Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3017/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Skarżącego kwotę 29.998 zł (dwadzieścia dziewięć tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt osiem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną, na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 15 ust. 7, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 4, art. 36 ust. 1, art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.- zwanej dalej "ustawą o VAT"), § 1 ust. 1, § 18 ust. 1 pkt 11 i ust. 5, § 22 ust. 1, § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm. – zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie podatku akcyzowego") Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania M. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.

W trakcie postępowania podatkowego organy celne ustaliły, że w 2000 r. Skarżący sprzedawał samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. wyroby akcyzowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego był podatnikiem podatku akcyzowego. Organy celne ustaliły, że Skarżący za styczeń i marzec 2000 r. zadeklarował nieprawidłową kwotę podatku akcyzowego. Natomiast za pozostałe miesiące 2000 r. nie deklarował podatku akcyzowego. Mając to na uwadze organ celny określił zobowiazania podatkowe w podatku akcyzowym za wszyskie miesiące 2000 r.

Z opodatkowaniem sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją nie zgodził się Skarżący i wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez posłużenie się jako prawną podstawą określenia zobowiązania podatkowego przepisem rangi podustawowej, ustanawiającym zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym w sposób wykraczający poza definicję podatnika akcyzy wynikającą z art. 35 ust. 1 ustawy o VAT,

- art. 36 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez zastosowanie sprzecznej z prawem zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym,

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przez prowadzenie postępowania nie na podstawie przepisów prawa i podjęcie rozstrzygnięcia ewidentnie sprzecznego z przepisami prawa materialnego,

- art. 180 § 1 i art. 181 § 1 w związku z art. 145 § 2 i art. 291 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie jako jedynego dowodu w postępowaniu, protokołu kontroli podatkowej - niedoręczonego Stronie ani ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Strony wykazującego braki formalne określone w art. 290 § 3 ww. ustawy,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - przez niezgodne z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania dowodowego prowadzenie postępowania bez uwzględnienia składanych przez Stronę wniosków i wyjaśnień, które mogły być pomocne w usunięciu wątpliwości, co do legalności prowadzonego postępowania,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa - przez błędne uzasadnienie prawne decyzji, w sposób oczywisty naruszające zasady interpretacji norm podatkowych oraz nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji, gdzie pominięto fakty istotne w sprawie, świadczące na korzyść Strony.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdził, iż bezzasadny jest zarzut rażącego naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem przepis art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa określa jedną z zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe tj. zasadę praworządności. Przepis ten zawiera fundamentalną podstawę postępowania administracyjnego, stanowiącą że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a obowiązek ich powołania w każdej decyzji, wyraźnie nakłada art. 210 §1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zasada praworządności jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Skierowana jest ona do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działania "na podstawie i w granicach prawa".

Odnośnie tego zarzutu Dyrektor Izby Celnej stwierdził także, iż w świetle art. 188 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ocena zgodności przepisów prawa należy wyłącznie do właściwości rzeczowej Trybunału Konstytucyjnego, gdyż tylko ten organ orzeka w sposób powszechnie wiążący w powyższej kwestii. Do czasu natomiast wydania stosownego orzeczenia obowiązuje zasada domniemania konstytucyjności. Zatem uchylenie decyzji ze względu na niekonstytucyjność przepisów prawa stanowiących materialną podstawę wydania tej decyzji, może nastąpić tylko w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający taką niekonstytucyjność.

Powyższe stanowisko, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, potwierdził Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 16 kwietnia 2004 r . sygn. akt I CK 291/03 wyraził pogląd, zgodnie z którym Sąd, który przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy powziął wątpliwość co do zgodności z Konstytucją przepisu prawa mającego zastosowanie w sprawie nie powinien sam dokonywać oceny konstytucyjności tego przepisu, ale w sprawie zwrócić się z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego. Reasumując należy stwierdzić, że dopiero orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ogłoszone zgodnie z art. 190 § 3 Konstytucji RP określa utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co tym samym zwalnia organ od stosowania przepisów, które utraciły moc obowiązującą. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca a więc przepis § 18 ust 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) stanowił legalną podstawę powstawania obowiązku podatkowego. Organy administracji publicznej, w związku z tym, nie mogły uchylić się od jego stosowania, wydając bowiem decyzje w indywidualnych sprawach podatników organy podatkowe zobligowane są do kierowania się treścią obowiązujących przepisów (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej).

Organ odwoławczy stwierdził w odpowiedzi na skarge, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. orzekł na podstawie przepisów, które stanowiły obowiązujące normy prawa. Podkreślił przy tym, że organy administracji nie są uprawnione do badania zgodności z Konstytucją przepisów prawa i mają obowiązek przepisy te stosować tak długo jak długo przepisy te funkcjonują w systemie prawa. Ze względu na brak w przedmiotowej sprawie, stosownego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przepis § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego był legalną podstawą prawną wydanej decyzji. Powołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji obowiązujących w dacie wydania decyzji przepisów prawa, mimo wątpliwości Podatnika co do ich zgodności z Konstytucją, nie powoduje naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Celnej w W. uznał za bezzasadny zarzut dotyczący zastosowania sprzecznej z prawem zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawę opodatkowania akcyzą stanowi (za wyjątkiem importu oraz gdy stawki akcyzy ustalane są kwotowo) obrót wyrobami akcyzowymi. W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (podatku od towarów i usług). Stosownie do postanowień art. 15 ust. 7 ww. ustawy w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Tak więc podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z ww. przepisami stanowi cena netto obejmująca podatek akcyzowy pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących uczestnictwa I. O. w postępowaniu podatkowym oraz twierdzeń Podatnika, że protokół kontroli nie może być jedynym dowodem w postępowaniu podatkowym i nie został doręczony osobie uprawnionej oraz w ocenie Podatnika zawiera on elementy oceny prawnej opisywanych stanów faktycznych, co jest sprzeczne z art. 290 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż w aktach sprawy jest imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez funkcjonariuszy celnych lub pracowników urzędu celnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., które zostało doręczone kontrolowanemu, co potwierdza adnotacja w rubryce pokwitowanie doręczenia upoważnienia w dniu 19 sierpnia 2004 r. W dniu wszczęcia kontroli podatkowej, stosownie do postanowień art. 284 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej, w szczególności w czasie jego nieobecności, została wyznaczona Pani R. C. Po powrocie z urlopu Pani R. C. potwierdziła upoważnienie własnoręcznym podpisem ze wskazaniem daty otrzymania. Kontrola podatkowa została zakończona z upływem terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień tj. 14 dni od dnia doręczenia protokołu. Tak więc umożliwiono Podatnikowi zapoznanie się z treścią ustaleń kontroli podatkowej oraz złożenie zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu. Przy czym organ odowoławczy wskazał, iż protokół kontroli jest efektem kontroli podatkowej i pełni funkcję urzędowego stwierdzenia stanu faktycznego.

Odnośnie uczestnictwa pełnomocników Pana G. C. oraz Pani I. O. w niniejszej sprawie i doręczania im korespondencji w postępowaniu podatkowym, organ drugiej instancji stwierdził w odpowiedzi na skargę, iż pełnomocnictwo z dnia 11 kwietnia 2001 r. udzielone przez Pana M. O. Pani I. O. upoważnia Panią I. O. do zarządu, administrowania majątkiem Podatnika, a w związku z tym do zastępowania i reprezentowania, do działania w jego imieniu i na jego rzecz wobec wszelkich władz, sądów, urzędów administracji państwowej, samorządowej, osób fizycznych i prawnych, do składania w imieniu Podatnika oświadczeń i wniosków, jak również odbioru i kwitowania dokumentów, korespondencji, przesyłek i należności z jakiegokolwiek tytułu mogących przypadać, do zawierania umów, w szczególności w sprawach dotyczących firmy M.

Zgodnie z ww. pełnomocnictwem Pani I. O. doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Zgodnie z pouczeniem zawartym w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Nr [...] z dnia [...] stycznia 2005r. wydanym w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 7 lutego 2005 r. Pani I. O. wypowiedziała się w sprawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji przez ten organ. Ponadto, Pani I. O. doręczono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz pismo Dyrektora Izby Celnej w W. w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W dniu 7 marca 2005 r. Pan M. O. upoważnił doradców podatkowych Pana G. C. oraz P. W. do działania w charakterze pełnomocników przed organami podatkowymi.

Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., w tym wniosek o wstrzymanie wykonania ww. decyzji złożył Pan G. C. Korespondencja kierowana była więc na adres pełnomocników, którzy potwierdzali jej odbiór, brali udział w postępowaniu podatkowym zapoznając się z aktami sprawy i wypowiadając się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. Zaznaczyć należy, że przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej w W. poinformował w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o prawie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie zarówno Panią I. O. jak i pełnomocników ustanowionych w toku postępowania odwoławczego.

Odnośnie zarzutów Podatnika dotyczących prowadzonego postępowania dowodowego Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż zgodnie z przepisem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ podatkowy całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem również tego, że organ podatkowy nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami Podatnika, lecz sam określa granice postępowania dowodowego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności dowodzenia pewnych faktów. Organ podatkowy ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania dowodowego mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy.

Bezzasadny jest także, w ocenie organu odwoławczego, zarzut dotyczący uznania jako głównego dowodu w sprawie protokołu kontroli podatkowej. Protokół kontroli stanowi dowód o charakterze dokumentu urzędowego. Jeszcze raz należy podkreślić, że protokół kontroli podatkowej dokumentuje przebieg kontroli podatkowej. Najważniejszym elementem protokołu kontroli są ustalenia faktyczne. W protokole znajduje się zatem opis faktów stwierdzonych przez kontrolującego w trakcie czynności kontrolnych, jak również powołanie przepisów prawnych mających zastosowanie do konkretnego stanu faktycznego (bez zawierania oceny prawnej sprawy). Ponadto do protokołu dołączona została dokumentacja, dotycząca przeprowadzonych dowodów (deklaracje dla podatku akcyzowego, faktury VAT, faktury korygujące, wyjaśnienia Podatnika). Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnia organ do ustalenia prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zatem w ocenie organu celnego, zgodnie z treścią art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, w sposób wyczerpujący został rozpatrzony cały materiał dowodowy, zarówno zebrany w postępowaniu kontrolnym, jak i przedstawiony przez Podatnika. Podatnik miał zagwarantowany czynny udział w postępowaniu zarówno przed Naczelnikiem Urzędu Celnego [...] w W. (pismo Nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r.), jak i organem odwoławczym (pismo Nr [...] z czerwca 2005 r). podatnik miał zatem możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału rowodowego jak i dostarczenia nowych dowodów mających istotne znaczenie dla ustaleń stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł jak na wstępie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje;

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Jak wynika z treści decyzji zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wydane zostały na podstawie przepisu § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przepis ten przewidywał, że podatnikami podatku akcyzowego są "również" (oprócz podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT) osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawę prawną do wydania rozporządzenia stanowi ustawa o VAT, która zawiera w art. 35 ust. 4 upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia w formie rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Korzystając z tego upoważnienia, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197). Wykładnia językowa rozporządzenia wykazuje w sposób oczywisty, że w drodze rozporządzenia zostały określone podmioty opodatkowania.

Sąd podziela stanowisko skargi, według którego ustalona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego spowodowała ten skutek, że uznanie istnienia obowiązku podatkowego może być oparte jedynie na treści art. 35 ust. 1 ustawy VAT.

Jakkolwiek organy podatkowe i podatnicy obowiązani byli stosować przepisy rozporządzenia z 15 grudnia 1999 r. i nie było ono przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, to nie można nie uwzględnić, że w wyroku TK z 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000 (Dz. U. Nr 23. poz. 242 i OTK-A z 2002 r. Nr 2, poz. 13) Trybunał Konstytucyjny oprócz orzeczenia o niekonstytucyjności konkretnego przepisu rozporządzenia wykonawczego uczynił to w związku z art. 35 ust. 4 ustawy VAT. Dlatego przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie może być pominięty przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji organów podatkowych w niniejszej sprawie.

Należy mieć na uwadze, że wyrok TK został wydany w związku z pytaniem prawnym NSA, dotyczącym zgodności art. 35 ust. 4 ustawy o VAT i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) z art. 217 Konstytucji RP. Po jego rozpoznaniu Trybunał Konstytucyjny orzekł, że ,,§ 16 cyt. rozporządzenia w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu".

Oznacza to, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis art. 35 ust. 4 nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. Równocześnie z sentencji powyższego wyroku wynika, że tym samym Trybunał Konstytucyjny orzekł o braku kompetencji Ministra Finansów do określania podmiotów podatku akcyzowego po wejściu w życie Konstytucji, tj. po 17 października 1997 roku. Wnioski te potwierdza uzasadnienie Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności zawarte w jego pkt 3.

Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie rozważa zarzut niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją, to w konsekwencji może on w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy.

Taka sytuacja zaistniała właśnie w rozpoznawanej sprawie. Omawianego rozporządzenia Minister Finansów nie wydał bowiem w celu wykonania ustawy VAT, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych niż wymienione w art. 35 ust. 1 ustawy VAT.

Z wyłożonych powodów przepis § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. nie mógł stanowić podstawy prawnej do uznania, że na Skarżącym spoczywał obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych na terytorium RP przed ich pierwszą rejestracją w okresie objetym kontrolą. (p. wyroki: NSA z 21.06.2004r. sygn.FSK 184/04- Mon.Pod. 2004/8/45; SN z 7.03.2003r. sygn. IIIRN 33/02 - OSNP 2004/7/111; NSA z 17.01.2002r. sygn. ISA/Ld 1954/01 - ONSA 2003/1/34, wyrok SN z 2005.06.09 sygn. V KK 41/05 OSNKW 2005/9/83).

Powyższe nie oznacza, że Sąd w niniejszej sprawie wkroczył w zakres kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, skoro sam Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 6 marca 2002 r. orzekł o braku kompetencji Ministra Finansów do określania podatników akcyzy innych niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, wymienionych w art. 35 ust. 4 ustawy VAT.

W tym miejscu Sąd zauważa, iż trudno się zgodzić z Dyrektorem Izby Celnej, który twierdzi na stronie 8 odpowiedzi na skargę, iż Sąd Najwyższy potwierdził, w wyroku z dnia 16 kwietnia 2004 r. sygn. akt I CK 291/03, że jeżeli Sąd, który przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy powziął watpliwość co do zgodności z Konstytucją przepisu prawa mającego zastosowanie w sprawie nie powinien sam dokonywać oceny konstytucyjności tego przepisu, ale w sprawie zwrócić się z wnioskiem do Trybunału Konstyucyjnego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, iż umknął organowi odwoławczemu istotny fakt zawarty w tym orzeczeniu a mianowicie to, że Sąd Najwyższy stawiając taką tezę wskazał wyraźnie na przepis ustawy, który jest niezgodny z Konstytucją. W takim zakresie skład orzekający podziela pogląd Sądu Najwyższego zawarty w cyt. wyroku o obowiązku zwrócenia się z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli zauważył niezgodność przepisu ustawy z Konstytucją. Nie mniej jednak powracając na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, iż wyrok ten nie dotyczy przepisów podustawowych. Na podstawie art. 178 Konstytucji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, iż przepis ten stanowi podstawę prawną do pominięcia przepisów podustawowych, jeżeli w oczywisty sposób są one sprzeczne z przepisami Konstytucji. W ocenie Sądu § 18 ust 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji. W takiej sytuacji Sąd nie mógł pominąć tego faktu rozpoznając przedmiotową sprawę.

Sąd, w składzie niniejszym, podziela także pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 1990 r. sygn. akt III ARN 31/90 (OSP 1991, nr 7-8, poz. 173), w którym SN stwierdził, iż "akt wykonawczy do ustawy, nawet jeżeli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, zwłaszcza jeżeli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego". Sąd w obecnym składzie uznał, że zasadę wyrażoną w powyższym wyroku można odnieść zwłaszcza do obecnie rozpoznawanej sprawy, w której Sąd zauważył oczywistą sprzeczność rozporządzenia z Konstytucją.

W takim przypadku, Sąd podziela także pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Łd 1954/2001, zgodnie z którym "powstałej sprzeczności ( niebudzącego wątpliwości przepisu rozporządzenia z Konstytucją) nie da się usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego w rozstrzyganej sprawie omawiane przepisy nie nasuwają wątpliwości. Jednocześnie brak jest w systemie prawa odpowiedniego przepisu uchylającego sprzeczne z Konstytucją rozporządzenie. W tej sytuacji usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie przez Sąd reguły kolizyjnej. Na gruncie stosowanych reguł kolizyjnych należy przyjąć, że po wydaniu normy wyższego rzędu (Konstytucja) doszło do wydania aktu normatywnego niższego rzędu, z nią niezgodnego. Lex inferior posterior jest niezgodna z obowiązującą lex superior. W tej sytuacji należy zastosować regułę kolizyjną, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej (lex superior derogat legi inferiori). Powszechnie bowiem przyjmuje się w teorii prawa, że zawsze kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo przed kryterium czasowym, wyrażanym przez regułę lex posterior derogat priori (J. Nowacki, Z. Tabor: Wstęp do prawoznawstwa, Naukowa Oficyna Wydawnicza, Katowice 1996, s. 157 i nast.). W tej sytuacji (...) należy uznać, że rozstrzygając o sytuacji prawnej skarżącej, organy podatkowe powinny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 35 ust. 1 powołanej wyżej ustawy podatkowej".

Wobec powyższego stwierdzenia, iż Skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego w 2000 r., Sąd uznał za niecelowe odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, co do podstawy opodatkowania oraz naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.