Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 464/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 § 1, art. 122, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 557/21 w sprawie ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2.000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Bk 557/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę N. K. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2020 r. nr [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny lub ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 31 stycznia 2020 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Z ostrożności procesowej, na podstawie art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z zaistnieniem szczególnie uzasadnionego przypadku, tj. trudnej sytuacji majątkowej Skarżącej, jej podeszłego wieku, problemów zdrowotnych oraz wysokości dotychczas dochodzonych wobec skarżącej należności podatkowych, w przypadku wydania wyroku w przedmiocie oddalenia niniejszej skargi wniesiono o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p.") art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi w związku z uznaniem, że faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ zdaniem Organów i Sądu towar nabywany przez Skarżącą nie służył czynnościom opodatkowanym, a został wykorzystany do czynności pozornych mających na celu oszustwo podatkowe, a w konsekwencji zakwestionowanie zostało prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów Skarżącej, podczas gdy z materiału dowodowego:

- nie wynika, że Skarżąca miała lub powinna mieć wiedzę o ewentualnych nieprawidłowościach, które nie zostały stwierdzone w związku z działalnością prowadzoną przez jej kontrahentów lub o dalszych transakcjach dokonywanych przez jej kontrahentów z innymi podmiotami,

- nie wynika, że Skarżąca dysponowała informacjami, w wyniku których powinna powziąć wątpliwości co do rzetelności dokonywanych transakcji lub udziału w tzw. karuzeli podatkowej,

- nie wynikają jednoznaczne dowody na świadomość Skarżącej co do udziału w tzw. karuzeli podatkowej, ani okoliczności, które powinny takie wątpliwości w Skarżącej wzbudzić, a rozstrzygnięcia Organów i Sądu zostały oparte jedynie na przypuszczeniach i domysłach,

- pominięcie pisma Prokuratury z dnia 8 marca 2019 roku oraz uznanie wskazanego pisma za nieaktualne,

- uwzględnienie w całości "wątpliwości" i "podejrzeń" zawartych w informacjach przekazanych przez zagraniczne organy podatkowe, oraz uznanie tych informacji za aktualne, mimo iż były datowane na 2015 rok,

- oparcie rzekomej świadomości Skarżącej co do udziału w karuzeli podatkowej na wiadomości mailowej z października 2014 roku,

- nie zweryfikowanie numerów seryjnych kawy, a w konsekwencji dowolne założenie, że w związku z transakcjami dokonywanymi przez Skarżącą do Polski wracał ten sam towar,

a w konsekwencji:

- wykroczenie przez Sąd i Organy poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącej i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

- wydanie orzeczeń opierających się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT,

- pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z ewentualnym przestępstwem popełnionym przez jej kontrahentów lub podwykonawców kontrahentów,

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 126, art. 124, art. 121 o.p. poprzez oddalenie skargi, a tym samym uniemożliwienie Skarżącej wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, w związku z odmową przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, co skutkowało brakiem przeprowadzenia w szczególności dowodów z aktualnych informacji uzyskanych od zagranicznych organów podatkowych, a w konsekwencji naruszeniem prawa do obrony oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia żądanych przez Skarżącą dowodów z zeznań świadków, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy co miało istotny wpływ na wynik postępowania oraz na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez brak zapewnienia czynnego udziału strony,

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

1) art. 8 ust. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (dalej jako Konstytucja RP) w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") poprzez nieuzasadnioną i bezprawną odmowę obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Organy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż powinien być stosowany w związku z lex specialis wskazującym na konkretną podstawę dla tej odmowy, a tym samym wydanie przez Organy decyzji z naruszeniem art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawidłową podstawę prawną, przy jednoczesnym pominięciu prawidłowej normy prawa, stanowiącej podstawę do ewentualnej odmowy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, tj. art. 88 ustawy o VAT, który określa przypadki wyłączenia od odliczenia lub zwrotu podatku,

2) art. 8 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że w zakresie czynności dokonywanych przez Skarżącą, wystawione przez nią faktury nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ zdaniem Organów i Sądu towar nabywany przez Skarżącą nie służył czynnościom opodatkowanym, a został wykorzystany do czynności pozornych mających na celu oszustwo podatkowe, w konsekwencji czego niesłusznie naruszono prawo własności, o którym mowa w art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów Skarżącej, w szczególności biorąc pod uwagę, że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, tj. Skarżąca w sposób prawidłowy wykonywała usługi na rzecz kontrahentów, prawidłowo weryfikowała kontrahentów, transakcje których dokonywała nie budziły oraz nie powinny wzbudzić jakichkolwiek wątpliwości co do ich prawidłowości i wiarygodności, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez Skarżącą czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów przez Skarżącą, w konsekwencji czego złożona przez Skarżącą skarga powinna zostać uwzględniona, a nadto zastosowano wyłącznie ogólny przepis w postaci art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który nie stanowi samoistnej podstawy odmowy odliczenia podatku naliczonego a może być stosowany wyłącznie w połączeniu z lex specialis wskazującym na skonkretyzowaną podstawę odmowy, a w konsekwencji ograniczenie własności Skarżącej bez oparcia w ustawie

3) art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L2006.347.1 ze zm. dalej jako Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez brak zastosowania wskazanych norm przez Sąd oraz Organy, a co za tym idzie niesłuszne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów Skarżącej, mimo iż transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez Skarżącą w dobrej wierze, przy jednoczesnym dokonaniu przez Skarżącą dokładnej i wnikliwej weryfikacji swoich kontrahentów oraz braku uzyskania przez Skarżącą wiedzy o ewentualnej możliwości dokonywania przez wskazanych kontrahentów czynności mających na celu oszustwo podatkowe, braku podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do legalności i prawidłowości dokonywanych transakcji, a także przy jednoczesnym braku obalenia przez Organy lub Sąd domniemania niewinności oraz udowodnienia Skarżącej winy, co jest elementem obligatoryjnym odmowy prawa do odliczenia podatku, w konsekwencji czego złożona przez Skarżącą skarga powinna zostać uwzględniona,

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17).

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca Sądowi I instancji.

Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skargach kasacyjnych. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji.

Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

3.3. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów związanych z zakwestionowaniem istniejącego i opisanego w zaskarżonej decyzji i wyroku mechanizmu oszustwa karuzelowego. Zdaniem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcje sprzedaży kawy w ramach WDT na rzecz estońskiej firmy S [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a Skarżąca pozorowała dostawy w celu otrzymania nienależnego zwrotu VAT. Ponadto organ zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kawy widniejącej na fakturach wystawionych na rzecz S [...] stwierdzając, że zakupy te nie służyły czynnościom opodatkowanym lecz zostały wykorzystane do czynności pozornych, mających na celu nadużycie w podatku od towarów i usług, które pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Kawa, która była przedmiotem obrotu była jedynie nośnikiem służącym do wyłudzenia VAT.

3.4. W skardze kasacyjnej zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że organy dokonały niepełnej, a przez to dowolnej i niewłaściwej oceny materiału dowodowego, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, a towar istniał, był przedmiotem obrotu, natomiast Skarżąca nie miała świadomości, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W związku z tym na wstępie tych rozważań należy wyjaśnić kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a to rozróżnić istnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

W wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, K., R., ECLI:EU:C:2006:446. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16).

W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, H., ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).

W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał za słuszne wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. "oszustwo karuzelowe" w VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo więc zidentyfikowały cały proceder i w sposób właściwy ustaliły, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Skarżąca uczestniczyła w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, a wewnątrzwspólnotowe dostawy kawy Jacobs Kronung dokonane na rzecz estońskiej spółki S [...] nie miały rzeczywistego charakteru, lecz były transakcjami pozornymi, z góry wyreżyserowanymi i zaplanowanymi, mającymi na celu nadużycia w zakresie podatku VAT. Wywóz kawy z B. do M. na Litwę umożliwiał Skarżącej zastosowanie stawki 0% do zadeklarowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, co skutkowało wystąpieniem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, po czym sprzedana kawa wracała do Polski i ponownie była wprowadzana do obiegu gospodarczego przez podmioty pełniące role tzw. znikającego podatnika, który nie odprowadza należnego podatku VAT do lub też po złożeniu deklaracji dla podatku VAT znika i nie ma z nim żadnego kontaktu, bądź też w ogóle nie składa deklaracji podatkowych. Odnośnie nabycia organy uznały, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tytułem zakupu kawy, która następnie była przedmiotem "dostawy" do S [...]. Kawa nabyta na podstawie tych faktur nie służyła czynnościom opodatkowanym (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), lecz została wykorzystana do transakcji stanowiących nadużycie w podatku VAT.

3.5. Skarżąca rozliczając podatek od towarów i usług w analizowanym okresie rozliczeniowym była świadoma, iż zakwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. Pozorowała wewnątrzwspólnotową dostawę kawy na rzecz estońskiego podmiotu w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci otrzymania zwrotu podatku VAT. Świadczą o tym okoliczności związane z nawiązaniem współpracy z kontrahentami, wystawianiem faktur, zamówieniami na towar, które były składane telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej z około tygodniowym wyprzedzeniem, fakt, iż to odbiorcy kawy zgłaszali się do firmy Skarżącej sami (nie zdarzało się, aby to Skarżąca składała nabywcom ofertę sprzedaży towaru), firma Skarżącej nie zajmowała się transportem kawy, był on organizowany przez dostawców i odbiorców i to oni ponosili jego koszty, firma skarżącej nie sprawdzała, czy towar faktycznie dojechał do zagranicznych odbiorców, przebieg kolejnych transakcji był szybki, odbywał się bez udziału Skarżącej, nie ponosiła ona również żadnego ryzyka finansowego w związku z transakcjami, co nie jest typowe w realiach rzeczywistego obrotu gospodarczego. Transakcje WDT zostały nawiązane z nowym zagranicznym odbiorcą kawy S [...], który sam zgłosił się do Skarżącej i któremu Skarżąca przekazała bez zawarcia pisemnej umowy towar - kawę i nagle, skokowo zwiększyła obroty handlowe o kilka milionów złotych, bez ubezpieczenia towaru od jego ewentualnego zaginięcia oraz gwarancji wykonania umowy. Kolejnym element to częstotliwość i wysoka wartość transakcji, często towar tego samego wracał do Polski oraz to, że skarżąca i jej pracownicy mieli wiedzę, że towar zostanie wywieziony na Litwę do M., a następnie wróci do W., a zatem mieli wiedzę co do karuzelowego obrotu towarem.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie przywołane wyżej okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Ustalone okoliczności, przy niekwestionowanej znajomości rynku przez skarżącą świadczą o tym, iż zarzuty skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, że nie miała świadomości istnienia oszustwa są bezpodstawne.

Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Przykładem takiej polemiki są okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie ocenę organów wskazującą na świadomość Skarżącej dotyczącą jej udziału w karuzeli podatkowej odniesiono do tego, że Skarżąca nie miała obowiązku znać wszystkich dostawców, nie musiała zwierać umów, dokonywać transportu, mogła dokonywać zamówień elektronicznie, kontrahenci mogli samodzielnie zgłaszać się do skarżącej z propozycjami dokonania zamówienia. Skarżąca nie musiała dokonywać takich działań, ale to nie są argumenty świadczące o tym, iż nie była świadomego udziału w oszustwie. Poza tym w skardze kasacyjnej pominięto wszystkie ustalenia organów, choćby te dotyczące wiedzy Skarżącej, iż towar wracał do Polski, zasad płatności.

To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego.

3.7. Ustalenia dokonane w sprawie dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy kawy. W karuzeli krąży towar z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą.

Skarżąca te ustalenia kwestionuje także w tym kontekście, że zarzuca, iż organ nie dokonał samodzielnych ustaleń i oparł się na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.

Zgodnie z art. 181 O.p. - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 O.p. jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżąca nie wykazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. W szczególności, skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, aby którakolwiek z przesłuchanych osób mogła odmiennie, niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Nie było zatem podstaw, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokonał prawidłowej oceny sprawy, także w związku z tezami zawartymi w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 (G.). Sąd ocenił, iż dowody z innych postępowań stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 O.p., której skarżąca skutecznie nie podważyła.

Dodatkowo należy stwierdzić, iż w skardze kasacyjnej skarżąca ponownie podnosi zarzuty związane z pominięciem pisma Prokuratury z dnia 8 marca 2019r., korzystaniem z dowodów i dokumentów dotyczących innych okresów rozliczeniowych niż będące przedmiotem niniejszego postępowania, czy pominięciem składanych wniosków dowodowych. Do tych wszystkich zarzutów (sformułowanych także w skardze) odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak już wyżej wskazano przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wystarczy powielić zarzutu, czy polemizować z oceną sprawy. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji Skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, skarżąca nie przestawił w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono.

3.8. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej wniosków dowodowych należy stwierdzić, iż na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Co do zasady sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Odstępstwem od tej reguły jest możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Przepis 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. W wyroku z dnia 7 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 861/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sądy administracyjne orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a własnych ustaleń dokonują wyjątkowo. Nawet wówczas postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008r., I FSK 688/07, w którym wskazał, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją. Często w praktyce pełnomocnicy stron przedstawiają dowody z dokumentów powstałych po wydaniu zaskarżonej decyzji lub po wydaniu wyroku przez sąd pierwszej instancji. Nie mogą one odnieść pożądanego skutku, gdyż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonych aktów lub czynności pod kątem uchybień wskazań (M. Ciecierski, Glosa do uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007r., I FPS 5/07, Glosa 2008, nr 3, s. 134, por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006r., I FSK 508/05, LexPolonica nr 2141421. LexPolonica nr 2077292. LexPolonica nr 2441663).

Wnioski dowodowe przestawione przez pełnomocnika Skarżącej są dokumentami, które istniały i były już przedmiotem oceny organów i które kontrolował sąd administracyjny, albo zostały sporządzone po wydaniu zaskarżonej decyzji. Ponadto istota kontroli sądowoadministracyjnej sprowadza się do kontroli na podstawie akt (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Z tych względów wniosek o dopuszczenie dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. należało oddalić.

3.9. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że skarżąca ma towar.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez Skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. Skoro zakup kawy, którą następnie sprzedawano nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych, stąd organy słusznie stwierdziły, że choć Skarżąca faktycznie dysponowała towarem, to niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia kawy, sprzedanej następnie do estońskiej firmy S [...]. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112 oraz, że naruszono art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 tejże Dyrektywy. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez nabywcę nie oznacza, że dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi i uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. A w zakresie WDT faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz S [...] nie dokumentują WDT, gdyż transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

3.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, przychylając się do wniosku Skarżącej orzekł o kosztach na podstawie art. 207 § 2p.p.s.a. – miarkując kwotę stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi organu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji i zasądzając koszty w wysokości 2.000 zł.

M.Chodacka H. Sęk M. Olejnik