Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2183/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 181, art. 193 par. 6, art. 290 par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 446/08 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 446/08), wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 12 maja 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Za podstawę wyroku Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny.

Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kwoty 492.591,03 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. z siedzibą w S. Faktury te dokumentowały nabycie złomu. Zdaniem organów podatkowych w rzeczywistości jego nabycie nie miało miejsca. Organy te ustaliły, że widniejący na spornych fakturach adres siedziby spółki W. jest adresem fikcyjnym. Właściciel lokalu E. K. K. zaprzeczył, jakoby wynajmował ten lokal. Zaprzeczył także, jakoby na umowie najmu lokalu figurował jego podpis. Organy podatkowe zwróciły ponadto uwagę, że zawarty w tej umowie opis lokalu nie odpowiada rzeczywistości. Wniosek o fikcyjności adresu wyprowadziły także z zeznań M. R. (przedstawiciela firmy U. sp. z o.o. – ewentualnego kontrahenta spółki W.) oraz K. P. (windykatora). Wskazały również, że D. Ł. - dyrektor spółki W., upoważniony do wystawiania i podpisywania faktur od maja 2002 r. przebywa w zakładach karnych i nie korzystał z przepustek i zwolnień. Poza tym plac, pomieszczenie biurowe oraz część magazynu spółka W. wynajmowała od września do października 2003 r. od spółki T. SA. Pomieszczenia te znajdowały się w T. przy ul. [...]. Wcześniej spółka W. nie prowadziła na tym terenie żadnej działalności gospodarczej, co zeznał M. S. - prezes zarządu spółki T. Spółka W. nie posiadała taboru samochodowego potrzebnego do przewozu takiej ilości złomu jaką zakupił Skarżący. Pracowników zatrudniała tylko w okresie od czerwca 2000 r. do kwietnia 2001 r., co wynika z informacji przekazanej przez ZUS Oddział w G. oraz z zeznań M. S. Z materiałów zebranych przez Prokuraturę Rejonową w T. wynikało, że spółka W. została wykorzystana do prowadzenia działalności przestępczej na terenie całego kraju. Organy podatkowe zaakcentowały ponadto gotówkową formę płatności za złom.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował zarówno ustalenia faktyczne, jak i ocenę prawną organów podatkowych. Zdaniem Sądu zebrane dowody pozwalają stwierdzić, że Skarżący nie nabył złomu od spółki W. Nie nabył go również od innego skonkretyzowanego podmiotu. W rezultacie nie poniósł wydatku, który można by zaliczyć do kosztów podatkowych. Tym samym nie było podstaw do szacowania kosztów, gdyż nabycie złomu i poniesienie z tego tytułu wydatku nie miało miejsca. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe było wnikliwe, zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który logicznie przeanalizowano i wyciągnięto z niego spójne wnioski. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 23 Ordynacji podatkowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej zakwestionował prawidłowość zebrania oraz oceny materiału dowodowego sprawy. Zarzucił ponadto naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazując że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołano się na zeznania świadków M. R. oraz K. P., podczas gdy w postępowaniu podatkowym dowodów tych nie przeprowadzono. Dodatkowo zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie rozważył istotnych zarzutów podniesionych w skardze. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.". Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędne jest stanowisko Sądu I instancji, jakoby organ podatkowy nie był zobowiązany do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, w sposób przewidziany w art. 193 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w niniejszej sprawie nie sporządzono protokołu z badania ksiąg. Zaniedbania tego nie konwaliduje, ani treść decyzji organu I instancji, ani protokół z przebiegu kontroli. W tym ostatnim nie wskazano bowiem okresu za który uznano księgi za nierzetelne. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ podatkowy mógł odstąpić od szacowania tylko wówczas, gdyby wykazał, że Skarżący nie poniósł kosztów zakupu złomu. Tymczasem organ ten ustalił co najwyżej, że brak jest dowodu na poniesienie tych kosztów.

Odnosząc się do rozważań na temat siedziby spółki W. autor skargi kasacyjnej zasugerował, że sprzeczności w opisie lokalu mogły być wynikiem oczywistej omyłki. Podkreślił także, że w sytuacji gdy E. K. K. - właściciel lokalu mógł mieć interes w składaniu określonych zeznań (np. uniknięcie odpowiedzialności z tytułu niewykazania przychodów z najmu) odmowa przeprowadzenia dowodu z badania pisma ręcznego (na okoliczność autentyczności jego podpisu na umowie) była błędna. Autor skargi kasacyjnej zwrócił ponadto uwagę na wątpliwości pojawiające się w takich kwestiach jak: posługiwanie się przez właściciela lokalu imieniem K., adnotacje listonosza na przesyłkach kierowanych do spółki W., brak powiadomienia przez E. K. K. odpowiednich organów o przychodzącej na jego adres korespondencji oraz wizytach wierzycieli spółki W., a także przywożenie przez niego korespondencji do sekretariatu tej spółki.

W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Nie są trafne wywody skargi kasacyjnej jakoby materiał dowodowy niniejszej sprawy nie został wyczerpująco zebrany oraz poddany ocenie. Wręcz przeciwnie materiał ten wskazuje jednoznacznie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Dokonując tej oceny organy podatkowe przedstawiły oraz omówiły poszczególne dowody we wzajemnym powiązaniu. Wskazały na rozbieżności między nimi oraz ustosunkowały się do nich. Oceny organów nie można zatem nazwać dowolną.

Nie można podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, że organy podatkowe oparły się jedynie na ustaleniach dotyczących siedziby spółki W. Jak bowiem wynika z akt sprawy wnioski o fikcyjności transakcji wyprowadzono z zeznań Skarżącego, rezultatów śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w T., dokumentów zebranych w toku postępowań kontrolnych, a będących w posiadaniu organu kontroli skarbowej.

Całokształt materiału dowodowego sprawy wskazuje, że Skarżący nie nabył złomu od spółki W. i z tego tytułu nie poniósł na jej rzecz kosztów. Złomu tego nie nabył również od innego skonkretyzowanego podmiotu. Skarżący nie był bowiem w stanie wskazać danych personalnych kierowców wożących złom, czy choćby marek samochodów którymi odbywał się transport. Nie podał też do jakich firm złom ten był sprzedawany. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że do rzekomej zapłaty przez Skarżącego za złom miało dojść w formie gotówkowej na stacjach benzynowych na trasie C. – G. Pieniądze miał odbierać D. Ł., który w tym czasie przebywał w zakładzie karnym. Nadto z pisma organu prokuratorskiego z 5 lipca 2007 r. wynika, że spółka W. została wykorzystana do prowadzenia różnokierunkowej działalności przestępczej na terenie całego kraju. W kwestii działalności w zakresie obrotu złomem organ ten stwierdził, że poza fakturami ze sfałszowanym podpisem brak jest dowodów potwierdzających takową działalność. Oparcie się organów podatkowych na powyższych dowodach, czyniło zbędnym powoływanie biegłego w celu badania autentyczności podpisu E. K. K. na umowie najmu.

W tej sytuacji nie wymagają szerszego omówienia wywody skargi kasacyjnej dotyczące siedziby spółki W. Sprowadzają się one w istocie jedynie do polemiki z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz do przedstawienia własnej wersji stanu faktycznego opartej na odmiennej ocenie przeprowadzonych dowodów. W szczególności gołosłowne są sugestie autora skargi kasacyjnej o ukierunkowaniu treści zeznań E. K. K. na uniknięcie odpowiedzialności z tytułu niewykazania przychodów z najmu. Podobnie jak gołosłowne są twierdzenia skargi kasacyjnej o potrzebie badania zgodnego zamiaru stron umowy najmu, czy też o pojawiających się, a zignorowanych przez Sąd I instancji wątpliwościach w takich kwestiach jak: imię właściciela mieszkania, adnotacje listonosza na przesyłkach kierowanych do spółki W., brak powiadomienia przez E. K. K. odpowiednich organów o przychodzącej na jego adres korespondencji oraz wizytach wierzycieli spółki W., a także przywożenie przez niego korespondencji do sekretariatu tej spółki.

Skarżący nie wykazał związku ww. okoliczności z możliwością potwierdzenia, że w 2003 r. faktycznie nabył złom od spółki W.

W rezultacie brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji o prawidłowości zebranego w sprawie materiału dowodowego (zgodnego z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz jego oceny dokonanej przez organy podatkowe, która w żadnym zakresie nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Mylne jest przy tym przeświadczenie autora skargi kasacyjnej o niemożności poczynienia ustaleń na podstawie zeznań złożonych organom ścigania przez M. R. oraz K. P.

Możliwość posłużenia się w toku postępowania podatkowego – jako dowodami - materiałami pochodzącymi z innych postępowań dopuszcza art. 181 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykazał natomiast, że posługując się tymi materiałami organ podatkowy uchybił zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). W rezultacie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie doszło też do naruszenia art. 193 § 6, § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze w rozważaniach Sądu I instancji próżno szukać stwierdzenia o braku obowiązku organu podatkowego obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych w drodze protokołu z badania ksiąg. Po drugie faktem jest, że w niniejszej sprawie takiego protokołu nie sporządzono. Przepis art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie jest jednak jedynym przepisem normującym tryb obalania domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, a zamieszczonym w Ordynacji podatkowej. Od 1 stycznia 2003 r. obowiązuje w tym zakresie również art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. W sporządzonym w niniejszej sprawie protokole z przebiegu kontroli (na jego 17 stronie) zawarto odpowiednie ustalenia w zakresie badania prowadzonej ewidencji. Zakwestionowano mianowicie rzetelność tej ewidencji w zakresie "ujęcia dowodów zewnętrznych (faktur VAT) w których jako wystawca figuruje W. sp. z o.o.". W protokole zamieszczono również zestawienie faktur wystawionych przez wspomnianą spółkę (ze wskazaniem miesiąca, którego dotyczą - zob. strona 18 protokołu) oraz wskazano na przesłanki, które stanowiły podstawę do zakwestionowania prowadzonej ewidencji (faktury wystawione przez spółkę W. nie ilustrują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych). W protokole (skutecznie doręczonym) pouczono także o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień i jak wynika z akt administracyjnych wyjaśnienia takie zostały przez Skarżącego złożone.

Wbrew opinii autora skargi kasacyjnej poczynione przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne nie dawały podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Oceny tej nie zmienia nawet fizyczne istnienie złomu. Materiał dowodowy wskazuje bowiem jednoznacznie na fikcyjność transakcji między Skarżącym a spółką W. Równocześnie Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających zidentyfikować faktycznych dostawców złomu, co powoduje, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku na jego nabycie, ani jego związku z przychodem. Tym samym organy podatkowe uprawnione były do wyłączenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur z kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku niemożliwe i nieuzasadnione byłoby szacowanie wartości wydatków, gdyż Skarżący nie wykazał dostatecznie, że je poniósł (por. wyrok NSA z 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1067/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA").

Inaczej mówiąc ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni ich poniesienie. W niniejszej sprawie takich dowodów Skarżący nie przedłożył. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej obowiązek ich przedstawienia spoczywał właśnie na nim.

Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1369/08, CBOSA) wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 7). W sytuacji, gdy podatnik zmierza do odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnych okoliczności uzasadniających to odliczenie spoczywa właśnie na nim (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 568). W szczególności dotyczy to udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana (wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, ONSAPiUS 2002, nr 19, poz. 451).

Skoro zatem organy podatkowe skutecznie podważyły źródło pochodzenia złomu, a Skarżący nie wskazał i nie udowodnił rzeczywistych okoliczności jego nabycia, to brak jest możliwości stwierdzenia, iż poniósł wydatek podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1764/07, CBOSA).

W tym kontekście bezpodstawne jest stawianie Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz zasad postępowania wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W rezultacie niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. Przepis ten składa się przy tym z kilkudziesięciu jednostek redakcyjnych, co uszło uwadze autora skargi kasacyjnej i skutkuje brakiem precyzji w określeniu podstawy kasacyjnej (niewątpliwie jedynie ust. 1 dotyczy niniejszej sprawy).

W świetle poczynionych uwag trafnie Sąd I instancji oddalił skargę jako bezzasadną (art. 151 p.p.s.a.), wobec czego nie mógł uchylić zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).