Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 638/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 233 par. 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4, art. 229, art. 191, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi [..] S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy decyzją z dnia [...], nr [...], określił A. z siedzibą w P (dalej jako: "spółka", "strona", "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] w kwocie [...]. W uzasadnieniu wskazano, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na [...] spółka wykazała do zapłaty podatek w kwocie [...] obejmujący budynki o powierzchni [...] związane z działalnością gospodarczą. W toku postępowania wyjaśniającego organ ustalił natomiast, że na działkach oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków nr: [...], znajdujących się we wsi O, o łącznej powierzchni [...], symbol "Bi" - zurbanizowane tereny niezabudowane, była prowadzona działalność usługowa i handlowa. Wskazując, że spółka była w [...] posiadaczem zależnym ww. nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, organ, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm., w skrócie: "u.p.o.l."), stwierdził, że spółka była zobowiązana do zapłacenia podatku od tych nieruchomości. Jednocześnie ustalono, że w złożonej deklaracji strona nie wykazała do opodatkowania wszystkich przedmiotów podlegających podatkowi od nieruchomości, tj. budowli i gruntów. W rezultacie dokonanych ustaleń organ stwierdził, że spółka winna zapłacić podatek od nieruchomości za budynki o powierzchni użytkowej [...] (stawką [...] od związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), grunty o pow. [...] (stawką [...] od związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), a także budowle o wartości [...] (stawką 2% ich wartości). Organ I instancji stwierdził, że użytkowanie (eksploatacja) autostrady polega na udostępnieniu autostrady jej użytkownikom w celu przejazdu. Natomiast działalność usługowa w zakresie korzystania z komercyjnych obiektów usytuowanych w pasie drogowym autostrady na terenie MOP II i MOP III O (w zakresie sprzedaży paliw, usług hotelarskich, gastronomicznych) jest typową działalnością gospodarczą nie związaną z eksploatacją autostrady płatnej. Podkreślono, że o związku takim nie decyduje fakt, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych (Dz. U. Nr 12 poz. 116, dalej jako: "rozporządzenie MI") autostrady muszą być wyposażone w miejsca obsługi podróżnych przeznaczone wyłącznie dla jej użytkowników. Organ I instancji szczegółowo opisując dokonane w wyniku postępowania podatkowego ustalenia faktyczne i prawne podał, że z wypisu z rejestru gruntów i budynków (jednostka ewidencyjna [...] - R, obręb [...] O) wynika, że właścicielem gruntów jest Skarb Państwa, a władającym - użytkownikiem B. Organ stwierdził, że na podstawie i w wykonaniu art. [...] umowy koncesyjnej, w dniu [...], B zawarła z A umowę, w której zobowiązała się oddać spółce w dzierżawę odcinki pasa drogowego autostrady w zakresie określonym w umowie koncesyjnej. W ocenie organu skarżąca jest posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. , dalej jako: "K.c.") na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem, tj. ze Skarbem Państwa, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Stosownie zaś do art. 337 K.c. posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne. Z powyższych względów organ podatkowy wywodzi, że C, jako poddzierżawca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, natomiast jest nim A jako posiadacz zależny. Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania budowli, które zostały wybudowane przez C na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa organ wskazał, że budowle - stacje paliw, a także budynki, posadowione na tych gruntach dzielą los gruntu. Zdaniem organu I instancji, budowle wymienione w załączniku nr 3 "C - budowle wyłączone z podatku od nieruchomości (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) MOP O" podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymienione budowle służą działalności komercyjnej podatnika i nie mają żadnego związku z eksploatacją autostrady. Ponadto organ podatkowy na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego, specjalisty z zakresu budownictwa, dokonał indywidualnej oceny każdej budowli wymienionych w załączniku "C" i podzielając wnioski opinii biegłego stwierdził, że wyszczególnione na stronie [...] uzasadnienia decyzji budowle służą działalności innego rodzaju niż transport drogowy w sensie stricte niż eksploatacja autostrad płatnych. Dlatego wszystkie wyszczególnione w tabeli budowle podlegają opodatkowaniu, ponieważ nie pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym, nie są bowiem elementami koniecznymi bezpośrednio dla prowadzenia, zabezpieczenia i obsługi ruchu, a zatem nie stanowią grupy obiektów związanych z eksploatacją ani nie są funkcjonalnie związane z budową drogi. Wyłączenie spod opodatkowania dotyczy więc budowli wchodzących w skład pasa drogowego autostrady zapewniających możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, co wynika wprost z rozporządzenia w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych. Ustosunkowując się do kwestii wartości tych przedmiotów opodatkowania stwierdzono, iż powinna to być wartość rynkowa, gdyż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą opodatkowania jest ich wartość amortyzacyjna. Odnosząc się do nie wykazanych przez spółkę do opodatkowania gruntów stwierdzono, że zgodnie z zapisami wynikającymi z ewidencji gruntów, sporne grunty oznaczone zostały jako "zurbanizowane tereny niezabudowane" (symbolem "Bi"), a nie jako "drogi" (symbol "dr"), a to oznacza, że podlegają one podatkowi od nieruchomości. Podkreślono, że w toku postępowania podatkowego kwestionowanie danych ewidencyjnych poprzez wykazanie niezgodności między wpisem w ewidencji a rzeczywistością jest niedopuszczalne.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p."), poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na braku odrębnego odniesienia się do poszczególnych kategorii budowli, albowiem organ I instancji nie wskazał, z jakich względów uznał zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich budowli zlokalizowanych w MOP nie uzasadniając z jakich względów poszczególne budowle zostały uznane za niesłużące działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej. W jej ocenie, MOP-ów nie należy utożsamiać wyłącznie z działalnością stacji paliw,

2) art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że grunt oraz wszystkie budowle objęte decyzją nie stanowią obiektów związanych z działalnością gospodarczą polegająca na eksploatacji autostrady płatnej. W opinii spółki, w stanie prawnym obowiązującym od dnia [...], będący w posiadaniu zależnym spółki grunt oraz budowle zlokalizowane w ramach MOP, w rozumieniu § 62 ust. 1 rozporządzenia MI są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Strona podkreśliła, że istnienie w pasie drogowym autostrady MOP-a warunkuje możliwość prowadzenia działalności polegającej na eksploatacji autostrady płatnej, a z okoliczności tej wywiodła, że budowle wchodzące w skład MOP-a są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej,

3) art. 1a ust. 3 oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. interpretowanego z uwzględnieniem uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13, oraz w związku z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm. - w skrócie: "P.g.k."), poprzez przyjęcie, że działki gruntu objęte decyzją nie stanowiły gruntów "zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ze względów na ich oznaczenie w ewidencji gruntów jako zurbanizowane tereny niezabudowane z zaznaczeniem, że oznaczenie działek gruntu w ewidencji zostało zaktualizowane,

4) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez określenie podstawy opodatkowania dla budowli w oparciu o ich wartość początkową przyjętą dla potrzeb amortyzacji przez C, podczas gdy przepisy wyraźnie wskazują, iż podstawą opodatkowania jest, w przypadku budowli od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ich wartość rynkowa, określana przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym strona stwierdziła, że Wójt Gminy miał obowiązek ją wezwać do wskazania, jaka jest w jej ocenie wartość rynkowa budowli, a nie ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o wartość początkową budowli przyjętą przez C dla potrzeby amortyzacji (a więc wartość ustaloną w latach [...]), która jest bez wątpienia większa niż ich wartość rynkowa w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

Następnie do pisma stanowiącego uzupełnienie odwołania, spółka przedłożyła pismo Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej z dnia [...] w sprawie oznaczenia rodzaju użytku gruntowego. Spółka zaznaczyła, że z pisma z dnia [...] jednoznacznie wynika, iż dla działek ewidencyjnych gruntu o numerach [...] nastąpiła aktualizacja użytku gruntowego poprzez zmianę z kategorii: inne tereny zabudowane (symbol "Bi") na drogi (symbol "dr") i w tym zakresie ewidencja odzwierciedla już stan faktyczny. W przekonaniu strony wystąpienie niezgodności pomiędzy stanem faktycznym a ewidencją gruntów i budynków oznacza jedynie, że ewidencja ta powinna zostać zaktualizowana (tak by odzwierciedlała stan faktyczny), nie zaś że grunty wykorzystywane są w sposób wskazany w ewidencji. Z powyższego spółka wywiodła, że załączone pismo Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej potwierdza zawartą w odwołaniu argumentację, iż kwestia sklasyfikowania gruntów, na których zlokalizowane zostały MOP-y w ewidencji gruntów i budynków, jako wtórna wobec rzeczywistego wykorzystania gruntów, pozostaje bez znaczenia dla możliwości stosowania wyłączenia określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...], nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że pojęcie "eksploatacji autostrady płatnej" należy interpretować ściśle, a to oznacza, iż działalność taka ma polegać na konserwowaniu, utrzymywaniu oraz pobieraniu opłat od korzystających z autostrady, czyli ma zapewnić techniczną obsługę autostrady oraz bezpieczeństwo korzystania z niej. Tym samym nie można za taką eksploatację uznać działalności gospodarczej, prowadzonej na gruntach położonych w pasie drogowym oraz przy pomocy tam zlokalizowanych budowli, jeżeli działalność ta ma jedynie podnieść komfort korzystania z autostrady. Podkreślono, że podmiotem eksploatującym autostradę, jest A, następca prawny strony umowy koncesyjnej, natomiast działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów i budowli prowadzi poddzierżawca C, a zatem podmiot, który nie może eksploatować autostrady. Z powyższego wywiedziono, że zarówno rodzaj działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie MOP, jak i podmiot ją prowadzący, wykluczają możliwość uznania, iż działalność ta polega na eksploatacji autostrady płatnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4) u.p.o.l. W konsekwencji SKO stwierdziło, że - co do zasady - zgadza się z organem I instancji, który w zaskarżonej decyzji opodatkowując kwestionowane przez spółkę obiekty uznał, iż służą one działalności innego rodzaju niż transport drogowy w sensie stricte niż eksploatacja autostrad płatnych, ponieważ nie są związane ściśle z eksploatacją autostrad płatnych, a zatem służą prowadzeniu dodatkowej działalności gospodarczej o charakterze komercyjnym. Jednocześnie SKO stwierdziło, że na uwzględnienie częściowo zasługiwał zarzut naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na braku odrębnego odniesienia się do poszczególnych kategorii budowli, a zwłaszcza w kwestii poszczególnych przedmiotów opodatkowania, łącznej wartości przedmiotów stanowiących podstawę opodatkowania, oraz powierzchni opodatkowania gruntów. Wskazano, że organ I instancji powołując się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na deklarację podatkową, złożoną przez poddzierżawcę C za [...], nie włączył tej deklaracji do toczącego się postępowania zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, nie ma jej również w aktach rozpatrywanej sprawy. SKO wskazało, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie nr [...] z dnia [...]. o zaliczeniu w poczet dowodów złożonego przez C wykazu budynków i budowli wraz z ich wartością, protokołu oględzin w Miejscu Obsługi Podróżnych z dnia [...], ze sporządzonej opinii, jednakże postanowienie to z całą pewnością nie dotyczy postępowania za [...]. Ponadto zarzucono, że nie można jednoznacznie stwierdzić jaką wartość budowli organ I instancji przyjął jako podstawę opodatkowania, gdyż w jednym miejscu podał "Budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...]" (str. [...] decyzji), a w innym miejscu uzasadnienia wskazał, że "A nie wykazała do opodatkowania budowli o wartości [...]" (str. [...] decyzji). Zwrócono także uwagę, że organ I instancji podniósł, iż do ustalenia kwoty podatku od budowli za [...] (mylnie podając [...]) przyjął wartość z deklaracji C (str. [...] decyzji), gdy tymczasem w aktach sprawy brak tej deklaracji. Uznano także, że w zaskarżonej decyzji brak jest również uzasadnienia przyjętej do opodatkowania powierzchni gruntów, w sytuacji, gdy przedmiotem poddzierżawy był grunt o powierzchni [...], natomiast organ I instancji przyjął do opodatkowania grunty o powierzchni [...]. Podkreślono, że Wójt Gminy w ogóle nie uzasadnił tych rozbieżności pomiędzy swoimi ustaleniami, przyjętymi za podstawę faktyczną decyzji, a źródłami dowodowymi, na które się powołuje w zaskarżonej decyzji. W związku z tym uznano, że uniemożliwiono organowi odwoławczemu kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotów i podstawy opodatkowania, a tym samym ustalenia prawidłowej wysokości - określonego zobowiązania podatkowego. Ponadto SKO stwierdziło, że przedłożone wraz z odwołaniem akta administracyjne nie pozwoliły na pełną ocenę prawną działań prowadzonych przez Wójta Gminy, albowiem akta są niekompletne, a nadto były one gromadzone w sposób chaotyczny i przypadkowy, gdyż zawierają pisma dotyczące sprawy podatku od nieruchomości za różne lata, począwszy od [...]. W ocenie SKO, skutkiem takiego chaosu w aktach jest wydanie zaskarżonej decyzji, zawierającej szereg błędów i nieścisłości, np. błędne podawanie roku podatkowego [...], zarówno w decyzji, jak i w postanowieniu o wszczęciu postępowania, różne wartości budowli, stanowiące podstawę opodatkowania. Ponadto stwierdzono, że stanowisko Wójta Gminy zawarte w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. W tym zakresie wskazano, że wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ przytacza treść zapisów ewidencji gruntów i budynków, ale zasadniczego dowodu, na którym oparł rozstrzygnięcie, czyli wypisu z tej ewidencji aktualnego na [...], nie ma w aktach sprawy. Za chybiony SKO uznało natomiast zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W tym kontekście SKO stwierdziło, że brak jest podstaw prawnych do ustalania podstawy opodatkowania w wartości rynkowej. Podkreślono, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż podstawą opodatkowania budowli stanowi wartość początkową budowli wskazana przez C, gdyż dla zastosowania przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. nie ma znaczenie kto dokonuje odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego. Zaznaczono przy tym, że skoro sporne budowle, jako środki trwałe przyjęte na stan C, podlegały amortyzacji, została określona ich wartość, będąca podstawą dokonywania odpisów (zwana wartością początkową), to taka sytuacja wyklucza dopuszczalność przyjęcia za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości wartości rynkowej, przy czym nie ma znaczenia kto dokonuje amortyzacji budowli. Organ II instancji zaakcentował także, że ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dokonuje się na podstawie aktualnej klasyfikacji w obowiązującej ewidencji gruntów i budynków, przy czym jedyną, wymagającą ustalenia istotną okolicznością faktyczną jest to, jak grunty te były zaklasyfikowane w tej ewidencji w okresie, którego dotyczy decyzja podatkowa. Mając zaś na względzie, że dla działek ewidencyjnych oznaczonych nr [...], aktualizacja użytku gruntowego poprzez zamianę z kategorii: inne tereny zabudowane (symbol "Bi") na drogi (symbol "dr"), nastąpiła w [...] stwierdzono, że zapisy te wywołały skutki podatkowe dopiero od dnia [...], tj. z upływem miesiąca, w którym dokonana została zmiana zapisów w ewidencji zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

I Przepisów postępowania, t.j.:

1). art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że wszystkie budowle zlokalizowane w ramach tzw. MOP-u są związane z prowadzeniem działalności handlowej, gastronomicznej, hotelarskiej, reklamowej i usługowej, podczas gdy budowle objęte decyzją, które należy zasadniczo podzielić na dwie kategorie:

a. pierwszą kategorię stanowią budowle składające się na infrastrukturę obszernego placu postojowego przeznaczonego dla wszystkich użytkowników autostrady oraz wiązane z tym placem postojowym jezdne manewrowe oraz inne budowle służebne (np. kanalizacja deszczowa) - budowle te nie są budowlami służebnymi względem stacji paliw;

b. drugą kategorię stanowią budowle składające się na stację paliw, które skarżąca miała obowiązek zlokalizować w ramach MOP-u na podstawie stosownych przepisów regulujących zasady budowy oraz eksploatacji autostrad płatnych, oraz podpisanej przez skarżącą umowy koncesyjnej,

- są budowlami które z punktu widzenia skarżącej, jako podatnika podatku od nieruchomości (a przez taki pryzmat należy oceniać reżim ich opodatkowania) - związane są z działalnością polegającą na eksploatacji autostrady płatnej;

II. Przepisów prawa materialnego, t.j.:

1). art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z § 36 ust. 1 oraz ust. 3 oraz § 63 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MI poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do placów postojowych oraz jezdni manewrowych, ani też do budowli składających się na infrastrukturę stacji paliw zlokalizowanych w MOP-ie, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów polegające uznaniu, że ww. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

2). art. 1a ust. 3 oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 P.g.k. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na akceptacji stanowiska przyjętego w decyzji organu I instancji zgodnie z którym wskazane w decyzji działki gruntu nie stanowiły gruntów "zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z tego względu, że w ewidencji gruntów były one błędnie oznaczone symbolem "Bi" - zurbanizowane tereny niezabudowane (dane te zostały następnie zaktualizowane).

3). art. 4 ust. 5 u.p.o.l., polegające na uznaniu, że określenie podstawy opodatkowania dla budowli objętych decyzją powinno nastąpić w oparciu o ich wartość początkową przyjętą dla potrzeb amortyzacji przez C (a więc podmiot, któremu budowle zlokalizowane w ramach MOP zostały oddane w dalsze posiadanie zależne) - podczas gdy ww. przepis art. 4 ust. 5 wskazuje, iż podstawą opodatkowania jest - w przypadku budowli od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powieliła argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało w całości swoje stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] o sygn. akt [...] oddalił skargę A z siedzibą P na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Aprobując wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, WSA podkreślił, że przepis ten wprowadza wyłączenie z opodatkowania jedynie tych budowli, które pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym. Ze zwolnienia nie korzystają natomiast budynki, tzn. stacje paliw, sklepy samoobsługowe, bar szybkiej obsługi oraz obiekty sanitarne. Dlatego też ze zwolnienia tego nie korzystają budowle znajdujące się na terenie MOP, bowiem są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Ponadto obiekty te są użytkowane przez inny podmiot niż spółka eksploatująca autostradę. O ich związku z eksploatacją autostrady nie może przesądzać wyłącznie fakt, że zgodnie z obowiązującymi przepisami autostrady płatne muszą być wyposażone w miejsca obsługi podróżnych. Zdaniem WSA, nie sposób jest przyjąć, że nałożenie na koncesjonariusza obowiązku wyposażenia autostrady w MOP oznacza, iż wszystkie obiekty w nich usytuowane są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji autostrady płatnej. Prowadziłoby to do wyłączenia z opodatkowania budowli związanych z działalnością gospodarczą w zakresie usług hotelarskich, gastronomii, sprzedaży paliw, usług pocztowych, usług bankowych i turystycznych. W ocenie WSA, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi konieczność dokonania wykładni pojęcia "eksploatacji autostrady płatnej", które - zdaniem tego Sądu - należy interpretować ściśle jako działalność polegającą na konserwowaniu, utrzymywaniu autostrady oraz pobieraniu opłat od korzystających z autostrady. Eksploatacja, w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ma zapewnić techniczną możliwość oraz bezpieczeństwo z korzystania. Nie można natomiast za eksploatację uznać działalności gospodarczej, prowadzonej na gruntach położonych w pasie drogowym oraz przy pomocy tam zlokalizowanych budowli, jeżeli działalność ta ma jedynie podnieść komfort korzystania z autostrady. W konsekwencji nie są opodatkowane typowe budowle zlokalizowane w pasie drogowym, takie jak: droga jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty). Z wyłączenia z opodatkowania nie korzystają natomiast różnego rodzaju budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż eksploatacja autostrad płatnych), bez względu na to, czyją stanowią własność.

W skardze kasacyjnej od w.w wyroku skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że trafny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia jednoznaczne określenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, w tym ocenę zgodności wyroku z prawem. NSA wskazał, że w rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera braki w zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, gdyż uzasadnienie wyroku nie wyjaśnia powodów, dla których uznano, iż kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem. Sąd II instancji wskazał, że przedmiotem oceny sądu powinno być wyłącznie istnienie przesłanek do wydania zaskarżonej decyzji. Tymczasem WSA wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, ogranicza się do przytoczenia poglądów organów podatkowych i to w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie odniósł się do regulacji zawartej w art. 233 § 1 i 2 O.p., która zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć, które może wydać organ odwoławczy oraz określa przesłanki ich podejmowania, co odnieść należy zwłaszcza do § 2 tego przepisu, a ponadto, do równie istotnej regulacji zawartej w art. 229 O.p., normującej prowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. NSA wskazał, że stwierdzone wady uzasadnienia uniemożliwiają skontrolowanie jakimi przesłankami kierował się Sąd I instancji uznając za prawidłową decyzję wydaną przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p. W związku z tym WSA ponownie rozpoznając sprawę dokona kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przede wszystkim pod kątem prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p.

Pismem nadanym listem poleconym w dniu [...] pełnomocnik skarżącej podniósł, że decyzja SKO została wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., co oznacza, że SKO uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zarzucono, że przedwcześnie organ odwoławczy zamieścił w decyzji obszerne wytyczne w zakresie przepisów prawa materialnego, t.j. art. 2 ust. 3 i 4 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd kierował się stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1558/16.

Najistotniejszą i kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie okazała się ocena zasadności wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Kontrola zasadności zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., powinna także wiązać się z badaniem przesłanek zastosowania art. 229 O.p., na co zwrócił uwagę NSA w w.w wyroku.

Sąd wskazuje, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (por. art. 127 O.p.). Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ I instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12, LEX nr 1376132).

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu I instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (tak WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951).

Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zosać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym.

Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony – art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11, LEX nr 1352900).

Ocena omawianej problematyki na tle regulacji z art. 229 O.p., powinna z kolei uwzględniać treść art. 233 § 2. Przepis ten jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, zawiera więc wyjątek od zasad i sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, wskazanych w art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro przepis z art. 233 § 2 O.p. wprowadza wyjątek, to konsekwencją takiego jego rozumienia powinno być jego ścieśniające rozumienie. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna jego rozszerzająca wykładnia, a decyzja powinna być wydawana tylko w tych sytuacjach, w których zostało to określone w tym przepisie. Przesłankami wydania takiej decyzji są:

- nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w ogóle,

- przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił w swym orzecznictwie, że co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., II FSK 2750/11, LEX nr 1382195).

W orzecznictwie podkreśla się nadto, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I FSK 731/12, LEX nr 1336035).

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 2 O.p., zasadnie nie znajdując podstaw stosowania art. 229 O.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ II instancji dostrzegł sporo uchybień, które uniemożliwiły dokonanie instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji. Przede wszystkim organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na niewyczerpujące uzasadnienie decyzji organu I instancji, polegające na braku odrębnego odniesienia się do poszczególnych kategorii budowli, a zwłaszcza w kwestii poszczególnych przedmiotów opodatkowania, łącznej wartości przedmiotów stanowiących podstawę opodatkowania, oraz powierzchni opodatkowania gruntów. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na deklarację podatkową, złożoną przez poddzierżawcę C za [...], ale nie włączono tej deklaracji do toczącego się postępowania, nie ma jej również w aktach rozpatrywanej sprawy. Ponadto organ II instancji trafnie zauważył, że nie można jednoznacznie stwierdzić jaką wartość budowli organ I instancji przyjął jako podstawę opodatkowania, gdyż w jednym miejscu podał "Budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...]", a w innym miejscu uzasadnienia wskazał, że "A nie wykazała do opodatkowania budowli o wartości [...]". Ponadto, do ustalenia kwoty podatku od budowli za [...] (mylnie podając [...]) organ I instancji przyjął wartość z deklaracji C, gdy tymczasem w aktach sprawy brak tej deklaracji. Organ odwoławczy stwierdził także, że w zaskarżonej decyzji brak jest również uzasadnienia przyjętej do opodatkowania powierzchni gruntów, w sytuacji, gdy przedmiotem poddzierżawy był grunt o powierzchni [...], natomiast organ I instancji przyjął do opodatkowania grunty o powierzchni [...]. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że Wójt Gminy w ogóle nie uzasadnił tych rozbieżności pomiędzy swoimi ustaleniami, przyjętymi za podstawę faktyczną decyzji, a źródłami dowodowymi, na które się powołuje w zaskarżonej decyzji.

Wobec tych uchybień, w ocenie Sądu, prawidłowa jest konkluzja organu odwoławczego, który stwierdził brak możliwości dokonania kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotów i podstawy opodatkowania, a tym samym ustalenia prawidłowej wysokości - określonego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu istotne są także uwagi organu odwoławczego dotyczące sposobu prowadzenia postępowania i gromadzenia dowodów, w tym prawidłowego prowadzenia akt administracyjnych. Zdaniem organu II instancji, przedłożone wraz z odwołaniem akta administracyjne nie pozwoliły na pełną ocenę prawną działań prowadzonych przez Wójta Gminy, albowiem akta są niekompletne, a nadto były one gromadzone w sposób chaotyczny i przypadkowy, gdyż zawierają pisma dotyczące sprawy podatku od nieruchomości za różne lata, począwszy od [...]. W ocenie organu odwoławczego, skutkiem takiego chaosu w aktach jest wydanie zaskarżonej decyzji, zawierającej szereg błędów i nieścisłości, np. błędne podawanie roku podatkowego [...], zarówno w decyzji, jak i w postanowieniu o wszczęciu postępowania, różne wartości budowli, stanowiące podstawę opodatkowania. Organ odwoławczy trafnie stwierdził, że stanowisko Wójta Gminy zawarte w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. W tym zakresie wskazano, że wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ przytacza treść zapisów ewidencji gruntów i budynków, ale zasadniczego dowodu, na którym oparł rozstrzygnięcie, czyli wypisu z tej ewidencji aktualnego na [...], nie ma w aktach sprawy. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części poświęconej motywom wydania decyzji kasacyjnej, nie budzi żadnych wątpliwości w kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p.

Wątpliwości Sądu budzi natomiast obszerna wypowiedź organu II instancji, odnosząca się do przepisów prawa materialnego. SKO wydając decyzję kasacyjną nie powinien rozpoznawać merytorycznych zarzutów spółki, odnoszących się do istoty sprawy. Skoro bowiem organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną, ponieważ przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające było niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, to z uwagi na charakter wydanej decyzji, nie powinien był rozstrzygać w niej kwestii merytorycznych. Decyzja kasacyjna jest decyzją o charakterze formalnym i nie odnosi się do istoty sprawy, a więc nie jest prawidłowe wypowiadanie się w niej co do kwestii dotyczących zastosowania właściwej normy prawa materialnego. Zawarte w tym zakresie rozważania w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego były zatem przedwczesne i zbędne i dlatego są niewiążące dla Wójta Gminy. Decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ I instancji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 96/18, publ. na str. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć jednak należy, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. W związku z tym wypowiadanie się przez Sąd co do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne i niemożliwe.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.