Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 611/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 zzs(4) ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 14k, art. 24b § 1, art. 70 § 1 i § 6, art. 119a - 119f
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 05 marca 2021 r. sprawy ze skargi R.Ł. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. określił R. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł i zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") za 2013 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. Ł. z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za 2013 r. w wysokości [...] zł.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że podatnik był akcjonariuszem spółki kapitałowej firma A S.A. od [...] października 1998 r. do [...] lipca 2012 r. (posiadał [...] akcji). W 2012 r. podatnik przystąpił do s. spółki osobowej pod nazwą firma B i Spółka firma C - w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariusza); przedmiotem działalności tego podmiotu były inwestycje kapitałowe w postaci posiadania akcji w kapitale zakładowym firma A S.A.

Wkład niepieniężny do s. spółki został przez podatnika pokryty aportem w postaci posiadanych przez niego akcji w firma A S.A., tym samym własność tych akcji, została przeniesiona na s. spółkę firma B i Spółka firma C. O nabyciu przez spółkę firma B i Spółka firma C akcji firma A S.A. firma ta została poinformowana przez R. Ł. pismem z [...] lipca 2012 r., które stanowiło podstawę dokonania zmiany w księdze akcji tej spółki. W 2013 r. firma A wypłacił swoim akcjonariuszom dywidendę za 2012 r. oraz zaliczkę na dywidendę za 2013 r.; za jedną akcję za 2012 r.: wypłacono [...] zł, natomiast za 2013 r. była to kwota [...] zł; wypłaty na rzecz spółki B i Spółka C zrealizowano w dniach: [...] lipca 2013 r. i [...] października 2013 r.

W związku z dokonanymi wypłatami dywidend firma A S.A. jako płatnik nie pobrał podatku. Z rachunku bankowego spółki firma B i Spółka C (na które wpłynęły środki z tytułu dywidend od firma A S.A.) na rzecz R. Ł. dokonano przelewów na łączną kwotę [...] zł. Na podstawie analizy danych zawartych w sprawozdaniu finansowym spółki B i Spółka C za 2013 r. stwierdzono, że podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników, nie osiągnął też przychodów ani kosztów, mogących świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Według organu s. spółka B i Spółka C., została utworzona i wykorzystana w celu uzyskania przez R. Ł. korzyści podatkowych, w postaci uniknięcia opodatkowania dywidendy należnej od firma A S.A. W sytuacji bezpośredniej wypłaty przez tę spółkę dywidendy R. Ł. (akcjonariuszowi) podlegałaby ona opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie podatek taki nie został pobrany przez płatnika, tj. firma A S.A., a skutki podatkowe wynikające z przytoczonej wyżej regulacji uległy zmianie na skutek "wstawienia" pomiędzy firma A a R. Ł. s. spółki pośredniczącej - firma B i Spółka C. Podatnik, wykorzystując pośrednictwo s. spółki komandytowej oraz postanowienia umowy z dnia [...] sierpnia 1994 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką S. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131), uniknął opodatkowania dywidend wypłaconych przez firma A. Dokonane w przedmiotowej sprawie czynności faktyczne i prawne dotyczące transferu dywidendy wypłaconej przez firma A za pośrednictwem s. spółki B i Spółka C. faktycznemu beneficjentowi, tj. R. Ł., zostały uznane za nadużycie prawa. Organ uznał, że otrzymane przez R. Ł. środki, to "przetransferowana" dywidenda przekazana przez firma A za pośrednictwem s. spółki komandytowej. Nie stanowią one zatem dochodu, o którym mowa w art. 7 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką S. , lecz podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z [...] października 2012 r., wydanej dla R. Ł., organ stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony w toku postępowania jest odmienny od tego, który został przedstawiony we wniosku podatnika o jej udzielenie. Organ uznał, że przedmiotowa interpretacja nie stanowi dla podatnika ochrony prawnej.

W piśmie z [...] listopada 2019 r. strona podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości.

W piśmie z [...] lutego 2020 r. strona wniosła o umorzenie postępowania powołując się na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu założona na S. spółka B i Spółka C. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmiot ten został utworzony w celu uzyskania korzyści podatkowych, tj. uniknięcia opodatkowania dywidend otrzymanych od polskiej spółki kapitałowej firma A S.A. W konsekwencji zasadnym jest uznanie, że pochodzące od ww. spółki środki przekazane R. Ł., za pośrednictwem s. spółki, nie stanowią dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką S. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Faktyczna działalność spółki B i Spółka C. w badanym roku podatkowym ograniczała się do otrzymania dywidend od firma A i ich przekazaniu m.in. na rzecz R. Ł. (jednego z komplementariuszy). W umowie spółki B i Spółka C. znajdują się zapisy wskazujące na szeroki zakres działalności tego podmiotu, obejmujący: udzielanie kredytów i pożyczek oraz działalność doradców przedsiębiorczych, organizacyjnych oraz ekonomicznych - nie znalazło to jednak odzwierciedlenia w rzeczywistości. Bezspornym jest, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem spółka ta nie osiągnęła przychodów, które wskazywałyby na rzeczywiste prowadzenie na terytorium S. działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy przyznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. brak było przepisów regulujących ogólną klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania. Do polskiego porządku prawnego klauzula ta została wprowadzona ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) i obowiązuje od 15 lipca 2016 r. Przepisy art. 119a-119f - zawierające stosowne regulacje, mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu ich wejścia w życie, tj. od 15 lipca 2016 r. Dlatego przepisy wprowadzające klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania nie mogły znaleźć zastosowania i nie znalazły w przedmiotowym postępowaniu. Rozpatrując niniejszą sprawę organ dokonał oceny kwestionowanych czynności w świetle ogólnej zasady prawa Unii Europejskiej, zakazującej praktyk stanowiących nadużycie prawa. Obowiązek przestrzegania tej zasady ciąży na organach państw członkowskich Unii Europejskiej także w sytuacji braku przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom - tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Stanowisko to zostało jednoznacznie wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanych przez organ I instancji wyrokach z 26 lutego 2019 r, tj. w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16, w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, a także wykładni art. 49, 54 i 63 TFUE oraz w innych orzeczeniach TSUE przywołanych w tychże wyrokach, m.in. z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z 22 listopada 2017 r. w sprawie C-251/16, na które również powołał się organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu dokonane przez R. Ł. czynności faktyczne i prawne, polegające na założeniu na S. spółki B i Spółka C. i przeniesieniu do tego podmiotu akcji polskiej spółki kapitałowej firma A S.A. - pozbawione było jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego, a ich jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci uniknięcia opodatkowania należnych od ww. spółki dywidend zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%.

W świetle zebranych dowodów nie budzi wątpliwości, że jedynym przedmiotem działalności s. spółki było otrzymywanie dywidend oraz zaliczek na dywidendy, a następnie przekazywanie ich na rzecz wspólników spółki w charakterze udziału w zysku. Okolicznością bezsporną jest, że przychody spółki B i Spółka C. w badanym roku podatkowym - poza niewielką kwotą z kapitalizacji odsetek (1,21 zł) i zwrotem opłat bankowych ([...] zł) - stanowiły dywidendy otrzymane od firma A. Środki wypłacone R. Ł. nie pochodziły z zysku wypracowanego przez spółkę B i Spółka C., gdyż podmiot ten w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Z pewnością za działalność gospodarczą nie można bowiem uznać okoliczności otrzymania dywidendy od akcji zależnej spółki kapitałowej firma A S.A. (które to akcje uprzednio zostały wniesione przez podatnika aportem do spółki s. , a następnie dokonanie wypłat otrzymanych środków. Zdaniem organu zaistniałe w sprawie okoliczności uprawniają do stwierdzenia, że założona na S. spółka nawet nie miała możliwości prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej (w zakresie wskazanym w umowie spółki), bowiem środki otrzymane tytułem dywidendy nie były w s. spółce zatrzymywane, lecz niezwłocznie przekazane m.in. R. Ł..

Znaczące jest, że podatnik otrzymał od spółki B i Spółka C. wypłaty z udziału w zysku za 2013 r. w trakcie roku obrotowego, gdy zysk za ten rok nie był jeszcze znany. Oznacza to, że w spółce tej nie przewidywano możliwości uzyskania innych przychodów, poniesienia kosztów (ewentualności wystąpienia straty) czy też wykorzystania otrzymanej dywidendy w inny sposób. Spółka B i Spółka C. i jej komandytariusz - firma D ([...] % udziałów) miały siedziby pod tym samym adresem [...] ul. [...]), stanowiącym tzw. wirtualne biuro. Adres ten był również wykorzystywany przez spółki bezpośrednio powiązane z firma D., tj. wszystkie te spółki komandytowe, w których firma D. była komandytariuszem. Liczba tych spółek ([...]) zasadnym czyni stwierdzenie, że działalność firma D polegała na "zawodowym" udziale w spółkach w charakterze komandytariusza.

Organ uznał, że w sprawie doszło do nadużycia prawa, celem uzyskania korzyści podatkowej, polegającej na nieopodatkowaniu dywidendy wypłaconej przez firma A.

W skardze z dnia [...] września 2020 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1). art. 70 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej: "O.p."), poprzez niewłaściwe uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony,

2). art. 14k § 1 i art. 14m § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak ich zastosowania w oparciu o błędne uznanie, że uzyskana przez R. Ł. interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] października 2012 r. nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez stronę w 2013 r. z tytułu uczestnictwa w spółce B i Spółka C,

3). art. 87, art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 120 O.p., poprzez przyjęcie za podstawę prawną rozstrzygnięcia decyzji, ogólnych zasad prawnych wywiedzionych z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które nie stanowią źródeł prawa w rozumieniu porządku konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej ani przepisów prawa w rozumieniu art. 120 O.p., a także art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 , art. 30 a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie podczas gdy przepisy te nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym objętym decyzją,

4). art. 7 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką S. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w W. dnia [...] sierpnia 1994 r. oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez brak ich zastosowania w przedmiotowej sprawie,

5). art. 30 § 5 O.p., poprzez błędne uznanie, że płatnik - firma A S.A. nie ponosi odpowiedzialności za niepobrany podatek od dywidendy, ponieważ nie został on pobrany z winy strony,

6). art. 121 i art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

7). art. 194a § 2 O.p. w zw. z art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim, poprzez uznanie za dowód w sprawie kopii dokumentów finansowych spółki s. nieprzetłumaczonych na język polski.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie zarzuty skargi okazały się trafne.

Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 O.p. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie kwestionuje jednak faktu, że strona i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni przez organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem [...] listopada 2018 r. oraz, że zawiadomienie to zostało prawidłowo doręczone. Przesłanką zawieszenia było wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Według wiedzy skarżącego w postępowaniu tym nie zostały podjęte żadne czynności, co jego zdaniem wskazuje, że zostało ono wszczęte w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście strona przytoczyła treść uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 366/19 oraz powołała orzeczenia NSA z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20, I FSK 42/20.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast przepis art. 59 § 1 pkt 9 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Realizując dyspozycję przytoczonych wyżej regulacji art. 70 c, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. pismem z [...] listopada 2018 r. (tom 1, k. [...] akt adm.), poinformował R. Ł. o zawieszeniu, z dniem 16 listopada 2018 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., objęty przedmiotowym postępowaniem. Wskazaną w tym piśmie przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania przygotowawczego, w związku z wykazaniem przez podatnika nieprawdziwych danych w zeznaniu PIT-36 za 2013 r., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego za ww. rok w wysokości, co najmniej [...] zł, w związku z nieopodatkowaniem otrzymanej dywidendy - nierozliczeniem zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na okres od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. od dnia 16 listopada 2018 r., do dnia jego prawomocnego zakończenia został poinformowany podatnik i jego pełnomocnik. Pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] listopada 2018 r., zawierające stosowną informację zostało doręczone w dniu 26 listopada 2018 r. R. Ł. oraz pełnomocnikowi strony (tom 1, k. [...]-[...] akt adm.).

W świetle wskazanych wyżej okoliczności zasadnie organ uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. R. Ł. został skutecznie zawieszony z dniem 16 listopada 2018 r., o czym podatnik został zawiadomiony przed upływem 5-letniego okresu, wynikającego z art. 70 § 1 O.p.

Odnosząc się do argumentów strony próbującej wykazać brak podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, zauważyć należy, że w uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (opublikowano: ONSAiWSA 2018/6/96) NSA stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Wskazał też, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. Dopuszczenie bowiem kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych. Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1756/17, w którym Sąd m. in. stwierdził, że gdy chodzi o wyrażone w skardze przekonanie strony, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dla pozoru, jedynie w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako przyczynę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewiduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Unormowanie to nie daje więc podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania. Stanowisko takie NSA wyrażał też w innych sprawach, jak na przykład w wyrokach: z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15, z 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16, z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1656/16, z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2022/16, czy też z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1656/16 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa. gov.pl). W konsekwencji organ pierwszej instancji miał uprawnienie do przystąpienia do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący pominięcia wydanej dla podatnika interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z [...] października 2012 r. nr [...]

Sąd zauważa, że występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej. Organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ nie przeprowadza w tych sprawach postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że zakres stanu faktycznego przyjęty przy wydaniu ww. interpretacji podatkowej różni się od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie. Jak wskazał w decyzji organ przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że s. spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a uzyskany przez nią dochód pochodził wyłącznie z dywidend i zaliczek na dywidendy wypłaconych przez polską spółkę kapitałową firma A S.A. Wniosek o wydanie przedmiotowej interpretacji nie uwzględniał więc istotnych elementów stanu faktycznego, co oznacza, że w tym zakresie stronie nie przysługiwała ochrona prawna wynikająca z art. 14k O.p. W ocenie Sądu podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji był stan faktyczny o wiele szerszy i bardziej złożony, aniżeli przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. W konsekwencji organ zasadnie pominął wydaną dla podatnika interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego

Przechodząc do kwestii merytorycznej Sąd wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że faktycznym właścicielem dywidend wypłaconych przez spółkę firma A S.A. był R. Ł., a celem utworzenia sztucznej struktury z udziałem s. spółki i wykorzystaniu jej - jako spółki pośredniczącej - do wypłaty dywidend, było uniknięcie ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu istnieje więc ścisły związek pomiędzy nadużyciem prawa Unii (Dyrektywy 2011/96/UE, poprzednio 90/435), a obowiązkiem podatkowym podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Według organu spółka s. została utworzona jedynie w celu przetransferowania wypłaconych przez firmę A S.A. dywidend do ich faktycznego beneficjenta - R. Ł., co w rezultacie miało doprowadzić do braku opodatkowania tych dywidend zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%. Od dokonanych na rzecz ww. spółki s. wypłat dywidend firma A P. S.A., jako płatnik, nie pobrał podatku, co wynika z wysokości zatwierdzonych do wypłaty akcjonariuszom kwot dywidend przez ww. spółkę oraz kwot dywidend wypłaconych spółce B i Spółka C

Natomiast, zgodnie ze s. regulacjami podatkowymi, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla spółki B i Spółka C, jako odrębnego podmiotu, jednak, ponieważ R. Ł. nie jest s. rezydentem podatkowym, art. 16 ust. 3 s. ustawy o podatku dochodowym traktuje jego dochody z tytułu udziału w s. spółce jako dochody osiągnięte z położonego na terytorium S. zakładu, tj. zrównuje je z dochodami z działalności gospodarczej na terytorium S. (również nie podlegającymi opodatkowaniu). W sytuacji bezpośredniej wypłaty przez spółkę A S.A. dywidendy jej akcjonariuszowi - R. Ł. podlegałaby ona opodatkowaniu według ustawowej stawki w wysokości 19 %.

Organ ocenił, że w niniejszej sprawie skutki podatkowe uległy jednak zmianie dzięki "wstawieniu" pomiędzy spółkę A a R. Ł. s. spółki pośredniczącej - B i Spółka, C, która - poprzez przeniesienie do niej akcji spółki firma A S.A., których właścicielem był R. Ł. - stała się akcjonariuszem firma A S.A., a tym samym beneficjentem należnych od ww. spółki dywidend. W konsekwencji, wykorzystując przy wypłacie dywidendy pośrednictwo s. spółki komandytowej oraz treść ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a S. , osiągnięto efekt w postaci niepodatkowania wypłaconych i otrzymanych przez R. Ł. kwot.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji wydanej w pierwszej instancji, że założona na S. spółka B i Spółka C. została utworzona w celu uzyskania korzyści podatkowych, tj. uniknięcia opodatkowania dywidend otrzymanych od polskiej spółki kapitałowej A S.A., a pochodzące od ww. spółki środki przekazane R. Ł. za pośrednictwem s. spółki - nie stanowią dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką S. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W konsekwencji organy podatkowe obowiązane były do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do opodatkowania dywidend, z pominięciem regulacji umowy zawartej pomiędzy Polską a S. .

Z kolei podatnik na etapie odwołania podnosił zarzuty dotyczące braku podstawy prawnej pozwalającej na pominięcie przy określaniu zobowiązań podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych podjętych z zamiarem optymalizacji podatkowej. Podatnik wskazał, że w 2013 r. brak było ustawowych przepisów prawa polskiego, pozwalających na pominięcie przy określaniu zobowiązań podatkowych, skutków czynności cywilnoprawnych podjętych z zamiarem optymalizacji podatkowej. Przepis o takim charakterze (art. 24b § 1 O.p.) został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją - wyrok z 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03. Jak podkreślił skarżący w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie obowiązywała, co jest równoznaczne z zakazem pomijania przez organy skutków czynności prawnym dokonanych wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W powyższym zakresie Sąd przyznaje rację stronie skarżącej.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga, czy nawet gdyby uznać tezę organów podatkowych za zasadną, a więc, że poszczególne wymienione w decyzji organu pierwszej instancji czynności składają się na pewnego rodzaju "mechanizm optymalizacyjny", związany z takim nakreśleniem schematu transakcyjnego, którego realizacja jest pozbawiona racji gospodarczych, z wyjątkiem podatkowych, to i tak do rozstrzygnięcia pozostaje zasadnicza kwestia, jakimi instrumentami prawnymi – w okresie sprzed wprowadzenia do porządku prawnego z dniem 15 lipca 2016 r. przepisów (art. 119a - 119f O.p.) dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - dysponowały organy podatkowe w celu zwalczania tego rodzaju zjawisk, a więc różnorakich działań określanych niekiedy mianem "optymalizacji podatkowej".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 maja 2020 r. o sygn. akt II FSK 2900/19 oraz z 27 stycznia 2021 r. o sygn. II FSK 2516/18, które skład orzekający w pełni podziela, zwrócił uwagę, że w przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją O.p., poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz art. 24b. Szczególne znaczenie miał art. 24b § 1, który kreował szczególne uprawnienie organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 O.p. nawiązywały w pewien sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 oraz art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 O.p. funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 derogował ten przepis uznając, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji, m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (Dz. U. Nr 122, poz. 1288). W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zaznaczył konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę unormowań prawnopodatkowych o maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników. Jeżeli podatnik dokonuje czynności zgodnych z prawem, zaś ich cel nie jest przez prawo zakazany, to osiągniętego w ten sposób pozytywnego dla podatnika rezultatu podatkowego nie powinno się traktować na równi z celami prawnie zakazanymi. W konsekwencji zasadna jest teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 82/05, w świetle którego "organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane".

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 16 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3162/13 stwierdzając w nim m.in., że "w obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy".

Dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem.

W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to – "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 O.p.).

Przytoczenie regulacji prawnych, które weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r. jest o tyle celowe, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. brak było przepisów regulujących ogólną klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania. Przepisy art. 119a-119f, zawierające stosowne regulacje, mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu ich wejścia w życie, tj. od 15 lipca 2016 r. Stąd też, jak wskazał organ, przepisy wprowadzające klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania nie mogły znaleźć zastosowania i nie znalazły w przedmiotowym postępowaniu. Jednakże w ocenie Sądu argumentacja, jaką posłużył się organ, w dużej mierze odnosiła się do podstaw zastosowania tego szczególnego instrumentu podatkowego, jakim jest klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania. Tymczasem do czasu wprowadzenia do Ordynacji podatkowej ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu unikania opodatkowania (poza krótkim epizodem obowiązywania omówionego wcześniej art. 24b § 1 i 2) brakowało w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 O.p.), albo nie można było jej "przedefiniować" zgodnie z treścią art. 199a § 1 O.p.

Sąd zauważa, że na gruncie badanej sprawy organy za podstawę prawną decyzji uznały "ogólne zasady prawa Unii Europejskiej, zakazujące praktyk stanowiących nadużycie prawa", które zostały wywiedzione na gruncie wymienionych i szeroko cytowanych w decyzji wyroków TSUE.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie są uprawnione do takiej wykładni i w konsekwencji stosowania prawa, która sprowadzałaby się w istocie do tworzenia norm prawa, nieprzewidzianych przez ustawodawcę, w dacie sporu.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że pogląd taki jak w niniejszej sprawie został wyrażony, m.in. w wyrokach NSA z 4 marca 2020 r. o sygn. akt II FSK 1550/19, z 29 maja 2020 r. o sygn. II FSK 2900/19, z 2 grudnia 2020 r. o sygn. II FSK 2162/18.

Z uwagi na zasadność zarzutów dotyczących braku podstawy prawnej pozwalającej na pominięcie przy określaniu zobowiązań podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych podjętych z zamiarem optymalizacji podatkowej, zbędne było odnoszenie się przez Sąd do pozostałych argumentów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Organ odwoławczy rozważy, czy istnieją podstawy do zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c orzekł, jak w p. I. sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w p. II sentencji. Na kwotę zasądzoną od organu na rzecz strony skarżącej składa się: wpis sądowy od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym ustalone, na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a w zw. z art. § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).