Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1133/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 §1 w zw. z art. 1454 §1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14c §1 i §2 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1054/17 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.192.2017.1.MST w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. Sp. z o.o. w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1054/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę P. Sp. z o.o. w K. (zwanej dalej "skarżącą", "spółką", "wnioskodawcą") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie jej wydania organ naruszył przepisy postępowania, gdyż interpretacja nie została prawidłowo uzasadniona, nie spełnia zatem wymogów o jakich mowa w art. 14c § 1 i § 2 O.p.

W ocenie WSA, organ interpretacyjny:

- nie odniósł się konkretnie do stanowiska wnioskodawcy, dlaczego nie mogą zostać zaakceptowane jego poglądy,

- lakonicznie i niewyczerpująco uzasadnił nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, czego przykładem był brak jakiegokolwiek odniesienia się do powołanych przez niego orzeczeń sądów administracyjnych,

- nie wyjaśnił w żaden sposób powodów odmiennej oceny stanowiska strony skarżącej, co w konsekwencji stanowiło naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p., a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie organu, uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie uznał, że organ naruszył wskazane przepisy O.p., mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Na wstępie podkreślić należy, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 13 marca 2020 r. w sprawie II FSK 1092/18, którego stanowisko Sąd kasacyjny w pełni aprobuje i podziela.

Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwość uzyskania przez podatnika, płatnika lub inkasenta stanowiska organu co do wykładni i stosowania tych przepisów w indywidualnych sprawach. Zainteresowany może zatem zwrócić się do organu interpretacyjnego o ocenę jego stanowiska co do stanu prawnego dotyczącego konkretnego, przedstawionego przez zainteresowanego, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca, poza wyczerpującym przedstawieniem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, musi przedstawić własny pogląd co do tego, jakie przepisy i dlaczego będą miały w tym przypadku zastosowanie.

Formułując własne stanowisko w sprawie zainteresowany jest zatem zobligowany wskazać konkretny przepis (przepisy), które jego zdaniem regulują skutki podatkowoprawne przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymóg taki wynika z art. 14b § 2 O.p. Interpretacja, stosownie do art. 14c § 1 O.p., zawiera wyczerpujący opis przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Porównanie wskazanych powyżej przepisów wskazuje zatem na to, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów. Interpretacja nie może być zatem pojmowana jako porada prawna, w ramach której do organu interpretującego będzie należało udzielenie odpowiedzi na pytanie o skutki prawne zaistniałych lub planowanych zdarzeń.

To podatnik ma wskazać te skutki, a organ ma wyłącznie rozwiać jego wątpliwości co do tego, czy zainteresowany właściwie interpretuje i stosuje przepisy prawa podatkowego do wskazanych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Nie jest natomiast obowiązkiem organu udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy i jakie przepisy mają (mogą mieć) zastosowanie w sprawie, jeżeli zainteresowany nie wskaże konkretnych przepisów, których wykładnia lub stosowanie do opisanych zdarzeń budzą jego wątpliwości. Wypowiedź organu ograniczyć się bowiem musi wyłącznie do oceny stanowiska wnioskodawcy. Pogląd taki prezentowany jest konsekwentnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1386/16, z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16 i sygn. akt II FSK 40/16, z 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2652/17, z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2157/17, z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2882/17, z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17).

Z kolei kontrola sądowoadministracyjna zgodności z prawem wydanej interpretacji na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana przez Sąd sprowadza się do oceny w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej) rozstrzygnięcia organu wydanego w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego.

Dla potrzeb istoty sporu przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga, że opisując stan faktyczny, który w zasadzie nie jest kwestionowany, spółka m.in. wskazała, iż NFZ może zapłacić za wszystkie wykonane świadczenia w tym procedury w stanach nagłych. Może również zakwestionować zasadność wypłaty wynagrodzenia w całości lub części. Następnie wyjaśniła, że biorąc pod uwagę różne uwarunkowania o charakterze biznesowym, spółka może zaakceptować daną propozycję ugody lub też ją odrzucić. W przypadku nieprzyjęcia propozycji ugody, spółka występuje z powództwem do sądu cywilnego o zasądzenie wynagrodzenia w pełnej kwocie, tj. również w części zakwestionowanej przez NFZ na etapie przedsądowym.

W związku z tak przedstawionym zagadnieniem spółka zadała pytanie "czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że odpis aktualizujący wartość należności stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego utworzenia na skutek zakwestionowania przez NFZ zasadności wypłaty wynagrodzenia spółce w całości lub części na etapie przedsądowym?"

Zdaniem wnioskodawcy, uzyskanie od NFZ dokumentu z propozycją ugody, z którego wynika, że NFZ odmawia wypłaty wynagrodzenia spółce w całości lub w części z tytułu wykonanych procedur w stanach nagłych ponad limity określone w umowie z NFZ, spełnia przesłanki do uznania przez spółkę, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona oraz że spółka posiada dowody potwierdzające, że z dużym prawdopodobieństwem dłużnik świadczenia nie spełni. Natomiast przedstawienie przez NFZ propozycji ugody, w której odmawia uznania należnego spółce wynagrodzenia w całości lub w części oznacza w praktyce, że wnioskodawca z bardzo dużym prawdopodobieństwem w ciągu kilku kolejnych lat podatkowych lub też w ogóle, nie uzyska płatności za tę część wykonanych usług, tj. zrealizowanych procedur w stanach nagłych wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ.

Organ podatkowy bez odniesienia do wszystkich argumentów wskazanych we wniosku na tle przedstawionego stanu faktycznego, przytaczając treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p.") uznał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, nie zostanie spełniona, bowiem otrzymana przez spółkę propozycja ugody, która zawiera odmowę uznania przez NFZ całej kwoty wynagrodzenia, nie może być uznana w świetle powyższych wyjaśnień za równorzędną do wskazanych w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy tak zarysowanej kwestii spornej oraz przy tak przedstawionym stanie faktycznym, zarzuty skargi kasacyjnej abstrahują od motywów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podzielić zatem należało ocenę prawną w nim zawartą, że w sytuacji, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska.

Zasadnie zatem Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., nie tylko przez brak konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, dlaczego nie mogą być zaakceptowane poglądy skarżącej, ale także przez wyjątkowo lakoniczne i niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w sytuacji gdy zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ nie wyjaśnił zatem w żaden sposób powodów odmiennej oceny stanowiska skarżącej. Nie można z uwagi na to uznać, aby w sposób precyzyjny określił powody zaprezentowanego stanowiska.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).