Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 290/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.27a ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.4 ust.2
journal: Dz.U. 2001 nr 134 poz 1509
law: Ustawa z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi H. i B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] zł .

W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu 31 grudnia 2003r. H. i B. G. zwrócili się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. W ocenie wnioskodawców nadpłata wynikała ze złożonej korekty zeznania podatkowego PIT-37. W zeznaniu podatkowym złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 25 marca 2003r. H. i B. G. doliczyli do podatku 19 % odliczonych w 2001roku wydatków poniesionych na wkład budowlany do Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." . Złożoną korektę uzasadniano tym, iż po zmianie w 2002r. Spółdzielni Mieszkaniowej na firmę developerską "A." nie nastąpiło wycofanie wkładu budowlanego ze spółdzielni a jedynie nastąpiła zmiana wykonawcy inwestycji mieszkaniowej. Mając to na uwadze wnioskodawcy podkreślili, iż niezasadnie doliczyli w zeznaniu podatkowym za 2002r. 19% odliczonych w 2001r. wydatków poniesionych na wkład budowlany.

Po weryfikacji złożonej korekty Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. uznał, iż nie ma podstaw do zwrotu nadpłaty wobec czego wydał decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2002r.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazała, iż w grudniu 2001r. w celu kupna mieszkania zawarła umowę przedwstępną z Międzyzakładową Spółdzielnią Mieszkaniową "Z." i dokonała wpłaty zaliczki w wysokości [...] zł. Zgodnie z postanowieniami umowy rozpoczęcie inwestycji uwarunkowano pozyskaniem co najmniej 80% chętnych na oferowane lokale mieszkalne. Do miesiąca października 2002r. spółdzielni nie udał się pozyskać wymaganej w umowie liczby chętnych i inwestycji nie rozpoczęto. W związku z zaistniałą sytuacją w celu kupna mieszkania strona nawiązała kontakt z firmą developerską "A.". Następnie drogą przelewu bankowego spółdzielnia przekazała dokonaną przedpłatę na konto firmy developerskiej. Podkreślono, iż organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę faktu, iż poprzez przeniesienie wkładu główny cel tj. uzyskanie mieszkania został osiągnięty. Dodatkowo wskazano, na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 09 lipca 2002r. sygn. akt III RN 132/01, który wydany został w wyniku rozpoznania rewizji nadzwyczajnej wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich. W wyroku tym Sąd dokonując interpretacji art. 27a ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że w przepisie dotyczącym doliczenia odliczonych wcześniej wydatków poniesionych m.in. na wkład mieszkaniowy czy budowlany do spółdzielni mieszkaniowej po wycofaniu tego wkładu – chodzi o sytuację w której rezygnuje się z celu mieszkaniowego o którym mowa w tym przepisie . Ponownie podkreślono, iż strona cel taki kontynuowała.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) odnoszącego się do stanu prawnego zaistniałego po dniu 1 stycznia 2002r. podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1lit. a-f cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r. przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji – poniesionych od dnia 1 stycznia 2002r. do dnia 31 grudnia 2004r. Wydatki, o których mowa we wskazanym przepisie dotyczą m. in. wydatków poniesionych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej.

Natomiast w świetle art. 27 a ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001r. jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2 a następnie wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok w którym zaistniały okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tego tytułu. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przepis art. 27 a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r. ma zastosowanie do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po dniu 1 stycznia 2002r.

Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do art. 4 ust. 2 cyt. ustawy z dnia 21 listopada 2001r. przysługuje prawo do kontynuowania odliczeń od podatku wyłącznie z tytułu tej inwestycji w związku z którą poniesiono wydatki przed dniem 1 stycznia 2002r. Przez użyte sformułowanie "kontynuacja danej inwestycji" należy rozumieć ponoszenie dalszych wydatków po dniu 31 grudnia 2001r. na np. wkład budowlany, budowę czy zakup lokalu (budynku) mieszkalnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonanie przez H. i B. G. po dniu 31 grudnia 2001r. zmiany wykonawcy inwestycji mieszkaniowej skutkowało utratą prawa do kontynuacji odliczeń od podatku bowiem wiązało się z uprzednim wycofaniem środków ze spółdzielni mieszkaniowej w której rozpoczęta została inwestycja.

Podsumowując organ drugiej instancji stwierdził, iż w świetle powołanych w uzasadnieniu przepisów prawnych nie ma podstawy do przyjęcia złożonej przez stronę korekty zeznania podatkowego, jak również nie ma podstaw do zwrotu nadpłaty. Odnośnie powołanego wyroku SN sygn. akt III RN 132/01 wskazano, iż rozstrzygnięcie zapadło w indywidualnej sprawie i nie stanowi obowiązującej wykładni prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i przywrócenie prawa do ulgi budowlanej i nadpłaty w podatku dochodowym za 2002r.

W uzasadnieniu skarżący podnoszą te same zarzuty, które zawarte zostały w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie opisano sytuację , która doprowadziła do zmiany wykonawcy inwestycji ze Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." na firmę developerską "A.". Podkreślono, iż w związku z brakiem pewności czy inwestycja mieszkaniowa w ogóle będzie realizowana przez spółdzielnię skarżący dokonali przeniesienia w drodze przelewu bankowego wpłaty dokonanej na konto spółdzielni w wysokości [...] zł na rzecz firmy "A.". Firma ta wywiązała się z realizacji inwestycji budowlanej i w dniu 14 maja 2004r. skarżący zasiedlili lokal mieszkalny.

Skarżący nie zgadzają się z wykładnią zastosowaną zarówno przez organ pierwszej instancji jak i przez organ odwoławczy, która odbiera skarżącym prawo do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazano, iż każdy z rodzajów wydatków mieszkaniowych ujętych w art. 27 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2002r., w tym wydatków poniesionych na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej jest inwestycją odrębną od pozostałych. Ulga z tytułu wydatków poniesionych tak jak u skarżących na wkład mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej w 2001r. a ulga z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego od developera w 2002r. to dwa różne tytuły odliczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie .

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001r. tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) podatek dochodowy od osób o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17 jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na cele wymienione w tym przepisie pod literami od a do g. Wśród tych wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe – wymienionych w art.27 a ust. 1 pkt 1 ustawy – znalazły się między innymi wydatki na wkład budowlany lub mieszkaniowy wniesiony do spółdzielni mieszkaniowej (lit. c) oraz na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby , która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (lit. d).

Natomiast przepis art. 27 a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał, że jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2 a następnie wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład, - to do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok w którym zaistniały te okoliczności dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tego tytułu.

Sąd zgadza się z wykładnią przepisów art. 27 a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 13 pkt 1 dokonaną w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2002r. w sprawie sygn. akt III RN 132/01 (pub. OSP nr 12/2003 poz. 152), iż użyte w art. 27 a ust. 13 pkt 1 sformułowanie "podatnik wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład" powinno być rozumiane w ten sposób że odnosi się ono do sytuacji w której podatnik odbierając ze spółdzielni mieszkaniowej wkład rezygnuje z celu jakiemu służyło zawarcie z tą spółdzielnią umowy i wniesienie wkładu a więc z celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy. Analiza sytuacji opisanych w art. 27 a ust. 13 pkt 1-5 ustawy prowadzi do wniosku, że ustawodawca uzależnił utratę prawa do wykorzystanej ulgi od rezygnacji z zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych lub od rezygnacji z pomocy państwa świadczonej pod warunkiem wypełnienia postanowień umowy o kredyt kontraktowy.

Również w odniesieniu do wycofania wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej utratę prawa do wykorzystanej ulgi ustawodawca powiązał z rezygnacja przez podatnika z jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Jak wynika z art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy, wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika polegające na odliczeniu, mogą być realizowane w różnych formach wymienionych pod literami a - g. Jeżeli odliczeniu podlega zarówno wydatek przeznaczony na wkład budowlany wniesiony do spółdzielni mieszkaniowej (lit. c) jak i wydatek przeznaczony na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym od osoby , która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (lit. d) to nie stanowi "wycofania wkładu" w rozumieniu art. 27 a ust. 13 pkt 1 ustawy przeniesienie środków zgromadzonych z tytułu tego wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej do spółki prowadzącej przedsiębiorstwo budowlane i budującej w wykonywaniu działalności gospodarczej budynki mieszkalne jako zaliczki na poczet ceny zakupu nowo wybudowanego lokalu.

Odnosząc powyższe rozważania do sprawy będącej przedmiotem rozstrzygania należy wskazać, iż stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.) podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit a)-f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r. przysługuje prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji – poniesionych od dnia 1 stycznia 2002r. do dnia 31 grudnia 2004r.

Natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. art. 27 a ust. 13 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r. ma zastosowanie do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po dniu 1 stycznia 2002r.

Skarżący w miesiącu grudniu 2001r. zawarli przedwstępną umowę kupna mieszkania ze Spółdzielnią Mieszkaniową "Z." i dokonali wpłaty zaliczki w kwocie [...] zł w konsekwencji czego nabyli prawo do odliczenia od podatku poniesionych wydatków na zasadach określonych w art. 27 a ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na nie rozpoczęcie inwestycji przez spółdzielnię w miesiącu październiku 2002r. skarżący podpisali umowę z firmą developerską "A." dotyczącą zakupu mieszkania. W dniu 29 listopada 2002r. spółdzielnia mieszkaniowa przekazała drogą przelewu bankowego wpłaconą przez skarżących zaliczkę w kwocie [...] zł na konto firmy "A.".

Mając zatem na uwadze wykładnię przepisów art. 27 a ust. 1 pkt 1 i ust. 13 wskazaną powyżej Sąd uznał, iż w rozpoznawanej sprawie w sytuacji gdy do ulgi uprawniały zarówno wydatki poniesione na wkład budowlany jak i na zakup mieszkania od osoby, która wybudowała budynek mieszkalny w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie stanowiło wycofania wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej (powodującego konieczność doliczenia do dochodu lub do podatku należnego za rok w którym nastąpiło wycofanie wkładu, kwot poprzednio odliczonych z tego tytułu) przeniesienie przez H. i B. G. wkładu ze Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." do firmy developerskiej "A.". Skarżący nie zrezygnowali bowiem z celu dla jakiego ustanowiona została ulga podatkowa -tj. zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Dodatkowo wskazać trzeba, iż skarżący nigdy nie otrzymali fizycznie wpłaconej do spółdzielni zaliczki. Kwota [...] zł została przekazana drogą przelewu bankowego bezpośrednio na konto firmy "A.".

Sąd nie zgadza się również z interpretacją dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej a dotyczącą użytego przez ustawodawcę sformułowania "kontynuacja danej inwestycji" zawartego w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. W ocenie organu podatkowego przez kontynuację ową należy rozumieć ponoszenie dalszych wydatków po dniu 31 grudnia 2001r. na wkład budowlany. Zmiana inwestora przez skarżących oznaczała w ocenie organu odwoławczego także zmianę inwestycji.

Treść przepisu przejściowego jakim jest art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. dający podatnikom prawo do dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele określone w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a)- f) po dniu 31 grudnia 2001r. w sytuacji gdy prawo do tych odliczeń uzyskali przed dniem 1 stycznia 2002r. należy interpretować w kontekście treści art. 27 a ust. 1 pkt 1 i celu dla którego ulga podatkowa została ustanowiona. Celem wprowadzenia ulgi mieszkaniowej było zwiększenie istniejącej substancji mieszkaniowej poprzez stymulowanie działań finansowych z funduszy własnych podatników i zmierzających do zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych (por. glosa do wyroku SN z dnia 9 lipca 2002r. sygn. akt III RN 132/01, opub. OSP nr 12/2003 poz. 152). Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawę do dokonania odliczeń wskazuje zarówno wniesienie wkładu do spółdzielni mieszkaniowej (lit. c) jaki i wydatek przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego od osoby która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (lit.d) należy przyjąć, iż sformułowanie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. "kontynuacja danej inwestycji" oznacza kontynuację inwestycji mieszkaniowej a nie konkretnie wskazanego budynku.

Nie ulega wątpliwości, iż skarżący zmienili inwestora w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych albowiem umowa zawarta ze spółdzielnią mieszkaniową nie miała szans na realizację. Brak jest zatem podstaw by uznać, iż nastąpiło wycofanie wkładu ze spółdzielni a w konsekwencji konieczność doliczenia do podatku za rok 2002r. kwoty odliczonej w zeznaniu rocznym za 2001r. w ramach ulgi budowlanej.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) . Na podstawie art. 152 cyt. ustawy określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości .