Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2982/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21. ust. 1 pkt 29
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA del. Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 361/19 w sprawie ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.546.2018.2.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. M. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 361/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę P. M. (dalej jako "skarżący" lub "wnioskodawca")

i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 25 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych cesji wierzytelności. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła pełnomocniczka Dyrektora KIS (radca prawny). Na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zw. "p.p.s.a.") wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a.,

a także o zasądzenie na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie

art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

a) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1, art, 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.;

zw. dalej "u.p.d.o.f.") poprzez dokonanie przez WSA nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska Dyrektora KIS zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego

i bezpodstawne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że zaakceptowanie stanowiska organu doprowadziłoby do zastosowania niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej, czyli w realiach niniejszej sprawy dodanie do przepisu treści, które z niego nie wynikają, pozwalających na ograniczenie możliwości skorzystania ze zwolnienia jedynie określonym podmiotom, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż zasadnym jest zarzut naruszenia ww. art. 21 ust, 1 pkt 29 u.p.d.o.f.; powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło WSA do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż organ interpretacyjny nie naruszył wskazanego powyżej przepisu prawa materialnego;

b) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że określone w powyższym przepisie zwolnienie znajdzie zastosowanie również wtedy, gdy wypłata odszkodowania za wywłaszczenie następuje na rzecz podmiotu, który nabył wierzytelność przysługującą z tytułu odjęcia prawa własności

do nieruchomości, a tym samym błędne uznanie, że dla zastosowania powyższego zwolnienia wystarczającym jest tylko, aby uzyskany przychód stanowił odszkodowanie

z tytułu wywłaszczenia nieruchomości oraz nie zachodziło wyłączenie, o którym mowa

w zdaniu drugim tego przepisu, co doprowadziło sąd pierwszej instancji do błędnego przyjęcia, że w realiach niniejszej sprawy opisane przez wnioskodawcę przychody korzystać będą ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie u.p.d.o.f.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych w podwójnej wysokości.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli

w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

3.2. Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół wykładni prawa materialnego, tj. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Jak wskazał sąd pierwszej instancji istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ów przepis regulujący zwolnienie podatkowe odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy odszkodowanie otrzymuje dotychczasowy właściciel wywłaszczonej nieruchomości, czy też okoliczność ta nie ma znaczenia dla oceny możliwości zastosowania tego przepisu. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie

do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność

w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

W ocenie sądu pierwszej instancji zwolnienie, o którym mowa w powyższym przepisie, ma charakter wyłącznie przedmiotowy. Obejmuje ono m.in. zwolnienie przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami z uwagi na wywłaszczenie nieruchomości. Błędne jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, który przyjął, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy z uwagi na zdanie drugie tego przepisu.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zdanie pierwsze art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Zdanie drugie tego przepisu reguluje wyłączenie prawa do zastosowania zwolnienia w sytuacji, gdy właściciel wywłaszczonej nieruchomości nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania. Zdanie drugie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przewiduje zatem podmiotowo-przedmiotowe ograniczenie prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w zdaniu pierwszym. Nie wpływa natomiast w żaden sposób na sposób rozumienia przedmiotowego zwolnienia uregulowanego w zdaniu pierwszym. Użycie sformułowania "właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym" związane jest z podmiotem, którego pozbawiono prawa własności w związku z wywłaszczeniem nieruchomości. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji jest to o tyle logiczne,

że odjąć prawo własności w trybie wywłaszczenia można jedynie właścicielowi nieruchomości. Badając zatem, czy przedmiotowe zwolnienie przysługuje, w świetle zdania drugiego art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy właściciel wywłaszczonej nieruchomości nabył prawo do odszkodowania w sytuacji wyłączającej możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego. Jedynym skutkiem ziszczenia się łącznej przesłanki czasowo-kwotowej ze zdania drugiego art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. jest bowiem brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego

do wypłaconego odszkodowanie (w sensie przedmiotowym).

Brak jest natomiast podstaw do wniosku, że ustawodawca poprzez użycie owego sformułowania w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. wprowadził dodatkowy warunek, ograniczający możliwość zwolnienia od podatku wypłaty odszkodowania tylko na rzecz właściciela nieruchomości. Tego rodzaju wniosku nie sposób wyprowadzić

z wykładni językowej omawianej regulacji prawnej. Zgodzić należy się przy tym z sądem pierwszej instancji, że gdyby racjonalny ustawodawca faktycznie chciał wprowadzić element podmiotowy do omawianego zwolnienia, powinien był użyć sformułowania "byłemu właścicielowi nieruchomości", bądź podobnego. Tymczasem użycie pojęcia "właściciel" zostało wprowadzone wyłącznie dla zdefiniowania zakresu przewidzianego w tej części przepisu wyjątku od zwolnienia, nie zaś w celu uzupełnienia o dodatkowy warunek podmiotowy możliwości zastosowania zwolnienia opisanego w pierwszym zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny nie przedstawił również

w skardze kasacyjnej spójnej argumentacji świadczącej o tym, że owo zwolnienie podatkowe ma charakter przedmiotowo-podmiotowy.

3.4. Podsumowując powyższy wątek stwierdzić należy, że dla zastosowania omawianego zwolnienia istotna jest warstwa przedmiotowa przewidziana w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Jeżeli dana osoba jako właściciel wywłaszczanej nieruchomości nabyła prawo do zwolnienia, to znaczy, że posiada wierzytelność korzystającą z owego zwolnienia. Przedmiotem obrotu jest zatem prawo do określonej wierzytelności bez ograniczeń mających charakter podmiotowy. Innymi słowy, racjonalny ustawodawca nie sformułował w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. warunku o charakterze podmiotowym, ograniczającego możliwość zastosowania omawianego zwolnienia z tytułu wypłaconego odszkodowania wyłącznie do właściciela wywłaszczonej nieruchomości, czyli wyłącznie do osoby, której odjęto prawo własności owej nieruchomości. Brak jest również podstaw do ograniczenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego tylko do właścicieli wywłaszczonej nieruchomości. Dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. wystarczającym jest, aby uzyskany przychód stanowił odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości i nie zachodziło wyłączenie, o którym mowa w zdaniu drugim tego przepisu (zob. wyroki NSA z: 27 lutego 2019 r., II FSK 693/17; 12 kwietnia 2022 r., II FSK 1916/19).

Zgodzić należy się zatem z sądem pierwszej instancji także co do tego, że prawo do odszkodowania może być nabyte w drodze sukcesji ogólnej, bądź też w przypadku przeniesienia tego prawa w drodze czynności prawnej (np. cesji wierzytelności), tak jak w niniejszej sprawie. W konsekwencji po wywłaszczeniu, były właściciel, któremu roszczenie o wypłatę odszkodowania przysługuje, może dokonać jego skutecznego zbycia. W takim wypadku roszczenie o odszkodowanie będzie przysługiwać nabywcy wierzytelności, a w przypadku jego zaspokojenia – wypłata odszkodowania nastąpi stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Ziści się wówczas warunek do zwolnienia, przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Skoro na gruncie prawa prywatnego nie jest wyłączone dokonanie cesji wierzytelności mającej charakter odszkodowawczy (takiej jak w rozpoznawanej sprawie), zaś ustawa podatkowa nie ogranicza kręgu podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego związanego z wypłatą omawianego odszkodowania, to nie można z tego powodu wprowadzać dodatkowego warunku do skorzystania ze zwolnienia. Trafnie stwierdził zatem sąd pierwszej instancji, że podstawę stanowiska Dyrektora IAS dotyczącego przedmiotowo-podmiotowego charakteru zwolnienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., stanowi niedopuszczalna wykładnia prawotwórcza (tj. dodanie do przepisu treści, które z niego nie wynikają, pozwalających na ograniczenie możliwości skorzystania ze zwolnienia jedynie określonym podmiotom). Dodać należy, że z treści wniosku o interpretacje wynika, że pierwotnie roszczenia,

o których mowa we wniosku, przysługiwały podmiotom wywłaszczonym. Wnioskodawca nabywa te wierzytelności później, na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego. To zaś oznacza, że nabycie prawa do zwolnienia podatkowego z tytułu wywłaszczenia ma charakter pierwotny w stosunku do przedmiotowej cesji wierzytelności, wraz z którą przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, zgodnie z art. 509 § 2 k.c. Innymi słowy, cesja wierzytelności dotyczy prawa, które już zostało ukształtowane poprzez zwolnienie od podatku przychodu uzyskanego przez właściciela wywłaszczonej nieruchomości. Cesja dotyczy zatem określonej wierzytelności korzystającej z prawa

do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

3.5. W świetle powyższych rozważań za chybiony należało uznać główny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga odwołania się do zasadniczych reguł wykładni przepisów prawnych,

w których za punkt wyjścia przyjmuje się założenie o racjonalnym ustawodawcy, czyli takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny, a także celowy (por. Z. Ziembiński, Teoria Prawa, Warszawa 1978, s. 106 i nast.). Wykładnia językowa jest zaś nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice (por. R. Mastalski, interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 94). Jeżeli sytuacja tego wymaga, wynik wykładni językowej wymaga potwierdzenia poprzez zastosowanie dyrektyw wykładni systemowej oraz funkcjonalnej dla ustalenia celu danej regulacji prawnej. Zgodnie zaś z zasadą wykładni per non est, w procesie wykładni nie można pominąć części wykładanego przepisu. Z tym zastrzeżeniem dotyczącym stanowiska organu interpretacyjnego, że tylko tej części, która ma zastosowanie w sprawie. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono zaś argumentacji świadczącej o tym, że zaistniały przesłanki, o których mowa w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

3.6. W konsekwencji chybiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwej oceny możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., a także zarzut procesowy dotyczący naruszenia przez WSA przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. bowiem ów zarzut ma charakter wtórny wobec zarzutu dotyczącego błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. – co wynika wprost z treści skargi kasacyjnej. Spod kontroli instancyjnej wymyka się natomiast zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem w tym zakresie autorka skargi kasacyjnej nie przedstawiła żadnej argumentacji. Niezależnie od deficytów uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób spełniający wszelkie przesłanki przewidziane w tym przepisie. Niezadowolenie strony skarżącej kasacyjnie ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji nie może zostać zaś uznane

za okoliczność potwierdzającą zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Z uwagi na nakład pracy pełnomocnika skarżącego, który swoją argumentację opierał na stanowisku przedstawionym w wyroku NSA z 27 lutego 2019 r. (II FSK 693/17) – podobnie jak i sąd pierwszej instancji – skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek do zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w podwójnej wysokości.