Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2096/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70c , art. 70 par 6, art. 70 par 1, art. 138d art. 138e
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 55/18 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 10 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz B. R. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 55/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej także jako: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę B. R. (dalej jako "Skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej także jako "Dyrektor IAS"

lub "DIAS") z 10 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie skargi i uchylenie w całości "zaskarżonej interpretacji indywidualnej" oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 w związku z przepisami art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2, art. 138d oraz art. 138e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 24 ustawy nowelizacyjnej z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649; dalej: "ustawa nowelizująca") związane z błędną wykładnią, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem art. 70c O.p.;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70

§ 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 145 § 2, art. 138d i art. 138e O.p. oraz art. 24 ustawy nowelizacyjnej w powiązaniu z art. 70c O.p. poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji i niewłaściwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż niewystarczającym jest, aby zawiadomienie, o którym jest mowa art. 70c O.p., dla wywołania skutku zawieszającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostało doręczone podatnikowi, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika,

co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 153 i art. 170 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku bez uwzględnienia wiążącej oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 3 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 317/15;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych i bezprzedmiotowych wskazań (zaleceń)

co do dalszego postępowania Organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. bowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

3.1. Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej,

z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek przewidzianych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie

do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji

co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega – co do zasady – ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje

za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 186/13; z 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). Jednakże w sytuacji, gdy stan faktyczny jest bezsporny, a zarzuty procesowe mają charakter wtórny w stosunku do zarzutów materialnoprawnych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów opartych

na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

3.2. Przypomnieć zatem tylko należy, że za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał najdalej idący zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że skarżący został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie wobec niego postępowania

w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, gdy zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. nie zostało skutecznie doręczone przed terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że od 19 sierpnia 2014 r. skarżącego reprezentował pełnomocnik (radca prawny) w postępowaniach przed organami podatkowymi obu instancji. Właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego, który nie prowadził postępowania w niniejszej sprawie, doręczył jednak skarżącemu osobiście zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., pomijając ustanowionego pełnomocnika. Pomimo tego organy podatkowe orzekające w sprawie uznały, że wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.3. Pomimo multiplikacji zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, procesowych i materialnoprawnych, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do oceny zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyznając rację skarżącemu przyjął, że nie został on skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., czyli o zaistnieniu przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji

w przedstawionej wyżej, zasadniczej kwestii. To zaś oznacza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo tego, że WSA nie wyjaśnił należycie swojego stanowiska

w zakresie stwierdzenia zawartego w końcowej części uzasadnienia, iż "zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu". Do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w końcowej części rozważań.

4.1. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w świetle art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczące wykładni, a w konsekwencji także stosowania tego przepisu, zostały rozstrzygnięte uchwałą (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony

w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (teza 1.). Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego

w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (teza 2.). Zgodnie z art. art. 269 § 1 p.p.s.a. ww. uchwała wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany przepis interpretowany w ramach tej uchwały.

4.2. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższej uchwale. W jej uzasadnieniu podkreślono,

iż ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, tj. od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (wobec tego, że 15 października 2013 r. do systemu prawnego wprowadzono art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma),

w jaki podatnik tę wiedzę posiadł.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym po 15 października 2013 r. powyższe stanowisko judykatury przestało być aktualne. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania określającego obowiązki organów podatkowych w zakresie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., powoduje bowiem, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Zgodnie z powołanym przepisem, powiadomienie musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stwierdzenie, iż tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym, jest zatem nieuprawnione. Wniosek ten potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to warunku przepis ten uprzednio nie zawierał. Nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował zatem rozwiązania dalej idące, niż wskazał Trybunał Konstytucyjny

w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

4.3. Argumentując zaś tezę, że uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne w zakresie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje bowiem na jej rozstrzygnięcie. Przyjęcie odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

4.4. W realiach rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że czynności zmierzające do zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej w art. 70

§ 6 pkt 1 O.p., zostały podjęte po zmianie stanu prawnego (po 15 października 2013 r.), czyli po wprowadzeniu do systemu prawnego art. 70c O.p. oraz nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Doręczono bezpośrednio skarżącemu zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., tj. przed 31 grudnia 2014 r. W świetle powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zawiadomienie dokonane z pominięciem pełnomocnika skarżącego nie było skuteczne w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Nie mogło zatem spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Wpływu na wynik sprawy nie wywierała nadto podnoszona przez organ podatkowy okoliczność, że zawiadomienie doręczał organ podatkowy, który nie prowadził postępowania podatkowego w niniejszej sprawie zakończonej wydaniem decyzji wymiarowej. W świetle argumentacji przedstawionej

w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały (I FSK 3/18, pkt 6.3.14.) organ dokonujący zawiadomienia występował bowiem w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. Dla skuteczności zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., konieczne zatem było doręczenie także przez ten organ zawiadomienia pełnomocnikowi skarżącego, a nie skarżącemu osobiście.

5.1. To zaś oznacza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził niewłaściwe zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy przez Dyrektora IAS art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bowiem nie został skutecznie zrealizowany obowiązek wynikający z art. 70c O.p. Chybiony okazał się zatem pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 145

§ 2, art. 138d i art. 138e O.p. oraz art. 24 ustawy nowelizującej z 10 września 2015 r.

o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie związane z błędną wykładnią,

a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem art. 70c O.p. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)

i lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 145 § 2,

art. 138d i art. 138e O.p. oraz art. 24 ustawy nowelizującej w powiązaniu z art. 70c O.p.

Dodać należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności decyzji Dyrektora IAS, w wyniku czego zasadnie ją uchylił, o czym mowa wyżej, natomiast niezadowolenie organu podatkowego ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy nie uzasadnia zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez WSA art. 3 § 1 p.p.s.a.

Chybiony okazał się także kolejny zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów o charakterze wynikowym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.) w związku z art. 153 i art. 170 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku bez uwzględnienia wiążącej oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Olsztynie z 3 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 317/15. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej nie przywołał "wiążącej oceny prawnej" wynikającej z treści powołanego wyroku, co należy uznać za zrozumiałe w sytuacji, gdy uzasadnienie ww. wyroku nie zostało sporządzone. Po drugie, WSA w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z 3 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 317/15 oddalił skargę na decyzję kasacyjną organu odwoławczego. Brak jest zatem tożsamości pomiędzy sprawą niniejszą i sprawą rozstrzygniętą prawomocnie powołanym wyżej wyrokiem. Sąd pierwszej instancji orzekając w sprawie o sygn. I SA/Ol 317/15 nie dokonywał zatem oceny prawnej wiążącej inny skład tego Sądu orzekający w niniejszej sprawie. To zaś oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadniając zaskarżony wyrok uchylający decyzję wymiarową Dyrektora IAS. Nie miał bowiem obowiązku odnoszenia się do treści uzasadnienia, które nie zostało sporządzone. Nie był także związany orzeczeniem WSA w innym przedmiocie i zakresie od tego, które rozstrzygało niniejszą sprawę. Tym samym nie znajdowały zastosowania w niniejszej sprawie przywołane przez autora skargi przepisy art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Nie mogły zostać zatem naruszone.

5.2. Częściowo zasadny, odnośnie do naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., aczkolwiek w stopniu, który nie miał istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, o czym mowa wyżej, okazał się natomiast ostatni zarzut procesowy skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił bowiem stosownych rozważań świadczących o tym, że skoro nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Nie wyjaśnił nadto, z jakich przyczyn odstąpił od zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a.,

tj. umorzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy dostrzegł wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 208 § 1 O.p., na co wskazuje jednoznacznie stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,

"że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu". Nie przedstawił nadto stosownych rozważań uzasadniających odstąpienie od zastosowania art. 145a § 1 p.p.s.a., czyli zobowiązania organu do wydania decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego skoro stwierdził wystąpienie przesłanki przewidzianej wprost w art. 208 § 1 O.p. (przedawnienie zobowiązania podatkowego). Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem

w sposób nieuzasadniony, a także pochopnie, "że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygając niniejszą sprawę nie można tracić z pola widzenia innych regulacji przewidzianych w Ordynacji podatkowej, które mogły znajdować zastosowanie w sprawie powodując brak przedawnienia zobowiązania podatkowego, do których organy podatkowe nie odnosiły się pozostając w błędnym przekonaniu odnośnie do wystąpienia przesłanek

do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uzasadniając zaskarżony wyrok nie przedstawił w sposób zgodny z art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazań co do dalszego postępowania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy.

Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie miało jednak istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy bowiem naruszenie przez Dyrektora IAS art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. skutkowało koniecznością uchylenia jego decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób zgodny z art. 141 § 4 p.p.s.a., umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. To zaś oznacza, że za chybiony należało uznać zarzut procesowy dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów o charakterze wynikowym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.) w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis nie został naruszony przez WSA w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku.

5.3. Realizując w sposób prawidłowy obowiązek przewidziany w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązuje organ podatkowy ponownie rozpatrujący sprawę do uwzględnienia przedstawionej wyżej wykładni art. 70 § 6 pkt 1

i art. 70c O.p., a także do wykazania, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu i wystąpiły przesłanki umożliwiające kontynuowanie postępowania w niniejszej sprawie, a także wydanie decyzji wymiarowej. W przeciwnym razie – jeżeli nie występują przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – Dyrektor IAS obowiązany będzie uchylić w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

4. W związku z powyższym na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 ppsa w związku § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r. Nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).