Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3061/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi I. A. i J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez I. A. oraz J. A. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu 4 marca 2018 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zeznanie podatkowe Skarżących za 2017 r. sporządzone na formularzu PIT-37. Dochody osiągnięte w 2017 r. Skarżący rozliczyli wspólnie na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.").

W załączniku PIT/O do zeznania Skarżący wykazali do odliczenia od podatku ulgę w wysokości 2.224,04 zł z tytułu wychowywania małoletnich dzieci: córki P. A. ur. [...] października 2007 r. oraz córki P. A. ur. [...] stycznia 2006 r. Ponadto w załączniku PIT/O do zeznania wykazano do odliczenia od dochodu małżonka kwotę 100.964,40 zł z tytułu zwrotu nienależnie pobranych świadczeń.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał w dniu 27 marca 2018 r. Skarżących do przedłożenia dokumentów na podstawie których wypełniono zeznanie podatkowe, tj. informacji PIT-11 otrzymanych od płatników oraz dokumentów potwierdzających zasadność dokonanych odliczeń z tytułu ulg podatkowych (ulgi na dzieci), oraz dokumentu potwierdzającego zasadność odliczenia zwrotu nienależnych świadczeń.

W toku czynności sprawdzających przedłożono w dniu 3 kwietnia 2018 r. odpis skrócony aktów urodzenia dzieci, PIT-11 wystawiony przez A. [...] S.A. dla J. A., PIT-11 wystawiony przez T. [...] sp. z o.o. dla J. A., kserokopie Paktu Gwarancji Pracowniczych dla pracowników T. [...] sp. z o.o. z dnia 17 kwietnia 2015 r., aneks nr 1 do ww. Paktu z dnia 5 maja 2015 r., zaświadczenie o wypłaconym w miesiącu październik 2017 r. wynagrodzeniu z rozbiciem na poszczególne elementy płacowe, wypowiedzenie umowy o pracę z dnia 11 września 2017 r.

I. A. zgodnie z informacją PIT-11 wystawioną za okres 1 stycznia 2017 - 31 grudnia 2017 r. przez płatnika Zespól Opieki Zdrowotnej "Szpitala Powiatowego" w S., uzyskała dochód ze stosunku pracy w wysokości 22.486,93 zł (przychód w wysokości 24.155,65 zł; koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.668,72 zł; zaliczka zapłacona przez płatnika w wysokości 1.367,00 zł; składki na ubezpieczenie społeczne podlegające odliczeniu od dochodu w wysokości 3.188,34 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne podlegające odliczeniu od podatku w wysokości 1.555,22 zł). W bazie danych organu pierwszej instancji brak jest informacji o innych źródłach dochodu I. A. uzyskanych w 2017 r.

J. A. zgodnie z informacjami PIT-11 wystawionymi za okres od 1 stycznia 2017 – 31 grudnia 2017 r. przez:

1) płatnika A. [...] S.A., uzyskał dochód ze stosunku pracy w wysokości 17.271,88 zł (przychód w wysokości 17.550,00 zł; koszty uzyskania przychodu w wysokości 278,12 zł; zaliczka zapłacona przez płatnika w wysokości 1.410,00 zł; składki na ubezpieczenie społeczne podlegające odliczeniu od dochodu w wysokości 2.406,11 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne podlegające odliczeniu od podatku w wysokości 1.173,65 zł),

2) płatnika T. [...] sp. z o.o., uzyskał dochód ze stosunku pracy w wysokości 268.229,37 zł (przychód w wysokości 269.592.16 zł; koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.362,79 zł; zaliczka zapłacona przez płatnika w wysokości 38.785,00 zł; składki na ubezpieczenie społeczne podlegające odliczeniu od dochodu w wysokości 12.374,89 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne podlegające odliczeniu od podatku w wysokości 6.806.81 zł).

Ponadto Skarżący w dniu 3 kwietnia 2018 r. złożyli korektę zeznania podatkowego za 2017 r. na formularzu PIT-36, a nie jak pierwotnie na formularzu PIT-37 z uwagi na to, iż J. A. prowadzi działalność gospodarczą od dnia 8 marca 2003 r. w zakresie - sprzedaż materiałów i usług budowlanych w miejscowości Ł. [...], z której przychód, koszty uzyskania przychodów i dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazał w wysokości 0,00 zł.

W załączniku PIT/O do korekty zeznania wykazano do odliczenia od podatku ulgę w wysokości 2.224,04 zł z tytułu wychowywania małoletnich dzieci. Zasadność zastosowania ulgi udokumentowano odpisami skróconymi aktów urodzenia.

Ponadto w załączniku PIT/O do korekty zeznania wykazano do odliczenia od dochodu małżonka tj. J. A., kwotę 100.964,40 zł z tytułu zwrotu nienależnie pobranych świadczeń. W wyjaśnieniu do zeznania stwierdzono, iż kwota 100.964,40 zł jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych powołując się na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., twierdząc, iż podstawą wypłaty odszkodowania jest porozumienie w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W dniu 18 kwietnia 2018 r. Skarżący złożyli do organu pierwszej instancji kolejną korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 r.

W załączniku PIT/O wykazano do odliczenia od podatku ulgę w wysokości 2.224,04 zł z tytułu wychowywania małoletnich dzieci, natomiast w załączniku PIT/O nie wykazano do odliczenia od dochodu małżonka kwoty 100.964,40 zł z tytułu zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, natomiast pomniejszono przychód oraz dochód małżonka uzyskany ze stosunku pracy (T. [...] Sp. z o.o.) o kwotę 100.964,40 zł, która stanowi otrzymane przez J. A. odszkodowanie z Paktu Gwarancji Pracowniczych, która według Skarżących jest wolna od podatku.

Organ pierwszej instancji udzielił Skarżącym niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem czynności oraz zobowiązał do złożenia korekty zeznania podatkowego za rok 2017 w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie odliczenia od dochodu kwoty stanowiącej otrzymane odszkodowanie.

Z uwagi na fakt, że Skarżący nie złożyli korekty zeznania podatkowego, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżących w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. włączył następujące dokumenty:

a) zeznanie Skarżących o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 (PIT-37) złożone w dniu 4 marca 2018 r.,

b) korektę zeznania Skarżących o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 (PIT-36) złożone w dniu 3 kwietnia 2018 r.,

c) korektę zeznania Skarżących o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 (PIT-36) złożone w dniu 18 kwietnia 2018 r.,

d) informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2017 wystawionej przez płatnika Zespól Opieki Zdrowotnej "Szpitala Powiatowego" w S. dla I. A.,

e) informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2017 wystawionej przez płatnika T. [...] sp. z o.o. dla J. A.,

f) informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2017 wystawionej przez płatnika A. [...] S.A. dla Pana J. A.,

g) odpis skrócony aktu urodzenia P. A.,

h) odpis skrócony aktu urodzenia P. A.,

i) pismo J. A. z dnia 3 kwietnia 2018 r.

Ponadto organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z zapytaniem czy działalność gospodarcza prowadzona przez J. A. w 2017 r. była zawieszona oraz z prośbą o przesłanie kserokopii informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy uzyskanych w 2017 r. przez J. A. (przesłanych zgodnie z właściwością miejscową).

W odpowiedzi pismem z dnia 25 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, iż działalność gospodarcza prowadzona przez J. A. w roku 2017 nie była zawieszona oraz przesłał informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2017 r. J. A. (przesłane informacje PIT-11 są tożsame z informacjami przedłożonymi przez J. A. w organie podatkowym).

Skarżący w złożonej w dniu 18 kwietnia 2018 r. ostatniej korekcie zeznania PIT-36 za 2017 r. zmniejszyli przychód/dochód uzyskany przez J. A. o kwotę 100.964,40 zł, tj. kwotę wypłaconego przez płatnika tytułem odszkodowania wynikającego z § 7 ust. 2b Paktu Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników T. [...] sp. z o.o., uznając, iż jest to zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz gdy podstawą do wypłaty jest porozumienie w rozumieniu art 9 § 1 Kodeksu pracy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 57.098,00 zł (w miejsce wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2017 r. w wysokości 23.919,00 zł).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wykazał, iż wypłacone J. A. świadczenie na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie nastąpiło w wyniku poniesienia przez pracownika szkody czy też krzywdy, jak również nie jest odszkodowaniem wypłaconym w wyniku bezprawnego działania pracodawcy.

Skarżący, pismem z dnia 31 lipca 2018 r., wnieśli odwołanie od ww. decyzji, nie zgadzając się z ustaleniami w niej przedstawionymi oraz wnieśli o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 17.643,00 zł. Skarżący odmiennie interpretując przepisy prawa podatkowego w tym zakresie, twierdzili, że wypłacone odszkodowanie w formie rekompensaty korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż wysokość i zasady wypłaty przedmiotowych rekompensat zostały określone w porozumieniu zbiorowym (dotyczącym rozwiązywania umów z pracownikami z przyczyn niedotyczących pracowników) zawartym między Pracodawcą, a Organizacjami związkowymi. Zdaniem Skarżących, jednorazowe dodatkowe świadczenie, wypłacone jako odszkodowanie, gdy podstawą do wypłaty jest porozumienie w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy jest zwolnione z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W decyzji organu znajduje się tylko ocena wskazująca, że odszkodowanie nie jest odszkodowaniem, a skoro nie jest odszkodowaniem to podlega opodatkowaniu. Natomiast z przedstawionych dokumentów (Pakt Gwarancji Pracowniczych - § 7 pkt 2) wynika wprost, że jest to odszkodowanie. Wobec tego wypłacona kwota 100.964,40 zł mieści się w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i na tej podstawie Skarżący wnieśli o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 17.643,00 zł.

Skarżący, pismem z dnia 21 września 2018 r., podtrzymali swoje stanowisko w sprawie, wskazując przy tym na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 sierpnia 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ, powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podał, że wypłacone J. A. w roku 2017 świadczenie, spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie uznanie Paktu Gwarancji Pracowniczych za porozumienie oparte na ustawie w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W ocenie organu odwoławczego nie można jednak uznać, iż otrzymane przez J. A. od pracodawcy świadczenie w wysokości 100.964,40 zł stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie.

Zdaniem organu, odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem, jak wyżej wykazano, świadczenie w formie odprawy ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda, i w konsekwencji, trzeba tę szkodę naprawić.

W odróżnieniu od odprawy, odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. świadczenie, wypłacone pracownikowi choć zatytułowane "odszkodowanie", a nie "odprawa" mieści się w kategorii wyjątków zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b) u.p.d.o.f. i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Organ podał również, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy sporne "odszkodowanie" za rozwiązanie umowy o pracę, zostało określone w całkowitym oderwaniu od faktycznie poniesionej szkody, co jak powyżej wykazano wskazywałoby na charakter odszkodowawczy wypłaconego świadczenia, przy jednoczesnym użyciu metody używanej do określenia wysokości odprawy. W Pakcie oraz w wypowiedzeniu, uzależniono wysokość wypłaconego pracownikowi świadczenia - analogicznie jak w zapisie w art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. - od wysokości wynagrodzenia oraz od długości stażu pracy danego pracownika. Okoliczność ta potwierdza również, iż charakter i cel spornego świadczenia był dokładnie taki sam jak charakter i cel odprawy, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r., co w konsekwencji oznacza, iż sporne świadczenie stanowi odprawę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obowiązuje od 4 października 2014 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. Nowelizacja ta miała za zadanie rozwiązać spory interpretacyjne dotyczące odszkodowań i odpraw wypłacanych na podstawie porozumień, w tym układów zbiorowych pracy, zawartych na podstawie art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu.

Zasadnicza kwestia będąca przedmiotem sporu koncentruje się wokół prawidłowej wykładni przepisów prawa, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżących, wypłacone J. A. przez T. [...] świadczenie wynikające z § 7 ust. 2 b PGP mieści się w zakresie objętym zwolnieniem podatkowym wymienionego wyżej przepisu albowiem stanowi odszkodowanie w związku z wypowiedzeniem umowy o pracę, zaś organ odmawia takiego zwolnienia.

Przy tak zakreślonych granicach skargi i stanowiskach stron, Sąd na wstępie zauważa, że rozstrzygana w sprawie kwestia była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16, z dnia 22 czerwca 2017 r., II FSK 984/17, z dnia 2 sierpnia 2017 r., II FSK 2226/16, z dnia 8 sierpnia 2017 r. II FSK 2402/16) oraz z dnia 24 sierpnia 2017r., II FSK 2678/16, a dorobek orzeczniczy wynikający z przedstawionych judykatów wskazuje na utrwaloną linię orzeczniczą co do wykładni spornego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ponieważ Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje wypracowany sposób rozumienia i wykładni powyższego przepisu, swoje rozważania oprze na wykładni dokonanej w przywołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p.

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone zostały odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., to otrzymane świadczenie nie stanowi realizacji wynikających z kodeksu pracy uprawnień odszkodowawczych pracownika.

Wypłacone świadczenie wynika z obopólnego porozumienia między pracownikiem a pracodawcą i jest następstwem inicjatywy Skarżącego, który co istotne, miał wybór, czy dalej korzystać z gwarancji zatrudnienia w ramach Umowy Społecznej (w realiach sprawy: PGP) czy też rozwiązać stosunek pracy i uzyskać wysokie świadczenie.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że Spółka w związku z przyszłą prywatyzacją zawarła w dniu 17 kwietnia 2015r. z organizacjami związkowymi Pakt Gwarancji Pracowniczych (dalej: PGP, Pakt), który zawiera zobowiązania własne w zakresie ochrony interesów pracowników oraz zobowiązania Spółki i organizacji związkowych wobec pracowników. Zawarcie PGP dla pracowników Spółki związane było z procesem prywatyzacji Spółki.

W powyższym dokumencie jako podstawę do zawarcia Paktu wskazano art. 59 ust. 2 Konstytucji RP, art. 33 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego PKP. Wskazano również, iż w związku z powyżej przytoczonymi przepisami stanowi on źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 kodeksu pracy. Z zapisów Preambuły wynika, iż przedmiotem PGP są szeroko rozumiane prawa i obowiązki stron stosunku pracy, a zwłaszcza interesy zbiorowe pracowników. Pakt kontynuuje i wzmacnia dialog społeczny sprzyjający rozwojowi Spółki. Został zawarty w celu zapewnienia pracownikom przez okres gwarantowany utrzymania zatrudnienia oraz uprawnień wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Strony wyraziły wolę ustanowienia obopólnie korzystnych stosunków pracowniczych i warunków socjalnych oraz podjęcia odpowiednich kroków zapewniających pracownikom godne warunki płacy i pracy.

W Postanowieniach Ogólnych wskazano, iż Pakt zawiera zobowiązanie Pracodawcy do działania zgodnego z jego treścią, a odnoszącego się do warunków pracy i płacy pracowników Spółki oraz gwarancje związkowe. W myśl § 2 Paktu postanowienia w nim zawarte są wiążące dla Spółki i organizacji związkowych z dniem jej prywatyzacji. W ramach Postanowień Ogólnych T. [...] zobowiązał się do przestrzegania wewnątrzzakładowych źródeł prawa pracy oraz porozumień zawartych z organizacjami związkowymi.

Z zapisu zawartego w § 4 Paktu wynika, iż w Spółce obowiązują: Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy; Regulamin Pracy; Regulamin Premiowania; Regulaminu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz Porozumienia zawarte z Organizacjami Związkowymi - między innymi Porozumienie z dnia 2 kwietnia 2003r. w sprawie wzajemnych zobowiązań partnerów społecznych w spółce "T. [...]" oraz Porozumienie z dnia 31 sierpnia 2006r. w sprawie wzajemnych zobowiązań stron Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w T. [...].

W rozdziale II Paktu zawarto zapisy dotyczące gwarancji zatrudnienia. Stosownie do zapisu § 7 ust. 1 PGP Spółka zobowiązuje się do nierozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003r., nr 90, poz. 844 z późn. zm., dalej: ustawa z dnia 13 marca 2003r.) z: po 1) pracownikami, na dzień zawarcia Paktu, zatrudnionymi na kolei krócej niż 10 lat - przez okres 2 lat od dnia prywatyzacji Spółki, po 2) z pracownikami, na dzień zawarcia Paktu, zatrudnionymi na kolei od ponad 10 do 30 lat - przez okres 4 lat od Dnia Prywatyzacji Spółki oraz, po 3) z pracownikami, na dzień zawarcia Paktu, zatrudnionymi na kolei ponad 30 lat - przez okres 5 lat od dnia prywatyzacji Spółki, w każdym razie nie dłużej jednak niż do osiągnięcia przez pracownika wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury w związku z osiągnięciem tego wieku.

Z kolei w § 7 ust. 2 PGP zawarto zapis, iż w przypadku rozwiązania przez Pracodawcę stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003r. w okresie gwarantowanym, Pracodawca ma obowiązek wypłacić pracownikowi odprawę przysługującą na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 marca 2003r., która to odprawa wynosić będzie w zależności od stażu pracy pracownika u Pracodawcy od 1 do 3 wynagrodzeń, z zastrzeżeniem zachowania maksymalnego limitu 15-krotności minimalnego wynagrodzenia.

Jak już stwierdzono na wstępie, w związku z rozwiązaniem stosunku pracy przez T. [...] poprzez wypowiedzenie umowy o pracę J. A. otrzymał m in. odszkodowanie wynikające z § 7 ust. 2b PGP w wysokości 100.964,40 zł. (z powyższego tytułu Pracodawca odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 18.174,00 zł).

W ocenie Sądu, mając na względzie powyższy stan faktyczny, Organy podatkowe prawidłowo uznały, że skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia warunków koniecznych wynikających z tego przepisu, a mianowicie zakwalifikowania wypłaconego Pracownikowi świadczenia do odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 kodeksu pracy oraz tego, czy odszkodowanie to nie mieści się w kategorii wyłączonej ze zwolnienia w postaci odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.

Sąd podziela pogląd Organu, że o ile wypłacone J. A. w roku 2017 świadczenie, spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie uznanie Paktu Gwarancji Pracowniczych za porozumienie oparte na ustawie w rozumieniu art. 9 § 1 kodeksu pracy, to jednak wypłacone pracownikowi świadczenie nazwane w PGP odszkodowaniem, nie mieści się w pojęciu odszkodowań objętych zwolnieniem na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jak słusznie bowiem podnosi się w wymienionych na wstępie wyrokach NSA, użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć nie można, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumieć tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe.

Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odniesieniu do zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70).

W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonanej ustawą zmieniającą była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16, z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16).

Dodatkowo wskazać należy, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 23 czerwca 2016 r. Nr DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r. poz. 50) w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego, przyjął, że ten rodzaj świadczenia, podobnie jak każda forma rekompensaty za rezygnację z kontynuowania zatrudnienia, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem, jak wyżej wykazano, świadczenie w formie odprawy ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda, i w konsekwencji, trzeba tę szkodę naprawić.

W odróżnieniu od odprawy, odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo.

Sąd orzekający podziela w pełni przedstawioną powyżej argumentację i tym samym nie może podzielić poglądu skargi, że otrzymane przez Skarżącego od Pracodawcy świadczenie w wysokości 100.964,40 zł stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie.

Odnosząc się odrębnie do zarzutu skargi, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż wypłacone J. A. w 2017 roku odszkodowanie spełnia wynikający z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie uznanie Paktu Gwarancji Pracowniczych za porozumienie oparte na ustawie w rozumieniu art. 9 § 1 kodeksu pracy, a w konsekwencji "odszkodowanie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego" Sąd zauważa, że Organ jedynie stwierdził, iż wypłacone świadczenie, spełnia jedną z przesłanek wynikających z art 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie Pakt Gwarancji Pracowniczych stanowi porozumienie oparte na ustawie w rozumieniu art. 9 § 1 kodeksu pracy. Jednocześnie jednak stwierdzono, że świadczenie to, choć zatytułowane w PGP "odszkodowanie" a nie "odprawa", mieści się w kategorii wyjątków zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b) u.p.d.o.f. i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dlatego też uzasadnienie prawne decyzji w tym zakresie uznać należy za prawidłowe

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.