Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 452/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2 pkt. 2, par. 3, par. 4 pkt. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. j. w P. (dalej: spółka, strona skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...], określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2013 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł oraz dokonania zabezpieczenia ww. zobowiązania na majątku podatnika.

Zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej O.p.).

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji odwołano się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że w trakcie kontroli podatkowej w spółce "A" stwierdzono w okresie rozliczeniowym od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. nieprawidłowości skutkujące powstaniem uszczuplenia należności w podatku akcyzowym oraz uszczuplenia kwoty opłaty paliwowej w szacunkowej kwocie [...] zł (akcyza) i [...] zł (opłata paliwowa).

Ustalono, że w lutym 2013 r. kontrolowany od kontrahentów krajowych "B" T. W. z C. oraz "C" sp. z o.o. w K. i "D" Sp. z o.o. w B. dokonał zakupu łącznie [...] litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, a ustalenia wobec kontrahentów kontrolowanej spółki nie pozwalają na określenie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu; tym samym potwierdzenia, czy została zapłacona akcyza w należytej wysokości.

W trakcie kontroli podatkowej podjęto czynności w celu ustalenia czy zachodzą uzasadnione przesłanki niewykonania zobowiązania. W ramach tych działań wezwano kontrolowanego do przedstawienia oświadczenia ORD-HZ o posiadanych nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej; rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Pierwszy ze wspólników kontrolowanej spółki – D. M. w złożonym oświadczeniu nie wykazał żadnego majątku; drugi – J. J. nie udzielił odpowiedzi na wezwania. Natomiast z informacji uzyskanych od właściwych organów wynika, że kontrolowany podmiot na bieżąco reguluje zobowiązania podatkowe; nie posiada zaległości podatkowych; nie jest prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne; w latach 2010-2011 podmiot zbywał majątek. Kontrolowany nie dokonuje opłaty składek z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności z uwagi na wyrejestrowanie płatnika z dniem [...] r. Wobec płatnika oddział Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie prowadzi postępowania egzekucyjnego. W ewidencji podatkowej nie figuruje podatnik o nazwie "A" spółka jawna w P.. Ani spółka ani jej wspólnicy nie figurują jako właściciele w operacie gruntów i budynków miasta B.. Spółka nie posiada aktualnie zarejestrowanych pojazdów. D. M. nie posiada aktualnie zarejestrowanych na siebie pojazdów samochodowych; J. J. posiada zarejestrowanych na swoje nazwisko 5 pojazdów samochodowych (3 dostawcze i 2 osobowe). Wobec Podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w ramach którego wystawiono 13 tytułów wykonawczych na łączną kwotę (akcyza, odsetki, koszty egzekucyjne) [...] zł.

W tym stanie rzeczy organ I instancji uznając w myśl art. 33 § 1 O.p., że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że kwota należnego podatku akcyzowego nie zostanie uiszczona – decyzją nr [...] z [...] r. określił przybliżoną kwotę podatku akcyzowego za luty 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz dokonał zabezpieczenia ww. kwot na majątku spółki jawnej "A".

Od decyzji tej, pełnomocnik strony złożył odwołanie. Decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie lub na wynik sprawy tj:

1) art. 107 § 3 k.p.a w związku z art. 11 k.p.a., w wyniku sporządzenia przez organ nieprawidłowego uzasadnienia, w sposób uniemożliwiający ocenę jej prawidłowości oraz utrudniający prawidłowe sformułowanie zarzutów;

2) art. 291 § 1 i 3 w związku z art. 122 i art. 123 O.p. oraz art. 7, art. 8, art. 10, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2 k.p.a. w wyniku wydania rozstrzygnięcia przed upływem terminu na złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz ewentualnych wniosków dowodowych, istotnych z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia;

3) art. 181 w związku z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 prawa celnego, art. 5 ustawy o podatku akcyzowym najprawdopodobniej) wydania rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o protokół kontroli z dnia [...] r. w tym załączone do niego dokumenty, protokoły przesłuchań sporządzone w toku innych postępowań podatkowych;

Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 8 ust. 2 pkt. 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, a to całkowite pominięcie dobrej wiary odwołującego się podczas nabywania towarów objętych akcyzą.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że decyzja nie posiada: wskazania dowodów, w oparciu o które ustalono stan faktyczny i wydano decyzję, wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy- w szczególności zakwestionowanych transakcji, dostawców paliwa, wyjaśnień odwołującego się, przyczyn dla których strona nie przedłożyła wymaganych dokumentów, stanowiska strony, określenia sporządzonego w toku postępowania protokołu kontroli, wskazania chronologii prowadzonego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe, co czyni ją w całości nieprawidłową. W opinii Strony będący podstawą wydanej decyzji protokół kontroli z dnia [...] r. nie może być podstawą ustaleń ani stanowić dowodu w sprawie, albowiem w chwili wydania zaskarżonej decyzji "nie był jeszcze prawomocny". Odwołujący po zapoznaniu się z treścią protokołu kontroli zauważył szereg niejasności w podejmowanych czynnościach mających na celu ustalenie osób uczestniczących w transakcjach – tj. zamierzał zgłosić wniosek o dopuszczenie dowodu ze swojego przesłuchania oraz dopuszczenie dowodu z przesłuchania przedstawicieli poszczególnych kontrahentów na okoliczność ustalenia czy od zakupionego przez Skarżącą paliwa została odprowadzona akcyza oraz że był przekonywany o uregulowaniu tej należności. W opinii Strony organy podatkowe winny wszcząć postępowania przeciwko dostawcom paliw i wydać decyzję nakładającą obowiązek zapłaty zaległego podatku, skoro każdy z nich do dnia dzisiejszego istnieje. W końcowej części wskazano, że co do zasady podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który dokonuje wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych jako takie nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. Zatem z uwagi na bezzasadność oraz wadliwość wydanej decyzji kwestionuje również rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Strony.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i w pełni podzielił jego stanowisko. Ustosunkowując się do zarzutów Strony organ odwoławczy wyjaśnił, że zabezpieczenie w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie służy wyegzekwowaniu należności podatkowej (bo do zakończenia kontroli lub postępowania podatkowego nie są pewne ani jej istnienie, ani wysokość) i ma ono na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości.

Przywołując przepisy art. 33 O.p. podkreślił, że dopuszczają one możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Zatem zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). W ocenie nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest równocześnie do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ podkreślił, że na ocenę realności wykonania zobowiązania w podatku akcyzowym mają wpływ między innymi wykazane w postępowaniu okoliczności, tj.:

1) Spółka nie uiściła wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym wynikających z decyzji określających zobowiązania podatkowe dotyczące okresu czerwiec 2013 r. – czerwiec 2014 r. na łączną kwotę [...] i na [...] r. zaległość Podatnika w stosunku do Dyrektora Izby Celnej w K. wynosiła [...] zł w związku z czym wierzyciel należności tj. Dyrektor Izby Celnej w K. wystawił wobec dłużnika tytuły wykonawcze i przystąpi! do egzekucji należności;

2) w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydal 34 decyzje określające Spółce szacunkowe kwoty uszczupleń należności podatkowych oraz kwoty opłaty paliwowej ustalone w wyniku kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej w Spółce za okres od stycznia 2012r. do maja 2013r. na łączną kwotę [...] zł;

3) w toku kontroli podatkowej za okres od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. Kontrolowany nie przedstawił żadnego majątku tj. nieruchomości, środków trwałych oraz środków obrotowych;

4) przeprowadzona kontrola sytuacji majątkowej spółki wykazała, iż Spółka "A" jak i wspólnicy nie widnieją jako właściciele w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta B.(pismo Wydziału Geodezji w B.);

5) w złożonym oświadczeniu ORD-HZ przez jednego ze wspólników - D. M. nie zostały wykazane żadne nieruchomości i prawa majątkowe, rzeczy ruchome i zbywalne prawa majątkowe;

6) D. M. nie posiada aktualnie zarejestrowanych na siebie pojazdów samochodowych, natomiast J. J. posiada zarejestrowanych na swoje nazwisko 5 pojazdów samochodowych w tym 3 dostawcze i 2 osobowe;

7) od [...] r. podmiot zawiesił działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe okoliczności zostały przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. przywołane w decyzji, a ocena ich prowadziła do prawidłowego wniosku, iż istnieje uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie w podatku akcyzowym nie zostanie wykonane bowiem Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości. Zauważono, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. podjął działania mające na celu ustalenie sytuacji majątkowej strony, oceniając sytuację ekonomiczną podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych zobowiązań Skarbu Państwa. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje także wykazana wysokość przybliżonych zobowiązań, co w zestawieniu z wykazaną sytuacją finansową odwołującego się powoduje, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania w podatku akcyzowym nie zostaną wykonane. Podkreślono także , iż łączna przybliżona kwota zobowiązań w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za miesiące: od stycznia 2012r. do maja 2013r. wynosi [...] zł co w zestawieniu z brakiem majątku wskazanym przez jednego ze wspólników oraz nie złożeniem przez drugiego wspólnika oświadczenia na formularzu ORD- HZ, potwierdza także istnienie uzasadnionej obawy, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wskazano także, że Strona nie wykazała, że sytuacja w jakiej się znajduje pozwoli spełnić jej zobowiązania.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu wydania decyzji na podstawie protokołu kontroli z dnia [...] r., który w chwili wydania zaskarżonej decyzji "nie był jeszcze prawomocny", organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie zabezpieczające na podstawie art. 33 O.p. jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji, co oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej.

Za bezzasadne uznano także zarzuty niewystarczającego rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego, jak również nieprawidłowego uzasadnienia wydanej decyzji. Organ odwoławczy zauważył w tej kwestii, że powyższe zarzuty nie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu odwoławczym dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym lub opłacie paliwowej, gdyż w decyzji o zabezpieczeniu organ nie rozstrzyga, które z przeprowadzonych dowodów w kontroli podatkowej są wiarygodne, a którym należy odmówić mocy dowodowej. W związku z powyższym nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz wskazanych przez nią osób na okoliczność ustalenia, czy od zakupionego przez odwołującego się paliwa została odprowadzona akcyza oraz że był przekonywany o uregulowaniu tej należności. Dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku kontroli podatkowej ustalenia są przekonywujące dla Strony.

Na powyższą decyzję ostateczną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, a w konsekwencji zastosowanie i wydanie postanowienia o zabezpieczeniu na majątku Spółki "A" J. & M. spółka jawna, pomimo że brak jest podstaw do wydania decyzji ustalającej dług podatkowy, co stanowi podstawę wydania postanowienia o zabezpieczeniu, jak również nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że sam fakt ewentualnych zaległości podatkowych, do których zapłaty w przyszłości może być zobowiązana Spółka, nie jest przesłanką uprawdopodobniającą fakt jego niewykonania przez Spółkę. Strona zaznaczyła, że nie wyzbywała się swojego majątku w celu uniknięcia wywiązania się ze zobowiązań. Podniosła, że nie można przyjąć, że kiedykolwiek unikała wykonania zobowiązań podatkowych, w szczególności nie uiszczała w sposób trwały wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Organ I instancji w październiku 2015r., skarżący na bieżąco regulował zobowiązania podatkowe, nie posiadał zaległości podatkowych oraz nie było wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zaznaczono, iż nawet wysoka kwota uszczuplenia podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a nieprawidłowości polegające na zaniżaniu zobowiązań podatkowych nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona zobowiązań. Zdaniem Skarżącego, skoro nie zostały jeszcze wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe i jego wysokość, sam fakt prowadzenia takiego postępowania nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone w rozumieniu art. 33 § 1 O.p.. Strona podkreśliła, iż reguluje swoje zobowiązania oraz współpracuje z organami podatkowymi. Nie podejmuje także żadnych czynności, które prowadziłyby do wyzbycia się majątku czy też skutkowały zagrożeniem przyszłej egzekucji administracyjnej. W ocenie Strony organy nawet nie sprawdziły, czy Spółka posiada jakikolwiek majątek, który mógłby ulec uszczupleniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu wydania decyzji, w których wskazano przybliżoną wysokość zobowiązania, gdy jeszcze nie zostały wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe, podkreślił, że postępowanie zabezpieczające na podstawie art. 33 O.p. jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji a o kreślenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że podstawę wydania zaskarżonych decyzji stanowił art. 33 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 4).

Postępowanie w trybie art. 33 O.p. ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11).

Zauważyć także należy, ze przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 to trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Stąd też organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę uzasadnią. Taką okolicznością może być nieterminowe regulowanie zobowiązań oraz nieuiszczanie poszczególnych zobowiązań, pomimo braku możliwości wykazania trwałego charakteru zaprzestania ich regulowania, jeśli zostanie wykazana zależność pomiędzy zaistniałymi okolicznościami, a przesłanką uzasadnionej obawy. Wystąpienie już jednej z w/w okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Wprawdzie podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 O.p. Jednak pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w B. z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08). Co istotne, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi - zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11), przy czym organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. ww. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r.). Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1358/06).

Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97), na co wskazywał także organ. Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z dnia 1 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12 i III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń" (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r. o sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09); relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08); pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06).

Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść przyjdzie, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres, a wskazując na ocenę realności wykonania zobowiązania podkreślono, że Spółka nie uiściła wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym wynikających z decyzji określających zobowiązania podatkowe dotyczące okresu czerwiec 2013 r. – czerwiec 2014 r. na łączną kwotę [...] zl., i na dzień [...] r. zaległość Podatnika w stosunku do Dyrektora Izby Celnej w K. wynosiła [...] zł, w związku z czym wierzyciel należności wystawił wobec dłużnika tytuły wykonawcze i przystąpił do egzekucji należności; [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydal 34 decyzje określające Spółce szacunkowe kwoty uszczupleń należności podatkowych oraz kwoty opłaty paliwowej ustalone w wyniku kontroli podatkowej za okres od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. na łączną kwotę [...] zł; w toku kontroli podatkowej za okres od stycznia 2012r. do maja 2013r. Kontrolowany nie przedstawił żadnego majątku tj. nieruchomości, środków trwałych oraz środków obrotowych; przeprowadzona kontrola sytuacji majątkowej spółki wykazała, iż Spółka "A" jak i wspólnicy nie widnieją jako właściciele w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta B. (pismo Wydziału Geodezji w B.). W złożonym oświadczeniu ORD-HZ przez jednego ze wspólników – D. M. nie zostały wykazane żadne nieruchomości i prawa majątkowe, rzeczy ruchome i zbywalne prawa majątkowe, nie posiada aktualnie zarejestrowanych na siebie pojazdów samochodowych; J. J. posiada zarejestrowanych na swoje nazwisko 5 pojazdów samochodowych w tym 3 dostawcze i 2 osobowe; od [...] r. Podmiot zawiesił działalność gospodarczą.

W konsekwencji powyższego zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały za wystarczające przesłanki do podjęcia obawy co do dobrowolnego wykonania ww. zobowiązania, a tym samym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika.

Należy podkreślić, że wspomniane okoliczności zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny. Przyczyną zastosowania zabezpieczenia stosownie do art. 33 § 1 O.p. jest uzasadniona obawa co do jego niewykonania w przyszłości przy czym wynika ona z pewnych zachowań i zdarzeń. Zwraca się uwagę, że okoliczności podane są w tym przepisie przykładowo a nie wyczerpująco. Niewątpliwie podatnik nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, który wystarczyłby do zaspokojenia określonych należności publicznoprawnych.

Zauważyć przyjdzie w tym miejscu, że pojęcie uzasadnionej obawy odnosi się nie do okoliczności udowodnionych a jedynie takich, co do których istnieje wysokie prawdopodobieństwo ich zaistnienia. Tym samym organ podatkowy na tym etapie postępowania nie przeprowadza postępowania dowodowego, do stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia wystarczy jedynie wysokie prawdopodobieństwo przesłanek zabezpieczenia, które w przedmiotowej sprawie zostało stwierdzone.

Nie było zatem obowiązkiem organu zbadanie wszystkich okoliczności sprawy a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z tych to względów zawarty w skardze zarzut braku uzupełnienia postępowania dowodowego został uznany za niezasadny. Strona będzie miała możliwość polemiki z zaprezentowanym materiałem dowodowym i przedstawienia własnych tez i środków dowodowych w toku dalszego postępowania. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania rozpoznawczego.

Dlatego też skarga uznana została za niezasadną, co skutkowało rozstrzygnięciem jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.