Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1402/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 par. 1, art. 107 par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3537/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3537/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2012 r.

W opinii Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie zakwestionowały z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z 10 faktur VAT dokumentujących nabycie tworzyw sztucznych, a wystawionych przez firmę Produkcyjno-Handlowo-Usługową "K." A. N. W toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, albowiem firma ta w istocie nie była faktycznym wystawcą spornych faktur (A. N. zaprzeczył, by dokonywał jakichkolwiek transakcji ze skarżącym i aby był wystawcą przedmiotowych dokumentów, wobec czego nie zostały one ujęte w rejestrach sprzedaży jego firmy, ich szata graficzna różniła się zresztą znacznie od faktur wzorcowych, dokumentowały nadto nabycie towaru, którego właściciel firmy P.H.U. "K." nie posiadał w swoim asortymencie), zaś towar nie został wprowadzony do rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Transakcje były zawierane poza siedzibą kontrahenta i tylko w formie płatności gotówką, w kwotach nie wymagających przelewu. Skarżący poza spornymi fakturami nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających dokonanie przedmiotowych transakcji, przykładowo umów handlowych, czy też dowodów przewozu lub ubezpieczenia nabywanego towaru, zaś jego zeznania w zakresie współpracy z kontrahentem były chaotyczne i sprzeczne ze sobą. Sąd zgodził się z organami, które wskazały, że żaden dowód nie potwierdził w sposób wiarygodny, iż wskazany wyżej kontrahent skarżącego dysponował określonym towarem oraz że w ślad za wystawionymi fakturami dokonywał na rzecz podatnika dostaw, wobec tego brak było przesłanek ku temu, aby badać dobrą wiarę podatnika.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego orzeczenia i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, zarzucono obrazę:

1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, które polegały na mylnym uznaniu przez Sąd I instancji, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w 10 fakturach VAT wystawionych przez osobę podszywającą się pod firmę Produkcyjno-Handlowo-Usługową "K." A. N., albowiem zdaniem Sądu przedmiotowe faktury VAT stwierdzały czynności, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co w konsekwencji spowodowało niesłuszne określenie skarżącemu przez organ skarbowy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2012 r., a tym samym niesłuszne oddalenie przez Sąd I instancji skargi wniesionej przez skarżącego, podczas gdy prawidłowo dokonana ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie powinna doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, że pomimo, iż ww. faktury VAT nie zostały w rzeczywistości wystawione przez ww. kontrahenta skarżącego to operacje gospodarcze nimi potwierdzone zostały rzeczywiście dokonane, tj. skarżący odebrał towary wskazane w treści tychże faktur VAT, jak również zapłacił gotówką osobie podszywającej się pod ww. kontrahenta skarżącego cenę sprzedaży wskazaną w treści tychże faktur VAT, a nadto skarżący zawierając przedmiotowe umowy sprzedaży nie miał świadomości, że uczestniczy w transakcjach handlowych wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w dziedzinie podatku VAT, gdyż skarżący w chwili zawierania przedmiotowych umów sprzedaży był przekonany, że zawiera te umowy z ww. kontrahentem, a wiedzę o tym, że zawierał te umowy z osobą podszywającą się pod tego kontrahenta skarżący powziął dopiero po ich zawarciu, a zatem skarżący uczestnicząc w omawianych zdarzeniach gospodarczych, a następnie odliczając na podstawie ww. faktur VAT podatek w nich naliczony od podatku należnego za miesiące styczeń i marzec 2012 r. działał w dobrej wierze, co zwalnia skarżącego z obowiązku zwrotu organom skarbowym odliczonego podatku VAT,

2. art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1 oraz 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd I instancji funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie protokołów przesłuchań skarżącego sporządzonych w dniach 1 marca, 3 września oraz 31 października 2013 r., prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej oraz błędne przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej, które doprowadziło do naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającego na oddaleniu skargi wniesionej przez skarżącego, mimo naruszenia przez organy skarbowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia przez Sąd I instancji skargi wniesionej przez skarżącego, pomimo że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe, co powinno skutkować uwzględnieniem skargi, uchyleniem decyzji i skierowaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie na podstawie art. 176 § 1 ust. 3 i § 2 w zw. z art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, jak również rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty o charakterze proceduralnym.

W tym kontekście stwierdzić należy, że skarżący kasacyjnie nie kwestionuje ustalonej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji okoliczności, że faktury, na których widnieją dane sprzedawcy w postaci firmy Produkcyjno-Handlowo-Usługowej "K." A. N. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych w tym znaczeniu, że wystawił je podmiot fikcyjny, niejako podszywający się pod faktycznie istniejącego przedsiębiorcę, który to przedsiębiorca w całej rozciągłości zaprzeczył jakiejkolwiek współpracy ze skarżącym. Podnosi jednakże w ramach sformułowanych zarzutów, że dokonując transakcji handlowych z owym podmiotem nie miał świadomości jego oszukańczej działalności i uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie, a zatem powinna chronić go tzw. dobra wiara, która w takiej sytuacji wyklucza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza że – zdaniem skarżącego - doszło do faktycznego obrotu towarem.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej nie daje jednak żadnych argumentów na uznanie za wiarygodną tezy podatnika o rzekomo faktycznym przepływie towaru. W tym zakresie skarżący powołuje się wyłącznie na potwierdzenia przelewów figurujące na jego kontach bankowych oraz wystawione faktury VAT dokumentujące rzekomą sprzedaż towarów zakupionych od firmy "K." na rzecz dalszych kontrahentów. Wbrew zarzutowi kasatora kwestia ta nie została pominięta jako nieistotna dla sprawy, skoro organy dokonały szczegółowego rozliczenia (na podstawie dostępnych im danych, przy braku współpracy w tym zakresie ze strony zarówno podatnika, jak i dwóch rzekomych jego odbiorców, tj. R. R. B. i A. M. B.) dokonanych zakupów i dostaw towarów i na jego podstawie oraz ujawnionych w nim wielkości stwierdziły, że towar nie mógł zostać wprowadzony do rzeczywistego obrotu. Skarżący nie odnosi się w żaden sposób do tej argumentacji organów zawartej na str. 13 decyzji DIS w Warszawie i str. 10-11 rozstrzygnięcia NUS w C., a tym samym nie podważa skutecznie ustaleń organów w tej materii.

W tym stanie rzeczy prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że w realiach niniejszej sprawy nie było podstaw do badania tzw. dobrej wiary podatnika, a zatem nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty i argumenty przedstawione w tym zakresie w skardze kasacyjnej. W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, przytoczony również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, jak to miało miejsce na gruncie tej sprawy, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (tak: wyroki NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15, z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 191/17). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 (SGI) i C-460/17 ([...]) stwierdził, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Niezależnie jednak od powyższego, organy obydwu instancji wskazały w swoich decyzjach na okoliczności wykluczające dobrą wiarę skarżącego (odpowiednio na str. 7-8 decyzji organu I instancji i str. 19-20 decyzji organu odwoławczego), których to okoliczności nie zdołano w żaden sposób podważyć w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim więc zwrócono uwagę na wyłącznie gotówkową formę rozliczania transakcji z pominięciem rachunku bankowego, nietypowy przebieg transakcji, który winien wzbudzić u podatnika wątpliwości w zakresie rzetelności kontrahenta (brak jakichkolwiek umów, ubezpieczenia towaru, spotkania z kontrahentem, przeładunek towaru i zapłata na parkingu), wreszcie brak jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta (organy wykazały, że przedłożone dokumenty rejestrowe zostały wygenerowane na potrzeby toczącego się postępowania i nie były pozyskane przed nawiązaniem współpracy). Skarżący natomiast, oprócz gołosłownej polemiki z tymi ustaleniami, nie przedstawił żadnych rzetelnych i weryfikowalnych dowodów na okoliczność dochowania zasad dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej. Nie wystarczy bowiem w tej materii powołanie się na fakt złożenia w prokuraturze zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa osoby podszywającej się pod A. N..

W charakterze oczywistej omyłki należy z kolei potraktować formułowanie w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, albowiem przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniach podatkowych, które prowadzone są w oparciu o uregulowania Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt 3 i art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji).

Nie mogą również zostać uwzględnione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Abstrahując od tego, że fachowy pełnomocnik nie sformułował kompletnej podstawy kasacyjnej, albowiem przepisy te nie zostały w prawidłowy sposób powiązane z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jakby przedmiotem zaskarżenia była decyzja organu podatkowego, nie zaś wyrok Sądu I instancji (art. 173 § 1 cyt. ustawy), to wskazać należy, że sposób ich sformułowania wskazuje na niewłaściwe zastosowanie. Tymczasem błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. W rozpoznawanym środku odwoławczym próżno natomiast doszukać się uzasadnienia dla ogólnikowo sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia wskazanych przepisów poprzez dokonanie ich błędnej wykładni, do czego zobowiązuje treść art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).