Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1841/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r. oraz odmowy umorzenia odsetek za zaległości w tym podatku oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2014 r. wydaną wobec A.T., a dotyczącą udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2013.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca złożyła wniosek o:

- umorzenie w części wspomnianych zaległości,

- rozłożenie na 12 - 15 rat zapłaty tych zaległości za 2012 r. w kwocie 11.609 zł oraz za 2013 r. w kwocie 1.498 zł;

- umorzenie odsetek za zwłokę od tych zaległości.

Uzasadniając swój wniosek Skarżąca wskazała na przyczyny powstania zaległości, podnosząc, iż wynikają one z umorzenia przez bank [...] Bank [...] S.A. odsetek, w tym odsetek karnych od kredytów, które przejęła do spłacenia po byłym mężu i które musiała spłacić w związku z zawartą z bankiem ugodą dotyczącą spłaty zaległości kredytowych. Dodała, iż zaległości kredytowe nie powstały z jej winy, jednak bank w wystawionej informacji PIT-8C ujął jako dochód również umorzone odsetki karne. Skarżąca powołała się nadto na trudną sytuację finansową, wskutek której nie jest ona w stanie jednorazowo uregulować zaległości wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. organ I instancji odmówił Skarżącej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w łącznej wysokości 1.652 zł oraz rozłożył na 12 miesięcznych rat zapłatę tych zaległości w łącznej kwocie 13.107 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.652 zł oraz ustalił opłatę prolongacyjną w kwocie 387 zł. Uznał mianowicie, że w sprawie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" uzasadniające udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na 12 miesięcznych rat, obciążających Skarżącą zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Nie znalazł natomiast uzasadnienia do zastosowania najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę i umorzenia zaległości podatkowej w części powstałej po anulowaniu odsetek karnych przez bank.

Od powyższej decyzji Skarżąca odwołała się.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko, iż w sprawie występują przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, określone w art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") dające podstawę do rozłożenia istniejącej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2013 wraz z odsetkami za zwłokę na 12 miesięcznych rat. Uznał natomiast, że umorzenie, czyli całkowita rezygnacja Skarbu Państwa z wierzytelności w postaci odsetek za zwłokę byłoby działaniem przedwczesnym. Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca jest w stanie wywiązać się z udzielonego układu ratalnego bez zagrożenia egzystencji. Uwzględnił mianowicie uzyskiwane przez nią dochody netto wynoszące ok. 5.575,27 zł miesięcznie oraz stałe koszty utrzymania w wysokości 2.923,99 zł miesięcznie. Zauważył przy tym, iż na pozostałe utrzymanie pozostaje kwota 2.651,28 zł. Podkreślił, że o możliwości wywiązania się Skarżącej z warunków układu ratalnego świadczy również fakt, iż regularnie uiszcza ustalone raty.

Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Sądu. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 do art. 127 O.p. przez:

- nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (art. 121),

- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zwłaszcza zaniechanie dopuszczenia dowodów na okoliczność powstania zobowiązania podatkowego i prawidłowości postępowania podatkowego (art. 122, art. 182, art. 187 i art. 200a),

- niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy (art. 124),

- opieszałość działania w sprawie oraz opieszałość we wnikliwym i szybkim jej załatwieniu (art. 125);

- brak ponownego rozpoznania całej sprawy, a nie tylko decyzji organu I instancji (art. 127);

2) art. 139 i art. 140 O.p. przez niezałatwienie sprawy w przepisanym prawem terminie i niepowiadomienie o przyczynach niedotrzymania terminu;

3) art. 180 do art. 192 O.p. przez pominięcie istotnych dowodów, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz nieuzyskanie od banku [...] szczegółowych informacji o okresie, wielkościach powstania odsetek karnych i spłaconych ratach kredytów, na podstawie których wystawiono PIT-8C,

4) art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361; dalej: "u.p.d.o.f.") przez zastosowanie tej ustawy, mimo wyłączenia jej stosowania do przychodów z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków w wyniku ustania wspólności majątkowej.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie orzeczeń organów obu instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddane zostały decyzje odmawiające Skarżącej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2013 oraz rozkładające zapłatę tych zaległości na raty. Podstawę prawną rozstrzygnięć stanowił art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p.

Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a także umorzyć w całości lub w części tę zaległość lub odsetki. Użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja umorzenia/rozłożenia na raty zaległości podatkowej oparta jest – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej - na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj mianowicie określenie skutku prawnego w postaci umorzenia/rozłożenia na raty zaległości podatkowej bądź też ich odmowy.

Przepis art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. oprócz uznania administracyjnego zawiera dwie przesłanki, przy zaistnieniu których można zastosować wspomnianą ulgę podatkową, tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Inaczej mówiąc pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania.

Jak wyjaśnił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2016 r. (II FSK 2474/15, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) treść przywołanego przepisu wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p.

W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).

Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się tam mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach O.p. koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA).

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, ani też niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego.

Przeciwnie dowody pozyskane przez organy podatkowe pozwalały na pełną ocenę sytuacji życiowej Skarżącej zarówno majątkowej, jak i rodzinnej, zwłaszcza pod kątem przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. Przede wszystkim organy te wzięły pod uwagę takie okoliczności jak: prowadzenie jednoosobowego gospodarstwa domowego, posiadanie stałego źródła dochodu, wysokość wynagrodzenia za pracę, wysokość ponoszonych wydatków, w tym związanych ze spłatą kredytów, posiadanie majątku nieruchomego.

Na tej podstawie organy podatkowe uznały, że ubiegając się o ulgę Skarżąca wykazała swój ważny interes i interes publiczny w jej uzyskaniu. Prawidłowo przy tym konstatację tę poprzedziły wyjaśnieniami, jak należy rozumieć przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Spełnienie tej pierwszej upatrywały mianowicie w zaistnieniu nie tylko sytuacji nadzwyczajnych, ale wiązały ją również z możliwościami zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie, czy takimi wartościami jak życie i zdrowie ludzkie. Z kolei przy interpretacji interesu publicznego trafnie wskazały na konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa oraz uwzględnienia kosztów udzielonej pomocy.

Ostatecznie organy podatkowe stwierdziły, że sytuacja Skarżącej nie należy do trudnych. Przyznały jednak, że jednorazowa zapłata zaległego podatku nie jest możliwa i korzystając z uprawnienia wynikającego z uznania administracyjnego przychyliły się do jej wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Z ustaleń faktycznych i przeprowadzonych analiz wynikało bowiem, że sytuacja ekonomiczna Skarżącej dawała podstawy do przyjęcia, iż proponowany układ ratalny będzie realizowany i to bez zagrożenia jej egzystencji. Jednocześnie organy podatkowe odmówiły przyznania dalej idącej ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę, słusznie uznając, iż byłoby to działanie przedwczesne. Skoro bowiem Skarżąca posiada stałe źródło dochodu, z którego może nastąpić zaspokojenie należności Skarbu Państwa, to niezasadne jest, by tenże rezygnował z takiej możliwości.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i poprawne oraz znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, zaś dokonana przezeń jego ocena nie nosi cech dowolności.

Z tych wszystkich względów Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 120 do art. 127, art. 139, art. 140, art. 180 do art. 192 O.p.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Rację ma bowiem Dyrektor Izby Skarbowej, iż kwestionowanie zasadności opodatkowania przychodu wykazanego w informacji PIT-8C, czy też wysokości podstawy opodatkowania może być przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2013, nie zaś w postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie ulgi w spłacie należności.

Skoro zatem Skarżąca uważa, iż informacje PIT-8C zostały błędnie wystawione, zaś korekty jej zeznań podatkowych za lata 2012-2013 "wymuszone", a zobowiązanie podatkowe z tytułu umorzenia odsetek karnych od kredytu w ogóle nie powstało, to przysługuje jej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (wraz z korektą). Podatek dochodowy od osób fizycznych opiera się bowiem na technice samoobliczenia. Takie rozwiązanie przerzuca na podatnika ciężar związany z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego i nie ma tu miejsca na zastąpienie go przez organ podatkowy. Dopiero stwierdzenie rozbieżności pomiędzy wysokością zobowiązania zadeklarowaną przez podatnika, a podatkiem należnym powstałym w związku ze ziszczeniem się przewidzianych ustawą podatkową okoliczności, rodzi po stronie tego organu obowiązek określenia - w drodze decyzji – zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wykazana w zeznaniu rocznym. Weryfikacji takiej nie można dokonywać w toku postępowania w zakresie ulgi w spłacie należności. Postępowanie to – jak zaznaczono wyżej - jest postępowaniem odrębnym od wymiarowego i bada się w nim wyłącznie zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a O.p. - w kontekście zasadności przyznania określonej w tym przepisie ulgi podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę Skarżącej oddalił.