Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3023/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: 53 § 1, 54 § 3, 56 § 2, 72 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2022 r. sprawy ze skargi W. Sp. j. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wyłączenia z okresu naliczenia odsetek za zwłokę przy zapłacie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. Sp. j. z siedzibą w R. kwotę 6591 zł (słownie: sześć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. Sp. j. z siedzibą w R. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] października 2021 r. w przedmiocie odmowy wyłączenia z okresu naliczenia odsetek za zwłokę przy zapłacie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do września 2014 r., w związku z faktem nie złożenia przez nią korekt deklaracji VAT-7 w całości uwzględniających ustalenia kontroli podatkowej kwestionującej wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (opakowań z tworzyw sztucznych).

Pismem z dnia 26 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.) Pełnomocnik reprezentujący Spółkę złożył wniosek o:

— przeprowadzenie dowodu na okoliczność istnienia umowy pomiędzy holenderskim podmiotem C. B.V. a litewskim podmiotem U. w zakresie świadczenia na Litwie na rzecz C. usług magazynowo - logistycznych na — towarach nabywanych przez C. od Spółki, z którego wynika, że umowa winna być w posiadaniu U., a pozyskanie jej pozwoli ustalić, że towary zostały dostarczone do C. a nie do nieustalonego podmiotu trzeciego;

— wydanie postanowienia w przedmiocie powyższego wniosku dowodowego w trybie art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. organ wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania podatkowego w ww. sprawie do [...] października 2019 r., z uwagi na konieczność wnikliwej analizy materiału dowodowego w kontekście złożonego wniosku o przeprowadzenie dowodu w postępowaniu. Postanowienie odebrał Pełnomocnik Spółki w dniu 26 sierpnia 2019 r.

Postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. organ podatkowy wyłączył z akt sprawy materiał dowodowy w postaci SCAC nr referencyjny [...]. w części danych urzędników zajmujących się wymianą informacji w organach nadawcy i w' organie adresata, z uwagi na ochronę interesu publicznego. Jego odbiór przez Pełnomocnika Spółki nastąpił w dniu 02 października 2019 r.

Postanowieniem z [...] września 2019 r. NUS odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu, gdyż w jego ocenie istnienie umowy pomiędzy holenderskim podmiotem C. B.V. a litewskim składem celnym U. nie potwierdziłoby, że towary zostały dostarczone do firmy C. na Liwie, jako że firma C. nie była zarejestrowanym podatnikiem dla transakcji unijnych na Litwie. Postanowienie zostało odebrane przez Pełnomocnika Spółki w dniu 04 października 2019 r.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2019 r., NUS, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. wyznaczył siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie doręczono Pełnomocnikowi Spółki w dniu 04 października 2019 r.

W dniu 11 października 2019 r. Pełnomocnik wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego i ponownie wniósł o przeprowadzenie dowodu na okoliczność zawarcia umowy pomiędzy C. a U. w zakresie obsługi magazynowo - logistycznej na Litwie towarów nabywanych przez C. B.V, do czego organ podatkowy odniósł się w decyzji wskazując, że wydał już w tej kwestii stosowne postanowienie.

Decyzją z [...] października 2019 r. Organ pierwszej instancji określił Skarżącej w podatku od towarów i usług prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do września 2014 r.

W dniu 28 listopada 2019 r. do DIAS wpłynęło odwołanie z dnia 12 listopada 2019 r. wraz z aktami sprawy i stanowiskiem w sprawie odwołania, złożone przez Pełnomocnika Strony od ww. decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. z uwagi na konieczność wszechstronnej analizy materiału dowodowego Organ odwoławczy wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania w sprawie złożonego odwołania do dnia 27 marca 2020 r. a następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. a więc na 14 dni przed wyznaczonym terminem (w związku rozwijająca się sytuacja epidemiczną w kraju) - do dnia 27 maja 2020 r.

Przy piśmie z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu do IAS w W. w dniu 18 marca 2020 r.) Pełnomocnik Spółki przedłożył m.in. wydruk uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 771/19, wydanego w sprawie dotyczącej A.. Jednocześnie w tym samym piśmie Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów polegających na:

— pozyskaniu odpowiedzi duńskiej administracji podatkowej, o której mowa na str. 11 uzasadnienia ww. wyroku, tj. dokumentu: "odpowiedź administracji duńskiej z dnia 28 czerwca 2016 r, dotycząca N. (karty 583-591 akt administracyjnych, segregator) uzyskana w ramach zapytania dotyczącego innego postępowania (w A. - działalności gospodarczej prowadzonej przez prezesa zarządu Skarżącej)" oraz włączenie tego dokumentu do akt postępowania w niniejszej sprawie; oraz

— pozyskaniu odpowiedzi litewskiej administracji podatkowej, o której mowa na str. 12

— uzasadnienia ww. wyroku, tj. dokumentu: "odpowiedź administracji litewskiej z dnia stycznia 2017 r, dotycząca U, P. (karty 462-470 akt administracyjnych, segregator) uzyskana w ramach zapylania dotyczącego innego postępowania (w A, - działalności gospodarczej prowadzonej przez prezesa zarządu Skarżącej)" oraz włączenie tego dokumentu do akt postępowania w niniejszej sprawie.

W opinii pełnomocnika Strony powołany wyżej wyrok, zgodnie z wiedzą posiadaną przez Spółkę, dotyczył transakcji firmy A. z kontrahentem N.(2), którego dotyczy również postępowanie prowadzone wobec Strony. Zatem dokumenty te powinny analogicznie jak w sprawie będącej przedmiotem ww. wyroku zostać poddane ocenie.

W tym samym piśmie Pełnomocnik Strony przedłożył jednocześnie poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię tłumaczenia przysięgłego z języka litewskiego, skierowanego do Strony oświadczenia litewskiej spółki U. z dnia 06 lutego 2020 r. że w okresie od dnia 1 marca 2011 r. do 2014 roku, spółka ta "reprezentowała przedsiębiorstwo C. B.V.[...] otrzymywała towar - opakowania do produktów kosmetycznych (tubki) na warunkach EXW z fabryki "W." Spółka jawna, w Polsce. Zgodnie z —umową Nr 17/11, podpisaną w dniu 11.03.2011 r., towar był własnością C. B.V."

Postanowieniem z dnia 16 lipca 2020 r. Organ odwoławczy wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania do dnia 21 września 2020 r., a następnie postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. - do dnia [...] listopada 2020 r., wskazując jako przyczynę zwłoki w załatwieniu sprawy złożoność problemu będącego przedmiotem rozpatrywania, skomplikowany charakter zagadnienia objętego decyzją oraz konieczność analizy materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Poinformowano również, że bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, uległ zawieszeniu w związku z ogłoszeniem stanu zagrożenia epidemiologicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. DIAS odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych wskazanych przez Spółkę.

Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną przez Stronę decyzję NUS z dnia [...] października 2019 r.

Pismem z 14 grudnia 2020 r. Strona poinformowała NUS o zapłacie zobowiązań wymagalnych na podstawie ww. decyzji DIAS z dnia [...] listopada 2020r., w tym kwoty należności głównej w wysokości 634.144,00 zł oraz wyliczonej przez Spółkę kwoty należnych odsetek w wysokości 277.992,00 zł. Powyższe kwoty zostały zaksięgowane na koncie Spółki zgodnie z art. 62 § 1 i art. 55 § 2 ustawy Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa albo O.p.), tj. proporcjonalnie na należność główną i odsetki. Jednakże, w związku z brakiem pełnej zapłaty zobowiązania określonego za wrzesień 2014 r., ze względu na różnicę między wyliczeniami odsetek dokonanymi przez organ skarbowy na kwotę 326.577,62 zł a ww. kwotą odsetek wyliczoną przez Stronę, brakująca różnica w wysokości 48.585,62 zł została potrącona przez organ skarbowy ze zwrotu podatku VAT za wrzesień 2020 r.

O fakcie nieodnotowania zapłaty zobowiązania określonego za wrzesień 2014 r. w pełnej wysokości, NUS poinformował Stronę drogą telefoniczną.

Pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. Skarżąca złożyła wniosek w sprawie wyłączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę okresów wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 i pkt 3 O.p., przy zapłacie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od grudnia 2013 r. do września 2014 r., wynikających z decyzji DIAS z [...] listopada 2020 r. i żądania dokonania zwrotu odsetek w kwocie 10.462,00 zł. Pismo to, stanowiące wniosek wszczynający postępowanie w niniejszej sprawie, zostało przesłane drogą e-mailową przez Pana M. K., współwłaściciela reprezentującego Spółkę, jednakże bez odpowiedniego podpisu elektronicznego. Prawidłowo podpisany przez Pana M. K. wniosek został złożony następnie w dniu 21 stycznia 2021 r. w Urzędzie Skarbowym w O..

W powyższym piśmie Strona wskazała, że z uwagi na decyzję DIAS z dnia [...] listopada 2020 r., dokonała zapłaty określonych nią zobowiązań głównych wraz z należnymi odsetkami. Dokonując naliczenia wpłaconych następnie odsetek, Spółka wyłączyła z okresu ich naliczania dwa okresy, tj. na podstawie:

— art. 54 § 1 pkt 7 O.p. - okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego (11 lipca 2019 roku) do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (28 października 2019 roku);

— art. 54 § 1 pkt 3 O.p.- okres od dnia następującego po upływie terminu na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym (29 stycznia 2020 roku) do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego (7 grudnia 2020 roku).

Strona wskazała ponadto, że ponieważ odsetki za miesiące od grudnia 2013 r. do września 2014 r. naliczyła nieprawidłowo, tj. od ostatniego dnia terminu do złożenia deklaracji VAT-7, zamiast od terminu otrzymanego nienależnie zwrotu podatku VAT, wykazanego uprzednio w deklaracji VAT-7 za ww. okresy, dlatego dokonała ponownej kalkulacji odsetek, przyjmując jako początek okresu ich obliczania dzień poprzedzający datę wpływu podatku VAT na rachunek bankowy Spółki. Wynikająca z tego różnica w wysokości naliczonych odsetek wyniosła zdaniem Spółki 10.462,00 zł. W związku z powyższym Spółka wniosła o rozksięgowanie zapłaconych odsetek oraz zwrot nadpłaconej kwoty na rachunek bankowy Spółki.

NUS decyzją z [...] marca 2021 r. odmówił wyłączenia ww. okresów z okresu naliczenia odsetek za zwłokę oraz odmówił zwrotu wnioskowanej przez Stronę kwoty 10.462.00 zł. Organ pierwszej instancji, stwierdził, że przedłużenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Strony w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r do września 2014 r. jak i jego kontrola przez DIAS nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów I i II instancji postępowania wymiarowego. Organ uwzględnił przy tym złożoność sprawy, ilość i rodzaj dowodów a także terminowość i celowość czynności dokonanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności również tych, które nie znajdują bezpośredniego odzwierciedlenia w dowodach a których przeprowadzenie również zajmowało odpowiednią ilość czasu zaś uzasadnione było zawiłością sprawy oraz koniecznością respektowania uprawnień stron postępowania.

Pismem z dnia 1 kwietnia 2021 r., Strona reprezentowana przez Pełnomocnika, złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzuciła decyzji organu I instancji, naruszenie:

— art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmowę wy łączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę okresu od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że decyzja Organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

— art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmowę wyłączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę okresu od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, pomimo, że decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o sformułowane powyżej zarzuty Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

DIAS decyzją z dnia [...] października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Organ pierwszej instancji, działając na podstawie przepisów prawa wszczął postępowanie w niniejszej sprawie na wniosek Strony w związku z koniecznością uregulowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do września 2014 r. wynikających z decyzji DIAS z [...] listopada 2020 r. stanowiących zaległość podatkową. NUS na podstawie zaistniałego stanu faktycznego dokonał prawidłowej oceny że wyłączenia okresów z naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, o której mowa w art. 53 § 1 O.p., określone w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, ze względu na przesłanki określone w art. 54 § 2 O.p., określające wyjątki od wyłączeń z naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

DIAS na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia [...] marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 r., poz. 433), § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. poz. 491 z późn. zm.), art. 15zzs ust. 1 pkt 7 oraz art. 15zzs ust. 10 pkt 1, ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zwaną dalej "ustawą COVID-19", art. 46 pkt 20, art. 68 ust. 7 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 poz. 875) stwierdził, że do okresu prowadzenia postępowania odwoławczego nie wlicza się okresu zawieszenia od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. z uwagi na fakt wyłączenia w tym okresie przepisów o bezczynności organów.

DIAS uznał, że NUS właściwie zastosował przepisy proceduralne oraz w sposób spójny, czytelny oraz logiczny uzasadnił wydane w sprawie orzeczenie. Tym samym zrealizował dyrektywy postępowania płynące z zasad postępowania podatkowego oraz poprawnie zastosował przepisy regulujące procedurę ustalania okresów naliczania odsetek od zaległości podatkowych ujęte w rozdziale 6 działu III Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia oraz ich ocena prawna znalazły pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, wypełniając dyspozycję normy prawej wynikającej z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Stosując się do zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p., organ pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu wyjaśnił, iż powoływane przez Stronę okoliczności związane z przedłużeniem neutralnych dla kwestii naliczania odsetek za zwłokę terminów załatwienia sprawy, określonych w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. - odnośnie postępowania pierwszoinstancyjnego oraz art. 139 § 3 O.p. - odnośnie postępowania odwoławczego, nie mogą stać się wbrew twierdzeniom Strony podstawą do zastosowania wyłączeń z okresów naliczania odsetek.

DIAS podkreślił, że w szczególności, badając czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu NUS zwrócił uwagę, iż postępowanie podatkowe prowadzone w I instancji trwało 3 miesiące i 17 dni. Zostało wszczęte w dniu 11 lipca 2019 r. i zakończone decyzją z [...] października 2019 r. doręczoną w dniu 28.10.2019 r., w czasie których pracownik prowadzący sprawę miał obowiązek zbadać i zapoznać się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (4 tomy akt), stwierdzić kompletność materiału dowodowego, dokonać analizy sprawy w kwestiach merytorycznych i prawnych, zbadać wnioski dowodowe Strony postępowania, ocenić czy materiał dowodowy nie zawiera informacji niejawnych lub objętych tajemnicą skarbową, który należało wyłączyć z prowadzonego postępowania - a więc wiele elementów, poczynając od czynności wstępnych (zapoznanie, analiza, kompletność) i koncepcyjnych (interpretacje, stanowisko Sądów Administracyjnych), które nie znalazły odzwierciedlenia w konkretnych dokumentach czy rozstrzygnięciach a kończąc na ocenie prawnej dotyczącej ustalonego stanu faktycznego, której całokształt został przedstawiony w decyzji z [...] października 2019 r. W ocenie DIAS Organ pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu słusznie ocenił, że przedmiotowa sprawa była skomplikowana z uwagi na ilość zebranej dokumentacji, jej wielowątkowość jak i konieczność dokonania analizy informacji otrzymanych od innych administracji podatkowych, jak m.in. okoliczności istnienia umowy pomiędzy holenderskim podmiotem C. B.V. a litewskim podmiotem U., którego ciężar pozyskania został przerzucony na organ podatkowy, który dokonał ponownej oceny, czy żądany przez Spółkę dowód (jeśli istnieje) będzie miał wpływ na zmianę ustaleń i nie pociągnie za sobą konieczności przeprowadzenia nowych dowodów w sprawie. Według DIAS NUS słusznie podniósł, że czynności te nie znalazły konkretnego odzwierciedlenia w materiale, jednak poprzedzały sporządzenie postanowienia z [...] września 2019 r., którym odmówiono Spółce przeprowadzenia żądanego dowodu.

Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że w skarżonej decyzji zabrakło wyraźnej konkluzji Naczelnika odnośnie poczynionego przez niego wskazania, że odbiór przekazywanej za pośrednictwem platformy e-PUAP korespondencji kierowanej do Pełnomocnika Spółki w 13- tym lub 14-tym dniu od wysyłki, choć zgodny z prawem, miał wpływ na terminy prowadzonego postępowania podatkowego. DIAS zgodził się, że powyższe okoliczności nie mają związku z działaniem organu oraz, że w dwóch wymienionych przez Naczelnika sytuacjach, miały wpływ na czas prowadzonego postępowania. Podkreślił, że nie jest to okoliczność przemawiająca za przyczynieniem się Strony do przedłużenia postępowania. Doręczanie spółce korespondencji drogą elektroniczną, w sytuacji, gdy co do zasady korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych (w tym uprawnienia do doręczania jej pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej) nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji. DIAS z uwagi na całokształt sprawy stwierdził, że powyższe uściślenie nie ma jednakże wpływu na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie Organu odwoławczego Organ I instancji słusznie natomiast wskazał, że wpływ na czas trwania miały również terminy, których konieczność zachowania wynika z Ordynacji podatkowej, jak chociażby siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaznaczył, że zgodnie z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 549/16, artykuł 139 § 4 O.p. wyłącza z liczenia terminu do załatwienia sprawy, terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonej czynności. Nie można zatem uznać, aby owe terminy nie oddziaływały na faktyczny czas trwania postępowania, stanowiąc przy tym przyczynę zależną od organu.

DIAS zaznaczył, że NUS działając, jako organ I instancji w niniejszym postępowaniu zanalizował również działania dotyczące rozpatrzenia postępowania wymiarowego na etapie postępowania odwoławczego poczynione przez DIAS w kontekście przesłanek wyłączających okoliczności skutkujące wyłączeniem okresów naliczania odsetek ze względu na opóźnienia w załatwieniu sprawy. W ocenie DIAS NUS słusznie podniósł, że organ odwoławczy zrealizował obowiązek zapoznania się z zarzutami stawianymi wobec wydanej decyzji oraz poddania weryfikacji wszystkich podnoszonych przez Stronę okoliczności oraz ich zasadność a ponadto zapoznał się i ocenił stanowisko organu pierwszej instancji oraz ustosunkował się do nich, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia, ponieważ dopiero po spełnieniu tych warunków (tj. prawidłowej subsumpcji norm prawa materialnego do okoliczności faktycznych sprawy) można było stwierdzić prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Naczelnik prawidłowo ustalił, że organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania wymiarowego musiał ponownie zapoznać się z aktami sprawy i zebranym materiałem dowodowym - w związku z tym w spawie m.in. przeanalizowano wystąpienia do kontrahentów, poddano analizie rzetelność dokumentów i informacji pozyskanych od kontrahentów, w tym z terenu Unii Europejskiej, zbadano dowody w sprawie i dokonano oceny czy zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jest w pełni wystarczający i potwierdza ustalony stan faktyczny sprawy. Ponadto dokonano jego analizy prawnej a także oceniono zasadność stanowiska przedstawionego w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji postępowania wymiarowego Przeanalizowano ponownie czy odmowa przeprowadzenia dowodu przez organ podatkowy była słuszna, czy przedmiotowy dowód wnosiłby zmiany do ustalonego stanu faktycznego.

Zdaniem DIAS NUS słusznie zwrócił uwagę, że uprzednie dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego uzależnione jest właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego, które organ odwoławczy w ramach podjętych czynności w sprawie potwierdza lub neguje. Ponadto organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji podniósł kwestię rozpatrzenia złożonych w dniu 18.03.2020 r. wniosków dowodowych. Naczelnik słusznie również podniósł argumentację dotyczącą stanu zagrożenia epidemicznego oraz stanu epidemii związanego z COVID-19, które w znaczący sposób wpłynęło na czas i przebieg przedmiotowego postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby do opóźnienia postępowania podatkowego I i II instancji, zakończonego decyzją DIAS z [...] listopada 2020 r. przyczyniła się Strona lub jej Przedstawiciel ani też, że opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organów je prowadzących.

Organ odwoławczy uznał, że wbrew zarzutom Strony poziom skomplikowania postępowania podatkowego zakończonego decyzją DIAS z dnia [...] listopada 2020 r., uzasadnia zastosowanie wynikającego z przesłanek art. 54 § 2 O.p. wyjątku w zastosowaniu wyłączeń okresów z naliczania odsetek od zaległości podatkowych, które to wyłączenia wynikają z przepisów art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji Podatkowej.

W ocenie DIAS w prowadzonym wymiarowym postępowaniu podatkowym zarówno I jak i II instancji należało zbadać i zapoznać się z zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, stwierdzić jego kompletność w kontekście ustaleń kontroli podatkowej oraz dokonać szeregu czynności związanych ustaleniem stanu faktycznego. DIAS podniósł, że w postępowaniu podatkowym wszczętym po kontroli podatkowej należy obowiązkowo dokonać ponownej analizy sprawy w kwestiach merytorycznych i prawnych, zbadać wnioski dowodowe Strony postępowania, zastrzeżenia złożone do protokołu kontroli, ocenić czy materiał dowodowy nie zawiera informacji niejawnych lub objętych tajemnicą skarbową, który należało wyłączyć z prowadzonego postępowania. Wszystkie wykonywane czynności przy weryfikacji 1.946 kart zebranych w czterech segregatorach wymagają określonego czasu. Na czas przeprowadzenia wskazanych czynności składało się wiele elementów, poczynając od ww. czynności wstępnych (zapoznanie, analiza, kompletność) i koncepcyjnych (interpretacje, stanowisko Sądów Administracyjnych), które nie znalazły odzwierciedlenia w konkretnych dokumentach czy rozstrzygnięciach kończąc na ocenie prawnej dotyczącej ustalonego stanu faktycznego, której całokształt został przedstawiony w decyzji wydanej [...] października 2019 r.

W ocenie Organu odwoławczego przedmiotowa sprawa była skomplikowana z uwagi na ilość zebranej dokumentacji, jej wielowątkowość, jak i konieczność analizy informacji uzyskanych od Spółki w kontekście informacji otrzymanych od innych administracji podatkowych. Każde postępowanie podatkowe prowadzone przez organ różni się stanem faktycznym i prawnym. Dlatego też nie zgodził się ze stanowiskiem Pełnomocnika, że są to standardowe czynności wykonywane w postępowaniu podatkowym, dla których załatwienie ustawodawca określił termin w art. 139 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Strony sprowadził powyższe czynności jedynie finalizujących je zdarzeń faktycznych w postaci podpisania wydanych w sprawie postanowień czy nadania ich w placówce pocztowej.

DIAS zauważył, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym Organ pierwszej instancji przesunął termin załatwienia sprawy tylko raz, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r., wskazując na konieczność wnikliwej analizy materiału dowodowego w kontekście złożonego w dniu 26 lipca 2019 r. wniosku o przeprowadzenie dowodu w postępowaniu. We wskazanym czasie dokonał odpowiedniej analizy, ocenił zasadność przeprowadzenia żądanego dowodu, wydał postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy części dokumentu SCAC oraz postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. zawiadomił Stronę o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się i wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego. We wskazanym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. terminie wydał decyzję, doręczoną następnie Pełnomocnikowi Spółki. DIAS stwierdził, że z obowiązków (wynikających z art. 140 O.p.) wywiązał się również Organ odwoławczy wskazując w wydanych postanowieniach kolejny termin załatwienia sprawy oraz przyczyny niedotrzymania przewidywanego terminu. Organ odwoławczy zgodnie z art. 127 powtórnie rozpatrzył sprawę, przeprowadzając wszystkie ww. konieczne czynności w sprawie w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i ponownego dokonania jej rozstrzygnięcia. Jednocześnie poddał weryfikacji wszystkie podnoszone w odwołaniu okoliczności oraz ich zasadność a także dokonał kontroli decyzji I instancji. Ustalenia poczynione odnośnie złożonych w dniu 18 marca 2020 r. wniosków dowodowych Strony, zawarł w postanowieniu z dnia [...] listopada 2020 r. odmawiającym ich przeprowadzenia oraz wydanej w tym samym dniu decyzji w sprawie, oceniając po dokonanej analizie, że informacje zawarte w dokumentach będących przedmiotem wniosku Strony nie mają bezpośredniego związku z istotą sporu w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej a ponadto odnoszą się do okresów innych niż w badanej sprawie.

DIAS stwierdził, że czynności podejmowane przez organ I instancji i odwoławczy w toku prowadzonych postępowań były podejmowane konsekwentnie i zmierzały do kompleksowego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w dążeniu do zbadania stanu faktycznego i wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, dzięki którym możliwa była prawidłowa jej ocena oraz wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Zdaniem DIAS przekroczenie terminu jej załatwienia wynikającego z art. 139 O.p. bądź wyznaczonego stosownie do art. 140 O.p. w niniejszej sprawie wynikało z konieczności ponownego przeanalizowania zgromadzonego materiału dowodowego oraz odniesienia się do wniosków i zastrzeżeń Spółki oraz wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, jak i formułowanych na etapie pierwszoinstancyjnym. Zaznaczył, że nie wszystkie działania organu znajdują wyraz w materialnej czynności. Wiele z nich sprowadza się do opracowania strategii działania, czy też szeroko pojętej analizy sprawy - zarówno faktycznej jak i prawnej. Organ odwoławczy wskazał, że na długość prowadzonego postępowania odwoławczego znaczący wpływ miał ogłoszony stan zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 i następnie stan epidemii. Zaznaczył, że w myśl przedstawionych w niniejszej decyzji związanych z tym aktów prawnych do okresu prowadzenia postępowania nie wlicza się 54 dni. DIAS zwrócił uwagę, że kolejne fale pandemii miały znaczący wpływ na organizację pracy organów podatkowych, co jest sytuacją nową w praktyce organów. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmowę wyłączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę okresu od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że decyzja NUS nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

2) art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmowę wyłączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę okresu od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, do dnia doręczenia decyzji Organu odwoławczego, pomimo, że Decyzja Organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w analizowanej sprawie terminy wynikające z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. zostały przekroczone z przyczyn leżących wyłącznie po stronie NUS oraz Organu odwoławczego, a zatem oba przepisy powinny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż wskazane w zarzutach.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie, w ocenie organu, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie stwierdził w skarżonej decyzji, że przedłużenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r do września 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., jak i jego kontroli dokonanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy wskazać podstawę normatywną. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W art. 54 § 1 O.p. wskazano wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres od powstania zaległości podatkowej i kwot traktowanych na równi z zaległościami. Między innymi w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. dla okresu od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania oraz w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Z kolei w art. 54 § 2 O.p. przewidziano sytuację, w której pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej, zaistnieją przesłanki, w związku z którymi należy powrócić do podstawowej zasady ich naliczania. W myśl powyższej regulacji, przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7, nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przy czyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Powyższe regulacje nie budzą wątpliwości interpretacyjnych.

Przypomnieć także należy, że z akt sprawy wynika, że pismem z 14 grudnia 2020 r. Skarżący poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o zapłacie zobowiązań wymagalnych na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. w tym kwoty należności głównej w wysokości 634.144,00 zł oraz wyliczonej przez Skarżącą kwoty należnych odsetek w wysokości 277.992,00 zł.

Powyższe kwoty zostały zaksięgowane na koncie Spółki zgodnie z art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p., tj. proporcjonalnie na należność główną i odsetki.

W związku z brakiem pełnej zapłaty zobowiązania określonego za wrzesień 2014 r., ze względu na różnicę między wyliczeniami odsetek dokonanymi przez organy na kwotę 326.577,62 zł a ww. kwotą odsetek wyliczoną przez Skarżącego, brakująca różnica w wysokości 48.585,62 zł została potrącona przez organ skarbowy ze zwrotu podatku VAT za wrzesień 2020 r.

Równica wynikała oczywiście ze sposobu naliczania odsetek w związku z uznaniem przez Skarżącego, że w sprawie wystąpiły tzw. przerwy w naliczaniu odsetek w oparciu o przywołane regulacje prawne.

Przechodząc do rozstrzygnięcie sprawy w ocenie Sądu należy przede wszystkim zauważyć, że kwestia dotycząca tzw. przerw w naliczaniu odsetek nie jest "samodzielną" sprawą w rozumieniu art. 207 § 1 O.p. A więc sprawą, która może być rozstrzygnięta w drodze odrębnej decyzji administracyjnej - podobnie jak nie jest samodzielną sprawą np. kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdzie organ nie wydaje odrębnej decyzji stwierdzającej lub nie ww. okoliczność.

Zgodnie bowiem z art. 55 § 2 O.p. "Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę". Przy czym, organ podatkowy nie jest związany wskazywanymi przez podatnika proporcjami rozliczenia należności głównej i odsetek za zwłokę od danej zaległości podatkowej (patrz. art. 62 § 1 O.p.). Wiążący dla organu jest sposób rozliczeń wskazany w art. 55 § 2 O.p. (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2020 r. III SA/Wa1681/19). W szczególności nie jest możliwe także zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek (C. Kosikowski (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 55 § 2). Obowiązkiem organu jest zatem dokonanie zaliczenia proporcjonalnego zgodnie z art. 55 § 2 O.p. W efekcie na podatniku nie może ciążyć zobowiązanie z tytułu samych odsetek od zaległości podatkowej.

Przechodząc do niniejszej sprawy, wskazanie Skarżącego, co do podziału dokonanej wpłaty na należność główną oraz odsetki nie miało zatem dla organu wiążącego znaczenia. W skutek zastosowania art. 55 § 2 O.p. kwota niedopłaty, powstała w związku z uznaniem przez Skarżącego wystąpienia tzw. przerw w naliczaniu odsetek, stanowiła proporcjonalną część zarówno zaległości podatkowej jak i odsetek za zwłokę.

Skarżący domagając się zwrotu owej kwoty domagał się więc zwrotu nadpłaconego podatku - potrąconego przez organ skarbowy ze zwrotu podatku VAT za wrzesień 2020 r. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu pismo Skarżącego z dnia 21 grudnia 2020 r. powinno zostać rozpatrzone przez organ I instancji jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

W istocie spór w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do kwestii, czy Skarżący dokonał pełnej (prawidłowej) zapłaty zobowiązania określonego za wrzesień 2014 r. Kwestia natomiast zaistnienia w sprawie tzw. przerw w naliczeniu odsetek uzasadnia wysokość dokonanej wpłaty. Ewentualne rozstrzygnięcie na korzyść Skarżącego w przedmiocie tzw. przerw w naliczaniu odsetek nie oznacz, że Skarżący nadpłacił wyłącznie same odsetki, ze względu na obowiązek zastosowania przez organ art. 55 § 2 O.p.

Należy również ogólnie zauważyć, że w sytuacji w której podatnik uiści podatek w wyższej kwocie (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną) w skutek błędnego obliczenia odsetek, nadpłacona kwota jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Organ podatkowy wpłaconą przez podatnika kwotę zalicza proporcjonalnie, zgodnie z art. 55 § 2 O.p. jeżeli w wyniku zaliczenia okaże się, że podatnik nadpłacił podatek, to nie ma znaczenia w aspekcie uznania nadpłaconego podatku za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., czy nadpłacony podatek powstał w skutek błędnego wyliczenia przez podatnika kwoty głównej, czy też odsetek, istotne jest "przewyższenie" kwoty należnej.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, organy niewłaściwe rozpatrzyły pismo Skarżącego. Powinno ono zostać rozpatrzone jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie ze stosownymi przepisami O.p.

Na marginesie Sąd zauważa, że w przypadku gdy w stosunku do podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne, to kwestia tzw. przerwy w naliczaniu odsetek może zostać podniesiona w ramach zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły uiszczony wpis w wysokości 1174 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie reprezentującego Skarżącego pełnomocnika w wysokości 5.400 zł, obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).