Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 4, 4b, 4c, 4d, 4e
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA (del.) Małgorzata Dziemianowicz Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 6 października 2021 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A reprezentowanej przez B S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A reprezentowanej przez B S.A. z siedzibą w L. (dalej: strona, skarżąca) jest interpretacja indywidualna z [...] nr [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku z 23 września 2020 r. strona przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wynika z niego, że B S.A. (dalej: Spółka) oraz określone spółki od niej zależne (dalej: Spółki) na podstawie zawartej umowy, tworzą podatkową grupę kapitałową A (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Rokiem podatkowym A jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą A jest Spółka - jako spółka dominująca. Podstawa opodatkowania A jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy z o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 7 ust. 1-3 tej ustawy. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobycia rud metali i produkcji z nich metali. Procesy produkcyjne, dotyczące działalności gospodarczej Spółki, wiążą się z posiadaniem przez Spółkę, jak również przez Spółki instalacji, które powodują emisję gazów cieplarnianych. Są to instalacje wykorzystywane m.in. do produkcji:

▪ metali w szczególności miedzi,

▪ energii cieplnej,

▪ energii elektrycznej.

Posiadanie powyższych instalacji skutkuje objęciem Spółki oraz Spółek regulacjami ustawy z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 136) oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy (dalej: "ustawa SHU"). Celem przedmiotowej ustawy jest wprowadzenie ograniczenia emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, co jest następstwem programu ograniczania emisji dwutlenku węgla ustanowionego na bazie porozumień z Kioto z dnia 11 grudnia 1997 r., zobowiązujących organy państw, w tym Polski, do kontroli i redukcji emisji ww. gazów. Program emisji gazów cieplarnianych obejmuje m.in. instalacje związane z wytwarzaniem energii elektrycznej i cieplnej produkujące gazy cieplarniane, jak również instalacje energochłonnych przemysłów, w tym rafinerii naftowych, hut, produkcji metali, cementu, szkła czy też komercyjnego transportu lotniczego. Na mocy wskazanych powyżej przepisów ustawy SHU:

▪ Spółce oraz Spółkom zostały przyznane darmowe uprawnienia do emisji gazów w ramach Krajowego planu rozdziału ww. uprawnień na poszczególne lata okresu rozliczeniowego 2013-2020; jedno uprawnienie (EUA) reprezentować będzie uprawnienie do emisji 1 tony CO2; przy czym jak wskazuje praktyka w/w uprawnienia nie zaspokajają w pełni zapotrzebowania podmiotów gospodarczych na wywiązywanie się z obowiązków nałożonych ustawą SHU ;

▪ uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, co daje możliwość ich nabywania i zbywania na wolnym rynku (relacje popytu i podaży, kształtują na bieżąco cenę tych uprawnień);

▪ w terminie do 30 kwietnia danego roku, Spółka oraz Spółki są corocznie zobowiązane do umorzenia (w Krajowym rejestrze jednostek Kioto) uprawnień do emisji, w ilości odpowiadającej rzeczywistej ilości emisji gazów cieplarnianych za rok ubiegły - określonej w raporcie, zweryfikowanym przez jednostkę uprawnioną; w przypadku ich niewystarczającej ilości, Spółki w celu wywiązania się z obowiązku umorzenia uprawnień, będą zobowiązane nabyć je na rynku lub też wystąpić do właściwego organu o zezwolenie wykorzystania przyznanych uprawnień na kolejne lata okresu rozliczeniowego (decyzja w tym zakresie należy do poszczególnych Spółek). Brak umorzenia uprawnień w wymaganej ilości skutkować będzie nałożeniem kar.

Biorąc pod uwagę ww. regulacje ustawy SHU, jak również fakt, iż w trakcie roku Spółka będzie posiadać jedynie dane co do wielkości planowanych emisji rocznych, w Spółce dochodzi do następujących zdarzeń gospodarczych:

▪ Spółka nabywa w trakcie roku podatkowego odpłatnie (na rynku) uprawnienia do emisji w celu wywiązania się z obowiązku ich umorzenia zarówno za dany rok jak i za lata przyszłe - jeżeli przewiduje niedobór nieodpłatnie przyznanych praw na dany rok lub lata przyszłe w ramach danego okresu rozliczeniowego;

▪ Spółka nabywa odpłatnie (na rynku) uprawnienia do emisji w celu ich odsprzedaży - jeżeli będzie przewidywać, że zmiana cen uprawnień może generować w przyszłości zysk na ich sprzedaży;

▪ w wyniku zmian na rynku handlu uprawnieniami, uzyskaniu po zakończeniu roku kalendarzowego wiedzy co do faktycznie emitowanych ilości gazów i niezbędnej ilości uprawnień, jak również polityki firmy w w/w zakresie - może dochodzić do zmiany pierwotnego przeznaczenia zakupionych uprawnień. Oznacza to, że zostanie podjęta przez Spółkę decyzja, że uprawnienia nabyte w celu wywiązania się z obowiązku ich umorzenia (za dany rok lub lata przyszłe) zostaną sprzedane na rynku, zaś uprawnienia nabyte w celu ich sprzedaży zostaną przeznaczone do umorzenia.

Do analogicznych zdarzeń gospodarczych dochodzić może również w pozostałych Spółkach posiadających instalacje.

Nabywanie uprawnień do emisji jest więc warunkiem koniecznym prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie nie jest możliwe przypisanie ilości nabywanych uprawnień do ilości produkowanych wyrobów, gdyż ilość emisji nie jest bezpośrednio uzależniona od wolumenu produkcji, który zależy od wielu zmiennych takich jak m.in. jakość wydobywanej rudy, ilość awarii, postojów czy remontów. Innymi słowy, Spółka może osiągać zbliżone wielkości produkcji przy różnych poziomach emisji, jak również różne wielkości produkcji przy zbliżonych poziomach emisji.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup uprawnień do emisji od podmiotów krajowych, Spółka reguluje i będzie regulować za pośrednictwem rachunków bankowych (Spółki i otrzymującego płatność) zgłoszonych do właściwych urzędów skarbowych (vide: art. 15 ust. 1 w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 12.04.2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1018).

Ponadto w przypadku zakupu w/w uprawnień do emisji od czynnych podatników VAT zapłata za ich nabycie będzie dokonywana z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności, w przypadku zaistnienia takiego obowiązku.

Zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości, stosowaną w Spółce na podstawie przepisów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), transakcje dotyczące uprawnień do emisji są ujmowane w księgach rachunkowych następująco:

a) uprawnienia do emisji przeznaczone do wykorzystania na potrzeby własne - przeznaczone do umorzenia

Uprawnienia do emisji, odnośnie których Spółka przewiduje ich umorzenie, ujmowane są w dacie otrzymania/zakupu jako wartości niematerialne, przy czym uprawnienia otrzymane nieodpłatnie ujmowane są według wartości godziwej odpowiadającej wartości rynkowej (w korespondencji z kontem rozliczenia międzyokresowe), zaś uprawnienia zakupione na wolnym rynku w wysokości ceny ich nabycia. W/w wartości niematerialne podlegają aktualizacji z tytułu utraty ich wartości oraz nie podlegają amortyzacji, jeżeli ich wartość końcowa jest równa lub wyższa od ich wartości bilansowej.

Comiesięcznie w ciężar kosztów okresu sprawozdawczego tworzona jest rezerwa bierna (w rachunku narastającym) w wysokości wartości uprawnień niezbędnych do umorzenia za dany okres sprawozdawczy otrzymanych nieodpłatnie, zakupionych, ewentualnie które winny być zakupione - przy przewidywanym niedoborze tych praw na dany rok.

Równolegle, z przychodów przyszłych okresów odpisywana jest jako przychody ta część uprawnień otrzymanych nieodpłatnie, która objęta została w/w rezerwą. W dacie umorzenia uprawnień do emisji za dany rok kalendarzowy ich wartość zmniejsza aktywa - wartości niematerialne w korespondencji z utworzoną rezerwą bierną (rozwiązanie rezerwy).

b) uprawnienia do emisji nabyte z zamiarem ich odsprzedaży ujmowane są w dacie ich zakupu na zapasy jako towary handlowe. W dacie sprzedaży uprawnień, wartość zbytych praw obciąża koszty bilansowe.

W przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o zmianie przeznaczenia nabytych uprzednio uprawnień, w okresie podjęcia w/w decyzji, nastąpi odpowiednie przeksięgowanie wartości nabytych uprawnień pomiędzy kontami aktywów, tj. wartości niematerialnych oraz towarów. Dalsza ewidencja dokonana jest zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej (w pkt a) i b)).

Strona ponadto wskazała, że w zbliżonym stanie faktycznym została na jej wniosek wydana interpretacja z dnia [...], Znak: [...]. Z uwagi na fakt, że stan faktyczny w złożonym wcześniej wniosku nie został przedstawiony w pełni precyzyjnie, co uniemożliwiło organowi właściwą jego ocenę, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W tym zakresie strona, podała, że część posiadanych przez Spółkę instalacji wiąże się z produkcją energii elektrycznej/ciepła we własnym zakresie, co jest zgodne z aktualną strategią Spółki, która zakłada zaspokojenie 50% zapotrzebowania na energię elektryczną ze źródeł własnych i odnawialnych źródeł energii do końca 2030 roku. Ponadto, energia może być potencjalnie wykorzystywana w celu sprzedaży dla podmiotów zewnętrznych. Przykładowo, w 2019 roku Spółka zużyła łącznie ok. 2 904 832 TWh (terawatogodzin) energii elektrycznej, w tym ok 482 918 TWh z produkcji własnej. Jednocześnie, w 2019 roku energia elektryczna wyprodukowana z własnych zasobów nie była odsprzedawana i była w całości zużyta dla potrzeb prowadzenia własnej działalności gospodarczej Spółki. Sprzedaż energii elektrycznej realizowana przez Spółkę w 2019 roku dotyczyła jedynie energii elektrycznej nabywanej od podmiotów zewnętrznych. Również, w przypadku pozostałych spółek, wyprodukowana z wykorzystaniem posiadanych instalacji energia elektryczna czy cieplna może być wykorzystywana do własnych potrzeb, jak i sprzedawana do podmiotów zewnętrznych.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego strona zadała dwa pytania:

1. Czy wydatki ponoszone na zakup uprawnień do emisji - nabywanych z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia (zarówno za dany rok podatkowy jak i za lata przyszłe), stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach rachunkowych?

2. W którym momencie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia uprawnień do emisji, co do których, po dacie ich nabycia nastąpiła zmiana ich przeznaczenia?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie pierwszego zagadnienia skarżąca wskazała, że wydatki na zakup uprawnień do emisji - które ponoszone są w związku z zamiarem ich umorzenia - winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia (zaksięgowania) ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Co do drugiego z zagadnień podała, że w dacie (miesiącu) podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia zakupionych uprawnień do emisji zobowiązana jest do odpowiedniej korekty kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu stanowisk argumentowała, że wobec treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki ponoszone na nabycie uprawnień do emisji, są nierozerwalnie związane z działalnością zarówno Spółki oraz Spółek posiadających instalacje, generującą przychody podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie kategoria tych kosztów nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Stąd też, wedle Spółki, należy uznać, że wydatki powyższe stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1.

Co do momentu potrącalności kosztów strona stwierdziła, że ponoszone w toku działalności gospodarczej koszty podatkowe można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie, których moment potrącalności określono w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podmiot gospodarczy, natomiast koszty pośrednie uregulowane w art. 15 ust. 4d i ust. 4e tej ustawy, obejmują wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu.

W ocenie strony, wydatki określone we wniosku o interpretację, choć związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, generującą przychody z tytułu sprzedaży wyprodukowanych produktów/energii, nie są bezpośrednio powiązane z tymi przychodami, gdyż nie są to wydatki bezpośrednio wpływające na wyprodukowanie przyszłych produktów, będących przedmiotem sprzedaży. Dokonując zakupu uprawnień do emisji, Spółka oraz Spółki co do zasady nabywają je w celu wywiązania się z obowiązków wynikających z ustawy SHU; uprawnienia te nie warunkują jednak bezpośrednio produkcji metali/energii, gdyż wyprodukowanie w/w produktów jest możliwe również bez posiadania ww. uprawnień (co jednak może być sankcjonowane nałożeniem kar na podmiot zobowiązanych do umorzenia uprawnień). Stąd też strona stoi na stanowisku, że wydatki na zakup uprawnień do emisji, które w dacie ich zakupu (zgodnie z decyzją danej spółki) nabywane są w celu ich umorzenia, winny być w rachunku podatkowym rozpoznawane jako koszty o charakterze pośrednim.

Wedle Spółki, w przypadku ww. wydatków nie znajdzie jednak zastosowanie zdanie drugie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty, które dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy winny być rozliczane proporcjonalnie w okresie, którego dotyczą. Za brakiem takiego proporcjonalnego rozpoznania ww. kosztów przemawia fakt, iż w chwili ponoszenia tych wydatków, Spółka opiera się jedynie na planowanych/szacowanych wielkościach emisji w okresie rozliczeniowym. Jednocześnie zakupione w danym momencie uprawnienia do emisji zawsze będą dotyczyć tylko jednego roku podatkowego, tj. roku za które będą umarzane. Dlatego też brak jest podstaw do uznania, że wydatki te winny być rozliczane proporcjonalnie w czasie.

Na marginesie zauważyła, że brak jest również podstaw do uznania, że wydatki na zakup uprawnień do emisji (nabytych z zamiarem ich umorzenia), winny być zaliczane do kosztów podatkowych w momencie rozpoznania tych wydatków jako koszt w księgach rachunkowych. Opisany we wniosku i stosowany przez Spółkę sposób ujmowania przedmiotowych wydatków, przewiduje ujęcie ich jako koszt bilansowy, wyłącznie poprzez koszty rezerw. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczy to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W związku z powyższym, próba uznania, że w rachunku podatkowym koszty uprawnień winny być rozpoznane w momencie ich rozpoznania jako koszt bilansowy, prowadziłaby do całkowitego pozbawienia Spółki prawa do rozpoznania tych kosztów (z uwagi na konieczność wyłączenia rezerw z kosztów podatkowych). W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że w świetle art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione na nabycie uprawnień do emisji, które nabywane są w celu ich przyszłego umorzenia (zarówno za dany rok jak i za lata przyszłe) winny być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie zaewidencjonowania ich zakupu (na podstawie właściwego dowodu) w księgach rachunkowych Spółki. Na poparcie stanowiska Spółka przywołała interpretację wydaną przez Dyrektora IS w Ł. z 23 stycznia 2012 r., znak IPTPB3/423-283/11-4/MF i interpretację Dyrektora IS w K. z 27 maja 2011 r., znak IBPBI/2/423-240/11/MO.

Uzasadniając stanowisko w zakresie drugiego zagadnienia, to wedle Spółki przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają bezpośrednich regulacji, wskazujących na sposób kwalifikacji uprawnień do emisji, jeżeli po ich zakupie i zaewidencjonowaniu w księgach zostanie podjęta decyzja o zmianie ich pierwotnego przeznaczenia, tj. uprawnienia pierwotnie nabyte w celu sprzedaży zostaną przeznaczone do umorzenia bądź uprawnienia pierwotnie nabyte w celu umorzenia zostaną przeznaczone do sprzedaży. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, że ujęcie zdarzeń gospodarczych i ich kalifikacja podatkowa dokonywana jest na moment zajścia tych zdarzeń, Spółka stoi na stanowisku, że w dacie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia zakupionych uprawnień uprawniona jest do:

▪ uznania jednorazowo za koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uprawnień nabytych pierwotnie w celu odsprzedaży (które po ich rekwalifikacji mają podlegać umorzeniu);

▪ uznania za koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uprawnień nabytych pierwotnie w celu umorzenia; w tym przypadku Spółka rozpozna te koszty w rachunku podatkowym w dacie zakupu jako koszty pośrednie, na moment podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia dokona korekty (zmniejszenia) kosztów pośrednich, zaś w dacie sprzedaży tych uprawnień rozpozna koszt podatkowy (jako koszty związane bezpośrednio z uzyskanym przychodem).

Na poparcie poglądu strona powołała się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. w interpretacji z 30 listopada 2011 r. znak IPPB5/423-414/11-3/TO i w stwierdziła, że zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka ma prawo rozpoznać w tej dacie jednorazowo koszt podatkowy w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tych uprawnień.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor KIS ocenił stanowisko strony jako nieprawidłowe w odniesieniu do:

▪ momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na zakup uprawnień do emisji nabywanych z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia (zarówno za dany rok podatkowy jak i za lata przyszłe), dotyczących:

▪ produkcji energii elektrycznej/ciepła wykorzystywanej we własnym zakresie.

▪ sprzedaży wyprodukowanej energii dla podmiotów zewnętrznych.

▪ momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia uprawnień do emisji, co do których, po dacie ich nabycia nastąpiła zmiana ich przeznaczenia.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS wskazał zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych wynikające z ustawy SHU. Jak wyjaśnił, ustawa ta służy stosowaniu szeregu rozporządzeń Komisji (WE), rozporządzeń Komisji (UE), rozporządzeń Parlamentu Europejskiego i Rady (UE), ponadto wdraża kolejne dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) oraz wykonuje decyzje Komisji i decyzje Parlamentu Europejskiego i Rady. Ogólne informacje na temat systemu znajdują się stronie Komisji dotyczącej EU ETS (źródło: https://ec.europa.eu/clima/policies/ets_pl: Unijny system handlu uprawnieniami do emisji (EU ETS) jest kluczowym elementem polityki UE na rzecz walki ze zmianą klimatu oraz jej podstawowym narzędziem służącym do zmniejszania emisji gazów cieplarnianych w sposób opłacalny. Jest to pierwszy i dotychczas największy na świecie rynek uprawnień do emisji dwutlenku węgla. System EU ETS: działa w 31 krajach (28 krajów UE oraz Islandia, Liechtenstein i Norwegia); ogranicza emisje pochodzące z ponad 11 tys. energochłonnych instalacji przemysłowych (elektrowni i zakładów przemysłowych) i linii lotniczych realizujących loty pomiędzy tymi krajami; obejmuje ok. 45 proc. wszystkich emisji gazów cieplarnianych w UE. System EU ETS jest systemem pułapów i handlu. Polega na wprowadzeniu limitu łącznych emisji niektórych gazów cieplarnianych emitowanych przez instalacje objęte systemem. Z czasem limit ten jest obniżany, co sprawia, że łączne emisje spadają. W ramach wyznaczonego pułapu firmy otrzymują lub kupują uprawnienia do emisji, którymi mogą handlować zgodnie ze swoimi potrzebami. Mogą też kupować ograniczone ilości międzynarodowych jednostek emisji pochodzących z projektów mających na celu ograniczenie zużycia energii na całym świecie. Ograniczenie całkowitej liczby dostępnych uprawnień do emisji gwarantuje, że mają one pewną wartość. Co roku każde przedsiębiorstwo musi umorzyć liczbę przydziałów wystarczającą na pokrycie jego całkowitych emisji. W przeciwnym wypadku nakładane są wysokie grzywny. Jeżeli przedsiębiorstwo zmniejszy swoje emisje, może zatrzymać dodatkowe uprawnienia w celu pokrycia swoich potrzeb w przyszłości albo sprzedać je innemu przedsiębiorstwu, któremu tych uprawnień zabrakło. System handlu gwarantuje obniżanie emisji tam, gdzie najmniej to kosztuje. Wysokie ceny emisji dwutlenku węgla sprawiają również, że warto inwestować w czyste technologie niskoemisyjne.

Następnie, Dyrektor KIS treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: dalej: "u.p.d.o.p.") wyjaśniając, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny wskazał też, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Wskazał, że generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Podkreślając wskazane zasady potrącalności organ interpretacyjny podał, że data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. Z powyższego, zdaniem organu interpretacyjnego, wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc wskazaną argumentację prawną do opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, Dyrektor KIS nie zgodził się z wnioskowaniem skarżącej, że wydatki na zakup uprawnień do emisji - które ponoszone są w związku z zamiarem ich umorzenia - winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia (zaksięgowania) ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Wedle organu interpretacyjnego, omawiane instrumenty finansowe na gruncie u.p.d.o.p. nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych. Wynika to z faktu, że uprawnienia do emisji nie zostały wymienione w art. 16b, ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., który stanowi zamknięty katalog (mimo że w prawie bilansowym uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych uznaje się za wartości niematerialne i prawne). Nie podlegają zatem zasadom amortyzacji podatkowej przewidzianym dla wartości niematerialnych i prawnych. Wobec tego, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się bezpośrednio do tych instrumentów, problem momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów sprowadza się do ustalenia charakteru kosztów, a mianowicie, czy stanowią one koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem (stosownie do art. 15 ust. 4, 4b-4c u.p.d.o.p.), czy też stanowią koszt związany z przychodem w sposób pośredni (art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p). Zdaniem Dyrektora KIS, wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje gazy. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji gazów – która jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji metali, energii elektrycznej i cieplnej – stanowi warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (produkcyjnej). Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji gazów, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

Posiadanie wskazanych we wniosku instalacji skutkuje objęciem skarżacej i Spółek regulacjami ustawy SHU. Instalacje te wykorzystywane są do produkcji metali, energii cieplnej i energii elektrycznej. Oznacza to, iż wartość nabytych uprawnień do emisji gazów jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić działalności związanej z wydobyciem rud metali i produkcji z nich metali, a w związku z przedmiotem działalności zobowiązany jest do posiadania ww. instalacji które powodują emisję gazów cieplarnianych. Wydatki zatem na nabyte uprawnienia bezpośrednio warunkują osiąganie przychodów z produkcji metali i energii. W przypadku gdy wyprodukowana energia zostaje wykorzystana na własne potrzeby (tj. do produkcji) bezpośredniość ta nadal jest zachowana. Zatem wydatki te powinny zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji gazów i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Koszt ten należy odnieść do terminów jakie wynikają z art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p., co pozwoli na określenie daty potrącalności omawianych kosztów uzyskania przychodów. Zasada ta, wedle Dyrektora KIS, będzie dotyczyła uprawnień do emisji nabywanych z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia (za dany rok podatkowy jak i za lata przyszłe) zarówno dotyczących posiadanych instalacji wykorzystywanych do:

▪ produkcji metali (w szczególności miedzi),

▪ produkcji energii elektrycznej/ciepła wykorzystywanej we własnym zakresie (tj. zużytej w procesie produkcji), jak i tej wyprodukowanej i przeznaczonej do sprzedaży dla podmiotów zewnętrznych.

Na poparcie poglądu Dyrektor KIS przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10). Jak wyjaśnił, pomimo że wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji gazów.

Dodatkowo stwierdził, że przyjęta przez Spółkę polityka rachunkowości zgodnie z zasadami MSSF nie ma wpływu na stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i prawa bilansowego, dlatego też zapisy dokonywane w księgach rachunkowych, których zadaniem jest rejestrowanie zdarzeń gospodarczych nie mogą kształtować unormowań zawartych w materialnym prawie podatkowym.

Skutkiem tego wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie uprawnień do emisji gazów w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, tj. przeznaczone do umorzenia, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o którym mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c u.p.d.o.p.) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanych metali oraz energii elektrycznej/cieplnej i powinny zostać rozpoznane przez Spółkę zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami.

W podsumowaniu Dyrektor KIS stwierdził, że za uznaniem poglądu strony za nieprawidłowe przemawia wyrok WSA we Wrocławiu z 9 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 826/19, którym oddalona została skarga stronyy wniesiona na interpretację indywidualną wydaną w tożsamym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W odniesieniu natomiast do interpretacji powołanych przez skarżącą na poparcie swojego stanowiska, organ interpretacyjny wskazał, że zostały one zmienione przez Ministra Finansów 13 lipca 2015 r., Znak: DD5/8211/11/13/KSM/AWE oraz 10 lipca 2015 r., Znak: DD10.8221.102.2015.MZB na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej. W zmienionych interpretacjach Minister Finansów uznał wydatki na zakup uprawnień do emisji przeznaczone do ustawowego umorzenia za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem.

W dalszej części uzasadnienia interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał, że omówione wcześniej kwestie należy również wziąć pod uwagę oceniając stanowisko strony w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Zdaniem organu interpretacyjnego, wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów, bez względu na to czy nabyte zostały na własne potrzeby (w celu realizacji ustawowych obowiązków), czy też w celu ich odsprzedaży wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot. W obu przypadkach pomiędzy kosztem związanym z nabyciem uprawnień a osiągniętym przychodem występuje bezpośredni związek. W sytuacji nabycia ww. uprawnień na własne potrzeby odpowiednia ilość umarzanych uprawnień jest warunkiem prowadzenia działalności produkcyjnej i tym samym, osiągania przychodów. Podkreślił Dyrektor KIS, że kwestia ta została już szczegółowo omówiona przy dokonaniu oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytania nr 1. Wedle organu interpretacyjnego, z oczywistych powodów bezpośredni związek poniesionych kosztów na uprawnienia do emisji występuje również w przypadku ich nabycia w celu odsprzedaży. Zbywany towar (uprawnienia) pozostaje w bezpośrednim związku z osiągniętymi ze zbycia przychodami. W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził należy, że bez względu na cel nabywania uprawnień do emisji (na własne potrzeby/umorzenie, czy do odsprzedaży) koszt ich nabycia winien być kwalifikowany jako koszt bezpośrednio związany z przychodem i rozpoznany stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., w dacie osiągnięcia odpowiadających im przychodów z uwzględnieniem art. 15 ust. 4, 4b – 4c u.p.d.o.p. Zmiana pierwotnego przeznaczenia zakupionych uprawnień nie ma wpływu na charakter tego kosztu, który zdaniem Dyrektora KIS w obydwu przypadkach wykazuje bezpośredni związek z osiąganymi przychodami. Z tych powodów Dyrektor KIS uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Na poparcie przedstawionych poglądów organ interpretacyjny powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 827/19.

W odniesieniu z kolei do powołanej przez Spółkę interpretacji argumentował, że zapadła ona w indywidualnych sprawie i nie może być wiążąca dla organu. Natomiast interpretacje przywołane przez stronę we wniosku nie mogą być podstawą do wydania żadanej interpretacji, jeżeli zajęte w nich stanowisko jest błędne.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zaskarżyła w całości ww. interpretację indywidualną i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4b oraz art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że koszt nabycia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (dalej: uprawnienia do emisji) jest dla Skarżącej kosztem bezpośrednio związanym z przychodami, co skutkuje prawem do rozpoznania tych kosztów w dacie osiągnięcia przychodów;

2. art. 15 ust. 1 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwą ocenę, co do zastosowania polegające na uznaniu, że:

a. wydatki ponoszone na zakup uprawnień do emisji – nabywane przez Spółkę z zamiarem wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia, nie stanowią pośrednich kosztów uzyskania przychodów w dacie zaewidencjonowania ich w księgach rachunkowych, w sytuacji, gdy wydatki te związane są z całokształtem działalności Spółki i brak jest możliwości przypisania ilości nabywanych uprawnień do produkowanych wyrobów,

b. wydatki ponoszone na zakup uprawnień do emisji, co do których dochodzi do zmiany przeznaczenia, nie stanowią pośrednich kosztów uzyskania przychodów w dacie (miesiącu) podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia zakupionych uprawnień do emisji.

Co do naruszenia przepisów postępowania, to wskazała na art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie samodzielnych założeń, co do stanu faktycznego, polegających na założeniu, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji są bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, w szczególności z produkcji metali (w tym miedzi).

Wskazując na te naruszenia wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że w swej ocenie organ interpretacyjny pominął cel ustawy SHU, którym wprowadzenie ograniczenia emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, co jest następstwem programu ograniczania emisji dwutlenku węgla ustanowionego na bazie porozumień z Kioto z dnia 11 grudnia 1997 r., zobowiązujących organy państw, w tym Polski, do kontroli i redukcji emisji ww. gazów. Obowiązujący w Polsce system, stanowi wdrożenie unijnej Dyrektywy 2003/87/WE ustanawiającej system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych w UE, która stanowi podstawę unijnej polityki mającej na celu przeciwdziałanie zmianie klimatu i zmierza do ograniczania emisji gazów cieplarnianych w efektywny pod względem kosztów i skuteczny gospodarczo sposób. Stąd też obowiązujące w Polsce regulacje ustawy SHU, stwarzają system monitorowania i ograniczania tych emisji. Przepisy te bowiem, co skarżąca podkreśliła już we wniosku, zobowiązują przedsiębiorców, posiadających określone instalacje emitujące gazy cieplarniane, do umarzania uprawnień do emisji przydzielanych w pierwszej kolejności nieodpłatnie, a w przypadku braku ich wystarczającej ilości, nabytych na rynku; ilość uprawnień, która podlega obowiązkowi umorzenia jest uzależniona od ilości wyemitowanych w danym roku gazów cieplarnianych z określonej instalacji. Stworzony system stanowi zespół zachęt do ograniczania kosztów emisji, gdyż wykorzystanie instalacji przyjaznych środowisku będzie się przyczyniać do redukcji emisji, a więc i kosztów związanych z nabywaniem uprawnień do emisji, co jest jednak niezależne od wolumenu produkowanych wyrobów. Spółka zwróciła też uwagę, że umorzenie uprawnień do emisji może nastąpić nie wcześniej niż po zakończeniu danego roku X (i nie później niż do 30 kwietnia roku następnego X+1). Dopiero, bowiem po dniu 31 grudnia roku, za który mają być umarzane uprawnienia, możliwym jest określenie wielkości rzeczywistych rocznych emisji, wyznaczających ilość uprawnień podlegających umorzeniu za ten rok. W przypadku niedoboru uprawnień nieodpłatnych, podmiot (w celu wywiązania się z obowiązku ich umorzenia) może dokonać ich zakupu również na kilka dni przed terminem umorzenia (a więc w roku następnym). W konsekwencji oznacza to wprost, że produkcja i sprzedaż wyrobów są niezależne od nabycia ww. uprawnień, gdyż nabywane uprawnienia dotyczą emisji gazów zrealizowanej w roku poprzednim. Argumentowała skarżąca, że wprost wskazała we wniosku, że w powyższej sytuacji, możliwe jest również, po uzyskaniu zgody właściwego organu, wykorzystanie przyznanych nieodpłatnie uprawnień na kolejne lata okresu rozliczeniowego. Jednocześnie, brak umorzenia uprawnień w wymaganej ilości skutkuje nałożeniem kar na dany podmiot. Co istotne ze względu na fakt, że uprawnienia są umarzane dopiero w roku kolejnym obiektywnie nie Jest możliwe ograniczenie tej emisji, gdyż rozliczenia dotyczą okresu przeszłego.

Skarżąca podniosła też, że charakter prawny uprawnień do emisji gazów jest zdecydowanie odmienny od świadectw pochodzenia energii elektrycznej, na które powołał się Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji. Świadectwa energii są ściśle powiązane z produktem końcowym, a nie z ogólną działalnością przedsiębiorstwa produkującego energię elektryczną. Jest to zdecydowanie odmienna sytuacja niż w przypadku uprawnień do emisji gazów, które są powiązane z posiadanymi instalacjami emitującymi gazy cieplarniane i które nie są bezpośrednio związane z produktem końcowym. W konsekwencji, w ocenie skarżącej, nieprawidłowe jest powoływanie się w drodze analogii przez organ na wnioski płynące z wyroku NSA z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt II F5K 2286/10), dotyczącego świadectw pochodzenia energii.

W zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów skarżąca wyjaśniła, że w interpretacji pominięto, że posiadanie uprawnień do emisji - w celu wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia - nie ma wpływu na możliwość produkowania wyrobów i ich sprzedaż, a więc uzyskanie przychodów. W sytuacji, gdy Spółka posiada wystarczającą ilość uprawnień nieodpłatnych (a więc nie ponosi kosztów nabycia uprawnień) ma możliwość produkowania pełnowartościowych wyrobów/usług i uzyskiwania przychodów z ich sprzedaży. Dowodzi to, że warunkiem koniecznym uzyskania przychodów nie jest - jak twierdzi organ interpretacyjny - zakup uprawnień do emisji, albowiem ich ewentualny niedobór (w celu umorzenia) nie ma żadnego wpływu na ilość produkowanych wyrobów i uzyskiwanie przychodów z ich sprzedaży, a jedynie wywołuje skutki w zakresie wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia. Podkreśliła, że organ uznał de facto, że posiadanie niezbędnej ilości uprawnień do emisji stanowi warunek konieczny dla prowadzenia działalności gospodarczej, co daje podstawę dla uznania ich za koszty bezpośrednie. Posiadanie ww. uprawnień ma ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (w związku z regulacjami ustawy SHU). jednakże, w ocenie Skarżącej, nieuprawnione jest uznanie, że każdy wydatek, który ma związek z tą działalnością automatycznie winien być kwalifikowany jako koszt bezpośredni. Posiadanie przez Spółkę uprawnień uzyskanych nieodpłatnie czy też nabytych (i ich umorzenie w ustawowym terminie) powoduje jedynie, że działalność Spółki jest zgodna z przepisami w zakresie w jakim objęta jest regulacjami ustawy SHU. Co więcej, przepisy ustawy SHU przewidują, że jeżeli w związku ze swoją działalnością dany podmiot wyemituje większą ilość gazów niż posiadanych i nabytych odpłatnie uprawnień, wtedy jest on zobowiązany do poniesienia dodatkowych kosztów w postaci kar. Niemniej organy nie mają możliwości wymuszenia ograniczenia produkcji danego podmiotu. Konsekwentnie, posiadanie uprawnień nie jest konieczne dla uzyskiwania przychodów w rozumieniu ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, co nie daje podstaw do kwalifikowania nabycia uprawnień do emisji do kosztów bezpośrednich. Z wniosku wprost wynika, że nie jest możliwe przypisanie ilości nabywanych uprawnień do ilości produkowanych wyrobów, gdyż ilość emisji nie jest bezpośrednio uzależniona od wolumenu produkcji, który zależy od wielu zmiennych takich jak m.in. jakość wydobywanej rudy, ilość awarii, postojów czy remontów. Spółka może osiągać zbliżone wielkości produkcji przy rożnych poziomach emisji, jak również rożne wielkości produkcji przy zbliżonych poziomach emisji. Wydatki określone we wniosku, choć związane są z uzyskiwaniem przychodów z tytułu sprzedaży wyprodukowanych produktów, w tym metali, energii czy ciepła, nie są jednak bezpośrednio powiązane z tymi przychodami, gdyż nie są to wydatki bezpośrednio wpływające na wyprodukowanie przyszłych produktów, będących przedmiotem sprzedaży. Dokonując zakupu uprawnień do emisji, Spółka co do zasady nabywa je w celu wywiązania się z obowiązków wynikających z ustawy SHU; uprawnienia te nie warunkują jednak bezpośrednio wolumenu produkcji, gdyż wyprodukowanie ww. produktów jest możliwe również bez posiadania ww. uprawnień (co jednak może być sankcjonowane nałożeniem kar na podmiot zobowiązanych do umorzenia uprawnień).

Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ interpretacyjny dokonał głęboko ingerujących zmian w stanie faktycznym podanym we wniosku, bowiem stwierdził, że Spółka bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień do emisji gazów musiałaby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, czego skarżąca nie wskazała we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego

w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej jako: "O.p.") wynika, że organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny

w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydaje interpretację tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w kontekście wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym.

Kontrola prawidłowości zaskarżonej interpretacji w granicach wyznaczonych art. 57a p.p.s.a. doprowadziła Sąd do wniosku, że zarzuty skargi są niezasadne.

Spór w sprawie koncentruje się na dwóch zagadnieniach. Po pierwsze – na kwalifikacji wydatków ponoszonych na zakup uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (dalej: uprawnienia do emisji) i w konsekwencji momencie ich ujęcia w kosztach uzyskania przychodów. Po drugie – na momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia uprawnień do emisji w sytuacji, gdy po dacie nabycia nastąpiła zmiana ich przeznaczenia.

Wedle strony, wydatki na nabycie uprawnień do emisji i w celu wywiązania się z obowiązku ich umorzenia powinny być traktowane jako pośrednie koszty uzyskania przychodu, czyli jako pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami w związku z procesami produkcyjnymi (produkcja metali w szczególności miedzi, produkcja energii cieplnej, produkcja energii elektrycznej). W rezultacie, koszty te powinny być rozpoznane w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych faktury zakupu uprawnień do emisji) zgodnie z dyspozycja art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., bowiem wydatki te są związane z całokształtem działalności Spółki i brak jest możliwości przypisania ilości nabywanych uprawnień do produkowanych wyrobów. Z kolei wydatki ponoszone na zakup uprawnień do emisji, co do których dochodzi do zmiany przeznaczenia, stanowią koszty pośrednie w dacie (miesiącu) podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia zakupionych uprawnień do emisji.

Wedle zaś Dyrektora KIS, wydatki na zakup uprawnień do emisji, które ponoszone są w związku z zamiarem ich umorzenia, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c u.p.d.o.p., uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanych metali oraz energii elektrycznej i cieplnej. Organ interpretacyjny jest ponadto zdania, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji, bez względu na to, czy nabyte zostały na własne potrzeby (w celu realizacji ustawowych obowiązków, czyli w celu umorzenia), czy też w celu ich odsprzedaży wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności, zatem stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodów , który podlega rozpoznaniu stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w dacie osiągnięcia odpowiadających im przychodów z uwzględnieniem art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c u.p.d.o.p.. Zmiana pierwotnego przeznaczenia zakupionych uprawnień nie ma wpływu na charakter tego kosztu, który według Dyrektora KIS, w obydwu przypadkach wskazuje na bezpośredni związek z osiąganymi przychodami. Warunkiem koniecznym do prowadzenia działalności produkcyjnej w zakresie produkcji metali, energii elektrycznej przez Spółkę jest posiadanie niezbędnej ilości uprawnień do emisji.

Rację ma Dyrektor KIS

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że wstępne zagadnienie podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty pośrednio i bezpośrednio związane z przychodami zostało rozstrzygnięte w wyroku WSA we Wrocławiu z 9 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 826/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) ze skargi strony, w tożsamym stanie faktycznym z tą różnicą, że nie obejmował on uprawnień do emisji w związku z produkcją metali. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawiona w tym wyroku wykładnię prawa i przyjmuje za własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyjaśnia szerzej zwrotu normatywnego "koszty bezpośrednio związane z przychodami", użytego w art. 15 ust. 4 , ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. Jest uzasadnione przyjęcie, że koszty bezpośrednie muszą być identyfikowalne z określonym przychodem, to znaczy, że dostrzegalny jest ich związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami (ogółem przychodów), oraz że koszty bezpośrednie, są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, a istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym.

Próba wykładni pojęcia "bezpośrednio" w oparciu tylko o kryterium językowe wykazuje cechy tautologii – skoro przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, definiendum odpowiada definiensowi ("przez bezpośrednie należy rozumieć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio"). Nie przynosi także zadowalających rezultatów zbadanie słownikowego znaczenia terminu "bezpośrednio", skoro znaczy on tyle, co "bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost" (por. "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom I, s. 236), co w analizowanym przypadku niewiele wyjaśnia. Odnotować jednak należy, że w literaturze przedmiotu wykrystalizował się pogląd, według którego do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. A. Gomułowicz, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2010, s.511 i powołana tam obszernie literatura). Pogląd ten, wyprowadzony z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., należy podzielić, dodając, że dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu. Związek o charakterze funkcjonalnym, rozumianym jako ocena przeznaczenia wydatku, świadczy bowiem o celu, w jakim został poniesiony – czy jest to chęć zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czy też wprost zamiar uzyskania przychodu z określonego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 448/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1007/15, CBOSA). Podkreślić przy tym należy, że przy ocenie tej bezpośredniej zależności między wydatkiem, a przychodem należy uwzględnić aspekt legalności uzyskanego przychodu.

Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych stwierdzić należy, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, energii cieplnej oraz produkcji metali w tym miedzi, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe.

Niewątpliwie bowiem ukierunkowane są one na osiągnięcie przychodów, a nie na jedynie zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Istnienie takiego związku wynika z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Mianowicie skarżąca podała, że procesy produkcyjne, dotyczące działalności gospodarczej Spółki, wiążą się z posiadaniem przez Spółkę (i Spółki zależne) instalacji do produkcji: metali w szczególności miedzi, energii cieplnej i energii elektrycznej, które to instalacje powodują emisje gazów cieplarnianych. Posiadanie tych instalacji skutkuje objęciem Spółki oraz Spółek regulacjami ustawy SHU i rozporządzeń do niej wykonawczych. Spółce oraz Spółkom przyznane zostały darmowe uprawnienia do emisji gazów w ramach Krajowego planu rozdziału uprawnień na poszczególne lata okresu rozliczeniowego 2013-2020. Jedno uprawnienie reprezentować będzie uprawnienie do emisji 1 tony CO2. jedno uprawnienie (EUA) reprezentować będzie uprawnienie do emisji 1 tony CO2; przy czym jak wskazuje praktyka ww. uprawnienia nie zaspokajają w pełni zapotrzebowania podmiotów gospodarczych na wywiązywanie się z obowiązków nałożonych ustawą SHU. Uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, co daje możliwość ich nabywania i zbywania na wolnym rynku (relacje popytu i podaży, kształtują na bieżąco cenę tych uprawnień). W terminie do 30 kwietnia danego roku, Spółka oraz Spółki są corocznie zobowiązane do umorzenia (w Krajowym rejestrze jednostek Kioto) uprawnień do emisji, w ilości odpowiadającej rzeczywistej ilości emisji gazów cieplarnianych za rok ubiegły - określonej w raporcie, zweryfikowanym przez jednostkę uprawnioną; w przypadku ich niewystarczającej ilości, Spółki w celu wywiązania się z obowiązku umorzenia uprawnień, będą zobowiązane nabyć je na rynku lub też wystąpić do właściwego organu o zezwolenie wykorzystania przyznanych uprawnień na kolejne lata okresu rozliczeniowego (decyzja w tym zakresie należy do poszczególnych Spółek). Brak umorzenia uprawnień w wymaganej ilości skutkować będzie nałożeniem kar. Nabywanie uprawnień do emisji jest warunkiem koniecznym prowadzenia działalności gospodarczej. jednocześnie nie jest możliwe przypisanie ilości nabywanych uprawnień do ilości produkowanych wyrobów, gdyż ilość emisji nie jest bezpośrednio uzależniona od wolumenu produkcji, który zależy od wielu zmiennych.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy podkreślić, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje gazy. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji gazów - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Wyprodukowanie określonej ilości energii elektrycznej, ciepła lub metali wiąże się z emisją określonej ilości dwutlenku węgla. Producent jest zobowiązany do posiadania odpowiedniej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – pozwalających na pokrycie rzeczywistej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji albo inaczej – pozwalających na wyprodukowanie energii elektrycznej, ciepła czy metali przy wyemitowaniu określonej ilości dwutlenku węgla. Niezależnie przy tym od tego, co wpływa na wielkość produkcji (jakość rudy, ilość awarii, postojów czy remontów), wielkość ta pozostaje w związku bezpośrednim z liczbą uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Jak sama bowiem podała skarżąca instalacje do produkcji energii elektrycznej, cieplnej oraz produkcji metali powodują emisję gazów cieplarnianych. Zatem, wartość nabywanych uprawnień do emisji gazów jest kosztem, bez którego Spółka nie mogłaby prowadzić działalności związanej z wydobyciem rud metali i produkcji z nich metali, a w związku z przedmiotem działalności zobowiązana jest do posiadania instalacji, które powodują emisję gazów cieplarnianych. Uprawnienia te bezpośrednio warunkują osiąganie przychodów z produkcji metali i obu rodzajów energii. To oznacza, że jest możliwe ustalenie, jaka ilość energii elektrycznej lub ciepła oraz metalu została wyprodukowana powodując emisję dwutlenku węgla, która została pokryta konkretnymi uprawnieniami do emisji gazów. W konsekwencji można wskazać, produkcji których jednostek energii lub ciepła oraz metali, a tym samym – przychodu z ich zbycia – dotyczą wydatki na nabycie konkretnych uprawnień do emisji.

Z oczywistych powodów bezpośredni związek poniesionych kosztów na uprawnienia do emisji występuje również w przypadku ich nabycia w celu odsprzedaży. Zbywany towar (uprawnienia) pozostaje w bezpośrednim związku z osiągniętymi ze zbycia przychodami. Wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów, bez względu na to czy nabyte zostały na własne potrzeby (w celu realizacji ustawowych obowiązków), czy też w celu ich odsprzedaży wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot. W obu przypadkach pomiędzy kosztem związanym z nabyciem uprawnień a osiągniętym przychodem występuje bezpośredni związek. W sytuacji nabycia ww. uprawnień na własne potrzeby odpowiednia ilość umarzanych uprawnień jest warunkiem prowadzenia działalności i tym samym, osiągania przychodów. Natomiast nabycie czy zmiana przeznaczenia nabytych uprawnień związana z ich przeznaczeniem do odsprzedaży pozostaje w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, których źródłem jest przedmiotowa sprzedaż.

Nie można podzielić poglądu Skarżącej, że wydatki na zakup uprawnień do emisji mają charakter ogólnego kosztu działalności, jak również, że nabycia uprawnie do emisji nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Spółki. W treści skargi wskazano, iż "(...) W ocenie Wnioskodawcy, wydatki określone we Wniosku, choć związane są z uzyskiwaniem przychodów z tytułu sprzedaży wyprodukowanych produktów, w tym energii, nie są bezpośrednio powiązane z tymi przychodami, gdyż nie są to wydatki bezpośrednio wpływające na wyprodukowanie przyszłych produktów, będących przedmiotem sprzedaży. Dokonując zakupu uprawnień do emisji, Spółka oraz Spółki co do zasady nabywa je w celu wywiązania się z obowiązków wynikających z ustawy SHU; uprawnienia te nie warunkują jednak bezpośrednio produkcji metali/energii, gdyż wyprodukowanie w/w produktów jest możliwe również bez posiadania w/w uprawnień (co jednak może być sankcjonowane nałożeniem kar na podmiot zobowiązanych do umorzenia uprawnień)". Tej konkluzji podzielić nie można, bowiem przy takim rozumieniu związku między nabyciem certyfikatów, a przychodem ze sprzedaży energii - jaki proponuje Skarżąca, nasuwa się wniosek, że wydatek na nabycie certyfikatów nie ma żadnego związku z osiąganym przychodem, skoro uprawnienia do emisji dwutlenku węgla nie warunkują bezpośrednio produkcji spółki, bowiem wyprodukowanie energii i ciepła jest możliwe także bez ich posiadania. Natomiast z przedstawionego powyższej opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że ilość uprawnień do emisji gazów, które spółka jest zobowiązana nabyć, a w dalszej kolejności przedstawić do umorzenia, jest bezpośrednio związana z ilością wyprodukowanej energii lub ciepła oraz metali, a zatem wydatek na nabycie uprawnień jest kosztem bezpośrednim niezbędnym do wyprodukowania energii lub ciepła zgodnie z obowiązującymi przepisami. Koszty nabycia uprawnień do emisji gazów są bezpośrednio ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, a nie jedynie na ich zachowanie lub zabezpieczenie.

Zasadnie zatem ocenił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, że bez względu na cel nabywania uprawnień do emisji (na własne potrzeby, do odsprzedaży) koszt ich nabycia winien być kwalifikowany jako koszt bezpośrednio związany z przychodem i rozpoznany stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., w dacie osiągnięcia odpowiadających im przychodów z uwzględnieniem art. 15 ust. 4, 4b - 4c u.p.d.o.p.

Skarżąca argumentowała ponadto w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, że organ na poparcie swojego stanowiska wyrażonego w interpretacji powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10, dotyczący kosztów podatkowych umarzanych świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Skarżąca uznała, że organ zastosował analogię dla ustalenia negatywnych skutków podatkowych dla Spółki. Oceniając zasadność tej argumentacji należy zauważyć, że powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został przywołany przez organ po przeprowadzeniu wywodu na temat charakteru kosztu nabytych uprawnień do emisji dwutlenku węgla zgłaszanych do umorzenia. Stanowi on dodatkowy argument przemawiający za prawidłowością stanowiska organu. Nie jest zatem zasadne w ocenie Sądu stwierdzenie, że przywołanie tego wyroku świadczy o zastosowaniu analogii przez organ. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wyraźnie wynika, że Dyrektor KIS rozróżnia stany faktyczne i prawne wynikające z wniosku o interpretacje oraz z ww. wyroku NSA dostrzegając przy tym podobieństwa, które są i które organ interpretacyjny zasadnie powołał w sprawie nie jako podstawa uzasadnienia oceny stanowiska skarżącej, lecz – jak to już Sąd wskazał – dla wzmocnienia wywodu prawnego.

Sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 14b Ordynacji podatkowej w istocie nie jest możliwy do oceny przez Sąd. Artykuł ten ma wiele jednostek redakcyjnych i żaden z nich nie dotyczy obowiązku organu interpretacyjnego wyczerpującego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co mogłoby korespondować z treścią zarzutu. Jak bowiem wynika ze skargi, naruszenia art. 14b O.p. skarżąca upatruje w przyjęciu samodzielnych założeń co do stanu faktycznego, polegających na założeniu, ze wydatki na nabycie uprawnień do emisji są bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, w szczególności z produkcji metali (w tym miedzi). Trzeba zaś podkreślić, że skarga na interpretację indywidualną – wobec związania sądu administracyjnego przy jej rozpoznaniu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.) - wymaga precyzyjnego określenia podstawy prawnej zgłoszonych zarzutów. Sąd nie może domyślać się podstawy prawnej. W tym stanie rzeczy, Sąd chcąc skontrolować prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zmuszony byłby samodzielnie – niejako za stronę – przyporządkować przepis prawa będący podstawą prawną zarzutu, co jest niedopuszczalne. W świetle bowiem utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 960/19, CBOSA). Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (wyrok NSA 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16, CBOSA).

Z tych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.