Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 733/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1,2,3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1 i 2, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") wystąpiła w dniu 25 października 2016 r. do Wójta Gminy S. (dalej jako "Wójt Gminy") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od nieruchomości od części składowych elektrowni wiatrowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim przedsiębiorcą, którego głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Posiada park elektrowni wiatrowych wytwarzających energię elektryczną. W skład farmy wiatrowych wchodzi 5 turbin wiatrowych, każda o mocy 2 MW. Wnioskodawca wymienił skład elektrowni wiatrowych będących w jego posiadaniu, w który poza częściami budowlanymi, jakimi są fundament oraz wieża, wchodzą urządzenia techniczne – gondola z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów oraz inne instalacje wspomagające obsługę elektrowni, a ponadto wirnik i łopata. Zgodnie z dotychczasową praktyką Wnioskodawca opodatkowywał podatkiem od nieruchomości od budowli wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych (jakimi są turbiny wiatrowe), tj. fundamenty oraz wieże.

Wnioskodawca przywołał ustawę z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 961 – dalej jako "u.i.e.w.") wskazując na wątpliwości co do rozliczenia podatku od nieruchomości od 2017 roku w związku z wejściem w życie w/w ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowej nadal będzie wartość elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, a więc wyłącznie wartość fundamentów oraz wieży?"

W ocenie Wnioskodawcy, po wejściu w życie u.i.e.w. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wciąż jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundamenty i wieża), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej. Zdaniem Wnioskodawcy podatkowi od nieruchomości nadal nie podlegają stricte urządzenia techniczne - gondola z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterujące, transformator, skrzynia biegów oraz inne instalacje wspomagające obsługę elektrowni wiatrowej, a także wirnik z łopatami.

W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawca przywołał treść art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej jako "u.p.o.l."). Według Wnioskodawcy u.p.o.l. w dalszym ciągu nie rozstrzyga, jakie elementy elektrowni wiatrowej stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uważa on, że w tym celu, tak jak w latach poprzednich, należy posłużyć się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm. – dalej jako "u.p.b."). Następnie Wnioskodawca przywołał treść art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. Zdaniem Wnioskodawcy elektrownie wiatrowe jako całość nie mogą być uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. nawet po zmianach wprowadzonych przez u.i.e.w. Wnioskodawca wskazał, że elektrownie wiatrowe nie zostały w sposób wyraźny wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 u.p.b. i są pozbawione cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. W związku z tym nie mogą być uznane za budowle. Dalej wnioskodawca popodnosi, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazuje, że urządzenie techniczne stanowi budowlę tylko wówczas, gdy jest urządzeniem wolnostojącym. Natomiast elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli. Ustawodawca wprost rozróżnia bowiem części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń technicznych traktowanych jako całość użytkową, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie urządzenia, jak gondola, piasta, wirnik, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania, skrzydła nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie budowli. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można bowiem wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami prądotwórczymi bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama.

Wnioskodawca uważa, że elektrownia wiatrowa nie jest również urządzeniem budowlanym, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który odwołuje się do art. 3 pkt 9 u.p.b. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w nim znajdują.

Według Wnioskodawcy to urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych są głównym urządzeniem, w którym dla prawidłowego funkcjonowania niezbędna jest odpowiednia konstrukcja wieży, masztu i innych obiektów budowlanych, a także części budowlanych urządzeń technicznych i urządzeń budowlanych.

W ocenie Wnioskodawcy, za budowlę podlegającą o podatkowaniu podatkiem od nieruchomości uważa się wyłącznie część budowlaną urządzeń technicznych. Z punktu widzenia podatku od nieruchomości, jedyną zmianą jaka zaszła wraz z wejściem w życie u.i.e.w. jest wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. z przykładowego wyliczenia części budowlanych urządzeń technicznych "elektrowni wiatrowych". Pomimo takiego wykreślenia, elektrownia wiatrowa wciąż może być uznana za "inne urządzenie", którego część budowlaną należy uznawać za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie tezy o zaliczeniu urządzeń elektrowni wiatrowych do podstawy opodatkowania, podczas gdy analogiczne urządzenia w innego typu elektrowniach nie stanowią budowli naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84 w zw. z art. 32 i 2 Konstytucji RP).

Usunięcie z obowiązującej definicji obiektu budowlanego pojęcia "urządzenia techniczne" (art. 3 pkt 1 u.p.b.) oznacza, iż nie podlegają one reglamentacji u.p.b., a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy definicja elektrowni wiatrowej zawarta w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. nie znajduje zastosowania w przypadku podatku od nieruchomości. Na podstawie obecnego brzmienia przepisów u.p.o.l. nie można twierdzić, aby w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości odsyłała ona do u.i.e.w. Ponadto, nie podlega wątpliwości, że u.i.e.w. nie jest ustawą podatkową i nie powinno się stosować znajdujących się w niej definicji legalnych do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2017 r. Wójt Gminy uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2016 r.

Organ interpretacyjny wskazał, iż legalną definicję budowli zawiera art. 1a u.p.o.l. odsyłający do art. 3 pkt 3 u.p.b. Obowiązująca treść tego przepisu została ustalona w art. 9 u.i.e.w., która obowiązuje od 16 lipca 2016 r. W art. 2 zawarta jest definicja elektrowni wiatrowej jako: "... budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego..." co oznacza, że jako całość stanowi ona obiekt budowlany (patrz: załącznik do u.p.b. w tabeli wiersz "Kategoria XXIX"). Art. 17 u.i.e.w. jest przepisem przejściowym regulującym zasady ustalania i poboru podatku od nieruchomości dotyczącego elektrowni wiatrowej do dnia 31 grudnia 2016 r. Należy zaznaczyć, że wskazana zasada opodatkowania utrzymująca podział na część budowlaną i niebudowlaną elektrowni wiatrowej została wprowadzona art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie u.p.b. oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 163, poz. 1364).

W obowiązującym od 16 lipca 2016 r. stanie prawnym elektrownia wiatrowa wraz z urządzeniami technicznymi, tj. wirnikiem z zespołem łopat, zespołem przeniesienia napędu, generatorem prądotwórczym, układem sterowania i zespołem gondoli oraz mocowaniem i mechanizmem obrotu jest wolnostojącym urządzeniem technicznym i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości jako budowla od 1 stycznia 2017 r. Tezę tą można wyprowadzić ponadto z dyspozycji art. 10 ust. 2a ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r. poz. 778, 904, 1250 i 1579), gdzie określono elektrownię wiatrową jako urządzenie wytwarzające energię z odnawialnych źródeł energii.

Podstawę opodatkowania budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się zgodnie z dyspozycją art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy nie ustosunkował się do przytoczonego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, gdyż dotyczą one nieobowiązującego stanu prawnego.

3. Skarżąca pismem z dnia 6 lutego 2017 r. wezwała Wójta Gminy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej, polegającego w szczególności na błędnej wykładni art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, która to błędna wykładnia doprowadziła Wójta Gminy do uznania, że od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie cała elektrownia wiatrowa (turbina), tj. fundament, wieża oraz elementy techniczne, a nie jak do tej pory tylko jej części budowlane, tymczasem zgodnie z prawidłową interpretacją powyższych przepisów oraz stosując zasadę ogólną prawa podatkowego wyrażoną w konieczności rozstrzygnięcia na korzyść podatnika, należy stwierdzić, że zapisy u.i.e.w. nie wpłynęły na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, a w konsekwencji na wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowych, który powinien być uiszczany w dotychczas określonej wysokości.

4. Wójt Gminy nie ustosunkował się do wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

5. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylenia zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, zarzucając jej na podstawie art. 57a p.p.s.a.:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. oraz art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu przyjętym na postawie przepisów u.i.e.w., a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie przez Wójta Gminy, że od dnia 1 stycznia 2017 r. elektrownie wiatrowe, jako wolnostojące obiekty budowlane, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane, tymczasem zgodnie z prawidłową interpretacją powyższych przepisów, należy stwierdzić, że zapisy u.i.e.w. nie wpłynęły na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także wymiar podatku od nieruchomości, a w konsekwencji wymiar podatku od nieruchomości pięciu elektrowni wiatrowych, o mocy 2MW każda, powinien być uiszczany w dotychczas określonej wysokości;

2) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283) w zw. z art. 2 u.i.e.w. oraz art. 2 i 3 pkt 1, 3 u.p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez kwalifikację elektrowni wiatrowej jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy definicja legalna elektrowni wiatrowej, którą określa tą elektrownię wiatrową jako budowlę, obowiązuje jedynie w ramach u.i.e.w., niebędącą ustawą podatkową, ani ustawą do której odwołuje się ustawa podatkowa i tym samym nie ma znaczenia w kontekście opodatkowania całości elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości;

3) dopuszczenie się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 poz. 613, ze zm. – dalej jako "O.p.") poprzez niezastosowanie, przez Wójta Gminy, ogólnej zasady prawa podatkowego dotyczącej zastosowania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz niestwierdzenie, pomimo korzystnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy gminne w innych sprawach, że zapisy u.i.e.w. nie wpłynęły na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także wymiar podatku od nieruchomości, a w konsekwencji wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowych powinien być uiszczany w dotychczas określonej wysokości;

4) w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 O.p. poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. niedokonanie przez organ II instancji w niniejszej sprawie analizy aktualnego i przeważającego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów, będących przedmiotem niniejszego sporu, w tym również korzystnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy gminne w innych sprawach.

6. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie, z uwagi na to, że została wniesiona z naruszeniem terminu zawitego określonego w art. 53 § 2 p.p.s.a. i jest oczywiście bezzasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na kwestionowaniu stanowiska organu interpretacyjnego, który ocenił, iż Skarżąca w sposób nieprawidłowy przyjęła, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, tj. fundamenty i wieża, natomiast części techniczne pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.3. W pierwszej kolejności należało ocenić stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, iż skarga została wniesiona z naruszeniem terminu zawitego określonego w art. 53 § 2 p.p.s.a.

Zgodnie z powołanym art. 53 § 2 p.p.s.a. ( w brzmieniu obowiązującym sprzed 1 czerwca 2017 r. ) w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca pismem z dnia 6 lutego 2017 r. nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 7 lutego 2017 r. ( data stempla pocztowego ) wezwała Wójta Gminy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2017 r.

Wójt Gminy nie udzielił odpowiedzi na złożone przez stronę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a wiec termin sześćdziesięciu dni do złożenia skargi upływał z dniem 10 kwietnia 2017 r. zgodnie z zasadami liczenia terminów określonymi w art. 83 § 1 i 2 p.p.s.a.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. nadanym w dniu 7 kwietnia 2017 r. ( data stempla pocztowego ) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Skarżąca wniosła skargę przed upływem terminu sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa.

Tym samym niezasadne jest stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż skarga została wniesiona z naruszeniem terminu określonego w art. 53 § 2 p.p.s.a.

7.4. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej należy wskazać, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako "u.p.o.l.") należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład.

Zagadnienie objęte sądową kontrolą w tej sprawie, tj. opodatkowanie elektrowni wiatrowych, było już przedmiotem oceny w wydawanych wyrokach przez sądy administracyjne (por. np. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 866/16, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 56/17, WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 165/17, WSA w Olsztynie z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 17/17, WSA w Szczecinie z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 269/17, WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 107/17, WSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 405/17 i z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 688/17 – wszystkie przywołane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), a zaprezentowane tam poglądy prawne sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, w pełni podziela i przyjmuje jako własne.

Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "prawo budowlane", a nie odesłanie do konkretnej ustawy, oznacza, że świadomie posłużył się on tym zwrotem "prawo budowlane" jako gałęzi prawa, dziedziny odnoszącej się do inwestycji budowlanych. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", które funkcjonują m.in. na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej jako "u.p.b.").

Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę, bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z treścią art. 3 pkt 9 u.p.b. przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. W wyroku z dnia z 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 340/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że jeśli do budowli – z woli ustawodawcy – nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/09).

Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej jako "u.i.e.w."). Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.).

Poza tym w ustawie tej dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polegała więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.p.b., określającym kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe.

Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że na podlegającą opodatkowaniu budowlę składa się cała elektrownia wiatrowa – zarówno elementy budowlane, jak i techniczne (niebudowlane) elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6-11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19).

Powyższa ustawa (u.i.e.w.) w istotny sposób zmienia pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście prawa budowlanego w zakresie dotyczącym definicji budowli i w dalszej konsekwencji opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Przedmiotowy akt prawny wprowadził bowiem definicję zarówno elektrowni wiatrowej, jak i elementów technicznych. Dokonując wykładni przytoczonych przepisów w aspekcie pojęcia budowli z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. uznać należy, iż dokonana zmiana w tym zakresie rozciąga pojęcie budowli na elektrownie wiatrową łącznie z jej elementami technicznymi.

Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane: "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego".

Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które – używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego – uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2).

W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia tej ustawy pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l.

Co więcej, w załączniku do u.p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury.

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Zauważyć przy tym trzeba, że pojęcie elektrowni wiatrowej nie jest zdefiniowane w powyższej ustawie. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku stwierdził, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w u.p.b. Taką ustawą "uzupełniającą" jest też u.i.e.w., która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, powyższe również stanowi argument przemawiający za uznaniem elektrowni wiatrowych za obiekty budowlane.

W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.e.w. nie może znaleźć zastosowania na gruncie prawa podatkowego, bowiem u.i.e.w. nie jest ustawą podatkową. Przeczy temu treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, z którego wynika, że nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli jest wiążące na gruncie u.p.b. W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost stanowi się, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Nie jest zatem słuszne stanowisko Skarżącej, iż regulacja u.i.e.w. nie może wywoływać skutków w sferze powstania lub zmiany obowiązków o charakterze fiskalnym. Jak bowiem wykazano powyżej, uznanie elektrowni wiatrowej w całości za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego ma wpływ na jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej u.p.o.l. nie odsyła wyłącznie do przepisów u.p.b., lecz do całej gałęzi prawa budowlanego, w ramach której odtworzenie definicji budowli może nastąpić także przy użyciu przepisów u.i.e.w. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1177/14). Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15-16). W świetle powyższego nie znajduje uzasadnionych podstaw pogląd Skarżącej, iż z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest dopuszczalne odwoływanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa, w tym w u.i.e.w. Nie jest zatem zasadne stanowisko Skarżącej, iż definicja budowli może mieć tylko taką treść, która została jej nadana w ustawie podatkowej, w tym przypadku u.p.o.l., bowiem u.i.e.w. nie jest ustawą regulującą kwestie podatkowe.

Przeciwko przedstawianej przez Skarżącą wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" nie zmieniło zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Zdaniem Sądu, poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa – Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych – w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę.

W związku z powyższym nie ma racji Skarżąca podnosząc, iż elektrownie wiatrowe nie stanowią budowli. Wbrew jej twierdzeniom bowiem z przywołanych ustaw wprost i bez żadnych wątpliwości wynika, że elektrownia wiatrowa jest budowlą.

Ponadto, według Trybunału, za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Elektrownia wiatrowa została wymieniona w tym załączniku w kategorii XXIX. Tym samym nie można również zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej, że wymienienie elektrowni wiatrowej w załączniku do u.p.b. nie ma wpływu na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż załącznik ten służy innym celom niż definiowanie przedmiotu opodatkowania, tj. podziałowi obiektów na wymagające lub nie pozwolenia na budowę (art. 55 u.p.b.), czy kalkulacji wysokości kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie obiektu budowlanego z projektem (art. 59f u.p.b.).

Skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. W tym zakresie przywołane w skardze stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Nie można bowiem przyjąć, że orzecznictwo sądowe wydane w tle poprzedniego brzmienia art. 3 pkt 3 u.p.b. nadal zachowuje aktualność, w sytuacji gdy treść tego przepisu uległa zmianie.

Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że celem regulacji u.i.e.w. nie było dokonanie zmian w zakresie zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości, lecz uregulowanie i uporządkowanie zasad lokalizacji elektrowni wiatrowych, o czym stanowi treść art. 1 ust. 1 u.i.e.w. Przeczy temu treść art. 17 u.i.e.w. Natomiast to, że w uzasadnieniu do projektu u.i.e.w. głównie skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru i lokalizacji elektrowni wiatrowych, a w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzanych regulacji, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy, tym bardziej, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016 r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/ wgskrnr/INF-14).

Mając na uwadze powyżej wskazaną argumentację i rozważania, należy stwierdzić, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów u.i.e.w., ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego u.p.b. przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Sąd nie dostrzega w tym – wbrew wywodom Skarżącej – naruszenia zasady poprawnej legislacji w zakresie danin publicznych określonej w art. 217 Konstytucji RP, ani art. 32 Konstytucji RP poprzez niedopuszczalne zróżnicowanie sytuacji wytwórców energii elektrycznej, czy też zasady równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84 Konstytucji RP). Na temat zasady równości wypowiadał się również Trybunał Konstytucyjny, który reprezentował pogląd, zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji). Zasada ta oznacza, że podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r. sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych.

7.5. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie doszło również do naruszenia § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, zgodnie z którym jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu.

W ocenie Sądu, w przepisach u.p.o.l. ani u.p.b. nie zawarto definicji elektrowni wiatrowej, w związku z czym nie narusza powyższej regulacji posługiwanie się, dla potrzeb odtworzenia wynikających z u.p.o.l. i u.p.b. norm prawnych odnoszących się do pojęcia elektrowni wiatrowej, jej definicją legalną zawartą w u.i.e.w. Co więcej, słuszność wykorzystania definicji legalnej zawartej w innej niż podatkowa ustawie potwierdził Trybunał Konstytucyjny w omówionym powyżej wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09.

Rozważając powyższy zarzut należ również zwrócić uwagę na charakter przepisów w/w rozporządzenia. Jak wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, zasady techniki prawodawczej nie tworzą upoważnienia do tworzenia prawa. Zasady te są jedynie wskazówkami legislacyjnymi w zakresie tworzenia prawa, które powinny być uwzględniane przez podmioty tworzące prawo. Nadanie im rangi rozporządzenia nie zmienia ich charakteru. Pozostały regułami konstruowania poprawnych aktów normatywnych i rzetelnego dokonywania zmian. Zasady techniki prawodawczej nie wyrażają bowiem typowych normatywnych, lecz dyrektywy techniczne (celowościowe). Naruszenie tych zasad nie stanowi o sprzeczności uregulowań z prawem, nie wiąże się z sankcją w postaci stwierdzenia nieważności aktu. Stanowi tylko tyle, że przepisy zostały źle skonstruowane, co nie zawsze przekreśla ich wartości (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt II SA/Lu 995/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt IV SA/Po 1063/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt II SA/Bd 688/09).

Uznać zatem należy, iż organy podatkowe, zgodnie z wyrażoną w art. 120 O.p. zasadą legalności, mają obowiązek stosować obowiązujące przepisy prawa, w tym w/w ustaw, niezależnie od prawidłowości ich skonstruowania z punktu widzenia rozporządzenia w sprawie zasad techniki prawodawczej.

W tym miejscu Sąd wskazuje, iż przywołane przez Skarżącą pisma Ministra Energii oraz Ministra Infrastruktury i Budownictwa, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie, bowiem nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, na podstawie którego orzekają organy podatkowe. W związku z powyższym stanowisko w nich zawarte nie wiązało w niniejszej sprawie Wójta Gminy.

W świetle powyższych rozważań, za prawidłowe uznaje Sąd stanowisko organu interpretacyjnego, iż od dnia wejścia w życie u.i.e.w. jako budowlę należy traktować całą elektrownię wiatrową składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. W związku z tym, nastąpiła zmiana w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, które od dnia 1 stycznia 2017 r. – jako budowle – są opodatkowane w całości, tj. wraz z elementami technicznymi, według stawki określonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do podstawy opodatkowania wszystkie elementy elektrowni wiatrowej, w ujęciu u.i.e.w., czyli elektrownię wiatrową składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych.

W związku z tym nie zasługuje na aprobatę stanowisko Skarżącej, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie będzie całkowita wartość elektrowni wiatrowej, ale wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych stanowiących urządzenia infrastruktury technicznej. Przytoczone przez Skarżącą na poparcie powyższego stanowiska orzecznictwo sądowo-administracyjne straciło swoją aktualność, z uwagi na omówioną powyżej zmianę przepisów prawa.

Zasadnie zatem uznał organ interpretacyjny stanowisko Skarżącej, iż od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie fundament i wieża elektrowni wiatrowej, za nieprawidłowe.

7.6. Sąd uznaje za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 u.i.e.w. oraz art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., bowiem organ interpretacyjny dokonał ich właściwej wykładni i prawidłowego zastosowania, co wykazano powyżej.

Skarżąca sformułowała także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p. Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.

W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia, określonej w art. 121 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez niedokonanie przez organ analizy aktualnego i przeważającego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów, będących przedmiotem sporu, w tym również korzystnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy gminne w innych sprawach.

7.7. Sąd wskazuje, iż zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższego wynika, iż wydając interpretację indywidualną organ nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą, co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów zawartych w innych interpretacjach podatkowych dotyczących opodatkowania elektrowni wiatrowej, wydanych w stosunku do innych podmiotów, czy też w orzeczeniach sądów administracyjnych, zwłaszcza jeśli stały się one nieaktualne w świetle obecnie obowiązujących, zmienionych przepisów prawa.

Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a że jest to negatywna ocena, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska, które zostało zdaniem Sądu należycie uzasadnione pod względem prawnym. Jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Sąd ocenia uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jako w zupełności wystarczające, z którego wynika, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Nawet w przypadku negatywnej oceny organ nie musi odnieść się szczegółowo do wszystkich przedstawionych argumentów, tylko odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia. Takie działanie organu nie może też być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja nie jest akceptująca, tylko wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego z uwagi na błędną wykładnię wskazanych w skardze przepisów prawa, ani naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretacyjny.

7.8. Reasumując, Wójt Gminy prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Tym samym zarzuty podniesione przez Skarżącą są bezzasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.9. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.