Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1930/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (obecnie: A. sp. z o.o. s. k. z siedzibą W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2910/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2016 r., nr 1401-PT-3.4213.86.2016.10.AŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od października do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. s. k. z siedzibą W. kwotę 57.300 (słownie: pięćdziesiąt siedem tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2910/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r. oraz styczeń 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w Warszawie decyzją z dnia 31 marca 2016 r. dokonał względem P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. w sposób odmienny od samoobliczenia w deklaracjach podatkowych za wymienione okresy.

Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez: A. sp. z o.o. z siedzibą w W., E. sp. z o.o. z siedzibą we W., G. sp. z o.o. z siedzibą w B., G.1 sp. z o.o. z siedzibą w W., J. sp. z o.o. z siedzibą w W., M. S.A. z siedzibą w O., M.1, S. Organ uznał, że faktury wystawione przez wskazane podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wskazał, że P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", którego celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Spółka występowała w podwójnej roli: bufora, w zakresie, w jakim dokonywała dostaw towarów (urządzeń mobilnych), zakupionych na podstawie spornych faktur, do ostatniego ogniwa obrotu daną partią towarów na terenie kraju (A.1 sp. z o.o., A.2 S.A. lub A.3 S.A.) oraz brokera, w zakresie, w jakim dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zakupionych na podstawie przedmiotowych faktur, na rzecz kontrahentów unijnych (D., S.1, K. S.R.O., D.1 GmbH, I. GMBH, J.1 S.R.O., P. S.R.O., P.1 LTD, M.2 LTD).

Formułując tezę o świadomym uczestnictwie skarżącej w oszustwie karuzelowym, organ zwrócił uwagę m.in. na międzynarodowy charakter obrotu, wykorzystanie dostaw wewnątrzwspólnotowych, szybkość przeprowadzania poszczególnych transakcji (do 5 zmian "właścicieli" towaru w ciągu dnia), rolę, jaką

w obrocie towarem odgrywało C. sp. z o.o., gdzie towar przechowywany był praktycznie przez cały czas, od etapu "znikającego podatnika", poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji, fakt stwierdzenia nieprawidłowości na każdym etapie obrotu urządzeniami mobilnymi, w tym również po stronie kontrahentów unijnych spółki, odwrócony przepływ środków pieniężnych, krótkie terminy płatności, działania spółki sprzeczne

z logiką maksymalizacji zysków oraz brak realnej weryfikacji potencjalnych partnerów biznesowych przez przedstawicieli spółki.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wskazaną na początku decyzją z dnia 25 lipca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przedstawiając argumentację zasadniczo zbieżną z ocenami i wnioskami zawartymi w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca podniosła szereg zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego

i procesowego. Skarżąca wywodziła, że wbrew ustaleniom organów podatkowych, faktury wystawione na jej rzecz przez A. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G.1 sp. z o.o., J. sp. z o.o., M. S.A., M.1 i S. stwierdzają rzeczywiste czynności. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie rozpatrzył rzetelnie jej odwołania i nie zbadał wszystkich istotnych okoliczności oraz zgromadzonych w aktach dokumentów, a jedynie powielił błędne ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie odnośnie mechanizmu oszustwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2910/16, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Według Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Zdaniem Sądu, w sprawie podatkowej zgromadzony został kompletny materiał dowodowy, a jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Niewątpliwie skarżąca uczestniczyła w transakcjach mających za przedmiot oszustwo podatkowe (w karuzeli podatkowej). Z kolei za świadomym udziałem spółki w tym procederze przemawiały takie okoliczności jak: podjęcie handlu w obszarze, w którym spółka nie miała doświadczenia, wiedza, że towary nie pochodzą od oficjalnych przedstawicieli producenta, zgoda na dostawy ze strony podmiotów, które nie specjalizowały się w handlu telefonami [...], osoby zarządzające spółką nie sprawowały kontroli nad działem mobile, a przy tym spółka nie weryfikowała numerów IMEI. Ponadto przedstawiciele spółki nie zmierzali do skrócenia łańcuchów dostaw i nie prowadzili negocjacji dotyczących zasad wzajemnej współpracy z firmami dostarczającymi telefony.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p.") poprzez bezzasadne oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji na skutek wadliwego uznania, iż organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia co do meritum sprawy w kształcie objętym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (co z kolei rzekomo znalazło w uzasadnieniu tych decyzji), podczas gdy poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie pozwalają na akceptację tego rodzaju stanowiska, zaś treść uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie odpowiada wymogom sformułowanym w art. 210 § 4 O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pomimo iż ich wydanie nastąpiło

z niewątpliwym naruszeniem art. 2a, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonych bezprawnych tez, jakoby rzekomo:

i) skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami, a w szczególności, że nie dochowała należytej staranności w zakresie ich weryfikacji;

ii) skarżąca świadomie uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych;

iii) sporne transakcje pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

iv) celem transakcji, w których uczestniczyła skarżąca, było osiągnięcie przez nią innych korzyści niż marża handlowa;

- przy jednoczesnym pominięciu okoliczności i dowodów wykluczających możliwość sformułowania wobec skarżącej tego rodzaju zarzutów, w tym w szczególności poprzez:

i) nieuwzględnienie braku jakichkolwiek powiązań skarżącej z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu, z którymi organy podatkowe obydwu instancji wiążą zarzuty niezapłacenia podatku \/AT;

ii) pominięcie bezspornych przejawów dobrej wiary oraz należytej staranności po stronie skarżącej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pomimo iż ich wydanie nastąpiło

z niewątpliwym naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w zakresie, w jakim zostały one oparte na pomówieniach sformułowanych wobec spółki przez P. R. (podejrzanego w sprawie sygn. akt [...]) przy całkowitym pominięciu innych dowodów zgromadzonych w ww. śledztwie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pomimo iż zapadły one w wyniku postępowań przeprowadzonych w sposób profiskalny i pod z góry przyjętą tezę, że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami oszukańczymi, w których rzekomo świadomie uczestniczyła skarżąca; za przejawy tego rodzaju praktyki organów podatkowych - bezkrytycznie zaakceptowanej przez WSA - należy uznać w szczególności:

i) wybiórczą ocenę materiału dowodowego, pomijanie dowodów i faktów z nich wynikających;

ii) niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą

w pismach m.in. odpowiednio z dnia: 10 marca 2015 r., 26 czerwca 2015 r., 7 lipca 2015 r. oraz 11 sierpnia 2015 r., mimo iż zostały one zgłoszone na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

iii) brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

iv) wyciąganie wniosków sprzecznych z treścią całości zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie formułowania nieprawdziwych tez oraz taki dobór materiału dowodowego, który spowodował eliminację faktów i dowodów, które nie były do pogodzenia z przyjętą przez organy podatkowe tezą o rzekomej pozorności wdrożonych przez skarżącą mechanizmów zabezpieczających zgodny

z prawem przebieg realizacji transakcji, a w konsekwencji rzekomego niedochowania przez skarżącą należytej staranności;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p.

w zakresie, w jakim organy nie wykazały, że skarżąca nie podjęła wszelkich możliwych działań, a więc nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić rzetelność swoich kontrahentów;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określających konsekwencje podatkowo-prawne spornych transakcji z naruszeniem wypracowanej w orzecznictwie TSUE doktryny należytej staranności, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawiera jakichkolwiek materialnych dowodów mogących uzasadniać wyrażone w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, które następnie bezkrytycznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 O.p. poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w zaskarżonej decyzji oraz przywołanych w jej uzasadnieniu argumentów rzekomo potwierdzających słuszność przedmiotowego rozstrzygnięcia, podczas gdy wbrew wywodom WSA zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały de facto oparte na argumentach oraz twierdzeniach faktycznych i prawnych irrelewantnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

8) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy oparte na wybiorczej analizie akt sprawy, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do wadliwego uznania, iż organy podatkowe ustaliły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, a następnie dokonały ich wszechstronnej i rzetelnej analizy, co w rezultacie skutkowało nieuprawnioną oceną, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odpowiadają prawu;

9) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 3 O.p. poprzez akceptację wadliwego stanowiska organów podatkowych odnośnie treści czynności prawnych w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami, pomimo iż pozostaje ono w całkowitym oderwaniu od zamiaru i celu tych czynności, przy jednoczesnym zaakceptowaniu przez WSA prezentowanej przez organy podatkowe obydwu instancji tezy odnośnie braku obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych;

10) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego

w uzasadnieniu wyroku, w tym w szczególności poprzez wybiorczą prezentację okoliczności i faktów mających na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych

w sprawie ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych przez organy podatkowe obydwu instancji, skutkujące wytworzeniem nieodpowiadającego rzeczywistości wizerunku skarżącej jako podmiotu świadomie uczestniczącego w procederze tzw. karuzeli podatkowej;

11) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych okoliczności sprawy;

12) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze;

13) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich aspektów sprawy skutkujące nieuprawnionym utrzymaniem w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Skarżąca, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego strona została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporne okresy rozliczeniowe;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek bezzasadnego przyjęcia, że transakcje pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3) art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, w skrócie "dyrektywa 112") poprzez ich niezastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem - wbrew ww. przepisom - przysługującego skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego;

4) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski z 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnioną akceptacją przez Sąd pierwszej instancji - jako zgodnego z prawem - stanowiska organów podatkowych jakoby skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej oraz świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciem w VAT.

W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o przeprowadzenie, w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., dowodu z załączonych do tej skargi: prywatnego aktu oskarżenia z dnia 23 czerwca 2017 r., skierowanego przez skarżącą przeciwko P. R. oraz elektronicznych dokumentów prywatnych w postaci korespondencji e-mail.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z dnia 14 października 2022 r., skarżąca, działając pod firmą A. spółka z o.o. [...] sp. k. w Warszawie, wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych o następującej treści:

1. "Czy dyrektywę 112, w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w ramach której domniemywa się, że podatnik może mieć świadomość, że uczestniczy

w działaniach mających na celu wyłudzenie VAT, w sytuacji w której: brak jest konkretnych dowodów wskazujących na takie świadome uczestnictwo; brak jest dowodów wskazujących na powiązanie Spółki z osobami prowadzącymi oszukańczy proceder; brak jest dowodów na uzyskanie korzyści ekonomicznej, poza marżą na poziomie rynkowym, której osiąganie jest normalnym działaniem przedsiębiorcy; świadome uczestnictwo w karuzeli podatkowej byłoby nieracjonalne z perspektywy biznesowej (ryzyko utraty dobrze prosperującego przedsiębiorstwa działającego na bardzo dużą skalę); funkcjonowanie przedsiębiorcy w sposób zasadniczo odmienny od podmiotów oszukańczych (akumulowanie zysków w Spółce - brak transferów zysku)";

2. "Czy dyrektywę 112, w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności, a przede wszystkim proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowych organów podatkowych,

w ramach której pozbawia się podatników możliwości odzyskania kwot podatku naliczonego, w sytuacji w której mogli się dowiedzieć, że biorą udział w transakcjach karuzelowych, a jednocześnie zatrzymując kwoty zapłaconego podatku należnego VAT uiszczonego od każdej z transakcji w łańcuchu dostaw danym towarem";

3. "Czy praktyka krajowych organów podatkowych polegająca na ustaleniu, że podatnik uczestniczy świadomie w działaniach mających na celu wyłudzenie podatku VAT w oparciu o okoliczność, że podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu i realizowaniu transakcji, znajduje uzasadnienie w świetle dyrektywy 112 w związku z zasadą neutralności podatkowej".

W piśmie z dnia 30 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a także o oddalenie wniosków dowodowych spółki, jak również odstąpienie od zwrócenia się z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE.

Skarżąca podtrzymała stanowisko w piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2023 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie, w jakim dotyczy wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kontekście braku odniesienia się do istotnych zarzutów skargi, a także odniesienia się do okoliczności sprawy w sposób ogólnikowy (lakoniczny), a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uzasadnienie nie wyjaśnia dostatecznie stanu faktycznego i prawnego sprawy, a w konsekwencji uniemożliwia dokonanie właściwej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno nadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Jak wielokrotnie zwracano już uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku nie jest tylko streszczeniem stanu sprawy, lecz przede wszystkim ma za zadanie wyjaśnienie stronom postepowania motywów podjęcia przez sąd administracyjny określonej treści orzeczenia zarówno w odniesieniu do aspektów prawnych sprawy, jak i ustaleń faktycznych. Należyte sporządzenie uzasadnienia wyroku ma doniosłe znaczenie zarówno dla stron postępowania sądowego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem winno przekonywać o zasadności argumentacji, jaka legła u podstaw wyroku. Sąd rozstrzygając sprawę opiera stanowisko na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ w postępowaniu podatkowym, jakie wynikają z akt sprawy oraz uwzględnia stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Przy tym, sąd nie powinien sprowadzać swojej wypowiedzi do prostej akceptacji stanowiska organu, czy też samego powielenia twierdzeń zawartych w decyzji. Takie działanie nie stanowi realizacji celów postępowania sądowoadministracyjnego i może być postrzegane jako faktyczna rezygnacja z kontroli działalności administracji publicznej.

Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy strona skarżąca formułuje w stosunku do zaskarżonej decyzji ważkie zarzuty, mające – w jej przekonaniu – wykazać, że rozstrzygniecie organu istotnie narusza prawo, co winno sąd obligować do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji, a brak wskazanej analizy stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sad administracyjny stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09, z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09, z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2325/15 oraz z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 219/18).

Z perspektywy powyższych uwag zaakcentować trzeba stanowisko obecne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jakkolwiek sąd pierwszej instancji, co do zasady, w kontekście braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, gdyż pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących nieistotnych zarzutów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2921/19), to zgoła czym innym jest obowiązek sądu przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły oddziaływać na wynik sprawy i w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia danej sprawy oraz do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zatem stwierdzenie, że w uzasadnieniu wyroku nie zostały przeanalizowane merytorycznie wszystkie zarzuty podniesione w skardze do sądu pierwszej instancji, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez sąd kasacyjny, jeżeli będzie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10 i z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/18).

Trzeba przypomnieć, że w skardze do Sądu pierwszej instancji spółka kwestionowała przede wszystkim stanowisko organów podatkowych co do tego, że świadomie brała udział w transakcjach uznanych za karuzelowe, kwestionując również ocenę, że nie dochowała staranności w kontaktach z kontrahentami. W ramach przedstawionej argumentacji spółka zwracała uwagę zarówno na braki w materiale dowodowym, jak i dowolną ocenę tego materiału oraz niespójność stanowiska organów podatkowych.

Chociaż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraźnie zaznaczył, że nie podziela zarzutów skargi, to motywy tego stanowiska ujął w sposób ogólnikowy, pozostawiający na uboczu konkretne argumenty podniesione przez skarżącą.

Pierwszoplanowe znaczenie dla oceny wadliwości uzasadnienia sądowego ma niezajęcie przez Sąd stanowiska odnośnie niejednoznaczności oceny organu podatkowego co do tego, czy spółka w sposób świadomy uczestniczyła w łańcuchach transakcji zdiagnozowanych jako karuzela podatkowa, czy też była nieświadomym uczestnikiem tego obrotu, lecz nie dochowała staranności przy zawieraniu transkacji. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można uznać, że owo rozróżnienie nie ma istotnego znaczenia. Przede wszystkim Sąd w wyroku de facto odstąpił od szczegółowej analizy czynności weryfikacyjnych wskazywanych przez stronę w toku postępowania podatkowego i prezentowanych (przypominanych) w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, co wiązać trzeba właśnie z aprobatą dla wypowiedzi organu odnośnie świadomego udziału spółki w oszukańczych transakcjach.

W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że stanowisko organu podatkowego faktycznie nie było jednoznaczne co do świadomości podatnika nakierowanej na udział w transakcjach ocenionych jako karuzelowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zwróciła uwagę na wypowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w zaskarżonej decyzji (str. 25) podkreślił, że "organizacja i funkcjonowanie obrotu urządzeniami mobilnymi w P. S.A. świadczą o braku należytej staranności w ocenie rynku i doborze kontrahentów, a co poświadczają zgromadzone dowody świadczące, iż P. świadomie brała udział w mechanizmie oszustwa podatkowego". Z tego stwierdzenia organu nie można wyprowadzić jednoznacznego wniosku, jak został oceniony zgromadzony materiał dowodowy, czy jako przesądzający brak należytej staranności po stronie spółki, gdy chodzi o zawiązanie i ułożenie relacji z kontrahentami w zakresie obrotu urządzeniami mobilnymi, czy też, że strona miała świadomość, iż transakcje, w których uczestniczy, są elementem oszustwa podatkowego. Także na str. 33 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "w opinii organu odwoławczego, a wbrew twierdzeniom strony, spółka nie działała w dobrej wierze ani nie dochowała należytej staranności, zaś jej udział w czynnościach mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści był świadomy". Z kolei na str. 34 organ odwoławczy przedstawił ocenę, że "TSUE wprawdzie stoi na stanowisku, iż kwestia istnienia znikających podatników w łańcuchu dostaw pozostaje bez znaczenia dla uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ale jednocześnie wskazuje, że nie dotyczy to jednak sytuacji, w której podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszustwie. W analizowanej sprawie na podstawie obiektywnych okoliczności ustalono brak należytej staranności strony, co w konsekwencji stanowiło uprawnienie organu do pozbawienia jej możliwości odliczenia podatku naliczonego". Również na str. 37 decyzji organu drugiej instancji znajduje się stwierdzenie rodzące wątpliwość co do kierunku oceny materiału dowodowego, gdyż organ ten podniósł, iż "w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, słusznie ocenił organ kontroli skarbowej, iż wskazane powyżej zachowania bądź zaniechania rozpoznawane w sposób łączny, uznać należy za naruszające wzorzec należytej staranności, co uprawnia do stwierdzenia, że strona w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego". Natomiast w innym miejscu decyzji (str. 38) organ drugiej instancji zauważył, że "okoliczność zaistnienia łańcucha dostaw transkacji stanowiących oszustwo podatkowe, co do zasady pozostaje bez wpływu dla istnienia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego . Jednakże w opisywanej sytuacji uznać należy, że spółka poprzez niezachowanie należytej staranności kupieckiej powinna była wiedzieć o mogących wystąpić nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku VAT na wcześniejszych etapach obrotu towarami WDT". W dalszej części decyzji organ odwoławczy podniósł (str. 42), że "analiza działań strony w zakresie zachowania dobrej wiary może prowadzić do wniosku, że spółka starając się zachować należytą staranność, czego wyrazem miały służyć gromadzone dowody świadczące o weryfikacji kontrahentów, nie brała pod uwagę okoliczności występujących w tej indywidulanej sprawie, a w której racjonalnie działającemu przedsiębiorcy nie pozwoliłyby na angażowanie się w transakcje handlowe tego rodzaju. W tym względzie ze strony spółki zabrakło faktycznych czynności weryfikacyjnych, które pozwoliłyby na uzyskanie pewności, czy transakcje WDT nie prowadzą do oszustwa podatkowego".

Powyżej przytoczone, nie jednostkowe przecież, wypowiedzi organu odwoławczego rodzą wątpliwość co do tego, jaki stan faktyczny został ustalony w sprawie podatkowej w zakresie tego, czy spółka była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, czy też jedynie nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów i przeprowadzeniu transkacji. Zaznaczona kwestia nie stała się przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji, który zbagatelizował twierdzenia strony, zawarte w skardze.

Należy zauważyć, że rolą sądu administracyjnego, sprawującego kontrolę działalności administracji publicznej, nie jest ustalenie stanu faktycznego w sprawie podatkowej, lecz ocena, czy stan faktyczny przyjęty za podstawę wymiaru podatku w drodze decyzji ustalony został przez organ podatkowy zgodnie z przepisami prawa (a także czy zastosowano prawidłowo prawo materialne). Nawet bowiem tam, gdzie przepisy p.p.s.a. dopuszczają przeprowadzenie dowodu z dokumentu przez sąd administracyjny (art. 106 § 3 p.p.s.a.), to działanie w tym zakresie może mieć jedynie charakter uzupełniający i zdeterminowany niezbędnością wyjaśnienia istotnych wątpliwości (oraz gdy nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zapadłego w sprawie orzeczenia nie odniósł się również do innych kwestii podnoszonych w skardze przez stronę. Organ odwoławczy, podobnie jak i organ pierwszej instancji, dla potwierdzenia, że spółka miała wiedzę co do karuzelowego charakteru transakcji odwoływali się do zeznań P. R.. W skardze natomiast spółka podnosiła, że P. R., po pierwsze, podczas składanych wyjaśnień w sprawie karnej miał informować o swoich "domysłach", a po wtóre odnosił się do późniejszego okresu, aniżeli objęty przedmiotowym postępowaniem podatkowym. Ocena tego aspektu sprawy przez Sąd pierwszej instancji była tym bardziej potrzebna, gdyż nieistotność relacji tego świadka stanowiła równolegle argument wykorzystany przez organ odwoławczy do oceny niecelowości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanej osoby w niniejszym postępowaniu (por. str. 43 decyzji).

Rację ma również strona skarżąca, że wypowiedź Sądu pierwszej instancji w zakresie świadomego udziału spółki w obrocie karuzelowym ma ogólnikowy charakter, gdyż Sąd nie odwoływał się do konkretnych dowodów, które pozwalałyby takie wnioski wyprowadzić, jak na przykład gdy stwierdził, że "osoby działające w imieniu spółki w sposób aktywny i z pełną świadomością celem maksymalizacji wyników "sprzedaży" miały pełne rozeznanie w uczestnictwie w oszustwie podatkowym" (str. 14 wyroku) albo gdy wskazał (str. 15 wyroku) na świadomość strony, że istnieje szara strefa dystrybucji [...] w Polsce. Brak wskazania przez Sąd, jakie konkretnie dowody przemawiają za określonym ustaleniami, przy tym istotnymi dla wyniku sprawy, nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu i wyklucza poznanie przesłanek, w oparciu o które oddalona została skarga. W tym bowiem zakresie, z uwzględnieniem zarzutów kasacyjnych, niezbędne byłoby skonfrontowanie stanowiska sądu z wymogami proceduralnymi, jakimi związane były organy podatkowe, a w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny dowodów.

W świetle powyższego za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stwierdzenie owego uchybienia o charakterze procesowym, powodujące przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, czyniło bezprzedmiotowym wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, o co wnosiła skarżąca strona. Z tego samego powodu należało oddalić wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.. W tym bowiem przypadku przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie mogłoby się przyczynić do wyjaśniania sprawy (przez Sąd kasacyjny).

Rozpoznając ponowienie sprawę Sąd pierwszej instancji zobligowany będzie odnieść się rzeczowo do argumentacji skargi, zaś przyjmując określony stan faktyczny powinien wskazać w oparciu o jakie (konkretne) dowody ustalenia zostały poczynione.

Wobec powyższego zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu, a sprawa przekazaniu do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

Adam Nita Zbigniew Łoboda Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA