Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 875/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23 ust.1 pkt 38, art.16 ust.1 pkt.8, art.17 ust.1 pkt6 lit.a, art.30b ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art.170, art.151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi R. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

R. O. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Strona" lub "Skarżąca") w dniu [...] r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej.

Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny, Wnioskodawczyni wskazała, że jest osobą fizyczną, nie prowadzi działalności gospodarczej. Jest polskim rezydentem podatkowym. Do dnia [...] r., była wspólnikiem "S. " Sp. z o.o. z siedzibą w P., kiedy to na mocy umowy z tej daty, sprzedała M. O. [...] udziały w ww. Spółce. Struktura własnościowa udziałów w przededniu sprzedaży wyglądała w ten sposób, że: [...] udziały w spółce posiadała Strona, [...] udziałów posiadała W. J., [...] udziałów posiadał M. O..

"S." Sp. z o.o., powstała w dniu [...] r. w oparciu o przepisy art. 571 i art. 562 K.s.h. w wyniku przekształcenia spółki jawnej o tej samej nazwie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przytaczając rys historyczny, działalność rozpoczęła się od założenia w dniu [...] r. spółki cywilnej P. Wspólnikami spółki cywilnej były Strona i W. J.. Udziały ww. wspólniczek wynosiły po 50%. W dniu [...] r., w trybie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz.1526 ze zm., zw. dalej: "K.s.h."), spółka cywilna P. została przekształcona w spółkę jawną, działającą początkowo pod firmą P. Sp.j. Następnie od dnia [...] r. ww. spółka działała pod nazwą "S." W. J., R. O. Sp.j. (KRS nr: [...]).

W dniu [...] r., wspólniczki "S. Sp.j., działając w oparciu o przepisy art. 571 i art. 562 K.s.h. przekształciły ww. spółkę jawną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o firmie "S." Sp. z o.o.

Zgodnie z pkt 7 Protokołu Zebrania Wspólników "S. Sp.j. z siedzibą w K. z dnia [...] r. (Akt Notarialny Rep. "A" numer [...]) udziały w kapitale zakładowym spółki przekształconej pokryte zostaną przez wszystkich wspólników wkładem w postaci przedsiębiorstwa spółki przekształcanej w znaczeniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., zw. dalej: "K.c."), majątek spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej, a nadto, spółka przekształcona staje się z tym dniem podmiotem praw i obowiązków spółki przekształcanej.

Zgodnie z § 7 umowy Spółki:

1. Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] złotych i dzieli się na [...] równych i niepodzielnych udziałów po [...] złotych każdy.

2. Udziały mogą być pokrywane wkładami pieniężnymi i niepieniężnymi (aportem).

3. Każdy ze wspólników może posiadać więcej niż jeden udział.

Zgodnie z § 8 umowy Spółki, na pokrycie udziałów w spółce, Wspólnicy wnoszą wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa "S. sp.j. w rozumieniu art. 551 K.c. o wartości [...] zł, z podziałem na:

a) kapitał zakładowy [...] zł

b) kapitał zapasowy - rezerwowy [...] zł,

którego składniki określone są w załączniku - wycenie pasywów i aktywów spółki, stanowiących integralną część tej umowy.

W dniu [...] r., Strona sprzedała M. O. [...] udziałów w ww. "S." Sp. z o. o. Stronie pozostało zatem [...] udziały w tej spółce. Natomiast W. J. posiadała [...] udziały, a M. O. [...] udziałów. Kapitał zakładowy spółki wynosił na dzień [...] r. (dzień sprzedaży udziałów, której dotyczy wniosek) [...] zł i dzielił się na [...] równych niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Sprzedającej na dzień sprzedaży przysługiwały w kapitale zakładowym Spółki [...] udziały o wartości nominalnej [...] zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł.

W dniu [...] r., Strona na mocy umowy w formie aktu notarialnego sprzedała M. O. [...] udziały w ww. "S." Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Dodatkowo w dniu [...] r. została wydana przez doradcę podatkowego prof. W. M. opinia prawno-podatkowa w sprawie obowiązków podatkowych Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży [...] udziałów w "S." Sp. z o.o. (przesłana w załączeniu wniosku).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Strona sformułowała następujące pytanie, czy kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży [...] udziałów w "S." Sp. z o.o., będzie bilansowa wartość majątku "S. Sp.j. ustalana na dzień jej przekształcenia, czy też kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna, obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów w "S." Sp. z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na wstępie należy podkreślić, że spółka "S." sp. z o.o. powstała w oparciu o przepis art. 551 § 1 K.s.h. W związku z tym, zastosowanie będzie miała zasada kontynuacji wynikająca z treści art. 552 i art. 553 ww. kodeksu. Zgodnie z przepisem art. 552 K.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jak natomiast stanowi art. 553 Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie Strona podkreśliła szczególny charakter zasady kontynuacji wynikający z przepisu art. 555 K.s.h., zgodnie z którym do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Zasada ta obowiązuje jednak tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu (art. 553 § 3 kodeksu). Tak też było i w opisanym przypadku - obie wspólniczki uczestniczyły w przekształceniu.

Wnioskodawczyni wskazał, że w zakresie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2021 r., poz.1540 ze zm., zw. dalej: "O.p."), kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje przepis art. 93a § 1 i § 2, których treść powołała. Zgodnie z tymi przepisami, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wnioskodawczyni podkreśliła, nie można również zapominać, że sukcesja podatkowa z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki przekształconej (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt: II FSK1682/13 oraz z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2906/12). Ustawodawca różnicuje sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu w zależności od tego czy udziały zostały nabyte lub objęte w zamian za pieniądze czy też w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 - dalej w skrócie "u.p.d.o.f.").

W przypadku natomiast nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z przywołanych przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o., są wydatki na nabycie tych udziałów.

Wnioskodawczyni powołała treść przepisu art. 30 ust.1, art.30b ust.2 pkt 4, art. 22 ust.1 oraz art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wskazała przy tym, że kluczowe znaczenie ma prawidłowa wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca poprzez wyłączenie z katalogu kosztów uzyskania przychodu, a następnie sformułowanie wyjątku od tego wyłączenia, faktycznie przyjmuje regułę, zgodnie z którą, wydatki tego rodzaju w istocie stanowią koszt uzyskania przychodu z kapitałów, lecz z przesuniętym momentem ich ustalania na chwilę odpłatnego zbycia m.in. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Powoduje to swego rodzaju "zamrożenie" takiego rodzaju kosztu od dnia jego poniesienia do chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu zbycia udziałów i uzyskania tym samym przychodu z kapitałów pieniężnych. Przepis ten czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Innymi słowy, jak wskazała Wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia (tak również: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13 i z dnia 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3418/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 712/13).

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej (tak: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14 oraz z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1682/13). Jak podniosła Strona, nieszczęśliwe wydaje się być zatem określenie tego rodzaju wydatków jako wydatki "historyczne".

Wnioskodawczyni podkreśliła, że przepisy u.p.d.o.f. nie regulują wprost, w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów, które zostały objęte w wyniku przekształcenia, a nie w wyniku ich zakupu czy też wniesienia wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego). Wskazała, że jednoznaczne stanowisko w ww. zakresie, zostało zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14, zgodnie z tezą którego:

1. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 K.s.h. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków.

2. Treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

3. Art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków.

4. W razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółce akcyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja, którą Minister Finansów wywiódł z przepisów Kodeksu spółek handlowych i ustawy Ordynacja podatkowa. Zwrócono także uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (przy czym, zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 K.s.h.

Wnioskodawczyni wskazała, że w przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 kodeksu). W momencie sprzedaży udziałów Spółki, spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie).

Ponadto, NSA wskazał, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (tak też: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).

Podobnie w wyroku z dnia 17 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że w momencie sprzedaży udziałów spółki z o.o., spółka jawna już nie będzie istnieć. A zatem, zdaniem tego Sądu, wartość wydatków, które zostały poniesione na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia, albowiem tych wkładów już nie będzie. Tym samym, istotna jest wartość bilansowa majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zasada wynikająca z powyższych orzeczeń sądów administracyjnych ma zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, albowiem stosownie do pkt 3 Protokołu zebrania Wspólników "S. Spółki Jawnej z siedzibą w K. z dnia [...] r.: w wyniku badania wyceny składników majątku spółki przekształconej oraz sprawozdania finansowego na dzień [...] r. - biegły rewident J. J. dokonał oceny, z której wynika, że cały majątek przekształcanej spółki na dzień [...] r. stanowił równowartość kwoty [...]zł, z której kwota [...]zł zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy spółki przekształconej.

Na mocy natomiast § 8 umowy Spółki: na pokrycie udziałów w Spółce Wspólnicy wnoszą wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej "S. sp. j. w rozumieniu art. 551 K.c. o wartości [...] zł, z podziałem na: kapitał zakładowy [...] zł, kapitał zapasowy [...] zł, którego składniki określone są w załączniku wycenie pasywów i aktywów spółki, stanowiących integralną część tej umowy, w skład którego wchodzą między innymi:

1. prawo własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu numer [...] o obszarze [...] ha położonej w P., w obrębie geodezyjnym numer [...] przy ulicy [...] - objętej księgą wieczystą Kw nr [...];

2. prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer [...] o obszarze [...] ha, położonej w P., w obrębie geodezyjnym numer [...] przy ulicy [...] objętej księgą wieczystą Kw nr [...];

3. prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer [...] o obszarze [...] ha w obrębie geodezyjnym przy ul. [...], dla której nie założono księgi wieczystej na podstawie decyzji Wojewody S. z dnia [...] r., znak [...]

4. prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer [...] o obszarze [...] m, położonej w P. w obrębie [...] przy ul. [...], objętej księgą wieczystą KW nr [...].

Wnioskodawczyni wskazała, że spełniony został warunek, aby obie wspólniczki brały udział w przekształceniu, a nadto zmieniała się jedynie forma prawna prowadzonej działalności.

Z treści przytoczonego wyżej § 8 Umowy spółki wynika, iż na pokrycie udziałów w spółce Wspólniczki wnoszą wkład o wartości [...] zł. Tym samym to ta wartość obrazuje wartość bilansową przekształcanej spółki jawnej.

Wnioskodawczyni zwróciła także uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 157 § 1 pkt 3 i 5 K.s.h. oraz art. 163 pkt 2 i art. 166 § 1 pkt 3 i 7 kodeksu, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i 4 kodeksu, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Z powyższej analizy wynika, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży [...] udziałów w spółce "S." sp. z o.o. jest wartość majątku spółki jawnej "S. sp. j., z dnia ustania jej bytu prawnego, odzwierciedlająca wartość bilansową tej spółki jawnej.

Wnioskodawczyni wskazała, że za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w dniu, w którym R. O. odpłatnie zbyła udziały, za koszt uzyskania przychodów powinna zostać uznana wartość majątku spółki jawnej na pokrycie udziałów w spółce "S." sp. z o.o. W momencie zbycia udziałów w spółce z o.o. spółka jawna już nie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie poniosła Wspólniczka na wkłady w spółce jawnej (tzw. koszt historyczny) pozostaje - Jej zdaniem - bez znaczenia (tych wkładów już przecież nie ma). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Zgodnie z art. 552 K.s.h., spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej już się zdezaktualizowała (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1682/13).

Dodatkowo Wnioskodawczyni podkreśliła, że Jej ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego pokrywa się zasadniczo ze stanowiskiem wyrażonym w wydanej w dniu [...] r. przez doradcę podatkowego prof. dra hab. [...] opinii prawno-podatkowej w sprawie obowiązków podatkowych R. O. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży [...] udziałów w spółce "S." sp. z o.o. Opinia ta, jednoznacznie neguje istnienie jako podstawy ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu tzw. kosztu historycznego i w konsekwencji uznaje, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów jest wartość nominalna tych udziałów. Zatem ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego ma nie tylko oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, ale także wynika ze stanowiska polskiej doktryny prawniczej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dnia [...] r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał, że stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego nie jest prawidłowe.

W interpretacji wskazano, że - na mocy art. 30 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni ze zbycia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia Spółki jawnej, która powstała z przekształcenia Spółki cywilnej:

- nie jest wartość bilansowa Spółki jawnej z chwili przekształcenia w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;

- są wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na przystąpienie do Spółki cywilnej - w części odpowiadającej relacji ilości zbytych w [...] r. udziałów do całości udziałów uzyskanych przez Wnioskodawczynię w wyniku przekształcenia spółki jawnej.

Pismem z [...] r. Wnioskodawczyni złożyła skargę na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wyrokiem z 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 143/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, dla określenia Skarżącej, będącej osobą fizyczną, metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w ww. Sp. z o.o. powstałej z przekształcenia Sp. j, która powstała z kolei w wyniku przekształcenia spółki cywilnej zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., którego treść szczegółowo przeanalizował.

Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie udziały w sp. z o.o. będące przedmiotem sprzedaży zostały przez Skarżącą objęte w związku z przeprowadzeniem procedury przekształcenia ww. spółki jawnej. Z dniem zmiany formy prawnej sp. j. majątek tej spółki stał się majątkiem sp. z o.o. Majątek spółki ulegającej przekształceniu (spółki jawnej) przenoszony na spółkę przekształconą (sp. z o.o.) nie może być jednak uznany za aport wnoszony do spółki przekształconej. Spółka w wyniku przekształcenia zmienia jedynie swą formę prawną. W związku zatem ze zmianą formy prawnej ww. spółki jawnej, Skarżąca nie wnosiła do ww. sp. z o.o. żadnych wkładów pieniężnych ani niepieniężnych. Nabycie udziałów w sp. z o.o. przez Skarżącą było wyłącznie konsekwencją posiadania przez Skarżącą statusu wspólnika w powyższej spółce jawnej a w tej z kolei z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej, z przekształcenia której powstała spółka jawna.

Sąd wskazał, że rację ma Organ, że w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jednakże, Organ dokonał jego błędnej wykładni.

Powołując następnie treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., Sąd I instancji wskazał, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów".

W ocenie Sądu, pojęcie "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" należy zinterpretować uwzględniając specyfikę procesu zmiany formy prawnej spółek. W przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę osobową (sp.j.) a następnie spółki osobowej w kapitałową (spółkę z o.o.) podmiot będący wspólnikiem spółki cywilnej a następnie spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w momencie zakończenia procesu zmiany formy prawnej spółki osobowej. Przed tym dniem ani ten podmiot, ani żaden inny podmiot nie był właścicielem udziałów spółki kapitałowej, gdyż przed dniem przekształcenia spółka kapitałowa (spółka z o.o.) nie istniała w obrocie prawnym.

Sąd zwrócił uwagę, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Ustawodawca nie łączy zatem przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce osobowej. W związku z powyższym, Sąd I instancji nie zgodził się z Organem podatkowym, że wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów spółki kapitałowej (spółki z o.o.) jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony - w rozpoznawanej sprawie na wkład w spółce cywilnej.

Ponadto, Sąd I instancji zwrócił uwagę (powołując się przy tym na wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14), że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić jedynie na gruncie prawa podatkowego. Odmienne uregulowania mają natomiast miejsce na gruncie praw i obowiązków cywilnoprawnych, gdzie w przypadku przekształcenia m.in. spółki osobowej w kapitałową obowiązuje zasada kontynuacji wynikająca z art. 553 § 1 k.s.h.

W ocenie Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie, mając na uwadze stan faktyczny wskazany we wniosku Skarżącej, uznać należało, że w razie przeniesienia całego majątku przekształcanej Sp.j. na majątek przekształconej Sp. z o.o., koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wyznacza kwota wartości bilansowej Sp.j. na dzień przekształcenia, z uwzględnieniem proporcji wspólnika w udziałach w przekształcanej Sp. j. i spółce przekształconej z uwzględnieniem w ww. proporcjach, również proporcji ilości udziałów zbywanych. Tym samym, za zasadny uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia przez Organ interpretacyjny prawa materialnego, tj. przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i art. 30b ust. 2 pkt 4) u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów art. 50 § 1 oraz art. 152 K.s.h. jak i art. 861 § 1 K.c., albowiem – wbrew zarzutom Skarżącej – z brzmienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację, nie uwzględnił odmienności ww. form prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w szczególności w zakresie praw i obowiązków Skarżącej z tytułu w nich uczestnictwa.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przez Organ przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p.

Sąd I instancji wskazał, że w ponownie wydanej interpretacji indywidualnej Organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Od tego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2221/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Organu interpretacyjnego co do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy Skarżąca przystępowała do spółki cywilnej. Jak wykazano bowiem, poglądu tego w szczególności nie potwierdza wynik wykładni językowej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie udziału".

Sąd kasacyjny wskazał, że prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z.o.o., koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce z o.o. Innymi słowy, podzielił stanowisko Skarżącej, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - z uwzględnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 143/18 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2221/18 – w dniu 12 sierpnia 2021 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia Spółki jawnej, która powstała z przekształcenia Spółki cywilnej:

- jest prawidłowe - w zakresie, w jakim Wnioskodawczyni wskazuje wartość bilansową Spółki jawnej jako podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów;

- jest nieprawidłowe - w zakresie, w jakim Wnioskodawczyni wskazuje pełną wartość bilansową majątku Spółki jawnej jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (prawidłowe ustalenie tych kosztów wymaga uwzględnienia poziomu udziału Wnioskodawczyni w zyskach Spółki jawnej i proporcji zbytych udziałów do całości udziałów objętych w wyniku przekształcenia).

Organ interpretacyjny uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie nakreślił ramy prawne sprawy, powołując treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30 ust. 4, 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.

Następnie skupiając się na zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) powołał treść art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny wskazał, że jak wynika z treści cytowanych przepisów u.p.d.o.f.:

- art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;

- art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Regulacje te nie mają zatem zastosowania do opisanej we wniosku sytuacji odpłatnego zbycia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia Spółki jawnej.

Wobec tego, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni, Organ odniósł się do art. 22 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Jak wskazał Organ interpretacyjny, przepis ten posługuje się określeniami "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" - nie precyzuje jednak tego pojęcia ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków, które mieszczą się w tym pojęciu.

Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)".

W analizowanym przypadku Wnioskodawczyni objęła udziały w wyniku przekształcenia spółki jawnej, której była wspólnikiem, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie to wiązało się z przeniesieniem całego majątku przekształcanej Spółki jawnej na majątek przekształconej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym, zdaniem Organu interpretacyjnego, dla Wnioskodawczyni kosztem objęcia udziałów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, jest wartość bilansowa Spółki jawnej na dzień przekształcenia - z uwzględnieniem proporcji udziału Wnioskodawczyni w zyskach przekształcanej Spółki jawnej.

Kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z opisanego zbycia udziałów będzie natomiast ww. koszt objęcia przez nią udziałów - w części odpowiadającej relacji ilości zbytych w [...] r. udziałów do całości udziałów uzyskanych przez Wnioskodawczynię w wyniku przekształcenia spółki jawnej.

Organ interpretacyjny wskazał, że Wnioskodawczyni prawidłowo zatem wskazała, że podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z opisanego zbycia udziałów powinna być wartość bilansowa majątku Spółki jawnej ustalona na moment przekształcenia tej spółki w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Błędnie natomiast uznała, że kosztem uzyskania przychodów będzie pełna wartość bilansowa Spółki jawnej.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, Wnioskodawczyni nie uwzględniła:

- poziomu swojego udziału w zyskach Spółki jawnej (czyli elementu, który określał poziom uprawnień Wnioskodawczyni do majątku spółki jawnej);

- proporcji ilości zbytych udziałów do całości udziałów objętych przez nią w wyniku przekształcenia (skoro Wnioskodawczyni zbyła jedynie część objętych udziałów, może rozliczyć odpowiednią część kosztów objęcia całości udziałów).

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, powiększonych o uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła :

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz.329 ze zm. - zwanej w skrócie "P.p.s.a.") przez jego niewłaściwe zastosowanie i wyjście poza zakres pytania postawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, a także posłużenie się przez Organ, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 143/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2221/18, w celu wykazania, że stanowisko zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest w części nieprawidłowe, w sytuacji gdy argumentacja prawna strony jest tożsama ze stanowiskiem sądu;

b) przepisu art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji gdy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie wiązała się wola wydania interpretacji w zakresie wyjaśnienia kwestii zaliczenia kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez drugą wspólniczkę, ale przyjęcie że koszty te wyznacza wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce przekształcanej i przekształconej.

W ocenie Skarżącej, nie jest zrozumiałe dlaczego organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje, że Jej stanowisko jest w części nieprawidłowe, w sytuacji gdy Wnioskodawczyni przedstawiała konsekwentnie stanowisko, że w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z.o.o., koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce z o.o.

Skarżąca wskazała, że Jej ocena prawna pokrywała się z oceną prawną wyrażaną przez Sądy obu instancji. Organ uznał, że stanowisko zawarte we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe, w sytuacji gdy taka też jest interpretacja Wnioskodawczyni i Sądów. Z powyższych względów, zdaniem Skarżącej należało także zarzucić naruszenie przepisu art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p.

Skarżąca bowiem nie może zgodzić się z poglądem, że za nieprawidłowe uznaje się Jej stanowisko, gdy stanowisko to ma odzwierciedlenie w prezentowanych przez Nią orzeczeniach.

Skarżąca wskazała, że problemem w sprawie nie była kwestia uwzględnienia konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce z o.o., tylko czy podstawą obliczeń będzie wartość bilansowa spółki jawnej, czy wartość nominalna.

W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził, by Organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej w skrócie "P.p.s.a."), w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym samym Sąd nie miał usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i wyjście poza zakres pytania postawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, a także posłużenie się przez organ oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 143/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2221/18, w celu wykazania, że stanowisko zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest w części nieprawidłowe, w sytuacji gdy argumentacja prawna strony jest tożsama ze stanowiskiem Sądu. Jak wskazał pełnomocnik Skarżącej, cyt.: "Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdza: "Błędnie natomiast uznała, że kosztem uzyskania przychodów będzie pełna wartość bilansowa spółki jawnej". Problemem natomiast w sprawie nie była kwestia uwzględnienia konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce z o.o., tylko, czy podstawą obliczeń będzie wartość bilansowa spółki jawnej czy wartość nominalna.". Zarzut ten skutkował podniesieniem zarzutu co do naruszeniem przepisu art. 14h w zw. z 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej w skrócie "O.p.") przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji gdy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie wiązała się wola wydania interpretacji w zakresie wyjaśnienia kwestii zaliczenia kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez drugą wspólniczkę, ale przyjęcie, że koszty te wyznacza wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce przekształcanej i przekształconej.

Podkreślić należy, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przed tutejszym Sądem, który wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 143/18, uchylił zaskarżoną interpretację i przekazał sprawę do ponownego jej rozpoznania. Wyrok ten, w wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2221/18, tym samym ocena i argumentacja Sądu I instancji została w pełni zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zatem, zaskarżona interpretacja w niniejszej sprawie jest wydana na skutek ponownego rozpoznania sprawy w wyniku ww. wyroków WSA i NSA, co oznacza, że w aspekcie procesowym taki stan sprawy rodzi skutki prawne określone w art. 153 i art. 170 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie, przez "ocenę prawną", o której mowa w ww. przepisie, rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego (np. braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08.12.2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 1052/05), wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i – wreszcie – jakie, zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, jak również w kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Tadeusz Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Opublikowano: WK 2016).

Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.01.2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12, i z dnia 30.07.2009 r., sygn. akt II FSK 451/08). Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych już w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom, by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają jedynie na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 05.02.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1101/14).

Istota jednak przepisu art. 153 P.p.s.a. polega na tym, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13, i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Jeżeli zatem strona postępowania (zarówno strona skarżąca, jak i skarżony organ) z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować przez zastosowanie przewidzianych prawem właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 P.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12). A zatem, przepis ten stanowi zakaz formułowania nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem i w istocie stanowi gwarancję przestrzegania przez organy związania oceną sprawy zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego, bez względu na poglądy co do oceny tej sprawy.

Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym rozstrzyganiu sprawy (wydawaniu decyzji) do oceny prawnej i wskazań co do dalszego kierunku postępowania, wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe.

Natomiast związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w przypadku stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (vide: komentarz do art. 153 P.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Kontrola sądowa rozstrzygnięcia, wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Podkreślić należy, że jeżeli sąd administracyjny - rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugi raz wydane orzeczenie w tej samej sprawie) - nie uwzględniłby oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej, stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.04.2011 r., sygn. akt II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 P.p.s.a., podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10.02.2011 r., sygn. akt II SA/Bk 608/10).

Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym prawem do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.). Przepis art. 153 p.p.s.a. określa bowiem taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma już miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.05.2015 r., sygn. akt II OSK 2547/13).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, i może być wyłączony tylko: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także, 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego - uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30.06.2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.).

Sąd obecnie rozpoznający sprawę nie stwierdził zaistnienia żadnej z ww. przesłanek umożliwiających odstąpienie od sądowej oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku, i w związku z tym, niezależnie od poglądu na rozpoznawaną sprawę, związany jest oceną sprawy i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22.03.2018 r, sygn. akt I SA/Sz 143/18, którym uchylono uprzednią interpretację indywidualną z dnia 27.12.2017 r. z uwagi na wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust.1 pkt 38 i art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Sąd ten dokonał wykładni tych przepisów, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18, zaakceptował stanowisko tego Sądu I instancji.

Wobec tego aktualne i miarodajne pozostało stanowisko Sądu zawarte w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22.03.2018 r, I SA/Sz143/18, jak również wyroku NSA z dnia 08.12.2020 r., II FSK 2221/18, w kontekście których Sąd ponownie orzekający w sprawie dokonuje kontroli zaskarżonego aktu (interpretacji indywidualnej).

Przypomnieć należy, że istota sporu interpretacyjnego sprowadza się do oceny stanowiska Organu interpretacyjnego na tle sformułowanego przez Skarżącą we wniosku pytania w kontekście dokonanej już sądowej oceny prawnej sprawy, a mianowicie, czy kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży [...] udziałów w S. Sp. z o.o. będzie bilansowa wartość majątku S. Spółka jawna, ustalana na dzień jej przekształcenia, czy też kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów w S. Sp. z o.o.?

Sąd, oceniając ponownie stanowisko Organu interpretacyjnego, stwierdził, że Organ ten zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22.03.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 143/18 (jak i w wyroku NSA z dnia 08.12.2020 r., II FSK 2221/18), stosownie do art. 153 P.p.s.a.

W wyroku tym Sąd przeprowadził pełną analizę prawną spornej materii, i wskazał, cyt.:

"W powyższym sporze Sąd przyznał rację Skarżącej.

Wskazać należy, że analogiczne do rozpoznawanej sprawy, zarówno w zakresie przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wielokrotnie rozpoznawane były przez sądy administracyjne. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w całości podziela linię orzeczniczą w tym zakresie wyrażoną m.in. w wyrokach: NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1682/13, NSA z dnia 16 lutego 2016 r. II FSK 3570/13, NSA z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13, NSA z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3418/13, WSA w Gliwicach z dnia 9 września 2014 r. , sygn. akt II SA/Gl 1440/13, WSA w Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 336/13, WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Wa 2342/12, WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 712/13). W powyższym orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji/udziałów w spółce przekształconej nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków, jak wskazuje organ w zaskarżonej interpretacji.

W rozpoznawanej sprawie, dla określenia Skarżącej, będącej osobą fizyczną, metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w ww. Sp. z o.o. powstałej z przekształcenia Sp. j, która powstała z kolei w wyniku przekształcenia spółki cywilnej zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sąd zauważył bowiem, że zgodnie z 26 § 4 i § 5 k.s.h. spółka cywilna może być przekształcona w spółkę jawną a przekształcenie to wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników zaś z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką jawną. W myśl natomiast art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (Sp.j.) staje się spółką przekształconą (Sp. z o.o.) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Sąd podkreśla również, że zgodnie z przepisami art. 555 § 1 w zw. z art. 157 § 1 pkt) 3,5 i art. 166 § 1 pkt) 3,7 a także art. 558 § 1 pkt) 1, 2 i § 2 pkt) 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na dzień przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

W rozpoznawanej sprawie zatem udziały w sp. z o.o. będące przedmiotem sprzedaży zostały przez Skarżącą objęte w związku z przeprowadzeniem procedury przekształcenia ww. spółki jawnej. Z dniem zmiany formy prawnej sp. j. majątek tej spółki stał się majątkiem sp. z o.o. Majątek spółki ulegającej przekształceniu (spółki jawnej) przenoszony na spółkę przekształconą (sp. z o.o.) nie może być jednak uznany za aport wnoszony do spółki przekształconej. Zauważyć bowiem należy, że podmiot ulegający przekształceniu podlega jedynie określonej zmianie, a nie staje się substancjalnie innym niż poprzednio podmiotem. Spółka w wyniku przekształcenia zmienia jedynie swą formę prawną. Nie można zatem uznać, że w ramach procedury przekształcenia dochodzi do wniesienia do spółki przekształconej (sp. z o.o.) aportu w postaci majątku spółki przekształcanej. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W procesie przekształcenia spółek wymagane jest wyłącznie złożenie oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej. W konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09, z 24 lutego 2010r., III SA/Wa 1466/09, CBOSA). W związku zatem ze zmianą formy prawnej ww. spółki jawnej Skarżąca nie wnosiła do ww. sp. z o.o. żadnych wkładów pieniężnych ani niepieniężnych. Nabycie udziałów w sp. z o.o. przez Skarżącą było wyłącznie konsekwencją posiadania przez Skarżącą statusu wspólnika w powyższej spółce jawnej a w tej z kolei z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej, z przekształcenia której powstała spółka jawna. Ze względu na powyższe w rozpoznawanej sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodu miarodajny jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Rację ma więc organ podatkowy, że w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jednakże w ocenie Sądu, organ dokonał jego błędnej wykładni.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Sąd wskazuje ponadto, że w przywołanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (tak też wyroki NSA z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14i II FSK 2260/14 oraz z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14). Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść ww. przepisu czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku "na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji). Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie: co powinno być uznane za "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" w sytuacji, w której udziały (akcje) są obejmowane w wyniku przeprowadzenia procedury zmiany formy prawnej spółki osobowej w spółkę kapitałową. W ocenie Sądu, pojęcie "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" należy zinterpretować uwzględniając specyfikę procesu zmiany formy prawnej spółek. Zauważyć należy, że w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę osobową (sp.j.) a następnie spółki osobowej w kapitałową (spółkę z o.o.) podmiot będący wspólnikiem spółki cywilnej, a następnie spółki osobowej, staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w momencie zakończenia procesu zmiany formy prawnej spółki osobowej. Przed tym dniem ani ten podmiot, ani żaden inny podmiot nie był właścicielem udziałów spółki kapitałowej, gdyż przed dniem przekształcenia spółka kapitałowa (spółka z o.o.) nie istniała w obrocie prawnym. Przed dniem przekształcenia podmiotowi będącemu wspólnikowi spółki osobowej przysługiwał jedynie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej a uprzednio spółki cywilnej. Zatem w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) podmiot będący wspólnikiem spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia).

Sąd ponownie zwraca uwagę, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Ustawodawca nie łączy zatem przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce osobowej (zob. wyrok NSA z 17 września 2015r., II FSK 1682/13, CBOSA). W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów spółki kapitałowej (spółki z o.o.) jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony

- w rozpoznawanej sprawie na wkład w spółce cywilnej.

Ponadto, na co wskazał NSA w ww. wyroku z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić jedynie na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 93a § 1 pkt 2) O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Odmienne uregulowania mają natomiast miejsce na gruncie praw i obowiązków cywilnoprawnych, gdzie w przypadku przekształcenia m.in. spółki osobowej w kapitałową obowiązuje zasada kontynuacji wynikająca z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zgodnie z § 2 ww. przepisu spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowią inaczej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie nabywa żadnych praw i obowiązków spółki przekształcanej, albowiem wszystkie prawa i obowiązki wynikające z praw obligacyjnych z mocy prawa pozostają przy spółce przekształconej.

Ponadto Sąd podkreśla, że sukcesja podatkowa wynikająca z ww. art. 93a § 1 pkt 2) O.p., dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, nie dotyczy natomiast wspólników spółki przekształcanej, którzy z dniem przekształcenia stali się wspólnikami spółki przekształconej (por. wyroki NSA z dnia: 17 września 2015 r. II FSK 1682/13 i 17 grudnia 2014 r. II FSK 2906/12).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, uznać należy, że ani spółka cywilna, z której przekształcenia powstała Sp.j., ani spółka jawna, z której przekształcenia powstała Sp. z o.o. (której udziały są przedmiotem sprzedaży przez Skarżącą), nie będzie istniała w momencie sprzedaży udziałów Sp. z o.o. przez Skarżącą. Tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady z tytułu uczestnictwa Skarżącej w spółce cywilnej jak i Sp.j. pozostaje bez znaczenia. Istotna jest zatem wartość majątku Sp. j. na dzień przekształcenia w Sp. z o.o., a ta w rozpoznawanej sprawie znalazła odzwierciedlenie w wartości bilansowej na dzień przekształcenia.

Reasumując, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, mając na uwadze stan faktyczny wskazany we wniosku Skarżącej, uznać należało, że razie przeniesienia całego majątku przekształcanej Sp.j. na majątek przekształconej Sp. z o.o., koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyznacza kwota wartości bilansowej Sp.j. na dzień przekształcenia, z uwzględnieniem proporcji wspólnika w udziałach w przekształcanej Sp.j. i w spółce przekształconej z uwzględnieniem w ww. proporcjach również proporcji ilości udziałów zbywanych.".

Takie też stanowisko przedstawił Organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wskazał bowiem, że:

"Wnioskodawczyni prawidłowo zatem wskazała, że podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z opisanego zbycia udziałów powinna być wartość bilansowa majątku Spółki jawnej ustalona na moment przekształcenia tej spółki w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Błędnie natomiast uznała, że kosztem uzyskania przychodów będzie pełna wartość bilansowa Spółki jawnej. Wnioskodawczyni nie uwzględniła:

. poziomu swojego udziału w zyskach Spółki jawnej (czyli elementu, który określał poziom uprawnień Wnioskodawczyni do majątku spółki jawnej);

. proporcji ilości zbytych udziałów do całości udziałów objętych przez nią w wyniku przekształcenia (skoro Wnioskodawczyni zbyła jedynie część objętych udziałów, może rozliczyć odpowiednią część kosztów objęcia całości udziałów).".

Słusznie wobec tego Organ interpretacyjny stwierdził, że błędnie Skarżąca uznała, że kosztem uzyskania przychodów będzie pełna wartość bilansowa Spółki jawnej, gdyż Sąd wprost wskazał, że: "(...) że w razie przeniesienia całego majątku przekształcanej Sp.j. na majątek przekształconej Sp. z o.o., koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyznacza kwota wartości bilansowej Sp.j. na dzień przekształcenia, z uwzględnieniem proporcji wspólnika w udziałach w przekształcanej Sp. j. i spółce przekształconej z uwzględnieniem w ww. proporcjach również proporcji ilości udziałów zbywanych.", a nie pełnej wartości bilansowej Spółki jawnej bez uwzględnienia proporcji w udziałach.

Stąd, Sąd uznał, że Organ interpretacyjny zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22.03.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 143/18, jak i w wyroku NSA z dnia 08.12.2020 r., II FSK 2221/18. Końcowo NSA również bowiem wskazał, że, cyt.: "Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji stwierdził, że w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z.o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce z o.o. Innymi słowy, podzielić trzeba stanowisko strony, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego.", ale "z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce z o.o.". Takie też stanowisko zajął Organ interpretacyjny.

Z tego też powodu zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania (art. 153 P.p.s.a. i art. 14h w zw. z art. 121 O.p.) Sąd ponownie rozpoznający sprawę uznał za bezpodstawne.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie zarządzenia Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia [...] r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach wiązanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), o czym poinformowano strony, wskazując na możliwość przedłożenia dodatkowego stanowiska w sprawie.

Powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl