Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 551/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 551/03

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w W. "S." zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 168.666,00 zł i zaległość podatkową w tej samej wysokości, wskazując, że Spółka nie wykazała przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w wysokości 550.668,76 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 26.419,59 zł.

W odwołaniu strona stwierdziła, że dokonała konwersji na kapitał zapasowy zarówno zobowiązań dewizowych wobec "S. P." S.A., jak i otrzymanych od "S. P." S.A. wartości pieniężnych, stosownie do procedury i zasad wnoszenia dopłat określonych w Kodeksie handlowym i umowie Spółki w celu poprawy relacji płatniczych i finansowych Spółki "S.".

Zobowiązanie wynikające z faktury nr 36-035 z dnia 30 czerwca 1999 r. wystawionej przez "S. P." S.A., zostało dwukrotnie przerachowane na kapitał zapasowy.

Podatnik nie zgodził się również z ustaleniem Urzędu Skarbowego odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów roku 2000 o kwotę odpisu amortyzacyjnego od zawyżonej wartości początkowej środka trwałego "lina produkcji palisady".

Podatnik zarzucił także organowi pierwszej instancji dokonanie błędnych ustaleń dotyczących ustalenia różnicy pomiędzy odpisem rocznym na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych a kwotą środków przekazanych na wydzielony rachunek bankowy funduszu.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania Z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 z kwoty 168.666,00 zł do kwoty 75.944,00 zł, w konsekwencji również zaległości podatkowej i odsetek.

Izba Skarbowa stwierdziła, że saldo konta 802/1 kapitał zapasowy wykazane w księgach rachunkowych Spółki "S." na 31 grudnia 1999 r. wynosiło 3.485.457,58 zł i odpowiadało wysokości kapitału zapasowego wykazanego w bilansie na 31 grudnia 1999 r.

W kontrolowanym roku 2000 kapitał zapasowy ulegał zarówno zwiększeniom jak i zmniejszeniom, i tak:

W dniu 23 czerwca 2000 r. – Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników (NZW) "S." Sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie zmniejszenia wysokości kapitału zapasowego o kwotę 600.000,00 zł poprzez zwrot środków pieniężnych w kwocie 600.000,00 zł na rzecz Wspólnika S. P. S.A. z siedzibą w Sainte Florence we Francji.

W dniach 27 czerwca 2000 r. oraz 30 listopada 2000 r. – Spółka "S." wystawiła dwa przelewy adresowane na "S. P." S.A. każdy na kwotę 300.000,00 zł.

W dniu 28 grudnia 2000 r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "S." Sp. z o.o. podwyższono kapitał zapasowy Spółki o wierzytelności wynikające z dowodów dostaw i wpłat otrzymanych od "S. P." S.A. o wartości 750.678,37 PLN.

W dniu 31 grudnia 2000 r. Spółka "S." dokonała operacji zmniejszenia wysokości kapitału zapasowego o wierzytelność "S. P." S.A. wynikającą z faktury nr 36-035 z dnia

30 czerwca 1999 r. na kwotę 119.017,08 zł (194.982,11 FRF) dwukrotnie przerachowaną na kapitał zapasowy Spółki "S.": po raz pierwszy – na podstawie dowodu PK z dnia

30 listopada 1999 r. nr M-1376, po raz drugi – na podstawie dowodu PK z dnia 30 grudnia 1999 r. nr M-1727.

Przepisy Kodeksu handlowego – regulujące do 31 grudnia 2000 r. byt prawny spółek handlowych – przewidują obok wyposażenia Spółki w kapitał w formie wpłat na kapitał zakładowy także inne mechanizmy umożliwiające wspólnikom dofinansowanie Spółki,

a mianowicie, poprzez:

- prawo do wnoszenia dopłat przewidziane umową Spółki "w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów" (art. 178 § 1 K.h.),

- prawo zatrzymania w Spółce czystego zysku poprzez wyłączenie w umowie Spółki tego zysku od podziału między wspólników (art. 191 § 1 K.h.).

Obie te formy dofinansowywania Spółki nie wywołują w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – skutków podatkowych. Każda inna forma finansowania Spółki wpływa na wysokość zobowiązań podatkowych.

Nie zasługuje na uwzględnienie stwierdzenie strony, że dokonywana przez wspólnika konwersja wierzytelności z tytułu zobowiązań wynikających z realizowania dostaw do Spółki, wyczerpuje przesłanki do uznania, że z momentem konwersji przez wspólnika wierzytelności na poczet kapitału zapasowego Spółki doszło do wniesienia dopłaty zgodnie z § 11 umowy Spółki i przepisami prawa (art. 178 i 179 K.h.).

Wbrew twierdzeniom strony uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "S." Sp. z o.o., jako podstawę działania wskazują § 12 umowy, który stanowi, że "Spółka może tworzyć fundusze celowe", nie zaś § 11 umowy, zgodnie z którym "Zgromadzenie Wspólników może zobowiązać wspólników do dopłat do stukrotnej wysokości objętych udziałów (..)".

Spółka kwot, których dotyczą wyjaśnienia, nie zakwalifikowała w bilansie jako "kapitału zapasowego z tytułu dopłat" wspólników lecz wykazała jako "inny kapitał zapasowy".

Dopłaty w rozumieniu kodeksu handlowego mają charakter świadczenia na rzecz spółki środków pieniężnych, zatem podjęcie uchwały w sprawie przeniesienia wierzytelności dewizowych jednego z udziałowców na poczet kapitału zapasowego nie uzasadnia ujmowania tych kwot jako kapitału zapasowego z tytułu dopłat wspólników.

Kwestię wniesienia dopłat reguluje art. 178 § 2 K.h., w świetle którego dopłaty mogą być nakładane i uiszczane przez wspólników tylko równomiernie w stosunku do udziałów w kapitale zakładowym. Postanowienie o równomiernym obciążaniu dopłatami – jako bezwzględnie obowiązujące – wyklucza możliwość zwolnienia lub ograniczenia niektórych wspólników od wnoszenia dopłat. Nie jest możliwe również obciążanie wspólników dopłatami w innych proporcjach niż wynikające z posiadanych przez nich udziałów.

Wymóg równomierności dopłat w świetle przestawionego wyżej stanu faktycznego nie został spełniony, a tym samym świadczenia nie miały charakteru dopłat z Kodeksu handlowego.

Nie może mieć w sprawie znaczenia argument podatnika, że udziałowcy krajowi (panowie R. G. i P. T.) nie dysponowali kapitałem własnym adekwatnym do potrzeb Spółki.

Kwestię zwrotu dopłat reguluje art. 179 § 1 K.h., w myśl którego dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są potrzebne na pokrycie strat bilansowych w kapitale zakładowym. Kolejną przesłanką dopuszczalności zwrotu dopłat (oprócz braku potrzeby pokrycia strat bilansowych) wynikającą z przepisów, jest dochowanie procedury opisanej w § 2 art. 179 w zw. z art. 174 Kodeksu handlowego, zgodnie z którym "zwrot dopłat może nastąpić dopiero po upływie trzech miesięcy od ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w pismach przeznaczonych do ogłoszeń spółki".

W czasie dokonania zwrotu środków w kwocie 600.000,00 zł Spółka posiadała niepokryte straty z lat ubiegłych.

Źródła przychodu określa ogólnie art. 12 ust. 1-3, wymieniając wśród nich m.in. nieodpłatne świadczenia.

Stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia ich wartości (art. 12 ust. 6).

Jak stwierdził skład orzekający w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 18 grudnia 2002 r. sygn. akt PPS 9/02 pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony –por. art. 353 K.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Firma francuska "S. P." S.A. rezygnując z zapłaty za dostawy oraz przesuwając w czasie zwrot środków dewizowych oddała w nieodpłatne używanie swój kapitał Spółce "S.".

Bezspornym jest również, iż Spółka "S." z wpłaconych przez udziałowca "S. P." S.A. kwot korzystała nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów związanych z zapłatą ceny za udostępnienie kapitału pieniężnego. Oznacza to, że korzystała z przedmiotowego kapitału nieodpłatnie.

Izba Skarbowa dokonała wyceny nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie informacji przekazanej przez BIG Bank Gdański S.A. z dnia 11 grudnia 2002 r. przyjęła stopę procentową w wysokości 6,4%, uznając ją za cenę rynkową kapitału, mieszczącą się w widełkach oprocentowania stosowanego w badanym roku dla kredytów denominowanych we frankach francuskich.

Jednocześnie Izba Skarbowa przy wyliczeniu nieodpłatnego świadczenia postanowiła uwzględnić argument podatnika, iż zobowiązanie wynikające z faktury nr 36-035 z dnia

30 czerwca 1999 r. wystawionej przez "S. P." S.A. w kwocie 119.017,08 zł (194.982,11 FRF), zostało przez pomyłkę dwukrotnie przerachowane na kapitał zapasowy. Kierując się powyższym Izba Skarbowa u zmniejszyła ustaloną przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokość nieodpłatnego świadczenia o kwotę 304.109,30 zł

(z kwoty 550.668,76 zł do kwoty 246.559,46 zł).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka "S." korzystała bez tytułu prawnego ze środków pieniężnych wpłaconych na konto bankowe Spółki na poczet przyszłego zwiększenia kapitału zakładowego.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 22 grudnia 2000 r. firma "S. P." S.A we Francji – zgodnie z przedłożonym do kontroli wyciągiem bankowym – wpłaciła na rzecz Spółki "S." kwotę 1.800.000.00 FRF, tj. 1.045.800,00 zł z tego kwota: 147.480,00 zł

(253.838,00 FRF) – została ujęta na koncie 200/0001 "rozrachunki z tytułu sprzedaży S. P." jako zapłata za otrzymane wyroby, natomiast kwota 898.320,00 zł

(1.546.162,00 FRF) – została zaewidencjonowana na koncie 240/4 "zwiększenie kapitału S. P." jako wpłata na poczet zwiększenia kapitału założycielskiego.

W badanym roku podatkowym 2000 nie dokonywano żadnych zmian w zakresie kapitału zakładowego Spółki, w szczególności udziałowcy Spółki "S." nie podjęli żadnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Dopiero w dniu 29 marca 2001 r. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "S." sporządzoną w formie aktu notarialnego rep. A

nr 1065/2001, wspólnicy uchwalili podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kwoty 601.920,00 zł o kwotę 898.320,00 zł, czyli do kwoty 1.500.240,00 zł, poprzez utworzenie 591 nowych udziałów o wartości po 1.520,00 każdy.

Pomiędzy wpłatą w dniu 22 grudnia 2000 r. na poczet zwiększenia kapitału zakładowego a faktycznym podwyższeniem tego kapitału w drodze uchwały NZW z dnia

29 marca 2001 r. nastąpiła kilkumiesięczna zwłoka, w trakcie której Spółka "S." bez tytułu prawnego korzystała nieodpłatne ze środków "S. P." S.A., w tym w badanym roku podatkowym w okresie 23 grudnia 1999 r. – 31 grudnia 1999 r.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjmując do wyceny nieodpłatnego świadczenia stawkę oprocentowana 6,4% dla kredytu dewizowego, wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia wynosi 1.433,73 zł.

Spółka "S." na podstawie faktury nr 37-012 z dnia 5 listopada 1999 r. wystawionej przez S. P. S.A. zakupiła m.in. używaną sztaplarkę Toyota za kwotę 100.000 FRF.

Na podstawie dowodu odbioru technicznego OT nr M-859 z dnia 31 maja 2000 r. Spółka "S." wprowadziła w/w sztaplarkę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kwalifikując ją do środków trwałych z grupy 7 – środki transportu.

Innym środkiem przekazanym przez Spółkę "S." do używania w badanym 2000 roku w wyniku zakończenia inwestycji była "linia produkcji palisady" o wartości

933.522,49 zł.

Spółka zawyżyła wartość początkową środka trwałego "linia produkcji palisady" o wartość sztaplarki Toyota, wobec czego Urząd Skarbowy nie uznał za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od "linii produkcji palisady", w kwocie 4.580,56 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy wartością odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego zaliczonych przez Spółkę "S." do kosztów uzyskania przychodów (62.234,84 zł),

a wartością odpisów amortyzacyjnych naliczonych od prawidłowej wartości początkowej "linii produkcji palisady" (57.654,28 zł).

Strona zarzuciła, iż w zestawieniu nakładów dla inwestycji "linia produkcji palisady" zamiast faktury nr 37-012 z dnia 5 listopada 1999 r. na kwotę 68.708,00 zł omyłkowo ujęto fakturę nr 37-016.

Z akt sprawy wynika, że dowód OT z dnia 31 sierpnia 2000 r. m M-1411, na podstawie którego nastąpiło przyjęcie "Linii produkcji palisady" do używania oraz "zestawienie nakładów dla inwestycji – "linia produkcji palisady" stanowiące załącznik do dowodu OT zostały zatwierdzone do ujęcia w księgach przez p. Romana G., co pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem o błędzie.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22 ustawy o rachunkowości brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu strony.

Spółka "S." w roku podatkowym 2000 na podstawie poleceń księgowania z dnia 31 marca 2000 r. oraz z dnia 31 grudnia 2000 r. naliczyła odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (dalej ZFŚS) w kwocie 48.039,03 zł, zaś na rachunek wyodrębniony środków ZFŚS Spółka przelała jedynie kwotę 32.600,00 zł.

Zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów i zwiększeń na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych reguluje art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.b ustawy z dnia

15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkujący uznanie za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Zasadnie nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwoty 15.439,03 zł stanowiącej różnicę pomiędzy odpisem na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych odniesionym w koszty uzyskania przychodu a faktyczną wpłatą na ten fundusz.

Zasady tworzenia i gospodarowania środkami zakładowego funduszu świadczeń socjalnych zostały określone w ustawie z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 6 ustawy o ZFŚS równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń naliczonych na dany rok kalendarzowy pracodawca przekazuje na rachunek bankowy funduszu do 30 września tego roku, z tym że w terminie do dnia 31 maja przekazuje kwotę stanowiącą co najmniej 75% równowartości odpisów.

Izba Skarbowa nie znajduje podstaw prawnych do nie uznania za koszt uzyskania przychodów, równowartości odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie wydatkowanych w badanym roku na cele działalności socjalnej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku skarżąca "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. zarzucając zaskarżonej decyzji:

- błędną ocenę art. 178 § 2 Kodeksu handlowego poprzez przyjęcie, iż przepis ten jest bezwzględnie obowiązujący, co zdaniem organu wyklucza możliwość zwolnienia niektórych wspólników strony skarżącej od wnoszenia dopłat, a przeniesienie wierzytelności dewizowych jednego z wspólników na poczet kapitału zapasowego nie stanowi kapitału z tytułu dopłat wspólników, natomiast jest nieodpłatnym świadczeniem,

- sprzeczność dokonanych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego przez przyjęcie, iż strona skarżąca kwoty przekształcone na kapitał zapasowy nie zakwalifikowała w bilansie jako kapitał zapasowy z tytułu dopłat wspólników lecz jako inny kapitał zapasowy w sytuacji, gdy umowa Spółki stanowi o tworzeniu funduszy celowych, określa warunki dopłat jakich mogą dokonywać wspólnicy, co przesądza o istocie tego kapitału jako zapasowego, wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia 31.03.2003 r. w części dotyczącej kwoty spornej 74.397,00 zł stanowiącej, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, otrzymanie nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania przez stronę skarżącą z kapitału wspólnika "S. P." S.A.,

- zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż konwersja wierzytelności (z tytułu realizowanych do Spółki dostaw przez wspólnika) na poczet kapitału zapasowego była wniesieniem dopłat stosownie do treści § 11 umowy Spółki i art. 178 Kodeksu handlowego.

Skarżąca zarzuciła sprzeczność ustaleń dokonanych przez Izbę Skarbową z treścią zebranego materiału dowodowego przez przyjęcie, iż sama skarżąca świadczeń udziałowca nie kwalifikowała jako dopłat, tworzących "kapitał zapasowy z tytułu dopłat" wspólników.

Jednocześnie zdaniem skarżącej - wbrew stanowisku organów podatkowych – możliwym jest zwolnienie niektórych wspólników od obowiązku dopłat oraz nakładanie obowiązku dopłat nie w proporcji do udziałów, gdyż art. 178 § 1 i 2 Kodeksu handlowego nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego.

Powołując się na argumentację zawartą w komentarzu do Kodeksu Handlowego z 1936 r. opracowywanym przez Tadeusza Dziuryńskiego i innych, wyd. Grand Gamma, Łódź 1996 r. s. 202-204 skarżąca dowodzi, że art. 178 § 1 i 2 Kodeksu handlowego nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, gdyż nie ma tu miejsca interes publiczny, w szczególności interes wierzycieli, który uzasadniałby wprowadzenie normy bezwzględnie obowiązującej; z kolei interes wspólników jest chroniony w zupełności przepisem, że do ustanowienia dopłat potrzebna jest umowa Spółki, a więc zgoda każdego wspólnika.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż dopłaty nie są częścią udziału, tak więc wprowadzenie koniecznego związku między udziałem a wysokością dopłaty byłoby niezrozumiałe.

W ocenie skarżącej nie ulega wątpliwości, że wszelkie dodatkowe obowiązki mogą być nakładane na pewnych tylko wspólników i nierównomiernie, bez względu na wysokość udziału. Za taką interpretacją przemawiają względy gospodarcze, które niejednokrotnie nakazują indywidualne traktowanie wspólników.

Strona skarżąca nie podziela również stanowiska organu podatkowego, iż zwrot środków w kwocie 600.000,00 zł nastąpił bez zachowania procedury opisanej wart. 179 § 1 Kodeksu handlowego. Istotny jest bilans Spółki (na koniec 2000 r. kapitał własny Spółki wynosił 3.816.500 zł), uwzględniający przede wszystkim kapitał własny i sposoby pokrycia strat. Istotnym w sprawie jest fakt, iż za 2000 r. Spółka osiągnęła zysk w kwocie 193.800 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd nie dopatrzył się uchybień Izby Skarbowej w interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) – przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy.

Z treści powołanego przepisu wynika, iż przychodem jest w szczególności wartość nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze otrzymanych przez Spółkę.

W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut błędnej interpretacji art. 178 § 2 Kodeksu handlowego. Organy podatkowe prawidłowo wskazały ten przepis jako objęty odesłaniem zawartym w treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunkiem, aby dopłaty wnoszone do spółek nie były w roku 2000 zaliczane do przychodów, było ich wniesienie w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Nie jest sporne, iż przepisem normującym zasady dokonywania dopłat był w ówczesnym stanie prawnym przepis art. 178 Kodeksu handlowego. Wątpliwości interpretacyjne dotyczące tego przepisu są ilustrowane wypowiedziami komentatorów powoływanymi przez strony postępowania. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że kategoryczne brzmienie art. 178 § 1 i 2 Kodeksu handlowego uzasadnia stanowisko, iż dopłata musi być dokonana w formie pieniężnej, skoro jest oznaczana w wysokości cyfrowo oznaczonej i podlega uiszczeniu. Limitowanie wysokości dopłat wysokością udziałów potwierdza, że zapis

§ 2 ma charakter bezwzględnie obowiązujący, to znaczy że nie jest możliwe zwolnienie niektórych wspólników od tego obowiązku oraz nakładanie tego obowiązku nie w proporcji działu. Wbrew stanowisku prezentowanemu w "Kodeksie handlowym z komentarzem" pod red. T. Dziurzyńskiego, Z Fenichela, M. Honzatko (wyd. Grand Gamma 1996, str. 202-203) przepis art. 178 Kodeksu handlowego nie może być wykorzystany jako prawna podstawa wszystkich świadczeń wspólnika na rzecz spółki. Sąd przychyla się do stanowiska innych komentatorów obszernie cytowanych również w odpowiedzi na skargę. Należy stwierdzić, że interes wspólników i Spółki może być chroniony również na podstawie innych umów zawieranych w celu zapewnienia Spółce stabilności finansowej, jednak nie każda wpłata przez wspólnika na rzecz Spółki ma charakter dopłaty. Organy prawidłowo wskazały dokumenty istotne w niniejszej sprawie, potwierdzające, iż w uchwale z dnia 28 grudnia 2000 r. (karta 101, tom 2) w związku z oświadczeniem wspólnika "S. P." S.A. w Sainte Florence z dnia

20 grudnia 2000 r. na podstawie § 12 umowy Spółki zwiększono kapitał zapasowy Spółki w celu zwiększenia jej płynności finansowej. Kwota 750.678,37 zł stanowiła wartość wierzytelności wskazanego wspólnika wobec Spółki. Wskazany w uchwale § 12 umowy dotyczy tworzenia funduszy celowych. Potwierdzeniem zamiaru utworzenia przez Zgromadzenia takiego funduszu jest również zapis w bilansie skarżącej, albowiem wierzytelności przekształcone na kapitał zapasowy nie zostały zakwalifikowane jako kapitał zapasowy z tytułu dopłat, lecz jako inny kapitał zapasowy. Zgromadzenie Wspólników zgodnie z art. 178 Kodeksu handlowego i § 15 pkt m umowy Spółki podjęło w granicach swoich kompetencji uchwałę o utworzeniu funduszu celowego. Konsekwencją powyższego jest brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie wszystkie dopłaty wnoszone do spółek spełniają wymogi uzasadniające niezaliczenie do przychodów. Analogiczny pogląd został również wyrażony w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 8 czerwca 1999 r., sygn. I SA/Wr 1929/98.

W skardze precyzyjnie określono jej zakres, jednakże zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,

poz. 1270) Sąd jest zobowiązany do badania w pełnym zakresie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Z tej przyczyny Sąd działając z urzędu, nie będąc związanym zarzutami i granicami skargi dokonał oceny z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ II instancji w zasadniczym zakresie uwzględnił pozostałe zarzuty odwołania, co skutkowało ograniczeniem zarzutów skargi. Przyjęta za podstawę wyceny nieodpłatnego świadczenia informacja przekazana przez BIG Bank Gdański z dnia 11 grudnia 2002 r. odpowiadała cenie rynkowej kapitału we frankach francuskich. Uwzględniono pomyłkę podwójnego przerachowania, uznając dokumenty księgowe prowadzone przez skarżącą. Również prawne konsekwencje korzystania przez skarżącą w okresie od dokonania w dniu 22 grudnia 2000 r. wpłaty przez wspólnika do końca 2000 r. ze środków wpłaconych przed podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego (29 marca 2001 r.) określono zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawyżenie wartości początkowej środka trwałego jest potwierdzone materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Oceny dokonano nie przekraczając granic swobody prawem dozwolonych, twierdzenie strony o omyłkowym wskazaniu faktury przez księgową pozostaje w sprzeczności z zatwierdzeniem dokumentu przez wspólnika.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodu odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jest dokonanie wpłaty na rachunek funduszu, co zostało uwzględnione w niniejszej sprawie.

Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. orzekł jak w sentencji.

AR