Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 707/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Z. H. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Nr [...] dokonał wobec skarżącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. oraz określił podatek do zapłaty wynikający z wystawionych w tych okresach faktur VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 720 ), dalej ustawa o VAT. Organ ustalił, że w kontrolowanych okresach rozliczeniowych jako zarejestrowany podmiot gospodarczy E. skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201), dalej O.p., art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.), dalej u.s.d.g. i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, jak również nie wykonywała żadnych czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 tej ustawy, skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów towarów i rozliczonych w deklaracji VAT- 7, co spowodowało zawyżenie tego podatku w wymienionych miesiącach. Dodatkowo organ wskazał, że w zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu towarów i rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za wymienione okresy rozliczeniowe znajdowały się także faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ( prac budowlanych i remontowych ), wystawionych przez F. R. T. K. oraz S.-B. Z. Z.. Skarżąca zawyżyła również podatek należny z tytułu ujęcia w deklaracjach VAT - 7 faktur VAT, wykazujących dostawy towarów dla których podatnikiem jest nabywca, a także ujęcia wystawionych przez skarżącą faktur VAT, wykazujących rzekome: przyjęcia zaliczek na zakup tokarki, piły, suwnicy i sprzedaż wymienionych urządzeń oraz świadczenia robót konstrukcyjnych, budowlanych, remontowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie wskazanych w niej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Skarżąca zaskarżyła także postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w O. z dnia [...] stycznia 2017r., którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Decyzją z dnia [...] maja 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca świadomie wyraziła zgodę na zarejestrowanie działalności na swoje nazwisko, celem zainwestowania i osiągnięcia finansowych korzyści przez córkę i zięcia - M. B.. Organ zauważył, że przedłożone pełnomocnictwo, którego zakres ustalił M. B. do działania w imieniu skarżącej jest pozorne, udzielone zostało tylko formalnie, by ukryć fakt, iż to M. B. oprócz własnej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą E. prowadził także działalność posługując się firmą E. Z. L., która to działalność miała taki sam zakres jak działalność firmy E.. Organ wyjaśnił, że świadomy udział skarżącej

w firmowaniu własnym nazwiskiem działalności gospodarczej prowadzonej

w rzeczywistości przez M. B. potwierdzają jej zeznania, dotyczące zainwestowania i wykorzystania na rozpoczęcie zakładanej firmy posiadanych przez nią oszczędności w kwocie [...]zł. Jednak w trakcie prowadzonego postępowania skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt przekazania M. B. na cele firmy E. jakiejkolwiek kwoty pieniędzy. M. B. za wszystkie prace, które jako pełnomocnik świadczył na rzecz zarejestrowanej na nazwisko skarżącej firmy nie pobierał żadnego wynagrodzenia, posiadał za jej zgodą pełny dostęp do korzystania ze środków zgromadzonych na rachunku firmy E.. Natomiast jak zeznała skarżąca, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez firmę E. nie czerpała żadnych korzyści finansowych.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione jest stanowisko, że M. B. założył firmę na nazwisko skarżącej, także w celu uzyskania faktur VAT przez A. B., prowadzącą firmę S. M. R., wystawionych na jej rzecz przez niepowiązaną z nią kapitałowo, rodzinnie lub w inny sposób osobę, jaką była skarżąca. A. B. jak wynika z akt sprawy współfinansowała także działalność firmy E.. Organ wskazał, że A. B. w wyniku firmowania przez skarżącą prowadzonej działalności gospodarczej osiągnęła dzięki wystawionym przez firmę E. fakturom, korzyść w postaci dofinansowania prowadzonej inwestycji ze środków Unii Europejskiej. Organ zauważył, że fakt podpisywania wystawionych przez firmę E. faktur VAT na rzecz firmy S. M. R. przez M. B. (jako osoby nieuprawnionej do podpisywania faktur VAT), a nie przez pełnomocnika M. B., potwierdza powyższe stanowisko organu w tym zakresie. Dyrektor podkreślił, że w przypadku ujęcia przez firmę S. M. R. A. B. wystawionych i podpisanych przez M. B. faktur VAT (brata męża A. B. - R. B.) wykazujących wykonanie usług budowlanych dla firmy S. M. R. A. B. - w świetle § 11 ust. 6 zawartej przez A. B. umowy z dnia [...] września 2013 r. z B. G. K., mogłoby pozbawić A. B. dotacji unijnych w kwocie [...]zł. Z treści wymienionego § 11 ust. 6 umowy wynika bowiem, że A. B. nie mogła dokonywać zakupu towarów lub robót budowlanych od podmiotów powiązanych z nią kapitałowo osobowo, lub pozostających w związku małżeńskim, w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa w linii prostej, pokrewieństwa lub powinowactwa w linii bocznej do drugiego stopnia lub w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji

w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zasadnie uznał, iż firma E. Z. L. w kontrolowanych okresach rozliczeniowych w rzeczywistości nie prowadziła działalności i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług -

w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, jak również nie wykonywała czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 wymienionej ustawy. W związku z tym, w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zasadnie pozbawiono skarżącą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyszczególnionego na wszystkich otrzymanych fakturach VAT.

Organ odwoławczy dodatkowo podniósł, iż przeprowadzone postępowanie wykazało że wśród zaewidencjonowanych przez skarżącą faktur zakupu znajdowały się również faktury, które nie miały pokrycia w rzeczywistym nabyciu towarów i usług - wystawione przez firmę R. T. K. oraz firmę S.-B. Z. Z.. Z akt sprawy wynika bowiem, że faktury VAT wystawione przez wymienione podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji wystąpił do właściwych organów podatkowych o informacje i dokumenty dotyczące podmiotów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach VAT. W trakcie postępowania przeprowadził czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelność dokumentów u "dostawców" skarżącej, jak również przesłuchał świadków na okoliczność transakcji wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach.

W przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym włączono do akt przedmiotowej sprawy - stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej - materiał dowodowy pochodzący

z postępowań przeprowadzonych wobec rzekomych wykonawców usług budowlanych. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w związku z wprowadzeniem do obrotu przez skarżącą faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji zasadnie również określił jej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, w łącznej kwocie [...]zł.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji z powodu naruszenia:

- art. 7 k.p.a., co do zasady prawdy obiektywnej,

- art. 80 k.p.k., co do swobodnej oceny dowodów przez kontrolujących, w wyniku czego nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu strona oświadczyła, że działalność gospodarcza, którą prowadziła nie była fikcją. Świadomie założyła działalność, aby zarobić pieniądze, jak również wykorzystać doświadczenie w branży budowlanej zięcia i pomóc mu

w spłacaniu długów. Wszystkie prace zlecone jej firmie były wykonywane rzetelnie, wynajęci podwykonawcy mieli płacone wynagrodzenie, wszystkie składki i podatki były płacone na bieżąco. Skarżąca podniosła, że wszystkie zlecenia zostały faktycznie wykonane. Stwierdziła, że ani ona ani jej zięć nie dopuścili się żadnych niedozwolonych prawem działań. Faktury były wystawione za wykonane prace. Strona zaznaczyła, że nie zna intencji, jakimi kierowała się A. B. zlecając jej firmie budowę Hali. Podobnie, nie wie czym kierował się T. K., który nie przedstawił dowodów zatrudnienia pracowników, czy dokumentacji budowy. Nie interesowały i nie interesują jej pobudki zlecania jej firmie prac budowlanych. Celem skarżącej, świadomym i jedynym było zarobienie pieniędzy do emerytury i pomoc w spłacaniu długów jej zięcia M. B.. Skarżąca podniosła, że ani ona ani jej zięć nie wiedzieli nic o zapisie umowy A. B. z dnia [...] września 2013r. zawartej z B. G. K., który stwierdza, że A. B. nie może dokonywać zakupów towarów i usług budowlanych od osób powiązanych osobowo. Nikt ich o tym nie poinformował, a fakt podpisywania faktur, za prace na budowie Hali, przez kierownika budowy miał być wynikiem zapisu umowy pomiędzy Anną B. a B. G. K.. Takie informacje i taki warunek przedstawiła M. B. A. B. .

Zdaniem skarżącej, w sprawie doszło do zbyt swobodnej interpretacji zgromadzonych dowodów, a co za tym idzie naruszona została zasada prawdy obiektywnej, co miało wpływ na decyzje organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli podniesione w skardze.

II. Sednem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy w podanych okresach skarżąca, będąc zarejestrowanym podmiotem gospodarczym i czynnym podatnikiem VAT, faktycznie prowadziła, pod firmą "E." Z. L. działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organów, firma E. Z. L. w kontrolowanych okresach rozliczeniowych w rzeczywistości nie prowadziła działalności i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, jak również nie wykonywała czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, że skarżąca nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych lecz firmowała swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez zięcia M. B., to nie przysługiwało jej prawo rozliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, wykazujących nabycie towarów i usług, dla celów rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto, ujęcie w złożonych deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe wystawionych przez skarżącą faktur VAT, które nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży pomiędzy stronami w nich określonymi, spowodowało zawyżenie podatku należnego za poszczególne, wskazane okresy rozliczeniowe. Jednocześnie organy uznały, że w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji, zasadne było określenie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie [...]zł. Wystawienie faktury VAT, w której wykazano podatek VAT i wprowadzenie jej do obrotu powoduje bowiem obowiązek zapłaty podatku, nawet jeżeli nie odzwierciedla ona żadnej transakcji. W sytuacji, gdy jako podmiot w rzeczywistości skarżąca nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu w obrocie gospodarczym, (nie będąc podatnikiem podatku od towarów i usług) jednak wystawiła faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, to norma prawna ustanowiona w wymienionym przepisie obliguje skarżącą do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych, "pustych" fakturach VAT.

W skardze, skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 7 k.p.a., co do zasady prawdy obiektywnej oraz art. 80 k.p.k., co do swobodnej oceny dowodów przez kontrolujących, w wyniku czego nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie. Stwierdziła, że działalność gospodarcza, którą prowadziła nie była fikcją. Świadomie założyła działalność, aby zarobić pieniądze, jak również wykorzystać doświadczenie w branży budowlanej zięcia i pomóc mu w spłacaniu długów. Wszystkie prace zlecone jej firmie były wykonywane, wynajęci podwykonawcy mieli płacone wynagrodzenie, wszystkie składki i podatki były płacone na bieżąco. Stwierdziła, że ani ona ani jej zięć nie dopuścili się żadnych niedozwolonych prawem działań. Faktury były wystawione za wykonane prace.

III. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych ( art. 15 ust. 2 ustawy VAT ).

Ustawa definiuje zatem podatnika jako podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Na gruncie ustawy o VAT można zatem przyjąć, że pod pojęciem działalności gospodarczej będą się mieścić wszelkie formy działalności handlowców, producentów czy usługodawców, podejmowane samodzielnie, zawodowo, profesjonalnie bez względu na cel czy skutek takiej działalności ( por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, SIP LEX art. 15, wyd. X).

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 tej ustawy , w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem wyłącznie podatnikom VAT, o których mowa w art. 15, a są to wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast odliczeniu podlega taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Sąd podziela stanowisko organów, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń, że skarżąca, mimo formalnego zarejestrowania w dniu [...] grudnia 2013r. podmiotu gospodarczego "E." Z. L. i posiadania statusu czynnego podatnika VAT, faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziła, nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, a jedynie firmowała swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez zięcia, M. B..

Wymowne w tym zakresie są zeznania skarżącej z [...] lutego 2015r., która podała, że gdy zakładała działalność była na emeryturze, a wcześniej pracowała jako krawcowa. Rozpoczynając działalność miała oszczędności ok. [...] zł, te pieniądze dała córce A. . O założenie działalności zwrócili się do niej córka A. B. i jej mąż M. B., który wybrał i określił zakres działalności. W pracach budowlano-remontowych skarżąca nie ma żadnego doświadczenia. Zakres pełnomocnictwa do działania w imieniu skarżącej ustalił M. B., który powiedział, ze przejmie wszystkie obowiązki i wszystko będzie robił. Wszystkim zajmował się M. B., to on tak naprawdę prowadził za skarżącą działalność. Przed podejmowaniem decyzji nie uzgadniał z nią niczego, decyzje podejmował sam, o czym później informował skarżącą. To pełnomocnik również wybrał w jakich bankach założyć konta, dokonywał wpłat i wypłat, skarżąca nie sprawdzała nawet stanu kont, nie wie kto wpłacał i wypłacał środki. Za pełnienie funkcji pełnomocnika nie otrzymywał on żadnego wynagrodzenia. Skarżąca nie wie czy jej firma zatrudniała pracowników, czy miała maszyny i urządzenia, czy dokonywała zakupu towarów i materiałów, nie zna kontrahentów i czego dotyczyły transakcje, nie wie jakie dokumenty były wystawiane w ramach działalności i kto nadzorował prace, nie korzystała z przychodów osiąganych z działalności gospodarczej ( t. 2/4, k. 417-418 ).

Przesłuchany M. B. zeznał m.in., że uczestniczył we wszystkich transakcjach, które dokonywała firma E., wyszukiwał zleceń, "zawarł jakąś umowę" i prowadził inwestycje. Podał, że Z. L. miała większą kwotę pieniędzy i zwróciła się do niego z pytaniem co ma z nią zrobić. P. ciągle wpływały do niego zapytania ofertowe od ludzi, z którymi wcześniej współpracował, zaproponował jej, że może założyć firmę i osiągnąć większy zysk. Wyjaśnił, że z Z. L. uzgadniał sprawy finansowe dotyczące wartości robót uzgodnionych z kontrahentami i inwestorami, informował ją o postępach prac oraz o tym, z kim podpisał umowy i jakie firmy realizują roboty jako podwykonawcy. Nie otrzymywał wynagrodzenia, korzystał z pieniędzy firmy na pokrycie własnych wydatków. E. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała oprócz adresu zamieszkania skarżącej wskazanego jako adres siedziby firmy, innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, nie wynajmowała pomieszczeń, magazynów ani placów, w działalności wykorzystywany był prywatny samochód. Nie pamiętał jaki był stan środków pieniężnych, którymi dysponowała firma na dzień rozpoczęcia działalności, chyba kilkadziesiąt tysięcy złotych, nie wiedział gdzie te środki się znajdowały. Co do wypłaconych pieniędzy z konta firmy i rozliczenia się z nich, przedstawiał teściowej dane o wysokości dochodu i wydatków. Działalność firmy E. była finansowana z dochodów oraz oszczędności, kredytów i innych pożyczek nie zaciągano. Najprawdopodobniej było coś od rodziny, ale ile i od kogo nie pamięta. Nie wiedział skąd pochodziły środki finansowe na pokrycie wydatków zakupowych poniesionych do dnia [...] stycznia 2014r. opłaconych gotówką w wysokości [...] zł. Było coś pożyczone, ale jaka kwota i od kogo nie pamięta. Podał, że z tego co pamięta, to początkowo faktury zakupu zostały opłacone przez A. B., z jej rachunku bankowego. Nie pamiętał, czy o kwotę opłaconych faktur zmniejszono należności Firmy E. od firmy S. M., czy oddawał Annie B. gotówkę oraz czy były sporządzane pokwitowania ( t. 2/4, k. 346-351, k. 420-423 ).

Przesłuchana A. B. podała m.in., że przed rozpoczęciem prac przy budowie hali, która miała powstać przy ul. [...] prowadziła rozmowy na pewno z G. P., innych osób nie pamięta. Przy wyborze firmy kierowała się najniższą ceną, solidnością wykonania, a zdecydowała się na M. B., bo prowadził kiedyś firmę budowlaną razem ze swoimi braćmi. Według świadka, nie do końca im w tej firmie wyszło, ale M. B. chciał zarobić i kontynuować dalej działalność budowlaną. Wiedziała, że firma E. nie miała środków finansowych aby zrealizować tak dużą inwestycję ( chociaż zeznając, stwierdziła również, iż myślała, że firma ta posiada środki finansowe ), więc zgodziła się pokryć wydatki, które dotyczyły wyłącznie jej inwestycji przy ul. [...], na podstawie przedłożonych jej faktur, zwracano jej gotówkę za opłacone za tą firmę faktury. Nie sporządzano żadnych potwierdzeń, było to jej niepotrzebne. Wyjaśniła, że nie pamięta do kiedy funkcjonował taki sposób rozliczeń, ale taka forma regulowania płatności wynikała również z tego, że faktury które przedkładała do rozliczeń dotacji nie mogły mieć kompensat i musiały być w całości opłacone. Podała również, że nie wie dlaczego prace budowlane trwały i dotyczyły robót ziemnych, w czasie, kiedy kierownik budowy dopiero obejmował swoje obowiązki i nie ma pojęcia kiedy i jakie prace zostały wykonane. Nie wie jaki zakres prac obejmowały poszczególne etapy, o których mowa w umowie o roboty budowlane i dostawę maszyn zawartą w dniu [...] grudnia 2013r. z firmą E., jakie prace nie zostały wykonane i jakie prace dodatkowe zostały wykonane podczas budowy hali, ilu pracowników z tej firmy i w jakim okresie wykonywało prace na budowie, chociaż nadzór nad robotami sprawowała wraz z mężem R. B. ( t. 2/4, k. 352-356, k. 565-569 ).

R. B. również nie potrafił określić czego dotyczyły poszczególne faktury wystawione przez firmę E. na rzecz firmy S. M. R.' A. B.. Nie wiedział jaki zakres prac obejmują poszczególne etapy, o których mowa w umowie o roboty budowlane i dostawę maszyn - zawartej w dniu [...] grudnia 2013 r. z firmą E., kto i na jakich zasadach wystawiał faktury dotyczące wykonania poszczególnych etapów budowy hali, jakie prace przewidywane w umowie nie zostały wykonane lub zostały wykonane dodatkowo inne prace budowlane podczas budowy hali. Nie wiedział w jakim zakresie firma E. wykonywała prace na budowie hali, nie pamiętał czy i kiedy rozpoczęła prace budowlane przy ul. [...], jak długo one trwały, ile osób prace te wykonywało i w jakiej wysokości zostało ustalone wynagrodzenie za ich wykonanie. R. B. nie pamiętał również jaka została ustalona wartość maszyn i urządzeń, o których mowa w umowie zawartej z firmą E., nie potrafił także wyjaśnić dlaczego firmie E. zlecony został zakup tych maszyn, skoro firma S. M. R.' mogła je nabyć bezpośrednio sama za niższą cenę, tym bardziej, że jak wynika ze zgromadzonych dowodów, świadek uczestniczył wraz z Anną B. w wyszukiwaniu firm handlującymi takimi urządzeniami, sprawdzał ich ceny ( t. 2/4, k. 381-384 ).

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy ustaliły, że na podstawie umowy o dofinansowanie w ramach działania "Kredyt technologiczny osi priorytetowej 4 Inwestycje w innowacyjne przedsięwzięcie Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013" zawartej w dniu [...] września 2013 r. z B. G. K. A. B. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą S. M. R.' otrzymała kredyt technologiczny w kwocie [...]zł, który po spełnieniu warunków wynikających z umowy o dofinansowanie uprawniał do otrzymania premii technologicznej będącej refundacją poniesionych wydatków, kwalifikujących się do objęcia wsparciem. Z treści § 11 ust. 6 umowy wynika, że A. B. (beneficjent) nie mogła dokonywać zakupu towarów, usług lub robót budowlanych od podmiotów powiązanych z nią kapitałowo lub osobowo. Przez powiązania kapitałowe lub osobowe rozumie się wzajemne powiązania między Beneficjentem, a wykonawcą, polegające m.in na pozostawaniu w takim stosunku prawnym lub faktycznym, który może budzić uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności w wyborze wykonawcy, w szczególności pozostawianie w związku małżeńskim, w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa w linii prostej, pokrewieństwa lub powinowactwa w linii bocznej do drugiego stopnia lub w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli.

Ustalono również, że faktury VAT za prace budowlane wystawione przez firmę E. na firmę S. M. R.' były podpisane przez kierownika budowy M. B., które jak wynika z zeznań złożonych przez niego w dniu [...] sierpnia 2015 r., przygotował M. B., który poprosił M. B. aby je podpisywał. Według zeznań A. B., protokoły odbioru robót dotyczące inwestycji, na które została przyznana dotacja przygotowane były tylko do tych faktur, które dokumentowały prace, na które firma S. M. R.' otrzymywała dotację. Odnośnie protokołów wystawionych do wymienionych faktur VAT M. B. zeznał, że protokoły odbioru robót były sporządzane przez M. B.. Nie dokumentowały rzeczywiście odebranych prac i ich wykonania w danym momencie. Zostały sporządzone jedynie pod harmonogram i umowę z firmą S.-M. R.'. M. B. nie potrafił powiedzieć jakie prace były rzeczywiście wykonane, a jakie nie w chwili kiedy dany protokół odbioru był sporządzany. Na pytanie dlaczego nie były sporządzane protokoły odbioru robót z bezpośrednim wykonawcą w tym samym okresie co protokoły odbioru robót przez zamawiającego, M. B. zeznał, że wszystkie dokumenty i protokoły przygotował M. B. i to on decydował kiedy i z kim podpisać protokół odbioru robót ( t. 1/4, k. 181-184 ).

P. A. przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2015 r. zeznał, że wykonanie domu przy ul. [...] zlecił M. B., a nie firmie E.. O tym, że firma ta będzie realizowała prace budowlane dowiedział się z projektu umowy przygotowanej przez M. B., który wyjaśnił mu, że to firma jego teściowej, ale to on będzie faktycznie realizował prace budowlane. Natomiast o tym, że budowę domu realizował podwykonawca - firma F. R. T. K. - P. A. dowiedział się z dziennika budowy, który przekazał mu M. B. po zakończeniu budowy ( t. 1/4, k. 148/149 ).

IV. Zgromadzony materiał dowodowy niewątpliwie stanowi o słuszności stanowiska organów, że działalność firmy E. Z. L. miała charakter pozorny, fasadowy, a faktyczną działalność gospodarczą pod szyldem tej firmy prowadził M. B., który poza tym, w takim samym zakresie prowadził własną działalność gospodarczą pod firmą E. do lutego 2014r., a nie jak zeznał, do kwietnia 2013r. Potwierdzają to również umowy zawarte przez M. B. w dniu 13 i [...] grudnia 2013r. z [...] Stowarzyszeniem na Rzecz O. z U. U. K. w E. na wykonanie schodów i podjazdu dla wózków oraz na remont sal do terapii ŚDS i ciągów komunikacyjnych a także prac remontowo-budowlanych wykonanych w budynku przy ul. [...] w E.. Z załączonych do umów kosztorysów i protokołów odbioru robót wynika, iż wykonawcą robót była firma E. M. B..

Skarżąca, obecnie emerytka, wcześniej wykonująca zawód krawcowej, nie posiada żadnego doświadczenia, wiedzy i umiejętności w trudnej, obarczonej wieloma ryzykami branży budowlanej, a także w prowadzeniu na własny rachunek działalności gospodarczej. To M. B. posiadał doświadczenie i rozeznanie w branży budowlanej, to wyłącznie on dokonywał wyboru kontrahentów, uzgadniał warunki transakcji, nadzorował roboty, prowadził rozliczenia finansowe, z wykorzystaniem rachunków firmowych, z których wypłacał sobie również środki na pokrycie ponoszonych wydatków. Okoliczności te znajdują potwierdzenie w obszernie przytoczonych przez organ I instancji zeznaniach świadków ( kontrahentów ), którzy kojarzyli wyłącznie M. B., jako osobę decyzyjną, posiadającą doświadczenie w branży budowlanej i faktycznie wykonującego wszystkie czynności w ramach zawartych umów.

Co istotne, skarżąca w swoich zeznaniach nie potwierdziła twierdzeń M. B., że z nią uzgadniał sprawy finansowe dotyczące wartości robót uzgodnionych z kontrahentami i inwestorami, informował ją o postępach prac oraz o tym, z kim podpisał umowy i jakie firmy realizują roboty jako podwykonawcy. Przeciwnie, skarżąca twierdziła, że wszystkim zajmował się M. B., to on tak naprawdę prowadził za nią działalność. Przed podejmowaniem decyzji nie uzgadniał z nią niczego, decyzje podejmował sam. Nie wiedziała czy jej firma zatrudniała pracowników, czy miała maszyny i urządzenia, czy dokonywała zakupu towarów i materiałów, nie znała kontrahentów i czego dotyczyły transakcje, nie wiedziała jakie dokumenty były wystawiane w ramach działalności i kto nadzorował prace. Skarżąca nie miała wiedzy o operacjach finansowych dokonywanych za pośrednictwem rachunków bankowych założonych na jej nazwisko w ramach firmy E.. W istocie rzeczy, skarżąca nie podejmowała żadnych czynności w sferze zainicjowania, a następnie prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadała chociażby szczątkowej wiedzy na temat zasad jej prowadzenia i dokumentowania, realizowanych inwestycji, zawieranych transakcji i dokonywanych operacji finansowych, na założonych przez nią firmowych rachunkach bankowych, nie wystawiała ani nie podpisywała faktur sygnowanych firmą E., nie miała żadnej wiedzy na ten temat.

Nieprzejrzyste i niejasne są również wyjaśnienia odnośnie źródeł finansowania inicjowanej w ramach firmy E. działalności gospodarczej. Wymowne jest, że według zeznań M. B., skarżąca miała większą kwotę pieniędzy, a założenie przez nią firmy, miało zapewnić jej osiągnięcie większego zysku z działalności gospodarczej. Tymczasem, w toku postępowania nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających istnienie oraz zaangażowanie w firmę własnych środków finansowych. Nadto, co jest bezsporne, skarżąca nie czerpała żadnych korzyści finansowych z działalności firmy E..

Z zeznań M. B. oraz A. B. wynika, że to ona współfinansowała działalność E. opłacając faktury zakupowe. Z kolei, dzięki wystawionym przez tę firmę firmowaną przez skarżącą fakturom, jak trafnie zauważyły organy, A. B. osiągnęła korzyść, w postaci dofinansowania prowadzonej inwestycji ze środków Unii Europejskiej. Istotny dla tej oceny jest również fakt podpisywania wystawionych przez firmę E. faktur VAT na rzecz firmy S. M. R.' przez M. B., ( osobę nieuprawnioną do podpisywania faktur VAT), a nie przez pełnomocnika E. M. B.. Jak już wcześniej wskazano, z treści

§ 11 ust. 6 umowy z dnia [...] września 2013 r. zawartej z B. G. K. wynika, że A. B. nie mogła dokonywać zakupu towarów lub robót budowlanych od pomiotów powiązanych z nią kapitałowo osobowo, lub pozostających w związku małżeńskim, w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa w linii prostej, pokrewieństwa lub powinowactwa w linii bocznej do drugiego stopnia lub w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Tymczasem, M. B., jest bratem R. B., męża A. B., a zatem podpisanie przez niego w ramach firmy E. faktur VAT, mogłoby skutkować pozbawieniem A. B. dofinasowania prowadzonej przez nią inwestycji ze środków unijnych.

V. Niezależnie od powyższych ustaleń, skutkujących w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyszczególnionego na wszystkich, otrzymanych fakturach zakupowych VAT, przeprowadzone postępowanie wykazało, że wśród zaewidencjonowanych przez nią faktur zakupu znajdowały się również faktury, które nie miały pokrycia w rzeczywistym nabyciu towarów i usług, wystawione przez firmę R. T. K. oraz firmę S.-B. Z. Z..

W tym zakresie, organy dokonały również oceny materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, w tym wydanych decyzji podatkowych, który został włączony do akt sprawy.

W oparciu o tenże materiał dowodowy ustalono, że firma R. T. K. była w kontrolowanych okresach rozliczeniowych wykazana jako główny wykonawca robót budowlanych dla firmy E.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził w Firmie Usługowo-Budowlanej R. T. K. z siedzibą w E. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy rozliczeniowe, zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] października 2016 r., Nr [...], którą dokonano T. K. prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem w wymienionych okresach faktur VAT. W decyzji zakwestionowano wszystkie faktury VAT wystawione przez T. K., wykazujące wykonanie robót budowlanych w tym m.in. dla firmy skarżącej, z tego względu, ze wyszczególnione w nich czynności, nie zostały wykonane. Firma T. K. w rzeczywistości nie wykonała żadnej czynności opodatkowanej oraz nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W trakcie przeprowadzonego postępowania T. K. nie przedłożył do organu kontroli skarbowej poza wystawionymi fakturami, żadnych dowodów mogących świadczyć, o tym, że wykazane prace budowlane na wystawionych dla firmy skarżącej fakturach VAT, zostały przez niego faktycznie wykonane. T. K. w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w jego firmie, nie przedłożył dokumentacji technicznej, protokołów zdawczo-odbiorczych wykonanych robót budowlanych, jak również dowodów potwierdzających faktyczne zatrudnianie pracowników lub korzystanie z podwykonawców w związku z pracami wykonanymi na budowie hali, której inwestorem była firma S. M. R.' A. B., a zeznając, odmówił podania nazwisk osób zatrudnionych nieoficjalnie.

Ustalono, że także faktury VAT wystawione przez kolejnego wykonawcę, firmę S.-B. Z. Z. z siedzibą w N. D. E. dla firmy E. Z. L., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec tego podmiotu, zostało zakończone wydaniem w dniu [...] września 2015 r. decyzji: Nr [...] 15.25, którą określono Z. Z. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem w miesiącu lutym i marcu 2014 dla firmy E. faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Z. Z. zeznał ( t. 2/4, k. 540541 ), że w okresie w którym prowadził działalność wykonał tylko jedno zlecenie, za wykonanie którego wystawił fakturę. Usługa budowlana dotyczyła usług murowania budynku biblioteki w Nowakowie. W ramach działalności gospodarczej "wyrobił" pieczątki, których jednak nie używał, ponieważ je zgubił. Stwierdził, że nie zatrudniał żadnych pracowników jak również nie posiadał żadnych maszyn i urządzeń. Zeznał, iż nie jest mu znana firma E. oraz Z. L. i M. B.. W trakcie prowadzonego postępowania, M. B. mimo, że pełnił obowiązki kierownika budowy hali i nadzorował prace budowlane, w złożonych zeznaniach nie wskazał, że na budowie hali pracowała firma S.-B. Z. Z..

W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy, jego trafna, wszechstronna analiza i ocena dokonana przez organy potwierdza, że skarżąca, mimo formalnego zarejestrowania podmiotu gospodarczego "E." Z. L. i posiadania statusu czynnego podatnika VAT, faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziła, nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, a jedynie, z pełną świadomością, firmowała swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez zięcia, M. B.. Organ przyjął przy tym słuszne założenie, że mimo dodatkowych ustaleń, że wystawione przez firmę R. T. K. oraz firmę S.-B. Z. Z. faktury nie dokumentują faktycznych czynności wykonania usług podwykonawczych, a tym samym, że są to tzw. puste faktury w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt lit a ustawy o VAT, to podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na wszystkich fakturach zakupu, były cytowane już przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Skoro bowiem skarżąca w podanych okresach rozliczeniowych nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie wykonywała czynności opodatkowanych, a jedynie zgodziła się w ramach E. firmować swoim nazwiskiem działalność gospodarczą, w rzeczywistości prowadzoną przez M. B., to tym samym, nie miała prawa od odliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego na wszystkich fakturach VAT, wykazujących nabycie towarów i usług.

W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT została bowiem wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże faktura powinna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT naliczonego, jeżeli taki podatek nie wynika z faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, nie uprawnia do jego odliczenia.

W zakresie powyższych ustaleń, organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania, z tą uwagą, że w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym jego art. 7 i art. 80. Jednak odpowiadające im na gruncie Ordynacji podatkowej przepisy art. 120, art. 122 i art. 191 były respektowane w toku postępowania. Organy podatkowe zgromadziły obszerny, zupełny materiał dowodowy, w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W sprawie rozważanej, zgromadzono materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i dokonanie jego prawnej oceny, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu jak i dowody pozyskane w innych postępowaniach, a wnioski z niego wynikające i ich prawnopodatkowa ocena dokonana przez organy jest prawidłowa i nie budzi zastrzeżeń Sądu.

V. Wątpliwości Sądu budzi natomiast zastosowanie art. 108 § 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do wszystkich, zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez firmę E. Z. L.. Sąd podziela, co do zasady, stanowisko organu odnośnie możliwości zastosowania tego przepisu, w sytuacji wprowadzenia do obrotu faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Przepis art. 108 § 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z wykładni literalnej tego przepisu, stanowiącego implementację art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 506/11, LEX nr 1120537). Zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wykonanie określonej czynności opodatkowanej, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2011r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860).

Jednakże w wyroku z 27 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1857/15 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki, powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Stanowisko to skład orzekający w pełni podziela.

W wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, że wystawione przez firmę E. w podanych okresach rozliczeniowych faktury na rzecz S.-M. R.' A. B., [...] S. na rzecz O. z U. U. K. w E. oraz P. A., pomimo, że nie odzwierciedlają żadnych transakcji, to zaistniały w obrocie prawnym , bowiem zostały przekazane odbiorcom i ujęte przez nich w odpowiednich ewidencjach i deklaracjach podatkowych, a tę ocenę zaakceptował organ odwoławczy.

Wobec tego należy zauważyć, że organy, faktycznie zobowiązały skarżącą do zapłaty podatku wykazanego przez nią na wszystkich fakturach VAT, w tym także wystawionych na rzecz P. A., związanych z budową domu jednorodzinnego, którą to inwestycję realizował on wraz z małżonką, M. A.. Z materiału dowodowego nie wynika, że faktury te dotyczyły podatnika VAT, prowadzącego opodatkowaną VAT działalność gospodarczą, który mógłby tym samym dokonać odliczenia, wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego. Tę okoliczność potwierdziła również skarżąca na rozprawie, podając, że w przypadku P. A. faktury VAT zostały wystawione na osobę prywatną, nie prowadzącą działalności gospodarczej. Skoro zatem P. A. nie mógł dokonać odliczenia VAT z tytułu otrzymanych faktur, to ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa nie wystąpiło. Oznacza to, że w odniesieniu do faktur VAT wystawionych na rzecz tego podmiotu, który nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych na jego rzecz fakturach VAT, organ powinien odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z przepisu art. 108 § 1 ustawy o VAT.

Natomiast w pozostałych przypadkach dotyczących zastosowania tego przepisu, organ powinien mieć na względzie, że na tle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( np. wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-13812 Rusedespred OOD (ECLI:EU:C:2013:233), wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. s. I-6973 ) Naczelny Sąd Administracyjnego prezentuje podzielany przez skład orzekający pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (v. wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80).

Wobec powyższego, zastosowanie art. 108 ust.1 ustawy o VAT powinno mieć miejsce w sytuacji, gdy już doszło do obniżenia wpływów podatkowych lub istnieje ryzyko rzeczywistego uszczuplenia należności podatkowych. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien wobec tego wyjaśnić, czy pozostałe faktury wystawione przez skarżącą służyły lub mogą służyć jej kontrahentom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czy też ryzyko uszczuplenia należności podatkowych związanych z ich wystawieniem zostało wyeliminowane. W sytuacji, gdy wystawienie przez skarżącą faktur niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków lub też gdy faktycznie ono nastąpiło, zastosowanie art. 108 § 1 ustawy o VAT będzie zasadne.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Ponieważ skarżąca została zwolniona od uiszczenia wpisu od skargi, Sąd nie orzekł w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania.