Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1534/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.183 par.1, art. 174, art. 174 pkt 2, art. 145 par.1 pkt 1 lit c, art.134 par 1, art.11, art.106 par. 3 i 5 , art.3 par.1 i 2, art.133 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.122, art.180 par 1, art.187 par.1, art.188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 g ust.8
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1765/06 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 2006 r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe i przyjętym przez Sąd.

W toku kontroli skarbowej prowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie stwierdzono, że podatnik w 2000 roku wliczył w ciężar kosztów prowadzonej przez siebie firmy "M." Fabryka Mebli wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Firma ta została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej w dniu 26 czerwca 2000 roku. W dniu 13 lipca 2000 roku sporządzony został spis z natury, w którym wykazano wyroby gotowe oraz materiały na łączną kwotę 357.169,95 złotych, bez udokumentowania źródła ich pochodzenia. Jednocześnie skarżący od lipca do grudnia 2000 roku jako jedyny udziałowiec (wspólnik) P. P.-H. "M." Spółki z o.o. zajmował się sprawami majątkowymi spółki. Z tego tytułu faktycznie przejął i wykorzystał do prowadzenia własnej działalności gospodarczej materiały, półprodukty i wyroby gotowe, a także maszyny i urządzenia o łącznej wartości 1.020.764,27 złotych. Za czy ten został skazany prawomocnym wyrokiem karnym Sądu Okręgowego w Krakowie. Z orzeczenia tego wynika, że przedmiotowe składniki majątkowe przejęte zostały w sposób przestępczy. Podatnik nie poniósł wiec wydatków związanych z nabyciem składników majątkowych wprowadzonych do swojej firmy remanentem początkowym. Z tego względu ich wartość nie może stanowić dla niego kosztów uzyskania przychodów. Również bezpodstawne były dokonane przez niego odpisy z tytułu zużycia obcych środków trwałych, którymi posługiwał się w działalności gospodarczej, wprowadzając je w drodze przestępstwa do ewidencji środków trwałych i wyposażenia jako własne.

Decyzją z dnia 6 lipca 2006 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie w 120.844 zł. W decyzji podkreślono, iż podstawę opodatkowania obliczono w drodze oszacowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r, Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej "O.p.). Metoda oszacowania podstawy opodatkowania polegała na przyjęciu danych z ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych po pomniejszeniu o wydatki nie uznane za koszt uzyskania przychodu, jak również po zmniejszeniu przychodu.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 września 2006 roku.

Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o umorzenie postępowania względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym. W jego ocenie podstawowym obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie czy asortymentowo rodzaje materiałów wykazanych przeze podatnika w remanencie początkowym Fabryki Mebli J. M. pokrywają się z towarami i urządzeniami Spółki z o.o. "M.", które wedle sądu karnego miał zagarnąć. W skardze podkreślono, iż przepisy podatkowe zezwalały w okresie objętym kontrolą i wcześniej na wprowadzanie remanentem początkowym towarów i materiałów bez dokumentów zakupu. Materiałów i towarów wprowadzonych remanentem początkowym do Fabryki Mebli Skarżący nie dokumentował fakturami VAT, gdyż kupując te towary czynił to przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie był więc wówczas tzw. "watowcem" i faktur VAT nie mógł otrzymać. Podniesiono również zarzut nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. S. na okoliczność, że przed uruchomieniem Fabryki Mebli czyli przed 2000r w wynajmowanej od niego nieruchomości Skarżący przechowywał materiały i towary tapicerskie, które później wprowadził remanentem początkowym do swojej firmy Fabryka Mebli J. M. Zdaniem Skarżącego naruszeniem prawa był także sposób szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania.

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny W Krakowie oddalił skargę podatnika uznając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 2006 roku odpowiada prawu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół możliwości ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów spisu z natury wyrobów gotowych w kwocie 357.169,95 zł. Skarżący w spisie tym ujął wyroby gotowe na kwotę 27,600 zł i materiały w kwocie 232.372,75 zł. nie posiadając stosownego udokumentowania ich nabycia. Organy skarbowe zakwestionowały tą kwotę wskazujac, iż podstawą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu są wydatki, które podatnik jest w stanie udokumentować. Ponadto ww. wydatki zdaniem organów nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z uwagi na fakt , że nigdy nie zostały przez podatnika poniesione, co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu karnego. Zdaniem Sądu argumentacja powyższa jest w pełni uzasadniona. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f."), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi zostać wykazane, iż wydatek ten istotnie został poniesiony. Sposób dokumentowania wydatków uregulowany był w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, iż obowiązujące w 2000 r. przepisy podatkowe pozwalały na wprowadzanie remanentem początkowym towarów i materiałów bez dokumentów zakupu, gdyż takich przepisów nie było. W niniejszej sprawie kwota 357.169.95 zł. została wykazana po stronie kosztów uzyskania przychodów bez jakiegokolwiek udokumentowania i jest to okoliczność bezsporna. W ocenie Sądu Skarżący jedynie wskazuje okoliczności usprawiedliwiające w jego ocenie ten fakt, nie przedstawiając konkretnych dowodów, które potwierdzałyby nie tylko miejsce nabycia towarów, ale przede wszystkim ich wartość. Sąd I instancji podkreślił, iż zgłoszony w toku postępowania podatkowego wniosek dowodowy w zakresie przesłuchania w charakterze świadka A. S. dotyczył jedynie wykazania, iż skarżący przechowywał u niego sporne składniki majątku co było okolicznością nie negowaną przez organy skarbowe, nie było wiec potrzeby dowodzenia tej okoliczności. Wbrew zarzutowi Skarżącego w sprawie niniejszej nie doszło więc do naruszenia normy wynikającej z art. 188 O. p i w ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z zeznań A. S. na okoliczność przechowywania towarów, nie może bowiem być wykazana dowodem z przesłuchania świadka okoliczność, która zgodnie z przepisami musi mieć odzwierciedlenie w księgach handlowych i dokumentach księgowych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły w sprawie niniejszej, zgodnie art. 122 O. p., wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zgodnie z normą, art. 180 O. p., przeprowadziły postępowanie dowodowe w taki sposób, by sprawa została dostatecznie wyjaśniona, a ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe nie nosi znamion dowolności. Zebranie materiału dowodowego dokonane zostało przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodnie z normami zawartymi w przepisach art. 180 § 1, 187 § 1 O. p. Sąd I instancji podkreślił, iż poza brakiem udokumentowania wykazanych kosztów uzyskania przychodów istotną dla sprawy okolicznością był fakt, iż Skarżący został skazany prawomocnym wyrokiem sądu karnego za to, że przejął i wykorzystał w działalności Fabryki Mebli należące do P. P.H. "M." Spółka z o.o. materiały, produkty gotowe oraz urządzenia techniczne i maszyny. Prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym, oznacza, że Sąd nie może dokonywać tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że Sąd musi przyjąć, że skazany popełnił przestępstwo przypisane mu wyrokiem karnym. Jeżeli ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, to tym bardziej w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych. A zatem prawidłowo organy podatkowe za sądem karnym ustaliły, iż skarżący przejął i wykorzystał w działalności Fabryki Mebli należące do P. P.H. "M." Spółka z o.o. materiały i produkty gotowe w kwocie 357.169,95 zł sporządzając na tą okoliczność spis z natury .

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organów, iż w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z instytucją szacowania podstawy opodatkowania . Nierzetelność ksiąg nie stwarza automatycznie podstawy prawnej do obliczenia podatku w drodze szacunkowej. Art. 23 O. p. zezwala na szacunek jedynie w razie braku niezbędnych danych do ustalenia podstawy podatku. Dane te nie wynikają tylko z księgi, ale także z faktur, remanentów i innych dokumentów źródłowych. Dopiero brak lub nierzetelność wszystkich ww. dowodów daje organowi prawo do przeprowadzenia szacunku. Natomiast w niniejszej sprawie organy nie przeprowadziły w ramach postępowania dowodowego żadnego szacunku, opierając decyzję o przedstawione przez podatnika dane, odrzucając jedynie niektóre z nich. Powołanie się na instytucje oszacowania podstawy opodatkowania nie stanowiło jednak naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy .

Na powyższe orzeczenie podatnik wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I Instancji ewentualnie jego uchylenia i rozpoznania skargi. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucił, iż został wydany z naruszeniem prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r (Dz.U. z 2000r, nr 116, poz. 122) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów polegające na przyjęciu, iż kwota 357.169,25 zł została wykazana po stronie kosztów uzyskania przychodów bez udokumentowania. Nadto podatnik zarzucił sądowi I instancji brak zastosowania przepisów materialno-prawnych pozostających w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy tj. § 27, §29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 22g ust.8 u.p.d.o.f. pomimo, iż w zebranym materiale dowodowym w postępowaniu przed organami podatkowymi załączona została pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 24.03.2005r nr [...]), wedle której wymienione przepisy mają zastosowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Dodatkowo na podstawie przepisu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. sądowi I instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania będące uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 11 p.p.s.a. polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, które pomimo iż pozostają w związku z przestępstwem nie mają mocy wiążącej dla sądu administracyjnego, gdyż wykraczają poza elementy stanu faktycznego przestępstwa. W sprawie karnej nie wyjaśniono bowiem, czy asortymentowo rodzaje materiałów wykazanych przez skarżącego w remanencie początkowym Fabryki Mebli J. M. pokrywają się z towarami i urządzeniami należącymi do P.P.H. " M." Spółka z o.o. Ustalenia te mają natomiast istotne znacznie dla wyliczeń podatku dochodowego, gdyż wartości towarów ustalone w prawomocnym wyroku skazującym są znacznie większe i zupełnie inne aniżeli wykazane w remanencie początkowym Fabryki Mebli. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 106 §3, §5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. polegające na nie przeprowadzeniu przez Sąd zarówno z urzędu, bądź na wniosek skarżącego dowodów uzupełniających z dokumentów księgowych wskazanych przez podatnika hurtowniach tkanin i akcesoriów meblarskich potwierdzających zakup materiałów do produkcji mebli, a zatem potwierdzających wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodu, a także art. 134 §1 p.p.s.a. polegające na zaniechaniu przez Sąd l instancji wzięcia pod uwagę z urzędu naruszeń prawa w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia pomimo, iż sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Końcowo podniósł zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 litera c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art.180 §1, art. 187 §1, art.188 Ordynacji podatkowej skutkujące wydaniem orzeczenia bez należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego i bez rozpatrzenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności.

W dniu 12 maja 2008 roku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo nowo ustanowionego pełnomocnika podatnika zatytułowane "uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 sierpnia 2007 roku" Przytaczając nowe uzasadnienie podniesionego zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. pełnomocnik podatnika wskazał na nieuwzględnienie przez WSA skargi na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 2006 r. pomimo tego, iż: pominięto w decyzjach wymiarowych organów podatkowych - skutki pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu w 2000 r. o wartość remanentu końcowego; pominięto przy ponownym rozpatrzeniu sprawy - zagadnienie modernizacji budynku przy ul. E.; skarżący działał w sprawie bez prawidłowo ustanowionego pełnomocnika; dokonano szacunku podstawy opodatkowania, pomimo braku stwierdzenia ustawowych znamion nierzetelności ksiąg; niedostrzeżono naruszenia art. 199a §3 O.p. przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazując na nietrafność podniesionych w niej zarzutów wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Z uwagi na powyższe zarzuty wymienione w treści pisma pełnomocnika skarżącego, jakie wpłynęło do akt sprawy w dniu 12 maja 2008 roku, nie mogły zostać poddane merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wbrew tytułowi pisma nie stanowi ono bowiem uzupełnienia zarzutów podniesionych we wniesionej w dniu 10 sierpnia 2007 roku skardze kasacyjnej lecz w istocie formułuje zarzuty nowe w niej nie wymienione. Zarzuty te podniesione zostały w sposób nieskuteczny. w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, powyższe nie oznacza jednak prawa do uzupełniania podstaw kasacyjnych poprzez wysuwanie nowych zarzutów wobec kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 131/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 14).

Wobec powyższego w sprawie niniejszej rozpoznaniu podlegać mogły jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego w kształcie, w którym zostały sformułowane w skardze kasacyjnej. Dokonując zaś oceny przedmiotowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nakłada na autora skargi kasacyjnej obowiązek wskazania konkretnych, naruszonych przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego i procesowego. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem wypowiedzieć się co do zarzutu niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd I instancji przepisy prawa materialnego. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wobec zaskarżonego wyroku podniesiony został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187§ 1, art. 188 skutkujące wydaniem orzeczenia bez należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Dokonując oceny powyższego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, iż z jego uzasadnienia niewątpliwie wynika jedynie, iż pełnomocnik Skarżącego nie zgadza się z poczynionymi przez organy podatkowe i zaakceptowanymi jako prawidłowe przez Sąd I instancji ustaleniami faktycznymi, wskazując zwłaszcza na naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej. Zarzuty te sformułowane zostały jednakże w sposób na tyle ogólny, iż nie wynika z nich jednoznacznie, na czym konkretnie polegały zarzucane organom podatkowym i niedostrzeżone przez Sąd I instancji naruszenia poszczególnych, wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, do jakich konkretnie okoliczności faktycznych sprawy się one odnoszą oraz jaki wpływ uchybienia w tym zakresie mogły mieć na wynik sprawy. Sąd kasacyjny związany granicami skargi kasacyjnej dokonując oceny zasadności zawartych w niej zarzutów nie może domyślać się, jakie konkretnie dowody zdaniem pełnomocnika Skarżącego zostały pominięte oraz do wykazania, jakich okoliczności faktycznych miałyby one służyć. Nie może być traktowany jako zasadny, adresowany wobec Sądu I instancji zarzut niedostrzeżenia uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, oparty na twierdzeniu, iż Sąd ten pominął zarzut niezebrania w sprawie wszystkich możliwych dowodów. Po pierwsze należy wskazać, iż art. 180 § O.p. stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś art. 188 O.p. nakazuje uwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd I instancji w wystarczającym zakresie odniósł się do kwestii kompletności materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny, w szczególności, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż nie stanowi naruszenia normy z art. 188 O.p. odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań A. S., na okoliczność przechowywania towarów ujętych w remanencie początkowym bowiem okoliczność ta nie miała istotnego znaczenia w sprawie, a nadto za pomocą dowodu ze świadka niemożliwe było wykazanie okoliczności, które potwierdzone muszą być za pomocą dokumentów źródłowych i ksiąg handlowych.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji, która pozwalałaby uznać za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi w tej skardze przepisami Ordynacji podatkowej.

Za całkowicie chybiony uznać należało podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez sąd I instancji przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. , zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Pełnomocnik Skarżącego nie stawia zarzutu polegającego na przekroczeniu przez sąd I instancji przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia granic sprawy, a jedynie w sposób ogólny wskazuje, że zgodnie z zasadą oficjalności zobowiązany był do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa w zakresie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Nie ujawnia jednak, jakie to konkretnie wady postępowania dowodowego nie były wymienione w skardze, a powinny być wzięte pod uwagę z urzędu przez Sąd I instancji. Argumentując powyższy zarzut pełnomocnik skarżącego wskazuje na brak realizacji w postępowaniu przed sądem złożonych w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych, które stanowiłyby udokumentowanie poniesionych przez skarżącego wydatków, wchodzących w skład kosztów uzyskania przychodów. Powyższa argumentacja wskazuje na całkowity brak zrozumienia obowiązującej Sąd I instancji zasady oficjalności czyniąc zarzut jej naruszenia niezasadnym.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez sąd I instancji przepisu art. 11 p.p.s.a. wskazać należy, iż zgodnie z tym przepisem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. To związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane były rożne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym ( "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005r., str. 121 i następne). Z ustaleń zawartych w prawomocnym wyroku karnym skazującym podatnika wynika, iż przejął on i wykorzystał w działalności Fabryki Mebli J. M. należące do P. P. H. "M." Spółki z o.o. materiały o wartości 566.955 zł, półprodukty o wartości 12.180 zł, produkty gotowe o wartości 64.459 zł oraz urządzenia techniczne i maszyny o wartości 85.903 zł. W celu zalegalizowania posiadania wyprowadzonych w przestępczy sposób środków trwałych i materiałów ujawnił je i wycenił w dokumencie remanentu początkowego stworzonym na potrzeby rozpoczynanej własnej działalności gospodarczej. W takim zakresie sąd administracyjny jest związany powyższymi ustaleniami. Tak więc w sprawie, w której przedmiotem badania było dokonanie, bądź nie, określonej czynności w tym wypadku zakupu towarów i materiałów objętych remanentem początkowym, oraz prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujętych w nim maszyn i urządzeń, przesądzenie wyrokiem karnym, iż zakupy powyższe nie miały miejsca, a mienie to zostało przez skarżącego wyprowadzone bezprawnie ze Spółki z o.o. "M." podobnie jak ujawnione w ewidencji maszyny stanowiące jej środki trwałe, wiąże organy jak i sąd administracyjny przesądzając, że zakwestionowane przez organy podatkowe koszty uzyskania przychodu nie zostały przez podatnika poniesione, a dokonane odpisy amortyzacyjne były bezprawne.

Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia przez WSA w Krakowie przepisu art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zakres postępowania dowodowego przezd sądem administracyjnym jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji wynikającą z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. tj. ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu. W tej sytuacji dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Oznacza to, że dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podstawę orzekania stanowił materiał faktyczny oraz dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organami podatkowymi (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzenie przez sąd uzupełniającego dowodu dopuszczalne jest jedynie w sytuacji, gdy w jego ocenie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przewidziane przepisem art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu nie może więc służyć do dokonywania ustaleń, które mogłyby przyczynić się do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ powinien uzupełnić (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00, LEX nr 50129). Za w pełni uzasadnioną należy uznać tezę wyrażoną w wyroku NSA z 27 października 2004 r., sygn. FSK 1186/04, zgodnie z którą art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. także B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, 2006r., s. 243-244). Zatem, aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów sąd musi powziąć wątpliwość, o której mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie takiej wątpliwości nie miał, uznał, że stan faktyczny sprawy ustalony został przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie dopuścił dowodu z dokumentów księgowych wskazanych przez skarżącego firm, w których rzekomo zkupił towary uwidocznione w remanencie, nie mógł zatem naruszyć przepisu art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a.

Z uwagi na brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy), nie mogą zostać uwzględnione także zarzuty uchybienia powołanym w środku odwoławczym przepisom prawa materialnego. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje bowiem - co do zasady - w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane (poprzez zarzuty procesowe) ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, LEX nr 173052). Autor skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania przez sąd I instancji, dotyczących wykazania po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty 357.169 zł bez jej prawidłowego udokumentowania, a więc wykazania, iż koszty w tej wysokości zostały faktycznie poniesione. W tej sytuacji sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż kwota ta nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie podniesionego zarzutu naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego wskazać należy, iż przepis art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. został dodany do ustawy podatkowej przepisem art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2001 roku. Podobnie rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. z 2000r, Nr 116, poz. 1222) którego przepisy § 12, § 27 i § 29 naruszyć miał sąd I instancji stosownie do § 38 weszło w życie z dniem 1 stycznia 2001 roku. Wobec powyższego zarzut ich niezastosowania lub niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji uznac należy za całkowicie chybiony

Niezasadnym był także wniosek autora skargi kasacyjnej o przeprowadzenie przez NSA dowodu z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.z dnia 24 marca 2005 roku stanowiącego pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Nawet uznając, że wniosek powyższy dotyczy przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., nie mógł on zostać uwzględniony bowiem jak to już zostało podkreślone zgodnie z hipotezą art. 106 § 3 p.p.s.a., dowód taki sąd może przeprowadzić jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższa interpretacja, co przyznał na 2 stronie wniesionej skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego, została załączona do materiału dowodowego w postępowaniu przed organami podatkowymi a więc stanowi jego część, a ponadto interpretacja ta nie jest wiążąca w przedmiotowej sprawie, nie może więc przyczynić się do jej wyjaśnienia.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej ustalono w oparciu o treść § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).