Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 915/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] marca 2020 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ zażaleniowy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2019 r. nr [...] , przedłużające terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 316.275,00 zł, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. przez T. sp. o. o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: strona, spółka lub skarżąca).

Z uzasadnienia powyższego postanowienia Dyrektora IAS wynikało, co następuje: 23 października 2018 r. spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 316.275,00 zł, do zwrotu w terminie 60 dni, tj. do 24 grudnia 2018 r. W związku ze zmianą adresu rejestracyjnego spółki, właściwym organem podatkowym stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji). Organ ten postanowieniem wydanym [...] grudnia 2018 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2018 r. w powyższej wysokości, do 31 marca 2019 r.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika US wydanego [...] stycznia 2019 r. wobec spółki została wszczęta kontrola podatkowa, w trakcie której organ ten postanowieniem z [...] marca 2019 r., doręczonym stronie (działającej poprzez pełnomocnika) 13 marca 2019 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT- 7 za sierpień 2018 r. w wysokości 316.275,00 zł, do 28 czerwca 2019 r. Kontrola podatkowa zakończyła się sporządzeniem protokołu kontroli, doręczonym stronie 18 kwietnia 2019 r.

Postanowieniem wydanym [...] czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od września 2017 r. do sierpnia 2018 r. Przedmiotowe postępowanie podatkowe nie zostało zakończone do dnia wydania powołanego na wstępie postanowienia Dyrektora IAS.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, termin do zwrotu nadwyżki podatku VAT za powyższy okres był kolejno przedłużany przez Naczelnika US:

– postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. - do 30 września 2019 r.,

– postanowieniem z [...] września 2019 r. - do 30 grudnia 2018 r.,

Następnie, Naczelnik US kolejnym postanowieniem wydanym [...] grudnia 2019 r. , nr [...] , przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. w kwocie 316.275,00 zł, do 30 marca 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie [...] grudnia 2019 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ pierwszej instancji powołał się na ustalenia kontroli podatkowej, z których wynikało, iż spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, z uwagi na niespełnienie przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2020.106; dalej ustawa o VAT). Nie stwierdzono bowiem, że nabycia wykazane w deklaracjach złożonych za kontrolowane okresy były związane z działalnością opodatkowaną. Z uwagi na niezłożenie korekt deklaracji VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe, w całości uwzględniających ustalenia kontroli, w spółce postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od września 2017 r. do sierpnia 2018 r. W związku z powyższymi nieprawidłowościami w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ pierwszej instancji wystosował do spółki wezwanie z 13 sierpnia 2019 r. w celu przedstawienia szczegółowych wyjaśnień odnośnie do umów zawartych przez tę spółkę z "U. " M. O., L. B., M. S. "P.", P. Z. "E." oraz F. N. "E. ". Odpowiedź na wezwanie wpłynęła 3 września 2019 r., jednak z uwagi na konieczność weryfikacji informacji w niej zawartych, a także źródeł finansowania spółki, Naczelnik US wystosował pisma do właściwych urzędów z prośbą o przekazanie stosownych informacji. W związku z odpowiedziami na ww. pisma warunkiem koniecznym stało się uzupełnienie materiału dowodowego. Dlatego też pismem z [...] grudnia 2019 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z prośbą o przekazanie informacji, czy T. K. dokonał zbycia spadku, który umożliwiłby mu udzielenie pożyczki na rzecz spółki. Ponadto pismem z [...] grudnia 2019 r. zwrócono się do strony o złożenie szczegółowych wyjaśnień odnośnie do rozwiązania umów zwartych z M.S. "P." oraz z P. Z. "E."; jednocześnie zwrócono się o udzielenie informacji od kogo zostały nabyte przedmioty sprzedane T. K..

W zażaleniu na postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2019 r., spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 216 § 1 i art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT.

Powołanym na wstępie postanowieniem wydanym [...] marca 2020 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ zażaleniowy doszedł do przekonania, że Naczelnik US zaskarżonym postanowieniem skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku VAT, zasadnie stwierdził bowiem istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT - 7 za sierpień 2018 r. U podstaw wydanego [...] grudnia 2019 r., kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku legły nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie przez spółkę podatku od towarów i usług, skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego u skarżącej, które wymagają w toku postępowania podatkowego dalszych wyjaśnień i dalszej weryfikacji.

Dyrektor IAS argumentował, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie zakończono czynności, mających na celu zweryfikowanie transakcji dokonywanych przez skarżącą w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Z ustaleń dokonanych w toku ww. kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli podatkowej, wynika, że podatek naliczony, który spółka odliczyła w kontrolowanym okresie na podstawie faktur, nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do pozyskania szczegółowych informacji od spółki mające na celu wyjaśnienie, czy nabycia wykazane w deklaracjach złożonych za kontrolowane okresy były związane z działalnością opodatkowaną. W tym celu wystosowano do spółki wezwanie do złożenia pisemnych szczegółowych wyjaśnień w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto Naczelnik US zwrócił się do właściwych urzędów skarbowych o przekazanie stosownych informacji, dotyczących źródeł finansowania spółki. W związku z uzyskanymi informacjami, pismem z [...] grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z prośbą o potwierdzenie, czy T.K. dokonał zbycia spadku, który umożliwiłby mu udzielenie pożyczki na rzecz skarżącej. Ponadto pismem z [...] grudnia 2019 r. zwrócono się do strony o złożenie szczegółowych wyjaśnień odnośnie do rozwiązania umów zwartych z M.S. "P." oraz z P.Z. "E."', jednocześnie zwrócono się o udzielenie informacji od kogo zostały nabyte przedmioty sprzedane T.K..

Zatem, w ocenie organu zażaleniowego, w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniają wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne ani nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W sprawie zasadnym było przedłużenie terminu zwrotu do 30 marca 2020 r., brak było bowiem możliwości dokonania oceny zasadności zwrotu przez organ pierwszej instancji w dacie wydania przedmiotowego postanowienia, w oparciu o przeprowadzone do tego dnia czynności weryfikujące zasadność zwrotu.

Odnosząc się do podniesionego w uzasadnieniu zażalenia zarzutu braku doręczenia postanowienia nr [...] z [...] czerwca 2019 r., przedłużającego termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 30 września 2019 r., Dyrektor IAS wskazał, że powyższe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w osobie doradcy podatkowego, W. S. 13 czerwca 2019 r. za pośrednictwem platformy elektronicznej ePUAP, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (karta 22 akt administracyjnych sprawy). Doręczenie postanowienia nastąpiło przed terminem wynikającym z postanowienia nr [...] z dnia [...] marca 2019 r., którym Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2018 r., do 28 czerwca 2019 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US z [...] grudnia 2019 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono rażące naruszenie:

1) przepisów postępowania, to jest art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239, art. 216 §1 i art. 274b §1 Ordynacja podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie przez organ drugiej instancji, że w niniejszej sprawie Naczelnik US mógł wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, mimo tego, że upłynął termin, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT nie było uzasadnione,

2) przepisów materialnego prawa podatkowego, to jest art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez niewłaściwe (bezpodstawne) jego zastosowanie i przyjęcie przez organ drugiej instancji, że w niniejszej sprawie było możliwe wydanie przez Naczelnika US postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, pomimo tego że upłynął termin, o którym mowa w tym przepisie, a przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT nie było uzasadnione.

Skarżąca podniosła, że przedłużenie terminu zwrotu VAT, w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, nie miało uzasadnienia w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Co prawda przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek weryfikacji zwrotu, to jednak taka decyzja organu nie może być arbitralna i dowolna, nie może służyć przeciąganiu w czasie zwrotu VAT. Czas trwania czynności podejmowanych w tej sprawie przekracza natomiast racjonalnie uzasadnione granice, zwłaszcza że trwa proces likwidacji spółki. Skarżąca dla ograniczenia kosztów likwidacji zmuszona była do zawieszenia na dwa lata działalności. Obecny stan powoduje, że zasada szybkiego oraz wnikliwego działania, z użyciem możliwie najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy, zawarta w normie art. 125 Ordynacji podatkowej, został rażąco naruszana.

Strona argumentowała, że organ uzasadniając przedłużenie terminu do zwrotu VAT wskazywał, że zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z prośbą o przekazanie informacji, czy T.K. dokonał zbycia spadku, który umożliwiłby mu udzielenie pożyczki skarżącej. Podobnie prośby o przekazanie informacji organ skierował także do innych organów podatkowych. Tymczasem postanowieniem z [...] marca 2020 roku Naczelnik US wyłączył, ze względu na interes publiczny, z akt postępowania podatkowego wskazane w tym postanowieniu dokumenty (trzy pisma od naczelników urzędów skarbowych), co wskazuje, że działania te służyły jedynie przedłużeniu postępowania, a nie wyjaśnieniu sprawy. Ponadto wydane na podstawie art. 87 ust. 2, w związku z ust. 6 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi. Brak doręczenia przedmiotowego postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci obowiązku zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości.

Skarżąca podtrzymała, że nie zostały jej doręczone wszystkie postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu termin zwrotu podatku VAT. Dotyczy to w szczególności postanowienia nr [...] z [...] czerwca 2019 roku przedłużającego do 30 września 2019 roku termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 316.275,00 zł za sierpień 2018 r., wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7. Ponadto kolejne trzy postanowienia organu pierwszej instancji dotyczące przedłużenia terminu zwrotu VAT mają ten sam znak (numer):

1) postanowienie nr [...] z [...] czerwca 2019 roku,

2) postanowienie nr 1[...]z [...] września 2019 roku,

3) postanowienie nr [...] z [...] grudnia 2019 roku.

Strona powołała się na art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, podnosząc także, że co do zasady zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, a jeśli naczelnik urzędu skarbowego chce ze względów wskazanych w tym przepisie go przedłużyć, to może zrobić to jedynie przed upływem tego terminu. Nie można przedłużyć terminu, który już upłynął. Tymczasem organ drugiej instancji stwierdził, że "W związku ze zmianą adresu rejestracyjnego Podatnika, właściwym organem podatkowym stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., który postanowieniem (...) z dnia [...] grudnia 2018 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2018 r. w wysokości 316.275,00 zł do dnia 31 marca 2019 r. (...) Powyższe postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 17 grudnia 2018 roku" (str. 9 zaskarżonego postanowienia, przedostatni akapit od dołu). Spółka miała natomiast pełnomocnika ogólnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia 60-dniowego terminu do zwrotu różnicy podatku VAT w wysokości 316.275,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r., dokonanego postanowieniem Naczelnika US z [...] grudnia 2019 r. Podstawę prawną tego postanowienia stanowił, między innymi, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone stronie (działającej przez pełnomocnika) [...] grudnia 2019 r. (k.64 akt administracyjnych), natomiast poprzednim postanowieniem wydanym [...] września 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu za badany okres, termin ten przedłużono do 30 grudnia 2019 r. Tym samym nie doszło do wyekspirowania terminu zwrotu VAT przed wydaniem i doręczeniem stronie postanowienia z [...] grudnia 2019 r., którego zgodność z prawem podlega badaniu w niniejszej sprawie.

Skarżąca zarzuciła, że nie zostało jej doręczone postanowienie wydane wcześniej, tj. [...] czerwca 2019 r. przedłużające termin do zwrotu różnicy podatku VAT w wysokości 316.275,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za powyższy okres, do 30 września 2019 r.

Powyższy zarzut jest chybiony. Powyższe postanowienie zostało bowiem doręczone pełnomocnikowi strony w osobie doradcy podatkowego, W.S., 13 czerwca 2019 r. za pośrednictwem platformy elektronicznej ePUAP, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (karta 22 akt administracyjnych sprawy). Doręczenie postanowienia nastąpiło przed terminem wynikającym z postanowienia wydanego [...] marca 2019 r. nr [...], którym Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2018 r., do 28 czerwca 2019 r.

Co istotne, żadne z postanowień, jakie zapadły dotychczas w przedmiocie przedłużenia 60-dniowego terminu do zwrotu różnicy podatku VAT w wysokości 316.275,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r., nie zostało wyeliminowane z obiegu prawnego. Co więcej, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, strona początkowo nie wnosiła środków zaskarżenia od postanowień Naczelnika US przedłużających termin zwrotu podatku za sierpień 2018 r. Zażalenie od postanowienia organu pierwszej instancji wywiodła dopiero przy postanowieniu wydanym [...] września 2019 r. (doręczonym pełnomocnikowi spółki [...] września 2019 r.), mocą którego Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2018 r. w kwocie 316.275,00 zł, do 30 grudnia 2019 r. Po rozpatrzeniu zażalenia strony, Dyrektor IAS postanowieniem nr [...] z [...] października 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Natomiast sąd z urzędu ustalił, że wyrokiem z 30 kwietnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2723/19 oddalił skargę spółki na powyższe postanowienie Dyrektora IAS (powyższy wyrok, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić natomiast należy, że przedmiotem kontroli sądu w tej sprawie jest jedynie prawidłowość postanowienia Naczelnika US z [...] grudnia 2019 r. Sąd byłby zobowiązany do rozważenia, czy termin do zwrotu podatku wygasł, jedynie wtedy, gdyby poprzednio wydane postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za sierpień 2018 r., tj. wydane za ten okres przed [...] grudnia 2019 r., zostało wyeliminowane z obiegu prawnego. Taka sytuacja natomiast w sprawie nie nastąpiła.

Nie ma znaczenia dla skuteczności badanego postanowienia z [...] grudnia 2019 r. okoliczność, że kolejne trzy postanowienia organu pierwszej instancji, dotyczące przedłużenia terminu zwrotu VAT, mają ten sam znak (numer), tj.:

1. postanowienie nr [...] z [...] czerwca 2019 roku,

2. postanowienie nr [...] z [...] września 2019 roku,

3. postanowienie nr [...] z [...] grudnia 2019 roku.

Numeracja postanowień organu jest kwestią wewnętrzną, porządkową. Powielenie numeru najpewniej wynika z oczywistej niedokładności organu, ta jednak w żaden sposób nie czyni powyższych postanowień nieważnymi, czy też nieskutecznymi. Postanowienia powyższe spełniają wymogi formalne i zawierają wymaganą prawem treść - zawierają wszystkie wymagane prawem dla swej ważności elementy, przewidziane w art. 217 Ordynacji podatkowej. Są jednoznaczne i czytelne, wskazują także datę, do której termin zwrotu podatku został na ich postawie przedłużony.

W ocenie sądu pierwszej instancji, zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2019 r. odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi obowiązującego prawa, w szczególności art. 217 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki VAT za sierpień 2018 r. Spełniony zatem został wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT.

W art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przewidziano możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym [...] grudnia 2019 r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Z powyższej regulacji prawnej, normującej kwestię zwrotu podatku VAT, płyną dwa wnioski. Po pierwsze, zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (por. także tak wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17).

Stosownie do art. art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających w związku z art. 277 tej ustawy. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Przepis ten jednak – jak zasadnie zaznaczono w zaskarżonym postanowieniu - nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu podatku należy interpretować go w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawy o VAT, przewidują instytucję przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, w celu sprawdzenia zasadności zwrotu może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu. Takim też odrębnym przepisem jest art. 87 ustawy o VAT, przewidujący odpowiednie terminy zwrotu różnicy podatku, które zostały zróżnicowane stosownie do sytuacji, których dotyczą.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w ustawie o VAT przyjęto szczególny sposób rozliczenia tego podatku, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny (por., m.in., wyroki WSA w Warszawie w prawach o sygn. akt III SAB/Wa 32/12, III SA/Wa 1239/10; także III SA/Wa 2089/18).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W zdaniu drugim tego przepisu chodzi natomiast o sytuacje, w których istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13).

Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajduje oparcie w treści art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 2006/112/WE, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS (obecnie TSUE) wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, także zwrócił uwagę na wyrok Trybunatu Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. o sygn. akt K 16/07, w którym Trybunał rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-2S6/94 Garage Molenheide BVBA, C-340/95 Peter Schepens, C-401/95 Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) i C-47/96 Sanders BVBA przeciwko Belgische Staat, ECLI:EU:C:i997:623) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. TSUE nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazując, między innymi, na cel jej przyjęcia, którym jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany, jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. "

Zarówno przepisy krajowe (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), jak i uregulowania unijne (art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE), przyznają kompetencję organom podatkowym do podejmowania takich czynności, jakie organy te uznają za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W ramach tych uprawnień mieści się w szczególności możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku i to na czas, jaki konieczny jest do weryfikacji rozliczenia według jednej z procedur przewidzianych w przepisach podatkowych (tak też, np. wyroki WSA we Wrocławiu z 20 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2496/14 oraz WSA w Łodzi z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SAB/Łd 16/14).

Sąd orzekający w sprawie w całości akceptuje powyższej powołane stanowiska judykatury, przyjmując je za własne.

Należy podkreślić, że przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (np. wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/10).

Istotne jednak jest to, że organ jest zobowiązany podać jakie wątpliwości co do zasadności zwrotu powziął, albowiem przyczyny przedłużenia terminu zwrotu nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy.

Próbując zatem uwzględnić dwie przeciwstawne sfery ochrony interesów prawnych – z jednej strony podatnika, z drugiej - Skarbu Państwa, oraz biorąc jednocześnie pod uwagę treść przywołanych powyżej przepisów prawa polskiego i unijnego, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły ani powołanych powyżej przepisów prawa, ani też przepisów wskazanych w skardze.

Z uzasadnienia postanowienia Naczelnika US, jak i zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS wynika, że u podstaw kolejnego (dokonanego postanowieniem z [...] grudnia 2019 r.) przedłużenia terminu zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. legły nieprawidłowości w zakresie transakcji skarżącej, stwierdzone podczas kontroli podatkowej oraz niezakończenie weryfikacji rozliczenia, prowadzonej obecnie w toku postępowania podatkowego, które zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika US wydanym [...] czerwca 2019 r. Weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT dokonywana jest przez Naczelnika US w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, natomiast przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT należy w przedmiotowej sprawie wiązać nie tyle z samym faktem wszczęcia tego postępowania, co z wątpliwościami związanymi z prawem skarżącej do odliczenia kwot podatku naliczonego, z uwagi na niespełnienie przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. brak stwierdzenia, że nabycia wykazane w deklaracjach złożonych przez spółkę za kontrolowane okresy były związane z działalnością opodatkowaną. Ustalenia kontrolne zanegowały oprawo strony do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zdaniem kontrolujących, działalność spółki nosi znamiona pośrednictwa finansowego, korzystającego ze zwolnienia z podatku.

Opisane w uzasadnieniu postanowień organów obu instancji czynności zmierzające do zakończenia dalszej weryfikacji transakcji z udziałem strony nie zostały do [...] grudnia 2019 r. zakończone. Mianowice, organ zażaleniowy w zaskarżonym postanowieniu argumentował, że Naczelnik US:

– 13 sierpnia 2019 r. wezwał stronę do złożenia szczegółowych wyjaśnień odnośnie do umów zawartych przez nią ze wskazanymi kontrahentami: M.O.–- "U. '", L.B., M.S. - "P.", P. Z. - "E." oraz F. N. - "E.". Odpowiedź na powyższe wezwanie wpłynęła 3 września 2019 r., jednak z uwagi na konieczność weryfikacji informacji w niej zawartych, a także źródeł finansowania spółki, Naczelnik US wystosował pisma do właściwych urzędów z prośbą o przekazanie stosownych informacji (k.13 akt administracyjnych);

– w związku z odpowiedziami na ww. pisma warunkiem koniecznym stało się uzupełnienie materiału dowodowego; dlatego też pismem z [...] grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.z prośbą o przekazanie informacji, czy T.K. dokonał zbycia spadku, który umożliwiłby mu udzielenie pożyczki na rzecz spółki (k.63 akt administracyjnych);

– pismem z [...] grudnia 2019 r. zwrócono się do strony o złożenie szczegółowych wyjaśnień w zakresie rozwiązania umów zwartych z M.S. ,,P." oraz z P.Z.- "E."; organ zwrócił się także o udzielenie informacji od kogo zostały nabyte przedmioty sprzedane T. K. k.60 akt administracyjnych).

Zatem materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. W dacie wydania postanowienia przez Naczelnika US oczekiwano na informacje od innych organów podatkowych oraz samej strony, które mogą mieć znaczenie dla wyniku sprawy. Nie można więc skutecznie oczekiwać, że organ mając wątpliwości co do zasadności zwrotu i podejmując czynności wyjaśniające, nagle dokona zwrotu podatku, nie czekając nawet na informacje żądane od innych podmiotów.

W przekonaniu sądu pierwszej instancji, powyższe okoliczności uzasadniają konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r. Wyjaśnienie podstaw do skorzystania przez stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niezbędne celem oceny zasadności zwrotu podatku. Uzasadnienie postanowień - zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika US z [...] grudnia 2019 r. - wskazują na powody przedłużenia terminu zwrotu oraz wskazują na istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Skarżąca w tym zakresie otrzymała jasną informację z czego wynikała potrzeba dodatkowej weryfikacji wykazanego w deklaracji zwrotu i z jakich przyczyn postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. dokonano kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku za sierpień 2018 r.

Działania organów obu instancji, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, były ukierunkowane na wyjaśnienie, w określonym trybie, wątpliwości, co do zadeklarowanego przez stronę zwrotu VAT za badany okres. Podkreślić należy, że na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie.

Zdaniem sądu, Dyrektor IAS, wydając zaskarżone w tej sprawie postanowienie wykazał, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Wskazał bowiem okoliczności, które spowodowały konieczność dalszej weryfikacji tego zwrotu. Naczelnik US nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez stronę zwrotu, ani na dokonanie tego zwrotu na rzecz skarżącej. Wydając w niniejszej sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, organ miał na względzie okoliczności rodzące wątpliwości, co do zasadności ww. zwrotu VAT.

Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z [...] grudnia 2019 r. należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. Zaskarżone postanowienie zawiera przy tym wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła stanowiska organu, że w świetle przedstawionych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

Skarżąca zarzuciła, że czas trwania czynności podejmowanych w sprawie przekracza racjonalnie uzasadnione granice, zwłaszcza że trwa proces likwidacji spółki. Obecny stan powoduje, że zasada szybkiego oraz wnikliwego działania, z użyciem możliwie najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy - zawarta w normie art. 125 Ordynacji podatkowej - jest rażąco naruszana.

Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy, że sprawa długości czy też przewlekłości weryfikacji zasadności zwrotu podatku nie może mieć bezpośredniego wpływu na ocenę prawidłowości wydanego postanowienia w ramach art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ani art. 125 Ordynacji podatkowej. Stronie bowiem służą odrębne środki prawne do zwalczania tych nieprawidłowości, a to w postaci ponaglenia na niezałatwienie sprawy podatkowej w terminie - art. 140 tej ustawy, bądź ostatecznie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania - art. 3 ust 8 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), które skutkują koniecznością zbadania przyczyn opóźnień, bezczynności czy przewlekłości. Brak jest natomiast jakichkolwiek podstaw prawnych aby kwestię tę badać w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wymaga bowiem uzasadnienia dla dalszej weryfikacji przez organ zwrotu wykazanego podatku. Jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu VAT jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT.

Zasada szybkości określona w art. 125 Ordynacji podatkowej obliguje organy podatkowe do działania w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zasada ogólna szybkości i wnikliwości postępowania statuowana w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, dopełniona jest w § 2 obowiązkiem niezwłocznego załatwienia najprostszych spraw. A zatem tylko sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Ocena tych możliwości należy do organu i od niego zależy, czy załatwienie sprawy nastąpi niezwłocznie, czy też zaistniała konieczność przeprowadzenia w określonym zakresie postępowania dowodowego. Organy podatkowe zobowiązane są do należytego przeanalizowania i oceny stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedłożonymi dokumentami.

Organ podatkowy prawidłowo zatem zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, dokonując jego prawidłowej interpretacji i wskazując okoliczności mogące świadczyć o możliwości wystąpienia u skarżącej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2018 r. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności, wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie o udowodnienie bezzasadności zwrotu.

W związku z powyższym stwierdzić należało, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza art. 216 § 1 i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, ani zasady wyrażonej w art. 125 § 1 tej ustawy. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Termin do weryfikacji zwrotu VAT nie upłynął i organ prawidłowo dokonał jego przedłużenia postanowieniem z [...] grudnia 2019 r.

Organ zażaleniowy miał pełne podstawy aby utrzymać w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W tym stanie sprawy orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.