Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 208/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 153, art. art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121; art. 122, art. 180 par. 1; art. 187 par. 1; art. 191; art. 210 par. 4; art. 194 par. 1;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 4; art. 100 ust. 2 pkt 1; art. 100 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Kobylecka, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...], określającą D. S. (dalej również jako “skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o nr n/p: [...], rok produkcji [...].

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu 28.09.2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. otrzymał informację o nabyciu wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu marki [...] wraz z kserokopią umowy sprzedaży z dnia [...].03.2009 r. i kserokopią zagranicznego dowodu rejestracyjnego, z których wynikało, że nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu dokonał D. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "S." z siedzibą [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] celem ustalenia czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł.

Rozpatrując odwołanie wniesione od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej uzupełnił przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie i decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. Powyższa decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27.10.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 473/11. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ w pełni zbada stan faktyczny i podejmie wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia, czy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód [...] był samochodem osobowym i w związku z tym podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę Dyrektor Izby Celnej wskazał, że istotą sporu jest ocena czy wobec strony powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki [...], a pośrednio ustalenie czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym klasyfikowanym w pozycji CN 8703, zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm., dalej jako “u.p.a."), czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają bowiem samochody osobowe objęte pozycją CN 8703. W tym kontekście organ przytoczył treść art. 1 ust. 1 u.p.a. Wskazał również, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnie z art. 3 u.p.a. Wyjaśnił przy tym, że Nomenklatura Scalona (CN) jest stosowaną w Unii Europejskiej nomenklaturą towarów na potrzeby celne oraz statystyki handlu wewnątrzwspólnotowego.

Organ wskazał, jakie pojazdy w szczególności są kwalifikowane do pozycji 8704 zgodnie z notami zawartymi w systemie ISZTAR. Ponadto stwierdził, że każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wnikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Wpis w karcie pojazdu czy dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN). Również grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN. Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi. Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703. Jeżeli pojazd służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

Organ zaznaczył, że przy klasyfikacji pojazdu prócz powyższych wskazań miał na względzie również brzmienie not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, będących wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, lecz nie stanowiących podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru. Noty te wskazują na cechy pojazdów objętych pozycją 8703, m.in: monolityczna budowa nadwozia, obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, dekoracyjne panele ścienne).

Organ wskazał, że badając kwalifikację przedmiotowego pojazdu, miał na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, m.in. informacje uzyskane od producenta pojazdu. Wynika z nich, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, posiadający dwa rzędy siedzeń, bez fabrycznie zainstalowanej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. W późniejszym okresie pojazd uzyskał homologację jako samochód ciężarowy, dostawczy N1 z zamontowanymi dwoma miejscami siedzącymi. Powyższe wskazuje, że konstrukcyjnie pojazd był przystosowany do pełnienia funkcji osobowych i ciężarowych.

Organ podatkowy, zauważył ponadto, że dokument zakupu pojazdu został opatrzony datą [...].03.2009 r. Taka sama data widnieje na opinii o odbytym badaniu technicznym. Okoliczność ta świadczy o tym, że zmiany w pojeździe, m.in. w zakresie ilości miejsc siedzących, nastąpiły w okresie, kiedy skarżący dysponował pojazdem. Ponadto organ wyjaśnił z czego mogła wynikać rozbieżność informacji co do ilości miejsc w dokumentach dotyczących przedmiotowego auta. Wskazał także, że skarżący po otrzymaniu niemieckiego dowodu rejestracyjnego z błedną jego zdaniem ilością miejsc nie podjął żadnych czynności w celu wyeliminowania błędu.

Organ podkreślił, że przeprowadzone w trakcie postępowania oględziny wykazały, że przedmiotowy pojazd to pięciodrzwiowy samochód z pięcioma miejscami siedzącymi usytuowanymi w dwóch rzędach i wyposażonych w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Stwierdzono obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym oraz stałych punktów kotwiących. Ponadto pojazd ma jednolitą podsufitkę na całej długości oraz jednolitą przestrzeń dla przewozu osób i towarów. Wnętrze samochodu wyposażone jest jak dla przewozu pasażerów. Na całej długości pojazd jest oszklony. W części bagażowej na podłodze znajduje się wykładzina oraz wysuwana poziomo roleta z tworzywa sztucznego. Nie stwierdzono przegrody między przestrzenią osobową a bagażową. Według wyjaśnień obecnego właściciela pojazd w momencie zakupu był w stanie takim, jak przedstawiono do oględzin. Od chwili zakupu nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Organ zauważył, że odnośnie przeprowadzonych w pojeździe zmian skarżący podawał dane wzajemnie się wykluczające, np. stwierdził, że po zarejestrowaniu auta dokonał osobiście montażu punktów kotwiących, choć w innym miejscu przyznał, że odblokował punkty kotwiące siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Organ przytoczył również zeznania skarżącego, z których wynika, że zakupił mechanizm podnoszenia szyb na A., gdzie nie ma konta, ale kupił część poza aukcją z ogłoszenia. Okoliczności tej skarżacy nie udokumentował jednak żadnym dokumentem księgowym ani nie podał szczegółów tej transakcji. Ponadto skarżący wskazał, że zmian w pojeździe dokonywał w uprawnionej do tego stacji. Okoliczność ta również nie została przez niego udokumentowana. Skarżący stwierdził, że odpowiedni dokument został przekazany kolejnemu właścicielowi, co zostało zweryfikowane w wyniku korespondencji z M. N. Organ stwierdził w tym kontekście, że skoro w okresie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego auta D. S. prowadził działalność gospodarczą, to miał obowiązek przechowywania wszelkiej dokumentacji związanej z tą działalnością, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ podatkowy wskazał również, że podjął próbę uzyskania informacji o stanie pojazdu od niemieckiego kontrahenta. Wysłana korespondencja wróciła jednak z adnotacją: adresat nieznany. Nie udało się również uzyskać Briefu i książki Service Stationen, gdyż mimo wezwania strona nie przedstawiła tych dokumentów. Kolejny właściciel pojazdu również ich nie posiada. Organ stwierdził także, że części zamontowane po dacie pierwszego badania technicznego na terenie kraju, pochodzą z demontażu dokonanego na terenie Niemiec, kiedy skarżący był już posiadaczem pojazdu. Świadczy o tym fakt, że wszystkie siedzenia w pojeździe są skórzane, a w protokole oględzin brak jest informacji o różnorodności materiału siedzeń.

Ponadto organ zaznaczył, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa oraz przepisami o ruchu drogowym, która musi odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Stwierdził również, że choć w chwili niemieckiego badania technicznego i pierwszego na terenie kraju pojazd posiadał zamontowane dwa przednie miejsca siedzące, to materiał dowodowy wskazuje na tymczasowość takiego rozwiązania technicznego. W późniejszym okresie zdemontowane części zostały bowiem zamontowane w dostępnych w tylnej części punktach kotwiących.

W związku z powyższym organ uznał, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu w momencie nabycia był przewóz osób. Wobec tego przytoczył treść art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 102 ust. 1 u.p.a., art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 106 ust. 2 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5 u.p.a. oraz art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust. 7, 8, 11 i 12 u.p.a. Stwierdził, że w niniejszej sprawie datą powstania obowiązku podatkowego jest 21.03.2009 r. - data przeprowadzenia badania technicznego pojazdu przez Podstawową Stację Kontroli Pojazdów w C. Wskazał, że za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto kwotę widniejącą w umowie sprzedaży z dnia 19.03.2009 r., tj. 10 400 EURO. Przedstawił również sposób obliczenia podatku akcyzowego w niniejszej sprawie oraz wskazał datę, od której naliczane będą odsetki za zwłokę.

Organ odniósł się również do załaczonych przez stronę indywidualnych interpretacji, dotyczących opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego klasyfikowanego do kodu CN 8704. Wskazał, że interpretacje te dotyczą sytuacji, gdy z dokumentów wynika, że nabywany pojazd jest samochodem ciężarowym, po zarejestrowaniu pojazdu zostaną dokonane przeróbki polegające na wmontowaniu dodatkowych siedzeń, lecz pojazd nadal będzie zarejestrowany jako ciężarowy. Ponadto we wskazanych interpretacjach wyjaśniono, że za prawidłową klasyfikację wyrobu odpowiedzialny jest wnioskodawca. Organy wydające interpretacje nie dokonywały natomiast oceny prawidłowości tej klasyfikacji, przyjmując klasyfikację wskazaną przez wnioskodawcę.

Odnosząc się do zarzutu opodatkowania w/w pojazdu w sposób niezgodny z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. Nr 90 z 2004 r. poz.864 z późn. zm.), organ przytoczył tezę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05. Wskazał ponadto, że wyrok ten odnosił się do podatku akcyzowego ustanowionego ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257), zaś niniejsza sprawa rozstrzygnięta została na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) co czyni powyższy zarzut bezzasadnym.

Organ wskazał także, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749), poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu dokumentów urzędowych (m.in. dokumentu niemieckiego tzw. T. N. M., dowodu rejestracyjnego i polskiego badania technicznego pojazdu) i nieprzeprowadzenie dowodów przeciwnych do ich treści. W/w dokumenty odnoszą się do przepisów o ruchu drogowym i nie mają kluczowego znaczenia dla sposobu klasyfikacji pojazdu do kodu CN. Zdaniem organu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez autonomiczne, stosowanie przepisów u.p.a. oraz zastosowanie w niniejszej sprawie interpretacji rozszerzającej. Organ nie zgodził się również z zarzutami strony odnoszącymi się do prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego.

Na powyższą decyzję D. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

a) przepisów postępowania,

- art. 121, 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i obciążenie ciężarem dowodowym w tym zakresie wyłącznie strony;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej- poprzez subiektywne eliminowanie treści zebranych materiałów dowodowych przeczących dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji samochodu [...];

- art. 121, 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie rozstrzygnięcia wbrew (zbieżnych w swej treści) dowodów z przesłuchania strony - z dnia 20.02.2012 r. i świadka – R. J. z dnia 17.04.2012 r. potwierdzających, że w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oraz w dacie poprzedzającej dokonanie zmian konstrukcyjnych zasadniczym przeznaczeniem samochodu [...] był przewóz towarów, przy równoczesnym braku w aktach sprawy choćby jednego dowodu przeciwnego;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności w zakresie kwestionującym zeznania co do faktycznego stanu elementów konstrukcyjnych samochodu [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia;

b) przepisów prawa materialnego:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że samochód [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.;

- art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez uznanie, że z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych prawem.

W motywach skargi skarżący wskazał, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej obarczone jest błędem subsumpcji przejawiającym się w wadliwym przyjęciu, że w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy samochód był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Ponadto organy podatkowe złamały zasadę prawdy obiektywnej wskazaną w art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż w sposób subiektywny wyeliminowały przedstawione dowody świadczące, że w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Dodatkowo zaniechały realizacji wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zawartych w wyroku o sygn. akt I SA/Ke 473/11. Przede wszystkim nie przeprowadziły ponownych oględzin pojazdu pod kątem ustalenia czy dokonywano w samochodzie przeróbek, nie wystąpiły do niemieckiego urzędu komunikacji oraz Stacji Kontroli Pojazdów T. N. M. celem wyjaśnienia sprzecznych informacji wynikających z wydanych przez te organy dokumentów, mimo że skarżący wnioskował o przeprowadzenie tego dowodu, nie ustaliły czy nowy właściciel został poinformowany przez stronę o wcześniejszym przeznaczeniu auta i dokonanych przeróbkach, nie ustalił czy T. M. M. posiada informację, kto dokonywał badania technicznego w dniu 19.03.2009 r.

Ponadto skarżący zarzucił, że organ nie uznaje treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów urzędowych określających rodzaj i przeznaczenie pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, przez co narusza art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący przytoczył tezy orzeczeń sądów administracyjnych, wskazując m.in., że organ celny, jest związany dokumentem urzędowym. Nie może swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. Skarżący wskazuje również, że brak jest w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których jednym dowodom organ odmówił wiarygodności, a innym dał wiarę, co narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ powołał się jedynie na ogólnikowe stwierdzenia ("wiedza ogólna", "doświadczenie życiowe"), które nie mogą stanowić wyłącznej przesłanki dla zdeprecjonowania wiarygodności dowodu z zeznań.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe dokonały również niewłaściwej wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. przyjmując, że przeznaczenie pojazdu podlega ocenie jedynie w chwili produkcji, a decydujące znaczenie ma określone przez producenta jego przeznaczenie w momencie opuszczenia linii montażowej. Ocena przeznaczenia pojazdu powinna być bowiem dokonywana wyłącznie w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż wtedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Niesporna jest przy tym dopuszczalność dokonywania przez właściciela zmian konstrukcyjnych w pojeździe celem zmiany jego zasadniczej funkcji lub rodzaju. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przytoczył fragmenty uzasadnień orzeczeń sądów administracyjnych.

Skarżacy nie zgodził się ze stwierdzeniem, że o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu w niniejszej sprawie przesądza to, że w chwili oględzin pojazd ten posiadał szereg cech, które w Notach Wyjaśniających HS przypisane są pozycji CN 8703. Organ wbrew dowodom (przesłuchanie z dnia 08.03. 2012 r., zagraniczny dowód rejestracyjny nr [...], badanie techniczne [...] z dnia 21.03.2009 r., zaświadczenie o przeprowadzonych zmianach konstrukcyjnych) oraz przepisom rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24.10.2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238 poz. 2010) uznał, że cechy te zapewne pojazd posiadał także w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ pominął fakt, że w chwili przywozu auta do kraju pojazd posiadał dwa miejsca siedzące oraz trwałą przegrodę oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej. Dodatkowo skarżacy nie zgodził się z twierdzeniem organu o niespójności zeznań strony odnośnie punktów kotwiących. Skarżący podkreślił, że podczas przesłuchania odpowiadał na zadane pytania, dokładnie wyjaśnił, w jaki sposób dokonał przeróbki, opisał szczegóły tej przeróbki, jednoznacznie potwierdził, że dokonał zmiany konstrukcyjnej, polegającej na usunięciu nitów, montażu wyposażenia, usunięciu blokad przez ingerencję w konstrukcję pojazdu. Według niego dla prowadzącego postępowanie wiadomości te były niezrozumiałe ze względu na brak kwalifikacji z zakresu techniki budowy pojazdów. Ponadto skarżący zaznaczył, że w tamtym czasie prowadził warsztat, co potwierdza wpis do ewidencji gospodarczej, a zmian konstrukcyjnych pojazdu może dokonać warsztat, o którym mowa w art. 66 ust. 4 pkt 6 lit. b ustawy Prawo o ruchu drogowym, który prowadzi działalność w zakresie obsługi i naprawy pojazdów - kod PKD 50.20.A. Podkreślił także, że w toku postępowania wskazał, iż po zarejestrowaniu auta dokonał osobiście montażu punktów kotwiących do mocowań siedzeń drugiego rzędu oraz pasów. W trakcie postępowania stwierdził również, że odblokował punkty kotwiące. W jego ocenie oznacza to, że wykonał wiercenie polegające na ingerencji w konstrukcję pojazdu celem wykonania odpowiednich kotw w płycie podłogowej pojazdu. Ponadto stwierdził, że pojazd posiada liczne dowody potwierdzające dokonane w nim zmiany konstrukcyjne.

Ponadto, mimo że organ podatkowy zwrócił się do kontrahenta zagranicznego o określenie cech technicznych sprzedawanego pojazdu, było to działanie nieudolne, zwłaszcza w zakresie ustalenia prawidłowego adresu kontrahenta. Dodatkowo fakt, że organ odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci zapytania do niemieckiego urzędu komunikacji potwierdza, że działania organu podatkowego z góry zostały przypisane określonemu celowi, jakim było wymierzenie podatku akcyzowego. Skarżący zwrócił także uwagę, że organ podatkowy domniemywa, nie popierając tego faktu żadnym dowodem, że zamontowane części pochodzą z demontażu dokonanego na terytorium Niemiec. Wniosek taki wyciąga z braku uwag od osób przeprowadzających oględziny. Tymczasem pojazd posiada elementy świadczące o tym, że zamontowane fotele nie pochodzą z przedmiotowego samochodu.

Skarżący podkreślił, że przedmiotowy pojazd został pierwotnie wyprodukowany jako samochód osobowy, ale został przebudowany na samochód przeznaczony do przewozu towarów na bazie samochodu SUV zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. Zgodnie z definicjami zawartymi w przywołanej dyrektywie za producenta należy uznać podmiot, który dokonał przebudowy pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy.

Skarżący podkreślił, że będący przedmiotem oceny samochód posiadał szereg cech dyskwalifikujących jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Za pierwszym rzędem siedzeń posiadał stałą przymocowaną trwale (za pomocą połączenia nitowego) przegrodę oddzielającą przestrzeń towarową od pasażerskiej, nie był wyposażony w siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa w przedziale towarowym. Usunięto z niego w sposób trwały punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa za pomocą spawu, kleju, zainstalowano nową płytę podłogową przedziału towarowego, przynitowaną trwale do konstrukcji pojazdu. Pojazd nie posiadał również wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Proporcja ładowności przestrzeni towarowej kilkukrotnie przewyższa ładowność przedziału osobowego. Tym samym przedmiotowy pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.

Skarżący podniósł ponadto, że noty wyjaśniające Wspólnej Taryfy Celnej HS mają zastosowanie do pojazdów typu VAN jedynie, gdy taki pojazd posiada więcej niż jeden rząd siedzeń. Natomiast pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Niezależnie jednak od powyższego w notach wyjaśniających Taryfy Celnej HS wyjaśniono, że cechy pojazdu opisane w punktach "a-e" są pomocne przy klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których wnętrze może być wykorzystywane zarówno do przewozu osób jak i towarów bez dokonania w nim zmian konstrukcyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu skargi o nieustaleniu prawidłowego adresu kontrahenta zagranicznego, organ zauważył, że informacja od sprzedającego stanowiłaby jedynie jeden z elementów uzasadnienia decyzji. Jej brak nie wpływa w znaczącym stopniu na wynik rozstrzygnięcia. Jednocześnie podkreślił, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie stosownie do przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ w wydanej przez siebie decyzji prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu marki [...] o nr n/p: [...], rok produkcji [...] na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN) do kodu CN 8703, a w konsekwencji czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dodatkowo sporne jest to czy organ wypełnił zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zawarte w wyroku z dnia 27.10.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 473/11.

Wskazanym wyżej orzeczeniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...], stwierdzając, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organy nie zebrały w sprawie pełnego materiału dowodowego koniecznego do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonały ustaleń w oparciu jedynie o jego część. Organy pominęły w swoich rozważaniach niektóre znajdujące się w aktach sprawy dokumenty (m.in. dowód rejestracyjny z 20.03.2009 r., opinię o odbytym badaniu technicznym z 19.03.2009 r., zaświadczenie z badania technicznego pojazdu z dnia 21.03.2009 r.). Sąd wskazał, że organ nie wyjaśnił czy i kiedy skarżący dokonywał zmian konstrukcyjnych pojazdu, który wcześniej w dokumentach był uznawany za ciężarowy. Dodatkowo podkreślił, że wzbudziła zastrzeżenia wnikliwość przeprowadzonych dowodów. Oględziny pojazdu nie były bowiem przeprowadzone pod kątem dokonanych w samochodzie przeróbek, dowód z przesłuchania skarżącego był bardzo lakoniczny (nie wyjaśniono sprzeczności znajdujących się w dokumentach, nie ustalono kiedy i gdzie skarżący dokonywał przeróbek w aucie, nie zażądano dokumentów auta: Briefu i książki Service Stationen), a nowego właściciela auta nie spytano o to, czy skarżący informował go o przeróbkach i wcześniejszym przeznaczeniu auta. W związku z powyższymi zastrzeżeniami Sąd zobowiązał organ do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia, czy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód [...] był samochodem osobowym i w związku z tym podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Fakt, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny oznacza, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy ma zastosowanie przepis art. 153 ustawy p.p.s.a, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ. Ponowny proces decyzyjny organów odbywał się zatem w warunkach związania wyrażoną przez Sąd oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. W związku z tym kontrola sądowa zaskarżonej decyzji wydanej w powyższych warunkach, polegać musi również na zbadaniu prawidłowości wypełnienia przez organ zaleceń Sądu.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że organ wypełniając wytyczne wskazane w w/w wyroku WSA w Kielcach przesłuchał D. S. w charakterze strony na okoliczność przeprowadzonych w pojeździe zmian. W trakcie przesłuchania zadał mu również pytania odnośnie wynikających z dokumentów rozbieżności co do ilości miejsc siedzących. Podjęto również próbę uzyskania od skarżącego dokumentacji poświadczającej zakup części, na których zamontowanie w pojeździe po dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia wskazuje strona oraz innych dokumentów potwierdzających przebudowę samochodu. Organ próbował również uzyskać od kontrahenta, od którego skarżący nabył przedmiotowy samochód informację na temat charakteru pojazdu, jego homologacji, ilości siedzeń, jaka występowała w samochodzie oraz obecności w aucie stałych punktów kotwieczenia siedzeń. Wskazane pismo wróciło jednak z adnotacją o niemożliwości doręczenia go adresatowi. Ponadto organ wezwał stronę do przedłożenia oświadczenia o dokonaniu zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe wraz z fakturą za wykonaną usługę ewentualnie do podania miejsca i nazwy podmiotu dokonującego tych zmian. Wezwał również stronę do złożenia oryginału Briefu i książki Service Stationen. Następnie organ wezwał M. i J. N. do przedłożenia oświadczenia o dokonaniu zmian konstrukcyjnych wraz z fakturą za wykonaną usługę oraz oryginału Briefu i książki Service Stationen.

Oceniając powyższe działania organu należy wskazać, że organ wypełnił zalecenia zawarte w wyroku WSA w Kielcach z dnia 27.10.2011 r., a poczynione przez organ ustalenia dały podstawy do wyciągnięcia wniosku o nieprawidłowym zakwalifikowaniu przez skarżącego nabytego przez niego pojazdu do kodu CN 8704 i konieczności zakwalifikowania tego pojazdu do kodu CN 8703. Fakt, że organ nie przeprowadził uzupełniających oględzin nie zmienia powyższej oceny. Przede wszystkim we wskazanym wyżej orzeczeniu Sąd nie zobowiązał organu wprost do przeprowadzenia ponownych oględzin, a jedynie wskazał, że oględziny dokonane w toku postępowania nie były wystarczająco wnikliwe. Sąd stwierdził jednocześnie, że ponownie rozpatrując sprawę organ powinien zgromadzić niezbędny w sprawie materiał dowodowy. W pewnym zakresie Sąd pozostawił zatem organowi do uznania, jakimi środkami dojdzie do ustalenia zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, zwłaszcza przeprowadzonych w pojeździe zmian. Dodatkowo warto zauważyć, że czynności poczynione przez organ w toku ponownego rozpatrywania sprawy dają zbieżne wnioski z tymi, które mogłyby wynikać z ponownie przeprowadzonych oględzin. Sąd co do przeprowadzonych podczas postępowania oględzin kwestionował okoliczność, że nie były one nastawione na ustalenie zmian, które były dokonywane w pojeździe przed i po wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Natomiast organ w wyniku korespondencji z nowym właścicielem pojazdu ustalił m.in. zakres dokonanych w pojeździe przeróbek na podstawie przekazanych przez M. N. dokumentów (zwłaszcza załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 7.04.2009 r.). Skoro zakres przeprowadzonych w pojeździe zmian został udowodniony w określony wyżej sposób, nie było potrzeby ustalania go za pomocą uzupełniających oględzin. Przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie mają bowiem charakteru bezwzględnego. Organ nie ma zatem obowiązku nieskończonego poszukiwania dowodów na potwierdzenie określonych okoliczności istotnych dla sprawy. Takie stosowanie tych przepisów prowadziłoby bowiem do niemożliwości ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu. Ponadto organ, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej ma podejmować jedynie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast w niniejszej sprawie przeprowadzenie ponownych oględzin mogło się wydać niekonieczne z uwagi na stwierdzenie określonych okoliczności, ważnych w kontekście w/w wyroku Sądu, na podstawie innego dowodu.

W związku z wyżej wskazanym zakresem poczynionych przez organ ustaleń za bezzasadny należało uznać również zarzut skarżącego o zaniechaniu działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu, a zatem zarzut naruszenia art. 121 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ, ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, w sposób wystarczający uzupełnił materiał dowodowy konieczny do stwierdzenia okoliczności istotnych dla niniejszej sprawy, a zatem zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ przeprowadził w tym celu zwłaszcza dowody dla ustalenia czy i jaki charakter miały zmiany dokonane na terenie Niemiec i w Polsce.

Należy również zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ omówił zebrane dowody, dając wyraz przyjętej przez siebie ocenie. Bezzasadny wydaje się zatem zarzut skarżącego o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegający na niewskazaniu w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zaznaczenia wymaga zwłaszcza okoliczność, że organ wprost wskazał, iż nie daje wiary zeznaniom skarżącego co do nieobecności w pojeździe punktów kotwiących do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa ze względu na sprzeczność jego zeznań w tym zakresie. Strona niespójnie wypowiadała się na temat tej okoliczności raz wskazując, że punkty kotwiące były nieobecne w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, a za innym razem stwierdzając, że punkty te były jedynie zablokowane. Z tego także powodu nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącego o naruszeniu art. 121, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia wbrew zbieżnych w swej treści dowodów z przesłuchania strony. Jak bowiem wyżej wskazano zeznania strony nie były zbieżne, a dodatkowo nie można było ich poprzeć odpowiednimi dokumentami, których obowiązek przechowywania ciążył na skarżącym jako na przedsiębiorcy. W tym miejscu warto zauważyć, że skarżący formułuje również zarzut wydania rozstrzygnięcia wbrew zeznaniom świadka – R. J. Świadek taki w ramach potępowania dotyczącego samochodu [...] nie był jednak przesłuchiwany. Z uwagi na powyższe również i ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla zaklasyfikowania przez organy przedmiotowego pojazdu był art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego samochodu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą.

Aby ustalić zasadnicze przeznaczenie pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, organ dokonał analizy zmian, które zostały przeprowadzone w pojeździe. Pozwoliło to ustalić czy przeróbki te doprowadziły do zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu z osobowego (jakim charakteryzował się pojazd po jego wyprodukowaniu, na co wskazuje korespondencja z producentem) na ciężarowy w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Z dokonanego po wyroku WSA w Kielcach przesłuchania strony wynika, że w dacie nabycia punkty mocowania siedzeń były wyeliminowane na stałe, otwory do mocowania siedzeń oraz pasów były zaklejone, na całej długości tylnej części pojazdu, za kratką była przynitowana do konstrukcji pojazdu metalowa płyta, w której były zamocowane uchwyty do kotwienia ładunków. Podatnik wskazał, że nie wie kto dokonywał tych zmian na terenie Niemiec, gdyż kupił pojazd w stanie opisanym powyżej. Skarżący wskazał ponadto, że po nabyciu pojazdu sam wymontował podłogę, odblokował punkty kotwiące siedzeń i pasów za pomocą własnych narzędzi, osobiście zamontował mechanizm podnoszenia szyb w części tylnej i odkleił szybę od ramy drzwi. Mechanizm podnoszenia szyb nabył na portalu A., przy czym strona nie posiada nicku na tym portalu, a część kupiła poza aukcją. Dodatkowo skarżący wskazał, że nie pamięta numeru aukcji ani tego kiedy nabył część, nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego zakup i nie jest w stanie sprawdzić formy płatności za wskazaną część. W późniejszym okresie dokonał w uprawnionej stacji montażu tylnego fotela, tylnych pasów bezpieczeństwa i najprawdopodobniej tam również dokonał zdemontowania trwałej przegrody. Nie pamięta, w której stacji dokonał wskazanych zmian, nie pamięta czy posiada dokumenty dotyczące przeróbki w stacji, nie posiada na usługę oryginału lub kopii faktury, nie wprowadził jej również do ewidencji księgowej, została ona przekazana kolejnemu nabywcy. D. S. wskazał również, że dokument rejestracyjny posiada błędne dane w zakresie ilości miejsc siedzących, gdyż jak wynika z dokumentu TUV z dnia 19.03.2009 r. pojazd posiadał 2 miejsca siedzące. Ponadto organ wezwał stronę do przedłożenia oświadczenia o dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe i do przedstawienia faktury za wykonaną usługę, oryginału Briefu i książki Service Stationen. Strona nie przesłała powyższych dokumentów ani nie wyjaśniła przyczyn ich braku. Organ – w wyniku korespondencji z nowym właścicielem auta - ustalił, że nowy właściciel pojazdu również nie posiada dokumentu Brief i książki Service Stationen. Właściciel ten przesłał jedynie fakturę VAT za usługę demontażu kraty oddzielającej przestrzeń bagażową od osobowej oraz sprawdzenie kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, oświadczenie o dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe, załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym.

Analiza powyższych okoliczności dała organowi podstawy do stwierdzenia, że z pewnością samochód w chwili nabycia był wyposażony w kratę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej. Miał także dwa miejsca siedzące, przy czym pozostałe siedzenia zostały zdemontowane jeszcze na terenie Niemiec już po nabyciu pojazdu przez skarżącego (o czym świadczy przeprowadzona przez organ w decyzji analiza dat wystawiania dokumentów). W okresie późniejszym w kilka dni po przekroczeniu granicy siedzenia te zostały ponownie zamontowane, o czym świadczyć może brak wzmianki o różnorodności materiału siedzeń w protokole oględzin pojazdu. Zdemontowano również przegrodę oddzielającą część bagażową od osobowej. Inne zmiany wskazywane przez stronę (np. brak w momencie nabycia mechanizmu automatycznego sterowania szybami i zamontowanie tego mechanizm w okresie późniejszym) nie zostały przez nią poświadczone odpowiednią dokumentacją, mimo obowiązku jej posiadania. Dodatkowo na ocenę zeznań strony – jak zasadnie wskazuje organ - musiała mieć wpływ opisana już wyżej okoliczność sprzeczności zeznań skarżącego w kwestii istnienia w pojeździe punktów kotwiących dla pasów i siedzeń. Sprzeczności w tym zakresie nie pozwoliły dać wiary oświadczeniu skarżącego, że punkty te faktycznie nie występowały w dniu nabycia pojazdu. Ponadto skoro obecnie – jak wynika z przeprowadzonych oględzin – pojazd posiada wyposażenie wskazujące na jego osobowe przeznaczenie (np. wentylacja, oświetlenie nad siedzeniami, nagłośnienie), a po dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia nie dokonano w tym zakresie zmian, to należy uznać, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód również posiadał takie elementy. Powyższe prowadzi do wniosku, że nie wszystkie elementy stanowiące o zasadniczym osobowym przeznaczeniu pojazdu zostały usunięte z pojazdu na terenie Niemiec. W konsekwencji organ zasadnie przyjął, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd powinien być zakwalifikowany do kodu CN 8703.

Podkreślić również należy, że choć pojazd w momencie niemieckiego badania technicznego i pierwszego dokonanego na terenie kraju miał zamontowane jedynie 2 przednie siedzenia, to takie rozwiązanie było tymczasowe. W późniejszym bowiem okresie części zdemontowane na terenie Niemiec zostały zamontowane w dostępnych w tylnej części punktach kotwiących. Natomiast samo wymontowanie foteli, założenie ‘kratki’ w celu zarejestrowania auta jako ciężarowe i po przekroczeniu granicy zarejestrowanie dalej tego samochodu jako ciężarowego, a następnie zamontowanie tychże foteli i zarejestrowanie auta jako samochód osobowy nie może zwolnić od obowiązku zapłacenia podatku akcyzowego. Samo bowiem wymontowanie siedzeń w celu przejechania granicy nie powoduje utraty cechy tego pojazdu jako osobowego. Dopiero trwałe dostosowanie auta "zasadniczo" do przewozu towarów, czyni je samochodem ciężarowym, który należy klasyfikować do kodu CN 8704. Postępowanie przeprowadzone przez organy wykazało natomiast, że nie można przypisać zmianom dokonanym przez skarżącego charakteru trwałości, zwłaszcza w aspekcie sprzedaży auta w charakterze pojazdu osobowego (co wykazały przeprowadzone oględziny i zeznanie nowego właściciela) w krótkim okresie po wewnątrzwspólnotowym nabyciu.

W ocenie Sądu nie doszło zatem do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez subiektywne wyeliminowanie przedstawionych dowodów świadczących, że w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Organ ocenił te dowody, wyciągając jednak z ich treści inne – niezgodne z twierdzeniami skarżącego – wnioski. Ponadto organ zasadnie podkreślił, że nie może oceniać stanu pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia jedynie na podstawie wpisów w dokumentach wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym i innych przepisów niepodatkowych. Dokumenty te są pomocne przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, gdyż wskazują na posiadanie przez pojazd określonych cech (np. ilości miejsc siedzących). Nie są jednak wystarczające do stwierdzenia prawidłowości kwalifikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej dla potrzeb podatkowych, gdyż wynikająca z nich klasyfikacja samochodu jako ciężarowy jest dokonywana na gruncie innych, niepodatkowych przepisów. W ocenie Sądu organ wziął pod uwagę w/w dokumenty, jednakże w porównaniu z pozostałymi okolicznościami dotyczącymi cech i ogólnego wyglądu pojazdu (istotnymi dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia) zawarte w tych dokumentach kwalifikacje nie mogły być decydujące.

Nie można się również zgodzić z twierdzeniem skarżącego, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. przyjmując, że przeznaczenie pojazdu podlega ocenie jedynie w chwili produkcji, a decydujące znaczenie ma określone przez producenta jego przeznaczenie w momencie opuszczenia linii montażowej. Organ – po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku w/w wyroku Sądu – na równi z innymi dowodami ocenił dowód z informacji uzyskanej przez producenta pojazdu: firmy N. sp. z o.o. Z dowodu tego wyciagnął jedynie wniosek, że przedmiotowy samochód konstrukcyjnie został przystosowany do pełnienia zarówno funkcji osobowych jak i towarowych. Powyższemu dał wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Co prawda w dalszej części uzasadnienia wskazał, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa oraz przepisami o ruchu drogowym, która musi odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Było to jednak tylko przytoczenie fragmentu uzasadnienia sądu administracyjnego, a organ nie wywiódł z tej tezy żadnego wniosku, o którym wspomina skarżący. Nie wskazał zwłaszcza, że zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy ma przeznaczenie określone przez producenta pojazdu w momencie opuszczenia linii montażowej.

W złożonej skardze skarżący sugeruje, że zaliczanie towaru do odpowiedniego kodu jest obowiązkiem producenta, a tym był podmiot, który dokonał przebudowy pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy. Z sugestii zdaje się wynikać wniosek, że organ nie jest uprawniony do klasyfikowania towarów i weryfikowania klasyfikacji dokonanej przez producenta. Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić, na co wskazał już w niniejszej sprawie WSA w Kielcach w wyroku z dnia 27 paździenika 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 473/11. Skoro bowiem od prawidłowości klasyfikacji zależy okoliczność czy nabycie danego towaru w ogóle będzie objęte podatkiem akcyzowym, to organ celny, który zasadniczo ma czuwać nad poborem tego podatku jest władny zweryfikować stanowisko strony co do prawidłowości dokonanej kwalifikacji.

Zaznaczyć należy również, że bez wpływu na dokonaną przez Sąd ocenę było twierdzenie skarżącego o nieudolności organu w zakresie ustalania adresu zagranicznego kontrahenta, od którego skarżący nabył przedmiotowe auto. Skarżący skorzystał z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania. Był więc świadomy, że jego kontrahent nie odebrał pisma skierowanego przez organ. W aktach sprawy znajduje się bowiem informacja pocztowa o nieodebraniu pisma przez kontrahenta. Mając świadomość, że próby organu w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania kontrahenta nie powiodły się

i mimo to chcąc przeprowadzenia powyższego dowodu, D. S. powinien był sam – zgodnie z zasadą współdziałania z organami podatkowymi - wskazać sposoby znalezienia prawidłowego adresu lub podać właściwy adres, jeśli go znał. Obowiązek poszukiwania dowodów i metod ich przeprowadzania nie ma bowiem bezwzględnego, bezgranicznego charakteru. Granice obowiązku organu wyznacza możliwość przeprowadzenia danego dowodu. Jeśli więc organ podejmuje próbę przeprowadzenia dowodu, lecz napotyka na obiektywne trudności (np. w zakresie ustalenia adresu świadka), to nie można uznać, że nie spełnił obowiązku poszukiwania dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy lub jest w tym zakresie nieudolny.

Skarżący podniósł w skardze, że zgodnie z notami wyjaśniającymi pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń, nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę łub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Należy jednak zauważyć, że przedmiotowy pojazd nie jest samochodem typu VAN, lecz samochodem typu SUV, na co sam wskazuje skarżący w złożonej skardze. Powyższa okoliczność czyni argumentację strony bezzasadną.

Okoliczność, że organ odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci zapytania do niemieckiego urzędu komunikacji i stacji diagnostycznej – wbrew twierdzeniu skarżącego – nie wynikała z góry przyjętego założenia o konieczności wymiaru podatku. Była raczej podyktowana względami ekonomiki procesowej. Znajduje to wyraz w postanowieniu z dnia [...] o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Stwierdzono w nim, że stan faktyczny sprawy został już ustalony w toku postępowania, a okoliczności, które chce udowodnić skarżący zostały już zweryfikowane innymi dowodami: kserokopią dokumentu rejestracyjnego pojazdu oraz kserokopią zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Ponadto, wbrew zarzutom skarżącego, okoliczność braku uwag w protokole oględzin o niejednolitości materiału siedzeń może świadczyć, że siedzenia te pochodzą z demontażu dokonanego na terenie Niemiec. Wniosek taki – jako mający swe źródło w swobodnej ocenie protokołu oględzin w łączności z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami – był jak najbardziej uprawniony. Choć skarżący w tym kontekście wskazuje, że istnieją dowody świadczące, iż zamontowane fotele nie pochodzą z przedmiotowego samochodu, poprzestaje jedynie na takim stwierdzeniu, nie wskazując jakiego rodzaju są wspomniane przezeń dowody.

Podsumowując: Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób, a charakteru tego przeznaczenia nie zmieniły dokonane w pojeździe na terenie Niemiec przeróbki. Powyższe dało podstawę organowi do stwierdzenia, że na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów strony opartych na naruszeniu przez organ art. 100 ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach - na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. - oddalił skargę.