Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 694/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 14 cd 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. z siedzibą w (...) (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "podatek CIT") od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi działalność w obszarze produkcji i wydawania gier komputerowych, w szczególności gier mobilnych (gier na platformy mobilne), udostępnianych i sprzedawanych zarówno w kraju, jak i za granicą.

Gry Komputerowe B+R

W ramach swojej działalności Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT (dalej: "Działalność B+R"). W toku Działalności B+R Spółka opracowuje (tzn. wytwarza, rozwija lub ulepsza) - i będzie opracowywać - programy komputerowe w postaci (m.in.) gier komputerowych, w szczególności na urządzenia mobilne (dalej: "Gry Komputerowe B+R"). Spółka posiada zagwarantowane umownie nieograniczone i niezakłócone korzystanie z praw własności intelektualnych, w szczególności autorskich praw do poszczególnych Gier Komputerowych B+R, podlegające ochronie prawnej - w szczególności na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.), a zwłaszcza art. 74 i nast. Mając na względzie powyższe, na potrzeby niniejszego wniosku wnioskodawca wskazał, jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że autorskie prawa do poszczególnych Gier Komputerowych B+R stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: "kwalifikowane IP") w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

Spółka wydaje gry komputerowe B+R, to znaczy udostępnia je użytkownikom końcowym - graczom - za pośrednictwem platform dystrybucyjnych takich jak np. (...).

Użytkownik (gracz) korzystając z Gry Komputerowej B+R - instalując ją, używając jej -akceptuje Terms of Services (TOS), ogólne warunki korzystania z usług (Gier Komputerowych B+R), w tym z Gier Komputerowych B+R. Na podstawie zawieranego w ten sposób porozumienia, Spółka bądź Wydawca, na podstawie udzielonej przez Spółkę Licencji Wydawcy, udziela graczowi ograniczonej licencji (niewyłącznej, nieprzenaszalnej, niepodlegającej sublicencjonowaniu i odwoływalnej) na dostęp do i korzystanie z danej Gry Komputerowej B+R w celach niekomercyjnych i rozrywkowych (dalej: "Licencja Użytkownika").

Przychody z Gier Komputerowych B+R.

Gry Komputerowe B+R są udostępniane użytkownikom w modelu free-to-play (F2P), tj. w modelu, w którym gracz nie dokonuje zapłaty za udostępnienie gry. W przypadku Gier Komputerowych B+R. których dotyczy niniejszy wniosek. Spółka nie uzyskuje zatem przychodu z tytułu samego udostępnienia gry - tj. samo udzielenie Licencji Użytkownika w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R nie skutkuje powstaniem przychodu. Przychody w takim modelu są natomiast generowane:

• z wyświetlania reklam w Grach Komputerowych B+R - podczas grania w grę (korzystania z niej) wyświetlane są reklamy (dalej: "Reklamy"), lub

• z zakupów dokonywanych przez użytkowników w Grach Komputerowych B+R - gracze dokonują w danej grze tzw. "mikropłatności", nabywając w ten sposób np. wirtualne przedmioty (dalej: "Mikropłatności").

Spółka uzyskuje przychody z Reklam w oparciu o umowy zawierane z dostawcami reklam, takimi jak np. [...], czy sieci specjalizujące się w reklamach mobilnych (dalej: "Dostawcy Reklam"). Reklamy dostarczane przez Dostawców Reklam są wyświetlane w Grach Komputerowych B+R, za co Spółka otrzymuje wynagrodzenie. W ocenie Wnioskodawcy, Spółka świadczy w ten sposób na rzecz Reklamodawców usługi zbliżone do udostępniania powierzchni reklamowej w internecie lub czasu antenowego w celach reklamowych. Implementacja narzędzi umożliwiających wyświetlanie Reklam w Grach Komputerowych B+R następuje w trakcie opracowywania danej gry, tj. w toku Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę. Wysokość przychodów generowanych z Reklam zależy bezpośrednio od liczby użytkowników końcowych (graczy) korzystających z Gry Komputerowej B+R, w której Reklamy są wyświetlane oraz częstotliwości (liczby) i rodzaju wyświetlanych Reklam. Im bardziej gra jest popularna, tym więcej Reklam (przez dłuższy czas) jest wyświetlanych, a w rezultacie tym większe wynagrodzenie Spółka uzyskuje od Dostawców Reklam - tym większe przychody są generowane przez określoną Grę Komputerową B+R (dalej przychody z Reklam jako: "Przychody z Reklam").

Przychody z Mikropłatności pochodzą z płatności dokonywanych przez użytkowników końcowych (graczy) w Grach Komputerowych B+R za dodatkowe treści cyfrowe. Spółka uzyskuje te przychody za pośrednictwem Wydawcy - w ramach wynagrodzenia otrzymywanego od Wydawcy, w postaci procentowego udziału w przychodach z Mikropłatności, skorygowanego o ponoszone przez Spółkę i Wydawcę koszty związane z tymi przychodami. Wydawca z kolei otrzymuje dokonywane przez użytkowników płatności bezpośrednio lub za pośrednictwem platformy dystrybucyjnej, na której gra została wydana. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez Spółkę od Wydawcy wynagrodzenie stanowi należność wynikającą z umowy licencyjnej, tzn. z Licencji Wydawcy. Narzędzia pozwalające na dokonywanie Mikropłatności w Grze Komputerowej B+R są również implementowane w trakcie opracowywania danej gry. tj. w toku Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę (dalej przychody z Mikropłatności jako: "Przychody z Mikropłatności").

Dalej Przychody z Reklam oraz Przychody z Mikropłatności, otrzymywane przez Spółkę o opisane powyżej, łącznie jako: "Przychody z Gier Komputerowych B+R").

Spółka ponosi przy tym koszty związane z Grami Komputerowymi B+R i osiąganymi z nich przychodami, zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej, na potrzeby niniejszego wniosku - na potrzeby kwalifikacji Przychodów z Gier Komputerowych B+R jako dochodów z kwalifikowanych IP - Wnioskodawca wnosi o przyjęcie, że Przychody z Gier Komputerowych B+R odpowiadają osiąganym z nich dochodom.

Spółka planuje zastosować przepisy pozwalających na preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych IP (IP box), tj. art. 24d i 24e ustawy o CIT (dalej: "przepisy o IP Box"), w odniesieniu do osiąganych Przychodów z Gier Komputerowych B+R. Z tego względu Wnioskodawca potwierdza rozumienie rzeczonych regulacji, a zwłaszcza kwalifikację Przychodów z Gier Komputerowych B+R jako dochodów z kwalifikowanych IP.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznaczył, że Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób określony w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Gdyby Spółka miała korzystać z opodatkowania Przychodów z Gier Komputerowych B+R preferencyjną 5% stawką podatkową na zasadach wynikających z przepisów o IP Box rzeczona ewidencja będzie spełniać wymagania (obowiązki) określone w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Przychody z Mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP?

2. Czy Przychody z Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT - tj. jako dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług?

3. Czy wysokość dochodów z kwalifikowanych IP jako dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT - tj. jako dochodów z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług - powinna zostać ustalona w wysokości (jako całość) osiąganych przez Spółkę Przychodów z Reklam?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Przychody z Mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP.

2. Przychody z Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT - tj. jako dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług.

3. Wysokość dochodów z kwalifikowanych IP jako dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT - tj. jako dochodów z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług - powinna zostać ustalona w wysokości (jako całość) osiąganych przez Spółkę Przychodów z Reklam.

W uzasadnieniu stanowiska strona przypomniała, że artykuł 24d ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podatek/ od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, wymieniono kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP), a wśród nich (w punkcie 8) autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania (podlegającą opodatkowaniu 5% stawką podatkową) stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

W art. 24d ust. 4-10 ustawy o CIT, przedstawiono zasady obliczania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jako iloczynu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskazanego w ust. 4).

Natomiast w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, wymieniono tytuły, z których dochody (straty) są uznawane na gruncie przepisów o IP Box za dochody (straty) z kwalifikowanego IP. Zgodnie ze wskazanym przepisem takim dochodem (stratą) jest dochód (strata):

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Przy czym, art. 24d ust. 8 ustawy o CIT stanowi, że do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio. Ostatni przywołany artykuł określa obowiązek ustalania cen transferowych przez podmioty powiązane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej powyższe regulacje do ustawy o CIT (Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 września 2018 r. - druk sejmowy nr 2860, Sejm VIII kadencji) wskazano, że przepisy o IP box wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Przepisy te mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 1

Opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, posiadane przez Spółkę autorskie prawa do poszczególnych Gier Komputerowych B+R stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT. Wskazane prawa podlegają ochronie w oparciu o przepisy odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych. Gry Komputerowe B+R, jako przedmiot tych praw, są opracowywane (wytworzone, rozwijane lub ulepszane) przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią Działalności B+R, tj. działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, Przychody z Mikropłatności osiągane przez Spółkę należy uznać za "dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej", o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

Osiąganie przez Spółkę Przychodów z Mikropłatności wynika z zawieranych przez nią umów licencyjnych - udzielanych przez nią licencji dotyczących (autorskich praw do) Gier Komputerowych B+R. Jak wskazano, gry są wydawane w oparciu o Licencję Wydawcy udzielaną przez Spółkę Wydawcy, a użytkownicy końcowi (gracze) korzystają z nich (grają w nie) na podstawie udzielanej im Licencji Użytkownika. To w efekcie udzielania tych licencji Spółka może osiągać Przychody z Mikropłatności, tj. udział w przychodach z Mikropłatności.

Ponieważ bez udzielenia Licencji Wydawcy i Licencji Użytkownika, Spółka nie osiągałaby Przychodów z Mikropłatności. w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że przychody te wynikają z zawieranych przez Spółkę umów licencyjnych. Użytkownik nie mógłby korzystać z Gry Komputerowej B+R, gdyby ta nie została wydana - tj. gdyby Spółka nie udzieliła Wydawcy Licencji - a on sam nie zgodziłby się na warunki korzystania z niej - na warunki udzielenia Licencji Użytkownika. Gdyby natomiast, użytkownik nie korzysta! z danej gry, to Spółka nie mogłaby uzyskiwać z niej przychodów. Natomiast, dodatkowe elementy (treści), które gracze mogą nabywać dokonując Mikropłatności, stanowią część Gier Komputerowych B+R i nie mogą funkcjonować niezależnie od nich - nie mogą funkcjonować niezależnie od korzystania przez gracza (użytkownika) z danej gry.

Powyższe stanowisko w odniesieniu do przychodów pochodzących ze sprzedaży dodatkowych elementów gry komputerowej lub funkcjonalności, w tym w zakresie mikropłatności, potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS) w interpretacjach indywidualnych, np.:

• z 28 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.534.2019.2.NL - DKIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym za opłaty lub należności, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, należy uznać m.in. sprzedaż cyfrowych wersji Gry lub pewnych elementów lub funkcjonalności w Grze (również na podstawie tzw. mikropłatności za udostępnienie dodatkowych, płatnych elementów lub funkcjonalności Gry udostępnionej w podstawowej, odpłatnej lub nieodpłatnej wersji bez tych dodatkowych elementów lub funkcjonalności),

• z 26 lutego 2020 r., sygn. 0114-KD1P2-1.4010.477.2019.2.MR.

Model free-to-play.

Przychody z Mikropłatności to (poza Przychodami z Reklam, których dotyczą pytania 2) i 3) jedyne przychody, jakie Spółka osiąga z Gier Komputerowych B+R, których dotyczy niniejszy wniosek. W przyjętym modelu udostępniania gier free-to-play Spółka oraz Wydawca nie uzyskują przychodu z tytułu samego udostępnienia danej gry - np. z samego udzielenia Licencji Użytkownika w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R.

Należy podkreślić, że model free-to-play jest modelem wydawania gier komputerowych stosowanym powszechnie, obok modelu tradycyjnego, w którym producent uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży każdego egzemplarza gry (każdorazowego udzielenia na nią licencji). Natomiast, istotą modelu free-to-play jest właśnie to, że przychód nie jest generowany przez samo udostępnienie gry, ale przez narzędzia i elementy zawarte w samej grze, takie jak możliwość emitowania reklam czy dokupywania dodatkowych treści. W modelu free-to-play, tak jak w modelu tradycyjnym, przychód także wynika z udzielenia licencji, choć nie w sposób bezpośredni (nie z samej okoliczności jej udzielenia), tylko pośrednio, gdyż bez tej licencji osiągnięcie przychodu z wydanej gry byłoby niemożliwe.

Brzmienie art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, nie wskazuje przy tym, aby przez "opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej" należy rozumieć tylko te opłaty lub te należności, które wynikające jedynie bezpośrednio z umowy licencyjnej, tj. jako opłaty lub należności za udzielenie licencji w oparciu o umowę licencyjną (opłaty lub należności licencyjne). Gdyby tak było, znalazłoby to wyraz w brzmieniu tego przepisu, np. poprzez użycie w nim określenia "bezpośrednio" lub doprecyzowanie, że dotyczy on tylko opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej "za nabycie licencji".

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 19 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.185.2020.4.APO. organ wskazał że dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Tożsamy pogląd był również prezentowany w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej, przykładowo:

• z 8 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.117.2020.1.JKT,

• z 12 maja 2020 r., sygn. 0I11-KDIBI-1.4010.54.2020.1.SG,

• z 7 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.165.2020.1.MBD,

• z 30 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIBI-3.4010.36.2020.2.MBD,

• z 29 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.28.2020.2.MR,

• z 23 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.51.2020.1.APO,

• z 22 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.148.2020.2.MBD,

• z 2 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.493.2019.2.JKT oraz 0111-KDIB1-1.4010.628.2019.2.MF,

• z 26 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.559.2019.2.NL,

• z 10 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.552.2019.1.MBD,

• z 30 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.581.2019.1.MBD, 0111-KDIB1-3.4010.582.2019.1.MBD oraz0111-KDIBl-3.4010.583.2019.1.MBD,

• z 7 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.166.2019.3.PW/SP,

• z 11 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.165.2019.1.PW.

Odczytywanie art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT w odmienny, zawężający sposób - wbrew, zdaniem Wnioskodawcy, jego brzmieniu - oznaczałoby, że zastosowanie preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową na zasadach wynikających z przepisów IP box do przychodów z gier komputerowych wydawanych w modelu free-to-play byłoby znacząco ograniczone. Takie odczytywanie blokowałoby możliwość korzystania z przepisów o IP box istotnej grupie podatników pomimo tego, że opracowują oni kwalifikowane IP, tzn. wytwarzają, rozwijają lub ulepszają określone prawa własności intelektualnej w ramach prowadzonych przez siebie Działalności B+R.

W ocenie Wnioskodawcy, byłoby to sprzeczne z przywołanymi wcześniej powodami, dla których przepisy o IP box wprowadzono do ustawy o CIT. Należy przy tym zwrócić uwagę, że gry udostępniane w modelu free-to-play mogą generować nawet 80% przychodów całej branży gier komputerowych (Według raportu ,.2019 Year In Review. Digital Games And lnteractive Media", SuperData 2020. s. 10. www.superdataresearch.com/reports/2019-year-in-review [dostęp: 24 września 2020]). Wnioskodawca nie znajduje przy tym argumentów przemawiających za różnicowaniem sytuacji producentów gier komputerowych w zakresie (szerszej lub węższej) możliwości stosowania przepisów IP box w zależności od tego, w jakim modelu - tradycyjnym czy free-to-play - wydają opracowywane gry.

W ocenie Wnioskodawcy, ograniczone stosowanie art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT i odmienne traktowanie producentów gier komputerowych pozostawałoby również w sprzeczności z objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących przepisów o IP box. W objaśnieniach tych wskazano m.in., że treść przepisów o JP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykle znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box. ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych" (akapit nr 9).

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Przychody z Mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP.

Ad. 2 i 3

Kwalifikowane IP uwzględnione w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Wnioskodawca uważa, że Przychody z Reklam osiągane przez Spółkę należy uznać za dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, wysokość tych dochodów należy ustalić w takim przypadku w wysokości (jako całość) osiąganych Przychodów z Reklam.

Należy uznać, że przychody te stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia - cenę sprzedaży -określonych usług. W odniesieniu do Reklam i ich wyświetlania w Grach Komputerowych B+R byłyby to usługi zbliżone do udostępniania powierzchni reklamowej w internecie lub czasu antenowego w celach reklamowych (dalej także jako: "Usługi").

Cena sprzedaży usług jako całość dochodów z kwalifikowanego IP.

W takiej sytuacji należy równocześnie uznać, że w uzyskiwanych z tych Usług przychodach -cenie sprzedaży Usług - uwzględnione są kwalifikowane IP w postaci (autorskich praw do) Gier Komputerowych B+R. Rzeczone gry (prawa) stanowią bowiem zasadniczy element świadczonych Usług, bez którego Spółka nie uzyskiwałaby Przychodów z Reklam. Gdyby Gry Komputerowe B+R nie były wydawane przez Wydawcę i udostępniane użytkownikom końcowym (graczom). Spółka nie mogłaby oferować Dostawcom Reklam wyświetlania treści reklamowych (Reklam).

Powyższa okoliczność, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnia również przyjęcie, że całość Przychodów z Reklam, traktowanych jako cena sprzedaży (wynagrodzenie z tytułu świadczenia) Usług stanowi dochód z kwalifikowanego IP. W istocie bowiem usługa wyświetlania Reklam wynika z (sprowadza się do) udostępniania Gier Komputerowych B+R (opiera się na korzystaniu z nich).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, implementacja narzędzi umożliwiających świadczenie Usług następuje już w toku opracowywania danej gry, tj. w toku Działalność B+R prowadzonej przez Spółkę. Natomiast, świadcząc Usługi Spółka nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności niosących dla nabywcy wartość dodaną, co uzasadniałoby konieczność określenia, jaka część ceny sprzedaży Usług - uzyskiwanych Przychodów z Reklam - może stanowić odpłatność za same Usługi, a jedynie część za udostępnianie Gier Komputerowych B+R w ramach tych usług (kwalifikowane IP zawarte w Usługach).

Ustalenie dochodu z kwalifikowanego IP w cenie sprzedaży Usług.

Nawet gdyby uznać, że należałoby określić, jaka część Przychodów z Reklam stanowi odpłatności za udostępnianie Gier Komputerowych B+R, to w ocenie Wnioskodawcy nie sposób tego zrobić w inny sposób, niż poprzez przyjęcie, że całość ceny sprzedaży usług stanowi dochód z kwalifikowanych IP. Nie sposób bowiem ustalić, mając nawet na względzie art. 11c w zw. z art. 24d ust. 8 ustawy o CIT, jakie wynagrodzenie za świadczenie Usług byłby gotowy zapłacić Dostawca Reklam, gdyby Usługi te nie obejmowały udostępnienia Gry Komputerowej B+R. Możliwe jest jedynie przyjęcie, że gdyby Spółka nie udostępniała Gry Komputerowej B+R, to Dostawca Reklam w ogóle nie nabyłby Usług (gdyż nie mogą one funkcjonować w oderwaniu od określonych gier).

Jak bowiem wskazano, wysokość Przychodów z Reklam bezpośrednio zależy od samego udostępniania Gier Komputerowych B+R. W odniesieniu do Reklam, im bardziej gra jest popularna, tym więcej Reklam (przez dłuższy czas) jest wyświetlanych, a w rezultacie tym większe wynagrodzenie Dostawca Reklam jest skłonny i zobowiązany wypłacić Spółce. Gdyby zatem oceniać, ile Dostawca Reklam byłby skłonny zapłacić za samo wyświetlanie Reklam, bez udostępnienia gry, należałoby przyjąć, że nic - że nie byłby zainteresowany nabyciem takich usług.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej uznał za prawidłowe w interpretacjach indywidualnych z 22 października 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.347.2019.1.MM i 0112-KDIL3-3.4011.349.2019.1 .IM. W interpretacjach tych wnioskodawca wskazał m.in., że nie jest możliwe wymierne określenie, w jakim konkretnie zakresie powyższe prawa własności intelektualnej rzeczywiście wpływają/wpłyną na wolumen sprzedaży Towarów ani na przychody Spółki ze sprzedaży konkretnego Produktu. Trudno jest dokładnie ustalić, czy w przypadku braku przysługujących Spółce praw własności intelektualnej Spółka w ogóle osiągałaby jakiekolwiek przychody ze sprzedaży określonych Produktów i w jakiej wysokości - czy kontrahenci chcieliby współpracować ze Spółką w takim samym zakresie, czy też wybraliby podobne rozwiązania oferowane przez konkurentów Spółki. (...) Nie jest więc, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe ustalenie stałego wymiernego wpływu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na cenę sprzedaży.

Zauważono przy tym, że przedstawiony w niniejszym wniosku przez Wnioskodawcę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe różnią się od sytuacji opisanej np. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej z 3 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.40I1.368.2019.1.GM, w której wnioskodawca zapytał o możliwość zastosowania przepisów o IP box do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży mebli, których ceny sprzedaży uwzględniają wartość dotyczących ich wzorów przemysłowych jako kwalifikowanych IP. W takim bowiem przypadku nabywca, zakupując dany mebel, nabywa przede wszystkim fizyczny, materialny i funkcjonalny obiekt, który może mieć dla niego taką samą wartość niezależnie od tego, czy w cenie jego sprzedaży uwzględniono czy nie określony wzór przemysłowy.

Taka sytuacja nie będzie miała natomiast miejsca w przypadku Gier Komputerowych B+R i świadczonych Usług. Gdyby cena sprzedaży Usług nie uwzględniała (autorskich praw do) Gier Komputerowych B+R - ich udostępniania użytkownikom końcowym - Usługi byłyby pozbawione dla Dostawców Reklam wartości, a w konsekwencji Spółka nie osiągałaby Przychodów z Reklam.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Przychody z Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT - tj. jako dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług. Równocześnie wysokość dochodów z kwalifikowanych IP jako dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT - tj. jako dochodów z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług - powinna zostać ustalona w wysokości (jako całość) osiąganych przez Spółkę Przychodów z Reklam.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że od stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi został)' odzwierciedlone w art. 24d - 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT").

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast, stosownie do art. 24d ust. 8 Ustawy o CIT, do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e Ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej, niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 Ustawy o CIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy wskazać, że ww. regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Możliwość skorzystania z Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Podatnik może również rozwijać lub ulepszać w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej "cudze IP", np. program komputerowy. Jeżeli w wyniku efektów ww. prac, powstaną nowe prawa własności intelektualnej, przysługujące temu podatnikowi, który rozwinął lub ulepszył "cudze W" oraz podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, podatnicy są wówczas również uprawnieni do zastosowania preferencyjnej stawki w wys. 5% podatku od osiągniętego dochodu.

Stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT. jeśli jego wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Organ wskazał, że z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w toku działalności badawczo-rozwojowej opracowuje programy komputerowe w postaci gier komputerowych, w szczególności na urządzenia mobilne. Wnioskodawca wskazał, że autorskie prawa do poszczególnych gier komputerowych stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT. Spółka udostępnia gry użytkownikom końcowym za pośrednictwem platform dystrybucyjnych udzielając graczowi ograniczoną licencję na dostęp i korzystanie z danej gry. Wnioskodawca uzyskuje przychody z wyświetlania reklam w grach komputerowych i tzw. mikropłatności - zakupów dokonywanych przez użytkowników w grach komputerowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania ww. przychodów jako dochodów osiągniętych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: stwierdzono, że dochód osiągany przez Wnioskodawcę z tytułu tzw. mikropłatności, należy uznać za kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięty z opłat lub należności licencyjnych, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 7 pkt 1 Ustawy o CIT.

Tym samym, zdaniem organu stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytań oznaczonych nr 2 i 3 wskazano, że choć Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej wytwarza i rozwija autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w treści art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT, to dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z wyświetlania reklam w grach komputerowych, nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 Ustawy o CIT.

Dochód podatnika z tytułu wyświetlania reklamy w wytworzonej przez niego aplikacji, nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ wyświetlanie reklamy nie jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych Nr 2 i 3 uznano za nieprawidłowe.

Reasumując, organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

- Przychody z Mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 Ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP - należy uznać za prawidłowe,

- Przychody z Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 Ustawy o CIT - tj. jako dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług - należy uznać za nieprawidłowe,

- wysokość dochodów z kwalifikowanych IP jako dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 Ustawy o CIT - tj. jako dochodów z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług - powinna zostać ustalona w wysokości (jako całość) osiąganych przez Spółkę Przychodów z Reklam - należy uznać za nieprawidłowe.

A Sp. z o.o złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na interpretację indywidualną z 24 lutego 2021 r., sygn.. [...], zaskarżając ją w części - w zakresie, w jakim organ stwierdził

- że Przychody z Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 Ustawy o CIT - tj. jako dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług – stanowisko strony jest nieprawidłowe,

- oraz że wysokość dochodów z kwalifikowanych IP jako dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7pkt 3 Ustawy o CIT - tj. jako dochodów z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług - powinna zostać ustalona w wysokości (jako całość) osiąganych przez Spółkę Przychodów z Reklam –stanowisko strony jest nieprawidłowe.

Zaskarżonej Interpretacji, na podstawie art. 57a p.p.s.a. skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § i w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa;

- poprzez nieprzedstawienie przez organ pełnego uzasadnienia prawnego dla stanowiska, zgodnie z którym dochodów uzyskiwanych przez Spółkę z wyświetlania reklam w opracowywanych grach komputerowych nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT,

- podczas gdy obowiązkiem organu było uzasadnienie takiego stanowiska

oraz wyjaśnienie dlaczego stanowisko przedstawione przez Spółkę uznano

za nieprawidłowe.

2. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

• błędną wykładnię art. 24d ust. 1 oraz art. 24d ust.7 pkt 3 ustawy o CIT,

• niewłaściwą ocenę co do zastosowaniu (braku zastosowania) art. 24d ust. 1, art. 24d ust. 2 pkt 8 oraz art. 24d ust. 7 pkt 3 oraz art. 24d ust. 8 ustawy o CIT;

- poprzez przyjęcie przez organ, iż dochodów uzyskiwanych przez Spółkę z wyświetlania reklam w opracowywanych grach komputerowych nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 1 oraz art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, a w rezultacie niezastosowanie tych przepisów oraz art. 24d ust. 2 pkt 8 i art. 24d ust. 8 ustawy o CIT - podczas gdy przedmiotowe dochody powinny zostać uznane za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 1 oraz art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, a w rezultacie przepisy te oraz art. 24d ust. 2 pkt 8 i art. 24d ust. 8 ustawy o CIT powinny znaleźć zastosowanie w sprawie przedstawionej przez Spółkę.

W konsekwencji skarżąca wniosła o:

1) uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a.,

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ;ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Należy zwracić uwagę, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p..

Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają - zamyśle ustawodawcy - spełniać w obrocie prawnym.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia podatnikowi (składającemu wniosek) informacji o tym, czy podatnik prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie podatkowo-prawnego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Koncentrując się na funkcji informacyjnej interpretacji podatkowych należy zauważyć, że poza art. 14c § 1 i 2 O.p., procedura podatkowa nie zawiera innych szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie sporządzonej - pod względem formalnym - interpretacji indywidualnej. Kwestia wymogów formalnych interpretacji podatkowej została natomiast szeroko omówiona w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w oparciu o które możliwe jest sformułowanie podstawowych standardów prawidłowego skonstruowania uzasadnienia do interpretacji indywidualnej.

Do tych standardów zaliczyć należy: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska i wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do i argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego.

Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c O.p., musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie przy tym, zawarte w art. 14h O.p., do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno i wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest przy tym, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna.

W ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do pytania drugiego i trzeciego nie odpowiada powyższym standardom.

Interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość.

W ocenie Sądu, wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.p. bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi prawidłowego uzasadnienia. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja w zaskarżonej części uzasadnienia takiego nie zawierała.

Wymaga dodania, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym powszechnie aprobowany jest pogląd, że samo przytoczenie brzmienia przepisów, bez wyjaśnienia ich treści i przyczyn, dla których zostały powołane, nie może zostać uznane za prawidłowe wyjaśnienie wnioskodawcy stanowiska organu podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 544/12, publ. j.w.).

Wypada również wskazać, że lakoniczna wypowiedź organu podatkowego nie zawiera również wyczerpującego odniesienia do całości przedstawionej przez stronę argumentacji.

Jak wynika z uzasadnienia interpretacji indywidualnej, organ wskazując na kilku stronach zakres przepisów IP box, w tym w zakresie kategorii dochodów, jakie mogą podlegać opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatkową (art. 24d ust. 7 ustawy o CIT), uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytań oznaczonych numerami 2 i 3 poświęcił trzy akapity, spośród których dwa akapity zawierają wyłącznie konkluzje, że Przychodów z Reklam, będących przedmiotem powyższych pytań, nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, wobec czego stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast tylko jeden akapit zawiera uzasadnienie prawne stanowiska organu, przy czym akapit ten - argumentacja przemawiająca za stanowiskiem zajętym przez organ - składa się z jednego, krótkiego zdania, które nie odnosi się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku.

W tej sytuacji rację należy przyznać stronie skarżącej, że z powyższych względów z wydanej Interpretacji nie sposób wywieść, w jaki sposób organ uznał, że Przychody z Reklam nie stanowią dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy CIT. Na podstawie interpretacji nie można także wskazać, jakie argumenty przeważyły za przyjęciem stanowiska wyrażonego w interpretacji i dlaczego organ uznał te argumenty za bardziej istotne od uzasadnienia, które Spółka przedstawiła we wniosku. Organ nie tylko ograniczył wyjaśnienie swojego stanowiska do jednego zdania, ale również nie wszedł w polemikę z żadnym z przedstawionych przez Spółkę motywów przemawiających za przyjęciem zaprezentowanego przez nią stanowiska.

Ograniczenie się do zacytowania treści przepisów, bez wyjaśnienia wnioskodawcy na czym polega błąd w jego rozumowaniu, pomija istotny element interpretacji, jakim jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację nie może bowiem jedynie przytoczyć treści przepisu i ograniczyć się do stwierdzenia, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w danym stanie faktycznym - nie wskazując przy tym powodów dlaczego tak się dzieje i dlaczego argumentacja wnioskodawcy przemawiająca za stanowiskiem przeciwnym jest błędna. W takiej sytuacji z uzasadnienia prawnego interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p..

Ze względu na to, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy za przedwczesne.

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, w odniesieniu do pytania drugiego i trzeciego, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której stanowisko strony zostało uznane za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a..