Wyrok NSA oz. w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 137/97
NSA oz. w Rzeszowie
Data orzeczenia: 1998-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1-2, art. 12 ust. 3, art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: 1. Podatniczka niewątpliwie poniosła wydatek, którego uzasadnieniem było skorzystanie z fachowej pomocy w celu "obrony" przed niezasadnym roszczeniem, jednakże nie można podzielić poglądu, iż celem tego wydatku było osiągnięcie przychodu przez uzyskanie zwrotu poniesionego wydatku, bo koszty procesu są kosztami faktycznie poniesionymi /od których nie są zasądzone odsetki/, zaś przychód jest - co do zasady - kategorią świadczeń otrzymanych /lub należnych/ danemu podmiotowi na skutek jego działań podejmowanych w ramach szeroko rozumianej działalności gospodarczej nastawionej na osiągnięcie zysku.

2. Chociaż działania marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich kosztów do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia /stosunkowo wysokiego za krótki okres czasu/ oraz ogólne stwierdzenie, iż poszerzone zostały kontakty handlowe, nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia np. wskazanie nowego odbiorcy.

TEZY

1. Podatniczka niewątpliwie poniosła wydatek, którego uzasadnieniem było skorzystanie z fachowej pomocy w celu "obrony" przed niezasadnym roszczeniem, jednakże nie można podzielić poglądu, iż celem tego wydatku było osiągnięcie przychodu przez uzyskanie zwrotu poniesionego wydatku, bo koszty procesu są kosztami faktycznie poniesionymi /od których nie są zasądzone odsetki/, zaś przychód jest - co do zasady - kategorią świadczeń otrzymanych /lub należnych/ danemu podmiotowi na skutek jego działań podejmowanych w ramach szeroko rozumianej działalności gospodarczej nastawionej na osiągnięcie zysku.

2. Chociaż działania marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich kosztów do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia /stosunkowo wysokiego za krótki okres czasu/ oraz ogólne stwierdzenie, iż poszerzone zostały kontakty handlowe, nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia np. wskazanie nowego odbiorcy.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 21 i art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd bada zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany rodzajem i zakresem zarzutów podniesionych w skardze, przy czym kontrola Sądu odnosi się do tego stanu prawnego, jaki miał zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie.

Odnosząc się do kwestii spornych w niniejszej sprawie, przede wszystkim stwierdzić należy, że decydującymi elementami dla ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są: wielkość przychodów oraz wielkość kosztów uzyskania tychże przychodów, albowiem podstawę opodatkowania stanowi dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, przy uwzględnieniu ewentualnych ulg, odliczeń itd. ściśle określonych w ustawie - art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Z powyższego względu prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma istotne znaczenie zarówno dla podatnika, jak i dla interesów fiskalnych Skarbu Państwa.

Dla zapewnienia możliwości ustalenia wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i obliczenia należnego podatku, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani zostali w art. 9 ust. 1 cyt. wyżej ustawy do prowadzenia - zgodnie z odrębnymi przepisami - ewidencji rachunkowej. W 1994 r. zasady prowadzenia tej ewidencji określały przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, w których wskazano także wymogi, jakim powinien odpowiadać dokument /dowód księgowy/ będący podstawą wpisu w księgach rachunkowych, czyli w dokumentacji służącej do ewidencji działalności danego podatnika. Zgodnie z par. 7 tegoż Rozporządzenia, podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest taki dokument, który stwierdza "fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem" i zawiera dane szczegółowo identyfikujące tę operację np. strony w niej uczestniczące, datę, przedmiot i wartość itd.

W przepisach art. 12-14 cyt. ustawy określono rodzaje przychodów i ich źródła, natomiast art. 15 ust. 1 tejże ustawy zawiera generalną klauzulę kosztów uzyskania przychodów poprzez wskazanie, iż kosztami tymi są takie koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych kosztów, które zostały wymienione w art. 16 ustawy.

Powyższa klauzula oznacza, że podatnik ma prawo uwzględnić przy odliczaniu do przychodu, te wszystkie wydatki, które pozostają w określonym związku z przychodem tj. powinny powodować powstanie przychodu, jego zwiększenie itd.

Jeśli chodzi o sporną kwotę 1.000 zł z tytułu kosztów zastępstwa procesowego skarżącej w postępowaniu przed sądem powszechnym, to istotna jest okoliczność, iż w postępowaniu tym skarżąca występowała w charakterze pozwanej o zapłatę określonej kwoty i powództwo przeciwko niej zostało oddalone, a koszty procesu zasądzone do zwrotu na jej rzecz od strony przeciwnej tj. strony powodowej.

Jest to więc taka sytuacja, w której skarżąca niewątpliwie poniosła wydatek, którego uzasadnieniem było skorzystanie z fachowej pomocy w celu "obrony" przed niezasadnym - jak się okazało - roszczeniem, jednakże nie można podzielić poglądu, iż celem tego wydatku było osiągnięcie przychodu przez uzyskanie zwrotu poniesionego wydatku, bo koszty procesu są kosztami faktycznie poniesionymi /od których nie są zasądzone odsetki/, zaś przychód jest - co do zasady - kategorią świadczeń otrzymanych /lub należnych/ danemu podmiotowi na skutek jego działań podejmowanych w ramach szeroko rozumianej działalności gospodarczej nastawionej na osiągnięcie zysku.

Istotną okolicznością jest jednak to, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zwrot przedmiotowych kosztów procesu został na rzecz skarżącej zasądzony wyrokiem z dnia 22 kwietnia 1994 r. i kwota z tego tytułu nie została zaliczona do przychodów skarżącej /na podstawie art. 12 ust. 3 cyt. ustawy/, natomiast wypłata kosztów pełnomocnikowi - adwokatowi nastąpiła na podstawie faktury z dnia 12 września 1994 r. i została zaliczona przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu. Jeśli tak, to za zbędne należy uznać stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie w tej kwestii, skoro skarżąca zaliczyła w koszty uzyskania przychodu określoną kwotę wydatku, a równocześnie zwrotu tegoż wydatku zasądzonego już wcześniej nie zaliczyła do przychodów.

Jeśli chodzi o sporną kwotę 1.489,19 zł z tytułu wydatku poniesionego na zwrot kosztów delegacji służbowych Teresy S., to jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego u skarżącej zatrudniona ona była na 1/2 etatu jako główna księgowa, natomiast na pełny etat zastępcy głównego księgowego zatrudniona była w Spółdzielni Pracy "M." w R.

Kwestionowane delegacje służbowe dotyczyły wyjazdów jej własnym samochodem:

- do S. w dniach: 16-19 marca, 14-14 kwietnia i 15-16 grudnia 1994 r. przy czym na stosownych drukach delegacji widnieją pieczątki tych samych firm bez podpisów,

- do R. w dniu 9 maja 1994 r. przy czym druku delegacji widnieje pieczątka Fabryki Mebli Giętych z nieczytelnym podpisem,

- do P. w dniu 3 czerwca 1994 r. przy czym na druku delegacji nie ma żadnej pieczątki firmy lub podpisu - zaś jako cele wyjazdu określono: sprawy służbowe, sprawy handlowe, uzgodnienia handlowe.

W wymienionych powyżej dniach nie była odnotowana nieobecność w pracy Teresy S. w Spółdzielni "M.", co stwierdzono w oparciu o roczną kartę ewidencji obecności w pracy /gdyż miesięczne listy obecności pracy już uległy zniszczeniu/, która to ewidencja miała odzwierciedlać wszystkie udzielane zwolnienia od pracy oraz okresy usprawiedliwionej i nieusprawiedliwionej nieobecności w pracy - par. 27 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 1974 r.

Według zeznań świadka Stanisławy B. /prowadzącej w Spółdzielni "M." w 1994 r. tzw. sprawy kadrowe/ pracownicy kadry kierowniczej - do których należała Teresa S. - nie otrzymywali wynagrodzenia za godziny nadliczbowe i w przypadku wypracowania takich godzin, korzystali ze zwolnienia od pracy w innym czasie na zasadzie ustnego uzgodnienia z przełożonym na zasadzie "godzina za godzinę". Te wolne od pracy dni w zamian za przepracowane godziny nadliczbowe były odnotowywane w miesięcznych listach obecności, ale nie przenoszone do rocznej karty ewidencji obecności w pracy, ponieważ uznane były "za czas przepracowany".

Teresa S. przesłuchana jako świadek również podała okoliczności jak wyżej stwierdzając, iż w Spółdzielni "M." pracowała niekiedy w wolne soboty oraz po godzinach pracy w związku np. z koniecznością sporządzenia różnych sprawozdań, jednakże nie potrafiła wskazać dat pracy w godzinach nadliczbowych; ponadto stwierdziła, iż na pewno odbyła kwestionowane podróże służbowe.

Stanowisko organów podatkowych, iż roczna karta ewidencji obecności Teresy S. w pracy w Spółdzielni "M." jako dokument urzędowy jest wiarygodna dla przyjęcia, iż w spornych dniach była ona obecna w pracy, a zatem stosowne dokumenty delegacji służbowej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, nie może jednak być kwestionowane, gdyż organy - a zwłaszcza organ II instancji - nie przekroczyły w tym zakresie prawa do swobodnej oceny dowodów zawartego w art. 77 par. 1 i art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego. Skoro bowiem sposób ewidencji obecności pracownika w jego zakładzie pracy jest sformalizowany i ma stanowić odzwierciedlenie rzeczywistych zdarzeń, to oparcie się przez te organy na takim właśnie dokumencie, nie może być w ocenie Sądu skutecznie zakwestionowany, wobec istnienia innych ogólnych twierdzeń określonych osób.

Jeśli chodzi o sporną kwotę 3.000 zł z tytułu wynagrodzenia wypłaconego Adriannie J. za usługi marketingowe na podstawie umowy zlecenia z dnia 9 grudnia 1994 r., to jedynym potwierdzeniem wykonania tychże usług i celowości tego wydatku jest oświadczenie-wyjaśnienie prezesa zarządu Dariusza D., iż skutkiem powyższej umowy zlecenia, obroty skarżącej "w handlu z krajami WNP wzrosły bardzo znacznie", nawiązana została współpraca z wieloma nowymi odbiorcami.

Organy podatkowe nie negują, że usługi marketingowe spełniają istotną rolę w gospodarce wolnorynkowej, bo mają istotny wpływ na wielkość podaży i popytu, niemniej jednak uznają, iż w niniejszej sprawie nie wskazano żadnego konkretnego przychodu /lub możliwości uzyskania przychodu/ związanego z tymże wydatkiem np. "nowego" kontraktu handlowego, zwiększenia sprzedaży itp.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowisko powyższe nie budzi zastrzeżeń, bo chociaż działania marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich kosztów do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd.

Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia /stosunkowo wysokiego za krótki okres czasu/ oraz ogólne stwierdzenie, iż poszerzone zostały kontakty handlowe, nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia np. wskazanie nowego odbiorcy.

Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa i wobec tego skarga podlega oddaleniu jako nieuzasadniona w oparciu o art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.