Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 803/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Janusz Zajda Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 370/10 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz A. D. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 370/10, po rozpoznaniu skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] kwietnia 2010 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony.

W dniu [...] kwietnia 2008 r. A. D. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. [...] za kwotę 16.900 EUR. Następnie w terminie nieznanym organowi podatkowemu strona dokonała przemieszczenia pojazdu na terytorium Polski. W dniu [...] czerwca 2008 r. pojazd został zarejestrowany w Urzędzie Miasta O. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego w O. stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiszczono należnego podatku akcyzowego.

Pismem z dnia [...] września 2009 r. organ administracji wezwał stronę do złożenia deklaracji AKC-U, wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia w terminie ww. deklaracji oraz do zapłaty należnego podatku wraz z należnymi odsetkami. Pomimo prawidłowo doręczonego wezwania, podatniczka nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku.

Pismem z dnia [...] października 2009 r., strona wskazała, iż powyższy samochód należy zakwalifikować do kodu CN 8704, czyli pojazdów do transportu towarowego i w związku z tym nie będzie on opodatkowany podatkiem akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. w związku z niedopełnieniem ciążącego na stronie obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, postanowieniem z dnia [...] października 2009 r., wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym.

W dniu [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu na kwotę 7.832 zł.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że nie zostały naruszone przez organ I instancji art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji oparł ocenę materiału dowodowego na prawidłowych podstawach; zasada prawdy obiektywnej została zachowana, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ stwierdził, że ze względu na fakt, że podatniczka nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U, za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień [...].06.2008 r. (data rejestracji pojazdu), sprawa została rozpatrzona i rozstrzygnięta w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.).

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W art. 3 ust. 2 u.p.a. wyraźnie wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), którą określają przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 87.256.1). W roku 2008 zastosowanie miało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do ww. rozporządzenia rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286 z 31 października 2007 r.).

Organ wskazał, że Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera m.in. kody 8703 (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) oraz 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego). Według obowiązującej w 2008 r. Nomenklatury Scalonej klasyfikacja towarowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN.

Organ podał, że w toku postępowania strona przedstawiła jedynie rachunek z dnia [...] kwietnia 2008 r. wraz z tłumaczeniem niezawierającym informacji w zakresie rodzaju pojazdu oraz niemiecki dowód rejestracyjny część I i II, polski dowód rejestracyjny pojazdu i zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego z dnia [...] czerwca 2008 r., zawierające informację, iż ww. pojazd jest samochodem ciężarowym. Zdaniem organu dokumenty te nie przesądzają ostatecznie o danym przeznaczeniu, które powinno być ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy (ani w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym ani w opisie kodów CN nie odwołano się do takowych dokumentów, jako wiążących w zakresie przeznaczenia).

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo rozstrzygnął kwestię zataryfikowania pojazdu do odpowiedniego kodu CN, biorąc pod uwagę w pierwszej kolejności kryterium przeznaczenia pojazdu – jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero później posiłkował się kryterium pomocniczym, jakim jest stosunek długości przestrzeni transportowej towarów do długości rozstawu osi pojazdu.

W ocenie organu, jeżeli z całokształtu okoliczności sprawy wynikać będzie, iż pojazd samochodowy nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, oczywistą konsekwencją tego faktu będzie to, że nie będzie mógł być sklasyfikowany do kodu 8703, objęty będzie więc kodem 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] czerwca 2008 r., przedmiotowy pojazd wyposażony jest w 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy. Fakt ten potwierdza również dowód rejestracyjny pojazdu. Nie można zatem zaprzeczyć, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, transportu osób, a nie głównie do transportu towarów. Organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowy pojazd wyczerpuje podstawowe kryterium i cechy pojazdów zaliczanych do grupy samochodów osobowych (tj. zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób) – kod CN 8703.

Organ wskazał, iż zgodnie z notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej opublikowanymi w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C 74/01 z dnia 31.3.2007 r. w sprawie jednolitego zastosowania nomenklatury scalonej, w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich wprowadzono zmiany w pozycji CN 8703, która obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary – typu pickup. Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. W przypadku samochodów typu pickup ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem, który jednakże może być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu (tj. zasadniczo do przewozu osób czy też nie). Takie pojazdy, pomimo tego, iż zasadniczo służą do przewozu osób, mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Organ II instancji stwierdził, iż pojazd marki M. [...] wyczerpuje charakterystyczne cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, tj.:

- jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób (jest standardowym pojazdem marki M. [...] D. C., z przedłużoną, czterodrzwiową, przeszkloną dookoła kabiną, z pięcioma miejscami do siedzenia włącznie z kierowcą),

- posiada cechy projektowe stosowane w pojazdach objętych ww. pozycją,

- jest pojazdem typu pickup,

- maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów (1325 mm) jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu (3000 mm) – wynosi ok. 44%.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnym jest opodatkowanie nabytego przez stronę wewnątrzwspólnotowo ww. samochodu osobowego wg stawki 13,6% i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 7.832 zł.

Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. stwierdził, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób niepozwalający na poprawne ustalenie stanu faktycznego. Problemem zasadniczym dla poprawnego rozpatrzenia sprawy jest zebranie pełnego materiału i jego całościowa i wszechstronna ocena. Od zebrania materiału i jego oceny zależeć będzie zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Scalonej Nomenklatury (CN).

Przedmiotowy samochód marki M. [...], zarówno według dokumentów wystawionych w języku niemieckim, jak też według dokumentu (dowód rejestracyjny) w języku polskim określony został jako samochód ciężarowy. Rejestracja pojazdu następuje w formie decyzji administracyjnej, która na dzień dzisiejszy jest decyzją ostateczną.

Z kserokopii dowodu rejestracyjnego wynika, że został on zarejestrowany jak samochód ciężarowy w dniu [...] czerwca 2008 r. Natomiast postępowanie w sprawie określenia podatku akcyzowego wszczęte zostało w dniu [...] października 2009 r. Przed tą datą przedmiotowy samochód został zaliczony – przez uprawniony do tego organ – do kategorii samochodów ciężarowych. Także w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym. Taki stan rzeczy nakazywał szczególnie wnikliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocenę zebranych dowodów.

Uznając pojazd zarejestrowany jako samochód ciężarowy za samochód osobowy, należało wyjaśnić dokładnie przyczyny, dla których należało go zakwalifikować do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej.

Zdaniem Sądu nie jest dostateczną podstawą do zakwalifikowania pojazdu do kodu 8703 korespondencja i szkice samochodu. Jeżeli zważy się na to, iż organy posłużyły się pomocniczo stosunkiem długości powierzchni skrzyni przeznaczonej do przewozu towaru do długości odległości pomiędzy osiami pojazdu, to dojść należy do wniosku, że kryterium to należało sprawdzić, np. przez dokonanie pomiaru. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że odległość pomiędzy osiami pojazdu przyjęta z informacji określona została na 3000 mm, a długość powierzchni podłogi przeznaczonej na bagaż na 1325 mm.

Zdaniem Sądu, oględziny pojazdu i dokonanie pomiaru długości odstępu pomiędzy osiami oraz długością skrzyni przeznaczonej do przewozu bagażu było niezbędne dla potwierdzenia istnienia przesłanki pomocniczej do zakwalifikowania pojazdu do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, czego organy nie dokonały.

Następnym mankamentem w rozpatrzeniu sprawy jest stwierdzenie, że pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. To stwierdzenie było w ocenie organów główną przesłanką do potraktowania pojazdu jako samochodu osobowego zakwalifikowanego do kodu 8703 Scalonej Nomenklatury. Sąd wskazał, że pojazd tego typu jak przedmiotowy samochód może być kwalifikowany do kodu 8703 lub 8704. Decydującym o przypisaniu takiego samochodu do kodu 8703 jest przeznaczenie go zasadniczo do przewozu osób. W aktach sprawy brak jest dowodu na okoliczność, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Opis kabiny samochodu, siedzeń, mocowań nie jest – w ocenie Sądu – wystarczającym dowodem na to, iż pojazd służy zasadniczo do przewozu osób.

Przeznaczenie pojazdu można było ustalić przykładowo przez dokonanie jego oględzin, przesłuchanie A. D. w charakterze strony (jeżeli wyraziłaby zgodę – art. 199 O.p.) na okoliczność używania samochodu.

Powyższe mankamenty postępowania stanowią naruszenie art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p.

Sąd zalecił organowi, aby ponownie rozpatrując sprawę miał na względzie wyżej poczynione uwagi, a przede wszystkim przeprowadził dowody pozwalające na ustalenie, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.: art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie brak podstaw do zakwalifikowania będącego przedmiotem sporu pojazdu do kodu CN 8703 określonego na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1).

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nierozpatrzenie merytorycznie sprawy, pomimo iż z akt sprawy wynikało, iż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy brak było podstaw do uchylenia decyzji w szczególności gdy nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu, dla opodatkowania akcyzą samochodu osobowego istotna jest ich prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), a nie decyzja o rejestracji pojazdu czy też zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego opierające się na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Dokumenty te nie mogą być dowodem przesądzającym o przeznaczeniu pojazdu, a w konsekwencji określeniu właściwego kodu taryfy celnej, bowiem zostały wydane na podstawie przepisów, które nie są wiążące dla celów klasyfikacji dokonywanej przez organy podatkowe.

Organ wskazał, że klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie obiektywnej charakterystyki i właściwości badanego przedmiotu. Do celów celnych klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie:

* rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1),

* zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów,

* zgodnie z ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

W przypadku wystąpienia jakichkolwiek różnic w tym zakresie, decydująca powinna być prawidłowa klasyfikacja towaru dokonana na podstawie ww. przepisów przeprowadzona dla celu określenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, a nie przepisy ruchu drogowego.

Organ nie zgodził się z argumentacją Sądu, iż uznając pojazd zarejestrowany jako samochód ciężarowy za samochód osobowy, nie wyjaśnił dokładnie przyczyn, dla których należało go zakwalifikować do kodu 8703 Scalonej Nomenklatury. Zaskarżona decyzja zawierała wszystkie obowiązujące przepisy w tym zakresie.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku, że nie jest dostateczną podstawą do zakwalifikowania pojazdu do kodu 8703 korespondencja i szkice samochodu od autoryzowanego dealera M. (M. C. P. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W.), tym bardziej że w rachunku z dnia [...] kwietnia 2008 r. znajduje się m.in. zapis "chodzi o pojazd z importu. Dlatego możliwe są odstępstwa od produkcji seryjnej."

W ocenie organu dane od autoryzowanego dealera są danymi od specjalisty w tej dziedzinie, w zakresie określonej marki pojazdu. W ww. korespondencji nie było informacji, iż mogą wystąpić odstępstwa od produkcji seryjnej. W takiej sytuacji zostałyby przedstawione różne dane zawierające takie informacje. Należy zauważyć, iż autoryzowany dealer M. przesłał dane różnych typów pojazdów marki M. [...], co świadczy o przekazaniu pełnych informacji o danym modelu pojazdu. Organ nie widział podstaw do tego, aby konieczne było przeprowadzenie dodatkowych dowodów potwierdzających dane otrzymane od specjalisty w dziedzinie dotyczącej pojazdów marki M.

W kwestii zapisu na rachunku organ nie uznał, aby powyższy zapis miał istotne znaczenie w sprawie. Zapis jest dokonany na rachunku zakupu, który posiada stałe rubryki. Organ wskazał na liczne nieścisłości mogące świadczyć o wypełnianiu rachunku niezgodnie ze stanem faktycznym, a wręcz niezwracaniu uwagi na prawidłowe jego wypełnianie, rutynowe podejście sprzedającego do treści rachunku.

W związku z powyższym organ uznał dane przesłane od autoryzowanego dealera M. za bardziej wiarygodne i niepodważalne.

Organy podatkowe, uznając pojazd zarejestrowany jako samochód ciężarowy za samochód osobowy, brały pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W decyzjach wyjaśniły dokładnie przyczyny, dla których należało go zakwalifikować do kodu 8703 Scalonej Nomenklatury.

Zdaniem organu na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie można było ustalić czy przedmiotowy samochód należy zaliczyć do kodu CN 8703. Tym samym nie można uznać, iż w sprawie naruszenie zostały przepisy art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w tych granicach, jakie sama strona wnosząca ten środek odwoławczy nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z kolei z art. 176 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że skarga powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, a zatem co do zasady w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W ramach tej podstawy kasacyjnej skarżący podniósł dwa zarzuty, a mianowicie, naruszenie art. 133 p.p.s.a. poprzez "nierozpatrzenie merytorycznie sprawy, pomimo iż z akt sprawy wynikało, iż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia" (pkt 2 tiret 1 petitum skargi kasacyjnej) oraz naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez "uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy brak było podstaw do uchylenia decyzji w szczególności gdy nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej" (pkt 2 tiret 2 petitum skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do tych zarzutów, w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że art. 133 p.p.s.a. składa się z trzech oddzielnych jednostek redakcyjnych (paragrafów) regulujących różne kwestie, a kasator nie wskazał, o którą z nich chodzi. Ponadto żaden z tych zarzutów nie został właściwie uzasadniony (całe bowiem uzasadnienie sprowadza się do tego, co zostało zamieszczone w petitum skargi kasacyjnej), jak również nie zostało wykazane, że ewentualne naruszenie tych przepisów przez Sąd mogłoby mieć jakikolwiek (a tym bardziej istotny - jak tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wpływ na wynik sprawy. Już tylko z tych względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły okazać się skuteczne. Jednakże, abstrahując nawet od owych "formalizmów" związanych z wymogami skargi kasacyjnej, w tym konieczności właściwego uzasadniania podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, iż Sąd I instancji prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły "mankamenty" (jak to określił WSA), świadczące o naruszeniu przez organ art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, które uzasadniały uchylenie skarżonej przed Sądem I instancji decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak również, że dostrzeżone (wykazane) przez Sąd I instancji uchybienia proceduralne nie pozwalały na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i w efekcie uniemożliwiały dokonanie oceny poprawności zastosowania przepisów prawa materialnego.

Natomiast jeśli chodzi o zgłoszony w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 u.p.a., przede wszystkim należy zauważyć, że został on podniesiony przez stronę skarżącą bez wskazania, w jaki sposób Sąd I instancji dopuścił się naruszenia tego przepisu. W szczególności z treści skargi kasacyjnej nie wynika, czy wnoszący skargę kasacyjną organ upatruje naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.a. w błędnej jego wykładni, czy w niewłaściwym zastosowaniu. W związku z tym należy przypomnieć, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd subsumcji, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, natomiast błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, aby strona wnosząca skargę kasacyjną zarzucała Sądowi I instancji naruszenie art. 3 ust. 2 u.p.a. przez zaistnienie którejkolwiek z wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. form naruszenia prawa materialnego. W omawianym zakresie stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną sprowadza się do polemiki z dokonaną przez Sąd I instancji oceną, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zakwalifikowania, będącego przedmiotem sporu pojazdu do kodu CN 8703. W związku z powyższym podkreślić należy, że w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym i związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem transakcji.

W myśl art. 3 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację tych wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy akcyzowej, wyroby podlegające akcyzie określono w załączniku nr 1. Pod pozycją 59 ww. załącznika nr 1 wskazano, jako wyroby akcyzowe, samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703, z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". A zatem, aby dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej, tzn. być objęty kodem CN 8703.

Nomenklatura Scalona (którą regulują przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej - Dz. U. UE. L 87.256.1, z uwzględnieniem zmiany załącznika I tegoż rozporządzenia, dokonanej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. - Dz. Urz. UE. L. 07. 286. 1 z 31 października 2007 r.), w dziale 87 (Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria), zawiera m.in. kod CN 8703 ("pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz kod CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego).

Zarówno w pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto określenia: "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Określenie to (notabene nigdzie bliżej nie zdefiniowane) zawiera w sobie podstawowe kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu (pozycji) CN. Do pozycji CN 8703 może być bowiem zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tej przesłanki (tzn. że pojazd samochodowy jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób") uprawnia organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" powoduje, że powinien być on zakwalifikowany do kodu 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej (opublikowanymi w Dz.U. UE. C 07. 74.1 z dnia 31.3.2007 r., w sprawie jednolitego zastosowania Nomenklatury Scalonej...) dokonano zmiany w odniesieniu do pozycji CN 8703, wprowadzając tekst, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary – m.in. typu pickup (pkt 1). Zgodnie z wprowadzoną zmianą ten typ pojazdu (pickup) "posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie". Tak więc, w przypadku samochodów typu pickup ich klasyfikacja uzupełniona została dodatkowym warunkiem (związanym z proporcją maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu, która nie może być większa niż 50 % długości rozstawu osi), który jednakże może być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu (tj. czy zasadniczo przeznaczony jest on do przewozu osób, czy też nie). Takie bowiem pojazdy, mimo że zasadniczo przeznaczone są do przewozu osób, mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów sprawy niniejszej, należy stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie uznał, iż ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie jest prawidłowy, albowiem organ, przyjmując, że sporny samochód powinien być zakwalifikowany do pozycji CN 8703, nie wykazał zaistnienia podstawowej przesłanki, a mianowicie tego, że jest to pojazd "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób".

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, w tym względzie należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, że nie jest dostateczną podstawą do zakwalifikowania pojazdu do kodu 8703 "korespondencja i szkice samochodu od autoryzowanego dealera M. (M. C. P. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W.)". Tym bardziej, że – na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji - w rachunku z dnia [...] kwietnia 2008 r. znajduje się m.in. zapis, że "chodzi o pojazd z importu. Dlatego możliwe są odstępstwa od produkcji seryjnej."

W skardze kasacyjnej (na str. 5) wnoszący skargę kasacyjną organ przyjął, że "dane od autoryzowanego dealera są danymi od specjalisty w tej dziedzinie, w zakresie określonej marki pojazdu." Stwierdził ponadto, że "w ww. korespondencji nie było informacji, iż mogą wystąpić odstępstwa od produkcji seryjnej"; w takiej sytuacji, zdaniem kasatora, "zostałyby przedstawione różne dane zawierające takie informacje". Dlatego też – jak stwierdził kasator - "Organ nie widział podstaw do tego aby konieczne było przeprowadzenie dodatkowych dowodów potwierdzających dane otrzymane od specjalisty w dziedzinie dotyczącej pojazdów marki M.". W związku z tymi twierdzeniami wnoszącego skargę kasacyjną organu, przede wszystkim należy zauważyć, że "autoryzowany dealer" to po prostu autoryzowany sprzedawca, który jest "specjalistą w tej dziedzinie" (co tak podkreśla organ), czyli w dziedzinie sprzedaży samochodów danej marki na danym rynku (niekiedy wielu rynkach). Dane otrzymane od takiego specjalisty (tj. "korespondencja i szkice samochodu"), na które powołuje się organ, nie mają jakiegoś szczególnego waloru dowodowego i nie mogły przesądzić o zaistnieniu podstawowej przesłanki, tzn. że sporny samochód typu pickup jest samochodem "przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób", a nie towarów. Słusznie zatem Sąd I instancji stwierdził, że w aktach sprawy brak jest dowodu na okoliczność, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Opis kabiny samochodu, siedzeń, mocowań stanowi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotny element oceny, jednakże nie jest wystarczającym dowodem na to, iż pojazd służy zasadniczo do przewozu osób. Natomiast kwestia proporcji maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu, która nie może być większa niż 50 % długości rozstawu osi, stanowi dodatkowy element, który może być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu (tj. czy zasadniczo jest on przeznaczony do przewozu osób, czy towarów).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że "przeznaczenie pojazdu można było ustalić przykładowo przez dokonanie jego oględzin, przesłuchanie A. D. w charakterze strony (jeżeli wyraziłaby zgodę – art. 199.... O.p.) na okoliczność używania samochodu". Z tym ostatnim stwierdzeniem (a ściślej, wskazaniem) Sądu I instancji nie można się zgodzić, ponieważ, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o tym, czy pojazd, o którym mowa w pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703, spełnia określoną w nich przesłankę, że jest to pojazd "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez (kolejnego) nabywcę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotne wskazówki co do sposobu dokonywania klasyfikacji samochodów typu pickup zawiera wyrok Trybunału (ósma izba) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat (dostępny na stronie internetowej: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:62006CJ0486:PL).

W ww. wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. Trybunał, powołując się na "utrwalone orzecznictwo Trybunału", stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24); przypomniał, że "noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące... Ponadto nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN" (pkt 25); powołując się na brzmienie pozycji 8703, Trybunał stwierdził, że "z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie..., że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornych... pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie" (pkt 27); za bezsporny Trybunał uznał fakt, że "pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech..." (pkt 30); rozważał aspekty odnoszące się do "cech konstrukcyjnych" i "projektowych" (pkt 31-33), zwracając uwagę, że "wyliczenia cech pojazdów w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadających danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji", lecz należy raczej dokonać "oceny ogólnego wyglądu pojazdów będących przedmiotem sporu ... i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów" (pkt 34); stwierdził, że "silnika o dużej pojemności o bardzo wysokim spożyciu paliwa nie można uznać za kryterium implikujące klasyfikację wyposażonego weń pojazdu w pozycji CN 8704" oraz podkreślił, że "zużycia paliwa nie należy oceniać pod kątem wartości bezwzględnej, lecz w odniesieniu do ładowności towarowej. Ogólnie rzecz biorąc stosunek zużycia paliwa do ładowności jest relatywnie niski w pojazdach do przewozu towarów, podczas gdy stosunek ten dla samochodów osobowych jest znacznie wyższy" (pkt 35); za cechę typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób Trybunał uznał "obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania..." (pkt 37) oraz "bardzo luksusowe wnętrze" (pkt 38); podobnie, "brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie pojazdy... nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób. Taki sam wniosek nasuwa się z racji istnienia silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS i napędu na cztery koła" (pkt 39); wreszcie, jak stwierdził Trybunał, "obecność luksusowych (sportowych) felg stanowi cechę ewidentnie wykazującą, że pojazdy ... są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Wprawdzie i towary i osoby równie dobrze można wozić z luksusowymi (sportowymi) felgami, jak i ze zwykłymi, lecz ze względu na brak znaczenia z punktu widzenia funkcjonalności luksusowe (sportowe) felgi rzadko są montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, natomiast typowe jest ich stosowanie w samochodach osobowych"; w tym względzie Trybunał zauważył, że "cechy, które, tak jak w tym przypadku obecność luksusowych (sportowych) felg, pojawiają się prawie wyłącznie bądź w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, bądź w samochodach osobowych, mają szczególne znaczenie przy dokonywaniu klasyfikacji danych pojazdów w CN" (pkt 40); konkludując, Trybunał uznał, że pickupy "składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji CN 8703" (pkt 43).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikające z przedstawionego wyżej wyroku Trybunału (ósma izba) z dnia 6 grudnia 2007 r. wskazania co do sposobu dokonywania klasyfikacji samochodów typu pickup do pozycji CN 8703 lub do pozycji CN 8704, mogą się okazać pomocne również w tej sprawie.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia (w zakresie zawartych w nim wskazań dotyczących przesłuchania A. D. na okoliczność używania samochodu), odpowiada prawu, i dlatego też, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.