Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 388/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.239 b par.1 pkt 4 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia NSA Roman Ciąglewicz Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi Z. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 maja 2015 r., wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej wskazywanej również jako O.p.) wobec Z. T. (dalej określanego jako skarżący, strona, podatnik), którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 5 grudnia 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z dnia 6 listopada 2014 r. w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r.

Powyższe rozstrzygnięcie wydano w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu po stwierdzeniu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej określającej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 298.966 zł, tj. w wysokości niższej niż wykazana przez podatnika w złożonej deklaracji VAT-7 o kwotę 52.895 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją nieostateczną upływał, w myśl art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2014 r. Ponieważ wydanie przedmiotowego postanowienia nastąpiło w dniu 5 grudnia 2014 r., niewątpliwie miała miejsce sytuacja, w której ustawodawca przewiduje nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące (art. 239 b § 1 pkt 4 O.p.).

Zdaniem organu, kilkudziesięciodniowy zaledwie okres do upływu terminu przedawnienia, w połączeniu z takimi okolicznościami jak: brak złożenia przez podatnika prawidłowych korekt deklaracji i dobrowolnej zapłaty podatku wynikającego z ww. decyzji, dotychczasowa postawa podatnika w regulowaniu należności podatkowych, wysoka kwota określonych zaległości w podatku od towarów i usług oraz dokonana analiza sytuacji finansowej strony na podstawie zeznań rocznych za lata 2008-2013, wskazująca na niemożność jednorazowego uregulowania tych zaległości – w dostateczny sposób wskazują, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe, określone ww. decyzją nieostateczną nie zostanie przez stronę zapłacone.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie w całości, podnosząc zarzuty naruszenia art. 239b § 1 i 54 § 1 pkt 4 O.p.

Uzasadniając te zarzuty skarżący podniósł, że organ I instancji nie wykazał w sposób prawidłowy i przekonujący związku między warunkiem określonym w art. 239b §1 pkt 4 O.p. a przesłanką uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wobec czego nie można przyjąć, że doszło do kumulatywnego spełnienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 O.p., co jest warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący nie zgodził się z tezą organu, że okoliczność niezłożenia prawidłowych korekt deklaracji i brak dobrowolnej zapłaty należnego podatku może uzasadniać zastosowanie instytucji z art. 239b O.p. Zdaniem skarżącego, w sytuacji, gdy kwestia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług nie została ostatecznie rozstrzygnięta i jest przedmiotem postępowania odwoławczego, przedstawiona w tym zakresie przez organ argumentacja stoi w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dotyczy to również podkreślanej przez organ kwoty zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości 960.894 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 347.331 zł, bowiem zaległości te wynikają z nieostatecznych decyzji, w stosunku do których wniesiono odwołania, a zatem nie można jednoznacznie stwierdzić, że wystąpi obowiązek uregulowania tych zaległości. Podważając z kolei argument organu o dotychczasowym nieterminowym regulowaniu przez niego należności podatkowych, skarżący wywodził, że okoliczność ta świadczy co najwyżej o tym, że nie wykona on zobowiązania w terminie, a nie w ogóle. Ponadto podkreślił, iż z użytego przez organ sformułowania "zazwyczaj" wynika, że nie wszystkie dotychczasowe płatności były dokonywane z opóźnieniem. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 4 O.p., wskazał, że naliczono odsetki za zwłokę w okresie zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej powołanym na wstępie postanowieniem, nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych zarzutów, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia Dyrektor przywołał treść art. 239a i 239b O.p., podkreślając, że wymienione w tym drugim przepisie w § 1 przesłanki mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo prawdziwości twierdzenia o jakimś fakcie, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia) niewykonania zobowiązania. Podnosząc taką argumentację organ odwołał się do wyroku NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12.

Mając na względzie powyższe regulacje Dyrektor Izby stwierdził, że wbrew zarzutom zażalenia organ I instancji w sposób obiektywny wykazał istnienie przesłanek warunkujących zastosowanie w sprawie instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazał, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (5 grudnia 2014 r.) okres do upływu terminu przedawnienia, który upływał 31 grudnia 2014 r., był krótszy niż 3 miesiące, wobec czego ziszczenie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie może budzić wątpliwości. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 6 listopada 2014 r. z uwagi na zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego, który przerwał bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Dyrektor uznał również, podzielając stanowisko organu I instancji, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej z 6 listopada 2014 r. W ślad za organem I instancji stwierdził, że okolicznością uprawdopodobniającą możliwość niewykonania przez stronę zobowiązania przemawia fakt, że - pomimo iż zaległość powstała kilka lat temu, co stwierdzono podczas przeprowadzonego postępowania podatkowego - skarżący nie złożył prawidłowej korekty deklaracji, ani nie uiścił zobowiązania podatkowego w należnej wysokości. Organ odwoławczy powtórzył też argument o nieterminowym regulowaniu przez stronę dotychczasowych należności podatkowych, co uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zaakceptował również stanowisko organu I instancji, że analiza sytuacji finansowej strony, dokonana w kontekście wysokości ciążących na niej zaległości podatkowych uprawdopodabnia zagrożenie, że podatnik nie zapłaci zobowiązania, wynikającego z decyzji nieostatecznej. Jak bowiem ustalono, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia podatnik posiadał zaległości podatkowe wynikające z deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. oraz z pięciu decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 6 listopada 2014 r. wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od września do grudnia 2009 i styczeń 2010 r., w wysokości ogółem 960.894 zł i należnych odsetkach za zwłokę w kwocie 347.304 zł. Dokonując zatem zestawienia wysokości osiąganych dochodów w oparciu o informacje wykazane w zeznaniach rocznych PIT-36L za lata 2012-2013 - z których wynikało, że podatnik osiągał w latach 2012-2013 dochody z tytułu świadczenia emerytalnego wysokości odpowiednio: 38.003 zł i 39.416,50 zł oraz że osiągnął w 2012 r. dochód z działalności w wysokości 60.862,61 zł, wykazując jednak w roku następnym stratę w wysokości 135.356,18 zł - organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że skarżący nie jest w stanie jednorazowo uregulować ciążących na nim należności podatkowych. Dodatkowo wskazał, że złą sytuację finansową strony, uniemożliwiającą terminowe uregulowanie zobowiązań podatkowych, potwierdza także jej wniosek z dnia 24 lipca 2014 r., w którym zwrócono się o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. w łącznej kwocie 40.146 zł, a więc kwocie znacząco niższej od kwoty ciążących na stronie na dzień wydania zaskarżonego postanowienia zaległości.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia, Dyrektor Izby nie zgodził się z tezą skarżącego o sprzeczności argumentacji prawnej, zawartej w skarżonym postanowieniu, z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wskazując, że fakt, iż zaległości podatkowe wynikają z nieostatecznych decyzji wymiarowych, w stosunku do których wniesiono odwołania, nie oznacza, że zaległości te nie istnieją. Wyjaśnił, że wydane decyzje wymiarowe funkcjonują w obrocie prawnym, zaś wniesienie odwołań nie niweczy skutku związania organu tymi decyzjami i nie powoduje ich uchylenia.

W skardze wywiedzionej na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia skarżonego postanowienia oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów podstępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo braku kumulatywnego spełnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie normy wyrażonej w art. 239b § 1 O.p.,

2) art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy w całości postanowienia organu pierwszej instancji pomimo wskazanego wyżej naruszenia prawa.

W uzasadnieniu powtórzono zasadniczą część dotychczasowej argumentacji, sprowadzającej się do tezy, że organy ograniczyły się jedynie do wykazania nadchodzącego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co samo w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Warunkiem bowiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek, mianowicie organ musi wykazać istnienie jednej z podstaw wymienionych w § 1 tego przepisu oraz musi jednocześnie uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ten drugi warunek, zdaniem skarżącego nie został w niniejszej sprawie spełniony. Skarżący ponowił argumentację, że nie może służyć uprawdopodobnieniu przesłanki niewykonania zobowiązania powołana przez organ okoliczność niezłożenia korekty zeznania i nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w należnej wysokości, albowiem kwestia prawidłowości rozliczeń w tym podatku nie została ostatecznie rozstrzygnięta i jest przedmiotem postępowania odwoławczego. Argumentował, że prawo do wniesienia odwołania jest oczywistym uprawnieniem podatnika, wynikającym z zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie można zatem wywodzić negatywnych dla strony konsekwencji, w sytuacji, gdy podatnik, korzystając ze swych prawnie gwarantowanych praw, nie dokonuje dobrowolnej wpłaty należności, której wysokość zostanie dopiero ostatecznie określona przez organ odwoławczy. Stąd też sprzeczna z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest, zdaniem skarżącego, argumentacja organu dotycząca wysokości ciążących na podatniku zobowiązań, skoro kwestia ta będzie dopiero przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym i nie można jednoznacznie stwierdzić, że wystąpi obowiązek uregulowania tych zaległości. Skarżący podobnie jak w zażaleniu nie zgodził się z organem, że jego dotychczasowa postawa w regulowaniu danin publicznoprawnych uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącego, okoliczność ta świadczy co najwyżej o tym, że nie wykona on zobowiązania w terminie, a nie w ogóle, przy czym z użytego przez organ sformułowania "zazwyczaj" wynika, że nie wszystkie dotychczasowe płatności były dokonywane z opóźnieniem. W konkluzji skarżący zarzucił, iż organ wywiódł nieuzasadnione wnioski z zaistniałego stanu faktycznego, przy czym jego działanie miało charakter arbitralny i automatyczny. Zdaniem skarżącego wydanie skarżonego postanowienia miało służyć jedynie przyznaniu organom podatkowym dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego a nie możliwości skutecznej egzekucji należności podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] skutkuje jej oddaleniem. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych organ podatkowy miał dostateczne podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 6 listopada 2014 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przesądzenie tego sporu determinuje zatem ocena, czy organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów regulujących tę instytucję prawną i właściwie je zastosował.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że zgodnie z art. 239a O.p. co do zasady decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Jednakże ustawodawca przewidział od powyższej zasady wyjątek polegający na możliwości nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pod warunkami określonymi w art. 239b cytowanej ustawy.

Jak stanowi art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Jak słusznie zauważa skarżący, w orzecznictwie przyjmuje się, że analiza powyższych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, a mianowicie musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem dla możliwości nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy samo wskazanie, że zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt od 1 do 4 O.p. Organy podatkowe zgodnie z art. 239b § 2 O.p. mają dodatkowo obowiązek wykazania, że w sprawie istnieją takie okoliczności, które uprawdopodabniają groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniającą sięgnięcie do instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wykładnia omawianego przepisu wskazuje również, co prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo prawdziwości twierdzenia o jakimś fakcie, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10 oraz z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12; dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane poniżej orzeczenia).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż nie budzi większych wątpliwości okoliczność, że na dzień wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności okres do upływu terminu przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009r. określonej skarżącemu decyzją nieostateczną był krótszy niż 3 miesiące Zaistnienia tej przesłanki strona nie kwestionowała w skardze ani w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Stwierdzić zatem należy, że procedowanie przez organ na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. było w pełni zasadne - postanowienie wydano w dniu 5 grudnia 2014 r., tj. 26 dni przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, co przesądza o ziszczeniu tej przesłanki.

Zarzuty jakie skarżący formułuje względem zapadłego rozstrzygnięcia dotyczą natomiast braku spełnienia drugiej niezależnej przesłanki stanowiącej podstawę zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, jaką jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W tej kwestii skarżący podnosi, że organy nie wykazały wpływu faktu nadchodzącego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na wykonanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zdaniem skarżącego, sam fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie krótszym niż trzymiesięczny nie może sam w sobie uprawdopodobniać obawy niewykonania zobowiązania, natomiast pozostałe okoliczności przywołane przez organ na potwierdzenie tego warunku - dotyczące braku dobrowolnego uiszczenia należności określonych decyzją wymiarową, czy wysokości ciążących na stronie na dzień wydania postanowienia zaległości podatkowych, powiązanych z oceną o braku możliwości finansowych strony do ich jednorazowego uregulowania - nie mogły podlegać uwzględnieniu z uwagi ich sprzeczność z zasadą dwuinstancyjności postępowania.

Przed przystąpieniem do rozpatrzenia tych zarzutów wskazać należy na dwa zasadnicze poglądy, jakie się wykształciły w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na gruncie wykładni art. 239b § 2 O.p. Wedle pierwszego z tych poglądów, na który powołuje się skarżący, zbliżający się upływu terminu przedawnienia (przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.) sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (przesłanka z art. 239b § 2 O.p.). Konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku (zob. np. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1975/10; z 30 maja 2012 r., II FSK 2333/10; z 10 lipca 2012 r., II FSK 2659/10; z 18 grudnia 2012 r., I FSK 135/12; z 16 stycznia 2014 r., II FSK 1102/13).

W innych orzeczeniach zwrócono jednak uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z 3 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13; z 12 marca 2014 r., I FSK 523/12).

Sąd w składzie rozpatrującym sprawę niniejszą opowiada się za stanowiskiem, że bliski okres do upływu terminu przedawnienia może stanowić jednocześnie jeden z elementów uprawdopodobnienia zaistnienia przesłanki niewykonania tego zobowiązania przez zobowiązanego, jeżeli jednocześnie zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu nie jest przy tym konieczne odwoływanie się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika. Za okoliczności faktyczne służące uprawdopodobnieniu groźby niewykonania zobowiązania należy natomiast uznać sytuację, w której spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania a podatnik nie podejmuje działań zmierzających o do zapłaty bądź zabezpieczenia tych należności, czy przeciwnie podejmuje działania, nawet prawnie gwarantowane, mające jednak na celu dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Oceniając zatem legalność zaskarżonego postanowienia pod kątem obowiązujących przepisów i zaprezentowanej powyżej ich wykładni, Sąd doszedł do przekonania, iż odpowiada ono prawu. Wbrew zarzutom skargi organ w dostateczny sposób wykazał, że zachodzi prawdopodobieństwo nieuiszczenia przez skarżącego należności wynikających z decyzji nieostatecznej, zaś przywołaną w wydanych rozstrzygnięciach na poparcie tej przesłanki argumentację prawną należało uznać za adekwatną i obiektywną.

Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionych powyżej rozważań jak najbardziej trafne jest stanowisko organu, przywołującego na potwierdzenie spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. argument o niedokonaniu przez skarżącego korekty zeznania i braku zapłaty. Ponieważ w omawianej sprawie okres do upływu terminu przedawnienia był wyjątkowo krótki, na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego organ miał dostateczne podstawy przypuszczać, że skoro skarżący nie uiścił dobrowolnie zaległości objętej decyzją wymiarową to konsekwentnie nie uczyni tego do upływu terminu przedawnienia. Okoliczność ta zresztą została potwierdzona na etapie postępowania zażaleniowego, gdyż do dnia wydania postanowienia Dyrektora Izby z dnia 21 maja 2015 r. (czyli już po upływie terminu przedawnienia) skarżący nadal nie dokonał wpłaty nienależnego zwrotu w podatku VAT. W tej sytuacji zasadnie organy uznały, że takie postępowanie skarżącego w sposób oczywisty wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania przez niego zobowiązania. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2015 r. o sygn. III SA/Wa 1881/14 "nie wymaga szczególnego uprawdopodobnienia, iż podatnik nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji, jeśli do ostatniego dnia, w którym upływa termin przedawnienia tego zobowiązania nie uregulował go. W takiej sytuacji oczywiste jest bowiem, że zobowiązanie nigdy nie zostanie przez podatnika wykonane."

Chybione w tym względzie są podniesione w skardze argumenty, że skoro decyzja wymiarowa nie jest ostateczna i nie można na jej podstawie jednoznacznie stwierdzić, że rozliczenie podatku od towarów i usług było nieprawidłowe, to powołanie się przez organ na brak dobrowolnej wpłaty należności stoi w sprzeczności z konstytucyjnie gwarantowaną zasadą dwuinstancyjności postępowania. Podkreślić bowiem należy, że niekwestionowane prawo do korzystania przez stronę z przysługujących jej środków zaskarżania w realiach rozpatrywanej sprawy stanowiło jeden z elementów stanu faktycznego, którego całokształt podlegał ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania. Do takiej oceny organ jest zarówno uprawniony jak i zobowiązany w postępowaniu wpadkowym, którego przedmiotem jest nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i trudno w tym kontekście mówić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p. Obowiązkiem organu było wykazanie prawdopodobieństwa niewykonania przez skarżącego zobowiązania, a jedną z okoliczności, która to potwierdzała był fakt, że skoro skarżący nie uiścił tych należności po wydaniu decyzji wymiarowej, to realne i możliwe jest, że w ostatnich 26 dniach jakie pozostały do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, także go nie wykona. Takiej ocenie nie sposób, zdaniem Sądu, zarzucić dowolności, gdyż znajduje ona oparcie w zasadach logiki i doświadczenia życiowego.

Uzupełniająco należy zwrócić uwagę na pogląd wyrażany w orzecznictwie, aprobowany w pełni przez Sąd orzekający w sprawie niniejszej, zgodnie z którym "fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12)

Nie zasługują na uwzględnienie także argumenty skargi kwestionujące możliwość odwołania się – w celu uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania - do okoliczności wskazującej na rozmiar ciążących na skarżącym zaległości w stosunku do jego dochodów. W realiach niniejszej sprawy argumentacja ta, zdaniem Sądu, uzasadnia przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane i stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1910/12 w którym wyrażono pogląd, że "w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 i 4 O.p. rozmiar powstałych zaległości podatkowych był wystarczającą okolicznością uprawdopodabniająca, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane". Dokonane przez organy obu instancji zestawienie dochodów skarżącego z posiadanymi przez niego zaległościami podatkowymi w pełni uprawniało je do wniosku, że skoro możliwości płatnicze skarżącego nie pozwalają na jednorazowe uregulowanie tych zaległości realna jest obawa, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oceny tej nie może skutecznie podważyć argument o braku pewności co do obowiązku zapłaty określonych decyzjami należności, skoro są one objęte postępowaniem odwoławczym. Wskazać bowiem należy, że jak wynika z akt sprawy, decyzja organu I instancji określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2009 r. została doręczona skutecznie skarżącemu w dniu 10 listopada 2014 r. i z dniem tym weszła do obrotu prawnego. Dopóki zatem decyzja wymiarowa funkcjonuje w tym obrocie, wywołuje ona wszelkie skutki w sferze praw i obowiązków podatnika w niej określonych. Trafnie zatem wskazał Dyrektor Izby, że "fakt, iż zaległości podatkowe wynikają z nieostatecznych decyzji wymiarowych, w stosunku do których wniesiono odwołania, nie oznacza, iż zaległości te nie istnieją. Decyzje zostały już bowiem wydane przez organ podatkowy I instancji, a wniesienie odwołań nie niweczy skutku związania organu tymi decyzjami i nie powoduje ich uchylenia."

Zasadnie organy uznały również, że analiza dotychczasowej postawy skarżącego w regulowaniu zobowiązań podatkowych, wskazująca, że należności podatkowe były regulowane zazwyczaj po obowiązujących terminach po otrzymaniu upomnienia, może rodzić obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Okoliczność ta, zdaniem Sądu, obrazuje w pewien sposób postawę skarżącego w wywiązywaniu się z obowiązków publicznoprawnych, co w powiązaniu z innymi elementami stanu faktycznego, zwłaszcza okolicznością zbliżającego się terminu przedawnienia, może świadczyć o wysokim prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania przez skarżącego. Stąd też przywołane w skardze argumenty, że okoliczność ta świadczy co najwyżej o tym, że skarżący nie wykona zobowiązania w terminie, a nie w ogóle i że z użytego przez organ sformułowania "zazwyczaj" wynika, że nie wszystkie dotychczasowe płatności były dokonywane z opóźnieniem nie mogły zasługiwać na akceptację. Zauważyć bowiem należy, że w realiach rozpatrywanej sprawy niewykonanie zobowiązania w terminie oznaczałoby jego wygaśnięcie na skutek przedawnienia. Zgodzić się też wypada z organem, że sam fakt nieterminowego regulowania części z ciążących na podatniku zobowiązań dostatecznie uprawdopodabnia obawę, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie w ogóle, z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia, uiszczone.

Podkreślić przy tym ponownie należy, że sam ustawodawca wskazuje wyłącznie na uprawdopodobnienie zaistnienia przesłanki niewykonania zobowiązania, a to oznacza prawdopodobieństwo, a nie pewność wystąpienia tego zdarzenia. Dlatego też w związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem jedynie surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Taka zaś stosowna argumentacja została przywołana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Reasumując stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, że spełnione zostały przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 6 listopada 2014 r., określającej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej niż deklarowana przez podatnika. Organy bezsprzecznie wykazały ziszczenie przesłanki, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i sprostały wymogom nałożonym w § 2 omawianego przepisu. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że z uwagi na bliski termin przedawnienia zobowiązania, wynikającego z decyzji nieostatecznej, brak dobrowolnej zapłaty tej należności, sytuację majątkową skarżącego, nierokującą wykonania zobowiązania, czy wreszcie dotychczasową postawę skarżącego w regulowaniu zobowiązań podatkowych, uzasadnione jest przekonanie, iż zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu, dokonany w zaskarżonym postanowieniu w tej kwestii wywód prawny jest zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, stąd nie mogą go skutecznie podważyć zarzuty skarżącego, sugerujące, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło niemalże automatycznie i miało na celu jedynie przyznanie organom dodatkowego czasu na prowadzenie zobowiązania. Podkreślenia bowiem wymaga, że natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2014 r., I FSK 523/13). Celem tej instytucji jest umożliwienie podjęcia czynności zmierzających do wykonania obowiązku podatkowego wynikającego z nieostatecznej jeszcze decyzji na drodze egzekucji administracyjnej. Przy czym konsekwencją wszczęcia postępowania egzekucyjnego są dalsze skutki prawne, w tym przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 Op), co obejmuje też możliwość dalszego prowadzenia postępowań podatkowych bądź kontrolnych przez organy. Ustawodawca w pełni akceptuje takie następstwa prawne faktu nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Co więcej sam w art. 239b O.p., jako jedną z przesłanek uprawniających do nadania takiego rygoru uczynił zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stawiając wymóg, że termin upływu przedawnienia musi być krótszy niż 3 miesiące, a organ podatkowy równocześnie uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podatnik w stosunku do którego wydano decyzję nieostateczną musi się zatem liczyć z tym, że może dojść, pod pewnymi warunkami, do wcześniejszego wykonania wynikającego z takiej decyzji zobowiązania podatkowego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Op 77/14).

W rezultacie, nie znajdując podstaw do stwierdzenia zarzucanego w skardze naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.