Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1335/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 119zn par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Algorytm służący do ustalenia wskaźnika ryzyka, o którym mowa w art. 119zn § 3 O.p., nie jest dokumentem i jako taki nie mógł stanowić dowodu wymienionego w art. 106 § 3 P.p.s.a.

TEZY

Algorytm służący do ustalenia wskaźnika ryzyka, o którym mowa w art. 119zn § 3 O.p., nie jest dokumentem i jako taki nie mógł stanowić dowodu wymienionego w art. 106 § 3 P.p.s.a.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 932/20 w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej V. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka", "skarżąca") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 maja 2020 r., III SA/Wa 932/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z 3 marca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego.

Jak wskazano w uzasadnieniu powyżej powołanego wyroku, żądaniami z 30 stycznia 2020 r. wydanymi w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", Szef KAS dokonał blokady 8 rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin. Z dokonanej przez Szefa KAS, jako organu pierwszej instancji, na podstawie art. 119zn § 1 O.p., analizy ryzyka oraz z posiadanych informacji wynikało, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) O.p., polegającymi w szczególności na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz poświadczeniu nieprawdy co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym. Następnie Szef KAS, jako organ pierwszej instancji, postanowieniem z 4 lutego 2020 r. przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 4 maja 2020 r., do kwoty 2.902.212 zł, z uwagi uzasadnioną obawę, że skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.

W wyniku rozpoznania zażalenia na postanowienie Szefa KAS z 4 lutego 2020 r., organ ten, postanowieniem z 3 marca 2020 r., utrzymał w mocy własne postanowienie. Zdaniem Szefa KAS, zarówno żądanie blokady rachunków bankowych Spółki na 72 godziny, jak i ustalenia zawarte w postanowieniu o przedłużeniu terminu stosowania blokady, odpowiadają prawu. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że organ działając w oparciu o art. 119zn § 1 O.p., przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą strony i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie, że strona w dokumentacji dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług uwzględniła faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz zmierzały jedynie do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.". Wskazano przy tym, że łączna kwota szacowanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2019 r. wynosi 2.902.212 zł i wynika z wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez deklarowanego głównego dostawcę towaru – M. sp. z o.o. Zdaniem Szefa KAS, powyższe okoliczności, przedstawione również w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, wskazują na uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez stronę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Ponadto, na co uwagę zwrócił organ, z materiału dowodowego zebranego przez Szefa KAS w toku sprawy wynika, iż strona nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na powołane na wstępie postanowienie Szefa KAS z 3 marca 2020 r. wskazał, że organ ten, działając w oparciu o art. 119zn § 1 O.p., przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą skarżącej i w wyniku przeprowadzonych działań doszedł do przekonania, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż wykazane przez skarżącą w plikach JPK_VAT faktury zakupu od głównego dostawcy M. sp. z o.o. (rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy wrzesień - listopad 2019 r.), najprawdopodobniej były fikcyjne i w rzeczywistości zmierzały jedynie do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podzielając w tym zakresie stanowisko organu, Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawową metodą weryfikacji ww. transakcji była analiza przepływów na rachunkach bankowych Spółki oraz plików JPK_VAT. Wyniki tej analizy – biorąc pod uwagę charakterystykę kontrahentów Spółki i okoliczności dokonywanych transakcji, dawały organowi podstawy do uznania, że rzetelność czynności handlowych skarżącej budzi uzasadnione wątpliwości. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Szef KAS wskazał szczegółowo okoliczności faktyczne, które w jego ocenie wskazywały na podejrzenie fikcyjności obrotu handlowego dokonywanego przez Spółkę.

Oceniając zasadność i legalność zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Szef KAS wykazał w postanowieniu z 4 lutego 2020 r. oraz następnie w postanowieniu z 3 marca 2020 r. zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw O.p. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdziła, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana łącznie kwota 2.902.212 zł przekracza równowartość 10.000 euro. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu, że obecna na dzień postępowania blokadowego sytuacja materialna i finansowa Spółki nie stanowi gwarancji wykonania szacowanych zobowiązań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił również wnioski dowodowe skarżącej zgłoszone w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.: wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z pisma z 17 marca 2020 r. Krajowej Administracji Skarbowej [...] w L. do O. [...] oraz z protokołu przesłuchania M. S. z 31 stycznia 2020 r., zgłoszone na okoliczność prowadzenia przez Spółkę realnej działalności gospodarczej uznając, że powyższe dowody nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji oddalił również w tym samym trybie wniosek Spółki o zobowiązanie Szefa KAS do przedłożenia wyników oceny ryzyka przeprowadzonego wobec niej, w tym w postaci algorytmu wraz z jego zmiennymi i wartościami na dzień oceny ryzyka skarżącej. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, wynik analizy ryzyka jest częścią akt administracyjnych i znajduje się już w aktach sprawy jako jeden z dowodów w sprawie. Natomiast wniosek o zobowiązanie organu do ujawnienia algorytmu nie był, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, możliwy do zrealizowania z uwagi na specyfikę postępowania w sprawie blokady.

Od powyższego orzeczenia Spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 119zw § 1 O.p. w zw. z art. 248 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1575 ze zm.), powoływanej dalej jako: "K.p.c." w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia wniosków dowodowych skarżącej, a następnie zrekonstruowania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, w sposób dowolny i wybiórczy, a tym samym nieprawidłowy, z pominięciem okoliczności relewantnych dla jego właściwego ustalenia, w tym skoncentrowaniem się przez Sąd pierwszej instancji na zdarzeniach niezwiązanych z działaniami skarżącej oraz z dochowaniem przez nią należytej staranności, tj. okoliczności zasadniczo nieistotnych dla sytuacji procesowej skarżącej, dotyczących rzekomej niewiarygodności i nierzetelności jej kontrahentów (których weryfikacja przez skarżącą nie zrodziła żadnych niepokojących sygnałów), pomimo że z dokumentacji przedłożonej przez skarżącą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz z kompleksowej analizy wszystkich okoliczności sprawy oraz argumentów podnoszonych w treści skargi do Sądu pierwszej instancji, należałoby wyprowadzić wniosek zgoła odmienny niż ten przyjęty w wyroku, a mianowicie, że prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza ma charakter rzeczywisty, a skarżąca brała udział w realnych transakcjach oraz iż w momencie dokonywania blokady na rachunkach bankowych skarżącej ryzyko niewypełnienia przez nią przyszłych zobowiązań podatkowych było znikome, ergo nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentacji oraz brak zobowiązania Szefa KAS do przedłożenia algorytmu oceny ryzyka przeprowadzonego wobec Spółki doprowadziło do sytuacji, w której Sąd pierwszej instancji dokonał reasumpcji przepisów O.p. w oparciu o niewłaściwie ustalony stan faktyczny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, podpisanej z upoważnienia Szefa KAS przez Dyrektora Departamentu Nadzoru nad Kontrolami w Ministerstwie Finansów, organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

W związku z zarządzeniem przez Prezesa Izby Finansowej w dniu 18 stycznia 2021 r. rozpoznania spraw z zakresu Systemu Teleinformatycznego Izby Rozliczeniowej poza kolejnością wpływu, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, gdyż z uwagi na sytuację epidemiologiczną obecnie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie odbywają się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Określona w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2021 r., I OSK 261/21, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy wskazać należy, iż zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy jedynie oddalenia przez Sąd pierwszej instancji wniosków dowodowych Spółki zgłoszonych na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 248 § 1 K.p.c. Doprowadziło to, zdaniem skarżącej, do zrekonstruowania stanu faktycznego niezbędnego do zastosowania w niniejszej sprawie art. 119zw § 1 O.p. w sposób dowolny i wybiórczy.

Mając na uwadze tak zakreślone granice skargi kasacyjnej przypomnieć jedynie należy, że w myśl art. 119 zv § 1 O.p., Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Z kolei na podstawie art. 119zw § 1 O.p., Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. postanowienie Szefa KAS winno zawierać: 1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego; 2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Przywołane powyżej regulacje znajdują się w Dziale IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego" - dodanym do Ordynacji podatkowej w art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491), zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r. Przy czym uprawnienie Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym obowiązuje od dnia 30 kwietnia 2018 r.

W skardze kasacyjnej Spółka wskazała, o czym była mowa wyżej, na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrola administracji publicznej odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed tym sądem, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ administracji. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości co do zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć bowiem należy, że przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 25 lutego 2016 r. II OSK 1592/14; 25 października 2015 r., I OSK 300/14; 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, CBOSA), a tym bardziej ustaleń faktycznych, które nie są kwestionowane, lecz odmiennie oceniane, przy tym zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2012 r. II OSK 840/11, CBOSA).

W tym miejscu wskazać należy, że postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., jest postępowaniem uzupełniającym. Znajduje ono zastosowanie, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie stosuje się tego postępowania w przypadku, gdy zachodzi potrzeba dokonania przez organ ponownej oceny materiału dowodowego oraz poszerzenia przez ten organ tego materiału. Zasadnie zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji oddalił wnioski strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z pisma Krajowej Administracji Skarbowej z 17 marca 2020 r. oraz z protokołu przesłuchania M. S. z 31 stycznia 2020 r. uznając, że dowody te nie będą miały znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo uznał, że nie ma konieczności ich przeprowadzania w szczególności w sytuacji, gdy zgłoszone zostały na okoliczność prowadzenia przez skarżącą realnej działalności gospodarczej, zaś z ich treści nie można było wyprowadzić wniosku o rzeczywistym charakterze tej działalności. Należy przy tym zauważyć, że dowód z tych dokumentów zmierzałby do rozszerzenia zakresu prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Tymczasem odnotowania wymaga pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2020 r., I FSK 1888/19, zgodnie z którym z uwagi na swoją specyfikę – uzasadnioną celem zakładającym ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami oraz eliminowanie z obrotu gospodarczego firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców - postępowanie w przedmiocie blokady rachunku bankowego jest ograniczone do bardzo krótkiego czasu, co w istocie musi przekładać się na realizację zasad postępowania. Jest to więc przypadek, gdy ze względu na charakter przepisu odsyłającego, regulacje zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej nie znajdą tak pełnego zastosowania, jak oczekuje tego strona skarżąca. Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Specyfika postępowania prowadzonego w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, co do zasady nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w Dziale IV O.p. regulujących postępowanie dowodowe. Z art. 119 zzb § 4 O.p. wynika bowiem, iż w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy Działu IV. Istotne jest jednak, że przepis art. 119 zzb § 4 O.p. nakazuje jedynie odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania. Odpowiednie stosowanie oznacza natomiast, że normy prawne wyrażone w przepisach odesłanych mogą być interpretowane w kontekście odesłania szerzej albo węziej bądź też mogą w ogóle nie znaleźć zastosowania, jeżeli jest to uzasadnione charakterem przepisu odsyłającego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2019 r., I OSK 2863/17, CBOSA).

Odnosząc się zaś do zarzutu braku zobowiązania Szefa KAS do przedłożenia wyników oceny ryzyka przeprowadzonego wobec Spółki, w tym postaci algorytmu wraz z jego zmiennymi i wartościami na dzień oceny ryzyka skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje po pierwsze, na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji, że wynik analizy ryzyka jest częścią akt administracyjnych i znajduje się już w aktach sprawy jako jeden z dowodów w sprawie.

Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 106 § 3 P.p.s.a nie służy do gromadzenia przez sąd wszelkiego materiału dowodowego. Na jego podstawie można jedynie przeprowadzić dowód z dokumentów (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2020 r. I GSK 1254/20, CBOSA). Uprawnienie Sądu do przeprowadzenia dowodu zostało jednak sformułowane w sposób niezwykle ograniczony. Przedmiotem dowodu może tylko dokument i to w sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2020 r., I FSK 1671/18, CBOSA). Skoro bowiem ustawodawca w art. 106 § 3 P.p.s.a. nie wymienił innych niż dokumenty środków dowodowych, to brak podstaw do stosowania rozszerzającej wykładni art. 106 § 3 powołanej ustawy i dopuszczenia możliwości prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego w zakresie szerszym niż dowody wymienione expressis verbis w tym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2020 r., I OSK 1215/18, CBOSA i powołane tam orzecznictwo).

Analiza wymienionego przepisu wskazuje, że dowód może zostać przeprowadzony wyłącznie z dokumentu. W świetle definicji "dokumentu", zawartej w Słowniku Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/), dokument to zarówno: 1) "pismo urzędowe", 2) "dowód stwierdzający czyjąś tożsamość", 3) "materiał w postaci tekstu, fotografii lub jakikolwiek przedmiot, mający wartość dowodową lub informacyjną", 4) "plik komputerowy zawierający informacje zapisane w odpowiednim formacie",. Z kolei algorytm to "ściśle określony ciąg czynności, których wykonanie prowadzi do rozwiązania jakiegoś zadania".

Z powyższego jednoznacznie wynika, że algorytm służący do ustalenia wskaźnika ryzyka, o którym mowa w art. 119zn § 3 O.p., nie jest dokumentem i jako taki nie mógł stanowić dowodu wymienionego w art. 106 § 3 P.p.s.a.

W konsekwencji wniosek Spółki o zobowiązanie Szefa KAS do przedłożenia wyników oceny ryzyka przeprowadzonego wobec niej, w tym w postaci algorytmu wraz z jego zmiennymi i wartościami na dzień oceny ryzyka nie mógł zostać przez Sąd pierwszej instancji uwzględniony. Jednak – co należy wyraźnie podkreślić – przesłanką odmowy uwzględnienia takiego wniosku nie był brak podstaw prawnych do żądania przez Sąd udostępnienia przez organ takich danych z uwagi na specyfikę postępowania w sprawie blokady, jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, lecz brak możliwości przeprowadzenia przez Sąd administracyjny dowodu z innego niż dokument źródła dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał na konieczność oddalenia wniosków dowodowych z innych niż dokumenty środków dowodowych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2020 r., I OSK 1298/20, CBOSA, w którym wskazano, że strona internetowa jako nośnik informacji podlegający zmianom w czasie nie spełnia przesłanek umożliwiających uznanie jej za dokument).

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak było podstaw do uwzględnienie wniosku Szefa KAS o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiedź na skargę kasacyjną Spółki nie została bowiem sporządzona przez zawodowego pełnomocnika, którego udział w postępowaniu dawałby podstawy do zasądzenia zwrotu takich kosztów na rzecz strony przeciwnej.