Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1706/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 211 i art. 212 w związku z art. 207 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 67 poz 690
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. L. w Wielkiej Brytanii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2950/14 w sprawie ze skargi V. L. w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 marca 2014 roku, o nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. L. w Wielkiej Brytanii kwotę 1187 (słownie: jeden tysiąc sto osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2950/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia

2001 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że 30 grudnia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek ww. Spółki o wypłatę niewypłaconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Spółka podniosła, że wnioskiem z dnia 20 czerwca 2002 r. wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2001 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług, uchybił przy tym jednak terminowi wynikającemu z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690, dalej powoływane jako "rozporządzenie MF z 2001 r."). Jednocześnie wypłacając zwrot podatku od towarów i usług organ nie doliczył należnych Spółce odsetek z tytułu niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu na wydanie decyzji oraz wypłatę zwrotu VAT wynikającego z § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2001 r.

Decyzją z dnia 25 marca 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na przepis art. 80 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") organ wskazał, że prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaty, a w konsekwencji do żądania zwrotu podatku wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty (zwrotu podatku). Z brzmienia art. 7 pkt 3 O.p., jak również z brzmienia art. 72 tejże ustawy nie wynika, by pojęcie nadpłaty czy też zwrotu podatku obejmowało również odsetki z tytułu nie terminowego ich zwrotu. W Ordynacji podatkowej pojęcie odsetek pojawia się w wielu przepisach, przy czym każdorazowo mowa jest o "odsetkach za zwłokę". W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek zapłaty odsetek w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe nie zostało uregulowane w terminie. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 78 § 1 O.p. podatnik ma prawo do odsetek w razie zaistnienia stanów faktycznych opisanych w § 3 analizowanego artykułu, których wspólną cechą jest przekroczenie przez organ terminu do wydania decyzji dotyczącej nadpłaty lub terminu do dokonania jej zwrotu. Organ podniósł, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u. z 1993 r."), której przepisy stanowią w niniejszej sprawie podstawę do ewentualnego naliczenia odsetek, również łączy obowiązek wypłaty z przekroczeniem przez organ terminów zwrotu podatku, o których mowa w art. 21 ust. 6 zdanie 1. Oznacza to, że nie jest możliwe utożsamienie prawa podatnika do żądania zwrotu podatku z prawem do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Prawo do żądania zwrotu podatku powstaje w razie zaistnienia prawnopodatkowych stanów faktycznych, z którymi ustawodawca łączy możliwość żądania przez podatnika zwrotu podatku, prawo do odsetek powstaje natomiast w razie nieterminowego zwrotu podatku. W niniejszej sprawie, prawo do żądania odsetek powstało na podstawie art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z nieterminowym zwrotem podatku. W konsekwencji nie jest możliwe przyjęcie, że prawo podatnika do żądania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku wygasa w terminie określonym w art. 80 § 1 O.p. Ustawodawca łączy, bowiem z innymi stanami faktycznymi powstanie prawa do żądania zwrotu podatku i powstanie prawa do żądania odsetek. W konsekwencji, dopiero w dacie wypłaty kwoty zwrotu bez oprocentowania podatnik uzyskuje wiedzę, czy organ działał zgodnie z przepisami prawa i powiększył kwotę zwrotu o należne podatnikowi odsetki, czy też nie i dopiero z tym momentem powstaje ewentualna konieczność zażądania przez podatnika od organu podjęcia działania zgodnego z prawem, to jest wypłaty odsetek. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie jest możliwe przyjęcie, że prawo do żądania wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku wygasa w tym samym terminie, co prawo do żądania zwrotu podatku.

W związku z powyższym organ przyjął, że skoro w realiach niniejszej sprawy zwrot podatku dokonany został w dniu 22 sierpnia 2005 r., to od tego dnia rozpoczął swój bieg 5-letni termin przedawnienia prawa do żądania wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu VAT. Wniosek o wypłatę odsetek Skarżąca złożyła w dniu 30 grudnia 2013 r., a więc po upływie powyższego terminu. Z tego względu, w ocenie organu odwoławczego, doszło do przedawnienia prawa do żądania wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu VAT w przedmiotowej sprawie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarzuciła przy tym organom podatkowym naruszenie:

1) art. 79 § 2 oraz art. 80 § 1 i § 3 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające m. in. na przyjęciu, iż Spółce nie przysługuje prawo do żądania naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2001 r., z uwagi na przedawnienie ww. prawa;

2) art. 79 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie tego przepisu przy rozstrzyganiu sprawy;

3) art. 207 § 1 i § 2 O.p. i § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2001 r. w związku z art. 211 oraz art. 212 O.p., poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w niniejszej sprawie;

4) art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji sprzecznej z literą prawa.

Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie "decyzja zwrotowa" nie została doręczona Spółce, a zatem postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2001 r. nie zostało jeszcze zakończone. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie jest możliwe, aby przedawniło się prawo do złożenia wniosku o wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że - wbrew wywodom skargi - za istotną w sprawie należy uznać okoliczność otrzymania przez Skarżącą w dniu 22 sierpnia 2005 r. wnioskowanego przez nią zwrotu podatku w wysokości określonej w wydanej w sprawie decyzji, znajdującej się w aktach sprawy (brak zwrotnego potwierdzenia odbioru).

3.3. Dalej Sąd - powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 3 pkt 7, art. 72, art. 76, art. 76a i art. 76b, a także art. 77b, art. 79 i art. 80 - zwrócił uwagę, że regulacje ww. ustawy wyraźnie statuują nadpłatę oraz zwrot podatku, jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych i które wyróżniają określone cechy szczególne.

Posiłkując się powołanymi przepisami Sąd wskazał, że ustawodawca rozróżnia prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty oraz prawo do zwrotu nadpłaty, a termin przedawnienia przewiduje nie tylko w stosunku do przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, ale i poszczególnych jego elementów, tj. nadpłaty czy zwrotu podatku, choć nieco inaczej określa zasady liczenia tego terminu. Sąd podkreślił, że skoro do zwrotu podatku należy odpowiednio stosować spośród tych przepisów jedynie art. 80 O.p., to musi to oznaczać, iż w przypadku zwrotu podatku podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu, nie zaś prawo żądania jego stwierdzenia, tak jak w przypadku prawa żądania stwierdzenia nadpłaty podatku. W związku z tym Sąd uznał, że w sprawie - wbrew stanowisku Skarżącej - nie znajdzie zastosowania art. 79 § 2 O.p.

3.4. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że zgodnie z art. 80 § 1 O.p. prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaty, a w konsekwencji do żądania zwrotu podatku wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty (zwrotu podatku). Powstaje jednak pytanie, czy prawo do żądania przez podatnika wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT może zostać utożsamione z jego prawem do żądania zwrotu tego podatku.

3.5. W tym kontekście Sąd wskazał, że z brzmienia art. 3 pkt 7 i art. 72 O.p. nie wynika, by pojęcie nadpłaty, czy też zwrotu podatku, obejmowało również odsetki z tytułu nieterminowego ich zwrotu.

Sąd podniósł, że w O.p. pojęcie odsetek pojawia się w art. 14k § 3, 33 § 3, i § 4 pkt 1, art. 33c § 1, art. 33d § 1, art. 34 § 1 art. 35 § 2 pkt 1 lit.c, art. 41 § 1, art. 44 § 1 pkt 3, art. 49 §1 pkt 3, art. 49 § 1 i 2, art. 63 § 1 art. 64 § 1, §2a, § 7, 66a § 1 pkt 2 i 3 § 2, art. 72 § 2, 75 § 5, 76 § 1 i § 2, art. 76 § 1 i 2, 95 § 1 pkt 1, art. 96, art. 98 § 2 pkt 2, 101 § 1 i § 2, 107 pkt2, art. 109 §2, art. 110 § 2 pkt 2, 111 § 4 pkt 2, art. 115 § 4, art. 117 § 1 , art. 293b § 1 pkt 4 i § 2, art. 239d, art. 139f, art.139f § 1, art. 253b pkt 4, art. 259 § 1 pkt 1 i art. 306e § 5, przy czym każdorazowo mowa jest o odsetkach za zwłokę. W ocenie Sądu oznacza to, że ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek zapłaty odsetek w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe nie zostało uregulowane w terminie. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 78 § 1 O. p., podatnik ma prawo do odsetek w razie zaistnienia stanów faktycznych opisanych w § 3 analizowanego artykułu, których wspólną cechą jest przekroczenie przez organ terminu do wydania decyzji dotyczącej nadpłaty lub terminu do dokonania jej zwrotu.

Ustawa o podatku od towarów i usług z 1993 r., której przepisy stanowią w niniejszej sprawie podstawę do ewentualnego naliczenia odsetek, również łączy obowiązek wypłaty z przekroczeniem przez organ terminów zwrotu podatku, o których mowa w art. 21 ust. 6 zdanie 1.

Zdaniem Sądu oznacza to, że nie jest możliwe utożsamianie prawa podatnika do żądania zwrotu podatku z prawem do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku.

3.6. Sąd zwrócił uwagę, że prawo do żądania zwrotu podatku powstaje w razie zaistnienia prawnopodatkowych stanów faktycznych, z którymi ustawodawca łączy możliwość żądania przez podatnika zwrotu podatku, prawo do odsetek powstaje w razie nieterminowego zwrotu podatku.

W niniejszej sprawie, prawo do żądania odsetek powstało na podstawie art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z nieterminowym zwrotem podatku.

3.7. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że nie jest możliwe przyjęcie, że prawo podatnika do żądania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku wygasa w terminie określonym w art. 80 § 1 O.p. Ustawodawca łączy bowiem z innymi stanami faktycznymi powstanie prawa do żądania zwrotu podatku i powstanie prawa do żądania odsetek.

Sąd podkreślił, że przepisy u.p.t.u. z 1993 r. jak również przepisy O.p. nie nakładają na podatnika obowiązku zwrócenia się do organu z żądaniem wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Z treści art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r. wynika bowiem, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania zwrotu powiększonego o należne odsetki w razie przekroczenia terminu zwrotu podatku, wynikającego z art. 21 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r.

Sąd zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organy państwowe, a więc i organy podatkowe, działają na podstawie i w granicach prawa. Również Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe obowiązek działania zgodnie z przepisami prawa (art. 120 O.p.). Wobec powyższego, podatnik oczekujący zwrotu podatku nie ma obowiązku zwracania się do organu z wnioskiem o wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu, ma natomiast prawo oczekiwać, że organ rozpoznający jego sprawę będzie działał zgodnie z obowiązującą go zasadą legalizmu. W konsekwencji, podatnik - zdaniem Sądu - ma prawo oczekiwać, że w razie przekroczenia terminu zwrotu podatku, organ postąpi zgodnie z przepisami prawa i po wydaniu decyzji o zwrocie podatku, dokonując czynności materialnotechnicznej jaką jest sama wypłata kwoty podlegającej zwrotowi, powiększy ją o przysługujące podatnikowi odsetki. Wobec tego, dopiero w dacie wypłaty kwoty zwrotu bez oprocentowania podatnik uzyskuje wiedzę, czy organ działał zgodnie z przepisami prawa i powiększył kwotę zwrotu o należne podatnikowi odsetki czy też nie i dopiero z tym momentem powstaje ewentualna konieczność zażądania przez podatnika od organu podjęcia działania zgodnego z prawem, to jest wypłaty odsetek.

3.8. Sąd wskazał, że możliwe jest zaistnienie różnych stanów faktycznych – podatnik może uzyskać zwrot podatku z przekroczeniem terminu zwrotu, jednak przed upływem terminu, którym mowa w art. 80 § 1 O.p., możliwe jest również zaistnienie sytuacji, w której zwrot podatku następuje po upływie tego terminu. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której podatnik, który uzyskał zwrot podatku przed upływem terminu, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p., musiałby, w celu doprowadzenia do usunięcia przez organ naruszenia prawa, jakim jest zaniechanie wypłaty odsetek, podjąć czynności zmierzające do uzyskania odsetek w bardzo krótkim czasie (np. w razie dokonania zwrotu na dwa czy trzy dni przed upływem terminu, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p.).

3.9. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, nie jest możliwe przyjęcie, że prawo do żądania wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku wygasa w tym samym terminie, co prawo do żądania zwrotu podatku. Dla zapewnienia równości traktowania podatników, jak również dla zapewnienia realizacji zasady działania organów na podstawie przepisów prawa wynikającej z art. 7 Konstytucji i 120 O.p., konieczne jest - w opinii Sądu - przyjęcie wykładni, że dopiero z momentem dokonania przez organ nieterminowej i nieobejmującej odsetek wypłaty zwrotu podatku rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do żądania odsetek.

3.10. Sąd podkreślił, że jak wynika z akt sprawy organ podatkowy dokonał na rzecz Skarżącej zwrot podatku od towarów i usług w dniu 22 sierpnia 2005 r. i nie kwestionuje tego sama Skarżąca. Jednakże wniosek o wypłatę niewypłaconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2001 r. został złożony w dniu 30 grudnia 2013 r., a więc po upływie 8 lat i ponad 4 miesięcy od daty dokonania zwrotu VAT na rachunek Spółki.

3.11. Z tych względów za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi, w tym wywiedzione przez pełnomocnika Strony zarzuty wiążące się z brakiem zwrotnego potwierdzenia odbioru w aktach sprawy decyzji w przedmiocie zwrotu podatku. Sąd wskazał, że z punktu widzenia terminu przedawnienia prawa do żądania zwrotu podatku określonego w art. 80 § 1 O.p., jak i oprocentowania, okoliczność ta pozostaje bez znaczenia prawnego w sprawie i w żaden sposób nie naraziła Strony na jakiekolwiek ujemne konsekwencje z faktem z tym związane. Za istotną w tym zakresie Sąd uznał przy tym okoliczność, iż Spółka otrzymała zwrot podatku i w terminie ustawowym nie skorzystała z możliwości sformułowania swoich żądań i zastrzeżeń w zakresie odsetek, zgłaszając sporny wniosek po upływie terminu przedawnienia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 79 § 2 oraz art. 80 § 1 i 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające m.in. na przyjęciu przez WSA, iż Spółce nie przysługuje prawo do żądania naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2001 r., z uwagi na przedawnienie ww. prawa;

2. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie tych przepisów przy rozstrzyganiu sprawy, skutkujące uznaniem roszczeń Spółki za przedawnione;

3. art. 207 § 1 O.p. i § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2001 r. w zw. z art. 211 oraz art. 212 O.p., poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w niniejszej sprawie, skutkujące uznaniem roszczeń Spółki za przedawnione;

4. art. 2, art. 7, art. 8, art. 32, art. 64, art. 77 oraz art. 78 Konstytucji RP, poprzez zaaprobowanie działania organów, które nie dokonały z urzędu naliczenia odsetek za opóźnienie należnego zwrotu podatku VAX doprowadzając do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów występujących o ten zwrot oraz przez pozbawienie strony możliwości zaskarżenia decyzji o zwrocie podatku z powodu jej niedoręczenia stronie;

5. art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."), poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

6. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności z art. 72 § 1 oraz art. 79 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w sprawie;

7. art. 79 § 2 oraz art. 80 § 1 i § 3 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające m.in. na przyjęciu przez WSA, iż w niniejszej sprawie termin przedawnienia dla żądania naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT należy liczyć od momentu otrzymania przez Spółkę zwrotu VAT;

8. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 127 O.p., przez zaaprobowanie w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organy skarbowe w całym toku postępowania, co doprowadziło do istotnego naruszenia m.in. katalogu zasad ogólnych postępowania podatkowego, zawierającego najważniejsze reguły, które przesądzają o prawidłowym i zgodnym z przepisami prawa modelu postępowania;

9. art. 207 § 1 i art. art. 211 O.p., poprzez pominięcie faktu, iż jedynie decyzja doręczona na piśmie kończy postępowanie podatkowe;

10. art. 79 § 1 w związku z art. 207 § 1 O.p. poprzez uznanie, że dla rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest konieczne wydanie decyzji kończącej postępowanie w sprawie zwrotu VAT;

11. art. 211 i art. 212 w związku z art. 207 § 1 O.p. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2001 r., poprzez uznanie, iż doręczenie decyzji kończącej postępowanie w sprawie zwrot VAT pozostaje bez znaczenia prawnego w sprawie;

12. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niepełne uzasadnienie wyroku, w tym brak wyjaśnienia charakteru prawnego decyzji organu ustalającej zasadność i kwotę zwrotu podatku VAT oraz skutków prawnych niedoręczenia takiej decyzji stronie.

W skardze kascyjnej wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

5.1. Przede wszystkim stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została wszczęta wnioskiem Strony z dnia 30 grudnia 2013 r. "o wypłatę niewypłaconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku VAT".

W uzasadnieniu tego wniosku wskazano, że w dniu 20 czerwca 2002 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot VAT za okres od lipca do grudnia 2001 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dokonano zwrotu VAT za okres od lipca do grudnia 2001 r., jednak z uchybieniem terminowi wynikającemu z rozporządzenia MF z 2001 r. Wypłacając zwrot VAT organ nie doliczył odsetek z tytułu niedotrzymania wynikającego z § 6 ust. 2 rozporządzenia sześciomiesięcznego terminu na wydanie decyzji oraz wypłaty zwrotu VAT.

5.2. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że w dniu 26 czerwca 2002 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek o zwrot podatku VAT firmy W. LIMITED z siedzibą w Wielkiej Brytanii za okres od lipca do grudnia 2001 r. w kwocie 681.649,17 zł.

Nie jest też sporne, że decyzją z dnia 21 czerwca 2005 r. znak [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowił dokonać zwrotu podatku VAT w kwocie 659.261,30 zł, która to kwota została przekazana na rachunek Strony.

Poza sporem pozostaje też fakt, że w aktach sprawy brak dowodu doręczenia tej decyzji Stronie, która twierdzi, że jej nie otrzymała, a dokumenty przelewu środków pieniężnych w ich tytule nie powołują się na tę decyzję.

Okoliczność niewydania (nieotrzymania) decyzji w przedmiocie zwrotu, podniesiona przez Stronę na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2001 r. oraz w skardze na decyzję organu odwoławczego, została przez organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji uznana za nieistotną dla rozstrzygnięcia wniosku Strony z dnia 30 grudnia 2013 r., gdyż jak stwierdził Sąd: "okoliczność ta z punktu widzenia terminu przedawnienia prawa do żądania zwrotu podatku określonego w art. 80 § 1 O.p. jak i oprocentowania, pozostaje bez znaczenia prawnego w sprawie i w żaden sposób nie naraziła Strony na jakiekolwiek ujemne konsekwencje z faktem z tym związane. Istotną bowiem jest w sprawie okoliczność, że Skarżąca otrzymała zwrot podatku i w terminie ustawowym, nie skorzystała z możliwości sformułowania swoich żądań i zastrzeżeń w tym zakresie, zgłaszając sporny wniosek po upływie terminie przedawnienia".

5.3. Z powyższym stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji nie sposób się zgodzić, gdyż brak dowodu doręczenia Stronie decyzji z dnia 21 czerwca 2005 r. znak [...], w przedmiocie zwrotu VAT ma istotne znaczenie dla oceny złożonego przez Stronę wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r. "o wypłatę niewypłaconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku VAT".

5.4. Problematyka zwrotu podatku za okres od lipca do grudnia

2001 r., którego domagała się Strona, uregulowana została w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. z 1993 r. rozporządzeniu MF z 2001 r. W § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia postanowiono, że urząd skarbowy wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 1 i 4.

Oznacza to, że zainicjowane wnioskiem Strony o zwrot VAT postępowanie podatkowe powinno zakończyć się wydaniem decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy wniosek Strony, który w tym przedmiocie wpłynął do Urzędu Skarbowego w W. w dniu 26 czerwca 2002 r. został załatwiony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 czerwca 2005 r.

Brak jednak dowodu, że decyzja ta została doręczona Stronie.

W sytuacji kiedy organ podatkowy nie jest w stanie wykazać stosownym dowodem doręczenia, że Strona decyzję tę otrzymała, oznacza to, że indywidualny akt administracyjny zewnętrzny, jakim jest decyzja, skierowany do konkretnego adresata, nie został mu zakomunikowany w formie określonej przepisami prawa. Ta czynność procesowa ma natomiast szczególnie doniosłe znaczenie, gdyż wiążą się z nią określone skutki materialnoprawne i procesowe. Ujawnienie woli organu na zewnątrz, przez skuteczne ogłoszenie lub doręczenie decyzji, rozpoczyna dopiero jej byt prawny. Do chwili doręczenia (ogłoszenia), wydana decyzja nie wywołuje żadnych skutków prawnych, jako niewprowadzona do obrotu prawnego (wyjątek od tej zasady określony został w Ordynacji podatkowej w art. 212 w zw. z art. 67d).

Artykuł 212 O.p. określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym.

Taką decyzję, która nie została doręczona, czy też ogłoszona, można określić jako decyzję nieistniejącą, biorąc pod uwagę, że nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305).

5.5. Wynika z tego, że w sytuacji gdy w postępowaniu zainicjowanym w 2002 r. wnioskiem Strony o zwrot VAT, nie wykazano, że doręczono Stronie decyzję z dnia 21 czerwca 2005 r. w przedmiocie zwrotu VAT za okres od lipca do grudnia 2001 r. - postępowanie to nie zostało zakończone w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2001 r.

Wbrew przy tym stanowisku Sądu pierwszej instancji, przekazanie Stronie kwoty zwrotu podatku nie wyczerpuje dyspozycji § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, w której stanowi się jednoznacznie, że "urząd skarbowy wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku". Przepis ten wskazuje na koniunkcję dwóch czynności (wydania decyzji i dokonania zwrotu), a zatem realizacja jedynie jednej z tych czynności, nie czyni zadość spełnieniu tej normy.

5.6. Oznacza to, że wniosek Strony z dnia 30 grudnia 2013 r. "o wypłatę niewypłaconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku VAT" dotyczy sprawy zawisłej już w Urzędzie Skarbowym w W. w oparciu o wniosek Strony z 26 czerwca 2002 r. i dotychczas niezakończonej wydaniem skutecznej pod względem prawnym decyzji (lis pendens).

Jak stwierdzono bowiem w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 96/08) dokonanie zwrotu podatku z przekroczeniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, bez jego oprocentowania, stanowi naruszenie przepisu art. 21 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 O.p. i w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

Wynika z tego, że rozstrzygając wniosek Strony z 2002 r. o zwrot podatku, przekraczając 6-miesięczny termin określony w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia MF z 2001 r. organ podatkowy jest obowiązany do rozstrzygnięcia także o odsetkach, gdyż stosownie do art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. niezwrócony przez urząd skarbowy w terminie zwrot podatku (por. art. 3 ust. 7 O.p.) traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponadto, uwzględniając art. 78a O.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

5.7. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w ramach wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r. Strona dochodzi świadczenia, które jest już przedmiotem wszczętego, a niezakończonego postępowania z 2002 r., co do określenia wielkości należnego jej zwrotu podatku oraz oprocentowania.

W takiej sytuacji nie było podstaw do wszczęcia postępowania w oparciu o wniosek Strony z dnia 30 grudnia 2013 r., co do którego na podstawie art. 165a § 1 O.p. organ podatkowy powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, skoro toczy się jeszcze wcześniej wszczęte postępowanie co do tego samego przedmiotu (odrębnym zagadnieniem, pozostającym poza niniejszym sporem jest bezczynność organu w załatwieniu tej sprawy).

5.8. Z tych względów za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 211 i art. 212 w związku z art. 207 § 1 O.p. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 2001 r., a także art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w tej sprawie, jako nieistotnego dla jej wyniku, faktu niedoręczenia Stronie decyzji kończącej postępowanie w sprawie zwrotu VAT.

Pozostałe natomiast zarzuty skargi kasacyjnej, z uwagi na stwierdzenie, że uwzględnienie ww. zarzutów uznanych za trafne, skutkuje brakiem w ogóle podstaw do procedowania w tej sprawie, z uwagi na negatywną przesłankę procesową (lis pendens), należy uznać za bezprzedmiotowe.

5.9. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.

Rozpoznając ponownie wniosek Strony z dnia 30 grudnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. winien postąpić w myśl art. 165a § 1 O.p., podejmując jednocześnie czynności zmierzające do zakończenia postępowania zainicjowanego wnioskiem Strony, który wpłynął do organu w dniu 26 czerwca 2002 r. poprzez wydanie skutecznie wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a.