Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 403/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176 par. 1 pkt 2, art. 106, art. 134.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2.
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 24 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Po 556/18 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę Z. J. (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS), z dnia [...] lipca 2018r., wydanej w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

W dniu 17 grudnia 2014r. w toku czynności kontrolnych, funkcjonariusze celni ustalili, że w lokalu "P." B. Sz. O. w L., prowadzonym przez Skarżącego, znajdują się podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry 3 automaty, o nazwach Double Dice, Super Bank i Bulls Eye. Na podstawie umowy z dnia 1 czerwca 2014 r., zawartej przez Skarżącego z M. S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ustalono, że Skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach.

W drodze eksperymentu funkcjonariusze celni potwierdzili, że gry oferowane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych ( Dz.U. 2009 nr 201 poz. 1540 ze zm.,d dalej: u.g.h.), urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy.

Ustalenia poczynione w toku kontroli stały się podstawą wszczęcia postępowania, w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na tych automatach poza kasynem gry.

W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie wymierzył stronie skarżącej karę pieniężną w wysokości 36.000 zł., w związku z urządzeniem gier poza kasynem gry na 3 automatach.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału organ stwierdził bowiem, że gra na automatach stanowiła grę w rozumieniu przepisów u.g.h. Urządzanie takich gier winno odbywać się wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a brak koncesji stanowi podstawę do nałożenia kary pieniężnej. Za urządzającego gry uznano Skarżącego wskazując na zapisy wskazanej już umowy.

Po rozpatrzeniu odwołania strony DIAS decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Według bowiem DIAS, zgromadzony materiał dowodowy, w tym ustalenia eksperymentu i treść opinii biegłego sądowego, jasno wskazują, że Skarżący urządzał gry na automacie, w których gra zawierała element losowości, a zatem spełniających przesłanki z art. 2 ust. 3 u.g.h., do czego nie był uprawniony. Z tego też względu nałożona kara w wysokości 36.000 zł., była zasadna.

DIAS stwierdził również, że w przypadku Skarżącego winna mieć zastosowana kara pieniężna o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., a więc kara w wysokości 12.000 złotych od każdego automatu, powołując się w tej mierze na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r., II GPS 1/16.

Sąd I instancji, wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018r. oddalił skargę złożoną przez Skarżącego, uznając, ze skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami procedury podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organy celne nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia.

Wskazał, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o służbie celnej, funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu, niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę, nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier

Jak wynika natomiast z akt administracyjnych, funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzeń przypominających wyglądem automaty do gier. Świadczy to o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o służbie celnej.

Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. DIAS rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w tej sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 ordynacji podatkowej. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz została poparta przekonującą argumentacją. Natomiast dokonanie ustaleń faktycznych, w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane, z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, w przedmiocie uznania urządzenia wstawionych do lokalu Skarżącego, za automaty do gier w rozumieniu u.g.h., uzasadniły je obszernie, odnosząc się do wszystkich okoliczności.

Sąd I instancji stwierdził również, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry, i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Wskazał przy tym, że sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt. 2 u.g.h, może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechy "urządzającego gry", na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań.

W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

Zdaniem Sądu I instancji, o takich zachowaniach można mówić w przypadku Skarżącego, na co wskazuje analiza umowy najmu z dnia 1 czerwca 2014 r. Przedmiotem umowy był najem - udostępnienie części powierzchni lokalu w celu zainstalowania i eksploatowania urządzeń. Skarżąca zobowiązała się do powiadamiania najemcy o okolicznościach utrudniających korzystanie z urządzeń. Co istotne czynsz miał wynosić 300 zł netto miesięcznie, za każde urządzenie, ale tylko za okres faktycznego eksploatowania urządzeń. Czynsz był wobec tego uzależniony bezpośrednio od faktu użytkowania spornych urządzeń.

Skarżąca, jako wynajmujący, podejmowała zatem czynności wykraczające poza typowe obowiązki wynajmującego i pozostające w związku z działalnością najemcy. Jej obowiązki wykraczały poza reguły dotyczące najmu powierzchni i pozostawały w związku z faktyczną pieczą nad urządzeniami. Była zatem podmiotem współpracującym, co najmniej współorganizującym gry, podejmując czynności i przyjmując obowiązki pozostające w związku z działalnością obejmującą urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, a wykraczające poza zwykłe obowiązki strony umowy najmu.

Tym samym Sąd uznał, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez zastosowanie wobec strony skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Podkreślił iż w sprawie nie było sporne, że Skarżąca nie legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jej działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazała, że przed udostępnieniem urządzeń grającym zadośćuczyniła obowiązkowi ich rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Nie ulegało również wątpliwości, że skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu nowej ustawy o grach hazardowych.

W ocenie Sądu I instancji nie zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 1 pkt. 11 dyrektywy nr 98/34/WE oraz art. 8 ust. 1 tej dyrektywy w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 w zw. z art. 14 u.g.h. Wskazał przy tym na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej, za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Podkreślił, iż powyższa uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."),

Mając na uwadze powyższe uznał, że przepis art. 89 u.g.h. nie stanowił przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a organy podatkowe były zobowiązane prowadzić postępowanie w przedmiocie nałożenia kary finansowej przewidzianej tym przepisem, jeśli stwierdziły, że jakikolwiek podmiot urządzał gry na automatach poza kasynem gry.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego to jest:

1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędne zastosowanie w sprawie, będące następstwem błędnej wykładni pojęcia "urządzającego gry", w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, jako obejmującego również Skarżącego, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia kilku metrów kwadratowych powierzchni lokalu podmiotowi trzeciemu, w celu eksploatacji automatów do gier lub innych urządzeń rozrywkowych, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności, w tym zwłaszcza bez wykonywania czynności dotyczących aktywnej organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie Skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. i niezasadne nałożenie na Skarżącego kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry";

2. art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.) w zw. z art. 659 § 1 i 2 k.c. poprzez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu, błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy M. S. sp. z o.o., a Skarżącym oraz nieuprawnionego przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla Skarżącego prawa i obowiązki sytuujące Skarżącego jako "urządzającego gry", wskazujące, że Skarżący "podejmował szereg czynności wykraczających poza typowe obowiązki wynajmującego i pozostających w związku z działalnością najemcy", w tym zwłaszcza obowiązek powiadamiania najemcy o okolicznościach utrudniających korzystanie z urządzeń, podczas gdy treść umowy, w tym przyjęte przez Skarżącego na jej podstawie obowiązki nie świadczą o podejmowaniu przez jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powoduje odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy najmu;

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122,art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: ordynacja podatkowa) poprzez:

1. aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organy, dotyczącego rzeczywistej roli Skarżącego w procesie urządzania gier na spornych automatach, w tym zwłaszcza oparcie się przez organy (oraz zaakceptowanie takiego stanu rzeczy przez Sąd), nieprawidłowej interpretacji tej umowy, podczas gdy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania oraz wskazaniami doświadczenia życiowego - nie można wywieść, że Skarżący, jako wynajmujący podejmował szereg czynności wykraczających poza typowe obowiązki wynajmującego. Takie bowiem ustalenie organu i Sądu I instancji, jest ustaleniem całkowicie dowolnym oraz nieznajdującym podstaw w materiale dowodowym;

2. zaaprobowanie zaniechania organów ustalenia stopnia zaangażowania i roli, wskazywanego przez Skarżącego innego podmiotu - najemcy powierzchni lokalu - w proces organizacji gier na automatach do gier znajdującymi się w lokalu Skarżącego, mimo że znana była organom celnym okoliczność, iż to inny podmiot nie tylko wyposażył lokal w sporne automaty, ale również czerpał korzyści z ich działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu okoliczność powyższą zignorował, ograniczając swoje ustalenia w powyższym zakresie (podobnie do organów rozpatrujących niniejszą sprawę) wyłącznie do przywołania niektórych z postanowień umowy, określających obowiązki wynajmującego, pomijając natomiast postanowienia mówiące o obowiązkach i prawach najemcy, a także pomijając okoliczność braku zebrania przez organ jakiegokolwiek innego, poza umową najmu, oraz poza zeznaniami Skarżącego złożonych w toku postępowania karnego w dniu kontroli celnej, materiału dowodowego, który wskazywałby na podejmowanie przez Skarżącego działań mieszczących się w zakresie pojęcia "urządzanie gier na automatach".

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h, poprzez błędne jego zastosowanie, będące następstwem błędnej wykładni pojęcia urządzającego gry. Sposób sformułowania powyższego zarzutu poprzez wskazanie błędnej wykładni pojęcia "urządzającego gry, obejmującego Skarżącego, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia kilku metrów powierzchni lokalu, podmiotowi trzeciemu, w celu eksploatacji automatów, bez dokonywania innych czynności dotyczących organizacji gier – a tym samym niezasadne objęcie Skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. i niezasadne nałożenie na Skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, uzasadnia przyjęcie, że Skarżący zmierza do podważenia oceny okoliczności faktycznych sprawy.

Należy wskazać, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

Za urządzającego grę, należy uznać ten podmiot, który aktywnie uczestniczył w procesie urządzania gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie stwierdził, że urządzającym gry jest również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty i który nie dokonywał żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier.

Na podstawie ustalonych okoliczności Skarżący został uznany za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., bowiem podpisał umowę z M. S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z której postanowień wynika, że czynsz za wynajem powierzchni pod automaty miał być płatny wyłącznie w miesiącach, w których automaty będą eksploatowane. Na Skarżącym spoczywał również obowiązek powiadomienia najemcy o okolicznościach utrudniających korzystanie z urządzeń, oraz włączania i wyłączania automatów, zasilania automatów w energię elektryczną, udostępnianie automatów dla graczy poprzez otwarcie lokalu, ochrony automatu przed uszkodzeniem i dewastacją, a także do nieeksploatowania innych automatów lub innych urządzeń należących do Skarżącego lub osób trzecich.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt okoliczności sprawy, w tym postanowienia umowy najmu oraz zeznania Skarżącego, w których przyznał, że włączał i wyłączał urządzenie uzasadniał, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zasadność twierdzenia, że dokonywał on czynności dotyczących organizacji gier i zastosowanie wobec niego pojęcia "urządzającego gry", które to określenie nie zostało skutecznie zakwestionowane.

W konsekwencji więc zasadne było zastosowanie w stosunku do Skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Nie zasadny okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów Kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umowy. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym regulują przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Działając zgodnie z tymi przepisami, organy, a także kontrolujący ich działalność Sąd I instancji, nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego.

Nie usprawiedliwiony okazał się również zarzut oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenia przepisów postępowania. Sprowadza się on do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, w którym uznał on bezzasadność skargi, w sytuacji wskazywanego przez Skarżącego naruszenia przez organy przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, "poprzez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli Skarżącego w procesie urządzania gier na automatach".

Wskazać więc należy, że stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony. Jest bowiem zobowiązany do uzasadnienia, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na ocenę co do zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem.

Dodać należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde uchybienie, lecz wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem Sądu I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Skarżącego, brak jest podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący formułuje zarzut naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 ordynacji podatkowej (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), art. 187 § 1 ordynacji podatkowej (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy) oraz art. 191 ordynacji podatkowej (organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), zmierzając do wykazania wadliwości działania sądu, który zaaprobował ustalenia organów i dokonaną na ich podstawie ocenę, że Skarżący był urządzającym gry, jednak w żaden sposób tego zarzutu nie uzasadnia. Natomiast, brak uzasadnienia powyższego zarzutu powoduje, że kontrola instancyjna nie jest możliwa.

Za nieusprawiedliwiony należało również uznać, wobec braku uzasadnienia, zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz przed sądem, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia by Sąd I instancji naruszył wynikający z treści powołanego przepisu zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy

Natomiast, art. 134 p.p.s.a. przewiduje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by Skarżący zarzucał Sądowi I instancji tak rozumiane wyjście poza granice sprawy.

Tak więc, wobec wskazanych okoliczności, Skarżącemu można przypisać przymiot "urządzającego gry", bowiem kwestia ta nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Nie ma więc podstaw, aby za błędne uznać stanowisko Sądu I instancji co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, w zakresie przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez Sąd I instancji, który akceptując ustalenia stanu faktycznego zgodził się z organem, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ma wątpliwości, że Skarżący urządzał gry na automacie poza kasynem gier. Ustalenia organów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ich ocena przebiegała z uwzględnieniem całego zgromadzonego materiału dowodowego. Działanie organów odpowiadało więc standardom wynikającym z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ), zasądzając od Skarżącego na rzecz DIAS zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 3.600,0 zł.