Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1279/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 134, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,c, art. 152, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4, art. 72 par. 1 pkt 2, art. 75 par. 1, par. 2  pkt 2, par. 4, art. 133 par. 1, art. 133a par. 1, art. 165, art. 165a par 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26 ust. 1,3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1279/10 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r., sprawy ze skargi "M" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 czerwca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że opisane w pkt 1 decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2009 r. "M" Polska sp. z o.o. skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot pobranego przez wnioskodawcę i wpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 122 019zł z tytułu wypłaty w roku 2006 dywidendy udziałowcowi tj. spółce "M" GmbH&Co.

W uzasadnieniu tego wniosku odwołano się przede wszystkim do zdarzeń minionych wskazując, iż dnia 17 marca 2006 r. Spółka skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krakowie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku tym wyjaśniono, iż 100% udziałowcem "M" jest spółka komandytowa prawa austriackiego. Wspólnikami tej spółki komandytowej są dwie spółki kapitałowe z siedzibą w Austrii, przy czym, komandytariusz partycypuje w zyskach spółki komandytowej w 100%, a udział komplementariusza w zyskach wynosi 0%. "M" wypłaci udziałowcowi dywidendę z uzyskanego zysku. Spółka komandytowa jest, zgodnie z austriackim prawem podatkowym, spółką osobową. Spółki komandytowe nie są traktowane w Austrii w zakresie opodatkowania podatkiem od osób prawnych jak osoby prawne. We wniosku Spółka zadała dwa pytania:

1. Czy wypłata dywidendy na rzecz udziałowca, którym jest spółka komandytowa z siedzibą w Austrii, podlega opodatkowaniu w Polsce? Jeśli tak, to jaką stawką?

2. Jeżeli wypłata w/w dywidendy podlega opodatkowaniu w Polsce, jakie obowiązki ciążą na "M" jako płatniku podatku ?

Spółka zajęła stanowisko, że dochody udziałowca, będącego transparentną podatkowo spółką osobową z tytułu wypłaty dywidendy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce ani w oparciu o art. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") ani w oparciu o art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), ponieważ udziałowiec nie jest objęty zakresem podmiotowym wskazanych ustaw. Jednakże nawet w przypadku objęcia spółek osobowych definicją podatnika podatku dochodowego od osób prawnych bądź fizycznych, dywidendy wypłacane spółce osobowej, której wspólnikami są osoby prawne byłyby zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, naruszając przepisy o właściwości przekazał wniosek o wydanie interpretacji do Ministra Finansów, co znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 589/07. Wyrokiem tym uchylono w całości wydane przez Ministra Finansów postanowienie z dnia 29 września 2006 r. oraz decyzję z dnia 18 grudnia 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, co było wynikiem stwierdzenia, że Minister Finansów udzielając interpretacji na ściśle ze sobą związane pytania Spółki odnośnie pytania, na które należało udzielić odpowiedzi na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczył swe uprawnienia, czym naruszył art. 14e Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, udzielenie odpowiedzi na pierwsze z powyższych pytań wymagało udzielenia interpretacji w zakresie postanowień umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Natomiast na kolejne pytanie Spółki należało odpowiedzieć na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez powoływania się na umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania a zatem właściwym do wydania rozstrzygnięcia był Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Po przekazaniu sprawy zgodnie ze wskazaniami wyroku, organ ten wydał dnia 2 listopada 2007r. postanowienie, w którym stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki w zakresie pytania drugiego nie jest prawidłowe. W wydanej interpretacji Naczelnik Urzędu Skarbowego podzielił stanowisko wnioskodawcy, że wypłata dywidendy, o której mowa we wniosku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce jednakże odmiennie niż pytający przyjął, iż nie podlega ona zwolnieniu od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w konsekwencji na Spółce ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych określone w art. 26 u.p.d.o.p. Decyzją z dnia 28 stycznia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany powołanego postanowienia a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 1 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 495/08 oddalił skargę spółki "M" PolskaSpółka z o.o. na tą decyzję.

Minister Finansów po ogłoszeniu wspomnianego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r. nie wydał do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty interpretacji w zakresie postawionego przez Spółkę pytania pierwszego.

W ocenie Spółki, zgodnie z art. 14b § 3 w zw. z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. w przypadku niewydania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Z uwagi na niewydanie interpretacji przez Ministra Finansów w zakresie pytania pierwszego organy podatkowe są związane stanowiskiem przedstawionym przez Spółkę we wniosku tzn. że wypłata dywidendy udziałowcowi Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkami dochodowymi w Polsce, ponieważ udziałowiec będący spółką osobową transparentną podatkowo nie jest objęty zakresem podmiotowym ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bazując na przytoczonych okolicznościach Spółka – działając jako płatnik –dołączyła do wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z dnia 30 grudnia 2009r. skorygowaną deklarację CIT-6, w której wykazała kwotę pobranego podatku z tytułu dywidendy wypłaconej w dniu 22 czerwca 2006r. w wysokości 0zł (poprzednio 122 019 zł.) a jako podatnika wskazała "M" AG (poprzednio "M" GmbH&Co). Przedstawiła też uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji, tłumaczenie przysięgłe certyfikatu rezydencji spółki "M" GmbH&Co i certyfikatu rezydencji spółki "M" AG oraz tłumaczenie przysięgłe umowy spółki "M" GmbH& Co. W uzasadnieniu przyczyn korekty deklaracji Spółka wyjaśniła dodatkowo, że przyczyną korekty jest nieprawidłowe wskazanie podatnika oraz wykazanie kwoty nienależnego podatku od dywidendy wypłaconej dnia 22 czerwca 2006 r. udziałowcowi będącemu w 2006 r. spółką komandytową z siedzibą w Austrii ("M" GmbH&Co). Zgodnie z przepisami austriackiego prawa podatkowego spółki komandytowe nie są traktowane jak osoby prawne w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym. Spółki komandytowe będące spółkami osobowymi są zarówno w Austrii jak i w Polsce transparentne podatkowo, tzn. nie są podatnikami podatku dochodowego. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wspólnicy spółki komandytowej. W roku 2006 wspólnikami spółki "M" GmbH & Co były dwie spółki kapitałowe "M" AG będąca komandytariuszem oraz "M" GmbH będąca komplementariuszem. Zgodnie z umową spółki "M" GmbH & Co z dnia 24 sierpnia 2004 r. w zyskach spółki partycypował w 100% jedynie komandytariusz czyli "M" AG. Wypłacona w roku 2006 przez "M" Polska Sp. z o.o. dywidenda za rok 2005 była więc w całości przychodem podatkowym spółki "M" AG.

Decyzją z dnia 1 marca 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w kwocie 122 019zł z tytułu pobranego przez płatnika "M" Polska sp. z o.o. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej w dniu 22 czerwca 2006 r. dywidendy dla "M" GmbH& Co z siedzibą w Austrii.

W części wstępnej uzasadnienia przypomniano, że w dniu 22 czerwca 2006r. "M" sp. z o.o. w Krakowie jako płatnik pobrała zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 122 019zł wg stawki 15% od wypłaconej dywidendy w wysokości 813 460 zł udziałowcowi Spółki - spółce komandytowej "M" GmbH& Co z siedzibą w Austrii. Pobraną kwotę podatku Spółka wykazała w deklaracji CIT-6 złożonej do Urzędu w dniu 7 lipca 2006 r. i wpłaciła w tym dniu na rachunek Małopolskiego Urzędu Skarbowego. Jedynym udziałowcem we wspomnianej spółce komandytowej jest osoba prawna "M" AG z siedzibą w Austrii - rezydent podatkowy Austrii, co potwierdza przedłożony certyfikat rezydencji. Spółka "M" AG była zarejestrowana w Urzędzie i posiadała nadany numer NIP jedynie jako udziałowiec austriackiej spółki komandytowej (VAM GmbH&Co Angletechnik&Montagen), która posiadała na terenie miasta Krakowa zakład w okresie od maja 2006 r. do grudnia 2007 r.

Przechodząc do rozważań prawnych podniesiono, że w przypadku wypłaty przez Spółkę dywidendy spółce komandytowej z siedzibą w Austrii nieposiadającej w tym kraju statusu podatnika podatku dochodowego, uzyskującymi przychody z tego tytułu są - mający status podatnika - wspólnicy takiej spółki komandytowej, czyli komandytariusz i komplementariusz proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w spółce komandytowej. Organ podkreślił dalej, że w świetle jednoznacznej treści przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązki w nim określone nie ograniczają się tylko do wypłat dokonywanych na rzecz podmiotów mających status podatników podatku dochodowego od osób prawnych, czy fizycznych. Obejmują one też przypadki, kiedy odbiorcą wypłacanej przez polski podmiot dywidendy jest podmiot nie mający statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym niezasadne jest twierdzenie, że wypłata dywidendy udziałowcowi wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkami dochodowymi w Polsce, ponieważ udziałowiec będący spółką osobową transparentną podatkowo nie jest objęty zakresem podmiotowym ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wprawdzie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu, jednakże w myśl art. 22a u.p.d.o.p. przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Spółka pobrała zatem podatek dochodowy wg 15 % stawki podatku na podstawie obowiązującego w dniu dokonania wypłaty art. 10 ust. 2 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 224, poz. 1921 ze zm.).

W dalszej kolejności organ odniósł się do przesłanek zwolnienia od podatku zawartego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zwolnienie to warunkuje w szczególności by uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej była spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (pkt 2), a także by spółka, o której mowa w pkt 2, posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki mającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP (pkt 3; na podstawie art. 8 ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw -Dz. U. Nr 254, poz. 2533- udział ten do dnia 31 grudnia 2006 r. wynosił nie mniej niż 20%). Na podstawie art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 7 tego załącznika wymieniono spółki utworzone według prawa austriackiego podlegające opodatkowaniu austriackim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając powyższe, w ocenie organu, przedmiotowa dywidenda nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Spółka komandytowa z siedzibą w Austrii jako spółka osobowa nie jest wymieniona w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Spółka potwierdza we wniosku, że spółki komandytowe nie są traktowane w Austrii w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jak osoby prawne), nie jest spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. W poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy wymienione są spółki kapitałowe, jednakże w myśl art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., spółki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. posiadać winny bezpośrednio nie mniej niż określony w ustawie procent udziałów w spółce wypłacającej dywidendę. Warunek ten nie jest spełniony w odniesieniu do "M" AG - spółki kapitałowej, będącej udziałowcem opisanej we wniosku spółki komandytowej, która posiada jedynie pośredni udział w kapitale Spółki. Należy przy tym zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych rozróżnia bezpośredni i pośredni udział w kapitale innego podmiotu (w art. 11 u.p.d.o.p.).

Ponadto organ ustosunkował się również do kwestii podnoszonej uprzednio przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że prawo do zwolnienia w opisanej we wniosku sytuacji miałoby wynikać z przepisów Dyrektywy Rady nr 90/435/EWG z dnia 23.07.1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE L nr 225, poz. 6 ze zm.). Na podstawie art. 5 tej Dyrektywy zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrąconego u źródła dochodu. Jak stanowi art. 3 ust. l lit. a Dyrektywy w celu stosowania niniejszej dyrektywy, a) "spółka dominująca" to każda spółka w Państwie Członkowskim, która spełnia warunki wymienione w art. 2 i posiada co najmniej 20 % udziału w kapitale spółki w innym Państwie Członkowskim spełniającej te same warunki; na tych samych warunkach, za spółkę dominującą uchodzi również spółka Państwa Członkowskiego, która posiada co najmniej 20 % udziału w kapitale spółki tego samego Państwa Członkowskiego, który w całości bądź częściowo utrzymywany jest w stałym zakładzie tej poprzednio wymienionej spółki usytuowanej w innym Państwie Członkowskim [minimalny udział w tej wysokości obowiązywał do 31 grudnia 2006 r., od 1 stycznia 2007 r. -15%, od 1 stycznia 2009 r. -10%]; (...), b) "spółka zależna" to spółka, w której kapitale posiada udział, wymieniony w lit. a), inna spółka. Z kolei, na podstawie art. 2 Dyrektywy, dla celów dyrektywy "spółka Państwa Członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która: a) ma jedną z form prawnych wymienionych w Załączniku do niniejszej dyrektywy (w przypadku spółek utworzonych według prawa austriackiego dotyczy to spółek podlegających opodatkowaniu austriackim podatkiem dochodowym od osób prawnych); b) zgodnie z prawem podatkowym Państwa Członkowskiego dla celów podatkowych jest uważana za mającą stałą siedzibę w tym państwie oraz, zgodnie z warunkami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem trzecim, nie jest uważana dla celów podatkowych za mającą stałą siedzibę poza Wspólnotą; c) ponadto podlega jednemu z podatków wymienionych w punkcie c), tj. w odniesieniu do Austrii –Kórperschafsteuer - bez możliwości wyboru lub zwolnienia.

Porównując uregulowania zawarte w Dyrektywie z treścią przepisów art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. organ doszedł do wniosku, że przepisy prawa krajowego nie są sprzeczne z uregulowaniami tej Dyrektywy co do warunków zwolnienia od podatku dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, w tym, że uregulowanie zawarte w art. 3 ust. l pkt a Dyrektywy co do procentowego udziału Spółki dominującej w kapitale spółki zależnej pozostaje w sprzeczności z uregulowaniem zawartym w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Niemniej jednak organ stwierdził, że nie jest władny do wyeliminowania z porządku prawnego jakichkolwiek przepisów ustanowionych drogą legislacyjną.

Odnosząc się do podniesionego przez Spółkę problemu związania stanowiskiem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że w związku z wyrokiem WSA w Warszawie uchylającym rozstrzygnięcia Ministra Finansów przyjęto, iż Spółka nie otrzymała od właściwego organu podatkowego (Minister Finansów) odpowiedzi na pierwsze pytanie zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji z dnia 17 marca 2006 r., do którego odnosi się część stanowiska Spółki w brzmieniu "(...) przepisy UPDOP nie pozwalają na pobranie podatków dochodowych od dywidend wypłacanych na rzecz spółek osobowych, ponieważ spółki osobowe nie są podatnikami w rozumieniu tych ustaw. Przy wypłacie dywidend na rzecz osoby nie będącej podatnikiem na podmiocie wypłacającym nie ciążą w związku z tym żadne obowiązki płatnika podatków dochodowych". Jak już wskazano organ uznaje to stanowisko za nieprawidłowe.

Mając na uwadze przepisy art. 4 ust. l i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) powołano się na przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. Na podstawie art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej do pisemnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów, o których mowa w § l przepisy art. 14a-d stosuje się odpowiednio, z tym że termin, o którym mowa w art.14b § 3 wynosi 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W myśl przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § l, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku, przy czym przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji istotne stało się przesądzenie, co w istocie oznacza sformułowanie, że organ "związany jest" stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta. Zdaniem organu, związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona, tak jak tego on oczekiwał. Skutkiem niewydania interpretacji przez Ministra Finansów jest zatem przekształcenie się wniosku Spółki w interpretację podatkową wydaną zgodnie z właściwością przez Ministra Finansów. W ocenie organu powyższa konkluzja nie przekłada się jednak na obowiązek rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie ze stanowiskiem strony.

W pierwszej kolejności z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że jedynie organ, który nie wydał interpretacji związany jest stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta. Powyższy przepis odwołuje się bowiem do konkretnego organu podatkowego, w odróżnieniu od art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wydana interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy - powyższe sformułowanie ma więc charakter generalny i różni się od przepisu, na który powołuje się Spółka.

Dalej organ stwierdził, że skoro "związanie" organu wydaną interpretacją oznacza przekształcenie wniosku w interpretację, rozpatrując wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty określić należy również skutki przedmiotowego "związania" niezależnie od tego jakiego organu podatkowego skutki te dotyczą, co jest przedmiotem regulacji art. 14c Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu w zaistniałym stanie faktycznym brak jest podstaw by w kontekście powołanego przepisu mówić o zastosowaniu się płatnika (Spółki) do "milczącej" interpretacji, gdyż po pierwsze płatnik pobrał podatek, po drugie pobranie kwoty podatku nastąpiło w czerwcu 2006 r., a "ukonstytuowanie się milczącej" interpretacji miało miejsce w 2008 r. (odpis prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r. wraz z aktami sprawy wpłynął do Ministerstwa Finansów w dniu 13 września 2007 r.).

Zakres ochrony podatnika, płatnika lub inkasenta, który zastosował się do interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza zdanie drugie art. 14c Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy może rozstrzygnąć indywidualną sprawę podatnika, płatnika lub inkasenta niezgodnie z wydaną wcześniej interpretacją, lecz w tym przypadku nie określa się lub nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do uchylenia skutków interpretacji, nie stosuje się dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Zdaniem organu w sprawie nie występuje jednak żadna z opisanych przepisem sytuacji. Płatnik, który w ocenie organu - wyrażonej w formie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego- zasadnie pobrał od podatnika kwotę podatku ubiega się obecnie o jego zwrot i stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem organu nie można zatem mówić o ochronie płatnika wynikającej z treści art. 14c Ordynacji podatkowej, skoro organ podatkowy nie wszczyna postępowania w sprawie karnej skarbowej, ani nie egzekwuje od płatnika (Spółki) należnych mu zobowiązań podatkowych.

W odwołaniu od decyzji "M" sp. z o.o. zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

2) art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14e § 2 oraz art. 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. w zw. z art. 4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590),

3) art. 26 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 , art. 3 ust. 1 , art. 4 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG) oraz art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej,

4) art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., nr 78, póz. 483 ze zm.).

W uzasadnieniu podniesiono, że przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawia jako płatników podatku dochodowego od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22. Natomiast przepis ten nie stanowi, jakie podmioty są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ ustawodawca uczynił to już w art. 1 u.p.d.o.p.. Podatnikami nie są zatem zagraniczne spółki osobowe, które w krajach ich siedziby nie są traktowane dla celów podatkowych jak osoby prawne. W konsekwencji nie jest podatnikiem podatku dochodowego udziałowiec "M" . "M" , mimo iż mieści się we wskazanej grupie płatników, nie może więc pobrać podatku od podmiotu, który nie jest podatnikiem danego podatku. W ocenie Spółki przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ustanawia obowiązku pobrania podatku od osób nie będących podatnikami. Nie można takiego wniosku wyciągać ze sformułowania dotyczącego kręgu płatników podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem płatnik tego podatku może pobrać podatek jedynie wówczas gdy:

- wypłaca należność na rzecz podatnika podatku dochodowego od osób prawnych,

- konkretny przepis nakazuje mu pobranie podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat dokonywanych na rzecz podatnika takiego podatku.

W kontekście przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przepisy art. 1 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 dyrektywy 90/435/EWG nie różnicują pomiędzy bezpośrednim i pośrednim udziałem kapitałowym w odniesieniu do zwolnienia z podatku u źródła przy wypłacie dywidend. Pozwalają zatem na transparentne traktowanie spółek osobowych dla celów ustalenia wielkości udziału posiadanego w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Zastosowanie zgodnej z powyższą dyrektywą wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., nakazuje uznawanie warunku bezpośredniego udziału za spełniony, jeżeli mamy do czynienia z udziałem kapitałowym spółki matki z siedzibą na terytorium Wspólnoty działającej w formie spółki osobowej, jeżeli wszyscy jej wspólnicy są spółkami kapitałowymi z siedzibą na terytorium Wspólnoty.

W ocenie Spółki z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., interpretowanego zgodnie z dyrektywą 90/435/EWG, wynika, iż w opisanym stanie faktycznym dywidendy wypłacane przez polską spółkę kapitałową poprzez transparentną podatkowo austriacką spółkę osobową na rzecz austriackiego komandytariusza, będącego austriacką spółką kapitałową, będą, na mocy art. 5 ust. 1 dyrektywy, zwolnione w całości z opodatkowania u źródła polskim podatkiem dochodowym. Organ podatkowy bezpodstawnie uchyla się przy tym od analizy stosowania prawa wspólnotowego, naruszając zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego o bezpośrednim skutku w stosunku do prawa krajowego.

Końcowo pełnomocnik Spółki nie zgodził się z interpretacją organu jakoby niewydanie interpretacji prawa podatkowego przez Ministra Finansów w terminie powodowało związanie jedynie tego organu stanowiskiem Strony. Interpretacja taka jest błędna, albowiem z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż art. 14a - 14d Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Przyjęcie zapatrywania organu pozbawiłoby zdaniem organu instytucję interpretacji podatkowej jej podstawowego zadania, czyli ochrony zaufania podatnika do organu władzy publicznej. Poza tym interpretacja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego ma być sprzeczna z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że interpretacje wiążą organy właściwe dla podatnika, a więc przede wszystkim organy podatkowe właściwe do wydania decyzji wymiarowych w sprawie będącej przedmiotem interpretacji urzędowej.

Decyzją z dnia 2 czerwca 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów Spółki wyjaśniono, że w sprawie, bezsporna jest okoliczność, że "M" Idustrietechnik Holding GmbH&Co jako austriacka spółka komandytowa nie jest objęta zakresem art. 1 u.p.d.o.p. (jako spółka nie mająca osobowości prawnej). Istotna w tym kontekście jest natomiast, pominięta przez Spółkę w odwołaniu, treść przepisu art. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 (co oznacza między innymi, że przepis ten stosuje się również do podmiotów nie mających siedziby lub zarządu w Polsce) ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują zatem na zasadę "transparentnego" traktowania spółek osobowych, nie ograniczając się przy tym do spółek osobowych mających siedzibę na terytorium Polski. W przypadku wypłaty przez Spółkę dywidendy spółce komandytowej z siedzibą w Austrii nieposiadającej w tym kraju statusu podatnika podatku dochodowego, uzyskującymi przychody z tego tytułu są mający status podatnika wspólnicy takiej spółki komandytowej, czyli komandytariusz i komplementariusz proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w spółce komandytowej.

Organ odwoławczy zaakceptował także w pełni stanowisko organu pierwszej instancji co do zastosowania przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w kontekście przepisów dyrektywy nr 90/435/EWG. Podkreślono, iż zarówno polskie przepisy podatkowe (art.22 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. ) jak i postanowienia dyrektywy nr 90/435/EWG, która została zmieniona postanowieniami Dyrektywy Rady z 22 grudnia 2003r. (2003/123/EC) jasno wskazują, że spółka uzyskująca dochód z dywidendy powinna posiadać bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej tę dywidendę (tak też wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 października 2009r., sygn. akt I SA/Kr 778/09). Tymczasem, w stanie faktycznym dotyczącym przedmiotowej sprawy następuje rozdzielenie podmiotu, który jest udziałowcem spółki wypłacającej dywidendę (spółka "M" Idustrietechnik Holding GmbH&Co) od podmiotu uzyskującego dochód z tej dywidendy (spółka "M" AG). Zatem, nawet jeżeli wspólnikiem Spółki "M" Idustrietechnik Holding GmbH&Co jest spółka kapitałowa, to nie ma ona bezpośredniego udziału w kapitale spółki polskiej.

Końcowo w odniesieniu do kwestii związania stanowiskiem Spółki zawartym we wniosku o wydanie interpretacji powtórzono za organem pierwszej instancji, iż w przepisach art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca rozróżnił skutki wydania i niewydania interpretacji w odniesieniu do różnych organów, przyjmując w szczególności, że niewydanie przez właściwy organ postanowienia w przedmiocie interpretacji nie wiąże organów podatkowych ani kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. Skutkiem niewydania interpretacji przez Ministra Finansów jest przekształcenie się wniosku Spółki w interpretację podatkową wydaną zgodnie z właściwością przez Ministra Finansów. Nie przekłada się to jednak na obowiązek rozstrzygnięcia wniosku Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zgodnie ze stanowiskiem strony.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki powtórzył w większej części zarzuty odwołania uzupełniając jednak zarzut naruszenia art. 26 u.p.d.o.p. o przepisy art. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 7 i 8 Ordynacji podatkowej, jak również art. 217 Konstytucji RP, art. 2 ust. 1 i ust. 3, art. 3 ust. 2 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skoro organ odwoławczy bez podstawy prawnej stwierdził, ze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest inny podmiot aniżeli wskazany w art. 1 u.p.d.o.p. i art. 1 u.p.d.o.f., to nie można żądać uznania skarżącej spółki za płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 26 u.p.d.o.f. w odniesieniu do dywidendy wypłacanej austriackiej spółce komandytowej. Płatnikiem można stać się jedynie w odniesieniu do podatku należnego od podatnika, którym w przedstawionej sytuacji nie jest austriacka spółka komandytowa. Austriacka spółka nie staje się również podatnikiem z mocy art. 10 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skoro bowiem umowa nie definiuje pojęcia podatnika to należy rozumieć je w sposób wynikający z przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej. Nie można traktować jako podatnika jednostki innej aniżeli te zdefiniowane w ustawach podatkowych.

W dalszej kolejności wskazano, że art. 1 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 dyrektywy nr 90/435/EWG nie różnicują pomiędzy bezpośrednim i pośrednim udziałem kapitałowym w odniesieniu do zwolnienia z podatku u źródła przy wypłacie dywidend. Nie można zatem twierdzić, że postanowienia tej dyrektywy zostały prawidłowo implementowane do polskiego porządku prawnego. W tym kontekście powołano się na treść akapitu 2 preambuły do dyrektywy nr 2003/123/WE, który mówi, iż celem dyrektywy 90/435/EWG jest zwolnienie dywidend i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu i wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Zdanie drugie akapitu 4 stanowi przy tym, że zakres stosowania dyrektywy 90/435/EWG powinien więc być rozszerzony na inne jednostki, które mogą prowadzić transgraniczną działalność gospodarczą we Wspólnocie i spełniają wszystkie warunki ustanowione w tej dyrektywie. W tych warunkach uprawnione zdaniem pełnomocnika było domaganie się od organów podatkowych zastosowania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa.

W końcowej części skargi przypomniano, że w warunkach sprawy doszło do przekształcenia wniosku w zw. milczącą interpretację, która daje Spółce takie same uprawnienia jak interpretacja wydana przez upoważniony do tego organ. W konsekwencji nie sposób się zgodzić ze zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż fakt niewydania przez Ministra Finansów interpretacji w zakresie, o którym mowa we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, w świetle art. 14 e §2, art. 14 b §3, art. 14 c zd. 2 Ordynacji wątkowej nie nakłada na organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie obowiązku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę zgodnie ze złożonym wnioskiem. Odpowiadając na argumenty organu podkreślono, że art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej muszą być interpretowane odpowiednio, to jest stosowane w takim zakresie i w taki sposób, który odpowiada celowi odesłania, celowi danego aktu prawnego i zasadom logicznego rozumowania. Wyciągnięcie absurdalnego wniosku, iż podatnikowi uzyskującemu interpretację przepisów prawa podatkowego od Ministra Finansów nie przysługuje de facto żadna ochrona prawna, stoi w sprzeczności z założeniem racjonalności ustawodawcy oraz z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadne jest przy tym twierdzenie, że ukonstytuowanie się milczącej interpretacji miało miejsce w 2008r., a to z momentem wpływu odpisu prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007r. do Ministerstwa Finansów w dniu 13 września2007r., gdyż milcząca interpretacja ukonstytuowała się z upływem 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej wydanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola ta zasadniczo sprowadza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Zgodnie natomiast z unormowaniem art. 134 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to są związane z materią zaskarżonych decyzji. Ma przy tym obowiązek zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa także w stosunku do wszelkich aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co oznacza możliwość uchylenia oprócz decyzji zaskarżonej także decyzji organu I instancji /art. 135 p.p.s.a./.

Kierując się wyżej wskazanymi przesłankami i badając zaskarżone decyzje w oparciu o tak zakreślone ramy kompetencyjne Sąd doszedł do przekonania, że sformułowany w skardze wniosek o uchylenie decyzji zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 165a w zw. z art. 75 § 1 i § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c p.p.s.a. W konsekwencji musiały zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

W stanie faktycznym sprawy przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w pierwszej kolejności stać się musiało rozważenie czy w stanie faktycznym sprawy, w świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej możliwym było stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych na rzecz płatnika tego podatku a zatem, czy z przepisów regulujących postępowanie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wynika interes prawny płatnika podatku pobranego u źródła do zainicjowania postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, tj. czy mógł on w takim wypadku być uznany za stronę w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 165 Ordynacji postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, natomiast zgodnie z art. 165a tej ustawy organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania – między innymi w przypadku – gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną.

Definicję strony zawiera z kolei przepis art. 133 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest – pośród innych – podatnik i płatnik.

O tym, czy i kto posiada legitymację czynną do wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowo-prawny. Interes prawny we wszczęciu postępowania każdorazowo powinien więc wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej danego podmiotu. Stroną jest bowiem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym i dla którego interes ten wynika wprost z przepisów prawa materialnego. (por. Pietrasz Piotr, Komentarz do art.165(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III., patrz też wyrok NSA z dnia 19 stycznia 1995 r., I SA 1326/93).

Zwrócić w tym miejscu trzeba uwagę, iż regulacja prawna zawarta w Ordynacji podatkowej wyklucza dopuszczalność wydawania przez organ podatkowy osobnego rozstrzygnięcia o tym czy dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego, czy też nią nie jest w danej sprawie. Wskazać trzeba, w tym przedmiocie na tezę wyroku NSA z 30 czerwca 1986r, III SA 97/86 ONSA 1987, nr 2 poz. 46/ stwierdzającą, że brak jest podstaw prawnych do wydania takiego aktu, a ocena tego czy żądanie wniosła "strona" musi być zawarta w rozstrzygnięciu kończącym dane postępowanie. Wydawane w takim przypadku na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej postanowienie dotyczy więc skutku czynności podjętej przez podmiot nie będący stroną, nie zaś stwierdzenia statusu tego podmiotu – czy jest stroną w danym przypadku, czy nią nie jest. Argumentację tą podzielił NSA w wyroku z dnia 10 marca 1989r. sygn. akt IV SA 1254/88, /niepubl./, stwierdzając, iż podmiot staje się stroną z mocy przepisów prawa materialnego ustanawiających prawa i obowiązki, a nie dopiero w wyniku jego uznania za stronę przez organ administracyjny.

Nie ma też podstaw by w takiej sytuacji wszczynać postępowanie i wydawać decyzję merytoryczną odmawiającą uwzględnienia wniosku z uwagi na brak legitymacji czynnej, skoro z dokumentów dołączonych do wniosku o wszczęcie postępowania – jak to było w rozpoznawanej sprawie – wynika w sposób niewątpliwy brak uprawnienia wnioskującego podmiotu.

Zwrócić też trzeba uwagę na przepis art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się w doktrynie kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Innymi słowy nadpłatę należałoby określić jako nienależne świadczenie podatkowe. W wyniku spełnienia tego świadczenia następuje nienależne przysporzenie w majątku wierzyciela (Skarbu Państwa), kosztem majątku podmiotu, który to nienależne świadczenie poniósł (podatnik, płatnik). Zatem nadpłata wystąpi wtedy, gdy po jednej stronie (wierzyciela) nastąpi zwiększenie majątku, po drugiej zaś uszczuplenie majątku. Możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje zatem – co do zasady – wobec tych podmiotów, których majątek w wyniku uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia uległ uszczupleniu.

Stosownie zaś do art. 75 § 1, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Uprawnienie takie przysługuje również płatnikowi, stosownie do art. 75 § 2 pkt 2, jeżeli: w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku lub w wysokości większej od należnej albo też, nie będąc obowiązanym do składania deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Analizując treść przytoczonych przepisów i uwzględniając wskazane wyżej uwagi stwierdzić w pierwszym rzędzie należy, iż nie mogą one być interpretowane rozszerzająco, w oderwaniu od treści prawno-podatkowego stosunku łączącego podatnika z organem podatkowym oraz w oderwaniu od obowiązków nakładanych przez przepisy prawa podatkowego na płatników.

Jak wielokrotnie podnoszono w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, przyznanie płatnikowi prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w takim samym zakresie jak podatnikowi, przez wzgląd na to, że w przepisie art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zostało zaznaczone, iż warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku przez płatnika, prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie tegoż płatnika. Skoro bowiem, faktycznie nie on zapłacił podatek, a jedynie pobrał go od podatnika i wpłacił, to stwierdzenie nadpłaty na jego rzecz, tworzyłoby uposażenie płatnika w kwotę pieniężną, której on nie wyłożył. Jeżeli nawet, teoretycznie, po stronie podatnika istnieje możliwość wniesienia powództwa o zwrot tej kwoty na drodze cywilno-prawnej, to nie oznacza to, że w postępowaniu podatkowym, okoliczność taka może przesądzić o zasadności wniosku. Nie można więc zaakceptować takiej koncepcji, bo skoro nie może być bezpodstawnie wzbogacony Skarb Państwa podatkiem nienależnym to również i płatnik, który nie poniósł szkody.

Poglądy te wywoływały pewne kontrowersje, jednakże przykładowo w wyroku z dnia 4 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie /sygn. akt III SA/Wa 1713/09/ orzekł, iż "podmiot, który nie poniósł ciężaru uiszczenia nienależnego lub nadpłaconego świadczenia z własnego majątku nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na jego rzecz".

Teza ta znajduje odzwierciedlenie także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w doktrynie i piśmiennictwie. W Komentarzu Ordynacja podatkowa 2007r.(J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 403; jak też B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 285; wyraźnie stwierdzono, iż "..nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów (płatnika, inkasenta), na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu." /por. też podobne rozstrzygnięcie w wyroku WSA w Warszawie z 23 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2876/06, POP 2007/03/47/.

Podobne poglądy wyrażane są także na forach pism podatkowych. Przykładowo, w artykule Ireneusza Krawczyka pt "Legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku" /Prawo i Podatki 2009/4/15/ wskazano, iż płatnik i podatnik mogą stać się stroną postępowania w sprawie nadpłaty, jeżeli posiadają interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia, przy czym interes prawny wnioskodawcy wywodzić należy z treści normy prawa materialnego uprawniającej do złożenia takiego wniosku tj. art. 75 § 1 i § 2 w zw. z art. 133a § 1 Ordynacji. Jako kryterium podziału decydujące o tym kiedy płatnik, a kiedy podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, autor artykułu wskazał – za doktryną i orzecznictwem – na kryterium uszczuplenia majątkowego.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie znacznie bardziej istotna jest inna, nie mniej istotną kwestia, a mianowicie to, iż płatnik według doktryny prawa podatkowego jest podmiotem, który nie jest związany z podatkowo-prawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Obowiązkiem podatkowym – w świetle art. 4 Ordynacji podatkowej – jest bowiem wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach /tu; wypłaty dywidendy udziałowcowi spółki kapitałowej/. Nałożone na płatnika obowiązki mają charakter jedynie instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Można przyjąć, że płatnik jest specyficznym pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych a jego rola – określona w art. 26 ust 1 i 3 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – sprowadza się tylko do pobrania i przekazania na rzecz wierzyciela podatkowego należności obciążających podatnika. Nie daje mu to prawa do innego rodzaju ingerencji w obowiązek podatkowy. Uszczuplenie majątku płatnika może mieć przy tym miejsce wówczas gdy płatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki, wtedy jednak nie wpływa to na prawno-podatkowy stan faktyczny istniejący między organem podatkowym a podatnikiem. Tego rodzaju przypadków dotyczy regulacja art. 75 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, dająca płatnikowi ograniczoną legitymację do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Która w ocenie Sądu – jak już wcześniej wspomniano – nie może być rozszerzająco interpretowana.

Reasumując, obowiązujące przepisy jednoznacznie wskazują, iż płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach przewidzianych w powołanych wyżej przepisach, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Ustawodawca ukształtował więc rolę płatnika jako pośrednika między organem podatkowym a podatnikiem. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości organowi podatkowemu obowiązek płatnika wygasa natomiast obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie i niezmiennie na podatniku.

Tezę tą potwierdza stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2006r. sygn. akt II FSK 865/05 /LEX nr 282607/. Uchylając wyrok WSA we Wrocławiu uwzględniający prawo płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w związku z tym, że płatnik poniósł w rzeczywistości ciężar ekonomiczny tego podatku, NSA stwierdził, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazują płatnikowi jedynie pobrać i odprowadzić podatek w określonych przez prawo sytuacjach jednakże w sytuacji gdy sam płatnik postawił się w sytuacji nie przewidzianej w ustawach podatkowych, brak jest podstaw do uznania go za podmiot uprawniony do wszczęcia postępowania, którego stroną może być osoba, na której zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych ciąży obowiązek podatkowy.

Powołany pogląd prawny tym bardziej zasługuje na aprobatę, iż jeszcze bardziej bezpośrednio odnosi się do regulacji prawnych dotyczących pojęcia podatnika, jako strony postępowania, obowiązku podatkowego i treści stosunku prawnego łączącego podatnika z organem podatkowym. Urzeczywistnia on zasadę wedle której stroną postępowania podatkowego może być tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym i dla którego interes ten wynika wprost z przepisów prawa materialnego. Nie można bowiem nie zauważyć, że – jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych – nie jest możliwe /z wyjątkiem przypadku określonego w art. 75 § 4 Ordynacji/ rozstrzyganie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego /por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007r. sygn. III SA/Wa 1703/07 LEX nr 361219/. Nie ulega wątpliwości, że prowadzenie w tej sytuacji postępowania z udziałem płatnika byłoby niedopuszczalne, jako nie znajdujące uzasadnienia w którymkolwiek z przepisów Ordynacji podatkowej.

Powołanych wyżej zagadnień organ nie rozważył przed merytorycznym rozstrzygnięciem wniosku płatnika.

W istniejącym stanie faktycznym, skarżąca "M" PolskaSp. z o.o. w Krakowie w dniu 22 czerwca 2006r. działając jako płatnik pobrała zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 122 019zł wg stawki 15% od dywidendy w wysokości 813 460zł wypłaconej udziałowcowi Spółki - spółce komandytowej "M" GmbH& Co z siedzibą w Austrii, wskazując ją jako podatnika. Pobraną kwotę podatku Spółka wykazała w deklaracji CIT-6 złożonej do Urzędu w dniu 7 lipca 2006 r. i wpłaciła w tym dniu na rachunek Urzędu Skarbowego. Wpłata podatku nastąpiła więc z majątku podmiotu, któremu dywidendę wypłacono. Natomiast do wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego 30 grudnia 2009r. skarżąca załączyła korektę deklaracji CIT-6, wskazując kwotę pobranego podatku z tytułu dywidendy wypłaconej w dniu 22 czerwca 2006r. w wysokości 0zł oraz zmianę podatnika, którym w ocenie skarżącej jest komandytariusz "M" GmbH& Co, czyli spółka "M" AG.

Ze względu na stwierdzony stan faktyczny oraz fakt, że podatek został zapłacony według pierwotnej deklaracji z majątku podatnika - "M" GmbH& Co, to podatnik, a nie płatnik, jest uprawniony do złożenia wniosku o nadpłatę. Nie doszło bowiem do uszczerbku w majątku "M" sp. z o.o., na skutek nieprawidłowego wykonania obowiązków płatnika a przede wszystkim podmiot ten nie jest uprawniony do występowania w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym wyłącznie praw i obowiązków podmiotu, który otrzymał dywidendę od spółki kapitałowej. Jak stwierdził bowiem WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 14 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Gl 796/09 "..W momencie wypłaty dywidendy przez spółkę z o.o. spółce komandytowo-akcyjnej, wypłacona dywidenda zwiększa majątek tej spółki. Oznacza to, że dywidenda zostaje postawiona do dyspozycji spółki i podlega opodatkowaniu..". Sformułowaną tezę – co do zasady – przyjąć należy z aprobatą, przy czym oczywiście ostateczne rozstrzygnięcie w kwestii istnienia obowiązku podatkowego uzależnione jest od okoliczności stanu faktycznego danej sprawy.

Powracając na grunt przepisów proceduralnych, wskazać więc należy na przepis art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiający generalną zasadę, iż postępowanie podatkowe może być wszczęte na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie z przepisem art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przypadku gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z innych przyczyn nie może być wszczęte. Stosownie do treści art. 165 § 3 Ordynacji z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową.

Z przepisu art. 165a wynika zatem powinność organu podatkowego ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Legitymację strony wyznacza – jak wcześniej wyjaśniono – interes prawny wynikający z konkretnej normy prawa materialnego.

Ze względu na wskazany powyżej, brak interesu prawnego, skarżąca Spółka, jako płatnik – w stanie faktycznym sprawy – nie mogła być stroną postępowania w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty a zatem organ podatkowy zamiast merytorycznie rozstrzygać sprawę decyzją, winien był na zasadzie powołanego wyżej przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przesłanki takiego rozstrzygnięcia wynikały jednoznacznie z dokumentów dołączonych do wniosku oraz były znane organowi z urzędu w związku z prowadzonym wcześniej postępowaniem w sprawie udzielenia płatnikowi interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku ze stwierdzeniem opisanego wyżej uchybienia bezprzedmiotowe było ustosunkowywanie się Sądu do pozostałych zarzutów skargi oraz twierdzeń i argumentów organu, także tych związanych z mocą wiążącą interpretacji organów podatkowych oraz ewentualnym rozstrzygnięciem w sposób sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż zaskarżony akt wraz z decyzją organu I instancji narusza przepisy art. 165a w zw. z art. 165 i art. 75 ust. 2 Ordynacji podatkowej, wobec czego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania nie orzeczono ponieważ strona skarżąca – mimo prawidłowego pouczenia doradcy podatkowego przy pierwszym doręczeniu w sprawie – nie złożyła wniosku o zasądzenie tych kosztów /art. 210 § 1 p.p.s.a./.