Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 810/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122,187,191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 810/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 czerwca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Deweloperskiego "B" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 marca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 grudnia 2010 roku, znak [...], wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 roku, Nr 8, poz. 65 ze zm.) i art. 21 § 3 o.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego Przedsiębiorstwa "B" sp. z o.o. w K. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok.

W uzasadnieniu organ podał, że 21 października 2009 roku wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego za przedmiotowy okres. Podatnik prowadził działalność, polegającą na budowie

i sprzedaży lokali mieszkalnych, garażowych i użytkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 3

i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych datą powstania przychodu w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości jest moment jej zbycia, a więc zawarcie umowy przenoszącej prawo własności. W toku kontroli ustalono między innymi, że cześć przychodów, wynikających ze sprzedaży lokali mieszkalnych została ujęta przez spółkę w przychodach i kosztach podatkowych 2005 roku, mimo iż przeniesienie własności miało miejsce w roku 2006. Korektę deklaracji CIT-8 za rok 2006 podatnik złożył w toku postępowania kontrolnego, wobec czego nie mogła ona wywołać skutków prawnych.

Nadto ustalono, że ceny sprzedaży sześciu lokali mieszkalnych oraz dwóch garaży są niższe od cen, standardowo stosowanych przez spółkę. Odpowiadając na pytanie organu o przyczyny tej różnicy, podatnik wyjaśnił, że wskutek adaptacji pustych przestrzeni powierzchnia mieszkań na ostatniej kondygnacji uległa zwiększeniu na wniosek ich przyszłych właścicieli.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że wartość ośmiu lokali odbiegała o ponad 20% od średniej ceny za m2 powierzchni lokali mieszkalnych, położonych w tych samych budynkach. W niektórych przypadkach – zdaniem organu – sprzedaż mogła nastąpić poniżej kosztów wytworzenia lokalu.

Organ powołał następnie przepis art. 14 ust. 1 i ust. 3 o.p., wskazując iż wezwano strony transakcji do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny, znacznie odbiegającej od rynkowej. Spółka wyjaśniła, że do zmiany powierzchni lokali doszło pomiędzy zawarciem umów przedwstępnych a sporządzeniem właściwych umów sprzedaży. Właściciele mieszkań uzgodnili z nią, że wolne, nieużytkowe przestrzenie nie zostaną oddzielone od sąsiadujących mieszkań i każdy z nich będzie mógł we własnym zakresie i na własny koszt je zaadoptować. Działo się to już po ustaleniu cen mieszkań, więc nie było podstaw, aby ceny te podnosić. W przypadku jednego z lokali spółka podniosła, że na ustalenie ceny wpływało to, iż przez długi czas nie znajdował on nabywców,

a wpłata została dokonana jednorazowo i w całości.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że dokonany w pięciu aktach notarialnych podział powierzchni na podstawową i pochodząca z adaptacji nie miał uzasadnienia, a wynikał jedynie z chęci utrzymania dla grupy pięciu nabywców cen na poziomie wynikającym z umów przedwstępnych, mimo zwiększenia metrażu.

W rzeczywistości cena została zatem obniżona, a podatnik sprzedał te lokale znacznie taniej niż inne podobne. Materiał dowodowy nie potwierdził ani zawarcia porozumień o wykończeniu lokali przez kupujących, ani że ponieśli oni z tym związane wydatki. Wobec tego, organ stosownie do art. 14 ust. 3 o.p. powołał biegłego, celem sporządzenia pisemnej opinii w zakresie określenia wartości rynkowej spornych lokali, z przyjęciem wartości z daty sporządzenia umów przedwstępnych. Operaty takie zostały sporządzone dla poszczególnych lokali,

a zastrzeżenia, które podatnik zgłosił wobec nich, były bardzo ogólne i nie poparte żadnymi dowodami. Zdaniem organu, operaty zostały sporządzone zgodnie

z przepisami prawa, opinia biegłego jest jasna, rzetelna i poprawna rachunkowo,

a metoda szacowania logicznie uzasadniona.

Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał kwoty, o jakie należy powiększyć przychody podatkowe, wykazane przez spółkę. Następnie podał przychody, koszty ich uzyskania, dochód, straty do odliczenia z poprzednich lat i obliczył podstawę opodatkowania oraz podatek należny.

Przedsiębiorstwo Deweloperskie "B" sp. z o.o. w K. nie zgodziło się z powyższą decyzją, wnosząc w terminie odwołanie. Spółka zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 o.p. przez tendencyjne i niewłaściwe ustalenie zobowiązania podatkowego, żądając uchylenia części ustalonego dodatkowego przychodu.

Strona skarżąca podniosła, że art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być stosowany, gdy wartość ustalona w umowie znacznie odbiega od rynkowej, organ wezwie strony do jej zmiany bądź wskazanie przyczyn uzasadniających rozbieżność, a strony nie udzielą odpowiedzi bądź nie wskażą przyczyn. Spółka wyjaśniła sposób kalkulacji cen, a pominięcie tych wyjaśnień

i uznanie ich za niewystarczające nie może stanowić podstawy do kwestowania cen umownych. Ustawodawca przesądził, że urząd może szacować wartość jedynie wtedy, gdy podatnik nie złoży wyjaśnień.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją znak [...] z dnia

7 marca 2011 roku, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie decyzji organ odwoławczy rozpoczął od omówienia dotychczasowego przebiegu postępowania. Następnie wskazał, że sporne

w niniejszej sprawie są sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocena materiału zebranego w sprawie. Przypominając treść zasad praworządności i prawdy obiektywnej uznał, że organ pierwszej instancji uczynił zadość tym zasadom. Zaaprobował też ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zgodnie z którymi przyczyny ustalenia cen spornych transakcji trudno uznać za uzasadnione. Ocenił, że organ pierwszej instancji spełnił wymogi swobodnej oceny dowodów.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wartość rynkowa ośmiu zakwestionowanych nieruchomości lokalowych została określona poprawnie. Omówił sposób zastosowania art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślając iż ustalenie wartości rynkowej ma wynikać z cen rynkowych rzeczy podobnych. Zaznaczył też, że wobec zasady autonomii prawa podatkowego podstawą do odstąpienia od kryteriów wyceny z art. 14 ust. 2 nie mogą być przepisy ustawy o cenach.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej organ odwoławczy wskazał, że operaty szacunkowe zostały sporządzone przez biegłego, posiadającego doświadczenie zawodowe oraz wiedzę teoretyczną. Do określenia wartości rynkowej nieruchomości zastosował podejście porównawcze, metodę korygowania ceny średniej, przyjmując stan lokali na dzień przeniesienia praw własności (stan deweloperski) obejmujący wylewki na podłogach, ściany przygotowane do malowania, instalacje rozprowadzone i stolarkę okienną. Określenie wartości nieruchomości poprzedzone było analizą rynku nieruchomości. Operaty odpowiadały wymogom rozporządzenia i zawierały wszelkie niezbędne elementy. Organ odwoławczy zauważył też, że zgodnie z art. 197 § 1 o.p. biegłym może być każda osoba, posiadająca wiadomości specjalne, nie ma zatem wymogu, aby posiadała tytuł rzeczoznawcy. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do pozostałych dowodów, przeprowadzonych w sprawie, wskazując że nie potwierdzają one stanowiska, przedstawionego przez skarżącą spółkę.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Krakowie wniosło Przedsiębiorstwo Deweloperskie "B" sp. z o.o. w K., domagając się uchylenia jej oraz decyzji ją poprzedzającej w części, w jakiej organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu zaniżonej podstawy opodatkowania sprzedaży sześciu lokali mieszkalnych i dwóch garaży. Spółka wniosła również o przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci opinii właściwej organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych w celu zbadania prawidłowości wyceny, dokonanej przez biegłego, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1, art. 199a § 1, art. 210 o.p. Jej zdaniem organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, nie ustalając w szczególności, czy nabywcy innych mieszkań o podobnej lokalizacji występowali z inicjatywą powiększenia ich powierzchni; pominięto też to, że według projektu architektonicznego sporne mieszkania miały posiadać mniejszą powierzchnię, a po zawarciu umów przedwstępnych strona skarżąca mogła zaoferować dodatkowe powierzchnie wyłącznie nabywcom tych lokali. Pominięto, że ceny transakcji zostały ustalone w czasie, gdy rynkowe ceny były znacznie niższe, a także iż na wysokość ceny miał wpływ fakt zapłaty ceny na długi okres przed wybudowaniem i sprzedażą mieszkań. Ceny, ustalone przez biegłego są zdaniem spółki zawyżone

i przewyższają średnie ceny podobnych mieszkań. Strona skarżąca zarzuciła też, że biegły przyjął na dzień zawierania umów przedwstępnych większą powierzchnie mieszkań, co jest niezgodne z dokumentami urzędowymi. Ramy opinii biegłego zostały zatem określone błędnie i niezgodnie ze stanem faktycznym. Nie uwzględniono, że ceny zawarte w umowach przedwstępnych dotyczyły mniejszej powierzchni mieszkań, a faktyczne ich powiększenie zostało dokonane na wniosek nabywców w późniejszym czasie. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja nie zawiera szczegółowego i wszechstronnego rozpatrzenia zarzutów i twierdzeń, zgłoszonych w toku postępowania.

Spółka podniosła również zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędne zastosowanie

i uznanie, że cena sprzedaży spornych lokali bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy oraz określenie wartości w oparciu o opinię biegłego, podczas gdy nie było podstaw do kwestionowania wartości, określonych

w umowach.

W piśmie procesowym z dnia 25 maja 2011 roku skarżąca spółka wniosła

o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci opinii nr [...], wydanej przez Komisję Opiniującą Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych w K. Zgodnie z ową opinią, operaty wykorzystane w postępowaniu nie powinny stanowić podstawy ustalenia wartości rynkowej spornych lokali. Uznano w niej operaty za sporządzone w prawidłowej formie, przez osobę, posiadającą stosowne uprawnienia, przedmiot i zakres wyceny opisano w nich wystarczająco. Bardzo ogólnikowo natomiast został sformułowany cel wyceny. Podstawy wyceny określono jako prawidłowe, natomiast opis stanu nieruchomości nie był wystarczający na potrzeby określenia wartości nieruchomości lokalowych, ponieważ autor operatów nie analizował umówi przedwstępnych, w których zawarto opis lokali. W piśmie znalazły się zarzuty, że biegły w niektórych przypadkach pominął standard lokalu i stan techniczny budynku; nadto próbka reprezentatywna składa się w głównej mierze z transakcji zawieranych na rynku wtórnym. Ceny w datach przeniesienia własności nieruchomości mogły nie odzwierciedlać cen w datach zawierania umów przedwstępnych.

Analiza i charakterystyka rynku nie były więc prawidłowe. Bez uzasadnienia biegły pominął też wpływ zmiany cen na przestrzeni prawie dwóch lat. Zwrócono także uwagę, że według umów lokale nie miały być przekazane w identycznym stanie.

W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są

w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest między innymi – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 152 p.p.s.a., uchylając decyzję, sąd określa, czy i w jakiej części może ona być wykonywana.

Na wstępnie należy wskazać, iż dwukrotnie formułowany wniosek dowodowy strony skarżącej nie mieścił się w istocie w zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, jakie sąd administracyjny może prowadzić w ramach art. 106 § 3 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przede wszystkim przywołany przepis nie stwarza możliwości przeprowadzenia dowodu innego niż dowód z dokumentu, tymczasem wniosek strony zmierzał w istocie do dopuszczenia dowodu uznanego przez nią za opinię biegłego, tyle że utrwaloną na piśmie. W orzecznictwie jednolity jest pogląd, że art. 106 § 3 p.p.s.a. nie tworzy podstawy dla przeprowadzenia przed sądem administracyjnym dowodu z opinii biegłego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 stycznia 2010 roku, sygn. akt II FSK 1354/08, Lex Omega nr 598347 oraz z dnia 18 czerwca 2009 roku, sygn. akt II FSK 355/08, Lex Omega nr 511262). Nadto przedstawiona przez stronę opinia nie spełnia wymogów opinii biegłego w rozumieniu zarówno art. 197 § 1 o.p., jak i art. 278 § 1 k.p.c., który mógłby odpowiednie zastosowanie przed sądem administracyjnym na mocy art. 106 § 5 p.p.s.a. W obu tych postępowaniach biegłego powołuje organ je prowadzący,

a nie strona.

Niezależnie jednak od powyższego, opinia przedstawiona przez skarżąca spółkę może zostać uznana za szczegółowo i fachowo umotywowane jej stanowisko w sprawie, zawierające dodatkowe argumenty, stanowisko i zarzuty. W takim też charakterze Sąd wziął pod uwagę treść opinii, dołączonej do pisma procesowego

z dnia 25 maja 2011 roku.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji oraz podniesionych przez stronę zarzutów stwierdzić trzeba, że nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisu prawa procesowego, zawartego w art., 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do treści jego zd. 1 i 2, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej; w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość

z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Nie budzi wątpliwości, że ceny umowne spornych lokali odbiegały od wartości rynkowej w sposób znaczny. Przesłanki negatywnej określenia wartości rzeczy lub praw, jaką jest nie wskazanie przyczyn różnicy, nie sposób rozumieć czysto formalnie, a zatem w ten sposób, że wskazanie dowolnej przyczyny stoi na przeszkodzie zastosowaniu art. 14 ust.

3 ustawy. Trzeba przyjąć, iż w przepisie chodzi o wskazanie takich przyczyn, które nie budziłyby wątpliwości i byłyby przekonujące. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe miały prawo powziąć uzasadnione wątpliwości co do tego, czy przyczyny znacznych rozbieżności pomiędzy cenami umownymi a cenami rynkowymi istotnie znajdowały uzasadnienie. Świadczy o tym chociażby to, że w toku postępowania strona skarżąca konsekwentnie powoływała się na fakt, iż zagospodarowanie dodatkowych powierzchni zostało wykonane przez właścicieli mieszkań na ich koszt, czego nie potwierdziły zeznania świadków.

Uzasadnione natomiast okazały się te zarzuty strony skarżącej, które dotyczyły oceny rzetelności i prawidłowości operatów szacunkowych, sporządzonych przez biegłego, pod kątem jej zgodności z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p. W ocenie Sądu organy podatkowe przedwcześnie uznały że opinia biegłego jest kompletna, rzetelna, nie budzi wątpliwości i może stanowić podstawę prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, podczas gdy operaty szacunkowe nie zostały poddane dostatecznie wnikliwej ocenie. Tym samym organy dopuściły się również obrazy art. 122 i art. 187 § 1 o.p., nie czyniąc wszystkich niezbędnych ustaleń i nie gromadząc wystarczającego materiału dowodowego.

Oceniając przedmiotowe operaty szacunkowe, należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że w dwóch z nich – dotyczących lokali mieszkalnych przy ul. Kobierzyńskiej 158, oznaczonych numerami 16 (k. 1376 i n. akt podatkowych) oraz 22 (k. 1400 i n.) – biegły przy zestawieniu nieruchomości porównywanych pominął takie cechy, jak standard lokalu czy stan techniczny budynku. Zachodzi natomiast znaczne prawdopodobieństwo, że część transakcji, uznanych przez biegłego za podobne, pochodzi z rynku wtórnego. Z tego powodu wątpliwości budzi prawidłowość przyjętego założenia, że standard lokalu i stan techniczny budynku pozostają bez wpływu na wartość nieruchomości.

Nie można także bez zastrzeżeń przyjąć założenia, które legło u podstaw operatów szacunkowych, że stan deweloperski, w jakim były sprzedawane lokale, był dla wszystkich z nich jednakowy. Analiza umów przeniesienia własności wspomnianych już lokali nr 16 i nr 22 wskazuje, że mieszkania te miały zostać oddane w różnym stanie – rozbieżności dotyczyły drzwi wewnętrznych

i zewnętrznych, a także standardu łazienki. Błędnie zatem biegły przyjął identyczny stan lokali.

Sąd dostrzegł również, że powierzchnię użytkową lokalu przyjęto w całości

z aktów notarialnych. Nieruchomości porównywane nie zostały zróżnicowane pod kątem tego, czy również one zlokalizowane są na wyższych kondygnacjach

i posiadają zagospodarowane przestrzenie pod skosami dachu. Biegły przyjął też, że istnienie pomieszczeń przynależnych podnosi o 15% wartość lokalu mieszkalnego.

Z treści sporządzonych operatów nie wynika, na jakiej podstawie zostało poczynione takie założenie, czyni ono zatem wrażenie gołosłownego.

Zastrzeżenia organów podatkowych, oceniających opinię biegłego, winna budzić również znaczna rozbieżność między średnią ceną próbek reprezentatywnych oraz średnią ceną m2 lokali, oznaczonych numerami 16 i 22, posiadających bardzo zbliżoną powierzchnię, zlokalizowanych na tej samej kondygnacji budynku

i sprzedanych w niedługim odstępie czasu.

Bezkrytyczne przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych opinii biegłego pomimo wszystkich wymienionych wyżej wątpliwości i braków w jej części motywacyjnej stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do uchylenia decyzji organów obu instancji. Strona co prawda wnosiła o uchylenie kwestionowanych rozstrzygnięć jedynie w części, jednakże stwierdzone przez Sąd uchybienia wpływają na wynik całej sprawy, rzutując na prawidłowość określenia całego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd oba akty administracyjne zostały w całości wyeliminowane z obrotu prawnego.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy niezbędne będzie przede wszystkim wyjaśnienie wszystkich powyższych wątpliwości. Organy podatkowe winny

w pierwszej kolejności zweryfikować prawidłowość i kompletność dotychczasowego postanowienia w przedmiocie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, poddając analizie czy nawet opinia w całości odpowiadająca na wezwanie, zawarte

w postanowieniu, pozwoli ustalić wszystkie istotne okoliczności faktyczne w sprawie. Następnie należy podjąć działania w celu wyjaśnienia nieścisłości oraz wątpliwości, wynikających z dotychczas wykonanych operatów szacunkowych – w szczególności rozważyć trzeba wezwanie biegłego do złożenia wyjaśnień bądź sporządzenia uzupełnienia opinii. Organy podatkowe powinny przy tym uwzględnić treść stanowiska strony, przedstawionego w postępowaniu sądowym wraz z pismem

z dnia 25 maja 2011 roku. W zależności od efektów tych czynności i wynikającej

z nich oceny dotychczas zgromadzonych dowodów, konieczne może być rozważenie uzupełnienia materiałów sprawy o nowe dowody, w szczególności dalsze opinie osób, posiadających wiadomości specjalne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie I. sentencji wyroku, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 p.p.s.a. W punkcie II. orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a rozstrzygnięcie o kosztach w punkcie III. wyroku oparte zostało na art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.