Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 690/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1 art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 65 ust. 1, ust. 1a, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3 ust. 3, par. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 120, art. 122, art. 139 ust. 3, art. 140, art. 187 par. 1, art. 191, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 a) i c), art. 152, art. 153, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 16 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 05 kwietnia 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2005 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz Skarżącej kwotę [...],- (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. wydaną na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1-3, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1-2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815 ze zm.), § 2 ust. 4, w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc:

1) lipiec 2005 r. w wysokości: [...] zł

2) sierpień 2005 r. w wysokości: [...] zł

3) wrzesień 2005 r. w wysokości: [...] zł

4) październik 2005 r. w wysokości: [...] zł

5) listopad 2005 r. w wysokości: [...] zł

6) grudzień 2005 r. w wysokości: [...] zł

W uzasadnieniu decyzji podano, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u przedsiębiorcy – spółki A w P., zakończonej wydaniem protokołu kontroli podatkowej z dnia 7 lutego 2007 r., postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2007 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w okresie od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. Decyzją z dnia 28 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lipca 2005 r. do grudnia 2005 r. i tak: za lipiec w wysokości [...] zł, za sierpień w wysokości [...] zł, za wrzesień w wysokości [...] zł, za październik w wysokości [...] zł, za listopad w wysokości [...] zł i za grudzień w wysokości [...] zł. Na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 26 listopada 2010 r. uchylił tę decyzję po stwierdzeniu, że nie została ona doręczona wskazanemu przez stronę pełnomocnikowi do doręczeń, radcy prawnemu R. U., lecz drugiemu pełnomocnikowi nieuprawnionemu do odbioru korespondencji. Decyzja organu odwoławczego została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 72/11. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że stwierdzenie nieprawidłowego doręczenia decyzji nie uzasadniało uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ winien stwierdzić niedopuszczalność odwołania od decyzji, która nie została prawidłowo doręczona, przez co nie weszła do obrotu prawnego. Postanowieniem z dnia 1 września 2011 r. organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji z dnia 28 września 2009 r. Decyzja ta nie została nigdy doręczona właściwemu pełnomocnikowi, natomiast Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wydał w dniu 9 grudnia 2010 r. nową decyzję, wskazaną na wstępie niniejszego uzasadnienia.

Z ustaleń organu poprzedzających wydanie decyzji z dnia 9 grudnia 2010 r. wynika, że w okresie objętym kontrolą podatkową Spółka zakupiła w celu dalszej odsprzedaży [...] litrów oleju opałowego lekkiego o wartości netto [...] zł, natomiast odsprzedała na podstawie faktur VAT i paragonów [...] litry tego oleju. Dokumentacja ewidencyjno - księgowa dotycząca tego obrotu była prawidłowa. W toku kontroli sprawdzono również kontrahenta Spółki, [...] A. N. i nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w transakcjach handlowych pomiędzy tymi podmiotami.

Organ zakwestionował prawidłowość jednej transakcji, związanej z olejem grzewczym [...], zakupionym w ilości [...] kg od firmy B, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30.05.2005 r., z czego w okresie objętym postępowaniem sprzedano [...] kg ([...] dm3) na podstawie paragonu nr [...] z dnia 24.08.2005 r. Olej nie był oznakowany i zabarwiony na czerwono pomimo, że z racji posiadanych parametrów podlegał od dnia 13.06.2005 r. takiemu obowiązkowi, wynikającemu z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. Do tej sprzedaży Spółka nie posiadała oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju. Do sprzedaży tego oleju organ zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1180 zł/1000 l gotowego wyrobu i ustalił podatek w wysokości [...] zł ([...] x 1.180), który następnie pomniejszył o [...] zł, to jest kwotę zapłaconego w cenie zakupu podatku według stawki 233,00 zł.

Po zweryfikowaniu ok. 1350 oświadczeń nabywców oleju opałowego organ pierwszej instancji zakwestionował 79 sztuk jako nie spełniających warunków wskazanych w przepisie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. 5 sztuk oświadczeń do faktur wymienionych w tabeli 1A decyzji organ uznał za niedotyczące tych faktur, 13 oświadczeń do paragonów lub faktur wymienionych w tabeli 2A i 2B nie zawierało nazwy, adresu i numeru NIP nabywcy, 4 oświadczenia do faktur lub paragonów wymienionych w Tabeli 3A nie zawierały adresu i numeru NIP nabywcy, 11 oświadczeń do faktur lub paragonów wymienionych w Tabeli 4A, 4B i 4C nie zawierało adresu nabywcy, 2 oświadczenia do faktur lub paragonów wymienionych w Tabeli 5A i 5B nie wskazywały ilości nabytego oleju, w 4 oświadczeniach do faktur lub paragonów wymienionych w Tabeli 6A i 6B ilość oleju w nich wskazana była niezgodna z ilością wskazaną w dokumencie sprzedaży, w 26 oświadczeniach do faktur lub paragonów wymienionych w Tabeli 7A, 7B i 7C nie podano ilości urządzeń grzewczych, w 11 oświadczeniach do faktur lub paragonów wymienionych w Tabeli 8A, 8B i 8C nie było podpisu nabywcy, w 2 oświadczeniach do faktur lub paragonów wymienionych w Tabeli 9A brakowało danych dotyczących rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz 1 oświadczenie dotyczące paragonu wskazanego w Tabeli 10A nie określało ilości urządzeń grzewczych i nie było podpisane przez nabywcę. Te braki oświadczeń spowodowały zastosowanie stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego, tj. za okres od 1 lipca 2005 r. do 14 września 2005 r. w wysokości 1180,00 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu, a za okres od 15 września 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w wysokości 2000 zł/1000 l. Organ wyjaśnił, że korzystając z delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, a także określił warunki ich stosowania.

Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 czerwca 2005 r. (zmiana wprowadzona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ogłoszonym w Dz. U. Nr 103, poz. 865, rozporządzenie weszło w życie z dniem 17 czerwca 2005 r.) stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia stosuje się dla olejów opałowych, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Zgodnie z brzmieniem poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia do olejów opałowych, bez względu na symbol PKWiU, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 °C oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem, przeznaczone na cele opałowe, stosuje się stawkę podatku akcyzowego w kwocie 233,00 zł od 1000 litrów.

Stosownie do treści § 3 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 czerwca 2005 r. do dnia 14 września 2005 r. (uchylenie ust. 3 § 3 z dniem 15 września 2005 r. na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Dz. U. Nr 177, poz. 1473), jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. B i lit. C tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. A załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

W myśl treści poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, do oleju napędowego (PKWiU 23.20.15) oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 23.20.16) stosuje się stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1180,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 września 2005r. (zmiana wprowadzona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ogłoszonym w Dz. U. z dnia 15 września 2005 r., Nr 177, poz. 1473, rozporządzenie weszło w życie z dniem ogłoszenia) stawki akcyzy, określone w poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c załącznika nr 2 do rozporządzenia stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Zgodnie z brzmieniem poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia do olejów opałowych, bez względu na symbol PKWiU, przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 °C oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem, stosuje się stawkę podatku akcyzowego w kwocie 232,00 zł od 1000 litrów.

Zgodnie z przepisem art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (wszedł w życie od dnia 24 sierpnia 2005 r.) w przypadku użycia olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z przytoczonej powyżej regulacji prawnej wynika, iż przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe jest podstawową cechą uprawniającą do stosowania obniżonych stawek akcyzy. Pojęcie użycia oleju, o jakim można w przywołanym przepisie mówić, jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym w postaci jego sprzedaży (wyrok WSA o sygn. akt I SA/Wr 1495/07).

Ponadto w decyzji wskazano, że przepisy powyższego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej w tym rozporządzeniu formie. Zgodnie z § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3 stosuje się odpowiednio przepisy § 3 ust. 3, co oznacza zastosowanie stawki właściwej dla olejów przeznaczonych do napędu. Przedłożone przez Spółkę w terminie późniejszym uzupełnione oświadczenia nabywców oleju opałowego (dotyczące 12 faktur VAT wymienionych w części B pkt 5 ppkt b ww. protokołu kontroli podatkowej) nie mogą zostać uwzględnione, gdyż zastosowanie obniżonej stawki jest uzależnione od uzyskania zgodnych z ww. przepisami prawa oświadczeń w dniu powstania obowiązku podatkowego, czyli w dniu sprzedaży oleju opałowego. Minister Finansów w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia w sposób jednoznaczny wskazał, jakie elementy musi zawierać oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. W konsekwencji nie przewidział możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w przypadku, gdy oświadczenie jest wadliwe, a więc gdy nie są spełnione warunki do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Tak więc posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnego oświadczenia nabywcy, stwierdzającego, że nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, jest warunkiem niezbędnym dla zastosowania niższych stawek akcyzy. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. W protokole kontroli podatkowej z dnia 07.02.2007 r., w związku z którym wszczęto niniejsze postępowanie podatkowe wykazano również, iż na większości oświadczeń brakowało daty i miejsca złożenia oświadczenia. Niemniej jednak oświadczenia te zostały dołączone do dokumentów sprzedaży: faktur VAT i paragonów. W związku z powyższym, dokonując oceny wartości materialnej tych oświadczeń uznano, iż brak daty i miejsca ich złożenia, w sytuacji gdy można te dane ustalić na podstawie ww. dokumentów sprzedaży nie dyskwalifikuje przedmiotowych oświadczeń. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2007r. o sygnaturze akt I SA/Po 1200/06.

Ustalony podatek organ pomniejszył o zapłacony podatek akcyzowy zawarty w cenie nabytego oleju opałowego. Organ wyjaśnił ponadto, że w związku z tym, że podatnik wpłacił na konto Izby Celnej w Poznaniu kwotę podatku akcyzowego wraz z odsetkami określoną w decyzji z dnia 28.09.2009 r., a kwota podatku wynikająca z obecnej decyzji jest niższa, to powstała nadpłata.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 5 kwietnia 2012 r. wydaną na podstawie art. 122, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że strona nie zakwestionowała zasadności opodatkowania sprzedaży oleju na podstawie paragonu nr [...] z dnia 24 sierpnia 2005 r. według stawki 1180,00 zł. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono, że w przypadku pięciu transakcji strona nie zebrała oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego a część oświadczeń nabywców zawierała braki formalne, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu opodatkował ilość oleju opałowego wynikającą z zakwestionowanych oświadczeń, stosując właściwe stawki podatku zgodnie z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., tj określoną w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. W okresie od 15 września 2005 r. zastosowanie miała stawka określona w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Z § 4 ust. 2 powyższego rozporządzenia wynika, iż oświadczenie nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie

znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Stwierdzone braki w oświadczeniach dawały podstawę do ich zakwestionowania i w konsekwencji opodatkowania transakcji, których miały dotyczyć te oświadczenia. W szczególności organ stwierdził, że nie ma racji strona utrzymując, że oświadczenia składane przez osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą nie musiały zawierać podpisu składającego oświadczenie." Wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1224/06, w świetle którego z art. 78 § 1 kc wynika, że w przypadku dokumentu obejmującego treść oświadczenia woli konieczny jest własnoręczny podpis, który oznacza, że oświadczenie tej treści zostało złożone przez dany podmiot. Dotyczy to wszystkich oświadczeń, także składanych przez przedsiębiorców. Wskazując na szereg orzeczeń sądów administracyjnych organ drugiej instancji stwierdził, że oświadczenia muszą być złożone w dacie powstania obowiązku podatkowego, że zebranie oświadczeń prawidłowych pod względem formalnym i materialnym jest obowiązkiem sprzedawcy oleju opałowego i samo posiadanie w istocie wadliwych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Podatnik nie może domagać się od organów podatkowych zbierania danych świadczących na jego korzyść. Z treści § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wprost wynika, że oświadczenie nabywcy powinno zawierać co najmniej określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych. Nie jest również dopuszczalne uzupełnienie oświadczeń w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i to zarówno poprzez uzupełnienie ich treści jak i uzyskanie oświadczeń ex post. Wbrew stanowisku strony, Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu nie miał obowiązku weryfikowania oświadczeń co do ilości urządzeń grzewczych i prowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń. Organ podatkowy nie miał również obowiązku udowodnienia zmiany przeznaczenia oleju opałowego i takiego postępowania nie prowadził. Tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przypadku gdy oświadczenia nie są prawidłowe nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu to sprzedający olej opałowy aby skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, zobowiązany jest pobrać od nabywcy kompletne i poprawne oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Dlatego też zasadnie organ pierwszej instancji odmówił stronie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność zawieranych transakcji.

Transakcje, w których oświadczenia nie posiadały daty i miejsca jego złożenia, na które wskazano w protokole kontroli, nie były objęte decyzją Naczelnika UC, ponieważ organ ten uznał, że miejsce złożenia oświadczenia to miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w którym to miejscu oświadczenie zostało złożone w określonym dniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2012 r., strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 w zw. z art. 201 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oraz nieuwzględnienie faktu, że Naczelnik UC w Poznaniu nie zawiesił postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez WSA skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 26.11.2010 r.;

2) art. 120 oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w mocy decyzji organu I instancji, która wydana została w wyniku postępowania podatkowego prowadzonego w dalszym ciągu na skutek decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 26.11.2010 r. (nr [...]), która w dniu 7.04.2011 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt III SA/Po 72/11) przy uwzględnieniu ponadto faktu, iż Sąd ten orzekł o tym, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 26.11.2010 r., o której mowa powyżej, nie może być wykonana,

3) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie faktu, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu nr [...] z dnia 9.12.2010 r. wobec wydania jej bez podstawy prawnej (gdyż Decyzja Dyrektora Izby Celnej przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia została uchylona przez WSA w Poznaniu), nie weszła do obiegu prawnego i tym samym organ II instancji nie miał podstaw, aby wydawać decyzję merytoryczną w oparciu o ten przepis,

4) art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, którego skutkiem było bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r.

5) art. 139 ust. 3 oraz art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez rażąco długie rozpatrywanie odwołania skarżącej oraz nieterminowe informowanie o przedłużeniu terminu do rozpatrzenia odwołania,

6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego, odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – nabywców oleju opałowego na okoliczność ilości urządzeń grzewczych oraz dowodu z zeznań świadków na okoliczność wystawienia faktur VAT nr [...] z 28.11.2005 r., [...] z 13.12.2005 r., [...] z 15.12.2005 r. oraz nieuznanie prawidłowych uzupełnionych oświadczeń nabywców, co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia co do wymiaru podatku akcyzowego;

7) naruszenie § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22.04.2004 r. (Dz.U. z 2004r. nr 87 poz. 825) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż brak podpisu nabywców (takich jak: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą) na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, skutkuje wadliwością oświadczeń,

8) art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22.04.2004 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż każdy brak w oświadczeniu jest równoznaczny z niezłożeniem oświadczeń w ogóle, nawet w przypadku, gdy braki w oświadczeniach (nazwę i adres nabywcy oraz jego NIP) można uzupełnić w oparciu o dane z dokumentu sprzedaży lub też są to braki (np. ilość urządzeń grzewczych), które w żaden sposób nie pozbawiają Naczelnika Urzędu możliwości weryfikacji oświadczeń nabywców, w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do przeznaczenia sprzedanego oleju;

9) § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22.04.2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że są nieskuteczne oświadczenia uzupełnione (a nie wystawione ex post - jak sądzi Naczelnik Urzędu) przez nabywców oleju opałowego w trakcie postępowania podatkowego, pomimo że nabywcy, na których została wystawiona faktura VAT, potwierdzają kupno oleju opałowego na cele opałowe,

10) art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie ziściła się przesłanka przewidziana w tym przepisie, uzasadniająca powstanie obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy.

W związku z tymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. - umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego albo uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania przed organem I instancji jako bezprzedmiotowego albo z ostrożności uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że nie dotyczy ona kwestii sprzedaży oleju [...] na podstawie paragonu nr [...] z dnia 24.08.2005 r.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 26 października 2012 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Ponadto przedstawiono dodatkowe wyjaśnienia co do niektórych zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń nabywców.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest uzasadniona, chociaż nie wszystkie zarzuty okazały się trafne.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutów podniesionych w punktach 1-3 skargi, wyjaśnić należy, że skarżąca nie dostrzega, że po uchyleniu, wskutek odwołania, przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu decyzji z dnia 28.09.2009 r. sprawa wróciła do Naczelnika Urzędu Celengo w Poznaniu, który nie wszczął nowego postępowania lecz kontynuował dotychczasowe i wydał ponowną decyzję w dniu 28.09.2010 r. Mógł tak uczynić, ponieważ w tej dacie jego wcześniejsza decyzja nie istniała - została wyeliminowana z obrotu prawnego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 26.11.2010 r., jak również jeszcze nie wniesiono skargi do WSA. Nastąpiło to dopiero w dniu 30.12.2010 r. Nie było zatem podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego przez organ I instancji prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w tej konkretnej sprawie. Jak już bowiem wyżej wskazano, decyzji z dnia 28.09.2010 r. nie było w obrocie prawnym, organ I instancji "zdążył" wydać ponowną decyzję w dniu 9.12.2010 r., a organ odwoławczy został zobligowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 72/11, do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji z dnia 28.09.2010 r. Zarówno decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 26.11. 2010 r., jak i ww. wyrok dotyczyły kwestii procesowych i oparte zostały wyłącznie na przepisach procesowych, nie rozstrzygały istoty sprawy, zatem ponowne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie zależało od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd. Stwierdzenie niedopuszczalności odwołania od decyzji z dnia 28.09. 2010 r. postanowieniem z dnia 1.09.2011 r., które jest ostateczne w toku instancji, wyeliminowało również ewentualne zagrożenie w postaci zaistnienia dwóch postępowań odwoławczych w tej samej sprawie, tj. od obu decyzji organu I instancji (z dnia 28.09.2010 r. i z dnia 9.12.2010 r.), co w konsekwencji zwalniało także organ odwoławczy z rozważenia potrzeby zawieszenia postępowania. Podkreślić należy, że organ faktycznie wstrzymał swoje czynności procesowe po wniesieniu skargi do WSA od jego decyzji z 26.11.2009 r. i odwołanie od decyzji z 9.12.2009 r. rozpoznał dopiero w dniu 5.04.2012 r. W świetle stanowiska Sądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z 7.04.2011 r., decyzja z dnia 28.09.2009 r. nie weszła do obrotu prawnego. Sąd stwierdził bowiem: "Brak skutecznego doręczenia decyzji spowodował, że nie zaczął biec termin przewidziany do wniesienia odwołania od tego orzeczenia, a odwołanie wniesione przez stronę było w istocie niedopuszczalne. Brakowało przedmiotu zaskarżenia, skoro decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu nie mogła wejść skutecznie do obrotu prawnego." Powyższa ocena prawna wiąże w sprawie sąd oraz organ stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a. Wskutek uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 26.11.2010 r. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z 28.09.2010 r. ta ostatnia decyzja formalnie "odżyła", jednakże faktycznie nie weszła ona do obrotu wskutek nieprawidłowego doręczenia, co stwierdził Sąd w ww. wyroku. Z akt nie wynika też, aby organ I instancji usiłował ją kiedykolwiek prawidłowo doręczyć. Obecnie, po wydaniu ponownej decyzji w dniu 9.12.2010 r. organ nie może już doręczyć decyzji pierwotnej, bo byłaby to druga decyzja wydana w sprawie, co objęte jest sankcją nieważności z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego uznać należy, że istniały podstawy formalnoprawne do wydania decyzji w dniu 9.12.2010 r. przez organ I instancji i konsekwentnie zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu.

Pozostałe zarzuty skargi związane są z ustaleniem przez organy podatkowe braku kilku oświadczeń lub wadliwości niektórych z nich, co w konsekwencji było podstawą zastosowania stawki podatku akcyzowego, o której mowa w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), tj. określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (1180 zł za 1000 l gotowego wyrobu), a w okresie od 15 września 2005 r. stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. (2000 zł za 1000 l gotowego wyrobu).

W związku z tym należy na wstępie zauważyć, co następuje. Skarżący według ustaleń organów dokonywał w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2005 r. sprzedaży nabywanego oleju opałowego. Ilość i wartość obrotów Spółki wskazuje na duży rozmiar tej działalności. Podkreślenia wymaga, że z ustaleń kontrolnych i postępowania podatkowego wynika, że działalność ta była prowadzona rzetelnie. W ewidencji zakupów i sprzedaży nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Z akt administracyjnych wynika, że na żądanie organu I instancji, Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w Poznaniu sprawdził u sześciu (a nie jednego wskazanego w decyzji) kontrahentów Spółki kilkadziesiąt faktur VAT i paragonów sprzedaży oleju opałowego co do tego, czy dokumentują one rzeczywiste zakupy, czy też pozorują dokonanie takiej czynności. Nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości (por. dokumenty na k. 244- 400, tom I akt adm.). Organ podatkowy zwracał się również do Prokuratury Okręgowej w Poznaniu o udzielenie informacji, czy w stosunku do spółki A w Poznaniu było prowadzone postępowanie w zakresie obrotu paliwami na terytorium kraju, w tym olejem opałowym. Z informacji Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia 5.09.2008 r. wynikało, że prowadzono tylko jedno postępowanie dotyczące oszustwa na szkodę spółki. (k. 239 i 238, tom I akt adm.). Efektem postępowania trwającego od 29.12.2006 r. (rozpoczęcie kontroli) do 5.12. 2012 r. (data wydania decyzji przez organ odwoławczy) było zakwestionowanie 79 oświadczeń nabywców oleju opałowego spośród skontrolowanych 1350 sztuk. Były to oświadczenia prawdziwe, pochodziły od istniejących podmiotów, lecz posiadały pewne braki formalne.

Istota problemu powstałego w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy faktycznie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe posiadały braki przypisane im przez organy podatkowe, czy każda nieprawidłowość formalna oświadczenia powoduje jego bezskuteczność, czy dopuszczalne jest uzupełnianie treści oświadczenia po jego złożeniu i czy organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie wyjaśniające dotyczące treści oświadczeń.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 oraz art. 62 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym olej opałowy zaliczony został do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy. Z kolei sprzedaż na terytorium kraju podlegała opodatkowaniu akcyzą (art. 4 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy). Podatnikami akcyzy były osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 ustawy), zaś obowiązek podatkowy powstawał z dniem dokonania czynności opodatkowanej, a w przypadku konieczności wystawienia faktury - z dniem jej wystawienia, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia dokonania tej czynności (art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.). Przepisy art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 u.p.a. nakładał na podatników obowiązek samoobliczenia, zadeklarowania oraz uiszczenia należnego podatku akcyzowego za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku paliw silnikowych oraz oleju opałowego maksymalna stawka akcyzy z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych została określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do 23 sierpnia 2005 r. na 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Zgodnie z zawartym w art. 65 ust. 2 ustawy upoważnieniu do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania Minister Finansów w wydanym rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym od 17 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem, określił stawkę podatku akcyzowego od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350° C oraz których gęstość w temperaturze 15° C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem do kwoty 233 zł/1000 l. Stawka ta miała zastosowanie pod warunkiem spełnienia przez sprzedawcę wymogów w zakresie złożenia oświadczeń określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. W myśl § 4 ust. 5 rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń, zastosowanie znajdowała stawka określona w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, tj. w wysokości 1180 zł/1000 l, określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia dla olejów napędowych. Z dniem 15 września 2005 r. na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473) stawkę oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350° C oraz, których gęstość w temperaturze 15° C jest niższa od 890 kg/m3 , w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem obniżono do kwoty 232 zł/1000 l. Stawka taka obowiązywała do końca 2005 roku z mocy kolejnych rozporządzeń zmieniających rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2005 r. Nr 103, poz. 865, Nr 177, poz. 1473 i Nr 239, poz. 2013 ).

Począwszy od 24 sierpnia 2005 r., przepis art. 65 ust. 1 u.p.a. otrzymał następujące brzmienie: Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Równocześnie dodano przepis art. 65 ust. 1a o charakterze sankcyjnym, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Należy zaznaczyć że począwszy od 15 września 2005 r. nie obowiązywał już § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, zastosowanie znajdowała stawka określona w § 3 ust. 3. W świetle § 4 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

W związku z powyższymi przepisami stwierdzić należy, że utrwalone jest stanowisko sądów administracyjnych uznające, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele. Brak oświadczeń w niniejszej sprawie organ podatkowy stwierdził w odniesieniu do faktur VAT nr [...] z dnia 28.11.2005 r., nr [...] z dnia 13.12.2005 r., nr [...] z 23.12.2005 r. i nr [...] z dnia 15.12.2005 r. Wyjaśnić należy, że z akt sprawy wynika, że oświadczenia do tych faktur zostały złożone (por. k. 1562, 1560, 1639, 1640, 1728 i 1658 akt adm.), jednak organ ich nie uwzględnił, ponieważ dotyczyły one sprzedaży dokonanej wcześniej niż w dacie wystawienia faktury. Z wyjaśnień strony wynikało, że faktury zostały wystawione na żądanie nabywców oleju opałowego, w miejsce wcześniejszych paragonów i nabywcy do tych faktur złożyli ponowne oświadczenia, a wcześniejsze oświadczenia złożone do paragonów zostały im zwrócone. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest nieuzasadnione. Skoro bowiem transakcje sprzedaży zostały potwierdzone fakturami VAT wystawionymi w ciągu 7 dni od daty zakupu towaru, to za datę powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy należało uznać datę wynikającą z tej faktury zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.a. Nie można natomiast twierdzić, że oświadczenia nie zostały złożone.

Z kolei nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Wielokrotnie sądy wskazywały, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 751/09).

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że każde oświadczenie wymaga indywidualnej oceny rodzaju i znaczenia stwierdzonej wadliwości. Zgodzić się należy z organami podatkowymi co do tego, że brak podpisu składającego oświadczenie dyskwalifikuje oświadczenie w kontekście możliwości zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Nie jest to błahy brak, skoro podpis należy do istoty pisemnego oświadczenia woli. Nie ma przy tym znaczenia, że w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nie wskazano na ten element oświadczenia. Zatem transakcje wymienione w punkcie 8 decyzji organu I instancji (tabela nr 8A, 8B i 8 C) zostały prawidłowo opodatkowane w decyzji.

W tabelach nr 2A i 2B decyzji organu I instancji wymienione zostały dokumenty sprzedaży – faktury VAT, do których oświadczenia nie wskazywały nabywcy, tj. nie było nazwy firmy z adresem (pieczątki) i numeru NIP (k. 1111, 1135, 1313, 1385, 1421, 1507, 1709, 1716, 1748 – tom IV akt adm. i k.775, 793, 797, 807 - tom III akt adm.). Analiza tych oświadczeń potwierdza ustalenia organu. Jednakże zauważyć należy, że ten brak nie uniemożliwia identyfikacji nabywców w tej sprawie. Oświadczenia były trwale złączone z fakturą, której dotyczyły. Wskazywały datę i numer faktury. Na fakturze był wskazany nabywca, jego adres i NIP (numeru NIP nie było tylko na fakturze VAT nr [...] z 27.10.2005 r., k. 1421 akt adm., poz. 5 tabeli 2A), najczęściej ta sama osoba podpisała fakturę i oświadczenie, a podpisy są na tyle czytelne, że ich identyczność nie budzi wątpliwości. W jednym przypadku dołączone było do faktury i oświadczenia zamówienie złożone przez nabywcę, opatrzone pieczęcią z nazwą, adresem, numerem NIP i REGON (faktura nr [...] z 29.12.2005 r. i zamówienie - k. 1748 i 1749, tom IV akt adm.). Niektóre z tych oświadczeń zostały uzupełnione w toku postępowania przez nabywców. Dotyczy to oświadczeń do faktur nr [...] i [...] z tabeli 2A (zob. k. 203 i 207 akt adm.). W ocenie Sądu te okoliczności powodują, że każde oświadczenie należy oceniać wraz z fakturą, co wyklucza wątpliwości co do tożsamości podmiotu, który je złożył, a stwierdzone braki w treści samego oświadczenia pozwala ocenić jako nieistotne. Podkreślić tu należy, że podobne stanowisko zajął organ podatkowy I instancji wobec przypadków braku daty i miejsca złożenia oświadczenia, uznając że w sytuacji gdy można te dane ustalić na podstawie dokumentów sprzedaży to stwierdzone braki nie dyskwalifikują oświadczeń (por. ostatni akapit na str. 15 decyzji, k. 1833, tom V akt adm.).

W tabeli 3A decyzji organu I instancji zawarto cztery faktury VAT wystawione nabywcy, A. M., którego adres tam podano (k. 881, 888, 927 i 940, tom II akt adm.). Załączone do tych faktur oświadczenia nie wskazują już adresu, jak też numeru NIP nabywcy; nie ma go też na fakturze. Oświadczenia te budzą wątpliwości, których nie można wyjaśnić przy pomocy faktur. Nie wynika z nich bowiem, czy nabywca był przedsiębiorcą czy osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, co ma znaczenie dla oceny poprawności oświadczenia z uwagi na zróżnicowanie ich treści w § 4 rozporządzenia. Zatem ich negatywna ocena dokonana przez organ była uzasadniona.

Tabele 4A, 4B i 4C decyzji organu I instancji dotyczą sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym na podstawie paragonów. Organ podatkowy zakwestionował poprawność złożonych do nich oświadczeń z uwagi na brak lub niedokładność adresów przy nazwiskach nabywców (k. 1031, 1124, 1175 – tom II akt adm., k. 1331, 1347, 1600, 1603 – tom IV akt adm., k. 858, 864, 1018 – tom IV akt adm. i k. 724, tom III akt adm.). Tymczasem większość tych oświadczeń wskazuje miejsce usytuowania urządzeń do których zakupiono olej i prawdopodobnie, są to jednocześnie adresy zamieszkania nabywców. Z całą pewnością jest tak w przypadku oświadczenia Ewy Buszkiewicz do paragonu nr [...] z 24.08.2005 r. (k. 1175, tom II akt adm.), bowiem podane miejsce usytuowania pieca jest tożsame z adresem zamieszkania tej osoby podanym w fakturze nr [...] (k. 1716 akt adm.). Oświadczenia, które zawierają numery NIP i PESEL mogły zostać bez trudu sprawdzone pod tym kątem przez organ. Zakwestionowano je zatem przedwcześnie.

W tabelach 5A i 5B decyzji organu I inastnacji wskazano sprzedaż oleju nabywcom, którzy w swoich oświadczeniach nie podali ilości nabytego oleju opałowego na cele opałowe (k. 1381, tom IV i k. 998 tom II akt adm.). Stanowisko organu kwestionujące te oświadczenia jest uzasadnione treścią § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, a strona go nie podważyła.

W tabelach 6A i 6B decyzji organu I instancji wskazano przypadki, w których ilość oleju wynikająca z paragonu nie była zgodna z ilością podaną w oświadczeniu. Na paragonie nr [...] z 5.07.2005 r. (k. 1036, tom II akt adm.) wpisano sprzedaż 2500 litrów oleju, a oświadczenie podaje 1600 litrów. Organ winien uznać, że oświadczenie dotyczy przeznaczenia na cele opałowe ilości towaru w nim wskazanej, a nie dyskwalifikować całego oświadczenia. Podobnie wygląda to w przypadku paragonu nr [...] z 8.08.2005 r. (k. 877, tom II akt adm.), który opiewa na 875 litrów oleju, a w oświadczeniu wpisano 825 l. W przypadku paragonu nr [...] z 6.12.2005 r. (k. 1613 tom IV akt adm.) na fakturze widnieje 1500 litrów, a w oświadczeniu jest 1,5 l. Oczywiste jest, że winno być 1,5 tys. l, zatem powinno to zostać uznane za ilość zgodną z paragonem, a ewentualnie organ mógł próbować wyjaśnić swoje wątpliwości z nabywcą, dysponując jego adresem, numerem PESEL i NIP. W oświadczeniu do paragonu nr [...] z dnia 3.12.2005 r. (k. 1004, tom II akt adm.) nabywca wpisał w rubryce ilość oleju – 1, zamiast wynikającej z paragonu ilości 545 l . Przy dokładnych danych osobowych nabywcy podanych w oświadczeniu ta rozbieżność mogła zostać wyjaśniona, zwłaszcza że nie chodzi tu o uzupełnianie treści poprawnego formalnie oświadczenia, ale o wyjaśnienie widocznej na pierwszy rzut oka oczywistej omyłki.

W tabelach 7A, 7B i 7C decyzji organu I instancji wskazano paragony, do których złożono oświadczenia niewskazujące, w ocenie organu ilości urządzeń grzewczych, wymaganej na podstawie § 4 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia. Jakkolwiek rzeczywiście nie wpisano liczby urządzeń w przeznaczonym do tego miejscu, to jednak uważna analiza treści tych oświadczeń pozwala w sposób niewątpliwy stwierdzić, że w każdym przypadku chodzi o jedno urządzenie grzewcze. Świadczy o tym określenie urządzenia w liczbie pojedynczej, jak np. "piec co [...]", "piec grzewczy [...]", "suszarnia zboża", "szklarnia". Nie można więc mieć wątpliwości, że oświadczenie dotyczy jednego a nie większej, nieznanej liczby urządzeń. Zakwestionowanie z tego powodu oświadczeń było więc nieuzasadnione.

W tabeli 9A decyzji organu I instancji wskazano dwa paragony dotyczące sprzedaży oleju temu samemu nabywcy, który w oświadczeniach nie podał typu i rodzaju urządzenia grzewczego (k. 613 i 813, tom III akt adm.), co narusza § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia. Oświadczenie zatem nie jest poprawne formalnie i organ podatkowy słusznie je zakwestionował.

W tabeli 10A decyzji organu I instancji zamieszczono paragon nr [...] z dnia 19.08.2005 r., wskazując, że oświadczenie nie podaje ilości urządzeń grzewczych i brakuje w nim podpisu nabywcy (k. 517, tom III akt adm.). Informacja o braku podpisu nabywcy jest prawdopodobnie wynikiem omyłki bowiem na oświadczeniu znajduje się czytelny podpis nabywcy - "S.". Ilość urządzeń wynika ze wskazania w liczbie pojedynczej rodzaju urządzenia: "suszarnia zboża", co nie dyskwalifikuje poprawności oświadczenia.

Reasumując, należy stwierdzić, że dyskwalifikacja przez organy podatkowe oświadczeń nabywców była częściowo (w wyżej podanym zakresie) błędna, a tym samym niezgodna z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ponadto częściowo (w zakresie również wskazanym powyżej) dyskwalifikacja oświadczeń nabywców dokonana przez organy podatkowe bez wyjaśnienia stwierdzonych wątpliwości i braków, które – jak wynika z wyżej poczynionych rozważań – mogły zostać wyjaśnione czy uzupełnione, była co najmniej przedwczesna, co stanowi naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu przynajmniej część z tych zakwestionowanych oświadczeń wskutek dodatkowych czynności wyjaśniających może bowiem zostać uznana za prawidłowe w świetle § 4 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia. Stwierdzone naruszenia powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy z zastosowaniem się do wskazań wynikających z powyższych rozważań i wykorzystaniem możliwości przeprowadzenia w niezbędnym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast pozostałe zarzuty skargi, co wynika z powyższych rozważań, w których Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do prawidłowości bądź możliwości uzupełnienia zakwestionowanych przez organy oświadczeń nabywców we wskazanym zakresie. W tym miejscu należy więc jedynie dodać, że na uwagę nie zasługiwał także zarzut skarżącej naruszenia art. 139 ust. 3 oraz art. 140 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek z akt administracyjnych wynika, że załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem ustawowych terminów do jej załatwienia, to jednak strona nawet nie podjęła próby wykazania, że opóźnienie w załatwieniu sprawy mogło mieć jakikolwiek (a zatem tym bardziej istotny) wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również wskazać, że w przypadku przedłużającego się postępowania podatkowego strona mogła skorzystać z określonych prawem środków dyscyplinujących organ w załatwieniu sprawy, czego jednak zaniechała.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 152 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 3 powyższej ustawy w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.)