Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 68/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 § 1art. 197 par. 1, art. 198 par. 1, art. 210 par. 1, 6, 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2, art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. znak: [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. znak: [...] określającą T. K. (dalej jako "skarżący" "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 15.967 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w postaci samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero o numerze n/p: JMBLYV98W8J402673.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że na podstawie art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29. poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a. W motywach rozstrzygnięcia przywołał treść art. 2 pkt 1 u.p.a. Dalej wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1 ze zm.). Stwierdził, że istotą sprawy było rozstrzygnięcie czy przedmiotowy pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 CN, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też w pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy) obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Akcyzie podlegają bowiem jedynie samochody osobowe objęte pozycją CN 8703. Organ wyjaśnił, że każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji. Ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o jej wskazania przy uwzględnieniu wszelkich dostępnych danych, poczynając od wersji fabrycznej, niezależnie od klasyfikacji na podstawie obowiązujących przepisów ruchu drogowego. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Podczas klasyfikowania pojazdu powinno się najpierw ustalić, jakie jest jego przeznaczenie. Gdy konstrukcja i wyposażenie wskazuje, iż pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest tylko uzupełnieniem jego funkcjonalności, wtedy należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może być też przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

Przy klasyfikacji pojazdu organ posiłkował się notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, będącymi wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, lecz niestanowiącymi podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru. Noty te wskazują na cechy pojazdów objętych pozycją 8703, m.in: monolityczna budowa nadwozia; obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej pojazdu; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; pozostałe elementy świadczące o przeznaczeniu pojazdu w zasadniczej części do przewozu osób (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W wyniku przeprowadzonych oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, iż obecnie jest to pojazd jednobryłowy, pięciodrzwiowy, w części pasażerskiej wyposażony w pięć siedzisk wraz z zagłówkami, umiejscowionymi w dwóch rzędach (dwa miejsca w pierwszym rzędzie, trzy miejsca w drugim rzędzie) oraz w części bagażowej rozkładane z podłogi dwa miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Wszystkie siedzenia wraz z zabezpieczeniami zamontowano w fabryczne punkty mocowań. Siedzenia i drzwi samochodu obite zostały jednolitą tapicerką skórzaną w jasnym kolorze. Boczne drzwi w pojeździe otwierane wahadłowo, wyposażone w elektrycznie opuszczane szyby oraz głośniki, drzwi tylne oszklone i otwierane wahadłowo. Ponadto samochód został wyposażony w uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie, dywaniki, wentylację, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, pakiet poduszek powietrznych, uchwyty na napoje, szyberdach, odtwarzacz CD, nawigacje oraz klimatyzację. Pojazd w całości przeszklony, z przyciemnianymi szybami od słupka B do końca pojazdu. Ponadto cały pojazd wraz z bagażnikiem wyposażono w jednolitą tapicerkę i podsufitkę. W pojeździe nie stwierdzono panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od przestrzeni bagażowej.

Przedmiotowy samochód, co wynika z analizy zgromadzonych dokumentów został zakupiony przez Pana T. K. na terytorium N. w dniu 23 czerwca 2008 r. Pojazd przeszedł badanie techniczne w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w K. i w dniu 25 czerwca 2008 r. został sprzedany, co potwierdza faktura VAT nr 05/06/08. Zgodnie z zagranicznym dowodem rejestracyjnym oraz zaświadczeniem o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym w chwili przeprowadzenia badania samochód posiadał dwa miejsca siedzące.

Organ przytoczył treść wyjaśnień skarżącego zawartych w piśmie z dnia 11 stycznia 2013 r., z których wynika, że w chwili zakupu pojazd posiadał tylko dwa miejsca siedzące, usytuowane w jednym rzędzie (kierowca i pasażer). Za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się przegroda wykonana z profili metalowych (w dolnej części wypełniona płytą drewnianą, natomiast w górnej części kratą metalową), trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu, oddzielającą kierowcę i pasażera od przestrzeni towarowej. Za przednim rzędem siedzeń nie było siedzeń, pasów bezpieczeństwa, jak i stałych i dostępnych punktów kotwiczenia tych elementów, ani potrzebnego do tego wyposażenia. W tylnej części znajdowała się płyta podłogowa, trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu, wyłożona matą antypoślizgową, natomiast brak było tam dywaników, wentylacji, schowków, oświetlenia, popielniczek oraz innych elementów wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną do przewozu osób. Przewóz pasażerów w tylnej części pojazdu nie był możliwy bez dokonania zmian konstrukcji. Po bokach posiadał szyby, trzy z lewej i trzy z prawej z lewej oraz klapę tylną. Skarżący wskazał, że nie pamięta, czy za przegrodą towarową w tylnej części posiadał podsufitkę oraz czy była jednolita w całym pojeździe.

Nadto stwierdził, że nie dokonywał oraz żadnych zmian konstrukcyjnych, jeśli były wykonywane to po pierwszej rejestracji.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał punkty kotwiące przystosowane do montażu tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa, posiadał również dodatkowe miejsca siedzące w podłodze części bagażowej, jak również posiadał wyposażenie charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, które jest zbędne w przypadku gdyby pojazd ten służył tylko i wyłącznie do transportu towarowego. Udokumentowane zmiany obejmowały bowiem zdemontowanie kraty oddzielającej część pasażerską od części towarowej oraz montaż drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Zmiany te zostały dokonane w sposób profesjonalny, w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych, co dodatkowo świadczy, iż pojazd konstrukcyjne przystosowany był zasadniczo do przewozu osób a nie towarów. Organ stwierdził, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest jakiejkolwiek wzmianki o montażu tapicerki drzwi bocznych tylnych wraz z mechanizmem do opuszczania szyb, o montażu nagłośnienia w pojeździe, oświetlenia, nawiewów klimatyzacji, uchwytów górnych i bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, poduszek/kurtyn powietrznych w tylnej części pojazdu, a wszystkie te elementy zostały stwierdzone podczas przeprowadzonych oględzin pojazdu. Brak jest też dokumentów dotyczących trzeciego rzędu siedzeń tj. rozkładanych z podłogi dwóch miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa w części bagażowej pojazdu. Organ podkreślił, że całe wnętrze pojazdu zostało wyprofilowane i przystosowane do przewozu siedmiu pasażerów. We wnętrzu znajdują się wyprofilowane miejsca, w których zamontowano pasy bezpieczeństwa dla pasażerów, a także konstrukcja podłogi pojazdu została wyprofilowana pod umieszczenie drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. Samochód posiada jednolite luksusowe wyposażenie z przodu i z tyłu pojazdu oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia. Uzasadnia to twierdzenie, że samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał wyposażenie charakterystyczne dla samochodów-przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, które jest zbędne w przypadku gdyby pojazd ten służył: tylko i wyłącznie do transportu towarowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu będącego przedmiotem postępowania był i nadal jest przewóz osób, a przeprowadzone w toku postępowania czynności potwierdziły, że należy go zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Wskazał, że użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza w celu przystosowania auta do indywidualnych potrzeb (np. przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Nie zmienia tego przeznaczenia również ewentualne dokonanie zmiany na pojazd do przewozu ładunku na bazie samochodu osobowego, która może wystąpić przed jego nabyciem. Możliwość transportu ładunków nie wpływa na okoliczność, że samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Organ odniósł się do definicji pojęć samochodów osobowych i ciężarowych zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Wyjaśnił, że nie mają one zastosowania niniejszej sprawie. Stwierdził jednocześnie, iż dokumenty rejestracyjne nie stanowią dowodu dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, odnoszą się jedynie do potrzeb rejestracji pojazdu, a nie dla ustalania podatku akcyzowego.

Ustosunkowując się do załączonej przez skarżącego Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE1235/12-1 organ odwoławczy wskazał, powołując treść art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, że została wydana dla Multimedia Marketing Sp. z o.o. z siedzibą w Dąbrowie ponadto dotyczy Sadochu Mitsubishi Qutlander Natomiast odnośnie korespondencji z niemieckim wydziałem komunikacji miasta Weisenburg i miasta Heidelberg podniósł, że dokumenty rejestracyjne świadczą o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego zgodnie z ustawą o ruchu drogowym, a nie rozstrzygają o klasyfikacji pojazdu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie organu, nie może być wzięta pod uwagę odpowiedź uzyskana od Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, gdyż podatnik w swoim zapytaniu pominął pewne fakty, m.in. punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa czy przeszkloną karoserię.

Zdaniem organu, w sprawie nie ma również znaczenia ocena techniczna nr VP_1_13 z dnia 8 lipca 2013 r. z uwagi na wynik postępowania wyjaśniającego. Organami uprawnionymi do klasyfikacji wszelkich towarów do kodu CN są organy celne. Także załączone przez stronę przykładowe zdjęcia nie dotyczą przedmiotowego samochodu i nie mogą być brane pod uwagę przy klasyfikacji. Z kolei opinia biegłego rzeczoznawcy VP_1_11_13 z dnia 14 listopada 2013 r. w ocenie organu nie ma znaczenia dla sprawy gdyż dotyczy analizy dokumentów złożonych przez podatnika, co do których organ wypowiedział się.

Odnosząc się do wniosku strony o wyjaśnienie, jaki punkt kotwiący siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa organ uznaje za dostępny, jakie zmiany techniczne zdaniem organu są zmianami konstrukcyjnymi pojazdu oraz które przepisy prawa to definiują, organ wskazał, że przy klasyfikacji towarów organy celne posługują się klasyfikacją w Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Nomenklatura Scalona (CN) jest stosowaną w Unii Europejskiej nomenklaturą towarów na potrzeby celne oraz statystyki handlu wewnątrzwspólnotowego. Ponadto, dokonując klasyfikacji towarów organy celne dodatkowo stosują noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Powyższe źródła zostały w decyzji wskazane i szczegółowo opisane w jej uzasadnieniu. Noty są zawarte w systemie ISZTAR stosownie do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P z 04.12.2006r. nr 86 poz. 880).

Uznając, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób, organ przyjął, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dniu 30 czerwca 2008 r., tj. w dacie zakupu pojazdu. Za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę zakupu auta, wynikającą z umowy.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej T. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, Zarzucił naruszenie:

a.) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

- art. 121, art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749), dalej "Ordynacja podatkowa" poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i obciążenie ciężarem dowodowym w tym zakresie wyłącznie strony postępowania;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie oraz wniosków zgłoszonych przez stronę skarżącą poprzez ich bezzasadne oddalenie;

- art. 194 § 1, a w konsekwencji art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie danych technicznych zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu określających jego dane konstrukcyjne w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji, jak też brak rzetelnego wykazania jakie dowody organ uznał za udowodnione, a jakim nie dał wiary, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygniecie;

- art. 121 § 2 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

b.) naruszenie prawa materialnego, t.j.:

- art. 3 § 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. u.p.a. poprzez błędną wykładnię, przez niewłaściwą klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703, pomimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych pojazdu potwierdzonych dowodami z dokumentów świadczących oraz przesądzających o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia jako pojazdu do transportu towarów;

- rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez uporczywe dążenie do błędnej klasyfikacji do niewłaściwego kodu CN pojazdu konstrukcyjnie przystosowanego do przewozu towarów, pomimo szeregu dokumentów, w tym dokumentów urzędowych, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- art. 2 pkt 1 w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 oraz art. 4 ust.1 pkt. 5 u.p.a. poprzez błędną wykładnię wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" zawartego w treści poz. 59 ww. załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703, czego konsekwencją było błędne uznanie przedmiotowego pojazdu za wyrób akcyzowy;

- Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów w brzmieniu obowiązującym w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, w szczególności: punkt C ust. 1 Załącznika nr 2 w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego" poprzez niezastosowanie, oraz ust. 3;

W motywach skargi wskazano, że organ nie zgromadził materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie oraz niewłaściwie ocenił zebrany materiał.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że na etapie postępowania odwoławczego wnioskował o uzupełnienie materiału dowodowego i weryfikację przez organ szeregu dowodów na okoliczność potwierdzenia, że pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, czyli tezy przeciwnej do przyjętej w decyzji. Jednak organ administracji podatkowej przyjął w sprawie a priori własne stanowisko i temu podporządkował całe postępowanie dowodowe. Organ bezzasadnie oddalił wnioski zawarte w pismach procesowych z 23 maja 2013 r. oraz 16 września 2013 r. o powołanie biegłego rzeczoznawcy celem wyjaśnienia istotnych zagadnień technicznych, jak również o przeprowadzenie szczegółowych oględzin pojazdu w obecności biegłego oraz o przesłuchanie osoby bezpośrednio nabywającej pojazd od skarżącego. Skarżący podniósł, że osoba, która zakupiła pojazd bezpośrednio od strony postępowania, z całą pewnością mogła wyjaśnić w ile miejsc siedzących wyposażony był pojazd w chwili zakupu, czy posiadał przegrodę zamontowaną trwale za pierwszym rzędem siedzeń, czy posiadał dostępne punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa oraz czy w części ładunkowej posiadał wyposażenie kojarzone z przedziałem osobowym takie jak: uchwyty górne dla pasażerów, tapicerka drzwi bocznych, oświetlenie, nagłośnienie, oraz możliwość otwierania szyb w drzwiach tylnych. Istnienie wszystkich tych elementów pojazdu podczas wewnątrzwspólnotowego nabycia organ stwierdził samodzielnie bez jakiegokolwiek poparcia tej kwestii w materiale dowodowym. Następnie posłużył się tymi argumentami w uzasadnieniu decyzji na niekorzyść strony. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych czynności naruszyła uprawnienia strony zawarte w art. 122, art. 180 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy z góry obrał sobie określony cel, jakim było wydanie decyzji wymierzającej zobowiązanie podatkowe. Potwierdza to postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 23 listopada 2012r., w którym to stwierdzono wprost, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczyna postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia samochodu marki Mitsubishi Pajero. Organ już na wstępie przyjął, iż niezależnie od zgromadzonego materiału dowodowego, celem przedmiotowego postępowania jest jedynie ustalenie wysokości zobowiązania podatku akcyzowego i wydanie decyzji w tym zakresie.

Taki zakres sprawy wskazywano w kolejnych pismach. Oznacza powyższe, że postępowanie było przypisane celowi wymierzenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu.

Wobec odmiennego stanowiska organów podatkowych zajętego w niniejszej sprawie od stanowiska Głównego Urzędu Ceł w H. wydającego Wiążącą Informację Taryfową nr DE1235/12-1 oraz stanowiska Komisji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, skarżący zwrócił się do Sądu, aby - w oparciu o art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - rozważył zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w celu precyzyjnej wykładni prawa unijnego w kwestii dotyczącej klasyfikacji ciężarowych pojazdów samochodowych pierwotnie wyprodukowanych w wersji osobowej.

Jednocześnie podtrzymał wszelkie wnioski i twierdzenia zgłoszone na etapie postępowania podatkowego.

W ocenie skarżącego, organ ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu i jego rodzaj na dzień dokonania oględzin, a nie na datę nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zasadnicze przeznaczenie samochodu organ ustalił bowiem na podstawie oględzin oraz fakt, że w dokumentach potwierdzających zmianę konstrukcyjną z pojazdu ciężarowego na osobowy wykonaną na zlecenie jego kolejnego właściciela brak informacji na temat montażu elementów przedziału osobowego oraz punktów kotwiących kolejnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Zarzucił, że oględziny zostały przeprowadzone ponad cztery lata od chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia i obrazują obecne parametry pojazdu, t.j. po dokonaniu w nim zmianach konstrukcyjnych. Nadto, przeprowadzono je w sposób pobieżny bez udziału biegłego. Dokumenty potwierdzające zmianę konstrukcyjną z pojazdu ciężarowego na osobowy zostały wydane w oparciu o rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 23 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności związanych z dopuszczaniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Zdaniem skarżącego, nie zostały wydane na potrzeby klasyfikacji celnej i nie zawierają szczegółowego opisu dokonanych zmian. Wskazał, że zakres zmian został przedstawiony w złożonych przez niego wyjaśnieniach, którym organ nie dał wiary.

Klasyfikując przedmiotowy pojazd do kodu CN 8703 organ uznał, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał on punkty do zamocowania kolejnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bowiem żaden dokument nie wskazuje, by były zamontowane po dokonaniu nabycia. Organ nie wziął pod uwagę, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia przegroda towarowa była trwale (przez przyspawanie) zamontowana właśnie w punktach kotwienia drugiego rzędu siedzeń, trwale blokując dostęp do nich i czyniąc je bezużytecznymi. Natomiast w dalszej części pojazdu punkty te stały się niedostępne wobec ich zaspawania lub zanitowania przy montażu płyty podłogowej. Dopóki w pojeździe zamontowana była przegroda bagażowa, dopóty pojazd nie posiadał punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń. Potwierdzeniem jego argumentacji jest ocena techniczna nr VP_1_11_13 z dnia 14 listopada 2013 r. Zarzucił, iż organ w ogóle nie odniósł się do niej, poza stwierdzeniem, że nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Nie wyjaśnił, dlaczego odmówił jej wiarygodności i mocy dowodowej, pomimo że sam nie dysponuje wiedzą specjalistyczną w zakresie techniki samochodowej i budowy pojazdów. Organ nie odniósł się również do przedłożonej oceny technicznej nr VP_1_13 z dnia 8 lipca 2013 r., w której ekspert z dziedziny motoryzacji i techniki samochodowej wykazał mnóstwo wspólnych cech konstrukcyjnych, jakie posiada pojazd marki Fiat Panda VAN klasyfikowany do pozycji CN 8704 oraz m.in. Mitsubishi Pajero w wersji ciężarowej, dwuosobowej, będący przedmiotem niniejszej sprawy, jak również nie odniósł się do korespondencji z niemieckim wydziałem komunikacji miasta Weisenburg oraz Heidelberg. Jak wynika z uzyskanych informacji, dowód rejestracyjny część I pełni również funkcję homologacji pojazdu, ponadto Urząd wyjaśnił szczegółowo pozycje dowodu rejestracyjnego mające istotne znaczenie dla klasyfikacji spornego pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Jak podano - symbol "A" w pozycji "17" oznacza, że pojazd nie jest zgodny z pierwotną homologacją, i że uzyskał pojedynczą homologację i dokonano w nim zmian technicznych.

Skarżący, podzielając stanowisko organu, że klasyfikacji pojazdów nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, podniósł że dokumenty te poświadczają bezspornie dane konstrukcyjne pojazdu w dacie ich wydania, które w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym świadczą o konstrukcji pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dokumenty te mają przymiot dokumentu urzędowego, stosownie do art. 194 §1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, m.in.: ilość dostępnych miejsc siedzących, stosunek ładowności części ładunkowej do części pasażerskiej. Niemiecki wydział komunikacji określając rodzaj pojazdu oraz jego przeznaczenie, jak i poszczególne parametry techniczne, potwierdził bezspornie w dacie ich wydania fakt istnienia ww. cech konstrukcyjnych. Cechy te bez wątpienia są pomocne przy klasyfikowaniu przedmiotowego towaru do właściwego kodu CN. Na potwierdzenie powyższej argumentacji przywołano wyrok WSA w K. z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 394/13. Warunkiem zarejestrowania samochodu na terenie Niemiec, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, jako pojazdu ciężarowego, jest niedostępność punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym, jak też zamontowanie stałej przegrody towarowej pomiędzy przedziałem osobowym a ładunkowym. Instytucjami sprawdzającymi powyższe wymogi są jednostki kontrolne TUV oraz Dekra. Fakt, że przedmiotowy pojazd został zgodnie z obowiązującym prawem zarejestrowany na terenie Niemiec jako pojazd ciężarowy 2 - osobowy świadczy niewątpliwie, iż w owym czasie nie posiadał on dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym. Organ podatkowy nie uwzględnił tego faktu lub też nie posiadał wiedzy na tę okoliczność. Powinien zatem wystąpić do odpowiednich instytucji z zapytaniem, jakie kryteria musi spełniać pojazd samochodowy, aby mógł zostać zarejestrowany jako pojazd ciężarowy 2 - osobowy. Pozwoliłoby to w bezwzględnym ustaleniu, jakie parametry konstrukcyjne posiadał pojazd w owym czasie, a tym samym jego rzetelną klasyfikację do odpowiedniego kodu CN.

Skarżący zakwestionował stanowisko organu, który w jego ocenie zbagatelizował Wiążącą Informację Taryfową nr DE1235/12-1 wraz z tłumaczeniami z uwagi na fakt, iż została wydana dla innego podmiotu. Podniósł, że WIT-y dotyczące identycznego towaru, ale innego podmiotu są istotnymi dowodami. Podobne stanowisko zajął Szef Służby Celnej w odpowiedzi na interpelację nr 5875 z dnia 12 lipca 2012 r. W złożonych Wiążących Informacjach Taryfowych znajdują się zdjęcia, na podstawie których zaliczono przedstawiony towar do kodu CN 8704. Odnoszą się one do pojazdów przeszklonych, posiadających jednolitą tapicerkę w drzwiach przednich i tylnych, jednolitą podsufitkę, klamki w tylnych drzwiach, lampki w tylnej części, itd. Nie może mieć zaś miejsca sytuacja, w której taki sam towar w jednym kraju członkowskim jest klasyfikowany do pozycji CN 8704, a w innym do 8703. Skarżący podkreślił, że Wiążące Informacje Taryfowe pełnią podwójną rolę, po pierwsze wiążą organy celne i osobę, dla której zostały wydane oraz stanowią powszechnie dostępne narzędzie służące do prawidłowej klasyfikacji towarów w celu zapewnienia przejrzystości informacji celnej i jednolitego stosowania taryfy celnej oraz wyeliminowania w krajach Unii Europejskiej różnic w klasyfikacji taryfowej - jak w niniejszej sprawie. W tym celu są publikowane w ogólnodostępnej europejskiej bazie EBTI. Wskazał na podobieństwo WIT z wyrokami sądów administracyjnych, które są ogólnie stosowanym źródłem wykładni prawa, pomimo że zapadły w indywidualnych sprawach i wiążą jedynie strony postępowania w konkretnej sprawie. Skonstatował, iż przedkładając WIT-y nie miał na względzie art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego bowiem, jak słusznie zauważono, dokumenty te zostały wydane dla innego podmiotu. Miał na celu wykazanie, że pojazdy posiadające identyczne parametry konstrukcyjne, jak Mitsubishi Pajero są w kraju, w którym nabył przedmiotowy pojazd, klasyfikowane do kodu CN 8704. Stwierdził, że na uwagę zasługuje fakt, iż w Niemczech pojazdy samochodowe nie są objęte podatkiem akcyzowym, a co za tym idzie klasyfikacji dokonano obiektywnie, w sposób bezstronny, zgodnie ze sztuką klasyfikacji towarów, a nie jak to ma miejsce w Polsce jedynie celem osiągnięcia korzyści fiskalnych. Skarżący podniósł, że na potrzeby niniejszej sprawy nie mógł wystosować wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej, ponieważ dokumenty takie są wydawane jedynie w przypadku importu lub exportu towarów, natomiast przedmiotowa transakcja była wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

Naruszeniem uprawnień strony w świetle prawa wspólnotowego było nieuwzględnienie dowodu w postaci przekazanej organowi korespondencji z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, która potwierdziła jego stanowisko w sprawie klasyfikacji pojazdu.

Uzasadniając naruszenie art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej podniósł, że brak jest wyjaśnienia terminów "punkty kotwiące", "zmiana konstrukcyjna". Zarzucił, że organ z naruszeniem przepisu art. art. 180 § 1 oraz art. 188 a w konsekwencji art.210 §4 Ordynacji podatkowej nie uwzględnił dowodu z dokumentacji zdjęciowej załączonej do pisma procesowego strony z dnia 16 września 2013 r. obrazującej parametry konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podniósł, że z interpretacji podatkowych wynika, ze jest możliwa przebudowa samochodów osobowych na ciężarowe i odwrotnie. Każda zmiana konstrukcyjna pojazdu jest potwierdzona decyzją administracyjną odpowiednio dokumentowana w karcie pojazdu. Żaden obowiązujący przepis nie definiuje jak długo taka przebudowa musi istnieć i po jakim czasie można ponownie taki pojazd przebudować aby nie podlegał on podatkowi akcyzowemu. Natomiast żadna przebudowa pojazdu nie jest na tyle trwała, aby nie mogła być nieodwracalna, bądź zmodyfikowana.

Skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie organ pominął fakt, iż oprócz wymontowania z pojazdu elementów przedziału osobowego, zamontowano w nim trwale przegrodę oraz zablokowano dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa poprzez montaż w ich miejsce płyt pokrywowych, które były doń przyspawane i przynitowane, czyniąc je bezużytecznymi. Te elementy w oparciu o noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej są istotne przy klasyfikacji danego pojazdu do określonego kodu CN. Ponadto, w przedziale ładunkowym w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia brak było możliwości otwierania szyb bocznych oraz innych elementów wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów, m.in. górnych uchwytów, ponieważ w ich miejsce była zamontowana przegroda towarowa. Potwierdza to tezę, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to pojazd dwuosobowy, posiadający trwale wyodrębnioną przestrzeń ładunkową umożliwiającą przewóz ładunków o łącznej wadze 780 kg.

Przywołując Dyrektywę 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego I Rady z dnia 5 września 2007r. zakwestionował stanowisko organu, który stwierdził, że demontaż tylnych foteli i innych elementów, w tym pasów bezpieczeństwa nie zmienia przeznaczenia pojazdu, oraz że pojazd taki jest nadal samochodem osobowym, ale na danym etapie zmian "jedynie niekompletnym" wskazując, że takie rozumienie nie znajduje legalnej definicji w przepisach prawa.[

Podsumowując zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego skarżący wskazał, że w aktach sprawy, przy jednoczesnym występowaniu dowodów mogących ewentualnie świadczyć o osobowym charakterze pojazdu, znajduje się mnóstwo dowodów oraz informacji świadczących, że przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Zdaniem skarżącego, organ wydając decyzję nie ocenił tych dowodów, przede wszystkim nie uwzględnił zmian konstrukcyjnych zaistniałych w pojeździe. Ustalił prawidłowo stan pojazdu na dzień 10 kwietnia 2013 r., a nie na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia, do czego był zobowiązany.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą klasyfikację towaru w wyniku błędnego określenia jego budowy i cech konstrukcyjnych w dacie nabycia. W jego ocenie do spornego pojazdu nie można stosować Not Wyjaśniających HS dla pozycji 8703, gdyż pojazd w momencie nabycia był samochodem typu VAN, z jednym rzędem siedzeń, bez dostępnych miejsc kotwienia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Skarżący - przywołując treść noty wyjaśniającej HS do pozycji 8703 - stwierdził, że dotyczy ona pojazdów mechanicznych, które mogą być wykorzystane do transportu zarówno osób, jak i towarów bez dokonania w niej zmiany konstrukcji. W spornym pojeździe tylna przestrzeń nie była przystosowana do przewozu pasażerów i nie mogła być wykorzystana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Organy podatkowe na całym etapie postępowania pominęły treść Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r., która doprecyzowuje pojęcia "dostępnych" miejsc mocowania siedzeń, a także zawiera definicje producenta. Wywód organu oparty jest, m.in. na treści norm wynikających z Not Wyjaśniających HS. Tymczasem nie mają one charakteru wiążącego źródła prawa, a jedynie pomocniczy. Nie mogą więc stanowić podstawy rozstrzygnięcia i głównej osi wywodu uzasadnienia decyzji. Jedynym parametrem, który decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jest proporcja ładowności, ustalenie której jest kwestią zasadniczą, a która została pominięta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 17 marca 2014 r. stanowiącym uzupełnienie zarzutów skargi skarżący wskazał na naruszenie:

- art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Wspólnotowego Kodeksu Celnego, oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust.1 i 2 oraz art. 28 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, oraz poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Podatkowych - powszechnie dostępnych w bazie EBTI prowadzonej przez Komisję Europejską - co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie całej Unii Europejskiej, pozwala uznać skarżoną decyzję za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów - Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE19067/13-1 z dnia 6 stycznia 2014 r. wraz z tłumaczeniem na język polski, pisma jednostki Homologacyjnej Dekra z dnia 9 stycznia 2014 r. wraz z tłumaczeniem na język polski, decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu nr 390000-IAGW-9116-182/11/LB/EW z dnia 16 maja 2013 r., podnosząc, że ich przedstawienie na etapie postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej w K. nie było możliwe.

Wskazał, że załączona do niniejszego pisma Wiążąca Informacja Taryfowa została wydana w stosunku do jego osoby. Dokument ten bezspornie potwierdza, że pojazd marki Mitsubishi Pajero pierwotnie wyprodukowany jako osobowy, w pełni przeszklony, przerobiony na samochód ciężarowy dwuosobowy, nieposiadający siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przedziale ładunkowym z zablokowanymi punktami ich kotwiczenia, z trwale zainstalowaną przegrodą ładunkową, należy zaklasyfikować do kodu CN 8704 2139. W jego ocenie, potwierdzenie powyższego wywodu stanowi również pismo jednostki homologacyjnej DEKRA z dnia 9 stycznia 2014 r.

Dalej skarżący, przywołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wyrok NSA w sprawie I GSK 467/10, wskazał na możliwość powoływania się na WIT przez osobę trzecią, której Wiążąca Informacja Towarowa nie była udzielona w sporze mającym za przedmiot towary podobne. WIT udzielony innemu podmiotowi stanowi środek dowodowy, który winien zostać oceniony przez organy podatkowe. Stanowisko to zostało podzielone przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, który umorzył postępowanie w sprawie analogicznie przebudowanego samochodu Audi Q7. Zdaniem skarżącego, pominięcie przez organy podatkowe przedłożonych WIT stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego.

Skarżący zaznaczył, że skoro od chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia prawo w zakresie klasyfikacji pojazdów nie uległo zmianie, to WIT nr DE19097/13-1 potwierdza w całości prawidłowość taryfikacji pojazdu marki Mitsubishi Pajero do pozycji CN 87042139, bowiem w chwili nabycia posiadał identyczne cechy konstrukcyjne potwierdzone dodatkowo urzędowymi dokumentami.

Na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – j.t.), dalej "ustawa p.p.s.a.", dopuścił dowód z WIT DE 19067/13-1, pisma Jednostki Kontroli Technicznej dla Pojazdów Mechanicznych DEKRA, oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu znak: 390000-IAGW-9116-182/11 /LB/EW z dnia 16 maja 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że złożona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te przyjął za podstawę dalszych rozważań.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo dokonał klasyfikacji w/w samochodu marki Mitsubishi Pajero na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN) do kodu CN 8703, a w konsekwencji, czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego auta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przyporządkowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma istotne znaczenie dla skutków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704.

Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu stanowi analiza

ww. pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami

osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 8).

Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyroki TSUE z 27 kwietnia 2006 r. sygn. C15/05 Kawasaki Motors Europe oraz z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06).

Organ, dokonując ustalenia klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparł się zatem o treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też opis kodu CN 8703 poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadnie posiłkował się również brzmieniem not wyjaśniających uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703.

Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że organ uczynił treść w/w not podstawą rozstrzygnięcia czy też oparł na niej główną oś wywodu. Zostało to podkreślone w treści samej decyzji, gdzie organ wskazał, że stosował noty dodatkowo, a noty te stanowią jedynie wyjaśnienie do Taryfy Celnej, nie są zaś podstawą prawną przy klasyfikacji towaru.

Ustalenie stanu faktycznego sprawy, konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu, wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (por. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności.

Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Temu celowi służyły m.in. oględziny dokonane w dniu 10 kwietnia 2013 r. Wprawdzie oględziny te przeprowadzono po dniu nabycia pojazdu i zasadniczo wykazać mogły one stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu, lecz pozwalały na ustalenie wyglądu samochodu, jego niezmiennych cech oraz stanowiły punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu posiadanych przezeń w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Służyły bowiem do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. Ustalenie obecnego stanu pojazdu, po uwzględnieniu zmian dokonanych już na terenie Polski, dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że organ – w wyniku oględzin – ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu i jego rodzaj na dzień przeprowadzenia dowodu, a nie na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W wyniku oględzin stwierdzono, że przedmiotowy pojazd jest jednobryłowy, pięciodrzwiowy (czworo przeszklonych drzwi zainstalowanych na panelach bocznych samochodu, jedne drzwi tylne z dostępem do przestrzeni bagażowej) wszystkie otwierane wahadłowo. Pojazd został wyposażony w pięć siedzisk z zagłówkami umiejscowionych w dwóch rzędach (2 miejsca w pierwszym rzędzie, 3 miejsca drugim rzędzie), oraz w części bagażowej rozkładane z podłogi dwa miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Wszystkie siedzenia z zabezpieczeniami zamontowano w fabryczne punkty mocowań. Siedzenia i drzwi samochodu obite zostały jednolitą tapicerką skórzaną w jasnym kolorze. Boczne drzwi w samochodzie otwierane wahadłowo, wyposażone w elektrycznie opuszczane szyby oraz głośniki. Tylne drzwi oszklone i otwierane wahadłowo. Samochód został wyposażony w uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie, dywaniki, wentylację, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, pakiet poduszek powietrznych, uchwyty na napoje, szyberdach, odtwarzacz CD, nawigację oraz klimatyzację. Pojazd z przyciemnianymi szybami od słupka B do końca pojazdu. Cały pojazd wraz z bagażnikiem wyposażono w jednolitą tapicerkę i podsufitkę. W pojeździe nie stwierdzono panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od przestrzeni bagażowej.

Ustalone na podstawie oględzin cechy pojazdu nie dają podstaw do zanegowania stanowiska organu, że samochód obecnie posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. W ocenie Sądu, większość tych cech (m.in. oszklone panele boczne, wyprofilowanie podłogi i nadwozia pod montaż siedzeń, zabezpieczeń i elementów związanych z przewozem pasażerów) jest immanentnie związana z tym samochodem i nie mogły ich wyeliminować przeróbki, które wprowadzono na terenie N. Istotne jest również wyposażenie charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, zbędne w przypadku, gdyby pojazd miał służyć wyłącznie do transportu towarów (nawiewy klimatyzacji dla drugiego rzędu siedzeń, nagłośnienie we wszystkich bocznych drzwiach, poduszki/kurtyny powietrzne w tylnej części pojazdu). Są to bezsprzecznie elementy podwyższające standard samochodu i wygodę pasażerów kojarzone z osobowym charakterem pojazdu.

W trakcie postępowania podatkowego ustalono również, jakim zmianom przedmiotowy pojazd został poddany w Polsce. Z materiału dowodowego wynika, że samochód zakupiony przez skarżącego w dniu 23 czerwca 2010 r., zgodnie z niemieckim dowodem rejestracyjnym był samochodem ciężarowym, skrzynia zamknięta, dwumiejscowym. Stan ten potwierdza przeprowadzone w dniu 25 czerwca 2008 r. badanie techniczne nr 1911/2008. W tym samym dniu samochód został przez skarżącego sprzedany B. P. (faktura VAT nr 05/06/08), przy czym skarżący, co wynika z treści pisma z 11 stycznia 2013 r., nie wprowadzał w samochodzie żadnych przeróbek.

Organ, dokonując ustaleń odnośnie zakresu zmian wprowadzonych po dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, oparł się na opisie zmian z dnia 17 lipca 2008 r. stanowiących załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr TBU08 0474608. Opis zmian wskazuje, że na terenie Polski zdemontowano kratkę oddzielającą przedział pasażerski od przestrzeni ładunkowej, zamontowano siedzenia i pasy w miejscach przystosowanych przez producenta. Prawidłowo zatem organ wywiódł, że w pojeździe w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia istniały (gdyż podczas zmian w N. nie zostały usunięte) oryginalne miejsca kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń. Okoliczności tej nie kwestionuje skarżący, eksponując jedynie fakt ich niedostępności przez zamontowanie przegrody oraz płyty podłogowej Brak dostępności punktów kotwiących siedzeń czy pasów bezpieczeństwa (jaki musiał występować w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia i jaki – zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE - musiał mieć miejsce dla celów rejestracji spornego samochodu na terenie Niemiec jako ciężarowego) nie jest jednoznaczny z ich nieobecnością, istotną z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej. Z kolei obecność punktów kotwiczenia pasów i siedzeń z punktu widzenia not wyjaśniających ma ważkie znaczenie dla sprawy. Istotne znaczenie dla oceny ma brak w opisie zmian informacji dotyczących trzeciego rzędu siedzeń (rozkładanych z podłogi dwóch miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa) jak również brak wzmianki o montażu elementów wyposażenia stwierdzonego w czasie oględzin. Podnieść należy, że skarżący opisując wygląd samochodu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, poza informacją o dwóch miejscach siedzących, niedostępnością punktów kotwiących siedzenia i pasy bezpieczeństwa, zamontowaniu przegrody, tylko ogólnikowo wskazał na brak elementów wyposażenia kojarzonych z częścią przeznaczoną dla pasażerów: dywaników, wentylacji, schowków, oświetlenia, popielniczek, sam określając w skardze jako elementy drobne.

Wyprowadzona przez organ ocena, że zestawienie stwierdzonych w czasie oględzin elementów świadczących o osobowym charakterze pojazdu, w tym podwyższających jego standard i wygodę pasażerów, z zakresem zmian dokonanych w Polsce pozwala na ustalenie, że w pojeździe w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia istniały oryginalne miejsca kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń, jak również wyposażenie charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, które jest zbędne w przypadku, gdy przeznaczeniem pojazdu byłby wyłącznie transport towarów (tj. oszklenia, jednolita kolorystyka wyposażenia, jednolita tapicerka boczna, poduszki/kurtyny powietrzne w tylnej części, nagłośnienie w bocznych drzwiach). Zauważyć należy, że skarżący w swoich wyjaśnieniach dotyczących wyglądu samochodu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia nie wskazywał na brak tych elementów wyposażenia. Oznacza powyższe, że ustalenia organu mają potwierdzenie, zaś zmiany, jakim został poddany pojazd w Niemczech w celu uzyskania zgodnej z przepisami dyrektywy 2007/46/WE homologacji ciężarowej, nie były tak daleko idące, by trwale zmienić jego zasadnicze osobowe przeznaczenie. Zmiana zasadniczego przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy nie nastąpiła z powodu jej nietrwałości (tymczasowości) i odwracalności. Odwracalny charakter zmian potwierdza pismo Jednostki Kontroli Technicznej dla Pojazdów Mechanicznych DEKRA dotyczące zasad przebudowy samochodów osobowych na ciężarowe, (dowód Sąd przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a.). Jak wynika z treści pisma, po przebudowie samochodu osobowego na ciężarowy przywrócenie stanu poprzedniego jest możliwe, lecz zmiany nie mogą być przeprowadzone przy pomocy prostych narzędzi np. znajdujących się w pojeździe.

Podsumowując, zmiany w ramach skrzyni ładunkowej przeprowadzone w Niemczech nie wpływały na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Ich celem było przystosowanie samochodu do potrzeb użytkownika. Zmiany dokonane w Polsce polegały zaś na demontażu elementów przystosowujących samochód do przewozu towarów i de facto stanowiły przywrócenie stanu poprzedniego (sprzed zmian dokonanych na terenie Niemiec).

Dokonana przez organ ocena dowodów nie narusza reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, wskazując na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że miejsca kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa jak i elementy wyposażenia zostały wykonane na etapie produkcji i znajdowały się w pojeździe już w dniu nabycia wewnatrzwspólnotowego. Eksponowany w skardze brak dostępności punktów kotwiczenia - istotny z uwagi na treść Dyrektywy 2007/46/WE dla celów rejestracji - nie jest jednoznaczny z ich nieobecnością, istotną z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej. Wbrew zarzutom skargi, według not wyjaśniających do pozycji CN 8703 istotne znaczenie dla zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ma obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej pojazdu. Noty wyjaśniające nie posługują się natomiast pojęciem dostępności punktów kotwiących, na którą to okoliczność, jako przesądzającą o zasadniczym przeznaczeniu samochodu, powołuje się skarżący.

Jako niezasadny należy wobec powyższego ocenić zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka nabywcy samochodu. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący, zgłaszając ponownie, na etapie postępowania odwoławczego, wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka B. P., w tezie dowodowej eksponował konieczność wyjaśnienia ilości miejsc siedzących, dostępności punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, wyodrębnienia i wyposażenia przestrzeni ładunkowej. Zasadnie organ wskazał, że okoliczności powyższe są potwierdzone dokumentem – zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym. Ponadto należy ponownie podnieść, że wskazana w tezie dowodowej kwestia dostępności punktów kotwiczenia - istotna dla rejestracji pojazdu - nie ma znaczenia dla klasyfikacji dla potrzeb podatku akcyzowego, istotne znaczenie ma ich obecność. Z kolei ilość miejsc siedzących w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie jest sporna - organ nie kwestionował, że w tej dacie samochód posiadał dwa miejsca siedzące.

Reasumując stanowisko organu, że dostosowanie samochodu do aktualnych potrzeb użytkownika nie zmienia zasadniczego przeznaczenia samochodu należy zaakceptować. To, w jaki sposób pojazd faktycznie jest wykorzystywany nie może świadczyć o typie pojazdu w rozumieniu nomenklatury scalonej. Istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie. Możliwość dostosowania samochodu do przewożenia towarów tego przeznaczenia nie zmienia. W unormowaniu pozycji CN 8703 zostało użyte określenie "zasadnicze", a nie przeznaczenie rzeczywiste czy zamierzone przez podatnika.

Skarżący zarzuca, że dokumenty o zmianach konstrukcyjnych samochodu jak i faktura (zauważyć należy, że brak jest w aktach faktury) nie zawierają szczegółowego opisu zmian, zostały bowiem wydane nie na potrzeby klasyfikacji celnej lecz na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 23 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Z argumentacją skarżącego nie sposób się zgodzić. Z przepisów prawa dotyczących zakresu informacji, jakie powinny być zawarte w opisie dokonanych w pojeździe zmian nie wynika bowiem, by opis ten dotyczył jedynie określonych zmian i nie mógł zawierać informacji na temat wszystkich przeróbek, którym poddano samochód.

Odpowiadając na zarzut, że na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia część tylna pojazdu nie mogła być wykorzystywana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, a okoliczność ta – zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS - nakazuje klasyfikować towar do pozycji 8704 CN wskazać należy, że podczas WNT w samochodzie - co wskazywano już wyżej - istniały punkty kotwiące (były tylko niedostępne zgodnie z przepisami dyrektywy 2007/46/WE). Potencjalnie auto mogło zatem służyć przewozowi osób i to bez zmian konstrukcji pojazdu. W treści noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej wskazano natomiast, że pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Mogą to być pojazdy typu pickup oraz typu van. Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach Wyjaśniających do HS do pozycji 8703, zaś tego typu pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Interpretacja powyższego zapisu potwierdza, że przedmiotowy pojazd należy uznać za klasyfikowany w pozycji 8703 CN, mimo że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał jedynie 2 miejsca siedzące. Stwierdzić bowiem należy, że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia punkty kotwiczenia były obecne. Natomiast pojazd posiadający punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń czy pasów (nawet gdyby punkty te były niedostępne z punktu widzenia dyrektywy 2007/46/WE), ma być klasyfikowany do pozycji 8703 CN, co potwierdza wyżej przytoczone brzmienie noty.

Należy zatem zauważyć, że wbrew twierdzeniom skargi organ wyjaśnił jak rozumie dostępność punktów kotwiących, zmian konstrukcyjnych a tym samym zarzut naruszenia art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.

Eksponowane w skardze okoliczności związane z zarejestrowaniem samochodu jako ciężarowego nie mają decydującego znaczenia dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Okoliczności te wiążą się bowiem głównie z dopuszczaniem pojazdów do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa. Temu celowi służą przepisy dyrektywy 2007/46/WE. Dotyczy ona spraw związanych z homologacją pojazdów, mającą na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Nie odnosi się natomiast do kwestii podatkowych. W związku z tym spełnianie przez pojazd kryteriów klasyfikacyjnych wskazanych w tej dyrektywie dla samochodu ciężarowego nie powoduje, że automatycznie pojazd taką samą klasyfikację zyska na gruncie Nomenklatury Scalonej, której wskazaniami (interpretowanymi w zgodzie m.in. z notami wyjaśniającymi i orzecznictwem TSUE) posługują się organy celne dla potrzeb podatku akcyzowego.

Powyższe daje zatem podstawę do twierdzenia, że organ nie mógł naruszyć – wbrew temu, co zarzuca skarżący – przepisów dyrektywy 2007/46/WE w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego". Określenie dostępności miejsc w spornym pojeździe nie było bowiem dokonywane na podstawie w/w dyrektywy. Podobnie użycie przez organ wyrażenia "pojazd niekompletny" nie było naruszeniem Dyrektywy 2007/46/WE. Organ nie odniósł bowiem tego stwierdzenia do jakiejkolwiek definicji zawartej w tym akcie prawnym, lecz zaczerpnął je z języka potocznego. To posiłkowanie się w ramach postępowania podatkowego wskazanym w w/w dyrektywie znaczeniem wyrażenia "pojazd niekompletny" byłoby nieuprawnione, gdyż - jak już podkreślono wyżej - pojęcia użyte w tej dyrektywie nie mają odniesienia do postępowania w zakresie podatku akcyzowego.

Za chybiony należy uznać zarzut, iż organ nie odniósł się do korespondencji z niemieckimi urzędami komunikacji wyjaśniającymi charakter niemieckiego dowodu rejestracyjnego, jak również niewłaściwie odczytał i zinterpretował cechy konstrukcyjne samochodu wynikające z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, będącego dokumentem urzędowym. Zarzut ten skarżący wywodzi z nieuwzględnienia przez organ w procesie decyzyjnym widniejących w dowodzie rejestracyjnym symboli oznaczających niezgodność z pierwotną homologacją. Zasadne jest stanowisko organu, że dokumenty te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji. Dopuszczają jedynie pojazd do ruchu, stąd zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie Niemiec nie miało znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 361/12, Lex 1145386). Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącego, iż dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, ale jak wskazano wyżej, podstawę prawną stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Dokumenty te stanowiły również dowód tego, że pojazd posiadał w chwili rejestracji wymienione w tych dokumentach cechy. Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne. Z powyższych względów zarzut skarżącego naruszenia art. 194 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej nie jest skuteczny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organ korespondencji skarżącego z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD mającej potwierdzać prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu 8704, należy stwierdzić, że podatnik w skierowanym do tej instytucji zapytaniu, eksponując niedostępność punktów kotwiczenia siedzeń pominął pewne fakty, w tym mające wpływ na klasyfikację – obecność punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, nie wskazał na tymczasowość i odwracalność dokonanych zmian oraz obecne przeznaczenie auta. Tymczasem – jak wskazano wyżej – ustalenia w przedmiocie zasadniczego przeznaczenia samochodu winny się odbywać w oparciu o całokształt dotyczących jego okoliczności. Stwierdzić zatem należy, że organ zasadnie podważył przydatność przedłożonej oceny, gdyż została ona przeprowadzona jedynie w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy.

Na zaakceptowanie zasługuje także stanowisko organu, że informacja taryfowa, stosownie do unormowania art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny jest wiążąca dla organów celnych i osoby, dla której ją wystawiono, ale tylko dla towarów, co do których formalności celne zostały dokonane po dniu w którym została wydana. Ponadto osoba której udzielono WIT musi udowodnić, że zgłoszony towar pod każdym względem odpowiada temu, który jest opisany w WIT. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika - co podkreśla skarżący w skardze i piśmie stanowiącym uzupełnienie zarzutów skargi, że jakkolwiek dokonujący zgłoszenia celnego nie może powoływać się na wiążącą informację towarową udzieloną innemu podmiotowi, to osoba zainteresowana może przedstawić udzielony WIT w stosunku do takich samych towarów w innym państwie członkowskim tytułem środka dowodowego. Trybunał w wyroku C-495/03 podkreślił, że byłaby sprzeczna z wymogiem jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej sytuacja, w której w dwóch państwach członkowskich wyroby podobne byłyby przedmiotem odmiennej klasyfikacji (pkt 41). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zasadnie wskazał, że przedłożony WIT nr DE1235/12-1 zostały wydany dla innego podmiotu a ponadto dotyczy innej marki samochodu. – Mitsubishi Qutlander. Także przywołane w skardze WIT nr DE20475/10-1, nr DE9181/11-1 dotyczą samochodów innej marki, ( pierwszy dotyczy Land Rover, drugi Audi Q5), z kolei WIT nr PL – 2006 – 00132 utracił ważność (obowiązywał do 6 marca 2012 r.), natomiast WIT o nr AT 2008/000422 nie został wydany, zaś WIT o nr AT 2008/000083 nie został wydany w 2008 r. Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Wspólnotowego Kodeksu Celnego, oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust.1 i 2 oraz art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w wyniku czego zaskarżona decyzja stanowi środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawie funkcjonującego rynku wewnętrznego, nie jest uzasadniony. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a dopuścił dowód z WIT DE 19067/13-1 z dnia 6 stycznia 2014 r. i stwierdził że z treści WIT wynika, że podatnik nie zawarł pełnego opisu pojazdu ale ograniczył się do wskazania trwałego zaślepienia punktów kotwiących, trwałego wyodrębnienia przestrzeni ładunkowej w części tylnej poprzez montaż stalowej ścianki z kratą metalową. Wskazane zmiany konstrukcyjne, co zostało wykazane w postępowaniu podatkowym, nie miały charakteru zmian trwałych. Punkty umożliwiające zamontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa istniały, były tylko niedostępne, przegroda została zdemontowana. Ponadto we wniosku, co wynika z WIT, podatnik nie zawarł wszystkich danych charakterystycznych dla wyposażenia samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Z uwagi na powyższe Sąd nie widzi potrzeby występowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w celu uzyskania precyzyjnej wykładni prawa unijnego dotyczącej klasyfikacji ciężarowej samochodów pierwotnie wyprodukowanych w wersji osobowej. Ewentualna odpowiedź na to pytanie nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Ponadto Trybunał wielokrotnie podkreślał, że klasyfikacja towarowa należy do podmiotów krajowych.

W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 art. 180 i art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego i odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu ze szczegółowych oględzin samochodu w obecności biegłego. Opis i materiał zdjęciowy pozwala uznać, że oględziny dały obraz samochodu na datę ich przeprowadzenia i mogły służyć ustaleniu ogólnych cech pojazdu w celu porównania zakresu zmian przeprowadzonych w pojeździe ze stanem obecnym. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalistycznych, z tym, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Wiadomości specjalne to niewątpliwie takie, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. O tym, czy wiadomości te są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy, z tym, że należy mieć na uwadze, że klasyfikacja taryfowa leży w kompetencjach organu celnego. Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło organowi samodzielnie dokonać oględzin bez udziału biegłego. Podobny wniosek wynika z analizy przepisu art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie uznaje się bowiem, że do przeprowadzenia oględzin nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 198 Ordynacji podatkowej, Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu. Wbrew stanowisku strony, w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne" stąd też nieuzasadnione było powołanie biegłego i jego uczestnictwo w oględzinach samochodu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 999/13, www.orzeczeniansa.gov.pl). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy są bowiem zobowiązane przeprowadzać jedynie dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie jakiekolwiek dowody – choćby były związane ze sprawą. Postępowanie to ma zatem wyznaczone ustawowo granice, głównie związane z jego ekonomiką. Inne rozumienie przepisów art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do niemożliwości ukończenia jakiegokolwiek postępowania.

Wbrew twierdzeniom skargi, organ nie pominął przedłożonej opinii biegłego rzeczoznawcy VP _1_11_13 z 14 listopada 2013 r. Jakkolwiek, co zasadnie podnosi skarżący, w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zawarł stwierdzenie, że podatnik do dnia wydania decyzji, mimo wezwania, nie przedłożył opinii biegłego rzeczoznawcy, to dokonał jej oceny zasadnie wskazując, że analizy materiału dowodowego dokonują organy celne. Zauważyć też należy, że skarżący w oparciu o ocenę pragnie wykazać brak dostępności punktów kotwiących, a jak wskazano wyżej dla taryfikacji istotne znaczenie ma obecność stałych punktów kotwiących. To, że wnioski wyprowadzone przez organ w procesie klasyfikacji towarowej nie są tożsamymi z wynikającymi z przedłożonych ocen nie potwierdza zasadności zarzutu.

Organ w uzasadnieniu decyzji odniósł się do przedłożonej oceny technicznej nr VP_1_13 z dnia 8 lipca 2013 r. jak również przedłożonego materiału zdjęciowego. W przedłożonej przez skarżącego ocenie nr VP_1_13 z dnia 8 lipca 2013 r. rzeczoznawca z dziedziny motoryzacji porównał miedzy innymi cechy Mitsubishi Pajero w wersji ciężarowej i samochodu Panda klasyfikowanego do kodu 8704. Należy zauważyć, że przedmiotowa opinia dotyczy innego modelu samochodu (Fiat Panda) niż ten, który jest przedmiotem niniejszego postępowania. Porównanie spornego pojazdu do innego towaru nie może być zasadniczą podstawą klasyfikacji taryfowej, gdyż tej należy dokonywać w oparciu o cechy posiadane przez konkretny towar. Z kolei, odnosząc się do materiału zdjęciowego zasadnie organ podniósł, że nie dotyczy przedmiotowego samochodu.

Nie jest też uzasadniony zarzut, iż postępowanie podatkowe było prowadzone z obranym z góry celem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Skarżący zarzut ten wywodzi z treści postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie oraz pism w toku postępowania, w których organ cel prowadzonego postępowania sprecyzował jako określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Pojero. Stanowiska tego nie można podzielić. Wszczęcie postępowania jest zdarzeniem prawnym o wadze formalnej i praktycznej, zakreśla tylko granice sprawy która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji, dając wiedzę podatnikowi o zakresie prowadzonego postępowania. Pozwala podatnikowi na realizację zasad ogólnych postępowania, w tym zasady czynnego udziału w postępowaniu, gwarantujących ochronę jego interesów. Postanowienie o wszczęciu postępowania nie determinuje natomiast wyniku sprawy.

W ocenie Sądu nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia bowiem wymogi określone w tych przepisach: organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powołał się na określone dowody nadając im tym samym przymiot wiarygodności, wskazał podstawę prawną, wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o określonej treści. Nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego nie odniesienie się do kryterium ładowności, które wobec prawidłowych ustaleń przeznaczenia samochodu na podstawie wyglądu i cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703 nie mogło mieć rozstrzygającego znaczenia dla niniejszej sprawy. Brane jest ono pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych, które nie mają mocy wiążącej, jakkolwiek mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Ponadto, kryterium ładowności jest istotne przy klasyfikacji pojazdów typu pickup, do których jednak nie należy przedmiotowy samochód.

Wskazać również należy, że Sąd nie dopuścił jako dowodu decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu znak: 390000-IAGW-9116-182/11 /LB/EW z dnia 16 maja 2013 r. załączonej do pisma procesowego stanowiącego uzupełnienie zarzutów skargi. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a daje możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Sposób zaklasyfikowania samochodu w innej indywidualnej sprawie nie stanowi takiego dowodu.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Organ zgromadził materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Działał przy tym w granicach prawa, nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego wyrażonych w art. 121, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 § 1 Ordynacji podatkowej, Ustalenia organu wyrażono w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dowody zebrane we właściwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, że przedmiotowy pojazd powinien był zostać zakwalifikowany do kodu 8703 CN. Wykazały bowiem, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób. Powyższe konsekwentnie dało organowi podstawę do stwierdzenia, że na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów skargi opartych na naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego – art. 3 § 2 u.p.a., 2 pkt 1 w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 oraz art.4 ust.1 kpt. 5 u.p.a, rozporządzenia Rady (EWG) nr. 2658/87 oraz Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" "dostępnego miejsca siedzącego". poprzez niezastosowanie, oraz ust 3 skoro organ nie miał podstaw do stosowania definicji zawartych w tej regulacji. Jak wskazano wyżej Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Wspólnotowego Kodeksu Celnego, oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.