Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1176/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka,, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 12 lipca 2016 r. nr .[...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K. S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2016r., orzekającą o solidarnej ze spółką odpowiedzialności K. S. - byłej wiceprezes zarządu "A" Sp. z o.o. (poprzednia nazwa –"B" Sp. z o.o.) z siedzibą w G. wraz z K. S. - byłym prezesem zarządu ww. spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2012r. - w wysokości 45.970,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 17.424,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 3,03 zł, czerwiec 2012r. - w wysokości 71.447,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 26.229,00 zł.

Decyzja organu II instancji zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

"A" Sp. z o.o. (poprzednia nazwa "B" Sp. z o.o.) złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za maj 2012r., w której wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 88.847,00 zł oraz jej korektę, w której wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 77.814,00 zł. Spółka złożyła także deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za czerwiec2012r., w której wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, w wysokości 71.447,00 zł. Spółka nie uregulowała w terminie ww. zobowiązań podatkowych, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p.". Powyższe stanowiło podstawę do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki.

Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 29 stycznia 2016r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej ze spółką odpowiedzialności K. S. - byłej wiceprezes zarządu "A" Sp. z o.o.(poprzednia nazwa "B" Sp. z o.o.) wraz z K. S. - byłym prezesem zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj 2012r. i czerwiec 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Decyzją z dnia 4 kwietnia 2016 r. organ I instancji orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności K. S.- byłej wiceprezes zarządu "A" Sp. z o.o.(poprzednia nazwa "B" Sp. z o.o.) wraz z K. S. - byłym prezesem zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2012r. - w wysokości 45.970,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 17.424,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 3,03 zł; czerwiec 2012r. - w wysokości 71.447,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 26.229,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji K. S. zarzuciła organowi naruszenie art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że obawa braku efektywności dalszej egzekucji zaległych należności podatkowych i niepoparta niepodważalnymi twierdzeniami "prognoza sytuacji finansowej spółki w przyszłości" stanowi przesłankę do uznania, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna.

Strona argumentowała, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od całkowitej lub częściowej jednak pewnej bezskuteczności egzekucji, a o takiej nie świadczy stałe regulowanie przez spółkę zaległych należności. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki jest w toku i stale przynosi zaspokojenie części zaległych jej zobowiązań. Zatem w chwili obecnej z uwagi na niespełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji brak jest podstaw do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka jej zarządu. Zdaniem strony, subsydiarna odpowiedzialność członków zarządu wyłącza bowiem możliwość żądania zapłaty zaległości od członka zarządu przy jednoczesnym ściąganiu tych należności z majątku spółki. Ponadto biorąc pod uwagę fakt, iż spółka nadal funkcjonuje twierdzenie, że bezspornym jest, że spółka nie zaspokoi wszystkich swoich zobowiązań podatkowych, winno zostać uznane za nieuzasadnione, a przynajmniej za przedwczesne. Bezskuteczność egzekucji i fakt niewypłacalności spółki uprawniające do obciążenia osoby trzeciej odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe nie może być - według strony - przedmiotem niepewnych założeń i domysłów.

W związku z niespełnieniem przesłanki bezskuteczności egzekucji strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Jednocześnie - z ostrożności, w razie uznania, że egzekucja z majątku spółki jest jednak bezskuteczna i zachodzą przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności K. S. jako osoby trzeciej za zaległości spółki - wskazano, że organ I instancji popełnił błąd w ustaleniach faktycznych, mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegający na:

- uznaniu, że w dniu 16 stycznia 2010r. upłynął termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. oraz, że niedochowanie tego terminu stanowi o winie ówczesnego członka zarządu i rodzi konsekwencje w zakresie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania ww. spółki. Podczas gdy ww. termin wskazany przez organ został ustalony w oparciu o bilans zysków i strat, a więc dokumentu, który nie może - jako nie ukazujący rzeczywistego obrazu stanu finansowego spółki - stanowić podstawy do ustalenia terminu jej niewypłacalności,

- przyjęciu, że K. S. pełniła obowiązki członka zarządu ww. spółki i w związku z tym zachodzą przesłanki orzeczenia jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki. Podczas gdy K. S. nie tylko nie wypełniała obowiązków członka zarządu, ale także nie miała rzeczywistej świadomości funkcjonowania spółki oraz jej sytuacji prawnej i finansowej. Trudno zatem uznać, że ponosi winę w niezgłoszeniu ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i w konsekwencji, że orzeczenie wobec niej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki może mieć miejsce. Podkreślono przy tym, że zasiadanie w zarządzie nie musi w każdym przypadku oznaczać pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że brak jest możliwości automatycznego przypisania każdej osobie figurującej w organach wykonawczych spółki odpowiedzialności za jej zobowiązania.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 12 lipca 2016 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję piereszoinstancyjną.

W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w myśl art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, przy czym osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej.

W sprawie spełnione zostało powyższe kryterium. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte w dniu 3 lutego 2016r., natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące maja 2012r. i czerwiec 2012r., zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 17 lipca 2012 r. oraz w dniu 14 sierpnia 2012 r. Ww. tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie deklaracji podatkowych VAT-7 przez wierzyciela i przekazane organowi egzekucyjnemu. W tym przypadku wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe konieczne jest zarówno ustalenie pozytywnych przesłanek ww. odpowiedzialności, tj. okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki oraz bezskuteczności (w całości bądź w części) egzekucji prowadzonej do majątku spółki, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Dyrektor Izby Skarbowej odnotował, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów rejestrowych wynika, że K. S. pełniła funkcję wiceprezesa zarządu "A" Sp. z o.o.(poprzednia nazwa "B" Sp. z o.o.) od dnia 5 sierpnia 2009r. do dnia 20 czerwca 2013r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), a co za tym idzie pełniła te obowiązki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące maj 2012r. i czerwiec 2012r., tj. 25 czerwca 2012r. i 25 lipca 2012r.

Ponadto w czasie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań, zarząd spółki był dwuosobowy. Prezesem zarządu spółki w ww. czasie był K. S., wobec którego zostało przeprowadzone postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności za ww. zaległości spółki, zakończone decyzją z dnia 4 kwietnia 2016r. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności K. S. ze spółką "A" Sp. z o.o. (poprzednia nazwa "B" Sp. z o.o.) oraz K. S. za zaległości podatkowe tej spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej spółki z o. o. nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowe.

Stan zaległości zobowiązanej spółki (wraz z odsetkami za zwłokę kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia) na dzień wydania zakwestionowanej decyzji wynosi 1.051.849,61 zł, z czego należności objęte przedmiotowym postępowaniem w łącznej wysokości 161.073,43 zł stanowią 15,31%. Słusznie zatem organ I instancji wywiódł, że jeżeli dynamika dalszych spłat należności będzie podobna, to wyegzekwowanie pełnej kwoty zaległości spółki nie będzie możliwe. Stwierdzenie to - wbrew zarzutom odwołania - nie stanowi niepewnych założeń i domysłów organu szczególnie, że z protokołów o stanie majątkowym zobowiązanego wynika m.in. że spółka nie prowadzi działalności i nie posiada majątku.

W odniesieniu natomiast do zarzutu przedwczesnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki, organ II instancji zauważył, że K. S. w dacie wszczęcia egzekucji przedmiotowych należności podatkowych pełniła funkcję wiceprezesa zarządu tej spółki. Mogła więc i powinna - po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu egzekucji wraz z tytułami wykonawczymi - wskazać majątek, z którego organ egzekucyjny mógłby przeprowadzić skutecznie egzekucję, a nie obecnie, gdy nie pełni już funkcji członka zarządu, podnosić, że byt prawny spółki nie ustał i dalej funkcjonuje w obrocie prawnym. Ponadto, samo funkcjonowanie w obrocie prawnym spółki nie daje gwarancji zaspokojenia jej zobowiązań. Natomiast z akt sprawy wynika, że za lata 2013-2014 spółka ponosiła straty z tytułu prowadzonej działalności, zaś w 2015 r. nie uzyskiwała jakichkolwiek przychodów. Z faktu niezłożenia przez spółkę deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2016r. można wnioskować, że i w tym roku spółka nie osiąga przychodów. Ponadto organ wskazał, że spółka oprócz ww. zaległości podatkowych posiada również zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieuiszczonych składek w łącznej kwocie 29.142,80 zł. Dodatkowo organ wskazał, że spółka nie figuruje jako właściciel/użytkownik wieczysty nieruchomości w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Ponadto z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) uzyskano informację, iż w ww. ewidencji odnotowano trzy pojazdy, stanowiące współwłasność "C" S.A. z siedzibą we W. oraz "A" Sp. z o. o. Forma własności ww. pojazdów uniemożliwiła zatem skuteczne skierowanie egzekucji administracyjnej do ww. składników majątku spółki.

W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji miał podstawy, aby przyjąć, że egzekucja prowadzona wobec ww. spółki okazała się w części bezskuteczna. Zatem w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności strony ze spółką "A" Sp. z o.o. oraz K. S. za przedmiotowe należności podatkowe tej spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na powyższe stwierdzenie pozostaje zarzut, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki jest w toku i stale przynosi zaspokojenie części zaległych jej zobowiązań. Dla stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych nie jest bowiem konieczne formalne zakończenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest również zbadanie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Organ zaakcentował przy tym, że okoliczności, które stanowią negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p.

Organ odwoławczy podał, że z art. 116 § 1 O.p. wynika, iż członek zarządu spółki z o.o. może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie pierwsze nieuregulowane zaległości "A" Sp. z o.o. dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na ten podatek od łącznej kwoty dokonanych wypłat za wrzesień 2011r. (termin płatności 20 października 2011r.), i za październik 2011r. (termin płatności 21 listopada 2011r.), jednakże przed ww. datami został ujawniony stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem "A" Sp. z o.o. W sprawozdaniu finansowym sporządzonym za rok 2010r. wykazano bowiem na dzień 31 grudnia 2009r., że zobowiązania spółki wyniosły 238.901,85 zł, natomiast majątek spółki (aktywa) wyceniono na 87.959,40 zł. Zatem - według danych zawartych w ww. bilansie - wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku w znacznym stopniu. W konsekwencji zarząd "A" Sp. z o.o. w 14 - dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. w terminie dwóch tygodni licząc od 31 grudnia 2009r. (tj. od dnia ujawnienia w sprawozdaniu finansowym stanu nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki), winien podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Wniosek w powyższym zakresie nie został jednak zgłoszony.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, oceny tej nie zmienia podniesiona w odwołaniu teza, iż bilans zysków i strat nie może jako nie ukazujący rzeczywistego obrazu stanu finansowego spółki stanowić podstawy do ustalenia terminu jej niewypłacalności. Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub tak jak jest to w tej sprawie - w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku.

Dokonując natomiast analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego we "właściwym czasie", tj. przesłanki o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., organ II instancji wskazał, że rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym przypadku wiceprezes zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją i wykazać swoją staranność oraz fakt, że uchybienie ww. obowiązkowi było od niej niezależne.

W ocenie organu II instancji, K. S. nie powołała żadnych okoliczności wyłączających jej winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) "A" Sp. z o.o.

Organ II instancji zauważył, że w odwołaniu strona podniosła, że nie tylko nie wypełniała obowiązków członka zarządu, ale także nie miała rzeczywistej świadomości funkcjonowania spółki oraz jej sytuacji prawnej i finansowej.

Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy podniósł, że sprawozdanie finansowe spółki za 2010r., zostało podpisane również przez K. S. Strona podpisała też sprawozdania z działalności spółki za 2011 r. i 2012r. Organ podkreślił, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zatem, w zakresie obowiązków K. S., pełniącej funkcję wiceprezesa zarządu była kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań publicznoprawnych. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania wykonywania obowiązków członka zarządu.

W związku z tym organ odwoławczy podniósł, że jedynie wskazanie przez stronę mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązań spółki w znacznej części, mogłoby skutkować zwolnieniem strony od odpowiedzialności za przedmiotowe należności. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wskazanie takiego mienia spółki nie nastąpiło.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wykazano przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o odpowiedzialności K. S. za zaległości podatkowe spółki.

W tym stanie faktycznym i prawnym bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 116 § 1 O.p., a orzeczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 4 kwietnia 2016r. o solidarnej ze spółką odpowiedzialności K. S.- byłej wiceprezes Zarządu "A" Sp. z o.o. (poprzednia nazwa "B" Sp. z o.o.) wraz z K. S. - byłym prezesem zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj i czerwiec 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi ocenił jako prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:

1. art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że obawa braku efektywności dalszej egzekucji zaległych należności podatkowych i niepoparta niepodważalnymi twierdzeniami prognoza sytuacji finansowej spółki w przyszłości stanowi przesłankę uprawniającą do uznania, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna i w konsekwencji możliwe jest orzeczenie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki,

2. art. 116 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że pełniła obowiązki członka zarządu i w związku z powyższym zachodzą przesłanki do orzeczenia jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy nie tylko nie wypełniała obowiązków członka zarządu, ale także nie miała rzeczywistej świadomości funkcjonowania spółki oraz jej sytuacji prawnej i finansowej,

3. art. 108 § 1, § 2 i § 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zobowiązania podatkowego nie udało się wyegzekwować od spółki i istnieje zatem podstawa do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za jej zobowiązania, podczas gdy warunkiem niezbędnym do wydania decyzji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności powinno być ustalenie istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, w tym wykazanie, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna,

4. art. 21 ustawy Prawo Upadłościowe i naprawcze "w wersji obowiązującej od dnia 16 listopada 2009 r. do dnia 24 września 2010 r.", poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że bilans zysków i strat zawarty w sprawozdaniu finansowym spółki może stanowić podstawę do ustalenia terminu ewentualnej niewypłacalności spółki, podczas gdy zważywszy na to, że powyższy dokument nie ukazuje rzeczywistego obrazu stanu finansowego spółki nie może on stanowić podstawy do liczenia terminu do złożenia ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu.

Z uwagi na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Podczas rozprawy przed tut. Sądem, która odbyła się w dniu 12 kwietnia 2017 r. pełnomocnik skarżącej poparł wnioski i zarzuty skargi, wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., określanej dalej jako "p.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności orzeczenia w drodze decyzji o odpowiedzialności skarżącej - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o.

Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.).

Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Co istotne, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.).

Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu spółki "a" Sp. z o.o. Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III o.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.).

Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.) - por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 305/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.)

Użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Przepis ten jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 139/06, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl)

W innym orzeczeniu podkreślono, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p., jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego.

Wbrew podnoszonym przez skarżącą zarzutom za bezskuteczną należy uznać egzekucję prowadzoną wobec "A" Sp. z o.o.

Wyjaśnić należy, że pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy odnotować, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących przedmiotowe należności podatkowe spółki oraz nieuregulowane należności podatkowe spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat (PIT-4R za lata 2011 i 2012), dokonano zajęć rachunków bankowych spółki w:

- "D" w W. S.A.; w piśmie z dnia 18 października 2012r. bank poinformował, że na zajętym rachunku bankowym brak jest środków pieniężnych pozwalających na realizację zajęcia, z uwzględnieniem kwot ustawowo wyłączonych spod egzekucji, następnie w piśmie z dnia 1 lutego 2013r. bank podał, że rachunek spółki jest zamknięty,

- "E" S.A. z siedzibą w W.; w odpowiedzi bank kilkakrotnie przekazywał środki pieniężne z rachunku bankowego spółki na poczet dokonanych zajęć.

Jak ustaliły organy, w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym w okresie od 3 lipca 2012r. do 31 marca 2016r. wyegzekwowano od spółki kwotę 730.092,10 zł, z czego na poczet przedmiotowych należności podatkowych zarachowano kwotę 49.471,40 zł, w tym na zaległość główną 31.834, 60 zł. Po wyczerpaniu środków pieniężnych z rachunków przekazywanych przez bank z tytułu ww. zajęć egzekucyjnych, począwszy od drugiego półrocza 2013r. kwoty egzekwowanych należności uległy drastycznemu obniżeniu. Natomiast stan zaległości zobowiązanej spółki (wraz z odsetkami za zwłokę kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia), na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, tj. na dzień 4 kwietnia 2016r., wynosił 1.051.849,61 zł, z czego należności objęte przedmiotowym postępowaniem w łącznej wysokości 161.073,43 zł stanowią 15,31%.

Zasadnie więc organ odwoławczy argumentował, że jeżeli dynamika dalszych spłat należności będzie podobna, to wyegzekwowanie pełnej kwoty zaległości spółki nie będzie możliwe. Stwierdzenie to - wbrew zarzutom strony skarżącej - nie stanowi niepewnych założeń i domysłów organu, zwłaszcza że z protokołów o stanie majątkowym zobowiązanego spisanych w dniach: 28 października 2014r., 28 listopada 2014r., 19 grudnia 2014r. wynika m. in. że spółka nie prowadzi działalności i nie posiada majątku.

Ponadto z ustaleń organów wynika, że spółka oprócz zaległości podatkowych posiada również zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieuiszczonych składek w łącznej kwocie 29.142,80 zł. Spółka nie figuruje jako właściciel/użytkownik wieczysty nieruchomości w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, co potwierdza pismo Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych z dnia 27 listopada 2015r. Jednocześnie organy pozyskały informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK), że w ewidencji tej odnotowano trzy pojazdy: samochód osobowy marki Fiat Punto typ 199, rok produkcji 2011, samochód ciężarowy marki Opel Corsa S-D, rok produkcji 2010, samochód osobowy marki AUDI A6, rok produkcji 2005, stanowiące współwłasność banku "C" S.A. z siedzibą we W. oraz "A" Sp. z o. o. Forma własności ww. pojazdów uniemożliwiła zatem skuteczne skierowanie egzekucji administracyjnej do ww. składników majątkowych.

W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się w części bezskuteczna. Bez wpływu na powyższe pozostaje argument skarżącej, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki jest w toku i stale przynosi zaspokojenie części zaległych jej zobowiązań. Dla stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest bowiem konieczne formalne zakończenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

W odniesieniu do zarzutu przedwczesnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki, zauważyć należy, że K. S. w dacie wszczęcia egzekucji dotyczących przedmiotowych należności podatkowych (17 lipca 2012r., 14 sierpnia 2012r.) pełniła funkcję wiceprezesa zarządu tej spółki. Mogła więc i powinna - po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu egzekucji wraz z tytułami wykonawczymi - wskazać majątek, z którego organ egzekucyjny mógłby przeprowadzić skutecznie egzekucję. Ponadto samo funkcjonowanie w obrocie prawnym spółki nie daje gwarancji zaspokojenia jej zobowiązań. Natomiast z akt sprawy wynika, że za lata 2013- 2014 spółka ponosiła straty z tytułu prowadzonej działalności, zaś w 2015 r. nie uzyskiwała jakichkolwiek przychodów. Z faktu niezłożenia przez spółkę deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2016r. można wnioskować, że i w tym roku spółka nie osiąga przychodów.

Podejmując czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych, co prowadzi do wniosku, że organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych "A" Sp. z o.o., jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić w całości zaległości podatkowe tej spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012r.

Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności.

Orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn.akt I SA/Gd 822/10).

Skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości nastąpiło bez jej winy.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz.535 zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42).

Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47).

Zatem przesłanki uwolnienia się przez byłych członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Stąd to były członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1619/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, organy orzekające bezsprzecznie dowiodły, że w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Organy ustaliły, że "A" Sp. z o.o. oprócz należności objętych zaskarżoną decyzją posiadała zaległości podatkowe z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na ten podatek od łącznej kwoty dokonanych wypłat za okres od września 2011r. do czerwca 2012r. (kwota należności głównej 592.744,70 zł) oraz z tytułu zryczałtowanego podatku od niektórych przychodów za okres 1, 2, 3/2014r. (kwota należności głównej 390,00 zł). Spółka posiadała również nieuregulowane należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od czerwca 2012r. do lutego 2013r. (kwota należności głównej 26.825,97 zł).

Zatem pierwsze nieuregulowane zaległości spółki "A" Sp. z o.o. dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na ten podatek od łącznej kwoty dokonanych wypłat za wrzesień 2011r. (termin płatności 20 października 2011r.) i za październik 2011r. (termin płatności 21 listopada 2011r.), jednakże przed tymi datami został ujawniony stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem "A" Sp. z o.o. W sprawozdaniu finansowym sporządzonym wykazano bowiem że na dzień 31 grudnia 2009r., zobowiązania spółki wyniosły 238.901,85 zł, a majątek spółki (aktywa) wyceniono na 87.959,40 zł. Zatem - według danych zawartych w bilansie - wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku w znacznym stopniu. W konsekwencji zarząd "A" Sp. z o.o. w 14 - dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. w terminie dwóch tygodni licząc od 31 grudnia 2009r., czyli od dnia ujawnienia w sprawozdaniu finansowym stanu nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki, winien podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Wniosek w powyższym zakresie nie został zgłoszony, co potwierdza pismo z Sądu Rejonowego w G. z dnia 29 grudnia 2015r.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe ustalając kondycję finansową spółki w celu określenia "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz wykazania, czy istniały przesłanki do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, wykazały się niezbędną wiedzą w tym zakresie. Podkreślić należy, iż informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym za 2010r., jak również pozostały materiał dowodowy są na tyle szczegółowe i czytelne, że pozwalają ocenić, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki.

Niewątpliwie ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego. Z kolei rozważając kryterium braku winy w niezgłoszeniu przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był inny okres, niż ten który wynikał ze sprawozdań finansowych, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli, spowodowane niezgłoszeniem wniosku o upadłość spółki i rozporządzanie majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, niewątpliwie musi skutkować odpowiedzialnością członka zarządu za te działania.

Co ważne, skarżąca w postępowaniu przed organami nie powołała żadnych okoliczności wyłączających jej winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) "A" Sp. z o.o. Strona skarżąca akcentowała jedynie, że nie tylko nie wypełniała obowiązków członka zarządu, ale także nie miała rzeczywistej świadomości funkcjonowania spółki oraz jej sytuacji prawnej i finansowej.

Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że ww. sprawozdanie finansowe spółki za 2010r. zostało podpisane również przez K. S. Strona podpisała też sprawozdania z działalności spółki za 2011 r. i 2012r. Zaznaczyć należy, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem, w zakresie obowiązków skarżącej, pełniącej funkcję wiceprezesa zarządu, była kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań publicznoprawnych. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania wykonywania obowiązków członka zarządu.

Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Zaakcentować trzeba, że członek zarządu został zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Ponadto trafnie organ odwoławczy argumentował, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie członkowie zarządu spółki, a ustawodawca nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu w zależności od stopnia aktywności w realizacji obowiązków wynikających z piastowania tej funkcji w spółce, nawet jeżeli obowiązki te zostaną skonkretyzowane w uchwale podjętej przez zarząd.

W realiach niniejszej sprawy skarżąca nie wykazała także, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn.akt I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212).

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, iż skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na niej, nie może ona domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jej korzyść.

W ocenie Sądu, akta sprawy potwierdzają, że organ egzekucyjny dokonał szeregu działań w celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego, a skarżąca jako była wiceprezes zarządu spółki nie wskazywała "realnego" mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Tym samym, rację miały organy orzekające w sprawie, że nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Nietrafny jest zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 108 § 1, § 2 i § 3 O.p. Z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. wynika bowiem, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie spełnione zostało powyższe kryterium, bowiem postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 3 lutego 2016r., tj. w dacie doręczenia stronie postanowienia z dnia 29 stycznia 2016r. Nr [...], natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012r., zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...], Nr [...] odpowiednio w dniach 17 lipca 2012r. i 14 sierpnia 2012r.

Reasumując, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Ocena tego materiału mieści się w ramach, jakie wyznacza przepis art. 191 O.p. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. Zaskarżona decyzja odpowiada przy tym wymogom, jakie stawia art. 210 § 1 i 4 O.p.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.