Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1036/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a i c, art. 190, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 1, par. 9, art. 64 par. 1 i par. 2, art. 65 par. 4, art. 85 par.1 - par. 3
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 121 par. 2, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, , Protokolant sekretarz sądowy - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W. Sp. z o.o. w W. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

P. P. Spółka z o.o. w W., wcześniej działająca pod firmą W. Spółka z o.o. (dalej: "skarżąca" albo "spółka"), złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] kwietnia 2009 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie z [...] czerwca 2004 r. o uznaniu zgłoszeń celnych z [...]czerwca 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanych leków i kwoty zobowiązania podatkowego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca w dniu [...] czerwca 2001 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentów SAD nr: [...], [...], [...], [...], towar w postaci leków. Do zgłoszeń celnych załączyła m.in. faktury handlowe wystawione przez eksportera – firmę W. W. E. G. z A. oraz deklarację wartości celnej. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego.

Postanowieniem z [...] marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie odnośnie wymienionych zgłoszeń celnych, celem ustalenia prawidłowej wartości celnej oraz kwoty należności celnych i należności podatkowych. Następnie decyzją z [...] czerwca 2004 r. uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanych leków oraz kwoty zobowiązania podatkowego i określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zgłoszenia celnego nr [...] i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części decyzję wydaną w pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie spółki ujawniono umowę dystrybucyjną zawartą [...] września 2000 r. przez W. W. Sp. z o.o. w W. (potem W. Sp. z o.o. w W., a obecnie P. Polska Spółka z o.o. w W.) oraz W. W. E. G. z A.. W pkt 4.4. tej umowy strony postanowiły, że kontrahent zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny. Kwota dodatku miała być obliczana w procentach od kwartalnej wartości sprzedaży rynkowej na terytorium Polski produktów wymienionych w załączniku I do umowy. W załączniku III do umowy określono natomiast, wyrażone w procentach zakresy wartości dodatku motywacyjnego, odpowiadające rzeczywistej wartości sprzedaży postimportowej w danym kwartale. Realizując postanowienia umowy, eksporter przyznał spółce notą kredytową z dnia [...] sierpnia 2001 r. dodatek motywacyjny w wysokości 1.480.000,00 USD, mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w II kwartale 2001 r. Zdaniem organu odwoławczego, dodatek motywacyjny stanowił czynnik kształtujący wartość transakcyjną towaru. Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie zgłoszenia celnego SAD nr [...], organ odwoławczy stwierdził, że brak było podstaw do obniżenia ceny leków objętych tym zgłoszeniem z uwzględnieniem rabatu przyznanego notą kredytową z dnia [...] sierpnia 2001 r., ponieważ zgłoszenie to dotyczyło towarów zakupionych od kontrahenta szwajcarskiego (W. C.), zaś wspomniana nota kredytowa została wystawiona przez kontrahenta austriackiego (W. W. E. G.).

Spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej wnosząc o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. lub stwierdzenie jej nieważności w tej części oraz o uchylenie w części dotyczącej wartości celnej lub stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1, art. 64 § 1 i § 2, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 – § 3 Kodeksu celnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak ich zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 października 2009r. sygn. akt V SA/Wa 956/09 oddalił skargę.

Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji odwoławczej, w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej) polegającym między innymi na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez organy celne w zakresie znaczenia dodatku motywacyjnego przyznanego spółce i na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do tego jaka kwota wynikająca z noty kredytowej za II kwartał 2001 r. może być alokowana do zgłoszenia celnego importowanych leków oraz na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, co prowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., ze względu na to, że WSA w Warszawie nie uchylił zaskarżonej decyzji w całości mimo tego, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organom celnym (szereg zgłoszeń celnych przedstawionych przez spółkę w II kwartale 2001 r. dotyczyło importu leków od spółki W. C. ze .S czyli od podmiotu innego niż W. W. E. G. w A., który był wystawcą noty kredytowej za II kwartał).

Ponadto postawiła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że utrzymano w mocy decyzję niewłaściwie określającą wartość celną towarów oraz niewłaściwie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające.

W ocenie skarżącej Sąd pierwszej instancji naruszył również przepisy prawa materialnego, tj.:

- art. 23 § 1 i § 9, art. 64 § 1 i § 2 oraz art. 85 § 1 - § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej: Kodeks celny), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez spółkę na polskim rynku i które nie mogły być utożsamiane z rabatem transakcyjnym;

- art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaaprobowaniu przez Sąd przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji noty kredytowej za II kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z A. także do zgłoszeń celnych od eksportera ze S., co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą alokacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie twierdząc, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 25/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie, w którym podnosi naruszenie art. 23 § 1 Kodeksu Celnego poprzez zaaprobowanie ustalenia wadliwej wartości celnej towarów objętych zgłoszeniami nr [...], [...], [...] w wyniku błędnego alokowania kwoty noty kredytowej za II kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z A. W ocenie NSA organy celne stwierdzając, że wobec zgłoszenia celnego nr [...] brak było podstaw do obniżenia ceny leków objętych tym zgłoszeniem z uwzględnieniem rabatu przyznanego notą kredytową z dnia [...] sierpnia 2001 r. powinny równocześnie zmienić wartość celną towarów objętych pozostałymi zgłoszeniami. Wobec zastosowanego w sprawie proporcjonalnego rozliczania noty kredytowej za II kwartał, wyeliminowanie z rozliczenia jednego ze zgłoszeń z zasady rzutować winno na określenie wartości celnej w pozostałych zgłoszeniach celnych. Nie przeprowadzenie w tym zakresie postępowania spowodowało, że nie zostały zlikwidowane skutki alokowania noty kredytowej otrzymanej od firmy a. także do zgłoszenia importu towarów od firmy s.

NSA zwrócił uwagę, że jeżeli za okoliczność bezsporną Sąd I instancji przyjął ustalenie organu odwoławczego co do konieczności pominięcia zgłoszenia nr [...], to powinien objąć kontrolą legalności pozostawienie przez organ odwoławczy w niezmienionej wysokości kwot wartości celnej w odniesieniu do pozostałych zgłoszeń celnych. W ocenie NSA wskazanie na korzystność dla skarżącej niższej obniżki wartości celnej, nie mogło uzasadnić odstąpienia od ustalenia prawidłowej wartości celnej. W ramach weryfikacji wartości celnej chodzi bowiem zawsze o ustalenie wartości celnej zgodnej z prawem. Obowiązkiem organu odwoławczego było więc przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do tego, w jakiej wysokości (po pominięciu zgłoszenia towarów importowanych ze szwajcarskiej firmy) ustalona winna być wartość celna w przypadku objętych niniejszą sprawą zgłoszeń importu towarów z firmy a.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna w pozostałym zakresie jest niezasadna.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 25/10 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej skarżącej.

Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji i ustosunkowaniem się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z treścią art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) – jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie zatem do zacytowanej normy przejściowej zawartej w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszeń celnych, tj. [...] czerwca 2001 r., zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

Oceniając zarzuty podniesione w skardze, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie naruszył art. 23 § 9, art. 64 § 1 i § 2 oraz art. 85 § 1 - § 3 Kodeksu celnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków z uwagi na ocenę postanowień umownych łączących stronę skarżąca z firmą a.

Umowa dystrybucyjna z [...] września 2000 r. została zawarta pomiędzy W. W. Sp. z o.o. w W. (obecnie P. P. Sp. z o.o. w W.) oraz W. W. E. G. z A. Na jej podstawie eksporter, mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w II kwartale 2001r., przyznał skarżącej dodatek motywacyjny w wysokości 1.480.000,00 USD i wystawił skarżącej notę kredytową z dnia [...] sierpnia 2001 r. w takiej kwocie. Zauważyć należy, że na podstawie pkt 4.4 umowy, dostawca zagraniczny mógł przyznać spółce pieniężny dodatek motywacyjny, a jego udzielenie zależało od wyników sprzedaży na terytorium importera. Strony ustaliły, że realizacja umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana będzie przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego.

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku z 3 lutego 2011 r. zgodnie z którym udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera, a następnie ich sprzedaży w kraju. Nawet jeżeli, jak chce skarżąca, uznać go za "bodziec ekonomiczny" udzielany jej przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że jest był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera. W konsekwencji udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków i był elementem kształtującym ich cenę.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej lub "mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej. W konsekwencji wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet, jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

Ze względu na możliwość ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego, w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatek motywacyjny, chociaż został zrealizowany zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtował wartość transakcyjną, gdyż miał wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżał tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 stwierdzającym zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz stwierdzającym, że art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i c) tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęta w Kodeksie celnym regulacja, odnosząca wartość celną do całkowitej kwoty płatności, dokonanej lub mającej być dokonaną, nie wykazuje cech dowolności. Pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot, zarówno tych, które zostały uiszczone, jak też tych, które mają zostać zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili jej obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nie jest konieczne, aby rabat był już wyliczony w fakturze za przywieziony towar. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może on być uznany, nawet jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego, przypomnieć należy, że przepis ten określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Stwierdzić należy, że umowa dystrybucyjna określała istotne warunki sprzedaży importowanych leków, mające wpływ na cenę i dlatego powinna być dołączona do zgłoszenia celnego. Obowiązek taki wynikał z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, który stanowił, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający winien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W rozpoznawanej sprawie skarżąca zobowiązana była zarówno do ujawnienia umowy dystrybucyjnej, jak i uwzględnienia przewidzianego tą umową upustu przy ustalaniu wartości celnej towaru.

Przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny należało pod względem prawnym zaklasyfikować jako upust od ceny transakcyjnej (rabat), a więc dodatek ten podlegał uwzględnieniu przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków.

W wyroku z 3 lutego 2011 r. NSA przypomniał, że w obrocie handlowym nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków.

Za uzasadniony uznać natomiast należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy celne art. 23 § 1 Kodeku celnego poprzez zaaprobowanie ustalenia wadliwej wartości celnej towarów objętych zgłoszeniami nr [...], [...], [...] w wyniku błędnego alokowania kwoty noty kredytowej za II kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z A.

Przypomnieć należy, że organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji czterech zgłoszeń celnych z dnia [...] czerwca 2001 r. (nr [...], [...], [...], [...]). Odwołując się do postanowień umownych wiążących skarżącą z eksporterem z Austrii organ obniżył wartość celną wykazaną w poszczególnych zgłoszeniach o wartość noty kredytowej za II kwartał 2001 r. po jej rozliczeniu na zgłoszenia z tego okresu (proporcjonalnie do wartości leków na które przysługiwał dodatek motywacyjny).

Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zgłoszenia celnego nr [...] i w tym zakresie umorzył postępowanie. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że brak było podstaw do obniżenia ceny leków objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z uwzględnieniem rabatu przyznanego notą kredytową z dnia [...] sierpnia 2001 r., ponieważ zgłoszenie to dotyczyło towarów zakupionych u kontrahenta s. (W. C.), zaś wspomniana nota kredytowa została wystawiona przez kontrahenta a. (W. W. E. G.). Zauważyć jednak należy, że organ odwoławczy nie dokonał zmian w ustalonej przez organ I instancji wartości celnej towarów objętej pozostałymi zgłoszeniami, w sytuacji gdy wobec zastosowanego w sprawie proporcjonalnego rozliczania noty kredytowej za II kwartał, wyeliminowanie z rozliczenia jednego ze zgłoszeń z zasady rzutować winno na określenie wartość celnej w pozostałych zgłoszeniach celnych. W konsekwencji nie zostały w istocie zlikwidowane skutki alokowania noty kredytowej otrzymanej od firmy a. także do zgłoszenia importu towarów od firmy s.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy powinien zbadać jaki wpływ na wartość celną leków zadeklarowanych w trzech pozostałych zgłoszeniach celnych ma pominięcie zgłoszenia nr [...] przy rozliczaniu noty kredytowej za II kwartał 2001 r. oraz ustalić wartość celną leków importowanych z firmy austriackiej i zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych nr [...], [...], [...]. Zaniechanie w tym zakresie należy zakwalifikować jako naruszenie art. 121 § 2, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, oraz art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.