Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 951/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15  ust.  1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2011 r. sprawy ze skargi "A" SA w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.489 zł (słownie: dwanaście tysięcy czterysta osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej oraz art. 5, art. 7 ust. 1 i 2 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8b i 41, art. 16 ust. 1b, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. o Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 roku w kwocie 331.603.513,00 zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 331.287.527,00 zł.

Decyzja ta jest drugą z kolei decyzją organu II instancji. Różnica w wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez stronę i ustalonego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego powstała w związku z wykazaniem że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.774.229,50 zł z tytułu wypłaty wynagrodzenia twórcom projektu racjonalizatorskiego pt.: ,,Sposób zwiększenia zdolności produkcyjnej wydziałów elektrorafinacji "A", które wedle organów podatkowych w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji zakwestionował również jako koszt uzyskania przychodu koszty rozbiórki Zakładu Przeróbki Żużla w wysokości 1.621.505,67 zł, które organ zaliczył w wartości inwestycji, która została zaniechana w latach 90-tych XX wieku, przez co naruszono art. 4a pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decyzja organu I instancji została przez stronę zaskarżona do organu odwoławczego. Strona nie zgodziła się z dokonaną przez organ kontroli skarbowej kwalifikacją uznania spornych wydatków za koszty zaniechanych inwestycji. W ocenie spółki sporne wydatki poniesione w kilkanaście lat po podjęciu decyzji o zaniechaniu inwestycji nie mogą być kwalifikowane jako koszty zaniechanych inwestycji. Przedmiotowe wydatki poniesione na rozbiórkę Zakładu (co nie jest sporne) zostały poniesione nie w trakcie prowadzenia inwestycji tj. w okresie budowy Zakładu, lecz już po odstąpieniu od kontynuowania procesu inwestycyjnego. Poniesienie spornych kosztów rozbiórki nie prowadziło do powstania nowego obiektu, a wręcz odwrotnie dokonanie rozbiórki Zakładu doprowadziło do całkowitej likwidacji Zakładu. Podatnik wskazał, że organ I instancji w wydanej decyzji mimo uznania, że sporne koszty rozbiórki stanowią koszty zaniechanej inwestycji stwierdził zgodnie ze stanowiskiem strony, iż ,,zaniechanie inwestycji" obejmuje (...) ogół kosztów poniesionych w bezpośrednim związku z budową ośrodka trwałego warunkującego powstanie danego środka trwałego. W ocenie podatnika skoro poniesione wydatki na rozbiórkę Zakładu Przeróbki Żużla nie mogą być zakwalifikowane do kosztów inwestycyjnych to tym samym nie mogą być uznane jako koszty zaniechanej inwestycji i jako takie zostać wykluczone z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazuje strona, że w momencie podjęcia decyzji o uporządkowaniu terenu i rozbiórce wzniesionych elementów wydatki ponoszone po dacie zaniechania inwestycji zmieniają swój charakter i należy dokonać ich oceny wyłącznie na gruncie art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. W ocenie strony należy uznać, że poniesione koszty rozbiórki Zakładu Przeróbki Żużla bezpośrednio przyczyniły się do uzyskania przez spółkę złomów, a w konsekwencji i przychodów z tytułu ich sprzedaży. Wystąpienie zatem zależności przyczynowo – skutkowej pomiędzy poniesionymi kosztami rozbiórki i osiągniętymi przychodami ze sprzedaży złomów wyczerpuje kryteria uprawniające do zaliczenia spornych kosztów rozbiórki do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazała, że ocena stanu faktycznego i kwalifikacja kosztów rozbiórki Zakładu Przeróbki Żużla, była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ I i II instancji odnośnie podatku od towarów i usług za 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o/z w L. w decyzji nr [...] z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. uznał, że ,,w związku z pracami rozbiórkowymi spółka pozyskała złom, który został sprzedany, a sprzedaż ta została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji organ uznał, że sporne wydatki poniesione na rozbiórkę Zakładu Przerobu Żużla w całości wykazywały związek z uzyskanymi przez stronę przychodami z tytułu sprzedaży złomu. Opisana wyżej decyzja organu I instancji dotycząca podatku od towarów i usług została w całości utrzymana w mocy przez organ II instancji decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] .

Po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej we W. odnośnie zarzutu dokonania błędnej kwalifikacji kosztów rozbiórki Zakładu Przeróbki Żużla jaką dokonał organ I instancji stwierdził, że zarzut podatnika winien zostać uwzględniony a wnioskowana kwota uznana za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podzielił bowiem organ odwoławczy stanowisko spółki, iż sporne wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów inwestycyjnych. W ocenie zaś tego organu w momencie podjęcia decyzji o uporządkowaniu terenu i rozbiórce wzniesionych elementów, wydatki ponoszone po dacie zaniechania inwestycji zmieniają swój charakter i należy dokonywać ich oceny wyłącznie na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedmiotowej sprawy, uznał organ II instancji, że poniesione koszty rozbiórki Zakładu Przeróbki Żużla bezpośrednio przyczyniły się do uzyskania przez spółkę złomu, a w konsekwencji również i przychodów z tytułu ich sprzedaży. W konsekwencji przyjął organ iż kwota 1.646.500,00 zł stanowi koszt uzyskania przychodu spółki za rozpatrywany okres podatkowy.

Kolejny sporny wydatek jako koszt uzyskania przychodu to kwota 2.774.229,50 zł stanowiąca wysokość wynagrodzeń twórców projektu racjonalizatorskiego ,,Sposób zwiększenia zdolności produkcyjnej wydziałów elektrorafinacji "A" .

W dniu 17 maja 1997 r. została zawarta pomiędzy podatnikiem a wykonawcami (pracownikami spółki) J. G., P. R. oraz H. C. umowa o dokonanie w/w projektu racjonalizatorskiego. Przedmiotem zawartej umowy było opracowanie w terminie do 30 sierpnia 1997 r. projektu racjonalizatorskiego pt. jak wyżej.

Wymagania postawione projektowi to zwiększenie zdolności produkcyjnej (miedzi katodowej) w halach wanien "A", umożliwiające w znacznym stopniu zbilansowanie produkcji górniczej i hutniczej, bez zwiększenia zatrudnienia i ponoszenia nakładów na inwestycje wysokokapitałowe. Projekt wynalazczy zgłoszono wraz z opinią "B" S.A. w K. (20 sierpnia 1997 r.), z której wynika, że proponowane rozwiązanie zwiększy wydajność pracy, poprawi jakość katod produkowanych w obwodach produkcyjno-podkładowych przez obniżenie gęstości prądowej, obniży koszty produkcji, pozwoli na wykorzystanie zdolności pieców anodowych "uwolnionej" po zastosowaniu w 1993 r. i w 1995 r. nowego kształtu anody. Decyzją z dnia 26 czerwca 1997 r. prezes Zarządu strony uznał projekt za projekt racjonalizatorski, przyjął go do stosowania w Oddziale HM "A", zobowiązał ten Oddział do zastosowania projektu we wskazanych terminach. W dniu 26 stycznia 1999 r. poinformowano o zakończeniu realizacji zastosowania projektu nr [...]. a efekty ekonomiczne ustalono w oparciu o wynikowe Karty Techniczne efektów uzyskanych w poszczególnych latach stosowania. W przedmiotowym projekcie racjonalizatorskim wskazano następujące rozwiązania: a) dostawienie w Wydziale Elektrorafinacji P-27 do każdej grupy produkcyjnej dwóch sztuk wanien łącznie 72 sztuk wanien oraz dodanie dodatkowej pary elektrod do wanien i zwiększenie szerokości podkładki katodowej oraz szerokości anody, b) zwiększenie wymiarów podkładki katodowej oraz odpowiednio wymiarów anody oraz dodanie po jednej parze elektrod w wannie w Wydziale Elektrorafinacji P-7. Rozwiązanie nie zawiera opisu zastosowania jakichkolwiek nowych środków technicznych. Istota propozycji zmiany zakładała wykorzystanie na większą skalę znanych i stosowanych w Wydziale Elektrorafinacji P-27 oraz P- 7 H M "A" środków produkcyjnych tj. wanien z polibetonu żywicznego oraz powierzchni czynnej elektrod. Istotą zaproponowanego rozwiązania jest zastosowanie nowego typu wanien. Z opisu w projekcie wynika, że w HM "A" trwał w dacie zgłoszenia projektu proces wymiany wanien żelbetonowych wykładanych blachą ołowianą na wanny wykonane z polibetonu żywicznego, zaś dozbrojenie Wydziału P-27 w dodatkowe wanny było możliwe na skutek tej wymiany, bowiem bardziej nowoczesne wanny z polbetonu mogły być ustawione przy zachowaniu mniejszych odległości między nimi, Projekt nie opisuje jakichkolwiek procesów technologicznych, przedstawianych etapów procesu, na co wskazywałby tytuł projektu. Opis projektu odnosi się ogólnie do oczywistych działań mających na celu zwiększenie powierzchni czynnej elektrod i zainstalowanie nowych wanien. Przesłuchani w sprawie świadkowie, nie będący twórcami projektu, stwierdzili, że działania podjęte w zakresie lepszego wykorzystania istniejących możliwości zwiększenia zdolności produkcyjnych wydziałów elektrorafinacji były rozwiązaniami oczywistymi i niezależnymi od zastosowania przedmiotowego projektu, wynikającymi z pełnienia obowiązków pracowniczych. Twórcy projektu piastowali w Spółce stanowiska wysokiego i średniego szczebla kierownictwa. W zakresie ich obowiązków służbowych było dokonywanie analiz i obserwacji, wyciąganie wniosków, poszukiwanie oraz proponowanie i wdrażanie rozwiązań, doskonalenie procesu produkcyjnego, realizowanie zmian technologicznych w zakresie postępu technologicznego, podejmowanie działań o charakterze oszczędnościowym, rozwojowym, usprawniającym, innowacyjnym i modernizacyjnym, generalnie racjonalne gospodarowanie majątkiem i współpraca między działami. Zwrócił uwagę organ, że z analizy prawnej zagadnień związanych z projektem nr [...] sporządzonej przez Kancelarię Prawną GLN w W. na zlecenie Spółki oraz "Raportu z audytu procesu projektowania i wdrażania zmian w technologii" z dnia 6 kwietnia 2005 r. opracowanego przez wspólny zespół składający się z konsultantów Ernst & Young Audit Sp. z o.o. oraz pracowników Departamentu Audytu i Kontroli Wewnętrznej wynika, że wzrost produkcji wynikający z dodatkowo zainstalowanych wanien nie powinien być uwzględniony w rachunku efektów ekonomicznych, ponieważ nie nosi cech nowości, co zgodne jest z opinią z dnia 23 sierpnia 2000 r. Dyrektora Departamentu Planowania, Analiz i Budżetowania Biura Zarządu. Efektywne wykorzystania posiadanej powierzchni hali wanien należy uznać za rozwiązanie zrealizowane w ramach obowiązków pracowniczych. Podkreślił organ, że w skład trzyosobowej Międzyoddziałowej Hutniczej Komisji Wynalazczości, która opiniowała projekt [...] wchodziły osoby pozostające w służbowej zależności z twórcami projektu z racji piastowanych niższych funkcji. Wskazał organ, że przed sądem powszechnym toczy się postępowanie autorów projektu przeciwko "C" o wynagrodzenie za ostatni rok obowiązywania umowy, oraz z powództwa wzajemnego "C" przeciwko twórcom o zwrot nienależnych wypłat dokonanych w latach 2005 - 2006. W postępowaniu sądowym przedłożono wykonaną na zlecenie twórców opinię z dnia 22 listopada 2008 r. przez prof. dr hab. Michała du Vall oraz koreferat do opinii sporządzony przez Instytut Metalurgii i Inżynierii Materiałowej PAN w K. W opinii prof. M. du Vall projekt nr [...] jest projektem racjonalizatorskim. Natomiast strona w odpowiedzi na pozew twórców i w pozwie wzajemnym stwierdziła, że projekt [...] nie spełnia wymogów art. 83 ustawy o wynalazczości, nie jest rozwiązaniem twórczym, a rozwiązania w nim przyjęte były znane twórcom z racji zajmowanych stanowisk oraz wykonywania obowiązków pracowniczych, jak i Spółce na długo przed zgłoszeniem projektu. Przedstawiając stanowisko Spółki wyrażone w odpowiedzi na pozew złożonej w sprawie z powództwa twórców wskazał organ, że twórcy tego rzekomego projektu racjonalizatorskiego - grupa kadry kierowniczej i zarządzającej strony i jej oddziałów, wykorzystując lakoniczność rozwiązań ustawowych w zakresie projektów racjonalizatorskich, niejasność wewnętrznych regulacji odnośnie uznawania i stosowania projektów racjonalizatorskich zgłoszonych, a także wprowadzając w błąd co do cech proponowanego rozwiązania doprowadziła do: 1) uznania przez stronę za projekt racjonalizatorski prostego wskazania działań, pozbawionego wkładu twórczego i nie będącego rozwiązaniem w rozumieniu art. 83 ustawy o wynalazczości, 2) zastrzeżenia dla siebie wynagrodzenia pozostającego w rażącej dysproporcji z jednej strony do wkładu intelektualnego z drugiej - do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez stronę w związku z jego stosowaniem, wbrew dyrektywie z art. 93a ustawy o wynalazczości, 3) przedłużenia obowiązywania zawartej umowy ponad okres pierwotnie zastrzeżony, przy jednoczesnym utrzymaniu wynagrodzenia, 4) nieuwzględnienia wiedzy wynikającej z będącego w posiadaniu strony oraz znanego twórcom z okazji zajmowanych stanowisk projektu "B" SA. z 1978 r. "Modernizacja Hali Wanien Wydziału Elektrolitycznej Rafinacji Miedzi". Zestawienie obu projektów prowadzi do wniosku, że obydwa projekty zawierają to samo rozwiązanie. Analizując przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał organ, że organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Rozstrzygając kwestię, czy procesy produkcyjne w Spółce odbywały się na bazie istniejących rozwiązań czy też w oparciu o rozwiązania nowe, wynikające z kwestionowanego projektu oraz czy rozwiązania wskazane w tym projekcie wykraczają poza pełnione przez twórców - pracowników obowiązki służbowe odwołał się organ do opinii Instytutu Metalurgii i Inżynierii Materiałowej PAN w K. z dnia 12 stycznia 2009 r. opracowaną na zlecenie Sądu Okręgowego w toczącej się przed nim sprawie, wg której zwiększenie ilości wanien na wydziale P-27 to prosty zabieg, który powinien być wykonany w ramach obowiązków służbowych kadry inżynieryjno-technicznej. Jedynie zwiększenie wymiarów podkładek katodowych przez autorów projektu, które pociąga za sobą zwiększenie zapotrzebowania na energię elektryczną jest tym elementem projektu, który można uznać za rozwiązanie racjonalizatorskie. Ponadto w opinii stwierdzono, że używanie całej wartości zysku jednostkowego ze sprzedaży miedzi katodowej do obliczenia efektu ekonomicznego związanego z wdrożeniem rozwiązania z projektu [...] godzi w interes Spółki, ponieważ podstawą obliczeń powinna być wartość dodana na wydziałach elektrorafinerii. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przyjęte w projekcie rozwiązania nie miały charakteru racjonalizatorskiego, podjęcie decyzji o zabudowie wanien w dodatkową parę elektrod, zwiększenie ilości wanien nie było czymś wyjątkowym, jest wykonywaniem obowiązków służbowych w ramach stosunków pracy, za co pracownicy otrzymują wynagrodzenia, premie i nagrody proporcjonalnie od osiąganych wyników. Istotne znaczenie ma także fakt, iż strona w oparciu o sporządzone opinie prawne i raporty wystąpiła do organów ścigania (dnia 30 listopada 2006 r.) z zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nadużycia uprawnień. Uznając, że przedmiotowy projekt nie posiada nowatorskiego charakteru, nie ma wątpliwości, że prace wynikające z umowy o wykonanie projektu były wykonane w ramach obowiązków służbowych pracowników Spółki organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodów Spółki wypłat wynagrodzeń z tytułu projektu wynalazczego "Sposób zwiększenia zdolnością produkcyjnych wydziałów elektrorafinacji H M "A" w kwocie 77.952,62 zł ze względu na brak związku wymaganego przepisem art. 15 ust. 1 ustawy.

W skardze od powyższej decyzji "C" S.A. zakwestionowała wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 77.952,62 zł z tytułu wynagrodzeń za projekt racjonalizatorki ,,Sposób zwiększenia zdolności produkcyjnej wydziałów elektrorafinacji H M ,,A"; podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego a to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne uznanie części wydatków jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz naruszenia przepisów prawa procesowego, a to: art. 120, art. 121 § n1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art, 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie przepisów prawa podatkowego, niepełną analizę materiału dowodowego, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji obarczonej brakami, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz poprzez nie wskazanie daty wydania zaskarżonego aktu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej we W., że czynności realizowane w związku z opracowaniem i wdrażaniem projektu były wykonywane w ramach obowiązków służbowych. Podkreśliła, że powyższa konkluzja nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym i została wywiedziona jedynie w oparciu o podejrzenia i błędne założenia, co do stanu faktycznego, bowiem w istocie osoby realizujące ten projekt w zakresie swych obowiązków nie były zobowiązane do realizacji projektów racjonalizatorskich. Dodatkowo skarżąca wskazała, że organ II instancji niesłusznie odmówił mocy dowodowej w tej sprawie koreferatowi z dnia 10 lutego 2009 r. sporządzonemu przez C. M., P. J. oraz S. M. do opinii z dnia 12 stycznia 2009 r. wydanej dla Sądu Okręgowego w L. W ocenie Skarżącej, stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że wnioski z w/w koreferatu nie mogą mieć decydującego znaczenia w sprawie, wydaje się być przez organ II instancji rozumiane jako kompletne zignorowanie wniosków wynikających z tego koreferatu co stoi w sprzeczności z zasadami dotyczącymi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, określonymi w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, argumentacja, że koreferat został sporządzony na wniosek twórców projektu, przeczy wszelkim zasadom poprawności postępowania i przeprowadzania dowodu i w tym zakresie jest niedopuszczalna. Odnosząc się do przywołanej w zaskarżonej decyzji argumentacji użytej przez skarżącą w postępowaniu cywilnym (w odpowiedzi na pozew złożony przez twórców projektu) oraz zawiadomieniu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w związku z realizacją projektu racjonalizatorskiego, Skarżąca podkreśliła, iż okresy, których dotyczą postępowania cywilne i kontrolne są rozbieżne, a ponadto złożenie doniesienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa jest obowiązkiem władz Spółki każdorazowo w przypadku już samego podejrzenia, iż interes Spółki został narażony na uszczerbek. Skarżąca uważa, że nieuprawnione jest wywodzenie przez organ odwoławczy wniosków dotyczących rozliczeń podatkowych Skarżącej bezpośrednio z pism sporządzonych przez skarżącą w ramach odrębnego postępowania, którego cel jest inny niż przedmiot postępowania kontrolnego. Odstąpienie od podjęcia innych czynności w celu ustalenia obiektywnego stanu faktycznego powoduje w opinii skarżącej brak realizacji wymogów określonych przepisami art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. błędną ocenę stanu faktycznego, w szczególności błędną ocenę wpływu toczących się postępowań cywilnych i prokuratorskich na rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii, w konsekwencji bezpodstawną odmowę prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą nagród z tytułu realizacji projektu racjonalizatorskiego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł i jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentacje z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w zakresie swojej kognicji wynikającej z przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zauważa Sąd, że stwierdzone uchybienia skutkują spełnieniem przesłanek z art. 145 § 1 pkt § lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 154, poz. 1270 ze zm.).

Kwestię sporną stanowi wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 2004 r. kwoty 77.952,62 zł stanowiącej koszty wynagrodzeń z tytuły projektu racjonalizatorskiego ,,Sposób zwiększenia zdolności produkcyjnej wydziałów elektrorafinacji H. M. ,,A" ([...]) – opracowanego w związku z umowa z dnia 17 maja 1997 r. zawartą między stroną a twórcami którego termin opracowania ustalono do 30 sierpnia 1997 r. Wymagania postawione projektowi to zwiększenie zdolności produkcyjnej (miedzi katodowej) w halach wanien H M ,,A", umożliwiające w znacznym stopniu zbilansowanie produkcji górniczej i hutniczej, bez zwiększenia zatrudnienia i ponoszenia nakładów na inwestycje wysokokapitałowe. Projekt został opracowany i wdrożony, uznany za projekt racjonalizatorski decyzją Prezesa Zarządu "C" S.A. z dnia 26 sierpnia 1997 r. Efekty ekonomiczne projektu ustalono w oparciu o Karty Techniczne efektów uzyskanych w poszczególnych latach jego stosowania. Przyczyną zakwestionowania kosztownego charakteru tych wydatków było stanowisko uznające, iż przyjęte w projekcie rozwiązanie nie stanowi we wszystkich jego elementach projektu racjonalizatorskiego, szczególnie w tej części, w której rozwiązania projektu winny być podjęte przez jego autorów, wywodzących się z kadry kierowniczej strony skarżącej w ramach wykonawczych obowiązków pracowniczych, wyliczenie efektów zastosowania projektu racjonalizatorskiego wykonane zostało przez podległych autorom projektu pracowników, a w konsekwencji czy wdrożone w oparciu o projekt racjonalizatorski rozwiązanie mogło być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej, w szczególności w świetle podjętych przez skarżącą kroków na drodze postępowania sądowego i przed organami ścigania.

Przystępując do rozważań na tle przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi (w brzmieniu wg stanu prawnego 2004 r.), że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy.

Zasadą jest więc, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które miały bezpośredni wpływ na powstanie przychodu, poprzez ich poniesienie osiągnięto przychód.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, (por. np. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 1995 r. sygn. III SA 502/94 - ONSA 1996 nr 2, poz. 95, z dnia 20 listopada 1998 r. sygn. SA/Rz 406/98, z dnia 18 lutego 1999 r. sygn. I SA/Kr 1448/97 i inne).

Sięgając tylko do literalnego brzmienia cytowanego przepisu, należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Chodzi o konkretne przychody osiągane w danym roku podatkowym, które będą wielkością wyjściową w obliczeniu podatku, a nie bliżej nie określone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym czasie lub też nie będą osiągnięte nigdy.

Zwrot w "celu" użyty w powołanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej oznacza, że nie każdy wydatek rzeczywiście poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć bezpośredni lub tylko potencjalny związek przyczynowo - skutkowy (por. wyrok WSA z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1612/07 niepubl.). W odniesieniu natomiast do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami, należy podkreślić, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Oczywistym jest również, ze koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu (por. wyrok WSA z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1034/07).

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 744/07, niepubl.; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 717/06, niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, niepubl.) wskazywał, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia (wyrok z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, niepubl.). Zauważyć jeszcze należy, że choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe i sądy administracyjne w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo, a nawet obowiązek, oceniać czy działalność podatnika w tym zakresie nie narusza prawa i wręcz weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodu.

Wyłączając sporny wydatek z kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej organ II instancji stwierdził, że w świetle obowiązujących w 1997 r. w "C" S.A. regulacji wewnętrznych dotyczących racjonalizacji i wynalazczości nie można było wykluczyć uznania za projekt racjonalizatorski rozwiązania [...] . Podkreślił organ, że na żadnym etapie rozpatrywania projektu nie została uwzględniona kwestia poprawności przyjęcia jako zasadne, że przedstawiony opis zawiera projekt racjonalizatorski spełniający jakiekolwiek kryteria przedmiotowe, m. in. ze względu na brak definicji wskazujących wymogi uznania danego rozwiązania za projekt racjonalizatorski, co powodowało, że każda formalnie zgłoszona koncepcja zmian usprawniających mogła być przyjęta jako projekt racjonalizatorski. Podniósł organ, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że przyjęte w projekcie rozwiązania nie miały charakteru racjonalizatorskiego, ewentualnie, w świetle opinii z dnia 12 stycznia 2009 r. sporządzonej przez Instytut Metalurgii i Inżynierii Materiałowej im. Aleksandra Krukowskiego PAN w K. (sporządzonej na zlecenie Sądu Okręgowego w L. w związku z toczącą się sprawą cywilną między autorami projektu a stroną skarżącą o wynagrodzenie i z powództwa wzajemnego), charakter taki mogło mieć jedynie rozwiązanie dotyczące zwiększenia wymiarów podkładek katodowych. Zwiększenie ilości wanien na wydziale elektrorafinacji było prostym zabiegiem, podjęcie przez dyrekcję H "A" decyzji o zabudowie wanien w dodatkową parę elektrod jest wykonywaniem bieżących zadań służbowych w ramach stosunku pracy osób sporządzających projekt [...] - grupa kadry kierowniczej i zarządzającej strony skarżącej i jej oddziałów, którzy rozliczani za efekty czerpią korzyści w postaci wynagrodzenia z tytułu zajmowanego stanowiska, premie i nagrody po zakończeniu roku kalendarzowego proporcjonalnie do osiąganych wyników. Wszystkie wskazane w projekcie czynności mieściły się w zakresie obowiązków służbowych twórców projektu, odpowiedzialnych za sprawy produkcji, jak dokonywanie analiz i obserwacji, wyciąganie wniosków, poszukiwanie oraz proponowanie i wdrażanie rozwiązań, podejmowanie działań o charakterze oszczędnościowym, rozwojowym, usprawniającym, innowacyjnym i modernizacyjnym, a generalnym obowiązkiem tych pracowników było racjonalne gospodarowanie majątkiem i współpraca między działami. Podkreślił organ, że wynikające z projektu działania polegające na dostawieniu dodatkowych wanien, dołożeniu katod jak również zwiększenie wymiarów podkładek katodowych było następstwem należytego wywiązywania się ze swoich obowiązków służbowych przez osoby uczestniczące w projekcie, a nie wynikiem pracy twórczej autorów projektu, wykonanej poza obowiązkami służbowymi, przy czym zauważył, że projekt opierał się na lepszym wykorzystaniu istniejących możliwości zwiększenia zdolności produkcyjnych w związku z zapoczątkowaną w 1992 r. wymianą istniejących wanien żelbetonowych na wanny żywiczne. Odwołał się organ do sporządzanych opinii ("Raportu z audytu procesu projektowania i wdrażania zmian w technologii", opinia Kancelarii Prawnej GLN w W., opinia dla SO), w których wskazano, że wzrost produkcji wynikający z dodatkowo zainstalowanych wanien nie powinien być uwzględniony w rachunku efektów ekonomicznych, ponieważ nie nosi cech nowości, efektywne wykorzystanie posiadanej powierzchni hali wanien należy uznać za rozwiązanie zrealizowane w ramach obowiązków pracowniczych. Jeżeli chodzi o czynności w zakresie zwiększenia rozmiarów podkładek katodowych ocenionych jako wykonane w ramach obowiązków pracowniczych wskazał organ nadto na opinię "B" S.A., wg której ze względu na fakt, iż pierwotnie zaprojektowane zdolności produkcyjne katod w ciągu ostatnich lat były zwiększane w wyniku wdrożenia prac badawczych i projektów racjonalizatorskich, do akt projektu w każdym okresie obliczeniowym należy dołączyć obiektywne oświadczenie stwierdzające, że w okresie obliczeniowym nie stosowano żadnych innych usprawnień wpływających na zwiększenie produkcji katod. Stanowisko to podyktowane zostało tym, że twórcami projektu były osoby, które decydowały o cyklu produkcyjnym H "A", a składającymi oświadczenia byli pozostający w zależności służbowej do twórców pracownicy. Wskazał także organ na toczące się z powództwa wzajemnego strony skarżącej przeciwko twórcom projektu postępowanie przed Sądem Okręgowym w L. jak również złożenie przez stronę skarżącą do organów ścigania zawiadomienie z dnia 30 listopada 2006 r. o popełnieniu przez S. S. - na szkodę "C" S.A. przestępstwa nadużycia uprawnień, co potwierdza słuszność oceny organów podatkowych.

Dokonując oceny przedłożonej do akt opinii autorstwa pracowników AGH w K. stanowiącej koreferat do opinii z dnia 12 stycznia 2009 r. opracowanej przez Instytut Metalurgii PAN z K. na zlecenie Sądu Okręgowego w L., w którym przedstawiono odmienne stanowisko stwierdził organ II instancji, że wnioski przedstawione w tym koreferacie nie mogą mieć decydującego znaczenia w sprawie, ponieważ zostały opracowane na zlecenie twórców projektu, którzy z tytułu jego zastosowania, uzyskiwali dodatkowe (poza wynagrodzeniem ze stosunku pracy) korzyści materialne, zatem w ich własnym interesie jest obrona poglądu, iż opracowany projekt ma charakter racjonalizatorski, zwłaszcza, gdy są oni stroną w procesie przeciwko "C" w sporze dotyczącym wypłaty nagród za VIII rok stosowania projektu.

Sądowi z urzędu wiadomym jest, iż organy podatkowe zakwestionowały uznanie za koszt podatkowy wydatek jaki poniosła skarżąca spółka z tytułu wypłaty wynagrodzenia twórcom przedmiotowego projektu w 2003 r. przywołując na potwierdzenia zajętego stanowiska argumentują identyczną jak w sprawie obecnie rozpatrywanej. Stanowisko organ podatkowy wyraził w decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] r. Decyzja powyższa została poddana kontroli sądowej w wyniku której Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 701/11 uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie spornego wydatku Sąd ten zajął następujące stanowisko, które Sąd rozpoznający skargę na decyzję stanowiącą przedmiot sporu w niniejszej sprawie uznaje również za własne stanowisko w przedmiotowej sprawie.

,,Stanowisko organu odwoławczego w spornej kwestii nie zasługuje na podzielenie, gdyż jest przedwczesne.

Rację ma organ podatkowy twierdząc, że ocena zgodności z prawem podatkowym określonych przez strony w umowach stosunków zobowiązaniowych należy do organu. Nie oznacza to jednak posługiwania się przez ten organ pozaprawnymi argumentami wykluczającymi opinię biegłych - koreferat, przedstawioną przez stronę skarżącą z uzasadnieniem, że zlecenie jej opracowania przez twórców projektu wyklucza jej moc dowodową.

W sytuacji, gdy organ podatkowy dysponował bogatym materiałem dowodowym, w tym opiniami rozbieżnymi na temat poddanego w toku postępowania kontroli projektu racjonalizatorskiego nr [...], winien rozważyć skorzystanie z dyspozycji art. 197 Ordynacji i ewentualne powołanie biegłego lub biegłych w celu ustalenia charakteru zgłoszonego projektu, zaproponowanych w nim rozwiązań, a także efektów ekonomicznych jego zastosowania, w obliczu istniejących rozbieżności co do sposobu ich ustalania.

Ponadto zauważyć należy, że kwestionując w toku postępowania kosztowy charakter omawianego wydatku zakwestionował organ odwoławczy leżący u jego podstaw stosunek prawny niezbędny dla oceny wynikających z niego skutków podatkowych.

W sytuacji, gdy w toczącym się postępowaniu podatkowym, przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem dowodu z przesłuchania strony, powstanie wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe ustawodawca w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązał organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. (IV CSK 262/09, publ. Lex nr 564987) Sąd Najwyższy wskazał, że: "Istotą powództwa z art. 1891 k.p.c. jest ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Postępowanie to ma charakter incydentalny wobec postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, w którym organ ten rozpatruje, a następnie rozstrzyga prowadzoną sprawę z zakresu prawa podatkowego. Celem tej regulacji było wprowadzenie sądowej gwarancji ochrony interesów podatnika. Organ podatkowy, konkretyzując stosunki z zakresu prawa podatkowego, w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne mają znaczenie dla stosunków podatkowych, występuje z powództwem, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają wątpliwości dla oceny skutków podatkowych. W postępowaniu sądowym ustalane są fakty składające się na hipotezę normy prawnej stosowanej przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Postępowanie prowadzone zaś na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej jest jednym z instrumentów ochrony interesów państwa w zapewnieniu odpowiedniego poziomu wpływów z danin publicznych. Innymi słowy, celem postępowania jest ochrona interesów fiskalnych państwa, której realizacja stanowi przejaw władczej formy działania państwa". Stanowisko to podziela również NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. IIFSK 957/09 (Lex 745983). Natomiast w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (I FSK 577/09, (Lex 594068) NSA stwierdził, że "Organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W uproszczeniu można powiedzieć, że sąd powszechny, do którego organ podatkowy wystąpi z takim powództwem, ustala jaką treść należy nadać stosunkowi prawnemu ukształtowanemu na zasadzie autonomii woli stron i wynikającej z niej swobody umów. Zgodnie z treścią art. 1891 k.p.c. ukształtowaną przez art. 2 ustawy z 2005 r. nowelizującej Ordynację podatkową - uprawnienie, o którym mowa w art. 189 k.p.c. przysługuje w toku postępowania zarówno podmiotowi zainteresowanemu, jak i organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych.

Z taka sytuacją mamy do czynienia w podlegającej kontroli Sądu sprawie, a więc oczekiwanym winno być, iż organ podatkowy, po wysłuchaniu strony skarżącej, przy istniejących wątpliwościach co do istniejącego stosunku prawnego ukształtowanego zawartą w dniu 17 maja 1997 r. umową, winien skorzystać z trybu ustanowionego w art. 199a § 3 ordynacji podatkowej. Niestety, organ podatkowy nie przesłuchał strony skarżącej i kwestionując charakter umowy łączącej stronę skarżącą z twórcami projektu, dokonał jego oceny mimo istniejących zasadniczych wątpliwości wynikających ze sporządzonych dla celów postępowania przed sądem powszechnym, z których dowód w postępowaniu podatkowym dopuszczono, opinii.

Mając na uwadze, że obecnie toczy się postępowanie cywilne przed sądem powszechnym między twórcami a stroną skarżącą na tle stosunków zobowiązaniowych wynikających z zawartej umowy, efektem której jest kwestionowany projekt racjonalizatorski, które to postępowanie winno rozstrzygnąć czy w sprawie mamy do czynienia z projektem racjonalizatorskim, winien organ podatkowy rozważyć możliwość zawieszenia postępowania w celu uzyskania rozstrzygnięcia występującego zagadnienia wstępnego (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej)."

Powyższe rozważania w ramach przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wskazując na naruszenie w toku postępowania podatkowego wskazanych przepisów postępowania podatkowego, prowadzą do uznania, iż opisane naruszenia skutkują, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznaniem skargi za uzasadnioną.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić poczynione prze Sąd rozważania i uwagi.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji uzasadnia przepis art. 151, natomiast orzeczenie o kosztach postępowania sądowego – przepis art. 200 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.