Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3497/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 145 par. 2, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1, art. 210 par. 4, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 396/15 w sprawie ze skargi A. M.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. M.-S. kwotę 10 900 (słownie: dziesięć dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 396/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. M.-S. (dalej "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

W dniu 28 lutego 2007 r., na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, skarżąca zbyła udziały w nieruchomościach położonych w Z., za łączną kwotę 2.336.400 zł. Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez skarżącą i jej męża na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 marca 2005 r. oraz w 2006 r. na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej i umowy o podział majątku wspólnego dokonanej aktem notarialnym z dnia 13 września 2006 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 12 marca 2007 r. oświadczenie o przeznaczeniu - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") - kwoty uzyskanej ze sprzedaży powyższych nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Pismem z dnia 14 grudnia 2011 r. organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów dotyczących rozliczenia sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Skarżąca dokumentów tych nie przedstawiła. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 24 marca 2014 r. określił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach w kwocie 229.202 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 15 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące właściwości miejscowej organu oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego.

DIS podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że część przychodu uzyskanego przez skarżącą z transakcji sprzedaży nieruchomości została przeznaczona na cele mieszkaniowe, tj. na spłatę kredytu bankowego wynikającą z udziału procentowego kwoty całego zaciągniętego kredytu do kwoty kredytu udzielonego na budowę budynku mieszkalnego położonego w miejscowości O. i na spłatę dwóch pożyczek mieszkaniowych, a także na opłacenie wykonania przyłącza wodociągowego na działce w miejscowości O. Wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżąca przy realizacji swoich celów mieszkaniowych korzystała z kredytów bankowych udzielonych umową z dnia 25 lipca 2005 r. i umową z dnia 26 kwietnia 2007r., ale ponieważ nie przedstawiła tych umów oraz dowodów potwierdzających dokonaną przez nią spłatę rat kredytowych wraz odsetkami na własne cele mieszkaniowe, to zdaniem DIS, zasadnie organ pierwszej instancji nie pomniejszył przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach położonych w Z. o kwotę 360.341 zł.

DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż rachunki wystawione przez M. G. wykazujące wydatki za usługi remontowe w domu położonym w K. i w budynku położonym w R., na łączną kwotę 1.104.000 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego odnośnie do niepomniejszenia uzyskanego przez skarżącą w 2007 r. przychodu ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach położonych w Z. wydatki poniesione z tytułu: spłaty kredytu wraz odsetkami na podstawie umowy z dnia 26 kwietnia 2007 r. zaciągniętego nie na cele mieszkaniowe w kwocie 122.378,97 zł, budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego w zabudowie bliźniaczej - Z. obręb B udokumentowanej fakturą na kwotę 640.000,00 zł wystawioną przez podmiot, który został wcześniej zlikwidowany i co do której nieruchomości nie przedstawiono tytułu prawnego, remontu mieszkań nr [...] wraz z częściami przynależnymi w nieruchomości położonej przy ul. Z. w R. udokumentowanego fakturą VAT wystawioną w grudniu 2007 r. na kwotę 649.350,00 zł przez podmiot do tego nie uprawniony i która to faktura nie dokumentuje zdarzeń gospodarczych w niej opisanych i co do których remontowanych mieszkań brak było tytułu prawnego, budowy budynku jednorodzinnego na działce nr [...] w O., udokumentowanego fakturą na kwotę 1.000.650.00 zł wystawioną przez podmiot do tego nie uprawniony, nabycia materiałów bądź usług udokumentowanych 26 fakturami na łączną kwotę 135.362,05 zł, z czego 20 faktur zawiera adnotację o ich zaksięgowaniu w księdze przychodów i rozchodów, zakupu materiałów i usług udokumentowanych fakturami na łączną kwotę 33.350,51 zł, których nabywcą nie była podatniczka, zapłaty zaliczki na beton w kwocie 5.000 zł oraz dokonania przedpłaty za strop w kwocie 10.000.00 zł, gdyż na dowodach wpłat nie sprecyzowano dokładnie osoby, która dokonywała wpłaty, spłaty kredytu w kwocie 42.605,39 zł zaciągniętego na podstawie umowy o kredyt hipoteczny z dnia 26.04.2007r. w części przypadającej na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, o których mowa w umowie z dnia 25 lipca 2005 r., gdyż został on spłacony przez pana Z. S., który nie uzyskał przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek odrębny podatniczki.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła m.in. rażące naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 28 ust. 2, 2a i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 15 § 1 w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 68 § 2 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.").

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko DIS w zakresie dotyczącym właściwości organu. Sąd podniósł, iż zgodnie z informacjami bankowymi z łącznej kwoty kredytu 1.755.000 zł na cele mieszkaniowe udzielono kredytu w kwocie 720.682 zł. Kwestia spłat ze środków uzyskanych z tytułu zbycia udziałów wymagała aktywności dowodowej strony skarżącej. Skarżąca pomimo deklaracji składanych w związku z kierowanymi do niej wezwaniami nie przedstawiła zaświadczeń o kwocie spłaconych odsetek od kredytów na cele mieszkaniowe w okresie od 28 lutego 2007r. do 27 lutego 2009 r., nie przedstawiła umów pożyczek mieszkaniowych wymienionych w umowie z 25 lipca 2005 r. o udzieleniu kredytu hipotecznego indeksowanego do waluty obcej.

Sąd stwierdził, że zaoferowane przez skarżącą wystawione przez M. G. faktury, na których wskazanym nabywcą nie była skarżąca, dotyczące nieruchomości, do których skarżącej nie przysługiwał tytuł prawny, faktury wystawione przez podmiot, który uległ likwidacji przed datą ich wystawienia zostały prawidłowo ocenione przez organ, który w uzasadnieniu zgodnie z wymogami prawa przedstawił argumentację w zakresie ustaleń faktycznych i oceny prawnej. Skarżąca nie podniosła zarzutów odnośnie do ustaleń w tym zakresie.

Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem prawa, pomimo że decyzja została wydana przez organ administracji skarbowej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, w związku z czym zastosowanie winien znaleźć art. 233 § 1 pkt 2 lit b O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 235 oraz art. 187 § 1 O.p.:

a) w zw. z art. 198 w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominięcie faktu nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości położonych w miejscowościach O., K. oraz w R. przy uznaniu jednocześnie, iż podatniczka nie udokumentowała całości wydatkowania kwoty przychodu uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości położonych w Z.- pomimo że przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby na potwierdzenie, iż budynek mieszkalny oraz gospodarczy w O. zostały wybudowane, zaś w kamienicy przy ul. Z. w R. (oraz w lokalach mieszkalnych nr [...]) a także w budynku w K. przeprowadzono remonty, z którymi wiązały się wydatki na te prace,

b) w zw. z art. 197 O.p. poprzez pominięcie faktu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność poniesienia wydatków na prace opisane powyżej,

c) w zw. z art. 182 § 1 pkt 3 w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominięcie faktu niewystąpienia do banków, w których podatniczka zaciągnęła kredyty lub pożyczki na cele mieszkaniowe, o udzielenie informacji w zakresie opisanym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. - przy jednoczesnym ustaleniu, że skarżąca nie przeznaczyła części kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w Z. na spłatę (lub częściową spłatę) kredytów zaciągniętych na osobiste cele mieszkaniowe, pomimo tego, że na prośbę skarżącej (pismo z dnia 8 października 2012 r.) banki nie udzieliły żadnej odpowiedzi - o czym organy skarbowe wiedziały,

d) w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707 ze zm.) poprzez pominięcie faktu dokonania ustaleń przez organy administracji skarbowej w oparciu o dowolną ocenę materiału dowodowego wyrażającą się w przyjęciu, iż skarżąca nie dostarczyła organom administracji podatkowej dokumentów potwierdzających własność lub współwłasność nieruchomości położonych w O. oraz w K. przy ul. Z., podczas gdy organy dysponowały numerami ksiąg wieczystych i mogły dokonać ich analizy za pośrednictwem Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych,

e) poprzez nieuwzględnienie niewłaściwego zastosowania przez organy administracji art. 191 w zw. z art. 235 O.p. i dokonanej przez te organy błędnej wykładni art. 87 i art. 3 pkt 9 O.p. wyrażającej się w przyjęciu, iż osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.), ale wykonująca tę działalność w rozumieniu art. 3 pkt 9 O.p., nie może wystawić rachunku, pomimo tego, że skarżąca zleciła tej osobie wykonanie określonego dzieła i zażądała przedstawienie rachunków,

f) poprzez nieuwzględnienie niewłaściwego zastosowania art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez odmówienie wiarygodności i mocy dowodowej przedstawionym przez skarżącą dowodom potwierdzającym przeznaczenie przychodów ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe (rachunki wystawione przez M. G.),

g) poprzez nieuwzględnienie niewłaściwego zastosowania przez DIS art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 127 O.p. polegającego na zaniechaniu przez ten organ ponownego rozpatrzenia sprawy i poprzestaniu na powieleniu argumentacji podniesionej przez organ pierwszej instancji,

h) poprzez nieuwzględnienie niewłaściwego zastosowania przez organy administracji art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. polegającego na oparciu decyzji o niekompletny materiał dowodowy pozbawiony wyjaśnień i ustaleń dotyczących świadomości skarżącej co do faktu, iż wykonujący umowę o dzieło (M. G.) nie odprowadził podatku od otrzymanej zapłaty za swoje usługi,

i) poprzez nieuwzględnienie niewłaściwego zastosowania przez organy administracji art. 191 i 192 O.p. polegające na niezastosowaniu obowiązującej zasady in dubio pro tributario;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegające na tym, że Sąd orzekający nie odniósł się do części zarzutów podniesionych przez podatniczkę w skardze (oraz w rozszerzającym zarzuty piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2016 r.), nadto także poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej uznania niezasadności części zarzutów skarżącej, co tym samym powoduje niemożność dokonania prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. polegające na bezpodstawnym uznaniu, że spłata kredytu lub jego części oraz odsetek od kredytu (umowy znajdujące się w aktach sprawy) nie uprawniała skarżącej do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego w części wydatkowanej, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży;

2) błędnej wykładni prowadzącej do niezastosowania art. 87 § 1 w zw. z art. 3 pkt 9 O.p. wyrażającej się w przyjęciu, iż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej, nie może na żądanie podatnika wystawić rachunku pomimo tego, że w świetle O.p. "prowadzenie działalności gospodarczej" jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów ustawy, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet wtedy, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub nie zaliczają osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców;

3) pominięcie niezastosowania przez organy administracji podatkowej przepisu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. polegającego na braku ustalenia kosztów uzyskania przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości położonej w Z. i w związku z tym określeniu wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego przychodu - nie zaś dochodu.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest bowiem wadliwe na tyle, że uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie sposób wywieźć z niego jaki stan faktyczny przyjął za miarodajny Sąd pierwszej instancji i jakie przepisy prawa materialnego zastosował w niniejszej sprawie. Sąd ten nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Z przepisu tego wynika m.in., że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska oraz powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Podkreślić należy, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (CBOSA) wskazano, iż przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku.

Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie wyroku daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a kontrola legalności działalności administracji publicznej będąca ustawowym obowiązkiem sądu miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. (wyroki NSA: z 14 marca 2012 r., II FSK 1619/10; z 9 grudnia 2012 r., II FSK 2699/12, z 11 marca 2015 r., II GSK 810/14, z 16 lutego 2018 r., II FSK 407/16 - CBOSA).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 P.p.s.a. i co szczególnie istotne, budzi poważne wątpliwości, czy Sąd pierwszej instancji rzeczywiście przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, czy też miała ona charakter jedynie pozorny.

Sąd zmarginalizował kluczową kwestię, jaką jest wydatkowanie uzyskanej przez skarżącą kwoty ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Przypomnieć należy, że organy podatkowe nie uznały za wydatki na cele mieszkaniowe wielu wydatków w taki sposób kwalifikowanych przez skarżącą. Obliczyły udział procentowy kredytu na cele mieszkaniowe do łącznej kwoty kredytu, co jest kwestionowane w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do zasadności wykluczenia z wydatków na cele mieszkaniowe poszczególnych wydatków wskazanych w decyzjach organów podatkowych. Jak już wcześniej stwierdzono, brak jest stanowiska Sądu odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia i jego subsumcji do norm prawnych. Sąd nie wskazał przepisów prawa materialnego, które miały w sprawie zastosowanie i dlaczego uznał, iż nie zostały one naruszone. Przy tym, iż Sąd uznał, iż organy nie naruszyły tych przepisów można wnioskować wyłącznie z wyniku sprawy, tj. oddalenia skargi, a nie z uzasadnienia wyroku. Sąd ograniczył się do wyrażenia nader ogólnikowej oceny stanowiska organów podatkowych, stwierdzając, że jest ono prawidłowe. Powtórzył argument organu odwoławczego, iż skarżąca nie przedstawiła umów pożyczek mieszkaniowych wymienionych w umowie kredytowej oraz zaświadczeń o kwocie odsetek od kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe. Pominął podnoszone na tę okoliczność argumenty skargi.

Wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie kluczowych w sprawie kwestii uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zaskarżonego wyroku w zakresie zaskarżonym kasacyjnie. Nie pozwalają na merytoryczne skontrolowanie powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczących chociażby naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 4 O.p., czy też art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Weryfikacja podniesionych w skardze kasacyjnej argumentów wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny, co pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.

Jak już stwierdzono na wstępie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia standardu z art. 141 § 4 P.p.s.a., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia właściwości miejscowej organu, ale zarzut skargi kasacyjnej, jak należy sądzić mający na celu zwalczenie stanowiska Sądu w tym aspekcie, nie może być uwzględniony. Po pierwsze, nie jest możliwe zwalczenie stanowiska Sądu dotyczącego właściwości miejscowej organu podatkowego poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jak to uczyniono w skardze kasacyjnej, zatem bez wskazania przepisów normujących właściwość organu. Po drugie, wbrew wymogom art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a. zarzut ten nie został należycie uzasadniony w skardze kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.