Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 622/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3 330 (trzy tysiące trzysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 622/10

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], określającą K. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 34 676,00 zł i obniżył wysokość tego zobowiązania do kwoty 30.980,00 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w 2003 r. przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej firmy podatnika A., było świadczenie usług krajowego transportu drogowego oraz usług rzeczoznawstwa samochodowego.

W wyniku kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 165.968,33 zł poprzez ujęcie po stronie kosztów:

- wydatków na zakup benzyny do samochodu Daewoo Nubia, nie przeznaczonej na potrzeby działalności gospodarczej, w kwocie 9.238,33 zł. (organ stwierdził rozbieżności pomiędzy ilością kilometrów możliwych do przejechania na zaksięgowanym paliwie, a ilością kilometrów faktycznie przejechanych, wynikającą z polis ubezpieczeniowych),

- faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych w wysokości 156.730,00 zł, wystawionych przez firmy B. i C..

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na skuteczność doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie miało wpływu powiadomienie o odwołaniu pełnomocnika i wyznaczeniu nowego, dokonane przez stronę na dwa dni przed upływem terminu wymaganego do skuteczności doręczenia zastępczego tego postanowienia, na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji kwestionującego wydatki wynikające z faktur dokumentujących zakup benzyny do samochodu Daewoo Nubira i stwierdził, że podatnik miał prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, gdyż miały one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko wyrażone w decyzji pierwszej instancji, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki z o.o. B.. i C., dokumentujące zakup oleju napędowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazane firmy nie prowadziły obrotu takim towarem. Z tego powodu organ pierwszej instancji stwierdził, że księgi podatnika są nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał ich za dowód tego co z nich wynika. Zgodnie bowiem z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r. Nr 116 poz. 1222 ze zm.) zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Organ wskazał na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Organ podkreślił, że koszty takie muszą być rzeczywiście poniesione i udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości.

Zdaniem organu paliwo, którego nabycie przez firmę podatnika zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C i B, nie mogło być zakupione u tych podmiotów, bowiem w rzeczywistości nie posiadały one oleju napędowego i tym samym nie dokonały jego sprzedaży, a otrzymywaną zapłatę z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży przekazywały A. K., który faktycznie zajmował się organizacją dostaw paliwa i przeciwko któremu sformułowany został akt oskarżenia w sprawie karnej [...].

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ włączył do akt sprawy dokumenty pochodzące z postępowań przygotowawczych, sądowych oraz podatkowych dotyczących innych podatników i stwierdził, że mają one taką samą moc jak dowody przeprowadzone bezpośrednio. Natomiast wyroki sądowe, jako dokumenty sporządzone przez właściwe organy państwowe, mają wzmocnioną moc dowodową (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej).

Ustosunkowując się do zamieszczonych w odwołaniu wniosków podatnika o przesłuchanie prezesów spółek B i C, K. Ch. i A. M., organ odwoławczy stwierdził, że wnioski te zostały już rozpatrzone na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji. Wymienieni świadkowie składali już obszerne zeznania w toku innych postępowań przed organami podatkowymi oraz w sprawach karnych, które włączono do materiału dowodowego. l tak w aktach sprawy znajdują się m.in. protokół z dnia [...] r. dotyczący przesłuchania w charakterze podejrzanego S. R. - prezesa spółki B., protokół z przesłuchania świadka M. B. - Prezesa spółki C., protokół przesłuchania podejrzanej K. Ch. z dnia [...] r., protokół przesłuchania świadka A. M. z dnia [...] r. w Urzędzie Skarbowym w Z. W..

Organ wskazał na materiały zgromadzone do aktu oskarżenia [...] przeciwko A. K. i innym, w tym również przeciwko M. B. Prezesowi spółki C. oraz protokół z dnia [...] r. z kontroli podatkowej w spółce C. przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w Ł., z których wynika, że w 2003 r. spółka ta zaewidencjonowała w dokumentacji księgowej faktury VAT na zakup oleju napędowego wyłącznie od następujących dostawców: D., PPHU E., spółki z ograniczoną odpowiedzialnością F., G., Przedsiębiorstwo H. z o.o., I..

We wskazanym akcie oskarżenia postawiono M. B. zarzut, że działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc prezesem spółki C., doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci podatku od towarów i usług poprzez poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT, co do nie mających miejsca zdarzeń gospodarczych w postaci zawierania transakcji sprzedaży oleju napędowego.

Z aktu oskarżenia wynika, że M. B. poprzez spółką C. wprowadzał na rynek paliwo niewiadomego pochodzenia. Ponadto posługiwał się nierzetelnymi dokumentami księgowymi w postaci faktur VAT, ewidencjonowanymi w księdze podatkowej i poświadczającymi nieprawdę w zakresie okoliczności mających znaczenie prawne dotyczących zakupu od firmy I., PPHU E., D., PPUH F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, G..

W toku kontroli podatkowej w spółce B. przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. W., ustalono, że w 2003 r. kontrolowany podmiot zaopatrywał się w olej napędowy wyłącznie od następujących podmiotów: D., PPHU E., Przedsiębiorstwo H. sp. z o.o., G..

Organ wskazał na wyrok Sądu Rejonowego z W. Ś. z dnia [...] r. [...], skazujący H. L. za to, że w okresie od 5 stycznia 2002 r. do 27 lipca 2004 r.:

1) jako firma J. H. L. wystawiał faktury VAT na rzecz firm: E., PPUH F. sp. z o.o., dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

2) w imieniu firmy D. potwierdził nieprawdę w fakturach VAT wystawionych dla PPUH F. sp. z o.o., G., dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Z wyroku tego wynika, że H. L. nie posiadał oleju napędowego, zatem taki produkt nie mógł zostać przez niego sprzedany.

H. L. został skazany również wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. z dnia [...]r. [...], za to, że w okresie od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z. W., Ł., S., W. Ś. i innych miejscach na terenie Polski wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych min. firmę I. oraz H..

H. L. został także uznany winnym tego, że w okresie co najmniej od stycznia 2003 r. do lipca 2004 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w ramach grupy przestępczej, wspólnie i w porozumieniu z M. B., Prezesem firmy D. i firmy J., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie poświadczył nieprawdę w zakresie okoliczności mających znaczenie prawne to jest zaistnienie transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz źródła jego pochodzenia w dokumentach w postaci faktur VAT wystawianych na rzecz spółki C..

Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze podejrzanego przez Prokuraturę Okręgową w Ł., H. L. przyznał się do wypisywania fikcyjnych faktur paliwowych. Zeznał, że prowadził firmy D. i J., które między innymi zajmowały się paliwem. W rzeczywistości jednak nie miał nic wspólnego z płynnym paliwem, nie dysponował żadnym sprzętem w postaci dystrybutorów, cystern do przewozu i przechowywania paliwa. Ograniczył się do wystawiania faktur paliwowych, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie firmy PPHU E. organ wskazał na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś. z dnia [...] r., z którego wynika, że w dniu 3 sierpnia 2006 r. A. G. udzielił pisemnej odpowiedzi na kierowane do niego wezwania i oświadczył, że dokumenty za okres 1 stycznia 2001 r. do 31 sierpnia 2005 r. zostały skradzione. Pozostała część dokumentacji za okres od września 2005 r. do grudnia 2005 r. została zabezpieczona przez UKS w K. z uwagi na kontrolę.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (A. G. był tam zarejestrowanym podatnikiem VAT), otrzymanego przez organ pierwszej instancji w grudniu 2008 r. wynika, że A. G. nie dostarczył żądanych dokumentów. Oświadczył, że zostały one zabezpieczone przez Policję w K. i Prokuraturę w G.. Dalej oświadczył, że prowadził działalność gospodarczą z firmą w Z. W., polegającą na zakupie i sprzedaży towarów, lecz nazwa firmy C. nic mu nie mówi. Z telefonicznej informacji uzyskanej od pracownika komórki podatków pośrednich Urzędu Skarbowego w Z. wynika, że wśród dokumentów firmy A. G. zabezpieczonych przez Policję brak jest przedmiotowych faktur. Dalsze próby skontaktowania się z A. G. nie odniosły skutku.

Wyrokiem Sądu Rejonowego w W. Ś. z dnia 21 lutego 2008 r., [...] skazano J. W. za to, że będąc pełnomocnikiem G. oraz pełnomocnikiem PPUH F. polecał H. L. poświadczać nieprawdę w fakturach wystawianych przez firmę J.. Dodatkowo J. W. będąc pełnomocnikiem firmy PPUH F. potwierdzał nieprawdę w fakturach VAT wystawionych przez firmę D. i H. L., któremu polecił je wystawić na sprzedaż oleju napędowego do firmy PPUH F. podczas, gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było, gdyż sprzedany został inny produkt ropopochodny.

W ocenie organu wskazane okoliczności w powiązaniu z wyrokami Sądu Rejonowego w W. Ś. skazującymi J. W. i H. L. za wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na dostawę oleju napędowego do firmy PPHU E., potwierdzają, że również A. G. nie dokonywał rzeczywistych dostaw oleju napędowego.

Także firmy bezpośrednio związane z J. W. tj. F i G., posiadały faktury na zakup oleju napędowego od firmy D.. Potwierdzeniem tego jest pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...], z którego wynika, że M. W. - pełnomocnik M. W. oświadczyła na piśmie, że w roku 2003 firma G. dokonywała zakupu paliwa od firmy D. w W. Ś..

Jak wynika z wyroków Sądu Rejonowego w W. Ś. skazujących H. L. oraz J. W., faktury w imieniu D. dla firm F. i G. były wystawiane przez H. L. na polecenie J. W., zaś transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Proceder odbywał się w ramach grupy przestępczej.

W toku śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w Ł., H. L. zeznał (protokół z dnia 5 maja 2006 r.), że zajmował się wyłącznie wystawianiem faktur i nie miał w rzeczywistości do czynienia z płynnym paliwem.

Z powyższych dowodów wynika, że pomiędzy firmami D., PPHU E., PPUH F., G. wstępowały transakcje obrotu fakturami, nie potwierdzające sprzedaży oleju napędowego, za co J. W. i H. L. zostali skazani.

H. L. został skazany także za to, że wspólnie z M. B. - Prezesem spółki C. i głównym udziałowcem spółki B., w okresie co najmniej od stycznia 2003 r. do lipca 2004 r. był członkiem grupy przestępczej, w ramach której min. wystawiano faktury na rzecz spółki C..

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 29 marca 2006 r. M. B., zeznał, że wszystkie pieniądze wynikające z obrotu paliwami zabierał A. K., który był właścicielem paliwa, a firma C. jedynie to paliwo fakturowała. Firma C. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem i została wykorzystana przez K. do prowadzenia własnej działalności. M. B. zeznał ponadto, że wiedział, iż firmy J., F., D. nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji paliwa.

W dniu 6 marca 2008 r. M. B. przesłuchany w Urzędzie Skarbowym w S. zeznał, że nie zna źródła pochodzenia paliwa, którym handlowała spółka C.. Do handlu olejem napędowym namówił go A. K. i, który dostarczał paliwo do zbiorników będących jego własnością. Dostarczał również dokumenty zakupu paliwa, które były drukowane przez jego pracownicę – K. Ch.. Spółka C. nie posiadała zaplecza magazynowego potrzebnego do handlu paliwem, dlatego też paliwo było magazynowane w zbiornikach należących do A. K., których część zlokalizowana była w J., a część w M.. Zbiorniki te były dzierżawione przez C. od spółki K., a część od firmy L. należącej do A. K.. M. B. zeznał, że spółka C. nie posiadała koncesji na obrót paliwami, zajmowała się obrotem fakturowym i płatnościami, natomiast całą sprzedaż i zakupy fizycznie organizował A. K. wraz ze swoimi pracownikami.

Zdaniem organu zeznania M. B. wyraźnie wskazują, że formalni dostawcy paliwa: spółki J., F., D. - nie sprzedawały paliwa, o czym on wiedział i kupował tylko faktury.

J. Sz. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że przekazywał osobie trzeciej faktury i dokumenty KP in blanco, tj. z pieczątka firmy oraz jego podpisem. Po pewnym czasie otrzymywał z powrotem faktury wypisane wraz z rachunkami zakupu paliwa sygnowane przez firmę Ł.. J. Sz. miał świadomość, że sprzedaż paliwa była fikcją, a działalność prowadził jako tzw. "słup". Nie wiedział skąd paliwo pochodzi i gdzie jest sprzedawane. Za prowadzenie pozornej działalności otrzymywał wynagrodzenie.

J. Sz. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 7 kwietnia 2006 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Ł. Urzędu Skarbowego w Ł., zeznał, że działalność jego firmy polegała na obrocie fakturami. Nigdy nie widział żadnego paliwa, a jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania faktur, które nie odzwierciedlały faktycznego obrotu paliwem.

K. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. w [...] Urzędzie Skarbowym w Ł. zeznał, że w roku 2003 stał się właścicielem Spółki Ł., która miała zajmować się obrotem nieruchomości oraz wystawianiem faktur kosztowych dla innych podmiotów bez świadczenia usług czyli tzw. sprzedażą faktur. W ramach działalności spółki świadek podpisał pięć faktur, za co otrzymał wynagrodzenie.

Z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 lutego 2008 r. wynika, że w firmie H. nie przeprowadzono kontroli, bowiem pod wskazanym adresem spółka ta nie prowadziła działalności, a w aktach rejestracyjnych nie było informacji na temat zmiany miejsca prowadzenia działalności. Spółka H. była zarejestrowanym podatnikiem VAT, a z rejestru została wykreślona z dniem [...] r.

K. P. Prezes Zarządu H. przesłuchany w charakterze świadka w Areszcie Śledczym w M. w dniu [...] r., zeznał, że od A. K. wynajmował 2 zbiorniki, które znajdowały się na peryferiach Z. W.. Olej napędowy był transportowany do firmy A. K., a następnie jego transportem w imieniu firmy C. do odbiorców. Faktury były wypisywane przez K. P. albo przez pracowników firmy C., a później stemplowane i podpisywane przez K. P..

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie K. spółka jawna ustalono, że spółka K. w latach 2003-2005 posiadała w M. D. 2 dystrybutory oraz 6 zbiorników paliwowych. W 2003 r. 4 zbiorniki pozostawały do dyspozycji firmy K. a 2 zbiorniki wykorzystywała firma ZHU L., co potwierdził D. G., pracownik firmy K. zatrudniony na stanowisku magazyniera paliwa na stacji paliw w M., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 9 kwietnia 2008 r. D. G. był jedynym pracownikiem posiadającym uprawnienia do obsługi stacji paliw. Zeznał, że słyszał o firmie H., ale paliwa jej nie sprzedawał, ani nie wydawał. Jego zdaniem zbiorniki firmy K. na pewno nie były udostępniane firmie H..

A. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w S., zeznał, że paliwo pochodzące od firmy I. i H. przechowywane było wyłącznie w autocysternach lub naczepach, nie było natomiast składowane w zbiornikach podziemnych.

W tej sytuacji organ stwierdził, że zeznania K. P., iż spółka H. wynajmowała 2 zbiorniki od firmy K. - są nieprawdziwe.

A. K. przesłuchany w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w O. W.. w dniach [...] r. przyznał się, że uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie M.. Następnie olej opałowy został sprzedany jako olej napędowy, czego dokonywała m.in. firma C..

K. Ch. przesłuchana w charakterze podejrzanej w dniu [...] r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł., zeznała, że otrzymywała bloczki ostemplowanych i podpisanych faktur wraz z wykazem, numeracją, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Następnie wypisywała faktury w imieniu firm I. i H.. Odbiorcami faktur było ok. 100 firm, których nazw nie pamiętała. Oprócz faktur wypełniała także dowody KP i KW m.in. dla firm I. i H.. Za wypisywanie faktur K. Ch. otrzymywała wynagrodzenie.

Fakt, że wystawiane przez firmę H. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. z dnia [...] r. [...], którym K. Ch. została uznana za winną, że w okresie od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez I i H.

Za analogiczne przestępstwo została skazana również S. D. wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł. - Ś. z dnia [...] r. sygnatura akt. [...].

Organ dodał ponadto, że faktury VAT wystawione przez spółkę H. tytułem sprzedaży paliwa zawierały opis "podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa został opłacony", co jest sprzeczne z informacją uzyskaną z Urzędu Celnego w K. (pismo z dnia 14 marca 2008 r.), z której wynika, że spółka H. nie dokonała zgłoszenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu.

W dniu 11 kwietnia 2006 Prezes spółki B. S. R. przesłuchany w charakterze podejrzanego, zeznał, że spółka B. kupowała paliwo - olej napędowy m.in. od firmy H.. Paliwo miało przyjeżdżać bezpośrednio do M., do firmy K.. Załatwiania wszelkich spraw związanych z dystrybucją i magazynowaniem tego paliwa podjął się A. K., który miał 95% odbiorców na paliwo. Przez firmę B. przechodziły tylko dokumenty. Odbiorcy uzgadniali wszystko z A. K. i z nim się rozliczali. Częściowo rozliczali się z B., ale w małej ilości. Firma B. handlowała olejem napędowym chyba do połowy 2003 r. Dalej S. R. wyjaśnił, że dzisiaj wie, iż faktury na zakup oleju napędowego do C. były "preparowane" przez K. Ch. na zlecenie A. K.. Dotyczyło to na pewno firm N. i I..

W dniu 14 marca 2008 r. S. R. przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że spółka B. dzierżawiła zbiorniki od firmy K. i L.. W ocenie organu jest to sprzeczne z ustaleniami kontroli przeprowadzonej przez pracowników Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. w firmie K. oraz zeznaniami złożonymi przez D. G. - magazyniera stacji paliw w M., a także z wyjaśnieniami do protokołu z kontroli złożonymi przez A. K..

Jednakże w dniu 28 kwietnia 2008 r. S. R. przesłuchany w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w S., przyznał, że Spółka B. nie posiadała żadnych zbiorników do magazynowania paliwa. W 2003 r. nie posiadała również koncesji na obrót paliwem, gdyż według niego nie była ona wówczas wymagana. Spółka kupowała paliwo głównie od firm J., H., G. i prawdopodobnie D...

Organ wyjaśnił, że nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie oznacza automatycznie obowiązku skorygowania i pominięcia po stronie przychodu wartości sprzedanego towaru. Organ nie kwestionuje bowiem, że paliwo było faktycznie dostarczane dla firmy podatnika, ale dostawcą paliwa nie były firmy B. i C. wystawiające faktury. Treść faktur nie odzwierciedla bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uniemożliwia uznanie wydatków za koszt podatkowy. Na potwierdzenie tego stanowiska organ odwołał się do wyroków sądów administracyjnych.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika K. B., który zarzucił organowi rażące naruszenie:

- art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 2, 191, 180 § 1, 188 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie,

- art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego zastosowanie,

- art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- § 11, § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP

Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący odwołał się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 września 2008 r. [...]. Zdaniem skarżącego organy nie wykazały, że spółka C. nie była właścicielem paliwa, oraz że nie dokonywała sprzedaży paliwa skarżącemu. M. B. w dniu 22 września 2008 r. zeznał, że firma C. dzierżawiła od Spółki K. magazyn paliwowy znajdujący się w miejscowości M. w latach 2003 i 2005. Dodatkowo posiadała umowę na dostarczanie paliwa do odbiorców, zawartą z firmą L..

Organy nie sprawdziły ponadto, czy zakwestionowane faktury wystawione przez C. zostały zaewidencjonowane przez tę firmę oraz czy odprowadziła ona do urzędu skarbowego podatek VAT pobrany na podstawie spornych faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 2 sierpnia 2010 r. organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że w celu skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego K. B. za 2003 r., w dniu 29 grudnia 2009 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na podstawie art. 45 u.p.d.o.f. termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upływa z dniem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Przedmiotowe zobowiązanie dotyczy roku 2003, co oznacza, że przedawnia się z końcem 2009 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana w dniu 24 marca 2010 r., a więc po upływie 5-letniego okresu, o którym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 2 sierpnia 2010 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego K. B. za 2003 r., w dniu [...] r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości. Pismem z dnia 11 sierpnia 2010 r. organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej tego organu z tej samej daty, określającej K. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 34.676,00 zł (k. 589-590 akt podatkowych). Postanowienie o nadaniu rygoru zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r.

Na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28 grudnia 2009 r., doręczonego stronie 29 grudnia 2009 r., w tym samym dniu organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości skarżącego w postaci środka transportu.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zwolnił pojazd zajęty w dniu 29 grudnia 2009 r., co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie niweczy skutku zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Słuszne jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zajęcie ruchomości skarżącego dokonane w dniu 29 grudnia 2009 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28 grudnia 2009 r., doręczonego stronie 29 grudnia 2009 r., spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie dominuje pogląd, w myśl którego jeżeli strona zgłasza wniosek dowodowy, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może go nie uwzględnić, gdy żądanie dotyczy tezy już stwierdzonej na korzyść strony (por. np. wyrok WSA w K. z 2 lipca 2009 r., I SA/Kr 232/06, LEX nr 512822); jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, to taki dowód powinien być dopuszczony (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33).

Kolejna przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., II FSK 1032/06, LEX nr 389363). Oceny w tym zakresie dokonuje organ podatkowy, zaś ocena organu podlega kontroli instancyjnej i sądowej.

Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 3 grudnia 2009 r., I SA/Go 312/09, LEX nr 549766).

Żądanie przeprowadzenia dowodu na określoną okoliczność powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, Prz. Pod. 2005, nr 9, s. 56).

W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji skarżący wniósł o uzupełniające przesłuchanie czterech świadków na okoliczności szczegółowo wymienione w dwunastu punktach. W uzasadnieniu swoich wniosków dowodowych (s. 8 odwołania) skarżący sformułował tezy, w których przyjął, że zakwestionowane faktury nie są fikcyjne, gdyż dotyczą faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wskazany w tych fakturach kontrahent jest istniejącym podmiotem gospodarczym, prowadzącym działalność gospodarczą i odprowadzającym podatki, w tym również od wystawionych faktur.

Ustosunkowując się do tego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził jedynie, że wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków zostały już rozpatrzone na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji (s. 23-24). Organ pominął znaczenie pytań, które skarżący chciał zadać wnioskowanym świadkom, odniósł się natomiast do kwestii prawdziwości faktur, odsyłając podatnika do treści decyzji pierwszej instancji.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199).

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie przeanalizował, czy tezy stawiane przez skarżącego mogą być udowodnione przy pomocy zeznań wskazanych świadków, odpowiadających na dwanaście pytań sformułowanych przez skarżącego w odwołaniu oraz czy uzyskanie odpowiedzi na te pytania może okazać się istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak rozważań w tym zakresie wskazuje na naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji mogło spowodować również naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie okoliczności mających istotne znaczenie dla podatnika, co także mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy.

Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Bd 373/09, LEX nr 549500).

Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2009 r., II FSK 1904/07, LEX nr 575429).

W rozpoznawanej sprawie skarżący w odwołaniu skonkretyzował swój cel, wskazał również na sprzeczności, które jego zdaniem wynikają z treści decyzji pierwszej instancji, zaś rolą organu odwoławczego było dokonanie oceny, czy uczynił to w sposób wystarczający do ponowienia dowodów i czy bezpośrednie ich przeprowadzenie daje możliwość ustalenia nowego stanu faktycznego sprawy. Aby zająć stanowisko w tej kwestii konieczne było przeanalizowanie, czy okoliczności, które skarżący chciał udowodnić przy pomocy zeznań świadków, wymienione w dwunastu punktach, są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Decyzje organów obu instancji są bardzo obszerne, gdyż przytaczają znaczne fragmenty zeznań świadków, aktów oskarżenia i wyroków, co oczywiście nie jest wadą, lecz niekiedy utrudnia właściwe wyeksponowanie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy. Organy zgromadziły liczne dowody, prowadząc postępowanie na bardzo szeroką skalę, co potwierdza skomplikowany charakter sprawy. W tej sytuacji szczególnie ważne jest odrębne ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania, zwłaszcza w sytuacji gdy strona zgłasza w nim konkretne wnioski dowodowe.

Zauważyć należy bowiem, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w dużej mierze został ustalony na podstawie zeznań świadków, przy czym treść niektórych z nich była weryfikowana przez organy na podstawie zeznań innych świadków. Taka sytuacja dotyczy np. zeznań S. R. (s. 20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), którym organy częściowo nie dały wiary wobec wewnętrznych sprzeczności, a także wobec wyjaśnień składanych przez D. G. i A. K.. W tej sytuacji właściwe rozpoznanie wniosków dowodowych skarżącego nabiera szczególnego znaczenia.

Należy zwrócić uwagę również na kwestię mocy wiążącej wyroków skazujących, wynikającą z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". Prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym polega na związaniu sądu administracyjnego ustaleniami co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że sąd administracyjny nie może dokonywać tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Sąd administracyjny jest jednak związany wyłącznie sentencją skazującego wyroku karnego, nie jest związany natomiast ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu tego wyroku. A zatem w postępowaniu podatkowym organy orzekające obowiązane są ocenić – tak jak inne dowody w sprawie – ustalenia sądu karnego zawarte w uzasadnieniu wyroku – por. wyrok NSA z 8 grudnia 2000 r., III SA 3097/99 (Prz. Podat. 2001, nr 7, poz. 59). Uzasadnienie sądu karnego nie ma mocy wiążącej, ponieważ jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia.

Niewłaściwe rozpoznanie wniosków dowodowych przez organ odwoławczy, czyni niemożliwym ustosunkowanie się Sądu do pozostałych zarzutów skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ szczegółowo przeanalizuje wnioski skarżącego o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, dokonując oceny czy okoliczności, które skarżący chciał wykazać przy ich pomocy, wymienione w dwunastu punktach, są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, niezbędne do wyjaśnienia oraz czy mogą w jakikolwiek sposób wyjaśnić sprzeczności, które zdaniem skarżącego wynikają z decyzji pierwszej instancji (s. 6-7 odwołania).

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

Sz. Ch.