Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 890/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 29 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 298/05 w sprawie ze skargi "P." sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2004 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego w ustawowym terminie zryczałtowanego podatku dochodowego za grudzień 2002 r. od należności wypłaconych osobom zagranicznym i określenia wysokości pobranego i niewpłaconego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego za grudzień 2002 r. od należności określonych w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłaconych osobom zagranicznym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wyrokiem z dnia 8 marca 2006 r. /I SA/Ke 298/05/ oddalił skargę "P." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2004 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 lipca 2004 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego w ustawowym terminie zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiąc grudzień 2002 r. od należności wypłaconych osobom zagranicznym i określenia wysokości pobranego i niewpłaconego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiąc grudzień 2002 r. od należności wypłaconych osobom zagranicznym w wysokości 5.159,10 zł.

Opisując stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że pismem z dnia 24 grudnia 2003 r. "P." sp. z o.o., jako płatnik, zwróciła się o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego z tytułu umów o dzieło m.in. za miesiąc grudzień 2002 r. od należności wypłaconych osobom zagranicznym. Organy podatkowe ustaliły, iż spółka prawidłowo, tj. zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f./, potrąciła oraz zadeklarowała zryczałtowany podatek dochodowy. Spółka nie dopełniła jednak ciążących na niej jako płatniku obowiązku, bowiem pobranych kwot nie wpłaciła w całości. Organy podatkowe wskazały, że w myśl art. 4 w związku z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f. do cudzoziemców zatrudnionych w spółkach utworzonych z udziałem podmiotów zagranicznych ma zastosowanie ograniczony obowiązek podatkowy. Ponadto oceniono, że w stosunku do osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ma zastosowanie art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., na mocy którego płatnik pobiera podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu bez potrącania kosztów uzyskania przychodu.

W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego strona skarżąca zakwestionowała ustalenia organów podatkowych, iż w roku 2002 r. była spółką z kapitałem zagranicznym i z tego powodu wypłaty dokonywane cudzoziemcom z tytułu umów o dzieło powinny być objęte ryczałtem w wysokości 20% na podstawie art. 3 ust. 2 w związku z art. 4 u.p.d.o.f. Występujący w imieniu spółki "P." wyjaśnił, że w momencie jej zakładania był osobą zagraniczną zamieszkałą we Francji. Pomimo faktycznego zameldowania we Francji mieszkał w Polsce /w K./ z zamiarem stałego pobytu. Wobec powyższego - zarówno on jak i jego spółka powinni być oceniani jako podmioty krajowe. Ponadto, cudzoziemcy zatrudnieni na umowę o dzieło w grudniu 2002 r. winni być traktowani jako posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy, z możliwością naliczania od ich wynagrodzeń 50% kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach - oddalając skargę - wskazał, że

w myśl art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/ na spółce "P." ciążył obowiązek obliczania i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Spółka "P." jako płatnik podatek obliczyła, pobrała ale nie wpłaciła w całości. Zgodnie z dyspozycja art. 30 par. 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy miał obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określał wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku.

Ponadto Sąd I instancji wywiódł i przedstawił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż zatrudnieni na umowę o dzieło nauczyciele języka obcego podlegali ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał bowiem, iż bezspornym jest, że spółka "P." utworzona została z udziałem osoby zagranicznej, co wynika wprost z jej aktu założycielskiego. W ocenie Sądu, skoro ustawodawca postawił nacisk na moment założenia spółki to późniejsze zmiany nie mają dla spornej okoliczności znaczenia, decyduje bowiem moment powstania spółki.

W skardze kasacyjnej na powyższe orzeczenie spółka "P." wniosła o uchylenie wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a./, naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą wykładnię art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że Sąd I instancji dokonał niewłaściwej interpretacji treści normy prawnej wyrażonej w art. 3 ust. 2 p.d.o.f, polegającej na tak zwanym błędzie w subsumcji, gdzie ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /w tym przypadku normy zawartej w art. 3 ust. 1 p.d.o.f./. W ocenie autora skargi kasacyjnej, zagraniczne osoby fizyczne zatrudnione na podstawie umowy o dzieło w spółce "P.", podlegały w 2002 r. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a nie, jak stwierdził Sąd I instancji, ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Skarżąca spółka nie była także podmiotem z udziałem zagranicznym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując analogicznie jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia rozpoznanej skargi kasacyjnej.

Jedynym zarzutem kasacyjnym skargi było naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący nie wskazał jednak i nie uzasadnił, jaka, jego zdaniem, powinna być prawidłowa wykładnia przywołanego zapisu prawnego. Ponadto, podnosząc omawiany zarzut, autor skargi kasacyjnej w rzeczywistości usiłował na jego podstawie zakwestionować oceny Sądu I instancji w zakresie stanu faktycznego odnośnie zatrudnienia w spółce z udziałem podmiotu zagranicznego osób fizycznych przybyłych do Rzeczypospolitej Polskiej na pobyt czasowy. W powyższym kontekście zważyć należy, że sądowe oceny stanu faktycznego sprawy nie mogą zostać w postępowaniu kasacyjnym poddane merytorycznej weryfikacji na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe ustalają i oceniają, zaś sąd administracyjny pierwszej instancji rozważa stan faktyczny na podstawie odpowiednich dla danego postępowania przepisów prawa procesowego, które w sprawie niniejszej nie stały się przedmiotem jakiegokolwiek zarzutu kasacyjnego. Naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania to dwie różne i nietożsame podstawy kasacyjne odrębnie unormowane w art. 174 u.p.p.s.a., których, dla osiągnięcia zamierzonego w sprawie skutku prawnego, nie można nie odróżniać czy też traktować zamiennie.

Na podstawie art. 183 par. 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę zasadniczo wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne spełniające wymogi art. 174 i art. 176 u.p.p.s.a. Brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania uniemożliwia więc Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne zbadanie ocen stanu faktycznego, które mogłyby mieć znaczenie w obszarze hipotezy podnoszonego jako wyłączna podstawa kasacyjna przepisu materialnego prawa podatkowego w postaci art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f.

Podnieść i podkreślić także należy, że rzeczony przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f. nie był /samodzielną/ podstawą prawną kwestionowanego przez stronę skarżącą rozstrzygnięcia. Stanowiły ją bowiem przepisy materialnego prawa podatkowego normujące samoobliczenie i odpowiedzialność podatkową płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty określonych świadczeń wskazanym w ustawie podmiotom. Żadna z regulacji prawnych w powyższym przedmiocie nie została jednak nawet podniesiona w skardze kasacyjnej jako zarzut odnoszący się do trafności, zakresu i uzasadnienia oceny dokonanej przez Sąd I instancji. Na podstawie /jedynego/ zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał więc dostatecznych możliwości prawnych zbadania zaskarżonego wyroku, tym bardziej, że, jak już wcześniej skonstatowano, za pomocą wymienionego zarzutu skarżący w istocie rzeczy usiłował prawnie nieskutecznie zakwestionować zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.