Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1083/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1, art.120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 103 ust 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: 1. Rozdzielenie przez organ odwoławczy przedmiotu rozstrzygnięcia  ujętego pierwotnie w jedenj decyzji nieostatecznej na trzy rozstrzygnięcia zawarte w trzech decyzjach ostatecznych pozostaje w sprzeczności z art 233 § 1 o.p.

2. Organ podatkowy decydując się na orzeczenie w jednej decyzji co do materii dwu lub więcej okresów rozliczeniowych powinien mieć świadoimość związanego z tym ryzyka.

TEZY

1. Rozdzielenie przez organ odwoławczy przedmiotu rozstrzygnięcia  ujętego pierwotnie w jedenj decyzji nieostatecznej na trzy rozstrzygnięcia zawarte w trzech decyzjach ostatecznych pozostaje w sprzeczności z art 233 § 1 o.p.

2. Organ podatkowy decydując się na orzeczenie w jednej decyzji co do materii dwu lub więcej okresów rozliczeniowych powinien mieć świadoimość związanego z tym ryzyka.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 480 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...] r., nr [...] w części umarzającej postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe za grudzień 2011 r., styczeń 2012 r. oraz za kwiecień 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wspomniane nieosteteczne rozstrzygnięcie Organu I instancji, dotyczyło prawidłowości rozliczenia podatkowego M.R. (zwanego dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do października 2013 r.

Odnosząc się do treści deklaracji podatkowych złożonych przez Podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił mu wysokości zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r., od lutego 2012 r. do marca 2012 r., od maja do grudnia 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do października 2013 r. Jednocześnie, mocą tej samej decyzji podatkowej, Organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowości rozliczeń podatkowych Strony za grudzień 2011 r., styczeń 2012 i kwiecień 2012 r. To zakończenie postępowania podatkowego bez merytorycznego załatwienia sprawy miało miejsce z uwagi na – jak to ujęto – wykazanie w deklaracji podatkowej VAT – 7 wartości ujemnej za wspomniane miesiące oraz przez wzgląd na brak odpowiednich dokumentów, umożliwiających weryfikację dokonanych rozliczeń podatkowych. W związku z tym, za grudzień 2011 r., styczeń 2012 i kwiecień 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął wartości podatku naliczonego w kwotach wskazanych w deklaracjach podatkowych.

W odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej, Strona zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie:

1) art 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zdaniem Podatnika błędem Organu było przyjęcie, iż takie oddziaływanie na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było konsekwencją doręczenia jej odpisów zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Tymczasem, Stronie doręczono wyłącznie zawiadomienia o zajęciu, a nie zarządzenia zabezpieczenia;

2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

3) art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

Ponadto, Podatnik nie zgodził się z obliczeniami dokonanymi przez Organ I instancji. W konsekwencji sformułowania wszystkich tych zastrzeżeń co do legalności decyzji nieostatecznej, Strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując wniesione odwołanie, zachował się niestandardowo. W miejsce jednego orzeczenia Organu I instancji wydał bowiem trzy akty administracyjne, w których zawarł swoje ostateczne rozstrzygnięcia w sprawie. Rozstrzygnięcie najwcześniejsze chronologiczne, datowane na [...] r. obejmowało okres od lutego 2012 r., do marca 2012 r. i od maja 2012 r. do października 2013 r. W tym orzeczeniu uchylono zaskarżoną decyzję w opisanej części (co do wskazanych okresów rozliczeniowych) i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z kolei, druga decyzja, z [...] r. obejmowała przedział czasu od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r. Mocą tego orzeczenia Organ odwoławczy, w części obejmującej wymienione 11 okresów rozliczeniowych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Stało się tak z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei, w decyzji datowanej na [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do rozliczeń podatkowych za grudzień 2011 r., styczeń 2012 r. oraz kwiecień 2012 r., uchylił zaskarżoną decyzję w tej części i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji. Uzasadnieniem dla przedstawionego rozstrzygnięcia było to, że nieposiadanie faktur przez podatnika i nieprzedstawienie ich podczas kontroli pozwala organom podatkowym określić wysokość podatku naliczonego bez uwzględniania tych, szczególnego rodzaju rachunków. Tym samym, jak to ujął Organ odwoławczy, wobec nieprzedstawienia faktur (oryginałów faktur), nie sposób było przyznać Podatnikowi prawa do obniżenia podatku za wymienione okresy rozliczeniowe. Skoro jednak, wraz z odwołaniem oraz wnosząc pismo z [...] r., Strona przedstawiła duplikaty faktur wystawionych na jej rzecz przez kontrahentów, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, należało dokonać weryfikacji tej dokumentacji. To właśnie orzeczenie ostateczne (jedno z trzech wydanych w miejsce zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej), tj. decyzja datowana na [...] r. stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i jest kontrolowane w niniejszym postepowaniu sądowoadministracyjnym.

We wniesionej skardze, Podatnik zarzucił naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W jego przekonaniu stało się tak, w wyniku uznania, że argumentacja dotycząca naruszenia wspomnianych przepisów (zawarta w odwołaniu) nie dotyczy okresu grudnia 2011 r. oraz stycznia i kwietnia 2012 r. Zdaniem Organu II instancji, zobowiązania podatkowe za te przedziały czasu przedawniają się bowiem co do zasady z końcem 2017 r. W ocenie Skarżącego, nie miało uzasadnienia podtrzymanie przez Organ II instancji stanowiska Organu I instancji, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na doręczenie za pośrednictwem poczty, wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego, odpisów zarządzeń zabezpieczenia. Stronie nie zostały bowiem doręczone zarządzenia zabezpieczenia, a wyłącznie zawiadomienie o zajęciu, a w konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie było skuteczne.

Dlatego właśnie, Podatnik wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi II instancji. Ponadto, zwrócił się on do Sądu o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę, Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wyartykułował, że argumentacja zawarta w skardze nie dotyczy okresu rozliczeniowego objętego zaskarżoną decyzją. Z tych względów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z przyczyn innych niż w niej wskazane. Strona absolutnie nie ma racji co do artykułowanej przez siebie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wiadomo, w zaskarżonym rozstrzygnięciu Organ odwoławczy odniósł się do rozliczenia podatkowego za grudzień 2011 r., a także za styczeń i kwiecień 2012 r. Tymczasem, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2017 r. Ordynacja podatkowa (w chwili orzekania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – zwana dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei, w myśl art. 59 § 1 pkt 9 tej samej ustawy, efektem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wygaśnięcie tej skonkretyzowanej powinności podatkowej (jak podkreśla się w nauce prawa podatkowego – ustanie stosunku podatkowoprawnego w sposób nieefektywny). Zważywszy na okoliczność, że podatek od towarów i usług jest płatny do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (por. art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221), wbrew temu do artykułuje Strona, do przedawnienia (a co za tym idzie – do wygaśnięcia) zobowiązania podatkowego za trzy wskazywane wcześniej okresy rozliczeniowe nie mogło dojść do dnia wydania decyzji ostatecznej ([...] r.). Dlatego właśnie nie jest trafny zarzut sformułowany w skardze.

Jak już jednak wcześniej wskazano, brak akceptacji dla twierdzeń Skarżącego nie oznacza aprobaty zaskarżonej ostatecznej decyzji podatkowej. Stało się tak z przyczyn proceduralnych, a także przez wzgląd na okoliczności leżące w sferze ogólnego, materialnego prawa podatkowego.

Jak już wcześniej wskazano (prezentując stan faktyczny zaistniały w sprawie), nieostateczna decyzja podatkowa wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, na skutek wniesienia od niej odwołania zyskała swoistą kontynuację w postaci trzech ostatecznych, drugoinstancyjnych decyzji podatkowych. Organ odwoławczy dokonał bowiem swego rodzaju rozdzielenia przedmiotu rozstrzygnięcia ujętego pierwotnie w jednej, nieostatecznej decyzji podatkowej na trzy rozstrzygnięcia zawarte w trzech decyzjach ostatecznych, będących konsekwencją wniesienia odwołania przez Podatnika. W przekonaniu Sądu, takie działanie pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 233 § 1 O.p. Stanowi on, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

W przepisie tym ustawodawca jasno wskazał więc, że rozpatrując wniesiony środek zaskarżenia, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której odnosi się do decyzji organu pierwszej instancji. Należy z całą mocą podkreślić, że ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że jedna decyzja ostateczna jest reakcją na jedną decyzję organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie. W żadnym wypadku nie jest natomiast możliwe – i nie jest to wyłącznie kwestia językowej wykładni art. 233 § 1 O.p. – swoiste dzielenie materii zawartej w nieostatecznej decyzji podatkowej, dokonywane w rozstrzygnięciu organu odwoławczego. Jego przejawem jest właśnie to, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy, dokonując kontroli instancyjnej decyzji nieostatecznej, w trzech swoich kolejnych rozstrzygnięciach odniósł się do trzech odrębnych kwestii będących elementem zaistniałego stanu faktycznego (materii wymiaru podatku, przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zagadnienia umorzenia postępowania podatkowego), łącznie rozpatrywanego przez Organ I instancji. Tym samym, doszło do merytorycznego rozczłonkowania materii objętej rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oddzielił od siebie poszczególne wątki sprawy.

Tego typu zabieg (dzielenie analizowanej problematyki) w odrębne postępowania i – w konsekwencji – w odrębne rozstrzygnięcia jest dopuszczalne w innych dziedzinach prawa (np. postępowanie karne i poszczególne wątki sprawy obejmowane odrębnymi postępowaniami przygotowawczymi, czy postępowanie cywilne i wyrok częściowy przewidziany w tej procedurze). Ustawodawca kształtując polskie prawo podatkowe nie dopuścił natomiast analogicznego rozwiązania. Ponieważ zaś prawo podatkowe ma charakter ingerencyjny, a jednocześnie istotą stosunku podatkowoprawnego jest nierówność jego stron, łagodzona przez prawodawcę różnego rodzaju ustawowymi gwarancjami dla praw podatnika (por. w szczególności zasady postępowania podatkowego), w imię ochrony praw podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku, organ podatkowy nie może podejmować działań, które nie tylko nie mają podstaw prawnych, ale i stanowiłyby zagrożenie dla praw podatnika. Wbrew temu, co podnosił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, niebezpieczeństwo takie dostrzegł Sąd. Z jednej bowiem strony, organ podatkowy jest zobowiązany do działania na podstawie przepisów prawa (por. art. 120 O.p. i ukształtowana tam zasada legalizmu). Równocześnie, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. art. 121 § 1 O,p.). W przekonaniu Sądu, żadnej z tych dyrektyw nie spełnia zaskarżona decyzja Organu odwoławczego. Przez wzgląd na brak podstawy prawnej dla uwidaczniającego się w niej, dzielenia materii objętej orzeczeniem nieostatecznym, ponad wszelką wątpliwość pozostaje ona w sprzeczności z treścią art. 120 O.p. Jednocześnie, analizowane orzeczenie ostateczne wprowadza element niepewności (niejasności) w relacje pomiędzy podmiotem zobowiązanym z tytułu podatku, a administracją podatkową. Najlepszym dowodem prawdziwości tej tezy jest to, że w przedmiotowej sprawie sam Skarżący stracił orientację w trzech rozstrzygnięciach (decyzjach) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i wnosząc skargę na decyzję z [...] r. uzasadnił ją argumentami "przedawnieniowymi", które – jeżeli już – mogłyby pozostawać w koherencji z inną decyzją, niezaskarżoną w tym postępowaniu, tj. z orzeczeniem Organu II instancji z [...] r. Jak już wcześniej sygnalizowano, wywodzi się ono z tego samego "pnia pierwszoinstancyjnego", co zaskarżona decyzja ostateczna z [...] r. – jest przejawem reakcji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na odwołanie Strony od jednej wspólnej decyzji nieostatecznej Organu I instancji, obejmującej wszystkie okresy rozliczeniowe badane w postępowaniu podatkowym.

Analizując problemy zaistniałe w przedmiotowej sprawie, z pola widzenia Sądu nie mogły też zniknąć zagadnienia materialnoprawne o fundamentalnym znaczeniu. Jak wiadomo, a jest to kanon prawa podatkowego, jedynym sposobem powstania powinności podatkowej jest realizacja przez podatnika zachowania, które w rozumieniu przepisów tej samej ustawy podatkowej jest przedmiotem opodatkowania. Czynność ta, z mocy samego prawa skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, który następnie może przeobrazić się w skonkretyzowaną postać powinności podatkowej, tj. w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, ma to miejsce na koniec każdego miesiąca kalendarzowego. W tym punkcie czasu powstaje obowiązek podatkowy, który jednocześnie przeobraża się w zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji, podatkowy stan faktyczny w podatku od towarów i usług ma charakter powtarzalny (w każdym kolejnym miesiącu powstaje odrębna powinność podatkowa). Co do zasady, do tej przestrzeni czasu powinien też nawiązywać organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego. Istotą deklaratoryjnej decyzji podatkowej jest bowiem stwierdzanie kwoty powinności podatkowej, z mocy samego prawa, od początku (od momentu realizacji podatkowego stanu faktycznego) istniejącej w tej, a nie innej wysokości. Przestrzeń chronologiczna realizacji podatkowego stanu faktycznego powinna zaś mieć swoje odzwierciedlenie w przedziale czasu służącym dokonaniu wymiaru podatku. W tym kontekście należy zauważyć, że w podatku od towarów i usług okresem rozliczeniowym jest co do zasady miesiąc (por. art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 21 § 2 O.p.).

Na przedstawiony problem nakłada się kwestia jedności lub wielości aktów administracyjnych, w których organ podatkowy dokonuje określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli określenie wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej za dwa lub więcej okresów rozliczeniowych, obejmujących odrębne zobowiązania podatkowe jest dokonywane w jednej decyzji podatkowej, nie sposób mówić o współuczestnictwie formalnym stron postępowania podatkowego, uregulowanym w art. 166 O.p. Dzieje się tak, ponieważ warunkiem jego zaistnienia jest to, że prawa lub obowiązki dwóch lub więcej stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, a dodatkowo w stosunku do wszystkich tych podmiotów właściwy jest ten sam organ podatkowy. Jeśli zaistnieją wszystkie te przesłanki, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Tymczasem, w przypadku prowadzenia jednego postępowania podatkowego oraz odniesienia się w jednej deklaratoryjnej decyzji podatkowej do zobowiązań podatkowych dotyczących poszczególnych, odrębnych okresów rozliczeniowych, sytuacja przedstawia się odmiennie. W tym bowiem przypadku postępowanie podatkowe (a także decyzja podatkowa) dotyczy tego samego podmiotu – jednej strony, a nie kilku stron postępowania podatkowego.

Opisane zachowanie ma swoje uzasadnienie w ustawowej zasadzie szybkości i prostoty, wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. To względy ekonomiki postępowania podatkowego (gromadzenie dowodów i wyprowadzanie z nich wniosków) uzasadniają więc nie tylko prowadzenie jednego postępowania podatkowego, ale i wydawanie jednej decyzji podatkowej w tożsamych sprawach tego samego podmiotu. Jednocześnie jednak, organ podatkowy decydując się na takie skoncentrowanie rozstrzygnięcia (orzeczenia w jednej decyzji co do materii dwu lub więcej okresów rozliczeniowych) powinien mieć świadomość związanego z tym ryzyka. Staje się ono realne w przypadku, gdy stan faktyczny i prawny determinujący takie, a nie inne rozstrzygnięcia za poszczególne okresy rozliczeniowe okazuje się jednak nie być ze sobą tożsamy. W takiej sytuacji, utrudnione jest bowiem wydanie spójnej, jasnej i czytelnej decyzji podatkowej, co oddziałuje też na czas trwania postępowania podatkowego. To zaś podważa sens całej operacji, ponieważ jej uzasadnieniem przestaje być wcześniej już artykułowana, ustawowa zasada szybkości i prostoty.

Analizując zaskarżoną decyzję, a także poprzedzające ją orzeczenie Organu I instancji trudno oprzeć się wrażeniu, że tak właśnie było w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, doprowadziło to do niemającego prawnego uzasadnienia, odnoszenia się w zaskarżonym orzeczeniu zamiast do całej decyzji nieostatecznej, jedynie do jej fragmentu.

To niemożliwe do zaakceptowania działanie Organu odwoławczego wywołuje jeszcze jeden skutek, który nie mógł ujść uwadze Sądu. Skoncentrowanie orzeczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe w jednym akcie administracyjnym spowodowało konieczność wniesienia przez Stronę jednego odwołania. To zaś stało się asumptem dla Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wydania zaskarżonej decyzji, mocą której uchylono korzystne dla Skarżącego orzeczenie o umorzeniu postępowania podatkowego za grudzień 2011 r, a także za styczeń 2012 i kwiecień 2012 r. Obserwując zaprezentowany stan faktyczny, nie można nie zauważyć, że takie orzeczenie nie zapadłoby, gdyby administracja podatkowa nie kumulowała kilku rozstrzygnięć w jednym akcie administracyjnym. W takim przypadku, rozliczenie podatkowe za każdy ze wspomnianych trzech miesięcy byłoby przedmiotem osobnej decyzji Organu I instancji. Jak zaś można przypuszczać kierując się zasadami doświadczenia życiowego, Podatnik nie odwoływałby się od korzystnych dla niego decyzji w przedmiocie umorzenia postepowania podatkowego. Sama już koncentracja orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie okresy objęte postępowaniem podatkowym spowodowała wiec efekt niekorzystny dla Podatnika. Trudno go zaakceptować przez wzgląd na zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., a także biorąc pod uwagę zasadę demokratycznego państwa prawnego, sformułowaną w art. 2 Konstytucji RP.

Z wszystkich tych względów, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ponownie rozpatrując sprawę powinien uwzględnić przedstawione wcześniej uwagi dotyczące relacji pomiędzy decyzją organu odwoławczego, a poprzedzającą ją decyzją organu I instancji – to, że punktem odniesienia dla orzeczenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w świetle art. 233 § 1 O.p. jest cała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie wyłącznie jej fragment.

Podstawą prawną wyroku Sądu jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej p.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 265).