Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1678/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 16 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007 roku sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od darowizny 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1678/06

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [..] ustalającą H. W. i S. W. solidarnie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2263 zł. Jako adresata decyzji odwoławczej wskazano wyłącznie H. W.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że w dniu 2 września 2003 r. przed notariuszem zawarta została w formie aktu notarialnego, za numerem repertorium A[...] , umowa darowizny, mocą której S. W. darował swojemu synowi H. W. własność samodzielnego lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, oznaczonego nr 21, położonego w Ł. przy ul. A 3. Wartość darowizny strony umowy określiły na kwotę 53 140 zł. W związku z oświadczeniem obdarowanego, zawartym w akcie notarialnym, iż spełnia warunki określone w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz zamieszka w darowanym lokalu w ciągu roku i będzie w nim zamieszkiwał przez okres pięciu lat notariusz nie pobrał podatku od spadków i darowizn, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. odstąpił od wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia podatku od przedmiotowej darowizny. W akcie notarialnym obdarowany ustanowił na rzecz darczyńcy nieodpłatne, dożywotnie prawo użytkowania lokalu, będącego przedmiotem darowizny. Wartość tego prawa strony określiły na 2000 zł.

W toku czynności sprawdzających obdarowany złożył oświadczenie (z dnia 13 grudnia 2005 roku), iż nie mieszka w darowanym lokalu.

Z uwagi na powyższe oświadczenie Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, a następnie decyzją z dnia 23 lutego 2006 r., wydaną na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2, art.5, art. 6 ust.4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 , art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1997 r., Nr 16,poz. 89 ze zm.) ustalił stronom umowy darowizny zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2263 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość darowizny wskazaną w umowie pomniejszoną o wartość przejętej hipoteki.

Odwołując się od powyższej decyzji H. W. zarzucił organowi podatkowemu nieuwzględnienie przy obliczaniu podstawy opodatkowania wartości ustanowionej dożywotnio służebności osobistej na rzecz S. W. oraz konieczności zmiany warunków mieszkaniowych, w tym konieczności przeprowadzenia remontu.

Pismem z dnia 12 czerwca 2006 r. H. W. powiadomił o zgonie darczyńcy ( 25 maja 2006 r.), przesyłając organowi odpis aktu zgonu.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 16 ust. 2 pkt 1-5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stwierdził, iż prawo do skorzystania z ulgi w tym podatku przysługuje osobom zamieszkującym w darowanym lokalu przez okres co najmniej 5 lat, jeżeli nabywca zamieszka w nim w ciągu roku od dnia zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Warunek ten, jak wynika z oświadczenia obdarowanego nie został spełniony. Nie negując twierdzeń podatnika o konieczności przeprowadzenia remontu w otrzymanym lokalu, wskazał, że nabywając lokal znał on jego stan i termin, w jakim dla zachowania ulgi winien w nim zamieszkać. Dla oceny spełnienia warunku zamieszkania nie ma znaczenie ani fakt przerwania remontu z uwagi na konieczność zapewnienia choremu ojcu rehabilitacji w prywatnym domu opieki, ani zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego, odnoszące się do tego lokalu. Bez znaczenia jest okoliczność, że strona odwołująca się pokrywała koszty eksploatacji mieszkania czy posiadanie przez nią ( na podstawie decyzji) przydziału osobnej kwatery stałej dla żołnierzy zawodowych Sił Zbrojnych w J. Mieszkać znaczy bowiem zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe poprzez faktyczne zamieszkiwanie w lokalu.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał także zarzut nieuwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania obciążenia darowizny dożywotnim prawem służebności osobistej. Podzielił w tym zakresie stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzając, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn odliczenie z podstawy opodatkowania wartości służebności przysługuje pod warunkiem obciążenia obdarowanego obowiązkiem wykonania polecenia, o ile polecenie zostało wykonane. W ocenie organu II instancji z § 5 aktu notarialnego nie wynika, aby obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia przez darczyńcę. Ponadto zauważył, że stosownie do art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wlicza się do podstawy opodatkowania wartości ustanowienia świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. W., domagając się uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. zarzucił, iż organy podatkowe obu instancji ustaliły zobowiązanie podatkowe od darowizny zawartej w dniu 2 września 2003 roku "na podstawie ordynacji podatkowej (tekst jednolity z 2005 r. Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zmianami), który nie istniał w dniu powstania obowiązku podatkowego". Ponadto ustalając wysokość zobowiązania podatkowego nie uwzględniły odliczenia od podstawy opodatkowania służebności osobistej, błędnie wywodząc z § 5 aktu notarialnego brak obowiązku jej wykonania. W tym postanowieniu umownym określono zakres służebności osobistej, na który darczyńca wyraził zgodę, zaś w § 9 tego aktu znajduje się stwierdzenie, że obdarowany wykonał polecenie darczyńcy. Dodatkowo postawił zarzut ustalenia podatku od spadków i darowizn w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku z doby "realnego socjalizmu". Podniósł, że po zmianie ustroju i konstytucji urzędy skarbowe uwzględniają różne adresy zamieszkania i zameldowania na pobyt stały oraz zamieszkiwania. Zarzucił ponadto, iż organy podatkowe nie podały ustawowej definicji zamieszkania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując na uzasadnienie swojego stanowiska argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał dodatkowo, iż zgodnie z art. 69 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w razie niedopełnienia przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z uzyskanej ulgi podatkowej, prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi, z zastrzeżeniem, że ustalenie zobowiązania następuje na podstawie prawa obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego. Powołanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia tekstu jednolitego ustawy o podatku od spadków i darowizn z 2004 r. nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż art. 16 i art. 7 nie uległ zmianie od 2003 r. i obowiązuje cały czas w tym samym brzmieniu.

Wyjaśnił ponadto, że postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego zostało wszczęte 11 stycznia 2006 roku, miały do niego zatem zastosowanie przepisy proceduralne obowiązujące w dacie wszczęcia tego postępowania. Prawidłowo więc wskazano w podstawie prawnej przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu ustalonym w tekście jednolitym z 2005 roku, ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Nr 8 pod poz. 60.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności działania administracji publicznej nie jest jednak związany wnioskami, zarzutami i podstawą prawną skargi ( art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz.U. Nr 153,oz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ppsa) . Granice rozpoznania sądowego zakreślają jedynie granice danej sprawy ( art. 134 § 1 ppsa), zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego ( z wyjątkiem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego nieważnością postępowania- art. 134 § 2 ppsa) oraz obowiązek dokonywania kontroli wyłącznie pod kątem zgodności działania administracji publicznej z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.).

Rozpoznając sprawę w tych granicach stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz.U. z 1997 r. Nr 16,poz. 89 , powoływanej dalej jako ustawa o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania darowizny) obowiązek podatkowy w wypadku darowizny ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczynając postępowanie w przedmiocie podatku od darowizny jako stronę postępowania prawidłowo, zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej wskazał zatem zarówno skarżącego (obdarowanego), jak i darczyńcę – S. W. ( postanowienie z dnia 11 stycznia 2006 r. – k.11 akt podatkowych). Również jako adresata decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe organ I instancji wskazał H. W. i S. W. Decyzję tę również doręczono zarówno darczyńcy, jak i obdarowanemu (przy czym dla S. W. doręczenie nastąpiło w sposób zastępczy, przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej w 9 maja 2006 r.). Darczyńca zmarł w toku postępowania odwoławczego- 26 maja 2006 r. Śmierć strony w toku postępowania obligowała organ odwoławczy do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w tej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, winno się zaś dalej toczyć z udziałem spadkobierców S. W. ( art. 102 § 2 w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej). Dopiero po ich ustaleniu w postępowaniu spadkowym, postępowanie podatkowe mogło być kontynuowane ( art. 205 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie można wprawdzie wykluczyć, iż jedynym spadkobiercą S. W. jest jego syn H. W., jednakże nie można tego domniemywać. Kontynuowanie i zakończenie decyzją ostateczną postępowania po śmierci jednej ze stron bez udziału jej spadkobierców skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b ppsa. Spadkobiercy strony, wstępujący w jej miejsce do dotychczas prowadzonego postępowania, nie brali bowiem udziału w tym postępowaniu bez swojej winy ( art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Wobec solidarnej odpowiedzialności darczyńcy i obdarowanego również dla tego ostatniego nieustalenie spadkobierców darczyńcy może się okazać niekorzystne.

Zarówno w zaskarżonej decyzji , jak i w decyzji organu I instancji organy podatkowe powołały się na treść ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu wynikającym z tekstu jednolitego tej ustawy, opublikowanego w Dzienniku Ustaw z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zmianami , jakie nastąpiły po jego wejściu w życie. Nie ma jednak racji skarżący wskazując na niedopuszczalność stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie opublikowania tekstu jednolitego. Powołane w decyzjach przepisy tej ustawy są przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Postępowanie w sprawie wszczęte zostało 11 stycznia 2006 r., a więc po opublikowaniu tekstu jednolitego. Winno się więc do niego stosować przepisy obowiązujące w dacie jego wszczęcia ( zasada bezpośredniego działania ustawy nowej, stosowana konsekwentnie przez ustawodawcę w odniesieniu do przepisów regulujących postępowanie – tak w art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy –Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw). Prawidłowo zatem organy podatkowe wskazały w podstawie prawnej decyzji miejsce publikacji aktu i prawidłowo stosowały do postępowania przepisy obowiązujące w dacie jego wszczęcia.

Zgodzić się należy natomiast ze skarżącym, iż w decyzji organu odwoławczego nieprawidłowo w podstawie prawnej wskazano na tekst ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym po dacie powstania zobowiązania podatkowego. Jak trafnie jednak podnosi Dyrektor Izby Skarbowej , wskazane konkretnie w uzasadnieniu decyzji art. 7, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 4 i art. 16 tej ustawy w tekście jednolitym zostały opublikowane w brzmieniu identycznym, jak w dacie powstania zobowiązania. Wydając decyzję stosownie do art. 69 § 3 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obu instancji zastosowały zatem przepisy prawa obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów ( czysta wartość), ustalona według stany rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego .(...).Ciężarem takim niewątpliwie może być służebność osobista, jednakże jedynie wówczas, gdy jest to wynikiem polecenia i gdy polecenie to zostało wykonane ( art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Darczyńca, zgodnie z art. 893 Kodeksu cywilnego może bowiem włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania. Cechą charakterystyczną tej instytucji jest zatem to, że darczyńca nie czyni nikogo wierzycielem, zaś obdarowany nie zobowiązuje się wyraźnie do spełnienia ( wykonania) polecenia ( por. S.Dmowski w pracy zbiorowej- Komentarz do Kodeksu cywilnego- Księga III Zobowiązania, t. II , Warszawa 1997, s.481).Zgodnie z art. 13 ust. 4 w zw. ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, od zasady tej istnieje wyjątek. Zgodnie z powołanym przepisem do podstawy opodatkowania nie wlicza się służebności ustanowionych na czas dożywotnio na rzecz osoby w wieku powyżej 80 lat.

Stosownie do art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadku i darowizn dla skorzystania z ulgi, o której mowa w ust 1 tego przepisu, podatnik musi spełnić łącznie kilka warunków, wskazanych enumeratywnie w powołanym przepisie. Jednym z nich (spełnienie pozostałych nie jest w tym przypadku kwestią sporną) jest zamieszkiwanie w nabytym lokalu lub budynku przez okres 5 lat, liczony od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku- jeżeli nabywca, który wcześniej tam nie mieszkał zamieszka tam w ciągu roku od złożenia zeznania podatkowego ( art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. b ustawy o podatku od spadków i darowizn). Ustawa nie definiuje pojęcia " zamieszka". Odwołując się do wykładni gramatycznej stwierdzić należy, iż poprzez zamieszkanie należy rozumieć "zacząć mieszkać gdzieś, wprowadzić się do jakiegoś lokalu, osiedlić się "( Słownik współczesnego języka polskiego –Warszawa 1996,s.1323) , mieszkać zaś to " zajmować ,użytkować jakieś pomieszczenie, lokal jako główne miejsce pobytu , przebywać gdzieś stale lub czasowo" ( powołany Słownik... s. 518). Przyjąć zatem należy, iż aby skorzystać ze wskazanej ulgi należy wprowadzić się do nabytego lokalu w okresie roku i uczynić z niego – na okres kolejnych 5 lat swoje główne miejsce pobytu, skoncentrować w nim swoją aktywność życiową i faktycznie w nim przebywać (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 1996 r., sygn. akt Sa/Gd 1409/95, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 27316 czy J.Banach- Ulgi mieszkaniowe w podatku od spadków i darowizn- Biuletyn Skarbowy z 2005 r., nr 2,s. 1). Organ odwoławczym wbrew zarzutom skargi , dokonał zresztą w uzasadnieniu decyzji, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej ,wykładni pojęcia zamieszkania.

Zauważyć należy, iż przewidziana w art. 16 ust. 1 ust. 2 ustawy o podatku od darowizn ulga podatkowa ( polegająca na zmniejszeniu podstawy opodatkowania ) jest odstępstwem od wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania. Ustanawiając tę ulgę ustawodawca, rezygnując z części dochodów z tytułu podatku, realizował cel w postaci zapewnienia obywatelom zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Także zatem wykładnia celowościowa tego przepisu wskazuje na to, iż z ulgi tej skorzystać mogą osoby, które w ten sposób będą mogły zrealizować swoje potrzeby mieszkaniowe. Ustawodawca ma przy tym znaczną swobodę w kształtowaniu rozwiązań dotyczących ulg podatkowych , art. 217 Konstytucji RP nie zawiera bowiem żadnych materialnych ograniczeń. O treści ulg decydują zwykle przesłanki ekonomiczne i społeczne ( por. W.Nykiel -Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku – Dom Wydawniczy ABC 2002, s.36-40). Ustawa o podatku od spadków i darowizn została wprawdzie uchwalona w roku 1983, nie ma to jednak wpływu na obowiązek jej stosowania, skoro nadal jest ona obowiązującym źródłem prawa ( art. 87 Konstytucji RP) i nie utraciła mocy obowiązującej w wyniku uchwalenia Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. ( przepisy przejściowe art. 236- 241 nie zawierają tego typu normy derogacyjnej). Organy podatkowe zobowiązane są zaś działać na podstawie i w granicach prawa ( art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej).

W przeprowadzonym ponownie, z udziałem spadkobierców darczyńcy postępowania organy podatkowe ponownie zatem ocenią , czy w tym przypadku podstawa opodatkowania winna być pomniejszona o wartość służebności osobistej oraz czy zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej, wskazane w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa orzeczono jak w sentencji.

O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ppsa.

Wobec braku wniosku o zwrot kosztów postępowania Sąd zwolniony był od obowiązku orzekania o nich ( art. 209 i 210 § 1 ppsa).