Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 423/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 775/15 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. nr ILPB1/415-1060/14-4/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 775/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi M. S. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Minister lub organ interpretacyjny) z dnia 22 grudnia 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy, sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podała, iż jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej zwanej spółką), przy czym pozostałymi wspólnikami wskazanej spółki są dwie osoby fizyczne. Spółka została założona jako podmiot celowy, a intencją wspólników było zainwestowanie określonej sumy środków pieniężnych poprzez otwarcie rachunku inwestycyjnego w banku inwestycyjnym. Warunkiem współpracy z bankiem było rozpoczęcie inwestycji na odpowiednim poziomie finansowym, a żaden ze wspólników nie posiadał wystarczającej kwoty, aby podjąć samodzielnie inwestycję poprzez otwarcie rachunku inwestycyjnego we wspomnianym banku. Po zawiązaniu spółki środki pieniężne w walucie euro (w walucie w jakiej posiadali je wspólnicy przed zawiązaniem spółki) – zostały wpłacone przez każdego wspólnika do spółki jako jego wkład, a następnie łącznie przekazane na rachunek inwestycyjny otwarty w banku inwestycyjnym. Wyjaśniono przy tym, że środki na omawianym rachunku lokowane są w różnego rodzaju instrumenty finansowe, m.in. w akcje spółek, jednostki funduszy inwestycyjnych, certyfikaty inwestycyjne oferowane w różnych walutach. Z kolei zarządzanie środkami ulokowanymi na rachunku inwestycyjnym dokonywane jest przez bank inwestycyjny i polega m.in. na kupnie danego waloru w określonej walucie, sprzedaży, a następnie zakupie innego waloru, w tym w innej walucie. W związku z powyższym środki na rachunku inwestycyjnym podlegają przewalutowaniu, gdy wymaga tego strategia inwestycyjna, przy czym po sprzedaży danych walorów środki pieniężne nie są przewalutowane na złotówki. Zaznaczono przy tym, że przewalutowanie następuje wyłącznie pomiędzy takimi walutami jako euro (EUR), dolary amerykańskie (USD), franki szwajcarskie (CHF) i funty brytyjskie (GBP) według kursu banku inwestycyjnego na potrzeby oszacowania kwoty do reinwestowania środków pieniężnych. Skarżąca wyjaśniła przy tym, że sformułowanie "kurs wymiany zastosowany przez bank inwestycyjny", dotyczy kursu wymiany waluty obcej na inną walutę obcą.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego, skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego z pytaniem, czy w celu wyceny dochodu powstałego w wyniku zamknięcia pozycji – odpłatnej sprzedaży danego waloru – będącego podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy przyjmować kurs średni Narodowego Banku Polskiego w odniesieniu do kursu wymiany zastosowanego przez bank inwestycyjny zarówno przy nabyciu instrumentów, jak i w momencie ich sprzedaży. Zdaniem skarżącej w związku z faktem, że wszelkie transakcje dokonywane są w walutach obcych, do wyceny dochodu należy zastosować odpowiedni kurs wymiany.

W indywidualnej interpretacji z dnia 22 grudnia 2014r. Minister uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę na fakt, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), wyraźnie wskazują, iż zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania należy przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. W ocenie organu interpretacyjnego w rozpatrywanej sprawie – zarówno w celu ustalenia przychodu z tytułu zbycia instrumentu finansowego, jak i kosztu uzyskania przychodów przy nabyciu instrumentów, należy stosować średni kurs Narodowego Banku Polskiego wyrażający wartość waluty obcej, za którą są nabywane i odpowiednio po której są sprzedawane instrumenty finansowe, w walucie polskiej. Zaznaczono przy tym, że średni kurs NBP należy odnosić do waluty obcej, za którą są nabywane bądź sprzedawane instrumenty finansowe, a nie do kursu wymiany waluty obcej na inną walutę obcą zastosowanego przez bank inwestycyjny.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę na wyżej wymienioną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1/ przepisów postępowania tj. – art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) w zw. z błędną interpretacją art. 11a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. – wskazując, że wydana interpretacja nie znajduje oparcia w powołanych przepisach prawa, przez co narusza zasadę legalizmu;

2/ przepisów postępowania tj. – art. 121 § 1 O.p. w zw. z błędną interpretacją art. 11a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. – wskazując, że wydana interpretacja nie uwzględnia w pełni przedstawionego stanu faktycznego, w konsekwencji zawiera błędne stanowisko – nie stanowiące odpowiedzi na zadane pytanie, przez co narusza zasadę pogłębiania zaufania dla organów podatkowych;

3/ przepisów prawa materialnego tj. – art. 11a ust. 1 i 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f. – poprzez brak uzasadnienia dla wydanego przez organ rozstrzygnięcia, które – pomimo powołania tej samej podstawy prawnej – różni się od stanowiska zaprezentowanego we wniosku, gdyż abstrahuje w części od przedstawionego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uchylając zaskarżoną interpretację WSA w Poznaniu zaznaczył na wstępie, że ocena zasadności zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego byłaby przedwczesna wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania. Jak wynika z akt administracyjnych, organ wezwał skarżącą m.in. do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie – "co należy rozumieć pod pojęciem "kurs wymiany zastosowany przez bank inwestycyjny" użytym w treści złożonego wniosku, w szczególności czy jest to kurs wymiany waluty obcej na inną walutę obcą, za którą są nabywane bądź sprzedawane wskazane w treści wniosku instrumenty finansowe, czy jest to kurs wymiany waluty obcej, za którą są nabywane bądź sprzedawane instrumenty finansowe na PLN...". Z powyższego, zdaniem sądu pierwszej instancji wynika także, że w ocenie organu interpretacyjnego wskazane kwestie mają istotne znaczenie dla stosowania przepisów prawa materialnego. Nie ma też żadnych wątpliwości co do tego, że kwestie te dotyczą wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Skarżąca udzieliła odpowiedzi w piśmie z dnia 11 grudnia 2014 r., z której wynika, że – " sformułowanie "kurs wymiany zastosowany przez bank inwestycyjny", dotyczy kursu wymiany waluty obcej na inną walutę obcą, co zostało wyraźnie opisane w przykładzie zamieszczonym w stanie faktycznym sprawy...".

Dalej sąd pierwszej instancji wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, poza samym faktem powołania tej odpowiedzi skarżącej, organ w żaden sposób nie wypowiedział się co do treści jej pisma, a w szczególności, czy w ocenie organu interpretacyjnego, skarżąca zmodyfikowała okoliczności faktyczne lub (i) zmieniła treść pytania. W ocenie sądu pierwszej instancji skarżąca udzielając odpowiedzi na wezwanie organu, w ogóle nie odniosła się do treści zadanego we wniosku pytania, ani nie zmodyfikowała jego treści. Powtórzyła jedynie sformułowanie powołane w uzasadnieniu wniosku i odwołała się do wskazanego tam przykładu. Skarżąca w zasadzie nie udzieliła precyzyjnej odpowiedzi na pytanie organu, a zatem stan sprawy, z punktu widzenia organu, był taki jak przed wystosowaniem do skarżącej wezwania. Mimo to organ uznał, że pismo skarżącej sugeruje, że chodzi jej wyłącznie o kwestię "przewalutowania", co skutkowało uznaniem stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, z przedstawieniem analogicznego uzasadnienia jak w powołanej przez skarżącą, a wydanej wcześniej interpretacji z dnia 12 grudnia 2014r., nr IPPB1/414-1034/14-2/ES. Zestawienie uzasadnień obu interpretacji wskazuje, że Minister wydał w ciągu 10 dni dwie "przeciwne" interpretacje, ale z tym samym uzasadnieniem. Już tylko ten fakt pokazuje, jak istotne było odniesienie się przez organ interpretacyjny do znaczenia odpowiedzi udzielonej przez skarżącą, którego zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Nadto w ocenie sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny bezzasadnie założył, że w związku z odpowiedzią skarżącej doszło do zmiany okoliczności faktycznych, a tym samym zmodyfikowania pytania, ponieważ żadnego wyjaśnienia w tym zakresie nie ma w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Ponadto, przedstawiając zakres zastosowania przepisów z art. 11a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. organ nie ustosunkował się do podnoszonego przez skarżącą argumentu, zgodnie z którym przyjęcie stanowiska organu powodowałoby istotne zniekształcenie wyniku transakcji. Zdaniem skarżącej, nie mogłaby ona bowiem uwzględnić faktycznego kosztu zakupu jednostek zawierającego w sobie koszty zakupu waluty niezbędnej do dokonania transakcji, która nabywana była przez bank inwestycyjny po kursie wymiany stosowanym przez bank. Jeżeli zdaniem organu interpretacyjnego ta ostatnia kwestia nie ma znaczenia dla wykładni i zastosowania analizowanego tu przepisu, to powinien jednoznacznie to stwierdzić wraz ze stosownym uzasadnieniem.

We wniesionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister, jako jej podstawę wskazał naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji uznanie, że organ interpretacyjny nie wyjaśnił wątpliwości co do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy i zbyt pochopnie uznał, że skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu zmodyfikowała zadane pytanie, w sytuacji gdy organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w wydanej interpretacji wskazał, że na podstawie art. 11a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie należy przyjmować kursu średniego Narodowego Banku Polskiego w odniesieniu do kursu wymiany zastosowanego przez bank inwestycyjny (kursu wymiany waluty obcej na inną walutę obcą) zarówno przy nabyciu, jak w momencie ich sprzedaży, tylko przyjmować kurs średni NBP w odniesieniu do waluty obcej, za którą są nabywane bądź sprzedawane instrumenty finansowe (tj. określony przez NBP kurs wymiany waluty obcej na złote);

2/ art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. a także art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska skarżącej, w sytuacji braku podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż wbrew twierdzeniu sądu organ w wydanej interpretacji ustosunkował się do informacji zawartych w uzupełnieniu wniosku (pismo z dnia 11 grudnia 2014r.) i uznał je za wystarczające, przy czym w samej interpretacji wskazano odpowiednie przepisy prawa podatkowego oraz podano prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym;

3/ art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie konieczne było kolejne wezwanie skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, gdyż skarżąca w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku (pismo z dnia 11 grudnia 2014r.) zdaniem sądu nie udzieliła precyzyjnej odpowiedzi na pytanie organu, w sytuacji gdy organ w wydanej interpretacji ustosunkował się do informacji zawartych w uzupełnieniu i uznał je za wystarczające, tj. takie, które pozwalały na wydanie interpretacji;

4/ art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p, poprzez uchylenie prawidłowo wydanej interpretacji w wyniku uznania, że przy wydawaniu interpretacji organ nie wyjaśnił wątpliwości, co do okoliczności faktycznych sprawy i zbyt pochopnie uznał, że skarżąca w odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 grudnia 2014 r. zmodyfikowała zadane pytanie, czym naruszył ogólne zasady postępowania zawarte w art. 120 i 121 § 1 O.p., w sytuacji gdy interpretacja została wydana prawidłowo.

W oparciu o powyższe zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a nadto o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p., art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 169 § 1 O.p. (podanie w zarzutach skargi kasacyjnej, że jest to przepis p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą omyłkę, co wynika między innymi z uzasadnienia skargi kasacyjnej) w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 120 O.p. i 121 § 1 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły bowiem wyżej wskazanych przepisów O.p. i dlatego sąd pierwszej instancji, nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji z tego tytułu.

Pierwszą okolicznością, którą sąd pierwszej instancji uznał za podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu, był brak wypowiedzenia się przez Ministra co do treści pisma skarżącej, stanowiącego odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, w szczególności zaś brak rozważenia, czy pismem tym skarżąca zmodyfikowała okoliczności faktyczne albo zmieniła treść zadanego pytania.

Jak wynika z treści interpretacji, Minister uznał stan faktyczny sprawy za dostatecznie wyjaśniony, a pismo skarżącej ocenił jako wystarczające sprecyzowanie wniosku. Ze stanowiskiem takim należy się zgodzić. Skarżąca w piśmie z dnia 11 grudnia 2014r. udzieliła bowiem wyraźnej odpowiedzi, a zatem sprecyzowała, co rozumie poprzez sformułowanie "kurs wymiany zastosowany przez bank inwestycyjny". Rację ma zatem Minister, że nie było podstaw, by skarżącą wzywać do złożenia kolejnych wyjaśnień. Treść odpowiedzi, zawartej w piśmie z dnia 11 grudnia 2014r. nie stwarza przy tym podstaw do przyjęcia, że udzielając jej skarżąca miała zamiar modyfikować okoliczności faktyczne albo zmieniać treść pytania. Doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego w taki sposób, aby wyjaśnić, jakie dokładnie okoliczności skarżąca ma zamiar poddać prawnopodatkowej ocenie organu interpretacyjnego, nie może być uznane za zmianę tego stanu. Nadal ocenie podlega stan faktyczny opisany we wniosku, a skarżąca dokonała jedynie jego uszczegółowienia w taki sposób, by Minister mógł w sposób jednoznaczny ocenić jej stanowisko i sformułować uzasadnienie swojej oceny (art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, zdaje się wynikać, że organ interpretacyjny uznał, iż skarżąca dokonała zarówno korekty przedstawionego stanu faktycznego, jak również treści zadanego pytania. Stanowiska takiego Minister w zaskarżonej interpretacji jednak nie zawarł. Analizując treść wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnienie, należy dojść do wniosku, że odpowiedź na wezwanie organu usunęła jakiekolwiek wątpliwości związane z zadanym przez skarżącą pytaniem. Przypomnienia wymaga, że organ interpretacyjny zadał pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem "kurs wymiany zastosowany przez bank inwestycyjny", w szczególności, czy jest to kurs wymiany waluty obcej na inną walutę obcą, czy też kurs wymiany waluty obcej na PLN, za którą są nabywane bądź sprzedawane wskazane w treści wniosku instrumenty finansowe. Skarżąca udzielając odpowiedzi na zadane pytanie, miała wobec powyższego do wyboru jedną z dwóch możliwości. Odpowiedź skarżącej była jednoznaczna, gdyż wskazała ona, że "kurs wymiany zastosowany przez bank inwestycyjny", dotyczy wymiany waluty obcej na inną walutę obcą. Co więcej, w udzielonej odpowiedzi skarżąca jednoznacznie również wskazała, że taki był pierwotny zakres pytania, co jej zdaniem zostało wyraźnie opisane w przykładzie zamieszczonym w stanie faktycznym sprawy. Wbrew zatem twierdzeniu sądu pierwszej instancji, skarżąca odniosła się do treści zadanego pytania i organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby ponownie wzywać skarżącą do uzupełnienia wniosku.

Nie jest też jasne, dlaczego – zdaniem sądu pierwszej instancji – organ interpretacyjny miałby się w sposób szczególny odnosić do treści pisma z dnia 11 grudnia 2014r. Stosownym odniesieniem się przez Ministra powinno być – i było – uwzględnienie udzielonej odpowiedzi w wydanej interpretacji. Jak wynika z jej treści, Minister wyraźnie wskazał, że na podstawie art. 11a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie należy przyjmować kursu średniego Narodowego Banku Polskiego w odniesieniu do kursu wymiany zastosowanego przez bank inwestycyjny (kursu wymiany waluty obcej na inną walutę obcą) zarówno przy nabyciu, jak i w momencie ich sprzedaży, tylko przyjmować kurs średni NBP w odniesieniu do waluty obcej, za którą są nabywane bądź sprzedawane instrumenty finansowe (tj. określony przez NBP kurs wymiany waluty obcej na złote).

Nieuprawnione było przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że powodem uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, była udzielona przez nią odpowiedź na wezwanie, gdyż w innej interpretacji z dnia 12 grudnia 2014r., nr IPPB1/414-1034/14-2/ES, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, stanowisko innego podatnika zostało uznane za prawidłowe z tym samym uzasadnieniem. Stwierdzenie takie mogłoby sugerować, że tożsame uzasadnienie zostało sformułowane przez Ministra, choć rozstrzygnięcia zawarte w dwóch interpretacjach, były odmienne. Sąd pierwszej instancji nie wziął jednak pod uwagę, że interpretacja z dnia 12 grudnia 2014r., nie zawierała uzasadnienia organu interpretacyjnego. Minister, uznając stanowisko innego podatnika za prawidłowe, skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 14c § 1 O.p. i odstąpił od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Skoro interpretacja ta nie zawierała uzasadnienia, nie można twierdzić, że przeciwna co do kierunku rozstrzygnięcia interpretacja - zaskarżona w niniejszej sprawie, wydana została "z tym samym uzasadnieniem". Nie można również z faktu wydania odmiennych interpretacji wyciągać tak dalece idącego wniosku, jak czyni to sąd pierwszej instancji, że nastąpiło to na skutek zmodyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz zadanego pytania. W praktyce często zdarzają się sytuacje, że w analogicznych sprawach wydawane są odmienne interpretacje na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Jest to oczywiście zjawisko niepożądane, lecz może jedynie świadczyć o naruszeniu zasady pogłębiana zaufania do organu interpretacyjnego. Oznacza to również, że jedna z wydanych interpretacji jest nieprawidłowa. Nie można jednak z takiego faktu wyciągać wniosku, że wydając odmienną interpretację, organ interpretacyjny modyfikuje stan faktyczny sprawy, bądź zadane pytanie.

Drugą przesłanką uchylenia zaskarżonej interpretacji, był w ocenie sądu pierwszej instancji, brak odniesienia się do podnoszonego przez skarżącą argumentu, zgodnie z którym przyjęcie stanowiska organu powodowałoby istotne zniekształcenie wyniku transakcji. Zaznaczyć należy, że wydając interpretację indywidualną, organ interpretacyjny ma obowiązek odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w ten sposób, że powinien dokonać jego prawnej oceny i rozważyć wszelkie argumenty, przedstawione we wniosku (względnie w jego uzupełnieniach). Nie można jednak w sposób sensowny stawiać organowi interpretacyjnemu zarzutu, że pozostawił bez odpowiedzi argumenty strony, których nie zawierał wniosek o wydanie interpretacji, lecz zostały podniesione już po wydaniu zaskarżonej interpretacji. Tymczasem tak właśnie postąpił sąd pierwszej instancji. Opisany przez niego argument (zniekształcanie wyniku transakcji) podniesiony został dopiero w skardze na wydaną interpretację, zatem samo jego nierozważenie w treści interpretacji, było niemożliwe. Przyjęcie stanowiska sądu pierwszej instancji, nakładałoby na organ wydający interpretacje indywidualne, obowiązku przewidywania potencjalnych zarzutów, które mogą wydanej interpretacji być postawione i odnoszenie się do nich, przy czym sam brak odniesienia się do przyszłych ewentualnych zarzutów, skutkuje wadliwością interpretacji w stopniu powodującym jej uchylenie. Pogląd taki wymyka się jednak zasadom logicznego rozumowania i jest błędny.

Wyżej przedstawione zarzuty skargi kasacyjnej, okazały się zatem uzasadnione. Rozpoznany przez Ministra wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (wraz z jego uzupełnieniem), spełniał wymogi o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Brak było wobec powyższego podstaw do kolejnego wzywania skarżącej do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. Uchylając zaskarżoną interpretację, sąd pierwszej instancji naruszył wobec powyższego art. 146 § 1 p.p.s.a., gdyż Minister nie dopuścił się uchybień, wskazywanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W konsekwencji należy uznać, że WSA w Poznaniu bezpodstawnie uchylił się od merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji.

Pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie zostały uzasadnione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, nie może się do nich odnieść. Stosownie bowiem do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Samo uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji służącej uzasadnieniu podniesionych zarzutów kasacyjnych.

Zarzuty uznane za uzasadnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, doprowadziły do konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 185 § 1 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu, obowiązkiem sądu pierwszej instancji, będzie merytoryczne rozpoznanie wniesionej skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.