Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 112/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 31 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz - Szyjko (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." Sp. z o.o. Zakładu Pracy Chronionej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1697/04 w sprawie ze skargi "H." Sp. z o.o. Zakładu Pracy Chronionej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 30 sierpnia 2004 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 września 2005 r. I SA/Wr 1697/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpatrzeniu skargi "H." Sp. z o.o. Zakładu Pracy Chronionej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z 30 sierpnia 2004 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2004 r., oddalił skargę.

Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że decyzją z dnia 2 czerwca 2003 r. Burmistrz Miasta P. określił Spółce z o.o. "H." wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 5.684,50 zł. Z uzasadnienia powołanej decyzji wynikało, iż podatnik jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości położonej na terenie miasta P. /działka nr 119 obręb N./ zakupionej na podstawie aktu notarialnego Rep. A (...) z dnia 10 marca 2000 r. W złożonej w dniu 23 stycznia 2004 r. deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości wskazano, że powyższe grunty są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika i korzystają ze zwolnienia - na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2006 nr 121 poz. 844 ze zm./ - dalej powoływana jako "upol" - z uwagi na posiadany status zakładu pracy chronionej. W odpowiedzi na wezwanie Burmistrza Miasta P. celem przedłożenia decyzji wojewody w sprawie przyznania spółce statusu zakładu pracy chronionej, uprawniającej do zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2004 r., Spółka wskazała, iż jest uprawniona do przedmiotowego zwolnienia na podstawie decyzji z dnia 10 marca 1997 r. wydanej przez Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych. Organ podatkowy stwierdziwszy, że w przedmiotowej decyzji Pełnomocnika brak było przedmiotu opodatkowania, znajdującego się na terenie miasta P. określił podatek od nieruchomości na 2004 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji organu podatkowego I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ - dalej powoływana jako "ustawa o rehabilitacji", zakład pracy chronionej jest zwolniony tylko w stosunku do przedmiotu opodatkowania wchodzącego w skład tego zakładu zgodnie z decyzją uprawnionego organu o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Skoro z decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 10 marca 1997 r. nie wynikało, by sporna nieruchomość wchodziła w skład zakładu pracy chronionej, należało uznać, że nieruchomość ta nie spełniała warunków, o których mowa w art. 28 ustawy o rehabilitacji, a tym samym nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił naruszenie art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 200 poz. 1683/, art. 7 ust. 2 pkt 4 upol oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o rehabilitacji oraz wniósł o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż Spółka jest zakładem pracy chronionej i status ten otrzymała decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 10 marca 1997 r., która nie została zmieniona ani uchylona. Jako zakład pracy chronionej korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o rehabilitacji ponieważ istnieje związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, której przedmiotem, w przypadku skarżącej, jest między innymi obrót nieruchomościami. Nieruchomość, której dotyczy zaskarżona decyzja służy celom działalności gospodarczej - jest towarem przeznaczonym do sprzedaży, a zarazem składnikiem majątkowym przedsiębiorstwa. Zdaniem pełnomocnika skarżącej błędny był pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. wiążący prawo do zwolnienia od podatku wyłącznie z nieruchomością, która jest wymieniona w decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej. Pełnomocnik wskazywał, że decyzja ta wymienia jedynie adres siedziby Spółki, natomiast poszczególne nieruchomości służące obrotowi położone były w różnych miejscowościach na terenie Polski. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołała się na uchwałę z dnia 5 listopada 2001 r. FPS 7/01. Skarżąca odnośnie 3-letniego terminu stosowania zasad dotychczasowych w stosunku do zakładów pracy chronionej, które uzyskały status takiego zakładu przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazała ponadto, że termin ten, rozpoczyna swój bieg od dnia jej wejścia w życie tj. od dnia 1 stycznia 2003 r., a odmienna interpretacja art. 9 cyt. ustawy wykraczałaby poza treść tego przepisu i naruszałaby zasady konstytucyjne.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej powoływanej jako "p.p.s.a." oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że bezzasadny był zarzut strony skarżącej co do naruszenia art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie upol, gdyż fakt, że skarżąca Spółka otrzymała status zakładu pracy chronionej na podstawie bezterminowej decyzji z dnia 10 marca 1997 r. nie był w sprawie sporny. Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji wynikające z tego przepisu zwolnienie podatkowe ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie budziło wątpliwości, że skarżąca spełnia kryterium podmiotowe. Co do natomiast kryterium przedmiotowego - okoliczności, że dana nieruchomość wchodzi w skład zakładu i jest wykorzystywana do prowadzenia działalności tego zakładu - Sąd wskazał, iż jego ocena wymaga odniesienia się do wymogów stawianych obiektom i pomieszczeniom użytkowanym przez zakład pracy chronionej na podstawie przepisów ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Sądu samo spełnienie warunków wskazanych w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą nie jest jeszcze wystarczającą przesłanką do zastosowania zwolnienia, ponieważ musi być wydana stosowna decyzja wojewody, a w poprzednim stanie prawnym Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych, w której przyznany zostanie danemu podmiotowi status zakładu pracy chronionej oraz określane jest m.in. miejsce prowadzenia działalności zakładu jako odpowiadające warunkom ustawowym. WSA stwierdził, iż decyzja o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej ma fundamentalne znaczenie przy klasyfikowaniu danych obiektów jako wchodzących w skład zakładu pracy chronionej i służących prowadzeniu tego zakładu. Zakłady pracy chronionej nie są zwolnione z podatku od wszystkich posiadanych nieruchomości, lecz tylko od tych, które wchodzą w ich skład zgodnie z decyzją o przyznaniu takiego statusu, na potwierdzenie czego przywołano pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 5 listopada 2001 r., FPS 7/01 - POP 2002 nr 4 poz. 177/. Odnosząc te rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że z decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 10 marca 1997 r. wynika m.in. spełnianie przez zakład "H." sp. z o.o. przy ul. N. 83/85 w W. wymogów określonych w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Wobec faktu, że decyzja ta nie obejmowała nieruchomości położonej na terenie miasta P. - zdaniem Sądu - organy podatkowe prawidłowo ustaliły brak spełnienia warunku przedmiotowego do zastosowania wskazanego zwolnienia i opodatkowały sporną nieruchomość podatkiem od nieruchomości.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a. Dodatkowo zgłosił wniosek alternatywny o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że status Zakładu Pracy Chronionej przyznany został Spółce jako zorganizowanemu zespołowi składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie poszczególnym składnikom majątkowym Spółki wchodzącym w jej skład. Autor skargi kasacyjnej podkreślał, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki wpisanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jest obrót nieruchomościami. W tym celu Spółka kupuje i sprzedaje nieruchomości - będące składnikami majątkowymi zakładu pracy chronionej, pozostającymi w bezpośrednim związku z prowadzoną przez ten zakład działalnością gospodarczą. Zdaniem Strony sformułowanie "w stosunku do tego zakładu" użyte w treści art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji odnieść należy wyłącznie do skarżącej Spółki jako zorganizowanej całości, a nie do poszczególnych nieruchomości wchodzących w jej skład. Z tych względów Spółka uznaje, że spełniała przesłankę przedmiotową zwolnienia podatkowego, bowiem nieruchomość na terenie miasta P. wchodziła w skład zakładu pracy chronionej i służyła prowadzonej przez ten zakład działalności gospodarczej. Decyzja Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych o przyznaniu statusu Zakładu Pracy Chronionej nie wymieniała żadnych nieruchomości podlegających zwolnieniu podatkowemu, a jedynie przyznawała ten status. Nieuprawniony był więc podgląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż zwolnienie podatkowe może przysługiwać jedynie w odniesieniu do nieruchomości wymienionych w tej decyzji. Ponadto, jako że nieruchomość ta nie stanowi odrębnego Zakładu Pracy Chronionej, nie mają do niej zastosowania wymogi wynikające z przepisów art. 28 ust. 1 pkt 2 oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało oddalić, albowiem zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu /art. 184 p.p.s.a./.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji. Przy skorzystaniu przez Stronę z podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez Sąd I instancji przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Dodatkowo wskazać należy, że jeżeli - jak w rozpoznawanej sprawie - autor skargi kasacyjnej nie podnosi zarzutów dotyczących nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych, ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego przez organ stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji /wyr. NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04 - nie publ./.

Art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji /w brzmieniu obowiązującym w 2004 r./ stanowił, iż prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od nieruchomości - na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Odrębne przepisy do których odsyła art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji to postanowienia art. 7 ust. 2 pkt 4 upol, na podstawie których zwalnia się z podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej.

Przepis ten przytoczone brzmienie otrzymał od 1.01.2003 r. na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/. Jednocześnie w art. 9 ww. ustawy przewidziano regulację przejściową przewidującą, iż stosunku do prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej, którzy uzyskali status prowadzących te zakłady przed wejściem w życie cyt. ustawy, zwolnienie z podatku od nieruchomości stosuje się na zasadach dotychczasowych, nie dłużej niż do upływu 3-letniego terminu wynikającego z decyzji wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r. przyznającej status prowadzącego zakład.

Art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003 stanowił, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony m.in. z podatku od nieruchomości w stosunku do tego zakładu. Przy czym określenie "zwolniony w stosunku do tego zakładu" według przyjętej w orzecznictwie interpretacji oznaczało, iż prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony od podatku od nieruchomości tylko w stosunku do przedmiotu opodatkowania wchodzącego w skład tego zakładu zgodnie z decyzją uprawnionego organu o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej /uchwała 7 sędziów NSA z dnia 11.05.2001 r. FPS 7/01 - ONSA 2002 nr 2 poz. 56/.

Sąd I instancji uznał, że niewątpliwie skarżąca Spółka status zakładu pracy chronionej otrzymała przed wejściem w życie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw na podstawie bezterminowej decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych oraz że decyzja powyższa nie obejmowała nieruchomości położonej na terenie miasta P. /działka nr 119 obręb N./. Sąd uznał ponadto, że wobec powyższego nieruchomość ta nie była zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z postanowieniami art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003.

Autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji nie zgłosił zarzutów przeciwko prawidłowości przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych. Jednocześnie w uzasadnieniu zgłoszonego zarzutu argumentował, że nieruchomość na terenie miasta P. wchodziła w skład zakładu pracy chronionej i służyła prowadzonej przez ten zakład działalności gospodarczej oraz że status Zakładu Pracy Chronionej przyznany został Spółce jako zorganizowanemu zespołowi składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie poszczególnym składnikom majątkowym Spółki wchodzącym w jej skład.

Odnosząc się do tych argumentów skargi zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, iż zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej. Przy kasacji opartej na podstawie określonej w art. 174 par. 1 p.p.s.a. ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy /por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2004 r., GSK 246/04 - nie publ., wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 291/04 - nie publ., wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04 - nie publ./.

Okoliczność czy przedmiotowa nieruchomość wymieniona była w decyzji nadającej status zakładu pracy chronionej jest jedną z istotnych przesłanek zwolnienia z podatku od nieruchomości i to zarówno na podstawie przepisów obowiązujących przed jak i po 1.01.2003 r.

Sąd I instancji błędnie jednakże przyjął, że dla oceny uprawnienia Skarżącej Spółki do zwolnienia z podatku od nieruchomości w 2004 r. stosować się będzie przepisy obowiązujące przed 1.01.2003 r. Regulacja przejściowa zawarta w art. 9 ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw przewidywała, bowiem iż zwolnienie z podatku od nieruchomości na zasadach dotychczasowych stosuje się w stosunku do prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy:

- uzyskali status prowadzących te zakłady przed wejściem w życie cyt. ustawy,

- nie dłużej niż do upływu 3-letniego terminu wynikającego z decyzji wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r. przyznającej status prowadzącego zakład.

Oznacza to, że cyt. przepis przejściowy dotyczył podatników, którzy status zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej uzyskali przed dniem 1.01.2003 r., ale wyłącznie na podstawie decyzji terminowej. Jak wynika z ustaleń sądu I instancji decyzja Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 10 marca 1997 r. nadająca Skarżącej spółce status zakładu pracy chronionej była decyzją bezterminową. Nie określała 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 9 ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dlatego powyższa regulacja przejściowa nie mogła mieć zastosowania do Skarżącej spółki. Do opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości w 2004 r. zastosowanie miał zatem art. 7 ust. 2 pkt 4 upol w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., który zwalniał z podatku prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej jedynie w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie to zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej. Wobec bezspornych ustaleń, że przedmiotowa nieruchomość nie była wymieniona w decyzji nadającej Skarżącej status zakładu pracy chronionej, rozstrzygnięcie Sądu I instancji oddalające skargę w związku z uznaniem, że Spółka nie była zwolniona z podatku od nieruchomości, mimo błędnego uzasadnienia, należało uznać za zgodne z prawem.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.