Postanowienie WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 513/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Odrzucono skargę
Zwrócić uiszczony wpis w sprawie
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2, art. 52 § 1, art. 58 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 87 ust. 1, ust. 2, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 21 § 3a, art. 207 § 1 i 2, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Piotr Popek po rozpoznaniu w dniu 20 września 2019 r. w Rzeszowie na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. na pismo Naczelnika [.] Urzędu Skarbowego w[.] z dnia [.] czerwca 2019 r. nr [.] w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r. - p o s t a n a w i a - I. odrzucić skargę, II. zwrócić [.] kwotę 500 zł /słownie: pięćset złotych/ tytułem wpisu od odrzuconej skargi.


UZASADNIENIE

W. wystąpiła ze skargą na "decyzję" Naczelnika [.] Urzędu Skarbowego w [.] (dalej: Naczelnik PUS) z [.] czerwca 2019 r. nr [.] o odmowie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r. Domagając się jej uchylenia oraz stwierdzenia przysługującego jej uprawnienia do otrzymania zwrotu podatku zarzuciła organowi naruszenie art. 87 ust. 1, ust. 2 zd. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) dalej określanej skrótem "ustawa VAT", oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i bezpodstawną odmowę zwrotu ww. należności odpowiednio w kwotach 184 454 zł i 397 555 zł.

Spółka podnosi, że jest czynnym podatnikiem VAT, u którego w kwietniu i maju 2018 r. powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (podatku VAT). W złożonej deklaracji VAT-7 wnosiła o zwrot ww. kwot w terminie 25 dni, jednak organ przedłużył termin zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT, najpierw do 30 listopada 2018 r., a następnie do 31 maja 2019 r. Z uwagi jednak na nieskuteczne przedłużenie terminu (wadliwe doręczenie postanowień drogą elektroniczną) dokonane już po upływie wyznaczonego wcześniej terminu majowego, spółka wezwała organ do realizacji zwrotu podatku. W odpowiedzi z 12 czerwca 2019 r. Naczelnik PUS odmówił dokonania zwrotu uznając, że postanowienie z 15 maja 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 30 listopada 2019 r. zostało skutecznie doręczone. Stanowisko to spółka uznaje za błędne, ponieważ urzędowe poświadczenie odbioru (UPO) nie zostało podpisane przez pełnomocnika, co wynika z treści dokumentu informującego, że podpis radcy prawnego TJ na UPO jest nieprawidłowy. Postanowienie nie weszło zatem do obrotu prawnego. Na uchybienie to radca prawny zwrócił uwagę organowi domagając się ponownego doręczenia postanowienia. Powołał się na nie też w zażaleniu.

Spółka wyjaśniła, że pełnomocnik pierwotnie omyłkowo wpisał w treści formularza pełnomocnictwa (PPS-1) adres e-mail zamiast adresu elektronicznego. Tymczasem z samych objaśnień zawartych w formularzu PPS-1 wynika, że należy w nim wpisać adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. Uchybienie to dostrzegł sam organ, wzywając pełnomocnika do podania prawidłowego adresu. Od tego czasu kilka kolejnych pism, w tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 30 listopada 2018 r., organ doręczył na wskazany przez pełnomocnika adres elektroniczny "[.] _pl" i automatycznie utworzoną przez system teleinformatyczny ePUAP elektroniczną skrzynkę podawczą o adresie "[.] _pl/domyslna". Niezależnie od tego w protokole z kontroli podatkowej nie zakwestionowano faktu wywozu towarów z obszaru UE i dokumentów z nim związanych ani rzetelności ewidencji VAT. W tych okolicznościach odmowa zwrotu VAT jest rażącym bezprawiem i przekroczeniem uprawnień organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik PUS wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie.

Organ podatkowy wyjaśnił, że przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową, która rozpoczęła się 21 czerwca 2018 r. i trwała do 18 maja 2019 r. Postanowieniami z [.] listopada 2018 r. przedłużono termin zwrotu podatku VAT za kwiecień i maj 2018 r. do 31 maja 2019 r.; orzeczenia te przesłano drogą elektroniczną na adres pełnomocnika. Zostały odebrane 30 listopada 2018 r., a następnie zaskarżone w drodze zażaleń. Postanowieniami z [.] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [.] utrzymał zaskarżone postanowienia w mocy. Skargi spółki zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokami z 13 czerwca 2019 r. w sprawach o sygn. I SA/Rz 262/19 i I SA/Rz 263/19. Postanowieniami z [.] maja 2019 r. przedłużono terminu zwrotu podatku za kwiecień i maj 2018 r. do 30 listopada 2019 r. Przesłano je na adres elektroniczny pełnomocnika spółki wskazany w dokumencie pełnomocnictwa "radca@ [.].pl". Zostały odebrane 15 maja 2019 r., a następnie zaskarżone w drodze zażaleń. Ponadto w pismach z 5 i 6 czerwca 2019 r. pełnomocnik wezwał organ do zwrotu podatku VAT. Odpowiedź na nie została udzielona w piśmie z [.] czerwca 2019 r. nr [.]. Wyjaśniono w nim, że z powodu weryfikacji rozliczeń podatnika w zakresie podatku VAT za kwiecień i maj 2018 r. zwrot VAT za oba miesiące nie jest możliwy. Pismo to zostało potraktowane przez pełnomocnika jako decyzja i zaskarżone w drodze odwołania, a także skargi – bez oczekiwania na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W ocenie organu skarga spółki jest niedopuszczalna, ponieważ zaskarżone pismo nie stanowiło decyzji. Miało jedynie charakter informacyjny, nie rozstrzygało sprawy co do jej istoty oraz nie kończyło postępowania w I instancji. Ponadto, mając na uwadze wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania, spółka powinna oczekiwać na rozstrzygnięcie odwołania przez organ odwoławczy. Nie może wnieść skargi na decyzję I instancji.

Odnosząc się do kwestii związanej z doręczaniem pism pełnomocnikowi spółki organ zwrócił uwagę, że pełnomocnik złożył dwa pełnomocnictwa szczególne na formularzach PPS-1, w których podał adresy elektroniczne do doręczeń. Pod pojęciem adresu elektronicznego pełnomocnika będącego m.in. radcą prawnym, o którym mowa w art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 5 i art. 152a Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (np. adres e-mail). Nie musi to być adres konta na platformie ePUAP, gdyż zawodowy pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu. Podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego w oparciu o dyspozycję art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej. Potwierdza to też orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r. II FSK 455/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 lutego 2019 r. I SA/Bd 720/18. Jeżeli chodzi natomiast o sposób doręczenia pełnomocnikowi postanowień z 14 maja 2019 r. to dotarły one do adresata, uzyskano potwierdzenie doręczenia pism, pełnomocnik okoliczności tych nie kwestionował, a ponadto złożył w terminie zażalenia. Ponowienie doręczenia postanowień na inny adres nastąpiło tylko z daleko posuniętej ostrożności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega odrzuceniu, ponieważ przedmiot zaskarżenia, wbrew kwalifikacji spółki, nie mógł być uznany za decyzję, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) dalej określanej skrótem "p.p.s.a.".

Zakres kontroli sądu administracyjnego musi być określony w ustawie (art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Wynika on m.in. z przepisów art. 3 § 2 p.p.s.a., gdzie w punkcie 1 jest mowa o decyzji administracyjnej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Elementy konstrukcyjne (formalne) decyzji podatkowej określają przepisy art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym przepis ten, ani wcześniejszy art. 207 nie stanowią samoistnej podstawy do wydania decyzji w danej sprawie. To, czy w danej sprawie zachodzi konieczność jej wydania, należy oceniać przez pryzmat przepisów materialnoprawnych.

Zwrot podatnikom podatku od towarów i usług podatku VAT częściowo regulowany jest przepisami Ordynacji podatkowej, a częściowo w ustawie VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy VAT). Zwrot różnicy podatku następuje w terminach określonych w art. 87 ust. 2, 5a, 6 lub 6a ustawy VAT, przy czym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT).

Kwota zwrotu podatku VAT jest określana przez podatnika w składanej deklaracji podatkowej (na zasadzie samoobliczenia), ewentualnie przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (tzw. wymiarowej, wydanej w trybie określonym w art. 99 ust. 12 ustawy VAT), przy czym decyzja taka może być wydana tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. W myśl bowiem art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast dokonanie zwrotu w oparciu o deklarację nie wymaga od organu podatkowego wydania decyzji, lecz stanowi czynność z zakresu administracji publicznej (czynność materialno-techniczną) dotyczącą uprawnienia podatnika wynikającego wprost z przepisu prawa, tj. art. 87 ust. 1 ustawy VAT, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2018 r. I FSK 426/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 1 grudnia 2017 r. I SA/Wr 675/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 maja 2019 r. I SAB/Po 1/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 września 2018 r. III SAB/Wa 2/18; opublikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jedynym zaś aktem administracyjnym, który jest podejmowany (wydawany) w toku procedury weryfikacyjnej, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy VAT, jest postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu.

W świetle powyższego zaskarżone pismo Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego nie stanowi decyzji podatkowej (wymiarowej), lecz – jak prawidłowo podkreślił to organ w odpowiedzi na skargę, ma charakter informacyjny o stanie prowadzonej sprawy (kontroli podatkowej). Biorąc zaś pod uwagę, że zwrot podatku VAT na podstawie deklaracji VAT stanowi czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., drogą prawną do zobligowania organu do realizacji prawa podatnika określonego w art. 87 ust. 1 ustawy VAT jest skarga na bezczynność albo przewlekłe prowadzenie postępowania, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., przy czym w niniejszej sprawie brak było podstaw do kwalifikowania skargi strony reprezentowanej przez zawodowego pełnomocnika przez pryzmat tego przepisu, ponieważ wniesienie skargi opartej na przepisie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i art. 87 ust. 1 ustawy VAT wymaga uprzedniego dopełnienia wymagań określonych w art. 52 i art. 53 p.p.s.a. Natomiast skarga na pismo Naczelnika PUS z 12 czerwca 2019 r. podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie jest bowiem uprawniony do kontroli działalności organu podatkowego o charakterze niewładczym i analizy poprawności informacji przekazywanej podatnikom. Oceny prawidłowości realizacji zasady zaufania i przekonywania podatników oraz udzielania im niezbędnych informacji i wyjaśnień można dokonać w trybie określonym w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. tylko w skutecznie zainicjowanym postępowaniu sądowym mieszczącym się w granicach kognicji (właściwości) sądu administracyjnego, w szczególności określonej w art. 3 § 2 p.p.s.a.

Na marginesie Sąd wskazuje na daleko posunięty brak konsekwencji spółki, która – jak wynika z przedłożonych przez organ akt sprawy, poza skargą wniosła także odwołanie od "decyzji" Naczelnika PUS z 12 czerwca 2019 r. W takiej sytuacji i przyjętej kwalifikacji powinna konsekwentnie oczekiwać, zgodnie z art. 127 i art. 233 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcia sprawy decyzją przez organ odwoławczy, ponieważ byłby to warunek formalny wniesienia skargi do sądu administracyjnego, o którym mowa w art. 52 § 1 p.p.s.a. Tymczasem z niezrozumiałych względów skarga została wywiedziona na rzekomą "decyzję organu pierwszej instancji", która nie okazała się spełniać wymagań określonych w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 i 2 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej.