Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1354/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 14b, art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 15a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2146/18 w sprawie ze skargi T.sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 19 stycznia 2019 r., w sprawie III SA/Wa 2146/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tekst wyroku z uzasadnieniem oraz inne powołane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (htpp://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca. Zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako:"p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej: "o.p.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wnioskodawca w sposób wyczerpujący przedstawił zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia i miał prawo oczekiwać wydania interpretacji podatkowej dotyczącej wszystkich zagadnień podatkowych poruszonych we wniosku;

2. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w z. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez uznanie, że wnioskodawca w sposób niewyczerpujący przedstawił zdarzenie przyszłe (pkt 4.9 uzasadnienia wyroku in fine) pomimo tego, że gdyby doszło do takiej sytuacji (z czym skarżąca się nie zgadza) organ podatkowy miał obowiązek wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia/ wyjaśnienia deklarowanych okoliczności zdarzenia przyszłego;

3. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz 14k § 1 o.p. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku (pkt 4.8 uzasadnienia), że organ interpretacyjny "uszanował wartość jaką jest bezpieczeństwo podatkowe podatnika" poprzez odpowiedź na część zadanych pytań i odmowy odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 pomimo, że bez odpowiedzi na te pytania wnioskodawca dalej nie wie, w jaki sposób ma dokonać podatkowego rozliczenia różnic kursowych;

4. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez uznanie, że wnioskodawca nie podał przepisu prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji (pkt. 4.9 uzasadnienia wyroku) podczas, gdy przepisy te, tj. przepisy art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 pkt 2 i 3 w zw. z art. 15a ust. 7 ustawy z 9 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), zostały wskazane we wniosku, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;

5. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zainteresowany podał okoliczności wariantowo i nie wskazał, w jaki konkretnie sposób przypisać płatności do poszczególnych licencji (pkt 4.9 uzasadnienia wyroku), co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi podczas, gdy wnioskodawca jasno skonkretyzował planowane działanie i chęć chronologicznego przypisywania zapłaty do faktury/umowy (kosztu poniesionego), a jedynie punktowo wskazał alternatywne działania, których ocena byłaby zbędna w razie potwierdzenia słuszności preferowanego modelu postępowania;

6. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez wadliwe uznanie, że okoliczności deklarowane w zdarzeniu przyszłym są niewystarczające dla oceny stanowiska wnioskodawcy i wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w toku postępowania podatkowego (pkt 4.9 uzasadnienia wyroku), co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi podczas, gdy okoliczności te, tj.:

a) zawarcie, forma i sposób dokumentowania umowy krótkiej oraz długiej,

b) otrzymanie faktury bez specyfikacji, oraz

c) brak możliwości przypisania poniesionego kosztu do zapłaty

- nie powinny podlegać ocenie jako okoliczności jasno zdeklarowane;

7. art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez wadliwe uznanie, że okoliczności deklarowane w zdarzeniu przyszłym są niewystarczające dla oceny stanowiska wnioskodawcy i wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w toku postępowania podatkowego (pkt 4.9 uzasadnienia wyroku), bez szczegółowego uzasadnienia, w jaki sposób postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym będzie w stanie te wątpliwości rozstrzygnąć;

8. art. 141 § 4 w zw. z art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 14k § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez uznanie, że wydanie interpretacji w omawianym zakresie nie spełniłoby funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i oddalenie skargi, bez jednoczesnego wyjaśnienia przez sąd tego twierdzenia, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady zaufania i "zmuszenia" podatnika do podjęcia ryzyka bieżącego stosowania przepisów zgodnie z własnym ich rozumieniem oraz "narażenia" na ewentualne negatywne konsekwencje przyszłego postępowania wymiarowego;

9. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez pominięcie, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tyko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji (tu: w zakresie pytania nr 2 i 3) pokrywać się będzie z opisem stanu podanym przez zainteresowanego, który ponosi ryzyko w przedmiotowym zakresie, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia, że miarodajna ocena stanowiska wnioskodawcy wymaga postępowania dowodowego;

10. art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 14c o.p. poprzez brak jasnego i niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia wyroku, w szczególności w przedmiocie uznania przez sąd, że wydana interpretacja sprowadzałaby się do zaakceptowania lub zanegowania prawidłowości postępowania wnioskodawcy "jedynie poglądowo", wskutek czego skarżąca nie jest w stanie ocenić, dlaczego żądana interpretacja nie mogłaby stanowić podstawy od udzielenia ochrony prawnej;

11. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie zasadności odmowy wszczęcia postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi i utrzymania w mocy postanowienia wydanego z naruszeniem zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie;

II na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 pkt 2 i 3 w zw. z art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. bezpodstawne przyjęcie, że zainteresowany oczekiwał poddania ocenie określonych okoliczności a nie przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi podczas, gdy wykładnia powołanych regulacji wyraźnie stanowi, że kosztem poniesionym jest koszt wynikający z faktury/rachunku/innego dowodu, a w konsekwencji powinien być przez podatnika prawidłowo, rzetelnie i ponad wszelką wątpliwość wykazany (udokumentowany), a tym samym poruszony przez wnioskodawcę sposób dokumentacji kosztu i powiązania płatności z określoną licencją (w zakresie pytania nr 2 i następczo pytania nr 3) powinien podlegać regułom interpretacyjnym w szczególności, że omawiane regulacje stanowiły podstawę zagadnienia całości wniosku.

W związku z tak postawionymi zarzutami strona skarżąca domagała się

1. na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpoznania;

2. na podstawie art. 200, art. 203, art. 205 § 2, art. 209 oraz art. 210 p.p.s.a. zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

3. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na jej oddalenie uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do przytoczenia i oceny zarzutów skargi kasacyjnej , zgodnie z art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

3.1. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.106 § 4 p.p.s.a. uwzględnił znany mu notoryjnie fakt, że odmowa wszczęcia postępowania, której legalność badana jest w tej sprawie, dotyczyła wniosku i przedstawionego w nim stanu faktycznego, w odniesieniu do którego w części organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania, a w części – 26 kwietnia 2018 r. wydał interpretację. Druga z tych spraw, dotycząca interpretacji, została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym dniu, co sprawa niniejsza, pod sygnaturą II FSK 2901/19, przy czym w sprawie dotyczącej interpretacji skargę kasacyjną wnosił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Strona skarżąca podała we wniosku o wydanie interpretacji, że jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nadawania filmów i seriali. W związku z tym dokonuje zakupu licencji od podmiotów z innych krajów. Umowy zawierane są na pakiety licencji, a płatności z tego tytułu dokonywane są w ratach, dotyczących pakietu. Określona jest też w nich wartość poszczególnych licencji i czas, na jaki obowiązują (w tym daty, od jakiej strona może z licencji korzystać). Z uwagi na czas korzystania część licencji zaliczana jest do wartości niematerialnych i prawnych i amortyzowana przez spółkę, część (licencje na czas krótszy niż 12 miesięcy) zaliczana jest przez spółkę do "zapasów" i jest rozliczana bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów. Ceny określane są w walutach obcych, płatności także dokonywane są w walutach obcych. Na każdą ratę wystawiana jest faktura, przy czym tylko w niektórych przypadkach do faktury tej dołączana jest specyfikacja, wymieniająca licencje, których dotyczy faktura. W większości przypadków specyfikacja taka nie jest jednak dołączana, a z uwagi na pozycję rynkową licencjodawców i pozycję spółki nie może ona narzucić licencjodawcom obowiązku załączania specyfikacji do faktury. Spółka chciała uzyskać stanowisko organu interpretującego w odniesieniu do naliczania różnic kursowych, formułując swoje wątpliwości co do wykładni i stosowania prawa w pięciu pytaniach:

1) Czy w związku z nabyciem licencji na program telewizyjny lub film spółka powinna rozpoznawać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. pomiędzy kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy a kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur dotyczących rat wynagrodzenia za pakiet licencji objęty umową, w części w jakiej zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji:

a. na podstawie specyfikacji załączonej do faktury bądź

b. w przypadku braku specyfikacji do faktury pozwalającej na bezpośrednie przypisanie kwoty do zapłaty do poszczególnych licencji – chronologicznie, tj. wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową?

2) W jaki sposób spółka powinna przypisać płatności do poszczególnych licencji w przypadku braku specyfikacji do faktury pozwalającej na bezpośrednie przypisanie kwoty do zapłaty, jeżeli kilka licencji jest uruchamianych w tym samym dniu, a kwota pozostająca do przyporządkowania z faktury jest mniejsza od sumy wartości takich licencji, tj. w szczególności czy przedmiotowe przypisanie powinno nastąpić według:

a. kolejności wymienienia przedmiotowych licencji w umowie albo

b. przypisania proporcjonalnego (tzn. proporcjonalnie do wartości przedmiotowych licencji w umowie), czy też

c. kolejności inwentarzowej, tj. kolejności przyjętej w księgach pomocniczych prowadzonych przez spółkę dla wartości niematerialnych i prawnych (która zasadniczo opiera się na kolejności alfabetycznej z możliwymi wyjątkami)?

3) Czy dla potrzeb rozliczania różnic kursowych za koszt poniesiony w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. spółka może przyjąć koszt udokumentowany w formie zawarcia umowy w wersji krótkiej albo umowy w wersji długiej, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, tj.:

a. udokumentowany w formie zawarcia umowy w wersji krótkiej w przypadku, gdy na moment ujęcia pierwszego zdarzenia podlegającego odzwierciedleniu w księgach rachunkowych z tytułu danej umowy licencyjnej (oddanie do użytkowania licencji na dany film/program, otrzymanie faktury, dokonanie zapłaty) umowa w wersji długiej nie została zawarta/jeszcze zawarta;

b. udokumentowany w formie zawarcia umowy w wersji długiej, w przypadku, gdy na moment dokonania pierwszego zapisu w księgach z tytułu danej umowy licencyjnej jest ona zawarta w wersji długiej?

4) Czy spółka powinna różnicę kursową związaną z zakupem pakietu licencji:

a. jeżeli powstała na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją lub chronologicznie (wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) do ceny nabycia Licencji-WNiP nieoddanej jeszcze do używania (tj. której okres licencji jeszcze się nie rozpoczął) zaksięgowanej na koncie RMK czynnych – odnieść na wartość początkową tej Licencji - WNiP, która będzie podlegała amortyzacji podatkowej po oddaniu przedmiotowej licencji do używania (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia jej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych);

b. jeżeli powstała na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją lub chronologicznie (wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) do ceny nabycia Licencji-WNiP oddanej już do używania (tj. której okres licencji już się rozpoczął) lub do ceny nabycia Licencji-Zapasu – rozpoznać jako przychód podatkowy (w przypadku różnicy dodatniej) lub koszt uzyskania przychodu (w przypadku różnicy ujemnej), w dniu realizacji przedmiotowej różnicy kursowej (zapłaty faktury)?

5) Czy spółka nie powinna rozpoznawać różnicy kursowej dla celów podatkowych w zakresie, w którym wygaśnięcie zobowiązania wobec kontrahenta następuje w drodze poboru podatku u źródła?

W odniesieniu do pytań 1,4 i 5 wydano indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W odniesieniu do pytań 2 i 3 organ odmówił wszczęcia postępowania.

W interpretacji organ uznał stanowisko spółki:

▪ w części dotyczącej ustalenia odpowiednich kursów do przeliczenia powstałych różnic kursowych (pytanie nr 1):

▪ w zakresie, w jakim zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji na podstawie specyfikacji załączonej do faktury – za prawidłowe;

▪ w zakresie, w jakim zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji chronologicznie, tj. według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową – za nieprawidłowe;

▪ w części dotyczącej sposobu ujmowania różnic kursowych, tj. bezpośrednio w rachunku podatkowym bądź na wartość początkową licencji (pytanie nr 4):

▪ w zakresie, w jakim zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji na podstawie specyfikacji załączonej do faktury – za prawidłowe;

▪ w zakresie, w jakim zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji chronologicznie, tj. według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową – za nieprawidłowe.

3.2. Strona skarżąca sformułowała szereg zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Istota tych zarzutów koncentruje się na wykazaniu, że opis stanu faktycznego był zupełny i możliwe było na podstawie danych wskazanych we wniosku wydanie interpretacji również w zakresie, w jakim odmówiono wszczęcia postępowania, ewentualnie można było stronę skarżącą wezwać do uzupełnienia stanu faktycznego, pytania dotyczyły wyjaśnienia treści przepisów prawa podatkowego, które wskazano we wniosku, wydana interpretacja, pod warunkiem zgodności rzeczywistego stanu faktycznego z przedstawionym we wniosku dawałaby ochronę skarżącej, a odmowa wszczęcia postępowania uniemożliwiła stronie uzyskanie takiej ochrony. Strona uznała także sporządzone przez sąd meriti uzasadnienie zaskarżonego wyroku za niespełniające wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tych zarzutów łącznie, pozostają one bowiem ze sobą w ścisłym związku.

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo przewiduje, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje (wywoła) przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Według poglądów orzecznictwa (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14) indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej – o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego (art.14b § 1 o.p.). Definicję przepisów prawa podatkowego zawarto w art. 3 pkt 2 o.p. Przez przepisy prawa podatkowego należy zgodnie z nią rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Definicję tę doprecyzowano w pkt 1 art. 3 O.p., wskazując, że ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się nadto, że interpretacja może także odnosić się do aktów innych niż wymienione powyżej, ale wyłącznie wówczas, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2021 r., I FSK 612/19, z 16 stycznia 2020 r., II FSK 358/18).

Każdy wniosek o wydanie interpretacji powinien być w pierwszej kolejności oceniony pod kątem możliwości jego rozpatrzenia w tym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 14 h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 165a o.p. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h O.p. gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W terminie "jakichkolwiek innych, niż brak statusu zainteresowanego, przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy brak jest przepisu prawa podatkowego normującego zagadnienie przedstawione przez wnioskodawcę. Ustawodawca nie nałożył bowiem na interpretatora obowiązku poszukiwania przepisu prawa, który może mieć zastosowanie w sprawie. Przed merytorycznym rozpatrzeniem sprawy zatem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany jest sprawdzić czy wskazane przez stronę przepisy pozwalają na zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2020 r., II FSK 2201/18) .

3.3. Strona poprzez pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji chciała uzyskać stanowisko organu co do możliwości naliczania różnic kursowych w przypadku płatności za licencje dokonywanych i wyrażanych w walutach obcych. Sporne pytania dotyczyły kwestii naliczania tych różnic w przypadku, gdy faktura za nie dotyczyła "pakietu licencji", zakupionych na podstawie jednej umowy, bez wyszczególnienia w tekście faktury, których konkretnie licencji dotyczy ten dokument rozliczeniowy. Pytanie oznaczone we wniosku jako pytanie drugie dotyczyło wyboru metody chronologicznego rozliczania ceny za poszczególne licencje. Pytanie oznaczone we wniosku jako trzecie – dokumentowania wysokości poniesionego kosztu poprzez umowy "krótkie" i "długie". Odpowiedź na te pytania, jak słusznie zauważył sąd meriti, nie dotyczyła wykładni przepisów prawa podatkowego.

Różnice kursowe są przede wszystkim kategorią ekonomiczną. Mają one na celu doprowadzenie do rzeczywistej wysokości kosztów czy przychodów wyrażonych w walucie obcej w sytuacji, gdy między zaliczeniem tych wielkości do kosztów lub przychodów a ich faktycznym uregulowaniem czy otrzymaniem bądź wpływem waluty a jej wypływem w przypadku środków własnych podatnika dojdzie do zmiany kursu waluty. Podatnik może wybrać jedną z metod rozliczania różnic kursowych (art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p.) – podatkową lub rachunkową. Wybór metody podatkowej oznacza, że koszty uzyskania przychodów lub przychody powiększane są lub pomniejszane o różnice kursowe zrealizowane, czyli o takie, które wiążą się z rzeczywistym ruchem pieniądza. Ustawodawca regulując podatkową metodę rozliczania różnic kursowych przyjął zatem, stosownie do art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Aby w ogóle powstała w znaczeniu prawa podatkowego różnica kursowa, musi być zidentyfikowana i udokumentowana wierzytelność wyrażona w walucie obcej i następnie w tej walucie zapłacona. Ustawodawca nie przewidział powstania różnic kursowych w każdym wypadku dokonywania płatności w walutach obcych, a tylko i wyłącznie w tych, które zostały wskazane w ustawie i odnoszą się do konkretnych wierzytelności i porównania wartości tych wierzytelności w konkretnych datach. Katalog zdarzeń, powodujących powstanie różnic kursowych, jest katalogiem zamkniętym.

W przypadku skarżącej różnice kursowe wynikać miały z nabycia wartości niematerialnych i prawnych, a zatem z wartości wymienionych w art.15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Skarżąca chciała rozpoznawać i obliczać różnice kursowe w odniesieniu do poszczególnych licencji, tymczasem w przypadku większości umów cena, wyrażona w fakturze dotyczącej płatności ratalnych, dotyczyła ceny "pakietu licencji" (licencji zakupionych łącznie na podstawie jednej umowy, choć z różnym okresem możliwości korzystania z nich). Istniała zatem faktura, stanowiąca podstawę zapłaty i rozliczenia w walutach obcych z kontrahentem, nie dotyczyła ona jednak poszczególnych licencji. Przepisy prawa podatkowego nie przewidywały (i nie przewidują) możliwości i metod podziału płatności dotyczącej w istocie jednej wierzytelności (ceny za pakiet licencji) na kilka wierzytelności, w tym przypadku w zależności od okresu używania wartości niematerialnych i prawnych. Przepisem takim nie jest art. 15a ust. 1, 2 i 3 i 7 u.p.d.o.p., wymieniony we wniosku o udzielenie interpretacji. Istotne jest ponadto, co sądowi wiadomo z urzędu, że w odniesieniu do tego samego wniosku, w tym samym dniu i przez ten sam organ została wydana interpretacja, w której organ zajął stanowisko co do tego, że nie można uznać za zrealizowaną różnicy kursowej w sytuacji, gdy z faktury, na podstawie której dokonano płatności nie wynika, której konkretnie licencji dotyczy płatność. Już z tego powodu wybór jednego ze sposobów określenia chronologii licencji, wchodzących w życie w tym samym dniu, nie ma znaczenia dla interpretacji art.15a u.p.d.o.p. Rację miał sąd pierwszej instancji, że kwestia ta nie dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego, skoro przepisy te nie regulują sposobu dopasowania przez podatnika przedmiotu faktury do poszczególnych "składowych", składających się na kwotę wynikającą z faktury. Ponadto strona wyraźnie wskazywała we wniosku, że w takim przypadku faktury dotyczą rat za pakiet licencji, a nie – za poszczególne licencje wchodzące w skład tego pakietu, a kwota raty nie zawsze odpowiada sumie wartości poszczególnych licencji, wchodzących w skład pakietu. Art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. nie zawiera regulacji podobnych przykładowo do art. 15 ust. 2-2b u.p.d.o.p., odnosi się do faktury, a do innego dowodu – tylko w jej braku. Nie można zatem twierdzić, że pytanie o wybór metody chronologicznego przypisania licencji do określonej faktury dotyczył wykładni art. 15a u.p.d.o.p.

Również w przypadku pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie 3 spółka dążyła do potwierdzenia stanowiska, że dokumenty w postaci umów "krótkich" lub "długich" stanowić mogą podstawę do rozpoznania różnic kursowych w odniesieniu do poszczególnych licencji, których zakup następował w "pakiecie" i za który to "pakiet" wystawiane były faktury. Również i w tym wypadku, z powodów wykazanych wyżej, uznać należało, że strona domagała się potwierdzenia prawidłowości planowanego przez nią sposobu dokumentowania różnic kursowych w oderwaniu od przepisów prawa podatkowego. Rację miał ponadto sąd meriti, że w przypadku umów "krótkich" i "długich" strona opisała je w sposób dość ogólny, nie pozwalający ustalić ich prawnego charakteru, w tym w szczególności umów "krótkich". Jeżeli bowiem mimo ich zawarcia zawierano później umowę "długą", można – według opisu zawartego we wniosku- powziąć wątpliwość, czy umowa krótka nie była tylko etapem negocjacji umowy "długiej". Ustalenie wartości licencji na podstawie umowy "krótkiej" wymagało dokonania ustaleń faktycznych co do daty zawarcia umowy i charakteru umowy krótkiej, a tych w postępowaniu interpretacyjnym dokonywać nie można. Strona skarżąca w tym zakresie domagała się w związku z tym interpretacji stanu faktycznego, a nie prawnego. Na etapie interpretacji nie można było jednak dokonywać ustalenia, kiedy umowa taka zostaje zawarta wobec braku konkretnych ustaleń co do charakteru umowy "krótkiej". Ponadto nie było w tym wypadku potrzeby wzywania strony na podstawie art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. do uzupełnienia stanu faktycznego, skoro nie istniała podstawa, w przypadku dokonywania zakupu "pakietu" licencji do rozpoznania różnic kursowych co do wartości poszczególnych licencji. Rzeczywisty obrót pieniężny dotyczył bowiem pakietu licencji, a nie poszczególnych licencji, wchodzących w skład pakietu. Zauważyć należy, że organ nie negował, że wartość licencji do potrzeb naliczenia różnic kursowych może być ustalona na podstawie umowy. Jednakże sytuacja taka mogła mieć miejsce wówczas, gdyby umowa przewidywała płatności za poszczególne licencje, a nie – za ich pakiet.

Słuszny jest w związku z tym wyrażony przez sąd pierwszej instancji pogląd, że wydanie interpretacji w zakresie pytania 2 i 3 ) sprowadzałoby się do zaakceptowania lub zanegowania sposobu alokowania płatności do licencji, czy też dokumentowania wydatków na podstawie zawieranych rożnych umów o treściach przedstawionych jedynie poglądowo, i z założenia nie mogłoby stanowić podstawy do udzielenia ochrony prawnej wynikającej z wydanego rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie to, jak wskazano wyżej, wykraczałoby bowiem poza zakres uprawnień organu interpretacyjnego do wydania interpretacji i w istocie sprowadzałoby się do stworzenia przez organ interpretujący normy prawnej. Ochrona, o której mowa w art.14k o.p. nie obejmuje natomiast takich przypadków.

Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji organ interpretujący nie naruszył, z powodów wskazanych wyżej, art.120 i art.121 § 1 o.p. Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i wydana co do części pytań interpretacja są przy tym spójne.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązującego prawa, a tym samym prawidłowo oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia spełnia wymogi, określone w art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd wskazał przepisy prawa, zarówno regulujące wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, wyjaśnił pojęcie przepisów prawa podatkowego, wskazał, jakie rozstrzygnięcie i dlaczego powinno być wydane w sytuacji, gdy wydanie interpretacji nie jest możliwe. Wywody sądu są jasne, logiczne i poddają się kontroli instancyjnej.

3.4. Nie są także zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, wywiedzione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. , to jest zarzut naruszenia art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 pkt 2 i 3 w zw. z art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Przede wszystkim sąd uznał, że pytania 2 i 3 nie zostały powiązane z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, jak wskazano wyżej, spór w tej sprawie dotyczył zagadnień, których wyjaśnienie mogłoby być uznane za niezbędne, gdyby uznano, że w wyniku zakupu "pakietu" licencji możliwe jest rozpoznanie różnic kursowych w odniesieniu do poszczególnych licencji, niewymienionych w fakturze, za które płacono w sposób pozwalający przypisać wpłatę do poszczególnych licencji. Skoro za prawidłowe uznano stanowisko sądu pierwszej instancji, że strona stanowiska w zakresie spornych pytań nie powiązała z konkretnym przepisem prawa, to tym samym nie można twierdzić, że sąd dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów.

3.5. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłac za czynności radcowskie (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Jolanta Strumiłło Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski