Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 159/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 128 ust.2, art. 129 ust.1 pkt 2, art. 130 ust.3 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21c ust. 1 i 2, art. 21d ust. 1 pkt 2, art. 21e ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Stosownie do treści art. 130 ust. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do określenia w drodze rozporządzenia minimalnej łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2 ustawy, przy której można żądać zwrotu podatku. Wobec tego zwrot w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 84, poz. 780), - "minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z imiennego dokumentu wystawionego przez jedną sprzedawcę" jest niezgodny z ustawową delegacją i nie może powodować utraty prawa podróżnego do ubieganie się o zwrot podatku VAT w wypadku, gdy łączna wartość zakupów wynikająca z dokumentów TAX FREE wynosi minimum 200 zł. Odmienna interpretacja byłaby sprzeczna z zasadami ujętymi w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.

TEZY

Stosownie do treści art. 130 ust. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do określenia w drodze rozporządzenia minimalnej łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2 ustawy, przy której można żądać zwrotu podatku. Wobec tego zwrot w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 84, poz. 780), - "minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z imiennego dokumentu wystawionego przez jedną sprzedawcę" jest niezgodny z ustawową delegacją i nie może powodować utraty prawa podróżnego do ubieganie się o zwrot podatku VAT w wypadku, gdy łączna wartość zakupów wynikająca z dokumentów TAX FREE wynosi minimum 200 zł. Odmienna interpretacja byłaby sprzeczna z zasadami ujętymi w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski,, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi "K." - Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego "K." Spółki z o.o. w B. kwotę 3.356,00 zł (słownie: trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2005r., Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług "K." spółki z o.o. w B., odmiennego niż zeznane za okresy od lipca do grudnia 2004r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień w łącznej wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka "K." zaniżyła podatek należny za miesiąc sierpień 2004r. o kwotę 1.039,25 zł. Zastosowała bowiem preferencyjną stawkę 0% do dostawcy towarów, a nie przedłożyła dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Polski i dostarczenie ich do nabywcy. Za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień Spółka "K." zaniżyła natomiast podatek należny o łączną kwotę 23.342,81 zł. Zastosowała bowiem preferencyjną stawkę podatku 0% do dostawy towarów na rzecz podróżnych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, udokumentowanych takimi dokumentami TAX FREE, z których wynikająca łączna wartość zakupów nie przekraczała 200 zł. Zdaniem organu fakt ten powoduje, iż nie zostały spełnione wymogi do zastosowania 0% stawki podatku do dostawy towarów wyszczególnionych na tych dokumentach.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że podatnik zawyżył podatek naliczony w miesiącach lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu o łączną kwotę 2.311 zł. Spółka odliczyła całą kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. z W. tytułem opłat leasingowych za użytkowanie samochodu Fiat [...] oraz faktur wystawionych przez firmę M. z B. za dzierżawę samochodu KIA. Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego 50% kwoty podatku określonej w fakturach, jednak nie więcej niż 5.000 zł. Ze świadectw homologacji wynika, iż powyższe samochody mają dopuszczalną ładowność mniejszą niż ustalona wzorem do potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu skarbowego, działający w imieniu Spółki "K." pełnomocnik wniósł odwołanie. Decyzji zarzucono, że została wydana z naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 128 § 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54 poz.535 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 20 kwietnia 2004 roku w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 84 poz. 780).

W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, iż z wyżej wymienionych uregulowań ustawy oraz rozporządzenia wynika, że prawo do zwrotu odnosi się do łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentów. Dlatego też kwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% w sytuacji, gdy tej samej osobie jednorazowo dokonano zwrotu na podstawie kilku dokumentów, które pojedynczo opiewają na kwoty poniżej 200 zł., ale łącznie przekraczają tę kwotę - jest bezzasadne.

Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska powołano stanowisko przedstawione w publikacji: A.Bartosiewicz i R.Kubacki "VAT-komentarz" Zamykacze 2004r. oraz piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.

z dnia [...] lipca 2004 roku nr [...].

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją

z dnia [...] marca 2006r., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podatkowy odwoławczy wskazał, iż stosownie do przepisów art. 129 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), sprzedawca stosuje preferencyjną stawkę podatku w wysokości 0 % do dostawy towarów, od których dokonał zwrotu podatku podróżnym, pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument, określony w art.128 ust. 2 ustawy o podatku VAT, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty.

Z przepisu § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 roku

w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 84, poz. 780)., obowiązującego od dnia 1 maja 2004 roku wynika, iż minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz

z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z imiennego dokumentu, wystawionego przez jednego sprzedawcę, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego przy nabyciu przez niego towarów, wynosi 200 zł. Zatem minimalna łączna kwota wartości musi wynikać z każdego imiennego dokumentu posiadanego przez podróżnego, a nie jak to miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 roku - łącznie ze wszystkich dokumentów.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2004 roku nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że dotyczy ono minimalnej kwoty łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentów wydanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług, które to dokumenty sprzedawca otrzymał po 1 maja 2004 roku. Świadczy o tym powołany przepis art. 167 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Ponadto należy podkreślić, iż udzielone wyjaśnienie dotyczy sytuacji, gdy kwota 200 zł wynika z kilku stron dokumentu TAX FREE, a nie z sumowania kilku dokumentów imiennych. Ponieważ w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów udokumentowaną odrębnymi, pojedynczymi imiennymi dokumentami, wystawionymi przez Spółkę po 1 maja 2004 roku, na kwotę poniżej 200 zł., należy zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że Spółka bezpodstawnie do tej dostawy zastosowała preferencyjną stawkę 0% podatku.

Organ odwoławczy stwierdził również, że Spółka "K." nie spełniła warunku do zastosowania preferencyjnej stawki 0% do dostawy towarów na rzecz francuskiej firmy S. [...]. Dostawa ta została udokumentowana duplikatami oryginału faktury z dnia 7 grudnia 2004 roku i kopii faktury z dnia 27 sierpnia 2004 roku, na których widnieje pieczątka firmy francuskiej. Powołując się na treść przepisu art. 42 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług wskazano, że dokumentach podatnika brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, że towary wynikające z powyższych dokumentów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego. Należy zatem podzielić stanowisko organu pierwszej instancji, który powołując przepisy dotyczące dowodów potwierdzających wywóz towarów z Polski i dostarczenie ich nabywcy, stwierdził iż dostawa zrealizowana na wartość 1.287,15 EURO podlega opodatkowaniu stawką 22%.

Zdaniem organu odwoławczego również, zasadnie zakwestionowano odliczenie przez Spółkę "K." całej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. z W. tytułem opłat leasingowych za użytkowanie samochodu Fiat [...] oraz faktur wystawionych przez firmę M. z B. za dzierżawę samochodu KIA, czyli samochodów które, co wynika ze świadectw homologacji, posiadały dopuszczalną ładowność mniejszą niż ustalona wzorem do potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług. Stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy uzasadnił treścią przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka "K." wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, a mianowicie:

– art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535),

– art. 128 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535),

– § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.04.2004r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 84, poz. 780),

– art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.),

– art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC),

– art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca Spółka po przytoczeniu art. 128 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 84, poz. 780) stwierdziła, iż prawo do zwrotu odnosi się do łącznej wartości zakupów wynikających z dokumentów. Ustawodawca dopuszcza zatem prawo do zwrotu jeżeli łączna wartość zakupów przedstawiona przez podróżnego na dokumentach wystawionych przez sprzedawcę przekracza 200 zł. Powyższe zgodne jest także

z samym tytułem Rozporządzenia Ministra Finansów, w którym mowa jest

o "minimalnej łącznej wartości zakupów". W przypadku kwestionowanych przez kontrolujących zwrotów (ze względu na sprzedaż poniżej 200 zł) występują sytuacje, gdy tej samej osobie jednorazowo dokonano zwrotu na podstawie kilku dokumentów, które pojedynczo opiewają na kwoty poniżej 200 zł, ale łącznie przekraczają tę kwotę. Dlatego też kwestionowanie prawa kontrolowanego do zastosowania stawki

0 % jest bezzasadne.

Minister Finansów posługując się w rozporządzeniu pojęciem "imiennego dokumentu wystawionego przez jednego sprzedawcę" określa jedynie formę dokumentu, na podstawie którego można się ubiegać o zwrot, a nie jego ilość.

W przeciwnym wypadku należałoby uznać za niewłaściwe posłużenie się w tytule samego aktu terminem "łącznej wartości zakupów".

Zdaniem skarżącej Spółki zaskarżona decyzja w kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest też zgodna z treścią art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych. Wymogiem harmonizacji jest ustalenie we wszystkich państwach członkowskich jednakowego zakresu przedmiotowego. Nie jest możliwe wprowadzenie w prawie krajowym innych, dodatkowych przedmiotów opodatkowania. Nie jest to możliwe nawet w stosunku do środka specjalnego (wyrok ETS w sprawie C-453/03). Obecna konstrukcja sankcji VAT jako dodatkowego zobowiązania podatkowego prowadzi do rozszerzenia przez prawo krajowe katalogu przedmiotowego opodatkowania przewidzianego przez prawo wspólnotowe, co stanowi nieprawidłową implementację VI Dyrektywy.

W przypadku wystąpienia kolizji pomiędzy regulacją prawa krajowego

a prawem wspólnotowym pierwszeństwo stosowania przysługuje prawu wspólnotowemu. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie została uregulowana w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską, lecz utrwalona przez bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku

z dnia 03.06.1964r. w sprawie Flaminio Costa v. ENEL (6/64, ECR 1964/00614) Trybunał stwierdził, iż włączenie do systemu prawnego każdego z państw członkowskich przepisów prawnych wywodzących się od Wspólnot, a także ogólne postanowienia i duch Traktatu uniemożliwiają państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnemu i późniejszemu aktowi prawa krajowego kosztem systemu prawnego zaakceptowanego przez nie na zasadzie wzajemności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Ponownie podkreślono, że z treści § 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 84, poz. 780) wynika, że minimalna łączna kwota wartości musi wynikać z każdego imiennego dokumentu posiadanego przez podróżnego, a nie jak to miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 roku – łącznie ze wszystkich dokumentów.

Takim dokumentem, zdaniem organu, stanowiącym podstawę do zwrotu podatku przez Podatnika i zastosowania 0 % podatku, będzie dokument składający się z kilku kolejnych stron, z zachowaną ciągłością numeracji wszystkich pozycji towarów i stron, który może być wystawiony przez sprzedawcę w sytuacji, gdy podróżny dokonuje nabycia większej ilości (rodzajów) towaru niż pozycji zawiera wyżej wymieniony dokument imienny. Zdaniem organu z żadnego przepisu ustawy

o podatku od towarów i usług nie wynika, aby w takiej sytuacji sprzedawca nie mógł wystawić podróżnemu imiennego dokumentu składającego się z kilku kolejnych stron. Wówczas to, taki dokument o łącznej wartości ponad 200 zł – wynikającej

z sumowania poszczególnych stron dokumentu – stanowiłby podstawę do zwrotu podatku i zastosowania 0 % stawki podatku.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ponieważ

w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów udokumentowaną odrębnymi, pojedynczymi imiennymi dokumentami, wystawionymi przez skarżącą spółkę po 1 maja 2004 roku, na kwotę poniżej 200 zł – bezpodstawnie do tej dostawy zastosowano preferencyjną stawkę 0 % podatku.

Odnośnie zarzutu, podnoszonego przez skarżącą spółkę dopiero na etapie skargi, naruszenia art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku

w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, z uwagi na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego – Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, iż organy podatkowe nie mają kompetencji orzekać o niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz oceniać prawa, które mają obowiązek respektować.

Organ odwoławczy nadmienił jednocześnie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wobec wątpliwości czy polski ustawodawca miał prawo wprowadzić sankcję w postaci 30 % dodatkowego zobowiązania podatkowego,

w dniu 15 lutego 2006 roku postanowił wnieść do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalne w tej sprawie (sygn. akt I SA/Łd 1089/05).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zatem zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Uchybienie niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego polega "na tzw. błędzie

w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. postanowienie SN z dnia 15.10.2001 r., syg. I CKN 102/99, opublikowane w: J. P Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004 r., s.246-247).

Zasadniczą kwestią w sprawie stało się ustalenie czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54 poz.535 ze zm.), prawo do zwrotu podatku VAT podróżnym powstaje, jeżeli minimalna łączna kwota wartości zakupów wynosząca minimum 200 zł wynika

z każdego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, czy też możliwy jest zwrot tego podatku w sytuacji posiadania przez podróżnych kilku dokumentów wystawionych przez sprzedawcę, każdy na kwotę nie przekraczającą 200 zł, zaś łączna wartość zakupów przekracza tę kwotę.

Tytułem wstępu podkreślić należy, że warunki, uprawniające podróżnych, do otrzymania zwrotu VAT, zawarte są w art. 128 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Aby uzyskać zwrot podatku VAT podróżny winien przedstawić imienny dokument, wystawiony przez sprzedawcę, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru, powinien być ponadto potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu należy także dołączyć wystawiony przez sprzedawcę, paragon z kasy rejestrującej (art. 128 ust.2). Ponadto Urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi

w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (art. 128 ust.3).

Warunki dające sprzedawcy możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, ustawodawca sformułował natomiast w art. 129 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Poza spełnieniem warunków, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy, podatnik winien także posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – imienny dokument "TAX FREE", wystawiony podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP, dokonanym przez graniczny urząd celny (art. 129 § 1 pkt 2 ustawy).

W oparciu o ustawowe upoważnienia Minister Finansów, zarówno pod rządami obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wydał rozporządzenia dotyczące minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 84, poz. 780) i wcześniej obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 71, poz. 797), zostały wydane w oparciu o identyczne treści upoważnień ustawowych, znajdujących się odpowiednio w art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w art. art. 21e ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Treść tych upoważnień nie pozostawia wątpliwości, że Minister Finansów został upoważniony do określenia minimalnej łącznej wartość zakupów wynikającej z dokumentów TAX FREE, przy której można żądać zwrotu podatku.

Pomimo jednakże identycznej treści upoważnień ustawowych, zapis § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 84, poz. 780) różni się od zapisu § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 71, poz. 797). Poprzedni zapis "Minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z dokumentów (...)" zastąpiony został zapisem "Minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z imiennego dokumentu, wystawionego przez jednego sprzedawcę (...)". Przy czym należy podkreślić, że przepis art. 21c ust. 2 ustawy

z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, był identyczny jak przepis art. 128 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT. Uregulowanie art. 128 ust. 2 brzmi: "Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej (...)". Zmiany w nowej ustawie polegające na zastąpieniu zwrotu "sprzedaży towarów" zwrotem "dostawie towaru" i pominięciu "graniczny" nie mają dla niniejszych rozważań merytorycznego znaczenia. Ponadto ustawodawca umożliwił podróżnemu otrzymanie zwrotu podatku pod dodatkowym warunkiem wywiezienia zakupionego towaru za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu (art. 128 ust. 1, art. 21c ust. 1 poprzedniej ustawy). Oznacza to, że podróżny nie utraci prawa do zwrotu podatku, jeżeli jednorazowo wywiezie zakupiony towar na podstawie wielu imiennych dokumentów wystawionych przez sprzedawcę pod warunkiem nie przekroczenia wyżej wymienionego terminu trzech miesięcy.

Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że stosownie do treści art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do określenia w drodze rozporządzenia minimalnej łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2 ustawy, przy której można żądać zwrotu podatku. Wobec tego zwrot w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 84, poz. 780): "Minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca

z imiennego dokumentu wystawionego przez jedną sprzedawcę (...)" jest niezgodny

z ustawową delegacją i nie może powodować utraty prawa podróżnego do ubieganie się o zwrot podatku VAT w wypadku, gdy łączna wartość zakupów wynikająca

z dokumentów TAX FREE wynosi minimum 200 zł. Odmienna interpretacja byłaby sprzeczna z zasadami ujętymi w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd zauważa, iż analiza wszystkich powyższych przepisów wskazuje, że ustawodawca logicznie i konsekwentnie

w poprzednim i obecnym stanie prawnym umożliwił podróżnym ubieganie się o zwrot podatku w wypadku, gdy "łączna wartość zakupów wynikająca z dokumentów" TAX FREE wynosi minimum 200 zł. Stanowisko organów podatkowych prezentowane

w niniejszej sprawie, a oparte wyłącznie na zmienionym zapisie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r., nie znajduje oparcia w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Taka interpretacja naruszałaby zasady ujęte w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy podatnik dokonał zwrotu podatku podróżnym zgodnie

z przepisami art. 128 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004r. o podatku od towarów i usług. Dlatego też był uprawniony do zastosowania stawki podatku 0 %

w myśl art. 129 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy.

Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przez organ podatkowy odwoławczy art. 128 ust.2 i art. 129 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług, okazały się zatem uzasadnione.

W tej sytuacji Sąd nie rozważał problematyki związanej z ustaleniem podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 109 ust. 4 i 5 ustawy

o podatku od towarów i usług), gdyż byt tego zobowiązania uzależniony jest od należności głównej.

Sąd nie dopatrzył się z urzędu naruszenia prawa w zakresie ustalonego przez organy zawyżenia przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. z W. tytułem opłat leasingowych za użytkowanie samochodu Fiat [...] oraz faktur wystawionych przez firmę M. z B. za dzierżawę samochodu KIA. Skarżąca Spółka w tym zakresie, zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w skardze do Sądu nie kwestionowała dokonanych ustaleń.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" przywoływanej wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję.

Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego aktu, Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tejże ustawy.