Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 532/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 4, art. 116 par. 1-2, art. 120, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1-2, art. 21 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2010 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. oddala skargę. /-/R.Wiatrowski /-/M. Skwierzyńska /-/ W.Zygmont


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. wystawił w dniu 14 czerwca 2007 r., na podstawie deklaracji podatkowej VAT-7K złożonej przez Spółkę z o.o. "X" z siedzibą w P., tytuł wykonawczy nr [...] – w związku z nieuregulowaniem przez nią zobowiązania w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006 r. - który wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego dłużnika w Banku [...] doręczono tej Spółce w dniu 18 lipca 2007 r. Prowadzona przez organ egzekucja okazała się jednak bezskuteczna.

Wobec powyższego postanowieniem z dnia 20 marca 2009 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdził on, że w trakcie postępowania podjęto wszelkie dostępne działania zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej zobowiązanej w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. W tym celu zwracano się o udzielenie informacji do organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych im podległych lub podporządkowanych, w szczególności do centralnej ewidencji pojazdów oraz państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Uzyskano jednak informację, że Spółka nie figuruje w kartotece pojazdów, jak również w rejestrach ewidencji gruntów i budynków jako właściciel nieruchomości. Ponadto wskazano, że w toku podejmowanych czynności egzekucyjnych ustalono, że stanowiący siedzibę Spółki lokal zajmowany był na podstawie umowy najmu, która wygasła, bądź została wypowiedziana, a zobowiązana zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w 2006 r. Podejmowane działania zmierzające do prowadzenia egzekucji z rachunków bankowych również okazały się bezskuteczne. Z kolei z odpisu pełnego rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, iż wobec Spółki z o.o. "X" prowadzone były również postępowania egzekucyjne przez Komornika Sądowego [...] przy Sądzie Rejonowym w P. oraz przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...]. Postępowania te zostały umorzone ze względu na fakt, iż z egzekucji nie można było uzyskać sumy wyższej niż przewidywane koszty egzekucyjne.

W związku z bezskutecznością egzekucji administracyjnej, w dniu 24 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności K. S. – prezesa zarządu spółki za zaległości Spółki z o.o. "X" w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006r. Postanowienie doręczono Stronie w dniu 30 września 2009 r.

Następnie decyzją z dnia [...] w.w. organ podatkowy orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. S. jako osoby trzeciej za wskazaną zaległość podatkową Spółki w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...].

Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone odwołaniem, w którym strona zażądała jego uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, bądź uchylenia wydanej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 107 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), decyzją z dnia [...] – po pierwsze - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności K. S. za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006 r. w kwocie [...] należności głównej, po drugie zaś - uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę naliczone na dzień 1 lutego 2010 r. w kwocie [...] od zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. zostało wszczęte postanowieniem obejmującym jedynie zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006 r. Natomiast nie dotyczyło ono odsetek za zwłokę od tych zaległości. Tym samym organ drugiej instancji uznał, że postępowanie w tym ostatnim zakresie nie zostało wszczęte. Analiza akt sprawy wskazywała zaś, że Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J., mimo wskazanego braku, wydał również w tym przedmiocie rozstrzygnięcie, co powodowało konieczność uchylenia decyzji w części i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.

Z kolei odnosząc się do rozstrzygnięcia w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług we wskazanym okresie, organ odwoławczy wskazał, iż w dniu upływu terminu płatności podatku, tj. 25 stycznia 2007 r., funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki sprawował K. S.. W trakcie postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległość Spółki z o.o. "X" ustalono, że przeprowadzona wobec dłużnika głównego egzekucja okazała się bezskuteczna. Wprawdzie w odwołaniu od zaskarżonej decyzji zobowiązany wskazał na istnienie wierzytelności Spółki w postaci pobranych i nierozliczonych przez byłego prezesa zarządu spółki – J. C. - zaliczek z konta i kasy Spółki, jednak zaznaczył, że są to należności sporne, gdyż Spółka nie dysponuje sądowym nakazem zapłaty, a rozpoczęte przeciwko dłużnikowi postępowanie sądowe nie zostało dotąd zakończone.

Organ II instancji dodał na marginesie, że K.S. kwestionował możliwość ściągnięcia omawianych należności. We wnioskach o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. "X" złożonych w dniach 30 listopada 2006r. oraz 21 grudnia 2006 r. w Sądzie Rejonowym w P. wskazał mianowicie, że na majątek Spółki, który nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań, składa się kwota [...] zaliczek pobranych przez J. C., którymi Spółka nie może faktycznie dysponować.

Organ drugiej instancji zaznaczył, że jego ustalenia znajdują odzwierciedlenie w postanowieniu Sądu Rejonowego w P. z dnia 20 marca 2007 r. (sygn. akt [...]) oddalającym wniosek z dnia 21 grudnia 2006 r. o ogłoszenie upadłości Spółki. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd wskazał, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Stwierdził także, że majątek, jaki Sąd winien wziąć pod uwagę w trybie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, stanowią jedynie środki pieniężne w kwocie [...]. Na pokrycie kosztów postępowania nie można zaliczyć bowiem pozostałego majątku Spółki w postaci wierzytelności przypadających dłużnikowi, gdyż są to wierzytelności, których zaspokojenie wiązać się może ze znacznymi trudnościami.

W ocenie w. w. organu nie ma także znaczenia fakt, iż zaciągnięte wobec większości podmiotów (poza bankami) zobowiązania były - zdaniem strony - niewielkie i sięgały kilkudziesięciu tysięcy złotych. Nawet bowiem niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości w sytuacji, gdy dłużnik posiada znaczny majątek, oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.).

W świetle powyższego organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, że złożony w dniu 21 grudnia 2006 r. w Sądzie Rejonowym w P. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie. Wydane w tej sprawie postanowienie Sądu z dnia 20 marca 2007 r. dowodzi bowiem temu, iż został on zgłoszony zbyt późno. W ocenie organu. ze względu na fakt, iż majątek dłużnika nie wystarczyłby nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, wskazany wniosek został oddalony. Zatem Spółka nie posiadała już wówczas majątku mogącego zaspokoić choćby w części jej wierzycieli. Bez znaczenia jest przy tym podniesiony w odwołaniu argument, że w grudniu 2006 r. zakończyły się rozmowy z bankami w sprawie restrukturyzacji zaciągniętego wobec nich zadłużenia. Spółka nie była bowiem wyłącznie dłużnikiem banków. Jak wynika z zestawienia wierzycieli na dzień 30 listopada 2006r., posiadała ona zobowiązania także wobec wielu innych podmiotów. Zatem zawarcie ewentualnej ugody z bankami nie skutkowałoby równomiernym - zgodnym z przepisami - zaspokojeniem wszystkich wierzycieli dłużnika.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że już w dniu 31 grudnia 2004 r. zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku. Sytuacja ta nie ulegał zmianie w kolejnych okresach sprawozdawczych. Zatem już w tym dniu zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co obligowało zarząd do dokonania tej czynności w terminie czternastu dni od tej daty.

Powyższa decyzja odwoławcza stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. K. S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość Spółki z o.o. "X" w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006 r. w kwocie [...], zarzucił temu organowi: naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) Ordynacji podatkowej - po pierwsze - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "właściwy czas" w rozumieniu powyższego przepisu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza termin określony w art. 21 ust. 1 z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, podczas gdy przepis art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) Ordynacji podatkowej nie zawiera odwołania do przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze; po drugie – naruszenie tego przepisu Ordynacji poprzez jego błędną wykładnię i tym samym nieuzasadnione przyjęcie, że brak regulowania należności wobec podmiotów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest równoznaczny z utratą płynności finansowej, co uzasadniało wdrożenie stosownego postępowania układowego lub upadłościowego wcześniej niż w dniu 21 grudnia 2006 r., przy jednoczesnym nieuwzględnieniu okoliczności związanych z charakterem prowadzonej przez spółkę działalności w ówczesnym okresie.

Po trzecie zaś skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności odwołującego się za zaległości podatkowe spółki X sp. z o.o., w szczególności okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji wobec spółki w sytuacji posiadania przez nią wierzytelności oraz okoliczności dotyczących określenia właściwego czasu w jakim winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki X sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał postawione w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest przy tym tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, lecz posiada wyłącznie uprawnienia kasacyjne.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja w całości odpowiada obowiązującemu prawu.

Punktem wyjścia dla uznania wskazanego aktu administracyjnego za zgodnego z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Sąd uznał bowiem, iż w rozpoznawanej sprawie organ ten dokonał w sposób prawidłowy ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadami ogólnymi z art. 120 i n. – zwłaszcza zaś z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1007 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.) oraz regułami dowodzenia z art. 180 i n. O. p., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 i 4 O. p.). Zarzut sformułowany przez skarżącego w tym zakresie nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W powyższej perspektywie, dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, Sąd stwierdził, że organ podatkowy drugiej instancji dokonał prawidłowej oceny prawnej zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych – uznając, iż zostały spełnione przesłanki pozytywne i jednocześnie nie zaistniała żadna z przesłanek negatywnych ustalenia odpowiedzialności członka jednoosobowego zarządu Spółki z o.o. "X" z siedzibą w P., o których mowa w art. 116 § 1 i 2 O. p.

Wskazując na powyższe, Sąd uznał za konieczne przedstawienie właściwego rozumienia treści normy ustanawiającej wspomnianą wyżej odpowiedzialność, gdyż pozwoli to na ocenę prawidłowego jej zastosowanie w niniejszej sprawie. Otóż, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich była i jest obecnie, pod rządami Ordynacji podatkowej, wykorzystywana w sytuacjach, gdy "zabraknie" podatnika - gdy podatnik nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania we właściwy sposób i we właściwym terminie, a także gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się być niewystarczającym. Podkreślenia wymaga fakt, iż uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest ich ekonomiczny związek z podatnikiem, przejawiający się uzyskiwaniem przez osobę trzecią korzyści z dochodu czy majątku podatnika (por. wyrok NSA z 3 grudnia 1998 r., SA/Sz 193/98, LEX nr 36115).

Odpowiedzialność osób trzecich za wykonanie zobowiązań podatkowych ma solidarny i jednocześnie subsydiarny charakter, gdyż organy podatkowe mogą wydać decyzję o odpowiedzialności dopiero wówczas, gdy egzekucja do dochodu lub majątku podatnika okaże się w części lub w całości bezskuteczna (art. 116 § 1 pkt 2 i art. 108 § 4 O. p.).

Podstawą odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług jest zarówno samo istnienie długu, jak i szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Cudzy dług nie może stanowić bowiem samoistnego źródła odpowiedzialności osoby trzeciej. W prawie podatkowym źródłem takiej odpowiedzialności są tylko przepisy ustawy. Okoliczność ta świadczy o wyjątkowości odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe – odpowiedzialność ta jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Sprawy te wymagają zatem szczególnej troski w zakresie zarówno prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i skrupulatnego badania zaistnienia wyartykułowanych w przepisach przesłanek wskazanej odpowiedzialności (por. wyrok WSA w Gdańsku z 7 października 2008 r., I SA/Gd 348/08, LEX nr 496288). W każdym zaś przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O. p. rozważeniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie wymienionych przepisów (zob. wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06, LEX nr 449973).

Teza powyższa została potwierdzona również w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09, ONSAiWSA nr 4/2009, poz. 103; ZNSA nr 5/2009, s. 113; POP nr 2/2010, poz. 17), w której m. in. wskazano, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O. p. Naczelny Sądu Administracyjny podkreślił przy tym, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Okoliczność ta koreluje z przesłanką negatywną braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, którą należy rozumieć w ten sposób jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania; od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle istniał oraz kiedy powinien był zostać dopełniony (por. też: A. Olesińska, glosa do wyroku NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1606/06, ZNSA nr 3/2009, s. 201-204).

W tej perspektywie przyjąć należy, iż przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki do odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego (por.: wyroki NSA: z dnia 20 listopada 2003 r., III SA 1110/02, POP nr 6/2004, poz. 115; z dnia 4 listopada 2005 r., I FSK 266/2005, MP nr 3/2005, s. 40; z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/2006, CBOSA).

Podzielając powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w procesie tym zasadnie odnosząc się do art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., w skrócie: P.u.n.) i właściwie ocenił sytuację faktyczną skarżącego K. S. w zakresie niezaistnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a O. p., w postaci wykazania przez niego, że we właściwym czasie zgłosił on wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Konkluzja ta znajduje uzasadnienie – z jednej strony – we wspomnianej wyżej wykładni przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie, z drugiej zaś strony – w treści zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym m. in. – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w P. – w oświadczeniach procesowych skarżącego.

Otóż, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż nie jest zasadne twierdzenie strony, które zmierza do wykazania, że w procesie interpretacji art. 116 § 1 pkt. 1 lit.a O. p. – a ściślej zawartego w nim wyrażenia: "we właściwym czasie" – nie należy uwzględniać norm cytowanej wyżej ustawy – P. u. n. Stanowisko to jest z gruntu swego błędne, albowiem zaprzecza ono podstawowym dyrektywom wykładni systemowej zewnętrznej, która umiejscawia przepis prawa podatkowego w ramach porządku prawnego, do którego on należy. Oznacza to, że przepis prawnopodatkowy winien być interpretowany we wzajemnym powiązaniu go z całością systemu prawa (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 183). Wykładnia ta – stosowana w sytuacji, gdy reguły interpretacji językowej nie przynoszą efektu – zmierza do takiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która prowadzi do sformułowania norm postępowania o treści zgodnej z normami, wartościami i zasadami konstytucyjnymi. Biorąc zatem pod uwagę panującą w polskim porządku prawnym zasadę jednolitości systemu prawnego, w ramach którego moc powszechnie obowiązującą posiadają wszystkie ustawy (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP), obowiązkiem organów władzy publicznej, działający na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP), jest tworzenie na podstawie przepisów ustawowych norm postępowania i stosowanie ich przy rozstrzyganiu spraw indywidualnych.

W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie kwestię "właściwego czasu" dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.) rozstrzyga niewątpliwie ustawa – P. u. n., która reguluje m. in. zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących co do zasady przedsiębiorcami (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a P.u.n.) Teza ta znajduje wyraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zob. m. in. uchw. NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009/6/103, wyrok NSA z 12 lutego 2002 r., III SA 2544/00, PP 2002/9/63, wyrok NSA z 20 listopada 2003 r., III SA 110/02, POP 2004/6/115, wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05 oraz z 29 listopada 2006, II FSK 1287/05, Baza orzeczeń NSA, wyrok WSA w Lublinie z 20 lutego 2008 r., I SA/Lu 794/07, LEX nr 462725, a także w doktrynie prawa, por. np. K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i P.2008/3/16, A. Olesińska, glosa do wyroku NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1606/06, ZNSA 2009/3/201). Zgodnie z art. 10 ust. 1 P.u.n. niewypłacalność powiązana jest z niewykonywaniem przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest również przyczyna niewykonywania zobowiązań. Zatem istnieje ona nie tylko wówczas, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, na przykład w celu doprowadzenia swojego kontrahenta do stanu niewypłacalności. Przepis art. 11 P.u.n. stanowi, iż podstawa ogłoszenia upadłości, tj. niewypłacalność przedsiębiorcy, następuje wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań, które są wymagalne. W przypadku osób prawnych – tzn. także spółek kapitałowych – podmioty te są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2003). Należy mieć na uwadze, że taka regulacja jest uzasadniona konsekwencjami prawnymi ogłoszenia upadłości oraz przeprowadzenia postępowania upadłościowego wobec osób prawnych, bowiem po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego ich likwidację podmioty te kończą swój byt, dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, by zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym.

Sytuacja powyższa zaistniała w stanie faktycznym ustalonym prawidłowo przez organy obu instancji. Należy stwierdzić, że Spółka z o.o. "X" z siedzibą w P. stała się niewypłacalna już w końcu 2004 r., kiedy to zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Sytuacja ta nie ulegał zmianie w kolejnych okresach sprawozdawczych. Zatem słusznie stwierdził organ podatkowy, że już w dniu 31 grudnia 2004 r., tj. w ostatnim dniu okresu sprawozdawczego, zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co obligowało zarząd - w myśl art. 21 ust. 1 P. u. n. - do dokonania tej czynności w terminie czternastu dni od tej daty. Wskazany przepis expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można byłoby uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby w realiach niniejszej sprawy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi Spółki przewyższyły wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05, Baza orzeczeń NSA). W przypadku osoby prawnej – m. in. spółki z o.o. – obowiązek zgłoszenia wniosku do sądu upadłościowego spoczywa na każdym, kto ma prawo ją reprezentować – tzn. na członku zarządu (art. 21 ust. 2 P.u.n.).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki. Dowodem bezpośrednim świadczącym o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, jest postanowienie sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek upadłego nie wystarczył nawet na zaspokojenie kosztów tego postępowania (zob. wyrok NSA z 29 listopada 2006 r., II FSK 1287/05, Baza Orzeczeń NSA). W tej perspektywie należy również stwierdzić, iż dla oceny zachowania przez podatnika – dłużnika terminu wyznaczonego w art. 21 ust. 1 P. u. n. nie można przyjmować innych kryteriów, aniżeli ustanowione w ustawie. Zatem za bezzasadne należy uznać zarzuty skarżącego, odnoszące się do okoliczności zaistniałych po dacie 31 grudnia 2004 r., a więc m. in. rozmów prowadzonych z bankami w sprawie restrukturyzacji zaciągniętego wobec nich zadłużenia, czy też innych działań podejmowanych w celu odzyskania płynności finansowych przez Spółkę. Co najwyżej podmiot ten mógł we wniosku o ogłoszenie upadłości – o ile suma niewykonanych zobowiązań nie przekraczała 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika – zawrzeć wniosek o zezwolenie na wszczęcie postępowania naprawczego, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie miało charakteru trwałego (art. 21 ust. 3 P.u.n.). Wbrew twierdzeniu skarżącego, ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych szczególnych uregulowań, które mogłyby wyłączać obowiązywanie zasad przedstawionych powyżej, na przykład ze względu na charakter działalności podatnika.

Ze względu zatem na poczynione ustalenia w sprawie, Sąd doszedł do przekonania, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił istnienie przesłanek z art. 116 § 1 – 2 O. p. dla obciążenia K. S. solidarną odpowiedzialnością za wskazane zaległości podatkowe "X". sp. z o.o. Organ wykazał bowiem, iż – po pierwsze - egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, po drugie - zaległości wynikają ze zobowiązań Spółki, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, po trzecie - K. S. nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym jednocześnie nie wykazał, by nie ponosił winy w tym uchybieniu oraz po czwarte – nie wskazał on mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W tym stanie rzeczy, wobec powyższej oceny zaistniałych w niniejszej sprawie okoliczności, stanowisko prawne Dyrektora Izby Skarbowej w P. zaprezentowane w zaskarżonej decyzji należy uznać za prawidłowe, samo zaś rozstrzygnięcie – za zgodne z prawem.

Z tych względów, należało orzec na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont