Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2722/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] października 2018 r., nr [...] , orzekającej o solidarnej z E. sp. z o.o. (dalej: spółka) odpowiedzialności podatkowej G.N. (dalej: skarżący lub strona) jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r., w łącznej kwocie 798.191,98 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 320.161,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 57.717,10 zł

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...] lipca 2018 r., doręczonym stronie 31 lipca 2018 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, za zaległości podatkowe spółki za powyżej wskazany okres wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Wymienioną powyżej decyzją z [...] października 2018 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Zarzucił decyzji Naczelnika US naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż termin płatności zobowiązań podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji upływał w czasie gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki, podczas gdy w tym okresie ww. spółka nie była zobowiązana do zapłaty ujętych w zaskarżonej decyzji należności podatkowych,

2) przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się przez organ wydający zaskarżoną decyzję od obowiązku zebrania w sprawie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenia zasady prawdy obiektywnej, przy czym naruszenie te ma istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] stycznia 2019 r.

Przede wszystkim organ ten, odnosząc się do określenia strony decyzji organu pierwszej instancji wskazał, że wskutek błędu pisarskiego, w imieniu strony błędnie określono ją jako "G.N.". Błąd ten jednak nie powoduje, że decyzja ta została skierowana do osoby nie będącej stroną postępowania, jako że stronę w decyzji dodatkowo określono wskazując na jej PESEL, tj. [...] oraz adres zamieszkania, które to dane identyfikujące stronę, zostały wskazane prawidłowo, a wynikały z dokumentów zgromadzonych w sprawie.

Dyrektor IAS przywołał następnie przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 2-3 tej ustawy.

Dyrektor IAS poczynił przy tym ustalenia co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych, o których mowa w decyzji organu pierwszej instancji, wskazując, że na objęte zaskarżoną decyzją zaległości w podatku od towarów i usług od września do grudnia 2013 r. wystawiony został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] lutego 2016 r. tytuł wykonawczy nr [...], którego egzekucję administracyjną prowadził Naczelnik US. Wszczęcie egzekucji na podstawie ww. tytułu nastąpiło zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2017.1201; dalej jako: u.p.e.a.), tj. z chwilą doręczenia do Banku [...] S.A., jako dłużnika zajętej wierzytelności, zawiadomienia z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] o zajęciu wierzytelności, tj. [...] kwietnia 2016 r. Doręczenie spółce odpisu ww. tytułu wykonawczego nastąpiło 10 maja 2016 r. w trybie art. 44 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2018.2096 t.j., dalej: k.p.a.). W dwóch odpowiedziach z 28 kwietnia 2016 r. Bank poinformował, że istnieją przeszkody w prowadzeniu egzekucji spowodowane brakiem środków na rachunku oraz zbiegiem egzekucji.

W tych okolicznościach organ odwoławczy wskazał, że pomimo, iż zasadniczo termin przedawnienia zobowiązań podatkowych od września do grudnia 2013 r. upływał zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z 31 grudnia 2018 r. (wrzesień – listopad 2013 r.) i z 31 grudnia 2019 r. (za grudzień 2013 r.), to w stosunku do zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2013 r., 27 kwietnia 2016 r. zastosowany został skuteczny środek przerywający bieg terminu przedawnienia. Po przerwaniu tego biegu tego terminu przedawnienie rozpoczęło 5-letni bieg na nowo, co oznacza, iż termin przedawnienia ww. zobowiązań upłynie nie wcześniej niż 28 kwietnia 2021 r. z uwagi na zaistnienie okoliczności z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zatem Dyrektor IAS stwierdził, że zobowiązania podatkowe, za zaległości z tytułu których orzeczono odpowiedzialność skarżącego, pozostają w chwili rozpatrywania odwołania nieprzedawnione.

Organ odwoławczy ustalił też, że przedmiotowe zobowiązania wynikają z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2015 r., nr [...], określającej spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2013 r. W sprawie znajduje zatem zastosowanie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Ww. decyzja została doręczona spółce 19 listopada 2015 r., decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Natomiast postępowanie podatkowe wobec strony wszczęte zostało postanowieniem z [...] lipca 2018 r. nr [...] , doręczonym stronie 31 lipca 2018 r. Tym samym organ uznał, że został spełniony formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Odnosząc się do przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS wskazał, że strona została powołana w skład jednoosobowego zarządu spółki uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "G." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzednia nazwa spółki) podjętą 25 lipca 2013 r. Natomiast uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki przyjęta została rezygnacja skarżącego ze skutkiem od 8 maja 2014 r. Terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2013 r. upłynęły w dniach począwszy od 25 października 2013 r. do 27 stycznia 2014 r. Zatem, w ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżący w terminach płatności zobowiązań podatkowych, za zaległości z tytułu których orzeczono o jego odpowiedzialności, decyzją z [...] października 2018 r., pełnił funkcję członka zarządu spółki w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawach, w których decyzja określająca wysokość zobowiązania spółki wydawana jest po upływie kilku lat i po zaprzestaniu pełnienia obowiązków w zarządzie przyjęcie stanowiska uznającego w takich sytuacjach brak odpowiedzialności byłego członka zarządu prowadziłoby do nieuprawnionego uprzywilejowania w zakresie ponoszenia odpowiedzialności za długi zarządzanej spółki - członków zarządu, którzy nie deklarują w ogóle lub wykazują zobowiązania podatkowe w zaniżonej wysokości, w sytuacji gdy prawidłowa wysokość tych zobowiązań jest określana w decyzji wydanej już po zaprzestaniu pełnienia obowiązków w zarządzie, w stosunku do członków zarządu prawidłowo realizujących obowiązek samoobliczenia podatku, lecz nie regulujących deklarowanych zobowiązań. Powodowałoby to bowiem automatyczne jej wyłączenie z uwagi na literalne brzmienie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS zauważył, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydana dla spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takimi zobowiązaniami niewątpliwie są zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały zatem w 2013 r. i powinny zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie stosownej decyzji w sprawie przez organ kontroli skarbowej.

W ocenie organu odwoławczego, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że zaległości, z tytułu których orzeczono odpowiedzialność strony, dotyczą zobowiązań podatkowych powstających na zasadach określonych w art. 108 ustawy o VAT, tj. w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc w związku z uczestnictwem w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Decyzja ta potwierdza, że spółka nie wykazała swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7, co świadczy o nierzetelności deklarowania przez spółkę podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego, czego nie można utożsamiać z nieistnieniem zaległości.

Organ odwoławczy uznał za błędne stanowisko strony, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe powstały dopiero na podstawie powyższej decyzji wymiarowej, a zatem wówczas gdy strona nie pełniła już w spółce funkcji członka zarządu. Zobowiązania spółki już istniały, natomiast zostały zadeklarowane w nierzetelny sposób przez spółkę i to właśnie w czasie kiedy w skład zarządu spółki wchodził skarżący.

Dyrektor IAS w odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku dłużnika pierwotnego, stosownie do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, że w niniejszej sprawie administracyjne postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia zaległości skierowane do majątku spółki prowadził Naczelnik US. Egzekucja administracyjna zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r. była prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] lutego 2016 r. Wszczęcie egzekucji na podstawie ww. tytułu nastąpiło zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a., tj. z chwilą doręczenia do Banku [...] S.A., jako dłużnika zajętej wierzytelności, zawiadomienia nr [...] o zajęciu wierzytelności, tj. [...] kwietnia 2016 r. W odpowiedzi z 28 kwietnia 2016 r. Bank poinformował, że istnieją przeszkody w prowadzeniu egzekucji spowodowane brakiem środków na rachunku spółki, a w piśmie z 30 kwietnia 2016 r., Bank poinformował, iż umowa rachunku bankowego prowadzonego dla spółki została skutecznie wypowiedziana przez Bank z 18 września 2015 r.

Dyrektor IAS wskazał dalej, że w toku postępowania organ egzekucyjny nie ustalił innych rachunków bankowych spółki, natomiast uzyskał informacje, że spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Ponadto spółka nie została odnaleziona w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych. Ostatecznie Naczelnik US postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone, m.in., na podstawie ww. tytułu wykonawczego z uwagi na jego bezskuteczność.

Dyrektor IAS podsumował, że w rozpatrywanej sprawie podjęte przez Naczelnika US czynności egzekucyjne nie ujawniły żadnego składnika majątku spółki, mogącego zaspokoić należne do zapłaty zaległości podatkowe spółki. W związku z tym Naczelnik US wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność skarżącego, jaką jest całkowita bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki.

Następnie organ odwoławczy badał zaistnienie w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej. Organ ten wskazał, że w rozpatrywanej sprawie z odpisu pełnego z KRS dla spółki (nr [...] stan na 29 marca 2017 r.) wynika, że nie toczyło się postępowanie upadłościowe. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony.

Zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik US prawidłowo wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółki przesłanki upadłościowej, określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., - wówczas Prawo upadłościowe i naprawcze, dalej puin), mianowicie niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Organ podatkowy podniósł, że spółka była niewypłacalna w 2013 r., gdyż nie wykonała swych obowiązków w podatku od towarów i usług, a strona postępowania miała obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od 25 października 2013 r. (od dnia upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.), tj. do 8 listopada 2013 r., złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie dopełniła.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie mógł dokonać analizy sprawozdań finansowych za lata poprzedzające rok 2013, z uwagi na to, że spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego [...] lutego 2013 r. Odnosząc się do lat kolejnych, organ ten podniósł, że nie było w ogóle możliwe zbadanie sprawozdań finansowych spółki w celu wyjaśnienia, czy i kiedy zobowiązania spółki przewyższały wartość jej majątku, bowiem podmiot ten nie złożył żadnego sprawozdania finansowego, ani do Krajowego Rejestru Sądowego, ani do Urzędu Skarbowego W., ani też do [...] Urzędu Skarbowego w W.

Organ odwoławczy ustalił ponadto, że spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2013 r., styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2014 r., ponadto - z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014. Organ odwoławczy zaznaczył, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, zobowiązania te istniały już w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółki i w tym czasie powinny być uwzględnione po stronie pasywów spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększają pasywa spółki w procesie porównywania z aktywami spółki. Zatem, zestawiając zobowiązania spółki z jej majątkiem w aspekcie stwierdzenia przesłanki z art. 11 ust. 2 puin, uwzględniać należy wysokość zobowiązania wynikającego nie ze złożonej pierwotnie deklaracji, lecz z później wydanej decyzji. Organ ten wyjaśnił, że o ile art. 11 ust. 1 puin mówi o wymagalnych zobowiązaniach pieniężnych, to przepis art. 11 ust. 2 tej ustawy już pojęcia niewypłacalności nie wiąże z przymiotem wymagalności. Zdaniem Dyrektora IAS, w świetle wyroku NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16 , kwota wynikająca z później wydanej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma znaczenie w kontekście niewypłacalności o której mowa w art. 11 ust. 2 puin, gdyż zobowiązania podatkowe z niej wynikające, należy uwzględniać w procesie porównywania pasywów z aktywami spółki.

W ocenie organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że zobowiązania te powstały wcześniej z mocy prawa, a art. 11 ust. 2 puin kładzie nacisk na zobowiązania istniejące, choćby nie były jeszcze wymagalne. Tym samym należało je uwzględnić, mimo, że sama decyzja, która ma charakter deklaratoryjny, formalnie nie została jeszcze wydana. Zobowiązanie to istniało przed wydaniem decyzji określającej, a obowiązkiem spółki (członka jej zarządu) było te kwoty rzetelnie wykazać w deklaracjach VAT-7, a następnie uwzględnić przy analizie sytuacji majątkowej spółki. Inaczej jest w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 puin, bowiem przy jej analizie ustawodawca kładzie nacisk na nieregulowanie przez podmiot wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W niniejsze sprawie, choć zobowiązania podatkowe istniały, bo powstały z mocy prawa, to wymagalne stały się z momentem pojawienia się w obrocie decyzji określającej jej wysokość. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób przyjąć, że wymagalne w 2013 r. były zobowiązania, które zostały ostatecznie określone w decyzji z 2015 r. Oczywiście one istniały, stały się zaległością podatkową, po upływie terminów ich płatności określonych przepisami prawa, lecz nie były wymagalne. Tymi stały się z momentem wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego, gdyż wówczas mogło dojść do ich wykonania w drodze postępowania egzekucyjnego. Decyzja ta jest bowiem niezbędnym warunkiem wykonania zobowiązania w drodze postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor IAS analizował, że organ pierwszej instancji wziął pod uwagę, przy analizie wypłacalności spółki w 2013 r., o której mowa w art. 11 ust. 1 puin kwoty zobowiązań podatkowych określone w wydanej później wobec spółki decyzji organu kontroli skarbowej. Nie oznacza to jednak, że do momentu wydania decyzji, spółka nie mogła utracić wypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 puin. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na istniejące zobowiązania, które przekraczają wartość majątku, nie zaś na zobowiązania wymagalne.

Niezależnie od powyższych uwag, organ odwoławczy stwierdził, że stan niewypłacalności spółki niewątpliwie wystąpił co najmniej w 2013 r., gdyż spółka nie wykonała swych zobowiązań podatkowych za okres od września 2013 r. i za kolejne miesiące, a skarżący miał obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od 25 października 2013 r. (od dnia upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.), tj. do 8 listopada 2013 r., złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Natomiast przeprowadzenie analizy przesłanki upadłościowej na podstawie sprawozdań finansowych, uniemożliwiał brak ich złożenia przez spółkę.

Tak więc, zdaniem Dyrektora IAS, skoro w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółki powstały zobowiązania spółki za okresy od września do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do marca 2014 r, których łączna wysokość należności głównych wyniosła 1.093.328,08 zł i zobowiązania te nie zostały uiszczone w terminie płatności wynikającym z art. 103 stawy o VAT, to spółka była niewypłacalna, a obowiązkiem skarżącego było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ podatkowy zaznaczył przy tym, że powyższe zobowiązania nie są jedynymi zobowiązaniami spółki. Mianowicie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał [...] listopada 2016 r. wobec spółki decyzję nr [...], w której określił zobowiązania za miesiące od stycznia do lipca 2014 r., oraz decyzję nr [...] z [...] maja 2017 r. za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r.

Dyrektora IAS argumentował, że skoro przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań - to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należało oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny. Natomiast badanie czasu właściwego w ramach przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2 puin, nie było możliwe, z uwagi na brak sprawozdań finansowych spółki.

Organ odwoławczy, odnosząc się do przedłożonego przez skarżącego bilansu spółki na 31 grudnia 2014 r., stwierdził, że nie stanowi wiarygodnego dowodu w sprawie, ze względu na brak podpisów, a także z uwagi na to, że został ujawniony dopiero w postępowaniu odwoławczym. Sprawozdanie finansowe nie zostało złożone w ustawowych terminach do KRS i do organu podatkowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że zbadanie przesłanek egzoneracyjnych odpowiedzialności strony za zaległości spółki w podatku od towarów i usług na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, powinno nastąpić z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych określonych spółce w decyzji.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że strona nie przedłożyła dowodów świadczących o złożeniu wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości spółki. Strona nie przedstawiła też okoliczności mogących świadczyć o tym, że nie miała realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo wystąpienia ku temu podstaw.

Przechodząc do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu, jaką zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest wskazanie aktualnie istniejącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, Dyrektor IAS podniósł, że skarżący nie wskazał na żaden składnik majątku spółki, z którego mogłaby zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja.

W tej sytuacji, organ odwoławczy uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki warunkujące powstanie odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2013 r., a strona nie wykazała istnienia przesłanek uwalniających ją od tej odpowiedzialności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji Naczelnika US w całości i przekazanie sprawy organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ze wskazaniem iż rozstrzygnięcie winno nastąpić po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie pozyskania informacji o sytuacji finansowej spółki w okresie wrzesień 2013-grudzień 2013 r. w celu ustalenia, czy w tym okresie spółka ta znajdowała się w stanie niewypłacalności, w szczególności poprzez uzyskanie informacji o stanie zobowiązań i należności spółki, a także o stanie środków pieniężnych na rachunkach bankowych spółki w okresie od 1 lipca 2013 do 30 kwietnia 2014 r., a zatem w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki; a także dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia czy sytuacja finansowa spółki w okresie wrzesień - grudzień 2013 r. uzasadniała złożenie przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność wraz z podatnikiem za zaległości podatkowe powstałe w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu w sytuacji braku jakiejkolwiek winy po stronie skarżącego, uzasadniającej jego odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o upadłość podatnika w ustawowym terminie, a które to naruszenie miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji;

2. art. 116 § 1 pkt.1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że skarżący jako były członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z uwagi na niezgłoszenie na czas upadłości spółki, w sytuacji gdy w okresie sprawowania przez skarżącego spółka posiadała płynność finansową, a drobne zaległości finansowe miały charakter jedynie przejściowy i nie istniało żadne realne zagrożenie utraty płynności finansowej tej spółki w najbliższym czasie, które uzasadniałoby obowiązek zgłoszenia upadłości przez członków zarządu, a które to naruszenie miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji;

3. art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań przez organ podatkowy w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, co skutkowało pociągnięciem skarżącego do współodpowiedzialności z podatnikiem za nieuregulowane zaległości podatkowe i błędnym uznaniu za istniejące uzasadnionych przesłanek do zgłoszenia przez skarżącego w wymaganym terminie wniosku o upadłość, a które to naruszenie w sposób istotny podważyło zaufanie strony do organów podatkowych i miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji;

4. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ podatkowy lapidarnego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z pominięciem istotnych okoliczności potwierdzających zasadność niezgłoszenia przez skarżącego wniosku o upadłość w przewidzianym ustawowo terminie z braku uzasadnionych do takiego działania przesłanek, a które to naruszenie miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). Działając z urzędu na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przypisały skarżącemu odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie organy podatkowe wykazały, że zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, tj. pełnienie przez nią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązań podatkowych spółki, bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz zaistnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki w dacie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

Strona natomiast nie wykazała przesłanek uwalniających ją od analizowanej odpowiedzialności, a ciężar dowodowy w tym zakresie – co należy podkreślić – obciążał skarżącego. Mianowicie, skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe w stosunku do spółki (w sprawie nie było sporne, że taki wniosek w ogóle nie został wobec spółki złożony), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy; nie wykazał wreszcie istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły bowiem, że podstawy ogłoszenia upadłości spółki powstały przed 31 grudnia 2015 r.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 108 § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej reguluje kwestie warunków formalnych wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do osoby trzeciej, wymagając - przed wszczęciem tego postępowania - bądź wydania stosownej decyzji wymiarowej wobec dłużnika pierwotnie zobowiązanego (w niniejszej sprawie - spółki), bądź skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku podatnika (spółki) na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zaległość podatkową wynikającą z deklaracji podatkowej.

Bezspornym w sprawie było, że ostateczną decyzją z [...] października 2015 r. Dyrektor UKS w W. określił spółce za okres od września do grudnia 2013 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 103 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 ustawy o VAT są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie zatem do przywołanych wyżej regulacji, terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki za badany okres upłynęły w dniach, począwszy od 25 października 2013 r. do 27 stycznia 2014 r. Zatem wyznaczony art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin ich przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2018 r. za miesiąca od września do listopada 2013 r., oraz 31 grudnia 2019 r. za grudzień 2013 r.

W myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W stosunku do zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2013 r., jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, 27 kwietnia 2016 r. zastosowany został skutecznie środek przerywający bieg terminu ich przedawnienia, o czym spółka została zawiadomiona 10 maja 2016 r.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2015 r. doręczona została spółce 19 listopada 2015 r., natomiast postępowanie podatkowe wobec strony wszczęte zostało postanowieniem z [...] lipca 2018 r., doręczonym 31 lipca 2018 r. W sprawie zatem został wypełniony warunek przewidziany w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Mianowicie postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej wszczęto po dacie doręczenia spółce decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.

Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje, między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się po spełnieniu pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie, tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Dopiero po wykazaniu przez organy wystąpienia powyższych przesłanek, należy badać, czy w sprawie członek zarządu wykazał okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność.

Organy podatkowe zobowiązane są także zbadać, czy i kiedy wobec spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (w tzw. czasie właściwym w rozumieniu ustawy upadłościowej) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym natomiast przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W powyżej wykazanej uchwale NSA podkreślono, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe (powyższa uchwała, tak jak wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w sprawie w pełni to stanowisko podziela.

Z powyższego wynika, że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie tej spółki.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować – jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji - na gruncie przepisów ustawy 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., która wówczas zatytułowana była "Prawo upadłościowe i naprawcze". Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Organ drugiej instancji przyjął, że spółka stała się niewypłacalna w 2013 r. Niewątpliwie, o czym szczegółowo poniżej, stan niewypłacalności spółki zaistniał przed 1 stycznia 2016 r.

Stosownie do art. 10 puin (przepisy ustawy upadłościowej będą stosowane w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 puin, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09).

Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli.

Podkreślenia także wymaga, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Obowiązkiem organu, w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej precyzuje natomiast ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności przez spółkę zobowiązań, za które odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącego.

Terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień – grudzień 2013 r., jak ustalono powyżej, przypadały w okresie od 25 października 2013 r. do 27 stycznia 2014 r. Skarżący natomiast pełnił funkcję członka zarządu od 25 lipca 2013 r. do 8 maja 2014 r., co w sprawie nie było okolicznością sporną. Powyższe ustalenia organy dokonały w oparciu o dowody z dokumentów w postaci uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki.

Organy podatkowe prawidłowo zatem przyjęły, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały i stały się wymagalne zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za okres od września do gruddnia 2013 r. Okolicznośc ta sporna w sprawie nie była.

Organ odwoławczy szczegółowo opisał w zaskarżonej decyzji czynności organu egzekucyjnego, w tym dotyczące zajęcia praw majątkowych na ustalonym rachunku bankowym spółki.

Prowadzona na podstawie wskazanego powyżej tytułu wykonawczego nr [...] egzekucja nie doprowadziła do uzyskania środków pieniężnych na pokrycie zaległości podatkowych. Po podjęciu szeregu opisanych szczegółowo czynności mających na celu, tak poszukiwanie składników majątku spółki, jak i prób zajęcia praw majątkowych spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., będący organem egzekucyjnym, postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. umorzył jako bezskuteczne postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki. (postanowienie k. 109, akt administracyjnych). Podjęte czynności egzekucyjne zostały szczegółowo przedstawione na str. 7-8 zaskarżonej decyzji.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ egzekucyjny podjął szereg czynności egzekucyjnych i wyczerpał wszystkie możliwe środki aby ustalić majątek spółki podlegający egzekucji, w sposób bardzo wnikliwy, weryfikując każdą informację o składnikach majątku spółki, oraz tego majątku poszukując.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Organ egzekucyjny wykazał się rzetelnością i aktywnością w działaniach zmierzających do wyegzekwowania zaległości objętych tytułami wykonawczymi, jednakże podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy wykazały, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. Dowodem na to jest postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Wskazać też należy, że na podstawie wydruku z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych i Centralnej Ewidencji Pojazdów, stwierdzono, że spółka nie jest właścicielem nieruchomości ani pojazdów, Czynności egzekucyjne nie ujawniły żadnego składnika majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja.

Wskazać należy, że WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 kwietnia 2018 r., w sprawie o sygn akt I SA/Wr 194/18 trafnie podkreślił, że rozróżnienie przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej (pozytywnych i egzoneracyjnych) i konieczność właściwego ich postrzegania ma dalsze konsekwencje, wyrażające się warunkami ich zastosowania, w szczególności dotyczy to ciężaru ich dowodzenia. Przyjmując, że mamy do czynienia ze znanym składnikiem mienia, który winien być objęty postępowaniem egzekucyjnym (bowiem wiedzę o jego istnieniu posiadały organy egzekucyjne i podatkowe) ciężar wykazania bezskuteczności egzekucji spoczywa na organie podatkowym, który winien wykazać, że podjęto wszelkie prawem przewidziane działania zmierzające do zaspokojenia zaległości podatkowych. To z kolei podlega dalszej weryfikacji. Kwalifikując zaś dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (...)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji.

Postępowanie egzekucyjne nie ujawniło majątku pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań spółki. W świetle tych dowodów i ustaleń organ miał wystarczające podstawy do zakończenia (umorzenia) postępowania egzekucyjnego. Przekłada się to następnie na istnienie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego wyrażającej się w bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W okolicznościach tej sprawy brak było podstaw aby chociażby domniemywać, że spółka posiadała jakikolwiek majątek, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Rozstrzygnięcia wymagają następnie kwestie dotyczące negatywnych przesłanek odpowiedzialności, w tym niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

W sprawie bezspornym pozostawała okoliczność, że wobec spółki nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w okresie kiedy skarżący pełnił w niej funkcję członka zarządu.

Stan zaistniał, jako że wobec spółki zaistniała przede wszystkim przesłanka określona w art. 11 ust. 1 puin., tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W przekonaniu sądu dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że stan niewypłacalności istniał już od 25 października 2013 r.

Przede wszystkim, spółka wobec Skarbu Państwa zalegała z płatnością podatku od towarów i usług od września 2013 r., co zostało potwierdzone powołaną już decyzją z [...] października 2015 r., określającą spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r.

Z niekwestionowanych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, wynika, że spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług począwszy od września 2013 r. Od tego czasu, systematycznie, za kolejne miesięczne okresy rozliczeniowe powstały i stały się wymagalne zobowiązania pieniężne, które nie zostały zapłacone ani dobrowolnie ani przymusowo. Spółka posiadała także zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2014 r., z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014 r. Wszystkie powyższe zobowiązania powstały z mocy prawa a nie na podstawie decyzji określających jedynie prawidłowo ich wysokość.

W rozpatrywanej sprawie zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały już od września 2013 r. i powinny zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa (także zobowiązania powstające kolejno za kolejne okresy rozliczeniowe).

Podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Przyjęta zasada tzw. samoobliczania podatku w konsekwencji oznacza, że zobowiązanie podatkowe jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Potwierdza powyższe brzmienie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

W sprawie wymaga wyjaśnienia, że powyżej powołana decyzja wymiarowa wydana wobec spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, jak w tej sprawie, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały od września do grudnia 2013 r. i powinny zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. W sprawie należało przyjąć istnienie zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za powyższy okres w kwotach określonych w powołanej decyzji wymiarowej. Przy badaniu bowiem przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji.

Podkreślić należy, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych u przepisach prawa (uzasadnienie powołanej już powyżej uchwały NSA w składzie 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, także wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).

Wyjaśnić dalej należy, prostując jednocześnie stanowisko organu odwoławczego, że decyzja organu określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur", nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie – co należy podkreślić - z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana, co błędnie zdaje się sugerować organ.

Przenosząc powyższe uwagi na treść art. 11 ust. 1 puin w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że zobowiązania, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Przepis art. 11 ust. 1 puin (obecnie prawa upadłościowego) odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania (tak też np. wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2019 r. w sprawie, o sygn. akt III SA/Wa 829/18).

Tak więc, na gruncie art. 11 ust. 1 puin w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, także zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w każdym momencie jego istnienia jest wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. Podkreślić należy, że dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość.

W ocenie sądu orzekającego w tej sprawie, pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV Ordynacji podatkowej. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 puin, wbrew zarzutom skargi, wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Analogiczny pogląd, do wyrażanego tu przez sąd orzekający w sprawie przedstawiono także np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lutego 2018 r., I SA/Wr 1127/17.

Jednocześnie sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10, zgodnie z którym okoliczność, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Powtórzyć należy za wyrokiem WSA w Warszawie z 18 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1856/10 (zaakceptowanym przez ww. wyrok NSA), że nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie w np. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; z 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14; z 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2014 r., II FSK 2839/12, odnosząc się natomiast do twierdzenia, iż w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, upadłości nie ogłasza się, wskazał, iż z art. 11 ust. 1 puin, nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, a nie do ilości wierzycieli.

Zauważyć natomiast w tej sprawie należy, że skarżący sam przyznał, iż w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, istniały zaległości wobec innych podmiotów, tyle, że "drobne".

Powyżej już wyjaśniono, że nie ma znaczenia dla przypisania danemu podmiotowi przymiotu niewypłacalności, rozmiar nieregulowanych zobowiązań. Biorąc natomiast pod uwagę, ze od października 2013 r. spółka była już podmiotem niewypłacalnym z uwagi na istniejące zaległości podatkowe wobec Skarbu Państwa, istnienie tych "drobnych" niepłaconych zaległości pozgłębiało jedynie stan niewypłacalności w kolejnych miesiącach 2013 r.

Skarżący powoływał się też na istniejący majątek spółki w okresie kiedy pełnił on funkcję członka zarządu, wskazując, że okoliczność ta potwierdza, iż spółka nie stała się podmiotem niewypłacalnym.

Rzecz w tym, że w sytuacji ustalenia, że zaistniała przesłanka niewypłacalności określona w art. 11 ust. 1 puin., nie ma znaczenia istnienie majątku spółki, choćby o wielkiej wartości. Innymi słowy, nawet istnienie majątku spółki, nie wpływa na ocenę prawną, że spółka ta stała się niewypłacalna, jeśli wykaże się – jak w sprawie niniejszej, że nie płaciła wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Spełnienie już jednej z przesłanek upadłościowych, wynikających z art. 11 ust. 1 i 2 puin, wystarczy do ustalenia, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym.

W orzecznictwie również podnosi się, że w art. 11 ust. 1 puin. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15).

Tak więc wnioski dowodowe skarżącego zawarte w piśmie opatrzonym datą 16 sierpnia 2018 r. o: zwrócenie się do Banku [...] S.A. z siedzibą w W. celem przedłożenia historii z rachunków bankowych spółki za okres 30 kwietnia 2014 r. - 1 lipca 2018 r. a także dopuszczenie dowodów z dokumentów finansowych oraz deklaracji podatkowych składanych przez spółkę w latach 2013 -2013, w szczególności sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych CIT oraz dopuszczenie dowodu ze sprawozdania finansowego za 2014 r. (przedłożonego przez stronę) celem wykazania, że spółka miała majątek w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu (generowała dochodów) nie miały znaczenia istotnego dla rozstrzygnięcia w sprawie (pismo k.14 akt administracyjnych).

Co istotne, jak ustalono powyżej, spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2013 r. i za lata następne. Organ z tych przyczyn nie miał możliwości dokonać analizy tych sprawozdań finansowych pod kątem ustalenia, czy zaistniała wobec spółki także przesłanka upadłościowa wynikająca z art. 11 ust. 2 puin.

Odnosząc się natomiast do sprawozdania finansowego spółki za 2014 r., który został w toku postępowania podatkowego przedłożony przez stronę, (k.36 akt administracyjnych) podkreślić należy, że dokument ten nie został podpisany. Nie można zatem przyjąć, że było to w istocie sprawozdanie finansowe. Znamienne, że – jak ustalił organ odwoławczy – spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za lata 2013 i następne, ani do Krajowego Rejestru Sądowego, ani do Urzędu Skarbowego W.

Zasadnie zatem organy podatkowe pominęły powyższe wnioski dowodowe.

Niewątpliwie zatem spółka w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, stała się pomiotem niewypłacalnym już w październiku 2013 r. w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 puin, co obligowało stronę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Stan zadłużenia spółki powiększał się wraz z upływem terminów płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za kolejne miesięczne okresy rozliczeniowe od września 2013 r., Tak więc ustalenia organu podatkowego odnoszące się do tego, że niewypłacalność spółki powstała 25 października 2013 r., bowiem spółka zaprzestała wykonywania płacenia wymagalnych zobowiązań podatkowych od września 2013 r., są prawidłowe.

Ustalenie powyższych okoliczności dotyczących powstania stanu niewypłacalności spółki nie wymagało jednocześnie wiedzy specjalnej, i zasadnie nastąpiło bez udziału i pomocy biegłego. Organy podatkowe nie mają obowiązku - przy dokonywaniu ustaleń w przedmiocie ogłoszenia upadłości - powoływać biegłego z zakresu rachunkowości (czy innego zakresu) na okoliczność ustalenia daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (wyrok WSA w Gdańsku z 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 285/09).

W sprawie tej nie wystąpiła konieczność skorzystania z wiedzy specjalnej biegłego.

Skoro spółka nie składała bilansów, brak było dowodu na okoliczność podnoszoną przez skarżącego, że wartość majątku spółki przewyższała wysokość jej zobowiązań. Powyższe zaniedbania spółki w zakresie obowiązków dotyczących składania do właściwych organów sprawozdań finansowych uzasadnia wniosek, że majątku nie było (brak dokumentów potwierdzających istnienie mienia spółki). Skoro tak, to zasadny z kolei jest wniosek, że stan taki świadczy o przewadze zobowiązań spółki nad wartością jej aktywów.

Niezależnie jednak od powyższego, jak wskazano powyżej, w sprawie wystąpiła przesłanka upadłościowa wynikająca z art. 11 ust. 1 puin, w postaci zaprzestania wykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ciężar wykazania przesłanek wyłączających z odpowiedzialności za zobowiązania spółki – jak wyjaśniono już powyżej - spoczywa na członku zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby. Organ podatkowy natomiast, w razie powołania się na okoliczności dotyczące przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, jest zobowiązany do przeanalizowania i wyjaśnienia podnoszonych argumentów, stosownie do treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji podziela w sprawie stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym strona nie wykazała zaistnienia przestanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.

Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Na podstawie art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 k.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

W sprawie ustalono już, że wobec spółki nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 puin, dłużnik jest obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym - jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji, jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 puin), albo dzień, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika będącego osobą prawną (art. 11 ust 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy przywołać stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 23 sierpnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 93/11, zgodnie z którym określenie od kiedy spółka pozostaje w stanie upadłości miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony, a organ zarzucał skarżącemu, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. Badanie tzw. czasu właściwego musi mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła. Okoliczność uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej może być analizowana tylko w takim stanie, w którym wniosek ten został skutecznie zgłoszony. Przy braku takiej okoliczności nie jest celową ścisła analiza terminu w jakim powinno to nastąpić. Skarżący natomiast w analizowanej sprawie nie wykazał, aby doszło do zgłoszenia takiego wniosku, ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Powtórzyć zatem należy, że dokładne ustalenie kiedy powstał stan niewypłacalności nie było w sprawie kwestią decyzdujacą, bowiem wykazano ponad wszelką wątpliwość, że stan niewypłacalności spółki powstał w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony.

Organ odwoławczy prawidłowo natomiast ustalił, że stan niewypłacalności, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 puin, powstał 25 października 2013 r., zatem najpóźniej do 8 listopada 2013 r. spółka lub członek jej zarządu, do czego uprawniał go art. 20 ust. 2 pkt 2 puin, była zobowiązana złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Dla odpowiedzialności członka zarządu w istocie nie ma znaczenia, w jakiej konkretnie dacie, występującej w trakcie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki, przypadł właściwy czas na wystąpienie o ogłoszenie upadłości, lecz tylko, czy miało to miejsce właśnie w czasie pełnienia kadencji (w zarządzie) (tak też wyrok WSA w Gdańsku z 5 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 730/19).

Powołane powyżej stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, sąd pierwszej instancji podziela w całości i przyjmuje za własne.

W przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały. Mając na uwadze fakt, że strona zaniechała zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy wobec spółki wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, nie budzi wątpliwości, że skarżący świadomie działał w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Strona godząc się na powołanie w skład zarządu spółki, zgodziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec spółki, czy jej wspólników i wierzycieli.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Wyjaśnić należy też, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Powyższe stanowisko judykatury i doktryny sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własne.

W okolicznościach niniejszej prawy prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony skutecznie, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podtkowej daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W zakresie tej przesłanki Dyrektor IAS prawidłowo również ustalił, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych spółki i to w jakiejkolwiek części. Zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt 1667/09, także WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09).

Dla wypełnienia powyższej przesłanki nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia. Z przywołanego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, że wskazane przez członka zarządu mienie, po pierwsze - musi być rzeczywistym i istniejącym mieniem spółki, po wtóre zaś - musi istnieć duża doza pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności.

Wskazane mienie powinno przedstawiać realną wartość rynkową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danej substancji majątkowej umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Jednocześnie, określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14).

Naczelny Sąd Admnistracyjny w z 11 grudnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2089/19, podkreślił, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki.

Powyżej przywołane poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Wobec powyższego, w przekonaniu sądu pierwszej instancji, Dyrektor IAS w sposób uprawniony stwierdził, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części zgodnie z art 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 107 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadne.

Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił.

Niezasadne okazały się też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Ustalenia faktyczne organów podatkowych znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz - wbrew zarzutom skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej.

Zasadnie także, co wyjaśniono powyżej, organy pominęły wnioski dowodowe skarżącego zawarte w piśmie z 16 sierpnia 2017 r.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 3002/15)

Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2190/16).

W konsekwencji sąd doszedł do przekonania, że chybione były zarzuty skargi dotyczące nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, i wydania nieprawidłowej decyzji, tj. naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w wyroku.