Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2449/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 291 poz 1
law: Rozporządzenie Komisji (WE) NR 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
article: art 2 pkt 12, 20 art 3 ust. 1 i 2, art 8 ust. 3 , art 160  ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art 146art 146 § 1, art 152, art 200, art 205 § 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art 2 ust 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 677 zł (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] października 2009 r., O. Sp. z o.o. – zwana dalej Spółką lub Skarżącą - zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania norm dopuszczalnych ubytków w przypadku zmiany kodów CN dla estrów metylowych kwasów tłuszczowych.

W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka posiada zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych, w których ma miejsce wprowadzanie, wyprowadzanie, magazynowanie oraz przeładunek estrów metylowych kwasów tłuszczowych (dalej "estry").

Wyroby te przed 31 grudnia 2006 r. były sklasyfikowane pod kodem CN 3824 90 99, obecnie są zaś sklasyfikowane pod kodem CN 3824 90 91, jako "monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych, zawierające objętościowo 96,54% lub więcej estrów ([...])".

Zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych wskazują, że estry wprowadzane, wyprowadzane, magazynowane i przeładowywane w składach podatkowych Spółki są sklasyfikowane pod kodem CN 3824 90 99.

Spółka jako prowadząca skład podatkowy, ma obowiązek prowadzenia ilościowej lub ilościowo-wartościowej ewidencji wyrobów magazynowanych lub przeładowywanych w składzie. Prowadząc taką ewidencję, dla biokomponentów Spółka wskazuje kod zgodny z zezwoleniami na prowadzenie składów podatkowych tj. CN 3824 90 99. Dokumenty ADT wystawiane przez dostawców wyrobów akcyzowych (tu: estrów metylowych) dostarczanych do składów Spółki wskazują aktualny numer klasyfikacyjny CN 3824 90 91.

Spółka podkreśliła, że od uzyskania zezwoleń na prowadzenie składów wprowadza, wyprowadza, magazynuje i przeładowuje w składach podatkowych takie same estry, a zmiana ich kodu CN wynika jedynie ze zmian w Nomenklaturze Scalonej.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Spółka zapytała, czy dla estrów, sklasyfikowanych obecnie pod kodem CN 3824 90 91, należy stosować normy dopuszczalnych ubytków ustalone przez Naczelnika Urzędu Celnego dla estrów o kodzie CN 3824 90 99?

Zdaniem Spółki normy dopuszczalnych ubytków ustalone dla estrów pod rządami nieaktualnej Nomenklatury Scalonej (CN), odwołujące się do kodu CN 3824 90 99 mogą nadal być stosowane. W szczególności, Spółka może stosować te normy, również jeśli w ewidencji prowadzonej w składzie podatkowym stosuje dla estrów kod CN 3824 90 91. Analogicznie, normy dopuszczalnych ubytków wydane dla CN 3824 90 91 mogą być stosowane, jeśli w ewidencji prowadzonej w składzie podatkowym Spółki wskazuje kod CN 3824 90 99. Estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych, czy to sklasyfikowane do CN 3824 90 99 czy do CN 3824 90 91, są tymi samymi wyrobami, dla których Naczelnik Urzędu Celnego określił normy dopuszczalnych ubytków. Stąd normy te mają zastosowanie do tych wyrobów niezależnie od tego, według jakiego kodu CN wyroby te są opisywane w ewidencjach prowadzonych przez Spółkę.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2010 r Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 Nr 3 poz. 11 ze zm.), zwana dalej ,,u.p.a.’’ do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Organ dodał ponadto, że zgodnie z art. 2 pkt 20 lit. a) i b) ustawy ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych oraz wszelkie straty napojów alkoholowych objętych zwolnieniem objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

W myśl art. 5 ust. 1. obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), akcyzie podlegały ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu.

Organ wyjaśnił, że istotną zmianą w przepisach jest wyłączenie z definicji ubytków wyrobów akcyzowych obowiązującej do dnia 28 lutego 2009r. strat powstających podczas produkcji wyrobów energetycznych.

W myśl art. 160 ust. 2 ustawy decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wydane na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i dotyczące norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia, które nie są ustalane na podstawie ustawy, tracą moc z dniem wejścia w życie ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że Spółka powinna wystąpić z wnioskiem o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków, ponieważ decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków wydane przed wejściem w życie ustawy tracą moc z dniem 1 marca 2009 r.

Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2010 r. Skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie:

- art. 2 ust. 5 oraz art. 2 ust. 1 lit h) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, s. 51; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405); zwana dalej ,,Dyrektywą energetyczną’’ w zakresie stosowania kodu CN 3824 90 99 do estrów kwasów tłuszczowych;

- art. 3 ust. 1 u.p.a.

- art. 160 ust. 1 i 2 u.p.a.

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przepisów Dyrektywy energetycznej podczas wydawania decyzji.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do sytuacji, w której Dyrektywa energetyczna powołuje się na kod CN 3824 90 99, natomiast polska ustawa na kod CN 3824 90 91, oznaczając ten sam wyrób. W przypadku niezgodności przepisu dyrektywy z regulacjami krajowymi zastosowanie powinny znaleźć bezpośrednio przepisy dyrektywy. Bezpośrednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie Dyrektywy energetycznej nie powinno wpływać na konsekwencje podatkowe w akcyzie w zakresie produkcji i obrotu estrami. Spółka stanęła na stanowisku, że estry klasyfikowane, czy to do kodu, którym posługuje się Dyrektywa energetyczna, czy też polska ustawa o akcyzie, będą podlegać opodatkowaniu akcyzą na zasadach określonych w ustawie, a wynikających z dyrektywy. Jednakże, zdaniem Spółki, Dyrektor nie powinien wykluczać stosowania kodów CN z Dyrektywy energetycznej dla oznaczania estrów w obrocie krajowym i zagranicznym dla potrzeb podatku akcyzowego. Tym samym, Dyrektor nie powinien dyskwalifikować ustalonych Spółce norm dopuszczalnych ubytków dla estrów wyłącznie z tego powodu, iż estry w tych normach oznacza się jako CN 3824 90 99.

Zdaniem Skarżącej, normy dopuszczalnych ubytków określone dla biokomponentów pod rządami nieaktualnej Nomenklatury Scalonej (CN), odwołujące się do kodu CN 3824 90 99 mogą nadal być stosowane. W szczególności, Spółka może stosować te normy, również jeśli w ewidencji prowadzonej w składzie podatkowym stosuje dla biokomponentów kod CN 3824 90 91. Analogicznie, normy ubytków wydane dla CN 3824 90 91 mogą być stosowane, jeśli w ewidencji prowadzonej w składzie podatkowym Spółki wskazuje kod CN 3824 90 99.

Zdaniem Skarżącej estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych, czy to sklasyfikowane do CN 3824 90 99 czy do CN 3824 90 91, są tymi samymi wyrobami, dla których Naczelnik Urzędu Celnego ustalił normy dopuszczalnych ubytków. Stąd normy te mają zastosowanie do tych wyrobów niezależnie od tego, według jakiego kodu CN wyroby te są opisywane w ewidencjach prowadzonych przez Spółkę.

Ponadto w ocenie Skarżącej błędna jest również interpretacja organu w zakresie art.160 ust.2 u.p.a.

Zdaniem spółki art.160 ust. 2 reguluje przypadki, w których normy ubytków ustalane przed dniem wejścia w życie ustawy tj. przed 1 marca 2009 r. straciły ważność, gdyż ubytki, do których się stosowały, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą zgodnie z nową ustawą np. ustawodawca wyłączył z opodatkowania straty powstałe podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Skoro ubytki biokomponentów będą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 2 pkt 20 w zw. z art. 8 ust. 3 u.p.a., Spółka na podstawie art. 160 ust. 1 u.p.a. ma prawo do stosowania decyzji ustalających normy dopuszczalnych ubytków wydanych na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę z uwagi na nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone skargą kasacyjną z dnia 13 lipca 2010 r.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I GSK 682/10 uchylił zaskarżone postanowienie twierdząc, że Spółka w zakreślonym terminie uzupełniła braki formalne skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy w opisanym stanie faktycznym dla biokomponentów ( estrów metylowych kwasów tłuszczowych) wprowadzanych, wyprowadzanych, magazynowanych i przeładowywanych przez Spółkę w prowadzonych przez nią składach podatkowych, a sklasyfikowanych obecnie pod kodem CN 3824 90 91 prawidłowe jest stosowanie norm dopuszczalnych ubytków ustalonych przez Naczelnika Urzędu Celnego dla estrów o kodzie CN 3824 90 99.

Zdaniem Skarżącej normy dopuszczalnych ubytków określone dla biokomponentów pod rządami nieaktualnej Nomenklatury Scalonej (CN), odwołujące się do kodu CN 3824 90 99 mogą nadal być stosowane.

Natomiast Minister Finansów powołując się na treść art. 160 ust. 2 u.p.a. stwierdził, że Spółka powinna wystąpić z wnioskiem o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków, ponieważ decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków wydane przed wejściem w życie ustawy utraciły moc z dniem 1 marca 2009r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 2 ust. 5 oraz art. 2 ust. 1 lit h Dyrektywy energetycznej, należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1. pkt h Dyrektywy energetycznej dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów: objętych kodem CN 3824 90 99, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 5. Dyrektywy energetycznej odniesienia w niniejszej dyrektywie do kodów Nomenklatury Scalonej odnoszą się do tych w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 2031/2001 z dnia 6 sierpnia 2001 r., zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej .

Decyzja o aktualizacji kodów Nomenklatury Scalonej dla produktów określonych w niniejszej dyrektywie jest podejmowana raz w roku zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 27. Decyzja ta nie może skutkować jakimikolwiek zmianami minimalnych stawek podatkowych zastosowanych w niniejszej dyrektywie lub dodaniem lub usunięciem jakichkolwiek produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U.UE. L. 92. 302.1 ze zm.), zwanego dalej WKC, należności celne ustalane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87. 256.1). Załącznik I do tegoż rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje.

Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 rozporządzenia Rady nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego.

W przypadku wyrobów energetycznych należy wskazać, że Dyrektywa energetyczna odwołując się do kodów CN przy określeniu zakresu tych wyrobów odnosiła się do kodów CN wynikających z rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 2031/2001 z dnia 6 sierpnia 2001 r. Rozporządzenie to zmieniało załącznik nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, z późn. zm.).

Natomiast od 1 stycznia 2009 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L. 291 z 31 października 2008 r.).

W efekcie, klasyfikacja wyrobów energetycznych dla celów akcyzy oparta jest na podstawie kodów CN wynikających, z wyżej wymienionego rozporządzenia. Natomiast polska nowa ustawa o podatku akcyzowym odwołuje się już do bieżącej klasyfikacji CN, tj. klasyfikacji obowiązującej od 1 stycznia 2009 r.

Należy podkreślić, że Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej zakwestionował stanowisko Skarżącej ze względu na treść art. 160 ust. 2 u.p.a. uznając, że dotychczasowa decyzja ustalająca normy dopuszczalnych ubytków utraciła moc z dniem 1 marca 2009 r. , a nie z powodu różnicy w klasyfikacji kodów dotyczących estrów metylowych kwasów tłuszczowych zawartych w Dyrektywie energetycznej i ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Ponadto należy wskazać na uregulowanie zawarte art. 3 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Przepis ten odpowiada treści powołanemu powyżej zapisowi zawartemu w art. art. 2 ust. 5. Dyrektywy energetycznej dopuszczającym aktualizację kodów Nomenklatury Scalonej dla produktów określonych w niniejszej dyrektywie . Warunkiem jest aby decyzja dotycząca aktualizacji kodów nie mogła skutkować jakimikolwiek zmianami minimalnych stawek podatkowych zastosowanych w niniejszej dyrektywie lub dodaniem lub usunięciem jakichkolwiek produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Należy podkreślić, że przepis Dyrektywy energetycznej dopuszcza możliwość corocznej aktualizacji kodów Nomenklatury Scalonej.

Natomiast przepis polskiej ustawy- art. 3 ust. 1 u.p.a. zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Dalej w świetle art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

odwołujący się klasyfikacji CN zawartej w zaktualizowanej Nomenklaturze Scalonej, przy zachowaniu warunku zakazującego jakichkolwiek zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych nie narusza przepisu wspólnotowego, a tym samym kod CN 3824 90 91 określony w zał. nr 2 poz. 25 dla monoalkilowych estrów kwasów tłuszczowych nie narusza powołanego art. 2 ust. 5 oraz art. 2 ust. 1 lit h) Dyrektywy energetycznej określającego dla estrów kod CN 3824 90 99.

W związku z powyższym zarzut naruszenia powołanych przepisów Dyrektywy energetycznej należy uznać za nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.a., należy wskazać, że Skarżąca stawiając zarzut nie precyzuje na czym naruszenie tego przepisu miałoby polegać, jednakże w ocenie Sądu uznanie przez Ministra Finansów, iż dotychczasowe decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków utraciły moc z dniem 1 marca 2009 r. nie narusza tego przepisu, gdyż kwestie związane z obowiązywaniem lub utratą mocy decyzji ustalających normy dopuszczalnych ubytków stanowią przedmiot odrębnej regulacji zawartej w art. 160 ust. 1 i 2 u.p.a.

Natomiast zasadny jest zarzut naruszenia art. 160 ust. 1 i 2 u.p.a.

Zgodnie z art. 160 ust. 1 u.p.a. decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wydane na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy , o której mowa w art. 168 tj, ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i dotyczące norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia ustalanych również na podstawie ustawy, pozostają w mocy nie dłużej niż do czasu wydania decyzji na podstawie ustawy.

Dalej w myśl art. 160 ust. 2 u.p.a. decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wydane na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, i dotyczące norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia, które nie są ustalane na podstawie ustawy, tracą moc z dniem wejścia w życie ustawy.

Mając na uwadze powyższe zmiany, ustawodawca wskazał, iż co do zasady decyzje określające maksymalne normy ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych dalej obowiązują, z tym, że w sytuacji decyzji wydanych na dany okres obowiązują one do dnia określonego w decyzji. Niemożliwe jest ich przedłużanie.

Natomiast decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów, które dotyczą norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia, które nie są ustalane na podstawie nowej ustawy o podatku akcyzowym, straciły moc z dniem wejścia w życie nowej ustawy, tj. 1 marca 2009 r. ( por. Komentarz do art. 160 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.09.3.11), [w:] S. Parulski, Akcyza. Komentarz, LEX, 2010, wyd. II. Stan prawny: 2010.01.01).

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że utraciły moc decyzje wydane przez naczelnika urzędu celnego dotyczące ubytków, które były ustalane przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a które nie podlegają opodatkowaniu na podstawie tej ustawy.

Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. akcyzie podlegały ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu.

Zgodnie z art. 8 ust, 3 u.p.a. opodatkowaniu podlegają ubytki wyrobów akcyzowych.

Jednakże w świetle art. 2 pkt 20 u.p.a. pojęcie ubytków wyrobów akcyzowych nie obejmuje strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania z dniem 1 marca 2009 r. straty powstałe podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, w związku z czym straty te nie są ustalane na podstawie przepisów nowej ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym decyzje, o których mowa w art. 160 ust. 2 u.p.a. ustalające normy dopuszczalnych ubytków obejmujących straty powstałe podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych utraciły moc z dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Skarżącej nie jest produkcja wyrobów energetycznych, a prowadzenie składów podatkowych, w których ma miejsce wprowadzanie, wyprowadzanie, magazynowanie oraz przeładunek estrów.

W związku z czym nieuzasadnione jest twierdzenie Ministra Finansów, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 160 ust. 2 u.p.a., który określa utratę mocy decyzji ustalających normy dopuszczalnych ubytków, które nie są ustalane na podstawie ustawy.

Definicja ubytków wyrobów akcyzowych zawarta w art. 2 pkt 20 u.p.a. obejmuje wszelkie straty wyrobów akcyzowych określonych w zał nr 2 ( monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych określone zostały w poz. 25 zał. nr 2 ), objętych stawką inną niż stawką zerową powstałych podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 2 pkt 12 u.p.a. tj. procedury stosowanej podczas wprowadzania, wyprowadzanie, magazynowane oraz przemieszczania wyrobów akcyzowych z wyłączeniem produkcji wyrobów energetycznych lub tytoniowych.

Skoro jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca posiada zezwolenie na prowadzenia składów podatkowych, w których ma miejsce jedynie wprowadzanie, wyprowadzanie, magazynowanie oraz przeładunek estrów metylowych kwasów tłuszczowych, to powstałe straty podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy obejmuje definicja ubytków wyrobów akcyzowych zawarta w art. 2 pkt. 20 u.p.a.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 160 ust. 1 u.p.a. zgodnie z którym decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wydanych na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. i dotyczące norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia ustalanych na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. pozostają w mocy nie dłużej niż do czasu wydania decyzji na podstawie ustawy.

W związku z powyższym w ocenie Sądu wykładnia dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowa, a organ podatkowy uznając, że w niniejszej sprawie decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków wydane przed wejściem w życie ustawy tracą moc z dniem 1 marca 2009r. naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 160 ust 1 i 2 u.p.a. w sposób który miał wpływ na wynik sprawy.

Minister Finansów rozpatrzy zatem ponownie wniosek Spółki i wyda interpretację z zachowaniem przedstawionej wyżej oceny prawnej.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

O kosztach postępowania, w tym o zwrocie poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego w przedmiocie odrzucenia skargi orzeczono na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.