Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1168/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 4 kwietnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 roku ze skargi A spółki jawnej R. P., B. P. – S. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń – maj i lipiec – sierpień 2012 roku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2011 roku, styczeń – marzec oraz maj i czerwiec 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie Spółce jawnej A B. P.-S. i R. P. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r. i za lipiec i sierpień 2012 r. i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych miesiącach, za grudzień 2011 r., za miesiące od stycznia do marca i za maj i czerwiec 2012 r.

Pracownicy Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili w ww. spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres 1.11.2010 r. - 31.12.2010 r. i 01.09.2011 r, - 31.08.2012 r. Stwierdzili nieprawidłowości polegające na odliczeniu przez spółkę podatku z 24 faktur wystawionych przez Z. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B w S. Zdaniem organu pierwszej instancji wystawione faktury dotyczące sprzedaży palet drewnianych i elementów palet nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami. Odliczenie przez podatnika podatku naliczonego stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Dokonując powyższej oceny organ pierwszej instancji wziął pod uwagę, że wystawienie nierzetelnych faktur przez Z. K. dla skarżącej spółki zostało stwierdzone w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w S. z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt [...]. W uzasadnieniu wyroku Z. K. uznano za winnego tego, że w czasie od 21.06.2010 r. do 15.02.2013 r. prowadząc w S. działalność gospodarczą, działając w krótkich odstępach przy wykonywaniu tej samej sposobności posłużył się 79 nierzetelnymi fakturami zakupu na łączną wartość brutto 2.238.880 zł (w tym podatek VAT 410.378 zł), jak również wystawił 492 nierzetelne faktury sprzedaży na kwotę brutto 10.084.582 zł (w tym podatek VAT 1.939.099 zł).

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzucono naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że transakcje dokonane ze Z. K. nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, a dostawa nie miała miejsca, 2) art. 120, art.121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy zgłoszonego w toku postępowania dowodu z zeznań świadka M. J., a także dokonanie całkowicie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono m.in., że organ podatkowy potraktował transakcje zakupu od Z. K. wybiórczo, kwestionując w zaskarżonej decyzji 20 transakcji. Dwie transakcje (objęte fakturami z dnia 12 i 20 grudnia 2010 r.) uznał natomiast za dokonane. Zdaniem pełnomocnika podatnika organ podatkowy nie udowodnił, że podatnik mógł przewidzieć, iż kwestionowane transakcje mogą stanowić nadużycie.

Organ podatkowy drugiej instancji nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu pierwszej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji dokonując rozstrzygnięcia w sprawie wziął pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec wystawcy kwestionowanych faktur, tj. Z. K. zakończonym wydaniem ostatecznych decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt [...] wydany dla Z. K. oraz przeprowadził własne postępowanie dowodowe m.in. przesłuchał w dniu 3.02.2016 r. Z. K., przesłuchał w dniu 4.04.2016 r. B. P.-S. i R. P., przesłuchał w dniu 3.03.2016 r.: R. G. (kierowca w skarżącej spółce), P. G. (magazynier w skarżącej spółce), K. K. (magazynier w skarżącej spółce), przesłuchał w dniu 11.04.2016 r. M. D. (kierowca w skarżącej spółce), przesłuchał w dniu 17.05.2016 r. S. K. (na okoliczność współpracy ze Z. K. i skarżącą spółką).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] r. dla Z. K. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do lutego 2013 r. W decyzji tej wykazano również zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz skarżącej spółki.

W decyzji tej stwierdzono, że Z. K. w kontrolowanym okresie prawie w ogóle nie posiadał legalnych źródeł zakupu towarów, a jednocześnie informacje podane przez Z. K. nie pozwoliły na ustalenie ewentualnych dostawców towarów. Tym samym organy podatkowe uznały, że wystawca spornych faktur nie wskazał wiarygodnych źródeł pochodzenia towarów wykazanych na fakturach VAT, które wystawił dla kontrahentów.

W ocenie organów podatkowych Z. K. (uznający się za pośrednika w handlu paletami) posiadał tylko bardzo ogólną wiedzę na temat kontrahentów od których kupował towar. Z reguły twierdził, że utrzymywał z nimi jedynie kontakt telefoniczny. Ustalono, że Z. K. prowadził działalność gospodarczą pod adresem zamieszkania znajdującym się w bloku mieszkalnym. Nie posiadał żadnych środków transportu umożliwiających przewóz tego towaru. Nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał powierzchni magazynowych, a prawie wszystkie transakcje po stronie zakupu i większość po stronie sprzedaży rozliczane były w formie gotówki. nie znał podstawowych informacji o swoich kontrahentach, nie weryfikował ich danych, kontaktował się z nimi jedynie telefonicznie. Osoba ta nie miała wcześniejszego doświadczenia w prowadzeniu działalności w zakresie handlu drewnem oraz nie miała żadnych możliwości technicznych i organizacyjnych zrealizowania tak dużej ilości transakcji sprzedaży. Na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych u dostawców Z. K. stwierdzono, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie zostały zawarte w ostatecznej decyzji wydanej dla Z. K..

Zdaniem organów podatkowych Z. K. nie mógł dokonać dostawy palet i elementów palet wymienionych w fakturach ponieważ nie dysponował takim towarem. Faktycznym sprzedawcą przedmiotowych towarów były inne niezidentyfikowane podmioty, nie zaś Z. K., którego nazwisko i firma widniały na wystawionych fakturach jako sprzedawca.

Organ odwoławczy zauważył, że Z. K. w trakcie przesłuchania dokonanego w dniu 3 lutego 2016 r. zeznał, że udokumentowane kwestionowanymi fakturami transakcje na rzecz skarżącej spółki zostały dokonane, jednakże zaprzeczeniem tych zeznań jest prawomocny skazujący wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt [...]. W treści tego wyroku jako nierzetelne, wymienione zostały m.in. wszystkie faktury wystawione dla skarżącej spółki.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez Z. Kowalskiego nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i nie dają stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem dochowania przez spółkę należytej staranności Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że Spółka A posiadała i rozliczała faktury dokumentujące transakcje zakupu i sprzedaży palet, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur (o czym świadczy chociażby prawomocny wyrok skazujący Z. K.). Skoro zatem Z. K. nie dysponował tymi paletami to nie sposób uznać, że przedstawiciele skarżącej spółki nie wiedzieli o tym fakcie. Kupując prawdopodobnie towar z nieznanego źródła (nie zaś od Z. K.) musieli mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie. Jednocześnie - w ocenie organu odwoławczego - okoliczności w jakich zostały zawarte sporne transakcje uprawniają do stwierdzenia, że spółka (o ile nie wiedziała), to miała podstawy przypuszczać, że wskazany kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży palet, a wystawione faktury nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone. Biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ odwoławczy wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca spółka padła ofiarą oszustwa oraz że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych, o czym świadczą następujące fakty. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u Z. K. stwierdzono istnienie w zbiorze dokumentów kopii faktur wystawionych dla skarżącej spółki, których numeracje nie odpowiadały fakturom posiadanym przez spółkę. Z. K. podejmując próby wytłumaczenia zaistniałej sytuacji oświadczył, że posiadał kilka bloczków czystych faktur. Stwierdził również, że nie przepisał numerów, numery się powtórzyły a w efekcie powstała podwójna numeracja faktur co było ewidentnym błędem wystawiającego faktury. Organ odwoławczy nie dał wiary tym wyjaśnieniom, wskazując, że skoro Z. K. wystawiał (wypisywał) faktury odręcznie na bloczku samokopiującym, to oczywistym jest, że w takiej sytuacji treść kopii faktury jest odzwierciedleniem oryginału faktury. Niemożliwym jest zatem aby te dwa dokumenty różniły się numerem.

Organ podatkowy podkreślił, że zarówno z treści zeznań Z. K., jak również z treści zeznań B. P.-S. faktury te były wypisywane w siedzibie skarżącej spółki przez Z. K. w obecności B. P.-S. po zrealizowaniu dostawy. Okoliczności w jakich zostały wystawione przedmiotowe faktury uprawniają do stwierdzenia, że B. P.-S. była świadoma (wiedziała), że faktury będące w jej posiadaniu były innymi fakturami aniżeli faktury wystawione w obecności strony przez Z. K..

Organ podatkowy podkreślił, że Z. K. nie posiadał żadnego zaplecza technicznego typowego dla przedsiębiorcy i innych materialnych oznak prowadzonej działalności gospodarczej (brak magazynów, brak pracowników, siedziba i miejsce prowadzenia działalności w miejscu zamieszkania, którym jest blok mieszkalny, brak środków transportu, brak majątku związanego z działalnością gospodarczą, zawsze gotówkowa forma rozliczeń). W ocenie organu odwoławczego osoba prowadząca działalność na szeroką skalę (produkcja, zakup i sprzedaż palet oraz elementów palet) powinna przewidywać, iż współpraca z osobą posiadającą siedzibę firmy w bloku mieszkalnym na jednym z osiedli jest obarczona dużym ryzykiem. Z zeznań złożonych przez B. P.-S. wynika, że nie była w miejscu prowadzenia działalności przez Z. K.. Strona nie interesowała się więc czy kontrahent faktycznie wykonuje działalność gospodarczą pod adresem, który wskazał w dokumentach rejestracyjnych. Zdaniem organu podatkowego gdyby przedstawiciel skarżącej spółki stawił się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej - siedzibie firmy Z. K. zorientowałby się. że nie ma tam jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej a siedziba firmy znajduje się w mieszkaniu prywatnym w bloku.

Zasadnicze zastrzeżenia organu podatkowego wzbudził również brak pisemnej umowy z dostawcą palet. Wprawdzie powyższy sposób prowadzenia działalności nie jest zabroniony jednakże świadczy, zdaniem organu odwoławczego o beztrosce i lekkomyślności przy doborze kontrahentów gospodarczych. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji prawdą jest, że najważniejszym dokumentem jest faktura, jednak w sytuacji dokonywania transakcji obciążonych "zwiększonym ryzykiem" warto jest zabezpieczyć się umową czy zamówieniem, tym bardziej, że jak wskazuje pełnomocnik – Z. K. nie była stałym dostawcą skarżącej spółki.

W skardze na decyzję organ drugiej instancji Spółka A reprezentowana przez adwokata, wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT, poprzez uznanie, iż transakcje dokonane ze Z. K. nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, a dostawa nie miała miejsca,

- art. 120, 121, 122, 180 i 187, 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z zeznań świadka M. J. zgłoszonego w toku postępowania, uzasadniając odmowę w ten sposób, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza aby towary zakupione od świadka mogły trafić do spółki, a także dokonanie całkowicie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw, z uwagi na odmowę przeprowadzenia zgłoszonego wniosku dowodowego z zeznań świadka i oparcie w całości materiału dowodowego na zeznaniach świadka S. K., nie rozważając nawet sytuacji, iż to świadek mówi nieprawdę. W ocenie pełnomocnika strony w sytuacji, gdy większość materiału dowodowego została zebrana bez udziału strony, która nie ma prawa uczestniczyć w tych czynnościach, gdyż następuje załączenie materiałów z innych postępowań, wnioski dowodowe składane przez stronę powinny zostać dopuszczone.

Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy potraktował transakcje zakupu od Z. K. wybiórczo, ponieważ w zaskarżonej decyzji uznano, iż 24 transakcje nie miały miejsca, a uznano 2 transakcje zakupu. Pełnomocnik podniósł, że skoro organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom strony i świadków to na jakiej podstawie te 2 transakcje uznał za rzeczywiste.

Autor skargi zarzucił, że nieprawdziwe są ustalenia organów podatkowych w zakresie braku sprawdzenia kontrahenta. Pobrano od Z. K. dokumenty założycielskie firmy w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji, NIP i regon, które znajdują się w aktach jako załącznik do faktury 14/12/2010. Błędne są także ustalenia organu podatkowego w zakresie braku potwierdzeń zapłaty i poboru środków na zapłatę dla Z. K.. Wypłaty środków następowały poprzez przelew na konta osobiste wspólników, a następnie z tych pieniędzy były dokonywane zapłaty. Spowodowane to było faktem, iż wypłaty z kont osobistych nie są obciążone prowizją banku, zaś wypłaty dokonywane z kont firmowych już taką prowizję mają, która wynosi kilka procent wypłacanej sumy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdzić należy, że organy podatkowe wykazały w niniejszej sprawie, iż wystawca spornych faktur nie był faktycznym dostawcą palet drewnianych oraz elementów palet na rzecz strony skarżącej.

Przypominając obowiązujący w analizowanych okresach rozliczeniowych stan prawny stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług, dalej u.p.t.u. (tekst jedn. Dz.U. 2011.177.1054 ze zm.), podatnik, o którym mowa w art.15 tej ustawy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w tej sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to wynika także z art.168 lit. a Dyrektywy 2006/112 obowiązującej od 1.01.1997 r. (wcześniej art.17 ust.2 lit. a VI Dyrektywy). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt.4 lit.a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W analizowanej sprawie ustalono, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że sporne faktury nie stwierdzają czynności dokonanych między ich wystawcą a stroną skarżącą.

Fakt, że wystawca faktur nie był faktycznym dostawcą palet potwierdzają ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności, w tym sposób w jaki dostawca palet Z. K. prowadził działalność gospodarczą, prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w S. z 28.04.2016 r. sygn. akt [...] uznający za winnego Z. K. wystawienia 492 nierzetelnych faktur sprzedaży, w tym faktur analizowanych w zaskarżonej decyzji, wydana dla Z. K., i niezaskarżona przez niego, decyzja organów podatkowych nakładająca na niego obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach w trybie art.108 ust.1 u.p.t.u. zeznania świadków, a przede wszystkim S. K., który zaprzeczył twierdzeniom, jakoby na jego placu składane były palety Z. K. i z tego placu odbierane w celu dostarczenia stronie skarżącej.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Z. K., dokumentujących nabycie palet drewnianych oraz elementów palet. Zarzuty skargi wskazują na naruszenie przez organy przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego (przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy transakcje były nierzetelne, a skarżący winien był wiedzieć, że transakcje jakie dokonuje z firmą dostawcy wiążą się z naruszeniem prawa.

Bezspornie kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Op. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Op., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Op. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów prawa procesowego tym samym Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy. Jak wynika z poczynionych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody pozyskane w trakcie prowadzonych czynności we własnym zakresie a także zaczerpnięte z innych postępowań oraz postępowań karnych organy zakwestionowały rzetelność transakcji dokonanych przez stronę skarżącą jako kupującą z Z. K., dotyczących palet drewnianych oraz tzw. elementów palet , którymi były deski z drewna liściastego oraz iglastego. Istotne znaczenie dla tej oceny organów, że dostawcą palet dla strony skarżącej nie był Z. K. miała włączona do materiału dowodowego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wydana dla niego w dniu [...] r., na mocy której organ określił wskazanemu, w oparciu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty, na podstawie spornych faktur wystawionych na rzecz strony skarżącej. Ustalono tam, że Z. K. prawie w ogóle nie posiadał legalnych źródeł zakupu towaru, nie wskazał wiarygodnych źródeł pochodzenia towaru wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej spółki, nie dysponował poza, fikcyjnymi fakturami, innymi dowodami, które potwierdziłyby faktyczny zakup palet w celu ich odsprzedaży, jak np.: listami przewozowymi, dokumentacją magazynową, potwierdzeniami zapłaty, zamówieniami czy też przelewami bankowymi. Jego działalność gospodarcza prowadzona była w miejscu zamieszkania (bloku mieszkalnym), nie dysponował środkami transportowymi, nie dysponował powierzchnią magazynową, nie zatrudniał pracowników, w zbiorze dokumentów źródłowych nie posiadał wszystkich kopii faktur VAT wystawionych na rzecz strony i nie zadeklarował wynikającego z nich podatku w deklaracjach VAT-7. W świetle tych ustaleń uznać należy za zasadne stanowisko organów, że Z. Kowalski nie mógł dokonać dostawy palet i elementów palet dla strony albowiem nie dysponował takim towarem. Oznacza to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest transakcji w nich opisanych pomiędzy uwidocznionymi podmiotami. Dla organu decyzja ta korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, o czym stanowi art. 194 § 1 O.p.. wyrażonej domniemaniem wiarygodności a więc zgodności twierdzeń w niej zawartych z prawdą , którego to domniemania strona skutecznie nie podważyła. Tym samym organ był związany normatywną oceną tej decyzji jako dokumentu urzędowego, i nie mógł swobodnie ocenić jej treści. Podczas rekonstrukcji stanu faktycznego organ oparł się także na wskazanym wyżej prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w S. z 28 kwietnia 2016 r. skazującym Z. K. za to, że w okresie od 21 czerwca 2010 r. do 15 lutego 2013 r. posłużył się nierzetelnymi fakturami zakupu oraz sprzedaży, tj. o popełnienie przestępstwa z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks , w treści którego wymienione zostały wszystkie faktury wystawione dla skarżącego, także zakwestionowane w tej sprawie przez organy. Zważywszy na art. 11 p.p.s.a. ustalenia opisanego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przyjęcie jako dowodów w analizowanej sprawie, dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza art.181 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Organy wykazały w oparciu o ich analizę pomimo zapewnień strony , iż zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywisty przepływ towarów, że w rzeczywistości do takiego obrotu towarami nie dochodziło. Jeśli strona otrzymywała towar to pochodził on z nieznanego źródła.

Prawidłowość oceny, że Z. K. nie był faktycznym dostawcą palet dla strony potwierdzają również zeznania S. K., który wbrew twierdzeniom strony skarżącej i treści zeznań niektórych jej pracowników, zaprzeczył jakoby na jego placu magazynowano palety gromadzone tam przez Z. K. w celu dostarczania ich odbiorcom. Wiarygodność tych zeznań potwierdza to, że nie wskazano dokumentów potwierdzających wydanie kierowcom należącego do Z. K. towaru z placu S. K.

Na brak wiarygodności wyjaśnień strony wskazują faktury, z których wynika, że pomimo uczestniczenia przy wystawianiu faktur przez Z. K., skarżąca nie potrafi wyjaśnić dlaczego niektóre z nich różniły się numeracją (oryginał - kopia) pomimo, że wypisywane były na druku samokopiującym. Obecności podczas wystawiania tych dokumentów powinna wykluczyć możliwość wystąpienia różnic, chyba, że jak zasadnie zauważyły organy skarżąca wiedziała o tym, iż kontrahent wystawia nierzetelne faktury. Ocena ta jawi się jako logiczna w przedstawionych okolicznościach. Ponadto, strona poza fakturami nie posiada żadnych innych dowodów zaświadczających o tym ,że doszło do rzeczywistych dostaw.

Nie narusza w tej sprawie art.188 O.p. odmowa przesłuchania M. J. jako dostawcy palet dla Z. K.. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 188 Op. żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Dowód z zeznań M. J. nie mógłby zmienić kierunku orzeczenia w tej sprawie albowiem należy mieć na uwadze, że zakwestionowano faktury wskazane jako nierzetelne w wyroku sądu karnego. Pozwala to twierdzić, że wśród palet rozliczonych tymi nierzetelnymi fakturami nie uwzględniono dostaw M. J.. Podkreślić należy, że na podstawie art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany treścią wyroku karnego skazującego. Wobec powyższego przeprowadzenie tego dowodu pozostawałoby bez wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie.

Nie ma też podstaw zarzut niekonsekwencji wobec organu, wyrażający się w tym, że organ zakwestionował 24 transakcje, a nie zakwestionował dwóch, rozliczonych fakturami z dnia 10 grudnia 2010 r. i 20 grudnia 2010 r. Przekonujące jest tu wyjaśnienie organu, że te faktury nie zostały uznane za nierzetelne (nie zostały wymienione) w wyroku Sądu Rejonowego w S. z 28.04.2016 r. sygn. akt [...]. Nadto ustalono, że Z. K. posiadał znikomą ilość rzetelnych dostawców, w tym dostawców z U..

Zasadne są też wątpliwości organu co do tego, czy płatność przelewami stanowi podstawę do przyjęcia, że transakcji miały miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturach. Okoliczności faktyczne w jakich odbywały się transakcje, m.in. uwzględnienie spornych faktur w wyroku sądu karnego, uzasadnia ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą zapłata w formie przelewów bankowych miała jedynie uwiarygodnić zakwestionowane transakcje.

Podnieść tu należy, że w świetle bogatego już orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, na które wskazują zarówno strona skarżąca jak i organy, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Podatnik może więc zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej ( np. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D., z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 T., a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 B. oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 S. trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13, także wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14).

Mając na uwadze ustalone w postępowaniu okoliczności faktyczne w jakich dochodziło do zawierania transakcji z podanym kontrahentem, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że strona skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego rzekomo nabywała palety drewniane oraz elementy do nich. Okoliczności transakcji wskazują, że powinna była wiedzieć, że wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji lecz mają związek z oszustwem w zakresie podatku VAT. Jak bowiem ustaliły organy strona nie podjęła działań umożliwiających pozyskanie informacji o firmie Z. K.. Nie sposób przyjąć, że jako profesjonalista o doświadczeniu w branży drewnianej skarżąca nie wiedziała ,że jej dostawca jest podmiotem nierzetelnym. Realizując wielokrotne transakcje na znaczne kwoty nie sprawdziła z jakim kontrahentem ma do czynienia. Czyniąc tego rodzaju sprawdzenie dowiedziałaby się, że Z. K. prowadzi działalność w mieszkaniu, nie zatrudnia pracowników, nie dysponuje transportem , nie ma zaplecza magazynowego a zatem, iż nie może być on rzeczywistym sprzedawcą nabywanego towaru. Pomimo tego realizowała transakcje, płacąc w wielu przypadkach gotówką, nie uwiarygodniła tym samym rozliczeń gotówkowych. Nie interesowała się źródłem pochodzenia palet nawet wówczas kiedy towar był dostarczany samochodami na ukraińskich numerach rejestracyjnych . Nie podjęła próby sprawdzenia kontrahenta u innych przedsiębiorców , Należy zgodzić się z organem, że przytoczone okoliczności, zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych zachodzących pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. W przypadku skarżącej należy odnotować brak jakiejkolwiek przezorności. Gdyby strona zachowała należytą staranność, jakiej można było wymagać w okolicznościach niniejszej sprawy bez wątpienia powinna była wiedzieć , że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Sąd nie podziela tym samym twierdzeń strony o rzekomym działaniu w dobrej wierze. Ustalenie, że skarżący nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej, przesądzało o tym, że nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez nierzetelnego kontrahenta. Wielokrotnie orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśniało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako istota zasady neutralności VAT, na którą wskazuje skarżąca, znajduje zastosowanie tylko w przypadku faktur VAT prawidłowych materialnie tj. odzwierciedlających rzeczywistą transakcję, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. Sama faktura, nawet poprawna formalnie, takiego prawa nie kreuje (por. wyroki NSA z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 1071/12, z dnia 13 grudnia 2013r sygn. akt I FSK 2/13, z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1928/11 , z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2042/14 ). Zdaniem Sądu, prawidłowo ustalony stan faktyczny dawał organom prawo do zastosowania art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż faktury wystawione przez K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sam ten fakt – zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – nie jest wystarczającą przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku. Konieczne jest także wykazanie, że w okolicznościach sprawy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że sporna transakcja wiąże się z naruszeniem prawa. Organy podatkowe w tej sprawie zebrały w tym zakresie materiał dowodowy, z których wynikało, że skarżąca nie upewniła się skąd pochodził nabywany towar.

W tym stanie rzeczy w świetle przedstawionej przez organy argumentacji zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego a odmowa prawa odliczenia podatku z faktur nabyć palet i elementów do nich od wskazanego podmiotu jest uzasadniona zgromadzonym materiałem dowodowym. Nadto wbrew ocenie autora skargi nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi określone w art. 210 § 4 Op. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności skarżącego w doborze kontrahenta. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, ustalenia z postępowania karnego, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Uznając zatem za organami, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w nieuczciwych transakcjach skierowanych na wyłudzenie podatku VAT, a co najmniej powinna mieć taką świadomość, trudno zgodzić się ze stroną, że naruszona została zasada neutralności podatku VAT, statuowana art.86 ust.1 u.p.t.u.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), należało skargę oddalić.

E.J.