Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1405/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 7a pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt 33,
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b - art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej ,,P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 569/16 w sprawie ze skargi ,,P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od ,,P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt IIISA/Łd 569/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. (dalej: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] (dalej: "Dyrektor IS", "organ") w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełniony pismem z [...] marca 2016r. dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym. We wniosku wskazała, że zużywa na potrzeby własne znaczne ilości energii elektrycznej. Zamierza rozpocząć działalność w zakresie hurtowego obrotu energią elektryczną na [...] jak i w zakresie segmentu kontraktowego (OTC), w którym obrotu energią elektryczną dokonuje się w formie kontraktów bilateralnych zawieranych bezpośrednio pomiędzy uczestnikami rynku. W związku z powyższym planuje uzyskanie koncesji na obrót energią elektryczną oraz w dalszej kolejności dokonanie rejestracji dla celów akcyzy w zakresie energii elektrycznej. Rejestracja dla potrzeb akcyzy zostanie dokonana z uwagi na rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, tj. zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję (art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). W ramach prowadzonej na terytorium kraju działalności gospodarczej produkuje ceramiczne płytki i dekoracje zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 23.31: "Płytki ceramiczne i płyty chodnikowe ceramiczne". Prowadzona działalność produkcyjna spółki mieści się zgodnie z zasadami metodycznymi określonymi w PKD z 2007r. w zakresie produkcji ceramicznych płytek i dekoracji w grupowaniu PKD z 2007r.23.31.Z: Produkcja ceramicznych kafli i płytek". Natomiast stosownie do obowiązującego do dnia 31 grudnia 2007r. PKD z 2004r. działalność spółki powinna zostać zaklasyfikowana do następujących grupowań w zakresie produkcji ceramicznych płytek i dekoracji w grupowaniu PKD z 2004r. 26.30.Z: "Produkcja płytek ceramicznych".

Proces wytwarzania płytek ceramicznych składa się z następujących operacji jednostkowych, w których wykorzystywana jest energia elektryczna:

1. Składowanie. Surowce mineralne dostarczane do zakładów magazynowane są w halach wyposażonych w boksy dla ich selektywnego oddzielenia i przechowywania. W trakcie magazynowania zachodzą procesy wpływające na jednorodność własności magazynowanego surowca i przewidywalne jego zachowanie w dalszych etapach procesu produkcji;

2. Naważanie. Surowce z boksów magazynowych pobierane są selektywnie ładowarką do zespołu wagozasilaczy, z których według określonej receptury są odważane i mieszane w zestaw masy ceramicznej. Wagozasilacze wyposażone są w wagi taśmowe sterowane silnikami elektrycznymi;

3. Mielenie. Odważone i zmieszane w ustalonych proporcjach surowce mineralne dla danego zestawu masy ceramicznej poddawane są mieleniu w młynach kulowych w środowisku wodnym. W procesie mielenia w wyniku ruchu obrotowego młyna i znajdujących się w młynie mielników (kule ze spieczonego tlenku glinu) następuje kruszenie i rozdrabnianie ziaren poszczególnych surowców mineralnych masy ceramicznej do żądanych wielkości. Produktem z procesu mielenia jest masa lejna. Młyny napędzane są silnikami elektrycznymi;

4. Magazynowanie masy lejnej. Masa lejna z młynów poprzez zestaw sit wibracyjnych przesyłana jest do zbiorników magazynowych wyposażonych w mieszadła. W trakcie magazynowania występują procesy ujednorodniania wskaźników technologicznych masy lejnej (gęstość, lepkość, tiksotropia, rozkład wielkości cząstek składników masy lejnej);

5. Suszenie rozpyłowe masy lejnej. Masa lejna ze zbiorników magazynowych za pomocą instalacji rur i pomp podawana jest do suszarni rozpyłowej. Do komory suszarni rozpyłowej z jednej strony pompy tłoczą masę lejną pod ciśnieniem, natomiast z drugiej strony wentylator tłoczy gorące powietrze ze spalania gazu ziemnego. Na skutek zmiany ciśnienia w komorze suszarni następuje rozpylenie masy lejnej na drobne kropelki, które spotykają się z gorącym powietrzem, następuje odparowanie wody z rozpylonych kropel, w wyniku czego powstaje granulat masy ceramicznej. Granulat odbierany jest z suszarni na przenośniki taśmowe i transportowany do silosów;

6. Magazynowanie granulatu. Granulat magazynowany jest w silosach. Podczas magazynowania następuje ujednorodnienie wilgotności granulatu w całej objętości. Transport granulatu z silosów do pras hydraulicznych odbywa się za pomocą zestawu taśmociągów;

7. Formowanie. Formowanie płytek z granulatu realizowane jest na prasach hydraulicznych. Granulat zasypywany jest do gniazd form znajdujących się w prasie i prasowany przy nacisku tłoka prasy powyżej 400 kg/cm2. Siła potrzebna do sprasowania granulatu wytwarzana jest przy pomocy pompy zasilanej silnikiem elektrycznym. Uzyskanym produktem jest uformowana płytka o nadanym kształcie, grubości, właściwym stopniu zagęszczenia granulatu na jednostkę objętości i wytrzymałości na zginanie. Wpływ na uzyskanie właściwych wskaźników wyprasowanej płytki mają nacisk i własności prasowanego granulatu, miedzy innymi parametr wilgotności. Płytki przed dalszymi etapami produkcji ze względów technologicznych muszą być wysuszone. Dla płytek nieszkliwionych na prasach stosowane są systemy zdobienia płytek kolorowymi granulatami;

8. Suszenie. Suszenie uformowanych płytek odbywa się w suszarni pionowej lub poziomej bezpośrednio po ich uformowaniu. W procesie suszenia następuje zmniejszenie zawartości wody w płytkach i zwiększenie wytrzymałości na zginanie. Dostarczenie ciepłego powietrza, które otrzymuje się ze spalania gazu, i transport płytek wewnątrz suszarni realizowany jest poprzez napędy elektryczne;

9. Szkliwienie i dekorowanie. Uformowane i wysuszone płytki z prasy transportowane są przenośnikami na linii szkliwierskiej, gdzie realizowane są procesy szkliwienia i zdobienia. Szkliwienie polega na nałożeniu na powierzchnię płytki warstwy pobiałki i szkliwa za pomocą urządzeń do aplikacji, takich jak: pistolety, dyski, polewaczki dzwonowe. Zdobienie polega na aplikacji grafiki wzoru na powierzchnię szkliwa. Grafika aplikowana jest z wykorzystaniem technik: serigrafii, fleksografii i nadruku cyfrowego. Płytki z linii szkliwierskiej ładowane są do regałów za pomocą urządzenia załadowczo-rozładowczego. Transport tych regałów z płytkami odbywa się systemem transportu wewnętrznego. W tym etapie produkcji następuje także przygotowanie szkliw i pobiałek oraz past do zdobienia. Szkliwa i pobiałki przygotowywane są poprzez proces mielenia składników w młynach kulowych w środowisku wodnym;

10. Obróbka termiczna (wypalanie). Płytki surowe z linii szkliwierskich kierowane są do procesu wypalania w piecach rolkowych. Transport płytek wewnątrz pieca odbywa się na napędzanych systemem napędów elektrycznych rolkach ceramicznych. Potrzebna temperatura do wypalania około 1200°C wewnątrz pieca powstaje na skutek spalania gazu ziemnego w palnikach umieszczonych w ścianach pieca. Podczas wypalania zachodzą przemiany mineralogiczne zarówno w masie ceramicznej, jak i powierzchni szkliwa. Te przemiany decydują o wielu właściwościach otrzymanych płytek ceramicznych. Płytki po wypaleniu z pieca ładowane są w boksy wykorzystując system załadunkowe – rozładowczy;

11. Sortowanie i pakowanie. Płytki po wypaleniu w zależności od produkowanej kolekcji transportowane są do kolejnych operacji technologicznych lub na sortownie. Operacje i procesy podnoszące własności użytkowe płytek realizowane są na liniach polerskich. Tymi procesami są: rektyfikacja, polerowanie, półpolerowanie, satynowanie, łamanie, cięcie, fazowanie. W końcowym etapie płytki trafiają na sortownię automatyczną, gdzie następuje ocena powierzchni i pomiar istotnych wskaźników użytkowych płytek-wymiar, płaskość powierzchni. Płytki po zakwalifikowaniu do odpowiedniego gatunku na linii sortowniczej są pakowane, znakowane i układane na paletach. Następnie transportowane do foliowania i przekazania na magazyn. W pierwszych dniach magazynowania zachodzą procesy stabilizacji naprężeń wewnątrz struktury płytek, które powstają w procesie szybkiego studzenia po procesie wypalania.

Proces wytwarzania dekoracji ceramicznych obejmuje wszystkie ww. procesy dotyczące płytek ceramicznych oraz dodatkowo składa się z następujących operacji jednostkowych, w których wykorzystywana jest energia elektryczna:1. Obróbka mechaniczna - Cięcie, rozkrój, czyszczenie powierzchni; 2. Szkliwienie i dekorowanie - Nakładanie warstwy pobiałki, szkliwa, past, tuszy, granili oraz laminowanie; 3. Obróbka termiczna - Utrwalenie dekoracji; 4. Dekorowanie - Ponowne nakładanie warstwy metali szlachetnych (złoto, platyna), luster, metalizatorów i granili; 5. Obróbka termiczna - Utrwalenie dekoracji; 6. Obróbka mechaniczna - Cięcie, profilowanie, fazowanie, rektyfikacja; 7. Suszenie - Usunięcie wilgoci z dekoracji; 8. Sortowanie i pakowanie - Klasyfikacja na gatunki, kompletowanie, podklejanie, pakowanie, cechowanie i foliowanie.

Następnie palety z gotowymi płytkami, dekoracjami transportowane są na place składowe wyrobów gotowych.

Ponadto, w ramach wskazanych powyżej procesów prowadzi swoją działalność laboratorium ceramiczne, w skład którego wchodzą pomieszczenia wyposażone w aparaturę pomiarową. Personel wraz z aparaturą stanowi podstawę do kontroli międzyoperacyjnej poszczególnych procesów mineralogicznych. Kontrola ta polega na weryfikacji czynności związanych z każdym obszarem począwszy od składowania surowców w boksach po składowanie gotowych palet z wyrobem gotowym na placu składowym. Do najważniejszych prac wykonywanych w laboratorium zakładowym należą:

-badania surowców: badanie wilgotności, pozostałości na sicie 0,063 mm, uziarnienia, skurczu, straty prażenia, nasiąkliwości wodnej, dokonywana jest ocena makroskopowa barwy oraz badanie wytrzymałości mechanicznej na zginanie,

-kontrola jakościowa baz, granilii, zaprawiaczy, impregnatów,

-badania parametrów masy lejnej i masy zgranulowanej (granulatu): badanie gęstości, lepkości, pozostałości na sicie, skurczu, straty prażenia oraz identyfikacja koloru,

-badania parametrów prasowania i suszenia: badanie wilgotności granulatu, wilgotności płytek po suszarni, wytrzymałości mechanicznej po suszami, kontrola wymiarów, skurczu, straty prażenia),

-kontrola parametrów pobiałek i szkliw pobieranych do produkcji: pomiar gęstości, lepkości i pozostałości na sicie,

-badania laboratoryjne wyrobu gotowego: kontrola wymiarów płytek, badanie planimetrii płytek, oznaczenie wytrzymałości mechanicznej i siły łamiącej (z użyciem łamacza), oznaczenie odporności na zarys (z użyciem autoklawu i suszarki laboratoryjnej), oznaczenie ścieralności powierzchniowej PEI (z użyciem abrazymetru), oznaczenie odporności na plamienie, oznaczenie odporności chemicznej, oznaczenie nasiąkliwości wodnej metodą gotowania (z użyciem kuchenki elektrycznej), kontrola pęknięć sturdzeńiowych, oznaczenie odporności na szok termiczny (z użyciem suszarki laboratoryjnej),

- przemiały mas i surowców ceramicznych (z użyciem młynków laboratoryjne),

- wykonywanie aplikacji ręcznych szkliw, pobiałek i impregnatów (z użyciem pistoletu i kabiny szkliwierskiej),

- naważanie surowców, baz i barwników ceramicznych (z użyciem wag laboratoryjnych),

- opracowywanie graficzne wzorów do produkcji (z użyciem komputerów),

- archiwizacja wyników badań laboratoryjnych (z użyciem komputerów),

- badania mikroskopowe wad płytek (z użyciem mikroskopu optycznego),

- wykonywanie mieszanin laboratoryjnych (z użyciem mieszadła mechanicznego).

Powyższe czynności wykonywane są w pomieszczeniach, gdzie wykorzystuje się energię elektryczną do zasilania wspomnianych poszczególnych urządzeń i oświetlenia tych pomieszczeń.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca potwierdził, że zgodnie z aktualną wiedzą produkcja ceramicznych płytek opisana we wniosku jest sklasyfikowana w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Spółka podkreśliła, że realizowana przez nią działalność gospodarcza polegająca na produkcji ceramicznych płytek i dekoracji, klasyfikowana od 1 stycznia 2008r. zgodnie z PKD z 2007r. w grupowaniu PKD 23.31.Z w świetle klasyfikacji macierzystej NACE Rev. 2 - Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej podlega przyporządkowaniu odpowiednio do klasy 23.31: produkcja ceramicznych kafli i płytek" należących do "Sekcji C - Przetwórstwo przemysłowe". Grupa 23.3: produkcja ceramicznych materiałów budowlanych". Analogicznie w świetle obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. PKD z 2004 r., spójnej i porównywalnej metodologicznie, pojęciowo, zakresowo i kodowo z klasyfikacją NACE Rev. l wprowadzoną rozporządzeniem Rady Nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. (Dz.Urz.UE.1990.L.293), realizowana przez Spółkę działalność gospodarcza klasyfikowana wówczas w grupowaniach PKD z 2004 r. w zakresie produkcji ceramicznych płytek i dekoracji - 26.30.Z: produkcja płytek ceramicznych" należącym do Sekcji D - Przetwórstwo Przemysłowe, Podsekcji DI - Produkcji wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych", w świetle klasyfikacji macierzystej NACE Rev. 1.1 podlega przyporządkowaniu odpowiednio do klasy 26.30: "Produkcja ceramicznych kafli i płytek" należącej do Sekcji D-Przetwórstwo Przemysłowe, Podsekcji DI -Produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych".

Tożsamość zakresu działalności zgrupowanej w klasie 23.31 według klasyfikacji NACE Rev. 2 obowiązującej od 1 stycznia 2008r. z zakresem działalności zgrupowanej odpowiednio w klasie 26.30 według klasyfikacji NACE Rev. 1.1 obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. potwierdzają odpowiednie powiązania pomiędzy tymi klasyfikacjami zdefiniowane w Rozporządzeniu (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006r.

W związku z opisem powyższego zdarzenia przyszłego spółka zadała następujące pytania:

1. czy realizowana przez spółkę działalność w zakresie produkcji ceramicznych płytek i dekoracji, zaklasyfikowana do grupowania PKD z 2007r. 23.31.Z (grupowanie PKD z 2004r. 26.30.Z), wraz z procesem kontroli międzyoperacyjnej w laboratorium stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym?;

2. czy w przypadku, gdy odpowiedź na pierwsze pytanie będzie twierdząca, to czy dochowując warunków formalnych w postaci: posiadania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy oraz złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy, spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystanej w procesach produkcyjnych opisanych we wniosku?

Zdaniem wnioskodawcy działalność w zakresie produkcji ceramicznych płytek i dekoracji, zaklasyfikowana do grupowania PKD z 2007 r. 23.31.Z (grupowanie PKD z 2004 r. 26.30.Z), wraz z procesem kontroli międzyoperacyjnej w laboratorium stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy i po spełnieniu warunków formalnych w postaci: posiadania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy oraz złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystanej w procesach produkcyjnych opisanych we wniosku. W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawca wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy, procesy mineralogiczne to: "procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Prowadzona działalność produkcyjna spółki mieści się zgodnie z zasadami metodycznymi określonymi w PKD z 2007r. w zakresie produkcji ceramicznych płytek i dekoracji w grupowaniu PKD z 2007 r. 23.31.Z: "Produkcja ceramicznych kafli i płytek". Natomiast w myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2007 r. PKD z 2004 r. działalność spółki powinna zostać zaklasyfikowana w zakresie produkcji ceramicznych płytek i dekoracji w grupowaniu PKD z 2004 r. 26.30.Z: "Produkcja płytek ceramicznych". Tożsamość zakresu działalności klasyfikowanej do grupowania 23.31.Z według klasyfikacji PKD z 2007 r. z zakresem działalności klasyfikowanej odpowiednio do grupowania 26.30 według klasyfikacji PKD z 2004 r. obowiązującej do 31 grudnia 2007r. potwierdzają odpowiednie klucze powiązań pomiędzy tymi klasyfikacjami zdefiniowane w załączniku do PKD z 2007 r. Zgodnie z punktem nr 1 Zasad Budowy Klasyfikacji, które stanowią załącznik do PKD, krajowa klasyfikacja działalności jest klasyfikacją pochodną w stosunku do klasyfikacji macierzystej NACE Rev. 2 - Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej wprowadzonej rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) Nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych. Spółka podniosła, że PKD z 2007 r., jako opracowana na podstawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczych Unii Europejskiej NACE Rev. 2, analogicznie jak PKD z 2004 r. opracowana na podstawie NACE Rev. l, jest implementacją do polskiego porządku prawnego systemu klasyfikacji działalności gospodarczej Unii Europejskiej, wprowadzonego Rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz. Urz. UE L 393 z dnia 30 grudnia 2006 r.).Tym samym, realizowana przez spółkę działalność gospodarcza polegająca na produkcji ceramicznych płytek i dekoracji, klasyfikowana od 1 stycznia 2008r. zgodnie z PKD z 2007r. w grupowaniu PKD 23.31.Z w świetle klasyfikacji macierzystej NACE Rev. 2 - Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej podlega przyporządkowaniu odpowiednio do klasy 23.31: "Produkcja ceramicznych kafli i płytek" należących do "Sekcji C - Przetwórstwo przemysłowe" Grupa 23.3: "Produkcja ceramicznych materiałów budowlanych".Analogicznie w świetle obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. PKD z 2004 r., spójnej i porównywalnej metodologicznie, pojęciowo, zakresowo i kodowo z klasyfikacją NACE Rev. l wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. (Dz. U. Nr L 293 z 24 października 1990 r.), z późniejszymi zmianami Rozporządzeniem Komisji Europejskiej Nr 761/93 z dnia 24 marca 1993 r. (Dz. U. Nr L 83 z 3 kwietnia 1993 r. oraz Nr 29/2002 z dnia 19 grudnia 2001 r., Dz. U. Nr L 6 z 10 stycznia 2002 r.), realizowana przez Spółkę działalność gospodarcza klasyfikowana wówczas w grupowaniach PKD z 2004 r. w zakresie produkcji ceramicznych płytek i dekoracji - 26.30.Z: "Produkcja płytek ceramicznych" należącym do "Sekcji D - Przetwórstwo Przemysłowe, Podsekcji DI - Produkcji wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych", w świetle klasyfikacji macierzystej NACE Rev. 1.1 podlega przyporządkowaniu odpowiednio do klasy 26.30: produkcja ceramicznych kafli i płytek" należącej do .Sekcji D - Przetwórstwo Przemysłowe, Podsekcji DI -Produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych".Podsumowując, w ocenie Spółki, realizowana działalność w zakresie produkcji ceramicznych płytek i dekoracji, zaklasyfikowana do grupowania PKP z 2007 r. 23.31"Z (grupowanie PKP z 2004 r. 26.30.Z), wraz z procesem kontroli międzyoperacyjnej w laboratorium jest procesem mineralogicznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym.Zdaniem spółki wszystkie wymienione we wniosku operacje technologiczne stanowią niezbędne elementy w procesie wytwarzania ceramicznych płytek i dekoracji. Bez udziału któregokolwiek z nich proces produkcyjny nie mógłby funkcjonować. W świetle powyższego za proces uznać należy ciąg funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności, bez których nie byłoby możliwe osiągnięcie założonego celu, tj. wytworzenia ceramicznych płytek i dekoracji. W ocenie Spółki, biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że w przypadku spełnienia przez nią wymogów formalnych w postaci: posiadania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy akcyzowej oraz przekazywania oświadczenia o ilości wykorzystanej energii elektrycznej i sposobie jej wykorzystania, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy, całość zużycia energii elektrycznej przez spółkę w opisanych we wniosku procesach technologicznych powinna podlegać zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej. Analizowana działalność spółki spełnia bowiem podstawowy wymóg określony w nowelizacji akcyzowej - jest procesem mineralogicznym w rozumieniu ustawy akcyzowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2016r., stwierdził, że stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 752 ze zm.), wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy, Procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zdaniem organu za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie. Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. l ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;

4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Organ wyjaśnił, że na szczeblu unijnym reguły opodatkowania m.in. energii elektrycznej określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.WE.L283.51). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 cyt. Dyrektywy Rady 2003/96/WE dyrektywa nie ma zastosowania do procesów mineralogicznych. Wyłączenie to nie oznacza jednak, że ww. energia podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Dyrektor IS wskazał, że od 1 stycznia 2016r. zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Zwolnienie to jest uwarunkowane:

1) wykorzystywaniem energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;

2) przekazywaniem przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania (art. 30 ust. 7b ustawy), które stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:1) nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);2) ilość wykorzystanej energii elektrycznej;3) sposób wykorzystania energii elektrycznej;4) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Zgodnie z ww. przepisami jak wskazał, od dnia 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zwolnienia dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Procesy te zostały zdefiniowane jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, celem tego rozporządzenia jest ustanowienie wspólnej statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. Wskazał, że ww. nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie muszą się pokrywać. Wyjaśnił , iż z potocznego brzmienia wynika, że produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Powołując Mały słownik języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 "proces", jak zaznaczył, to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. Pojęcie procesu ma zatem węższy zakres, niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Według organu proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w danym procesie - w sprawie - w procesie mineralogicznym. Organ stwierdził, że w przypadku wytwarzania płytek ceramicznych nie można do nich zaliczyć dostarczania surowców mineralnych do zakładowych magazynów, operacji wykonanych na liniach polerskich oraz czynności transportu na sortownię automatyczną, gdzie następuje ocena powierzchni i pomiar wskaźników użytkowych płytek jak również w dalszej kolejności transportu do foliowania, pakowania, znakowania i układania na paletach w ramach etapu produkcji tzw. sortowania i pakowania.W zakresie produkcji dekoracji ceramicznych nie można do nich zaliczyć czynności wymienionych w pkt 1 oraz dodatkowo wszystkich czynności, które występują po wszystkich procesach mających miejsce w wytwarzaniu płytek ceramicznych, tj. obróbki mechanicznej, szkliwienia i dekorowania, obróbki termicznej (utrwalenie dekoracji), dekorowania, suszenia oraz sortowania i pakowania dekoracji ceramicznych. Wskazał, że procesem mineralogicznym nie jest również proces kontroli międzyoperacyjnej w laboratorium. W procesie wytwarzania dekoracji ceramicznych począwszy od obróbki mechanicznej, a kończąc na sortowaniu i pakowaniu ma miejsce końcowe wykańczanie i utrwalanie wyrobu, który powstał już wcześniej w procesie produkcji płytek ceramicznych. Podkreślił, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Fakt, że wnioskodawca jest producentem ceramicznych płytek oraz dekoracji, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem nawet, jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie może być uznany za proces mineralogiczny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej czynności będące niewątpliwie elementem produkcji płytek i dekoracji ceramicznych nie są częściami składowymi procesu mineralogicznego ani w sensie stricte ani też sensie largo. Tym samym wykorzystanie energii elektrycznej do ww. czynności nie korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie przepisu art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy, tj. przepisu zwalniającego od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesie mineralogicznym. Reasumując, w ocenie organu zwolnieniem od akcyzy w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy, po spełnieniu warunków określonych w art. 30 ust. 7b i 7c ustawy, może zostać objęta energia elektryczna zużywana w opisanym procesie produkcji z wyłączeniem zużycia tej energii w przedstawionych powyżej czynnościach nie stanowiących procesów mineralogicznych.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji uznając, że przedstawione w skardze zarzuty są nieuzasadnione, a wykładnia powołanych przepisów prawa dokonana przez organ podatkowy jest trafna i w pełni zasługuje na akceptację.

WSA wskazał, że godnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).Według Sądu I instancji rozporządzenie to wprowadza nomenklaturę NACE Rev. 1", w której procesy mineralogiczne zostały zdefiniowane w podsekcji DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Do powyższej podsekcji zakwalifikowane zostały następujące procesy: a) produkcja szkła i wyrobów ze szkła; b) produkcja ceramiki szlachetnej, produkcja ogniotrwałych wyrobów ceramicznych; c) produkcja ceramicznych kafli i płytek; d) produkcja cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny; e) produkcja cementu, wapna i gipsu; f) produkcja wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych; g) cięcie, formowanie i wykańczanie kamieni ozdobnych i budowlanych; h) produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych. WSA zwrócił uwagę, iż zgodnie natomiast z art. 30 ust. 7a u.p.a., zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną: 1) do celów redukcji chemicznej; 2) w procesach elektrolitycznych; 3) w procesach metalurgicznych; 4) w procesach mineralogicznych. W myśl zaś art. 30 ust.7b u.p.a., warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest: 1) wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii; 2) przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania, a oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:1) nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP); 2) ilość wykorzystanej energii elektrycznej; 3) sposób wykorzystania energii elektrycznej; 4) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie. Są I instancji podniósł, iż zwolnienie z art. 30 ust. 7 u.p.a. nie obejmuje energii elektrycznej zużywanej do podtrzymania procesów produkcyjnych energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, lecz jedynie samej produkcji. Zdaniem WSA mając na uwadze przedstawione powyżej unormowania i opis zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że w ramach pierwszego z przedstawionych procesów, tj. procesu wytwarzania płytek ceramicznych do procesu mineralogicznego nie można zaliczyć procesu dostarczania surowców mineralnych do zakładowych magazynów, operacji wykonanych na liniach polerskich oraz czynności transportu na sortownię automatyczną, gdzie następuje ocena powierzchni i pomiar wskaźników użytkowych płytek, jak również w dalszej kolejności transportu do foliowania, pakowania, znakowania i układania na paletach w ramach etapu produkcji tzw. sortowania i pakowania. Zdaniem WSA w procesie produkcji dekoracji ceramicznych z kolei do procesu mineralogicznego nie można do zaliczyć żadnej z wymienionych czynności, tj. od obróbki mechanicznej, szkliwienia i dekorowania, obróbki termicznej (utrwalenie dekoracji), do dekorowania, suszenia oraz sortowania i pakowania dekoracji ceramicznych, albowiem wszystkie te czynności, występują już po zakończeniu procesu wytwarzania płytek ceramicznych. W procesie wytwarzania dekoracji ceramicznych począwszy od obróbki mechanicznej, a kończąc na sortowaniu i pakowaniu ma miejsce końcowe wykańczanie i utrwalanie wyrobu, który powstał już wcześniej w procesie produkcji płytek ceramicznych. Zdaniem Sądu I instancji procesem mineralogicznym nie jest również proces kontroli międzyoperacyjnej, który odbywa się w laboratorium. Kontrola bowiem, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego polega na weryfikacji czynności związanych z każdym obszarem począwszy od składowania surowców w boksach po składowanie gotowych palet z wyrobem gotowym na placu składowym, a zakres czynności obejmuje m.in. badania surowców: tj. badanie wilgotności, pozostałości na sicie 0,063 mm, uziarnienia, skurczu, straty prażenia, nasiąkliwości wodnej, dokonywana jest ocena makroskopowa barwy oraz badanie wytrzymałości mechanicznej na zginanie; kontrolę jakościową: baz, granilii, zaprawiaczy, impregnatów; badania parametrów masy lejnej i masy zgranulowanej (granulatu): badanie gęstości, lepkości, pozostałości na sicie, skurczu, straty prażenia oraz identyfikacja koloru; badania parametrów prasowania i suszenia: badanie wilgotności granulatu, wilgotności płytek po suszarni, wytrzymałości mechanicznej po suszami, kontrola wymiarów, skurczu, straty prażenia); kontrola parametrów pobiałek i szkliw pobieranych do produkcji: pomiar gęstości, lepkości i pozostałości na sicie oraz badania laboratoryjne wyrobu gotowego: kontrola wymiarów płytek, badanie planimetrii płytek, oznaczenie wytrzymałości mechanicznej i siły łamiącej (z użyciem łamacza), oznaczenie odporności na zarys. WSA podkreślił, że zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a. jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że wnioskodawca jest producentem ceramicznych płytek oraz dekoracji ceramicznych, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem, nawet, jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym. Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a., zdaniem WSA wbrew stanowisku skarżącej spółki nie obejmuje energii elektrycznej zużywanej do podtrzymania procesu produkcyjnego, lecz jedynie samej produkcji .W ocenie Sądu I instancji do procesu tego nie można zatem zaliczyć etapu sortowania i pakowania obejmującego operacje i procesy podnoszące właściwości użytkowe wyrobu wykonane na liniach polerskich oraz czynności transportu na sortownię automatyczną, gdzie następuje ocena powierzchni i pomiar wskaźników użytkowych płytek, jak również w dalszej kolejności transport do foliowania, pakowania, znakowania i układania na paletach, a następnie foliowanie i przekazanie do magazynu. Do procesu mineralogicznego nie można zaliczyć żadnej z wymienionych czynności, tj. od obróbki mechanicznej, szkliwienia i dekorowania, obróbki termicznej (utrwalenie dekoracji), do dekorowania, suszenia oraz sortowania i pakowania dekoracji ceramicznych, albowiem wszystkie te czynności, występują już po zakończeniu procesu wytwarzania płytek ceramicznych. Procesem mineralogicznym nie jest również proces kontroli międzyoperacyjnej, który odbywa się w laboratorium.

WSA podkreślił, że przepisy podatkowe zawierające określone zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i w związku z tym nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, a zatem należy przyznać rację organowi podatkowemu, że wynikające z powołanych wyżej przepisów zwolnienie zużycia energii elektrycznej z podatku akcyzowego na gruncie przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego należy ściśle wiązać z wykorzystaniem energii elektrycznej wyłącznie w procesach sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych., tj. w procesie produkcji ceramicznych kafli i płytek. WSA stwierdził też, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 i art. 14h O.p.

Reasumując zdaniem Sądu I instancji, zwolnieniem od akcyzy w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy, po spełnieniu warunków określonych w art. 30 ust. 7b i 7c ustawy, może zostać objęta energia elektryczna zużywana w opisanym procesie produkcji z wyłączeniem zużycia energii w przedstawionych powyżej czynnościach, które nie stanowią procesu mineralogicznego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wywiodła spółka, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła :

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego tj. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez:

1. błędną wykładnię ww, przepisów polegającą na przyjęciu, że zakres pojęcia procesu mineralogicznego określonego w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej obejmuje tylko proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych), co skutkowało błędnym uznaniem, że zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach nie obejmuje energii elektrycznej zużywanej do podtrzymania procesu produkcyjnego, lecz jedynie do samej produkcji, w konsekwencji do czynności podlegających zwolnieniu od akcyzy w oparciu o ww. przepisy nie można zaliczyć czynności, podczas których następuje zużycie energii elektrycznej w następujących etapach produkcji, które w ocenie Dyrektora nie stanowią elementu procesu mineralogicznego:

a) w zakresie wytwarzania płytek ceramicznych - operacji wykonanych na liniach polerskich, czynności transportu na sortownię automatyczną, gdzie następuje ocena powierzchni i pomiar wskaźników użytkowych płytek; transportu do foliowania, pakowania; znakowania i układania na paletach w ramach etapu produkcji tzw. sortowania i pakowania;

b) w zakresie produkcji dekoracji ceramicznych - czynności wymienionych w pkt a), wszystkich czynności, które występują po wszystkich procesach mających miejsce w wytwarzaniu płytek ceramicznych, tj. obróbki mechanicznej, szkliwienia i dekorowania, obróbki termicznej (utrwalenie dekoracji), dekorowania, suszenia oraz sortowania i pakowania;

c) procesu kontroli międzyoperacyjnej w laboratorium;

pomimo, iż ww. etapy produkcji stanowią proces mineralogiczny, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że na tle przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego zwolnienie od akcyzy wskazane w art. 30 ust. 7a pkt. 4 ustawy akcyzowej nie ma zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej w ww. etapach produkcji, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało uznaniem stanowiska skarżącej w całości za nieprawidłowe.

2. niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej polegające na przyjęciu, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym do czynności podlegających zwolnieniu od akcyzy w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt. 4 ustawy akcyzowej nie można zaliczyć następujących czynności podczas których następuje zużycie energii elektrycznej:

a) w zakresie wytwarzania płytek ceramicznych - operacji wykonanych na liniach polerskich, czynności transportu na sortownię automatyczną, gdzie następuje ocena powierzchni i pomiar wskaźników użytkowych płytek; transportu do foliowania, pakowania; znakowania i układania na paletach w ramach etapu produkcji tzw. sortowania i pakowania;

b) w zakresie produkcji dekoracji ceramicznych - czynności wymienionych w pkt a) powyżej oraz wszystkich czynności, które występują po wszystldch procesach mających miejsce w wytwarzaniu płytek ceramicznych, tj. obróbki mechanicznej, szkliwienia i dekorowania, obróbki termicznej (utrwalenie dekoracji), dekorowania, suszenia oraz sortowania i pakowania;

c) procesu kontroli międzyoperacyjnej w laboratorium.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak ustosunkowania się do argumentacji przedstawionej w skardze oraz powtórzenie stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w Interpretacji co doprowadziło do dokonania niepełnej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zaskarżonej Interpretacji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami środka prawnego, co oznacza, że Sąd ten związany jest podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. Przytoczone w środku prawnym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Ze względu na występujące w sprawie zagadnienie sporne oraz treść podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało wyjaśnić, że zaskarżonym aktem była, podlegająca kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana na wniosek skarżącej. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że zgodnie z art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por.J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z obowiązkiem tym skorelowany jest obowiązek organu podatkowego wynikający z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art.14c § 2 Ordynacji podatkowej). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania.

W sprawach o wydanie pisemnej interpretacji specyfika postępowania sprowadza się między innymi do tego, że organ podatkowy rozpatruje sprawę w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę (podatnika) stanu faktycznego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika. Z tego powodu organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Rolą organu rozpatrującego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest więc polemizowanie z każdym argumentem wnioskodawcy, lecz wydanie, jak stanowi art. 14b § 1 O.p. interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie, a także wyjaśnienie powodów takiego stanowiska.

Skarżąca kasacyjnie Spółka oparła zarzuty na obydwu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wskazanego w pkt II petitum skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie do takiego naruszenia nie doszło. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zawiera wszystkie obligatoryjne elementy treści wymienione w tym przepisie, a zawarty w nim wywód prawny pozwala na jednoznaczne ustalenie i ocenę w toku kontroli instancyjnej tego, co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zaskarżonej interpretacji oraz podniesionych w skardze zarzutów. Sąd wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w rozpoznawanej sprawie uznał prawidłowość stanowiska organu, a w konsekwencji dlaczego uznał, że nie doszło do naruszenia prawa przy podejmowaniu zaskarżonej interpretacji i dlaczego skarga nie została uwzględniona. To zaś, że w ocenie skarżącej kasacyjnie te rozważania Sądu były niewystarczające, nie może być kwestionowane w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poddana kontroli Sądu interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, jest konkretna. Wynika z niej wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, zaś zaprezentowane prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, zaakceptowane przez Sąd I instancji zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, czemu Sąd I instancji, podzielając zasadność stanowiska interpretatora, dał wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Jako podstawę naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczącą naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że zakres pojęcia procesu mineralogicznego określonego w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej obejmuje tylko proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych), co skutkowało błędnym uznaniem, że zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach nie obejmuje energii elektrycznej zużywanej do podtrzymania procesu produkcyjnego, lecz jedynie do samej produkcji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. procesy mineralogiczne są to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Przepis art. 2 ust 1 pkt 33 u.p.a. odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), używa zwrotu "procesy sklasyfikowane" pod kodem DI 26 a więc uwzględnia wyłącznie kryteria przedmiotowe (określonego przeznaczenia).

Podczas ustalania katalogu czynności zwolnionych od akcyzy - na uwadze należy mieć fakt, że zasadą jest, iż wszelkie ulgi i zwolnienia powinny być interpretowane wąsko. Zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a. jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że wnioskodawca jest producentem ceramicznych płytek oraz dekoracji ceramicznych, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem, nawet, jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym. Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a., wbrew stanowisku skarżącej spółki nie obejmuje energii elektrycznej zużywanej do podtrzymania procesu produkcyjnego, lecz jedynie samej produkcji. Do procesu tego nie można zatem zaliczyć etapu sortowania i pakowania obejmującego operacje i procesy podnoszące właściwości użytkowe wyrobu wykonane na liniach polerskich oraz czynności transportu na sortownię automatyczną, gdzie następuje ocena powierzchni i pomiar wskaźników użytkowych płytek, jak również w dalszej kolejności transport do foliowania, pakowania, znakowania i układania na paletach, a następnie foliowanie i przekazanie do magazynu. Do procesu mineralogicznego nie można też zaliczyć czynności od obróbki mechanicznej, szkliwienia i dekorowania, obróbki termicznej (utrwalenie dekoracji), do dekorowania, suszenia oraz sortowania i pakowania dekoracji ceramicznych, albowiem wszystkie te czynności, występują już po zakończeniu procesu wytwarzania płytek ceramicznych. Procesem mineralogicznym nie jest również proces kontroli międzyoperacyjnej, który odbywa się w laboratorium. Tym samym zwolnieniem od akcyzy w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy, po spełnieniu warunków określonych w art. 30 ust. 7b i 7c ustawy, może zostać objęta energia elektryczna zużywana w opisanym procesie produkcji z wyłączeniem zużycia energii w przedstawionych powyżej czynnościach, które nie stanowią procesu mineralogicznego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. Przepisy podatkowe zawierające określone zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i w związku z tym nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, tym samym zwolnienie zużycia energii elektrycznej z podatku akcyzowego na gruncie przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego należy ściśle wiązać z wykorzystaniem energii elektrycznej wyłącznie w procesach sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych., tj. w procesie produkcji ceramicznych kafli i płytek..

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego proces to ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. Pojęcie procesu ma zatem węższy zakres, niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w danym procesie - w sprawie - w procesie mineralogicznym.

Zatem zarzut błędnej wykładni prawa materialnego wskazany w pkt I petitum skargi kasacyjnej jest więc pozbawiony podstaw prawnych.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).

W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu należny jest z tytułu złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika profesjonalnego w terminie 14 dni od dnia doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, który nie reprezentował organu na etapie postępowania przed Sądem I instancji oraz za udział w rozprawie przed NSA, co uzasadniało zasądzenie kosztów w wysokości 100% stawki minimalnej 480 zł.