Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 194/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1 i art. 221
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 4 listopada 2010 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej K. z dnia [...] Znak: [...] o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Znak: [...], postanowieniem z dnia [...] Znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami, dalej: "Ordynacja" lub "O.p."), utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Postanowienia organu zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 14 października 2010 r. pełnomocnik strony pismem z dnia 12 października 2010 r. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Znak: [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...], jednocześnie w przedmiotowym wniosku pełnomocnik strony dodatkowo wniósł – na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – o zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności przytoczonej powyżej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...], stwierdzającego niedopuszczalność odwołania spółki A sp. z o.o. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...], jak zaznaczył – inicjowanego odrębnym wnioskiem.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku – o zawieszenie postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej K. z dnia [...] – Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ pierwszej instancji uznał, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania, gdyż wydanie decyzji nie jest w żaden sposób uwarunkowane od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Organ przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że w dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję Znak: [...] określającą spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok. Od powyższej decyzji, w dniu 11 maja 2006r. spółka wniosła odwołanie.

Organ odwoławczy wydał w dniu [...] postanowienie o niedopuszczalności odwołania, przedstawiając okoliczności faktyczne i prawne i stwierdzając m.in., że cyt: "że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołała żadnych skutków prawnych".

Następnie postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych należnego od A sp. z o.o. z siedzibą K. za 2003 r. Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...] decyzję Znak: [...] określającą spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji pismem z dnia 13 marca 2007 r. pełnomocnik spółki złożył odwołanie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] Znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W dalszej kolejności organ odniósł się do przesłanek warunkujących zawieszenie postępowania. Tym samym organ wskazał, że instytucja zawieszenia postępowania została uregulowana w Ordynacji podatkowej, w dziale IV zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", rozdziale 12 pt. "Zawieszenie postępowania", w artykułach 201 – 206 O.p.

Z zawartych tam uregulowań prawnych wynika, że zawieszenie postępowania następuje w sytuacji, gdy z uwagi na zaistnienie okoliczności faktycznych lub prawnych niemożliwe jest kontynuowanie postępowania podatkowego, przy czym okoliczności uniemożliwiające dalszy tok postępowania mają charakter przejściowy. Organ podał, cyt.: "w doktrynie wyjaśnia się, że "zawieszenie postępowania to taki stan postępowania, w którym trwa nadal stan zawisłości sprawy (lis pendens), w którym nadal istnieją powstałe w nim stosunki prawnoprocesowe, ale tok postępowania ulega wstrzymaniu, sprawa "spoczywa" bez biegu i w zasadzie żadne czynności procesowe nie są podejmowane".

Jednocześnie organ zaznaczył, że Ordynacja podatkowa przewiduje obligatoryjne oraz fakultatywne zawieszenie postępowania podatkowego, przy czym poza zakresem rozpatrywanej sprawy – jak stwierdził – pozostaje kwestia zawieszenia fakultatywnego, o którym mowa w art. 204 § 1 O.p, ponieważ ma ono zastosowanie wyłącznie do postępowań prowadzonych w sprawie udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych. Toteż niniejsza sprawa podlega rozpatrzeniu w granicach określonych w art. 201 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który zawiera przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania, co oznacza, że w razie zaistnienia jednej z nich organ podatkowy zobowiązany jest do zawieszenia postępowania.

Jak wskazano powyżej, co podkreślił organ, pełnomocnik strony swoje żądanie oparł na przepisie art. 201 §1 pkt 2 O.p., w którym mowa o zawieszeniu postępowania w sytuacji, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego (wstępnego) przez inny organ lub sąd rozstrzygnięcie danej sprawy nie jest możliwe.

Organ skonstatował, iż wobec powyższego w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka zawieszenia postępowania, gdyż wydanie decyzji nie jest w żaden sposób uwarunkowane rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyrok NSA Warszawie z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt. GSK 1060/04, w którym sąd orzekł, iż zagadnienie wstępne zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd.

Pismem z dnia 4 listopada 2010 r. pełnomocnik strony złożył zażalenie na to postanowienie wnosząc "o jego uchylenie w całości i pozytywne rozpatrzenie wniosku o zawieszenie niniejszego postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie do ponownego rozpatrzenia".

Pełnomocnik strony zarzucił, że: "Dyrektor Izby Skarbowej w K. przybliżył tylko pojęcie zagadnienia wstępnego, opierając się na wyrokach Sądu administracyjnego i objaśnił, że pełnomocnik Strony za zagadnienie wstępne uważa prawomocne zakończenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]".

Nadto pełnomocnik strony zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., że uchylił się od oceny: "czy wskazany przez pełnomocnika warunek prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia o niedopuszczalności odwołania wyczerpuje znamiona zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanego przepisu art. 201 Ordynacji podatkowej".

Zdaniem wnoszącego zażalenie zakończenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...] stanowi istotną okoliczność prawną dla orzekania o nieważności decyzji dnia [...] i przeszkodę dla dalszego prowadzenia tego ostatniego postępowania.

Odnosząc się do twierdzeń strony organ drugoinstancyjny stwierdził, że – wbrew stanowisku pełnomocnika – organ pierwszej instancji, w okolicznościach zaistniałych w niniejszej sprawie, uprawiony był do wyrażenia kwestionowanej na gruncie zażalenia tezy, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania, gdyż wydanie decyzji nie jest w żaden sposób uwarunkowane rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Jak zaznaczył organ drugoinstancyjny – w zaskarżonym postanowieniu wyjaśniono, że w sprawie nie została spełniona przesłanka zawieszenia postępowania tj.: nie zaistniała okoliczność, że rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej K. uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wyjaśnienie tej kwestii – jak zaznaczył organ – zawarto na stronie 5 zaskarżonego postanowienia, gdzie wskazano, że w kwestii wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...], znak: [...] wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., a stwierdzającego niedopuszczalność odwołania Spółki A sp. z o.o. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...], właściwym do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy jest Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Dalej uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, cyt.: "innymi słowy właściwym w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...], znak: [...] wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zgodnie z art. 248 § 2 pkt2 ustawy Ordynacja podatkowa jest ten sam organ, który jest właściwy w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]".

Wyjaśniono przy tym, że zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjna, lecz inny organ lub sąd.

Ponadto organ zaznaczył, iż w okolicznościach sprawy, tj.: w sytuacji, gdy nie została spełniona jedna z przesłanek obligujących organ podatkowy do zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] wobec regulacji wymagającej łącznego zaistnienia przesłanek zawieszenia, pozbawione racji było – wbrew twierdzeniom pełnomocnika – rozpatrywanie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, czy wskazany przez niego warunek stanowi istotną okoliczność prawną dla orzeczenia nieważności w/w decyzji i tym samym przeszkodę do dalszego prowadzenia w tej sprawie postępowania podatkowego.

Organ podkreślił, że w myśl art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a punktem wyjścia przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego jest określony tekst prawny, w którym ustawodawca zawarł określone normy postępowania a zadaniem dokonującego interpretacji jest właściwe ich "odkodowanie".

W dalszej części – argumentując – podjęte stanowisko organ odwołał się do ugruntowanego w tej materii orzecznictwa sądowego, w którym bezsprzecznym jest, że przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. Ill CZP 52/96 Sąd stwierdził, że w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, a podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy; prymat wykładni językowej trzeba przyznać na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne zwłaszcza, gdy się uwzględni zasadę powszechności obowiązku podatkowego (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 października 1995r. Ill SA 509/94).

W związku z tym, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalenia organu odwoławczego były zbieżne z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, organ podatkowy wydał w dniu [...] postanowienie (przyp. znak: [...]), na mocy którego utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie, tj. postanowienie z dnia [...] (przyp. znak: [...]).

Na to postanowienie, z dnia [...], strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 ww ustawy – z uwagi na zaistnienie przesłanek do zawieszenia postępowania;

2) art. 120, 121, 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej – przez uchylenie się od zbadania i oceny prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] pod kątem zaistnienia zagadnienia wstępnego.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w jej ocenie zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wymaga przeprowadzenia kompleksowego postępowania odnoszącego się do wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie, szczególnie zbadania kwestii istnienia zagadnienia wstępnego. Wobec powyższego Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej takich ustaleń nie poczynił i wywiodła z tego, że naruszył zasadę dwuinstancyjności, ponieważ nie wyeliminował wskazanego uchybienia w postępowaniu w II instancji. Skarżąca uważa, ze organ podatkowy powinien zawiesić postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej K. z dnia [...] znak: [...], ponieważ brak prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy nieważności postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności odwołania bezspornie stanowi przeszkodę dla dalszego prowadzenia postępowania podatkowego zawieszenia którego dotyczy wniosek, z uwagi na przyczynę jaką jest wydanie w tej samej sprawie dwóch decyzji. Na powyższą okoliczność strona przytoczyła fragmenty wyroków sądów administracyjnych, m.in.: WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2001 r. sygn. akt I SA/Kr 1557/10; WSA w Lublinie z dnia 3 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 549/08.

Formułując swoje zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze organ stwierdził, że nie podziela stanowiska skarżącej wyrażonego w przedmiotowej sprawie. Organ – co do zasady – powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i postanowieniu go poprzedzającym. Nadto wskazał, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie m.in. gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W literaturze przyjmuje się, ze zawieszenie postępowania na tej podstawie uzależnione jest od łącznego wystąpienia trzech przesłanek:

1) postępowanie podatkowe jest w toku,

2) rozstrzygniecie sprawy podatkowej będącej przedmiotem postępowania podatkowego jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd,

3) zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte.

Przesłanka istnienia zagadnienia wstępnego jest bezwzględnie uwarunkowana koniecznością jego rozstrzygnięcia przez m.in. inny organ, jeżeli zatem przed organem podatkowym prowadzone są sprawy podatkowe pozostające w związku, nie może stanowić to podstawy do zawieszenia jednego z postępowań, zawieszenie w takim przypadku postępowania narusza art. 201 § 1 pkt 2. Tak więc przykładem zagadnienia wstępnego będzie zagadnienie, do rozpatrzenia którego jest właściwy inny organ administracji publicznej, (tak: Barbara Adamiak w: B. Adamiak,J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa – komentarz).

Dalej organ podał, iż zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania w oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to przy tym zagadnienie, które nie było przedmiotem prawomocnie przesądzonym w innej sprawie (...)’’, tak: wyrok z dnia 28 listopada 1997 r. I SA/Lu 1199/96, LEX 32663 .

Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej".

Kontrola, o której mowa w powoływanym powyżej § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej: "P.p.s.a.").

Zdaniem Sądu, postanowienie organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Stan faktyczny sprawy jest poza sporem i został przedstawiony powyżej. Przedmiot sporu dotyczy zasadności uznania przez organ podatkowy braku podstaw do zawieszenia postępowania – jak chce tego strona skarżąca.

Z uwagi na granice skargi na wstępie rozważań należy przywołać treść art. 201§1 pkt 2 O.p., w którym ustawodawca wyodrębnia cztery istotne elementy składające się na istotę zagadnienia wstępnego, takie jak:

1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego,

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu,

3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy,

4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

W ugruntowanym w tej materii orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (tak: WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1557/10)

W wyroku tym sąd stwierdził, co w pełni akceptuje i popiera sąd meritii, iż z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (vide wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003r., sygn. akt: I SA/Łd 970/03, niepubl.).

Nadto w powołanych powyżej wyrokach wskazano, że zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (tak też: wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997r., sygn. akt: I SA/Lu 1199/96, niepubl.).

Na gruncie przedmiotowej sprawy powtórzenia i podkreślenia wymaga, że zagadnienie wstępne musi pozostawać w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Zagadnieniem wstępnym jest wynik innego postępowania podatkowego, jeżeli wiąże się z nim ustalenie dochodu do opodatkowania mającego znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania podatnika. Elementem łączącym wiele postępowań podatkowych jest podstawa opodatkowania. Co do zasady, nie powinno być rozbieżności między ustaleniami zarówno tego samego, jak i różnych organów w kwestii podstawy opodatkowania, gdy służy ona do wymiaru różnych podatków. Przyjęcie w jednym postępowaniu jakiejś podstawy opodatkowania nie uzasadnia przyjęcia innego rozstrzygnięcia dla innego podatku. Należy wówczas rozważyć zawieszenie postępowania.

Zagadnienie wstępne (prejudycjalne), co także podnosi się w przywołanym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2010 roku, (nota bene, na który powołuje się strona skarżąca), dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy – o czym powyżej – z zagadnieniem wstępnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego ( tak też: wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, niepubl.).

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego winno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2005 roku, sygn. akt II GSK 27/05, LEX nr 180423 a także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2011r., sygn. akt I SA/Gl 192/11).

Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy istnienie istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia o istnieniu podstaw do zawieszenia z urzędu postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie zaistniał stan faktyczny obligujący organy podatkowe do zawieszenia postępowania podatkowego, ponieważ pomiędzy przedmiotowym postępowaniem a postępowaniem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...], nie zachodzi taki związek przyczynowy o jakim stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to znaczy że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od innego rozstrzygnięcia.

Jakkolwiek w toku postępowania może dojść do stwierdzenia nieważności wymienionej powyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. , jednakże do tego czasu organy podatkowe związane są aktualnym statusem tej decyzji.

Zawieszenie postępowania dotyczy wyłącznie takich sytuacji, gdy organy podatkowe nie mogą zakończyć prowadzonego przez siebie postępowania bez wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Organy podatkowe mają pełną możliwość przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, a następnie dokonania oceny, czy istotne w sprawie okoliczności zostały udowodnione.

Wymaga w tym miejscu podkreślenia fakt, że określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania występować musi obiektywnie, to znaczy niezależnie od wniosków czy inicjatywy strony postępowania, a tym bardziej osób trzecich.

Należy także dodać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, iż nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. lub w art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), wydanie orzeczenia przez sąd administracyjny, rozstrzygający skargę na rozstrzygnięcie organu podatkowego (organu administracji), mające charakter prejudycjalny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15.12.2005 r., I FSK 392/05, z dnia 5.12.2006 r., II OSK 6/06 i z dnia 20.01.2010 r., II FSK 1308/09), co nie wyłącza możliwości późniejszego wzruszenia w stosownym trybie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, gdy, również w odpowiednim trybie, zostanie zmienione wcześniejsze rozstrzygnięcie uznane za zagadnienie wstępne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.01.1993 r., II SA 1678/92, ONSA z 1994 r. Nr 2, poz. 55).

Konkludując stwierdzić należy, że przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie wówczas, gdy w trakcie toczącego się w danej sprawie postępowania wyłoni się kwestia prawna (zagadnienie wstępne), której rozstrzygnięcie nie leży w kompetencji organu rozpoznającego sprawę, lecz innego organu lub sądu prowadzącego już lub mającego prowadzić z inicjatywy strony lub organu postępowanie zmierzające do jej rozstrzygnięcia, przy czym orzeczenie to w sposób bezpośredni warunkuje możliwość rozpatrzenia danej sprawy i wydania decyzji.

W przedmiotowej sprawie sąd rozpoznający skargę, w pełni podziela i akceptuje poglądy wyrażone w przywołanych powyższej wyrokach sądów administracyjnych, i za tymiż orzeczeniami wyraża pogląd, iż zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie konkretnej sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Musi ono pozostawać w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy.

Zagadnieniem wstępnym może być tylko taka kwestia prawna, która albo ujawniła się w toku postępowania i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, albo z przepisów prawa materialnego wprost wynika konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie.

Dokonana, w tak zakreślonych ramach, kontrola zaskarżonego postanowienia pozwalała na przyjęcie, że jest ono zgodne z prawem, a tym samym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.