Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 947/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust., art. 4 ust.1 pkt 5, art. 6 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 81, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 199a par. 1, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Marzena Bal-Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 703/13 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1 800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 703/13 oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] października 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] marca 2013 r., określające A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 10 442 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznaczne ustalenie, że nabyty przez skarżącego w E. samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Na osobowy charakter wskazywały cechy przedmiotowego pojazdu stwierdzone w toku oględzin przeprowadzonych 21 lutego 2013 r. Wykazały one, iż przedmiotem oceny był samochód siedmiomiejscowy, z trzema rzędami siedzeń (I rząd: miejsce kierowcy i jednego pasażera, II rząd: trzy miejsca siedzące, III rząd: składana kanapa dla dwóch pasażerów, która po złożeniu stanowi część bagażową). Wszystkie miejsca były wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla pasażerów, a pięć miejsc siedzących w I i II rzędzie wyposażono również w zagłówki. Jest to pojazd pięciodrzwiowy - czworo drzwi zainstalowanych na panelach bocznych oraz jedne drzwi tylne z dostępem do przestrzeni bagażowej - wszystkie otwierane wahadłowo. Auto jest w całości przeszklone, wyposażone w jednolitą skórzaną tapicerkę, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach, klimatyzację, radio CD, wielofunkcyjną kierownicę, nagłośnienie, uchwyty górne dla pasażerów, poduszki bezpieczeństwa, oświetlenie wewnętrzne, popielniczkę, zapalniczkę, dywaniki, uchylne szyby w panelach bocznych, szyberdach, aluminiowe felgi, relingi dachowe i sterowanie klimatyzacją również z drugiego rzędu siedzeń. Nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej. W trakcie oględzin pojazdu Piotr Piwowarczyk (przedstawiciel firmy Marej sp. z o.o. - użytkownika samochodu) oświadczył, że po zakupie auta nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. W ocenie organu II instancji luksusowy charakter auta wyklucza przeznaczenie tego pojazdu do przewozu jedynie towarów. Pojazdy ciężarowe charakteryzuje bowiem surowe wnętrze, a luksusowe wyposażenie jest w nich zbędne, gdyż najbardziej pożądaną cechą jest ich maksymalna ładowność.

Taki stan sprawy pozwalał na przyjęcie, że nabyty pojazd spełniał definicję zawartą w Taryfie Celnej pod pozycją 8703, stosowaną dla potrzeb poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z którą, za samochód osobowy uważane są "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób".

Wojewódzki Sad Administracyjny w K. oddalając skargę stwierdził, że zarzuty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Wskazał, że istota sporu sprowadza się w sprawie do rozstrzygnięcia, czy organ w wydanej przez siebie decyzji prawidłowo sklasyfikował samochód marki Mitsubishi Pajero na gruncie Nomenklatury Scalonej do kodu CN 8703, a w konsekwencji czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Podniósł, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257; dalej: upa) podatkiem akcyzowym opodatkowane są wyroby określane mianem akcyzowych. Wyroby te zostały oznaczone w art. 2 pkt 1 upa przez odesłanie do załącznika nr 1 do upa, gdzie w pozycji 59 wskazano samochody osobowe o kodzie 8703 CN. Są to - jak wyjaśniono w załączniku - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W myśl art. 80 ust. 1 upa, samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegają akcyzie. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 upa). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 upa). Choć ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji samochodu osobowego, to dla celów wskazanych w tej ustawie można ją odtworzyć w oparciu o brzmienie kodu 8703 CN, pozycji 59 załącznika nr 1 do upa (będącego integralną częścią ustawy) i posiłkując się treścią not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Podczas klasyfikacji towarowej przedmiotowego pojazdu organ zasadnie oparł się na brzmieniu kodu 8703 CN oraz 8704 CN szukając zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Analiza ta doprowadziła do prawidłowego przyjęcia, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Na osobowy charakter samochodu wskazywały także przeprowadzone oględziny pojazdu. Dokonane w pojeździe zmiany były jedynymi przeróbkami dokonanymi w pojeździe od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. A. W. w przesłanych do organu wyjaśnieniach z 6 stycznia 2013 r. wskazał bowiem, że po zakupie nie dokonywał zmian konstrukcyjnych w pojeździe, a fakt ten potwierdził również w złożonej skardze. Zmian takich nie dokonywała również spółka M. po nabyciu 13 października 2011 r. własności auta. Jedynymi zmianami w okresie od momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia do dnia wydania decyzji były zatem przeróbki udokumentowane w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 15 listopada 2008 r., dokonane przez skarżącego zgodnie z jego oświadczeniem z 14 listopada 2008 r. Fakt, że była to jedyna zmiana w tym okresie potwierdza karta pojazdu stanowiąca załącznik do protokołu oględzin. Oznacza powyższe, że w okolicznościach tej sprawy dla ustalenia, jaki wygląd i zasadnicze przeznaczenie miało auto w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, wystarczające było stwierdzenie aktualnego wyglądu pojazdu oraz zakresu dokonanych w nim zmian. "Odjęcie" zakresu tych zmian od obecnego wyglądu pojazdu spowodowało bowiem uzyskanie wyglądu auta sprzed przeróbek, a zatem zobrazowało stan w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podczas dokonywania zmian w samochodzie nie zainstalowano m.in. takich elementów jak: przeszklenie, mechanizm do elektrycznego sterowania szyb, popielniczka, zapalniczka, dywaniki, klimatyzacja wraz z mechanizmem sterowania klimatyzacją z drugiego rzędu siedzeń, wielofunkcyjna kierownica, nagłośnienie, uchwyty górne dla pasażerów, poduszki bezpieczeństwa, oświetlenie wewnętrzne, radio CD, aluminiowe felgi, szyberdach i relingi dachowe. Ich aktualna obecność świadczy zatem o tym, że znajdowały się one w pojeździe również w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia. Ponadto, wskazane wyżej elementy czynią auto luksusowym i podwyższają komfort jazdy pasażerów. Taka okoliczność również potwierdza zasadniczo osobowe przeznaczenie samochodu. O osobowym przeznaczeniu pojazdu w rozumieniu CN świadczy również całkowite przeszklenie auta, czy posiadanie przezeń pięciu drzwi. Również fakt samodzielnego demontażu przez skarżącego (oświadczenie z 14 listopada 2008 r.) płyty podłogowej i kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską (a zatem dokonanie przeróbek w celu uzyskania zgodnego z prawem o ruchu drogowym określenia pojazdu, jako osobowego) świadczy, że elementy powyższe nie były na tyle trwale zamontowane, aby ich oświadczona przez skarżącego obecność w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia mogła nadać pojazdowi zasadnicze ciężarowe przeznaczenie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że mimo nie potwierdzenia przez przedstawiciela marki Mitsubishi w Polsce okoliczności, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, to podmiot ten nie zaprzeczył również okoliczności, że samochód faktycznie w takiej specyfikacji mógł być wyprodukowany. Z pisma firmy M. sp. z o.o. nie można wywodzić żadnej informacji na temat specyfikacji auta w momencie jego produkcji. Takiej informacji pismo to bowiem w ogóle nie zawiera z uwagi na brak stosownej wiedzy po stronie przedstawiciela. Tak też przedmiotowe pismo potraktował organ przyjmując, że nie została ustalona specyfikacja auta w dniu jego produkcji.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego dotyczącego posiadania przez przedmiotowy samochód ramy kutej Sąd wskazał, że nie jest on zasadny.

Noty wyjaśniające wskazują, że pozycja 8704 CN obejmuje m.in. ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z rama kutą. O przynależności do kodu CN 8704 nie decyduje zatem jedynie fakt posiadania przez pojazd ramy kutej, gdyż musi być on jeszcze - zgodnie z notami wyjaśniającymi - przystosowany do dużych obciążeń. Tymczasem zarówno ogólny wygląd przedmiotowego pojazdu (zweryfikowany na podstawie oględzin) jak i dane zawarte w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 8 października 2008 r. nie dają podstawy do przyjęcia, że przedmiotowy samochód został przystosowany do dużych obciążeń.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Op) przez subiektywne eliminowanie przedstawionych przez skarżącego dokumentów świadczących, że w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Organ ocenił te dowody, wyciągając jednak z ich treści inne, niepokrywające się z twierdzeniami skarżącego, wnioski. Ponadto organ zasadnie podkreślił, że nie może oceniać stanu pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia jedynie w oparciu o wpisy zawarte w dokumentach wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym i innych przepisów niepodatkowych. Dokumenty te są pomocne przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, gdyż wskazują na posiadanie przez pojazd określonych cech (np. ilości miejsc siedzących). Jednakże wynikająca z nich kwalifikacja samochodu jako pojazdu ciężarowego jest dokonywana na gruncie innych, niepodatkowych przepisów, dlatego też nie może weryfikować taryfikacji dokonanej na podstawie Nomenklatury Scalonej. Powyższe oznacza, że nie zachodziła konieczność podważania mocy urzędowej tych dokumentów w sytuacji stwierdzenia przez organ zasadniczo osobowego przeznaczenia pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej.

Podobnie jest w przypadku przepisów powołanej przez skarżącego dyrektywy 2007/46/WE oraz rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z 25 marca 2013 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep oraz ich przedmiotów wyposażenia lub części (Dz.U. z 2013 r. poz. 407). Przepisy te dotyczą jedynie spraw związanych z homologacją pojazdów, a ta ma na celu ustalenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Nie odnoszą się one natomiast do kwestii podatkowych.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. W jego ocenie organ działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a także zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto, organ rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, nie pomijając także dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ani art. 194 § 1 Op. Ustalenia organu znalazły wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym (wbrew zarzutom skargi) znalazło się zwłaszcza przywołanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył A. W., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, zarówno poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów tj. art. 2 pkt 1, 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, 80 ust. 1 i 2, art. 81, art. 82 ust. 3 upa, zastosowanych poprzez delegację z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz zaaprobowanie przez WSA naruszeń dotyczących zasad i trybu postępowania prowadzących ostatecznie do wydania przez organy celne rozstrzygnięcia w oparciu o stan faktyczny na etapie nie dotyczącym zobowiązań podatkowych skarżącego, tj. art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 199a § 1, 210 § 1 pkt 4 i 6 Op w związku z art. 2 i 217 Konstytucji RP;

2. art. 174 pkt 2 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ppsa.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w prawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy nabyty przez stronę skarżącą samochód marki Mitsubishi Pajero spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703, jak przyjęły organy oraz Sąd, czy też z pozycji CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego), jak twierdzi strona, powołując się na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, które służy przede wszystkim do transportu towarów.

Zakres postępowania podatkowego wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 upa opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym wyroby podlegające akcyzie określa załącznik nr 1 do upa. Zgodnie z pozycją 59 tego załącznika, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2. oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W przepisie art. 3 ust. 2 upa wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L. 1987.256.1). Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 3 ust. 2 upa, obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja CN 8704 dotyczy pojazdów samochodowych do transportu towarowego.

Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz.62).

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do upa, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły interpretacyjne stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 ORNIS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być zastosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem klasyfikacja taryfowa nabytego pojazdu powinna być poddana ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga, zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Oznacza to konieczność dokonania ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją użytkową pojazdu jest właśnie przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06. W tym wyroku TS stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i cechy pojazdu, nadające im ich zasadnicze przeznaczenie (pkt 27).

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 WTC. Noty w wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wprawdzie Noty wyjaśniające nie mają charakteru wiążącego, stanowią jednak czynnik interpretacyjny w toku poszukiwania właściwego znaczenia przepisów klasyfikacyjnych. Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cech pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga uwzględnienia określonych w Notach cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu.

Mając na uwadze powyższe uregulowania przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486 Trybunał Sprawiedliwości, wytyczając sposób procesowania wskazał, że należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu. Ponadto wyliczenia cech pojazdu w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadające danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku).

Należy również podkreślić, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego nieistotne z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy też zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowy).

Powyższe rozważania należy odnieść do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dla dokonania bowiem prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno być zatem ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i w rezultacie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonał ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu, podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny samochodu, z których wynika, że cechy konstrukcyjne, wygląd oraz wyposażenie pojazdu wskazują na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem decydującym o klasyfikacji jest przewóz osób. Na główne przeznaczenie pojazdu raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów wskazuje ogólny wygląd i ogół cech samochodu osobowego, w szczególności siedem miejsc siedzących, umieszczonych w trzech rzędach z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami dla pasażerów i pięć drzwi otwieranych wahadłowo (czworo zainstalowanych w panelach bocznych oraz jedne tylne z dostępem do przestrzeni towarowej). Auto jest przeszklone w całości, wyposażone w jednolitą skórzaną tapicerkę, posiada wyposażenie i wykończenie wnętrza jak typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób (elektryczne sterowane szyby w drzwiach, klimatyzacja, wielofunkcyjna kierownica, nagłośnienie, uchwyty górne dla pasażerów, poduszki bezpieczeństwa, oświetlenie wewnętrzne, uchylne szyby w panelach bocznych, aluminiowe felgi i relingi dachowe). Nie posiada przegrody podzielającej część pasażerską od bagażowej.

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że pojazd posiadał w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego, o których mowa w pozycji 8703, nie zaś samochodu ciężarowego z pozycji 8704 a zmiany wprowadzone w pojeździe nie cechowały się trwałością.

Jak już wcześniej wskazano właściwe ustalenie zakresu pozycji 8703 jest zdeterminowane "zasadniczym przeznaczeniem" pojazdu. Prawidłowe rozumienie tego określenia pozwala na trafną kwalifikację pojazdu do właściwej pozycji CN, a w rezultacie do prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii podatku akcyzowego. Z treści pozycji CN 8703 w powiązaniu z treścią Not wyjaśniających oraz wykładnią zaprezentowaną w wyroku TS w sprawie C-486/06 wynika, że pojazd zachował wszelkie cechy konstrukcji i wyposażenia pojazdu osobowego. Konstrukcja oraz wyposażenie przedmiotowego pojazdu wskazują, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego funkcję uboczną. Świadczyły o tym następujące cechy pojazdu, które posiadał w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia: wyprofilowane i przystosowane do przewozu siedmiu pasażerów wnętrze pojazdu (nad tylnymi drzwiami bocznymi umieszczono wnęki na uchwyty dla pasażerów), obecność wyprofilowanych miejsc przeznaczonych do montażu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, wyprofilowanie konstrukcji podłogi pojazdu pod umieszczenie drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, jednolite i luksusowe wyposażenie z przodu oraz tyłu pojazdu, pięciodrzwiowa karoseria, brak zamontowanej na stałe przegrody podzielającej część pasażerską od bagażowej, pełne przeszklenie, a także obecność jednolitej tapicerki paneli bocznych i drzwi.

Oceny tej nie mogą zmienić dowody w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego (auto dwuosobowe z zamkniętą częścią ładunkową - ciężarowe), ponieważ jak już wskazano wyżej, dowody te nie mają znaczenia w sytuacji klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych.

Jak wynika z dokumentów przesłanych przez Urząd Miasta w K., w tym z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 15 listopada 2008 r. i załącznika do tego zaświadczenia, dotyczącego zmian dokonanych w pojeździe, w samochodzie zdemontowano ścianę oddzielającą przedział pasażerski od ładunkowego oraz płytę zamocowaną na podłodze pojazdu oraz zamontowano siedzenia dla pasażerów odpowiednie dla tego typu pojazdu wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Po dokonanych zmianach pojazd posiadał cechy pojazdu osobowego, siedmiomiejscowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zdemontowanie na pewien czas w tylnej części auta stałych siedzeń oraz zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej nie pozbawiło tego pojazdu w trwały sposób cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów zawartych w skardze kasacyjnej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych, mogłoby dojść do nadużyć przepisów poprzez ingerowanie we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej o przeznaczeniu pojazdu nie może przesądzać sposób jego użytkowania przez kolejnego nabywcę. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne, tj. takie, aby można było stwierdzić – według istniejących cech i właściwości pojazdu, – że zmienił się typ pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów. Natomiast dowody zebrane w postępowaniu podatkowym jednoznacznie wskazywały, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób.

W tej sytuacji za trafną należy uznać ocenę Sądu I instancji odnośnie charakteru zmian dokonanych w stosunku do cech projektowych.

W rezultacie dokonana przez organy podatkowe analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z regułami postępowania dowodowego określonymi w przepisach: art. 122, 180, 187 § 1, 199a § 1, 210 § 1 pkt 4 i 6 Op. Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez organy nie naruszało wyżej wymienionych przepisów. Wobec tego za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa.

W świetle przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, a także biorąc pod uwagę, że stan faktyczny nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej, niezasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej, co czyni także nieusprawiedliwionym zarzut naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji RP. Podatek akcyzowy został określony zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).