Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 810/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 13, art. 30b ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2015 r. nr IPPB2/4511-791/15-6/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. S. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") w dniu 7 września 2015 r. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z udziałem w programie motywacyjnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, należącej do koncernu międzynarodowego (dalej: Spółka i Grupa odpowiednio). Skarżący pełni w Spółce funkcje kierownicze i istotne dla jej rozwoju. W strukturach Grupy funkcjonuje program motywacyjny, tzw. S. (dalej: S.) skierowany do osób zajmujących stanowiska kierownicze i pełniących kluczowe funkcje dla rozwoju Grupy, których działalność przyczynia się w znaczącym stopniu do rozwoju podmiotów należących do Grupy, w tym Spółki (dalej jako: Uczestnicy). Nadrzędnym celem programu motywacyjnego jest utrzymanie i zwiększenie zaangażowania kluczowych osób Grupy w działalność poszczególnych podmiotów z Grupy, przekładające się na zwiększenie wartości spółek należących do Grupy, w tym Spółki, poprzez osiągnięcie określonych parametrów ekonomicznych.

Skarżący bierze udział w S., który polega na:

1) zakupie przez Uczestników akcji podmiotu szwajcarskiego, notowanych na szwajcarskiej giełdzie papierów wartościowych SIX Swiss Exchange po cenie stanowiącej średnią cen zamknięcia za jedną akcję w określonym przez Grupę okresie z maksymalnym rabatem do 10%, przy czym w różnych latach rabat ten może kształtować się na różnym poziomie z założeniem, że nie może on przekroczyć poziomu 10% (dalej: Akcje) oraz

2) warunkowym i nieodpłatnym otrzymaniu dodatkowych akcji, tzw. M. (dalej: Dodatkowe akcje) w ilości odpowiadającej iloczynowi liczby uprzednio zakupionych Akcji i określonego mnożnika opartego na wynikach Grupy kalkulowanego w określony przez Grupę sposób.

Zakupione Akcje oddawane są do dyspozycji Uczestników, przy czym Akcje są zablokowane na okres 3 lat (dalej: okres zblokowany). W praktyce oznacza to, że podczas tego okresu Akcje mają ograniczone prawa w zakresie ich zbywalności, tj. co do zasady nie mogą być przedmiotem sprzedaży, zastawu lub innej formy dyspozycji/zbycia, w ramach której doszłoby do przeniesienia praw własności do Akcji. Z kolei uzyskanie Dodatkowych akcji uzależnione jest od: (i) odpłatnego zakupu Akcji, (ii) zachowania Akcji w okresie ograniczonego prawa ich zbywania, (iii) wyników Grupy w określonym przedziale czasu oraz (iv) pozostania pracownikiem/członkiem zarządu spółki z Grupy. Mnożnik, jaki może zostać zastosowany na potrzeby ustalenia ilości Dodatkowych akcji może przybierać wartości od 0,2 do 1,0. Akcje i Dodatkowe akcje przyznawane są w oparciu o Ofertę podpisaną pomiędzy podmiotem szwajcarskim a Uczestnikami.

Skarżący wskazał, iż z posiadanych przez niego informacji wynika, że Spółka jest/będzie co do zasady obciążana przez podmiot szwajcarski (w całości lub częściowo) kosztami uczestnictwa pracowników/członków zarządu Spółki w S.

Skarżący odpowiadając na wezwanie organu do uzupełnienia braków wniosku wskazał, że uczestnik programu S. otrzymuje Dodatkowe akcje po spełnieniu odpowiednich warunków, tj. (i) odpłatnego zakupu Akcji, (ii) zachowania Akcji w okresie ograniczonego prawa ich zbywania, (iii) wyników Grupy w określonym przedziale czasu oraz (iv) pozostania pracownikiem/członkiem zarządu spółki z Grupy. Mnożnik, jaki może zostać zastosowany na potrzeby ustalenia ilości Dodatkowych akcji może przybierać wartości od 0,2 do 1,0. Dodatkowe - akcje przyznawane są w oparciu o ofertę podpisaną pomiędzy podmiotem szwajcarskim a Uczestnikami. Tym samym, uwzględniając okoliczności, w jakich Skarżący może uzyskać Dodatkowe akcje, możliwość ich otrzymania, zdaniem Skarżącego, nie spełnia definicji "pochodnego instrumentu finansowego" w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. w Dz.U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.), ani też innego instrumentu finansowego, ani też innego prawa do nabycia w ramach programu S. Dodatkowych Akcji w rozumieniu przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Skarżący wskazał, iż możliwość uzyskania Dodatkowych akcji stanowi swego rodzaju przyrzeczenie na uzyskanie w przyszłości Dodatkowych akcji. Przyrzeczenie to nie jest zbywalne i nie jest przedmiotem obrotu na jakimkolwiek rynku (regulowanym czy też nieregulowanym). Skarżący został uprawniony do udziału w programie S., ponieważ spełnia on kryteria udziału określone zasadami S. ustalonymi przez Zarząd (ang. Board of Directors). Udział poszczególnych pracowników w S.nie jest przedmiotem uchwał Walnego Zgromadzenia spółki szwajcarskiej, a pracownicy biorący udział w Programie S. są wyznaczani przez Komisję do spraw Planu S. składającą się z dwóch lub więcej osób wyznaczonych przez Zarząd (ang. Board of Directors). Organizatorem programu motywacyjnego S. jest spółka szwajcarska.

Skarżący pismem z dnia 13 listopada 2015 r. dodatkowo wyjaśnił, że w okresie zblokowanym, o którym mowa w przedmiotowym wniosku, posiada prawo do dywidendy i prawo głosu.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżący wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z jego uczestnictwem we wskazanym programie motywacyjnym, a także wynikających z tego tytułu obowiązków Skarżącego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "p.d.o.f.").

Zdaniem Skarżącego, w przypadku programu motywacyjnego S., w momencie (i) zakupu przez niego Akcji oraz (ii) nieodpłatnego otrzymania Dodatkowych akcji, nie powstaje po jego stronie jakikolwiek przychód dla celów p.d.o.f. i tym samym nie powstają jakiekolwiek obowiązki w zakresie p.d.o.f. Dopiero w momencie sprzedaży przez Skarżącego Akcji i/lub Dodatkowych Akcji będzie on zobowiązany jako podatnik wykazać i rozliczyć w zeznaniu rocznym przychód z tytułu kapitałów pieniężnych.

Skarżący wskazał, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym obciążającym przyrost majątkowy, a zatem przychodem jest tylko taka wartość (bez względu na formę/postać), która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. W konsekwencji Skarżący stwierdził, że o nieodpłatnym świadczeniu (w tym również częściowo odpłatnym świadczeniu), mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f. można mówić w sytuacji, gdy:

- podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe,

- korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

- korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

- świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter, tj. nie może ono wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

Dodatkowo, Skarżący podkreślił, iż cechą akcji jako papierów wartościowych jest to, że generują one przychód/dochód dopiero w przyszłości w postaci wypłaconej akcjonariuszowi dywidendy lub też w momencie sprzedaży w wysokości różnicy pomiędzy otrzymaną ceną a kosztami poniesionymi na nabycie takich akcji. Tym samym, w omawianym przypadku nabycie Akcji po preferencyjnej cenie czy też otrzymanie Dodatkowych akcji stanowi jedynie potencjalny przychód, którego nie należy rozpatrywać w kategorii częściowo odpłatnego lub nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f. Przychód po stronie Skarżącego powstanie bowiem dopiero w momencie albo otrzymania dywidendy od spółki szwajcarskiej lub w momencie sprzedaży Akcji/Dodatkowych akcji, sklasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany według stawki podatkowej w wysokości 19%.

Jednocześnie Skarżący wyjaśnił, iż w okresie zblokowanym nie jest on pełnoprawnym właścicielem Akcji, gdyż nie może on nimi swobodnie dysponować. Ponadto, w praktyce może się okazać, iż w ramach S. nigdy nie dojdzie do realizacji przychodu jeśli warunki wynikające z założeń do przedmiotowego planu motywacyjnego nie zostaną spełnione, w tym m.in. jeśli w okresie zblokowanym Uczestnik (w tym Skarżący) przestanie być pracownikiem/członkiem zarządu spółki z Grupy. Dlatego też, zdaniem Skarżącego, trudno byłoby w takiej sytuacji rozpatrywać moment nabycia Akcji po preferencyjnej cenie czy też nieodpłatnego nabycia Dodatkowych akcji jako przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f., gdyż może to prowadzić do sytuacji, w której opodatkowany zostałby przychód, który mógłby nigdy nie zostać zrealizowany, a co więcej mógłby nawet nigdy nie zostać uznany za przychód.

Ponadto, w opinii Skarżącego, kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem powstania jakiegokolwiek przychodu po jego stronie w momencie nabycia Akcji po preferencyjnej cenie lub nieodpłatnego nabycia Dodatkowych akcji jest fakt, iż taki przychód byłby opodatkowany podwójnie, tj. raz w momencie nabycia Akcji/Dodatkowych akcji i drugi raz w momencie sprzedaży. Wynika to przede wszystkim z konstrukcji przepisu art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem ze zbycia papierów wartościowych (a więc akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (które jednak nie mają zastosowania w omawianym przypadku). Tym samym, przepis ten wyłącza możliwość zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., który traktuje o możliwości rozpoznania jako koszt podatkowy wartości przychodu określonego w związku z otrzymaniem częściowo odpłatnego czy też nieodpłatnego świadczenia. W przypadku więc rozpoznania przez Skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f. w momencie nabycia Akcji po preferencyjnej cenie lub nieodpłatnego nabycia Dodatkowych akcji nie będzie miał on prawa do uznania tak rozpoznanego przychodu jako koszt podatkowy w momencie zbycia Akcji/Dodatkowych akcji, gdyż art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog kosztów, które mogą być w takiej sytuacji rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu i katalog ten nie uwzględnia możliwości rozpoznania kosztu podatkowego według zasad przewidzianych w art. 22 ust. 1d ww. ustawy.

Skarżący wskazał, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. II FSK 601/12, z 11 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 111/12, oraz wyroku NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1113/10.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 18 listopada 2015 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Organ powołując się na przepisy u.p.d.o.f., tj.: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b oraz mając na uwadze przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny zauważył, że samo przyznanie Skarżącemu warunkowego prawa do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Na dzień przyznania prawa Skarżący nie wchodzi w żadne prawa akcjonariusza. W konsekwencji w momencie przyznania Skarżącemu warunkowego prawa do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym ód osób fizycznych. Powyższe wynika również z faktu, że Skarżący nie ma gwarancji co do otrzymania w przyszłości akcji (prawo to jest warunkowe).

Minister stwierdził jednakże, że w momencie otrzymania przez Skarżącego w ramach przedmiotowego Planu akcji spółki szwajcarskiej, czy też częściowo odpłatnego nabycia akcji podmiotu szwajcarskiego po stronie Skarżącego będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe.

Następnie Minister powołując się na art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a u.p.d.o.f. oraz wskazując, że w sprawie mają zastosowanie uregulowania Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92, z ze zm.) wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że w powoływanej konwencji międzynarodowej nie zostały określone przychody z tytułu otrzymania (przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski) akcji w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą na terytorium Szwajcarii zastosowanie znajdzie ww. art. 20 ust. 1 konwencji, a więc ewentualne przychody z ww. tytułu będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Minister stwierdził, że w momencie nabycia akcji podmiotu szwajcarskiego z upustem w ramach wprowadzonego Programu po stronie Skarżącego powstanie przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musi nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich nabyciem z upustem nie ponosi takich wydatków w całości. Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Skarżącego przychodu z częściowo odpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podobnie, w ocenie organu, skoro w przedmiotowej sprawie Skarżący obejmie (nabędzie) nieodpłatnie akcje w ramach udziału w programie motywacyjnym, po jego stronie - w momencie realizacji uprawnienia do ich nieodpłatnego otrzymania - dojdzie niewątpliwie do przysporzenia majątkowego, ponieważ otrzyma akcje określonej wartości nie ponosząc kosztów ich nabycia.

Tak więc Minister stwierdził, że dochód uzyskany przez Skarżącego w związku z otrzymaniem dodatkowych akcji, bądź nabyciem akcji z upustem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia tych akcji i stanowić będzie przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., według ustalonej skali podatkowej.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że aby wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji, niezbędnym jest, aby akcje te zostały nabyte w sposób nieodpłatny lub częściowo odpłatnie, w związku z którymi stosownie do art. 11 ust. 2-2b określono przychód, a więc ww. świadczenie zostało opodatkowane przez podatnika np. jako przychód z innych źródeł, czy stosunku pracy. W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie podlega zaliczeniu wartość świadczenia które zostanie opodatkowane przez Skarżącego w zeznaniu rocznym, jako przychód z innych źródeł.

Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożył skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie. Skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 11 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również błędną ocenę co do zastosowania, na skutek uznania, że w/w przepisy znajdują zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji również z perspektywy brzmienia przepisów art. 30b ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1d, art. 24 ust. 11 i 12a u.p.d.o.f.,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") nakazującego Organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez Skarżącego we wniosku stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko, że Skarżący z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego osiąga przychód zarówno w momencie nabywania akcji, jak i w momencie ich sprzedaży.

Wnioskodawca przedstawił dwa sposoby nabywania akcji: całkowicie nieodpłatnie oraz odpłatnie, ale za cenę obniżoną w stosunku do rynkowej (nabycie z rabatem). W obu przypadkach organ uznał, że nabycie wiąże się z osiągnięciem przychodu. W pierwszym przypadku przychodem jest wartość akcji nabytych nieodpłatnie, a w drugim – różnica między ceną rynkową a poniesioną odpłatnością.

Jednocześnie organ uznał, że w przypadku opodatkowania przychodu z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego, a następnie opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia akcji uzyskanych nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, albowiem zbycie akcji stanowi kolejną - różną od nieodpłatnego bądź preferencyjnego nabycia (z rabatem) - czynność podlegającą opodatkowaniu. W pierwszym przypadku (nabycia akcji) Skarżący uzyska bowiem przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a w drugim przypadku (zbycia akcji) uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym uzyska dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych już w momencie nieodpłatnego otrzymania dodatkowych akcji, jak również już w momencie nabycia akcji z rabatem.

Według Skarżącego, przychód po jej stronie powstanie tylko jeden raz i nastąpi dopiero w momencie sprzedaży akcji, a jego źródłem będą kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu należy przyznać rację Skarżącemu, że ani w momencie nabycia akcji z rabatem, ani też w momencie nieodpłatnego nabycia akcji, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychód taki powstaje zaś dopiero w momencie zbycia akcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela poglądy prezentowane w tej mierze w utrwalonej linii orzeczniczej ukształtowanej m.in. w wyrokach NSA z dnia 13 lutego 2014 r., II FSK 601/12; z dnia 5 października 2011r., II FSK 517/10; z dnia 9 grudnia 2011r., II FSK 1113/10; z dnia 11 grudnia 2013r., II FSK 111/12). W stanie faktycznym analogicznym do rozpatrywanego w sprawie niniejszej, zapadł też prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po353/16. Poglądy wyrażone w tym wyroku Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Odpłatne nabycie akcji z rabatem (tj. za cenę niższą od rynkowej) ani też nieodpłatne objęcie akcji nie powodują same w sobie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przeciwnie, treść art.17 ust.1 pkt 9, art. 20 ust.1, art. 23 ust.1 pkt 38 i art. 24 ust.11 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, a opodatkowaniu podlega dopiero odpłatne zbycie udziałów (akcji), stosownie do art.17 ust.1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Organ stanął na stanowisku, że w momencie nieodpłatnego nabycia akcji powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, natomiast w przypadku nabycia akcji z rabatem – powstaje przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych. To stanowisko jest nieprawidłowe.

Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo odpłatne konieczne jest bowiem stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006r., II FPS 1/06, opubl. ONSAiWSA z 2006 r., nr 6, poz. 153). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem akcji za cenę wyższą od ceny nabycia).

Należy zauważyć, że przyjęta przez organ w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadziłaby w przypadku nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia akcji do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Wbrew twierdzeniom zawartym w interpretacji, od przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji Skarżący nie mógłby odliczyć – jako kosztu uzyskania przychpdu - wartości nieodpłatnego świadczenia, możliwość taką wyłącza bowiem art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten enumeratywnie wymienia koszty podlegające odliczeniu. Wskazując na sposób obliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych pozwala on na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 22 ust. 1f i ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., pozwalający na uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu, określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego. W razie przyjęcia stanowiska organu, że przychód powstaje zarówno w momencie nabycia akcji (nieodpłatnie lub z rabatem), jak i ich odpłatnego zbycia, nie byłoby zatem możliwości uniknięcia podwójnego opodatkowania, gdyż uwzględnienie kosztów w taki sposób, jak wskazuje na to organ, nie jest prawnie dopuszczalne.

W przypadku akcji mamy do czynienia z odrębnym reżimem opodatkowania, w którym przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów wyłączone jest zastosowanie reguły ogólnej wynikającej z art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.

Dochód z odpłatnego zbycia akcji będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.17 ust. 1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f. (tak też przyjęto m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011r., II FSK 517/10; z dnia 9 grudnia 2011r., II FSK 1113/10; z dnia 11 grudnia 2013r., II FSK 111/12; z dnia 13 lutego 2014 r., II FSK 601/12). Należy tu przytoczyć w szczególności pogląd NSA wyrażony w wyroku z 5 października 2011 r., że w przypadku przychodów uzyskanych ze zbycia papierów wartościowych ustawodawca świadomie przesunął w czasie moment opodatkowania. Przychód powstaje dopiero w momencie zbycia akcji, a opodatkowanie potencjalnego wzrostu majątku przy ich nabyciu nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów u.p.d.o.f. W tym samym wyroku NSA stwierdził wyraźnie, że sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten w pełni podziela Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę.

Skoro podatnik otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Osiągnięty przez niego w przyszłości dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych może być zatem równy uzyskanemu przychodowi niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się, czy też obniży. Podatnik nigdy zatem nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie. Dochód będzie jednak rozpoznany dopiero w momencie zbycia akcji. Jeśli natomiast podatnik nabywa akcje z rabatem, to w momencie uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego ich zbycia za koszt uzyskania przychodu będzie uznany wyłącznie wydatek na ich nabycie, tj. odpłatność rzeczywiście poniesiona, uwzględniająca rabat (upust). W ten sposób dojdzie do ujawnienia (rozpoznania) rzeczywistego dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że ani nieodpłatne nabycie akcji, ani też nabycie akcji z rabatem nie stanowi zdarzenia powodującego powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód taki powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Zaskarżona interpretacja, w której organ zajął odmienne stanowisko, narusza zatem art. 11 ust. 1 i 2b oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Skarżącego, organ uchybił normie zawartej w art. 14c § 2 O.p. poprzez "działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów państwa i podatnika". Skarżący zwraca uwagę w szczególności na to, że organ nie odniósł się merytorycznie do treści powołanych przez niego wyroków.

Ustosunkowując się do tego zarzutu Sąd zauważa, że interpretacja ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z prawidłowym stanowiskiem i uzasadnieniem prawnym. W tym przypadku organ w interpretacji zawarł ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazał prawidłowe (jego zdaniem) stanowisko i jego uzasadnienie, w którym nie polemizował z argumentacją wnioskodawcy, tylko ograniczył się do wyjaśnienia podstawy prawnej swojego poglądu. Nieodniesienie się do przytoczonych przez Skarżącego wyroków, wobec wyjaśnienia podstawy prawnej, uzasadniającej zdaniem organu uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, nie miało zatem wpływu na rozstrzygnięcie i tym samym nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Interpretacja ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy. W orzecznictwie podkreśla się, że do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo).

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku co do wykładni przepisów prawa materialnego.

Z przedstawionych wyżej powodów zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu stosownie do art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania nastąpiło na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a.