Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 941/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 152
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek  pandemii COVID-19.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 21 marca 2022 r. nr 10001/0002149/2021 w przedmiocie zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 marca 2022 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej jako "ZUS" lub "organ"), działając na podstawie art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej jako "ustawa o COVID-19") w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 266 ze zm., dalej jako "u.s.u.s."), odmówił R. L. (dalej jako "Skarżąca") prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Skarżąca złożyła do ZUS wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. dla płatników określonych branż (RDZ-B7). Wnioskodawczyni oświadczyła, że prowadzi przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 56.10.A, uprawniającą do zwolnienia z opłacania składek, zaś przychód z tej działalności, uzyskany w miesiącu grudzień 2020 r., był niższy o co najmniej 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego w grudniu 2019 r.

2.2. Decyzją z dnia 16 lutego 2021 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił Skarżącej prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. W uzasadnieniu ww. decyzji powołano § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. z 2021, poz. 152, dalej jako "rozporządzenie") i wskazano, że zgodnie z wpisem w CEIDG Skarżąca prowadzi działalność oznaczoną według PKD jako rodzaj przeważającej działalności na dzień 30 listopada 2020 r. z kodem 47.11.Z, który nie został wymieniony w ustawie z dnia 19 stycznia 2021 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, zatem Skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia.

2.3. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy ZUS decyzją z dnia 5 marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 16 lutego 2021 r., wskazując, że po zweryfikowaniu wpisu Skarżącej w bazie REGON stwierdzono, że na dzień 30 listopada 2020 r. prowadziła ona działalność oznaczoną według PKD jako rodzaj przeważającej działalności kodem 47.11.Z, który nie uprawnia do zwolnienia z opłacania składek za grudzień 2020 r. i stycznie 2021 r.

2.4. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w wyniku czego tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 702/21, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję ZUS z dnia 16 lutego 2021 r.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że w sprawie kluczowe jest wyjaśnienie terminu "przeważającej działalności". Po przedstawieniu rozważań w tym zakresie Sąd stwierdził, że możliwym sposobem odkodowania ww. terminu jest przyjęcie go w znaczeniu wynikającym z przepisów statystycznych. W związku z tym podmiot uprawiony do otrzymania ulgi to płatnik składek prowadzący na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek przeważającą działalność według podanego w przepisie PKD, przy czym dana przeważająca działalność jest ustalona na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. W ocenie Sądu prawidłowe zdefiniowanie terminu "przeważającej działalności" oraz dokonanie wykładni § 10 ust. 1 rozporządzenia ma doniosłe znaczenie w kontekście celu Tarczy Antykryzysowej, nastawionego na realne wsparcie podmiotów, które faktycznie ponoszą skutki epidemii.

Następnie ww. Sąd odniósł się do charakteru wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz wniosku przedsiębiorcy o wpisanie lub aktualizację danych do rejestru REGON. W ocenie Sądu przyjęty na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia jedyny sposobu weryfikacji – warunku prowadzenia jako przeważającej działalności gospodarczej według podanego PKD, tj. wpis w CEIDG (w bazie REGON), w rubryce przeważającej działalności, nie przyczynia się do realizacji celu ustawy COVID-19, nie dochowuje zasady proporcjonalności, jak również w efekcie prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa. Zdaniem Sądu zastosowany przez organ jako jedyny sposób weryfikacji (dowód) spełnienia wymogu do otrzymania ulgi, tj. wpis w CEIDG, nie znajduje uzasadnienia ani jako pełniący funkcję zabezpieczenia przed dostępem do skorzystania z ulgi podmiotów nieuprawnionych, ani jako uproszczenie procedur. Wpis w CEIDG nie ma charakteru pewnego, tj. korzysta z domniemania prawdziwości, jednak jest ono wzruszalne, a zatem nie można takiego wpisu traktować jako gwarancji, że podmiot wnioskujący o ulgę na pewno spełnia wymóg ustawowy, co uzasadniałoby wyłączność takiego dowodu i przesądzało o prawidłowości postępowania organu. Zwłaszcza, że istnieje inna możliwość wykazania spełnienia wymaganego warunku. Ponadto, wpis w rejestrze jest oświadczeniem wiedzy przedsiębiorcy, podobnie jak oświadczenie we wniosku.

Według Sądu orzekającego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 702/21 wpis w odpowiedniej rubryce rejestru jako jedyny warunek spełnienia wymogu de facto powoduje wykluczenie ze wsparcia podmiotów, które w warstwie merytorycznej warunek do przyznania ulgi spełniają (prowadzą na dzień złożenia wniosku przeważającą działalność według podanych PKD), a jedynie nie spełniają warstwy formalnej (uchybiły obwiązkom statystycznym).

W ocenie ww. Sądu przyjęty przez organ sposób wykładni § 10 ust. 1 rozporządzenia, a co za tym idzie sposób weryfikacji spełnienia wymogu do przyznania ulgi na gruncie tej ustawy, jest nieproporcjonalny do skutków, jakie wywołuje. Przy takim rozumieniu terminu "przeważającej działalności", jak przyjął organ, dochodzi do naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) – w zakresie równego prawa do wsparcia. Dokonana przez organ wykładnia § 10 ust. 1 rozporządzenia sprowadzająca się jedynie do sprawdzenia zapisu w odpowiedniej rubryce CEIDG (REGON), prowadzi w skutkach do nierównego dostępu do pomocy, a tym samym nie realizuje głównego celu przyjętej regulacji prawnej. Wpis w rubryce zadeklarowanej przeważającej działalności w CEIDG (REGON) nie uzasadnia pominięcia faktycznie prowadzonej przez dany podmiot przeważającej działalności, skoro istnieje możliwość wykazania spełnienia warunku do przyznania ulgi w inny sposób, na podstawie innych dowodów, o ile oczywiście, jak to ma miejsce w sprawie, strona kwestionuje zasadność rozstrzygnięcia na podstawie wykazu z ZUS, wskazując jednocześnie, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wskazanego w § 10 ust. 1 rozporządzenia kodu PKD.

Reasumując ww. Sąd stwierdził, że przedwcześnie przyjęto, że Skarżąca podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę, bez umożliwienia wykazania, że Skarżąca spełnia kryterium prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności według PKD wskazanych w § 10 ust. 1 rozporządzenia. Organ dokonał nieprawidłowej wykładni analizowanego przepisu, bowiem z jego językowego brzmienia w ocenie ww. Sądu wynika, że ulgę należy przyznać na wniosek podmiotu prowadzącego, na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacania składek, działalność gospodarczą oznaczoną według PKD, jako rodzaj przeważającej działalności wymienionymi tam kodami.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku ZUS miał zastosować ocenę prawną zaprezentowaną w wyroku Sądu z dnia 17 sierpnia 2021 r., dotyczącą interpretacji pojęcia "przeważającej działalności".

2.5. Decyzją z dnia 21 marca 2022 r. ZUS odmówił Skarżącej prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 31zq ust. 7 ustawy o COVID-19 w zw. z art. 83 ust. 1 u.s.u.s.) i przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, końcowo wskazując, że Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej na podstawie art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego prawa do możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję ZUS. Skarżąca wskazała, że według rejestru REGON na dzień 30 września 2020 r. miała zgłoszoną działalność przeważającą PKD 47.11.Z oraz dodatkowe, tj. 18.14.Z, 47.81.Z, 47.89.Z, 47.91.Z, 55.20.Z oraz 56.10.A. Do skargi Skarżąca załączyła potwierdzające powyższe pismo Urzędu Statystycznego. Skarżąca wskazała miejsce prowadzenia działalności, wyjaśniając, że prowadzi punkt gastronomiczny w szkole oraz stwierdziła, że spełnia warunki dotyczące zwolnienia jej z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r.

4. W odpowiedzi na skargę ZUS wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ wskazał, że wydana decyzja powołuje właściwą podstawę prawną oraz zawiera uzasadnienie faktyczne podjętego rozstrzygnięcia. Jednocześnie ZUS stwierdził, że z wpisu w CEIDG oraz bazy REGON wynika wprost, że na dzień 30 września 2020 r. Skarżąca nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej oznaczonej według PKD jako rodzaj przeważającej działalności kodem 47.11.Z, który uprawniałby ją do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek. Ponadto Skarżąca nie skorzystała z prawa do czynnego udziału w sprawie, pomimo występujących niejasności i wątpliwości w zakresie faktycznie prowadzonej przeważającej działalności gospodarczej. Organ zauważył również, że z zaświadczenia Urzędu Statystycznego z dnia 6 kwietnia 2022 r. wynika, że Skarżąca dnia 20 kwietnia 2021 r. dokonała zmiany kodu PKD z 47.11.Z działalności przeważającej na kod PKD 56.10.A działalności przeważającej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ZUS.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości wydania przez organ decyzji odmawiającej Skarżącej prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 702/21, uchylił decyzję ZUS z dnia 5 marca 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję ZUS z dnia 16 lutego 2021 r. W związku z powyższym orzekanie w niniejszej sprawie odbywa się w warunkach związania oceną prawną, o których mowa w art. 153 p.p.s.a.

Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 505/05, z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16, CBOSA).

Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1393/21, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji (bądź innego aktu czy czynności) do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Jednocześnie, w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że naruszenie przez organy administracyjne zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności) (por. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05; CBOSA).

5.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 702/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że organ dokonał błędnej wykładni § 10 ust. 1 rozporządzenia. W ocenie Sądu jedyny sposób weryfikacji prowadzenia, jako przeważającej działalności gospodarczej, według podanego PKD, tj. wpis w CEIDG (REGON), w rubryce przeważającej działalności, nie przyczynia się do realizacji celu ustawy o zwalczaniu COVID-19, nie dochowuje zasady proporcjonalności i w efekcie prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa. Wpis w rejestrze CEIDG (REGON), jako jedyny sposób weryfikacji spełnienia kryterium przyznania ulgi, nie wypełnia funkcji uproszczenia procedur i de facto powoduje w ocenie ww. Sądu wykluczenie ze wsparcia podmiotów, które spełniają warunek przyznania ulgi w warstwie merytorycznej, tj. prowadzą na dzień złożenia wniosku przeważającą działalność według podanego PKD, a nie spełniają tego warunku tylko w warstwie formalnej, tj. uchybiły obowiązkom statystycznym. Sąd zwrócił również uwagę na zasadę stabilności, a także uznał, że przyjęta przez organ wykładnia § 10 ust. 1 rozporządzenia, a co za tym idzie sposób weryfikacji spełnienia wymogu do przyznania ulgi, jest nieproporcjonalny do skutków, jakie wywołuje. Zdaniem Sądu wprowadzenie jako jedynego sposobu weryfikacji spełnienia kryterium udzielenia zwolnienia (tj. kryterium prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności gospodarczej według podanych kodów PKD) wymogu odpowiedniego wpisu w rejestrze CEIDG (REGON), w rubryce przeważającej działalności gospodarczej, doprowadziło do sytuacji, gdzie podmioty, które faktycznie prowadzą na dzień złożenia wniosku jako przeważającą działalność gospodarczą działalność według PKD wymienionych w ww. przepisie ustawy, zostają pozbawione dostępu do ulgi. Sąd zaznaczył, że kod PKD wpisany w rejestrze CEIDG (REGON) jako przeważająca działalność nie uzasadnia pominięcia faktycznie prowadzonej przez dany podmiot przeważającej działalności, skoro istnieje możliwość wykazania spełnienia warunku do przyznania ulgi w inny sposób, na podstawie innych dowodów, gdy strona kwestionuje zasadność rozstrzygnięcia podjętego na podstawie wykazu z ZUS i wskazuje, że prowadzi działalność, której kod PKD wskazano w § 10 ust. 1 rozporządzenia.

Decyzje z dnia 5 marca 2021 r. i 16 lutego 2021 r. były w ocenie Sądu wadliwe ponieważ przedwcześnie przyjęto, że Skarżąca podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę, bez umożliwienia wykazana, że Skarżąca spełnia kryterium prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności według PKD wskazanych w § 10 ust. 1 rozporządzenia. Nadto dokonano nieprawidłowej wykładni ww. przepisu, ponieważ z jego językowego brzmienia wynika, że ulgę należy przyznać na wniosek podmiotu prowadzącego, na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacania składek, działalność gospodarczą oznaczoną według PKD, jako rodzaj przeważającej działalności wymienionymi tam kodami.

Jak końcowo wskazał Sąd w wydanym wyroku z dnia 17 sierpnia 2021 r., przy ponownym rozpoznaniu wniosku ZUS miał zastosować wyrażoną w uzasadnieniu wyroku oceną prawną, dotyczącą interpretacji pojęcia "przeważająca działalność".

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 702/21 nie zostały uwzględnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

5.5. Wyjaśnić należy, że zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia (obowiązującym w dacie złożenia przez Skarżącą wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek) zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 1) 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 2) 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z – którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, z mocy art. 180 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 123 u.s.u.s., mają zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym zasady ogólne stanowiące m.in., że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 k.p.a.). Organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 8 § 1 k.p.a.). Organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 k.p.a.), co oznacza, że materiał dowodowy zebrany w sprawie powinien być kompletny, tj. dotyczący wszystkich okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem konieczne jest zgromadzenie i przeprowadzenie z urzędu dowodów, które pozwolą rozstrzygnąć sprawę w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego. Dopiero na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.).

Podjęte przez organ rozstrzygnięcie oraz okoliczności stanowiące podstawę rozstrzygnięcia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a. Wskazany przepis stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne przedstawia tok rozumowania organu, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska. Poprawne pod względem merytorycznym uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla realizacji zasady przekonywania wyrażonej w art. 11 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem organ administracji jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Istotą tej zasady jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 2/94; z dnia 12 lutego 1997 r., sygn. akt III RN 94/96; CBOSA).

Wskazania również wymaga, że z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że rozstrzygnięcie sądu musi znajdować oparcie w faktach prawidłowo udokumentowanych w aktach sprawy. Sąd zatem orzeka na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy administracyjnej, a stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2021 r. sygn. akt II GSK 774/21, CBOSA).

W zaskarżonej decyzji organ uzasadniając odmowę przyznania Skarżącej prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek powołał jedynie podstawę prawną rozstrzygnięcia w postaci art. 31zq ust. 7 ustawy o COVID-19 (zgodnie z którym odmowa zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, następuje w drodze decyzji) i art. 83 ust. 1 u.s.u.s. (wskazujący, w zakresie jakich w szczególności indywidualnych spraw ZUS wydaje decyzje) oraz stan faktyczny sprawy. Decyzja nie zawiera żadnych rozważań ani wniosków merytorycznych, odnoszących się do § 10 ust. 1 rozporządzenia, wpisów w rejestrach CEIDG/REGON, kodów PKD bądź też pojęcia "przeważającej działalności".

W tym stanie rzeczy Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że ZUS nie tylko nie dokonał prawidłowej, zgodnej z zaleceniami Sądu zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 702/21, oceny wniosku Skarżącej, co wręcz przy ponownym rozpatrywaniu sprawy takiej oceny nie dokonał w ogóle. W uzasadnieniu decyzji z dnia 21 marca 2022 r. organ nie powołał § 10 ust. 1 rozporządzenia ani żadnej innej podstawy podjętego rozstrzygnięcia, za wyjątkiem przepisów art. 31zq ust. 7 ustawy o COVID-19 i art. 83 ust. 1 u.s.u.s., odnoszących się jedynie do samej kwestii wydawania decyzji przez ZUS. W zaskarżonej decyzji nie przedstawiono żadnych merytorycznych rozważań, wywodów ani wyjaśnień mających uzasadniać odmowę udzielenia Skarżącej ulgi, jak też nie powołano żadnych dowodów ani wynikających z nich ustaleń czy końcowych wniosków. Uzasadnienie decyzji, nie licząc pouczenia, urywa się po informacji o zawiadomieniu strony o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na podstawie art. 10 k.p.a.

W tym stanie rzeczy nie można zatem uznać, by organ zbadał, jaka faktycznie działalność gospodarcza Skarżącej była działalnością przeważającą w dacie składania przez nią wniosku o udzielenie zwolnienia – czy działalność wskazana w tym wniosku, tj. o kodzie PKD 56.10.A, czy też działalność wskazana jako przeważająca rejestrach CEIDG i REGON. Organ bowiem w ogóle nie odnosi się do powyższych źródeł dowodowych, kodów PKD ani nawet do znaczenia rodzaju prowadzonej działalności (w tym "przeważającej działalności") dla podjętego rozstrzygnięcia.

Należy stwierdzić, że ZUS, po wydaniu przez Sąd wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 702/21, nie przeprowadził postępowania w celu wyjaśnienia omówionych w tym wyroku, spornych kwestii. Mimo wyraźnych wytycznych Sądu zawartych w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 17 sierpnia 2021 r. organ nadal pomija faktycznie prowadzoną przez Skarżącą przeważającą działalność, tym razem zupełnie nie odnosząc się do rodzaju jej działalności. Na podstawie uzasadnienia decyzji z dnia 21 marca 2022 r. nie sposób już nie tyle stwierdzić, na czym organ opiera swoje stanowisko, co wręcz w ogóle ustalić, jakie stanowisko organ zajął, odmawiając uwzględnienia wniosku Skarżącej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy organ ponownie przyjął, że Skarżąca podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o zwolnienie z obowiązku opłacania składek bazując jedynie na wskazanym w danym rejestrze kodzie PKD przeważającej działalności, co, jak już wskazał Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 sierpnia 2021 r., nie realizuje ratio legis ustawy o COVID-19, której celem jest w szczególności wsparcie polskich przedsiębiorców, m.in. z branży gastronomicznej, czy też postanowił odmówić udzielenia Skarżącej wnioskowanej ulgi z innej przyczyny.

5.6. W tym stanie rzeczy motywy podjętego przez organ rozstrzygnięcia są nieznane, co stanowi naruszenie przepisów postępowania. Nie jest przy tym rolą sądu administracyjnego wyręczanie organu w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. To na organie spoczywa obowiązek prawidłowego uzasadnienia decyzji. Organ powinien był odnieść się do konkretnych przepisów prawa i poczynić wywód, który pozwoli poznać klarowne stanowisko organu wraz z jego uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Dopiero przedstawienie takich informacji, odwzorowanych w aktach administracyjnych sprawy, może pozwolić na prawidłową, pełną kontrolę decyzji administracyjnych wydanych wobec Skarżącej.

Wadliwość wydanej decyzji potwierdza również zawarte w aktach sprawy pismo ZUS Oddziału w L. z dnia 10 maja 2022 r., wyrażające stanowisko, że należałoby uwzględnić skargę płatniczki w związku z naruszeniem przez ZUS art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a., a mianowicie brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji z dnia 21 marca 2022 r. W opinii ZUS decyzja ta została obarczona wadą prawną, z uwagi na brak nieodłącznego i niezbędnego elementu decyzji administracyjnej. Brak jest też wskazania, dlaczego organ miałby odstąpić od podania uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Ponadto, w ww. piśmie wskazano też, że organ nie odniósł się do argumentów płatniczki oraz wyroku sądu administracyjnego, nie uzasadnił, dlaczego odmawia Skarżącej przyznania prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek, a także nie dokonał wywodu prawnego wskazującego na zastosowane przepisy prawne i osadzonego w okolicznościach stanu faktycznego sprawy.

Niezależnie jednak od powyższego stanowiska, wyrażonego w piśmie z dnia 10 maja 2022 r., organ nie uwzględnił skargi Skarżącej i w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Natomiast zawarta w odpowiedzi na skargę argumentacja nie może sanować braków należytego uzasadnienia decyzji. W orzecznictwie podnosi się, że odpowiedź na skargę nie może, jako pismo procesowe, być traktowana jako uzupełnienie istotnych braków decyzji. W odpowiedzi na skargę organ orzekający powinien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych lub ocen prawnych, które powinny znaleźć się w decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu nie są bowiem wywody zawarte w odpowiedzi na skargę, lecz prawidłowość wydanej przez organ decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z 6 lutego 2020 r., III SA/Lu 366/19; wyrok WSA w Gliwicach z 24 lipca 2018 r., I SA/Gl 452/18, CBOSA).

5.7. W świetle przedstawionych rozważań należało uznać, że zaskarżona decyzja, z uwagi na naruszenie art. 153 p.p.s.a., jak również art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a., nie może pozostać w obrocie prawnym.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wyrażone w niniejszym uzasadnieniu wyroku stanowisko Sądu. W szczególności organ uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z dnia z dnia 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 702/21.

5.8. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.