Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2398/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b § 5b i art.14b § 5c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Gabriela Zalewska - Radzik (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 399/18 w sprawie ze skargi Gminy D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 399/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez Gminę D. (dalej: "Gmina", "Skarżąca") postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: także "Organ") z 6 kwietnia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 1 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wyrok, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny.

Zaskarżonym postanowieniem z 6 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z 1 lutego 2018 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Gminy o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji pn. "P.".

W uzupełnionym wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.; dalej: "u.s.g.") i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina, w ramach projektu polegającego na przygotowaniu terenu inwestycyjnego na terenie Gminy dla potrzeb potencjalnych inwestorów, realizuje inwestycję polegającą na budowie wewnętrznej infrastruktury komunikacyjnej (dalej: "inwestycja"). Planowo inwestycja ma zostać zrealizowana i oddana do użytkowania do końca roku 2017. Inwestycja całościowo ma na celu wsparcie rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw na terenie Gminy oraz wzrost potencjału społeczno-gospodarczego Gminy. Podstawowym celem projektu jest bowiem zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej Gminy, zapewnienie korzystnych warunków dla lokalizowania działalności gospodarczej przez potencjalnych przedsiębiorców. Na terenie inwestycyjnym, którego elementem jest realizowana inwestycja, inwestorzy będą prowadzić działalność w branży rolno-spożywczej, w tym z wykorzystaniem rozwiązań innowacyjnych.

W celu wykonania inwestycji Gmina ponosi określone wydatki, a w szczególności nabywa usługi konieczne do jej realizacji. Inwestycja ta realizowana jest bowiem na podstawie zawartej z wyspecjalizowanym podmiotem gospodarczym, działającym w formie spółki jawnej umowy z 18 maja 2016 r. (dalej: "umowa"), która została zawarta w związku z zakończeniem postępowania o udzielenie zamówienia publicznego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 ze zm., dalej: "p.z.p."), w trybie przetargu nieograniczonego na realizację zamówienia pod nazwą "P." w ramach zadania budżetowego "U.".

W myśl postanowień umowy realizacja inwestycji będzie polegać na:

– budowie utwardzonych nawierzchni dla obsługi terenów inwestycyjnych wraz z placami postojowymi (dalej: "parkingi") na działkach nr [...] oraz [...];

– przebudowie zjazdu indywidualnego z drogi krajowej do działek [...] oraz [...] na zjazd publiczny z wyodrębnionym dodatkowym pasem ruchu;

– wykonaniu drogi wewnętrznej oznaczonej, jako działka nr [...], łączącej drogę gminną z działką nr [...], tj. z terenami inwestycyjnymi (dalej: "droga wewnętrzna").

Z tytułu realizacji ww. przedmiotu umowy, wykonawcy przysługuje wynagrodzenie, ustalone ryczałtowo, które obejmuje podatek VAT według obowiązującej stawki, która na dzień zawarcia umowy wynosi 23%.

Gmina wskazała, że parkingi, które będą jej własnością, zostaną oddane do odpłatnej dzierżawy na rzecz podmiotu niepowiązanego z Gminą. W ramach zawartej umowy dzierżawy Gmina, jako wydzierżawiająca obowiązana będzie do zapewniania dzierżawcy całodobowego dostępu do przedmiotu dzierżawy. Przedmiot dzierżawy (parkingi) będzie wykorzystywany przez dzierżawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, Gmina nie będzie miała innej możliwości korzystania z parkingów. Z tytułu dzierżawy parkingów dzierżawca obowiązany będzie do zapłaty na rzecz Gminy czynszu wynoszącego 300 zł miesięcznie. Otrzymywany czynsz z tytułu omawianej usługi będzie wpłacany w kasie Urzędu Gminy lub na jej rachunek bankowy i będzie stanowić przychód Gminy.

Z tytułu powyższych usług dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz dzierżawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem według stawki podstawowej (23%) oraz ujmować przedmiotowe faktury w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, odprowadzając należny podatek VAT do urzędu skarbowego.

Dodatkowo Gmina podkreśliła, że parkingi zlokalizowane są poza obszarem drogi publicznej, tj. poza pasem drogowym. Z tego też względu, niezbędnym elementem inwestycji, umożliwiającym korzystanie z terenów inwestycyjnych, jest przebudowa zjazdu łączącego drogę z przedmiotowym terenem. Dlatego też, w ramach inwestycji przebudowywany jest zjazd, który ma na celu połączenie drogi krajowej z działkami [...] oraz [...], na których ulokowane są dzierżawione parkingi.

Jednym z elementów realizowanej inwestycji jest także wykonanie drogi wewnętrznej. W tym kontekście Gmina wskazała, że droga ta - oznaczona, jako działka o nr [...] - służyć będzie terenowi inwestycyjnemu poprzez połączenie drogi gminnej z działką [...], tj. z terenami inwestycyjnymi i tym samym będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Gmina planuje dokonać odpłatnego zbycia ww. działki (wraz ze sprzedażą działki nr [...]) na rzecz podmiotu zewnętrznego. Sprzedaż ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według podstawowej 23% stawki podatku.

Realizacja inwestycji będącej przedmiotem wniosku należy do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji są/będą wystawiane na Gminę.

Gmina w ramach realizacji inwestycji nabywa/będzie nabywała towary i usługi, które będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji oraz efekty inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (zasadniczo opodatkowanych podstawową 23% stawką podatku).

Teren, na którym znajduje się zjazd publiczny z wyodrębnionym dodatkowym pasem ruchu, nie jest własnością Gminy (Gmina posiada zgodę Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad na dokonanie inwestycji). Zjazd publiczny z wyodrębnionym dodatkowym pasem ruchu nie będzie przekazany innym podmiotom.

Na chwilę obecną Gmina zamierza wydzierżawiać przedmiotowe parkingi co najmniej do roku 2020 chyba, że wcześniej nastąpi odpłatna, opodatkowana sprzedaż parkingów.

Koszt realizacji inwestycji objętych pytaniem ponosi wyłącznie Gmina. Czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy parkingów został ustalony na poziomie 300 zł miesięcznie, a zatem przychody z tytułu dzierżawy parkingów będą pokrywały rocznie nakłady ponoszone na budowę parkingów w wysokości 3600 zł, tj. ok. 1% wartości inwestycji w tym zakresie w skali roku. Gmina nie wyklucza jednak dokonania sprzedaży działek, na których ulokowane są parkingi. Cena sprzedaży wynosiłaby ok. 91 tys. zł netto, tj. ok. 27% kwoty wydatków netto w przedmiotowym zakresie, a zatem na poziom zwrotów wydatków nie wpływa jedynie czynsz, lecz także na wartość tą w przyszłości mogą mieć wpływ przychody z tytułu odpłatnego zbycia wskazanych działek. Dodatkowo, w tym kontekście Gmina zwróciła także uwagę na kompleksowy charakter inwestycji, tj. związek parkingów z uzbrojonymi terenami inwestycyjnymi, które wykorzystywane będą przez małych i średnich przedsiębiorców.

Wartość, za którą Gmina zamierza dokonać sprzedaży działki nr [...] może wynosić ok. 12 tys. zł, a zatem wartość ta nie będzie w całości odpowiadała wysokości wydatków poniesionych z tytułu realizacji tej inwestycji we wskazanym zakresie.

W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytanie:

Czy w świetle okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji?

Zdaniem Gminy jest ona podatnikiem VAT z tytułu odpłatnego, opodatkowanego świadczenia usług dzierżawy parkingów, ponieważ świadczenia wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez Gminę z dzierżawcą parkingów. Tym samym, Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Co istotne, przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia od VAT, lecz podlegają opodatkowaniu podstawową, 23% stawką VAT. Tym samym, Gmina działając w roli podatnika zobligowana jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Postanowieniem z 1 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie i utrzymał je w mocy postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2018 r.

Wskazując na art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "o.p."), obowiązujący od dnia 15 lipca 2016 r., dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) Organ stwierdził, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W ocenie Organu stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę we wniosku ORD-IN z 22 listopada 2017 r. odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z 9 sierpnia 2017 r., ponieważ schemat działania wskazany we wniosku pokrywał się ze schematem działania będącym przedmiotem tej opinii. Opisane tam działanie gminy polegające na planowanej dzierżawie wykonanego budynku świetlicy na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej, prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. Jednak w przypadku gdyby budynek świetlicy nie był przedmiotem dzierżawy, to budynek ten byłby wykorzystywany przez gminę w głównej i zasadniczej mierze do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających VAT). Tym samym gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

Szef KAS wskazał przy tym, że podana w opisie sprawy wartość rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 100 zł netto, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy gminą, a Gminną Biblioteką Publiczną, a z przedstawionego przez gminę stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy budynku świetlicy na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej na tak niskim poziomie.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z okoliczności przedstawionych we wniosku ORD-IN z 22 listopada 2017 r. oraz z okoliczności będących przedmiotem ww. opinii Szefa KAS, każda z jednostek samorządu terytorialnego dokonywała nakładów inwestycyjnych o znacznej wartości. Następnie efekty tych inwestycji są/będą na podstawie umowy dzierżawy przekazywane podmiotom trzecim, będącym odrębnymi od jednostek samorządu terytorialnego podatnikami podatku VAT. Okoliczności sprawy przedstawione przez obydwie jednostki samorządu terytorialnego wskazują, że czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki samorządu terytorialnego na przedmiotowe inwestycje. Wręcz przeciwnie, brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego ustalonego przez te jednostki. Również tak niska wartość sprzedaży tych inwestycji jest niewspółmierna do poniesionych nakładów w celu ich zrealizowania.

Zatem okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z 9 sierpnia 2017 r., jak i okoliczności niniejszej sprawy, wskazują na schemat działania podmiotów, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te podmioty.

W ocenie Organu okoliczności wskazane przez Gminę są potwierdzeniem, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa infrastruktury, lecz użyczenie. Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu ww. dzierżawy na tak niskim poziomie.

W skardze Gmina zarzuciła naruszenie art. 14b § 5b i § 5c o.p. w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14b o.p, art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c o.p., art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., a także art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 5b w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.

W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji zgodził się z argumentacją Skarżącej, że kalkulacja czynszu nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze. Gdyby bowiem Gmina chciała uzyskać 100% zwrot realizowanej inwestycji, musiałaby podnieść czynsz dzierżawny do wysokości przekraczającej znacząco czynsz możliwy do uzyskania w warunkach rynkowych, co w praktyce mogłoby wiązać się z brakiem zainteresowania dzierżawą parkingów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Organ w ogóle nie analizował takich okoliczności, nie wziął też pod uwagę, że transakcje sprzedaży nieruchomości będą objęte postępowaniem przetargowym.

Sąd uznał, że w sytuacji, w której Organ powziął wątpliwość co do ekonomicznego oraz gospodarczego uzasadnienia dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy czy wartości sprzedaży nieruchomości na określonym poziomie, powinien był sformułować pytanie w tym zakresie, czego jednak nie uczynił w piśmie z 28 grudnia 2017 r. wzywającym Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Organ nie wykazał zaistnienia nadużycia prawa przejawiającego się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści podatkowych poprzez działania, które nie mają żadnego innego uzasadnienia, co doprowadziło do naruszenia art. 14b § 5b i § 5c o.p. w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Ponadto, za trafny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c o.p. z powodu odmienności stanu faktycznego wynikającego z opinii Szefa KAS od stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną.

W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej - nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska Organu i przyjęcie, że Organ, wydając w kontrolowanej sprawie postanowienie, naruszył:

a) art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c o.p. ponieważ dokonał rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w oparciu o opinię Szefa KAS wydanej w innej sprawie, nie bacząc zdaniem Sądu na odmienność stanu faktycznego, wynikającego z ww. opinii Szefa KAS, od stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku o interpretację indywidualną, podczas gdy Organ w uchylonym przez Sąd postanowieniu wykazał, że mechanizm działania w obu sprawach jest tożsamy - zbieżny, w związku czym, zgodnie z ww. art. 14b § 5c o.p., był uprawniony do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o ww. opinię i tym samym nie naruszył wskazanych przez Sąd przepisów;

b) art. 14b § 5b i § 5c o.p. w związku z w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., ponieważ Organ nie wykazał zaistnienia nadużycia prawa, przejawiającego się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści podatkowych poprzez działania, które nie mają żadnego innego uzasadnienia, podczas gdy Organ wnikliwie i wyczerpująco przeprowadził szczegółową analizę całokształtu sprawy oraz dokonał jej komplementarnej oceny prawnej. W sposób wyraźny, spójny i logiczny wyjaśnił motywy i argumenty na podstawie których powziął uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego, opisanego przez Gminę we wniosku o interpretację indywidualną, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w ww. art. 5 ust. 5 u.p.t.u., co może prowadzić do osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu, błędne - wadliwe rozstrzygnięcie Sądu skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem odpowiadających prawu postanowień, podczas gdy skarga Gminy powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ponieważ w niniejszej sprawie Organ nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez Organ zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust.1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz.1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c o.p. Zarzut ten oraz przywołana na jego uzasadnienie argumentacja zmierzała do wykazania, że przedstawiony przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej schemat – mechanizm działania pokrywa się ze schematem działania będącym przedmiotem opinii Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r. oraz że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę we wniosku o interpretację mogą stanowić nadużycie prawa.

Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. organ odmawia wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Na mocy art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Przepis art. 14b § 5c o.p. otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1537). Nowelizacja weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe i Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Jej celem nie miało być natomiast ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji. Możliwość ustalenia stanu prawnego na gruncie prawa podatkowego należy postrzegać, jako przejaw pozytywnej legislacji umożliwiającej dobrowolne regulowanie zobowiązań podatkowych zgodnie z ustalonym prawem, w którym odmowa udzielenia indywidualnej interpretacji stanowi wyjątek (zob. uzasadnienie projektu wskazanej ustawy zmieniającej, druk nr 1677 Sejmu VIII kadencji).

Z wyżej powołanych przepisów art. 14b § 5b i § 5c o.p. wynika zatem, że w sytuacji gdy organ interpretacyjny poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o interpretację indywidualną mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., wówczas jest zobowiązany wystąpić do Szefa KAS o opinię rozstrzygającą w tej kwestii, chyba że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Innymi słowy, organ – w przypadku stwierdzenia istnienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia – może odstąpić od wystąpienia o taką opinię, gdy posiada już stanowisko Szefa KAS wydane w sprawie, w której stan faktyczny odpowiadał temu, który ma być przedmiotem interpretacji. Chodzi tu o tożsame elementy, które występują w stanie faktycznym obecnej sprawy z tymi, które zaistniały w sprawie już zaopiniowanej przez Szefa KAS.

Autor skargi kasacyjnej znaczną część jej wywodów poświęca stanowisku, które ma wykazać, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odpowiadają zagadnieniu, rozpoznanemu przez Szefa KAS w opinii z 9 sierpnia 2017 r. W kontekście powyższej argumentacji należy podnieść to, na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1886/18 (CBOSA). Zauważono tam, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej opinii Szefa KAS.

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że odwołanie się wprost do stanu faktycznego wynikającego z opinii Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r. jest nieuzasadnione ze względu na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wynikający z wniosku o interpretację. W szczególności, opinia Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r. dotyczyła sytuacji, w której gmina oddała świetlicę wiejską w odpłatne użytkowanie na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, biblioteka taka jest samorządową instytucją kultury, której organizatorem jest właśnie jednostka samorządu terytorialnego (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach; Dz. U. z 2018 r. poz. 574 ze zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, organizator zapewnia warunki działalności i rozwoju biblioteki, odpowiadające jej zadaniom. W myśl ust. 2 organizator ma obowiązek zapewnić w szczególności: lokal oraz środki na: a) wyposażenie, b) prowadzenie działalności bibliotecznej, zwłaszcza zakup materiałów bibliotecznych, c) doskonalenie zawodowe pracowników.

Z przepisów tych wynika zatem, że powiązanie gminnej biblioteki i jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem biblioteki, jest oczywiste pod każdym względem, zwłaszcza ekonomicznym, co też może stanowić uzasadnienie dla ustalenia czynszu dzierżawy na tak niskim, wręcz symbolicznym poziomie (100 zł netto rocznie). Odmienną kwestią jest natomiast ocena rzeczywistego celu wprowadzenia tej opłaty.

Tymczasem, czynności opisane przez Gminę we wniosku o interpretację oraz odpowiedzi na wezwanie do jego uzupełnienia wynikają z umowy zawartej z podmiotem niepowiązanym z Gminą, prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą. Również wysokość czynszu dzierżawnego jest zupełnie inna w obu przypadkach: w stanie faktycznym wynikającym z opinii Szefa KAS – 100 zł netto rocznie, zaś w omawianym przypadku – 300 zł miesięcznie (rocznie 3600 zł). Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że przedmiot dzierżawy będzie wykorzystywany przez dzierżawcę do prowadzenia działalności gospodarczej, a transakcje sprzedaży nieruchomości objęte będą postępowaniem przetargowym, którego istotą jest uzyskanie jak najkorzystniejszej ceny sprzedaży w panujących realiach gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe, odwołanie się przez Organ do schematu działania jednostek samorządu terytorialnego wskazanego we wniosku o interpretację i opinii Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r. nie może mieć w sprawie przesądzającego znaczenia. Przyjęcie przedstawionego poglądu oznaczałoby, że wystarczy ogólna, czy fragmentaryczna zbieżność zagadnienia przedstawionego we wniosku z tym wyrażonym w wydanej już opinii Szefa KAS, aby odmawiać wydania interpretacji. Tymczasem organ odmawiając wydania interpretacji ma obowiązek odnieść opinię do stanu sprawy i ocenić ją merytorycznie w każdym przypadku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 294/19; CBOSA).

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji, kwestionując zasadność odwołania się przez Organ do opinii Szefa KAS, zwrócił uwagę na okoliczność, że Organ nie wziął pod uwagę realiów gospodarczych oraz różnic w podmiotach będących stronami transakcji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zdołał podważyć również inne argumenty, które w ocenie Organu wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W szczególności trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że Organ nie wykazał, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę z podmiotem niepowiązanym z Gminą, prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą, ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. W szczególności nie mogła przesądzić o tym sama wysokość czynszu dzierżawnego.

Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że Organ nie wykazał zaistnienia nadużycia prawa przejawiającego się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści podatkowych poprzez działania, które nie mają żadnego innego uzasadnienia, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 14b § 5b i art.14b § 5c o.p. w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Przypomnieć bowiem należy, że z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. wynika, że dla stwierdzenia nadużycia prawa, o jakim w nim mowa, konieczne jest: aby dana transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej; aby pomimo, że dana transakcja spełnia formalne warunki przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, uzyskanie tej korzyści podatkowej było sprzeczne z celem tych przepisów, a nadto aby z ogółu obiektywnych okoliczności tej transakcji wynikało, że zasadniczym jej celem jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy dokonywaniu oceny odpłatnej dzierżawy ze względu na określenie symbolicznego czynszu dostarcza także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które należy stosować z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym charakteru danego dobra (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 19 lipca 2012 r.,

C-263/11, pkt 33; z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r.,

C-263/15 pkt 29). Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 (CBOSA) podkreślił, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 49, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 549/20; CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie, przesądzając w oparciu o relację rocznego czynszu z tytułu dzierżawy do wartości inwestycji, że wysokość czynszu jest nierynkowa i nieuzasadniona ekonomicznie, Organ nie wziął pod uwagę przy uwzględnianiu jakich czynników Gmina dokonała ustalenia czynszu dzierżawnego.

W świetle przedstawionej argumentacji i okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 14b § 5b i art.14b § 5c o.p. w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.