Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 31/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 8 lit.a, art.21 ust.1 pkt 131, art. 21 ust.25
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi D. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 listopada 2017r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.) – dalej w skrócie: "O.p.", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 23 sierpnia 2017 r. określającą D. U. (dalej zwanej skarżącą, stroną lub podatniczką) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 7.986,00 zł od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 22 marca 2011r. skarżąca na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] odpłatnie zbyła za kwotę 200.000 zł lokal mieszkalny o nr [...], położony w [...], przy ul. [...] nr [...]. Wskazaną nieruchomość strona nabyła w dniu 8 marca 2010 r. na podstawie umowy darowizny (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Z uwagi na fakt, że zbycie tej nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość została nabyta, przez co zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", przychód uzyskany z tej sprzedaży stanowi źródło przychodów, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu pismami z dnia 10 maja 2015r. i 20 listopada 2015r. wezwał stronę do złożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Powyższe było poprzedzone złożeniem przez podatniczkę w siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 6 marca 2013r. zeznania podatkowego (PIT-39) za 2011r. W zeznaniu strona wykazała przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 200.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 0,00 zł, dochód w kwocie 200.000,00 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w tej samej wysokości, tj. w kwocie 200.000,00 zł, z uwagi na zamiar jej wydatkowania na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat, od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (tj. do końca 2013r.).

W odpowiedzi na wezwanie organu podatniczka przedłożyła następujące dokumenty: akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia 8 marca 2013r. na zakup nieruchomości (budynku mieszkalnego o powierzchni 120m2) w [...] przy ul. [...], za kwotę 170.000,00 zł, przy przypadającym na podatniczkę udziale wynoszącym 9/10 części nieruchomości, co stanowi kwotę 153.000,00 zł, fakturę VAT nr [...] z dnia 31 marca 2013r. wystawioną przez A na kwotę netto 12.008,94 zł tytułem zakupu mebli kuchennych i wolnostojących, pismo (e-mail) strony z dnia 1 marca 2017r. informujące m.in. o zmianie adresu do korespondencji.

W trakcie wszczętego w związku z powyższymi ustaleniami postępowania podatkowego, organ I instancji, ponownie wezwał stronę do przedłożenia m.in. dokumentów potwierdzających koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości w [...], przy ul. [...] nr [...], jak też kosztów pośrednictwa zakupu nieruchomości w [...], przy ul. [...].

W odpowiedzi, przy piśmie z dnia 8 maja 2017r. skarżąca wyjaśniła, że cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w 2011r. został przeznaczony na zakup i remont nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Jednocześnie wskazała, że nie posiada faktur potwierdzających wydaną różnicę między ceną sprzedaży, a zakupem domu, gdyż były mąż K. U. jest w ich posiadaniu.

Dodatkowo strona wyjaśniła, iż z uwagi na fakt częstego przebywania w szpitalu (będąc w ciąży z drugim dzieckiem), w czasie dokonywania remontu udzieliła pełnomocnictwa teściowi – D. H., m.in. do podpisywania umów z podwykonawcami remontującymi ww. nieruchomość oraz z firmami energetycznymi (tj. do zawierania umów dotyczących przyłączy). Obecnie strona pozostaje w konflikcie z byłym mężem i jego ojcem, któremu cofnęła pełnomocnictwo. Ostatecznie sprawa została skierowana na drogę sądową.

Biorąc pod uwagę te ustalenia organ podatkowy przesłuchał D. H. (protokół przesłuchania z dnia 17 lipca 2017r.). Ze złożonych przez świadka oświadczeń wynikało, że remontem nieruchomości położonej w [...] zajmował się syn K. U. Świadek nie posiadał wiedzy na kogo wystawiane były rachunki/faktury, sam też nie dysponował żadnymi fakturami/rachunkami wystawionymi na nazwisko podatniczki. Udzielając odpowiedzi na wezwanie organu, K. U. także oświadczył, że nie jest w posiadaniu rachunków dotyczących remontu nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], należących do byłej żony. Wyjaśnił przy tym, że skarżąca wyprowadziła się do [...] wywożąc wszystkie rzeczy podczas jego nieobecności.

Mając na uwadze całość materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, organ podatkowy I instancji nie stwierdził poniesienia przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Na podstawie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. organ ustalił, że skarżąca w okresie od dnia sprzedaży, tj. od dnia 22 marca 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe w łącznej wysokości 157.971,15 zł, które dotyczyły: nabycia nieruchomości (udział 9/10) w [...] przy ul. [...] (akt notarialny Repertorium A nr [...]) - 153.000,00 zł, poniesionych kosztów notarialnych (usługi notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa) związanych z nabyciem ww. nieruchomości - 4.971,15 zł. Jednocześnie organ podatkowy I instancji nie uznał za wydatki na własne cele mieszkaniowe, poniesionych przez stronę wydatków na zakup mebli kuchennych i wolnostojących, udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 23 marca 2013r. Wyjaśnił, że nie stanowią one wydatków mieszczących się w ww. przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., przez co nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowymi. Powołując się na definicję remontu wskazaną w ustawie Prawo budowlane oraz wyroki sądów administracyjnych, organ podatkowy stwierdził, że umeblowanie nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, gdyż jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, nie mający charakteru prac remontowych.

Biorąc pod uwagę ww. ustalenia, na podstawie art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania na kwotę 42.028,85 zł i przy zastosowaniu stawki podatku wynoszącej 19% należny od podatniczki podatek wyniósł 7.986,00 zł, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji tego organu z dnia 23 sierpnia 2017 r. o treści przywołanej na wstępie.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji w całości. Strona zwróciła się z prośbą o umorzenie naliczonego podatku argumentując powyższe trudną sytuacją finansową jej rodziny. W motywach uzasadnienia podatniczka zrelacjonowała okoliczności w jakich doszło do przywłaszczenia nieruchomości związanej przedmiotowo ze sprawą. Zdaniem strony, poprzez składanie nieprawdziwych oświadczeń i brak udostępnienia faktur dokumentujących wykonane prace remontowe na ww. nieruchomości były mąż utrudnia skarżącej pozytywne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W tak sformułowanym odwołaniu podatniczka zawarła jednocześnie wniosek o wstrzymanie wykonania egzekucji.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym i odnosząc się do kwestii podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, skutkiem czego, decyzją z dnia 21 listopada 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podzielił dokonane przez ten organ ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną. Wskazał na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że źródłem przychodów jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011r., ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego dochody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nierychłości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Przy czym udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenie, że w świetle zebranych w sprawie dowodów oraz ich oceny uzyskany przez skarżącą w 2011r. przychód w związku z odpłatnym zbyciem ww. lokalu mieszkalnego, które miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, w kwocie 200.000,00 zł stanowił źródło przychodów, do którego mają zastosowane przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Stąd też, podatniczka była obowiązana w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2011r., wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.d.o.f. i obliczyć oraz wpłacić należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie, w sposób prawidłowy ustalono, że podatniczka w okresie od dnia sprzedaży, tj. od dnia 22 marca 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe w łącznej wysokości 157.971,15 zł, na które złożyły się: koszty nabycia udziału (9/10) w budynku mieszkalnym położonym w [...] przy ul. [...], w kwocie 153.000,00 zł (akt notarialny Repertorium A nr [...]) oraz związane z nabyciem ww. udziału w tej nieruchomości koszty notarialne (w tym: taksa notarialna wraz z podatkiem VAT- 1.783,50 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych - 3.400,00 zł, opłata sądowa - 340,00 zł) w kwocie 4.971,15 zł (tj. 9/10 z kwoty 5.523,50 zł).

W ocenie organu fakt wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f. poza dochowaniem określonego w tym przepisie okresu ich wydatkowania, tj. nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - musi być również odpowiednio udokumentowany. Za prawidłowo dokumentujące uznaje się wystawione na nazwisko podatnika faktury, rachunki lub dowody wpłat.

Przeprowadzona przez organ analiza całości materiału dowodowego, nie pozostawiała wątpliwości, że tego rodzaju dokumenty, które potwierdzałyby poniesienie przez podatniczkę wskazanych w odwołaniu wydatków na remont ww. nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], nie znajdowały się w aktach niniejszej sprawy. Za tak udokumentowane wydatki, poniesione na własne cele mieszkaniowe, nie można było uznać przedstawionych w tym zakresie wyjaśnień podatniczki.

Wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego przez stronę ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na remont ww. nieruchomości, stanowisko odwołania co do ich poniesienia nie mogło zostać uwzględnione. Jak wyjaśniono dochody byłego męża skarżącej znajdowały się poza przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Także bez wpływu na rozpatrzenie i rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy pozostawała powołana przez stronę okoliczność wszczęcia przez Prokuraturę w [...] oraz Prokuraturę w [...] postępowania przeciwko byłemu małżonkowi, tj. wobec uchylania się od wykonania ciążącego na nim z mocy orzeczenia sądowego obowiązku opieki przez niełożenie na utrzymanie małoletnich dzieci.

Skutkiem powyższego za prawidłowe Dyrektor Izby uznał obliczenie wysokości podatku przypadającego na podatniczkę, przyjmując tożsame, jak organ I instancji, wielkości w zakresie podstawy opodatkowania, stawki podatku oraz należnego podatku, który wyniósł 7.986,00 zł.

Dodatkowo, odnosząc się do zawartego w treści odwołania wniosku o wstrzymanie wykonania egzekucji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja organu I instancji jako nieostateczna nie podlega wykonaniu, przez co wskazany wniosek uznano za przedwczesny.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej ponowił zarzuty sformułowane w odwołaniu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 23 sierpnia 2017r. oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

• naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że udokumentowanie polega wyłącznie na przedłożeniu dokumentów, a ponadto uznanie, że w przypadku gdy strona bez własnej winy nie dysponuje fakturami dokumentującymi wydatkowanie pieniędzy pochodzących ze zbycia nieruchomości na remont mieszkania, nie przysługuje jej zwolnienie z zapłaty podatku dochodowego,

• naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez przeniesienie na skarżącą obowiązku zebrania i przedstawienia materiału dowodowego w celu realizacji prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podczas gdy obowiązek ten ciąży bezpośrednio na organie podatkowym,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przekroczenie przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów, tj. poprzez bezpodstawne uznanie za niewiarygodne wyjaśnień skarżącej dotyczących wydatkowania środków pozyskanych ze zbycia nieruchomości, co skutkowało uznaniem, że kwota 42.028,85 zł nie została przeznaczona przez podatniczkę na remont mieszkania, podczas gdy złożone przez nią wyjaśnienia wskazują, że kwota ta została przeznaczona w całości na remont mieszkania, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez podzielenie stanowiska organu podatkowego I instancji i w konsekwencji utrzymanie decyzji pierwszoinstancyjnej w mocy, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

W uzasadnieniu, rozwijając zarzuty naruszenia przepisów procesowych, reprezentujący skarżącą pełnomocnik wskazał na obciążający organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia wszystkich niezbędnych dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w sprawie poprzestano na przyjęciu oświadczeń osób, których bezstronność pozostawia wątpliwości. Wyjaśniono, że prace remontowe odbywały się jeszcze w czasie trwania małżeństwa skarżącej z K. U., zatem wszystkie faktury i inne dokumenty, które mogłyby udokumentować wydatkowanie przychodu ze zbycia nieruchomości na remont mieszkania, znalazły się w posiadaniu ówczesnego męża podatniczki oraz jej teścia – D. H., będącego zarazem współwłaścicielem nowo nabytej przez stronę nieruchomości. Podkreślono przy tym, że w wyniku toczącego się rozwodu doszło do zaognienia konfliktu pomiędzy skarżącą a dotychczasowym mężem i jego rodziną. Organy podatkowe oceniając wiarygodność dowodów nie wzięły pod uwagę wrogiego nastawienia byłego męża oraz teścia i bezrefleksyjnie przyjęły za prawdziwe ich tłumaczenia zaprzeczające posiadaniu faktur za remont, nie dając wiary wyjaśnieniom skarżącej. Ustalenie prawdopodobieństwa poniesienia kosztów remontu przez K. U., zdaniem pełnomocnika mogło pomóc w rozstrzygnięciu wątpliwości dotyczących przeznaczenia pieniędzy z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe. Rezygnując ze zbadania tych okoliczności organy podatkowe obu instancji nie przeanalizowały należycie całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania. Powyższe skutkowało przerzuceniem na skarżącą obowiązku zbierania i przedstawiania materiału dowodowego, określonego w ww. art. 187 § 1 O.p.

W zakresie zarzutu naruszenia ww. przepisu pełnomocnik podniósł, że nie został zebrany kompletny materiał dowodowy i nie rozpatrzono go wszechstronnie, z zastosowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Wskutek powyższego ustalenia faktyczne są wadliwe i nietrafna stała się ich ocena prawna, skutkująca pozbawieniem strony prawa do przysługującej jej ulgi.

Zdaniem pełnomocnika, z zasad doświadczenia życiowego wynika, że tak silny spór pomiędzy stronami mógł skutkować nieprawdziwymi zeznaniami przesłuchiwanych świadków chcących zaszkodzić podatniczce. Zwrócono przy tym uwagę, że pomimo, iż przepisy O.p. nie formułują zasady in dubio pro tributario w odniesieniu do ustaleń stanu faktycznego, mając na uwadze interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015r. sygn. PK4.8022.44.2015, nie można uznać, że w wypadku wyjaśniania wątpliwości tego rodzaju należy stosować normę odwrotną.

Zaznaczono jednocześnie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują szczególnej formy dokumentowania wydatków, a jedynie wskazują na przedłożenie dowodów potwierdzających w sposób nie budzący wątpliwości poniesienie wydatku. Oznacza to, że nie muszą to być jedynie dokumenty w formie pisemnej, gdyż musiałby na to wskazywać przepis. Zatem w zaistniałej sytuacji za wystarczające dowody należałoby uznać zeznania podatniczki oraz potwierdzenie faktu wydatkowania środków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, nie dopatrując się naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego uznał je za bezpodstawne. Powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując obszernie jej fragmenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie mogła zostać uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób i w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. ( obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej określana jako: "P.p.s.a.". Nie doszło w niej zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyłączeniem niemającym w tej sprawie zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało bowiem przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego oraz obowiązujących w sprawie przepisów prawa, w związku z czym zarzuty strony skarżącej okazały się niezasadne.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 listopada 2017r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 23 sierpnia 2017r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 7.986,00 zł od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W sprawie poza sporem pozostaje fakt zbycia przez skarżącą lokalu mieszkalnego położonego w [...], przy ul. [...], nr [...], przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i uzyskanie z tego tytułu przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Nie budzi również wątpliwości, że przed upływem 2 - letniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., skarżąca nabyła inną nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym.

Spór między stronami sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącej przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. w odniesieniu do środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości, które strona przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe (tj. wydatków poniesionych na remont nabytej nieruchomości w kwestionowanej wysokości – 42.028,85 zł).

Zauważenia przy tym wymaga, że zarzuty skargi dotyczą naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego i koncentrują się na wykazaniu, że skarżąca spełniła warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Zdaniem strony wszystkie środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży przedmiotowego lokalu, w tym zakwestionowane przez organy podatkowe w wysokości 42.028,85 zł zostały wykorzystane na remont nabytej nieruchomości, co uprawniało ją do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W ocenie organów skarżąca nie wydatkowała całości dochodu (w zakwestionowanej wysokości - 42.028,85 zł) uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Na wstępie czynionych rozważań wskazać należy, że przepisem stanowiącym materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, formułującym generalną zasadę, że zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego - jest art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f

Oznacza to, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych we wskazanym wyżej przepisie, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przez upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podstawową okolicznością decydującą zatem o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest uznawany powszechnie za normę celu społecznego, a celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03). Zwolnienie, o którym mowa w analizowanym artykule, jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełnia on określone tym przepisem warunki. Jak wyżej wskazano warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego, przy czym spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

Przechodząc zatem do przedstawienia ww. przesłanek wskazać należy, że okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione na wskazane w nim cele.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (...).

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.).

Z zacytowanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 wynika, że skorzystanie z ww. zwolnienia jest możliwe, gdy podatnik wydatkuje uzyskany przychód, począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe, a następnie udokumentuje wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe - do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc do kwestii merytorycznej, polegającej na ocenie prawidłowości stanowiska organów w zakresie zastosowania ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.f. słusznie, zdaniem Sądu, organy podatkowe wskazały, że zwolnieniem od podatku - na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - objęty jest dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany na cele wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w terminie od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. w niniejszym przypadku od dnia 22 marca 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r.

Jak prawidłowo ustalono, skarżąca udokumentowała poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe w wysokości 157.971,15 zł, w tym: nabycie nieruchomości (budynku mieszkalnego o pow. 120 m2 za kwotę 170.000,00 zł) położonej w [...] przy ul. [...] (akt notarialny Repertorium A nr [...]), przy przypadającym na podatniczkę udziale wynoszącym 9/10 części nieruchomości - 153.000,00 zł i koszty notarialne (w tym: usługi notarialne – taksa notarialna – 1.783,50 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych – 3.400,00 zł, opłata sądowa – 340,00 zł) związane z nabyciem ww. nieruchomości - 4.971,15 zł, tj. 9/10 z kwoty 5.523,50 zł). Zasadnie także organy uznały, że zakupu mebli kuchennych oraz innych mebli (zgodnie z przedstawioną faktura VAT) nie można uznać za wydatki dotyczące remontu budynku mieszkalnego w rozumieniu ww. przepisów. Meble są bowiem elementem wyposażenia mieszkania. W ustawie (art. 21 ust. 25 lit. d) u.p.d.o.f.) mowa jest o budowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub remoncie własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, a nie jego wyposażenia w meble, czy inne przedmioty. Powyższe oznacza, że zakupu mebli nie można uznać za wydatki dotyczące remontu własnego budynku w rozumieniu art. 21 ust. 25 lit. d) u.p.d.o.f.

Natomiast (co zakwestionowano w skardze) podatniczka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów stanowiących udokumentowanie poniesienia dalszych wydatków na cele mieszkaniowe, tj. w wysokości zakwestionowanej przez organy podatkowe.

W orzecznictwie wskazuje się, że kwota ta musi być określona ściśle co do wysokości, a strona winna posiadać dowody potwierdzające zarówno termin jak i fakt ich poniesienia. Trzeba podkreślić, że korzystanie ze zwolnienia podatkowego nie jest obowiązkiem podatnika, lecz jego uprawnieniem. Przyjmuje się, że jeżeli podatnik chce skorzystać z tego prawa, to tym samym na nim spoczywa ciężar wykazania spełnienia warunków wymaganych przez ustawodawcę. Z uwagi na powyższe zasadą jest, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Dlatego też, mimo wynikającego z art. 122 O.p. obowiązku organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, strona nie jest zwolniona ze współudziału w jego realizacji. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach inicjatywa należy do strony. Skarżąca natomiast nie przedstawiła dowodów w tym zakresie.

W konsekwencji zasadnie za niewystarczające uznano twierdzenia skarżącej dotyczące wykonania remontu ww. nieruchomości, co do którego nie przedłożono dowodów potwierdzających ich faktyczne poniesienie. Prawidłowo przyjęto, że o możliwości skorzystania z ulgi decyduje wartość wydatków udokumentowanych, faktycznie poniesionych, w ściśle określonym i oznaczonym terminie.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że wprawdzie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują szczególnej formy dokumentowania wydatków, niemniej najistotniejszym jest, aby przedłożony dowód potwierdzał w sposób nie budzący wątpliwości poniesienie wydatku, jego wysokość, rodzaj i datę, winien wskazywać strony transakcji, bowiem tylko wartość faktycznie poniesionych wydatków przez podatnika warunkuje skorzystanie przez niego z prawa do ulgi. Dowodami takimi są niewątpliwie faktury, rachunki, umowy, pokwitowania, a więc dowody, z których wynika zarówno data czynności, jej przedmiot, odpłatność oraz strony czynności (zob. wyrok z 21.06.2016 r., sygn. akt II FSK 2809/14). Za takie udokumentowanie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, nie można uznać przedstawionych w tym zakresie wyłącznie wyjaśnień skarżącej, że całość dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczyła na cele mieszkaniowe, tj. na remont ww. nieruchomości w [...]. Trafnie uznał organ, że brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia za zasadne stanowiska, iż wobec zaistniałej u skarżącej sytuacji rodzinnej za wystarczające dowody potwierdzające fakt wydatkowania środków należy uznać wyjaśnienia podatniczki. W tym zakresie wyjaśnienia D. U. co do wydatkowania całości dochodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Zdaniem Sądu logicznie i w pełni akceptowalne jest przyjęcie, że w takim przypadku to na stronie spoczywała inicjatywa wykazania dowodów potwierdzających w sposób nie budzący wątpliwości fakt poniesienia owych wydatków. Nadto istotne jest, że obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że dla zweryfikowania twierdzeń strony odnośnie faktu finansowania przez nią całości remontu nabytej nieruchomości położonej w [...] organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie wyjaśniające. W tym względzie dwukrotnie zwrócono się do podatniczki celem przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W ramach toczącego się postępowania podatkowego ponownie wezwano stronę o przedłożenie dokumentów potwierdzających fakt poniesienia kosztów remontu ww. nieruchomości.

W sprawie przesłuchano również byłego teścia skarżącej – D. H. Ponadto uzyskano oświadczenie byłego męża podatniczki – K. U, który zaprzeczył, jakoby był w posiadaniu jakichkolwiek rachunków dotyczących remontu ww. nieruchomości. Powyższe informacje zasadnie stały się podstawą poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, co w skardze jest kwestionowane zarzutem o braku wystarczającej weryfikacji wyjaśnień ww. osób i poprzestaniu na daniu im wiary, przy pominięciu twierdzeń skarżącej dotyczących faktu poniesienia przez stronę całości kosztów remontu związanego z nabytą nieruchomością.

W ocenie Sądu, przedstawiony wynik czynności podejmowanych przez organy podatkowe przeczy powyższym zarzutom skarżącej. Rację należy przyznać organom, iż zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wyklucza oparcie się wyłącznie na argumentacji nie popartej jakimikolwiek dowodami. Samo oświadczenie strony nie stanowi o wysokości poniesionych wydatków ani terminie ich poniesienia. Ponownie podkreślić należy, że w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi o "wydatkach poniesionych", a zatem o takich, o których da się jednoznacznie powiedzieć na czyją rzecz, w jakiej wysokości, kiedy i w związku z zakupem jakiego towaru bądź usługi zostały poniesione. Fakt wydatkowania przychodu na cele określone w ww. przepisie wymaga zatem od podatnika wykazania nie tylko rzeczywistego wykonania prac remontowych własnego budynku mieszkalnego, ale wykazania zarówno wysokości jak i terminu poniesienia określonych na ten cel wydatków, natomiast ciężar udowodnienia powoływanych okoliczności w tym zakresie obciąża stronę skarżącą (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Gd 187/10).

Organy podatkowe prawidłowo zatem wywiodły, że skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących na wydatkowanie osiągniętego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na remont ww. nieruchomości. W związku z powyższym czynienie ewentualnych ustaleń w kwestii dochodów osiąganych przez byłego męża podatniczki, na okoliczność potwierdzenia, że prace remontowe na przedmiotowej nieruchomości zostały w całości sfinansowane przez stronę, w żaden sposób nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, tj. związanych z poniesieniem przez skarżącą wydatku. Słusznie argumentował organ podatkowy, iż przedmiotem niniejszego postępowania była kwestia zbadania prawidłowości rozliczenia przychodu skarżącej z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011r., natomiast informacja o osiąganych dochodach K. U. w żaden sposób nie mogłaby być uznana za dokumentującą wartość efektywnie poniesionych wydatków.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi o braku podejmowania przez organy podatkowe działań, zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i rozpatrzenia wszystkich zebranych dowodów, zgodnie z zasadą swobodnej ich oceny (art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p.). Skarżąca zdaje się pomijać fakt, że organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego przeprowadził czynności wyjaśniające z udziałem wyżej wskazanych osób. Czym innym jest pominięcie złożonych przez stronę wyjaśnień, co oznacza zupełny brak odniesienia się do nich, a czym innym uznanie, że nie znajdują one oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zauważyć należy, że dowody z zeznań świadków w postępowaniu podatkowym mogą służyć wyjaśnieniu wątpliwości związanych z dowodami materialnymi, jednakże nie mogą ich zastąpić. Uzyskane przez organ oświadczenia (byłego męża i byłego teścia) nie potwierdziły wyjaśnień skarżącej, że dokumentami potwierdzającymi poniesione przez skarżącą wydatki na cele mieszkaniowe dysponują były mąż i były teść podatniczki. W trakcie prowadzenia postępowania podatkowego, organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające z udziałem wyżej wskazanych osób, które wyjaśniły, iż nie posiadają żadnych dokumentów (faktur, rachunków) dotyczących remontu nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], wystawionych na D. U. Podnoszona w skardze okoliczność, że organy oceniając wiarygodność dowodów nie wzięły pod uwagę wrogiego nastawienia K. U. oraz D. H. do skarżącej i bezrefleksyjnie przyjęły za prawdziwe ich tłumaczenia zaprzeczające posiadaniu faktur za remont, nie dając wiary przedstawionym w tym zakresie wyjaśnieniom skarżącej nie może mieć wpływu na podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, że kwestia nastawienia ww. osób do skarżącej nie ma znaczenia dla okoliczności stanowiących podstawę rozstrzygnięcia dokonanego w przedmiotowej sprawie, tj. braku dowodów potwierdzających poniesienie przez skarżącą wydatków na cele mieszkaniowe w wysokości wykazanej w ww. zeznaniu podatkowym (PIT-39) za 2011r.

Raz jeszcze podkreślić należy, że obowiązek posiadania dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków obciążał skarżącą, gdyż do skorzystania z przedmiotowej ulgi konieczne jest ustalenie faktycznej kwoty wydatkowanej na własne cele mieszkaniowe. Kwota musi być określona ściśle co do wysokości i skarżąca winna posiadać dowody potwierdzające jej poniesienie. Skarżąca powinna również powyższymi dowodami udowodnić termin poniesienia wydatków. Ciężar dowodu spoczywał na skarżącej, ponieważ to podatniczka korzysta z ulgi podatkowej.

Zdaniem Sądu skarżąca nie wskazała przekonującego powodu i nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu, dla którego należałoby przyjąć, że spełnia warunki skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Powyższe nie może być podstawą skutecznego zarzutu o braku zgromadzenia przez organy wszystkich dowodów niezbędnych do zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej, czy o niewłaściwej ocenie tego materiału dowodowego, który w sprawie został zebrany (art. 191 O.p.) i w konsekwencji o wadliwych ustaleniach faktycznych.

Jak wyżej wskazano w postępowaniu podatkowym obowiązuje, mająca równie istotne znaczenie, zasada współdziałania strony w gromadzeniu materiału dowodowego, co jest oczywiste zwłaszcza tam, gdy konieczne staje się dotarcie do dowodów, które miałyby potwierdzić tezy stawiane przez stronę. Aktywność dowodowa podatnika jest szczególnie istotna wówczas, gdy dane dowody mają potwierdzić korzystne dla niego okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 3.08.2017 r., sygn. akt II FSK 2069/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że nie można obarczać organów podatkowych obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów, zwłaszcza tych mających przemawiać za zasadnością stanowiska strony, jeśli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyroki: WSA w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1029/16; NSA z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1282/12 i z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 35/08).

Nie doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1 O.p. przejawiającego się, według skarżącej, w przeniesieniu obowiązku zebrania i przedstawienia materiału dowodowego w celu realizacji przez nią prawa do zwolnienia, a także bezpodstawnym uznaniu za niewiarygodne wyjaśnień skarżącej dotyczących wydatkowania środków pozyskanych ze zbycia nieruchomości przy jednoczesnym stronniczym prowadzeniu postępowania podatkowego, czego dowodem miało być rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatniczki. Sąd wskazuje, że nie można mówić o stronniczym postępowaniu w każdej sytuacji, w której dochodzi do rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony. Jak podnosi się w orzecznictwie, o naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), nie może stanowić podjęcie przez te organy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną normę prawną. Strona ma przy tym prawo do subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednak przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2564/15; z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1797/15; wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 232/17). To, że skarżąca nie dysponuje niebudzącymi wątpliwości dowodami, potwierdzającym fakt poniesienia wydatków na cel mieszkaniowy z uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości, nie może obciążać organów podatkowych, które w tej sprawie podjęły działania zmierzające do wyjaśnienia tej okoliczności. Natomiast jak słusznie zauważył pełnomocnik strony zakaz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, wyrażony w art. 2a O.p., dotyczy niedających się usunąć wątpliwości jedynie co do wykładni przepisu prawa, a nie stanu faktycznego.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja organu II instancji, jak i poprzedzająca ją decyzją organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem nie zasługiwały na uwzględnienie wskazane w skardze naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego. Organ dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ustalił w sposób poprawny wszelkie fakty istotne z punktu widzenia prawa materialnego, dokładnie je przeanalizował i odniósł do stosownych przepisów prawa. Wynikiem tego było prawidłowe zastosowanie przepisów ustawy u.p.d.o.f., w tym kwestionowanych w skardze przepisów art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.,

Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, co musiało skutkować jej oddaleniem na podstawie art. 151 P.p.s.a.