Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1001/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. [...] sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , wszczął postępowanie kontrolne wobec A. sp. j. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2014r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ pierwszej instancji uznał, że Spółka w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem kontrolnym nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące objęte postępowaniem, wynikające z faktur dokumentujących dostawy paliw przez J. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., a także zaniżyła podatek należny w lipcu 2014r. z tytułu wystawionego dokumentu sprzedaży - paragonu fiskalnego.

W związku z powyższym, decyzją z [...] kwietnia 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (Naczelnik UCS) określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014r.

W uzasadnieniu Naczelnik UCS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż firmy takie jak J. sp. z o.o. i G. sp. z o.o., jak również podmioty występujące na wcześniejszym etapie tych dostaw, posiadając formalny status przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie obrotu paliwami w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadziły. W oparciu o analogiczny model działania, rola ich ograniczała się co do zasady do przyjmowania i wystawiania faktur dokumentujących rzekomy obrót paliwami. Działania te były wpisane w mechanizm oszustwa podatkowego realizowanego przy udziale tych podmiotów, związany z rozliczeniem dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych polegających na wykorzystaniu konstrukcji podatku VAT w celu wprowadzenia do obrotu na terytorium kraju towarów pochodzących z zagranicy bez uiszczenia z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług. W przypadku deklarowanego nabycia paliw za pośrednictwem firmy P. sp. z o.o. zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż również w zakresie tych transakcji stosowano analogiczny mechanizm oszustwa podatkowego. Różnica polega na tym, iż w tym przypadku Spółka dokonując nabycia paliw zdecydowała się na sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw, wskazując w charakterze swojego dostawcy P. sp. z o.o., tj. firmę w pełni przez siebie kontrolowaną. W rezultacie faktury otrzymane przez Spółkę na okoliczność nabycia paliw za pośrednictwem ww. firm nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie Spółka uczestniczyła w tzw. transakcjach łańcuchowych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z udziałem krajowych podmiotów. Paliwo było przewożone bezpośrednio z baz paliwowych na terenie Niemiec do Polski (głównie z B., M., R.), środkami transportu należącymi do Spółki. W stwierdzonym wewnątrzwspólnotowym obrocie paliwami, deklarowano udział w jednostkowej transakcji co najmniej kilku podmiotów w ramach sztucznie wydłużonego łańcucha dostaw, przy czym towar był przemieszczany bezpośrednio do ostatniego odbiorcy. Transport towarów następował bowiem pomiędzy bazami paliw na terenie Niemiec, a końcowym odbiorcą towaru – Spółką.

W ocenie Naczelnika UCS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wystąpiły liczne przesłanki, dające Spółce podstawy, aby podejrzewać, iż wystawca faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu tego samego towaru (paliw ciekłych), mógł dopuścić się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zdaniem organu Spółka była świadoma zastosowania sztucznie wydłużonego łańcucha dostaw, a ponadto sama celowo dążyła do wydłużenia łańcucha dostaw. Potwierdzenie w tym zakresie stanowi wprowadzenie w miejsce dotychczasowego dostawcy firmy G. sp. z o.o., spółki P. sp. z o.o., tj. podmiotu założonego oraz w pełni zależnego od wspólników Spółki. Wprowadzeniu firmy P. sp. z o.o. w łańcuch dostaw towarzyszyło wystawianie przez nią faktur sprzedaży paliw na rzecz Spółki bez naliczania marż, w cenie zakupu. Powyższe wskazuje na brak uzasadnienia ekonomicznego dla przeprowadzenia przedmiotowych transakcji.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Uzasadniając odwołanie stwierdziła, że Naczelnik UCS wydał decyzję, w której przedstawił nieprawdziwą tezę odnośnie tego, iż ewidencje (rejestry) zakupów VAT prowadzone w okresie od lipca do września 2014r. są nierzetelne. Zdaniem Spółki poza sporem jest uznanie prawidłowości działań podejmowanych przez nią szczególnie w zakresie wypełnienia wszelkich obowiązków wynikających z ustaw podatkowych i doświadczenia życiowego, szczególnie w zakresie dotyczącym dostawców paliwa oraz skutków podatkowych przewidzianych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), której to normie prawnej w niczym nie uchybiono. Powołując się na orzecznictwo krajowych i unijnych sądów wskazała, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć dysponuje tymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Prowadząc obrót gospodarczy polegający na zakupie paliw od kontrahentów Spółka miała pewność, iż kontrahenci, którzy posiadali aktualną koncesję wydaną przez Urząd Regulacji Energetyki są wiarygodni i sprawdzeni przez urzędy a w szczególności przez Urzędy Skarbowe, które jak wynika z ustawy o kaucji gwarancyjnej, w momencie otrzymania kaucji gwarancyjnej od danego podmiotu powinny sprawdzić jego wiarygodność, to czy nie zalega z płaceniem podatków i czy może być wprowadzony na listę Ministra Finansów. Spółka stwierdziła, że wszystkie okoliczności transakcji zakupu paliwa odpowiadały wymogom prawa oraz były zgodne z ustaleniami stron transakcji. Nie dają więc podstaw do kwestionowania ich realności.

Pismem z 20 lipca 2017r. Spółka uzupełniła swoje stanowisko w sprawie. Dokonując wykładni art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazała, że żaden z wymienionych w tych przepisach przypadków skutkujących odmową odliczenia podatku VAT nie miał miejsca. W ocenie Spółki, decyzja nie stwierdza w żadnym miejscu, że podmioty dokonujące dostaw nie istniały i czynność dostawy dla Spółki oleju napędowego nie została dokonana. Spółka zarzuciła, że ustalenia zawarte w decyzji i ich ocena zostały dokonane z naruszeniem przepisów art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."). Przeprowadzone postępowanie było nakierowane na udowodnienie z góry przyjętej tezy, a materiał dowodowy został zebrany i przedstawiony w sposób wybiórczy. Organ dopuścił się również błędów w ocenie zebranego materiału dowodowego, zebrane dowody nie potwierdzają bowiem tez i twierdzeń organu. Spółka wskazała, że w świetle ustaleń decyzji nie ulega zaś wątpliwości, że zapisy w księgach Spółki są kompletne i na ich podstawie można ustalić rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Jak bowiem wynika z decyzji, wszystkie zdarzenia gospodarcze dotyczące objętego decyzją okresu zostały przez Spółkę zawarte w prowadzonych przez nią księgach. W tym kontekście zdaniem Spółki brak jest podstaw do uznania jej ksiąg za naruszające art. 193 § 2 O.p.

Decyzją z [...] stycznia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor IAS) utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez J. sp. z o.o. z/s w K. (5 faktur VAT).

Jak ustalono w okresie od maja do lipca 2014r. J. sp. z o.o. przyjmowała i ewidencjonowała w rejestrze zakupów faktury za paliwo wystawione przez F. sp. z o.o. z/s w P. oraz A.1 sp. z o.o. z/s w P..

Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z [...] grudnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił J. sp. z o.o. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uznając iż w okresie od kwietnia do lipca 2014r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Jej udział sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczeń podatków, mających uprawdopodabniać sprzedaż paliw na rzecz kolejnych podmiotów krajowych. Dyrektor IAS wskazał następnie m.in. na treść zeznań: A. K. (zatrudnionej od maja do połowy sierpnia 2014r. w J. sp. z o.o.); A. O. (zatrudnionej od czerwca do września 2014r. w J. sp. z o.o.); E. D. (prowadzącej w ramach biura rachunkowego ewidencję księgową J. sp. z o.o.); A. Z. (pełniącej funkcję prezesa zarządu spółki A.1 sp. z o.o.) oraz okoliczność wydania przez Dyrektora UKS w P. decyzji z [...] września 2015r. określającej firmie F. sp. z o.o. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec 2014r. oraz wydania przez Dyrektora UKS w P. decyzji określającej firmie A.1 sp. z o.o. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2014r. Wskazał też na treść dokumentów CMR oraz informację uzyskaną od litewskiej administracji podatkowej odnośnie firmy U..

W ocenie Dyrektora IAS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma J. sp. z o.o. nie była podmiotem, który dokonywał dostaw na rzecz Spółki. Firma ta jedynie wytwarzała dokumentację mającą na celu wykazanie istnienia od strony formalnej, natomiast poza tym nie posiadała żadnego zaplecza, które umożliwiałoby prowadzenie działalności w zakresie wewnątrzwspólnotowego obrotu paliwami ciekłymi, a jej siedziba mieściła się w budynku, w którym mieści się sklep przemysłowy. Pomieszczenie, w którym znajdowała się siedziba J. sp. z o.o. według zeznań A. K. (pracownicy tej firmy w okresie od początku maja do połowy sierpnia 2014r.) nie posiadało dostępu do toalety, a prezes zarządu W. W. zatrudniając ją szukał osoby do pracy 3-4 godziny dziennie.

Organ odwoławczy zauważył, że A. K. nie wiedziała w jaki sposób były dostarczane faktury przez dostawców oraz kto i gdzie dostarczał faktury zakupu. Z kolei zatrudniona w firmie J. sp. z o.o. w okresie od czerwca do września 2014r. A. O. stwierdziła, że faktury przychodziły na e-mail. Po otrzymaniu informacji od odbiorcy paliwa o ilości rozładowanego paliwa, tą informację przekazywano do dostawcy i wtedy on wystawiał fakturę. W ocenie A. O. taki schemat działania był przyjęty po to, żeby zgadzały się ilości na fakturach. W ocenie Dyrektora IAS, wskazane przez A. O. okoliczności dowodzą, że przebieg transakcji w łańcuchu podmiotów odbiegał od warunków gospodarczych panujących w ramach rzetelnej działalności gospodarczej. Opisana przez nią chronologia zdarzeń, wskazuje na zupełny brak wiedzy kontrahenta J. sp. z o.o. po stronie zakupu o ilości rzekomo dostarczanego paliwa. Dopiero informacja od odbiorcy o ilości przewiezionego paliwa umożliwiała kontrahentom na wcześniejszych etapach obrotu wystawienie faktur w niniejszym zakresie. Zdaniem Dyrektora IAS, taka chronologia zdarzeń dowodzi, że podmioty występujące w łańcuchu transakcji, w rzeczywistości nie dysponowały towarem, a jednocześnie wskazuje to na okoliczności nie występujące w profesjonalnym i rzetelnym obrocie gospodarczym. W działalności gospodarczej działającej na zasadach rynkowych, każdy dostawca powinien wiedzieć, jaką ilość towaru dostarcza swojemu odbiorcy.

Organ odwoławczy podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż poszczególni kontrahenci na wcześniejszych etapach obrotu byli podmiotami, w których stwierdzono bądź brak wiedzy organów spółki o prowadzonej działalności gospodarczej (A.1 sp. z o.o.), bądź też brak składania deklaracji za przedmiotowy okres (F. sp. z o.o.). Obie spółki miał reprezentować M. T. na podstawie upoważnień wystawionych mu przez prezesów zarządu tych spółek, który jednakże nie stawił się na przesłuchanie przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Organ wskazał, że także rzekomy nadawca towaru, litewska spółka U. była podmiotem, z którego dyrektorem i udziałowcem - obywatelem polskim - W. E. nie było możliwości się skontaktować. Jednocześnie litewska administracja podatkowa wskazała, że U. nie zadeklarowała transakcji dotyczących usług transportowych, prowadzonych z polskimi firmami, a w związku z innymi dokonanymi transakcjami firma ta była podejrzana o udział w łańcuchu transakcji, aby dani podatnicy z innych państw członkowskich UE mogli uniknąć płatności podatkowych lub zmniejszyć zobowiązanie podatkowe.

Dyrektor IAS uznał, że J. sp. z o.o. pełniła rolę "bufora" i nie prowadziła faktycznej działalności, a dokonywała wyłącznie wystawiania faktur sprzedaży paliw, rzekomo nabytych uprzednio od znikających podatników - F. sp. z o.o. oraz A.1 sp. z o.o. Zaznaczył, iż J. sp. z o.o. występowała jedynie w dokumentacyjnym obrocie towarem. Natomiast w następnej kolejności, na dalszym etapie obrotu olejem napędowym uczestniczyły w łańcuchu faktycznie działające podmioty kupujące paliwo w atrakcyjnej cenie znane na rynku paliw, w tym przypadku Skarżąca. Firma J. sp. z o.o. była zatem podmiotem nie prowadzącym faktycznie działalności gospodarczej. Tym samym za uprawnione Dyrektor IAS uznał stwierdzenie, iż faktury wystawiane przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliw.

Ponadto jak ustalono Spółka dla podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014r. obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, dotyczących zakupu paliwa wystawionych przez G. sp. z o.o. z/s w W. (39 faktur VAT na łączną sumę 5.880.902,38 zł).

Organ odwoławczy wskazał na wyjaśnienia wspólnika Spółki – W. N. złożone do protokołu w dniu 27 marca 2015r., zgodnie z którymi kontakt z firmą G. nawiązano za pośrednictwem jej przedstawiciela handlowego, którego imienia i nazwiska nie pamięta. Osoba ta przedstawiła ofertę współpracy oraz wskazała S. P. , jako zajmującego się zamówieniami.

Dyrektor IAS podniósł też, że spółka G. sp. z o.o. została wpisana do KRS 10 września 2013r. W dniu 2 kwietnia 2014r. jej udziały nabył M. K. , który został prezesem zarządu. W dniu 16 kwietnia 2014r. odwołano M. K. z funkcji prezesa zarządu i powołano na to stanowisko S. P.. Organ zauważył, że jak wynika z bazy KRS w okresie od 1 marca do 11 czerwca 2014r. działalność firmy G. sp. z o.o. była zawieszona. Koncesja na obrót paliwami została wydana firmie G. sp. z o.o. w dniu 12 marca 2014r. Z kolei w dniu 12 listopada 2014r. udziały w spółce G. sp. z o.o. nabył obywatel Litwy M. S. , który jednocześnie został prezesem jej zarządu. Przy czym M. S. posiadał też udziały w spółkach P.2 oraz C., które były dostawcami paliwa na rzecz G. sp. z o.o..

Organ odwoławczy podniósł, że Dyrektor UKS w W. po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych wobec G. sp. z o.o. wydał trzy decyzje określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.: z 20 listopada 2015r. za maj, czerwiec i lipiec 2014r.; z 23 grudnia 2015r. za sierpień 2014r. oraz z 22 września 2015r. za wrzesień 2014r. Dyrektor UKS w W. przeprowadził też postępowania kontrolne wobec C. sp. z o.o. zakończone wydaniem decyzji określających kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień 2014r. i wrzesień 2014r. Z kolei Dyrektor UKS w K. przeprowadził postępowanie kontrolne za okres od lipca do sierpnia 2014r. wobec P.2 sp. z o.o., zakończone wydaniem decyzji określającej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Następnie organ odwoławczy wskazał m.in. na treść zeznań: M. K., S. P., E. P. (zatrudnionej w firmie P.2 na stanowisku referenta ds. administracyjno-księgowych w okresie od 2 czerwca 2014r. do ok. 31 lipca 2014r.); N. M. (zatrudnionej w firmie P.2 na stanowisku referenta ds. logistyki w okresie od 2 czerwca 2014r. do czasu zamknięcia biura ok. 4 sierpnia 2014r.), a także na informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej dot. podmiotu T. s.r.o., na rzecz którego Skarżąca wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż usług transportowych, których przedmiotem miało być paliwo zakupione przez Skarżącą od firmy G. sp. z o.o..

Dyrektor IAS stwierdził, że G. sp. z o.o. nie była podmiotem, który dokonywał dostaw na rzecz Spółki. Podmiot ten wytwarzał jedynie dokumentację mającą na celu wykazanie istnienia od strony formalnej, natomiast poza tym nie posiadał żadnego zaplecza, które umożliwiałoby prowadzenie działalności, a zgłoszona do KRS siedziba znajdowała się w biurze wirtualnym. Firma ta nie posiadała majątku trwałego - pojazdów, magazynów, jak również nie użytkowała żadnych środków trwałych na podstawie jakichkolwiek umów. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że spółka G. sp. z o.o. była pod względem materialnym i personalnym zorganizowana w taki sposób, aby możliwe było przyjmowanie i wytwarzanie papierowej dokumentacji, mającej uwierzytelnić prowadzoną działalność. M. K. - właściciel spółki G. sp. z o.o. nie posiadał podstawowej wiedzy na temat jej spraw, a jej prowadzenie powierzył przypadkowo poznanej na turnieju pokerowym osobie, która została prezesem zarządu, bez uzyskania wiedzy na temat tego czym się wcześniej zajmowała.

W ocenie organu odwoławczego powyższe działanie nie wskazuje na działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu gospodarczego, szczególnie mając na uwadze wielomilionowe transakcje, rzekomo dokonywane przez spółkę G. sp. z o.o.. Pełniący funkcję prezesa zarządu S. P. przedstawił sprzeczną do M. K. wersję wydarzeń w przedmiocie podjęcia współpracy. Wobec powyższego organ stwierdził, iż nie jest możliwe jednoznaczne wyjaśnienie okoliczności rozpoczęcia działalności w G. sp. z o.o. przez obu panów. Wskazał, iż firma G. sp. z o.o. zawierała transakcje z podmiotami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W przypadku P.2 sp. z o.o., w ramach kontroli podatkowej prowadzonej od lipca 2014r. nie było możliwe uzyskanie kompletnej dokumentacji spółki, a kontakt z prezesem zarządu od sierpnia 2014r. nie był możliwy do nawiązania. Jak wynika z zeznań pracownic firmy P.2 , na początku sierpnia 2014r. jej biuro zostało zamknięte. Dyrektor IAS zauważył, że schemat działania podmiotu P.2 sp. z o.o. wskazuje na okoliczności typowe dla tzw. "znikających podatników", funkcjonujących w ramach oszustw podatkowych. Firma ta, po nabyciu w dniu 4 kwietnia 2014r. udziałów przez M. S. oraz zatrudnieniu od 2 czerwca 2014r. dwóch pracownic biurowych, nagle po wszczęciu kontroli podatkowej zamknęła swoje biuro i zakończyła współpracę z pracownicami. Także drugi z kontrahentów G. sp. z o.o. okazał się podmiotem nie prowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalono, że C. sp. z o.o. pod adresem wskazanym jako miejsce siedziby, nie prowadziła działalności, co wynika z informacji udzielonej przez właściciela nieruchomości przy ul. [...], [...] B., który z dniem 11 sierpnia 2014r. rozwiązał umowę najmu z ww. podmiotem ze względu na brak kontaktu oraz niepłacenie czynszu. Firma C. zaczęła wystawiać faktury na rzecz G. sp. z o.o. w miejsce spółki P.2 , co miało miejsce na podstawie znajdującego się w aktach sprawy porozumienia z 24 lipca 2014r. w sprawie przelewu praw i przejęcia zobowiązań, zawartego między trzema powyższymi spółkami. Dyrektor IAS zauważył, że powyższe porozumienie zostało zawarte w tym samym dniu, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wszczął kontrolę podatkową w spółce P.2 . Ponadto ustalił, że wobec niemieckiego kontrahenta C. GmbH prowadzone jest postępowanie karne i wszystkie osoby odpowiedzialne w tym podmiocie zostały aresztowane z uwagi na uwikłanie w transakcje karuzelowe na gruncie podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego, G. sp. z o.o. pełniła rolę "bufora" i nie prowadziła faktycznej działalności. Spółka ta dokonywała jedynie wystawiania faktur sprzedaży paliw, które wcześniej rzekomo nabyła od znikających podatników, tj. P.2 sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Za uzasadnione Dyrektor IAS uznał stwierdzenie, że firma G. sp. z o.o. występowała tylko w dokumentacyjnym obrocie towarem. Dopiero na następnym etapie obrotu olejem napędowym uczestniczył w łańcuchu podmiot faktycznie działający, którym była Skarżąca. W związku z powyższym stwierdził, iż G. sp. z o.o. była podmiotem nie prowadzącym faktycznie działalności gospodarczej, a faktury przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliw.

Ustalono też, że Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r. obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez P. sp. z o.o. z/s w P. (5 faktur VAT).

Organ odwoławczy wskazał, że P. sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu 25 maja 2012r. z kapitałem zakładowym [...] zł, a jej wspólnikami zostali W. N. i M. S. (wspólnicy Skarżącej). Prezesem zarządu został W. Z.. W piśmie z 7 grudnia 2016r. Skarżąca wyjaśniła, że ze względu na zaistniałą sytuację ukarania wspólnika Spółki przez sąd i wynikające z tego tytułu zagrożenie utraty koncesji na obrót paliwami, P. sp. z o.o. wystąpiła do Urzędu Regulacji Energetyki i otrzymała koncesję na obrót paliwami w dniu 11 marca 2013r.

Organ podniósł, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, zachowując ciągłość dostaw, w charakterze dostawcy paliw w miejsce firmy G. sp. z o.o. pojawiła się firma P. sp. z o.o. (w dniu 17 września 2014r. została wystawiona na rzecz Skarżącej ostatnia faktura sprzedaży firmy G. sp. z o.o., a w dniu 18 września 2014r. pierwsza faktura sprzedaży firmy P. sp. z o.o.).

Dyrektor IAS wskazał następnie m.in. na treść zeznań W. Z., M. K. (zatrudnionego w Spółce na stanowisku kierowcy od lipca do września 2014r.); K. S. (zatrudnionego w Spółce na stanowisku kierownika stacji w okresie lipiec-wrzesień 2014r.), M. Z. (pracownika firmy P. sp. z o.o. od kwietnia 2014r.) oraz oświadczenia wspólnika Spółki złożone w toku przesłuchania K. S. oraz w toku przesłuchania M. Z.. Organ odwoławczy wskazał też na informacje uzyskane od Dyrektora UKS w P. prowadzącego postępowania kontrolne wobec U.2 sp. z o.o. za okres od września do listopada 2014r. oraz za okres kwiecień-maj 2014r. Podniósł też, że z wyliczeń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wynika, iż marża ze sprzedaży paliwa na rzecz P. przez U.2 wyniosła 151,75 zł (przy czym w wyliczeniach tych nie uwzględniono wszystkich kosztów ponoszonych przez U.2, w tym wynikających z opłat ponoszonych na rzecz firmy O. sp. z o.o. świadczącej usługi w zakresie zarejestrowanego odbiorcy). Wskazał też na treść przedłożonych przez P. dokumentów CMR (dotyczące transakcji obrotu paliwem, które następnie zostało zafakturowane na rzecz Skarżącej). Powołał się również na dane wynikające z KRS odnośnie P.3 sp. z o.o. oraz informacje dot. tej firmy uzyskane w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w O. wobec E. sp. z o.o. oraz wydanie przez ten organ decyzji na rzecz E. określającej na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwotę podatku do wpłaty za wrzesień 2014r. Ponadto organ wskazał na informacje udzielone przez węgierską administrację podatkową dot. firmy V. Kft, która była wskazywana przez Skarżącą w charakterze nabywcy usług transportowych.

Dyrektor IAS uznał, iż P. sp. z o.o. nie była podmiotem, który dokonywał dostaw na rzecz Spółki. Firma ta została zawiązana przez wspólników Skarżącej w obawie o utratę koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Takie działania miały więc na celu ukrycie osób faktycznie biorących udział w obrocie paliwem, w tym przypadku jednego ze wspólników Spółki, który był karany przez sąd. Poczynione ustalenia organ oparł na oświadczeniu Skarżącej, która wyjaśniła przyczyny powstania spółki P. jak i przez jednego z pracowników Skarżącej K. S.. W związku z powyższym organ odwoławczy doszedł do wniosku, że celem istnienia spółki P. sp. z o.o. faktycznie było takie zoptymalizowanie transakcji dokonywanych przez obie spółki, aby utrzymać możliwość czerpania stałego dochodu, pomimo karalności jednego ze wspólników Skarżącej.

Dyrektor IAS podniósł, że W. Z. - prezes zarządu spółki P. sp. z o.o. posiadał ograniczoną wiedzę na temat jej działalności oraz kwestionowanych transakcji. Nie pamiętał kto i w jaki sposób nawiązał współpracę handlową z U.2 , stwierdzając, że najprawdopodobniej kontaktował się telefonicznie. Nie pamiętał z kim ze strony U.2 miał się kontaktować. Świadek nie zna osobiście również osób prawnie umocowanych do reprezentowania spółek E. oraz P.3 . Nie potrafił wyjaśnić kto i z kim kontaktował się w sprawie organizacji transportu paliw dostarczanych na rzecz Skarżącej, jak i również na jakiej podstawie firmy, w których dokonywał zamówienia paliw, uzyskiwały informacje na temat środka transportu, danych kierowców oraz danych podmiotu dokonującego przewozu paliw. Nie wiedział też dlaczego Skarżąca korzystała z pośrednictwa spółki P. przy zakupach paliw oraz nie potrafił wyjaśnić, dlaczego w ramach realizowanych dostaw paliw na rzecz Skarżącej brało udział wiele podmiotów. Nie znał też cypryjskiej firmy C.2 , która była rzekomym nadawcą spornego towaru.

Organ odwoławczy zauważył, że zachodzą rozbieżności w zgromadzonym materiale dowodowym dotyczącym spółki P.. W. Z. powołał się na umowę zawartą ze Skarżącą na dzierżawę siedziby przy ul. [...] w P., nie pamiętał jednak jaka jest powierzchnia dzierżawionego pomieszczenia. Stwierdził jednakże, że ww. pomieszczenie zajmuje również pracownik Skarżącej świadczący usługę na rzecz P., który obsługuje realizację działań firmy P. z jej kontrahentami. Organ II instancji zauważył, iż powyższe zeznania nie są zgodne z wyjaśnieniami złożonymi przez Skarżącą, która w piśmie z 15 grudnia 2016r. wyjaśniła, iż z wynajmowanej powierzchni korzystał jednoosobowo W. Z..

W ocenie organu odwoławczego na fakt braku faktycznego pośredniczenia w zakupach paliwa przez spółkę P. sp. z o.o. wskazują również zeznania K. S. , który zeznał, że sprawami dotyczącymi zakupu paliw za pośrednictwem spółek: U.2 oraz P.3 , które następnie były przedmiotem dostaw deklarowanych przez spółkę P. na rzecz Skarżącej zajmowali się współwłaściciele Skarżącej.

Dyrektor IAS stwierdził, iż podmiot P. sp. z o.o. wytwarzał jedynie dokumentację mającą na celu wykazanie istnienia od strony formalnej, natomiast poza tym nie posiadał żadnego zaplecza, które umożliwiałoby prowadzenie działalności, opierając się na składnikach majątkowych posiadanych przez Skarżącą. Zaznaczył, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na transakcje zawierane przez P. sp. z o.o. z podmiotami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Wskazał, iż wobec U.2 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził we wcześniejszych okresach, iż spółka ta dokonuje oszustw w podatku od towarów i usług. Jednocześnie dokonane wyliczenia wskazują na działania pozbawione sensu ekonomicznego, ukierunkowane na uzyskanie straty z działalności gospodarczej, przy jednoczesnym oferowaniu paliwa w atrakcyjnych cenach. Dyrektor IAS uznał, iż także podmiot P.3 sp. z o.o. oraz jej kontrahent E. sp. z o.o. wykazują cechy charakterystyczne dla tzw. "znikających podatników". Organ II instancji wskazał na brak dostępu państwowych organów kontrolnych do dokumentacji spółek oraz brak kontaktu z osobami uprawnionymi do ich reprezentacji. Firma E. w trakcie przedmiotowych transakcji nie posiadała też koncesji na obrót paliwami z zagranicą oraz tytułu prawnego do używania adresu wskazanego jako jej siedziba.

W ocenie organu odwoławczego, P. sp. z o.o. pełniła rolę "bufora" i nie prowadziła faktycznej działalności. W kontrolowanym okresie Skarżąca prowadziła faktyczną działalność gospodarczą, natomiast spółka P. występowała jedynie jako podmiot, którego zadaniem było ukrycie osób faktycznie dokonujących transakcji paliwem. Spółka P. dokonywała jedynie wystawiania faktur sprzedaży paliw, które wcześniej rzekomo nabyła od znikających podatników, tj. U.2 sp. z o.o. oraz P.3 sp. z o.o. Przy tym firma P. sp. z o.o. nie uzyskiwała marży z tytułu dostawy towarów, wystawiając faktury sprzedaży na kwoty równe kwotom zakupu towaru. Za uzasadnione w związku z tym organ uznał stwierdzenie, że P. sp. z o.o. występowała tylko w dokumentacyjnym obrocie towarem, który w rzeczywistości nabywany był przez Skarżącą z nieznanego źródła. Tak więc P. sp. z o.o. była podmiotem nie prowadzącym faktycznie działalności gospodarczej, a faktury przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliw.

Dyrektor IAS zaznaczył, iż w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami, ale dostawcami nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach VAT, gdyż funkcją tych podmiotów było ukrycie danych określających podmioty rzeczywiście dysponujący towarem.

W związku z powyższym następnie Dyrektor IAS odniósł się do zagadnienia dochowania przez Spółkę należytej staranności w zakresie transakcji z J. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zachowania dobrej wiary w ramach transakcji prowadzonych z J. sp. z o.o., Dyrektor IAS zauważył niespójność w przedmiocie okoliczności podjęcia współpracy przez Spółkę z ww. kontrahentem. Spółka w piśmie z 21 maja 2015r. przedłożonym do Dyrektora UKS w K. stwierdziła, że kontakt handlowy nawiązała z nią firma J. sp. z o.o. poprzez swojego przedstawiciela handlowego. Jednakże na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdzono zatrudniania przez spółkę J. sp. z o.o. przedstawicieli handlowych, jak również współpracy z przedstawicielem handlowym przy analizowanych transakcjach. Ponadto Spółka przedłożyła do Dyrektora UKS w B. pismo z 15 października 2016r., w którym odnosząc się do współpracy z firmami J. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. stwierdzono, że oferty otrzymane były mailem, a szczegóły omawiane przez telefon. Jednakże wspólnicy Spółki nie poznali osobiście osób prawnie umocowanych do reprezentowania J. sp. z o.o. oraz nie byli w jej siedzibie. Zdaniem organu, takie okoliczności współpracy świadczą o nie dochowaniu zasad staranności. Spółka nie wyjaśniła jednoznacznie okoliczności nawiązania współpracy z ww. kontrahentem, jak i zasad współpracy.

Dyrektor IAS zauważył, że zgodnie z wyjaśnieniami A. O. z podmiotu J. sp. z o.o., dopiero po otrzymaniu informacji od odbiorcy paliwa o ilości rozładowanego paliwa, informacja ta była przekazywana do dostawcy i wtedy on wystawiał faktury. Powyższe okoliczności wskazują na chronologię zdarzeń nie występującą w profesjonalnym i rzetelnym obrocie gospodarczym. W działalności gospodarczej działającej na zasadach rynkowych, każdy dostawca powinien wiedzieć, jaką ilość towaru dostarcza swojemu odbiorcy. Dając wiarę zeznaniom A. O. w powyższym zakresie, organ odwoławczy stwierdził, że wskazane odstępstwo od zasad panujących w obrocie gospodarczym, w którym to odbiorca informuje dostawcę o ilości zakupionego towaru, powinno wzbudzić u Spółki wątpliwości co do rzetelności transakcji z udziałem J. sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego również godzenie się na takie zasady współpracy świadczy o braku należytej staranności Spółki.

Organ odwoławczy podniósł, iż wątpliwości Spółki nie wzbudził fakt wielokrotnej zmiany siedziby J. sp. z o.o., która w okresie niewiele ponad roku od założenia, wykazywała w ogólnodostępnym Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców siedziby kolejno w W., w W. i K., za każdym razem dokonując zmian wspólników spółki oraz osób uprawnionych do jej reprezentowania.

Odnosząc się do wiedzy Spółki, dotyczącej wskazanego w dokumentach CMR nadawcy towaru Dyrektor IAS wskazał, że Spółka nie podjęła prób zweryfikowania tego podmiotu pomimo wiedzy na temat lokalizacji litewskiego dostawcy oraz posiadania w swojej dokumentacji danych adresowych do ww. dostawcy, także w ramach czynności ze swoim bezpośrednim dostawcą.

Dyrektor IAS w odniesieniu do dochowania przez Spółkę należytej staranności w zakresie transakcji z G. sp. z o.o. wskazał, że w ramach transakcji z tym podmiotem dostarczane były znaczące ilości paliwa, a wobec tego należycie dbający o swoje sprawy podmiot gospodarczy szacując ryzyko transakcji winien wykazać odpowiedni stopień staranności i zaangażowania w uzyskanie wiadomości o takim podmiocie (weryfikacja podmiotu). Już chociażby ze względu na wartość tych transakcji w spornym okresie, racjonalnym zdaje się być sprawdzenie z zachowaniem należytej staranności takiego kontrahenta, aby uniknąć jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie. Tymczasem Spółka podjęła współpracę z podmiotem nieposiadającym zaplecza technicznego, w niespełna cztery miesiące od momentu uzyskania przez niego koncesji na obrót paliwami. Ponadto firma G. sp. z o.o. miała zawieszoną działalność w okresie od 1 marca do 11 czerwca 2014r., co wynika z bazy KRS. Fakt przedłożenia przez Spółkę w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wydruku z elektronicznej bazy KRS (stan na dzień 2 kwietnia 2014r.) wskazuje na to, iż była w posiadaniu wiedzy w tym zakresie. Pomimo powyższych okoliczności Spółka nie powzięła jednak wątpliwości, co do możliwości dokonywania przez kontrahenta dostaw paliwa na bardzo konkurencyjnych warunkach.

Organ II instancji zauważył, że z wyjaśnień wspólnika Skarżącej W. N. w przedmiocie nawiązania współpracy z firmą G. sp. z o.o. wynika, iż kontakt nawiązano za pośrednictwem jej przedstawiciela handlowego, którego imienia i nazwiska nie pamięta. Osoba ta przedstawiła ofertę współpracy oraz wskazała S. P., jako osobę zajmującą się zamówieniami. Z wyjaśnień Spółki wynika też, że wspólnicy nie poznali osobiście osób prawnie umocowanych do reprezentowania firmy G. sp. z o.o. oraz nie byli w jej siedzibie. Natomiast w piśmie z 15 października 2016r. podpisanym przez M. S., Spółka wyjaśniła, że otrzymała ofertę od G. sp. z o.o. mailem, a szczegóły były omawiane przez telefon. Organ odwoławczy stwierdził, iż także w przypadku nawiązania współpracy z firmą G., Spółka nie przedstawiła jednoznacznego stanowiska, pozwalającego na odtworzenie okoliczności faktycznych skutkujących podjęciem współpracy.

Dyrektor IAS podniósł, że pomimo wskazanej przez Spółkę mailowej lub telefonicznej formy kontaktu, w jej dokumentacji źródłowej stwierdzono dokumenty kasowe na okoliczność płatności gotówkowej, rzekomo dokonanej na rzecz firmy G.. Przy czym wygenerowane dokumenty kasowe w tym zakresie nie pozwalają na stwierdzenie komu faktycznie dokonano wypłaty znacznej kwoty, wynoszącej 50.000 zł. Próba wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji okoliczności dokonania przedmiotowej wypłaty w toku przesłuchania w charakterze świadka pracownika Spółki, K. S. okazała się bezskuteczna. W czynności dowodowej w tym zakresie czynnie uczestniczył również wspólnik Spółki - M. S.. Jednakże w tym zakresie Spółka nie udzieliła żadnych wyjaśnień. Udzielając odpowiedzi na pytanie cyt. "Gdzie, komu oraz na czyje polecenie dokonał świadek wypłaty gotówkowej na rzecz spółki G.?", świadek zeznał: "Dokładnie nie pamiętam, ale to musiało być na polecenie któregoś z właścicieli, nie pamiętam komu, nastąpiło to w biurze A., tam mam kasę". Dyrektor IAS uznał, iż stwierdzone okoliczności przekazania gotówki bliżej nieokreślonej osobie, wskazują na brak przestrzegania przez wspólników Spółki należytej staranności, jak również zaprzeczenie profesjonalizmu w działaniu. W ocenie organu wnioskowanie przeciwne, prowadziłoby natomiast do stwierdzenia, iż poziom wiedzy wspólników Spółki na temat dostawców lub też osób występujących w ich imieniu, mógł być znacznie szerszy niż ten deklarowany w toku postępowania kontrolnego.

Dyrektor IAS odnosząc się do podnoszonego przez W. N. twierdzenia, że wiarygodność firmy G. przed rozpoczęciem współpracy potwierdził poprzez sprawdzenie czy posiada ona wpłaconą kaucję gwarancyjną w wysokości 400.000 zł, Dyrektor IAS zauważył, że od 3 września 2014r. firma G. nie miała wpłaconej kwoty kaucji gwarancyjnej, a mimo to Spółka kontynuowała transakcje z ww. kontrahentem.

Organ zwrócił uwagę, że Spółka stoi na stanowisku, iż przewożąc nabywane przez siebie paliwo, świadczyła usługę transportową na zlecenie firmy G., która w jej ocenie wskazała czeską firmę T. w charakterze ponoszącego koszty transportu. Zdaniem Dyrektora IAS okoliczności te również winny wzbudzić ostrożność Spółki mimo tego, że firma T. zarejestrowana była na terenie Czech, przelewów w jej imieniu dokonywano bowiem z polskiego rachunku bankowego.

Dyrektor IAS zauważył ponadto, że Spółka akceptowała dokumenty WZ dostawców potwierdzających rzekome wydanie paliwa przez G. sp. z o.o., pomimo iż Spółka miała pełną wiedzę, iż było ono dostarczane bezpośrednio z zagranicy. Powyższe organ tym bardziej uznał za niezrozumiałe, gdyż firma G. nie posiadała magazynu, z którego wydając towar mogłaby wystawiać dokumenty WZ.

Organ II instancji odnosząc się do wiedzy Spółki, dotyczącej wskazanego w dokumentach CMR nadawcy towaru wskazał, że Spółka nie usiłowała nawiązać współpracy gospodarczej z kontaktem źródłowym, pomimo wiedzy na temat lokalizacji dostawców oraz posiadania w swojej dokumentacji danych adresowych do ww. dostawców. W ocenie organu odwoławczego Spółka jako doświadczony przedsiębiorca w branży powinna dążyć do skrócenia łańcucha dostaw, a brak działań w tym kierunku nakazuje zakładać, że wiedziała, iż dokonując bezpośrednio nabycia od zagranicznych dostawców nie jest w stanie osiągnąć takiej ceny jaką oferowała G. sp. z o.o.

Dyrektor IAS odnosząc się do kwestii dobrej wiary Spółki w zakresie transakcji nabycia paliwa od firmy P. wskazał, że z zeznań świadków wynika, iż to współwłaściciele Spółki byli osobami decyzyjnymi w zakresie transakcji, w ramach których Spółka nabywała przywiezione przez siebie paliwo, rzekomo za pośrednictwem powiązanej ze sobą firmy. Organ podniósł, że kierownik stacji paliw przy ul. [...], K. S. zeznał, iż sprawami dotyczącymi zakupu paliw za pośrednictwem firm: U.2 oraz P.3 , które następnie były przedmiotem dostaw deklarowanych przez firmę P. na rzecz Spółki zajmowali się współwłaściciele Skarżącej. Ponadto kierowca pracujący w Spółce M. K. stwierdził, że nie wie kto zajmował się organizacją transportu paliw, uzgadniał termin i miejsce odbioru paliw, ale uważa, że to byli szefowie Skarżącej. Zeznał też, że informacja o miejscu załadunku paliw na terenie Niemiec była mu przekazywana czasami przed wyjazdem, ale również uzyskiwał ją telefonicznie w trakcie trwania jazdy od właścicieli Skarżącej bądź też przedstawicieli firmy U.2 . Organ odwoławczy w związku z powyższym stwierdził, że to właściciele Skarżącej byli osobami decyzyjnymi w zakresie zakupu i transportu paliwa, kupowanego z udziałem spółek U.2 , P.3 oraz P..

Dyrektor IAS wskazał następnie na okoliczność, że spółki U.2 oraz P.3 , które miały dostarczać paliwo na rzecz powiązanej ze Skarżącą firmy P. były spółkami, które zostały wpisane do KRS, a następnie otrzymały koncesje na obrót paliwami, na krótko przed rozpoczęciem współpracy w ramach kwestionowanych transakcji. W ocenie organu nie mogły mieć one zatem renomy na rynku paliw ciekłych, co wskazuje na konieczność zachowania szczególnej ostrożności w ramach podejmowanej współpracy. Szczególnie w przypadku, gdy oferowany przez kontrahentów towar pochodzący zza zachodniej granicy jest atrakcyjny cenowo w porównaniu do krajowych dostawców, co zostało potwierdzone w toku przesłuchania K. S. , kiedy to przedstawiciel Spółki zadał świadkowi pytanie: "dlaczego firma A. została zmuszona warunkami rynkowymi do nie zakupywania całości paliwa w O.2 ?'", na które padła odpowiedź: "oferta cenowa tych firm była znacznie korzystniejsza od oferty O.2 ."

Dyrektor IAS zwrócił też uwagę na fakty, wynikające z ogólnodostępnego Krajowego Rejestru Przedsiębiorców, zgodnie z którymi w okresie prowadzonych transakcji wskazane spółki U.2 , P.3 oraz P. posiadały najniższe dopuszczalne przez prawo kapitały zakładowe w wysokości [...] zł. W ocenie organu podejmując współpracę w zakresie handlu towarami wrażliwymi, kiedy to jedna transakcja przekracza wartość 100.000,00 zł, należy brać pod uwagę niewspółmiernie niski w porównaniu do wartości transakcji, deklarowany kapitał zakładowy. Okoliczność ta powinna mieć w ocenie organu wpływ na powstanie wątpliwości co do rzetelności danego kontrahenta i autentyczności dokonywanych przez niego transakcji.

Organ odwoławczy w odniesieniu do okoliczności posiadania przez podmioty zawierające ze Skarżącą transakcje wpłacenia kaucji gwarancyjnej wskazał, że spółka E. , która widniała na dokumentach CMR, które były w posiadaniu Spółki nie posiadała wpłaconej kaucji gwarancyjnej w spornym okresie. W ocenie organu Spółka miała możliwość sprawdzenia, że jeden z podmiotów występujących w łańcuchu transakcji i figurujący na dostępnych dla niej dokumentach nie ma wpłaconej kaucji gwarancyjnej, co przy dużej wadze przywiązywanej przez Spółkę do tego faktu, powinno spowodować wątpliwości co do rzetelności jednego z podmiotów występujących w łańcuchu transakcji.

Dyrektor IAS zauważył, że Spółka pomimo wiedzy na temat lokalizacji cypryjskiego dostawcy oraz dysponowania (w dokumentach CMR podpisywanych przez Spółkę) danymi adresowymi do ww. dostawcy, nie usiłowała nawiązać współpracy gospodarczej z kontaktem źródłowym. W ocenie organu Spółka jako doświadczony przedsiębiorca w branży powinna dążyć do skrócenia łańcucha dostaw, a brak działań w tym kierunku nakazuje zakładać, że wiedziała, iż dokonując bezpośrednio nabycia od cypryjskiego dostawcy nie jest w stanie osiągnąć takiej ceny jaką oferowały spółki U.2 oraz P.3 , a w konsekwencji również P. sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzając weryfikację dokumentów dotyczących U.2 oraz P.3 , Spółka powinna mieć świadomość, iż podmioty te krótko funkcjonują na rynku, mają kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, a firma P.3 zmieniała miejsce siedziby, przeprowadzała zmianę prezesów oraz właścicieli przed podjęciem współpracy ze Spółką. Pomimo ww. okoliczności Spółka poprzez powiązaną ze sobą spółkę P. podjęła współpracę z ww. podmiotami.

Dyrektor IAS wskazał na fakt niemal nieprzerwanej deklarowanej dostawy paliwa przez szybko zmieniające się podmioty, których współpraca ze Spółką polegała na krótkim okresie dokonywania dostaw, po których to w niewyjaśnionych okolicznościach w miejsce jednego podmiotu, tego samego lub następnego dnia wchodził kolejny kontrahent. Ponadto niezależnie od tego, czy w charakterze dostawcy wskazywana była firma G. (od 8 lipca 2014r. do 17 września 2014r.), czy też P. sp. z o.o. (od 18 września 2014r.), w dokumentach CMR znajdujących się w posiadaniu Spółki, w charakterze nadawcy widniała głównie jedna i ta sama cypryjska spółka C.2. W ocenie organu wskazane okoliczności powinny wzbudzić wątpliwości, co do rzetelności transakcji z kontrahentami. Organ podkreślił, że firmy współpracowały ze Spółką w krótkich okresach, a ponadto w miejsce jednego kontrahenta wchodził inny kontrahent. Jednocześnie mimo tych zmian, w przypadku transakcji ze spółkami G. oraz P. nie doszło do zmiany rzekomego cypryjskiego nadawcy paliwa.

Organ odwoławczy podzielił stwierdzenie organu pierwszej instancji, że inicjatywa nawiązania współpracy leżała po stronie dostawców Spółki i towarzyszyła jej otoczka nieprofesjonalnej anonimowości. Kontakt bowiem nie był nawiązywany osobiście, a miał postać wiadomości mailowej lub rozmowy telefonicznej, którym nie towarzyszyło pisemne określenie warunków współpracy. Powyższe zdaniem Dyrektora IAS wskazuje na współpracę realizowaną z nieokreślonymi osobami, reprezentującymi firmy bliżej Spółce nieznane. W tej sytuacji trudno mówić o wiarygodności takich kontrahentów.

Organ odwoławczy za wątpliwy z punktu widzenia ekonomicznego uznał również udział podmiotów, na rzecz których Spółka wystawiała faktury VAT za transport zakupywanego dla siebie paliwa (U. , T. s.r.o., V. , T.2 sp. z o.o. oraz U.2 sp. z o.o.). Wskazał, iż w zaistniałej sytuacji Spółka niejako ponosiła koszty marży podmiotu organizującego transport (pośredniczącego w organizacji transportu) w cenie zakupywanego paliwa w sytuacji, w której to sama Spółka zapewniała transport.

Oceniając należytą staranność Spółki w relacjach z J. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. Dyrektor IAS stwierdził, że podmioty te o wątpliwej historii gospodarczej wykazywały się dużym obrotem od początku działalności, w tym w ramach transakcji ze Spółką. Podkreślił, że Spółce z racji doświadczenia w branży były wiadome zagrożenia związane z obrotem olejem napędowym z istoty swej narażonym na nadużycia w podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył, iż Spółka nie znała prezesów spółek. Jedynym sprawdzeniem wiarygodności dostawców było zgromadzenie dokumentów założycielskich tych firm (NIP, koncesja na obrót paliwem). Organ w odniesieniu do takich dokumentów jak wyciągi z KRS, potwierdzenie nadania NIP wskazał, iż odzwierciedlają tylko to, co zostało zadeklarowane przez podmiot, który żądał dokonania odpowiedniego wpisu. Podkreślił, iż nie są one wystarczające dla uznania, że podatnik działał z należytą starannością kupiecką, szczególnie przy uwzględnieniu pozostałych okoliczności sprawy.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń Spółki zawartych w odwołaniu, co do kaucji gwarancyjnej, której wpłacenie przez kontrahentów miało uwiarygodniać w oczach Spółki, że dostawca paliwa jest podmiotem uczciwym, Dyrektor IAS stwierdził, że powyższa ocena jest niezasadna. Wskazał, że instytucja kaucji gwarancyjnej nie gwarantuje rzetelności kontrahenta, a jedynie potwierdza, iż na czas jej wnoszenia dany podmiot nie posiada zaległości podatkowych. Organ podniósł, że przy spółkach, które funkcjonują bardzo krótko na rynku, brak zaległości podatkowych nie niesie za sobą domniemania o ich uczciwości, a jedynie potwierdza fakt, że w dotychczasowej historii swojej działalności nie stwierdzono wystąpienia zaległości podatkowych. Zwrócił uwagę, że działania weryfikujące podmioty, które wpłaciły kaucję gwarancyjną, zawsze będą miały charakter następczy i ewentualne wykazanie ich braku rzetelności, następuje z upływem czasu i w ramach przeprowadzonych postępowań podatkowych.

Organ odwoławczy zauważył, że Spółka w odwołaniu stwierdziła, iż nie miała możliwości, ani też nie dążyła do nabywania paliwa na terenie Niemiec, z tego powodu, że wprowadzenie wyrobów energetycznych do Polski wiąże się nie tylko z obowiązkami przeprowadzenia procedur rozliczeń akcyzowych, ale także prowadzi do utrzymywania rezerw magazynowych oraz realizacji Narodowego Celu Wskaźnikowego, dotyczącego wprowadzenia biokomponentów, w celu zużycia ich jako paliw silnikowych. Według organu o ile trudno jest kwestionować stanowisko Spółki, zgodnie z którym nie miała ona możliwości spełnienia warunków związanych ze sprowadzaniem paliwa spoza granic Polski, o tyle trudno zrozumieć brak wątpliwości Spółki w zakresie możliwości sprostania ww. warunkom przez zakwestionowanych kontrahentów, co do których powinna posiadać wiedzę odnośnie braku zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego handlu paliwami ciekłymi, tj. ciągników siodłowych, cystern, magazynów paliwowych. Organ podniósł, iż Spółka z rzekomej ostrożności gospodarczej nie podejmowała prób bezpośredniego sprowadzania paliwa z Niemiec, natomiast nie widziała żadnego zagrożenia w nabywaniu towaru od podmiotów krótko funkcjonujących na rynku, bez odpowiedniego zaplecza.

W ocenie Dyrektora IAS, Spółka powinna była wiedzieć, że dokonując transakcji z J. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. uczestniczy w oszustwach podatkowych popełnionych przez te podmioty. Spółka godziła się na podjęcie ryzyka współdziałania z kontrahentami mogącymi funkcjonować nierzetelnie, a których funkcjonowanie w celu popełnienia oszustw podatkowych zostało jednoznacznie udowodnione. Spółka pomimo okoliczności wskazujących na wątpliwości odnośnie kontrahentów (a w przypadku P. także kontrahentów kontrahentów) z uwagi na oferowane korzystne warunki co do zasady godziła się na taką współpracę, gdzie dostawcami były nowo powstałe spółki, reprezentowane przez osoby, z którymi nie było bezpośredniego kontaktu, często zmieniające osoby reprezentujące oraz dokonujące zmian siedziby. Podmioty te nie posiadały zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności, szczególnie przy uwzględnieniu dużej skali działalności. Dostawcy i odbiorcy w łańcuchu dostaw zmieniali się bez racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia, w założeniu zwiększenia liczby podmiotów biorących udział w obrocie. Wreszcie miejscem odbioru zamówionego paliwa przez Spółkę było miejsce inne niż siedziba bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów. Organ odwoławczy stwierdził, że zignorowanie przez Spółkę wyłaniających się wątpliwości skutkowało nabywaniem paliwa od podmiotów o wątpliwej reputacji. Wskazał, iż w stosunku do tych podmiotów i ich kontrahentów (tj. J. sp. z o.o., G. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., P.2 sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., a także E sp. z o.o. za wcześniejszy okres), zostały wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Dyrektora IAS w przypadku dostaw paliw należało zachować szczególną staranność przy zawieraniu kontaktów handlowych. Zawsze powinny wzbudzić wątpliwości i wymagać sprawdzenia nietypowe okoliczności związane z transakcją jak na przykład atrakcyjna z punktu widzenia rynku cena towarów lub też warunki na jakich mają być realizowane dostawy czy forma nawiązania kontaktu.

Zaznaczył, że pogląd TSUE, iż na organach ciążą obowiązki kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów VAT, nie może być traktowany, jako całkowite uwolnienie od zachowania choćby podstawowych wymogów ostrożności, które są wszak wymagane przy wszystkich działaniach związanych z obrotem gospodarczym.

Zdaniem Dyrektora IAS, każda ze wskazanych powyżej okoliczności rozpatrywana oddzielnie nie miałaby przesądzającego charakteru, ale wszystkie te okoliczności rozpatrywane razem i we wzajemnym ich powiązaniu uzasadniają twierdzenie organu pierwszej instancji, że w kontaktach z kontrahentami będącymi wystawcami spornych faktur VAT, Spółka nie dochowała należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i należycie dbającego o swoje interesy. Powyższe w konsekwencji skutkuje koniecznością pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach VAT, w których jako wystawca figurowały J. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Organ stwierdził, iż występowanie ww. okoliczności łącznie jest niejako wzorcem funkcjonowania podmiotów, których celem jest dokonywanie wyłudzeń, co oczywiście nie należy postrzegać jako założeń bezwzględnych, a należy rozpatrywać w realiach konkretnego stanu faktycznego.

Odnosząc się do argumentacji Spółki zawartej w piśmie z 20 lipca 2017r., że o rzetelności i wiarygodności jej kontrahentów świadczy dokonanie przez nich wpłat kaucji transakcyjnych oraz posiadanie koncesji na obrót paliwem ciekłym, Dyrektor IAS zauważył, iż działanie organów w powyższym zakresie ma zawsze charakter następczy, zatem dopiero następczo wykreśla się z rejestru VAT, uchyla koncesję czy orzeka w postępowaniu karnym wobec osób, które dopuściły się przestępstwa. Wyjaśnił, że zagadnienie "dobrej wiary" sprowadza sytuację, w której organy nie są w stanie zapobiec wszystkim wyłudzeniom na etapie przed ich wystąpieniem (tak jak Policja nie jest w stanie zapobiec wszystkim kradzieżom) do potrzeby oczekiwania od podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym określonego poziomu świadomości, przezorności i dociekliwości by uczestnicząc w dokonywanych transakcjach gospodarczych nie dokonywały ich z podmiotami dokonującymi wyłudzeń.

Dyrektor IAS stwierdził, że powoływana się przez Spółkę okoliczność prowadzenia działalności od 20 lat jest w ww. zakresie obciążająca Spółkę, jako że tak doświadczony na rynku paliw przedsiębiorca, powinien znać zagrożenia panujące w obrocie paliwami ciekłymi. Odnosząc się zaś do twierdzeń Spółki, zgodnie z którymi organ pierwszej instancji powinien był wykazać, na jakiej podstawie oferowaną przez kontrahenta cenę uważa za zaniżoną, Dyrektor IAS wskazał, że organ pierwszej instancji przeprowadził analizę różnic w cenie zakupu paliwa kontrahentów Spółki w porównaniu z cenami O.2 . Jednocześnie zauważył, że na pytanie przedstawiciela Spółki, zadane w toku przesłuchania K. S. , pracownik Spółki odpowiedział: "oferta cenowa tych firm była znacznie korzystniejsza od oferty O.2 . Nasza firma uczestniczy też w przetargach i żeby te przetargi wygrać musiała zaproponować właśnie dobrą cenę. Takie są realia rynkowe".

Dyrektor IAS podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie braku podstaw do pomniejszenia podatku należnego o kwotę 33,70 zł, w związku z nieprzedłożeniem przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego dokumentu fiskalnego nr [...], ujętego w treści faktury nr [...] z [...] lipca 2014r. Uznał, iż organ I instancji zasadnie powołał się na art. 106h ust. 1 u.p.t.u. W związku z brakiem przedłożenia w toku postępowania ww. paragonu, organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do pomniejszenia podatku należnego w ww. zakresie.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Skarżąca wskazała na bezpodstawność dokonanych ustaleń, gdzie organ podatkowy, wbrew rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, dowolnie interpretuje stan faktyczny oraz rażąco narusza prawo, wyłącznie w celu naliczenia wysokich i nienależnych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Spółki, działanie organu podatkowego oparte jest na nieuzasadnionych i dowolnych wnioskach, a także wynika z braku jakiejkolwiek wiedzy o działalności gospodarczej, poprzez przyjęcie braku dochowania należytej staranności oraz dobrej wiary w doborze dostawców, gdzie z oczywistych powodów podatnik nie ma wiedzy o działaniach podejmowanych przez dostawcę, a w szczególności, iż dostawca może nie być podatnikiem VAT opisanym w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Spółki organ podatkowy ocenia całą sytuację w sposób dowolny, wymagając od podatnika działań, które w oczywisty sposób przekraczają jego możliwości.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 oraz art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, nie zebranie całego materiału dowodowego, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, co narusza zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Podniosła, że przy wydawaniu decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także nie zauważono starań podatnika w zakresie weryfikacji kontrahentów przy rozpoczęciu współpracy i pominięto przedstawienie uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy:

- ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane, a Spółka nie tylko nie brała świadomego i aktywnego udziału w obrocie "pustymi fakturami", lecz także pomimo podjęcia czynności weryfikacyjnych wymaganych w obrocie nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż transakcje, które zawierała wiązały się z czynami przestępczymi oraz były wystawione przez podmioty uprawnione do prowadzenia działalności gospodarczej;

- norma prawna wskazana przez organ podatkowy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może stanowić podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem organ nie kwestionuje, iż pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach doszło do faktycznej dostawy towarów w ilości na nich opisanych, a tym samym została spełniona zarówno przesłanka formalna, jak i materialna do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, co tym samym wyklucza możliwość powstania zaległości podatkowych i oznacza bezpodstawność rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Spółka nie zgodziła się z ustaleniami dokonanymi przez Dyrektora IAS. Wskazała, że paliwo silnikowe jest specyficznym towarem, podlegającym dodatkowym rygorom, przewidzianym m.in. przez ustawę o podatku akcyzowym, gdzie wskazano dodatkowy podmiot, tj. zarejestrowanego odbiorcę lub skład podatkowy występujący jako nabywca paliwa silnikowego. Dlatego też w ocenie Spółki nie ma możliwości, aby paliwo pobierane z bazy położonej na terytorium Niemiec mogło być wydane, na zasadzie transakcji łańcuchowych, dla Skarżącej. Wskazała, że przejście własności miało miejsce na terytorium Polski, po dokonaniu rozliczeń akcyzowych i opłaty paliwowej. Po formalnościach dotyczących przyjęcia paliwa przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju mogły być dokonywane dostawy na rzecz innych podmiotów. Zdaniem Spółki oczywiste jest, iż nabycie przez nią paliwa miało miejsce na terytorium Polski, po dokonaniu rozliczeń akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę. Spółka nie miała możliwości, ani też nie dążyła do nabywania paliwa na terenie Niemiec, już tylko z tego powodu, że wprowadzenie wyrobów energetycznych do Polski wiąże się nie tylko z obowiązkami przeprowadzenia procedur rozliczeń akcyzowych, ale także prowadzi do utrzymywania rezerw magazynowych oraz realizacji Narodowego Celu Wskaźnikowego, dotyczącego wprowadzenia biokomponentów, w celu zużycia ich jako paliw silnikowych. Z uwagi na złożoność kwestii związanych z nabyciem paliwa poza terytorium Polski, Spółka nie była zainteresowana, ani też nie miała możliwości, do bezpośredniego zakupu od zagranicznego dostawcy. Spółka dążyła do posiadania jak największego przekonania o braku nadużyć podatkowych, związanych z zakupionym paliwem. Dlatego też wykonywana była usługa transportu z Niemiec na terytorium Polski, w ramach umów zawartych z firmą spedycyjną. Spółka miała pewność co do tożsamości zakupionego paliwa, co dotyczyło jakości oraz gwarancji legalnego funkcjonowania dostawcy - co wynikało z posiadanej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, złożonej kaucji gwarancyjnej, jak również legalności działań dostawcy, o czym świadczyła możliwość opuszczenia terenu, na którym odbywały się rozliczenia przywozowe, na podstawie dyspozycji kontrahenta. W ocenie Skarżącej nie było żadnych podstaw do przypuszczeń o jakichkolwiek nadużyciach podatkowych dokonanych we wcześniejszych fazach obrotu.

Spółka powołała się także na orzecznictwo sądów dotyczące kwestii prawa podatnika do odliczenia podatku VAT. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdziła, że nie wystarczy przypisanie podatnikowi winy w postaci "mógł on przypuszczać" lub "mógł się dowiedzieć" na co często powołują się decyzje krajowych organów podatkowych.

Skarżąca zaznaczyła, że cena zakupu oleju była tylko o kilka groszy na litrze oleju niższa od ceny O.2 . Istotnie więc zachętą dla Spółki do zakupu oleju z Niemiec była niższa o kilka groszy na litrze cena oleju niż w O.2. Jednocześnie cena oferowana przez dostawców była ceną rynkową dla oleju pochodzącego z importu. Spółka otrzymywała w tamtym okresie wiele ofert na olej napędowy z importu w podobnych lub nawet w niższych cenach. Oferty te każdorazowo poddawane były weryfikacji i selekcji przeprowadzanej przez Spółkę. Oprócz ceny oleju brana była pod uwagę prawidłowość i kompletność dokumentów rejestrowych dostawcy (NIP, Regon, KRS, koncesja na sprzedaż paliw, rejestracja firmy jako czynnego podatnika VAT, kaucja gwarancyjna i jej wysokość) oraz możliwość zapewnienia ciągłości dostaw.

Spółka wyjaśniła, że starała się sprawdzać kontrahentów np. w internetowym systemie Komisji Europejskiej potwierdzenia nr VAT tzw. VIES, a także prosiła o przesyłanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach. Ważne było, aby paliwo odbierane było na profesjonalnych terminalach paliwowych, posiadało wymagane atesty, kierowca zawsze jechał do Urzędu Celnego, gdzie paliwo było odprawiane, sprawdzana była jego jakość, a Spółka miała potwierdzenie, że paliwo pochodzi z legalnego źródła oraz, że nadzór celno - skarbowy RP jest o tym fakcie poinformowany i wszelkie podatki i opłaty zostały uregulowane. Sprzedający paliwo musiał posiadać koncesję na obrót paliwami wydaną przez Urząd Regulacji Energetyki oraz musiał być właścicielem paliwa i móc nim rozporządzać.

W ocenie Spółki nie jest niczym niezwykłym, że kontrahenci nawiązują kontakt przez Internet oraz za jego pomocą i telefonicznie składają zamówienia. Nie jest podejrzane to, że podmioty gospodarcze posiadają wirtualne biura. Nie musi wzbudzić czujności podatnika fakt, że na fakturach nie ma imienia i nazwiska kontrahenta. Nie jest podejrzane, że podatnik zdecydował się na zakup towarów u dostawcy, u którego ceny za konkretne przedmioty są porównywalne z cenami u innych dostawców podobnych rzeczy. Wskazała, że dokonywała nabyć paliw z należytą weryfikacją kontrahenta. W celu rozpoczęcia współpracy w zakresie dostaw paliw dana firma musiała posiadać wpłaconą kaucję gwarancyjną oraz musiała być wpisana na listę Ministra Finansów jako tzw. rzetelni dostawcy. Spółka za każdym razem sprawdzała czy dany kontrahent posiada kaucję gwarancyjną w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahenta.

Skarżąca argumentowała, że prowadząc obrót gospodarczy polegający na zakupie paliw od kontrahentów, miała pewność, iż kontrahenci, którzy posiadali aktualną koncesję wydaną przez Urząd Regulacji Energetyki są wiarygodne i sprawdzone przez urzędy, a w szczególności przez Urzędy Skarbowe, które w momencie otrzymania kaucji gwarancyjnej od danego podmiotu powinny sprawdzić jego wiarygodność, to czy nie zalega z płaceniem podatków i czy może być wprowadzony na listę Ministra Finansów. Kupując paliwo od firm za wiarygodność, których ręczył Minister Finansów, Spółka była w pełni przekonana o wiarygodności i rzetelności tych firm.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżąca stwierdziła, że każdą transakcję należy oceniać indywidualnie, a nie poprzez odniesienie do całego łańcucha transakcji. Podniosła, iż sądy administracyjne nie godzą się na pozbawienie podatników prawa do odliczenia VAT bez wykazania obiektywnych przesłanek, na podstawie których podatnik mógłby się zorientować, że transakcja, w której uczestniczy, jest oszustwem podatkowym. W ocenie Skarżącej zaistniały wszelkie okoliczności niezbędne do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. podmiot prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą, posiadający wszelkie koncesje, zezwolenia, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, faktura dokumentująca rzeczywiste zdarzenie oraz towar, który jest przedmiotem transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności aktu (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżącej przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach dokumentujących sprzedaż paliwa przez firmy J. sp. z o.o. , G. oraz P..

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że sporne faktury są wadliwe podmiotowo, czyli fakturowane paliwo w rzeczywistości nie zostało Skarżącej sprzedane przez wystawców faktur. Istniały przy tym obiektywne oznaki nakazujące ostrożnie podchodzić do kontrahentów – wystawców faktur i wskazujące na to, że paliwo może być fakturowane w ramach oszustw podatkowych. Skarżąca zaniedbała jednak bardziej wnikliwej weryfikacji kontrahentów, ograniczając się jedynie do warstwy formalnej i rejestracyjnej. Skarżąca wiedziała więc lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że bierze udział w procederze obrotu paliwem, w którym dokonywano oszustw podatkowych.

Wyjaśnienie podstaw prawnych niniejszej sprawy wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008r. I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r. I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r. I FSK 584/09 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012r. I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009r. I SA/Bk 338/09 oraz z 14 października 2009r. I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse C-396/08).

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013r. w sprawie Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125 oraz z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484).

Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, można też przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13 oraz z 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009r., I FSK 900/08, CBOSA).

Tak więc z powyższych orzeczeń płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r. I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT (prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 czerwca 2017r. I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 17 sierpnia 1993r. III CRN 77/93, OSNC 1994, nr 3 poz. 69 oraz z 2 kwietnia 2014r. IV CSK 404/13 - publ. baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014r. I FSK 390/13; z 6 marca 2014r. I FSK 509/13: z 6 marca 2014r. I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania. Należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, iż mógł nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

W tak wyjaśnionych ramach prawnych organy podatkowe powinny zatem prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Sąd identyfikuje się z wyżej powołanymi poglądami judykatury i doktryny. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora IAS postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Wskazać w tym miejscu należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W rozpoznanej sprawie nie jest sporne, że Skarżąca nabyła paliwo i je przywiozła z Niemiec, a następnie je dalej odsprzedała. Organy nie kwestionowały również samego faktu wystawienia faktur oraz dokonywania płatności.

Towar niewątpliwie istniał, jednakże dostawcami tego towaru do Skarżącej nie byli wystawcy spornych faktur, tj. J. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy tych kontrahentów Skarżącej.

Organy prawidłowo ustaliły, że J. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT w rzeczywistości nie wykonywały działalności gospodarczej. Rola tych podmiotów ograniczała się jedynie do wykonywania czynności technicznych, tj. wystawiania i przesyłania faktur, udostępniania kont. Firmy te nie wykonywały żadnych czynności mających wpływ na zawarcie i przedmiot transakcji.

W ocenie Sądu bogaty materiał dowodowy, szeroko powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, niezbicie wskazuje, że wystawcy spornych faktur na rzecz Skarżącej stworzyli pozory prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadzili do obrotu nierzetelne faktury sprzedaży. Organy wykazały, że wskazane podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych. Stworzenie sztucznej struktury podmiotów, której ostatnim ogniwem były firmy J. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. służyło uniknięciu zapłaty należnego podatku VAT i uzyskaniu korzyści finansowych.

Zdaniem Sądu prawidłowe są również ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi dostawcą paliwa do Spółki nie była firma P. sp. z o.o. . Jak słusznie podnosiły organy W. Z. - prezes zarządu spółki P. posiada ograniczoną wiedzę na temat jej działalności oraz kwestionowanych transakcji. Nie pamięta kto i w jaki sposób nawiązał współpracę handlową z U.2, stwierdzając, że najprawdopodobniej kontaktował się telefonicznie. Nie pamięta z kim ze strony U.2 miał się kontaktować. Nie zna też osobiście osób prawnie umocowanych do reprezentowania spółek E. oraz P.3 . Nie potrafi wyjaśnić kto i z kim kontaktował się w sprawie organizacji transportu paliw dostarczanych na rzecz Skarżącej, jak i również na jakiej podstawie firmy, w których dokonywał zamówienia paliw, uzyskiwały informacje na temat środka transportu, danych kierowców oraz danych podmiotu dokonującego przewozu paliw. Nie wie też dlaczego Skarżąca korzystała z pośrednictwa spółki P. przy zakupach paliw oraz nie potrafi wyjaśnić, dlaczego w ramach realizowanych dostaw paliw na rzecz Skarżącej brało udział wiele podmiotów. Nie zna też cypryjskiej firmy C.2 , która była rzekomym nadawcą spornego towaru. Na fakt braku faktycznego pośredniczenia w zakupach paliwa przez firmę P. wskazują również zeznania K. S. , który zeznał, że sprawami dotyczącymi zakupu paliw za pośrednictwem firm: U.2 oraz P.3 , które następnie były przedmiotem dostaw deklarowanych przez P. na rzecz Skarżącej zajmowali się współwłaściciele Skarżącej.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie organy uznały, że podmiot P. wytwarzał jedynie dokumentację mającą na celu wykazanie istnienia od strony formalnej, natomiast poza tym nie posiadał żadnego zaplecza, które umożliwiałoby prowadzenie działalności, opierając się na składnikach majątkowych posiadanych przez Skarżącą. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na transakcje zawierane przez P. sp. z o.o. z podmiotami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że wobec U.2 Dyrektor UKS w P. stwierdził we wcześniejszych okresach, iż spółka ta dokonuje oszustw w podatku od towarów i usług. Jednocześnie dokonane wyliczenia wskazują na działania pozbawione sensu ekonomicznego, ukierunkowane na uzyskanie straty z działalności gospodarczej, przy jednoczesnym oferowaniu paliwa w atrakcyjnych cenach. Także P.3 sp. z o.o. oraz jej kontrahent E sp. z o.o. wykazują cechy charakterystyczne dla tzw. "znikających podatników". Brak jest bowiem dostępu państwowych organów kontrolnych do dokumentacji spółek oraz brak kontaktu z osobami uprawnionymi do ich reprezentacji. Firma E. w trakcie przedmiotowych transakcji nie posiadała też koncesji na obrót paliwami z zagranicą oraz tytułu prawnego do używania adresu wskazanego jako jej siedziba. Ponadto firma P. nie uzyskiwała marży z tytułu dostawy towarów, wystawiając faktury sprzedaży na kwoty równe kwotom zakupu towarów. Za uzasadnione w związku z tym należy uznać stwierdzenie, że P. sp. z o.o. występowała tylko w dokumentacyjnym obrocie towarem, który w rzeczywistości nabywany był przez Skarżącą z nieznanego źródła. Tak więc P. sp. z o.o. była podmiotem nie prowadzącym faktycznie działalności gospodarczej, a faktury przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliw. Stworzenie sztucznej struktury podmiotów, której ostatnim ogniwem była w tym przypadku firma P., służyło uniknięciu zapłaty należnego podatku VAT i uzyskaniu korzyści finansowych.

Reasumując, organy trafnie przyjęły, że paliwo było rzeczywiście przedmiotem obrotu, jednakże faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez firmy J. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Sprzedawcą paliwa nie były podmioty w nich wskazane, gdyż podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Ich rola sprowadzała się do udziału w "fakturowym" przebiegu transakcji oraz uprawdopodobnienia dokonania obrotu gospodarczego paliwem przez te podmioty. Skarżąca weszła w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu.

Lektura skargi wskazuje, że Skarżąca przyjmuje do wiadomości, iż podmioty te, a także ich dostawcy na wcześniejszych etapach obrotu działały nierzetelnie, ale uważa, że nie ma to wpływu na odliczenie prze nią podatku naliczonego. Towar Skarżącej wydano zgodnie z umową. Skarżąca otrzymała dokumentację powiązaną z towarem, w tym atesty paliwa. Skarżąca twierdzi, że nie wiedziała i nie miała powodów podejrzewać, iż ma do czynienia z oszustami. Skarżąca akcentuje, że podmioty te traktowała jako wiarygodne, skoro organy administracji wydały im koncesje na obrót paliwami oraz przyjęły od nich kaucję gwarancyjną, co potwierdza wpisanie na stosowną listę. Nadto Skarżąca podnosi, że organy celne dopuściły wwóz paliwa do Polski.

W tym zakresie znaczenia nabiera więc ustalenie, czy Skarżąca była świadoma oszustwa oraz, czy dołożyła należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność także była przedmiotem analizy organów podatkowych.

Organy z zebranych dowodów wywodzą istnienie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, a Sąd się z tym twierdzeniem zgadza.

Dokonana ocena dochowania należytej staranności musi zawierać odniesienia do konkretnego miejsca, specyfiki rynku i czasu (momentu) dokonywanej czynności. Zarzuty skargi wskazują, że Skarżąca nie przywiązuje dostatecznej wagi do tych właśnie elementów indywidualizujących i konkretyzujących ocenę dochowania dobrej wiary wręcz zdając się traktować branżę paliwową jak każdą inną, z tym zastrzeżeniem, że legalność obrotu paliw wymaga posiadania koncesji.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Skarżąca jest podmiotem doświadczonym w branży paliwowej. Nie sposób zatem uznać, że w 2014r. Skarżąca była do tego stopnia nieobeznana z tą branżą, iż nie wiedziała o nierzetelnych podmiotach funkcjonujących na rynku i nie orientowała się w modelu działania oszustów podatkowych. Rynek paliwowy w tych latach był zainfekowany przez przestępców podatkowych. O tym, że paliwa z polskich rafinerii wypierane są z rynku przez importowane paliwo z "czarnej" strefy, w której tzw. znikający podatnicy nie płacą należnego podatku VAT, szeroko donosiły media, organizacje branżowe, podejmowano inicjatywy legislacyjne mające ten proceder powstrzymywać np. nowelizacja u.p.t.u. w zakresie tzw. solidarnej odpowiedzialności oraz kaucji gwarancyjnej. Skarżąca musiała być świadoma ryzykowności tej branży przez jej podatność na oszustwa podatkowe. To wymagało szczególnej ostrożności w handlu paliwem wyrażającej się nie tylko w ustaleniu istnienia samego towaru oraz formalnych podstaw działania podmiotów fakturujących towar.

Taki stan rzeczy nakładał na uczestników obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że przez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy, w tej branży i w tym czasie, należało oczekiwać szczególnie wysokiej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie. Te działania powinny być jednak skuteczne i efektywne.

Nie można zaprzeczyć, że pewne działania weryfikacyjne były przez Skarżącą podejmowane. Zebrane dowody wskazują jednak, że ta weryfikacja nie była efektywna, ograniczała się do warstwy rejestracyjnej, dotyczącej raczej legalności, a nie rzetelności działania kontrahentów. Dla Skarżącej powinno być oczywiste, że podmioty pozorujące działalność gospodarczą w pośrednictwie handlu paliwem zwykle posiadają koncesję na obrót paliwem oraz dysponują dokumentacją rejestrową. Także zawarcie umowy nie może, samo w sobie, uwiarygadniać kontrahenta. O rzetelności kontrahenta nie przesądza też złożenie kaucji gwarancyjnej.

Skarżąca wielokrotnie akcentowała, że wystawcy faktur posiadali ważne koncesje na obrót paliwami oraz znajdowali się w wykazie podmiotów posiadających kaucje gwarancyjne.

Zauważyć należy, że nowelizacją u.p.t.u. z 2013r. wprowadzono instytucję odpowiedzialności podatkowej nabywcy za zobowiązania podatkowe w podatku VAT sprzedawcy, w przypadku dostaw takich towarów wrażliwych jak niektóre wyroby stalowe (nieobjęte mechanizmem odwrotnego obciążenia), paliwa i złoto nieobrobione. Skorzystanie przez nabywcę z funkcji ochronnej kaucji gwarancyjnej powoduje wyłączenie jego odpowiedzialności podatkowej. Polega to na tym, że nabywca nie będzie ponosił odpowiedzialności podatkowej, jeżeli kupił towary od podmiotu wymienionego na dzień dokonania dostawy towarów w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną w odpowiedniej wysokości. Przedmiotem zaskarżonej decyzji nie jest jednak orzeczenie odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za zobowiązania wystawców faktur. Kaucja gwarancyjna nie wyłącza odpowiedzialności Skarżącej za własne zobowiązania powstałe w wyniku zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Niewątpliwie odnośnie badania należytej staranności każda sprawa powinna być oceniana indywidualnie. W tym zakresie nie można przyjąć, jak tego chce Skarżąca, że mogą istnieć pewne dowody formalne, które są zupełne w tym sensie, że niejako wymuszają na organie przyjęcie istnienia dobrej wiary po stronie podatnika. Taka koncepcja uchybiałaby koncepcji swobodnej oceny dowodów i zasadzie prawdy obiektywnej, którą wyrażają przepisy O.p. Z tego względu organ ma rację wyjaśniając, że zamieszczenie podmiotu w wykazie podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną stanowi jedynie weryfikację podmiotu pod względem spełnienia przesłanek co do wniesienia i posiadania kaucji gwarancyjnej, ale nie stanowi o rzetelności podmiotu pod względem jego funkcjonowania na rynku. Nie ma podstaw prawnych, aby upatrywać w wykazie uiszczających kaucję gwarancyjną - jak wywodzi Skarżąca - "białej księgi" legalności działań dostawcy.

Analogicznie należało ocenić okoliczność, że "kontrahenci" Spółki dysponowali dokumentami o nadaniu koncesji na obrót paliwem. Dla Skarżącej powinno być oczywiste, że taka koncesja nie jest jednak potwierdzeniem tego, iż podmiot będzie w przyszłości wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych. Posiadanie ważnej koncesji jedynie dopuszcza legalne działanie w branży i weryfikuje pewne wymogi na czas jej wydawania. Nie oznacza to jednak, że posiadacz takiej koncesji jest odporny na zainteresowanie oszustwami podatkowymi.

W kontrolowanym okresie Skarżąca musiała wiedzieć, jakie są mechanizmy działania oszustów podatkowych, bo w istocie było to wiedzą dość powszechną i nie tylko w branży paliwowej. Skarżąca mogła i powinna zakładać, że weryfikacja jej potencjalnych kontrahentów winna być głębsza niż tylko analiza dokumentacji rejestracyjnej oraz posiadania koncesji. Skarżąca działając z należytą starannością musiała przyjmować, że w obrocie paliwem w tym czasie, jest niezbędna wyższa niż przeciętna przezorność kupiecka.

Profesjonalne podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, w odróżnieniu od podmiotów obracających paliwami w ramach oszustw podatkowych, długofalowo inwestują w markę i wizerunek swojej firmy oraz posiadają nowoczesną organizację sprzedaży. Kontrahenci Skarżącej to podmioty nowo założone, o nieutrwalonej marce i renomie w branży, o niewielkim potencjale gospodarczym. Mimo, że obrót paliwami jest prawnie reglamentowany to nie jest tu wymagana żadna formalnie potwierdzona wiedza lub wykształcenie. Nie mniej jednak pojawienie się zupełnie nowego podmiotu w branży, bez renomy i historii biznesowej, oferującego hurtowe ilości paliwa po atrakcyjnych cenach wymagało pogłębionej refleksji w kontekście doniesień medialnych o oszustwach podatkowych w tej branży, co przekłada się wprost na kwestię należytej staranności.

Skarżąca musiała wiedzieć, że ma do czynienia z podmiotami nowymi w branży, czego dowodzi zestawienie dat wydania koncesji i dat wystawiania spornych faktur. To wymagało większego zaangażowania w weryfikację kontrahentów niż to wykazywała Skarżąca, np. przez poszukiwanie kontaktu z zarządem firmy. Zapewne krótka rozmowa telefoniczna obnażyłaby indolencję w branży paliw "prezesów" tych firm, których zeznania wskazują na brak wiedzy co do działalności firm, którymi rzekomo mieli kierować. Skarżącej nie interesowało to jednak, bo poprzestała na korespondencji mailowej czy na incydentalnym kontakcie z osobami, o bliżej sobie nieznanej tożsamości, podającymi się za przedstawicieli firm wystawiających faktury. Skarżąca nie próbowała sprawdzić, czy te osoby posiadają jakiekolwiek umocowanie do reprezentacji rzekomych kontrahentów. Okoliczności nawiązania "kontaktów handlowych" z wystawcami faktur są niejasne. Nie kwestionując twierdzeń Skarżącej, że normą w branży jest prowadzenie uzgodnień zakupu towaru za pośrednictwem poczty elektronicznej czy telefonicznie z pominięciem osobistego kontaktu, to nie można jednak tracić z pola widzenia istotnego faktu, że Skarżąca w ogóle nie znała przedstawicieli firm J. sp. z o.o. oraz G., a współpracę ze wskazanymi firmami nawiązała z osobami, o bliżej sobie nieznanej tożsamości, bez sprawdzenia czy mają one upoważnienia (pełnomocnictwa) do występowania w imieniu tych podmiotów. Skarżącą powinno też zastanawiać, dlaczego osoby zarządzające nowymi firmami-wystawcami spornych faktur nie próbują nawiązać kontaktu, np. w celu nawiązania stałej współpracy, a kontakt następuje poprzez inne osoby, które nie okazują żadnego umocowania do działania.

Skarżąca wyjaśnia, że nie miała żadnego kontaktu personalnego z osobami zarządzającymi firmami (nowymi w branży), z którymi nawiązywała kontakty handlowe o znacznej wartości. Bagatelizowanie przez Skarżącą znaczenia kontaktu bezpośredniego z władzami firmy-kontrahenta nie przekonuje, także w kontekście dużego wolumenu i częstotliwości obrotu. W tym opisanym kontekście nie wydaje się naturalne, że Skarżąca nie podejmuje prób jakiegokolwiek kontaktu z władzami firm.

Jak słusznie podniósł organ odwoławczy, o ile trudno jest kwestionować stanowisko Spółki, zgodnie z którym nie miała ona możliwości spełnienia warunków związanych ze sprowadzaniem paliwa spoza granic Polski, o tyle trudno zrozumieć brak wątpliwości Spółki w zakresie możliwości sprostania ww. warunkom przez zakwestionowanych kontrahentów, co do których powinna posiadać wiedzę odnośnie braku zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego handlu paliwami ciekłymi, tj. ciągników siodłowych, cystern, magazynów paliwowych. Spółka z rzekomej ostrożności gospodarczej nie podejmowała prób bezpośredniego sprowadzania paliwa z Niemiec, natomiast nie widziała żadnego zagrożenia w nabywaniu towaru od podmiotów krótko funkcjonujących na rynku, bez odpowiedniego zaplecza.

Organ zasadnie też dostrzega, że Skarżąca w sposób płynny w miejsce jednego dostawcy paliw pochodzących z zagranicy, tj. J. sp. z o.o. , wprowadzała kolejną firmę G., a następnie powiązaną osobowo P.. Współpraca z tymi firmami miała charakter krótkotrwały - około dwóch miesięcy. Nagłe załamanie się relacji z tymi podmiotami roztropnemu i doświadczonemu przedsiębiorcy, w tym czasie i w tej branży oraz w zestawieniu z innymi, opisanymi tu okolicznościami tej sprawy, musiało nasuwać podejrzenie, że działały one w strukturach przestępczych. Zwłaszcza, że w ten sam sposób przebiegała "współpraca" Skarżącej w poprzednich okresach rozliczeniowych z poprzednimi kontrahentami wskazywanymi na fakturach jako dostawcy paliwa na rzecz Skarżącej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2018r. III SA/Wa 639/18 w sprawie Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2013r. do marca 2014r.).

Ponadto organ wykazał, że cena wyjściowa towaru była zbliżona do cen w polskich rafineriach. Zwiększona atrakcyjność ceny finalnej paliwa zakupionego przez Skarżącą wynikała z tego, że to Skarżąca dokonywała transportu tego paliwa z Niemiec i fakturowała koszty jego dostawy na inne podmioty. Niewątpliwie Skarżąca musiała być tego świadoma. Przy czym firmy, które zlecały Skarżącej transport paliwa, to inne firmy niż te, które według faktur dokonywały sprzedaży tego paliwa w ustalonym łańcuchu dostaw.

Biorąc pod uwagę ilości dostarczonego paliwa, brak renomy podmiotów je oferujących, krótki okres funkcjonowania tych podmiotów na rynku oraz atrakcyjną cenę Spółka powinna była powziąć wątpliwości co do legalności wcześniejszego obrotu paliwem. Jak już wskazano, w branży obrotu paliwem nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług są powszechne, co powinno być znane przedsiębiorcom prowadzącym tego typu działalność. Te okoliczności rozpatrywane łącznie powinny u Skarżącej wzbudzić czujność i ostrożność, nie tylko co do przedmiotu dostawy, ale też co do podmiotów, które miały jej dokonać.

Zauważyć też należy, że Skarżąca dysponowała dokumentami dotyczącymi transportu towarów, raportami odbioru, z których to dokumentów wprost wynika, iż w jednostkowych transakcjach biorą udział podmioty pochodzące z różnych krajów. Skarżąca, przy wykazaniu dostatecznej staranności mogła na podstawie tych dokumentów odtworzyć łańcuch dostawców, począwszy od nadawcy i dysponenta towaru na terytorium Niemiec. Z łatwością mogłaby się dowiedzieć, że w łańcuchu dostaw paliwa nie występują podmioty wystawiające faktury na Skarżącą (dokumenty CMR: k. 54-55, 61-62, 68-69, 75-76, 82-83 tom 1; k. 680-682 tom 2; k. 1222-1226 tom 3; k. 1752, 1758, 1754 tom 4 akt podatkowych). Skarżąca odnośnie każdego zakupu oleju napędowego gromadziła szereg dokumentów, jak też w związku z dokonywaniem transportu nabywanego paliwa miała dostęp do listów przewozowych CMR, to jednak nie dokonywała ich weryfikacji chociażby pod względem źródła pochodzenia nabywanego paliwa.

Powyższe wykazuje, że jeżeli Skarżąca analizowała dokumentację to czyniła to powierzchownie i niestarannie, nie zwracając uwagi na wątpliwe okoliczności.

Reasumując, istniały obiektywne oznaki nakazujące nabranie podejrzeń co do rzetelności kontrahenta, mimo że legitymował się on odpowiednią dokumentacją rejestracyjną i koncesyjną. Zebrane dowody nie dają podstaw do twierdzenia o zachowaniu przez Skarżącą kryteriów "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Wręcz przeciwnie, można twierdzić, że Skarżąca wykazała się przy dokonywaniu spornych transakcji lekkomyślnością, co jest szczególnie znamienne, iż Skarżąca jest doświadczonym podmiotem w branży paliwowej, która to branża, z uwagi na wartość i specyfikę towaru, jest szczególnie narażona na kontakt ze światem przestępczym, w tym jest narażona na wikłanie w przestępstwa podatkowe.

Zebrane dowody nie wskazują, aby wystawcy faktur przebiegle konspirowali swoją oszukańczą działalność przed Skarżącą. Nie trzeba było angażować wyrafinowanych technik śledczych, aby ujawnić, że ma się do czynienia z oszustami. W realiach sprawy należało podjąć czynności w celu jego głębszej, bardziej wnikliwej weryfikacji np.: kontakt z zarządem, analiza danych zawartych w KRS w powiązaniu z danymi wynikającymi z koncesji (w tym dat ich wydania), sprawdzenie umocowania tajemniczych przedstawicieli kontrahentów, żądanie okazania kopii deklaracji VAT, rozeznanie w portalach branżowych, prześledzenie etapów transakcji, czyli po prostu przeczytanie dokumentów CMR.

Organ miał podstawy do uznania, że Spółka miała lub powinna była mieć świadomość fikcyjności transakcji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na jej rzecz w tym sensie, że towar nie był sprzedany przez wystawców faktur. Zebrane dowody nie pozwalają przyjąć, że Skarżąca działała w dobrej wierze w kontaktach ze wskazanymi podmiotami, od których rzekomo nabywała towar, bądź też dochowała w tym względzie należytej staranności. Podkreślenia wymaga, że działanie Skarżącej w dobrej wierze wyklucza m.in. okoliczność, iż jako jej dostawca we wrześniu 2014r. w miejsce firmy G. występuje powiązana ze Skarżącą osobowo spółka P.. Jak wynika z zeznań K. S. sprawami dotyczącymi zakupu paliwa przez firmę P., za pośrednictwem U.2 oraz P.3, zajmowali się wspólnicy Skarżącej. Potwierdzają to też zeznania W. Z. , który pomimo pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki P. nie posiada wiedzy co do przebiegu współpracy i transakcji zawieranych przez P.. Oznacza to też, że wspólnicy Skarżącej mieli wiedzę w zakresie kontrahentów P., stąd za całkowicie nieuzasadnione należało uznać nabywanie paliwa przez P. i jego dalszą odsprzedaż na rzecz Skarżącej. W efekcie następowało tylko sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw, czego wspólnicy Skarżącej musieli być w pełni świadomi. To, że miało to jedynie na celu wydłużenie łańcucha dostaw potwierdza też fakt, iż jak wynika z analizy faktur firma P. sprzedając paliwo na rzecz Skarżącej nie stosowała żadnej marży, sprzedawała paliwo po cenie jego zakupu. Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącą argumentacji, że w związku z wyrokiem skazującym jednego ze wspólników Skarżącej i wiążącą się z tym utratą przez nią koncesji na obrót paliwem, jej działalność miała przejąć firma P. , wskazać należy, że we wrześniu 2014r. Skarżąca nadal prowadziła działalność w zakresie obrotu paliwem, co potwierdza też fakt nabywania przez nią paliwa. Skoro Skarżąca nadal w tym czasie prowadziła działalność, to nabywanie paliwa przez P. i jego dalsza odsprzedaż na rzecz Skarżącej, nie mogło być powodowane tym, że firma P. przejęła działalność Skarżącej. Jak już wskazano powodowało to jedynie sztuczne przedłużenie łańcucha dostaw.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa lub nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżąca świadomie lub z naruszeniem zasad funkcjonowania w obrocie, stała się stroną transakcji służących legalizacji wprowadzenia na rynek polski paliwa niewiadomego pochodzenia (rzeczywistymi dysponentami tego paliwa nie były firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy na rzecz Skarżącej, ani firmy, od których te firmy w świetle obrotu fakturowego rzekomo nabyły to paliwo). Skoro Skarżąca nabywała paliwo z nieustalonego źródła, od nieznanego faktycznie sprzedawcy, co w realiach przedmiotowej sprawy zostało dowiedzione, to brak było podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Nie budzi bowiem wątpliwości, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego daje wyłącznie faktura rzetelna pod względem formalnym, jak i materialnym. Aby uprawnione było odliczenie podatku VAT, faktury muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (pod względem stron transakcji, towaru, jego wartości), czyli muszą być rzetelne, a w kontrolowanej sprawie faktury zakupu paliwa nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Sam fakt realizacji dostaw na rzecz Skarżącej przez podmioty formalnie prawidłowo zarejestrowane i figurujące we właściwych rejestrach nie może dowodzić rzetelności wystawionych faktur, gdyż tylko rzetelne dokumenty, czyli odzwierciedlające rzeczywistą transakcje gospodarczą, mogą być podstawą uznania za rzetelne zapisów w ewidencji VAT zakupów i następnie odliczenia podatku naliczonego. Funkcjonowanie danego podmiotu w obrocie, które – jak się okazało – miało charakter pozorujący rzeczywistą działalność, nie może świadczyć o rzetelności konkretnej transakcji. W związku z tym, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz Skarżącej nie dokumentują transakcji dokonanych z ich udziałem, o czym Skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności – przy zachowaniu należytej staranności – wiedziała lub powinna była wiedzieć, przedmiotowe faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy przeprowadziły m.in. dowody z dokumentów, jak i z zeznań świadków. Podjęto też próbę przesłuchania wspólników Spółki w charakterze strony. Wezwanie do W. N. zostało mu skutecznie doręczone w dniu 16 sierpnia 2016r. Wezwanie skierowane do M. S. nie zostało przez niego podjęte (skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p.), przy czym niewątpliwie o wezwaniu tym miał wiedzę, gdyż osobiście w dniu 29 sierpnia 2016r. potwierdził odbiór zawiadomienia z 11 sierpnia 2016r. skierowanego do Spółki. Osoby te nie stawiły się jednak w wyznaczonych terminach celem złożenia wyjaśnień w charakterze strony. Skarżąca w toku postępowania składała pisma procesowe przedstawiając swoje stanowisko w sprawie. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego, w tym przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów procesowych.

Przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wymaga opatrzenia decyzji uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Z kolei w myśl art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z tych przepisów. Organ dokonał w nim analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami na rzecz Spółki, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Ocena dowodów różni się od wniosków, jakie wyprowadza Skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącej jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

Sąd zgadza się z oceną organu, że podmioty wymienione na spornych fakturach nie dokonały dostawy towaru na rzecz Skarżącej, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że towary na nich wymienione zostały sprzedane Skarżącej przez ich wystawców jako właściciela towaru.

Okoliczność, że Skarżąca nabyła towar, nie od wystawców zakwestionowanych faktur oraz nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami powoduje, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na zakwestionowanych fakturach niezależnie od tego, kto i w jaki sposób sprzedał towar. W tym znaczeniu nie mogła zostać naruszona zasada neutralności VAT.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, a Spółka miała lub powinna była mieć tego świadomość. To wystarczało, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na podstawie spornych faktur.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie wyżej omówiony dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.