Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1079/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1815/13 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1079/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gl 1815/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę S. B. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 września 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z dnia 16 września 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.,), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 31 stycznia 2013r., wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3 O.p., art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z 2004r. z późn. zm., dalej ustawa o VAT), w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2007 r. w wysokości 40.497 zł. Organ I instancji ustalił, iż S. B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. i od 20 września 1996r., był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona dokonała rozliczenia podatku VAT za miesiąc grudzień 2007 ujmując w złożonej deklaracji VAT-7 m. in. faktury wystawione przez A. A. B., na wartość netto 464.245,55 zł i podatek VAT 22%: 102.134,02 zł. Organ zakwestionował faktury jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wyniku czego wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT w kwocie 40.497 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko organu I instancji.

2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Sąd w pierwszej kolejności podniósł, że przedmiotem sporu jest określenie zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2007r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., przypadał w styczniu 2008 r., tym samym termin przedawnienia tegoż zobowiązania podatkowego powinien zakończyć bieg z końcem 2013r. W konsekwencji możliwym było merytoryczne orzekanie w 2013r., przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Następnie Sąd wskazał, że u podstaw zaskarżonej decyzji legło prawidłowe ustalenie faktyczne organów zgodnie z którym, faktury sporne VAT wystawione dla skarżącego przez A. A.B. nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Były to faktury VAT nr 71/AB/2007 z dn. 20.11.2007 r. na wartość netto: 191.567,34 zł VAT 22%: 42.144,81 zł z tytułu naprawy i remontu konstrukcji ryglowej ściany w magazynie przy ul. [...], wymiany płyt warstwowych w magazynie przy ul. [...]. Do faktury dołączono protokół odbioru wykonanych robót w okresie od 17.09-08.11.2007 r., sporządzony w dniu 12.11.2007r., oraz faktura VAT nr 72/AB/2007 z dnia 23.11.2007 r. na wartość netto: 272.678,31 zł VAT22%: 59.989,21 zł z tytułu remontu konstrukcji stalowej kurtyn dymnych i przebudowy instalacji hydrantowej T. ul. [...], zabezpieczenia konstrukcji farbami antykorozyjnymi i farbami pęczniejącymi ognioodpornymi. Do faktury dołączono protokół odbioru wykonanych robót w okresie od 03.09-15.11.2007 r., sporządzony w dniu 16.11.2007r. Konsekwencją tego ustalenia był zaś słuszny wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy 2007 r. pomniejszyć kwoty podatku należnego. Sąd wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż zakres usług objętych spornymi fakturami dotyczy naprawy i remontu konstrukcji ryglowej ściany w magazynie przy ul. [...], wymiany płyt warstwowych w magazynie przy ul. [...], remontu konstrukcji stalowej kurtyn dymnych i przebudowy instalacji hydrantowej T. ul. [...] oraz zabezpieczenia konstrukcji farbami antykorozyjnymi i farbami pęczniejącymi ognioodpornymi. Okoliczności wskazujące na to, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają wykonania powyższych prac między wskazanymi na fakturach podmiotami organy podatkowe słusznie ustaliły w oparciu o dowody zebrane w aktach sprawy w tym zeznania S. B., A.B., A.B., pracowników A. i P. przy jednoczesnym braku po stronie A. dokumentacji podatkowo-finansowej, która została skradziona, a co do której A. B. nie podjęła żadnych działań w celu jej odtworzenia. S. B. na pytanie dotyczące robót udokumentowanych spornymi fakturami stwierdził, że usługi świadczone przez firmę A. nie obejmowały zakupu materiałów, a punktem wyjścia przy ustalaniu wynagrodzenia była cena za całą usługę, lub cena za roboczogodzinę, która wynosiła 62 zł. Natomiast A.B. zeznał, iż zafakturowane roboty obejmowały zarówno robociznę jak i materiał. A.B. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 06.08.2012r. zeznał, iż: zafakturowane roboty obejmowały robociznę i materiał, materiał był własnością A., cena 8.27 zł obejmowała materiał (stal) oraz robociznę (f-ry 71/AB/2007 i 72/AB/2007 ), odnośnie płyt warstwowych - cena 135 zł obejmowała wartość płyt warstwowych oraz robociznę (f-ra 71/AB/2007). Z kolei S. B. zeznał, iż to on osobiście nadzorował roboty, a podczas jego nieobecności, J. D. Tymczasem A. B. stwierdził, że to on nadzorował roboty oraz że zafakturowane roboty wykonywali wyłącznie pracownicy A. w liczbie 4-5 osób w przypadku naprawy i remontu konstrukcji ryglowej ściany, wymiany płyt warstwowych oraz w liczbie 6 osób w przypadku remontu konstrukcji stalowej kurtyn dymnych, przebudowy instalacji hydrantowej i zabezpieczenia konstrukcji farbami. Sąd zauważył, że te zeznania nie znajdują potwierdzenia w wyjaśnieniach pracowników A.: Z. R., A.L., K.H., bowiem ci nie potwierdzili udziału w takich robotach. A. L. wprost zeznał, iż nie kojarzy, by takie prace wykonywała ekipa z A.S. twierdząc, że roboty te mogły wykonywać osoby z zewnątrz przyprowadzane przez p. B., gdzie ten stwierdził, iż te roboty wykonywali wyłącznie pracownicy A. Z kolei D. O., której podpis figurował na protokołach odbioru robót zeznała, iż nie dokonała odbioru robót, jedynie podpisała protokoły odbioru, a roboty weryfikował S.B. A.B. tymczasem stwierdził, że odbioru robót dokonał J. D., równocześnie nie pamiętając kto podpisał protokół odbioru. J.D. zaś przyznał wprawdzie, że dokonywał odbioru robót budowlanych bądź innych robót, lecz ten fakt wiązał ze swoim podpisem na protokole odbioru, którego brak w dokumentach związanych ze spornym zakresem usług jako osoby dokonującej odbioru tych robót. Zdaniem Sądu organy nie pominęły też badania przy ocenie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego dochowania zachowania należytej staranności przez S. B., prawidłowo uznając, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur wiązały się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 §1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż termin przedawnienia został w niniejszej sprawie zawieszony na skutek doręczenia skarżącemu w dniu 09.12.2011 r. wezwania do stawiennictwa w dniu 16.12.2011 r., które stanowiło skuteczne poinformowanie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §1 i § 6 pkt 1 O.p. zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP w zakresie w jakim wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007r., przed upływem terminu, skarżący natomiast nie został pouczony o zawieszeniu biegu terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., w związku z tym prawidłowa wykładnia prowadzić powinna do uznania, że bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, a zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007r., objęte zaskarżonym wyrokiem uległo przedawnieniu. Dalej wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust.3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, (a w konsekwencji również błędne ich zastosowanie) i przyjęcie, że skarżący wiedział i miał udział w czynnościach sprzecznych z prawem dokonywanych przez jego kontrahentów, pomimo iż skarżący wykazał, że nie mógł wiedzieć i nie miał udziału w/w czynnościach gdyż miał pełne zaufanie do kontrahentów poparte długą współpracą gospodarczą co nie może być postrzegane, jak uznał Sąd, za okoliczność potwierdzającą wiedzę i udział skarżącego w czynach sprzecznych z prawem. Skarżący zarzucił też Sądowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wskazano też na zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 141 § 4 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak w uzasadnieniu wyroku pełnego odniesienia się do zarzutów skargi (zarzutu: błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) i przyjęcie przez Sąd I Instancji stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny i braku pełnego ustosunkowania się do wskazanego powyżej zarzutu, a jedynie jego połowiczne rozpatrzenie i powołanie się na ogólne stwierdzenia, iż "ustalony przez organ stan faktyczny nie budzi wątpliwości i ustalono go z zachowaniem reguł wynikających z ordynacji podatkowej", bez uzasadnienia dlaczego zdaniem Sądu I Instancji materiał dowodowy jest wszechstronny i został omówiony w sposób wyczerpujący i logiczny. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

5.1. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p poprzez jego błędną wykładnię. Trzeba podkreślić, że uzasadnienie tego zarzutu w rozpoznawanej sprawie nie jest adekwatne do stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Uzasadnienie to jest wierną kopią argumentacji zawartej w skargach kasacyjnych dotyczących okresów rozliczeniowych za poszczególne miesiące 2006r. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. przedawnia się z końcem 2011 r. Stąd też w zakresie rozstrzygnięć dotyczących tych okresów istotne jest, że w dniu 9 grudnia 2011 r. Skarżący odebrał osobiście pismo zawierające wezwanie do stawiennictwa w dniu 16 grudnia 2011 r. w urzędzie skarbowym w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Stąd też zasadna konstatacja sądu pierwszej instancji, że przed upływem przedawnienia (31.12.2011 r.) Skarżący został poinformowany o toczącym się z jego udziałem postępowaniu karnoskarbowym.

Zupełnie inna jest jednak sytuacja w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Zasadnie sąd pierwszej instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., przypadał w styczniu 2008 r., tym samym termin przedawnienia tegoż zobowiązania podatkowego powinien zakończyć bieg z końcem 2013 r. W konsekwencji możliwym było merytoryczne orzekanie w 2013r., przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Zatem zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego z dnia 16 września 2013 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej, nie dostrzegł tej argumentacji, wskazanej przecież w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku i sformułował zarzut tak jakby sprawa dotyczyła zobowiązań podatkowych za okresy styczeń – listopad 2006r.

5.3. Nie ma także podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Naruszenie tych przepisów zostało w skardze kasacyjnej uzasadnione nader lakonicznie i ogólnikowo, poprzez np. wskazanie na “naruszenie zasady prawdy materialnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu weryfikację faktycznego wykonania prac oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle postępowania dowodowego przybrała cechy oceny dowolnej, przeprowadzonej w sposób niepozwalający wyciągnięcie prawidłowych wniosków, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy", co nie wykracza poza zakres treściowy wskaznych przepisów postępowania i nie wskazuje, na czym konkretnie miałoby polegać uchybienie tym przepisom w ramach przeprowadzonego postęowania.

W skardze kasacyjnej jej autor podniósł, że organ podatkowy błędnie przyjął, że brak możliwości weryfikacji transakcji zawartych z “A.S." A.B. na skutek kradzieży jej dokumentacji, dowodzi fikcyjności transakcji. Należy jednak podkreślić, że powyższa okoliczność nie była podstawą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Wobec braku dokumentacji kontrahenta w toku postępowania podatkowego przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe na okoliczność zakwestionowanych transakcji. Materiał dowodowy zgromadzony w toku tych czynności był podstawą ustaleń faktycznych, a nie tylko fakt braku możliwości weeryfikacji dokumentacji kontrahenta.

5.4. Skarżący w oderwaniu od przywołanych w zarzutach kasacyjnych przepisów, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej generalnie nie zgadza się z oceną pozyskania w niniejszej sprawie materiału dowodowego.

Samo jednak kontestowanie – w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyciągniętych z tego materiału wniosków przez organy podatkowe - zajętego w tym zakresie stanowiska Sądu, akceptującego trafność oceny tegoż materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy, nie może stanowić podstawy do jego zakwestionowania, w sytuacji gdy Strona skarżąca nie przedstawiła jakiejkolwiek merytorycznej kontrargumentacji, czy też wskazania dowodów, które miałyby jej pogląd wspierać oraz wykazania wpływu pominięcia tych dowodów na wynik sprawy.

5.5. Autor skargi kasacyjnej, zarzucając niewyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych nie wskazuje, jakie fakty nie zostały wyjaśnione, które dowody nie zostały przeprowadzone. Tym samym należy ten zarzut uznać za bezzasadny, zwłaszcza, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe. Z poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych wynika zaś, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę A.B.

5.6. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie dokonał, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, oceny zaskarżonej decyzji w kontekście prawidłowości zastosowania art. 191 O.p., określającego zasadę swobodnej oceny dowodów, którą organy mają się kierować przy czynieniu ustaleń faktycznych rozpatrywanych spraw. W tym kontekście wskazał i odniósł się do sprzeczności w zeznaniach świadków i strony, podzielając po tej analizie stanowisko organów podatkowych co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie dopatrując się przy jej dokonywaniu przez organy, wyjścia poza granice zakreślone normą art. 191 O.p. Należy podkreślić, że pomiędzy zeznaniami skarżącego, a zeznaniami A.B., czyli osoby rzekomo wykonującej te czynności, istniały znaczące nie tyle rozbieżności co wręcz sprzeczności. Te rozbieżności istniały także w zakresie zeznań innych świadków. Jedynie bowiem świadek C.S. potwierdzał wykonywanie spornych czynności. Te zeznania jednak nie tylko były odosobnione, o pozostawały w rażącej sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym. Ponadto należy podkreślić, że trudno uznać za normalną sytuację, gdy rzekomy wykonawca czynności stwierdzonych na spornych fakturach A.B. nie potrafi wskazać istotnych faktów związanych z zdarzeniem gospodarczym.

5.7. Kolejny zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest to, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie zawierają pełnego odniesienia się do zarzutów skargi

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepis, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze.

5.8. W sytuacji niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym niepodważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, za chybiony uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT skoro w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały te przepisy do ustalonego stanu faktycznego.

5.9. Bezpodstawne przy tym jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że w świetle przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, "organ podatkowy nie wykazał istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Skarżący wiedział i miał udział w czynnościach sprzecznych z prawem dokonywanych przez jego kontrahentów, a co za tym idzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego".

Z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. z 21 czerwca 2012r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft i Peter David), czy też z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odlliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

Organ odwoławczy dokonał takiej analizy wykazując, że Skarżący w zakresie spornych czynności nie dopełnił standartów starannego przedsiębiorcy, w sytuacji gdy mając do dyspozycji rozbudowaną kadrę pracowniczą podjął i prowadził współpracę regulując z tego tytułu znaczne należności za transakcje - z firmą osoby, o działalności której jego wiedza była ograniczona. Akceptował ustne uzgodnienia z pełnomocnikiem ww. firmy co do istotnych elementów transakcji: rozliczeń, odbiorów towarów/usług. Nie orientował się przy tym co do szczegółów współpracy z tym podmiotem, w zakresie nabywanych towarów/usług, nie posiadał jakiejkolwiek za wyjątkiem faktur VAT dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje. Należności za transakcje w większości realizując gotówkowo.

Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym.

5.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

5.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).