Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1208/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 3 - § 5, art. 59 § 1, art. 70 § 1 pkt 6, art. 70c, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 56 § 2
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2017r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/PO 1208/16

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. określił W. G. (dalej: strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...]zł.

W przedmiotowej decyzji stwierdzono m.in., że podatnik, prowadząc zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą W. G. "[...]", której przedmiotem był auto - handel, detaliczna sprzedaż części oraz mechanika samochodowa:

1) dokonał niewłaściwego przeliczenia kwot nabycia (wyrażanych w Euro) samochodów, czym naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej:u.p.d.o.f.),

2) nieprawidłowo ustalił wartość spisu z natury,

3) zaniżył wartość przychodu z tytułu sprzedaży 35 samochodów.

Z uwagi na zaniżenie wartości przychodu z tytułu sprzedaży pojazdów, organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej zaewidencjonowania sprzedaży tych pojazdów i nie uznał przedmiotowej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W sprawie przyjęto jednak, że zachodzą okoliczności uzasadniające odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (istniały dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalające na określenie podstawy opodatkowania).

Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że podatnik nie opodatkował dochodu w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży samochodu [...], którego był właścicielem krócej niż pół roku.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie z dnia [...] grudnia 2013 r., wnosząc o umorzenie decyzji za nieprawdziwe dane w niej zawarte, ewentualnie rozpatrzenie przez Sąd w drodze postępowania sądowego, przesłuchania 35 świadków wymienionych w decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający aby prawidłowo ustalić zaistniały w sprawie stan faktyczny. Organ wskazał na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, m.in. uzupełnienie akt sprawy o zawiadomienia podatnika o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, przesłuchania osób dokonujących nabycia samochodu lub uczestniczących przy takich transakcjach.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...]) określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...]zł.

W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, w zakresie kosztów zakupu towarów, ponownie stwierdzono naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przeliczanie kwot nabycia sprowadzanych samochodów w oparciu o średni kurs Euro z dnia nabycia pojazdu zamiast z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a także wadliwe zaksięgowanie wydatku na zakup samochodu R. E. nr [...] w kwocie [...]zł, podczas gdy z dokumentu potwierdzającego zakup oraz zapłatę akcyzy wynikało, że strona poniosła koszt w wysokości [...] zł. Według wyliczeń organu pierwszej instancji, prawidłowy koszt zakupu wszystkich samochodów wraz z zapłaconą akcyzą wyniósł [...] zł (szczegółowe wyliczenia zawarto w decyzji w tabeli nr 1).

Wysokość pozostałych kosztów, obejmujących wydatki na zakup części do samochodów, paliwa, usług i narzędzi, organ pierwszej instancji ustalił w kwocie [...]zł (zestawienie kosztów za poszczególne miesiące zawiera tabela nr 2).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał także, że podatnik, dokonując spisu z natury na dzień [...] grudnia 2007 r., wycenił wartość pojazdów na podstawie cen zakupu, przeliczonych według kursu Euro z dnia nabycia, a nie z dnia poprzedzającego zakup, oraz błędnie podsumował wartości części samochodowych. W decyzji wskazano, że prawidłowa wartość spisu z natury wyniosła: na dzień [...] stycznia 2007 r. - [...] zł, natomiast na dzień [...] grudnia 2007 r. — [...] zł (wyliczenia zawarto w decyzji w tabeli nr 3).

Weryfikując poprawność ustalenia przez stronę wysokości przychodów podatkowych, organ pierwszej instancji uznał, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył wartość przychodu z tytułu sprzedaży 33 samochodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zweryfikował poprawność zadeklarowanego przez podatnika przychodu opierając się na zeznaniach świadków - nabywców pojazdów. Organ pierwszej instancji, uznając zeznania świadków za wiarygodne, przyjął, że wartość sprzedaży każdego samochodu zasadniczo odpowiada kwocie wskazanej przez nabywcę (ów):

1) w przypadku 93 transakcji dokonanych przez podatnika, gdy nabywcy samochodów zeznali, że zapłacili kwoty wykazane na fakturach, bądź nie stawili się na przesłuchanie z powodu choroby, śmierci lub innych zdarzeń losowych, uznano, iż wartość sprzedaży pojazdu wynika z wystawionej faktury VAT lub VAT-marża dokumentującej sprzedaż;

2) odnośnie 33 transakcji w sprawie stwierdzono, że wartość transakcji była wyższa niż wynika z faktury - nabywcy samochodów zeznali bowiem, iż kupili pojazdy za kwoty wyższe niż wynika to z faktur dokumentujących sprzedaż.

Zeznania świadków, którzy podali ceny "około", "chyba", "z tego co pamiętam", w sytuacji braku dokumentów potwierdzających podane ceny, zostały dodatkowo zweryfikowane w oparciu o informatory "Eurotax" z 2007 r. zawierające analizy wartości rynkowych samochodów używanych z całego kraju w danym czasie. W przypadkach, gdy kwoty wynikające z informatora "Eurotax" były wyższe - przyjęto wartości transakcji wskazane przez świadków.

W decyzji wskazano także, że w niektóre zeznania świadków znalazły dodatkowo potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym w postaci pokwitowań odbioru gotówki, umów kredytowych, oryginałów faktur, umów przedwstępnych Z uwagi na ww. nieprawidłowości, organ pierwszej instancji stwierdził, że w badanym okresie strona prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób nierzetelny w części dotyczącej zaewidencjonowania sprzedaży 33 pojazdów i nie uznał przedmiotowej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwała na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, dlatego odstąpił od jej szacowania. Jednocześnie w decyzji wskazano, że w sytuacjach gdy na podstawie dowodu z zeznań świadka nie można było określić wprost kwoty zapłaconej za nabyty samochód dokonano szacowania jej wysokości.

Organ pierwszej instancji, uzasadniając dlaczego nie można skorzystać z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 pkt 1-6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.), przyjął inną metodę szacowania (stosownie do art. 23 § 4 O.p.). Zgodnie z wybraną metodą, kwoty wskazane przez świadków jako "około" lub w przedziałach "od - do" porównano z kwotami najtańszych pojazdów tego typu wynikającymi z informatora rynkowego dotyczącego samochodów osobowych "Eurotax" i wybrano, na korzyść strony, najniższą kwotę wynikającą z zeznań świadków bądź z informatora rynkowego. W efekcie poczynionych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził że podatnik z tytułu sprzedaży samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał przychód w wysokości [...] zł.

W decyzji wskazano także, że strona osiągnęła przychód z czynności pośrednictwa kredytowego w kwocie [...]zł.

Ponadto, organ pierwszej instancji ponownie stwierdził, że podatnik winien opodatkować dochód z tytułu sprzedaży samochodu [...], którego był właścicielem krócej niż pół roku. W decyzji wskazano, że podatnik nabył ww. pojazd w dniu [...] maja 2007 r. od syna - R. G. - za kwotę [...]zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji, wbrew zapisom umowy sprzedaży z dnia [...] września 2007 r., zawartej z M. C., oraz zeznaniom W. G., złożonym w charakterze strony, wartość sprzedaży przedmiotowego pojazdu wyniosła nie [...] zł, a [...] zł.

Podstawą powyższych ustaleń były zeznania M. C., że za samochód zapłacił kwotę [...]zł, a także zeznania biorącego udział w transakcji sprzedaży pojazdu M. C. - syna M. C., który potwierdził, że ojciec zapłacił za samochód kwotę [...]zł. Ponadto, organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z opinią rzeczoznawcy samochodowego z dnia [...] lutego 2009 r., wartość pojazdu na dzień [...] września 2007 r. wynosiła [...] zł. W decyzji podniesiono, że wskazana przez M. C. kwota uzyskana ze sprzedaży pojazdu nie odbiega znacznie od kwoty wynikającej z opinii rzeczoznawcy, co potwierdza realną i faktyczną kwotę jaką podatnik otrzymał od kupującego. Mając zatem na uwadze art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) oraz art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że w badanym okresie podatnik uzyskał dochód ze zbycia samochodu [...] w wysokości [...] zł (stanowiący różnicę miedzy kwotą [...]zł i kwoty [...]zł).

Pismem z dnia [...] lipca 2015 r. podatnik wniósł odwołanie, domagając się umorzenia decyzji za nieprawdziwe dane w niej zawarte, ewentualnie rozpatrzenie przez Sąd w drodze postępowania sądowego, przesłuchania 33 świadków wymienionych w decyzji. Zdaniem podatnika, świadkowie podczas przesłuchań zeznali nieprawdę. Strona zarzuciła, że nie jest zgodne z prawdą, że Prokuratura Rejonowa w G. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w G. z zapytaniem, czy W. G. poświadczył nieprawdę w deklaracji podatkowej za 2007 r. Podatnik wskazał, że Prokuratura Rejonowa w G. prowadziła dochodzenie, odnośnie samochodu [...], które umorzyła. Podatnik podniósł także, że organ pierwszej instancji po wszczęciu postępowania podatkowego w dniu [...] listopada 2009 r., wydał postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy z dnia [...] grudnia 2009 r., a (dopiero) po pół roku sporządził wezwanie do przedłożenia akt. Zdaniem podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., prowadząc dodatkowe postępowanie dowodowe w efekcie uchylenia pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie dokonał żadnych ustaleń oprócz przesłuchania świadków. Strona zarzuciła, że przesłuchania świadków przeprowadzono niekompetentnie, o czym świadczą przesłuchania K. K. i G. K.. W ocenie podatnika, żadne zeznanie nie zostało zweryfikowane, jako przykład w odwołaniu wskazano przesłuchania: A. W. oraz W. W.. Podatnik ponadto zaznaczył, że organ pierwszej instancji nie przesłuchał agenta ubezpieczeniowego, który uczestniczył przy transakcji z W. W..

Strona zarzuciła także organowi pierwszej instancji, że przy ocenie zeznań świadka K. Ł., który kupił auto marki [...], nie wziął pod uwagę rachunku zakupu pojazdu oraz nie uwzględnił wkładu pracy podatnika w naprawę pojazdu. Podatnik oświadczył, że wbrew twierdzeniom przesłuchiwanych w sprawie świadków, nigdy nie był na giełdzie w W. i B. oraz nie dowoził pojazdów na lawecie do klienta. Odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących wartości sprzedaży samochodu [...] (dokonanej poza działalnością gospodarczą) podatnik stwierdził, że rzeczoznawca w wydanej opinii powinien wycenić wartość samochodu na podstawie stanu technicznego pojazdu (na który wskazuje załączona do odwołania umowa kupna auta przez R. G. za kwotę [...]Euro), zamiast opierać się na katalogu notowań rynkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] [...] [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.( k. 686 - 695).

W uzasadnieniu wskazano, że badając powyższą kwestię, należy zauważyć, że podatnik w 2007 r. wykonywał zarejestrowaną, pozarolniczą działalność gospodarczą, która zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiła źródło przychodów podatkowych, oraz prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Organ wskazując na art. 24 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f., stwierdził, że z tymi przepisami koresponduje przepis art. 193 § 1 O.p. Zasady dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Wskazując na § 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, a także art. 23 § 1 O.p., organ stwierdził, że podstawa opodatkowania ustalana jest zasadniczo w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Natomiast w sytuacji braku lub niekompletności takiej dokumentacji, organ podatkowy dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania, posługując się metodami określonymi w art. 23 § 3 O.p., lub, gdy nie można zastosować tych metod, w inny sposób. Podkreślić przy tym należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej, co pozbawia ją mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w efekcie stwierdzenia, że podatnik zaniżył wartość przychodu z tytułu sprzedaży 33 samochodów (ustaleń dokonano na podstawie zeznań nabywców pojazdów), stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej zaewidencjonowania sprzedaży tych pojazdów i nie uznał przedmiotowej księgi za dowód w części określonej protokołem z badania ksiąg z dnia [...].04.2015 r.

Analiza podstawy prawnej zaskarżonej decyzji oraz jej uzasadnienia wskazuje, że organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie, organ podatkowy oszacował wartość przychodu z tytułu tych transakcji, w których przesłuchani nabywcy nie wskazali jednoznacznie zapłaconej kwoty za zakupiony samochód. W sprawie przyjęto inną, niż wymienioną w ustawie Ordynacja podatkowa, metodę szacowania, zgodnie z art. 23 § 4 tej ustawy. Organ pierwszej instancji ustalił, w odniesieniu do poszczególnych transakcji, wartość przychodów z tytułu sprzedaży pojazdów, opierając się na zeznaniach świadków i danych z informatora rynkowego dotyczącego samochodów osobowych "Eurotax".

Uwzględniając powyższe ustalenia, mając na uwadze brzmienie art. 193 § 2 O.p., w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy zapisy w księdze podatkowej dotyczące wartości dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży samochodów są zgodne ze stanem rzeczywistym.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy wskazując na przepis art. 191 O.p., stwierdził, że ustalenia organu pierwszej instancji, iż podatnik zaniżył przychody z tytułu sprzedaży 33 pojazdów są prawidłowe. Zebrane w sprawie dowody potwierdzają bowiem z pewnością, że strona ewidencjonowała transakcje sprzedaży pojazdów nierzetelnymi dowodami. O zasadności takiego stanowiska świadczą przede wszystkim zeznania świadków - nabywców samochodów, którzy wskazali, że za pojazdy zapłacili kwoty przewyższające wartości wykazane na fakturach zaewidencjonowanych przez podatnika.

Organ odwoławczy uznał, że przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób zweryfikowania wartości sprzedaży samochodów jest właściwy, gdyż opiera się na wiedzy osób uczestniczących przy transakcji kupna auta. W ocenie organu odwoławczego, zeznania świadków uznać należy za wiarygodne, gdyż są logiczne i spójne. Podkreślić także należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by świadków łączyły z podatnikiem jakiekolwiek więzi (np. rodzinne, osobiste, służbowe), co pozwala przyjąć założenie, że nie istnieją okoliczności mogące podważać wiarygodność zeznań tych osób. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że stwierdzone przez organ pierwszej instancji zaniżenia wartości transakcji w przypadku sprzedaży niektórych pojazdów potwierdzają: zawarte przez nabywców umowy bankowe, wskazujące, że na rachunek bankowy podatnika zostanie przekazana kwota wyższa niż wynika z faktur wystawionych dla kupujących (np. sprzedaż pojazdu [...] nr VIN [...] na rzecz W. W., sprzedaż pojazdu [...] nr [...] [...] na rzecz R. L.) oraz otrzymane przez nabywców potwierdzenia odbioru gotówki (np. sprzedaż pojazdu [...] nr VIN [...] na rzecz firmy D. Ł.) lub potwierdzenia wpłaty zadatku wskazujące wartość transakcji (sprzedaż pojazdu R. K. nr VIN [...] na rzecz H. N.).

Odnosząc się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu, że świadkowie zeznali nieprawdę, (iż kwoty wykazane na fakturach dokumentujących sprzedaż zostały zaniżone), organ drugiej instancji zauważa, iż podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów uzasadniających taką tezę.

Zdaniem organu podatkowego, wymienione przez stronę protokoły przesłuchań z dnia [...] września 2014 r.: K. K. i G. K. (współwłaścicieli nabytego samochodu [...] nr VIN [...]), podczas których każdy ze świadków zeznał, że zapłacił gotówką [...] zł, nie uzasadniają stanowiska, że organ pierwszej instancji, przyjmując wartość sprzedaży w wysokości [...] zł, ustalił niewłaściwą (zawyżoną) kwotę transakcji. Zgodnie bowiem z przedłożoną przez nabywców polisą ubezpieczeniową z firmą [...] SA, auto zostało ubezpieczone według cen rynkowych na wartość [...] zł, tym samym właściwym jest uznanie, że strona otrzymała w związku ze sprzedażą ww. pojazdu kwotę [...]zł zamiast wykazanej na fakturze VAT - marża nr [...] kwoty [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego, także zarzut strony o niezweryfikowaniu przez organ pierwszej instancji zeznań A. W., złożonych w dniu [...] września 2010 r., na okoliczność nabycia pojazdu [...] nr VIN [...] jest bezpodstawny. Świadek podczas przesłuchania zeznała, że za auto zapłaciła gotówką [...] zł. Po okazaniu kopii faktury nr [...] z kwotą sprzedaży [...] zł, Wiśniewska wyjaśniła, że nie zapłaciła za auto kwoty widniejącej na okazanej kopii. Świadek wskazała, że podpisała pierwszą fakturę, na której widniała kwota sprzedaży [...] zł, a pod nią znajdował się plik kopii faktur.

Z powyższych zeznań niewątpliwie wynika, że nabywca zapłacił za auto kwotę [...]zł, oraz, że podatnik udokumentował sprzedaż co najmniej dwoma fakturami, w tym fakturą, w której wykazano kwotę [...]zł. Z uwagi zatem na fakt, że celem prowadzonego postępowania jest ustalenie wartości sprzedanych przez podatnika pojazdów, a nie ilość dokumentów wystawianych przez stronę w związku z dokonywanymi transakcjami, w sytuacji gdy zeznania świadka jednoznacznie wskazują, że kwota sprzedaży wyniosła [...] zł, a zatem jest wyższa niż ta wynikająca z faktury nr [...], zewidencjonowanej przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W sprawie brak było podstaw by dokonać dodatkowych ustaleń w oparciu o dokumenty dotyczące tego samochodu z Komendy Powiatowej Policji w G..

Bezpodstawnym jest także zarzut strony o niezweryfikowaniu twierdzeń świadka W. W. (nabywcy pojazdu [...] nr VIN [...], że za auto zapłacił kwotę [...]zł, poprzez przesłuchanie agenta ubezpieczeniowego, który miał uczestniczyć przy transakcji. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że wartość sprzedaży pojazdu wyniosła [...] zł, opierając się nie tylko na wyjaśnieniach świadka, ale mając również na uwadze treść umowy kredytowej z dnia [...] stycznia 2007 r. zawartej przez W. W. z [...] SA, z której wynika, że W. G. otrzymał za pojazd dwie kwoty, na dwa różne konta: w wysokości [...] zł na rachunek firmy "[...]" oraz w wysokości [...] zł na rachunek osobisty podatnika. W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji gdy zebrane w sprawie dowody obejmowały wiarygodne zeznania nabywcy oraz zawartą umowę bankową, na podstawie której podatnik miał otrzymać w związku z transakcją sprzedaży kwotę [...]zł (potwierdzająca treść wyjaśnień składanych przez świadka), istniały przesłanki do określenia wartość transakcji we wskazanej wysokości. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje przy tym okoliczność, że w umowie zapisano, iż kwota [...]zł dotyczy zakupu pojazdu natomiast kwota [...]zł dotyczy kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem pojazdu. Istotnym jest bowiem to, że beneficjentem tych środków był W. G., co w świetle wiarygodnych zeznań nabywcy, wobec braku dowodów wskazujących, że strona wykonywała jakiekolwiek świadczenia dotyczące eksploatacji i utrzymania samochodu, pozwala przyjąć, że poprawnie określono wartość transakcji.

Ustosunkowując się do twierdzenia podatnika, że wbrew twierdzeniom przesłuchiwanych w sprawie świadków, nigdy nie był na giełdzie w W. i B. oraz nie dowoził pojazdów na lawecie do klienta, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż strona nie przedłożyła żadnych dowodów uzasadniających własne stanowisko, brak zatem podstaw by podważyć wiarygodność zeznań świadków w tym zakresie. Podkreślić także należy, że wskazane okoliczności nie stanowią zagadnienia istotnego do sprawy, w tym znaczeniu, iż dla oceny skutków podatkowoprawnych transakcji sprzedaży samochodów zasadniczą kwestią jaką należało ustalić na podstawie zeznań świadków była wartość tych transakcji. Zatem, gdyby nawet przyjąć założenie, że twierdzenia W. G. zasługują na uwzględnienie, nie stanowiłoby to wystarczającej podstawy do zakwestionowania wiarygodności zeznań świadków w zakresie zapłaconej ceny.

W zaistniałych okolicznościach, wyjaśnienia strony, że faktury dokumentujące sprzedaż 33 samochodów potwierdzają rzeczywistą wartość transakcji należy uznać za niewiarygodne, gdyż nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a także są sprzeczne z innymi dowodami, w szczególności z zeznaniami nabywców pojazdów.

Uwzględniając powyższe, zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że wartość 33 transakcji sprzedaży przewyższała wartości określone na dowodach stanowiących podstawę zaewidencjonowania przez stronę przychodów podatkowych. Organ pierwszej instancji zasadnie zatem stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej zaewidencjonowania sprzedaży 33 pojazdów jest nierzetelna i nie uznał przedmiotowej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Dane wynikające z ksiąg podatkowych strony nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W związku z tym, w celu określenia właściwej podstawy opodatkowania, w dalszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w sprawie istniały inne dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający w pełni zaistniałym zdarzeniom, czyli w rzeczywistej wysokości.

Konieczność szacowania podstawy opodatkowania, w świetle art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz inne dowody nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych i inne dowody można mówić wówczas, gdy kierując się treścią tychże ksiąg, bądź innych dowodów, nie można podjąć ustaleń co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do odstąpienia przez organ pierwszej instancji od szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na stwierdzony w sprawie brak danych pozwalających na określenie tej podstawy. W odniesieniu do niektórych transakcji nie można było bowiem ustalić, na podstawie dowodów zebranych w sprawie, ich rzeczywistych wartości, co uniemożliwiało zastosowanie przepisu art. 23 § 2 O.p. Dotyczy to tych transakcji, w których nabywcy podali ceny "około", "chyba", "z tego co pamiętam", "od - do", a jednocześnie brak było dokumentów potwierdzających podane ceny. Tymczasem, ustalenie w drodze szacunkowej wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała podstawa opodatkowania nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej.

Powyższe oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., ustalając wartość jedynie wybranych transakcji w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a nie faktycznej, dokonał faktycznie szacowania całej podstawy opodatkowania. Nieuprawnionym zatem było stwierdzenie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, że odstąpiono od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania.

Zdaniem organu odwoławczego, mimo wskazanych uchybień, analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala przyjąć, że ustalona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wartość podstawy opodatkowania jest prawidłowa. Naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 23 § 2 O.p. nie wpływa zatem na wynik sprawy. W przypadku określenia zobowiązania podatkowego wpływ na rozstrzygniecie ma bowiem jedynie takie uchybienie, które ukształtowałoby ten obowiązek w innej wysokości. Konieczne jest podkreślenie, że organ podatkowy na podstawie art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Zgodnie z przepisem art. 23 § 5 O.p., przy oszacowaniu podstawy opodatkowania organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Zauważyć należy, że w art. 23 § 3 O.p. wskazano, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania stosując jedną z sześciu wymienionych w przepisie metod. Jednocześnie w § 4 zawarto normę prawną, zgodnie z którą w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Oznacza to, że jeżeli w danej sprawie wystąpią szczególne okoliczności, organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania będzie mógł odstąpić od metod wskazanych w § 3 art. 23 O.p. i w inny sposób dokonać szacunku podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie zakwestionował całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury. W efekcie prowadzonego postępowania ujawniono także, że niektóre zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów były wadliwe. Stwierdzony brak wystarczających danych dla określenia wartości każdej transakcji sprzedaży samochodu determinuje zatem sposób określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie nie ma możliwości zastosowania żadnej z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. gdyż:

1) z niekwestionowanych ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że strona w poprzednich okresach deklarowała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości znacznie odbiegającej od przychodów deklarowanych w roku 2006 (w roku 2005 - [...] zł, w roku 2004 - [...] zł, natomiast w roku 2006 - [...] zł), nie można więc porównać obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za wcześniejsze okresy, tym samym nie można zastosować metody porównawczej wewnętrznej;

2) podatnik dokonywał sprzedaży towarów oznaczonych, dla których każda transakcja sprzedaży powinna być indywidualnie rozpatrzona, samochody mogą bowiem różnić się np. stanem technicznym, datą produkcji, stopniem uszkodzenia. W celu ustalenia podstawy opodatkowania należy ustalić faktyczne lub najbardziej zbliżone do rzeczywistości wartości sprzedaży poszczególnych pojazdów. W innych podobnych przedsiębiorstwach mogą istnieć różne struktury sprzedaży w poszczególnych okresach, np.: różne udziały sprzedaży samochodów nabytych poza granicami kraju, sprzedaży samochodów nabytych w kraju, sprzedaży komisowej a także sprzedaż różnych samochodów pod względem wieku, stanu technicznego i wizualnego. W świetle powyższego, zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej nie może mieć zastosowania;

3) strona sprzedawała każdorazowo inny pojazd pod względem marki, roku produkcji, rodzaju silnika, wyposażenia wnętrza a także pod względem stopnia zużycia i walorów estetycznych, co wyklucza użycie metody remanentowej. Metodę tę można bowiem zastosować do podatników prowadzących działalność handlową np. artykułami spożywczymi, w przypadku gdy sprzedaż tych towarów, w poszczególnych okresach jest powtarzalna pod względem ilości jak i wartości takich samych lub podobnych towarów;

4) podatnik prowadził działalność handlową polegającą na zakupie pojazdów, a następnie ich odsprzedaży, stąd nie można zastosować metody produkcyjnej;

5) odwołujący wykazał w księgach podatkowych przychody i koszty w nieprawidłowej wysokości, nie można zatem zastosować metody kosztowej;

6) z ksiąg podatkowych strony nie można ustalić dochodu ze sprzedaży określonych towarów, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie, ponieważ, jak udowodniono, podatnik zaniżał faktyczną wysokość sprzedaży poszczególnych pojazdów i tym samym nie wykazał rzeczywistych dochodów związanych ze sprzedażą pojazdów - stąd nie można zastosować metody udziału dochodu w obrocie.

W zaistniałym stanie faktycznym i prawnym, należy zatem wykluczyć wszystkie metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. i zgodnie z art. 23 § 4 O.p., w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wybór metody powinien być determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Zdaniem organu odwoławczego, skoro podatnik nabywał i sprzedawał pojazdy, tj. towary oznaczone poprzez indywidualny numer VIN, różniące się marką, rokiem produkcji, stanem technicznym, konieczne jest ustalenie przed wszystkim wartości przychodów i kosztów w odniesieniu do poszczególnych pojazdów. Przychody ze sprzedaży należy zatem ustalić w oparciu o: rzetelne faktury sprzedaży wystawione przez podatnika, zeznania świadków (nabywców pojazdów) wskazujących precyzyjnie wartość transakcji, w odniesieniu do transakcji, gdzie nabywcy nie wskazali precyzyjnie ceny sprzedaży - w zależności od tego która wartość jest niższa - zeznania zawierające najniższe wartości podawane przez nabywców lub wartości rynkowe pojazdów ogłaszane w informatorach "Eurotax". W ten sposób wartość poszczególnych transakcji odpowiada wyliczeniom poczynionym przez organ pierwszej instancji. Łączne przychody podatnika z tytułu działalności gospodarczej wyniosły zatem [...] zł.

Koszty uzyskania przychodów należy natomiast ustalić w oparciu o zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, skorygowane o nieprawidłowości stwierdzone przez organ pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu, że w sprawie nie uwzględniono kosztu zakupu samochodu [...], nabytego przez K. Ł., oraz wkładu pracy podatnika w naprawę tego pojazdu, organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, że wszystkie dokumenty źródłowe (faktury, umowy) przedłożone przez stronę zostały uwzględnione w sprawie.

Stwierdzić zatem należy, zgodnie z ustaleniami poczynionymi w decyzji organu pierwszej instancji, że koszty podatkowe stanowiły kwotę [...]zł. Mając na uwadze powyższe wyliczenia, dochód z tytułu prowadzonej działalności wyniósł [...] zł. Organ drugiej instancji podkreślił, że wybrana metoda opiera się na informacjach w znacznej części wygenerowanych przez samego podatnika i jego kontrahentów. Powyższe daje podstawę do uznania, że przyjęte wartości obrotu są zbieżne z rezultatem, jaki podatnik osiągnąłby, gdyby całość sprzedaży ujął w ewidencji w sposób prawidłowy. Tym samym zostaje zrealizowana norma prawna zawarta w art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którą, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Dokonując analizy ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dotyczących sprzedaży przez podatnika, poza działalnością gospodarczą, samochodu [...], organ podatkowy uznaje je za prawidłowe. Wbrew zarzutom podatnika, kwestionującym wycenę ww. pojazdu dokonaną przez rzeczoznawcę, sporządzona przez biegłego opinia uwzględniała stan techniczny pojazdu. Z całą pewnością stanu technicznego pojazdu w chwili jego sprzedaży przez stronę nie można ustalić na podstawie załączonej do odwołania umowy sprzedaży pojazdu - dokument ten dotyczy bowiem transakcji nabycia auta przez R. G. za kwotę [...]Euro, podczas gdy W. G. kupił auto od swojego syna za kwotę [...]zł. Poza tym, sporna wartość transakcji sprzedaży pojazdu wynika z jednoznacznych zeznań M. C. oraz M. C. (organ odwoławczy uznaje je za wiarygodne, gdyż są spójne, logiczne i wzajemnie się uzupełniają).

Zdaniem organu odwoławczego, nie budzi także wątpliwości uzyskanie przez podatnika dochodu z tytułu emerytury - renty w wysokości [...] zł, oraz możliwość odliczenia przez stronę składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów i uwag podatnika, w tym tych dotyczących sposobu prowadzenia postępowanie przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że:

1) w dniu [...] listopada 2008 r. Prokuratura Rejonowa w G. przekazała organowi pierwszej instancji akta dotyczące W. G., nie jest zatem prawdziwym twierdzenie strony, że Prokuratura Rejonowa w G. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w G. z zapytaniem, czy W. G. podał nieprawdę w deklaracji podatkowej za 2007 r.,

2) dochodzenie nr [...] [...] o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone, postępowanie toczy się w Urzędzie Skarbowym w G. i nie jest prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w G.,

3) pierwsze wezwanie o dostarczenie dokumentów w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów wraz z fakturami, umowami sprzedaży za 2007 r., organ pierwszej instancji wysłał do strony w dniu [...] listopada 2009 r., a nie jak twierdzi podatnik pół roku po wszczęciu postępowania podatkowego, które miało miejsce [...] listopada 2009 r.

Przedmiotowa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W skardze podatnik zarzucił niekompletne rozpatrzenie jego odwołania, podnosząc, że samochód [...] nabył pojazd za kwotę [...]zł od syna - R. G., który sprowadził samochód z zagranicy za kwotę [...]Euro. Zgodnie z wyjaśnieniami strony, ww. pojazd został sprzedany (z uszkodzonym silnikiem) M. C. za kwotę [...]zł, co potwierdza zawarta umowa sprzedaży. Skarżący poinformował, że nie są mu znane fakty dotyczące rodzaju napraw dokonanych przez nabywcę, z wyjątkiem naprawy silnika, której wykonanie potwierdził [...] podczas przesłuchania, w charakterze świadka, w dniu [...] kwietnia 2008 r. w Komendzie Powiatowej Policji w G.. Z twierdzeń strony wynika, że koszt wymiany silnika wyniósł [...] zł. Podatnik podniósł, że zeznaniom ww. świadka na temat kwoty zakupu pojazdu ([...] zł) przeczy fakt, iż nabywca, opłacając podatek od czynności cywilnoprawnych, zadeklarował wartość samochodu w kwocie [...]zł. Strona zaprzeczyła również, by nabywca wpłacił zaliczkę w wysokości [...] zł.

Skarżący sformułował także zarzuty w odniesieniu do ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej dotyczących sprzedaży samochodu [...] nr VIN [...] W jego ocenie, organ odwoławczy nie dostrzegł rozbieżności w zeznaniach K. K. i G. K. (współwłaścicieli ww. pojazdu) złożonych w dniu [...] listopada 2013 r. w Urzędzie Skarbowym we W. oraz w dniu [...] września 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w G.. Podatnik wskazał, że w dniu [...] listopada 2013 r. K. K. zeznał, ze nie posiada polisy, a G. K. wyjaśnił, że nie posiada polisy, którą zgubił po przeprowadzce. Tymczasem, zaskarżona decyzja zawiera stwierdzenia, że nabywcy przedłożyli polisę ubezpieczeniową.

Skarżący kwestionując ustalenia organu odwoławczego w zakresie sprzedaży pojazdu [...] nr VIN [...], zarzucił, że nabywca pojazdu A. W. podczas przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...] września 2010 r. zeznała nieprawdę. Świadek zeznała bowiem, że nie posiada faktury zakupu pojazdu, co według strony jest niewiarygodne, gdyż bez faktury zakupu nie można zarejestrować pojazdu. Podatnik zarzucił, że organ drugiej instancji nie zweryfikował zeznań nabywcy samochodu. Według skarżącego, samochód też został zarejestrowany w Urzędzie Komunikacji w B. a nie sprzedany w ciągu 14 dni w Komisie Z. woj. [...].

Strona podniosła także, że w sprawie nie przesłuchano agenta ubezpieczeniowego, który miał uczestniczyć przy transakcji zakupu pojazdu [...] nr VlN [...]).

Podatnik zaprzeczył również, że był na giełdzie w W. i B., nie jest zatem możliwe przedstawienie dowodów uzasadniających taką okoliczności. W ocenie podatnika, to nabywcy pojazdów, zeznając o jego obecności w ww. miastach, powinni przedłożyć dowody na potwierdzenie własnego stanowiska.

Skarżący zarzucił ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie uznał że:

1) Prokuratura Rejonowa w G. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w G. z zapytaniem, czy strona podała nieprawdę w deklaracji podatkowej za 2007 r.,

2) dochodzenie nr [...] [...] jest prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w G., a nie zostało zawieszone przez Urząd Skarbowy w G.,

3) pierwsze wezwanie, o dostarczenie dokumentów w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów wraz z fakturami, organ pierwszej instancji wysłał do strony w dniu [...] listopada 2009 r. (podatnik w skardze wskazał, że wezwanie zostało sporządzone w dniu [...] czerwca 2010 r.).

Końcowo, podatnik wniósł o przesłuchanie na rozprawie 33 świadków właścicieli pojazdów na okoliczność zeznania nieprawdy w protokołach z Urzędów Skarbowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 r. pełnomocnik skarżącego zmodyfikował skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji. Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie:

- art. 191 O.p poprzez zaniżenie wartości pojazdów,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 127 O.p polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania, albowiem organ II instancji zmienił metodologię wyliczeń,

- art. 187 § 1 O.p poprzez pobieżną ocen wartości pojazdów, nie przeprowadzenie ich oględzin, a oparcie się na oświadczeniach nabywców pojazdów co do ich stanu technicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonanie oceny co do istoty sprawy należy poprzedzić ustaleniem, czy nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bowiem bezwzględnie respektowana w toku prowadzonego postępowania. Zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części między innymi wskutek przedawnienia (pkt 9). W przedmiotowej sprawie pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Przedmiotowe zobowiązanie strony nie wygasło z powodu upływu okresu przedawnienia, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie, w dniu [...] września 2013 r. przedstawiono podatnikowi zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.), polegającego na podaniu nieprawdy w złożonym zeznaniu podatkowym PIT - 36 za 2007 r. Natomiast w dniu [...] listopada 2013 r., zgodnie z wymogami zawartymi w art. 70c O.p.. podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z uwagi na wszczęcie ww. postępowania (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...]). Z akt sprawy nie wynika, by do chwili obecnej przedmiotowe postępowanie karnoskarbowe zostało zakończone.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu i jego zawieszenie trwa nadal, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu.

Przeprowadzenie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, poprzedzone musi być analizą zasadności wskazanych przez pełnomocnika skarżącego naruszeń przepisów postępowania.

Przystępując do oceny zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie dochowano wszelkiej staranności w gromadzeniu materiału dowodowego, zmierzającej do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania. W trakcie postępowania podatkowego organy skarbowe działały w oparciu o przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 oraz przepisy art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p., dokonując na tej podstawie oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przyjęta w przepisie art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy kieruje się przy ocenie dowodów prawidłami logiki, zgodnością z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniając dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, że ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał rzetelnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, formułując w tym względzie własne oceny i wnioski. Organ podatkowy drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję w poszanowaniu prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja ma zatem w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tych dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej.

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisu art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, zasady wyrażone w ww. przepisach zostały w pełni zachowane, co potwierdziło przeprowadzone postępowanie podatkowe oraz ustalony stan faktyczny.

Również zarzut naruszenia przepisu art. 127 O.p., w ocenie Sądu jest nietrafny. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności, konsekwencją której jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy, w myśl art. 233 O.p., nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zatem dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Istotą dwuinstancyjności jest bowiem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza również, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji organu drugiej instancji, w prowadzonym postępowaniu nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania.

Pierwszym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie było ustalenie, czy zapisy w księdze podatkowej dotyczące wartości dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży samochodów są zgodne ze stanem rzeczywistym.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że podatnik zaewidencjonował 33 transakcje sprzedaży pojazdów nierzetelnymi dowodami, w efekcie czego zaniżył przychody podatkowe. O zasadności takiego stanowiska świadczą przede wszystkim wiarygodne zeznania świadków - nabywców samochodów, którzy wyjaśnili, że za pojazdy zapłacili kwoty przewyższające wartości wykazane na fakturach zaewidencjonowanych przez podatnika. Ponadto, zaniżenia wartości transakcji w przypadku sprzedaży niektórych pojazdów potwierdzają: zawarte przez nabywców umowy bankowe, wskazujące, że na rachunek bankowy podatnika zostanie przekazana kwota wyższa niż wynika z faktur wystawionych dla kupujących oraz otrzymane przez nabywców potwierdzenia odbioru gotówki lub potwierdzenia wpłaty zadatku wskazujące wartość transakcji. Organ drugiej instancji podkreślił także, że podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów uzasadniających tezę, iż nieprawdziwe są zeznania świadków na temat zaniżenia kwot wykazanych na fakturach dokumentujących sprzedaż.

Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty strony, dotyczące ustalenia wartości wybranych transakcji, zauważyć należy, że w odniesieniu do sprzedaży samochodu [...] nr [...] [...], K. K. i G. K. (współwłaściciele ww. pojazdu) byli przesłuchiwani na okoliczność nabycia pojazdu trzykrotnie:

- w dniu [...] września 2010 r. w Urzędzie Skarbowym we W..

W aktach sprawy brak protokołów przesłuchania ww. osób. Pismem z dnia [...] września 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. poinformował, że w dniu [...] września 2010 r. przesłuchano ww. osoby w charakterze świadka (karty 331 - 332). W przedmiotowym piśmie przytoczono treść zeznań, jakie każdy ze świadków złożył w odpowiedzi na zadane pytania. Z treści ww. pisma wynika, że załączono do niego m.in. kserokopię polisy ubezpieczeniowej pojazdu nabytego przez świadków od podatnika (karta 335).

- w dniu [...] listopada 2013 r. w Urzędzie Skarbowym we W..

K. K. podczas przesłuchania zeznał, że nie posiada polisy (karty 310 - 311), a G. K. wyjaśnił, że nie posiada polisy, którą zgubił po przeprowadzce (karty 314 - 315).

Jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r. (uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji), powyższych zeznań świadków nie można wziąć pod uwagę jako dowodu na okoliczność warunków transakcji sprzedaży dokonanych przez podatnika, gdyż przedmiotowe przesłuchania zostały przeprowadzone bez zachowania terminu zawiadomienia strony o miejscu i terminie przesłuchania świadka, czym naruszono art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.).

- w dniu [...] września 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w G. (karty 451 - 454). Podczas przesłuchania świadkowie nie składali wyjaśnień na temat polisy ubezpieczeniowej.

W świetle powyższych okoliczności, nieuprawnionym jest twierdzenie podatnika, że organ odwoławczy nie dostrzegł rozbieżności w zeznaniach świadków złożonych w dniu [...] listopada 2013 r. w Urzędzie Skarbowym we W. oraz w dniu [...] września 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w G., gdyż treść zeznań złożonych we W., z uwagi na opisane powyżej wadliwe przeprowadzenie dowodów, w ogóle nie podlegała ocenie organu podatkowego.

Natomiast jako dowód w sprawie, zgodnie z art. 180 i art. 181 O.p. została uznana polisa ubezpieczeniowa, którą nabywcy przedłożyli w Urzędzie Skarbowym we W. w dniu [...] września 2010 r. Dowód ten stanowił podstawę dla rozstrzygnięcia kwestii wartości transakcji sprzedaży samochodu [...].

W odniesieniu do sprzedaży samochodu [...] nr VIN [...], stwierdzono, że w związku ze zbyciem przez stronę ww. pojazdu w sprawie przesłuchano nabywcę pojazdu A. W. (protokół przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w B. z dnia [...] września 2010 r., karty 441 - 442). Świadek podczas przesłuchania zeznała, że za auto zapłaciła gotówką [...] zł. Po okazaniu kopii faktury nr [...] z kwotą sprzedaży [...] zł, wyjaśniła, że nie zapłaciła za aulo kwoty widniejącej na okazanej kopii. Świadek wskazała, że podpisała pierwszą fakturę, na której widniała kwota sprzedaży [...] zł, a pod nią znajdował się plik kopii faktur. Uwzględniając powyższe okoliczności w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że z powyższych zeznań niewątpliwie wynika, iż nabywca zapłacił za auto kwotę [...]zł, oraz, że podatnik udokumentował sprzedaż co najmniej dwoma fakturami, w tym fakturą, w której wykazano kwotę [...]zł. Skoro zatem celem prowadzonego postępowania było ustalenie wartości sprzedanych przez podatnika pojazdów, a nie ilość dokumentów wystawianych przez stronę w związku z dokonywanymi transakcjami w sytuacji gdy zeznania świadka jednoznacznie wskazują, że kwota sprzedaży wyniosła [...] zł (a zatem jest wyższa niż ta wynikająca z faktury nr [...] zewidencjonowanej przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w sprawie nie zachodziły przesłanki by dokonać (jak wnioskował podatnik w odwołaniu) dodatkowych ustaleń w oparciu o dokumenty dotyczące tego samochodu z Komendy Powiatowej Policji w G..

Bezpodstawne są twierdzenia podatnika zawarte w skardze o konieczności zweryfikowania zeznań A. W. w kwestii posiadania przez nią faktury zakupu pojazdu czy też kolejnych transakcji sprzedaży wskazanego auta - zdarzenia te nie mają bowiem znaczenia dla sprawy. Dla rozstrzygnięcia kwestii podatkowoprawnych istotne jest wyłącznie ustalenie wartości transakcji sprzedaży samochodu [...] przez podatnika, a trudno uznać, by wskazywane przez stronę okoliczności miały jakikolwiek wpływ na wartość tej transakcji.

Poza tym, złożone podczas przesłuchania w dniu [...] września 2010 r. wyjaśnienia A. W., że nie posiada faktury dokumentującej zakup samochodu, wbrew twierdzeniom podatnika zawartym w skardze, nie są jednoznaczne z tym, iż takiego dokumentu nabywca nie posiadał wcześniej (przed przesłuchaniem). Brak zatem powodu by uznać przedmiotowe zeznania za nieprawdziwe.

Zauważyć także należy, że twierdzenie skarżącego, że A. W. nie sprzedała auta do komisu w miejscowości Z. w województwie [...], nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym (zaznaczyć należy, że na etapie postępowania administracyjnego powyższa kwestia nie była podnoszona przez podatnika).

W odniesieniu do sprzedaży pojazdu [...] nr VIN [...], należy stwierdzić, że przesłuchanie agenta ubezpieczeniowego, który miał uczestniczyć przy transakcji, było zbędne. Wartość sprzedaży pojazdu ([...] zł) ustalono bowiem na podstawie wyjaśnień nabywcy pojazdu - W. W. - oraz umowy kredytowej z dnia [...] stycznia 2007 r. zawartej przez W. W. z [...] SA, z której wynika, że W. G. otrzymał za pojazd dwie kwoty, na dwa różne konta: w wysokości [...] zł na rachunek firmy "[...]" oraz w wysokości [...] zł na rachunek osobisty podatnika. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy zebrano w sprawie dowody obejmowały wiarygodne zeznania nabywcy oraz zawartą umów bankową, na podstawie której podatnik miał otrzymać w związku z transakcją sprzedaży kwotę [...]zł, istniały przesłanki do określenia wartość transakcji we wskazanej wysokości. Bez znaczenia dla sprawy pozostawała przy tym okoliczność, że w umowie zapisano, iż kwota [...]zł dotyczy zakupu pojazdu natomiast kwota [...]zł dotyczy kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem pojazdu. Istotnym w sprawie było bowiem to, że beneficjentem tych środków był W. G., co w świetle wiarygodnych zeznań nabywcy, wobec braku dowodów wskazujących, że strona wykonywała jakiekolwiek świadczenia dotyczące eksploatacji i utrzymania samochodu, pozwalało przyjąć, że poprawnie określono wartość transakcji.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii obecności podatnika na giełdzie w W. i B., Sąd zauważa, że wskazane okoliczności nie stanowią zagadnienia istotnego do sprawy, w tym znaczeniu, iż dla oceny skutków podatkowoprawnych transakcji sprzedaży samochodów zasadniczą kwestią jaką należało ustalić na podstawie zeznań świadków była wartość tych transakcji, a nie miejsce ich dokonania. Zatem, gdyby nawet przyjąć założenie, że twierdzenia podatnika (że wbrew twierdzeniom nabywców, nie był na giełdzie w W. i B.) zasługują na uwzględnienie, nie stanowiłoby to wystarczającej podstawy do zakwestionowania wiarygodności zeznań świadków w zakresie zapłaconej ceny. Z tych względów, zasadnie nie przeprowadzono w sprawie dodatkowych czynności wyjaśniających, zmierzających do zebrania dowodów wskazujących, czy strona była obecna we wskazanych miastach.

Uwzględniając wskazane uwagi, stwierdzić należy, że zarzuty podatnika dotyczące ustaleń poczynionych w zakresie wartości transakcji sprzedaży samochodów nie zasługują na uwzględnienie.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że faktury dokumentujące sprzedaż 33 samochodów nie potwierdzają rzeczywistej wartości transakcji, gdyż nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a także są sprzeczne z innymi dowodami, w szczególności z zeznaniami nabywców pojazdów. Tym samym, w sprawie istniały przesłanki by stwierdzić, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej zaewidencjonowania sprzedaży 33 pojazdów jest nierzetelna i nie uznać przedmiotowej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Dane wynikające z ksiąg podatkowych strony nie pozwalały zatem na określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do odstąpienia przez organ pierwszej instancji od szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na stwierdzony w sprawie brak danych pozwalających na określenie tej podstawy. W odniesieniu do niektórych transakcji nie można było bowiem ustalić, na podstawie dowodów zebranych w sprawie, ich rzeczywistych wartości, co uniemożliwiało zastosowanie przepisu art. 23 § 2 O.p. Dotyczy to tych transakcji, w których nabywcy podali ceny "około", "chyba", "z tego co pamiętam", "od - do", a jednocześnie brak było dokumentów potwierdzających podane ceny.

Organ odwoławczy zasadnie zatem uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., ustalając wartość jedynie wybranych transakcji w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a nie faktycznej, dokonał faktycznie szacowania całej podstawy opodatkowania. Nieuprawnionym zatem było stwierdzenie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, że odstąpiono od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu, na co zwrócił uwagę organ drugiej instancji, w sprawie zasadnym było stwierdzenie, że pomimo wskazanych uchybień, analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwała przyjąć, że ustalona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wartość podstawy opodatkowania jest prawidłowa. Zaskarżona decyzja zawiera obszerne uzasadnienie, że wartość poszczególnych transakcji odpowiada wyliczeniom poczynionym przez organ pierwszej instancji. Uwzględniając powyższe okoliczności, w sprawie dokonano prawidłowego określenia wysokości dochodu z tytułu prowadzonej działalności w kwocie [...]zł.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, że została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania poprzez zmianę metodologii wyliczeń przez organ II instancji. W kontekście tego zarzutu stwierdzić należy, że organ II instancji, w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym, wykluczył wszystkie metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. i zgodnie z art. 23 § 4 O.p., w inny sposób oszacował podstawę opodatkowania. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że skoro podatnik nabywał i sprzedawał pojazdy, tj. towary oznaczone poprzez indywidualny numer VIN, różniące się marką, rokiem produkcji, stanem technicznym, konieczne jest ustalenie przed wszystkim wartości przychodów i kosztów w odniesieniu do poszczególnych pojazdów. Przychody ze sprzedaży należy zatem ustalić w oparciu o: rzetelne faktury sprzedaży wystawione przez podatnika, zeznania świadków (nabywców pojazdów) wskazujących precyzyjnie wartość transakcji, w odniesieniu do transakcji, gdzie nabywcy nie wskazali precyzyjnie ceny sprzedaży - w zależności od tego która wartość jest niższa - zeznania zawierające najniższe wartości podawane przez nabywców lub wartości rynkowe pojazdów ogłaszane w informatorach "Eurotax". W ten sposób wartość poszczególnych transakcji odpowiada wyliczeniom poczynionym przez organ pierwszej instancji. Łączne przychody podatnika z tytułu działalności gospodarczej wyniosły zatem [...] zł. Koszty uzyskania przychodów należało natomiast ustalić w oparciu o zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, skorygowane o nieprawidłowości stwierdzone przez organ pierwszej instancji. Zasadnie zatem organ II instancji stwierdził, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi w decyzji organu pierwszej instancji, koszty podatkowe stanowiły kwotę [...]zł. Mając na uwadze powyższe wyliczenia, dochód z tytułu prowadzonej działalności wyniósł [...] zł. Organ drugiej instancji podkreślił, że wybrana metoda opiera się na informacjach w znacznej części wygenerowanych przez samego podatnika i jego kontrahentów. Powyższe daje podstawę do uznania, że przyjęte wartości obrotu są zbieżne z rezultatem, jaki podatnik osiągnąłby, gdyby całość sprzedaży ujął w ewidencji w sposób prawidłowy. Tym samym zostaje zrealizowana norma prawna zawarta w art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którą, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Kolejną kwestią sporną w sprawie było ustalenie wartości sprzedaży samochodu [...], dokonanej przez podatnika poza działalnością gospodarczą.

Zdaniem strony, auto zostało sprzedane za kwotę [...]zł. Natomiast organy podatkowe obu instancji uznały, że podatnik w związku ze zbyciem ww. pojazdu uzyskał przychód w wysokości [...] zł. Uwzględniając zatem, że zbycie samochodu nastąpiło przed upływem pół roku od nabycia za kwotę [...]zł w sprawie stwierdzono, iż podatnik osiągnął dochód w wysokości [...] zł.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że podatnik wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, z tytułu sprzedaży samochodu [...] uzyskał dochód, poza działalnością gospodarczą, w wysokości [...] zł. Potwierdzeniem tego są wiarygodne zeznania M. C. (nabywcy pojazdu) oraz M. C. (syna M. C., który uczestniczył przy transakcji sprzedaży samochodu), którzy wskazali że samochód [...] został sprzedany przez podatnika za kwotę [...]zł. Co istotne wskazana przez świadków kwota uzyskana ze sprzedaży pojazdu nie odbiega znacznie od kwoty wynikającej z opinii rzeczoznawcy z dnia [...] lutego 2009 r., zgodnie z którą, wartość pojazdu na dzień zbycia wynosiła [...] zł. Dysponując powyższymi dowodami, istniały przesłanki by odmówić wiarygodności zeznaniom podatnika i treści umowy sprzedaży, że kwota sprzedaży ww. samochodu wyniosła [...] zł.

Odnosząc się do twierdzeń strony zawartych w skardze, że pojazd miał uszkodzony silnik Sąd zauważa, iż okoliczność ta nie jest sporna (została potwierdzona przez nabywcę pojazdu - M. C.). Z uwagi na fakt, że zawarte w umowie sprzedaży sformułowanie o uszkodzeniu silnika jest nieprecyzyjne, w sytuacji gdy nabywca precyzyjnie określił charakter dokonywanych napraw, w sprawie nie było konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego skalę dokonywanych napraw. Ponadto, należy mieć na uwadze, że zgodnie ze sporządzoną przez biegłego opinią, uwzględniającą stan techniczny pojazdu na dzień zbycia, wartość pojazdu wyniosła [...] zł.

W tym stanie rzeczy, nie poparte żadnymi dowodami wyjaśnienia skarżącego, że koszt wymiany silnika ([...] zł) potwierdza cenę sprzedaży samochodu określoną w umowie ([...] zł), nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd podkreśla, że kwestia (ewentualnego) zadeklarowania przez M. C., dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, wartości nabytego przez niego pojazdu w kwocie [...]zł, nie stanowiła przedmiotu toczącego się postępowania. Jednakże, nawet w sytuacji, gdyby w ramach odrębnego postępowania stwierdzono, że fakt ten miał miejsce, okoliczność taka pozostałaby bez wpływu na rozpatrywaną sprawę. Zebrane dowody w postaci zeznań M. C. oraz M. C. wskazują bowiem jednoznacznie wartość transakcji sprzedaży samochodu.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, Sąd za całkowicie niezrozumiałe uznaje twierdzenia skarżącego odnośnie ustaleń organu odwoławczego poczynionych w kwestii działań Prokuratury Rejonowej w G. oraz okoliczności prowadzenia dochodzenia nr [...] [...]. W zaskarżonej decyzji stwierdzono bowiem, że w dniu [...] listopada 2008 r. Prokuratura Rejonowa w G. przekazała organowi pierwszej instancji akta dotyczące podatnika. Nie jest zatem prawdziwym twierdzenie strony, że Prokuratura Rejonowa w G. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w G. z zapytaniem, czy podatnik podał nieprawdę w deklaracji podatkowej za 2007 r. oraz, że dochodzenie nr [...] [...] o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone, postępowanie toczy się w Urzędzie Skarbowym w G. i nie jest prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w G.. Powyższe wskazuje, że zarzuty podatnika są bezzasadne.

Nieprawdziwe jest także twierdzenie strony, że organ drugiej instancji błędnie ustalił, że pierwsze wezwanie o dostarczenie dokumentów w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów wraz z fakturami, organ pierwszej instancji wysłał do strony w dniu [...] listopada 2009 r. Zdaniem strony, wezwanie zostało sporządzone w dniu [...] czerwca 2010 r. Jak wynika bowiem z akt sprawy (tom IX, karta 30), Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia [...] listopada 2009 r. wezwał stronę do osobistego zgłoszenia się w siedzibie organu podatkowego oraz dostarczenia księgi przychodów i rozchodów za rok 2007 oraz dokumentów źródłowych (faktur, umów sprzedaży za ww. okres).

Sąd zauważa ponadto, że podnoszona przez podatnika w skardze kwestia zapłaty przez nabywcę zaliczki nie stanowi okoliczności istotnej dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż z niekwestionowanych ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że cena za nabyty pojazd została w całości zapłacona podatnikowi w badanym okresie.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, w sprawie zebrano i wnikliwie rozpatrzono cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie spraw. Organ drugiej instancji przeanalizował wszystkie istotne okoliczności występujące w sprawie oraz dokonał oceny dowodów, która nie ma cech dowolności.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymagania określone w art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia zawiera bowiem szczegółowy opis przebiegu postępowania, z uwzględnieniem zarzutów podatnika, a także argumentację dotyczącą podstaw faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia.

Wbrew sugestiom podatnika zawartym w skardze, organ drugiej instancji rozpatrzył wszystkie zarzuty strony zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy, zasadnym jest twierdzenie, że nie doszło do naruszenia przepisów w zakresie sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji - organ drugiej instancji uzasadnił swoje stanowisko w stopniu pozwalającym na dokonanie weryfikacji poprawności dokonanego rozstrzygnięcia.

Brak też było podstaw do przesłuchania świadków, albowiem zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej: p.p.s.a.), Sąd może przeprowadzić jedynie dowody z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.