Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 60/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie NSA Elżbieta Rischka (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. określa, że zaskarżona decyzja w części wskazanej w punkcie I wyroku nie może być wykonana; 4. zasądza od Dyrektora Izby skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.903,00 (słownie: dwa tysiące dziewięćset trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 60/04

U z a s a d n i e n i e

Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej,

- art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 2, art. 27 ust. 6, art. 32 ust. 1 ustawy z dnia

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.

Nr 11, poz. 50 ze zm.),

- § 38 ust. 1 pkt 13, § 54 ust. 4 pkt 2, § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024),

po rozpatrzeniu odwołań strony – Spółki z o.o. A – od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określających stronie w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy:

- za listopad 1998 r. w wysokości [...] zł

- za grudzień 1998 r. w wysokości [...] zł

oraz ustalających stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe:

- za listopad 1998 r. w kwocie [...] zł

- za grudzień 1998 r. w kwocie [...] zł

decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Dnia 14.04.2001 r. zostało wszczęte w Spółce z o.o. A postępowanie kontrolne m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 r.

Dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje NR [...] oraz [...] , w których określił Spółce A w podatku od towarów i usług odpowiednio:

- za listopad 1998 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- za grudzień 1998 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł

oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe:

- za listopad 1998 r. w kwocie [...] zł,

- za grudzień 1998 r. w kwocie [...] zł.

Wydając powyższe decyzje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działał na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 i § 3a, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 2, art. 27 ust. 6, art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 38 ust. 1, § 54 ust. 4 pkt 2, § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024), art. 24 pkt 1, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.).

W toku postępowania kontrolnego ustalono bowiem, iż zarówno w deklaracji VAT-7 za listopad 1998 r. (korekta) jak i za grudzień 1998 r. Spółka dokonała rozliczenia podatku naliczonego m.in. na podstawie faktur VAT wystawionych przez B za "roboty w budynku przy ul. [...] w W. ".

Do faktur wystawionych w listopadzie 1998 r. załączono Protokół odbioru częściowego robót remontowo-budowlanych z dnia 26.11.1998 r. natomiast do faktury z grudnia 1998 r. dołączony został Protokół wykonanych robót (budowlano-remontowych) z dnia 21.12.1998 r. Powyższe protokoły podpisane zostały ze strony Spółki z o.o. A przez Prokurenta [...] W. K. natomiast ze strony B przez [...] W. P.

Przesłuchiwany [...] W. P. zeznał, iż nie był zatrudniony w B wykonywał natomiast dla w/w firmy prace budowlane na terenie G. Świadek zeznał, iż kilkakrotnie podpisywał "puste" faktury, bez danych odbiorcy, nie posługiwał się pieczątką o treści: "Dyrektor W. P.".

Podczas ponownego przesłuchania w/w świadka dokonanego po okazaniu przedmiotowych faktur VAT nr [...] z dnia [...] nr [...] z [...]

nr [...] z [...] oraz Protokółów odbioru częściowego robót remontowo-budowlanych z dnia 26.11.1998 r., na których to dokumentach widniał podpis świadka –[...] W. P. zeznał, iż nie wypisywał powyższych dokumentów. Podpisywał natomiast faktury z pustymi rubrykami.

Ponadto Urząd Skarbowy poinformował organ kontroli, iż bezskutecznie próbował przeprowadzić kontrolę u wystawcy w/w faktur [...] T. I. , zaś przedmiotowe faktury VAT nie zostały przez podatnika – [...]T. I. uwzględnione w deklaracjach VAT-7, złożonych w Urzędzie Skarbowym, za listopad 1998 r., grudzień 1998 r. i styczeń 1999 r.

Z włączonych do postępowania materiałów zgromadzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzącego postępowanie w Spółce Akcyjnej C wynika również, że w latach 1998-1999 nie było możliwości przeprowadzenia kontroli u [...] T. I. ponieważ nie przebywał on pod wskazanym adresem zamieszkania. Z czterech skierowanych do [...] I. wezwań do stawienia w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18.08.2000 r., 01.09.2000 r., 18.09.2000 r., z 21.12.2000 r. – adresat odebrał jedynie pierwsze.

Centralne Biuro Adresowe w W. potwierdziło informacje uzyskane wcześniej w Urzędzie Miejskim w G. iż [...] T. I. został wymeldowany z adresu: G. ul. [...] dnia 10.11.1999 r. Wpis w ewidencji działalności gospodarczej nr [...] dotyczący działalności prowadzonej przez [...] T. I. ul. [...] pod nazwą B został wykreślony, na wniosek przedsiębiorcy, z ewidencji z dniem 01.06.2000 r. decyzją Prezydenta Miasta Nr [...] zaś sam w/w przedsiębiorca zmarł dnia 04.01.2002 r.

W odwołaniu od powyższych decyzji pełnomocnik Spółki wnosząc o ich uchylenie twierdzi, iż organ podatkowy I instancji nie udowodnił, że w danym przypadku ma zastosowanie norma prawna zawarta w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, brak udowodnienia okoliczności wynikającej z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia powoduje natomiast niemożność zastosowania § 54 ust. 9 w/w rozporządzenia. W związku z powyższym organ I instancji zastosował w danym przypadku niezgodną z obowiązującym prawem, zdaniem strony, wykładnię rozszerzającą.

W ustalonym stanie faktycznym sprawy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowo organ pierwszej instancji nie uwzględnił prawa podatnika do skorzystania z dyspozycji art. 19 ust. 1 cyt.w. ustawy o VAT odnośnie zakwestionowanych faktur. Obniżenie bowiem kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika; jest to jednakże prawo warunkowe.

Organ odwoławczy zwraca uwagę, iż w artykule 23 pkt 1 ustawy Minister Finansów został upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego. W wykonaniu dyspozycji tego przepisu wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).

Stosownie do § 54 ust. 4 pkt 2 w/w rozporządzenia podatnik nie ma prawa obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktury nie potwierdzonej kopią u wystawcy. Stosownie do ust. 9 § 54 rozporządzenia przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się tylko w sytuacji, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Stosownie zaś do § 56 ust. 1 w/w rozporządzenia podatnicy obowiązani są przechowywać m.in. oryginały i kopie faktur w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż udowodniona niemożność przeprowadzenia kontroli, pozwalającej sprawdzić wywiązywanie się z nałożonego prawem dokumentacyjnego obowiązku u podatnika – wystawcy faktury – pozwala na wyciągnięcie, skutkującego w sferze prawnej, wniosku, iż nałożonego prawem obowiązku podatnik nie dochował. Poparcie niniejszej tezy stanowi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 2417/99.

Niemożność zaś przeprowadzenia kontroli u wystawcy faktury powoduje negatywne konsekwencje u nabywcy towarów lub usług, jednakże jedynie w przypadku, gdy wystawca faktury nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Stosując więc powyższą wykładnię przepisów § 54 rozporządzenia można, zdaniem organu odwoławczego, stwierdzić zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.06.1998 r. sygn. U 9/97 (OTK 1998/4/51), iż "Zaskarżony § 54 ust. 4 pkt 2 wskazanego rozporządzenia dopiero łącznie z ust. 9 tego paragrafu, to znaczy wtedy, gdy wystawca faktury nie tylko nie posiada jej kopii, ale także nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego".

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdza, iż wbrew wymogom zawartym w § 38 ust. 1 pkt 13 w/w rozporządzenia, zakwestionowane faktury zostały podpisane przez osobę nie uprawnioną –[...] W. P. nie będącego pracownikiem firmy B ani pełnomocnikiem [...] T. I.

Zdaniem organu odwoławczego w rozważanej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej, decyzje Urzędu zawierając w sobie elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego wyliczone w § 4 art. 120 Ordynacji wskazują fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przedstawiają, w zwięzły sposób, wyjaśnienie podstawy prawnej.

Odnosząc się zaś do wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 22.07.2003 r. organ odwoławczy zauważa, iż pomimo wymienienia w danym piśmie numerów obu przedmiotowych decyzji pełnomocnik nie wskazuje faktów i okoliczności ani też świadków mających związek z zakwestionowanymi przez organy podatkowe w danych decyzjach odliczeniami.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej art. 68 § 3, art. 122 § 1 w związku z art. 133 i art. 116, art. 190, art. 199, art. 236, art. 123, art. 122, art. 180, art. 187, 191, art. 188, art. 210 § 4, art. 123 oraz § 54 ust. 4 pkt 2, ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W punkcie pierwszym uzasadnienia skargi pełnomocnik zarzuca organom podatkowym, zarówno I jak i II instancji, naruszenie art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe pomimo upływu 3-letniego, zdaniem strony, okresu przedawnienia. Pełnomocnik twierdzi, iż w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw do przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego powinny mieć zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Przed danym dniem natomiast brak było w ustawie Ordynacja podatkowa przepisu wprost rozstrzygającego o kwestii przedawnienia, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W punkcie drugim pełnomocnik, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 123 § 2 Ordynacji podnosi, iż przesłuchanie [...] A. M. w charakterze strony spowodowało konieczność zapewnienia mu pełnego udziału w toczącym się wobec Spółki

z o.o. A postępowaniu kontrolnym oraz postępowaniu podatkowym.

Pełnomocnik podnosi ponadto, iż doręczenie przez organ II instancji wraz z decyzją postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie zawnioskowania o nowe dowody. Oddaleniem złożonych przez stronę wniosków dowodowych organy podatkowe naruszyły art. 188 Ordynacji, powyższe odnosi się w szczególności do wniosku o przesłuchanie świadka [...] B. I. która będąc w badanym okresie pełnomocnikiem męża mogła wskazać, gdzie przechowywane są księgi podatkowe [...] T. I.

Pełnomocnik zarzucając organowi podatkowemu II instancji naruszenie prawa materialnego, a więc § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, twierdzi, iż kontrola u [...] T. I. była możliwa, a ponadto nie można przyjąć, że niemożliwość kontroli jest równoznaczna z nie wykonaniem przez [...] T. I. obowiązku posiadania kopii faktury. O możliwości przeprowadzenia kontroli u [...] T. I. świadczy, między innymi, fakt odebrania przez niego wezwania z dnia 18.08.2000 r. do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej

a także wydanie dla [...] T. I. 10.09.1999 r. decyzji. Pełnomocnik podnosi, iż pomiędzy grudniem 2000 r. a styczniem 2002 r. żaden z organów nie podjął próby przeprowadzenia kontroli w B.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odpowiadając na zarzucane organom podatkowym wydanie decyzji w zakresie ustalającym dodatkowe zobowiązanie podatkowe po okresie przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż stosownie do art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z powyższym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 1998 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego upłynął dnia 31.12.2003 r. natomiast zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 1998 r. upłynie 31.12.2004 r. Stąd zarzut ten jako niezasadny nie zasługuje na uwzględnienie.

W piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2006 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymując zarzut przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego stosownie do treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, dodatkowo zarzucił organom naruszenie:

- przepisu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez całkowity brak rozważań w kontekście braku winy skarżącej Spółki,

- przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wydania protokołu z badania ksiąg podatkowych co oznacza, że księgi podatkowe za m-ce listopad i grudzień 1998 r. nie zostały uznane za nierzetelne lub wadliwe.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 23 lutego 2006 r. uznał zarzuty strony za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z podniesionych w skardze jak i w piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2006 r. zarzutów, na uwzględnienie zasługuje jedynie zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W tym zakresie należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1.

Z przepisu tego, w ocenie Sądu, jednoznacznie wynika, że decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość owego zobowiązania, to o zobowiązaniu tego rodzaju (do momentu zmiany unormowań Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r.) była mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona podatnikowi po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Należy również zauważyć, że nie istnieje żaden przepis, który nakładałby na podatnika obowiązek samoobliczenia przez niego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Obowiązek samoobliczenia w podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie zobowiązania "podstawowego" (art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem w zakresie "podstawowego" zobowiązania podatkowego, opartego o technikę samoobliczenia podatku zastosowanie ma przedawnienie zobowiązania podatkowego określone w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku natomiast ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 i 6 jego pierwszą i jedyną podstawą jest decyzja organu podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest jako następstwo, niewykonania przez konkretnego podatnika zobowiązania podatkowego w określonym zakresie, w związku z kompetencją organu podatkowego określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W tym właśnie wyraża się sankcyjny charakter owego ustalenia.

Podkreślić również należy, że w obu wypadkach, tj. zarówno w wypadku "podstawowego" zobowiązania podatkowego jak i "dodatkowego" zobowiązania podatkowego źródłem zobowiązań jest powstający wcześniej obowiązek podatkowy (por. definicje obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej). W wypadku "podstawowego" zobowiązania podatkowego zastosowanie ma instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej), a w przypadku "dodatkowego" zobowiązania podatkowego instytucja aktualizacji obowiązku podatkowego poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 Ordynacji podatkowej). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. oznaczało to, że prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wygasało po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dopiero uzupełnienie art. 68 Ordynacji podatkowej o nowy § 3 mocą ustawy z dnia 12 września 2002. r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) daje obecnie podstawę do stanowiska takiego, jak zawarte w zaskarżonej decyzji. Przeprowadzenie nowelizacji art. 68 Ordynacji podatkowej potwierdza jednak prawidłowość wniosku, że przed dokonaniem tej zmiany obowiązywał inny stan prawny.

Dodatkowo zauważyć należy, że zmienione przepisy nie mają zastosowania w tych sytuacjach, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, jeżeli dotychczasowe przepisy przewidywały korzystniejsze dla podatnika terminy przedawnienia (art. 20 § 2 ustawy nowelizującej).

W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia, o którym mowa, dla dodatkowego zobowiązania podatkowego za m-c listopad 1998 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2001 r. zaś za m-c grudzień 1998 r. z dniem 31 grudnia 2002 r. Zatem decyzje organu I instancji z dnia [...] 2003 r. ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynaci podatkowej oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT zostały wydane z przekroczeniem 3-letniego terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Tego uchybienia na etapie rozpoznawania odwołań nie dostrzegł organ odwoławczy i utrzymał zaskarżone decyzje w mocy, pomimo tego, iż zobowiązanie podatkowe w tym zakresie wygasło przed wydaniem decyzji (art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej).

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów podnoszonych w skardze, dotyczących pominięcia jako stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, a nadto niewykazanych przez sprzedawcę z uwzględnieniem wynikających z nich sprzedaży i należnego podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7.

Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi – w myśl art. 19 ust. 2 – suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Stanowi ona zatem obiektywną wielkość matematyczną (por. wyrok NSA z 02.02.2000 r., I SA/Wr 576/98).

Realizacja prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fezie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 w/w ustawy.

Należy również mieć na uwadze, iż uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie.

Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9 w/w ustawy), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a: por. uchwały NSA z 22.06.1998 r. FPS 9/97 ONSA Nr 4/1998, poz. 110 i z 29.10.2001 r., FPS 10/01, ONSA Nr 2/2002, poz. 54). Jednocześnie w/w ustawa w art. 25 ust. 1 wprowadza ograniczenia w tym zakresie określając przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu niektórych towarów i usług. Przypadki te nie wymagają szerszego komentarza bowiem nie występują w rozpoznawanej sprawie.

Dalsze ograniczenia w tym zakresie wprowadzone zostały w wydanym na podstawie delegacji z art. 23 pkt 1 w/w ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) obowiązującego w 1998 r. W myśl powołanych przez organy skarbowe przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 wymienionego rozporządzenia w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę niekwestionowany przez Spółkę stan faktyczny w sprawie trzech spornych faktur tj. niepodważane zeznania [...] W. P. , który twierdził, że nie wykonywał zafakturowanych robót w W. oraz nie wypisywał przedstawionych dokumentów oraz fakt, że podatek z trzech faktur nie został wykazany w deklaracjach VAT-7 złożonych przez [...] T. I. , który figurował jako wystawca spornych faktur – organ odwoławczy zasadnie uznał, że rozstrzygnięcie organu I instancji, w tym zastosowana podstawa prawna tego rozstrzygnięcia jest prawidłowe.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą być, jak trafnie stwierdza organ odwoławczy, stosowane w oderwaniu od istoty tego podatku, w tym od zasady potrącalności, która w największym skrócie sprowadza się do tego, że nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, który w orzeczeniu z dnia 16.06.1998 r. OTK 1998/4/51 stwierdził, iż "Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja bowiem podatku VAT polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę".

W sytuacji przewidzianej w § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r., istotne jest jedynie to, czy faktura, którą ma nabywca jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem – czy wystawca przechowuje jej kopię, do czego jest prawnie zobowiązany w § 56 powołanych rozporządzeń i może przedstawić na żądanie organów skarbowych, a jeśli w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma kopii faktury – czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazane w tej fakturze sprzedaż i podatek należny. Sprawdzenie tej okoliczności jest możliwe w oparciu o prowadzoną przez wystawcę dokumentację, a w szczególności ewidencję przewidzianą w art. 27 ust. 4 omawianej ustawy o VAT.

W rozważanej sprawie przeprowadzenie kontroli krzyżowej u wystawcy przedmiotowych faktur okazało się niemożliwe, bowiem jeszcze przed formalnym zlikwidowaniem prowadzonej działalności gospodarczej zaprzestał jej prowadzenia pod znanym organom podatkowym adresem. Niemożliwym okazało się również ustalenie aktualnego miejsca pobytu wystawcy spornych faktur. W tak ustalonym stanie faktycznym mając dodatkowo na względzie fakt, iż zakwestionowane faktury zostały podpisane "in blanco" przez osobę nie będącą pracownikiem [...] T. I. i wreszcie mając na względzie nie wykazanie podatku należnego z tych faktur wynikającego w deklaracjach VAT-7 za badane m-ce, organy podatkowe w sposób uprawniony zakwestionowały prawo skarżącej do skorzystania z dyspozycji art. 19 ust. 1 cyt.w. ustawy o VAT.

W tym miejscu wypada od razu uznać za bezzasadny zarzut naruszenia przepisu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro zarzut ten skarżąca Spółka podniosła po pierwsze dopiero w piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2006 r. a co istotniejsze w trakcie trwającego postępowania podatkowego (mimo zgłaszania licznych wniosków dowodowych), nie zaoferowała żadnych dowodów na okoliczność braku winy w otrzymaniu wyższego zwrotu podatku.

Za bezzasadne sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów proceduralnych. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy zwrócić uwagę, iż zarzut uniemożliwienia wzięcia udziału w postępowaniu byłemu członkowi zarządu Spółki był już przedmiotem odrębnego postanowienia organu odwoławczego zaskarżonego do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w G. sygn. akt I SA/Gd 1345/03.

W kwestii nie uwzględnienia wniosków dowodowych w postaci przesłuchania

[...] B. I. na okoliczność rodzaju i zakresu usług remontowo-budowlanych oraz na okoliczność wystawiania i ewidencjonowania dokumentów świadczonych przez B organ odwoławczy trafnie stwierdził, iż zeznanie [...] B. I. nie może zastąpić całkowicie dowodu źródłowego. Okoliczności, które miałyby być, stosownie do wniosku strony przedmiotem dowodu, nie zastąpiłyby dowodów źródłowych, jakie w niniejszej sprawie stanowią kopie faktur VAT wystawionych przez B, T. I. Ponadto, fakt zaprzestania przez B. I. pełnienia funkcji pełnomocnika [...] T. I. z dniem 08.03.1999 r. oznacza, iż nie była ona po tym dniu osobą uprawnioną, czy zobowiązaną do przedstawiana dokumentów do kontroli podatkowej w B, T. I.

Odnosząc się do zarzucanego organowi odwoławczemu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu stwierdzić należy, iż stronie został zapewniony udział w postępowaniu odwoławczym czego dowodem może być protokół z zapoznania pełnomocnika Spółki [...] H. B. (pełnomocnictwo z dnia 30.09.2002 r. podpisane w imieniu Spółki przez Prezesa Zarządu [...] A. M. – karta: 100) ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wydanie kserokopii pism, o które wnioskowała pełnomocnik jak również rozpatrywanie wniosków składanych w toku postępowania przez stronę.

I wreszcie za bezzasadny uznać należy podniesiony w piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2006 r. zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić bowiem uwagę, iż po pierwsze UKS prowadził w rozważanej sprawie postępowanie kontrolne, a po drugie dla potrzeb prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania istotne znaczenie miały jedynie ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku VAT.

Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 152, art. 200 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.