Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1785/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 343/17 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 11 250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Po 343/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 grudnia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r.

Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, które w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) pozbawiły skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C. P. sp. z o.o. oraz P. T. [...] sp. j., których przedmiotem była dostawa oleju napędowego na tej podstawie, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy uznały nadto, że istniały podstawy do obciążenia skarżącej spółki obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez nią na rzecz C. O. T. s.r.l. i F. H. – U. [...], na zasadzie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy, zwłaszcza że cena sprzedaży okazała się niższa od ceny zakupu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że spółka C. P., ani jej rzekomi dostawcy nie dysponowali olejem napędowym, a wydane w innych postępowaniach decyzje podatkowe potwierdziły, że nie prowadziły żadnej realnej działalności gospodarczej, nie miały koncesji na obrót paliwami ciekłymi, były tzw. znikającymi podatnikami, nie składającymi deklaracji VAT i nie rozliczającymi podatku. Ich działalność ograniczała się wyłącznie do wystawiania pustych faktur. W odniesieniu natomiast do spółki T. przeprowadzenie czynności sprawdzających okazało się niemożliwe. Pomiędzy powyższymi podmiotami, powiązanymi niejednokrotnie poprzez osobę A. I., dochodziło do transakcji łańcuchowych. Ustalono nadto, że spółka świadomie przyjmowała do rozliczeń nierzetelne faktury.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów,

2. art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w rezultacie wydania wyroku na podstawie nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań, takich jak stwierdzenie, że jedynym celem rozpoczynania działalności w ramach kolejnych spółek przez świadka A. I. było utrudnienie organom podatkowym dokonania ustaleń w postępowaniach podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii nie pozwoliłoby utrzymać wadliwej decyzji w obrocie prawnym,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego:

a) art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, a w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść strony, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego,

b) art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez m.in. bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego uwzględnienie w wyroku dowodu z zeznań świadka H. S. przy jednoczesnym uznaniu ich za niewiarygodne, a także innych istotnych braków uzasadnienia, np. nieustalenie wiarygodności zeznań A. R. w kontekście zeznań H. S., a nadto wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami,

5. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec oddalenia skargi, pomimo wystąpienia w skarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy,

II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe wadliwej jego wykładni, tj.:

1. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie przez organ kontroli skarbowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym są związane skutki podatkowe w sytuacji, gdy poddano w wątpliwość istnienie stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a T. sp. j., C. P. sp. z o.o., C. O. T. s.r.l. oraz F. H.-U. [...],

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez stronę z tytułu nabycia towarów i usług, podczas gdy stan faktyczny i prawny nie dawał organowi kontroli skarbowej podstaw do takiego działania,

3. art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.) poprzez nałożenie na podatnika dodatkowych obowiązków, które nie wynikają z przepisów prawa materialnego, a tym samym przerzucania tych obowiązków na rzecz podatnika oraz ich późniejszego egzekwowania, co do których organy podatkowe nie posiadają ustawowego upoważnienia, a dotyczących wymagania od podatnika, aby sprawdzał i dokumentował na bieżąco aktywność swojego kontrahenta w zakresie jego aktywności podatkowej we właściwym organie podatkowym, pomimo iż sprzeciwia się temu przepis prawa jak i sama konstrukcja ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy przywołanej wyżej dyrektywy 112 o podatku od wartości dodanej. Takie działanie organów jest sprzeczne z zasadą pewności prawa, gdyż państwo członkowskie, które określiło przesłanki mające zastosowanie do odliczenia podatku od towarów i usług oraz posiadania dokumentów, które pozwalają na spełnienie tego warunku, nie mogą ograniczać tego prawa wskazując na brak posiadania innych nie wymaganych przez prawo dokumentów, które mają dodatkowo wskazywać na spełnienie swojego prawa przez podatnika, a dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego,

4. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię tj. uznanie, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy działał dobrej wierze, nie narusza zasady neutralności w podatku VAT,

5. niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE na skutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tych przepisów.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze proceduralnym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego.

Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy prawidłowa była ocena organów, zaakceptowana przez Sąd I instancji, które uznały, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez C. P. sp. z o.o. oraz PHU T. [...] sp. j. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w ramach których istniałby rzeczywisty przedmiot obrotu. Konsekwencją powyższego ustalenia było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty. W ocenie organów również faktury wystawione przez skarżącą na rzecz F. H. – U. [...] oraz C. O. T. s.r.l. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji czego skarżącą obciąża obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz wskazanych podmiotów na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach zarzutów naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej kasator wskazuje w sposób bardzo ogólnikowy, że organy niewłaściwie dokonały oceny zgormadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnie ustaliły stan faktyczny, w sposób całkowicie dowolny i wbrew faktom zakwestionowano szereg opisanych w decyzji transakcji, stwierdzając autorytarnie, które czynności zostały wykonane, a które nie, które firmy prowadziły działalność, a które ją tylko udawały. W ocenie autora skargi kasacyjnej zakwestionowane faktury miały charakter rzetelny. Problem jednakże polega na tym, że brak jest w rozpoznawanym środku zaskarżenia wskazania jakichkolwiek konkretnych dowodów i okoliczności, z których wynikałoby, że sporne faktury dokumentowały rzeczywisty przebieg transakcji.

Podnosi się natomiast, że organy nie wskazały z jakiej przyczyny odmówiły wiarygodności zeznaniom H. S., która to osoba była upoważniona do działania w imieniu skarżącej spółki, jednocześnie jednak ustalając na ich podstawie w dużej części stan faktyczny w sprawie. Zarzut ten nie znajduje jednakże żadnego odzwierciedlenia w treści decyzji, w której zwrócono uwagę na to, że zeznania H. S. są niespójne i sprzeczne, a przez to niewiarygodne. Wskazywano w szczególności na fakt, że H. S. nie pamiętał okoliczności transakcji rzekomo dokonanych zgodnie z dokumentacją spółki W. z C. P. i T. na wielomilionowe kwoty, sprzecznie zeznawał co do miejsca odbioru paliwa przez kontrahenta rumuńskiego (raz twierdził, że spółka C. O. T. odbierała paliwo z bazy w M., a innym razem, że bezpośrednio od dostawcy krajowego). Zeznawał, że informował na bieżąco A. R. (formalnego prezesa skarżącej spółki) o przeprowadzanych transakcjach, czemu ta ostatnia zaprzeczyła. Brak precyzji w zeznaniach H. S. dotyczył również miejsca, gdzie podpisano umowę z przedstawicielem C. O. T. (twierdził, że podpisał umowę w siedzibie spółki, gdy tymczasem wynika z niej, że została podpisana w W.). Organy zakwestionowały również twierdzenie H. S. o tym, że dbał o zapewnienie zysku dla spółki w sytuacji, gdy udowodniono sprzedaż paliwa poniżej kosztów jego zakupu.

W skardze kasacyjnej zarzuca się również, że wbrew obowiązkowi pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego wskazano, iż bez wpływu na wynik sprawy pozostaje niedokonanie oceny wiarygodności zeznań A. R. w kontekście zeznań H. S. oraz występowania na umowie z C. O. T. s.r.l. podpisu pierwszego ze wskazanych świadków. Podkreślić w tym miejscu jednakże należy, co pomija pełnomocnik spółki, że z informacji udzielonych przez rumuńską administrację podatkową jednoznacznie wynika, że przedstawiciel C. O. T. s.r.l. kategorycznie zaprzeczył dokonywaniu jakichkolwiek transakcji ze skarżącą. Również z danych zawartych w systemie VIES wynika, że z dniem 1 maja 2013 r., a więc przed datą wystawienia spornych faktur, spółka rumuńska zakończyła swoją aktywność. Natomiast sprzeczność zeznań A. R., która twierdziła, że nie podpisywała umowy ze spółką rumuńską z zeznaniami H. S. oraz z samą treścią tej umowy, na której ma figurować jej podpis świadczy dodatkowo o fikcyjności tak samej umowy, jak i faktur wystawionych na rzecz C. O. T.

Nie jest również uprawniony argument, iż nie wykazano w żaden sposób, że spółka zwierając umowy z opisanymi w uzasadnieniu decyzji kontrahentami działała w złej wierze i miała świadomość w odniesieniu do braków w ich reprezentacji, czy niewłaściwej ich reprezentacji. Organy udowodniły bowiem, czego skarżąca spółka nie podważyła stosowną argumentacją, że wystawianiu spornych faktur nie towarzyszył żaden obrót towarowy. W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, że w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. To z kolei pociąga za sobą brak obowiązku badania dobrej wiary (tak: wyroki NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15, z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 191/17). Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 stwierdził, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Kasator podnosi także, że nie można zgodzić się z argumentacją Sądu, iż organy podatkowe nie zaniechały działań mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i że podjęły szereg czynności prowadzących do jej wyjaśnienia. Jedyne czynności jakie podjęły organy kontroli w stosunku do świadków K. W., K. D., A. R. oraz A. I. było wystosowanie wezwań do świadków, a następnie z uwagi na brak ich stawiennictwa odstąpienie od czynności przesłuchania.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że wbrew oczekiwaniom kasatora, jedynym środkiem dyscyplinującym, jakim dysponują organy podatkowe w świetle uregulowań Ordynacji podatkowej, jest możliwość nałożenia na świadka lub stronę kary porządkowej (art. 262 § 1 cyt. ustawy). Nie ma natomiast możliwości doprowadzenia świadka lub strony przez właściwą jednostkę Policji. W ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej spółki trzykrotnie próbowano przesłuchać A. I. (jedynego członka zarządu i udziałowca spółki C. P.), jednakże mimo skutecznie doręczonych wezwań oraz nałożenia na niego dwóch kar porządkowych, świadek nie stawił się w wyznaczonym na przesłuchanie terminie i miejscu. Organy nie miały także żadnego kontaktu ze strony K. W. i K. D., albowiem ich firma była klasycznym znikającym podatnikiem. W takiej sytuacji uprawnione było skorzystanie przez organ z protokołów przesłuchań (w tym A. R. i A. I.), ale także całego szeregu innych dowodów pochodzących z innych postępowań (podatkowych, kontrolnych i postępowania przygotowawczego), co pozostawało w zgodzie z art. 181 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał ten był wystarczający i pozwalał na dokonanie pełnych ustaleń w sprawie. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru, a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Abstrahując od tego, że nie został on uzasadniony w treści skargi kasacyjnej, do czego zobowiązywała zawodowego pełnomocnika treść art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że na żadnym etapie postępowania prowadzonego zarówno przez organ I, jak i II instancji strona nie wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu.

Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie określonej w tym przepisie zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, jeżeli polega ono na: oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, co w żadnym razie w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd I instancji nie orzekał w oparciu o jakiekolwiek domniemania, ale o rzetelnie zgromadzony przez organy materiał dowodowy oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Oczekiwanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy przewidziane w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jego motywy. Nieuwzględnienie przez Sąd I instancji stanowiska skarżącej spółki nie jest samo przez się naruszeniem przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Kasator zarzucając natomiast, że Sąd I instancji pominął w opisie przebiegu sprawy wiele istotnych argumentów nie wskazuje o jakie konkretnie argumenty chodzi. Ponadto uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak – tak jak w niniejszej sprawie - czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu I instancji (tak: wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3919/17). Wbrew argumentom skargi kasacyjnej, WSA w Poznaniu rozpoznał zarzuty sformułowane w skardze i odniósł się do twierdzeń skarżącej istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia. W sposób czytelny wyartykułował też przyczyny, które legły u podstaw oddalenia skargi, przez co wyrok w pełni poddawał się kontroli instancyjnej.

Sąd kasacyjny nie dopatrzył się również uchybienia przepisom art. 121 § 1 i art. 122 tej ustawy, które statuują odpowiednio zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasadę prawdy obiektywnej. Organy bowiem wydały rozstrzygnięcie w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, zupełny i jednoznaczny w swej wymowie, oceniając go zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, stosując adekwatne przepisy prawa materialnego, czemu wyraz dały w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, zgodnym z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy nie pozwala uznać, jak chce tego autor skargi kasacyjnej, że organy prowadziły postępowanie w sposób stronniczy, dokonując oceny sprawy w oparciu o fragmentaryczne dowody i arbitralnie rozstrzygając sprzeczności w materiale dowodowym na niekorzyść strony. Powyższe gołosłowne w istocie tezy nie zostały w żadnej mierze przez pełnomocnika spółki wykazane stosowną argumentacją i przywołaniem konkretnych okoliczności sprawy. Tymczasem o naruszeniu ww. przepisów nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.

Chybiony jest także samoistny zarzut naruszenia art. 151 cyt. ustawy. Przepis ten ma charakter wynikowy i jego zastosowanie jest za każdym razem rezultatem uznania, że w sprawie nie zaistniało tego rodzaju naruszenie przepisów prawa materialnego bądź regulacji procesowej, które uzasadniałaby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu, autor skargi kasacyjnej jest zobowiązany bezpośrednio powiązać ten zarzut z naruszeniem innych konkretnych przepisów, które to naruszenie Sąd I instancji wadliwie zaakceptował.

W sytuacji braku podważenia stanu faktycznego sprawy, za nieuzasadnione należy uznać z kolei zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd I instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur i uznania świadomego uczestnictwa strony skarżącej w obrocie tymi dokumentami.

Nie można nadto zasadnie mówić o wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE w sytuacji, gdy organy udowodniły, że sporne faktury są nierzetelne w tym sensie, że nie idzie za nimi żaden obieg towarowy, a zatem w takiej sytuacji powoływanie się na zasady dobrej wiary są nieuzasadnione, albowiem podatnik musi mieć świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 273 dyrektywy 112, albowiem organy nie nakładały na skarżącą spółkę żadnych dodatkowych pozaprawnych obowiązków, z którymi miałoby się wiązać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast kwestia weryfikacji kontrahentów pod względem ich wiarygodności ma służyć wyłącznie wykazaniu, że podatnik w kontaktach biznesowych zachowuje należytą staranność, co pozwala mu na uniknięcie negatywnych konsekwencji związanych z niezamierzonym i nieświadomym uczestnictwem w oszustwie podatkowym. Przy czym zasady zarówno klauzuli dobrej wiary, jak i należytej staranności wynikają z bogatego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych.

Końcowo ocenić należy jako nieuprawniony zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1891 k.p.c. (omyłkowo wskazany w treści skargi kasacyjnej, jako przepis znajdujący się w kodeksie cywilnym). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art. 199a stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyroki NSA z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16 oraz z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 122/18).

Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Tymczasem w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 1891 k.p.c. Podkreślenia bowiem wymaga, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Izabela Najda-Ossowska