Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1642/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 21 ust 1. pkt 20, pkt 33, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 14 ust. 1, ust. 2, art. 21 ust. 1 lit. a
journal: Dz.U. 1975 nr 31 poz 163
law: Umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r.
article: art. 68 par. 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 230 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 1, par. 2, art. 234
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 168/07 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 168/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 listopada 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Jak wynika z uzasadnienia ww. orzeczenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L., decyzją z dnia 29 lipca 2005 r. – wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 344.567,30 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższą decyzję, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż w toku postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji ustalił, iż w 1999 r. strona poniosła wydatki w łącznej kwocie 837.496 zł. Na kwotę tę złożyły się następujące pozycje: zakup działki we wsi G. wraz z dodatkowymi opłatami (32.320 zł), pożyczki udzielone spółce z ograniczona odpowiedzialnością M. (150.000 zł, 300.000 zł i 150.000 zł – w dniach 31 stycznia 1999 r., 30 maja 1999 r., 20 lipca 1999 r.), kwota "do zapłaty" wynikająca z zeznania za 1998 r. (14.517 zł), wpłata wkładu własnego do Spółdzielni Mieszkaniowej "U." (149.748 zł), wydatki na remont wg złożonego zeznania PIT-35 (14.921) zł, wydatki na kształcenie dziecka wg PIT-35 (4.620 zł), składka na ubezpieczenie zdrowotne wg PIT-35 (2.170 zł), koszty utrzymania (19.200 zł).

Na pokrycie poniesionych wydatków strona mogła posiadać następujące dochody: dochody wynikające z zeznania podatkowego PIT-35 (237.400 zł), oszczędności z lat wcześniejszych (140.673 zł).

Natomiast organ niższego stopnia nie uznał kwoty 434.000 zł (KW nr 208 z dnia 31 grudnia 1999 r.), jako źródła pokrycia poniesionych wydatków z uwagi na to, iż zwrot tej kwoty na rzecz skarżącej nastąpił ostatniego dnia 1999 r., zaś większość wydatków została poniesiona do końca lipca 1999 r.

Kwota stanowiąca różnicę między kwotą wydatków i kwotą przychodów pochodzi ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w ujęciu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Odnosząc się do powyższych okoliczności organ odwoławczy wskazał, że w decyzji pierwszoinstancyjnej przyjęto oszczędności skarżącej na dzień 1 stycznia 1995 r. w kwocie 80.000 zł. Jednakże w ocenie organu drugiej instancji przed ustaleniem kwoty oszczędności z lat 1989-1994 organ pierwszej instancji powinien, w związku ze śmiercią męża skarżącej w 1993 r., ustalić jakie składniki majątkowe otrzymała skarżąca po zmarłym mężu. Wyjaśnienie tej wartości (stanowiącej połowę majątku małżonków) dawało podstawę do ustalenia oszczędności skarżącej na dzień śmierci męża. W związku z powyższym organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. o udzielenie wyjaśnień, czy skarżąca składała zeznanie w sprawie nabycia spadku po zmarłym mężu i jakie składniki majątkowe zgłosiła w zeznaniu. Organ uzyskał informację, iż skarżąca nie składała zeznania o nabyciu majątku po zmarłym mężu. Natomiast w trakcie postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów skarżąca początkowo podała, iż mąż pozostawił jej w spadku 80.000 zł, w dalszych wyjaśnieniach z dnia 15 stycznia 2002 r. zmieniła oświadczenie twierdząc, że w spadku po mężu w czerwcu 1993 r. otrzymała 15.000.000 starych złotych, co stanowiło kwotę wolną od podatku. W związku z powyższym twierdzenia o posiadaniu oszczędności z lat 1989-1994 w kwocie co najmniej 80.000 zł nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazana przez L. M. kwota 15.000.000 starych złotych w podwójnej wysokości (część skarżącej i część po mężu) winna stanowić stan oszczędności na dzień 1 lipca 1993 r. Osiągnięte przed tą datą dochody – w odniesieniu do złożonego wyjaśnienia z 15 stycznia 2002 r. – musiały zostać spożytkowane przez skarżącą i jej męża do czerwca 1993 r. Ustalenie ewentualnych oszczędności na dzień 1 stycznia 1995 r. powinno obejmować okres od lipca 1993 r. do grudnia 1994 r. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy przychodów i wydatków z tego okresu. Przychody wyliczył na kwotę 310.000.800 starych złotych, to jest: spadek po mężu (według oświadczenia skarżącej) plus jej część – 30.000.000 st. złotych, przychody otrzymane z zagranicy za okres od października do końca grudnia 1993 r. pomniejszone o składki na ubezpieczenie społeczne i zapłacony podatek dochodowy – 122.719.000 st. złotych, dochód netto za 1994 r. (wg zeznania PIT-34) – 87.210.000 st. złotych, likwidacja książeczki mieszkaniowej w 1994 r. – 70.071.800 st. złotych. Wydatki wyliczył na kwotę 350.151.800 starych złotych. Z powyższego zestawienia wynika niedobór w wysokości 4.015 złotych (po denominacji). Wobec tego w ocenie organu odwoławczego na dzień 1 stycznia 1995 r. skarżąca nie mogła dysponować oszczędnościami w kwocie 80.000 zł.

Omawiając kwestię dochodów uzyskanych za granicą organ odwoławczy stwierdził, iż w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego skarżąca przesłała wraz z pismem z dnia 11 stycznia 2005 r. jedynie umowę o pracę dla pracowników nie objętych układem zbiorowym pracy z firmą N. GmbH, obejmującą okres od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 30 czerwca 1993 r. Innych umów z tą firmą oraz firmą E. nie załączyła. Dochody z pracy w pierwszej firmie za 1993 r. skarżąca wykazała w deklaracjach PIT-5 składanych w Urzędzie Skarbowym w E. i zostały one uwzględnione przez organ pierwszej instancji w pozycji "oszczędności na 1 stycznia 1995 r. – 80.000 zł". Dopiero na etapie postępowania odwoławczego strona załączyła do odwołania szereg dokumentów:

– porozumienie między E. (następcą prawnym N. GmbH) a skarżącą o rozwiązaniu umowy o pracę z dniem 31 grudnia 1996 r.,

– umowę doradztwa pomiędzy E. a skarżącą o prowadzenie działalności doradczej od dnia 1 stycznia 1997 r., na czas nieokreślony,

– porozumienie z dnia 7 grudnia 1994 r. pomiędzy E. i L. M. sp. z o.o., udostępniające spółce pożyczkę nieoprocentowaną w kwocie 30.000 DM,

– umowę z dnia 20 kwietnia 1994 r. pomiędzy E. GmbH i firmą L. M. Import-Export o udzielenie firmie L. M. pożyczki nieoprocentowanej w wysokości 10.000 DM,

– umowę o pracę dla pracowników nie objętych układem zbiorowym pracy pomiędzy firmą N. GmbH a L. M. z dnia 17 grudnia 1992 r.,

– zaświadczenie z Banku Pekao S.A. o zaksięgowaniu na rachunkach bankowych przekazów zagranicznych w latach 1993-1995,

– historię rachunków bankowych skarżącej z lat 1993-1995.

Organ odwoławczy odnosząc się do przedstawionych wyżej dokumentów wyjaśnił, iż z § 2 załączonej umowy z firmą E. wynika, że cyt.: "wszelkie związane z działalnością doradczą podatki i składki na ubezpieczenie społeczne Doradca odprowadza sam". Natomiast w § 8 umowy z drugą firmą niemiecką N. widnieje zapis "Pracownik samodzielnie odprowadza podatki i składki na ubezpieczenie społeczne przypadające do zapłaty w Polsce ... Niniejszym Pracownik wyraźnie zwalnia Pracodawcę z obowiązku zapłaty". Z powyższych umów wynika, że L. M. była zobowiązana do samodzielnego odprowadzania podatku i składek na ubezpieczenie społeczne od dochodów osiągniętych za granicą. Skarżąca tylko w 1993 r. złożyła deklarację PIT-5, wykazując dochody osiągnięte za granicą i uiszczając należny podatek dochodowy. Za pozostałe lata skarżąca nie wykazała w zeznaniach podatkowych dochodów osiągniętych za granicą. Dlatego też tylko dochody zagraniczne osiągnięte od lipca 1993 r. zostały przyjęte przez organ jako zgromadzone oszczędności na dzień 1 stycznia 1995 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił w tym kontekście, iż udokumentowanie posiadania środków na koncie bankowym nie stanowi dostatecznej przesłanki do przyjęcia tych środków jako źródła finansowania poniesionych wydatków. Zgodnie z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. źródłem pokrycia poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia może być tylko mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zarobione przez stronę dewizy nie były opodatkowane ani w Niemczech, ani w Polsce. Przychód ten mógłby zostać uwzględniony jako źródło pokrycia wydatków tylko wtedy, gdyby skarżąca wykazała, że jest to dochód po opodatkowaniu lub wolny od opodatkowania. Jeśli wskazana kwota do opodatkowania nie została zgłoszona stanowi dochód ze źródeł nieujawnionych. W tej sytuacji wpływ dewiz na konto bankowe strony nie ma znaczenia.

Organ odwoławczy odnosząc się do umów pożyczki z firmą E. stwierdził, że stroną zawierającą umowy była spółka z o.o. M. a nie L. M. Wobec powyższego kwoty pochodzące z pożyczek nie mogą być przyjęte jako źródło pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącą.

Nie uwzględniono też zawartego w odwołaniu zarzutu niewyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie umów pożyczek z dnia 31 stycznia 1999 r., 30 maja 1999 r. i 30 lipca 1999 r., zawartych przez skarżącą ze spółką z o.o. M. Skarżąca podniosła, iż kontrola przeprowadzona przez pracowników organów skarbowych ustaliła, że w dokumentach i ewidencji księgowej spółki brak jest odnotowania zarówno wpływu środków od skarżącej na rzecz spółki z tytułu udzielenia pożyczek, jak i zwrotu przedmiotowych pożyczek. Tym samym w ocenie skarżącej organ nie ustalił, czy wymienione pożyczki zostały faktycznie zrealizowane. Organ odwoławczy, odnosząc się do powyższych twierdzeń strony wyjaśnił, iż ona sama wskazywała w zeznaniach na poniesienie wydatku związanego z przekazaniem wymienionych pożyczek na łączną kwotę 600.000 zł. Ponadto w treści wymienionych umów zaznaczono, że odbiór kwot pieniężnych, określonych w umowach pożyczki, pożyczkobiorca kwituje przez podpisanie umowy, co oznacza że zostały zrealizowane. Jednocześnie w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji skarżąca twierdziła, iż w 1999 r. otrzymała zwrot pożyczki w dniu 31 grudnia 1999 r. w wysokości 434.000 zł oraz przedłożyła dowód KW nr 208. Dopiero w listopadzie 2004 r. przesłała dowody KW o numerach od 300 do 345 (wystawione za okres od lutego do sierpnia 1999 r.) potwierdzające, zdaniem skarżącej, spłatę pożyczek w całości w 1999 r. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w spółce z o.o. M. w 2001 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego, z których wynika, iż na dzień 1 stycznia 2000 r. pozostały do spłaty przez spółkę pożyczki na kwotę 166.000 zł. Z protokołu kontroli wynika ponadto, iż pożyczki udzielone przez skarżącą w 2000 r. oraz niespłaconą część pożyczek w 1999 r. spółka zwróciła 13 listopada 2000 r. (wyciąg bankowy WB 240 – 400.000 zł) oraz w dniu 31 grudnia 2000 r. (KW 35 – 16.000 zł). Powyższym dowodem KW 35 spółka wypłaciła skarżącej również odsetki od udzielonych w latach 1999-2000 pożyczek. Okoliczność udzielenia przez skarżącą pożyczek spółce M. potwierdza akt oskarżenia skierowany przez Prokuraturę Okręgową w L. do sądu przeciwko L. M. Z dokumentu tego wynika, iż w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości sporządzono sprawozdanie spółki na dzień 30 listopada 2000 r. poprzez pominięcie w treści informacji o transakcjach spółki z członkiem jej zarządu w postaci pożyczek udzielonych spółce. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nieprzyjęcia jako źródła finansowania poniesionych w 1999 r. wydatków kwoty 434.000 zł, stanowiącej zwrot pożyczek udzielonych spółce M.

W związku z przyjęciem stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 1995 r. w kwocie 0 złotych (zamiast błędnie przyjętych przez organ pierwszej instancji oszczędności w kwocie 80.000 zł) Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że niedobór 1999 r. winien wynosić 539.423 zł, zamiast 459.423 zł wyliczonego przez organ pierwszej instancji. Jednakże z uwagi na treść art. 234 O.p. (zakaz reformationis in peius) organ odwoławczy ograniczył się do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji.

W skardze do Sądu pierwszej instancji strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 p.d.o.f. oraz art. 68 § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2b O.p.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zgodnie z art. 68 § 4 O.p., opodatkowanie nieujawnionych źródeł przychodów ulega przedawnieniu, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Rok podatkowy, którego dotyczy kwestionowana decyzja to 1999 r. Zeznanie należało złożyć w 2000 r. Decyzja organu drugiej instancji wydana została w 2006 r., a więc po upływie 5 lat od końca 1999 r.

Ponadto, w ocenie skarżącej organy skarbowe błędnie przyjęły, iż kwota 434.000 zł nie może być przyjęta jako źródło pokrycia poniesionych wydatków z uwagi na to, iż zwrot nastąpił ostatniego dnia 1999 r. natomiast większość wydatków została poniesiona do końca lipca 1999 r. Przyjęcie tych ustaleń jest sprzeczne z przepisami o opodatkowaniu dochodów nieujawnionych. W przeciwieństwie do zasad ogólnych w opodatkowaniu dochodów nieujawnionych przedmiotem są dochody i wydatki globalne całego roku podatkowego. Świadczy o tym użycie w art. 20 ust. 3 p.d.o.f. wyrażenia o braku "pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym". Przepis ten jest jednoznaczny i nie może w związku z tym podlegać jakiejkolwiek interpretacji.

Organy podatkowe nie przeprowadziły też postępowania pod kątem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 p.d.o.f., czyli zwolnienia części dochodów osób pracujących za granicą do wysokości diet. Skoro na podstawie tego przepisu część dochodów z pracy za granicą wolna jest od opodatkowania, to przynajmniej w tej części należało przyjąć je jako pokrycie wydatków w świetle art. 20 ust. 3 p.d.o.f.

Organy nie wyjaśniły także kwestii dochodów uzyskanych od firm E. i N. Jedna z przedłożonych umów pożyczek została zawarta ze skarżącą jako osobą fizyczną, a nie jak twierdzi Izba Skarbowa, ze spółką M. Wynika to wyraźnie z treści tej umowy, gdzie skarżąca jest określona mianem "pracownika". Opiewa ona na kwotę 10.000 DM, a więc ta kwota to dodatkowy przychód skarżącej, który powinien zostać zbadany jako element pokrycia wydatków poniesionych w 1999 r.

Również w kwestii pożyczek pomiędzy skarżącą a spółką M. nie wyjaśniono ostatecznie czy miały one miejsce, czy też nie.

Zdaniem skarżącej dowody zebrane przez organ pierwszej instancji, wskazywały, że mogła ona dysponować na początku 1995 r. oszczędnościami w kwocie co najmniej 80.000 zł. Tymczasem organ drugiej instancji przyjął stan oszczędności na poziomie 0 zł, opierając się jednak nie na udokumentowanych okolicznościach faktycznych, lecz na fikcji wywiedzionej z informacji na temat wysokości spadku męża zgłoszonego do opodatkowania. Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy dał wiarę temu jej oświadczeniu, które stawia ją w zakresie opodatkowania w gorszym położeniu. Zazwyczaj daje się wiarę pierwszemu w kolejności zeznaniu, a nie drugiemu, szczególnie, jeśli to drugie w sposób oczywisty kojarzy się z chęcią uniknięcia opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, na co wskazuje decyzja, podkreślając, że jest to kwota wolna od opodatkowania. Takie podejście wskazuje wyłącznie na to, że organ podatkowy kieruje się przesłankami fiskalnymi, a nie dążeniem do ustalenia prawdy obiektywnej, czego wymaga Ordynacja podatkowa.

Niezależnie od powyższego skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji bezzasadne nieuwzględnienie jej dochodów z pracy w latach 1991-1992 u Pana C. H. i Pani A. P. W ocenie skarżącej zasadne jest zwiększenie kwoty jej oszczędności o około 43.980 DM na koniec 1994 r.

Skarżąca stwierdziła także, że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się w ogóle do faktu uzyskiwania przez nią dochodów od niemieckiej firmy E., udokumentowanych umową o doradztwo. Na podstawie tej umowy uzyskiwała w latach 1997-1998 honorarium w wysokości 8.000 DM miesięcznie. Łącznie uzyskała z tego tytułu co najmniej 192.000 DM plus prowizje w różnych kwotach. Dowody potwierdzające współpracę z firmami niemieckimi zostały pominięte przy analizie sprawy, przez co doszło do naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. Według zaświadczenia banku Pekao S.A. z dnia 17 sierpnia 2005 r., na podstawie przekazów zagranicznych w latach 1993-1995, otrzymała kwotę 156.719,61 DM. Natomiast w latach 1993-1998 otrzymała kwotę 348.719,61 DM.

Końcowo strona podniosła zarzuty dotyczące niewyjaśnienia kwestii związanych z pożyczkami z 31 stycznia 1999 r., 30 maja 1999 r. i 30 lipca 1999 r. Kontrola przeprowadzona przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego L. w spółce M. wykazała, iż w dokumentach i ewidencji księgowej spółki brak jest odnotowania wydatków na zwrot przedmiotowych pożyczek, ale także nie odnotowano wpływów od skarżącej tych pożyczek na rzecz spółki. Skoro w ewidencji spółki brak jest jednoznacznych zapisów odnośnie przedmiotowych umów, to zadaniem organu skarbowego jest ustalenie, czy pożyczki te zostały faktycznie zrealizowane. Z samego faktu istnienia umów pożyczek nie można, w ocenie skarżącej, wywodzić czy zostały one wykonane. Organy obu instancji przeszły nad tą kwestią do porządku dziennego, choć miała ona podstawowe znaczenie dla wyniku postępowania w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych. W rzeczywistości zawarte w 1999 r. umowy pożyczek nie zostały faktycznie zrealizowane, gdyż okazały się niepotrzebne. Dokumenty KW sporządzone na okoliczność zwrotu pożyczek zostały przygotowane w spółce najprawdopodobniej wówczas, gdy zorientowano się, że takie umowy w spółce istnieją, a potem gdy okazało się, że nie było w ogóle wpływów do spółki z tytułu tych umów okazały się one niepotrzebne i nie ujęto ich w dokumentacji finansowo-księgowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę Sąd stwierdził na wstępie, że zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu. W myśl art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Termin do złożenia zeznania za 1999 r. upływał dnia 30 kwietnia 2000 r. Tym samym bieg terminu 5-letniego, określonego w art. 68 § 4 O.p., rozpoczął się 1 stycznia 2001 r., a kończył 31 grudnia 2005 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed 31 grudnia 2005 r., tj. w dniu 29 lipca 2005 r. W decyzji tej stronę pouczono, iż zgodnie z art. 47 § 1 O.p. ustalona kwota podlega wpłacie w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Decyzję doręczono skarżącej w dniu 10 sierpnia 2005 r. Termin płatności upływał zatem 24 sierpnia 2005 r. Na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z powyższym zobowiązanie skarżącej przedawni się dopiero 31 grudnia 2010 r.

Organy podatkowe nie naruszyły też zdaniem Sądu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. odmawiając uwzględnienia kwoty 434.000 zł, jako źródła pokrycia wydatków poniesionych w tym samym roku podatkowym, ale po dacie poniesienia wydatku. Organ pierwszej instancji dokładnie przeanalizował strukturę wydatków skarżącej dokonanych w 1999 r. dochodząc do wniosku, iż w ciągu pierwszych 7 miesięcy roku poniesiona została zdecydowana większość całorocznych wydatków (ponad 700 tysięcy złotych). Tym samym organ logicznie wywiódł, iż kwota 434.000 zł, która mogła znaleźć się w dyspozycji skarżącej dopiero 31 grudnia 1999 r., nie stanowiła źródła finansowania wydatków z pierwszych 7 miesięcy roku. Nie można zgodzić się w ocenie Sądu ze stanowiskiem strony, iż prawodawcy nie interesuje rodzaj źródła przychodów ani ścisły termin jego powstania, lecz globalne zestawienie przychodów i wydatków z całego roku podatkowego. Ograniczenie działań organów podatkowych do przyjmowania dokumentacji składanej przez stronę, bez możliwości jej analizy, stanowiłoby przejaw pozbawienia organów wszelkich funkcji kontrolnych, pozwalających na ustalenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Poza tym, iż w świetle zawartego w uzasadnieniu skargi oświadczenia strony, iż umowy pożyczek zawarte w 1999 r. nie zostały zrealizowane, wątpliwości budzi w ocenie Sądu okoliczność rzeczywistego przekazania skarżącej kwoty 434.000 zł (bądź części tej kwoty) w dniu 31 grudnia 1999 r., tytułem zwrotu wyżej wymienionych pożyczek.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania pod kątem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 p.d.o.f., czyli zwolnienia części dochodów osób pracujących za granicą do wysokości diet. Organ pierwszej instancji, ustalając wysokość ewentualnych oszczędności skarżącej, uwzględnił dochody osiągnięte za granicą w 1993 r. Natomiast organ drugiej instancji, po złożeniu wraz z odwołaniem dodatkowej dokumentacji, dotyczącej dochodów skarżącej, dokonał oceny prawnej umów zawartych przez stronę z firmami E. i N. uznając, że była ona zobowiązana do samodzielnego odprowadzenia podatku od dochodów osiągniętych za granicą. Jedynie w 1993 r. skarżąca złożyła deklarację PIT-5 wykazując dochody osiągnięte za granicą i uiszczając należny podatek dochodowy. Za pozostałe lata nie wykazała w zeznaniach podatkowych dochodów osiągniętych za granicą. Skoro poza okresem 1993 r. organy nie były informowane o osiąganiu dochodów za granicą, to nie były władne zajmować się kwestią dochodów osiąganych poza granicami Polski.

Natomiast za trafny Sąd uznał zarzut dotyczący nieprawidłowej interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej treści umowy pożyczki zwartej w dniu 20 kwietnia 1994 r. na kwotę 10.000 DM. Umowa ta została zawarta przez osobę prawną E. GmbH z osobą fizyczną (skarżąca). Niewątpliwie właściwe odczytanie treści umowy utrudniało zamienne używanie pojęć "firma L. M." i "pani M.". Jednakże Pani L. M. w okresie zawierania tej umowy prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą L. M. Import-Export. Tym samym pożyczka udzielona firmie L. M. jest pożyczką udzieloną faktycznie L. M. W ocenie Sądu powyższe uchybienie organu nie ma jednakże wpływu na wynik sprawy. W przypadku powiększenia przychodu L. M. w kwietniu 1994 r. o kwotę 10.000 DM, odpowiadającą około 16.000 zł po denominacji (podany w skardze przez stronę kurs marki w 1994 r. o około 1,6 zł) stan oszczędności skarżącej na dzień 1 stycznia wynosiłby około 12.000 zł (z wyliczenia stanu oszczędności dokonanego przez organ drugiej instancji na stronie 4 uzasadnienia decyzji wynika niedobór 4.015 zł; wobec doliczenia kwoty 16.000 zł stan oszczędności odpowiadałby kwocie około 12.000 zł). Biorąc pod uwagę powyższe, określony na stronie 7 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej niedobór wynosiłby 527.423 zł (a nie 539.423 zł). Wskazana różnica nie miała wpływu na treść orzeczenia organu odwoławczego, który utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzającą niedobór w kwocie 459.423 zł, choć niedobór określony został przez organ odwoławczy na kwotę wyższą. Wysokość zobowiązania skarżącej została wyliczona w kwocie 344.567,30 zł, z uwzględnieniem zaniżonego niedoboru (459.423 zł, nie zaś 527.423 zł).

Nie uwzględniono natomiast kolejnego zarzutu skargi, iż organ drugiej instancji przyjął stan oszczędności, opierając się nie na udokumentowanych okolicznościach faktycznych, lecz na fikcji wywiedzionej z informacji na temat wysokości spadku męża zgłoszonego do opodatkowania. Przede wszystkim stan oszczędności należało zwiększyć o kwotę wynikającą z umowy pożyczki z dnia 20 kwietnia 1994 r. Jednakże organowi nie można przypisać działania w oparciu o fikcję. Organ rozważania swoje oparł na treści zeznań skarżącej. Przy tym żadna z reguł dowodowych obowiązujących w polskim prawie nie uzależnia dawania wiary zeznaniom w zależności od kolejności ich składania. Przedstawiony w uzasadnieniu skargi pogląd, iż daje się wiarę pierwszemu w kolejności zeznaniu jest całkowicie błędny.

Także zarzut dotyczący pominięcia dowodów potwierdzających współpracę z firmami niemieckimi nie jest zdaniem Sądu trafny. Organy obu instancji dokonały analizy dokumentacji składanej w trakcie postępowania przed tymi organami. Analiza dowodów dokonana przez organy jest rzetelna i wnikliwa. Strona w skardze wywodzi, że osiągnięte przez nią dochody w Republice Federalnej Niemiec są wyłączone z podstawy wymiaru dla podatku dochodowego w Polsce powołując się na art. 21 ust. 1 lit. a/ umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu podatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie w dniu 18 grudnia 1972 r. (Dz.U. 1975 r. Nr 31, poz. 163). Powołany przepis przewiduje, iż z podstawy wymiaru dla podatku w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej wyłącza się dochody pochodzące ze źródeł w Republice Federalnej Niemiec, które na podstawie niniejszej umowy mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, Polska Rzeczpospolita Ludowa uwzględni jednak tak wyłączone dochody i wartości majątkowe przy ustalaniu stawki podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, ewentualne dochody osiągane przez L. M. na podstawie umowy o pracę i doradztwo rzeczywiście wyłączone byłyby z wymiaru opodatkowania. Jednakże ich wysokość miałaby wpływ na ustalenie stawki podatkowej w Polsce. Skarżąca nie zgłaszając w Polsce faktu osiągania dochodów za granicą uniknęła płacenia podatku dochodowego w wyższej stawce. Jednocześnie pozbawiła się jednak dowodu na okoliczność faktycznego osiągania legalnych dochodów w Niemczech. Dlatego też organ po zbadaniu przedłożonych przez stronę umów, przewidujących obowiązek samodzielnego odprowadzania podatków za granicą, zasadnie przyjął, iż deklarowane obecnie dochody, które nie zostały zgłoszone polskim organom podatkowym, pochodziły ze źródeł nieujawnionych.

Wreszcie nie został uwzględniony zarzut niewyjaśnienia kwestii związanych z umowami pożyczki z dnia 31 stycznia 1999 r., 30 maja 1999 r. i 30 lipca 1999 r. Okoliczność udzielenia przez skarżącą tych pożyczek spółce z o.o. M. w L. wynika z treści § 3 każdej z umów, cyt: "pożyczkodawca przekazuje pożyczkobiorcy wymienioną w § 2 kwotę pieniężną, której odbiór pożyczkobiorca kwituje przez podpisanie umowy" oraz podpisów zamieszczonych pod umowami. Przedmiotowe umowy zostały podpisane przez pożyczkodawcę L. M. i osobę reprezentującą M. sp. z o.o. Złożenie podpisów zgodnie z treścią umów stanowiło pokwitowanie odbioru pożyczek. Ponadto fakt udzielenia pożyczek L. M. potwierdziła składając zeznania przed organem skarbowym pierwszej instancji w dniu 8 października 2001 r., po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Opierając się na tak zgromadzonym materiale dowodowym organy skarbowej zasadnie przyjęły, nie naruszając art. 191 O.p., iż okoliczność udzielenia pożyczek została udowodniona.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje żądania strona oparła na zarzutach:

1) naruszenia art. 20 ust. 3 p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię, nieuwzględniającą okoliczności wynikającej bezpośrednio z treści tego przepisu, że ustalając wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów należy porównywać globalne dochody i wydatki całego roku podatkowego, a nie badać pokrycie dla wydatków poniesionych w poszczególnych miesiącach roku podatkowego;

2) naruszenia art. 20 ust. 3 p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię w związku z art. 21 ust. 1 lit. a) i art. 14 ust. 1 i 2 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz z art. 21 ust. 1 pkt 33 p.d.o.f. poprzez nieuznanie kwot dochodów uzyskanych przez skarżącą za granicą, zwolnionych zgodnie z tą umową od podatku dochodowego w Polsce, za dochody mogące stanowić pokrycie dla wydatków poniesionych w 1999 r.;

3) naruszenia art. 20 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 20 p.d.o.f. przez błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu jako pokrycia dla wydatków poniesionych przez skarżącą w 1999 r. przynajmniej części dochodów uzyskanych przez nią z pracy za granicą – do wysokości diet, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 p.d.o.f., stanowiących dochody wolne od podatku, a więc mogące stanowić pokrycie dla wydatków w świetle art. 20 ust. 3 p.d.o.f.;

4) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w związku z nieustaleniem kwoty dochodu objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 p.d.o.f.;

5) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu oszczędności skarżącej na dzień 1 stycznia 1995 r. nie w oparciu o udokumentowane okoliczności faktyczne sprawy, lecz na podstawie domniemanej wartości spadku po mężu skarżącej;

6) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 122 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której błędnie przeliczono wartość marek niemieckich zarobionych przez skarżącą w latach 1989-1990 w firmie T. – co miało wpływ na prawidłowe ustalenie stanu oszczędności skarżącej na dzień 1 stycznia 1995 r.; oraz naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się do tej kwestii przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na wynikający z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. obowiązek wyjaśnienia rzeczywistego stanu oszczędności z lat ubiegłych w celu dokonania przez Sąd prawidłowej oceny legalności wymiaru podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych;

7) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 20 ust. 3 p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie, że nieprzyjęcie przez organy podatkowe jako pokrycia dla wydatków skarżącej kwoty 10.000 DM z tytułu pożyczki udzielonej jej przez firmę E. GmbH na podstawie umowy z 20 kwietnia 1994 r. nie miało wpływu na wynik sprawy;

8) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 230 § 1 O.p. i art. 20 ust. 3 p.d.o.f., a także naruszeniem przez ten organ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. w zw. z art. 208 § 1, art. 235 i art. 68 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i pozostawienie tym samym w obrocie prawnym niezgodnej z prawem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, ustalającą wysokość podatku w nieprawidłowej wysokości, zamiast jej uchylenia z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p.;

9) naruszenia art. 68 § 4 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru nie pozwalał na utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości, lecz wymagał jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie.

W motywach środka odwoławczego skarżąca podtrzymała argumentację dotyczącą nieuwzględnienia jako źródła przychodów, z których pokryto wydatki, kwoty 434.000 zł, uzyskanej w grudniu 1999 r. Strona podkreśliła, że w świetle art. 20 ust. 3 p.d.o.f. dochody ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu w skali rocznej, nie można więc było przyjąć, że kwota powyższa nie pokryła wydatków strony, skoro poniesiono je w ciągu pierwszych siedmiu miesięcy 1999 r. Nie zezwala na to treść w/w przepisu, który jako przedmiot opodatkowania ustanawia różnicę w przychodach (mieniu) i wydatkach, zgromadzonych i poniesionych globalnie w danym roku. Dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis powyższy stanowi o mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków. Zmiana stanu prawnego tylko potwierdza interpretację art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed wskazaną datą, prezentowaną przez stronę.

W dalszej części uzasadnienia podtrzymano stanowisko dotyczące nieuwzględnienia przychodów uzyskanych przez skarżącą z pracy na rzecz firm niemieckich (za granicą). W tym kontekście odnotowano, że na podstawie stosownej umowy międzynarodowej, korzystały one ze zwolnienia podatkowego, tym samym należało przyjąć je jako pokrycie wydatków strony. Bez znaczenia jest dla tej okoliczności fakt, że skarżąca nie ujawniła tych przychodów w zeznaniach podatkowych. Ta okoliczność mogłaby mieć znaczenie wyłącznie w postępowaniu dotyczącym zaniżenia podatku od dochodów osiągniętych w Polsce w okresie, kiedy skarżąca osiągała również dochody za granicą (z uwagi na to, że zwolnienie tych ostatnich od podatku wiązało się z zastosowaniem podwyższonej stawki w podatku krajowym). Przychody te wciąż pozostają jednakże wolne od podatku i jako takie mogą – zważywszy na treść art. 20 ust. 3 p.d.o.f. – pokrywać wydatki skarżącej.

Następnie skarżąca wywiodła, że nie miała obowiązku zgłaszania organom podatkowym informacji o tych dochodach osiąganych za granicą, które były wolne od podatku. Okoliczność, że organy nie zostały wcześniej o tej okoliczności powiadomione nie zwalnia ich z obowiązku ustalenia części dochodów uzyskanych z pracy za granicą, które jako wolne od podatku mogą stanowić pokrycie wydatków podatnika (diety, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 p.d.o.f.). Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego w tym zakresie (nie zbadano kwestii wysokości kwoty wolnej od podatku).

W następnej kolejności skarżąca podważyła stanowisko Sądu, akceptujące pogląd organu podatkowego drugiej instancji, iż nie miała ona oszczędności na dzień 1 stycznia 1995 r. (a na dzień 1 lipca 1993 r. mogło to być 3.000 zł). Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do przyjęcia takiego ustalenia. Strona wskazała w toku postępowania na dowody potwierdzające uzyskanie przez nią przychodów w szczególności z pracy za granicą (oświadczenie władz niemieckich, dokumenty dotyczące rachunków bankowych, dokumentacja przedstawiona przez Prokuraturę Okręgową w L., zeznania świadka, dokumenty potwierdzające fakt zatrudnienia skarżącej w Niemczech, zameldowania tamże oraz stemple paszportowe potwierdzające fakt przekraczania granicy polsko-niemieckiej w latach 1989-1994). Stan oszczędności organ odwoławczy przyjął na podstawie domniemanej wysokości spadku po mężu skarżącej, opierając się przy tym na jej wzajemnie sobie przeczących oświadczeniach, a nie na zebranych w sprawie dokumentach (wybiórcza ocena dowodów zgromadzonych w sprawie). W tym zakresie organy powinny też wyjaśnić kwestię wysokości spadku po mężu (np. badając deklaracje podatkowe małżonka), od czego nie zwalnia ich fakt, iż strona nie zgłosiła tego spadku do opodatkowania.

Niezależnie od powyższego ustalenia w zakresie posiadanych przez skarżącą oszczędności (na dzień 1 stycznia 1995 r.), przyjęte przez Sąd, naruszają art. 141 § 4 P.p.s.a. W tym zakresie stwierdzono, że Sąd wojewódzki w ogóle nie odniósł się do zarzutu skargi, iż organ podatkowy pierwszej instancji (uznając oszczędności skarżącej w kwocie 80.000 zł) wadliwie ustalił wartość oszczędności zgromadzonych w dewizach, przyjmując błędny kurs walut. W efekcie wartość tychże oszczędności istotnie zaniżono. Organ pierwszej instancji powinien był przyjąć kurs walut z końca 1994 r., a nie 1990 r. W tym zakresie naruszono zdaniem skarżącej w postępowaniu podatkowym art. 122 i art. 191 O.p., którego Sąd nie dostrzegł i do którego nie odniósł się w pisemnych motywach rozstrzygnięcia.

Sąd wojewódzki błędnie również przyjął, że nieprzyjęcie przez organy podatkowe, jako pokrycia dla wydatków skarżącej, kwoty 10.000 DM z tytułu pożyczki udzielonej przez firmę E. GmbH, nie miało wpływu na wynik sprawy (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 p.d.o.f.). Jest to konsekwencją błędnego przyjęcia stanu oszczędności skarżącej (zaniżonego) w związku z uchybieniami wyżej wskazanymi.

Skarżąca wywiodła również, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania (wskazane w osnowie skargi kasacyjnej), utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, zamiast jej uchylenia i zwrotu organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego (art. 230 O.p.), w sytuacji gdy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji ustalono wysokość zobowiązania w niewłaściwej kwocie. Organ wyższego stopnia nie był uprawniony do takiego działania, gdyż utrzymanie w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia jest możliwe tylko wówczas, gdy jest ono zgodne z prawem.

W tym kontekście strona podtrzymała też swoje stanowisko w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy, stwierdzając nieprawidłowość decyzji organu pierwszej instancji, mógł tylko uchylić ją i umorzyć postępowanie w sprawie (ze względu na owo przedawnienie – art. 68 § 4 O.p.), stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. Utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjne było natomiast niedopuszczalne. Okoliczność ta umknęła uwadze Sądu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W motywach odpowiedzi przedstawiono następującą argumentację:

– zarzut naruszenia art. 20 ust 3 p.d.o.f. przez błędną wykładnię ocenił organ jako interpretację contra legem, zmierzającą do konstatacji, że można dokonać wydatków bez posiadania stosownych, legalnych środków finansowych, czyli z niewiadomych i nieujawnionych źródeł, ale jest to "dozwolone" w ramach danego roku podatkowego. Powyższe rozumowanie prowadzi do absurdalnego wniosku, że np. wygrana w "totolotku" 31 grudnia danego roku może legalizować wszystkie wydatki ze źródeł nieujawnionych tego roku, dokonane przed tą datą. Wykładnia prezentowana przez skarżącego zakłada nieracjonalność ustawodawcy i jednocześnie pozbawia organy podatkowe możliwości dokonywania czynności kontrolnych i oceny dokumentacji, co prowadzi do ograniczenia działań kontrolujących do zliczenia wskazanych przez podatniczkę dochodów i wydatków bez dokonywania ich oceny. Powyższy zarzut kasacyjny, jest również bezprzedmiotowy, ponieważ organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, w tym również oświadczenia samej skarżącej, z którego wynika, że okoliczność zwrotu pożyczek 31 grudnia 1999 r. jest mocno wątpliwa;

– zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 lit. a/ umowy pomiędzy PRL a RFN z 1972 r. w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku jest nieuzasadniony, ponieważ część dochodów uzyskanych za granicą nie była zgłoszona do opodatkowania ani w Polsce ani w RFN, zatem dochody te nie mogą stanowić pokrycia wydatków, bo nie zostały wcześniej zgłoszone do opodatkowania w żadnym z państw;

– w kwestii otrzymanej pożyczki podkreślono, że co do zasady pożyczka pieniężna jako źródło pokrycia wydatku poniesionego bezpośrednio po jej otrzymaniu i wcześniejszym zgłoszeniu do opodatkowania (PCC) może stanowić legalne źródło przychodu w danym roku podatkowym, natomiast dla rozliczenia zgromadzonych zasobów majątkowych nie ma znaczenia, ponieważ pożyczka podlega zwrotowi, co oznacza, że na pokrycie spłaty pożyczki winny być wskazane inne źródła opodatkowane – istota pożyczki de facto wyklucza wskazanie jej jako bezpośredniego źródła pozyskania zasobów majątkowych, bez wskazania, źródeł dochodów umożliwiających spłatę tych pożyczek;

– niezależnie od powyższego odnosząc się uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za zasadny zarzutu dotyczącego nieprawidłowej interpretacji treści umowy pożyczki z 20 kwietnia 1994 r. organ zauważył, że kwestia ta ze względu na zakaz wynikający z art. 234 O.p. nie ma znaczenia, a nawet jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny podzieliłby stanowisko Sądu w tym przedmiocie, to również należałoby zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że okoliczność ta pozostaje bez związku i wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych;

– także zarzuty procesowe zdaniem organu są nieuzasadnione, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do wszystkich spornych kwestii oraz dokonał oceny pod względem zgodności z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nieważność postępowania, określoną w § 2 ww. artykułu (w niniejszej sprawie nie występującą).

Niezasadny jest zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, powołany w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż wykładnia art. 20 ust. 3 p.d.o.f., forsowana przez stronę skarżącą, prowadzi do wniosków pozbawionych racjonalnego uzasadnienia (argumentum ad absurdum). Nie można się zgodzić ze skarżącą, iż jako pokrycie wydatków poniesionych w danym roku podatkowym można wskazywać przychody uzyskane po poczynieniu tychże wydatków, ponieważ podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się biorąc pod uwagę wszystkie wydatki oraz wartości zgromadzonego przez podatnika mienia w roku podatkowym (oprócz mienia zgromadzonego w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Takie stanowisko prowadziłoby do przyjęcia za zasadną tezy, iż można czynić określone nakłady nie mając na nie środków z ujawnionych źródeł przychodów, podlegających opodatkowaniu, bądź też wolnych od opodatkowania, o ile tylko w późniejszym okresie (mieszczącym się w danym roku podatkowym) strona takie środki uzyska. Wydatek (rozumiany jako poniesienie określonych nakładów) może bowiem stanowić konsekwencję posiadania określonych środków finansowych (niezależnie od ich źródła), natomiast nie poprzedza uzyskania tychże środków. Jest więc oczywiste dla Sądu odwoławczego, że w świetle art. 20 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie) podatnik musiał dysponować środkami finansowymi opodatkowanymi (bądź zwolnionymi z podatku) już w momencie ponoszenia wydatków. W związku z tym fakt, iż dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. powyższą normę prawną ustawodawca wyartykułował wprost w art. 20 ust. 3 p.d.o.f. nie oznacza, że nie wynikała ona z uregulowania obowiązującego przed tą datą. Skoro skarżąca uzyskała zwrot pożyczki w ostatnim dniu grudnia 1999 r. to nie mogła z tego źródła pokryć wydatków poniesionych w trakcie roku podatkowego.

Chybiony jest również zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego powołanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Z art. 14 ust. 1 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między PRL i RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodów i majątku (Dz.U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 z późn. zm.) wynika, że wynagrodzenie uzyskiwane za granicą przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce mogą być opodatkowane w państwie, w którym są uzyskiwane (tu w Niemczech).

Nie dotyczy to jednak – stosownie do ust. 2 tego artykułu – sytuacji, gdy osoba ta przebywa na terenie tego państwa (Niemiec) nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i nie ma na terenie tego państwa miejsca zamieszkania.

Z przepisu tego wynikają warunki opodatkowania dochodów z wynagrodzeń w jednym lub drugim umawiającym się państwie, z czego należy wyprowadzić wniosek, że powinny być opodatkowane, stosownie do ww. warunków w jednym z tych państw.

Przepis art. 21 ust. 1 lit. a/ ww. umowy przewidujący sposób ustalania podatku od osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, osiągających dochody pochodzące ze źródeł w RFN, które na podstawie umowy mogą być opodatkowane w RFN (wyłączenie tych dochodów z podstawy opodatkowania w Polsce, a uwzględnienie ich przy ustalaniu stawki podatkowej), może być interpretowany jedynie w ten sposób, że dochody te nie są uwzględniane w Polsce w podstawie opodatkowania, jeżeli zgodnie z umową bilateralną zostały opodatkowane w RFN.

W żadnym razie nie można przyznać racji skarżącej, że dochody uzyskane w RFN, nie poddane tam opodatkowaniu, należy traktować jako dochody wolne od podatku w Polsce tylko dlatego, że mogły być opodatkowane w RFN.

Dochody uzyskane przez skarżącą w RFN mogłyby być stosownie do art. 20 ust. 3 p.d.o.f. uznane za ujawnione źródła przychodu, gdyby zostały opodatkowane w państwie źródła przychodów (RFN), albo zgłoszone do opodatkowania w Polsce.

Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających poddanie dochodów uzyskanych w RFN opodatkowaniu (poza dochodami uzyskanymi w 1993 r., uwzględniającymi przy ustalaniu podstawy opodatkowania).

Z tych powodów w zaskarżonej do sądu decyzji nie uwzględniono jako źródła pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącą w 1999 r. wartości mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych pochodzącego z dochodów uzyskanych z tytułu zatrudnienia i świadczenia usług doradczych w RFN.

Sąd ustosunkował się dość lakonicznie do zarzutów skargi w tym zakresie, stwierdzając nadto, że skoro poza 1993 r. organy nie były informowane o osiąganiu dochodów za granicą, to nie były władne zajmować się kontrolą dochodów osiąganych poza granicami Polski. Konkluzja ta nie jest trafna, bowiem skarżąca wprawdzie nie przedłożyła dowodów dotyczących tej kwestii w postępowaniu przed organem I instancji, ale załączyła je do odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny tych dowodów i ustosunkował się do stanowiska skarżącej, że sama możliwość opodatkowania w Niemczech dochodów tam uzyskanych stanowi podstawę wyłączenia ich z opodatkowania w Polsce, uznając je za nieuzasadnione.

Podobnie bezpodstawny był zgłoszony w tym samym (drugim) punkcie skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 33 p.d.o.f., w myśl którego wolne od podatku są dochody osób fizycznych określonych w art. 3 ustawy ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której RP jest stroną, tak stanowi.

Z przedstawionych wyżej uregulowań umowy międzynarodowej nie wynika zwolnienie dochodów uzyskanych w RFN od podatku w Polsce, lecz zasady ich opodatkowania w jednym lub drugim państwie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Odrębnego odniesienia wymaga zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 20 p.d.o.f. (pkt 3 osnowy skargi kasacyjnej).

Stosownie do tego przepisu wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów – w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach, obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju – obliczonych za okres, w którym wykonywana była praca.

Teoretycznie rzecz biorąc skarżąca mogła być uprawniona do zwolnienia części dochodu z podatku na podstawie powyższego przepisu, gdyby wykazała, że uzyskiwała za granicą dochody potwierdzające okresy pracy (dni pracy) za granicą.

Skarżąca nie podnosiła jednakże tej kwestii (ewentualnego zwolnienia części dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 p.d.o.f.) w toku postępowania administracyjnego, nie wnioskowała o przeprowadzeniu dowodów uzasadniających prawo do częściowego zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych za granicą.

Po raz pierwszy podniosła tę kwestię w skardze do sądu, w związku z tym, w tym zakresie zasadna jest uwaga WSA, że organy podatkowe nie były władne zajmować się tym zagadnieniem.

Na obecnym etapie postępowania skarżąca nie może skutecznie dowodzić naruszenia wymienionego przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, skoro organy podatkowe w ogóle tego przepisu nie rozważały, a co za tym idzie Sąd nie mógł dokonać kontroli tej wykładni.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów procesowych wskutek nieuchylenia zaskarżonej decyzji z powodu niewyjaśnienia i nieuwzględnienia w decyzji jako dochodu zmniejszającego podstawę opodatkowania na zasadach określonych w art. 20 ust. 3 p.d.o.f. dochodu uzyskanego z wynagrodzenia za pracę w RFN, objętego zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 p.d.o.f. (pkt 4 petitum skargi kasacyjnej).

Skarżąca nie wnioskowała bowiem w toku postępowania administracyjnego w poczynienie ustaleń w tym zakresie, powoływała się na dochody uzyskane w RFN w formie wynagrodzeń oraz honoraria za świadczenie usług doradczych jako całkowicie zwolnione w Polsce z opodatkowania.

Trudno zatem zarzucić organom podatkowym, że nie przeprowadziły z urzędu postępowania w tym zakresie, skoro zwolnienie przewidziane powołanym przepisem uzależnione było od spełnienia przesłanek, które mogły być wykazane wyłącznie dowodami będącymi w dyspozycji skarżącej.

Należy bowiem pamiętać, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów to strona powinna wykazać, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich (opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania). Taki schemat postępowania dowodowego – iż strona przejmuje inicjatywę dowodową w powyższym zakresie – kształtuje konstrukcja przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 p.d.o.f., modyfikując w tym względzie ogólną zasadę wynikającą z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. (a więc domniemanie obciążenia organów ciężarem dowodu w sprawie). Z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. wynika bowiem, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy:

1) organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia;

2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł.

Skoro wynik tej analizy przesądza o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia kwoty zryczałtowanego podatku należnego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to strona powinna wykazać, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, ona bowiem wywodzi z tego tytułu korzystne dla siebie skutki prawne (szerzej por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 r, sygn. akt FSK 2625/04 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zob. też K. Stanik: Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, "Jurysdykcja Podatkowa" nr 4, poz. 2007, s. 31 i n.).

Niezasadne są kolejne zarzuty wymienione w pkt 5 i 6 petitum środka odwoławczego, a to przede wszystkim ze względu na sprzeczne – w zakresie posiadanych oszczędności – oświadczenia samej skarżącej. W toku postępowania dowodowego skarżąca twierdziła początkowo, iż dysponowała oszczędnościami w kwocie 80.000 zł, pozostawionymi jej w spadku przez męża zmarłego w 1993 r. (k. 90 akt podatkowych, t. I). W późniejszym okresie zmodyfikowała swoje twierdzenia odnośnie do wysokości tego spadku określając jego wysokość na 15 mln starych złotych, wolną od podatku od spadków i darowizn, którego nie zadeklarowała (k. 120 akt podatkowych, t. I). Wreszcie przesłuchana w charakterze strony, ponownie określając stan swoich oszczędności na początku 1995 r. na "co najmniej 80.000 zł", zeznała, iż pochodziły one z pracy za granicą (k. 256 akt podatkowych, t. I). To oświadczenie następnie strona zakwestionowała w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (i kolejno konsekwentnie w skardze do Sądu wojewódzkiego oraz skardze kasacyjnej do NSA), podnosząc, że organ pierwszej instancji przyjął błędny kurs walut dla oceny wartości zgromadzonych przez skarżącą dewiz i w efekcie wskazując na kwotę oszczędności większą aż o 55.628 zł w stosunku do ostatnio wymienionej. Trudno w tym stanie rzeczy oprzeć się wrażeniu, iż skarżąca zmieniała swoje stanowisko w zależności od tego, czy było ono dla niej dogodne na danym etapie sprawy. W tym stanie rzeczy nie można uznać za przekraczające swobodną ocenę dowodów (art. 191 O.p.) przyjęcie przez organ I instancji oszczędności skarżącej na 1 stycznia 1995 r. w kwocie, którą sama w toku postępowania wskazywała. Organ drugiej instancji podważył wprawdzie ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w powyższym zakresie w uzasadnieniu spornej decyzji, utrzymał jednakże decyzję organu pierwszej instancji w mocy powołując się na treść art. 234 O.p. zakazującego orzekania na niekorzyść strony. Sąd wojewódzki analizował kwestię zgromadzonych przez stronę oszczędności, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd nie odniósł się do kwestii wyceny dewiz zarobionych w latach 1989-1990, gdyż uznał za prawidłowe stanowisko organu drugiej instancji co do stanu oszczędności na początku 1995 r. (s. 12 uzasadnienia wyroku). Dlatego też nie sposób stawiać zarzut braku odniesienia się do wspomnianej kwestii (art. 141 § 4 P.p.s.a.).

Brak również możliwości uznania za zasadny zarzut wskazany w pkt 7 osnowy skargi kasacyjnej. Otrzymanie przez skarżącą w kwietniu 1994 r. pożyczki w wysokości 10.000 DM nie oznacza, że skarżąca w analizowanym roku podatkowym posiadała oszczędności z tytułu udzielenia jej tej pożyczki, skoro pożyczka co do zasady nie jest przychodem, bowiem podlega zwrotowi, a z umowy pożyczki z dnia 20 kwietnia 1994 r. (k. 164, t. IV akt) wynika, że podlegała ona zwrotowi z chwilą rozwiązania stosunku pracy z firmą E., co miało miejsce 31 grudnia 1996 r. (k. 46, t. IV akt).

Reasumując okoliczności związane z udzieleniem skarżącej w 1994 r. pożyczki w wysokości 10.000 DM nie miały żadnego znaczenia dla ustalenia wartości mienia, którym skarżąca dysponowała w analizowanym roku podatkowym. W konsekwencji ani ocena tej kwestii w decyzji odwoławczej, ani krytyczna uwaga Sądu odnośnie do tej oceny nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania pożyczka ta zasadnie nie została ujęta jako ujawnione źródło przychodu.

Na marginesie tylko Sąd zauważa, że zarzut zawarty w pkt 7 nie został poprawnie sformułowany. W jego motywach strona kwestionuje bowiem stanowisko Sądu wojewódzkiego odnośnie do tego, iż błędne ustalenie organu podatkowego w zakresie środków finansowych skarżącej pochodzących z pożyczki zawartej z E. GmbH (10.000 DM) nie miało istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia, tym samym strona usiłuje podważyć ocenę Sądu, iż uchybienie procesowe organów w tym względzie (błędna ocena materiału dowodowego – art. 191 O.p.) nie było istotne, a więc nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Tymczasem jako podstawę prawną tak skonstruowanego zarzutu strona wskazała przepisy prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 p.d.o.f.

Na uwzględnienie nie zasługiwały wreszcie zarzuty podniesione w pkt 8 i 9 petitum środka odwoławczego. Przede wszystkim podkreślić w tym kontekście należy, że na gruncie art. 68 § 4 O.p. utrwalony jest pogląd, iż termin, o którym w tym przepisie mowa (przedawnienia prawa do wymiaru) jest dochowany, jeżeli w terminie w tym przepisie wskazanym zostanie stronie doręczona decyzja organu pierwszej instancji, ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt FSK 2357/04, Lex nr 183751; wyrok NSA z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt 714/06)). Ten zaś fakt jest niesporny w stanie faktycznym sprawy, toteż niezrozumiały jest zarzut naruszenia ww. przepisu (poprzez jego niezastosowanie).

Sąd odwoławczy nie podziela również stanowiska strony w zakresie wskazywanych przez nią uchybień procesowych organu odwoławczego (usankcjonowanych przez Sąd wojewódzki) polegających na tym, że organ ten utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy stwierdził wadliwość poczynionych w niej ustaleń faktycznych.

Wbrew stanowisku strony nie zachodziły bowiem okoliczności wymienione w art. 230 § 1 O.p. uzasadniające przekazanie sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że organ odwoławczy może podjąć takie postanowienie gdy rozpatrując odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie mogłoby to np. mieć miejsce gdyby zobowiązanie zostało ustalone wg stawki niższej niż przewidziane w art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f.

Taka sytuacja w nin. sprawie nie występowała. Organ odwoławczy zakwestionował bowiem ocenę dowodów dokonaną w decyzji pierwszoinstancyjnej, która doprowadziła do przyjęcia oszczędności skarżącej na początek 1995 r. w wysokości 80.000 zł, co przełożyło się następnie, po analizie przychodów i wydatków lat następnych na stan oszczędności skarżącej na początku 1999 r., rzutując na wysokość podstawy opodatkowania. Wg wyliczeń dokonanych przez organ odwoławczy skarżąca nie posiadała żadnych oszczędności na początku 1995 r. (wyliczono niedobór w kwocie 4.015 zł).

Nie było również podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p., bowiem rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy był uprawniony do rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wydając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. decyzję utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że na przeszkodzie wydania decyzji uwzględniającej ocenę dowodów dokonaną w postępowaniu odwoławczym, z której wynikało, że skarżąca uzyskała w analizowanym roku podatkowym dochód ze źródeł nieujawnionych w wysokości wyższej niż przyjęta w decyzji organu I instancji stoi art. 234 O.p., z którego wynika zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się.

Z wymienionego przepisu art. 234 O.p. wynika wprost możliwość zaakceptowania przez organ odwoławczy decyzji ustalającej zobowiązanie w wysokości niższej niż wynikałoby to ze zgromadzonego materiału dowodowego, skoro organ ten nie może wydać decyzji pogarszającej sytuację strony skarżącej, a do tego prowadziłoby ustalenie zobowiązania w wyższej wysokości.

Nie do zaakceptowania jest pogląd strony, przedstawiony w pkt 8 i 9 osnowy skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy – rozpoznający sprawę po upływie okresu przewidzianego w art. 68 § 4 O.p. dla wydania decyzji ustalającej powinien był wydać decyzję uchylająca zaskarżoną decyzję i umarzającą postępowanie w sprawie z uwagi na upływ okresu przedawnienia wymiaru.

Jak trafnie wyjaśnił to Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku ustalenie zobowiązania nastąpiło z chwilą doręczenia podatniczce decyzji organu podatkowego I instancji, co bezspornie miało miejsce przed upływem okresu przedawnienia wymiaru przewidzianego w art. 68 § 4 O.p. Skoro zobowiązanie podatkowe (powstałe z dniem doręczenia stronie decyzji organu podatkowego I instancji) przedawnia się – stosownie do art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli w niniejszej od końca 2005 r. (decyzję ustalającą zobowiązanie doręczono 10 sierpnia 2005 r., a termin płatności podatku – stosownie do art. 47 § 1 O.p. upływał 24 sierpnia 2005 r.), to trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że zobowiązanie podatkowe skarżącej przedawni się dopiero 31 grudnia 2010 roku.

Oznacza to, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego ustalonego na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. nie było bezprzedmiotowe z powodu przedawnienia zobowiązania.

Z tych względów Naczelny sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, bowiem nie miała ona usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżany wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiadał prawu.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a.