Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 299/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76  par. 1,  76a  par. 1,  76b,  62  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87  ust. 1  i  2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 15 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędzia WSA - Marek Olejnik, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 roku sprawy ze skargi A S.A. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1219/10, uwzględnił skargę A S.A. w L. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) wydane w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2010 r. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. decyzjami z dnia [...] określił spółce A S.A. w L. (zwanej też dalej: Spółką lub skarżącą) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oraz inną decyzją z [...] określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. (wyższą od deklarowanej przez Spółkę łącznie o 950.603,00 zł). Dnia 2 lipca 2009 r. skarżąca wniosła o zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług (VAT) na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. (określonych decyzjami z [...]). Naczelnik D. Urzędu Skarbowego (US) postanowieniem z dnia [...] uwzględnił wniosek skarżącej o zaliczenie ale Dyrektor Izby Skarbowej we W. [...] uchylił ww. postanowienie a następnie, decyzją z dnia [...], uchylił także decyzję Dyrektora UKS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

Rozpatrując ponownie sprawę zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2004 r. Naczelnik D. US postanowieniem z dnia [...] zwrot VAT (w kwocie 950.603 zł.) zaliczył z dniem 22 marca 2010 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] postanowienie to utrzymał w mocy, wskazując, że organ podatkowy obowiązany jest dokonać zaliczenia zwrotów w kolejności chronologicznej, z uwzględnieniem dni złożenia deklaracji wykazującej zwroty. Na dzień dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. było już wymagalne zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2010 r., zatem organ zobowiązany był zaliczyć ten zwrot na ww. zaliczkę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 w zw. z art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm.- OP) przez uznanie, że w sytuacji gdy Skarb Państwa dysponuje należnymi Spółce zwrotami podatku VAT /nadpłatami przewyższającymi znacznie zaległe i bieżące zobowiązania Spółki organ podatkowy jest uprawniony do dokonywania zaliczeń nadpłat/zwrotów VAT na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych z pominięciem wniosków Spółki, w których skarżąca wskazywała, które zwroty podatku VAT będące w dyspozycji budżetu i na poczet których zobowiązań winny być zaliczone, celem zaspokojenia w ustawowych terminach należności podatkowych budżetu; naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej: u.p.t.u.) oraz art. 77 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez dokonywanie zaliczeń zwrotów VAT/nadpłat w sposób, który doprowadził do nieterminowego zwrotu na rachunek bankowy strony nadpłaty. W konkluzji Skarżąca żądała uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (orzekając w sprawie po raz pierwszy) wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1219/10 uchylił w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o zarachowaniu wynikającej z decyzji (z dnia [...]) kwoty zwrotu VAT na zaliczkę w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2010 r. Uwzględniając skargę Spółki Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza art. 87 ust. 1 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług . Z uwagi na uchylenie w dniu [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej wydanej dnia [...], decyzji określającej podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2004, dyspozycja skarżącej z dnia 2 lipca 2009 r. odnośnie zarachowania zwrotu podatku na poczet tego zobowiązania stała się nieaktualna. Sąd uznał wówczas, że ponieważ zarówno w dacie uchylenia pierwotnego postanowienia o zarachowaniu, a więc w dniu [...], jak i w dacie wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą (wyższą od deklarowanej) kwotę zwrotów podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. (tj. w dniu [...]), skarżąca nie miała zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, to organ powinien dokonać określonej decyzją nadwyżki zwrotu VAT na rachunek bankowy Spółki. Uzasadniając wyrok Sąd wyjaśnił, że podatnik nabywa prawo do tego zwrotu już w dniu złożenia deklaracji podatkowej VAT-7, chociaż sam zwrot następuje w terminie późniejszym, toteż zaliczenie zwrotu na poczet zobowiązania podatkowego powinno zostać dokonane z dniem złożenia deklaracji. Ponieważ organ podatkowy (decyzją z dnia [...]) określił wysokość zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. w kwocie wyższej aniżeli wskazana przez skarżącą w deklaracjach podatkowych i ich korektach, różnice te pozostawały w dyspozycji organu podatkowego aż do ich zaliczenia (postanowieniem z dnia [...]) z dniem 22 marca 2010 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2010 r., to kwoty te - jako nadpłaty – powinny być oprocentowane do momentu przekazania ich na rachunek bankowy, względnie zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, według zasad określonych w art. 72-80 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła zarówno skarżąca Spółka, jak i Dyrektor Izby Skarbowej we W., stawiając niezależne wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Skarżąca Spółka na podstawie w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. - zwana dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 62 § 1, art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b OP przez wadliwą kontrolę legalności, prowadzącą do zaakceptowania zaliczeń zwrotów podatku od towarów i usług z pominięciem jej wniosków dotyczących uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych, a ponadto naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego i zaakceptowanie ustaleń, że skarżąca nie pokryła zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2010r. kwotami zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. w oparciu o prawidłowo złożone przez nią wnioski.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. przez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego: art. 87 ust.1, ust. 2 i ust.7 u.p.t.u. oraz art. 76 § 1 OP, a także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez podanie wadliwej podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji błędnych zaleceń co do dalszego postępowania; naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez ustalenie stanu faktycznego niezgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. przez błędną subsumcję tych przepisów do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 977/11 - uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Stwierdził, że skarga kasacyjna Spółki Akcyjnej A nie ma usprawiedliwionych podstaw. Uznał natomiast zasadność skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a także art. 133 § 1 P.p.s.a.

Uzasadniając rozstrzygnięcie uwzględniające skargę kasacyjną organu - Sąd II instancji w pierwszej kolejności zaznaczył, że przedmiotem zaskarżonego do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia było zaliczenie określonych zwrotów podatku od towarów i usług na poczet określonej zaliczki w podatku dochodowy od osób prawnych. Przedmiotem tego rozstrzygnięcia nie było natomiast przyznanie oprocentowania lub odmowa przyznania oprocentowania należnego skarżącej zwrotu, zatem zawarte w uchylonym wyroku rozważania były bezprzedmiotowe. Wskazał, że postanowienia wydawane na podstawie art. 76a § 1 OP mają charakter formalny a samo zaliczenie zwrotu (nadpłaty) jest czynnością materialno-techniczną. Postanowienia te wywołują skutki wsteczne, gdyż objęte nimi zobowiązanie podatkowe wygasa w dniu, na który zaliczenia dokonano, a nie w dniu, w którym wydano postanowienie, chociaż organ podatkowy ma obowiązek ocenić, jakie zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe ciążą na podatniku na dzień rozstrzygania o zaliczeniu. W tej sytuacji - zdaniem NSA -odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do kwestii ewentualnego oprocentowania zwrotów było nieuzasadnione i doprowadziło do określenia (w omawianym zakresie) wadliwej podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia przez wskazanie na naruszenie art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u., a w konsekwencji wydania wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafną uznał przyjętą przez Sąd I instancji ocenę prawną sprawy w tym aspekcie, który doprowadził do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo wcześniejszego zaaprobowania rozumienia przez organ podatkowy znaczenia przepisów postępowania podatkowego o zaliczaniu nadpłat/zwrotów podatku, jak również sposobu zastosowania tych przepisów w sprawie. Stwierdzając, że zarówno w dacie uchylenia pierwszego postanowienia w przedmiocie zarachowania (tj. w dniu [...]), jak i w dacie wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą wyższą od deklarowanej kwotę zwrotu podatku VAT (tj. w dniu [...]) skarżąca nie posiadała zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, co powinno skutkować zwrotem nadwyżki podatku na jej rachunek bankowy, Sąd I instancji pominął okoliczność, że do dnia [...], a więc do daty uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., kwota zwrotu pozostawała zarachowana na poczet tego zobowiązania i przed tym terminem nie mogła być zwrócona na rachunek bankowy skarżącej. Dopiero od daty uwolnienia kwoty zwrotu z dokonanego wcześniej zaliczenia (tj. od [...]) organ podatkowy mógł rozstrzygać o jej ponownym zaliczeniu lub zwrocie na rachunek bankowy. Rozstrzygnął o tym wprawdzie po upływie 60 dniowego terminu, określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. liczonego od upadku pierwszego zaliczenia, ale ze skutkiem wstecznym, następującym przed upływem tego terminu i powodującym wygaśnięcie z dniem 22 marca 2010 r. zobowiązania skarżącej w zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2010 r. Sąd kasacyjny ocenił jako nietrafny pogląd Sądu I instancji, odnoszący się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 87 ust. 2 a w konsekwencji także ust. 1 i ust. 7 u.p.t.u.

Jako błędny ocenił też Naczelny Sąd Administracyjny pogląd Sądu I instancji, jakoby skarżąca nabyła prawo do zwrotu już w dniu złożenia deklaracji podatkowej na podatek od towarów i usług. Zwrot ten, w części określonej decyzją organu podatkowego z dnia [...] ponad kwoty wykazane w deklaracjach za poszczególne miesiące, został wykazany i określony kwotowo dopiero w tej decyzji. Dopiero więc od wydania decyzji w dniu [...] skarżąca uzyskała prawo do wyższego zwrotu VAT i dopiero od tej chwili mógł on zostać zaliczony na poczet ewentualnych zaległości podatkowych. Wniosek taki Sąd wywiódł z art. 76b zdanie drugie Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, a deklaracje składane przez skarżącą zwrotu tego (w części, której dotyczy decyzja) nie wykazywały, to możliwość zaliczania kwoty zwrotu, ewentualnie dysponowania tą kwotą, pojawia się dopiero w dacie wydania wspomnianej decyzji, a nie w dacie złożenia deklaracji, która do zwrotu (w omawianej części) się nie odnosiła. Sąd uznał, że w rozważanej sprawie, dodatkową kwotę zwrotu VAT, której dotyczy zarachowanie, kreowała dopiero decyzja organu I instancji (z dnia [...]).

W rezultacie – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - przyjęcie przez Sąd I instancji błędnej podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia doprowadziło do wydania nieprawidłowego orzeczenia wskutek naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a także art. 133 § 1 P.p.s.a. przez pominięcie faktów wynikających z akt sprawy. Art. 141 § 4 P.p.s.a. został naruszony także przez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku nieadekwatnych wskazań co do dalszego postępowania. Nieuzasadnione jest zalecenie dotyczące rozstrzygnięcia w postępowaniu, którego przedmiotem jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego, kwestii ewentualnego oprocentowania zwrotu, niezależnie od nieprawidłowego określenia przesłanek tego oprocentowania.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji zastosuje się do przedstawionej wykładni, a w szczególności skupi się na ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu w granicach określonych przedmiotem rozstrzyganej sprawy, którym jest tylko prawidłowość zaliczenia zwrotu podatku na poczet innego zobowiązania podatkowego, uwzględniając przy tym prawidłowe zastosowanie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady zaliczania nadpłat/zwrotów podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przeprowadzając, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd związany jest z mocy przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wykładnią prawa i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 977/11.

Przedmiotem tej sprawy jest badanie legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia określonej decyzją wyższej od deklarowanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług (VAT) za: maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2010 r. Podstawę orzekania przez sąd administracyjny stanowią akta sprawy i przyjęty na ich podstawie stan faktyczny.

Ocena legalności zaskarżonego postanowienia wymaga uwzględnienia regulacji prawnych, jakie miały zastosowanie w sprawie, w szczególności dotyczących zaliczania nadpłat na poczet zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1, art. 76 a, art.. 76 b, art. 62 OP) oraz zwrotu różnicy podatku VAT o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art.76b Ordynacji podatkowej - do zwrotu podatku, w tym także do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, art. 76a, art. 77 i następne tej ustawy. Nakaz "odpowiedniego" stosowania przepisów oznacza, że konkretny przepis prawa stosuje się wprost (bez żadnych modyfikacji), z modyfikacjami bądź w ogóle się go nie stosuje. O zakresie odpowiedniego stosowania decyduje cel i specyfika regulacji, w ramach której dany przepis ma być stosowany odpowiednio. W analizowanym przypadku, przepisy dotyczące nadpłaty mają być odpowiednio stosowane do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej jako "u.p.t.u.") w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, co do zasady, następuje na rachunek bankowy, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Zwrot powstałej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym jest fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z zasady neutralności, realizującej prawo do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Zwrot nadwyżki może nastąpić w środkach płynnych lub równoważnych, nie może jednak obciążać żadnym ryzykiem podatnika.

Fundamentalnym przepisem w zakresie nadpłat jest art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, ani też nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych.

Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 OP, organ musi zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika.

Ustawodawca zdefiniował jedynie pojęcie "zaległość podatkowa", którą jest podatek, zaliczka na podatek lub rata podatku niezapłacone w terminie (art. 51 § 1 i § 2 OP). Brak jest natomiast w Ordynacji podatkowej legalnej definicji "zobowiązań bieżących" i "zobowiązań przyszłych".

Pod pojęciem "zobowiązań bieżących" należy rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 lub pkt 2 OP, do terminu jego płatności. Zobowiązanie powstające z mocy prawa, powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie (art. 21 § 1 pkt 1 OP). Z powstaniem tych zobowiązań wiążą się zwykle czynności, mające na celu ich formalną konkretyzację, jak złożenie deklaracji czy obliczenie wysokości należnej zaliczki. W przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 OP) istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Niezależnie od charakteru powstania zobowiązania (z mocy prawa czy w wyniku doręczenia decyzji ustalającej), zawsze istnieje taki interwał czasowy, gdy zobowiązanie już istnieje ale nie upłynął jeszcze termin jego płatności wynikający z art. 47 OP. Zatem przez "bieżące zobowiązanie", o którycm mowa w art. 76 § 1 OP, należy w związku z tym rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p., do terminu jego płatności. Po upływie daty określającej termin płatności, podatek wynikający z tego zobowiązania staje się zaległością podatkową, jeżeli nie został zapłacony bądź jeżeli zobowiązanie nie wygasło z innych przyczyn. Zobowiązaniem przyszłym jest natomiast zobowiązanie, które jeszcze nie powstało (w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 OP), ale z uwagi na istniejący stan rzeczy można spodziewać się, że powstanie.

Powyższe przepisy – konkretyzujące kwestię zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych (m.in. art. 76 ust. 1, art. 76a OP) pozwalają na bezpośredni zwrot podatku tylko w sytuacji, gdy na podatniku nie ciążą ani zaległe ani bieżące zobowiązania podatkowe. Wniosek podatnika może być zatem uwzględniony wyłącznie, gdy dotyczy zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Dla oceny stanu zobowiązań podatkowych, ważny jest moment wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku, natomiast dla samego zaliczenia zwrotu/nadpłaty na poczet zobowiązań, decydujący jest dzień na jaki zostaje dokonane zarachowanie.

Powyższe regulacje prawne należy teraz odnieść do ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, który również dla Sądu stanowił podstawę faktyczną przyjętego rozstrzygnięcia.

Przypominając zasadnicze zarzuty skargi, należy wskazać, że skarżąca Spółka kwestionowała stanowisko, że w sytuacji gdy Spółce przysługują zwroty podatku VAT, przewyższające znacznie jej zalegle i bieżące zobowiązania, organ podatkowy jest uprawniony do dokonywania zaliczeń nadpłat/zwrotów VAT na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych z pominięciem wniosków Spółki w tym zakresie.

Podlegająca kontroli Sądu sprawa odnosi się do sytuacji, w której organ podatkowy decyzją z dnia [...] (utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...]) określił Spółce wysokości zwrotu podatku VAT za maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r., w kwocie wyższej (łącznie o 950.603,- zł) aniżeli wskazana przez podatnika w deklaracjach podatkowych i ich korektach. Pismem z dnia 2 lipca 2009 r. strona wniosła o przerachowanie wynikającej z ww. decyzji różnicy kwot nadwyżki podatku VAT - na zaległość, wynikającą z wydanej również [...] decyzji określającej zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Uwzględniając powyższy wniosek organ I instancji postanowieniem z dnia [...] zaliczył całą kwotę zwrotu nadwyżki VAT na wskazaną zaległość. Postanowienie to zostało jednak uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., na poczet której została zaliczona określona inną decyzją z [...] kwota zwrotu podatku VAT.

Podkreślić zatem należy, że do dnia [...], a więc do daty uchylenia decyzji określającej zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004, kwota zwrotu pozostawała zarachowana na poczet wymienionego zobowiązania i pomimo uchylenia w dniu [...] pierwszego postanowienia w przedmiocie zarachowania, nie mogła być zwrócona na rachunek bankowy Spółki. Dopiero uchylenie z dniem [...] decyzji z dnia [...] określającej zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. - uwolniło kwoty zwrotu z dokonanego wcześniej zaliczenia a organ podatkowy dopiero od tej chwili mógł ponownie rozstrzygać o jej zaliczeniu lub zwrocie na rachunek bankowy.

Z akt sprawy wynika, że na zadeklarowaną przez Spółkę zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2010 r. w kwocie 48.382.631 zł. (złożonej wraz z wnioskiem z dnia 16 marca 2010 r. o zaliczenie na poczet tego zobowiązania zwrotu VAT za grudzień 2009 r. i za styczeń 2010 r.) - organ postanowieniem z dnia [...] zaliczył część zwrotu VAT za grudzień 2009 r. w kwocie 26.255.075 zł. Następnie postanowieniem z dnia [...] zaliczył z dniem 22 marca 2010 r. uwolnioną w dniu [...] (w wyniku uchylenia decyzji w podatku dochodowym za 2004r.) kwotę 950.603 zł stanowiącą należy Spółce zwrot podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. (określony decyzją z [...]). Pozostała kwota zaliczki w podatku dochodowym za luty 2010 r. (w kwocie 21.176.953 zł) została pokryta częścią zwrotu VAT za styczeń 2010 r. – zgodnie z kolejnym postanowieniem organu z [...]. Podkreślić przy tym należy, że na mocy art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - zaliczka na podatek dochodowy za luty 2010 r. była zobowiązaniem bieżącym od zakończenia lutego 2010 r. do upływu terminu jej płatności, który w spornym okresie przypadał na 22 marca 2010r. Zatem wbrew poglądowi Spółki, jej wniosek z dnia 16 marca 2010 o zarachowanie na poczet zaliczki dochodowej za luty 2010 r. zwrotów VAT za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. nie dotyczył zobowiązania przyszłego ale bieżącego. Zwrot podatku nie może nastąpić, jeżeli na dzień zwrotu istnieją zaległe i bieżące zobowiązania. W momencie wydawania postanowienia z dnia [...] o zaliczeniu zwrotu za grudzień 2009 r. jak i postanowienia z dnia [...] o zaliczeniu zwrotu VAT za poszczególne miesiące 2004 r. - były już wymagalne zobowiązania spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych nie tylko za styczeń ale też za luty 2010 r. Wniosek strony z dnia 16 lutego 2010 r. - dotyczący zaliczenia zwrotu podatku VAT za grudzień 2009 r. na zaliczkę na podatek dochodowy, nie wiązał organu podatkowego, dotyczył bowiem zobowiązania (za styczeń 2010 r.), które w dacie złożenia wniosku było zobowiązaniem bieżącym. Zobowiązanie w postaci zaliczki na podatek dochodowy za luty 2010 r. powstało w ostatnim dniu lutego. Zaliczenie zwrotu podatku na zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2010 r., mimo wniosku dotyczącego tylko zaliczki styczniowej, było zatem prawidłowe. W terminie do zwrotu podatku od towarów i usług także zobowiązanie z tytułu zaliczki w podatku dochodowym za luty 2010 r. stało się zobowiązaniem bieżącym, na które organ zobowiązany był zaliczyć zwrot podatku od towarów i usług. Zaliczenie uwzględniało wynikającą z art. 62 § 2 OP kolejność dokonywania zaliczenia zwrotu na poczet zaliczek na podatek. W rezultacie wnioski strony w zakresie zadysponowania zwrotami VAT za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. należało uznać za bezprzedmiotowe. Za nietrafne także uznano zarzuty dotyczące dokonania zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w dacie wymagalności zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych zamiast w dacie złożenia przez Spółkę deklaracji wykazującej zwrot tego podatku.

Organ dokonując zgodnie z art. 76 § 1 OP zarachowania zwrotów VAT na poczet zaliczki za luty 2010 r. z urzędu uwzględniał kolejność ich zaliczenia. Zasadnie zatem w pierwszej kolejności na zaliczkę dochodową za luty 2010 r. zaliczył (postanowieniem z [...]) zwrot VAT za grudzień 2009 r. a następnie do zaliczenia przyjął uwolniony w dniu [...] zwrot VAT za poszczególne miesiące 2004 r., który zaliczył na ww. zaliczkę z dniem 22 marca 2010 r. Bez znaczenia jest przy tym, że uczynił to dopiero postanowieniem wydanym [...] – istotny jest bowiem dzień, na jaki zostaje dokonane zaliczenie.

Ponadto, ze względu na konieczność chronologicznego zaliczania nadpłat/zwrotów, nie mógł być uwzględniony wniosek Spółki z 16 marca 2010 r. dotyczył on bowiem zobowiązania bieżącego (a nie przyszłego, jak błędnie uważa skarżąca), które na mocy art. 21 § 1 pkt 1 OP powstało z upływem lutego, chociaż nie było jeszcze wymagalne. Natomiast zaliczenia na poczet zaliczki za luty 2010 r. zwrotu podatku VAT za styczeń 2010 r., organ dokonał w następnej kolejności, bowiem przed zaliczeniem zwrotu VAT za styczeń 2010 r., należało uwzględnić zwrot VAT za miesiące 2004 r. (w kwocie 950.603 zł), który stał się nadpłatą po uchyleniu w dniu [...] decyzji wymiarowej w podatku dochodowym za 2004 r. Tak więc, ze względu na wynikający z przepisów obowiązek chronologicznego zaliczania nadpłat/zwrotów, nie mógł być uwzględniony wniosek Spółki o zaliczeniu na poczet zaliczki za luty 2010 r. zwrot podatku VAT za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r.

W tym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za luty 2010 r. w dacie rozstrzygania przez organ podatkowy o zaliczeniu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2004, to jest w dniu [...], byłoby już zobowiązaniem zaległym, gdyby nie to, że z uwagi na wcześniejsze uwolnienie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wskutek upadku decyzji wymiarowej w podatku dochodowym za rok 2004 nastąpiło zaliczenie tej kwoty na poczet wspomnianej zaliczki w dacie jej płatności, który to termin upływał w dniu 22 marca 2010 r.

Niewątpliwie, organ podatkowy I instancji - wydając dnia [...] kolejne już postanowienie o zarachowaniu (zwiększonej decyzją organu) kwoty zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. rozstrzygnął o tym po upływie 60 dniowego terminu, określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - liczonego od upadku pierwszego zaliczenia. Uwzględniając jednak, że zarachowanie to ma charakter materialno – techniczny i wywołuje wsteczne skutki, to zaliczenie z dniem 22 marca 2010 r. zwrotu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2004r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2010 r. - nie narusza prawa.

Nie należy zapominać, że zasadnicza część kwot zwrotu została stronie skarżącej zwrócona na rachunek bankowy lub zaliczona na poczet zobowiązań podatkowych w terminach wcześniejszych, po złożeniu deklaracji dla podatku od towarów i usług, względnie ich korekt, co nie było kwestionowane, natomiast zaliczeniu pierwotnie na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., a aktualnie – zaskarżonym postanowieniem - na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2010 r. podlegały kwoty stanowiące różnice kwot do zwrotu na rachunek bankowy między kwotą wykazaną przez skarżącą w deklaracjach a określoną przez organ I instancji w decyzji z dnia [...]. W ocenie Sądu – nie ma więc podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 87 ust. 2, a w konsekwencji także ust. 1 i ust. 7 u.p.t.u. (jako odnoszące się do zasad zwrotu i jego oprocentowania).

Oceniając w tych warunkach trafność zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnik D. US z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia z dniem 22 marca 2010 r. zwrotu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2010 r. - Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa, uwzględnia bowiem we właściwym zakresie postanowienia art. 62 § 1, art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b OP.

Jak przesądził Sąd kasacyjny w wiążącym w sprawie wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 977/11) – błędny jest także prezentowany przez Spółkę pogląd, jakoby nabyła ona prawo do zwrotu podatku VAT już w dniu złożenia deklaracji podatkowych na podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Podkreślić bowiem należy, że zwrot ten, w części określonej decyzją organu podatkowego z dnia [...] ponad kwoty wykazane w deklaracji (deklaracjach), został wykazany i określony kwotowo dopiero w tej decyzji. Dopiero więc od wydania tej decyzji skarżąca uzyskała prawo do tego zwrotu i dopiero od tej chwili mógł on zostać zaliczony na poczet ewentualnych zaległości podatkowych. Wniosek taki wypływa z art. 76b zd. drugie Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, a deklaracje składane przez skarżącą zwrotu tego (w części, której dotyczy decyzja) nie wykazywały, to możliwość zaliczania kwoty zwrotu, ewentualnie dysponowania tą kwotą, pojawia się dopiero w dacie wydania wspomnianej decyzji, a nie w dacie złożenia deklaracji, która do zwrotu (w omawianej części) się nie odnosiła. Należy więc uznać, że aktem kreującym kwotę zwrotu jest decyzja pierwszoinstancyjna, która kwotę tę określa, a nie decyzja drugoinstancyjna, która pierwszą decyzję utrzymuje w mocy – chyba, że to organ odwoławczy kwotę tę kreuje orzekając reformatoryjnie.

Niezależnie od wskazanych wyżej przesłanek, które uzasadniały oddalenie skargi, w ocenie Sądu niedopuszczalne byłoby uchylenie zaskarżonego postanowienia również z uwagi na wynikającą z art. 134 § 2 P.p.s.a. – zasadę "reformationis in peius" - zakazującą wydania przez Sąd rozstrzygnięcia na niekorzyść strony skarżącej (z wyjątkiem nie mającym znaczenia w sprawie). Przedmiotem tej sprawy było zaliczenie zwrotów podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Przyjęcie skutku zaliczenia powodowało wygaśnięcie zobowiązań z tytułu zaliczek w trakcie roku podatkowego, wskazywało na datę wygaśnięcia zobowiązania i jednocześnie miało wpływ na wysokość podatku do zapłaty za dany rok podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Uchylenie postanowienia o zarachowaniu w wyniku stwierdzenia niedopuszczalności zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, skutkowałoby pogorszeniem przez Sąd sytuacji podatnika. Spółka, uwzględniając przysługujące jej zwroty VAT i wnosząc o zaliczenie ich na poczet zaliczek w podatku dochodowym, nie dokonywała w ciągu roku podatkowego wpłat na te zaliczki. Uznanie, że zaliczenie było niedopuszczalne z jednej strony stanowi podstawę do żądania odsetek z powodu niezachowania przez organ terminu zwrotu podatku od towarów i usług, ale z drugiej - obliguje organ podatkowy do wydania decyzji, o której mowa w art.53a § 1 OP. Podatnik może też mieć zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok, na poczet którego zaliczki miały być wpłacone. Sytuacja podatnika uległaby zatem w wyniku uwzględnienia skargi istotnemu pogorszeniu w stosunku do tej, jaka istniała przed rozpoznaniem skargi, co skutkowałoby naruszeniem wynikającego z art. 134 § 2 P.p.s.a. zakazu "reformationis in peius".

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonego postanowienia w przedmiocie prawidłowości zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania w zaliczkach na podatek dochodowy – w zakresie jego zgodności z prawem - Sąd stwierdził, że nie narusza ono prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).