Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1091/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 i art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2010r. sprawy ze skargi Spółka A sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2009 r. Spółka z o.o. "N." z siedzibą w P. złożyła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O.p.), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z wymogami art. 14b § 1 i 2 O.p. wnioskodawczyni przedstawiła stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż Spółka jest podmiotem grupy Z., który jest inwestorem w zakresie obiektu o nazwie T. położonego na terenie Gminy X. W związku z zamiarem realizacji powyższej inwestycji, podpisał on porozumienia dotyczące jego zaangażowania w projektowanie, finansowanie i budowę infrastruktury towarzyszącej realizacji T. - w tym: infrastruktury drogowej, wodociągowej i kanalizacyjnej (w skrócie: Infrastruktura).

Zgodnie z zawartymi porozumieniami, Infrastruktura jest budowana przez Spółkę zarówno na działkach gruntu należących do niej jak i na nieruchomościach należących do osób trzecich. Po sfinalizowaniu procesu budowy, Infrastruktura będzie "przekazana" na rzecz G. lub Gminy X.

Projektowana inwestycja T. będzie się docelowo składała z trzech budynków magazynowych o wysokim standardzie, wraz z towarzyszącą im powierzchnią biurową oraz odpowiednią infrastrukturą zewnętrzną. Całkowita powierzchnia magazynowa to około 140.000 m2. Na terenie obiektu zostanie zlokalizowane centrum logistyczne: powierzchnia magazynowa będzie wynajmowana na rzecz osób trzecich. Koszty związane z budową T. ponoszone są przez Spółkę od początku 2008 r., zaś koszty związane z budową Infrastruktury - od sierpnia 2008 r. Zgodnie z zamierzeniami Spółki, w ramach T., pierwszy budynek magazynowy wraz z niezbędnymi ciągami komunikacyjnymi i infrastrukturą został oddany do użytku w kwietniu 2009 r. Całość obiektu (trzy hale) zostanie oddana do użytku do końca 2011 r.

W tym stanie rzeczy, wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu pytanie dotyczące stwierdzenia, czy – po pierwsze - Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, poniesionego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową przedmiotowej Infrastruktury oraz – po drugie - czy nie wystąpi obowiązek obciążenia Spółki podatkiem VAT należnym za wartość wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji w zakresie Infrastruktury oraz "przekazaniem" zrealizowanych prac, jak również gruntów na rzecz Gminy X. oraz G.

Skarżąca wyraziła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego przez niego stanu faktycznego, podnosząc – w zakresie pytania pierwszego - że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, poniesionego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową Infrastruktury. Biorąc pod uwagę, że realizuje ona inwestycje w zakresie Infrastruktury od sierpnia 2008 r., w jej opinii, dla oceny prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Infrastruktury (tj. zakupów towarów i usług służących budowie Infrastruktury), należy odwołać się do stanu prawnego obowiązującego w latach 2008 i 2009.

Z kolei w odniesieniu do pytania drugiego, strona wywiodła, iż realizacja Infrastruktury na gruncie nienależącym do niego, a następnie "przekazanie" jej (a w zasadzie, związanych z nią nakładów) na rzecz Gminy X. lub G. nie stanowi nieodpłatnej dostawy towarów. W tym przypadku nie można mówić o dostawie towaru przede wszystkim z tego względu, że Spółka w żadnym momencie nie jest właścicielem przedmiotowych gruntów, na których realizowane są inwestycje infrastrukturalne, a jedynie realizuje te inwestycje, ponosząc przy tym określone koszty. Skoro "przekazywane" elementy Infrastruktury powstają na gruntach stanowiących własność osoby trzeciej, to zgodnie z zasadą prawa cywilnego "superficies solo credit" i tak już należą do tej osoby.

W opinii wnioskodawczyni, również realizacja przez niego Infrastruktury na własnym gruncie i jej późniejsze "przekazanie" Gminie X. i G., nie stanowi opodatkowanej dostawy towarów. Zdaniem Spółki formalne przekazanie Infrastruktury nie dotyczy "towarów" zdefiniowanych w art. 2 pkt 6 ustawy. Stąd, "przekazanie" zarządu na Infrastrukturę budowaną na gruncie nienależącym do Spółki może być rozpatrywane jedynie jako świadczenie usług. Biorąc pod uwagę, że strony nie określiły wynagrodzenia za ww. usługę - ani w formie gotówkowej, ani w innej formie (przykładowo, w postaci świadczenia zwrotnego ze strony Gminy X. lub G.) - usługa ta jest świadczona przez Spółkę nieodpłatnie.

Spółka wskazała, iż dla uznania nieodpłatnego świadczenia usługi za "świadczenie odpłatne", podatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wymagane jest łączne spełnienie 2 warunków:

(i) brak związku pomiędzy świadczoną usługą a prowadzeniem przedsiębiorstwa, oraz

(ii) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

O ile drugi warunek określony w pkt (ii) zostanie rzeczywiście spełniony, albowiem Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z Infrastrukturą), to trudno byłoby twierdzić, iż zrealizowana przez nią i przekazywana Gminie X. oraz G. Infrastruktura nie ma związku z prowadzeniem przez wnioskodawczynię przedsiębiorstwa. Przeciwnie, w opisanej tu sytuacji istnieje szereg argumentów natury ekonomicznej, które świadczą o tym, że zobowiązania podjęte przez Spółkę w podpisanym przez nią porozumieniu oraz umowie i realizowane w chwili obecnej mają ścisły związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym, podjęte czynności obejmujące budowę Infrastruktury, która ma być formalnie "przekazana" na rzecz Gminy X. oraz G. nie spełniają jednego z warunków określonych w art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT.

W wydanej w dniu [...] sierpnia 2009 r. interpretacji indywidualnej [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Natomiast w interpretacji indywidualnej [...], doręczonej w dniu [...] sierpnia 2009 r. - w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej, wodociągowej i kanalizacyjnej, wzniesionej przez Spółkę na nieruchomości Gminy X. i G., Dyrektor Izby Skarbowej w P. - uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Z kolei w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej, wodociągowej i kanalizacyjnej, wzniesionej przez Spółkę na nieruchomości własnej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W drugiej ze wskazanych interpretacji - dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej, wodociągowej i kanalizacyjnej, wzniesionej przez Spółkę na nieruchomości Gminy X. i G. oraz na nieruchomości Spółki, wskazano na treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1-3, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), art. 47 § 1 i 2, art. 49 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), oraz stwierdzono, że nieodpłatne przekazanie na rzecz G. oraz Gminy X. infrastruktury drogowej, wodociągowej i kanalizacyjnej wybudowanych przez wnioskodawczynię na gruntach należących do Gminy X. i G. - jako świadczenie usług - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei czynność przekazania na rzecz Gminy X. oraz G. ww. infrastruktury, zrealizowanej przez Spółkę na własnym terenie, będzie stanowić dostawę towaru – w rozumieniu art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Organ podatkowy uznał, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Tym samym, z uwagi na fakt, iż w realiach niniejszej sprawy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację przedmiotowej Infrastruktury, jej nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy X. oraz G. podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu [...] września 2009 r. "N." Spółka z o.o. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji prawa podatkowego [...], przez potwierdzenie, że nie wystąpi po jej stronie obowiązek obciążenia się podatkiem VAT należnym w sytuacji, gdy Spółka ponosi wydatki w związku z realizacją inwestycji w zakresie Infrastruktury na własnym gruncie oraz "przekazuje" Skarżący podniósł, iż twierdzenie organu, że czynność wskazana we wniosku jest źródłem przychodu jest nadinterpretacją przepisów prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej.

Powyższa interpretacja indywidualna [...], stała się przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. W skardze wniesionej dnia [...] listopada 2009 r. strona zarzuciła wskazanej interpretacji naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług -poprzez jego błędną wykładnię, art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Podnosząc te zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej znak [...] w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej, wodociągowej i kanalizacyjnej, wzniesionej przez Spółkę na nieruchomości własnej i uznanie w wyroku, że po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek obciążenia się podatkiem VAT należnym w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki w związku z realizacją inwestycji w zakresie infrastruktury na własnym gruncie, który następnie zostanie przekazany na rzecz Gminy X. i G.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

In principio należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 P.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tegoż artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącego.

Punktem wyjścia dla badania legalności interpretacji indywidualnej organu podatkowego jest przyjęcie przez Sąd okoliczności faktycznych sprawy, które zostały przedstawione we wniosku strony i stanowiły podstawę faktyczną tej interpretacji. W oparciu o tak przyjęte ustalenia, Sąd dokonując kontroli zgodności zaskarżonego aktu z prawem, przyjmuje za właściwy stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna, albowiem organ podatkowy wydający interpretację indywidualną naruszył prawo materialne, tj. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie: u.p.t.u.), w wyniku dokonania wadliwej interpretacji treści tego przepisu i w konsekwencji błędnego uznania, że w okolicznościach niniejszej sprawy czynność nieodpłatnego przekazania przez Spółkę z o.o. "N." na rzecz Gminy X. oraz G. przedmiotowej infrastruktury, zrealizowanej przez Spółkę na jej własnym terenie, będzie stanowić dostawę towarów - w rozumieniu powołanych wyżej przepisów.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego przez wnioskodawczynię, Spółkę z o.o. "N." z siedzibą w P., zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż z dniem 1 czerwca 20005 r. – w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) – nastąpiła zmiana treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u., w którym postanowiono, że przepisu art. 7 ust. 2 tej ustawy nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zamiast – jak było do dnia 31 maja 2005 r. – do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Zmiana ta wpłynęła w sposób istotny na wykładnię normy z art. 7 ust. 2 u.p.t.u., której odczytywanie w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 tej ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. W ocenie Sądu, takiej – nieaktualnej wykładni wskazanego przepisu dokonał organ podatkowy wydający interpretację, który swoje stanowisko w przedmiotowym zakresie oparł na nieaktualnym brzmieniu art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd zważył, iż wskazana nowelizacja, poprzez odstąpienie od treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u z 2004 r. obowiązującej do dnia 31 maja 2005 r. - korelującej z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - zdezaktualizowała uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/06), odnoszącej się jednoznacznie do art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. (por. też: wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r., III SA/Wa 398/08 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2009 r., III SA/Wa 3168/08). Pojawiająca się z tego powodu wątpliwość co do sposobu interpretacji art. 7 ust. 2 w zw. art. 7 ust. 3 u.p.t.u. – w nowym brzmieniu, spowodowała konieczność zajęcia w tym zakresie stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r. uznał, iż przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów (sygn. akt: I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/4, poz. 61 oraz Rzeczp. 2009/70, s. C6).

W powołanym wyżej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko – dominujące w orzecznictwie i zaakceptowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej u.p.t.u. wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt. 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyrokach NSA z dnia 13 maja 2008 r. (I FSK 600/07) oraz z dnia 25 czerwca 2008 r. (I FSK 743/07), że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w cytowanej uchwale z dnia 28 maja 2007 r., I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

W świetle powyższych wyjaśnień należy jedynie dodać, iż przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie postanowień ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni byłoby niedopuszczalne. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak to trafnie podkreślono w powołanych wyrokach o sygnaturach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej.

W okolicznościach niniejszej sprawy, wobec powoływania się przez organ wydający interpretację na treść art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1), należy stwierdzić, iż niewątpliwie od 1 czerwca 2005 r., z uwagi na zmianę treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. i pominięcie w nim fragmentu wskazującego na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (z pominięcie prezentów o małej wartości i próbek) - nastąpiło odstąpienie od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co wskazuje na wadliwą implementację tej normy unijnej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, gdy implementacja normy dyrektywy w prawie krajowym jest wadliwa, możliwość dokonywania wykładni prowspólnotowej uzależniona jest od konkretnej wadliwości tejże implementacji.

Należy zważyć – podzielając w tym zakresie ocenę przyjętą w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w doktrynie prawa (por. m. in. cyt. wyroki WSA w Warszawie o sygnaturach: III SA/Wa 398/08 oraz III SA/Wa 3168/08), iż w wypadku gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 23 - 26). Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92, LEX nr 119888), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, Sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - przez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa ( M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał również, że w niniejszym przypadku porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Kwestia ta jest szczególnie istotna na gruncie prawa podatkowego. Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być bowiem dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05, ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92, POP 1994/2 poz. 24). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku - w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie Uw 4/88 z 19 października 1988 r., PiP 1989/6 s. 129). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Nie można czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji).

Konkludując powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, iż w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. - w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, iż zarzut skarżącego, dotyczący naruszenia przez organ wydający interpretację art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zawierał uzasadnioną podstawę wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, wskutek czego Sąd orzekł na postawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wyrażone przez Sąd oceny prawne w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 P.p.s.a.

/-/ K. Wolna - Kubicka /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska