Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 357/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., nr [...], przedłużył X. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej zwanej również skarżącą) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji za czerwiec 2016 r. do czasu zweryfikowania rozliczenia.

Skarżąca w deklaracji dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...]zł. W kontekście postanowień art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), wskazano, że w celu weryfikacji zasadności zwrotu podatku wykazanego przez skarżącą w dniu 25 października 2016 r. wszczęto kontrolę podatkową. W związku z koniecznością sprawdzenia dokumentów źródłowych stanowiących podstawę rozliczenia podatku postanowiono o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Z pouczenia zawartego w treści postanowienia organu I instancji wynikało, że nie przysługuje na nie zażalenie.

Skarżąca wniosła zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie organu I instancji, domagając się jego uchylenia i zobowiązania do niezwłocznego zwrotu nadpłaty VAT wraz z odsetkami.

Postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. zarzucono naruszenie art. 87 § 2 zd. 2 ustawy o PTU – poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść orzeczenia, a polegający na niezasadnym przyjęciu, że zachodzi konieczność weryfikacji zasadności zwrotu nadpłaty VAT, w sytuacji, gdy ani z treści postanowienia, ani z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynikają żadne okoliczności wskazujące na powzięcie przez organ I instancji uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu I instancji.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji pismem z dnia 12 sierpnia 2016 r. zwrócił się do skarżącej o przedłożenie kopii rejestru wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz 5 faktur z tego tytuły o najwyższych kwotach wraz z dowodami wywiezienia towarów z terytorium kraju i ich dostarczenia do nabywcy. Ponadto wezwano do przedłożenia kopii rejestru zakupu pozostałych towarów i usług, 5 faktur o najwyższych kwotach z tytułu nabyć towarów handlowych oraz złożenia informacji podsumowujących w obrocie krajowym. Wskazane dokumenty wpłynęły do organu I instancji w dniu 05 września 2016 r. Z uwagi na powyższe organ I instancji, postanowieniem z dnia 16 września 2016 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej. W dniu 25 października 2016 r. wszczęto względem skarżącej kontrolę podatkową. W upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli wskazano, że przewidywany termin jej zakończenia to 20 grudnia 2016 r. W toku kontroli podatkowej skarżąca została wezwana do przedłożenia wskazanej szczegółowo w omawianym postanowieniu dokumentacji.

Uzasadniając utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, w kontekście postanowień art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, wskazano, że przepis ten daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, co może nastąpić – jak w niniejszej sprawie – w toku kontroli podatkowej. Warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu tego podatku. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Wystarczy powzięta przez organ wątpliwość zasadności zwrotu. W ocenie organu II instancji skoro nie było jednoznacznych ustaleń co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku, organ I instancji był zobowiązany do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Organ I instancji, w momencie wydawania postanowienia miał podstawy uznać, że dopiero zakończenie kontroli podatkowej pozwoli na ustalenie, czy zebrane dowody potwierdzą zasadność zwrotu. Nie zgodzono się z twierdzeniem skarżącej, co do tego, że organ I instancji nienależycie uzasadnił swoje postanowienie. Istotnym jest bowiem, że organ ten przedstawił powody przedłużenia terminu zwrotu VAT, wskazując na wszczęcie kontroli podatkowej. Zaznaczono również, że w postanowieniu z dnia 16 września 2016 r. stwierdzono, iż potwierdzenie zasadności zadeklarowanego zwrotu wymaga weryfikacji dokumentacji skarżącej. Przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. postępowania kontrolne za marzec oraz maj 2015 r. zakończyły się stwierdzeniem, że faktury zakupu towarów handlowych, dokumentujące transakcje "zamknięte", wystawione przez spółki F(1), F(2), F(3), nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Za niewiarygodne uznano również niektóre transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do F(4) Gmbh z uwagi na niepotwierdzenie wywozu towaru poza granice RP. Z przedłożonych przez skarżącą dokumentów za czerwiec 2016 r. wynika, również że w okresie tym dokonywano wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do wskazanego ostatnio podmiotu oraz dokonywano nabyć od F(2). Skarżąca nie wniosła zażalenia na postanowienie z dnia 16 września 2016 r. Zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego, niezależnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, którego uzasadnienie w żaden sposób nie wynika z prowadzonego postępowania w ramach czynności sprawdzających, a jedynie z okoliczności wskazujących istnienie potrzeby dodatkowej weryfikacji, w tym przypadku w toku kontroli podatkowej.

Ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie art. 87 § 2 zd. 2 ustawy o PTU – poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść orzeczenia, a polegający na niezasadnym przyjęciu, że zachodzi konieczność weryfikacji zasadności zwrotu nadpłaty VAT, w sytuacji, gdy ani z treści postanowienia, ani z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynikają żadne okoliczności wskazujące na powzięcie przez organy I i II instancji uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie, odnosząc się powołanych w zaskarżonych aktach podstaw prawnych, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Ponadto na podstawie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Zasadnicze znaczenie dla sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 (uchwała dostępna w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyjaśnienia wymaga, że uchwała wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny ma charakter wiążący. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powołanej uchwale I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

W uzasadnieniu uchwały podkreślono w szczególności, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe.

Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

Odnosząc się do przytoczonego fragmentu uzasadnienia powołanej uchwały, stwierdzić należy, że przedłużenie terminu zwrotu odbywa się zawsze w procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia).

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Odnosząc przytoczone powyżej tezy z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa podatkowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Przede wszystkim, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa podatkowego w zakresie, w jakim nie przewiduje konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu do zwrotu VAT. W sentencji postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że przedłuża termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2016 r., "do czasu zweryfikowania rozliczenia podatnika".

Tego rodzaju sformułowanie sentencji postanowienia sprzeciwia się stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartemu w uchwale I FPS 2/16. Przypomnieć bowiem należy , że w uzasadnieniu tej uchwały Sąd zaznaczył, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. W ocenie NSA, pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na fakt, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Niewskazując konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, organ pierwszej instancji naruszył zatem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU. W rezultacie organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie.

Zauważyć jednak należy, że organ pierwszej instancji, kierując się tezami uchwały I FPS 2/16, postanowieniem z dnia 27 października 2016 r., sprostował postanowienie z dnia 25 października 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym, poprzez wskazanie, że stronie przysługuje prawo złożenia zażalenia na to postanowienie. Takie postępowanie organu podatkowego, w wyniku którego skarżącemu otwarta została droga do kwestionowania postanowienia w trybie postępowania podatkowego i w konsekwencji do sądowej kontroli wydanego postanowienia z dnia 25 października 2016 r., należy uznać za prawidłowe działanie organu podatkowego respektujące nie tylko dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych, ale też względy ekonomiki procesowej.

Ponadto wskazać należy, że nie zasługuje za uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut, że organ pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że zachodzi konieczność weryfikacji zasadności zwrotu nadpłaty VAT, w sytuacji, gdy ani z treści postanowienia, ani z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynikają żadne okoliczności wskazujące na powzięcie przez organy I i II instancji uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że wbrew twierdzeniom skarżącej, “uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu" nie stanowią przesłanki przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W świetle art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin, "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Należy zatem poddać sądowej kontroli, czy organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania i czy okoliczności uzasadniające dodatkowe zweryfikowanie zwrotu zostały prawidłowo opisane w zaskarżonym postanowieniu.

Odnosząc tę kwestię do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli stwierdzić należy, że pierwotnie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2016 r. został przedłużony na mocy postanowienia z dnia 16 września 2016 r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wyczerpująco, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, wyjaśnił motywy swojego działania, a w szczególności wskazał okoliczności, którego wymagają dodatkowego zweryfikowania przed zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W postanowieniu tym organ, w szczególności wskazał, że skarżąca została wezwana do przedłożenia kserokopii dokumentów: rejestru WDT oraz 5 największych kwotowo faktur WDT z dowodami, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju wraz z informacją o przedmiocie dostaw, rejestru zakupu towarów i usług pozostałych oraz 5 największych kwotowo faktur nabyć towarów handlowych, złożenia informacji podsumowujących w obrocie krajowym VAT-27. Ponadto wskazano, że u skarżącej prowadzona jest kontrola za inne okresy podatkowe, z której wynikają wątpliwości, czy faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. Należy się jednak zgodzić ze skarżącą, że postanowienie z dnia 25 października 2016 r., wydane w tym samym przedmiocie, pozbawione jest w zasadzie jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego. Brak ten, w ocenie Sądu, nie czyni jednak zasadnym zarzutu skargi. Po pierwsze, należy raz jeszcze podkreślić, że znajdujące się w aktach sprawy postanowienie z dnia 16 września 2016 r. wydane w tym samym przedmiocie zawiera wyczerpujące uzasadnienie podjętych przez organ czynności. Na marginesie, zauważyć należy, że mając wiedzę w zakresie przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i przyczyn, dla których postanowienie to zostało wydane, skarżąca nie skorzystała z prawa do wniesienia zażalenia. Skarżąca miała więc wiedzę zarówno w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, jak i przyczyn uzasadniających przedłużenie tego terminu. Po drugie, w świetle uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, wszczęcie kontroli podatkowej nie stanowi przesłanki uzasadniającej konieczność wydania kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Po trzecie, należy także zaznaczyć, że zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji zawiera wyczerpujące uzasadnienie oparte na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zasada dwuinstancyjności, nie stoi na przeszkodzie temu, by organ odwoławczy, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, rozbudował argumentację uzasadniającą podjęte rozstrzygnięcie, jeżeli sentencja postanowienia organu pierwszej instancji odpowiada prawu.

W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut, że organ pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że zachodzi konieczność weryfikacji zasadności zwrotu nadpłaty VAT, w sytuacji, gdy ani z treści postanowienia, ani z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynikają żadne okoliczności wskazujące na powzięcie przez organy I i II instancji uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że mając na uwadze art. 87 ust 2 zdanie 2 ustawy o PTU i dokonując wykładni tego przepisu z uwzględnieniem tez sformułowanych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji należało uchylić. Postanowienia te bowiem naruszają prawo, mimo że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ).