Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1899/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: stwierdzono nieważność zaskarżonych decyzji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 1, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1899/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011r., sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa "J" J.P. i E.P. Spółka Jawna w N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 maja 2007r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, czerwiec i lipiec 1998r., od lipca do grudnia 1999r. oraz za marzec,, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2000r., I. stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji . II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 58.286 zł ( pięćdziesiąt osiem tysięcy dwieście osiemdziesiąt sześć złotych).


UZASADNIENIE

Kontrola przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno - Handlowym "J" J.P. w N. (obecnie Produkcyjno - Handlowym "J" J.P i E.P. Sp. jawna w N. ) wykazała, że w latach 1998-2000 podmiot kontrolowany zawarł transakcje zakupu towarów m.in. z firmami: "B" Sp. z o.o. w T., "E" Sp. z o.o. w B., "R" Sp. z o.o. w B., "S" Sp. z o.o. w T.

W związku z transakcjami zakupu zawartymi z wymienionymi firmami stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego za miesiące: styczeń, marzec, maj, czerwiec i lipiec 1998 r., za miesiące: od lipca do grudnia 1999 r. oraz za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2000 r. w związku z przyjęciem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez te spółki niepotwierdzonych kopiami faktur u sprzedawców. Odliczenie podatku naliczonego w tej sytuacji nie przysługiwało w oparciu o przepisy:

- § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) obowiązującego w 1998 r. i 1999 r.,

- § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), obowiązującego w 2000 r.

Przepisy te stanowiły, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopą u sprzedawcy, faktury te nie stanową podstawy do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego, chyba, że wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględni wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Tymczasem wyniki postępowania kontrolnego ujawniły, że sprzedawcy nie odprowadzili do urzędu skarbowego zawartego w spornych fakturach należnego podatku od towarów i usług, w związku z czym organ uznał, że nie przysługiwało firmie PPH "J" J.P. i E.P. Sp. jawna prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tychże fakturach.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 25 września 2002 r. o nr [...], określił kontrolowanej spółce różnicę podatku do zwrotu w podatku od towarów i usług za wskazany na wstępie okres bądź wysokość zobowiązania podatkowego, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę.

Odwołania od powyższych decyzji nie zostały uwzględnione, albowiem Izba Skarbowa decyzjami z dnia 28 stycznia 2003 r. o utrzymała w mocy decyzje organu I instancji.

Na decyzje te zostały wniesione skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, który wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1674/06, stwierdził nieważność wszystkich zaskarżonych decyzji, wskazując, że zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w postępowaniu podatkowym.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zmuszony był ponownie rozpatrzyć odwołania wraz z pismami uzupełniającymi. W odwołaniach tych zarzucono wydanym decyzjom rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, na podstawie mylnej oceny dowodów oraz w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Wskazano na naruszenie przepisu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez to, że nie udowodniono winy podatnika przy otrzymaniu zwrotu podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a to w świetle cyt. przepisów nie daje podstaw do potraktowania dokonanego zwrotu podatku na równi z zaległością podatkową. Uzasadniając powyższe podniesiono, że podatnik dokonał odliczenia na podstawie faktur VAT, których kopie w chwili dokonywania odliczenia znajdowały się u sprzedawcy, przyjmując za udowodniony fakt istnienia kopii faktur VAT w chwili dokonania przez kontrolowanego odliczenia. Z przyczyn niezależnych zarówno od organu jak i niezależnych od kontrolowanego w dniu dzisiejszym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie czy przedmiotowe kopie faktur istniały czy nie. Okoliczność ta oraz przekonanie kontrolowanego o "rzetelności kontrahenta", co uzasadniać miał fakt jego obecności na rynku firm produkujących urządzenia chłodnicze, jak również fakt realizowanej długotrwałej współpracy było, w ocenie pełnomocnika strony, podstawą do stwierdzenia, że w żadnym miejscu nie można przypisać kontrolowanemu podatnikowi winy w zawyżeniu kwoty zwrotu podatku, a błąd w określeniu prawidłowej kwoty zwrotu podatku wynika jedynie z nieuczciwości kontrahenta.

Ponadto odwołujący się zarzucił, że nie uwzględniono wszystkich podnoszonych przez niego wniosków dowodowych (bez wskazania, które wnioski dowodowe zostały przez organ pominięte), stwierdzone w trakcie kontroli wątpliwości dotyczące faktu istnienia kopii faktur nie zostały rozstrzygnięte na jego korzyść.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 28 maja 2007 r. o nr [...] do [...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organ odwoławczy opierając się na postanowieniach art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. i § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że transakcja musi być potwierdzona w dokumentach księgowych obu stron. Sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego rozliczenia podatkowego za miesiąc, w którym tę fakturę wystawił i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego podatek należny. W konsekwencji powyższego podatnik, który przyjął do rozliczenia fakturę wadliwą (niepotwierdzoną u sprzedawcy) w dobrej czy złej wierze od sprzedawcy, który nie uiścił należnego podatku od towarów i usług, nawet, jeżeli dołożył należytej staranności i działał w zaufaniu do nierzetelnego kontrahenta, nie może obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

Z ustaleń faktycznych wynikało bezspornie, że wystawcy zakwestionowanych faktur VAT tj. spółki z o.o. "B", "E", "R", "S" nie wykazały w swoich deklaracjach podatkowych VAT-7 sprzedaży udokumentowanej tymi fakturami i nie odprowadziły od tych transakcji należnego podatku od towarów i usług.

Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie J. P. winy. Jego zdaniem sytuacja nabywcy towarów i usług będącego w posiadaniu oryginału faktury niepotwierdzonej u wystawcy i który na dodatek nie uwzględnił w deklaracji VAT-7 udokumentowanej fakturą sprzedaży i podatku należnego jest podobna do tej, w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Możliwość odliczenia podatku nie wiąże się ze stanem świadomości podatnika w tym zakresie lub stopniem jego winy. W tym kontekście organ odwoławczy uznał za bezpodstawną argumentację, że odwołujący się nie miał powodów do uznania wystawców zakwestionowanych faktur VAT za nierzetelnych sprzedawców, a wręcz przeciwnie, postępowanie wszystkich ww. firm wskazywało, że są kontrahentami wiarygodnymi. Kryterium braku winy, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie należy rozumieć jako brak przyczyn leżących po stronie podatnika tj. bez jego, związanego z przesłankami i procedurą zwrotu, działania bądź zaniechania działania powinnego. Ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który jest zobligowany do wykazania braku swojej winy poprzez wskazanie, że nienależny zwrot podatku był spowodowany działaniem (winą) innych podmiotów.

Organ odwoławczy stwierdził również, że przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. nie był badany przez Trybunał Konstytucyjny, co do jego zgodności z Konstytucją RP, natomiast takiemu badaniu poddany został przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. i Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97 OTK 1998/4/51 orzekł, że powyższy przepis nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i nieuzasadnione doręczenie pisma z dnia 7 maja 2007 r. o wypowiedzeniu się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego podatnikowi zamiast jego umocowanemu pełnomocnikowi,

3. naruszenie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca spółka powołując się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazała, że wszystkie zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie miał zastosowania § 6 i 7 art. 70 stanowiący o zawieszeniu biegu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego do dnia otrzymania odpisu orzeczenia sądu, z uwagi na treść art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), który nakazywał do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed nowelizacją stosować zasady i terminy ustawy dotychczasowej w przypadku, gdy są one korzystniejsze dla podatnika.

Zdaniem strony skarżącej również fakt zapłaty w całości określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaległości podatkowych nie zniweczyło skutku w postaci upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji niemożności wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Skarżąca spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej podniosła, że zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone podatnikowi z pominięciem ustanowionego skutecznie pełnomocnika w osobie radcy prawnego. Niedokonanie przez organ podatkowy w sposób prawidłowy zawiadomienia o wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału w oczywisty sposób wpłynęło na wynik postępowania, bowiem nie nastąpił upływ okresu trzech miesięcy wskazany w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej i organ podatkowy nie był zobowiązany do niezwłocznego zwrotu nadpłaty podatku.

Spółka podtrzymała także zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie wykazał braku winy w sytuacji otrzymania nienależnego zwrotu podatku, co uzasadniało potraktowanie tego zwrotu na równi z zaległością podatkową. Nie zgodziła się z interpretacją powyższego przepisu dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w swoich rozstrzygnięciach. Jego zdaniem zgodnie z brzmieniem tego przepisu wystarczającym jest wykazanie przez podatnika, że on sam nie ponosi winy, a nakładanie na podatnika obowiązku wykazania winy innego podmiotu jest interpretacją nieznajdującą oparcia w treści art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na zakończenie podniesiono także, że przyjęcie rozwiązania, że brak kopii faktury u sprzedawcy prowadzi do zakwestionowania u kupującego oryginału faktury, a tym samych uniemożliwia dowodzenie podatnikowi dokonania transakcji innymi środkami dowodowymi, godzi w obowiązującą w prawie podatkowym zasadę oparcia merytorycznych rozstrzygnięć na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi podtrzymał w całości dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie wszystkich skarg.

W piśmie procesowym z dnia 1 kwietnia 2008 r. przeprowadzono obszerny wywód, który w konkluzji sprowadzał się do tego, że zwrot podatku od towarów i usług albo zwrot różnicy podatku nie może być utożsamiany ze zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji czyniło bezzasadnym stanowisko organów podatkowych, że zapłata zaległości podatkowych, które były efektem decyzyjnego określenia różnicy podatku do zwrotu w innych kwotach niż wykazana w deklaracjach VAT-7 spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, skutkujące niemożnością jego powtórnego wygaśnięcia w drodze przedawnienia. W końcowej części pisma procesowego podtrzymano zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powielając argumentację przedstawioną w skargach.

W odpowiedzi z dnia 15 kwietnia 2008 r. na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do wywodów w kwestii przedawnienia stwierdził, że przyjęta argumentacja prowadzi do wniosku, że przepis art. 70 Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a zatem organ podatkowy ma możliwość nieograniczonego w czasie decyzyjnego określenia różnicy podatku do zwrotu. W zakresie zarzutu naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedziach na skargi.

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 851/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po połączeniu wszystkich spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, oddalił skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "J" J.P. i E. P. Sp. jawna w N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2007 r. o nr od [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec 1998 r., za miesiące od lipca do grudnia 1999 r. oraz za marzec, maj, czerwiec, lipiec wrzesień i listopad 2000 r.

Sąd ustosunkowując się na wstępie do zarzutu przedawnienia, zaznaczył, że z ustaleń faktycznych, niekwestionowanych przez skarżącą spółkę wynika, że w dniach: 18 października 2002 r., 31 października 2002 r. oraz 6 listopada 2002 r. zostały uregulowane wszelkie należności podatkowe (zaległości podatkowe) określone decyzjami organu I instancji. Sąd przypomniał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd co tego, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Sąd I instancji stwierdził, powołując się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, że po zapłacie podatku, termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym wymiarze - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia.

Następnie Sąd zaznaczył, że argumentacja strony odnośnie do relacji pojęciowej "zwrot różnicy podatku" – "zobowiązanie podatkowe" cechuje się brakiem konsekwencji. Z jednej bowiem strony podatnik pragnie, aby nie wiązać pojęcia "zwrotu różnicy podatku" z pojęciem "zobowiązania podatkowego" wskazanym w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej., z drugiej zaś strony uważa, że pojęcie zwrotu różnicy podatku będzie odnosiła się do przedawnienia "zobowiązania podatkowego".

Sąd podkreślił przy tym, że brak jest uzasadnionych podstaw do tego, aby inaczej traktować podatnika, którego dotyczy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego i podatnika, którego dotyczy decyzja określająca prawidłową wysokość kwoty zwrotu podatku bądź kwoty zwrotu różnicy podatku.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze, wskazał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów proceduralnych. Okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy były bezsporne, gdyż w dacie przeprowadzanej kontroli brak było kopii spornych faktur u sprzedawców, a nadto wystawcy zakwestionowanych faktur nie uwzględnili ich we własnych rozliczeniach podatkowych. Z tymi ustaleniami nie spierała się także skarżąca spółka, próbując jedynie wykazać, że brakujące kopie faktur istniały zapewne u sprzedawców w dacie dokonywania rozliczenia podatkowego. Jednakże w przekonaniu Sądu, ustalenie to nie mogłoby wpłynąć w żaden sposób na rozstrzygnięcie sprawy.

Sąd I instancji dokonał także oceny zaskarżonych decyzji z prawem materialnym, przedstawiając szeroką argumentację na temat obiektywnego charakteru prawa i obowiązku podatkowego, a co za tym idzie przedstawione przez stronę skarżącą okoliczności dążące do wykazaniu braku winy po stronie podatnika, uznał za irrelewantne.

W wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej przez skarżącą spółkę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 905/10 uchylił wyrok WSA w Krakowie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA stanął na stanowisku, że uiszczenie wskazanej w decyzji kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego przez stronę skarżącą prowadziło faktycznie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co znajduje poparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie podjęta w dniu 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, gdzie wskazano, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt ten nie stwarza jednak organom podatkowym możliwości wydawania decyzji w zakresie zwrotu różnicy podatku bez żadnych ograniczeń czasowych, tj. nawet po upływie terminu zakreślonego w art. 70 Ordynacji podatkowej. Dla uzasadnienia tej tezy powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły w składzie siedmioosobowym z dnia 28 czerwca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, zgodnie z którym nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, że organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, które wymaga od organu umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku.

W konsekwencji stwierdzono naruszenie przez organ odwoławczy art. 70 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tego ostatniego przepisu. Wyrażono również pogląd, że Sąd pierwszej instancji w związku z tym Sąd I instancji podstawę swojego orzeczenia winien oprzeć na art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 905/10 Sąd II instancji dokonał wykładni mających zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy przepisów art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) z uwzględnieniem stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 oraz w wyroku zapadłym w składzie siedmioosobowym NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09. Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy podnieść co następuje.

W pierwszej kolejności należało rozważyć – jako najdalej idący – zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonych decyzji pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Bezsprzeczną okolicznością w sprawie jest fakt, że wszystkie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ( cyt. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku). Ponadto z niekwestionowanych przez skarżącą spółkę ustaleń faktycznych wynika, że w dniach: 18 października 2002 r., 31 października 2002 r. i 6 listopada 2002 r. zostały uregulowane wszelkie należności podatkowe (zaległości podatkowe) określone decyzjami organu I instancji.

W powyższej kwestii rozstrzygnięcie sprowadza się w zasadzie do odpowiedzi na pytanie, czy organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) pomimo upływu przedawnienia w sytuacji, gdy nastąpiła zapłata zaległości podatkowych określonych decyzjami organu I instancji przed rozpatrzeniem odwołań i upływem terminu przedawnienia.

Powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 905/10), że w uchwale podjętej w dniu 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, NSA wskazał, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Choć uchwała ta odnosiła się w swej treści do pojęcia "zobowiązania podatkowego" użytego w art. 70 Ordynacji podatkowej, to niewątpliwie tezy i argumentacja w niej zaprezentowane będą miały zastosowanie również do pojęcia "zobowiązania podatkowego" użytego w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji oznaczać to będzie, że uiszczenie wskazanej w decyzji przez organ kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego prowadziło faktycznie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w orzecznictwie nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418).

NSA podzielił jednak stanowisko zaprezentowane przez skład siedmioosobowy NSA w wyroku z 28 czerwca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

Choć w wyroku tym problem dotyczył decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku, to jednak argumentacja zaprezentowana we wskazanym wyroku, znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków, uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego" jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal we wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego, jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Stanowisko to wsparte jest dodatkowo treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji stwierdzenia nadpłaty określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe - mimo upływu terminu przedawnienia - nie staje się bezprzedmiotowe, co wynika z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

W rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, stwierdzić więc należało naruszenie przez organ odwoławczy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tego ostatniego przepisu.

Z uwagi na powyższe orzekający w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był do wyeliminowania zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 i § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot wpisów od skarg w łącznej wysokości 16.689 zł, honorarium radcy prawnego w kwocie 41.580 zł oraz zwrot opłaty od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej , Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się w większości na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.