Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 783/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 783/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 sierpnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2006r., sprawy ze skargi "M." Spółka z o.o. w S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 kwietnia 2004r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.926 zł. (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia sześć złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia[...].11.2001 r. znak: [...]określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością M. w S. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 17.028,00 zł. Decyzja ta została wydana w wyniku przeprowadzonej kontroli ,w trakcie której ustalono , iż w dniu [...]05.2001 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "M." Spółka z o.o. z siedzibą w S. ( akt notarialny Rep. A Nr [...] podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 4.000,00 zł do kwoty 370.000,00 zł tj. o kwotę 366.000,00 zł poprzez utworzenie nowych 366 udziałów po 1.000,00 zł każdy, które miał objąć P. M.H.. Podwyższenie kapitału zakładowego miało zostać pokryte aportem o wartości 2.162.432,15 zł oraz gotówką w kwocie 1. 150,60 zł. Z treści zawartego w tym akcie notarialnym oświadczenia P. M. H., jako Prezesa Zarządu wynika, że gotówka w ww. kwocie została wpłacona, a ruchomości objęte aportem zostały wydane. W przedmiotowym akcie notarialnym Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. "M." postanowiło dokonać zmian umowy Spółki dotyczących wysokości kapitału zakładowego. "W tym zakresie zmianie uległ § 7 ust. 1 umowy Spółki, zgodnie z nowym brzmieniem kapitał zakładowy Spółki wynosił 370.000,00 zł i dzielił się na 370 równych i niepodzielnych udziałów po 1 .000,00 zł każdy. Z kolei zmieniony § 7 ust. 3 stanowił, że wspólnik M. H. objął wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki. Nadto zawarta w tym akcie notarialnym zmiana § 8 ust. 1 umowy Spółki stanowiła, że kapitał zakładowy może być podwyższony na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników poprzez ustanowienie oznaczonej ilości nowych udziałów o takiej samej wartości jak udziały dotychczasowe lub podwyższenie wartości każdego udziału.

Wynikające z aktu notarialnego z dnia [...].05.2001 r. podwyższenie kapitału zakładowego oraz inne zmiany umowy Spółki nie zostały zgłoszone celem wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego.

M. H.w piśmie z dnia [...].08.2001 r. wyjaśnił , że akt ten w ogóle nie został zgłoszony do rejestru, gdyż zawierał istotne błędy m.in. błędy rachunkowe.

W dniu [...].07.2001 r. Zgromadzenie Wspólników "M." Spółka z o.o., w formie aktu notarialnego Rep. A [...], podjęło uchwałę Nr 1, na której wyraziło zgodę na mocy której wyraziło zgodę na przejęcie przez Spółkę zobowiązań P. H. wobec Banku Przemysłowo -Handlowego S.A. Oddział w T. wynoszących na dzień [...]08.2001 r. kwotę 1 .805.369,40 zł. Z kolei w myśl uchwały Nr 2 Zgromadzenie Wspólników postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy Spółki z kwoty 4.000,00 zł do kwoty 1.500.000,00 zł poprzez ustanowienie 1 .496 udziałów o wartości nominalnej 1 000,00 zł każdy. Z treści tej uchwały wynika również, że wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objęte zostaną przez P. M. H. i pokryte aportem w postaci własności nieruchomości tj. działek zabudowanych budynkami magazynowymi i budowlami, a także urządzeniami wyszczególnionymi w pkt. 2 uchwały Nr 2 o łącznej wartości rynkowej 3.299.994,70 zł oraz gotówką w wysokości 1.374,70 zł. W tym akcie notarialnym nie zostało zawarte oświadczenie zarządu Spółki o przejęciu stanowiących aport składników majątkowych. W akcie notarialnym z dnia 31.07.2001 r. zawarta została także uchwała Nr 3 Zgromadzenia Wspólników Spółki "M." dotycząca zmiany umowy Spółki. Ze zmienionego § 8 umowy Spółki regulującego kwestię podwyższenia kapitału zakładowego wynika, że kapitał ten może być podwyższony na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników do kwoty 5.000.000,00 zł w terminie do końca grudnia 2004r. poprzez ustanowienie oznaczonej ilości nowych udziałów o takiej samej wartości, jak udziały dotychczasowe lub podwyższenie wartości każdego udziału.

Na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...].10.2001 r. Rep. [...]. M. H.wykonując postanowienia uchwały Nr 2 Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "M.l" przeniósł na tę Spółkę własność nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami magazynowymi, budowlami i urządzeniami wymienionymi w powołanej uchwale. Nadto P. M. H., jako jedyny wspólnik oraz Prezes Zarządu Spółki z o.o. "M.l" oświadczył, że przeniesienie własności w imieniu tej Spółki przyjmuje i obejmuje wszystkie udziały. Z kolei jak wynika z § 3 umowy z 10.10.2001 r. P. M. H. działając w imieniu Spółki oznajmił, że Spółka jest już w posiadaniu przedmiotów umowy.

Wprowadzone na mocy aktu notarialnego z dnia [...].07.2001 r. zmiany umowy Spółki, w tym podwyższenie kapitału zakładowego, zostały zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...]11.2001 r. przez Sąd Rejonowy dla Krakowa -Śródmieścia w Krakowie Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nabytych w formie aportu składników majątkowych od miesiąca czerwca 2001 r., a od budynku biurowego od miesiąca sierpnia 2001 r. przyjmując wartość początkową tego majątku na poziomie cen rynkowych wynikających z aktu notarialnego z dnia [...].07.2001 r. w łącznej wysokości 3.299.994,70 zł.

Zdaniem organu I instancji, z uwagi na treść art. 158 Kodeksu cywilnego Spółka stała się właścicielem będących przedmiotem aportu nieruchomości z dniem [...]10.2001 r. w rezultacie sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej własność tego majątku.

Z tego względu stosownie do treści art. 16 a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) Spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tego majątku począwszy od miesiąca listopada 2001 r.

Nadto, jak wynika z zaskarżonej decyzji Spółka przyjmując za podstawę dokonywania tych odpisów łączną wartość początkową środków trwałych w wysokości 3.299.994,70 zł, naruszyła przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczający wartość początkową nabytych w postaci aportu środków trwałych wraz z wkładem pieniężnym do nominalnej wartości objętych udziałów.

Z tych względów łączna wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów 2001 r. obejmujących odpisy od środków trwałych wniesionych w formie aportu (tj. 6.252,15 zł) oraz od środków zakupionych przez Spółkę (tj. 10.212,14 zł) wyniosła 16.464,29 zł.

Wobec powyższego Spółka zaliczając do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. odpisy amortyzacyjne w wysokości 46.287,97 zł naruszyła, zdaniem organu I instancji, art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji zawyżyła koszty z tego tytułu o kwotę 29.823,68 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował również odsetki od kredytów w łącznej kwocie 28.495,89 zł. zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Zdaniem organu podatkowego zakwestionowany wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, gdyż stanowił spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego przez Firmę Handlową "M." w Banku Przemysłowo - Handlowym Oddział ..

Odsetki od w/w umów kredytowych w kwocie 28.495,89 zł Firma Handlowa "M." wpłaciła do Banku, co ustalono na podstawie czterech wyciągów bankowych z dnia [...].06.2001 r. ( w łącznej kwocie 13.062,53 zł) oraz dwóch wyciągów bankowych z dnia [...].07.2001 r. (w łącznej kwocie 15.433,36 zł). Spółka na podstawie polecenia księgowania Nr [...] z dnia [...].07.2001 ujęte poz. 5 odsetki w kwocie 13.062,53 zł oraz polecenia księgowania z dnia [...].08.2001 r. Nr [...] ujęte w poz. 8 odsetki w kwocie 15.433,36 zł, pod datą odpowiednio [...].06.2001 i [...].07.2001r., zaliczyła do kosztów finansowych 2001r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji równocześnie z uznaniem tych odsetek za koszty finansowe Spółki, Firma Handlowa wyłączyła z kosztów wartość tych odsetek. Na mocy Uchwały Nr 1 zawartej w akcie notarialnym z dnia [...].07.2001 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. "M." postanowiło wyrazić zgodę na przejęcie przez Spółkę zobowiązań P. M. H. wobec Banku BPH Oddział w T. , wynoszących na dzień [...].08.2001r. kwotę 1.805.369,40 zł. Bank pismem z dnia 31.07.2001 r. wyraził zgodę na przeniesienie majątku i zobowiązań Firmy Handlowej "M." do Spółki oraz stwierdził, że zobowiązania bankowe zostaną przejęte w formie umowy przejęcia długu. Realizacja Uchwały Nr 1 nastąpiła poprzez zawarcie między Spółką a Bankiem umów przejęcia długu z dnia[...].08.2001 r. -w stosunku do kredytu w wysokości 157.43,00 DEM oraz z dnia [...].08.2001r.- w stosunku do kredytów w wysokości 163.487,74 DEM tj 450.000,00 DEM.

Z identycznego brzmienia § 2 każdej z w.w. umów wynika, że Spółka, jako przejmująca dług oświadcza, że przejmuje cały dług wraz z należnymi odsetkami i kosztami i zobowiązuje się go spłacić zgodnie z umową kredytową, natomiast Bank wyraża na to zgodę i zwalnia kredytobiorcę ze zobowiązania. Z kolei § 3 powołanych umów stanowi, że Kredytobiorca na przejęcie długu wyraża zgodę składając podpis pod tekstem umowy.

Spółka na podstawie polecenia księgowania Nr [...] z dnia [...].07.2001 ujęte w poz. 5 odsetki w kwocie 13.062,53 zł oraz polecenia księgowania z dnia [...].08.2001 r. Nr [...]ujęte w poz. 8 odsetki w kwocie 15.433,36 zł, pod datą odpowiednio [...].06.2001 i [...].07.2001 r, zaliczyła do kosztów finansowych 2001 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji równocześnie z uznaniem tych odsetek za koszty finansowe Spółki, Firma Handlowa wyłączyła z kosztów wartość tych odsetek.

. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik Spółki podważając zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych podniósł, że zaskarżona decyzja błędnie przyjmuje, iż dopiero w akcie notarialnym sporządzonym w dniu [...].10.2001 r. nastąpiło przeniesienie własności na rzecz Spółki stanowiących aport składników majątkowych, czego prawnym potwierdzeniem miał być art. 158 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem odwołującego się w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 155 § 1 tego -kodeksu, z którego treści wynika, że zasadą w polskim prawie jest przeniesienie własności na nabywcę wyłącznie w wyniku zobowiązania do przeniesienia własności. Wobec powyższego Spółka stała się właścicielem stanowiących aport składników majątkowych z dniem [...].05.2001 r. iż dniem [...].07.2001 r. W odwołaniu zanegowano również zasadność zakwestionowania odsetek jako kosztu uzyskania przychodu powołując się na fakt , iż przejęcie długu było wynikiem umowy stron.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] uchylił w całości decyzje z dnia [...]11.2003 r. znak [...]określającą spółce z o.o. M. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 17.028,00 zł. i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia.

Zdaniem organu odwoławczego nie można podzielić wynikającego z zaskarżonej decyzji stanowiska, że podwyższenie kapitału Spółki "M." nastąpiło [...].10.2001 r. tj. z dniem zawarcia umowy o przeniesieniu własności majątku stanowiącego aport.

W myśl art. 155 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę , chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Powołany przepis zawiera zasadę zobowiązująco -rozporządzającego skutku umowy o przeniesieniu własności rzeczy oznaczonych co do tożsamości. Jednakże zasada ta zostaje wyłączona w sytuacji, gdy tak stanowi przepis szczególny lub inna jest wola stron. Wniesienie do spółki w formie aportu rzeczy oznaczonych co do tożsamości stanowi inną umowę zobowiązującą do przeniesienia własności rzeczy, do której zawarta w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego zasada, w związku z art. 2 Kodeksu spółek handlowych, znajduje zastosowanie.

Oświadczenie woli o zmianie własności przedmiotowego majątku zawiera dopiero akt notarialny z [...].10.2001 r., z którego treści jednoznacznie wynika, iż przeniesienie własności tego majątku oraz objęcie udziałów w Spółce następuje w wykonaniu uchwały zawartej w akcie notarialnym z dnia [...].07.2001 r. Treść tych aktów notarialnych oraz sam fakt późniejszego zawarcia umowy o przeniesieniu własności oznacza, że wynikającą z aktu notarialnego z [...].07.2001 r. wolą stron było zobowiązanie do przeniesienia własności, a następnie realizacja tego zobowiązania poprzez zawarcie umowy z [...]10.2001 r. W świetle przedstawionych okoliczności, wynikająca z treści art. 155 Kodeksu cywilnego zasada konsensualno- realnego charakteru przeniesienia własności została wolą stron wyłączona. Zgodnie bowiem z art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału następuje z chwilą wpisania do rejestru. Wpis do rejestru ma charakter konstytutywny, co oznacza, że jego istota polega na tym, że powoduje on powstanie, zmianę lub ustanie konkretnego stosunku prawnego lub prawa. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wpis do rejestru warunkuje powstanie skutku materialne - prawnego w postaci nabycia przez spółkę z o.o. prawa własności składników majątku będącego aportem. Kapitał zakładowy Spółki "M." tak jak to wynika z aktu notarialnego z dnia 31.07.2001 r. został podwyższony do kwoty 1.500.000,00 zł. Taka wysokość kapitału zakładowego została wpisana do KRS w dniu [...].11.2001 r. Wobec powyższego, zgodnie z art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych, dopiero z dniem [...].11.2001 r. Spółka "M." stała się właścicielem stanowiącego aport majątku.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kontrolujący mimo, że ocenił postanowienia aktu notarialnego z dnia 21.05.2001 r. za bezskuteczne, pominął podatkowe skutki umowy najmu z dnia [...].05.2001 r., na podstawie której Spółka "M.l" wynajęła Firmie Handlowej "M." stanowiące aport składniki majątku.

W umowie najmu Spółka "M." oświadczyła, że jest właścicielem w.w nieruchomości. Z treści tej umowy wynika, że jej przedmiotem był wynajem powierzchni magazynowych, prawo do korzystania z dróg i placów, opłata za monitoring, opłata za nadzór oraz ryczałt za media. Strony umowy postanowiły, że najemca miał prawo do korzystania z zaplecza logistycznego oraz do składowania w magazynach na oznaczonej powierzchni towarów będących przedmiotem jego działalności.

Wynikający z umowy czynsz za okres jej obowiązywania tj. od 22.05.2001 r. do 31.12.2001 r. został określony na poziomie 250.000,00 zł. Czynsz ten miał zostać zapłacony na podstawie faktury VAT wystawionej w miesiącu grudniu 2001r.

Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na fakt, iż składniki majątkowe stały się dopiero własnością spółki z dniem 20.11.2001 r. przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji winien dokonać oceny skutków podatkowych tej umowy. Zdaniem organu rozważenia wymaga bowiem zasadność zaliczenia przez spółkę do przychodów 2001 r. czynszu za okres, w którym spółka nie była właścicielem przedmiotowego majątku . Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął natomiast stanowiska odnośnie zakwestionowanych odsetek ujętych przez podatnika jako koszt uzyskania przychodu . W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wymaga uzupełnienia o umowy wraz z aneksami, zawarte przez P. M. H. z Bankiem BPH. Nadto ustalenia wymaga za jaki okres korzystania z udzielonych przez Bank kredytów przedmiotowe odsetki zostały zapłacone. Uzupełnienie materiału dowodowego w przedstawionym zakresie pozwoli na dokładne ustalenie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz dokonanie podatkowej kwalifikacji tych wydatków.

Decyzja dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , gdzie pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego , jak i procesowego , które miało wpływ na wynik sprawy . W skardze podniesiono , iż przedmiotem sporu są dwie kwestie dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych i odsetek od przejętych kredytów bankowych . Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu , iż z chwilą rejestracji przez sąd podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z art. 262§ 4 Kodeksu spółek handlowych następuje przeniesienie własności nieruchomości. Zdaniem pełnomocnika powołany przepis nie ma żadnego znaczenia dla określenia momentu, w którym deklarowany aport staje się własnością spółki z o.o. Rozstrzyga on zupełnie inną kwestię - wskazuje moment, w którym następuje prawnie skuteczne podwyższenie kapitału zakładowego. Odnośnie rozważań organu podatkowego w kwestii art. 155 Kc pełnomocnik uważa je za niekonsekwentne i wzajemnie sprzeczne . Wyjaśniając natomiast powstanie aktu notarialnego z dnia [...].10.2001 r. podniósł, iż zawarto go tylko dlatego , iż takie było żądanie sądu rejestrowego . Nie zgadza się również z zakwestionowaniem umowy najmu z dnia [...]05.2001 r. co było konsekwencją przyjęcia stanowiska, iż tylko właściciel rzeczy może ją oddać w najem . Zdaniem skarżącego art.659 k.c. nie budzi wątpliwości ani w orzecznictwie, ani w doktrynie , że wynajmujący nie musi być właścicielem przedmiotu najmu. Zobowiązanie wynajmującego polega na wydaniu rzeczy najemcy i takim zachowaniu by najemca mógł rzeczy używać przez czas umówiony. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że tak właśnie było. Oznacza to więc, że zbędne jest również badanie skutków podatkowych omawianej umowy najmu z punktu widzenia, który zaleca zaskarżona decyzja.

W zakresie ponownego postępowania w sprawie wyjaśnienia kwestii odsetek bankowych w kwocie 28.495,89 zł. stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji zdaniem skarżącego jest chybione. Nie jest bowiem sporne , że kredyty które przejęła Spółka były zaciągnięte na prowadzenie działalności gospodarczej, że Spółka przejęła tę działalność od Firmy Handlowej M. H., że Spółka przejęła te kredyty wraz z odsetkami i wreszcie, że zwróciła sporną kwotę odsetek Firmie Handlowej, która wcześniej wpłaciła je kredytodawcy. Spełnione więc zostały niezbędne przesłanki do zaliczenia spornych odsetek do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Zbędne jest więc dodatkowe badanie okoliczności wskazanych w końcowej części zaskarżonej decyzji.

Zdaniem pełnomocnika nie ma więc okoliczności , które wymagają przeprowadzenia w znacznej części ponownego postępowania dowodowego. Jedynie błędne oceny prawne i brak wyczerpującej oceny zebranych dowodów spowodował podjęcie zaskarżonej decyzji kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i §.2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż. skarga zasługuje zatem na uwzględnienie.

Zgodnie z art. -16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub urnowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Podstawowe znaczenie, a zarazem istota sporu powstała na gruncie interpretacji cyt. wyżej przepisu , ma ustalenie momentu, w którym spółka z o.o. M. stała się właścicielem nieruchomości będących przedmiotem aportu.

Moment przeniesienia prawa własności również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 kc, a art. 158 kc określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Cyt. wyż przepisy konstruują w polskim systemie prawnym zasadę przeniesienia własności w oparciu o umowę zobowiązującą, przenoszącą równocześnie własność rzeczy, czyli w oparciu o umowę o podwójnym skutku (obligacyjno-rzeczowym). Zgodnie z art. 155 kc umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę . Istnieją możliwe odstępstwa, zachodzące wówczas, gdy strony odmiennie postanowiły, a przede wszystkim wtedy, gdy przepis szczególny stanowi inaczej (art. 155 § 1 in flne k.c.).

Zatem, zobowiązująca umowa sprzedaży (zamiany, darowizny itp.) przenosi własność rzeczy. Ustawodawca sięgnął do takiej konstrukcji wychodząc z założenia, że "umowa zobowiązująca do przeniesienia własności wyraża wolę stron przeniesienia własności. Wskazuje na to przede wszystkim odczucie prawne społeczeństwa. Kodeks cywilny sankcjonuje to, zrywając z niewątpliwie sztucznym rozbijaniem jednego aktu prawnego na dwa." (zob. E. Drozd, Przeniesienie własności nieruchomości, Warszawa-Kraków 1974, ) Według powołanego 'przepisu własność rzeczy przechodzi na nabywcę na podstawie dokonującego się w jednym akcie (akcie złożenia oświadczeń woli) zawarcia umowy o podwójnym skutku zobowiązująco - rozporządzającym. Akt woli musi być tego rodzaju, aby wynikała z niego wola przeniesienia własności. Analiza aktów notarialnych zarówno z dnia 25 maj a 2001 r., jak z 31 lipca 2001 r. pozwala na ustalenie, że nie są one aktami, którymi przeniesiono własność nieruchomości będącej przedmiotem aportu . W analizowanych aktach notarialnych brak oświadczenia woli , zobowiązania do przeniesienia własności . Były to bowiem jedynie protokoły nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników M. spółki z o.o. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, gdzie jedynie zaznaczono , iż udziały te zostaną pokryte aportem. Nie były to zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości zarówno w pierwszym, jak i w drugim akcie, a jedynie wskazanie sposobu pokrycia udziałów. Zobowiązanie do przeniesienia własności przez M. H., a tym samym nabycie nieruchomości przez spółkę nastąpiło w akcie notarialnym z dnia października 2001 r, zgodnie z zasadami żart. 155 kc.

Tym samym Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej , iż przeniesienie własności nastąpiło z chwilą zarejestrowania udziałów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zwrócić bowiem należy uwagę , iż jedną z przesłanek amortyzacji z art. 16 a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest warunek własności, natomiast organ odwoławczy bezzasadnie utożsamił go z podwyższeniem kapitału zakładowego. O ile bowiem wpis do rejestru handlowego ma charakter konstytutywny i ma decydujące znaczenie w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki, to sam fakt podwyższenie kapitału spółki nie ma wpływu na kwestie nabycia własności i amortyzacji.

Odnosząc się do następnego zarzutu nie można również podzielić stanowiska organu odwoławczego, iż tylko właściciel może oddać rzecz w najem. Taki wniosek jest nieuprawniony, gdyż nie znajduje on uzasadnienia prawnego . Do zawarcia umowy najmu dochodzi bowiem wówczas , gdy strony uzgodnią istotne jej składniki do jakich należą przedmiot najmu i czynsz . Wobec obligacyjnego charakteru umowy , ważność jej nie zależy od tego , czy wynajmującemu przysługuje własność rzeczy , która ma być oddana najemcy do używania ( por wyrok z 14.04.1961 3 CR 806/60)

W analizowanej sprawie strony umowy najmu spełniły wszystkie niezbędne warunki umowy najmu określone w art. 659 kc , w związku z powyższym łączył ich stosunek obligacyjny , na mocy którego skarżąca spółka wynajmowała M.H. nieruchomości . Pomimo tego , iż spółka była w błędnym przekonaniu , iż jest właścicielem tych nieruchomości, strony były związane stosunkiem obligacyjnym , który nie był przez te strony podważany, W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do negowania tego stosunku tylko i wyłącznie w oparciu o to , że wynajmujący nie jest właścicielem nieruchomości..

Organ odwoławczy nie ustosunkował się natomiast do problemu związanego z zakwestionowaniem wydatków w kwocie 28.495,89 zł. dotyczących odsetek od kredytów przeznaczonych na działalność gospodarczą Firmy , jako kosztu uzyskania przychodu skarżącej spółki uznając , iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wymaga uzupełnienia o umowy wraz z aneksami zawarte przez M.H. z bankiem BPH.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części.

Z przepisu tego wynika, iż decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Kompetencja organu odwoławczego do wydania decyzji kasacyjnej jest zatem ograniczona przesłankami wynikającymi z wyżej powołanego przepisu prawa. Stosując ten przepis organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 ordynacji podatkowej.

Przepis art. 233 §'2 ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od zasady, iż celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, a strona ma prawo do merytorycznego załatwienia sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną odwołaniem decyzją.

Przepis ten nie powinien być zatem interpretowany rozszerzająco.

Analiza motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wskazuje , iż organ odwoławczy uznając niekompletność postępowania dowodowego uznał potrzebę uzupełnienia tego postępowania jedynie w wąskim zakresie. Zwrócono bowiem jedynie uwagę na potrzebę uzupełnienia umowy, wraz z aneksami , zawartej z bankiem BPH i ustalenia za jaki okres korzystania z kredytu sporne odsetki zostały opłacone.

Podzielając wątpliwość organu podatkowego co do kompletności materiału dowodowego sąd uznał , iż nie zachodziła konieczność uchylenia decyzji organu I instancji z przyczyn wskazanych w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, gdyż brak było przesłanek w nim wymienionych. Tym bardziej , iż organ odwoławczy nie wykazał niemożności zastosowania art. 229 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując ponownie sprawę winien więc we własnym zakresie uzupełnić materiał dowodowy.

W tej sytuacji podzielając zarzuty skargi co do naruszenia art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, na podstawie art.145 § 1pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.