Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 259/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1-2, art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 197 par 1, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 922/13 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 922/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 września 2012 r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki I. S.A. z siedzibą w K. (dalej: zwana również jako Spółka) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2007 r. oraz II, III i IV kwartał 2007 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego na zasadzie odpowiedzialności solidarnej ze Spółką.

Według organu bezsporne było, że Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, w związku z którymi prowadzone było postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych, o czym Spółka była zawiadomiona. Z ustaleń faktycznych wynikało również, że zaległości Spółki powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa jednoosobowego zarządu ww. spółki. Spełniona została również druga przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki, tj. bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki, bowiem Spółka nie dysponowała majątkiem, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swej należności.

Organ rozważając, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w treści przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.), tj. czy zgłoszenie ww. wniosków o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie w pierwszej kolejności stwierdził, że wniosek zarządu Spółki złożony w Sądzie Rejonowym w K. w dniu 30 stycznia 2004 r. zawierający żądanie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, pomimo pozytywnego rozpatrzenia i ogłoszenia upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, pozostawał bez wpływu na wykazanie tej przesłanki bowiem zobowiązanie podatkowe jako powstałe w 2007 r. nie było objęte układem.

Zdaniem organu podatkowego złożony w dniu 29 stycznia 2009 r. przez zarząd Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku był spóźniony zarówno w odniesieniu do należności objętych układem (Spółka od początku nie wykonywała układu zgodnie z przyjętymi ustaleniami, a zatem czasem właściwym do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o uchylenie układu był początek 2007 r.) jak i należności nie objętych układem (na dzień 31 grudnia 2006 r. wartość zobowiązań spółki przekraczała wartość majątku, a od marca 2008 r. Spółka nie regulowała większej części swoich długów), a zatem nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Organ stwierdził, że sam fakt posiadania przez Spółkę majątku w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności do budynków wzniesionych na tej nieruchomości, nie pozwalał na stwierdzenie, że egzekucja do tego składnika majątku jest skuteczna i pozwoli na zaspokojenie należności objętych zaskarżoną decyzją. Powyższe stanowisko potwierdzała przede wszystkim wartość nieruchomości, oszacowana w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego na kwotę 938.500,00 zł, kolejność oraz wysokość ustanowionych hipotek na rzecz Banku zabezpieczających wierzytelność w wysokości 1.332.822,77 zł. Wartość zabezpieczonej hipotekami wierzytelności Banku była wyższa od oszacowanej wartości nieruchomości, natomiast z uwagi na kolejność wpisów hipotek, przy ewentualnym podziale sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, wierzytelności Banku - po zaspokojeniu kosztów egzekucyjnych - będą zaspokajane w pierwszej kolejności.

W konsekwencji organ uznał, że majątek Spółki w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w K. przy ul.F. oraz prawo własności wzniesionych na tej działce budynków (administracyjnego i garażowego), nie stanowiło mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

2.2. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki; art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez pominięcie wyjaśnień skarżącego uzasadniających twierdzenie o zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także wskazujących mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe skonstruowanie uzasadnienia decyzji.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Zdaniem Sądu stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odbyło się prawidłowo. W zaskarżonej decyzji wobec braku zapłaty podatku od towarów i usług w związku z którymi prowadzone było postępowanie egzekucyjne Spółka była wzywana do uregulowania wskazanych należności. Powiadomiono ją również o prowadzonej wobec niej egzekucji. Pomimo dokonanych zajęć rachunków bankowych, na poczet należności spółki nie wpłynęły jakiekolwiek środki pieniężne. Tym samym bezskuteczne okazały się próby zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano również zajęcia środka transportu - samochodu ciężarowego. Jednakże w odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu Urząd Miasta w K. udzielił informacji, że w dniu 11 stycznia 2000 r. na zajętym środku transportu ustanowiony został zastaw rejestrowy na rzecz Banku S.A. Oddział w K. Podjęto również działania mające na celu zabezpieczenie roszczeń podatkowych na majątku spółki stanowiącym prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w K. przy ul. F. oraz prawo wzniesionego na tej działce budynku. Ustanowiono na ww. nieruchomości hipoteki przymusowe zabezpieczające wierzytelności.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone było w trybie egzekucji administracyjnej do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, tj. do dnia 21 maja 2009 r., w którym Sąd Rejonowy K. Wydział X Gospodarczy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującą likwidację majątku spółki "I.". Postępowanie upadłościowe zakończyło się wydaniem przez Sąd Rejonowy K. Wydział X Gospodarczy w dniu 26 lipca 2010 r. postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, bowiem jak ustalono, majątek upadłego po wyłączeniu z niego nieruchomości obciążonej hipotekami nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Nieruchomość przy ul. F. obciążona była hipotekami umownymi na rzecz Banku Spółdzielczego w K. w łącznej kwocie 1.527.500,00 zł, na rzecz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w łącznej kwocie 223.095,23 zł oraz Prezydenta Miasta K. w kwocie 23.813,80 zł. Z operatu szacunkowego z dnia 14 lipca 2009 r. wynikało, że wartość rynkowa nieruchomości upadłego wynosi 1.517.000 zł, zaś wartość rynkowa środków trwałych obrotowych 62.747 zł. W celu sprzedaży nieruchomości zorganizowano trzy przetargi, z których żaden nie doszedł do skutku z powodu braku ofert.

W świetle powyższego Sąd uznał, że organ mógł i zasadnie stwierdził, że egzekucja prowadzona z majątku Spółki co do zaległości w podatku od towarów i usług okazała się bezskuteczna, z powodu braku majątku pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań.

3.3. Według Sądu organy prowadzące postępowanie dotyczące odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu Spółki poczyniły konkretne ustalenia z których wynikało, że to w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiła sytuacja niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, co obligowało skarżącego do zgłoszenia w sądzie wniosku o upadłość. Zasadnie też organ uznał, że zgłoszenie w dniu 30 stycznia 2004 r. wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, ogłoszenie upadłości na podstawie i zgodnie z tym wnioskiem co miało miejsce w dniu 25 sierpnia 2004 r., jak również zatwierdzenie w dniu 29 listopada 2005 r. zawartego układu, pozostawało bez wpływu na odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2007 r. oraz za II, III i IV kwartał 2007 r. Według ustaleń organów, którym skarżący zaprzeczał, Spółka już w połowie 2007 r. r. zaprzestała "trwale" spłacania swoich wymagalnych zobowiązań, bowiem w tym czasie Spółka zaprzestała spłat należności wynikających z układu oraz zaprzestała płacić zobowiązania, których nie obejmowało postępowanie układowe.

Sąd wskazał, że organ oparł swoje ustalenia na opinii, biegłego sądowego ds. rachunkowości przy Sądzie Okręgowym w K. z dnia 12 maja 2009 r., której przedmiotem było zbadanie zasadności wniosku Zarządu "I." S.A. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Analiza dokonana przez biegłego dokonana została na podstawie dokumentów z akt postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości i dotyczyła zobowiązań bieżących, z wyłączeniem zobowiązań objętych układem z wierzycielami. W treści opinii, w części dotyczącej ustalenia czy nastąpiło przewyższenie wartości zobowiązań nad wartością majątku netto i ewentualnie od kiedy wartość majątku dłużnika nie wystarcza na pokrycie jego zobowiązań, biegły, po zestawieniu wysokości zobowiązań i wartości majątku Spółki w okresie od 2006 r. do 31 marca 2009 r., stwierdził, że ,.(...) wartość zobowiązań przekraczała wartość majątku już wg stanu na dzień 31 grudnia 2006 r." Organ dokonał także własnych ustaleń na podstawie między innymi sprawozdań finansowych Spółki obejmujących lata 2006-2009 i stwierdził, że już w 2006 r. sytuacja Spółki była zła i ulegała stopniowemu pogorszeniu. Kolejnym dowodem potwierdzającym słuszność stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie dokonanej oceny wniosku zarządu złożonego w dniu 29 stycznia 2009 r. i uznaniu go za wniosek niezgłoszony we właściwym czasie, był rezultat zakończonego postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku spółki "I." S.A. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego K. Wydział X Gospodarczy z dnia 26 lipca 2010 r.

Sąd ocenił, że wskazywanie mienia przez skarżącego nie można było postrzegać jako możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za przedmiotową zaległość z tytułu podatku od towarów i usług. Wskazanie dotyczyło mienia istniejącego, kiedy skarżący pełnił jeszcze swoją funkcję lub bezpośrednio po złożeniu rezygnacji, a przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., musi istnieć w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki – Sąd odwołał się tutaj do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy dokonały właściwej wykładni, a następnie też właściwego zastosowania art. 116 O.p.

Za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w aktach sprawy Sąd uznał ustalenia organów podatkowych odnośnie niezgłoszenia przez skarżącego w terminie wniosku o upadłość jak i stanowisko dotyczące terminu w jakim winien zostać zgłoszony wniosek o upadłość w związku z zaprzestaniem regulowania przez spółkę zobowiązań. W tym zakresie organ odwoławczy przedstawił w zaskarżonej decyzji argumentację zasługującą na akceptację jako zgodną zarówno z przepisami prawa jak i kierunkiem orzecznictwa. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w sytuacji gdy wartość zobowiązań przekraczała wartość majątku spółki już według stanu na dzień 31 grudnia 2006 r., Spółka nie regulowała swoich zobowiązań, a większość długów, których płatności zaniechano pochodziło z marca 2008 r. i okresów wcześniejszych to skarżący nie zgłaszając upadłości brał na siebie odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "I." S.A.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. poprzez odmowę stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "I." S.A. nastąpiło bez winy skarżącego;

- niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 2) O.p. poprzez odmowę stwierdzenia, że skarżący wskazał mienie spółki "I." S.A., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

2. przepisów postępowania, mając na względzie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez pominięcie wyjaśnień skarżącego uzasadniających twierdzenie o zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "I." S.A., a także wskazujących mienie spółki "I." S.A., z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

- niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe skonstruowanie uzasadnienia, odnośnie

wskazania faktów, które Sąd uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł

oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy

dowodowej, a także wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w K., wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W sprawie podstawą materialnoprawną wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki akcyjnej za zaległości tej spółki, był art. 116 § 1 i 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w ślad za organami podatkowymi ocenił, że po stronie skarżącego spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony kwestionuje ustalenia organów podatkowych co do braku wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Uważa, że skarżący wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki; niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie spółki nastąpiło bez winy skarżącego; skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym zakresie formułuje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. wskazując przy tym na pominięcie wyjaśnień skarżącego co do podnoszonych kwestii. W konsekwencji, według autora skargi kasacyjnej, niewłaściwie w sprawie zastosowano art. 116 § 1 pkt 1-2 O.p.

6.3. Zarzuty skargi kasacyjnej nie były zasadne. Wymienione przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły zostać w sprawie naruszone, gdyż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym przepisów tych nie stosowały. Powołane zaś przepisy ustawy Ordynacja Podatkowa nie zostały naruszone o czym mowa poniżej.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął stanowisko w zakresie nie wykazania przez skarżącego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Sąd słusznie wyjaśnił odwołując się przy tym do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1287/05, że moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku.

W sprawie organy wykazały, że Spółka w już w połowie 2007 r. r. zaprzestała "trwale" spłacania swoich wymagalnych zobowiązań, bowiem w tym czasie Spółka zaprzestała spłat należności wynikających z układu oraz zaprzestała płacić zobowiązania, których nie obejmowało postępowanie układowe. W dniu 23 listopada 2005 r. podczas Zgromadzenia Wierzycieli Spółki Akcyjnej "I.", przyjęte zostały przez wierzycieli propozycje układowe dłużnika, a postanowieniem z dnia 29 listopada 2005 r. Sygn. akt [....] Sąd Rejonowy w K. Wydział X Gospodarczy zatwierdził układ zawarty między dłużnikiem i wierzycielami. Co jednak istotne, i co pomija autor skargi kasacyjnej, z pisma zarządu spółki, które wpłynęło do Sądu Rejonowego w dniu 28 lipca 2008 r., wynikało, że na dzień 28 lipca 2008 r. Spółka zalegała ze spłatą kwoty 165.312,60 zł, co stanowi 67,25% jaka powinna zostać faktycznie spłacona do tego dnia. Spółka, jak już zostało napisane, nie wykonywała układu zgodnie z zawartym z wierzycielami postanowieniami, gdyż naruszała ustalone terminy płatności rat, pomijała wierzycieli czy też spłacała kumulatywnie kilka zaległych rat. Nie jest też tak jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że poza ogólnym odniesieniem się do postępowania upadłościowego i wydanej w jego toku lakonicznej opinii biegłego nie był w sprawie choćby uprawdopodobniony termin do złożenia wniosku o upadłość. Organ podatkowy oparł swoje ustalenia w zakresie oceny sytuacji majątkowej spółki na opinii wskazanego przez autora skargi kasacyjnej biegłego. W opinii, której przedmiotem było zbadanie zasadności wniosku Zarządu Spółki o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika dokonano analizy na podstawie dokumentów z akt postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości. Opinia ta nie stanowiła, czego nie zauważa pełnomocnik strony, odosobnionego w sprawie dowodu. Organ podatkowy dokonał bowiem w sprawie również własnych ustaleń na podstawie między innymi sprawozdań finansowych Spółki obejmujących lata 2006-2009 i stwierdził, że już w 2006 r. sytuacja Spółki była zła i ulegała stopniowemu pogorszeniu. Kolejnym zaś dowodem potwierdzającym słuszność stanowiska organu instancji w zakresie dokonanej oceny wniosku zarządu złożonego w dniu 29 stycznia 2009 r. i uznaniu go za wniosek niezgłoszony we właściwym czasie, był rezultat zakończonego postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Spółki. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego K. Wydział X Gospodarczy z dnia 26 lipca 2010 r. z uwagi, że majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania.

Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stwierdził za Dyrektorem Izby Skarbowej, że w sytuacji gdy wartość zobowiązań przekraczała wartość majątku spółki już według stanu na dzień 31 grudnia 2006 r., spółka nie regulowała w swoich zobowiązań, a większość długów, których płatności zaniechano pochodziło z marca 2008 r. i okresów wcześniejszych to skarżący nie zgłaszając upadłości brał na siebie odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe. Nie można przy tym podzielić zapatrywania pełnomocnika strony co do wykazania przez skarżącego jego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Skarżący w żaden sposób nie wykazał braku winy. W żaden sposób nie udowodnił swojej staranności ani też tego, że niezgłoszenie wniosku było od niego niezależne.

6.4. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo w sprawie oceniono, że skarżący nie wskazał mienia spółki z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Przepis art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przewiduje możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej poprzez wskazanie mienia spółki z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Jednakże wymóg wskazania mienia, z którego będzie egzekucja możliwa, oznacza że egzekucja musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Chodzi więc o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiejkolwiek bądź wartości. Nawet, jeżeli wyegzekwowano tylko niewielką część długu, to nie może to być podstawą uwolnienia strony od odpowiedzialności. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., musi być wskazaniem realnym, dającym takie wskazówki co do jego usytuowania, które organowi podatkowemu pozwolą na skierowanie do tego mienia egzekucji, jednakże ewentualna ogólnikowość takiego wskazania nie oznacza braku po stronie wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, powinności podjęcia czynności zmierzających do jego uszczegółowienia w stopniu pozwalającym na podjęcie czynności egzekucyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3236/12, dostępny w bazie internetowej CBOSA). Przesłanka ta istnieć musi w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Dopiero wskazanie mienia, które istnieje w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, z którego egzekucja na ten moment jest możliwa zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności jako osoby trzeciej (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06, dostępne w bazie internetowej CBOSA).

W świetle zaprezentowanych rozważań nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wystarczające jest samo wskazanie mienia spółki. Samo wskazanie nie oznacza możliwości przeprowadzenia egzekucji w stopniu zaspokajającym zaległości podatkowe spółki w znacznej części. Z akt sprawy wynika, że skarżący wskazywał na mienie, które nie było majątkiem o istnieniu którego organ podatkowy nie wiedział prowadząc postępowanie egzekucyjne i co najważniejsze egzekucja z tej nieruchomości nie mogła doprowadzić do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Pismem z dnia 9 maja 2012 r. Komornik Sądowy poinformował, że w przypadku skierowania egzekucji do nieruchomości ze względu na wartość wycenionego prawa oraz wartość ustanowionych hipotek na rzecz banku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie będzie korzystał z pierwszeństwa zaspokojenia zgodnie z art. 1025 k.p.c. W konsekwencji nie można uznać aby skarżący wykazał przesłankę z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie uwzględniało zarzucone w skardze kasacyjnej przepisy postępowania podatkowego. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem norm wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Organy nie pominęły, jak to stwierdził autor skargi kasacyjnej, wyjaśnień skarżącego do nakreślonych w skardze kasacyjnej kwestii. Dokonały ich oceny w związku z ustalonymi w sprawie okolicznościami faktycznymi, a ta sama w sobie nie narusza powołanych przepisów. W konsekwencji nie można zarzucić naruszenia w sprawie art. 116 § 1 pkt 1-2 O.p. ani poprzez błędną wykładnię ani poprzez błędne zastosowanie.

6.6. Niezasadny był ostatni zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe skonstruowanie uzasadnienia, odnośnie wskazania faktów, które Sąd uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a także wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej nie wskazuje, aby w swojej ocenie Sąd pierwszej instancji dopuścił się uchybień polegających na wadliwym skonstruowaniu uzasadnienia. Podniesione w tym zakresie twierdzenie pełnomocnika strony jest gołosłowne. Nieprawdziwe z kolei są zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenia co do niezbadania przez organ podatkowy kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy bardzo obszernie odniósł się do kwestii czy zgłoszenie wniosków o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie (vide 11-18 zaskarżonej decyzji). W decyzji stwierdzono przy tym, że złożony w dniu 29 stycznia 2009 r. przez zarząd Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku był spóźniony zarówno w odniesieniu do należności objętych układem (spółka od początku nie wykonywała układu zgodnie z przyjętymi ustaleniami, a zatem czasem właściwym do złożenia przez zarząd spółki wniosku o uchylenie układu był początek 2007 r.) jak i należności nie objętych układem (na dzień 31 grudnia 2006 r. wartość zobowiązań spółki przekraczała wartość majątku, a od marca 2008 r. spółka nie regulowała większej części swoich długów), a zatem nie został zgłoszony we właściwym czasie (vide str. 17 zaskarżonej decyzji).

6.7. Skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności w oparciu o przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i prawidłowym było oddalenie skargi.

6.8. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.