Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1328/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: arpar. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
article: art. 3 par. 1 i 2, art. 106 par. 3 i 5,art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 60, art. 353(1), art. 845
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Opóźnienie w złożeniu wniosku dowodowego wskazującego na istnienie dowodu,  o którego istnieniu strona niewątpliwie powinna wiedzieć, wskazuje na jego mniejszą wartość dowodową i mniejszą wiarygodność w rozumieniu art. 191 ord. pod. i to w sytuacji, gdy w dodatku zwyczajowo wpisuje się do umowy świadków, jeżeli byli obecni przy jej zawieraniu.

TEZY

Opóźnienie w złożeniu wniosku dowodowego wskazującego na istnienie dowodu,  o którego istnieniu strona niewątpliwie powinna wiedzieć, wskazuje na jego mniejszą wartość dowodową i mniejszą wiarygodność w rozumieniu art. 191 ord. pod. i to w sytuacji, gdy w dodatku zwyczajowo wpisuje się do umowy świadków, jeżeli byli obecni przy jej zawieraniu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 122/06 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 122/06, oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 r.

1. Decyzją z dnia 23 lutego 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ustalił J. C. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2002 w kwocie 34.011,80 zł.

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że w dniu 6 maja 2002 r. J. C. nabył prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w O. oraz prawo własności znajdujących się na niej budynków i budowli. Łączny wydatek związany z zakupem tej nieruchomości wyniósł 260.679,68 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że opisana nieruchomość według zapisów zawartych w akcie notarialnym została nabyta do majątku odrębnego nabywcy i za pieniądze pochodzące z tego majątku. Podatnik wyjaśnił, że w jego małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej i wydatek dotyczący nabycia przedmiotowej nieruchomości został poniesiony w całości z oszczędności, które zgromadził wspólnie z żoną, w związku z tym, organ pierwszej instancji na podstawie art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 37, poz. 926 z późn. zm., dalej: ord. pod.) przyjął, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego i za pieniądze pochodzące ze wspólnych dochodów i wspólnie zgromadzonych oszczędności. Po dokonaniu łącznej analizy stanu majątkowego małżonków, tj. osiąganych przychodów, ponoszonych wydatków i zgromadzonych zasobów majątkowych, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że na dzień dokonania zakupu przedmiotowej nieruchomości zgromadzone przez podatników oszczędności uniemożliwiały poniesienie tego wydatku.

W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego podatnicy wskazali na źródła przychodów, które umożliwiały zgromadzenie oszczędności pozwalających na zakup opisanej powyżej nieruchomości:

- sprzedaż dwóch samochodów osobowych na łączną kwotę około 100.000,00 zł oraz sprzedaż samochodu osobowego za kwotę 10.500,00 zł,

- pożyczka udzielona przez rodziców na kwotę 10.000,00 zł (później wskazano, że de facto była to darowizna),

- środki finansowe pochodzące ze sprzedaży obligacji, świadectw udziałowych (wysokości tych środków strona nie potrafiła wskazać),

- środki pochodzące z tytułu wykonywanej pracy zawodowej małżonków,

- otrzymane darowizny: z dnia 19 kwietnia 2002 r. od Z. C. na kwotę 9.500,00 zł, z dnia 19 kwietnia 2002 r. od M. C. na kwotę 9.500,00 zł, z dnia 20 kwietnia 2002 r. od T. A. na kwotę 9.500,00 zł, z dnia 20 kwietnia 2002 r. od W. A. na kwotę 9.500,00 zł. Umowy te zawarto w formie pisemnej,

- ustna umowa darowizny od Z. A. na kwotę 6.000,00zł, zawarta bezpośrednio przed poniesieniem wydatku,

- umowa depozytu nieprawidłowego na kwotę 100.000,00 zł zawarta w dniu 15 grudnia 2000 r. pomiędzy L. K.- a J. C.

Organ pierwszej instancji nie dał wiary, że doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego na kwotę 100.000,00 zł, ponieważ nie miało to racjonalnego uzasadnienia po stronie przekazującej przedmiotowy depozyt, przede wszystkim z powodu korzystania przez nią w tym okresie z kredytu bankowego w prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 400.000,00 zł.

Organ nie dał również wiary, że strona mogła uzyskać przychody ze sprzedaży 120 sztuk akcji NFI z uwagi na brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego tę okoliczność. Za wiarygodne zostały natomiast uznane pozostałe wyjaśnienia podatników co do źródeł przychodów oraz co do ponoszonych wydatków.

2. W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i 191 ord. pod. i wniósł o uchylenie jej w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu zaznaczono, że fakt zaciągnięcia kredytu dla potrzeb związanych z działalnością gospodarczą nie może stanowić podstawy do kwestionowania zawartej umowy depozytu nieprawidłowego, tym bardziej, że wspomniany kredyt nie został zaciągnięty przez samą składającą depozyt, a przez czterech wspólników spółki cywilnej na potrzeby prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej, co skutkowało naruszeniem art. 191 ord. pod. Strona wskazała jednocześnie, że organ dopuścił się naruszenia art. 122 i art. 187 ord. pod., gdyż nie dokonał ustalenia, czy stan majątkowy składającej depozyt pozwalał na przekazanie przedmiotowej kwoty. Dowodem zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego była sama umowa, zeznania stron oraz zeznania świadków, a dla potwierdzenia faktu zawarcia umowy strona dodatkowo załączyła oświadczenie L. K.

Ponadto, organ podatkowy ustalając stan oszczędności M. i J. C. na dzień 31 grudnia 2001 r. pominął fakt wypłaty odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu w kwocie 28.100,00 zł, uwzględniając jednocześnie wyłącznie wydatek na jego zakup w kwocie 27.000,00 zł.

Pismem z dnia 6 maja 2005 r. pełnomocnik strony wniósł o przesłuchanie wskazanych przez niego świadków na okoliczność przekazania depozytu nieprawidłowego. Pełnomocnik podał także, że przekazana do depozytu kwota została zabezpieczona wekslem in blanco.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ze względu na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność oceny wiarygodności zawartej umowy depozytu nieprawidłowego.

4. W toku dodatkowego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji przesłuchano świadków, nie dając jednak wiary ich zeznaniom. Zbadano również sytuację majątkową L. i P. Z. ustalając, że posiadane przez nich zasoby majątkowe pozwalały na zgromadzenie oszczędności w kwocie 100.000,00 zł.

W następstwie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie przyjmując, że powołana przez stronę umowa depozytu nieprawidłowego nie została zawarta. W odniesieniu do wyjaśnień małżonków złożonych w dniu 27 października 2004 r. co do posiadanych na dzień 31 grudnia 2001 r. oszczędności, uwzględniono kwoty 15.000,00 zł w ten sposób, że przyjęto, iż w kwocie tej mieści się całość otrzymanego odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu.

5. W wyniku wniesionego odwołania podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 191 ord. pod. poprzez niezgodność ustaleń w zakresie nieistnienia umowy depozytu nieprawidłowego z materiałem zgromadzonego w sprawie. Strona podniosła ponadto, że organ podatkowy, ustalając stan oszczędności stron na dzień 31 grudnia 2001 r., uwzględnił jedynie kwotę 15.000 zł.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 13 grudnia 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji uznał twierdzenie strony o zawarciu umowy depozytu nieprawidłowego za niepoparte żadnymi wiarygodnymi i przekonywującymi dowodami. W treści przedstawionej przez stronę umowy brak było jakiejkolwiek adnotacji o tym, że została ona zawarta w obecności kilku świadków, w związku z czym nie zostały uznane za wiarygodne zeznania świadków. Mimo, że przepisy prawa cywilnego nie wymagają dla skuteczności umowy depozytu podpisów świadków, to brak podpisów świadków umowy w sytuacji, gdy umowa dotyczy przechowania znacznej kwoty pieniędzy, jest niezrozumiały i niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ponieważ w przeciwnym razie ich obecność byłaby niecelowa. Wątpliwości wywołał również fakt powołania się na okoliczność zawarcia umowy w obecności świadków na etapie postępowania odwoławczego, różnice w złożonych przez nich zeznaniach oraz przekazania kwoty pieniężnej na przechowanie bez prawa wynagrodzenia w sytuacji, gdy przekazująca korzystała z kredytu bankowego oraz z kredytu na zakup samochodu w drodze leasingu, co należało w tej sytuacji uznać za sprzeczne z zasadami rachunku ekonomicznego i z zasadami doświadczenia życiowego.

7. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie: art. 187 ord. pod. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, art. 191 ord. pod. poprzez nieuwzględnienie w prowadzonym postępowaniu oczywistych dowodów i dokumentów oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu powtórzył dotychczasowe zarzuty zawarte w złożonym wcześniej odwołaniu. Dodatkowo podniesiono, że organy podatkowe nie ustosunkowały się do dowodów wskazujących na dostateczny stan majątkowy L. K., pozwalający jej na zawarcie ww. umowy. Podniesiono również, że została ona zawarta w celu zminimalizowania kosztów samej umowy oraz uniknięcia obciążeń podatkowych, które zaistniałyby w przypadku zawarcia umowy pożyczki, a dywagacje na temat racjonalności takiego postępowania stanowiły przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i naruszenie art. 191 ord. pod.

Brak powołania świadków umowy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie może uzasadniać odmowy uznania wiarygodności rozpatrywanej umowy, ponieważ to na organie podatkowym spoczywa określony w art. 122 ord. pod. obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto, żadne przepisy nie nakładają na strony umowy konieczności zawierania jej przy świadkach, a tym bardziej nie ma żadnych prawnych wymogów co do podpisywania umów przez świadków. Okoliczność, że świadkowie umowy nie potrafili określić jej rodzaju, należy tłumaczyć jej rzadkością w obrocie gospodarczym. Ponadto, organy podatkowe uporczywie pomijały fakt zaliczenia odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu.

8. Pismem procesowym z dnia 2 października 2006 r. podniesiono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie przepisów:

- art. 20 ust.1 w zw. z art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego niesłuszne zastosowanie i przyjęcie, że w 2000 r. u skarżącego wystąpiły dochody z nieujawnionych źródeł;

- art. 845 w zw. z art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.) poprzez przyjęcie, że oprócz stron pisemnej umowy depozytu nieprawidłowego konieczne jest podpisanie jej przez świadków tej czynności;

- art. 353 k.c. poprzez ingerencję organów podatkowych w stosunki cywilnoprawne

oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 122, art. 124 w zw. art. 210 pkt 6, art. 127, art. 180 w zw. z art. 191, art. 187, art. 233 § 2, art. 208 ord. pod.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

10. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Sąd uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Uznając za niewiarygodne zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego, zgodził się z ustaleniami organów podatkowych w zakresie oddania kwoty 100.000 zł bez żadnego wynagrodzenia podczas, gdy składająca do depozytu korzystała z kredytu. Zakwestionowane zostały również zeznania świadków. W związku z tym, za niezasadny został uznany zarzut naruszenia art. 845 w zw. z art. 60 k.c., ponieważ organ nie kwestionował ważności umowy, a jedynie zwracał uwagę na zwyczaj podpisywania przez świadków umów zawieranych w ich obecności.

Sąd zakwestionował również twierdzenie skarżącego, że to na organie spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podatnik bowiem nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego.

Nie znalazły również uzasadnienia, zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Powoływanie się na okoliczność istnienia weksla in blanco nie stanowi dowodu zawarcia spornej umowy. Słusznie za nietrafny został również uznany zarzut naruszenia art. 3531 k.c. ze względu na fakt, że organy podatkowe w żaden sposób nie ingerowały w stosunki cywilnoprawne, a jedynie na okoliczność zawarcia tej umowy nie może zostać przyjęte dla celów wykazania źródła uzyskania przychodów w kwocie 100.000 zł.

W odniesieniu do stanu oszczędności na dzień 31 grudnia 2001 r. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych uznające, że kwota 15.000 zł znajdująca się na rachunku bankowym jest kwotą pozostałą po spożytkowaniu części kwoty odszkodowania.

11. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego, WSA zauważył, że pełnomocnik miał najprawdopodobniej na myśli art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ ten przepis odnosi się do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organy podatkowe zdołały wykazać, że małżonkowie ponieśli w 2002 r. wydatki, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego nie można więc było uznać, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

Za bezzasadne zostały również uznane podniesione w piśmie procesowym z dnia 2 października 2006 r. zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

12. Na powyższy wyrok skarżący wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: u.p.p.s.a.), tj.:

a. art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt.1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 1 u.p.p.s.a. oraz w zw. z art. 191 ord. pod. poprzez oddalenie skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 grudnia 2005 roku, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż miała uzasadnione podstawy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu podatkowego drugiej instancji i uznał, że skarżący nie posiadał w 2002 roku środków finansowych pozwalających na zakup prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w O., podczas gdy skarżący dysponował odpowiednimi środkami pochodzącymi z depozytu nieprawidłowego złożonego przez L. K. w roku 2000 i tym samym posiadał pełne pokrycie poczynionych w roku 2002 wydatków, a WSA uznał, że umowa depozytu nieprawidłowego nie jest wiarygodna, gdyż dla stron tej czynności jest niekorzystna ekonomicznie (nie posiada uzasadnienia ekonomicznego dla składającej depozyt), podczas gdy kwestia badania ekonomiczności czynności na gruncie prawa podatkowego leży poza kognicją badania organów podatkowych oraz sądów administracyjnych a ponadto uznał, że umowa depozytu nieprawidłowego nie zasługuje na wiarygodność, gdyż skarżący nie wykazał w sposób jednoznaczny jej istnienia w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a nie zasługują na uznanie skutkujące uznaniem skargi okoliczności powołane przez stronę w postępowaniu odwoławczym oraz że umowa depozytu nieprawidłowego za każdym razem, gdy jest zawierana w obecności świadków, musi być przez nich potwierdzona na dokumencie umowy lub w jej treści;

b. art. 141 § 4 u.p.p.s.a poprzez niewyjaśnienie w sposób jasny i logiczny w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 października 2006 r. wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie, że takie czynności, jak umowa pisemna depozytu nieprawidłowego, wystawienie weksla in blanco na zabezpieczenie depozytu, w końcu zwrot depozytu są indyferentne, podczas gdy wskazują w sposób bezsporny na zawarcie i wykonanie umowy depozytu nieprawidłowego a tym samym na dysponowanie przez J. C. w roku 2002 środkami finansowymi pozwalającymi na zakup w/w nieruchomości;

II prawa materialnego- art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

a. art. 20 ust. 1 oraz 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30 § 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżący uzyskał przychód ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródle, podczas gdy skarżący dysponował odpowiednimi środkami finansowymi na pokrycie swoich wydatków w roku 2002, gdyż umowa depozytu nieprawidłowego nie została w sposób niebudzący wątpliwości w sprawie zakwestionowana;

b. art. 845 w zw. z art. 60 k.c. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że oprócz stron pisemnej umowy depozytu nieprawidłowego dla nadania jej charakteru wiarygodnego dowodu konieczne jest podpisanie jej przez świadków umowy dla wywołania skutków prawnych, podczas gdy umowa depozytu nieprawidłowego jest umową konsensualną i dwustronną, a świadkowie nie są stronami umowy i nie mają żadnego obowiązku prawnego składania oświadczenia woli pod dokumentem, czy jego sygnowania, jeżeli nie dotyczy on ich sfery prawnomaterialnej, gdyż nie są stroną tej czynności prawnej, a do zawarcia umowy wystarczające jest jedynie uzgodnienie istotnych elementów umowy /essentialia negotii/;

c. art. 3531 k.c. przez błędną jego wykładnię i ingerencję Sądu w stosunki cywilnoprawne, regulowane przez prawo prywatne na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron, podczas gdy Sąd nie jest uprawniony do kontroli poprawności umów cywilnoprawnych, które są umowami nazwanymi i nie sprzeciwiają się naturze stosunku prawnego, ustawie oraz zasadom współżycia społecznego.

W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej w P. wg norm przepisach, wstrzymanie wykonania decyzji organu odwoławczego w całości i przyznanie skarżącemu prawa pomocy w części w zakresie zwolnienia od opłaty od skargi kasacyjnej.

13. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że ciężar dowodzenia nie może być w pełni przerzucony na podatnika tak, że zobowiązany jest on do udowodnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na stan faktyczny. Pogląd taki stanowi odbicie w orzecznictwie administracyjnym i w doktrynie prawa podatkowego. Wystarczy bowiem, że podatnik uprawdopodobni pewne okoliczności. Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu. W niniejszej sprawie całe wnioskowanie ze zgromadzonego materiału było nielogiczne i przybierało cechy dowolności. Organy podatkowe ponadto nie mają kognicji do badania na gruncie prawa podatkowego ekonomiczności zachowań podatnika.

14. W odniesieniu do sporządzenia umowy depozytu skarżący podniósł, że przy jej podpisaniu obecni byli domownicy, którzy niejako przy okazji stali się jej świadkami i na niektóre okoliczności zawarcia umowy nie mogli zwrócić uwagi lub o nich nie wiedzieli. W pozostałym, skarżący powtórzył wcześniej przytoczoną argumentację.

15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

16. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania (pkt 1 a i b), należy podkreślić na wstępie, że sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie dokonywał oceny wiarygodności przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów, a tylko kontrolował, czy organy podatkowe, które przeprowadziły dowody, w szczególności dowody z dokumentów i dowody z zeznań świadków, nie naruszyły art. 191 ord. pod. Wynika to z faktu, że Sąd co do zasady (zob. art. 106 § 3 i 5 u.p.p.s.a.) nie prowadzi postępowania dowodowego, a zakres jego kognicji obejmuje przecież, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 u.p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, rozumianą jak najszerzej.

17. Z art. 191 ord. pod. wynika zasada swobodnej oceny dowodów, która jest podstawową regułą wytyczającą przebieg postępowania dowodowego. Ocena ta należy do organu podatkowego i oznacza, że ten nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, ale wyniki tej oceny musi oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Rozpatrzeniu, w ramach oceny z art. 191 ord. pod., przy tym muszą podlegać poszczególne dowody odrębnie, ale i wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Z uwagi na to, że jako dowód może być postrzegany przez organ podatkowy fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty także na wnioskowaniu. Dlatego organ podatkowy nie może czynić na podstawie zgromadzonych faktów wywodów, które będą pozostawać w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, ma przy tym wówczas istotne znaczenie, gdy przedmiotem przeprowadzonych dowodów są okoliczności sporne. Skoro sprzeczne wyjaśnienia składane w trakcie przesłuchań mogą budzić wątpliwości, to ich wartość jako środka dowodowego jest znikoma i uzasadnia uzupełnienie materiału dowodowego. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wyjaśnienie, dlaczego pewne dowody uznał za wiarygodne, a inne odrzucił.

Odnosząc powyższe zagadnienia teoretyczne do oceny dowodów przeprowadzonej w tej sprawie, należy podnieść, że chybione są zarzuty skargi kasacyjnej co do przeprowadzenia dowolnej oceny dowodu z umowy depozytu nieprawidłowego i dowody z zeznań świadków. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe mogą w ramach zasady swobodnej oceny dowodów dokonywać oceny ich wiarygodności, jak również oceniać skutki podatkowe zawartych umów cywilnoprawnych. W związku z tym to, że organ podatkowy ocenił umowę depozytu nieprawidłowego jako niewiarygodną, ponieważ, że nie ustalała wynagrodzenia za depozyt w sytuacji, gdy równocześnie osoba dająca pieniądze do depozytu, prowadząca wraz z innymi osobami działalność gospodarczą, na prowadzenie tej działalności zaciąga kredyt bankowy, nie ma nic wspólnego z dokonywaniem oceny ekonomiczności działań tej osoby. Przyjęcie, że tego rodzaju zachowanie stron umowy wskazuje na ich nieracjonalność w świetle zasad doświadczenia życiowego oznacza ni mniej ni więcej, niż tylko swobodną ocenę dowodów i nie oznacza, jak się sugeruje w skardze kasacyjnej, nadawania tej umowie innego kształtu, niż nadały jej strony umowy. Również fakt opóźnionego powołania się na zawarcie tej umowy w obecności świadków (dopiero przed organem odwoławczym), nie oznacza, że Sąd przypisał tej umowie obowiązek prawny jej zawarcia przy udziale świadków. Strona niewątpliwie na każdym etapie postępowania podatkowego może zgłaszać wnioski dowodowe i żądać przeprowadzenia, czy też powtórzenia już przeprowadzonych dowodów, jednakże to do organu podatkowego należy ocena tego faktu. Jest oczywistym, że opóźnienie w złożeniu wniosku dowodowego wskazującego na istnienie dowodu, o którego istnieniu strona niewątpliwie powinna wiedzieć, wskazuje na jego mniejszą wartość dowodową i mniejszą wiarygodność w rozumieniu art. 191 ord. pod. i to w sytuacji, gdy w dodatku zwyczajowo wpisuje się do umowy świadków, jeżeli byli obecni przy jej zawieraniu.

Kolejną okolicznością, trafnie ocenioną jako wskazującą na niewiarygodność umowy, było też to, że w swoich zeznaniach świadkowie określali ją jako umowę pożyczki a nie depozytu, albo, że została zawarta w formie ustnej i to w sytuacji, gdy mieli być obecni przy jej zawieraniu. Wszystkie te okoliczności faktyczne w sposób niewątpliwy wskazują na niewiarygodność umowy depozytu, a tym samym istotnie w świetle zasad logiki faktów dowodzą, że ocena tych dowodów miała charakter oceny swobodnej. Nie ma tu żadnego znaczenia to, że chodziło o umowę zawartą miedzy bliskimi znajomymi. Ta okoliczność istotnie z jednej strony mogła usprawiedliwiać brak wynagrodzenia za korzystanie z pieniędzy złożonych do depozytu, a z drugiej strony tego rodzaju umowa potwierdzająca mogła być "zawarta" tylko między osobami bliskimi. Nie jest to więc okoliczność, która ma swą jednoznaczną i silną wymowę przesądzającą o jej wiarygodności.

W związku z tak sformułowanymi argumentami wskazującymi na niewiarygodność umowy depozytu nieprawidłowego należy podnieść, że zarzut naruszenia art. 191 ord. pod. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c u.p.p.s.a. nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, które argumenty organu podatkowego przyjęte przez Sąd wskazują na nielogiczność oceny, sprzeczność z zasadami doświadczenia życiowego albo, które są sprzeczne z innymi przeprowadzonymi dowodami. W niniejszej sprawie powołanie się tylko na niedopuszczalność badania uzasadnienia ekonomicznego i bliskość więzi osobistych (towarzyskich) stron umowy za takie okoliczności nie może być poczytana.

18. Niewątpliwie sąd pierwszej instancji, przyjmując stan faktyczny sprawy, wprost nie odwołał się do faktu wystawienia weksla in blanco jako zabezpieczenia zwrotu depozytu. Nie ma to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotnego znaczenia, a tym samym wpływu na wynik sprawy. Zwrotu depozytu w takiej sytuacji (oczywiście, gdyby umowa była wiarygodna) można byłoby dochodzić w oparciu o samą umowę. Weksel in blanco nie "dodawał" wiarygodności tej umowie, ani też nie uchylał argumentów organów podatkowych wskazujących na niewiarygodność umowy depozytu nieprawidłowego.

19. Nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, by sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi przyjął, iż do ważności umowy depozytu nieprawidłowego wymagane jest, by została ona zawarta w obecności świadków. Okoliczność, że świadkowie przy zawieraniu umowy, wedle stwierdzeń strony, byli, nie oznacza tego samego. Skoro tak twierdziła strona, to jest rzeczą oczywistą, że tak organy podatkowe, jak i Sąd, przy ocenie wiarygodności umowy, musieli się odnieść do tego faktu. Nie sposób tu dostrzec naruszenia art. 845 w zw. z art. 60 k.c., skoro istotnie umowa depozytu nieprawidłowego jest umową dwustronną, ale nie konsensualną, jak pisze autor skargi kasacyjnej, bo umową realną (L. Ogiegło [w:] Kodeks cywilny. Komentarz do art. 450-1088, t. II [red. K. Pietrzykowski], Warszawa 2005, s. 697), gdyż musi dojść do wydania depozytu. Nie jest więc umową zobowiązującą i nie wystarczy tylko konsensus stron.

20. W takim stanie sprawy jest oczywistym, że podatnik uzyskał przychód z nieujawnionych źródeł, a to oznacza, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. było trafne.

21. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia ar. 3531 k.c., albowiem Sąd w sprawie tylko dokonał oceny wiarygodności umowy, co nie oznacza, że ingerował w treść stosunków cywilnoprawnych, a tym bardziej oceny jej ważności. Pogląd taki jest utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., II FSK 1299/05 niepubl.; wyrok NSA z dnia 17 marca 2004 r., III SA 2143/02 niepubl.).

22. W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).