Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2536/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. i M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 280/15 w sprawie ze skargi M.K. i M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. i M.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 280/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. i B. K. (zwanych dalej "Skarżącymi") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 19 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 grudnia 2010 r. i określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 56.137 zł.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") i stwierdził, że rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt II FSK 123/13.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 Sąd podał, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie było szczególnej regulacji, wskazującej sposób zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo bądź przestępstwo karne skarbowe. Zasady takie można jednak było wyprowadzić z zasad ogólnych, regulujących postępowanie podatkowe, w tym z art. 121 § i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), stanowiących rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Z przepisów tych należy wyprowadzić wniosek, że skoro fakt wszczęcia postępowania (in rem) o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe, pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe, nie jest wiadomy podatnikowi (z uwagi na przepisy regulujące postępowanie przygotowawcze), to organ powinien poinformować podatnika o tym fakcie i jego skutkach prawnych dla postępowania podatkowego i bytu zobowiązania podatkowego. Skoro jest to obowiązkiem organu, to wymaga jego działania, dającego stronie możliwość zapoznania się z informacją. Z uwagi na to, że jest to informacja mająca znaczenie dla załatwienia sprawy, winna ona być udzielona podatnikowi - stronie postępowania - na piśmie, zgodnie z art.126 ord. pod.

Skoro możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 ord. pod. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą zależała od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu, to w ocenie Sądu, podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżących, że do chwili wprowadzenia art. 70c ord. pod. brak było podstaw do zawiadamiania podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem wszystkie wcześniejsze pisma zawierające taką informację nie mogą wywołać żadnego skutku prawnego.

Sąd wskazał, że w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt II FSK 123/13 Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż powiadomienie podatnika przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe wywiera skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu, lecz nakazał zbadać, czy rzeczywiście taka okoliczność miała miejsce.

Sąd odwoławczy zauważając, że w aktach sprawy nie ma pisma powołanego przez Sąd pierwszej instancji z dnia 29 marca 2010 r., którym Skarżący mieli zostać powiadomieni o wszczęciu postępowania karnego, wręcz wskazał na pismo z dnia 9 marca 2010 r., ale zastrzegł przy tym, że przy tak istotnej dla niniejszej sprawy kwestii (przerwa biegu terminu przedawnienia) winna ona zostać ponownie zbadana i prawidłowo uzasadniona w taki sposób, aby ewentualnie przy ponownym rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny mógł się do niej merytorycznie odnieść. Sąd odwoławczy stwierdził również, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 2 listopada 2009 r. przez Oddział Postępowań Przygotowawczych i ustalenia, czy zgodnie z orzeczeniem TK dotyczącym art. 70 § 6 pkt 1 Skarżący zostali o nim poinformowani.

Nie budzi wątpliwości, że Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający niniejszą sprawę do zbadania, czy Skarżący zostali poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 ord. pod. przed upływem tego terminu. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążące.

Zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie zarówno Skarżący, jak i ich pełnomocnik byli wielokrotnie informowani przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. (zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod. zobowiązanie przedawniało się z dniem 31 grudnia 2010 r.), że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

I tak, pismem z dnia 9 marca 2010 r. pełnomocnik Skarżących został poinformowany, że Oddział Postepowań Przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 2 listopada 2009 r., sygn. akt [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na:

1) posłużeniu się, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od styczeń 2004 – grudzień 2005 r. przez ZPH K. S.C. K. M., K. B. [...] oraz podatku dochodowego od osób fizycznych M. i B. K. za lata 2003-2005 nierzetelnie wystawionymi fakturami dokumentującymi rzekomy zakup w ww. okresie towarów i usług w podmiocie L. A. P. z/s w W., ul. L. [...], przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie co najmniej 50.000 zł,

2) nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podmiotu ZPH K. S.C. K. M., K. B. [...] w okresie od stycznia 2003 r. do grudnia 2005 r., w części dotyczącej ujęcia w księgach i ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego zapisów zdarzeń gospodarczych związanych z rzekomym dokonaniem zakupów towarów i usług w podmiocie L. A. P. [...]

oraz, że

Oddział Postepowań Przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na:

1) posłużeniu się, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 M. i B. K. ujętymi w kosztach działalności gospodarczej podmiotu M.-G. K. M. z/s w W., ul. M. [...] nierzetelnie wystawionymi fakturami dokumentującymi rzekomy zakup w latach 2003 i 2004 w podmiocie L. A. P. z/s w W., ul. L. [...], przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. lata w kwocie co najmniej 40.000 zł [...].

Pismem z dnia 9 kwietnia 2010 r. pełnomocnik Skarżących został poinformowany, że od listopada 2009 r. prowadzone jest postępowanie karne skarbowe w sprawie nierzetelnego rozliczania przez M. i B. K. podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2005, tj. o czyn z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 oraz art. 61 § 1 K.k.s.

Pismem z dnia 30 czerwca 2010 r. Skarżący zostali poinformowani, że postępowanie karne sygn. akt [...] (połączone obecnie z postępowaniem [...]) prowadzone jest m.in. w sprawie posłużenia się, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych M. i B. K. za lata 2003-2005 nierzetelnie wystawionymi fakturami dokumentującymi rzekomy zakup w ww. okresie towarów i usług w podmiocie L. A. P. z/s w W., ul. L. [...], tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 2, w zw. z art. 6 § 2 1 K.k.s. i inne. W piśmie tym przytoczona została treść art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. oraz zawarta informacja, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 w zw. z art. 113 K.p.k.). Wskazano w nim, że postępowanie sygn. akt [...] wszczęte zostało wydaniem w dniu 2 listopada 2009 r. postanowienia, o którym mowa powyżej, a to oznacza, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. z dniem 2 listopada 2009 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003, 2004 i 2005 został zawieszony. Poinformowano od kiedy zacznie biec ponownie termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

W sprawie dotyczącej prowadzenia postępowania karnego skarbowego zostało skierowane do Skarżących i ich pełnomocnika kolejne pismo z dnia 5 lipca 2010 r.

W piśmie z dnia 10 lutego 2010 r. skierowanym do pełnomocnika Skarżących DUKS poinformował, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte postępowaniem kontrolnym (w tym 2004 r.) uległy zawieszeniu z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. O przyczynie i podstawie prawnej zawieszenia biegu terminu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Skarżący i ich pełnomocnik zostali też poinformowani w piśmie z dnia 11 czerwca 2010 r. oraz 16 czerwca 2010 r.

W aktach sprawy znajdują się ww. postanowienia z dnia 2 listopada 2009 r., sygn. akt [...] oraz z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe.

Sąd stwierdził, że bezsprzecznie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe w zakresie powyżej wskazanym oraz, że Skarżący zostali pisemnie poinformowani o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. W sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ zaistniała okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, polegająca na poinformowaniu Skarżących, przed upływem terminu przedawnienia o wystąpieniu przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.

Powołując się na art. 70 § 6 pkt 1, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. WSA uznał, że decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 ord. pod., jest decyzją niewątpliwie deklaratoryjną, potwierdzającą (a nie kreującą) istnienie zobowiązania podatkowego, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach (i w wysokości) określonych w przepisach. Stąd zarówno sama deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym charakter niejako wtórny, czego nie zmienia domniemanie prawidłowości deklaracji. W konsekwencji należy uznać, że również "niewykonanie zobowiązania" wiązać trzeba przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w składanej przez siebie deklaracji lub organ podatkowy określił w decyzji. Na brak znaczenia momentu wydania/doręczenia deklaratoryjnej decyzji wymiarowej dla biegu terminu przedawnienia wskazuje nieodwołanie się do tak sformułowanej przesłanki w żadnej z jednostek redakcyjnych art. 70 ord. pod. - z przepisu tego wynika, że dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia pozostają takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ord. pod. Gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, nic nie stało na przeszkodzie sformułowaniu przepisu w sposób zbliżony do art. 68 ord. pod., w którym uregulowano przedawnienie zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnej (czyli w trybie z art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod.). Brak w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 ord. pod. oznacza, w ocenie Sądu, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Skarżący uważają, że dla stwierdzenia wystąpienia przesłanki z tego przepisu konieczne jest stwierdzenie konkretnej wysokości zobowiązania podatkowego i - co za tym idzie - dokładnego, kwotowego określenia części tego zobowiązania, które "nie zostało wykonane". Zdaniem Sądu, brak jest takiego wymogu w omawianym przepisie, a zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, co tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota do tej pory zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym.

W ocenie WSA, w okolicznościach sprawy nie ulega wątpliwości, że dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego, z którym ustawodawca związał skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - i to skutek następujący z mocy prawa - poprzedza dzień wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, przy czym pierwsza z tych dat przypada na okres, w którym termin przedawnienia z art. 70 § 1 ord. pod. jeszcze nie upłynął, a druga, gdyby uznać, że do zawieszenia biegu tego terminu nie doszło, nastąpiła po upływie tego terminu. Uznanie w takiej sytuacji argumentacji Skarżących prowadziłoby do nielogicznych skutków, bowiem należałoby w jej rezultacie przyjąć, że wydanie i doręczenie decyzji wymiarowej po upływie (niezawieszonego) biegu terminu przedawnienia doprowadziłoby do wstecznego (gdyż z dniem wszczęcia postępowania wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.) ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu tego terminu. Wniosek taki jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Odnosząc się do sporu dotyczącego zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur WSA stwierdził, że zasadnicze znaczenie ma wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi-Południe z dnia 28 lipca 2010 r., sygn. akt IV Ks 63/10 ze względu na regulację zawartą w art. 11 p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie pomiędzy stronami postępowania nie był sporny fakt wydania w stosunku do kontrahenta Skarżących A. P. przez Sąd Rejonowy dla Warszawy Praga-Południe prawomocnego wyroku skazującego z dnia 28 lipca 2010 r., sygn. akt IV Ks 63/10. Według przyjętego w tym wyroku opisu czynu A. P., prowadząc działalność w okresie od 16 stycznia 2003 r. do 15 grudnia 2005 r. jako właściciel firmy L. wystawiał nierzetelne faktury VAT sprzedaży w imieniu ww. firmy, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez wskazany wyżej podmiot, w wyniku naruszenia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz od 5 kwietnia 2004 r. art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 ze zm.) na rzecz podmiotów wymienionych w wyroku, w tym ZPH K. S.C. B. i M. K. oraz M. - G. M. K. W omawianym wyroku wymienione zostały faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe.

Sąd stwierdził, że faktury wystawione przez A. P., wskazane w zaskarżonej decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że wydatków wykazanych w tych fakturach Skarżący nie mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") Sąd wskazał, że art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (j.t. Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.).

Powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości WSA uznał, że Skarżący nie udokumentowali w sposób należyty, iż zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zgodnie z twierdzeniem organu odwoławczego brak jakichkolwiek dowodów, poza wymienionymi fakturami VAT, świadczących o wykonaniu w rzeczywistości usług, których dotyczy niniejsza sprawa jest okolicznością, która może być uznana za okoliczność potwierdzającą fikcyjny charakter przedmiotowych faktur VAT, co prowadzi do wniosku, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał subsumcji. Sama zapłata za przedmiotowe transakcje za pośrednictwem banku nie może być uznania za dowód wykonania tych transakcji, gdyż jak zeznał A. P. przekazywane mu kwoty były zwracane Skarżącym po potrąceniu należności za wystawienie "pustych faktur".

Poczynione przez organy ustalenia dowodowe nie zostały oparte wyłącznie na ww. wyroku karnym. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, przy wykorzystaniu protokołów przesłuchań świadków, m.in. M. K. (syna Skarżących), A. L. (pracownika Skarżących), E. W.-J. oraz zeznań A. P.

Wskazując na art. 180 § 1 i art. 181 § 1 oraz art. 191 ord. pod. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek.

Odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z dokumentów dotyczących rachunku bankowego firmy L. A. P. nie stanowiła naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Płatności za faktury wystawione przez firmę A. P. dokonane przez Skarżących są bowiem udokumentowane przez wyciągi bankowe Skarżących i zostały w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zbadane oraz opisane w protokole kontroli przez organ kontroli skarbowej. Ponadto zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej stanowią tajemnicę skarbową. Udostępnianie akt kontroli lub informacji z akt kontroli innym organom bądź instytucjom zostało uregulowane w art. 34a i art. 34b ustawy o kontroli skarbowej. Akta zawierające informacje w zakresie posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków, mogą być udostępniane wyłącznie organom i instytucjom wymienionym w art. 34a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z określonymi w tym przepisie okolicznościami. Ustawodawca nie upoważnił organu kontroli skarbowej do przekazania tych informacji na przykład kontrahentowi posiadacza rachunku bankowego. W związku z tym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie uznał przy wydawaniu decyzji pierwszej instancji, że brak było podstaw prawnych do włączenia do akt postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Skarżącej Spółki dokumentacji bankowej firmy L.

Sąd zaaprobował stanowisko organu, że nie było uzasadnionych podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżących w toku postępowania wniosków dowodowych, które zostały oddalone przez organ.

Zdaniem WSA, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Organ odwoławczy dokonał pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. Nie można też mówić o naruszeniu przez organ podatkowy art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, czy art. 191 ord. pod. Nie można bowiem przedstawionej ocenie zarzucić jednostronności, czy wybiórczości lub pomijania zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wskazywane przez Skarżących w skardze okoliczności nie mogły mieć wpływu na odmienną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym bardziej niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania WSA stwierdził, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, a na przewlekłość postępowania przysługuje odrębny środek zaskarżenia. Na długość postępowania wpływ miały liczne wnioski i pisma Skarżących wnoszone w trakcie postępowania.

Skarżący mieli możliwość wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów, jak również co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 282b ord. pod. w związku z art. 282c § 1 ord. pod. Skarżący poinformowani zostali o przyczynach, dla których nie zostali powiadomieni o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Sąd w pełni podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy w sprawie, stanowiące podstawę dla zastosowania przepisów prawa materialnego, uznając podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia zasad ogólnych za nieuzasadnione.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Skarżących, którzy wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz Skarżących kosztów postępowania wg norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

I) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 22 ust. 1 pkt u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wym. przepis pozwala na nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT oraz art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., poprzez przyjęcie, że wskazany przepis dotyczy każdego postępowania karnego wszczętego ad rem, zamiast postępowania ad personom oraz pomijając, że wszczęte postępowanie karne musi opierać się na przesłance niewykonanego zobowiązania podatkowego, pomijając przy tym dyspozycję płynącą z art. 6 ust. 3 lit. a Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności,

II) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd I instancji, nie będąc

związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie

wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie

dostrzegł, że także przepisy prawa wspólnotowego stoją na przeszkodzie, w

przyjęciu wykładni art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przez organy podatkowe obu instancji (art. 6 ust. 3 lit a Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności),

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie

ze stanem rzeczywistym, w szczególności WSA nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4 i 6 w zw. z art. 122 i art. 121; art. 120; art. 123 § 1; art. 124; art. 127; art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1; art. 139 § 3; art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 ord. pod.,

3) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych Sądu. WSA nie odniósł się do zdecydowanej większości zarzutów stawianych w skardze, mogących mieć wpływ na wynik sprawy,

4) art. 11 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wyrok wydany na podstawie wniosku o dobrowolne poddanie się karze jest wyrokiem skazującym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. na zarzutach dotyczących zarówno uchybienia prawu materialnemu, jak i przepisom postępowania. Przy czym podkreślić trzeba, że zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż przepis ten pozwala na nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT uzasadniono tym, że organy podatkowe oparły się "wyłącznie na pomówieniach jednej osoby...obciążając bezpodstawnie i bezkarnie uczciwych podatników, którzy wykazali ponad wszelką wątpliwość, że usługi były zapłacone i wykonane" (s. 3 skargi kasacyjnej). W ocenie autora skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok jest niezgodny "z aktualną linią orzeczniczą TSUE, ale też i NSA" (s. 3 skargi kasacyjnej).

Gdy w skardze kasacyjnej - tak, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - postawione zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegać powinny zarzuty proceduralne, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, możliwa jest subsumcja danego stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Jednakże oceniając argumentację skargi kasacyjnej, w której jej autor, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wywodzi z błędnej wykładni prawa materialnego, należało w pierwszej kolejności odnieść się zarzutów prawa materialnego.

W orzecznictwie NSA utrwalony został już pogląd, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. "zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, (...), prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.".

Zaznaczyć ponadto trzeba, że w orzecznictwie utrwalił się także pogląd, iż zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z dotychczasową linią zaprezentowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za ugruntowany można uznać pogląd, a Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela, że oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. W tym przypadku, jak trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku, księgi rachunkowe podatnika winny być prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z art. 20 ust. 2 tej ustawy, podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowodem takim są m.in. faktury. Powinny one być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów różnymi dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem podatnik takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być zatem dowody w postaci zeznania świadków, czy też okoliczności przedstawione w pkt 2.3, wymienione w pkt 1 – 15.

Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z przedstawiania dokumentacji odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby nie na podstawie dowodów zastępczych, które w świetle treści art. 21 i 22 ustawy o rachunkowości nie będą stanowiły źródłowego dokumentu księgowego.

Niezależnie od tego, że proceder wystawiania fałszywych faktur przez A. Posiadło, posługujący się pieczątką L. K. J. został w sposób wyczerpujący opisany w wyroku na s. 2-4, a co zostało pominięte w motywach skargi kasacyjnej zwrócenia uwagi wymaga, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane potwierdza także wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi-Południe z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt IV Ks 63/10, w którym prawomocnie skazano A. Posiadło za to, że w okresie od 16 stycznia 2003 do 15 grudnia 2005 r., działając jako właściciel L. wystawiał nierzetelne faktury.

W tym miejscu, dla wzmocnienia przedstawionej argumentacji, nie sposób pominąć unormowania wynikającego z art. 11 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Sąd administracyjny jest związany treścią sentencji prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym; ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku nie wiążą sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1307/10, LEX nr 1113581).

Należy zauważyć też, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Sąd administracyjny nie jest natomiast związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego.

W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie był stanowiskiem wynikającym z wymienionego wyżej prawomocnego wyroku, co do wystawiania przez A. P. fikcyjnych faktur związany. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 ord. pod. w zw. z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. Wyroki takie stanowią szczególnego rodzaju dokumenty urzędowe sporządzone przez powołane do tego organy władzy publicznej - sądy i to co zostało w nich urzędowo stwierdzone w kwestii popełnienia przestępstwa nie może być weryfikowane w innym trybie niż wynikający z procedury karnej. W przypadku okoliczności związanych z popełnieniem przestępstwa stwierdzonych w takich wyrokach niedopuszczalne byłoby przeprowadzanie przeciwdowodu w toku postępowania podatkowego. Takie działanie prowadziłoby bowiem do nieuprawnionego w demokratycznym państwie prawa wkraczania organów władzy wykonawczej w sferę zastrzeżoną w Konstytucji dla organów władzy sądowniczej. Dlatego też art. 194 § 3 ord. pod. w takich przypadkach może odnosić się jedynie do kwestii formalnych np. związanych z prawdziwością takiego dokumentu (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 255/10).

Ponadto podkreślenia wymaga, że stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny (vide: wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 433/07, LEX nr 481422, wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 262/07, LEX nr 462967).

Jednocześnie można dodać, że nie wiążą sądu administracyjnego, a także organów administracji publicznej, ustalenia zawarte w wyrokach karnych nieprawomocnych, uniewinniających lub umarzających postępowanie (warunkowo oraz bezwarunkowo), jak również ustalenia wynikające z orzeczeń skazujących wydanych przez inne organy niż sąd karny (por. Komentarz Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wydawnictwo C.H.Beck, 2013, s. 136 pkt 4).

Z tych względów, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, (pkt II – 4) wyrok w wydany na podstawie wniosku o dobrowolne poddanie się karze jest wyrokiem skazującym (por. wyrok z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2628/12, z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt II FSK 218/11, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 290/14).

Niezależnie od powyższego, nawet w sytuacji, w której mamy do czynienia z wyrokiem uniewinniającym, to nie oznacza to, że sąd administracyjny nie powinien uwzględniać tej okoliczności (tj. wyroku uniewinniającego) w całokształcie ustaleń faktycznych, gdy bada legalność zaskarżonej decyzji.

Z tych też powodów nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. samo zapłacenie za usługę, która rzeczywiści mogła zostać wykonana, w sytuacji gdy wystawca faktury nie był wykonawcą usług, to wydatek taki nie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

A zatem, powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na rzekome uchybienia proceduralne, dotyczące postępowania dowodowego które, w jego ocenie, miały miejsce przy rozpatrywaniu tej sprawy, nie mogły stanowić podstawy do odstąpienia od wykładni prawa dokonanej przez w tej sprawie przez Sąd I instancji, a zarzuty w tym zakresie należy rozpatrywać jako wyraz niezadowolenia strony z niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę nie podziela także poglądu autora skargi kasacyjnej, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam.

W tym miejscu należy przypomnieć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ord. pod., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, (w:) Studia nad prawem). We wskazanym wyżej wyroku Trybunał, odnosząc się do treści art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., nr 111, poz. 765 ze zm.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe było powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam. W części III pkt 5.2. uzasadnienia wyroku P 30/11 Trybunał stwierdził, oceniając regulację zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. pod kątem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, że nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Nie ma więc żadnego uzasadnienia stanowisko, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam. Interpretacja art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. prezentowana przez stronę w skardze kasacyjnej okazała się błędna, dlatego zarówno zarzut błędnej wykładni tego przepisu, jak i zarzut jego niewłaściwego zastosowania, należy uznać za niezasadny (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., I FSK 1599/13, publ. w CBOSA).

Mając na uwadze powyższe rozważania i odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 141 § 4, art. 145 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a.), przepisów postępowania podatkowego (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4 i 6 w zw. z art. 122, art. 121, art. 120, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 200 § 1, art. 123 § 1, art. 139 § 3, art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 ord. pod.), na skutek wadliwej kontroli w zaskarżonym wyroku, co przejawia się w szczególności w tym, iż WSA nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego podkreślić należy, że wszystkie zastrzeżenia zastosowania unormowań procedury podatkowej, dotyczą ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. Skarżący wywodzą, że w sprawie nie został w sposób właściwy zebrany i oceniony materiał dowodowy, co w efekcie doprowadziło do niezgodnych z rzeczywistością ustaleń, które uznano za prawidłowe w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji, zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez L. mogły stanowić podstawę do uwzględnienia wydatków poniesionych na ich podstawie do kosztów zyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wymienione wyżej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są usprawiedliwione.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych Skarżący w ogóle nie odnosi się do stanowiska organów podatkowych i jego oceny dokonanej przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji, co do ustaleń prowadzących do zakwestionowania możliwości zaliczenia tych wydatków na tle treści art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 art. 24a u.p.d.o.f., czy też art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości (por. s. 35 wyroku). Wobec braku w tym zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle art. 183 § 1, zdanie pierwsze p.p.s.a., jest związany stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego, który uznał za prawidłowy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wynika z niego, że usługi, za które została wystawiona faktura faktycznie nie zostały wykonane. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 22 ust 1 u.p.d.o.f oraz wskazanych przepisów postępowania podatkowego. W konsekwencji zbyteczne jest odnoszenie się przez NSA do wszystkich zarzutów w tym zakresie.

Za nieusprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący, wychodząc z błędnego założenia co do prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bezpodstawnie wywodzili, że wskazane uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pominie nieistotne, czy mniej istotne, dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności nie jest równoznaczna z takim naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., które stanowiłoby podstawę do uwzględnienia skargi, jeśli nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Co więcej, nawet błędne uzasadnienie, w świetle art. 185 p.p.s.a., daje podstawę do oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Zaskarżonemu wyrokowi, w którym prawidłowo oddalono skargę, nie można postawić zarzutu, że zawiera rozstrzygnięcie nie odpowiadające prawu.

Niezasadny jest zarzut nauczenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Kwestie związane z wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. zostały omówione powyżej, zaś to że Skarżący się z nią nie zgadza nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2.p.u.s.a. jest również bezpodstawny. Art. 3 § 1 p.p.s.a. określa przedmiot zaskarżenia, zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres postępowania sądowo administracyjnego. Sąd mógłby naruszyć ten przepis gdyby wykroczył poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową bądź gdyby odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości. Sąd nie może uchybić temu przepisowi dokonując kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadają prawu. Sąd mógłby naruszyć powołane przepisy, gdyby odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, z zastosowaniem innych kryteriów niż kryterium zgodności z prawem.

W konsekwencji nie może być mowy o naruszeniu art. 45 ust.1 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) w art. 45 ust. 1 przyznaje prawo do rozpatrzenia sprawy przez bezstronny sąd. Ta norma konstytucyjna stanowi odzwierciedlenie art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284 ze zm.) oraz art. 14 ust. 1 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych (Dz. U. z 1977 r., nr 38, poz. 167).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]