Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2338/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 93a par. 1, 133, 169
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant: specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013r. sprawy ze skargi A. AG z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... lipca 2012 r. nr ... w przedmiocie pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia; 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. AG z siedzibą w Niemczech kwotę ... tytułem zwrotu koszów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. AG z siedzibą w Niemczech postanowieniem nr ... z ... lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. pozostawił bez rozpatrzenia zażalenie z ... maja 2012 r., wniesione przez A. GmBH z siedzibą w Niemczech, na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr ... z ... kwietnia 2012 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku przedsiębiorstwa o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ stwierdził, że wnioskiem z ... maja 2008r. nr ... A. GmbH z siedzibą w Niemczech zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem z ... kwietnia 2012 r. pozostawił powyższy wniosek bez rozpatrzenia, ponieważ podatnik mimo prawidłowego wezwania organu nie uzupełnił wniosku o oryginał pełnomocnictwa dla osoby, która podpisała wniosek, a tym samym nie usunął w wyznaczonym terminie braków formalnych wniosku. Postanowienie to zostało doręczone 9 maja 2012 r.

Pismem z ... maja 2012 r. nr ... A. GmBH złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w W. z ... kwietnia 2012 r.

Pismem z ... czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wezwał (załączając oryginał zażalenia) A. GmBH do podpisania ww. zażalenia przez osoby uprawnione do reprezentacji spółki.

W dniu ... czerwca 2012 r. do Izby Celnej w Warszawie wpłynęło pismo z ... czerwca 2012 r. nr ... wniesione przez A. GmBH wraz z pełnomocnictwem udzielonym przez członka zarządu M. J. dla E. L.i kopią rejestracyjną spółki akcyjnej A.. Jednocześnie wraz z powyższym pismem nadesłano zażalenie z ... maja 2012 r. nr ... wniesione przez A. AG na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w W. z ... kwietnia 2012 r. nr ...

Natomiast odpowiadając na wezwanie z ... czerwca 2012 r. podatnik, wystosował pismo z ... czerwca 2012 r. nr ..., które wpłynęło do organu zażaleniowego ... czerwca 2012 r., w którym poinformował, że podpisane przez osobę upoważnioną do reprezentowania podatnika zażalenie z ... maja 2012 r. zostało wysłane przy piśmie z ... czerwca 2012 r. nr ...

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że zgodnie z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze. zm.; dalej: o.p.) w sprawach nie uregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednio zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Następnie wskazał, że Ordynacja podatkowa przyjęła zasadę ograniczonego formalizmu w zakresie formy i treści podania. Oznacza to, że podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, jej adresu, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Zażalenie musi zatem spełniać podstawowe wymagania co do formy i treści podania określone w art. 168 o.p. Natomiast w przypadku stwierdzenia braków formalnych któregokolwiek z elementów konstrukcyjnych podania (zażalenia) organ powinien zastosować art. 169 § 1 o.p. w myśl którego – jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w W. pismem z ... czerwca 2012 r. wezwał do podpisania zażalenia z ... maja 2012 r. przez osobę bądź osoby uprawnione do reprezentacji A. GmbH. Wezwanie zostało doręczone stronie ... czerwca 2012 r., a zatem termin siedmiodniowy do usunięcia braków formalnych upłynął ... czerwca 2012 r.

W dniu ... czerwca 2012 r. do Izby Celnej wpłynęło pismo z ... czerwca 2012 r. wniesione przez podatnika wraz z pełnomocnictwem i kopią rejestracyjną spółki akcyjnej A.. Jednocześnie wraz z powyższym pismem nadesłano zażalenie z ... maja 2012 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w W. z ... kwietnia 2012 r. Następnie ... czerwca 2012 r. wpłynęła odpowiedź na wezwanie organu z ... czerwca 2012 r., w którym podatnik poinformował, że podpisane przez osobę upoważnioną do reprezentowania A. GmBH zażalenie z ... maja 2012 r. zostało wysłane przy piśmie z ... czerwca 2012 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. dokonując analizy nadesłanego ... czerwca 2012 r. zażalenia stwierdził, że dokument ten nie został wniesiony przez stronę postępowania. Wyjaśnił, że postępowanie podatkowe zostało zainicjowane przez A. GmbH, natomiast zażalenie nadesłane ... czerwca 2012 r., zostało wniesione przez A. AG, która nie jest stroną postępowania. Jednocześnie poinformował, że zażalenie nadesłane przez A. AG ... czerwca 2012 r. zostanie rozpatrzone przez organ zażaleniowy w odrębnym postępowaniu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że podatnik nie usunął braków formalnych wezwania z ... czerwca 2012 r., co oznacza, iż w ustawowym terminie nie usunięto braków formalnych zażalenia, a to powoduje, że wniesione zażalenie jest bezskuteczne z mocy prawa i pozostawił jej na podstawie art. 169 § 4 o.p. bez rozpatrzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z ... września 2012 r. Spółka A. AG wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. nr ... z ... lipca 2012 r. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 169 § 1 o.p., poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że strona nie usunęła braków formalnych zażalenia;

2. art. 133 § 1 w zw. z art. 93a § 1 pkt 1 o.p., poprzez błędne określenie strony postępowania podatkowego;

3. art. 122 w zw. 187 § 1 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

W motywach skargi skarżąca podniosła, że niepoprawne stanowisko organu wynika z błędnego założenia, iż A. GmbH i A. AG to dwie różne strony, pomimo istnienia w tym przypadku następstwa prawno-podatkowego.

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 93a § 1 pkt 1 o.p. wskazała, że na mocy art. 93a § 1 pkt 1 o.p. osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Odnosząc się do nazewnictwa spółek, funkcjonującego w prawie niemieckim skarżąca wyjaśniła, że spółki kapitałowe zgodnie z prawem obowiązującym w Niemczech są spółkami akcyjnymi lub spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym: Aktiengesellschaft (AG) – oznacza spółkę akcyjną, a Gesellschaft mit beschrankter Haftung (GmbH) – oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak wynika z wyciągu z rejestru handlowego "B" Sądu Rejonowego w D., spółka akcyjna A. AG powstała na mocy umowy z ... października 2010 r. w drodze przekształcenia zmieniającego formę spółki A. GmbH z siedzibą w Niemczech. Zmiana ta nastąpiła od ... stycznia 2011 r. W związku z tym nie budzi wątpliwości fakt, iż A. GmbH (która pierwotnie złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego) przekształciła się w A. AG. Spółka zmieniła formę prawną działalności ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę akcyjną, przy czym nazwa spółki A. pozostała bez zmian, jak również siedziba ... w Niemczech. Skoro natomiast na mocy art. 93a § 1 pkt 1 o.p. spółka A. AG wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przekształconej spółki A. GmbH, konsekwentnie stała się uczestnikiem postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, wszczętego na podstawie wniosku złożonego przez A. GmbH. Zatem spółka A. AG jest stroną postępowania, a zmiana formy działalności nie ma w tym przypadku żadnego wpływu na status prawny osoby prawnej. Spółka przekształcona (A. AG) pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształconej. W konsekwencji obowiązuje zasada kontynuacji wynikająca z ustawy. Nie istnieje jakakolwiek przerwa w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisem do rejestru spółki przekształconej.

Ponadto zgodnie z art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, który z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Skoro spółka A. AG wstąpiła z mocy prawa we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształconej (A. GmbH), jest również stroną postępowania wszczętego przez spółkę przekształconą, a tym samym składane przez nią (jako następcę prawnego) zażalenia, odpowiedzi na wezwania organu podatkowego i uzupełnienia braków formalnych są w pełni skuteczne.

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 169 § 1 o.p. wskazała, że uzupełniła braki formalne zażalenia, ponieważ zanim zostało jej doręczone wezwanie organu z ... czerwca 2012 r., pismem z ... czerwca 2012 r. złożyła uzupełnione zażalenie wraz dwoma dokumentami potwierdzającymi uprawnienie E. L. (pełnomocnictwem z 29 listopada 2010 r. i z 14 maja 2012 r.). Jednocześnie złożyła tłumaczenie przysięgłe wyciągu z Rejestru Sądowego Spółki, z którego jednoznacznie wynika fakt przekształcenia A. GmbH w A. AG. Tym samym, skarżąca w pełni zadośćuczyniła wezwaniu organu, tj. uzupełniła zażalenie poprzez jego podpisanie jeszcze przed doręczeniem spółce wezwania organu, a ponadto przedłożyła dokumenty potwierdzające upoważnienie E. L. do podpisania przedmiotowego zażalenia. E. L.podpisał zażalenie działając na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez spółkę A. GmbH. Skarżąca podkreśliła, że E. L. był i jest pracownikiem spółki na stanowisku ..., upoważnionym do podpisywania wszelkich pism ze skutkiem prawnym w ramach należącego do jego obowiązków obszaru pracy, który obejmuje zarówno obowiązki spółki w zakresie cła, jak i akcyzy. Jako Referent powyższego działu E. L. był upoważniony do reprezentowania spółki (tj. A. GmbH, a następnie A. AG) od 29 listopada 2010 r.

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 o.p., wskazała, że organ nie przeanalizował kwestii kto jest stroną postępowania, a w efekcie zignorował fakt, iż A. AG działa jako następca prawny spółki A. GmbH w sytuacji, gdy był w posiadaniu dokumentów rejestracyjnych spółki A., które potwierdzały, iż A. AG oraz A. GmbH to ten sam podmiot. Po drugie, organ stwierdził, że nie usunięto braków formalnych zażalenia poprzez podpisanie go przez osobę uprawnioną do reprezentacji spółki, w sytuacji gdy 18 czerwca 2012 r. skarżąca ten brak uzupełniła.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego wyżej przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone rozstrzygniecie administracyjne z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania. Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z powyższymi kryteriami Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie, zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przed przystąpieniem do rozważań dotyczącego zasadniczego sporu w przedmiotowej sprawie dotyczącego prawidłowości zastosowania przez organ art. 169 § 1 o.p., należy wyjaśnić, kto jest stroną wnoszącą niniejszą skargę i czy była to strona postępowania podatkowego. Ma to istotne znaczenie zważywszy na to, że adresatem zaskarżonego postanowienia z ... lipca 2012 r. była spółka A. GmbH z siedzibą w Niemczech, a wnoszącym skargę jest spółka A. AG z siedzibą Niemczech (określana w skardze jako następca prawny A. GmbH).

Odpowiadając na powyższe pytanie Sąd wskazuje, że spółki kapitałowe zgodnie z prawem obowiązującym w Niemczech są spółkami akcyjnymi lub spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym: Aktiengesellschaft (AG) - oznacza spółkę akcyjną, a Gesellschaft mit beschrankter Haftung (GmbH) - oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Następnie Sąd zauważa, że zasadę sukcesji praw i obowiązków podatkowych osoby prawnej powstałej w wyniku przekształcenia reguluje art. 93a § 1 o.p. zgodnie z którym – osoba prawna związana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,

2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Jak wynika z wyciągu z rejestru handlowego B Sądu Rejonowego w D. (załączonego do akt administracyjnych i sądowych sprawy), spółka akcyjna A. AG (spółka akcyjna) powstała na mocy umowy z ... października 2010 r. w drodze przekształcenia zmieniającego formę spółki A. GmbH (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Niemczech. Zmiana ta nastąpiła od ... stycznia 2011 r. Tak więc przekształcenie spółki polegało jedynie na zmianie formy ustrojowej spółki kapitałowej. Spółka z o.o. uległa przekształceniu w spółkę akcyjną. Istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana w innej formie przez tenże podmiot. Na gruncie prawa prywatnego przyjmowane jest w związku z tym, że w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, Komentarz, tom II, Warszawa 1997 r. s. 1272 i n.). W prawie podatkowym te dwie konstrukcje prawne tj. następstwo prawne i przekształcenie pociągają za sobą identyczne skutki – wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009 r. wyd. III). Skoro w wyniku przekształcenia formy prawnej spółki mamy do czynienia z kontynuacją, to należy bezwzględnie przyjąć, że mamy do czynienia z jednym podmiotem prawnym. Oznacza to, spółka A. AG wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przekształconej spółki A. GmbH, a w konsekwencji stała się uczestnikiem postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, wszczętego na podstawie wniosku złożonego przez A. GmbH. Nie ulega zatem wątpliwościom, iż spółka A. AG była stroną postępowania, a związku z tym mogła złożyć skargę do sądu. W związku z tym zarzut naruszenia art. 93a § 1 o.p. w zw. z art. 133 o.p. Sąd uznał za uzasadniony, ponieważ wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy całkowicie pominął zasady następstwa prawno-podatkowego, a tym samym odmówił skarżącej spółce atrybutu strony postępowania.

Poczynione wyżej wnioski przekładają się bezpośrednio na prawidłowość zastosowania w sprawie przez Dyrektora Izby Celnej w W. przepisu art. 169 § 1 o.p. zgodnie z którym – jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W myśl § 4 – organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.

W oparciu o powyższy przepis spółka została wezwana pismem z ... czerwca 2012 r. do podpisania zażalenia z ... maja 2012 r. (znak: ...) przez osobę bądź osoby uprawnione do reprezentacji przedsiębiorstwa A. GmbH. Zanim jednak przedmiotowe wezwanie zostało doręczone skarżącej, spółka pismem z ... czerwca 2012 r. (wpłynęło do organu ... czerwca 2012 r.) złożyła uzupełnione zażalenie (znak: ...) wraz dwoma dokumentami potwierdzającymi uprawnienie E. L., tj.: pełnomocnictwem udzielonym przez członków zarządu z ... listopada 2010 r. oraz pełnomocnictwem udzielonym przez członka zarządu z ... maja 2012 r. Jednocześnie skarżąca złożyła tłumaczenie przysięgłe wyciągu z Rejestru Sądowego Spółki, z którego wynikał fakt przekształcenia spółki A. GmbH w A. AG z dniem ... stycznia 2011 r.

Ponadto skarżąca spółka – po otrzymaniu wezwania organu z ... czerwca 2012 r. – w zakreślonym terminie pismem z ... czerwca 2012 r. poinformowała o tym, że uzupełniła już żądany brak wysyłając podpisane zażalenie.

Dyrektor Izby Celnej w W. pomijając dokumenty i wyjaśnienia skarżącej spółki naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym Sąd zgadza się z zarzutami skarżącej, że spółka w pełni zadośćuczyniła wezwaniu Dyrektora Izby Celnej w W., tj. uzupełniła zażalenie poprzez jego podpisanie jeszcze przed doręczeniem spółce wezwania organu, a ponadto przedłożyła dokumenty potwierdzające upoważnienie E. L. do podpisania przedmiotowego zażalenia, który był upoważniony do reprezentowania Spółki (tj. A. GmbH, a następnie A. AG) od 29 listopada 2010 r. Przy czym Sąd za niezasadną uznał argumentację organu podatkowego poniesioną na etapie odpowiedzi na skargę, iż skarżąca spółka wprowadzała w błąd organ poprzez posługiwanie się statusami prawnymi dwóch różnych podmiotów. Przede wszystkim wskazać należy, iż organ miał do czynienia z jednym podmiotem prawnym, który jedynie zmienił formę prawną działalności, a organ podatkowy otrzymał dokumenty z których jednoznacznie wynikało kiedy do tego przekształcenia doszło. Ponadto bez znaczenia dla oceny uzupełnienia braku formalnego zażalenia z ... maja 2012 r. było dodanie przez autora zażalenia w jego treści innego znaku nadawczego (sygnatury), ponieważ sama treść zażalenia oraz określenie zaskarżonego postanowienia były tożsame, a więc nie budziły wątpliwości czego dotyczy. W tej sytuacji, zdaniem Sądu nieuprawnione jest stanowisko organu, który wywodzi, iż podatnik w zakreślonym terminie nie uzupełnił braków zażalenia, a wraz z innymi dokumentami nadesłał nowy - inny dokument.

Konkludując Sąd uznał za trafny zarzut skargi, iż Dyrektor Izby Celnej w W. błędnie zastosował art. 169 § 1 o.p. Zatem brak było podstaw do pozostawienie zażalenie skarżącej spółki z ... maja 2012 r. bez rozpatrzenia.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).