Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 81/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Ewa Rojek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 245/16 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2009r. i od lipca do grudnia 2009r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna M. G. (skarżąca) dotyczy wyroku z 17 czerwca 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 11 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2009 r. i od lipca do grudnia 2009 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że organy podatkowe zakwestionowały skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą PHU "[...]" M.G. w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, usług transportowych, hurtowej sprzedaży kosmetyków i usług fryzjerskich, podatek naliczony z faktur wystawionych przez trzy podmioty: "B." Sp. z o.o. w L. (dalej: B.), "A." Sp. z o.o. w J. (dalej: A.) oraz "N." Sp. z o.o. w J. (dalej: N.). W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 23 grudnia 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie w VAT za okresy od stycznia do maja 2009 r. i od lipca do grudnia 2009 r. Po rozpoznaniu dowołania i uzupełnieniu postępowania w trybie art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej jako: O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zaskarżoną decyzją, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku za okresy od stycznia do maja 2009 r., w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Podstawą prawną stanowiska organów był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT),

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że organy podatkowe wykazały, że firmy N. i A. to "słupy" - istniejące formalnie podmioty mające za zadanie wystawianie pustych faktur dla udokumentowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, w sprawie - odbarwionego oleju opałowego, który wprowadzono do obrotu jako olej napędowy. W przypadku B., Sąd podzielił pogląd organów, że skarżąca korzystając ze statusu zarejestrowanego odbiorcy wykorzystała tę firmę (formalnie zarejestrowaną) do sprowadzenia paliwa z Niemiec i wprowadzenia go do obrotu bez uiszczenia należnego VAT z tytułu sprzedaży na terenie kraju. Poczynione w tym zakresie ustalenia organów podatkowych nie budzą zastrzeżeń, wyprowadzone z nich wnioski są spójne, logiczne i mają oparcie w materiale dowodowym.

4. W odniesieniu do rozliczeń z firmą N., zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe wywiodły, że wystawione przez nią faktury nie dokumentują przepływu towaru, który został w nich opisany, co potwierdzają zebrane dowody, w szczególności zeznania osób uczestniczących w tych transakcjach, wsparte ustaleniami dotyczącymi zaplecza techniczno - osobowego kontrahenta, zapłaty za towar, co znalazło odzwierciedlenie w czynnościach podejmowanych przez Prokuraturę Okręgową w Z. i zarzutach stawianych uczestnikom opisanych transakcji. Sąd ocenił, że działalność firmy N. miała polegać na wystawianiu faktur, w tym m.in. dla skarżącej, które nie dokumentowały faktycznych dostaw, ale miały na celu fakturowe pokrycie dostawy towaru w postaci odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Na taką rolę firmy N. wskazuje brak jakiejkolwiek bazy magazynowej czy pracowników. Taki też obraz zdarzeń wynika z zeznań uczestniczącego w tym procederze R. B. (działającego pod firmą A. P.), sposoby dokonywania rozliczeń oraz analiza transakcji dokonywanych przez N. i jej kontrahentów. Zdaniem Sądu potwierdzeniem tych okoliczności są ustalenia o braku rozliczenia podatku przez obie firmy, N. i A. P.. Obie spółki nie deklarowały lub nie odprowadzały VAT należnego z tytułu dokonywanych transakcji.

5. Sąd stwierdził, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe ostatecznie przyjęły, że towaru nie było, co zasadniczo zwalnia od badania dobrej wiary. Jednakże przeprowadziły analizę okoliczności spornych transakcji pod kątem intencji skarżącej i jej dobrej wiary. Okoliczność ta jest ważąca dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy wskazuje, że jakkolwiek spółka N. nie mogła dostarczyć fakturowanego towaru skarżącej (oleju napędowego), to z dalszych twierdzeń wynika, że N. nabywała olej opałowy od firm ze S., który odbarwiano i fakturowano na skarżącą. Niewątpliwie zatem sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, ale mogły potwierdzać przepływ towaru, co wymaga zbadania czy skarżąca wiedziała lub, przy dołożeniu należytej staranności, mogła wiedzieć o opisanych nieprawidłowościach. Sąd zaaprobował twierdzenia organu, że skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że bierze udział w procederze obrotu odbarwionym paliwem, gdyż brał w tym udział jej mąż będący pełnomocnikiem firmy, zatem jego działania obciążają bezpośrednio skarżącą. Okoliczność ta stanowi samodzielną przesłankę pozwalającą przypisać skarżącej działanie ze świadomością wiedzy o nieprawidłowościach. Niemniej wspierają ją dalsze fakty: brak zaplecza transportowego u dostawcy – N., brak zaplecza magazynowego czy osobowego.

6. Zdaniem Sądu zasadnie zakwestionowano faktury pochodzące od A. uznając, że ww. firma to tzw. "słup", czego dowodziła analiza jej rozliczeń z kontrahentami, którzy nie mogli dostarczać towaru, gdyż były to firmy fikcyjne lub takie, których dane wykorzystano do procederu wystawiania pustych faktur.

7. Prawidłowo też, zdaniem Sądu, podważono prawo do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B.. Pomimo podejmowanych przez organy podatkowe prób nie udało się przeprowadzić czynności kontrolnych w tej firmie, jak również skontaktować z jej prezesem; z dostępnych dokumentów wynikało, że ww. firma nie rozliczyła się z podatku akcyzowego oraz VAT, w tym wynikającego ze spornych faktur. Także I. Sp. z o.o. nie zadeklarowała sprzedaży nabytego wewnątrzwspólnotowo towaru. Jednocześnie skarżąca dla obu tych firm pełniła rolę zarejestrowanego odbiorcy, a zatem działała jako podmiot posiadający zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W efekcie oceny o niezasadności zarzutów zarówno w sferze procesowej, jak i materialnoprawnej, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

8. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wraz z nakazaniem uchylenia w zaskarżonej części zaskarżonej oraz decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

9. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała na podstawie:

I. art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a.:

1) w związku z art. 233 § 2 zd. 2 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i pominięcie, że zaskarżona decyzja zawierała w sobie niekonsekwencję organu II instancji, przez nierozliczenie organu I instancji z dokonanych uchybień i utrzymanie w mocy decyzji pomimo braku zbadania okoliczności faktycznych, których domagał się organ odwoławczy w ostatecznej decyzji z 30 września 2014 r., a in concreto:

1.1. niepodważeniu transakcji z B., A. oraz N., ponieważ nie wykazano jednoznacznie, że towar nie został sprzedany przez tych kontrahentów na rzecz skarżącej - pominięto art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (dostawę łańcuchową), co spowodowało, że organ II instancji bezpodstawnie przyjął konieczność dysponowania towarem, co w tym wypadku nie jest konieczne, a Sąd w sposób nieuzasadniony i niewynikający nawet z decyzji podatkowej pominął jako nieistotny;

1.2. pominięcie przez Sąd braku sprawdzenia przez organy transakcji po transakcji, zakupu i odsprzedaży paliw przez skarżącą i uznanie ogólnikowych zarzutów co do kontrahentów za prawidłowe - co nie spełnia standardów określonych w orzecznictwie TSUE, gdzie nierzetelność kontrahenta nie ma znaczenia przy rzeczywistej transakcji; organ II instancji odwrócił bezprawnie to założenie wypaczając wynik postępowania, co Sąd podzielił; w sprawie nie zakwestionowano sprzedaży przez skarżącą paliwa, a w momencie dokonywania transakcji jej kontrahenci istnieli i byli aktywnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, skarżąca nie może odpowiadać za zdarzenia, o których nie wiedziała w dacie kontraktowania.

2) w związku z art. 122 O.p. polegające na nieuwzględnieniu skargi i uznanie za prawidłowe wnioskowanie organów podatkowych z błędnego i niepełnego stanu faktycznego sprawy, a in concreto:

2.1. zaakceptowania przez Sąd prawidłowości w posługiwaniu się nieprawdziwymi twierdzeniami L. D., który składając wyjaśnienia jako podejrzany, prezentował swoją linię obrony i nie musiał mówić prawdy, a jego wyjaśnienia są sprzeczne z zeznaniami złożonymi pod przysięgą w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 20 stycznia 2014 r., gdzie wskazał T. H. jako osobę z którą dokonywał wszelkich ustaleń co do spółki N., co organ I instancji skrzętnie ukrył, mimo, że w postępowaniu wobec skarżącej brał udział ten sam komisarz skarbowy, który był obecny przy przesłuchaniu L..D. jako świadka; pomimo wniosku skarżącej o ponowne przesłuchanie tego świadka, nie uczyniono tego. Skarżąca wskazała, że L..D., jakkolwiek jest jej bratem, to ich relacje nie są takie, jak ocenił to organ; najprawdopodobniej to on wciągnął rozmyślnie siostrę i szwagra wykorzystując ich nieświadomość. L. D. w roku 2009 pod pozorem naprawienia stosunków rodzinnych (mocno nadszarpniętych wobec skazania go w 2008 r. za kradzież samochodu i pieniędzy należących do skarżącej), przyszedł z propozycją współpracy. Na usilną prośbę kontrolowanej (w końcu siostry) mąż skarżącej zgodził się na współpracę z N. Niestety już wtedy brat skarżącej realizował plan zemsty na rodzinie, co związane było ze skazaniem go prawomocnym wyrokiem. Pomimo wyroku w zawieszeniu dopuścił się kolejnej kradzieży (i w tym przypadku to mąż skarżącej wskazał go jako sprawcę) i uciekł do S.. W związku z powyższym obiecał się zemścić. Stąd teza organów o powiązaniu rodzinnym i wiedzy o nieprawidłowościach w N. jest oczywiście bezzasadna i nie znajduje żadnego potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. W efekcie wyjaśnienia tego świadka nie mogą być uwzględnione jako dowód w sprawie, a WSA we Wrocławiu taki atrybut im niezasadnie przyznał;

2.2. zaaprobowanie przez Sąd braku analizy dowodowej poszczególnych transakcji, argumentowanie to faktem braku paliwa i odbarwiania oleju opałowego, na co w aktach sprawy nie ma dowodu, natomiast w ocenie skarżącej, pozwoliłoby na obronę jej stanowiska, tymczasem organ II instancji, a w ślad zanim Sąd, uznały za prawidłowe posługiwanie się ogólnikami i zapychanie treści zaskarżonej decyzji informacjami, o których skarżąca (w dacie dokonywania transakcji nie mogła wiedzieć), a do ich uzyskania potrzebny był cały aparat połączonych sił organów ścigania i kontroli skarbowej - ciekawie wypada w tym miejscu treść orzeczenia TSUE o wymogach stawianych podatnikom co do podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zdaniem (C-33/13). W rzeczonym przypadku wszystkie ustalenia dotyczące nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu wymagały wiedzy i uprawnień, jakimi dysponowały służby aparatu kontroli skarbowej oraz śledcze, a podatnik nie miał prawa o tym wiedzieć. Nigdzie w materiale dowodowym nie ma nawet fragmentu rozmowy skarżącej lub jej męża o tym że z tym procederem mieli cokolwiek wspólnego;

2.3. przypisywanie przez WSA we Wrocławiu w ślad za organem podatkowym atrybutu wiedzy u skarżącej o nieprawidłowościach u jej kontrahentów z pominięciem elementów stanu faktycznego wskazanych w zaskarżonej decyzji, jak np. w wyjaśnieniach R.B. (s. 22 zaskarżonej decyzji), gdzie wyjaśnił on, że "...Na pewno też J. G. - nie prosił go o wystawienie pustych faktur..." Zdaniem skarżącej dowodzi to, że o żadnym procederze kontrolowana ani jej mąż nie wiedzieli; podobnie zeznania J. A., który wprost mówi że nie zdradzał swoich tajemnic handlowych - ale ta okoliczność została pominięta zarówno przez organ podatkowy jak i WSA we Wrocławiu; powyższe dowodzi błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

2.4. arbitralne odrzucenie przez organ, zaaprobowane przez Sąd, zawnioskowanego przez skarżącą dowodu z prawomocnego wyroku przeciwko T. H. i stwierdzenie jego nieprzydatności w tym postępowaniu pomimo, że w stenogramach rozmów p. H. jest wyraźna mowa o prokurowaniu fałszywych dowodów i zeznań świadków celem wyeliminowania kontrolowanej i jej męża z rynku paliw - do czego należało się odnieść przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, co więcej, to przecież w zeznaniu L..D. wskazuje na swego wspólnika właśnie T. H.; takie wnioskowanie w sposób ewidentny naruszyło prawo procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ponieważ tylko powiązanie T. H. z L.. D. powoduje usunięcie jedynej osoby wskazującej na świadomość małżonków G. w procederze opisanym dla wcześniejszych etapów obrotu.

2.5. uznanie za prawidłowe pominięcia przez organy okoliczności faktycznej, że kontrolowana w ramach działalności gospodarczej prowadzi kilka przedsiębiorstw, co powoduje, że nieuprawnione jest ich mieszanie jak to miało miejsce przy ocenie B., gdzie czym innym było nabycie paliwa, a czym innym jest transport, gdzie zlecającym była inna firma; brak dowodu transakcja po transakcji prowadzi do uogólnień i wyciągania wniosków nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym stanowiącym źródło dla zaskarżonych aktów administracyjnych;

3) w związku z art. 121 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu skargi i uznaniu, że wybiórczy i selektywny dobór oraz przedstawienie dowodów przez organy obu instancji w sposób daleko odbiegający od standardów rzetelnej i wyczerpującej analizy (naruszenie art. 187 § 1 O.p.) jest działaniem prawidłowym, a in concreto:

3.1. uznanie za prawidłowe, że korzystanie wyłącznie z wyjaśnień L. D. z pominięciem jego zeznań z 20 stycznia 2014 r., które stały w oczywistej sprzeczności z wyjaśnieniami podejrzanego, który prezentował swoją linię obrony (nie musiał mówić prawdy) - spełnia standardy prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego; tymczasem w wyjaśnieniach (Sąd w treści zaskarżonego wyroku myli tą kwestię z zeznaniami) L. D. sugeruje, że to mąż skarżącej stał za procederem, podczas gdy w zeznaniach (pod przysięgą) za swojego wspólnika podał T. H., czyli osobę skazaną prawomocnym wyrokiem za przestępstwo terrorystyczne przeciwko małżonkom G.;

3.2. uznanie przez Sąd za prawidłowe posługiwanie się prawie wyłącznie dowodami pośrednimi i to pośrednimi piętrowo (dowody postępowań u kontrahentów dostawców kontrolowanej), czyli postępowaniem przygotowawczym bez przeprowadzenia dowodów bezpośrednich (o co skarżąca wnioskowała); jakkolwiek dowody te są pełnoprawne, to gdy strona je kwestionuje trzeba przeprowadzić wnioskowane kontrdowody; oparcie materiału dowodowego na dokumentach zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko innemu podmiotowi samo w sobie nie narusza art. 190 O.p., o ile ich merytoryczna zawartość nie jest kwestionowana przez podatnika, w trybie art. 188 O.p. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), co ma szczególne znaczenie, gdy organ podatkowy czyni swoje ustalenia w oparciu o dokumenty sporządzone w innym postępowaniu, np. karnym, nakierowanym na inne cele niż postępowanie podatkowe. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają, w przedmiotowym postępowaniu żądanie strony zostało a priori odrzucone, a WSA we Wrocławiu fakt taki uznał za prawidłowy;

3.3. pominięcie przez Sąd i nie odniesienie się do kwestii, że organy podważały rzeczywistość transakcji kontrolowanej argumentując, iż stosowała ona ceny konkurencyjne w stosunku do firm takich jak O. czy L. - czy to znaczy, że jak przedsiębiorca oferuje ceny konkurencyjne do podmiotów państwowych to ma puste faktury? Ten "argument" został zignorowany a pomijanie takich okoliczności to jednocześnie sanowanie nieprawidłowych wnioskowań organów skarbowych i naruszenie prawa strony do stosowania zasad logiki i zdrowego rozsądku w ocenie jej zachowań biznesowych, a ponadto świadczy o tym, że wydający decyzję nie zna zasad i mechanizmów rynkowych;

3.4. nazywanie dowodami, również przez Sąd faktów, które dowodem być nie mogą jak np. prowadzenie postępowania przygotowawczego czy przedstawienia zarzutów? To nie są dowody pozwalające na wyciąganie wniosków negatywnych w sferze zobowiązań podatkowych kontrolowanej. Do dnia dzisiejszego owe działania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze nie zostały zweryfikowane przez niezawisły sąd;

3.5. uznanie za prawidłowe badania przez organy okoliczności faktycznej nieistotnej dla sprawy tj. posiadania paliwa przez kontrahentów (dostawców) kontrolowanej, podczas gdy nie jest to ważne w transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT; dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie oznacza, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Opisany przepływ paliwa jest normalnym elementem zdarzeń gospodarczych w handlu paliwem, które może kilkukrotnie zmienić właściciela w drodze. Ponadto, mierniki stosowane przez organy, a uznane za prawidłowe przez WSA we Wrocławiu, czyli zaplecze techniczno-magazynowe jako wyznacznik kontrahenta, brak środków finansowych i pracowników – są nieuzasadnione. Dziś, w dobie globalizacji i informatyzacji spółka może być mobilna i mieścić się na jednej kości pamięci zewnętrznej, co stanowi fakt notoryjny;

3.6. pominięcie zarzutów skargi o nieprawidłowej analizie zeznań E. Z., która jako prowadzącego działalność gospodarczą faktycznie wskazała swojego męża jako osobę decyzyjną w firmie w roku 2009 (popełnił samobójstwo w roku 2013); nie można wyprowadzić wniosku, że ten podmiot nie działał w 2009 roku, okoliczność, że E. Z. nie działała, nie wyklucza posługiwania się jej tożsamością przez jej męża; jest to kolejny przykład braku obiektywizmu przy ocenie zebranego materiału dowodowego. Sąd, mimo opisu zeznań E. Z., nie odniósł się do tej kwestii w samym uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Takie uchybienia powodują, że strona nie uzyskuje informacji na swoje zarzuty i nie wie jak ma się bronić. Wszystkie oceny negatywne odnoszą się do zdarzeń, które miały miejsce w przyszłości (ergo strona w dacie kontraktowania nie mogła o niczym wiedzieć), a tymczasem przedmiotem oceny i badania jest rok 2009; ani organy, ani Sąd nie opisały stanu faktycznego ani stanu obowiązków weryfikacyjnych na rok 2009;

4) w związku z art. 191 O.p. polegające na uznaniu za prawidłowe, że dokonanie oceny niepełnego i błędnego materiału dowodowego przez organy obu instancji spełnia standardy swobodnej oceny dowodów, a in concreto:

4.1. uznanie za prawidłowe gromadzenie dowodów jedynie z innych postępowań, a w tym z postępowania przygotowawczego bez poddania ich weryfikacji z dowodami bezpośrednimi, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, czyniąc ją dowolną; dane zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym stanowią jedynie materiał podlegający ocenie sądu karnego - bez tej oceny to jedynie punkt widzenia organów ścigania a nie dowody; skarżąca w tych postępowaniach nie uczestniczyła i nie mogła zadawać pytań świadkom, a więc jej rola procesowa doznała poważnego uszczerbku z punktu widzenia gwarancji czynnego udziału w postępowaniu a próba obrony swojego stanowiska została storpedowana przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą;

4.2. ocena zebranego materiału dowodowego z błędem definicyjnym tzw. błędnego koła pośredniego powstającego, gdy w definiensie pojawiają się zwroty, które muszą być definiowane z użyciem definiendum. Chodzi o tłumaczenie nieprawidłowości postępowaniem prokuratorskim, które dla swojego bytu potrzebuje tych nieprawidłowości; czyli nieprawidłowości w sferze podatkowej są ponieważ jest śledztwo, a śledztwo jest prowadzone żeby sprawdzić czy są nieprawidłowości skarbowe; w zaskarżonej decyzji pełno jest takich pseudouzasadnień, gdzie z faktu postawienia zarzutów wywodzi się nierzeczywistość transakcji, a Sąd takie wywody uznał generalnie za prawidłowe, a w odniesieniu do zarzutów strony w ogóle to pominął.

4.3. wyciąganie wniosków nieznajdujących pokrycia w zebranym materiale dowodowym, jak np. wniosek, że skarżąca nie podjęła żadnych działań, które miały na celu sprawdzenie wiarygodności dostawców towaru, gdy analiza treści decyzji nie daje żadnego dowodu potwierdzającego taką tezę; nigdzie nie pojawiają się żadne kryteria takiej weryfikacji ani wskazanie na obowiązki strony w zakresie tej weryfikacji, ergo postępowanie dowodowe w zakresie badania wiarygodności kontrahentów przez kontrolowaną nie było prowadzone w ogóle. Ten sam błąd popełnił WSA we Wrocławiu stwierdzając na str. 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku zdanie kuriozum: "W rozpoznawanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe ostatecznie przyjęły, że towaru nie było, co zasadniczo zwalnia od badania dobrej wiary." Skoro sprzedaż nie była kwestionowana i ustalono, że towar był. Tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozostaje w sprzeczności nawet z zaskarżoną decyzją;

5) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 188 O.p., polegające na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez skarżącą dowodów, co spowodowało niemożność odniesienia się do części materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz obronę jej stanowiska, a in concreto:

5.1. nieprzeprowadzeniu dowodu z transakcji zakupu porównanych z transakcjami sprzedaży i analizy tego przez pryzmat transakcji łańcuszkowej (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT), co pozwoliłoby na wykazanie, że przy sprawdzeniu klienta jako czynnego podatnika VAT i kontakcie osobistym z kontrahentem (u kontrolowanej zawsze był kontakt osobisty z klientem - dostawcą) możliwym było przeprowadzenie rzeczywistej transakcji pomiędzy stronami - kontrolowana nie miała żadnej wiedzy o kontrahentach swego dostawcy, ponieważ są to tajemnice handlowe, co Sąd pominął uznając, że organy tej kwestii badać nie musiały;

5.2. nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania L. D. (organ dość łatwo "odpuścił ten dowód, a WSA we Wrocławiu w ogóle tej kwestii nie poruszył), co pozwoliłoby na przesłuchanie go pod przysięgą i porównanie jego wcześniejszych zeznań z 20 stycznia 2014 r. oraz wyjaśnień składanych w postępowaniu karnym, a także zadanie pytań o kontakty z T. H., które w świetle prawomocnego wyroku karnego, gdzie wydało się że nakłaniał różne osoby do składania fałszywych oskarżeń wobec kontrolowanej i jej męża, co mogłoby zmienić diametralnie ocenę materiału dowodowego tej sprawy

II na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na jego błędnej wykładni wraz z interpretującym go orzeczeniem TSUE z dnia 20 grudnia 2001 r., gdzie dokonano jego wykładni (postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13) przez niezasadną odmowę prawa do odliczenia podatku od faktycznie nabytego paliwa, pomimo, iż skarżąca zweryfikowała swoich dostawców, pobierając od nich dokumenty formalne ich spółek oraz osobistej weryfikacji osób reprezentujących te podmioty (są to jedyne wymogi stawiane przez prawo) oraz że dokonała od nich nabycia na podstawie otrzymanych faktur w ramach transakcji łańcuszkowej (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT), gdzie dysponowanie towarem oraz wiedza o jego przepływie nie jest wymagana, czym naruszono również wykładnię Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115A/VE dokonanej przez TSUE dnia 20 grudnia 2001 r., gdzie dokonano wykładni (C-33/13), która sprzeciwia się odmowie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Żaden z tych elementów nie był przedmiotem badania przez organy obu instancji; co więcej, zaskarżone rozstrzygnięcie narusza też wykładnię implementowaną przez NSA w wyroku z dnia 5 września 2013 r. (I FSK 1391/2012)

2) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT polegające na jego błędnej wykładni przez nieuzasadnione zakwestionowanie danych w deklaracji podatkowej strony;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu przez przypisanie kontrolowanej dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy transakcje te były i skarżąca zawsze miała kontakt ze swoimi kontrahentami;

4) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT polegające na jego niezastosowaniu czyli transakcji łańcuszkowej, z którą niewątpliwie miano do czynienia w tym zakresie, co spowodowało wypaczenie wyniku postępowania poprzez przyjęcie błędnych założeń skutkujących zawsze błędnymi wnioskami;

III. Inne naruszenie prawa powszechnie obowiązującego, a mianowicie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. (K 4/03), który na mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji RP ma moc powszechnie obowiązującą, a polegające na oddaleniu skargi bez wskazania na elementy obowiązków wynikających z przepisów prawa, których strona nie dochowała w trakcie dokonywanych transakcji, czym pozbawiła się prawa do odliczenia podatku naliczonego, a in concreto chodzi o wskazanie, zgodnie z tym wyrokiem trybunalskim na: [...] Prawidłowe sprecyzowanie przez ustawodawcę wszystkich powinności podatnika, wraz z dookreśleniem konsekwencji podejmowanych przez niego działań relewantnych z punktu widzenia ustanowionych obowiązków publicznoprawnych, stanowić ma nie tylko konieczny przejaw respektowania wymogów zasady zaufania do państwa i prawa, ale również wyraz przestrzegania zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji), zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają wyłącznie w granicach i na podstawie prawa. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie może budzić wątpliwości także pogląd, iż jednym z elementów konstytucyjnej zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji) jest norma zakazująca sankcjonowania (tu w znaczeniu przypisywania negatywnych konsekwencji lub odmowy respektowania konsekwencji pozytywnych) takich zachowań adresatów przepisów, które są zachowaniami zgodnymi z prawem (nakazanymi lub przynajmniej dozwolonymi). Jeśli więc adresat dokonuje czynności prawnych zgodnych z prawem, a ich cel nie jest przez prawo zakazany, to tym samym trudno uznać za prawidłowe i właściwe takie ich kwalifikowanie, które osiągnięty cel (także podatkowy) traktuje na równi z celami zakazanymi.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie rozważań przypomnieć należy zasadę wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały enumeratywnie w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostają zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

12. Spór w sprawie na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym koncentrował się na ustaleniach faktycznych zawartych w zaskarżonej decyzji i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, że skarżącej na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez trzech kontrahentów, spółki: B., A. oraz N. W tym kontekście skarżąca podnosiła zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania, zarówno w zakresie zasad ogólnych, jak i regulacji odnoszących się bezpośrednio do postępowania dowodowego (art. 122, art. 121 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 O.p.). Także zarzuty naruszenia prawa materialnego, jakkolwiek formułowane w postaci błędnej ich wykładni, w istocie (wynika to z ich opisu) zmierzają do podważenia prawidłowości zastosowania wskazanych przepisów do stanu faktycznego sprawy.

13. Wyjaśnić należy, że art. 121 § 1 O.p. statuuje zasadę zaufania do organów a zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym dopuszczenia jako dowodu w sprawie wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. W orzecznictwie i doktrynie zauważa się jednakże, że powyższy obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości. Z art. 188 O.p. wynika przy tym, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wypływa bowiem z brzmienia ww. przepisu, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Za kluczowe dla zastosowania tej normy uznać w szczególności należy sformułowanie "okoliczności mające znaczenie dla sprawy". W orzecznictwie podkreśla się również, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu zaoferowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08, dostępny j.w.). Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

14. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia prawa procesowego sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jako niezasadne. Odnosząc się do zarzutów opisanych w pkt I.1. skargi kasacyjnej, za nietrafne należy uznać twierdzenie, że organ odwoławczy wykazał niekonsekwencję wobec stanowiska zaprezentowanego w decyzji z 30 września 2014 r, którą uchylił pierwszą decyzję organu I instancji wydaną w sprawie. W decyzji tej organ odwoławczy zobowiązał organ kontroli skarbowej do uzupełnienia materiału dowodowego o ustalenia, w szczególności, na okoliczności działalności skarżącej np. możliwości zakupu /przechowywania przez nią paliwa, okoliczności towarzyszących tym transakcjom jak również transakcjom odsprzedaży paliwa; zarzucił brak analizy ilościowej pomiędzy zakupami a sprzedażą paliwa oraz wyjaśnienia, czy transakcje z [...] J. G. miały w rzeczywistości miejsce. Wbrew zarzutom, organ odwoławczy uzyskał dowody, które pozwoliły mu na wydanie rozstrzygnięcia i racjonalne uzasadnienie stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, w efekcie nie został naruszony art. 233 § 2 zd. 2 O.p. Zakres niezbędnych dowodów do przeprowadzenia wyznaczały ujawniające się z nich na bieżąco okoliczności.

15. Zarzut skarżącej o tym, że "nie wykazano w jednoznaczny sposób, że towar nie został sprzedany" przez podmioty widniejące jako wystawcy zakwestionowanych faktur, bo organ nie wykazał, że "towar nie został sprzedany przez tych kontrahentów na rzecz PH [...] M. G. – pominięto art. 7 ust 8 VATU (dostawę łańcuchową), co spowodowało, że organ II instancji bezpodstawnie przyjął konieczność dysponowania towarem" nie uwzględnia stanowiska Sądu pierwszej instancji, który ocenił – wobec takiego zarzutu zawartego już w skardze – że w sprawie nie było podstaw do stosowania art. 7 ust 8 ustawy o VAT i dlatego organy w ogóle nie prowadziły rozważań w tym kierunku. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przytaczając regulację tego przepisu wyjaśnił, że ustalony w sprawie stan faktyczny w ogóle nie podpada pod ten przepis, stąd powoływanie się na niego nie ma uzasadnienia. Jednocześnie skarżąca, poza eksponowaniem przesłanki o braku konieczności dysponowania towarem w transakcjach łańcuchowych, nie prezentowała żadnego uzasadnienia dla swojego stanowiska, że sporne transakcje należało zakwalifikować jako łańcuchowe w sytuacji, gdy ustalenia w tym zakresie stwierdzały jedynie dostawy pomiędzy wskazanymi kontrahentami a skarżącą. Skarżąca nie wskazała nawet jak, jej zdaniem, miały przebiegać łańcuchy dostaw, na które się powoływała. W efekcie zarzut w tym zakresie, jako całkowicie pozbawiony uzasadnienia, należało uznać za niezasadny.

16. Niesporne jest, że w sprawie organy nie kwestionowały sprzedaży zrealizowanej przez skarżącą w analizowanym okresie, nie oznacza to jednak, że rzeczywistymi dostawcami zbytego następnie towaru byli wystawcy faktur. Ta okoliczność była właśnie przedmiotem ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym.

17. Skarżąca zarzuciła, że bez racjonalnego uzasadnienia oparto istotne ustalenia faktyczne w sprawie na wyjaśnieniach L. D. pozyskanych w postępowaniu karnym, rezygnując przy tym z bezpośredniego przesłuchania tego świadka. Zarzut ten jest nieprawdziwy o tyle, że organy podjęły kilkakrotnie próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka, ale okazało się to, bez winy organów (świadek się nie podejmował wezwań na terminy wyznaczone na 27 maja 2015 r., 29 lipca 2015 r., 26 sierpnia 2015 r., 25 września 2015 r. a skarżąca sama wskazywała na jego wyjazd do Szwecji) - niemożliwe. Oceniony jednak został zgromadzony z udziałem L. D. materiał dowodowy, którego wyjaśnienia skarżąca starała się zdyskredytować, wskazując na motywy działania świadka – zemsta na skarżącej i jej mężu, tudzież działanie na rzecz wyeliminowania ich z rynku obrotu paliw.

18. Odnosząc się do tej argumentacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aktualna pozostaje ocena Sądu pierwszej instancji, że nie ma uzasadnienia twierdzenie skarżącej, iż wypowiedzi świadka w Prokuraturze Okręgowej w Z. były nieprawdziwe, bo takie uprawnienie dawała mu rola procesowa, jaką posiadał w chwili ich składania. Okoliczność, że L. D. mógłby kłamać nie jest tożsama z wykazaniem, że tak rzeczywiście postąpił a skarżąca nie wyjaśniła, jaki interes miałby on w składaniu nieprawdziwych zeznań, które jednocześnie obciążały jego samego. W tym kontekście nieprzekonująca pozostaje także argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej w pkt I.2.1. charakteryzująca relacje skarżącej ze świadkiem, który jest jej bratem. Intencją tych zarzutów była sugestia, że to ona i jej mąż stali się nieświadomymi ofiarami nielegalnych działań jej brata. Abstrahując nawet od przedstawionej przez skarżącą wersji o tym, kto był inicjatorem szeregu nielegalnych działań mających na celu sprzedaż oleju opałowego odbarwionego jako oleju napędowego, skarżąca nie może zaprzeczyć znajomości L. D.. Tym samym nie może podnosić, że w momencie podejmowania współpracy z podmiotem zarządzanym przez brata, nie mogła przewidzieć nieprawidłowości w jego działaniu, skoro tak negatywnie ocenia jego zachowanie w różnych sferach jego aktywności. Sama bowiem scharakteryzowała brata jako osobę, która rok wcześniej tj. w 2008 roku dopuściła się kradzieży na jej rzecz, za co został skazany wyrokiem karnym. Skarżąca w samej skardze kasacyjnej prezentuje niespójną argumentację wskazując, że po bardzo złych doświadczeniach z jej bratem w 2008 roku na "usilną prośbę kontrolowanej (w końcu siostry) p. J. G. zgodził się na współpracę" z N. Wiedza o postępowaniu L.. D. nakładała na skarżącą szczególne obowiązki w zakresie upewnienia się co do rzetelności tego kontrahenta.

19. Tymczasem, co nie jest nawet podważane przez skarżącą w sprawie, ustalono, że N. była jednoosobowo zarządzana przez L. D. i nie działała nawet pod zgłoszonym adresem; nie posiadała żadnego zaplecza logistycznego typowego dla takiej działalności jak środki transportu czy magazyny. Osobę brata negatywnie charakteryzowała zarówno skarżąca, jak i inne osoby np. R. B. przesłuchiwany 16 października 2012 r. w Prokuraturze ocenił, że "D. nie był w stanie pokierować spółką N.", był młody i "postrzelony".

20. Przeprowadzona przez organy analiza obrotów olejem opałowym i napędowym w 2009 r. w spółce N. ujawniła, że olej nabyty w maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2009 roku był w tym samym miesiącu sprzedawany każdorazowo do firmy A. P.. N. najpierw sprzedawała olej opałowy temu podmiotowi, a następnie N. od tej spółki kupowała ale już olej napędowy, który sprzedany był z kolei skarżącej. Prezesem zarządu w A. P. był R. B. i jej jedynym właścicielem. Spółka nie miała żadnej siedziby, a w 2011 r. według oświadczenia prezesa skradziono całą dokumentację firmy; firma nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, magazynów, samochodów, zbiorników - swoich czy wynajmowanych. Co istotne R. B. w postępowaniu karnym przyznał się do zarzucanych mu czynów wyjaśniając, że pieniądze otrzymywał od L. D. a A. P. wystawiała faktury sprzedaży na rzecz N. oleju napędowego przy czym za tymi fakturami nie szło żadne paliwo. Organy ustaliły także, że te powyższe transakcje poprzedzały fakturową "sprzedaż" towaru w postaci oleju napędowego na rzecz skarżącej.

21. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet przy zaakceptowaniu twierdzenia skarżącej, że organizatorem działań N. był wyłącznie jej brat, co w świetle zebranych danych budzi wątpliwości, to i tak skarżąca nie wskazała, jakie okoliczności należałoby przyjąć po jej stronie, jako wyraz dobrej wiary w upewnieniu się, że współpracuje z rzetelnym kontrahentem w odniesieniu do L. D. tym samym spółki N. Jak wskazano wyżej argumentem dla takiej oceny jest już sam opis zarzutu zaprezentowany w skardze kasacyjnej, który potwierdza brak staranności w wyborze kontrahenta, tym samym brak dobrej wiary u skarżącej. Z kolei oferowane przez skarżącą dowody, w których L.. D. wskazywał na współpracę z T. H., wcale nie podważały powyższych ustaleń.

22. Odnosząc się do oceny transakcji ze spółką A. organ ustalił, że jedynymi dostawcami tej firmy były A. P. i E. [...] E. Z., zaś głównym odbiorcą - firma skarżącej. Badania kontrahentów firmy A. wykazały, że podmiot o nazwie E. [...] E. Z. został wykreślony z rejestru REGON; data zakończenia jego działalności to 31 sierpnia 2007 r., potwierdziły to dalsze czynności dowodowe – pismo z Urzędu Skarbowego w N. i Urzędu Gminy w N.. Analiza rachunku bankowego A. wykazała, że nie dokonywała ona żadnych płatności na rzecz E.. Z przesłuchania prezesa A., J. A., wynikało, że nie pamięta osoby działającej w imieniu E., która podpisała z nim umowę o współpracy. Za dostarczany towar płacił gotówką osobie, która przyjeżdżała od dostawcy. Nie pamięta wysokości płaconych kwot. Dostarczany olej jechał bezpośrednio do odbiorców, ale nie pamięta do kogo. Dopiero po telefonie do firmy E. zweryfikował ją w internecie. Drugim dostawcą był A. P., którego działalność została scharakteryzowana wyżej. Także dla oceny tych transakcji organ odwołał się do zeznań R. B., prezesa A. P., który wyjaśnił on, że nie zna firmy A. i nie wystawiał dla niej żadnych faktur, nie zna osób z nią związanych. Nie przekazywał też nikomu pieczątek i dokumentów swojej firmy w celu dalszego wykorzystania. Zasadny i logiczny pozostaje wniosek przy ocenie tego podmiotu, że nie dysponując żadnym towarem nie miał czego sprzedawać dalej. Stąd ocena, że spółka ta pełniła rolę typowego "słupa" uznać należy za uzasadniony. Co istotne żaden z dowodów kasowych dokumentujących płatności za towar dla skarżącej nie został podpisany przez którąkolwiek ze stron.

23. Wyrazem oceny funkcjonowania spółki A. jest decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wydana wobec tego podmiotu, w której zakwestionowano prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur od E. oraz A. , a faktura wystawiona na rzecz skarżącej (decyzja dotyczyła III i IV kwartału) stanowiła źródło wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Skarżąca nie podważała tych ustaleń, podnosząc jedynie, że nie miała wiedzy o nieprawidłowościach u swoich kontrahentów. Zarzut skargi kasacyjnej, że zeznania E. Z. wykluczającej możliwość dostaw przez firmę E. do spółki A., w istocie nie wyłączają możliwości takiej współpracy realizowanej przez męża E. Z., bez jej wiedzy, uznać należy za gołosłowny, nie uprawdopodobniony żadnymi okolicznościami. Wersję organu (także E. Z.) potwierdza dodatkowo istotne ustalenie o braku jakichkolwiek przepływów finansowych pomiędzy obu podmiotami.

24. Niesporne było, że spółka A. nie posiadała żadnego zaplecza do handlu hurtowego paliwem tj. bazy magazynowej, środków transportu, jej siedzibą było miejsce zamieszkania J. A.. Ustalono także, że J. A. utrzymywał kontakty handlowe ze spółką N., z działalnością której związany był brat skarżącej.

25. Co do zasady zgodzić się należy ze skarżącą, że prowadzenie działalności gospodarczej w obecnych czasach nie zawsze wymaga nakładów na infrastrukturę tradycyjnie kojarzoną z daną branżą. Nie oznacza to jednak, że każdorazowe zarejestrowanie podmiotu z siedzibą w miejscu zamieszkania jest przejawem tego, że dostawca jest rzetelnym i godnym zaufania podmiotem. O ile podmiot taki funkcjonuje prawidłowo i jest w stanie wykazać się rzeczywiście prowadzoną działalnością gospodarczą, uzasadniając tym samym zbędność tzw. zaplecza, to oczywiście nie ma podstaw do podważania transakcji. Stan taki w sprawie jednak nie zaistniał. Kontrahent ani nie dysponował tradycyjnym zapleczem (co przy braku innych dowodów uprawdopodobniałoby jednak prowadzenie działalności), ani nie było śladu dokonywania transakcji, o których jego przedstawiciel miał znikomą wiedzę. Argument skarżącej, że wyrazem staranności przy weryfikowaniu rzetelności kontrahentów, było uzyskiwanie przez nią ogólnie dostępnych dokumentów o ich rejestracji nie może być, w świetle ustalonych okoliczności, potraktowany jako usprawiedliwienie dla wykazania się przez nią starannością. Powszechną wiedzą jest bowiem, że dokonanie takiej rejestracji nie wiąże się z żadną weryfikacją podmiotu. W efekcie, szczególnie w branżach związanych z obrotem towarem o podwyższonym ryzyku nadużyć, ograniczenie swojej wiedzy o działalności kontrahenta do zbadania warunków formalnych rejestracji, przy równoczesnym braku zewnętrznych przejawów prowadzenia działalności uznać należy za niewystarczający.

26. Oceniając akceptację przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących spółki B., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty procesowe odnoszące się do tych ustaleń i wniosków z nich wywiedzionych, są również nieuzasadnione. Niesporne pozostawały ustalenia, że spółka ta, której prezesem był K. U. (osoba w latach 2005-2012 skazywana na kary pozbawienia wolności), w 2010 roku już nie funkcjonowała a kontakt z jej prezesem był niemożliwy. Spółka została wykreślona z urzędu przez sąd rejestrowy, nie ustalono miejsca przechowywania dokumentacji księgowej. Ustalono, że spółka nie deklarowała zaliczek w związku z zatrudnianiem pracowników (PIT 4R za 2009 rok nie był składany), złożona została deklaracja VAT-7D za IV kwartał 2009 r.

27. Podmiot ten znany był skarżącej albowiem wystąpiła na jego rzecz jako zarejestrowany odbiorca, dokonując w okresie od sierpnia do listopada 2009 roku nabyć na jego rzecz oleju napędowego i oleju przeznaczonego do celów grzewczych. Niesporne jest, że z tytułu sprzedaży oleju skarżącej podmiot ten nie zapłacił podatku akcyzowego ani VAT. Skarżąca miała dostęp do paliwa, które po sprowadzeniu zostało jej sprzedane. Organy ustaliły, że podobny przebieg nabycia paliwa z zagranicy, gdzie zarejestrowanym nabywcą była skarżąca, wystąpił na rzecz I.. Również w odniesieniu do tego podmiotu nie można było nawiązać z nim jakiegokolwiek kontaktu. Sprowadzony olej grzewczy został sprzedany jako olej napędowy.

28. Ustalono, co nie było kwestionowane, że transport paliwa z Niemiec odbywał się przy pomocy cystern posiadanych przez skarżącą, co wobec ustalenia, że podmioty na rzecz których skarżąca, jako zarejestrowany odbiorca, przywoziła z Niemiec paliwo, w istocie nie funkcjonowały, bo brakuje śladów działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt okoliczności pozwalał na zaaprobowanie wniosków, że skarżąca tak zorganizowała te transakcje by nabywać paliwo bez uiszczania VAT i akcyzy. Skarżąca nie kwestionowała powyższych ustaleń, podnosząc jedynie, że nie wiedziała o nieprawidłowościach a jej rola zarejestrowanego odbiorcy i wykonywany z tego tytułu transport paliwa nie powinny być mieszane, jak uczynił to organ. Jakkolwiek był to kontrahent, którego skarżąca wybrała sobie do współpracy, nie zaoferowała żadnych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste funkcjonowanie tego podmiotu i utrzymywania kontaktów handlowych, ograniczając się do stwierdzenia, że w ówczesnym czasie był to funkcjonujący podmiot.

29. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski organu, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, co do charakteru czynności dokumentowanych spornymi fakturami są logicznie i dają podstawy do uznania, że faktury pochodzące od B. wystawione na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistości i nie dają podstaw do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Nie ma żadnych śladów działania tego podmiotu, a jego jedyna "użyteczność" logicznie wpisuje się w zakwestionowane transakcje. Skarżąca, poza stwierdzeniem, że nie zgadza się z wnioskami organów, nie przedstawiła argumentów, które pozwoliłyby na odmienną ocenę tych transakcji, przypadkowo bardzo korzystnych dla skarżącej. Nasuwające się organom logiczne wnioski o wykorzystaniu wskazanej spółki (którą zarządzał notorycznie karany prezes) dla potrzeb działalności skarżącej, nie został przez nią podważony żadnymi dowodami, które zakłóciłyby rysujący się konsekwentnie wniosek płynący z ustaleń faktycznych. W efekcie za zasadną należało uznać ocenę, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w procesie prowadzącym do wyłudzenia VAT.

30. Odnosząc się do zarzutu, że organ posługiwał się dowodami o pośrednim charakterze, korzystając z dowodów zaczerpniętych z innych postępowań, co uniemożliwiało jej zadawanie świadkom pytań, to - poza kwestią przesłuchania L. D. - skarżąca nie uzasadniała, na czym polegało naruszenie jej prawa do czynnego udziału w przeprowadzonych dowodach w sposób, który miałby wpływ na wynik sprawy.

31. Za nietrafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty odnoszące się do nieuzasadnionego powoływania się w zaskarżonej decyzji na postępowania prokuratorskie, które nie znalazły jeszcze zakończenia w postępowaniu sądowym a powoływane przez organ stwarzają pozory istnienia nieprawidłowości, które są jednocześnie przesłanką prowadzenia takich postępowań. Podnieść należy, że żadne istotne ustalenia faktyczne w zakresie oceny transakcji udokumentowanych fakturami, które zostały zakwestionowane, nie zostały oparte na argumencie, że toczy się postępowanie przygotowawcze lub inne o charakterze karnym. Informacja w tym zakresie pojawiała się jako dodatkowy, wspomagający argument organów. Niezależnie od powyższego należy, wbrew twierdzeniom skarżącej, podnieść, że okoliczność przedstawienia zarzutów ma istotne znaczenie i nie może być zignorowana, gdyż nie jest tak, że przedstawianie zarzutów karnych jest standardem postępowania wobec wszystkich i nie stwarza żadnych sugestii, co do prawidłowości zachowania sprawcy.

32. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut nie przeprowadzenia dowodu porównania transakcji nabycia i sprzedaży towaru przez skarżącą i "analizy tego przez pryzmat transakcji łańcuszkowej". Zarzut nierozpoznania w sprawie transakcji łańcuchowej został omówiony wyżej, natomiast analiza transakcji nabycia i sprzedaży nie miała uzasadnienia. W sprawie nie była kwestionowana sprzedaż a wykryte nieprawidłowości przy nabyciu towaru dowodzą zabiegów zmierzających do takiego zorganizowania transakcji, by na etapie działalności skarżącej zachować wszelkie pozory prawidłowości, stąd ustalenie, że sprzedany towar znalazł dokumentacyjnie odbicie w jego nabyciu, niczego do sprawy by nie wnosiło.

33. Powyższe uwagi wskazują, że skarżąca procesowymi zarzutami skargi kasacyjnej nie podważyła ustaleń faktycznych w sprawie, przyjętych jako prawidłowe w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji dla oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należało przyjąć stan faktyczny uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji tj. że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, czego skarżąca miała świadomość.

34. Jak wskazano wyżej skarżąca w skardze kasacyjnej w niewielkim zakresie zabiegała o wykazanie prawdziwości dostaw zrealizowanych na podstawie zakwestionowanych faktur, lecz eksponowała brak wiedzy o nieprawidłowościach u kontrahentów. W tym zakresie powoływała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, który nie nakłada, zdaniem skarżącej, na podmioty gospodarcze nadmiernych obowiązków w zakresie weryfikacji kontrahentów, wbrew wymogom nałożonym na skarżącą w sprawie. Dodatkowo skarżąca zarzucała, że nie zostały określone parametry tej weryfikacji, stąd nie do końca trafna pozostaje ocena, że skarżąca takiej weryfikacji zaniechała.

35. Oceniając w kontekście powyższego zarzuty naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 ustawy o VAT, art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, art. 120 ust. 17 i 19 ustawy o VAT oraz art. 124 ustawy o VAT; kwotę podatku naliczonego stanowi (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

36. Powołane przepisy ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług (VAT), którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 (art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE). Powołane przepisy statuują naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności. Zasada ta nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Jednym z takich ograniczeń, wynikającym z treści powołanych wyżej przepisów, jak i istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

37. Z orzeczeń TSUE wyraźnie wynika, że już samo wykazanie, że podatnik mógł przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie, jest wystarczającą podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trybunał akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podkreśla jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć, jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...]., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie [...], pkt 35, 36; w sprawie [...] – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie [...], pkt 36) [pkt 34]. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych [...], pkt 42; w sprawie [...], pkt 37; w sprawie [...] – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie [...], pkt 37)

38. Orzecznictwo powyższe wskazuje, że zasada neutralności i zachowania prawa do odliczenia musi być każdorazowo uwzględniania przez pryzmat ustaleń dotyczących nadużyć, których zwalczanie musi być każdorazowo uwzględnione. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego opisanych w pkt II petitum skargi kasacyjnej za nieuzasadnione.

39. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty sformułowane w pkt III skargi kasacyjnej, gdzie skarżąca podniosła naruszenie art. 190 ust 1 Konstytucji RP, interpretowanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 4/03. Zarzut ten skarżąca uzasadniała brakiem jasnych i jednoznacznych wskazań ustawowych, co do obowiązków, które w ramach kontroli rzetelności swoich kontrahentów, obowiązany jest podjąć podmiot gospodarczy. Wbrew stanowisku skarżącej nie sposób skatalogować działań, które powinien podjąć podmiot gospodarczy decydując się na współpracę z danym kontrahentem, by upewnić się co do jego rzetelności. Podjęte działania zawsze wynikać będą z okoliczności faktycznych danej sprawy, zasad logiki i doświadczenia życiowego. W zaskarżonej decyzji, jak podniósł to Sąd pierwszej instancji, organ oceniał istnienie dobrej wiary, mimo, że faktury w większości w ogóle nie odzwierciedlały przepływu towarów. Miało to jednak wpływ na ocenę wykazania dobrej wiary skarżącej.

40. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).