Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1254/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par.1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 100 poz 1086
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 4, art. 21 ust.1, art. 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1984 nr 52 poz 268
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
article: art. 7 ust. 1, art. 9 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 2 pkt 3, art. 4 pkt 15
journal: Dz.U. 1995 nr 16 poz 78
law: Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 813/09 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 813/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez A. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 27 lipca 2009 r. w przedmiocie niestwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia postępowania i odmowy uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z 27 kwietnia 2009 r. nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: “O.p." i odmówił Skarżącej uchylenia w całości decyzji z 25 listopada 2008 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości tj. niezabudowanej działki o pow. 1,5 ha położonej w S. przy ul. [...].

3. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 27 lipca 2009 roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

4. Pismem z 1 września 2009 r. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym ewentualnych kosztów zastępstwa adwokackiego.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo takiego obowiązku art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.";

- naruszenie prawa proceduralnego poprzez nieustalenie w sprawie rzeczywistego stanu faktycznego, w tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i niedokonanie oceny sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (naruszenie art. 191 O.p.), na skutek uznania, iż w sprawie nie wystąpiły nowe dowody i okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., skutkiem czego było niezastosowanie w sprawie przepisu art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o niemający w tym przypadku zastosowania przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem sporu między stronami jest ocena, czy zaprezentowane przez Skarżącą nowe dowody lub wskazane nowe okoliczności faktyczne są w sprawie istotne na tyle, że ich znajomość w chwili wydawania decyzji z 25 listopada 2008 r. miałaby wpływ na treść tej decyzji, a w szczególności, czy mogłaby spowodować zastosowanie zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zastosowanie zwolnienia podatkowego wymaga spełnienia dwóch przesłanek, pozytywnej i negatywnej. Przesłanka pozytywna – źródłem przychodu jest sprzedaż całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przesłanka negatywna – będące przedmiotem sprzedaży grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w związku z tą sprzedażą nie tracą charakteru rolnego lub leśnego.

Z treści zaś decyzji wydanych w sprawie wynika, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe nie mogło mieć zastosowania, bo nie została spełniona pozytywna przesłanka zwolnienia, a więc sprzedana przez Skarżącą nieruchomość nie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego. Organy uznały, że przedstawione przez Skarżącą w toku postępowania wznowieniowego okoliczności i dowody nie dawały podstawy do przyjęcia, że nieruchomość sprzedana przez nią 18 maja 2004 r. wchodziła w skład gospodarstwa rolnego. Tym samym w ocenie organów zaprezentowane przez Skarżącą dowody, nawet jeżeli mogły być uznane za nowe, nie były istotne, bowiem nie mogły zmienić przyjętego przez organy poglądu, co do charakteru zbywanej nieruchomości.

W ocenie jednak Sądu pierwszej instancji, przyjęcie przez organy podatkowe, że przedmiotowa nieruchomość już w chwili sprzedawania nie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego spowodowało, że organy nie rozważały drugiej przesłanki warunkującej zwolnienie, tj. przesłanki negatywnej. Powyższa ocena organów podatkowych zdaniem Sądu pierwszej instancji jest błędna gdyż z przedstawionych przez stronę dowodów wynika, że sprzedawana przez Skarżącą nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w związku z zawartym w u.p.d.o.f. odesłaniu do definicji gospodarstwa rolnego znajdującej się w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. Nr 52, poz. 268 ze zm.) zwana dalej "u.o.p.r." w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - (art. 2 ust. 1 i art. 1) należy mieć na uwadze, że decydujące znaczenie dla oceny charakteru przedmiotowej nieruchomości miała klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów jako użytków rolnych lub jako gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz łączna powierzchnia tych gruntów przekraczająca 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy stanowiących własność lub będących w posiadaniu m.in. osoby fizycznej. Spełnienie tych warunków nie miało znaczenia wtedy, gdy grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, z przedstawionych przez Skarżącą dowodów wynika, że przedmiotowa nieruchomość była w dniu 18 maja 2004 r. w świetle powyższych przesłanek gospodarstwem rolnym. Jej powierzchnia wynosiła 1,5 ha, grunty były sklasyfikowane jako użytki rolne (grunty orne – R IVa) i stanowiły własność Skarżącej. Mając na uwadze powyższą definicję gospodarstwa rolnego nie ma znaczenia, że przedmiotowa nieruchomość w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była jako tereny produkcyjno – usługowe ani to, że Skarżąca na działce tej nie prowadziła żadnej uprawy rolniczej. Należy jednocześnie podkreślić, że organy podatkowe nie stwierdziły, że przedmiotowe grunty były w chwili ich sprzedawania przez skarżącą lub wcześniej zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż rolnicza. W tym więc zakresie organy podatkowe naruszyły art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stwierdzając, że przedstawione przez Skarżącą dowody nie są istotne w tej sprawie. Dowody te stwierdzały istnienie na dzień sprzedaży nieruchomości jednej z przesłanek (pozytywnej) zastosowania zwolnienia podatkowego, a więc są istotne.

Sąd pierwszej instancji podkreślił jednocześnie, że stwierdzenie tego błędu organów podatkowych nie przesądza o niezgodności z prawem decyzji wydanych w trybie postępowania nadzwyczajnego gdyż należałoby wcześniej ocenić, czy w związku ze sprzedażą przedmiotowa działka nie utraciła charakteru rolnego. Takiej zaś oceny w zaskarżonych decyzjach nie ma. Sąd pierwszej instancji wskazała więc, iż przed rozstrzygnięciem sprawy organ podatkowy powinien wcześniej wyjaśnić i ustalić, czy przedmiotowa nieruchomość, w ocenie Sądu będąca na dzień jej sprzedaży przez Skarżącą gospodarstwem rolnym, utraciła na skutek sprzedaży charakter rolny.

7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez ich naruszenie i przyjęcie, że w sprawie zaistniała nowa okoliczność faktyczna, podczas gdy okoliczność ta była znana organowi i była już przedmiotem rozważań organu podatkowego orzekającego w sprawie wymiaru podatku, który przyjął że zbyta nieruchomość nie stanowiła gospodarstwa rolnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że o tym czy nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego decydują wyłącznie okoliczności formalne, takie jak powierzchnia nieruchomości i wpis do ewidencji gruntów, nie zaś faktyczne wykorzystanie tej nieruchomości na cele rolnicze, co skutkowało uchyleniem decyzji organu podatkowego,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L..

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

8.1.Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

8.2. Zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art.240 §1 pkt 5 O.p.

Sprawa będąca przedmiotem skargi kasacyjnej toczyła się w trybie nadzwyczajnym tj. w ramach wznowienia postępowania. W ramach tego trybu może dojść do wzruszenia jedynie decyzji ostatecznej i to w razie zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych w przepisach. Postępowanie to stanowi więc wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej. W postępowaniu tym nie rozpoznaje się ponownie merytorycznie sprawy, a jedynie prowadzi się je pod kątem istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję organu odwoławczego, nie podzielił w rezultacie stanowiska organów podatkowych, że przedstawione przez skarżącą okoliczności i dowody, nie mają cechy istotności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy:

1) są nowe,

2) istniały w dniu wydania decyzji,

3) są istotne dla sprawy,

4) nie były znane, organowi, który wydał decyzję (vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, A.Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Wyd. Tonik, Toruń 2007, s. 543).

W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym wyżej przepisie. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (vide S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, wyrok NSA z 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45). Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości.

Postępowanie o wznowienie postępowania składa się z dwóch etapów. Pierwszy etap ogranicza się do badania, czy podanie pochodzi od osoby uprawnionej do złożenia wniosku, czy wniosek dotyczy ostatecznego rozstrzygnięcia organu, czy wskazano podstawę wznowienia, a także czy zachowany został termin do złożenia wniosku. Na tym etapie organ nie bada, czy wskazana we wniosku podstawa wznowienia rzeczywiście istnieje. Etap ten ogranicza się bowiem do badania przesłanek formalnych wniosku. Jeżeli zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu (vide art. 243 § 1 O.p.j). Z tym momentem rozpoczyna się etap drugi. Na tym etapie, co wyraźnie wynika z treści art. 243 § 2 O.p., bada się dopiero, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy do wznowienia, a więc, czy wskazane prze stronę nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, czy mają moc zmiany ustaleń i rozstrzygnięcia w poprzedniej sprawie. W razie stwierdzenia, że znaczenie podanej restytutucyjnej podstawy wznowienia nie uzasadnia zmiany ustaleń i decyzji, wydaje się decyzję, której podstawą formalnoprawną jest art. 245 § 1 pkt 2 O.p. O istotności dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie w sprawie.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia, "okoliczności faktyczne" użytego w powołanym przepisie zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia lub fakty zaistniałe w sensie fizycznym lub ich nie wystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93, ONSA z 1995 r. Nr 3, poz. 114).

Żądając wznowienia postępowania w niniejszej sprawie Strona twierdziła, że istotną w sprawie okolicznością jest to, że grunty, które zbyła stanowią gospodarstwo rolne co potwierdzają następujące dowody: decyzja wymiarowa w podatku rolnym za okres od 1 czerwca 2004 r.do 31 grudnia 2004 r. oraz za 2007 r. a także pismo urzędu gminy, z którego wynika, że sprzedane przez skarżącą grunty sklasyfikowane były w 2004 r. jako grunty orne.

Sąd pierwszej instancji ocenił wskazane przez Stronę okoliczności i dowody jako istotne w rozumieniu art.240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten jest nieuprawniony.

Dla oceny czy strona nabyła gospodarstwo rolne - kwalifikacja gruntów według ewidencji geodezyjnej ma znaczenie prawne, ale nie jest to jednak okoliczność , która może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie w sprawie. Za nieuprawnione więc należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż była to okoliczność faktyczna istotna w rozumieniu art.240 § 1 pkt 5 O.p. w kontekście zwolnienia podatkowego określonego w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. tj. utraty rolniczego charakteru gruntu sprzedanego przez Skarżącą, do zbadania której Sąd pierwszej instancji zobowiązał organy podatkowe. Kwestia ta jest o tyle istotna, iż okoliczności i dowody wskazane przez Stronę we wniosku o wznowienie wyznaczają zakres wszczętego postępowania wznowieniowego.

Zauważenia wymaga, iż utrata rolniczego charakteru gruntu, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z utratą statusu gospodarstwa rolnego w rozumieniu art.2 ustawy o podatku rolnym co umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji.

Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że o braku przesłanki negatywnej a więc utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (wyroki: NSA z 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, niepubl., NSA z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, niepubl., WSA w Białymstoku z 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSAiWSA 2005, nr 1,poz. 18, WSA we Wrocławiu z 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, niepubl.). Innymi słowy zwrot normatywny "utrata charakteru rolnego" wiąże się z faktyczną a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów.(Wyrok NSA II FSK 2097/08)

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o ile w wyniku tej sprzedaży nie utraciła ona charakteru rolnego lub leśnego.

Ustawodawca możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, uzależnił więc od spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy, a po drugie, nie może ona utracić charakteru rolnego lub leśnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.o.p.r., w związku z odesłaniem zawartym w art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z normatywnej definicji gospodarstwa rolnego zawartej w powołanym przepisie wynika więc, iż za gospodarstwo rolne można uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna - na przykład grunty te nie stanowią zorganizowanej całości. Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów u.o.p.r., jest bowiem posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy o ile nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Ponadto do celów podatku rolnego za wystarczające do uznania danego obszaru za gospodarstwo rolne jest sam fakt posiadania gruntów rolnych, nie zaś uzyskiwanie z tego tytułu dochodów. Dlatego też w rozumieniu przepisów u.o.p.r. zaprzestanie działalności lub ograniczenie produkcji rolnej na danym obszarze nie powoduje automatycznie utraty statusu gospodarstwa rolnego. Utrata statusu gospodarstwa rolnego następuje w chwili zajęcia (przeznaczenia ) gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, mimo, iż w ewidencji gruntów i budynków grunt jest nadal sklasyfikowany jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Jednakże drugim z warunków normatywnych, jaki musi być spełniony przez zbywającego nieruchomość rolną, wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, jest to, aby zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem. Ustawodawca w tym wypadku nie wymaga, aby zbywana nieruchomość nie straciła statusu gospodarstwa rolnego, a jedynie, aby nie utraciła charakteru rolnego.

Dokonując wykładni literalnej przepisów prawa należy uwzględniać fakt, że ustawodawca kierować się powinien przy ich tworzeniu regułami gramatycznymi i składniowymi języka, w jakim je redaguje. Dokonując wykładni konkretnej normy nie można jednak ograniczać się do pewnego jej fragmentu, lecz należy uwzględnić wszystkie jej elementy (por. B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Wyd. Oddk, Gdańsk 2008 str. 62).

Dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków, taki pogląd wyrażono m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 732/07).

Podatnik, chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, ma obowiązek ustalania zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystywania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży. Skoro jest on zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku ( art. 28 ust. 4 ustawy), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu.

Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, który w celu zbycia nieruchomości dokonuje pewnych czynności, pozbawiających nieruchomość jej dotychczasowego charakteru, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1495/07, nie publ.).

Dokonując wykładni tego przepisu trzeba mieć również na względzie ratio legis tego unormowania. Ustawodawca zwalniając od podatku przychody uzyskane ze zbycia gruntów rolnych lub leśnych dążył do ochrony areału użytków rolnych. Stąd też preferencje podatkowe dla podatników tylko takich, którzy sprzedają nieruchomości podmiotom zamierzającym użytkować grunty rolniczo.

Z powyższego wynika, że utrata charakteru rolnego gruntu następuje nie tylko poprzez zajęcie go na potrzeby działalności gospodarczej, ale każdej zmiany wykorzystania gruntów do celów inne niż rolnicze.

W rozpoznawanej sprawie z okoliczności faktycznych utrwalonych w aktach sprawy wynika, iż podmiot, który nabył grunt od A. C., nie złożył w akcie notarialnym oświadczenia, że nabywane grunty zamierza wykorzystywać do celów rolniczych. Z aktu notarialnego wynika, również, iż zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczeniem spornych gruntów jest działalność produkcyjno-usługowa, a w przekonaniu nabywcy nabywane grunty nie są gruntami rolnymi. Organy podatkowe przyjęły, iż nabywca nie zamierzał wykorzystać spornych gruntów do celów rolniczych. Intencje te odczytał również notariusz sporządzający umowę sprzedaży. Pobrał bowiem podatek od czynności cywilnoprawnych stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie zastosował zaś zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a tej ustawy, który określał, że zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Okoliczność ta ma istotne znaczenie przy ocenie utraty charakteru rolnego gruntu.(wyrok NSAz17września2009r.,sygn.akt.II FSK 550/08).

Organ podatkowy w skardze kasacyjnej podniósł, iż Strona składająca wniosek o wznowienie powołuje się wyłącznie na wymogi formalnoprawne, które nie mają znaczenia przy ocenie przesłanki negatywnej zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., tj. utraty charakteru rolnego gruntu - a wyłącznie okoliczności faktyczne. Ten zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za zasadny bowiem we wniosku o wznowienie nie podniesiono żadnych istotnych okoliczności faktycznych w tym zakresie, odwołując się jedynie do ewidencji gruntów, wykazując w istocie, że zbywane grunty nie utraciły statusu gospodarstwa rolnego, co jak wskazano wyżej, do co celów zaistnienia przesłanki negatywnej omawianego zwolnienia nie ma znaczenia. Takie rozumienie tej przesłanki utrwaliło się zresztą w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 21 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 883/00, niepubl. trafnie wskazano, że "pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży". Podobnie w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. sygn. akt III SA 1025/95, "Glosa" 1888, nr 2, s. 30 z glosą R. Budzanowskiego, OSP 1999, nr 4, s. 190 stwierdzono, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

"Utrata charakteru rolnego lub leśnego", którego ustawodawca używa także na gruncie ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.) w art. 3 ust. 2 pkt 3, art. 4 pkt 15, niewątpliwie wiąże z faktyczną a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. Chodzi więc o faktyczne utrzymanie rolniczego (leśnego) charakteru użytkowania gruntów. Skoro tak, to nie sposób zgodzić się z przedstawionym we wniosku o wznowienie rozumieniem tej przesłanki jako przesłanki formalnoprawnej bo wynikającej z zapisów w ewidencji gruntów. Domniemanie prawne ustanowione w ewidencji gruntów nie może mieć żadnego znaczenia skoro decyduje stan faktyczny gruntów. Nie można zgodzić się także z argumentem, że decydujący jest stan prawny wynikający z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1089 ze zm.), oraz że organ podatkowy ma obowiązek obalenia domniemania prawnego wynikającego z danych z ewidencji gruntów, skoro decydujący o utracie rolnego lub leśnego charakteru gruntów jest wyłącznie stan faktyczny. (wyrok NSA z 22 lipca 2008 r,sygn.akt.II FSK 732/07),

Reasumując mając na uwadze fakt, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego wydana w postępowaniu wznowieniowym brak było podstaw określonych w art.240 § 1 pkt 5 O.p.do uchylenia zaskarżonej decyzji i zobowiązania organów podatkowych do dalszego badania okoliczności faktycznych sprzedaży spornych gruntów jako negatywnej przesłanki zwolnienia. Zaskarżona decyzja wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie narusza art.240 § 1 pkt 5 O.p. Żaden z dokumentów złożonych przez stronę ani podnoszone przez nią okoliczności nie wskazują, że nabywca miał zamiar wykorzystania nabytych gruntów do celów rolniczych. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest częściowe błędne nie ma to jednak wpływu na rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wbrew twierdzeniom Sądu zbadał okoliczności faktyczne sprzedaży nieruchomości (str.5 decyzji) stwierdzając, iż istotna w chwili sprzedaży, jest deklaracja nabywcy o przeznaczeniu gruntów w akcie notarialnym, odnosząc się do złożonego przez nabywcę oświadczenia, że nabywane grunty nie są gruntami rolnymi oraz protokołu uzgodnień Prezydenta Miasta i A. C. Na str.8 wyroku Sąd pierwszej instancji nie kwestionuje, że okoliczności podnoszone przez organ odwoławczy mają znaczenie, przy ustalaniu przesłanki negatywnej zwolnienia tj. utraty charakteru rolnego gruntu (przesłanki negatywnej).Ustalenie tej przesłanki należy zdaniem Sądu do organów i słusznie, jednakże, akta sprawy w tym uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na przyjęcie, iż przesłanka negatywna zwolnienia, nie była przedmiotem badania organów podatkowych. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jej błędne uzasadnienie nie miało wpływu na wynik sprawy.

W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji przedstawił właściwą interpretację pojęcia gospodarstwa rolnego odwołując się do definicji gospodarstwa rolnego określonej w przepisach u.o.p.r.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a.