Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 901/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 44 ust. 1 i 3,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 188, art. 200, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 147 par. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 715/09 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. K. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

II FSK 901/10

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 715/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 13 maja 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: wnioskiem z dnia 6 lutego 2009 r. K. K. (dalej: "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu oraz sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Z wniosku wynika, że Skarżący jest akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej (dalej: "Spółka") posiadającym obecnie imienne akcje tejże Spółki. Akcjonariuszem Spółki jest także druga osoba, która również posiada akcje imienne, zaś komplementariuszem jest Fundacja. Zgodnie ze statutem Spółki Skarżący uczestniczy w jej zyskach w 80%, a komplementariusz w 20%.Zainteresowany zadał pytanie, czy w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, przychód po jego stronie powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub, gdy statut spółki tak stanowi, w innym dniu, czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie wnioskodawcy na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza tj. zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W ocenie wnioskodawcy przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub, gdy statut spółki tak stanowi, w innym dniu. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżący wskazał, iż w przypadku opodatkowania komplementariusza – osoby prawnej obowiązuje reguła opisana w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., a przychód i koszty uzyskania przychodu spółki komandytowo – akcyjnej ustala się na podstawie księgi handlowej prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Dopiero tak ustalony przychód i koszty łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami podatnika (komplementariusza), a wyliczony dochód jest opodatkowany przez takiego wspólnika razem z dochodami z pozostałych źródeł. W związku z powyższym wspólnik wykazuje przychody oraz koszty narastająco w kolejnych miesiącach.

W przypadku akcjonariusza reguła powyższa nie ma zdaniem Skarżącego zastosowania z następujących powodów.

Spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje imienne i akcje na okaziciela, które mogą być przedmiotem publicznego obrotu. W przypadku akcji na okaziciela niewykonalne jest comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Także możliwość szybkiego obrotu akcjami powodująca zmianę właścicieli akcji nawet w krótkim okresie przemawia, zdaniem Skarżącego, za niemożnością opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej w sposób analogiczny do opodatkowania komplementariusza.

Kolejny argument przemawiający za odrzuceniem możliwości opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w sposób analogiczny do opodatkowania komplementariusza, to sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do objęcia tego zysku. Odbywa się to analogicznie do określania zysku w spółce akcyjnej. Jednakże podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Nie jest też przewidziana możliwość dokonywania zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy.

W konsekwencji dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi dywidenda i powstaje on z chwilą wypłaty dywidendy. Zdaniem wnioskodawcy dochód ten będzie opodatkowany na zasadach ogólnych tak jak dochód z innych źródeł to jest na zasadzie art. 10 ust.1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Zainteresowany podkreślił jednocześnie, iż skoro przychód akcjonariusza będzie stanowiła wyłącznie kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie, to akcjonariusz nie wykaże jako swojego przychodu oraz odpowiednio kosztu uzyskania przychodu, tej części przychodów spółki i jej kosztów uzyskania przychodów, jaka wynika z jego prawa do udziału w zysku. Zatem dochód spółki komandytowo-akcyjnej, zdaniem Skarżącego, w części przypadającej na akcje w czasie roku obrachunkowego, nie będzie podlegał podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

3. Minister Finansów w dniu 13 maja 2009 r. wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że spółki osobowe, do których zalicza się także spółki komandytowo – akcyjne, nie są podmiotami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast opodatkowaniu podlegają dochody z tych spółek, uzyskiwane przez ich wspólników. Z powyższego wynika zatem, iż uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Dodatkowo organ wskazał, iż dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 19 % stawką podatkową. Dalej organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f., będzie zobowiązany wpłacać w ciągu roku podatkowego co miesięczne zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 tego przepisu, z zastrzeżeniem ust. 3f -3h. oraz do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, określonego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

4. W piśmie z dnia 30 maja 2009r. wezwano Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Organ interpretujący podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię art.8 ust. 1 i 2 i art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust.2 u.p.d.o.f. na skutek przyjęcia, że będący osobą fizyczną akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej w każdym miesiącu roku podatkowego powinien wykazywać przypadającą na posiadane przez niego akcje, część przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazywanych przez spółkę komandytowo - akcyjną, podczas gdy zasada ta może być stosowana jedynie w odniesieniu do komplementariusza spółki komandytowo -akcyjnej, natomiast u akcjonariusza takiej spółki odpowiedni przychód powstanie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez władze zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stanowi - w innym dniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych), o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy lub na pokrycie strat z lat ubiegłych. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek przyjęcia, że wynikająca z tego przepisu zasada ustalania dochodu z działalności gospodarczej na podstawie obowiązkowo prowadzonych przez spółkę komandytowo - akcyjną ksiąg rachunkowych w sposób wystarczający umożliwia ustalenie dochodu przypadającego na poszczególnych wspólników takiej spółki, i w ten sposób czyni bezzasadnym zarzut strony "w zakresie trudności comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na wspólnika, bowiem jak wynika z cytowanych przepisów księgi rachunkowe muszą być prowadzone przez spółkę w sposób umożliwiający wspólnikowi ustalenie comiesięczne przychodu". Ponadto postawiono także zarzut naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 1 i art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek przyjęcia, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu posiadania akcji w jej kapitale zakładowym w każdym miesiącu roku podatkowego osiąga "dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce", który "podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1 u.p.d.o.f. lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem liniowym, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Sformułowano też zarzut naruszenia prawa materialnego mający wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 u.p.d.o.f., podczas gdy ich zastosowanie jest konieczne dla prawidłowego określenia momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej będącego osobą fizyczną, mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu postępowania, oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005r., Nr 8,poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na poparcie swojej argumentacji Skarżący przywołał wyroki sądów administracyjnych potwierdzające prawidłowość prezentowanego przez niego stanowiska.

6. W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, podzielił stanowisko organu, który wydał interpretację. W początkowej części uzasadnienia przywołał treść art. 1 ust. 1-3 u.p.d.o.p., w myśl którego spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1a i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazując, iż przepisy te wykluczają odmienne, od wskazanego w interpretacji, opodatkowanie dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, jak wszyscy inni wspólnicy spółek osobowych, uzyskuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wysokość tego przychodu, stosownie do art. 8 ust. 1, określa się dla każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, przy czym w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stanowisko to potwierdza treść art.17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. , który jako przychód z kapitałów pieniężnych wskazuje dywidendę z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Sąd przywołał regulację zawartą w art.147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94,poz. 1037 ze zm., dalej jako k.s.h.), zgodnie z którą komplementariusz u akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Z tego względu za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd wywiódł, iż skoro ustawodawca w treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. "zastosował fikcję prawną, oznaczającą zrównanie co do skutków prawnych uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. sytuacji prawnej wynikającej z faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu", to stawianie w tej sytuacji zarzutu naruszenia normy prawnej definiującej pojęcie działalności gospodarczej zdaniem Sądu nie było słuszne.

Sąd nie podzielił także zarzutu co do niewłaściwego zastosowania przez organ interpretacyjny w sprawie art. 24 ust. 1 w zw z art. 14 ustawy podatkowej, a także odniósł się do podnoszonych w skardze argumentów w zakresie praktycznych aspektów comiesięcznego określania przychodów wspólników spółki komandytowo – akcyjnej, w tym zwłaszcza akcjonariuszy, uznając je za nietrafne wobec obowiązku prowadzenia prawidłowych ksiąg rachunkowych przez spółkę i niemożności modyfikowania z tego tylko powodu bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że prezentowane przez zainteresowanego przez całe postępowanie stanowisko opiera się na wywodzeniu skutków podatkowych z przepisów k.s.h. Tymczasem przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Wprawdzie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że autonomia ta nie jest bezwzględna, jednak w ocenie Sądu pierwszej instancji niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami k.s.h., regulującymi inne-niż podatkowe- zagadnienia. Taka sytuacja powstałaby w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Skarżącego.

Jako dodatkowy argument wskazujący na prawidłowość stanowiska organu interpretującego Sąd wskazał, iż wprawdzie na gruncie prawnym kontrolowanej interpretacji indywidualnej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wspólnik, a nie spółka osobowa, ale określenie wysokości uzyskanego przez wspólnika dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez spółkę osobową. W orzecznictwie w sposób zdecydowany podkreśla się, że dochód wspólnika spółki osobowej do opodatkowania oblicza się w taki sposób, że najpierw ustala się dochód spółki (będący wspólnym dochodem wszystkich wspólników), tak jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i od osób fizycznych brak przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Niezależnie od pewnych różnic w obu ustawach regulacje te mają wspólną zasadę, którą jest opodatkowanie dochodu w ciągu roku podatkowego w formie zaliczek.

Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku.

W ocenie Sądu użytego w przepisach Kodeksu spółek handlowych określenia "dywidenda akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej", nie można utożsamiać z dywidendą w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - z punktu widzenia ustawy podatkowej, dywidenda otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki za poprzedni rok obrachunkowy, stanowi jedynie tę część dochodu spółki, którą wspólnicy zgodzili się bezpośrednio przekazać akcjonariuszom, po np. wyłączeniu części przeznaczonej na rozwój spółki, co przekłada się przecież na wartość tytułów uczestnictwa w niej (zarówno dla komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) i nie ma ona wpływu na sposób opodatkowania akcjonariusza podatkiem dochodowym.

Sąd zwrócił także uwagę, że zgodnie z art.217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustaw podatkowych. Taką ustawą nie jest k.s.h, który reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcenie spółek handlowych. Z tych względów nie można traktować jego przepisów jako regulacji dotyczących obowiązku podatkowego czy zasad opodatkowania, przepisy te nie mogą także w sposób domniemany modyfikować norm prawa podatkowego.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, pozbawioną osobowości prawnej, w której tak samo jak w innych spółkach osobowych opodatkowany podatkiem dochodowym jest oddzielnie każdy ze wspólników. Innymi słowy mówiąc ustawodawca rezygnując z opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej jednym podatkiem (np. od osób prawnych) przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód tej spółki (przychody spółki, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) rozdzielony na każdego ze wspólników (niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika).

W ocenie Sądu wskazane w uzasadnieniu argumenty przesądzają o braku podstaw do zakwalifikowania przychodu z posiadania udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jako przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.p.f.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121 O.p., albowiem organ interpretacyjny w sposób jednoznaczny wskazał, w jaki sposób w określonym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym należy zastosować przepisy prawa podatkowego. Natomiast kwestie dotyczące szczegółów związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, dla obliczenia prawidłowej wysokości zaliczek przypadających od akcjonariuszy pozostają poza zakresem zadanego we wniosku pytania.

8. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) błędną wykładnię art. 8 ust. 1 i 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. na skutek przyjęcia, że będący osobą fizyczną akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej w każdym miesiącu roku podatkowego powinien wykazywać, przypadającą na posiadane przez niego akcje, część przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazywanych przez spółkę komandytowo – akcyjną, podczas gdy zasada taka może być stosowana jedynie w odniesieniu do komplementariusza spółki komandytowo – akcyjnej, natomiast u akcjonariusza takiej spółki odpowiedni przychód powstanie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stanowi – w innym dniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych), o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku do podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. na skutek przyjęcia, że wynikająca z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. zasada ustalania dochodu z działalności gospodarczej na podstawie prawidłowo prowadzonych przez spółkę komandytowo – akcyjną ksiąg rachunkowych oraz obowiązek prowadzenia takich ksiąg, w sposób wystarczający umożliwia ustalenie dochodów przypadających na poszczególnych wspólników takiej spółki i pobieranie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.;

c) niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 1 i art. 30 c ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek uznania za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu posiadania akcji w jej kapitale zakładowym w każdym miesiącu roku podatkowego osiąga "dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce", który "podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 19% podatkiem liniowym, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a u.p.d.o.f.;

d) brak zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 9 ust. 2 i art. 20 u.p.d.o.f. i art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., podczas gdy ich zastosowanie jest konieczne dla prawidłowego określenia momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej będącego osobą fizyczną.

2) przepisów postępowania -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. polegające na braku uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisu postępowania podatkowego, jakiego w toku tego postępowania dopuścił się organ podatkowy, tj. naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14a O.p. w wyniku naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie również miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje stanowisko w tej sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. Istotą sporu w tej sprawie jest zakwalifikowanie do jednego ze źródeł przychodu, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu w postaci dywidendy, jaką otrzymuje wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako SKA), określenie momentu otrzymania tego przychodu i ustalenie, czy w związku z tym przychodem podatnik-akcjonariusz SKA ma obowiązek odprowadzania zaliczek w czasie roku podatkowego, w którym zostaje wypracowany zysk, z którego następnie będzie wypłacona dywidenda. Kwestia ta budzi wiele wątpliwości w orzecznictwie, zarówno na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( w tym zakresie przedstawione zostało do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne – postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2011r., II FSK 2025/09), jak i na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacje dotyczące opodatkowania podatników – wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są identyczne. Różnica wynika przede wszystkim z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera katalogu źródeł przychodu, a ponadto brak w niej regulacji, odpowiadającej swą treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prezentowane jest zarówno stanowisko identyczne z zajętym w zaskarżonym wyroku, stanowisko prezentowane przez Skarżącego, jak i stanowisko pośrednie, uznające przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za przychód z działalności gospodarczej, ale uznające, że przychodem tym jest dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny ( tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011r, II FSK 2126/09, dostępnym http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ten ostatni pogląd podziela, z podanych niżej względów, skład orzekający w tej sprawie.

11. W świetle regulacji zawartych w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i art.1 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art.8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art.8 ust. 2 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną. W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie było podstaw do obliczania najpierw dochodu spółki, a następnie "przypisywania" go każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału. Od 1 stycznia 2001r. przepis ten odnosi się bowiem do przychodu z udziału, a nie dochodu z udziału, jak miało to miejsce w okresie od 1 stycznia 1993r. do 31 grudnia 2000r., odrębnie też reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu i strat. Te należy teraz także ustalać odrębnie dla każdego ze wspólników, stosownie do jego udziału w zyskach spółki.

Ustawodawca nakazuje także przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej ( a więc przepisy dotyczące np.definicji przychodu, stawki podatku czy obowiązku wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się także w tym przepisie do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Dla potrzeb ustawy podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "przychodu z udziału". Ustawa podatkowa wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art.11 ust.1 u.p.d.o.f.), a także przychody, o których mowa w art.14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w ustawie podatkowej, a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce, wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonym wyroku, uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Nie można bowiem nie zauważyć, że w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego. Prawo podatkowe stanowi część obowiązującego porządku prawnego, rozumianego jako pewien spójny system – uporządkowany zbiór norm prawnych. Skoro (używając pewnego skrótu myślowego) skutkiem realizacji norm prawa cywilnego( handlowego) jest powstanie stanów faktycznych rodzących powstanie obowiązku podatkowego, to treść norm prawa cywilnego winna być brana pod uwagę przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy w prawie tym nie zawarto odrębnych, autonomicznych regulacji (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010r., I FSK 1498/08, LEX nr 593611 i powołane tam piśmiennictwo). Odwołanie się do przepisów regulujących prawa wspólnika nie powoduje przy tym, jak uważa Wojewódzki Sąd Administracyjny, modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie podatkowej, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych, pojęć i następnie prawidłowe ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347§ 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art.146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy( dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że z tytułu udziału w SKA jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.

Przenosząc te rozważania na grunt ustawy podatkowej należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty( art. 14 ust.1i u.p.d.o.f.).

Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w tym roku podatkowy, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art.5b ust. 2 tej ustawy) począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Poczynić jednak w tym miejscu należy uwagę, choć wykracza ona poza zakres stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, że w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który – przy spełnieniu przesłanek z art.44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

Nie można także nie zauważyć, że wskazując na możliwość obliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania zarówno Sąd, jak i organ interpretujący wskazały na wynikający z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg. Przepis ten, jak wynika z jego początkowej treści, odnosi się jednakże do sposobu ustalania dochodu u podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. W tym przypadku księgi te i sprawozdania prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, a nie jej wspólnik (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości –Dz.U. z 2009r., Nr 152,poz. 1223 ze zm.). Ustawodawca odróżnia zresztą sytuacje prowadzenia ksiąg przez podatnika – osobę fizyczną i prowadzenia ich przez spółkę cywilną, jawną osób fizycznych, spółkę partnerską, co wynika z treści art.24a ust. 1 u.p.d.o.f. Odwołanie się do obowiązku wynikającego z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. jako argumentu wskazującego na możliwość obliczenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy jest w związku z tym całkowicie chybione.

Ze wskazanych wyżej względów zarzuty błędnej wykładni art. 8 ust. 1 i 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. i niewłaściwego zastosowania art. 24 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. należało uznać za zasadne.

12. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skoro przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ustawodawca nakazuje uznać za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., to oznacza to także stosowanie do dochodu z udziału zasad dotyczących stawek podatkowych identycznych jak do dochodu z działalności gospodarczej i obliczania go stosownie do skali wskazanej w art.27 ust. 1 bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30 c ust. 1 u.p.d.o.f. Nie może on także, z uwagi na treść art.5b ust.2 u.p.d.o.f. stanowić przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.

13. Nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania. Nie można mówić o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. tylko z uwagi na przyjęcie przez organ interpretujący wykładni prawa odmiennej od Skarżącego, zwłaszcza w sytuacji, gdy wykładnia tych przepisów budzi wątpliwości, a prezentowany przez organ pogląd jest jednym z poglądów prezentowanych w judykaturze.

14. Z uwagi na uwzględnienie wyłącznie zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a. W związku z tym na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił także zaskarżoną interpretację. Przy ponownym wydawaniu interpretacji Minister Finansów uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

15. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art.200, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu(Dz.U.nr 163,poz. 1349 ze zm.).