Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 169/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art.88 ust.1 pkt 2, art.109 ust.3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.23 § 1 pkt 2, § 4 i 5, art.122, art.180 § 1, art.181, art.187 § 1, art.191, art.193 § 1, 2 i 4, art.210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art.2 akapit 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.17 ust.2 i 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Dnia 10 czerwca 2009 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Danuta Małysz /spr./, Protokolant referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2009 roku sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące I – XII 2005 roku - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 169/09

Uzasadnienie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania B. W., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]., Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał na wstępie, iż pierwotnie prowadzona była kontrola oraz postępowanie podatkowe w zakresie rozliczeń B. W. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2005 roku, a następnie wszczęte zostało także postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 roku. Do materiałów tego postępowania włączono materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 roku.

Dnia 4 czerwca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr [...], w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług B. W. za miesiące od stycznia do grudnia 2005 roku, a decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 września 2007r., Nr [...], która jednak uchylona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008r., sygn.akt I SA/Lu 726/07. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uchylił również wymienioną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na wytknięty przez sąd brak stwierdzenia przez organ I instancji nierzetelności rejestrów zakupu VAT za miesiące objęte decyzją.

Po dokonaniu ponownie badania ksiąg podatkowych, co potwierdziło zarzuty /zakupy paliwa w wykazanych ilościach nie pozostawały w związku z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu zwierzętami/, organ I instancji uznał za nierzetelne rejestry zakupu VAT prowadzone przez podatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2005 roku. W wyniku przeprowadzonej analizy organ ten stwierdził, iż zakupy paliwa do samochodów służących do przewozu żywych zwierząt /cieląt/ skupionych od rolników od września do grudnia 2005 roku /2237,361 l : 4 miesiące = 559,34 l/ były w skali miesięcznej ponad sześciokrotnie mniejsze w zestawieniu z analogicznymi danymi za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 roku /28663,07 l : 8 miesięcy = 3582,88 I/, podczas gdy w tym czasie spadek zakupu zwierząt był jedynie dwukrotny. Z analizy tej wynikało, iż od stycznia do końca sierpnia 2005 roku, tj. przed rozpoczęciem kontroli, w przeliczeniu na jedno przewiezione cielę podatnik zużywał średnio 26,48 l etyliny, natomiast od września do grudnia 2005 roku wskaźnik ten kształtował się na poziomie istotnie niższym, tj. 10,61 l, gdy w obu tych okresach zakup cieląt dokonywany był na tym samym obszarze. Ponadto stwierdzono, że w okresie od stycznia do sierpnia 2005 roku w 96,23 % zakupy etyliny dokonywane były "do magazynu", a tylko w 3,77 % bezpośrednio do zbiorników samochodów, natomiast od września 2005 roku /tj. po dacie rozpoczęcia kontroli/ do grudnia 2005 roku proporcje te uległy odwróceniu - do zbiorników samochodowych zakupiono 64,24 % paliwa, a z przeznaczeniem "do magazynowania" jedynie 35,76 %.

W złożonych oświadczenia podatnik twierdził, że wysoki poziom zakupów paliwa "do magazynu" był wynikiem wykorzystywania w działalności gospodarczej samochodów marki ŻUK o numerach rejestracyjnych [...] i [...] codziennie, z wyjątkiem niedziel i świąt oraz faktem, że były to pojazdy stare spalające około 25 l / 100 km /w tym zakresie przedłożono ekspertyzy wykonane przez "A" w L./. Wyjaśniając stwierdzone rozbieżności wskazywał nadto, iż przyczyną tego stanu rzeczy były naprawy samochodów dokonywane we własnym zakresie, w tym w 2006 roku dokonanie wymiany silników w samochodach ŻUK. Negował ustalenia organu podatkowego, iż nie wszystkie wydatki na zakup paliwa pozostawały w związku przyczynowym z osiągniętym przychodem.

W celu jednoznacznego wyjaśnienia opisanej wyżej kwestii organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę dla wykonania ekspertyzy zużycia paliwa przez samochody ŻUK, o których mowa, jednak po przeprowadzeniu wstępnych badań podatnik odmówił przebadania samochodów przez stację diagnostyczną.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ I instancji dokonał szacunkowego rozliczenia zakupu paliwa trzema metodami:

1/ uwzględniając maksymalną pojemność zbiorników paliwowych w samochodach ŻUK /60 I/, przy przyjęciu, że jednorazowo zatankować można było 120 l paliwa do obydwu samochodów;

2/ uwzględniając informację z "A". w L., na podstawie której przyjęto zużycie paliwa na poziomie 25 l / 100 km i przejechanie 350 km dziennie, z uwzględnieniem, zgodnie z zeznaniem podatnika, iż oba samochody jeździły codziennie z wyjątkiem niedziel i świąt;

3/ biorąc pod uwagę ilość etyliny przypadającej na przewóz jednego zakupionego cielaka.

Dla ustalenia zasadności wydatków związanych z zakupem etyliny w 2005 roku przyjęto metodę wskazaną w pkt 1, jako umożliwiającą określenie zużycia paliwa w ilości najbardziej możliwej i zbliżonej do rzeczywistości.

Na podstawie tak dokonanych ustaleń organ I instancji wydał decyzję z dnia [...], Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 roku.

We wniesionym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przez organ I instancji art.2 akapit 2 I Dyrektywy Rady /67/227/EWG/ z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych /Dz.U. UE-sp. 09-1-3/, art.17 ust.6 VI Dyrektywy Rady /77/388/EWG/ z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /Dz.U. UE L 77.145.1, Dz.U. UE-sp. 09-1-23 ze zm./ w związku z art.11 ust.1 i ust.4 II Dyrektywy Rady /67/228/EWG/ z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – Struktura i procedury wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art.86 ust.1 i art.88 ust.1 pkt 2 oraz art.90 ust.2 w związku z art.86 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm/, w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, zwanej dalej "ustawą o VAT", a także art.122, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził na wstępie, iż kwestią sporną jest zakres prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa /etyliny/ do samochodów ciężarowych marki ŻUK w miesiącach od stycznia do grudnia 2005 roku /odpowiednio w kwotach: 702 zł, 971 zł, 891 zł, 1079 zł, 1065 zł, 1012 zł, 803 zł, 512 zł, 203 zł, 270 zł, 378 zł i 323 zł/.

Następnie, oceniając jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art.86 ust.1, art.88 ust.1 pkt 2 oraz 90 ust.2 w związku z art.86 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa, pomimo poniesienia wydatków w celu wykonania czynności opodatkowanych, wskazał, iż organ I instancji nie odmówił stronie prawa do odliczenia VAT naliczonego, lecz przyjął, że prawo to służy jedynie w części związanej z rzeczywistą sprzedażą opodatkowaną, tj. czynnościami, które będąc realnie wykonane pozostawały w związku z zakupami paliw służącymi ich wykonaniu. Wyraził też pogląd, iż, mając na uwadze orzecznictwo krajowe i ETS oraz stanowisko doktryny, organ I instancji zasadnie wskazał na przepis art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zwrócił uwagę, że w sprawie niniejszej chodzi tu o art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm./, stanowiący, iż kosztami uzyskania przychodów z danego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jeżeli: - zostały rzeczywiście poniesione i zostało to udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości, - nie znajdują się na liście wyłączeń określonej w art.23 ustawy. Wyjaśnił, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, przy czym zwrot "w celu" oznacza, że dla zaklasyfikowania określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zauważył nadto, iż forma użyta w art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT /"nie mogłyby"/ wskazuje, że jedynie w przypadku uznania, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów /w rozumieniu tych ustaw/, podatnik może dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup tych towarów i usług.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, z uwagi na wysoki poziom zakupu etyliny w zestawieniu z wykazanym przychodem i czynnościami opodatkowanymi, znaczne zakupy etyliny "na magazyn" w zestawieniu z ilością etyliny zakupionej bezpośrednio do zbiorników samochodów, jak też istotną zmianę zarówno ilości zużywanego paliwa, jak i proporcji ilości paliwa nabywanego "na magazyn" i do zbiorników samochodów po wszczęciu kontroli /w miesiącach październik – grudzień 2005 roku etylina kupowania była wyłącznie do zbiorników samochodów i w ilościach 40 – 50 l/, przy niezmienionym obszarze prowadzonej działalności, miał prawo poddać w wątpliwość związek części tych wydatków z uzyskanymi przychodami i sprzedażą opodatkowaną.

Przedstawione na potwierdzenie wyjaśnień, iż ponoszenie wyższych wydatków na zakup paliwa było spowodowane spalaniem przez samochody ŻUK około 25 l / 100 km, oceny techniczne z dnia 19 stycznia 2006r., wykonane przez "A" w L., zostały przyjęte jako dowody i ocenione przez organ I instancji, stosownie do sformułowanej w art.191 ordynacji podatkowej zasady swobodnej dowodów.

Z uwagi na fakt, iż kontrolą objęto wszystkie miesiące 2005 roku niezbędnym pozostawało ustalenie, w sposób jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, zużycia paliwa przez samochody w trakcie roku 2005, tym bardziej, iż w czasie kontroli podatnik podał, iż napraw samochodów dokonywał we własnym zakresie, a w 2006 roku dokonał wymiany silników w obu samochodach. W związku z tym, w celu prawidłowej oceny wydatków na paliwo, organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę samochodowego dla wykonania ekspertyzy zużycia paliwa przez samochody ŻUK. Podatnik odmówił jednak wjazdu samochodów na stację diagnostyczną celem ich przebadania i dokonania regulacji gaźników, argumentując to tym, że samochody używane były w takim stanie, w jakim obecnie się znajdują. Nie wyraził również zgody na ocenę techniczną pojazdów przez stację diagnostyczną. Z przeprowadzonej przez biegłego ekspertyzy pojazdu o numerze rejestracyjnym [...]wynika natomiast, iż pojazd w dniu badania był niesprawny technicznie, stwierdzono wymianę kół tylnych o wymiarach nietypowych dla tego typu pojazdu, występowały ślady demontażu i regulacji gaźnika, w pojeździe zainstalowany był inny silnik niż wpisany w dowodzie rejestracyjnym. Wskazano, iż zużycie paliwa znacznie przekracza przyjęte normy oraz dane producenta badanego pojazdu /instrukcja obsługi opracowana przez producenta samochodu określa średnie zużycie paliwa na poziomie 13,5 ± 0,4 l / 100 km przy założeniu, że samochód sprawny technicznie porusza się z prędkością ekonomiczną, tj. 60-70 km/h/. Zdaniem biegłego, wobec nadmiernego zużycia eksploatacyjnego pojazdu, nierównomiernej pracy silnika, wyraźnych śladów demontażu i regulacji gaźnika oraz zużycia paliwa na poziomie 27,8 l / 100 km, które określono w wyniku próbnego pomiaru bez obciążenia samochodu, pojazd nie otrzymałby pozytywnego wyniku badania technicznego i tym samym nie mógłby uczestniczyć w ruchu drogowym. Podobną sytuację rzeczoznawca stwierdził w przypadku drugiego pojazdu, o numerze rejestracyjnym [...].

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż uniemożliwiając dokonanie pełnego badania pojazdów używanych do transportu zwierząt podatnik sam pozbawił się możliwości ewentualnego wykazania swoich racji. W związku z tym za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia zasady zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz braku dochodzenia prawdy obiektywnej /art.122 i art.187 § 1 ordynacji podatkowej/. Organ podatkowy właśnie w celu dochodzenia prawdy obiektywnej powołał biegłego rzeczoznawcę samochodowego oraz poddał ocenie przedłożone przez podatnika opinie sporządzone przez "A" w L.

Organ odwoławczy podniósł nadto, że nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawało, a co stwierdzono na podstawie zapisów w dowodach rejestracyjnych, iż samochód [...] nie posiadał aktualnych badań technicznych dopuszczających ten pojazd do ruchu po drogach publicznych od 20.10.2004r. do 6.10.2005r., a samochodu [...] - od 1.07.2005r. do 6.10.2005r. Ustalono też, że samochód [...] posiadał ubezpieczenie obowiązkowe OC od 4.09.2004r. do 3.09.2005r. i od 6.10.2005 do 5.10.2006r., natomiast samochód [...] - od 23.05.2004r. do 22.05.2005r. Skoro zatem samochody w pewnych okresach 2005 roku nie posiadały ubezpieczenia OC oraz ważnych badań technicznych, to logicznym pozostawał wniosek, iż nie powinny poruszać się po drogach publicznych, tym bardziej, iż transport zwierząt pozostaje pod szczególnym nadzorem Inspekcji Transportu Drogowego i Inspekcji Weterynaryjnej, a stwierdzono, że do 21.10.2005r. podatnik nie posiadał decyzji dopuszczających samochody do przewozu żywych zwierząt.

W ocenie organu odwoławczego, w przedstawionych okolicznościach faktycznych organ I instancji zasadnie przyjął za najbardziej możliwą i zbliżoną do rzeczywistości metodę ustalenia ilości paliwa zakupionego i zużytego dla celów działalności gospodarczej uwzględniającą maksymalną pojemność zbiorników w samochodach ŻUK w ilości 60 l, zakładając, iż przy jednorazowym tankowaniu podatnik potrzebował 120 I etyliny dla obu samochodów. W związku z tym ustalono, iż podatnik mógł zużyć 19270,472 I etyliny o wartości netto 62392,11 zł. Biorąc pod uwagę wskazane przez stronę wskaźniki zużycia paliwa, mające potwierdzenie w przedłożonych ocenach technicznych z dnia 19 stycznia 2006r., tj. 25 I / 100 km, przyjęta przy zastosowaniu tej metody ilość paliwa na jeden samochód /60 I/ pozwalała na przejechanie ponad 200 km dziennie /na oba samochody - ponad 400 km/.

Odnosząc się do twierdzeń strony, iż organ I instancji dokonał ustaleń faktycznych niezgodnie z normami prawa procesowego i rażąco przekroczył zasady wiedzy i doświadczenia życiowego przyjmując, że w każdym okresie roku podatnik powinien kupować ilość paliwa proporcjonalną do ilości kupionych cieląt oraz zupełnie pominął okoliczność, że nie każdy wyjazd po zakup cieląt kończył się zakupem, a każda dostawa sprzedażą, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one bezpodstawne. Podniósł, iż rozstrzygnięcie organu I instancji nie jest oparte o ustalenia co do ilości zakupionych cieląt, ani też o dane co do ilości etyliny przypadającej na jednego zakupionego cielaka. Wyjaśnił, że jedna z rozważanych metod szacunkowego rozliczenia zakupu paliwa, w której wzięto pod uwagę ilość etyliny przypadającą na jednego zakupionego cielaka, wykazała zużycie paliwa w ilości 13537,36 l, tj. o 17363,08 l mniej niż zakupił podatnik /30900,442 I/, jednak na jej podstawie nie oparto ustaleń decyzji, gdyż byłoby to bardziej niekorzystne dla strony niż oparcie się na metodzie uwzględniającej maksymalną pojemność zbiorników w samochodach ŻUK, a nadto metoda ta nie byłaby zbliżona do rzeczywistości w sytuacji, gdy podatnik nie księgował na bieżąco ponoszonych wydatków, także tych związanych z zakupem paliwa, ani też nie ewidencjonował na bieżąco zdarzeń gospodarczych związanych z handlem zwierzętami.

W ocenie organu odwoławczego wybór przyjętej metody szacowania organ I instancji w sposób należyty uzasadnił, czym wypełnił dyspozycję art.23 § 5 ordynacji podatkowej. Za zastosowaniem tej metody przemawiały nadto: - brak dowodów bieżących zużycia paliwa, - brak oceny możliwości eksploatacyjnych samochodów w roku 2005, - brak rejestrowania przebiegów pojazdów, - dokonywane we własnym zakresie naprawy pojazdów, w tym regulacja gaźników i wymiana ogumienia na inne, niż zalecane przez producenta.

Organ odwoławczy podkreślił, że w stanie niniejszej sprawy na podatniku ciążył obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem /kosztem/, a uzyskanym przychodem i związku z wykonaniem czynności opodatkowanych. Jednak podatnik nie wykazał dowodowo, jak też nie uprawdopodobnił, iż całość zakupionego paliwa, a w szczególności zakupy "na magazyn", miały związek ze sprzedażą opodatkowaną i stanowiły wydatki, które można było uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Za chybioną uznał organ II instancji argumentację odwołania składającą na organ podatkowy ciężar poszukiwania dowodów przeciwnych, tj. wskazujących na wykorzystanie zakupionego paliwa w innym celu niż uzyskanie przychodu.

W związku z powołanym przez stronę wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007r., sygn.akt I SA/Wr 148/07, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wiąże on tylko w sprawie, w której zapadł. Wyjaśnił, że rozstrzygając sprawę niniejszą miał na uwadze stanowisko prezentowane w innych wyrokach /z dnia 20 maja 2008r., sygn.akt I SA/Bd 91/08, z dnia 11 marca 2008r., sygn.akt SA/Rz 877/07/, potwierdzających zasadność stosowania art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, co jednak nie oznacza, że orzeczenia te miały decydujący wpływ na wynik sprawy.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art.17 ust.2 VI Dyrektywy, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, a zatem zasadniczą cechą VAT jest istnienie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika. Stwierdził, iż podziela pogląd wyrażony w powołanym w odwołaniu wyroku w sprawie 268/83, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości /ETS/ wyjaśnił: "System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi." Zasada ta, jak też art.86 ustawy o VAT, podlegałaby zastosowaniu do podatku naliczonego odliczonego w deklaracjach podatkowych w sytuacji zastosowania się przez stronę - podatnika podatku od towarów i usług do obowiązujących przepisów podatkowych, które wskazano w uzasadnieniu decyzji. Organ odwołał się nadto do orzeczenia w sprawie C-98/98, w którym ETS wskazał, że art.2 I Dyrektywy i art.17 ust.2, 3 i 5 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcja nabycia, a daną transakcją /lub transakcjami/ sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia, a także do orzeczenia ETS w sprawie C-291/92 stwierdzającego, iż podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, kwoty VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych.

Przedstawione poglądy ETS oznaczają, iż podatek naliczony od tej części wydatków, która nie jest przeznaczona na potrzeby związane z działalnością gospodarcza, nie podlega odliczeniu. Wobec tego, jak też wobec braku dowodowego wykazania przez stronę związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym z wykonaniem czynności opodatkowanych, brak było podstaw do uznania za prawidłowe dokonanego przez nią rozliczenia VAT za okresy miesięczne objęte decyzją.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w sprawie, wbrew podniesionym zarzutom, nie miał zastosowania art.90 ust.2 ustawy o VAT, w myśl którego, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust.10. W ust.1 powołanego artykułu wskazano zaś, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Rozliczenie, o którym mowa w powołanym art.90 ust.2, odnosi się zatem do związku podatku naliczonego z czynnościami, które umożliwiają odliczenie oraz z czynnościami, które odliczenia takiego nie umożliwiają; nie jest to podział tożsamy z podziałem na czynności podlegające opodatkowaniu, czynności zwolnione i czynności niepodlegające opodatkowaniu. Przepis art.90 ust.2 ustawy o VAT nie miał zatem zastosowania, gdyż w sprawie zakwestionowane zostały zakupy /wydatki/ niezwiązane z działalnością gospodarczą. Nie zmienia to w niczym faktu, że organ I instancji nie uchybił prawu do obniżenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi czynności opodatkowanych.

W ocenie organu II instancji, wbrew stawianym zarzutom, organ I instancji nie naruszył również innych przepisów, tj. art.17 ust.6 VI Dyrektywy, a w konsekwencji przepisów I i II Dyrektywy /art.2 akapit 2 oraz art.11 ust.1 i 4/. W tym zakresie organ odwoławczy podkreślił, iż art.17 ust.2 VI Dyrektywy jednoznacznie stanowi, że "o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić." Zauważył ponadto, że zarówno przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, jak i z dniem przystąpienia, tj. przed i po dniu 1 maja 2004r., obowiązywało w ustawodawstwie polskim ograniczenie w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony obejmujący towary i usługi, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być /nie mogłyby być/ zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu podatku dochodowego /art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.; art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT/, co wypełnia dyspozycję art.17 ust.6 VI Dyrektywy w zakresie zachowania wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym.

Sumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie dokonano niezbędnych ustaleń oraz ich oceny z poszanowaniem reguł wynikających z przepisów prawa wspólnotowego, prawa krajowego, w tym zasad wynikających z przepisów ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie podatkowe, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej /art.122/, zasady zupełności postępowania dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego /art.187 § 1/ i zasady swobodnej oceny dowodów /art.191/, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Na powyższą decyzję B. W. wniósł skargę, w której zażądał jej uchylenia i zarzucił jej wydanie z naruszeniem art.2 akapit 1 i 2 I Dyrektywy oraz art.86 ust.1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, które spowodowało ograniczenie neutralności podatku dla podatnika niebędącego konsumentem ostatecznym, art.88 ust.1 pkt 1 i 3-5 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w innych przypadkach niż dopuszczone tymi przepisami oraz art.88 ust.1 pkt 2 tej ustawy w związku z art.17 ust.6 VI Dyrektywy polegającym na zastosowaniu przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, a także z naruszeniem art.120, art.187 § 1, art.191 i art.193 § 2 ordynacji podatkowej przez działanie organu poza zakresem prawa materialnego i w zależności od spełnienia faktycznych przesłanek uznaniowych, częściowo sformułowanych przez organ ex post, brak zebrania materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia /brak pozyskania tabeli określającej poziom zużycia paliwa, niewyczerpujące rozpatrzenie jako dowodów pisma "B" oraz dwóch opinii biegłego/, przekroczenie swobodnej oceny dowodów, uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne z uwagi na brak zachowania ścisłej zależności matematycznej między ilością kupowanego paliwa a ilością kupowanego towaru w różnych okresach roku.

W uzasadnieniu skargi skarżący, odwołując się do brzmienia art.2 akapit 2 I Dyrektywy oraz art.86 ust.1 ustawy o VAT stwierdził na wstępie, że neutralność podatku od towarów i usług dla jego podatnika oraz obciążenie jego ciężarem jedynie konsumpcji jest jedną z cech podstawowych tego podatku, natomiast organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję potraktował prawo do odliczenia podatku naliczonego jak szczególny przywilej, z którego podatnik może skorzystać po spełnieniu licznych uznaniowych ograniczeń faktycznych i ograniczył to prawo do poziomu zużycia paliwa określonego normami, z uwzględnieniem limitu zużycia paliwa w przeliczeniu na ilość kupionych cieląt, co w konsekwencji pozbawiło skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo, że wykonywał on działalność wyłącznie opodatkowaną i w odniesieniu na nabywanych paliw nie był konsumentem ostatecznym, a zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało mu bez względu na rezultat działalności gospodarczej, tj. bez względu na to, ile powinien – w ocenie organu – zużyć paliwa, a ile faktycznie go zużył. Wyraził przy tym pogląd, że nawet gdyby organy podatkowy ustalił, że podatnik część paliwa przeznaczył na potrzeby osobiste, to jednak miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Uzasadniając zarzut naruszenia art.88 ust.1 pkt 1 i 3-5 ustawy o VAT skarżący stwierdził, iż organ podatkowy odmówił mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nieobjętej tymi przepisami, lecz z uwagi na korzystanie przez podatnika z samochodów zużywających więcej paliwa niż przewidują normy, z tego powodu, iż podatnik używał samochodów niesprawnych technicznie lub dlatego, że zużywa więcej paliwa na zakup jednego cielaka niż wyliczył ex post organ podatkowy. Natomiast w odniesieniu do pkt 2 ust.1 art.88 ustawy o VAT skarżący stwierdził, że jest on niezgodny z art.17 ust.6 VI Dyrektywy, wobec czego nie powinien być stosowany przez organy.

Powyższe świadczy, zdaniem strony, o naruszeniu przez organ art.120 ordynacji podatkowej. Jeśli zaś chodzi o pozostałe wymienione wyżej przepisy tej ustawy, skarżący wywiódł, iż dowodami w zakresie poziomu zużycia paliwa przez samochody wykorzystywane w działalności gospodarczej były faktury potwierdzające zakupy paliwa, których rzetelności nie podważano, wyjaśnienia strony, dwie zbieżne co do treści opinie licencjonowanych biegłych /jedna wywołana przez stronę, a druga pochodząca od biegłego powołanego przez organ/, które to dowody są spójne. Dowodom tym organ przeciwstawił pismo "B" , podatnika podległego organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie niniejszej, z którego to pisma wynika, iż istnieje jakaś tabela przewidująca normę zużycia paliwa od 13 l do 18,5 l / 100 km dla silników występujących seryjnie w modelach A 06, A 07, A 011, jednak normy te mogą odbiegać od rzeczywistego zużycia paliwa, na co wpływ mają eksploatacja pojazdu z maksymalnym obciążeniem, jazda w trudnych warunkach drogowych, niewłaściwa regulacja składu mieszanki paliwowo-powietrznej, nadmierne zużycie silnika i inne. Organ nie wyjaśnił jednak, czy w samochodach strony występowały silniki seryjnie stosowane, ani nie wziął pod uwagę zastrzeżeń co do odmiennego zużycia paliwa w zależności od warunków eksploatacji samochodów, co mogło mieć wpływ na kształt rozliczeń ilościowych przy zastosowaniu norm, które w konkretnym stanie faktycznym nie mogły być odpowiednie. Organ nie rozpatrzył też jako dowodu pierwszej opinii biegłego, która była sporządzona na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie roku podatkowego 2005 i mogła przekonać organ co do rzeczywistego zużycia paliwa. Zdaniem skarżącego, przy uwzględnieniu, że każdy z jego pojazdów zużywał średnio 25 l / 100 km i jeździł 22 dni w miesiącu, oba samochody mogły przejechać na zakupionym przez stronę paliwie 123600 km, co daje 234 km dziennie na jeden samochód. W opinii swojej biegły stwierdził, że pojazdy mogły przejeżdżać dziennie do 350 km, co nie oznacza, jak przyjął to organ podatkowy, że tyle właśnie przejeżdżały. Dlatego odrzucenie tej opinii przez organ było nieuzasadnione. Przy tym ocena materiału dowodowego dokonana została nie tylko bez uwzględnienia wszystkich dowodów w ich wzajemnym związku, ale także niezgodnie z zasadami logiki /gdyż między ilością kupowanych cieląt a ilością zużywanego paliwa nie zachodzi ścisła zależność matematyczna/, z prawami nauki i doświadczeniem życiowym /nie istnieje norma wyznaczająca limit ilości kupowanego paliwa przypadającego na zakup 1 cielaka; jest dziełem przypadku, ile cieląt i w jakiej odległości się kupuje; możliwe są wyjazdy, podczas których nie dochodzi do zakupu cielaka; w okresie wiosennym i letnim jest większa podaż cieląt, ale i większa liczba konkurentów skupujących zwierzęta, stąd wyjazdy muszą być częstsze i dalsze/, nie traktuje okoliczności faktycznych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jako zjawisk obiektywnych, nie obejmuje weryfikacji zebranych dowodów z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla ustaleń w sprawie. Ponadto, zdaniem skarżącego, podstawą stwierdzenia nierzetelności ewidencji zakupów był brak zachowania przez niego jednolitego matematycznego wskaźnika wyznaczającego poziom zużycia paliwa w przeliczeniu na jednego zakupionego cielaka, co jest nieuzasadnione, gdyż nie znajduje podstawy w prawie, logice, nauce ani doświadczeniu życiowym.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, jej zarzuty uznał za nieuzasadnione, a w części także za świadczące o niezrozumieniu przez skarżącego treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, stwierdził, że nie zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi, przy czym zważył, co następuje:

W sprawie niniejszej nie jest sporne, iż w poszczególnych miesiącach 2005 roku skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży zwierząt, głównie cieląt, której czynności opodatkowane były podatkiem od towarów i usług. Nie jest również kwestionowane, że działalność ta prowadzona była z wykorzystaniem dwóch samochodów marki ŻUK /o numerach rejestracyjnych [...] i [...]/, napędzanych przy użyciu nabywanej przez stronę etyliny.

Zgodnie z art.86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego /z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie; ust.1/, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, w szczególności, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług /ust.2 pkt 1 lit.a/. Jednocześnie art.88 ustawy o VAT stanowił w ust.1 pkt 2, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Ponadto, z art.109 ust.3 ustawy o VAT wynika obowiązek prowadzenia przez podatników /z wyjątkiem niemającym zastosowania w sprawie niniejszej/ ewidencji zawierającej: kwoty określone w art.90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art.120 ust.15, art.125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT za poszczególne miesiące 2005 roku skarżący zaewidencjonował zakup łącznie 30900,43 l paliwa i kwoty podatku naliczonego przy nabycia tego paliwa ujawnił jako podlegające odliczeniu /a następnie odliczył/ od kwot podatku należnego.

Zgodnie z art.193 § 1 i 2 ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast z mocy § 4 powołanego artykułu ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub wadliwie /z wyjątkiem wskazanym w § 5/ organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1. Fakt nierzetelności ksiąg i jego skutki dla postępowania podatkowego organ stwierdza z zastosowaniem trybu wskazanego w §§ 6-8 ordynacji podatkowej.

Ewidencja, o której mowa w art.109 ust.3 ustawy o VAT, jest księgą podatkową /por.: art.3 pkt 4 tej ustawy/, powinna zatem rzetelnie, czyli zgodnie z rzeczywistością, ujawniać, w szczególności, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły jednak, z zachowaniem wymaganego trybu postępowania, o którym mowa wyżej, że w ewidencji tej za poszczególne miesiące 2005 roku ujawniono również zakupy etyliny, która nie została nabyta dla celów działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę i nie była w tej działalności wykorzystana. W konsekwencji uznały przedmiotową ewidencję za nierzetelną i stwierdziły, że nie może ona stanowić dowodu, iż wykazane w niej kwoty podatku naliczonego w istocie obniżają kwoty podatku naliczonego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu I instancji, badając ewidencję, o której mowa, organy podatkowe stwierdziły, że w okresie od stycznia do września 2005 roku, kiedy to rozpoczęła się kontrola podatkowa prawidłowości rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, nabywał on jedynie 3,77 % paliwa bezpośrednio do zbiorników samochodów, zaś 96,23 % do innych posiadanych zbiorników /"na magazyn"/, natomiast po rozpoczęciu kontroli 64,24 % - bezpośrednio do zbiorników samochodów, a jedynie 35,76 % "na magazyn". Ponadto w pierwszym z przywołanych okresów zużywał dla celów takiej samej co do zasady działalności gospodarczej znacznie więcej paliwa niż w drugim z nich. Organy nie uznały za wiarygodne wyjaśnień podatnika, że zakupy "na magazyn" związane były ze specyfiką tej działalności /używanie w działalności dwóch starych samochodów zużywających dużo paliwa/.

Zdaniem Sądu, uznanie przez organy podatkowe przedmiotowej ewidencji za nieodzwierciedlającą rzeczywistego stanu rzeczy, a przez to nierzetelną, nie jest dowolne i zostało dokonane bez naruszenia art.191 ordynacji podatkowej. Podatnik nie tylko bowiem nie wykazał, ale i nie wyjaśnił wiarygodnie przyczyn, dla których ekonomiczne uwarunkowania jego działalności gospodarczej miałby się tak znacznie różnić w okresach od stycznia do sierpnia 2005 roku /tj. przed wszczęciem kontroli podatkowej/ oraz od września do grudnia 2005 roku. Słusznie przyjęły organy, że nie wyjaśnia tego specyfika działalności, która w obu tych okresach była taka sama, ani też niezmienione w obu okresach rozmiary tej działalności, wyznaczone terenem, na którym prowadzony jest skup, i ilością zakupionych zwierząt. Twierdzeń, że zakupy "na magazyn" uzasadnione były zmianami cen paliw skarżący nie udowodnił, w tym nawet nie twierdził, że przyczyną całkowitego odstąpienia od zakupów "na magazyn" w miesiącach październik – grudzień 2005 roku była stabilizacja cen paliwa, a zauważyć należy, iż stacje paliw, na których w głównej mierze zaopatrywał się podatnik, znajdowały się w pobliżu miejsca prowadzenia działalności i tras przejazdów wykonywanych w jej ramach. Wszystkie te okoliczności razem rozważane uzasadniały pogląd, że w ewidencji zakupów ujawniony został także podatek naliczony przy zakupach etyliny, która nie była nabyta dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika.

Jeśli chodzi o przedstawiony w skardze wywód w zakresie okresowo większej lub mniejszej podaży zwierząt i związanych z tym większych lub mniejszych kosztów ich zakupu, to zauważyć należy, iż na tak opisane uwarunkowania prowadzonej działalności strona nie powoływała się w toku postępowania podatkowego. Wskazać przy tym należy, że treść wywodu skarżącego /większa podaż zwierząt miała wiązać się z większą konkurencją wśród skupujących i koniecznością dalszych wyjazdów, a w okresach mniejszej podaży zakupów można było dokonać bliżej; str.8 skargi/ sama w sobie nie uzasadnia w oczywisty sposób sześciokrotnie większego w skali miesiąca zakupu paliwa w okresie od stycznia do sierpnia 2005 roku /który obejmuje częściowo okres zimowy/ niż w okresie od września do grudnia 2005 roku, gdy zakupy cieląt były w tym drugim okresie tylko dwukrotnie mniejsze, a nadto – co ustaliły organy na podstawie dokumentów – zakupy w obu okresach dokonywane były na tym samym obszarze.

Zgodnie z art.122 ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W związku z tym organ podatkowy obciąża nałożony art.187 § 1 ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wynikająca z art.191 tej ustawy powinność dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód organ zobowiązany jest przy tym dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem /art.180 § 1 ordynacji podatkowej/, w szczególności zaś dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art.284a § 3, art.284b § 3 i art.288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe /art.181 ordynacji podatkowej/.

Jak wskazano wyżej, wobec stwierdzenia nierzetelności ewidencji zakupów za miesiące styczeń – grudzień 2005 roku nie została ona przyjęta za dowód, iż wszystkie ujęte w niej kwoty podatku naliczonego mogły obniżać podatek należny. Na podstawie jednak dowodów zakupu paliwa, dat zakupów, ilości kupionego paliwa organy podatkowe ustaliły, że we wskazanym okresie dla celów działalności gospodarczej, tj. czynności związanych z zakupem i sprzedażą cieląt, podatnik zakupił 19270,472 l etyliny, natomiast ujawnione w ewidencji zakupy pozostałych 11629,958 l paliwa nie były dokonane w związku z tymi czynnościami. Dokonując tego ustalenia organy uwzględniły, iż dziennie można było jednorazowo zatankować do zbiornika każdego z samochodów około 60 l paliwa /łącznie 120 l/, co przy przyjęciu, zgodnie z twierdzeniami strony, a także przedstawionymi przez nią ocenami technicznymi, że każdy z samochodów spalał około 25 l / 100 km, pozwalało na przejechanie każdym z nich ponad 200 km. Organy wzięły przy tym również pod uwagę, że wykorzystywane w działalności gospodarczej samochody okresowo nie posiadały wymaganych badań technicznych, a podatnik obowiązkowych ubezpieczeń OC posiadaczy pojazdów, co wynikało z dokumentów, że samochody te się psuły i były, jak to wyjaśniał sam podatnik, przez niego samego naprawiane oraz że od października do grudnia 2005 roku zakupy paliwa dokonywane były wyłącznie bezpośrednio do zbiorników samochodów w ilości około 40 – 50 l jednorazowo, a działalność prowadzona była na tym samym terenie, czego również dowodziły dokumenty.

Przy dokonywaniu ustaleń, o których mowa wyżej, stanowiących podstawy faktyczne rozstrzygnięć wydanych w sprawie decyzji, organy – wbrew odmiennym sugestiom skargi – nie kwestionowały powoływanego przez stronę faktu zużywania przez samochody średnio paliwa w ilości 25 l / 100 km, nie twierdziły, iż każdy z samochodów przejeżdżał codziennie 350 km, ani nie opierały się na jakichkolwiek normach lub tabelach zużycia paliwa wynikających z technicznych norm użytkowania samochodów. Jedynie przedstawiając kryteria, jakimi kierowały się przy ustaleniu ilości paliwa zużytego do czynności działalności gospodarczej, organy wskazały, iż przyjęcie danych, na które powołano się w piśmie ""A" w L. z dnia 1.09.2006r., prowadziłoby do ustaleń co do ilości zużytego paliwa sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w postaci dokumentów.

Także przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji rozważania w przedmiocie teoretycznej /uśrednionej matematycznie/ ilości paliwa zużytego dla zakupu jednego cielaka nie stały się podstawą ustaleń okoliczności istotnej, jaką jest ilość paliwa, którą podatnik zakupił dla celów prowadzonej działalności, organy nie twierdziły też, że w przedmiotowej kwestii istnieją jakiekolwiek normy. Przedstawiając w tym zakresie wywód wykazały one jedynie, że również oparcie się na takim kryterium prowadziłoby do ustaleń nieznajdujących potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym sprawy.

Jak już wskazano wyżej, ustalając ilość paliwa zakupionego przez stronę dla celów działalności gospodarczej organy, nie kwestionując, iż samochody wykorzystywane w działalności gospodarczej spalały średnio 25 l / 100 km, przyjęły jako kryterium maksymalną pojemność zbiorników tych samochodów przy uwzględnieniu, że przy jednoczesnym codziennym tankowaniu skarżący potrzebował 120 l etyliny dla obu samochodów. Biorąc pod uwagę daty i ilości paliwa nabywanego przez podatnika bezpośrednio do zbiorników samochodów oraz "na magazyn", fakt, że w okresie od października do grudnia 2005 roku zakupy "na magazyn" w ogóle nie miały miejsca, zaś bezpośrednio do zbiorników samochodów nabywano około 40 – 50 l paliwa, a także okoliczność, iż w całym 2005 roku podatnik prowadził działalność na tym samym obszarze, ustalenia dokonane przez organy w przedmiotowym zakresie uznać należy za znajdujące uzasadnienie w materiale dowodowym i nienaruszające art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż podstawę prawną dla szacunkowego ustalenia ilości paliwa zakupionego dla celów działalności gospodarczej stanowił, wobec stwierdzonej nierzetelności ewidencji zakupów, art.23 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, zaś motywy wyboru metody szacowania zgodnie z § 4 i 5 tego artykułu został w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji przedstawione z zachowaniem wymogów art.210 § 4 tej ustawy. Podnieść przy tym należy, że organy prawidłowo i logicznie wywiodły, że w sytuacji, gdy brak jest możliwości wiarygodnego ustalenia możliwości eksploatacyjnych używanych przez podatnika samochodów ŻUK, bowiem stwierdzono, że były one naprawiane przez samego podatnika, miały demontowane i regulowane gaźniki, nietypowe ogumienie, wymienione po 2005 roku silniki, nie było możliwe, z zachowaniem § 5 art.23 ordynacji podatkowej, przyjęcie dla potrzeb szacowania innej metody.

Przedstawione w uzasadnieniu skargi wyliczenie możliwego zużycia paliwa ma charakter teoretyczny i nie zostało odniesione do wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności wyżej wskazanych. Podatnik nie wykazał także w toku postępowania, ani nie twierdził, aby w okresie październik – grudzień 2005 roku nabywał paliwo dla celów działalności gospodarczej bez dokumentowania tych transakcji, na co, zresztą tylko w trybie hipotetycznym, powołuje się w skardze.

Jak wskazano wyżej, art.86 ust.1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten, czego skarżący nie kwestionuje, zgodny jest z art.2 akapit 2 I Dyrektywy oraz z art.17 ust.2 VI Dyrektywy.

Jednocześnie, jak również wskazano wyżej, organy podatkowe ustaliły w sprawie niniejszej, że z ujawnionych w ewidencji VAT zakupów 30900,43 l etyliny dla celów prowadzonej działalności polegającej na skupie i sprzedaży zwierząt, a więc w związku z czynnościami opodatkowanymi, podatnik zakupił i zużył jedynie 19270,472 l paliwa. Pozostałe natomiast paliwo, w ilości 11629,958 l, przy zakupie którego naliczony był podatek w kwocie 8209,00 zł, nie było wykorzystane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W świetle tych ustaleń, dokonanych – co wywiedziono wyżej – bez naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, iż zakwestionowanie w wydanych w sprawie decyzjach prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o łączną kwotę podatku naliczonego w wysokości 8209,00 zł /w skali całego roku 2005; w poszczególnych miesiącach – stosownie do wyliczenia przedstawionego w uzasadnieniu decyzji organu I instancji/ znajduje uzasadnienie w art.86 ust.1 ustawy o VAT.

Wbrew poglądowi skarżącego, w art.86 ust.1 ustawy o VAT, a także w art.17 ust.2 i 3 VI Dyrektywy nie znajduje uzasadnienia zawarte w skardze /str.4/ kategoryczne stwierdzenie, że nawet, gdyby organy podatkowe ustaliły, że podatnik część paliwa przeznaczył na potrzeby osobiste, to jednak miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Jeśli chodzi o art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, który wyłączał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, to należy wziąć pod uwagę, że stosownie do art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. W świetle tego przepisu nie może zaś budzić wątpliwości, że tylko wydatki pozostające z przychodem w związku tego rodzaju, że ich poniesienie mogło spowodować powstanie lub zwiększenie przychodu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, natomiast wydatki pozostające bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą statusu takiego uzyskać nie mogą.

W stanie sprawy niniejszej towary /paliwo/ nabyte bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą są jednocześnie towarami niewykorzystanymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu nie mogła obniżać kwot podatku należnego wobec treści zarówno art.86 ust.1, jak i art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, nawet gdyby uzasadnione było twierdzenie skarżącego, iż ostatni z wymienionych przepisów nie może być stosowany, jako sprzeczny z prawem wspólnotowym, to w stanie faktycznym ustalonym w sprawie niniejszej rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji znajduje wystarczające uzasadnienie materialnoprawne w art.86 ust.1 ustawy o VAT.

Na zakończenie stwierdzić należy, że - wbrew twierdzeniu skargi – organy podatkowe nie zastosowały nieprzewidzianego w prawie wyłącznie prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, lecz – wobec ustalenia, że jedynie część paliwa podatnik nabył dla celów prowadzonej działalności gospodarczej /do wykonywania czynności opodatkowanych/ - za nieznajdujące oparcia w art.86 ust.1 ustawy o VAT uznały obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu pozostałej części paliwa.

Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, skargę należało oddalić na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.