Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 45/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 13 ust. 2 pkt 1, ust. 2, ust. 4 pkt 3a lit. b, art. 13 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 2123
law: Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych  ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi D. sp. z o .o. [...] w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Po 45/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją z 25 listopada 2021 r., Znak: [...]r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko spółki D. sp. z o.o. SKA w P. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 10 września 2021 r. wpłynął do organu wniosek D. Sp. z o.o. SKA o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA jest spółką posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski oraz jest podatnikiem podatku CIT.

Wnioskodawca był przed 2021 r. i jest nadal wspólnikiem - nieprzerwanie jako komandytariusz - dwóch spółek komandytowych ("Spółka Komandytowa 1" oraz "Spółka Komandytowa 2") posiadających - każda z nich - siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski oraz które to spółki są - od dnia [...] maja 2021 r. - podatnikiem podatku CIT. Wnioskodawca objął prawa i obowiązki wspólnika Spółki Komandytowej 1 oraz Spółki Komandytowej 2 w następujący sposób;

1. Spółka Komandytowa 1 - wniesienie (aport) przez wnioskodawcę prawa własności nieruchomości gruntowej o wartości X złotych powiększonej o podatek VAT wg stawki 23 % ("Nieruchomość 1")

2. Spółka Komandytowa 2 - wniesienie (aport) przez wnioskodawcę prawa własności nieruchomości gruntowej o wartości X złotych powiększonej o podatek VAT wg stawki 23 % ("Nieruchomość 2").

Podatek VAT należny od aportu obu nieruchomości przez wnioskodawcę do Spółki Komandytowej 1 oraz do Spółki Komandytowej 2 został wykazany przez wnioskodawcę jako podatek VAT należny w dniu wniesienia aportu, a zobowiązanie podatkowe w \/AT za ten okres rozliczeniowy zostało wpłacone przez wnioskodawcę do urzędu skarbowego. Nieruchomości będące przedmiotem aportu przez

wnioskodawcę zostały uprzednio przez niego kupione. Z tytułu ich nabycia wnioskodawca poniósł określone wydatki. tj. dokonał zapłaty ceny netto (tj. bez podatku VAT) oraz podatku VAT, który był w całości odliczony przez wnioskodawcę.

Spółka Komandytowa 1 oraz Spółka Komandytowa 2 prowadziły i nadal prowadzą działalność deweloperską polegającą na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych i lokali użytkowych na nabytych nieruchomościach gruntowych. Większość dochodów z ww. działalności deweloperskiej została zrealizowana (tj. przychód

został osiągnięty, a koszty zostały poniesione/rozliczone) przez Spółkę Komandytową 1 oraz przez Spółkę Komandytową 2 przed dniem, w którym te spółki uzyskały status podatnika podatku CIT. Podatek CIT z udziału w zysku Spółki Komandytowej 1 oraz Spółki Komandytowej 2 był zatem rozliczany bezpośrednio przez wnioskodawcę (w procencie wynikającym z umowy spółki

komandytowej).

Obecnie, wnioskodawca zamierza wystąpić ze Spółki Komandytowej 1 oraz ze Spółki Komandytowej 2. Z tytułu wystąpienia ze Spółki Komandytowej 1 oraz ze Spółki Komandytowej 2, wnioskodawca otrzyma od każdej z tych spółek kwotę pieniężną odpowiadającą wartości rynkowej jego praw i obowiązków w spółce Komandytowej 1 oraz w Spółce Komandytowej 2 na dzień wystąpienia z każdej z tych spółek.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w przypadku wystąpienia wnioskodawcy

ze Spółki Komandytowej 1 wydatkiem na objęcie udziału w takiej spółce są: (i) wydatki na nabycie nieruchomości (w kwocie netto, tj. bez podatku VAT) (tj. na nabycie Nieruchomości 1) oraz (ii) podatek \/AT należny od aportu nieruchomości (tj. od aportu Nieruchomości 1 do Spółki Komandytowej 1)?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy

ze Spółki Komandytowej 2 wydatkiem na objęcie udziału w takiej spółce są: (i) wydatki na nabycie nieruchomości (w kwocie netto, tj. bez podatku VAT) (tj. na nabycie Nieruchomości 2) oraz (ii) podatek VAT należny od aportu nieruchomości (tj. od aportu Nieruchomości 2 do Spółki Komandytowej 2)?

W ocenie wnioskodawcy ze względu na uzyskanie przez spółki komandytowe od 2021 r. (albo od dnia [...] stycznia 2021 r. albo od dnia [...] maja 2021 r.) statusu podatnika podatku CIT na podstawie ustawy nowelizującej, kwestia rozliczenia wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej po dniu w którym ta spółka komandytowa uzyskała status podatnika CIT została uregulowana w art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej. Zdaniem skarżącej, niewątpliwie "wydatkiem" spółki, o którym mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej jest wydatek na nabycie nieruchomości w kwocie netto tj bez podatku VAT oraz podatek VAT należny od aportu nieruchomości.

W indywidualnej interpretacji organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku.

Organ interpretacyjny dokonał analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów. Wskazał, iż stosownie do art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: ustawa nowelizująca), jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki, pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Wobec powyższego w ocenie organu podatek VAT zapłacony przez wnioskodawcę przy aporcie wskazanych nieruchomości nie jest wydatkiem na nabycie udziałów w spółce, bowiem wnioskodawca poniósł ten wydatek w momencie aportu Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, a nie w momencie zakupu nieruchomości (stanowiącej przedmiot aportu). Poza tym organ podkreślił, że wydatek w postaci zapłaty podatku od towarów i usług jest konsekwencją wniesienia aportów do spółek komandytowych a nie wydatkiem warunkującym nabycie udziałów w tych spółkach. Zatem według organu wnioskodawca w przypadku wystąpienia ze Spółki Komandytowej 1 oraz Spółki Komandytowej 2 nie będzie mógł pomniejszyć przychodu uzyskanego z tego tytułu o należny podatek od towarów i usług od aportu Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 jako wydatku na nabycie lub objęcie udziałów w tych spółkach. Natomiast wnioskodawca może pomniejszyć przychód z tego tytułu o wydatki na nabycie Nieruchomości 1 i 2 w kwocie netto.

Spółka wniosła skargę na tę interpretację, wnosząc o jej uchylenie a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: (w zakresie pytania pierwszego i drugiego ) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 O.p. oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. w zw. z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej

- przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania - polegającą na uznaniu, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku wystąpienia spółki ze Spółki Komandytowej 1 i 2 wydatkiem na objęcie udziału w tych spółkach nie jest podatek VAT należny od aportu nieruchomości,

- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw.z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. - przez uznanie za nieprawidłowe w całości stanowiska spółki, podczas gdy w zdarzeniu przyszłym, analizowanym w interpretacji indywidualnej, stanowisko spółki przedstawione we wniosku w należało uznać za prawidłowe w całości.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że "wydatkiem" spółki, o którym mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej jest wydatek na nabycie nieruchomości stanowiący wartość rynkową nieruchomości z dnia wniesienia tej nieruchomości jako aportu (bez pomniejszenia tego wydatku o wartość podatku VAT). Podatek VAT bowiem jest elementem ceny. W konsekwencji zdaniem spółki, nie do zaakceptowania jest pogląd organu podatkowego wskazującego, że podatek VAT zapłacony przez spółkę przy aporcie wskazanych nieruchomości nie jest wydatkiem na nabycie udziałów w spółce, bowiem spółka poniosła ten wydatek w momencie aportu Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, a nie w momencie zakupu nieruchomości (stanowiącej przedmiot aportu). Skarżąca powołała się przy tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w wyroku z dnia 28 kwietnia 2021 r. (sygn. akt IIFSK 3352/18), z którego wynika, że odliczenie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów odnosi się do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów, a nie do momentu nabycia przedmiotów aportu i do wydatków, jakie zostały poniesione na nabycie przedmiotu wkładu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Organ wskazał, że w związku z wprowadzoną nowelizacją przepisów dotyczącą spółek komandytowych, jako koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (w związku z wystąpieniem z takiej spółki) nabytych przez wspólników przed dniem w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych należy przyjąć wydatki historyczne na nabycie przedmiotu wkładu, a jak wskazała sama skarżąca w opisie sprawy, wydatkami na nabycie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 były określone wydatki, tj. zapłata ceny netto (tj. bez podatku VAT) oraz podatku VAT, który był przez nią w całości odliczony. Organ nadmienił też, że powołany przez skarżącą w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został wydany przed wprowadzeniem zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem przed wejściem w życie art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, a zatem w odmiennym stanie prawnym niż będący przedmiotem skarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w granicach określonych w art. 57a p.p.s.a. uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z powołanym przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest ocena prawidłowości stanowiska spółki, przedstawionego we wniosku, co do możliwości uwzględnienia przez spółkę, jako kosztu nabycia udziału w Spółce Komandytowej 1 oraz Spółce Komandytowej 2 wydatku w postaci podatku VAT należnego od aportu nieruchomości. Inaczej, przedmiotem sporu jest prawidłowe rozumienie sformułowania "wydatków na nabycie (objęcie) udziałów w tej spółce" w części dotyczącej podatku VAT.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że "wydatkiem" spółki, o którym mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej jest wydatek na nabycie nieruchomości w kwocie netto tj. bez podatku VAT oraz podatek VAT należny od aportu nieruchomości. Organ w zaskarżonej interpretacji częściowo przyznał rację spółce stwierdzając, że w przypadku wystąpienia ze Spółki Komandytowej 1 oraz Spółki Komandytowej 2 wnioskodawca może pomniejszyć przychód z tego tytułu o wydatki na nabycie Nieruchomości 1 i 2 w kwocie netto. Organ nie zgodził się na pomniejszenie przychodu uzyskanego z tego tytułu o należny podatek od towarów i usług od aportu Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 jako wydatku na nabycie lub objęcie udziałów w tych spółkach.

W skardze skarżąca stwierdziła odmiennie, niż we wniosku, że "wydatkiem" spółki, o którym mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej jest wydatek na nabycie nieruchomości stanowiący wartość rynkową nieruchomości z dnia wniesienia tej nieruchomości jako aportu bez pomniejszenia tego wydatku o wartość podatku VAT. ( We wniosku według skarżącej wydatkiem tym jest wydatek na nabycie nieruchomości w kwocie netto tj. bez podatku VAT, który został przez nią w całości odliczony oraz podatek VAT należny od aportu nieruchomości, wpłacony do urzędu skarbowego). W konsekwencji zdaniem spółki, nie do zaakceptowania jest pogląd organu podatkowego wskazującego, że podatek VAT zapłacony przez spółkę przy aporcie wskazanych nieruchomości nie jest wydatkiem na nabycie udziałów w spółce, bowiem spółka poniosła ten wydatek w momencie aportu Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, a nie w momencie zakupu nieruchomości (stanowiącej przedmiot aportu)

Zdaniem składu orzekającego w sporze dotyczącym możliwości pomniejszenia przychodu skarżącej o wydatek w postaci podatku VAT należnego od aportu nieruchomości rację przyznać należy skarżącej.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Słusznie skarżąca powołała się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w wyroku z dnia 28 kwietnia 2021 r. (sygn. akt IIFSK 3352/18), z którego wynika, że odliczenie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów odnosi się do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów, a nie do momentu nabycia przedmiotów aportu i do wydatków, jakie zostały poniesione na nabycie przedmiotu wkładu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to w całości podziela, mimo, że wyrok NSA dotyczył interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b u.p.d.o.p. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b u.p.d.o.p. w części spornej (pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce niemającej osobowości prawnej) odpowiada bowiem regulacji zawartej w art. art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej dotyczącej kwestii ustalenia przychodu wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną i otrzymującego z tego tytułu środki pieniężne. Jak wynika z orzeczenia NSA wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie " nabycia wkładu". Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyznaje rację skarżącej, że "wydatkiem" spółki, o którym mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej jest wydatek w postaci podatku VAT należny od aportu nieruchomości, który został przez spółkę wpłacony do urzędu skarbowego. Podatek VAT jest bowiem elementem ceny.

Wobec tego, że twierdzenie spółki, że "wydatkiem", o którym mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej, jest wydatek na nabycie nieruchomości stanowiący wartość rynkową nieruchomości z dnia wniesienia tej nieruchomości jako aportu, pojawiło się dopiero na etapie skargi do Sądu i nie było przedmiotem rozważań organu interpretacyjnego co do tej kwestii Sąd nie zajął stanowiska.

Wobec jednak błędnego odczytania treści art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej. w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, dotyczącego po podatku VAT należnego od aportu nieruchomości stwierdzić należy, że organ naruszył ten przepis, co miało wpływ na wynik sprawy – wydanie zaskarżonego aktu.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.