Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1737/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. M. Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1876/12 w sprawie ze skargi E. M. Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz E. M. Spółki z o.o. w R. kwotę 2.576 (dwa tysiące pięćset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1876/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę E. "M." Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] października 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Referując stan sprawy, Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją, organ II instancji działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: O.p.), oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, art. 6 ust. 5, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 3, art. 25 ust. 5, art. 75 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] stycznia 2012 r. nr [...] określającą E. M. Sp. z o.o. w R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. w kwocie 291.551,00 zł.

Od marca 2006 r. do lipca 2006 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę dotyczącą wywiązywania się z obowiązków w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2005 r. W wyniku kontroli stwierdzono, iż w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc czerwiec 2004 r., Spółka nieprawidłowo zwolniła z podatku akcyzowego energii elektrycznej w tym: 1.855.500 kWh energii elektrycznej jako energię elektryczną pochodzącą ze źródeł odnawialnych; 389.413 kWh energii elektrycznej zużytej na produkcję towarów i usług innych niż energia elektryczna i ciepło; 5.114 kWh energii elektrycznej zużytej na cele administracyjne, socjalne i remontowe.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął z urzędu postępowanie a następnie wydał [...] lutego 2007 r. decyzję nr [...], określającą "E. M." Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. w kwocie 291.554,00 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 45.001,00 zł.

Decyzją z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1623/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził m.in., że: ustawodawca w art. 23 ust. 3 u.p.a. nie zastrzegł, iż przedsiębiorstwo energetyczne, aby skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie (czyli tylko) przy użyciu biomasy. Zatem nie rozróżnił wytwarzania energii elektrycznej w całości z biomasy lub w części z biomasy. Dokonując wykładni tego przepisu prawa nie można zdaniem Sądu, dokonać takiego rozróżnienia i tym samym zawężenia zwolnienia podatkowego. Co do tzw. "świadectw pochodzenia", o których mowa w obowiązującym od 1 maja 2004 r. art. 9e ustawy Prawo energetyczne (w brzmieniu obowiązującym w maju 2004 r.) organy podatkowe nie wyjaśniły, czy przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji czy operatorem systemu energetycznego, o którym mowa jest w ust. 3 tego przepisu, jest E. M., czy też inny podmiot [...] oraz czy te świadectwa są niezbędne do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 maja 2010 r., sygn. akt: I GSK 828/09 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w K. stwierdzając w uzasadnieniu, m.in., że przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia art. 23 ust. 3 u.p.a. jest prawidłowa. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do kwestii związanej ze świadectwem pochodzenia.

Decyzją z [...] września 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji winien precyzyjnie stwierdzić, jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionuje. Mając na uwadze przepisy zawarte w art. 9e ustawy Prawo energetyczne powinien wyjaśnić czy przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji czy operatorem systemu elektroenergetycznego, o którym mowa w ust. 3 tego przepisu, jest E. M. czy też inny podmiot [...] oraz czy świadectwa te są niezbędne do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] z [...] stycznia 2012 r. ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. w kwocie 291.554,00 zł, bowiem Spółka nieprawidłowo zadeklarowała w czerwcu 2004 r. podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 246.553,00 zł. Nieprawidłowość ta wynikała z faktu nienależnego zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej:

1) pochodzącej ze źródeł odnawialnych, bowiem dla uzyskania zwolnienia od akcyzy zgodnie z art. 23 ust. 3 u.p.a. niezbędne jest uzyskanie świadectw pochodzenia w myśl postanowień art. 9e ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.; dalej: p.e.);

2) zużytej do produkcji towarów i usług innych niż energia elektryczna i ciepło oraz na cele administracyjne, socjalne i remontowe, bowiem zwolnieniu od akcyzy podlega jedynie energia elektryczna wykorzystywana bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej, a nie wykorzystywania pośrednio, czy też zużyta do produkcji sprzedawanych towarów i usług oraz na cele administracyjne, socjalne i remontowe.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] października 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości. W uzasadnieniu wydanej decyzji zwrócił uwagę, że Spółka w procesach produkcji energii elektrycznej zużywała węgiel kamienny, gaz koksowniczy oraz biomasę.

Organ wskazał, że odnośnie produkcji energii elektrycznej z biomasy Spółka stwierdziła, iż "w okresie od 1 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. wykorzystując jako paliwo biomasę stosowała zwolnienie z podatku akcyzowego od sprzedanej energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, wyznaczając wielkość sprzedanej energii elektrycznej, powstałej na strumieniu paliwa jakim jest biomasa w oparciu o bilans energetyczny zakładu, który jest opracowany zgodnie z metodyką obliczania zużycia paliwa do wytwarzania energii elektrycznej oraz zasadami metodycznymi sprawozdawczości statystycznej z gospodarki paliwowo-energetycznej".

Dyrektor Izby Celnej w K. odnosząc się do zwolnienia Spółki z podatku akcyzowego, podniósł, że zgodnie z art. 23 ust. 3 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Pojęcie "odnawialne źródła energii" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 20 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne jako źródło wykorzystujące w procesie przetwarzania energię wiatru, promieniowania słonecznego, geotermalną, fal, prądów i pływów morskich, spadku rzek oraz energię pozyskiwaną z biomasy, biogazu wysypiskowego, a także biogazu powstałego w procesach odprowadzania lub oczyszczania ścieków albo rozkładu składowanych szczątek roślinnych i zwierzęcych. Z kolei określenie "biomasa" oznacza substancje pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, które ulegają biodegradacji, pochodzące z produktów, odpadów i pozostałości z produkcji rolnej oraz leśnej, a także przemysłu przetwarzającego ich produkty, a także inne części odpadów, które ulegają biodegradacji zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 30 maja 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. Nr 104, poz. 971).

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że Spółka wykorzystując w procesie przetwarzania energię pozyskiwaną z biomasy wytwarzała energię elektryczną z odnawialnego źródła energii. Potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane "świadectwem pochodzenia" zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne. Takie świadectwo pochodzenia zawiera w szczególności: 1/ nazwę i adres przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii w odnawialnym źródle energii; 2/ określenie lokalizacji, rodzaju i mocy odnawialnego źródła energii, w którym energia elektryczna została wytworzona, 3/ dane dotyczące ilości energii elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia i wytworzonej w określonym odnawianym źródle energii; 4/ określenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona. Świadectwo to jest wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, w drodze decyzji, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wniosku.

Organ wskazał, iż Prezes URE poinformował, że pismem skierowanym do Departamentu Przedsiębiorstw Energetycznych URE skierował do Spółki pismo, w którym ponownie zwrócono uwagę na brak formalnych podstaw do rozpoznania wniosku o wydanie przez Prezesa URE świadectw pochodzenia, bowiem świadectwa pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych mogą być wystawione dopiero, gdy zostanie dokonana zmiana w koncesji w zakresie umożliwiającym prowadzenie działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z wykorzystaniem technologii współspalania. Prezes URE stwierdził również, że "wśród dotychczasowej korespondencji brak jest wniosku w sprawie dokonania zmian w koncesji umożliwiających Spółce realizację tzw. technologii współspalania oraz, że Prezes URE nie wydał Spółce żadnego świadectwa pochodzenia". Ponadto z pisma tego wynika, że Spółka posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, która uwzględnia możliwość wytwarzania energii elektrycznej z wykorzystaniem paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy, lecz taki zapis w koncesji nie uprawnia przedsiębiorstwa do uznania energii elektrycznej za pochodzącą z odnawialnego źródła. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, ze Spółka nie posiada świadectw pochodzenia wydanych przez Prezesa URE potwierdzających wytworzenie we wskazanym okresie energii elektrycznej w odnawialnym źródeł energii. Organ podkreślił również, że Spółka nie stosowała wzoru określonego w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. z 2003 r. Nr 104, poz. 971).

Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 21 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 878/09, zgodnie z którym "uzyskane przez przedsiębiorstwo energetyczne świadectwo pochodzenia stanowi zatem warunek konieczny zwolnienia z podatku akcyzowego, przy czym przyczyna nieposiadania takiego świadectwa nie ma znaczenia dla ustalenia zasadności odmowy zwolnienia" oraz "dokumentowanie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych następuje poprzez legitymowanie się świadectwem pochodzenia, zatem dla zastosowania przewidzianego w art. 23 ust. 3 u.p.a. zwolnienia z podatku akcyzowego świadectwo to jest niezbędne".

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając naruszenie art. 23 ust. 3 u.p.a., art. 9e ust. 1 ustawy prawo energetyczne; § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego; art. 70 § 1 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a przez to niestwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia; art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Strony wszystkich niejasności przepisów.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r. WSA w G. oddalił skargę.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że za podstawę wyroku, przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w K. (i powołał się na uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09). Sąd stwierdził, że w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w załączniku Nr 1 do tej ustawy, czyli m.in. energia elektryczna ujęta w poz. 61. W rozdziale 6 tej ustawy uregulowano zwolnienia przedmiotowe w zakresie płatności podatku akcyzowego. Stosownie do art. 23 ust. 3 u.p.a., zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Jest to więc zwolnienie przedmiotowe w zakresie płatności tegoż podatku. Nie ma więc żadnej sprzeczności pomiędzy tą regulacją prawa krajowego a przepisem art. 15 ust. 1 lit b) Dyrektywy 2003/96. Ustawodawca nie zdefiniował w u.p.a. określenia "odnawialne źródła energii". Definicję taką zawiera natomiast art. 3 pkt 20 Prawa energetycznego. Zgodnie z tą definicją "odnawialne źródło energii" to źródło wykorzystujące w procesie przetwarzania energię wiatru, promieniowania słonecznego, geotermalną, fal, prądów i pływów morskich, spadku rzek oraz energię pozyskiwaną z biomasy, biogazu wysypiskowego, a także biogazu powstałego w procesach odprowadzania lub oczyszczania ścieków albo rozkładu składowanych szczątek roślinnych i zwierzęcych. Definicja ta jest tożsama w swojej treści z definicją "odnawialnego źródła energii" zawartą w art. 2 pkt 30 Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 czerwca 2003r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej (Dz.U.UE L z 2003r. Nr 176, poz. 37). Wprowadzenie instytucji "świadectwa pochodzenia energii" wynikało z potrzeby dostosowania polskiego prawa do niektórych przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej nr 2001/77/WE z 27 września 2001r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz. U. UE L 283 z 27 października 2001r.). Podstawowe założenia tej dyrektywy dotyczyły uregulowania kwestii związanych ze zdefiniowaniem źródeł odnawialnych, określeniem globalnego dla cesje UE celu indykatywnego oraz krajowych celów ilościowych, schematów wspierania rozwoju energetyki odnawialnej, gwarancji pochodzenia energii odnawialnej, procedur administracyjnych dotyczących wydawania pozwoleń w odniesieniu do elektrowni wytwarzających energię w źródłach odnawialnych, a także zagadnień związanych z dostępem do systemu przesyłowego. Podstawowym dokumentem, który musi uzyskać każde źródło odnawialne, zanim będzie mogło skorzystać z systemu wsparcia w postaci świadectwa pochodzenia jest koncesja. Art. 9e Prawa energetycznego stanowi transpozycję art. 5 ust. 1 tej Dyrektywy, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek zapewnienia potwierdzenia pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Świadectwem pochodzenia energii, w ocenie Sądu, są zatem elementy kontroli fiskalnej, o której mowa w art. 15 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2003/96. W myśl art. 9 e ust 3, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 30 września 2005r., świadectwo pochodzenia wydawał Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, w drodze decyzji, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wniosku. Dokumentowanie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych następuje poprzez legitymowanie się świadectwem pochodzenia, zatem dla zastosowania przewidzianego w art. 23 ust. 3 u.p.a. zwolnienia z podatku akcyzowego świadectwo to jest niezbędne. Zwolnienie jest rodzajem ulgi, w tym przypadku o charakterze przedmiotowym (energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii) i zostało przewidziane w ustawie podatkowej. Nie ma podstaw do utożsamiania sytuacji podmiotów, w której jeden z nich produkuje energię ze źródła odnawialnego na podstawie posiadanej koncesji, zaś drugi czyni to samo, koncesji nie posiadając, choćby z tego względu, ze z przepisu art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne wprost wynika, że potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii. Regulacja ta oznacza wprost, ze bez posiadania przez dany podmiot "świadectwa pochodzenia" w ogóle nie może być mowy o tym, że energia elektryczna wytworzona została w odnawialnym źródeł energii.

Uzyskane przez przedsiębiorstwo energetyczne świadectwo pochodzenia stanowi, zatem warunek konieczny zwolnieniu z podatku akcyzowego. Podatnik nie nabył prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.a. ponieważ nie legitymował się świadectwem pochodzenia potwierdzającym fakt wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W sytuacji, gdy podatnik nie spełnia podstawowego warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia w podatku akcyzowym przewidzianego w art. 23 ust. 3 u.p.a., nie posiada świadectwa pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 Prawa energetycznego, podnoszone w skardze okoliczności dotyczące ustalenia ilości biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia, ilości energii pozyskanej z tej biomasy, a także jej wartości opałowych były nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd Sąd uznał odnoszenie się do zarzutów skargi w tym zakresie za zbędne.

Powyższe znajdowało oparcie w wykładni wskazanych przepisów dokonanej przez NSA w wyroku z 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 763/09, w wyroku z 21 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 878/09. W ocenie Sądu I instancji, "E. M." Sp. z o.o. w okresie którego dotyczy niniejsza sprawa, nie posiadała świadectwa pochodzenia na energię elektryczną, którą uznała za zwolnioną od podatku akcyzowego z uwagi na jej pochodzenie ze źródeł odnawialnych, albowiem w czasie poprzedzającym sporny okres nie występowała o jego nadanie. Natomiast fakt posiadania takiego świadectwa jest warunkiem koniecznym do wykazania pochodzenia energii ze źródła odnawialnego, a tym samym do skorzystania ze zwolnienia wyprodukowanej energii z podatku akcyzowego. Brak tego dokumentu skutkuje zaś tym, iż podatnik nie mogąc wykazać, iż wyprodukowana energia pochodzi ze źródła odnawialnego, nie nabywa prawa do zwolnienia tak wyprodukowanej energii, tzn. energii uzyskanej ze spalania biomasy, z podatku akcyzowego, albowiem to na podatniku chcącym skorzystać ze zwolnienia podatkowego spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie.

Poczynione przez organ ustalenia w wyżej omówionym zakresie są kompletne i w odniesieniu do przywołanych przepisów prawa pozwoliły temu organowi na zajęcie stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd wskazał na treść art. 70 § 1, § 6 i § 7 pkt 1 i 2 O.p. oraz stwierdził, że organ odwoławczy decyzją z [...] września 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta została zaskarżona do WSA w G. dnia [...] października 2007 r., natomiast w dniu [...] lipca 2010 r. do Izby Celnej w K. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2008 r. o sygn. akt III SA/Gl 1623/07. Wskazane daty w ocenie Sądu I instancji oznaczają, iż okres zawieszenia trwał od 24 października 2007 r. do 23 lipca 2010 r., tj. 2 lata i 9 miesięcy, a zatem w tym okresie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a po dniu 23 lipca 2010 r. rozpoczął on dalszy bieg. Słusznie organ odwoławczy wskazał na błędną podstawę przedawnienia wskazaną przez stronę, gdyż w sprawie miał zastosowanie art. 70 § 1 pkt 1 O.p., a nie jak podnosi podatnik art. 70 § 1 pkt 2 O.p., gdyż postanowieniem z [...] stycznia 2006 r. Prokuratura Rejonowa w W. Ś. wszczęła śledztwo w sprawie o sygn. akt: Ds. 2024/05, dotyczącej czynu z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. oraz czynu z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Sąd stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 4 września 2006 r. i zawieszenie to trwa do dziś. Do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę przez organ odwoławczy do Izby Celnej w K. nie wpłynęła żadna informacja z której wynikałoby, że nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Skoro skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy określony w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] lutego 2007 r. choć organ odwoławczy uchylił decyzję wymiarową, to została zaksięgowana do następnych decyzji określających wydanych w sprawie czyli zarzut przedawnienia jest bezpodstawny.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła E. "M." Sp. z o.o. w R., zaskarżając orzeczenie w całości. Sądowi I instancji zarzuciła w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.):

- naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia w zakresie wszystkich podniesionych zarzutów skargi, to jest uchylenie się od analizy zarzutu naruszenia § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, odnoszącego się do zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej lub wykorzystywanej do podtrzymania procesów produkcyjnych;

- naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, a to art. 23 ust. 3 u.p.a. oraz art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, poprzez przyjęcie, że wytworzona przez podatnika energia elektryczna nie spełnia wymogu uznania za wytworzoną z odnawialnych źródeł energii, z uwagi na brak posiadania świadectwa pochodzenia;

- naruszenie prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię, a to § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że energia elektryczna zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej lub wykorzystania do podtrzymania procesów produkcyjnych rozumianych jako ciąg funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności bez których nie byłoby możliwe osiągnięcie założonego celu, tj. wytworzenia energii elektrycznej, nie podlega zwolnieniu podatkowemu.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w całości sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Z punktu widzenia skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie wyłaniają się dwa zasadnicze problemy prawne, a mianowicie: kwestia znaczenia świadectwa pochodzenia oraz zakres ewentualnego zwolnienia energii zużytej na potrzeby produkcji.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 3 u.p.a. oraz art. 9e ust. 1 Prawa energetycznego poprzez błędną wykładnię, czyli przyjęcie, że wytworzona przez podatnika energia elektryczna nie spełnia wymogu uznania za wytworzoną z odnawialnych źródeł energii z uwagi na brak posiadania świadectwa pochodzenia.

Stosownie do brzmienia art. 23 ust. 3 u.p.a., zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Jest to więc zwolnienie przedmiotowe w zakresie płatności tegoż podatku. Ustawodawca nie zdefiniował w u.p.a. określenia "odnawialne źródła energii". Definicję taką zawiera natomiast ustawa - Prawo energetyczne (art. 3 pkt 20). Definicja powyższa jest tożsama w swojej treści z definicją odnawialnego źródła energii zawartą w art. 2 pkt 30 Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 czerwca 2003r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003 r. Nr 176, poz. 37).

Zasady techniki prawodawczej wyraźnie wskazują, iż ustawa nie powinna powtarzać przepisów zawartych w innych ustawach (§4 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908; por. wyrok NSA z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt: II FSK 219/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zbędne było zatem powtórzenie w ustawie podatkowej treści art. 3 pkt 20 ustawy Prawo energetyczne zawierającego definicję odnawialnego źródła energii, jak i również treści przepisu art. 9e ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia".

Wprowadzenie instytucji świadectwa pochodzenia energii wynikało z potrzeby dostosowania polskiego prawa do niektórych przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej nr 2001/77/WE z 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz. U. UE L 283 z 27 października 2001 r.). Art. 9e Prawa energetycznego stanowi transpozycję art. 5 ust. 1 tej Dyrektywy, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek zapewnienia potwierdzenia pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Jak wynika z samej treści art. 15 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, "bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną całkowite lub częściowe zwolnienie lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej pozyskiwanej m.in. z biomasy lub produktów produkowanych z biomasy". Świadectwa pochodzenia energii stanowią element owej kontroli fiskalnej. (wyrok NSA z 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I GSK 842/12).

Art. 23 ust. 3 u.p.a. stanowi, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Zwolnienie jest rodzajem ulgi - w tym wypadku o charakterze przedmiotowym (energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii) - i zostało przewidziane w ustawie podatkowej.

Z przepisu art. 9e ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne, który dodany został do ustawy od dnia 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 2 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz ustawy - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 91, poz. 875) wprost wynika, że potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia". Regulacja ta oznacza, że "świadectwo pochodzenia" jest szczególnym i wymaganym przez prawo wyłącznym dowodem na to, iż energia elektryczna wytworzona została w odnawialnym źródle energii, zaś bez tego świadectwa energia nie może być uznana za wytworzoną w odnawialnym źródle energii. Z uwagi na fakt, że w sprawie niniejszej chodzi o energię wyprodukowaną w maju 2004 r. omawiany przepis znajduje zastosowanie.

Wprowadzenie art. 9e do ustawy - Prawo energetyczne wynikło z konieczności implementacji do krajowego porządku prawnego dyrektywy 2001/77. Podstawowe założenia tej dyrektywy dotyczyły uregulowania kwestii związanych ze zdefiniowaniem źródeł odnawialnych, określeniem globalnego dla całej UE celu indykatywnego oraz krajowych celów ilościowych, schematów wspierania rozwoju energetyki odnawialnej, gwarancji pochodzenia energii odnawialnej, procedur administracyjnych dotyczących wydawania pozwoleń w odniesieniu do elektrowni wytwarzających energię w źródłach odnawialnych, a także zagadnień związanych z dostępem do systemu przesyłowego. Podstawowym dokumentem, który musi uzyskać każde źródło odnawialne, zanim będzie mogło skorzystać z sytemu wsparcia w postaci świadectw pochodzenia, jest koncesja.

Zasadnym jest zatem uzależnienie możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej produkowanej z odnawialnych źródeł od sytuacji formalno-prawnej podmiotu, tj. posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii oraz uzyskiwania świadectw pochodzenia energii. Świadectwo pochodzenia stanowi potwierdzenie wytworzenia fizycznej energii elektrycznej w źródle odnawialnym. Innymi słowy, gwarantuje, że energia elektryczna została wytworzona w odnawialnym źródle energii, a zgodnie z art. 15 dyrektywy 2009/28 taką funkcję ma pełnić właśnie gwarancja pochodzenia, która ma być wystawiana do "celów wykazania odbiorcom końcowym, jaki jest udział lub jaka jest ilość energii ze źródeł odnawialnych w koszyku energetycznym danego dostawcy energii". Dyrektywa wskazuje także, że w tym celu państwa członkowskie zapewniają wydanie gwarancji pochodzenia na wniosek producenta energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, a więc na zasadach zbliżonych do tego, jak obecnie funkcjonuje wydawanie świadectw pochodzenia.

Podsumowując tę część rozważań, odnoszących się do naruszenia art. 23 ust. 3 u.p.a. oraz art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, stwierdzić należy, że Sąd I instancji, prawidłowo dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i zasadnie podniósł, iż podatnik nie nabył prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.a. ponieważ nie dysponował w badanym okresie rozliczeniowym świadectwem pochodzenia potwierdzającym fakt wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Zarzut naruszenia art. 23 ust. 3 u.p.a. oraz art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne był niezasadny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie natomiast zasługuje zarzut naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który polegał na tym, że Sąd I instancji nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia przez organy celne § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, odnoszącego się do zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej lub wykorzystywanej do podtrzymania procesów produkcyjnych mimo, że zarzut ten został zawarty w skardze złożonej do WSA w G.

Kontrola legalności zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne polega na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a Sąd I instancji powinien poddać szczególnie gruntownej analizie te wszystkie aspekty sprawy, w których istnieją wątpliwości a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie winno zatem zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Obowiązkiem Sądu I instancji jest przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty stanowiska organów administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest ono kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organów orzekających sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania administracyjnego powinny być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (wyrok NSA z 23 września 2010 r. sygn. akt II GSK 812/09 LEX nr 746246).

Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów (por. wyrok NSA z 6 maja 2011 r. sygn. akt I OSK 23/11 LEX nr 990230).

Stosownie do treści § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego od akcyzy zwalnia się również energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Zgodnie zaś z regulacją zawartą w ust. 4 tego przepisu zwolnienie takie ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący energię elektryczną do celów określonych w ust. 2, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Powyższe regulacje określają zakres pojęcia zużycie na własne potrzeby.

W ocenie NSA, na tle powyższego przepisu powstaje problem rozumienia i właściwej interpretacji zużycia energii na potrzeby własne, którego to problemu Sąd I instancji w ogóle nie rozważył, mimo że miał on zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie i stanowił kwestię podstawową przy jej rozpoznawaniu. Rzeczą WSA było zatem dokonanie wykładni przepisu § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., a następnie jego zastosowanie, tj. wyjaśnienie czy i dlaczego zwolnienie przysługuje lub nie przysługuje.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku także w części historycznej problem zwolnienia energii wykorzystanej na potrzeby produkcji w ogóle nie został przedstawiony, zaś rozważania merytoryczne Sądu I instancji kwestii tej również nie obejmują. Ponieważ w uzasadnieniu wyroku w ogóle nie analizowano podniesionego w skardze zarzutu naruszenia § 3 ust. 2 i 4 powołanego rozporządzenia, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należy, że wyrok Sądu I instancji w tym zakresie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Pominięte przez WSA zagadnienie miało było istotne dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy, zatem należało się do niego ustosunkować. Nadto skarżąca Spółka formułując poszczególne zarzuty w skardze do WSA, przedstawiła rozbudowaną argumentację na poparcie swojego stanowiska w sprawie. Poglądy Skarżącej i mająca ją wesprzeć argumentacja, odnosiły się do kwestii mających istotne znaczenie w sprawie, nie zaś do zagadnień drugorzędnych i wątków pobocznych.

Sąd I instancji, pomijając analizę tego przepisu, nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia, warunków określonych art. 141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwiając tym samym dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, bowiem Sąd I instancji nie dokonał żadnej wykładni tego przepisu, zatem jakakolwiek ocena stanowiska WSA w tym zakresie byłaby przedwczesna.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji powinien dokonać kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego w pełnym zakresie i zaprezentować wyraźne stanowisko w kwestii wykładni pojęcia "energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej lub wykorzystanej do podtrzymania procesów produkcyjnych", bowiem od rozumienia tego pojęcia zależy zakres zwolnienia podatkowego, a co za tym idzie zakres obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, ze względu na zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.