Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2296/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1,  art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska - Jóźków (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "podatnikiem" lub “ skarżącą") w dniu [...] października 2009 r., zakupiła w państwie członkowskim (N.) samochód marki L. o numerze nadwozia [...] pojemność silnika 2.402 cm3, rok produkcji 2009 r., za kwotę 25.451,69 euro od A. [...] z siedzibą w H. Według faktury zakupu pojazd posiadał 7 miejsc siedzących.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki L. z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął wobec A. Sp. z o.o. w W. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L. A następnie decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. zmienioną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 19.7755,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, na obowiązujące w sprawie przepisy dotyczące zagadnienia opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych powołując ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.) – dalej: "u.p.a." wyjaśniając, że w jej świetle samochodami osobowymi są pojazdy określone wart. 100 ust. 4 u.p.a. i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 w.w. ustawy. Podkreślono, że klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów.

W świetle obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasadnym, w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego).

Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2011 r. zmienioną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L. w kwocie 19.751,00.

W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Podatnikiem, a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki L. był samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji czego czy dokonana przez Podatnika czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby podniósł, iż obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie , że faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu marki L. z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Stąd kierując się brzmieniem art. 12 u.p.a., datę dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą należy ustalić w oparciu o zebrane dowody. Za datę powstania obowiązku podatkowego należało zatem przyjąć dzień, w którym samochód bezsprzecznie znajdował się na terytorium kraju, tj. dzień sporządzenia protokołu odbioru – 26 października 2009 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu marki L. należy dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Organ stwierdził, że niewątpliwie, że pojazd został wyprodukowany (skompletowany) jako samochód osobowy terenowy z nadwoziem kombi z 7 miejscami siedzącymi, w tym miejsce dla kierowcy, na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. J. Sp. z o.o. z dnia 24 lutego 2010 r. Samochód posiadał 4 drzwi, po 2 drzwi na każdym boku oraz 1 drzwi do przestrzeni bagażowej.

Dalej organ wskazał, że według faktury zakupu z dnia [...] października 2009 r. pojazd posiadał 7 miejsc siedzących. Również w n. (tymczasowym) dowodzie rejestracyjnym, wystawionym w dniu 23 października 2009 na nazwisko J.M., pierwotnie wpisano że pojazd marki L. - po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w dniu 24 sierpnia 2009 r. – posiada 7 miejsc siedzących, następnie zapis został odręcznie zmieniony na 2 miejsca siedzące (łącznie z siedzeniem kierowcy). Natomiast w rubryce "określenie klasy pojazdu i nadwozia" wpisano "samochód ciężarowy, zamknięta skrzynia", natomiast w rubryce "miejsca do siedzenia łącznie z siedzeniem dla kierowcy" skreślono "007" i wpisano odręcznie "002"

W dniu 26 października 2009 r. spółka dokonała sprzedaży na terytorium kraju ww. pojazdu. Samochód został sprzedany Spółce S. sp.j. i następnie wydany nabywcy w dniu 27 października 2009 r. Z dokumentu sprzedaży i przekazania pojazdu wynika, iż przedmiotem transakcji był samochód ciężarowy, dwuosobowy z zamontowaną przegrodą bagażową.

W dniu 27 października 2009 r. pojazd L. przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]. Uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" z 2 miejscami siedzącymi. W dniu 28 października 2009 r. pojazd L. został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Następnie, jak wynika z dowodu rejestracyjnego seria [...] z dnia [...] listopada 2009 oraz karty pojazdu seria [...], w dniu 20 listopada 2009 r. zmieniono rodzaj pojazdu i przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako "osobowy" z liczbą miejsc siedzących – 7.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w dniu 7 czerwca 2013 r. przeprowadzono oględziny pojazdu. Z dokonanej czynności dowodowej, udokumentowanej dokumentacją fotograficzną, wynika, że sporny pojazd posiadał 5-drzwiowe, przeszklone, jednobryłowe nadwozie z 7 miejscami do siedzenia (łącznie z miejscem dla kierowcy) wyposażonymi w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Wnętrze samochodu jest wyposażone w sposób charakterystyczny dla przewozu pasażerów (klimatyzacja, poduszki powietrzne, oświetlenie, uchwyty itp. Brak jest stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią tylną.

Przesłuchany w charakterze świadka nabywca - nadal posiadający przedmiotowy samochód T.S. oświadczył, iż w przedmiotowym samochodzie zakupionym od A. nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych, odebrał samochód "jako 7 osobowy z pasami bezpieczeństwa".

Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki L. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Konsekwentnie rzecz ujmując, zdaniem organu podatkowego jest on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703. W tej pozycji, jak wskazano są ujęte samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. W związku z powyższym, zdaniem organu, przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, a zatem samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech.

Pismem z dnia 11 września 2013 r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o:

uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozważenie możliwości uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych;

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188, art. 190, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązujacym w dniu 26 października 2009 r. przez przyjęcie, że doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego objętego pozycją CN 8703, na podstawie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) oraz bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie powstał obowiązek podatkowy w związku z przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju;

2. art. 12 ustawy o podatku akcyzowym przez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie w celu ustalenia dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy, pomimo że nie zostały wykorzystane wszelkie dostępne środki dowodowe w celu ustalenia dnia przemieszczenia pojazdu;

3. art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, przy jednoczesnym braku ustalenia, jaki podmiot nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel na terytorium N. przed przemieszczeniem na terytorium kraju;

4. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez niezastosowanie Reguły 3c.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w motywach zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu administracji ani naruszenia norm prawa materialnego ani też naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby skutkować uwzględnieniem skargi.

Zgodnie z treścią przepisu art. 1 ust. 1 u.p.a. ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, (...) wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Z kolei art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 9 nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza - przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast termin samochody osobowe oznacza w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Podatnikiem akcyzy w związku z przemieszczeniem samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, co do zasady, (zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a.) jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Z przytoczonych przepisów prawa wynika, iż dla przyjęcia, że na danym podmiocie (osobie) ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezbędne jest ustalenie, że nabył on prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. W powołanych przepisach ustawy o podatku akcyzowym chodzi zatem o szerszy krąg podmiotów niż tylko właściciel. Nie musi więc dojść do przeniesienia prawa własności, aby dany podmiot (osoba) nabyła prawo do dysponowania samochodem osobowym jak właściciel.

W przedmiotowej sprawie należy w pierwszej kolejności rozważyć zarzut skargi, iż skarżący nie był podatnikiem akcyzy. W tym zakresie należało ustalić, czy skarżący dysponował tym prawem przed i w dniu przemieszczenia na terytorium kraju spornego pojazdu, czy też prawem tym dysponował inny podmiot. "Nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel", którego to pojęcia ustawodawca nie zdefiniował w ustawie wskazuje, że chodzi tutaj o każdą (szerszą) czynność, której skutkiem będzie możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, nawet jeśli nie nastąpi przeniesienie prawa własności, a zatem chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (por. Janusz Zubrzycki, "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009).

W sprawie pozostaje poza sporem, że Skarżący nabył prawo własności spornego pojazdu na terytorium N. w dniu [...] października 2009 r. W dniu 26 października 2009 r. wyzbył się tego prawa na rzecz krajowego kontrahenta. 27 października 2009 r., po przemieszczeniu na terytorium kraju, wydał sporny pojazd nabywcy. Protokół odbioru pojazdu został sporządzony w dniu 26.10.2009 r. i stanowił załącznik do faktury dokumentującej sprzedaż pojazdu na terenie kraju. Tym samym, zasadnie organ podatkowy przyjął, że od dnia zakupu samochodu w N., tj. od [...] października 2009 r., do dnia 26 października 2009 r., będącego równocześnie dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego, dysponował prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel. Stąd, w myśl art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, Skarżący był podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że organ dopuścił się oceny dowodu sprzecznej z jego treścią i wadliwie ustalił dzień powstania ewentualnego obowiązku podatkowego poprzez przyjęcie daty 26.10.2009 r. tj. datę sporządzenia protokołu jako datę przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. W dniu 26.10.2009 r. została podpisana umowa sprzedaży (faktura Vat nr [...]) i w tym dniu został sporządzony protokół odbioru, co w ocenie sądu potwierdza, że w tym dniu pojazd znajdował się na terytorium kraju. To, że faktyczny odbiór pojazdu miał miejsce w następnym dniu nie ma istotnego znaczenia.

Należy także zauważyć, że w aktach administracyjnych znajduje się dokument – "oświadczenie wprowadzającego pojazd", zgodnie z którym wprowadzający – A. Sp. z o.o. oświadcza, że wprowadza na rynek pojazd o numerze nadwozia [...] i oświadcza jednocześnie, że podlega obowiązkowi zapewnienia sieci zgodnie z ustawą o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Dokument nie jest opatrzony datą, ale potwierdza, że to Skarżąca wprowadziła pojazd na rynek krajowy.

Powyższego nie zmienia fakt, iż wszelkich czynności związanych z przywozem do kraju spornego samochodu dokonał J.M., na co w pismach kierowanych do organów podatkowych wskazywał Skarżący. Na mocy art. 102 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i pkt 2, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

Zatem, sam fakt przemieszczenia samochodu przez inna osobę – J.M. - nie czynił go podatnikiem akcyzy. Wszelkich czynności, w tym przemieszczenia samochodu do kraju, dokonywał bowiem na zlecenie Skarżącego, który to dysponował prawem do rozporządzania pojazdem jak właściciel, a zatem to skarżący jak właściwie w sprawie przyjęto był podatnikiem akcyzy. Organ wzywał Skarżącą w dniu 22.10.2010 r. do złożenia wyjaśnień, czy Pan J.M. był pracownikiem Spółki i posiadał pełnomocnictwo do odebrania tablic wywozowych dla przedmiotowego pojazdu, ale na to wezwanie Skarżąca nie udzieliła wyjaśnień.

W myśl art. 106 ust. 2 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 3 u.p.a.).

Z kolei art. 3 ust.1 tej ustawy stanowi, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego artykułu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Jak wskazuje S.P. w komentarzu do art. 3 u.p.a. klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Organy podatkowe prawidłowo zwróciły uwagę, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wobec powyższego klasyfikowanie nabytego pojazdu jako samochodu ciężarowego w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążące dla organów podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

Zatem dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej (art. 3 ust. 1 u.p.a.). Powołany przepis wprowadza obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 07.09.1987 r., ze zm.). Mając na uwadze powołane regulacje stwierdzić należy, że samochodami podlegającymi opodatkowaniu akcyzą są tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. W konsekwencji ocena, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, jest zależna od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest bowiem ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN.

Sąd podziela argumentację organu przedstawioną w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji 8703 (kodu CN) konieczne jest ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a więc ustalenie, czy jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, czy przewóz towarów. Dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, a następnie oceny, czy pojazd podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie wynikające z ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, a dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Do kodu CN 8703 – można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2010 r., sygn. I GSK 903/09). Wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2007 r., sygn. I GSK 1361/06).

Sąd wyjaśnia, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, lecz może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". O tym zaś ma przesądzać zespół cech konstrukcyjnych oraz elementów wyposażenia samochodu. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Sąd za prawidłowe uznaje twierdzenia Dyrektora Izby wskazujące, że ewentualne dokonane zmiany w spornym samochodzie, polegające na wymontowaniu tylnej kanapy oraz zamontowaniu przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera, o ile miały miejsce, nie mogły decydować o jego przyporządkowaniu do innej pozycji Systemu Zharmonizowanego, niż pozycja HS 8703. Dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego (nadanego na etapie produkcji) wyposażenia. Tym bardziej, na co wskazują zebrane dowody, że pojazd w dniu wydania nabywcy – T. S. był samochodem 7 – osobowym z pasami bezpieczeństwa. Nabywca oświadczył, że samochód zakupił jako ciężarowy a odebrał jako osobowy, to sprzedawca dokonał zmian konstrukcyjnych na jego zlecenie, w cenę samochodu wliczone były przeróbki, kupujący nie widział samochodu przed odbiorem auta. To, jak wyglądał samochód w momencie wprowadzania na terytorium kraju oraz jakich zmian w nim dokonano, mogłaby wyjaśnić sama Skarżąca, czego jednak nie zrobiła pomimo wezwania z dnia 22.10.2010 r.

Zatem Sąd wyjaśnia, że oceniając ogólny wygląd i ogól cech spornego pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, organ podatkowy kierując się zgromadzonym materiałem dowodom prawidłowo wywiódł, że pojazd marki L. został wyprodukowany jako samochód osobowy. Ocena ta została przeprowadzona na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta samochodu J. Sp. z o.o., z dnia 24 lutego 2010 r.

Przyporządkowując nabyty pojazd do kategorii samochodów osobowych organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego oraz uwzględnił zasady prowadzenia postępowania podatkowego unormowane w ordynacji podatkowej. Ogólny wygląd i ogół cech samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe w stosunku do ogólnego wyglądu i ogółu cech nadanych na etapie produkcji. Natomiast mając na uwadze wyposażenie tego pojazdu, to wprost kojarzone jest ono z przewozem osób. Sporny pojazd miał bowiem jednolite wykończenie przestrzeni wewnętrznej, komplet siedzeń z pasami bezpieczeństwa, oświetlenie i uchwyty górne w tylnej części pojazdu, klimatyzację, centralny zamek. Takie wyposażenie i wykończenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów.

Należy podkreślić, że skarżąca w trakcie postępowania administracyjnego nie przedłożyła dokumentów, które mogłyby świadczyć o odmienności stanu faktycznego sprawy. Przedstawione przez nią w toku postępowania podatkowego dowody nie mogą przesądzać o klasyfikacji samochodu jako samochodu ciężarowego. O zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu towarów w żadnym razie nie mogło zadecydować zdemontowanie tylnego rzędu siedzeń i wmontowanie przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera. Inne bowiem przesłanki wskazują na wyposażenie samochodu w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróży, które nie są kojarzone z przewozem towarowym.

Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego- art. 122 o.p. który nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy winien pozwolić organom podatkowym na wyczerpujące jego rozpatrzenie i ocenę, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 w związku z art. 191 o.p.). W myśl powołanego przepisu organy podatkowe mają podejmować działania niezbędne do załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zauważyć należy, że z powołanych przepisów wynika zasada, zgodnie z którą główny ciężar dowodzenia w toczącym się postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W przedmiotowej sprawie zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dokładnie wyjaśnił okoliczności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L. Organy podatkowe podjęły również, w ocenie Sądu, wystarczające działania w zakresie oceny, czy nabyty pojazd jest podlegającym opodatkowaniu akcyzą samochodem osobowym, czy jest to samochód ciężarowy, który opodatkowaniu akcyzą nie podlega. Ocena zebranego materiału dowodowego znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 §1 pkt 6 i § 4 o.p.). Organy podatkowe tym samym nie naruszyły również art. 121 § 1 o.p., który stanowi, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Reasumując, zdaniem Sądu przeprowadzone nie naruszało obowiązujących zasad procedury podatkowej i dowiodło, że sprowadzony pojazd, na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego był samochodem osobowym, a skarżący był zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego. W oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny organ podatkowy właściwie też określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wg obowiązującej dla danego pojazdu stawki akcyzy 18, 6 % wynikającej z art. 105 pkt 1 u.p.a .

W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.), w jego toku zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający im podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a następnie dokonały prawidłowej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.