Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3814/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 2, art. 151, art. 228 par. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił P. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca") za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2008 r. kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 388.569 zł z tytułu wystawienia 55 faktur na rzecz S. Sp. z o.o. w W. za wywóz ziemi i gruzu na zwałkę, dowóz piasku na budowę (kanalizacji, magistrali wodociągowej, tłoczni, sieci cieplnej), zasypkę wykopów z dowozem piasku, montaż rurociągów żeliwnych i magistrali wodociągowej, likwidacji zaplecza budowy i uporządkowanie terenu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Decyzję skierowano na adres rejestracyjny Skarżącej zgłoszony do rejestru handlowego i wobec adnotacji zawartej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru: "przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", uznano za doręczoną z dniem 27 grudnia 2013 r.

Skarżąca wnioskiem z dnia 25 sierpnia 2014 r. zwróciła się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. powołując się na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) - dalej "O.p.", przez niedoręczenie ustanowionemu pełnomocnikowi i związany z tym brak wiedzy o jej wydaniu. Dodatkowo wskazała, że o istnieniu decyzji dowiedziała się w dniu 18 sierpnia 2014r. z doręczonego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu Spółki.

Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż odwołanie z dnia 25 sierpnia 2014 r. od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogło być przedmiotem merytorycznego rozpoznania z powodu uchybienia terminowi do jego wniesienia. Ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2013 r. zwrócono do nadawcy z adnotacją "brak dokładnego adresu. Adresat nieznany". Z tą datą została uznana za doręczoną w trybie art. 151 a O.p.

Termin do złożenia odwołania rozpoczął swój bieg 28 grudnia 2013 r. i zakończył 10 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 12 ust. 1 O.p.

Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się za pośrednictwem organu który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

Uchybienie ustawowemu terminowi procesowemu powoduje, że dokonana po tym terminie czynność jest bezskuteczna prawnie. Uchybienie terminowi oznacza niewykonanie określonej czynności procesowej w ściśle określonym czasie.

DIS wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] października 2014r., odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania. W tych okolicznościach odwołanie z dnia 25 sierpnia 2014 r. należy uznać za złożone z uchybieniem terminu.

Naruszenie terminu wskazanego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy – skutkowało wydaniem przez organ odwoławczy postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to ma charakter ostateczny (art. 228 § 2 tej ustawy).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez jego zastosowanie i wydanie postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania w przypadku braku prawidłowego doręczenia decyzji;

- art. 151 i art. 151a O.p. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 tej ustawy, przez ich nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że w sytuacji nie prowadzenia jakiejkolwiek działalności przez osobę prawną organ administracji publicznej mający pełną wiedzę o tym fakcie oraz dane kontaktowe przedstawiciela Strony, z uwagi na słuszny interes Strony nie powinien doręczać jej pism tylko i wyłącznie w trybie art. 148 § 2 pkt 1 O.p., a w trybie art. 151 tej ustawy.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż organ I instancji posiadając pełną wiedzę odnośnie zaprzestania prowadzenia działalności oraz opuszczenia siedziby wskazanej w R. wysłał swoją decyzję na dawno nieaktualny adres.

Zaznaczyła, iż w złożonym w dniu 28 maja 2013 r. do akt sprawy oświadczeniu znajdowała się informacja, iż adres właściwy do doręczeń to ul. [...], [...] W. Pomimo posiadania ww. informacji nie doręczono decyzji na ten adres. W ocenie Skarżącej przed zastosowaniem trybu określonego w art. 151a O.p. organ podatkowy nie dochował należytej staranności w celu ustalenia jej adresu, nie podjęto żadnej próby ustalenia aktualnej jej siedziby albo rzeczywistego adresu prowadzenia działalności. Wskazała na wiedzę wynikającą z postępowania kontrolnego oraz wyjaśnień prezesa Spółki, że nie prowadzi ona działalności od 1995 r. i że adres rejestrowy jest nieaktualny. Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego oraz w okresie późniejszym prezes Spółki wielokrotnie bywał w siedzibie organu podatkowego. Organ dysponował jego numerem telefonu i adresem domowym, mógł z tej wiedzy uczynić użytek, z czego z całkowicie nieznanych powodów nie skorzystał w toku postępowania podatkowego i wysłał decyzję na adres opuszczonej od 18 lat siedziby.

Podsumowując stwierdziła, iż brak wiedzy o wydanej decyzji nie był w żadnej mierze wynikiem jej zaniedbania. Oczekiwała bowiem na doręczenie decyzji w sposób realny, a nie fikcyjny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

Warunkiem dopuszczalności wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania jest ustalenie, że decyzja została doręczona, czyli weszła do obrotu. Stwierdzenie, że decyzja do obrotu nie weszła, musiałoby pociągać za sobą stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, nie można bowiem prowadzić postępowania odwoławczego (również w jego wstępnym stadium) wobec decyzji, która do obrotu nie weszła, a więc w sensie prawnym nie istniała.

W rozpoznanej sprawie należało więc rozważyć przede wszystkim, czy decyzja organu I instancji została Skarżącej skutecznie doręczona.

W skardze zarzucano, że decyzja nie została Skarżącej prawidłowo doręczona, bowiem decyzję skierowano pod niewłaściwy, nieaktualny adres siedziby Spółki. Jak podkreślono, "w złożonym przez prezesa zarządu spółki P. sp. z o.o. do akt sprawy oświadczeniu z dnia 28 maja 2013 r. znajduje się informacja, że obecny adres właściwy do doręczeń to ul. [...] [...] W. Pomimo posiadania takiej informacji organ nie doręczył na ten adres decyzji" (s. 2 skargi).

Problem w tym, że oświadczenie, o którym mowa w skardze, było oświadczeniem złożonym w toku kontroli podatkowej. M. P. oświadczył w nim, że "obecny adres właściwy do doręczeń to: ul. [...] [...] W. Kancelaria Adwokacka M. S.". Pozostawało to w związku z treścią udzielonego w dniu 14 maja 2013 r. przez Skarżącą pełnomocnictwa dla adw. M. S. do reprezentowana jej w toku kontroli podatkowej (w aktach). W treści pełnomocnictwa wyraźnie oznaczono zakres umocowania: "do reprezentowania P. sp. z o.o. w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej na postawie upoważnienia [...] z dnia 19.IV.2013 r.". Doręczeń na adres pełnomocnika (Kancelarii Adwokackiej) organ miał więc obowiązek dokonywać w trakcie kontroli podatkowej, nie mógł natomiast tego uczynić we wszczętym następnie postępowaniu podatkowym. W tym postępowaniu stosowne pełnomocnictwo nie zostało złożone, mimo pouczenia Skarżącej o takiej możliwości przez organ podatkowy. W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] listopada 2013 r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2008 r., doręczonym osobiście Prezesowi Zarządu Spółki – M. P. w dniu 26 listopada 2013 r. (adnotacja: "otrzymałem" wraz z datą i podpisem pod treścią postanowienia) pouczono, że wszczyna się z urzędu postępowanie podatkowe, w którym strona może działać przez pełnomocnika i że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Mimo tego, pełnomocnik w postępowaniu podatkowym nie został ustanowiony.

Adres Kancelarii Adwokackiej (ul. [...] W.) nie był więc adresem, pod który należało dokonywać doręczeń w postępowaniu podatkowym.

Należy podkreślić, że osoba prawna nie może wskazywać dowolnego adresu do doręczeń, kwestia ta jest bowiem w sposób rygorystyczny uregulowana w ustawie procesowej i zasad tam przewidzianych nie może zmieniać oświadczenie podatnika.

Zgodnie z art. 151 O.p., osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika, że adres siedziby i adres prowadzenia działalności to równorzędne miejsca doręczenia pism.

W rozpoznanej sprawie organ podatkowy ustalił na podstawie złożonych w toku kontroli wyjaśnień M. P., że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od końca września 1995 r. Jak wynika z pisma z dnia 13 marca 2013 r. (wyjaśnienia M. P. – w aktach), w okresie jej prowadzenia działalność operacyjna Spółki została przeniesiona do W., a w jej siedzibie w K. znajdowały się wszystkie dokumenty dotyczące firmy. Faktyczna działalność – jak oświadczył prezes zarządu Skarżącej – prowadzona była w W., ostatnio w M. przy ul. [...]. Biuro to zostało jednak zlikwidowane razem ze Spółką, nie prowadzono tam działalności od 29 września 1995 r. Spółka nie została jednak formalnie zlikwidowana (nie zgłoszono jej likwidacji do rejestru handlowego), adres siedziby Spółki w K. nie został więc wykreślony z rejestru handlowego.

Organ podatkowy dokonał weryfikacji tych oświadczeń. Z oględzin ostatniego miejsca prowadzenia działalności, przeprowadzonych przez pracowników organu podatkowego wynika, że pod adresem M. ul. [...] Spółka nie prowadzi działalności przynajmniej od kilku lat, znajduje się tam nieużytkowana ogrodzona posesja z domem i budynkiem gospodarczym.

To, zdaniem Sądu wystarczało, by za właściwy do doręczeń adres uznać adres siedziby spółki widniejący w rejestrze handlowym (K. [...] gm. C.), stosownie do informacji udzielonej przez Sąd Rejonowy w W. Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy w piśmie z dnia 24 stycznia 2013 r. (w aktach).

Skierowane na ten adres pismo (decyzja organu I instancji) została zwrócona do nadawcy w dniu 27 grudnia 2013 r. z adnotacją: "Brak dokładnego adresu. Adresat nieznany" (druk zwrotnego potwierdzenia odbioru – w aktach). W tych okolicznościach istniała podstawa do uznania, że wskazany w rejestrze adres siedziby Spółki nie istnieje, co – przy uprzednim stwierdzeniu, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności (bo Spółka działalności nie prowadzi) – dawało prawo do przyjęcia fikcji prawnej doręczenia, o której mowa w art. 151a O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Doręczenie decyzji było więc skuteczne i nastąpiło w dniu 27 grudnia 2013 r.

W skardze zarzucano, że organ podatkowy naruszył przepis art. 151 i art. 151a O.p., nie powinien bowiem przepisów tych stosować, lecz doręczyć decyzję wyłącznie w sposób opisany w art. 148 § 2 pkt 1 O.p., zwłaszcza że dysponował numerem telefonu i adresem M.P., który wielokrotnie bywał w siedzibie organu podatkowego.

Nie podzielając tego zarzutu Sąd stwierdza, że organ nie miał obowiązku wzywania prezesa zarządu Skarżącej telefonicznie, czy pisemnie do stawienia się celem doręczenia mu decyzji. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym w odniesieniu do doręczeń pism osobom prawnym z mocy art. 151 O.p. stosuje się także przepis art. 148 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego (dlatego nie ma zastrzeżeń co do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu), nie zmienia to jednak faktu, że zasadą jest doręczanie pism osobom prawnym w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Organ miał więc prawo dokonać doręczenia na adres siedziby wskazany w rejestrze, tym bardziej, że doręczając M. P. postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu z widniejącym na tym postanowieniu adresem siedziby Spółki w K., Prezes Skarżącej nie skorygował tego rzekomego błędu.

Biorąc pod uwagę fakt częstych wizyt M. P. w siedzibie organu podatkowego można stwierdzić, że powinien on był dostrzec ów adres, który widniał na doręczanych mu pismach procesowych i w celu uniknięcia doręczeń na ten adres, skorygować go w rejestrze lub ustanowić pełnomocnika. Nieuczynienie tego sprawia, że organowi nie można przypisać działania z naruszeniem przepisów o doręczeniach.

W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że decyzja organu I instancji weszła do obrotu – została ona prawidłowo doręczona Skarżącej w dniu 27 grudnia 2013 r.

Termin na wniesienie odwołania rozpoczął więc bieg od dnia następnego i upłynął w dniu 10 stycznia 2014 r., co organ prawidłowo ustalił przy uwzględnianiu zasad obliczania terminów, określonych w art. 12 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu.

Odwołanie wniesiono wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu dopiero 25 sierpnia 2014 r. (koperta ze stemplem nadawczego urzędu pocztowego, adnotacja o dacie wpływu podania do organu I instancji na kopercie zawierającej wniosek – w aktach). Postanowieniem z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skarga na to postanowienie została oddalona wyrokiem tut. Sądu z 22 października 2015 r., III SA/Wa 3813/14.

Konsekwencją odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu. Pociągało to za sobą konieczność wydania przez organ odwoławczy postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).