Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 885/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2, art. 24 ust. 1, art. 54 ust. 1 i 2, art. 55 ust. 1 i 3, art. 62 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 13 ust. 2d, § 13 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Dorota Dąbek Protokolant Partycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1827/15 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 3 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1827/15, oddalił skargę I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach (dalej: organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach (dalej: organ I instancji) z dnia [...] lutego 2013 r. odmawiającą I. K. (dalej: strona, skarżąca, podatnik) stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego.

Z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy wynika, że strona zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot uiszczonego podatku akcyzowego wskazując, że w 2006 r. uiszczała podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych silnikowych o kodach CN 2710 19 81, wykorzystywanych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej do celów innych niż opałowe lub napędowe, w wysokościach określonych w składanych deklaracjach uproszczonych. Organ I instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych dokonanego w 2006 r. Następnie organ podatkowy wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. odmówił skarżącej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 57.788,00 zł wpłaconego w związku ze złożeniem deklaracji AKC-U.

Utrzymując tę decyzję w mocy organ odwoławczy wyjaśnił, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 99 wykorzystywane zgodnie z deklaracją podatnika do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania wprawdzie nie były objęte zakresem stosowania Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa Energetyczna), jednak ich wyłączenie z zakresu tych uregulowań nie było tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem. Organ wskazał, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa Horyzontalna) stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W konsekwencji na gruncie obowiązującego prawa krajowego oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będące wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, były opodatkowane akcyzą, na co wyraźnie pozwalają ww. przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunku, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granice. Tym samym, krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego w tym zakresie.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach stwierdził również, że krajowe przepisy akcyzowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego, gdyż regulacje krajowe nie naruszają zasad wolnego rynku i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu tymi wyrobami.

Analiza obowiązujących w spornym okresie rozliczeniowym przepisów: ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., w skrócie: u.p.a.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849) prowadzi do wniosku, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Ponadto podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Zdaniem organu obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż te wynikające z Dyrektywy Horyzontalnej, są więc zgodne z prawem unijnym. Dlatego też zarzuty o naruszeniu zasad wolnego handlu, swobodnej konkurencji oraz zwiększeniu formalności poprzez objęcie olejów smarowych podatkiem akcyzowym Dyrektor IC uznał za niezasadne. Tym bardziej, że prawidłowość stanowiska prezentowanego przez organ I instancji znalazła potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I GPS 1/12 podjętej 29 października 2012 r. w składzie siedmiu sędziów.

Wobec powyższego za bezzasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, strona w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, w skrócie: p.p.s.a.), oddalił skargę strony uznając, że jest ona niezasadna. WSA stwierdził, że spór w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych oznaczonych symbolem CN 2710 19 81.

Sąd I instancji wskazał, że oleje smarowe, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, wymienia – jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b – Dyrektywa Energetyczna. W prawie krajowym oleje smarowe również uznane są za wyroby akcyzowe i to zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 zał. nr 2 do ustawy). Od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie, zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia, otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. WSA przypomniał, że w celu usunięcia pojawiających się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe, w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej, NSA 29 października 2012 r. podjął w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 zał. nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Zdaniem NSA, warunki o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w pkt 3 i 4 § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, NSA uznał za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te, w istocie rzeczy, nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. A zatem, formalności, o których mowa w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r., są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. W cytowanej uchwale NSA stanął na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w wyżej wymienionych dyrektywach oraz że do wyrobu tego nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu.

Sąd I instancji zwrócił również uwagę, że w pkt 37 wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie C‑349/13 Oil Trading Poland Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu. WSA dodał, że teza ta sformułowana na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. zachowuje aktualność, wobec podobnego określenia obowiązków podatnika, w sprawach rozpoznawanych na podstawie przepisów akcyzowych z 2004 r.

WSA wskazał, że w myśl art. 6 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów o kodzie CN 2710 19 81, zatem obowiązek podatkowy powstawał z dniem otrzymania przemieszczanych wyrobów akcyzowych, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej dostawę. Natomiast rozważając kwestię traktowania olejów o kodach CN 2710 71-99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym Sąd wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 zał. nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Zdaniem Sądu, wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a. WSA wskazał, że stosownie do postanowień § 13 ust. 2d rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia. Uprawnionym nabywcą jest zatem podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który bądź to zużywa wyroby do celów innych niż napędowe lub opałowe i złoży oświadczenie stwierdzające, że te wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. Zwolnienie to może jednak nastąpić pod warunkiem, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo nabywca, będący zużywającym te wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zaś nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym - do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem.

Skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 81, prawidłowo zadeklarowała podatek, zapłaciła go, a następnie złożyła korektę deklaracji wykazując dla spornej transakcji stawkę zero. W ocenie Sądu I instancji nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, a ponadto w toku postępowania nie podważyła ustaleń organów co do okoliczności w sprawie.

WSA dodał, że rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81, PKWiU 23.20.18 traktuje jednakowo. Dowodzi tego wysokość stawki w pozycji 3 zał. nr 1 do rozporządzenia: Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i poz. 2 zał. nr 2: Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wspólnotowo oraz importowanych, która jest taka sama i wynosi 1180,00 zł/1000l.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r., sygn. akt I GSK 521/10, że wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy Energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

WSA podkreślił, że na żadnym etapie postępowania skarżąca nie zgłaszała zastrzeżeń co do kwalifikacji nabytych wyrobów akcyzowych do kodów CN 2710 1971 - CN 2710 19 99, jak i nie składała wniosku o ich kwalifikację do kodu CN 3403. Ponadto, skarżąca zarzucając dopiero w skardze do sądu administracyjnego zaniechanie przez organ podjęcia działań zmierzających do ustalenia możności zakwalifikowania nabytych olejów smarowych do kodu CN 3403 nie wskazała dowodów i faktów uzasadniających jej twierdzenie, próbując wykazać, iż to na organie podatkowym spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, organ odwoławczy i organ I instancji nie naruszyły zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jak i dokonały szczegółowej analizy zebranych dowodów i oceny z punktu widzenia ich znaczenia dla niniejszej sprawy.

W konkluzji WSA stwierdził, że organy podatkowe zasadnie wykazały, że podatek akcyzowy został uiszczony należnie, zatem nadpłata nie powstała.

Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 4 zał. nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i art. 20 Dyrektywy Energetycznej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przepisy krajowe w zakresie, w jakim uznają przedmiotowe oleje smarowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane i nakładają zharmonizowany podatek akcyzowy na te oleje smarowe nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej;

b) art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z art. 54 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, § 18 tegoż rozporządzenia, art. 55 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. w zw. z § 1 oraz § 3-8 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych, co spowodowało błędne przyjęcie, że polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudniały swobody handlu między państwami członkowskimi;

c) art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z 25 marca 1957 r. (N 1957 Nr 1, str. 2, obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym przyjęciem, że polskie przepisy akcyzowe nie naruszały przepisów Dyrektywy Horyzontalnej oraz nie miały charakteru dyskryminacyjnego, a w konsekwencji zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym;

d) art. 24 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez brak zwolnienia skarżącej wynikającego z art. 24 ust. 1 u.p.a. co do nabywanych przez nią olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81, przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe, w sytuacji gdy warunki zwolnienia określone w § 13 ust. 2d rozporządzenia zostały określone jedynie w stosunku do olejów smarowych pochodzących z innych państw członkowskich o kodach CN 2710 19 83 -2710 19 93;

e) art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym obu dyrektyw, co doprowadziło do uznania, że zharmonizowany podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 został przez skarżącą zapłacony należnie;

f) art. 2 ust. 4 lit. b w zw. z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej poprzez brak ich bezpośredniego zastosowania, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe;

II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm., w skrócie: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej w sposób wadliwy, a w konsekwencji oddalenie skargi podatnika pomimo braku rozważenia, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w związku z ustawowym zwolnieniem olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe i opałowe, zawartym w art. 24 ust. 1 u.p.a., ma pominięcie olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 w § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz zaniechanie rozważenia, czy oleje smarowe nabywane przez skarżącą mogły być zakwalifikowane do kodu CN 3403 i w konsekwencji podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Nadto, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, powinna wskazywać na jedną z form naruszenia tych norm (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) oraz wyjaśniać na czym ono polega (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a dodatkowo, w sytuacji podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozważania w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy poprzedzić stwierdzeniem, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, bowiem analiza podniesionych w skardze naruszeń prawa materialnego może nastąpić dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny został w sprawie ustalony w sposób prawidłowy lub ustalonego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego skutecznie nie podważono.

Podkreślenia wymaga również, że związanie sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to nie tylko konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, ale także uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest stosownej argumentacji z tym związanej. Skarżąca podaje argumentację o znacznym stopniu ogólności, nie wykazując w jaki sposób wskazane naruszenia wpłynęły na kształt ostatecznego, błędnego z jej perspektywy, rozstrzygnięcia sprawy.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. Wskazała, że Sąd I instancji wadliwie przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i w konsekwencji oddalił skargę, pomimo braku rozważenia, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (w związku z ustawowym zwolnieniem olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe i opałowe, przewidzianym w art. 24 ust. 1 u.p.a.) ma pominięcie olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 w § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz zaniechania przez Sąd rozważenia, czy oleje smarowe nabywane przez skarżącą mogły być zakwalifikowane do kodu CN 3403 i w konsekwencji podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Odnosząc się do ostatniej z wymienionych kwestii, dotyczącej nierozważenia przez Sąd I instancji, czy oleje smarowe nabywane przez skarżącą mogły być zakwalifikowane do kodu CN 3403 i w konsekwencji podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, ze zarzut ten jest całkowicie chybiony.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji odniósł się do podnoszonej przez skarżącą kwestii możliwości zakwalifikowania nabytych olejów smarowych do kodu CN 3403 i w tym zakresie wskazał, że na żadnym etapie postępowania skarżąca nie zgłaszała zastrzeżeń co do kwalifikacji nabytych wyrobów akcyzowych do kodów CN 2710 1971 - CN 2710 19 99, jak i nie składała wniosku o ich kwalifikację do kodu CN 3403. WSA podkreślił, że skarżąca dopiero w skardze do sądu administracyjnego podniosła zarzut zaniechania przez organ podjęcia działań zmierzających do ustalenia możności zakwalifikowania nabytych olejów smarowych do kodu CN 3403. Jednocześnie jednak strona nie wskazała dowodów i faktów uzasadniających powyższe, natomiast jej argumentacja zmierzała do wykazania, iż to na organie podatkowym spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie NSA, Sąd I instancji trafnie uznał, że ani organ odwoławczy, ani też organ I instancji nie naruszyły zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i dokonały szczegółowej analizy zebranych dowodów i oceny z punktu widzenia ich znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Stąd zarzut naruszenia przepisów poprzez nierozważenie przez Sąd I instancji, czy oleje smarowe nabywane przez skarżącą mogły być zakwalifikowane do kodu CN 3403 i w konsekwencji podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Niezasadny jest również ten sam zarzut naruszenia przepisów postępowania, podnoszony w aspekcie braku rozważenia, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w związku z ustawowym zwolnieniem olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe i opałowe, zawartym w art. 24 ust. 1 u.p.a., ma pominięcie olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 w § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Z tym zarzutem wiąże się zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w pkt I lit. d skargi kasacyjnej, w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszony został przepis art. 24 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez brak zwolnienia skarżącej wynikającego z art. 24 ust. 1 u.p.a. co do nabywanych przez nią olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81, przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe, w sytuacji gdy warunki zwolnienia określone w § 13 ust. 2d tego rozporządzenia zostały określone jedynie w stosunku do olejów smarowych pochodzących z innych państw członkowskich o kodach CN 2710 19 83 -2710 19 93. Komplementarny charakter wskazanych zarzutów, uzasadnia ich łączne rozpoznanie.

W zakresie zarzutu naruszenia podanych przepisów prawa materialnego, należy po pierwsze, podkreślić brak wymaganego przepisem art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wskazania przez skarżącą kasacyjnie, w której, podanej w przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., postaci upatruje ich naruszenia, czy to przez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Po drugie, pomiędzy przepisami art. 24 ust. 1 u.p.a., a § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie zachodzi sugerowany przez skarżącą związek tego rodzaju, że skoro warunki zwolnienia określone w § 13 ust. 2d zostały określone jedynie w stosunku do olejów smarowych pochodzących z innych państw członkowskich o kodach CN 2710 19 83 -2710 19 93, to zwolnienie, odnośnie nabywanych przez skarżącą olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81, przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowej, powinno wynikać z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje wymienione w poz. 5 zał. nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu, CN 2710 19 81 - 2710 19 91, które to wyroby zostały ujęte w załącznikach do ustawy: poz. 5 zał. nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" oraz w poz. 4 zał. nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych". Minister Finansów, na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 24 ust. 2 u.p.a., określił w § 11 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, warunki jakie muszą spełniać podmioty w celu zastosowania zwolnienia. Warunki te nie dotyczą wyrobów wymienionych w poz. 5 zał. nr 1 do ustawy. Natomiast kwestę zwolnienia olejów smarowych określa § 13 rozporządzenia, wydany na podstawie delegacji zawartej w art. 25 ust. 5 u.p.a. Z regulacji tych wynika, że wyroby akcyzowe o kodzie CN 271019 81 - 2710 19 91 nie są objęte bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Nie oznacza to jednak, że system zwolnień nie obejmuje wszystkich wyrobów objętych kodem CN 271019 81 - 2710 19 91 w przypadku ich wspólnotowego nabycia. Zgodnie bowiem z art. 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż "0", ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Oznacza to, że towary nabywane wewnątrzwspólnotowo mogą być wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych (bez spełnienia dodatkowych formalności i warunków) i podobnie jak produkty sprzedawane przez podmioty krajowe, mogą korzystać ze zwolnienia przy spełnieniu przesłanek określonych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W stosunku do niektórych wyrobów wymienionych w § 13 ust. 2d i § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia, tj. objętych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93, w przypadku ich wspólnotowego nabycia ustawodawca wprowadził dodatkowe ułatwienia, określone w § 13 ust. 2d rozporządzenia. Przy czym przepis § 13 ust. 2d nie wyklucza stosowania zwolnienia dla wyrobów w nim określonych na podstawie art. § 13 ust. 1 pkt 5. Oznacza to, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, system zwolnień obejmuje wszystkie wyroby objęte kodem CN 2710 10 71 – 2710 19 99, przeznaczone do szeroko rozumianych celów innych niż opałowe lub napędowe, nie dyskryminując części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo.

Z tych względów, wskazane zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienione w pkt II lit. a oraz zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w pkt I lit. d skargi kasacyjnej, należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Komplementarny charakter, uzasadniający łączne rozpoznanie, mają pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt I lit. a, b, c, e i f skargi kasacyjnej. Z ich treści wynika, że skarżąca kwestionuje zasadność opodatkowania akcyzą zharmonizowaną nabytych olejów smarowych wywodząc, że dotyczące tej kwestii przepisy krajowe są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, powodują zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, utrudniają swobodę handlu oraz mają charakter dyskryminujący.

Należy przy tym podkreślić wyjątkowo lakoniczne, a przy tym nietrafne uzasadnienie sformułowanych zarzutów, zasadniczo opierające się na przytoczonych fragmentach uzasadnień wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, wydanych jeszcze przed rozpoznaniem spornych i istotnych w sprawie zagadnień przez TSUE oraz Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym, oba powołane w skardze kasacyjnej wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Go 205/10 oraz WSA w Łodzi z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 910/10 zostały uchylone przez sąd kasacyjny. Skarżąca wskazuje, że podtrzymuje zarzut, iż obowiązek podatkowy związany z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych w sposób oczywisty zwiększa formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Wprawdzie w uzasadnieniu przywołuje istotny dla sprawy wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 i jego kluczową tezę, jednakże rekapitulując, ponownie stwierdza, że obowiązek podatkowy związany z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych w sposób oczywisty zwiększa formalności związane z przekraczaniem granicy, a świadczą o tym takie elementy jak obowiązek dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego na specjalnym formularzu, posiadania uproszczonego dokumentu towarzyszącego, uzyskania potwierdzenia nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych przez właściwy urząd celny, złożenia zabezpieczenia akcyzowego oraz prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Podniesione zarzuty oraz towarzysząca im wspólna dla wszystkich zarzutów argumentacja, oparta na podanych wyrokach, nie są trafne.

W punkcie I lit. a, e oraz f skarżąca zarzuca naruszenie art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 4 zał. nr 2 do tej ustawy w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i art. 20 Dyrektywy Energetycznej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przepisy krajowe w zakresie, w jakim uznają przedmiotowe oleje smarowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane i nakładają zharmonizowany podatek akcyzowy na te oleje smarowe nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej oraz, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym obu dyrektyw. Zarzuca również brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 4 lit. b w zw. z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej.

W związku z tak postawionymi zarzutami, w zakresie istotnym dla oceny podniesionych w skardze kwestii należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. Natomiast w myśl art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych, Dyrektywa Energetyczna w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie zatem do art. 2 ust. 1 lit. b tej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 2710. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, przy czym w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 tego przepisu stwierdza się, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Wskazany przepis art. 20 w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 – 2710 19 91, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

Wprawdzie Dyrektywa Horyzontalna została z dniem 1 kwietnia 2010 r. uchylona przez dyrektywę Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, z późn. zm.), jednakże art. 1 ust. 3 przywołanej dyrektywy w brzmieniu: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi" - odpowiada treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

W kontekście sformułowanych zarzutów podkreślenia wymaga, że kwestia nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13 orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

Uzupełniająco można wskazać, że tożsame stanowisko, na gruncie uprzednio obowiązującej Dyrektywy Horyzontalnej, zajął ETS w wyroku z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana.

W pkt 31 wyroku, TSUE uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, iż podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Trybunał podkreślił także, że przepis art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy Rady 2008/118/WE, jest zdaniem TSUE, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Wreszcie, równie istotna dla omawianego zagadnienia jest także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12, w której Sąd uznał:, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 zał. nr 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej."

W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 zał. nr 2 u.p.a. został zaklasyfikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego. Ponadto podkreślono, że na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Wobec powyższego, skład orzekający podziela stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE) przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy Dyrektywy Energetycznej. Natomiast jedynym ograniczeniem związanym z wprowadzeniem tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej jest to, aby nie spowodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

W konsekwencji podniesione w punkcie I lit. a, e oraz f skargi kasacyjnej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Za pozbawiony podstaw należy również uznać zarzut zawarty w pkt I lit. b skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z art. 54 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, § 18 tego rozporządzenia, art. 55 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. w zw. z § 1 oraz § 3-8 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych, przez błędne przyjęcie, że polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy, a w konsekwencji nie utrudniały swobody handlu między państwami członkowskimi.

W zakresie sformułowanego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej warunku: "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi" należy mieć na uwadze, że jak wyjaśnił TSUE w pkt 37 wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27).

Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Teza ta odnosi się do rozpoznawanej sprawy, gdyż przepis art. 78 ust. 1 pkt 1, 3, 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. zawiera tożsamą treść normatywną co art. 55 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 u.p.a., a odpowiednia do treści przepisu art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. jest regulacja zawarta w art. 26 ust. 4 u.p.a. i § 2b ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, że dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Nadto podkreślił, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. takie jak składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności te w istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna (w tym określone w art. 55 ust. 1 u.p.a.) nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Podstawową funkcją podatku akcyzowego jest funkcja fiskalna, ustawodawca zatem w art. 55 ust. 1 u.p.a., wprowadził wymogi uniemożliwiające uchylenie się od zapłaty podatku. Natomiast nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe i napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzenia odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 1 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. UDT może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu handlowego.

Natomiast wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym. Wobec tego nie mogą być one uznane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic. (zob. pkt 38 orzeczenia TSUE w sprawie C-349/13 ).

Za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi nie mogą być również uznane obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a., mają one bowiem na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy.

Z tych względów, zarzut zawarty w pkt I lit. b skargi kasacyjnej również nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Chybiony jest także zarzut zawarty w pkt I lit. c skargi kasacyjnej, wskazujący na błędną wykładnię art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z 25 marca 1957 r. (N 1957 Nr 1, str. 2, obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, skutkującą przyjęciem, że polskie przepisy akcyzowe nie naruszały przepisów Dyrektywy Horyzontalnej oraz nie miały charakteru dyskryminacyjnego.

W kontekście tego zarzutu należy przypomnieć, że w art. 90 TWE została ustanowiona unijna zasada niedyskryminacji podatkowej w dwóch aspektach – zarówno zakazu dyskryminacji pod względem podatkowym podobnych towarów pochodzących z różnych państw członkowskich (art. 90 akapit 1), jak i stosowania opodatkowania chroniącego inne podatki krajowe (art. 90 akapit 2). Podkreślić trzeba, że jego celem jest jedynie wykluczenie przypadków, w których systemy podatkowe państw członkowskich oparte byłyby na zasadach powodujących dyskryminację w znaczeniu podatkowym towarów pochodzących z innych państw członkowskich lub w których stosowałyby środki prowadzące do tego.

Nie można zatem mówić o naruszeniu art. 90 TWE, gdy podmiot nie dysponuje publicznoprawnym uprawnieniem, czyli wymaganym prawem zezwoleniem dla wykonywania czynności, która uprawnia do korzystania ze zwolnienia. Braku spełnienia przez skarżącą określonych przepisami prawa warunków do prowadzenia magazynowego składu podatkowego nie można utożsamiać z naruszeniem zasady niedyskryminacji podatkowej. Prowadzenie instytucji składów podatkowych ma w szczególności zapobiegać nadużyciom podatkowym, poprzez prowadzenie kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych. Należy przy tym podkreślić, że Państwa Członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania zwolnień od podatku, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy. Określenie tych zasad i warunków mieści się w zakresie dyskrecjonalnego uprawnienia zarezerwowanego dla Państw Członkowskich. Zatem ustawodawca krajowy mógł ustanowić stosowne wymogi i warunki umożliwiające organom podatkowym kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi.

Termin zapłaty podatku, wynikający z postanowień art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.a., krótszy niż w przypadku producentów krajowych korzystających z procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 19 u.p.a.), nie narusza w żaden sposób zasady niedyskryminacji podatkowej. Podatnik nabywając oleje silnikowe w procedurze z zapłaconą akcyzą (art. 54 – 55 u.p.a.) nie musi korzystać ze skomplikowanej i obwarowanej wieloma wymogami procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W tej kwestii wypowiedział się TSUE w cytowanym wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13, w pkt 49, 50 i 51 wyroku, stwierdzając w konkluzji, że "Okoliczność – że tylko dla produktów przywożonych – możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym."

Autor skargi kasacyjnej, formułując ten zarzut, nie wykazał, że polski ustawodawca naruszył art. 90 TWE, dyskryminując podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo oleje silnikowe pod względem terminu płatności akcyzy. Produkty o kodach CN 2710 19 81 – 2710 19 91 nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

Wobec powyższego, ponieważ stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został podważony zarzutami naruszenia przepisów postępowania, a postawione zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne, podatek zapłacony przez skarżącą był podatkiem należnym i nie wystąpiły ustawowe warunki do dokonania jego zwrotu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804) zasądzając od skarżącej kasacyjnie na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zastosowanie art. 207 § 2 p.p.s.a., będącego wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego w rozpoznawanej sprawie polegało na przyznaniu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwoty 1000 zł za udział profesjonalnego pełnomocnika w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Powyższe było uzasadnione tym, że sprawa jest tożsama z innymi sprawami zainicjowanymi przez skarżącą i rozpoznanymi tego samego dnia, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych. Zasądzona kwota jest więc adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika organu.