Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 2174/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2004-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 4 i art. 22 ust. 1  art. 23 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA /del./ Jacek Surmacz /spraw./ Sędziowie: S.WSA Kazimierz Włoch A.WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant: sekretarz Bernadetta Krztoń po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E.T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

SA/Rz 2174/01

U z a s a d n i e n i e

Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...] sierpnia 2001 r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 12 lutego 2001 r. łącznie z odwołaniem z dnia 22 czerwca 2001 r. - wniesionymi przez E.T. - od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2001 r. Nr [...], zmienionej decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r. Nr [...], określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 8.617,40 zł oraz zaległość w tym podatku w kwocie 3.799,80 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 311,20 zł, uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 8.453,00 zł, wysokość zaległości w tym podatku w wysokości 3.635,40 zł i kwotę należnych odsetek za zwłokę, wyliczonych na dzień 7 lutego 2001 r., w wysokości 2.793,90 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, że w 1998 r. E.T. prowadziła działalność gospodarczą w spółkach cywilnych:

-" E." /udział w zyskach i stratach - 50 %/,

-" L." /udział w zyskach i stratach - 50 %/,

-" K." /udział w zyskach i stratach - 95 %/.

W omawianym okresie odwołująca się z w/w działalności rozliczała podatek dochodowy wg zasad ogólnych w oparciu o prowadzone księgi przychodów i rozchodów.

W 1998 r. E.T. uzyskiwała również dochody z tytułu najmu lokalu użytkowego oraz z wynagrodzenia ze stosunku pracy.

W dniu 15 lutego 1999 r. podatniczka złożyła zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r., wykazując należny podatek w kwocie 4.817,60zł i nadpłatę w kwocie 7.284,40 zł, która została zwrócona w dniu 12 marca 1999 r.

Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2001 r. Nr [...] określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. E.T. w wysokości 8.280,80 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 3.463,20 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 2.661,60 zł.

W motywach tej decyzji Inspektor wskazał, że Spółka Cywilna" E." zaniżyła przychody o kwotę 1.096,00 zł, co wynikało z tego że przez okres 10 miesięcy 1998 r. Spółka użytkowała bezpłatnie dwie lady chłodnicze stanowiące własność Zakładów Mięsnych; Spółka" L." zaniżyła przychody o kwotę 275,00 zł wskutek niewykazania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń w związku z bezpłatnym użytkowaniem przez Spółkę lokali stanowiących własność W.G. i Z.G.; Spółka" K." zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 13.094,29 zł poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: faktury VAT z dnia 13 stycznia 1998 r. Nr 0053/0292/07/00 za energię elektryczną, faktury VAT z dnia 13 stycznia 1998 r. Nr 1600002/40 za gaz zużyty w okresie od 5 grudnia 1997 r. do 13 stycznia 1998 r., faktury VAT z dnia 14 stycznia 1998 r. Nr 27456/01 za usługi telekomunikacyjne wystawionej na sklep "Z." E. T., [...], wydatków związanych z przejętym długiem oraz z kredytem wykorzystanym na spłatę przejętego długu na ogólną kwotę 11.999,16 zł. Nadto Inspektor wskazał, że Spółka" K." zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 482,89 zł z tytułu należnego podatku VAT /art. 23 ust. 1 pkt 43 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

Od decyzji Inspektora E.T. wniosła odwołanie, a w trakcie postępowania odwoławczego Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2001 r. Nr [..] zwróciła sprawę organowi I instancji w celu zmiany wydanej decyzji, stwierdzając że w decyzji, od której wniesiono odwołanie organ I instancji zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego /art. 230 § 1 ordynacji podatkowej/.

Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]czerwca 2001 r. Nr [...], zmienił swoją decyzję z dnia [...] lutego 2001 r. w ten sposób, że określił:

- wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 8.617,40zł,

- zaległość podatkową w kwocie 3.799,80 zł,

- wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 311,20 zł.

Dokonanie tej zmiany wynikało z zastosowania prawidłowego określenia wysokości należnego podatku tj. wg skali podatkowej obowiązującej w 1998 r. /art. 27 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

Izba Skarbowa, odnosząc się do wniesionych odwołań, wskazała odnośnie zarzutu dotyczącego uzyskania przez Spółkę Cywilną" E." przychodu z tytułu nieodpłatnego użytkowania dwóch lad chłodniczych, iż przez okres: marzec - grudzień 1998 r. spółka wykorzystywała przedmiotowe lady w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym lady te stanowiły własność Zakładów Mięsnych [....] oraz że z tytułu użytkowania tych urządzeń nie uiszczała na rzecz właściciela w tym okresie żadnych świadczeń pieniężnych. Dopiero na mocy dwóch umów zawartych w dniu 21 grudnia 1998 r. ustanowiono odpłatność za użytkowanie w wysokości 54,80 zł miesięcznie za każdą z lad. Następnie organ odwoławczy wskazując na treść przepisów art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odwołując się do przepisu art. 353 kodeksu cywilnego uznał, że zarzut ten jest uzasadniony.

Natomiast Izba Skarbowa uznała za nieuzasadniony zarzut dotyczący otrzymania przez Spółkę" L." nieodpłatnego świadczenia z tytułu najmu lokali stanowiących własność W. i Z. G. Analiza umów najmu i ustaleń dokonanych w trakcie kontroli pozwala przyjąć, że Spółka uiszczała czynsz za dzierżawiony teren pod pawilonami, a nie czynsz za najem lokali, natomiast właściciele lokali zrzekli się czynszu. Okoliczność, że Spółka wykonywała bieżące naprawy nie zmienia tej oceny, gdyż były to czynności związane ze zwykłym użytkowaniem lokali, a nie był to akwiwalent za korzystanie z nich - na rzecz właścicieli. Trafnie więc Inspektor uznał, że świadczenia otrzymane przez Spółkę są przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w oparciu o art. 12 ust. 3 pkt 4 tej ustawy ustalił ich wysokość na kwotę 50,00 zł miesięcznie od każdego z lokali.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę" K." w związku z przejęciem długu /kredytu/ przez tę Spółkę od E.T.. Powyższy dług powstał w wyniku zaciągnięcia kredytu przez E.T.. Inspektor poddał analizie związek kredytu z przychodami Spółki" K." osiągniętymi w 1998 r. i stwierdził brak takiego związku, a w konsekwencji nie uznał wydatków z tym związanych jako poniesionych w celu osiągnięcia przychodu /art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, odnosząc się do wykładni art. 22 ust. 1 ustawy, iż ciężar udowodnienia związku pomiędzy poniesionym wydatkiem z prowadzoną działalnością i wpływ tego wydatku na potencjalny przychód spoczywa na podatniku, gdyż to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne z tego tytułu. Izba Skarbowa szczegółowo wskazywała na okoliczności faktyczne, które potwierdzają według jej oceny stanowisko w tym zakresie i jednocześnie wskazała, że twierdzenia E.T. i jej pełnomocnika S. T. nasuwają liczne wątpliwości i nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. W trakcie całego postępowania kontrolnego E.T. nie przedłożyła dowodów zakupu wyposażenia, które miałoby być nabyte ze środków pochodzących z udzielonego jej kredytu. Natomiast przeprowadzona przez Inspektora analiza wydatków i przychodów Spółki" K." wskazuje na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami ponoszonymi przez Spółkę w związku z regulowaniem należności dotyczących przejętego kredytu, a osiągniętymi przychodami.

Izba Skarbowa uznała również za nieprawidłowe zaksięgowanie przez Spółkę" K." w koszty prowadzonej działalności gospodarczej prowizji przygotowawczej w wysokości 400,00 zł oraz odsetek w wysokości 7.079,92 zł od kredytu zaciągniętego w dniu [...] maja 1998 r. Środki z kredytu zaciągniętego 6 maja 1998 r. zostały wykorzystane do spłaty kredytu zaciągniętego przez F.H.-U. E.T. i przejętego przez Spółkę" K. ", a tym samym nie można uznać za koszt uzyskania przychodu Spółki opłaty przygotowawczej i odsetek od tego kredytu, gdyż celem jego zaciągnięcia było uregulowanie zobowiązania F.H.-U. E.T., co oznacza że nie występuje związek pomiędzy jego wykorzystaniem i działalnością Spółki Cywilnej" K. ".

Organ odwoławczy podzielił stanowisko odwołującej się w zakresie zarzutu dotyczącego rozstrzygnięcia co do odsetek za zwłokę w decyzji z dnia 21 czerwca 2001 r. W trakcie postępowania odwoławczego, procedowano w trybie art. 230 ordynacji podatkowej. Nowa decyzja wydawana jest zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego /art. 230 § 2 ordynacji podatkowej/. W ocenie organu odwoławczego wydanie przez organ I instancji nowej decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej winno zawierać uwzględnienie faktu, że nowa decyzja jedynie zmienia decyzję pierwotną, co oznacza że w realiach przedmiotowej sprawy jako dzień określenia odsetek za zwłokę należało przyjąć dzień 7 lutego 2001 r. Odsetki za zwłokę powstałe po tym okresie nie podlegają określeniu w decyzji, lecz winien je naliczyć samodzielnie podatnik.

Ponadto Izba Skarbowa zauważyła, iż wydając rozstrzygnięcie o odsetkach w kwocie 2.793,90 zł, a więc w kwocie wyższej niż w sentencji decyzji Inspektora z dnia 21 czerwca 2001 r. uwzględniła zarzut odwołującej się, przy czym jednocześnie wskazała na wadliwość wyliczenia odsetek przez organ I instancji.

Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej wniosła E.T..

Skarga zarzuciła naruszenie przepisów art. 14 ust. 3 pkt 4 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarga wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej:

- niesłusznego określenia przychodu w kwocie 275 zł z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń,

- nieuznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 4.519,24 zł z tytułu przejęcia kredytu /230 zł opłaty związanej z przejęciem długu i odsetek od przejętego kredytu/,

- nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty odsetek od zaciągniętego kredytu w wysokości 6.169,92 zł i prowizji przygotowawczej w kwocie 400 zł.

Nadto sformułowano w skardze wniosek o zwrot kwoty 5.910,80 zł, na który składają się: niesłusznie zapłacony podatek dochodowy w kwocie 3.409,25 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 2.501,55 zł.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono okoliczności faktyczne dotyczące zawarcia umów o najem lokali stanowiących własność W.G. i Z.G. i wskazano, że wbrew stanowisku Izby Skarbowej opłata za dzierżawę była jednym z elementów, a nie jego jedynym elementem. Podstawową korzyścią dla najemcy było to, że poprzez dokonywanie bieżących napraw, po zakończeniu umowy, miał on otrzymać lokal w stanie nie pogorszonym. Czynsz został określony, a ponieważ wysokość czynszu, jego charakter, sposób zapłaty są przede wszystkim wynikiem umowy i przepisy podatkowe tego prawa nie ograniczają, to stanowisko organów jest niezgodne z prawem. W zamian za korzystanie z lokali ponoszone były koszty związane z ich eksploatacją i ponoszone były wydatki na utrzymanie lokali w stanie, który pozwoli na dalszy wynajem po zakończeniu umowy. Brak podstaw do przyjęcia instytucji nieodpłatnego świadczenia.

Podkreślono również, że wbrew stanowisku Izby Skarbowej wydatek z tytułu przejęcia kredytu przez Spółkę" K." od E.T. stanowił element kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiono te okoliczności, które w ocenie skarżącej przesądzają, iż przejęcie długu przez Spółkę Cywilną było uzasadnione i miało na celu zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu, co umożliwiłoby spłatę kredytu. Działanie w celu uzyskania przychodu polega nie tylko na poniesieniu bezpośredniego nakładu na uzyskanie konkretnego przychodu, ale to także takie działanie, które zmierza do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu. Nadto podkreślono, że wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej w wyjaśnieniach skarżącej nie ma żadnych sprzeczności czy też rozbieżności. Zauważono również, że umowy kredytu bankowego należy rozpatrywać w kontekście współczesnych zasad funkcjonowania kredytu - w okresie tworzenia w Polsce gospodarki rynkowej. Organy pominęły powiązania personalne obu podmiotów gospodarczych w aspekcie, iż kredyt miał wpływ na przychód. Argumentacja Izby Skarbowej, że do kosztów uzyskania przychodu odsetki bankowe można zaliczyć tylko wtedy, gdy środki uzyskane z kredytu mają lub mogą mieć wpływ na osiągnięty w danym roku przychód potwierdza argumentację skarżącej. Obroty za rok 1997w porównaniu z obrotami za 1998 r. są o wiele mniejsze. Potwierdza to, że zmiana formy działalności i przejęcie długu było założeniem słusznym z ekonomicznego punktu widzenia. Wbrew stanowisku organu w sytuacji uzyskania środków z kredytów środki te nie muszą być powiązane z przychodem danego roku podatkowego, a mogą mieć wpływ na przychód w kolejnych latach /przeznaczenie środków na zakup środków trwałych lub wyposażenia/.

Termin spłaty przejętego kredytu wyznaczono na dzień 26 maja 1998 r. i jednorazowa zapłata przez Spółkę" K." tej kwoty znacznie uszczupliłaby środki finansowe na bieżącą działalność sklepu. Z tego powodu zawarto z bankiem umowę o nowy kredyt. Wówczas w usługach tego banku brak było oferty kredytu w postaci otwartych linii kredytowych. W tej sytuacji opłaty za czynności bankowe w kwocie 200 zł i opłaty z tytułu sporządzenia umowy - 30 zł winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Nowy kredyt przeznaczony został na spłatę zobowiązania powstałego w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też odsetki od kredytu prawidłowo zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2004 r. skarżąca podkreśliła, że chociaż samo zaciągnięcie pożyczki lub kredytu jest podatkowo obojętne, to jednak zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wywieść, że kosztem uzyskania przychodów są zapłacone odsetki, a także prowizje i opłaty pobierane przez bank w związku z udzieleniem kredytu lub pożyczki. W ocenie skarżącej stan faktyczny występujący w sprawie pozwala przyjąć, że odsetki i opłaty związane z przedmiotowymi kredytami stanowiły koszt uzyskania przychodu. Nie budzi wątpliwości, że w przypadku Spółki Cywilnej" K." wskutek wykorzystania środków z kredytu bankowego przychód nastąpił już w pierwszym dniu po uzyskaniu kredytu. W omawianym piśmie zwrócono również uwagę, że z dniem 1 stycznia 2001 r. znowelizowano art. 93 § 4 ordynacji podatkowej i aktualnie w myśl tego przepisu, jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, spółka nie mająca osobowości prawnej - powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - wstępuje we wszystkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconego podmiotu. Celem skarżącej w momencie zakładania Spółki było właśnie takie działanie. Nadto nie stanowi likwidacji działalności gospodarczej zmiana formy organizacyjno-prawnej, która w przypadku osób fizycznych podlegających podatkowi dochodowemu może polegać na przekształceniu przedsiębiorstwa jednoosobowego w spółkę cywilną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z uwagi na przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1271/, który stanowi że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga nie jest uzasadniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej /art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269/. Oznacza to, iż Sąd dokonując kontroli zaskarżonej do Sądu decyzji bada czy postępowanie administracyjne poprzedzające podjęcie decyzji, a także wydanie decyzji nie są dotknięte naruszeniem prawa procesowego czy też prawa materialnego. Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako: p.s.a./. Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach tj. odnośnie zobowiązań podatkowych w stosownych przepisach ordynacji podatkowej /art. 145 § 1 pkt 2 p.s.a./.

Kwestiami spornymi pomiędzy stronami na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pozostały dwie kwestie.

Pierwszą sporną kwestią jest kwestia dotycząca kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie spór dotyczy nie uznania przez organy za element kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.519,24 zł z tytułu przejęcia długu /kredytu/ przez Spółkę Cywilną" K." i nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 6.569,92 zł z tytułu odsetek od zaciągniętego kredytu przez Spółkę Cywilną" K. ".

Z umowy Nr [...] o przejęciu długu, zawartej w dniu [...] stycznia 1998 r. w J. pomiędzy Bankiem Depozytowo-Kredytowym S.A. Grupa Pekao S.A. Oddział w J. i E. T. oraz K.C. - prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą" K." S.C. E.T., K. C., [....] - zwanymi dalej "Przejmującym dług" wynika, że Bank wyraził zgodę, a "Przejmujący dług" przejęli dług w kwocie 40.000 zł wraz z odsetkami i kosztami postępowania - z tytułu zadłużenia E.T. w tym Banku i zobowiązał się spłacić ten dług zgodnie z umową kredytową najpóźniej w dniu 26 maja 1998 r. Bank zwolnił kredytobiorcę tj. E.T. z zobowiązania. W okresie od stycznia do czerwca 1998 r. Spółka Cywilna" K." zaksięgowała w koszty prowadzonej działalności gospodarczej opłaty związane z przejęciem długu /prowizja oraz opłata za sporządzenie umowy/ w kwocie 230,00 zł oraz odsetki od przejętego długu - w kwocie 4.289,24 zł. W ocenie organów nastąpiło to bezpodstawnie, gdyż brak jest związku pomiędzy zaciągnięciem kredytu przez E.T., a następnie przejęciem długu wobec Banku przez wspólników Spółki Cywilnej" K. ", a przychodami, chociażby potencjalnymi, Spółki" K. ". Odmienne stanowisko prezentuje skarżąca, podnosząc, że istnieje ścisły związek, wręcz bezpośredni, pomiędzy wydatkami na opłaty i prowizję związane z przejęciem długu kredytowego i na odsetki od kredytu ponoszonymi przez Spółkę Cywilną" K. ", a przychodami osiąganymi przez tę Spółkę.

Sąd przechodząc do oceny tej kwestii spornej pomiędzy stronami w pierwszym rzędzie zwraca uwagę, że stosownie do przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm. - powoływanej dalej jako: ustawa z 1991 r./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wykładnia tego uregulowania ustawowego pozwala przyjąć, że za koszt uzyskania przychodów należy uznać każdy wydatek poniesiony przez podatnika, w racjonalnym przekonaniu o celowości tego wydatku i przy obiektywnej ocenie chociażby potencjalnej możliwości zwiększenia przychodu. Z treści zaskarżonej do Sądu decyzji, jak również z treści skargi i pisma procesowego skarżącej z dnia 9 stycznia 2004 r. wynika, że co do istoty charakteru wydatku, aby ten mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie istnieje pomiędzy stronami spór - w zakresie normatywnego uregulowania tej kwestii, natomiast spór zasadza się na ocenie okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Ponieważ we wspomnianym piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2004 r. skarżąca powołuje się na przepis art. 93 § 4 pkt 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r., a więc przy uwzględnieniu zmian wprowadzonych Ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych /Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037/, należy z całą stanowczością wyjaśnić, że Sąd kontrolując legalność zaskarżonej do Sądu decyzji dokonuje badania zgodności z prawem materialnym rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy podatkowej mając na uwadze brzmienie przepisów prawa materialnego, jakie ma zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, a więc generalnie w brzmieniu obowiązującym w chwili zaistnienia określonych zdarzeń gospodarczo-ekonomicznych mających konsekwencje prawno-podatkowe, chyba że przepisy ustawy zmieniającej inaczej rozstrzygają kwestie stosowania znowelizowanych lub nowych przepisów obowiązujących w chwili rozstrzygania sprawy w stosunku do zdarzeń gospodarczych zaistniałych przed wejściem w życie przepisów zmieniających. W przedmiotowej sprawie, w której przedmiotem badania Sądu jest decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zastosowanie mają przepisy prawa podatkowego, a więc ustawy z 1991 r. - o charakterze materialnym - w brzmieniu obowiązującym w chwili zaistnienia określonych zdarzeń gospodarczo-ekonomicznych, a więc w brzmieniu obowiązującym w 1998r. i bez znaczenia w tym aspekcie jest późniejsze brzmienie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 93 ordynacji podatkowej. Przed zmianą, na którą powołuje się skarżąca w piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2004 r. przepis art. 93, w zakresie dotyczącym przekształcenia przedsiębiorstwa osoby prowadzącej działalność gospodarczą /przedsiębiorcy/ tak regulował tę kwestię, że w art. 93 § 2 pkt 3 ordynacji podatkowej stanowił, iż jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, spółka niemająca osobowości prawnej, powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa kupca jednoosobowego w spółkę jawną, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconego podmiotu. Tak więc dopiero przepisy nie mające - z uwagi na cezurę czasową - zastosowania do zdarzeń zaistniałych w 1998 r. - wprowadziły wstąpienie we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki spółki niemającej osobowości prawnej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą /przedsiębiorcy/ przekształconego podmiotu. Z uwagi na treść, wspomnianego już kilkakrotnie, pisma skarżącej z dnia 9 stycznia 2004 r., akcentującego iż nadal obowiązuje przepis art. 93 w takim brzmieniu jak wskazano w tym piśmie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2003 r. /Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. z 2000r. Nr 169, poz. 1387/ przepis art. 93 uległ zmianie, a w dodanym przepisie art. 93a § 2 pkt 2 przewidziano, że przepis § 1 art. 93a stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa /tak więc spółka ta wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki/.

Po uczynieniu powyższych uwag niezbędnym jest odwołanie się do treści umowy spółki cywilnej zawartej w dniu 29 grudnia 1997 r. pomiędzy E.T. i K. C., z której wynika że wspólnicy nie wnoszą do spółki żadnego kapitału /§ 6 umowy/, a spółka przyjmuje na siebie zobowiązania kredytowe F.H.U. E.T. /§ 7 umowy/. Kwestię nie wniesienia żadnych wkładów do spółki akcentują organy orzekające w tej sprawie.

Przez umowę spółki cywilnej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów /art. 860 § 1 kodeksu cywilnego/. Pojęcie wkładu, który może mieć charakter pieniężny /gotówkowy/ albo niepieniężny należy interpretować szeroko. Przedmiotem wkładu pieniężnego są pieniądze mające obieg prawny, natomiast przedmiotem wkładu niepieniężnego może być każde dobro przedstawiające jakąkolwiek wartość majątkową, o ile jest zbywalne i może stać się ekonomicznym podłożem działalności spółki. Tak więc wkład niepieniężny to wniesienie własności rzeczy /aport/ oraz wniesienie innych praw /np. dzierżawa, papiery wartościowe, wierzytelności, prawa na dobrach niematerialnych/, a także świadczenie usług. Wniesienie do spółki wkładu w postaci ruchomości lub nieruchomości polega na przeniesieniu własności rzeczy na wszystkich wspólników. Może to nastąpić w samej umowie spółki, z tym zastrzeżeniem, że do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości nieodzowne jest zachowanie formy aktu notarialnego /art. 158 kodeksu cywilnego/. Do przeniesienia innych praw rzeczowych lub obligacyjnych lub ich ustanowienia konieczna jest forma właściwa dla danej czynności prawnej /np. art. 155 § 2, art. 510 § 1 k.c./. Skutkiem przeniesienia prawa na rzecz wszystkich wspólników jest powstanie wspólności łącznej /art. 863 k.c./, w której oczywiście partycypuje również wspólnik przenoszący prawo /wnoszący wkład/. Tak więc należy odróżnić majątek wspólny wspólników jako majątek odrębny od majątku poszczególnych wspólników. Ta konstatacja mająca jednoznaczne podstawy w uregulowaniach kodeksu cywilnego, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii spornej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji /karta 9 uzasadnienia/ w sposób wyczerpujący wskazano, że przedmioty wskazywane przez skarżącą jako zakupione ze środków objętych kredytem, następnie przejętym przez Spółkę" K." nie zostały wniesione do Spółki Cywilnej" K." i nie stały się majątkiem wspólników spółki. Nie były współwłasnością łączną wspólników. Sąd nie będzie powtarzał, gdyż byłoby to zbędne, wszystkich tych elementów przywołanych przez Izbę Skarbową, a które wskazują że za gołosłowne należy uznać twierdzenie, iż przedmioty zostały wniesione do spółki, a w szczególności dotyczy to rozbieżności w twierdzeniach E.T. i S. T., braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wniesienie tych przedmiotów do spółki czy też zmiany wspomnianej umowy spółki z dnia 29 grudnia 1997 r., przy uwzględnieniu § 10 tej umowy, stosownie do którego wszystkie zmiany umowy wymagają formy pisemnej. Organy poddały analizie aneksy do tej umowy, a w szczególności pierwszą zmianę zawartą w dniu 31 grudnia 1998 r., która dotyczyła zmiany udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki z mocą obowiązującą od 1 stycznia 1999 r. Organ I instancji zaakcentował i tę argumentację powtórzyła Izba Skarbowa, że zgodnie z ewidencją wyposażenie sklepu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej Spółki "K." zostało zakupione w dniu 28 maja 1998 r. natomiast nie wykazano w tej ewidencji urządzeń, które wg twierdzeń E.T. miały być wniesione do Spółki przez nią. Wprawdzie skarżąca w skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zwalcza tę argumentację, wywodząc że brak było prawnego obowiązku objęcia tą ewidencją wyposażenia, którego jednostkowa wartość początkowa nie przekraczała 1.000 zł, ale jednocześnie przyznaje, że wartość jednostkowa niektórych elementów wyposażenia przekraczała tę wartość, ale i ta część nie była objęta ewidencją. Oczywiście kwestia objęcia ewidencją nie jest przesądzająca w zakresie czy dany element majątku został wniesiony do spółki jako wkład, ale wespół z przytoczonymi wyżej argumentami wskazuje na trafność stanowiska organów. Organy również przeprowadziły analizę wydatków Spółki Cywilnej "K." i w sposób przekonujący wykazały, że spółka ta nie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej środków pieniężnych z kredytu zaciągniętego przez E.T.. W tej sytuacji Sąd podziela stanowisko organów, że brak podstaw do zaliczenia wydatków na zapłatę odsetek oraz na opłaty i prowizje związane z przejęciem długu kredytowego do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Cywilną" K. ". W konsekwencji również prowizja przygotowawcza i odsetki związane z kredytem zaciągniętym 26 maja 1998 r. przez wspólników spółki cywilnej "K. ", który został przeznaczony na spłatę kredytu poprzedniego /z tytułu którego spółka przejęła dług/ nie mogą być uznane za element kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Kolejna kwestia sporna dotyczy otrzymania przez Spółkę Cywilną "L." nieodpłatnego świadczenia z tytułu najmu lokali stanowiących własność W. G. i Z. G. Z umów najmu zawartych w dniu 19 czerwca 1997 r. wynika, że Spółka "L." /najemca/ wynajęła od W.G. i Z.G. lokale użytkowe położone w J. na terenie Centrum Handlowego przy [....]. Stosownie do § 4 tych umów najemca zobowiązany był do ponoszenia kosztów związanych z bieżącą eksploatacją przedmiotu najmu /ubezpieczenie, opłata za dzierżawę gruntu/, opłat za energię i dokonywania napraw. Z tytułu najmu najemca był zobowiązany do uiszczania czynszu /§ § 5 umów/.

W dniu 14 lipca 1997 r. sporządzono aneksy do umów, zgodnie z którymi zostały "całkowicie unieważnione § § 5 umów", a dodane zostały § § 5a na podstawie których "wynajmujący nie będzie rościł żadnych korzyści materialnych od wynajmującego za czynsz podczas trwania najmu, ponieważ najemca zobowiązany jest do ponoszenia wszystkich kosztów związanych z bieżącą eksploatacją przedmiotu najmu, ubezpieczenia, opłat za dzierżawę, energię elektryczną oraz dokonywanie drobnych napraw". W tak ustalonym stanie faktycznym, znajdującym potwierdzenie w zgromadzonych dokumentach nie można postawić zarzutu orzekającym w sprawie organom błędu, co do tego iż Spółka" L." otrzymała nieodpłatne świadczenie. Dokonywanie napraw związane było ze zwykłym używaniem lokali, a dokonywanie opłat za dzierżawiony teren nie można utożsamiać z pojęciem czynszu za najem lokalu. Nie budzi wątpliwości również ustalenie wysokości czynszu w kwocie 50 zł miesięcznie od każdego lokalu tj. w wysokości wynikającej z umów najmu w brzmieniu z dnia 19 czerwca 1997 r. Wbrew stanowisku skarżącej w tak ustalonym stanie faktycznym Spółka" L." uzyskiwała korzyści kosztem innego podmiotu, albowiem wykonywanie drobnych napraw, ponoszenie kosztów energii elektrycznej i czynszu dzierżawnego za grunt nie prowadzi do wniosku, że wynajmujący otrzymywali czynsz z tytułu najmu.

Mając na uwadze powyższe Sąd skargę oddalił /art. 151 p.s.a./.