pracowników jednostek (wojskowych lub policyjnych). Nie sposób też podzielić pogląd, iż racjonalny ustawodawca popełnił aż tak rażący błąd semantyczny, aby wobec policjantów czy żołnierzy, o których mowa w pierwszej części przepisu, użył nieprawidłowego imiesłowu ("użytych"), i to w niewłaściwym przypadku i w jego postaci biernej, a nie czynnej, zamiast np. pełniącym służbę, wykonującym zadania – tym bardziej, iż w drugiej części przepisu ustawodawca użył właściwego imiesłowu, we właściwym przypadku i właściwej postaci (czynnej), tj. "pełniącym funkcje".

Nie aprobując więc takiej wykładni omawianego przepisu, wymagającej przyjęcia, iż ustawodawca popełnił takie rażące błędy językowe, Sąd uznał, że z omawianego zwolnienia korzysta żołnierz wchodzący w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa dla realizacji celów określonych w tym przepisie. W ocenie Sądu, taka wykładnia eliminuje ww. błędy językowe i nie jest sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Z takiej wykładni wynika też, że zarówno żołnierze, policjanci, celnicy, jak też pracownicy, dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, powinni pełnić służbę lub świadczyć pracę w ramach jednostek (policyjnych, wojskowych) użytych w określonym celu. Uznać więc należy, że wolne od podatku są, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, należności wypłacone żołnierzom i pracownikom jednostek wojskowych "użytych..." itd. Tę samą konstrukcję ustawodawca zastosował w drugiej części przepisu (po wyrazach "a także..."), tzn. zwolnił z podatku należności wypłacane żołnierzom i pracownikom "pełniącym" określone funkcje.

Przy wykładni omawianego przepisu istotne znaczenie ma również wskazany w nim cel użycia jednostek wojskowych i jednostek policyjnych (zdaniem skarżącego - także działających indywidualnie żołnierzy, policjantów i celników) poza granicami państwa, tj. dla udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Z wielu praktycznych powodów, nie wydaje się logicznym, aby państwo wysyłało za granicę pojedynczych żołnierzy dla realizacji tak poważnych i niosących różne zagrożenia celów, jednak dla wyjaśnienia tych kwestii nie można poprzestać na takiej konstatacji. Nie byłoby też prawidłowe, aby organy podatkowe (a następnie sądy, kontrolujące wydane decyzje) dokonywały oceny użycia wymienionych w przepisie podmiotów do wskazanych celów według własnego uznania, posługując się jedynie zapisami zawartymi w tym przepisie, bowiem cel "wysłania" tych podmiotów za granicę musi wynikać ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Niewątpliwie zasadnicze znaczenie dla ustalenia tego celu muszą mieć dokumenty wystawione przez odpowiedni (w tym wypadku wojskowy) organ, które powinny ten cel określać. Z tego właśnie powodu, dla ustalenia prawidłowej treści takich dokumentów - mając przy tym również na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego - niezbędnym może się okazać sięganie także do przepisów regulujących zasady użycia jednostek wojskowych za granicą lub kierowania indywidualnych żołnierzy za granicę. Można przy tym zakładać, że racjonalny ustawodawca konstruując omawiany przepis podatkowy odnoszący się do takiej problematyki korzystał z (użył) określeń regulujących takie kwestie w przepisach pragmatyki wojskowej.

Dokonując bowiem oceny przedkładanych przez żołnierza dokumentów organ podatkowy musi rozstrzygać, czy użyte np. w rozkazie lub decyzji organu wojskowego określenia "wyznaczenie" lub "skierowanie" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa są określeniami tożsamymi, czy też są ściśle związane z różnymi celami pełnienia takiej służby i czy cele te odpowiadają celom określonym w zwolnieniu podatkowym. Potrzeba takiego rozstrzygania w postępowaniu podatkowym wynika właśnie z brzmienia omawianego przepisu podatkowego, bowiem w rozkazie personalnym nie muszą znaleźć się określenia wskazujące bezpośrednio cele wymienione w tym przepisie – tak właśnie było w przedmiotowej sprawie, bowiem podatnik jako żołnierz zawodowy na mocy rozkazu nr [...] Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z [...] listopada 2004 r., został na okres kadencji od [...] grudnia 2004r. do [...] lipca 2007 r. "wyznaczony na stanowisko służbowe" podoficera specjalisty w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych Północ Sektor Ramstein w Niemczech. Odpowiedzi na pytanie, co oznaczają takie sformułowania, a przede wszystkim, czy pełnienie służby na takim stanowisku wyczerpuje przesłanki określone w przepisie podatkowym, organ podatkowy musiał więc poszukiwać w innych dokumentach (zaświadczeniach) wystawionych przez organ wojskowy i/lub w przepisach dotyczących służby wojskowej, a więc poza przepisami podatkowymi.

Wyjaśniając zatem znaczenie użytych w przepisie podatkowym i w rozkazie personalnym określeń, zasadnie organy podatkowe w przedmiotowej sprawie odwołały się do wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów regulujących służbę wojskową żołnierzy zawodowych. Przytaczając przepis art. 2 pkt ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117), zgodnie z którym:

"W rozumieniu ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

b) misji pokojowej,

c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom" –

organ odwoławczy zasadnie zauważył, że omawiany przepis podatkowy (późniejszy od ww. ustawy) w sposób dosłowny powtarza cele wymienione w cytowanym przepisie. Nie można więc racjonalnie uznać, że ta zbieżność nie była zamierzona przez ustawodawcę "podatkowego". W przepisie tym w sposób jednoznaczny wskazano, iż siły zbrojne państwa mogą być użyte poza granicami państwa (do wskazanych celów) jedynie w formie zorganizowanych "jednostek wojskowych", a nie poprzez pojedynczych żołnierzy - co dodatkowo wspiera argumentację, iż przepis podatkowy (w omawianej, pierwszej części) dotyczy wymienionych w nim osób, jednak działających w ramach takich jednostek.

Wyjaśniając użyte w ww. rozkazie personalnym określenie "wyznaczam na stanowisko służbowe", organy podatkowe zasadnie także sięgały do przepisów ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750). Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej ustawy: "Żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" – niewątpliwie więc w przepisach tej ustawy należy poszukiwać wskazówek co do zasad (form) i celów "wysyłania" żołnierzy do służby za granicą, pomocnych dla ustalenia znaczenia (treści) przepisu podatkowego, w którym zawarto określenia "wojskowe" (żołnierz, jednostka wojskowa, "użycie" takich podmiotów poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, itp.). Ustępy 2-7 tego artykułu precyzują sposób wyznaczania i kierowania żołnierzy do służby za granicę oraz przysługujące im uprawnienia, w zależności od wymienionych form "wysłania" ich do takiej służby, natomiast w ust. 8 upoważniono Radę Ministrów do określenia przypadków, "w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa", a także innych kwestii z tym związanych. Z przepisów ustawy, jak również z przepisów wykonawczych, wynika wyraźne rozróżnienie zarówno celów wyznaczania albo kierowania żołnierza za granicę oraz uprawnień przysługującym takim żołnierzom.

W wydanym na podstawie ww. przepisu ustawy (art. 24 ust. 8) rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479, ze zm.) określono przypadki, w których następuje wyznaczenie (§ 3) lub skierowanie (§ 4) do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa, a także szczegółowo określono ich uprawnienia. Zauważyć należy, że wyznacza się żołnierza do pełnienia służby na stanowiskach służbowych m.in. "bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych" (§ 3 pkt 2), natomiast kieruje się żołnierza do pełnienia służby poza granicami państwa (§ 4):

1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) albo

2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo

3) jako obserwatora wojskowego lub osobę posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zauważyć należy, że przypadki skierowania żołnierza (właśnie "w składzie jednostki wojskowej") określone w pkt. 1 – odsyłające do przepisów ustawy – pokrywają się z celami wymienionymi w pierwszej części analizowanego przepisu podatkowego, (w tym "wzmocnieniem sił państwa albo państw sojuszniczych") natomiast przypadki określone w pkt. 3 – z celami określonymi w drugiej części tego przepisu. Punkt 2 rozporządzenia przewiduje wprawdzie możliwość skierowania żołnierza do służby "w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych", który to cel nie jest jednak wymieniony w przepisie podatkowym, a ponadto – co należy w tym miejscu podkreślić – prawodawca nie zalicza tej formy pełnienia służby za granicą jako "wzmocnienia państw sojuszniczych", bo taki cel został objęty treścią przepisu pkt. 1.

Wobec powyższego – zdaniem Sądu - decydujące znaczenie dla organów podatkowych ma określenie przez organ wojskowy trybu "wysłania" żołnierza za granicę: wyznaczenia (np. w przypadku wskazanym w § 3 pkt 2) albo skierowania, bowiem ta forma decyduje zarazem o celu takiego "wysyłania". Zagadnienie to nie sprowadza się więc tylko do kwestii nazewnictwa (użytego w rozkazie wyrażenia) - wybór przez organ wojskowy jednej z tych form oznacza bowiem także zasadniczo odmienne uprawnienia żołnierza, a w przypadkach określonych w § 4 pkt. 1 (na który w istocie wskazuje skarżący podatnik) i w pkt. 3, także zasadniczo odmienne warunki pełnienia takiej służby, co – w ocenie Sądu - nie może pozostawać bez znaczenia przy wykładni przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe, tj. przy ustalaniu powodów i celów (ratio legis) tego zwolnienia. Przykładowo wskazać tu należy na przewidziane w art. 24 ust. 5 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych uprawnienia i świadczenia przysługujące żołnierzom zawodowym "wyznaczonym" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, tj.:

1) prawo przebywania w miejscu pełnienia służby wraz z małżonkiem i dziećmi;

2) prawo do nieodpłatnego zakwaterowania w lokalu mieszkalnym, wraz z niezbędnym umeblowaniem i wyposażeniem, zgodnie z warunkami miejscowymi, odpowiednio do zajmowanego stanowiska służbowego i liczby przebywających z nim członków rodziny; w przypadku braku możliwości zapewnienia lokalu mieszkalnego żołnierzowi przysługuje równoważnik pieniężny;

3) zwrot opłat związanych z nauką dzieci w szkole podstawowej, gimnazjum i szkole średniej;

4) zwrot niezbędnych, udokumentowanych kosztów leczenia w państwie, w którym pełni służbę, oraz kosztów leczenia przebywających z nim członków rodziny.

Uprawnienia i świadczenia dla żołnierzy "wyznaczonych" zostały rozwinięte w przepisach § 12 - § 23 ww. rozporządzenia Rady Ministrów. Nie sposób natomiast wyobrazić sobie (i przepisy tego nie czynią), aby podobne uprawnienia przysługiwały żołnierzom "skierowanym" za granicę, np. do udziału w konflikcie zbrojnym, bowiem możliwość przebywania tam żołnierza razem z małżonkiem i dziećmi oraz zapewnienie odpowiedniego dla całej rodziny nieodpłatnego lokalu mieszkalnego byłoby absurdalne. W tym zakresie, takim żołnierzom "skierowanym" przysługuje jedynie "bezpłatne zakwaterowanie i wyżywienie". Inaczej również uregulowane są kwestie należności pieniężnych żołnierzy wyznaczonych i skierowanych do pełnienia służby za granicą, określone w przepisach rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Wskazać przy tym należy, że zawarte w tym rozporządzeniu definicje żołnierzy "wyznaczonych" i "skierowanych" powtarzają sytuacje określone w wydanym. na podstawie upoważnienia ustawowego rozporządzeniu Rady Ministrów (dodając jedynie do kategorii żołnierzy skierowanych żołnierzy jednostek, których pobyt za granicą ma na celu udział w szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych, akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych oraz przedsięwzięciach reprezentacyjnych – przy czym ich uprawnienia finansowe określono inaczej, niż w przypadku pozostałych żołnierzy "skierowanych").

Uwzględnianie powyższych przepisów dotyczących pełnienia przez żołnierzy służby za granicą, a więc odwoływanie się do wykładni systemowej zewnętrznej, ma na celu prawidłowe ustalenie charakteru "użycia" przez państwo żołnierzy do pełnienia służby za granicą, a w konsekwencji, do ustalenia, czy podatnik pełniący służbę za granicą spełnił warunki do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej. Te właśnie przepisy pozwalają bowiem organom podatkowym na prawidłowe odczytanie dokumentacji wojskowej związanej z taką służbą podatnika i ustalenie, czy na ich podstawie podatnik realizował cele, o których mowa w przepisie podatkowym. W ocenie Sądu, wyniki przytoczonej wykładni systemowej zewnętrznej potwierdzają wnioski wynikające z wykładni językowej omawianego przepisu podatkowego – w jego części pierwszej , będącej przedmiotem wykładni dokonanej przez organy podatkowe - prowadzące do stwierdzenia, że ze zwolnienia podatkowego korzystają żołnierze jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa do celów wymienionych w tym przepisie, przy czym z ww. przepisów pragmatyki wojskowej wynika dodatkowo, iż dotyczy to w istocie żołnierzy "skierowanych" do takiej służby przez właściwy organ wojskowy i to tylko w warunkach określonych w § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów. Z uprawnienia tego nie korzystają zatem żołnierze niewchodzący w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, "wyznaczeni" przez taki organ do pełnienia służby na stanowisku służbowym za granicą. Powyższe stwierdzenia nie oznaczają zarazem, że w drodze wykładni omawianego przepisu podatkowego organy podatkowe lub sąd wprowadzają do przepisu dodatkową przesłankę zwolnienia, tj. "skierowanie" żołnierza do służby za granicą – nie wymienioną w przepisie – stwierdzenia te wynikają jedynie z ustalenia, że żołnierz może pełnić służbę za granicą jedynie na podstawie skierowania lub wyznaczenia do takiej służby, są to więc warunki sine qua non pełnienia takiej służby. Zatem to ustawodawca przesądził w jaki sposób i do jakich celów "używani" są żołnierze do służby za granicą, a organ wojskowy decydujący o "wysłaniu" żołnierza do takiej służby, a więc decydujący zarazem o celu tego wysłania, używa więc formy (skierowanie lub wyznaczenie) odpowiadającej (zgodnie z ww. przepisami) takiemu celowi, co – zdaniem Sądu - w istocie nie pozwala organom podatkowym na dokonywanie odmiennych ustaleń w tym zakresie.

Jeżeli więc z rozkazu personalnego odnoszącego się do skarżącego podatnika wynika, że został on wyznaczony na stanowisko służbowe poza granicami państwa (i to nie w składzie jednostki wojskowej), to nie korzysta on z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, bowiem pełnienie tej służby nie oznaczało – w myśl ww. przepisów, w szczególności art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa i art. 24 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów - "wzmocnienia sił państw sojuszniczych", o którym mowa w zwolnieniu podatkowym, na co powołuje się skarżący podatnik, wskazując w tym zakresie na doktryny NATO. Wymienione przepisy krajowe przesłankę "wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych" odnoszą jedynie do użytych w takim celu jednostek wojskowych, a nie do wyznaczanych indywidualnie żołnierzy (niezależnie od pełnionego stanowiska). W tym zakresie organy podatkowe, uprawnione do wykładni omawianego przepisu podatkowego, nie mogą jednak dokonywać tej wykładni w sposób sprzeczny z wymienionymi przepisami "wojskowymi" i wbrew tym przepisom, na podstawie własnego przekonania uznać, że skarżący jednak "wzmacniał" siły państw sojuszniczych pełniąc służbę w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych Sektor Ramstein w Niemczech.

Ustawodawca krajowy, suwerennie określający warunki przedmiotowego zwolnienia podatkowego, w sposób niewątpliwy – jak to wykazano powyżej – odnoszący te warunki do określonych w przepisach pragmatyki wojskowej warunków pełnienia służby przez żołnierzy polskich za granicą, władny był określić w sposób kompletny i wiążący organy państwa warunki tego zwolnienia. Wskazywane przez skarżącego dokumenty NATO takie jak: doktryna AJP-01B, doktryna AJP-3 Operations, AJP-3.3 Joint Air& Space Operation Doctrine nie narzucają państwom członkowskim sposobu regulowania podatku dochodowego, a w szczególności zwolnień w tym podatku. Zadania sojusznicze, o których mowa w tych przepisach adresowane są do państw członkowskich i realizowane są przez te państwa w sposób przez nie określony (w uzgodnieniu z innymi państwami i organami NATO), jednak to Polska (państwo członkowskie) dla celów podatkowych samodzielnie ustala warunki zwolnień podatkowych dla żołnierzy "użytych" przez państwo do służby za granicą (a więc np. w strukturach wojskowych NATO).

W ocenie Sądu, brak więc podstaw do uznania, że przyjęte w przepisach dotyczących sił zbrojnych unormowanie, iż państwo wzmacnia siły państw sojuszniczych jedynie poprzez użycie do tych celów jednostek wojskowych, a nie "wyznaczonych" indywidualnie do takiej służby żołnierzy, miałoby być inaczej rozumiane w ww. przepisie podatkowym (zwłaszcza przy uwzględnieniu dosłownej zbieżności brzmienia tego przepisu z wymienionymi przepisami pragmatyki wojskowej) i że to organ podatkowy samodzielnie miałby ustalać, czy wyznaczony przez organ wojskowy żołnierz indywidualnie "wzmacniał" siły państw sojuszniczych – wbrew ww. przepisom, dokumentom i zaświadczeniom wydanym przez uprawniony organ wojskowy, wyznaczający żołnierza do służby za granicą.

Należy przy tym zauważyć, że z załączonego do akt podatkowych sprawy zaświadczenia MON z [...] maja 2009 r. ( k -11 akt administracyjnych) wynika, że wyznaczenie podatnika na stanowisko służbowe za granicą "nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Stwierdzenie to dodatkowo potwierdza prawidłowość oceny dokonanej powyżej przez Sąd. Wprawdzie dla uniknięcia – podnoszonych także przez skarżącego – kontrowersji, czy zapis ten ma charakter opinii prawnej, czy stwierdzenia faktu, organ wystawiający zaświadczenie mające znaczenie w sprawach podatkowych, powinien wskazać w sposób opisowy, że np. żołnierz nie wchodził w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej albo akcji zapobiegania, bowiem stanowiłoby to oświadczenie wiedzy o faktach. W ocenie Sądu uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia i w sposób pośredni na takie fakty wskazywało. Niezależnie od tego należy zauważyć, że w razie kwestionowania treści zaświadczenia osoba zainteresowana może żądać jego zmiany lub sprostowania w trybie administracyjnym.

Kończąc rozważania dotyczące wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy też wskazać, że przepis ten, jako wprowadzający wyjątek od wynikających z art. 84 Konstytucji RP zasad powszechności, równości i sprawiedliwości podatkowej, musi być interpretowany ściśle. Wymienione zasady konstytucyjne należy mieć również na względzie przy interpretacji tego przepisu podatkowego. W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej wykładnia omawianego przepisu nie narusza tych zasad konstytucyjnych, a w szczególności zasady równości. Niewątpliwie odmienne zasady wykonywania służby za granicą przez żołnierza jednostki wojskowej użytej do celów wymienionych w przepisie podatkowym, w tym np. do udziału w konflikcie zbrojnym, od żołnierza wyznaczonego do służby za granicą (przeniesionego) na określonym stanowisku nie związanym bezpośrednio z realizacją takich celów (np. – jak w sprawie niniejszej – w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych Północ Sektor Ramstein w Niemczech ) nie uzasadnia równego ich traktowania w kwestiach ulg podatkowych, wręcz przeciwnie, takie ich traktowanie naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej. Te odmienne zasady wykonywania służby wynikają zarówno z odmiennego, znacznie korzystniejszego, traktowania żołnierzy wyznaczonych na stanowisko służbowe w zakresie świadczeń finansowych, mieszkaniowych i innych (w tym możliwość zamieszkiwania wraz z rodziną), jak i odmiennych warunków pełnienia służby, określonych okolicznościami (miejscem i jej rodzajem), np. udział w konflikcie zbrojnym, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu itp. - a więc także z narażeniem życia lub zdrowia – a zatem zdecydowanie w innych warunkach niż np. wykonywanie służby na stanowisku sztabowym. Ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, jakim jest - według Sądu - preferencyjne potraktowanie tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia, zostaje zachowane tylko przy interpretacji zaprezentowanej przez organ w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, przy uwzględnieniu stanowiska skarżącego, brak byłoby też przekonującego (uwzględniającego zasady równości i sprawiedliwości) uzasadnienia do tak zasadniczo różnego traktowania pod względem podatkowym wynagrodzenia żołnierza sztabowego przeniesionego do służby za granicę od wynagrodzenia żołnierza wykonującego podobne zadania w kraju.

Należy także stwierdzić, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z dniem 24 sierpnia 2005 r. otrzymał brzmienie (i w takim brzmieniu przywołany został w zaskarżonej decyzji): "Wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy powyższa zmiana przepisu nie miała znaczenia dla oceny zasadności stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonej decyzji i dla przytoczonej powyżej wykładni tego przepisu, dokonanej przez Sąd.

Końcowo Sąd chciałby podkreślić , że składowi sądzącemu w przedmiotowej sprawie znane są wyroki (także prawomocne) sądów administracyjnych (w tym wskazywane przez skarżącego), w których wyrażono pogląd, iż przedmiotowe zwolnienie podatkowe odnosi się także do żołnierzy wysyłanych indywidualnie (nie w składzie jednostki wojskowej) do służby za granicę w celach wymienionych w tym przepisie. Z powodów podanych powyżej Sąd takich poglądów nie podzielił.

Nie zasługuje na uznanie argument podniesiony przez pełnomocnika skarżącego iż interpretacja dokonana przez organ wyklucza z zakresu podmiotowego tego przepisu celników, gdyż nie istnieją przepisy odrębnie regulujące ich wyjazdy za granicę w określonych celach służbowych. Owszem - konieczne jest dokonywanie takiej interpretacji prawa podatkowego, która zachowa założenie racjonalności Ustawodawcy. Założenie to natomiast istotnie należałoby zakwestionować w razie przyjęcia, iż Ustawodawca co prawda wskazał na celników jako podmiotowo uprawnionych do zwolnienia od podatku, ale z uwagi na fakt, że nigdy nie wyjeżdżają oni w ramach jednostki celnej do służby w określonych celach, z takiego zwolnienia faktycznie nigdy nie skorzystają. Otóż w ocenie Sądu z art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy nie wynika, że w składzie jednostki, np. wojskowej, nie może pełnić służby celnik. Przez fakt służby w takiej jednostce, zorganizowanej przecież wyłącznie na potrzeby wykonywania określonych obowiązków poza granicami kraju i na specjalnej podstawie prawnej, jego status służbowy się nie zmienia - nadal jest on celnikiem. Analogicznie Ustawodawca przewidział taką możliwość w odniesieniu do pracownika - pracownik świadczący pracę w ramach jednostki wojskowej lub policyjnej nie traci statusu pracownika, a jego relacje z pracodawcą nie są uregulowane przez przepisy pragmatyczne dotyczące żołnierzy bądź policjantów, lecz przez Kodeks pracy. Nie można w ocenie Sądu przyjąć, iż poprzez służbę celnika w ramach jednostki wojskowej jednostka ta utraci swój wojskowy charakter. Definicja takiej jednostki, zawarta w art. 6 ust. 2 punkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, wskazuje, iż jest nią nawet przedsiębiorstwo państwowe, dla którego Minister Obrony Narodowej jest organem założycielskim, albo komórka organizacyjna (departament) Ministerstwa Obrony Narodowej. Jest to więc definicja na tyle pojemna, że bezpodstawne byłoby wykluczenie służby celnika w ramach jednostki wojskowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd przede wszystkim nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Interpretacja przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez organ podatkowy mieści się bowiem w granicach prawa. Sąd nie dostrzegł również istotnych uchybień w zakresie przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych zauważyć należy, że nie stanowi naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podatkowy prezentuje interpretację przepisów prawa podatkowego zasadniczo odmienną od tej, którą prezentuje podatnik. Organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku interpretowania określonych sformułowań w sposób zaproponowany przez podatnika, zgodnie z jego oczekiwaniami.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wymienionych w skardze przepisów Konstytucji. Podatnik wychodzi z założenia, że normy prawne powinny być tak skonstruowane by podatnik mógł bezbłędnie odczytać ich treść. Jeżeli jednak tak nie jest i przepisy budzą wątpliwości interpretacyjne (co dość często ma miejsce na gruncie prawa podatkowego) nie można mówić, że ich stosowanie, zgodnie z regułami wykładni przepisów prawa, stanowi naruszenie Konstytucji.

Nie została też naruszona przez organ podatkowy zasada in dubio pro tributario. Zasada ta wyrażająca się w formule, że nie dające się usunąć wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika, dotyczy sytuacji, gdy istnieją rzeczywiste, nie dające się usunąć wątpliwości. W niniejszej sprawie interpretacja spornego unormowania okazała się jednak możliwa. Należy podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana - jak tego w istocie domaga się podatnik - w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co jak wyżej podniesiono nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 72 par. 1 i art. 75 par. 2 pkt 1 lit a i par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodzić się należy , ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w [...], iż przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty różni się od przedmiotu postępowania w sprawie określenia zobowiązania . W tym pierwszym rozpatrywana jest jedynie kwestia zasadności żądania podatnika, podczas gdy w tym drugim rozpatrywane jest zagadnienie całego zobowiązania. Zatem zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 28 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), oddalił skargę.