Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 655/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, 245 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Anetta Makowska - Hrycyk, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi B. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 16 września 2020 r., nr SKO/PO-413/203/2020 w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz skarżącej B. H. kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Decyzją z dnia 3 lutego 2014 r., nr BF.II.3123.60.2014 Wójt Gminy P. (dalej: Wójt/ organ podatkowy pierwszej instancji) ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r.

1.2. Starosta Jaworski (dalej: Starosta) decyzją z dnia 6 listopada 2017 r., nr GP.6620.83.2017 przywrócił prawidłowe oznaczenie klas i użytków gruntów działki nr [...], której współwłaścicielem jest J. H. (dalej: Strona/ Skarżąca), położonej w obrębie G. gmina P. na grunty zadrzewione i zakrzewione na pastwisku trwałym klasy IV oznaczone symbolem Lzr – Ps IV, w miejsce błędnego oznaczenia użytku Lz – grunty zadrzewione i zakrzewione.

1.3. Strona, w oparciu o ww. decyzję Starosty, pismem z dnia 26 maja 2018 r. wniosła o dokonanie korekty nadpłaconego przez nią podatku za okres 5 lat wstecz oraz zwrot jej wraz z odsetkami ustawowymi. Powyższe żądanie zostało następnie sprecyzowane przez Stronę, pismem z dnia 15 lipca 2018 r., która wniosła o wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia prawidłowego wymiaru podatku, zakończonego decyzjami wymiarowi o sygnaturach: BF.II.3127.37.2017, BF.II.3127.37.2016, BF.II.3127.36.2015, BF.II.3123.59.2014, BF.II.3123.60.2013 oraz o wydanie decyzji korygującej nadpłacony podatek, uwzględniając wysokość podatku określonego przez Starostę.

1.4. Na skutek uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy (dalej: SKO/ organ odwoławczy) postanowieniem z dnia 28 grudnia 2018 r., nr SKO/PO-413/298/2018 postanowienia Wójta z dnia 9 sierpnia 2018 r., nr BF.II.3127.7.4.2018 odmawiającego wszczęcia postępowania, pismem z dnia 3 lutego 2019 r. Strona potwierdziła, że właściwym instrumentem służącym rozstrzygnięciu jej sprawy będzie instytucja wznowienia postępowania, wskazując jednocześnie na zaistnienie w jej ocenie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.).

1.5. Wójt decyzją z dnia 29 marca 2019 r., nr BF.II.3127.7.13.2018 odmówił wznowienia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2013-2017.

1.6. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, na skutek którego SKO decyzją z dnia 25 czerwca 2019 r., nr SKO/PO-413/168/2019, uchyliło przedmiotową decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wójta, wskazując jednocześnie, że organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był w pierwszej kolejności dokonać merytorycznej oceny, czy którakolwiek z przesłanek dających podstawy do wznowienia postępowania podatkowego została zrealizowana, a następnie powinien wydać jedną z decyzji przewidzianych w art. 245 § 1-3 O.p.

1.7. Postanowieniem z dnia 24 lipca, 2019 r. nr BF.II.3127.7.17.2018 Wójt wznowił postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 2 września 2019 r., nr BF.II.3127.7.20.2018, odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia 3 lutego 2014 r. ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do art. 6a ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381) wskazując jednocześnie, że decyzja korygująca wysokość zobowiązania pieniężnego za rok 2017 została już wydana, a ww. przepis nie znajduje zastosowania do lat wcześniejszych (tutaj do 2013 r.). Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji przywołał przepisy art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287), które wskazują, że podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w prowadzonych przez starostów ewidencjach gruntów i budynków. Zatem organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań podatkowych są związane podstawą wymiaru podatku wskazaną w tejże ewidencji. Zmiana, bowiem klas i użytków przedmiotowej nieruchomości w ewidencji dokonana została dopiero w 2017 r. na skutek decyzji Starosty z dnia 6 listopada 2017 r., o czym organ podatkowy pierwszej instancji został poinformowany w zawiadomieniu Starosty o zmianie w ewidencji gruntów i budynków z dnia 14 grudnia 2017 r. Wójt wskazał, również, że decyzja Starosty nie stanowi o zmianie wcześniejszej decyzji, lecz o ustaleniu prawidłowej klasy i użytków przedmiotowej działki, oznacza to, że podstawą prawną zmiany decyzji wymiarowej w 2017 r. była zmiana w danych ewidencji wprowadzona w dniu 14 grudnia 2017 r. Tym samym uznano, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą ustawowe przesłanki uzasadniającej uchylenie decyzji wobec braku istnienia przesłanek z art. 240 § 1 O.p.

1.8. Na skutek złożonego odwołania przez Stronę na decyzję Wójta z dnia 2 września 2019 r., SKO decyzją z dnia 10 lutego 2020 r., nr SKO/PO-413/289/2019, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że koniecznym jest wyjaśnienie co było podstawą zmian w ewidencji gruntów i budynków w 2003 r. (czy była to decyzja organu ewidencyjnego) i jak działka Nr [...] była oznaczona w efekcie tych zmian w ewidencji, a także ustalenia czy choć w decyzji z dnia 6 listopada 2017 r. orzeczono o przywróceniu prawidłowych klas i użytków przedmiotowej działki z błędnego oznaczenia Lz na Lzr-PsIV, to w istocie nie była to decyzja zmieniająca niewłaściwe oznaczenia gruntów dokonane inną decyzją, co z kolei mogłoby prowadzić do wniosku, że w sprawie mogła wystąpić wskazywana przez Stronę przesłanka wznowienia postępowania podatkowego.

1.9. Wójt na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych, w oparciu o pismo z dnia 10 kwietnia 2020 r. oraz odpowiedź na ww. pismo z dnia 4 maja 2020 r. Starosty, decyzją z dnia 18 czerwca 2020 r., nr BF.II.3127.7.37.2018 ponownie odmówił uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania pieniężnego na 2014 r. uzasadniając swoje stanowisko właściwie w oparciu o te same okoliczności co w uprzednio wydanej decyzji z 2 września 2019 r.

1.10. Na skutek odwołania złożonego przez Stronę, na decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 18 czerwca 2020 r., organ odwoławczy decyzją z dnia 16 września 2020 r., nr SKO/PO-413/203/2020 w pkt. 1 uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, a w pkt. 2 odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Wójta z dnia 3 lutego 2014 r. ustalającej Stronie wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r. Pomimo występowania w sprawie zakończonej powyższą ostateczną decyzją ostateczną przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. SKO wskazało, że wraz z zawiadomieniem przez Starostę Wójta o zmianie w ewidencji gruntów i budynków wraz doręczeniem decyzji Starosty z dnia 6 listopada 2017 r. wyszły na jaw istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji w przedmiocie ustalenia Stronie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. Przedstawiony zatem stan faktyczny wyczerpuje przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jednocześnie nie ma podstaw do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie wskazanej przez Skarżącą, tj. art. 240 § 1 pkt. 7 O.p., bowiem wydana decyzja Starosty z dnia 6 listopada 2017 r, nie uchylała lub nie zmieniała jakiekolwiek decyzji w przedmiocie oznaczenia użytków na gruncie działki Nr [...], lecz jedynie doprowadziła do dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków, tak aby w ewidencji tej sposób użytkowania gruntów oznaczony był prawidłowo. W związku z powyższym, w ocenie SKO, organ podatkowy instancji nie był ograniczony wskazaną przez Stronę podstawą wznowienia postępowania podatkowego i powinien był przy dokonaniu oceny całokształtu okoliczności sprawy zbadać, czy nie ma podstaw do takiego wznowienia w oparciu o inną przesłankę. W ocenie organu odwoławczego, mimo istnienia przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p., organ zobowiązany był do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Wójta z dnia 3 lutego 2014 r., z uwagi na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., bowiem wydanie nowej decyzji w tym przedmiocie nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 O.p.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła w całości ww. decyzję SKO i wniosła o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) i § 2 w zw. z art. 68 O.p. poprzez uznanie, iż w stosunku do zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nastąpiło przedawnienie określone w art. 68 O.p., podczas gdy przepis ten dotyczy stanu w którym organ podatkowy nie wydał decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, co w niniejszej sprawie pozostaje w sprzeczności z ustalonym przez SKO stanem faktycznym – istnienia decyzji Wójta nr BF.II.3123.60.2014 określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego i skuteczne jej doręczonej;

- art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez odmowę merytorycznego rozstrzygnięcia, pomimo ustalenia, iż istnieją ku temu podstawy prawne;

- art. 68 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie zaznaczyć trzeba, że przedmiotem skargi jest decyzja wydana w postępowaniu o charakterze nadzwyczajnym (wznowienie postępowania podatkowego), którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym, lecz ustalenie przez organ podatkowy, czy decyzja ostateczna dotknięta jest wadą/wadami wymienionymi w art. 240 § 1 O.p. Jedną z takich wad jest wada wymieniona w treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz w treści art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W myśl ww. przepisów w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5); decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 7).

Podkreślenia jednak wymaga, że tak unormowany zakres owego nadzwyczajnego postępowania, jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. W myśl tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przywołana zasada stanowi jedno z fundamentalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego (tu: podatkowego). Urzeczywistnia bowiem potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości, przy jednoczesnym dopuszczeniu wyjątków od tej zasady, do których należy stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oraz wznowienie postępowania. Jednakże, obie instytucje - wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności wzajemnie się uzupełniają stanowiąc system służący eliminacji z obrotu prawnego rozstrzygnięć, które dotknięte są poważnymi wadami, przy czym pierwszy ze wskazanych trybów co do zasady ma na celu weryfikację orzeczeń wydanych w wyniku postępowania, które dotknięte zostało kwalifikowanymi wadami, drugi natomiast dotyczy sytuacji gdy wada tkwi w treści samej decyzji. Cechą wspólną obu tych trybów jest to, że nie stanowią one kolejnego etapu procedowania w zakresie ustalenia praw i obowiązków strony (rozpoznania sprawy w kolejnej instancji). Stąd ich wykorzystanie nie jest możliwe w ramach zwyczajnej kontroli poprawności wydanego orzeczenia, nie rozstrzygają one bowiem merytorycznie o istocie sprawy, ale procedura ich stosowania ograniczona jest do zbadania istnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w przepisach regulujących ww. tryby, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2013 r., I SA/Wr 1389/12, CBOSA).

3.3. Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania jest dopuszczalna tylko i wyłącznie w oparciu o decyzję ostateczną, czyli taką od której nie przysługuje żaden środek zaskarżenia w zwykłym trybie postępowania podatkowego. Bez wątpienia rozstrzygnięcie Wójta z dnia 3 lutego 2014 r. ustalające Skarżącej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r., ma walor ostateczności, a zatem możliwym było zainicjowanie oraz wszczęcie postępowania w tymże trybie nadzwyczajnym (wznowienie postępowania). Na marginesie zatem, wskazać należy, że błędnym jest rozumowanie Skarżącej, że art. 68 O.p. nie będzie mógł znaleźć zastosowania do przedmiotowej sprawy z uwagi na to, że dotyczy on jak to wskazała Skarżąca tylko stanu faktycznego, w którym decyzja nie została doręczona podatnikowi przed upływem okresu wskazanego ww. przepisie. Gdyby przyjąć takie rozumowanie, niemożliwym byłoby w ogóle zainicjowanie postępowania w trybie nadzwyczajnym, gdyby ostateczna decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie była ostateczna, a w tym prawidłowo doręczona. Mimo powyższego, błędnego przekonania Skarżącej postępowania, skarga zasługiwała na uwzględnienie, w związku z błędną oceną organu odwoławczego, co do momentu liczenia upływu terminu przewidzianego w art. 68 O.p. w odniesieniu do postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego.

3.4. Katalog decyzji, jakie organ podatkowy może podjął w toku, tegoż trybu nadzwyczajnego zawarty jest w art. 245 § 1 O.p. Dopuszczalność uchylenia (w całości lub części) decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania ograniczone jest jedną przesłanką pozytywną – wystąpieniem jednej z podstaw wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. i dwoma przesłankami negatywnymi wyznaczonymi w art. 245 § 1 pkt 3. Uchylenie zatem przedmiotowej decyzji Wójta z dnia 3 lutego 2014r. w tym trybie mogło nastąpić wyłącznie w przypadku, gdy organ ustalił w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego spełnienie jednej z przesłanek wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. – co uczynił, wskazując na jej pkt 5 tegoż artykułu, ale jednocześnie z ustalaniem braku występowania w sprawie przesłanek negatywnych. W wypadku ustalenia, wystąpienia choć jednej z przesłanek negatywnych organ zobowiązany jest do wydania decyzji wskazanej w art. 245 § 1 pkt 3, jednocześnie stwierdzając w rozstrzygnięciu istnienie przesłanek z art. 240 § 1 O.p. i wskazując okoliczność uniemożliwiająca uchylenie decyzji (art. 245 § 2 O.p.).

Artykuł 245 § 1 pkt 3 O.p. ustanawia dwie przesłanki negatywne. Pierwszą, gdy w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa oraz drugą, którą organ odwoławczy wskazał, jako podstawę swojego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie - wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 O.p. Artykuł 68 O.p. określa terminy przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zatem w wypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób tam wskazany, tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej zobowiązania, a do tego rodzaju decyzji należy decyzja w przedmiocie podatku rolnego (art. 6 ust. 6 ustawy o podatku rolnym). Stosowanie do art. 68 § 1 O.p., nie można wydać decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy upłynęło 3 lata. Termin ten ulega jednak wydłużeniu do 5 lat, gdy podatnik nie złożył deklaracji (informacji) w terminie przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

3.5. Artykuł 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie określa jednocześnie momentu, na który należy oceniać, czy upłynęły terminy przedawnienia, o którym mowa w art. 68 i art. 70 O.p., po upływie których wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły ww. terminy, jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika. Oznacza to, że jeżeli żądanie takie zgłoszone zostało przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego to organ nie jest uprawniony do odmowy wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (B. Adamiak, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2017, LEX/el. oraz wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1245/12, LEX nr 1479118; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 października 2017r., I SA/Po 374/17; wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 września 2017, I SA/Lu 629/17; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2017 r., I SA/Wr 1260/16; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 listopada 2019 r., I SA/Sz 530/19, CBOSA). Zatem uznać należy, że momentem granicznym dla złożenia wniosku o wznowienie postępowania jest dzień, w którym upływa termin przedawnienia (wyrok NSA z dnia 29 marca 2018 r., I FSK 737/16; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 lutego 2021 r., I SA/Gd 1125/20, CBOSA).

Za trafny uznać należy pogląd, że zaakceptowanie innego momentu oceny upływu terminów wskazanych w art. 68 i art. 70 O.p., jak chociażby przyjęcie za właściwe dopiero momentu orzekania przez organ podatkowy, byłoby nie do pogodzenia z realizacją funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania wznowieniowego, która ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w postepowaniu podatkowym obarczonym istotnymi wadami określonymi w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1690/14, CBOSA). Ponadto przyjęcie odmiennego stanowiska, w przedmiocie wyznaczenia innego momentu granicznego dla dokonania oceny upływu terminów z at. 68 i 70 O.p. prowadziłoby do różnicowania sytuacji prawnej podatników w odniesieniu do okoliczności faktycznych, na które nie mają bezpośredniego wpływu (tzn. datę doręczenia organowi podatkowemu wniosku o wznowienie postępowania złożonego w urzędzie pocztowym, datę wszczęcia postępowania przez organ oraz datę wydania przez organ decyzji kończącej powstępowanie nadzwyczajne). Mając na uwadze powyższe, zgodzić należy się z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, że przyjęcie odmiennej koncepcji ustalania momentu oceny, ewentualny upływ terminu przedawnienia w trakcie postępowania powodowałby bezprzedmiotowość postępowania w sprawie, co oznaczałoby w praktyce, że możliwość skorzystania przez podatnika z przewidzianych przez prawo środków ochrony prawnej byłaby jedynie iluzoryczna (wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1245/14; wyrok NSA z 29 marca 2018 r., I FSK 737/16, CBOSA).

3.6. W ocenie Sądu, mając na uwadze okoliczności sprawy, w pierwszej kolejności uznać należy, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie – 5 letni termin do liczenia okresu przedawnienia, bowiem Skarżąca (nie z własnej winy), jak z resztą zauważył organ odwoławczy, nie złożyła informacji w sprawie podatku rolnego odnośnie gruntów działki Nr [...]. Po drugie, wskazać należy, że Skarżąca odebrała decyzję wymiarową za 2014 r. w dniu 7 lutego 2014 r., termin na wydanie takiej decyzji upłynął zatem z dniem 31 grudnia 2019 r.

Jednocześnie zdaniem Sądu, SKO w przedmiotowej sprawie błędnie uznał, że pismem inicjującym postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego, było dopiero pismo Skarżącej z dnia 3 lutego 2019 r., a co za tym idzie błędnie przyjął, że w oparciu o ten dzień należy dokonać oceny, czy upłynął termin wskazany w art. 68 O.p., na wydanie nowej decyzji wymiarowej. Za pismo inicjujące postępowanie nadzwyczajne uznać, bowiem należy pierwotne żądanie Skarżącej, wskazane w piśmie z dnia 26 maja 2018 r., które na skutek uchylenia przez SKO, postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 9 sierpnia 2018 r. zostało jedynie sprecyzowane przez Skarżącą na późniejszym etapie postępowania przez organami podatkowymi.

Co za tym idzie, organ odwoławczy oceniając, czy faktycznie doszło do upływu 5-letniego terminu do wydania nowej decyzji wymiarowej za rok 2014 r., powinien wziąć pod uwagę, że na dzień złożenia przez Skarżąca pisma z dnia 26 maja 2018 r. (doręczonego organowi w dniu 28 maja 2018 r.) możliwym było jeszcze wydanie nowej decyzji wymiarowej, ustalającej prawidłową wysokość podatku za 2014 r. przy zastosowaniu art. 245 § 1 pkt 1 O.p., bowiem okoliczność w postaci doręczenia organowi podatkowemu pierwotnego żądania Strony miała miejsce przed upływem 31 grudnia 2019 r.

3.7. Odnosząc powyższe do ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego uznać należy zatem, że postępowanie SKO, w tym wydana przez niego decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Warto jest wskazać, że wprawdzie Skarżąca powoływała się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. i której zaistnienia SKO nie stwierdziło, jednakże jak słusznie zauważyło z treści wniosku Skarżącej wynika raczej przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., którą zasadnie uznano za spełnioną.

Zatem przy ustaleniu przez SKO, że w przedmiotowej sprawie wypełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) w postaci zakwalifikowania przez Wójta zawiadomienia przez Starostę o zmianie w ewidencji gruntów i budynków wraz doręczeniem decyzji Starosty z dnia 6 listopada 2017 r., jako nowych istotnych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji w przedmiocie ustalenia Stronie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r., przy jednoczesnym uznaniu, że nie zachodziła żadna z przesłanek negatywnych, nie było dopuszczalnym wydanie decyzji w oparciu o art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., a tym samym zasadnym było wydanie przez ten organ decyzji wskazanej w art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

3.8. Z tych też względów uwzględniono skargę i orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach w postaci uiszczonego przez Stronę wpisu w wysokości 200,00 zł orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.

3.9. W ponownym postępowaniu SKO powinno uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.