Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 445/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 769/16 w sprawie ze skargi T.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2015 r. [...] 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz T.G. w kwotę 26.225 (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy dwieście dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 769/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 28 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010 r.

T.G. (dalej: "strona" lub "skarżący") prowadził działalność gospodarczą od 1 września 2007 r. Ze zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R złożonego w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. 30 sierpnia 2007 r. wynikało, że skarżący składał deklaracje VAT-7K począwszy od marca 2007 r. W dniu 8 października 2007 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła aktualizacja powyższego zgłoszenia VAT-R z załącznikiem VAT-R/UE, tj. z informacją dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, w której wskazano, że podatnik będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W piśmie z 10 lipca 2013 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że skarżący nie złożył w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2010 r. Natomiast w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za II, III i IV kwartał 2010 r. podatnik wykazał opisane w decyzji rozliczenie za poszczególne okresy.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących 2010 r. Ponadto na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności otrzymanych od M. [...] sp. z o.o. i E. [...] sp. z o.o. kopii faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma skarżącego oraz historii rachunków bankowych ustalono, iż w I kwartale 2010 r. firma skarżącego dokonała sprzedaży towarów na terenie kraju o łącznej wartości netto 395.286,10 zł i podatek VAT 86.962,92 zł, co przedstawiono w formie tabelarycznej w decyzji. Ponadto dane zawarte w raporcie VIES z 25 października 2013 r. wskazywały, że skarżący w 2010 r. dokonywał zarówno nabyć, jak i dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Jak ustalił organ kontroli skarbowej, w zebranych w toku postępowania dowodach brak jest faktur VAT i dokumentów stwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy, jak również kopii faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Mając powyższe na względzie oraz brzmienie art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw wykazane w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2010 r., przyjęto jako kwoty brutto, wyliczając podatek należny rachunkiem "w stu". Jak zaznaczono, zgodnie bowiem z ogólnymi zasadami ustalania podstawy opodatkowania, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W efekcie określono podstawę opodatkowania oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu zadeklarowanych przez podatnika w III i IV kwartale 2010 r. dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Strona nie przedłożyła również faktur dokumentujących dokonane nabycia towarów i usług w kraju wystawionych na jej rzecz w 2010 r. Nie przedstawiła ani ksiąg, ani dokumentów, w oparciu o które możliwe byłoby ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przez to również zbadanie rzetelności złożonych deklaracji VAT-7K za II, III i IV kwartał 2010 r. W myśl art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej posłużył się opracowaną, własną metodą

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzjami z 2 września 2014 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług, odpowiednio za I, II, III i IV kwartał 2010 r.

Po dokonaniu oceny ustaleń stanu faktycznego i zarzutów odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 28 sierpnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, nie znajdując prawnych podstaw do ich uchylenia.

W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 23 § 1 pkt 1 poprzez przyjęcie, że w omawianej sprawie istnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

- art. 23 § 4 poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek pozwalający na zastosowanie metody szacowania innej, niż wymienione w ustawie,

- art. 23 § 5 poprzez zaniechanie uzasadnienia wyboru metody oszacowania,

- art. 121 i art. 122 poprzez zaprezentowanie ustaleń faktycznych w oparciu na nieprawdziwym założeniu o nieprzedłożeniu przez podatnika żądanych dokumentów oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz poprzez ograniczenie inicjatywy dowodowej do ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie podatku należnego,

- art. 180 poprzez uznanie, jako dowód w sprawie wyłącznie faktur sprzedaży przy pominięciu uzyskanych w toku postępowań faktur zakupu,

- art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego jego rozpatrzenia,

- art. 191 poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy w sprawie, a tym samym wydanie decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał wniesioną skargę za niezasadną.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest wydania decyzji w sytuacji w której zobowiązania przedawniły się 31 grudnia 2015 r. Wskazał, że postanowieniem z 26 maja 2015 r., Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. wszczęła dochodzenie w sprawach o przestępstwa skarbowe. Pismem z 3 czerwca 2015 r., organ zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 26 maja 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, skoro bieg terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 26.05.2015 r., to wbrew twierdzeniom strony zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010 r. nie uległy przedawnieniu.

Dalej Sąd wskazał, że prawidłowo organy ustaliły podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Bezsporne na gruncie sprawy jest, że za okres objęty postępowaniem brak jest ksiąg i dokumentów podatkowych. Przyczyny dla których podatnik fizycznie nie dysponuje stosowną dokumentacją są bez znaczenia dla możliwości zastosowania instytucji szacowania. Z tych powodów podnoszone przez stronę w skardze argumenty dotyczące rzekomego zagubienia dokumentów w Urzędzie Kontroli Skarbowej są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w kontekście możliwości zastosowania instytucji oszacowania.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący na większość pytań dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej odpowiadał, że nie pamięta albo nie potrafi udzielić odpowiedzi bez wglądu w dokumenty, które rzekomo przekazał do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Nie potrafił wskazać np. jakie środki trwałe posiadała jego firma, jakich księgowych zatrudniał i z jakich biur rachunkowych korzystał, nie pamiętał, kto sporządzał deklaracje VAT-7K za lata 2008-2013, nie pamiętał z jakich firm przewozowych korzystał, jakie pomieszczenia i od kogo wynajmował, jaką marżę stosował itp.

Sąd podkreślił, że brak ksiąg podatkowych stanowi nieusuwalną przeszkodę do odstąpienia na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ kontroli skarbowej nie mógł odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Sąd podzielił w pełni ocenę zaprezentowaną przez organy, że w konsekwencji tego, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających możliwość skorzystania ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, nie można uznać za zasadny zarzutu, że skoro organy I i II instancji posiadały wiedzę dotyczącą wewnątrzwspólnotowych dostaw podatnika wygenerowanych przez system VIES, to mogły bez trudu ustalić odbiorców z państw członkowskich, a następnie ustalić, że wartość towaru, która była przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, korzysta z opodatkowania stawką 0%. Udowodnienia faktu, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy, podatnik nie może przerzucać na organy podatkowe, nie czyniąc przy tym żadnych starań ze swojej strony.

W związku z powyższym, mając na względzie art. 42 ustawy o VAT, kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw wykazane w deklaracjach za III i IV kwartał 2010 r., słusznie organy potraktowały jako kwoty brutto, licząc podatek należny rachunkiem "w stu".

Zdaniem Sądu organ kontroli skarbowej nie miał możliwości wyboru innej metody bowiem bez współpracy podatnika nie był w stanie zgromadzić wystarczająco szczegółowej wiedzy na temat jego działalności, aby móc zastosować którąkolwiek metodę szacunku wymienioną w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił argumentów skargi, że organ podatkowy zastosował instytucję szacowania jako sankcję wobec podatnika. Wobec braku dowodów w sprawie, a to jest niekwestionowane, organ musiał skorzystać z tej instytucji. Szacowanie podstawy opodatkowania nie stanowi sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku.

Prawo do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest z istnieniem związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W tym miejscu, dodatkowo nadmienia się, że podatnik w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie wykazał, iż towary nabyte od wskazanych podmiotów miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez skarżącego. Nie przedłożył ani oryginałów tych faktur, ani ich duplikatów, jak również dokumentów potwierdzających fakt, że o takie duplikaty wystąpił, oraz ewidencji VAT za 2010 r. Strona przy tym nie wykazała żadnej inicjatywy w celu zgromadzenia materiału dowodowego - przerzucając na organ kontroli skarbowej obowiązek pozyskania dowodów.

Jak wynika z deklaracji VAT-7K sporządzonej za III kwartał 2010 r. skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w kwocie 513.561 zł, natomiast z deklaracji VAT-7K sporządzonej za IV kwartał 2010 r. - że dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w kwocie 953.828 zł. Z kolei z danych z Systemu Wymiany Informacji o VAT wynika, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć od zarejestrowanego podatnika niemieckiego.

Organy prawidłowo uznały, iż podatnik nabył prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 tej ustawy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości zarzucając naruszenie:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez nieustosunkowanie się przez WSA, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do wszystkich zarzutów skargi, a do części zarzutów ustosunkowanie się w sposób na tyle ogólnikowy, że uzasadnienie uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawiają możliwości polemizowania z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. a art. 145 § 2 w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 42 ustawy o VAT polegające na bezpodstawnym opodatkowaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych stawką 22 % podczas kiedy transakcje podlegały opodatkowaniu stawką 0%;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. art. 145 § 2, w zw. z art. 151, w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego, co było efektem nie przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego i dokonanie w tych warunkach niewłaściwej oceny materiału dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1. lit. c), w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 23 § 1 pkt 1 i 2 i art. 23 § 3, § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie tych przepisów postępowania, poprzez niewłaściwą ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 151, w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została wprowadzona do obrotu, a zaszły przesłanki, o których mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie

Zarzutem, którego częściowa zasadność skutkowała uwzględnieniem skargi kasacyjnej, a jednocześnie zakreśliła zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie, jest zarzut istotnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., spowodowanego oddaleniem przez Sąd pierwszej instancji skargi na decyzję Dyrektora IS i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1, art 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organy podatkowe "w szczególności" błędnie ustaliły stan faktyczny, co było efektem nieprzeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, w związku z tym także niewłaściwej oceny materiału dowodowego.

Zaznaczyć przy tym należy, że użycie w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutach, przed opisem sposobu naruszenia danego przepisu, zwrotu "w szczególności" wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, niejako domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wprost wskazanych przez stronę skarżącą. Z tego też powodu chybione było stwierdzenie skarżącego, iż "nadal w pełni podtrzymuje zarzuty zawarte w skardze do WSA w Szczecinie z dnia 08 czerwca 2016 r."

Zasadniczym ustaleniem faktycznym, stanowiącym punkt wyjścia dla dalszych ustaleń i ocen organów podatkowych w rozpoznanej sprawie było ustalenie, że na wezwanie Inspektora kontroli skarbowej Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących 2010 r., a mianowicie ksiąg podatkowych (w tym rejestrów VAT) oraz faktur VAT dokumentujących zakupy i sprzedaż, a także dokumentów w zakresie nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Bezspornym jest przy tym, że 7 czerwca 2013 r. organ kontroli skarbowej doręczył Skarżącemu wezwanie do przedłożenia w terminie 14 dni dokumentów związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług między innymi za objęty prowadzonym w tej sprawie postępowaniem kontrolnym okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r.

W dniu 14 czerwca 2013 r. (piątek) skarżący stawił się w kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ("UKS"), gdzie złożył dokumenty, które – jak zaznaczył w piśmie przewodnim – były dokumentami "do kontroli" o pięciu podanych przez niego numerach "za okres 2007-2013". Pismo to opatrzone jest prezentatą kancelarii UKS z adnotacją "dost. osob.".

Następnie, 19 czerwca 2013 r. prowadząca postępowanie kontrolne Inspektor kontroli skarbowej sporządziła adnotację, w której stwierdziła, że 14 czerwca 2013 r. Skarżący złożył w kancelarii UKS pismo z 14 czerwca 2013 r. wraz z dwoma kartonami dokumentów, przy czym po otwarciu kartonów okazało się, że znajduje się w nich 5 segregatorów zawierających dokumenty firmy skarżącego ("B.") za lata 2007-2008. W adnotacji opisano również zawartość poszczególnych segregatorów.

Spór stron dotyczy tego, czy 14 czerwca 2013 r. oprócz dokumentów wymienionych w powyższej adnotacji Inspektora kontroli skarbowej, Skarżący do kancelarii UKS dostarczył także dokumenty związane z podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r.

Skarżący twierdzi, że osobiście dostarczył organowi kontroli skarbowej żądane dokumenty, o czym świadczy pokwitowanie opatrzone prezentatą kancelarii UKS oraz opisane przez niego okoliczności doręczenia tych dokumentów uzgodnione z kontrolującymi.

W ocenie Dyrektora IS pieczęć kancelarii UKS na pokwitowaniu przekazania dokumentów, sporządzonym przez skarżącego "z pominięciem należytej staranności" (brak wskazania ilości kartonów i umieszczonych w nich segregatorów) potwierdza jedynie, że skarżący złożył takie pismo, ale nie potwierdza ile kartonów i segregatorów z dokumentami dołączono do tego pisma.

Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że kwestia dostarczenia dokumentów nie ma w rozpoznanej sprawie znaczenia, ponieważ fizycznie brak było dokumentów, które umożliwiłyby organom podatkowym zweryfikowanie prawidłowości deklaracji składanych przez skarżącego, a to stanowi podstawę do zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania – przyczyny, dla których podatnik nie dysponuje tą dokumentacją są przy tym bez znaczenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący słusznie zakwestionował zasadność powyższego poglądu WSA podnosząc, że przerzuca on "bezpodstawnie odpowiedzialność na podatnika".

Brak jest bowiem podstaw do utożsamiania sytuacji, gdy podatnik – z różnych powodów (także losowych) – nie posiada dokumentacji podatkowej i nie może jej przedłożyć organowi podatkowemu, z sytuacją, gdy podatnik posiadaną dokumentację dostarczył organowi podatkowemu, brak zaś dokumentacji (w całości lub w części) stwierdzony został już po jej dostarczeniu przez podatnika, a związany był z nieprawidłowościami w działaniu organu podatkowego.

Spowodowana brakiem dokumentacji podatkowej niemożność zweryfikowania prawidłowości rozliczenia podatkowego zadeklarowanego przez podatnika nie może obciążać tego podatnika, jeżeli zostanie wykazane, iż podatnik dokumentację tę faktycznie dostarczył organowi podatkowemu. W rezultacie zaś, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji rozliczenie to może być zakwestionowane w zakresie wynikającym z dokumentów, jakimi dysponuje organ podatkowy.

Ustalenie, czy skarżący– jak twierdzi – rzeczywiście dostarczył do kancelarii UKS dokumentację podatkową związaną z rozliczeniem podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. ma zatem istotne znaczenie.

Analogicznej oceny znaczenia ustalenia, jakie dokumenty skarżący przekazał organowi kontroli skarbowej 14 czerwca 2013 r. w okolicznościach tych samych, jakie wystąpiły w rozpoznanej sprawie (w piśmie przewodnim z tego dnia skarżący wskazał również dokumenty dotyczące postępowań kontrolnych w zakresie podatku dochodowego), dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 2 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2107/16 i II FSK 3331/16, oddalających skargi kasacyjne Dyrektora IS od wydanych w sprawach Skarżącego wyroków WSA odpowiednio z 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 132/16, uchylającego decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz z 20 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 412/16, uchylającego decyzję w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił zajęte w powyższych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sprowadzające się do tego, że skoro – bez względu na powody – dopiero 19 czerwca 2013 r. Inspektor kontroli skarbowej sporządziła adnotację dotyczącą dokumentów przedłożonych przez skarżącego 14 czerwca 2013 r., to nie można w sposób pewny przyjąć, że pozostałych dokumentów nie było w momencie ich składania. Odpowiedzialność za ten brak obciąża więc organ kontroli skarbowej w ten sposób, iż kontrolując prawidłowość obliczenia wysokości zobowiązań podatkowych, nie może on braku istotnych dokumentów wywodzić z tego, że ich nie przedłożono.

Wbrew stanowisku Dyrektora IS, nie można jako uprawnione ocenić twierdzenia, że prezentata kancelarii UKS znajdująca się na piśmie przewodnim z 14 czerwca 2013 r., do którego skarżący dołączył dokumentację podatkową, potwierdza jedynie, że złożył on takie pismo. W piśmie tym Skarżący wskazał bowiem, jaką dokumentację przedkłada, a mianowicie dokumentację dotyczącą pięciu postępowań kontrolnych o konkretnych numerach "za okres 2007-2013". W kancelarii UKS nie zaznaczono natomiast żadnych zastrzeżeń co do treści pisma i nie odnotowano ilości dokumentów (kartonów, segregatorów) złożonych przez skarżącego. W tej sytuacji za niewystarczające należało uznać również powoływanie się przez organy podatkowe na nieścisłości w wyjaśnieniach skarżącego co do okoliczności złożenia dokumentów oraz ilości segregatorów mieszczących się w kartonie. Nie ma też znaczenia, że zgodnie z wezwaniem z 7 czerwca 2013 r. skarżący dokumentację powinien był złożyć w pokoju 409a, a nie w kancelarii UKS, ponieważ w kancelarii dokumentację przyjęto i pokwitowano jej odbiór. Analogicznie bez znaczenia jest kwestia, czy przyjmując od skarżącego dokumenty działano zgodnie z obowiązującymi w UKS instrukcjami, regulaminami i wynikającymi z nich procedurami – dokumenty przyjęto bowiem bez zastrzeżeń.

W świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tę właśnie okoliczność – przyjęcie dokumentacji bez zastrzeżeń – należy uznać za istotną z punktu widzenia podatnika. Jeżeli doszło do nieprawidłowości przy przyjmowaniu dokumentów, to zgodnie z tą zasadą nie mogą one obciążać Skarżącego. To organ kontroli skarbowej, do którego siedziby dostarczono dokumentację podatkową, powinien zadbać o odnotowanie ilości przyjmowanych dokumentów, a przynajmniej pojemników (katonów, segregatorów), w których się znajdują. W rezultacie to na organie kontroli podatkowej spoczywa obowiązek wykazania, że skarżący nie przedłożył żądanych dokumentów, które w sposób ogólnikowy, ale zostały jednak przez niego opisane w piśmie przewodnim, którego treści nie zakwestionowano w momencie jego złożenia.

Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem zarówno zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w efekcie także zarzut naruszenia art. 191 tej ustawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe, że skarżący nie przedłożył dokumentacji podatkowej dotyczącej rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne kwartały 2010 r. Tymczasem było to ustalenie, w oparciu o które za zasadne uznano oszacowanie podstawy opodatkowania za te okresy rozliczeniowe.

W świetle powyższego podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia dowodu z instrukcji kancelaryjnej lub innego aktu (zarządzenia) regulującego zasady postępowania z dokumentami złożonymi do kancelarii UKS nie mogła skutkować uznaniem za zasadny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Konsekwentnie nie mógł też być skuteczny zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W kontekście okoliczności złożenia dokumentacji podatkowej w kancelarii UKS zarzut ten nie został uzasadniony w sposób, który wykazałby, że w uzasadnieniach decyzji nie odniesiono się do okoliczności istotnych z tego punktu widzenia. Autor skargi kasacyjnej wskazał tu bowiem, iż nie podano powodów, dla których Inspektor kontroli skarbowej "odstąpiła" od odebrania dokumentów od skarżącego oraz nie odniesiono się do kwestii obowiązywania i stosowania w UKS procedur przyjmowania dokumentów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Wbrew przekonaniu skarżącego, nie jest wadą uzasadnienia wyroku powodującą istotne naruszenie tego przepisu, odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy. Działanie takie nie świadczy o braku dokonania przez ten Sąd samodzielnej oceny zaskarżonego aktu. Można je uznać za zrozumiałe i uzasadnione w sytuacji, gdy Sąd jako prawidłowe ocenia stanowisko zajęte przez organy podatkowe w zaskarżonym akcie oraz podziela argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie, a przy tym jest to argumentacja wyczerpująca.

Natomiast podniesiony przez skarżącego brak szczegółowego odniesienia do zarzutów skargi związanych z okolicznościami dostarczenia przez niego dokumentów do kancelarii UKS wynikał ze stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym kwestia ta nie ma w sprawie znaczenia, ponieważ "fizycznie brak jest dokumentów które umożliwiłyby organom podatkowym zweryfikowanie prawidłowości deklaracji składanych przez podatnika a to stanowi podstawę do zastosowania instytucji oszacowania". Stanowisko to było niewłaściwe, ale zostało uzasadnione w sposób, który umożliwiał ocenę jego zasadności.

Natomiast zarzucając Sądowi pierwszej instancji, iż nie odniósł się do twierdzeń skarżącego, że – wbrew temu do przyjął Dyrektor IS – złożył odwołanie od decyzji Dyrektora UKS w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r., autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby brak wypowiedzi WSA w tej kwestii mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji w warunkach art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za kontrolowane okresy rozliczeniowe z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stawiając zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej nie powiązał go z naruszeniem art. 70 § 6 tej ustawy, przez co zarzut ten nie mógł być skuteczny.

Stwierdzony wyżej brak materiału dowodowego i ustaleń faktycznych dotyczących kwestii dostarczenia przez skarżącego dokumentacji podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług zakwestionowanego w rozpoznanej sprawie, przedwczesną czynią wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasadności oraz prawidłowości zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, z którymi to kwestiami wiązały się pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, a w rezultacie także zarzut naruszenia art. 42 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną rozpoznał skargę i na podstawie tego przepisu w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora IS jako wydaną z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną o konieczności ustalenia, czy 14 czerwca 2013 r. skarżący rzeczywiście dostarczył do kancelarii UKS dokumenty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. Oceny prawidłowości zadeklarowanego przez skarżącego rozliczenia z tytułu tego podatku dokona uwzględniając wynik powyższych ustaleń.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, a rozpoznając skargę uchylił także zaskarżoną decyzję. Na wniosek skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego.