Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 735/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 25 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego K. G. kwotę 49.284 (czterdzieści dziewięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 735/05

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], Nr [...], określającej K. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 1999 r. w wysokości 558.473 zł.; luty 1999 r. – 267.773 zł.; marzec 1999 r. – 438.257 zł.; kwiecień 1999 r. – 565.159 zł.; maj 1999 r. – 519.322 zł.; czerwiec 1999 r. – 612.739 zł.; lipiec 1999 r. – 496.448 zł.; sierpień 1999 r. - 830.932 zł.; wrzesień 1999 r. – 667.865 zł.; październik 1999 r. – 628.720 zł.; listopad 1999 r. – 649.547 zł.; grudzień 1999 r. – 626.997 zł.; uchylił decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące luty, marzec, maj, lipiec i wrzesień 1999 r. i w tej części zmniejszył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za luty 1999 r. do kwoty 267.772 zł, za marzec 1999 r. do kwoty 438.256 zł, za maj 1999 r. do kwoty 506.818 zł, za lipiec 1999 r. do kwoty 428.526 zł, za wrzesień 1999 r. do kwoty 604.504 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie A, należącej do K. G., obejmującej okres 1999 - 2001, organ kontroli skarbowej zakwestionował operacje gospodarcze dokonywane przez podatnika z jednostkami gospodarczymi powiązanymi z nim rodzinnie i kapitałowo, a mianowicie z firmą B- P. G.; jedynym właścicielem był P. G. syn K. G. oraz ze spółką z o.o. C z siedzibą w W. Według odpisu z rejestru handlowego, poprzednia nazwa tej spółki brzmiała A. Jednoosobowy zarząd spółki stanowiła R. M. N. Prokurentem spółki była W. G. - żona K. G., a jedynym udziałowcem była spółka z o.o. D, której udziałowcami byli K. G. - matka K. G., posiadająca 245 udziałów oraz A. S.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż powyższe firmy, powiązane rodzinnie i kapitałowo z K. G., firmowały działalność gospodarczą prowadzoną przez niego. Organ kontroli skarbowej uznał zatem K. G. za podatnika podatku od towarów i usług, faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą firmowaną przez B- P. G. i C spółka z o.o.

Kontrolujący stwierdzili, iż firma A K. G. posiadała w swojej ewidencji komputerowej faktury sprzedaży, które były w znacznej części poprawiane, po ich wystawieniu. Ustalono datę dokonywania tej operacji oraz numer, tzw. "login" osoby, która tych poprawek dokonywała. Ustalenia dotyczące niezgodnego z przepisami prawa poprawiania faktur VAT znalazły potwierdzenie w opiniach biegłych z zakresu informatyki i rachunkowości, powołanych na wniosek Prokuratury Okręgowej w Ł.

Biegła z zakresu rachunkowości w swojej opinii, po przeanalizowaniu 244 sztuk faktur, wystawionych pomiędzy firmami powiązanymi w okresie styczeń 1999r. - marzec 2002 r., stwierdziła między innymi, iż mimo ogromnej i zróżnicowanej masy towarowej, czasochłonnych procedur wystawiania faktur, wydawania, liczenia towaru u sprzedawcy, a następnie transportu towarów - towar u nabywcy przyjmowany był na stan w systemie magazynowym w dniu wystawienia faktury pierwotnej. Towar przyjmowany był na magazyn przez informatyków, a nie przez magazynierów. Wszystkie powyższe faktury, po wystawieniu w systemie magazynowym u sprzedającego, były modyfikowane - korygowane w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości i przepisami w zakresie podatku od towarów i usług, modyfikacji faktur dokonywały osoby posiadające szczególne uprawnienia w systemie, które mimo systemowej blokady wyemitowanych faktur miały możliwość odblokowania tego dokumentu, zmiany jego zawartości, a następnie wydrukowania po zmianie z datą pierwotnego wydruku. Pomiędzy datą pierwotnego wystawienia faktury VAT w systemie, a datą modyfikacji dokumentu w sposób niedozwolony przez przepisy istniała różnica w czasie od kilku do kilkudziesięciu dni. W firmie powiązanej - nabywcy towaru, towar był przyjmowany do komputerowej ewidencji magazynowej w pierwotnej dacie wystawienia dokumentu. W dalszej części opinii biegła z zakresu rachunkowości stwierdziła, iż faktury VAT wystawiane w firmach powiązanych w latach 1999 - marzec 2002 nie są dowodami rzetelnymi w pojęciu ustawy o rachunkowości, jak również nie przedstawiają realnego obrotu towarowego między firmami powiązanymi. Zdaniem biegłej w firmach A K. G., B- P. G. oraz C spółka z o.o. opracowano swoistą technologię przetwarzania danych omijając programowe zabezpieczenia w systemie finansowo - księgowym. W ocenie biegłej mechanizm funkcjonował na zasadzie przesunięć magazynowych stosowanych wyłącznie w jednym podmiocie gospodarczym. Firmy tak układały swoje wzajemne rozliczenia, aby wykorzystać korzyści podatkowe wynikające ze statusu zakładu pracy chronionej, jaki posiadał A.

Natomiast biegły sądowy z zakresu informatyki w opinii stwierdził, iż lokalizacja, konfiguracja dostępu do programów i danych, łączna archiwizacja danych a także nadane użytkownikom uprawnienia oraz łączne administrowanie systemami odpowiadają cechom przynależności danych, programów, pracowników jednemu organizmowi gospodarczemu.

W ocenie organu kontroli, opinie wyrażone przez biegłych z zakresu rachunkowości i informatyki są zbieżne z ustaleniami poczynionymi przez kontrolujących. Dlatego też, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, nie można mówić o firmach B- P. G. oraz C spółka z o.o. jako o podatnikach podatku od towarów i usług, wykonujących czynności określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), (określana dalej jako ustawa o VAT) we własnym imieniu i na własny rachunek. W opinii kontrolujących te podmioty gospodarcze firmowały działalność prowadzoną przez K. G. Trzy odrębnie zarejestrowane podmioty (A K. G., B- P. G. oraz C spółka z o.o.) występowały w obrocie gospodarczym głównie w celu korzystnych dla siebie rozliczeń podatkowych.

Po przeanalizowaniu transakcji zawartych pomiędzy firmami powiązanymi A K. G., B- P. G. i C spółka z o.o. oraz dokumentów księgowych potwierdzających te transakcje, tj. wystawionych faktur pomiędzy kupującym a sprzedającym stwierdzono, że w obrocie gospodarczym występował jeden podmiot gospodarczy, którym był firma A należąca do K. G. W związku z powyższym przeniesienie własności rzeczy pomiędzy powyższymi firmami nie nastąpiło, zatem przesłanka warunkująca w myśl art. 535 k.c. uznanie czynności za sprzedaż nie została spełniona. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uzasadnionym jest stwierdzenie, że zarówno zakupy jak i sprzedaż są w takim przypadku czynnościami bezskutecznymi, bowiem nie miały one miejsca z formalnego punktu widzenia. Skoro zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 2 ustawy o VAT podlega sprzedaż towarów i świadczenie usług, to a contrario transakcje niebędące sprzedażą lub innymi czynnościami wymienionymi w ustawie o podatku VAT opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają.

Zdaniem organu kontroli skarbowej wszystkie czynności wykonywane przez podmioty powiązane były wykonywane przez K. G., a firmy B- P. G. i C spółka z o.o. nie spełniały warunków określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie wykonywały czynności określonych w art. 2 na własny rachunek - co jest warunkiem koniecznym, aby je uznać za podatników podatku od towarów i usług.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - nie uznał ksiąg podatkowych w rozumieniu przepisów art. 193 § 1 za księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, stanowiące dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a więc za dowód w zakresie udokumentowania dokonanych transakcji handlowych prowadzonych pomiędzy firmami powiązanymi A K. G., B- P. G. i C Sp. z o.o. za lata 1999, 2000 i 2001. Jednocześnie w oparciu o art. 193 § 6 powyższej ustawy organ podatkowy pierwszej instancji uznał za dowód księgi podatkowe w zakresie udokumentowania obrotów powyższych firm z kontrahentami zewnętrznymi. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpił jednakże od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż księgi podatkowe uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze poczynione ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] określił K. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.

W celu dokonania prawidłowego rozliczenia całej działalności gospodarczej prowadzonej przez K. G., organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył ze sprzedaży firmy A K. G. sprzedaż dokonywaną na rzecz podmiotów firmujących jego działalność, tj. B- P. G. oraz C spółka z o.o. oraz włączył sprzedaż tych firm "na zewnątrz". Jednocześnie organ kontroli skarbowej podatek naliczony firmy A K. G. pomniejszył o podatek od towarów i usług wynikający z transakcji sprzedaży dokonanych przez firmy B- P. G. i C spółka z o.o. na rzecz firmy A K. G. oraz zakwestionował prawo firmy A K. G. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w ramach firmowanej działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) poprzez bezpodstawne włączenie do obrotu firmy A ZPChr K. G. obrotów firmy B- P. G. i firmy C spółka z o.o., a w konsekwencji naruszenie dyspozycji art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 21 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż podatnik nie kwestionował i nie kwestionuje faktu powiązań kapitałowych i rodzinnych firm występujących w przedmiotowej sprawie. Jednakże - zdaniem podatnika - Urząd Kontroli Skarbowej bezpodstawnie z tego faktu wyciąga wnioski, posługując się przy tym opiniami biegłych z zakresu informatyki i rachunkowości, że mamy w tym przypadku do czynienia z jednolitym organizmem gospodarczym. Jest to oczywista nieprawda. W dalszej części odwołania podatnik stwierdza, że wszystkie firmy, tj. A, B i C były zarejestrowanymi podatnikami VAT, posiadają numery NIP i Regon, których im nie zabrano. Firmy te w okresie 1999-2001 nigdy nie zaprzestały prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika żaden przepis prawa nie daje organowi podatkowemu możliwości pozbawienia strony statusu podatnika, bez przeprowadzenia stosownej procedury w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozpoznając odwołanie podkreślił, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten podmiot, który wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu powyższym podatkiem. Zatem jeżeli podmiot nie spełnia choćby jednego z wymienionych kryteriów nie może zostać uznany za podatnika. Wskazano, iż podmiot firmujący działalność gospodarczą innego podmiotu nie spełnia definicji podatnika z wszystkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami. W przedmiotowej sprawie czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku VAT, nie były wykonywane przez podmioty, które dokonały zgłoszenia rejestracyjnego, tj. firmy B- P. G. i C spółka z o.o., lecz przez K. G., właściciela firmy A. Firmy B- P. G. i C spółka z o.o. nie są zatem podatnikami podatku od towarów i usług a jedynie firmują działalność K. G. W trakcie kontroli w tych podmiotach stwierdzono, iż tak naprawdę o wszystkich sprawach decydowali małżonkowie W. i K. G. W firmach powiązanych handlowano tymi samymi artykułami, w tych samych pomieszczeniach i magazynach. Zresztą większość towaru pochodziła z zakupów od powiązanych firm lub bezpośrednio z importu. Firmy te prowadziły pod tym samym adresem oddziały w Ł., P. i w W. Wspólnie też, w jednym budynku i w tych samych pomieszczeniach prowadzono księgowość tych firm. A K. G. "wynajmował" w tym samym czasie tę samą powierzchnię sklepową i magazynową (w okresie od 12 stycznia 1999 r. do końca lutego 1999 r.) obydwu powyższym firmom powiązanym, "dzierżawiła" te same samochody i to samo wyposażenie, zatrudniała tych samych pracowników.

W toku kontroli w spółce C ustalono, iż w siedzibie firmy w W. nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej, nie odbywały się tam żadne czynności mogące uzasadniać wskazanie tego adresu jako siedziby tej firmy. Nie było tam żadnego zaplecza kadrowego, technicznego, administracyjnego czy magazynowego, nieodłącznego i koniecznego przecież elementu wyposażenia przedsiębiorstwa, szczególnie przy takiej skali prowadzenia działalności gospodarczej, jaką prowadziła spółka z o.o. C. Główna działalność firmy C spółka z o.o., podobnie jak firmy B- P. G., odbywała się w oddziale w Ł. przy ul. E 100. Tam znajdowały się magazyny, tam były prowadzone i przechowywane księgi podatkowe. Tam też tworzono fikcyjne dokumenty, dokonywano modyfikacji faktur, tworzono nieuzasadnione duplikaty faktur, tam też ustalano ostateczne kwoty podatków we wszystkich firmach powiązanych, których wysokość nie miała nic wspólnego z rzeczywistością. Pomieszczenia magazynowe wszystkich firm powiązanych znajdowały się w tych samych budynkach. Towary należące do różnych firm nie były oddzielnie składowane.

Pracownicy firm powiązanych w składanych zeznaniach stwierdzali, że pomimo różnych nazw firm, w których pracowali, ich pracodawcami zawsze byli małżonkowie W. i K. G. To oni wydawali polecenia, ustalali wysokość wynagrodzenia. Powyższe - zdaniem organu odwoławczego - świadczy o istnieniu jednego podmiotu gospodarczego, którym była firma A K. G.

Z materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli przeprowadzonych w firmach B- P. G. oraz C spółka z o.o. wynika również, iż firmy te, powiązane rodzinnie i kapitałowo z firmą A K. G., musiały płacić znacznie wyższy czynsz (firma B- P. G. dwa razy wyższy, a spółka C cztery razy wyższy) w porównaniu z podmiotami niepowiązanymi. To nie tylko powodowało powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, ale co również bardzo istotne, większe koszty i w końcu osiąganie straty z prowadzonej działalności gospodarczej (w 1999 r. zarówno firma B- P. G., jak i firma C spółka z o.o. wykazały stratę z działalności gospodarczej).

Podkreślono ponadto, że firma B- P. G. wynajmowała niemal wszystkie składniki potrzebne do wyposażenia przedsiębiorstwa od firmy A K. G., tj. powierzchnie sklepowe, magazynowe, pomieszczenia biurowe, pomieszczenia składu celnego, samochody, aparaty telefoniczne, centralę telefoniczną, faksy, komputery, laptopy, koncentratory, serwery, drukarki, czytniki, krzesła, biurka, szafy, urządzenia monitorujące - kamery, monitor, i.t.p. Podmiot, który w 1999 r. wygenerował - jak podkreśla sam P. G. - obroty w wysokości 44.000.000 zł nie miał nawet własnego telefonu.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej za uznaniem wszystkich trzech podmiotów za jednolity organizm gospodarczy przemawiają następujące przesłanki. Po pierwsze, właściciele firm: A, B oraz prokurent C spółka z o.o. stanowią najbliższą rodzinę. Po drugie, wszystkie trzy firmy prowadzą działalność gospodarczą w tej samej branży, tj. handel artykułami biurowymi. Po trzecie, wszystkie trzy podmioty posiadają wspólne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (w przypadku firm B- P. G., C spółka z o.o. główna działalność prowadzona jest w oddziałach, a siedziby firm są zlokalizowane w odległych miejscach, firmy te nie posiadają magazynów). Po czwarte, składowanie towarów w tych samych magazynach bez ich wyraźnego podziału. Po piąte, istotne decyzje podejmowane są we wszystkich firmach powiązanych przez małżonków G. Po szóste, wszystkie trzy firmy stosują to samo oprogramowanie, posiadają wspólne bazy kontrahent6w, bazy indeksów towarów, bazy numerów użytkowników - w przypadku niezależnych podmiotów gospodarczych informacje takie są objęte tajemnicą handlową i chronione przed konkurencją. Po siódme, regularna archiwizacja i zabezpieczanie danych na płytach CD łącznie dla trzech firm. Po ósme, jeden administrator systemu, zatrudniony na umowę o pracę wyłącznie w firmie A. Po dziewiąte, identyczne uruchamianie programów we wszystkich trzech podmiotach, możliwość wglądu do baz danych każdej z firm, możliwość transferu informacji pomiędzy bazami danych, zwłaszcza w zakresie gospodarki magazynowej. Po dziesiąte, istnienie wąskiej grupy osób, które miały możliwość modyfikowania dokumentów źródłowych - faktur VAT we wszystkich trzech firmach. Po jedenaste, zatrudnianie tych samych pracowników. Po dwunaste, znacznie wyższe stawki wynajmu powierzchni magazynowej i sklepowej stosowane dla firm powiązanych.

Fakt, że powyższe firmy stanowiły jednolity organizm gospodarczy potwierdzili również biegli powołani przez Prokuraturę Okręgową w Ł., tj. biegły z zakresu informatyki oraz biegła z zakresu rachunkowości.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że również materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków (pracowników firm A K. G., B- P. G. oraz spółki C) pokazuje mechanizm i system funkcjonowania dobrze zorganizowanej grupy, niby wielu podmiotów gospodarczych, lecz w istocie swej prowadzących działalność gospodarczą dla jednego podmiotu, którym była firma A K. G. Nie są to odosobnione wyjaśnienia i stanowisko jednej osoby, lecz stwierdzenia wszystkich osób mających wiedzę w tym zakresie. Niektóre z zeznań składały osoby, które zajmowały istotne stanowiska w tych firmach, a zatem posiadały wiedzę na temat mechanizmów funkcjonujących w firmach powiązanych, m.in. G. D. - główny informatyk, M. W. - siostra K. G., dyrektor firmy A K. G., M. B. - kierująca oddziałem [...] firmy C spółka z o.o. Pracownicy firm powiązanych w składanych zeznaniach opisują system sprzedaży, jaka odbywała się pomiędzy firmami powiązanymi. Sprzedaż ta w rzeczywistości nie miała miejsca. Faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji.

Na powyższą decyzję w dniu 2 czerwca 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł podatnik K. G. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 14a, art. 15, art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 27 ust. 4, art. 27 ust. 5, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 188, art. 210 § 1 pkt 4, 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazano, że w zaskarżonej decyzji zastosowano klauzulę obejścia prawa. Brak było bowiem podstaw prawnych do pozbawienia podmiotowości dwóch podatników i stwierdzenia, że w istocie istniał tylko jeden podatnik podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podkreślono ponadto, że naruszono przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) (określanej dalej jako p.p.s.a.), gdyż organ nie zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2004 r., sygn. akt SA/Łd 94/03. Wskazano również, że oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego informatyka narusza przepis art. 188 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, albowiem oparto się wyłącznie na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu karnym. Podkreślono również, że organy za ten sam okres wydały dwie różne decyzje. Narusza to przepis art. 121 Ordynacji podatkowej oraz przepis art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucono także nie dokonanie wymiaru uzupełniającego, który powinien zostać dokonany zgodnie z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Wreszcie wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana [...] i dotyczyła poszczególnych miesięcy 1999 r. Zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej decyzja wymiarowa powinna być wydana do grudnia 2004 r. Ponieważ nie wystąpiły żadne przesłanki z § 3 art. 70 Ordynacji podatkowej nastąpiło przedawnienie.

Wskazując na powyższe uchybienia autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Również w dniu 2 czerwca 2005 r. wpłynęło uzupełnienie do skargi autorstwa drugiego pełnomocnika podatnika. W tym piśmie procesowym jego autor zarzucił zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, że zostały one wydane bez podstawy prawnej, a co najmniej z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a to: art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 14a, art. 15 ust. 1, art. 19 oraz art. 26 ustawy o VAT; art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 21 § 2 i § 3, art. 23, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 197 oraz art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej; a także naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji, a w sytuacji, gdyby Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, uzasadniającego stwierdzenie nieważności wskazanych decyzji, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano na bezpodstawne zastosowanie klauzuli obejścia prawa, czym naruszono art. 217 i art. 84 Konstytucji RP. Brak podstawy prawnej do takiego działania, a zatem zachodzi nieważność postępowania stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podniesiono brak konsekwencji organów podatkowych przy zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 19 ustawy o VAT. Podkreślono, że podatek od towarów i usług jest rozliczany w okresach miesięcznych, zatem powinny być wydane decyzje za każdy miesiąc osobno. Wskazano, że postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone samodzielnie, a nie opierać się wyłącznie na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym. Zwrócono uwagę, że nie przeprowadzono dowodu z wyjaśnień K. G., W. G., czy też P. G. Zgłoszono szereg zastrzeżeń do opinii biegłego informatyka. Autor uzupełnienia do skargi podniósł ponadto, że naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS w K. wszczęto w dniu [...] lipca 2002 r. wówczas, gdy w toku było postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS w Ł., które zakończyło się decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. Zatem w momencie wszczęcia drugiego postępowania kontrolnego w obrocie prawnym istniała już decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za te okresy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2004 r., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Późniejsze decyzje zostały zatem wydane z naruszeniem przepisu art. 153 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja bowiem narusza prawo w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.

Na wstępie trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji w aspekcie zgodności z prawem. Zatem Sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Dokonywana jest kontrola zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie, czy nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Natomiast Sąd administracyjny w żadnym zakresie nie jest zobowiązany ani uprawniony do zastępowania organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, czy też szukaniu argumentacji prawnej. Przy czym przedmiotem kontroli jest wyłącznie decyzja organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu wyrażona w decyzji oraz w jej uzasadnieniu. W szczególności przedmiotem kontroli sądowej nie jest odpowiedź na skargę.

W związku z powyższym należy podkreślić, że dla oceny zasadności skargi, a tym samym legalności zaskarżonej decyzji, podstawowe znaczenie ma okoliczność, która w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], jak i w pisemnych motywach decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. została całkowicie pominięta. Tą istotną okolicznością jest fakt wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 23 kwietnia 2004r. wyroku o sygnaturze akt I SA/Łd 94/03. W orzeczeniu tym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie określenia K. G. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], nr [...], określił dla K. G., właściciela firmy A w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. Organ pierwszej instancji powołał się na ustalenia przeprowadzonej kontroli skarbowej w firmie A, a także w firmie B, prowadzonej przez P. G. Stwierdzono, że w okresie od stycznia do grudnia 1999 r. firma A wynajęła powiązanej z nią firmie B powierzchnię handlowo-biurową oraz powierzchnię magazynową w Ł., przy ul. E 100, ustalając zawyżony czynszu najmu. Określone dla firmy B stawki czynszu najmu były znacząco wyższe od stawek ustalonych dla innych podmiotów, niepowiązanych z firmą A. Jeszcze wyższe stawki czynszu za wynajem powierzchni handlowej były określone dla firmy C, która według ustaleń organu była również powiązana osobowo i kapitałowo z firmą A, jednakże jak podał organ ze względu na brak dostępu do dokumentacji firmy C i brak możliwości przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu tej firmy, nie podjęto analizy porównawczej stawek czynszu ustalonych dla tej firmy. Do ustalenia właściwej wysokości czynszu najmu, który powinien mieć zastosowanie pomiędzy firmami A a B organ w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przyjął stawki, stanowiące średnie stawki czynszu, stosowane przez firmę A wobec innych najemców budynków przy ul. E 100, niepowiązanych z wynajmującym oraz wyliczył za poszczególne miesiące 1999 r. prawidłowe zdaniem organu kwoty czynszu najmu, stanowiące podstawę naliczenia podatku VAT.

Izba Skarbowa w Ł., rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia [...], Nr [...], podzielając stanowisko organu pierwszej instancji stwierdziła, że istniejące pomiędzy firmami A i B powiązania osobowe i kapitałowe miały bezpośredni wpływ na wysokość czynszu wynajmowanych powierzchni, a ustalenie zawyżonych stawek czynszu miało na celu wygenerowanie przez zakład pracy chronionej na rzecz powiązanego podmiotu, niekorzystającego z ulg podatkowych, wysokich kosztów działalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym wcześniej wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Ł. Sąd wskazał, że okolicznością bezsporną, uznaną zresztą od początku postępowania przez stronę skarżącą jest fakt istnienia bliskich powiązań rodzinnych i kapitałowych pomiędzy K. G., będącym właścicielem firmy A, a właścicielem firmy B- P. G., będącym synem skarżącego. Przedmiotem sporu w sprawie była wyłącznie kwestia wpływu tych powiązań na zastosowane w poszczególnych miesiącach 1999r. przez firmę skarżącego w stosunku do firmy syna ceny wynajmu powierzchni handlowej oraz magazynowej w nieruchomości budynkowej, położonej w Ł. przy ul. E 100, stanowiącej własność skarżącego. Sąd uznał, że organy orzekające z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a zwłaszcza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem swoich decyzji nie dokonały dokładnego i wystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazano, że ustalona dla firmy C stawka czynszu za powierzchnię handlową była jeszcze wyższa, jednak nie została ona ani zakwestionowana przez organy skarbowe ani przyjęta do wyliczenia średniej stawki czynszu dla firmy B. Według stanowiska organu, spółka C była również firmą powiązaną ze skarżącym, ale nie podjęto analizy porównawczej stawek czynszu wynikających z umowy zawartej między PPHU A ZPChr. i C. Stanowisko organu pierwszej instancji uznano w tym zakresie za niekonsekwentne. Ponadto Sąd stwierdził, iż wynikający z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek organów podatkowych określenia wysokości obrotu skarżącego z wynajmu powierzchni użytkowych dla firmy B na podstawie przeciętnych stawek czynszu stosowanych w 1999r. na terenie położenia jego nieruchomości musi uwzględniać nie tylko średnią matematyczną wysokość tego rodzaju stawek czynszu stosowanych wobec innych najemców, ale musi uwzględniać także wszystkie okoliczności i powody ustalenia wysokości stawki dla wynajmowanej konkretnej powierzchni użytkowej, a w szczególności standard wynajmowanej powierzchni. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Ł. została podjęta z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w konsekwencji także z naruszeniem art. 17 ust. 1 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe uwagi oraz zacytowane obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 94/03, należy podkreślić, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe unormowanie oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Z kolei związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku ( zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97). Ocena prawna, o jakiej mowa w powołanym przepisie, dotyczyć może zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Bez ścisłego stosowania omawianego przepisu trudno byłoby zresztą zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji obowiązującą w polskim prawie (zob. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97).

W niniejszej sprawie, niemal jednocześnie, toczyły się dwa postępowania kontrolne, prowadzone przez Inspektorów Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W pierwszej kolejności zakończyło się postępowanie kontrolne prowadzone przez drugi ze wspomnianych organów kontroli skarbowej. W decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], podstawą prawno materialną określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. stanowił przepis art. 17 ustawy o VAT. W związku bowiem z ustalonymi powiązaniami rodzinnymi pomiędzy K. G. a B- P. G., wysokość obrotu ustalono w oparciu o unormowania zawarte w tym przepisie. Zatem relacje zachodzące pomiędzy skarżącym podatnikiem, a B- P. G. oceniono w aspekcie regulacji przepisu art. 17 ustawy o VAT. Zresztą, na co zwrócił uwagę Sąd w wspomnianym wyroku, organy podatkowe z niezrozumiałych względów pominęły w swej analizie spółkę C, która także była podmiotem powiązanym w rozumieniu tego przepisu. Powyższą ocenę prawną i faktyczną zaakceptował organ odwoławczy, a mianowicie Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...]. W wspomnianym wyroku z dnia 23 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał oceny prawnej, podzielając stanowisko o dopuszczalności zastosowania przepisu art. 17 ustawy o VAT. Sąd wyraził również ocenę prawną w zakresie pewnych błędów proceduralnych, których dopuściły się organy, dokonując określenia wysokości obrotu. W konsekwencji Sąd administracyjny zawarł wskazania, co do dalszego postępowania.

Związanie organu oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniu sądu w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. obejmuje nie tylko organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdy organ orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Dlatego też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydając decyzję w dniu [...], a także Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., rozstrzygając o odwołaniu zaskarżoną decyzją z dnia [...], byli związani wyżej wspomnianą oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2004 r. Organy te bowiem orzekały w tej samej sprawie, albowiem rozstrzygały o zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. należnym od K. G. Nie zmienia tego fakt, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. zakończyło się w dniu [...] 2004 r. wynikiem kontroli, a nie decyzją. Po wydaniu bowiem wyroku Sądu z dnia 23 kwietnia 2004 r., Izba Skarbowa decyzją z dnia [...], nr [...], uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nakazując jednoczenie przeprowadzenie postępowania dowodowego, uwzględniającego zalecenia Sądu.

Należy podkreślić, że w pewnych wyjątkowych wypadkach organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę może odstąpić od oceny prawnej i zaleceń Sądu administracyjnego. Wprawdzie wprost o tym nie stanowi przepis art. 153 p.p.s.a., jednakże w judykaturze i doktrynie jednolicie przyjmuje się, że moc wiążąca wyroku Sądu administracyjnego wygasa w trzech sytuacjach. Po pierwsze, w przypadku uchylenia wyroku Sądu w prawem przepisanym trybie. Po drugie, w sytuacji zmiany stanu prawnego, będącego podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, 1999, OSNP 1999, nr 1, poz. 2 wraz z glosą B. Adamiak, OSP 1999, nr 5, poz. 101; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). Po trzecie, w razie istotnej zmiany stanu faktycznego w sprawie ( zob. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2408/98). Przy czym należy podkreślić, że odmienna ocena materiału dowodowego nie może być traktowana jako istotna zmiana stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r., I SA 1089/99).

W związku z powyższym należy podkreślić, że ponownie rozpoznając sprawę, po uchyleniu decyzji Izby Skarbowej w Ł., Dyrektor Urzędu Skarbowego w K. oraz organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie od tej decyzji, w pierwszej kolejności powinni się ustosunkować do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 94/03. W uzasadnieniu decyzji organ, chcąc odmiennie zakwalifikować postępowanie podatnika, powinien wskazać przyczyny utraty mocy wiążącej wyroku Sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest to, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2004 r. nie został uchylony, albowiem wobec jego niezaskarżenia uprawomocnił się. Nie nastąpiła również zmiana stanu prawnego, będącego podstawą orzekania. Pozostaje do rozważenia trzecia przyczyna ustania mocy wiążącej wyroku Sądu, a mianowicie istotna zmiana stanu faktycznego. Zatem organ w pierwszej kolejności powinien wskazać, jaka zmiana stanu faktycznego uzasadnia brak związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a. W szczególności należało wskazać, jakie nowe fakty, czy też dowody ujawniły się, które uzasadniałyby zdezaktualizowanie się oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w wcześniejszym wyroku Sądu.

Tym czasem należy podkreślić, że ani uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, ani uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego, nie zawierają wzmianki o wydanym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2004 r. Mało tego, akta administracyjne, pomimo znacznej objętości (12 tomów), nie zawierają odpisu wspomnianego wyroku, ani nawet wcześniej wydanych decyzji podatkowych. Więcej, w aktach tych brak jest jakiegokolwiek śladu, że wcześniej toczyło się jakieś postępowanie. Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do zarzutu skargi naruszenia art. 153 p.p.s.a., odniósł się po raz pierwszy do wcześniej wydanego wyroku Sądu. Wskazał bowiem, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyroku z dnia 23 kwietnia 2004 r. W tym miejscu trzeba jednak podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej nie jest odpowiedź na skargę. Wywody i okoliczności podniesione dopiero w odpowiedzi na skargę, a które nie zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji, nie mogą być przedmiotem oceny sądu (zob. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001 r., V SA 3659/00). Odpowiedź na skargę nie może być bowiem traktowana jako uzupełnienie uzasadnienia decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2001 r., III SA 2024/00, Prz. Podat. 2002, nr 4, s. 63). W judykaturze ugruntowany jest pogląd, że decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, informację o swojej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja, czy też postanowienie, stanowią przedmiot zaskarżenia. Z nimi polemizuje strona w skardze do Sądu administracyjnego, one to podlegają ocenie Sądu jako odzwierciedlenie i uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie. Dlatego też wad decyzji nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji w formie odpowiedzi na skargę. W postępowaniu sądowym odpowiedź na skargę nie jest aktem skarżonym (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98).

W związku z powyższymi uwagami Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew obowiązkowi wynikającemu z treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 p.p.s.a., nie zawiera argumentacji prawnej i wskazania przyczyn uznania przez organy podatkowe, że moc wiążąca oceny prawnej i zaleceń Sądu, co do dalszego postępowania wygasła. Uchybienie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd bowiem dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, wobec takich braków uzasadnienia, nie może dokonać oceny prawidłowości postępowania organów wydających zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji, które całkowicie zbagatelizowały wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zatem decyzja organu odwoławczego, która wbrew treści art. 153 p.p.s.a., w swym uzasadnieniu całkowicie pomija wydany wcześniej wyrok Sądu z dnia 23 kwietnia 2004 r., a tym samym ocenę prawną i zalecenia, co do dalszego postępowania, zawarte w tym orzeczeniu wyroku, musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Powyższa konstatacja sprawia, że bezprzedmiotowe, a tym samym zbędne jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Rozpoznanie tych zarzutów jest aktualnie przedwczesne, albowiem na skutek wyżej wskazanych wad uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób w aktualnym stanie sprawy ocenić, czy organy były uprawnione do odstąpienia od oceny prawnej, zawartej w wcześniejszym wyroku Sądu.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji w okresie do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a przy zastosowaniu § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności powinien dokonać oceny dopuszczalności odstąpienia od oceny prawnej i zaleceń Sądu, zawartych w wcześniejszym wyroku Sądu z dnia 23 kwietnia 2004 r. W związku z tym powinien dokonać analizy, znajdującej swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia, czy nastąpiła w sprawie istotna zmiana stanu faktycznego. Jeżeli taka zmiana nastąpiła powinien organ wskazać nowe okoliczności i dowody, który legły u podstaw tego wniosku. Od tej oceny będzie uzależniony dalszy kierunek postępowania. W przypadku ustalenia braku wygaśnięcia mocy wiążącej oceny prawnej Sądu, wynikającej z art. 153 p.p.s.a., organ podatkowy relacje pomiędzy skarżącym, a B- P. G. oraz spółką C oceni w aspekcie unormowania zawartego w art. 17 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu zaleceń, co do dalszego postępowania, zawartych w wcześniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że zaistniała istotna zmiana stanu faktycznego, uzasadniająca odstąpienie od oceny prawnej zawartej w wyroku Sądu z dnia 23 kwietnia 2004 r., to wówczas dopiero dopuszczalna będzie odmienna kwalifikacja postępowania skarżącego oraz B- P. G. oraz spółki C.

Ponadto, ponownie wydając decyzję organ podatkowy w uzasadnieniu wskaże okoliczności powodujące przerwanie biegu przedawnienia, określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja pomija te zdarzenia. Dopiero w reakcji na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej w swojej odpowiedzi na skargę wykazał, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu wobec przerwania biegu terminu. Argumentacja ta powinna jednak zostać zawarta w uzasadnieniu.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.