Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1307/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 55
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 204
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mrόz (sprawozdawca) Asesor WSA – Katarzyna Borońska Protokolant: Katarzyna Motyl Po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi: Syndyka Masy Upadłości A" spółka z o. o. w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty dokonanej przez podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. w części na zaległość podatkową i w części na odsetki za zwłokę I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta B. z dnia [...]r. nr [...]; II. orzeka, że postanowienia wymienione w pkt. I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 355,- (słownie: trzysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/ Wr 1307 /04

U z a s a d n i e n i e

Przedmiotem skargi Syndyka Masy Upadłości A spółka z o. o. w L. jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] Nr [...]utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta B. z [...] Nr [...]w przedmiocie zarachowania wpłaty dokonanej przez podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. w części na zaległość podatkową i w części na odsetki za zwłokę

Zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji, którym z powołaniem się na art. 62 § 4, art. 55 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej - wpłatę kwoty [...]zł, dokonaną w dniu [...]. przez Syndyka Masy Upadłości A Spółka z o. o. w L. w upadłości tytułem podatku od nieruchomości za okres od kwietnia do grudnia 2001 r. organ zaliczył w części na zaległość podatkową i w części na należne odsetki za zwłokę, liczone od [...]r. pokrywając w ten sposób należność główną i odsetki za okres od marca do sierpnia 2001 r. w całości i częściowo należności za wrzesień 2001 r. Podniesiono, że ponieważ w momencie wpłaty była to już zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie powołanych na wstępie przepisów, zaliczenia należało dokonać proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim pozostawały do siebie w dniu wpłaty.

Organ odwoławczy, który nie uwzględnił zażalenia Syndyka stwierdził, że upadłość A Spółka z o. o. w L. ogłoszono postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia [...]r.(sygn. akt [...]). Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, od dnia1 października 2003 r. r. obowiązuje ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 536 ww. ustawy, w sprawach, w których ogłoszono upadłość przed dniem wejścia ustawy w życie - stosuje się przepisy dotychczasowe. Ponieważ upadłość A" Spółka z o. o. w L. ogłoszono ([...] r.) przed wejściem w życie ustawy ([...]r.), to w sprawie zastosowanie mają przepisy dotychczasowe - tj. rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 24.10.1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. nr 118, poz. 512 ze zm.) zwane dalej Prawem upadłościowym. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2001 r. powstało już po ogłoszeniu upadłości. Zgodnie z art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego, do pierwszej kategorii zaspokojenia zalicza się w szczególności wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych. Organ uznał, że do kategorii tej należy zaliczyć obok należności głównych pochodne tych należności, a więc i odsetki za zwłokę.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Syndyk upadłej spółki kwestionując za pośrednictwem pełnomocnika zarachowanie części wpłaty na odsetki. Podnosił, że do podmiotów w upadłości nie stosuje się zasad wynikających z art. 55 § 2 OP a wszelkie należności winny być zaspokajane z uwzględnieniem regulacji z art. 204 Prawa upadłościowego, jako przepisów szczególnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło zażalenia i utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości A wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym zarachowania części dokonanej wpłaty na odsetki za zwłokę, zamiast na należność główną i podtrzymał zarzuty podniesione już w zażaleniu odnośnie naruszenia art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz błędne zastosowanie art. 204 § 1 Prawa upadłościowego - w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Przed rozprawą wyznaczoną na dzień [...]r. pełnomocnik strony Skarżącej przesłał do WSA pismo procesowe z dnia [...]r., w którym ponowił argumentację podnoszoną w skardze i powołał się na rozstrzygnięcia zapadłe w podobnych sprawach przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za uzasadnioną.

Zgodnie z art. 204 § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934r. – Prawo upadłościowe, w pierwszej kolejności zaspokojeniu z masy upadłości podlegają w szczególności wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych. W punkcie 3 § 1 tego artykułu wymienione są między innymi podatki i inne daniny publiczne należne za ostatni rok przed ogłoszeniem upadłości, a w punkcie 7 odsetki nie zaspokojone w wyższych kategoriach. Po myśli art. 204 § 2 należności wymienione w § 1 w kategoriach 1-5 są wierzytelnościami uprzywilejowanymi, przy czym podatki związane z zarządem i likwidacją masy upadłości, czyli należne już po ogłoszeniu upadłości, zgodnie z art. 205 podlegają, wraz z należnościami wymienionymi w kategorii drugiej, zaspokajaniu przez Syndyka w marę wpływania potrzebnych sum do masy, co je dodatkowo uprzywilejowuje. Z przepisów tych wynika, że ustawodawca odrębnie traktuje podatki i odrębnie odsetki, związane z opóźnioną ich zapłatą. Już sama językowa interpretacja tych norm prawnych wskazuje, że skoro w punkcie 3 mowa jest o podatkach, należnych za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości, ale w tym wypadku wraz z odsetkami, naliczonymi według art. 33 § 1 do ogłoszenia upadłości, a w punkcie 7 o odsetkach nie zaspokojonych we wcześniejszych kategoriach, to nie można traktować jako przeoczenia ustawodawcy wymienienia w uprzywilejowanej kategorii pierwszej tylko samych podatków związanych z działalnością Syndyka w zakresie zarządzania majątkiem masy upadłości. Gdyby, jak sugeruje to uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, kategoria pierwsza miała dotyczyć również odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych po ogłoszeniu upadłości, to ustawodawca wprost by to powiedział.

Skoro z powyższego wyprowadzić można wniosek, że bieżące należności podatkowe, choć płacone przez syndyka masy upadłości z opóźnieniem, zaliczane muszą być zgodnie z jego wolą na należność główną, a powstałe do dnia wpłaty odsetki za zwłokę stanowią należności ulegające zaspokojeniu dopiero w siódmej kategorii, to wyklucza to możliwość proporcjonalnego zaliczania dokonywanych wpłat na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę na podstawie art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Uznać należy, że przed tymi przepisami pierwszeństwo mają wymienione wyżej przepisy Prawa upadłościowego.

Dodać można, że zgodnie z art. 20 § 1 Prawa upadłościowego masę upadłości stanowi majątek upadłego należący do niego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty w toku postępowania. Syndyk masy upadłości nie zarządza i nie dysponuje innym majątkiem w celu zaspokojenia roszczeń powstałych w toku postępowania, a kolejności zaspokajania tych roszczeń w postępowaniu upadłościowym nie zmienia okoliczność, czy syndyk prowadzi przedsiębiorstwo upadłego w celu ochrony jego wartości, czy też nie. Również należność podatkowa pochodzić musi w takim rozumieniu z masy upadłości, gdyż Syndyk nie dysponuje innymi funduszami jak tylko stanowiącymi masę upadłości.

To proste rozumienie wskazanych norm prawnych po dłuższych sporach interpretacyjnych znalazło zasadniczo poparcie w orzecznictwie i doktrynie.

W wyroku z dnia 21 maja 2002r. sygn. III RN 67/01 (OSNP 2003/6, poz. 139 z glosą aprobującą Roberta Pabisa, "Monitor Podatkowy" 2003/2, str. 46-50) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że podatki związane z czynnościami polegającymi na likwidacji masy upadłości nie tylko, że są uprzywilejowane w ten sposób, iż są zaliczone do pierwszej kategorii, ale też podlegają zaspokojeniu w miarę wpływu pieniędzy do masy, a dopiero później ewentualnie w drodze podziału. Oznacza to z jednej strony ich uprzywilejowanie, a z drugiej strony niemożność innego ich traktowania niż pozostałych należności w tej samej kategorii. Biorąc pod uwagę przepis art. 205 Prawa upadłościowego, stanowiącego o sposobie zaspokajania tych należności w powiązaniu z istotą postępowania upadłościowego dojść należy do wniosku, że niedopuszczalne jest odrębne postępowanie egzekucyjne dotyczące tych należności lub, jak zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2004r. sygn. FSK 213/04 (Lex nr 142462), zarachowanie wpłacanych przez syndyka kwot podatku według reguł z Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 24 października 2002r. sygn. I SA/Gd 2176/01 ("Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003/2/21) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nawet w sytuacji, gdyby syndyk prowadził działalność gospodarczą, majątek w ten sposób nabyty wejdzie w skład masy upadłości, a zatem wszelkie należności istniejące zarówno na dzień ogłoszenia upadłości jak i powstałe po jej ogłoszeniu na skutek działań syndyka podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, w kolejności przewidzianej w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego jako przepisie lex specialis, z wyłączeniem regulacji przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu między innymi w wyrokach z dnia 10 maja 2005r. sygn. I SA/Wr 1933/02 oraz z dnia 30 sierpnia 2005r. sygn. I SA/Wr 432/04. Także w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach: z dnia 28 października 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3778/02 i z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2037/03 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2005r. sygn. I FSK 752/05 - po szerokiej analizie Sąd stwierdził, że należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego, tak jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy poddane działaniu przepisów prawa upadłościowego z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego i to bez wyjątku, a w konsekwencji kwota należności z tytułu odsetek za okres od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia jej zapłaty zostanie zaspokojona w kategorii siódmej zgodnie z art. 204 § 1 pkt 7. Uregulowania art. 204 i 205 Prawa upadłościowego wyłączają możliwość zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

Stojąc na gruncie tych poglądów i nie podzielając odmiennych, wyrażanych w części orzeczeń sądowych, uznać należało, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, w związku z czym należało je uchylić wraz z postanowieniem organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wynika z tego, iż cała należność wpłacona przez stronę skarżącą na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2001 r. winna zostać zgodnie z wolą wpłacającego zaliczona na poczet zaległości w tym podatku, natomiast odsetki za zwłokę mogą zostać zaspokojone dopiero w kategorii siódmej zgodnie z art. 204 § 1 pkt 7 Prawa upadłościowego.

W związku z rozstrzygnięciem tej treści, na podstawie art. 200 i art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości uiszczonego od skargi wpisu, kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, zaś orzeczenie o wykonalności oparte jest na przepisie art. 152 ww. ustawy procesowej.