Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1501/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 97 ust. 7 i ust. 7a, art. 2 pkt 21
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do marca 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 3.170 zł (słownie: trzy tysiące sto siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej także: "DIS") nr [...] z [...] marca 2016 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 2 pkt 15, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 96 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 4, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania z 17 stycznia 2016 r., wniesionego przez A. K. (dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżący"), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] stycznia 2016 r., nr [...], w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do marca 2014 r.

Ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u Strony stały się podstawą do wszczęcia [...] listopada 2014 r. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do marca 2014 r. W toku postępowania podatkowego ustalono, że Strona, działająca jako rolnik ryczałtowy, [...] stycznia 2011 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku od towarów i usług oraz zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji Strona nie mogła łączyć dwóch statusów podatnika podatku od towarów i usług, tj. korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. a jednocześnie czynnego w zakresie działalności gospodarczej, w ramach której Strona świadczy usługi rolnicze. Sprzedaż produktów rolnych powinna była, zdaniem organu podatkowego I instancji, zostać opodatkowana właściwymi stawkami VAT.

Organ podatkowy I instancji decyzją z [...] czerwca 2015 r., nr [...] skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez Stronę, określając wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy od stycznia 2011 r. do marca 2014 r., wysokość kwoty do zwrotu oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w kontrolowanym okresie.

DIS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z [...] września 2015 r., uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ podatkowy I instancji decyzją z [...] stycznia 2016 r., nr [...] rozliczył podatek od towarów i usług Strony, za okres od stycznia 2011 r. do marca 2014 r., stojąc na stanowisku wyrażonym już w decyzji z [...] czerwca 2015 r.

DIS, rozpatrując odwołanie od decyzji I instancji, przedstawiając ustalenia organu I instancji wskazał, że Strona prowadzi gospodarstwo rolne o pow. ok. 22 ha, specjalizując się w uprawie roślin (zboża, trawy) i hodowli zwierząt (bydło) i jako rolnik ryczałtowy korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. 14 stycznia 2011 r. Podatnik rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą A. K. Usługi Rolnicze, której przedmiot określony został jako działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Dla potrzeb tej działalności Podatnik zakupił maszyny rolnicze dofinansowane ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej" "ARiMR"), tj. ciągnik rolniczy marki [...] oraz prasę zwijającą [...]. Powyższe maszyny zastano na posesji Strony w trakcie dokonywania oględzin [...] czerwca 2014 r.

W trakcie przesłuchania [...] listopada 2015 r. Podatnik zeznał m.in., że w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego był rolnikiem ryczałtowym i posiadał dla celów prowadzonego gospodarstwa ciągnik rolniczy oraz maszyny uprawowe. Działalność gospodarcza była założona celem realizowanego przedsięwzięcia, jakim był zakup maszyn rolniczych oraz uzyskiwanie dochodów z dodatkowego źródła. Działalność gospodarczą w zakresie usług rolniczych zgłosił w Urzędzie Gminy, a następnie w Urzędzie Skarbowym. Strona stwierdziła, że w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego chciała pozostać rolnikiem ryczałtowym, natomiast w ramach działalności gospodarczej chciała być zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przy czym Podatnik nie wiedział, że rejestracja w podatku od towarów i usług winna obejmować prowadzenie działalności rolniczej w całości, w tym gospodarstwa rolnego i działalności gospodarczej - Usługi Rolnicze. W związku z powyższym w ramach działalności gospodarczej świadczył usługi rolnicze w zakresie usług żniwnych, prasowania słomy przy zastosowaniu ciągnika i prasy. Usługi te wykonywał osobiście. (Z oświadczenia Podatnika z [...] listopada 2015 r. wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi związane z prasowaniem słomy, wykorzystując do tego celu zakupiony ciągnik rolniczy i prasę rolniczą, wyłącznie na rzecz G. M.). Podatnik zeznał, że na potwierdzenie wykonania ww. usługi wystawił dowód wewnętrzy, gdyż G. M. jako rolnik ryczałtowy nie żądał faktury VAT. Należności za wykonaną usługę uregulowano gotówką. Podatnik zeznał też, że rejestrując [...] stycznia 2011 r., działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną (kod PKD 01.61.Z), zrezygnował w tym zakresie ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Jednocześnie nie zrezygnował ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W związku z tym nadal pozostał rolnikiem ryczałtowym, który w zakresie sprzedaży produktów rolnych pochodzących z Jego gospodarstwa rolniczego korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Sprzedaż płodów rolnych traktowana była przez Podatnika jako zwolniona z opodatkowania i dokumentowana fakturami VAT-RR, natomiast usługi Strona uznawała za opodatkowane podatkiem od towarów i usług w ramach wykonywanej działalności gospodarczej pod nazwą M. K. Usługi Rolnicze.

Do protokołu przesłuchania Strona załączyła kserokopię umowy zawartej z ARiMR o przyznaniu pomocy nr [...] z [...] grudnia 2010 r., określającej prawa i obowiązki Strony związane z realizowaniem przez Nią przedsięwzięcia w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej", zgodnie z kryteriami ustanowionymi w Programie Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, stanowiącym załącznik do obwieszczenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 12 października 2007 r. w sprawie Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (M.P. Nr 94, poz. 1035 z późn. zm.) oraz w sposób pozwalający na osiągnięcie celów działania określonych w ww. Programie i rozporządzeniu Rady z dnia 20 września 2005 r.

Organ wskazał, że G. M., przesłuchany [...] listopada 2015 r. w charakterze świadka potwierdził, iż korzystał z usług świadczonych przez Stronę w okresach żniwnych. Usługi te wykonywane były ciągnikiem rolniczym marki [...] oraz prasą.

DIS wskazał, że organ I instancji uznał, że dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i rezygnacja ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 u.p.t.u., powoduje utratę zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkowanie całej działalności Strony (również tej dotychczas prowadzonej przez rolnika ryczałtowego) podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Jest to konsekwencją uznania, iż Strona nie może łączyć dwóch statusów podatnika VAT, tj. z jednej strony podatnika zwolnionego jako rolnik ryczałtowy i jednocześnie podatnika podatku od towarów i usług czynnego w zakresie działalności gospodarczej, w ramach której świadczyć będzie usługi rolnicze. W rezultacie organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował na zasadach ogólnych całą działalność rolniczą Strony, tj. zarówno dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej (według stawki VAT 3% i 5%). jak i świadczenie usług rolniczych, stwierdzając, że działalność usługowa prowadzona w ramach działalności gospodarczej Strony stanowi świadczenie usług rolniczych, a więc jest także działalnością rolniczą. Tym samym nie jest to działalność pozarolniczą.

Zdaniem DIS, bezspornym jest, że osoba posiadająca status rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może prowadzić także inną, pozarolniczą działalność (np. w zakresie napraw maszyn rolniczych, transportu, agroturystyki). W przedmiotowej sprawie wątpliwości powstały na tle określenia charakteru usług świadczonych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Rozważenia wymaga więc, czy działalność usługowa Strony stanowi działalność rolniczą czy pozarolniczą, a w rezultacie, czy Strona może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

DIS stwierdził następnie, że czynności podejmowane przez Stronę, z tytułu usług wspomagających produkcję roślinną stanowią, w świetle art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 u.p.t.u. oraz definicji na gruncie PKD, działalność rolniczą (usługi rolnicze).

DIS wskazał, że system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa tworzą dwa podstawowe elementy. Pierwszym elementem systemu jest przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zwolnienie podatkowe obejmujące dostawę przez rolnika ryczałtowego towarów rolnych z własnej produkcji oraz świadczenie usług rolniczych. Drugim składnikiem systemu jest obciążenie produktów rolnych oraz usług rolniczych specjalnym zryczałtowanym zwrotem podatku. Kwota ta obciąża nabywcę produktów rolnych i usług rolniczych, stanowiąc element ceny produktów rolnych lub usług rolniczych. Systemem tym są objęte wyłącznie czynności polegające na dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych.

Organ wyjaśnił, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, bowiem dotyczy dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie przez niego usług rolniczych. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność rolnika ryczałtowego, nie uprawnia go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji, czy świadczenie usług w zakresie naprawy i konserwacje maszyn rolniczych, usługi transportowe) i podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

DIS zauważył, że w decyzji I instancji oceniono, iż Podatnik zrezygnował ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., do sprzedaży w działalności rolniczej. Zdaniem DIS jednak, do takich wniosków nie uprawniała ani treść zgłoszenia rejestracyjnego (Podatnik informował o rezygnacji jedynie ze zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 u.p.t.u.), ani składane przez niego zeznania. Z danych tych wynika, że zamierzał być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jedynie w odniesieniu do czynności, które według jego przekonania nie mieściły się w działalności rolniczej, nie były usługami rolniczymi w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdaniem DIS jednakże całokształt czynności podejmowanych przez Stronę, zarówno w ramach prowadzenia gospodarstwa rolnego (jako rolnik ryczałtowy korzystający ze zwolnienia od podatku), jak i z tytułu usługi prasowania słomy czy pomocy technicznej, stanowi prowadzenie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym, jak stwierdził DIS, dokonując rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług czynny, Strona dokonała jej dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, występując jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z powyższym DIS uznał, że organ I instancji prawidłowo na podstawie przedłożonych w postępowaniu dowodowym faktur RR, faktur VAT, opodatkował sprzedaż produktów rolnych właściwymi stawkami podatku od towarów i usług, nie pozbawiając przy tym Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego m.in. przy zakupie ciągnika i prasy marki [...]. Przy czym, w ocenie organu odwoławczego, nie ma znaczenia, czy Strona wykorzystywała zakupione maszyny rolnicze na podstawie umowy zawartej z ARiMR również w pracach w gospodarstwie rolniczym. Ustalono bowiem, że Podatnikowi nie przysługiwało w badanym okresie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.01.2016 r., sygn. akt I FSK 1423/14).

DIS, odnosząc się do umowy przyznania pomocy nr [...] zawartej w [...] grudnia 2010 r., pomiędzy Stroną a ARiMR dodał, że powołane w tej umowie rozporządzenie z dnia 17 października 2007 r. zawiera wykaz działalności nierolniczych, w zakresie których może być przyznana pomoc (załącznik 1). Pod numerem [...] wpisano działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. DIS zauważył jednak, że wprawdzie zgodnie z ww. załącznikiem działalność nierolnicza stanowi działalność sklasyfikowaną pod symbolem 01.61.Z, to powyższe zakwalifikowanie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną do działalności nierolniczej, dokonane przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, nie może być wiążące dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Sama bowiem ustawa o podatku od towarów i usług, wyraźnie traktuje działalność rolniczą polegającą na wspomaganiu produkcji rolnej jako część działalności prowadzonej w gospodarstwie rolnym. Nie można tych działalności dla potrzeb podatku od towarów i usług rozdzielić, albowiem definicje zawarte w art. 2 pkt 15 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nakazują te wszystkie działalności traktować jednakowo. DIS podkreślił, że przepisy podatkowe stanowią z zasady konstrukcję kompleksową (pełną) i hermetyczną, a stosowanie pojęć lub instytucji z innych ustaw możliwe jest jedynie w przypadku wyraźnego odesłania i w ściśle określonym zakresie. Skoro zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zawarł samodzielną definicję działalności rolniczej, to z braku wyraźnego odesłania do pojęć zdefiniowanych w innych ustawach, brak jest podstaw do uznawania klasyfikacji dokonanej czy to w umowie zawartej z ARiMR, czy też w powołanym rozporządzeniu z dnia 17 października 2007 r.

Strona w skardze z 12 kwietnia 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIS z [...] marca 2016 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) art. 2 pkt. 15 w zw. z art. 2 pkt. 21 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ, że Skarżący nie prowadził odrębnej działalności gospodarczej (nie w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego) polegającej na świadczeniu usług rolniczych podczas gdy, z ich prawidłowej interpretacji wynika, że działalność stricte rolnicza i świadczenie usług dla rolnictwa nie są tożsame w szczególności, gdy z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącego jednoznacznie wynika, że nie mógł świadczyć usług w ramach Skarżącego. Okoliczność ta jednoznacznie potwierdza że działalność usługowa Skarżącego jest odrębnym bytem gospodarczym,

2) art. 52 i art. 53 rozporządzenia Rady (WE) nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005 r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) (Dz. Urz. UE L 277/1 z 21.10.2005 r.) oraz art. 295 Dyrektywy RE nr 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie i przedwczesne uznanie, że Skarżący nie prowadzi odrębnej (nie w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego) działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług dla rolnictwa, a działalność ta jest tożsama z prowadzonym przez Skarżącego gospodarstwem rolnym,

3) art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 191 art. 210 § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nie odniesienie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu a w szczególności zarzutu konieczności uwzględnienia nie tylko przepisów prawa podatkowego, lecz również przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, czy też przepisów prawa unijnego i aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007- 2013, w wyniku czego doszło do dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów,

4) art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w związku z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. przejawiające się tym, że Organ podatkowy nie uznał, że potwierdzenie rejestracji Skarżącego jako podatnika podatku VAT stanowi decyzję, która funkcjonuje w obrocie prawnym dopóki nie zostanie z niego usunięta.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił przede wszystkim, że organ nie dokonał właściwej interpretacji usług rolniczych, pomimo przytoczenia definicji tego pojęcia sformułowanej w art. 295 Dyrektywy RE nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Skarżący podkreślił, że sporne usługi świadczył tylko i wyłącznie na rzecz osób trzecich i to nie w ramach gospodarstwa rolnego, a w ramach odrębnej, założonej tylko i wyłącznie na swoją rzecz działalności gospodarczej i w tym też celu Skarżący uzyskał dotację w ramach programu "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013.

Zdaniem Skarżącego, organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego podanego przez Skarżącego, uznając, że świadczenie usługi rolniczej maszynami rolniczymi, zakupionymi w ramach dofinansowania nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą w ramach prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego.

W piśmie z 5 kwietnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik Skarżącego dodatkowo zarzucił naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., poprzez błędną ocenę stanu prawnego i faktycznego, skutkującą uznaniem za podatnika podatku od towarów i usług rolnika ryczałtowego prowadzącego gospodarstwo rolne w zakresie sprzedaży towarów rolnych pochodzących z tego gospodarstwa,

2) art. 43 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego skutkującego uznaniem, iż w okolicznościach sprawy Skarżący skutecznie mógł zrezygnować bez spełnienia dodatkowych warunków ze zwolnienia z podatku VAT,

3) art. 113 ust. 1 i ust. 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę skutków prawnych rezygnacji Skarżącego ze zwolnienia i uznanie, wbrew intencjom Skarżącego, iż zrezygnował skutecznie ze statusu rolnika ryczałtowego,

4) art. 295 ust. 1 dyrektywy Rady WE, przez uznanie za usługi rolnicze świadczone w ramach gospodarstwa rolnego także usług rolniczych wykonywanych w prowadzonej działalności gospodarczej sprzętem nienależącym do gospodarstwa rolnego Skarżącego,

5) art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych przez organy I i II instancji na niekorzyść Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

W niniejszej sprawie nie budzą wątpliwości dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, z których wynika, że Skarżący prowadził gospodarstwo rolne o pow. ok. 22 ha, specjalizując się w uprawie roślin (zboża, trawy) i hodowli zwierząt (bydło), do czego wykorzystywał posiadany ciągnik rolniczy oraz maszyny uprawowe i jako rolnik ryczałtowy korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. 14 stycznia 2011 r., Podatnik rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą A. K. Usługi Rolnicze, której przedmiot określony został jako działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną i w ramach której osobiści świadczył usługi żniwne, prasowania słomy, na rzecz Pana G. M., który potwierdził tę okoliczność. Dla potrzeb tej działalności Podatnik zakupił dofinansowane ze środków ARiMR ciągnik rolniczy marki [...] oraz prasę zwijającą [...]. Skarżący w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego chciał pozostać rolnikiem ryczałtowym, natomiast w ramach działalności gospodarczej chciał być zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Kluczową, sporną w niniejszej sprawie jest kwestia, czy świadczone przez Skarżącego w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej pod nazwą A. K. Usługi Rolnicze, usługi wspomagające produkcję roślinną – usługi żniwne, prasowania słomy, przy użyciu nabytego do tego celu sprzętu – ciągnika rolniczego marki [...] oraz prasy zwijającej [...], nieużytkowanego w gospodarstwie rolnym Skarżącego, stanowią usługi rolnicze w rozumieniu krajowych jak i unijnych przepisów o podatku od towarów i usług, czy też są to inne niż rolnicze usługi i Skarżącemu, prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust.1 ustawy o VAT) o podatek naliczony z tytułu zakupów związanych z tą działalnością oraz jako rolnikowi ryczałtowemu prawo zachowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., do sprzedaży w działalności rolniczej.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., ma charakter przedmiotowo-podmiotowy – obejmuje ono dokonywaną przez rolnika ryczałtowego dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność rolnika ryczałtowego, nie uprawnia go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji, czy świadczenie usług innych niż rolnicze) i podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., jak słusznie wskazał DIS, stanowi jeden z elementów sposobu opodatkowania działalności rolniczej. Drugim elementem systemu jest obciążenie produktów rolnych oraz usług rolniczych specjalnym zryczałtowanym zwrotem podatku. Kwota ta obciąża nabywcę produktów rolnych i usług rolniczych, stanowiąc element ceny produktów rolnych lub usług rolniczych. Zgodnie z art. 115 ust. 1 u.p.t.u., rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku VAT, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Zryczałtowany zwrot podatku dotyczy także świadczenia usług rolniczych (art. 118 u.p.t.u.).

W orzecznictwie wskazuje się, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytuł sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12).

Rolnikowi ryczałtowemu, zwolnionemu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., nie przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu zakupów związanych z działalnością rolniczą. Powyższa zasada znajduje swój wyraz w treści art. 302 dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku gdy rolnik ryczałtowy korzysta ze zryczałtowanej rekompensaty, nie ma on prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do czynności objętych systemem ryczałtowym.

Dodać jednak należy, że system opodatkowania podatkiem od towarów i usług rolnictwa oparty jest na zasadzie wyboru, co oznacza, że rolnicy mogą wybrać zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej, unormowany w art. 115 -118 u.p.t.u., bądź formę opodatkowania na zasadach ogólnych i w razie rezygnacji ze zwolnienia od podatku i przejścia na zasady ogólne rolnik ryczałtowy może "odzyskać" uiszczony podatek naliczony przy nabyciu środków produkcji dla rolnictwa (np. ciągnika) przez złożenie korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się również, że podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności - tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych" - podatnikiem VAT czynnym, niekorzystającym ze zwolnienia (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas – chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną – dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12).

To zatem, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, nie oznacza, że w stosunku do niej zastosowanie ma wyłącznie system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, niezależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Systemem tym są bowiem objęte wyłącznie czynności polegające na "dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych". Chodzi przy tym o usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. Innymi słowy o tym, czy rolnik działa w systemie zryczałtowanego opodatkowania decyduje rodzaj świadczonej usługi. Objęte systemem zryczałtowanego opodatkowania są usługi rolnicze, natomiast świadczenie innych usług podlega ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że świadczone przez Skarżącego w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej usługi wspomagające produkcję roślinną – usługi żniwne, prasowania słomy, stanowią, w świetle art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 u.p.t.u. oraz definicji na gruncie PKD, usługi rolnicze. Zdaniem DIS całokształt czynności podejmowanych przez Stronę, zarówno w ramach prowadzenia gospodarstwa rolnego (jako rolnik ryczałtowy korzystający ze zwolnienia od podatku), jak i z tytułu usługi prasowania słomy czy pomocy technicznej, stanowi prowadzenie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w związku z czym, dokonując rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług czynny, Skarżący dokonał jej dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, występując jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do powyższego stanowiska organu, należy przede wszystkim dokonać analizy definicji szeregu pojęć mających istotne znaczenie w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż ustawodawca w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., za działalność rolniczą uznał produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Rolnikiem ryczałtowym, zgodnie z art. 2 pkt 19 u.p.t.u., jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Oznacza to, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług rolniczych i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Produktami rolnymi, jak wynika z art. 2 pkt 20 u.p.t.u., są towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Usługami rolniczymi natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 21 u.p.t.u., są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, tj. między innymi "usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)".

Trzeba w tym miejscu wskazać, co jest istotne w niniejszej sprawie, że definicja "usług rolniczych", przyjęta przez krajowego ustawodawcę różni się od definicji zawartej w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Zgodnie z treścią tego przepisu, do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają "usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej". W załączniku nr VIII podano przykładowy wykaz usług rolniczych, o których mowa w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady. Kluczowe są jednak w niniejszej sprawie elementy zawarte w przytoczonej definicji usług rolniczych, z której wynika, że świadczenie przez rolnika ryczałtowego usług takich jak wymienione w zał. Nr 2 do u.p.t.u. (zał. nr VIII do Dyrektywy 112) "z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym", traktowane winno być jako świadczenie usług rolniczych zwolnionych od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

DIS przytoczył w zaskarżonej decyzji brzmienie art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady, w ocenie Sądu nie uwzględnił jednak treści normy wynikającej z tego przepisu, stwierdzając, że nie ma znaczenia, czy Strona wykorzystywała zakupione maszyny rolnicze na podstawie umowy zawartej z ARiMR również w pracach w gospodarstwie rolniczym. Tymczasem z przepisu tego wynika, że wykonywanie usług, w tym również wymienionych w załączniku VIII do dyrektywy 2006/112/WE Rady, przez rolnika, przy użyciu innego sprzętu niż zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, może stanowić o tym, że usługi te nie będą zaliczać się do usług rolniczych w rozumieniu tego przepisu.

Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że zamierzał być czynnym podatnikiem VAT jedynie w odniesieniu do czynności, które według jego przekonania nie mieściły się w działalności rolniczej – nie były usługami rolniczymi w rozumieniu prawa. Okoliczność więc, że Skarżący wykonywał te usługi wykorzystując do tego zakupione maszyny rolnicze na podstawie umowy zawartej z ARiMR, których nie wykorzystywał w prowadzonym gospodarstwie rolnym, miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Sąd stwierdza zatem, że DIS naruszył zaskarżoną decyzją art. 2 pkt 21 u.p.t.u. w związku z art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie uwzględniając w swoim rozstrzygnięciu, wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego w zakresie podatku od towarów i usług, definicji usług rolniczych, co w okolicznościach niniejszej sprawy miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ obligowało organy podatkowe do bezpośredniego zastosowania art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady. Nie zastosowawszy bezpośrednio tego przepisu, organy podatkowe uznały, że w sprawie nie ma znaczenia okoliczność, czy Skarżący wykonywał sporne usługi przy wykorzystaniu maszyn specjalnie nabytych w tym celu, nie wykorzystywanych w prowadzonym przez Skarżącego, gospodarstwie rolnym.

To natomiast doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy podatkowe nie dokonały w tym zakresie żadnych ustaleń faktycznych, oceniły natomiast, bazując na niepełnym materiale dowodowym, że świadczone przez Skarżącego sporne usługi zaliczają się do usług rolniczych, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowi podstawę uwzględnienia skargi a także oznacza, że zbędne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Rozpoznając sprawę ponownie organ wyjaśni, czy w świetle art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady i okoliczności zaistniałych w powyższej sprawie usługi świadczone przez Skarżącego wspomagające produkcję roślinną – usługi żniwne, prasowania słomy, w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej pod nazwą A. K. Usługi Rolnicze, stanowią działalność inną niż rolnicza, czy też są to usługi rolnicze w rozumieniu tego przepisu. Organ uzupełni w tym zakresie ustalenia faktyczne, jeżeli uzna, iż zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do ustalenia, czy nabyte przez Skarżącego maszyny rolnicze dofinansowane ze środków ARiMR, tj. ciągnik rolniczy marki [...] oraz prasa zwijającą [...], używane do świadczenia spornych usług, były również wykorzystywane w gospodarstwie rolnym Skarżącego. Organ uwzględni przy tym ocenę prawną w kwestii interpretacji oraz zastosowania w niniejszej sprawie art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.