Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 515/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 37 h ust. 1 i 2, ust.3, art 37j ust. 1, art 38 ust. 1, art 39a , art 39b ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art 14b par. 1, art 14a par 1, art 72 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1, art 7 ust. 2, art 60
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 2
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 954/09 w sprawie ze skargi J. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 960 (słownie: dziewięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 954/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę J. S.A. w W. (zwanej dalej: skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu 31 marca 2008 r. agencja celna działając w imieniu skarżącej zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu ponad 10 tys. ton 95 oktanowej benzyny. Zgłoszenie zostało przyjęte i zarejestrowane, od zgłoszonego towaru zostały uiszczone należności celne i podatkowe oraz opłata paliwowa w wysokości 1 533 261 zł. Importowany towar został zwolniony do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty Europejskiej. Z uwagi na brak wolnych przestrzeni magazynowych na terenie kraju nie został rozładowany, pozostając w zbiornikach statku zakotwiczonego na redzie portu w G.

Na skutek wniosku skarżącej Minister Gospodarki udzielił jej zgody na zmianę rodzaju gromadzonego produktu w ramach zapasów obowiązkowych, co stworzyło możliwość sprzedaży i eksportu importowanej benzyny. Na podstawie zgłoszenia wywozowego z 5 czerwca 2008 r. benzyna ta opuściła wspólnotowy obszar celny.

Na skutek kontroli zgłoszenia celnego z [...] marca 2008 r. w zakresie wartości celnej Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] lipca 2008 r. określił kwotę opłaty paliwowej na 1 131 852,90 zł oraz stwierdził nadpłatę tej kwoty w wysokości 401 408,10 zł.

Wnioskiem z 5 maja 2009 r. skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w opłacie paliwowej w wysokości 1 131 852,90 zł naliczonej z tytułu importu benzyny. Spółka wywodziła, że opłata została uiszczona nienależnie, gdyż zgodnie z art. 37h ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571, ze zm. ), dalej: ustawa o autostradach, opłacie paliwowej podlegają tylko paliwa i gaz, które są faktycznie wykorzystane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt. 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym a sporna benzyna została wywieziona poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej.

Decyzją z [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej, wskazując, że z art. 37j. ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) wynika obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciążący na importerze paliw silnikowych, wobec czego skarżąca spółka zasadnie uiściła tą opłatę.

Rozpoznając sprawę na skutek odwołania J. S.A. Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z 16 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym podlega opłacie zwanej "opłatą paliwową". Dokonując wykładni art. 37h ustawy o autostradach stwierdził, że skoro opłacie paliwowej podlegają paliwa silnikowe wykorzystywane do napędu pojazdów, to chodzi o zwyczajowe wykorzystywanie paliwa do napędu pojazdów poruszających się po drodze, a nie o faktyczne wykorzystanie sprowadzonego paliwa do tych pojazdów. W ocenie organu, ustawa o autostradach nie przewiduje zwrotu opłaty paliwowej ani zwolnienia z opłaty w przypadku wykorzystania benzyny na inne cele niż do napędu pojazdów.

Organ wywiódł, że nie ma podstaw, aby uznać za trafny pogląd, jakoby z gramatycznej wykładni art. 37h ustawy o autostradach wynikało, że opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu faktycznie wykorzystanych do napędu pojazdów poruszających się po drodze. Wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że opłata paliwowa stanowi instrument realizacji celu – finansowania budowy autostrad. Nie jest zatem uzasadniony wniosek, że cel ten determinuje objęcie opłatą paliwową tylko tych paliw, które faktycznie wykorzystywane są do ruchu pojazdów. Wszystkie paliwa silnikowe oraz gaz, które potencjalnie mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów powinny podlegać opłacie paliwowej z uwagi na cel jej wprowadzenia.

Organ stwierdził, że z art. 37l ust. 3 ustawy o autostradach wynika, że podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od których podmioty wymienione w art. 37j ust. 1 są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego. Organ wskazał, że objęcie sprowadzonego paliwa procedurą dopuszczenia do obrotu było równoznaczne z dopuszczeniem do konsumpcji, wobec czego strona zobowiązana była do uiszczenia opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstał z dniem powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, który w przypadku importu powstaje z dniem powstania długu celnego, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym(Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a.

Organ uznał mając na względzie powyższe uwagi, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do nadpłaty podatku, gdyż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W rozpoznawanej sprawie do sytuacji takiej nie doszło. Przeznaczeniem importowanej benzyny w momencie dopuszczenia do obrotu (konsumpcji) było zabezpieczenie ustawowych rezerw paliwowych. W dalszym ciągu okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie, strona uzyskawszy zgodę Ministra Gospodarki, zdecydowała z ekonomicznych względów o wywozie benzyny poza obszar celny Wspólnoty, który to wywóz nastąpił po 2 miesiącach, od daty dopuszczenia do obrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że okolicznością istotną jest dokonany import benzyny, która ze względu na swoje właściwości mogła zostać wykorzystana do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Kwestia rzeczywistego przeznaczenia towaru, jego eksport bez rozładunku na terytorium Polski oraz przyczyny wprowadzenia towaru nie podlegają ocenie w rozpoznawanej sprawie. Sąd stwierdził, że wykładnia celowościowa i systemowa art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach prowadzi do wniosku, że opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, które z uwagi na swoje właściwości mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów. WSA w G. stwierdził, że charakter opłaty paliwowej zbliża ją do podatku akcyzowego, jest swego rodzaju "dodatkiem do tego podatku".

W ocenie Sądu I instancji, porównanie uregulowań dotyczących opłaty paliwowej i podatku akcyzowego prowadzi do wniosku, że u.p.a. oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze zawierają zwolnienia przedmiotowe, uzależnione od konkretnego zastosowania paliw silnikowych i olejów opałowych. Ustawa o autostradach tego rodzaju przepisów nie zawiera. Brak jest jakichkolwiek uregulowań dotyczących mechanizmu zwrotu pobranej opłaty paliwowej w sytuacji wykorzystania paliw silnikowych i gazu, określonych w art. 37h ust. 3 ustawy, na inne cele niż do napędu pojazdów w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym. W szczególności przepisy ustawy o autostradach nie zawierają żadnych regulacji umożliwiających weryfikację faktycznego zużycia paliw silnikowych i gazu.

Wykładnia celowościowa, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, który uwzględnia adekwatny związek między celem, a środkiem wybranym do jego realizacji prowadzi, zdaniem Sądu I instancji do wniosku, że nie jest zasadne stanowisko skarżącej, zgodnie z którym opłatą paliwową winny być objęte tylko te paliwa, które faktycznie wykorzystywane są do napędu pojazdów. Zdaniem Sądu, racjonalny i logiczny jest wniosek organów podatkowych, że wszystkie paliwa silnikowe oraz gaz, które potencjalnie mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów powinny podlegać opłacie paliwowej z uwagi na cel jej wprowadzenia.

Sąd I instancji stwierdził, że z treści art. 3 ust. 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE.L 92.76.1), dalej: dyrektywa horyzontalna, wynika, że zgodnie z prawem wspólnotowym, państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne niż akcyza podatki pośrednie, ale mogą czynić to jedynie w przypadku, gdy mają one charakter celowy. Wbrew twierdzeniom skarżącej realizacja celu fiskalnego nie wyklucza uznania, iż opłata paliwowa jest innym podatkiem pośrednim do szczególnych celów – w tym przypadku – budowy dróg.

J. S.A. z siedzibą w W. w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym uznaniu, iż wymóg "szczególnego celu", o którym mowa w przepisie wspólnotowym dotyczący dodatkowych podatków pośrednich nakładanych na wyroby akcyzowe jest spełniony w przypadku podatku takiego jak opłata paliwowa przewidziana w rozdziale 5b ustawy o autostradach, według stanu prawnego na 31 marca 2008 r., którego celem jest zwiększenie wpływów wskazanych w ustawie funduszy państwowych;

- art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym uznaniu, że przewidziany przepisem wspólnotowym wymóg zgodności konstrukcyjnej dodatkowego podatku (opłaty paliwowej) z podatkiem akcyzowym w zakresie określania podstawy opodatkowania jest spełniony w przypadku, gdy podstawa opodatkowania akcyzą jest wyrażana w jednostkach objętości (litrach), a podstawa opodatkowania opłatą paliwową w jednostkach masy (tonach);

- art. 5 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), zwanego dalej: TWE, w zw. z art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym uznaniu, iż dopuszczalny na gruncie wyrażonej w art. 5 ust. 3 TWE zasady proporcjonalności jest dodatkowy podatek pośredni nakładany na wyroby akcyzowe, realizujący wyłącznie cele, które mogły zostać osiągnięte bez wprowadzania dodatkowych barier dla swobodnego przepływu towarów, tj. poprzez podwyższenie stawek podatku akcyzowego;

- art. 37h ust. 1 w zw. ust. 3 oraz z art. 37i, art. 37l ust. 1 oraz art. 37m ust. 1 ustawy o autostradach poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwej ocenie zasadności ich zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, tj. poprzez niedostrzeżenie, że zastosowano przepisy krajowe pomimo ich niezgodności z prawem wspólnotowym, tj. z art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej oraz z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 5 ust. 3 TWE;

- art. 37h ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o autostradach oraz art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż część pierwszego ze wskazanych przepisów (zwrot "wykorzystywanych") jest pozbawiona treści normatywnej, tj. poprzez naruszenie zakazu wykładni per non est, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na wadliwej ocenie zasadności ich zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie;

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym na 23 listopada 2006 r. oraz w zw. z art. 37h ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o autostradach poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej nie mają znaczenia okoliczności mające miejsce po dacie powstania obowiązku podatkowego;

- art. 37q ustawy o autostradach w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 § 1, § 2 pkt 1 lit b) oraz § 3 oraz art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ustawodawca krajowy nie przewidział trybu dla stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w opłacie paliwowej, podczas gdy takie mechanizmy zawierają stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, do której odesłanie zawiera wskazany przepis;

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 § 1, § 2 pkt 1 lit b) oraz § 3, oraz art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwej ocenie, iż zasadna była odmowa stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w opłacie paliwowej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie;

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej poprzez błędną wykładnię aprobującą nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego niezgodnie z prawem wspólnotowym, tj. wbrew wymogom "szczególnego celu" oraz zgodności konstrukcyjnej z akcyzą lub podatkiem VAT;

- art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 TWE poprzez błędną wykładnię aprobującą nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego wbrew zasadzie proporcjonalności;

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2005 do 30 czerwca 2007 r.) poprzez błędną wykładnię aprobującą nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy obowiązek jej stwierdzenia przez organ wynikał z treści pisemnej interpretacji prawa podatkowego;

- art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641, ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż postanowienie w zakresie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wydane przez właściwego dla spółki Naczelnika Urzędu Celnego nie odnosi skutku prawnego wobec pozostałych właściwych dla spółki organów podatkowych, tj. poprzez wykładnię art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej prowadzącą do zaprzeczenia zasad wynikających ze wskazanych przepisów, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na wadliwej ocenie, iż zasadna była odmowa ich zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie;

- art. 14 § 2 w zw. z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż zakres ochrony prawnej zakreślony tymi przepisami poprzez odniesienie do podatkowo prawnego stanu faktycznego nie obejmuje sytuacji tożsamej we wszystkich podatkowo-prawnych aspektach z tą przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na wadliwej ocenie, iż zasadna była odmowa ich zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję administracyjną naruszającą wskazane powyżej przepisy prawa materialnego;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie istotnych zarzutów podniesionych przez skarżącą oraz poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. do zarzutów naruszenia art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej w zakresie odmienności zasad ustalania podstaw opodatkowania dla opłaty paliwowej i podatku akcyzowego;

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia nie opartego na aktach sprawy (uzasadnienie wyroku odnosi się do decyzji odmawiającej zwrotu opłaty paliwowej, podczas gdy skarżąca domagała się stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w opłacie paliwowej);

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 74 § 1, § 2 pkt 1 lit b) oraz § 3, oraz art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia, iż ustawa o autostradach wskazuje w art. 37q mechanizm umożliwiający stwierdzenie i zwrot nadpłaty w opłacie paliwowej poprzez odesłanie do odpowiednich mechanizmów zawartych w Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję wydaną z pominięciem treści interpretacji podatkowej, do uwzględnienia której organ podatkowy był zobowiązany z mocy wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz na działania w zgodzie z treścią przepisów prawa.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka przedstawiła szczegółowe argumenty na poparcie przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem skargi do Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. utrzymująca w mocy decyzję organu celnego I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej naliczonej z tytułu dopuszczenia do wolnego obrotu benzyny według zgłoszenia celnego z 31 marca 2008 r.

Na wstępie należy zauważyć, że zaskarżona do Sądu I instancji decyzja nie rozstrzyga o naliczeniu opłaty paliwowej, lecz o odmowie stwierdzenia, że opłata paliwowa naliczona przez stronę a następnie skorygowana (obniżona) decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] lipca 2008 r. stanowiła nadpłatę. Skarga kasacyjna koncentruje się w znacznej części na zarzutach dotyczących naruszenia prawa związanych z wymagalnością opłaty paliwowej, co miałoby uzasadniać stanowisko spółki, iż opłatę uiściła nienależnie i jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest uzasadniony. O tym, że opłata była naliczona nienależnie miała przekonywać miedzy innymi argumentacja dotycząca zarzutu naruszenia art. 37h ust. 1 i 3 ustawy o autostradach przez nieuwzględnienie, że opłata paliwowa dotyczy jedynie paliw silnikowych faktycznie wykorzystywanych do napędu pojazdów.

W świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11 zarzuty te nie mogły zostać uznane za uprawnione. Zgodnie z tą uchwałą w stanie prawnym obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 213, poz. 2156) do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 maja 2007 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 99, poz. 666) opłatą paliwową, o której mowa w art. 37 h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571, ze zm.) objęte były paliwa silnikowe (w tym oleje napędowe) wymienione w art. 37 h ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

W motywach uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów dokonał wykładni językowej art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach wskazując, ze właśnie na językowej wykładni opiera pogląd wiążący obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej "z samym tylko wprowadzeniem na rynek krajowy określonych paliw, niezależnie od sposobu faktycznego ich wykorzystania."

Podzielając pogląd zawarty w tej uchwale przypomnieć należy, ze przepis art. 37h zarówno w okresie wskazanym w omawianej uchwale jak i w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego w rozpoznawanej sprawie stanowił, że wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt. 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie paliwowej. Produkty, których dotyczy opłata zostały wymienione w ust. 3 omawianego art. 37h i obejmowały między innymi sporną benzynę. Według art. 37 h ust. 2 ustawy o autostradach przez wprowadzenie na rynek paliw silnikowych i gazu objętych art. 37h ust. 1 omawianej ustawy należy rozumieć czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Zgodnie z obowiązującą w dacie wprowadzenia na rynek krajowy benzyny u.p.a., czynność podlegającą akcyzie stanowi w rozpoznawanej sprawie import benzyny (art. 4 ust. 1 pkt. 4 u.p.a.), a obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na importerze z mocy art. 37j ust. 1 pkt. 2 ustawy o autostradach. Dodać należy jeszcze, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje w tym samym dniu, w którym importer paliwa zobowiązany był do zapłaty podatku akcyzowego (art. 37k ust. 1). Sięgając do art. 7 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. można ustalić, że dniem powstania obowiązku podatkowego w imporcie wyrobów akcyzowych jest dzień powstania długu celnego w rozumieniu prawa celnego czyli dzień przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). W świetle tego, co powiedziano wyżej nie budzi wątpliwości, że w dacie przyjęcia złożonego przez spółkę zgłoszenia celnego w sprawie dopuszczenia benzyny do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty Europejskiej powstał zarówno dług celny jak też obowiązki podatkowe w odniesieniu do akcyzy i opłaty paliwowej. Inaczej mówiąc z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego i związanym z tym zwolnieniem benzyny do swobodnego obrotu na obszarze celnym Wspólnoty Europejskiej opłata paliwowa stała się należna i to czy i na jakie cele została następnie, już po przyjęciu zgłoszenia celnego, wykorzystana na obszarze celnym Wspólnoty czy poza tym obszarem - pozostaje bez znaczenia prawnego - skoro obowiązek zapłacenia opłaty wiąże się wyłącznie z czynnością wprowadzenia paliwa na rynek krajowy, a to dokonane zostało.

Zgodnie z art. 72 §1 pkt. 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł a podatek nadpłacony to uiszczony w wysokości przewyższającej kwotę należną. W rozpoznawanej sprawie strona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty domaga się zwrotu opłaty w całości, z uwagi na późniejsze wyeksportowanie benzyny. W świetle powołanej wyżej uchwały składu 7 sedziów NSA, sposób wykorzystania benzyny po jej wprowadzeniu na rynek krajowy jest bez znaczenia dla obowiązku uiszczenia opłaty i nie pozwala na stwierdzenie, że opłata ta przestała być należna bądź była nienależna od samego początku. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 72 Ordynacji podatkowej nie są uprawnione.

Skarżąca wskazując w skardze kasacyjnej na zawartą w art. 60 u.p.a. regulację przewidującą zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych uważa, że te same reguły winny być stosowane do opłaty paliwowej. Argumentacji tej nie można podzielić, gdyż odmiennie niż to jest w przypadku akcyzy, gdzie ustawodawca przewidział możliwość jej zwrotu w określonych prawem sytuacjach, ustawa o autostradach takiej regulacji nie zawiera, a stosowanie w tym przypadku analogii nie jest dopuszczalne. Nie ma racji kasator, że dyrektywa horyzontalna w art. 3 ust. 2 wymaga by prawodawca krajowy przewidział dla będącej podatkiem pośrednim opłaty paliwowej procedurę zwrotu i to jeszcze według takich samych reguł jak zwrot akcyzy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu Państwa Członkowskie mogą stosować do omawianego wyrobu inne podatki pośrednie do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te zgodne są z przepisami podatkowymi dotyczącymi akcyzy i VAT. Zgodność ta jest jednak wymagana tylko w pewnych zakresach dotyczących podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, ściągalności i kontrolowania podatku. W ocenie NSA wymagania te opłata paliwowa spełnia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażony w licznych wyrokach zapadłych w wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych spółki (vide: sygn. akt. I GSK 2/11, I GSK 3/11) dotyczący niezasadności zarzutów naruszenia prawa unijnego: głównie art. 3 ust. 2 tzw. dyrektywy horyzontalnej przez zastosowanie przepisów prawa krajowego, przewidującego daninę publiczną w postaci opłaty paliwowej, która nie spełnia wymagania szczególnego celu i która nie odpowiada innym wymaganiom określonym w tym przepisie dyrektywy. W tym zakresie podkreślić należy, że opłata paliwowa nie służy celom fiskalnym, nie jest bowiem przeznaczona na zwiększenie wpływów do budżetu państwa. Środki finansowe z opłaty paliwowej wpływają w całości do Krajowego Funduszu Drogowego (obecnie w części również do Funduszu Kolejowego), który jest instytucją odrębną od budżetu, utworzoną w Banku Gospodarstwa Krajowego (art. 39 i 39b ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach). Fundusz gromadzi te środki na budowę autostrad i budowę i przebudowę dróg (art. 38 ust. 1 pkt 3 i art. 39a pkt 1 ustawy o autostradach). Cel opłaty paliwowej jest więc pozabudżetowy i z tego punktu widzenia jest celem szczególnym. Oczywiście budowa dróg i autostrad należy do zwykłych zadań państwa i w związku z tym te cele mogą być i są zresztą realizowane również z budżetu, o czym świadczy zasilanie Funduszu dotacjami z budżetu państwa (art. 39b ust. 1 pkt 11c ustawy o autostradach). Niemniej wieloletnie zaniedbania w rozwoju dróg w Polsce, w konfrontacji z gwałtownym rozwojem motoryzacji i wszystkimi negatywnymi stąd konsekwencjami co do bezpieczeństwa, zagrożenia dla zdrowia i życia ludzkiego i zagrożenia dla środowiska nakazują podejmowanie w tym zakresie działań, które ze względu na skalę i charakter wykraczają znacząco poza możliwości ich sfinansowania z budżetu państwa. Można więc powiedzieć, że obecnie w Polsce budowa dróg i autostrad ma również wagę problemu społecznego, którego sprawne rozwiązanie, warunkowane między innymi dysponowaniem odpowiednimi środkami finansowymi przyczyni się do rozwoju cywilizacyjnego kraju, którego wyznacznikami są między innymi odpowiedni poziom bezpieczeństwa, ochrony życia i zdrowia ludzkiego oraz ochrony środowiska. Biorąc zatem pod uwagę te wszystkie ważkie okoliczności nie sposób zaaprobować tezę, że wprowadzenie opłaty paliwowej od paliw używanych do pojazdów silnikowych nie spełnia szczególnego celu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej.

Nie jest również zasadny zarzut niezgodności konstrukcyjnej opłaty paliwowej z zasadami dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku VAT, popierany argumentem o zastosowaniu różnych jednostek miary paliwa (tony i litry) dla potrzeb opłaty paliwowej i akcyzy. Trzeba przede wszystkim zauważyć, że w polskiej wersji językowej dyrektywy horyzontalnej mówi się o zgodności takiego "podatku" z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Natomiast np. w wersji francuskiej i angielskiej te "przepisy" to règles (franc.) i rules (ang.), czyli bardziej zasady, reguły niż przepisy, a zatem normy o charakterze dość ogólnym. Przyjęcie jednostki miary paliwa dla określenia opłaty paliwowej i podatku akcyzowego jest kwestią czysto techniczną, a nie kwestią zasad określających konstrukcję tych danin publicznych, jako że w jednym i drugim przypadku podstawą opodatkowania jest ilość paliwa.

NSA nie podziela wreszcie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących sposobu potraktowania w niniejszej sprawie interpretacji podatkowej, na którą powołuje się wnoszący skargę kasacyjną. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że interpretacja podatkowa może dotyczyć indywidualnej sprawy wnioskodawcy (od 1 lipca 2007 r. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, wcześniej art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej). O indywidualnym charakterze sprawy decyduje podwójna jej konkretność: podmiotowa i przedmiotowa. Sprawa musi więc dotyczyć konkretnego, indywidualnego podmiotu i konkretnej, zindywidualizowanej sytuacji faktycznej. Nie jest zatem wiążąca interpretacja podatkowa, która tych wymagań nie spełnia, stanowi ogólne, abstrakcyjne wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, w oderwaniu od wymienionych okoliczności. Ten zindywidualizowany stan faktyczny (rzeczywisty) powinien być zatem przedstawiony wyczerpująco we wniosku o udzielenie interpretacji. Zarówno z treści postanowienia zawierającego interpretację podatkową, na którą powołano się w rozpatrywanej sprawie, jak i z wyjaśnień pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną złożonych na rozprawie przed NSA wynika, że sporna interpretacja nie dotyczyła konkretnej, indywidualnej sprawy. Z uzasadnienia tego postanowienia zawierającego opis stanu faktycznego, przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny obejmuje dostawy oleju napędowego, przeznaczonego na różne cele – do urządzeń trakcyjnych z podkreśleniem, że może się zdarzyć, że olej jest również wykorzystywany w bardzo niewielkim zakresie do napędu pojazdów, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie chodzi o inny produkt.

Mając powyższe na uwadze, NSA na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Orzekając o kosztach NSA skorzystał z przewidzianej w art. 207 § 2 p.p.s.a. możliwości zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.