Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1687/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego i Obrotu Surowcami Wtórnymi K. K. G., B. K. Sp. j. w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 270/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego i Obrotu Surowcami Wtórnymi K. K. G., B. K. Sp. j. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego i Obrotu Surowcami Wtórnymi K. K. G., B. K. Sp. j. w I. kwotę 7801 (słownie: siedem tysięcy osiemset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 270/13, którym oddalono skargę K. sp. jawna (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 3 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania

2.1. W toku postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalono, że: - Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmowała się sprzedażą hurtową odpadów i złomu; - działalność ta wykonywana była w czterech punktach, tj. S., T., R. i M.; - w wyniku analizy okoliczności związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podmioty mające być bezpośrednimi dostawcami towaru dla Spółki, czyli: P.H. "A.", P.P.H.U. "I. ", "W." sp. z o.o. oraz A. K., stwierdzono, iż w badanym okresie rozliczeniowym nie doszło do nabycia złomu przez Spółkę od tych kontrahentów.

2.2. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 1 czerwca 2012 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2011 r., przyjmując, że ta - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) - nie była uprawniona do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. czterech kontrahentów. Kontrahenci ci nie realizowali bowiem dostaw złomu wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Spółki.

2.3. W wyniku rozpoznania odwołania, w którym Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., Dyrektor IS decyzją z dnia 3 września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.4. Organ odwoławczy przyjął, że: - dostawy od ww. kontrahentów miały jedynie charakter fikcyjny, gdyż żaden z nich nie posiadał towaru, który miał zostać dostarczony Spółce; - wprawdzie Spółka faktycznie dokonywała obrotu złomem, a co za tym idzie nabywała ten surowiec, ale od podmiotów innych niż wyżej wymienione.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Spółka skarżąc decyzję Dyrektora IS podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 125 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2, 4, art. 194 § 1 i 3 w związku z art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "właściciel", co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że jej dostawcy nie mogli rozporządzać towarem, a tym samym nie uznaniem przez organ podatkowy rzeczywistego charakteru transakcji;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku w badanym okresie rozliczeniowym, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie prawa do jego odliczenia, co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż faktury zakupów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 2 ust. 1 lit. a w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347 z 2006 r., str. 1; dalej: dyrektywa 112) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i prawa strony do odliczenia podatku naliczonego.

3.2. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że: - materiał dowodowy został zgromadzony nierzetelnie i oceniony dowolnie; - organ nie przeprowadził samodzielnie znacznej części dowodów oraz nie dokonał ich samodzielnej oceny; -wiele elementów materiału dowodowego zostało zaczerpniętych z innych postępowań prowadzonych przez inne organy państwowe; - bez znaczenia jest okoliczność, że sprzedawany jej złom, być może należał do kogoś innego, a ww. kontrahenci jedynie firmowali transakcje, gdyż okoliczności te wyszły na jaw po dacie transakcji; - zdecydowana większość działań oraz wyciągniętych z tych działań wniosków organu podatkowego dotyczy fikcyjności lub niemożliwości przeprowadzenia dostaw przez jej dostawców oraz podmiotów, które miały im wcześniej dostarczać złom; - nie mają one nic wspólnego z działalnością Skarżącej; - nie uczestniczyła ona świadomie w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur VAT, który wystąpił we wcześniejszych fazach obrotu; - wspólnicy Spółki nie brali udziału w legalizacji tego procederu; - nie mieli oni świadomości nieuczciwości dostawców; - współpraca z dostawcami złomu była poprzedzona weryfikacją stosownych dokumentów rejestracyjnych dostawców oraz po sprawdzeniu ich wiarygodności we właściwym urzędzie skarbowym.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznając skargę za niezasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że: - stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi jego wątpliwości; - ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.); - organ podatkowy rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach; - zaskarżona decyzja została w wystarczający sposób uzasadniona (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

4.3. Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe zamiast potwierdzać prawidłowość działań kontrahentów, daje jasny obraz ich pozorowanej działalności gospodarczej. Formułując powyższą ocenę Sąd nawiązał do ustaleń dotyczących kontrahentów Spółki, a mianowicie, że:

1) P.H. "A.": - decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił temu podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanego z wystawianiem faktur m.in. na rzecz Spółki; - podmiot ten posiadał samochód ciężarowy oraz samochód dostawczy, a także mógł korzystać z placu w miejscowości Czyste; - nie zatrudniał jednak żadnych pracowników; - nie dysponował sprzętem koniecznym do przeładunku i ważenia złomu; - właścicielka wynajmowanego przez ten podmiot placu zeznała, iż w 2011 r. rzadko widziała w tym miejscu złom, a nawet jakikolwiek ruch; - w trakcie przesłuchań, składanych już jako strona oraz złożonych przed funkcjonariuszami Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w Bydgoszczy (protokoły z dnia 26, 28 i 31 października oraz 23 listopada 2011 r.) A. Z. zweryfikował wcześniejsze zeznania i stwierdził, że wykonywał jedynie polecenia A. C.(o którym Sąd wspomniał, że jest mu znany z innych podobnych spraw) oraz że za wystawianie faktur otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 3.000 złotych miesięcznie; - jedyny dostawca J. S. nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego ani nawet dokumentacji firmy, nie pamiętał swoich dostawców a transportem mieli zajmować się "przypadkowi ludzie poznani w lasach";

2) P.P.H.U. "I.": - nie posiadał zaplecza technicznego; - nie zatrudniał pracowników; - nie dysponował placem do tego rodzaju działalności a jedynie pomieszczeniem biurowym; - E. F. prezes spółki S (dostawcy tego podmiotu) podał nieprawdziwe informacje na temat samego założenia spółki, pracowników i dostawców;

3) "W." sp. z o. o. - nie posiadała placu, a w miejscu siedziby niemożliwe było gromadzenie i przeładowywanie złomu; - mylnie wskazywała dostawców złomu i adresy rzekomych pracowników;

4) A.K.: - pomimo wielokrotnie podejmowanych prób i wezwań nie stawił się w siedzibie organu kontroli skarbowej; - Komenda Powiatowa Policji poinformowała, że w toku wykonywanych czynności nie ustalono miejsca jego pobytu; - pod adresem rejestracyjnym działalności tego podmiotu nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza; - począwszy od dnia 26 kwietnia 1996 r. osoba ta była 11 razy skazywana prawomocnymi wyrokami na kary pozbawienia wolności.

4.4. W ocenie Sądu: - nie ma wątpliwości co do tego, że kontrahenci Spółki działali w sieci legalnie zarejestrowanych firm, a powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami opisano szczegółowo w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu pierwszej instancji; - dowiedziono, że obrót wykazywany przez te firmy miał swe podłoże w oszukańczym procederze, jeśli nawet nie wystawiania tzw. pustych faktur legalizujących obrót złomem niewiadomego pochodzenia, to z pewnością firmowania dostaw; - organ miał obowiązek odnieść ten stan faktyczny do treści art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i uczynił to prawidłowo.

4.5. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Sąd, podał, że: - organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem; - zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu; - jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

4.6. Sąd przyjął zatem, że Dyrektor IS prawidłowo: - umotywował stanowisko, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT; - stwierdził, iż do uznania świadomości podatnika wystarczy wykazanie braku staranności w działaniu, aby nie wdać się w obrót oszukańczy; - ocenił, że działając w szczególnie ryzykownej branży, Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu podmiotów mających dokonywać dostaw towarów na jej rzecz; - wywiódł, że zgodnie z opisanymi przez nią procedurami to jej wspólnicy decydowali osobiście o wyborze kontrahentów i choć ich ocena opierała się na podstawie przedstawionych przez podmioty dokumentów rejestracyjnych oraz zaświadczeniach o posiadaniu statusu podatnika VAT czynnego, to elementy te były niewystarczające do ochrony przed firmanctwem, gdyż dokumentacja zgromadzona przez Spółkę nie mogła potwierdzić, czy ów podmiot faktycznie realizuje działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem, a nawet nie mogła potwierdzić posiadania takich możliwości; - podkreślił, iż mimo zakupów na ogromną skalę, w żadnym przypadku Spółka nie wnioskowała do dostawcy o dokumenty niezbędne w przypadku obrotu złomem, tj. koncesję.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku Skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa prcoesowego:

a) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, polegające w szczególności na niesamodzielnym przeprowadzeniu oraz rozpatrzeniu znacznej części materiału dowodowego zebranego w trakcie przedmiotowego postępowania, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem przez organ prowadzący postępowanie, bez żadnej weryfikacji, dowodów i ustaleń dokonanych w innym postępowaniu przez inny organ państwa oraz wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia a także na rażącym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, przez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, manifestujące się zwłaszcza bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez Skarżącą, w tym w szczególności zeznań świadków, której celem było udowodnienie postawionych przez organ na wstępie postępowania tez niekorzystnych dla Skarżącej; Spółka wskazała, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony przez przyjęcie, że transakcje w zakwestionowanym zakresie nie były dokonywane w dobrej wierze, co do ich rzetelności, tzn. że nie wiedziała ona i nie mogła się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez firmanta,

b) art. 121 i art. 122 w związku z art. 125 § 1 O.p. skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego,

c) art. 210 § 4 O.p. polegające na nie wskazaniu w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie przez Sąd zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności zaś w kwestii naruszenia przez organ podatkowy art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a także wyrażające się w nieostrym i niejednoznacznym przyjęciu, iż obrót wykonywany przez kontrahentów Spółki zasadzał się na procederze jeśli nie wystawiania tzw. pustych faktur, to z pewnością firmowania dostaw;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego:

a) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "właściciel", co w konsekwencji skutkowało uznaniem przez organ podatkowy, że dostawcy Skarżącej nie mogli rozporządzać towarem a tym samym nie uznaniem przez ten organ rzeczywistego charakteru transakcji,

b) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego przez Skarżącą, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie jej tego prawa, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady neutralności podatku VAT,

c) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Dyrektora IS, iż faktury zakupów wykazane przez Skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

d) art. 2 ust. 1 pkt a w związku z art. 168 dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguł zawartych w ww. przepisie okazała się zasadna, chociaż o większości spośród zarzutów w niej przedstawionych Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wypowiedzieć się w sposób wiążący, przyznając rację Skarżącej, czy też wyrażając dezaprobatę dla jej stanowiska.

6.2. O uchyleniu zaskarżonego wyroku zadecydowało bowiem jego wadliwe uzasadnienie, które w tej konkretnej sprawie było niewystarczająco precyzyjne. Formułując taką ocenę wskazać należało, że powołany w zarzucie z pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie pierwsze ww. przepisu). Zarzucając naruszenie tego przepisu Skarżąca w petitum skargi kasacyjnej wskazała między innymi na uchybienia Sądu pierwszej instancji polegające na niewyjaśnieniu zasadności stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Rozwijając ten zarzut w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pokreślono także, że ustalenia Sądu - który przyjął, że: "(...) kontrahenci podatnika działali w sieci legalnie zarejestrowanych firm oraz że obrót wykazywany przez te firmy miał swe podłoże w oszukańczym procederze, jeśli nawet nie wystawiania tzw. pustych faktur, legalizujących obrót złomem niewiadomego pochodzenia to z pewnością firmowania dostaw" - są "nieostre i niejednoznaczne" (por. str. 6 skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do istoty tak postawionego zarzutu kasacyjnego należało przyznać rację Skarżącej. Powołany wyżej przepis został naruszony przede wszystkim ze względu na brak odpowiedniego dla okoliczności tej sprawy odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zgłoszonych w skardze zarzutów i nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący dla zapewnienia właściwej kontroli instancyjnej toku rozumowania tegoż Sądu prowadzącego do uznania dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłową. Wiązało się to właśnie z brakiem jednoznacznych ustaleń ze sfery stanu faktycznego, zwłaszcza na tle każdego z indywidualnie rozpatrywanych kontrahentów Spółki.

W realiach niniejszej sprawy miało to szczególne znacznie przez wzgląd na uchwałę z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012), w której Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stwierdzić bowiem należało, że uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za postawę zaskarżonego rozstrzygnięcia także wtedy, gdy stanowisko to jest niejednoznaczne, a niejednoznaczność ma znaczenie dla formułowania ocen prawnych. Kwestionowanie wyroku z tak sporządzonym uzasadnieniem jest więc dopuszczalne na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a.

6.3. Nawiązując do meritum sporu, którego istotną część stanowiła kwestia "dobrej wiary" w rozliczeniach podatku VAT, przypomnienia wymagało i to, że prawo do odliczenia podatku naliczonegomoże zależeć od dobrej wiary, co wynika z szeregu wyroków Trybunału Sprawiedliwości (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także ww. wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12 (LEX nr 1339484), które to orzeczenia zostało przywołane także w zaskarżonym wyroku, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

6.4. Na podstawie powyższego przyjąć można, że w konkretnej sprawie, a więc także takiej jak niniejsza, należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

6.5. W realiach niniejszej sprawy - na co słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej - jednoznacznej identyfikacji po stronie Sądu, takiej jak to przedstawiono powyżej, zabrakło (por. s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Precyzyjne stanowisko w zakresie tego, czy w niniejszej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa (a w ślad za tym w stosunku do których to transakcji Skarżąca mogła działać w dobrej wierze), wymagało skontrolowania oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta Spółki. Zaskarżony wyrok pod tym względem de facto zawiera swoistego rodzaju lukę. Oprócz tego co podniesiono powyżej, zasadniczy akcent położono w nim bowiem wprawdzie na działania poszczególnych kontrahentów (wystawców faktur), ale w kontekście ich sytuacji zdiagnozowanej przez organ podatkowy, a nie ocenę zachowań Skarżącej w relacjach z tymi konkretnymi podmiotami i indywidualnej w tej mierze oceny zachowania dobrej wiary.

W szczególności zwrócenia uwagi wymagało więc to, że Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji w aspekcie dobrej wiary powinien był odnieść postawę Skarżącej do poszczególnych podmiotów, których transakcje zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, czego jednak w sposób dostateczny nie uczynił. Sąd w tej mierze oparł się na pewnych uogólnieniach i zarazem nie skonfrontował tych ocen w oparciu o odniesienie się do całości okoliczności faktycznych, także tych eksponowanych w skardze przez Skarżącą. Ta zaś konsekwentnie twierdziła, że wspólnicy Spółki o wyborze dostawców nie decydowali wyłącznie na podstawie posiadanych dokumentów rejestracyjnych dostawców, czy też wystawionych im przez organy podatkowe potwierdzeń co do statusu podatnika. Podkreślała również, że ocenę dokonanego doboru kontrahentów należało uplasować w kontekście innych jeszcze okoliczności, przykładowo takich jak: - wieloletnie doświadczenie w branży; - posiadanie informacji z różnych źródeł na temat danego kontrahenta; - dokonany zwrotu złomu o złej jakości, którego dostawcami byli P.H. "A." oraz P.P.H.U. "I." (por. str. 8 skargi kasacyjnej).

Skarżąca słusznie podniosła, że nie posiadanie przez nią "koncesji" wydanych jej kontrahentom w zakresie obrotu złomem samo w sobie mogło stanowić o niedochowaniu przez nią należytej staranności w doborze kontrahentów oraz że Sąd na potwierdzenie tej tezy nie powinien posługiwać się wyjaśnieniami natury ogólnej dotyczącymi ryzykownej branży, czy doniesień medialnych.

6.6. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji powinien dokonać ponownej analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe i na tej podstawie wyrazić jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego stanowiącego podstawę wyrokowania. Sąd powinien zatem w szczególności ocenić czy w niniejszej sprawie doszło do wystawienia tzw. pustych faktur jako wyłącznie dokumentów mających jedynie legalizować rzeczywisty obrót towarami od zupełnie innych podmiotów, czy też miało w niej miejsce firmanctwo.

W zależności zaś od zajętego stanowiska w tej kwestii Sąd powinien ocenić znaczenie dobrej wiary w realiach niniejszej sprawy oraz ewentualnie - w przypadku ustalenia, że w świetle zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów obrót złomem udokumentowany zakwestionowanymi fakturami miał miejsce, aczkolwiek kontrahentami Spółki były podmioty działające w charakterze firmantów - w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń Skarżącej dokonać wyczerpującej oceny, czy w swoich działaniach Skarżąca dochowała należytej staranności, co powinno ją uchronić przed utratą prawa do odliczenia, czy też przeciwnie określonym standardom w tym działaniu uchybiła. W odniesieniu do tego ostatniego zagadnienia niezbędna jest zindywidualizowana ocena Sądu nie tylko okoliczności ustalonych przez organy podatkowe, ale również podniesionych przez Spółkę dotyczących poszczególnych wystawców faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia przez Sąd w stosunku do każdego z nich między innymi takich elementów jak: nawiązanie przez Spółkę współpracy i przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, płatnościami za nie itp. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen Sąd powinien ewentualnie wskazać, w którym elemencie Spółka uchybiła standardom starannego działania, czego mogła i powinna była unikać, co powinno było wzbudzić jej uzasadniony niepokój i dlaczego.

6.7. Skoro tło faktyczne przedstawione w zaskarżonym wyroku nie mogło zostać ocenione jako prawidłowe, bo uzasadnienie zaskarżonego wyroku pod tym względem nie jest wystarczająco jednoznaczne, to nie można było w sposób prawnie wiążący odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej bazujących na naruszeniu art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. (por. pkt 5.2. ppkt 1 lit. a - c niniejszego uzasadnienia). Ocena wskazanych naruszeń wymaga istnienia klarownego stanowiska Sądu pierwszej instancji co do motywów mających przemawiać za tym co ten Sąd akceptuje. Z uwagi na uchybienia w zakresie odtworzenia w ramach pisemnych motywów do zaskarżonego wyroku procesu myślowego, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do przedstawionych wniosków, niemożliwe było podzielenie przedstawionych w uzasadnieniu do tego wyroku konkluzji na temat prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego. Brak odpowiedniego wyjaśnienia, tj. odwołującego się w sposób wyczerpujący do zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego i uwzględniającego stanowiska co do poszczególnych twierdzeń Skarżącej, powodów zajętego przez Sąd stanowiska skutkował uznaniem, że w istocie nie dokonano dającej się skontrolować w toku postępowania kasacyjnego oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania podatkowego. Ocena taka dokonywana jest w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a brak tej oceny w stopniu odzwierciedlającym tok rozumowania Sądu pierwszej instancji uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie prawidłowości procesu myślowego tego Sądu.

6.8. W konsekwencji uznać należało także, że trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a w zakresie przedstawionym powyżej skutkowała tym, że rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (z pkt 5.2. ppkt 3 lit. a – d niniejszego uzasadnienia) było pozbawione merytorycznych postaw. Niemożliwe stało się bowiem stwierdzenie zasadności bądź bezzasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż kwestie te muszą być najpierw przedmiotem właściwych rozważań Sądu pierwszej instancji na tle ściśle i prawidłowo określonych okoliczności faktycznych sprawy.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.10. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów wzięto pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia wyrażającej się kwotę powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku w imieniu Skarżącej złożył adwokat, który prowadził sprawę w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji; - w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego; - skarga kasacyjna został opłacona wpisem w wysokości 2.301 zł; - Skarżąca była reprezentowana między innymi przez adwokata, który wniósł skargę kasacyjną; - Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam adwokat - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna przy podanej wartości przedmiotu zaskarżenia wynosiła 7.200 zł, zgodnie § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 7.801 zł, na którą złożyły się wynagrodzenie adwokata (5.400 zł), wpis od skargi kasacyjnej (2.301 zł) oraz opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł).