Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 83/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 60§1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art.122, art. 181, art. 187§1, art. 188, art. 191, art. 210§4 , art. 70§4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 464/11 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz A. S. 1764 (tysiąc siedemset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 18 kwietnia 2012r. sygn. akt: I SA/Lu 464/11 oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] kwietnia 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od października do grudnia 2003r.

Referując stan sprawy, Sąd I instancji podał, że decyzją z [...] kwietnia 2011r. wydaną na podstawie art. 233§1 ust. 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] grudnia 2010r., określającej firmie P. C. 20, gm. J., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2003r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2003r. w kwocie 9. 470,00 zł i określił je w kwocie 4. 897,00 zł, a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy.

Organ podał, że w latach 2003-2005 strona dokonywała zakupu oleju opałowego w firmie "[...]" M. P. na cele grzewcze, tj. do opalania pieców piekarniczych. W ewidencji sprzedaży firmy "[...]l" za lata 2003-2005 znajduje się 109 faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego dokumentujących sprzedaż 235.642 litrów oleju opałowego. W ewidencji zakupów skarżącego za ten okres nie ujęto 52 z tych faktur na łączną ilość 106.300 litrów oleju. Decyzją z [...] maja 2007r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2003 r. w kwocie 1.468,00 zł, październik 2003 r. w kwocie 8.468,00 zł i listopad 2003r. w kwocie 6.210,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Decyzją z [...] sierpnia 2007r. utrzymał ją w mocy. Wyrokiem z 11 lipca 2008r. sygn. akt: I SA/Lu 722/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uchylił decyzję DIC, gdyż stwierdził naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, tj. art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 180§1, art. 187§1, art. 191, art. 197, art. 210§4 O.p. Poza granicami skargi Sąd uznał, iż doszło także do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) polegającego na rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji pochodzącego od pełnomocnika strony, który był osobą nieuprawnioną do wniesienia tegoż odwołania.

Po uzupełnieniu postępowania, organ decyzją z [...] maja 2009r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia oraz od września do grudnia 2003r. w łącznej kwocie 36.176,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, organ II instancji decyzją z [...] sierpnia 2009r. utrzymał ją w mocy. Wyrokiem z 5 lutego 2010r., sygn. akt: I SA/Lu 597/09, WSA w L. uchylił zaskarżoną decyzję wskazując na braki w opinii biegłego, na którą powoływały się organy.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] października 2010r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, który po przeprowadzeniu postępowania decyzją z [...] grudnia 2010r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za określone miesiące 2003r. łącznej kwocie 35.451,00 zł.

Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 70§1 O.p., gdyż zobowiązanie za wyżej wymienione okresy uległo przedawnieniu (postanowieniem DIC z [...] lipca 2010r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec strony) oraz naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia a mianowicie: art. 122 oraz art. 191 O.p., na skutek nienależytej oceny opinii biegłego. W odwołaniu zawarto wniosek o przeprowadzenie rozprawy z udziałem biegłego dr inż. L. G. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji DUKS i umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Ponownie rozpatrując sprawę, DIC uznał zarzut przedawnienia za bezzasadny. Wskazał, że z uwagi na zasadę określoną w art. 70§1 O.p., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do listopada 2003r. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008r. a za miesiąc grudzień 2003r. z dniem 31 grudnia 2009r. Jednak w przepisach art. 70 od §2 do §6 O.p. wymienione zostały enumeratywnie poszczególne zdarzenia, zaistnienie których powoduje przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, zgodnie z brzmieniem art. 70§6 pkt 2 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl art. 70§7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. W niniejszej sprawie strona w dniu 4 października 2007r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. na decyzję z [...] sierpnia 2007r. W dniu 18 września 2008r. organowi doręczono odpis prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego w tej sprawie. Tym samym bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 4 października 2007r. a rozpoczął bieg od dnia 19 września 2008r. Z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia został on przesunięty do 16 listopada 2009r. Przed tą datę jednak organ I instancji wydał decyzję z [...] maja 2009r. a organ odwoławczy w dniu [...] sierpnia 2009r. utrzymał ją w mocy. W dniu [...] września 2009r. wystawiono tytuły wykonawcze, na podstawie których nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego (zajęto 4 samochody ciężarowe strony, jego konta bankowe w BPH, nadpłatę w urzędzie skarbowym), o którym powiadomiono dłużnika. Podjęte w tym zakresie działania organu miały zasadniczy wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż stosownie do treści art. 70§4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Skuteczne powiadomienie skarżącego o dokonanych czynnościach egzekucyjnych podjętych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez DIC skutkowało zatem przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003r.

Przedstawiona chronologia czynności podjętych przez organ podatkowy skutkujących skutecznym przerwaniem biegu terminu przedawnienia świadczy o bezzasadności podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń - kwiecień oraz październik - grudzień 2003r. Późniejsze uchylenie decyzji, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego miało wpływ na postępowanie egzekucyjne, nie zaś na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Czynności egzekucyjne przedsięwzięte na podstawie tytułu wykonawczego, wydanego w oparciu o decyzję, która w wyniku postępowania odwoławczego została uchylona, nie powodują bowiem przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyroku wydanym w sprawie I SA/Lu 722/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyraził podgląd, że ustawowa zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu wymaga, by na podstawie tych samych okoliczności sprawy organy podatkowe nie dokonywały rozbieżnych ustaleń, będących podstawą określenia zobowiązań podatkowych podatnika. Organ powziął wówczas informacje o istnieniu opinii sporządzonej przez dr inż. L. G. Uwzględniając powyższe oraz zasady ekonomiki procesowej postanowieniem z [...] września 2010r. włączył do akt niniejszego postępowania w/w opinię biegłego z 24 grudnia 2009r., aneks do opinii z 1 marca 2010r. oraz obszerną korespondencję strony działającej przez pełnomocnika z biegłym dotyczącą kwestii spornych i wątpliwości a także inne dokumenty w tym protokoły przesłuchania strony oraz świadków: dr inż. L. G. - biegłego sporządzającego opinię i M. C. - serwisanta urządzeń skarżącego. W ocenie organu opinia dotycząca ustalenia zużycia oleju opałowego na potrzeby trzech pieców piekarniczych dr inż. L. G. - biegłego ustanowionego przy Sądzie Okręgowym w L. w zakresie mechanika, materiałoznawstwo i technika motoryzacyjna oraz aneks do niej uwzględniający uwagi pełnomocnika strony określają wpływy wszelkich czynników na zużycie oleju opałowego przez maszyny wykorzystywane w piekarni skarżącego do wypieku pieczywa.

Organ stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego wynika, że maksymalne zdolności magazynowe oleju opałowego w piekarni strony w 2003r. wynosiły 4.050 litrów. Dokonując obliczeń maksymalnego zużycia oleju opałowego przez piece służące do wypieku pieczywa w poszczególnych miesiącach przyjęto (na korzyść podatnika), że zbiorniki służące do magazynowania oleju opałowego były maksymalnie wypełnione, co nie zostało udowodnione. Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynikało, czy na początku stycznia 2003r. skarżący posiadał jakiekolwiek zapasy oleju opałowego. W związku z tym organ o uznał, że w piekarni nie było zapasów oleju opałowego na początku 2003r. Na korzyść strony przyjęto, że stany magazynowe w poszczególnych miesiącach 2003r. utrzymywano na maksymalnym poziomie, co skutkowało wyliczeniem mniejszych nadwyżek oleju opałowego w stosunku do rzeczywiście mogących tam powstać. Organ przyjął, że maksymalne zużycie oleju opałowego na potrzeby opalania pieców piekarniczych w 2003r. nie mogło przekroczyć 75. 871,92 litrów. Skarżący w 2003r. zakupił 107. 181 litrów oleju opałowego, deklarując jego wykorzystania do celów grzewczych w piecach piekarniczych. Różnica wynikająca z ilości zakupionego oleju opałowego a rzeczywistymi (technicznymi) możliwościami jego zużycia jako paliwa do opalania pieców piekarniczych za 2003r. wynosiła zatem 27. 349,08 litrów. Zebrane w trakcie postępowania dowody pozwalają stwierdzić, że wydatki poniesione na zakup ponad 27 349 litrów oleju opałowego, których podatnik nie mógł wykorzystać do bieżącego opalania pieców ani zmagazynować były nieekwiwalentne w stosunku do rzeczywistego zapotrzebowania piekarni na ten rodzaj paliwa, a zatem pozbawione gospodarczego uzasadnienia. Niniejsze ustalenia dały podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym nadwyżek oleju opałowego, które nie zostały przeznaczone na cele opałowe w piecach piekarniczych.

II.

Na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. zarzucając jej:

I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia a mianowicie:

1) art. 122 i 187§1 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie wpływu poszczególnych czynników - wskazywanych przez stronę w toku postępowania - mających wpływ na zwiększone zużycie oleju opałowego w piecach piekarniczych,

2) art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego na etapie postępowania odwoławczego o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka - biegłego na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym pełnomocnika strony, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

3) art. 191 O.p., przez nieuwzględnienie, że analiza zużycia oleju opałowego w latach 2003-2004 prowadzona była bez badania palników i funkcjonowania pieców, w oparciu o wysoce teoretyczne wyliczenia, przy nieuwzględnieniu wszystkich czynników mających wpływ na zużycie oraz przy dowolnej ocenie zebranych dowodów, w szczególności zeznań świadka M. C.

II. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędna wykładnię a mianowicie art. 10 § 4 O.p. w zw. z art. 60§1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej- u.p.e.a.) i art. 2 Konstytucji RP, przez nieuwzględnienie, iż upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2003 r.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

III.

Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., uznał, że skarga była niezasadna.

W pisemnych motywach wyrok, Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 5 lutego 2010r., sygn. akt: I SA/Lu 597/09, uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania poprzez oparcie się przez organy na dowodzie z opinii biegłych, w sytuacji braku jakiejkolwiek możliwości weryfikacji ustaleń faktycznych stanowiących podstawę jej sporządzenia. Sąd zwrócił uwagę na brak zarówno protokołu dokumentującego przeprowadzenie oględzin, jak i opisu stanu faktycznego, który podlegał wyjaśnieniu z punktu widzenia wiadomości specjalnych, w samej ekspertyzie.

W ocenie Sądu w składzie obecnie orzekającym, organy podatkowe prawidłowo wykonały wskazania zawarte w powołanym wyżej wyroku.

Prawidłowe była wywody i obliczenia organu dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia a następnie jego przerwania. Opierając się na przepisach art. 70§6 pkt 2 i art. 70§7 pkt 2 O.p. organ zasadnie wskazał, że zawieszenie terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do Sądu spowodowało, że został on "przesunięty" do 16 listopada 2009r., natomiast wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przed tą datą termin przedawnienia został przerwany na mocy art. 70§4 O.p. Nie był prawidłowy wywód skargi dotyczący skutków prawnych umorzenia w dniu [...] lipca 2010r. postępowania egzekucyjnego po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. decyzji będących podstawą prowadzonych czynności egzekucyjnych. Czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie, wywołując określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70§4 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji przywołać należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011r. sygn. akt: P 26/10, w którym orzeczono, że art. 70§4 O.p. jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Niezasadne były zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego poprzez oparcie się przez organy na opinii biegłego dr inż. L. G. W opinii Sądu, organy podatkowe w sposób zgodny z dyspozycją art. 122, art. 123§1, art. 180, art. 187§1 oraz art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy, dokonały jego oceny w sposób kompleksowy tak co do poszczególnych dowodów, jak i we wzajemnej między nimi łączności, logicznie i spójnie argumentując swoje stanowisko w obszernym uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z regułami wynikającymi z art. 210§4 O.p. Organy podatkowe stosownie do wskazań Sądu zawartych w wydanym wcześniej wyroku przeprowadziły postępowanie w zakresie niezbędnym do merytorycznego rozpoznania sprawy a w szczególności przeprowadziły ponownie dowód z oględzin przedmiotowych pieców z udziałem strony i biegłego oraz dopuściły dowód z opinii biegłego, celem ustalenia faktycznego zużycia oleju opałowego przez 3 piece wykorzystywane przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

W ocenie Sądu, ocena dokonana przez organy zarzutów związanych z nieuwzględnieniem stanu technicznego palników i pieców (nieszczelności), kwestii nieprofesjonalnej regulacji palników oraz serwisowania pieców dokonana została w sposób logiczny i pełny, z odniesieniem się do materiału dowodowego sprawy. Organy podatkowe wskazały z jakich przyczyn zastrzeżenia te nie mogły zostać uwzględnione. Dokonując obliczeń, powstałe wątpliwości odnośnie wypełnienia zbiorników służących do magazynowania oleju opałowego i zapasów oleju na początek 2003r. rozstrzygnięto na korzyść strony uznając, że zbiorniki były zapełnione w maksymalnym stopniu a na początek 2003r. skarżący nie posiadał zapasów oleju opałowego. Zasadnie organ wskazał, że zakup ponad 27. 349 litrów oleju opałowego, których podatnik nie mógł wykorzystać do bieżącego opalania pieców ani zmagazynować powodował konieczność opodatkowania podatkiem akcyzowym nadwyżek oleju opałowego, które nie zostały przeznaczone na cele opałowe w piecach piekarniczych. Takie rozstrzygnięcie uzasadniała treść art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej-u.p.t.u.a.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu celnego lub organ kontroli skarbowej. W myśl art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit. c) u.p.t.u.a., obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Obowiązek podatkowy: w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje-dla podatników nabywających te wyroby-z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe.

Zaskarżona decyzja nie naruszała art. 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, dalej-rozporządzenie M.F.) poprzez nieuwzględnienie zapłaconego podatku zawartego w cenach zakupu oleju, co w pierwszej skardze do Sądu zarzucał skarżący. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w §4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia. Brzmienie §14 ust. 2 rozporządzenia M.F. a ściślej - występujące w jej ramach słowo "mogą", wskazuje, iż prawo w tym przepisie przewidziane w przypadku zużycia lub sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe ma charakter fakultatywny, a więc jest uzależnione od woli podatnika, którą, stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.t.u.a. można wyrazić wyłącznie w odpowiedniej deklaracji podatkowej. Wniosek taki znajduje uzasadnienie nie tylko w wykładni językowej, ale także systemowej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że w niektórych innych przepisach rozporządzenia rozpatrywane prawo do obniżenia unormowano w sposób odmienny, sięgając do kategorycznie brzmiącej formuły "obniża się", co obligowało organy podatkowe do uwzględnienia podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej. I tak np. §15 ust. 1 rozporządzenia M.F. stanowił, iż należny podatek akcyzowy od sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych z komponentów uzyskiwanych z przerobu ropy naftowej oraz organicznych związków tlenowych, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz depresacji olejów napędowych, obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw. Analogiczną konstrukcję prawną zastosowano w § 15 ust. 2-5 rozporządzenia. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie skorzystał z prawa, o którym mowa wyżej, a zatem nie może czynić organom podatkowym, iż nie uwzględniły w swoich rozliczeniach zapłaconego podatku zawartego w cenach zakupu oleju.

IV.

A. S. działając przez pełnomocnika adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. :

I. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie a mianowicie art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, pomimo, iż organ II instancji (a także pierwszej) naruszył przepisy postępowania: art.122, art. 181, art. 187§1, art. 188, art. 191, art. 210§4 O.p., polegający na niedostatecznej ocenie zebranych w sprawie dowodów w szczególności dowodu z opinii biegłego oraz świadka jak również dowodu z przesłuchania strony i złożonych dowodów z dokumentów, niewyjaśnienie na skutek oddalenia wniosku dowodowego o uzupełniające przesłuchanie biegłego wpływu wszystkich czynników na zużycie oleju opałowego w szczególności nieuwzględnienie, że analiza zużycia oleju opałowego w latach 2003-2004 prowadzona była bez badania palników i funkcjonowania pieców w oparciu o wysoce teoretyczne wyliczenia i sporządzona po kilku latach od okresu kontrolowanego w odmiennych warunkach funkcjonowania przedsiębiorstwa,

II.naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię art. 70§4 O.p. w zw z art. 60§1 u.p.e.a. i art. 2 Konstytucji, przez nieuwzględnienie, iż upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowe miesiące 2003r.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w L. w całości i przekazanie temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70§4 O.p. w zw z art. 60§1 u.p.e.a. i art. 2 Konstytucji, przez nieuwzględnienie, iż upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowe miesiące 2003r, który Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę w pierwszej kolejności jako najdalej idący.

Przystępując do analizy tego zarzutu, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w przedmiotowej sprawie organ umorzył w dniu [...] lipca 2010r. postępowanie egzekucyjne po uchyleniu przez WSA w L. decyzji administracyjnych będących podstawą prowadzenia czynności egzekucyjnych.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 269§1 p.p.s.a. zdanie pierwsze, określającym tryb odstąpienia od stanowiska wyrażonego w takiej uchwale, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi najmniejszych wątpliwości pogląd, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 p.p.s.a. nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała (por. Skoczylas A.: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M.: Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (por. wyr. NSA z 28 lipca 2005r. sygn. akt: II FSK 576/05).

Natomiast jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Innymi słowy, nie można skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu złamania prawa, jeżeli zastosował on przepis prawa w znaczeniu nadanym mu uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można mu również zarzucić uchybienia obowiązującym przepisom, jeżeli podzielił on stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego i nie przedstawił rozstrzygniętego w niej zagadnienia prawnego do rozpoznania przez inny skład poszerzony. Wprost przeciwnie, nierespektowanie przez sąd administracyjny obowiązków wynikających z art. 269 p.p.s.a. jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy zauważyć zatem, że wpływ na przedmiotowe rozstrzygnięcie ma uchwała NSA 7 sędziów NSA z 28 kwietnia 2014r. sygn. akt: I FPS 8/13 w której NSA stwierdził, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59§1 pkt 2 i art. 60§1 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm. dalej-u.p.e.a.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70§4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem NSA, nie może budzić wątpliwości, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Tym samym, skoro obowiązek pieniężny wynikający z tej decyzji podatkowej nie jest wymagalny, stanowi to przesłankę umorzenia - na podstawie art. 59§1 pkt 2 u.p.e.a. - wszczętego w oparciu o ten rygor postępowania egzekucyjnego. Zgodnie natomiast z art. 60§1 u.p.e.a. (zd. pierwsze)"umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59§1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej". Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W sytuacji zatem, gdy - stosownie do art. 60§1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) - umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych.

Tym samym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 229; Lidia Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 336 i 337). Analiza art. 60§1 u.p.e.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59§1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej", a w zdaniu drugim, że "pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności", daje w pełni podstawę do twierdzenia, że skoro zdanie drugie stanowi dopełnienie normy wyrażonej w zdaniu pierwszym, to zawarte w tym zdaniu stwierdzenie, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego" (...)"powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych" wskazuje jednoznacznie, że odnosi się to do skutków tych czynności egzekucyjnych, które z natury rzeczy, jako czynności faktyczne, rzeczywiście nastąpiły i przez to wywołały określone skutki. Pojęcie uchylenia określonych czynności egzekucyjnych o charakterze faktycznym, których celem było zastosowanie określonych środków egzekucyjnych, musi w sobie zawierać uchylenie skutków tych czynności, gdyż w przeciwnym przypadku przepis ten byłby nielogiczny, skoro de facto nie da się uchylić faktycznych zrealizowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych w ich następstwie środków egzekucyjnych, a co najwyżej można wyeliminować skutki dokonania tych czynności, uznając je za uchylone. Nie można więc podzielić poglądu, że na podstawie art. 60§1 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. Piotr Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, "Przegląd Podatkowy" 2010r., nr 4, s. 46).

Podkreślić przy tym jeszcze raz należy, że wynikający z art. 60§1 u.p.e.a. skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazujący na przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, bardziej odpowiada - w zakresie następstw wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego, który doprowadził do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego - skutkom ex tunc, a nie ex nunc. Skoro zatem w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, brak podstaw do twierdzenia, że uchylenie czynności egzekucyjnych w następstwie umorzenia tegoż postępowania wywołuje jedynie skutki na przyszłość (ex nunc).

Zaznaczyć należy, iż Sąd rozpoznający sprawę niniejszą mógł odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w powołanej uchwale tylko poprzez wystąpienie z ponownym pytaniem (art. 269§1 zd. pierwsze p.p.s.a.). Nie znajdując jednak podstaw do takiego wystąpienia Naczelny Sąd Administracyjnyw przedmiotowej sprawie jest związany wyrażonym w cyt. uchwale poglądem prawnym, tym samym będąc nieuprawnionym do dokonywania, w zakresie odnoszącym się do przedmiotowej sprawy, ponownej własnej wykładni art.60 u.p.e.a i art. 70§4 O.p., mogącej stać w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w obowiązującej uchwale.

Reasumując- mając na uwadze treść uchwały 7 sędziów NSA z 28 kwietnia 2014r. sygn. akt: I FPS 8/13, zarzut sformułowany w pkt II petitum skargi kasacyjnej odnoszący się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2003r. był zasadny.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. dokonując ponownej kontroli zaskarżonej decyzji, uwzględni w swojej ocenie wyżej przedstawione wywody odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2003r.

Zważywszy na przytoczone wyżej względy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205§2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi opłata za uzasadnienie wyroku (100,00 zł) wpis od skargi kasacyjnej (464,00 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (1.200,00) które określono w oparciu o §18 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U z 2013r. poz. 461).