Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 631/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6,  art. 5,  art. 7,  art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Protokolant: Anna Terlecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi E. G. na interpretację Ministra Finansów działającego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2012 r. strona złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przejęcia przedsiębiorstwa spółki jawnej prowadzonej przez małżeństwo przez wspólnika (żonę), w sytuacji gdy zmarł ([...]) jeden z dwóch wspólników (mąż), który sporządził testament ustanawiając jako jedynego spadkobiercę swoją żonę, która w wyniku postępowania spadkowego może zostać jedynym wspólnikiem, a następnie wprowadzenia go aportem do nowej spółki osobowej lub kapitałowej. W świetle przepisów k.s.h. kontynuacja działalności w formie spółki jawnej jest niemożliwa i konieczne jest dokonanie likwidacji spółki, będące zakończeniem bytu prawnego spółki. Nie oznacza to jednak konieczności likwidacji przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę, którego działalność żona zmarłego chce kontynuować, wobec tego, jako likwidator, zgodnie z art. 70 § 1 k.s.h. zamierza wypełnić zobowiązania Spółki i podzielić majątek Spółki między wspólników. Żona zmarłego ma zamiar, działając jako likwidator, zdecydować o przejęciu przez siebie – osobę fizyczną – całego majątku Spółki (także przedsiębiorstwa) i kontynuować działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej wprowadzając do ewidencji przejęty majątek Spółki, ewentualnie utworzyć nową spółkę osobową lub kapitałową oraz wnieść do niej aportem przedsiębiorstwo Spółki.

W związku z tym strona zadała pytanie: czy przejęcie przez nią przedsiębiorstwa Spółki a następnie wniesienie go aportem do nowej spółki osobowej lub kapitałowej będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem strony przejęcie przedsiębiorstwa Spółki jako zorganizowanej całości, ze względu na przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega przepisom tej ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, że przedsiębiorstwo przejmowane jest nieodpłatnie. Również wniesienie aportem przedsiębiorstwa jako całości do spółki osobowej lub kapitałowej nie podlega VAT,

Interpretacją dnia [...] Nr [...] Minister Finansów w oparciu o przepis art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej stwierdził że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Omówił organ przepisy art. 5 ust. 1, ust 3, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), a następnie przepisy kodeksu spółek handlowych odnoszące się do spółki jawnej stwierdzając, że w sprawie spółka jawna miała dwóch wspólników, z chwilą śmierci jednego z nich spółka ta straciła byt prawny, w związku z czym fakt zaprzestania przez spółkę jawną czynności podlegających opodatkowaniu powoduje obowiązek zgłoszenia zaprzestania działalności właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Rozwiązanie spółki jawnej rodzi konsekwencje podatkowe. Likwidacja spółki powoduje, że podmiot przestaje być podatnikiem podatku VAT, w związku z czym, zgodnie z przepisami, należy sporządzić tzw. remanent likwidacyjny (art. 14 ustawy o VAT). Zdaniem organu, śmierć wspólnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego dwuosobowej spółki jawnej, a więc zakończenia jej występowania w obrocie prawnym w charakterze podatnika podatku VAT. Przedstawiając poszczególne przepisy art. 14 ustawy o VAT stwierdził organ, że towary, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy podzielono na wytworzone i nabyte przez podatnika, a w obu tych grupach mogą mieścić się towary stanowiące tzw. środki obrotowe, jak towary handlowe, surowce oraz towary zaliczone przez podatnika do środków trwałych. W przypadku likwidacji działalności spółki jawnej opodatkowaniu podlegają zarówno towary handlowe jak też środki trwałe czy wyposażenie, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Stwierdził organ, że byt prawno-podatkowy spółki jawnej ustał z dniem 1 września 2012 r., wskazał na odpowiedzialność wspólnika, o której mowa w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że wniesienie majątku zlikwidowanej spółki jawnej przez byłego wspólnika spółki do nowoutworzonej spółki osobowej lub kapitałowej nie stanowi kontynuacji prawnej działalności prowadzonej przez tę spółkę. Przepisy Ordynacji podatkowej (rozdział 14 dział III) nie przewidują w takiej sytuacji sukcesji praw i obowiązków podatkowych, a z punktu widzenia unormowań art. 15 ustawy o VAT działalność gospodarcza spółki jawnej i działalność gospodarcza wykonywana przez nowoutworzoną spółkę osobową lub kapitałową czyni z nich niezależne, podlegające ustawie podmioty. W opisanej sytuacji na wnioskodawczyni jako jedynym wspólniku ciąży obowiązek sporządzenia na dzień rozwiązania spółki (śmierci wspólnika) spisu z natury towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony i opodatkowaniu tych towarów w myśl art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy. Po likwidacji majątek spółki objęty remanentem przechodzi na wspólnika i z tą chwilą spółka traci status podatnika podatku VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT przez podatnika podlega majątek objęty remanentem likwidacyjnym, a nie późniejsze zadysponowanie towarami objętymi tym remanentem przez właściciela. Czynność polegająca na przejęciu majątku spółki jawnej przez stronę, a następnie wniesienia aportem do nowoutworzonej spółki osobowej lub kapitałowej nie będzie podlegało przepisom ustawy o podatku VAT. Reasumując stwierdził organ, że na spółce jawnej, za zobowiązania której odpowiada wnioskodawczyni, ciąży obowiązek wskazany w art. 14 ust. 1 ustawy, natomiast późniejsze przejęcie przedsiębiorstwa Spółki przez wspólnika (żonę) i wniesienie go aportem do nowej spółki osobowej lub kapitałowej nie będzie podlegało przepisom ustawy o VAT. W sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ dotyczy on czynności wykonywanych przez podatnika podatku VAT, a w nin. sprawie czynność opisana nie jest realizowana przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę i stanu prawnego z dnia jej wydania.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa E.G. wniosła skargę zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 84 § 2 k. s. h. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że rozwiązanie Spółki nastąpiło z chwilą śmierci wspólnika; naruszenie art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Spółka z chwilą śmierci wspólnika zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu; naruszenie art. 58 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych przez jego błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że z chwilą śmierci wspólnika Spółka traci byt prawny; naruszenie art. 84 § 2 k.s.h. przez jego niezastosowanie w sprawie polegające na pominięciu przepisu k.s.h. określającego jako chwile rozwiązania spółki jej wykreślenie z rejestru K.R.S. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z powołanych przepisów wynika, że rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

W podlegającej kontroli Sądu sprawie wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny wskazała, że wraz z mężem prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. W związku ze śmiercią męża, a także z jego testamentem, w którym ustanowił ją jedyną spadkobierczynią, wnioskodawczyni odwołując się do przepisów kodeksu spółek handlowych przyznała, że kontynuacja działalności w formie spółki jawnej jest niemożliwa i konieczne jest dokonanie likwidacji spółki, będące zakończeniem bytu prawnego spółki. Jako likwidator, zgodnie z art. 70 § 1 k.s.h. wnioskodawczyni zamierza wypełnić zobowiązania Spółki i działając jako likwidator, ma zamiar zdecydować o przejęciu przez siebie – osobę fizyczną – całego majątku Spółki (także przedsiębiorstwa) i kontynuować działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej wprowadzając do ewidencji przejęty majątek Spółki, ewentualnie utworzyć nową spółkę osobową lub kapitałową oraz wnieść do niej aportem przedsiębiorstwo Spółki. W związku z tym strona zadała pytanie: czy przejęcie przez nią przedsiębiorstwa Spółki a następnie wniesienie go aportem do nowej spółki osobowej lub kapitałowej będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem strony przejęcie przedsiębiorstwa Spółki jako zorganizowanej całości, ze względu na przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega przepisom tej ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, że przedsiębiorstwo przejmowane jest nieodpłatnie. Również wniesienie aportem przedsiębiorstwa jako całości do spółki osobowej lub kapitałowej nie podlega VAT.

Zdaniem Ministra Finansów z chwilą śmierci jednego ze wspólników spółka straciła byt prawny, nastąpiło zakończenie jej występowania w obrocie prawnym w charakterze podatnika podatku VAT, fakt zaprzestania przez spółkę jawną czynności podlegających opodatkowaniu powoduje obowiązek zgłoszenia zaprzestania działalności właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnie z przepisami, należy sporządzić tzw. remanent likwidacyjny (art. 14 ustawy o VAT), prowadzenie działalności gospodarczej byłego wspólnika spółki jawnej nie stanowi kontynuacji prawnej działalności prowadzonej przez tę spółkę, a późniejsze przejęcie przedsiębiorstwa Spółki przez wspólnika (żonę) i wniesienie go aportem do nowej spółki osobowej lub kapitałowej nie będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ dotyczy on czynności wykonywanych przez podatnika podatku VAT, a w nin. sprawie czynność opisana nie jest realizowana przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Kwestią sporną stanowiącą treść zarzutów skargi jest stanowisko skarżącej kwestionującej pogląd wyrażony w interpretacji, iż rozwiązanie spółki jawnej nastąpiło z chwilą śmierci wspólnika (męża) co skutkowało utratą przez spółkę bytu prawnego, w związku z tym, że spółka przestała z tą chwilą wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, co skutkuje pominięciem treści przepisu art. 84 § 2 k.s.h. określającego jako chwilę rozwiązania spółki jej wykreślenie z KRS.

Spółka jawna jest spółką osobową powstałą ze względu na cechy wspólników i opierająca się na ich wzajemnym zaufaniu oraz osobistej działalności, którą charakteryzuje trwałość i niezmienność składu i której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa (J. P. Naworski "Śmierć wspólnika dwuosobowej spółki jawnej" Przegląd Prawa Handlowego styczeń 2006).

Niejako konsekwencją tego jest treść art. 58 kodeksu spółek handlowych zawierającego wyliczenie przyczyn rozwiązania spółki, który w pkt 4 stanowi, iż śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości powoduje rozwiązanie spółki. W przepisie tym właściwie mowa jest nie tyle o rozwiązaniu spółki, ile o przyczynach powodujących wszczęcie postępowania likwidacyjnego, a w konsekwencji rozwiązanie spółki. Zasadą jest, że jeżeli zaistnieją przyczyny określone w art. 58 k.s.h. powinno nastąpić rozwiązanie spółki, ale tak być nie musi. Śmierć wspólnika jest przesłanką względną rozwiązania spółki, co oznacza, że do rozwiązania nie musi dojść jeżeli przeciwdziałają temu zgodnie pozostali wspólnicy, którzy mogą podjąć uchwałę o kontynuacji spółki lub stanowi tak umowa.

Nie odnosi się to do sytuacji zaistniałej w sprawie, bowiem w spółce dwuosobowej, jeżeli jeden ze wspólników umiera, a drugi jest zarazem jedynym spadkobiercą, spółka jawna jako jednostka wspólników przestaje istnieć, co wynika także w treści art. 64 § 1 k.s.h., skoro, jak mówią verba legis "spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami..", których w tym przypadku nie ma.

Rozwiązanie spółki powinno być poprzedzone zakończeniem likwidacji, zamkniętej bilansem na dzień zakończenia i złożeniem wniosku o wykreślenie z rejestru. Dopiero z chwilą wykreślenia spółki z rejestru (art. 84 § 2 k.s.h.), wykreślenie ma charakter konstytutywny, spółka traci byt prawny, zdolność prawną.

Na gruncie przepisów kodeksu spółek handlowych pod terminem "rozwiązanie spółki" można rozumieć rozwiązanie sensu stricto, tj. definitywne ustanie badanego stosunku prawnego, lub rozwiązanie sensu largo, tj. wystąpienie zdarzenia prawnego, z którym ustawa łączy taki skutek i które otwiera etap likwidacji (art. 58 i n. k.s.h.). W konsekwencji upada zasadnicze zobowiązanie wspólników do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu, a na jego miejsce wchodzą normatywnie określone cele likwidacji (zob. także wyrok SN z 9 lutego 2000 r., sygn. akt III CKN 599/98, OSNC 2000, Nr 10, poz. 179, z glosą P. Drapały, "Przegląd Sejmowy" 2002, nr 3). (...).

W przeciwieństwie do przepisów k.s.h. które regulują skutki zajścia przyczyny rozwiązania spółki, przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku od towarów i usług, wychodzą z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki obciążają wspólnika (art. 14 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r.).

Należy w związku z tym rozróżnić między rozwiązaniem spółki jawnej na tle przepisów kodeksu spółek handlowych a utratą bytu prawnego spółki i tego konsekwencje na tle ustawy o podatku od towarów i usług.

Przypomnieć należy, że w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podatnikami tego podatku są nie tylko osoby prawne, oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, ale także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, do których zalicza się m. in. spółki jawne. Zatem na gruncie podatku od towarów i usług spółce jawnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku (por. wyrok WSA z dnia 21.02.2008 r. sygn. ISA/Po 1470/07).

Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników ustawy o podatku od towarów i usług adresowane są do spółki jawnej, a nie do wspólników - to na spółce jawnej ciąży obowiązek rejestrowy dla celów podatku VAT, to spółka ma obowiązek składania deklaracji VAT-7, wystawiania faktur, uprawniona jest do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur i dokumentów przez nią wystawionych. Podsumowując stwierdzić należy, że w przypadku śmierci jednego wspólnika w spółce jawnej dwuosobowej automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. W konsekwencji wobec "byłej spółki": nie może toczyć się postępowanie podatkowe, nie może być stroną tego postępowania, nie może być w stosunku do niej wydana decyzja w zakresie zobowiązania podatkowego. Takie stanowisko reprezentowane było w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 21.02.2008 r. sygn. ISA/Po 1470/07; wyrok NSA z dnia 29.05.2003 r. sygn. III SA 2669/01 Mon. Podat. 2003/11 s. 42, wyrok NSA z dnia 4.07.2001 r. sygn. ISA/Wr 477/99, PP 2002/8/63, PP 2002/9/63 i inne).

Zatem stanowisko Ministra Finansów ustalającego datę kończącą podmiotowość prawną spółki jawnej w podatku od towarów i usług na dzień śmierci wspólnika skarżącej (wnioskodawczyni) uznać należy za uzasadnione, bowiem spółka jawna zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, na gruncie przepisów tego podatku, dysponuje swoją podmiotowością prawno – podatkową do czasu jej utraty, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi przepis art. 67 § 1 k.s.h. w przypadkach określonych w art. 58, a więc także w przypadku śmierci wspólnika, należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. W sytuacji spółki dwuosobowej, gdy nie ma innych wspólników, czy spadkobierców, należy podjąć czynności likwidacyjne. Likwidacja spółki, będąca skutkiem ustania jej bytu prawnopodatkowego, której przeprowadzenie obciąża pozostałego wspólnika spółki, wiąże się z obowiązkami wynikającymi z art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, który określa zasady opodatkowania w sytuacji, w której podatnik podatku VAT zaprzestaje wykonywania działalności gospodarczej.

Jak stwierdził to w wyroku z dnia 19 lipca 2011 r. (sygn. akt IFSK 1465/10; także wyrok z dnia 22.01.2010 r. sygn. IFSK 1836/08 i inne) Naczelny Sąd Administracyjny, co prawda w odniesieniu do likwidowanej spółki cywilnej, nie mniej konstatacja ta odnosi się również do tożsamej sytuacji spółki jawnej, obowiązki dotyczące sporządzenia spisu z natury, a także obowiązek podatkowy z tym związany powstają już po ustaniu prawnym podatnika – spółki, zatem i zobowiązanie podatkowe wynikające z tego obowiązku obciąża podmiot, który nie ma już cech podatnika. Wywołuje to określone wątpliwości co do dopuszczalności tego rodzaju konstrukcji. Z drugiej jednak strony nie jest możliwe ustalenie innego momentu obowiązku podatkowego. W tym przypadku bowiem obowiązek podatkowy powstaje jako konsekwencja ustania podatnika. Moment ustania podatnika zawsze będzie zatem wyprzedzał moment powstania obowiązku podatkowego - a w konsekwencji - i zobowiązania podatkowego. Wydaje się, że wzgląd na powszechność opodatkowania uzasadnia tę wyjątkową konstrukcję, w której zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie, gdy podmiot nim obciążany nie ma cech podatnika (por. na tle analogicznych rozwiązań przyjętych w art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT Komentarz, Warszawa -Kraków 2007, s. 208 - 209). Oznacza to, że dla potrzeb wykreowania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu likwidacji działalności gospodarczej przyjmuje się, że spółka cywilna (podobnie jawna) - pomimo jej formalnej likwidacji - zachowuje status podatnika w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych, gdy spółka cywilna (także jawna) nie jest już podatnikiem.

Ustawodawca uregulował w sposób wyraźny skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1. rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2. zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Celem tego unormowania jest zrównanie pozycji podatnika w tych sytuacjach z sytuacją ostatecznego konsumenta, ponoszącego ciężar podatku zawartego w cenie towaru, a zatem jest efektem przestrzegania zasady neutralności VAT i jego charakteru, jako podatku obciążającego ostatecznego konsumenta. Dlatego też ustawodawca, nie chcąc złamać podstawowych zasad opodatkowania: zasady neutralności oraz zasady powszechności, wprowadza opodatkowanie remanentu końcowego po likwidacji spółek niemających osobowości prawnej lub działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. Brak takiego zapisu spowodowałby możliwość uniknięcia płacenia podatku od towarów i usług przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek niemających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą). Skoro bowiem przejmują jako osoby fizyczne majątek spółki (czy też wykorzystywany wcześniej majątek do działalności gospodarczej) po likwidacji i od majątku tego został odliczony podatek od towarów i usług, to występujące w tym przypadku w roli konsumentów osoby fizyczne otrzymałyby towary bez podatku od towarów i usług, co naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Stąd też konieczność wykazania podatku należnego z tytułu remanentu końcowego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT (podobnie wyrok NSA z 1.12.2011 r. sygn. IFSK300/11). Po wykonaniu obowiązku określonego w przepisie art. 14 ust. 5 ustawy – sporządzeniu spisu z natury towarów – stosownie do wymogu art. 14 ust. 7 ustawy dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników rozwiązanej spółki, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6 tego przepisu pod warunkiem rozliczenia podatku VAT od towarów objętych spisem z natury, przy czym odnosi się to do towarów, do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, co jest efektem przestrzegania zasady neutralności podatku VAT i jego charakteru.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wg którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju jeżeli są wykonywane przez podatnika oraz art. 7 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, przejęcie przez wnioskodawczynię, po dokonanej likwidacji majątku rozwiązanej spółki jawnej, przedsiębiorstwa i wniesienie go aportem do nowej spółki osobowej lub kapitałowej nie będzie podlegało przepisom ustawy o podatku do towarów i usług.

Prawidłowo uznał Minister Finansów, iż przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie będzie miał zastosowania w sytuacji przedstawionej we wniosku. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, stanowiącym implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE L77.145.1 z późn. zm.), które to rozwiązanie zostało powtórzone w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. dyrektywie Rady UE tj. Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1) w jej art. 19, wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Pojęcie transakcji zbycia przedsiębiorstwa zastosowane w art. 6 pkt 1 ustawy należy rozumieć jako przeniesienia własności przedsiębiorstwa, przy czym nie ma znaczenia forma zbycia – podatkowi nie będzie podlegać ani sprzedaż, ani aport czy darowizna względnie przejęcie przez wnioskodawczynię i wprowadzenie do ewidencji. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, przepis art. 6 pkt 1 ustawy odnosi się do transakcji dokonywanej przez podatnika podatku od towarów i usług, którym skarżąca nie jest.

Reasumując stwierdzić należy, że przeprowadzając kontrolę zaskarżonej interpretacji uznał Sąd, iż nie narusza ona prawa, zatem na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy orzekł jak w sentencji wyroku.