Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 658/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Gregorczyk – Drozda Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.267.2019.1.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina Ł. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku opodatkowania opłaty za pobyt i korzystanie przez ucznia z wychowania przedszkolnego w przedszkolu poza wymiar 5 godzin dziennie

- braku opodatkowania opłaty za korzystanie z wyżywienia przez dzieci podczas pobytu w przedszkolach i szkołach

- braku opodatkowania opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w żłobku

- zwolnienia od podatku opłat pobieranych od nauczycieli za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach i szkołach na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT

- opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% opłat od pozostałych pracowników za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach i szkołach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Ł. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Od dnia 1 stycznia 2017 roku rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT z jednostkami i zakładami budżetowymi.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.; dalej ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. l i 2).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb należy do zadań własnych gminy, do których należą m.in. sprawy edukacji publicznej (pkt 8) oraz polityki prorodzinnej (pkt 16).

W celu wykonywania ww. zadań Gmina tworzy podległe sobie jednostki organizacyjne. Wśród nich są m.in. szkoły (podstawowe, gimnazja, liceum), przedszkola, żłobek.

Szkoły, będące jednostkami budżetowymi Gminy, organizują stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie uczniom, nauczycielom oraz pracownikom administracyjnym szkół. Wydawanie posiłków jest ściśle związane z działalnością szkoły. Powyższe wynika ze stosownych przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 996 ze zm.: dalej: ustawa Prawo oświatowe). Mianowicie, zgodnie z art. 106 ust. 1 tej ustawy: "W celu zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkolą może zorganizować stołówkę ".

Korzystanie z posiłków w stołówkach szkolnych jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustalają dyrektorzy szkół w porozumieniu z organem prowadzącym szkoły (Burmistrz Ł.) w drodze zarządzenia (art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Uczniowie korzystający ze stołówek pokrywają jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłku (tzw. wsad do kotła). Nie wlicza się wynagrodzeń pracowników związanych z przygotowaniem posiłków (personel kuchni, intendent) i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe).

Organ prowadzący szkołę może zwolnić ucznia z całości lub części opłat za posiłki. Może też upoważnić dyrektora szkoły do udzielenia zwolnienia z ww. opłat (art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe). Posiłki dla uczniów mogą być refundowane przez Miejski Ośrodek Opieki Społecznej, Gminę lub inne podmioty.

Pracownicy zatrudnieni w szkołach ponoszą odpłatność stanowiąca całkowity koszt zakupu produktów zużywanych do przygotowania posiłków oraz koszt przygotowania posiłku:

- koszt wynagrodzeń pracowników przygotowujących posiłki w stołówce szkolnej: intendenta, kucharza, pomocy kuchennej wraz ze składnikami naliczonymi od tych wynagrodzeń,

- koszt zużycia wody, energii i gazu do przygotowania posiłku,

- koszt wywozu śmieci (w wysokości dotyczącej stołówki szkolnej).

W sytuacji wzrostu kosztów produktów w trakcie roku szkolnego dopuszcza się możliwość zmiany odpłatności, po poinformowaniu korzystających ze stołówki z co najmniej miesięcznym wyprzedzeniem.

Za pośrednictwem przedszkoli Gmina pobiera od rodziców lub opiekunów prawnych dzieci opłaty za pobyt i wyżywienie.

Statuty przedszkoli stanowią, że zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu określa organ prowadzący w formie Uchwały Rady Miejskiej w Łasku, podejmowanej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2203; dalej: ustawa o finansowaniu zadań oświatowych). Rodzice wychowanków na początku roku szkolnego otrzymują te zasady do wiadomości i swoim podpisem poświadczają zgodę na ich przestrzeganie (Urnowa o świadczenie usług).

Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w Łasku z dnia 27 lipca 2018 r. w sprawie określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym. w którym kończą 6 lat w przedszkolach publicznych i oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych prowadzonych przez Gminę Ł. oraz warunków częściowego zwolnienia z tej opłaty (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego z 2018 r. poz. 4175; dalej: Uchwała) w przedszkolach publicznych oraz oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych prowadzonych przez Gminę zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w wymiarze 5 godzin dziennie. Za korzystanie przez ucznia z wychowania przedszkolnego poza wymiar 5 godzin dziennie określono opłatę w wysokości 1 zł za każdą rozpoczęta godzinę.

Ww. opłata ulega obniżeniu o 30% w przypadku, gdy do przedszkola (oddziału przedszkolnego w szkole podstawowej) uczęszcza rodzeństwo.

Statuty przedszkoli stanowią, że zasady odpłatności za korzystanie z wyżywienia przez dzieci oraz chętnych pracowników ustala i wprowadza w formie zarządzenia dyrektor przedszkola. Do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia, z mocy art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Gmina stosuje odpowiednio wskazane powyżej przepisy art. 106 ustawy Prawo oświatowe.

Posiłki w przedszkolach są wydawane dla dzieci w formie całodziennego wyżywienia obejmującego: śniadania, obiady i podwieczorki lub w formie wybranych posiłków. Dopuszczalna jest sprzedaż wybranych posiłków pracownikom. Podstawa ustalenia wysokości opłaty za wyżywienie dzieci jest koszt produktów wykorzystanych do przygotowania posiłku (tzw. wkład do kotła). Posiłki wydawane dzieciom mogą być finansowane z następujących źródeł: wpłat pochodzących od rodziców, dotacji 7 budżetu państwa lub budżetu Gminy oraz wpłat Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w Ł..

Dla nauczycieli i pozostałych pracowników wysokość opłaty za wyżywienie jest ustalana na podstawie kosztu produktów wykorzystanych do przygotowania posiłku, wynagrodzeń pracowników kuchni i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania kuchni. W przypadku nieobecności dziecka lub pracownika przedszkola uprawnionego do korzystania z posiłku w przedszkolu zwrotowi podlega dzienna wysokość opłaty za korzystanie z posiłku za każdy dzień nieobecności.

Zgodnie ze Statutem Żłobka Gminnego w Ł., podstawowym celem jego działania jest realizacja, w ramach opieki nad dziećmi, funkcji opiekuńczej, wychowawczej oraz edukacyjnej odpowiedniej do wieku dzieci. Do zadań Żłobka, oprócz określonych w art. 10 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, należy m.in. zapewnienie dzieciom wyżywienia dostosowanego do wieku dziecka, zgodnie z obowiązującymi normami. Stosownie bowiem do art. 23 ww. ustawy: "Rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku". Jednocześnie Żłobek, w myśl art. 22 ustawy o opiece, zobowiązany jest do zapewnienia przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej.

Pobyt oraz wyżywienie dziecka w Żłobku są zatem płatne. Zakres świadczeń oraz zasady wnoszenia ww. opłat określa umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy Dyrektorem Żłobka Gminnego w Ł. a rodzicem dziecka. Rodzice nie ponoszą opłat za wyżywienie dziecka w Żłobku za każdy dzień jego nieobecności, począwszy od dnia, w którym do godz. 8.00 skutecznie powiadomiono Żłobek o nieobecności dziecka. Opłata za pobyt dziecka jest stała i nie ulega pomniejszeniu w przypadku nieobecności dziecka w Żłobku. Należności z tytułu opłaty za wyżywienie podlegające zwrotowi będą zaliczane na poczet opłaty za następny miesiąc, a w przypadku wypisania lub skreślenia dziecka ze Żłobka w trakcie miesiąca lub zakończenia przebywania w Żłobku, należność ta będzie zwracana rodzicom dziecka.

Szczegółową wysokość opłat za pobyt i wyżywienie ustala Rada Miejska w Ł. w drodze uchwały.

Zgodnie z Uchwalą Rady Miejskiej w Łasku z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty za pobyt oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie dziecka w Żłobku Gminnym w Ł., rodzice ponoszą miesięczną opłatę za pobyt w wysokości 20% (w zaokrągleniu do pełnych złotych) minimalnego wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ustawie z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2018 r. poz. 2177). Ulega ona obniżeniu o 30% na drugie i kolejne dziecko w przypadku, gdy do Żłobka uczęszcza rodzeństwo. W przypadku, gdy dziecko przebywa w Żłobku w wydłużonym wymiarze przekraczającym 10 godzin dziennie, to rodzice ponoszą dodatkowa opłatę za pobyt w wysokości 40 zł za każdą rozpoczęta godzinę.

Maksymalna wysokość opłaty za całodzienne wyżywienie dziecka w Żłobku nie może przekroczyć kwoty 10 zł. Posiłki są dostarczane z Przedszkola Publicznego Nr [...] w Ł., w którym podstawa ustalenia wysokości opłaty jest koszt produktów wykorzystanych do przygotowania posiłku (koszt tzw. wkładu do kotła).

Gmina podkreśliła, iż ww. opłaty za pobyt i wyżywienie nie pokrywają kosztów ponoszonych przez nią w związku z realizacja zadań własnych, takich jak edukacja publiczna i polityka prorodzinna. nałożonych przepisami (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 16) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 994).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy Gmina pobierając, za pośrednictwem przedszkoli, od rodziców opłaty za pobyt i korzystanie przez ucznia z wychowania przedszkolnego w przedszkolu poza wymiar 5 godzin dziennie prowadzi działalność gospodarcza podlegającą ustawie o VAT, czy też wykonuje zadania własne z zakresu edukacji publicznej nałożone przepisami ustawy o samorządzie gminnym, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) Czy Gmina pobierając, za pośrednictwem przedszkoli i szkół, od rodziców (lub innych podmiotów np. MGOPS) opłat) za korzystanie z wyżywienia przez dzieci podczas pobytu w przedszkolach i szkołach prowadzi działalność gospodarczą podlegająca ustawie o VAT, czy też wykonuje zadania własne z zakresu edukacji publicznej nałożone przepisami ustawy o samorządzie gminnym, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

3) Czy Gmina pobierając, za pośrednictwem przedszkoli i szkół, od nauczycieli opłaty za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach i szkołach prowadzi działalność gospodarczą podlegającą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT?

4) Czy Gmina pobierając, za pośrednictwem przedszkoli i szkół, od pozostałych pracowników opłaty za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach i szkołach prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8%?

5) Czy Gmina pobierając, za pośrednictwem Żłobka, od rodziców opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w Żłobku prowadzi działalność gospodarczą podlegającą ustawie o VAT, czy też wykonuje zadania własne z zakresu polityki prorodzinnej nałożone przepisami ustawy o samorządzie gminnym, które nie podlegają opodatkowaniu?

W ocenie wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1 Gmina uważa, iż pobierając, za pośrednictwem przedszkoli, od rodziców opłaty za pobyt i korzystanie przez ucznia z wychowania przedszkolnego w przedszkolu poza wymiar 5 godzin dziennie wykonuje zadania własne z zakresu edukacji publicznej nałożone przepisami ustawy o samorządzie gminnym, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie pytania nr 2 Gmina uważa, iż pobierając, za pośrednictwem przedszkoli i szkół, od rodziców (lub innych podmiotów np. MGOPS) opłaty za korzystanie z wyżywienia przez dzieci podczas pobytu w przedszkolach i szkołach wykonuje zadania własne z zakresu edukacji publicznej nałożone przepisami ustawy o samorządzie gminnym, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie pytania nr 3 Gmina uważa, iż pobierając, za pośrednictwem przedszkoli i szkół, od nauczycieli opłaty za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach l szkołach prowadzi działalność gospodarcza podlegającą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 4 Gmina uważa, że pobierając, za pośrednictwem przedszkoli i szkół, od pozostałych pracowników opłaty za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach i szkołach prowadzi działalność gospodarczą podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8%.

W zakresie pytania nr 5 Gmina uważa, iż pobierając, za pośrednictwem Żłobka, od rodziców opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w Żłobku wykonuje zadania własne z zakresu polityki prorodzinnej nałożone przepisami ustawy o samorządzie gminnym, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacją z dnia 10 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawczyni w zakresie:

- braku opodatkowania opłaty za pobyt i korzystanie przez ucznia z wychowania przedszkolnego w przedszkolu poza wymiar 5 godzin dziennie

- braku opodatkowania opłaty za korzystanie z wyżywienia przez dzieci podczas pobytu w przedszkolach i szkołach

- braku opodatkowania opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w Żłobku

jest nieprawidłowe, zaś w zakresie:

- zwolnienia od podatku opłat pobieranych od nauczycieli za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach i szkołach na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT

- opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% opłat od pozostałych pracowników za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach i szkołach

jest prawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2174) – dalej: ustawa o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ będzie zaś uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj., gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Dalej Organ interpretujący wskazał, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być wykładane w sposób ścisły. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od strefy dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Organ interpretujący podkreślił, że wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii opodatkowania opłat za pobyt i korzystanie przez ucznia z wychowania przedszkolnego w przedszkolu poza wymiar 5 godzin dziennie oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia przez dzieci podczas pobytu w przedszkolach i szkołach organ wskazał, co istotne w niniejszej sprawie, że świadczone usługi w zakresie korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu i szkole oraz usługi pobytu i korzystania przez ucznia z wychowania przedszkolnego w przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie są odpłatne. Gmina pobiera opłaty za te czynności pomimo tego. że nie ma swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej odpowiednio w uchwale (zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu) i w zarządzeniach (wysokość opłat za wyżywienie w przedszkolu i szkole). Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też. czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina świadcząc opisane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, a przedmiotowe usługi (za które Wnioskodawca pobiera opłaty) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 zostało uznane za nieprawidłowe.

Analogicznie, w przypadku usług polegających na wyżywieniu nauczycieli (pracowników pedagogicznych) oraz pracowników niepedagogicznych, mamy do czynienia z sytuacją, w której także występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności w zakresie wyżywienia pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym inn\m jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę, a realizowanych za pomocą jednostek budżetowych. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty tzw. podmioty konkurencyjne. Dlatego też. czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicje świadczenia usług określona w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie usług polegających na zapewnieniu wyżywienia nauczycieli i pracowników niepedagogicznych nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustaw}.

Zatem Wnioskodawca \v zakresie czynności, za które pobiera opłaty z tytułu usług polegających na wyżywieniu nauczycieli i pracowników niepedagogicznych działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, u jakim realizuje ww. zadanie oraz nie korzysta z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. A zatem ww. usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwa stawka podatku VAT. albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując się w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Wskazując na treść art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE organ zauważył, że uregulowania zawarte w tym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Przyczyni określenie ..ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nic może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepis} krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. l lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05).

Zgodnie z uregulowaniem art. 106 ust. l ustawy Prawo oświatowe — u celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Pracownicy zatrudnieni w szkołach ponoszą odpłatność stanowiąca całkowity koszt zakupu produktów zużywanych do przygotowania posiłków oraz koszt przygotowania posiłku (koszt wynagrodzeń pracowników przygotowujących posiłki, koszt zużycia wody, energii i gazu, koszt wywozu śmieci w wysokości dotyczącej stołówki szkolnej).

Celem prowadzenia stołówek przez placówki oświatowe nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są m.in. powołane. Ponadto ww. usługi wyżywienia należy uznać za ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez te jednostki działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak wskazano wyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Z uwagi na przywołane przepisy oraz opis sprawy organ wskazał, że usługi wydawania posiłków świadczone na zasadach określonych w ustawie Prawo oświatowe, przez stołówki szkolne na rzecz nauczycieli (pracowników pedagogicznych) spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Są to bowiem usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych (szkoły) w tym zakresie, który stanowi świadczenie główne.

Natomiast świadczenia usług wyżywienia na rzecz pracowników niepedagogicznych nie można uznać za ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi. Wykonanie przedmiotowych usług nie wpływa na prawidłową realizację przez jednostki oświatowe zadań w zakresie opieki nad dziećmi.

Tym samym usługi wyżywienia na rzecz pracowników niepedagogicznych, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach stołówek prowadzonych przez jednostki oświatowe Gminy, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, ponieważ usługi te nie są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Wobec powyższego usługi wyżywienia świadczone na rzecz pracowników niepedagogicznych, pod warunkiem, że są sklasyfikowane według PKWiU do grupowania ex 56. będą opodatkowane stawką VAT w wysokości 8% - zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w związku z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość wynosi 23%.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3 i 4 zostało uznane za prawidłowe.

W zakresie pytania dotyczącego czynności opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach, za które pobierane są opłaty organ wskazał, że Gmina pobiera za te usługi opłaty, chociaż nie ma ona swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty, gdyż opłaty są ustalane na podstawie uchwały rady gminy. W odniesieniu do ww. świadczenia realizowanego przez Gminę — co należy podkreślić - widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę, za pośrednictwem ww. jednostek, usługą. Tym samym, w ww. zakresie Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. l ustawy.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu, działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwe czynności podlegające opodatkowaniu, bowiem czynności te - jak wynika z wniosku - są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym w związku z ustawą o opiece nad dziećmi do lat 3 nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT. bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty. tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania świadczonych przez Gminę odpłatnych usług opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do żłobka stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących żłobki. Prawdą jest, że prowadzenie żłobka wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia w żłobku), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjant czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. l ustawy.

W konsekwencji organ stwierdził, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi działa jako podatnik - w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy - prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, usługi w zakresie opieki i wyżywienia dzieci w miejskim żłobku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 zostało uznane za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina Ł. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w zakresie, w którym organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2018 poz. 2174; dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; dalej: Dyrektywa 112) poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania Skarżącej za podatnika VAT w zakresie wykonywanych przez nią za pośrednictwem:

- przedszkoli - świadczeń polegających na zapewnieniu możliwości pobytu dziecka w przedszkolu (korzystaniu z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin oraz wyżywieniu dzieci w przedszkolu,

- szkół - świadczeń polegających na wyżywieniu uczniów,

- żłobka - świadczeń polegających na odpłatnym pobycie dzieci w placówce oraz

wyżywieniu dzieci w żłobku.

a w konsekwencji do wniosku, iż opłaty za ww. czynności stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT - pomimo, że Skarżąca wykonuje przedmiotowe czynności w ramach jej zadań własnych i są to czynności o charakterze publicznoprawnym, co, w ocenie Skarżącej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesądza, iż w zakresie tychże czynności nie powinna być uznana za podatnika VAT;

• art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. I Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż ww. świadczenia stanowią czynności o charakterze odpłatnym, należy wnioskować, iż Gmina, poprzez wykonywanie tychże czynności, jako wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. :

• art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art., 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na pominięcie przez Organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej: p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wymienionych wyżej kategorii czynności, a te czynności będą podlegać opodatkowaniu wspomnianym podatkiem.

W zakresie czynności odpłatnej opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin (ponad podstawę programową), za którą pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy zauważyć należy, że z treści at. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U z 2018 r., poz. 994 ze zm.) – dalej jako u.s.g. wynika, że do zadań własnych gminy należy wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej. Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Stosownie natomiast do art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. poz. 2203) – dalej jako: u.f.o., rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego, a wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Ponadto w myśl art. 108 Prawa oświatowego przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z: 1) pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki; 2) placu zabaw; 3) pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni; 4) posiłków.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Gmina nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłat za opisane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Nawet przypisanie opisanym czynnościom podobieństwa do świadczenia usług w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15). Potwierdzeniem takiego stanowiska jest treść ar. 52 ust. 15 u.f.o. zgodnie z którą opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Tym samym bez wątpienia mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny.

Odnosząc się do czynności odpłatnego korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolu i szkole w związku z realizacją edukacji publicznej zauważyć należy, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. do zadań własnych gminy należy realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. W pojęciu edukacji publicznej mieści się prowadzenie przedszkoli i szkół podstawowych oraz organizowanie stołówek szkolnych. Stosownie do treści art. 106 ust. 1 - 6 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Dokonując sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na podstawie Prawa oświatowego Gmina realizuje zadanie własne z zakresu oświaty, edukacji. Pobierane opłaty z tytułu sprzedaży posiłków nie mają charakteru komercyjnego, bowiem w opłacie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się również wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza skalkulowanym kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów (z zastrzeżeniem wyłączeń z art. 106 ust. 5 i 6 Prawa oświatowego), pozostałe wydatki związane z utrzymaniem stołówki ponosi Gmina. Wskazać w tym miejscu należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15, w którym odnosząc się do sytuacji gmin realizujących zadania w zakresie edukacji w postaci m.in. organizacji stołówek szkolnych, NSA stwierdził, że gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Tak samo jest w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, który zaowocował wydaniem przez organ zaskarżonej interpretacji.

Z kolei w zakresie czynności opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach wykonywanych przez Gminę stwierdzić trzeba, że zadaniem gminy stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6a u.s.g. jest wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej. W art. 8 ust. 2 ustawy z 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy, a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustawy (Dz.U. nr 34 poz. 198 ze zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy. Do tworzenia, łączenia i likwidacji oraz prowadzenia gospodarki finansowej wymienionej formy opieki nad dziećmi mają zastosowanie przepisy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Ze względów organizacyjnych gminy mogą połączyć żłobki lub kluby dziecięce w zespoły działające w formie gminnych jednostek budżetowych (art. 9 ust. 1 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r, poz.603)) żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu nadanego przez radę gminy (miasta), który określa ustrój tych jednostek. Statut powinien w szczególności określać: nazwę i miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego, cele i zadania oraz sposób ich realizacji, warunki przyjmowania dzieci oraz zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie (art. 11 ww. ustawy o opiece nad dziećmi wieku do lat 3). Opieka w żłobku jest sprawowana nad dziećmi, w ramach której rozumie się realizowanie funkcji: opiekuńczej, wychowawczej oraz edukacyjnej (art. 2 ust. 2 ww. ustawy). Żłobek zobowiązany jest do zapewnienia wyżywienia przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ww. ustawy). Rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym (art. 23 ww. ustawy). W przypadku żłobków i klubów dziecięcych tworzonych przez gminę – wysokość opłat za pobyt dziecka (również za wydłużony pobyt dziecka w żłobku) i maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały (art. 58 ust. 1 wymienionej ustawy).

Z przytoczonych unormowań wynika, iż zarówno odpłatny pobyt dziecka w żłobku jak i jego wyżywienie zalicza się do zadań własnych Gmin. Przyznaje to również Organ interpretujący:

"Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym w związku z ustawą o opiece nad dziećmi do lat 3 (...)" (k-26 kontrolowanej interpretacji).

Organ interpretacyjny ignoruje jednak równocześnie okoliczność, że opłaty za wyżywienie dzieci w żłobku pobierane są w związku z realizacją w nich funkcji opiekuńczej nad dziećmi. Tymczasem zdaniem Sądu mając powyższe na uwadze oraz ustawowo określony sposób (uchwała) ustalania wysokości przedmiotowych opłat uznać należy, że opłaty te są pobierane przez Gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych - zakładanie i prowadzenie żłobków. Opłata za pobyt dziecka w żłobku, nie może być dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Ponadto opłatę tę zalicza się do środków publicznych stanowiących nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Opłaty za pobyt dziecka w żłobku i wyżywienie nie podlegają również regulacjom ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach, wynikają one bowiem z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidualnego ustalenia ceny. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, ponieważ ograniczają je przepisy prawa administracyjnego. W związku z tym nie można uznać Gminy za podatnika podatku od towarów i usług, a opłata z tytułu opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach jest należnością z tytuł wykonywanie władztwa publicznego, nie zaś z tytułu umowy cywilnoprawnej. Zdaniem Sądu wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych za opiekę i wyżywienie nie zakłóca/zakłóciłoby również konkurencji na danym rynku. Nie prowadzi też do nierównego traktowania podmiotów, wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów, prowadzących żłobki. Podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi w przeciwieństwie do Gminy, która realizuje działalność statutową i nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku opisanych we wniosku usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2019 r., o sygn. akt I FSK 1546/17 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Podsumowując, w konsekwencji powyższego w żadnym z opisanych we wniosku o interpretację indywidualną przypadków stanów faktycznych w których stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe – wbrew stanowisku DKIS - Gmina nie świadczy czynności opodatkowanych, nie jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), a jest objęta wyłączeniem z art. 15 ust. 6 tej ustawy. Sąd uważa, że fakt, iż inne podmioty mogą świadczyć analogiczne czynności jak wymienione we wniosku o interpretację samo w sobie nie determinuje zakłóceń konkurencji. Z kolei okoliczność, że opłaty za czynności Gminy wynikają z aktów prawa miejscowego, czy też powszechnie obowiązującego przemawia, za rozważeniem tezy, iż działalność taka nie ma charakteru zarobkowego i należy do sfery władztwa publicznego, nie nosi zatem cech działalności gospodarczej. Gmina w takim przypadku nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłat za tego rodzaju czynności i w tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Wobec powyższego Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi odnoszące się do art. 15 ust. 1 - 2 i 6 ustawy o VAT.

Za nieuzasadniony uznać natomiast należało zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art., 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu odmienna od oczekiwanej ocena na gruncie przepisów podatkowych przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego/przyszłego nie może być poczytywana za naruszenie wymienionych przepisów statuujących wymogi formalne interpretacji indywidualnej.

Organ wydający interpretację uczynił zadość wymogom przedstawienia wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W kwestii charakteru opłat pobieranych przez jednostki oświatowe DKIS zawarł własne stanowisko – odmienne od prezentowanego przez Gminę, co nie jest naruszeniem zasady zaufania; w kwestii powołanych przez Gminę wyroków, DKIS zawarł stanowisko z jakich przyczyn nie zostały one wzięte pod uwagę przez Organ interpretacyjny.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W ponownym procedowaniu wniosku Gminy należy uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

mko