Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 979/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P.J. (dalej "podatnik" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W złożonym dniu 12 lipca 2013 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w C. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 podatnik wykazał dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa A z siedzibą w Z., ul. [...] (adresem wykonywania działalności gospodarczej była Z., ul. [...]) w wysokości: przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł i dochód w kwocie [...] zł.

2. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej również "organ pierwszej instancji") ustalił:

1) zaniżenie przychodów poprzez niezaewidencjonowanie faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej dla B, [...] K., Z., ul. [...] na sprzedaż prętów żebrowanych na kwotę [...] zł brutto;

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że zaewidencjonowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych; dotyczyło to:

a) faktur VAT wystawionych przez C Sp. z o.o. we W. (dalej: "spółka C") o łącznej wartości netto [...] zł,

b) faktur VAT wystawionych przez D spółka z o.o. w K. (dalej "spółka D") o łącznej wartości netto [...] zł,

c) faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe E w N. o łącznej wartości netto [...] zł;

3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie wydatków na podstawie następujących faktur VAT:

a) nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Kancelarię Notarialną Notariusza A.S. w C. za akt notarialny Rep. A nr [...] i wypis aktu notarialnego Rep. A nr [...] o wartości netto [...] zł,

b) wystawionych przez F S.A. w S. na łączną kwotę [...] zł, tj.:

- faktura VAT nr [...] z [...] za "wynajem Dumper VH2500 wozidła budowlanego - budowa: [...] i budowa: [...]" na kwotę netto [...] zł,

- faktura VAT nr [...] z [...] dot. mycia, w uwagach podano: Czyszczenie zabetonowanego wozidła budowlanego Dumper VFI2500 o nr [...] na kwotę netto [...] zł,

c) nr [...] z [...] wystawionej przez FHU G, w C. za zakup gazu LPG do pojazdu o nr rejestracyjnym [...] na kwotę netto [...] zł;

4) na koncie 462-01 "Prowizje bankowe" zaksięgowano na podstawie wyciągów bankowych prowizję [...] - na kwotę [...] zł; nie okazano faktury VAT;

5) w wyniku braku pomniejszenia dla celów ustalenia podstawy opodatkowania kosztów bilansowych o saldo konta 751-1-2-02 "Odsetki [...]" zawyżono koszty uzyskania przychodów za 2012 r. o kwotę [...] zł.

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p") oraz wskazanych w sentencji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm,. dalej: "u.p.d.o.f."), określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł.

Organ określił dochód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod ww. firmą w następujący sposób: przychód - [...] zł, koszty uzyskania przychodu - [...] zł, dochód - [...] zł.

3. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego:

- art. 21 § 3 i 5 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i wydanie decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy brak było podstaw do przyjęcia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej,

- art. 120 i art. 124 o.p. i art. 121 § 1 o.p. przez dokonanie powierzchownej i wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 o.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i pominięcie okoliczności korzystnych dla podatnika,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez zaniechanie oznaczenia w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, a także przez brak określenia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 180 § 1 o.p. przez dopuszczenie jako dowodu w sprawie podatkowej decyzji innych organów, wydanych w stosunku do innych podmiotów, w sytuacji, gdy ostateczność tych decyzji budzi wątpliwości,

- art. 187 § 1 o.p. przez niezebranie materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy i nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych okoliczności sprawy,

- art. 188 o.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego,

- art. 190 § 1 i 2 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu i zastąpienie dowodu z zeznań świadków zeznaniami i wyjaśnieniami złożonymi w innych postępowaniach, co skutkowało pozbawieniem strony możności brania udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, zadawania im pytań oraz składania wyjaśnień,

- art. 191 o.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego, na podstawie którego organ przyjął, że podatnik brał świadomie udział w karuzeli podatkowej i był świadom nielegalnego obrotu towarem przez podmioty na wcześniejszym, jak i późniejszym etapie obrotu,

- 193 § 4 i 6 w zw. z § 1 o.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, że księgi podatkowe podatnika w zakresie obejmującym nabycie towarów od spółki C, spółki D oraz E prowadzone były nierzetelnie i wadliwie,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego towary, mimo niezanegowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez niego nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

2) na podstawie art. 237 o.p. pełnomocnik zaskarżył w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.P. i K.W. oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] w zakresie, w jakim organ dopuścił jako dowód w sprawie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. O. i P.J.

4. Dyrektor Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ odwoławczy") decyzją (nr [...]) z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz w oparciu o powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy obszernie uzasadnił stanowisko, że faktury wystawione przez spółki C i D oraz przez A.S. były nierzetelne, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do uznania wynikających z nich wydatków jako kosztów uzyskania przychodu działalności gospodarczej podatnika (str. 7-16 decyzji). Wskazał, że A.S., J.J. oraz osoby formalnie decyzyjne w spółkach D i C, to jest K.W. i D.M. (P.) w trakcie postępowań prowadzonych przez prokuraturę złożyli zeznania, w których potwierdzili, że wystawione przez ww. podmioty faktury sprzedaży były fikcyjne i nie towarzyszył im realny obrót towarem.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego organ pierwszej instancji wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: M.P. i K.W. i stwierdził, iż stanowisko to zasługuje na pełną akceptację. Argumentował, iż organ pierwszej instancji nie zdołał przesłuchać ojca i brata podatnika, gdyż pomimo że byli wielokrotnie wzywani w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, to ostatecznie nie stawili się na wezwanie. Wyjaśnił również dlaczego nie przesłuchał podatnika jako strony podając, że albo termin przesłuchania był przesuwany na wniosek pełnomocnika podatnika, albo podatnik oświadczył, że złoży zeznania dopiero po przesłuchaniu świadków, do czego, jak wyżej nadmieniono, ostatecznie nie doszło.

Odpowiadając na zarzut dokonania przez organ podatkowy ustaleń opartych na zeznaniach złożonych w toku innych postępowań, w tym karnych, karno-skarbowych, kontrolnych, czy w ramach kontroli podatkowych i decyzjach wydanych w stosunku do innych podatników, organ odwoławczy wskazał, że wykorzystanie przez organ pierwszej instancji dowodów, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu, nie narusza art. 123, art. 180 § 1, art. 181 i art. 190 o.p. w sytuacji, w której podatnik miał możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. To, że podatnik wielokrotnie korzystał z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wynika z akt podatkowych. Organ dodał, iż włączył do materiału dowodowego protokoły z przesłuchań J. J., A. S., D. M. (P.) i K. W. i tym samym umożliwił podatnikowi zapoznanie się z tym materiałem dowodowym, z czego jednak podatnik nie skorzystał.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, że jakoby decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...] (dotycząca spółki C) i w dniu [...] (dotycząca A.S.) są nieważne, organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana nie tylko przy uwzględnieniu wskazanych wyżej decyzji, lecz całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym na podstawie zeznań świadków, które stanowiły również podstawę ustaleń faktycznych w powołanych przez pełnomocnika decyzjach Urzędów Kontroli Skarbowej.

Zdaniem organu odwoławczego, organy podatkowe, w myśl art. 180 i 181 o.p., mogą korzystać z materiałów pochodzących z innych postępowań podatkowych, dlatego włączenie do materiału dowodowego nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] w przedmiocie określenia O. i P.J. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. nie narusza prawa. W sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych przez podatnika przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4, § 6 i art. 191 o.p.

Organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił dlaczego nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez notariusza A.S. i F S.A. (str. 25 -27 decyzji). Zdaniem organu, wydatki udokumentowane tymi fakturami dotyczyły prac wykonanych na działce zakupionej przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej położonej w K., która, co organ podatkowy ustalił, faktycznie nie służyła działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika w ramach firmy A.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż wobec pozostałych zakwestionowanych przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów, tj.: zakupu gazu LPG (kwota [...] zł), prowizji [...] (kwota [...] zł) oraz odsetek [...] (kwota [...] zł) oraz zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł, podatnik nie wniósł zastrzeżeń.

Przez wzgląd na powyższe, organ pierwszej instancji, po zbadaniu ksiąg podatkowych firmy A za 2012 r., zasadnie stwierdził nierzetelność księgi w części zaewidencjonowanych w niej faktur zakupu wystawionych przez spółki C i D oraz A. S.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w oparciu o art. 23 § 2 pkt 2 o.p. prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzając, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący, reprezentowany przez pełnomocników – radców prawnych, wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, 2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych 3) o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości przez organ, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji przez Sąd, 4) przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wydruku listy faktur sprzedaży w roku 2012 z systemu księgowego podatnika na okoliczność, kto nabył od podatnika towary, które podatnik nabył wcześniej od spółki C, spółki H oraz E.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. przez dokonanie powierzchownej i wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i pominięcie okoliczności korzystnych dla podatnika, a także niewyjaśnienie czy podatnik mógł osiągnąć przychód ze sprzedaży towarów nabytych wcześniej od spółek C i D oraz E, a zatem czy podatnik mógł sprzedać towary i tym samym osiągnąć przychód z tytułu sprzedaży towarów, których zdaniem organu podatnik nie nabył,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez zaniechanie oznaczenia w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, a także przez brak określenia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

-art. 180 § 1 o.p. przez dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej decyzji innych organów, wydanych w stosunku do innych podmiotów, a także protokołów z zeznań świadków i osób oskarżonych złożonych w innych sprawach w sytuacji, gdy zeznania tych osób zawierają sprzeczności, a ponadto dotyczą innego przedmiotu,

- art. 187 § 1 o.p. przez niezebranie materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy i nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych okoliczności sprawy,

- art. 188 o.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych pomimo, że strona złożyła żądanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, a przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

- art. 190 § 1 i 2 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu i zastąpienie dowodu z zeznań świadków zeznaniami i wyjaśnieniami złożonymi w innych postępowaniach, co skutkowało pozbawieniem strony możności brania udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, zadawania im pytań oraz składania wyjaśnień,

- art. 191 o.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego, na podstawie którego organ przyjął, że podatnik brał świadomie udział w karuzeli podatkowej i był świadom nielegalnego obrotu towarem przez podmioty na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu, podczas gdy nie wynika to z zebranego materiału dowodowego, a ponadto organ nie wziął pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy całego zebranego materiału dowodowego,

- 193 § 4 i 6 w zw. z § 1 o.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, że księgi podatkowe podatnika w zakresie obejmującym nabycia towarów od spółki C, H sp. z o.o. oraz E prowadzone były nierzetelnie i wadliwie, a w konsekwencji nieuznanie ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy jednoczesnym uznaniu, że podatnik mógł sprzedać towar, którego nabycie od ww. podmiotów zostało przez organy podatkowe zakwestionowane,

- art. 229 o.p. przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zwłaszcza w zakresie dowodów z zeznań świadków zgłoszonych przez skarżących, ani nie zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji pomimo, że materiały i dowody zgromadzone w sprawie były niewystarczające do wydania decyzji, budziły wątpliwości, a protokoły zeznań osób przesłuchanych w ramach innych postępowań pozostają ze sobą w sprzeczności, a także przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących sprzedaży przez podatnika towarów, których nabycie organ zakwestionował,

- art. 233 § 2 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, mimo że istniały przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż materiał dowodowy nie został zebrany przez organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący, względnie art. 233 § 1 pkt 2 lit a przez utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zamiast decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie,

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 21 § 3 i 5 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy brak było podstaw do przyjęcia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu podatnikowi prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego towary i usługi,

- art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1 i ust. 4, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. przez zakwestionowanie prawa podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wartości towarów, których to w ocenie organu nie było, przy jednoczesnym uznaniu, że podatnik osiągnął przychód z tytułu sprzedaży tych samych towarów, przez co organ popadł w sprzeczność przyjmując, że na gruncie prawa do zaliczenia zakupów w koszty uzyskania przychodu nabycia towarów nie było, natomiast na potrzeby określenia wysokości podatku dochodowego przyjął, że te same towary zostały nabyte i mogły zostać dalej sprzedane, a podatnik mógł osiągnąć przychód z ich sprzedaży.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy skarżący prawidłowo ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków wynikających z faktur, które, zdaniem organów podatkowych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W rozważaniach Sąd posłuży się argumentacją zawartą w nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 641/18, oddalającym skargę skarżącego na decyzję organu odwoławczego wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., którą w pełni aprobuje i uznaje za własną.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, należy wskazać, że w myśl art. 122 o.p., w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011r., sygn. akt I FSK 584/10). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (co ma zastosowanie w niniejszej sprawie) nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Faktura, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych, musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Oznacza to, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Podkreślenia nadto wymaga, że to podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. O ile zatem dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie m.in., że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 140/13, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11). W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały legalnie (art. 120 o.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż wystawione przez spółkę C, spółkę D i E faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

Prawidłowo organy ustaliły, że A.S. był organizatorem karuzeli podatkowej, w której zaangażowanych było wiele podmiotów pełniących przypisane im z góry role w tym dwie spółki, od których dostawy stali zostały w tej sprawie zakwestionowane (C i D). A. S. werbował osoby, które za jego namową kupowały udziały spółek i stanowiły formalnie ich organy zarządzające. W podporządkowanych podmiotach był faktycznym decydentem, gdyż decydował o kierunkach fakturowania, ustalał kto od kogo ma przyjąć fakturę VAT i na kogo ma wystawić fakturę sprzedaży. Należy podkreślić, że A. S. w trakcie zeznań wskazał podmioty, które zostały wprowadzone w ten mechanizm. Jego firma stanowiła tylko jedno z ogniw łańcucha firm, wystawiających faktury sprzedaży, których celem nie było udokumentowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz stworzenie pozorów legalnego obrotu stalą pomiędzy tymi firmami.

Sąd zauważa, że A. S. przesłuchany w charakterze świadka zeznał m.in., że brał udział w obrocie karuzelowym stalą, którego zamierzeniem było wyłudzenie podatku VAT, a nie finalna odsprzedaż stali. Oświadczył, że ta sama stal "krążyła w kółko" pomiędzy podmiotami do momentu, kiedy zardzewiała i była wymieniana na inną. Stal nie była przeznaczona, co do zasady, dla finalnego odbiorcy, miała jedynie krążyć w karuzeli podatkowej by na tej podstawie wyłudzać podatek VAT. Proceder obrotu karuzelowego opisany przez A. S. polegał na tym aby doprowadzić do niemożności odtworzenia transakcji. Z zeznań A. S. wynika, że transport stali docierał wyłącznie do jednego miejsca, a dokumentacyjnie jej przewóz przebiegał odmiennie, był to tzw. fikcyjny obrót papierowy. Wszystkie te działania miały służyć wyłącznie utrudnieniu pracy policji i uniemożliwieniu wykrycia przestępstwa. W toku przesłuchań A. S. szczegółowo opisał jak realizowano "obrót karuzelowy stalą" z udziałem szeregu podmiotów, w tym H spółki z o.o., spółki D oraz spółki C. A.S. oświadczył również, że na placu w Z., którego właścicielem był podatnik, w tym samym czasie spotykały się wyroby stalowe różnego pochodzenia. W celu wprowadzenia w błąd organów ścigania i organów podatkowych zlecał ich mieszanie. Te relacje potwierdził świadek J.J., który w firmie A. S. był zatrudniony na stanowisku kierownika do spraw administracji i organizacji. Świadek relacjonował również, że o fikcyjności transakcji wiedziały podmioty biorące w nich udział. Należy zaakcentować, że J. J. zeznał, iż transakcje A. S. z firmą skarżącego oraz jego matki (P.P.H.U. I) także nie miały miejsca, a w celu ich upozorowania tworzono nierzetelną dokumentację. Należy zwrócić uwagę także na zeznania D.M. (P.), która była członkiem zarządu spółki C. Z protokołów przesłuchań prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w K. wynika, że D. M. (P.) przyznała się do wystawiania fikcyjnych faktur. Opisała, że jako pracownica firmy A. S. dostała propozycję zakupu udziałów spółki C. Na zakup udziałów nie wyłożyła swoich pieniędzy. Nadal pozostała pracownikiem firmy E. Jako formalny właściciel spółki C nie podejmowała jednak samodzielnie żadnych decyzji. Wszystkim kierował A. S., który wydawał jej polecenia, wskazując na kogo i na jaki towar wystawić fakturę. Dostawała od niego karteczki, na których znajdowały się nazwa firmy, rodzaj towaru, waga, cena. Na ich podstawie wystawiała faktury sprzedażowe. Oświadczyła również, że pod koniec miesiąca przyjeżdżał K. W. i na miejscu wypisywał w imieniu innych spółek faktury zakupowe w ilościach takich żeby pasowały do faktur sprzedażowych. Z relacjami A. S., J. J. oraz D. M. (P.) korespondują zeznania K.W. – Prezesa Zarządu spółki D, jedynego wspólnika spółki H spółki z o.o. i jedynego jej członka zarządu, który pełnił te funkcje (w okresie od marca do sierpnia 2012 r.), pomimo pozbawienia go, na mocy postanowienia SR w K. z dnia [...], prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta spółki handlowej; właścicielką udziałów spółki D była I.W. – żona K.W. K. W. wyjaśnił, że rola H spółki z o.o. sprowadzała się tylko do "dawcy VAT-u", natomiast on osobiście zajmował się jedynie wystawianiem faktur sprzedaży; w okresie od marca do sierpnia 2012 r. spółka D dokonywała zakupów towarów handlowych jedynie od H spółki z o.o. Z ustaleń organu kontroli wynika, że H spółka z o.o., która we wcześniejszym okresie w procederze wyłudzeń podatku od towarów i usług pełniła funkcję bufora - podmiotu, który utrudniał wykrycie oszustwa, w 2012 r., w schemacie działania "karuzeli", zajęła miejsce podmiotu "gubiącego" podatek od towarów i usług - tzw. "znikającego podatnika", którego rolą jest niewywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych. Natomiast spółka D, dokumentująca zakup towarów od H spółki z o.o., w tym czasie weszła w rolę bufora - przejęła funkcję, którą wcześniej pełniła H spółka z o.o.

W świetle tych dowodów trudno odmówić racji organom, że przyjęły, iż firma A. S. oraz faktycznie sterowane przez niego spółki C i D nie były rzeczywistymi dostawcami stali do firmy podatnika. Zupełnie nieprawdopodobne byłoby twierdzenie, że te osoby fałszywie, bezpodstawnie denuncjują samych siebie, jako nierzetelnych uczestników obrotu gospodarczego, co przy skali tego procederu, pociąga za sobą bardzo dalekie konsekwencje, także natury prawnokarnej. Wypada już w tym miejscu zauważyć, o czym jeszcze będzie mowa poniżej, że organy nie kwestionowały działalności handlowej podatnika w całości. Ich twierdzenia dotyczą tylko dostaw od trzech wymienionych podmiotów, za którymi faktycznie stał twórca jednej z karuzeli podatkowych - A. S. Organy nie naruszyły zatem art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i 6, art. 229 i w konsekwencji art. 233 § 2 względnie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom ustawy, ponieważ wskazuje, które fakty organ uznał za udowodnione, na jakich dowodach w tej mierze się oparł i dlaczego nie uznał przeciwnych, wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz odnosi się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu.

W tym miejscu Sąd orzekający podkreśla, że zagadnienie rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, w związku z aktywnością A. S., było już przedmiotem analizy w innych sprawach. W szczególności Sąd zauważa, że w sprawie o sygnaturze I FSK 1599/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną matki podatnika – G.J., od wyroku tutejszego Sądu oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. Jak nadmieniono, ta sprawa dotyczyła bezpośrednio firmy matki podatnika, ale z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że P.J. był pełnomocnikiem w firmie matki, który faktycznie prowadził tę firmę. W kontekście przesłanki "dobrej wary" na gruncie podatku VAT organy doszły do przekonania, że P.J. nie tylko nie dochował należytej staranności w obrocie, ale wręcz świadomie uczestniczył w obrocie stalą niewiadomego pochodzenia – a to ustalenie organów, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budziło żadnych wątpliwości. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla zatem, że skoro już w odniesieniu do transakcji, które miały miejsce w 2009 r. P.J. świadomie handlował stalą niewiadomego pochodzenia, a z którym to procederem miał związek także A. S., to również w odniesieniu do czynności zakwestionowanych w tej sprawie, to jest zakupu stali w 2012 r., analogiczna konstatacja jest tym bardziej usprawiedliwiona.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, należy w tym miejscu podkreślić, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości bądź zawinienia skarżący uczestniczył w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy udokumentowane spornymi fakturami zdarzenia gospodarcze miały faktycznie miejsce, a wydatki w nich wyszczególnione zostały poniesione, a co za tym idzie, czy stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych koszty uzyskania przychodu. Sąd podziela i uznaje za własny pogląd WSA w Poznaniu wyrażony w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 665/17, że brak jest podstaw prawnych do przeniesienia na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązań obowiązujących w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub też, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. To na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Skarżący zarzuca organom dokonanie sprzecznych ustaleń. Zdaniem skarżącego, organy w zakresie kosztów uzyskania przychodów twierdzą, że podatnik nie nabył towarów objętych zakwestionowanymi fakturami, natomiast na potrzeby określenia wysokości podatku dochodowego przyjęły, że te same towary zostały nabyte i mogły zostać dalej sprzedane, a podatnik mógł osiągnąć przychód z ich sprzedaży.

W tym zakresie Sąd wskazuje, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że firma podatnika, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży prętów żebrowych, blachy i walcówki, posiadała łącznie 17 dostawców towarów handlowych. Tymczasem dostawy towarów zostały zakwestionowane tylko od 3 firm, to jest spółki C, spółki D oraz firmy E. Poza tym należy podkreślić, że firma skarżącego miała aż 55 odbiorców. Sąd akcentuje, że organ przyjął (zasadnie), iż firma podatnika była firmą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą co do zasady faktycznego obrotu towarem handlowym. Postępowanie wykazało, że skarżący posiadał plac, na którym prowadzono działalność gospodarczą, maszyny do przeładunku towarów oraz środki transportu. W zaskarżonej decyzji podkreślono, że z dokonanych ustaleń wynika jednoznacznie, że firma podatnika nie była powiązana z A.S. na zasadzie zarządzania i zależności finansowej jak to miało miejsce w przypadku spółek C i D, ale jej rola polegała na tym, że była jednym z uczestników procederu fikcyjnego obrotu stalą i dokonywała fikcyjnych zakupów od spółek, które realnie nie prowadziły działalności gospodarczej. Oznacza to, że firma podatnika nie była tzw. "słupem", jako że posiadała dostawców oraz odbiorców swoich towarów, co wielokrotnie było podkreślane również przez stronę skarżącą. Wobec powyższego zasadnie ustalono, że firma podatnika dokonywała faktycznego obrotu towarowego na dużą skalę. W tej sytuacji, nie można podzielić stanowiska skarżącego, że z powodu niedokonania zakupu towarów nie można go było dalej odsprzedać. Firma podatnika dokonywała bowiem zakupu towarów u innych dostawców i w konsekwencji faktycznie nim dysponowała, co powoduje, że mogła faktycznie go sprzedać. Rzecz w tym, że w zakresie zakwestionowanym przez organ, ten towar nie pochodził od trzech firm, to jest firmy A. S. oraz dwóch spółek faktycznie przez niego sterowanych (C i D). Podatnik dysponował tym towarem, lecz z innego, nieustalonego źródła, a tym samym mógł go faktycznie sprzedać i uzyskać przychód.

Sąd podkreśla ponownie, że organy nie kwestionowały w pełnym zakresie obrotu towarowego w firmie podatnika, a jedynie dostawy towarów wykonane przez podmioty, co do których ustalono, że nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Skoro skarżący prowadził działalność gospodarczą i miał odbiorców nie ma podstaw do stwierdzenia, że posiadany przez niego towar nie był sprzedawany. Jednocześnie, jeżeli skarżący dokonywał sprzedaży towaru niewiadomego pochodzenia, na który nie posiadał dokumentów zakupu, a fikcyjne faktury miały na celu podwyższenie kosztów uzyskania przychodu, to nie było rolą organu podatkowego udowodnienie pochodzenia tego towaru ani tym bardziej sankcjonowanie wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia. Należy również wskazać, że jak wynika z akt sprawy i na co powołuje się sam przedstawiciel skarżącego, stal krążyła pomiędzy podmiotami. Była to niewielka ilość w porównaniu do wykazanej wielkości obrotów firm zarządzanych przez A. S. Spośród wszystkich firm uczestniczących w tym fikcyjnym obrocie, tylko firma podatnika mogła być dostawcą "krążącego" towaru. Inne z firm nie prowadziły przecież faktycznej działalności gospodarczej, lecz wystawiały jedynie fikcyjne faktury. W odniesieniu do sprzedaży na rzecz spółki J, należy odnotować, że ta spółka była wyłącznie odbiorcą towarów od firmy podatnika, natomiast nie była dostawcą towarów. Komplementarnie wypada zauważyć, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] wydanej wobec spółki J w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2011-2012 nie zakwestionowano zakupów towarów handlowych od firmy podatnika, uznając że nie było w tym zakresie nieprawidłowości. Należy także podkreślić, że skarżący podczas całego postępowania podatkowego nie podnosił żadnych zarzutów dotyczących wysokości przychodu z działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Sąd stwierdza, że przez zakwestionowanie rzetelności części kosztów uzyskania przychodu, przy przyjęciu pełnego przychodu, wbrew twierdzeniom podatnika, organ nie popadł w sprzeczność. Zakwestionowanie w tej sprawie faktur kosztowych dotyczących zakupu towaru nie oznacza, że podatnik takim asortymentem nie dysponował, a jedynie, że nie zakupił go od podmiotów wskazanych na uznanych za nierzetelne dowodach zakupu. Niepoprawne jest twierdzenie pełnomocnika podatnika, że towary na zakwestionowanych fakturach zakupu to "te same towary", które widnieją na fakturach sprzedaży. Fikcyjne faktury kosztowe w istocie nie obejmują bowiem żadnej realnej, rzeczywistej transakcji, a zatem nie dotyczą żadnych towarów. Jednocześnie faktyczne pochodzenie sprzedanego przez podatnika towaru jest nieznane, zaś podatnik nie ujawnia w jaki sposób, kiedy i od kogo wszedł w jego posiadanie.

Z tych powodów organy zasadnie pomniejszyły koszty uzyskania przychodu o kwoty wynikające z nierzetelnych faktur, bez pomniejszania przychodu, nie popadając w sprzeczność. Nie doszło do naruszenia art. 21 § 3 i 5 oraz art. 120, 121, 122 i 124 o.p., ani do naruszenia art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1 i 4, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd nie podziela także zarzutu, iż organ, odmawiając przesłuchania wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków oraz podatnika dopuścił się naruszenia art. 188 o.p. Podatnik złożył wniosek o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków M.P. (K Sp. z o.o.) oraz K.W. (L) na okoliczność współpracy gospodarczej z podatnikiem w latach 2011 i 2012, dostępności towaru, rzetelności dokonywanych transakcji, sprawdzania dostępności towaru, jego jakości i pochodzenia.

Zgodnie z treścią art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd zauważa, że organ zobowiązany jest do zgromadzenia materiału dowodowego w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w złożonym wniosku przedstawiono jedynie bardzo ogólne okoliczności, które powołani świadkowie mieliby wyjaśnić. Ponadto w prowadzonym postępowaniu podatkowym zostali przesłuchani inni świadkowie na tę okoliczność. Wobec powyższego organ pierwszej instancji nie uznał za konieczne przesłuchanie wskazanych osób, bowiem wnioskowane okoliczności stwierdzono wystarczająco innymi dowodami. Nadmienił również, że w prowadzonym postępowaniu organ nie kwestionował sprzedaży towarów handlowych do firmy K Sp. z o.o. oraz firmy L.

Sąd podziela to stanowisko. Pełnomocnik podatnika podkreślił, że wskazani świadkowie mają wiedzę o dostawie towarów, gdyż często bywali w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, widzieli jakimi samochodami towar był dostarczany i weryfikowali pochodzenie towarów. W odniesieniu do tej argumentacji należy podkreślić (ponownie), że organ nie zakwestionował wszystkich przeprowadzonych przez podatnika transakcji dotyczących sprzedaży wyrobów stalowych, a jedynie od firmy E oraz od spółek D i C. Podatnik posiadał również innych dostawców, których wyroby stanowiły jego towar handlowy. Podkreślić należy, że fikcyjność obrotu towarowego z ww. trzema firmami potwierdzili podczas przesłuchań ich właściciele tj. A. S., K. W. i D. M. (P.). Ponadto, jak wyżej wskazano, podczas kontroli ustalono, że na placu w Z., tj. w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej znajdował się towar należący do innych firm. Żadna z firm nie miała wydzielonego miejsca. Wobec tego informacje pochodzące od osób, które bywały w miejscu prowadzenia działalności przez podatnika i widziały dostawy towarów oraz samochody, którymi towar był dostarczany, nie mają istotnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż organ zakwestionował rzetelność dostawy tylko od części dostawców, a w pozostałym zakresie uznał obrót za rzetelny.

Pełnomocnik zarzucił również niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań A.J. oraz J.J. na okoliczność współpracy gospodarczej firmy podatnika w 2012 r. ze spółkami C i D oraz z firmą A. S., jak również na okoliczność rzetelności dokonywanych transakcji i odbioru towaru dostarczanego przez wskazane podmioty. Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia tych dowodów wskazując na fakt, iż kilkakrotnie wzywał świadków, którzy jednak nie stawiali się na wezwania.

Także i w tym zakresie nie można odmówić racji organom. Zdaniem Sądu przesłuchania ojca i brata podatnika nie odbyły się z przyczyn niezależnych od organu. Świadkowie pomimo odebrania wezwań z [...] nie zgłosili się do organu i w żaden sposób nie usprawiedliwili swojej nieobecności. Wyznaczono kolejne dwa terminy przesłuchań na dzień [...] i [...]. Żadne z nich się nie odbyło, gdyż świadkowie nie odebrali korespondencji. Również kolejne próby przesłuchania świadków, o co wniósł pełnomocnik podatnika, składając zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg rachunkowych za 2012 r., okazały się bezskuteczne, z przyczyn nieleżących po stronie organu.

Sąd zauważa, że podatnik, jako strona postępowania, odbierał korespondencję i wiedział o wyznaczonych terminach przesłuchań świadków. Podatnik ma taki sam adres zamieszkania jak jego ojciec i brat. Trudno zatem uznać, że ci świadkowie nie wiedzieli o wyznaczonych terminach przesłuchań, o które wnioskował podatnik. Można więc uznać, że uchylali się od złożenia zeznań, gdyż nie usprawiedliwili swojej nieobecności. Zatem do przesłuchań tych osób nie doszło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego.

Sąd stwierdza, że skarga bezzasadnie zarzuca nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatnika. W tym zakresie należy odnotować, że organ pierwszej instancji podjął czynności w celu przesłuchania podatnika w charakterze strony na temat zawieranych transakcji zakupu stali. Pierwsze przesłuchanie wyznaczono na [...] jednak w dniu 23 stycznia 2017 r. pełnomocnik przesłał wniosek o wyznaczenie terminu przesłuchania w innej dacie. Organ kolejny termin przesłuchania wyznaczył na [...] (zgodnie z wnioskiem). Jednak przesłuchanie podatnika i w tym dniu się nie odbyło się, ponieważ podatnik złożył ustnie do protokołu wniosek o przesłuchanie 6 świadków i oświadczył, że wyraża zgodę na przesłuchanie, ale w terminie późniejszym, tj. po uprzednim przesłuchaniu wskazanych świadków. Organ uwzględnił wniosek i wyznaczył terminy przesłuchań wskazanych świadków na [...]. W dniu 9 marca 2017 r. pełnomocnik zawiadomił telefonicznie, że nie będzie obecny na wyznaczonych w tym dniu przesłuchaniach z powodu konieczności uczestnictwa w rozprawie sądowej, a z uwagi na to, że chciałby uczestniczyć w tych przesłuchaniach powiadomił świadków, że przesłuchania odbędą się w innym terminie. Pisemne zawiadomienie w niniejszej sprawie zostało przez pełnomocnika wysłane faxem w dniu [...]. Świadkowie A. J. i J. J. nie odebrali korespondencji. W dniu 7 kwietnia 2017 r. podatnik kolejny raz oświadczył, że wyraża zgodę na przesłuchanie w charakterze strony, ale po przesłuchaniu pozostałych świadków, aby mieć możliwość ustosunkowania się do całego materiału dowodowego. Wyznaczono zatem jeszcze jeden termin przesłuchania ww. świadków i strony na [...]. Świadkowie A. J. i J. J. ponownie nie odebrali korespondencji. Podatnik ponownie oświadczył, że wyraża zgodę na przesłuchanie w charakterze strony, ale po przesłuchaniu pozostałych świadków oraz złożył wniosek o przesłuchanie dwóch innych świadków. Pomimo pouczenia podatnika o treści art. 199 i 123 o.p. nie wyraził zgody na przesłuchanie. Wobec tego należy stwierdzić, że (pomimo stawienia się strony w organie podatkowym) podatnik z własnej woli nie składał wyjaśnień w prowadzonym postępowaniu.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że doszło do naruszenia art. 123, 180 § 1 i art. 190 § 1 i 2 o.p. poprzez oparcie się na zeznaniach świadków i wyjaśnianiach oskarżonych złożonych w innych postępowaniach, a także na skutek wykorzystania decyzji wydanych w innych sprawach. W tej mierze Sąd stwierdza, że zarówno z art. 181 o.p. jak i następnych tej ustawy wynika, że wszelkie dokumenty i materiały, mogą być w określonych sytuacjach dowodami w postępowaniu podatkowym niezależnie od podejmowanych w ramach tego postępowania czynności procesowych. Organy podatkowe mają prawo korzystać z materiałów pochodzących z postępowań karnych, czy innych postępowań podatkowych. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., II FSK 1387/15). W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, co oznacza, że okoliczności faktyczne mogą być również ustalone za pomocą dowodów pośrednich, np. protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu, jeżeli mają znaczenie dla sprawy rozpatrywanej (wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07). O wiarygodności dowodu decyduje moc dowodu, a więc siła przekonania, jaką uzyskał organ podatkowy wskutek przeprowadzenia określonych dowodów na okoliczność istnienia lub nieistnienia faktu, którego dotyczy postępowanie. Organ, dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji, wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne.

Wykorzystanie przez organ pierwszej instancji dowodów, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu, nie narusza art. 123, art. 180 § 1, art. 181 i art. 190 o.p. w sytuacji, w której strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. W tej sprawie akta sprawy potwierdzają, że podatnik miał możliwość zapoznania się z dokumentami, które zgromadził organ pierwszej instancji i ewentualnie organ odwoławczy.

Sąd wskazuje, że stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś art. 181 o.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe mają prawo korzystać z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy innych postępowań podatkowych. Jak wyżej wskazano Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej.

Należy też podkreślić, że decyzje organów wydane wobec A.S., czy spółek D i C są ostateczne. W decyzjach tych bardzo szeroko cytowane lub opisane są zeznania świadków. Decyzje te stanowią istotny materiał dowodowy a ustalenia w nich zawarte zostały potwierdzone przez osoby, których dotyczą. Podatnik miał możliwość zapoznania się z informacjami w nich zawartymi oraz mógł odnieść się do powołanych w nich stwierdzeń. Nie można zatem twierdzić, że organ odmówił stronie prawa do obrony przed ewentualnymi niekorzystnymi zeznaniami świadków. Przy tym Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy postanowieniem włączył do materiału dowodowego protokoły przesłuchań: J.J., A.S., D.M. (P.) i K.W., umożliwiając podatnikowi zapoznanie się z tymi kluczowymi dowodami.

W świetle powyższego za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowe ustalenie przez organy, że zakwestionowane faktury od trzech dostawców stali były nierzetelne, determinują wniosek, że te faktury nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 12 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 627/12, 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12, 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 791/15, 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1056/15, 19 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, z dnia 1 grudnia 2017 r. II FSK 3014/15 wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Skoro podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, w tym jej strony (wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., II FSK 2665/16, CBOSA). Na podatniku bowiem ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Jak już Sąd wyjaśnił, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale także odpowiednie udokumentowanie tego zdarzenia. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej ("przecież towar był"), aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07 i II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt 358/04, CBOSA).

Sąd nie podziela także zarzutów dotyczących zakwestionowania przez organy zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków:

a) w kwocie [...] zł poniesionych na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] wystawionej przez notariusza A.S. za sporządzenie aktu notarialnego oraz wypis aktu notarialnego,

b) w kwocie [...] zł poniesionych na podstawie dwóch faktur VAT z dnia [...] wystawionych przez F S.A. za wynajem wozidła budowlanego Dupmer VH2500 i czyszczenie zabetonowanego wozidła Dumper VFI2500.

Także i w tej mierze Sąd podziela ustalenia oraz wnioski organów podatkowych. Wynika z nich, że zakupu nieruchomości gruntowej, której wymienione wydatki dotyczą, położonej w K., ul. [...] dokonano na podstawie aktu notarialnego z [...]. Wskazano w nim, że kupujący O. i P. małżonkowie J. kupują działki z majątku wspólnego i oświadczają, że nabycie następuje na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Do protokołu przesłuchania strony w dniu [...] podatnik oświadczył, że na zakupionej nieruchomości (pow. [...] ha) miał zamiar otworzyć punkt sprzedaży stali. Następnie zeznał, że w 2011 r. i w latach następnych nie podjął działalności gospodarczej, z uwagi na jej nieopłacalność. Podatnik wyjaśnił również, że faktury dotyczyły wypożyczenia wozidła budowlanego w K. błędnie opisanej "[...]". Organ pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w dniu [...] przeprowadził oględziny nieruchomości. W toku oględzin stwierdzono, że na nieruchomości znajduje się budynek murowany służący działalności gospodarczej wybudowany w 2012 r. (wg oświadczenia strony). W chwili oględzin w budynku znajdował się sklep, którego właścicielem jest inny podmiot, a to M Sp. z o.o. Podatnik oświadczył, że jest prokurentem tej spółki. Wokół budynku na placu znajdowały się różnego rodzaju towary handlowe, tj. materiały budowlane (cement, rury PCV, styropian, siatka stalowa i inne). Na nieruchomości wybudowana była również wiata magazynowa. Plac wysypany był tłuczniem, przed budynkiem położono kostkę brukową. Trzeba zauważyć, że z przedłożonych przez podatnika dokumentów wynika, iż na wniosek z dnia 22 czerwca 2011 r. Starosta [...] wydał w dniu [...] decyzję w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę budynku handlowego z częścią socjalno-biurową i instalacjami wewnętrznymi. Inwestorem była jednak G.J. Pozwolenie na użytkowanie tego budynku udzielono w dniu [...] na podstawie decyzji wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Ponadto przedłożono umowę najmu dotyczącą przedmiotowej nieruchomości zawartą w dniu [...] pomiędzy O.J. zwaną "wynajmującym" a M Sp. z o.o. w organizacji reprezentowaną przez prezesa zarządu P.J. - zwanym "najemcą". Organ ustalił także, że pod adresem K., ul. [...] działalność gospodarczą prowadzą: M sp. z o.o. oraz P.P.H.U. I. Zgodnie z umową o świadczenie usługi prowadzenia sklepu zawartą w dniu [...] pomiędzy M Sp. z o.o. (zleceniodawcą) a P.P.H.U. I (zleceniobiorcą), zleceniobiorca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz zleceniodawcy usługi prowadzenia sklepu z materiałami budowlanymi, zlokalizowanego w K., przy ul. [...].

W wyniku takich ustaleń organ zasadnie stwierdził, że zakupiona nieruchomość od momentu zakupu w kwietniu 2011 r. aż do dnia likwidacji działalności w lipcu 2013 r. nie służyła działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika w ramach firmy A. Służyła natomiast innym podmiotom gospodarczym, tj. P.P.H.U. I oraz M Sp. z o.o. Sąd podziela stanowisko organu, że skoro omawiane wydatki nie były związane z działalnością prowadzoną przez podatnika, to nie mogły stanowić jego inwestycji w ramach tej działalności.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji.