Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 422/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 657/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr ILPB1/4511-1-1401/15-2/KF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 657/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o z siedzibą w P. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2015 r. nr ILPB1/4511-1-1401/15-2/KF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w formie sp. z o.o. i zatrudnia na podstawie umowy o pracę na wskazanych stanowiskach pracowników oraz przedstawiła ich zakres obowiązków.

Skarżąca wyjaśniła, że zamierza w umowach o pracę z pracownikami, poprzez aneks do nich, wyróżnić jaka część wynagrodzenia wypłacana jest pracownikowi w zamian za stworzenie i przeniesienie praw do utworów, a jaka część wypłacana jest jako wynagrodzenie za pozostałe czynności wykonywane w ramach stosunku pracy. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że na podstawie dokonanego oszacowania zakresu obowiązków oraz czasochłonności poszczególnych czynności zamierza określić w aneksach do umów o pracę cześć wynagrodzenia pracowników przysługującego im za stworzenie i przeniesienie praw do utworów.

Występując w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżąca zamierza potrącać z wynagrodzenia pracowników należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem rozróżnienia wynagrodzenia na wynagrodzenie za pracę twórczą oraz wynagrodzenia za pozostałe czynności wykonywane w ramach stosunku pracy.

W stosunku do części wynagrodzenia pracownika wypłacanego za pracę twórczą Skarżąca zamierza stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.". W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia wnioskodawczyni zamierza zastosować zasady ogólne opisane w art. 22 ust. 2 powołanej ustawy. Skarżąca wskazała, że nie zamierza dodatkowo ewidencjonować czasu pracy pracownika przeznaczonego na pracę twórczą.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca sformułowała następujące pytania:

1) Czy zamieszczenie w umowach zawieranych z pracownikami wyraźnego rozróżnienia na to, jaka część wynagrodzenia jest wypłacana pracownikowi

w zamian za tworzenie i przenoszenie praw do utworów oraz wskazanie

w umowie o pracę części wynagrodzenia, które wypłacane jest tytułem wykonywania pozostałych czynności w ramach stosunku pracy uprawnia skarżącą do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego w zamian za tworzenie utworów i naliczenia kosztów według zasad określonych w tym przepisie?

2) Czy skarżąca w celu zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 powołanej ostatnio ustawy, oprócz zapisów w umowie o pracę czyniących rozróżnienie na wynagrodzenie

za pracę twórczą oraz pozostałe wynagrodzenie i wskazujących jaka część wynagrodzenia pracownika jest wypłacana za pracę twórczą, a jaka część za pozostałe czynności pracownicze, powinna dodatkowo ewidencjonować czas pracy pracownika przeznaczony na pracę twórczą?

W odniesieniu do pierwszego z postawionych pytań Spółka wskazała, że jeżeli w umowie o pracę zawartej z pracownikiem dojdzie do wyraźnego rozróżnienia wynagrodzenia na wynagrodzenie za pracę twórczą oraz wynagrodzenia za pozostałe czynności wykonywane w ramach stosunku pracy, wówczas będzie ona, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który potrąca z wynagrodzeń pracowników należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, uprawniona do zastosowania w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego w zamian za tworzenie utworów (pracę twórczą) art. 22 ust. 9 pkt u.p.d.o.f. tj. do zastosowania do tej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (50%). W ocenie wnioskodawczyni do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą zasady ogólne (art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. )

Uzasadniając stanowisko własne wnioskodawczyni wskazała, że utwór

w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych może zostać stworzony przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy,

a pracodawca nabywa prawa majątkowe do tego utworu (art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). W opisywanej sytuacji pracownik, będący jednocześnie twórcą, ma prawo do określenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro koszty uzyskania przychodu twórcy są ustalane w szczególny sposób, jako ułamek przychodu, to warunkiem prawidłowego ich obliczenia jest właściwe określenie wielkości uzyskanego przychodu z tytułu stworzenia utworów. Takie ułamkowe określenie części przychodu następuje w umowie o pracę (aneksie do umowy o pracę). Skarżąca podniosła również, że przepisy nie wyłączają możliwości zastosowania kosztów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do przychodów osiąganych przez pracownika w ramach stosunku pracy. Zdaniem skarżącej wyróżnienie w umowie o pracę części wynagrodzenia należnej za stworzenie i przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów na pracodawcę uprawnia ją do zastosowania w stosunku do tej części art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do drugiego z postawionych pytań Wnioskodawczyni wskazała,

że do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w stosunku do wyraźnie wskazanej w umowie o pracę części wynagrodzenia należnego pracownikowi za pracę twórczą nie jest wymagane dodatkowe ewidencjonowanie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą.

Do zastosowania ww. przepisu konieczne jest wyraźne ustalenie, jaka część wynagrodzenia za pracę stanowi przychód uzyskany za wykonanie utworów,

tj. przychód do którego zastosować będzie można art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydzielenie części wynagrodzenia pracownika przypadającej na pracę twórczą w umowie o pracę (aneksie do umowy o pracę) będzie wystarczające dla zastosowania do tej części 50% kosztów uzyskania przychodu określonych w powołanym ostatnio przepisie.

2.2. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2015 r. nr ILPB1/4511-1-1401/15-2/KF uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej dokumentowania prac twórczych. W pozostałej części stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w części uznającej stanowisko Skarżącej

za nieprawidłowe organ wskazał, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów,

o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest zaistnienie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz udzielenie licencji na korzystanie z danego utworu, względnie rozporządzenie majątkowym prawem autorskim do dzieła.

Z uwagi na to, 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika.

Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie. Organ wskazał również, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich. Z uwagi na złożoność problematyki i różne zasady organizacji pracy nie można podać uniwersalnych zasad prowadzenia ewidencji prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego. Przyjąć jednak należy, że podstawowym warunkiem prowadzenia takiej ewidencji jest ustalenie (niezależnie od tego w jakiej formie) zakresu prac wykonywanych w danym zakładzie pracy w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego.

Zaznaczono przy tym, że stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Z tego względu 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu. Dokonując wypłat wynagrodzeń płatnik powinien więc w prowadzonej ewidencji wyodrębniać również wynagrodzenia objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów od pozostałych wynagrodzeń związanych z pracami nie będącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych. W ocenie organu podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu odnieść należy jedynie do precyzyjnie wyselekcjonowanego i udokumentowanego działania skutkującego powstaniem utworu w rozumieniu praw autorskiego. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia, pozbawionej ww. przymiotów należy zastosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Organ nie zgodził się ze Skarżącą co do tego, że wydzielenie części wynagrodzenia pracownika przypadającej na pracę twórczą w umowie o pracę (aneksie do umowy o pracę), z jednoczesnym odstąpieniem od prowadzenia stosownej w tym zakresie dokumentacji dla celów dowodowych, np. w postaci ewidencji czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą, będzie wystarczające dla zastosowania do tej części 50% kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwagi na niewskazanie jakiegokolwiek innego sposobu udowodnienia wymienionych okoliczności faktycznych.

3.1. W skardze na interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej dokumentowania prac twórczych, tj. w zakresie pytania nr 2, Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

i przyjęcie, że o możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu

w wysokości 50% decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego pod warunkiem, iż pracodawca prowadzi stosowną dokumentację (ewidencję) w zakresie zróżnicowania wynagrodzenia należnego pracownikowi na cześć związaną z korzystaniem z praw autorskich i na część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 14c § 2 O.p., które polegało na braku wskazania wyczerpującego uzasadnienia prawnego dla przedstawionego stanowiska organu.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ww. wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r., na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 90 poz. 631), otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór oraz rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w przytoczonym przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.

W realiach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych dokonała w zawartych ze swoimi pracownikami umowach rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich.

Sąd uznał, że Skarżąca jako płatnik może zastosować w odniesieniu do części wypłacanych wynagrodzeń pracowniczych związanych z korzystaniem z praw autorskich koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Na akceptację nie zasługuje przy tym wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stanowisko, że 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji czasu prac o charakterze twórczym prowadzonej przez pracodawcę.

Oceniając stanowisko organu Sąd stwierdził, że żaden z przepisów ustawy podatkowej nie posługuje się pojęciem "ewidencji czasu prac o charakterze twórczym". Na gruncie prawa podatkowego, w art. 3 pkt 4 O.p., zdefiniowano pojęcie ksiąg podatkowych. Obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych jest ściśle powiązany z obciążającym podatnika obowiązkiem samodzielnego rozliczenia podatku, wywiązanie się z tego obowiązku wymaga ustalenia faktów mających wpływ na treść stosunku podatkowego. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakłada na Skarżącą, jako płatnika stosującego do wypłacanych wynagrodzeń pracowniczych koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, obowiązku prowadzenia "ewidencji czasu prac

o charakterze twórczym". W tym zakresie pogląd organu, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od odzwierciedlenia w stosownej ewidencji czasu prac o charakterze twórczym nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego.

W świetle art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uprawnieniem,

a zarazem obowiązkiem płatnika dokonującego obliczenia, pobrania oraz wpłacenia podatku na rzecz organu podatkowego jest zatem oparcie się na wszelkiego rodzaju dowodach istotnych dla ustalenia istotnego z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanu faktycznego. Organowi podatkowemu nie wolno przy tym nakładać na płatnika obowiązku prowadzenia "ewidencji czasu prac o charakterze twórczym", będących w istocie księgami podatkowymi nieznanymi polskiemu prawu podatkowemu. O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego. Jak już wskazano ustalenie tego rodzaju okoliczności może nastąpić za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W tym świetle za trafny Sąd uznał zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

5.1. Minister Rozwoju i Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną.

Pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Pełnomocnik organu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 1, w zw. z art. 9 ust. 2 oraz w zw. z art. 31 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydzielenie przez Skarżącą (płatnika) części wynagrodzenia pracownika przypadającej na pracę twórczą w umowie o pracę

(aneksie do umowy o pracę), z jednoczesnym odstąpieniem od prowadzenia stosownej w tym zakresie ewidencji dla celów dowodowych, np. w postaci ewidencji czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą, będzie wystarczające do zastosowania do tej części wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego 50% kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy w przedmiotowej sprawie należało przyjąć, że do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest nie tylko wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, ale również połączenie tego rozróżnienia

z dokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu. Jest to bowiem konieczne aby można było uznać, że doszło do wyodrębnienia honorarium, które powinno dotyczyć precyzyjnie wyselekcjonowanego i udokumentowanego działania skutkującego powstaniem utworu w rozumieniu prawa autorskiego, gdyż to dopiero daje podstawę Skarżącej jako płatnikowi do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do tej części wypłacanych wynagrodzeń pracowniczych związanych z korzystaniem z praw autorskich.

5.2. W piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2017 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika ustosunkowała się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej powołano podstawę wskazaną

w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9

pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 1, w zw. z art. 9 ust. 2 oraz w zw. z art. 31 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię.

6.3. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy Skarżąca jako płatnik stosujący do wypłacanych wynagrodzeń pracowniczych koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. powinna dodatkowo prowadzić ewidencję czasu pracy o charakterze twórczym. W pozostałym zakresie organ interpretacyjny potwierdził bowiem słuszność stanowiska strony, zaprezentowanego we wniosku inicjującym postępowanie o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem organu interpretacyjnego pomimo, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich, niewątpliwie pracodawca powinien prowadzić stosowną ewidencję prac twórczych. Jednocześnie podstawowym warunkiem prowadzenia takiej ewidencji jest ustalenie (niezależnie od tego w jakiej formie) zakresu prac wykonywanych w danym zakładzie pracy w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego.

Zaprezentowanego przez organ stanowiska nie podzielił Sąd administracyjny pierwszej instancji w toku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej interpretacji pod kątem jej zgodności z prawem. Sąd stwierdził, że pogląd organu, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od odzwierciedlenia w stosownej ewidencji czasu prac o charakterze twórczym nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego. Zdaniem Sądu ustalenie okoliczności uzasadniających zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów może nastąpić za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu zasadne jest w pierwszej kolejności wskazanie normy prawa materialnego regulującej kwestię ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów, odpowiedniej dla opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego. Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami doczekały się jednak odrębnej regulacji. Przepis, który ich dotyczy- art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis względem wynikającej z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady generalnej, co oznacza, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, iż dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3865/14 orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym

w dacie wydania interpretacji indywidualnej, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. II FSK 459/13, z dnia 12 marca 2010 r. II FSK 1791/08; z dnia16 września 2010 r. II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. II FSK 2217/09 ).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powołane poglądy prezentowane w orzecznictwie. Podkreślenia wymaga, że kwestia czasu wykonywania pracy twórczej może mieć znaczenie jedynie dla ustalenia wysokości należnego pracownikowi wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, ale samo wynagrodzenie będzie należne nie z tytułu wykonywania pracy twórczej, ale z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworu stworzonego przez pracownika.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, to z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Pomimo wymogu rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich związanych z eksploatacją dzieła oraz część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, jak słusznie wywiódł Sąd pierwszej instancji, ustawodawca nie nałożył jednak obowiązku prowadzenia ewidencji czasu pracy pracownika o charakterze twórczym. Wymogu tego nie zawiera ani komentowany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., ani żaden inny przepis powołanej ustawy. Takie stanowisko w zasadzie potwierdził również organ interpretacyjny w wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej.

Niemniej pomimo braku podstawy prawnej nakładającej obowiązek przyjęcia określonego sposobu ewidencjonowania czasu pracy przez pracowników, organ interpretacyjny podjął się wskazania formy takiego dokumentowania, ograniczając tym samym możliwość zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. od warunku prowadzenia przez pracodawcę stosownej ewidencji prac twórczych.

W skardze kasacyjnej jej autor zaznacza wprawdzie, że ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracownika na pracę twórczą organ wskazał jedynie jako przykład jednego z możliwych dokumentów dowodowych, nie nakazując jej bezwzględnego stosowania, jako rodzaj ewidencji, o której mowa w art. 3 pkt 4 O.p., niemniej jednak treść przedmiotowej interpretacji temu przeczy, wskazując na obowiązek dokumentowania w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, która to ewidencja służyć może weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie. Organ również pomimo stwierdzenia, że nie można podać uniwersalnych zasad prowadzenia ewidencji prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego, wskazał również warunki prowadzenia tej ewidencji.

Podkreślenia wymaga, że treść interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego musi znaleźć odzwierciedlenie w regulacji zawartej w przepisach tego prawa. W szczególności jest to istotne w przypadku nakładania dodatkowych obowiązków jako warunku umożliwiającego podatnikowi zastosowanie prawem przewidzianych uprawnień.

Przyjmując za prawidłowe stanowisko, prezentowane w zaskarżonym wyroku o konieczności wykazania możliwości zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia przez pracownika praw autorskich, to jednak stanowisko to ze względu na brak stosownej regulacji nie uprawnia do stwierdzenia, że warunkiem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu jest prowadzenie przez płatnika stosownej ewidencji prac twórczych, a tym bardziej do formułowania warunków jej prowadzenia, co jak wynika z uzasadnienia interpretacji miało jednak miejsce.

W związku z powyższym prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że żaden z przepisów stosowanej w sprawie ustawy podatkowej nie nakłada na płatnika jako warunku stosowania do wypłacanych wynagrodzeń pracowniczych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., obowiązku prowadzenia "ewidencji czasu prac o charakterze twórczym".

Podkreślenia wymaga, że wykazanie okoliczności uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich przede wszystkim wymaga wykazania faktu powstania konkretnego utworu, przeniesienia praw autorskich oraz wysokości wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu.

Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał na uprawnienie, a zarazem obowiązek płatnika dokonującego obliczenia, pobrania oraz wpłacenia podatku na rzecz organu podatkowego oparcia się na wszelkiego rodzaju dowodach dla ustalenia istotnego z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanu faktycznego.

W tej sytuacji, osiągnięcie przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, od wystąpienia którego ustawodawca uzależnił zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Ryzyko niewłaściwego wykazania tych okoliczności spoczywa na płatniku, w jego zatem interesie jest niebudzące wątpliwości dowodowe wykazanie tych okoliczności, które mogą być weryfikowane przez organ podatkowy.

Podsumowując, wobec braku odpowiedniego unormowania określającego sposób i rodzaj dokumentowania uzyskiwanego przez pracownika przychodu z tytułu praw autorskich, pracodawca jako płatnik może samodzielnie zdecydować o sposobie i formie wykazania przesłanek, od których ustawa uzależnia zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie jest uprawniony do formułowania jako warunku zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. obowiązku prowadzenia wskazanej przez ten organ ewidencji.

Z tych powodów zarzut naruszenia prawa materialnego art. 22 ust. 9 pkt 3

w zw. z art. 22 ust. 1, w zw. z art. 9 ust. 2 oraz w zw. z art. 31 u.p.d.o.f. należało uznać za niezasadny.

6.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.