Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1389/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, tj. wykładnię dokonaną z pominięciem art. 1, art. 4, art. 45 ust. 1, art. 47 i art. 48 art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, tj. wykładnię dokonaną z pominięciem art. 1, art. 4, art. 45 ust. 1, art. 47 i art. 48
journal: Dz.U. 2010 nr 214 poz 1407
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] "M." sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1368/11 w sprawie ze skargi P. [...] "M." sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia do lipca 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] "M." sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Ministra Pracy i Polityki Społecznej kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Sp. z o.o. w G. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 marca 2011 r. w przedmiocie wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia do lipca 2007 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Decyzją z dnia 26 listopada 2010 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił skarżącej Spółce zobowiązanie z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") za okres od stycznia do lipca 2007 r. w kwocie 16.630 zł. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że nie ciążył na niej obowiązek wpłat na PFRON, gdyż część osób uznanych przez organ za pracowników Spółki, faktycznie świadczyła pracę na rzecz jej samodzielnego oddziału w Niemczech. Spółka nie przesłała na wezwanie organu pełnej listy pracowników zatrudnionych oraz umów o pracę dziesięciu losowo wybranych pracowników zatrudnionych za granicą.

Decyzją z dnia 9 marca 2011 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że oddziałowi przedsiębiorstwa skarżącej, zlokalizowanemu na terytorium Niemiec, nie można przypisać przymiotu pracodawcy, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej: K.p.). Ani lokalizacja oddziału na terytorium innego państwa, ani narodowość zatrudnionych pracowników, nie mają wpływu na ustalenie stanu zatrudnienia ogółem, od którego m.in. zależy obowiązek dokonywania wpłat na PFRON. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym kopii przykładowych umów o pracę, jednoznacznie wynika, że pracodawcą dla pracowników świadczących pracę w niemieckim oddziale była skarżąca Spółka, a nie jej oddział w Niemczech, który był jedynie miejscem wykonywania pracy dla zatrudnionych przez Spółkę pracowników.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez: brak ustalenia i oceny przepisów prawa materialnego właściwego dla oceny stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienie wszystkich przepisów znajdujących zastosowanie, zwłaszcza przepisów prawa materialnego, to jest przepisów §§ 13, 13e i 13g niemieckiego Kodeksu handlowego wraz z ich wykładnią w orzecznictwie sądów niemieckich i literaturze fachowej z zakresu niemieckiego prawa handlowego,

w związku z tym również:

2. §§ 13, 13e i 13g niemieckiego Kodeksu handlowego wraz z ich wykładnią

w orzecznictwie sądów niemieckich i literaturze fachowej z zakresu niemieckiego prawa handlowego przez ich niezastosowanie, względnie

3. art. 3 K.p. przez jego nieprawidłową wykładnię, w tym przez niezastosowanie do jego wykładni przepisów §§ 13, 13e i 13g niemieckiego Kodeksu handlowego oraz ich wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 3 K.p. przez nieprawidłowe przypisanie skarżącej statusu pracodawcy w niniejszej sprawie, co było konsekwencją

4. naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 O.p. przez: brak właściwej analizy i oceny dowodów w sprawie, zwłaszcza dowodów w postaci wykazu kont jako podstawy oceny oddziału w Niemczech jako pracodawcy; wywiedzenie skutków prawnych z nieprzedstawienia dowodów z umów o pracę oraz dokonanie oceny przedłożonych umów o pracę (kopii) dla oceny charakteru wszystkich spornych stosunków pracy, co stanowiło naruszenie zasady in dubio pro tributario; brak oceny faktu utworzenia przez Spółkę oddziału w Niemczech w zestawieniu z innymi możliwościami prawnymi prowadzenia działalności w tym państwie dla potrzeb ustalenia wyodrębnienia tego oddziału jako jednostki będącej oddzielnym pracodawcą,

5. naruszenia art. 18–21 Rozporządzenia Rady (WE) nr 44/2001 z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie jurysdykcji i uznawania orzeczeń sądowych oraz ich wykonywania w sprawach cywilnych i handlowych przez uznanie, że dokonanie przez strony umowy o pracę zapisu na sąd właściwy określa strony stosunku pracy,

6. naruszenia art. 3 Konwencji o prawie właściwym dla zobowiązań umownych otwartej do podpisu w Rzymie dnia 19 czerwca 1980 r. przez uznanie, że dokonanie przez strony umowy o pracę wyboru prawa zgodnie z tym przepisem rozstrzyga

o podmiocie, któremu służy przymiot pracodawcy,

7. naruszenie zasady terytorialności jurysdykcji prawodawczej i podatkowej

i dokonanie w oparciu o to naruszenie nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych(Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) przez rozciągnięcie hipotezy normy prawnej wyrażonej tym przepisem na zatrudnianie osób poza terytorium RP,

a w konsekwencji

8. naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i art. 7 § 1 O.p. przez uznanie Spółki za podmiot zobowiązany do uiszczania wpłat na PFRON i za stronę postępowania, na skutek czego nieprawidłowo zastosowano przepisy art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 49

ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji i niezasadnie określono zobowiązanie Spółki z tytułu wpłat na PFRON.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organy obu instancji zasadnie przejęły, iż Spółka nie przedstawiła informacji wskazującej na to, że jej oddział jest samodzielnym pracodawcą zatrudniającym pracowników na terenie Niemiec. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o tym, że pracownicy wykonujący swe obowiązki na terenie Niemiec są zatrudnieni przez niemiecki oddział. Nie wykazano również, że pracownicy ci zostali zgłoszeni do niemieckiego systemu ubezpieczeń społecznych, w tym także ewentualnego systemu zabezpieczenia analogicznego do PFRON. Skarżąca przedstawiła wprawdzie kilka kopii umów o pracę, które w jej ocenie miały świadczyć o tym, że pracodawcą w tych przypadkach był niemiecki oddział, jednakże analiza tych dokumentów prowadzi do odmiennego wniosku, albowiem na przekazanych kopiach umów, poza pieczęciami niemieckiego oddziału, znajdują się pieczęcie skarżącej. Z treści tych umów jednoznacznie więc wynika, że pracodawcą dla pracowników wykonujących prace na terenie Niemiec jest sama Spółka. Z przedłożonych umów wynika nadto, że skarżąca wysyła zatrudnionych pracowników do pracy na terenie Niemiec. Umowy te były podpisywane przez dyrektora naczelnego skarżącej. W konsekwencji ustalony stan faktyczny sprawy uzasadniał określenie zobowiązań skarżącej z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, to jest wykładnię z pominięciem następujących przepisów tej ustawy: art. 1, art. 4, art. 45 ust. 1, art.47 i art. 48, a także z pominięciem art. 2 Konstytucji RP, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że abstrahując od kwestii oceny statusu niemieckiego oddziału jako pracodawcy, kwestią, która nie została zauważona przez organy obu instancji i Sąd pierwszej instancji, jest dopuszczalność obciążania wpłatami na PFRON pracy świadczonej przez pracowników wykonujących taką pracę poza terytorium RP przez wliczenie ich do limitu wskazanego w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Argumentem przemawiającym za wyłączeniem takich osób z limitu wskazanego w powołanym przepisie jest okoliczność, że odmienna wykładnia art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stanowiłaby wykroczenie poza zakres jurysdykcji terytorialnej, a także w pewnych przypadkach personalnej RP. Sporny przepis dotyczy daniny o charakterze publicznym, która nie powinna być stosowana poza jurysdykcją prawodawczą i podatkową państwa. Zagadnienie to dostrzegł ustawodawca, który w art. 21 ust. 6 ustawy o rehabilitacji wprowadził pewne wyjątki od zasady podlegania wpłatom na PFRON, ale ich interpretacja (co potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 54/09) powinna być rozszerzająca. Prowadzi to do wniosku, że intencją ustawodawcy nie była ingerencja w stosunki znajdujące się poza zakresem objętym suwerennością RP. Powyższa kwestia uwidocznia się szczególnie w zestawieniu z treścią przepisów art. 1, art. 4, art. 45 ust. 1, art. 47 i art. 48 ustawy o rehabilitacji, które określają cele daniny publicznoprawnej w postaci wpłat na PFRON. Z uwagi na suwerenność i wynikającą z niej jurysdykcję (w tym prawodawczą) organów RP, z PFRON finansowane są cele związane z rehabilitacją i zatrudnianiem osób podległych tej jurysdykcji – RP poprzez PFRON nie finansuje rehabilitacji i zatrudniania obywateli innych państw lub obywateli polskich zamieszkałych poza granicami RP. Świadczenia na rzecz tych osób są realizowane ze środków przewidzianych przez prawodawstwo obce. Art. 21 ust 1 ustawy o rehabilitacji nie może więc być interpretowany w sposób zezwalający organom polskiej administracji na żądanie finansowania polskiego funduszu celowego bez względu na pochodzenie, miejsce zamieszkania lub miejsce wykonywania pracy przez pracowników zatrudnianych przez polskich pracodawców – państwo polskie nie będzie bowiem finansować rehabilitacji obywatela np. Niemiec, nawet jeżeli stał się osobą niepełnosprawną w związku z wykonywaniem pracy na rzecz polskiego pracodawcy, niezależnie od tego, czy świadczył pracę w Niemczech, czy w Polsce, gdy zamieszkuje w Niemczech. Zarówno organy administracji, jak i Sąd, błędnie przyjęły, iż o podleganiu obowiązkowi wpłat na PFRON przesądza wyłącznie status pracodawcy według prawa polskiego. W ten sposób Sąd dokonał automatycznej, nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, nieuwzględniającej zarówno celu, któremu mają służyć uregulowane nim wpłaty, jak i wynikających z art. 2 Konstytucji RP: zasady ograniczenia władztwa RP do zakresu jej suwerenności i zasady sprawiedliwości społecznej przy nakładaniu obciążeń o charakterze publicznoprawnym. Skutkiem tej wykładni jest obciążanie dodatkowym kosztem pracy wszelkich pracowników zatrudnianych przez polskich pracodawców, niezależnie od miejsca wykonywania przez nich pracy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, akcentując, że wpłaty na PFRON nie podlegają harmonizacji, wyłączeniu

w ramach unikania podwójnego opodatkowania ani kompensatom z wpłatami uiszczonymi na terytorium innych państw, gdyż nie mają one charakteru podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Na wstępie należy podkreślić, że w złożonym środku odwoławczym nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania. Ma to ten skutek, że nie zostały skutecznie podważone poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, które Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował i które przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, tj. wykładnię dokonaną

z pominięciem art. 1, art. 4, art. 45 ust. 1, art. 47 i art. 48 tej ustawy, a także z pominięciem art. 2 Konstytucji RP. Uzasadniając tak sformułowany zarzut podniesiono, że wymieniony przepis dotyczy daniny o charakterze publicznym, która nie powinna być stosowana poza jurysdykcją prawodawczą i podatkową państwa. Tym samym, o podleganiu obowiązkowi wpłat na PFRON nie powinien przesądzać wyłącznie status pracodawcy według prawa polskiego, lecz decydujące znaczenie w tym zakresie powinno mieć miejsce świadczenia pracy. Zbadaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny podlega zatem tylko ten zarzut, oparty na tym uzasadnieniu. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, jest obowiązany - z zastrzeżeniem ust. 2–5 i art. 22 - dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia

i liczby pracowników, odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6%

a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Pracodawcą, o którym mowa w tym przepisie, jest pracodawca w rozumieniu art. 3 K.p., to jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 sierpnia 2003 r. (I PK 284/02, OSNP 2004/17/297), pracodawcą (art. 3 K.p.) jest przedsiębiorca, który jako osoba fizyczna prowadzi działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie zaś prowadzone przez niego przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla pracowników skarżącej, zatrudnionych zarówno na terenie Polski, jak i na terenie Niemiec, pracodawcą jest więc skarżąca Spółka, nie zaś jej oddział w Niemczech, bowiem wynika to jednoznacznie z nadesłanych przez skarżącą przykładowych umów o pracę. Zarazem Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających podnoszoną przez nią okoliczność, że jej oddział w Niemczech był w jej strukturze wyodrębniony prawnie, a także majątkowo i organizacyjnie, by prowadził odrębną księgowość, sporządzał odrębne sprawozdania finansowe i zatrudniał pracowników. W takiej sytuacji organy administracji, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, zasadnie uznały, że w rozpoznanej sprawie to Spółka była pracodawcą w rozumieniu K.p. – także w stosunku do pracowników wykonujących pracę na terytorium Niemiec. Skoro zatem skarżąca nie przedstawiła wiarygodnej dokumentacji w tym przedmiocie, organy administracji słusznie przyjęły prawidłowość danych uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W tej sytuacji przedstawienie ewentualnego przeciwdowodu w postaci dokumentacji niemieckiego oddziału Spółki, z którego wynikałoby, że to oddział zatrudniania pracowników oraz ponosi ciężar związanych z zatrudnianiem ubezpieczeń społecznych, spoczywało na Spółce. Wobec zaniechania skarżącej w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął, że ustalony w toku postępowania administracyjnego stan faktyczny sprawy uzasadniał wydanie rozstrzygnięć w sprawie określenia wysokości zobowiązań z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON.

Jak słusznie zauważył Ministra Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wpłaty na PFRON nie podlegają harmonizacji, wyłączeniu

w ramach unikania podwójnego opodatkowania ani kompensatom z wpłatami uiszczonymi na terytorium innych państw, gdyż nie mają one charakteru podatkowego. Umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) dotyczy, zgodnie z samym jej tytułem oraz treścią art. 2 ust. 1, podatków od dochodu i od majątku, bez względu na sposób ich poboru, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych. W myśl art. 2 ust. 2 tej umowy, za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od ogólnych kwot wynagrodzeń wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od przyrostu majątku. W ustępie 3 art. 2 umowy postanowiono z kolei, że do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa, należą w szczególności: w Republice Federalnej Niemiec - podatek dochodowy (Einkommensteuer), podatek od osób prawnych (Körperschaftsteuer) i podatek od działalności przemysłowej

i handlowej (Gewerbesteuer), w tym domiary pobierane od każdego z tych podatków, a w Rzeczypospolitej Polskiej - podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych. Jak wynika z treści tych przepisów, w umowie tej nie przewidziano, aby miała ona obejmować swoim zakresem również świadczenia tego rodzaju, jakimi są wpłaty na PFRON. Norm takich próżno poszukiwać również

w pozostałej części tego aktu.

Warto w tym miejscu przytoczyć również pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2003 r. (III SA 1690/02), gdy odnosząc się do wyrażonego przez stronę zapatrywania, że wpłaty na rzecz PFRON są daniną publiczną o charakterze podatku, stanowisko to uznał za nieznajdujące oparcia w obowiązującym prawie i wskazał, że definicja ustawowa podatku zawarta jest w art. 6 O.p., gdzie publicznoprawny charakter świadczenia jest tylko jednym z elementów definiujących omawiane pojęcie. Skoncentrowanie się tylko na nim pomija dalsze, decydujące cechy, jakim świadczenie ma odpowiadać, aby być podatkiem.

W szczególności świadczenie podatkowe powinno wynikać z ustawy podatkowej. Taką ustawą nie jest niewątpliwie ustawa o rehabilitacji. Za tezą tą przemawia nie tylko analiza całej materii zawartej w tej ustawie, ale także treść jej art. 49 ust. 1, który stanowi, że do wpłat na rzecz PFRON stosuje się przepisy O.p.; odesłanie takie nie byłoby potrzebne, gdyby wpłaty stanowiły podatek. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że art. 6 O.p. określa, iż podatkiem są świadczenia pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, a zatem na rzecz zamkniętej ustawowo grupy podmiotów. Wpłata na rzecz PFRON nie jest wpłatą na rzecz któregokolwiek z wymienionych podmiotów. PFRON jest bowiem funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Środki gromadzone przez ten Fundusz nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu zgodnie z uregulowaniami ustawy o rehabilitacji (art. 45–56). Naczelny Sąd Administracyjny obecnie rozpoznający sprawę przedstawiony pogląd w całości podziela i uznaje za własny.

Biorąc powyższe pod uwagę, za niezasadną należało uznać argumentację strony skarżącej, podnoszoną już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, że skoro umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wyłączyła ze swego zakresu obowiązywania danin publicznych o charakterze podatkowym, a podatek z definicji jest rodzajem daniny publicznej, to tym samym umowa ta obejmuje niemiecki oddział Spółki w całym zakresie danin publicznych jako podatków, w tym również wpłat na PFRON.

Odnosząc się końcowo do zarzutu, że wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 ustawy

o rehabilitacji została dokonana przez Sąd pierwszej instancji z pominięciem art. 2 Konstytucji RP (z zaakcentowaniem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutku w postaci obciążenia pracodawców dodatkowym kosztem pracy), należy wskazać, że jest to przepis, co do którego nie orzeczono niezgodności z ustawą zasadniczą, co oznacza, że można z niego wywodzić obowiązki dla pracodawcy. Przepis ten nie dyskryminuje przedsiębiorców, którzy zatrudniają ponad 25 pracowników, a nakłada jedynie pewne dodatkowe obowiązki. Nie pozbawia jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie zamyka dostępu do rynku. Poza tym nie nakłada na stronę obowiązków innych, niż na pozostałych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w takim samym zakresie. Należy wskazać, że dyskryminacja oznacza odmienne traktowanie różnych podmiotów, które znajdują się w podobnej sytuacji, co

w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2010 r., II FSK 1345/09).

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za bezzasadną, oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]