Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2677/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a, art. 12 ust. 1 pkt 1-2, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 175
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.284.2021.1.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2021 r., w której na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: o.p.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja konwersji Wierzytelności na udziały Spółki, w wyniku której to transakcji dojdzie do wygaśnięcia Wierzytelności w drodze konfuzji, będzie neutralna podatkowo dla Spółki, tj. nie wystąpi z tego tytułu po stronie Spółki, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ wskazał, że 14 czerwca 2021 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną zgodnie z prawem polskim. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy - posiadającym 100% udziałów - jest Spółka X (dalej: "Wierzyciel") - spółka prawa luksemburskiego mająca siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Wierzyciel jest luksemburskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Wielkim Księstwie Luksemburga od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca ma zobowiązania finansowe względem Wierzyciela wynikające z pożyczki nabytej przez Wierzyciela od innego podmiotu wraz udziałami w Spółce - nastąpiło nabycie przez Wierzyciela 100% udziałów w Spółce wraz wierzytelnością w stosunku do Spółki z tytułu pożyczki (dalej: "Wierzytelność"). Wierzytelność została zakupiona przez Wierzyciela po cenie niższej od wartości nominalnej tej pożyczki. Wierzytelność składa się zarówno z kwoty głównej pożyczki jak i kwoty naliczonych odsetek.

Wnioskodawca i Wierzyciel rozważają przeprowadzenie w przyszłości restrukturyzacji finansowania Spółki. Jednym z rozważanych sposobów restrukturyzacji finansowania Spółki jest dokonanie transakcji konwersji Wierzytelności na udziały Spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i zaoferowanie Wierzycielowi objęcie nowych udziałów w Spółce. W takiej sytuacji kapitał zakładowy zostanie pokryty przez Wierzyciela w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci posiadanej Wierzytelności wobec Spółki. Wkład (aport) będzie w części alokowany na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy Spółki (agio), co oznacza, że wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki będzie wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów objętych przez Wierzyciela w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Wierzytelność posiada wartość rynkową niższą od jej wartości nominalnej, ponieważ została ona nabyta przez Wierzyciela od innego podmiotu po cenie niższej od jej wartości nominalnej. Dlatego też Wierzytelność będzie podlegała konwersji na kapitał zakładowy Spółki według jej wartości rynkowej, która jest niższa od wartości nominalnej tej Wierzytelności (wraz z odsetkami). W konsekwencji, w takiej sytuacji przedmiotem wkładu (aportu) do Spółki będzie cała Wierzytelność według jej wartości nominalnej (wraz z odsetkami), jednak kapitał zakładowy oraz zapasowy Spółki zostaną podwyższone o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej tej Wierzytelności, tj. nowe udziały zostaną objęte przez Wierzyciela w wysokości niższej od wartości nominalnej Wierzytelności będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. Oznacza to m.in., że wartość rynkowa, emisyjna jak i nominalna nowo utworzonych udziałów objętych przez Wierzyciela w zamian za aport Wierzytelności będzie niższa od wartości nominalnej tej Wierzytelności. Jak już wspomniano powyżej, wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego będzie wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów objętych przez Wierzyciela w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. W takiej sytuacji powstanie tzw. agio, czyli nadwyżka wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną nowych udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. W takiej sytuacji, kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony o kwotę niższą od wartości rynkowej tej Wierzytelności. Różnica pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową Wierzytelności, nie będzie alokowana na żaden z kapitałów Spółki. Na kapitały Spółki (zakładowy oraz zapasowy) będzie alokowana tylko wartość rynkowa Wierzytelności, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu).

W konsekwencji, w wyniku przeprowadzenia opisanej powyżej transakcji dojdzie do "konfuzji", czyli połączenia w jednej osobie (podmiocie) statusu wierzyciela i dłużnika zobowiązania wynikającego z Wierzytelności. Skutkiem "konfuzji" będzie wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana powyżej w zdarzeniu przyszłym transakcja konwersji Wierzytelności na udziały Spółki, w wyniku której to transakcji dojdzie do wygaśnięcia Wierzytelności w drodze konfuzji, będzie neutralna podatkowo dla Spółki, tj. nie wystąpi z tego tytułu po stronie Spółki, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "Podatek CIT")?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej w zdarzeniu przyszłym transakcja konwersji Wierzytelności na udziały Spółki, w wyniku której to transakcji dojdzie do wygaśnięcia Wierzytelności w drodze konfuzji, będzie neutralna podatkowo dla Spółki, tj. nie wystąpi z tego tytułu po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT. W ocenie Spółki, dla powyższej kwalifikacji braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT nie ma znaczenia to, czy Wierzytelność będzie składała się z należności głównej czy odsetek, jak również to, czy w przypadku wystąpienia tzw. agio, Wierzytelność będzie alokowana częściowo na kapitał zakładowy i częściowo na kapitał zapasowy Spółki. Nie będzie miało również znaczenia to, że Wierzytelność będzie podlegała konwersji na udziały Spółki w wartości niższej od wartości nominalnej tej Wierzytelności. We wszystkich tych przypadkach czynność konwersji Wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki będzie neutralna podatkowo dla Spółki. Swoje stanowisko skarżąca oparła na treści art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT. Z powołanych przepisów wynika, że wartość Wierzytelności otrzymanej w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu podatkowego. Przychodem podatkowym nie jest również otrzymana przez Spółkę wartość wkładu niepieniężnego (aportu) na podwyższenie kapitału zakładowego stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną wydanych udziałów, która to nadwyżka jest przekazywana na kapitał zapasowy (tzw. agio).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wierzytelność będzie podlegała konwersji na kapitał zakładowy Spółki według jej wartości rynkowej, która jest niższa od wartości nominalnej tej Wierzytelności (wraz z odsetkami). Zdaniem Spółki, również w takiej sytuacji nie wystąpi przychód podatkowy po stronie Spółki. Skoro, wkład Wierzyciela do Spółki będzie miał postać aportu, to cała jego wartość nie może być uznana za przychód. Teza ta znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1532/12): Przedmiotem wkładu są wniesione wierzytelności a nie ich wartość nominalna czy też rynkowa; są to dwie odrębne kategorie pojęciowe i błędem logicznym jest ich zestawienie celem dokonania działania polegającego na odjęciu jednej wielkości (wartości nominalnej) od drugiej (wartości rynkowej). Potwierdzenie tej tezy ma również oparcie w wyrokach Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu z 8 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 531/19) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1669/11).

Spółka wskazała, że obowiązek określenia rynkowej (zbywczej) wartości przedmiotu aportu statuują przepisu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej powoływana jako: "KSH"). Stosownie bowiem do art. 175 KSH, jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej (a więc rynkowej), zarówno wspólnik wnoszący taki wkład, jak i członkowie zarządu, który wiedząc o tym zgłosili spółkę z o.o. do rejestru, obowiązani są wyrównać spółce brakującą wartość. Z przepisu tego wynika, że w przypadku zawyżenia wartości wkładów niepieniężnych w stosunku do ich wartości zbywczej należałoby uznać, że wkład udziałowca nie został w pełni pokryty. W konsekwencji, zarówno udziałowiec (tutaj Wierzyciel) jak i członkowie zarządu obowiązani byliby wyrównać Spółce jego brakująca wartość. Dlatego też, mając na uwadze powołany przepis art. 175 KSH należy wskazać, że nie jest możliwe ustalenie wartości wkładu niepieniężnego na potrzeby podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w wysokości wyższej niż wartość rynkowa (zbywcza) tego wkładu, nawet jeżeli wartość rynkowa jest niższa od wartości nominalnej tego wkładu.

W wyniku wniesienia Wierzytelności na udziały Spółki, Spółka stanie się jednocześnie wierzycielem, jak i dłużnikiem zobowiązań wynikających z otrzymanej Wierzytelności. W sprawie dojdzie więc do klasycznej "konfuzji", czyli połączenia w jednej osobie (podmiocie) statusu wierzyciela i dłużnika zobowiązania. Skutkiem "konfuzji" jest wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa w wyniku zlania się praw wierzyciela i obowiązków dłużnika, wynikających z tego samego stosunku prawnego, w rękach jednego podmiotu. Pomimo więc, iż wniesienie na kapitał zakładowy Spółki Wierzytelności zostanie dokonane według jej wartości rynkowej i w zamian Wierzyciel otrzyma udziały w Spółce o określonej wartości nominalnej w wysokości niższej od wartości rynkowej tego wkładu, konsekwencją będzie wygaśnięcie całości wniesionej Wierzytelności. Natomiast sama konfuzja będzie neutralna podatkowo.

W ocenie Spółki, nie będzie podstaw do identyfikowania po jej stronie jakiegokolwiek nieodpłatnego przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, z tytułu wygaśnięcia jej zobowiązania w drodze konfuzji. W jej wyniku nie dojdzie bowiem do jakiegokolwiek przysporzenia na rzecz Spółki, otrzymanego tytułem darmym. Co więcej, nie będzie ona zdarzeniem prawnym zachodzącym pomiędzy dwoma różnymi podmiotami (Spółka będzie zarówno wierzycielem, jak i dłużnikiem). Dlatego brak podstaw to twierdzenia, iż jakiekolwiek przysporzenie na rzecz drugiej strony może w wyniku konfuzji nastąpić. W ocenie Spółki, w przypadku wniesienia przez Wierzyciela Wierzytelności na jej kapitał zakładowy poniżej jej wartości nominalnej oraz wygaśnięcia tej Wierzytelności w wyniku konfuzji, nie dojdzie po stronie Spółki również do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, do przychodów zalicza się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Konfuzja nie mieści się natomiast w pojęciu umorzenia, o którym mowa w tym przepisie. Spółka podkreśliła, że konfuzja jest faktem, a skutkiem prawnym konfuzji jest wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa (z przyczyn wyżej wskazanych). Natomiast, umorzenie zobowiązania (długu) wymaga istnienia co najmniej dwóch stron i ich działania (oświadczeń woli): dochodzi do skutku w wyniku aktywności jednej lub wszystkich stron. Ta aktywność jest warunkiem umorzenia zobowiązania i w konsekwencji - jej wygaszenia. Dlatego też, samo wniesienie Wierzytelności do Spółki tytułem aportu nie będzie prowadziło do jej umorzenia w jakiejkolwiek części, w szczególności w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wnoszonej Wierzytelności, a jej wartością rynkową (wartością wkładu niepieniężnego). W takiej sytuacji nie dojdzie ani do zawarcia porozumienia o zwolnieniu z długu w trybie art. 508 KC, ani do otrzymania przez Spółkę jakiejkolwiek korzyści tytułem darmym.

Organ interpretacyjny uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."),

art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.

Z przepisów tych organ wywiódł, że zarówno wkłady pieniężne jak i niepieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego.

Organ wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelności), którego wartość rynkowa - jak wskazał Wnioskodawca - odpowiadać będzie wartości nominalnej tych udziałów. Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca otrzyma na kapitał zakładowy wierzytelność w wartości rynkowej i z tego tytułu wyda udziały własne o wartości rynkowej aportu, to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. - z przychodów podatkowych wyłączona zostanie wartość rynkowa wnoszonej wierzytelności.

Odnosząc się do stanowiska Spółki dotyczącego oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., organ wskazał, że na mocy tego przepisu do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy oznacza dla spółki-dłużnika umorzenie jej długu wobec wierzyciela, który w zamian uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Z uwagi na fakt, iż ustawa nie definiuje pojęcia "umorzenia zobowiązania", wskazanym wydaje się interpretowanie powyższego pojęcia w rozumieniu potocznym, gdzie umorzenie zobowiązania rozumie się jako częściową lub całkowitą rezygnację przez wierzyciela ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Zgodnie z definicją podaną przez Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, s. 557), umorzenie oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność".

Ponadto, jak wynika z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), umorzenie zobowiązania może nastąpić miedzy innymi w drodze zwolnienia z długu. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, "skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania (...) wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu" (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244). W ocenie autorów, "zwolnienie z długu może mieć różną podstawę prawną. Może ją stanowić darowizna lub czynność odpłatna" (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244, identyczne stanowisko także w: Dmoch W., Podatek dochodowy od osób prawnych, C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 192.).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, organ wskazał, że Spółka zobowiązana do spłaty zadłużenia w jego wartości nominalnej, w wyniku konwersji wierzytelności, dokona de facto jego spłaty w formie wydania własnych udziałów, jedynie w wartości rynkowej tych wierzytelności, która odbiega (jest niższa) od ich wartości nominalnej wraz z odsetkami. W wyniku dokonanej konwersji wierzytelności dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności udziałowca w wartości nominalnej tej wierzytelności (wraz z odsetkami), a tym samym wygaśnięcia długu z tego tytułu po stronie Spółki. W konsekwencji, po stronie Spółki dojdzie do przysporzenia majątkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Przysporzenie to powstanie w związku z nieodpłatnym zwolnieniem Spółki z długu (ciążącego na Niej zobowiązania).

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora i wniosła na powyższą interpretację skargę do tutejszego Sądu, zaskarżając ją w całości.

Interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "przychodów", o których mowa w tym przepisie, otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego odnosi się - w przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) - do wartości wnoszonych przez wspólników wkładów odpowiadającej jedynie wartości nominalnej wydawanych w zamian za ten wkład udziałów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że użyte w tym przepisie pojęcie "przychodów" odnosi się do wartości całego przysporzenia majątkowego uzyskanego w wyniku otrzymania przez spółkę wkładu niepieniężnego (aportu) na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, bez względu na wartość nominalną czy rynkową wkładu niepieniężnego (aportu), co w konsekwencji doprowadziło Organ do niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu poprzez uznanie, opisanej w zdarzeniu przyszłym zawartym we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, transakcji konwersji wierzytelności na udziały Spółki według wartości rynkowej niższej od wartości nominalnej tej wierzytelności, jako wyłączonej z przychodów podatkowych jedynie w zakresie wartości rynkowej wnoszonej aportem wierzytelności;

2) art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na ocenie zastosowania tego przepisu do sytuacji innej niż opisana w zdarzeniu przyszłym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem we wniosku tym wyraźnie wskazano, że wystąpi tzw. agio, tj. nadwyżka wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną nowych udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, w związku z czym wartość rynkowa wierzytelności będzie alokowana zarówno na kapitał zakładowy jak i zapasowy Spółki, podczas gdy w zaskarżonej interpretacji Organ wskazał, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelności), którego wartość rynkowa odpowiadać będzie wartości nominalnej tych udziałów i w konsekwencji niedokonanie przez Organ oceny zastosowania tego przepisu do sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

3) art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na:

a) ocenie zastosowania tego przepisu do sytuacji innej, niż opisana w zdarzeniu przyszłym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem we wniosku tym wyraźnie wskazano, że wystąpi tzw. agio, tj. nadwyżka wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną nowych udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, w związku z czym wartość rynkowa wierzytelności będzie alokowana zarówno na kapitał zakładowy jak i zapasowy Spółki, podczas gdy w zaskarżonej interpretacji Organ wskazał, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelności), którego wartość rynkowa odpowiadać będzie wartości nominalnej tych udziałów i w konsekwencji niedokonanie przez Organ oceny zastosowania tego przepisu do sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

b) przyjęciu, że w sytuacji otrzymania przez Spółkę na kapitał zakładowy - w wyniku transakcji konwersji wierzytelności na udziały - wierzytelności w wartości rynkowej i wydania z tego tytułu udziałów własnych o wartości rynkowej tego aportu, to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., z przychodów podatkowych wyłączona zostanie wartość rynkowa wnoszonej wierzytelności, podczas gdy przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. nie będzie miał w takiej sytuacji zastosowania, albowiem w takiej sytuacji nie wystąpi agio, tj. nadwyżka wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną nowych udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki,

- które to uchybienia miały wpływ na wydaną przez Organ interpretację indywidualną poprzez uznanie przez Organ stanowiska Spółki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe;

4) art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "wartości umorzonych zobowiązań", o którym mowa w tym przepisie, dotyczy również wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa w wyniku tzw. "konfuzji", tj. w wyniku połączenia w jednej osobie (podmiocie) statusu wierzyciela i dłużnika zobowiązania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że "konfuzja" jest odrębnym od umorzenia sposobem wygaśnięcia zobowiązań i nie mieści się w pojęciu "umorzenia", o którym mowa w tym przepisie;

5) art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji konwersji wierzytelności na udziały Spółki i uznaniu wygaśnięcia wierzytelności otrzymanej przez Spółkę jako wkładu niepieniężnego w wyniku transakcji konwersji wierzytelności na udziały Spółki, jako przysporzenia majątkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania do oceny skutków podatkowych tej transakcji.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art.14c § 2 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez:

a) nieuwzględnienie przez Organ w zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych oraz nieodniesienie się przez Organ do orzecznictwa powołanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do Organu;

b) nieodniesienie się w zaskarżonej interpretacji przez Organ do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów powołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do Organu;

c) przedstawienie niepełnego, nieprecyzyjnego, niejasnego i wzajemnie sprzecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do Organu;

2) art. 14b § 1 i art.14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez:

a) dokonanie przez Organ własnych ustaleń zdarzenia przyszłego polegających na wskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego konwersja wierzytelności skutkuje umorzeniem długu podczas gdy Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazał, że skutkiem przeprowadzonej transakcji konwersji wierzytelności będzie konfuzja a nie umorzenie długu, a tym samym wykroczenie poza granice wyznaczone przez treść zadanego pytania i opis zdarzenia przyszłego, w konsekwencji brak wydania interpretacji w indywidualnej sprawie Spółki, co skutkuje prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do Organu; b) dokonanie przez Organ własnych ustaleń zdarzenia przyszłego, polegające na wskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelności), którego wartość rynkowa odpowiadać będzie wartości nominalnej tych udziałów, podczas gdy Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wskazał, że kapitał zakładowy zostanie pokryty przez wierzyciela w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci posiadanej wierzytelności wobec Spółki, który to wkład niepieniężny (aport) będzie w części alokowany na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy Spółki (agio), co oznacza, że wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki będzie wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów objętych przez wierzyciela w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki i w konsekwencji brak wydania interpretacji w indywidualnej sprawie Spółki, co skutkuje prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do Organu.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że z uwagi na ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, o której mowa w art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095) przedmiotowa sprawa na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ww. ustawy została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Z powyższych analiz wynika, że sąd administracyjny rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze.

Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy tego, czy po stronie skarżącej w wyniku dokonanej konwersji wierzytelności na udziały spółki doszło do powstania przychodu. Spór wynika z faktu, iż jedyny udziałowiec spółki, który jest wierzycielem spółki z tytułu pożyczki (którą to wierzytelność nabył od podmiotu trzeciego za cenę niższą od wartości nominalnej pożyczki), w celu restrukturyzacji finansowania spółki przez podwyższenie kapitału zakładowego spółki, wniesie na pokrycie kapitału wkład niepieniężny w postaci tejże wierzytelności w zamian z nowe udziały w spółce, co więcej, powstanie agio (nadwyżka wartości rynkowej wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną udziałów), bowiem wkład będzie w części alokowany na kapitał zapasowy, przy czym na kapitały spółki (kapitał zakładowy i zapasowy) zostanie alokowana rynkowa wartość wierzytelności, która jest niższa od jej wartości nominalnej. Innymi słowy kapitały zakładowy i zapasowy zostaną podwyższone jedynie o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wierzytelności (niższej od jej wartości nominalnej), natomiast wskutek dokonanej czynności dojdzie do konfuzji (spółka stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu umowy pożyczki), a więc wygaśnięcia zobowiązania z mocy prawa. Skarżąca uważa, że użyte w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. pojęcie przychodów odnosi się do całego przysporzenia majątkowego uzyskanego w wyniku otrzymania przez spółkę wkładu niepieniężnego. Dodatkowo skarżąca podnosi, że organ pominął w swoich analizach fakt, że wskutek transakcji dojedzie do powstania agio, bowiem wartość rynkowa wkładu niepieniężnego będzie wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów; organ w istocie odniósł się więc do innego stanu faktycznego, niż przedstawiony we wniosku.

Choć w skardze sformułowano szereg zarzutów, to w istocie tych dwóch zagadnień dotyczy spór. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie rację należy przyznać skarżącej.

Przedmiot sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. wniesienie przez wspólnika do Spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelności - przysługującej wobec tej Spółki w zamian za jej udziały oraz prowadzące do powstania agio - o wartości rynkowej niższej, niż nominalna wartość wierzytelności, jest wyłączone z przychodu podatkowego. Na kapitały spółki zostanie alokowana wartość rynkowa wierzytelności, która jest niższa od jej wartości nominalnej; problem dotyczy tego, czy różnica w tych wartościach stanowi przychód podatkowy Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Jednocześnie przepis ten zastrzega (art. 12 ust. 1 in principo u.p.d.o.p.), że enumeratywnie wskazane zdarzenia nie są do niego zaliczane. Katalog tych zdarzeń zawiera art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., który stanowi w punkcie 4 i 11, iż do przychodów nie zalicza się:

4) przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela;

11) dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Zdaniem Sądu, z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że preferencja podatkowa (polegająca na nieuznaniu za przychód), pozostaje niezależna od przedmiotu aportu. Istotne jest natomiast to, że składniki wnoszone do spółki w formie aportu przeznaczone są na potrzeby podwyższenia kapitału zakładowego lub zapasowego. Przychody te nie służą zatem określeniu dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc opisywana we wniosku transakcja będzie dla spółki (wnioskodawcy) neutralna podatkowo, bez względu na przedmiot aportu. Podobne stanowisko zajął np. NSA w wyroku z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1532/12, czy WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 października 2019 r., I SA/Wr 531/19.

Nie ulega wątpliwości, że wierzytelność, jako prawo zbywalne, może być przedmiotem aportu. W analizowanej sprawie wierzytelność w całości została wniesiona w formie aportu na podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego, a więc to cała wartość wierzytelności nie może być uznana za przychód. Analizowane przepisy stanowią bowiem, że cały przychód – tu wierzytelność – otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu podatkowego, podobnie jak nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną udziałów (agio).

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko spółki, że przedmiotem wkładu są wniesione wierzytelności, a nie ich wartość nominalna czy też rynkowa; są to dwie odrębne kategorie pojęciowe i błędem logicznym jest ich zestawienie celem dokonania działania polegającego na odjęciu jednej wielkości (wartości nominalnej) od drugiej (wartości rynkowej).

W ocenie Sądu prawidłowe jest również stanowisko spółki, zgodnie z którym konfuzja jest zdarzeniem prawnym transparentnym z punktu widzenia podatków dochodowych - zobowiązanie nie ulega umorzeniu, lecz wygasa wobec tożsamości wierzyciela i dłużnika. Tym samym konfuzja jest neutralna podatkowo, co potwierdzały wielokrotnie sądy administracyjne (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1669/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 597/16) oraz organy podatkowe (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2015 r. nr IBPBI/1/415-1232/14/ZK, z dnia 16 stycznia 2015 r. nr IBPBI/1/415-1257/14/AP, z dnia 20 stycznia 2015 r. nr IBPBI/1/415-1275/14/ŚS).

Przypadek opisany przez Skarżącą w zdarzeniu przyszłym stanowi tzw. konwersję wierzytelności wierzyciela (długu Spółki) na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz na kapitał zapasowy spółki. Charakteryzując istotę konwersji wierzytelności (długu) wskazać należy, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela-wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe, tj. udziały w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały. Dla spółki–dłużnika ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, tj. przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy". W tym ujęciu mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy spółki (w tej sprawie także kapitał zapasowy).

W stanie faktycznym tej sprawy wskutek przeprowadzonej czynności dojdzie "konfuzji", czyli połączenia statusu wierzyciela i dłużnika zobowiązania w jednym podmiocie. Skutkiem "konfuzji" jest wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa. Zgodnie ze słownikiem terminów, zwrotów i sentencji prawniczych łacińskich termin konfuzja (confusio) oznacza "zjednoczenie, złączenie zejście się (np. wierzytelności i długu w jednej osobie; własności i ograniczonego prawa rzeczowego w jednym ręku)" M. Kuryłowicz, Słownik terminów, zwrotów i sentencji prawniczych łacińskich..., Wydanie III, Zakamycze 2002). Konfuzja rozumiana jako połączenie w jednej osobie przymiotu dłużnika i wierzyciela jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela, a od innych sposobów wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (np. zwolnienie z długu, rozwiązanie stosunku prawnego), wyróżnia się brakiem istnienia więzi prawnej między dłużnikiem a wierzycielem, gdy równocześnie zachodzi tożsamość tych podmiotów (uchwała Sądu Najwyższego z 11 września 2013 r., sygn. III CZP 47/13 OSNC 2014/4/38).

Zdaniem Sądu, z uwagi na istotę konfuzji, nie mieści się ona w pojęciu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że przychodami (...) jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Przepis ten odnosi się więc do zobowiązań umorzonych, zaś w stanie faktycznym opisanym we wniosku do umorzenia zobowiązań nie doszło. Konfuzja jest faktem, a skutkiem prawnym konfuzji jest wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa. Umorzenie zobowiązania (długu) wymaga natomiast istnienia co najmniej dwóch stron i ich działania (oświadczeń woli), dochodzi do skutku w wyniku aktywności jednej lub wszystkich stron. Ta aktywność jest warunkiem umorzenia zobowiązania i w konsekwencji - jej wygaszenia. W analizowanej sprawie w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazano, że wierzyciel dokona umorzenia części długu spółki. Wskazano natomiast, że cała wierzytelność zostanie wniesiona aportem na kapitały spółki. Co do zasady więc umorzenie długu, rozumiane jako zmniejszenie pasywów podatnika, będzie stanowić przychód podatkowy; jednakże w analizowanej sprawie do zmniejszenia pasywów doszło wskutek czynności objętej zwolnieniem wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p.

Po drugie, skoro dług w wartości nominalnej przejdzie na Spółkę, to nie ma znaczenia, że udziały wydane dotychczasowemu wierzycielowi wraz z powstałym agio nie będą odpowiadały wartości nominalnej tej wierzytelności, lecz będą o wartości niższej - rynkowej. Dotychczasowy wierzyciel przestanie być bowiem wierzycielem, a Spółka stanie się wierzycielem tej wierzytelności w wartości nominalnej (wniesionej do Spółki). Różnica pomiędzy wartością nominalną wniesionej wierzytelności a wartością udziałów wydanych nowemu wspólnikowi (i dotychczasowemu wierzycielowi) nie jest przysporzeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Porównanie dotyczy bowiem dwóch różnych praw: prawa obligacyjnego i udziału w kapitale zakładowym. Należy odróżnić skutki podatkowe wniesienia aportu w postaci wierzytelności od realizacji wierzytelności Spółki, która stała się jej dysponentem wskutek aportu.

Zasadnie podkreśliła w swoim stanowisku spółka, że obowiązek określenia rynkowej (zbywczej) wartości przedmiotu aportu statuują przepisu Kodeksu spółek handlowych. W przypadku zawyżenia wartości wkładów niepieniężnych w stosunku do ich wartości zbywczej należałoby uznać, że wkład udziałowca nie został w pełni pokryty. W konsekwencji, zarówno udziałowiec jak i członkowie zarządu obowiązani byliby wyrównać Spółce jego brakującą wartość (art. 175 k.s.h.). Jeżeli więc doszłoby do wniesienia przez udziałowca Spółki przysługujących mu względem niej wierzytelności według ich wartości nominalnej, to z jednej strony nie wynikłby spór w aspekcie podatkowym, z drugiej jednak doszłoby do naruszenia zasad wnoszenia wkładów wynikających z przepisów prawa handlowego. Zdaniem Sądu, brak jest uzasadnienia, aby uznać w tej sytuacji pierwszeństwo argumentacji profiskalnej.

W tym stanie rzeczy uzasadnione są zarzuty błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego.

Ponadto, bez wątpienia, organ interpretacyjny pominął w swoich rozważaniach fakt wystąpienia w stanie faktycznym opisanym przez spółkę agio. Organ prawidłowo przytoczył opis stanu faktycznego sprawy i wskazał, że wkład niepieniężny (aport) będzie w części alokowany na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy Spółki (agio), co oznacza, że wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki będzie wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów objętych przez Wierzyciela w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Jednakże dokonując analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem przytoczonych przez siebie przepisów prawa wskazał odmiennie, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelności), którego wartość rynkowa "jak wskazał Wnioskodawca" odpowiadać będzie wartości nominalnej tych udziałów.

Dalej organ stwierdził: "Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca otrzyma na kapitał zakładowy wierzytelność w wartości rynkowej i z tego tytułu wyda udziały własne o wartości rynkowej aportu, to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. - z przychodów podatkowych wyłączona zostanie wartość rynkowa wnoszonej wierzytelności".

Choć więc organ odnosi się do innego stanu faktycznego, to jednak w podstawie prawnej powołuje zarówno art. 12 ust. 4 pkt 4 jak i pkt 11 ww. ustawy, a więc przepisy, które wyłączają z przychodu zarówno przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, jak i kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

Bez wątpienia okoliczność ta stanowi uchybienie, które przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ powinno zostać usunięte. Nie jest bowiem jasne, jaki jest pogląd organu w odniesieniu do opodatkowania powstałego agio. Wbrew stanowisku zawartemu w odpowiedzi na skargę, nie można twierdzić, że uchybienie w powyższym zakresie jest nieistotne. Skoro bowiem organ w istocie nie odniósł się do tej części stanu faktycznego, to nie można z zaskarżonego aktu wywnioskować, czy w tym zakresie (wystąpienia agio i jego konsekwencji prawnopodatkowych) – w przekonaniu organu - powstaną jednak jakieś skutki podatkowe po stronie spółki, czy też nie. W konsekwencji Sąd uznał, że skarżąca zasadnie wytknęła wadliwość formalną zaskarżonej interpretacji, która uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu. Zdaniem Sądu, zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a naruszenie w tym zakresie mogło rzutować na ocenę organu co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Uzasadnienie stanowiska organu nie uwzględnia pełnej treści opisu stanu faktycznego, który Sąd ocenia jako wyczerpujący. Nie może natomiast budzić wątpliwości, że organ w postępowaniu interpretacyjnym nie może dokonywać jakichkolwiek modyfikacji w zakresie stanu faktycznego, który został we wniosku przedstawiony przez wnioskodawcę. Te istotne uchybienia mogły mieć wpływ na treść wydanego aktu.

Ponownie rozpoznając wniosek o interpretację Dyrektor KIS uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Z uwagi na powyższe uchybienia, tak w zakresie wykładni prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania (poprzez nieodniesienie się do całości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku) Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. zaskarżoną interpretację uchylił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.