Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1247/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1048/06 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2007 r. o sygn. I SA/Wr 1048/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 maja 2006 r. o nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

1.2. Uzasadniając wyrok, WSA podał, że pismem z dnia 9 listopada 2005 r., (uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2005 r.) skarżąca wystąpiła w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.) do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny, skarżąca wskazała, że w dniu 18 października 2004 r. Prezes Zarządu L. S.A. w imieniu tejże spółki zobowiązał się do wypłaty skarżącej gratyfikacji pieniężnej (nazwanej nagrodą), jako wyraz uznania zasług dla kontynuowania dzieła zmarłego głównego akcjonariusza E. oraz zaangażowanie w sprawy rodziny spadkobiercy, w tym istotnego przyczynienia się do zachowania substancji masy spadkowej, jednocześnie licząc na istotny i aktywny udział w procesie pozyskiwania inwestora dla E. Z wniosku wynikało, że L. S.A. (dalej: Spółka) w dniu sprzedaży akcji E. była właścicielem akcji E., zaś właścicielem akcji Spółki był spadkobierca (jedenastoletni syn) poprzedniego właściciela, natomiast skarżąca była członkiem zarządu E., zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. Zdaniem skarżącej, otrzymana nagroda stanowiła darowiznę, do której opodatkowania mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: u.p.s.d.). Matka spadkobiercy, jak wyjaśniła strona, nie mogła dokonać darowizny z majątku otrzymanego przez syna w spadku, gdyż w skład masy spadkowej weszły głównie akcje banku i funduszu, stąd zobowiązanie do wypłaty przez Spółkę po sprzedaży akcji E. Wysokość wypłaconej nagrody uzależniona była od wartości sprzedaży akcji E. i wypłata ta nastąpiła na podstawie uchwały zarządu Spółki w dniu 26 października 2005 r. Zdaniem wnioskodawczyni, mając na uwadze przepisy art. 888-898 oraz art. 65 § 2 ustawy z dnia 18 maja 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.), otrzymane świadczenie należy uznać za darowiznę niezależnie od tego, że zostało ono nazwane nagrodą oraz że kwotę darowizny ustalono w oparciu o wartość akcji E. W ocenie strony, do opodatkowania tego świadczenia zastosowanie ma art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w związku z otrzymanym dobrowolnym świadczeniem pieniężnym, pozostającym bez związku z umową o pracę lub jakąkolwiek inną umową z podmiotem, który zobowiązał się do przekazania świadczenia i je przekazał.

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia 7 lutego 2006 r. o nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, wskazując że dokonana czynność nie możne być uznana za umowę darowizny w rozumieniu art. 888-902 K.c.

1.3. Odmawiając uchylenia postanowienia organu podatkowego I instancji, w wyniku wniesionego przez skarżącą zażalenia, Dyrektor IS we W. decyzją z dnia 8 maja 2006 r. o nr [...] wskazał, że wypłata pieniędzy dokonana przez Spółkę na rzecz skarżącej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, że otrzymane przez stronę świadczenie pieniężne nie zostało wypłacone na podstawie umowy darowizny, lecz było nagrodą, co potwierdza m.in. oświadczenie Prezesa Spółki, a także pismo Spółki skierowane do skarżącej. W ocenie organu, wypłacone świadczenie nie było świadczeniem nieekwiwalentnym. Wypłaconą kwotę należy bowiem uznać za świadczenie podmiotu (właściciela akcji banku), który uzyskał korzyści z tytułu działalności skarżącej, wspierającej funkcjonowanie E. Za bezzasadne uznano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów O.p., bowiem powołane przez skarżącą przepisy O.p. nie mają zastosowania, gdyż organy podatkowe w sprawie dotyczącej udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, związane są stanem faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku i nie mają uprawnień do przeprowadzenia postępowania, mającego na celu ustalenie zgodności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego z rzeczywistością.

1.4. Zaskarżając do WSA we Wrocławiu decyzję Dyrektora IS, skarżąca wniosła o uchylenie w całości tejże decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji, zarzucając naruszenie: art. 888-902 K.c., art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., art. 120 O.p., przez działanie w sposób sprzeczny z przepisami prawa, art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 O.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 210 § 4 O.p., przez powołanie w uzasadnieniu postanowienia faktów, których organ w postępowaniu nie udowodnił.

Uzasadniając skargę, zakwestionowano stanowisko organów podatkowych dotyczące kwalifikacji prawnej czynności dokonanej pomiędzy Spółką a skarżącą. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe wydając interpretację, powinny stosować zasady określone w art. 120-126 O.p., gdyż zgodnie z art. 14a O.p. w zakresie tzw. wiążących interpretacji wydawane jest postanowienie, a z art. 216 O.p. wynika, że postanowienia organ podatkowy wydaje w toku postępowania. Stąd postanowienia wydawane zgodnie z art.14a O.p., wydawane są w toku postępowania podatkowego. Strona podniosła nadto naruszenie przez organy podatkowe art. 210 § 4 O.p., przez powołanie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń nie popartych żadnym materiałem dowodowym.

1.5. Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor IS we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i podkreślając, że czynności objęte regulacją art.14a § 1-4 O.p. nie wchodzą w zakres postępowania podatkowego, podejmowanego w granicach wyznaczonych przepisami działu IV O.p. Jedyne odesłanie do innych, aniżeli art. 14a i 14b O.p. przepisów zawiera art.14a § 5 O.p.

2. Stwierdzając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie WSA we Wrocławiu podkreślił, że przedmiotem rozpoznania jest skarga na decyzję w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie skarga na decyzję określającą (ustalającą) zobowiązanie podatkowe. Wskazano następnie, że zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w wyniku wystąpienia przez podatnika (także płatnika, inkasenta) z wnioskiem o interpretację przepisów podatkowych w jego indywidualnej sprawie został określony przepisami art. 14a, art. 14b i art. 14c O.p. Obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art.14a § 3 O.p,. jest dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z równoczesnym przytoczeniem przepisów prawa. Oceny tej organ dokonuje na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Stosownie do art. 14a § 5 O.p. do załatwienia wniosku o interpretację stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 O.p. Jeśli we wniosku o interpretację strona przedstawiła stan faktyczny w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 O.p. wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku.

Uwzględniając powyższe, zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd uznał za bezzasadny. Wywodzenie z formy, w jakiej orzeka organ I instancji (art. 14a § 4 O.p.) w ramach postępowania o interpretację przepisów prawa podatkowego, podstaw do zastosowania przepisów całego działu IV O.p., nie znajduje uzasadnienia. Wskazuje na to określony przez ustawodawcę w art. 14a § 3 O.p. zakres postępowania, ograniczający to postępowanie do oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Oceny tej organ może dokonać tylko na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji uznając, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie pozwala na dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, wystąpił w trybie art. 169 § 1 O.p. o jego uzupełnienie, a strona uzupełniła stan faktyczny pismem z dnia 6 grudnia 2005 r. Organ podatkowy podjął zatem wszelkie czynności, dopuszczalne w ramach postępowania dotyczącego interpretacji przepisów podatkowych, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie. Zarzucanie organom podatkowym naruszenia art. 210 § 4 O.p., poprzez powołanie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń nie popartych materiałem dowodowym, uznano za bezzasadne, bowiem organ podatkowy w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 14a O.p. może odwoływać się jedynie do stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, a nie do dowodów w rozumieniu przepisów art. 180 - art. 199 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, powołano art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. oraz art. 888 § 1 K.c., dodając, że wyrażona w zaskarżonej decyzji ocena prawna jest prawidłowa. Stron czynności nie łączyła umowa darowizny, a podmiot, który dokonał przysporzenia (Spółka) na rzecz skarżącej, przekazane świadczenie określił jako nagrodę, gratyfikację za działania, które skarżąca podjęła, jako członek zarządu E. Spółka, jak wynika z wniosku, przysporzenia dokonanego na rzecz skarżącej nie określała jako darowizny. W ocenie Sądu, nazwanie przez Spółkę, przekazanego skarżącej świadczenia pieniężnego, nagrodą/gratyfikacją było właściwe. Pojęcia te, jako niezdefiniowane w ustawach podatkowych i K.c., należy przyjmować zgodnie z ich potocznym rozumieniem. Dokonując wypłaty świadczenia, Spółka działała jako właściciel akcji E., uzyskujący korzyść w wyniku działalności skarżącej, polegającej na wspieraniu funkcjonowania E. po śmierci głównego akcjonariusza Spółki i E. Sąd I instancji podkreślił, że wysokość wypłaconego świadczenia została określona jako ułamkowa cześć wartości sprzedaży akcji E., pośrednio zatem strona miała także wpływ na wysokość otrzymanego świadczenia. Zwrócono również uwagę, że dla oceny skutków podatkowych działań Spółki i skarżącej nie mają znaczenia przyczyny, które spowodowały, iż takie właśnie działania podjęto.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego). Zaskarżając tenże wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości ze względu na naruszenie: art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 14a O.p., poprzez zastosowanie przy udzielaniu odpowiedzi procedur nieznajdujących umocowania w przepisach prawa. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że Sąd I instancji stwierdził, iż zarzucane organom podatkowym naruszenie art. 210 § 4 O.p., przez powołanie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń niepopartych materiałem dowodowym, należy uznać za bezzasadne, bowiem organ podatkowy w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 14a O.p. może odwoływać się jedynie do stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, a nie do dowodów w rozumieniu przepisów art. od 180 do 199 O.p. Dodano, że jednocześnie z powyższym Sąd uznał za prawidłowe (i uwzględnił przy uzasadnianiu wyroku) zebrany samodzielnie przez organy podatkowe materiał dowodowy w postaci zeznań prezesa Spółki. Zdaniem skarżącej, wskazuje to na sprzeczność przy ocenie poprawności wydanych decyzji w zakresie uwzględnienia przy ocenie nowych materiałów dowodowych. Wskazano, że skoro wydanie postanowienia i decyzji winno się opierać jedynie o przedstawiony w zapytaniu materiał dowodowy (bez przyjęcia zasad wynikających z art. 180-190), to nie może jednocześnie zostać uznane za prawidłowe zebranie częściowo dodatkowych dowodów i orzekanie w oparciu o nie. Uwzględnienie przez Sąd, jako właściwego dla oceny poprawności wydanej decyzji materiału dowodowego częściowego, jest naruszeniem zasad postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, szczególnie że organy podatkowe mają wydać orzeczenia w oparciu jedynie o materiał wynikający z zapytania i materiałów dowodowych przedłożonych przez składającego zapytanie. Przyjęcie jako dowód dodatkowego materiału bez kompletnego zebrania oświadczeń m.in. rodziny spadkobiercy nie zmierzało do ustalenia prawdy obiektywnej. Natomiast gdyby przyjąć, że organy podatkowe w przypadku postępowania wynikającego z przepisów art. 14a O.p. mają jedynie oceniać dowody dostarczone przez pytającego, to Sąd mimo, że uznał tę zasadę za prawidłową, nie dopatrzył się nieprawidłowości w orzekaniu przez organy podatkowe wbrew tej zasadzie i zamiast orzec w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. wydał wyrok w ramach art. 151 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie warto zauważyć, że zgodnie z przepisami P.p.s.a. regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. W skardze kasacyjnej należy w szczególności wyraźnie wskazać, w ramach której z ujętych w art. 174 P.p.s.a. podstaw kasacyjnych mieszczą się zawarte w niej zarzuty (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Niezależnie od tego, w skardze kasacyjnej każdemu z wysuniętych zarzutów należy nadać stosowną kwalifikację prawną, wyjaśniając w sposób dostatecznie konkretny w czym wyraża się dane naruszenie prawa, a w przypadku naruszenia przepisów o postępowaniu – wpływu tego naruszenia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że NSA jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, należy również zaznaczyć, że dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2006 r. o sygn. II OSK 970/05; Lex nr 275473). Tymczasem w.w. wymogów zarzut kasacyjny naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. powołany w powiązaniu z przepisami O.p., tj. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 O.p. nie spełnia, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie podjął nawet próby uzasadnienia tychże zarzutów, wskazując jedynie, że naruszenie tychże przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Takie ogólnikowe powołanie w.w. artykułów stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi, bowiem nie jest możliwe ustalenie granic zaskarżenia.

Nadto podniesiony zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., "poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 14a O.p." nie może zostać uwzględniony, ponieważ wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał, który z pięciu paragrafów art. 14a O.p. został jego zdaniem naruszony i dlaczego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że takie sformułowanie tychże zarzutów wymyka się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż formułując podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa naruszony przez sąd z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych i określić sposób jego naruszenia w odniesieniu do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych, gdyż ze względu na związanie granicami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 176 P.p.s.a.) NSA nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty (por. wyroki NSA: z dnia 28 października 2008 r. o sygn. I FSK 1460/08 oraz z dnia 15 września 2008 r. o sygn. I FSK 1366/08; niepubl.).

5. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.