Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2019/96
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 1999-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 28
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
article: art. 5, art. 47 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: 1. Po zlikwidowaniu podatnika będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną, nie posiadającą osobowości prawnej /ale będącą podmiotem praw i obowiązków na podstawie ustawy podatkowej/, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nie wykonanego przez tego podatnika, w którym jako strona postępowania wskazany zostałby nie istniejący już podmiot.

2. Art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ uprawnia organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstającego ex lege w postępowaniu z udziałem byłych wspólników spółki jawnej, w sytuacji gdy wysokość ta nie została stwierdzona w ostatecznej decyzji wydanej w okresie funkcjonowania spółki jawnej.

TEZY

1. Po zlikwidowaniu podatnika będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną, nie posiadającą osobowości prawnej /ale będącą podmiotem praw i obowiązków na podstawie ustawy podatkowej/, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nie wykonanego przez tego podatnika, w którym jako strona postępowania wskazany zostałby nie istniejący już podmiot.

2. Art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ uprawnia organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstającego ex lege w postępowaniu z udziałem byłych wspólników spółki jawnej, w sytuacji gdy wysokość ta nie została stwierdzona w ostatecznej decyzji wydanej w okresie funkcjonowania spółki jawnej.


UZASADNIENIE

W trakcie postępowania wyjaśniającego zainicjowanego kontrolą źródłową rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od dnia 5 lipca 1993 r. do dnia 31 maja 1994 r. oraz za miesiąc sierpień 1994 r. /przeprowadzonej w miesiącu wrześniu 1995 r./ w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "I." - Spółce Jawnej w E., w której wspólnikami byli Tadeusz O. i Janusz O. - Urząd Skarbowy w E. stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, uwzględniając w rejestrze zakupów faktury VAT, wystawione przez sprzedawców, którzy nie istnieją, bądź nie potwierdzają dokonania operacji gospodarczych ze Spółką Jawną "I.".

Decyzją z dnia 20 czerwca 1996 r. organ podatkowy - powołując się na art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/, art. 10 ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT/ określił i ustalił zobowiązanie podatkowe ww. spółki jawnej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące poczynając od lipca 1993 r. do kwietnia 1994 r. oraz za miesiąc sierpień 1994 r.

Adresata decyzji wskazano w sposób następujący:

"I." spółka jawna ul. Z.J. 17 E.

Wspólnicy: Tadeusz O. zamieszkały ul. C.K. 1/V/3 E. i Janusz O. zamieszkały ul. H. 8/15 E.

Decyzję doręczono wspólnikom na ich adresy prywatne /wyżej określone/.

W decyzji wyszczególniono przypadki, w których stwierdzono, że wystawca faktury nie istnieje oraz przypadki, w których zarejestrowani podatnicy VAT nie potwierdzili wystawienia faktur, którymi Spółka jawna "I." wykazywała dokonywanie zakupów uprawniających do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów.

Urząd Skarbowy stwierdził, że dokumenty te nie są dowodami potwierdzającymi dokonanie operacji gospodarczych, nie odpowiadają wymogom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, jak również rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./ oraz są niezgodne z par. 17 i par. 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./.

Stosownie do par. 31 ust. 4 tego rozporządzenia w przypadku gdy sprzedaż towaru została udokumentowana fakturą wystawioną sprzecznie z przepisami tego rozporządzenia faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

Z uwagi na to, że faktury są niezgodne ze stanem rzeczywistym podatnik traci prawo przewidziane w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na uwzględnienie tych faktur w ewidencji zakupu uznano, że ewidencja ta nie spełnia wymogów z art. 27 ust. 4 ustawy i w związku z tym orzeczono "sankcje" przewidziane w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.

Ponadto stwierdzono, że w miesiącu lipcu 1993 r. podatnik niezasadnie obniżył w deklaracji VAT podatek należny o kwotę podatku obrotowego w wysokości 10.447.000 st. zł, bowiem nie sporządził remanentu towarów na dzień 5 lipca 1993 r., który upoważniałby go do obniżenia podatku VAT o kwotę podatku obrotowego zawartego w zapasach towarów /par. 2 i 3 ust. 5 i 6 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie zasad i trybu obniżania należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku obrotowego oraz ewidencji, której prowadzenie zwalnia od obowiązku dokonywania spisu z natury - M.P. nr 24 poz. 243 w zw. z art. 53 ust. 6 ustawy o VAT/.

W decyzji dot. miesiąca października przy wymiarze podatku należnego uwzględniono okoliczności, że podatnik nie zaewidencjonował i nie wykazał w deklaracji VAT-7 sprzedaży na łączną wartość brutto 6.421.700 st. zł.

Wreszcie w decyzji dotyczącej sierpnia 1994 r. zwiększono wartość podatku należnego o kwotę 12.634.000 st. zł z powodu nieuwzględnienia faktur korygujących, wystawionych na Parafię św. J. sklep "B." w E. w sierpniu 1994 r., w sytuacji, gdy sklep został zlikwidowany z dniem 8 lipca 1994 r. Urząd Skarbowy uznał, że faktury korygujące zostały wystawione niezgodnie z par. 23 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. i nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego /par. 31 ust. 4 rozporządzenia/.

Odwołanie od decyzji złożyli Tadeusz O. i Janusz O., wnosząc o jej uchylenie i ustalenie zobowiązania według deklaracji VAT-7, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Zarzucono, że w decyzji błędnie określono podatnika, którego decyzja dotyczy, bowiem w nazwie firmy spółki jawnej nie było nazwisk wspólników.

Decyzja została doręczona byłym wspólnikom, co nie może wywrzeć skutku, bowiem byli wspólnicy nie mogą być adresatami tej decyzji.

Odwołujący się zakładają jednak, że "Urząd Skarbowy w E. kierując decyzję do byłych wspólników zapewne stoi na stanowisku, że byli wspólnicy, jako osoby trzecie w rozumieniu art. 40 w zw. z art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki i przedmiotowa decyzja dotyczy ich odpowiedzialności podatkowej". Według odwołujących się brak doręczenia decyzji podatnikowi wyłącza ich odpowiedzialność.

Postępowanie z udziałem osoby trzeciej - w rozumieniu art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ma na celu jedynie rozstrzygnięcie o jej odpowiedzialności, gdyż w postępowaniu tym osoba trzecia nie może kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego wobec podatnika. Odwołujący powołali się na wyrok NSA z dnia 13 czerwca 1986 r. III SA 1123/85 /POP 1992 nr 2 poz. 46/, w którym wyrażono pogląd, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy należnych podatków, a nie ustalenia ich wysokości.

Ustosunkowując się do zastosowania sankcji z ustawy o VAT, odwołujący się zarzucili, iż bezpodstawnie uznano, że Spółka nie dopełniła obowiązku prowadzenia ewidencji zgodnie z wymogami art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, bowiem rejestrowała ona zakupy w oparciu o otrzymane faktury.

Bez podstawy prawnej pozbawiono też podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, przysługującego mu na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis par. 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który przewiduje taką możliwość, obowiązuje dopiero od 1 stycznia 1995 r.

Byli wspólnicy spółki jawnej podkreślili, iż działali w nieświadomości, że firmy, które wystawiły faktury nie istnieją. W dobrej wierze zaewidencjonowali zaszłości, które rzeczywiście miały miejsce.

Odnośnie do nieuwzględnienia faktur korygujących podkreślili, iż dopiero z uzasadnienia decyzji dowiedzieli się, że Urząd kwestionuje prawidłowość tej dokumentacji, gdyby o tym wiedzieli wcześniej, kierownik sklepu mógłby potwierdzić zwrot towaru.

Izba Skarbowa w E. decyzją z dnia 25 września 1996 r.:

1/ uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenie zobowiązania w podatku VAT na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT,

2/ uchyliła zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie za miesiąc październik 1993 r. i w tym zakresie dokonała wymiaru zobowiązania,

3/ w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

Organ odwoławczy stwierdził, iż adresat decyzji został wskazany prawidłowo, bowiem spółka jawna w nazwie firmy, zgodnie z art. 28 par. 1 Kh powinna zawierać nazwisko co najmniej jednego ze wspólników.

Za trafne i oparte na prawidłowo powołanych i zastosowanych przepisach uznano też rozstrzygnięcie w zakresie braku podstaw do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez fikcyjne podmioty.

Podobnie oceniono decyzję w zakresie faktur korygujących dla parafii św. J. Sklep "B.".

Uchylenie decyzji w części ustalającej sankcje na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT uzasadniono tym, że zobowiązanie w tym zakresie powstaje z chwilą doręczenia decyzji. W związku z likwidacją spółki doręczenie decyzji podatnikowi nie jest możliwe.

Wydanie decyzji wymiarowej za miesiąc październik 1993 r. uzasadniono nieprawidłowym zastosowaniem szacowania obrotu przez organ I instancji, odnośnie do sprzedaży udokumentowanej rachunkami uproszczonymi, nie uwzględnionymi w ewidencji sprzedaży. Organ odwoławczy określił podatek należny za ten miesiąc z uwzględnieniem podatku od niezaewidencjonowanych rachunków.

Izba Skarbowa uznała za nieuzasadniony zarzut dotyczący niedopuszczalności wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT po zlikwidowaniu spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie powstało w okresie funkcjonowania Spółki. Wobec tego, że spółka zadeklarowała i uiściła je w nieprawidłowej wysokości, należało decyzyjnie określić rzeczywistą wysokość zobowiązania.

Wspólnicy spółki ponoszą bowiem solidarną odpowiedzialność na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za zobowiązania spółki. Istnieje również możliwość dochodzenia roszczeń przeciwko wspólnikom na podstawie art. 141 Kh przez okres pięciu lat od wykreślenia z rejestru handlowego.

W skardze do NSA Tadeusz O. i Janusz O. wnieśli o stwierdzenie nieważności na podstawie art. 156 par. 1 pkt 4 Kpa decyzji Izby Skarbowej w E. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w E., a na wypadek nieuwzględnienia tego wniosku - o ich uchylenie.

Skarżący wywodzą, iż wobec wykreślenia spółki jawnej z rejestru handlowego na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w E. z dnia 22 lutego 1995 r. zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji dotyczą podmiotu nieistniejącego.

Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w nin. sprawie w stosunku do podmiotu nieistniejącego, powinno zatem zostać umorzone.

Organ odwoławczy tylko połowicznie uwzględnił tę okoliczność odnośnie do decyzji konstytutywnej dot. sankcji, błędnie natomiast przyjął, że decyzja wydana na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, może być wydana mimo braku strony postępowania, którą może być tylko podatnik, czyli spółka jawna.

Skoro decyzja określająca wysokość zobowiązania niezapłaconego przez spółkę została skierowana do osób nie będących podatnikami VAT, tj. wspólników, oznacza to, że skierowano ją do podmiotów nie będących stronami w sprawie, co uzasadnia wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji.

Kierując decyzję do spółki oraz byłych wspólników nie wskazano w jakiej części podmioty te obowiązane są uregulować podatek, co czyni decyzję niewykonalną.

Z ostrożności procesowej skarżący zauważyli, że ww. decyzja nie może być też uznana za decyzję prawidłowo orzekającą o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki na podstawie art. 40 w zw. z art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być bowiem poprzedzona decyzją określającą wysokość zobowiązania, której adresatem jest podatnik, poza tym decyzja tego rodzaju nie obejmuje odpowiedzialności za odsetki.

Również z ostrożności procesowej skarżący zarzucili brak podstawy prawnej do pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez nieuczciwych sprzedawców.

Skarżący podkreślili, że zakupy zostały przez nich rzeczywiście dokonane, w cenie nabycia uwzględniony był podatek VAT. Nie mieli żadnej możliwości sprawdzenia czy sprzedawcy podają rzetelne dane, jak również nie mieliby możliwości sprawdzenia, czy kontrahenci uregulowali podatek należny.

Brak podstaw do obciążenia ich obowiązkiem zapłaty podatku za kogoś, kto nie wywiązał się z tego zobowiązania.

Naruszenie przepisów rozporządzenia wykonawczego nie może stanowić podstawy do ograniczenia uprawnień podatnika wynikających z ustawy.

O ile chodzi o transakcje nie potwierdzone przez zarejestrowanych podatników, skarżący zarzucili, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnikliwego postępowania w celu wyjaśnienia, czy faktury nie pochodzą od tych podatników, czy też nie zostały przez nich zaewidencjonowane.

Skarżący zakwestionowali też prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie zarejestrowania transakcji ze sklepem "B.", załączając do skargi oświadczenie D.B. - zastępcy kierownika sklepu, w którym potwierdzono zwrot towaru po likwidacji sklepu.

Izba Skarbowa w E. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.

Dla potwierdzenia prawidłowości decyzji powołano się na wyrok NSA SA/Po 1445-1446/94 z dnia 6 grudnia 1994 r.

Skarżący Tadeusz O. na rozprawie sądowej podtrzymał skargę w swej sprawie oraz - działając w charakterze pełnomocnika - w sprawie Janusza O. Załączył do protokołu oświadczenie byłego proboszcza Parafii św. J. w E. - ks. Jana H. o zwrocie towarów w sierpniu 1994 r. W oświadczeniu podano, że faktury korygujące zaginęły.

Pełnomocnik Izby Skarbowej w O. wnosił o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ Sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z prawem.

Sąd nie jest przy tym związany granicami skargi, nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego /art. 51 ostatnio wymienionej ustawy/.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy rozważyć co jest istotą rozstrzygnięcia, które zostało wydane przez organ pierwszej instancji, a następnie zreformowane w postępowaniu odwoławczym.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług - spółka jawna, działająca w składzie dwuosobowym, z 30 procent udziałem Tadeusza O. i 70 procent Janusza O., została wykreślona z rejestru handlowego w miesiącu lutym 1995 r., to jest przed wszczęciem postępowania, w którym organ podatkowy rozważył i ocenił czy podatek VAT - wynikający z deklaracji podatkowych VAT-7, składanych przez spółkę za okres objęty analizą został prawidłowo obliczony i uregulowany przez podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 10 par. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - zwanej dalej ustawą o VAT - zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości.

Decyzję określającą wysokość niewykonanego przez podatnika zobowiązania /tzn. nie wykonanego w ogóle lub wykonanego w wysokości innej niż należna/ organ podatkowy podejmował na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Decyzja wydawana na podstawie tego przepisu ma charakter deklaratoryjny - jedynie potwierdza, że zobowiązanie podatkowe powstało w dacie i wysokości wynikającej z przepisów prawa i uzasadnionej okolicznościami faktycznymi indywidualnej sprawy.

W orzecznictwie i doktrynie nie budzi wątpliwości, że stroną postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego jest podatnik.

W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 września 1997 r. FPS 6/97 /ONSA 1998 Nr 1 poz. 1/ wyrażono pogląd, że "po śmierci podatnika nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości nie wykonanego przez niego zobowiązania podatkowego; nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe, powstałe ex lege, wygasło na skutek śmierci podatnika".

Uchwała ta odnosiła się wprost do podatnika będącego osobą fizyczną. Wydaje się, iż nie ma żadnych przeciwwskazań aby powyższą tezę rozszerzyć przez dodanie, że po zlikwidowaniu podatnika będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną, nie posiadającą osobowości prawnej /ale będącą podmiotem praw i obowiązków na podstawie ustawy podatkowej/, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nie wykonanego przez tego podatnika, w którym jako strona postępowania wskazany zostałby nie istniejący już podmiot.

Powstaje zatem pytanie, w jakim trybie i z czyim udziałem można określić wysokość zobowiązania podatkowego powstałego w okresie funkcjonowania podatnika. Niewątpliwie zachodzi bowiem potrzeba decyzyjnego stwierdzenia wysokości zobowiązania, jeżeli organ podatkowy w wyniku weryfikacji dokumentacji podatkowej ustali, że zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika nie odpowiada zobowiązaniu należnemu.

W świetle art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę podatku, przedawnienie lub umorzenie /jak również przez potrącenie i przejęcie majątku na własność Skarbu Państwa/.

Zatem śmierć lub likwidacja podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, a ustawa o zobowiązaniach podatkowych dopuszcza - w sytuacjach określonych w art. 40-49 - możliwość dochodzenia i egzekwowania zobowiązań od innych podmiotów oraz z majątku będącego własnością innych osób.

W szczególności na podstawie art. 47 ust. 1 ww. ustawy wspólnik spółki jawnej, komandytowej nie będący komandytariuszem oraz spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za wszystkie zobowiązania podatkowe spółki i wspólników związane z działalnością spółki.

Skoro zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają w okolicznościach, z którymi przepisy prawa łączą powstanie zobowiązania /art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 10 par. 1 i art. 26 ustawy o VAT/ w postępowaniu prowadzonym z udziałem osób solidarnie odpowiedzialnych za spółkę na podstawie wskazanego przepisu - musi istnieć możliwość stwierdzenia rzeczywistej wysokości zobowiązania, za które ponoszą one odpowiedzialność.

Wykluczyć należy bowiem ewentualność, że ustawodawca nie przewidział możliwości określenia wysokości zobowiązania w wysokości innej, niż deklarowana przez podatnika w sytuacji, gdy zobowiązanie nie zostało wykonane przez podatnika przed jego śmiercią lub likwidacją. Czyniłoby to bowiem niewykonalnymi przepisy ustaw podatkowych - w niniejszej sprawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 5 ust. 3 - ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Możliwość określenia wysokości należnego podatku w postępowaniu z udziałem osób solidarnie odpowiedzialnych z podatnikiem za jego zobowiązanie odpowiada w istocie tej odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 366 par. 1 Kc solidarna odpowiedzialność oznacza, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarnie pozostają zobowiązani /par. 2 art. 366 Kc/.

W niniejszej sprawie należy dojść do wniosku, że organ podatkowy, reprezentujący Skarb Państwa skierował do wspólników decyzję, w której określił zakres ich łącznej odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej przez wskazanie wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy obrachunkowe, sposobu ich obliczenia oraz przesłanek faktycznych i prawnych uzasadniających taką decyzję.

Taki przedmiot rozstrzygnięcia skutkuje tym, że wspólnik spółki jawnej może zgłaszać zarzuty nie tylko co do podstaw obciążenia go odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, ale może również zgłaszać zastrzeżenia do sposobu określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Skarżący tak właśnie zrozumieli swoje uprawnienia i skorzystali z przysługujących im w toku postępowania środków prawnych.

Wprawdzie organy podatkowe nie wskazały art. 47 par. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jako podstawy prawnej decyzji, jednakże w orzecznictwie NSA /por. np. wyrok IV SA 1181/88 z dnia 21 lutego 1989 r. oraz wyrok NSA z dnia 6 września 1984 r. II SA 737/84/ przyjmuje się, że uchybienie tego rodzaju nie jest naruszeniem prawa, które ma wpływ na załatwienie sprawy, jeśli obiektywnie istniejący przepis upoważniał organ do takiego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /który został prawidłowo zastosowany mimo, iż nie wskazano go wprost w decyzji/ uprawnia organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstającego ex lege w postępowaniu z udziałem byłych wspólników spółki jawnej, w sytuacji gdy wysokość ta nie została stwierdzona w ostatecznej decyzji wydanej w okresie funkcjonowania spółki jawnej.

W powoływanym przez skarżących wyroku NSA III SA 1123/85 z dnia 13 czerwca 1986 r. /POP 1992 nr 2 poz. 46/ wyrażono pogląd, że dochodzenie zobowiązań od osoby trzeciej /w omawianej sprawie - od osoby firmującej działalność podatnika/ musi poprzedzać decyzja o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

Z rozważań Sądu można też było wyprowadzić wniosek /na który powoływała się strona/, że decyzja o odpowiedzialności powinna być poprzedzona decyzją ustalającą zobowiązanie.

Pogląd ten znalazł w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem Izba Skarbowa uchylając w części decyzję organu I instancji uznała, że z powodu niedoręczenia decyzji o charakterze konstytutywnym /tj. dotyczącej sankcji/ podatnikowi zobowiązanie w tym zakresie nie powstało i ograniczyła odpowiedzialność byłych wspólników do zobowiązania powstającego z mocy prawa.

Zarówno z odwołania skarżących jak i skargi wynika, że dopuszczają oni ewentualność, że doręczone im decyzje zostały wydane w oparciu o przepisy przewidujące odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatnika, w związku z tym zgłaszają zarzuty merytoryczne w sprawie określenia wysokości zobowiązania.

W tym zakresie zasadnicze zastrzeżenia skarżących wywołuje rozstrzygnięcie odmawiające im prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach VAT, pochodzących od podmiotów nie istniejących lub nie potwierdzających dokonania sprzedaży na rzecz spółki jawnej "I.".

Skarżący wywodzą, że prawo takie przysługuje im na mocy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Istotnie, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru i usług.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług /art. 19 ust. 2/.

Zarówno z brzmienia przepisu art. 19 ust. 2 ustawy, jak i założeń, które przyświecały wprowadzeniu podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego od niego - z tytułu uzyskania obrotu ze sprzedaży towarów lub usług - o podatek uiszczony w poprzedniej fazie obrotu, zawarty w cenie zakupu /por. np. wyroki NSA III 762/96, I SA/Gd 2236/96/.

Obniżanie podatku należnego o podatek naliczony w fakturach, które nie potwierdzają nabycia towarów od podatników podatku VAT dlatego, że dane dotyczące zbywcy są fikcyjne, nie znajduje zatem uzasadnienia w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ustawa o podatku VAT nakłada na podatników obowiązek dokumentowania zakupu i sprzedaży fakturami odpowiadającymi określonym wymogom, od spełnienia warunków dotyczących formy dokumentów i terminów ich rozliczania zależą też uprawnienia podatników VAT, w szczególności prawo określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawa do obniżenia podatku należnego nie może mieć podatnik wykazujący nabycie towarów fakturą wystawioną niezgodnie z wymaganiami ustawy, w szczególności fakturą wystawioną przez podatnika, który nie dopełnił przewidzianego w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego i nie może tym samym wystawić faktury odpowiadającej wymogom z art. 32 ust. 1 ustawy w zw. z par. 19 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./.

Zgodnie z par. 17 tego rozporządzenia do wystawienia faktur VAT uprawnieni i zobowiązani są tylko podatnicy mający numer identyfikacyjny, lub posługujący się numerem tymczasowym.

W świetle par. 31 ust. 4 powołanego rozporządzenia faktury wystawione sprzecznie z przepisami rozporządzenia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się jednolicie, że podstawowym warunkiem uprawniającym podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest posiadanie faktury, z której wynika kwota podatku naliczonego wystawionej przez podmiot uprawniony do jej wystawienia /por. wyrok NSA SA/Po 2515/95 z dnia 9 maja 1996 r., wyrok NSA SA/Wr 2124/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 8 poz. 240/.

Reasumując, nieuwzględnienie w niniejszej sprawie przy określaniu wymiaru zobowiązania podatkowego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach pochodzących od podmiotów nie istniejących, znajduje uzasadnienie w powołanych wyżej przepisach prawa.

Za niezasadny należy uznać również zarzut skarżących dotyczący niewyjaśnienia okoliczności związanych z fakturami wskazującymi jako sprzedawców legalnych podatników VAT.

Organy podatkowe właściwe dla tych podatników przeprowadziły - w ramach pomocy prawnej - kontrole u wskazanych podatników, porównały faktury, którymi dysponowali skarżący z fakturami wystawianymi przez tych podatników. Przesłuchano też osoby prowadzące zarejestrowaną działalność pod wskazanymi firmami.

W oparciu o całokształt okoliczności sprawy - różnice w pieczęciach firmowych, sposobie wystawiania faktur /komputerowo a nie ręcznie/, numeracji faktur, fikcyjności osób figurujących w fakturach jako uprawnione do ich wystawienia - trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że wykluczone jest wystawienie spornych faktur przez tych podatników. Sugestia skarżących, że podatnicy ci mają interes faktyczny w zaprzeczaniu dokonanym transakcjom nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy.

Podobnie bezpodstawny jest zarzut jednostronnej oceny okoliczności związanych z wystawianiem faktur korygujących na sklep "B.". Organ podatkowy dokonał oceny okoliczności faktycznych /zwrot towaru miał nastąpić w miesiąc po likwidacji sklepu/, skontrolował dokumentację księgową tego podmiotu oraz przesłuchał księgową, prowadzącą tę dokumentację. Dokumenty źródłowe pozostałe po tej placówce oraz wyjaśnienia księgowej nie potwierdzają zaistnienia zdarzeń gospodarczych wykazanych fakturami korygującymi, zatem oświadczenia zastępcy kierownika sklepu, nie potwierdzone dokumentacją księgową zasadnie nie zostały uwzględnione w decyzji.

Nie podważa tej oceny złożone na rozprawie oświadczenie byłego proboszcza Parafii, zwłaszcza, że pisze on o zwrocie towaru w związku z zamierzoną likwidacją sklepu, a zwrot - według faktur korygujących - miał nastąpić w miesiąc po likwidacji sklepu, czyli jest sprzeczne z całokształtem okoliczności sprawy.

Na koniec należy stwierdzić, że w świetle zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - w części utrzymanej w mocy decyzją odwoławczą - nie powinien budzić wątpliwości zakres odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej.

Na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ponoszą oni solidarnie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w wysokości określonej ww. decyzjami.

Stosownie do art. 40 ust. 3 ostatnio wymienionej ustawy nie ponoszą oni odpowiedzialności za koszty egzekucyjne i odsetki za zwłokę powstałe przed terminem płatności określonym w decyzji o odpowiedzialności.

Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja nie ustala innego terminu płatności zobowiązania należy przyjąć, że obowiązuje zasada z art. 18 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że terminem płatności podatku w nin. sprawie przez osoby solidarnie odpowiedzialne za spółkę za jej zobowiązania jest termin 14-dniowy od doręczenia byłym wspólnikom ww. decyzji ustalającej ich odpowiedzialność za zobowiązania.

Uwzględniając powyższe rozważania NSA uznał, że uchybienia formalne zaskarżonej decyzji nie miały wpływu na załatwienie sprawy.

Zarzuty zawarte w skardze nie znajdują uzasadnienia, dlatego też NSA na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA orzekł od oddaleniu skargi.