Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2127/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174, art. 25, art. 26, art. 28, art. 29, art. 34, art. 37, art. 44, art. 175, art. 106 par. 4, art. 134, art. 151, art, 11, art. 141 par. 4, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 4, art. 12, art. 11, art. 3 ust. 1, art. 98 ust. 8
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 176 poz 24 art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1
law: Dyrektywa Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych - tekst  jednolity
article: art. 11 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 1947
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
article: art. 191, art. 125, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1774/14 w sprawie ze skarg F. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od F. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1774/14, oddalił skargę F. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] sierpnia 2014 r. Nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego melasy.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Trzema decyzjami z [...] kwietnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w N. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego melasy [...] i [...] – w kwotach: 10 588 zł, 10 588 zł i 21 176 zł. Organ wskazał, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo melasę na podstawie faktur: nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. – 20 kg; nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. – 20 kg; nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. – 40 kg, który to towar stanowił tytoń do palenia w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. 2014 r., poz. 752 ze zm. – dalej: u.p.a.), od którego nie został zadeklarowany i zapłacony należy podatek. Zgodnie bowiem z art. 98 ust. 8 powołanej ustawy produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych tych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Organ podkreślał, że skarżący nie oferował melasy jako produktu przeznaczonego do aromaterapii lub jako alternatywnego środka leczniczego. Organ zaznaczał, że sam skarżący złożył wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w związku z przedstawionymi mu zarzutami popełnienia w okresie od 29 stycznia 2011 r. do 9 września 2011 r. przestępstw skarbowych z art. 65 § 3 k.k.s. i art. 91 § 4 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Następnie wyrokiem z 23 lipca 2013 r., sygn. akt II K 254/13 Sąd Rejonowy w Limanowej udzielił m.in. zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał również, że powyższe transakcje były częścią prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Skarżący sprzedawał (oferował do sprzedaży) za pośrednictwem portalu [...] w okresie od 28 marca 2011 r. do 1 maja 2012 r. przede wszystkim melasę do fajki wodnej. Była to melasa w różnych smakach (34 smaki), której cena jednostkowa wskazywała na możliwość nieuiszczenia należnego podatku akcyzowego. Skarżący prowadził również stronę [...] poświęconą zagadnieniom palenia fajki wodnej, akcesoriom do palenia. Skarżący sprzedawał także akcesoria do palenia poza serwisem aukcyjnym na podstawie wystawianych faktur VAT. Na podstawie przeprowadzonej kontroli ksiąg skarżącego ustalono, że skarżący zakupił łącznie na przestrzeni od 1 stycznia 2011 r. do końca czerwca 2012 r. 282,4 kg melasy zapachowej. Przeprowadzone badania próbek uzyskanych podczas przeszukania potwierdziły, że w ich skład wchodziły fragmenty drobno pokrojonych, rozwłóknionych łodyg i żył roślinnych z dodatkiem olejku o aromacie pomarańczowym i wiśniowym. Laboratorium potwierdziło również, że próbki nie zawierały tytoniu, co powodowało, że tego typu towary należało zaklasyfikować do kodu CN 2403 99 90.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzje organu odwoławczego, skarżący domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy z trzech skarg skarżącego, a następnie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargi. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu były przede wszystkim ustalenia faktyczne i sposób kwalifikacji nabytej przez skarżącego melasy jako "tytoniu do palenia" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdził, że przepisy prawa nakazują uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane. W ocenie sądu organy w sposób prawidłowy prowadziły postępowanie dowodowe. Przede wszystkim należy zauważyć, że skoro niemożliwym było przebadanie próbek melasy faktycznie nabytych ww. fakturami, to prawidłowym było odwołanie się do badań laboratoryjnych próbek wydanych podczas przeszukania. W podsumowaniu badania twierdzono, że badane próbki nie zawierały w swoim składzie tytoniu. Jednocześnie ich skład oraz cechy charakterystyczne pozwalały spalać je w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania i wskazano, że zgodnie z art. 98 u.p.a. uznać je należy za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy podlegający przepisom u.p.a.). O tym, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy przesądzają jego cechy obiektywne i wynik ich odniesienia do przepisów ustawy o podatku akcyzowym zawierających katalog wyrobów akcyzowych i ich cech określonych bądź bezpośrednio w ustawie (tak jak to jest w przypadku wyrobów tytoniowych) bądź poprzez odesłanie do właściwych klasyfikacji statystycznych. Nabyta melasa była elementem stałej działalności polegającej na sprowadzaniu i sprzedawaniu w kraju substancji nadających się do palenia w fajce wodnej oraz akcesoriów do palenia. Zdaniem sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Właściwie każde twierdzenie organów zostało poparte dowodem, na który powołano się w uzasadnieniu decyzji. Sąd nie uwzględnił także pozostałych zarzutów skargi i argumentacji przytoczonej na ich poparcie.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił:

1/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 272 ze zm. dalej: p.p.s.a.) – wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 10 ust. 4 i art. 12 u.p.a. – poprzez akceptację przez WSA w wyroku błędnego uznania, że w realiach tej sprawy, w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego, wobec niemożliwości ustalenia dnia faktycznego otrzymania przez skarżącego towaru (co wymaga przemieszczenia towaru z zagranicy do Polski, które jest późniejsze niż wystawienie faktury), obowiązek podatkowy w akcyzie powstał – na podstawie art. 10 ust. 4 u.p.a. – w dniu wystawienia faktury dokumentującej zakup towarów, a nie w dniu, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego, co wynika z art. 12 u.p.a.;

b) art. 187 i art. 191 O.p. – poprzez akceptację przez WSA w wyroku błędnego przyjęcia przez organy celne, niepopartego badaniami przez biegłego, że melasa może być zaliczana do grupy "produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w (art. 98) ust. 2, 3 lub 5 (u.p.a.)", pomimo tego, iż bezspornie kryteriami ustalonymi w art. 98 ust. 2, ust. 3 i ust. 5 u.p.a. są: (i) postać produktu, tj. tytoń zrolowany, tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków albo odpad tytoniowy będący pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddany do sprzedaży detalicznej, niebędący papierosami, cygarami lub cygaretkami) oraz (ii) przeznaczenie produktu, tj. by produkt "nadawał się do palenia", a w realiach tej sprawy melasa jest produktem który nie spełnia co najmniej jednego z obu ww. kryteriów, gdyż dym jest wydzielany z melasy w wyniku jej podgrzewania, a nie spalania; dodatkowo, WSA w wyroku uznał, iż to na skarżącym ciąży obowiązek udowodnienia, że melasa nie jest substancją nadającą się do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 w zw. z ust. 8 u.p.a. (s. 7 wyroku), pomimo tego, iż to organ celny prowadzący postępowanie ma obowiązek ustalenia obiektywnego stanu faktycznego i udowodnienia, że dany produkt podlega opodatkowaniu akcyzą;

c) art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędną akceptację przez WSA w wyroku, że skoro nie było możliwe przebadanie próbek melasy faktycznie nabytych fakturami objętymi zaskarżonymi decyzjami, to "prawidłowym było odwołanie się do badań laboratoryjnych próbek wydanych przez skarżącego" (s. 6 wyroku), bez udowodnienia jednakowoż, iż cechy badanego produktu są takie same jak cechy produktu objętego zaskarżonymi decyzjami, co wynika z tego, iż WSA w wyroku oparł się jedynie na "opisach próbek" z badania przeprowadzonego przez laboratorium Izby Celnej w Białymstoku (s. 6 wyroku);

d) art. 187 i art. 191 O.p. – poprzez akceptację przez WSA w wyroku, że badania produktów wydanych organowi celnemu były dokonane ponad pół roku od nabycia tych produktów (zakończenie działalności w marcu 2012 r., a pobranie materiałów do badania w październiku 2012 r.), przy czym badano produkty inne niż produkty nabyte fakturami objętymi zaskarżonymi decyzjami (co może mieć wpływ na skład lub stan fizykochemiczny badanych produktów w momencie ich badania który jest może być inny niż skład lub stan tych produktów w momencie ich sprzedaży; w szczególności WSA, tak jak wcześniej organy celne, pominęły to, iż na dzień sprzedaży produkt miał konsystencję oleistą: co dowodzi tego, że sprzedawany produkt nie nadawał się do palenia tak jak tytoń: poza sporem jest bowiem, że pali się tylko tytoń suchy):

e) art. 187 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. – poprzez błędną akceptację przez WSA w wyroku, że badania produktów nabytych fakturami objętymi zaskarżonymi decyzjami nie były dokonane przez biegłego, ale były dokonane w laboratorium Izby Celnej w Białymstoku;

f) art. 141 § 4 p.p.s.a. – przez nie wyjaśnienie przez WSA w wyroku w sposób prawidłowy spełnienia przez melasę obiektywnych kryteriów, o których mowa w art. 98 ust. 8 w zw. z art. 98 ust. 5 u.p.a., w tym kryterium "nadające się do palenia" w stosunku do produktu który w momencie jego sprzedaży ma konsystencje oleista: "ustalenia" w tym zakresie WSA oparł m.in. na "historii prowadzonej działalności przez skarżącego uprawdopodobniając tym samym, że nabyta melasa (...) była elementem stałej działalności (...)" (s. 7 wyroku);

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 98 ust. 5 i ust. 8 u.p.a. – poprzez zaniechanie uchylenia przez WSA w wyroku Decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] sierpnia 2014 r. oraz poprzedzających je Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] kwietnia 2014 r., w wyniku błędnego uznania przez WSA w wyroku, że te decyzje nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 98 ust. 5 oraz ust. 8 u.p.a., a w konsekwencji – błędnej akceptacji przez WSA w wyroku błędnego uznania w wydanych decyzjach, że nabyta wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego melasa jest wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

h) art. 134, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi przez WSA w wyroku, co w efekcie spowodowało naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez WSA, gdyż skarga powinna być uwzględniona w całości przez WSA, a także WSA powinien uchylić Decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z [...] kwietnia 2014 r. Nadto, WSA w tej sprawie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem;

i) art. 11 p.p.s.a. stanowiącego, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, podczas gdy z akt spraw [wynika, że – dopisek NSA] skarżący dobrowolnie poddał się odpowiedzialności, ale wyrok zezwalający na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności to nie jest wyrok skazujący co do popełnienia przestępstwa, co wynika wprost z art. 18 § 2 k.k.s.;

2/ art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) p.p.s.a. – wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 10 ust. 4 i art. 12 u.p.a. – w realiach tej sprawy, w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego (co wymaga przemieszczenia towaru z zagranicy do Polski, które jest w oczywisty sposób późniejsze niż wystawienie faktury), wobec niemożliwości ustalenia dnia faktycznego otrzymania towaru przez skarżącego – błędne zastosowanie art. 10 ust. 4 u.p.a., który stanowi, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w dniu otrzymania towaru, oraz błędne niezastosowanie art. 12 u.p.a., który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje w dniu, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności;

b) art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 98 ust. 5 oraz ust. 8 u.p.a. – poprzez błędną akceptację przez WSA w wyroku błędnej wykładni tych przepisów, dokonanej w decyzjach organów obu instancji, poprzez zignorowanie tych przepisów, zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie wyroby akcyzowe, spełniające kryteria ustalone w art. 98 ust. 2, ust. 3 lub ust. 5 u.p.a., do których nie należy jednak melasa, o której mowa w zaskarżonych decyzjach, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w tej sprawie art. 98 ust. 8 w zw. z art. 98 ust. 5 u.p.a. – poprzez uznanie, iż melasa, o której mowa w zaskarżonych decyzjach stanowi "tytoń do palenia", a zatem jest opodatkowana akcyzą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania.

Przystępując do jej rozpoznania w pierwszej kolejności wypada odnieść się do zagadnienia braku wykazania przez pełnomocnika organu celnego umocowania do działania w imieniu tego organu w postępowaniu przed NSA oraz WSA w Krakowie, podniesionego na rozprawie, a następnie w piśmie z 20 listopada 2017 r. (złożonym po zamknięciu rozprawy) przez pełnomocnika wnoszącego skargę kasacyjną.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii istotne znaczenia mają wymienione poniżej przepisy p.p.s.a. (w brzmieniu właściwym dla sprawy):

"Art. 25. § 1. Osoba fizyczna i osoba prawna ma zdolność występowania przed sądem administracyjnym jako strona (zdolność sądowa).

§ 2. Zdolność sądową mają także państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz organizacje społeczne nieposiadające osobowości prawnej.

§ 3. Zdolność sądową mają także inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa.

§ 4. Zdolność sądową mają ponadto organizacje społeczne, choćby nie posiadały osobowości prawnej, w zakresie ich statutowej działalności w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób."

"Art. 26. § 1. Zdolność do czynności w postępowaniu w sprawach sądowoadministracyjnych (zdolność procesową) mają osoby fizyczne posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, osoby prawne oraz organizacje społeczne i jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 25.

§ 2. Osoba fizyczna ograniczona w zdolności do czynności prawnych ma zdolność do czynności w postępowaniu w sprawach wynikających z czynności prawnych, których może dokonywać samodzielnie."

"Art. 28. § 1. Osoby prawne oraz jednostki organizacyjne mające zdolność sądową dokonują czynności w postępowaniu przez organy albo osoby uprawnione do działania w ich imieniu.

§ 2. Za Skarb Państwa podejmuje czynności w postępowaniu organ jednostki organizacyjnej, z której działalnością wiąże się postępowanie, lub organ jednostki nadrzędnej."

"Art. 29. Przedstawiciel ustawowy lub organ albo osoby, o których mowa w art. 28, mają obowiązek wykazać swoje umocowanie dokumentem przy pierwszej czynności w postępowaniu."

"Art. 34. Strony i ich organy lub przedstawiciele ustawowi mogą działać przed sądem osobiście lub przez pełnomocników."

"Art. 37. § 1. Pełnomocnik obowiązany jest przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, rzecznik patentowy, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Sąd może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

§ 2. W toku sprawy pełnomocnictwo może być udzielone ustnie na posiedzeniu sądu przez oświadczenie złożone przez stronę i wciągnięte do protokołu.

§ 3. (uchylony)."

"Art. 44. § 1. Sąd może dopuścić tymczasowo do podjęcia naglącej czynności osobę niemogącą przedstawić pełnomocnictwa.

§ 2. Sąd wyznaczy równocześnie termin, w ciągu którego osoba działająca bez pełnomocnictwa powinna je złożyć albo przedstawić zatwierdzenie swojej czynności przez stronę. Jeżeli termin upłynął bezskutecznie, sąd pominie czynności procesowe tej osoby."

"Art. 175. § 1. Skarga kasacyjna powinna być sporządzona przez adwokata lub radcę prawnego, z zastrzeżeniem § 2 i 3.

§ 2. Przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli skargę kasacyjną sporządza sędzia, prokurator, notariusz, radca Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa albo profesor lub doktor habilitowany nauk prawnych, będący stroną, jej przedstawicielem lub pełnomocnikiem albo jeżeli skargę kasacyjną wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka.

§ 3. Skarga kasacyjna może być sporządzona przez:

1) doradcę podatkowego - w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;

2) rzecznika patentowego - w sprawach własności przemysłowej."

"Art. 183. § 1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

§ 2. Nieważność postępowania zachodzi:

(...)

2) jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany;

(...)."

Z powołanych przepisów wynika, że organy administracji publicznej mogą podejmować czynności procesowe w postępowaniu sądowoadministracyjnym przez swoje organy lub osoby uprawnione do działania w ich imieniu, albo ustanowionych pełnomocników. W wypadku niektórych czynności procesowych przepisy p.p.s.a. wymagają działania strony przez zawodowych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanych z tymi obowiązkami – również doradców podatkowych, a w sprawach własności przemysłowej – także rzeczników patentowych). Pełnomocnik obowiązany jest przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa. Dokument ten powinien pozwalać na jednoznaczną identyfikację zarówno osoby pełnomocnika, jak i jego mocodawcy. Podpis mocodawcy powinien zawierać co najmniej jego nazwisko i musi być własnoręczny, ale niekoniecznie czytelny. Pełnomocnictwo jest skuteczne od chwili jego sporządzenia. Przez pojęcie pełnomocnictwa należy rozumieć z jednej strony umocowanie do działania za mocodawcę i w imieniu mocodawcy, a z drugiej strony – dokument stwierdzający to umocowanie. Nienależyte umocowanie pełnomocnika powoduje nieważność postępowania. Z kolei niedołączenie dokumentu przez pełnomocnika jest uznawane za brak formalny, który może zostać konwalidowany. Nie stanowi też bezwzględnej podstawy nieważności postępowania (wyrok SN z 10 października 2013 r., sygn. II UK 104/13).

Funkcjonowanie administracji celnej do 1 marca 2017 r. regulowała ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz.U. z 2016, poz. 1799 ze zm.), a po tej dacie – ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1947 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że w okresie do 1 marca 2017 r. jednym z organów Służby Celnej był dyrektor izby celnej (art. 9 ust. 1 pkt 3), a po tej dacie – dyrektor krajowej administracji skarbowej (art. 11 ust. 1 pkt 4).

W okolicznościach sprawy postępowania przed WSA w Krakowie zostały wszczęte przed reorganizacją organów skarbowych, na skutek wniesienia przez skarżącego trzech skarg od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie. Następnie została złożona skarga kasacyjna do NSA (również przed reorganizacją organów skarbowych) od wyroku tego sądu, wydanego w tych sprawach. W postępowaniu przed sądem I instancji organ celny był reprezentowany przez pracownika, a przed sądem II instancji – radcę prawnego. Do udzielonych pełnomocnictw nie został dołączony akt powołania na stanowisko Dyrektora Izby Celnej oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.

Zdaniem pełnomocnika wnoszącego skargę kasacyjną, brak ten wskazuje na nienależyte umocowanie pełnomocnika organu celnego do reprezentowania tego organu w postępowaniu sądowym, co skutkuje nieważnością postępowania sądowoadministracyjnego, a w konsekwencji konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. Wysunięte wnioski są zbyt daleko idące w skutkach prawnych. Od nienależytego umocowania pełnomocnika, o którym mowa w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a., należy bowiem odróżnić nienależyte wykazanie pełnomocnictwa.

NSA w składzie orzekającym prezentuje pogląd, że informacja o pełnieniu funkcji w organach administracji publicznej przez daną osobę jest powszechnie znana, a co za tym idzie udzielenie pełnomocnictwa przez ten organ nie wymaga każdorazowo dołączenia aktu potwierdzającego umocowanie do działania jako organ osoby je udzielającej. Struktura organizacyjna organów administracji państwowej oraz osób piastujących kierownicze stanowiska powinna być znana nie tylko sądowi, ale również profesjonalnemu pełnomocnikowi i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Tym samym zauważony przez stronę brak, gdyby sąd powziął w tym zakresie wątpliwości, mógł być oceniony jedynie w kategoriach braku formalnego.

Informacje dotyczące struktury organizacyjnej oraz funkcjonowania organów administracji publicznej, o czym nie zauważa pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną, są zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej (BIP), który został stworzony i jest prowadzony w celu powszechnego udostępniania informacji publicznej w postaci elektronicznej. Biuletyn ten składa się z witryny "www", na której władze publiczne oraz inne podmioty wykonujące zadania publiczne udostępniają informacje publiczne wymagane przez polskie prawo, w tym informacje z zakresu organizacji danej jednostki oraz osób pełniących w nich funkcje kierownicze. Dlatego też w sytuacji, gdy informacja o osobie powołanej do działania jako organ została podana do publicznej wiadomości, to należy uznać taką informację za powszechnie znaną, w rozumieniu art. 106 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu "fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony".

NSA, mając na uwadze fakt przeprowadzenia na początku tego roku reformy organów skarbowych oraz stanowisko strony, zobowiązał obecnego na rozprawie pełnomocnika organu do przedłożenia aktu powołania na stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Trzeba jednak wyraźnie podkreślić, że podjęte przez sąd działania nie należą do standardowych i nie mają oparcia w dotychczasowej praktyce sądów administracyjnych. Sąd uznał jednak, że skoro okoliczność ta została podniesiona przez pełnomocnika wnoszącego skargę kasacyjną, to należało sprostać temu wnioskowi, co mogło polegać wyłącznie na zobowiązaniu pełnomocnika organu do przedłożenia stosownego dokumentu. Jednocześnie, zdaniem NSA brak było podstaw do zobowiązywania pełnomocnika organu do przedłożenia aktu powołania na stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Krakowie. Prowadziłoby to wyłącznie do niczym nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. Tym bardziej, że podejmowane przez organ czynności procesowe przed WSA w Krakowie jak i NSA nie mają incydentalnego charakteru, lecz charakter powtarzalny i ciągły. Prawidłowość udzielonego pełnomocnictwa nie była też kwestionowana przed sądem I instancji.

Podsumowując, za bezpodstawny należało uznać zarzut nienależytego umocowania pełnomocnika organu skarbowego.

Przechodząc natomiast do rozpoznania skargi kasacyjnej ad meritum wypada odnieść się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na postawie bezspornego stanu faktycznego sprawy.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy przez mylne określenie daty nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu (melasy), co wpłynęło na błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a także nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w związku z niepowołaniem biegłego dla określenia właściwości wyrobu oraz zleceniem Laboratorium Celnemu Izby Celnej w Białymstoku zbadania próbek wyrobu, zabezpieczonych pół roku po okresie, którego dotyczyło postępowanie podatkowe.

Odnosząc się do pierwszej z podniesionych kwestii należy wskazać, że z ustaleń organu podatkowego wynika, iż w 2011 r. wnoszący skargę kasacyjną dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego melasy w ilości 20 kg (w listopadzie) oraz 20 kg i 40 kg (w grudniu), udokumentowanego odpowiednio fakturami z: [...] listopada 2011 r. (nr [...]), [...] grudnia 2011 r. ([...]) oraz [...] grudnia 2011 r. ([...]). Faktury zakupu wystawiła firma z Wielkiej Brytanii, zaś podatnik dokonał zapłaty za wyroby przed ich wstawieniem. Transakcje te zostały odpowiedniego zaksięgowane w prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej. Wobec faktu, że nabycie nastąpiło z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, wysyłce nie towarzyszył wymagany UDT, a podatnik, na wezwanie organu, oświadczył, że z uwagi na duży upływ czasu od daty zakupu, nie może wskazać daty otrzymania wyrobów, organ podatkowy przyjął, że obowiązek podatkowy powstał najpóźniej w dniu wystawienia przez podatnika faktur wewnętrznych na potrzeby podatku VAT. Stanowisko to zasługuje na aprobatę.

W myśl przepisów u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym (art. 10 ust. 4 u.p.a.). Natomiast, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12). W przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 78 ust. 1 pkt 3).

Wyrażona w art. 12 u.p.a. zasada ma więc zastosowanie jedynie do przypadków, gdy w sposób jednoznaczny nie można określić momentu powstania obowiązku podatkowego. Natomiast, jeżeli na podstawie ustaleń faktycznych, tak jak miało to miejsce w tej sprawie (podatnik wystawiał faktury wewnętrzne), można z dużym prawdopodobieństwem ustalić moment otrzymania wyrobu, to zastosowanie powinien mieć art. 10 ust. 4 u.p.a., a nie – art. 12 u.p.a., który stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego, takich jak: art. 10 czy art. 11 u.p.a.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut z pkt 1a) i pkt 2a) petitum skargi kasacyjnej. Stan faktyczny sprawy pozwalał na zastosowanie art. 10 ust. 4, a nie jak wskazuje skarżący kasacyjnie – art. 12 u.p.a.

Odnosząc się natomiast do drugiej z podniesionych kwestii, a mianowicie nieprawidłowo dokonanych przez organ podatkowy ustaleń w zakresie właściwości nabytego wewnątrzwspólnotowo wyrobu wypada zauważyć, że przedmiotem badań laboratoryjnych były dwie próbki wyrobu (tzw. melasa do fajki wodnej o nazwach [...] i [...]) zabezpieczone przez organ w mieszkaniu podatnika (w obecności jego matki). Próbki te pochodziły z tej samej firmy, co nabyty przez skarżącego w listopadzie i grudniu 2011 r. wyrób. W toku postępowania podatnik nie wykazał, oprócz kwestionowania samego faktu pobrania próbek pół roku później od nabycia wyrobu objętego postępowaniem, aby różniły się one właściwościami od wyrobów będących przedmiotem opodatkowania. Wręcz przeciwnie, z opisu zabezpieczonych wyrobów wynikało, że była to melasa do fajek wodnych o różnych smakach, a więc służąca temu samemu celowi jako towar sprzedawany za pośrednictwem portalu [...], w okresie od 28 marca 2011 r. do 1 maja 2012 r. O przeznaczeniu wyrobów do palenia w fajkach wodnych może pośrednio wskazywać również to, że podatnik prowadził stronę internetową poświęconą zagadnieniom palenia fajki wodnej oraz akcesoriom do palenia. Skarżący sprzedawał też poza serwerem aukcyjnym akcesoria do palenia. Powyższe wskazuje, że działalność gospodarcza wnoszącego skargę kasacyjną była nakierowana na sprzedaż wyrobów służących paleniu fajki wodnej, a nie substancji zapachowych ogólnego przeznaczenia. Z tych też względów NSA nie podzielił stanowiska strony kwestionującej ustalenia organu celnego w zakresie właściwości nabytego wewnątrzwspólnotowo wyrobu.

Sprawozdanie sporządzone przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku wprawdzie nie stanowi wypowiedzi biegłego, w rozumieniu art. 197 O.p., jednakże efekt końcowy badań organ mógł wykorzystać jako materiał dowodowy w sprawie, do czego był uprawniony na podstawie art. 180 O.p. (zasada otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych) oraz art. 187 O.p. (zasada zupełności materiału dowodowego).

Laboratorium uzyskało w 2004 r. akredytację (AB 501), która stanowi formalne uznanie przez upoważnioną jednostkę, tj. Polskie Centrum Akredytacji (PCA) kompetencji laboratorium badawczego. Zakres akredytacji przyznanej Laboratorium Celnemu Izby Celnej w Białymstoku obejmuje badania chemiczne, analitykę chemiczną (C) oraz badania właściwości fizycznych (N) m.in. wyrobów tytoniowych.

Posiadanie akredytacji jest obiektywnym dowodem na to, że podmiot działa zgodnie z najlepszą praktyką i stanowi swego rodzaju gwarancję uznawania sprawozdań z badań w świecie. Zasady akredytacji ujęte są w międzynarodowych normach i wytycznych, w których określone są wymagania, zarówno dla jednostek akredytujących, jak i dla podlegających akredytacji jednostek oceniających zgodność. Uzyskanie akredytacji oznacza więc, że akredytowany podmiot został oceniony według tych norm i wytycznych. Oznacza to, że wyniki analiz oraz badań przeprowadzonych przez laboratorium są wiarygodne i precyzyjne. Dostarczają one informacji, na podstawie których mogą być podejmowane decyzje. Wyjaśnienie sprawy nie wymagało zatem skorzystania przez organ podatkowy z art. 197 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Strona skarżąca nie przedstawiła też żadnego dowodu pozwalającego na zakwestionowanie wyników badań dokonanych przez Laboratorium. Natomiast, jak wynika z art. 197 § 1 O.p., ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego – co wyraża słowo "może". Granice tej swobody wyznacza zwłaszcza obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stąd słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Tym samym pozyskanie przez organ informacji na temat właściwości chemiczno-fizycznych pobranych prób wyrobów pozwalało na rezygnację z przeprowadzenia środka dowodowego z opinii biegłego. Zajęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 O.p., a także, co również organ podatkowy powinien brać pod uwagę – ekonomiki postępowania.

Organ podatkowy nie naruszył też art. 191 O.p., dokonanie odmiennej od oczekiwań strony oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie świadczy o tym, że jest ona dowolna.

Podsumowując za niezasadny należało uznać zarzuty z pkt 1b), 1c), 1d) i 1e) petitum skargi kasacyjnej.

W konsekwencji za niezasadne należało także uznać zarzuty z pkt 1f), 1g), 1h) i 1i) petitum skargi kasacyjnej.

Treść zarzutów wskazuje, że zostały one oparte na odmiennych od organu i sądu I instancji założeniach co do stanu fatycznego sprawy, które jak wcześniej zostało wywiedzione okazały się błędne.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środki określone w ustawie.

Oparcie zarzutu na tej podstawie wymaga więc wykazania, że sąd nie dokonał kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego według kryterium legalności lub z przekroczeniem jego granic (por. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) lub też, że zastosował środek nieznany ustawie. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem i zastosował adekwatny do wyniku kontroli przewidziany w p.p.s.a. środek.

Zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie z powodu stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. b). Przepis ten stanowi podstawę orzeczniczą dla sądu I instancji, a jego zastosowanie zależy od wyniku przeprowadzonej przez ten sąd kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Dokonując oceny zaskarżonego aktu administracyjnego sąd bada proces stosowania prawa przez organy podatkowe, a więc czy dokonały one prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy właściwie ją zinterpretowały oraz czy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Kontrola przeprowadzona przez sąd I instancji odpowiada tym kryteriom. Sąd ten nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania, co musiało skutkować oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Podjęte przez sąd I instancji rozstrzygnięcie mieści się również w granicach danej sprawy, a tym samym sąd nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a.

Wobec oddalenia skargi sąd nie mógł też zastosować art. 135 p.p.s.a., w myśl którego sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istota powyższego uregulowania sprowadza się do tego, że na sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten dotyczy jednak tylko orzeczeń uwzględniających skargę, co oznacza, że na jego podstawie, w przypadku oddalenia skargi przez sąd I instancji, nie można kwestionować przeprowadzonej przez ten sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji. W takim zaś kierunku zmierzają argumenty zawarte w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. Poza tym, w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego aktu, którego konieczność wyeliminowania wynikałaby z art. 135 p.p.s.a.

Zaskarżony wyrok nie narusza też art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z tego względu, co do zasady, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opub. orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji wskazał, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia oraz uzasadnił swoje stanowisko, z powołaniem się na przepisy postępowania jak i prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku poddaje się kontroli instancyjnej. Przedstawiony tok rozumowania jest przejrzysty i logiczny. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez sąd I instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną przepisów prawa materialnego, które w tej sprawie miały zastosowanie, a zwłaszcza w zakresie kryterium "nadające się do palenia", nie mogło prowadzić do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co więcej, do uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 11 p.p.s.a. wypada zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, w jaki sposób nieprecyzyjne odwołanie się przez sąd I instancji do wyroku sądu karnego mogło wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wykazania na czym jego zdaniem polega naruszenie konkretnego przepisu postępowania oraz że jest ono istotne, a więc takie, że gdyby do niego nie doszło, to zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o innej treści. Tego typu rozważań skarga nie zawiera. Można jedynie, niejako na marginesie, wskazać, że dla tej sprawy odwołanie się przez sąd I instancji do sprawy karnej dotyczącej innego okresu rozliczeniowego nie miało na celu związanie sądu wynikiem tamtego postępowania, w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. Jak należy przypuszczać, sąd w ten sposób chciał jedynie uzmysłowić skarżącemu, że nie podjął żadnych działań mających na celu wykazanie różnic w składzie biochemicznym wyrobu objętego postępowaniem w stosunku wyrobów objętych innymi postępowaniami. Dodatkowo należy też zwrócić uwagę, że odpowiedzialność karnoskarbowa opiera się na zasadzie winy, zaś odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, dlatego też umorzenie postępowania czy też dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej nie zwalnia organu podatkowego od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, które z reguły poprzedza postępowanie karne. Z powyższych względów zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania zarzutu z pkt 2b petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne, to za podstawę dalszych rozważań mógł być przyjęty wyłącznie stan faktyczny ustalony w sprawie.

Wynika z niego, że poddane badaniu laboratoryjnemu próbki składały się z fragmentów drobno pokrojonych, rozwłóknionych łodyg i żył roślinnych z dodatkiem olejku o aromacie pomarańczowym i wiśniowym, bez zawartości tytoniu, zaklasyfikowanie do kodu CN 2403 99 90.

Określając stan prawny sprawy należy wskazać, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyrobem akcyzowym są m.in. wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 tej ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, w poz. 42 wymieniono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki – bez względu na kod CN.

Do poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., stosuje się kwalifikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.0.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2, str.382, z późn. zm.).

Poszczególne kategorie wyrobów tytoniowych zostały zdefiniowane w art. 98 u.p.a., co miało na celu wyeliminowanie wątpliwości, jakie towary powinny zostać uznane za wyroby tytoniowe, a także zapobiegać sytuacjom pozostawania poza opodatkowaniem akcyzą wyrobów spełniających potrzeby konsumentów, takie jak wyroby tytoniowe, będących ich substytutem. Dla wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości co do klasyfikacji wyrobów składających się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniających kryteria dla poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, ustawodawca wskazał, że wyroby tego rodzaju są odpowiednio traktowane jak papierosy lub tytoń do palenia.

Zgodnie z "Art. 98. 1. Do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

1) papierosy;

2) tytoń do palenia;

3) cygara i cygaretki.

(...)

5. Za tytoń do palenia uznaje się:

1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

(...)

8. Produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych."

Definicje poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zawarte w u.p.a. zostały oparte na definicjach przedstawionych w dyrektywie strukturalnej Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów akcyzowych (j.t. Dz. U. UE L.2011.176.24).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2011/64/UE, do celów niniejszej dyrektywy wyroby tytoniowe oznaczają:

a) papierosy;

b) cygara i cygaretki;

c) tytoń do palenia:

(i) tytoń drobno krojony do skręcania papierosów;

(ii) inny tytoń do palenia.

W ust. 2 wskazano, że wyroby składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria określone w art. 3 lub art. 5 ust. 1, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia.

Niezależnie od akapitu pierwszego, nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych wyrobów, które nie zawierają tytoniu i które są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

W przywołanym wyżej art. 5 ust. 1 zdefiniowano, że do celów niniejszej dyrektywy tytoń do palenia oznacza:

a) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

b) odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie są objęte art. 3 i 4 ust. 1, a nadają się do palenia. Do celów niniejszego artykułu za "odpady tytoniowe" uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych.

Z powołanych powyżej norm zarówno prawa krajowego jak unijnego wynika więc, że za tytoń do palenia należy uznać wyroby składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego, bez względu na kod CN, do którego zostały zakwalifikowane. Natomiast sposób czy miejsce spalania wyrobu wskazany przez producenta, czy sprzedawcę są bez znaczenia dla klasyfikacji akcyzowej. Zasadnie zatem stwierdził sąd I instancji, że kryterium decydującym w tym zakresie była obiektywna zdatność produktu do palenia w fajce wodnej bez dalszego przetworzenia przemysłowego. Skoro bowiem badania przeprowadzone w Laboratorium Celnym Izby Celnej w Białymstoku wykazały, że badane próbki wprawdzie nie zawierają w swoim składzie tytoniu, ale stanowią towar nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej bez dalszego przetwarzania, to organy miały podstawę do uznania go za wyrób akcyzowy. Wprawdzie należy podzielić pogląd autora skargi kasacyjnej, że palenie fajki wodnej nie przypomina palenia w dosłownym tego słowa znaczeniu, podczas którego różne substancje są spalane, a dym, który wydziela się podczas tego procesu jest wdychany, niemniej jednak należy zauważyć, że w przypadku fajki wodnej, mimo że proces uwalniania dymu bardziej przypomina prażenie, to jednak efekt końcowy jest taki sam jak w przypadku palenia innych bardziej popularnych wyrobów jak: papierosy, fajki czy cygara. W ocenie NSA, aby potraktować dany produkt jako papierosy lub tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 u.p.a., uwzględniając przy tym słownikowe pojęcie palenia, substancja wytwarzająca dym wdychany przez człowieka nie musi ulegać spaleniu, wystarczy, że pod wpływem spalania innego materiału wytwarza się z danej substancji dym wdychany przez człowieka. Istotą palenia w rozumieniu powołanego przepisu jest bowiem wdychanie dymu. Na zmianę oceny nie może też wpłynąć podnoszona przez autora skargi kasacyjnej kwestia oleistej konsystencji tego wyrobu.

Wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut z pkt 2b) petitum skargi kasacyjnej przepisach.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013, poz. 490 ze zm.). Na koszty postępowania składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 2.400,00 zł.