Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 248/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2021 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik [...] r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu 248/21

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ, organ odwoławczy lub organ II instancji), po rozpoznaniu odwołania "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: skarżąca, strona lub spółka) , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] października 2020 r. w zakresie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. w zakresie szczegółowo opisanym w decyzji.

Organ I instancji określił spółce "A" spółce z o.o. za czerwiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 328.171 zł; za lipiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 355.630 zł, za sierpień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 699.107 zł, za wrzesień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.133.707 zł, za październik 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.438.743 zł,.

Organ wyjaśnił, że wobec skarżącej prowadzone były kontrole podatkowe obejmujące okres od stycznia do grudnia 2016r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że skarżąca w zakresie obrotu olejami smarowymi i preparatami smarująco - penetrującymi, świadomie i w porozumieniu z innymi podmiotami uczestniczyła w oszustwach podatkowych na terenie krajów Unii Europejskiej.

Skarżąca została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 28 października 2013 r. pod numerem [...] w Sądzie Rejonowym [...] w P. z kapitałem zakładowym

w wysokości 5.000 zł. Początkowo spółka funkcjonowała pod nazwą "B"

spółka z o.o. z siedzibą w P., następnie - dnia 11 czerwca 2014 r.- udziały spółki zostały w całości objęte przez "C" Sp. z o.o. S. k. z siedzibą w R. , której prokurentem i udziałowcem był G. W., określono nową siedzibę w A. K., zmieniono nazwę na "A' spółka z o.o., a prezesem zarządu został R. P.. W dniu 8 stycznia 2016 r. siedziba spółki została zmieniona na K..

Organy ustaliły, że w 2016 r. spółka prowadziła działalność w składzie podatkowym w A. K.. W ramach prowadzonej działalności spółka nabywała, głównie od kontrahentów z UE, olej napędowy, olej roślinny oraz oxooil HS9 i wytwarzała z nich w składzie podatkowym oleje smarowe o kodzie CN27101999 i preparaty smarująco-penetrujące o kodzie CN34031990, które następnie sprzedawała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka świadczyła również usługi produkcji wyżej wymienionych produktów w ramach wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług na materiałach powierzonych przez podmioty zamawiające usługi. Z akt sprawy wynika, że spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, zatrudniała jedynie 3 osoby – prezesa zarządu oraz księgową

i dyrektora (po ˝ etatu). Wszystkie elementy niezbędne do prowadzenia działalności (pomieszczenia produkcyjne, biurowe, urządzenia produkcyjne, zbiorniki, magazyny, pracowników, technologię produkcji, dostawy surowców, wyszukiwanie nabywców

i odbiorców, wsparcie w zarządzaniu) skarżąca uzyskiwała na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych z podmiotami zewnętrznymi, które były powiązane osobowo poprzez udziałowców, osoby zarządzające lub pełnomocników. Funkcje te pełnili między innymi A. S., A. G. i G. W..

Organy ustaliły, że A. S. był wspólnikiem spółek "D" Ltd, "E" GmbH, "F" S.A. oraz "G" Sp. z o.o., a także był osobą reprezentującą firmy "H" Ltd, "I" S.A. oraz "J" Sp. z o.o.

A. G. był udziałowcem i osobą reprezentującą spółki "D" Ltd, "E" GmbH, "H" Ltd oraz prokurentem w spółce "F" S.A.

Natomiast G. W. był udziałowcem spółek "C" Sp. z o.o. s.k. "K" Sp. z o.o. s.k. oraz "L" [...] S.A.

Nieruchomość w A. K., gdzie prowadzony był skład, skarżąca w 2016 r. dzierżawiła od "Ł" FL spółki z o.o. z siedzibą w A. K.. Organy ustaliły, że usługę kompleksowej obsługi składu podatkowego tj. wykonywanie wszystkich czynności związanych z produkcją, konfekcjonowaniem, magazynowaniem towarów handlowych produkowanych w składzie podatkowym przy pomocy swoich pracowników - świadczyła "Ł" spółka z o.o., usługi spedycyjne przy przewozach krajowych i międzynarodowych świadczyła spółka "D" Ltd z L. . Uruchomienie, wdrożenie, prowadzenie i utrzymanie usługi hostingu, dostęp do dedykowanego obszaru przestrzeni dyskowej serwera wraz z obsługą i utrzymaniem skrzynek pocztowych oraz stron www świadczyła spółka "I" spółka z o.o. z siedzibą w Ł. (później przekształcona w spółkę akcyjną). Usługi najmu samochodu i sprzętu biurowego świadczyła "F" spółka z o.o. z siedzibą w Ł. , natomiast usługi w zakresie wsparcia w zarządzaniu w zakresie doradztwa w obszarze technologii, badań i rozwoju, wsparcia w zarządzaniu w obszarach finansowo-prawnym, outsourcingu finansowego, zarządzaniem kapitałem oraz audytu oraz wsparcia w zarządzaniu w postaci szkoleń, przekazywania wiedzy i know-how, świadczyła "H" Ltd.

Kontrahentów będących dostawcami produktów do procesów technologicznych i nabywcami wytwarzanych przez skarżącą towarów, skarżąca pozyskiwała na podstawie umowy pośrednictwa handlowego ze spółką "H" Ltd. Natomiast dostawcami towarów były podmioty powiązane, tj. "D" Ltd z Londynu (olej rzepakowy, olej bazowy, olej napędowy), "E" GmbH z M. (olej napędowy) oraz "F" spółka z o.o. z siedzibą w Ł. (olej rzepakowy rafinowany).

Organy ustaliły, że skarżąca do produkcji olejów smarowych i preparatów smarująco-penetrujących nabyła w 2016 r. - 18.792,22 ton składników (olej napędowy, olej bazowy, oxooil, olej roślinny) o wartości 42.835.134,84 zł od następujących firm:

1. "D" Ltd z L. , (nabycia w ramach transakcji trójstronnych),

2. "E" GmbH z M. ,

3. "M" GmbH,

4. "O" GmbH z F.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nabyty w ramach WNT towar (olej napędowy, olej bazowy, olej rzepakowy) od wyżej wymienionych firm był przewożony z terenu Niemiec do skarżącej.

Organy ustaliły, że skarżąca dokonała importu usług o łącznej wartości 1.892.274,90 zł od podmiotów "D" Ltd - usługi spedycji

i pośrednictwa handlowego oraz od "H" Ltd z siedzibą na [...] - usługi: pośrednictwa handlowego, wsparcia w zarządzaniu, outsourcingu, zarządzania kapitałem i audytem, w zakresie wsparcia w zarządzaniu w zakresie szkoleń, przekazywania wiedzy know-how.

Organy ustaliły, że spółka w 2016 r. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonała dostawy olejów smarowych i preparatów smarująco-penetrujących w łącznej ilości 19.842,15 ton i wartości 52.068.550 zł na rzecz różnych podmiotów, w tym w okresie czerwiec - październik 2016 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dotyczyła dostawy 8.850,84 ton olejów smarowych i preparatów smarująco-penetrujących do "P" GmbH F. , "S", "T", "U" [...], "O" GmbH F. "W" s.r.o. B. , A. s.r.o. B. , "Z" Ltd Bułgaria, D. C. GmbH B. Q. GmbH Niemcy, o wartości w czerwcu – 2.046.343 zł, w lipcu – 2.086.060 zł, w sierpniu – 4.282.758 zł, we wrześniu – 6.694.370 zł, w październiku – 8.110.805 zł.

Organy wskazały, że skarżąca w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy usług w 2016 r. produkowała oleje smarowe i preparaty smarująco-penetrujące

z powierzonych materiałów dla dwóch firm, tj. D. T. Ltd, [...], (usługi w okresie styczeń - lipiec 2016 r.) oraz [...] Ltd, [...] (usługi w okresie maj, lipiec-październik 2016 r.). Ogółem, na rzecz wyżej wymienionych podmiotów w 2016 roku skarżąca miała dostarczyć 8.663,64 ton oleju smarowego

i 3.525,65 ton preparatu smarująco-penetrującego. Wartość wykonanych usług produkcyjnych wyniosła 996.013 zł. W okresie czerwiec - październik 2016 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa usług dotyczyła usługi produkcji 2.269,23 ton olejów smarowych i 174,23 ton preparatów smarująco-penetrujących z powierzonych materiałów świadczonych na rzecz D. T. Ltd [...] o łącznej wartości 160.291,91 zł i na rzecz "Z" Ltd Bułgaria o łącznej wartości 70.288,09 zł.

Organy wskazały, że z materiału dowodowego wynika, że prawie w całości działalność spółki dotyczyła transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawa towarów na terenie kraju wyniosła jedynie netto 85.755 zł i dotyczyła sprzedaży 23,97 ton oleju dla firmy D. T. Ltd o wartości netto 77.868 zł (w styczniu 2016 r.) oraz pozostała sprzedaż w kwocie [...]zł była związana z refakturami dotyczącymi zakupu drobnych towarów i usług (listopad, grudzień 2016 r.).

Organy stwierdziły, że w działalności spółki na różnych etapach kluczowe znaczenie odgrywały podmioty wzajemnie powiązane kapitałowo, bądź osobowo.

Organ szczegółowo przedstawił ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącej i wyjaśnił, że 99% udziałów w spółce miała "C" spółka z o. o. spółka kom., której prokurentem i udziałowcem był G. W.. "Ł" FL spółka z o. o., której udziałowcem była "D" Ltd z L. , wydzierżawiła skarżącej nieruchomość w A. K. oraz przy pomocy swoich pracowników dokonywała produkcji towarów handlowych i kompleksowej obsługi składu podatkowego. Natomiast "D" Ltd, której udziałowcami byli A. S. i A. G., zapewniała pośrednictwo handlowe, zawarła ramowe kontrakty na dostawy do spółki oleju bazowego, oleju rzepakowego, a także zawarła umowę świadczenia dla spółki usług spedycyjnych przy przewozach krajowych

i międzynarodowych. Kolejna firma - "E" GmbH M. Niemcy, której udziałowcami byli także A. S., A. G. oraz S. G. zawarła umowę pośrednictwa handlowego dotyczącą sprzedaży dla skarżącej oleju napędowego. Kolejny kontrahent "I" spółka z o.o. z siedzibą w Łodzi, której prezes zarządu był A. S., a prokurentem G. W., zawarła umowę dotyczącą uruchomienia, wdrożenia, prowadzenia i utrzymania usługi hostingu. Następnie "F" spółka z o.o. z siedzibą w Łodzi, której udziałowcami byli E. G., A. S., który był jednocześnie prokurentem, zawarła ze skarżącą umowę najmu samochodu, umowę najmu sprzętu biurowego, a także dostawy dla skarżącej oleju rzepakowego rafinowanego. Skarżąca współpracowała również z [...] Ltd z Malty, (udziałowcy: [...] z Wysp Dziewiczych, [...] Ltd, reprezentacja: A. S., A. G.) w zakresie pośrednictwa handlowego, które obejmowało dokonywanie czynności prawnych i faktycznych zmierzających do pozyskania kontrahentów dla skarżącej będących dostawcami produktów do procesów technologicznych oraz nabywcami wytwarzanych przez skarżącą towarów. Zawarto także z tą firmą umowy o świadczenie usług w zakresie wsparcia w zarządzaniu w zakresie doradztwa w obszarze technologii, badań i rozwoju, wsparcia w zarządzaniu w obszarach finansowo-prawnym, outsourcingu finansowego, zarządzaniem kapitałem oraz audytu, wsparcia w zarządzaniu w postaci szkoleń, przekazywania wiedzy i know-how. [...] Ltd otrzymywała z tytułu dokonywanych dostaw prowizje od następujących podmiotów: "E" GmbH, D. T. Ltd, "L" [...] S.A., Polska (udziałowiec G. W.). Jedną z firm świadczących usługi dla "H" Ltd była firma "I" S.A. Miały to być usługi biurowe, doradztwa, tłumaczenia i detektywistyczne.

Organy podkreśliły, że działalność skarżącej znajdowała się pod całkowitą kontrolą powiązanych podmiotów. Spółka została zakupiona w czerwcu 2014 r., miała niski kapitał zakładowy, nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała własnych pracowników (jedynie 3 osoby z kadry zarządczej). Wszystkie inne elementy niezbędne do prowadzenia działalności (pomieszczenia produkcyjne, biurowe, urządzenia produkcyjne, zbiorniki, magazyny, pracownicy, technologia produkcji, wsparcie w zarządzaniu) uzyskiwała na podstawie umów z wyżej wymienionymi powiązanymi firmami. Także pośrednictwem w wyszukiwaniu dostawców surowców do produkcji, logistyką oraz wyszukiwaniem odbiorców produktów zajmowała się jedna z tych firm, tj. "H" Ltd. W firmach umożliwiających skarżącej prowadzenie takiego rodzaju działalności gospodarczej główną rolę odgrywały trzy współpracujące, dobrze znające się osoby, tj. A. S., A. G. i G. W..

Organy na podstawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków ustaliły, że doborem kontrahentów skarżącej zajmowała się firma "H" Ltd. Z tego tytułu zgodnie z zawartym kontraktem pobierała wynagrodzenie. Z materiału dowodowego wynika, że "H" Ltd przy weryfikacji kontrahentów unijnych nie stwierdziła żadnych okoliczności wskazujących na nierzetelność tych podmiotów.

Organy jednak zwróciły uwagę, że weryfikacje dokonanych przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług w 2016 r. wykazały nieprawidłowości, bowiem w przypadku spółki [...] z Kodendorf, niemiecka administracja podatkowa poinformowała, że z tą spółką nie ma kontaktu, podmiot nie przedłożył żadnych dokumentów oraz jest podejrzany

o oszustwa w handlu olejem i ropą naftową. Ponadto, najpóźniej od 1 października 2016 r. [...] nie była już aktywna (ogłoszono jej upadłość), nie ma też dostępu do dokumentacji firmy.

W przypadku spółki [...] GmbH, OT z Kiesdorf - za towar skarżącej, zgodnie z wyciągami bankowymi i informacją od niemieckiej administracji podatkowej, płacił inny podmiot - firma [...] Murjanu z [...]

z rachunków w [...] S.A. O/III Ł. i w [...] S.A. Oddz. 1 w Ś.. Z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynikało, że towar został odsprzedany firmie [...] z Rygi, płatność na rzecz [...] GmbH (za [...]) była dokonana przez firmę [...] - ten sam podmiot, który płacił w imieniu [...] GmbH za towar skarżącej. [...] GmbH posiadała

w dokumentacji faktury zgodne z wystawionymi przez skarżącą, jednak nie posiada dokumentów transportowych dotyczących transakcji. Firma nie posiadała odpowiedniej infrastruktury umożliwiającej rozładowanie i magazynowanie towaru. Urządzenia nie były dostosowane do składowania takich ilości oleju smarowego. [...] administracja podatkowa uznała podmiot za nieprowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej oraz (co pozostaje bez związku ze sprawą) podmiot zaangażowany w proceder obrotu nieprzetworzonym tytoniem.

Organy ustaliły także, że [...] nie współpracowała

z łotewską administracją podatkową i nie dostarczyła żądanych informacji. W dniu 22 stycznia 2018 r. [...] została wykreślona z rejestru podatników VAT i na dzień 6 lutego 2018 r. firma nie ma przedstawicieli.

Z uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej informacji wynika, że zarówno podmiot [...] jak i [...], który dokonywał płatności na rzecz skarżącej za towary dostarczane do [...] GmbH i na rzecz [...] GmbH za towary dostarczone do [...], zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, a ich numery VAT są nieaktywne.

W stosunku do spółki [...] UG z [...], organy ustaliły, że w dniu 26 lipca 2016 r. podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT, podczas gdy skarżąca dokonała sprzedaży 4.227,96 ton towaru do [...] w okresie od stycznia do września 2016 r. na łączną kwotę [...]zł. Płatności za towar dokonywano z rachunku bankowego w [...] S.A. O/I G. W.. Z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że siedziba podmiotu znajdowała się w wirtualnym biurze i jest nieaktualna. Firma przejściowo wynajmowała halę nieposiadającą ogrzewania i bez możliwości magazynowania oleju. Istniała tam tylko możliwość przepompowywania oleju, nie udało się jednak potwierdzić transakcji i uzyskać informacji dotyczących współpracy ze skarżącą, ponieważ podmiot już nie istnieje. [...] została uznana przez niemiecką administrację podatkową za znikającego podatnika. Firma w pierwszej połowie 2016 r. dokonała WDT

w wysokości [...] EUR na rzecz czeskiej firmy [...] s.r.o. Natomiast

z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej wynika, że z [...] s.r.o. nie udało się skontaktować, a z poprzednich postępowań wynika, że podatnik nie prowadzi działalności pod adresem siedziby. [...] s.r.o. jedynie wynajmowała powierzchnie 21m2 na drugim piętrze budynku. Umowa najmu została zakończona z dniem 21 stycznia 2014 r. a [...] s.r.o. została uznana przez służby podatkowe za nierzetelnego podatnika od 23 czerwca 2015 r.

Kolejną spółką na rzecz której skarżąca dokonywała sprzedaży to "O" GmbH, z Frankfurtu nad Odrą w [...]. Sprzedaży dla niej miała wynieść 2.760,84 ton produktów w miesiącach styczeń, sierpień - grudzień 2016 r. na łączną kwotę [...]zł. Płatności za towar dokonywano z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. O/I w P. T. i z rachunku niemieckiego. Z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że wobec tego podmiotu prowadzone jest postępowanie kontrolne, niemiecka administracja podatkowa uznała ten podmiot za nieprowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej, który dostarczał towar kierunkowo do znikających podatników.

Kolejny podmiot to "P" GmbH z Frankfurtu nad Odrą. Ustalono, że "P" GmbH został zarejestrowany jako podatnik VAT UE w dniu 30 czerwca 2012 r. Jako przedmiot prowadzonej działalności wskazano: pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami

i targowiskami. Skarżąca dokonała sprzedaży 1.527,23 ton towaru do niemieckiego podmiotu w miesiącach styczeń-czerwiec oraz październik-grudzień 2016 r. na łączną kwotę [...]zł. Przesłuchana w charakterze świadka A. P. - prezes zarządu tej spółki zeznała m.in. iż z wykształcenia jest technikiem weterynarii. Na terenie Polski jest bezrobotna, a na terenie [...] jest prezesem "P" GmbH. Posiada niewielką znajomość języka niemieckiego. Zeznała również, iż udziałowcem "P" GmbH jest A. G.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A. G. odkupił udziały w maju 2015 roku od G. W.. A. P. zeznała również, że nie posiadała żadnego doświadczenia w prowadzeniu tego rodzaju firm, miała ustalone wynagrodzenie [...] euro miesięcznie. Do jej obowiązków należało wystawianie faktur, podpisywanie dokumentów handlowych. Firma "P" GmbH nie dysponowała żadnym zapleczem magazynowym, wynajmowała jedynie jeden pokój na biuro, nie posiadała środków trwałych i nie zatrudniała żadnych pracowników. W związku z tym, że firma nie miała odpowiedniego zaplecza to zamawiany przez nią towar na podstawie zawartych umów miał być dostarczany do firmy D. C. GmbH i [...] UG, gdzie miał być przeładowywany i kierowany do kontrahentów firmy. Odbiorcami towarów miało być około 12-15 firm. Świadek nie pamiętała jednak większości nazw kontrahentów. O wszystkim w firmie miał decydować A. G.. Część dokumentacji firmy została zabezpieczona przez policję. [...] administracja podatkowa powiadomiła, iż prowadzone ustalenia nie zostały zakończone, a dokumenty dotyczące "P" GmbH będą dostarczone w późniejszym terminie.

W badanym okresie skarżąca produkowała oleje smarowe i preparaty smarująco-penetrujące z powierzonych materiałów dla D. T. Ltd z Limasol na [...]. Organy ustaliły, że płatności dokowane były z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Oddział I w P.. Zakup usług produkcyjnych od skarżącej miał miejsce w okresie styczeń – lipiec 2016 r. w ilości 11.764,21 ton za kwotę [...]zł. Data rozpoczęcia działalności i nadania nr VAT to 15 lipca 2015 r., natomiast data wykreślenia z rejestru podatników VAT działalności to 28 lutego 2017 r. Z dokumentów CMR skarżącej wynika, iż towar miał być transportowany do "O" GmbH (Niemcy), który był bezpośrednim kontrahentem skarżącej i który został uznany przez niemiecką administrację podatkową za nieprowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej. Cypryjska administracja podatkowa nie potwierdziła natomiast rozliczenia i zadeklarowania transakcji, poinformowała, że D. T. Ltd zaewidencjonowała faktury od skarżącej. Przekazano dokumenty księgowe w zakresie VAT wskazujące, że zastosowano metodę odwrotnego obciążenia, ponadto cypryjska administracja skarbowa wskazała, że brak jest informacji komu odsprzedano towar. W kontaktach z urzędami firmę do celów podatkowych reprezentowali księgowi, którzy ostatecznie zwrócili się o wykreślenie podmiotu z cypryjskiego rejestru VAT. D. T. Ltd nie zadeklarowała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawione zostały ustalenia dotyczące innych jeszcze kontrahentów skarżącej, na rzecz których dokonywane były wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawy usług w badanych okresach 2016 r. Były to Q. GmbH, [...], D. C. GmbH, [...], [...] GmbH, [...], "Z" Ltd., [...], [...] s.r.o., [...], [...], [...], [...] GmbH, [...] oraz "W" s.r.o., [...].

W stosunku do Q. GmbH z Hamburga ustalono, że w dniu 31 grudnia 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Skarżąca dokonała sprzedaży 6.809,21 ton towaru do Q. GmbH w okresie od października do grudnia 2016r. na łączną kwotę [...]zł, płatności za towar dokonywano z rachunku bankowego w [...] Bank S.A. Oddziału w W.. Z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że menagerem w tej spółce był M. P., zaś prokurentem T. B., siedziba firmy znajduje się pod adresem zamieszkania T. B., pod tym samym adresem są zarejestrowane inne podmioty prowadzące fikcyjną działalność. [...] administracja podatkowa nie potwierdziła nabyć od skarżącej. Podczas czynności sprawdzających w dniu 25 października 2017 r. nie zastano nikogo z firmy. W dniu 20 listopada 2017 r. ustalono, że firma nie ma już siedziby pod wskazanym adresem. Przeprowadziła się w nieznane miejsce, nie zostały okazane żadne dokumenty, a niemiecka administracja podatkowa uznała podmiot za znikającego podatnika. Z przesłuchania M. P. - jedynego udziałowca i prezesa zarządu Q. GmbH wynikało, że od połowy 2016r. nie uczestniczy on w działalności firmy, nie może od księgowego T. B. uzyskać żadnych dokumentów, nie posiada doświadczenia w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi i nie pamięta nazw firm, od których jego firma dokonywała zakupów towarów. Ponadto, nigdy nie był w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności przez skarżącą, nigdy również nie spotkał się z jej przedstawicielami. Nie wiedział jakie dokumenty były wystawiane w związku z zakupem i sprzedażą towarów przez jego firmę, a także zaprzeczył aby podpisywał jakiekolwiek dokumenty odbioru towarów od skarżącej. Zaprzeczył także, aby znał kogokolwiek ze spółki "H" Ltd. Tymczasem organy podkreśliły, że to właśnie [...] GmbH była jednym z podmiotów pozyskanych do współpracy ze skarżącą przez "H" Ltd.

W zakresie kolejnej spółki mającej współpracować ze skarżącą - D. C. GmbH z [...] organy ustaliły na podstawie informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej, że wszyscy kontrahenci tej firmy to znikający podatnicy, a niemiecka administracja podatkowa uznała D. C. GmbH za podmiot zaangażowany w oszustwa podatkowe w zakresie podatku VAT, nie prowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej.

Organy zwróciły nadto uwagę, że podmioty [...] działały pod tymi samymi adresami (adres siedziby: biuro wirtualne, ten sam adres magazynu, rozładunku). Skarżąca współpracę z [...] GmbH rozpoczęła w listopadzie 2016 r., zaraz po zakończeniu współpracy z [...] i wykreśleniu podmiotu przez niemiecką administrację podatkowa z rejestru podatników VAT. Ponadto organy ustaliły, że [...] GmbH została zarejestrowana jako podatnik VAT UE w dniu 25 sierpnia 2016 r., natomiast już w dniu 1 sierpnia 2017 r. została ona wykreślona z rejestru podatników VAT. Skarżąca dokonała sprzedaży 300,68 ton towaru do [...] GmbH w miesiącach listopad – grudzień 2016r. na łączną kwotę [...]zł. Z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynikało, że [...] GmbH nie zgłosiła pracowników, rzeczywisty przedmiot działalności był nieznany, podczas oględzin stwierdzono, iż [...] GmbH nie ma siedziby pod wskazanym adresem. Inny adres firmy nie jest znany, a prezes – Ł. C. nie ma adresu do doręczeń. W ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej za listopad 2016 r. [...] GmbH nie przedłożyła żadnych dokumentów, a do wykreślenia z ewidencji podatników VAT doszło, gdy w ramach kontroli nie była możliwa współpraca z podatnikiem. Ustalono, że firma nie posiadała własnych pojazdów oraz nie potwierdzono rozliczenia i zadeklarowania transakcji ze skarżącą.

Kolejnym kontrahent skarżącej to "Z" Ltd. z Bourgas w [...]. Wobec tego podmiotu organy ustaliły, że został on zarejestrowany jako podatnik VAT UE w dniu 5 kwietnia 2016 r. Jako rodzaj prowadzonej działalności wskazano pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną poza siecią sklepową, straganami i targowiskami, natomiast w dniu 31 października 2018 r. podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT. Skarżąca dokonała sprzedaży 163,96 ton towaru do bułgarskiego podmiotu w miesiącach lipiec-wrzesień 2016 r. na łączną kwotę [...]zł. Dodatkowo skarżąca świadczyła usługę produkcji na powierzonym surowcu. W wyniku tej usługi wyprodukowano dla "Z" Ltd. w okresie maj-październik 2016 r. 425,08 ton oleju, który miał być dostarczony do D. C. GmbH. [...] administracja podatkowa w odpowiedzi na wniosek o wymianę informacji dotyczących "Z" Ltd i jego współpracy ze skarżącą poinformowała, m.in. że "Z" Ltd nie zadeklarowała żadnych nabyć i sprzedaży od początku 2017 roku, podmiot mimo wezwania nie dostarczył żadnych dokumentów do kontroli. [...] administracja podatkowa nie potwierdziła rozliczenia i zadeklarowania transakcji zakupu towarów i usług od skarżącej.

W stosunku do [...] s.r.o. z Bratysławy, [...] ustalono, że w dniu 31 maja 2017 r. podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT. Spółka natomiast dokonała sprzedaży 609,78 ton towaru do słowackiego podmiotu w miesiącach lipiec – wrzesień 2016 r. na łączną kwotę [...]zł. Z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej wynikało, że podmiot posiadał wirtualną siedzibę i jest nieosiągalny, na wezwania nikt się nie zgłasza, przedstawiciel firmy [...] jest obywatelem litewskim, nie ma z nim kontaktu, nie przedstawiono żadnych dokumentów księgowych.

Organy ustaliły, że [...] z [...] została zarejestrowana jako podatnik VAT UE w dniu 11 lipca 2015 r., natomiast w dniu 1 stycznia 2018 r. podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT. Spółka dokonała sprzedaży 100,32 ton towaru do niemieckiego podmiotu w listopadzie i grudniu 2016 r. na łączną kwotę [...]zł. Administracja niemiecka nie potwierdziła otrzymania, rozliczenia i zadeklarowania zakupów od skarżącej. Jednocześnie poinformowano, iż wcześniej w tej firmie przeprowadzona była kontrola VAT w związku z innymi zapytaniami polskich organów odnośnie zakupu i sprzedaży m.in. oleju smarowego. Nie można było nawiązać kontaktu z firmą.

Wobec [...] GmbH z Hamburga ustalono, że podmiot został zarejestrowany jako podatnik VAT UE w dniu 9 kwietnia 2013 r. natomiast w dniu 1 stycznia 2019 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Spółka dokonała sprzedaży 25,44 ton towaru do niemieckiego podmiotu w grudniu 2016 r. na łączną kwotę [...]zł. Zgodnie z informacjami niemieckiej administracji podatkowej wynikało, m.in. że nie ma kontaktu z prezesem zarządu tej spółki D. K. D., siedzibą firmy jest wirtualne biuro, a w lipcu 2016 r. niemiecka administracja podatkowa zarządziła kontrolę szczególną firmy w zakresie VAT. Od tego czasu firma deklaruje obroty w wysokości [...] EUR, a działalność podmiotu praktycznie wygasła.

W stosunku do spółki "W" s.r.o. z Bratysławy (Słowacja) ustalono, że została ona zarejestrowana jako podatnik VAT UE w dniu 6 lutego 2009 r. Jako przedmiot prowadzonej działalności wskazano: rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych. Skarżąca dokonała sprzedaży 23,80 ton towaru do słowackiego podmiotu w czerwcu 2016 r. na łączną kwotę [...]zł (jedna faktura). Płatności za zakupiony towar dokonywano z rachunku bankowego w [...] S.A. O. w C.. [...] administracja podatkowa potwierdziła dostawę od skarżącej. Jak ustalono towar następnie odsprzedano firmie [...] Ltd w Sofii (Bułgaria), która z kolei sprzedała towar do [...] Sp. z o.o. w W.. Według listu CMR i zamówienia produkcyjnego [...] Ltd zamówiła towar w "W" s.r.o., jako miejsce załadunku wskazano miejscowość T., natomiast miejscem rozładunku towaru miał być [...], zakład produkcyjny Iwiny. Na dzień 17 czerwca 2016 r. saldo rachunku bankowego w [...] S.A. Oddział I w C. firmy "W" s.r.o. wynosiło [...] EUR, płatność dla "W" za towar dokonał kontrahent jej bezpośredniego kontrahenta – tj. firma [...] Sp. z o.o. w dwóch przelewach w dniu 17 czerwca 2016 r. (4.000 EUR) i 20 czerwca 2016 r. (12.104,60 EUR), natomiast płatności do skarżącej dokonano dopiero 21 czerwca 2016 r. w kwocie [...]EUR z rachunku "W" w [...] Oddział I w C..

Organy podkreśliły, że z całokształtu materiału dowodnego wynika, że podmioty będące bezpośrednimi kontrahentami skarżącej w transakcjach WDT

i WDU, zostały wybrane do współpracy przez [...] Ltd. Odznaczały się one specyficznymi cechami, daleko odbiegającymi od cech wiarygodnych podmiotów gospodarczych, w tym siedziba podmiotu znajdowała się w wirtualnym biurze (np. [...], [...] GmbH, [...] s.r.o.), podmioty te często nie dysponowały zapleczem technicznym do prowadzenia tego rodzaju działalności (np. [...] GmbH, [...], "P" GmbH), wskazany rodzaj działalności w wielu przypadkach był nieadekwatny do transakcji lub niesprecyzowany ([...] - sprzedaż hurtowa pozostałych półproduktów, D. C. GmbH - handel olejem mineralnym, [...] GmbH - obrót towarami różnego rodzaju, "W" s.r.o. - rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, "P" GmbH i [...] Ltd - pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami, [...] GmbH - rzeczywisty przedmiot działalności: nieznany, Q. GmbH - sprzedaż hurtowa). Podmioty te przed nawiązaniem współpracy ze skarżącą nie prowadziły działalności lub były zakupione od innych właścicieli, posiadały niski kapitał zakładowy ([...] GmbH - A. G. odkupił udziały w maju 2015 roku od G. W., Q. GmbH - M. P. nabył udziały prawdopodobnie za [...] zł w 2015 roku, D. C. GmbH - K. P. S. nabyła w połowie 2015 r. udziały za kwotę około [...] EUR od osoby o imieniu [...] - nie pamięta nazwiska). Osoby reprezentujące te firmy były przypadkowe, nie miały doświadczenia w prowadzeniu tego rodzaju działalności (np. A. P. prezes firmy "P" GmbH z wykształcenia technik weterynarii, która posiadała niewielką znajomość języka niemieckiego; M. P. nie posiadał doświadczenia w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi, nie pamiętał nazw firm, od których jego firma dokonywała zakupów towarów, a także firm, które miały być odbiorcami towarów od Q GmbH, rzadko bywał w [...]; K. P. S. - była 100% udziałowcem D. C. GmbH, nie wiedziała czym się wcześniej zajmowała ta firma, nie wiedziała gdzie była siedziba firmy, wszystkie formalności związane z przejęciem firmy załatwiała przy pomocy radcy prawnego i tłumacza o imieniu [...]). Firmy te zwykle po krótkim czasie zaprzestawały działalności i znikały, a kolejni kontrahenci w następnych ogniwach łańcucha dostaw, których udało się ustalić, także okazywali się "znikającymi podatnikami".

Z dokonanych ustaleń wynika zatem zdaniem organów podatkowych, że kontrahenci, z którymi współpracowała skarżąca w zakresie dostaw, to w szczególności podmiot podejrzany o oszustwa w handlu olejem i ropą naftową, z którym brak jest kontaktu ([...]), podmiot nie prowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej oraz dodatkowo zaangażowany w proceder obrotu nieprzetworzonym tytoniem ([...] GmbH), podmiot uznany przez niemiecką administrację podatkową za nie prowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej, który dostarczał towar do znikających podatników ([...] GmbH), podmiot uznany przez niemiecką administrację podatkową za znikającego podatnika ([...] UG, Q GmbH), podmiot uznany przez niemiecką administrację podatkową za podmiot zaangażowany w oszustwa podatkowe w zakresie podatku VAT, nie prowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej ([...] GmbH), podmiot, który nie rozliczył i nie zadeklarował transakcji ze skarżącą ([...] GmbH, "Z" Ltd., [...], D. T. Ltd.) lub nie można potwierdzić dokonania rozliczenia, z uwagi na nieprzedstawienie na żądanie organów żadnych dokumentów i brak współpracy w ramach czynności kontrolnych ([...] s.r.o.).

Organy zwróciły uwagę, że skarżąca nie prowadziła nigdy reklamy swoich produktów, wszyscy kontrahenci zostali pozyskani przez firmę "H" Ltd w ramach zawartej w dniu 20 marca 2015 r. umowy pośrednictwa handlowego. Zatem wszyscy nabywcy wytwarzanych przez spółkę produktów zostali wybrani przez podmiot, któremu spółka powierzyła to zadanie za ustaloną odpłatnością. Spółka nie posiadała własnych środków trwałych - samochód marki Mercedes Benz CLA 200 i drukarka marki Canon były odpłatnie używane na podstawie umów najmu zawartych z "F" spółką z o.o., a zatrudnienie wynosiło tylko dwa etaty. Wszystkie elementy niezbędne do prowadzenia działalności skarżąca uzyskiwała od podmiotów zewnętrznych, które były powiązane osobowo poprzez udziałowców, osoby zarządzające lub pełnomocników.

Organ odwoławczy w pełni zaakceptował ocenę, że skarżąca była świadomym uczestnikiem w transakcjach dostaw towarów i usług niezgodnych z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług. Niewiarygodnym jest, aby odpowiedzialny za własne interesy gospodarcze podmiot gospodarczy zdecydował się podjąć współpracę z kontrahentami, którzy niemal w całym łańcuchu dostaw okazali się być firmami niewiarygodnymi. Brak wiarygodności był przy tym łatwy do stwierdzenia wobec zewnętrznych i widocznych cech podmiotów. Podmioty te zwykle nie posiadały środków trwałych, nie zatrudniały pracowników, posiadały minimalny kapitał.

Organy podkreśliły, że wartości transakcji z nierzetelnymi podmiotami unijnymi były wielomilionowe, zatem profesjonalny, racjonalny przedsiębiorca powinien

w ramach należytej staranności dążyć do optymalnego zabezpieczenia legalności obrotu, zważywszy, że dokonywana dostawa towarów/usług korzystała z preferencyjnej stawki VAT 0% jako WDT/WDU. Tymczasem analiza materiału dowodowego potwierdziła, że działalność skarżącej była zaplanowana na osiągnięcie korzyści podatkowej.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów.

Organ podkreślił, że szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Organ powołał szereg wyroków TSUE oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchwałę z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS [...] i wskazał, że prawo do preferencyjnej stawki VAT 0% (tj. zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy) przysługuje pod warunkiem opodatkowania tej dostawy przez jej nabywcę.

W rozpatrywanej sprawie nawiązanie współpracy z nierzetelnymi kontrahentami unijnymi zaangażowanymi w oszustwa podatkowe na terenie krajów Unii Europejskiej skutkowało nieopodatkowaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w państwie członkowskim przeznaczenia. Organ podkreślił przy tym, że działalność skarżącej w składzie podatkowym w 2016 r. ukierunkowana była praktycznie w całości na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwolnienia transakcji dostaw z opodatkowania podatkiem VAT (łączna wartość WDT za 2016 r. to ponad 52 mln zł).

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady wspólnego systemu VAT określonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT [...] Dokonane zatem przez skarżącą w ustalonym procederze dostawy wewnątrzwspólnotowe były niezgodne z zasadą wspólnego systemu VAT, pomimo że spełnione zostały formalne przesłanki w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i ustawy o VAT.

Organ stwierdził, że schemat powiązań kapitałowo-osobowych mających wpływ na działalność spółki, definitywnie wyklucza działanie strony w dobrej wierze i zachowanie przez nią należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, dając jednocześnie podstawy do wyciągnięcia spójnego i logicznego wniosku, że działalność spółki została z góry zaplanowana. Spółka została zakupiona przez "C" Sp. z o.o. s.k., ponieważ G. W. będący prokurentem i udziałowcem tej spółki miał gwarancję, że A. S. i A. G. będą ją prowadzili jako firma zewnętrzna z [...] ([...] Ltd.), a on będzie otrzymywał z tego tytułu dywidendę. Prezesem spółki został znajomy G. W. - R. Piekart, który nie miał wiedzy w zakresie prowadzonej działalności przez spółkę i wszystko uzgadniał

z G. W., który z kolei był zależny od A. S. i A. G.. Ci zaś zajmowali się prowadzeniem działalności spółki w formie składu podatkowego, jako firma "H" Ltd. Kapitał zakładowy skarżącej był niski i wynosił jedynie [...] zł, przy znaczących wykazywanych obrotach tej spółki. Spółka nie posiadała własnych środków trwałych.

Skarżąca była w pełni świadoma, że jej działalność jest w całości uzależniona od podmiotów zewnętrznych i godziła się na to. Prezes zarządu spółki nie podejmował żadnych działań bez uzgodnień z G. W.. W działaniu spółki nie było żadnych przejawów należytej staranności ukierunkowanej na zabezpieczenie się i wyeliminowanie ryzyka nawiązania współpracy z niewiarygodnym kontrahentem. Tymczasem wszyscy kontrahenci spółki byli uwikłani w oszustwa podatkowe. Organ podkreślił, że już w czasie dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów istniały symptomy, które powinny wzbudzić czujność przezornego przedsiębiorcy.

Organ wskazał, że nabyty w ramach WNT towar (olej napędowy, olej bazowy, olej rzepakowy) był przewożony z [...] do skarżącej do składu podatkowego w A. K.. Ustalono, że główni dostawcy towarów do skarżącej - [...] Ltd, "E" GmbH

i "M" GmbH - nabywali towar głównie od [...] GmbH&Co.KG, która magazynowała go w składzie podatkowym firmy [...] GmbH w [...]. Firma [...] GmbH nie była uznana przez administrację niemiecką za podmiot podejrzany, posiadała 20 składów podatkowych na terenie [...] i działała jako magazyn do przechowywania towaru. Przesłuchani kierowcy firm transportowych zgodnie zeznali, iż przewozili z [...] do skarżącej olej napędowy, olej bazowy

i olej rzepakowy. Przewozów tych dokonywali głównie z B. od firmy [...] GmbH, a także z Rostocku (firma [...] GmbH) i [...] (firma [...] GmbH). "D" Ltd i "E" GmbH nie posiadały floty transportowej, dlatego też korzystały z usług firm spedycyjnych i bezpośrednio

z usług przewoźników. Organizacją transportu zajmował się Z. B. (prowadzący własną działalność w zakresie świadczenia usług logistycznych), który miał podpisaną umowę z firmą "D" Ltd na świadczenie takich usług. Na okoliczność przyjęcia tych towarów skarżąca sporządzała protokoły ważenia, podpisywane przez pracownika firmy świadczącej usługę ważenia, magazyniera i kierowcę. Na podstawie danych z protokołów ważenia były następnie sporządzane dokumenty przyjęcia, które dołączano do faktury zakupu. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało rozliczone przez skarżącą

w złożonych deklaracjach [...] za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r.

Organ ustalił nadto i podkreślił, że dla oceny zgromadzonego materiału dowodowego istotne znaczenie ma okoliczność, że Prokuratura Rejonowa

w [...] prowadzi śledztwo przeciwko między innymi R. P.

i innym osobom, dotyczące działalności zorganizowanej grupy przestępczej w okresie od stycznia 2014 roku do kwietnia 2016 roku w Konecku, W., Łodzi oraz innych miejscowościach na terenie kraju, a także G., Frankfurcie nad Odrą, B, i innych miejscowości na terenie [...], [...], [...] i innych krajów UE, która zajmowała się m. in. popełnianiem przestępstw skarbowych związanych ze zmianą przeznaczenia oleju smarowego na olej napędowy bez uiszczania właściwej stawki podatku akcyzowego oraz fikcyjnym tzw. karuzelowym obrotem olejem smarowym i innymi produktami oraz wystawianiem i posługiwaniem się nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji niezgodnymi ze stanem rzeczywistym fakturami VAT oraz podejmowaniem czynności mających na celu udaremnić, bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych uzyskiwanych z powyższego procederu. Organ wskazał, że R. P. jest podejrzany o to, że brał udział z zorganizowanej grupie przestępczej, wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami wprowadzał do obrotu między innymi olej smarowy i preparat smarująco-penetrujący, które zostały zużyte na terenie RP wbrew deklaracji, powodując zmianę jego przeznaczenia, uszczuplenie podatku akcyzowego, przy czym z popełnianych przestępstw uczynił sobie stałe źródło dochodów, a także w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przy użyciu kont bankowych, wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami, podejmował działania mające na celu udaremnienie lub utrudnienie wykrycia przestępczego pochodzenia korzyści majątkowych, związanych z popełnieniem czynów zabronionych polegających m.in. na wprowadzaniu do obrotu między innymi oleju smarowego i preparatu smarująco-penetrującego, unikając zapłaty należności podatkowych. Wskazane powyżej przestępstwa były popełniane między innymi w ramach działalności spółki "A" spółki z o.o., [...], "D", [...].

W tych okolicznościach, zdaniem organu, zasadnym było zastosowanie do opisywanych dostaw towarów i usług przez skarżącą przepisów ustawy o VAT, skutkujących ich opodatkowaniem według stawki VAT 23% (stawki krajowej), przy jednoczesnym zapewnieniu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wytworzeniem towarów będących przedmiotem dostaw towarów i usług.

"A" spółka z o.o. zaskarżyła decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie:

1. art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 2 i 3 ustawy

o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia tych dostaw z podatku VAT (stawka 0%) w sytuacji, gdy wszystkie warunki określone w powołanych przepisach zostały spełnione; poprzez opodatkowanie przedmiotowych dostaw stawką podstawową VAT;

2. art. 2 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3, art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT przez ograniczenie swobody prowadzenia działalności gospodarczej oraz pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia z opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych (stawka 0%), pomimo wypełnienia warunków określonych w art. 42 ust. 1, 2 i 3 polskiej ustawy podatkowej;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wynikające z:

- dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, oparcia orzeczenia na niepełnym materiale dowodowym oraz przyjęciu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym bądź z niego niewynikających;

- bezkrytycznej oceny zeznań M. P., bez poddania ich jakiejkolwiek weryfikacji,

- przyjęcia, że G. W. był prezesem "Ł" FL spółki z o.o.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Wniosła również o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, załączonych do skargi.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i z art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Skarżąca powołała się na uchwałę NSA w sprawie sygn. akt I FPS [...]. Podniosła, że nie można twierdzić, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwach podatkowych, których dopuszczali się nabywcy lub dalsze podmioty w łańcuchu dostaw. Nie można bowiem zarzucić, że spółka powinna była wiedzieć, iż w łańcuchu dostaw dochodzi do oszustw podatkowych. Po pierwsze, wszystkie transakcje przeprowadzane przez nią nie odbiegały od warunków i standardów rynkowych. Jednocześnie, sami kontrahenci nie proponowali przeprowadzania tych transakcji w taki sposób, że mogłoby to wywołać jakieś wątpliwości dotyczące charakteru prowadzonej przez nie działalności. Po drugie, sama spółka dokonywała sprawdzenia, czy jej kontrahenci są czynnymi podatnikami podatku VAT w innych państwach członkowskich, a ponadto upewniała się w jaki sposób przebiega transport towarów. Wiarygodność kontrahentów spółki sprawdzała też spółka "H" Ltd.

Skarżąca podniosła, że organ podatkowy naruszył zasadę prawdy obiektywnej, zasadę zupełności postępowania dowodowego oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazała, że w przypadku zeznań M. P. zachodziła potrzeba skorzystania z opinii biegłego z zakresu badania pisma, skoro ten świadek zeznał, że dokumenty opatrzone jego podpisem widzi pierwszy raz i nie potwierdza, by takie transakcje uwierzytelniał.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wskazał, że stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, iż G. W. był prezesem "Ł" FL spółki z o.o. stanowi oczywistą omyłkę, która nie miała wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia (prezesem tej spółki był G. N.). Omyłka ta stanowi część prawidłowego w swej dalszej części stwierdzenia, iż G. W. był udziałowcem w spółkach: [...] Ltd., "C" Sp. z o.o. oraz członkiem rady nadzorczej "I" spółki z o. o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd takich naruszeń się nie dopatrzył.

Istotą sprawy jest rozstrzygnięcie czy skarżąca zasadnie zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług w związku z wykazanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów (WDT).

W ocenie organów podatkowych, skarżąca była świadomym uczestnikiem w transakcjach dostaw towarów i usług niezgodnych z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług. Towar (rzeczywiście istniejący w obrocie) faktycznie nie opuścił, zadaniem organów podatkowych, terytorium kraju, został tu zbyty, co stanowiło podstawę do opodatkowania transakcji 23% VAT, z zachowaniem prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych.

W skardze sformułowano zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak również prawa materialnego. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania, gdyż dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, możliwe jest zbadanie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p"), zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Norma ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

W myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te uzupełniają wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę prawdy materialnej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy ma obowiązek w postępowaniu udowodnienia każdego istotnego dla rozstrzygnięcia faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by następnie – po ocenie całokształtu dowodów - wydać stosowną decyzję. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje przy tym wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK [...]). Organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Aby zakwestionować zasadę swobodnej oceny dowodów należy wykazać, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Co do zasady też, kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez stronę postępowania stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Finalnym elementem postępowania podatkowego jest wydanie decyzji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz należyte uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. decyzja zawiera m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z przepisów postępowania podatkowego regulującym postępowanie dowodowe. Materiał dowodowy został poddany należytej weryfikacji, z uwzględnieniem całokształtu dowodów. Dotyczy to również zeznań świadków, w tym M. P. – przedstawiciela Q. GmbH – największego z kontrahentów spółki "A", który konsekwentnie nie potwierdzał współpracy z "A" i twierdził, że jego podpis pod dokumentami w postaci umowy, CMR i oświadczenia z 31 stycznia 2017 r. mógł zostać zeskanowany, nie pochodzi bowiem bezpośrednio od niego. Strona zarzuciła, że w takich okolicznościach organ bezrefleksyjnie obdarzył wiarą te zeznania, zamiast skonfrontować je z opinią biegłego grafologa. Tymczasem zdaniem organu w całokształcie ustalonych w sprawie faktów i zebranych dowodów nie istniała potrzeba rozszerzania postępowania dowodowego o dowód z opinii biegłego. Zeznania M. P. są bowiem jednymi z wielu dowodów, w których albo wprost zaprzeczono transakcjom z "A", albo – poprzez ich analizę (a dotyczy to głównie rejestrów VAT) – nie wykazano, by transakcje takie w istocie miały miejsce i zostały rozliczone podatkowo. W przypadku spółki Q GmbH niemiecka administracja skarbowa nie potwierdziła w dokumentacji tej spółki (uznanej zresztą za znikającego podatnika) dowodów na okoliczność przeprowadzenia transakcji z "A" w deklarowanym przez spółkę rozmiarze (za cały 2016 r. potwierdzono jedynie nabycia w kwocie [...]Eur, gdy tymczasem "A" wykazywała sprzedaż na kwotę [...]Eur). W takiej sytuacji kontynuowanie postępowania dowodowego zasadnie uznano za zbędne.

Nie znajduje też potwierdzenia zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny poprzez wpływanie na wyniki postępowania dowodowego i prowadzenie go pod z góry założoną tezę. Skarżąca zarzuciła, że organ nie wystąpił do administracji zagranicznych z pytaniami, o jakie sama wnosiła. Tymczasem odpowiedzi na te pytania pozwoliłyby rozstrzygnąć, czy organy te w dacie powstania zobowiązań podatkowych posiadały informacje o nieprawidłowościach w działalności kontrahentów spółki.

Zdaniem Sądu, zarzut ten jest o tyle wadliwy, że o staranności i dobrej wierze podatnika w doborze kontrahenta nie decyduje wiedza odpowiednich organów podatkowych, ale jego własne działanie w kierunku upewnienia się, że nie podejmuje współpracy z podmiotem nierzetelnym. Działanie to musi mieścić się w standardzie starannego kupca, należycie dbałego o swoje interesy.

Powyższe nie ma jednak znaczenia w rozstrzygnięciu badanej sprawy, bowiem organy ustaliły, że spółka "A" działała wespół z innymi podmiotami, do których deklarowała dostawy, z pełną świadomością udziału w oszustwie podatkowym. W takiej sytuacji kwestia staranności i dobrej wiary nie jest w ogóle rozważana. Podmiot jest bowiem uznany za uczestnika procederu, w którym świadomie bierze udział, a który w zamyśle ma przynieść określone profity z nadużyć w sferze VAT.

Jak wykazały to organy, spółki do których skarżąca deklarowała dokonywanie dostaw i usług, wszystkie z krajów UE, posiadały powiązania kapitałowe i osobowe, w ich strukturze organizacyjnej znajdowali się obywatele polscy. Spółki te były uwikłane w oszustwa podatkowe. Spółkę "P" GmbH (Frankfurt) reprezentowała przypadkowa osoba ([...]), nie posiadająca stosownego przygotowania do prowadzenia działalności, nie zainteresowana tą działalnością, o statusie osoby bezrobotnej, nie władająca w sposób dostateczny językiem niemieckim. A. P. zeznała, że zobowiązana była wyłącznie do wystawiania faktur VAT i podpisywania dokumentów. Firma nie posiadała żadnego majątku, wynajmowała pokój na biuro, nie zatrudniała pracowników. Udziały w niej posiadał najpierw G. W. (prokurent "A", który odsprzedał je w 2015r. A. G.. [...] GmbH (Kiesdorf), reprezentowana przez J. S., nie posiadała infrastruktury do magazynowania, załadunku i przewozu towaru. Za dostawy w imieniu tej spółki płacił podmiot trzeci – [...] z Rygi, z którym organy podatkowe nie miały kontaktu, a ostatecznie spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT. [...] uznana została z kolei przez niemiecką administrację podatkową za podmiot nie prowadzący realnej działalności gospodarczej, zaangażowany w obrót nieprzetworzonym tytoniem. [...] (Berlin), należąca do J. G., w lipcu 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT (firma uznana została za znikającego podatnika). Nie prowadziła ona rzeczywistej działalności, nie potwierdzono transakcji z "A" (dane z VIES świadczą natomiast wyłącznie o przesunięciach towarowych pomiędzy znikającymi podatnikami). Z ustaleń niemieckiej administracji podatkowej wynika, że "O" GmbH nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie przekazywała towar znikającym podatnikom. Co do [...] s.r.o. to ustalono, że ze spółką nie ma kontaktu, a począwszy od września 2016 r. nie składała ona deklaracji VAT. "Z" Ltd nie potwierdziła rozliczenia i zadeklarowania transakcji zakupu towarów i usług od "A", a od 2017 r. zaprzestała działalności. D. C. GmbH to spółka, w której jej wspólnik K. S. (nie znająca żadnych szczegółów prowadzonej działalności) w połowie 2016 r. zbyła udziały. Z ustaleń niemieckich organów podatkowych wynika, że spółka ta nabyła towary od "A", ale miała je następnie w całości zbyć znikającym podatnikom. Jak ustalono, wszyscy kontrahenci tej firmy to znikający podatnicy. [...] administracja podatkowa nie potwierdziła też nabyć przez Q. GmbH (spółkę uznano za zniakjącego podatnika. Jedyny udziałowiec i prezes zarządu spółki – M. P. zaprzeczył, by składał podpisy na okazanych mu dokumentach i zawierał transakcje z "A".

Wszystkie te podmioty do współpracy z "A" deklarowała [...] Ltd, prowadzona z [...] przez A. S. i A. G.. Nie były to przy tym ani podmioty od wielu lat funkcjonujące na rynku handlu olejem, ani firmy posiadające stosowne zaplecze materialno – finansowe, ale takie, które posiadały związki osobowe z A. [...]. Ze spółką tą skarżąca zawarła umowę o świadczenie usługi, w zamian za co G. W. – prokurent otrzymywał wynagrodzenie (dywidendę). Prezesem zarządu spółki "A" był R. P. - znajomym prokurenta spółki G. W.. Nie miał on jednak żadnego wpływu na decyzje podejmowane przez spółkę, bowiem sfera ta należała w całości do G. W.. Organizacja spółki "A" wpisywała się we wskazany powyżej trend występujący w powiązanych handlowo spółkach – przy bardzo wysokich obrotach "A" posiadała niski kapitał zakładowy, nie miała żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, zatrudniała na części etatu wyłącznie trzy osoby nie zajmujące się produkcją, załadunkiem, transportem. W całości korzystała z majątku udostępnianego przez powiązane z nią firmy zewnętrzne (dotyczyło to nawet tak drobnych ruchomości jak komputer, czy samochód). [...] całość wykonywanych dostaw spółka deklarowała w rozliczeniach VAT w stawce 0% jako WDT. W całokształcie ustalonych w sprawie okoliczności (dotyczących także rozliczeń podatkowych w pozostałych miesiącach 2016 r.) organy uznały, że spółka "A" już na etapie jej przejęcia w 2014 r., ukierunkowana została na udział w transakcjach oszukańczych.

Należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że z całokształtu materiału dowodowego wyłania się obraz skarżącej jako podmiotu aktywnie i w pełni świadomie uczestniczącego w procederze oszustwa w zakresie podatku VAT. Należy zwrócić uwagę na skalę transakcji w całym 2016 r. Wartość nabyć olejów do produkcji olejów smarowych i preparatów smarująco-penetrujących wyniosła [...] zł, natomiast wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - [...] zł. Kwoty VAT do zwrotu w okresach: kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2016 r. wyniosły łącznie [...] zł. W. te mogłyby świadczyć o dużej skali działalności, gdyby nie wskazywany fakt, że spółka "A" w zasadzie nie inwestowała w swój rozwój i majątek (nie nabywała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, nie zorganizowała własnych środków transportu, magazynu, itp.), w całości zdając się na podmioty zewnętrzne ściśle powiązane osobowo. Z punktu widzenia doświadczenia życiowego, takie działanie nie świadczy o realnie prowadzonej działalności, ukierunkowanej na maksymalizację zysku i poszerzanie rynku zbytu.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż [...] państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stawka 0% jest w rzeczywistości zwolnieniem z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W efekcie zastosowania tej stawki nie występuje obowiązek naliczenia podatku VAT przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę. Podatnik stosujący stawkę zerową dokonuje sprzedaży opodatkowanej, tyle że opodatkowanej stawką 0%, zatem może dokonać odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących tej sprzedaży. Jednocześnie ta sama czynność – która w państwie dostawcy traktowana jest jako wewnątrzwspólnotowa dostawa – w państwie nabywcy powinna stanowić czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i być tam opodatkowana według stawek właściwych dla danego rodzaju towarów. Powoduje to, że towar faktycznie jest opodatkowany w miejscu, gdzie następuje jego konsumpcja i przy zastosowaniu stawek oraz zasad tam obowiązujących. Stosowanie stawki 0% (zwolnienie z prawem do odliczenia) przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest zasadą, obwarowane jest jednak warunkami dotyczącymi przede wszystkim właściwego dokumentowania i ewidencjonowania transakcji. Ich spełnienie ma gwarantować, że czynność zostanie opodatkowana w państwie nabywcy jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Niemniej jednak sam argument, że doszło do wywozu towaru za granicę jeszcze nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania stawki zerowej (por. wyroki NSA z 17 czerwca 2016 r.: sygn. akt I FSK [...] i sygn. akt I FSK [...]). Podobnie, fikcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa dokonana tylko w celach stworzenia sztucznej struktury dostawy i odliczenia VAT naliczonego przez inne podmioty z łańcucha dostaw nie może korzystać ze stawki VAT w wysokości 0% (por. wyrok NSA z 12 maja 2017 r., sygn. akt I FSK [...]).

W związku z tym, w świetle art. 42 ustawy o VAT, aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą zostać spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, [...]; 27 września 2007 r., Collée, [...], EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., [...], EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, [...], EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, [...], EU:C:2012:547; 27 września 2012r., VSTR, [...], EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, [...]; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, [...], [...] i [...], EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. ??ya ??rinova ET, [...], EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT.

Nie jest spornym, że podmioty na rzecz, których dokonywano rzekomych dostaw WDT (deklarowanych przez spółkę do wskazanych powyżej spółek) dopełniły formalności rejestracyjnych, jednak w rozpatrywanej sprawie organy udowodniły, że nabywcy wewnątrzwspólnotowi nie byli podatnikami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą, ale ukierunkowani byli na popełnianie oszustw podatkowych. Zatem nie zaistniały transakcje pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, mających siedziby na terytorium dwóch różnych państw unijnych. Skoro więc nie doszło do sprzedaży na rzecz podatnika figurującego na zakwestionowanych fakturach VAT, to faktury te nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie mogły stanowić podstawy do zastosowania przez spółkę 0% stawki VAT do tych transakcji. Skarżąca niespornie nabyła towary do dalszej odsprzedaży lub przetworzenia w składzie, a następnie niespornie je zbyła. Brak jest jednak dowodów na podnoszoną przez nią okoliczność, że zbycia dokonano w WDT. Tym samym organ miał pełne uzasadnienie dla przyjęcia w ramach wydanej decyzji podatkowej opodatkowania transakcji stawką krajową VAT (23%), z zachowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych.

Z tych względów, nie znajdując uzasadnienia dla zarzutów podniesionych w skardze i nie stwierdzając innych niż wskazane przez skarżącą spółkę naruszeń prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.