Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 849/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 pkt 1 i 28a
journal: Dz.U. 2005 nr 183 poz 1538
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
article: art. 2 lit. d
journal: Dz.U. 2005 nr 121 poz 1019
law: Ustawa z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt.11, art. 14 ust. 2 pkt 14, art. 30b ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 849/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2010r., sprawy ze skargi "N" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 25 stycznia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie obowiązku sporządzania i przesłania informacji PIT8 C z tytułu zbycia świadectw pochodzenia energii;, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

1. Wnioskiem z dnia 29 października 2009r. "N" S.A. z siedzibą w K. (zwana dalej "Spółką") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie obowiązku wystawiania przez siebie Informacji PIT-8C osobom fizycznym (prowadzącym działalność gospodarczą indywidualnie lub jako wspólnicy spółek nie posiadających osobowości prawnej) z tytułu zbywania za pośrednictwem Spółki praw majątkowych ze świadectw pochodzenia, o których mowa w art.9e ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. – Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U z 2006r. Nr 89 poz.625 ze zm.). Wniosek wpłynął do organu dnia 4 listopada 2009r.

2. W opisie stanu faktycznego Spółka podała, że będąc członkiem "T" .A. w W. pośredniczy w zawieraniu transakcji giełdowych, których przedmiotem są prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia producentów energii z odnawialnych źródeł. Producenci ci (osoby fizyczne, spółki nie posiadające osobowości prawnej) co do zasady uzyskują dwojakiego rodzaju przychody, a to: przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży operatorom przesyłowym produkowanej energii oraz przychody z tytułu zbycia na "T" (za pośrednictwem Spółki) świadectw pochodzenia.

3. Spółka wskazała również, że uzyskana przez nią w latach poprzednich interpretacja prawa podatkowego wymagała aktualizacji w związku z wejściem w życie z dniem 21 października 2009r. ustawy z dnia 4 września 2008r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 165 poz.1316). Zgodnie z wydaną interpretacją (decyzja nr [...] z dnia 1 sierpnia 2007r. Dyrektora Izby Skarbowej zmieniająca z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego) Spółka traktowała dotychczas wypłacane za jej pośrednictwem przychody ze zbycia świadectw pochodzenia energii jako dochody o których mowa w art. 30b ust.2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 ze zm.) i wystawiała zbywcom PIT-8C.

4. W ocenie Spółki, nowelizacja ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz ustawy o giełdach towarowych (jaka nastąpiła w wyniku wejścia w życie z dniem 21 października 2009r. ww. ustawy z dnia 4 września 2008r.) zakwalifikowała świadectwa pochodzenia do towarów giełdowych. W konsekwencji świadectwa pochodzenia od dnia 21 października 2009r. nie mogły być traktowane jako prawa majątkowe w rozumieniu ww. art. 30b ust.2 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

5. Spółka wniosła więc o wskazanie: "Czy (...) będzie ciążył obowiązek sporządzania i wysyłania, na początku 2010r. (do końca lutego), Informacji PIT-8C (...) w zakresie dotyczącym dochodów uzyskanych przez w/w Klientów w całym 2009r. z tytułu sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, w tym również za okres od dnia 1 stycznia 2009r. do dnia poprzedzającego wejście w życie Nowelizacji, czyli za okres od dnia 1 stycznia 2009r. do dnia 20 października 2009r.?".

6. Zdaniem Spółki, nie była ona zobowiązana do wystawiania w 2010r. Informacji PIT- 8C za 2009r., w tym w części obejmującej uzyskane przychody za okres od 1 stycznia 2009r. do 20 października 2009r. skoro od dnia 21 października 2009r. świadectwa pochodzenia nie były traktowane ani jako "papiery wartościowe", ani jako "pochodne instrumenty finansowe" w rozumieniu przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art.5a pkt 11 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenie to oznaczało papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Natomiast "pochodne instrumenty finansowe" zgodnie z art.5a pkt 11 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczało instrumenty finansowe, o których mowa była w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W żadnym z ww. przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ( w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 października 2010r.) nie zostały wymienione świadectwa pochodzenia, które zgodnie z znowelizowanym (również od dnia 21 października 2009r.) art.2 lit.d) ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych ( tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 121 poz. 1019 ze zm.) zaliczone zostały do "towarów giełdowych". W konsekwencji, zdaniem Spółki, skoro aktualizujący się z dniem 1 stycznia 2010r. obowiązek wystawienia Informacji PIT-8C i trwający do końca lutego 2010r. przypadał na okres, kiedy świadectwa pochodzenia traktowane były jako towary giełdowe, brak było takiego obowiązku po stronie Spółki. Natomiast sami producenci energii, uzyskujący przychody ze zbycia świadectw zobowiązani byli do rozliczenia się z urzędem skarbowym m.in. w oparciu o wystawione przez Spółkę faktury z tytułu obrotu na Towarowej Giełdzie Energii.

7. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał dnia 25 stycznia 2010r. (doręczoną Spółce 28 listopada 2009r.) interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

8. W uzasadnieniu organ wskazał, że dopiero nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010r. (poprzez dodanie art.14 ust.2 pkt 14 ustawa z dnia 23 października 2009r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. Nr 201 poz. 1541) zaliczyła przychody ze zbycia świadectw pochodzenia do przychodów z działalności gospodarczej. Dodatkowo organ wskazał, że jego zdaniem, zgodnie z znowelizowanym również z dniem 20 października 2009r. art.3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi świadectwa pochodzenia energii należało traktować jako pochodne instrumenty finansowe. W rezultacie Spółka miała obowiązek wystawić w 2010r. Informacje PIT-8C z tytułu przychodów uzyskiwanych w 2009r. przez osoby fizyczne (w tym wspólników spółek nie posiadających osobowości prawnej) zbywców świadectw pochodzenia.

9. Niezależnie od wydania ww. indywidualnej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów postanowieniem z dnia 25 stycznia 2010r. odmówił wszczęcia postępowania co do pytania Spółki w części dotyczącego sposobu rozliczania się przez jej klientów, uzasadniając, że Spółka nie był uprawniona do składania takiego wniosku w trybie art.14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez Spółkę.

10. Spółka w wezwaniu z dnia 11 lutego 2010r. o usunięcie naruszenia prawa w wydanej indywidualnej interpretacji powtórzyła swoją argumentację. Podkreśliła, że opisywana przez nią we wniosku zmiana ustawy o giełdach towarowych kwalifikująca świadectwa pochodzenia do towarów giełdowych (co wykluczało jednoczesne zaliczanie ich do pochodnych instrumentów finansowych), a także zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2010r.) jasno określiła przychody ze zbycia świadectw jako przychody z działalności gospodarczej, co stanowiło wyraz ingerencji ustawodawcy wobec rozbieżności pojawiających się w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Dodatkowo Spółka wskazała na brzmienie art.9e cyt. ustawy - Prawo energetyczne definiującej świadectwo pochodzenia jako zaświadczenie potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej. Do wezwania Spółka dołączyła kserokopię wydruku druku sejmowego nr 2254 Sejmu VI kadencji stanowiącego projekt poselski ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (wraz z uzasadnieniem oraz dokumentami dotyczącymi opiniowania projektu), a także tekst jednolity uchwały Towarowej Giełdy Energii S.A. w przedmiocie warunków obrotu dla praw majątkowych do świadectw pochodzenia dla energii wyprodukowanej w odnawialnych źródłach energii wchodzącej w życie z dniem 29 września 2009r.

11. W odpowiedzi z dnia 11 marca 2010r. na wezwanie Dyrektor izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji.

II.

1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji powtórzyła dotychczasowe argumenty zarzucając organowi naruszenie art.3 pkt 28a oraz art.2 ust.1 pkt 2 cyt. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi poprzez uznanie, że pod dniu wejścia w życie w ww. ustawy z dnia 4 września 2008r. tj. od dnia 21 października 2009r. świadectwa pochodzenia energii należało potraktować jako pochodne instrumenty finansowe. Dodatkowo Spółka zarzuciła naruszenie art. 5a pkt 13 w zw. z art.39 ust.3 w zw. z art.30b ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że pomimo opisanych wyżej zmian w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi (jakie nastąpiły z dniem 21 października 2009r.) Spółka zobowiązana była do sporządzania w 2010r. Informacji PIT-8C za 2009r. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art.120-122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, a także wniosła o przeprowadzenie na podstawie art.106§3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) dowodu z opinii wydanej przez Towarową Giełdę Energii S.A. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreślała istotność zmian dokonanych cyt. ustawą z dnia 4 września 2008r. i wskazywała, że to dopiero po tych zmianach (w 2010r.) zaktualizował się ewentualny obowiązek sporządzania Informacji PIT-8C.

2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie uzasadniając jak dotychczas.

3. Na rozprawie w dniu 30 lipca 2010r. pełnomocnik Ministra Finansów wnosząc i wywodząc jak w odpowiedzi na skargę, przyznał, że od dnia nowelizacji ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jaka weszła w życie z dniem 21 października 2009r. przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia należało kwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, niemniej jednak obowiązek wystawienia i przesłania Informacji PIT-8C w 2010r. istniał, ponieważ przychody te do 20 października 2009r. były przychodami z kapitałów pieniężnych.

4. Pełnomocnik Spółki zmodyfikował swój wniosek dowodowy w ten sposób, że chodziło mu o to aby Sąd zapoznał się z pismem Towarowej Giełdy Energii S.A. dołączonej do skargi.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

1. Skarga nie była uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie twierdzenia organu zawarte w treści zaskarżonej indywidualnej interpretacji były zasadne.

2. Przedmiotem sporu było istnienie lub nieistnienie obowiązku sporządzenia przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2010r. do końca lutego 2010r. Informacji PIT-8C dotyczącej przychodów jej klientów, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (jako producenci energii ze źródeł odnawialnych) indywidualnie lub jako wspólnicy spółek nie posiadających osobowości z tytułu zbycia praw majątkowych ze świadectw pochodzenia. Strony przy tym zgodne były, że przychody tego typu w okresie od dnia 1 stycznia 2009r. do dnia 20 października 2009r. traktowane były jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b ust.2 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Już choćby z tego powodu niezasadne były twierdzenia Spółki o braku istnienia obowiązku sporządzania w 2010r. w trybie art. 39 ust.3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych informacji PIT-8C za 2009r. Przepis ten bowiem stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru. Informacją taką jest właśnie formularz PIT-8C ustalony §1pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2008 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. 74 poz.445 ze zm.). Skoro więc Spółka nie kwestionowała, że w 2009r. jej klienci w okresie od 1 stycznia 2009r. do 20 października 2009r. osiągali przychody ze zbycia świadectw pochodzenia traktowane jako przychody z art. 30b ust.2 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to zobowiązana była do sporządzania PIT-8C za ten okres.

4. Obowiązki informacyjne (analogicznie jak obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego) powstające w roku następującym po roku podatkowym nie są uzależnione od zmian przepisów dotyczących opodatkowania przychodów (dochodów), które weszły w życie w trakcie roku podatkowego lub też po jego zakończeniu, chyba, że co innego wynika z treści przepisów przejściowych wprowadzających powyższe zmiany. Przykładowo, gdyby ustawa wprowadzała zwolnienie z opodatkowania w trakcie roku pewnej kategorii przychodów to niezasadnym byłoby wywodzenie braku obowiązku złożenia w następnym roku zeznania rocznego obejmującego przychody za okres roku podatkowego nieobjęty działaniem zwolnienia.

5. Dla porządku należy zaznaczyć, że kwestia traktowania przychodów ze zbycia świadectw pochodzenia jako przychodów z kapitałów pieniężnych, przed wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2010r. wyraźnego przepisu art.14 ust.2 pkt 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wzbudzała wiele kontrowersji. Spotkała się też z rozbieżnym orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1852/07 powołujący inne orzeczenia w tym zakresie). Ostatecznie jednak wykształciła się linia orzecznicza (zapoczątkowana wyrokiem NSA z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 517/07), traktująca zbycie praw majątkowych ze świadectw pochodzenia jako przychody z kapitałów pieniężnych (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 536/09 oraz powołane tam wyroki). Niemniej jednak wszystkie te orzeczenia dotyczą stanu prawnego sprzed 21 października 2009r. Spółka nie kwestionowała wykładni przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2009r. do 20 października 2009r., podnosiła natomiast, że zmiany stanu prawnego jakie weszły w życie z dniem 21 października 2009r. spowodowały wykluczyły możliwość traktowania świadectw pochodzenia jako finansowych instrumentów pochodnych. Powyższy pogląd orzekający Sąd podziela.

6. Zmiany w ustawach o obrocie instrumentami finansowymi, ustawy o giełdach towarowych wprowadzone ww. ustawą z dnia 4 września 2008r. w sposób wyraźny potraktowały świadectwa pochodzenia jako towar giełdowy (art.2 pkt 2 cyt. ustawy o giełdach towarowych), co potwierdza również opinia Giełdy Towarowej Energii S.A. dołączona do skargi. Nastąpiło bowiem rozdzielenie obrotu finansowymi instrumentami od obrotu giełdowego. Powyższe potwierdza również opinia dr K. G. wykonana na zlecenie Biura Analiz Sejmowych (druk sejmowy nr 64 Sejmu VI kadencji - Informacja o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw wraz z projektami aktów wykonawczych) gdzie wskazano, że "Zgodnie z tą dyrektywą, derywaty opiewające na towary giełdowe zaliczane są do kategorii instrumentów finansowych, co oznacza, że obrót nimi w sposób zorganizowany (rozumiany jako organizowanie rynku) dokonywany może być wyłącznie na rynkach regulowanych lub w alternatywnych systemach obrotu organizowanych przez licencjonowane firmy inwestycyjne (lub rynki regulowane). Powoduje to: konieczność «przeniesienia» regulacji dotyczących towarowych instrumentów pochodnych z ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych do projektowanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w efekcie ograniczenie materii ustawy o giełdach towarowych wyłącznie do regulacji z zakresu rynku rzeczywistego towarów giełdowych".

7. Skutki zmian wprowadzonych do ww. ustaw tj. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz ustawy o giełdach towarowych zostały co do zasady zauważone przez organ, który stwierdził (str. 6 interpretacji), że świadectwa pochodzenia do dnia 20 października 2009r. mieściły się w zakresie art.2 ust.1 pkt 2 lit.e), a po tej dacie (w związku z nowelizacją) w art.3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W ocenie Sądu opisane powyżej zmiany stanu prawnego dotyczące zasad kwalifikacji świadectw pochodzenia nie zostały dostatecznie zanalizowane w wydanej interpretacji. Organ skupił się bowiem jedynie na wskazaniu art.3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (w brzmieniu obowiązującej po nowelizacji dokonanej ww. ustawą z dnia 4 września 2008r.) jako podstawie zaliczania świadectw pochodzenia do pochodnych instrumentów finansowych, nie dostrzegając, że art.5a pkt 13 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiując pochodne instrumenty finansowe odsyła wyłącznie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (a nie do do art.3 pkt 28a). W ocenie Sądu naruszony został tym samym naruszony art.5a pkt 13, przy czym nie miało to wpływu na wynik sprawy.

8. Przedmiotem zapytania był bowiem obowiązek sporządzania w 2010r. Informacji PIT-8C za okres od 1 stycznia 2009r. do 20 października 2009r. Minister Finansów błędnie definiując przychody z pochodnych instrumentów finansowych również za okres od 21 października 2009r. do dnia 31 grudnia 2009r. rozciągnął taki obowiązek na cały 2009r., niemniej jednak (z przyczyn wskazanych powyżej) Sąd uznał, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części odpowiadającej zapytaniu było prawidłowe i stąd nie dopatrzył się wpływu stwierdzonego naruszenia prawa materialnego na wynik sprawy. Tylko zaś takie naruszenie prawa, materialnego, które ma wpływ na wynik spraw może doprowadzić do uwzględnienia skargi. Należy przy tym zauważyć, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych zarówno organ, jak i sąd administracyjny, są związani zakresem pytania wnioskującego o interpretację. Szersze rozważania prawne są oczywiście uzasadnione ale tylko wtedy gdy jest to niezbędne dla dokonania prawidłowej wykładni interpretowanego przepisu.

9. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił działając na podstawę art.151 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.