Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 392/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29a, 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak- Nowakowska, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 marca 2022 r. nr 0201-IOV-21.4103.1.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od III/2017 r. do III/2018 1) uchyla zaskarżoną decyzje w całości; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego kwotę 9.988,00 zł (dziewięć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. B. (dalej Podatnik, Strona, Skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS) z dnia 29 marca 2022 r. nr 0201-l0\/-21.4103.1.2022 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej NUS) z 1 grudnia 2021 r. 0207-SPN.4103.21.2020 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca 2017 r. do marca 2018 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług od marca 2017 r. do marca 2018 r. Z akt sprawy wynika, że w okresie kontrolowanym Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą S. P. B. w zakresie działalności portali internetowych, prowadząc sprzedaż na a. telefonów, dronów, kabli, lampek itd. Ponadto Podatnik był Dyrektorem Spółki w Wielkiej Brytanii S.(1), która według Podatnika w ramach umowy dropshippingu z chińskim dostawcą dostarczała tego samego typu towary polskim odbiorcom, korzystając z a.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy uznał, iż prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza z wykorzystaniem portalu aukcyjnego A., miała charakter sprzedaży towarów, a nie pośrednictwa handlowego, na które się w ocenie organu Skarżący powoływał, a działalność spółki z Wielkiej Brytanii miała jedynie charakter fasadowy, a czynności których podjęcie przypisuje Podatnik S.(1) w istocie wykonane były przez Podatnika w ramach jego indywidualnej działalności. Tym samym organ I instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego, ponieważ w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie została rozliczona wartość sprzedaży, którą zdaniem Organu błędnie Skarżący zaklasyfikował do umowy dropshippingu. Ponadto organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu telefonów od M. Sp. z o.o. z siedzibą w D., ponieważ transakcje te nie zostały dokonane przez podmiot ujawniony na tych fakturach jako wystawca (sprzedawca), a Podatnik nie wykazał należytej staranności przy transakcji z tym podmiotem. Organ uznał, że faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, ponieważ dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a wystawca faktur nie był faktycznym dostawcą towaru. Ponadto organ zakwestionował rozliczenie faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania od niektórych transakcji sprzedaży. Zakwestionował również prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących rat leasingowych.

Na wydaną decyzję Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. W treści skargi Strona skarżąca zarzuca naruszenie: przepisów prawa procesowego:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej O.p., poprzez:

a) błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek niezebrania całego materiału dowodowego,

b) przyjęcie wadliwych, a także niespójnych, ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego, który został zebrany, oraz jego dowolną interpretację,

c) brak podstawy prawnej oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji - co skutkowało połączeniem sprzedaży trzech różnych podmiotów, z których tylko jeden objęty był kontrolą podatkową oraz późniejszym postępowaniem podatkowym, i przyporządkowaniem otrzymanej sumy dla celów podatkowych do sprzedaży Skarżącego.

2) Przepisów prawa materialnego:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 poz. 710 ze zm. oraz Dz.U. z 2017 poz. 1221 ze zm., dalej jako Ustawa o VAT) poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący nie przeprowadzał czynności opodatkowanych, gdyż były one realizowane przez inne podmioty;

b) 29a ust. ust. 10,13,14 i 15 pkt 4 Ustawy o VAT poprzez odmowę obniżenia podstawy opodatkowania o wartości wykazane na fakturach korygujących;

c) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towaru od spółki M. Sp. z o.o.

Tym samym wniesiono o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze i umorzenie postępowania, lub alternatywnie uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

3. rozpatrzenie skargi na rozprawie, w tym ewentualnie rozprawie w formie zdalnej (pełnomocnik Skarżącego jako doradca podatkowy ma możliwość zapewnienia warunków technicznych do udziału w rozprawie w formie zdalnej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, albowiem skarga jest w części uzasadniona. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej powoływanej w skrócie jako: "p.p.s.a."). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że:

- prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza z wykorzystaniem portalu aukcyjnego A. miała charakter sprzedaży towarów, na własny rachunek w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a nie pośrednictwa handlowego, realizowanego przez spółkę w Wielkiej Brytanii tzw. dropshippingu,

- zawyżono podatek naliczony wynikający z faktur zakupu telefonów od M. Sp. z o.o. z , ponieważ transakcje te nie zostały dokonane przez podmiot ujawniony jako wystawca (sprzedawca), tj. uznano, że faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, ponieważ dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a wystawca faktur nie był faktycznym dostawcą towaru, Podatniknie dochował należytej staranności;

- nieprawidłowo dokonano rozliczenia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania od niektórych transakcji sprzedaży - zakwestionowano prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących rat leasingowych.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia przepisów postępowania dotyczącego pierwszej ze spornych kwestii, które to naruszenia skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji DIAS. W pozostałym zakresie Sąd uznał, że skarga jest bezzasadna.

Odnosząc się do zarzutów zakwestionowania prawa Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego w oparciu o faktury korygujące, należy zauważyć, że organy podatkowe uznały korektę transakcji we wszystkich przypadkach, w których potwierdziły brak realizacji dostawy lub zwrot towaru udokumentowany odliczeniem faktury korygującej. W pozostałych przypadkach wobec braku jakichkolwiek dowodów na to, iż do transakcji wskazanej na fakturze pierwotnej nie doszło, nie było podstaw do uznania pomniejszenia podatku należnego. Organy podatkowe w odniesieniu do części tych faktur prawidłowo zakwestionowały korektę podstawy opodatkowania z uwagi na brak udowodnienia prawidłowego udokumentowania tego procesu. Jak słusznie wskazał DIAS warunkiem ujęcia faktury korygującej w wyżej określonym terminie jest:

- posiadanie przez podatnika dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług, określone w fakturze korygującej;

- spełnienie warunków wynikających z posiadanej dokumentacji;

- wystawienie faktury korygującej zgodnie z posiadaną dokumentacją.

Zasady dokumentowania zwrotów towarów, zaewidencjonowanych za pomocy kasy rejestrującej, regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U.2013.363). W myśl § 3 ust. 3 tego rozporządzenia - na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług. Stosownie do § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia - zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

- datę sprzedaży;

- nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;

- termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;

- wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;

- zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży; -dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;

- protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług — w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1—3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Pomimo wezwania organu I instancji w celu okazania dowodów potwierdzających złożone wyjaśnienia w zakresie: protokołów zwrotów przesyłek od klientów, korespondencji handlowej o rezygnacji z zakupu towaru przez klienta, w przypadku nie wysłania faktury do klienta z powodu np. braku towaru— oryginału i kopii danej faktury sprzedaży, Podatnik przedłożył jedynie 10 z 17 dokumentów potwierdzenia z Poczty Polskiej przesyłek skierowanych do adresatów faktur. Jak słusznie wskazał DIAS z dokumentów tych nie wynika przede wszystkim co jest przedmiotem przesyłki, ponadto zgodnie z datą stempla pocztowego na ww. potwierdzeniach nadania przesyłek figuruje data 4.06.2019 r., co znaczy, że dokumenty dotyczące roku 2017 wysłane zostały do nabywcy dwa lata później i już po dacie wszczęcia wobec Podatnika kontroli podatkowej. Podjęte przez organ czynności z udziałem nabywców towarów, którzy złożyli wyjaśnienia dotyczące okoliczności wystawienia na ich rzecz ww. faktur korygujących przez podatnika, spowodowało, że pięciu nabywców spośród siedemnastu potwierdziło albo odstąpienie od sprzedaży, albo otrzymanie korekty faktury sprzedaży.

W przypadkach, w których został potwierdzony przez odbiorców dokumentów sprzedażowych prawidłowy przebieg i udokumentowanie odstąpienia od sprzedaży, dokonana przez Podatnika korekta faktur w kwocie in minus 667,37 zł została uznana przez organ. Natomiast w zakresie pozostałych transakcji, wobec braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących sprzedaż przez nabywców lub brak informacji o odstąpieniu od sprzedaży, zasadnie zakwestionowano podstawę do takiej korekty. Tak więc niezasadnemu zaniżeniu uległa wartość sprzedaży za kwiecień 2017 r., w tym kwota podatku od towarów i usług w wysokości 1771,75 zł.

Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji Skarżącego, iż z wyjaśnień kontrahentów wynika, że nie odnotowali oni żadnej transakcji z firmą Podatnika, wskazać należy, że powyższe nie zmienia faktu wystawienia przez Podatnika pierwotnej faktury sprzedaży z wykazanym należnym podatkiem. Prawidłowe skorygowanie takiego dokumentu obwarowane są wyżej wymienionymi warunkami. Brak ich spełnienia uniemożliwia natomiast korektę rozliczenia i obniżenie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z wyrażoną w art. 29a ust. 13 ustawy VAT zasadą, gdy faktura korygująca pomniejsza podstawę opodatkowania oraz podatek od towarów i usług, konieczne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie to podatnik powinien otrzymać przed terminem złożenia deklaracji za okres, którego faktura dotyczy. Może być to, jak wskazał organ: pisemne potwierdzenie odbioru faktury korygującej; list polecony ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru; odesłanie podpisanej przez kontrahenta kopii faktury korygującej wraz z datą odbioru; faks, który potwierdza odbiór faktury korygującej; potwierdzenie odbioru faktury korygującej przesłane drogą elektroniczną. Z ustaleń kontroli wynika natomiast, iż dokumenty mające potwierdzać odbiór faktur korygujących wysłano dopiero 2 lata po złożeniu deklaracji za 2017 rok.

Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Tak więc organ, nie mając możliwości uzyskania od Podatnika i nabywców towaru potwierdzenia odbioru faktur korygujących, słusznie stwierdził brak podstaw do korekty owych faktur. Tym samym nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 29a ust. 10,13,14 i 15 ustawy o VAT.

Również w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie można dać słuszności zarzutom i argumentacji skargi. Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdzie podatek naliczony stanowi kwotę podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług zostało przez ustawodawcę ograniczone między innymi przepisami art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli wynika ono z faktur, faktur korygujących lub dokumentów celnych, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

Podkreślenia wymaga, iż zakwestionowanie podatku naliczonego z faktur zakupu telefonów od M. Sp. z o.o. wynikało z faktu, iż w okresie w którym zafakturowana została na rzecz Skarżącego sprzedaż, spółka wskazana jako sprzedawca i wystawca faktur nie istniała. Nie mogło zatem dojść do prawidłowego i zgodnego z uwzględnionym przez Skarżącego w rozliczeniach VAT przebiegu transakcji. Zauważyć należy, że o ile sam zakup przez Skarżącego towaru nie został zakwestionowany, o tyle transakcje te jako zdarzenie prawnopodatkowego nie mogły zostać uznane za ważne, gdyż strona podmiotowa samej transakcji nie odpowiada dokumentom sprzedaży. Skarżący nie zachował należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahentów. Podkreślić należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Faktura nierzetelna pod względem podmiotowym (a więc niezgodna w zakresie tożsamości sprzedawcy/nabywcy) nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w ramach deklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Fakturą nierzetelną pod względem podmiotowym jest natomiast faktura dokumentująca transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca między wskazanymi podmiotami. W ocenie Sądu organ wykazał, że w momencie wystawienia faktury, tj. podmiot wystawiający fakturę (sprzedawca) nie istniał, utracił byt prawny, o czym świadczą zapisy Krajowego Rejestru Sądowego. Faktem bezsprzecznym jest to, iż Skarżący nie wykazał się starannością wobec braku weryfikacji kontrahenta, jak i faktu, iż poza fakturami i dowodami zapłat, nie okazał Podatnik dokumentów nabycia towarów, dowodów dostaw, protokołów odbioru, zamówień, korespondencji handlowej, potwierdzającej fakt nabycia towaru od spółki, nie okazał Podatnik też dokumentów dotyczących sprzedaży towarów pochodzących z zakupu - nie okazał bowiem dokumentów sprzedaży wskazując jedynie na to, że sprzedaży dokonał za pośrednictwem A.

Słusznie zatem organ uznał, że czynności opisane fakturami za marzec, kwiecień i maj 2017 r. łącznie na kwotę VAT 24 898,54 zł nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, co potwierdziły ustalenia dokonane w toku kontroli i postępowania podatkowego, ponieważ przyjmując je do rozliczenia, Podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego.

W zakresie natomiast zakwestionowania przez organ prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących rat leasingowych, prawidłowo przyjęto, iż podatnik naruszył postanowienia przepisów art. 86a ustawy VAT, gdyż nie Podatnik złożył informacji o pojazdach wykorzystywanych wyłącznie w działalności gospodarczej, a jednoczesne odliczył w 100 % podatek naliczony wynikający z ww. faktur dotyczących nabycia usług leasingowych dotyczących tego pojazdu, w sytuacji, gdy podatników przysługiwało odliczenie wyłącznie w wysokości 50% podatku naliczonego. W związku z powyższym zasadnie stwierdzono, iż Podatnik zawyżył podatek naliczony we wskazanych w decyzji kwotach. Wskazać bowiem należy, ze w myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku, wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Na podstawie art. 86 a ust. 2 pkt 2 tej ustawy - do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3.

Stosownie do postanowień art. 86a ust. 3 tej ustawy - przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (art. 86a ust. 4 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 86a ust. 6 ustawy o VAT - ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności. W myśl art. 86 a ust. 12 i 13 tej ustawy - podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Prawidłowo zatem organ przyjął, iż Podatnik naruszył postanowienia powyższych przepisów, gdyż nie złożył informacji o pojazdach wykorzystywanych wyłącznie w działalności gospodarczej, a jednocześne odliczył w 100 % podatek naliczony wynikający z ww. faktur dotyczących nabycia usług leasingowych dotyczących tego pojazdu. Przysługiwało Podatnikowi natomiast odliczenie wyłącznie w wysokości 50% podatku naliczonego. W związku z powyższym zasadnie stwierdzono, iż Podatnik zawyżył podatek naliczony w kwotach 270,54 zł w okresach marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz styczeń i marzec 2018 r. (tj. łącznie z tego tytułu zawyżenie podatku naliczonego wyniosło 2 434,86 zł). W tym zakresie postępowanie organów było prawidłowe.

Natomiast, jak wskazano na wstępie wady postępowania dotyczą jedynie kwestii związanych z oceną, czy prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza z wykorzystaniem portalu aukcyjnego A. miała charakter sprzedaży towarów, na własny rachunek w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a nie pośrednictwa handlowego, realizowanego przez spółkę w Wielkiej Brytanii tzw. Dropshippingu.

Tu wskazać należy, że podstawową powinnością organu w ramach postępowania podatkowego jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wymaga tego obowiązująca zasada prawdy obiektywnej. Statuujący tę zasadę art. 122 O.p. nakazuje by w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Temu celowi służą art. 187 § 1 O.p. zobowiązujący do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i art. 191 O.p. określający sposób w jaki mają być oceniane zebrane dowody (swobodna ocena dowodów).

Jednocześnie zaś ustawa przewiduje otwarty katalog dowodów pozwalających na dotarcie do prawdy obiektywnej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Powyższy wstęp do rozważań w rozpoznawanej sprawie jest niezbędny z uwagi na uchybienia w postępowaniu dowodowym, które stały się udziałem organów w rozpoznawanej sprawie.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, co do jej zgodności z prawem, w pierwszej kolejności zobowiązany jest dokonać oceny, czy w postępowaniu przed organami administracyjnymi zostały dostatecznie i w sposób prawidłowy wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ustalenie bowiem, iż okoliczności te nie zostały w sposób prawidłowy wyjaśnione uniemożliwia dokonanie dalszej oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1981 roku, sygn. akt S.A. 910/80, ONSA 1981, nr 1, poz. 7

Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego urzeczywistnia się poprzez nałożenie na organ obowiązku wyczerpującego zebrania i zbadania całego materiału dowodowego, a następnie dokonanie oceny znaczenia i wartości tego materiału i oceny czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 27 kwietnia 2016 roku, sygn. akt II SA/Bd 229/16).

W obecnie rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu - i w tym zakresie podzielono tą cześć zarzutów skargi która odwoływała się do wskazywanych w niej naruszeń przepisów postępowania, organ nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego i przedstawienia należycie stanu faktycznego. Przypomnienia bowiem wymaga, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (co definiuje art. 210 § 4). Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności danego aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.) Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu, oraz nie może zawierać wewnętrznej sprzeczności. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez sąd administracyjny, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i ich kwalifikacji prawnej.

Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym albo dwuznacznym. Przykładem może być sytuacja, gdy uzasadnienie z uwagi na swoją niedbałość oraz sprzeczność zawartych w niej twierdzeń i przy tym wykluczających się podstaw prawnych nie pozwala na zidentyfikowanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu takie wady posiada uzasadnienie decyzji organu sporządzone w niniejszej sprawie.

Przenosząc poczynione w poprzednim punkcie uwagi natury ogólnej na realia sprawy podatkowej skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji dostrzec należało, że w zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu organ nie wykazał, że czy prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza z wykorzystaniem portalu aukcyjnego A. miała charakter sprzedaży towarów, na własny rachunek w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a nie pośrednictwa handlowego, realizowanego przez spółkę w Wielkiej Brytanii tzw. dropshippingu. Organ skupił się w zasadzie przede wszystkim na kwestii dropshippingu, w sytuacji, gdy zasadniczą kwestią w ocenie Sądu jest ustalenie, czy sprzedaż dokonywana na a. była jedynie przez Podatnika, czy też przez inne podmioty. W ocenie Sądu ta kwestia nie została wyjaśniona należycie, a w treści uzasadnienia nie znaleziono przekonywujących argumentów na potwierdzenie tej tezy organów. Nie świadczą o tym dotychczas powołane dowody, zwłaszcza ustalenia dotyczące tego kto opłacał przesyłki, albowiem z akt wynika, że to też w znacznej mierze Spółka z Wielkiej Brytanii opłacała rachunki, do czego organ odniósł się pobieżnie. Podobnie jak do zalegających w aktach umów, zawartych zarówno pomiędzy Podatnikiem a Spółką z Wielkiej Brytanii, jak i pomiędzy tą spółką a kontrahentem chińskim, wskazując jedynie na istnienie takich umów, a nie oceniając ich znaczenia dla sprawy. Organ nie odniósł się też szczegółowo do wyjaśnień Podatnika, powołując się tylko co do zasady na ich treść. Dodatkowo dobór tak minimalnej próby w postaci wygenerowania danych z archiwalnych aukcji A. dotyczącej ustalenia warunków transakcji realizowanych na ww. kontach sprzedaży, w tym: ich przebiegu, miejsca wysyłki towaru, warunków zwrotu, reklamacji, czasu oczekiwania klienta na towar, abstrahując od braku wskazania sposobu jej dobrania, absolutnie wyklucza możliwość wyciągnięcia całościowych wniosków dotyczących ogólnych warunków wszystkich transakcji.

Zatem analiza akt sprawy, w tym zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, wskazuje że organy nie wywiązały się należycie z nałożonego nań obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie dokonano także rzetelnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organ uchybił także zasadzie swobodnej oceny dowodów, dokonując oceny dowolnej, będącej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (wyrok NSA w Katowicach z 11.09.2000 r., I SA/Ka 559/99, LEX nr 44729).

Analiza akt sprawy i lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazują, że organ prowadził postępowanie pod z góry przyjętą tezę, iż całość sprzedaży dokonywana na a. była w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Jednakże, zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jak i dokonana jego ocena nie była wystarczająca dla uzasadnienia tej tezy.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa i art. 135 ppsa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien ocenić zasadniczą istotę sporu jaką jest ustalenia, czy sprzedaż na a. dokonywana była jedynie przez Podatnika, czy też przez inne podmioty i w tym zakresie przedstawić argumentację i powołać się na zgromadzone w sprawie dowody, następnie ocenić kwestie dropshippingu. Zważywszy, na wady uzasadnienia decyzji, które dotyczą w szczególności uzasadnienia faktycznego, Organ powinien sporządzić je zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Ponadto organ powinien odnieść się do wszystkich argumentów podnoszonych w pismach przez skarżącego, nie ograniczając się jedynie do przytoczenia ich treści. W szczególności organ powinien ocenić zalegające w aktach umowy, zawarte zarówno pomiędzy Podatnikiem a Spółką z Wielkiej Brytanii, jak i pomiędzy tą spółką a kontrahentem chińskim, jak okoliczności związane z pokrywaniem kosztów przesyłek przez spółkę z Wielkiej Brytanii, jak i pozostałe powołane przez Stronę okoliczności związane z ewentualną działalnością firmy z Wielkiej Brytanii. Organ powinien również w zakresie doboru próby w postaci wygenerowania danych z archiwalnych aukcji A. dotyczącej ustalenia warunków transakcji, wskazać sposób jej doboru jak również dobrać ją tak aby możliwe było wyciągniecie całościowych wniosków, mając na uwadze, że sprawa dotyczy kilku tysięcy transakcji. Dotychczasowy dobór próby, dodatkowo bez wskazania metodologii jej wyboru, jest nie wystarczający dla oceny sytuacji Podatnika.

Odnosząc się natomiast do wniosków dowodowych skarżącego, wskazać należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem sądu żądanie przeprowadzenia dowodów zawarte w skardze wykracza poza granice wyznaczone treścią cytowanego wyżej przepisu.

O kosztach postępowania w punkcie 2 wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ustawy p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687).