Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3729/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
Teza: Interpretacja niejednoznacznych zwrotów normatywnych, na podstawie językowego znaczenia określonych pojęć, przyjętego tylko w jednym z opracowań słownikowych, podczas gdy w innych jest ono różnie definiowane, jest zabiegiem nieuprawnionym, bowiem prowadzi do nadania waloru normatywnego konkretnej publikacji naukowej.

TEZY

Interpretacja niejednoznacznych zwrotów normatywnych, na podstawie językowego znaczenia określonych pojęć, przyjętego tylko w jednym z opracowań słownikowych, podczas gdy w innych jest ono różnie definiowane, jest zabiegiem nieuprawnionym, bowiem prowadzi do nadania waloru normatywnego konkretnej publikacji naukowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 274/14 w sprawie ze skargi K. I. K. na Interpretację indywidualną Burmistrza M. z dnia 4 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Burmistrza M. z dnia 4 grudnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Burmistrza M. na rzecz K. I. K. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K.K. na interpretację indywidualną Burmistrza M. z dnia 4 grudnia 2013 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatniczka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej z określeniem PKD 56.29 Z,56.10 B, co oznacza "pozostała usługowa działalność gastronomiczna", "ruchome placówki gastronomiczne".

Wskazała, że dzierżawi teren od F. w wiacie gastronomicznej sezonowej, nie będącej budynkiem ani jego częścią, nie związanej na stałe z gruntem. Na wydzierżawionej powierzchni będzie świadczyła usługi gastronomiczne polegające na przygotowaniu z półproduktów dań obiadowych oraz serwowaniu napojów chłodzących. Przedstawiła sposób wykonywania tych usług: zakupione półprodukty są wstępnie przygotowywane, a następnie po zamówienia przez klienta potrawy są poddawane ostatecznej obróbce termicznej, nakładane na talerz i podawane klientowi; do dyspozycji klienta są serwetki i sztućce.

Podatniczka zadała pytanie: czy wyżej wymieniona i opisana działalność gospodarcza, jako usługowa działalność gastronomiczna podlega opłacie targowej, zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, lub jakichkolwiek innych przepisach?

Zdaniem podatniczki, tak opisana działalność gospodarcza nie podlega opłacie targowej. Podatniczka wskazała, że ww. opłatę pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.). Targowiskiem są wszystkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (art. 15 ust. 2 ww. ustawy), zaś sprzedaż określa art. 543 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c.). Wystawienie rzeczy w miejscu sprzedaży na widok publiczny z oznaczeniem ceny uważa się za ofertę sprzedaży. Zdaniem podatniczki, gdy nie jest możliwe wystawienie rzeczy na sprzedaż nie dochodzi do oferty sprzedaży, gdyż wówczas można mówić jedynie o usługach różnego typu. Powyższe dotyczy również usług gastronomicznych, ponieważ nie można wystawić towaru na widok publiczny, bowiem on nie istnieje i powstaje dopiero z półproduktów po przyjęciu zamówienia od konsumenta.

Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, nie odbywa się sprzedaż, lecz jest świadczona usługa. Polski system podatkowy obok sprzedaży (handlu) uwzględnia również odpłatne świadczenie usług. W polskiej klasyfikacji działalności (PKD) sprzedaż umieszczona jest w oddzielnej sekcji (G), zaś usługi gastronomiczne w sekcji (I).Na poparcie swojego stanowiska, podatniczka przywołała wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 223/12.

Burmistrz M. wydał w dniu 4 grudnia 2013 r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z § 8 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej w M. w sprawie opłaty targowej nr XXIX/261/12 z dnia 25 września 2012 r. opłata targowa jest liczona od zajętej powierzchni sprzedaży, którą stanowi powierzchnia zajęta przez towar oraz powierzchnia niezbędna do prowadzenia działalności. Według organu interpretacyjnego, oznacza to, że opłata targowa może być pobierana wtedy, gdy sprzedaż odbywa się na targowisku i liczona nie tylko od powierzchni zajętej przez towar, lecz też od powierzchni niezbędnej do prowadzenia działalności, do której zalicza się miejsce przygotowywania posiłków oraz miejsce konsumpcyjne.

Organ interpretacyjny wskazał, że ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 102, poz. 584) zmieniono brzmienie art. 15 ust. 2, w ten sposób, m.in. wyraz "handel" zastąpiono wyrazem "sprzedaż". W obecnie obowiązującym stanie prawnym, targowiskiem jest każde miejsce, w którym dokonywana jest sprzedaż, chodzi więc o miejsce, w którym zawierane są umowy wskazane w art. 535 Kc. Według organu, "dokonanie sprzedaży" należy interpretować szeroko, obejmując tym pojęciem nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kc, ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą, takie jak oferowanie towaru, jego eksponowanie, prowadzenie negocjacji itp. Organ wyjaśnił, że opłatę targową uiszcza również podmiot, wymieniony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., gdy dokonuje sprzedaży na targowisku, które objęte jest podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał, że obowiązek podatkowy w opłacie targowej wynika z ustawy u.p.o.l., zgodnie z którą obowiązek podatkowy w opłacie targowej nie wynika z umowy cywilnej. Organ wyjaśnił, że gdy właściciel nieruchomości uiszcza podatek od nieruchomości i dokonuje sprzedaży na jej terenie, jest zwolniony z opłaty targowej. Organ interpretacyjny uznał, że działalność podatniczki będzie podlegała opłacie targowej od dokonywanej sprzedaży, liczona będzie od rozpoczętego m2 zajętej powierzchni, którą stanowi powierzchnia zajęta przez towar oraz powierzchnia niezbędna do prowadzenia działalności zgodnie z ww. uchwałą Rady Miejskiej w M.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.o.l., przez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że każda działalność handlowa, w tym usługi gastronomiczne stanowi sprzedaż towarów, podlegającą pobraniu opłaty targowej.

Burmistrz M., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację, zawartą w zaskarżonej interpretacji.

W dniu 8 sierpnia 2014 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że czynności wykonywane przez skarżącą mieszczą się w rozumieniu pojęcia "dokonywanie sprzedaży" na targowisku w związku z tym podlegają opłacie targowej i nie podlegają zwolnieniu od tej opłaty na podstawie art. 15 ust. 2b i art.16 u.p.o.l. Zwrócono uwagę, że podmioty wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. podlegają obowiązkowi opłaty targowej od czynności określonych jako dokonywanie sprzedaży na targowiskach. Ustawodawca nie podał definicji legalnej pojęcia "sprzedaży" i "dokonywanie sprzedaży" oraz nie odesłał do definicji zawartych w innych przepisach prawa. Jednocześnie ustawodawca wprowadził definicję legalną pojęcia "targowisko" w art. 15 ust. 2 u.p.o.l. przez które należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Z tego względu, zdaniem Sądu pierwszej instancji, należy przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko wykonanie zobowiązania w rozumieniu art. 535 K.c., ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sformułowanie art. 15 ust. 1 u.p.o.l. oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska w celu sprzedaży produktów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej, a sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko, uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez sprzedającego w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów.

W ocenie sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska podatniczki, podaje prawidłowe stanowisko i zawiera uzasadnienie prawne. Stwierdzono, że w zaskarżonej interpretacji organ nie wykroczył poza ramy stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w ktorej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuwzględnienie skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa w sytuacji, gdy interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego została wydana przez organ podatkowy z naruszeniem przepisu art. 14c §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację.

W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż każda działalność handlowa, w tym usługi gastronomiczne stanowi dokonywanie sprzedaży, podlegające obowiązkowi podatkowemu z tytułu opłaty targowej.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Burmistrza M. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się ustaleniem, czy prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza w postaci usług gastronomicznych podlega opłacie targowej, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Niesporne są natomiast przyjęte przez Sąd pierwszej instancji w podstawie orzekania okoliczności faktyczne, z których wynika, że Skarżąca wymienioną działalność usługową prowadzi na terenie targowiska w rozumieniu wskazanego przepisu, w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.o.l. ("Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż"), w dzierżawionej wiacie gastronomicznej sezonowej, niebędącej budynkiem albo jego częścią. Działalność ta obejmuje przygotowywanie dań obiadowych z nabytych półproduktów oraz oferowaniu napojów, po ich wlaniu z otwartych butelek do jednorazowych kubków lub szklanek.

Organ interpretacyjny uznał, że przy ustalaniu znaczenia użytego w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba sprzedawała towar lub usługę. Pogląd organu, że w rozumieniu pojęcia "dokonywanie sprzedaży" mieszczą się czynności wykonywane przez Skarżącą, znalazł aprobatę Sądu pierwszej instancji. Wg WSA w Szczecinie należy przyjąć szerokie znaczenie zwrotu "dokonywanie sprzedaży", jako obejmujące nie tylko wykonanie zobowiązania w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej spornej kwestii nabiera właściwe odczytanie użytego w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. określenia "sprzedaż". Zauważyć wypada, że w przytoczonym wyżej art. 15 ust. 1 u.p.o.l., ustawodawca posłużył się zwrotem "dokonujących sprzedaży", a nie "dokonywanie sprzedaży", jak wskazują organ i Sąd pierwszej instancji. Logiczny kontekst użytego słowa: "dokonujących" wskazuje, że chodzi tu o odniesienie obowiązku publicznoprawnego w postaci opłaty targowej, do konkretnych podmiotów (osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), realizujących na targowiskach działania polegające na "sprzedaży". Stwierdzić przy tym należy, że w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 15 u.p.o.l. ustawodawca posłużył się określeniami: "prowadzona sprzedaż" (ust. 2, określający definicję targowiska) oraz "sprzedaż dokonywana w [...]" (ust. 2b). Potwierdza to tylko wcześniejszy wniosek, że zasadnicze znaczenie dla wykładni art. 15 ust. 1 u.p.o.l. ma ustalenie zakresu znaczeniowego słowa "sprzedaż", jako zdarzenia powodującego powstanie obowiązku w opłacie targowej. Wiąże się to z odpowiedzią na pytanie czy przedmiotem sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. są tylko towary, czy towary i usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast argumentacji Sądu pierwszej instancji, że rozróżnienie typów działalności gospodarczej w ramach art. 15 u.p.o.l. miało sens przed zmianą brzmienia tego przepisu, tj. do dnia 19 czerwca 2011 r. (s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Chodzi bowiem o to, że przed wskazaną zmianą, definiując pojęcie targowiska (art. 15 ust. 2 u.p.o.l.), ustawodawca wskazywał, że są to wszelkie miejsca "w których jest prowadzony handel", a po nowelizacji mowa jest o miejscach "w których prowadzona jest sprzedaż". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z punktu widzenia analizowanego problemu spornego, owa zmiana nie ma większego znaczenia. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 102, poz. 584), która weszła w życie 19 czerwca 2011 r., jest konsekwencją wyroku TK z dnia 8 grudnia 2009 r., K 7/08 (Dz. U. Nr 215, poz. 1674). Zgodnie ze zmianą opłatę targową pobiera się od określonych podmiotów, które dokonują sprzedaży na targowiskach, czyli we wszelkich miejscach, w których prowadzona jest sprzedaż, z tym zastrzeżeniem, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Obowiązujące od nowelizacji uregulowania nie zmieniły więc istoty opłaty targowej - pobiera się ją w dalszym ciągu od czynności sprzedaży dokonywanej na targowiskach. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że spór dotyczy interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.o.l., w którym określenie "sprzedaż" funkcjonowało również przed nowelizacją.

W procesie wykładni językowej, którą należy posłużyć się w pierwszej kolejności, następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207), jeżeli – jak w rozpatrywanej sprawie – analizowane pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, brak też w niej regulacji odsyłających do definicji zawartych w innych aktach prawnych (np. w Kodeksie cywilnym). Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji starał się ustalić znaczenie pojęcia “sprzedaż" w oparciu o ujęcia słownikowe (Wielki Słownik Języka Polskiego PWN, pod red. M. Szymczaka, Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod red. S. Dubisza, Słownik Języka Polskiego PWN w oprac E. Sobol). W większości słownikowych definicji “sprzedaż" postrzegana jest, jako “odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną sumę" (tak też w: www.sjp.pwn.pl), jako "wydawanie towarów po określonej cenie; sprzedawanie" SJP PWN pod red. M. Szymczaka. Przedmiot sprzedaży kojarzy się zatem z przeniesieniem własności towarów (sprzedażą rzeczy), a nie usług. W jednej tylko definicji słownikowej, przytoczonej przez Sąd pierwszej instancji (Wielki Słownik Języka Polskiego PAN, www.wsjp.pl), przez sprzedaż rozumie się "oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy". NSA nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, wskazującego na priorytetowy charakter tego ostatniego opracowania, m.in. z uwagi na to, że jest to praca naukowa finansowana w ramach programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego pod nazwą "Narodowy Program Rozwoju Humanistyki". W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, interpretacja niejednoznacznych zwrotów normatywnych, na podstawie językowego znaczenia określonych pojęć, przyjętego tylko w jednym z opracowań słownikowych, podczas gdy w innych jest ono różnie definiowane. jest zabiegiem nieuprawnionym, bowiem prowadzi do nadania waloru normatywnego konkretnej publikacji naukowej. W polskim systemie prawnym tego typu zabieg interpretacyjny należy uznać za całkowicie nieuprawniony. Słownik stanowi jedynie materiał pomocniczy przy ustalaniu znaczenia określonych pojęć w języku potocznym, a nie źródło prawa. Jak zauważa się w literaturze, słownik jest narzędziem i jak każde narzędzie powinien być odpowiednio używany (por. też A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Słowniki, a interpretacja tekstów prawnych, Państwo i Prawo nr 5 z 2007 r.). Jeżeli efektem sięgnięcia do różnych słowników są możliwe dwa lub więcej rozumienia danego słowa, należy w pierwszej kolejności rozważyć czy te wszystkie słownikowe interpretacje nie mieszczą się w potocznym rozumieniu analizowanego wyrazu lub całego zwrotu legislacyjnego. W przypadku jednak, gdy wybór różnych z nich prowadzi do odmiennych rozstrzygnięć, za wadliwe należy uznać uzasadnienie wyboru jednego z opracowań wyłączne przez wskazywanie, że określony słownik ma większą wartość niż inne (zwłaszcza, gdy do tych "innych" w judykaturze wielokrotnie się odwoływano). W takiej sytuacji wskazanie jednego z możliwych rozwiązań winno być dokonane z uwzględnieniem innych niż językowa reguł interpretacyjnych (wykładnia funkcjonalna, systemowa), a także zasad konstytucyjnych, wyznaczających standardy legislacyjne dotyczące przepisów podatkowych (zasada określoności).

W konsekwencji zasadny jest wniosek, że właściwe odczytanie rozumienia użytego w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. określenia “sprzedaż", wyłącznie poprzez odwołanie się do reguł znaczeniowych języka powszechnego, nie prowadzi do jednoznaczengo rezultatu.

Również w piśmiennictwie sygnalizuje się, że “w praktyce może powstać problem, czy opłacie targowej podlega usługa gastronomiczna, która zawiera w swym zakresie również czynność sprzedaży" (por. P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, komentarz do art. 15 ustawy o podatkach opłatach lokalnych, pkt 1). Bardziej stanowczy w swoich ocenach jest natomiast B. Pahl, w opinii którego "Dokonywanie sprzedaży jest [...] czynnością polegającą na zobowiązaniu się do przeniesienia własności rzeczy i wydaniu jej drugiej stronie (kupującemu)". Z tych też względów "Nie podlegają [...] opłacie targowej podmioty, które na targowisku nie dokonują sprzedaży, lecz świadczą wyłącznie usługi". Zgadzając się z tezą, że pojęcie "dokonywania sprzedaży" należy rozumieć szeroko (obejmuje ono nie tylko zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 K.c., ale także czynności mające miejsce przed sprzedażą), B. Pahl zarazem akcentuje, że "Z punktu widzenia poboru opłaty targowej istotne znaczenie ma przedmiot sprzedaży. Jest nim rzecz, a nie usługa" (por. Glosa do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 223/12). W przywołanym prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku uznał zresztą, że nie podlegają opłacie targowej podmioty, które na targowisku nie dokonują sprzedaży, lecz świadczą wyłącznie usługi (podobnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 182/04).

W art. 217 Konstytucji RP wyrażona została bezwzględna wyłączność ustawowego uregulowania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku lub innych danin publicznych, w tym określenia podmiotu, przedmiotu i stawki opodatkowania. Zarówno wprowadzenie daniny publicznoprawnej, jak i określenie wskazanych elementów konstrukcyjnych podatku winno uwzględniać zasadę określoności, rozumianą jako możliwość jednoznacznego zidentyfikowania adresata normy oraz treści jego powinności publicznoprawnej. Adresat normy prawnej musi więc wiedzieć, z jakimi skutkami prawnymi (w tym podatkowymi) wiąże się jego zachowanie. Stąd też zapewnienie precyzyjności i jasności przepisów, zwłaszcza tych nakładających obowiązki lub ograniczających prawa i wolności, ma szczególne znaczenie w porządku prawnym państwa. W piśmiennictwie wskazuje się, że zasadę określoności należy wiązać z art. 2, zawierającym zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (por. D. Mączyński, R. Sowiński, Jasność prawa podatkowego jako warunek poprawnej legislacji podatkowej, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, z. 3/2005 r., s. 35 i n.). Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem "sprzedaży" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. jest bez wątpienia przeniesienie własności rzeczy (towarów). Przytoczone wcześniej rozważania dot. językowego rozumienia słowa "sprzedaż" nie pozwalają zarazem w sposób jednoznaczny przyjąć, że pojęcie to zakresem swoim obejmuje również usługi. Na tak kategoryczne wnioski nie naprowadza także wykładnia funkcjonalna przepisu. Z kolei pojęcia "sprzedaż", jakim operują inne akty prawne (Kodeks cywilny, czy też Polska Klasyfikacja Działalności) żadną miarą nie da identyfikować ze świadczeniem usług. Uwzględniając zatem wskazany wyżej wymóg określoności nałożonego ustawą obowiązku podatkowego, ale również konieczność respektowania wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że tezy o objęciu opłatą targową usług gastronomicznych nie można wywieść z treści art. 15 ust. 1 u.p.o.l.

Z tych też względów usprawiedliwiony okazał się sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.o.l.

W związku z powyższym, wobec zaistnienia w niniejszej sprawie okoliczności, o których mowa w art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał także wniesioną skargę, uznając ją ze wskazanych wyżej powodów za uzasadnioną. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok, a na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. objętą skargą interpretację indywidualną Burmistrza M. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 205 § 2, art. 209 w zw. z art. 200 i 203 pkt 1 p.p.s.a.