Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1521/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 22 ust. 1i
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Art. 22 ust. 1i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) stanowi o wydatkach związanych z nabyciem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, a nie o wydatkach poniesionych na nabycie (wytworzenie, rozbudowę) przedmiotu wkładu niepieniężnego.

TEZY

Art. 22 ust. 1i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) stanowi o wydatkach związanych z nabyciem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, a nie o wydatkach poniesionych na nabycie (wytworzenie, rozbudowę) przedmiotu wkładu niepieniężnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1198/11 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od kapitałów pieniężnych uzyskanych w 2006 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Decyzją z dnia 18 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od kapitałów pieniężnych za 2006 r. w kwocie 10,188 zł, stwierdzając, że objął on udziały w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowych oraz udziału we własności nieruchomości zabudowanej. Uzyskał zatem dochód opodatkowany na zasadach określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W odwołaniu skarżący zarzucił, że w sprawie zastosowanie znajdował przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż przedmiot aportu stanowił środek trwały. W konsekwencji osiągnięty przychód winien zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów, tj. zaktualizowaną wartość początkową przedmiotu wkładu. Do ustalenia wartości początkowej nieruchomości należy uwzględnić jej wycenę ustaloną przez wspólników w umowie spółki. Różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (650.000 zł), a tak określonymi kosztami uzyskania przychodów z tego tytułu (650.000 zł) wynosi 0 zł, nie powodując powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 15 września 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując, że posadowiony na wniesionych aportem działkach budynek hotelowy na dzień wniesienia go przez skarżącego na pokrycie objętych udziałów w spółce kapitałowej nie był kompletny i zdatny do użytku, a także do czasu zakończenia inwestycji nie był wykorzystywany (zgodnie ze jego przeznaczeniem jako hotel) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; budynek nie spełniał zatem kryteriów do uznania go za środek trwały w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Tożsame wnioski wyciągnięto w stosunku do wniesionych przez skarżącego do spółki działek gruntu. Skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.), ani składniki majątkowe wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.o.f., to organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 1, art. 22a ust. 1 pkt 1 i art. 22c pkt 1, art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., a także naruszenie art. 139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez niezałatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że do uznania będącego własnością lub współwłasnością podatnika, nabytego bądź wytworzonego przez niego we własnym zakresie budynku, za środek trwały, niezbędne jest, aby był on kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie dłuższym, niż rok; ponadto środek trwały musi być wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Sąd zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że wnoszony aportem budynek znajdował się w trakcie budowy, nie był zatem ani kompletny, ani – mając na uwadze jego przeznaczenie – zdatny do użytku, w konsekwencji nie mógł być uznany za środek trwały. Działki gruntu, na których realizowana była inwestycja, również nie mogły zostać zakwalifikowane jako środek trwały, gdyż nie były one wykorzystywane na cele działalności gospodarczej podatnika.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie,

2) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. prze jego niewłaściwe zastosowanie,

3) art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie,

4) art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do wydatków związanych z objęciem udziałów, o których mowa w tym przepisie, nie sposób zaliczyć wydatków, jakie skarżący poniósł w związku z rozbudową nieruchomości będącej przedmiotem aportu po jej nabyciu, lecz przed wniesieniem jej do spółki,

5) art. 22a ust. 1-2 oraz art. 22c u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te zawierają definicję środka trwałego w rozumieniu u.p.d.o.f., podczas gdy przepisy te regulują zakres przedmiotowy amortyzacji oraz zakres przedmiotowy nie podlegający amortyzacji,

6) art. 2, art. 32, art. 64 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie.

Uzasadniając podstawy kasacyjne wskazał, że naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. upatruje w pominięciu wydatków poniesionych przez niego przed wniesieniem nieruchomości do spółki, których celem było objęcie udziałów w tej spółce. Naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.f. polegało na nie uznaniu nieruchomości wniesionej do spółki za środek trwały, podczas gdy nieruchomość tą skarżący nabył na potrzeby działalności gospodarczej i wprowadził ją do ewidencji środków trwałych, chociaż z uwagi na fakt prowadzenia jej rozbudowy nie dokonywał od niej odpisów amortyzacyjnych; koszty rozbudowy zostały udokumentowane fakturami wystawionymi dla przedsiębiorstwa skarżącego. Naruszenie art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. wynikło z nieuznania wydatków na rozbudowę nieruchomości, poniesionych przez skarżącego przed wniesieniem jej do spółki, za wydatki związane z objęciem udziałów. Naruszenie art. 22a ust. 1-2 oraz art. 22c u.p.d.o.f. było skutkiem błędnego uznania, że u.p.d.o.f. zawiera definicje pojęcia "środek trwały", podczas gdy wskazane przepisy wskazują jedynie na zakres przedmiotowy amortyzacji dla celów podatkowych, a ponadto nie zostały umieszczone w słowniku pojęć zawartym w art. 5a u.p.d.o.f., co przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wreszcie, naruszenie wymienionych w zarzucie przepisów Konstytucji wynikało z odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rzeczywistej wartości udziału.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izb Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ponieważ podniesione zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego oparte są i wynikają z przyjętej, określonej ich wykładni, konieczne jest zbadanie w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię; w szczególności chodzi tu o zarzuty naruszenia art. 22a ust. 1-2 oraz art. 22c, a ponadto art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f.

Wbrew poglądowi skarżącego, art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję pojęcia "środki trwałe". Przepis ten stanowi bowiem, że amortyzacji podlegają (...) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budynki, budowle oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty (...), wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...) zwane środkami trwałymi. Pojęciu "środki trwałe" nadano zatem, przynajmniej na użytek u.p.d.o.f., normatywnie określone znaczenie, co sprawia, że co najmniej na gruncie tej ustawy nie można mu przypisywać znaczenia odmiennego. Zamieszczenie przez ustawodawcę wskazanej definicji w innym miejscu ustawy, niż pozostałe definicje użytych w niej pojęć, które zawarte są w art. 5a u.p.d.o.f., nie odbiera definicji zamieszczonej w art. 22a ust. 1 znaczenia normatywnego ani nie zawęża tego znaczenia do "zakresu przedmiotowego amortyzacji dla celów podatkowych", a co najwyżej jest wyrazem specyficznej techniki legislacyjnej. Prowadzi to do wniosku, że na gruncie u.p.d.o.f. za środek trwały można uznać tylko taki budynek, budowlę, lokal, maszynę, urządzenie, środek transportu lun inny przedmiot, który ma wszystkie cechy wymienione w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., a więc – między innymi – jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. O trafności tego rozumowania dodatkowo przekonuje treść art. 22c u.p.d.o.f., który określa, jakie środki trwałe (a także wartości niematerialne i prawne) nie podlegają amortyzacji; oznacza to bowiem, że za środki trwałe uznane są zarówno te, które mogą być amortyzowane, jak i te, które amortyzowane być nie mogą. Wiązanie rozumienia omawianego pojęcia wyłącznie z możliwością amortyzowania jego desygnatu (lub jej brakiem) jest więc nieuprawnione. Zarzut błędnej wykładni art. 22a ust. 1 i art. 22c u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że wymienione przepisy definiują pojęcie "środków trwałych", jest więc chybiony.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do wydatków związanych z objęciem udziałów, o których mowa w tym przepisie, nie zalicza się wydatków, jakie skarżący poniósł w związku z rozbudową nieruchomości będącej przedmiotem aportu po jej nabyciu, lecz przed wniesieniem jej do spółki. Ten zarzut w istocie obejmuje obydwie formy naruszenia prawa materialnego, bowiem zarzucając błędne niezastosowanie przepisu do sytuacji faktycznej, w jakiej znalazł się skarżący, opiera się na określonej – w ocenie skarżącego, błędnej - wykładni tego przepisu. Art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z nabyciem tych udziałów (akcji), wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. Zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że przepis ten należy wykładać ściśle. Chodzi w nim zatem tylko o wydatki związane z nabyciem udziału w zamian za wkład niepieniężny, a nie o wydatki poniesione na nabycie (wytworzenie, rozbudowę) przedmiotu wkładu niepieniężnego. Mogą to być zatem związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego koszty notarialne, doradztwa lub pośrednictwa, czy tez koszty zaciągniętego na ten cel kredytu, ale – wbrew poglądowi skarżącego - nie należą do nich wydatki na rozbudowę budynku wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny. Można na marginesie zauważyć, że proponowana przez skarżącego wykładnia art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. czyniłaby zbędnymi w zasadzie wszystkie pozostałe przepisy określające koszty uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z powyższego wynika więc, że wbrew zapatrywaniu skarżącego wydatki, jakie poniósł on w związku z rozbudową nieruchomości będącej przedmiotem aportu po jej nabyciu, lecz przed wniesieniem do spółki, nie stanowią wydatków związanych z objęciem udziałów tej spółki.

Rozważenie zagadnień powstałych na tle wykładni prawa materialnego pozwala na odniesienie się do pozostałych zarzutów, dotyczących niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) przepisów prawa materialnego.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez pominięcie wydatków poniesionych przez skarżącego przed wniesieniem nieruchomości do spółki, których celem było objęcie udziałów w tej spółce, ponieważ przepis ten ma charakter ogólny, zawierając ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy o kosztach związanych z przychodem wynikającym z objęcia udziałów w spółkach w zamian za wkład niepieniężny stanowią inne przepisy (zwłaszcza zawarte w art. 22 ust. 1e, a także ust. 1i u.p.d.o.f.), szczególne wobec ogólnego przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; ten ostatni przepis nie mógł być więc wprost zastosowany w sprawie skarżącego.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.f. wynikającego z nieuznania nieruchomości wniesionej przez skarżącego do spółki za środek trwały, mimo, że została ona nabyta na potrzeby działalności gospodarczej i wprowadzona do ewidencji środków trwałych, chociaż z uwagi na fakt prowadzenia jej rozbudowy nie dokonywano od niej odpisów amortyzacyjnych, a koszty rozbudowy zostały udokumentowane fakturami wystawionymi dla przedsiębiorstwa skarżącego. Art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie mógł być zastosowany, gdyż przedmiotem wkładu wniesionego przez skarżącego nie był środek trwały. Decyduje o tym okoliczność, że budynek stanowiący przedmiot wkładu był w trakcie budowy (rozbudowy), nie był więc ani kompletny, ani zdatny do użytku, nie mógł być także wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą w dziedzinie hotelarstwa. Skoro zatem budynek środkiem trwałym nie był, jego statusu prawnego nie może zmienić niezasadne wpisanie go do ewidencji środków trwałych, jako że taka czynność nie może wywrzeć wpływu na treść normatywnej definicji pojęcia "środki trwałe", ani też definicji tej korygować; w tym kontekście bez znaczenia jest także fakt dokumentowania fakturami wydatków na rozbudowę budynku. W konsekwencji prawidłowe jest zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. i uznanie za koszt podatkowy skarżącego faktycznie przez niego poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie przedmiotu aportu.

Niemożliwym do merytorycznego zbadania jest zarzut naruszenia art. 2, art. 32 i art. 64 Konstytucji, a to ze względu na brak jego uzasadnienia. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać, między innymi, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, natomiast wiązanie niezastosowania przepisów Konstytucji, statuujących zasadę demokratycznego państwa prawa (art. 2), równości wobec prawa (art. 32) oraz ochrony prawa własności (art. 64), z odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rzeczywistej wartości udziału objętego przez skarżącego, jest gołosłowne i oczywiście nieuprawnione.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie miał usprawiedliwionych podstaw, toteż skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.