Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1727/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1403/10 w sprawie ze skargi J. B.-M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 kwietnia 2010 r. nr [...] oraz 14 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz J. B.-M. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi J.B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006r. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzjami z dnia 23 grudnia 2009 r. określił J.B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006r. Wnioskami z 26 czerwca 2009 r. podatniczka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 rok. Korekta zeznania dokonana została przez podatniczkę na podstawie wyroku WSA w Warszawie z 23 października 2007r. (sygn. akt. III SA/Wa 1450/07), na mocy którego uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 czerwca 2007r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.z 21 grudnia 2006r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., zwaną dalej "u.p.d.o.f." ) wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. W myśl art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zatem ze zwolnienia nie mogą korzystać osoby fizyczne, którym zostało zlecone wykonywanie czynności związanych z bezpośrednią realizacją celów programów.

Organ powołał się na wystąpienie przez podatniczkę z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, że z powyższego wniosku wynikało, iż od 15 stycznia 2002 r. jest ona zatrudniona w przedstawicielstwie niemieckiej fundacji w Polsce, celem bezpośredniej realizacji programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem podatniczki otrzymywane wynagrodzenie w całości finansowane jest ze środków bezzwrotnej pomocy i jest zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ podatkowy postanowieniem z 21 grudnia 2006r. uznał stanowisko podatniczki za niezgodne z przepisami prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 22 czerwca 2007r. odmówił zmiany postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 października 2007r. w sprawie III SA/Wa 1450/07 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie.

W odwołaniach strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając m.in. naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "O.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 9 kwietnia 2010 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 7450 złotych, zaś decyzją z 14 kwietnia 2010 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą 2006 r. W uzasadnieniu obu decyzji organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu pominięcia milczącej interpretacji organ wskazał, że związanie stanowiskiem podatnika występujące przy tzw. milczącej interpretacji dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Powołując się w tym zakresie na wyrok Sądu z 23 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1450/07, organ wyjaśnił, że weryfikowanie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych mogą mieć miejsce wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym załączniki do wniosku o wydanie interpretacji wskazują, że podatniczka nie spełniała w 2005 r. i 2006r. warunków uprawniających ją do skorzystania ze zwolnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucając im :

1. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisu art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14b §3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 06 2007 r.) poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu milczącej interpretacji prawa, wiążącej w sprawie;

2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. w

związku z wadliwą wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że przy rozstrzyganiu sprawy należy wziąć pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1450/07, którym z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Po wydaniu tego wyroku w obrocie prawnym pozostało stanowisko Skarżącej wyrażone w jej wniosku z dnia 19 września 2006r. o wydanie interpretacji i funkcjonuje ono jako tzw. milcząca interpretacja. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyżej przywołanym wyroku jest istotne o tyle, że Sąd poddał w nim ocenie treść stanu faktycznego podaną przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz wskazał skutki interpretacji wydanej w oparciu o ten stan faktyczny. W omawianym wyroku Sąd uznał, iż przedstawiając stan faktyczny Skarżąca twierdziła, iż bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i że otrzymywane przez nią wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy pochodzi od rządów państw obcych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji i w oparciu o taki stan faktyczny sformułowała własne stanowisko w sprawie. Zatem organ podatkowy w tych samych ramach, tj. przy uwzględnieniu takiego właśnie stanu faktycznego powinien dokonać oceny prawnej stanowiska pytającego, a nie jak to uczynił w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty, przez co doprowadził do niedopuszczalnej sytuacji w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji, tj. powstania sporu o stan faktyczny sprawy. Sąd wskazał, iż wydana w takich warunkach interpretacja, czy to w formie postanowienia, czy tzw. milcząca interpretacja będzie wywoływała skutki prawne dla niej właściwe o tyle, o ile rzeczywisty stan faktyczny, będzie zgodny ze stanem faktycznym przyjętym za podstawę do jej wydania, tj. stanem faktycznym podanym we wniosku o udzielenie interpretacji. Weryfikowanie natomiast rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. WSA stwierdził, że wydane rozstrzygnięcia oparto na innym stanie faktycznym, niż podany został przez podatnika i w tym właśnie tkwiła ich wadliwość. Wadliwość ta sprawiła, że w takiej sytuacji czynienie rozważań w zakresie uchybień prawu materialnemu byłoby przedwczesne. Sąd wskazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, iż organy podatkowe w uchylonej przez Sąd decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu zaprezentowały stanowisko zbieżne z zawartym w obecnie zaskarżonej decyzji. Sąd uznał natomiast, iż nie znajduje ono oparcia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, lecz wynika z dokumentów załączonych do wniosku. Przyjęcie zaś stanu faktycznego innego niż wynika z wniosku o wydanie interpretacji Sąd uznał za niedopuszczalne i z tego względu wyeliminował z obrotu prawnego decyzje i postanowienie. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt IIl SA/Wa 1450/07 jest prawomocny i zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") ocena prawna w nim zawarta jest wiążąca zarówno dla organu, jak i dla Sądu orzekającego w sprawie. Ponadto w uzasadnieniu Sąd I instancji dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i o przekazania temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

1. art. 153 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że przy orzekaniu ze skargi na decyzję organu zachodziła sytuacja związania Sądu oceną okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą we wniosku o interpretację prawa podatkowego z dnia 19.09.2006 r. dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2007r. w sprawie III SA/Wa 1450/07;

2. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 P.p.s.a. oraz art. 187 §1 i art. 191 O.p. wobec oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, co skutkowało nieuchyleniem zaskarżanej decyzji organu wobec uznania przez Sąd, że stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku z dnia 19.09.2006 r. o wydanie interpretacji prawa podatkowego był inny niż stwierdzony przez organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego prawidłowości zadeklarowanego przez nią zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 rok;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozstrzygnięcia co do braku związania organów podatkowych tzw. milczącą interpretacją prawa podatkowego, tj. stanowiskiem skarżącej przedstawionym we wniosku z dnia 19.09.2006 r. o wydanie interpretacji prawa podatkowego, a także wobec braku wskazania przez Sąd materiału dowodowego z którego Sąd wywiódł stanowisko, że "(...) stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego jest diametralnie różny od podanego we wniosku o wydanie interpretacji (...)", co uniemożliwia skarżącej uzyskanie pełnej wiedzy odnośnie faktycznych motywów jakimi kierował się Sąd oddalając skargę.

Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z treści wniosku o interpretację i załączonych do nich dokumentów, tj. umowy o pracę, aneksu do umowy o pracę, opisu stanowiska pracy oraz oświadczenia dyrektora fundacji.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem pełne potwierdzenie znalazły wszystkie ze sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa.

Odnosząc się do tego, co jest istotą sporu trzeba podkreślić, że wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie całkowicie błędnie podszedł do kwestii związania opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz weryfikacji tego stanu, dokonanej zarówno na etapie badania zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2007 r. i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., jak i kontroli zgodności z prawem decyzji pierwszego z tych organów w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i za 2006 r. z dnia 9 i 14 kwietnia 2010 r. Na s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku przyznano, że w wyroku z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1450/07, "Sąd poddał [...] ocenie treść stanu faktycznego podaną przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz wskazał skutki interpretacji wydanej w oparciu o ten stan faktyczny". Jak wynika z dalszej części uzasadnienia zapadłego wyroku, dokonując tak rozumianej oceny kierował się on stwierdzeniami wnioskodawczyni, że została zatrudniona w przedstawicielstwie niemieckiej fundacji im. H. w Polsce "celem bezpośredniej realizacji celów Programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". We wniosku, o którym mowa, wnioskodawczyni wyjaśniła, że jej obowiązki są określone na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony i "obejmują bezpośrednią finansową, administracyjną i personalną obsługę Programu prowadzonego przez Przedstawicielstwo". Dodała także, że jej wynagrodzenie "jest w całości finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego jest całkowicie przejrzysty i zrozumiały, nie bardzo zatem wiadomo, do czego miałaby się sprowadzać ocena wskazanych faktów przeprowadzana w wyniku zaskarżenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena dokonywana przez organ interpretacyjny, a tym samym i sąd administracyjny dotyczy przecież nie tego, czy dany zespół faktów zaistniał, lecz tego, jakie są konsekwencje prawne uznanego za niewątpliwy stanu rzeczy. Zaistnienie jakichkolwiek wątpliwości co do obrazu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno skutkować zwróceniem się do wnioskodawcy o sprecyzowanie bądź uzupełnienie jego wypowiedzi w celu poprawnego wywiązania się z obowiązku udzielenia interpretacji. Niedopuszczalne jest w związku z tym przyjęcie najpierw, że wnioskodawca jasno wskazał stan faktyczny, z którym łączy się jego pytanie, a następnie doszukiwanie się różnic pomiędzy tym stanem i stanem ustalonym w toku postępowania wymiarowego. Stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest o tyle niezrozumiałe, że Sąd odwołał się do swojej oceny związanej z twierdzeniem Skarżącej co do bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a także wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu świadczonej pracy pochodzącego od rządów państw obcych ze środków bezzwrotnej pomocy. Jak zaznaczono, wnioskodawczyni "w oparciu o taki stan faktyczny sformułowała własne stanowisko w sprawie". W przekonaniu sądu administracyjnego pierwszej instancji, uwzględniając ten stan, a nie dołączone do wniosku dokumenty, właściwy organ "powinien dokonać oceny prawnej stanowiska pytającego" (tak WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2007 r. w sprawie III SA/Wa 1450/07). Spostrzeżenie to trzeba traktować jako przejaw całkowitego niezrozumienia analizowanej przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie konstrukcji prawnej i dowód skrajnego formalizmu. Jest rzeczą oczywistą, że przedstawiając pewien stan faktyczny, wnioskodawca ma prawo dołączyć do wniosku wszelkie dokumenty, które pozwolą lepiej poznać ten stan i wyprowadzić – na tej podstawie – prawidłowe konkluzje prawne. Czym innym jest bowiem dochodzenie do ustaleń faktycznych w trakcie postępowania typu jurysdykcyjnego, zwłaszcza w sytuacji sporu co do faktów, czym innym zaś – odtworzenie obrazu takiego stanu jedynie na podstawie dostarczonych przez wnioskodawcę informacji i danych. Dystynkcja ta nie jest – o czym świadczy dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych lata 2005 i 2006 – do końca zrozumiała, co samo w sobie musi skłaniać do zastanowienia się nad mechanizmami udoskonalenia obowiązującej regulacji prawnej.

W sprawie, w której wydano zaskarżony wyrok, w obrocie prawnym pozostawała "milcząca interpretacja", co oznacza, że wnioskodawczyni korzystała z ochrony przewidzianej przepisem art. 14b § 2 i 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1.07.2007 r. (wydano interpretację stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie). Nie ma też żadnych wątpliwości co do tego, że skutków zaniechania wydania pisemnej interpretacji nie można przerzucać na wnioskodawcę, zasłaniając się odmiennością stanu faktycznego zrekonstruowanego w toku postępowania wymiarowego. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2006 r. nr 217, poz. 1590) skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 P.p.s.a. i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., jak też art. 153 pierwszej z wymienionych ustaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.