Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 157/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi J.B., A. B. – J. spółka jawna z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1, ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: "ustawa VAT"), Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2013 r. określającą J. spółce jawnej J. B., A. B. ( zwanej dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 roku.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

Spółka prowadziła w 2009 r. działalność gospodarczą polegającą na obrocie złomem stalowo żeliwnym oraz złomem metali nieżelaznych. Zakup złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentowano poprzez sporządzanie dowodów magazynowych o nazwie "Przyjęcie", natomiast od podmiotów gospodarczych, poprzez wystawianie faktur VAT. Skup złomu odbywał się w dwóch punktach w [...]. Dokumenty zakupu złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywanego w obu punktach skupu sporządzane były metodą komputerową, gdzie wykazywano: dane osobowe i adresowe osoby dostarczającej złom, w tym numer dowodu osobistego oraz informacje o rodzaju, masie, cenie jednostkowej i wartości złomu – osobno dla każdego rodzaju złomu. Za każdy dzień pracy sporządzano komputerowo dokument "Raport zakupów", w którym wykazywano zbiorczo dane dotyczące masy złomu poszczególnych rodzajów wykazane w dokumentach "Przyjęcie". W zakresie sprzedaży złomu Spółka wystawiała wyłącznie faktury VAT podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.

W wyniku weryfikacji tej dokumentacji organ kontroli skarbowej stwierdził,

że wśród dowodów magazynowych "Przyjęcie" znajdują się dowody wystawione na [...] osób ([...] dokumentów), które zmarły przed datą wykazaną w dokumencie "Przyjęcia" jako data dokonania transakcji dostawy złomu. Zgony tych osób zostały potwierdzone pismami z urzędu stanu cywilnego.

Organ I instancji ustalił także, że [...] osób fizycznych (przedstawionych w tabeli na str. [...] decyzji organu I instancji), na które wystawiono w 2009 roku dokumenty "Przyjęcie" wskazujące dostawę złomu o łącznej wartości co najmniej [...] zł, nie potwierdziły dokonanych [...] transakcji.

Na tej podstawie organ uznał, że Spółka nie posiadała złomu w takich ilościach, jakie zostały wykazane w ewidencji magazynowej ma podstawie dokumentów "Przyjęcie" wystawionych na osoby nieżyjące oraz na osoby, które zaprzeczyły by dostarczyły złom do skupu przy ul. [...] oraz przy ul. [...] w [...].

W ocenie organu pierwszej instancji, taką ocenę potwierdziły także zeznania osób, które pracowały w skupie złomu. R. G. pracująca w biurze skupu przy

ul. [...] zeznała, m.in., że nie zawsze legitymowała klientów, czasami podawali jej tylko numer PESEL lub numer dowodu osobistego; na podstawie takiej informacji znajdowała w programie magazynowym konto klienta. Organ ustalił także,

że R. G. i A. M. (pracująca w biurze skupu przy ul. [...] w [...]) przyznały się w postępowaniu karnym do postawionych im zarzutów dotyczących fałszowania podpisów osób, których dane zostały wykazane w niektórych dokumentach "Przyjęcie".

Organ kontroli skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom wspólników spółki J. Nie uznał też za wiarygodny podnoszony przez wspólników spółki argument

o posługiwaniu się przez osoby dostarczające złom dowodami osobistymi zgubionymi lub udostępnionymi przez inne osoby.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że łączna liczba dokumentów "Przyjęcie" wystawionych na osoby zmarłe oraz osoby, które nie potwierdziły transakcji sprzedaży złomu wyniosła [...] sztuk (na osoby zmarłe [...], niepotwierdzone transakcje sprzedaży [...]). W 2009 roku w obu skupach sporządzono łącznie [...] dokumentów "przyjęcie" wystawionych na osoby fizyczne. Organ uznał, że dokumenty "Przyjęcie" dotyczące zakwestionowanych transakcji, nie dokumentują rzeczywistych nabyć złomu przez Spółkę.

Organ pierwszej instancji ustalił, że kontrahenci Spółki - nabywcy złomu posiadali faktury VAT wystawione przez Spółkę i dokonali płatności na rzecz Spółki. Organ stwierdził, że fizyczne istnienie u kontrahentów Spółki dokumentów dotyczących nabycia złomu i zapłata za towar nie przesądza o rzeczywistych dostawach złomu.

Dlatego organ dokonał analizy stanów magazynowych poszczególnych rodzajów złomu na każdy dzień 2009 roku. Dla każdego rodzaju złomu sporządzono dwa zestawienia.

W pierwszym ujęto dane z dokumentów "Przyjęcie", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a w drugim przedstawiono analizę możliwości sprzedaży poszczególnych rodzajów złomu przez Spółkę.

W drugim zestawieniu wskazano: liczbę porządkową; datę; stan początkowy na dzień rozpoczęcia działania dwóch punktów skupu; ilość zakupionego złomu w danym dniu; sumę ilości złomu zakupionego rzekomo w danym dniu w obu skupach; ilość złomu wykazaną w dokumentach "Przejęcie" nieodzwierciedlających rzeczywistych dostaw z danego dnia – przeniesioną z poprzedniego zestawienia; "zapas" – ilość złomu stanowiąca sumę stanu początkowego i sumy zakupów po odjęciu ilości złomu, który w danym dniu rzekomo dostarczyły osoby nieżyjące i niepotwierdzające transakcji; dane z faktur sprzedaży złomu wystawionych przez Spółkę (data, numer faktury, nazwa kontrahenta, ilość złomu określonego rodzaju, wartość netto faktury), stan końcowy (był wykazywany jako stan początkowy na dzień następny, chyba że wyliczenie dało liczbę ujemną).

Na podstawie ww. zestawień organ kontroli skarbowej ustalił w jakich dniach Spółka mogła dysponować taką ilością złomu, jaką wykazała w poszczególnych fakturach sprzedaży. Następie wskazał na faktury wystawione przez Spółkę, które są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych rozmiarów transakcji, gdyż Spółka nie mogła posiadać złomu wskazanych w ilościach wykazanych na tych fakturach.

Organ uznał, że wskazane faktury VAT nie dokumentują sprzedaży złomu i stwierdził na podstawie art. 108 ustawy VAT, że podatek wykazany w fakturach VAT stanowił podatek do zapłaty.

W odwołaniu od decyzji Spółka nie zgodziła się z ustaleniami organu, zarzuciła bezpodstawne zastosowanie art. 108 ustawy VAT oraz naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 125 i art. 188 w związku z art. 139 §1, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 O.p. i wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Spółka zarzuciła, że:

- przez trzy lata trwania postępowania kontrolnego nie uruchomiono kontroli podatkowej, co stanowi rażące naruszenie zasad kontroli przedsiębiorców określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej,

- sporządzony protokół z dnia 4 marca 2013 r., w którym powołano art. 172 O.p. narusza zasady postępowania określone w art. 120 i art. 121 O.p., zdaniem Spółki, przedmiotowy protokół jest faktycznie protokołem z kontroli podatkowej, której organ kontroli nie uruchomił,

- na podstawie wyjaśnień i przesłuchań świadków oraz w oparciu o dowody przyjęcia wystawione na osoby nieżyjące w dacie ich wystawienia, organ kontroli nie mógł dowieść o braku skupu określonej ilości złomu przez Spółkę, pod wątpliwość można poddać jedynie rzetelność niektórych dowodów magazynowych "Przyjęcie"

i ewentualnie fakt nabycia złomu od tych właśnie osób,

- organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił czy rzeczywiście nie było takiej ilości dostaw złomu, który spółka następnie sprzedała, nie przesłuchał ponownie wspólników Spółki oraz odmówił ponownego przesłuchania osób dokonujących w imieniu Spółki, na jej rachunek skupu złomu od osób fizycznych, odmówił ponownego przesłuchania świadków.

Odwołująca nie zgodziła się z tym, że organ skarbowy bezkrytycznie uwierzył wszystkim przesłuchanym osobom, n.p. "złomiarzom", którzy od wielu lat handlują złomem, a Spółkę uznał za niewiarygodną.

Wskazano dalej w odwołaniu, że organ kontroli skarbowej nie może uwzględnić wniosku dowodowego jeżeli żądanie dotyczy okoliczności już stwierdzonej na korzyść strony, a jeżeli dotyczy tezy odmiennej, powinien być przeprowadzony. Odwołująca zarzuciła manipulowanie materiałem dowodowym, przewlekłość prowadzonego od 3 sierpnia 2010 r. do 26 kwietnia 2013 r. postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy na skutek złożonego odwołania, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przywołał treść przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie (art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 106

ust. 1, art. 108 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy VAT) i wyjaśnił, że z ww. regulacji wynika, iż na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Faktura VAT powinna być wystawiona zgodnie z wymogami przepisów prawa. Organ zwrócił uwagę, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT powstaje przez sam fakt jej wystawienia i obejmuje swym zakresem przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą" albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego.

Zdaniem organu, treść art. 108 ustawy VAT nie ogranicza stosowania tego przepisu wyłącznie do podmiotów gospodarczych nie będących podatnikami podatku od towarów i usług, jak to wskazała spółka w odwołaniu.

Organ stwierdził, że okolicznością bezsporną w sprawie jest wystawienie przez Spółkę w 2009 r. faktur, w których wykazano podatek w łącznej kwocie odpowiednio za styczeń [...] zł, luty [...] zł, marzec [...] zł, kwiecień [...] zł, maj [...] zł, czerwiec [...] zł, lipiec [...] zł, sierpień [...] zł, wrzesień [...] zł, październik [...] zł, listopad [...] zł, grudzień [...] zł.

Odnosząc się do przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania co do kwestii nabycia złomu przez Spółkę, organ odwoławczy uznał, że skoro dokumenty "Przyjęcie" zostały wystawione na osoby zmarłe, wymienione z imienia i nazwiska, a fakt zgonu tych osób został potwierdzony przez odpowiednie urzędy stanu cywilnego, to bez wątpienia nie mogło dojść do nabycia złomu przez Spółkę na podstawie takich dokumentów (w ilości [...] sztuk). Posiadanie takich dowodów w sprawie powoduje, że nie ma powodu aby zbierać "jakiekolwiek informacje" (organ zwróciła uwagę, że Spółka nie sprecyzowała o jakie informacje jej chodzi) od członków rodzin zmarłych osób, jak wnioskowała odwołująca.

Organ odwoławczy stwierdził też, że zeznania, wyjaśnienia przesłuchanych osób, które miały sprzedać złom Spółce, świadczą o tym, że osoby te nie mogły sprzedać złomu Spółce (większość z nich oświadczyła, że nie podpisywała żadnych dokumentów i nie otrzymała środków pieniężnych).

Organ podzielił pogląd organu I instancji co do tego, że powyższe okoliczności świadczą o tym, że Spółka nie mogła zakupić złomu w ilościach wskazanych

w dokumentach "Przyjęcie", ponieważ nie doszło do sprzedaży złomu przez te osoby na rzecz Spółki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, bezpodstawne jest twierdzenie Spółki o manipulacji w zakresie stanu faktycznego. Organ ten wskazał, że w świetle dowodów dotyczących faktu i daty zgonu oraz wyjaśnień i zeznań świadków, nie sposób uznać kwestionowanych dowodów księgowych za dokumenty faktycznie dokumentujące zakup przez kontrolowaną Spółkę określonej ilości złomu. Organ zwrócił uwagę, że ani na etapie postepowania kontrolnego ani na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawiono innych dowodów wskazujących na zakup złomu, nie wskazano innego źródła zakupu złomu.

Stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż Spółka "wytworzyła" [...] dowodów wystawionych na osoby zmarłe, a spośród [...] osób wezwanych celem złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji dostawy złomu, aż [...] % nie potwierdziło transakcji ([...] osób).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że możliwość wystawiania w Spółce dokumentów "Przyjęcie", mimo iż złom nie został faktycznie dostarczony, potwierdzają zeznania M. B. i G. Z. (magazynierzy przyjmujący złom osób fizycznych) oraz zeznania R. G. i A. M. (pracownice Spółki pracujące w biurach skupów złomu).

Zeznania ww. osób wskazują na to, że ujęcie wykazanej ilości złomu w komputerowym programie magazynowym, a następnie w księgach rachunkowych różniło się od ilości złomu faktycznie dostarczonego przez osobę fizyczną do punktu skupu. Zdaniem organu odwoławczego, argumentem potwierdzającym, że Spółka nie posiadała złomu w ilościach wykazanych w dokumentach "Przyjęcie" były także zeznania w charakterze strony wspólników Spółki – J. B. i A. B.

Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów odwołania i zakwestionował ich zasadność.

Wyjaśnił m.in., powołując się na art. 13 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 28 września

1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), że organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach postepowania kontrolnego.

Odnosząc się do zarzucanego organowi I instancji "aptekarskiego charakteru wyliczeń" nabywanego złomu i wskazanej w odwołaniu kwestii tolerancji wag

i zanieczyszczeń, organ odwoławczy wyjaśnił, że precyzja wyliczeń to zaleta, a nie podstawa do stawiania zarzutu. Dane do wyliczeń uzyskano wprost z dokumentów przedstawionych przez stronę, w szczególności z dokumentów przedstawionych przez stronę, w szczególności z dokumentów "Przyjęcie". Organ zwrócił uwagę, że to Spółka wytworzyła dokumenty, w których wykazywała "aptekarskie" ilości złomu,

z dokładnością nawet do pół kilograma, a w odniesieniu do tolerancji wag, ograniczyła się do ogólnikowej wzmianki, nie wskazując na żadne konkretne dane wskazane w decyzji.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wobec ujęcia w rejestrach sprzedaży VAT faktur VAT dotyczących sprzedaży złomu nieodpowiadających stanowi rzeczywistemu stwierdzono, że ewidencja ta jest nierzetelna w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. Dlatego nie uznano rejestru sprzedaży VAT za okres styczeń - grudzień 2009 r. za dowód, w zakresie zawartych w nich zapisów dotyczących faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych rozmiarów transakcji sprzedaży złomu (art. 193 § 4 O.p.). Powołując się dalej na przepis art. 23 §1 O.p oraz art. 23 §2 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że prawidłowo organ pierwszej instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie wypełniono wymogi art. 121 § 1 O.p, organ kontroli skarbowej ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy rozstrzygając wątpliwości na korzyść Spółki, w szczególności w zakresie dawania wiary wyjaśnieniom i zeznaniom świadków, którzy nie byli pewni, czy dostarczyli złom do punktu skupu Spółki. Zakwestionowano tylko te dokumenty "Przyjęcie", w wypadku których świadkowie wyraźnie zaprzeczyli, by dokonali określonych dostaw złomu oraz wystawione na osoby zmarłe.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena jest wszechstronna i trafna. Zastosowano przy tym właściwe przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami określonymi zarówno w art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 188 O.p.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego długiego okresu prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał na obszerność zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego w sprawie (akta objęły [...] kart, liczba pism [...] kart). Zwrócił uwagę na czasochłonną analizę dowodów magazynowych ([...] dowodów "Przyjęcie"), sporządzenie i wysłanie [...] wezwań, przeprowadzenie [...] przesłuchań. Na wydłużenie czasu postępowania miał wpływ wniosek dowodowy Spółki dotyczący przesłuchania magazynierów kontrahentów, który wymagał ustalenia ich danych, sporządzenia wniosków o pomoc prawną i ich zrealizowanie. O każdym niezałatwieniu sprawy w terminie powiadomiono Spółkę, wskazując przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie oraz wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy.

W kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 108 ust. 1 ustawy VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie,

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Spółka zwróciła uwagę, że nieprawidłowości w wystawionych dowodach "Przyjęcie" nie dotyczą przyjęcia do skupu złomu ale danych osoby, która faktycznie ten złom dostarczyła. Spółka zarzuciła, że organ przyjął za wiarygodne zeznania osób, które wyparły się dostarczenia złomu do skupu Spółki i jednocześnie zarzucił kontrahentom Spółki sporządzanie dokumentów magazynowych na potrzeby danej transakcji, które miały urealnić fikcyjne dostawy. W skardze zwróciła uwagę na powszechnie znany fakt istnienia nieprawidłowości w skupie surowców wtórnych i przyznała, iż organy mają uprawnienie do dokonania oceny dokumentacji Spółki i zakwestionowania wiarygodności ksiąg w sytuacji, gdy popełniono istotne błędy w ewidencji zakupu złomu. Dodała jednak przy tym, że logika i doświadczenie życiowe wskazują na konieczność starannego zweryfikowania powyższych twierdzeń poprzez dokonanie kontroli krzyżowej u odbiorców. Spółka zakwestionowała w skardze stwierdzenie organu, że występowanie w spółce dokumentów dotyczących otrzymania od niej dostaw złomu i zapłacenia ceny, nie przesądza o faktycznych dostawach złomu, gdyż sporządzenie ich na potrzeby urealnienia transakcji jest "możliwe i prawdopodobne". Takie stwierdzenie stanowi, zdaniem Spółki, rażące naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p.

Odnosząc się dalej do stwierdzonej niewiarygodności zeznań wspólnika Spółki, powołując się na pogląd literatury dotyczący metod inwentaryzacji dopuszczalnych przy artykułach występujących masowo (obmiar artykułów), Spółka podała, że rzeczywiście może dojść do sytuacji, w której waga posiadanego przez Spółkę złomu różni się od zapisów w dokumentacji magazynowej. Spółka zakwestionowała także wyprowadzone przez organ wnioski na podstawie analizy treści zeznań dostawców złomu, magazynierów przyjmujących złom i pracowników w biurach skupów złomu.

Spółka przyznała, że błędy w dokumentacji zostały popełnione, jednak jej zdaniem skala tych błędów była znacznie mniejsza niż uznali to kontrolujący. Faktyczne dostawy były w ilości wynikającej z dokumentacji, a nieprawidłowa mogła być tylko dokumentacja przypisująca dostawy poszczególnym osobom fizycznym. Spółka powołała się na stwierdzoną przez organ okoliczność posiadania przez organ

I instancji dokumentów potwierdzających posiadanie przez A. Spółkę z o.o. i T. Spółkę z o.o. faktur VAT, co stanowiło dla organu podstawę do nieprzeprowadzenia kontroli krzyżowych w tych spółkach. Powyższe wskazuje, że towar wykazany na fakturach wystawionych na rzecz tych klientów faktycznie trafił do ich magazynów i kontrahenci uregulowali należności za towar. Pominięcie dowodów magazynowych potwierdzających przyjęcie towaru u kontrahentów Spółki, stanowi jej zdaniem zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej.

Uzasadniając zarzut bezpodstawnego zastosowania art. 108 ustawy VAT Spółka wskazała, że zakwestionowanie faktur, którymi spółka udokumentowała rzeczywistą sprzedaż złomu w kwocie netto [...] zł, należny podatek w łącznej kwocie [...] zł, dokonane zostało z pominięciem istotnych dowodów. Zdaniem Spółki organy dokonały dowolnej interpretacji przepisu art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT i uznały za nierzetelne faktury w których odchylenie rzeczywistej wagi sprzedanego złomu wynosiło [...] kg (tabela str. [...] luty 2009 r poz. [...]) przy dostawie [...] kg lub [...] kg (tabel str. [...] luty 2009 poz. [...]) przy dostawie [...] kg, [...] kg przy wadze dostawy [...] kg (pozycja [...] w tabeli str. [...]),[...] kg przy dostawie [...] kg (tabela str. [...] poz. [...]), [...] kg przy dostawie [...] kg (tabela str. [...], poz. [...]), [...] kg przy dostawie [...] kg (tabela str. [...] poz. [...]). Zdaniem Spółki, różnice wagowe powstające w trakcie normalnych procesów gospodarczych nie mogą być traktowane jako pretekst do formułowania zarzutów niewykonania dostaw i wystawiania pustych faktur, w sytuacji gdy dostawy w rzeczywistości zostały wykonane, czego organy skarbowe nie kwestionują. Takie działalnie stanowi w ocenie Spółki jaskrawe naruszenie przepisu art. 121 §1 O.p. oraz określonej w pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112 WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady proporcjonalności, poprzez przekroczenie zakresu właściwej i odpowiedniej reakcji, co doprowadziło do nieuzasadnionego zaostrzenia sankcji z art. 108 § 1 i 2 ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji

z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. , poz. 270, ze zm., dalej zwanej: "p.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na jej wynik.

W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy podatniczką a organem sprowadza się do rozstrzygnięcia tego czy fakt sprzedaży w ilościach i okolicznościach opisanych w zakwestionowanych fakturach jest wystarczający do uznania, że Skarżąca nabyła złom będący przedmiotem odsprzedaży. Wątpliwości i spór dotyczą zakupu złomu w ilościach następnie sprzedanych od osób fizycznych co do których jednoznacznie ustalono, że w chwili sprzedaży wskazanej w dokumencie "Przyjęcie", nie żyły oraz osób fizycznych, które jednoznacznie zaprzeczyły aby dokonywały sprzedaży złomu na rzecz Skarżącej. Bezsporne zatem jest, że Skarżąca jako źródło nabycia złomu następnie sprzedanego wskazała nabywców, którzy w trakcie postępowania nie potwierdzili w ogóle dokonania transakcji, bądź też nie żyli. W sprawie dokonano sprawdzenia [...] dowodów "Przyjęcie" z czego zakwestionowano [...] takich dowodów, wystosowano [...] wezwania oraz przesłuchano [...] osoby. O przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań strona była każdorazowo zawiadamiana.

Ponadto organy dokonały analizy stanów magazynowych poszczególnych rodzajów złomu na każdy dzień 2009 roku w rozliczeniu dziennym

z jednoczesnym uwzględnieniem ilości brakującego złomu wynikającej z niepotwierdzonych transakcji. Obliczony w ten sposób stan złomu szczegółowo omówiony przez organy pokazuje, w którym momencie (dniu) wystąpił jego brak, przez co wystawione przez Skarżącego faktury VAT nie mają odzwierciedlenia w nabytym złomie. Zdaniem Sądu analiza tych danych dowodzi, że Skarżąca ujęła w rejestrach sprzedaży faktury VAT dokumentujące sprzedaż złomu, który to złom w ilościach wyszczególnionych za poszczególne miesiąca nie mógł być zakupiony, od osób fizycznych, jak to wykazano w zakwestionowanych dowodach "Przyjęcie". Przeprowadzone czynności przez organy wykazały, że transakcje dotyczące zakupu złomu, które podatniczka dokumentowała zakwestionowanymi dowodami "Przyjęcia" i które przedłożyła w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a które stanowiły podstawę w urządzeniach rachunkowych (podatkowych w tym rejestrach VAT) nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Szereg podjętych przez organ pierwszej instancji czynności mających na celu pełne zgromadzenie materiału dowodowego w przedmiocie badanych transakcji w sposób ewidentny świadczy o postępowaniu stosownie do treści art. 122 O.p.i realizowaniu zasady prawdy obiektywnej.

Co bardzo istotne również Skarżąca innego źródła nabycia złomu nie wskazała. Organy zatem miały w pełni uzasadnione podstawy do przyjęcia, że Skarżąca nie dysponowała złomem (z uwagi na brak wykazanego źródła), który był przedmiotem dostawy w zakwestionowanych fakturach. Nie może odnieść tu skutku podnoszenie przez Stronę, że nieprawidłowości w dokumentach nie dotyczą przyjęcia złomu, ale danych osoby. Nie można bowiem skutecznie postawić wniosku o prawidłowości transakcji dotyczącej nabycia przedmiotu jakim jest w rozpoznawanej sprawie złom w sytuacji skutecznego zakwestionowania możliwości dokonania takiej transakcji przez wskazany w dokumentacji Spółki podmiot. Dokument "Przyjęcie" potwierdza bowiem nie tylko okoliczność wejścia przez podmiot prowadzący skup złomu w posiadanie określonej ilości złomu, lecz także potwierdza dokonanie transakcji, zawartej pomiędzy oznaczonymi podmiotami. W sytuacji gdy podmioty te okazały się osobami nieżyjącymi w chwili dokonania transakcji, bądź w sposób zdecydowany zaprzeczyły, aby na rzecz Spółki sprzedawały złom, niemożliwym było przyjęcie, że te transakcje miały w ogóle miejsce i w konsekwencji przyjęcie za prawdziwe nabycie złomu w ilościach wynikających z transakcji, które nie miały miejsca.

Odnośnie zarzutu dotyczącego niewłaściwej oceny dowodów poprzez przyjęcie za wiarygodne zeznań osób, które wyparły się dostarczenia złomu do Skarżącej i odmiennego potraktowania wystawców faktur nabycia złomu od Spółki wskazać należy, że ocena ta została dokonana z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz zasad logicznego myślenia. Skarżąca bowiem oczekuje dania wiary podmiotom, które od niej nabywały złom tylko z tego powodu, że wystawione zostały na ich rzecz faktury VAT i to w oderwaniu od jednoznacznie wykazanej okoliczności, że złom figurujący w zakwestionowanych fakturach nie mógł być przedmiotem odsprzedaży, skoro Skarżąca go nie posiadała. Kluczowa w rozpoznawanej sprawie okoliczność niemożliwości posiadania przez Skarżącą złomu w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur w ocenie Sądu została wykazana ponad wszelką wątpliwość. Jeszcze raz podkreślić należy, że Spółka nie mogła po porostu dalej odsprzedać złomu, którego fizycznie nie miała, bo go nie nabyła.

Odnosząc się do naruszenia art. 187 § 3 O.p. przez nieuwzględnienie powszechnie znanego faktu nieprawidłowości w skupie surowców wtórnych, wskazać należy,

że istotnie z przywołanego przepisu wynika, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu. Jednak to nie okoliczność ogólnego istnienia nieprawidłowości w skupach złomu była przedmiotem dowodzenia

w rozpoznawanej sprawie, lecz istnienie konkretnych transakcji nabycia przez podatniczkę złomu. Stan ogólnych nieprawidłowości w skupach surowców wtórnych nie może być dla Skarżącej żadnym usprawiedliwieniem, wręcz przeciwnie będąc świadomą istnienia takiego stanu powinna w taki sposób zorganizować własną działalność, by móc skontrolować rzetelność zbywców. A o tak zorganizowanej działalności w rozpoznawanym przypadku nie może być mowy, skoro osoby pracujące w biurach skupu Skarżącej przyznały się w postępowaniu karnym do fałszowania podpisów osób, których dane zostały wskazane w niektórych dokumentach "Przyjęcie". Skarżąca zatem zamiast wzmocnić swój wewnętrzny system sprawdzania zbywców i nie doprowadzać do nieprawidłowości potencjalnie wywołanych przez zbywców złomu, wręcz przeciwnie wykorzystywała ogólny fakt istnienia takich nieprawidłowości generując przy pomocy swoich pracowników dokumenty odzwierciedlające transakcje, które nie miały miejsca. Ustaleń organu nie niweczy zatem charakter działalności który wymaga, jeśli zważyć właśnie na ten charakter, szczególnej staranności w dokumentowaniu zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy lub uprawnienie.

Poruszone w skardze kwestie dotyczące oceny sporządzania dokumentów magazynowych przez kontrahentów skarżącej nie mają znaczenia w rozpoznawanej sprawie, gdyż kontrola nie dotyczyła tych podmiotów. Podobnie nie ma znaczenia także ocena motywacji wystawiania przez nabywców złomu od Skarżącej faktur na towar, którego Skarżąca posiadać nie mogła. Zasadniczą bowiem wykazaną ponad wszelką wątpliwość okolicznością pozostaje nieposiadanie przez Skarżącą złomu w ilościach wynikających z prowadzonej przez nią dokumentacji i w konsekwencji niemożność dalszej odsprzedaży nieposiadanego towaru.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zagadnienia metod inwentaryzacji

i możliwości dokonania oceny ilości złomu znajdującego się na placu na podstawie obmiaru, wskazać należy, że wspólnik Spółki, J. B. nie wskazywał na fakt dokonywania obmiarów, a na ocenę pozostałej ilości złomu w drodze oględzin. Ponadto Skarżąca nie przedstawiła żadnych protokołów obmiarów. Tym samym samo ogólne powoływanie się przez Spółkę na możliwość oceny ilości złomu poprzez dokonanie obmiaru nie może odnieść skutku w rozpoznawanej sprawie skoro z żadnego dowodu nie wynika by obmiarów takich dokonywano.

Odnosząc się do błędnie wyciągniętego przez organ wniosku z zeznań pracowników Spółki w kwestii istnienia możliwości tworzenia dokumentów przyjęcia złomu bez faktycznego przyjęcia towaru, wskazać należy, że opisana w sposób zgodny przez te osoby procedura przyjmowania złomu, polegająca na tym, że najpierw złom był przyjmowany przez magazyniera, który klasyfikował i ważył złom oraz odręcznie sporządzał kwit wagowy, a dopiero później w biurze był wystawiany dokument przyjęcia, rodziła możliwości nadużyć, gdyż osoba zdająca złom nie była w tej pierwszej fazie identyfikowana, a sama ilość złomu wskazana na kartce również nie podlegała weryfikacji.

Po raz kolejny z całą stanowczością należy podkreślić, że z faktu skutecznego zaprzeczenia przez organ podatkowy możliwości zbycia złomu przez określoną osobę wynika w sposób prosty i jednoznaczny fakt nieistnienia takiej transakcji. Nie można przyjmować, tak jak sobie tego życzy Skarżąca, że zaistniała jedynie nieprawidłowość w określeniu osoby, która zbyła złom, zwłaszcza, że Spółka nawet nie podjęła próby wykazania rzeczywistego wg niej źródła pochodzenia złomu.

Podobnie z faktu posiadania przez kontrahentów Skarżącej dowodów przyjęcia towaru nie można wyciągać wniosku o uprzednim posiadaniu tego towaru przez Skarżącą, skoro wykazane zostało, że Spółka nie mogła posiadać złomu, który miałby być nabyty od osób, które nie żyły w chwili jego zbycia, bądź zaprzeczyły zbywaniu towaru na rzecz Skarżącej.

Podkreślenia wymaga także, że zakwestionowane transakcje nie mogą być uznane za odosobnione przypadki, bowiem ponad 10% dowodów "Przyjęcie" zostało wystawionych przez osoby zmarłe przez datą wystawienia tych dokumentów, niepotwierdzone transakcje sprzedaży stanowią natomiast 7%.

Zdaniem Sądu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób było nie uznać, że sporne umowy i faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż nie dokumentują transakcji przeprowadzonych pomiędzy stronami umów, wystawcą a nabywcą tychże faktur. Zauważyć należy, że wbrew temu co stwierdza Skarżąca, stanowisko organów znalazło oparcie w obszernym materiale dowodowym. Wobec tego nie nosi cech dowolności stwierdzenie organów,

że Skarżąca, widniejąca na zakwestionowanych [...] fakturach jako ich wystawca, nie mogła posiadać towaru (złomu) będącego przedmiotem sprzedaży. Skutecznie bowiem wykazano - zarówno w oparciu o analizę materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez organy, że towar nie pochodził ze źródeł wskazanych przez Skarżącej.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów należy uznać, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, że ocena dowodów jakiej dokonały w tej sprawie organy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 O.p.. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, z uwzględnieniem zarzutów odwołania, organy odniosły się do wszystkich, zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdujące oparcie w zgromadzonych dowodach dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych

i prawnych. Zasadne jest stanowisko organu co do braku dowodu na dostarczenie przez Skarżącą złomu. Uznać należy wobec powyższego, że wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Zdaniem Sądu wobec trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski.

Zasadnie zatem organy uznały, że zaistniały przesłanki do uznania, że sporne faktury VAT (w ilości [...]) wystawione przez Skarżącą Spółką z tytułu sprzedaży złomu są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do tego przepisu w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jej zapłaty. Nie budzi zatem wątpliwości, że wystawienie przez Spółkę faktury rodzi obowiązek zapłaty wykazanej kwoty stosownie do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem zakwestionowane faktury w ilości [...] sztuk rodziły obowiązek zapłaty przez Skarżącą zapłaty wykazanej tam kwoty podatku od towarów i usług. W konsekwencji zatem organy podatkowe właściwie określiły wysokość zobowiązania podatkowego, do czego były zobligowane treścią art. 21 § 3 O.p., stosownie do którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem w sytuacji, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie wysokość zobowiązania podatkowego jest inna aniżeli wskazana przez podatnika w deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego nie wynika z wadliwej deklaracji, z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W kwestii wskazywanych w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nieznacznych odchyleń dotyczących brakującego złomu, wskazać należy, że wartości tych odchyleń są konsekwencją wykonania przez organy podatkowe operacji obliczeniowych mających na celu ustalenie wpływu brakującego złomu z zakwestionowanych w danym dniu transakcji na ilość złomu mogącego stanowić przedmiot dalszej odsprzedaży przy uwzględnieniu także stanu towaru pozostałego z dnia poprzedniego.

Reasumując wskazać należy, że przy ustalaniu stanu faktycznego oparto się na całym materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. Zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że dokonano takich czynności, które pozwoliły na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Wskazano przy tym obowiązujące przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę do wydania zaskarżonej decyzji wraz z uzasadnieniem ich zastosowania. Zasada swobodnej oceny dowodów została zatem w pełni wypełniona, czemu organ podatkowy dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy trudno podzielić zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia przez organy podatkowe istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych tak co do deklarowanego zakupu złomu, sprzedaży jak i zakupu paliwa na potrzeby prowadzonej działalności.

Nie znajdując podstaw do uznania zarzutów skargi co do naruszenia art. 108

ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122, 187, 188, i 191 O.p. za zasadne, biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Sąd na podstawie art.151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.