Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1569/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółka z o.o. w K. (dalej "wnioskodawca", "spółka" lub "skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ interpretacyjny") wydane w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 8 maja 2019 r. organ interpretacyjny otrzymał wniosek spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W opisie stanu faktycznego spółka wskazała:

Koncentruje się na produkcji [...], [...], [...], [...]i [...].

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej poszukuje nowych rozwiązań technicznych i technologicznych, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju.

Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: "u.p.d.o.p.").

Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową spółka zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej.

I. Działalność B+R

W ramach działalności gospodarczej spółka prowadzi prace w zakresie badań i rozwoju dotyczące możliwości zastosowania dostępnych rozwiązań technicznych lub technologicznych w celu opracowania zmian już istniejących produktów lub wprowadzenia nowych produktów.

II. W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, wnioskodawca ponosi tzw. koszty osobowe związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową, tj. koszty zatrudnienia pracowników na podstawie umów o pracę, a także koszty usług świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych - umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Pracownicy realizują również inne obowiązki, niemające charakteru prac badawczo-rozwojowych (np. dokonują drobnych zmian w urządzeniach o charakterze rutynowym, które nie mieszczą się w zakresie prac badawczo-rozwojowych, obsługują zgłoszenia gwarancyjne), w związku z czym wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu pracy/świadczenia usług poświęconego przez poszczególne osoby na działalność badawczo-rozwojową.

Oprócz kosztów wynagrodzeń zasadniczych, wnioskodawca ponosi także inne koszty, m.in.: kursów językowych, dokształcania pracowników, szkoleń z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich itp., wynagrodzeń za czas choroby lub urlopu, należności pracowników wynikających z przepisów BHP (woda do picia, okulary ochronne, ubrania robocze, badania okresowe).

Wszystkie te koszty (dalej także jako: "koszty osobowe") są związane z zatrudnieniem pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową. Niektóre z tych świadczeń są realizowane także na rzecz osób świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, jeżeli dana umowa to przewiduje.

Opisane wyżej świadczenia nie są realizowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

III. Delegacje.

Pracownicy realizujący działalność badawczo-rozwojową w zakresie pełnionych przez siebie obowiązków służbowych uczestniczą:

- w szkoleniach i konferencjach potrzebnych do realizowanej przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej lub z nią związanych, które rozszerzają wiedzę pracowników potrzebną do realizacji działalności badawczo-rozwojowej i podnoszą ich kompetencje;

- wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne związane z realizacją przez wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych do zakładów produkcyjnych, uczelni, jednostek naukowo-badawczych i innych laboratoriów.

W związku z powyższym, wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia, diet).

IV. Sprzedaż prototypu.

Wnioskodawca wytwarza prototypy oraz serie pilotażowe dla nowych oraz zmienionych produktów powstałych w wyniku działalności badawczo-rozwojowej.

V. Usługa zewnętrzna.

Wnioskodawca z uwagi na duży zakres testów, jakie musi wykonywać w ramach działalności badawczo-rozwojowej na wytworzonych prototypach nowych lub zmienionych produktów w celu ich walidacji, czasami posiłkuje się wsparciem innych przedsiębiorców, którzy świadczą usługi z wykorzystaniem aparatury naukowo-badawczej, której wnioskodawca nie posiada.

VI. Amortyzacja ŚT i WNiP - narzędzi pracy pracowników wykonujących działalność B+R.

Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej środki trwałe (ŚT) oraz wartości niematerialne i prawne (WNIP), od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Są to różnego rodzaju narzędzia pracy osób wykonujących czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w tym np. komputery.

2. Spółka zadała następujące pytanie:

Czy spółka do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. może zaliczyć poniesione w 2018 r. koszty konferencji, szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych (opisane w pkt III stanu faktycznego) pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową wnioskodawcy, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym rzeczywistym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, przy jednoczesnym uznaniu czasu poświęconego przez pracowników na te konferencje, szkolenia, delegacje i wizyty studyjne za czas realizowania działalności badawczo- rozwojowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

3. W ocenie spółki, może ona zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych, w tym koszty dojazdu, noclegów, wyżywienia oraz diet pracowników proporcjonalnie, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Przy czym czas poświęcony na uczestnictwo w tych konferencjach, szkoleniach, delegacjach i wizytach studyjnych jest uznawany za czas realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez pracowników, gdyż udział pracowników w tych wydarzeniach ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz następnego wykorzystania tych zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem spółki, konstrukcja przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na to, że:

- koszty szkoleń i konferencji związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej wnioskodawcy oraz

- koszty delegacji i wizyt studyjnych w zakładach produkcyjnych, uczelniach, jednostkach naukowo-badawczych i innych laboratoriach, związanych z realizacją przez wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych, w tym koszty dojazdów, zakwaterowania, wyżywienia, diet związanych z wyżej wymienionymi szkoleniami, konferencjami, delegacjami i wizytami studyjnymi - mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż stanowią należności pracowników ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych.

Wyżej wymienione koszty zatrudnienia pracowników, które ponosi wnioskodawca, są kosztami związanymi z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową. Są to czynności mające istotne znaczenie dla prowadzenia przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej poprzez rozwój pracowników, umożliwienie poszerzania ich wiedzy w zakresie najnowszych rozwiązań naukowych i technicznych (nabywanie wiedzy), a także umożliwienie zdobycia nowych kwalifikacji, które pracownicy wykorzystują w działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez wnioskodawcę.

4. Pismem z dnia [...]r. organ interpretacyjny wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku, poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego - wskazanie, co spółka rozumie pod pojęciem koszty: konferencji, szkoleń oraz wizyt studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu, noclegów, wyżywienia, diet) pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową, a także, czy wydatki te stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Organ pouczył spółkę, że nieuzupełnienie wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania spowoduje, że wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia - stosownie do art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej.

5. Spółka w zakreślonym terminie (pismem z dnia 25 czerwca 2019 r.) udzieliła odpowiedzi na wezwania organu.

6. Z powodu nieuzupełnienia braków formalnych wniosku, o których mowa była w ww. wezwaniu, postanowieniem z [...]r. znak: [...], wydanym odstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "o.p."), organ interpretacyjny pozostawił wniosek z dnia 7 maja 2019 r. (uzupełniony w dniu 25 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 - bez rozpatrzenia.

7. W zażaleniu na to postanowienie spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 14g o.p. w zw. z art. 169 § 1 i 4 o.p. oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uznanie, że nie przedstawiła w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w zakresie wydatków ponoszonych na udział pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe w szkoleniach, konferencjach, delegacjach i wizytach studyjnych, dotyczących działalności badawczo-rozwojowej, w tym kosztów dojazdów, wyżywienia i noclegów, gdyż nie wskazała, czy wydatki te stanowią należności tych pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy spółka w wystarczającym stopniu wyjaśniła stan faktyczny, a określenie, czy ww. wydatki stanowią należności w rozumieniu ww. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi już ocenę prawną, która jest przedmiotem pytania nr 3 we wniosku i w związku z tym spółka sformułowała w tym zakresie swoje stanowisko prawne, które organ powinien ocenić w interpretacji.

8. Organ interpretacyjny postanowieniem z dnia [...] r. ([...] [...]), wydanym na podstawie art. 13 § 2a o.p., art. 221 o.p., art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i art. 239 o.p. w zw. z art. 14h o.p., utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia [...]r.

Organ interpretacyjny uznał, że uzupełnienie wniosku z dnia 25 czerwca 2019 r. nie jest adekwatne do zadanego pytania - nie wskazuje bowiem, czy poniesione przez spółkę wydatki na rzecz pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową, tj.: koszty konferencji, szkoleń oraz wizyt studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu, noclegów, wyżywienia, diet) stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu interpretacyjnego, brak odpowiedzi na istotne dla rozstrzygnięcia sprawy pytanie, zadane w wezwaniu, uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie, gdyż ocena analizowanego zagadnienia wymaga uprzedniego podania przez wnioskodawcę precyzyjnego opisu stanu faktycznego. Dlatego spółka zasadnie została wezwana o uzupełnienie wniosku poprzez wyjaśnienie, czy poniesione przez nią wydatki na rzecz pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14g w zw. z art. 169 § 1 i 4 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uznanie, iż skarżąca nie przedstawiła w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w zakresie wydatków ponoszonych na udział pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe w szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych dotyczących działalności badawczo-rozwojowej, w tym kosztów dojazdów, wyżywienia i noclegów, gdyż nie wskazała, czy wydatki te stanowią należności tych pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy skarżąca w wystarczającym stopniu wyjaśniła stan faktyczny, a określenie, czy ww. wydatki stanowią należności w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi już ocenę prawną, która jest przedmiotem pytania nr 3 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w związku z tym skarżąca sformułowała w tym zakresie swoje stanowisko prawne, które organ powinien ocenić w interpretacji. Organ nie może natomiast wzywać do uzupełnienia wniosku w dowolnym zakresie, a jedynie w zakresie niezbędnym do jego rozpoznania.

W opinii skarżącej, argumentacja organu, jakoby wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie zawierał adekwatnie opisanego stanu faktycznego, jest błędna, ponieważ oparta jest na założeniu, że okoliczność spełniania przesłanki będącej odesłaniem do innego przepisu jest częścią stanu faktycznego i skarżąca była obowiązana do podania tej okoliczności, jako niezbędnej do rozpoznania wniosku. Skarżąca, opisując stan faktyczny na potrzeby dokonania interpretacji, nie może jednocześnie zawrzeć we wniosku informacji, że dane wydatki spełniają przesłanki wynikające z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ ta okoliczność jest częścią stanu prawnego, który ma być oceniony przez uprawniony do tego organ w ramach interpretacji indywidualnej.

10. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Spór w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do oceny zgodności z prawem postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydanego na podstawie art. 14g § 1 o.p. oraz art. 169 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 14h o.p. Organ interpretacyjny prezentuje bowiem stanowisko, że skarżąca nie uzupełniła wniosku o wydanie interpretacji, do czego została zobowiązana pismem z dnia [...] r.

Skarżąca twierdzi natomiast, iż uzupełniła stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji, a odpowiedź na pytanie, czy określone wydatki spółki stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi element oceny prawnej przedstawionej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W opisie stanu faktycznego, uzupełnionego pismem z dnia 25 czerwca 2019 r., skarżąca wskazała m.in., że w związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej ponosi tzw. koszty osobowe związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową, tj. koszty zatrudnienia pracowników na podstawie umów o pracę, a także koszty usług świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych - umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Pracownicy realizują również inne obowiązki, niemające charakteru prac badawczo-rozwojowych w związku z czym skarżąca prowadzi ewidencję czasu pracy/świadczenia usług poświęconego przez poszczególne osoby na działalność badawczo-rozwojową. Skarżąca ponosi koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową, na które składają się: wynagrodzenie brutto pracownika, diety, koszty zakwaterowania i zakupu ubezpieczeń związanych z wyjazdami pracowników oraz koszty samych szkoleń/ konferencji i wizyt studyjnych.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego, skarżąca jednoznacznie stwierdziła, że koszty szkoleń i konferencji związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej wnioskodawcy oraz koszty delegacji i wizyt studyjnych w zakładach produkcyjnych, uczelniach, jednostkach naukowo-badawczych i innych laboratoriach, związanych z realizacją przez wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych, w tym koszty dojazdów, zakwaterowania, wyżywienia, diet związanych z wyżej wymienionymi szkoleniami, konferencjami, delegacjami i wizytami studyjnymi - mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż stanowią należności pracowników ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych.

W ocenie spółki, o słuszności tej kwalifikacji przesądza fakt, że wydatki te są ponoszone w celu poszerzania wiedzy i podnoszenia kwalifikacji pracowników w zakresie niezbędnym do wykonywania przez nich działań w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z kolei w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano następujące tytuły uzyskania przychodów: stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy. Jednocześnie wskazano, iż przychody z ww. tytułów stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

- wynagrodzenia zasadnicze,

- wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

- różnego rodzaju dodatki, nagrody,

- ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,

- świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz

- wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższy katalog ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych pozycji.

Art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p odsyła do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., co, jak prawidłowo podniosła skarżąca, powoduje, że dokonując jego interpretacji nie można pominąć przepisu, do którego odsyła. To, czy określone przez skarżącą koszty można uznać za koszty kwalifikowane wymaga wykładni ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego organ interpretacyjny zaniechał, błędnie przyjmując, iż jest to element stanu faktycznego, o który należy uzupełnić wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca przedstawiła ocenę prawną omawianego zagadnienia, a rolą organu jest ocenić jej stanowisko, wskazać prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Jeżeli natomiast w ocenie organu, skarżąca nie opisała stanu faktycznego w sposób umożliwiający ocenę, czy wskazane wydatki stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., organ powinien zobowiązać skarżącą o jego uzupełnienie.

Wydaje się, że organ interpretacyjny dostrzega wskazaną zależność, gdyż w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, iż wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w świetle 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p wymaga ustalenia, czy poszczególne koszty ponoszone na rzecz pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R wymieniane przez wnioskodawcę, stanowią należności tych pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wymuszone jest to konstrukcją interpretowanego art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w którym ustawodawca, wprowadzając do porządku prawnego ulgę na działalność badawczo-rozwojową, odwołał się expressis verbis do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a możliwość odliczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od podstawy opodatkowania w ramach ww. ulgi tzw. kosztów pracowniczych, uzależnił od ich kwalifikacji na gruncie tejże ustawy podatkowej.

Kontynuując, organ interpretacyjny wyjaśnił, że ponoszone przez pracodawcę koszty związane z udziałem pracowników w szkoleniach i konferencjach mogą nie stanowić należności z art. 12 ust. 1 u.p.d.p.f., jeśli udział w nich odbywa się w interesie pracodawcy w celu realizacji prowadzonej przez niego działalności B+R, chociaż koszty z tego tytułu mogą być zaliczone do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13). Decydującym dla określenia, czy ponoszone przez pracodawcę wydatki są kosztami kwalifikowanymi jest zatem ustalenie, czy w związku ze szkoleniami/konferencjami dochodzi do powstania należności na rzecz pracowników. Natomiast jeśli związane ze szkoleniami/konferencjami wydatki stanowią należności na rzecz pracowników, mogą one stanowić koszty kwalifikowane bez względu na fakt, czy należności te stanowią przychody opodatkowane, czy zwolnione z opodatkowania.

Przytoczona powyżej część uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zestawieniu z poglądem organu, że skarżąca zobowiązana była do doprecyzowania stanu faktycznego poprzez wskazanie, czy określone wydatki stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ujawnia niespójność, a nawet wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu interpretacyjnego.

Mając powyższe na względzie, zarzuty naruszenia art. 14g o.p. w zw. z art. 169 § 1 i 4 o.p. oraz art. 14 § 3 o.p. zasługują na uwzględnienie.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa procesowego i uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 597 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł) oraz koszty zastępstwa radcowskiego w kwocie 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1) c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, t.j. Dz. U. 2018 r. poz. 265), oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).