Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1753/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 27 ust.4, art.19 ust.1 i 2, art.20 ust.1,2,3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 120, art. 121 par 1, art.1222, art.180,art.181,art.187 par 1, art.191,art.210 par 4, art.23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1753/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2012 r., sprawy ze skarg R.S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 listopada 2003r. Nr [...],[...].[...],[...].[...],[...].[...],[...].[...],[...].[...],[...]., w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2007 r. od nr [...] do nr [...] określono Z.S. za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej niż zadeklarowana wysokości.

Kształt decyzji był wynikiem ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w wyniku którego zakwestionowano zarówno wysokość zadeklarowanego podatku naliczonego jak i zasadność dokonanych odliczeń podatku naliczonego.

Organ I instancji ustalił, że podatnik stosował do opodatkowania sprzedaży towarów i usług w ramach działalności gospodarczej pod firmą F.U.H. "S" stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, 3% i 7% i 22%. Podatnik wykazał również sprzedaż zwolnioną od opodatkowania. Jednakże przedłożona dokumentacja sprzedaży w postaci ewidencji sprzedaży, fiskalnych raportów dobowych i okresowych, faktur sprzedaży nie zawierała żadnych danych określających towary i usługi będące przedmiotem zadeklarowanej przez podatnika sprzedaży opodatkowanej według obniżonych stawek podatku. Ewidencja sprzedaży zawierała bowiem jedynie nazwę sprzedawcy, wartość brutto i netto sprzedaży oraz zastosowaną stawkę i kwotę podatku należnego, bez wskazania nabywcy oraz przedmiotu sprzedaży. W wielu przypadkach była również niekompletna, zniszczona, z wydartymi lub nieczytelnymi fragmentami. Podobna sytuacja przedstawiała się z fiskalnymi raportami dobowymi i okresowymi. Podatnik nie przedłożył również kopii paragonów fiskalnych potwierdzających sprzedaż określonych towarów i usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, ewidencjonowaną przy użyciu kasy rejestrującej, nie dostarczył nadto organowi faktur dokumentujących sprzedaż opodatkowaną. Udostępniono jedynie faktury dokumentujące wyłącznie zwolnioną z podatku VAT sprzedaż usług pogrzebowych wraz z akcesoriami związanymi z tymi usługami.

Wobec braku w dokumentacji sprzedaży danych określających przedmiot sprzedaży opodatkowanej, zadeklarowanej przez podatnika, organ I instancji uznał, że określenia tych danych należy dokonać na podstawie analizy zakupów towarów handlowych przeznaczonych do sprzedaży opodatkowanej, dokonanych przez podatnika w miesiącach od stycznia do grudnia 2003 r. Przy czym określenie rodzaju zakupionych towarów handlowych opodatkowanych stawkami podatku 0%, 3% , 7% i 22% oraz określenie struktury tych zakupów z podziałem na zastosowane do nich stawki podatku nie było możliwe na podstawie przedłożonej dokumentacji dotyczącej zakupów, gdyż złożyły się na nią niekompletne i w znacznym stopniu zniszczone rejestry zakupów. Oparto się zatem na przedłożonych fakturach zakupu, podatnik bowiem pomimo wielu wezwań o złożenie wyjaśnień, a także wezwań na przesłuchanie nie podjął żadnej współpracy z organem.

W konsekwencji organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, podstawę tę należy określić w drodze oszacowania lecz żadna ze wskazanych w art. 23 § 3 metod nie może być zastosowana. W celu obliczenia podatku należnego wg poszczególnych stawek, w opinii organu należało zastosować metodę opisaną w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec tego organ I instancji określił właściwe stawki i kwoty podatku należnego za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., na podstawie struktury zakupów towarów handlowych opodatkowanych poszczególnymi stawkami podatku, ustalonej w oparciu o analizę przedłożonych przez podatnika faktur zakupu towarów handlowych za poszczególne miesiące 2003 r. Ustalona struktura wykazała, że w każdym miesiącu 2003 r. dokonane zakupy dotyczyły wyłącznie towarów handlowych opodatkowanych według 22% stawki podatku, takich jak: papierosy, zapałki, zapalniczki, z wyjątkiem lipca 2003 r., w którym dodatkowo zakupiono towar handlowy (prezerwatywy) z zastosowaną 0% stawką podatku. Wynikające z ustalonej w powyższy sposób struktury zakupów stawki podatku 22% i 0%, organ I instancji zastosował do sprzedaży opodatkowanej, zadeklarowanej przez podatnika za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w proporcji wynikającej z udokumentowanych zakupów dokonanych w tym samym miesiącu. Określając w powyższy sposób właściwą wysokość stawki i kwoty podatku należnego, organ I instancji nie zakwestionował zadeklarowanej przez podatnika wartości brutto sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Zakwestionował tylko zastosowane stawki podatku w wysokości: 0%, 3% i 7%. Uznał bowiem, że właściwą stawką podatku jest 22%, gdyż zasadności zastosowania obniżonych stawek podatku nie potwierdziły dokumenty sprzedaży oraz faktury zakupu towarów handlowych, z wyjątkiem faktury dotyczącej zakupu w lipcu 2003 r. towarów z zastosowaną 0% stawką podatku.

Organ zakwestionował nadto w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2003 r. odliczenie podatku naliczonego:

- z tytułu tych zakupów, które nie zostały potwierdzone stosownymi fakturami dokumentującymi ich nabycie;

- z tytułu wydatków na nabycie paliwa do dwóch samochodów ciężarowych Ford Aerostar nr rej. [..] i Polonez Truck 1,6 l ROY KAT nr rej. [...] z uwagi na to, że zdaniem organu wykorzystywane były do świadczenia usług pogrzebowych zwolnionych od podatku, zaś z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wynika, że podatek należny może być zmniejszony o kwotę podatku naliczonego związaną wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Organ uznał, że powyższe samochody służyły do świadczenia usług pogrzebowych zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, iż podatnik w tabelach amortyzacyjnych środków trwałych sam określił ww. pojazdy jako karawany, ponadto za taką ich kwalifikacją przemawiał ich rodzaj, ładowność i specjalistyczne przeznaczenie. Organ zwracał się sześciokrotnie do podatnika m. inn. z zapytaniem, czy przedmiotowych samochodów ciężarowych nie używał także do innych celów niż świadczenie usług pogrzebowych, jednakże nie uzyskał żadnej odpowiedzi, w związku z tym uznano, że podatnik nie wykazał, by wykorzystywał wskazane pojazdy do innej działalności;

- wydatki poniesione na nabycie tzw. mediów: wodę, gaz, energię elektryczną, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci i usługi telekomunikacyjne, a to z uwagi na fakt, że faktury dokumentujące ich nabycie zostały wystawione na Z.S. jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, bez określenia nazwy firmy i numeru NIP; ponadto jako miejsce dostawy tych usług wskazano adresy, które wg organów nie były adresami prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż albo nie figurowały w ewidencji działalności gospodarczej, albo też dotyczyły nieruchomości określonych w decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości jako budynek mieszkalny, bez wydzielonej w nim powierzchni przeznaczonej na cele działalności gospodarczej; wreszcie z dokumentacji podatnika nie wynikało jaka część wydatków na nabycie mediów związana była z działalnością opodatkowaną, a jaka ze zwolnioną z opodatkowania. Organ uznając, że jedyną osobą posiadającą wiedzę co do tego jaka część wydatków mogła dotyczyć lokali mieszkalnych, a jaka była związana z działalnością gospodarczą, w szczególności ze sprzedażą opodatkowaną lub opodatkowaną i jednocześnie zwolnioną, sześciokrotnie wzywał stronę do złożenia wyjaśnień. Wobec braku współpracy uznano, że wszystkie te wydatki służyły wyłącznie celom prywatnym;

- wydatki na zakup artykułów spożywczych, kosmetyków, chemii gospodarczej, odzieży damskiej, męskiej, dziecięcej, obuwia, zabawek, artykułów elektrycznych, budowlanych, ogrodniczych, artykułów wyposażenia łazienki, sprzętu telewizyjnego, artykułów wyposażenia wnętrz, zakup karmy i różnego rodzaju akcesoriów dla psów – zdaniem organu wydatki te nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem podatnik pomimo wezwania nie wyjaśnił związku tychże zakupów ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną z opodatkowania, zaś charakter zakupionych towarów, ich detaliczna ilość (np. 1 seler naciowy, 1 mleko, 1 para obuwia, 1 para spodni itp.), miejsce dokonania zakupu (hipermarkety oferujące sprzedaż towarów po cenach detalicznych ostatecznym konsumentom), niska częstotliwość zakupów (raz, dwa razy w miesiącu), nieujęcie ww. wydatków w rejestrze zakupów towarów handlowych wskazują na przeznaczenie zakupionych towarów dla celów prywatnych Z.S. i jego rodziny.

Część wydatków została zakwestionowana z powodu nie stwierdzenia przez organ użytkowania zakupionego towaru w miejscu rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej.

Podatnik nie wskazał jakiej w rzeczywistości dokonywał sprzedaży, z akt sprawy oraz innych okoliczności wynikało natomiast, że pomimo wymienienia w ewidencji działalności gospodarczej szeregu różnych branż, była to wyłącznie sprzedaż usług pogrzebowych oraz takich towarów jak: papierosy, zapałki, prezerwatywy, słodycze, środki przeciwbólowe.

Od powyższych decyzji Z.S. złożył odwołania, w których wniósł o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, na której podatnik mógłby złożyć dodatkową dokumentację świadczącą o uzyskiwaniu przychodów ze sprzedaży z hodowli zwierząt, a także mógłby zostać przesłuchany w charakterze strony, w którym to wysłuchaniu ustosunkowałby się do argumentacji organu. Na przeprowadzonej rozprawie winny być nadto wyjaśnione wszelkie okoliczności związane z ewidencjonowaniem obrotów w 2003 r. Odwołujący się wniósł nadto o uchylenie zaskarżonych decyzji, którym zarzucił:

1) błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu przez organ I instancji, że:

- uzyskiwany przez niego przychód nie pochodził ze sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż 22%, gdyż odrzucenie fiskalnych raportów okresowych przez organ I instancji nie jest wystarczająca podstawą do przyjęcia, że sprzedaż opodatkowana stawkami niższymi niż 22% nie odpowiadała sprzedaży rzeczywiście dokonanej, a organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia czy jakakolwiek sprzedaż została zrealizowana;

- działalność gospodarczą w zakresie hodowli psów i koni rozpoczął z chwilą dokonania w ewidencji działalności gospodarczej wpisu dotyczącego jej prowadzenia. Zdaniem podatnika zakwestionowanie przez organ I instancji wydatków poniesionych na zakup karmy dla psów było bezpodstawne, gdyż karma była przeznaczona dla psów pilnujących mienia służącego do prowadzenia działalności gospodarczej i z racji tego poniesiony wydatek jest związany z prowadzeniem przedsiębiorstwa i winien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Nie jest bowiem przedmiotem oceny organów podatkowych czy sądu celowość i efektywność nakładów gospodarczych podatników, które badają jedynie, czy wydatek pozostaje w związku z działalnością gospodarczą, a nie służy potrzebom osobistym podatnika. Zatem poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu oznacza, że poniesiony koszt według dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych może przynieść oczekiwany przychód, która to zależność nie była rozważana przez organ I instancji;

- brak wystarczających danych do szacowania obrotu według metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego takich jak:

- art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ I instancji bez uzasadnienia, że wymienione w tym przepisie metody szacowania nie mają zastosowania do ustalenia obrotu w niniejszej sprawie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez uznanie przez organ I instancji, że wszystkie zakupy towarów i usług są związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, a nie wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną,

- art. 20 ust. 3 cyt. ustawy,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe rozstrzygnięcie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wynikające z błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarzucono, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ I instancji tendencyjnie, gdyż materiał dowodowy został zebrany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i w sposób niekompletny oraz poddany nierzetelnej ocenie, co doprowadziło do przyjęcia rozstrzygnięcia opartego na hipotezie organu podatkowego, a nie na rzeczywistych ustaleniach faktycznych;

- art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na śmierć podatnika, która nastąpiła w dniu 13 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił postępowanie odwoławcze, które następnie zostało podjęte z udziałem spadkobierców podatnika w osobach R.S., M.S. i J. S..

Po rozpoznaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz ocenie stawianych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 lipca 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, a decyzjami z tego samego dnia od nr [...] do nr [...] oraz nr [...] uchylił zaskarżone decyzje, modyfikując nieznacznie wysokość określonego zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji słusznie odmówił wiarygodności przedstawionej przez podatnika ewidencji sprzedaży, z uwagi na:

1) sposób zapisu transakcji sprzedaży bez danych identyfikujących przedmiot sprzedaży, dla którego zastosowano obniżoną stawkę podatku oraz bez danych dotyczących nabywcy;

2) niekompletność i znaczny stopień uszkodzenia ewidencji;

3) brak w fiskalnych raportach dobowych i okresowych danych określających rodzaj towarów lub usług, do sprzedaży których zastosowano stawki podatku 0%, 3%, 7% i 22%;

4) częściową nieczytelność raportów fiskalnych;

5) nieprzedłożenie kopii paragonów fiskalnych;

6) nieprzedłożenie faktur dokumentujących sprzedaż opodatkowaną, a udostępnienie jedynie faktur dokumentujących wyłącznie sprzedaż zwolnioną od podatku.

Organ odwoławczy zgodził się też z organem I instancji, że w takiej sytuacji, dane określające przedmiot zadeklarowanej sprzedaży powinny być ustalone na podstawie analizy przeznaczonych do sprzedaży zakupów towarów handlowych i usług. W związku natomiast z tym, że rejestry zakupów nie dostarczyły potrzebnych informacji, a wzywany wielokrotnie podatnik nie przedstawił w tym zakresie żadnych wyjaśnień, organ I instancji prawidłowo określił przedmiotową strukturę w oparciu o przedłożone faktury zakupów z odrzuceniem faktur, które z uwagi na rodzaj nabytego towaru lub usługi, detaliczną ilość zakupionego towaru, miejsce zakupu oferujące detaliczną sprzedaż towarów ostatecznym konsumentom, wskazanie jako nabywcy innego podmiotu niż podatnik, jednorazowość zakupu - nie odpowiadały zakupom towarów handlowych.

Zgodzono się też, że taka sama stawka podatku, która wystąpiła przy zakupach towarów handlowych, winna znaleźć zastosowanie do zadeklarowanej sprzedaży opodatkowanej w proporcjach wynikających ze struktury zakupów. Zwracając jednak uwagę na to, że organ I instancji określił jedynie wysokość stawki podatku należnego właściwej do opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika sprzedaży stwierdzono, że podstawa opodatkowania nie została określona w drodze oszacowania. Organ I instancji nie określił bowiem innej wysokości łącznej wartości brutto sprzedaży niż wykazana w deklaracjach za poszczególne miesiące 2003 r., a zastosował jedynie właściwą stawkę podatku. Nie był zatem zobligowany do skorzystania z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i nie naruszył § 4 tego przepisu. Powołanie zaś przez organ I instancji cyt. art. 23, który nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania nie stanowi w ocenie organu odwoławczego naruszenia prawa, które skutkowałoby przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

W zakresie określenia wysokości podatku należnego organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnikowi zagwarantowano prawo do aktywnego uczestniczenia w ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy, z którego to prawa podatnik nie skorzystał. A wynikająca z art. 122 cyt. ustawy zasada prawdy obiektywnej doznała w powyższym zakresie uzasadnionego ograniczenia wynikającego z faktu, że jedynym dysponentem wiedzy na temat przedmiotu sprzedaży był podatnik, a ten bez uzasadnionej przyczyny nie wywiązał się z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi.

Poza przedstawionymi powyżej nieprawidłowościami w zakresie podatku należnego, organy zgodnie stwierdziły również, że podatnik w sposób nieuprawniony dokonał odliczeń podatku naliczonego w przypadku:

1. nabycia paliwa do samochodów służących, zgodnie z poczynionymi przez organ ustaleniami, wyłącznie do świadczenia usług pogrzebowych, zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

2. nabycia usług nie związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, o czym świadczy:

- wskazanie na fakturach nabywcy jako osoby fizycznej, bez wskazania danych firmy,

- wskazanie na fakturach jako miejsca dostawy usług adresów, które nie zostały uznane za określające rzeczywiste miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,

- niewyjaśnienie (pomimo kilkakrotnych zeznań) związku części wydatków ze sprzedażą opodatkowaną lub ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku,

- rodzaj i detaliczna ilość zakupionego towaru, miejsce dokonania zakupu, niska częstotliwość zakupów, świadczące o przeznaczeniu wydatków na cele prywatne,

3. odliczeń podatku o kwoty, które nie zostały potwierdzone fakturami udowadniającymi nabycie towarów i usług, z którymi był związany ten podatek.

W tym zakresie organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zakwestionowanie przez organ I instancji związku z działalnością gospodarczą wydatków poniesionych przy comiesięcznym zakupie usługi internetowej, dostarczonej pod adres, który wg ustaleń organu I instancji stanowił rzeczywiste miejsce sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Ponadto związku z działalnością gospodarczą organ odwoławczy dopatrzył się w odniesieniu do:

- zakupionych w lutym 2003 r. słodyczy – z uwagi na ich hurtową ilość,

- zakupionych w marcu i maju 2003 r. laminatorowi i folii na laminowania – z uwagi na zasadę jednolitej oceny dowodów, która nakazuje identyczną ocenę poniesionych wydatków.

Stąd też wynika różnica w wysokości zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzjach organu I instancji i organu odwoławczego.

W pozostałej części ustalenia organu I instancji są zdaniem organu odwoławczego uzasadnione i respektują wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni oraz bezsporny wpływ na sprzedaż, tymczasem zakwestionowane wydatki zostały poniesione na cele prywatne podatnika i jego rodziny i pozostały bez wpływu na kształtowanie się wielkości sprzedaży opodatkowanej. Zaznaczono też, że w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy związku poniesionych wydatków z przychodem, ciężar udowodnienia tego związku przechodzi na podatnika, a obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej doznaje wówczas ograniczenia polegającego na tym, że podatnik jest obowiązany współdziałać z organami podatkowymi w zakresie dostarczenia dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Tymczasem podatnik nie wypełnił powyższego obowiązku i nie wykazał jaka część wydatków pozostawała w związku przyczynowym z uzyskanym przychodem i została poniesiona w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, mimo, ze tylko on posiadał wiedzę w tym zakresie i mógł dostarczyć dowody na jej poparcie. Podatnik nie wyjaśnił również jakiego rodzaju działalność wykonywał w rzeczywistości i pod jakimi adresami, mimo wielokrotnych pytań w tym zakresie.

Stwierdzono, że w takiej sytuacji organ I instancji był upoważniony do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, ze wskazanymi powyżej wyjątkami.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż prawo do aktywnego uczestniczenia w ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy zostało podatnikowi zagwarantowane, choć ten ze swoich praw nie skorzystał. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej dążono do wyjaśnienia prawdy obiektywnej i podjęto w tym celu wszelkie niezbędne czynności. Niemniej jednak podatnik nie współdziałał z organem uchylając się od udzielenia wyjaśnień i dostarczenia dowodów.

Następnie wskazano faktury, w związku z którymi uznano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatek wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów handlowych oraz benzyny do samochodu, który służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, został uznany za podlegający odliczeniu w całości. Korzystnie dla podatnika stwierdzono bowiem, że wydatki te były związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, choć podatnik nie złożył w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Wydatki na usługi telekomunikacyjne oraz internetowe powiązano natomiast zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku. Wzięto przy tym pod uwagę adres dostarczenia usługi, pod którym podatnik wykonywał działalność opodatkowaną i zwolnioną. Wyodrębnienie kwoty podatku naliczonej podlegającej odliczeniu jako związanej ze sprzedażą opodatkowaną nastąpiło zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stanowiącym, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Ustalając zatem procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w ogólnej wartości sprzedaży, obliczono wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej R.S. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się ich uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1. błędne ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że:

- nieprzedstawienie przez podatnika bezpośrednich dowodów na prowadzenie sprzedaży artykułami spożywczymi oraz brak wskazania przez niego jakie artykuły podlegały sprzedaży innymi stawkami niż stawka 22% jest dowodem na to, że podatnik nie uzyskiwał przychodów ze sprzedaży obwoźnej w zakresie sprzedaży artykułami spożywczymi, pomimo tego, że uzyskiwane obroty ewidencjonował na kasie fiskalnej,

- działalność gospodarczą w zakresie hodowli psów i koni podatnik mógł rozpocząć z chwilą dokonania w ewidencji działalności gospodarczej wpisu aktualizującego jej prowadzenie,

- brak jest wystarczających danych dla celów zastosowania szacowania obrotów wg metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie:

- art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie bez jakiegokolwiek uzasadnienia, że wymienione w tym przepisie metody szacowania obrotu nie mogą mieć zastosowania w stanie faktycznym ustalonym u podatnika, przez co zapadłe rozstrzygnięcie dokonane z naruszeniem tej normy prawnej miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że wszystkie udokumentowane zakupy towarów i usług ze względu na sprzedaż usług zwolnionych w żaden sposób nie mogły zostać podzielone na związane ze sprzedażą opodatkowaną,

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej;

3. tendencyjność prowadzonego postępowania podatkowego, bez wnikliwego zbadania sprawy oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że niezasadne jest kwestionowanie wydatków na zakup żywności albo uznanie, że była ona kupowana jedynie w celu jej odsprzedaży, bowiem jeżeli prowadzący działalność gospodarczą w celu ochrony mienia służącego do celów tej działalności ponosi wydatki na karmienie psów pilnujących tego mienia, to nie można zarzucać, że wydatki te nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W opinii skarżącej organy nie przeprowadziły też pełnego postępowania wyjaśniającego, nie przesłuchały strony, m. inn. na okoliczność, czy w ogóle w poszczególnych miesiącach 2003 r. była prowadzona jakakolwiek sprzedaż, nie uzasadniły dlaczego odstąpiły od ustawowych metod szacowania podstawy opodatkowania i przyjęły inną metodę, nieznaną ustawie, błędnie ustaliły stan faktyczny, gdyż nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie w całości podtrzymując argumentację i stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej wskazano, że przedłożona przez podatnika dokumentacja nie pozwoliła stwierdzić jakie towary i usługi były przedmiotem sprzedaży podlegającej obniżonym stawkom podatku od towaru i usług, a podatnik nie udzielił w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Dlatego też organ zmuszony był dokonać stosownych ustaleń w oparciu o strukturę zakupów. Podtrzymano też opinię, że w sprawie nie nastąpiło ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż organ nie przyjął innej wartości brutto sprzedaży niż ta, wynikająca z deklaracji. Wyrażono też pogląd, że organy podatkowe bardzo wnikliwie przeanalizowały wszystkie poniesione przez podatnika wydatki i w związku z tym ustalenia przyjęte w wyniku tej analizy są w pełni uzasadnione. Nie zgodzono się też z zarzutem niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe zebrały wszystkie dostępne dowody i podjęły wielokrotnie próby nakłonienia podatnika do współdziałania w zakresie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Zarówno podatnik jak i jego spadkobiercy pozostali jednak bierni i nie wnioskowali o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie. Zarzut skarżącej jest zatem gołosłowny, nie wskazano bowiem jakich dowodów organy nie przeprowadziły.

Na rozprawie w dniu 30 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1753/11 do I SA/Kr 1764/11 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1753/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Należy również podkreślić, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w związku z tym nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Ma jednak obowiązek dokonania całościowej i kompleksowej oceny zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z przepisami postępowania i prawa materialnego, niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, a organy orzekające zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia decyzji podatkowych i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 z późn. zm.), zaś wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W szczególności Sąd nie dopatrzył się zarzucanego skargami naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć należy, że skarżąca poza przytoczeniem treści wyżej wymienionych przepisów prawa oraz ogólnikowymi rozważaniami, popartymi stosownym orzecznictwem sądów administracyjnych na temat zasad prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, nie odniosła ich do stanu faktycznego sprawy i nie wskazała na czym miałoby polegać naruszenie ww. przepisów.

Wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych musi być interpretować w zgodzie z zasadą praworządności, wskazaną w art. 120 tej ustawy. Organy podatkowe w swoim działaniu winny się zatem kierować i działać w granicach prawa. W niniejszej sprawie właściwe organy wydały decyzje w oparciu o istniejące w porządku prawnym i mające zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przepisy prawa, które zostały przytoczone i omówione w rozstrzygnięciu oraz uzasadnieniu decyzji, stąd zarzut naruszenia wyżej wskazanych zasad nie znajduje uzasadnienia.

Z kolei wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, a rozwinięta następnie w art. 187 § 1 tej ustawy, zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Co do zasady organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego, jednakże obowiązek poszukiwania dowodów nie ciąży wyłącznie na organie podatkowym. Strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych, zwłaszcza co do faktów i okoliczności, w zakresie których tylko ona posiada stosowną wiedzę. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W zdecydowanej liczbie przypadków strona postępowania jest zainteresowana, aby prawdziwość przytaczanych przez nią twierdzeń została w pełni ustalona (por. komentarz do art. 193 O.p. - Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV).

Obowiązek współudziału strony w postępowaniu podatkowym oraz wyznaczenie granic dla organów podatkowych, co do stopnia oraz zakresu poszukiwania materiału dowodowego znalazły także swój wyraz w bogatym orzecznictwie. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nałożony tym przepisem (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., sygn. akt SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 78 i 79/04, niepubl.), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje ( wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 450/2001, niepubl.).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że organy obydwu instancji podejmowały szereg działań mających na celu wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a to: ustalenia przedmiotu sprzedaży uzasadniającego wysokość stawek podatku zastosowanych przez podatnika (zwłaszcza tych obniżonych), rodzaju i zakresu usług świadczonych z wykorzystaniem posiadanych przez przedsiębiorcę samochodów (zwolnione z opodatkowania usługi pogrzebowe, czy również usługi opodatkowane), ustalenia kwestii związanych z zakupem benzyny do wskazanych samochodów, zasadności zaliczenia konkretnych wydatków w koszty uzyskania przychodów, w tym również zbadanie związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną lub opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Wiedzę na temat powyższych okoliczności faktycznych sprawy posiadał tylko i wyłącznie podatnik, dlatego miał obowiązek aktywnego uczestniczenia w ich ustalaniu. Zważyć bowiem należy na problemy z pozyskaniem dokumentacji podatkowej, która okazała się w dużej mierze nieprzydatna. Bezsporna pozostaje bowiem okoliczność, że prowadząc działalność gospodarczą Z.S. dopuścił się licznych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania oraz zastosowane stawki podatkowe. Dostarczony w trakcie postępowania materiał dowodowy był niekompletny, dokumenty były zniszczone na skutek zalania jak również w wyniku podarcia, co uniemożliwiało odczytanie ich treści. Z niektórych dokumentów wyrwane i usunięte zostały wybrane fragmenty. Powyższe, jak słusznie podnosiły organy podatkowe, świadczyło o naruszeniu przez podatnika dyspozycji art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zgodnie z którym podatnicy (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie) są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20 (czyli odrębnie kwoty podatku naliczonego związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od opodatkowania - w przypadku podatników dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku), dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W konsekwencji należało również stwierdzić nierzetelność prowadzonych ewidencji.

W związku z tym organy wielokrotnie wzywały podatnika do wyjaśnienia powyższych wątpliwości i przedłożenia odpowiednich dokumentów. Wreszcie podatnik kilkakrotnie wzywany był na przesłuchanie w charakterze strony. Tymczasem Z.S. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przyjął całkowicie bierną postawę, nie przejawiając stosownej inicjatywy dowodowej. Nie wniósł też żadnych zastrzeżeń ani do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 29 sierpnia 2006 r., ani też nie odniósł się do ustaleń protokołu kontroli z dnia 23 maja 2006 r. oraz nie przedłożył wymaganych dokumentów, które mogłyby wpłynąć na zmianę oceny ustalonego stanu faktycznego sprawy dokonanego przez organy podatkowe. Nie udzielił odpowiedzi na wezwania organu dotyczące wyjaśnienia wątpliwości w zakresie wyżej wskazanym, nie stawił się nadto na przesłuchanie. W tym kontekście zupełnie niezrozumiały jest zarzut wyartykułowany w skargach, że organy zaniechały przesłuchania podatnika.

Z uwagi na powyższe organy podatkowe prawidłowo rozstrzygnęły, na podstawie całości zebranego i dostępnego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając na względzie treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 181 cytowanej ustawy, w którym wymieniono przykładowe dowody, organy oparły się przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy na dostępnej mu dokumentacji.

Z powodu braku jakichkolwiek dowodów określających przedmiot sprzedaży opodatkowanej i uzasadniających zastosowanie do niej preferencyjnych stawek podatku oraz brak współpracy ze strony podatnika w zakresie ustalenia jakie towary lub usługi były przedmiotem sprzedaży korzystającej z preferencyjnych stawek podatku, organy prawidłowo określiły właściwe stawki i kwoty podatku należnego za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w oparciu o analizy zakupów towarów handlowych przeznaczonych do sprzedaży opodatkowanej, dokonanych przez podatnika we wskazanych okresach.

Zaznaczyć przy tym należy, że organy nie dokonywały szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 Ordynacji podatkowej, a tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu wyartykułowany w skargach. Wyliczenia podstawy opodatkowania dokonano bowiem na podstawie zeznanej w deklaracjach przez Z.S. wartości sprzedaży brutto i stawki podatku wynikającej z ustalonej struktury zakupów, z uwagi na brak dowodów sprzedaży ze stawkami niższymi. Innymi słowy, organ określił jedynie stawkę podatku należnego właściwą do opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika za dany miesiąc sprzedaż opodatkowanej w wysokości odpowiadającej wysokości stawki zastosowanej do dokonanych w tym samym miesiącu zakupów towarów handlowych. Organ skorzystał z określonej w art. 30 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym metody określenia podatku należnego i zgodnie z nią zastosował wynikającą ze struktury zakupów towarów handlowych stawkę podatku do zadeklarowanej sprzedaży opodatkowanej w proporcji odpowiadającej proporcji zakupów z tą samą stawką. Nie kwestionowano natomiast wartości sprzedaży zadeklarowanej przez podatnika.

Prawidłowo również zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego w sytuacji, gdy zakup nie został potwierdzony stosownymi fakturami, gdyż tylko one stanowią podstawę do jego odliczenia, na co wskazuje wprost art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Zgodnie natomiast z treścią art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro zatem organy ustaliły, że posiadane przez podatnika samochody były wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług pogrzebowych, a więc zwolnionych z opodatkowania, na co wskazywały karty informacyjne pojazdu i opis dokonany przez samego podatnika w tabelach amortyzacyjnych tych pojazdów ("karawany"), a podatnik nie udzielił na kilkukrotne wezwania żadnych wyjaśnień, ani nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na tezy przeciwne, to zasadnie odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur, które dokumentowały nabycie paliwa do tych samochodów.

Prawidłowo również organy zakwestionowały wydatki poniesione na nabycie tzw. mediów: wodę, gaz, energię elektryczną, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci i usługi telekomunikacyjne, w zakresie w jakim faktury dokumentujące ich nabycie zostały wystawione na Z.S. jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, bez określenia nazwy firmy i numeru NIP i w sytuacjach, w których miejsce dostawy tych usług wskazano adresy, które nie były adresami prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż albo nie figurowały w ewidencji działalności gospodarczej, albo też dotyczyły nieruchomości określonych w decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości jako budynek mieszkalny, bez wydzielonej w nim powierzchni przeznaczonej na cele działalności gospodarczej. Istotne jest również to, że z dokumentacji podatnika nie wynikało jaka część wydatków na nabycie mediów związana była z działalnością opodatkowaną, a jaka ze zwolnioną z opodatkowania. Tymczasem z art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, iż podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku (a taka sytuacja miała miejsce na gruncie niniejszej sprawy) obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, gdyż zgodnie z treścią ust. 2 art. 20 tej ustawy możliwe jest zmniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie związaną ze sprzedażą opodatkowaną. W tej materii podatnik również zaniechał współpracy z organami, słusznie zatem oparto się na innych dowodach zgromadzonych w aktach sprawy. Niemniej jednak głównym powodem zakwestionowania tych wydatków było stwierdzenie, że zostały poniesione na cele prywatne, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy.

Podobnie jeśli chodzi o kwestię związku wykazanych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną wskazać należy, że z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. wynika prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Wprawdzie cytowany przepis nie precyzuje charakteru w/w związku, należy jednak dokonać takiej jego wykładni, która pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest jego neutralność dla podatnika. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja (por.: wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 5176/98, LEX nr 40702, wyrok NSA z dnia 22 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 7776/98, Biuletyn Skarbowy 2000, nr 5, s. 28, wyrok NSA z dnia 28 października 2003 r., III SA 1693/02 LEX nr 81579, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 396/06). Istotne jest również to, że w chwili realizacji prawa do odliczenia nie musi być jeszcze spełniona przesłanka wykorzystania towaru lub usługi do sprzedaży opodatkowanej. Wystarczającym jest, że - przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej - z okoliczności towarzyszących nabyciu danego towaru lub usługi wynika, iż zakup ten został dokonany w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika (tak: wyrok WSA w Opolu z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 376/08, LEX nr 510699).

Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej.

Odnosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy zasadnie zakwestionowały pewną grupę wydatków jako związaną ze sprzedażą opodatkowaną w powyższym rozumieniu uznając, że wydatki te zostały poniesione na cele prywatne Z.S. i jego rodziny. Chodzi tu w szczególności o zakup artykułów spożywczych, kosmetyków, chemii gospodarczej, odzieży damskiej, męskiej, dziecięcej, obuwia, zabawek, artykułów elektrycznych, budowlanych, ogrodniczych, artykułów wyposażenia łazienki, sprzętu telewizyjnego, artykułów wyposażenia wnętrz, zakup karmy i różnego rodzaju akcesoriów dla psów. Przede wszystkim podatnik pomimo wezwania nie wyjaśnił związku tychże zakupów ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną z opodatkowania, zaś charakter zakupionych towarów, ich detaliczna ilość (np. 1 seler naciowy, 1 mleko, 1 para obuwia, 1 para spodni itp.), miejsce dokonania zakupu (hipermarkety oferujące sprzedaż towarów po cenach detalicznych ostatecznym konsumentom), niska częstotliwość zakupów (raz, dwa razy w miesiącu), nieujęcie ww. wydatków w rejestrze zakupów towarów handlowych wskazują na przeznaczenie zakupionych towarów dla celów prywatnych Z.S. i jego rodziny.

Organ podatkowy wśród wielu zakwestionowanych wydatków podważył zasadność uznania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków, które wg skarżącej zostały poniesione na utrzymanie psa pilnującego mienia związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy czym w innym miejscu skarg podnosi się, że podatnik dokonał zakupu w związku z podjęciem działalności w zakresie hodowli psów i koni. Wskazać jednak należy, że w aktach brak jest jakichkolwiek dowodów na zamiar podjęcia takiego profilu działalności. Natomiast z tychże akt sprawy oraz innych okoliczności wynikało natomiast, że pomimo wymienienia w ewidencji działalności gospodarczej szeregu różnych branż, była to wyłącznie sprzedaż usług pogrzebowych oraz takich towarów jak: papierosy, zapałki, prezerwatywy, słodycze, środki przeciwbólowe. Ponadto w 2006 r. dokonano oględzin posesji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie stwierdzono na niej obecności psów. Wreszcie trudno uznać, aby wydatki typowo spożywcze takie jak owoce, warzywa, napoje słodycze stanowiły karmę dla psa.

W pozostałym zakresie natomiast – dokonując kontroli zaskarżonych decyzji na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd nie dopatrzył się w nich takiego naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością uchylenia przedmiotowych decyzji. W wyniku dokonanej kontroli Sąd nie dopatrzył się również uchybień skutkujących stwierdzeniem ich nieważności.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się w dużej mierze na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.