Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 151/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 108 ust 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 października 2020r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2019r. nr [...] przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r. -skargę oddala-


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania Spółki N. Sp. z o.o. w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 7 maja 2019r. nr [...] 2.97.2018 określającej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości 0,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 171.522,00 zł, zobowiązanie podatkowe, stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej-u.p.t.u.) w wysokości 70.311,00 zł, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.)- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych, Spółka rozliczając podatek od towarów i usług za czerwiec 2014r. złożyła deklarację VAT-7 wykazując w niej podatek należny w kwocie 331.564,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 433.131, 00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 101.567,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania (wszczętego postanowieniem z dnia 29 listopada 2018r. nr [...]) organ I instancji stwierdził, że:

-wewnątrzwspólnotowe nabycie przez Spółkę towarów (3 sztuk używanych urządzeń do sortowania owoców mrożonych), udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 23 czerwca 2014r. wystawioną przez F. S. s.r.o. kwota netto 924.900,00 zł VAT 212.727,00 zł -nie miało miejsca w rzeczywistości,

-usługi transportowe związane z transportem ww 3 sztuk urządzeń, udokumentowane fakturami: nr [...] z dnia 2 czerwca 2014r., kwota netto 1.500,00 zł VAT 345,00 zł dla A. sp. z o.o., nr [...] z dnia 5 czerwca 2014r. kwota netto 1.500,00 zł VAT 0 zł dla I. D. s.r.o., nr [...] z dnia 9 czerwca 2014r. kwota netto 1.100,00 zł VAT 253,00 zł dla A. F. S. SA, nr [...] z dnia 11 czerwca 2014r. kwota netto 1.100,00 zł VAT 0 zł dla A. s.r.o., nr [...] z dnia 16 czerwca 2014r. kwota netto 1.100,00 zł VAT 253,00 zł dla I. Sp. z o.o. – nie mogły mieć miejsca w rzeczywistości,

-sprzedaż przez Spółkę kalibrownika, udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 17 czerwca 2014r. wystawioną na rzecz A. sp. z o.o. -nie miała miejsca,

-Spółka nieprawidłowo ujęła fakturę korygującą wystawioną na jej rzecz przez PKO Bankowy Leasing Sp. z o.o. z dnia 12 czerwca 2014r. do faktury nr [...] z dnia 14 maja 2014r. Fakturę ujęto w kwocie netto 300,00 zł VAT 69,00 zł zamiast kwoty netto 1.250,00 zł VAT 287,50 zł (wobec powyższego w prowadzonych rejestrach zakupów oraz złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 Spółka zawyżyła podatek naliczony za czerwiec 2014r. o kwotę netto 1.550,00 zł VAT 356,50 zł .

W odwołaniu od decyzji, Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 122, art. 187, art. 191 w zw z art. 120 O.p. poprzez niepełne, niewystarczające dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia zebranie materiału dowodowego oraz wydanie decyzji mimo wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego,

2. art. 191 i art. 192 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku dokonania obiektywnej oceny dowodów,

3. art. 121§1 i art. 122 O.p. w zw z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w kontekście zasady in dubio pro tributario,

4. art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 86 ust. 1-2 u.p.t.u. poprzez skorygowanie rozliczenia Spółki z pominięciem skutków podatkowych kwestionowanych transakcji w sytuacji gdy teza organu o fikcyjności kwestionowanych transakcji nie została udowodniona,

5. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie do zapłaty kwoty 70.311,00 zł w trybie tego przepisu w sytuacji gdy kwestionowana transakcja w rzeczywistości miała miejsce,

6. art. 210§1 pkt 4 O.p. poprzez niewskazanie podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,

7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. mimo niepowołania przepisu jako podstawy prawnej decyzji,

8. art. 2a O.p. w zw z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. oraz art. 121 O.p. gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy organ nie rozstrzygnął zachodzących wątpliwości na korzyść podatnika.

W piśmie z dnia 12 listopada 2019r. Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie przedsiębiorczości i finansów na okoliczność ustalenia czy zakwestionowane transakcje były podobne do innych transakcji zawieranych przez Spółkę w 2014r. czy też w istotny sposób od nich odbiegały, dokumentów księgowych Spółki: zestawienia obrotów za lata 2013-2017 na okoliczność wysokości przychodów ze sprzedaży w poszczególnych latach, ewidencji kadrowych Spółki: zestawienia rocznej struktury zatrudnienia za lata 2013-2017 na okoliczność określenia liczby osób zatrudnionych w poszczególnych latach w przeliczeniu na etaty.

Organ II instancji w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że przedmiotem działalności Spółki w badanym okresie, według KRS były m.in. uprawy rolne, chów i hodowla zwierząt, łowiectwo, produkcja art. spożywczych i napojów, produkcja wyrobów z gumy i tworzyw sztucznych, produkcja urządzeń elektrycznych, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, roboty budowlane, transport drogowy, lotniczy i wodny, działalność wydawnicza, telekomunikacja, reklama, wynajem i dzierżawa oraz praktyka lekarska.

Z materiału dowodowego wynikało, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przez Spółkę 3 sztuk używanych urządzeń do sortowania owoców mrożonych (faktura nr [...] z dnia 23 czerwca 2014r.) wystawioną przez F. S. s.r.o. nie miała miejsca w rzeczywistości. Do tej faktury, Spółka wystawiła fakturę wewnętrzną nr [...] Spółka przedłożyła wystawiona przez siebie na rzecz I. Sp. z o.o. w K. fakturę nr [...] z dnia 8 września 2014r. jako dowód sprzedaży w/w 3 urządzeń do sortowana owoców mrożonych. Spółka przedstawiła sposób zapłaty należności za fakturę nr [...] na kwotę brutto 1.137.996,00 zł na którą składało się:

1. kwota 595.442,80 zł [...], wystawiona przez E. H. Sp. z o.o., [...] wystawiona przez E. H. Sp. z o.o. kontrahent C. C. Sp. z o.o. R. E. Sp. Komandytowa K.,

2. kwota 187.996,00 zł (potwierdzenie PKO Bank Polski wpłaty na rachunek bankowy E. H. Sp. z o.o. od kontrahenta I. Sp. z o.o. jako część za fakturę [...] część),

3. kwota 350.000,00 zł (potwierdzenie PKO Bank Polski wpłaty na rachunek bankowy E. H. Sp. z o.o. od kontrahenta I. Sp. z o.o. za fakturę [...]),

4. kwota 1.557,20 zł (dowód KP zapłata za sprzedaż nr [...] z dnia 21 listopada 2014r. od [...] Sp. z o.o. na rzecz E. H. Sp. z o.o. -usługa kadrowa),

5. kwota 2.000,00 zł (dowód KW zapłata za dostawę nr [...] z dnia 25 listopada 2014r. od I. Sp. z o.o. na rzecz E. H. Sp. z o.o.),

6. kwota 1.000,00 zł (dowód KW zapłata za dostawę nr [...] z dnia 30 listopada 2014r. od [...] Sp. z o.o. na rzecz E. H. Sp. z o.o.).

Prezes Zarządu skarżącej Spółki R. P. w piśmie z dnia 21 lutego 2017r. podał, że zakupione urządzenia do sortowania owoców były przeznaczone do handlu, koszty transportu przy nabyciu były po stronie E. H., atesty nie są wymagane, pracownicy pracujący przy załadunku i wyładunku to: w H. S. pracownicy spółki F. S. s.r.o. a przy wyładunku w Polsce J. i inni, transport ciągnikiem siodłowym [...] kierowca J. G.. Kierowca słuchany w charakterze świadka nie był w stanie określić czy woził sortowniki. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad GDDKiA w pismach z dnia 19 stycznia 2017r. i 6 lutego 2017r. nie odnotowała na trasach w Polsce i Czechach, punktów poboru opłat za używanie drogi VIATOLL dla pojazdu [...] w okresie od 1 czerwca 2014r. do 30 czerwca 2014r.

Nabyte od Spółki przez I. Sp. z o.o. urządzenia do sortowania owoców na podstawie faktury nr [...] z dnia 8 września 2014r. zostały sprzedane do firmy A. Sp. z o.o. Firma A. sprzedała do firmy A. F. S. SA w K. (faktura [...] z dnia 2 października 2014r.). Wg informacji administracji podatkowej Czech, urządzenia do sortowania owoców mrożonych (3 sztuki) zostały nabyte w dniu 16 czerwca 2014r. przez F. S. s.r.o. od I. Sp. z o.o. Towar był dalej odsprzedany do Spółki na podstawie faktury nr [...]. Za fakturę zapłacono na podstawie umowy cesji w dniu 30 czerwca 2015r. (cedent F. S. s.r.o., cesjonariusz A. s.r.o.). Z danych uzyskanych z poboru opłat (MYTO.CZ) wynikało, że pojazd [...] nie poruszał się po czeskich autostradach w dniu 16 czerwca 2014r. Urządzenia sprzedane przez I. Sp. z o.o. firmie F. S. s.r.o. zostały uprzednio nabyte przez I. Sp. z o.o. w dniu 11 czerwca 2014r. od A. s.r.o. Pojazd marki IVECO nr [...] nie posiadał w czerwcu 2014r. aktualnych badań technicznych.

Spółka przedłożyła faktury mające dokumentować usługę transportu sortowników do owoców: faktury nr [...] z dnia 2 czerwca 2014r. [...] z dnia 5 czerwca 2014r., [...] z dnia 9 czerwca 2014r., [...] z dnia 11 czerwca 2014r., [...] z dnia 16 czerwca 2014r.

Faktury te oraz Międzynarodowe Samochodowe Listy Przewozowe CMR, dokumentujące transport wskazywały, iż jeszcze przed zawarciem transakcji między F. S. s.r.o. i Spółką (faktura nr [...]/00008 z dnia 23 czerwca 2014r.) w okresie od 2 do 16 czerwca 2014r. towar przemieszczał się z magazynu w D. > U. B. >K. >H. S. >K. >H. S.. Towar trzykrotnie był wywożony z terytorium Polski do Czech i trzykrotnie przywożony z Czech do Polski.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 23 czerwca 2014r. wystawioną na rzecz spółki F. S. s.r.o. oraz fakturą wewnętrzną WNT nr [...] z dnia 23 czerwca 2014r. a także usługi transportowe udokumentowane fakturami wystawionymi na Spółkę: nr [...], [...], [...], [...] i [...] nie miały miejsca w rzeczywistości.

Wskazano również, iż Spółka miała nabyć urządzenia od firmy F. S. s.r.o. za kwotę netto 924.900,00 zł a odsprzedać do I. Sp. z o.o. za kwotę 925.200,00 zł , marża handlowa wyniosła 300,00 zł tj. 0,032% ceny tych towarów. Na stronie 13 zaskarżonej decyzji przedstawiono czas, który upłynął od faktorowej odsprzedaży urządzeń do sortowania owoców po ich nabyciu przez poszczególne podmioty w łańcuchu zakwestionowanych transakcji- 3 dni, 4 dni, 2 dni, 5 dni, 7 dni, 77 dni, 1 dzień, 24 dni od nabycia do odsprzedaży pomiędzy poszczególnymi firmami.

Zaznaczono, że Spółka tytułem faktury nr [...] wynikająca z niej kwotę netto 924.900,00 zł uregulowała kontrahentowi ( F. S. s.r.o.) na zasadzie kompensaty należności i zobowiązań. Kompensata miała miejsce pomiędzy Spółką a F. S. s.r.o. i N. T. Sp. z o.o. W łańcuchu transakcji wielokrotnie uczestniczyły podmioty: A. Sp. z o.o. która ,,zbyła" na rzecz I. D. s.r.o. a następnie ponownie ,,nabyła" od I. i ,,zbyła" A. F. S. SA. I. ,,nabyła" od A. s.r.o. i ,,zbyła" do F. S. s.r.o. a następnie ponownie nabyła od Spółki i ,,zbyła" A. Sp. z o.o. Firma A. F. S. SA ,,nabyła" od I. D. s.r.o. i ,,zbyła" do A. s.r.o. a następnie ponownie ,,nabyła" od A. Sp. z o.o.

Podmioty występujące w łańcuchu to podmioty powiązane. Wg KRS w badanym okresie wspólnikiem Spółki z większościowym udziałem był I. Sp. z o.o. Wspólnikiem I. Sp. z o.o. był A. F. S. SA. , której prezesem był W. K.. Prezesem Spółki A. Sp. z o.o. był J. K.. Wspólnikiem A. Sp. z o.o. była A. s.r.o. z J. K. jako dyrektorem zarządzającym.

Organ stwierdził, że obrót urządzeniami do sortowania owoców wskazuje duża zbieżność z cechami charakterystycznymi dla tzw. ,,karuzeli podatkowej". Obrót dotyczy towaru znacznej wartości, marża handlowa jest znikoma, natychmiastowa odsprzedaż towaru. Podmioty uczestniczące w fakturowaniu w obrocie tymi urządzeniami musiałyby ponosić wielokrotnie, w kilkudniowych odstępach koszty transportu tego towaru, nakłady pracy przy rozładunku i załadunku, koszty przemieszczania towaru a w realiach sprawy marża wynosiła 300,00 zł. Spółka na tej transakcji poniosła stratę. Sprzedaż ta nie miała żadnego uzasadnienia ekonomicznego, była sprzeczna z zasadami logiki i racjonalnego działania. Nieracjonalnym było przewożenie ciężkich urządzeń, tym samym samochodem w krótkich odstępach czasu na znaczne odległości i to pod te same adresy. Samochód IVECO nr [...] nie miał aktualnych badań technicznych. Z dostawą urządzeń nie była przekazywana żadna dokumentacja techniczna tych urządzeń o dużej wartości. Płatności dokonywano w formie kompensaty (Spółka, F. S. s.r.o., N. T. Sp. z o.o.) pomiędzy powiązanymi podmiotami.

Transakcja sprzedaży używanego kalibrownika do sortowania warzyw mrożonych, faktura [...] z dnia 17 czerwca 2014r. wystawiona przez Spółkę na rzecz A. Sp. z o.o. nie miała miejsca w rzeczywistości. Należność uregulowano w formie kompensaty. Jedynie kwotę 26.770,78 zł z całej kwoty netto 302.000,00 zł VAT 69.460,00 zł-uregulowano gotówką w pozostałym zakresie skompensowano. Kalibrownik zakupiono jako sprzęt używany bez dokumentacji technicznej. Kalibrownik został ponownie zakupiony przez Spółkę w dniu 5 września 2014r. (faktura nr [...] kwota netto: 303.000,00 zł). Urządzenie to ponownie ,,sprzedano" do A. Sp. z o.o. w dniu 7 października 2015r. faktura nr [...] (kwota netto 304.000,00 zł). Oznacza to, że kalibrownik był przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami: A. Sp. z o.o. >Spółka >A. Sp. z o.o. > Spółka > A. Sp. z o.o. Marża handlowa wynosiła 1.000,00 zł tj. 0,33% wartości towaru co podważało sens ekonomicznego takiego przedsięwzięcia.

Organ odwoławczy wskazał, że w kwestionowanych transakcjach występowała niska marża przy relatywnie wysokich kosztach transportu i przeładunku. Towar wracał do sprzedawcy bezpośrednio lub za pośrednictwem kilku kontrahentów, przy stosunkowo krótkim czasie upływającym od nabycia. Nie wystąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel bowiem: obrót był kontrolowany przez grupę osób powiązanych, obrót następował tylko w obrębie powiązanych podmiotów, płatności dokonywano w formie kompensaty, brak ekonomicznego uzasadnienia, brak celu gospodarczego.

Tym samym przyjęto, że Spółka wiedziała, że uczestniczy w transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Uczestnictwo nie było efektem zbiegu okoliczności, pomyłki czy niepoprawnej oceny sytuacji lecz potwierdzeniem świadomego udziału w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem.

Organy wyłączyły z zadeklarowanej przez Spółkę (za czerwiec 2014r.) wartości podatku naliczonego kwotę VAT 356,50 zł na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. tytułem nieprawidłowego ujęcia faktury korygującej z dnia 12 czerwca 2014r. wystawionej przez PKO Bankowy Leasing Sp. z o.o. oraz kwotę VAT 212.727,00 zł na podstawie art. 86 ust. 1 w zw z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u. z faktury nr [...]/00008 z dnia 23 czerwca 2014r. dokumentującą fikcyjną transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy F. S. s.r.o. Zakwestionowano też podatek należny wykazany przez Spółkę w fakturach wystawionych na rzecz: A. Sp. z o.o. (faktury nr: [...] i [...]), A. F. S. SA ( faktura nr [...]) oraz I. Sp. z o.o. (faktura [...]) i uznanie, że podlega on wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, stwierdził, że były one bezpodstawne. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Za chybione uznano zarzuty naruszenia art. 2a i art. 210§1 pkt 4 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. gdyż organ I instancji nie powołał tych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w podstawie rozstrzygnięcia. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ, postanowieniem nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz dokumentów księgowych Spółki.

II.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wniosła Spółka zarzucając naruszenie:

I.przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 233§1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] mimo, iż przy prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona a postępowanie w sprawie umorzone w oparciu o art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p.,

2.niewłaściwe zastosowanie art. 188, art. 122 w zw z art. 123§1 w zw z art. 235 O.p. poprzez ograniczenie spółce skorzystania z inicjatywy dowodowej i bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych spółki zgłoszonych w piśmie z dnia 12 listopada 2019r. tj. z opinii biegłego oraz dokumentów księgowych spółki podczas gdy okoliczności na które te środki dowodowe zostały powołane, mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, nie były stwierdzone innymi dowodami a jednocześnie wnioski dowodowe powołane były dla wykazania tezy przeciwnej niż przyjęta przez organy w niniejszej sprawie, co skutkowało załatwieniem przez organ odwoławczy sprawy bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego,

3.niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187, art. 191 w zw z art. 120 w zw z art. 235 O.p. poprzez niepełne, niewystarczające dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia zebranie materiału dowodowego oraz wydanie decyzji mimo wadliwego przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego,

4.niedopełnienie przez organ wynikającego z art. 191 i 192 w zw z art. 235 O.p. obowiązku dokonania obiektywnej, niewadliwej oceny dowodów,

5.niewłaściwe zastosowanie art. 121§1 i art. 122 O.p. w zw z art. 2 i 84 Konstytucji RP w kontekście zasady in dubio pro tributario, polegającej na nierespektowaniu przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dyrektywy nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść strony,

6.niewłaściwe zastosowanie art. 210§1 pkt 4 w zw z art. 235 O.p. poprzez niewskazanie w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

II.prawa materialnego, poprzez:

1.niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 w zw z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego poprzez niezasadne odmówienie praw do odliczenia podatku wynikającego z dokumentacji podatkowej w sytuacji gdy kwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce,

2.niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie spółce podatku do zapłaty w trybie tego przepisu, w sytuacji gdy kwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce,

3.niezastosowanie art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 12 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE L Nr 347 s.) oraz nieprzyznanie przez organ faktycznego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. polegające na niewykazaniu przez organ, że zakwestionowane transakcje skutkowały osiągnięciem przez Spółkę korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne celem, któremu służą te przepisy,

4.niezastosowanie art. 2a O.p. w zw z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. poprzez nierozstrzygnięcie zachodzących w okolicznościach niniejszej sprawy wątpliwości na korzyść podatnika,

5.naruszenie art. 22 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione ograniczenie wolności działalności gospodarczej przejawiające się bezpodstawną odmową skorzystania z prawa do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek należny.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego.

Uzasadniając skargę jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i wskazał, że Spółka kwestionuje decyzję w całości. Dokonana przez organy, ocena materiału dowodowego jest nietrafna a wyciągnięte wnioski są błędne. Wskazano również, że organ nie zastosował zasady zobowiązującej do rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącej Spółki. Organy nie chciały przyznać, że faktyczną podstawą rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 października 2020r. sprawę skierowano na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, wyznaczając termin posiedzenia na dzień 22 października 2020r.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz.2167), stanowiąc w art. 1§1 i §2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145- 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy-art. 145§1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez firmę F. S. s.r.o. stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego oraz, czy faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz A. Sp. z o.o., A. F. S. SA, I. Sp. z o.o. dokumentuje rzeczywiste czynność sprzedaży towaru.

Wyjaśniając materialno-podatkowe podstawy wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt: I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt: I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt: I FSK 584/09. dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl dalej-CBOSA).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia Skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie budzi wątpliwości, że norma ta wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Z treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do jego zapłaty. W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji (por. wyroki NSA z 17 lipca 2018r. sygn.. akt: I FSK 1415/16 i z 23 maja 2018r. sygn.. akt: I FSK 708/17-CBOSA). W ostatnim z powołanych orzeczeń stwierdzono wprost: "gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty."

W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. Z punktu widzenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest też przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Obowiązek określony tym przepisem ma bowiem charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018r. sygn. akt: I SA/Gd 544/18, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 października 2018r. sygn. akt: I SA/Ol 378/18-CBOSA).

W sprawie nie było sporne, że Skarżąca Spółka w okresie objętym decyzją wystawiła na rzecz A. Sp. z o.o., A. F. S. SA, I. Sp. z o.o. faktury VAT dokumentujące sprzedaż urządzeń do sortowania mrożonych owoców i wprowadziła je do obrotu jak również przyjęła faktury wystawione przez firmę A. Sp. z o.o. dokumentujące nabycie kalibrownika. Spór dotyczył natomiast oceny prawnej tych czynności. Zdaniem organów wystawione dokumenty rozliczeniowe (faktury) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Godzi się przypomnieć, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest implementacją art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE i wprowadza zasadę, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli obniżenia własnego zobowiązania podatkowego lub żądania zwrotu różnicy podatku. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE (i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98).

Odnotować także trzeba, że na temat dopuszczalności korekty faktur z art. 108 u.p.t.u. wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. Czynił to również Trybunał Sprawiedliwości UE na gruncie art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE. W wyroku z 19 września 2000 r., sygn. akt C-454/98 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Zatem ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie w związku z tym, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca.

Również istotne jest to, że wystawienie spornych faktur nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez podatnika, lecz jego celowym jego działaniem. Eliminacja ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa musi być całkowita. Całkowita eliminacja takiego ryzyka wynika wyłącznie z dokonanej przez wystawcę korekty wcześniejszych faktur w odpowiednim czasie.

Reasumując tę część rozważań należy zaakcentować, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ I instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W skardze zarzucono naruszenia przepisów procesowych przez niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, zaniechanie wyjaśniania sprzeczności między dowodami oraz wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego.

Nie może bowiem odnieść skutku, argumentacja Skarżącej Spółki, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180§1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom Spółki) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210§4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście podać także należy, że Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Spółka, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania Spółki, sprowadzało się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187§1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187§1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego. Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180§1 i art. 188 O.p. Zgodnie bowiem z art. 180§1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania Spółki, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organ nie był zatem zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak - zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem Spółka nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121§1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo.. Nadto Spółka była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Odnotować należy i to, iż organy podatkowe w sposób właściwy dostrzegły następujące okoliczności istotne w sprawie a to: wielokrotne nabywania i zbywania tego samego towaru przez grupę tych samych podmiotów. Transakcje odbywały się w zamkniętym kręgu podmiotów. Podmioty osobowo i kapitałowo były powiązane ze sobą. Poszczególne spółki były większościowymi udziałowcami pozostałych podmiotów, osoby powiązane rodzinnie. Przeprowadzone transakcje gospodarcze w rzeczywistości nie miały nie tylko żadnego uzasadnienia ekonomiczne ale i celu gospodarczego. Przewożenie drogiego towaru ,,tam i z powrotem", na dużych odległościach jawi się jako działanie irracjonalne. ,,Chwilowy" zakup drogich urządzeń nie jest działaniem standardowym i zasadniczo odbiega od realiów życia gospodarczego. Permanentne załadowywanie i rozładowywanie towaru stwarza ryzyko jego uszkodzenia a Spółka nie wykazała by towar był ubezpieczony na wypadek szkody. Przewóz towaru (także za granicę) pojazdem bez aktualnych badań technicznych niewątpliwie świadczy o nieprofesjonalnym działaniu Spółki.

Nie można pominąć i tego aspektu, iż płatność za towar odbywała się w formie zorganizowanych kompensat a jak wskazano w uzasadnieniu skargi (s. 7) ,,I. Sp. z o.o. uregulowała na rzecz N. Sp. z o.o. większą część należności stwierdzonej fakturą [...] w formie zapłaty gotówkowej (podkreślenie Sądu) i przelewem bankowym.

Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd nie dopatrzył się w kontrolowanej decyzji uchybień natury procesowej i materialnoprawnej. Jej uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 210§4 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. D. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.).