Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 641/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: w brzm. na 2016 - art. 7ust. 1 kt 1 lit. a-c, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2, 3, art. 5 ust. 1 pkkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust.1, 1b, 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1594
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym - tekst jedn.
article: art. 4 pkt 1 i 2, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 460
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2012 nr 343 poz 32 art.3 pkt 2
law: Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Radyz dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 § 2 i art. 206
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. W. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (Kolegium, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. z siedzibą w W. (Spółka, skarżąca) uchyliło decyzję Wójta Gminy T. (organ pierwszej instancji) z [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości [...] zł i określiło wysokość tego zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W dniu 1 lutego 2016 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za rok podatkowy [...] złożona przez spółkę P. S.A. w W., działającą przez Oddział Gospodarowania Nieruchomościami P. S.A. w K. - w której wykazano do opodatkowania:

- powierzchnię gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - [...] m2,

- powierzchnię gruntów pozostałych - [...] m2,

- budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2,

- budynki związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych – [...] m2 ,

- garaże i budynki gospodarcze (niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej) – [...] m2,

- pozostałe budynki – [...] m2,

- wartość budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - [...] zł, oraz łączną kwotę podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł.

Deklaracja była kilkakrotnie korygowana - korektą z dnia 5 kwietnia 2016 r. z kwotą podatku [...] zł, korektą z dnia 5 września 2016 r. z kwotą podatku [...] zł i korektą z dnia 9 listopada 2016 r. z kwotą podatku [...] zł.

W wyniku ustaleń poczynionych w ramach czynności sprawdzających (z powodu nieujawnienia wszystkich składników majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, położonych na terenie Gminy T.) wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2016.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego zobowiązano Spółkę do dostarczenia wykazu wartości budowli, powierzchni użytkowej budynków i gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz wartości budowli, powierzchni gruntów pod tymi budowlami, wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." oraz wystąpiono do Starostwa Powiatowego w B. P. o wydanie wypisu z rejestru ewidencji gruntów i budynków dla wszystkich jednostek rejestrowych (działek), będących w posiadaniu Spółki położonych w obrębach: M. M. , M. , K., P. L. , M. .

Spółka wezwanie wykonała i złożyła też dodatkowe dowody i wyjaśnienia, a organ pierwszej instancji po analizie materiału dowodowego decyzją z dnia [...] r. określił Spółce (podatnikowi) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2016 r. w kwocie [...]zł. W decyzji organ pierwszej instancji podał, że podatnikiem podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2016 jest skarżąca jako osoba prawna będąca właścicielem, użytkownikiem wieczystym oraz współużytkownikiem wieczystym gruntów, budynków i budowli, położonych na terenie gminy T.. Część gruntów, budynków i budowli była przedmiotem umów dzierżawy, jednak w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości wobec wydzierżawionych składników pozostawał podatnik,

W ocenie organu pierwszej instancji podatnik, P. S.A. i P. O. W. i F. w K., nie byli zarządcami części infrastruktury kolejowej (brak autoryzacji bezpieczeństwa) i nie realizowali obowiązków ustawowych ciążących na zarządcy takiej infrastruktury, wynikających z przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1594 ze zm.) – dalej: "u.t.k." i z tego tytułu posiadane przez te podmioty budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, w rozumieniu przepisów u.t.k. oraz zajęte pod nie grunty, nie korzystają z ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Dodatkowo organ pierwszej instancji stwierdził, że z dokonanej oceny umowy dzierżawy zawartej pomiędzy P. S.A. i P. S.A wynika, że dzierżawiony majątek stanowią bocznice kolejowe, które nie są objęte zwolnieniem z podatku od nieruchomości na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (infrastruktura kolejowa będąca w posiadaniu P. S.A. była wykorzystywana do obsługi działalności gospodarczej tej spółki, a nie w celach realizowanych przez licencjonowanych przewoźników kolejowych).

Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję wyłączył natomiast z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty należące do C. Sp. z o.o. oraz P. [...] S.A., ponieważ wymienione podmioty posiadały autoryzację bezpieczeństwa oraz były zobowiązane do udostępniania posiadanej infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, to jest spełniły wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Powierzchnia opodatkowanych gruntów została ustalona na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów, natomiast powierzchnia budynków i wartość budowli została ustalona na podstawie danych przedstawionych przez podatnika.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

1. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. poprzez uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów i budowli wskazanych w decyzji Wójta;

2. art. 1a ust. 1 pkt 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 pkt 1 lit.a i c u.p.o.l. poprzez uznanie, że działka nr [...] położona w obrębie K. powinna być opodatkowana stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy nie może ona być wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej działalności z przyczyn technicznych,

3. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. poprzez uznanie, że działki nr [...] oraz nr [...] położone w obrębie M. powinny podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy powinny one być opodatkowane stawką właściwą dla gruntów pozostałych w tej części, w której są związane z budynkami mieszkalnymi,

4. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez uznanie, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, na których znajduje się infrastruktura kolejowa wyłącznie w tej części, w jakiej są one udostępnione P. Sp. z o.o. lub P. [...] [...] S.A.,

5. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że budynki: a/ budynek gospodarczy M. , ul. [...]; b/ budynek składowy zagłębiony w ziemi M. c/ piwnica M. , ul. [...]; d/ piwnica M. , ul. [...]; e/ budynek gospodarczy M. , ul. [...] i f/ budynek gospodarczy M. , ul. [...] - powinny być opodatkowane stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiekty te służą zaspokajaniu celów bytowych ludzi, i w konsekwencji powinny podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych.

Ponadto, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i wybiórcza ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego.

Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniło, że odwołanie nie kwestionuje niektórych ustalonych podstaw opodatkowania (powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchni użytkowej budynków i wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), natomiast kwestionuje zasadność opodatkowania budowli wymienionych w części A zaskarżonej decyzji, czyli:

I. budowli Spółki będących w posiadaniu P. S.A.;

II. budowli Spółki będących w posiadaniu P. O. W. i F. w K.;

V. budowli podlegających opodatkowaniu niezarządzanych przez zarządcę infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. (ujętych w wykazie "Budowle Gminy T. R. 2016" jako zwolnione) - deklarowanych do opodatkowania w latach poprzednich;

VI. budowli podlegających opodatkowaniu niezarządzanych przez zarządcę infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k., (ujętych w wykazie "Budowle Gminy T. R. 2016" - jako zwolnione).

Odwołanie kwestionuje także zasadność opodatkowania gruntów (część C pkt II decyzji organu pierwszej instancji) – to jest gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, uznanych przez podatnika, za zwolnione z opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej powyższe budowle powinny być zaliczane do budowli infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k., gdyż podlegają udostępnianiu licencjonowanym przewoźnikom kolejowym i z tego tytułu powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Następnie Kolegium odwołało się do regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c tej ustawy i wyjaśniło, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej prawidłowa ocena istnienia przesłanek do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie wyżej wymienionych przepisów wymaga posłużenia się także przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. Uzasadniało, że zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, b i c u.p.o.l. ma zróżnicowany charakter. Zwolnienie wynikające z pkt 1 lit. c jest zwolnieniem czysto przedmiotowym, a pozostałe dwa zwolnienia, w tym zwolnienie z pkt 1 lit. a, ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Ze zwolnienia z pkt 1 lit. a może korzystać tylko zarządca infrastruktury kolejowej, a z pkt 1 lit. b przewoźnik - pod określonymi w tych przepisach warunkami. Prowadzi to do wniosku, że organ podatkowy dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest nie tylko uprawniony ale i zobowiązany do ustalenia, czy podmiot zamierzający korzystać ze zwolnienia podatkowego jest, po pierwsze, zarządcą infrastruktury kolejowej, a po drugie - czy jest obowiązany do udostępnienia jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a w zasadzie - czy faktycznie ją udostępnia według zasad wynikających z ustawy o transporcie kolejowym. Powyższe zwolnienie z podatku od nieruchomości obowiązuje w takim kształcie od dnia 1 stycznia 2007 r.

Kolegium podzieliło stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że ani podatnik - P. S.A., ani dzierżawcy infrastruktury kolejowej - P. S.A. a także P. O. W. i F. w K. należący do L. Zarządu Obsługi Przejść Granicznych w C., w roku podatkowym 2016 nie posiadali statusu zarządcy infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, ponieważ nie posiadali dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, to jest autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu tej ustawy (fakt bezsporny). W ocenie organu odwoławczego, potwierdzenie powyższej okoliczności wynika także pośrednio z decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia [...] r., w sentencji której stwierdzono o naruszeniu przez P. S.A. przepisu z zakresu kolejnictwa, to jest art. 5 ust. 3 u.t.k., polegającym na łączeniu przez P. S.A. działalności w zakresie przewozów kolejowych z faktycznym wykonywaniem funkcji przypisanych zarządcy infrastruktury kolejowej.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, trafne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że wykonywanie funkcji przypisanych zarządcy infrastruktury kolejowej przez P. S.A. nie stanowi o byciu przez ten podmiot zarządcą infrastruktury kolejowej, w rozumieniu art. 4 pkt 7 u.t.k. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Zarządzanie infrastrukturą kolejową należy do zarządcy, którego funkcje mogą wykonywać, w myśl art. 4 pkt 7 u.t.k., różne podmioty. Warunkiem pełnienia tej funkcji, jak to wynika z art. 18 ust 1 pkt 1 in fine u.t.k., jest uzyskanie odpowiedniego zezwolenia, zwanego autoryzacją bezpieczeństwa. Dodatkowo organ odwołał się do regulacji art. 10 ust. 1 i art. 11 Dyrektywy 2004/49/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie bezpieczeństwa kolei wspólnotowych oraz zmieniającej dyrektywę Rady 95/18/WE w sprawie przyznania licencji przedsiębiorstwom kolejowym oraz dyrektywy 2001/14/WE w sprawie alokacji zdolności przepustowej infrastruktury kolejowej i pobierania opłat za użytkowanie infrastruktury kolejowej oraz certyfikacji w zakresie bezpieczeństwa – dalej: dyrektywa 2004/49/WE i uzasadniał, że z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż brak certyfikatu bezpieczeństwa lub autoryzacji bezpieczeństwa powoduje to, że dany podmiot nie może być zarządcą infrastruktury kolejowej.

Powyższe stanowisko, zdaniem organu, znajduje również potwierdzenie w treści art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1923), który stanowi, że zarządcy infrastruktury kolejowej i przewoźnicy kolejowi mogą prowadzić działalność na podstawie autoryzacji bezpieczeństwa, certyfikatów bezpieczeństwa i świadectw bezpieczeństwa wydanych przed dniem wejścia niniejszej ustawy (przed dniem 15 grudnia 2016 r.). Skoro więc skarżąca Spółka lub dzierżawcy infrastruktury kolejowej w roku podatkowym 2016 nie byli zarządcami infrastruktury kolejowej, to brak było podstaw prawnych do przyznania Spółce prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., Kolegium podkreśliło przy tym, że powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w orzeczeniach sądów administracyjnych zapadłych w sprawach o takim samym stanie faktycznym i prawnym – wyroki WSA w Lublinie w sprawach sygn. akt: I SA/Lu 265/15, I SA/Lu 1343/15, I SA/Lu 30/16, I SA/Lu 29/16 i I SA/Lu 66/16, wyrok WSA w Gliwicach w sprawie sygn. akt I SA/Gl 368/13, wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 332/13, a także w wyroku NSA w sprawie sygn. akt II FSK 2030/14.

Kolegium podkreśliło też, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego, mimo stosownych wezwań, nie wykazała, aby ona, czy dzierżawca, prowadzili działalność polegającą na udostępnianiu posiadanej infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (brak przedstawienia regulaminu dostępu do infrastruktury torowej dla licencjonowanych przewoźników kolejowych). Kolegium podkreśliło, że udostępnienie infrastruktury kolejowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l polega na przydzieleniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej. Z art. 29 ust. 2 u.t.k. wynika, że zarządca infrastruktury jest obowiązany do udostępnienia infrastruktury kolejowej na podstawie składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, z zachowaniem zasad równego ich traktowania. Samo posiadanie licencji nie uprawnia jeszcze przedsiębiorcy do dostępu do infrastruktury kolejowej. Przewoźnik nabywa prawo do korzystania z przydzielonych i wyznaczonych tras w rozkładzie jazdy pociągów po złożeniu stosownego wniosku i zawarciu odpowiedniej umowy. Niezłożenie przedmiotowego wniosku jest równoznaczne z brakiem istnienia "obowiązku" udostępniania infrastruktury kolejowej.

Przyjęcie natomiast poglądu, że obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej należy rozumieć w sposób abstrakcyjny, jak chce skarżąca, prowadziłoby w istocie do zwolnienia tych składników infrastruktury, które są udostępniane także innym podmiotom aniżeli licencjonowani przewoźnicy kolejowi.

W tych okolicznościach, zdaniem Kolegium, podatnik nie spełnił w roku podatkowym 2016 wszystkich koniecznych warunków do zastosowania ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości od posiadanych budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Dodatkowo Kolegium stwierdziło, że budowle kolejowe wydzierżawione P. S.A. ze względu na ich charakter zostały zaliczone do bocznic kolejowych w rozumieniu art. 4 pkt 10 u.t.k. Bocznice kolejowe nie są objęte zwolnieniem z art. 7 ust 1 pkt 1 lit a-c u.p.o.l. Analiza przepisów u.t.k., do której odsyła ten przepis prowadzi do wniosku, że bocznice kolejowe nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, podlegającej obowiązkowi jej udostępnienia.

Nie zasługuje zatem, w ocenie Kolegium, na uwzględnienie zarzut skarżącej, że majątek dzierżawiony przez P. S.A. od P. S.A. nie stanowi bocznicy kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym.

Kolegium uzasadniało, że bezpośrednim dowodem na okoliczność prawidłowego zakwalifikowania elementu majątku dzierżawionego od P. S.A. przez P. S.A. na mocy zawartej w dniu [...] r. umowy dzierżawy stanowi uzasadnienie decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia [...] r. o naruszeniu przez P. S.A. przepisów z zakresu kolejnictwa, zawarte na stronach 26-27, gdzie stwierdzono: "zgodnie z pismem P. S.A. z dnia [...] r. na mocy umowy [...] z dnia [...] r., Spółka ta (P. S.A.) dzierżawi w rejonie przeładunkowym M. składniki majątkowe tworzące m.in. 5 bocznic kolejowych (M. - punkt utrzymania taboru, M. , M. T2 terminal przeładunkowy, M. , M. K.) dedykowanych przeładunkom towarów, na które składają się m.in. budynki, budowle, tory kolejowe, drogi, chodniki czy sieci trakcyjne". Tą samą umową objęte są składniki majątkowe składające się na inne bocznice kolejowe - przykładowo na bocznice R. czy bocznice W. .

Kolegium podkreśliło też, że zwolnienie od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. może mieć zastosowanie wyłącznie, gdy budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej i zajęte pod nie grunty są przeznaczone do przewozu osób. Tym samym, jeżeli na danej linii kolejowej zarządca infrastruktury kolejowej będący jednocześnie przewoźnikiem (P. S.A.), dokonuje przewozu rzeczy, to zwolnienie nie może być stosowane.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu odwołania dotyczącego bezzasadności opodatkowania budowli wymienianych w pkt V i VI części A decyzji organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że budowle te (deklarowane do opodatkowania przez podatnika w latach poprzednich) nie stanowią infrastruktury kolejowej określonej w u.t.k., nie podlegały udostępnianiu licencjonowanym przewoźnikom, nie były zarządzane przez podmiot uprawniony (zarządcę infrastruktury kolejowej) i z tego tytułu brak podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Powyższe budowle stanowią własność podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są związane z tą działalnością i z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Co do opodatkowania działek z części C pkt II decyzji organu pierwszej instancji oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Tk - tereny kolejowe oraz Ti - tereny komunikacyjne inne, należących do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (P. S.A. - P. S.A.) organ wyjaśnił, że z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że na tych działkach nie są usytuowane budowle stanowiące infrastrukturę kolejową. Z tego tytułu brak było podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Za chybiony również organ uznał zarzut odwołania o zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości całkowitych powierzchni działek, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem Tk - tereny kolejowe, zajmowanych (udostępnianych) przez P. Sp. z o.o. i P. S.A., w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji prawidłowo zwolnił z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie część powierzchni tych działek zajmowanych przez P. Sp. z o.o. oraz P. S.A. jako podmioty spełniające warunki z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., udostępnianych na podstawie zawartej umowy dzierżawy.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków położone w K. działki o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], 750, w P. o nr [...], w M. o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w M. o nr [...] i [...] oraz część działki o nr [...] położonej w M. , oznaczone były jako Tk - tereny kolejowe. Natomiast działki położone w M. o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], oznaczone były w ewidencji gruntów jako Ti - tereny komunikacyjne inne.

Organ odwołał się do rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, i wyjaśnił, że zgodnie z jego przepisami w zakresie definicji terenów kolejowych i innych terenów komunikacyjnych nie ma w nich mowy o budowlach infrastruktury kolejowej zarządzanej przez zarządcę takiej infrastruktury. Dlatego też, mimo że na wyżej wymienionych działkach gruntów znajdują się budowle infrastruktury kolejowej, to mogą one podlegać zwolnieniu jedynie w tej części, w której są one przedmiotem dzierżawy przez zarządcę infrastruktury kolejowej. Natomiast art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. wyraźnie stanowi o tym, że autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem uprawiającym do zarządzenia infrastrukturą kolejową, zatem ze zwolnienia skorzystać mogły jedynie te części ww. działek, które były przedmiotem dzierżawy przez P. Sp. z o.o. i P. S.A. Powierzchnie podlegające zwolnieniu ustalono na podstawie przesłanych przez podatnika wykazów.

Kolegium nie podzieliło również zarzutu odwołania, co do braku podstaw opodatkowania budowli dzierżawionych przez P. O. W. i F. w K. również z uwagi na brak autoryzacji bezpieczeństwa.

Co do opodatkowania działki nr [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka ograniczyła się w zarzutach odwołania jedynie do stwierdzenia, że działka nie może być wykorzystywana do działalności gospodarczej z uwagi na usytuowanie na tej działce nasypów, co miałoby stanowić o niemożności prowadzenia działalności ze względów technicznych, wymienianych w art. 1 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., bez przedstawienia stosownych dowodów na okoliczność braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym, jak zauważył organ odwoławczy, na znacznej części powierzchni tej działki (ok. 80%), inne podmioty prowadzą działalność gospodarczą.

Za zasadny natomiast Kolegium uznało zarzut odwołania w zakresie zastosowania niewłaściwych stawek podatkowych w stosunku do powierzchni użytkowej budynków (gospodarczych, garaży, budynków składowych), wymienianych w części B pkt II decyzji organu pierwszej instancji. Wyjaśniło, że organ podatkowy pierwszej instancji łączną powierzchnię użytkową powyższych budynków ([...] m2) opodatkował stawkami od działalności gospodarczej ([...] zł/m2). Organ nie ustalił natomiast, czy w tych budynkach (ze względu na ich charakter) była prowadzona działalność gospodarcza. Tymczasem, zdaniem Kolegium, powierzchnia tych budynków powinna być opodatkowana stawką [...] zł/ m2, co wynika z § 1 pkt 2 lit. f Uchwały Nr [...] Rady Gminy T. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy T. w 2016 r., to jest od garaży i budynków gospodarczych wykorzystywanych na potrzeby bytowe nie związane z działalnością gospodarczą. Powierzchnia użytkowa tych budynków, ze względu na charakter zabudowy i przeznaczenie, nie może być jednak opodatkowana stawkami od budynków mieszkalnych - o co wnosi odwołanie. Prawidłowo podatek od nieruchomości od powierzchni użytkowej ww. budynków wyniesie zatem [...] zł ([...] m2x [...] zł/m2).

Kolegium za częściowo uzasadniony uznało również zarzut niewłaściwego opodatkowania części powierzchni działki o nr [...] z uwagi na usytuowanie na tej działce budynków mieszkalnych. Uzasadniało, że działka o nr [...] położona w obrębie M., sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako Tk - tereny kolejowe, o łącznej powierzchni [...] ha, w części o powierzchni [...] ha (zajmowanej przez C. Sp. z o.o. i P. S.A.) została wyłączona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.), natomiast pozostała powierzchnia tej działki [...],[...] ha została opodatkowana stawkami od działalności gospodarczej.

W wyniku prowadzonego postępowania odwoławczego i zgłoszonych zarzutów w odwołaniu, ustalono, że na działce tej są usytuowane trzy budynki mieszkalne dwupiętrowe, to jest budynek mieszkalny wielorodzinny, ul. [...], budynek mieszkalny wielorodzinny, ul. [...] oraz budynek [...] w części wykorzystany na działalność gospodarczą, a w części stanowiący budynek mieszkalny.

Zdaniem Kolegium, powierzchnia działki zajęta pod budynek mieszkalny oraz grunty związane z tym budynkiem, powinny być opodatkowana stawkami od budynków mieszkalnych, a nie stawkami od działalności gospodarczej, co miało miejsce w decyzji organu pierwszej instancji. Część powierzchni tej działki nr [...] – [...] m2 (związanej z budynkami mieszkalnymi) powinna być opodatkowana stawką [...] zł/ m2 [...] m2 x [...] zł/ m2 = [...] zł)

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast zarzutu wadliwego opodatkowania działki o nr [...] o powierzchni [...] ha oznaczonej w ewidencji gruntów Ti - tereny komunikacyjne inne. Uzasadniał, że powierzchnia tej działki nie jest zabudowana budynkami mieszkalnymi. Część powierzchni tej działki – [...] ha (zajmowanej przez [...] Sp, z o.o. i [...] S.A.) jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, natomiast pozostała powierzchnia [...] ha jest prawidłowo opodatkowana stawkami od działalności gospodarczej (należąca do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą).

W konsekwencji, Kolegium uwzględniając w części zarzuty odwołania, określiło na nowo zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2016 w kwocie [...]zł,

Spółka wniosła skargę na ostateczną decyzję organu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. poprzez uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów i budowli wskazanych w decyzji Wójta (Punkty I, II, IV, V znajdujące się w części A oraz punkt II w części C decyzji Wójta), gdyż nie spełniają one przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania wyżej wskazanego zwolnienia, to jest:

i. budowle wchodzące w skład nieruchomości nie stanowiły infrastruktury kolejowej,

ii. nie istniał obowiązek udostępniania nieruchomości, a także

iii. żaden podmiot nie może być uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej w odniesieniu do nieruchomości;

II. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez uznanie, że wartość obiektów:

1. Drogi pożarowej, położonej na działce [...],

2. Instalacji hydrantowej, położonej na działce [...],

3. Drogi dojazdowej tymczasowej, położonej na działkach [...] i [...],

4. Drogi łączącej drogę gminną, położonej na działkach [...] i [...],

powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania, podczas gdy obiekty są objęte zwolnieniem z opodatkowania;

III. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. poprzez uznanie, że działka nr [...] położona w obrębie K. powinna być opodatkowana stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy nie może ona być wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej działalności z przyczyn technicznych;

IV. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez uznanie, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, na których znajduje się infrastruktura kolejowa wyłącznie w tej części, w jakiej są one udostępnione P. Sp. z o.o. lub P. [...] [...] S.A.;

V. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez dwukrotne opodatkowanie tych samych budowli, to jest poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania Hali w M. , podczas gdy Hala w M. to zespół budowli już uwzględnionych w decyzji Wójta pod innymi pozycjami;

VI. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez niesłuszne opodatkowanie Budynku [...] od powierzchni [...] m2, podczas gdy poprawna powierzchnia użytkowa tego obiektu wynosi [...] m2;

Ponadto zaskarżonej decyzji Spóła zarzuciła naruszenie przepisów postepowania, to jest:

VII. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego.

W konkluzji Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji,

- zobowiązanie organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w terminie 30 dni od otrzymania akt sprawy,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów Spółka podnosiła, że wszystkie wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a - u.p.o.l. przesłanki do zastosowania zwolnienia zostały przez Spółkę spełnione. W kwestii pojęcia "zarządcy infrastruktury kolejowej" wywodziła, że brak podstaw prawnych dla uznania, że posiadanie dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, to jest autoryzacji bezpieczeństwa, jest warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Uzasadniała, że treść tego przepisu nie zawiera odesłania do przepisów u.t.k. w zakresie definiowania zarządcy infrastruktury, a w szczególności w żaden sposób nie warunkuje uznania danego podmiotu za zarządcę infrastruktury kolejowej od faktu posiadania jakiegokolwiek dokumentu (np. autoryzacji bezpieczeństwa). Ustawodawca zdecydował się zawrzeć odesłanie do tej ustawy jedynie w zakresie definicji infrastruktury kolejowej. Dlatego też pojęcie "zarządcy infrastruktury" należy rozumieć przede wszystkim zgodnie z jego potocznym znaczeniem, tzn. jako kogoś, kto zarządza infrastrukturą kolejową. W jej ocenie, cechą stanowiącą o występowaniu danego podmiotu w charakterze zarządcy infrastruktury jest faktyczne wykonywanie czynności, które przypisane są do tej kategorii podmiotów.

Zdaniem Spółki wykładnia art. 4 pkt 7 w związku z art. 5 ust. 1 u.t.k. prowadzi do wniosku, że jeżeli dany podmiot wykonuje przynajmniej jedną z wyżej wymienionych czynności, tzn. wykonuje jakiekolwiek czynności stanowiące zarządzenie infrastrukturą, to jest on zarządcą infrastruktury.

Skarżąca podnosiła, że jej stanowisko w pełni potwierdza również Prezes Urzędu Transportu Kolejowego (PUTK) w swoim oficjalnym stanowisku w sprawie obowiązków dotyczących zarządcy infrastruktury, zgodnie z którym zarządcą infrastruktury kolejowej będzie podmiot faktycznie wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową lub częścią takiej infrastruktury, definiowaną w art. 4 pkt 1 ustawy, bez względu na to, jaki jest zakres terytorialny zarządzanej infrastruktury kolejowej i jakie elementy tej infrastruktury są przez ten podmiot zarządzane, a także bez względu na tytuł prawny, którym dysponuje w stosunku do zarządzanej infrastruktury (np. własność, dzierżawa, ubytkowanie wieczyste), jego strukturę własnościową i sposób finansowania. To, czy dany podmiot jest zarządcą infrastruktury kolejowej powinno być oceniane wyłącznie na podstawie kryterium obiektywnego, przejawiającego się w spełnieniu przesłanek, wynikających z art. 4 pkt 7 ustawy o transporcie kolejowym. Jednocześnie należy podkreślić, że brak posiadania przez zarządcę infrastruktury autoryzacji bezpieczeństwa (lub w przypadku ustawowych zwolnień świadectwa bezpieczeństwa), nie przesądza o tym, że określony podmiot nie pełni funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej. Jej zdaniem ocena PUTK zawarta w stanowisku PUTK w zakresie możliwości uznania danego podmiotu za zarządcę infrastruktury powinna być przede wszystkim brana pod uwagę. Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyrokach w sprawach sygn. akt I SA/Gl 537/14, czy I SA/Gd 865/13.

Co więcej, zdaniem skarżącej, PUTK w decyzji z [...] r. wprost potwierdza, że P. , który wykonywał czynności zarządzania infrastrukturą kolejową, był zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k.

W ocenie Spółki, gdyby ustawodawca chciał uzależnić możliwość skorzystania z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. od faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej (np. w trybie przewidzianym w u.t.k.), wtedy posłużyłby się sformułowaniem "jeżeli zarządca infrastruktury udostępnia ją licencjonowanym przewodnikom kolejowym" a nie "jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym". Tym samym, zgodnie z literalną wykładnią art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przepis ten stanowi jedynie o gotowości do udostępniania infrastruktury, a nie zdarzeniu faktycznym jej udostępniania.

Dalej Spółka uzasadniała, że aby uznać, że bocznica kolejowa wchodzi w skład infrastruktury kolejowej nie musi być ona linią kolejową. Wystarczającym jest, aby była ona innym wymienionym przez u.t.k. obiektem - i aby spełniała określone, wspierające linię kolejową funkcje. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie i opiniach Biura Analiz Sejmowych, do komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy o transporcie kolejowym (druk sejmowy nr 2269),

Spółka zauważyła też, że nie każda bocznica kolejowa powinna być zaliczana do infrastruktury kolejowej, to znaczy należy uznać, że tzw. "prywatne bocznice kolejowe" nie mieszczą się w ramach "infrastruktury kolejowej" jako pojęcia zdefiniowanego w art. 4 pkt 1 u.t.k. Jednakże, w jej ocenie, infrastruktura kolejowa będąca przedmiotem decyzji, w przypadku uznania jej za bocznicę, z całą pewnością nie stanowi "bocznicy prywatnej" tzn. przeznaczonej do użytku jednego podmiotu. Przedmiotowe budowle położone są na obszarze kolejowym, przeznaczone są do obsługi przewozów osób i rzeczy, tzn. są one niezbędne dla zapewnienia ruchu kolejowego między [...] i [...]. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że infrastruktura kolejowa będąca przedmiotem decyzji powinna być zaliczona do kategorii infrastruktury kolejowej, a tym samym korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W zakresie budowli P. w K. Spółka zaznaczyła, że znajdują się one przy granicy polsko-białoruskiej i umożliwiają odbywanie się ruchu kolejowego między [...] a [...]. Ich istnienie jest koniecznością nałożoną przepisami wspólnotowymi, które wymagają istnienia takich obiektów. Budowle te zapewniają właściwą obsługę przewozu rzeczy, a tym samym stanowią infrastrukturę kolejową, która podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l.

Spółka podkreśliła, że grunty wskazane w punkcie V decyzji Wójta, w części w której, w ocenie Kolegium, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie mogą być przez Spółkę wykorzystywane do prowadzonej działalności z uwagi na linię kolejową [...] P.-B.-W.-M. oraz linię kolejową nr [...] K.-T., które przebiegają przez te działki. Innymi słowy, działki te nie mogą być wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, gdyż ukształtowanie terenu, obecne wykorzystanie oraz charakter tych działek to wyklucza - Spółka praktycznie nie ma możliwości zagospodarowania tego terenu w inny sposób niż obecnie. W ocenie Spółki, bak wykorzystania w działalności gospodarczej ze względów technicznych dotyczy także części działek ujętych w pkt VI decyzji organu pierwszej instancji.

Zdaniem strony skarżącej, opodatkowane drogi, wbrew stanowisku organów podatkowych, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Mają one publiczny charakter i należą do infrastruktury kolejowej.

Spółka zarzuciła też, że organ zawyżył podstawę opodatkowania w odniesieniu do wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki Kolegium nienależnie uwzględniło w podstawie opodatkowania budowli wartość [...] zł stanowiącą w ocenie organów wartość obiektu Hali w M. , na którą składają się, liczne obiekty: linie energetyczne wewnątrzzakładowe, sieć elektrotrakcji kolejowej, stanowisko spustowo-nalewowe stacji paliw M. układ drogowy stacji paliw M. i wiata osłonowa, a łączna wartość powyższych budowli zadeklarowanych do opodatkowania w 2016 r. wynosi [...] zł. Zdaniem Spółki osobne opodatkowanie budowli Hali, jak i Hali w M. , prowadzi w efekcie do podwójnego opodatkowania tych samych budowli.

Spółka podniosła również, ze rzeczywista powierzchnia użytkowa Budynku [...] wynosi [...] m2 - taka też powierzchnia została uwzględniona w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego za poprzednie lata podatkowe. Jednak w podstawie opodatkowania podatku od nieruchomości za 2016 r. Kolegium, za organem pierwszej instancji przyjęło do opodatkowania względem tego budynku powierzchnię [...] m2. Wartość uwzględniona przez organy podatkowe wynika najprawdopodobniej z oczywistej omyłki pisarskiej, jednak wpływa ona istotnie na wartość podatku od nieruchomości.

W przekonaniu strony skarżącej, zaskarżona decyzja narusza zasadę prawdy materialnej i zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, została wydana z rażącym naruszeniem art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wprost sprzecznie z decyzją Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia [...] r., z której wynika, że [...] S.A. była zarządcą infrastruktury kolejowej.

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, lecz nie wszystkie jej zarzuty są trafione.

Przypomnieć też należy, że zasadnicza część zarzutów skargi wymaga w istocie rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach ustalonego stanu faktycznego sprawy powinien znaleźć zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w stosunku do wskazanych przez Spółkę przedmiotów opodatkowania. W ocenie Sądu, w tej kwestii rację ma organ podatkowy, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Rozważania należy bowiem zacząć od tego, że zasadne są zarzuty skargi wyartykułowane w jej V i VI co do naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez powielenie opodatkowania tych samych budowli, to jest, jak określiła Spółka, poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania wartości Hali w M. w wysokości [...] zł, podczas gdy "Hala w M. " to zespół budowli już uwzględnionych w decyzji Wójta pod innymi pozycjami oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez niesłuszne opodatkowanie budynku [...] od powierzchni [...] m2, podczas gdy w rzeczywistości powierzchnia użytkowa tego obiektu wynosi [...] m2.

W konsekwencji w tym kontekście podzielić należy też zarzut strony co do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego i dowolną ocenę materiału dowodowego w tej części.

Dla porządku dodać tylko trzeba, że zarzuty te (wyartykułowane w pkt V i VI skargi) pojawiły się dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, chociaż zarzucane błędy w ustaleniu podstawy opodatkowania pojawiły się już w decyzji organu pierwszej instancji. Jednakże nie były wskazywane w odwołaniu i nie odnosi się do nich organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że skarżąca nie podnosiła tych zarzutów w odwołaniu nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, ponieważ organ drugiej instancji rozpoznając sprawę, zgodnie z prawidłowo rozumianą zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), powinien rozpatrzyć sprawę po raz drugi, nie ograniczając się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Istota zasady dwuinstancyjności polega na ponownym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś jedynie na kontroli zasadności zarzutów w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wyjaśnił, że strona składając w dniu 1 lutego 2016 r. deklarację na podatek od nieruchomości wykazała naliczenie inwestycji pod nazwą "Hala w M. " o wartości [...] zł i taką wartość budowli przyjęto dodatkowo do opodatkowania. W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca przedstawiła też wykaz posiadanych budowli na rok podatkowy 2016, w którym wykazała między innymi 5 pozycji wymienionych w skardze o łącznej wartości [...] zł, które zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości (zgodnie z wykazem załączonym przez podatnika). Co do kwestii opodatkowania budynku KATS organ w odpowiedzi na skargę nie wypowiedział się.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Z kolei, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie, od budowli - 2% ich wartości określonej w art. na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7

Zgodzić się należy ze skarżącą, że jak wynika z wyliczeń organu w podstawie opodatkowania uwzględniono wartość obiektu pod nazwą "Hala w M. " w kwocie[...] zł, wskazanej przez Spółkę w piśmie wyjaśniającym z dnia [...] r. do deklaracji podatkowej z dnia [...] r. (pismo z [...] r. – k. 5, deklaracja - k. 2-4 akt podatkowych) – część A. pkt IV decyzji organu pierwszej instancji, strona 13 (określona jako "Budowle wykazane w korektach deklaracji składanych przez podatnika w ciągu roku, a nie ujęte w wykazie "Budowle Gm. T. R. 2016") Ponadto, jak wynika z wyliczeń organu w części A pkt III ppkt 22, 26, 52-54, strona 12-13 decyzji organu pierwszej instancji, opodatkowano też następujące budowle zadeklarowane przez podatnika w deklaracji (co potwierdzono w odpowiedzi na skargę):

- linie energetyczne wewnątrzzakładowe o wartości [...] zł (wzrost o wartość [...] zł),

- sieć elektrotrakcji kolejowej o wartości [...] zł,

- stanowisko spustowo - nalewowe stacji paliw M. o wartości [...] zł,

- układ drogowy stacji paliw M. o wartości [...] zł,

- wiata osłonowa nad stanowiskiem dystrybutorów o wartości [...] zł.

W tych okolicznościach nie jest pozbawiony podstaw zarzut skarżącej, że ujęcie w podstawie opodatkowania wykazywanych w deklaracji budowli opisanych w części A, pkt III ppkt 22 (wzrost wartości), pkt 26, pkt 52-54 decyzji organu I instancji i jednocześnie budowli opisanej jako "Hala w M. " w części A pkt IV ppkt 1 decyzji prowadzi do podwójnego opodatkowania niektórych budowli i zawyżenia podstawy opodatkowania o wartość [...] zł przypisaną do budowli "Hala w M. " w części A pkt IV ppkt 1 decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ przyznał, że oprócz budowli pod nazwą "Hala w M. " o wartości podanej przez Spółkę ([...] zł) opodatkował też wskazane przez nią w 5 pozycjach budowle o łącznej wartości [...] zł. Jednakże organ wskazał, że to sam podatnik, składając deklarację wykazał naliczenie inwestycji pod nazwą "Hala w M. " o podanej wartości.

Jednak, według oceny Sądu, biorąc pod uwagę przedstawiony w aktach sprawy materiał dowodowy oraz dotychczasowe wywody obydwu stron, przedstawiona w odpowiedzi na skargę argumentacja jest wynikiem nieprawidłowego odczytania przez organy podatkowe treści pisma podatnika z dnia [...] r. zawierającego wyjaśnienie do składanej deklaracji. Z pisma tego wcale nie wynika, że oprócz wartości budowali wykazywanych w deklaracji należy do podstawy opodatkowania dodać wartość inwestycji pod nazwą "Hala w M. ". Wynika natomiast, że w stosunku do ostatniej deklaracji z roku 2015 nastąpiły zmiany. Między innymi w związku z rozliczeniem inwestycji pod nazwą "Hala w M. z dniem 1 stycznia 2016 r. w wierszu [...] (budowle) dodano [...] zł. Prawidłowe odczytanie tej informacji powinno być takie, że wskazana kwota [...]zł mieści się w kwocie [...]zł wymienionej w wierszu [...], a nie że jest kwotą dodatkową. Świadczy o tym również okoliczność, że w ostatnim podsumowującym zdaniu omawianego pisma podatnika zawarto informację, że "wymiar na 2016 r. wynosi [...] zł", a więc jest taki sam jak wskazany w wierszu F składanej wówczas deklaracji.

Biorąc pod uwagę omówione okoliczności okolicznościach organ, ponownie rozpatrując sprawę, będzie zobowiązany ustalić, czy rzeczywiście doszło do podwójnego opodatkowania tych samych budowli. Zobowiązany będzie ustalić, czy podnoszone przez skarżącą okoliczności znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy, tzn. jakie budowle składają się na inwestycję pod nazwą Hala w M. i w konsekwencji zobowiązany będzie, w kontekście poczynionych ustaleń, przyjąć prawidłową podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że jak wynika z przebiegu postępowania utrwalonego w aktach, Spółka w swoich wyjaśnieniach składanych do organu nie była precyzyjna. Z przedłożonego przez nią wykazu budowli na 2016 r. przedstawionego przy piśmie z dnia [...] r. (k.44-46 akt administracyjnych, numeracja ołówkiem) nie wynika bowiem, które z nich składały się na inwestycję Hali, o jakiej mowa w piśmie z dnia [...] r. złożonym wraz z deklaracją podatkową. Niemniej jednak, takie działanie podatnika nie może konwalidować wadliwości decyzji podatkowej i zwalniać organu z obowiązku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z kolei z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa. Niesporne jest, że organ pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy w odniesieniu do budynku [...] przyjął do opodatkowania powierzchnię [...] m2 (część B pkt I ppkt 7, strona 15 decyzji organu pierwszej instancji oraz na stronie 15 część B "Budynki" pkt I decyzji organu oddawczego). Natomiast zgodnie z wykazem budynków, budowli i gruntów na 2016 r. przedstawionym przez podatnika przy piśmie z dnia [...] r. (k.48 akt administracyjnych, numeracja ołówkiem) powierzchnia użytkowa tego budynku to [...] m2. Z akt sprawy nie wynika, aby powierzchnia ta była przez organ kwestionowana. Nie wynika też jakie okoliczności faktyczne lub dowody dały podstawę organowi do zwiększenia powierzchni użytkowej budynków o 2.000 m2. Jak wywodzi Spółka powierzchnia, podana przez Spółkę. nie uległa zmianie w stosunku do lat poprzednich i została uwzględniona w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego za poprzednie lata podatkowe.

W tych okolicznościach organ będzie zobowiązany poczynić ustalenia w tej kwestii i w odniesieniu do ich wyniku skorygować w tej części swoje wyliczenia. Zgodzić się na tym etapie bowiem trzeba ze Spółką, że nawet jeśli wartość ta wynika z oczywistej omyłki pisarskiej, to jednak wpływa istotnie na wartość podatku od nieruchomości.

Wobec przedstawionych powyżej argumentów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, a organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną i dać temu wyraz w podjętym przez siebie rozstrzygnięciu

Odpierając z kolei pozostałe zarzuty skargi, jak zaznaczono na wstępie zasadniczo sprowadzające się do oceny zastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w stosunku do wskazanych przez stronę przedmiotów opodatkowania, zauważyć należy, że w tej kwestii skarżąca w zasadzie polemizuje z organami podatkowymi na temat sposobu zastosowania materialnego prawa podatkowego, przedstawiając własną ocenę prawną ustalonego w sprawie stanu faktycznego w kwestii zarządcy infrastruktury kolejowej, obowiązku jej udostępniania, budowli dróg wewnętrznych, bocznic kolejowych. Wbrew przekonaniu i zarzutom strony skarżącej, z uzasadnienia kontrolowanej decyzji wynika jednoznacznie, że organ nie pominął w tym zakresie żadnego dowodu, który mógłby mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Tym samym stawiane w tym przedmiocie zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są chybione.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tym art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. podkreślić trzeba, że poza sporem pozostaje, że zarówno Spółka, jak i dzierżawcy infrastruktury kolejowej - P. S.A. a także P. O. W. i F. w K., należący do L. Zarządu Obsługi Przejść Granicznych w C., w roku podatkowym 2016 nie posiadali dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, to jest autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym.

Zauważyć również trzeba, że sporne w tej sprawie zagadnienie merytoryczne było już przedmiotem orzecznictwa zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (chociażby wyroki NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3230/16, II FSK 3004/16 czy II FSK 2919/16 wydane w stosunku do podatnika, dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie to stanowisko prawne w pełni podziela.

Podkreślić też należy, że zwolnienia z podatku należy interpretować w sposób ścisły, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. zwalnia się z podatku od nieruchomości:

1. budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

a) zarządca infrastruktury jest zobowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub

b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom lub

c) tworzy linię kolejową o szerokości torów większej niż 1435 mm

Bezsporne jest przy tym, że ustawodawca podatkowy nie sformułował definicji takich pojęć jak "infrastruktura kolejowa", "zarządca infrastruktury", "licencjonowany przewoźnik", co oznacza, że w tym celu konieczne jest sięgnięcie do u.t.k. (w brzmieniu na rozpatrywany rok podatkowy) i to nie tylko, jak tego chce skarżąca, w zakresie definicji infrastruktury kolejowej.

Jak zauważył NSA w uzasadnieniach powołanych wyżej wyroków, w ustawie o transporcie kolejowym zawarte są poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy – infrastruktura kolejowa, linia kolejowa, zarządca infrastruktury. Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego (por. wyroki NSA z dnia z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 378/16, z dnia 19 czerwca 2018 r.; sygn. akt II FSK 1663/16, sygn. akt II FSK 1841/16, sygn. akt II FSK 1732/16, z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2086/14). Pogląd, że analizowane zwolnienie powinno być interpretowane z uwzględnieniem u.t.k., a zwłaszcza zawartych w niej definicji nie tylko "infrastruktury kolejowej", ale także np. "zarządcy infrastruktury", "linii kolejowej", "bocznicy kolejowej" czy też "drogi kolejowej", prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. np. L. Etel. Podatek od nieruchomości. Komentarz. Lex 2012 – komentarz do art. 7).

Podzielić należy w tym miejscu co do zasady pogląd, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2013r., sygn. akt II FPS 7/12 – CBOSA). Stoi bowiem za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa.

Jednocześnie jednak, za dostatecznie utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa. Należy również pamiętać, że wąska wykładnia językowa ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, może prowadzić do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (za wyrokiem NSA z dnia 10 lutego 2016 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3738/13 i powołaną tam literaturą oraz orzecznictwem – CBOSA).

Dlatego też na wstępie należy przytoczyć uregulowania prawne zawarte w u.t.k., istotne dla rozpoznania sprawy niniejszej. I tak: art. 4 u.t.k. wskazuje, że pod pojęciem infrastruktura kolejowa należy rozumieć linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury (pkt 1). Zarządca infrastruktury to natomiast podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie. Funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą przy tym wykonywać różne podmioty (pkt 7).

W kolejnym art. 5 ust. 1 u.t.k. wskazano, że zarządzanie infrastrukturą kolejową polega natomiast na:

1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej;

2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych;

3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego;

4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych;

5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej.

Z art. 5 ust. 2 u.t.k. wynika zaś, że zarządca infrastruktury zarządza infrastrukturą kolejową oraz zapewnia jej rozwój i modernizację.

Wymogi formalne, jakie spełniać muszą podmioty związane z transportem kolejowym określone zostały z kolei w art. 18 ust. 1 u.t.k. Stanowi on, że dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa (pkt 1), dokumentem uprawniającym przewoźników kolejowych do uzyskania dostępu do infrastruktury kolejowej i świadczenia usług trakcyjnych jest certyfikat bezpieczeństwa (pkt 2), a dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową, o której mowa w ust. 2, przewoźnika kolejowego do wykonywania przewozów, o których mowa w ust. 3, użytkowników bocznic kolejowych do eksploatacji tych bocznic, a także przedsiębiorcę do zarządzania infrastrukturą i wykonywania przewozów w metrze jest świadectwo bezpieczeństwa (pkt 3).

Stosownie do art. 18 ust. 2 u.t.k. z obowiązku uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa zwolnieni są zarządcy: których linie kolejowe są funkcjonalnie oddzielone od reszty systemu kolei i są przeznaczone do prowadzenia pasażerskich przewozów aglomeracyjnych i wojewódzkich przewozów pasażerskich w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym lub wpisane do rejestru zabytków lub do inwentarza muzealiów (ust. 2 pkt 1 lit. a); których linie turystyczne są eksploatowane w celach wykonywania przewozów rekreacyjno-wypoczynkowych i okolicznościowych, w tym kolei wąskotorowych (ust. 2 pkt 1 lit. b);); których linie wąskotorowe są eksploatowane w celu przewozu rzeczy (ust. 2 pkt 1 lit. c) oraz zarządcy infrastruktury kolejowej, która jest wyłącznie użytkowana przez właścicieli do prowadzenia własnych przewozów towarowych (zarządcy prywatnej infrastruktury kolejowej) – ust. 2 pkt 2. Stosownie zaś do przepisu art. 18 ust. 3 u.t.k. z obowiązku uzyskania certyfikatu bezpieczeństwa zwolnieni są przewoźnicy kolejowi wykonujący wyłącznie przewozy po liniach kolejowych, o których mowa w ust. 2.

Zgodnie zaś z art. 18a ust. 1 i art. 18b ust. 1 u.t.k. autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy oraz certyfikat bezpieczeństwa dla przewoźnika wydaje Prezes Urzędu Transportu Kolejowego (dalej UTK).

W dalszej kolejności podkreślić należy, że trafnie zauważa organ, że zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. pkt 1 lit. a, b i c u.p.o.l. ma zróżnicowany charakter. O ile bowiem nie budzi wątpliwości, że zwolnienie wynikające z pkt 1 lit. c jest zwolnieniem czysto przedmiotowym (linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm), o tyle dwa pozostałe zwolnienia, w tym - rozważane w niniejszej sprawie - zwolnienie z pkt 1 lit. a, mają charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ze zwolnienia z pkt 1 lit. a może bowiem korzystać tylko zarządca infrastruktury kolejowej, a z pkt 1 lit. b – przewoźnik, obaj - pod określonymi w tych przepisach warunkami .

Dla prawidłowego zastosowania zatem art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w niniejszej sprawie konieczne było w pierwszej kolejności ustalenie, czy skarżąca jest zarządcą infrastruktury kolejowej, a jeśli tak, to po drugie - czy jest obowiązana do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest twierdzenie skarżącej, że niespełnienie przez nią - a także przez niektóre podmioty na rzecz których wydzierżawiła ona część należących do niej obiektów - wymogów formalnych, tzn. nieposiadanie dokumentu autoryzacji bezpieczeństwa bądź świadectwa bezpieczeństwa, co jest w sprawie niesporne, nie jest przeszkodą do uznania jej za zarządcę infrastruktury kolejowej i przyznania jej prawa do zwolnienia podatkowego.

Przeciwnie, w ocenie Sądu, już ten fakt, w świetle regulacji u.t.k. i prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. jest wystarczającym powodem do uznania, że skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie. Przypomnieć bowiem trzeba, że zarządcą infrastruktury jest podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie (art. 4 pkt 7 u.t.k.). Zatem podmiot, który warunków określonych w ustawie nie spełnia, nie jest zarządcą infrastruktury w rozumieniu jej przepisów, a w konsekwencji także w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

To stanowisko pozostaje także w zgodzie z regulacją art. 11 ust. 1 dyrektywy 2004/49/WE (dalej powoływanej też jako dyrektywa w sprawie bezpieczeństwa kolei), zgodnie z którym w celu dopuszczenia do zarządzania infrastruktura kolejową i eksploatowania jej, zarządca infrastruktury musi uzyskać autoryzację w zakresie bezpieczeństwa od władzy bezpieczeństwa w państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowany. Autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową (art. 18 u.t.k.). Regulacja ta została transponowana do artykułu 18a u.t.k. Zgodnie z art. 18a ust. 1 u.t.k. Prezes Urzędu Transportu Kolejowego wydaje autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy mającego siedzibę na terytorium RP, a w myśl art. 18a ust. 3 tej ustawy certyfikat bezpieczeństwa jest wydawany na okres 5 lat i przedłużony co 5 lat na wniosek zarządcy.

Z tych powodów należało stwierdzić, że tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Tożsame poglądy zostały wyrażone również we wcześniejszych wyrokach NSA z 10 lutego 2016 r., II FSK 4102/14 i z 10 marca 2016 r., II FSK 3994/13.

O możliwości nabycia statusu zarządcy infrastruktury kolejowej przez dzierżawcę - P. S.A. bez uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa nie przesądza także, wbrew stanowisku skarżącej, stanowisko Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego wyrażone w decyzji z dnia [...] r., na która zresztą skarżąca powoływała się wielokrotnie także w innych postępowaniach podatkowych, ani pisemne stanowisko Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia [...] r. Jak wskazał bowiem NSA chociażby we wskazanym wcześniej wyroku z 11 października 2018 r. w sprawie II FSK 2919/16, w decyzji Prezesa UTK jest jedynie mowa o faktycznym wykonywaniu funkcji przypisanych zarządcy infrastruktury kolejowej. Nie stanowi ona potwierdzenia, że w istocie podmiot w niej wskazany był w świetle powołanych powyżej przepisów prawa zarządcą infrastruktury. Dokumentem uprawniającym zarządcę infrastruktury kolejowej do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa, wydawana przez Prezesa UTK dla podmiotu spełniającego wymogi z art. 18a i 18c u.t.k.

Także stanowisko Prezesa UTK nie stanowi źródła prawa i nie może stanowić prymatu w ocenie zastosowania przepisów prawa, zwłaszcza, dotyczących zwolnień z podatku, które - jak podkreślano na wstępie - powinny być interpretowane ściśle. Z regulacji art. 4 pkt 7 w związku z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. wprost bowiem wynika, że zarządcą jest podmiot wykonujący działalność polegająca na zarządzaniu infrastrukturą kolejową na zasadach określonych w ustawie, a uprawnienie do takiej działalności, jak wynika wprost z art. 18 ust. 1 pkt 1, daje mu autoryzacja bezpieczeństwa. Z tych też względów i w świetle stanowiska NSA zaprezentowanego w przytoczonych wyżej orzeczeniach, (zob. też wyroki w sprawach sygn. akt: II FSK 378/16, II FSK 4102/14, II FSK 4101/14, II FSK 3994/13, II FSK 2038/14), Sąd nie podziela również stanowiska wyrażonego w powołanych przez skarżącą wyrokach WSA w Gliwicach i Gdańsku.

Konkludując trzeba wiec stwierdzić, że trafna jest ocena organu, iż sam fakt wykonywania w roku 2016 funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej, lecz bez posiadania autoryzacji bezpieczeństwa, nie oznacza wypełnienia wszystkich przymiotów zarządcy infrastruktury kolejowej, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Stanowisko to dodatkowo umacnia, jak zauważył organ, regulacja art. art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 29.11.2016 r. poz.1923), zgodnie z którym autoryzacje bezpieczeństwa, certyfikaty bezpieczeństwa i świadectwa bezpieczeństwa wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy zachowują ważność przez okres, na jaki zostały wydane (ust. 1). Zarządcy infrastruktury i przewoźnicy kolejowi mogą prowadzić działalność na podstawie autoryzacji bezpieczeństwa, certyfikatów bezpieczeństwa i świadectw bezpieczeństwa wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ust. 2). Ustawa w tym zakresie weszła w życie po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia (art. 21).

Dodać należy, że zgodna z prawem pozostaje także ocena organu, co do wykładni drugiego warunku zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., czyli obowiązku udostępniania określonych obiektów infrastruktury kolejowej przez zarządcę licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, aczkolwiek, jak zaznaczono, już brak spełnienia pierwszego warunku wyklucza zastosowanie tego zwolnienia.

Odwołując się do treści art. 4 pkt 7 u.t.k. zauważyć należy, że zarządca infrastruktury to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach – co należy podkreślić - określonych w ustawie. Funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą wykonywać różne podmioty. Również dyrektywa 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego, która winna zostać transponowana przez kraje członkowskie do dnia 16 czerwca 2015 r., w art. 3 pkt 2 przewiduje, że zarządca infrastruktury to każdy podmiot lub przedsiębiorstwo, odpowiedzialne za eksploatację, utrzymanie i odnowienie infrastruktury kolejowej na sieci, a także za udział w jej rozwoju, zgodnie z zasadami określonymi przez państwo członkowskie w ramach jego ogólnej polityki rozwoju i finansowania infrastruktury. Podkreślić trzeba, że to zatem państwo członkowskie określa zasady, na jakich dany podmiot staje się odpowiedzialny za eksploatację, utrzymanie i odnowienie infrastruktury kolejowej, a więc staje się zarządcą infrastruktury. W związku z tym i w obecnym stanie prawnym prawidłowa implementacja wskazanej dyrektywy nie wykluczałaby dla zdefiniowania zarządcy infrastruktury kolejowej sformułowania wymogu posiadania autoryzacji bezpieczeństwa, chociaż na to ustawodawca krajowy od 1 stycznia 2017 r. nie zdecydował się.

Zgodnie zaś z treścią art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem, który uprawnia zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową. Autoryzacja bezpieczeństwa, jak o tym stanowi art. 18a ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym, potwierdza akceptację systemu zarządzania bezpieczeństwem, o którym mowa w art. 17a oraz akceptację wewnętrznych regulacji zarządcy przyjętych przez niego w celu spełnienia przez zarządcę określonych wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej, w tym systemu nadzoru ruchu kolejowego i sygnalizacji. Autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy wydaje, na podstawie art. 18a ust. 1, Prezes Urzędu Transportu Kolejowego. Zgodnie z treścią art. 5 ustawy o transporcie kolejowym zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: (1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej; (2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych; (3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego; (4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych oraz (5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej.

Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. jest zaś obowiązek zarządcy udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Zgodnie z kolei z art. 29 ust. 1u.t.k. udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis art. 29 ust. 2 u.t.k. przewiduje zaś, że zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i umożliwienia korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych z zachowaniem zasady równego ich traktowania. Zgodnie natomiast z ust. 1a przewoźnicy kolejowi są uprawnieni do minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej w zakresie wskazanym w części I załącznika do ustawy określającego usługi, które mają być świadczone na rzecz przewoźników kolejowych. W świetle art. 29 ust. 3 nie budzi wątpliwości, że przewoźnik kolejowy nabywa prawo do korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej po zawarciu umowy z zarządcą. Zarządca nie może zaś odmówić zawarcia umowy z licencjonowanym przewoźnikiem, co wynika wyraźnie z przepisów zawartych w art. 29 ust. 1b u.t.k. Źródłem zobowiązania zarządcy infrastruktury o charakterze cywilnoprawnym jest zatem wskazana umowa, do której nie stosuje się w pełni zasada swobody umów, wynikająca z art. 3531 kodeksu cywilnego. Brak jest jednak podstaw do przyjęcia, że obowiązek zarządcy infrastruktury udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom, stanowiący przesłankę zwolnienia podatkowego, może być utożsamiony z zobowiązaniem do udostępnienia tej infrastruktury wynikającym z zawartej umowy.

Zwrócić należy bowiem uwagę, że w odniesieniu do zarządców tzw. sieci infrastrukturalnych władza publiczna niejednokrotnie wprowadza obowiązek jej udostępniania wszystkim zainteresowanym przedsiębiorcom. Stanowi to jedną z gwarancji efektywnej konkurencji na danym rynku. Bez przyznanego dostępu do sieci dany przedsiębiorca nie mógłby bowiem w ogóle świadczyć określonych usług. Z tego względu obowiązek udostępniania sieci infrastrukturalnych ma charakter obowiązku publicznoprawnego (co realizuje zasadę otwartego dostępu stron trzecich). Tego rodzaju obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej spoczywa na jej zarządcy. Wynika to z powołanych wyżej przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Takie też rozumienie ciążącego na zarządcy obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej znajduje oparcie w treści art. 10 ust. 3 dyrektywy 91/440/EWG z dnia 29 lipca 1991 r. w sprawie rozwoju kolei wspólnotowych. Stanowi on, że przyznaje się przewoźnikom kolejowym na sprawiedliwych warunkach dostęp do infrastruktury kolejowej w celu wykonywania wszystkich usług transportowych (zasadę niedyskryminacyjnego i równego dostępu do infrastruktury kolejowej przewiduje także dyrektywa 2012/34/UE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego). Nadto, jeżeli po upływie terminu do prowadzenia negocjacji (który może na wniosek jednej ze stron lub z urzędu określić Prezes Urzędu Transportu Kolejowego – art. 29 ust. 1e) nie zostanie zawarta umowa, podstawą udostępnienia infrastruktury kolejowej będzie decyzja Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego (art. 29 ust. 1i). Należy zatem przyjąć, że obowiązek zarządcy infrastruktury udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. ma charakter obowiązku publicznoprawnego wynikającego z ustawy, którego treścią jest powinność zarządcy podjęcia rokowań i zawarcia z określonymi przedsiębiorcami umowy o udostępnienie infrastruktury kolejowej. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z powołanego przepisu u.p.o.l. nie jest zatem konieczne legitymowanie się przez zarządcę infrastruktury kolejowej umowami zawartymi z konkretnymi przewoźnikami kolejowymi.

Mając na względzie, że warunkiem zastosowania analizowanego zwolnienia podatkowego jest udostępnianie przez zarządcę, zgodnie z ciążącym na nim obowiązkiem, infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom, trzeba jednocześnie zwrócić uwagę, że – jak o tym stanowi art. 18 ust. 1 pkt 2 u.t.k.– dokumentem uprawniającym przewoźnika kolejowego do uzyskania dostępu do infrastruktury kolejowej jest certyfikat bezpieczeństwa. Certyfikat bezpieczeństwa, zgodnie z treścią art. 18b ust. 1, składa się z części akceptującej system zarządzania bezpieczeństwem oraz części akceptującej uregulowania przyjęte przez przewoźnika kolejowego w celu spełnienia wymagań niezbędnych do bezpiecznego wykonywania przewozów kolejowych. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że również autoryzacja bezpieczeństwa, wydawana dla zarządcy infrastruktury i uprawniająca go do zarządzania infrastrukturą kolejową, obejmuje akceptację systemu zarządzania bezpieczeństwem, o którym mowa w art. 17a oraz akceptację wewnętrznych regulacji zarządcy przyjętych w celu spełnienia przez zarządcę określonych wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej, w tym systemu nadzoru ruchu kolejowego i sygnalizacji. Poza więc sformułowanym wprost w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. zastrzeżeniem, że zarządca może zarządzać infrastrukturą kolejową, o ile posiada autoryzację bezpieczeństwa, nie może zatem zarządzać infrastrukturą kolejową, czyli m.in. udostępniać tras pociągów i świadczyć usług z tym związanych oraz prowadzić ruchu pociągów, jeżeli autoryzacji bezpieczeństwa nie posiada, niedopuszczalność udostępniania infrastruktury kolejowej przez podmiot, który nie poddał weryfikacji swojej zdolności do zapewnienia realizacji systemu zarządzania bezpieczeństwem, o którym to systemie mowa w art. 17a oraz swoich wewnętrznych regulacji bezpieczeństwa ruchu, jest oczywista właśnie ze względu na bezpieczeństwo ruchu kolejowego, stanowiące podstawowy czynnik oceny tak zarządcy, jak i przewoźnika. Co więcej, ze względu na przytoczone wyżej regulacje ustawy o transporcie kolejowym, zarządca nieposiadający autoryzacji bezpieczeństwa nie może być stroną umowy o przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwienia mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej, czyli udostępnienia infrastruktury. Na takiego zarządcę, co do którego nie wiadomo czy spełnia określone standardy bezpieczeństwa, nie poddał się bowiem odpowiedniej weryfikacji w procesie uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa, nie może również być nałożony obowiązek udostępnienia infrastruktury decyzją Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, który jest – jak o tym stanowi art. 10 ust. 1 u.t.k. - centralnym organem administracji rządowej będącym krajową władzą bezpieczeństwa i krajowym regulatorem transportu kolejowego w rozumieniu przepisów Unii Europejskiej z zakresu bezpieczeństwa i regulacji transportu kolejowego.

Wobec powyższego, skoro autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem, który uprawnia zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową, bowiem wyraża aprobatywną ocenę systemu zarządzania bezpieczeństwem dokonaną przez właściwy organ, nie może budzić wątpliwości, że podmiot nieposiadający autoryzacji bezpieczeństwa nie ma obowiązku (ani możliwości – zob. art. 66 ust. 1 pkt 3 lit. a u.t.k. nakładający karę pieniężną na zarządcę prowadzącego działalność bez dokumentu uprawiającego, o którym mowa w art. 18, to jest bez autoryzacji bezpieczeństwa) udostępniania infrastruktury kolejowej. Podjęcie i przeprowadzenie przez dany podmiot odpowiednich przygotowań o charakterze technicznym do udostępniania infrastruktury kolejowej i w związku z tym pozostawanie w gotowości do udostępniania tej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom oraz przyjęcie regulaminu udostępniania infrastruktury, zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie powoduje zatem jeszcze powstania obowiązku tego podmiotu udostępniania infrastruktury dopóty, dopóki podmiot ten nie podda się ocenie co do spełnienia określonych rygorów bezpieczeństwa i po aprobatywnej ocenie tego faktu przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, nie uzyska autoryzacji bezpieczeństwa.

Skoro skarżąca, P. S.A. oraz P. O. W. i F. nie posiadały w 2016 r. autoryzacji bezpieczeństwa, co jest niesporne, to nie miały obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej, a tym samym, nie spełniały podmiotowego warunku zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Nie ma więc skarżąca racji zarzucając organowi naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy podatkowej w związku z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym. poprzez uznanie, że spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów i budowli wskazanych w decyzji organu podatkowego I instancji jako punkty I, II, IV, V, znajdujące się w części A (budowle w posiadaniu P. , budowle P. O. W. i F. w K., budowle niezarządzane przez zarządcę infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym) oraz punkt II w części C decyzji organu - działki w obrębie M. i K..

Nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez objęcie opodatkowaniem majątku skarżącej dzierżawionego przez P. S.A. na podstawie umowy z [...] r., stanowiącego, zgodnie z pismem P. S.A. z dnia [...] r., m.in. bocznice kolejowe w rejonie przeładunkowym M. . Zdaniem organów podatkowych, infrastruktura kolejowa, o której mowa była wykorzystywana do obsługi działalności gospodarczej tego podmiotu, a nie w celach realizowanych przez licencjonowanych przewoźników – nie udostępniał on bowiem posiadanych budowli infrastruktury kolejowej na podstawie regulaminów udostępniania tras pociągów (przedłożony regulamin nie stanowi dowodu na okoliczność udostępniania tras pociągów). Nadto P. S.A., jak podkreślił organ podatkowy, nie posiadało autoryzacji bezpieczeństwa, to jest dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową. Samo wykonywanie funkcji przypisanych zarządcy nie wypełnia zaś warunku zastosowania zwolnienia podatkowego, bowiem podmiot nielegitymujący się autoryzacją bezpieczeństwa nie jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom. Skarżąca natomiast podkreśliła, że przedmiotowa infrastruktura znajduje się przy granicy polsko-białoruskiej, gdzie następuje zmiana "torów wąskich" na "tory szerokie", a podstawową jej funkcją jest – co szczególnie skarżąca akcentuje – przeładunek towarów, którego konieczność wynika ze zmiany szerokości torów. Z tego względu, zdaniem skarżącej, infrastruktura ta nie może być uznana za bocznicę kolejową, która jak to wynika z art. 4 pkt 10 u.t.k., służy do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej, a nie do przeładunku. Skoro zaś droga kolejowa może być albo liniią kolejową, albo bocznicą kolejową, a wskazana wyżej infrastruktura kolejowa nie jest bocznicą kolejową, to jest linią kolejową. Dalej skarżąca podnosi, że nawet w przypadku uznania tej infrastruktury za bocznicę kolejową, to i tak korzysta ona ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż bocznica może być elementem infrastruktury kolejowej - może bowiem być drogą kolejową, która znajduje się na obszarze kolejowym i służyć do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 4 pkt 2 u.t.k. linią kolejową jest droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Natomiast droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana (art. 4 pkt 1a u.t.k.). Zestawienie ze sobą tych definicji legalnych prowadzi do sformułowania konkluzji, że w istocie linią kolejową w ujęciu przepisów u.t.k. jest nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana, mająca początek i koniec, wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami.

Z kolei zawarta w art. 4 pkt 10 u.t.k. definicja legalna bocznicy kolejowej została oparta, z jednej strony na elementach o charakterze przedmiotowym (droga kolejowa, linia kolejowa), natomiast z drugiej na elementach o charakterze funkcjonalnym (wykonywanie załadunku i wyładunku wagonów, wykonywanie czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych, przemieszczanie i włączenia pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej). Dodatkowo prawodawca explicite wskazał, że elementem składowym bocznicy kolejowej są również - usytuowane w obrębie bocznicy - urządzenia związane ze sterowaniem ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego. Można byłoby zatem wskazać, że bocznicą jest część sieci kolejowej spełniająca pewne istotne funkcje z punktu widzenia ruchu kolejowego, wraz z urządzeniami technicznymi pozwalającymi na prowadzenie tamże ruchu kolejowego. Przytoczenie powyższych definicji infrastruktury kolejowej, linii kolejowej i drogi kolejowej oraz ich zestawienie pozwala wskazać na pewną nieracjonalność prawodawcy w obszarze budowania definicji legalnej bocznicy kolejowej. W świetle postanowień art. 4 pkt 2 u.t.k. linia kolejowa jest jednocześnie drogą kolejową, albowiem prawodawca explicite wskazał na taki jej charakter. Natomiast w świetle postanowień art. 4 pkt 10 u.t.k. prawodawca dokonał rozdzielenia tych dwóch pojęć. Tym samym przyjęto, że jakkolwiek każda linia kolejowa jest drogą kolejową, to nie każda droga kolejowa jest linią kolejową. Istnieją zatem takie drogi kolejowe, które są liniami kolejowymi, jak również takie drogi kolejowe, które liniami kolejowymi nie są. Przy czym, do tej drugiej kategorii należą właśnie bocznice kolejowe.

Wyjaśnienia wymaga relacja pomiędzy pojęciami bocznicy kolejowej i obszaru kolejowego, o którym mowa w art. 4 pkt 1 u.t.k. Z obowiązującej w 2016 r. definicji bocznicy kolejowej wynika, że jest nią "droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane" (art. 4 pkt 10 u.t.k.). Użycie w tej ostatniej definicji terminu "droga kolejowa" mogłoby w istocie wskazywać na to, że bocznice kolejowe są zaliczone również do obszarów kolejowych w rozumieniu u.t.k. Obszarem kolejowym w świetle art. 4 pkt 8 u.t.k. jest bowiem powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajdują się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy (por. uzasadnienie projektu ustawy z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw Dz.U. Nr 191 poz.1374 – Sejm RP V kadencji, nr druku 2013). Pogląd ten nie znalazł jednak potwierdzenia w orzecznictwie sądów, gdzie stwierdzono, że teren bocznicy kolejowej obsługującej przedsiębiorstwo nie jest obszarem kolejowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt V CSK 121/08, publik. OSNC-ZD z 2009 Nr 4, poz. 93). Rozstrzygając problem, czy bocznice kolejowe należą do gruntów zajętych pod infrastrukturę kolejową i jako takie są zwolnione na podstawie art. 8 u.t.k. od opłat z tytułu użytkowania wieczystego Sąd Najwyższy dokonał analizy wymienionych wyżej definicji ustawowych, a także terminów "infrastruktura kolejowa" i "linia kolejowa". Wykładnia historyczna, systemowa i celowościowa przepisów u.t.k., w tym zawartej w nich definicji legalnej, doprowadziła Sąd Najwyższy do sformułowania wniosku, że za obszar kolejowy należy uznać tylko takie grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową, na których usytuowana jest linia kolejowa o przeznaczeniu wskazanym w art. 4 pkt 1 u.t.k. zawierającym definicję infrastruktury kolejowej. Określenie infrastruktury kolejowej obejmuje pojęcie linii kolejowej z art. 4 pkt 2 u.t.k. łącznie z innymi składnikami tej infrastruktury i powiązane zostało ze wskazanym w tym przepisie ich przeznaczeniem, którym jest - mówiąc ogólnie - świadczenie przez transport kolejowy usług o charakterze powszechnym. Objęcie pojęciem infrastruktury kolejowej linii kolejowych usytuowanych na obszarze kolejowym wskazuje, że nie obejmuje ono bocznic kolejowych będących liniami kolejowymi nieusytuowanymi na obszarze kolejowym. Sąd Najwyższy wskazał, że wobec niezmienionego brzmienia art. 4 pkt 1 u.t.k. zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, i uwzględniając kolejne zmiany definicji z art. 4 pkt 8 i 10 tej ustawy należy dojść do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale jako droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Obszar kolejowy jest związany z funkcjonowaniem linii kolejowej, a nie drogi kolejowej niebędącej taką linią (tak też: postanowienie NSA z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt II OW 68/11; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt II OSK 1276/12, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przedstawiona analiza definicji ustawowych, w szczególności art. 4 ust. 1 u.t.k., zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, prowadzi do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Nie stanowią więc infrastruktury kolejowej bocznice kolejowe i z tego względu nie są zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

O odrębnym charakterze bocznic kolejowych w relacji do linii kolejowych świadczy również odmienna terminologia wykorzystywana do określenia podmiotu zarządzającego danym fragmentem sieci kolejowej. W przypadku linii kolejowych mamy do czynienia z zarządcą infrastruktury (art. 4 pkt 7 u.t.k.), natomiast w przypadku bocznicy kolejowej mamy do czynienia z użytkownikiem bocznicy kolejowej. W świetle postanowień art. 4 pkt 10a u.t.k. użytkownikiem bocznicy kolejowej jest podmiot działający w obrębie bocznicy kolejowej, będący jej właścicielem lub władającym na podstawie innego tytułu prawnego. Za przyjęciem odmiennej terminologii dotyczącej nazewnictwa podmiotu zarządzającego danym fragmentem sieci kolejowej (odpowiednio zarządca dla linii kolejowych oraz użytkownik dla bocznic kolejowych) przemawiały względy celowościowe. Ratio legis było precyzyjne wskazanie, że mamy do czynienia z dwiema odrębnymi kategoriami dróg kolejowych i podmioty władające tymi drogami kolejowymi zobligowane są do realizacji odmiennego zakresu obowiązków. W hipotetycznej sytuacji, gdyby prawodawca używał terminu "zarządca infrastruktury" również do bocznic kolejowych, rodziłoby to wątpliwość odnośnie do konieczności stosowania się przez tego zarządcę do wszystkich norm dotyczących kwestii zarządzania liniami kolejowymi. W sytuacji rozdzielenia obu tych pojęć (to jest zarządcy infrastruktury i użytkownika bocznicy kolejowej) wątpliwość taka nie wystąpi (tak też wyrok NSA w sprawie sygn. akt II FSK 3004/16, CBOSA).

Wypada dodać, że stan prawny w omawianym zakresie uległ istotnym zmianom z dniem 1 stycznia 2017 r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923). W ustawie tej nadano nowe brzmienie miedzy innymi definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy, Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2017 r. Zauważyć ponadto należy, że w art. 20 tej ustawy jednoznacznie wskazano, że do dnia 31 grudnia 2016 r. użytą w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych definicję infrastruktury kolejowej należy rozumieć zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k., o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Brzmienie tego przepisu przejściowego jednoznacznie potwierdza charakter normatywny wprowadzanych zmian w zakresie zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej z dniem 1 stycznia 2017 r. oraz skutków podatkowych z tym związanych po tym dniu. Jak podkreślono w uzasadnieniu projektu celem tej nowelizacji, było dostosowanie krajowych norm prawnych w zakresie transportu kolejowego do zmiany prawa Unii Europejskiej wprowadzonej postanowieniami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz.U. UE L 343 z 14.12.2012 r., str. 32) oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, a ponadto ustawa ta wprowadza w u.t.k. zmiany o charakterze porządkującym i doprecyzowującym, nie mające charakteru wdrożenia przepisów praw unijnego.

Zatem, jak wyjaśniono w okresie wcześniejszym zaprezentowane rozumienie tych przepisów nie pozwalało na zaliczenie bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie (por. wyroki NSA w sprawach sygn. akt II FSK 3004/16, II FSK 2919/16, II FSK 130/11 - CBOSA).

Zauważyć również trzeba, że zgodnie z treścią załącznika II wskazanej wyżej dyrektywy 2012/34/UE, która winna zostać wdrożona przez państwa członkowskie w czerwcu 2015 r., w skład infrastruktury kolejowej wchodzą wskazane w załączniku do tej dyrektywy, na zasadzie katalogu zamkniętego, pozycje, pod warunkiem że tworzą część drogi kolejowej, łącznie z bocznicami, lecz z wyłączeniem linii znajdujących się na obszarze warsztatów naprawczych taboru kolejowego, wagonowni lub lokomotywowni, oraz z wyłączeniem prywatnych linii lub bocznic, odgałęziających się od torów stacyjnych i szlakowych. Zgodnie z tym załącznikiem bocznice (a ściślej – składające się na bocznice m.in. tory, podtorze, obiekty inżynieryjne, rampy, perony, urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe) z wyjątkiem bocznic prywatnych, zaliczane są do infrastruktury kolejowej.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy spór o to, czy wskazane w załączniku do umowy z dnia [...] r. tory, rampy przepusty, mosty, doły gnilne, linie oświetleniowe i inne obiekty, stanowią bocznice kolejowe – jak to wyraźnie wskazuje w piśmie z dnia [...] r. P. S.A., jako jedna ze stron tej umowy – czy też nie, nie ma w rzeczywistości znaczenia dla kwestii objęcia tych obiektów i zajętych pod nie gruntów zwolnieniem podatkowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Istotne jest bowiem to, że, po pierwsze, P. S.A. w 2016 r. nie posiadało autoryzacji bezpieczeństwa (co nie jest sporne), a zatem – jak była o tym wyżej mowa – nie było zarządcą infrastruktury obowiązanym do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a to wyklucza zastosowanie zwolnienia z lit. a powołanego wyżej przepisu u.p.o.l., o czym szeroko była mowa wyżej. Po drugie, ani z akt administracyjnych, ani z twierdzeń skarżącej nie wynika aby objęte wskazaną umową obiekty były przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom (bowiem, jak wskazuje skarżąca, służy do przeładunku towarów), co wyklucza zwolnienie na podstawie lit. b. Po trzecie, ani z akt administracyjnych, ani z twierdzeń skarżącej nie wynika aby objęte wskazaną umową obiekty stanowiły linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm, co wyklucza zwolnienie podatkowe na podstawie lit. c.

W kontekście zarzutów skargi, co do błędnego uznania, że zwolnieniu od opodatkowania podlegają grunty, na których znajduje się infrastruktura kolejowa wyłącznie w tej części w jakiej są one udostępnione spółce P. oraz spółce P. [...] Linie Kolejowe, zgodzić się ze stanowiskiem organu, że z ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości korzysta wyłącznie tylko część powierzchni gruntów, na których są usytuowane budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej udostępnione licencjonowanym przewoźnikom. W ocenie skarżącej istotne są tu regulacje art. 21 ust. 1 z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.), rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r. poz.1034 ze zm.- dalej: "rozporządzenie w sprawie ewidencji") oraz definicja obszaru kolejowego z art. 4 pkt 8 u.t.k. Skarżąca wskazała, że przedmiotowe tereny mają oznaczenie "Tk" - tereny kolejowe - zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 7 lit. b rozporządzenia w sprawie ewidencji. Do terenów kolejowych zgodnie z tym rozporządzeniem zalicza się grunty zajęte pod obiekty, budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego: torowiska kolejowe, stacje, rampy, magazyny, bocznice kolejowe itp. (załącznik nr 6 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia) Ponadto zgodnie z art. 4 pkt 8 u.t.k. obszar kolejowy stanowi "powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i przeczy. Tym samym, w ocenie skarżącej, powyższa definicja obszaru kolejowego, stanowi tylko potwierdzenie tego, że jeżeli na danej działce (a przynajmniej na jej części) znajdują się "droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy, to cała taka działka ewidencyjna stanowi obszar kolejowy. Powyższe zaś potwierdza twierdzenia Spółki, że w przedmiotowym przypadku, gdy na działkach wskazanych przez organ faktycznie znajduje się linia kolejowa, cała powierzchnia działki ewidencyjna stanowi obszar kolejowy, który jest zajęty na infrastrukturę kolejową. Ponadto skarżąca zauważyła, że nawet gdyby w przypadku uznania, że któraś z wyżej wymienionych działek nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości w całości (z czym Spółka się nie zgadza), nie powinny być one opodatkowane stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ze względu na niemożliwość ich wykorzystywania w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej ze względów technicznych. Spółka uzasadniała, że z uwagi na linię kolejową [...] P.-B.-W.-M. oraz linię kolejową nr [...] K.-T., które przebiegają przez te działki, działki te nie mogą być wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, gdyż ukształtowanie terenu, obecne wykorzystanie oraz charakter tych działek to wyklucza - Spółka praktycznie nie ma możliwości zagospodarowania tego terenu w inny sposób niż obecnie. Naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. Spółka upatrywała również w opodatkowaniu m.in. działek nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], gdzie jak uzasadniała znajdują się nasypy i których wykorzystanie możliwe jest jedynie w ściśle określonych sytuacjach, tzn. praktycznie nie jest możliwe ich wykorzystanie przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (część z tych gruntów to tereny "obronne"). Zatem tereny te nie są i nie mogą być wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności.

Z tą argumentacją Spółki nie sposób się zgodzić. W kontekście powyższego należy zauważyć, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. ustawodawca wprowadził, z zastrzeżeniem określonych warunków, zwolnienie budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej a ponadto zwolnienie zajętych pod nie gruntów. Z kolei u.t.k. definiując w art. 4 pkt 1 infrastrukturę kolejową obejmuje tym pojęciem określone budowle, budynki i urządzenia wraz zajętymi przez nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym (definicja obszaru - art. 4 pkt 8 u.t.k.). Porównanie treści przepisów ustawy podatkowej oraz u.t.k. nie pozostawia zatem wątpliwości, że nie wszystkie działki objęte obszarem kolejowym korzystają ze zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a z treści ust. 1 pkt 19 tabeli załącznika nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji w brzmieniu dla 2016 r. do terenów kolejowych, oznaczanych jako Tk, zalicza się grunty się zajęte pod budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego: torowiska kolejowe, stacje, rampy, magazyny, bocznice kolejowe, itp. Jednak nie wszystkie działki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe (Tk) podlegają zwolnieniu podatkowemu z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. (nie dotyczy to jak była mowa bocznic kolejowych, czy też np. ramp nie stanowiących budowli infrastruktury kolejowej). Nie sposób nie zauważyć, że oznaczenie symbolem "Tk" dotyczy nie tylko gruntów zajętych pod wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budowle, ale również innych gruntów i dlatego, w tym kontekście, ich oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tk" nie jest, w ocenie Sądu, wystarczająco miarodajne dla zakwalifikowania danego gruntu jako objętego analizowanym zwolnieniem podatkowym (por np. wyrok NSA w sprawie sygn. akt. II FSK 2919/16, wyroki WSA w Gliwicach w sprawach sygn. akt I SA/GL 1664/13, I SA/GL 1166/15 – CBOSA).

Tym samym, aby określić zakres analizowanego zwolnienia podatkowego gruntów konieczne jest więc ustalenie, czy działki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem Tk zajęte są, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a, pod budowle infrastruktury kolejowej. Podjęte przez organ podatkowy działania, mające na celu ustalenie obszaru gruntu podlegającego zwolnieniu podatkowemu ze względu na to, że zajęte zostały pod budowle infrastruktury kolejowej, w ocenie Sądu są zatem prawidłowe i nie naruszają powołanego wyżej przepisu ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Nie sposób również zgodzić się ze skarżącą, co do braku podstaw do opodatkowania nieruchomości ze względu na konieczność przyjęcia w okolicznościach analizowanej sprawy przesłanki niemożności wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności ze zaistnienia względów technicznych.

Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego nadanym ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045 – art. 9 pkt 1 lit. a tej ustawy) wynika, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, a więc z wyłączeniem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d i budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Do końca 2015 r., według brzmienia tego przepisu, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Jak zatem wynika z powyższego w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie została wyłączona przesłanka względów technicznych w rozumieniu takim jak poprzednio, co czyni już z tego względu zarzut spółki za chybiony. W związku z tym, że przesłanka "względów technicznych" miała w dużej mierze charakter ocenny, dlatego też nowelizacja przewidziała zmianę w tym zakresie konkretyzując, że budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie będą stanowić budynki i budowle, w odniesieniu do których została wydana ostateczna decyzja o rozbiórce lub wyłączeniu z użytkowania. Zatem grunty w żaden sposób nie zostały ograniczone. Dla ścisłości tylko wyjaśnić trzeba, że w kontekście identycznych zarzutów podnoszonych w odniesieniu do decyzji dotyczących wcześniejszych lat podatkowych NSA zaaprobował stanowisko WSA w Lublinie, że "względy techniczne" są to stałe (trwałe) przeszkody, uniemożliwiające wykorzystanie gruntu do prowadzonej działalności. Nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje więc być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Ze względu na specyficzne ukształtowanie terenu np. poprzez nasypy i przekopy, przez które grunty zostały przystosowane wyłącznie do wykorzystywania jako droga kolejowa, względy techniczne wyłączają ich wykorzystanie do innej działalności gospodarczej niż wykonywanie przewozów kolejowych. Jeśli zatem dojdzie do likwidacji linii kolejowej będzie można przyjąć, że w odniesieniu do tych gruntów zachodzą względy techniczne, o których była mowa w tej normie prawnej (a w tej sprawie dowodów takich, ani innych na wykazanie powoływanej okoliczności - nie przedstawiono). Tak nastąpiłoby bowiem trwałe, ostateczne wyłączenie możliwości ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka zaś wskazywała, że na kwestionowanych działkach, znajdują się nasypy i są one przystosowane do położenia na nich linii kolejowej, w odniesieniu do niektórych nawet w krótkim czasie (np. w razie potencjalnego konfliktu zbrojnego, gdy wymagany jest szybki transport ludzi i towarów). Tym samym, uwzględniając tezę, że okoliczności uzasadniające niemożność wykorzystania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych muszą mieć charakter trwały i nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, zasadnie przyjęto, że odwołanie się do względów technicznych w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje uzasadnienia (za wyrokiem NSA w sprawie sygn. akt II FSK 2919/16, CBOSA).

Za niezasadne również uznać należy zarzuty skargi, co do nieobjęcia zwolnieniem z opodatkowania dróg wymienionych w zarzutach skargi należących do działek o numerach [...], [...], [...], które według skarżącej mają charakter publiczny, ogólnodostępny. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, zarzucającego naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 oraz 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, przez objęcie opodatkowaniem drogi pożarowej; drogi dojazdowej tymczasowej oraz drogi łączącej drogę gminną. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazuje, że z dróg tych mogą korzystać wszyscy uczestnicy ruchu, są więc one drogami publicznymi. Według skarżącej, istotne dla oceny tej kwestii jest stanowisko zaprezentowane przez Europejski Trybunał Praw Człowieka, zgodnie z którym "dla oceny statusu prawnego danej nieruchomości zasadnicze znaczenie mają zasady jej użytkowania i dostępność, a nie administracyjna kwalifikacja". Zaznacza również pełnomocnik, że nawet w przypadku uznania, że droga podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tzn. nie mieści się w dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., to korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym, jako inna budowla związana z linią kolejową wraz z zajętym pod nią gruntem, usytuowana na obszarze kolejowym, przeznaczona do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury.

Zgodnie z dokumentacją z ewidencji gruntów (akta podatkowe k. 70, 75 numeracja ołówkiem) działki nr [...] ([...]), nr [...] ([...]) nr [...] ([...]) oznaczona są w ewidencji symbolem Tk - teren kolejowy,

Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że usytułowane na tych działkach drogi (pożarowe, dojazdowe) należą do dróg wewnętrznych i nie mają charakteru dróg publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych – Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.

To stanowisko należy wyprowadzić z regulacji zarówno art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jak i unormowań ustawy o drogach publicznych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Zgodnie z art. 1 ustawy o drogach publicznych w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: 1) drogi krajowe; 2) drogi wojewódzkie; 3) drogi powiatowe; 4) drogi gminne.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1), a droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym (pkt2).

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi.

Jeżeli więc droga nie została zaliczona w sposób przewidziany przepisami ustawy o drogach publicznych do żadnej kategorii dróg publicznych (co ma bezspornie miejsce w przedmiotowej sprawie), to zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych stanowi drogę wewnętrzną i nie stanowi drogi publicznej. Przy czym o kwalifikacji danej drogi jako publicznej nie może przesądzać ta okoliczność faktyczna, że każdy może z niej korzystać, a zatem stanowi drogę ogólnodostępną.

Skarżąca w swojej argumentacji, że ewidencja gruntów i budynków w zakresie ustalenia, czy dane budowle są drogą publiczną, czy nie, nie ma przesądzającego znaczenia odwołuje się do uchwały NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, CBOSA. Przy czym trzeba zauważyć, że powoływany przez skarżąca argument ogólnodostępności przy drogach wewnętrznych miał znaczenie w świetle stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., kiedy przepis stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Właśnie wówczas w świetle stanowiska NSA wyrażonego w ww. uchwale zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". NSA w uzasadnieniu uchwały podkreślił, że decydujące znaczenia ma bowiem stan faktyczny nieruchomości i jej aspekt funkcjonalny i wyjaśniał, że mając na względzie regulację art. 4 pkt 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekoniecznie będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych.

Zmiana stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. usunęła wątpliwości co do kategorii dróg podlegających wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie trudno zatem nadać inne znaczenie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne niż z niego wyraźnie wynika - podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Powołany przez skarżącą na uzasadnienie swojego stanowiska wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2007 r. nie dotyczy zaś kwalifikacji drogi jako publicznej ze względu na jej ogólnodostępność. Wskazywał on natomiast na konieczność przyznania właścicielowi "drogi prywatnej" odpowiedniej rekompensaty za korzystanie z jego własności. Nie ma zatem ten wyrok znaczenia dla analizowanej kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wskazanych w skardze.

Także argumentacja Spółki, że nawet w przypadku uznania, że droga podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tzn. nie mieści się ona w dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.ol., to mimo tego w ocenie Spółki korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. jako inna budowla związana z linią kolejową wraz z zajętym pod nią gruntem, usytuowana na obszarze kolejowym, przeznaczona do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury – jest chybiona.

W ocenie Sądu, niewątpliwe droga jest budowlą, jednakże mając na względzie utrwalony w orzecznictwie pogląd, że wszelkie zwolnienia czy wyłączenia z opodatkowania należy interpretować w sposób ścisły, nie sposób pominąć, że dla tego rodzaju budowli zlokalizowanej w pasie drogowym przewidziano wyłączenie z opodatkowania pod ściśle wskazanymi w ustawie podatkowej warunkami – art. 2 ust. 3 pkt 4 – grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych. Tym samym nie można dokonywać wykładni tego wyłączenia w sposób odmienny niż wynika to wprost z ustawy. W ocenie Sądu nie można też przyjąć, jak chce skarżąca, że wskazywane przez nią drogi pożarowa, dojazdowa i łącząca drogę gminną podlegają zwolnieniu podatkowemu jako wchodzące w skład infrastruktury kolejowej drogi dojazdowe dla pasażerów i towarów, jak próbuje wywodzić skarżąca w oparciu o przepisy prawa unijnego. Powoływane przez skarżącą przepisy stosowanego bezpośrednio rozporządzenia Komisji (WE) Nr 851/2006 z 9 czerwca 2006 r. (Dz.U.L.2006.158.3) dotyczą innej materii, tzn. określenia pozycji, które należy uwzględnić w planach kont i stanowią załącznik I do rozporządzenia Rady(EWG) nr 1108/70 z 4 czerwca 1970 r. wprowadzającego system księgowy dla wydatków na infrastrukturę w transporcie kolejowym, drogowym i w żegludze śródlądowej (Dz.U.UE.L.1970.130.4). Przepisy te nie przesądzają więc o treści definicji infrastruktury kolejowej w kontekście innych regulacji dotyczących transportu kolejowego i nie wyprzedzają przepisów dotyczących tej kwestii sformułowanych w ustawie o transporcie drogowym. Tym samym dopasowywanie przez Spółkę terminologii tam użytej w kontekście zastosowania ustawowego zwolnienia podatkowego, jest w ocenie Sądu, zbyt daleko idące i pozostaje w sprzeczności z ideą zwolnień, czy włączeń z opodatkowania.

Dodatkowo odnosząc się do argumentacji skarżącej, że wskazane wyżej drogi oraz instalacja hydrantowa i zajęte pod nie grunty podlegają zwolnieniu podatkowemu, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., ze względu na to, że budowle dróg oraz wskazana instalacja stanowią składnik infrastruktury kolejowej, a zarządca tej infrastruktury ma obowiązek jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, należy zauważyć, że pojęcie infrastruktury kolejowej zdefiniowane zostało w art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym dość szeroko, a zarazem nieprecyzyjnie. Zgodnie z treścią tego przepisu infrastruktura kolejowa obejmuje linie kolejowe (zgodnie z treścią art. 4 pkt 2 – linia kolejowa to droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami) oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Nie można zatem wykluczyć takiego pojmowania infrastruktury kolejowej że za składniki infrastruktury kolejowej uznane zostaną również drogi i instalacja hydrantowa, jako budowle przeznaczone do obsługi przewozu osób i rzeczy lub utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Tak jest w obecnym stanie prawnym. Zauważyć również trzeba, że załącznik II dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego, która winna zostać transponowana przez kraje członkowskie do dnia 16 czerwca 2015 r., wśród składników infrastruktury kolejowej wprost wymienia drogi dostępu dla pasażerów i towarów, w tym drogi dojazdowe i drogi dla pasażerów przybywających lub oddalających się pieszo. Przynajmniej niektóre z dróg wskazanych w skardze mieścić się mogą zatem w pojęciu infrastruktury kolejowej w rozumieniu powołanej dyrektywy, która jednak została transponowana do polskiego porządku w całości prawnego dopiero od 1 stycznia 2017 r. Załącznik, o którym mowa wśród elementów infrastruktury kolejowej nie wymienia instalacji hydrantowych.

Trzeba jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., zwolnieniem od podatku od nieruchomości nie jest objęta w całości infrastruktura kolejowa, jako taka. Przeciwnie, zwolnieniem objęte są wyłącznie budowle i zajęte pod nie grunty, jeżeli, po pierwsze, (lit. a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub, po drugie, (lit. b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub po trzecie, (lit. c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Według skarżącej odmowa objęcia wskazanych wyżej obiektów zwolnieniem podatkowym stanowi naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. Jak była o tym mowa, udostępnianie infrastruktury kolejowej, zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej. Nie można wykluczyć, że drogi dojazdowe bądź instalacja hydrantowa stanowić mogą dla przewoźnika, któremu przydzielono trasę pociągu niezbędną infrastrukturę kolejową. Warunkiem zwolnienia określonych składników infrastruktury kolejowej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. jest zatem obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom przez zarządcę infrastruktury kolejowej. Odnosząc to do okoliczności rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję objął zwolnieniem w podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty, posiadane (dzierżawione) przez C. oraz P. [...] [...], ponieważ podmioty te, posiadały autoryzację bezpieczeństwa, każdy z tych podmiotów był zatem zarządcą infrastruktury kolejowej obowiązanym do udostępniania posiadanej infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, to jest spełnił wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. Odmówił natomiast organ podatkowy zastosowania zwolnienia do składników infrastruktury kolejowej, zarządzanych bezpośrednio przez skarżącą, P. oraz P. O. W. i F., jako podmioty, które nie były obowiązane do udostępnienia infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, nie posiadały bowiem autoryzacji bezpieczeństwa. Skarżąca nie twierdzi nawet, że wskazane w skardze drogi oraz instalacja hydrantowa stanowią budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej posiadanej (dzierżawionej) w 2016 r. przez C. lub P. , jako zarządców posiadających autoryzację bezpieczeństwa i zobowiązanych do udostępniania tej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom, a stanowisko swoje – co do zasadności zwolnienia infrastruktury kolejowej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. - opiera na argumencie, że sama skarżąca, P. oraz P. O. W. i F. były zarządcami infrastruktury kolejowej, faktyczne wykonywały bowiem czynności zarządcy takiej infrastruktury, mimo braku autoryzacji bezpieczeństwa. Sąd takiego stanowiska, jak była o tym wyżej mowa, nie podziela. Z tego względu nie podziela również stanowiska skarżącej, że podlegają zwolnieniu, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., wskazane w skardze drogi i instalacja hydrantowa, jako elementy infrastruktury kolejowej.

Dodać w tym miejscu trzeba, że nie może również obejmować dróg i instalacji hydrantowej, o których mowa w skardze, zwolnienie unormowane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.o.l., to jest zwolnienie budowli infrastruktury kolejowej przeznaczonych wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom oraz tworzących linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Bez wątpienia drogi wskazane w skardze nie służą wyłącznie do przewozu osób przez przewoźnika kolejowego, który zarządza infrastrukturą bez jej udostępniania innym przewoźnikom – skoro, jak twierdzi skarżąca, drogi te są ogólnie dostępne (i z racji tej ogólnej dostępności, zdaniem skarżącej, stanowią drogi publiczne na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych). Nie ma też wątpliwości, że drogi te nie stanowią linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm. Linia kolejowa to bowiem droga kolejowa (nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana) mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Nie ma jednak wątpliwości, że drogi wskazane w skardze nie stanowią budowli służących do prowadzenia ruchu kolejowego. Ustawa o transporcie kolejowym wprawdzie nie definiuje pojęcia ruch kolejowy. Konteksty, w jakich pojęcie to występuje w ustawie o transporcie kolejowym, np. w art. 18d ust. 2 (mowa w nim o systemie sterowania ruchem kolejowym i sygnalizacji oraz sposobie postępowania w sytuacjach awaryjnych) wskazują jednak, że ruch kolejowy nie odbywa się po drogach, które wskazane są w skardze. Pojęcie ruchu kolejowego opisuje załącznik II dyrektywy 2008/57/WE z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie interoperacyjności systemu kolei we Wspólnocie. Zgodnie z jego treścią ruch kolejowy to procedury i związane z nimi urządzenia umożliwiające spójne funkcjonowanie różnych podsystemów strukturalnych, zarówno w czasie normalnego, jak i pogorszonego funkcjonowania, w tym w szczególności przygotowanie składu i prowadzenie pociągu, planowanie i zarządzanie ruchem. Także na tej podstawie nie sposób twierdzić, że wskazane w skardze drogi stanowią linie kolejowe i z tego powodu powinny być objęte zwolnieniem z art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l.

Podsumowując należy podkreślić, że tylko z przyczyn wskazanych na wstępie zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

Ze względu na zakwestionowanie tylko części ustaleń zaskarżonej decyzji orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. W ocenie Sądu, z uwagi na to, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu zaskarżenia (około 7 % z wartości przedmiotu zaskarżenia [...] zł, a do wyjaśnienia pozostaje tylko opodatkowanie budowli w związku z oddaniem inwestycji "Hala w M. " – podatek [...] zł i budynku [...] - podatek od zakwestionowanej powierzchni 2.000 m2 - [...] zł), to należało odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania ponad kwotę [...]zł z poniesionych przez stronę kwoty kosztów [...] zł (wpis od skargi [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika - [...] zł, opłata od pełnomocnictwa - [...] zł). Na zasądzone koszty składają koszty jakie strona poniosłaby, gdyby wartość przedmiotu zaskarżenia była ograniczona do tej wartości, która została uwzględniona. W związku z tym na te koszty składa się kwota zwrotu za wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł (§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. g w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) oraz kwota [...]zł stanowiąca odpowiednią część wpisu od skargi.