Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 502/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 113 ust 1 ust 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej R.w I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.356.2022.1.WN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej R. w I. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 502/22

UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego W. I. (dalej: "Wspólnota", "Skarżąca", "Strona") podała, że jest wspólnotą mieszkaniową utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2021 r., poz. 1048 ze zm., dalej: "u.w.l"). Wspólnotę tworzą właściciele lokali wyodrębnionych. Strona wskazała, że na dzień składania wniosku nie jest czynnym podatnikiem VAT, z uwagi na nieprzekroczenie ustawowego limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Wspólnota podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych. Łączna powierzchnia nieruchomości wynosi 2.062,00 m2 z czego 1189,5 m2 to powierzchnia lokali przeznaczonych na cele mieszkalne (57,67%). W nieruchomości wyodrębnione są także lokale usługowe (5 lokali), a także hala garażowa. Lokale usługowe stanowią łącznie 18,56% nieruchomości, a hala garażowa - 21,29%. Wspólnota podała, że symbol PKOB dla budynku to 1122.

Strona wskazała, że osiąga przychód (obrót) z zaliczek na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej oraz dostawy mediów do poszczególnych lokali, stanowiących odrębną własność poszczególnych Członków Wspólnoty. W skład kosztów utrzymania nieruchomości wchodzą opłaty tzw. eksploatacyjne, koszty remontów

i konserwacji związane ściśle z całą nieruchomością. Od Członków Wspólnoty pobierane są również zaliczki na poczet dostawy mediów (centralne ogrzewanie) oraz gospodarowania odpadów komunalnych (wywóz nieczystości). Rozliczenie zużycia wody oraz jej podgrzania i ścieków następuje na podstawie bieżącego zużycia (bez wpłacania uprzednio zaliczek). Wysokość opłat ustalana jest w oparciu o uchwalę Wspólnoty oraz orzeczenia Sądu, ustalające wysokość naliczeń na poczet centralnego ogrzewania, fundusz remontowy oraz administrowanie nieruchomością. Zaliczki na poczet dostawy mediów są rozliczane indywidualnie z poszczególnymi Członkami Wspólnoty w odniesieniu do rzeczywiście poniesionych kosztów. Uprzednio koszty te pośrednio ponosiła Wspólnota, która jest Stroną umów o: dostawę paliwa gazowego, dostawę oraz ściek ZW, wywóz nieczystości (odpadów).

Strona podała, że ze względu na brak technicznych uwarunkowań zawarcia indywidualnych umów w zakresie dostawy wody, odprowadzania ścieku, wywozu nieczystości i centralnego ogrzewania do poszczególnych lokali, wspólnota mieszkaniowa w skład której - z mocy ustawy o własności lokali - wchodzą poszczególni właściciele lokali mieszczących się w danej nieruchomości, dokonuje również rozliczeń

z dostawcami ww. mediów; jest ona nabywcą mediów od zewnętrznych dostawców, które zakupuje we własnym imieniu, ale na rzecz Właścicieli lokali. W zabieżności od wyniku finansowego Członek Wspólnoty posiada nadpłatę (wówczas nadwyżka jest zwracana), bądź niedopłatę (wówczas musi dokonać dopłaty, wyrównania). W zakresie dostawy wody i ścieku, lokale użytkowe mają podpisane własne (indywidualne) umowy

z dostawcami. W stosunku do tych lokali rozliczane jest zużycie paliwa gazowego na ogrzanie lokalu i podgrzanie wody oraz gospodarowanie odpadami. Wnioskodawca posiada jeden rachunek bankowy, na który Członkowie Wspólnoty dokonują wszystkich wpłat, a także z którego ponoszone są wszystkie opłaty - zarówno eksploatacyjne

i remontowe (bezpośrednio związane z całą nieruchomością), jak i pośrednio ponoszone przez Wspólnotę, tj. dotyczące dostawy mediów. Wnioskodawca nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia ani dodatkowych świadczeń od mediów będących przedmiotem rozliczeń z poszczególnymi Członkami Wspólnoty.

Skarżący zadał następujące pytanie: czy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, pobierane przez Wspólnotę opłaty od Członków Wspólnoty na poczet dostawy mediów (dostarczenie wody oraz ściek wody, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, wywóz nieczystości) zużywanych przez indywidualnych Członków Wspólnoty podlegają wliczeniu do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W ocenie Skarżącej pobierane przez Wspólnotę opłaty od Członków Wspólnoty na poczet dostawy mediów (dostarczenie wody oraz ściek wody, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, wywóz nieczystości zużywanych przez indywidualnych Członków Wspólnoty) nie podlegają wliczeniu do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113

ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na brak bezpośredniego związku z nieruchomością, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wspólnota wskazała, że przedmiotem jej wątpliwości jest w istocie zagadnienie, czy rozliczanie kosztów mediów (dostawy wody, ściek wody, podgrzanie wody, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości), dostarczanych do wyodrębnionych lokali przez Wspólnotę mieszkańców (w tym pobieranie zaliczek na pokrycie tych kosztów) ma charakter transakcji związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2) lit. a) u.p.t.u. i z tego względu wliczanych do limitu obrotu określonego w art. 113 ust. 1 tej ustawy.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności w uzasadnieniu organ przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., wskazując, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w myśl art. 5 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ stwierdził, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego

w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Wskazał, że czynności wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług, gdy są wykonane przez podatnika.

Następnie organ przywołał treść art. 2 pkt 22, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1, art. 83 ust. 3 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2020 r., poz. 1983 ze zm., dalej: "rozporządzenie"). Wskazał, że zwolnienie od podatku jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez wspólnotę od członków tej wspólnoty i jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (lokal mieszkaniowy). Zatem zwolnieniem określonym w ww. przepisie rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyty przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrot "wyłącznie" wskazuje, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie lokali na cele mieszkaniowe. W związku z tym, zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy.

Analizując treść art. 8 ust. 2a, art. 2 pkt 6 u.p.t.u. organ wskazał, że towarami są m.in. wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Zdaniem organu, oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług ma się do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług. Organ zauważył, że ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty mieszkaniowej jest: właściciel lokalu w odniesieniu do lokalu i Wspólnota w zakresie części wspólnych nieruchomości.

Dyrektor przywołał również art. 1 ust. 1, art. 6, art. 13 ust. 1, art. 14 u.w.l. wskazując, że uiszczanie należności przez członków Wspólnoty tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym Wspólnota nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu. Jednak w przypadku, gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie

w związku z odrębną własnością lokalu, Wspólnota występuje w odmiennej roli. W takiej sytuacji nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy na poczet tych zakupów dokonują stosownych wpłat. Wspólnota zakupując towary i usługi, które przyporządkowuje następnie

do poszczególnych lokali, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali. W sytuacji takiej środki, które są uiszczane przez właścicieli poszczególnych lokali (będących członkami tej wspólnoty) na ich utrzymanie, stanowią zapłatę za odsprzedawane im przez Wspólnotę towary i usługi. W związku z tym, w odniesieniu do rozliczania wydatków związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali (ponoszonych m.in. z tytułu zakupu przez Wspólnotę towarów i usług do tych lokali) zastosowanie znajdą przepisy ustawy

o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wspólnota dokonując odsprzedaży (zakupionych uprzednio w tym celu) towarów i usług, związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, właścicielom tych lokali (będącym członkami tej wspólnoty), działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym działając w imieniu własnym, ale na rzecz poszczególnych właścicieli lokali, Skarżąca bierze udział w świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako podatnik tego podatku.

Natomiast w odniesieniu do wątpliwości Strony dotyczącej wliczenia do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. pobieranych przez Wspólnotę opat od jej Członków na poczet dostawy mediów zużywanych przez indywidualnych Członków organ wskazał, że przy uwzględnieniu okoliczności przedstawionych we wniosku, stwierdzić należy, że odsprzedaż przez Wspólnotę mediów na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, w przypadku gdy lokale te wykorzystywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia. Organ wskazał także, że wspólnota mieszkaniowa działając w charakterze podatnika podatku

od towarów i usług może na podstawie art.113 ust. 1 u.p.t.u. korzystać ze zwolnienie podmiotowego.

Dyrektor wskazał również, iż biorąc pod uwagę art. 113 ust. 1., ust. 2 pkt. 2 lit. a, a także ust. 5 u.p.t.u. zauważyć należy, że co do zasady – w przypadku przekroczenia kwoty obrotu określonej w art. 113 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Skarżący byłby zobowiązany

do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Natomiast zgodnie z art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Organ dokonał również analizy pojęcia "charakter pomocniczy" po czym wskazał, że przedmiotowej sprawie czynności związane z dostawą mediów tj. dostarczeniem wody oraz ścieków, podgrzaniem wody, centralnego ogrzewania, wywozem nieczystości, które są podstawowymi czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Dyrektor stanął na stanowisku, że obrót uzyskany z tytułu dostawy opisanych we wniosku mediów do lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe, nawet gdy korzysta on ze zwolnienia od podatku VAT, jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Reasumując organ stwierdził, iż w świetle przepisu art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przy wyliczaniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia Wspólnota powinna uwzględnić obrót uzyskiwany z tytułu rozliczenia kosztów mediów (dostawy wody, ściek wody, podgrzane wody, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości), dostarczanych do wyodrębnionych lokali przez Wspólnotę mieszkaniową (w tym pobierane zaliczki na pokrycie tych kosztów).

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy przez:

1) błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 113 ust. 2 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 82 ust. 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, że transakcje związane

z odsprzedażą mediów przez Stronę do poszczególnych lokali mieszkalnych, które stanowią własność osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i wykorzystywanych na cele mieszkaniowe, stanowią transakcje związane z nieruchomościami, niebędące transakcjami pomocniczymi i tym samym powinny być wliczane do limitu sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1) u.p.t.u., podczas gdy w niniejszej sprawie należało przyjąć, iż pobieranie opłat przez Wspólnotę jej Członków na dostawę mediów wykorzystywanych przez tych właśnie Członków nie wlicza się do limitu obrotu, albowiem nie jest to transakcją związana z nieruchomością, niebędąca transakcją pomocniczą, co w konsekwencji winno doprowadzić do wydania interpretacji indywidualnej, stwierdzającej prawidłowość stanowiska Strony;

2) błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2) lit. a oraz art. 82 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 10) rozporządzenia, skutkujące wadliwym przyjęciem przez organ, że transakcje związane

z odsprzedażą mediów przez Stronę skarżącą do poszczególnych lokali mieszkalnych, które stanowią własność osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe nie korzystają ze zwolnienie przedmiotowego, o którym w § 3 ust. 1 pkt 10) rozporządzenia, na skutek wadliwego przyjęcia przez organ, iż opisane transakcje są nie tylko związane z nieruchomością, ale również nie mają charakteru pomocniczego;

3) naruszenie § 3 ust. 1 pkt 10) rozporządzenia przez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i przyjęcie, że transakcje związane z odsprzedażą mediów przez Skarżącą do poszczególnych lokali mieszkalnych, które stanowią własność osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, jako transakcje związane z nieruchomością, niemające charakteru pomocniczego, nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, podczas gdy ustawodawca wprost wskazał w § 3 ust. 1 pkt 10) rozporządzenia, że zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości te wspólnotę, co w konsekwencji winno prowadzić do przyjęcia, że czynność opisana we wniosku o interpretację korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez:

1) naruszenie art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") przez naruszenie zasady prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. tendencyjne prowadzenie postępowania, które było ukierunkowane na z góry określony cel, pod postawioną początkowo tezę i budowanie argumentacji pro fisco tj. pominięcie szeregu istotnych okoliczności oraz ugruntowanego poglądu jurydycznego i bezspornych przepisów prawa materialnego oraz, podczas gdy w rzeczywistości na podstawie obowiązujących przepisów prawa oraz jednolitego poglądu sądów administracyjnych wnioski organu powinny być przeciwne, tj. organ winien przyjąć, że opłaty pobierane przez Skarżącą od Członków Wspólnoty na poczet dostawy mediów wykorzystywanych przez tych Członków w celach mieszkaniowych nie podlegają wliczeniu do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

2) naruszenie art. 14h w zw. w zw. z art. 121 §1 iw zw. art. 2a O.p. przez naruszenie zasady prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z brakiem wzięcia pod uwagę a nawet odniesienia się do przedstawionej jednolitej i ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego)

a jednocześnie naruszenie zasady in dubio pro tributario, podczas gdy

w przedmiotowej sprawie należało nie tylko odnieść się do powołanego orzecznictwa sądowego ale także wziąć pod uwagę jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, zwłaszcza w sytuacji gdy Organ miał wątpliwości interpretacyjne winien zastosować zasadę in dubio pro tributario.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i o zobowiązanie Dyrektora do wydania interpretacji indywidualnej uznającej w całości za prawidłowe stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Przepis ten stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli, strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie obie stron wnioskowały o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona indywidualna interpretacja nie odpowiada prawu. Podstawę prawną kontroli przez sąd administracyjny pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie stanowi art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Natomiast zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ interpretujący.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do tego, czy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. należy wliczać pobierane przez Wspólnotę opłaty od Członków Wspólnoty na poczet dostawy mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przedstawiając swoje stanowisko w kwestii objętej sporem zaistniałym w niniejszej sprawie, Skarżąca wyraziła pogląd, że do wartości sprzedaży, o której mowa w przepisie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie wlicza się opłat pobieranych od Członków Wspólnoty na poczet dostawy mediów (wody, gazu, wywóz nieczystości). Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny (podstawowy) transakcji, a przedmiotem tego świadczenia jest odsprzedaż wody, gazu i wywóz nieczystości właścicielom nieruchomości lokalowych.

Organ w zaskarżonej interpretacji zajął stanowisko przeciwne stwierdzając, że pobór opłat przez Wspólnotę opisanych we wniosku na poczet dostawy mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w interpretowanym przepisie, gdyż są one związane z nieruchomościami. W ocenie organu transakcje dokonywane przez Skarżącą są związane z nieruchomościami i nie mają charakteru pomocniczego, a zatem są to transakcje, o których mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., które wlicza się do wartości sprzedaży wskazanej w ust. 1 tej regulacji prawnej. W konsekwencji organ uznał, że w świetle art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skarżąca przy wyliczaniu limitu sprzedaży, uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinna uwzględnić opłaty pobierane na poczet dostawy mediów tj.: wody, gazu i wywóz nieczystości do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkaniowych.

Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego za błędne.

Na wstępie rozważań przeprowadzonych w tej sprawie trzeba stwierdzić, że nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że przedmiotem umów, na podstawie których Skarżąca nabywa media od dostawców tj. wodę, gaz, odprowadzanie nieczystości są właśnie owe media, a nie nieruchomość, do której są dostarczane. Tak więc, przedmiotem umowy o dostawę wody jest woda, przedmiotem zaś umowy dostawy gazu jest gaz, itd. Nieruchomość jest tylko miejscem tych dostaw. Faktem jest, że dostawa mediów umożliwia korzystanie z nieruchomości i w tym sensie jest związana z nieruchomością, ale jej brak nie ma żadnego wpływu na byt nieruchomości. Innymi słowy umowy o dostawę mediów nie dotyczą bezpośrednio nieruchomości, która - jak wskazano powyżej - stanowi jedynie miejsce tej dostawy, a umowy te dotyczą rodzaju, ilości, ceny i terminów zapłaty za media.

Sąd w obecnym składzie w pełni podziela stanowiska i argumentację sądów administracyjnych, które uprzednio w wielu orzeczeniach wyraziły podobny pogląd, jak i orzecznictwo TSUE, odnoszące się do zdefiniowania pojęcia transakcje związane z nieruchomościami (por. m.in. wyroki: WSA w Poznaniu z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1546/16, z 6 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Po 1549/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 września 2020r. sygn. akt I SA/Gl 137/20, wyrok NSA z dnia 09 sierpnia 2020r. sygn. akt I FSK 2063/17, wyrok NSA z dnia 15 października 2020r. sygn. akt I FSK 1531/19 wyrok NSA z dnia 07 maja 2021r. sygn. akt I FSK1588/18, wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r., w sprawie C-155/12, wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14).

Nie budzi wątpliwości że w stanie faktycznym sprawy Skarżąca jest pośrednikiem między dostawcami mediów a właścicielami lokali mieszkalnych. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis wprowadza fikcję odsprzedaży (refakturowania) usługi - na potrzeby rozliczenia kosztów tych usług z ich rzeczywistym odbiorcą. Odsprzedaż mediów na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736). Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia, zwalnia się od podatku VAT czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwotę 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Jak stanowi art. 113 ust. 5 u.p.t.u., jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust.1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. Co do zasady więc, jeśli podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Dokonana od dnia 01 stycznia 2014 r. zmiana ww. przepisu stanowi odwzorowanie przepisów dyrektywy 112 która w art. 288 ust. 1 lit. e stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami. Z obowiązującego od dnia 01 stycznia 2014r. brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. wynika więc, że do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wlicza się również czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma zatem wykładnia zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. pojęcia "transakcji związanych z nieruchomościami". W przypadku uznania, że opisane przez Skarżącą czynności są transakcjami związanymi z nieruchomością, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, staje się również ocena, czy czynności te można kwalifikować jako transakcje pomocnicze. Należy przy tym dodać, że transakcja obejmuje zarówno dostawę towarów jak i usług. Jak słusznie zauważył WSA w Poznaniu w sprawie sygn. akt I SA/Po 1546/16, zapewnienie dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody czy odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych stanowi cel sam w sobie, nie jest elementem żadnej innej czynności wykonywanej przez wspólnotę na rzecz właściciela lokalu. W związku z tym nie można uznać, że pobieranie opłat od Członków Wspólnoty na poczet dostawy mediów ma jakikolwiek związek z nieruchomością lokalową, w której mieszka odbiorca tych usług. Media (woda, energia elektryczna) zawsze są dostarczane do nieruchomości, ponieważ jest to miejsce ich wykorzystania. Nie można jednak tylko na tej podstawie uznać, że transakcje dotyczące dostarczania ww. mediów są transakcjami związanymi z nieruchomościami. Są to niewątpliwie "transakcje wykorzystywane przez właściciela nieruchomości", jednak nie dotyczą nieruchomości. Sam fakt umieszczenia urządzeń przesyłowych (infrastruktury technicznej) w nieruchomości nie oznacza, że przedmiotem czynności związanych z mediami jest nieruchomość. W przypadku pobierania opłat na poczet dostawy mediów są to transakcje dotyczące konkretnych mediów np. wody i ciepła. Zawsze są to te same towary i usługi, które zostaną sprzedane przez rzeczywistych dostawców Wspólnocie Mieszkaniowej - jako dostawa energii czy wody i odbioru ścieków. Dostawcy tych mediów nie traktują i nie oznaczają ich we własnych ewidencjach jako "transakcje związane z nieruchomościami". Taka sama klasyfikacja towarów i usług powinna więc obowiązywać kolejnych sprzedawców. Sam fakt pośredniczenia między faktycznym dostawcą a faktycznym odbiorcą nie może zmieniać przedmiotu transakcji. Pojęcie "transakcji związanych z nieruchomościami" musi odnosić się do przedmiotu czynności. Jeżeli przedmiotem czynności jest nieruchomość (np. najem lub zarządzanie obiektem), wówczas należy ją zakwalifikować jako czynność związaną z nieruchomością. Jeżeli natomiast jedynym "związkiem" z nieruchomością jest umiejscowienie w nieruchomości nośnika dla dostarczanych mediów, nie można uznać, że poprzez owo umiejscowienie mamy do czynienia z transakcjami, których przedmiotem jest nieruchomość (tak: S. Brzeszczyńska, Media we wspólnocie mieszkaniowej a transakcje związane z nieruchomościami, Monitor, Podatkowy nr 8/2015, s. 22 i nast.).

W wyroku TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, wskazano na konieczność zaistnienia "wystarczająco bezpośredniego związku (usługi) z nieruchomością" (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112WE, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112WE, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36). Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., w sprawie I FSK 131/14. Odnosząc się do wskazówek zawartych w powołanych orzeczeniach TSUE, NSA stwierdził, że nie chodzi o jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni); "wystarczająco bezpośrednim" związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie; konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Dokonując wykładni art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u., wyrażono już pogląd, że niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek bezpośredni (por. wyrok NSA z 23 października 2018 r. I FSK 1880/16, CBOSA). Trafnie NSA w omawianym wyroku zwrócił uwagę, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem są: woda, ciepło, czy wywóz nieczystości. W konsekwencji odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podziela wskazany pogląd.

Mając na uwadze wymienione wyżej cechy charakterystyczne związku usługi z nieruchomością i odnosząc je do analizowanego art. 113 u.p.t.u., zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się szerszym pojęciem "transakcji", ale nie wskazał przykładowych rodzajów usług, jak w przypadku art. 28e tej ustawy. Podobnie takich konkretnych transakcji nie wymienia art. 288 dyrektywy 112. Niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale jak zaznaczono już wyżej, nie chodzi tu o każdy związek. Ma to być związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. Skoro więc przy zakupie mediów nie będą one rozpoznawane jako "transakcje związane z nieruchomościami", to nie mogą być one w ten sposób traktowane przy, pobieraniu opłat na poczet dostawy tych mediów.

W ocenie Sądu przedmiotem czynności pobierania zaliczek na dostawę mediów nie jest nieruchomość - rozumiana jako element konstytutywny transakcji - ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, gaz i wywóz nieczystości. Z tych względów tego rodzaju czynność nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Podzielając zatem zarzut naruszenia przepisu art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, oraz § 3 ust. 1 pkt 10) rozporządzenia zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Końcowo Sąd zauważa, że w skardze, jak również wcześniej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Skarżąca powołała szereg orzeczeń sądowych (potwierdzających ugruntowaną linię orzeczniczą), w których sądy zajęły analogiczne stanowisko jak to, które zaprezentowała Skarżąca. Tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji nie powołał w zasadzie żadnej argumentacji wyjaśniającej powody dla których nie podzielił ugruntowanego stanowiska, jakie zajęła Skarżąca. Wyjaśnić w związku z tym należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej.

Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu, zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 01 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 03 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1435/09). W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ uwzględni przedstawione powyżej wskazania i ocenę prawną Sądu orzekającego.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając, że koszty poniesione przez stronę w sprawie stanowiły: wpis sądowy w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.