Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 311/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta Ł. ustalił R. B. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012 od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 245, w kwocie 27.173 zł, opodatkowując następujące przedmioty:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 32.349 m2 za okres od stycznia do grudnia 2012 r., tj. x stawka 0,84 zł x 12 miesięcy =27.173,16 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wskazał, że posiadany przez niego obiekt, położony w Ł przy ul. A 245, został w całości wpisany do rejestru zabytków decyzją Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Ł. z dnia [...] r. Stwierdził przy tym, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zwolniony z podatku od nieruchomości. Jednocześnie podatnik zakwestionował stanowisko [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków dotyczące oceny utrzymania i konserwacji przedmiotowego zabytku w sposób zgodny z przepisami ustawy o ochronie zabytków. W konkluzji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej, zachodziła bowiem potrzeba wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2012 od ww. nieruchomości, gdyż stan faktyczny w zakresie corocznego opodatkowania podatkiem od nieruchomości uległ zmianie od poprzedniego ustalenia wysokości tego zobowiązania. Z tego względu postanowieniem z dnia 9 marca 2012 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w tej sprawie.

Przechodząc w dalszej kolejności do oceny zasadności opodatkowania strony podatkiem od nieruchomości za 2012 rok Kolegium, po uprzednim przywołaniu treści art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, następnie art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 oraz

art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej: u.p.o.l., stwierdziło, że z akt przedmiotowej sprawy w sposób bezspornie wynika, iż R. B. jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą (przedsiębiorcą). Oznacza to zatem, że co do zasady przedmiotowe nieruchomości winny być opodatkowana według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem obecne brzmienie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia opodatkowania według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od ich faktycznego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez np. rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej.

Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, że wskazane w decyzji organu pierwszej instancji powierzchnie nieruchomości i wartości nie były sporne w sprawie. Natomiast sporne było i pozostaje to, że według podatnika jest on zwolniony z podatku od nieruchomości w stosunku do całej ww. nieruchomości na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. z uwagi na to, że była wpisana do rejestru zabytków, a według organu podatkowego pierwszej instancji - nie jest zwolniony z podatku od nieruchomości w stosunku do całej ww. nieruchomości na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. z uwagi na to, że ta nieruchomość nie była w całości lub w części utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, odwołując się do treści decyzji [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Ł. z dnia [...] r., stwierdził, że z decyzji tej wynika, iż do rejestru zabytków województwa [...] pod numerem rejestru [...] został wpisany zespół budynków zajezdni tramwajowej "B", zlokalizowany w Ł. przy ul. A 245 wraz z otoczeniem, w tym: budynek administracyjno-biurowy (o pow. 960 m2) i budynek hali głównej (postojowej) dawnej zajezdni tramwajowej (o pow. 8.338 m2). Tym samym zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w przepisie

art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., objęłoby przedmiotowe budynki od stycznia 2012 roku, pod warunkiem jego utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Jednakże jak wynika z treści pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Ł. z dnia 1 lutego 2012 r. i związanej z nim decyzji [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Ł. z dnia [...] r. oraz z pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Ł. z dnia 23 marca 2012 r.:

- budynek administracyjno-biurowy (o pow. 960 m2) był utrzymany i konserwowany, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków od dnia zabezpieczenia obiektu, tj. od dnia 20 lipca 2011 r. ze skutkiem od sierpnia 2011 r., zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., przez co organ pierwszej instancji zasadnie opodatkował przedmiotowy budynek podatkiem od nieruchomości za okres od marca do lipca 2011 r. stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w okresie od marca do lipca 2011 r. opodatkowany wspólnie z budynkiem hali głównej) i potraktował go jako zwolniony z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. za okres od stycznia do grudnia 2012 roku, a

- budynek hali głównej (postojowej) dawnej zajezdni tramwajowej (o pow. 8.338 m2) nie był utrzymany i konserwowany, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, tj. do dnia 7 sierpnia 2011 r., kiedy w 70 % spłonął dach tego budynku i nie mógł być on traktowany jak budynek od września 2011 r., zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., przez co organ pierwszej instancji zasadnie w ogóle nie opodatkował go za okres od stycznia do grudnia 2012 r. jako niespełniajacy wymogów budynku.

Ponadto organ podkreślił, że z powyższej decyzji wynika, iż do rejestru zabytków województwa ł. pod numerem rejestru [...] został wpisany zespół budynków zajezdni tramwajowej "B" zlokalizowany w Ł. przy

ul. A 245 wraz z otoczeniem, w tym: otoczenie zabytku, tj. teren oznaczony geodezyjnie jako działka nr 313/9, obręb [...] o pow. 3,2349 ha. Tym samym zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., objęłoby również przedmiotowy grunt od stycznia do grudnia 2012 roku, pod warunkiem jego utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Przy czym z treści pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Ł. z dnia 1 lutego 2012 r. i związanej z nim decyzji [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Ł. z dnia [...] r. wynika, iż: działka nr 313/9, obręb [...] o pow. 3,2349 ha (32.349 m2) nie była utrzymana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków w 2012 roku. Tak więc organ pierwszej instancji zasadnie opodatkował przedmiotowy grunt podatkiem od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2012 r. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, Kolegium po dokonaniu ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdziło, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż w 2012 roku (za okres od stycznia do grudnia) przedmiotowa nieruchomość była w całości zwolniona z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jako utrzymywana i konserwowana, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Przede wszystkim twierdzeniom podatnika w tym zakresie przeczą decyzje i pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Ł., który zgodnie z ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2003 r. Nr 162, poz. 1568 z późn. zm.), dalej: u.o.z.o.z., na terenie województwa ł. zajmuje się ochroną zabytków. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że treść odwołania stanowi w zasadzie tylko polemikę z treścią dokumentów urzędowych (dowodów w rozumieniu przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) sporządzonych przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Ł., ponieważ podatnik nie zgadza się z ich treścią i krytykuje działania tego organu administracji publicznej, nie przedstawiając przy tym żadnych dowodów przeciwnych.

W konkluzji organ odwoławczy, uznając zarzuty odwołania podatnika za niezasadne, stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego obliczenia podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, w sposób znajdujący oparcie we wskazanych i cytowanych powyżej przepisach powszechnie obowiązującego prawa oraz prawa miejscowego.

Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie i skierowanie sprawy do "ponownego wyjaśnienia". Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił, że jest ona "tendencyjna", bezzasadna i niezgodna z prawem. W ocenie skarżącego sprawa zakończona zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. nie dotyczyła rozstrzygnięcia, czy w ogóle trzeba płacić podatki od nieruchomości, ale rozpatrzenia przypadku wpisu jego nieruchomości do wojewódzkiego rejestru zabytków i ustalenia, czy mimo wszystko podatek ten jest należny. Jednocześnie skarżący podniósł, że przysługuje mu zwolnienie z podatku od nieruchomości od jego całej nieruchomości. Skarżący wniósł przy tym o dokonanie merytorycznych ustaleń w kwestii czynności służących konserwacji zabytku, w tym konserwacji placu o pow. 3,2 ha, czasu jej dokonywania, wydanych w tym względzie decyzji przez Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków oraz oceny złego stanu technicznego budynku nienadającego się do eksploatacji, co wiązałoby się z obniżoną stawką podatku. Ponadto skarżący wyraził niezadowolenie z postępowania Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Ł. związanego z tą sprawą.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 17 kwietnia 2013 r. skarżący poparł skargę i oświadczył, że decyzja [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o wpisaniu spornej nieruchomości do rejestru zabytków została utrzymana w mocy przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Wyjaśnił, że decyzję tę zaskarżył do sądu administracyjnego i ostatecznie w maju 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje organów obu instancji; wyrok jest prawomocny. Skarżący wskazał przy tym, że później Konserwator Zabytków wpisał do rejestru zabytków jedynie budynek administracyjny i plac pod budynkiem, ale to jest tylko drobna część tej nieruchomości. Decyzję tę zaskarżył.

Natomiast pełnomocnik Kolegium wniósł o oddalenie skargi.

Uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r. I SA/Łd 1477/12, WSA w Łodzi stwierdził, że właściciel obiektu zabytkowego podlega różnym ograniczeniom w zakresie wykonywania uprawnień wynikających z przysługującego mu prawa własności, w tym w zakresie korzystania z takiej nieruchomości oraz ciążą na nim różne obowiązki w zakresie opieki nad obiektem zabytkowym. Podstawowe obowiązki właściciela obiektu zabytkowego określone są w art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego, a w szczególności wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków, co wynika z art. 38 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Zaskarżona decyzja oparta została na informacjach WKZ, dotyczących wywiązywania się przez skarżącego z obowiązku opieki nad zabytkiem. Jednakże wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski o zakresie stosowania się skarżącego do zaleceń WKZ nie w pełni znajdują odzwierciedlenie w treści odpowiedzi udzielanych przez Konserwatora i wydawanych przez niego decyzji. Dotyczy to otoczenia zabytkowych budynków zajezdni, a więc gruntu, na którym zostały one wybudowane. Otóż decyzją z dnia [...] r. organ nadzoru konserwatorskiego nakazał skarżącemu przeprowadzenie doraźnych prac zabezpieczających obiekt, w tym naprawę ogrodzenia od ul. C oraz zabezpieczenie wejść i wjazdów do budynku biurowego i do hali zajezdni, a w piśmie z dnia 1 lutego 2012 r. poinformował o złym stanie obiektu, ale jednocześnie stwierdził, że nakaz naprawy ogrodzenia został przez właściciela nieruchomości wykonany, chociaż z opóźnieniem, bo dopiero we wrześniu 2011 r.

Z powyższego wynika, zdaniem Sądu, że skarżący wykonał zalecenia organu nadzoru konserwatorskiego w zakresie zabezpieczenia otoczenia zajezdni, chociaż uczynił to z uchybieniem wyznaczonego mu terminu. Tym samym wykonanie zaleconych napraw ogrodzenia powinno spowodować zwolnienie podatnika od podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntu za czas, od kiedy zalecenia zostały wykonane. Jeżeli natomiast organ podatkowy uważa, że zwolnienie nie znajduje jednak zastosowania, to powinien wyjaśnić powody takiego stanowiska, w szczególności wskazać, jakie jeszcze inne obowiązki ciążyły na podatniku w zakresie zabezpieczenia gruntu, których nie wykonał lub też ustalić, od jakiego czasu teren zajezdni ponownie przestał być zabezpieczony na skutek późniejszego uszkodzenia ogrodzenia. Sąd wskazał, że z faktem naprawy przez skarżącego ogrodzenia korespondują załączone do akt sądowych dokumenty księgowe dotyczące zakupu i montażu betonowych elementów ogrodzenia. Ponadto z pism WKZ wynika, że skarżący bez zezwolenia konserwatora zabytków zdemontował tory tramwajowe oraz słupy trakcji elektrycznej, która to okoliczność może świadczyć o nienależytej opiece nad zabytkiem, ale nie oznacza wyłączenia zwolnienia podatkowego na zawsze. Jeżeli bowiem podatnik zastosuje się później do zaleceń konserwatora zabytków, to od tego czasu zwolnienie powinno mu przysługiwać.

Skarżący załączył do akt sądowych także odpis wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.-W. z dnia [...] r., VII W [...], uniewinniającego go od zarzutu popełnienia czynu określonego w art. 110 u.o.z.o.z., polegającego na tym, że w okresie czasu od 4 do 10 sierpnia 2011 r., przez niewykonanie zabezpieczeń w budynku hali postojowej oraz naprawy ogrodzenia nieruchomości, nie zabezpieczył obiektu przed uszkodzeniem i zniszczeniem. Ponieważ wyrok ten zapadł po wydaniu decyzji podatkowych, zachodzi konieczność ustosunkowania się do jego treści w decyzjach podatkowych, które będą wydane.

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r. II FSK 2567/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny ocenił, że WSA w Łodzi wbrew dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., nie wskazał, które przepisy postępowania zostały naruszone przez organ podatkowy i w jaki sposób, pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd nie zawarł też wskazań co dalszego postępowania.

Z jednej strony Sąd stwierdził, że wykonanie zaleceń zawartych w decyzji [...]WKZ powinno skutkować zwolnieniem gruntu od podatku, z drugiej strony wskazał, iż jeżeli organ podatkowy uważa, że zwolnienie nie znajduje jednak zastosowania, to powinien wyjaśnić powody takiego stanowiska, w szczególności wskazać, jakie jeszcze inne obowiązki ciążyły na podatniku w zakresie zabezpieczenia gruntu, których on nie wykonał lub też ustalić, od jakiego czasu teren zajezdni ponownie przestał być zabezpieczony na skutek późniejszego uszkodzenia ogrodzenia. Sąd nie wypowiedział się przy tym, czy organ powinien dokonać dalszych ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy, czy też, że uznał, iż organ dokonał dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów. Wobec niewskazania przez Sąd przepisów postępowania, które uznał za naruszone, co powinien był uczynić uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., braku wskazań co dalszego postępowania, przy prezentowanym w uzasadnieniu wyroku stanowisku, stwierdzić należy, iż uzasadnienie wyroku cechuje niekonsekwencja, która może prowadzić do dezorientacji organu podatkowego co do dalszego postępowania, a nadto utrudnia ona kontrolę wyroku Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu.

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się, czy w jego ocenie zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, a co więcej, rozpatrzył sprawę w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd powołał się na twierdzenia skarżącego zawarte w odwołaniu i w skardze, iż wykonywał on wszelkie zalecenia WKZ, ale pominął twierdzenia skarżącego zawarte w licznych jego pismach, które znajdują się w aktach sprawy i z których wynika zgoła odmienny stan faktyczny. I tak na przykład, w piśmie z dnia 4 maja 2011 r., skierowanym do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, skarżący poinformował, że wizytując obiekt w dniu 4 maja 2011 r. stwierdził uszkodzenia w ogrodzeniu, zerwanie kłódek, włamania i kradzieże. Postawił przypuszczenie, że w przypadku dalszego pozostawania budynków bez właściwej ochrony, obiekt ten za kilka miesięcy będzie gruzowiskiem i stertą śmieci. Zwrócił się do Urzędu, aby ten zadbał o obiekt. W piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r., również skierowanym do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, skarżący poinformował, że zwalnia służby ochrony obiektu i pozostawia go do swobodnego korzystania przez wszystkich miłośników zabytków. W piśmie z dnia 12 maja 2011 r., adresowanym do Urzędu Miasta Ł., skarżący oświadczył, iż obiekt nie jest chroniony i jako otwarty jest dewastowany. W piśmie z dnia 16 lutego 2012 r., skierowanym do WKZ, skarżący poinformował, że nie jest w stanie przeciwdziałać wandalizmowi oraz że stan budynków będzie się pogarszał. Z pism skarżącego jasno wynika, iż zakupił obiekt z zamiarem wykorzystania go zgodnie z własnymi zamierzeniami, a skoro jest ograniczany w ich realizacji, to obiekt pozostaje poza kręgiem jego zainteresowań i tym samym bezprzedmiotowe jest ponoszenie wydatków na jego ochronę. Skarżący przyznaje więc, że obiekt nie jest chroniony.

Brak ochrony obiektu potwierdził WKZ m.in. w przywoływanym przez Kolegium i Sąd pierwszej instancji piśmie z dnia 1 lutego 2012 r. Organ ten stwierdził, iż decyzja z dnia [...] r., nakazująca skarżącemu naprawę i uzupełnienie ogrodzenia terenu zajezdni, została wykonana we wrześniu 2011 r., co nastąpiło po podpaleniu jednego z budynków i wszczęciu dochodzenia przez organy ścigania. Jednak jednocześnie wskazał, że w wyniku dewastacji znaczna część ogrodzenia uległa zniszczeniu i w konsekwencji pozbawione bieżących napraw nie stanowi zabezpieczenia terenu zajezdni. Konserwator poinformował, że szczątkowy stan ogrodzenia stwierdzono w trakcie inspekcji w dniu 27 stycznia 2012 r. Stwierdził, iż właściciel nie dokonuje bieżących napraw i uzupełnień ubytków w ogrodzeniu, nie podjął żadnych innych kroków zmierzających do skutecznego zabezpieczenia terenu nieruchomości (np. stały dozór, monitoring elektroniczny), tym samym teren zabytkowej zajezdni nie jest właściwie zabezpieczony.

Mając na uwadze powyższe NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie tylko nie odniósł się do zebranego materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, ale nawet powołując się na pismo WKZ z dnia 1 lutego 2012 r. pominął jego elementy istotne dla wyniku sprawy. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jaką moc dowodową przypisuje pismom WKZ, tj. czy stanowią one dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, jak konsekwentnie twierdziło Kolegium, czy też taką moc przypisuje Sąd wyłącznie decyzji.

Sąd kasacyjny nadmienił przy tym, że zabezpieczenie zabytku jest obowiązkiem jego właściciela, wynikającym wprost z przepisu prawa, tj. art. 5 pkt 3 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, który (w brzmieniu obowiązującym w roku 2012) stanowi, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie. Zatem nie jest tak, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, że właściciel zabytku zobowiązany jest tylko do wykonywania zaleceń WKZ, gdyż zobowiązany on jest wywiązywać się z wszystkich obowiązków nałożonych nań przepisami prawa.

Zważywszy na treść art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. istotne jest poczynienie ustaleń, czy z wymienionych obowiązków właściciel zabytku wywiązał się. Przepis ten bowiem uzależnia zwolnienie od podatku gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, od ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Na tę okoliczność powinien być zebrany materiał dowodowy, zaś rolą WSA jest ocena, czy organy podatkowe zgromadziły go w wystarczającym zakresie i czy dokonały jego właściwej oceny. Tego obowiązku Sąd pierwszej instancji nie dopełnił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej "p.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy.

Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489).

W omawianej sprawie wiąże wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r. II FSK 2567/13. W wyroku tym NSA m. in. zobowiązał sad pierwszej instancji do dokonania oceny jaką moc dowodową należy przypisać pismom Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków ( w skrócie "WKZ") , tj. czy stanowią one dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto , wskazał , iż brak jest wyraźnego stanowiska sądu pierwszej instancji czy w jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny do ustalenia stanu faktycznego , jednocześnie artykułując ,że dotychczasowe rozstrzygniecie wskazuje ,że sąd rozpatrzył sprawę w oderwaniu od zebranego materiału dowodowego. W szczególności uchybień w podjęciu zaskarżonego wyroku sąd odwoławczy upatruje w pominięciu treści pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 1 lutego 2012 r.

Przechodząc zatem do kontroli zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu wytycznych sądu odwoławczego w pierwszej kolejności wskazać należy ,że zgodnie z przepisem art. 194 § 1 Op. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Istota oraz zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 października 2012 r., III SA/Lu 345/12, LEX nr 1234649).

Mając powyższe na uwadze w celu dokonania oceny jaką moc dowodową należy przypisać pismom WKZ, na które powoływały się organy podatkowe, tj. czy stanowią one dokument urzędowy, należy najpierw odwołać się do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepisy o ochronie zabytków, do których ustawodawca odwołał się w wyżej wskazanej normie prawnej, to przepisy ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (obecnie j.t. Dz. U. z 2014 r., poz.1446). Z art. 5 tej ustawy wynika, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega w szczególności na zapewnieniu warunków:

1) naukowego badania i dokumentowania zabytku;

2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku;

3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie;

4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości;

5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.

Z art. 38 u.o.z.o.z. wynika, że kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego, a w szczególności wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków. Natomiast w myśl art. 40 ust. 1 u.o.z.o.z. na podstawie ustaleń wynikających z kontroli wojewódzki konserwator zabytków może wydać zalecenia pokontrolne kontrolowanej osobie fizycznej lub kierownikowi kontrolowanej jednostki organizacyjnej.

W tym kontekście za dokument urzędowy należy zatem uznać stanowisko WKZ będące następstwem kontroli przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony i opieki nad zabytkiem oraz zalecenia pokontrolne, gdyż do takiego działania WKZ jako organ władzy publicznej jest umocowany odpowiednimi przepisami prawa, tj. w omawianym przypadku cytowanymi wyżej przepisami u.o.z.o.z.

W ocenie Sądu aby takie stanowisko WKZ uznać za dokument urzędowy, nie musi ono wynikać wyłącznie z decyzji administracyjnej. Rację mają organy podatkowe twierdząc, że nie są uprawnione do prowadzenia postępowania w kwestii dotyczącej przestrzegania i stosowania przez podatnika przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. W tym zakresie organ podatkowy opiera się na ocenie innego organu, właściwego do rozstrzygania takich kwestii.

W odniesieniu do gruntów i budynków skarżącego wpisanych do rejestru zabytków organ pierwszej instancji występował do WKZ z zapytaniami czy nieruchomości te są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami u.o.z.o.z.

Z uzyskanych odpowiedzi (pisma Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w Ł. z 31 marca 2011 r. i z 1 lutego 2012 r.) wynika, że w badanym okresie budynek hali postojowej dawnej zajezdni tramwajowej, a także teren wyznaczony jako otoczenie zabytku, nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. W piśmie z 1 lutego 2012 r. WKZ stwierdził, że decyzja z dnia [...] r., nakazująca skarżącemu naprawę i uzupełnienie ogrodzenia terenu zajezdni, została wykonana we wrześniu 2011 r., co nastąpiło po podpaleniu jednego z budynków i wszczęciu dochodzenia przez organy ścigania. Jednocześnie organ wskazał, że w wyniku dewastacji znaczna część ogrodzenia uległa zniszczeniu i w konsekwencji pozbawione bieżących napraw nie stanowi zabezpieczenia terenu zajezdni. Konserwator poinformował, że szczątkowy stan ogrodzenia stwierdzono w trakcie inspekcji w dniu 27 stycznia 2012 r. Organ stwierdził, iż właściciel nie dokonuje bieżących napraw i uzupełnień ubytków w ogrodzeniu, nie podjął żadnych innych kroków zmierzających do skutecznego zabezpieczenia terenu nieruchomości (np. stały dozór, monitoring elektroniczny), tym samym teren zabytkowej zajezdni nie jest właściwie zabezpieczony. Treść ostatniego z wymienionych pism aktualizując stan nieruchomości na 2012 r. a więc objętej daniną za ten rok, nie pozostawiała wątpliwości , że teren zabytkowej zajezdni nie jest utrzymywany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków a zatem nie występuje podstawa do zwolnienia właściciela od podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu wskazane pisma WKZ stanowią dokumenty urzędowe, mające charakter zaświadczeń, o których mowa w art. 217 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz.U. z 2016, poz. 23), zawierających urzędowe potwierdzenie określonych faktów, wymaganych przepisami prawa. W doktrynie podnosi się ,że zaświadczenie ażeby spełniało wymagania dokumentu urzędowego określone w art. 76 Kpa , musi być wydane w przepisanej formie i w przedmiocie mieszczącym się w zakresie działania organu , a więc musi być to organ właściwy w danej sprawie rzeczowo i miejscowo. Przepisy Działu VII nie normują wymagań formy zaświadczenia , pozostawione jest to praktyce administracyjnej ( por. Janusz Borkowski [w:] Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz B. Adamiak , J. Borkowski, Warszawa 1996, Wyd. C.H.BECK ). Wszystkie te cechy zawierają opisanej wyżej pisma WKZ, odnoszone do ich formy i treści.

Artykuł 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Jeżeli więc strona twierdzi ,że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne ze stanem faktycznym i przedstawi na tę okoliczność inne dowody , to powinny być one dopuszczone przez organ podatkowy , o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie . Organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym ( komentarz do art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa Piotr Pietrasz wyd. LEX ) .

W omawianej sprawie prawdziwość dokumentów urzędowych nie została skutecznie zakwestionowana. Skarżący wobec dostrzeżonych zaniedbań w utrzymywaniu obiektu w wyniku przeprowadzonej wizji lokalnej w dniu 27 stycznia 2012 r. nie przedłożył żadnych dowodów na późniejszą zamianę tego stanu rzeczy na przestrzeni pozostałych 11 miesięcy 2012 r. , z których wynikałoby ,że stan ten uległ poprawie. . Tym samym uprawniona była ocena ,że informacje pochodzące z pisma WKZ z 1 lutego 2012 r. przedstawiają w sposób właściwy opisany stan nieruchomości w całym 2012 r. Pismo to zostało skierowane do skarżącego co wynika z zamieszonej na nim uwagi in fine . W odpowiedzi na nie - pismo podatnika z 13.02.2012 r. , kontestując stanowisko WKZ potwierdził jednakowoż , że wykonany w wyniku decyzji konserwatora zabytków nowy betonowy płot , na drugi dzień był rozbijany i niszczony , oraz , że ostatnio całość ogrodzenia została w 99 % zniszczona i rozbita przez wandali. Tym samy strona przyznała ,że także w lutym 2012 r. otoczenie zabytku nie było zabezpieczone a zatem i utrzymywane w sposób jaki wymaga tego od właściciela zabytku ustawa o ochronie zabytków i opieki nad zabytkami . Podobny wyraz ma treści pisma strony z dnia 16 lutego 2012 r., skierowanego do [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków W. S. , w którym skarżący poinformował, że nie jest w stanie przeciwdziałać wandalizmowi oraz że stan zabytków będzie się pogarszał. W dalszym okresie 2012 r. jak wskazują załączone akta administracyjne brak jest dowodów na okoliczność , że zabytek był utrzymywany i konserwowany odpowiednio do regulacji ustawy o ochronie zabytków, do czego zobowiązuje podatnika art. 5 pkt 2 i 3 cytowanej ustawy , a tym samym brak aktywności skarżącego w tym zakresie poza zaleceniami uprawnionego organu.

Konsekwencją tego stwierdzenia jest zasadna teza organu ,że skarżący nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości po myśli art. 7 ust. 1 upol. Na brak zabezpieczenia i utrzymania przedmiotowych nieruchomości wskazywały również pisma samego skarżącego z okresu wcześniejszego , np. z dnia 4 maja 2011 r. (skierowane do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków), w którym skarżący poinformował, że wizytując obiekt w dniu 4 maja 2011 r. stwierdził uszkodzenia w ogrodzeniu, zerwanie kłódek, włamania i kradzieże. Postawił przypuszczenie, że w przypadku dalszego pozostawania budynków bez właściwej ochrony, obiekt ten za kilka miesięcy będzie gruzowiskiem i stertą śmieci. Skarżący zwrócił się do Urzędu, aby ten zadbał o obiekt. W piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r., również skierowanym do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, skarżący poinformował, że zwalnia służby ochrony obiektu i pozostawia go do swobodnego korzystania przez wszystkich miłośników zabytków. W piśmie z dnia 12 maja 2011 r., adresowanym do Urzędu Miasta Ł., skarżący oświadczył, że obiekt nie jest chroniony i jako otwarty jest dewastowany. Z pism tych jasno zatem wynika, że skarżący zakupił obiekt z zamiarem wykorzystania go zgodnie z własnymi zamierzeniami, a skoro jest ograniczany w ich realizacji, to obiekt pozostaje poza kręgiem jego zainteresowań i tym samym bezprzedmiotowe jest ponoszenie wydatków na jego ochronę. Skarżący przyznał więc, że obiekt nie był chroniony. Zasadne zatem było przyjęcie w zaskarżonej decyzji ,że skoro otoczenie zabytku , które wraz z zespołem budynków zajezdni tramwajowej " B" objęte było decyzją [...]WKZ o wpisie do rejestru zabytków to fakt stwierdzenia , że nie było ono utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków w 2012 r. , z którym to ustaleniem organów w zaskarżonej decyzji sąd się zgadza , zakorzenionym w wyczerpująco zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym , w ocenie sądu zasadnie opodatkowano przedmiotowy grunt podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mając na uwadze regulacje art. 1 a ust. 1 pkt 3 , art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 , art. 3 ust. 1 pkt 1 , art. 4 ust. 1 pkt 1 , art. 6 ust .1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Sąd kontrolując zaskarżoną decyzją , mając na uwadze treść art. 134 § 1 p.p.s.a. nie dopatrzył się tym samym naruszeń przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania , które to naruszenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

J.Z.