Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 918/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 5, art. 24, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 190, art. 191, art. 208 par. 1, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017r. sprawy ze skargi A Sp. z .o .o na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r.,

nr [...], określił X. Sp. z o.o. (dalej także jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka w dniu 28 maja 2012 r. złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r., w której wykazała: przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł i stratę w kwocie [...]zł.

Z ksiąg rachunkowych wynikało, że w 2009 r. spółka dokonała sprzedaży następujących wyrobów betonowych: pustaków stropowych, pustaków szalunkowych, pustaków ściennych, belek stropowych, nadproży, bloczków, płyt stropowych, grilli i elementów do grilli. Wartość netto sprzedaży wyniosła [...] zł, i złożyły się na nią: sprzedaż wyrobów betonowych w kwocie [...]zł i sprzedaż pozostała w kwocie [...]zł.

W oparciu o zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy organ kontroli skarbowej uznał, że księgi podatkowe spółki za 2009 r. są nierzetelne, gdyż nie zawierają kompletnych danych o sprzedaży wyprodukowanych w tym okresie wyrobów, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym, na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."), organ nie uznał ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i dokonał szacowania podstawy opodatkowania metodą określoną w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. W opinii organu kontroli skarbowej, przyjęcie metody oszacowania, przy produkcyjnym charakterze działalności spółki, w odniesieniu do wyrobów betonowych, opierało się na realnych założeniach, w zakresie ilości zużytego do produkcji surowca (pollytag) wynikającego z dowodów jego zakupu skonfrontowanych ze spisami z natury, początkowym sporządzonym na dzień 30 grudnia 2008 r., końcowym sporządzonym na dzień 30 grudnia 2009 r., na przedłożonych przez spółkę recepturach opisujących proces produkcji prefabrykatów zawierających kruszywo pollytag, oraz na zeznaniach świadków - B. B. i Z. U.. Organ przyjął, że nie występują ubytki w procesie produkcji wyrobów betonowych.

W świetle powyższych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że spółka w 2009 r.:

1. zaniżyła przychody podatkowe o:

- kwotę [...]zł w związku z niezaewidencjonowaniem w księgach przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyrobów - prefabrykatów betonowych wyprodukowanych z użyciem kruszywa pollytag na rzecz odbiorców indywidualnych (kwota określona w drodze oszacowania),

- kwotę [...]zł - z tytułu 10% udziału w zyskach X. Sp. z o.o. Sp. k., w której jest komplementariuszem,

2. zaniżyła koszty uzyskania przychodów o:

- kwotę [...]zł z tytułu 10% udziału w zyskach X. Sp. o.o. Sp. k., w której jest komplementariuszem,

- kwotę [...]zł z uwagi na błąd w inwenturze, wskazany w uzasadnieniu do korekty zeznania

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że wątpliwości budzą ustalenia w zakresie rozliczenia procesu produkcyjnego wyrobów zawierających kruszywo pollytag. Organ I instancji przyjął bowiem założenie, że rozliczenie to zostało dokonane w oparciu o dane wynikające z faktycznej sprzedaży tych wyrobów, faktycznie zakupionych i zużytych surowców do produkcji tych wyrobów bez uwzględnienia ubytków oraz przyjmując, że w produkcji prefabrykatów betonowych obowiązuje zasada ścisłego dozowania surowców według stosowanych przez spółkę receptur. Założenie to nie zostało przez organ kontroli skarbowej uzasadnione, ani poparte dowodami zebranymi w tej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajdują się receptury produkowanych przez spółkę prefabrykatów betonowych w 2009 r., które poza wskazanymi surowcami wchodzącymi w skład mieszanek betonowych, zawierają zastrzeżenie, że "receptura stanowi ogólne wytyczne służące do nastawiania urządzeń pomiarowych odczytujących wskazania pomiaru masy lub zastępczo objętości lub materiałów i surowców wsadowych. Należy uwzględnić błędy pomiaru urządzeń oraz odczytu przez osoby obsługujące urządzenia".

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. ustalił, że z treści przedłożonych przez spółkę stosowanych w 2009 r. receptur badanych wyrobów wynika, że opracowane zostały na wielkość zasobu określoną w m3, natomiast skład poszczególnych składników w danej recepturze określono w kilogramach. Zauważono, że poza kruszywem pollytag, według przedłożonych przez spółkę receptur, w skład zasobu wchodzą również cement, pyły, pospółka, woda, których ilość określona jest w kilogramach. Organ odwoławczy wskazał, że mało prawdopodobne staje się założenie stałości warunków produkcji. Wątpliwości budziło również założenie organu I instancji, że w procesie produkcji, magazynowania i sprzedaży nie powstają ubytki bądź straty. W konkluzji organ odwoławczy sformułował szczegółowe wytyczne, co do dalszego procedowania w sprawie przez organ kontroli skarbowej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...]zł.

W wyniku uwzględnienia odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], powtórnie uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.

W argumentacji wskazano, że organ I instancji nie zrealizował wszystkich zaleceń, a w konsekwencji nie wyjaśnił wątpliwości określonych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający aby prawidłowo ustalić zaistniały w sprawie stan faktyczny. Podkreślono, że organ I instancji, szacując obrót z tytułu sprzedaży wyrobów - prefabrykatów budowlanych za 2009 r., ponownie założył: brak występowania w procesie produkcji wyrobów wybrakowanych bądź odpadów, stałość warunków produkcji, ścisłego dozowania surowców bazowych na podstawie stosowanych receptur oraz przeliczenia jednostki masy na jednostki objętości, gęstość nasypową (objętość) kruszywa pollytag w wielkości punktowej.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że spółka w 2009 r. była wspólnikiem Z. Sp. z o.o. Sp.k. i stosownie do postanowień zawartych w umowie X. Sp. z o.o. Sp.k., strona posiadała udział w "X." Sp. z o.o. Sp.k. w wysokości 10%. Wobec tego stwierdzono, że zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodu w X. Sp. z o.o. Sp.k. winny być rozliczone w przychodach i kosztach uzyskania przychodu spółki odpowiednio w 10%. Ponadto, organ I instancji winien zamieścić w decyzji również analizy i wyliczenia będące podstawą wydania rozstrzygnięcia dotyczące m.in. rozliczenia zużycia kruszywa pollytag, strun stalowych, kruszywa keramzyt, zużytych do produkcji prefabrykatów betonowych, i analizy wielkości produkcji pustaków stropowych na linii [...] w X. Sp. z o.o. Sp. k. Zdaniem organu II instancji przeprowadzenie analizy zużycia surowców w X. Sp. z o.o. Sp. k. wymaga wykorzystania wiedzy specjalistycznej, a zatem zasadne jest powołanie biegłego, celem sporządzenia stosownej opinii. Dokonane ustalenia powinny w całości znaleźć odzwierciedlenie w decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji w sposób dokładny ustalił stan faktyczny sprawy, a następnie dokonał oceny zarówno rzetelności ksiąg podatkowych spółki oraz X. Sp. z o.o. Sp. k., której wspólnikiem jest strona, jak i zasadności szacowania bądź odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Z uwagi na fakt, że w toku postępowania kontrolnego nie zakwestionowano dokumentacji zakupowej X. Sp. z o.o. Sp.k., a także strony, organ odwoławczy ponownie zauważył, że przy wyliczaniu wielkości produkcji punktem wyjścia dla organu I instancji powinny być wszystkie surowce bazowe, służące wyprodukowaniu i konkretnych wyrobów i wpływu zużycia tych innych surowców na wielkość zużycia kruszywa pollytag w produkcji prefabrykatów. Nakazano włączenie do akt dowodów pozyskanych z postępowania dotyczącego X. Sp. z o.o. Sp. k. Ponadto stwierdzono, że organ I instancji dokonał nieprawidłowej oceny zeznań świadków (Z. U., B. B., K. L., N. M. i A. R.) oraz dokumentów pozyskanych z Komendy Wojewódzkiej Policji w P., mających świadczyć o prowadzonej niefakturowanej sprzedaży prefabrykatów betonowych i niezaewidencjonowania przychodów. Organ odwoławczy zalecił także, aby prowadząc ponownie postępowanie, organ I instancji dokonał oceny zasadności wniosków dowodowych złożonych przez stronę w pismach z dnia 27 listopada, 17 i 18 grudnia 2012 r. oraz w odwołaniu z dnia 3 października 2013 r., a także w pismach z dnia 31 października i 16 grudnia 2013 r., 22 stycznia i 25 lutego 2014 r., a wydając rozstrzygnięcie, odniósł się do wyjaśnień strony zawartych w ww. pismach. Dopiero ustalenie powyższych okoliczności, zdaniem organu II instancji, może doprowadzić do urzeczywistnienia zasady wyrażonej w przepisie art. 23 § 5 O.p.

W wyniku rozpoznania sprawy po raz trzeci, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] r., nr [...], określił spółce w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. stratę w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że realizując wytyczne organu odwoławczego, uzupełnił materiał dowodowy m.in. o: przedłożoną przez spółkę opinię z dnia 28 kwietnia 2010 r. niezależnego biegłego rewidenta P. P. z badania sprawozdania finansowego spółki za 2009 r. wraz z raportem uzupełniającym; powołał biegłego ds. budownictwa mgr inż. A. D., który sporządził "Opinię mającą na celu określenie ilości składników (kruszyw, żużlów, pyłów, barwników, cementu, wody) potrzebnych do wyprodukowania wyrobów własnych wykazanych w księgach przedsiębiorstwa X. Sp. z o.o. w 2009 r.", następnie rozszerzoną; w dniu 16 grudnia 2015 r. przesłuchał w charakterze świadka biegłego A. D.; włączył do akt wynik kontroli z dnia 30 czerwca 2016 r. z postępowania kontrolnego przeprowadzonego ponownie wobec X. Sp. z o.o. Sp.k. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz kontroli rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu spółki za 2009 r., z którego wynika, że spółka komandytowa zaniżyła w 2009 r. wartość przychodów o kwotę [...]zł i zawyżyła wartość kosztów o kwotę [...]zł.

Organ I instancji ustalił, że spółka w 2009 r. posiadała 10% udziału w X. Sp. z o.o. Sp. k., jako jej komplementariusz. W związku z tym stwierdzono, że spółka zaniżyła wartość przychodów za 2009 r. o [...] zł ([...] zł x 10%) oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o [...] zł ([...] zł x 10%).

Uwzględniając powyższe, a także dane wynikające z korekty zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r., złożonej przez spółkę w dniu 10 września 2012 r., w której wykazała: przychód w kwocie [...]zł (następnie zwiększony przez organ o kwotę [...]zł, w wyniku uwzględnienia 10% wartości wynikającej z faktury z dnia 12 stycznia 2010 r. wystawionej na rzecz X. Sp. z o.o. Sp.k., do kwoty [...]zł), koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł i stratę w kwocie [...]zł, organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. dla spółki w następujący sposób: przychody: [...] + [...] = [...] zł, koszty uzyskania przychodów: [...] - [...] = [...] zł, dochód/strata: -[...] + [...] = -[...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosła także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. D. na okoliczność sporządzenia opinii w sprawie X. Sp. z o.o. Sp.k. oraz w sprawie spółki, w tym wniosków z nich wynikających dla potrzeb przeprowadzenia czynności analitycznych związanych z powiązaniem wynikającej z ksiąg podatkowych spółki komandytowej oraz spółki wielkości produkcji z zakupami i posiadaniem surowców bazowych, jak również na okoliczność: istnienia ubytków w produkcji prefabrykatów, nieprawidłowości w założeniu ścisłego dozowania; zamienności kruszyw keramzyt oraz pollytag a także nieprawidłowości w założeniu wyliczenia zużycia surowców o niestabilnym ciężarze właściwym w ujęciu "punktowym" (w miejsce "zakresowego"). Zaskarżonej decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji tożsamej w istocie z wcześniejszą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., brak odniesienia się do pism procesowych spółki, odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. D.,

2. art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej w P., wynikających z decyzji z dnia [...] r., w szczególności poprzez ograniczenie się do powołania biegłego oraz pominięcia dowodu z opinii biegłego, jak również dowodu z przesłuchania biegłego w charakterze świadka,

3. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia, dlaczego opinia biegłego została pominięta,

4. art. 180 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominięcie w sprawie opinii biegłego mgr inż. A. D., prywatnej opinii biegłego rewidenta M. C., prywatnej opinii rzeczoznawcy dr inż. J. L. oraz prywatnej opinii prof. dr hab. inż. T. B.,

5. art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie udowodniono, że dostawy towarów realizowane były poza ewidencją sprzedaży prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług, gdy tymczasem w aktach nie ma ani jednego przykładu takiej dostawy,

6. art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 4 i 6 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne,

7. art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 4 i § 5 O.p. poprzez przyjęcie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

8. art. 139 § 1 w zw. z art. 140 O.p. poprzez dokonanie do dnia 31 sierpnia 2016 r. wyłącznie czynności pozorowanych, o czym świadczy tożsamość treści zaskarżonej decyzji z decyzją uprzednio uchyloną przez organ odwoławczy,

9. arf. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez brak podpisu osoby upoważnionej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia i stwierdził, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] czerwca 2014 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o podanie nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 w okresie od 23 lutego 2009 r. do 21 stycznia 2010 r. i ich korekt z dnia 28 maja 2012 r. za poszczególne miesiące 2009 r. złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w P., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2009 r. oraz narażono na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i lipiec 2009 r. deklarując zawyżone w deklaracjach kwoty do przeniesienia na następny miesiące w ww. okresie w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 76 § 2 kks i z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks i z art. 7 § 1 kks. Jednocześnie podania nieprawdziwych danych w deklaracji CIT-8 za 2009 r. złożonej w dniu 31 marca 2010 r. i korekcie z 28 maja 2012 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w P., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Ponadto wskazano, że zgodnie z wymogami zawartymi w art. 70c O.p. spółka została poinformowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], pismem z dnia 22 października 2014 r., że z dniem [...] czerwca 2014 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Pismo to skutecznie doręczono spółce w dniu 24 października 2014 r., a więc przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia.

W zakresie meritum organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu kontrolnym nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy zgodnie z wymogami określonymi w dziale IV O.p. Stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż brak w niej analizy i wyliczeń będących podstawą wydania rozstrzygnięcia. Przede wszystkim decyzja nie zawiera analizy wielkości produkcji pustaków stropowych [...] i oszacowania niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu ich sprzedaży przy zastosowaniu metody z art. 23 § 3 pkt 4 O.p. przez X. Sp. z o.o. Sp. k., której wspólnikiem jest odwołująca się spółka. W szczególności wyliczenie wskaźnika wartości sprzedaży poszczególnych rodzajów pustaków wyprodukowanych i zaewidencjonowanych przez X. Sp. z o.o. Sp. k. w odniesieniu do ogólnej wartości sprzedaży tych pustaków i jego odniesienie do ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży tych pustaków, które nie znalazły swojego odzwierciedlenia w opodatkowanych przychodach, a następnie odniesienie do ustalonej nieopodatkowanej sprzedaży średnich jednostkowych cen sprzedaży netto tych pustaków. Powyższe analizy i wyliczenia zawarte są jedynie w wyniku kontroli z dnia 30 czerwca 2016 r. dotyczącego X. Sp. z o.o. Sp. k. włączonego do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 7 lipca 2016 r. Zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych ustaleń w tym zakresie.

Organ odwoławczy uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala stwierdzić, czy w toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego rozpatrzono i oceniono wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności i czy poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. W zaskarżonej decyzji organ I instancji nie odniósł się do ustaleń mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, nie sformułował wniosków, które uwzględniałyby całokształt zebranych w sprawie dowodów. Podkreślono, że organ I instancji nie odniósł się do argumentów i dowodów przedstawionych przez stronę.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odnosi się tylko do części spornego w sprawie zagadnienia. W istocie organ kontroli skarbowej nie odniósł się do wątpliwości i zarzutów spółki zawartych w obszernej korespondencji strony składanej w toku postępowania kontrolnego wynikającej nie tylko z jej aktywności, ale również będącej następstwem wykonywania kierowanych do niej wezwań. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika także, dlaczego organ I instancji przedstawił te same obliczenia szacunkowe dokonane w X. Sp. z o.o. Sp. k. metodą produkcyjną, co w poprzednim rozstrzygnięciu oraz dlaczego pominięto i nie odniesiono się do kwestii dozowania surowców i ubytków, dowodów z opinii prywatnych oraz pominięto merytoryczne kwestie wyjaśnione w opinii sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę powołanego przez organ I instancji.

Organ II instancji uznał, że w toku prowadzonego postępowania dowodowego organ I instancji naruszył art. 190 O.p. poprzez nie zachowanie 7-dniowego terminu do zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka. W tym zakresie wskazano, że przesłuchanie biegłego rzeczoznawcy w charakterze świadka, odbyło się w dniu 16 gnania 2015 r., a pełnomocnik strony został powiadomiony o tym przesłuchaniu jeden dzień przed wyznaczonym terminem. Konsekwencją tego uchybienia było również naruszenie art. 123 O.p. przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

W ocenie organu odwoławczego w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji winien ponownie przeprowadzić dowód z przesłuchania biegłego rzeczoznawcy i zapewnić stronie możliwość czynnego udziału w tym przesłuchaniu. Organ kontroli skarbowej powinien włączyć do akt sprawy brakujący materiał dowodowy na którym się oparł rozstrzygając sprawę, a pozyskał go w toku innego postępowania prowadzonego wobec X. Sp. z o.o. Sp.k. Ponadto do akt winien również zostać włączony materiał dowodowy, na mocy którego zdecydowano o wyborze produkcyjnej metody szacowania (której treścią jest określenie wysokości obrotu na podstawie ustalenia zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa) i posłużył do określenia podstawy opodatkowania w X. Sp. z o.o. Sp.k. za 2009 r., wskazany w wyniku kontroli z dnia 30 czerwca 2016 r. wydanym po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz kontroli rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu spółki za 2009 r. (m.in. raport dziennej produkcji pustaków stropowych na linii [...], karty z wykonania i kontroli produkcji z poszczególnych dni kolejnych miesięcy 2009 r., brakujące kserokopie zeszytów pracowników zawierające opis wykonanych w ciągu dnia prac - ilość wyprodukowanych sztuk dotyczące produkcji w X. Sp. z o.o. Sp.k.). Organ I instancji powinien także poddać ocenie zasadność przeprowadzenia wniosków dowodowych złożonych przez stronę w odwołaniu z dnia 27 września 2016 r. i w piśmie procesowym z dnia 20 grudnia 2016 r. złożonym w toku postępowania odwoławczego oraz wskazanych w poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Ponadto organ I instancji winien odnieść się również do wyjaśnień strony zawartych w pismach procesowych, zwłaszcza jeżeli uznaje argumentację spółki za niezasadną, w tym do wyjaśnień zawartych w piśmie złożonym w toku postępowania odwoławczego z dnia 19 grudnia 2016 r. dotyczących wcześniej wskazanych nieprawidłowości rozliczenia drutu o przekroju ?8 (faktura nr [...] z dnia 21.09.2009 r.) oraz rozliczenia usługi dzierżawy objętej fakturą nr [...] z dnia 22.05.2009 r.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, umorzenie postępowania w trybie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 24 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1, 2 i 5 art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP") w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie,

2) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w. z art. 27 ust. 1 ustawy o PDOP poprzez ich błędne zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, decyzja określająca stratę podatkową jest tożsama z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, do którego zastosowanie znajdują przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, w tym o zawieszeniu biegu tego przedawnienia, gdy tymczasem strata podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję określającą spółce stratę podatkową, a nie zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 5 O.p. Zdaniem skarżącej strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym, gdyż nie wynika z niej obowiązek zapłaty podatku. Skarżąca, powołując się na wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., o sygn. akt II FSK 402/09, stwierdziła, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 O.p., nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., gdyż nie dotyczy zobowiązania, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 O.p. może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. Z powyższego skarżąca wywiodła, że skoro zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 24 O.p. to w sprawie nie ma zastosowania instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem autorki skargi, organ mylnie utożsamia stratę podatkową z zobowiązaniem podatkowym i wadliwie powołuje się na art. 70 § 1 O.p., który nie ma w sprawie zastosowania. Ponadto na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska spółka powołała się m.in. na wyrok NSA z dnia 26 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2709/14.

Skarżąca zwróciła także uwagę, że strata podatkowa w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, stanowiąca wynik podatkowy roku podatkowego 2009, nie współkształtuje zobowiązania podatkowego 2009 r. Może ona za to współkształtować w formie "rozliczenia (odliczenia)" zobowiązania podatkowe kolejnych lat podatkowych. Jednakże zobowiązania te nie były przedmiotem postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. W związku z tym skarżąca uznała, że postępowanie kontrolne w zakresie określenia straty podatkowej za 2009 r., w zakresie, w jakim nie odnosi się do "rozliczenia (odliczenia)" tej sprawy jest bezprzedmiotowe, a wobec tego należy je umorzyć.

Powyższe wywody doprowadziły skarżącą do konkluzji, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. nie powstało, to nie było możliwe wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie można bowiem dostrzec związku pomiędzy postępowaniem karnym skarbowym a "niewykonaniem" zobowiązania, które nie powstało i nie istnieje. Brak zobowiązania podatkowego, zdaniem skarżącej, jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podstawą prawną decyzji organu II instancji nie może być art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż wymaga on wprost istnienia takiego zobowiązania, jak również "związku" pomiędzy "niewykonaniem" tego zobowiązania a przedmiotem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszą i kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie, okazała się ocena zasadności wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 O.p. Kontrola zasadności zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., powinna także wiązać się z badaniem przesłanek zastosowania art. 229 O.p.

Jakkolwiek skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. i art. 229 O.p. w skardze, to Sąd na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.- w skrócie: "P.p.s.a." ), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.

Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organu II instancji, podnieść należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12, LEX nr 1376132).

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (tak WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951).

Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym.

W orzecznictwie podkreśla się nadto, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I FSK 731/12, LEX nr 1336035).

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 2 O.p., zasadnie nie znajdując podstaw do stosowania art. 229 O.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że w postępowaniu kontrolnym nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy zgodnie z wymogami określonymi w dziale IV O.p. W ocenie Sądu, organ II instancji zasadnie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów wynikających

z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż brak w niej analizy i wyliczeń będących podstawą wydania rozstrzygnięcia. Organ zauważył, że analizy i wyliczenia zawarte są jedynie w wyniku kontroli z dnia 30 czerwca 2016 r. dotyczącego X. Sp. z o.o. Sp. k. włączonego do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., a decyzja organu I instancji nie zawiera żadnych ustaleń w tym zakresie.

Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, zgodnie z którą, uzasadnienie decyzji organu I instancji nie pozwala stwierdzić, czy w toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego rozpatrzono i oceniono wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, i czy poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organ I instancji nie odniósł się do ustaleń mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, nie sformułował wniosków, które uwzględniałyby całokształt zebranych w sprawie dowodów. Organ odwoławczy trafnie zauważył, że organ I instancji nie odniósł się do argumentów i dowodów przedstawionych przez skarżącą. W szczególności organ kontroli skarbowej nie odniósł się do wątpliwości i zarzutów skarżącej zawartych w obszernej korespondencji strony składanej w toku postępowania kontrolnego wynikającej nie tylko z jej aktywności, ale również będącej następstwem wykonywania kierowanych do niej wezwań. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika także, dlaczego organ I instancji przedstawił te same obliczenia szacunkowe dokonane w X. Sp. z o.o. Sp. k. metodą produkcyjną oraz dlaczego pominięto i nie odniesiono się do kwestii dozowania surowców i ubytków, dowodów z opinii prywatnych oraz pominięto merytoryczne kwestie wyjaśnione w opinii sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę powołanego przez organ I instancji.

Organ II instancji zasadnie uznał, że w toku prowadzonego postępowania dowodowego organ I instancji naruszył art. 190 O.p. poprzez nie zachowanie 7-dniowego terminu do zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka, a ponadto naruszył art. 123 O.p. przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. W kontekście tych uchybień nie budzą zastrzeżeń Sądu wytyczne organu odwoławczego, który uznał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji winien ponownie przeprowadzić dowód z przesłuchania biegłego rzeczoznawcy i zapewnić stronie możliwość czynnego udziału w tym przesłuchaniu. Zasadnie organ odwoławczy zalecił, aby organ I instancji włączył do akt sprawy brakujący materiał dowodowy na którym się oparł rozstrzygając sprawę, a pozyskał go w toku innego postępowania prowadzonego wobec X. Sp. z o.o. Sp.k. Ponadto do akt winien również zostać włączony materiał dowodowy, na mocy którego zdecydowano o wyborze produkcyjnej metody szacowania i określeniu podstawy opodatkowania w X. Sp. z o.o. Sp.k. za 2009 r.

Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem odwoławczym, który zwrócił uwagę na konieczność poddania ocenie zasadności przeprowadzenia wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą w odwołaniu z dnia 27 września 2016 r. i w piśmie procesowym z dnia 20 grudnia 2016 r. złożonym w toku postępowania odwoławczego oraz wskazanych w poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Ponadto organ I instancji winien odnieść się również do wyjaśnień strony zawartych w pismach procesowych, zwłaszcza jeżeli uznaje argumentację spółki za niezasadną, w tym do wyjaśnień zawartych w piśmie złożonym w toku postępowania odwoławczego z dnia 19 grudnia 2016 r. dotyczących wcześniej wskazanych nieprawidłowości rozliczenia drutu o przekroju ř8 (faktura nr [...] z dnia 21.09.2009 r.) oraz rozliczenia usługi dzierżawy objętej fakturą nr [...] z dnia 22.05.2009 r.

Wobec wykazanych powyżej uchybień, w ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, a braki w tym zakresie nie mogły zostać uzupełnione w trybie art. 229 O.p.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Skarżąca domaga się umorzenia przez organ podatkowy postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Zdaniem skarżącej zasadność zastosowania w sprawie art. 208 § 1 O.p. jest konsekwencją naruszeń przez organ art. 24 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1, 2 i 5 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o PDOP przez ich niezastosowanie, a ponadto wynika z błędnego zastosowania w sprawie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku art. 27 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zdaniem skarżącej, prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 O.p., nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., gdyż nie dotyczy zobowiązania, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 O.p. może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. Z powyższego skarżąca wywiodła, że skoro zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 24 O.p. to w sprawie nie ma zastosowania instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca uważa, że organ odwoławczy mylnie utożsamia stratę podatkową z zobowiązaniem podatkowym i wadliwie powołuje się na art. 70 § 1 O.p., który nie ma w sprawie zastosowania. Skarżąca zwróciła także uwagę, że strata podatkowa w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, stanowiąca wynik podatkowy roku podatkowego 2009, nie współkształtuje zobowiązania podatkowego 2009 r. Może ona za to współkształtować w formie "rozliczenia (odliczenia)" zobowiązania podatkowe kolejnych lat podatkowych. Jednakże, jak zauważyła skarżąca, zobowiązania te nie były przedmiotem postępowania kontrolnego, dlatego w jej ocenie, postępowanie kontrolne w zakresie określenia straty podatkowej za 2009 r., w zakresie, w jakim nie odnosi się do "rozliczenia (odliczenia)" tej sprawy jest bezprzedmiotowe, a wobec tego należy je umorzyć.

W konkluzji skarżąca uznała, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. nie powstało, to nie było możliwe wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie można bowiem dostrzec związku pomiędzy postępowaniem karnym skarbowym a "niewykonaniem" zobowiązania, które nie powstało i nie istnieje. Brak zobowiązania podatkowego, zdaniem skarżącej, jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podstawą prawną decyzji organu II instancji nie może być art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż wymaga on wprost istnienia takiego zobowiązania, jak również "związku" pomiędzy "niewykonaniem" tego zobowiązania, a przedmiotem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Odnosząc się do powołanych zarzutów i ich uzasadnienia, Sąd miał przede wszystkim na uwadze stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 listopada 2017 r., wydanej w prawie o sygn. akt II FPS 3/17 (dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W sentencji uchwały NSA stwierdził, że w świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.

Powyższe zagadnienie prawne przedstawił do rozstrzygnięcia NSA w związku z rozpoznaniem sprawy o sygn. akt FSK 925/15 (postanowienie z dnia 17 maja 2017 r.). Sąd II instancji rozważał zasadność stanowiska sądu pierwszej instancji, który uznał, że organ podatkowy może prowadzić postępowanie dotyczące straty tak długo, jak możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata została odliczona. Zauważyć należy, że tożsame stanowisko zajął w niniejszej sprawie organ odwoławczy, stwierdzając w odpowiedzi na skargę, że weryfikacja deklaracji skarżącej za rok 2009 możliwa jest do 31 grudnia 2018 r. (strona 50 odpowiedzi).

W powołanej uchwale NSA stwierdził m.in., że zobowiązanie podatkowe stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego. Istnienie zaś obowiązku podatkowego, kreowanego przez ustawy, nie zawsze musi rodzić zobowiązanie podatkowe. Ustawowa definicja zobowiązania podatkowego zawiera następujące elementy: 1) wskazanie obowiązku podatkowego jako źródła zobowiązania podatkowego, 2) wskazanie na zobowiązanie podatkowe jako płatność, 3) wskazanie podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności z tytułu zobowiązania podatkowego, 4) wskazanie na przepisy prawa podatkowego jako formę określenia wysokości, terminu i miejsca dokonywania płatności z tytułu zobowiązania podatkowego. W ustawowej definicji zobowiązania podatkowego podkreśla się związek zobowiązania podatkowego z obowiązkiem podatkowym. Związek ten jest tego rodzaju, że bez istnienia obowiązku podatkowego nie może powstać i istnieć zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe wymaga co do zasady płatności. W tym sensie pozostaje do zapłacenia. Trzeba jednak mieć na uwadze to, że płatność nie musi oznaczać efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego. Ordynacja podatkowa posługuje się bowiem pojęciem wygasania zobowiązania podatkowego. Pojęcie to oznacza nie tylko sytuację polegającą m.in. na dokonaniu wpłaty podatku, lecz także zaniechaniu poboru, umorzeniu, przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

NSA zwrócił uwagę, że istotnym elementem definicji obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), wskazującym na podstawową różnicę między tym pojęciem a pojęciem zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.), jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, że na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączają taką możliwość, np. przedawnienie, zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności

W kontekście zarzutów skargi i ich uzasadnienia istotne w niniejszej sprawie są zawarte w cytowanej uchwale rozważania poświęcone pojęciu straty podatkowej i kwestii przedawnienia. NSA stwierdził, że strata jako pojęcie podatkowe należy do tej samej kategorii co dochód. Oba stanowią bowiem różnicę pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Dochód jest nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania, natomiast w przypadku straty koszty uzyskania przychodów przewyższają osiągnięte z danego źródła przychody. O wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że wysokość tego obniżenia, w którymkolwiek z tych lat, nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty. Podatnik może dowolnie kształtować wysokość odliczenia w każdym roku, może również nie odliczać straty w niektórych latach. W każdym z pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, po roku, w którym podatnik odniósł stratę, może on dokonać jej odliczenia, nie tylko w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, ale może również poniesioną stratę rozliczać już w trakcie trwania każdego z tych lat podatkowych, pomniejszając o tę stratę zaliczki na podatek dochodowy (miesięczne lub kwartalne).

Odnosząc się do spornego, także w niniejszej sprawie, art. 24.O.p. NSA zauważył, że jest to przepis procedury, który wskazuje w jakich okolicznościach organ podatkowy powinien wydać decyzję w sprawie straty. Postępowanie podatkowe może dotyczyć sprawy: 1) wymiaru straty, gdy podatnik jej nie określił przez samowymiar, 2) niewskazanej w deklaracji straty, 3) zmiany wysokości straty. Ustawodawca uznał, że strata, tak jak zobowiązanie, powinna być obliczana przez podatnika, a jeśli podatnik tego obowiązku nie dopełnił albo zrobi to nieprawidłowo, to obowiązek ten przechodzi na organ podatkowy. W ten sposób uprawnienia organów podatkowych do kontroli zadeklarowanych podstaw opodatkowania rozciągają się na wszystkie składniki kształtujące wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, a więc także straty w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Strata jest elementem stosunku prawnopodatkowego, który polega na tym, że jeśli koszty są większe od przychodu, to powstaje obowiązek ustalenia straty, która z kolei tworzy uprawnienie do jej odliczenia od dochodu w latach następnych. Nie można zatem ustalać straty w oderwaniu od kosztów i przychodu. Przedmiotem postępowania dowodowego są ustalenia dotyczące zdefiniowanych w przepisach przychodu i kosztów, które trzeba ustalać łącznie, we wzajemnym ze sobą związku. Rezultatem tych ustaleń może być zarówno strata, jak i dochód. Jeśli zatem mówimy o postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to mamy na myśli postępowanie w sprawie przychodów, kosztów i wzajemnej między nimi relacji. Nie ma więc w istocie postępowania w sprawie kosztów i nie można wydać decyzji w sprawie kosztów, tak jak nie można wydać decyzji w sprawie przychodu. Toczące się postępowanie w sprawie podatku dochodowego, dotyczy przychodu oraz kosztów, czyli całego stosunku prawnopodatkowego. Mówiąc o sprawie podatkowej, musimy zawsze mieć świadomość, że chodzi o stosunek prawnopodatkowy, a ściślej – o jedną z jego kilku postaci, w tym przypadku - zobowiązanie albo stratę.

W kwestii przedawnienia NSA zaznaczył, że przedawnienie jest jedną z podstawowych instytucji prawa podatkowego chroniącą pewność obrotu. W związku z tym wydłużanie okresu przedawnienia w drodze rozszerzającej interpretacji przepisów – jest niedopuszczalne. Przepisy prawa podatkowego tworzą zamknięty system. Stosowanie ich w indywidualnej sprawie nie może prowadzić do konfliktu z innymi przepisami prawa. Odczytując literalnie treść art. 70 § 1 O.p., należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Ustalenie prawidłowej wysokości straty odbywa się w postępowaniu wymiarowym, którego istota – sprowadza się do oceny prawidłowości złożonej deklaracji w odniesieniu do dokumentów źródłowych. Strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym. Nie jest "ujemnym zobowiązaniem podatkowym", czy też odwrotnością zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem przedawnia się zobowiązanie główne, to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie wnioskowania a maiori ad minus.

Zdaniem NSA, przyjęcie poglądu umożliwiającego wydłużenie terminów przedawnienia ponad wskazane w art. 70 O.p., nie znajduje przede wszystkim uzasadnienia aksjologicznego. NSA podkreślił, że podejmując uchwałę w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08; ONSAiWSA 2009 nr 5, poz. 87) orzekł, że "takie rozumienie art. 5 Ordynacji podatkowej, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku – w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wątpliwości, które legły u podstaw przedstawionego do rozstrzygnięcia w tej sprawie zagadnienia prawnego – czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe, a przede wszystkim, czy jest zgodne z Konstytucją RP."

Mając to na uwadze NSA zauważył, że ustawodawca nie zawarł szczególnych uregulowań dotyczących przedawnienia straty. Z art. 24 O.p. wynika, że przepis ten odwołuje się do prawa podatkowego. Skoro racjonalny ustawodawca nie zawarł szczególnych uregulowań dotyczących przedawnienia straty należy w tym zakresie stosować art. 70 O.p.. Ponadto NSA stwierdził, że decyzje wydawane na podstawie art. 24 O.p. zapadają w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego, identycznie jak decyzje z art. 21 § 3 O.p. Przyjęcie, że możliwe jest prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia kłóciłoby się z treścią art. 88 § 1 O.p., a o możliwości orzekania o wysokości straty wyłącznie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały całej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13.

W konkluzji NSA zważył, że wykładni przepisów należy dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Skoro zgodnie z art. 32 ust.1 Konstytucji RP wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, zgodnie zaś z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, to poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 O.p., nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym. Nie można bowiem wykładając znaczenie art. 70 § 1 O.p. pomijać roli art. 24 tej ustawy. Zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Tak więc przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku dochodowym w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też dochód zwolniony z podatku, czy strata podatkowa – prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości.

Zdaniem NSA, przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą przepis ten ma zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych, a nie do strat i innych dochodów zwolnionych z podatku, narusza zasadę pewności prawa i związaną z tym zasadę bezpieczeństwa prawnego.

Uwzględniając stanowisko NSA zajęte w powołanej uchwale, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał za niezasadny zarzut skarżącej, w którym skarżąca kwestionuje powstanie zobowiązania podatkowego, co jej zdaniem nie daje podstaw do rozważania kwestii przedawnienia w odniesieniu do straty podatkowej. Z przytoczonej wyżej uchwały NSA wynika jednak, że skoro nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009, to organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość straty podatkowej. Tym samym nie ma racji skarżąca twierdząc, że postępowanie kontrolne w zakresie, w jakim odnosi się do kwestii rozliczenia straty podatkowej, jest bezprzedmiotowe. W okolicznościach faktycznych sprawy organ odwoławczy zasadnie zatem uznał, że nie ma podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Za chybiony uznać należy zarzut skarżącej, która kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zarzucając rażące naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i podnosząc, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług, a nadto, że przepis art. 70c O.p. - co do zasady - odnosi się do zobowiązania podatkowego, a nie deklaracji podatkowej.

Z treści zawiadomienia z dnia 22 października 2014 r. (k. 1894 akt admin.) wynika, że postępowanie karne skarbowe dotyczy także podania nieprawdziwych danych w deklaracji CIT-8 za 2009 r. złożonej w dniu 31 marca 2010 r. i korekcie z

28 maja 2012 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w P., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., tj. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks.

W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego, który badając kwestię przedawnienia stwierdził, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu jego terminu, jest prawidłowe.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie dopuścił się również naruszeń prawa materialnego, ani przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.