Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 381/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną w oparciu o przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53a i art. 53 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 7 ust.1 i 2, art. 15 ust.1 i 4, art. 18 ust.1a pkt 1, art. 19 ust.1 pkt 3, art. 27 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 1992 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w T. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] , określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy tę decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji zakwestionował prawidłowość zaliczenia przez odwołującą się do kosztów uzyskania przychodów, jako niemających związku z przychodami Spółki, wydatków poniesionych na:

- zakup 4 sztuk garniturów (faktura VAT nr [...] z dnia [...] 1999 r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...] 1999 r.) w kwocie [...] zł

- wynagrodzenia wypłacone: M. W. w związku z realizacją umowy zlecenia z dnia [...] 1999 r. w kwocie [...] zł oraz "B" Sp. z o.o. z siedzibą w S. z tytułu umowy zlecenia z dnia [...] 1999 r. w kwocie [...] zł; przedmiotem obydwu wspomnianych umów miało być świadczenie usług pośrednictwa finansowego, mających na celu odzyskanie wierzytelności przysługujących "C" S.A. w K. od "D" w K.

- wynagrodzenie wypłacone na rzecz "E" w R. za usługi pośrednictwa finansowego w zakresie spraw dot. "F" oraz "G" , które miały być zrealizowane w oparciu o umowę z dnia [...] 1998 r.

- wynagrodzenie dla L. K., wypłacone w kwocie [...] zł z tytułu usług pośrednictwa finansowego, wykonywanych na podstawie umowy z dnia [...] 1999 r., w zakresie odzyskania wierzytelności przysługujących od "I" S.A. i "J" S.A.

Od decyzji tej odwołanie złożyło "A" Sp. z o.o. w T., rozstrzygnięciu organu I instancji zarzucając:

- naruszenie przepisu art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mające polegać na jego błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu, przejawiającym się w uznaniu, że określone wydatki poniesione przez odwołującą się nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki;

- naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie pomimo braku podstaw do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przepis nieobowiązujący w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy;

- naruszenie art. 24 a, art. 121, art. 122, art. 180 §1 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej polegające na rażącym naruszeniu podstawowych zasad postępowania.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w jego ocenie organ I instancji zasadnie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu niektórych wydatków poniesionych przez odwołującą się Spółkę.

W szczególności, w ocenie organu odwoławczego, niedopuszczalnym było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup 4 garniturów, ze względu na fakt, iż elementy ubioru są rzeczami osobistymi i jako takie nie mogą być zaliczone do kosztów. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazał również, że gdyby nawet wspomniane garnitury zaliczyć do tzw. odzieży o charakterze reprezentacyjnym, której obowiązek noszenia wynika z przepisów stosowanych przez podatnika, to nawet wówczas nie byłoby możliwym uwzględnienie tego zarzutu, a to ze względu na fakt, iż Spółka nie udowodniła, że miały one wskazany wyżej charakter, jak również nie wskazała przepisów, z których wynikać miałby obowiązek ich noszenia przez jej pracowników.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że zawarte w dniu [...] 1999 r. pomiędzy odwołującą się a M. W. oraz "B" Sp. z o.o. umowy zlecenia jasno precyzowały, że wynagrodzenie będzie przysługiwało zleceniobiorcy w momencie nabycia przez zleceniodawcę wierzytelności. W trakcie postępowania dowodowego ustalono, że odwołująca się Spółka nie wykazała w przekonujący sposób, iż poniesione przez nią w związku z powyższymi umowami wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt, iż została zawarta umowa pomiędzy "A" Sp. z o.o. w T. a "C" S.A. nie przesądza jeszcze o tym, że do jej zawarcia doprowadziło pośrednictwo M. W. lub Spółki "B" (której jedynym udziałowcem była M. W.). Co więcej, ze złożonych przez M. W., w trakcie prowadzonego postępowania, oświadczeń wynika, że nie pamięta ona na czym miałyby polegać dokonywane przez nią czynności, zaś innych dowodów w odniesieniu do tych okoliczności nie przedstawiono. Ponadto, data zawarcia umowy przez "A" Sp. z o.o. w T. z "C" S.A. pokrywa się z datami umów zawartych z M. W. oraz "B" Sp. z o.o., co zdaniem organu świadczy o tym, że podmioty te nie mogły przyczynić się do osiągnięcia wskazanych przez odwołującą się przychodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. nieuzasadnionym było również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz M. K., prowadzącego działalność pod firmą "E" M. K., na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1999 r. Z podmiotem tym strona odwołująca się (działająca wówczas pod nazwą: "K" Sp. z o.o.) zawarła w dniu [...] 1998 r. umowę, której przedmiotem było prowadzenie pośrednictwa finansowego w zakresie spraw dotyczących "F" oraz "G". W umowie tej wskazano, że podstawą jej zawarcia jest umowa zlecenia z dnia [...] 1998 r. zawarta pomiędzy "L" S.A. w R. a "K" Sp. z o.o. W trakcie przeprowadzonej kontroli odwołująca się złożyła oświadczenie, że umowa z dnia [...] 1998 r. została zawarta pod wpływem błędu, w związku z czym została ona anulowana, zaś zapłacone z tego tytułu na rzecz "E" wynagrodzenie zostało zaliczone na poczet pierwszej, ważnie zawartej umowy z [...] 1998 r. Wcześniejsza umowa dotyczyła zlecenia przez "K" Sp. z o.o. usług pośrednictwa "E", mających na celu powierzenie zleceniodawcy odzyskanie wierzytelności wobec "F" i "G". W ocenie organu odwoławczego wydatki poniesione przez odwołującą się w związku z realizacją umowy z dnia [...] 1998 r. nie były wykonane i nie miały być wykonane. Wniosek taki nasuwa się po uwzględnieniu dat zawartych umów oraz daty wystawionej faktury. Wskazuje to, zdaniem organu, iż świadczenie usług przez "E" w rzeczywistości nie miało miejsca. W okresie zawarcia umowy oraz wystawienia faktury M. K. pełnił funkcję zastępcy prezesa "L" S.A. w R., będącego zleceniodawcą "A" Sp. z o.o. Oznacza to, że nie mógł zarazem prowadzić negocjacji prowadzących do zawarcia umowy z dnia [...] 1998 r.

W 1999 r. odwołująca się zaliczyła również do kosztów uzyskania przychodu wydatek w kwocie [...] zł związany z wypłatą na rzecz L. K. wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia. Przedmiotem tej umowy było określenie zasad świadczenia usług pośrednictwa finansowego dotyczących odzyskania wierzytelności w stosunku do "I" S.A. i "J" S.A. Stosownie do § 2 wspomnianej umowy wynagrodzenie miało przysługiwać zleceniobiorcy w razie skutecznego odzyskania wierzytelności. Wspomniana umowa nie obejmowała umocowania do podejmowania działań zmierzających do windykacji należności. W dniu [...]1999 r. "M" w R. zawarło z odwołującą się umowę, na mocy której zleciło jej świadczenie usług polegających na wykonywaniu czynności zmierzających do zaspokojenia roszczeń finansowych zleceniodawcy, przysługujących mu od "I" S.A. i "J" S.A. W § 3 tej umowy zleceniobiorca oświadczył, że przejął od zleceniodawcy kwotę [...] zł stanowiącą [...]% wierzytelności. W trakcie kontroli ujawnione zostały wszystkie dokumenty związane z umową z dnia [...] 1999 r. i nie stwierdzono wśród nich jakichkolwiek dowodów potwierdzających udział L. K. przy zawieraniu wspomnianej umowy. Z tego też wzglądu Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż poczyniony na rzecz L. K. wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów. W trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów potwierdzających okoliczność, iż L. K. wykonał określone czynności związane z realizacją zawartej z nim umowy.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że z treści art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 ustawy. Według przepisu 15 ust.4 cytowanej ustawy koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Potrącalne są również koszty uzyskania przychodu poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz tylko wówczas, gdy dotyczą przychodów z roku podatkowego oraz gdy są określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.

Organ podatkowy podniósł, że zasadnie zatem część wydatków poniesionych przez odwołującą się Spółkę została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, nie mniej jednak wskazane wyżej wydatki, z uwagi na fakt, iż nie wiązały się bezpośrednio z osiągniętym przychodem, nie mogły zostać zaliczone do wspomnianych kosztów.

Z powyższych względów zaliczeniu na poczet kosztów uzyskania przychodu nie mogły również zostać zaliczone wydatki na darowiznę dla P. P., dokonaną w kwocie [...] zł na pokrycie kosztów leczenia i rehabilitacji.

Prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, określono kwotę odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...]zł. Za nietrafny uznano zarzut, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe nie były uprawnione do określania decyzją odsetek za zwłokę z tytułu wskazanych wyżej płatności, gdyż pogląd taki w istocie naruszałby zasadę równego traktowania podatników, co poparte zostało tezą jednego z orzeczeń Sądu Najwyższego.

W związku z powyższym organ II instancji odmówił uwzględnienia podniesionych w odwołaniu okoliczności i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

Na decyzję tę została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której rozstrzygnięciu II instancji zarzucono naruszenie art. 15 ust.1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 53 a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 §1, art. 188 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę wskazano, że nietrafną była odmowa zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup garniturów, na kwotę [...] zł brutto z uwagi na fakt, iż garnitury te były przeznaczone na potrzeby służbowe pracowników skarżącej. Zostały one zniszczone, co potwierdzono stosownymi protokołami, zaś obowiązek ich noszenia przez pracowników ograniczał się wyłącznie do użytku służbowego. Skarżąca niejednokrotnie proponowała przesłuchanie w tej kwestii "A" Sp. z o.o. T. J., nie mniej jednak wniosek ten nie został przez organ uwzględniony, co motywowano faktem zaprezentowania stanowiska tej osoby w pismach procesowych przesłanych organowi na etapie postępowania administracyjnego. Zdaniem skarżącej stanowi to naruszenie art. 188 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa uwzględnienia tego wniosku przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszyła tym samym, zdaniem skarżącej, zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Kwestionując poczynione przez organ odwoławczy ustalenia w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz M. W. oraz "B" Sp. z o.o. skarżąca podniosła, że z przesłuchania M. W. wynika, że choć nie pamięta ona czynności związanych z doprowadzeniem do zawarcia umowy pomiędzy skarżącą a "C" S.A. (zwanym dalej "C"), to jednoznacznie wskazała na ich efekt – tj. zawarcie wspomnianej umowy. Ponieważ podejmowane przez nią czynności z reguły miały formę ustną (spotkania, rozmowy telefoniczne), nie były one dokumentowane, co nie przekreśla wiarygodności tych zeznań, złożonych w trakcie prowadzonego postępowania. O ich wiarygodności ma świadczyć m.in. fakt, że w dniu [...] 1999 r. odbyło się spotkanie pomiędzy "A" a osobami reprezentującymi "C", w którym uczestniczył G. W., występujący w imieniu M.W. i "B". Organ podatkowy odmówił jednak uwzględnienia wniosku o przesłuchanie na tę okoliczność T. J. oraz G. W.. Tym samym uchybiono, wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadzie prawdy obiektywnej, która przejawia się m.in. w zebraniu przez organ podatkowy wyczerpującego materiału dowodowego. Skarżąca uważa również, że bezzasadnie przerzucony został na nią ciężar dowodowy, gdyż organ odwoławczy w sposób nieuprawniony powołał się na zasadę wyrażoną w art. 6 kodeksu cywilnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów w zakresie podważenia prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków za usługi świadczone przez "E". W szczególności w sposób nieuzasadniony odmówiono wiarygodności umowie sporządzonej pomiędzy skarżącą a "E" w dniu [...] 1998 r. Nietrafnym był również, w ocenie skarżącej, zarzut dotyczący wystawienia faktury VAT za wykonane usługi dopiero w [...] 1999 r., gdyż data wystawienia faktury leży w wyłącznej gestii wystawiającego i pozostaje bez związku z faktem wykonania bądź też niewykonania usług wskazanych w fakturze.

Strona skarżąca zakwestionowała także pogląd organów podatkowych, dotyczący faktu prowadzenia negocjacji przez M. K., będącego zarazem zastępcą prezesa zarządu "L", gdyż relacja ta pozostaje poza zakresem stosunków łączących tę osobę ze skarżącą. Z kolei fakt iż świadczone przez M. K. usługi były różne od tych, do których zobowiązywała zawarta z nim umowa nie przekreślał ważności tej ostatniej. Przyjęcie przez organ podatkowy odmiennego stanowiska narusza, zdaniem skarżącej, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucono ponadto, iż w sposób nieuprawniony zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z umową zawartą przez skarżącą z L.K.. W szczególności, bezzasadnie organ odwoławczy założył, że usługi, do których zobowiązany był zleceniobiorca nie zostały faktycznie wykonane, co zdaniem skarżącej, nie jest zgodne z rzeczywistością. W szczególności odmówiono wiarygodności zeznaniom L. K. jak również nie uwzględniono wniosku o przesłuchanie R. N. i J. Ć.. Zdaniem skarżącej nieuzasadnionym jest zarzut organu, iż świadczenie wspomnianych usług nie zostało w żaden sposób udokumentowane, podczas gdy charakter tego rodzaju czynności w znaczący sposób ograniczał taką możliwość.

W uzasadnieniu skargi podniesiono ponadto, iż przepis art. 53a Ordynacji podatkowej nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, a to z tego względu, że wszedł on w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. Wobec tego dopiero od momentu wejścia w życie tej regulacji możliwym byłoby jej zastosowanie. Dodatkowo wskazano, że powołanie się przy jego zastosowaniu na treść art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw było nieuzasadnione, gdyż przepis ten nie może stanowić podstawy do przyjęcia możliwości zastosowania art. 53 a Ordynacji podatkowej z mocą wsteczną. W ocenie skarżącej przepis art. 22 § 1 cyt. ustawy obejmuje swoim zakresem jedynie normy o charakterze procesowym, zaś za taką nie może uchodzić regulacja art. 53a Ordynacji. Na poparcie podniesionej w tym zakresie argumentacji skarżąca przywołała orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz NSA.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów zawartych w skardze wskazał, że w całości podtrzymuje swoje stanowisko odnośnie braku podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów zakupu garniturów, gdyż w żaden sposób nie udowodniono, iż miały one charakter odzieży służbowej, a tylko w takim przypadku wydatek na ich zakup mógłby zostać potraktowany jako koszt uzyskania przychodu. Odpowiadając na zarzut nieuwzględnieia wniosku o przesłuchanie Prezesa Spółki organ odwoławczy wskazał, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano przyczyny, dla których wniosek ów nie został uwzględniony. W szczególności zaś podkreślono, że zeznania tej osoby, złożone w trakcie postępowania dowodowego sprowadzały się do powtórzenia twierdzeń zawartych w pismach składanych przez stronę skarżącą i z tego względu odstąpiono od przesłuchania świadka.

Zarzuty dotyczące umowy zawartej z M. W. oraz Spółką "B" nie mogły zostać uwzględnione, a to z tego względu, iż - w ocenie organu - uzasadnione wątpliwości budzi faktyczne świadczenie usług wskazanych w umowie. Równocześnie, nabyte, rzekomo za pośrednictwem M. W., wierzytelności nie zostały w 1999 r. ani zbyte ani też zrealizowane, co oznacza, iż nie uzyskano z nich przychodów. Wobec tego nie było możliwym zaliczenie kosztów poniesionych w związku z umową zlecenia na rzecz tej osoby do kosztów uzyskania przychodu w tym roku podatkowym.

Niezależnie od powyższego powodu wyłączenia wydatków na rzecz M. W. Spółki "B", nie przedłożono żadnego dowodu świadczącego o tym, że czynności dokonywane przez M. W. w związku z zawartymi umowami miały miejsce w rzeczywistości. Zeznania złożone w tym zakresie przez M. W. uznano za mało wiarygodne.

Podnoszony przez stronę skarżącą zarzut, dotyczący "przerzucenia" na nią ciężaru dowodowego nie mógł zostać uwzględniony, gdyż przepis art. 187 ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy jedynie obowiązek zebrania materiału dowodowego, nie zaś poszukiwania dodatkowych dowodów w sprawie.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na rzecz "E" M. K. nastąpiło w związku z podważeniem wiarygodności twierdzeń Spółki o wykonaniu przez ten podmiot usług na jej rzecz. W szczególności za znaczące uznał organ "omyłkowe" zawarcie umowy z dnia [...] 1998 r., nieprzedłożenie istotnych w tej kwestii dokumentów, występowanie M. K. w podwójnej roli osoby prowadzącej negocjacje z samym sobą, niewyjaśnienie jakie konkretnie czynności zostały na podstawie tej umowy wykonane, brak dowodów na udział M. K. przy zawieraniu transakcji. W oparciu o całokształt poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował wykonywania przez M. K. na rzecz skarżącej czynności objętych fakturą wystawioną w dniu [...] 1999 r.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów dotyczących oceny umowy zawartej z L. K., organ wskazał, że w żaden sposób nie wykazano, aby osoba ta przyczyniła się do zawarcia umowy pomiędzy skarżącą a "M". Organ podniósł, iż w tym zakresie argumentacja dotycząca zarzutów skargi jest analogiczna jak w dwóch, wskazanych wyżej przypadkach.

Za nieuzasadniony uznany został również zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zdaniem organu przepis ten wyraźnie wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć należy wyłącznie te koszty, które związane są ze ściśle określonymi przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym. Na poparcie swej tezy organ przywołał literaturę przedmiotu oraz orzecznictwo Sądu najwyższego. Wobec tego wydatki na zakup wierzytelności nie mogą zostać zaliczone na poczet kosztów uzyskania przychodu, a to z tego względu, że nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnym przychodem. Dodatkowo wskazano, że koszty te winny być powiązane z przychodem osiągniętym w danym okresie rozliczeniowym. Wskazano przy tym na błędną interpretację przez skarżącą pisma Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 1997 r. Nr PO 3-IP-722-218/97, gdyż zdaniem organu nie wynika z niego, iż Ministerstwo dopuściło możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup wierzytelności.

Błędnym było również, w ocenie organu odwoławczego, zarzucenie naruszenia art. 53 a Ordynacji podatkowej w kontekście art. 22 §1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Z tego ostatniego przepisu wynika bowiem, że do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe I instancji przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy w znowelizowanym brzmieniu. Stąd też, przywołany wyżej przepis ordynacji podatkowej miał zastosowanie w niniejszej sprawie, przy czym w tym kontekście bez znaczenia pozostawał jego charakter (norma prawa materialnego, norma procesowa). Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał liczne orzeczenia zarówno Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sadu Administracyjnego.

Postanowieniem z dnia 9 maja 2005 r. Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W toku kontroli przeprowadzonej w zakresie wyznaczonym treścią przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a) Sąd nie dostrzegł uchybień, które kwalifikowałyby rozstrzygnięcia organów prowadzących postępowanie administracyjne do wyeliminowania z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi może mieć miejsce wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że w poddanej jego kontroli sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź też miało miejsce inne naruszenie prawa, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zaistnienie jednej ze wskazanych wyżej sytuacji prowadzi do uchylenia zaskarżonego aktu, a w sytuacji, gdy jest on obarczony wadą umożliwiającą stwierdzenie nieważności – do jego wyeliminowania z obrotu prawnego ze względu na tę ostatnią przesłankę.

W niniejszej sprawie żadna ze wskazanych wyżej sytuacji nie miała miejsca, a zatem skarga podlegała oddaleniu.

Zasadniczy zarzut skargi koncentrował się na błędnym, zdaniem skarżącej, stanowisku organu odwoławczego, który podtrzymał stanowisko organu I instancji, odmawiające zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu następujących kwot pieniężnych:

a) [...]zł – przeznaczonej na zakup 4 sztuk garniturów

b) [...] zł. – stanowiącej wynagrodzenie wypłacone M. W. w związku z realizacją umowy zlecenia z dnia [...] 1999 r. oraz [...] zł wypłaconej "B" Sp. z o.o. z siedzibą w S. z tytułu umowy zlecenia z dnia [...]1999 r.

c) [...] zł – z tytułu wynagrodzenia wypłaconego na rzecz "E" w R. za usługi pośrednictwa finansowego w zakresie spraw dot. "F", "G",

d) [...] zł - z tytułu wynagrodzenia dla L. K. za wykonywanie usług na w zakresie odzyskania wierzytelności przysługujących od "I" S.A. i "J" S.A.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wynika, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, z wyjątkiem kosztów wskazanych w art. 16 ust.1 przywołanej ustawy. Są nimi zatem wydatki zarówno pośrednio jak i bezpośrednio związane z celem prowadzonej działalności gospodarczej.

W ust.4 przywołany przepis stanowi natomiast, że "koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione". Wobec tego, aby konkretny wydatek mógł zostać zaliczony w poczet wspomnianych kosztów, muszą zostać kumulatywnie spełnione dwie przesłanki: po pierwsze celem jego poniesienia musi osiągnięcie przychodu, po drugie, nie może zostać zaliczony do kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 ustawy.

Dokonując określonych wydatków podatnik powinien mieć na uwadze ich cel, a w konsekwencji przewidzieć, czy mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Nie każdy wydatek, ponoszony w związku z działalnością gospodarczą, będzie bowiem spełniał te warunki, zaś subiektywne, w tym zakresie, przekonanie podatnika musi ustąpić miejsca obiektywnej analizie celowości jego poniesienia w kontekście prowadzonej działalności i osiągniętego z tego tytułu przychodu. Tylko bowiem wydatki, które da się w sposób racjonalny powiązać z osiągnięciem określonych przychodów mogą zostać zaliczone do wskazanej wyżej kategorii (por. L. Błystak, B. Dauter, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2005 r. Oficyna wydawnicza UNIMEX Wrocław 2005 r. str. 325).

Na uwagę zasługuje okoliczność, że ustawodawca wskazał, iż do wspomnianych kosztów zaliczyć należy tylko te, które związane są z celem prowadzonej działalności gospodarczej. Cel ten nie powinien budzić wątpliwości, a ponoszone koszty winny zmierzać do jego realizacji, bądź też zakładać jego osiągnięcie (podobnie: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1105/04 oraz w wyroku z dnia 23 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 120/03 – obydwa nie publikowane). Istotnym jest wobec tego wykazanie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym, bądź też zakładanym celem prowadzonej działalności, gdyż tylko wówczas wydatek ten będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Związek ten winien mieć charakter obiektywny, co oznacza, że nie zawsze przekonanie podatnika, iż związek ten zachodzi, będzie znajdowało odzwierciedlenie w rzeczywistości. Nie będzie zatem traktowany jako koszt uzyskania przychodu wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie będzie pozostawał w związku z osiągnięciem przychodu, ani też nie będzie miał realnego wpływu na źródło jego powstania.

Z powyższego wynika, iż organy podatkowe zostały wyposażone w kompetencje uprawniające je do dokonywania oceny wydatków ponoszonych przez podatnika, przy uwzględnieniu prowadzonej przez niego działalności. Ustalenia te dokonywane są w pierwszej kolejności w oparciu o zgromadzone dokumenty, zaś dopiero wówczas, gdy dowody te nie są dostępne – w oparciu o inne dowody.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy obydwu instancji słusznie zakwestionowały prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków przeznaczonych za zakup garniturów. Wbrew zawartym w skardze twierdzeniom nie udowodniono, że wspomniane garnitury miały służyć wyłącznie do użytku służbowego (nie przedstawiono ani regulaminu pracy ani też jakiegokolwiek innego dokumentu potwierdzającego fakt nałożenia na pracowników spółki tego rodzaju obowiązku), zaś sam fakt opatrzenia ich w logo firmy nie stanowi, w ocenie Sądu, wystarczającego dowodu potwierdzającego wiarygodność twierdzeń skarżącej. Trzeba przy tym pamiętać, że organowi podatkowemu spółka zaoferowała dokonanie oględzin garniturów zakupionych w okresie późniejszym, zaś sporne garnitury były już zniszczone. Po wtóre zauważyć wypada, że uzasadnione wątpliwości budzić może związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem na wspomnianą odzież, a osiągniętym w danym roku podatkowym przychodem, co ewentualnie dawałoby asumpt do zaliczenia tego rodzaju wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że wspomniany związek powinien mieć charakter obiektywny i cechować się pewną, możliwą do uchwycenia, relacją pomiędzy określonym działaniem, a przypisywanymi mu następstwami. W odniesieniu do analizowanej kwestii związku takiego nie sposób dostrzec.

Odnosząc się z kolei do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu umowy zlecenia zawartej z M. W. oraz "B" Sp. z o.o. stwierdzić wypada, że również w tym zakresie podniesione w skardze okoliczności nie mogły zostać uwzględnione.

Przede wszystkim, co zostało już wcześniej podkreślone, poniesienie określonych wydatków musi wiązać się z celem prowadzonej działalności gospodarczej, a po wtóre nie powinno budzić wątpliwości pod względem ich zasadności, rozumianej jako podejmowanie działań optymalnych z punktu widzenia celu prowadzonej działalności.

Z tego powodu, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważania organu odwoławczego należy podzielić. Wskazać bowiem należy, że uzasadnione wątpliwości może budzić fakt zawarcia przez skarżącą, w tym samym dniu, z tą samą osobą, występującą raz samodzielnie a raz jako reprezentant podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dwóch umów o jednobrzmiącej treści. Jednocześnie, tego samego dnia zawarta została umowa pomiędzy skarżącą a "C" S.A. z siedzibą w K. (zwanym dalej "C"), której przedmiotem było "określenie zasad współdziałania Stron przy windykacji wierzytelności przysługujących "C" S.A. od dłużnika "D" w K. (...) z tytułu niezapłaconych not odsetkowych" (vide §1 in prinicpio wspomnianej umowy). Wobec tego, w pierwszej kolejności należało ustalić czy rzeczywiście doszło do pośredniczenia M. W. przy zawieraniu tej umowy. W trakcie prowadzonego postępowania, przesłuchana na tę okoliczność M.W. oświadczyła, iż nie pamięta jak doszło do zawarcia wskazanej wyżej umowy, jak również nie jest w stanie wskazać jakiego rodzaju czynności zostały wykonane w celu doprowadzenia do jej zawarcia (vide protokół z przesłuchania świadka znajdujący się w aktach administracyjnych – karta[...] ). Trudno zatem przyznać rację skarżącej, która twierdzi że do pośrednictwa przy zawieraniu wspomnianej umowy doszło, choć sama nie jest w stanie przedstawić jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Ocena jej oświadczeń, złożonych w trakcie prowadzonego postępowania, w konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym, nie daje podstaw do zakwestionowania poczynionych przez organy ustaleń w tym zakresie. Sąd pragnie zwrócić uwagę, że sam fakt zawarcia przez podatnika określonej umowy, z tytułu której poniósł on określone wydatki nie przesądza jeszcze o zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy nie wykazał on, iż umowa ta została rzeczywiście zrealizowana, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Trafne jest również stanowisko organu odwoławczego, który wskazał, że zawarta z M.W. oraz "B" Sp. z o.o. umowa nie obejmowała czynności stanowiących przedmiot umowy pomiędzy skarżącą a "C" S.A. Czym innym jest bowiem pośrednictwo finansowe dotyczące odzyskiwania wierzytelności, czym innym natomiast egzekwowanie tych wierzytelności. To ostatnie było bowiem przedmiotem umowy skarżącej z "C" i trudno uznać, że zakres wspomnianego wyżej pośrednictwa, dokonywanego przez M. W. oraz "B" Sp. z o.o. obejmował również umowy tego rodzaju. Nie było przy tym powodu, dla którego wniosek strony o przesłuchanie, w charakterze świadków, T. J. i G. W. miałby zostać uwzględniony, gdyż odnośnie wskazanych wyżej okoliczności organ dysponował wystarczającym materiałem dowodowym. Trzeba bowiem wziąć pod uwagę, że stanowisko T. J. – będącego prezesem Spółki "A" – znane było organom podatkowym jako tożsame ze stanowiskiem spółki, wyrazowym w jej pismach i oświadczeniach. Z kolei osoba G. W. nie została wskazana przez przesłuchaną w sprawie M. W. jako jej pracownik, czy pełnomocnik. W tym kontekście zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka nie sposób uznać na naruszające przepisy procedury podatkowej.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznać wypada, że nie było również podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu w 1999 r., wydatku poniesionego przez skarżącą w związku z realizacją umowy z "E" M. K..

Umową z dnia [...] 1998 r. "L" S.A. z siedzibą w R. (dalej "L"), reprezentowane przez T. W. – Prezesa Zarządu i Dyrektora Naczelnego oraz M. K. – Zastępcę Prezesa Zarządu i Dyrektora Finansowego zleciło "K" Sp. z o.o. z siedzibą w T. (obecnie "A" Sp. z o.o.) wykonywanie czynności zmierzających do zaspokojenia roszczeń finansowych zleceniodawcy przysługujących mu względem "F" oraz "G".

W dniu [...] 1998 r. "K" Sp. z o.o. zawarła umowę zlecenia z "E", mocą której zleceniobiorca zobowiązał się do prowadzenia pośrednictwa finansowego w zakresie spraw dotyczących "F" oraz "G". W § 4 tej umowy zastrzeżono, że wynagrodzenie przysługuje wyłącznie za całkowite i skuteczne wykonanie zlecenia, tj. zaspokojenie roszczeń finansowych "L" z tytułu należności głównych "F" S.A. oraz należności głównych i odsetkowych przysługujących względem "G" S.A.

W piśmie z dnia [...] 2004 r. Prezes Zarządu "A" S.A. złożył oświadczenie, iż umowa z dnia [...] 1998 r. została zawarta na skutek błędu, a wynagrodzenie wypłacone na jej podstawie zaliczone zostało na poczet realizacji wcześniejszej umowy – z [...] 1998 r. Z oświadczenia M. K., złożonego w piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. wynika, iż nie jest on w stanie podać dokładnego opisu czynności wykonywanych na rzecz zleceniodawcy. Na uwagę zasługuje również fakt, iż zawarta w [...] 1998 r. umowa odnosiła się do innego rodzaju czynności, tj. pośrednictwa finansowego w wykonaniu umowy, mocą której "K" Sp. z o.o. została zobowiązana do ustalenia należności za wysłany węgiel.

W związku z tym organ podatkowy trafnie powziął wątpliwości, co do zasadności zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W szczególności, nie udowodniono jakiego rodzaju czynności miałyby zostać wykonane, a mając na względzie fakt, iż M. K. był osobą reprezentującą "L" S.A. przy zawieraniu umowy z "K" Sp. z o.o., która następnie stała się jego zleceniodawcą, w odniesieniu do złożonych przez skarżącą oświadczeń powstają uzasadnione wątpliwości. Fakt, iż ta sama osoba występuje w roli reprezentanta zleceniodawcy, by następnie stać się stroną umowy zawartej ze zleceniobiorcą świadczy, zdaniem Sądu, o tym, że w istocie miałaby ona dokonywać czynności sama z sobą, co z oczywistych względów nie może zostać uznane za dopuszczalne. Trafne wątpliwości w tym zakresie zgłosiły organy obydwu instancji, a Sąd w pełni podziela zaprezentowaną w ich rozstrzygnięciach argumentację. W szczególności trzeba uznać za w pełni uprawniony wniosek, że skoro umowę z M. K. zawarto dopiero [...] 1998 r., a umowę z "L" – z [...] tego roku, to M. K. nie mógł pośredniczyć w zawarciu tej ostatniej umowy, realizując umowe z [...] . W konsekwencji zaś zasadnie organy oceniły, że późniejsze "anulowanie" tej umowy, rzekomo z powodu błędu polegającego na nieuwzględnieniu iż wcześniej została zawarta między stronami umowa z [...] , nosi znamiona stworzenia dokumentów na użytek postępowania podatkowego, a nie obrazuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Zauważyć przy tym trzeba, że gdyby przyjąć za wiarygodną wersję przedstawioną przez stronę skarżącą, co do unieważnienia umowy z [...] , to w konsekwencji należałoby uznać, że wypłacone za realizację umowy z dnia [...] 1998 r. wynagrodzenie, w wyniku utraty ważności przez tę umowę, zaliczone zostało na poczet innej umowy. Wobec tego wynagrodzenie to dotyczyło innych czynności, aniżeli te, które wynikały z zawartej [...] umowy, co z kolei oznacza, iż nie mogło zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodu w 1998 r., tym bardziej, że przychodu z tego tytułu nie wykazano.

Zakwestionowania wymagało również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatku związanego z realizacją zawartej w dniu [...] 1999 r. umowy z L. K.. W aktach sprawy brak jest bowiem jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego okoliczność, iż osoba ta pośredniczyła przy zawieraniu umowy pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "M" z siedzibą w R., która została sfinalizowana w dniu [...] 1999 r. W protokole z przesłuchania świadka, znajdującego się w aktach administracyjnych na stronie 604 L. K. wskazał, iż nie brał udziału ani w samej transakcji ani też w jej sfinalizowaniu. Stąd wniosek, że wypłacone na jego rzecz wynagrodzenie nie pozostawało w związku ze wskazaną wyżej umową, a przez to nie mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Na marginesie jedynie można zauważyć, że uzasadnione wątpliwości budzi w tej kwestii zbieżność dat zawarcia obydwu umów. Przyjęcie argumentacji podniesionej w skardze oznaczałoby, iż pośrednictwo L. K. ograniczyłoby się w zasadzie do jednego dnia, co z uwagi na przedmiot umowy pomiędzy skarżącą a "M" (odzyskanie wierzytelności od "J" S.A.), wydaje się być mało prawdopodobne. Podzielić zatem należy prezentowaną w tym zakresie argumentację organów obydwu instancji. Stąd też zawarty w skardze zarzut odnośnie naruszenia przez organy art. 122, art. 180 §1 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie, tym bardziej, że na jego poparcie skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów poza własnym oświadczeniem, co w świetle wskazanych wyżej okoliczności nie mogło zostać uznane za wiarygodne.

Odnośnie wskazanych wyżej kwestii Sąd pragnie zwrócić uwagę, że nałożony na organy podatkowe obowiązek podejmowania niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) nie ma nieograniczonego zakresu, a czynnikiem go limitującym jest właśnie – wyrażona w art. 187 Ordynacji zasada prawdy obiektywnej (podobnie WSA w wyroku z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3627/01 – LEX nr 129667). Zatem organ ma obowiązek poszukiwania wszelkich dowodów i wyjaśniania wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy, co nie oznacza wszakże, że każdy wniosek dowodowy strony musi zostać uwzględniony. Strona postępowania podatkowego winna bowiem, o ile nie zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez organ, przedstawić własne dowody, które uzasadniałyby jej twierdzenia. W oparciu o cały, zebrany materiał dowody organ dokonuje oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 190 Ordynacji). W niniejszej sprawie skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, poza własnymi twierdzeniami, które przemawiałyby za uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów. Ponieważ organy obydwu instancji w sposób przekonujący przedstawiły swoje stanowisko, to tym samym nie było podstaw do zarzucenia im przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Pogląd strony skarżącej co do tego, że wydatki poniesione na nabycie wierzytelności powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu z chwilą poniesienia tychże wydatków jest błędny, a zaprezentowana w skardze analogia do np. wydatku na zakup licencji czy wydatku na uiszczony z góry czynsz – chybiona i niezasadna. Wydatki, na jakie wskazano w skardze, a których zarachowanie w ciężar kosztów z chwilą ich poniesienia uznać należy za dopuszczalne, mają specyficzny charakter, gdyż można je zakwalifikować jako koszty o charakterze ogólnym, nie dające się powiązać z konkretnymi przychodami podatnika. Takiej cechy nie mają kwoty wydatkowane na nabycie wierzytelności. Nie ma też przeszkód, aby ustalić moment uzyskania przychodu z realizacji nabytych wierzytelności, bo u nabywcy wierzytelności przychodów powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności.

Nie sposób wreszcie podzielić ostatniego z podniesionych w skardze zarzutów, tj. niewłaściwego zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej z uwagi na treść art. 22 §1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw.

Przywołany wyżej przepis ustawy z dnia 12 września 2002 r. stanowi bowiem, że do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (czyli Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który w niniejszej sprawie nie miał zastosowania. Przywołana wyżej ustawa (a wraz z nią przepis art. 53 a ) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Wobec tego, o ile postępowanie przed organem podatkowym I instancji toczyło się przed wspomnianą datą, przepis art. 53 a Ordynacji podatkowej znajdował w takiej sytuacji zastosowanie. Zdaniem Sądu trafnie w niniejszej sprawie zastosowano przepis art. 53 a Ordynacji podatkowej, dokonując na jego podstawie ustalenia odsetek za zwłokę z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. (w podobnym stanie faktycznym zbliżony pogląd wyraził sąd administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 565/04 - POP 2005/3/67). Obliguje on bowiem organy podatkowe do ustalenia wielkości odsetek za zwłokę w odniesieniu do zaliczek na podatek w prawidłowo ustalonej wysokości nawet po zakończeniu roku podatkowego bądź też innego okresu rozliczeniowego.

Zawarte w skardze, obszerne wywody, zmierzające do wykazania, że zastosowanie wspomnianego przepisu Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie było niewłaściwe, nie mogły zostać uwzględnione. Przepis art. 53 a Ordynacji podatkowej jest bowiem normą umożliwiająca doprowadzenie do wyegzekwowania należnych podmiotowi publicznemu należności, w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym nie uczynił tego podatnik. Naliczenie odsetek od zaistniałych w tym zakresie zaległości stanowi następstwo wadliwych działań podatnika i jako takie trudno uznać je za naruszenie zasady lex retro non agit (podobnie orzekł Sąd w wyroku z dnia 24 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 4/04, nie publ.). Zdaniem Sądu naruszeniem zasady równości podmiotów wobec prawa byłoby bowiem uprzywilejowanie tych podmiotów, które z powodu niewiedzy lub z powziętym zamiarem, w sposób niewłaściwy, dokonały obliczenia swojego dochodu, co w konsekwencji doprowadziło do uszczuplenia dochodów należnych Skarbowi Państwa. Wspomniany przepis nakłada bowiem na organ podatkowy obowiązek prawidłowego ustalenia wysokości zaliczek na podatek, zaś naliczenie odsetek za zwłokę jest jedynie konsekwencją uchybienia przez podatnika nałożonych na niego obowiązków.

Mając na względzie powyższe Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepis art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.