Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1305/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wstrzymanie wykonania aktu
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 61 § 1 i § 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 1305/10

U Z A S A D N I E N I E

Skarżąca M.C. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2010 r. uchylającą w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2010 r. i orzekającą, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2004 r. wynosi 161.134 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 214.845,30 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia źródeł pochodzenia środków na pokrycie poniesionych w 2004r. wydatków przekraczających uzyskane w tym okresie przychody. Decyzją z dnia [...] maja 2009r. organ ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 28.163,00 zł od dochodów w wysokości 37.551,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W skutek wniesionego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z dnia [...] maja 2010r. organ I instancji ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 168.070,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 224.093,00 zł.

Organ I instancji ustalił poniesione przez skarżącą w roku podatkowym wydatki na łączną kwotę 282.737,95 zł, w tym:

1. 211.930,75 zł, wydatki związane z nabyciem udziałów w przejętych prawach i obowiązkach zleceniodawców wynikających z umowy nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] listopada 2003r. zawartej pomiędzy zleceniodawcami a przedsiębiorstwem "A" sp. z o.o., której przedmiotem było wybudowanie mieszkania nr 4 w budynku nr 3 w [...] oraz notarialne przeniesienie własności wyodrębnionego lokalu wraz z proporcjonalnym udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntowej oraz w prawie własności części wspólnych (lokal mieszkalny położony przy ul. [...]) oraz lokalu użytkowego — garażu znajdującego się w budynku nr 19 przy ul. [...], po pomniejszeniu o wpłatę gotówkową W.B. w wysokości 25.550,00 zł dokonaną w dniu [...] marca 2004r.,

2. 44.319,60 zł, zakup towarów handlowych wg przedłożonych faktur na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

3. 7.754,99 zł, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ustalone na podstawie przedłożonych kopii przelewów bankowych,

4. 5.734,20 zł, wydatki związane z dzierżawą stanowisk handlowych na Targowisku [...] zgodnie z pismami Miejskich Zakładów sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...], z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...];

5. 4.387,56 zł, wydatki związane z dzierżawą stanowisk handlowych na targowisku miejskim zgodnie z pismem Urzędu Miasta z dnia [...] listopada 2008r.,

6. 6.893,52 zł, koszty bieżącego utrzymania, w tym:

- 1.200,00 zł wydatki związane z zakupem żywności zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej złożonymi do protokołu z dnia [...] czerwca 2008r., potwierdzonymi zeznaniami złożonymi w dniu 27 listopada 2008r. przez jej rodziców,

- 5.693,52 zł, wydatki na nabycie towarów konsumpcyjnych przez osoby pracujące na własny rachunek (822,65 zł / 12 miesięcy), pomniejszone o wydatki na zakup żywności (200,37 zł/ 12 miesięcy) oraz wydatki związane z użytkowaniem mieszkania i nośników energii (147,82 zł /12 mieś.), ustalone na podstawie rocznika statystycznego 2006, str. 299, 300, (w tym - 923,52 zł, wydatki na zakup odzieży, obuwia (51,32 zł/12 miesięcy) oraz na zakup środków higieny osobistej (25,64 zł /12 mieś.) ustalone na podstawie rocznika statystycznego 2006, str. 299, 300),

7. 90,60 zł, wydatki związane z prowadzeniem od dnia [...] sierpnia 2004r. rachunku bankowego przez Bank,

8. 542,76 zł, opłaty za telefon;

9. 83,97 zł, środki zgromadzone na ww. rachunku bankowym na koniec 2004r., 10.1.000,00 zł, zwrot pożyczki E.J..

Do źródeł pokrycia wydatków organ I instancji zaliczył łączną kwotę 58.644,85 zł, w tym:

1. 43.485,00 zł, przychód z działalności gospodarczej ustalony na podstawie ewidencji przychodów oraz zeznania PIT-28 za 2004r.,

2. 9.600,00 zł, darowizna od dziadka S.J.,

3. 4.559,85 zł, oszczędności z lat poprzednich, ustalone na podstawie zestawienia przychodów i wydatków osiąganych/poniesionych przez skarżącą w latach 1997-2003;

4. 1.000,00 zł, pożyczka od E.J..

Po przeprowadzeniu analizy możliwości finansowych W.B. oraz rozbieżności w składanych wyjaśnieniach strony i świadka na tę okoliczność, organ I instancji nie dał wiary, że W.B. sfinansował połowę wydatków związanych z nabyciem nieruchomości położonych w [...]. Przyjął natomiast, że W.B. wpłacił do sp. A gotówką 25.550,00 zł w dniu 25 marca 2004r. na poczet ceny tej nieruchomości. Jako przychodu roku podatkowego nie przyjął także rzekomo udzielonej przez niego pożyczki na działalność gospodarczą w kwocie 15.000,00 zł oraz pożyczki w wysokości 30.000,00 zł. Organ zakwestionował również fakt przekazania darowizny w wysokości łącznie 38.400,00 zł oraz pożyczki na działalność gospodarczą w wysokości 15.000,00 zł. Organ nie da! również wiary wyjaśnieniom skarżącej o posiadaniu na początek roku 2004 oszczędności w wysokości 50.000,00 zł. Po przeprowadzeniu przez organ I instancji analizy przychodów i wydatków strony w latach 1997 -2003 organ I instancji przyjął, że skarżąca na początek roku 2004 posiadała kwotę 4.559,85 zł jako mogącą służyć finansowaniu wydatków roku podatkowego.

Odnośnie stosowanych przez skarżącą marż w działalności gospodarczej organ I instancji dokonał ustaleń w tym zakresie w oparciu o dokumenty w postaci remanentów towarów handlowych, ewidencji przychodów oraz faktur dokumentujących zakup towarów handlowych. Na podstawie tych dowodów stwierdził, że wysokość marży stosowanej przez skarżącą w latach 2004-2005 kształtowała się na poziomie 30-50%. Przy czym w analizie lat poprzednich na potrzeby oszacowania kosztów sprzedanych towarów w latach 1997-2003 przyjął wskaźnik marży w wysokości 50%.

Ponadto organ I instancji nie uznał wyjaśnień skarżącej odnośnie uzyskania przez nią w 2004r. darowizny w wysokości 9.600,00 zł od siostry A.C., która do protokołu z dnia [...] grudnia 2008r. zeznała, że takiej darowizny nie udzieliła. Przyjął natomiast, iż kwotę 9.600,00 zł jak zeznała skarżąca, przekazał jej dziadek, o czym poinformowała w pierwotnych wyjaśnieniach. Organ uznał również, iż brak jest podstaw, aby uznać, że M.C. uzyskiwała w latach 2004-2005 przychody z tytułu podnajmu stanowisk handlowych dzierżawionych przez nią od Miejskich Zakładów sp. z o.o. w wysokości kilku tysięcy złotych rocznie zgodnie z pismem pełnomocnika z dnia [...] stycznia 2009r. oraz z dnia [...] lutego 2009r.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła odwołanie od decyzji, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszył przepisy praw; procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 129, art. 139 § 1, art. 180, art. 210 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego - art. 20 ust. 1 ustawy o podatki dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez:

- brak podstawy prawnej ustaleń i stwierdzeń faktycznych w akcie administracyjnym,

- brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w znacznej części,

- dokonanie dowolnej wykładni przepisów i stanów faktycznych.

W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się z argumentacją organu I instancji, że skarżąca sfinansowała całość kwot na zakup mieszkania w [...]. Stwierdziła, iż organy podatkowe nie poczyniły odpowiednich ustaleń w celu skutecznego obalenia dowodów w postaci zeznań świadków na okoliczność przekazania spornej darowizny (od rodziców) oraz zapłaty za prawa do mieszkań. Zarzuciła, że organ I instancji przekroczył swoje kompetencje i prowadził postępowanie podatkowe w celu ustalenia źródeł pochodzenia środków pieniężnych dotyczących W.B., mimo, iż nie wszczął postępowania podatkowego z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastrzeżenia te odniosła również do rodziców skarżącej. Zarzuciła również naruszenie art. 51 Konstytucji RP. Podając, że nie została przesłuchana w toku ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji na powołane w postępowaniu okoliczności, wniósł o jej przesłuchanie w ramach postępowania odwoławczego.

Pismem z dnia [...] lipca 2010r. organ II instancji wezwał pełnomocnika skarżącej do sprecyzowania wniesionego w odwołaniu wniosku dowodowego w postaci przesłuchania strony. W odpowiedzi, pełnomocnik pismem z dnia [...] lipca 2010r. wniosek uzasadnił brakiem wyjaśnienia w znacznej części kwestii źródeł finansowania wydatków za lata 2004 - 2005. Podniósł także, że wyjaśnienia wymaga prowadzone przez Urząd Skarbowy postępowanie podatkowe z tytułu podatku od darowizny dot. cesji praw mieszkania, który uznał, że doszło do zapłaty przez W.B. ustalonych kwot. Zakwestionował sposób powiadomienia telefonicznego pełnomocnika o przesłuchaniu strony wskazując, że według niego nie ma on obowiązku zawiadamiania strony o czynnościach, które chciałby przeprowadzić organ podatkowy.

Postanowieniem z dnia [...] września 2010r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.C.. Stwierdził, że podniesione w piśmie z dnia [...] lipca 2010r. przez pełnomocnika okoliczności uzasadniające konieczność przesłuchania skarżacej dotyczą oceny zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego.

W piśmie z dnia [...] października 2010r. w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz złożonych wniosków dowodowych. Wniósł także zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej o odrzucenie dowodu w postaci materiałów dowodowych dotyczących W.B. oraz rodziców skarżącej, gdyż zostały zgromadzone w toku postępowania wbrew art. 180 ustawy oraz o przesłuchanie W.B. na okoliczność zbycia prawa do lokalu mieszkalnego, co uzasadnia faktem niedokładnego zakresu pytań i braku ich rozstrzygnięcia w toku postępowania pierwszoinstancyjnego.

Ponadto wskazał, że organ I instancji w trakcie poprzedniego postępowania nie kwestionował możliwości sfinansowania przez rodziców oraz W.B. pożyczek, darowizn. W trakcie analizy dochodów rodziców skarżącej, dochody były znacząco niższe niż wydatki. Zarzucił, iż z danych statystycznych, na których oparto rozstrzygnięcie wynika, że emeryci i renciści wydatkują więcej niż wysokość ich świadczeń oraz że nie wzięto pod uwagę miejsca zamieszkania, faktu posiadania działek rolniczych co zmniejsza wydatki.

Postanowieniem z dnia [...] października 20łOr. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W.B..

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] października 2010r. uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. wynosi 161.134,00 zł od dochodów w wysokości 214.845,30 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ odwoławczy skorygował również ustalenia organu I instancji dotyczące wysokości kosztów utrzymania skarżącej w 2005r.

Znalazło to wyraz w ujednoliceniu przyjętej metody ustalania wydatków związanych

z utrzymaniem za lata 1997-2005r. tj. oparł się na danych opublikowanych w Rocznikach statystycznych RP dotyczących gospodarstw domowych ogółem. Jednocześnie wyjaśnił, że po analizie zebranego materiału, w ślad za organem I instancji nie uwzględnił statystycznych kosztów związanych z wydatkami ponoszonymi na zakup żywności i napoi bezalkoholowych, oraz statystycznych kosztów użytkowania mieszkania i nośników energii.

Jednocześnie podkreślił, że w gospodarstwach domowych co miesiąc niewątpliwie ponoszone są także inne wydatki na towary i usługi konsumpcyjne, tj. np. wydatki na odzież, obuwie, środki higieny osobistej, zdrowie, edukację transport, łączność (telefon). Wysokości tych wydatków, które musiały być ponoszone, Strona w toku postępowania nie określiła. Zatem, skoro nie wskazała na ich wysokość, ani też nie powołała się na żadne okoliczności, które świadczyłyby o przeznaczeniu na nie niższych kwot niż te które wynikają z danych GUS, organy uprawnione są do ustalenia ich na podstawie danych statystycznych.

Stwierdził też, że korygując wysokość statystycznych kosztów utrzymania pomniejszył je dodatkowo o wydatki, tj:

- wyłącza przeciętne wydatki związane z wyposażeniem mieszkania i prowadzeniem gospodarstwa domowego w związku z zamieszkiwaniem wspólnie z rodzicami,

- wyłącza przeciętne wydatki związane z edukacją w związku z faktem, iż Strona

w latach 1997 - 2004 była osobą pracującą, natomiast w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest informacji o pobieraniu przez nią nauki (informacja o ukończeniu szkoły w 1995r.), z uwagi na fakt, że dziecko strony urodziło się w roku 2006, nie mogła ponosić również wydatków na jego edukację;

- wyłącza przeciętne wydatki związane z łącznością (telefonem),

- wyłącza przeciętne wydatki związane z zakupem środków transportu i ich eksploatacją z uwagi na fakt, iż w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest informacji o posiadaniu środków transportu.

Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji I i II instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji w całości jako naruszających prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji poprzez nieprawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie niemające odzwierciedlenia w normie prawnej, co powoduje, że akt administracyjny jest dotknięty wadą kwalifikującą do stwierdzenia jego nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 2 Ordynacji podatkowej;

- rażące naruszenie art. 120, art. 121 art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez brak możliwości wypowiedzenia się w stosunku do materiału dowodowego zebranego niezgodnie z prawem gdyż poza postępowaniem podatkowym i niezgodnie z nim.

Ponadto stwierdza, że rozstrzygnięcie narusza:

- art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezę tych norm prawnych,

- art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja w sprawie zawiera rozstrzygniecie niezgodne z art. 233 § 1 pkt 1 lit a) ustawy,

- zasadę dwuinstancyjności postępowania - art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem II instancji a jedynie odniesienie w decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu,

- art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne o naruszeniu przez organ I instancji - norm konstytucyjnych a w szczególności art. 2, art. 51 ust. 1 pkt 1,2 3,4 ustawy zasadniczej,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie pomimo, że rozstrzygnięcie organu I instancji sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

- art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przez brak dokonania analizy istotnych z punktu widzenia wywierania skutków prawnych tj. okoliczności prawnych i faktycznych - związanych z umowami pożyczek za 2003, 2004,2005, stwierdzeniem ważności czynności prawnych w postaci żądania wobec W.B. ustalenie źródeł przychodów, ustaleniem sytuacji majątkowej pożyczkodawców, określeniem sytuacji prawnej cesji praw do mieszkania, ustalenia wysokości wydatków i udowodnienia ich wysokości,

- art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawiadomienia strony postępowania o przesłuchaniu świadków w dniu [...] listopada 2009r., co wypełnia normę prawną z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 180 i art. 194 Ordynacji podatkowej, gdyż pożyczka w wysokości 30.000,00 zł od Pana B. została uznana i opodatkowana przez organ podatkowy, a mimo to nie została uznana przez organy skarbowe jako źródło przychodu w 2004r.

W uzasadnieniu skarżąca nie zgadza się ustaleniami organów podatkowych dotyczącymi w szczególności wysokości poniesionych przez nią wydatków na zakup nieruchomości, odrzucenia źródła przychodów w postaci pożyczek od W.B. i jej rodziców oraz ustaleń dotyczących wysokości marży handlowej jaką stosowała w latach 1997 - 2004 i kwoty wynajmu stanowisk handlowych. Kwestionuje również zasadność odrzucenia przez organy podatkowi wniosków dowodowych.

Skarżąca stwierdziła, że za podstawę prawną decyzji przyjęto art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyl; decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchyla tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. W przedmiotowej sprawie organ uchylił w części decyzję i orzekł o wysokości podatku. W uzasadnieniu decyzji brak jest zarówno przytoczenia tego przepisu prawa jak i uzasadnienia jego zastosowanie w sprawie, co narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podkreśliła, że nie określono w jakiej części decyzję uchylono oraz, że z treści decyzji nie wynika, jaką część decyzji uchylono. Zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu jest zobowiązaniem, który nie sposób dzielić co powoduje, że trudno uchylić je jedynie w części. Organ podatkowy nie wyjaśnił, co oznacza słowo "orzeka", czy określenie czy też ustalenie zobowiązania podatkowego. Jej zdaniem "orzeka" to określenie z art. 233 Ordynacji podatkowej jednak w zamyśle ustawodawcy oznacza jedynie ogólne stwierdzenie, które należy uszczegółowić w osnowie decyzji. Organ odwoławczy w rozstrzygnięciu decyzji nie skonkretyzował jakiego rodzaju zobowiązania dotyczy decyzja (ustalająca - określająca), co można uznać za wadę proceduralną mającą wpływ na rozstrzygnięcie.

Podkreśliła, że takie rozstrzygnięcie (uchylenie w części, ale stwierdzenie o zobowiązaniu podatkowym w całości) nie ma podstaw w normach prawnych. Przepis art. 233 § 1 pkt l lit a) Ordynacji podatkowej wprost mówi, że jeśli uchyla się decyzję w części, to również organ ma prawo orzec w tej części, pozostałą cześć utrzymując w mocy. Analogicznie, uchylenie w całości decyzji pozwala na określenie zobowiązania w całości. Zarzuca przy tym naruszenie art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Na poparcie swojego stanowiska przytacza szereg orzeczeń sądów administracyjnych, wskazując m.in., iż rozstrzygnięcie o wymiarze podatku stanowi jedną całość. Nowy wymiar nie może więc powstać poprzez pomniejszenie tej całości o pewną kwotę, lecz wyłącznie w drodze nowego wymiaru.

Skarżąca nawiązała do okoliczności telefonicznego poinformowania jej ówczesnego pełnomocnika o terminie przesłuchania a następnie odmowy składania zeznań podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2008r. Podaje, że z notatki służbowej urzędnika skarbowego (karta 402) wynika, iż nie wypełniono art. 160 §1 i §2 Ordynacji podatkowej i nie wskazano w wezwaniu telefonicznym istotnych elementów z art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej tj. celu przesłuchania, godziny przesłuchania itd. Tym samym nie dokonano prawidłowego wezwania do dokonania konkretnych czynności, co powoduje że wezwanie na przesłuchanie nie może wywierać skutków prawnych. Dodaje, że organ nie wypełnił obowiązku z art. 190 Ordynacji podatkowej i zawiadomił pełnomocnika z naruszeniem 7 dniowego terminu.

Za nieprawidłową uznała okoliczność, iż organ I instancji jednocześnie nie zawiadomił jej o przesłuchaniu a jedynie zobowiązał pełnomocnika do poinformowania o przesłuchaniu. Pełnomocnik w dniu [...] listopada 2008r. zawiadomił ją o potrzebie zgłoszenia się do Urzędu Skarbowego celem wyjaśnień, nie informował jej natomiast o przesłuchaniu. Nadmieniła, że zaskarżona decyzja reprezentuje pogląd, że strona nie wskazała powodu odmowy zeznań. Stwierdza, że jest to błędne i nie mające jakiegokolwiek znaczenia gdyż art. 199 Ordynacji podatkowej nie nakazuje wskazywać powodów odmowy zeznań przez stronę. Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy w toku postępowania I instancyjnego zlecił Urzędowi Skarbowemu przesłuchanie W.B. oraz stron umowy zakupu mieszkania. Zarzuca jednocześnie, że organ nie zawiadomił strony (w tym przypadku pełnomocnika) o przewidywanym przesłuchaniu świadków w dniu [...] listopada 2009r. W związku z brakiem zawiadomienia, tj. naruszeniem art. 190 Ordynacji, wg art. 180 Ordynacji stwierdza, że zeznania te nie mogą być dowodem w sprawie, a ponadto stanowi to wypełnienie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co ma istotny wpływ na orzeczenie administracyjne.

Przytaczając wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2004 r. III SA 1300/2003, a następnie wyrok MSA z dnia 17 sierpnia 1999 r. SA/Rz 282/99 podniosła, że organ odwoławczy odmówił przesłuchania W.B. już po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, a postanowienie zostało doręczone już po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowej. W związku z tym jej pełnomocnik nie mógł odnieść się do tej czynności procesowej w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż nie mógł przedstawić, czy też zawnioskować o inny dowód w sprawie. Stwierdziła, że naruszyło to również art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Wg treści postanowienia przyczyną odmowy żądania w sprawie przesłuchania W.B. był brak umotywowanego wniosku, który zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej nie może być podstawą odrzucenia wniosku dowodowego. Organ na mocy art. 169 Ordynacji podatkowej organ powinien zwrócić się do strony o uzupełnienie wniosku, czego nie uczynił. Wydając postanowienie o odmowie przeprowadzenie dowodu, uzasadnił, że odmawia przeprowadzenia dowodu, gdyż brak jest uzasadnienia wniosku, a nie jak mówi art. 188, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W odniesieniu do kwestii przypisania jej całości zapłaty należności za mieszkanie zauważa, że organy podatkowe popełniły błędy interpretacyjne art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Nie zgadza się z tezą, iż na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia stanu faktycznego oraz uznaniem przez organy podatkowe, że nie uprawdopodobniła zapłaty tylko 50% ceny (zgodnie z umową) za mieszkanie. Organy podatkowe niesłusznie nakazały wskazać dowody, które potwierdzałyby wpłaty gotówkowe W.B. na jej konto i następnie do firmy A. Podważa, że winna poszukiwać dowodów na fakt wydatków w roku 2004 W.B. a jednocześnie znaleźć dowody, które zmniejszyłyby jej rzekome wydatki.

Skarżąca nie zgadza się z działaniami organów, które nakazują poszukiwać dowodów na jej wydatki, choć ich wysokość powinien ustalić organ podatkowy, gdyż jak wynika z art. 20 ust 3 ustawy podatkowej to organy z nich wywodzą korzystne skutki prawne. Stwierdziła, że zarzucanie Podatnikowi ciężaru udowodnienia wysokości wydatków nie tylko kłóci się z materiałem dowodowym w sprawie, ze wspomnianymi normami prawnymi ale również z przyjętą linią orzecznicza sądów administracyjnych dotyczącą wykładni art. 20 ust 3 ustawy.

Podniosła, że w toku postępowania podatkowego, które trwało ponad 2 lata przedstawiła dowody w postaci przelewów wpłat z zaznaczeniem, że dotyczy to zapłaty jej części i W.B.. Ponadto otrzymała faktury VAT z potwierdzeniem tego faktu. Nadto w księgach rachunkowych developera dokonano odpowiednich zapisów. Wyjaśnienia jej i W.B. potwierdziły zapłaty po 50% wartości mieszkania, jednak stwierdzono w związku z wątpliwościami jakie powstały przy spłacie tego zobowiązania z tytułu cesji oraz stanu majątkowemu W.B., że nie istnieją dowody na zapłatę przez niego tych kwot (oprócz kwoty I raty). Wskazuje, iż organy podatkowe wiążą negatywne skutki z pośredniego związku przyczyno - skutkowego, gdyż nie wyjaśniono w jaki sposób potwierdzeniem zapłaty 100% za mieszkanie są wątpliwości co do sposobu uregulowania zobowiązań z tytułu cesji praw do mieszkania w [...]. Organy nie kwestionują tego faktu a jedynie prowadzą postępowanie w stosunku do sposobu ich uregulowania. Nie zwracają uwagi, że część została już uregulowana. Nie biorą pod uwagę dokumentu "wezwanie do zapłaty" w którym W.B. wyliczył swoje zobowiązanie wobec jej osoby i uznały, że dokument został sporządzony na potrzeby postępowania. Podaje, że domyśla się, że w razie braku tego dokumentu organy podatkowe mogłyby uznać, że W.B. nie próbował egzekwować swoich należności. Organ wyciągnął jedynie niekorzystne wnioski z wątpliwości jakie zaistniały z regulowaniem zobowiązań z tego tytułu. Wskazuje tu na wyrok NSA z dnia 27 września 2001 r. ISA/Gd 1387/99.

Kwestionuje działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, który z jednej strony w decyzji z [...].05.2010r. uznaje się, że zapłaciła 100% za mieszkanie w [...] oraz jednocześnie prowadzi postępowanie podatkowe i wydaje decyzję podatkową z dnia [...],09.2009r. (uchyloną) z tytułu podatku od darowizny w związku z rzekomym darowaniem dla niej udziałów przez W.B.. W toku przesłuchania w tym postępowaniu po raz wtóry potwierdzała oraz W.B. fakt zapłaty po 50% ceny mieszkania oraz istniejące z tego tytułu zobowiązanie wobec W.B.. Tym samym istnieją w obrocie prawnym dwa wzajemnie wykluczające się postępowania podatkowe. Do dnia złożenia skargi Naczelnik Urzędu Skarbowe prowadzi w dalszym ciągu postępowanie podatkowe w tej sprawie, co narusza to art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podniosła, że organ II instancji, mając za zadanie ponownie rozpatrzyć sprawę, nie odniósł się do tęgi zarzutu w swojej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej zignorował te zarzuty odwołania nie odnoszą się w ogóle do ich treści, ale wyłącznie koncentrował na negacji wszystkich korzystnych dla stron; okoliczności. Tym samym organ odwoławczy naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się do kwestii sprzeczności w ustaleniach w dwóch samodzielnych postępowaniach przez ten sam organ podatkowy tj. Urząd Skarbowy. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, jak te uczynił.

W dalszej kolejności skarżąca zarzuca, że w zaskarżonej decyzji organ wyszczególnia źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2004 i wymienia wkład W.B. w finansowaniu zakupu mieszkania. Twierdzi, że wkład osoby trzeciej nie może być źródłem pokrycia poniesionych wydatków. Nie są to środki finansowe ani też nie stanowią mienia jakimi mogła dysponować w 2004 a wyłącznie zgodny z umową wkład za mieszkanie w [...] opłacony przez W.B.. Stwierdza, iż kłóci się to z art. 20 ust 3 ustawy podatkowej, który mówi o mieniu jako źródle pokrycia wydatków. Mienie to zgodnie z art. 44 KC - własność i inne prawa majątkowe, co oznacza, że pojęcie mienia obejmuje wszystkie prawa podmiotowe majątkowe. Pasywa czyli długi nie wchodzą w skład mienia, ale ciążą na majątku. Podaje, że organy przekształcając dowód w postaci zapluty przez W.B. za mieszkanie jako źródło pokrycia wydatków przeniosły bezpodstawnie ciężar dowodowy na Podatnika. Potwierdza, że dokonała zapłaty za 50% ceny mieszkania w [...]. Wpłacając na konto developera środki zaznaczała, że dotyczy to w 50% również zobowiązań W.B..

W dalszej kolejności podniosła, że w przypadku działalności gospodarczej W.B. w latach 1993-1995 organ przyjął wyłącznie kwoty z PIT-32 nie odnosząc się do faktycznego przepływu gotówki (spłacane zobowiązania z lat ubiegłych, należności otrzymane za lata poprzednie, koszty amortyzacji itp.). Organ pobieżnie ustalił wysokość straty i dochodów za te okresy nie wnikając w w/w szczegóły. Podnosi, iż organy bezpodstawnie określają statystyczne koszty utrzymania, choć w latach 90 - tych W.B. mieszkał razem z rodzicami. Zarzuca, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując czynności procesowych wobec W.B., powinien wszcząć wobec niego postępowanie podatkowego, gdyż działania powyższe przekroczyły zwykłe czynności sprawdzające a były już uporządkowanym ciągiem czynności procesowych, dokonywanych przez organ administracji publicznej i inne podmioty tego postępowania. Stwierdza zatem, że zgromadzony materiał dowodowy przez organ podatkowy nie nosi znamion legalności i jest zebrany niezgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej i nie może być dowodem w sprawie. Zarzuty te odnosi również do materiału dowodowego zebranego wobec rodziców.

Podnosi, że organ ustalił status materialny jej rodziców wyłącznie poprzez pryzmat dochodów jedynie za okres od otrzymywania emerytury nie biorąc pod uwagę 30 letni okres pracy zawodowej i możliwości zarobkowania i zgromadzenia oszczędności które były źródłem środków na udzielenie pożyczek.

W dalszej kolejności skarżąca stwierdziła, że w materiale dowodowym w sprawie nie znajdują się podstawy ustalenia dotyczące statystycznych kosztów utrzymania. Po pierwsze nie zostały dokonane żadne zapytania dotyczące kosztów utrzymania jej rodziców, a W.B. jedynie w okrojonym i bardzo ogólnym zakresie. Z orzecznictwa administracyjnego wynika że koszty statystyczne można wziąć pod uwagę jedynie w przypadku, kiedy podatnik nie jest w stanie określić tych kosztów (Wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r. II FSK 89/2005). Tym bardziej dotyczy to sytuacji, kiedy osoby nie miały możliwości wskazania tych kwot w postępowaniu. Skarżąca podniosła także, iż na stronie 2 decyzji (ostatni akapit) organ wpisał kwotę 1145.805,45 zł jako kwotę źródeł pokrycia, wydatków 282.737,95zł. Natomiast z decyzji I instancji wynika inna kwota źródeł pokrycia wydatków. Różnica pomiędzy tymi wartościami wynosi 136.932,00 zł a nie jak wskazuje organ I instancji 224.093,00 zł. Organ odwoławczy nie wyjaśnił : tych rozbieżności.

Podniosła również, że wystarczy jedynie uprawdopodobnienie uzyskanych przychodów, aby można by je uznać za źródło przychodów. Z możliwości uprawdopodobnienia może korzystać strona, ale nie organy podatkowe.

Nadto decyzja mówi o przerzuceniu ciężaru dowodowego na stronę jako zasadę stosowaną w postępowaniu. Takie zdecydowane stanowisko organu stoi w sprzeczności z prawem podatkowym. Organ niezgodnie z prawem żąda od strony wyłącznie bezpośrednich dowodów pomimo upływu czasu i narzuca, iż wyłączne ciężar dowodowy ciąży na niej. Odnosi ten fakt również do przychodów z wynajmu stoiska na targowisku.

Stwierdziła, że organy w swoich działaniach poszukiwały jedynie niekorzystnych dowodów dla strony. Wskazuje na to fakt, że wszystkie dowody w postaci dokumentów, umów, wezwań do zapłaty, rozliczenie umowy pożyczki z działalności gospodarczej, wątpliwości statusu materialnego pożyczkobiorców strony zostały rozstrzygnięte na jej niekorzyść.

Uważa, że to samo dotyczy statusu materialnego jej pożyczkodawców. Organy skarbowe twierdzą, że ich status materialny wskazuje, że nie mogli posiadać środków pieniężnych, pomimo że istnieją dowody na ich przekazanie w formie pożyczek czy też zapłaty mieszkania przez W.B.. Z uwagi na naruszenie jej gwarancji procesowych nie może wypowiedzieć się w stosunku do nich, gdyż nie ma możliwości ich weryfikacji, co dotyczy zwłaszcza kosztów utrzymania (rodziców, W.B.), czy też otrzymanych innych dochodów (darowizn, pożyczek itp.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem.

Rozpoznając sprawę, Sąd nie stwierdził naruszenia, ani przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani przepisów postępowania które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie normy prawne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod prawidło ustalony stan faktyczny.

Z treści zastosowanych przepisów wynika, że dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów albo nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek ryczałtowy w wysokości 75% (art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ).

Zasady ustalania wysokości przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych albo nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wskazano w art.20 ust.3 cyt. ustawy (w brzmieniu za 2005 rok).

Zgodnie ze wskazanym przepisem, przychody te ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Nie ulega wątpliwości, że zastosowanie opodatkowania na podstawie wyżej powołanych norm wymaga zgromadzenia przez organy podatkowe takiego materiału dowodowego na podstawie którego możliwe jest ustalenie kwoty poniesionych przez podatnika w danym roku wydatków oraz wartości zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych – z uwzględnieniem "pozostałości" z lat poprzednich.

Istotnym jest, że te dwie wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny, nie mogą być domniemywane, gdyż różnica między nimi stanowi w rzeczywistości kwotę przychodu podlegającego zryczałtowanemu opodatkowaniu.

Zasady postępowania określone między innymi w art.121, art.122, art.123, art.187, art.191 Ordynacji podatkowej obligują organy podatkowe do podejmowania w tym postępowaniu takich zgodnych z prawem działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i do dokonania oceny zebranego materiału zgodnie z zasadami logiki, przy czym zakwestionowanie tej oceny jest możliwe wówczas, jeśli będzie ona oceną dowolną, wykraczającą poza uprawnienia organów do oceny swobodnej i mającej oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Należy przy tym podkreślić, że konstrukcja powołanego wyżej przepisu art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że jeśli organ podatkowy określi kwotę wydatków poniesionych w danym roku przez podatnika oraz wysokość środków finansowych zgromadzonych przez podatnika umożliwiających pokrycie tychże wydatków i stwierdzi różnicę wydatków tj. ich wyższą wysokość, to jest uprawniony do przyjęcia, że różnica ta stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych przez podatnika źródłach przychodu albo pochodzący ze źródeł nieujawnionych.

W takiej sytuacji, to podatnik obciążony jest obowiązkiem przedstawienia dowodów na wykazanie (lub chociaż uprawdopodobnienie), że ta różnica znajduje pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych albo wolnych od opodatkowania.

Na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego w rozpatrywanej kwestii, wskazuje specyfika postępowania prowadzonego na podstawie art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych.

Teza, w myśl której, jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, znajduje potwierdzenie w aktualnej linii orzecznictwa (por. np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001r., III S.A. 643/00, Prz. Podatkowy 2001/11/63, orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2010r. sygnatura akt I SA/Gl 803/09, orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2010r. I SA/Wr 1880/09) .

odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że prowadzonym postępowaniem organy w sposób niewątpliwy wykazały, iż w okolicznościach stanu sprawy wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych w 2004r. nad przychodami osiągniętymi w tym roku przez skarżącą i w związku z tym zasadnym było ustalenie, zgodnie z art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązania podatkowego w wysokości 75% dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł.

Spór między stronami zasadniczo dotyczy naruszenia przepisów procedury w zakresie podstawy wydanej decyzji, okoliczności przesłuchania strony, odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (przesłuchanie świadków), wysokości ustalonej marży handlowej jaką stosowała strona za okres 1997 - 2005 oraz nieuznania jako źródła pokrycia wydatków 2004r. przychodów z podnajmu stanowisk handlowych.

Odnosząc się zatem do poszczególnych zarzutów, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że nie podziela przedstawionej w sposób obszerny argumentacji Strony dotyczącej naruszenia art.233 §1 pkt 1 lit. a) oraz art.7 Konstytucji.

W istocie, podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił nie art.233 §1 pkt1 lit. a) jak wskazała w skardze skarżąca, lecz art.233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Stosownie do brzmienia art.233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - organ odwoławczy może uchylić w całości lub w części decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy.

Organ odwoławczy w będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł, iż zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. wynosi 161.134,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 214.845,30zł. W takim przypadku uchylenie decyzji organu I instancji w części, a nie w całości, uznać należy za niepoprawne i mogące wzbudzać wątpliwości, jaka to część decyzji organu I instancyjnej pozostała w obrocie prawnym , podczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone na nowo, w innej wysokości, wyrażającej się jedną kwotą.

Zatem, zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem art.233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Sąd jednak, nie uznał tego naruszenia przepisów postępowania za mające istotny wpływ na wynik sprawy, zatem nie mogło ono stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego aktu, ani tym bardziej stwierdzenia jego nieważności. Analizując wagę postawionego zarzutu nie może jednocześnie umykać to, co jest istotą sprawy. A jest nią w tym przypadku ustalenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za dany rok podatkowy. Skoro więc organ II instancji orzekł na nowo o wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres podatkowy, to orzekł co do istoty o całości, bo nie ma innych elementów orzeczenia o określeniu podatnikowi przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy.

Należy mieć również na względzie fakt, iż na całość wydanego rozstrzygnięcia, składa się zarówno osnowa jak i jego uzasadnienie - stanowiące jego integralną część. Organ odwoławczy ewidentnie wskazał, że nie kwestionował co do istoty całości składających się na uzasadnienie faktyczne i prawne ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Wyraźnie stwierdził, że koryguje na korzyść skarżącej ustalenia organu I instancji dotyczące wysokości kosztów utrzymania skarżącej w 2004r. W sposób jasny przedstawił też motywy uznania za prawidłowe pozostałych ustaleń organu I instancji w zakresie wydatków roku podatkowego.

O tym, że wydane orzeczenie było dla strony w swej treści jednoznaczne i niebudzące wątpliwości dowodzi chociażby porównanie argumentacji podniesionej przez nią w odwołaniu i następnie w skardze.

W konsekwencji powyższego, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art.247 §1 pkt3 i pkt2 oraz art.210 §1 pkt 5 i pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej.

Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia przez Dyrektora IS art.233 §2 Ordynacji podatkowej mający się wyrażać w braku ponownego przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Z treści wydanego rozstrzygnięcia, jak i zakresu przedstawionych akt jasno wynika, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy zgromadzono w sposób wyczerpujący, pozwalający na jego ocenę - nie noszącą znamion dowolności.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych w kwestii ustalenia wysokość marży handlowej jaką Skarżąca stosowała, za okres 1997 - 2005 oraz nieuznania jako źródła pokrycia wydatków 2005r. przychodów z podnajmu stanowisk handlowych.

W tej mierze przypomnieć należy, że organy I i II instancji przyjęły w celu obliczania wysokości kosztów w latach poprzedzających rok podatkowy marżę w działalności gospodarczej na poziomie 50%. Sąd, mając na względzie całokształt zebranego w tym względzie materiału, ustalenie to uznał za prawidłowe.

Z akt sprawy bowiem wynika, że skarżąca w dniu [...] czerwca 2008r. zeznała do protokołu, iż w prowadzonej od [...] maja 1997r. działalności gospodarczej w formie handlu obwoźnego na targowisku, opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjowanego, stosowała marże w wysokości 30% - 40%. Z kolei jej pełnomocnik w piśmie z dnia [...] sierpnia 2008r. oświadczył, iż stosowana przez skarżącą średnia marża wynosiła około 100%. Natomiast w piśmie z dnia [...] lipca 2009r. podał, iż marża w latach 1997-2005 kształtowała się w przedziale 150%-50%, na co jego zdaniem miał wpływ fakt, iż w latach 1997 - 2003 sprzedaż na targowiskach przygranicznych odznaczała się bardzo wysokimi marżami i wysokimi dochodami, na które z kolei rzutował kurs waluty EURO, stan gospodarki RFN, wejście Polski do struktur UE oraz fakt, iż towary były nabywane na terenie kraju, a rozliczenie sprzedaży następowało w walutach obcych, bowiem klientami strony byli w większości obywatele Niemiec.

Organy w oparciu o remanenty towarów handlowych na dzień [...] grudnia 2003, 2004r. oraz 2005r., ewidencję przychodów za lata 2004 - 2005 oraz faktury zakupu towarów handlowych, ustaliły, że wysokość marży stosowanej przez stronę w 2004r. wynosi - 27,40%, a w roku 2005 - 46,14%. Metodologią liczenia przyjętą przez organy strona jak i jej pełnomocnik się zgodzili, co potwierdza pismo z dnia [...] grudnia 2009r.

Organ zatem w sposób uprawniony uznał, iż we wcześniej przedkładanych wyjaśnieniach dotyczących wartości marży 150% - 50% w latach 1997 - 2003 mogło dojść do pomylenia pojęcia narzutu z marżą. Co istotne, strona kwestionując wysokość marży przyjętą przez organ I instancji w latach poprzedzających rok podatkowy (50%) nie przedłożyła jednocześnie żadnych wiarygodnych dowodów na kształtowanie się marży na wyższym poziomie.

Zauważyć należy, że organ poddając analizie badaną kwestię stwierdził, iż nawet jeżeli by przyjąć omyłkowo wskazany przez pełnomocnika jako marża – narzut w wysokości 150%, zastosowana marża wynosiłaby 60%, natomiast przy narzucie 50% marża wynosiłaby 33%. Nadto, uzyskiwane przez stronę przychody w walucie obcej (jak utrzymuje strona), winny zostać przeliczone na walutę krajową i zaewidencjonowane jako przychód w dokumentacji działalności gospodarczej.

W tej sytuacji należało podzielić pogląd organ II instancji, że przyjęcie wskaźnika marży 50% we wszystkich latach od 1997 do 2003 i ustalenie na tej podstawie wysokości ceny zakupu towarów, jest i prawidłowe, i korzystne dla strony.

Zdaniem Sądu, skarżąca nie udowodniła, ani też nie uprawdopodobniła przychodów z wynajmu stoiska na targowisku - jako źródło pokrycia wydatków. Ustalenia organów poczynione w tej mierze należy uznać za prawidłowe.

W istocie bowiem, analiza zebranego materiału dowodzi, że brak było podstaw, aby uznać, iż skarżąca uzyskiwała w latach 2004 - 2005 przychody z tytułu podnajmu stanowisk handlowych dzierżawionych przez nią od Miejskich Zakładów sp. z o.o. w wysokości kilku tysięcy złotych rocznie – na co wskazywał pełnomocnik w pismach z dnia [...] stycznia 2009r. oraz z dnia [...] lutego 2009r.

Przede wszystkim, za prawidłowością stanowiska organów przemawiają takie okoliczności, jak fakt, że skarżąca nie sprecyzowała wysokości otrzymywanej kwoty, nie przedstawiła dokumentów potwierdzających tę okoliczność, nie dysponowała umowami najmu, bo jak oświadczyła nie były one zawierane w formie pisemnej, powołując się na upływ czasu oraz fakt, że byli to w większości cudzoziemcy - nie wskazała osób, które wynajmowały od niej te stanowiska.

Nadto, organ ustalił, że skarżąca nie opodatkowała dochodów z najmu, a także nie zostały one zaewidencjonowane i opodatkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że fakt, iż skarżąca dzierżawiła stanowiska i ponosiła z tego tytułu opłaty, nie stanowi dowodu na uzyskiwanie dochodów z tytułu podnajmu tych stanowisk. W szczególności zaś, nie daje podstaw do uwzględnienia konkretnych kwot uzyskiwanych przychodów.

Podsumowując tą część rozważań, jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie. Organy na podstawie zgromadzonego materiału stwierdziły, iż wydatki skarżącej poniesione w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego przez nią w tym roku mienia znacznie przekraczały uzyskane przychody w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Skarżąca nie wykazała, aby poniesione przez nią wydatki znalazły pełne pokrycie w przychodach roku podatkowego i zasobach pochodzących z lat poprzednich.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów procedury dotyczącego nieprawidłowego wezwania Strony na przesłuchanie, które musiałoby skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Sąd poddając kontroli zaskarżony akt opiera się głównie na zebranym z inicjatywy organu, jak też przy udziale samej strony materiale dowodowym.

Bezsprzecznie skarżąca działała przez pełnomocnika. Zatem prawidłowo Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji podkreślił, że w takim przypadku, od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa, pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, co zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu, oraz że zgodnie z art.136 Ordynacji podatkowej strona nie może działać przez pełnomocnika, w przypadku, gdy charakter czynności wymaga jej osobistego działania, np. przesłuchanie. Tym samym, zarzut naruszenia art.136 Ordynacji podatkowej w tym zakresie jest chybionym.

Bez wątpienia, w dniu [...] listopada 2009r. skarżaca wraz z pełnomocnikiem zgłosiła się do siedziby organu I instancji. Korzystając z uprawnień danych jej mocą ustawy (art.199 Ordynacji podatkowej) dobrowolnie odmówiła składania zeznań. Nadto, podczas przesłuchania została uprzedzona o odpowiedzialności karnej wynikającej z art.233 Kodeksu karnego za składanie fałszywych zeznań oraz o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art.196 §2 i art.199 Ordynacji podatkowej, co zostało poświadczone w protokole z dnia [...] listopada 2008r. jej własnoręcznym podpisem. Skoro tak, to nie można zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącej, że nie została o powyższym pouczona. Bynajmniej nie potwierdza tego materiał dowodowy – protokół nie zawiera żadnych uwag, czy adnotacji np. chociażby sporządzonych na jej żądanie.

Należy też zgodzić się z organem, że okoliczności wezwania w dniu [...] listopada 2008r. i ustalenia przez Naczelnika US z pełnomocnikiem terminu przesłuchania w dniu [...] listopada 2008r., będące przedmiotem zarzutu skarżącej, nie miały wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Skarżaca, w toku prowadzonego postępowania miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie. Nadto, jak wynika z akt - u podstaw odmowy przez organ odwoławczy jej ponownego przesłuchania legło niewskazanie na nowe okoliczności i argumenty mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Nie znajduje również właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy zarzut niepowiadomienia pełnomocnika Skarżącej o terminie przesłuchania W.B. i podnoszone w tym względzie naruszenie art.190, art.180 Ordynacji podatkowej.

Pismo Naczelnika US z dnia [...] października 2009r. nr [...] wzywające świadka na przesłuchanie zostało przekazane do wiadomości pełnomocnika, który potwierdził jego odbiór w dniu 21 października 2009r. własnoręcznym podpisem. Strona zgodnie z art.190 §1 Ordynacji podatkowej była zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na 7 dni przed terminem i zgodnie z §2 miała prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Tym samy, odebrane zeznania mogły być dowodem w sprawie.

Powyższe okoliczności znajdują odpowiednie potwierdzenie w materiale dowodowym przedstawionym przez pełnomocnika organu na rozprawie. W konsekwencji, nie zaszła również przesłanka do wznowienia postępowania zgodnie z art.240 §1 pkt4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, jak również nie doszło do naruszenia art.120, art.121, art.123 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu doręczenia postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W.B. po wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji należy podzielić tezę organu, że okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie.

Wniosek o przeprowadzenie dowodu został wniesiony przez profesjonalnego pełnomocnika na etapie wypowiedzenia się w sprawie w trybie art.200 Ordynacji podatkowej, który sporządzając go nie wskazał na okoliczność, jaka miałaby zostać udowodniona poprzez przesłuchanie świadka. Nie sprecyzował, w czym miał się przejawiać fakt niedokładnego zakresu pytań, brak ich rozstrzygnięcia w toku postępowania, czy jakie konkretnie pytania winny być zadane. Nadto, postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu zostało wydane w dniu [...] października 2010r., tj. przed wydaniem decyzji wymiarowej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu błędnego uzasadnienia w/w postanowienia z dnia [...] października 2010r. o odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania W.B. należy zauważyć, że w treści tego orzeczenie, organ wskazał i omówił przedmiotową podstawę prawną (art.188 Ordynacji podatkowej). Wyraźnie też podał powód odmowy przeprowadzenia dowodu, tj. brak wskazania okoliczności mających stanowić przedmiot dowodu. A dokonał tego, bynajmniej, nie w oderwaniu od dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powołał się bowiem na zeznania i wyjaśnienia W.B. skarżącej i jej pełnomocnika zebrane na okoliczność transakcji związanej z zakupem lokalu mieszkalnego. Podkreślił również, że w tym zakresie zostały zgromadzone dokumenty.

W tej sytuacji zasadnym jest uznanie powyższego zarzutu za bezzasadny, bowiem jak wynika z motywów postanowienia żądanie dotyczyło okoliczności ustalonej w ocenie organu wyczerpująco innymi dowodami, oraz mając na względzie brak wykazania (a nawet brak uprawdopodobnienia) przez stronę tezy przeciwnej - organ, w ocenie Sądu, był uprawniony do odmowy jego uwzględnienia.

W kwestii znaczenia uprawdopodobnienia, na które Strona powołuje się w skardze należy wyjaśnić, że skarżąca dążąc do wykazania pokrycia wydatków przekraczających zeznany przychód nie może jedynie się ograniczyć do wskazania na określone środki, jak miało to miejsce w przypadku chociażby środków pochodzących z podnajmu stoisk. Brak w tej mierze jakichkolwiek konkretnych okoliczności, które poddałyby się weryfikacji organu, nie można uznać za uprawdopodobnione. To skarżąca w związku z poniesieniem w 2005r. znacznych wydatków zobligowana była wykazać, że te wydatki znajdują pokrycie w osiągniętym w tym roku przychodach lub posiadanych zasobach (oszczędnościach) z lat wcześniejszych.

Całkowicie niezasadny okazał się zarzut skarżącej dotyczy błędnej interpretacji art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 i art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa w kontekście przypisania skarżącej zapłaty całości należności za mieszkanie. Skarżąca nie udowodniła i nie uprawdopodobniła, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez nią w roku podatkowym był wkład W.B. w finansowanie zakupu mieszkania i garażu w [...]. Zasadnie nie dały wiary organy podatkowe wyjaśnieniom skarżącej odnośnie udziału W.B. w finansowaniu wydatków na zakup mieszkania i garażu położonego w [...], który miał stanowić łącznie kwotę 93.190,38 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca nabyła wraz z W.B. po 50% udziałów w przejętych prawach i obowiązkach zleceniodawców wynikających z umowy nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] listopada 2003r. zawartej pomiędzy zleceniodawcami a przedsiębiorstwem "A" sp. z o. o., której przedmiotem było wybudowanie mieszkania nr 4 w budynku nr 3 w Zespole Mieszkaniowym ul. [...] oraz notarialne przeniesienie własności wyodrębnionego lokalu wraz z proporcjonalnym udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntowej oraz w prawie własności części wspólnych (lokal mieszkalny położony przy ul. [...]) oraz lokalu użytkowego - garażu znajdującego się w budynku nr 19 przy ul. [...]. W dniu [...] marca 2005 r. aneksami do ww. umów prawa i obowiązki z nich wynikające przejęła w całości skarżąca, a ostatecznie na mocy aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] marca 2005r. stała się jedyną właścicielką tych nieruchomości. Na podstawie pisma z dnia [...] kwietnia 2010r. sporządzonego przez firmę A sp. z o.o. organ przyjął, że kwoty rzekomo współfinansowane przez W.B. zostały przeksięgowane na skarżącą. Na rachunek spółki A wpłacono łącznie 237.480,75 zł, z czego kwotę 51.100,00 zł wpłacili gotówką odrębnie (po 25.550,00 zł) skarżąca i W.B., kwotę 53.000,82 zł na rachunek spółki A przekazała skarżąca (jako wpłacająca), natomiast wpłaty zrealizowane w okresie od [...] sierpnia 2004r. do [...] października na łączną kwotę 128.166,78,00 zł zostały dokonane za pośrednictwem rachunku bankowego skarżącej z zaznaczeniem, że wpłaty dotyczą ich obojga, kwotę 5.213,15 zł natomiast przelewem bankowym przekazała wyłącznie skarżąca.

Powołując się na fakt finansowania części wpłat (1/2 wpłat przekazywanych za pośrednictwem rachunku bankowego M.C.) przez W.B., skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że przekazywanie jej tych środków rzeczywiście miało miejsce. Składane przez nią oświadczenia oraz zeznania W.B. zawierają sprzeczności i niespójności podważające ich wiarygodność, co trafnie wskazały organy podatkowe. Zasadnie stwierdził organ, że już same oświadczenia skarżącej są ze sobą sprzeczne. W pierwotnym oświadczeniu z dnia [...] maja 2008r. o poniesionych w 2004r. wydatkach poinformowała o sfinansowaniu całości wydatków związanych z zakupem nieruchomości, łącznie z kosztami opłat notarialnych (236.609,00 zł). Natomiast po wstąpieniu pełnomocnika, w pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] sierpnia 2008r. oświadczył on, że połowę kwot przelewanych tytułem wpłat na poczet zakupu nieruchomości przekazywał skarżącej w gotówce W.B., skarżąca zaś wpłacała je na rachunek bankowy, a następnie przelewała na konto spółki. Oświadczenia składane przez stronę ( i pełnomocnika ) są ze sobą sprzeczne, co podważa ich wiarygodność i wskazuje, że okoliczność udziału W.B. w finansowaniu części wpłat została powołana na potrzeby postępowania.

Okoliczność finansowania połowy wpłat przekazywanych z rachunku bankowego skarżącej potwierdził W.B. podczas przesłuchania w dniu [...] września 2008r. Jednak jak trafnie spostrzegł to organ II instancji, jego zeznania zawierają sprzeczności z oświadczeniami skarżącej i jej pełnomocnika. Podczas przesłuchania w dniu [...] września 2008r. W.B. w odpowiedzi na pytanie organu I instancji o zasady przejęcia przez skarżącą jego praw i obowiązków zw. z umowami dot. zakupu nieruchomości zeznał, iż skarżąca jest matką jego córki, na utrzymanie której jest zobowiązany łożyć środki finansowe, a przekazane prawa stanowiły formę zabezpieczenia. Zeznał również, że wraz z partnerką do dnia przesłuchania nie ustalili formy odpłatności za przekazane prawa z uwagi na wspólne plany życiowe, nie sporządzono na tę okoliczność umowy darowizny. Stwierdził, że jest zobowiązany płacić alimenty na dziecko i dlatego nie ustalili formy odpłatności za przekazane prawa. Jednak jego zeznaniom przeczą okoliczności podniesione w piśmie złożonym w dniu 7 lipca 2009r., w którym pełnomocnik strony stwierdził, że W.B. oczekuje na spłatę zobowiązania przez skarżącą oraz że rozliczenie należnej kwoty nastąpiło po części w wyniku zaliczenia na poczet świadczeń alimentacyjnych. Ponadto nie pokrywają się one ze złożoną w dniu 3 marca 2010r. przez pełnomocnika strony do akt sprawy kopią wezwania z dnia [...] lipca 2005r. skarżącej do zapłaty kwoty 118.740,38 zł oraz kwoty 45.000,00 zł (z tytułu rzekomo udzielonych pożyczek) wraz z odsetkami wystawionego przez W.B.. Otrzymanie w/w pisma potwierdziła skarżąca z datą [...] lipca 2005r., co ewidentnie przeczy jego wcześniejszym zeznaniom. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż z ustaleń organu wynika, że wspólne dziecko skarżącej i W.B. urodziło się w dniu [...] sierpnia 2006, czyli rok i 4 miesiące po przekazaniu praw w dniu [...] marca 2005r.

Nie bez znaczenia jest również fakt, iż w sprawie brak jest bezpośrednich dowodów na okoliczność dokonywania przez W.B. wpłat gotówkowych dla skarżącej. Natomiast przedkładane na późniejszym etapie postępowania wyjaśnienia i dowody dot. oczekiwania zapłaty przez W.B., sprzeczne są z pierwotnymi zeznaniami skarżącej i W.B.. Również historia rachunku bankowego skarżącej i dokonane na ten rachunek wpłaty własne dokonane na kilka dni przez wpłatami na konto spółki A nie potwierdzają, że dokonane zostały przez W.B.. W tytułach wpłat brak jest danych na temat ich pochodzenia, co nie pozwala na przyjęcie, że pochodziły ze środków przekazywanych Skarżąca nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła, że otrzymała od W.B. kwot tytułem zapłaty za zakup nieruchomości.

Twierdzeniom skarżącej przeczy również przeprowadzona przez organy obu instancji analiza sytuacji finansowej W.B. w latach 1988 - 2004, której celem było zbadanie, czy mógł on posiadać środki finansowe pozwalające na finansowanie części wpłat dokonywanych przez skarżącą tytułem zapłaty za zakup nieruchomości. Analiza wykazała, że W.B. nie posiadał środków finansowych wystarczających na sfinansowanie powołanych w toku postępowania wpłat oraz pożyczek. Zeznania świadka dotycząc posiadanych oszczędności i uzyskiwanych dochodów są sprzeczne z dokonanymi w toki postępowania ustaleniami, a w szczególności z deklaracjami o wysokości osiąganego przychodu. W.B. podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2009r. oświadczył m.in., że środki przekazane, pożyczone skarżącej, pochodziły z oszczędności rodzinnych, w tym od zmarłych w latach 1982-1984 dziadków, od rodziców oraz oszczędności zgromadzonych przez niego samego począwszy od ukończenia 18 roku życia z prac wakacyjnych, które to środki były przechowywane w szafie w domu. Powyższe zeznania nie pokrywają się z ustaleniami organu I instancji, który ustalił, że dziadkowie W.B. zmarli w latach 1986 — 2005, a więc w innych latach niż podał świadek. W kwestii dochodów z prac wakacyjnych natomiast z uwagi na podjęcie pracy w 1988 r. w wieku 19 lat, W.B. mógł pracować tylko przez 2 sezony wakacyjne i wbrew swoim twierdzeniom nie mógł zgromadzić znacznych oszczędności z tego tytułu. Kolejnymi źródłami oszczędności jakie wskazał świadek w piśmie z dnia [...] lutego 2010r. miały być dochody z tyt. umowy o pracę i działalności gospodarczej prowadzonej w latach 90 - tych, darowizny otrzymane w latach 90 - tych oraz w latach 2000 - 2004 od rodziców i dziadków w kwotach niepowodujących obowiązku ich opodatkowania. Świadek powołał również okoliczność ponoszenia obniżonych kosztów utrzymania z uwagi na zamieszkiwanie z rodzicami, przy czym organ ustalił i zasadnie przyjął, iż od 1995r. pracował on ponad 200 km od miejsca zamieszkania rodziców, co podważa okoliczność obniżonych kosztów z uwagi na konieczność ponoszenia kosztów transportu lub zamieszkiwania w innym miejscu, niż z rodzicami.

W dniu 12 marca 2010r. do organu wpłynęło pismo W.B., w którym sprecyzował, iż w latach 1986 - 2005 otrzymywał regularne darowizny od rodziców i dziadków, na którą to okoliczność nie sporządzono umów. Określił również przybliżoną wysokość wynagrodzenia za pracę jakie otrzymywał w latach 1988 - 1991, w latach 1993 - 1994, 1995 -2003. Po skonfrontowaniu tych informacji z zeznaniami o wysokości osiąganych przychodów W.B. organ uznał je zasadnie za niewiarygodne i w analizie przychodów i wydatków przyjął je w rzeczywistej wysokości. Organ uznał zasadne przyjęcie w tej analizie statystycznych kosztów utrzymania pomniejszonych o wydatki na zakup żywności i utrzymanie mieszkania. Dał wiarę również powoływanej okoliczności otrzymywania darowizn. W rezultacie analiza ta nie potwierdziła, że status majątkowy W.B. pozwalał na przekazanie kwoty w wysokości 93.190,38 zł tytułem zakupu nieruchomości.

Zasadnie odmówiły organy podatkowe wiarygodności wyjaśnieniom w zakresie udzielenia skarżącej przez W.B. pożyczek w wysokościach 30.000,00 zł ([...] lutego 2004r.) oraz 15.000,00 zł (w dniu [...] grudnia 2003r.). Również w tym zakresie skarżąca składała różne wyjaśnienia, na różnych etapach postępowania, co podważa ich wiarygodność.

W dniu [...] czerwca 2008r. wyjaśniła, że pożyczyła od W.B. w 2004r. kwotę w wysokości 30.000,00 zł na zakup mieszkania, na dowód czego przedstawiła jego pisemne oświadczenie z dnia [...] czerwca 2008r. oraz, iż nie została zgłoszona do opodatkowania. Ponadto podała, że pożyczka została spłacona w części. W dniu [...] lipca 2009r. w toku trwającego postępowania odwoławczego skarżąca przedłożyła w Izbie Skarbowej kserokopię umowy pożyczki z dnia [...] grudnia 2003r. wraz z pisemnym oświadczeniem z dnia [...] lipca 2009r., w którym podała, że kwotę tę wydatkowała w ciągu 12 miesięcy na pokrycie wydatków zgodnie z celem pożyczki. W piśmie z dnia [...] grudnia 2009r. wyjaśniła, iż przekazanie środków nastąpiło w formie gotówki, bez świadków. Wskazała także, że celem pożyczki był zakup towaru w 2003 i 2004r., jej rozliczenie nastąpiło po roku od jej otrzymania, zaciągając pożyczkę brała pod uwagę ewentualny zakup mieszkania, spłata nastręcza jej problemy, jest spłacana równocześnie z pożyczką na kwotę 30.000,00 zł. Nie przedkładając żadnych dowodów, skarżąca poinformowała także oprowadzeniu korespondencji na temat spłat pożyczek. Niepoinformowanie o pożyczce do protokołu z dnia [...] grudnia 2009r. przy wyjaśnieniach nt. pożyczki w kwocie 30.000,00 zł, skarżąca tłumaczyła natomiast, iż myślała, że pytanie dotyczy pożyczek opodatkowanych. Okoliczność przekazania skarżącej pożyczki w wysokości 30.000 zł potwierdził W.B. przesłuchiwany w dniu [...] lipca 2008r. Zeznał, że pożyczki udzielił, okazał również umowę pożyczki z dnia [...] lutego 2004r. W dniu [...] września 2008r. świadek zeznał także, że pożyczka w wysokości 30.000,00 zł oraz środki przekazywane skarżącej w związku z dokonywanymi wpłatami na rzecz spółki A były jedynymi kwotami pieniężnymi przekazanymi na rzecz jej rzecz. W dniu [...] listopada 2009r. W.B. potwierdził przekazanie skarżącej dwóch pożyczek w kwotach 30.000,00 zł (na zakup mieszkania) i 15.000,00 zł (na działalność gospodarczą). Odnosząc się do swoich twierdzeń z dnia [...] września 2008r. podał natomiast, że myślał, że pytanie dotyczyło kwestii mieszkania.

Zasadnie wskazał organ, ze wyjaśnienia skarżącej oraz zeznania świadka na okoliczność udzielonych pożyczek zawierają istotne sprzeczności i niespójności podważające ich wiarygodność.

Nie bez znaczenia jest fakt, że skarżąca w pierwotnym oświadczeniu z dnia [...] maja 2008r. o źródłach pokrycia wydatków roku podatkowego w ogóle nie powołała się na fakt otrzymania pożyczki od W.B.. W dniu [...] czerwca 2008r.. powołała się na otrzymanie pożyczki w wysokości 30.000 zł. Dopiero zaś w dniu [...] lipca 2009r. w toku prowadzonego postępowania odwoławczego poprzedzającego uchylenie decyzji organu I instancji z dnia [...] maja 2009r. wskazała na otrzymanie pożyczki w wysokości 15.000 zł i przedłożyła jako dowód kserokopię umowy pożyczki z dnia [...] grudnia 2003r.

Również fakt zgłoszenia pożyczki z dnia [...] lutego 2004r. do opodatkowania w toku postępowania po 5 latach od jej udzielenia podważa prawdziwość oświadczeń skarżącej o faktycznym jej otrzymaniu.

Podkreślić należy, że organy podatkowe badając status materialny W.B. organ korzystał z danych wynikających z posiadanych ewidencji oraz ewidencji innych organów skarbowych, które mają charakter danych znanych organom podatkowym z urzędu, ich gromadzenie nie jest więc prowadzeniem postępowania wobec innych osób. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 ww. ustawy, jako dowód należy dopuścić to co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 155 § l Organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy przeprowadził dowody z przesłuchania strony, świadków zarówno w pierwszym postępowaniu jak i w postępowaniu po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia (z wyjątkiem rodziców, którzy podtrzymali swoje wcześniejsze zeznania). Organ odbierał również wyjaśnienia precyzujące powyższe zeznania. Wyjaśnienia złożone organowi w wykonaniu wezwania w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej stanowią w postępowaniu podatkowym dowód w rozumieniu art. 180 § l tej ustawy. Wystosowywanie wezwań do pisemnych wyjaśnień i oświadczeń było również realizacją przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ ten jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe należy odnieść również do ustaleń w tym zakresie względem rodziców skarżącej.

W toku postępowania skarżąca nie przedłożyła dowodów, na podstawie których można by przyjąć, że jej rodzice ponosili wydatki niższe niż przeciętne. Nie wskazano również czy i jaki wpływ na wysokość ponoszonych wydatków miała okoliczność zamieszkiwania na wsi i posiadania działek rolniczych. Biorąc natomiast pod uwagę okoliczność uzyskiwania zarówno przez H.C. i jej męża świadczeń w wysokościach nieprzekraczających przeciętny miesięczny dochód rozporządzalny do dyspozycji na jedną osobę w gospodarstwie domowym rencistów, które nie były wystarczające na pokrycie przeciętnych wydatków, okoliczność, iż mogli zgromadzić oszczędności na przekazanie darowizn należy uznać za niewiarygodną.

Podkreślić należy, że złożone przez skarżącą zeznania nie są zgodne z zeznaniami rodziców odnośnie przekazania przez nich środków pieniężnych. Skarżąca w wyjaśnieniach z dnia [...] maja 2008r. nie wspomniała o otrzymaniu wsparcia w tej postaci od rodziców, natomiast do protokołu z dnia [...] czerwca 2008r. wskazała na otrzymanie od rodziców w roku 2004 darowizny w kwocie niepowodującej obowiązku zapłaty podatku, tj. 9.600,00 zł. Z zeznań jej matki H.C. z dnia [...] listopada 2008r. wynika natomiast, że w roku 2004 miało dojść do przekazania córce łącznie 4 darowizn, każda po 9.600,00 zł (dwie od matki i dwie od ojca). Ojciec skarżącej S.C. zeznając do protokołu z dnia [...] listopada 2008r. oświadczył, iż przekazał córce 2 darowizny w 2005 roku.

O darowiźnie środków dla córki przez żonę nie wspomniał. Powołał się jedynie na fakt otrzymania przez córkę w 2003 lub 2004 roku darowizny od dziadka. Wyjaśnienia odnośnie roku, w którym miało dojść do przekazania przez niego środków córce zostały zmienione następnie w piśmie z dnia [...] grudnia 2008r., w którym wskazał na 2004 rok.

Zasadnie przyjął organ, że wątpliwości budziły również przyczyny, dla których rodzice mieliby dokonać między sobą sztucznego podziału przekazywanych środków, czego skarżąca nie potrafiła wytłumaczyć w pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] grudnia 2009r.

Niespójności w składanych wyjaśnieniach, przedstawienie dowodów dopiero na późniejszym etapie postępowania oraz analiza sytuacji finansowej rodziców przeczą również okoliczności przekazał darowizny przez rodziców na działalność gospodarczą skarżącej w wysoko; 15.000,00 zł.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż skarżąca otrzymała deklarowane kwoty. Samo złożenie przez skarżącą oświadczeń i wyjaśnień nie oznacza jeszcze, iż wskazane okoliczności zaistniały w rzeczywistości, skoro przeprowadzone w toku postępowania dowody z przesłuchań świadków, oraz inne zgromadzone w sprawie dowody, okoliczności tych sposób wiarygodny nie potwierdzają.

Sąd wskazuje przy tym, że poglądy doktryny jak i orzecznictwo sądów administracyjnych jakie obszernie przedstawiła strona skarżąca jako nie pozostające w bezpośrednim związku z rozpatrywaną sprawą nie mogły mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

Z tych tez przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.

/-/ J. Niedzielski /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ D. Skupień