Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 122/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 199, art. 247
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji I instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2004 r. do listopada 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., którą określono J. Z. (dalej: "podatnikowi" lub "stronie") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2004 r. do listopada 2005 r. w łącznej wysokości 24.131 zł.

W kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. Faktycznym przedmiotem działalności podatnika były usługi transportowe. W toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za łączny okres od sierpnia 2004 r. do listopada 2005 r. ujawniono nieprawidłowości w rozliczaniu ww. podatku, zarówno w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego

w S. ustalił, że faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione na rzecz podatnika przez spółki: "B." Sp. z o.o. z siedzibą w J. 3, [...] Z. oraz "B" Sp. z o.o. z siedzibą w B. 1, 98-220 Z. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmioty te nie dysponowały towarem wyszczególnionym w treści faktur,

a tylko "legalizowały" obrót paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów.

Decyzją z [...] r., wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2004 r. do listopada 2005 r.

w łącznej wysokości 24.131 zł. Od powyższej decyzji nie wpłynęło odwołania, stała się ona zatem ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Wnioskiem z 30 lipca 2017 r. Podatnik wystąpił do Izby Administracji Skarbowej

w Ł. o "uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

w S. z [...] r. nr [...] oraz wykreślenie wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej [...]".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po przekazaniu mu tego wniosku podatnika zgodnie z właściwością, postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia w całości decyzji nr [...], jednak po rozpoznaniu zażalenia podatnika na to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., postanowieniem z [...] listopada 2017 r., uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Działając na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") oraz zgodnie

z dyspozycją wynikającą z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego

z [...] listopada 2017 r., pismem z 22 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w S. wezwał podatnika o doprecyzowanie charakteru jego wniosku

z 30 lipca 2017 r. poprzez wskazanie podstawy prawnej żądanego uchylenia ostatecznej decyzji z [...] r.

W odpowiedzi z 5 marca 2018 r. podatnik jako podstawę prawną powyższego wskazał zarówno art. 247 § 1 pkt 3 ustawy O.p., jak i art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy.

W dalszym przebiegu korespondencji, pismem z 12 marca 2018 r. organ poinformował stronę, że nie jest możliwe jednoczesne prowadzenie dwóch postępowań, w zakresie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną

oraz w sprawie stwierdzenia nieważności tej samej decyzji ostatecznej, wzywając podatnika do wskazania jako podstawy prawnej wniosku z 30 lipca 2017 r. jednego

z dwóch wymienionych trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznej, określonych przepisami art. 247 bądź art. 240 O.p.

W odpowiedzi z 3 kwietnia 2018 r., powołując się na wybrane orzecznictwo, podatnik wskazał, że Ordynacja podatkowa nie reguluje konkurencyjności prowadzenia dwóch odrębnych postępowań a sądy administracyjne wielokrotnie wyrażały pogląd,

iż nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji administracyjnej wcale ze sobą nie konkurują. W treści pisma z 10 kwietnia 2018 r. podatnik dodatkowo przedstawił argumentację mającą na celu uzasadnienie zarówno wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, jak i wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaniem tej samej decyzji.

Pismem z 24 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił podatnika, że organ pierwszej instancji może rozpoznać wniosek strony tylko w części wznowienia postępowania podatkowego zakończonego przedmiotową decyzją z [...] r., natomiast w części dotyczącej stwierdzenia nieważności tej decyzji, organem właściwym jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.

W dniu 21 maja 2018 r. do Izby Administracji Skarbowej wpłynął wniosek J. Z., w którym podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji [...] r.

z powodu rażącego naruszenia prawa, a w szczególności art. 199 O.p.

Decyzją z [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji a po rozpatrzeniu zarzutów zawartych

w odwołaniu, decyzją z [...] listopada 2018 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Na powyższe rozstrzygnięcie J. Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na rażące naruszeniem prawa oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w związku z art. 199 O.p.

Zdaniem podatnika, oczywistym powodem stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa jest naruszenie wyżej wymienionych zasad ogólnych postępowania, wyrażające się w braku wymaganego art. 199 O.p. zwrócenia się przez organ do niego - jako strony postępowania - o wyrażenie zgody na przesłuchanie,

co ma oczywiste znaczenie dla zachowania gwarancji procesowych strony. W tym zakresie strona ponadto wskazała, że przed przystąpieniem do przesłuchania świadka organ ma obowiązek pouczyć go o prawie odmowy złożenia zeznań oraz odpowiedzi na pytania. Jego zdaniem, organ nie pouczył go o takiej możliwości i dokonał przesłuchania, co skutkuje wadliwością tej czynności, która ma charakter rażący.

W dalszej części uzasadnienia podatnik przytoczył wybrane przykłady

z orzecznictwa oraz poglądy doktryny i piśmiennictwa w zakresie zarzucanych naruszeń przepisów prawa procesowego.

W części uzasadnienia skargi podatnik odniósł się również do merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w treści decyzji z [...] r., podnosząc,

że dokumentacja zgromadzona w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku opiera się na dowodach zgromadzonych wadliwie. Jego zdaniem, organ powinien był oprzeć swoje rozstrzygnięcie na dowodach z "osobowych źródeł dowodowych", wykorzystując protokoły zeznań sporządzone w innych postępowaniach

i w ten sposób uzupełnić bądź zweryfikować zeznania świadków.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy,

a w szczególności nie zostały naruszone przepisy wskazane w skardze.

W rozpoznawanej sprawie istotne jest przypomnienie, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydana w trybie nadzwyczajnym, a mianowicie decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji, czyli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za różne miesiące od sierpnia 2004 r. do listopada 2005 r. Przypomnienie to jest ważne dlatego, że skoro przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu jest właśnie powyższa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., to zarzuty skargi powinny dotyczyć tej decyzji i tego postępowania toczącego się w trybie nadzwyczajnym, a nie postępowania wymiarowego toczącego się w trybie zwykłym.

Analiza treści skargi prowadzi jednak do wniosku, że sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego odnoszą się do postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej, a dobitnie wskazuje na to zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej. Ten przepis nie mógł być naruszony przez organ podatkowy

w kontrolowanym postępowaniu nadzwyczajnym, bo w tym właśnie postępowaniu podatnik nie był przesłuchiwany. Ponadto zarzuty skargi sformułowane są ogólnie. Skarżący przedstawił swoją wykładnię kilku przepisów Ordynacji podatkowej określających zasady postępowania podatkowego, jednak w znacznej mierze bez wykazania, na czym miałoby polegać naruszenie tych zasad w obecnie kontrolowanym postępowaniu nadzwyczajnym.

W niniejszym postępowaniu sąd administracyjny ocenia prawidłowość postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej

w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług. W tym postępowaniu organ nie przeprowadzał postępowania podatkowego co do meritum sprawy zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie wymiaru podatku, podczas którego obowiązany byłby przeprowadzać postępowanie dowodowe i stosować przepisy art. 120, 121, 122, 124

i art. 199 O.p. (przepisy wskazane w zarzutach skargi). Wadliwe jest zatem formułowanie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem strony składającej skargę zostały przez organy podatkowe rażąco naruszone w toku postępowania zakończonego wydaniem tejże decyzji ostatecznej. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności, można zarzucić jedynie naruszenie przepisów postępowania odnoszących się do tegoż postępowania, a więc, np. że organy wadliwie oceniły argumenty strony o stwierdzenie nieważności postępowania zakończonego decyzją ostateczną i nie stwierdziły jej nieważności, mimo istnienia ku temu stosownych przesłanek w rozumieniu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wnioskując o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z [...] r. podatnik powołał się na podstawę prawną z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Należy zgodzić się z wywodami zawartymi w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 43/08, że cyt. "przez pojęcie "rażące naruszenie prawa" powinno się przyjmować naruszenie przepisu prawa niebudzącego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia. A zatem z "rażącym naruszeniem prawa" mamy

do czynienia w przypadku, gdy: "w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102). Treść decyzji można będzie

w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (zob. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA

z 19 listopada 1992 r. (Sc/Kr 914/92), Przegląd sądowy 1994 nr 7-8, s. 55).

W wyroku z 11 maja 1994 r. (sygn. akt III SA 1070/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 142) NSA stwierdził natomiast, że "Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej.

Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności".

Do powstania zatem przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść decyzji została ustalona nienależycie. Są to naruszenia bezpośrednio godzące w decyzję, nie natomiast naruszenia przepisów, które mogłyby (lecz nie musiały) mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że dla uznania, iż decyzja wydana została

z "rażącym naruszeniem prawa" rolę kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym. Inaczej mówiąc, istnieje rozbieżność między treścią, jaką weryfikowana decyzja otrzymała, a treścią, jaką powinna była otrzymać. Kryterium nie stanowi natomiast rozmiar owej rozbieżności (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa

w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 11 z 2006 r.,

str. 68 i 69).

W tej sytuacji w odniesieniu do norm regulujących postępowanie administracyjne naruszenie tylko niektórych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji, tzn. tylko takich, które naruszenie bezpośrednio godzi w decyzję, nie natomiast naruszenie przepisów, których naruszenie może, lecz nie musi mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Decyzja bowiem dotknięta sankcją nieważności jest taką decyzją, której skutki prawne - z uwagi na stwierdzone rażące naruszenie prawa - nie mogą być zaakceptowane przez prawo. Na tle prawa procesowego naruszenie takie musi być na tyle oczywiste (rażące), że wydana decyzja przy takim naruszeniu przepisu postępowania, nie może się ostać w obrocie prawnym. Sankcję nieważności powoduje zatem, np. naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.). Natomiast poważne naruszenie pozostałych norm prawa procesowego skutkuje sankcją wzruszalności w trybie wznowienia postępowania, np. oparcie na dowodach, które okazały się fałszywe, wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlegał wyłączeniu lub gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału

w postępowaniu, albo gdy ujawnią się istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

To wskazuje, że jeżeli przy wydawaniu decyzji miały miejsca uchybienia przepisów postępowania, które mimo swojej istotności (por. art. 240 § 1 O.p.) nie skutkują sankcją nieważności decyzji, a jedynie podstawą do jej wzruszenia w trybie wznowienia postępowania, to ewentualne uchybienia w zakresie postępowania dowodowego

w przedmiocie wymiaru podatku, na pewno nie mogą być zaliczone do tak oczywistych (rażących) naruszeń przepisów postępowania, których uchybienie, godzi w tę decyzję bezpośrednio, czyniąc ją nieakceptowalną w obrocie prawnym".

A zatem, jedynie takie naruszenie przepisów postępowania może mieć charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), które

ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, skutkującego jej nieważnością z uwagi na stwierdzoną - wskutek tego naruszenia - oczywistą sprzeczność tej decyzji z wymogami praworządności.

Dla stwierdzenia bowiem rażącego naruszenia prawa nie wystarczy wskazać naruszenia przepisów postępowania w procesie wydawania decyzji ostatecznej, lecz należy wykazać, że naruszenie to bezpośrednio doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnego elementu decyzji, jakim jest jej rozstrzygnięcie, przez co decyzja taka nie może się ostać w obrocie prawnym.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze, to jest art. 120, 121, 122 i 124, gdyż ich ewentualne naruszenie w postępowaniu podatkowym, może mieć jedynie wpływ na rozstrzygnięcie decyzji, lecz nie oddziaływuje na wadliwość tego rozstrzygnięcia bezpośrednio skutkując nieważnością decyzji, z uwagi na jej wydanie wbrew oczywistemu brzmieniu przepisu postępowania (jego nakazowi lub zakazowi), przy jednoczesnym stwierdzeniu, że bez naruszenia tego przepisu postępowania decyzja o określonej treści nie byłaby wydana.

Także ewentualne naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej polegające na braku odebrania od podatnika zgody na przesłuchanie w charakterze strony, choć stanowi niewątpliwie o wadliwości procedowania, lecz ze swej istoty nie może mieć charakteru rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skutkującego sankcją nieważności wydanej decyzji, z uwagi jedynie na swój względny (możliwy), a nie bezwzględny wpływ na podjęte w tej decyzji rozstrzygnięcie.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.)

dc