Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 144/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 , art. 12 ust. 4 pkt 3,  art. 15 ust. 1l, art. 15 ust. 1k,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2013r. ze skargi "A" Sp. z o. o. w organizacji [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji "X" w [...] (dalej: "wnioskodawca"), we wniosku z dnia [...] lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. - t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.p."), w zakresie skutków podatkowych odpłatnego dobrowolnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku spółka przedstawiła opis następującego zdarzenia przyszłego:

W związku z planowaną strategią grupy i tworzeniem odrębnych linii biznesu w postaci odrębnych podmiotów gospodarczych, wnioskodawca docelowo ma zostać spółką holdingową grupującą różne samodzielne pod względem prawnym podmioty gospodarcze. Działanie takie ma na celu rozdzielenie linii biznesowych w grupie, tak aby ryzyko gospodarcze nie było kumulowane wyłącznie w jednym podmiocie gospodarczym oraz aby odróżniane i odrębnie identyfikowane były marki, pod którymi działają poszczególne firmy w grupie.

Aby tego dokonać, w pierwszej kolejności wnioskodawca planuje nabycie większościowego pakietu udziałów (tj. powyżej 75% udziałów) w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka"), bądź zostanie jej wyłącznym udziałowcem (tj. 100% udziałów). Wnioskodawca otrzyma w formie wkładu niepieniężnego (aportu) większościowy pakiet udziałów w spółce, przy czym całość otrzymanego aportu (udziałów w spółce) wniesiona zostanie na kapitał zakładowy wnioskodawcy.

W zamian za wniesiony wkład niepieniężny wnioskodawca wyda dotychczasowym udziałowcom spółki udziały własne o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedmiotu aportu, czyli wnoszonych udziałów w spółce.

W wyniku tej transakcji wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, ponieważ będzie posiadał co najmniej 75% udziałów dających mu co najmniej 75% praw głosu w spółce. Planowana transakcja wypełniać będzie zatem kryteria transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.p.

Następnie zamierzona jest zmiana formy prawnej spółki, poprzez jej przekształcenie w trybie art. 551 i nast. kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 - dalej: "k.s.h.") ze spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Spółka na chwilę obecną posiada podzielone, lecz niewypłacone wspólnikom, zyski z lat ubiegłych, przekazane mocą uchwały wspólników na kapitał zapasowy. Niemniej jednak, przed dokonaniem rejestracji przekształcenia spółki, planowane jest dokonanie odpłatnego dobrowolnego umorzenia części udziałów w spółce należących do wnioskodawcy. Wynagrodzenie za zbycie celem umorzenia udziałów należących do wspólnika spółki - wnioskodawcy zostanie sfinansowane ze zgromadzonych przez spółkę, na kapitałach innych niż zakładowy, zysków z lat ubiegłych.

Na dzień przekształcenia spółki w spółkę osobową, należne wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie już wypłacone. Tym samym, na dzień zarejestrowania przekształcenia spółka nie będzie posiadała zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitałach innych niż zakładowy. Możliwe jest wystąpienie zysku bilansowego wypracowanego w trakcie roku obrotowego, w którym przekształcenie spółki będzie miało miejsce.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania.

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym planowane czynności, tj. odpłatne dobrowolne zbycie udziałów, nabytych w ramach wymiany udziałów, na rzecz spółki celem ich umorzenia, a następnie przekształcenie spółki w spółkę osobową będzie skutkowało powstaniem po stronie wnioskodawcy zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, co następuje:

Z uwagi, że na moment przekształcenia w spółkę osobową zyski zgromadzone na kapitale innym niż zakładowy (np. na kapitale zapasowym) będą już rozdysponowane, tj. zostaną wypłacone wnioskodawcy w formie wynagrodzenia za zbycie na rzecz spółki jej udziałów celem ich umorzenia, po stronie wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym na moment przekształcenia opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wg stawki 19% podlegać będzie zatem wyłącznie zysk bieżącego roku obrotowego (tj. roku, w którym nastąpi przekształcenie spółki w spółkę osobową) liczony narastająco w kolejnych miesiącach okresu obrotowego w sprawozdaniu jednostkowym spółki przypadający na wnioskodawcę (wg proporcji posiadanych przez niego udziałów w kapitale zakładowym spółki).

Dodatkowo, zdaniem wnioskodawcy, uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia w wysokości odpowiadającej kwocie nominalnej zapłaconej za zbywane udziały nie będzie przychodem podatkowym do wysokości kosztów podatkowych. Nadwyżka zaś będzie podlegała opodatkowaniu 19% jako przychód zrównany z dochodem ze zbycia udziałów celem ich umorzenia.

Zgodnie z przepisami u.p.d.p., do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Kosztem nabycia / objęcia udziałów będą z kolei wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za udziały spółki nabyte w ramach wymiany udziałów. Z uwagi, że uzyskana przez wnioskodawcę kwota z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia będzie równa wartości nominalnej wydanych przez wnioskodawcę udziałów własnych, po stronie wnioskodawcy, do tej wysokości nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Powyżej zaś tej wartości nie będą występowały koszty podatkowe, więc przychód będzie podlegał opodatkowaniu.

Reasumując, odpłatne zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie skutkowało powstaniem przychodu w wysokości o której mowa w art. 12 ust 4 pkt 3 u.p.d.p., a więc w wysokości nadwyżki kwoty otrzymanej ze zbycia udziałów ponad koszt ich nabycia lub objęcia. Przy czym, ponieważ umarzane udziały spółka nabyła w wyniku transakcji wymiany udziałów, to koszt nabycia, o którym mowa w art. 12 ust 4 pkt 3 u.p.d.p. powinien być ustalony w powiązaniu z treścią art. 16 ust 1 pkt 8e u.p.d.p., a więc jako wysokość odpowiadająca wartości nominalnej udziałów własnych wydanych zbywcy udziałów.

Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie skutków podatkowych odpłatnego dobrowolnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Natomiast w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową rozpatrzył odrębną interpretacją wydaną w dniu [...] października 2012 r., nr [...]. "

Natomiast w skarżonej interpretacji z dnia [...] października 2012 r., nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej: "O.p.") Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że stanowisko spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego dobrowolnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia - jest nieprawidłowe.

Minister Finansów w interpretacji stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.p., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wobec powyższego, jeżeli zostaną spełnione przesłanki art. 12 ust. 4d u.p.d.p., to wówczas na moment transakcji wymiany udziałów spółka nabywająca nie rozpozna przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w spółce zbywającej.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami, udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Klasyfikacja taka oznaczała, że dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim.

Z dniem 01 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., został uchylony.

Dokonując jednak wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 u.p.d.p., ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.p.) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 15 ust. 1k u.p.d.p., w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1k u.p.d.p., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

1a). wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

2). przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Odpłatne dobrowolne zbycie udziałów, nabytych w ramach wymiany udziałów, na rzecz spółki celem ich umorzenia skutkuje powstaniem przychodu w wysokości wartości wynagrodzenia za zbyte udziały w celu ich umorzenia. Przychód ten może zostać obniżony wyłącznie o wartość odpowiadającą kosztowi nabycia lub objęcia tych udziałów, ustalonemu zgodnie z art. 15 ust. 1l w zw. z art 15 ust. 1k u.p.d.p.

Innego rodzaju odliczeń, w stanie faktycznym sprawy, przepisy u.p.d.p. nie przewidują.

Powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na uznanie prawidłowości stanowiska strony. Tezy tych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast powołane przez spółkę interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu.

Wnioskodawca nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, pismem z [...] listopada 2012 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Wnioskodawca w skardze domagał się uchylenia w całości interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie,

- art. 15 ust 1l w związku z art. 15 ust 1k u.p.d.p., poprzez uznanie, że znajdują one zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 14c § 2 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., z uwagi na fakt, że organ nie dokonał należytej analizy stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu stanowiska spółki, czym dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 O.p.

Uzasadniając skargę wnioskodawca stwierdził, co następuje:

W przypadku dokonania zbycia udziałów do spółki w celu ich umorzenia, zastosowanie znajdzie art. 12 ust 4 pkt 3 u.p.d.p. Zgodnie z tą normą, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W przypadku zbycia udziałów celem umorzenia przychodem jest nadwyżka kwot otrzymanych z tego odpłatnego zbycia celem umorzenia ponad koszt ich nabycia. Koszt o którym mowa w powyższym przepisie powinien być ustalony w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych (udziałów "w skarżącej") wydanych przy nabyciu udziałów spółki w drodze wymiany udziałów na rzecz jej dotychczasowego udziałowca - koszt ten bowiem skarżąca poniosła, aby nabyć / objąć udziały w spółce.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości kwestia, że kosztem nabycia udziałów mogą być nie tylko sumy (środki pieniężne) wydatkowane na nabycie udziałów spółki nabywanej. W szczególności kosztem tym są np. udziały / akcje własne wydawane w zamian za aport.

W konsekwencji, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodu będzie, analogicznie jak w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży), wartość określona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.p. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu będą wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych skarżącej wydanych udziałowcom w zamian za udziały spółki nabyte w ramach wymiany udziałów. W ocenie skarżącej, wprowadzona przez ustawodawcę regulacja jednoznacznie potwierdza ekonomiczny charakter wydania udziałów własnych w zamian za udziały w spółce, który jest w istocie tożsamy ze spłatą zobowiązania pierwszego podmiotu wobec drugiego.

Zatem faktycznym wydatkiem ponoszonym przez skarżącą w celu uzyskania przedmiotowego wkładu niepieniężnego będzie wydanie udziałów własnych, co oznacza, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów objętych w spółce w istocie będzie właśnie wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez skarżącą w zamian za otrzymane uprzednio udziały.

W konsekwencji, zdaniem skarżącej, do jej przychodów (stosownie do brzmienia art. 12 ust 4 pkt 3 u.p.d.p.) nie będą zaliczone kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia celem umorzenia, do wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w transakcji nabycia udziałów w zamian za udziały spółki będące przedmiotem umorzenia.

Reasumując, w przypadku, gdy uzyskana kwota z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia będzie równa wartości nominalnej wydanych przez skarżącą udziałów, wówczas po jej stronie nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

Inna sytuacja i inne konsekwencje podatkowe miałyby miejsce wówczas, gdyby skarżąca nabyte w wyniku transakcji wymiany udziały zbyła na rzecz osoby trzeciej, a następnie ta osoba trzecia zbywałaby odpłatnie udziały do spółki w celu ich umorzenia. W takim przypadku, na moment zbycia stosownie do brzmienia art. 16 ust 3 pkt 8e u.p.d.p. skarżąca byłaby uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej akcji własnych, które były wydane w zamian za udziały spółki jej dotychczasowemu udziałowcowi.

W ocenie skarżącej organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji zastosował przepisy, które dotyczą sytuacji, gdy zbywane są (również celem umorzenia dobrowolnego) udziały objęte w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Natomiast w sprawie spółka nie zbywa udziałów objętych w innej spółce w drodze dokonania wkładu niepieniężnego. Zamierza zbyć udziały, które otrzymała (nabyła) i faktycznie stanowiły one przedmiot wkładu, ale innego podmiotu, a nie skarżącej.

Organ podatkowy w interpretacji powołał przepisy prawa podatkowego, które mają zastosowanie w sytuacji, kiedy następuje zbycie udziałów (akcji) w celu umorzenia, objętych wcześniej za wkład niepieniężny przez zbywającego. Należy w pełni zgodzić się z organem, że zastosowanie w takiej sytuacji znajduje art. 12 ust 4 pkt 3 u.p.d.p. w związku z art. 15 ust 1l i 15 ust 1k u.p.d.p. Przepis art. 15 ust 1l u.p.d.p. wyraźnie bowiem referuje do objęcia udziałów za wkład niepieniężny.

Konstrukcja przywołanej normy prawnej wskazuje, że nie ma ona zastosowania w sytuacji, kiedy dochodzi do zbycia otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego udziałów. Taką sytuację regulują specjalnie wprowadzone przez ustawodawcę w tym celu, a przywołane przez skarżącą zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak i niniejszej skardze przepisy art. 16 ust 1 pkt 8e u.p.d.p. Przepisy te są prawem szczególnymi (lex specialis) dla przypadków zbywania udziałów otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego (wymiany udziałów), które powinno być stosowane w pierwszej kolejności (w myśl normy derogacyjnej: lex specialis derogat legi generali).

W konsekwencji należy uznać, że argumentacja przedstawiona przez Ministra Finansów w skarżonej interpretacji dotyczy innego stanu faktycznego niż był przedmiotem zapytania skarżącej, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Znajdowałaby ona zastosowanie wyłącznie wówczas, gdyby przedmiotem zapytania były podatkowe konsekwencje umorzenia udziałów obejmowanych za wkład niepieniężny.

Organ wydając interpretację naruszył przepisy prawa procesowego, w szczególności art. 14c § 2 O.p., wprowadzający wymóg wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., nakazujący prowadzenie postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ pominął wykładnię celowościową i systemową tych przepisów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych wniosków, nie dających się zastosować w stanie faktycznym, który był przedmiotem zapytania.

Tym samym, otrzymana interpretacja nie daje jasnej wykładni przepisów i odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób powinno zostać opodatkowane odpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia, które to udziały nabyte zostały wcześniej od ich dotychczasowego właściciela w transakcji wymiany udziałów.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, uznając argumenty wnioskodawcy dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego za nieuzasadnione. Odrzucił zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa postępowania. Stwierdził, że zaskarżona interpretacja - wbrew twierdzeniom skargi - została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone omawiane przepisy prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W opinii sądu organ podatkowy [...] naruszył art. 14c § 2 O.p.

Interpretacja nie została w pełni prawnie uzasadniona. Organ podatkowy nie przedstawił dlaczego wybrane przez niego przepisy prawa podatkowego powinny znaleźć zastosowanie w sprawie. W kontrolowanym akcie organ podatkowy powołując się na treść przepisów art. 15 ust. 1l i art. 15 ust. 1k u.p.d.p., bez należytej wykładni uznał autorytatywnie, że przychód należy ustalić właśnie według tych uregulowań.

Tymczasem [...] spółka kwestionuje zastosowanie tych przepisów stwierdzając wyraźnie, że odnoszą się one wyłącznie do umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, albo do zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Spółka podkreśla stanowczo i zasadnie, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku bazuje na instytucji prawnej wymiany udziałów, a więc na zdarzeniu odmiennym, aniżeli zdarzenia faktyczne regulowane we wskazanych przez organ podatkowy przepisach podatkowych.

Niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ wprowadza do zdarzenia przyszłego pewne elementy faktyczne, pomimo, że ich nie ma we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności , co należy ponownie podkreślić, w sprawie organ wskazując na zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1l i art. 15 ust. 1k u.p.d.p. dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przyjął jednocześnie, że w opisanym przez spółkę zdarzeniu przyszłym chodzi o udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny. Okoliczność taka nie tylko że nie została wyartykułowana w skardze, ale w wezwaniu do usunięcia prawa i w skardze jest konsekwentnie kwestionowana.

W opinii sądu skoro organ nie przedstawił argumentacji jaką kierował się, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, należało stwierdzić, że zaskarżony akt uchyla się w istocie spod kontroli sądu.

Wobec stwierdzonych uchybień proceduralnych, przedwczesne byłoby rozpatrzenie zarzutów spółki dotyczących naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego t j. art. 15 ust. 1l w zw. z art. 15 ust. 1k oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy, mając na uwadze art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), udzieli spółce pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej.

Dlatego sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.