Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 605/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 20 sierpnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA – Kamila Paszowska Wojnar, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy – Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia i 6 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi: A na decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno - Skarbowego we W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno – Skarbowego we W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w części dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2013 roku; II. dalej idącą skargę oddala; III. zasądza od Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. na rzecz A kwotę 6.254,00 (słownie: sześć tysięcy dwieście pięćdziesiąt cztery 00/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A jest decyzja Naczelnika D. Urzędu Celno – Skarbowego we W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno – Skarbowego we W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013 roku.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika D. Urzędu Celno – Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik DUC-S) została wobec A (dalej zwana: Spółką, A, B, Skarżącą) wszczęta 28.06.2017 r. kontrola celno – skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT) za okres od stycznia do grudnia 2013 roku. W 2013 roku Spółka działała pod nazwą B. Kontrola zakończyła się wynikiem kontroli, w którym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od lutego 2013r. do grudnia 2013 r. Spółka nie złożyła korekty o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm., zwanej dalej KAS), w związku z czym kontrola celno – skarbowa przekształciła się 22 stycznia 2018 r. w postępowanie podatkowe.

W następstwie przeprowadzonego postępowania została wydana decyzja z [...] października 2018 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. (doręczona 8.11.2018r.). Główne przychody w 2013 r. Spółka uzyskiwała ze świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży energii elektrycznej, wykonywanych na podstawie umowy agencyjnej nr [...] , zawartej z C (zwanej dalej: C) Realizacją ww. umowy zajmowały się podmioty zewnętrzne działające na zlecenie i pod nadzorem B – subagenci i handlowcy. W 2013 r. Spółka współpracowała z ok. 40 handlowcami i kilkoma subagentami/handlowcami, z którymi zawarła stosowne umowy. Podstawą do wystawienia faktur przez współpracujące podmioty był zweryfikowany i potwierdzony przez obie strony miesięczny raport, generowany przez C. Po akceptacji w miesiącu następnym po miesiącu rozliczeniowym, agent – C dla Firm wystawiał fakturę na prowizję. Zasadniczo, głównym zadaniem handlowców/subagentów było pozyskiwanie i utrzymywanie klientów nabywających produkty C. Należne im wynagrodzenie było ustalane na podstawie raportów sporządzanych przez C. Zasady rozliczania pomiędzy B a handlowcem polegały na przesyłaniu raportu rozliczeniowego, który po akceptacji raportu wystawiał fakturę VAT. Prowizja należna handlowcowi od Spółki B była naliczana według takich samych zasad, jak prowizja otrzymywana przez B dla od C, lecz z zastosowaniem innych (niższych) współczynników. Prowizja wypłacana handlowcom za pozyskanie danego klienta była w zbadanych przypadkach ok. 2-3 krotnie niższa niż otrzymywana przez B od C.

W postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji ustalono, że w gronie podmiotów współpracujących, które w 2013 r. wystawiały na rzecz B faktury z tytułu "prowizja za sprzedaż zgodnie z umową", występowała także D, której sposób działania zasadniczo różnił się od modelu współpracy z pozostałymi kontrahentami. Różnica polegała na tym, że podmiot ten nie wykonywał żadnych czynności szczegółowo określonych w umowie subagencyjnej, takich jak organizacja, stała weryfikacja i rozwój sprzedaży produktów C, składanie ofert klientom i prowadzenie negocjacji, przekazywanie kompletu dokumentów niezbędnych do przygotowania umów, zakładanie kont itp. Według wyjaśnień Strony (pismo z 1.09.2017 r.), zeznań B. O. – wspólnika Spółki, a także zeznań R. K. – ówczesnego Prezesa Zarządu D – usługa świadczona przez D polegała, począwszy od stycznia 2013 r. na comiesięcznym przekazywaniu bazy danych teleadresowych klientów (różnych firm), potencjalnie zainteresowanych zawarciem umowy z C na dostawę energii elektrycznej. Kontakt z danym klientem miał nawiązywać współpracujący ze Spółką D przedstawiciel handlowy operatora telefonii komórkowej, informując o możliwości zmniejszenia rachunków za energię poprzez zmianę dostawcy na C. Według ww. wyjaśnień i zeznań, kontakt ten w sposób zasadniczy ułatwiał handlowcowi Spółki późniejsze nawiązanie relacji z klientem, przedstawienie oferty i doprowadzenie do podpisania umowy. W przypadku zawarcia umowy z klientem, który znajdował się na liście przekazywanej przez spółkę D, spółka ta otrzymywała prowizję wyliczoną analogicznie, jak dla pozostałych handlowców i subagentów. Spółka D zobowiązała się też do pozyskiwania i przekazywania na rzecz B kontaktów klientów przyłączonych do sieci innego operatora niż C. Przesłuchany B.O. zeznał, że nie było innych podmiotów, które otrzymywałyby prowizję lub wynagrodzenie od B za wykonywanie czynności analogicznych jak spółka D oraz, że w przypadku zawarcia umowy z klientem znajdującym się na listach przekazanych przez D, spółka B wypłacała dwie prowizje – jedną spółce D a drugą zatrudnionemu handlowcowi, który przedstawił ofertę i doprowadził do zawarcia umowy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że prowizja faktycznie naliczona dla D w wielu przypadkach była wyższa niż wynika to z algorytmu określonego w zawartej umowie. Ponieważ naliczenie prowizji w zw. z umową o dostarczanie energii dla E budziło szereg wątpliwości, przeprowadzono postępowanie wyjaśniające dotyczące okoliczności zawarcia umowy o dostarczanie energii elektrycznej. Przekazane wyjaśnienia nie potwierdziły udziału innych osób niż przedstawiciele Spółki. Niezależnie od stwierdzonych błędów przy naliczeniu prowizji, uzyskane wyjaśnienia spowodowały powstanie wątpliwości czy spółka D faktycznie miała udział w pozyskaniu innych klientów C. W celu zweryfikowania rzetelności wystawionych przez D faktur, wezwano o wyjaśnienia klientów wytypowanych z grupy podmiotów, z którymi B zawarła w okresie objętym kontrolą umowy i wypłaciła spółce D najwyższe prowizje. Na podstawie uzyskanych od tych podmiotów informacji ustalono, że żaden z 40 klientów, którzy udzielili odpowiedzi nie potwierdził, że koncern energetyczny C jako dostawca energii lub agent tego podmiotu – B, został im polecony, zarekomendowany przez przedstawicieli handlowych operatorów sieci komórkowych, z którymi współpracowała D:

- połowa zapytanych firm to klienci, którzy w 2013 r. kontynuowali umowy zawarte w 2011 i 2012 roku a osobami kontaktującymi się byli handlowcy współpracujący ze Spółką B;

- w 3 przypadkach na 40, w udzielonych odpowiedziach pojawiła się informacja, że przed nawiązaniem kontaktu przez handlowca, ktoś bliżej nie określony, wcześniej kontaktował się w sprawie zakupu energii elektrycznej.

W związku z informacją, że prowizje od zawartych umów z klientami pochodzącymi z list przekazanych przez D otrzymywała zarówno ta spółka jak i handlowcy B (dwie prowizje za jednego klienta), organ przeprowadził analizę wysokości prowizji otrzymanych przez handlowca i spółkę D w konfrontacji z kwotą prowizji otrzymaną przez B od C. Efekty tej analizy wykazały, że w większości przypadków gdzie wypłacono dwie prowizje od zawarcia jednej umowy, Spółka B ponosiła stratę na tych transakcjach. A były też przypadki, gdzie D otrzymała prowizję kilkukrotnie wyższą niż B, co Spółka tłumaczyła "czeskim błędem".

Ocenę rzetelności faktur wystawionych przez D organ dokonał z uwzględnieniem zarówno materiałów źródłowych Spółki i zeznań jej wspólników: R. K. i B. O., jak i zeznań złożonych przez R. K. (w spornym okresie – Prezesa spółki D), który twierdził, że dane teleadresowe potencjalnych klientów otrzymywał od sklepów internetowych i handlowców operatorów telekomunikacyjnych. Świadek nie wskazał jednak żadnych danych identyfikacyjnych osób lub podmiotów przekazujących dane teleadresowe, nie udostępnił też takich danych ani ewidencji mimo kierowanych przez organ wezwań. Również kolejny Prezes Zarządu spółki D - M. M. twierdził, że całość dokumentacji przekazał następczyni – D. C., która z kolei zaprzeczyła aby była w posiadaniu jakichkolwiek dokumentów spółki. Brak rejestrów zakupu i sprzedaży uniemożliwił weryfikację zeznań R. K. dotyczących nabywania przez tą spółkę baz danych od współpracujących z nią kontrahentów. Również Spółka B nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie na jej rzecz jakichkolwiek usług przez spółkę D.

Zgromadzone w sprawie dowody stanowiły podstawę uznania przez organ, że faktury wystawione w 2013 r. przez D na rzecz Spółki B są nierzetelne, gdyż D nie pośredniczyła w sprzedaży energii ani nie przyczyniła się do pozyskania klientów i zawarcia przez nich umów z C.

W związku z powyższym – w wydanej dla Spółki A decyzji z [...].10.2018 r. Naczelnik D. Urzędu Celno – Skarbowego (DUC-S) na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) zakwestionował prawo Spółki A (wcześniej: B ) do odliczenia w miesiącach od lutego do grudnia 2013 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę D, określając odpowiednio za te miesiące kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług.

W ramach postępowania odwoławczego, materiał dowodowy został uzupełniony w trybie art. 229 OP o informacje zgromadzone w rejestrach urzędowych administracji skarbowej dotyczące rozliczeń podatkowych osób wskazanych przez Stronę, jako świadkowie mający potwierdzić okoliczności wykonywania usług na rzecz A. Do akt sprawy została także włączona decyzja Naczelnika DUC-S z [...] maja 2017 r. w sprawie podatku od towarów i usług spółki D za okres od lipca do grudnia 2013 r.

Po rozpatrzeniu odwołania – Naczelnik DUC-S (jako organ II instancji) decyzją z [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wykonania przez spółkę D jakichkolwiek usług na rzecz Spółki.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) - A zarzuciła zaskarżonej decyzji:

Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 122, art. 178 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając naruszenie powyższych przepisów wskazano na naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów poprzez arbitralne, nielogiczne i sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego przyjęcie, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę D. Wskazano także na brak przeprowadzenia postępowania dowodowego skutecznie podważającego rzetelność przyjętych do rozliczenia faktur. Powyższy zarzut odniesiono również do braku przeprowadzenia dowodu ze świadków (B. D. – P. i B. S.), których przeprowadzenie mogłoby – według Skarżącej - jednoznacznie i bezspornie wyjaśnić kwestię wykonania usługi pozyskania danych o potencjalnych klientach zainteresowanych zawarciem umowy o dostawę energii. Skarżąca kwestionowała też, że od 31 lipca 2013 r. R. K. nie pełnił już funkcji prezesa i nie był legitymowany do reprezentacji spółki D.

W odpowiedzi - organ odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów i wniósł o odrzucenie skargi (art. 53 § 1 P.p.s.a.) a z ostrożności procesowej o jej oddalenie.

W piśmie z 28 stycznia 2020 r. – pełnomocnik Spółki uzupełnił skargę o zarzut wydania decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku VAT za miesiące 2013 r. Do pisma dołączył kopię postanowienia o umorzeniu dochodzenia. Zakwestionował skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wynikające z wszczęcia w dniu 8.10.2018 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe), z uwagi na umorzenie 25 czerwca 2019 r. postępowania karnego skarbowego, spowodowanego brakiem znamion czynu zabronionego już na etapie inicjowania tego postępowania. Pełnomocnik odwołał się do regulacji art. 9 §3 k.k.s. wskazał na orzecznictwo Sądu Najwyższego (m. in. uchwałę SN z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 7/07) odnoszące się do braku zdolności prawnej spółki cywilnej w rozumieniu prawa cywilnego, skutkującego niezakwalifikowaniem spółki cywilnej do podmiotów wymienionych w ww. przepisie. Pełnomocnik wskazał, że orzecznictwo to niewątpliwie było znane organowi podatkowemu, a zatem wszczęcie przez ten organ postępowania karnoskarbowego wobec wspólników Spółki nie zostało dokonane w zamiarze osiągnięcia celów tego postępowanie, lecz wyłącznie w zamiarze zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT za miesiące 2013 r. W tym stanie rzeczy w ocenie pełnomocnika Spółki postępowanie karnoskarbowe miało charakter pozorny i nie wywołuje skutków w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wspomnianych zobowiązań.

W piśmie z 7 lutego 2020 r. organ podatkowy nie zgodził się z powyższą argumentacją pełnomocnika Spółki, wskazując że fakt, że po przeprowadzeniu postępowania karnoskarbowego uznano za zasadne – ze względu na rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie odpowiedzialności karnej na korzyść wspólników Spółki – umorzenie tego postępowania, nie oznacza, że postępowanie to było wadliwe "od początku".

Dodatkowo, w piśmie z 28 lipca 2020 r. (In fine) pełnomocnik Spółki zarzucił organowi podatkowemu II instancji brak wezwania pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji I instancji w postaci określenia zakresu żądania strony. W ocenie pełnomocnika uchybienie to skutkowało brakiem skutecznego wniesienia odwołania aż do momentu usunięcia braku formalnego, a co za tym idzie – niemożnością rozpoznania sprawy i wydania zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy II instancji.

W piśmie z 7 sierpnia 2020 r. organ podatkowy wskazał, że decyzji zapadłej w niniejszej sprawie w I instancji postępowania administracyjnego nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności ani nie nastąpiła żadna inna niż wszczęcie postępowania karnoskarbowego okoliczność powodująca zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna częściowo, w zakresie zobowiązań podatkowych Spółki za miesiące od lutego do listopada 2013 r. z uwagi na trafność zarzutu przedawnienia zobowiązań za ww. miesiące 2013 roku.

Na wstępie należy wskazać, że skarga nie podlega odrzuceniu na podstawie art. 53 § 1 p.p.s.a., gdyż została nadana w dniu 23 maja 2019 r., a więc z zachowaniem ustawowego terminu (zob. dowód nadania skargi, k. 34 akt sądowych).

Ze względu na podniesiony przez pełnomocnika Spółki zarzut przedawnienia -rozpoznanie skargi należało podzielić na dwa etapy. Pierwszy dotyczył miesięcy od lutego do listopada 2013 r. – zobowiązanie podatkowe za ten okres, w przypadku uznania ww. zarzutu za zasadny, uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2018 r., a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji przez organ II instancji. Z kolei drugi etap, tj. dotyczący grudnia 2013 r., podlegał osobnemu rozpatrzeniu ze względu na to, że nawet w przypadku uznania nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu umorzenia postępowania karnego skarbowego, to i tak zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc przedawniłoby się dopiero 31 grudnia 2019r., a zatem po wydaniu przez organ II instancji ([...].04.2019r.) zaskarżonej decyzji.

Przed rozważaniami dotyczącymi powyżej wyodrębnionych etapów należy jednak rozpoznać (podniesiony w piśmie z 28.07.2020 r. in fine) zarzut pełnomocnika Spółki co do braku wezwania tegoż pełnomocnika przez organ podatkowy II instancji do uzupełnienia braków formalnych odwołania.

W ocenie Sądu - zarzut ten jest niezasadny, gdyż w odwołaniu wyraźnie wskazano, że Strona zaskarża decyzję wydaną w I instancji w całości, wobec czego organ II instancji rozpoznał sprawę w całości. Nawet gdyby jednak uznać, że pomimo powyższego organ powinien (z uwagi na regulację art. 222 OP) wezwać pełnomocnika Spółki do uzupełnienia braków formalnych o wskazanie zakresu zaskarżenia, to w stanie faktycznym sprawy, brak takiego wezwania byłby – w ocenie Sądu - jedynie uchybieniem procesowym niemającym istotnego wpływu na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy, w odniesieniu do pierwszego z wyżej wymienionych etapów należy wskazać, że zarzut Spółki dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do listopada 2013 r. jest zasadny.

Sąd uchylając za wskazane miesiące 2013 r. zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji stwierdził, że nie można uznać skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, które co do zasady przedawniały się z końcem 2018 r. Organ I instancji wydał decyzję w terminie ([...].10.2018 r.). W dniu 8.10.2018 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące tych zobowiązań i skutecznie (zgodnie z art.70c OP) doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikowi i Spółce (wspólnikom s.c.). Decyzji I instancji (mimo takiego wniosku skierowanego do Urzędu Skarbowego W.) nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś decyzję II instancji organ wydał [...] kwietnia 2019r.

W ocenie Sądu – jakkolwiek formalnie spełniono wymogi wszczęcia postępowania karnoskarbowego, to nie można uznać, że zostało ono skutecznie wszczęte w świetle art. 9 § 3 k.k.s., który (w brzmieniu obowiązującym w chwili popełnienia czynu zabronionego) uznawał, że za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. umorzono dochodzenie uznając, że brak jest możliwości pociągnięcia wspólników spółki cywilnej do odpowiedzialności na podstawie art. 9 § 3 k.k.s. Podejmując takie rozstrzygnięcie, organ zaakceptował pogląd wyrażony przez SN w uchwale z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 7/07 (a następnie rozwinięty i utrwalony w postanowieniu SN z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I KZP 28/08), że spółka cywilna nie należy do wskazanych w art. 9 § 3 k.k.s. jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, gdyż nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego. Jakkolwiek Sąd miał istotne wątpliwości wynikające z tego, że zgodnie z art. 15 (i następne) ustawy VAT spółka cywilna ma podmiotowość prawną w podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 135 OP – zdolność prawną, zdolność do czynności prawnej w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego - jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej, to jednak wnikliwa analiza uchwały SN z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 7/07 i wyrażonego w niej poglądu – rozwiniętego i utrwalonego w postanowieniu SN z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I KZP 28/08 i postanowieniu z 26 sierpnia 2010 r. sygn. akt I KZP 9/10 – nakazują zaakceptować pogląd Sądu Najwyższego. Oznacza to, że przyznana spółce cywilnej przez prawo podatkowe zdolność prawna, dotycząca jedynie podatkowej sfery działalności tej spółki, nie jest zdolnością prawną w ogóle, wobec czego treść art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ustawy o podatku od towaru i usług nie jest wystarczająca do przyjęcia występowania u spółki cywilnej zdolności prawnej w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. Jako słuszne należy zatem uznać zajęte przez SN stanowisko, że pojęcie zawartej w art. 9 § 3 k.k.s. "zdolności prawnej" podmiotu należy rozumieć jako zdolność prawną w ogóle, a nie jedynie w określonej sferze działalności tego podmiotu. "Zdolność prawna" jest kategorią jednolitą, której nie można dzielić na ogólną, cywilną, podatkową czy administracyjną.

Sąd analizował pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale SN z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 7/07 w kontekście jej adekwatności do stanu faktycznego spornej sprawy, w której postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego skierowano do R. K. i B. O. - jako wspólników spółki cywilnej A. Podkreślić zatem należy, że uchwała ta podjęta została jako odpowiedź na pytanie "Czy od 17 grudnia 2005 r. podmiotem odpowiedzialności określonej w art. 9 § 3 k.k.s. jest również osoba, która na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej jaką jest spółka cywilna?" Skoro na tak postawione pytanie SN odpowiedział, że "Spółka cywilna nie należy do wymienionych w art. 9 § 3 k.k.s. (...) jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, gdyż nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego", to należy przyjąć, że odmówił tym samym możliwości wszczęcia na tej podstawie postępowania zarówno wobec spółki cywilnej jak i wobec jej wspólników, jako "...osób, które na podstawie (...) umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej jaką jest spółka cywilna".

Podkreślić zatem należy, że mimo, że ustawodawca nakłada na spółki cywilne obowiązki podatkowe (w podatku VAT – podatnikiem jest spółka cywilna), to przy przyjęciu (jak w uchwale SN) systemowej wykładni pojęcia "zdolność prawna", nie można w świetle art. 9 § 3 k.k.s. uznać za skuteczne - postępowania karnoskarbowego wszczętego zarówno do spółki cywilnej jak i jej wspólników - co organ potwierdził umarzając to postępowanie. W ocenie Sądu – to konkretne umorzenie, ze względu na jego pierwotną niedopuszczalność – wywołuje skutek ex tunk (od początku). Uwzględniając pogląd przyjęty w uchwale SN należy uznać, że skoro niedopuszczalne było wszczęcie postępowania karnego – skarbowego zarówno do spółki cywilnej jak i jej wspólników, to nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT za wskazane miesiące 2013 roku.

Od momentu wyrażenia przez SN powyższego stanowiska upłynęło już ponad 10 lat i jest ono utrwalone w orzecznictwie. Organy podatkowe jako instytucje państwowe, reprezentowane przez profesjonalnych pełnomocników, znają zapewne to stanowisko i nie mogą w tym zakresie powoływać się na nieznajomość prawa. W tym stanie rzeczy należy zgodzić się z pełnomocnikiem Spółki, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko wspólnikom Spółki zostało dokonane wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Postępowanie to miało więc charakter pozorny i nie wywołuje skutków w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wspomnianych zobowiązań.

W związku z powyższym zobowiązania podatkowe Spółki za okres od lutego do listopada 2013 r. uległy przedawnieniu przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a zatem w części dotyczącej tych zobowiązań Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) w punkcie I sentencji wyroku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z [...] października 2018 r., nr [...].

Niezasadne są natomiast zarzuty Spółki co do zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. W tym zakresie w pełni uzasadniona jest argumentacja organu podatkowego zawarta w zaskarżonej decyzji a znajdująca pełne potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach.

W ocenie Sądu - ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka D nie wykonywała na rzecz A żadnych usług, a w szczególności usług określonych w łączących spółki umowach. Określony w nich sposób współpracy, różnił się zasadniczo od sposobu współpracy prowadzonego przez A z pozostałymi kontrahentami. Pomimo zawarcia umowy subagencyjnej, na podstawie której spółka D zobowiązała się m.in. do organizacji, stałej weryfikacji i rozwoju sprzedaży produktów C oraz do składania klientom ofert i prowadzenia negocjacji, zobowiązanie to nie było realizowane, co potwierdza brak jakichkolwiek dowodów na ich wykonanie. Bezskuteczne okazały się próby uzyskania dowodów potwierdzających wykonanie usług objętych umową pomiędzy A a D. Zarówno w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej Spółki jak i w postępowaniu prowadzonym wobec D – dokumentów takich nie udało się uzyskać od żadnej ze stron. W wydanej w dniu [...] maja 2017 r. decyzji dla D sp. z o.o., faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz Spółki B w II półroczu 2013 r. (za III i IV kwartał 2013 r.) zostały ocenione jako nierzetelne, gdyż podmiot ten nie przedstawił do kontroli dokumentacji podatkowej potwierdzającej przebieg zdarzeń dokumentowanych fakturami. Niezależnie od ustaleń dokonanych w postępowaniu wobec spółki D, organy w postępowaniu prowadzonym wobec A przesłuchały wielu świadków i próbowały dotrzeć do dokumentów źródłowych, wzywając obie strony do ich okazania.

Ocenę rzetelności faktur wystawionych przez D dokonano z uwzględnieniem zeznań złożonych przez R. K., który twierdził, że dane teleadresowe potencjalnych klientów otrzymywał od sklepów internetowych i handlowców operatorów telekomunikacyjnych, współpracujących ze spółką D. Świadek nie wskazał jednak żadnych danych identyfikacyjnych osób lub podmiotów przekazujących dane teleadresowe, nie udostępnił też takich danych, mimo wezwania organu z 19.10.2017 r. Z zeznań R. K. złożonych do protokołu przesłuchania z 17.10.2017r. wynika, że z dniem 31.07.2013r. złożył rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu D oraz, że pomimo rezygnacji, do 31.10.2013 r. zajmował się rozliczeniami podatkowymi spółki (wystawiał faktury i świadczył usługi) na podstawie upoważnienia właściciela spółki M. M. W prowadzonym wobec D postępowaniu w zakresie VAT za III i IV kwartał 2013 r. nie uzyskano żadnych dokumentów ani ewidencji. Kolejny Prezes Zarządu - M. M. twierdził, że całość dokumentacji przekazał następczyni – D. C., która z kolei zaprzeczyła aby była w posiadaniu dokumentów spółki. Brak rejestrów zakupu i sprzedaży uniemożliwił skonfrontowanie zeznań R. K. dotyczących nabywania przez tą spółkę baz danych od współpracujących z nią kontrahentów. W wydanej dla spółki D decyzji z [...].05.2017 r. za II półrocze 2013 r. faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz B zostały ocenione jako nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Postępowanie organów potwierdziło, że spółka D nie wykonywała żadnych czynności określonych w umowie subagencyjnej, nie zatrudniała handlowców ani żadnych pracowników, nie wykazała, w jaki sposób i od kogo a cały ciężar pozyskania klienta spoczywał na Spółce B.

Również Spółka A, wezwana pismem z 25.01.2017 r. do przekazania dokumentów stanowiących podstawę wystawienia przez spółkę D faktur na rzecz B, nie przedstawiła żadnych dokumentów.

Opisane wyżej ustalenia – stanowiły podstawę uznania przez organ, że faktury wystawione w 2013 r. przez D na rzecz Spółki B są nierzetelne, gdyż D nie pośredniczyła w sprzedaży energii ani nie przyczyniła się do pozyskania klientów i zawarcia przez nich umów z C. Przedmiotem transakcji, zarówno według dokumentów, jak i wyjaśnień stron transakcji, miała być nie tylko baza podmiotów, lecz szereg działań, które miały przyczynić się do podpisania umowy na dostawę energii przez klienta. W ocenie Sądu – zasadne są wnioski organu, że D nie wykonała żadnych tego typu działań ani żadnych czynności określonych w umowie subagencyjnej. Żaden z licznej grupy klientów będących "w portfelu" Spółki B, do których zwrócił się organ, nie potwierdził udziału D lub osób z nią współpracujących w nawiązaniu lub kontynuowaniu relacji z C. Wobec tak zebranych dowodów – zasadnie organ I instancji – w wydanej decyzji z [...].10.2018 r. zakwestionował rozliczenie Spółki i na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) odmówił A (wcześniej: A) prawa do odliczenia w miesiącach od lutego do grudnia 2013 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę D, określając odpowiednio za te miesiące, w tym za grudzień 2013 r. kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Dodatkowo - w ramach postępowania odwoławczego, materiał dowodowy został uzupełniony w trybie art. 229 OP. W ramach przeprowadzonego postępowania uzyskano wyjaśnienia od podmiotów, które zawarły umowy o dostarczanie energii elektrycznej za pośrednictwem Spółki, skonfrontowano je z zeznaniami złożonymi przez wspólnika Spółki A i na tej podstawie uznano, że do wykonania usługi nie doszło. Wniosek o braku wykonania usług wzmocniła ocena przedłożonych przez Stronę postępowania raportów, z których nie wynikało kto, kiedy i na jakiej podstawie je sporządził a także ustalenie, że kontrahent Strony D - nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej wykonania usług, w tym brak wskazania współpracowników mających pozyskiwać informacje źródłowe do tych raportów. W ramach postępowania odwoławczego oceniono zasadność wniosków dotyczących przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadków B. D. – P. i B. S. - jako osób mających świadczyć takie usługi. Organ zweryfikował ich rozliczenia podatkowe i odnoszące się do nich informacje przekazane przez płatników oraz historię rachunków bankowych spółki D i ustalono, że nie byli oni zatrudnieni jako pracownicy operatorów telefonii ani nie otrzymywali wynagrodzenia jako podwykonawcy. W sposób formalny – postanowieniem z [...].10.2018 r., z merytoryczną argumentacją odmówiła przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (Tom 1 K- 233 akt administracyjnych). Te oceny były zbieżne z ustaleniami dokonanymi na podstawie historii rachunków bankowych spółki D, z których nie wynika aby były dokonywane płatności na rzecz wskazanych świadków. Zasadnie zatem organ uznał, że brak jest przesłanek faktycznych do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Tym samym, podnoszone w skardze zarzuty Skarżącej w tym samym zakresie, odnoszące się do przesłuchania ww. świadków uznać należy za całkowicie bezzasadne.

Do akt sprawy została także włączona decyzja Naczelnika DUC-S z [...] maja 2017 r. w sprawie podatku od towarów i usług – określająca spółce z o.o. D za okres od lipca do grudnia 2013 r., kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT w tym z tytułu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych na rzecz B w grudniu 2013 r. Dowody na podstawie których określono to zobowiązanie i argumentacja decyzji wyssanej spółce z o.o. D – potwierdzają jedynie dowody, które organy zgromadziły w postępowaniu dotyczącym skarżącej Spółki i spójne są z argumentacją, którą organ uzasadnił zaskarżoną decyzję.

W ocenie Sądu - zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że w sprawie brak jest dowodów na wykonanie przez D usług, nie tylko w zakresie określonym umowami, ale brak jest dowodów, ze usługi takie były w ogóle wykonywane. Organy podatkowe przeprowadziły w powyższym zakresie rzetelne postępowanie dowodowe z zachowaniem zasad i procedur gwarantujących Stronie aktywny udział w postępowaniu i obronę swoich praw, wyjaśniając sprawę w sposób niebudzący wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych, zastosowanych przepisów i wynikających z podjętych na ich podstawie konsekwencji prawnych. Zarzuty wskazane przez pełnomocnika Spółki w skardze stanowią jedynie gołosłowną polemikę z rozstrzygnięciem organów podatkowych, podjętą w celu uzyskania korzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym – nie mają one jednak żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i jako takie nie mogą zostać uwzględnione.

W ocenie Sądu - D sp. z o.o. wystawiała faktury i otrzymywała prowizje od A za fikcyjne usługi, zatem zasadnie organy podatkowe uznały – powołując właściwe podstawy prawne, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę D i konsekwentnie określiły za poszczególne miesiące 2013 r. – w tym za grudzień 2013r. podatek od towarów i usług z pominięciem podatku naliczonego z "pustych" faktur wystawionych przez D.

Z powyższych względów – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - na podstawie art. 151 P.p.s.a., w punkcie II sentencji wyroku oddalił skargę w zakresie nieobjętym punktem I sentencji wyroku (tj. za grudzień 2013 r.).

Orzeczenie o kosztach, zawarte w punkcie III sentencji wyroku - zostało oparte o treść art. 200, art. 205 i art. 206 P.p.s.a. przy uwzględnieniu zasądzenia kosztów w części (w 84,32% na podstawie art. 206 P.p.s.a.), z uwagi na częściowe uwzględnienie skargi.