Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 112/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3 d, art. 90 ust. 3 e, f
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 20 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem i zwrotu dotacji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 lipca 2016 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 z późn. zm.) – dalej w skrócie "K.p.a.", po rozpatrzeniu odwołania T. K. (dalej określanego jako: skarżący, strona) – będącego organem prowadzącym dla szkół: A w [...] i B w [...] - uchyliło zaskarżoną decyzję w części objętej pkt II ppkt 1, 2 i 4 oraz pkt III ppkt 4, 5 i 7 i orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy:

- określiło T. K. wysokość dotacji niewykorzystanych:

1) na prowadzenie A w [...] w roku 2010 w wysokości 15.722,89 zł.,

2) na prowadzenie B w [...] w roku 2010 w wysokości 17.432,76 zł,

3) na prowadzenie B w [...] w wysokości 19.133,08 zł w roku budżetowym 2011;

- nakazało T. K. zwrot kwot określonych w punktach I i II decyzji

wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych w następujących

terminach:

4) kwotę 15.722,89 zł. (pkt II. 1 decyzji) wraz z odsetkami od 1 lutego 2011 r. do dnia zapłaty,

5) kwotę 17.432,76 zł. (pkt II.2 decyzji) wraz z odsetkami od 1 lutego 2011 r. do dnia zapłaty,

7) kwotę 19.133,08 zł. (pkt II.4 decyzji) wraz z odsetkami od 1 lutego 2012 r. do dnia zapłaty;

- jednocześnie stwierdzając, że zaskarżona decyzja w pozostałej części zostaje utrzymana w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r. Starosta Kędzierzyńsko – Kozielski, po uprzednim uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu (dalej też: Kolegium, SKO) poprzednio wydanych decyzji z dnia 7 sierpnia 2013 r. nr [...] i decyzji z dnia 30 lipca 2014 r., nr [...], określił za rok 2010, 2011 wysokość dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem i dotacji niewykorzystanych, a w szczególności:

I. określiło T. K. wysokość dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem:

1) na prowadzenie A w [...] w roku budżetowym 2010 w wysokości 11.243,00 zł;

2) na prowadzenie B w [...] w roku budżetowym 2010 w wysokości 89.952,72 zł;

3) na prowadzenie B w [...] w roku budżetowym 2011 w wysokości 1.131,48 zł.

II. określiło T. K. wysokość dotacji niewykorzystanych:

1) na prowadzenie A w [...] w roku 2010 w wysokości 21.722,89 zł;

2) na prowadzenie B w [...] w roku 2010 w wysokości 41.045,31 zł;

3) na prowadzenie A w [...] w wysokości 6.705,00 zł w roku 2011;

4) na prowadzenie B w [...] w wysokości 46.963,08 zł w roku budżetowym 2011;

III. nakazało T. K. zwrot kwot określonych w punktach I i II niniejszej decyzji wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych w następujących terminach:

1. kwotę 11.243,00 zł (pkt I. 1 decyzji) wraz z odsetkami:

- od kwoty 2.393,00 zł liczonymi od dnia 15.02.2010 r.

- od kwoty 8.850,00 zł liczonymi od dnia 16.06.2010 r. do dnia zapłaty;

2. kwotę 89.952,72 zł (pkt I. 2 decyzji) wraz z odsetkami:

- od kwoty 7.545,17 zł liczonymi od dnia 13.01.2010 r.

- od kwoty 5.382,15 zł liczonymi od dnia 15.02.2010 r.

- od kwoty 14.340,41 zł liczonymi od dnia 16.03.2010 r.

- od kwoty 10.935,34 zł liczonymi od dnia 15.04.2010 r.

- od kwoty 7.886,29 zł liczonymi od dnia 17.05.2010 r.

- od kwoty 458,51 zł liczonymi od dnia 16.06.2010 r.

- od kwoty 3.806,43 zł liczonymi od dnia 15.07.2010 r.

- od kwoty 15.178,1 lzł liczonymi od dnia 06.08.2010 r.

- od kwoty 14.565,44 zł liczonymi od dnia 21.09.2010 r.

- od kwoty 9.854,87 zł liczonymi od dnia 15.12.2010 r. do dnia zapłaty;

3. kwotę 1.131,48 zł (pkt I. 3 decyzji) wraz z odsetkami:

-od kwoty 720,95 zł liczonymi od dnia 02.08.2011 r.

- od kwoty 410,53 zł liczonymi od dnia 19.09.2011 r. do dnia zapłaty;

4. kwotę 21.722,89 zł (pkt II. 1 decyzji) wraz z odsetkami od dnia 1 lutego 2011 r. do dnia zapłaty;

5. kwotę 41.035,41 zł (pkt II. 2 decyzji) wraz z odsetkami od dnia 1 lutego 2011 r. do dnia zapłaty;

6. kwotę 6.705,00 zł (pkt II. 3 decyzji) wraz z odsetkami od dnia 1 lutego 2012 r. do dnia zapłaty;

7. kwotę 46.963,08 zł (pkt II. 4 decyzji) wraz z odsetkami od dnia 1 lutego 2012 r. do dnia zapłaty.

Organ I instancji wskazał, że w szkołach, dla których organem prowadzącym jest T. K. przeprowadzono kontrolę pod kątem prawidłowości rozliczenia i wykorzystania dotacji w oparciu o art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) – dalej powołana jako: [u.s.o.], w wyniku której wszczęto postępowanie administracyjne. Prowadzone przez T. K. szkoły, otrzymały dotacje z budżetu Powiatu Kędzierzyńsko- Kozielskiego w 2010 r. i 2011 r. łącznie w wysokości 704.490,76 zł, z czego odpowiednio:

• w roku 2010 - 358.644,76 zł w tym,

- A (w skrócie A) - 126.967,50 zł,

- B (w skrócie B)- 231.677,26 zł;

• w roku 2011 - 345.846,00 zł w tym:

- A -133.371,56 zł,

- B - 212.474,44 zł.

W oparciu o akta sprawy oraz analizę zgromadzonej w sprawie dokumentacji zakwestionowano wydatki na promocję i reklamę, które zdaniem organu I instancji nie spełniały kryteriów określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o.,tj. nie były związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, Wśród tych wydatków zakwestionowano wydatki opisane na fakturach jako: usługa reklamowa, wydruk naklejek samoprzylepnych dla szkół; druk baneru reklamowego, druk ulotek; materiały reklamowe-nadruk na długopisach, zapalniczkach; reklama-foliowanie plakatów, plakatowanie na szybach MZK, plakatowanie na słupach i tablicach ogłoszeniowych; zakup pompy elektrycznej wraz z kosztami transportu).

Organ podkreślił niekomercyjny charakter działań w ramach kampanii społecznej, akcentując jednocześnie, że prowadzona przez T. K. akcja reklamowa, promocyjna, rekrutacyjna dotyczyła promocji prowadzonej działalności, tj. służyła zwiększeniu rozpoznawalności wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów.

Wskazano też, że podstawowym celem prowadzonej przez organ akcji reklamowej i promocyjnej (bez względu na to jak została ona nazwana) było pozyskanie nowych uczniów, co w konsekwencji przełożyło się na uzyskanie kwot z tytułu zapłaty za świadczoną usługę, czyli proces edukacyjny oferowany przez szkoły. Zdaniem, Starosty wydatki te nie mogły być zakwalifikowane jako bieżące, ponieważ bez ich poniesienia placówka mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalność dydaktyczną wychowawczą i opiekuńczą.

Starosta zakwestionował również wydatki poniesione na wynagrodzenie T. K., jako kierownika administracyjnego w łącznej wysokości 89.494,21 zł.

Organ powołał się na stanowisko Ministerstwa Edukacji Narodowej ogłoszone w dniu 21 lutego 2013 r. i będące odpowiedzią na interpelację poselską w sprawie możliwości pokrycia ze środków otrzymywanych w formie dotacji podmiotowej na podstawie art. 90 u.s.o. kosztów związanych z wynagrodzeniem dla organu prowadzącego szkołę niepubliczną.

Natomiast w zakresie ustaleń dotyczących niewykorzystanych dotacji przyjęto, że za wydatki określone w art. 251 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157 poz. 1240 z późn. zm.) należało uznać te wydatki, które w odniesieniu do roku 2011 - były udokumentowane fakturą/notą wystawioną w roku 2011, ale faktycznie zostały zapłacone w roku 2012 r. Wyjaśniono, że kwotę dotacji należało wydatkować w roku, na który została przyznana, bowiem w innym przypadku kwota niewydatkowana w danym roku musiała zostać uznana za dotację niewykorzystaną. Zakwestionowane w postępowaniu kontrolnym wydatki dotyczyły: opłaty za wynajem sal lekcyjnych za miesiąc grudzień 2009 r., opłaty za wynajem sal lekcyjnych za miesiąc grudzień 2010 r.

Za dotację niewykorzystaną wskazano również wydatki, co do których nie udokumentowano potwierdzenia ich poniesienia.

W złożonym odwołaniu, strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji Starosty Kędzierzyńsko – Kozielskiego z dnia 30 grudnia 2015 r., zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

- naruszenie art. 80 K.p.a. polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez zakwestionowanie wydatków z tytułu zakupu materiałów dydaktycznych, przeprowadzonych kampanii społecznych i wynagrodzenia za pełnienie funkcji kierownika administracyjnego mimo ich potwierdzenia w zeznaniach świadka D. M., pisemnych wyjaśnieniach dyrektora szkół A. W. oraz własnych;

- uchybienie art. 80 K.p.a. polegające na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, wyrażającej się w przekonaniu, że nieokreślenie przez kontrahenta na fakturach ilości i ceny jednostkowej towaru stanowi podstawę do nieuwzględnienia poczynionych przez organ prowadzący szkoły wydatków i uznania dotacji za niewykorzystaną, podczas gdy materialnoprawne wymogi faktury VAT zostają zachowane również przy braku określenia ilości i ceny jednostkowej;

- naruszenie art. 7 i art. 77 K.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, wyrażające się w uznaniu, iż w żadnym zakresie nie można ustalić wartości i ilości dostarczanych materiałów dydaktycznych, podczas gdy określenia tych wartości i korekty faktur mógłby dokonać kontrahent strony, tj. C sp. z o.o.;

- uchybienie art. 7 i art. 77 K.p.a. poprzez zaniechanie dokonania wnikliwej analizy materiału dowodowego i niepodjęcie niezbędnych kroków do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy skutkujące uznaniem, że część faktur została przedłożona do rozliczenia w ramach dotacji z budżetu innych jednostek samorządu terytorialnego, podczas gdy wydatek wynikający ze spornych faktur rozliczony był proporcjonalnie do ilości zakupionych i przekazanych do konkretnych szkól towarów;

- naruszenie art. 7 i art. 8 K.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy (faktycznego i prawnego) oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych poprzez wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego mimo wskazania przez organ II instancji w decyzji z 27 lutego 2015 r. okoliczności, które Starosta winien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy;

- naruszenie art. 107 § 1 i 3 K.p.a. polegające na zakwestionowaniu wydatków z tytułu odprowadzania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wyniku dokonanej analizy umów o pracę, zlecenie i dzieło, bez wskazania przy tym uzasadnienia faktycznego i bez podania, którym dokumentom organ I instancji odmówił wiarygodności i mocy dowodowej;

- uchybienie art. 107 § 1 i 3 K.p.a. polegające na zakwestionowaniu wydatków określanych przez organ jako z tytułu "promocji i reklamy szkół" bez podania, jakie działania strony należą do zakresu promocji, jakie do działań w ramach reklamy, a jakie mieszczą się w pojęciu kampanii społecznej szkół.

Ponadto skarżący wskazał na naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- naruszenie art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę niepubliczną oraz sfera zadań tej szkoły stanowią całkowicie rozłączne kategorie, a w konsekwencji zadania wskazane w powołanym przepisie nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie osoby ją prowadzącej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej szkole;

- naruszenie art. 5 ust. 7 u.s.o. polegające na nieuwzględnieniu w ramach, wydatków bieżących szkół kosztów poniesionych na wynagrodzenie kierownika administracyjnego, podczas gdy art. 5 ust. 7 tej ustawy obliguje organ prowadzący do zapewnienia obsługi administracyjnej szkół, co nie jest jednoznaczne z jej osobistym wykonywaniem;

- naruszenie art. 236 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240 ze zm.) – dalej powołana jako: [u.f.p.] polegające na przyjęciu, że wydatek z tytułu wynagrodzenia kierownika administracyjnego nie jest wydatkiem bieżącym szkół w sytuacji, w której ww. przepis stanowi, że wydatkami bieżącymi są w szczególności wydatki na wynagrodzenia i składki od nich naliczane.

Ponadto zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie przyjęcie przez organ I instancji, że wydatki poczynione, na "promocję i reklamę szkół" są wydatkami związanymi z reklamą szkół, podczas gdy stanowią one wydatek z tytułu przeprowadzonej kampanii społecznej, należącej do zadań szkół z zakresu profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., a także część z nich stanowi wydatek bieżący z tytułu zakupu pomocy dydaktycznych dla szkół.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, opisaną na wstępie decyzją z dnia 20 lipca 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uchyliło zaskarżoną decyzję Starosty Kędzierzyńsko – Kozielskiego w części w zakresie opisanym na wstępie nin. uzasadnienia, jednocześnie utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałym zakresie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło brzmienie i dokonało analizy treści przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazało m.in. na przepis art. 90 ust. 3 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, zgodnie z którym dotacje, o których mowa w art. 90 ust. 1a-3b są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Podkreślono, że tryb udzielania i rozliczania dotacji oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania ustala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Wskazano również, że stosownie do treści art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność.

Kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy dotacja oświatowa została prawidłowo wykorzystana, ma weryfikacja wydatków dokonanych przez beneficjenta ze środków pochodzących z dotacji, przeprowadzona w celu zbadania, czy służyły one realizacji zadań, na które dotacja została udzielona. Zaakcentowano, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że ustawa o systemie oświaty nie zawiera definicji pojęcia wydatków bieżących. W kontekście powyższego Kolegium odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego podniesiono, iż ustawa o finansach publicznych chociaż nie reguluje zasad prowadzenia gospodarki finansowej przez niepubliczną szkołę ponadgimnazjalną, wyznacza jednak sytuację prawną podmiotu będącego beneficjentem dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a przepisy powołanej ustawy znajdują zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

W dalej czynionych rozważaniach wskazano, że znowelizowany na podstawie art. 1 pkt 20 lit. e ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 827) przepis art. 90 ust. 3d doprecyzowuje i umożliwia wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych oraz potwierdza, które wydatki mogą być pokrywane z dotacji.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ I instancji kwot wydatkowanych niezgodnie z przeznaczeniem organ odwoławczy podkreślił, że T. K. z otrzymanej w 2010 r. dotacji na słuchaczy B rozliczył swoje wynagrodzenie za prowadzenie szkoły, jako kierownika administracyjnego, przedkładając do rozliczenia noty księgowe wewnętrzne, obciążające szkołę z tego tytułu na łączną kwotę 89.494,21 zł. Zdaniem SKO oceny tej nie zmienia argument strony, iż pełnił on funkcję kierownika administracyjnego, w ramach której m.in. wykonywał nadzór administracyjno-organizacyjny nad szkołami, zapewniał warunki działania szkoły, odpowiadał za remonty obiektów szkolnych oraz naprawy i konserwacje, zapewniał wyposażenie szkoły w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, sprawował nadzór pedagogiczny i kontrolę dokumentacji szkolnej. Jak podkreślono zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej, zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. stanowi obowiązek organu prowadzącego, w związku z czym wydatku takiego nie należy zaliczać jako forma dofinansowania realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, na co wskazuje art. 90 ust. 3d u.s.o.

Następnie Kolegium zwróciło uwagę, że stwierdzona nieprawidłowość w treści faktur (pod pozycją "ilość" liczby "1"), w procesie weryfikacji prawidłowości wykorzystania dotacji nie może automatycznie skutkować odrzuceniem takiego wydatku. Zaakcentowano, że stwierdzona okoliczność pozostaje w sferze formalnej poprawności wystawionego dokumentu, a przedmiotem ustaleń jest kwestia materialna dotycząca potwierdzenia poniesienia wydatku na określony cel. Ocena tego aspektu, zdaniem Kolegium winna zmierzać do wykazania, czy omawiane zdarzenie gospodarcze (zakup towarów) miało miejsce i w jakim zakresie zostało sfinansowane ze środków przedmiotowej dotacji (pokrycie zakupu towarów przeznaczonych dla jednostki dotowanej). Natomiast sama ocena prawidłowości formalnej wystawionego dokumentu (faktury VAT) pozostaje poza przedmiotem niniejszej sprawy, której istotą jest ustalenie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowości wydatkowania udzielonej dotacji oświatowej.

Reasumując rozważania w tym zakresie podkreślono, że brak możliwości ustalenia konkretnej ilości materiałów przekazanych na rzecz szkół, nie stoi na przeszkodzie uwzględnienia wydatku wynikającego z faktury "rozliczanej" proporcjonalnie, adekwatnie do wielkości przekazanego asortymentu, na rzecz konkretnej szkoły, wskazanej w opisie na odwrocie faktury. Z tych powodów Kolegium nie zgodziło się ze stanowiskiem organu I instancji, iż wydatki potwierdzone takimi dokumentami należy uznać za dotację niewykorzystaną, przyjmując za zasadne uwzględnienie w rozliczeniu dotacji wydatków na łączną kwotę 57.442,55 zł.

Kolegium, podzielając stanowisko Starosty zakwestionowało także wydatki poniesione przez stronę w związku z promocją i reklamą, opisanych na fakturach jako: "usługa reklamowa", "wydruk naklejek samoprzylepnych dla szkół", "druk baneru reklamowego", "druk ulotek", "materiały reklamowe - nadruk na długopisach, zapalniczkach", "reklama - foliowanie plakatów", "plakatowanie na szybach MZK", "plakatowanie na słupach i tablicach ogłoszeniowych", "zakup pompy elektrycznej wraz z kosztami transportu".

Organ odwoławczy wskazał, że wydatki na promocję i reklamę szkół, wbrew stanowisku organu prowadzącego szkoły, nie mogą być kwalifikowane jako służące realizacji elementów programu profilaktyki społecznej. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego SKO w dalszej części uzasadnienia decyzji zajęło stanowisko, zgodnie z którym działania reklamowe, marketing (w tym koszty różnych materiałów reklamowych), służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności szkoły.

Natomiast dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie związane z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki (odwołano się do orzeczeń sądów administracyjnych w tym wyroków NSA z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13 i z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12; oraz wyroku WSA w Kielcach z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 369/11 i wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12). Z tych względów uznano, że wydatki poniesione przez organ prowadzący szkoły dotyczą ich funkcjonowania (finansowania), a nie ich działalności w zakresie kształcenia, opieki i wychowania. Jednocześnie zwrócono uwagę, że w aktach przedmiotowej sprawy brak jest materiałów, które umożliwiałyby ustalenie treści ich przekazu. Strona pomimo wezwań organu I instancji, nie dołączyła chociażby kserokopii ogłoszeń, plakatów czy innych materiałów i uniemożliwiła tym samym weryfikację treści zapisu zawartego w rozliczeniu i odwrocie faktury, ze składanymi w toku postępowania wyjaśnieniami.

W konsekwencji Kolegium zweryfikowało wydatki rozliczone z dotacji na rzecz A w 2010 r. i przychyliło się do stanowiska Starosty, zgodnie z którym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej wysokości 11.243 zł podlega zwrotowi.

Zdaniem SKO, za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem (w odniesieniu do B w 2010 r.) uznać należało należności z tytułu wynagrodzenia kierownika administracyjnego w wysokości 89.494,21 zł wraz z kwotą 458,51 zł stanowiącą część należności, na którą opiewała faktura z dnia 17 czerwca 2010 r. o nr [...], co łącznie stanowiło kwotę 89.952,72 zł. Natomiast w odniesieniu do dotacji przekazanej w 2011 r. na rzecz B, jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem pozostała należność w łącznej wysokości 1.131,48 zł, uiszczona z tytułu foliowania plakatów, plakatowania na szybach przystanków MZK, plakatowania na słupach i tablicach ogłoszeniowych oraz za zakup pompy elektrycznej.

Również z uwagi na dostrzeżone sprzeczności pomiędzy przedmiotem faktur, a ich opisami na odwrocie nie mogły ulec uwzględnieniu okoliczności, jakoby w ramach usługi reklamowej, druku baneru reklamowego, druku ulotek, doszło do zakupu tablic historycznych wykonanych w formie banneru, czy mapy politycznej opatrzonej logiem szkoły, a tym samym zakupu materiałów służących realizacji zadań szkoły z zakresu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Ustalono także, że w analizowanej sprawie doszło do przedłożenia tożsamych faktur celem rozliczenia dotacji otrzymanych z kilku samorządów. I tak wskazano na wystawioną przez D S.A. w [...] fakturę z dnia 18 października 2011 r. o nr [...] i zakwestionowano z niej wydatek w wysokości 167 zł, uznając, że jest to kwota dotacji niewykorzystanej do końca 2011 r. na rzecz B.

Ponadto stwierdzono, że strona w rozliczeniu dotacji przekazanej przez miasto [...] ujęła fakturę z dnia 10 czerwca 2010 r. o nr [...], dotyczącą naprawy sprzętu komputerowego oraz fakturę z dnia 18 czerwca 2010 r. [...] za materiały reklamowe, kalendarze i naklejki, rozliczoną w części, tj. w wysokości 4.000 zł z budżetu Miasta [...] i w pozostałej części - w kwocie 4.000 zł rozliczoną z budżetu Starostwa Kędzierzyńsko-Kozielskiego. Zdaniem Kolegium, skoro faktura z dnia 10 czerwca 2010 r. o nr [...], na kwotę 4.000 zł wystawiona z tytułu naprawy sprzętu komputerowego została rozliczona z dotacji udzielonej przez Miasto [...] na 2010 r., istniały podstawy do zakwestionowania wydatku z niej wynikającego, jako dotacji niewykorzystanej do końca 2011 r.

Dodatkowo wskazano, że pośród faktur przedłożonych do rozliczenia dotacji z budżetu Miasta [...], dla szkół w których organem prowadzącym jest A. C., znajduje się faktura z dnia 27 września 2010 r., o nr [...], w całości rozliczona na kwotę 10.000 zł, z tytułu materiałów szkolnych. Dokument ten, zdaniem organu odwoławczego posiada ten sam numer, co przedłożona do rozliczenia dotacji z budżetu Powiatu Kędzierzyńsko-Kozielskiego faktura z dnia 20 września 2010 r., o nr [...], której nabywcą jest T. K., a która potwierdza wartość zakupu na kwotę 10.000 zł oraz dotyczy druku arkuszy i protokołów szkolnych. Faktura ta rozliczona została stosunkowo, tj. w kwocie 2.700 zł na rzecz B w [...] oraz 7.300 zł na rzecz B w [...]. Niemniej jednak, Kolegium wydatek na kwotę 2.700 zł uznało za podlegający rozliczeniu z dotacji, stwierdzając, że ocena przyczyn takiego zdarzenia, sprowadzająca się do weryfikacji prawidłowości faktury, pozostaje poza kompetencją organów rozstrzygających.

Następnie odnosząc się do poszczególnych, nieudokumentowanych przez organ prowadzący szkoły wydatków, zakwalifikowanych przez Starostę, jako dotacja niewykorzystana (w zakresie wydatków na podatek dochodowy) wskazano, że w 2010 r. z dotacji przyznanych dla A i B pokryto zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 2.601 zł, przez co wysokość pierwotnie zakwestionowanych wydatków płacowych na kwotę 16.033,76 zł zmniejszona została do kwoty 13.432,76 zł. Natomiast z uwagi na brak potwierdzenia ww. wydatku, przyjęto jako dotację niewykorzystaną do końca 2010 r. Wskazano także, że dla ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz Fundusz Pracy od pracowników szkół [...] (rozliczonych z dotacji Powiatu), Starosta słusznie przyjął kwoty netto wynagrodzenia, gdyż na takie organ przedłożył dokumenty potwierdzające wydatek.

Natomiast w odniesieniu do wydatków płacowych za 2011 r. przyjęto wyjaśnienia organu prowadzącego szkoły i uwzględniono wydatki poniesione na rzecz A przez ten organ ze środków własnych, w łącznej wysokości 6.959,90 zł. W konsekwencji kwota zakwestionowanych pierwotnie wydatków w wysokości 14.527,64 zł z uwagi na brak udokumentowania poniesienia wydatku uległa zmniejszeniu o ww. kwotę i ostatecznie wyniosła 7.567,74 zł.

Zdaniem Kolegium, w wyniku weryfikacji umów o pracę, zlecenia i dzieło zatrudnionych pracowników A i B, prawidłowo przyjęto, że wysokość zaliczek na podatek dochodowy od tych umów w 2011 r., w związku z prowadzonym A wyniosła 9.101,50 zł (i tylko te kwotę organ prowadzący mógł rozliczyć z dotacji), natomiast w związku z prowadzonym B 9.098,50 zł. Ponadto, w odniesieniu do A Starosta zaliczył kwotę wcześniej zakwestionowanych wydatków płacowych przy rozliczeniu dotacji udzielonej A w 2011 r. Z kolei w przypadku B zakwestionowaną dotychczas kwotę 13.729,91 zł pomniejszono o kwotę 9.098,50 zł, stąd pozostałą należność, tj. kwotę 4.631,41 zł, na którą brak jest potwierdzenia wydatkowania, uznano za dotację niewykorzystaną do końca 2011 r.

Dodatkowo, jako wydatki, co do których nie udokumentowano ich poniesienia, organ odwoławczy zakwalifikował:

a) w odniesieniu do dotacji przekazanej na rzecz A:

- za 2010 r. - wydatek za najem sal lekcyjnych wynikający z noty księgowej z dnia 7 maja 2010 r. o nr [...], lecz nie w całości (2.322 zł) tylko w wysokości 2.290,13 zł, ponieważ 31,87 zł zostało pokryte ze środków własnych;

- za 2011 r. - wydatek wynikający z faktury z dnia 21 grudnia 2011 r. o nr [...] na kwotę 4.797 zł (zapłacony 22 lutego 2012 r.) oraz z noty księgowej z dnia 21 grudnia 2011 r. o nr [...] za wynajem sal lekcyjnych w grudniu 2011 r. na kwotę 1.908 zł (zapłacony 24 stycznia 2012 r.);

b) w odniesieniu do dotacji przekazanej na rzecz B:

- za 2010 r. - nie udokumentowano wydatków za najem sal lekcyjnych wynikających z not księgowych z dnia 13 stycznia 2010 r. o nr [...] (wydatek w kwocie 2.214 zł powinien zostać poniesiony w 2009 r. ponieważ dotyczył najmu w grudniu 2009 r.) i z dnia 7 maja 2010 r. o nr [...] (w kwocie 2.322 zł - nieudokumentowany) – na skutek oświadczenia organu prowadzącego szkoły Kolegium odstąpiło od ich dalszej analizy;

- za 2011 r. brak jest potwierdzenia poniesienia wydatku (brak dowodu zapłaty) wynikającego z faktury z dnia 31 października 2011 r. o nr [...] na kwotę 660,98 zł; również wydatki (udokumentowane fakturą wystawioną w 2011 r., ale faktycznie zapłacone w 2012 r.) wynikające z zapłaty w dniu 17 stycznia 2012 r. części faktury z dnia 16 sierpnia 2010 r. o nr [...] w wysokości 94,42 zł, faktury z dnia 21 grudnia 2011 r. o nr [...] na kwotę 4.797 zł (zapłata 1 marca 2012 r.) i z noty księgowej z dnia 21 grudnia 2011 r. o nr [...] za wynajem sal lekcyjnych w grudniu 2011 r. na kwotę 1.908 zł (zapłata 24 stycznia 2012 r.).

Kolegium powołując się na treść art. 251 ust. 1 u.f.p., zgodnie z którym dotacje udzielone z budżetu jednostek samorządu terytorialnego powinny zostać wykorzystane do końca roku budżetowego, w przeciwnym razie podlegają zwrotowi, natomiast wydatek zostanie przypisany do tego roku, w którym zapłata została dokonana (art. 251 ust. 4 u.f.p.), podniosło, że rozstrzygnięcie, w zakresie przyznanych organowi prowadzącemu szkoły dotacji, w odniesieniu do A w 2010 r. w wysokości 129.967,50 zł, zdaniem Kolegium w rozliczeniu organu I instancji w zakresie dotacji niewykorzystanych uwzględnić należało wydatki na kwotę 2.500 zł i kwotę 3.500 zł, (wynikające z faktur: z dnia 17 czerwca 2010 r. o nr [...] i z dnia 25 października 2010 r. o nr [...]) tj. należność 21.722,89 zł pomniejszyć o kwotę 6.000 zł, i w związku z tym określić stronie, jako dotację niewykorzystaną na prowadzenie A w 2010 r. kwotę 15.722,89 zł.

Jednocześnie, zdaniem Kolegium, w rozliczeniu dotacji przyznanych na rzecz B na 2010 r. (tj. z kwoty dotacji w wysokości 231.677,27 zł) z zakwestionowanej przez Starostę Kędzierzyńsko – Kozielskiego kwoty 45.295,24 zł, jako dotacji niewykorzystanych (45.753,75 zł - 458,51 zł, tj. kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem), kwotę 27.612,55 zł stanowiła dotacja niewykorzystana przez B do końca 2010 r., natomiast kwota 17.682,69 zł to należność pokryta ze środków własnych. Razem z nieudokumentowanymi wydatkami płacowymi na kwotę 13.432,76 zł, dotacja niewykorzystana przez B w 2010 r. winna wynieść kwotę 41.045,31 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska Starosty, który w rozliczeniu dotacji nie uwzględnił należności w kwocie 23.612,76 zł, wynikającej z 12 faktur, w których treści wystawca nie podał liczby jednostek sprzedanych towarów. Stąd zdaniem Kolegium, od dotacji niewykorzystanej, w odniesieniu do B w wysokości 41.045,31 zł odjąć należało kwotę 23.612,55 zł, tym samym określić stronie wysokość dotacji niewykorzystanej na prowadzenie B w 2010 r. w kwocie 17.432,76 zł.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do rozliczenia dotacji przyznanych w 2011 r. na rzecz A i B. I tak organ odwoławczy wskazał, że na rzecz A w 2011 r. organ prowadzący uzyskał dotację w łącznej wysokości 133.371,56 zł, którą w całości rozliczył. Zdaniem SKO za dotację niewykorzystaną Starosta prawidłowo określił kwotę 6.705 zł, stanowiącą ostatecznie sumę wydatków wynikających z faktury z dnia 21 grudnia 2011 r. o nr [...] na kwotę 4.797 zł (zapłaconą 22 lutego 2012 r.) oraz z noty księgowej z dnia 21 grudnia 2011 r. o nr [...], tytułem wynajmu sal lekcyjnych w grudniu 2011 r. na kwotę 1.908 zł (zapłaconą 24 stycznia 2012 r.), jako poniesione niezgodnie z art. 251 ust. 4 u.f.p.

Natomiast z tytułu prowadzenia B organ prowadzący szkoły otrzymał w roku budżetowym 2011 dotację w wysokości 212.474,44 zł, z czego rozliczył kwotę 205.600,17 zł, tym samym nie udokumentował wydatkowania kwoty 6.874,27 zł i ta należność zdaniem Kolegium stanowiła dotację niewykorzystaną do końca 2011 r. Według SKO za dotację niewykorzystaną prawidłowo Starosta uznał również wydatek na kwotę 660,98 zł (faktura z dnia 31 października 2011 r. o nr [...]), w związku z brakiem dokumentu potwierdzającego zapłatę tej należności.

Do grupy zakwestionowanych wydatków, jako naruszających art. 251 ust. 4 u.f.p. zaliczono również te, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi w 2011 r. ale faktycznie zapłaconymi w 2012 r. na łączną kwotę 6.799,42 zł. Dotyczy to następujących faktur: faktura z dnia 16 sierpnia 2010 r. o nr [...] w wysokości 94,42 zł, zapłacona w dniu 17 stycznia 2012 r., faktura z dnia 21 grudnia 2011 r. nr [...] na kwotę 4.797 zł, zapłacona w dniu 1 marca 2012 r. oraz nota księgowa z dnia 21 grudnia 2011 r. nr [...] za wynajem sal lekcyjnych w grudniu 2011 r. na kwotę 1.908 zł, zapłacona w dniu 24 stycznia 2012 r. Za niewykorzystaną uznano też dotację B w 2011 r., co do kwoty 167 zł, wynikającą z faktury z dnia 18 października 2011 r. o nr [...], którą organ prowadzący szkoły przedłożył jednocześnie do rozliczenia dotacji otrzymanej z budżetu Miasta [...] w 2011 r. oraz nieudokumentowane wydatki płacowe na kwotę 4.631,41 zł.

Podsumowując kwestię dotacji niewykorzystanych przez B w roku budżetowym 2011 Kolegium wskazało, że kwota zakwestionowanych przez Starostę dotacji, w wysokości 46.963,08 zł winna ulec pomniejszeniu o kwotę 27.830 zł, stanowiącą wydatki potwierdzone fakturami, w treści których nie określono ilości oraz ceny jednostkowej zakupionych towarów. Tym samym kwota dotacji niewykorzystanych w 2011 r. przez B określona została przez Kolegium na kwotę 19.133,08 zł.

Z kolei uzasadniając rozstrzygnięcie dotyczące odsetek za zwłokę, Kolegium przychyliło się do stanowiska organu I instancji uznając je w całości za prawidłowe.

Końcowo wskazano, że z uwagi na wprowadzenie do ustawy oświatowej przepisów art. 90 ust. 3d do 3g oraz w związku z nowelizacją przepisu art. 90 ust. 4 u.s.o. doszło do określenia sposobu wykorzystania spornych dotacji, co ma wpływ także na zasady dokumentowania wydatków poczynionych z takich dotacji. Podkreślono, że od tego czasu dotacje otrzymane przez szkołę lub placówkę mogą być wykorzystywane wyłącznie przez podmioty, którym te dotacje przyznano, jedynie na pokrycie wydatków bieżących szkół lub placówek. Zwrócono uwagę, że zobowiązanie beneficjenta do dostarczenia informacji o sposobie wydatkowania przyznanych środków publicznych mieści się w granicach określenia "zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji" albowiem daje możliwość porównania, czy poniesienie konkretnego wydatku pozostaje w zgodzie z realizacją celów, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Kolegium wywiodło następnie, że skoro ustawodawca w art. 90 ust. 3f u.s.o. zagwarantował konkretnym podmiotom prawo wglądu do konkretnej dokumentacji w konkretnym miejscu, to rzeczą kontrolowanego było rzetelne gromadzenie tej dokumentacji i udostępnienie jej takim podmiotom w sposób, w przepisie tym przewidzianym. Z tych względów Kolegium nie podzieliło zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wskazując, że niemożność (faktyczna) lub niedopuszczalność (prawna) podjęcia danej czynności procesowej oznacza, że zaniechanie jej przeprowadzenia nie stanowi naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Starosty Kędzierzyńsko – Kozielskiego z dnia 30 grudnia 2015 r. oraz zasądzenie od organu na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 90 ust. 3 u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegają na przyjęciu, że w ramach dotacji przyznawanych na rzecz szkół niepublicznych można kwestionować celowość wydatków, podczas gdy dotacja przyznawana na mocy art. 90 ust. 3 u.s.o. jest dotacją podmiotową;

- art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędną wykładnię przepisu, wyrażającą się w utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, która w swym rozstrzygnięciu nie uwzględniła wydatków na realizację zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. pomimo takiej możliwości wynikającej z nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o., która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r. i wynikającej z tej nowelizacji wykładni autentycznej przepisu, co skutkowało zakwestionowaniem wydatków na wynagrodzenie kierownika administracyjnego;

- art. 236 ust. 3 ustawy o finansach publicznych polegające na przyjęciu, że wydatek z tytułu wynagrodzenia kierownika administracyjnego nie jest wydatkiem bieżącym szkół, podczas gdy art. 236 ust. 3 u.f.p. stanowi, że wydatkami bieżącymi są wydatki w szczególności na wynagrodzenia i składki od nich naliczane;

Skarżąca zarzuciła również błąd w ustaleniach faktycznych mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. przyjęcie przez organ I instancji, że wydatki poczynione zdaniem organu na "promocję i reklamę szkół" są wydatkami związanymi z reklamą szkół, podczas gdy stanowią one wydatek z tytułu przeprowadzonej kampanii społecznej, należącej do zadań szkół z zakresu profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., a także część z nich stanowi wydatek bieżący z tytułu zakupu pomocy dydaktycznych dla szkół.

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art.7 i 8 K.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych poprzez wydanie decyzji z pominięciem dowodów przedłożonych przez stronę wykazujących prawidłowości rozliczenia dotacji;

- art. 11 K.p.a. poprzez uniemożliwienie stronie poznania przesłanek warunkujących określoną w decyzji kwotę wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem wyrażające się zwłaszcza w lakonicznym uargumentowaniu zasadności części zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków bieżących;

- art. 9 i 11 K.p.a. poprzez niedostatecznie wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania decyzji organu I instancji w mocy;

- art. 7 i 77 K.p.a. poprzez zaniechanie dokonania wnikliwej analizy materiału dowodowego i niepodjęcie niezbędnych kroków do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy skutkujące uznaniem, że część faktur została przedłożona do rozliczenia w ramach dotacji z budżetu innych jednostek samorządu terytorialnego, podczas gdy wydatek wynikający ze spornych faktur rozliczony był proporcjonalnie do ilości zakupionych i przekazanych do konkretnych szkół towarów;

- art. 107 § 3 K.p.a. poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej decyzji co uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu administracji i zrozumienie motywów w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy, wyrażające się zwłaszcza w braku wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn odmowy uwzględnienia wydatków bieżących szkół, sfinansowanych w ramach dotacji na wynagrodzenia kierownika administracyjnego, na kampanię społeczną i pochodne od wynagrodzeń, a zatem braku należytego odniesienia się co do zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków;

- art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz poprzez błędną wykładnię w zakresie dowolności oceny mocy i wiarygodności dowodów, w szczególności poprzez przyjęcie, iż zadania organu prowadzącego z art. 5 ust. 7 u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji oświatowej, co w obliczu nowelizacji ustawy o systemie oświaty z 31 marca 2015 r. (oraz uzasadnienia projektu ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. zmieniającej treść art. 90 ust. 3d u.s.o.) oraz akceptowanej w orzecznictwie wykładni autentycznej art. 90 ust. 3d u.s.o., a zwłaszcza braku regulacji o czasowym zakresie zastosowania art. 90 ust. 3d w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw uznać należy za niesłuszne,

- art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności wyrażonych w tych przepisach oraz naruszenie art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i § 3 K.p.a. w zw. z art. 8 i 11 K.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej, brak w uzasadnieniu decyzji Kolegium dowodów świadczących o źródłach, które legły u podstaw wnioskowania w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, a także zawarcie w decyzji Kolegium zbyt ogólnych, nieuargumentowanych od strony prawnej twierdzeń, poprzez nieodniesienie się do treści złożonego odwołania i pominięcie kluczowych i istotnych jego fragmentów w procesie podejmowanej decyzji;

- art. 107 § 1 i § 3 K.p.a. polegające zakwestionowaniu wydatków z tytułu odprowadzania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wyniku dokonanej analizy umów o pracę, zlecenia i dzieło, nie wskazując przy tym dlaczego dokumentom przedłożonym przez stronę w postaci potwierdzeń przelewów bankowych na PIT 4R i zaświadczenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 6 sierpnia 2013 r. o niezaleganiu w podatkach odmówił wiarygodności i mocy dowodowej;

- art. 80 K.p.a. polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez zakwestionowanie wydatków z tytułu przeprowadzonych kampanii społecznych i z tytułu wynagrodzenia za pełnienie funkcji kierownika administracyjnego mimo potwierdzenia poniesienia tych wydatków w zeznaniach świadka D. M., pisemnych wyjaśnieniach dyrektor szkół A. W. i pisemnych wyjaśnieniach strony;

Dodatkowo pełnomocnik strony wniosła o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016 r. Poz. 718 ze zm.) - dalej w skrócie P.p.s.a. uzupełniającego dowodu z dokumentu tj. pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 16 maja 2016 r. na potwierdzenie możliwości finansowania z dotacji wydatków na zadania organu prowadzącego określone w art. 5 ust. 7 u.s.o., w tym na zapewnienie obsługi administracyjnej i prawnej, co ma istotne znaczenie z punku widzenia zakwestionowanych przez organ II instancji i organ I instancji wydatków na wynagrodzenia kierownika administracyjnego.

W uzasadnieniu wskazano na naruszenie przez organ odwoławczy dyspozycji z art. 107 §. 3 K.p.a., które przejawia się w kontekście nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. i doprecyzowującego charakteru wprowadzonych tą nowelizacją zmian. Pełnomocnik powołała się na wykładnię autentyczną art. 90 ust. 3d u.s.o., w tym na nowelizację tego przepisu, zgodnie z którą przesądzona została kwestia o podmiotowym charakterze dotacji oświatowej i możliwości ponoszenia z niej praktycznie wszystkich wydatków bieżących, w tym zadań organu prowadzącego, wyszczególnionych w art. 5 ust. 7 u.s.o.

Na poparcie powyższego pełnomocnik przywołała treść uzasadnienia projektu ustawy druk 2957 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Jej zdaniem w ramach wydatków bieżących można uwzględnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego.

Zdaniem pełnomocnik, organ odwoławczy nie dokonując wnikliwej analizy materiału dowodowego bezpodstawnie przyjął, iż wynagrodzenie, które pobierał organ prowadzący, pełniąc funkcję kierownika administracyjnego jest tożsame z wynagrodzeniem organu prowadzącego szkoły. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że funkcje kierownika administracyjnego organ prowadzący pełnił osobiście. Wynagrodzenie to zostało wypłacone za pełnienie ściśle określonej funkcji.

W ocenie pełnomocnika, odmawiając uznania ww. wydatków Kolegium nie dokonało chociażby analizy zasadniczych przepisów prawa oświatowego, w tym, dokonującej się na przestrzeni lat ich nowelizacji.

Wskazując na brak definicji ustawowej "wydatków bieżących" w ustawie o systemie oświaty, pełnomocnik podkreśliła konieczność odniesienia się do tego pojęcia, rozumianego w świetle definicji wynikających z ustawy o finansach publicznych, co potwierdził m.in. NSA w wyroku z dnia 24 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 284/08. W ocenie pełnomocnika przyjęcie przez organ, że wydatki pracowników administracyjnych szkoły nie stanowią wydatków bieżących szkoły godzi w normy prawa materialnego. Wskazano bowiem, że funkcja kierownika administracyjnego związana była z piastowaniem ściśle określonego stanowiska i z wykonywaniem konkretnych zadań, a czynności wykonywane bezpośrednio przez kierownika administracyjnego szkół, jako kierownika zakładu pracy dla zatrudnionych w szkole nauczycieli, dyrektora dydaktycznego i pozostałych pracowników niebędących nauczycielami sprowadzały się w szczególności, do wykonywania zadań administracyjnych i zarządczych.

Zdaniem pełnomocnika, szkoły niepubliczne korzystają z dużo większej autonomii statutowej niż szkoły publiczne i swoją strukturę organizacyjną mogą kształtować w oderwaniu od tego, co wynika z przepisów o szkołach i placówkach publicznych. Zatem niezależnie od przepisów ustawy, które wskazują na potrzebę istnienia w strukturze szkoły niepublicznej określonych organów, osoba prowadząca korzysta ze swobody tworzenia struktury organizacyjnej szkoły.

Ponadto pełnomocnik podkreśliła, że dokumentem księgowym potwierdzającym wykonywanie zadań przez kierownika administracyjnego, zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości była wewnętrzna nota księgowa. Na potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym każdy dowód, służący odzwierciedleniu sytuacji gospodarczej strony oraz udokumentowaniu faktycznego wydatku może być podstawą księgowania, przytoczono stanowisko Biura Analiz Sejmowych wyrażone w opinii prawnej, na temat dokumentowania wynagrodzenia dyrektora szkoły, będącego jednocześnie jej założycielem z dnia 19 czerwca 2012 r. Pełnomocnik zarzuciła ponadto brak wskazania z jakich powodów organ odwoławczy odmówił wiarygodności i mocy dowodowej wyjaśnieniom, złożonym przez dyrektor A. W. oraz zeznaniom D. M. – pracownika administracyjnego.

Negując twierdzenia organów, poczynionych w zakresie wydatków poniesionych na kampanię społeczną wyjaśniono, że organ prowadzący szkoły niepubliczne, z uwagi na prowadzoną działalność oświatową podejmuje działania mające na celu poszerzanie świadomości społecznej w zakresie edukacji. Wskazano, że w 2010 i 2011 r. w [...] przeprowadzono szereg kampanii społecznych, które miały na celu m. in. rozpowszechnienie informacji o kierunkach kształcenia, programach, naborze do szkoły, możliwości uzupełnienia wykształcenia, i które stanowiły wydatek bieżący, pokryty z dotacji, w roku na który dotacja została udzielona. Zdaniem pełnomocnika organ nie przeprowadził rozważań w zakresie dopuszczalności kwalifikacji poszczególnych materiałów, zarówno do wydatków na kampanię społeczną, jak też do wydatków na materiały dydaktyczne, których możliwość sfinansowania w ramach dotacji oświatowej nie powinna budzić wątpliwości.

Odnosząc się natomiast do zakwestionowanej przez organ zasadności rozliczenia niektórych z przedłożonych przez stronę faktur, jako rozliczonych w ramach dotacji przyznanych z budżetów innych miast, wyjaśniono, że zamówione materiały były dostarczane do siedziby zamawiającego, a następnie rozdzielanie i rozsyłane do prowadzonych przez organ prowadzący szkół, w różnych miastach. Mogło zatem dojść do sytuacji, w której w innych jednostkach samorządu terytorialnego rozliczona została ta sama faktura, ale angażująca tylko część środków dotacji adekwatnie do ilości przekazanych materiałów.

W zakresie wydatków poniesionych przez organ prowadzący szkoły, związanych z odprowadzaniem zaliczek na podatek dochodowy osób, będących pracownikami, pełnomocnik podkreśliła, że strona przedłożyła stosowne dokumenty w tym zakresie (tj. potwierdzenia przelewów bankowych na PIT 4 R, zaświadczenie NUS w [...] z dnia 6 sierpnia 2013 r. o niezaleganiu w podatkach, pisemne oświadczenia pracowników szkół).

Końcowo zwróciła uwagę na podmiotowy charakter dotacji. Powołała się na stanowisko autora komentarza do ustawy o systemie oświaty, który zrewidował swoje stanowisko w tej kwestii. Rozwinęła także zarzuty dotyczące uchybień prawa procesowego, w tym, w zakresie przeprowadzonych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd na rozprawie ustalił, że A. C. jest żoną T. K. Sąd zwrócił uwagę obecnej stronie, na znaną mu urzędowo okoliczność, iż z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż T. K. i jego żona A. C. są wspólnikami nie tylko Spółki z o.o. C ale także powiązanych osobowo i kapitałowo spółek E Spółka z o.o. w [...] i F Spółka z o.o. w [...].

Sąd nie dopuścił dowodu z pisma MEN z 16 maja 2016 r., gdyż po pierwsze dokument taki mógł być zgłoszony jako dowód już w postępowaniu przed organem II instancji, gdyż istniał przed datą rozstrzygania sprawy przez SKO w Opolu, a po drugie okoliczność na jaką miałby być dopuszczony (charakter zmian ustawy o systemie oświaty) należy do wykładni prawa dokonywanej w sprawie administracyjnej przez organy i sądy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016, poz.1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2016, poz.718 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

W granicach tak określonej kognicji sądu administracyjnego kontroli podlegają decyzje organów stwierdzające, że pobrana w 2010r i 2011 r. dotacja oświatowa przez skarżącego, jako organ prowadzący szkoły niepubliczne, wykorzystana została w części niezgodnie z przeznaczeniem oraz niewykorzystana, a w konsekwencji podlegała ona w tej części obowiązkowi zwrotu wraz z należnymi odsetkami.

II. Analizując konstrukcję prawną instytucji dotacji oświatowej z punktu widzenia funkcjonowania danej szkoły i placówki w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji.

Ustawodawca - niezależnie nawet do przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o. - wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie.

Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą.

Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły lub placówki. Wprawdzie - jak stanowi art. 39 ust. 1 pkt 1 u.s.o. - działalnością szkoły lub placówki kieruje jej dyrektor, jednakże w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu nadzorowi.

W stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny, o którym mowa w art. 33 u.s.o., sprawuje właściwy kurator oświaty (art. 89 u.s.o.). W odniesieniu natomiast do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad szkołą lub placówką sprawuje organ je prowadzący (art. 34a ust. 1 u.s.o.).

Uprawnione wobec tego jest twierdzenie ,że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności szkoły, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednej z nich. Tym samym, poprzez otrzymanie dotacji oświatowej dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot prywatny taką szkołę prowadzący, ale zadania oświatowe realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi. Zadanie oświatowe polega na zapewnieniu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Analizowana dotacja ma charakter podmiotowo-celowy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych a także w doktrynie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/GI 1029/15 - dostępny, jak i inne powoływane niżej orzeczenia na stronie www.orzeczenia.nsa.qov.pl). Uznaje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym, gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć - w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. - że dotacja może być wydatkowana na każdy cel.

Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r" sygn. akt I SA/Bk 6/13).

III. W spornym okresie 2010-2011. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokn/cie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Wskazać jednak trzeba, że regulacja dotycząca określenia celów, na jakie dotacja może być przeznaczona, jak i prawo do kontroli jej wydatkowania zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. Z tą datą wprowadzono ograniczenie w wydatkowaniu dotacji przez wskazanie celów jakim ma służyć, a jednocześnie organy jednostek samorządu terytorialnego udzielające dotacji otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości jej wykorzystania, co zostało uregulowane w art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o.

Przepis ten przed nowelizacją wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2014 r. (zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 827) i od dnia 31 marca 2015 r. był przedmiotem rozważań w orzeczeniach sądowych, w których ugruntował się pogląd, że nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotację przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu lub też, że jedyną formą rozliczenia dotacji może być rozliczenie faktycznej liczby uczniów.

Natomiast w wyniku nowelizacji, z dniem 31 marca 2015 r. art. 90 ust. 3d uzyskał następujące brzmienie:

"Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

- pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

- a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

- sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego".

Uzasadniając projekt zmian analizowanego przepisu obowiązującego od marca 2015 r. wskazano, w odniesieniu do art. 90 ust. 3d u.s.o., że proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając, że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Jak wynika z materiałów dotyczących prac nad projektem ustawy nowelizującej, celem m.in. zmiany art. 90 było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z 23 ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia.

Problem ten wynika poniekąd z faktu, że szkoły i placówki prowadzone przez osoby fizyczne i niesamorządowe osoby prawne nie są tak organizacyjnie wyodrębnione i wyposażone w prawną autonomię, aby można było oddzielić przepływy finansowe wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących.

Korzyścią płynącą ze wspomnianych nowelizacji jest uniezależnienie art. 90 ust. 3d od definicji wydatków bieżących z ustawy o finansach publicznych, która była nieadekwatna do odmiennych realiów funkcjonowania szkół i placówek publicznych prowadzonych przez podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych. Powtarzające się nowelizacje - biorąc pod uwagę również powoływane argumenty z uzasadnienia projektów ustaw - można potraktować jako udzielenie "wykładni autentycznej" przepisu przed zmianą, co mogłoby w jakimś stopniu ograniczyć spory o prawidłowe rozumienie "celowości" wydatków podlegających zakwalifikowaniu do dotacji (por. M. Pilich, Komentarz do ustawy o systemie oświaty, System Informacji Prawnej Lex).

Podzielić należy stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że nowela przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowi jego doprecyzowanie, co pozwala na prawidłową wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym także w latach wcześniejszych, w tym także pojęcia "wydatków bieżących". Znowelizowany przepis nadal bowiem wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub innej placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione.

Wzmacnia to pogląd, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel.

Wskazuje się, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14).

W pełni aprobując ten pogląd, podkreślić należy, że orzeczenie zwrotu przyznanej dotacji jest możliwe tylko wtedy, gdy w postępowaniu o jej zwrot organ jednoznacznie wykaże, że dotacja nie była wykorzystana na dofinansowanie zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a przy jej pomocy nie pokryto wydatków bieżących tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 r" sygn. akt II GSK 2309/13).

IV. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów stanowił art. 252 u.f.p. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3), zaś dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5).

Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielna albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji.

Podsumowując dotychczasowe podkreślić należy, że znowelizowany przepis nadal wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Wzmacnia to także wyrażony już wyżej pogląd, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel.

W konsekwencji wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p, będzie polegało w szczególności na przeznaczeniu środków z dotacji na realizację innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona. Bezsprzecznie środki finansowe w postaci dotacji oświatowej są środkami publicznymi, co potwierdza treść art. 60 pkt 1 u.f.p., który stanowi, że "środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie".

W ocenie Sądu organu dokonały trafnej wykładni norm art. 90 ust. 3d powołanej ustawy i art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 6 pkt 1 u.f.p. oraz dokonały prawidłowej subsumcji niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy do tych norm prawa, które stanowiły podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć.

Gdyby intencją ustawodawcy było wsparcie całokształtu działalności szkoły czy placówki oświatowej z racji jej statusu podmiotowego - wówczas przepis nie zawierałby ograniczenia wskazującego na określone zadania, a to w sferze "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" oraz zbędne byłoby zdanie drugie tego przepisu - zastrzegające wykorzystanie dotacji jedynie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Na tym tle przyjąć należy, że zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach ustawy o systemie oświaty - niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki - winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

Istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest więc ustalenie, czy zakwestionowane wydatki, jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub niewykorzystane w terminie albo nieudokumentowane , mogły być pokryte ze środków dotacyjnych.

V. Zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Biorąc pod uwagę podane wyżej katalog kosztów i zadania organu prowadzącego szkołę organy orzekające słusznie stanęły na stanowisku, że wynagrodzenie które skarżący przyznał sobie z tytułu pełnienia przez niego funkcji kierownika administacyjnego nie mogło podlegać rozliczeniu z dotacji oświatowej. Ze złożonych w toku postępowania przez skarżącego dokumentów wynika, że nie zawierał ona żadnych umów "ze sobą", tj. pomiędzy organem prowadzącym a kierownikiem administracyjnym uznając, że właściwym dokumentem potwierdzającym pobranie wynagrodzenia za pracę jest wystawiona nota księgowa i pokwitowanie odbioru gotówki. Według jego wyjaśnień w ramach sprawowanej przez niego funkcji kierownika m.in. zatrudniał i zwalniał nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych, reprezentował szkołę na zewnątrz, kierował jej działalnością, zajmował się zapewnieniem odpowiednich warunków działania szkoły, wykonywaniem zadań w zakresie remontów i napraw, zadaniami administracyjno- organizacyjnymi, zadaniami w zakresie wyposażania szkoły w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania. W zakresie czynności administracyjno-organizacyjnych kontrolował dokumentację szkół, był odpowiedzialny za rozliczanie otrzymanej dotacji. Ponadto dysponował środkami finansowymi i jednocześnie ponosił odpowiedzialność za ich prawidłowe wykorzystanie, dbał o zapewnienie bezpieczeństwa słuchaczom, kadrze pedagogicznej oraz pracownikom biurowym, a także organizował odpowiedni nadzór pedagogiczny.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń skarżącego organ słusznie zauważył, że wydatki na rzecz podmiotu prowadzącego szkołę, nie będącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być sfinansowane z dotacji, gdyż w istocie stanowią one zysk prowadzącego szkoły, mimo że prowadzący szkołę - co jest oczywiste - wykonuje na jego rzecz określone prace administracyjne. Funkcja dyrektora jest częścią składową organizacji szkoły, a koszty jego wynagrodzeia należy do wydatków bieżących, które można sfinansować z dotacji. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w analizowanej sprawie, gdyż skarżący pełniąc funkcję kierownika administracyjnego wykonuje czynności, które w zasadzie pokrywają się z zadaniami jakie spoczywają na organie prowadzącym szkołę wskazanymi w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Ustawodawca w cyt.wyżej art. 5 ust. 7 wymienił zadania organu prowadzącego, za wykonanie których nie może on otrzymać wynagrodzenia z dotacji oświatowej.

Zakres czynności jakie wykonuje skarżący w ramach pełnionej przez niego funkcji kierownika administracyjnego odpowiada zadaniom organu prowadzącego szkołę. Oznacza to tym samym, że czynności wykonywane przez niego stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można takiego wydatku zaliczyć, jako realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Co więcej, zgodnie z art. 90 ust. 2b powołanej ustawy ostatecznym "beneficjentem" dotacji ma być uczeń, wobec którego szkoła realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki. Tym samym wynagrodzenie "zysk" właściciela szkoły (nie będącego jednocześnie kadrą pedagogiczną) nie może być pokryty z dotacji, tylko z innych dochodów szkoły, np.. czesnego.

Dlatego też odpowiadając dodatkowo na pytanie czy dotacja oświatowa, o której mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. mogła być przeznaczona na wynagrodzenie kierownika administracyjnego dla skarżącego(prowadzącego szkołę) i jednocześnie pełniącego funkcję jej kierownika wskazać należy na okoliczności z tym związane a to ustalenie takiego wynagrodzenia co do zasady i kompetencję strony skarżącej do ustalenia jego wysokości. Organy podkreślały dwie kwestie po pierwsze, że wystawione przez skarżącego wewnętrzne noty księgowe nie spełniają wymogu dowodu księgowego dokonania wydatku a. po drugie pobrana przez skarżącego kwota łączna w 2010 r. 89.494,21 zł stanowi 24 % całej kwoty dotacji i została pobrana kosztem uczniów, jako głównych beneficjentów dotacji.

Sąd te uwagi akceptuje podnosząc, że ustawodawca nowelizując przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. i wprowadzając możliwość pokrycia z dotacji m.in. "wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę(...), jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły" nie definiuje pojęcia "wynagrodzenia"; nie wskazuje też jakichkolwiek parametrów (kryteriów), według których prowadzący szkołę może ustalić jego wysokość a organ dotujący dokonać jego kontroli.

Pozostaje więc do ustalenia czy przedmiotowemu wydatkowi - pobieranemu przez skarżącą na podstawie wystawionych not księgowych i finansowanemu ze źródeł dotacji - można przypisać, w myśl ww. przepisu, cechy wynagrodzenia. W tej kwestii należy odwołać się do regulacji przepisów Kodeksu pracy (art. 78 § 1 i art. 80) jak również Kodeksu cywilnego (przepisy o zleceniu i umowie o dzieło).

Definicja wynagrodzenia za pracę może być wyprowadzona z art. 78 § 1 Kodeksu pracy, zgodnie z którym wynagrodzenie za pracę powinno być tak ustalone, aby odpowiadało w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniało ilość i jakość świadczonej pracy. Wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną (art. 80 zdanie 1 tej ustawy). Natomiast na gruncie prawa cywilnego, w myśl regulacji art. 735 K.c., jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (§ 1). Jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy (§ 2). Zgodnie zaś z art. 628 tej ustawy wysokość wynagrodzenia za wykonanie dzieła można określić przez wskazanie podstaw do jego ustalenia. Jeżeli strony nie określiły wysokości wynagrodzenia ani nie wskazały podstaw do jego ustalenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że strony miały na myśli zwykłe wynagrodzenie za dzieło tego rodzaju. Jeżeli także w ten sposób nie da się ustalić wysokości wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające uzasadnionemu nakładowi pracy oraz innym nakładom przyjmującego zamówienie (§ 1). Przepisy dotyczące sprzedaży według cen sztywnych, maksymalnych, minimalnych i wynikowych stosuje się odpowiednio (§ 2).

Powołane przepisy (posiłkowo) potwierdzają, że wynagrodzenie należy się za faktycznie wykonaną pracę, uzasadnioną jej nakładem, ilością i jakością wykonanych zadań.

W rozpatrywanej sprawie zastrzeżenia Sądu budzi sposób w jaki skarżący ustalał wysokość wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji kierownika. Z wystawionych przez skarżącego not księgowych w roku 2010 wynika, że wysokość jego wynagrodzenia kształtowała się w różnych wysokościach sięgających nawet kwoty 15.178,11 zł. miesięcznie. I tak w styczniu była to kwota 7.545,17 zł., w lutym kwota 5.382,15 zł., w marcu kwota 14.340,41 zł., w kwietniu 10.935,34 zł., w maju kwota 7.886,29 zł., w lipcu kwota 3.806,43 zł., w sierpniu kwota 15.178,11 zł., we wrześniu kwota 14.565,44 zł. i w grudniu 2010 roku kwota 9.854,87 zł.

Sąd nie neguje przy tym, że wynagrodzenie może być ustalane i determinowane zakresem wykonanych w danym miesiącu zadań, jednak każdy rodzaj wykonywanej pracy (w szerokim jego ujęciu) musi być poprzedzony określeniem zakresu jego zadań umożliwiającym jego wykonanie a także wysokością przysługującego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to może być określone bądź ryczałtowo (tj. w stałej miesięcznej kwocie), może być też mierzone zakresem wykonanych zadań, przy czym zakres tych prac jak też ich wartość winny być z góry określone.

W ocenie Sądu wynagrodzenie należne osobie prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły - przewidziane w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. - winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f tej ustawy.

Rację ma zatem organ twierdząc, że takiego wymogu nie spełniają przedłożone przez skarżącego noty księgowe wewnętrzne, z których wynika jedynie kwota i wskazanie, że dotyczą one stanowiska kierownika administracyjnego.

Powtórzyć w tym miejscu należy, przy niekwestionowaniu zasadności przysługującego wynagrodzenia prowadzącemu szkołę, że celem nowelizacji przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. było (co podkreślono już wyżej) przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Ponadto jej celem było oddzielenie przepływów finansowych wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących.

Z tych względów konieczne jest należyte udokumentowanie zarówno wykonywanych czynności jak również wypłacanego sobie wynagrodzenia.

Zdaniem Sądu nie spełnia tego wymogu materiał dowodowy przestawiony przez skarżącego .Temu wydatkowi finansowanemu ze źródeł dotacji nie można, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o., przypisać cechy wynagrodzenia jako ekwiwalentu za wykonaną pracę w rozumieniu znaczeniowym tego pojęcia (tj. wynagrodzenia).

Kwestionując przeznaczenie dotacji na cel związany z promocją i reklamą organy wskazały, że obowiązujący przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w sposób jednoznaczny określał cele, na które można było wykorzystać dotację oświatową, dając podstawę jej wydatkowania na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły.

W ocenie Sądu, podzielić należy pogląd, zaaprobowany w zaskarżonej decyzji, że reklama i promocja wprawdzie wiąże się z prowadzoną działalnością dydaktyczną rozumianą jako nauczanie, wychowanie i opieka, lecz powiązanie to jest pośrednie, a tym samym nie uzasadnia to przeznaczenia na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem sądu takie wydatki służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów szkoły, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego lub środki pochodzące z dotacji, gdy zważy się, że dotacja oświatowa przysługuje na ucznia, a zatem co do zasady większa liczba planowanych uczniów zgłoszonych przez organ prowadzący szkołę niepubliczną organowi samorządowemu rzutuje na wysokość przyznawanej dotacji.

O braku możliwości pokrycia szeroko rozumianych kosztów marketingu, w tym kosztów reklamy i promocji z dotacji oświatowej wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. (por. sygn. akt II GSK 1858/2012), w którym stwierdził m.in., "większa ilość uczniów w sposób oczywisty zwiększa dochody szkoły i w konsekwencji miała wpływ także na dochody osób będących organem prowadzącym". Nie ulega zatem wątpliwości, że dotacja oświatowa, determinowana zakresem jej celowości może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić też należy, że wydatki te nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia strona skarżąca mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. WSA w Gdańsku w wyroku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/13).

Zbieżne stanowisko zaprezentował także M. Pilich w "Komentarzu do ustawy o systemie oświaty" wskazując, że reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, jednak nie aż tak ściśle, aby uzasadnić takie przeznaczenie środków otrzymanych z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Chodzi o czynności, które de facto bezpośrednio służą interesom osoby prowadzącej szkołę, gdyż przysparzają jej klienteli i zwiększają przychody z tytułu czesnego.

Stanowisko organów jest prawidłowe. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków . W ocenie Sądu, podzielić należy pogląd organu I instancji, zaaprobowany w zaskarżonej decyzji, że nie jest możliwe finansowanie tego rodzaju wydatków z dotacji. Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio i nie uzasadnia przeznaczenie na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki te służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego (lub środki pochodzące z dotacji). Wydatki te nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia skarżąca mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (podobnie w cyt. wyżej wyroku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/13).

Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, jednak nie aż tak ściśle, aby uzasadnić takie przeznaczenie środków otrzymanych z budżetu państwa lub j.s.t. Chodzi o czynności, które de facto bezpośrednio służą interesom osoby prowadzącej, gdyż przysparzają jej klienteli i zwiększają przychody z tytułu czesnego.

Dlatego w rozpoznawanej sprawie organy słusznie ustaliły, że zakwestionowane wydatki dotyczyły promocji szkoły (rozumianej jako jednostki przynoszącej przychody skarżącego a nie promocji edukacji jako wartości samej w sobie). Ich istotą było bezpośrednie służenie finansowemu interesowi skarżącego jako organowi prowadzącemu. Wydatki te miały zwiększyć tylko jego przychody i w związku z tym nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia placówki mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą.

Co do innych zarzucanych naruszeń ,w tym art. 236 ust.3 u.f.p. sąd podziela w całości wywody zaskarżonej decyzji, a nadto nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. 8 i 11 K.p.a., a także naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP które skarżący upatrywał m.in. w zarzucanych brakach postępowania dowodowego oraz przyjęciu w zaskarżonej decyzji w/w zakresu nieprawidłowości w wydatkowaniu środków z dotacji oświatowej. Zarzuty te są nieuzasadnione. Organy w tym zakresie przeprowadziły prawidłowe ustalenia na podstawie dołączonych do akt sprawy dokumentów , w tym przedstawionych przez skarżącego. Materiał dowodowy oceniono wnikliwie i wszechstronnie. Dlatego nie zachodziła potrzeba przeprowadzania dalszych dowodów.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, na podstawie całokształtu dostępnych w sprawie dowodów, w tym dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wyżej wskazanych przepisów nie zasługują na uwzględnienie.

Z tych względów i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.