Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3109/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 89 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

﻿UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez R. P. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P. (zwana dalej: "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") z [...] lipca 2017r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") z [...] marca 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za poszczególne kwartały 2011r.

Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym:

1. NUS w toku kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli podatkowej doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej 5 listopada 2015r., ustalił, że Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży i zakupów VAT za ww. okresy rozliczeniowe faktury, które nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych. Skarżąca nie skorzystała z prawa do skorygowania deklaracji VAT-7K przez uwzględnienie w całości nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli podatkowej, jak również nie dokonała wpłaty VAT ustalonego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), w związku ww. fakturami.

2. NUS – po wszczęciu 14 marca 2016r. (postanowieniem z 24 lutego 2016r.) postępowania podatkowego w ww. sprawie i na podstawie zebranego materiału dowodowego - decyzją z [...] marca 2017r. - określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w VAT za I-IV kwartał 2011r., nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2011r., VAT do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i grudzień 2011. i umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej określenia VAT do zapłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za listopad 2011r.

NUS uznał, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz Skarżącej przez M. , K. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż są fikcyjne i wystawiono je w celu umożliwienia zalegalizowania odliczenia VAT naliczonego, więc Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tych faktur. Skarżąca, obniżając VAT należny o naliczonego z tych faktur (stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane) - w części dotyczącej tych czynności naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca wprowadziła też do obrotu prawnego faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawiając je na rzecz [...] U., E. i M. .

NUS określił więc VAT do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u., w wysokościach wynikających z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz E. i M. za pośrednictwo w sprzedaży i pośrednictwo finansowe, gdyż faktury te wprowadzono do obrotu gospodarczego, ale nie odzwierciedlają one faktycznego świadczenia usług.

NUS nie stwierdził podstaw do zastosowania art. 108 u.p.t.u. wobec faktury z 21 listopada 2011r. nr 002/11/2011 wystawionej przez Skarżącą na rzecz A. za sprzedaż ciągnika samochodowego, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem i jego śmierć (wartość netto 180.000 zł, VAT 41.400 zł). Nie można więc stwierdzić, że faktura ta dokumentuje czynność faktycznie niedokonaną, więc zasadne jest umorzenie postępowania podatkowego w części dotyczącej VAT do zapłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

NUS stwierdził też, że prowadzone przez Skarżącą ewidencje sprzedaży i zakupów VAT za I, II, III, IV kwartał 2011r. są nierzetelne w części opisanych nieprawidłowości i nie mogą być uznane za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. NUS odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż materiał zebrany w postępowaniu pozwolił na określenie jej bez konieczności zastosowania instytucji szacunku. Zakwestionowane transakcje uwidocznione w dokumentacji księgowej nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a Skarżącą świadomie uczestniczyła w transakcjach, mających na celu wyłudzenie VAT z budżetu Państwa.

3. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w sprawie są: - pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez M. , K. S. oraz - zakwestionowanie transakcji sprzedaży Skarżącej, na rzecz [...] U., E., M. , jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nałożenie na Skarżącą obowiązku zapłaty VAT w trybie art. 108 u.p.t.u.

DIAS, oceniając czy nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w świetle przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – zwana dalej: "O.p."), wskazał, że z ustaleń na podstawie akt sprawy, wynika, że 19 października 2016r. wszczęto dochodzenie wobec Skarżącej w sprawie podania nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym W. deklaracjach VAT-7K za ww. okresy rozliczeniowe przez zawyżenie VAT naliczonego i należnego oraz nierzetelnego prowadzenia rejestrów zakupu i sprzedaży za ww. okresy rozliczeniowe przez zarejestrowanie faktur zakupu i sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Finansowy organ postępowania przygotowawczego (postanowieniem z 19 października 2016r.) przedstawił Skarżącej zarzuty, ogłoszone jej 16 grudnia 2016r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem. NUS pismem z 27 października 2016r., działając na mocy art. 70c O.p., poinformował też Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT za I-IV kwartał 2011r. i VAT w trybie art. 108 u.p.t.u. za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2011r., w wyniku przesłanki z art.70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca zawiadomienie to otrzymała 14 listopada 2016r. (w trybie art. 150 O.p.), a jej pełnomocnik W. S. - 31 października 2016r. - przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia ww. zobowiązań.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań w VAT za ww. okresy było możliwe, bo zaszły przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a przed upływem terminu przedawnienia, organ wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, stosując ww. przepis zgodnie z wymogami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lipca 2012r. sygn. P 30/11.

Zdaniem DIAS dowody przyjęte za podstawę ustaleń NUS pozwalają na zaakceptowanie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur i udziale Skarżącej w procederze oszustwa podatkowego. Ustalenia poczynione wobec dostawców Skarżącej nie potwierdzały rzeczywiście wykonanych czynności w przedmiocie doradztwa podatkowego, lecz dokumentowanie czynności, które miały na celu wyłudzenie VAT. Pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie nabyć usług potwierdza okoliczność, że transakcje te dotyczą podmiotów, których działalność uznano w toku prowadzonych kontroli za fikcyjną. Wobec M. stwierdzono, że miała zarejestrowaną działalność pod adresem zameldowania, pod którym nie przebywała, nie prowadziła rejestrów na potrzeby VAT, a deklaracje VAT-7 sporządzała przez zliczanie faktur na kalkulatorze, od lutego 2011r. wartość VAT naliczonego "dopasowywała" do wartości sprzedaży, tak aby kwota do zapłaty była niska, nie zatrudniała też pracowników, ani nie korzystała z usług podwykonawców, posiadając wykształcenie podstawowe prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług pośrednictwa finansowego, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury, które w rzeczywistości nie potwierdzały wskazanych w nich transakcji.

Postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec K. S. wykazało, że działalność gospodarczą prowadzoną w 2011r. – 2012r. w zakresie sprzedaży aut założyła ona za namową Skarżącej (poznana przez wspólnych znajomych); oględziny miejsca zarejestrowania działalności, przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w K., wykazały, że na posesji brak jest oznak jej prowadzenia (szyldu, reklamy, informacji), a w pomieszczeniu wskazanym przez Panią S. jako siedziba nie stwierdzono dokumentów związanych z tą działalnością; nie było umów z instytucjami finansowymi i ubezpieczeniowymi, Pani S. nie zatrudniała pracowników, a w prowadzeniu działalności pomagał jej narzeczony, nie potrafiła wskazać różnic pomiędzy doradztwem finansowym a kredytowym, które miała świadczyć na rzecz Skarżącej, wyceniała usługi w zależności od rodzaju (doradztwo kredytowe, pośrednictwo sprzedaży), wartości samochodu, ilości wykonywanych prac i wyszukania kredytu klientowi, nie pamiętała danych dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami z: 28 grudnia 2011r. nr 04/12/2011, 29 grudnia 2011 r.nr 05/12/2011, których nie okazała w toku kontroli - na czym polegały świadczone usługi, jaki był zakres prac, danych osób starających się o kredyt, w uzyskaniu którego pośredniczyła, danych samochodu i osób dokonujących nabycia samochodu, w sprzedaży którego pośredniczyła, formy dostarczenia faktur i sposobu wyceny usług oraz czy i od kogo otrzymała zapłatę, przedłożyła zestawienie pojazdów samochodowych, w których sprzedaży pośredniczyła oraz dane ich odbiorców; nie potrafiła przyporządkować faktur do usług, poza fakturami nie przedłożyła innych dowodów na potwierdzenie rzetelności transakcji.

Skarżąca w rejestrach VAT zaewidencjonowała też faktury wystawione przez M. i M., które, jak wynika z materiału dowodowego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ww. kontrahenci na spornych fakturach lakonicznie wskazywali przedmiot transakcji (pośrednictwo finansowe) i nie było możliwości ustalenia kogo i czego to pośrednictwo dotyczyło, nie posiadali oni dowodów dotyczących transakcji, poza fakturami, jak również nie byli zorientowani w transakcjach wyszczególnionych na fakturach, choć nie zatrudniali pracowników. Płatności za sporne usługi wnoszono gotówką, a zrezygnowanie z możliwości ich dokonania za pośrednictwem rachunku bankowego jest wyrażeniem woli nie tylko na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi z wykluczeniem możliwości kontroli dokonywanej przez organy państwa, ale rezygnacją z możliwości bezspornego dowodzenia zapłaty.

Zdaniem DIAS skoro zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji rzeczywistych w sensie materialnym, brak jest przesłanek do uznania, że Skarżąca ewidencjonując takie faktury, może korzystać z domniemania "dobrej wiary" i NUS słusznie stwierdził, że świadomie uczestniczyła ona w oszustwie podatkowym - działała w "złej wierze". Skarżąca powinna powziąć działania, aby upewnić się, że transakcje dokonywane nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Skarżąca wiedziała, że transakcje zakupu miały na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści podatkowych, wynikających z nadużycia prawa i świadomie przystąpiła do transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikających z przepisów u.p.t.u., w postaci zwrotu VAT, po ujęciu w rozliczeniu VAT naliczonego z otrzymanych faktur. Skarżąca nie wykazała, że dochowała należytej staranności i zweryfikowała kontrahentów przed przystąpieniem do transakcji, a od przedsiębiorcy, jakim jest Skarżąca, można oczekiwać staranności należytej - związana z uzyskaniem przekonania, że nie angażuje się w transakcje stanowiące nadużycia. Wyznacznikiem w tym względzie winna być praktyka rynkowa, której wypełnienie spoczywa na podatniku.

DIAS, dokonując oceny wszystkich dowodów i każdego z osobna i we wzajemnym związku, stwierdził, że w sprawie udowodniono, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przez nabycie towarów i usług od ww. podmiotów uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez wystawcę faktur. Transakcje z faktur wystawionych na rzecz [...] U., E. i M. za pośrednictwo w sprzedaży i pośrednictwo finansowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

M. K. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przedłożył jedynie faktury z: 25 marca 2011r. nr 002/03/2011, 28 marca 2011r. nr 003/03/2011, 29 marca 2011r.nr 004/03/2011, 1 czerwca 2011r. nr: 002/06/2011, 003/06/2011. Nie przedłożył faktur z: 30 sierpnia 2011r. nr 002/08/2011, 14 października 2011r. nr 002/10/2011, 2 listopada 2011r. nr 001/11/2011, 23 listopada 2011r. 003/11/2011, których nie zaewidencjonował, stwierdzając, że zgubił je bądź nie był ich płatnikiem, nie ma pewności czy zapłacił je. Nie potrafił też wskazać szczegółów transakcji ze Skarżącą ani innych dowodów poza fakturami, które potwierdziłyby, że transakcje miały miejsce (potwierdzeń płatności za doprowadzenie do zawarcia umowy kredytowej od instytucji finansowych). Nie wskazał ani klientów, którzy za jego pośrednictwem uzyskali kredyt, ani nazw banków, w których były zaciągane kredyty (poza 2 fakturami). Nie można było zatem potwierdzić czy któryś z klientów skierowanych przez Skarżącą uzyskał kredyt, za pośrednictwem Pana K.. Skarżąca, poza fakturami, też nie przedłożyła innych dowodów dotyczących usług pośrednictwa finansowego, potwierdzających, że ww. transakcje.

G. Ż. co do faktury wystawionej przez Skarżącą za pośrednictwo sprzedaży auta C. 2008r., nie przedłożył dokumentów potwierdzających przebieg transakcji, w tym potwierdzenia płatności, do czego zobowiązał się w toku przesłuchania w charakterze świadka 10 czerwca 2013r. Wpłacone przez G. Ż. łącznie 600 zł: 23 lutego 2011r. 100 zł - "wpłata dla" i 16 marca 2011r. 500 zł - "prezent urodzinowy" są znacznie niższe od kwoty z faktury - 41.820 zł. NUS, że zgodnie z publikacją "Pojazdy samochodowe Wartości Rynkowe" (Część A II-2011 Info - Ekspert ISSN 1231-0239) średnia rynkowa wartość C. 2009r. wynosi 65.400 - 68.800 zł. Mało wiarygodne jest, aby G. Ż. dokonując sprzedaży ww. samochodu skorzystał z pośrednictwa Skarżącej, płacąc za usługę brutto 41.820 zł. – ok. 60% wartości sprzedawanego pojazdu. Faktura ta nie odzwierciedla też realnego zdarzenia gospodarczego.

M. P., mimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożył dowodów dotyczących spornych transakcji, a z jego zeznań wynika, że działalność gospodarczą prowadził osobiście, nie zatrudniał pracowników, a "pocztą pantoflową" pozyskiwał kontrahentów, z polecenia znajomych, przez internet na portalach O., G. i innych. Płatności otrzymywał głównie w formie gotówkowej, nie potrafił wskazać nabywców, którym sprzedał pojazdy; ich nr telefonów, choć się do tego zobowiązał; nie potrafił wskazać adresu przechowywania dokumentacji księgowej w 2013r., nie pamiętał cen sprzedaży danych nabywców i jaki zysk osiągnął na transakcji, ani szczegółów ustalenia ich wartości; nie potrafił wyjaśnić, dlaczego innym pośrednikom płacił "symboliczne" kwoty za pośrednictwo, a faktury na rzecz Skarżącą opiewały od 50.000zł do 100.000 zł brutto. Dodatkowo 4 dni po wszczęciu kontroli podatkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zgłosił utratę dokumentacji księgowej w wyniku kradzieży i nie podjął starań, w celu jej odtworzenia.

Zdaniem DIAS powyższe wskazuje, że ww. faktury wystawione przez Skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią też podstawę do zastosowania wobec faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz E. i M. art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS i umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na: a) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, polegający na przyjęciu, że Skarżąca ujęła w urządzeniach księgowych faktury nie odzwierciedlające faktycznych transakcji, stąd nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego - obrazę art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a., art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie i obrazę art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, zwana dalej: "Dyrektywą 112"), b) rażącą obrazę art. 70 § 1, art. 122, art. 120 i art 121 § 1 i art. 127 O.p., c) naruszenie art. 2a, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122, art. 193 § 4 i 6, art. 210 § 4 O.p., d) rażące naruszenie art. 2 Konstytucji RP - konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa - przez wszczęcie postępowania karnego pod koniec okresu przedawnienia i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy nie było żadnej prawomocnej decyzji, z której wynikałyby fakty, niezbędne w postępowaniu karnym skarbowym, a kontrola podatkowa zakończyła się rok wcześniej.

Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów podniosła, że wszczęcie postępowania karnego pod koniec okresu przedawnienia nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co w wyroku P 30/11 TK uznał za mogące naruszać Konstytucję. Nie doszło też do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem organ uczynił to z premedytacją pod koniec okresu przedawnienia, wyłącznie w celu możliwości dokonania wymiaru. Organ nie wykazał też, by na chwilę wszczęcia postępowania karnego Skarżąca miała nie wykonane zobowiązanie podatkowe. NUS w sposób wadliwy ustalił stan faktyczny, nie przeprowadzając wielu dowodów, w tym wnioskowanych przez Skarżącą. Oceniając zebrany materiał dowodowy pominięto, że działalność Skarżącej polegała na: - pośredniczeniu w sprzedaży aut (kupnie i sprzedaży), ułatwieniu klientom możliwości finansowania zakupu w formie leasingu lub kredytu samochodowego, a więc na zapewnieniu pełnej obsługi w zakresie zakupu pojazdu i jego finansowania. Charakter prowadzonej działalności wymagał posiadania odpowiedniej wiedzy i doświadczenia, dlatego Skarżąca zatrudniła W. Z., który miał doświadczenie w tym zakresie i działał w jej imieniu. To on nawiązał wiele kontaktów z bankami, pośrednikami finansowymi, dealerami aut. Dzięki temu firma mogła zapewnić klientom kompleksową usługę - kupna i finansowania. W tym celu Skarżąca nawiązała też współpracę z pośrednikami finansowymi: U. i J. D..

Skarżąca pozyskiwała klienta, przedstawiała ofertę samochodu po akceptacji ceny i marki, otrzymywała dane od klienta w celu weryfikacji zdolności finansowania, klient podpisywał stosowne dokumenty (zgodę na sprawdzenie go w bazach oraz procesowania wniosku). Taki wniosek był wysyłany np. do J. , która przejmowała dalsze jego procedowanie, a po otrzymaniu zgody banku, przygotowywała umowę i przedstawiała ją klientowi wskazanemu przez Skarżącą. Następnie podpisywała ją w imieniu banku z klientem, po zaakceptowaniu warunków umowy. Po otrzymanym przelewie z banku, samochód był przekazywany klientowi, a Skarżąca wystawiała fakturę J. D. za skuteczne sfinalizowanie transakcji. Niekiedy samochód był wstawiany do autoryzowanego dealera, a Skarżąca tylko pośredniczyła w transakcjach zakupu i finansowania.

M. K. jest takim samym pośrednikiem finansowym, jak J. D., ma podpisane umowy z wieloma bankami (broker), a wszystkie transakcje za jego pośrednictwem, znajdują potwierdzenie w przelewach z banku za konkretne pojazdy. Skarżąca wynegocjowała B. w [...] S.A. na preferencyjnych warunkach na specjalistyczne maszyny do obróbki marmuru, zrezygnowała z prowizji, w celu obniżenia kosztu leasingu klientowi, a klient zgodził się na prowizję za usługę skutecznego doprowadzenie finansowania do końca. Klientowi wystawiono fakturę za pośrednictwo finansowe, ale skoro klient zapłacił prowizję, faktury nie zaewidencjonowano, ale zdarzenie miało miejsce.

Organy podatkowe dopuściły się naruszenia dwóch zasad konstytucyjnych (państwa prawnego, która urzeczywistnia ideę ograniczenia arbitralnej władzy państwa nad jednostką, a której realizacji służy m.in. zasada zaufania obywatela do państwa - lojalności państwa wobec obywateli). Zasadę zaufania naruszono, bo NUS: selekcyjnie i niezgodnie z zasadami wykładni zinterpretował art. art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a) u.p.t.u. - wbrew zasadzie in dubio pro tributario; - formułował wobec Skarżącej oczekiwania i żądania, których nie przewiduje prawo; - nie ustalił pełnego stanu faktycznego, a powstałe w sprawie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść Skarżącej; czyni Skarżącej zarzut, że po 5 latach nie pamięta klienta i nie potrafi przypisać go do transakcji z imienia i nazwiska; - nie podjął próby przekonania Skarżącej do swego stanowiska, jednostronnie prezentując stanowisko i pomijając dowody przemawiające na korzyść podatniczki; - użył dokumentów z innych postępowań, które nie są prawomocne i do których Skarżąca nie mogła się ustosunkować, bo nie była stroną tych postępowań.

5. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest niezasadna.

2. Kwestia sporu w sprawie sprowadzają się do oceny zasadności pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez: M. i K. S. oraz zakwestionowania Skarżącej transakcji sprzedaży na rzecz: [...] U., E., M. - jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nałożenie na Stronę obowiązku zapłaty VAT w trybie art. 108 u.p.t.u.

3. Sąd, mając na względzie zarzuty podniesione w skardze w pierwszej kolejności odnosi się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia, uznając go za niezasadny.

Sąd stwierdza, że zawieszenie terminu biegu przedawnienia z mocy prawa związane jest z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z akt sprawy wynika natomiast, że 19 października 2016r. wszczęto wobec Skarżącej dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją - przez zawyżenie VAT naliczonego i należnego w tych okresach oraz nierzetelne prowadzenie rejestrów zakupu i sprzedaży VAT przez zarejestrowanie faktur zakupu i sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo Skarżącej 16 grudnia 2016r., na mocy postanowienia z 19 października 2016r. - finansowy organ postępowania przygotowawczego przedstawił zarzuty, co Skarżąca potwierdziła własnoręcznym podpisem (k. 1437-1441 akt administracyjnych sprawy). NUS pismem z 27 października 2016r., działając na podstawie art. 70c O.p. poinformował Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za I, II III i IV kwartał 2011r. oraz za luty marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2011r. na skutek przesłanki, o której mowa w art.70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych otrzymała ww. zawiadomienie w trybie art. 150 O.p. - 14 listopada 2016r., a pełnomocnik Skarżącej 31 października 2016r. (k. 1283-1285 akt administracyjnych).

Prawnie skuteczne było, w świetle ww. przepisów, zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego odnosi się także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na okres następny w VAT, jako elementu integralnego VAT. Przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy należytym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z wymogami wynikającymi z wyroku Trybunatu Konstytucyjnego z 12 lipca 2012r. sygn. P 30/11. Skarżącą poinformowano o konsekwencjach podatkowych niewykonania obowiązku podatkowego i wszczęcia z tego powodu postępowania karnego skarbowego, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Postępowanie karne-skarbowe, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wszczęto z uwagi na uzasadnione, ujawnione w toku kontroli podatkowej, podejrzenie popełnienia przestępstwa polegającego na podaniu nieprawdy w złożonych przez Skarżącą deklaracjach VAT-7K za ww. okresy rozliczeniowe - przez zawyżenie VAT naliczonego i należnego oraz nierzetelne prowadzenie rejestrów zakupu i sprzedaży przez ujęcie w nich faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To, że Skarżącej nie określono zobowiązania podatkowego w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie ma znaczenia przy ocenia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie podatkowe w VAT powstaje z dniem zajścia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W dniu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe w VAT istniały, choć organ podatkowy nie określił jeszcze ich w prawidłowej wysokości, co może uczynić w okresie przed upływem terminu przedawnienia.

Dodatkowo stwierdzić należy, że w ramach postępowania podatkowego organy nie są władne weryfikować prawidłowości czynności podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym, jak też zasadności i momentu wszczęcia tego postępowania. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy podatkowe mogą jedynie oceniać skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w innym postępowaniu - wpływ wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego na bieg terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego. Analogiczne stanowisko prezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 9 września 2015r. sygn. akt I SA/Wr 1060/15 (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Stwierdzić też należy, że Trybunał Konstytucyjny w swoim dotychczasowym orzecznictwie podkreślał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, do której odwołano się w skardze, nie ma charakteru bezwzględnego, a bezpieczeństwo prawne może w wielu przypadkach pozostawać w kolizji z innymi wartościami konstytucyjnymi. W takich sytuacjach, gdy zasada ta jest wzorcem konstytucyjnym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, "[...] należy ustalić na ile oczekiwanie jednostki, że nie narazi się ona na prawne skutki, których nie mogła przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań, są usprawiedliwione. Jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W szczególności ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego. Istotne znaczenie ma także horyzont czasowy działań podejmowanych przez jednostkę w danej sferze życia. Im dłuższa jest – w danej sferze życia – perspektywa czasowa podejmowanych działań, tym silniejsza powinna być ochrona zaufania do państwa i do stanowionego przez nie prawa" (wyrok TK z 7 lutego 2001r. sygn. akt K 27/00).

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie, jak również znajdujący się w aktach administracyjnych materiał dowodowy uznaje, że DIAS mógł procedować w sprawie, gdyż objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe w VAT nie uległy przedawnieniu. Niezasadne były więc zarzuty naruszenia art. 70 § 1, art. 122, art. 120 i art 121 § 1 i art. 127 O.p.

4. Zdaniem Sądu niezasadne były również pozostałe zarzuty skargi.

Na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy okoliczności, ustalonych z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również prawidłowo i wszechstronnie rozpatrzonych, z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 191 O.p.), w tym przede wszystkim reguł logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego organy podatkowe zasadnie ustaliły, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony z zakwestionowanych w sprawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stosownie do przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dotyczyło to zarówno faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez: M. , K. S., jak i faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz [...], E.; M..

Jakkolwiek Skarżąca nie zgadza się z decyzjami NUS i DIAS, wskazując, że organy podatkowe nierzetelnie ustaliły stan faktyczny sprawy, a wnioski przez organy wyciągnięte były błędne, w wyniku czego doszło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, tym niemniej w świetle akt sprawy uzasadnione jest twierdzenie przeciwne. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne.

Sąd rozpoznający sprawę Skarżącej w pełni pogląd ten podziela i stwierdza, że takie właśnie działania zostały podjęte w sprawie. Organy podatkowe podjęły wszelkie czynności mające na celu zbadanie wszelkich okoliczności mogących pozostawać w związku z przeprowadzonymi przez Skarżącą transakcjami i racjonalnie przyjęły, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa VAT, wprowadzając do obrotu i ewidencjonując w swoich rejestrach faktury, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności lecz czynności, które miały na celu wyłudzenie VAT.

Wskazywani przez Skarżącą dostawcy w świetle okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy: M. i K. S. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

M.– osoba wykształceniem podstawowym prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i transportowych oraz sprzedaży towarów, którą zarejestrowała pod adresem zameldowania, pod którym nie przebywała; oprócz legalnie wystawianych faktur w ww. zakresie wystawiała też faktury fikcyjne na zamówienie różnych firm i każdorazowo otrzymywała z tego tytułu korzyść majątkową - 1% od wartości netto na fakturze. Nie przyznała się do wystawienia faktur na rzecz skarżącej (zeznanie z 25 kwietnia 2014r.). Natomiast jako podejrzana – 12 maja 2014r. zeznała, że świadczyła też usługi doradztwa finansowego na rzecz Skarżącej, a płatności przyjmowała gotówką. Natomiast z decyzji wydanej wobec Pani P. przez NUS w C. wynika, że nie prowadziła ona rejestrów do celów VAT, nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z usług podwykonawców, a deklaracje VAT-7 sporządzała przez zliczanie faktur na kalkulatorze i od lutego 2011r. wartość VAT naliczonego "dopasowywała" do wartości sprzedaży, tak aby kwota do zapłaty była niska. Jakkolwiek działalność miała miejsce, to zajmowała się wystawianiem faktur fikcyjnych na zamówienie różnych firm.

Skarżąca wskazała natomiast, że współpracę z Panią P. nawiązała w 2011r., na seminarium poświęconym sprawom prawnym i miała ona polegać na wyszukiwaniu klientów i pomocy przy czynnościach związanych z leasingiem. Skarżąca, odnosząc się do faktury wystawionej przez Panią P. 6 czerwca 2011r. nr 08/06/2011 za doradztwo finansowe przy sprzedaży aut do H. Sp, z o.o., wskazała, że nie zawierała umów z tą firmą. Pełnomocnik Skarżącej Pan Z. wskazał, że płatności za faktury wypłacano gotówką Pani P. i jej pracownikom, ale nie wskazał komu konkretnie. Wprawdzie Skarżąca twierdziła, że faktury wystawiane przez Panią P. dokumentowały zdarzenia gospodarcze, nie posiadała dokumentów potwierdzających te okoliczności ani nie sprawdziła wiarygodności ww. kontrahenta.

Również postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec K. S. wykazało, że na posesji, na której zarejestrowano działalność gospodarczą, prowadzoną w 2011r. – 2012r. w zakresie sprzedaży aut, brak jest oznak jej prowadzenia – nie stwierdzono dokumentów związanych z tą działalnością w pomieszczeniu wskazanym jako siedziba, brak umów zawieranych z instytucjami finansowymi i ubezpieczeniowymi, brak zatrudniania pracowników; działalność ta była założyła za namową Skarżącej - poznanej przez wspólnych znajomych, a w prowadzeniu działalności pomagał narzeczony Pani S., która nie potrafiła wskazać różnic pomiędzy doradztwem finansowym, a kredytowym, które miała świadczyć na rzecz Skarżącej. Pani S. zeznała też, że wyceniała usługi w zależności od rodzaju (doradztwo kredytowe, pośrednictwo w sprzedaży), wartości samochodu, ilości wykonywanych prac i ewentualnego wyszukania kredytu klientowi; nie pamiętała danych transakcji i osób dokonujących sprzedaży i nabywających samochód, starających się o kredyt - udokumentowanych fakturami z: 28 grudnia 2011r. nr 04/12/2011, 29 grudnia 2011r. nr 05/12/2011, których nie okazała; nie wyjaśniła na czym polegały usługi, jaki był zakres prac, formy dostarczenia faktur i sposobu wyceny usług oraz czy i od kogo otrzymała zapłatę. Wprawdzie Pani S. przedłożyła zestawienie pojazdów samochodowych, w których sprzedaży miała pośredniczyć i dane ich odbiorców, ale nie potrafiła już przyporządkować faktur do konkretnych usług; nie przedłożyła też innych dowodów na potwierdzenie rzetelności transakcji.

Dodatkowo z dokumentów przesłanych przez organ właściwy Pani S. - NUS w K. - wynika, że jej kontrahentami byli Pani M. P. i Pan P..

Sąd wskazuje ponadto, że organy podatkowe trafnie w świetle okoliczności faktycznych sprawy przyjęły, że transakcje wyszczególnione przez Skarżącą na fakturach wystawionych na rzecz Panów K., Z. i P. - za pośrednictwo finansowe i pośrednictwo w sprzedaży - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Pan K. nie potrafił wskazać szczegółów transakcji zawieranych ze Skarżącą, nie przedłożył poza fakturami innych dowodów, które potwierdziłyby, że transakcje miały miejsce (potwierdzeń płatności za doprowadzenie do zawarcia umowy kredytowej od instytucji finansowych); nie wskazał ani klientów, którzy za jego pośrednictwem uzyskali kredyt, ani nazw banków, w których były zaciągane kredyty (poza 2 fakturami z 2 i 23 listopada 2011r. – [...]). Wbrew zatem stanowisku Skarżącej nie możliwe było potwierdzenie, czy klient, który miał być skierowany przez Skarżącą uzyskał kredyt, za jego pośrednictwem. Nie istniała też możliwość wystąpienia do banków, których nazwy nie były znane.

Z akt sprawy wynika ponadto, że Pan K. z 9 faktur, które zaewidencjonowała w ewidencja sprzedaży Skarżąca przedłożył organom podatkowym jedynie 5 faktur: z 25 marca 2011r. nr 002/03/2011, z 28. marca 2011r. nr 003/03/2011, z 29 marca 2011r. 004/03/2011, z 1 czerwca 2011r. nr 002/06/2011 i 003/06/2011 - wskazując, że należności z nich wynikające uregulowano. Pan K. zeznał, że utrzymuje kontakty z W. Z. - pełnomocnikiem Skarżącej, która jest importerem samochodów nowych i używanych, a swoim klientom podaje numer telefonu firmy Pana K.. Po telefonicznym skontaktowaniu się klienci elektronicznie lub faksem przesyłają dokumenty. Zdarza się, że klienci z W. są obsługiwani w siedzibie [...] w W., po wcześniejszym uzgodnieniu i wówczas Pan K. otrzymuje wynagrodzenie od [...]. Większość kierowanych do Pana K. klientów nabywała samochody od Skarżącej, ale zdarzało się, że klienci są kierowani przez Nią od innych dostawców. Wszystkie ww. transakcje miały miejsce, zapłacono za nie gotówką lub przelewem, ale nie ma dowodów zapłaty. Faktury dostał albo e-mailem albo osobiście od Pana Z. . Przedmiot transakcji z faktur oznacza nazwę przedsiębiorcy, któremu przyznano kredyt. Pan K., odnosząc się do faktur wystawionych przez Skarżącą, których nie okazał w toku kontroli podatkowej, zeznał, że je zgubił, bądź nie był ich płatnikiem, bądź nie ma pewności czy je zapłacił. Pan K. nie przedłożył wyciągów bankowych i nie potrafił wskazać banków udzielających kredytów, ani nie ujawnił danych klientów, którzy za jego pośrednictwem otrzymali kredyt, wskazując na zapisy umów wiążących go z bańkami.

Również Skarżąca w odniesieniu do transakcji z ww. podmiotem nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu ww. usług.

Zdaniem Sądu uznanie zatem na tej podstawie przez organy podatkowe obu instancji, że ww. transakcje nie miały realnego charakteru i nie odzwierciedlały zdarzeń rzeczywistych było uprawnione, a prowadzenie dalszych czynności, wbrew stanowisku Skarżącej, nie mogłoby przynieść zamierzonych rezultatów. Żadna z osób widniejących na ww., zakwestionowanych fakturach nie wskazała ani banków, które pośredniczyły w transakcji ani osób, które zaciągnęły kredyty za pośrednictwem Pana K., który nie potrafił wskazać szczegółów transakcji zawieranych ze Skarżącą, nie przedłożył poza fakturami innych dowodów, które potwierdziłyby, że transakcje miały miejsce (potwierdzeń płatności za doprowadzenie do zawarcia umowy kredytowej od instytucji finansowych); nie wskazał ani klientów, którzy za jego pośrednictwem uzyskali kredyt, ani nazw banków, w których były zaciągane kredyty (poza 2 fakturami z 2 i 23 listopada 2011r. – [...]). Podanie nazw banków nie mogło jednak przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bo inne dane transakcji nie były znane, a J. S. prowadzący firmę A. zmarł [...] stycznia 2016r. i niemożliwe było przeprowadzenie postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu logiczne i spójne były również oceny organów podatkowych w zakresie zeznań Pana Z. przy pośrednictwie w sprzedaży C. z 2008r. Skoro bowiem średnia rynkowa wartość ww. pojazdu wynosiła 65.400 - 68.800 zł, racjonalne było uznanie przez organy podatkowe, że mało wiarygodne było to, że osoba ta, sprzedając ten samochód zdecydowała się zapłacić za pośrednictwo w jego sprzedaży ok. 60% wartości pojazdu - 41.820 zł. Ani Skarżąca ani ww. osoba nie przedłożyli żadnych dowodów świadczących, że kwota ta została zapłacona, nie przedłożono też pisemnej umowy, dowodzącej zawarcia transakcji na niebagatelną kwotę. Tym samy, prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że transakcji nie można uznać za realną.

Z akt rozpoznawanej sprawy, na co prawidłowo zwracały uwagę organy podatkowe, wynikało ponadto, że Pan M. P., pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył żadnych dowodów dotyczących spornych transakcji. Z protokołów przesłuchania w charakterze strony Pana P., wynika zaś, że działalność prowadził osobiście, nie zatrudniał pracowników, kontrahentów pozyskiwał "pocztą pantoflową", z polecenia znajomych, przez Internet na portalach O., G. i innych; płatności otrzymywał głównie gotówką, nie potrafił wskazać nabywców, którym sprzedał pojazdy, ani dokładnego adresu przechowywania w 2013r. dokumentacji księgowej; nie pamiętał, jaki osiągnął zysk z transakcji ani szczegółów dotyczących ustalenia ich wartości, ani cen sprzedaży i danych nabywców, nie potrafił wyjaśnić, dlaczego innym pośrednikom płacił "symboliczne" kwoty, gdy transakcje ze Skarżącą wynosiły od 50.000 zł do 100.000 zł brutto. 4 dni po wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. kontroli podatkowej zgłosił, że w wyniku kradzieży utracił dokumentację księgową i nie podjął starań w celu jej odtworzenia.

Wbrew stanowisku Skarżącej z akt sprawy wynika, że NUS dysponując informacjami dotyczących transakcji Skarżącej i Pana P. przesłuchał świadków – widniejących w CEPiK jako właściciele pojazdów i także na tej podstawie wyraził stanowisko, że transakcje między ww. podmiotami nie miały rzeczywistego charakteru.

Pan L, N, widniejący od 12 maja 2011r. jako nabywca auta (L. ) na fakturze z 1 lipca 2011r. (netto 82.813 zł, VAT 19.046,99 zł) wystawionej przez Skarżącą na rzecz Pana P. - zeznał, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, założył ją za namową Pana P., a za zarejestrowanie auta na swoje nazwisko otrzymywał 300zł oraz wskazał inne osoby, które, tak jak on, brały udział w tym procederze (S. R. i M. W.); nie znał Skarżącej i Pana Z.. Tym niemniej ww. samochód był przedmiotem usługi świadczonej na rzecz Skarżącej przez Panią S. – faktury z 10, 12 września i 28 grudnia 2011r. o łącznej wartości netto 56.910,56 zł. W okresie, kiedy wystawiono faktury dotyczące ww. auta nie dochodziło do zmiany jego właściciela. Racjonalne było więc przyjęcie przez organy podatkowe, że transakcje te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Według danych z CEPiK właścicielem pojazdu L. , który wskazano na fakturze z 20 maja 2011r. nr 003/05/2011 wystawionej przez Skarżącą na rzecz Pana P. za pośrednictwo w sprzedaży (netto 81.355 zł, VAT 18.711.65 zł) - od 7 marca 2011r. był Pan P,, a od 19 maja 2011r. M, Sp. z o.o. Pan P,zapłacił więc 100.066.65 zł brutto za pośrednictwo w sprzedaży samochodu, którego był już właścicielem. Pośrednictwo w sprzedaży ww. samochodu było także przedmiotem usługi świadczonej przez Panią S, na rzecz Skarżącej (faktura z 30 maja 2011r. nr 02/05/2011, netto 5.691.06 zł, VAT 1.308.94 zł). W okresie, kiedy wystawiono faktury dotyczące ww. auta nie dochodziło do zmiany jego właściciela. Racjonalne było więc przyjęcie przez organy podatkowe, że transakcje te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W. M. był właścicielem od 8 marca 2011r. L. , wskazanego na fakturze wystawionej przez Skarżącą na rzecz Pana P. 20 kwietnia 2011r. nr 001/04/2011, tym samym pośrednictwo w sprzedaży nie mogło być uznane za rzeczywiste, tym bardziej, że współwłaścicielem tego auta był też od 18 kwietnia 2011r. M. Sp. z o.o. Ww. auto było również przedmiotem usługi świadczonej przez Panią S. na Skarżącej.

Również M. W. od 7 marca 2011r. był właścicielem L. wskazanego na fakturze z 24 marca 2011r. nr 001/03/2011 wystawionej przez Skarżącą na rzecz Pana P. za pośrednictwo w sprzedaży. Właścicielem tego auta był od 21 marca 2011r. B. Sp. z o.o., a współwłaścicielem [...] S.A. Z informacji od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. - właściwego miejscowo B. Sp. z o.o. – kontrahenta Skarżącej wynika, że spółka ta zaprzestała rozliczeń w VAT od października 2012r., a pod ww. adresem działalność gospodarczą prowadzi inny podmiot gospodarczy. W okresie, kiedy wystawiono ww. faktury dotyczące ww. auta podmiot wskazane w CEPiK były właścicielami już auta. Ww. samochód był też przedmiotem usługi świadczonej przez Panią S. na rzecz Skarżącej.

Dodatkowo z zeznań Pana N. wynika, że również M. W. namówiono do założenia fikcyjnej działalności gospodarczej, dotyczącej sprzedaży pojazdów i w marcu 2011r. nie był on właścicielem ww. auta, bo był już chory na nowotwór i wkrótce zmarł. Racjonalne było więc przyjęcie przez organy podatkowe, że transakcje te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w świetle powyższych rozważań w sprawie wykazano, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Logiczna była też ocena organów podatkowych, że o braku realności – fikcyjności - ww. transakcji świadczy zarówno to, że ww. wystawcy i odbiorcy faktury, którzy nie zatrudniali pracowników, lakonicznie wskazywali przedmiot transakcji (pośrednictwo finansowe) na spornych fakturach, jak również i to, że nie przedstawili - jako osoby uczestniczące w transakcjach i najlepiej zorientowane w ich szczegółach - stosownych dokumentów albo informacji dotyczących kogo i czego dotyczyły transakcje, a jaki sposób ustalano cenę, prowizję, który bank pośredniczył w transakcji. Zakwestionowane faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogły więc stanowić podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony z nich wynikającego.

Zgromadzone w postępowaniu dowody są spójne, logiczne i przekonujące. Skarżąca, kwestionując dokonane przez organy podatkowe ustalenia, w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż stan faktyczny był inny, niż wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie, skupia się jedynie na negowaniu wniosków zawartych w decyzjach organów podatkowych. W sprawie stwierdzono obiektywnie, że faktury, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty nie dokumentowały transakcji rzeczywistych w sensie materialnym i nie było przestanek do uznania, że Skarżąca ewidencjonując takie faktury mogła skorzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". Nie wskazała bowiem, że dokonała jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych względem kontrahentów czyniących te transakcje przejrzystymi.

Dodatkowo Skarżąca, choć kwestionowała stanowisko organów podatkowych jako wadliwe, poza zgłaszaniem wniosków dowodowych, które nie mogły przyczynić się ze względów obiektywnych do wyjaśnienia sprawy, nie przedstawiła dowodów, które należałoby włączyć do akt sprawy, a które podważyłyby skutecznie ustalenia organów podatkowych w ww. zakresie. To, że stworzono pozory transakcji i wystawiano faktury, nie oznacza jeszcze, że transakcje miały miejsce. Skarżąca nie miała więc prawa do odliczenia VAT naliczonego, bo w ramach objętych fakturami transakcji nie doszło do "sprzedaży", a ponadto Skarżąca miała lub powinna mieć świadomość, że bierze udział w procederze, mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego w VAT. Wszyscy kontrahenci albo byli dobrymi znajomymi Skarżącej, albo jej pracownika – Pana W. Z., co wynika z okoliczności faktycznych sprawy.

Organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny dowodów i w sposób obiektywny przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz biorąc pod uwagę pełny materiał dowodowy – wszystkie dowody oddzielnie i we wzajemnej łączności – wyraziły wnioski i oceny, nie naruszając przy tym przepisów art. 121, art 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Stan faktyczny sprawy ustalono po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, zgodnie z ww. regułami, a oceny były spójne i logiczne oraz poparte doświadczeniem. Wzięto przede wszystkim pod uwagę to, że prawie wszystkie z podmiotów, które widniały na zakwestionowanych fakturach i nie zatrudniały pracowników przy prowadzonej działalności, nie potrafiły podać szczegółów transakcji, nie posiadały żadnych dowodów ich dotyczących, choć powinny mieć największą wiedzę w zakresie zawieranych transakcji, zasłaniając się albo niepamięcią, albo kradzieżą dokumentów, które mogłyby ewentualnie przyczynić do wyjaśnienia prawdy materialnej i spowodować wyjaśnienie wątpliwości. Natomiast świadkowie – w tym nabywcy samochodów nie potwierdzili wersji Skarżącej o uczestnictwie w transakcjach pośredników. Skarżąca nie przedstawiła też dowodów, który kwestionowałby ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych i ocenę, że zdarzenia gospodarcze widniejące na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca między podmiotami na nich wskazanymi, a treść zastosowanych przepisów i ich wykładnia były prawidłowe. W sprawie podjęto wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które miały wpływ na ustalenie prawa do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Możliwa była odmowa przeprowadzenia przez DIAS wnioskowanych przez Skarżącą dowodów: a) z opinii biegłego na okoliczność oceny transakcji sprzedaży samochodu G. Z. i oceny schematu transakcji, w kontekście praktyki obrotu gospodarczego i zasad swobody zawierania umów, gdyż stan faktyczny sprawy ustalono na podstawie innych dowodów, w stopniu wystarczającym, a przedmiotem sporu nie był schemat transakcji, a ponadto Skarżąca nie wskazała, co konkretnie miałoby na celu przeprowadzenie takiej opinii i jak miałoby to wpłynąć na wynik sprawy; b) wystąpienie do banków, z którymi współpracował Pan K. o przesianie wykazu zawartych umów na finansowanie pojazdów – gdyż Pan K. w trakcie postępowania nie potrafił wskazać banków udzielających kredytów (z wyjątkiem 2 ww. faktur wystawionych w listopadzie 2011r., co jednak z uwagi na ww. okoliczności nie wskazywało na potrzebę dodatkowych dowodów, a ponadto Skarżąca we wniosku nie wskazała banków, z którymi współpracował Pan K.; c) przesłuchanie właścicieli aut, będących przedmiotem transakcji Skarżącej i M. P. i wyjaśnienie, jaki związek mają M., S., M. i H. ze Skarżącą - gdyż w sprawie zgromadzono dowody dotyczące wszystkich faktów mających znaczenie, a świadków: M. M. i H. S. przesłuchano 6 maja 2015r. wyciągając z ich zeznań racjonalne wniosku i nie podważając transakcji z tymi podmiotami, natomiast DIAS ustalił, że M. i H. byli nabywcami samochodów od Pana P.; d) wystąpienie do M. o wyjaśnienie na podstawie umowy leasingowej, jak przebiegała transakcja sprzedaży auta L. z udziałem M. P. – gdyż zgromadzone dowody pozwalają na podjęcie decyzji; e) wystąpienie do CEPiK na podstawie zestawienia danych samochodów przedłożonego przez K. S. w celu ustalenia nabywców aut oraz przesłuchania ich na okoliczność wykazania faktycznych transakcji i podmiotów, które uczestniczyły w obrocie tymi pojazdami - kierował się tym, że jakkolwiek Pani S. przedstawiła dane samochodów, w których sprzedaży pośredniczyła i dane odbiorców, ale nie potrafiła już przyporządkować danych samochodów do faktur przez nią wystawionych za pośrednictwo, nie pamiętała na czym polegały usługi przez nią świadczone; f) wystąpienie do właścicieli pojazdów wykazanych w piśmie CEPiK z 12 sierpnia 2016r. i ich przesłuchanie lub przesłanie wyjaśnień odnośnie okoliczności i podmiotów uczestniczących w sprzedaży tych pojazdów – kierował się niemożnością przeprowadzenia kontroli w związku ze śmiercią Pana S..

Zdaniem Sądu nie jest konieczne przeprowadzenie kolejnych dowodów w celu potwierdzenia lub rozszerzenia wiedzy, co do okoliczności, które w stopniu dostatecznym z punktu widzenia prowadzonego postępowania już zostały stwierdzone. Powyższe jest zgodne z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 125 § 1 i art. 188 O.p. dotyczącymi niezbędności działań podejmowanych przy załatwieniu sprawy oraz szybkości postępowania, w toku którego organy podatkowe powinny posługiwać się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Do organu podatkowego, z uwagi na zasadę swobodnej oceny dowodów, należy ocena, czy daną okoliczność wystarczająco stwierdzono, stosownie do art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wyczerpujące i spełnia kryteria z art. 210 § 1 i 4 O.p. Podano w nim bowiem stan faktyczny i przepisy mające zastosowanie w sprawie, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe i odwołano się do materiału dowodowego sprawy oraz przytoczono argumenty przemawiające za zastosowaniem stanowiących podstawę przepisów prawa materialnego, a następnie wyciągnięto prawidłowe wnioski z dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Ocen okoliczności sprawy dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, przestrzegając zasad logiki i biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe, prezentując jasne i zrozumiałe tezy, co wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Zasadę informowania o motywach decyzji i przekonywania o jej zasadności, wynikającą z art. 210 § 4 O.p. i art. 124 O.p. zrealizowano. Skarżąca poznała motywy decyzji.

Niezasadny był też zarzut naruszenia art 2a O.p., nakazującego rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Organy podatkowe nie miały bowiem problemów z prawidłową interpretacją przepisów prawa wskazanych w podstawach prawnych decyzji. Treść skargi wskazuje natomiast, że Skarżąca wiąże ten zarzut z wątpliwościami, co do stanu faktycznego, a w takiej sytuacji ww. przepis nie ma zastosowania. W sprawie nie ma wątpliwości co do rezultatów wykładni czy zakresu stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a w ustalonych przez organy podatkowe okolicznościach faktycznych przepis ten nie budził wątpliwości interpretacyjnych.

W tym stanie rzeczy nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja naruszała art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112, przez przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia VAT z zakwestionowanych faktur, gdyż w sposób nieuprawniony uwzględniła w księgach podatkowych faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego. Podatnik może skorzystać z prawa odliczenia VAT wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, a to w sprawie nie miało miejsca.

5. W tym kontekście Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia z wnioskowanymi przez Skarżącą w skardze pytaniami do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Trybunału Konstytucyjnego i zawieszenia postępowania sądowego na mocy art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a.

6. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.