Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1397/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 14a § 1, art. 14e § 1a pkt 2, art. 14e § 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od usług bankomatowych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ) z dnia [...] maja 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od Usług [...] .

1.2. W dniu 28 marca 2017 r. E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka/Wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.) świadczonych przez Wnioskodawcę Usług [...] .

Wnioskodawca zadał pytanie czy wskazane we wniosku Usługi [...] świadczone przez Spółkę na podstawie umów z bankiem będą od dnia 1 lipca 2017 r. korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę na podstawie umów z bankiem Usługi [...] będą od dnia 1 lipca 2017 r. korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

1.3. W dniu 27 czerwca 2017 r. DKIS wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. świadczonych Usług [...] , uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

1.4. W dniu 2 stycznia 2020 r. Minister Finansów działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 O.p., w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, wydał interpretację ogólną znak PT6.8101.5.2019 (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2020 r., poz. 1) w sprawie zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling.

1.5. W dniu [...] marca 2020 r. DKIS wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2017 r., stwierdzając, że rozstrzygnięcie przyjęte przez organ w interpretacji jest niezgodne z interpretacją ogólną z dnia 2 stycznia 2020 r.

1.6. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie NUS, któremu zarzuciła naruszenie następujących przepisów :

1) art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) przez błędne przyjęcie, że wydana w dniu 2 stycznia 2020 r. interpretacja ogólna Ministra Finansów, znak PT6.8101.5.2019 dotyczy (odnosi się do) usług świadczonych przez Spółkę, zdefiniowanych jako Usługi [...] w wydanej na rzecz Skarżącej przez DKIS interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2017 r. znak 0114- KDIP4.4012.64.2017.l.EK, co doprowadziło organ do niezasadnego stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji w postanowieniu;

2) art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 14e § 1a pkt 2) i § 3 O.p. oraz art. 120 O.p. i 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez wydanie postanowienia zawierającego jedynie szczątkowe uzasadnienie faktyczne i prawne, ograniczone do przytoczenia treści opisu stanu faktycznego interpretacji i samej interpretacji ogólnej, co uniemożliwia Spółce zweryfikowanie i odniesienie się do tez organu, które przesądziły o uznaniu, że interpretacja ogólna odnosi się do opisanych w Interpretacji Usług [...] świadczonych przez Skarżącą oraz nie pozwala na dokonanie oceny, które z szeregu rozmaitych świadczeń wymienionych w interpretacji ogólnej są w ocenie organu zbieżne z usługami bankomatowymi świadczonymi przez Stronę, co z kolei w praktyce uniemożliwia merytoryczną polemikę z rozstrzygnięciem wskazanym w postanowieniu, uzasadniając tym samym zarzut naruszenia przez Organ zasad legalizmu i zaufania do organów podatkowych.

Ze względu na powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

1.7. Postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. DKIS utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] marca 2020 r.

W uzasadnieniu postanowienia DKIS podkreślił, że dla zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 O.p. konieczna jest każdorazowa analiza zgodności stanu prawnego oraz analiza stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem jego zgodności z zagadnieniem będącym przedmiotem interpretacji ogólnej. Do zastosowania ww. przepisu nie jest wystarczające stwierdzenie, że poruszony problem w wydanej interpretacji dotyczy konkretnego zagadnienia, którego w jakimś stopniu dotyczy również wydana interpretacja ogólna. Zatem w przypadku, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisany w wydanej interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej i dotyczy tego samego stanu prawnego, w jakim wydana została interpretacja ogólna organ jest zobowiązany do wygaszenia interpretacji indywidualnej. Zatem w rozpatrywanej sprawie, zanim organ wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji, był zobowiązany do dokonania wnikliwej analizy, porównania zakresu opisanych usług, w kontekście wydanej interpretacji ogólnej i takiej analizy dokonał, w wyniku czego zostało wydane postanowienie o wygaśnięciu interpretacji. DKIS nie zgodził się zatem ze Stroną, że "(...) stwierdzając w postanowieniu wygaśnięcie interpretacji, Organ nie przeanalizował szczegółowo zakresu świadczeń realizowanych przez E. w ramach Usług [...] (...)".DKIS podkreślił, że aby stwierdzić czy wydana interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną, organ jest zobowiązany do takiej analizy, co wynika z ww. przepisu.

DKIS podkreślił, że Strona w zażaleniu wskazała, że katalog świadczeń wykonywanych w celu realizacji Usług [...] obejmuje znacznie więcej czynności niż te wskazane przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej. A celem świadczenia opisanych usług jest umożliwienie klientowi banku, realizacji transakcji bankomatowych, tj. dokonywania wypłaty środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów Sieci E. oraz realizacji usług związanych z prowadzeniem rachunku pieniężnego takich jak np. zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku. W związku z powyższym przedmiotowa interpretacja ogólna nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego w wygaszonej interpretacji.

Z powyższym zarzutem nie zgodził się DKIS, który zaznaczył, że interpretacja ogólna dotyczy zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling.

Minister Finansów wskazał, przy tym, że usługi obsługi wartości pieniężnych, w tym usługi obsługi bankomatów (cashprocessing, cashhandling), obejmują wszystkie lub tylko niektóre z niżej wymienionych świadczeń:

- transport, konwojowanie wartości pieniężnych,

- konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie itp.),

- weryfikowanie autentyczności gotówki,

- inkaso wpłat zamkniętych,

- czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, np. przechowywanie (magazynowanie) gotówki,

- przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych,

- przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, takich jak np. przygotowywanie dla banków okresowych raportów/zestawień transakcji, uzgadnianie sald powierzonej gotówki, wykonanie na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów, rozliczenie strumienia gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach,

- opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów,

- liczenie wartości pieniężnych w kasetach bankomatowych, bezpiecznych kopertach, kasetach wpłatomatów oraz przygotowanie kaset ATM, CD do załadowania,

- monitorowanie stanu gotówki w bankomatach i wpłatomatach,

- czynności serwisowe urządzeń ATM i CD,

- zapewnienie ciągłości działania urządzeń płatniczych (bankomatów i wpłatomatów),

- testy specjalistycznych urządzeń wspomagających obsługę gotówki - m.in. bankomatów, wpłatomatów, specjalistycznego sprzętu do liczenia, sortowania lub pakowania,

- obsługa zatrzymanych kart płatniczych,

- inne czynności związane z obsługą wartości pieniężnych.

Zdaniem organu czynności opisane w interpretacji indywidualnej pokrywają się z czynnościami opisanymi w interpretacji ogólnej i oczywiste jest, że dzięki ich wykonywaniu przez Spółkę, klient banku, może korzystać z usług oferowanych w bankomacie, tj. wypłat gotówki, czy też sprawdzania salda rachunku, bądź zmiany numeru PIN. Zaznaczyć przy tym należy, że sprawdzanie salda rachunku, czy też możliwość zmiany numeru PIN w bankomacie, jest konsekwencją świadczonych przez Wnioskodawcę usług związanych z zapewnieniem prawidłowości funkcjonowania bankomatu i nie może przesądzać o tym, że interpretacja ogólna nie ma zastosowania do świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Gdyby Wnioskodawca nie wykonywał usług opisanych we wniosku o interpretację indywidualną związanych z obsługą bankomatów (m.in. obsługi procesu zasilania i odsilania bankomatów w gotówkę, utrzymywania bankomatów w odpowiednim stanie technicznym, rozliczanie z bankami transakcji bankomatowych) możliwość sprawdzania salda rachunku, czy też zmiana nr PIN, nie miałaby ekonomicznego sensu, zarówno dla klienta banku, jak również samego banku.

DKIS dodał, że interpretacje ogólne wyznaczają kierunek interpretacji przepisów prawa podatkowego i wskazują sposób prawidłowego zachowania się podatnika w sytuacji w niej opisanej, nie odnosząc się przy tym do indywidualnej/konkretnej sprawy. Co za tym idzie nie wskazują wszystkich czynności, na które składa się dana usługa. Interpretacja ogólna znak PT6.8101.5.2019 odnosi się do zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, a taką usługę, w ocenie organu, wykonuje Wnioskodawca. Tym samym możliwość sprawdzenia przez klienta banku salda rachunku, bądź zmiana numeru PIN są świadczeniami dodatkowymi, które nie wpływają na wykonywanie zasadniczej usługi, tj. zapewnienia prawidłowej obsługi bankomatu. Należy podkreślić, że ocena usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie sprowadza się do oceny jej nazwy, lecz do oceny czynności, jakie składają się na jej wykonywanie. W przedstawionych okolicznościach czynności wykonywane przez Wnioskodawcę świadczą o tym, że usługa, którą wykonuje na rzecz banku Strona sprowadza się do obsługi bankomatów, tj. usług opisanych ww. interpretacji ogólnej.

Organ uznał, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu w interpretacji ogólnej z dnia 2 stycznia 2020 r. W rezultacie spełniona została przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1a pkt 2 O.p., tj. interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. W zdaniem DKIS, mając na względzie opisana sytuację organ prawidłowo stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 217 § 2 O.p w zw. z art. 14e § 1a pkt 2) i § 3 O.p. oraz art. 120 O.p. i 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., DKIS wskazał, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej organ jest zobowiązany wyłącznie porównać treść interpretacji indywidualnej z treścią interpretacji ogólnej aby stwierdzić, czy wydane są one w takim samym stanie prawnym i czy są ze sobą zgodne. Przytoczenie obszernych fragmentów interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2020 r., jak również zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, było celowe dla wskazania, że zdarzenie przyszłe w rozpoznawanej sprawie (opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) było zbieżne ze stanem rozważanym w interpretacji ogólnej, a stan prawny był identyczny. Skoro zatem wydana wobec Strony interpretacja indywidualna z dnia 27 czerwca 2017 r. odnosiła się do zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów to prawidłowo organ uznał, że powyższa interpretacja została wydana w takim samym stanie prawnym co interpretacja ogólna, jednakże jest ona z nią niezgodna. Minister Finansów, wydając interpretację ogólną, w sposób wyczerpujący wyjaśnił treść danych przepisów, poprzez wyrażenie własnej oceny prawnej dotyczącej zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT do spornych usług, stwierdzając, że usługi w zakresie obsługi bankomatu nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. i podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT. W rezultacie spełniona została przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1 pkt 2 O.p., tj. interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym nie budzi wątpliwości, że organ w związku z wydaną przez Ministra Finansów interpretacją ogólną dokonał wszechstronnej oceny prawnej stanu faktycznego interpretacji indywidualnej, uznanej za niezgodną z interpretacją ogólną.

DKIS zauważył, że Wnioskodawca, w zażaleniu oprócz stwierdzeń, że w jego ocenie, stan przedstawiony w wygaszonej interpretacji jest niezgodny z wydaną interpretacją ogólną, nie wykazał, dlaczego tak uważa, a także nie udowodnił, że usługi świadczone przez niego w zakresie Usług [...] , różnią się od tych wymienionych w interpretacji ogólnej, a wbrew jego twierdzeniu, dzięki przywołaniu przez organ fragmentów interpretacji ogólnej Strona mogła dokonać merytorycznej polemiki co do treści wydanego postanowienia.

Zdaniem DKIS działanie organu nie powoduje utraty zaufania do organów. Organ kierując się obowiązującymi przepisami prawa porównał wydaną przez Ministra Finansów interpretację ogólną z wydaną w dniu 27 czerwca 2017 r. dla Spółki interpretacją indywidualną i stwierdził, że interpretacja indywidualna jest niezgodna z wydaną w tym samym stanie prawnym interpretacją ogólną i konsekwentnie stwierdził wygaśnięcie ww. interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] marca 2020 r.

2.2. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że wydana w dniu 2 stycznia 2020 r. interpretacja ogólna Ministra Finansów, nr PT6.8101.5.2019 dotyczy (odnosi się do) usług świadczonych przez Spółkę, zdefiniowanych jako Usługi [...] w wydanej na rzecz Skarżącej interpretacji indywidualnej, a więc, błędnym przyjęciu, że zachodziły podstawy do wydania postanowienia z dnia [...] marca 2020 r. o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, w rezultacie czego DKIS wydał skarżone postanowienie utrzymujące w mocy jego postanowienie;

2) art. 233 § 1 pkt 1) O.p., art. 239 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14e § 1a pkt 2) i § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia mimo braku podstaw prawnych do jego wydania przez DKIS;

3) art. 233 § 1 pkt 1) O.p., art. 239 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 217 § 2 O.p., art. 14e § 1a pkt 2) i § 3 O.p., art. 120 O.p. i 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które zawierało jedynie szczątkowe uzasadnienie faktyczne i prawne, ograniczone do przytoczenia treści opisu stanu faktycznego interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej, co:

a) uniemożliwiło Spółce zweryfikowanie i odniesienie się do tez DKIS, które przesądziły o uznaniu przez niego w postanowieniu, że interpretacja ogólna odnosi się do opisanych w interpretacji indywidualnej usług wypłaty gotówki świadczonych przez Spółkę oraz

b) nie pozwoliło na dokonanie oceny, które z szeregu rozmaitych świadczeń wymienionych w interpretacji ogólnej były w ocenie DKIS zbieżne z usługami wypłaty gotówki świadczonymi przez Skarżącą, co z kolei w praktyce uniemożliwiło merytoryczną polemikę z rozstrzygnięciem wskazanym w postanowieniu, uzasadniając tym samym zarzut naruszenia przez DKIS zasad legalizmu i zaufania do organów podatkowych przy wydaniu postanowienia;

4) art. 127 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 235 O.p., art. 239 O.p. i art. 14h O.p., tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na odebraniu Spółce prawa do dwukrotnego niezależnego rozpatrzenia jej sprawy ze względu na przedstawienie argumentów mających uzasadniać stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej przez DKIS dopiero w skarżonym postanowieniu, wskutek czego Spółka nie mogła odnieść się do tych argumentów za pośrednictwem środków odwoławczych przysługujących jej w toku postępowania podatkowego, co w efekcie doprowadziło również do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i ograniczenia czynnego udziału Spółki w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

2.3. DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

2.4. Pismem procesowym z dnia 22 grudnia 2020 r. Strona ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę nadesłanej przez organ szczegółowo odnosząc się do twierdzeń DKIS. Natomiast w piśmie z dnia 17 marca 2021 r Strona powołała wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroki z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1517/20 i z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1466/20, które zapadły w innych sprawach Skarżącej wskazując, że dotyczą one bardzo zbliżonych tematycznie spraw Spółki. Zdaniem Strony przywołane rozstrzygnięcia potwierdzają trafność zarzutów postawionych w skardze.

2.5. Złożona skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnym było utrzymanie w mocy postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie wydanej wobec Skarżącej interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2017 r. W sporze tym Sąd rację przyznał DKIS uznając, że zachodziły przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej

3.3. Na wstępie przywołać należy przepisy regulujące kwestię stwierdzenia przez DKIS wygaśnięcia interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z dyspozycją art. 14a § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności poprzez dokonywanie ich interpretacji z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), uwzględniając przy tym orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2) O.p. DKIS może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Podkreślenia wymaga, że potrzeba wydania z urzędu interpretacji ogólnej powstaje szczególnie wtedy, gdy w tożsamych stanach faktycznych wydawane są rozbieżne interpretacje indywidualne lub zapadają rozbieżne wyroki sądów. Zaistniałe rozbieżności mogą być eliminowane właśnie poprzez stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej niezgodnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Jest to wyrazem swego rodzaju prymatu interpretacji ogólnej nad interpretacją indywidualną.

3.4. Przywołane regulacje jasno wskazują, że w przypadku stwierdzenia niezgodności interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną w takim samym stanie prawnym, DKIS zobowiązany jest stwierdzić z urzędu jej wygaśnięcie, co miało miejsce w analizowanej sprawie. Zaznaczenia wymaga przy tym, że ustawodawca w art. 14e § 1a pkt 2) O.p. wyraźnie wskazał, że niezgodność interpretacji indywidualnej i ogólnej wiąże się z koniecznością stwierdzenia wygaśnięcia tej pierwszej.

Przywoływany przepis nie daje organom możliwości częściowego uchylenia interpretacji indywidualnej. Zgodnie zaś z zasadą legalizmu, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach przepisów prawa. Skoro zatem ustawodawca nie przyznał organom wprost uprawnienia do fragmentarycznego wygaszenia interpretacji indywidualnej, to uprawnienie takie po stronie organów nie istnieje. Brzmienie przepisu art. 14e § 1a pkt 2) O.p. wskazuje, że stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia tej pierwszej w całości. Interpretacja odmienna prowadziła by zaś do przyznania organom podatkowym uprawnienia po pierwsze do oceny zgodności lub niezgodności interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej, a następnie również prawo do ingerencji w treść już wydanej interpretacji indywidualnej, jej powtórnej redakcji. To zaś prowadziło by de facto do zmiany normatywnej treści interpretacji i powstania nowego aktu indywidualnego.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie wykładnia 14e § 1a pkt 2) O.p. prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, a rozstrzygnięcie w zakresie sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne, nawet w niewielkiej części, z interpretacją ogólną, zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym trybie, a obowiązujące przepisy nie dają podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części.

3.5. Odnosząc powyższe do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie tj. zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej wskazać należy, że ocenie w tym kontekście poddane muszą być dwa podstawowe warunki. W pierwszej kolejności ocenić należało czy stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu przedstawionemu w interpretacji ogólnej, a w dalszej kolejności czy istnieje niezgodność interpretacji indywidualnej i ogólnej.

Podkreślić należy, że sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się w rozpatrywanej sprawie do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2) O.p., a także, czy stwierdzając o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 O.p., tj. wskazał oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.

3.6. W ocenie Sądu, obie interpretacje odnoszą się do tego samego stanu prawnego. Interpretacja ogólna dotyczy zwolnienia z podatku szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling.

Wedle wspomnianej interpretacji ogólnej, usługi obsługi wartości pieniężnych, w tym usługi obsługi bankomatów (cashprocessing, cashhandling), obejmują wszystkie lub tylko niektóre z niżej wymienionych świadczeń:

– transport, konwojowanie wartości pieniężnych,

– konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie itp.),

– weryfikowanie autentyczności gotówki,

– inkaso wpłat zamkniętych,

– czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, np. przechowywanie (magazynowanie) gotówki,

– przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych,

– przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, takich jak np. przygotowywanie dla banków okresowych raportów/zestawień transakcji, uzgadnianie sald powierzonej gotówki, wykonanie na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów, rozliczenie strumienia gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach,

– opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów,

– liczenie wartości pieniężnych w kasetach bankomatowych, bezpiecznych kopertach, kasetach wpłatomatów oraz przygotowanie kaset ATM, CD do załadowania,

– monitorowanie stanu gotówki w bankomatach i wpłatomatach,

– czynności serwisowe urządzeń ATM i CD,

– zapewnienie ciągłości działania urządzeń płatniczych (bankomatów i wpłatomatów),

– testy specjalistycznych urządzeń wspomagających obsługę gotówki – m.in. bankomatów, wpłatomatów, specjalistycznego sprzętu do liczenia, sortowania lub pakowania,

– obsługa zatrzymanych kart płatniczych,

– inne czynności związane z obsługą wartości pieniężnych.

W ocenie Sądu, kluczowe znaczenie ma użyty w interpretacji ogólnej zwrot "usługi obsługi wartości pieniężnych, w tym usługi obsługi bankomatów (cashprocessing, cashhandling), obejmują wszystkie lub tylko niektóre z niżej wymienionych świadczeń".

Jednocześnie z opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego, który stanowił podstawę do wydania interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka określa świadczone przez siebie usługi jako "Usługi [...] ". Skarżąca wskazuje, że odbywa się to za pośrednictwem należących do niej bankomatów. Część bankomatów znajduje się w tzw. lokalizacjach własnych, czyli poza infrastrukturą bankową (galerie handlowe, sklepy wielkopowierzchniowe, inne placówki handlowe, dworce kolejowe, stacje benzynowe itp.). Pozostała część bankomatów znajduje się w lokalizacjach wskazanych przez banki. Część bankomatów została odkupiona przez Spółkę od banków i znajduje się przeważnie w ich oddziałach, Spółka dokonuje również instalacji nowych bankomatów w oddziałach banków, z którymi zawarła umowy outsourcingowe.

W przypadku Skarżącej, usługa wykonywana na rzecz banków jest zatem usługą obsługi wartości pieniężnych, lecz z wyłączeniem obsługi bankomatów. Skarżąca jest wprawdzie zobowiązana do kompleksowej obsługi bankomatów, jednakże nie należy pomijać, na co wskazuje Strona w skardze, że obsługuje własne urządzenia. Skoro więc bankomaty należą do Skarżącej, to oczywistym jest, że ich obsługa nie jest realizowana na rzecz banków, lecz na rzecz Skarżącej, która wykorzystuje bankomaty jako narzędzie do wykonywania wypłaty wartości pieniężnych. Obsługa bankomatów, jeśli jest świadczona przez podmioty zewnętrzne (podwykonawców E.) lub pracowników Spółki, jest zatem konsumowana na poziomie Skarżącej i nie stanowi elementu świadczenia otrzymywanego przez bank.

Tym samym, Skarżąca na rzecz banków wykonuje tylko te świadczenia, które są charakterystyczne dla obsługi wartości pieniężnych, z pominięciem czynności mieszczących się w pojęciu obsługi bankomatów. Skarżąca, wypłacając środki klientom banków wykonuje niewątpliwie czynności na rzecz swoich klientów, czyli banków, które literalnie wskazane zostały we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a mianowicie: obsługę procesu zasilania i odsilania bankomatów w gotówkę, na którą, w zależności od umów z Bankiem, mogą składać się w szczególności prognozowanie i planowanie załadunków oraz rozładunków, sortowanie i przeliczanie środków pieniężnych, przygotowanie kaset bankomatowych, załadunek i rozładunek, transport kaset do i z bankomatów itp., rozliczanie z bankami transakcji bankomatowych oraz sald powierzonej gotówki na podstawie sporządzanych dla Banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień; przyjmowanie i rozpatrywanie zgłoszeń reklamacyjnych od posiadaczy Kart Płatniczych, pracowników Banku lub organizacji kartowych; obsługę zatrzymanych kart Płatniczych. Jak z powyższego wynika Skarżąca wykonuje zatem czynności, które zostały w interpretacji ogólnej określone jako świadczenia składające się na obsługę wartości pieniężnych.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak wykonywania na rzecz banków obsługi bankomatów nie przesądza o tym, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w zaproponowanym przez Ministra Finansów pojęciu usługi obsługi wartości pieniężnych. Obsługa wartości pieniężnych na rzecz banków może bowiem obejmować wyłącznie świadczenia związane przyjęciem i wypłatą gotówki oraz raportowaniem o dokonanych transakcjach za pośrednictwem bankomatów, czy obsługą zatrzymanych kart Płatniczych. Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że powyższe czynności są konieczne dla prawidłowej realizacji Usług [...] i Spółka jest do nich zobowiązana w ramach umów z bankami. Jak wskazuje Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - "z perspektywy Banku zawarcie przez Spółkę Umowy z Bankiem oznacza powierzenie obsługi Transakcji Bankomatowych profesjonalnemu podmiotowi świadczącemu dedykowane dla banków i instytucji płatniczych usługi".

Wobec powyższego wydana wobec Skarżącej interpretacja indywidualna dotyczy zatem usługi obsługi wartości pieniężnych (Usługi [...] j, zgodnie z nazewnictwem Spółki przyjętym we wniosku o wydanie interpretacji), na którą zdaniem Sądu, składają się czynności wskazane w interpretacji ogólnej jako typowe dla usługi obsługi wartości pieniężnych.

3.7. Reasumując, przedstawiony stan faktyczny objęty interpretacją indywidualną zbieżny jest zatem co najmniej w części z tym objętym interpretacją ogólną. Choć z samej swej istoty interpretacja indywidualna przedstawia konkretne zdarzenie przyszłe, a interpretacja ogólna ma bardziej uniwersalny charakter, to problem objęty interpretacją indywidualną mieści się w zakresie objętym interpretacją ogólną. Ta ma zatem zastosowanie do zdarzeń, które objęte zostały interpretacją indywidualną. Fakt większej szczegółowości interpretacji indywidualnej, w tym okoliczność władania przez Spółkę bankomatami i niedokonywania czynności obsługi bankomatów na rzecz banków, czy też wykonywanie świadczeń z zakresu obsługi wartości pieniężnych przy wykorzystaniu podwykonawców, nie może stanowić argumentu przemawiającego za tym, że akty te nie dotyczą tożsamych zdarzeń prawno-podatkowych. Kwestia tożsamości zagadnień objętych oboma aktami polegać musi zatem na ocenie czy problematyka objęta interpretacją indywidualną mieści się w, siłą rzeczy szerszych, granicach interpretacji ogólnej. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja miała miejsce.

Podkreślenia wymaga przy tym, że ustawodawca, jako przesłankę stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej nie wskazał jej sprzeczności z interpretacją ogólną lecz niezgodność. Różnice między oboma aktami nie musza zatem mieć charakteru jaskrawego. Już drobne rozbieżności między aktem ogólnym i indywidualnym prowadzić mogą do zróżnicowania sytuacji adresatów obu aktów. To zaś prowadziło by do sytuacji, w której adresaci tożsamej normy prawnej znaleźli by się w różnej sytuacji prawnej. Stan taki był by nie do zaakceptowania z punktu widzenia powszechności sytemu prawnego i równości wobec prawa. Bez znaczenia jest tu skala potencjalnych rozbieżności. Z zasady bowiem każdy podmiot mieszczący się w kategorialnie określonym zakresie normy prawnej objęty jest jej identyczna treścią. Sąd orzekający w tej sprawie takich rozbieżności się jednak nie dopatrzył.

3.8. W ocenie Sądu DKIS zasadnie stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej.

W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2) O.p. organ zobowiązany jest wyłącznie porównać treść interpretacji indywidualnej i treść interpretacji ogólnej i stwierdzić, czy zostały wydane w takim samym stanie prawnym i czy są ze sobą zgodne. DKIS ani sąd nie oceniał przy tym prawidłowości stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej, gdyż wykracza to poza zakres rozstrzyganej sprawy.

3.9. Sąd nie podziela wskazanych w skardze zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1) O.p., art. 239 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 217 § 2 O.p., art. 14e § 1a pkt 2) i § 3 O.p., art. 120 O.p. i 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, które w ocenie Strony zawierało jedynie szczątkowe uzasadnienie faktyczne i prawne, ograniczone do przytoczenia treści opisu stanu faktycznego interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej.

Jak już wskazano uprzednio w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2) O.p. organ zobowiązany jest wyłącznie porównać treść interpretacji indywidualnej i treść interpretacji ogólnej i stwierdzić, czy wydane są one w takim samym stanie prawnym i czy są ze sobą zgodne. Przytoczenie obszernych fragmentów interpretacji ogólnej Ministra Finansów, jak również stanu faktycznego wskazanego we wniosku, było celowe dla wskazania, że nakreślony stan faktyczny w rozpoznawanej sprawy (opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) był zbieżny ze stanem rozważanym w interpretacji ogólnej, a stan prawny był tożsamy. Skoro zatem wydana wobec Strony interpretacja indywidualna odnosiła się do zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów to prawidłowo organ uznał, że powyższa interpretacja została wydana w takim samym stanie prawnym co interpretacja ogólna, jednakże jest ona z nią niezgodna. Minister Finansów, wydając interpretację ogólną, w sposób wyczerpujący wyjaśnił treści danych przepisów, poprzez wyrażenie własnej oceny prawnej dotyczącej zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT do ww. usług, stwierdzając, że usługi w zakresie usług obsługi wartości pieniężnych, w tym usługi obsługi bankomatów, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku m.ni. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40) u.p.t.u. i podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT. W rezultacie spełniona została przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1 pkt 3) O.p., tj. interpretacja indywidualna była niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym nie budzi wątpliwości, że organ w związku z wydaną przez Ministra Finansów interpretacją ogólną dokonał oceny prawnej stanu faktycznego interpretacji indywidualnej, w wyniku czego uznał interpretację za niezgodną z interpretacją ogólną. Przy czym wydane postanowienie o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a więc wypełnione zostały niezbędne wymogi przewidziane w art. 217 § 2 O.p.

W ocenie Sądu chybione są również zarzuty naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez rzekome odebranie Stronie prawa do dwukrotnego, niezależnego rozpatrzenia jej sprawy ze względu na przedstawienie argumentów mających uzasadniać stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej dopiero w skarżonym postanowieniu, wskutek czego Strona nie mogła odnieść się do tych argumentów za pośrednictwem środków odwoławczych przysługujących jej w toku postępowania podatkowego.

Organ drugiej instancji prawidłowo uznał, że stan przedstawiony w wygaszonej interpretacji jest zgodny z wydaną interpretacją ogólną i wykazał, dlaczego tak uważa, a także zestawiając treść interpretacji ogólnej z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej wykazał, że świadczone usługi odpowiadają szeroko rozumianym usługom obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów. Jednocześnie wbrew zarzutom Strony mogła ona dzięki przywołaniu przez organ obszernych fragmentów interpretacji ogólnej odnieść się do treści wydanego postanowienia i dokonać merytorycznej polemiki. Nie sposób uznać, że poprzez szersze uzasadnienie postanowienia organu drugiej instancji, w tym poprzez odniesienie się do zarzutów odwołania, DKIS naruszył zasadę dwuinstancyjności, czynnego udziału strony w postępowaniu, czy zasadę zaufania.

3.10. Końcowo Sąd wskazuje, że przywołane w piśmie z dnia 17 marca 2021 r. wyroki z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1517/20 i z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1466/20 zapadły w odmiennych stanach faktycznych i prawnych sprawy, gdyż DKIS wygaszając interpretacje wydane w 2011 r. błędnie przyjął, że interpretacja ogólna została wydana w takim samym stanie prawnym co interpretacja indywidualna.

3.11. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku oddalając skargę.