Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 623/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 3, art. 2 ust. 1 pkt 10 lit. a), art. 41 ust. 5, art. 30 ust. 3 i 4b,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. O. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 239/12 w sprawie ze skargi L. O. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. O. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 623/15

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 239/12, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjni (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej p.p.s.a., oddalił skargę L. SA z siedzibą w G. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 20102 roku w przedmiocie podatku akcyzowego. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W dniu 6 lipca 2009 r. spółka L. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku Spółka podała, że wytwarza, nabywa, magazynuje i przemieszcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe i oleje bazowe o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99. W związku z prowadzoną działalnością możliwe są sytuacje, w których odnotowuje niedobory ilościowe wyrobów akcyzowych, powstające w przypadku magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wynikające z ich właściwości fizykochemicznych (np. parowanie, osadzanie się w instalacjach produkcyjnych), przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji używanej do magazynowania, zbiorników do przemieszczania) lub przyczyn losowych (np. wypadek cysterny). W przypadku przemieszczania oraz rozładunku powyższych wyrobów mogą występować różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowywaną na ADT a ilością odebraną przez kontrahenta i potwierdzoną na ADT. Różnice te mogą wynikać z dopuszczalnych błędów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu wyrobów. Powyższe różnice ilościowe nie są powodowane zamierzonym działaniem i są niezależne od woli wnioskodawcy. Spółka podkreśliła, że w żadnym ze wskazanych przypadków nie dochodzi do wykorzystywania olejów smarowych do celów napędowych lub opałowych. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy niedobory olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99, powstające w związku z magazynowaniem lub transportem tych wyrobów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym? Przedstawiając własne stanowisko Spółka powołała się na art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) zwanej dalej u.p.a., lub ustawą o podatku akcyzowym i uznała, że obowiązek zapłaty akcyzy zachodzi tylko wtedy, gdy w wyniku czynności kontrolnych zostanie stwierdzone, że oleje smarowe zostały wyprowadzone poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i zużyte do celów opodatkowanych tj. napędowych lub opałowych. Dodała, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242) brak jest regulacji określających dopuszczalne normy niedoborów olejów smarowych. Zdaniem Spółki, gdyby ustawodawca chciał opodatkować niedobory olejów smarowych, to określiłby ich dopuszczalny poziom, analogicznie jak w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i w dniu 6 października 2009 roku wydał interpretację w tym przedmiocie. Jednak w dniu 30 kwietnia 2010 roku, ten sam organ wydał interpretację, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i działając w trybie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.,) dalej O.p., zmienił rozstrzygnięcie w tym zakresie. Organ przyjął, że skoro definicja ubytków zawarta w art. 2 pkt 20 lit. a) u.p.a. nie obejmuje swoim zakresem strat wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych), to w odniesieniu do tych wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków związane z powstaniem obowiązku podatkowego tj. art. 8 ust. 3 u.p.a., ani przepisy ustawy dotyczące ustalania norm dopuszczalnych ubytków nie podlegających opodatkowaniu akcyzą. W odpowiedzi na pismo Spółki wzywające Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji i podtrzymał wcześniej prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 864/10, wyrokiem z dnia 1 grudnia 2010 roku, uwzględnił skargę Spółki i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd I instancji podał, że o ubytkach wyrobów akcyzowych, jako czynności opodatkowanej akcyzą, można mówić wtedy, gdy straty wyrobów akcyzowych dotyczą wyłącznie wyrobów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. i nastąpiły podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów prowadziło do sytuacji, w której dany stan faktyczny tj. powstanie ubytków mogłoby podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie dwóch różnych przepisów, tj. na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. i na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. Było to sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., jak i z zasadami wykładni systemowej, gdyż podważa zasadność wprowadzenia do ustawy ubytków, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania. daniem Sądu stanowisko Ministra Finansów, nie znajdowało też potwierdzenia w treści art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 lutego 2012 r., I GSK 635/11, uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, wskazując na naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Powodem uchylenia było posługiwanie się w uzasadnieniu wyroku pojęciem "ubytków wyrobów akcyzowych" w różnym znaczeniu. Sąd II instancji wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 ust.1 pkt 20 zawiera definicję pojęcia "ubytków wyrobów akcyzowych". Zamieszczenie definicji danego pojęcia w przepisach ogólnych oznacza, że ma być ono używane w jednym znaczeniu w obrębie całej ustawy. Wynika to zarówno z zasad techniki prawodawczej jak i z samego sformułowania art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "użyte w ustawie określenie oznaczają:" Tak więc jeżeli przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszą się do pojęcia ubytków wyrobów akcyzowych to pojęcie to należy wykładać w znaczeniu zdefiniowanym w art. 2 ust.1 pkt 20 tej ustawy. Tymczasem Sąd I instancji wskazując na te same przepisy wywiódł w jednym miejscu uzasadnienia, że odnoszą się one do ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 20 u.p.a., a następnie analizując te same przepisy twierdził, że obejmują one "wszystkie ubytki" wyrobów akcyzowych. Niekonsekwentne nadawanie temu samemu (ustawowo zdefiniowanemu) pojęciu różnego znaczenia przy dokonywaniu wykładni tych samych regulacji prawnych uniemożliwiało w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odtworzenie operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd I instancji stosując powołane wyżej normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku obejmowała też wskazania, co do dalszego postępowania. Ponadto, Sąd pierwszej instancji obligując Ministra Finansów do "ponownego rozpoznania sprawy" miał nie dostrzec, że zmiana interpretacji nastąpiła w trybie art. 14e O.p. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Sąd uznał, że punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2012r., wydany w sprawie o sygn. akt I GSK 635/11. W sprawie zachodziła więc sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o wyżej opisane zasady oraz mając na względzie treść wyroku NSA z 8 lutego 2012 r., Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów powołał się na treść art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie dokonał nowej interpretacji art. 8 ust. 1, art. 40 ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a., uznając wcześniejszą interpretację za nieprawidłową. Sąd przypomniał, że zdaniem Skarżącej, stwierdzone w toku jej działalności ubytki podlegają zwolnieniu z opodatkowania, ponieważ zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 a) u.p.a. nie należą go grupy, w stosunku do której mogą powstawać ubytki wyrobów akcyzowych. Minister Finansów uznał zaś, iż w takim przypadku stosuje się ogólne przepisy z zakresu podatku akcyzowego, na podstawie których opodatkowane akcyzą są wymienione w ustawie wyroby akcyzowe (w tym oleje smarowe), w stosunku do których zostały wykonane określone czynności lub zaistniały określone stany faktyczne podlegające opodatkowaniu. Sąd przyznał rację organowi podatkowemu. W dacie wydania interpretacji przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym opisany był szczegółowo w art. 8 u.p.a. Wynika z niego, że ustawodawca powstanie obowiązku podatkowego wiąże z zaistnieniem różnych stanów faktycznych, m.in. z zaistnieniem ubytków wyrobów akcyzowych. Ustawodawca sprecyzował również, że pod pojęciem ubytków wyrobów akcyzowych rozumiane są wyłącznie (1) wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, oraz (2) napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (art. 2 pkt 20 u.p.a.). Sąd uznał, że czym innym są ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu prawnym i powiązane z nimi dalsze konsekwencje podatkowe uregulowane w ustawie między innymi w art. 8 ust. 3 (odrębny przedmiot opodatkowania), art. 30 ust. 3, 4, 5 (zwolnienie od akcyz) art. 42 ust. 1 pkt 6 (zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy) czy art. 85 (zasady ustalania norm dopuszczalnych ubytków), a czym innym są ubytki (straty, niedobory) w znaczeniu faktycznym, czyli jako rzeczywiste straty wyrobów akcyzowych, które mogą wystąpić w poszczególnych rodzajach wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego, jaką stawką podatkową winny być objęte. Możliwe zdaniem Sądu jest, iż w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego, z uwagi na jego przeznaczenie, a tym samym podleganie różnym stawkom podatkowym, odmiennie będą oceniane straty faktyczne tych wyrobów, raz jako ubytki w znaczeniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a, gdy stawka podatku akcyzowego była inna niż zerowa, albo w ogóle nie dojdzie do powstania strat w znaczeniu tego przepisu, gdy wyroby akcyzowe byłyby objęte stawką zerową. W przedstawionym we wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, dotyczącym wyrobów akcyzowych będą miały wyłącznie znaczenie strat faktycznych - "niedoborów", nie będących jednakże stratami w znaczeniu prawnym jako "ubytki". Sąd jako nieprawidłowe ocenił więc twierdzenie Skarżącej, że skoro ustawodawca w ramach art. 8 ust 3 u.p.a. uregulował wyłącznie ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu art. 2 ust 1 pkt 20 lit a u.p.a., tworząc samodzielną kategorie przedmiotu opodatkowania, wyłączoną z ogólnych zasad przewidzianych w art. 8 ust 1 u.p.a., to "niedobory" wyrobów akcyzowych (w tym olejów smarowych i bazowych) nie mieszczą się w żadnej z kategorii przedmiotów opodatkowania, a tym samym są zwolnione z opodatkowania akcyzą. Uznał też, że wszelkie niedobory wyrobów akcyzowych stanowiących oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na ogólnych zasadach. Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącej, w zakresie w jakim wskazywała ona na naruszenie art. 42 ust 1 pkt 3 u.p.a., w zakresie w jakim organ podatkowy uznał, że przepis ten ma zastosowanie do niedoborów olejów smarowych, przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. 3. Skarga kasacyjna Spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, wnosząc skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że niedobory olejów smarowych powstające w trakcie magazynowania lub przemieszczania podlegają efektywnemu opodatkowaniu jako jedna z czynności wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy akcyzowej. Sąd miał też niewłaściwie zastosować art. 8 ust. 1 ustawy akcyzowej, wobec strat olejów smarowych powstających w procedurze zawieszenia akcyzy. Dalej zarzucono naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej poprzez uznanie, że regulacja ta przewiduje, że procedura zawieszenia poboru akcyzy zostaje zakończona również w odniesieniu do różnicy między ilością wyrobów wykazaną przez wysyłającego, a ilością wyrobów potwierdzoną przez odbierającego na administracyjnym dokumencie towarzyszącym oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie do wyrobów w odniesieniu do których został dostarczony administracyjny dokument towarzyszący. Zaskarżony wyrok miał naruszyć w dalszej kolejności art. 41 ust. 5 ustawy akcyzowej, poprzez uznanie, że przepis ten nie może stanowić podstawy wygaśnięcia obowiązku podatkowego w przypadku powstania niedoborów w partii wyrobów akcyzowych dostarczonych do ich odbiorcy, art. 8 ust. 1 i 3 ustawy akcyzowej oraz art. 30 ust. 3 i ust. 4 ustawy akcyzowej w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że narusza konstytucyjnej zasady równości opodatkowania akcyzą niedoborów olejów smarowych, podczas gdy w stosunku do ubytków innych wyrobów akcyzowych możliwe jest zastosowanie zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 3 i ust. 4b ustawy akcyzowej. Sąd miał tez błędnie nie zastosować art. 32 ust. 1 ora ust. 2 Konstytucji RP. W drugiej grupie zarzutów znalazły się te, które dotyczyły naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, to jest brak odniesienia się w jego treści do wszystkich argumentów podnoszonych przez Skarżącą w skardze, naruszenie art. 190 p.p.s.a., poprze uznanie, że Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności interpretacji był związany wykładnia prawa dokonaną przez NSA, podczas gdy sąd II instancji nie dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14e O.p. poprzez uznanie, że Minister Finansów był uprawniony do zmiany z urzędu interpretacji z dnia 6 października 2009 roku. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych uwag ani zarzutów, a objęty nią wyrok odpowiada prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

5.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, odnoszącym się do naruszeń przepisów postępowania, jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca, że brak jest odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego.

W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, baza internetowa http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo pewnych mankamentów, spełnia w istocie wszystkie przesłanki ustawowe określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim jego treść odzwierciedla przyjętą przez sąd pierwszej instancji argumentację prawną. Te rozważania prawne zaś są na tyle jasno i precyzyjnie sformułowane, że umożliwiają poznanie sposobu rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uzasadnienie to poddaje się również kontroli instancyjnej. Okoliczność zaś, że pewne argumenty strony skarżącej nie zostały w sposób wyczerpujący omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie może dyskwalifikować tych pisemnych motywów i w konsekwencji doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.4. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Wprawdzie rację ma skarżący, że w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 635/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadniczą przyczyną uwzględnienia skargi kasacyjnej jest naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd drugiej instancji nie zawarł oceny prawnej w aspekcie opodatkowania podatkiem akcyzowym niedoborów olejów smarowych powstałych w trakcie przemieszczania i magazynowania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W zaskarżonym wyroku powołano się na przepis art. 190 p.p.s.a. Konsekwencją tego było przestrzeganie rozróżnienia terminologicznego pojęcia ubytków oraz niedoborów. Ponadto sąd pierwszej instancji przeanalizował unormowanie zawarte w art. 41 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, dostosowując się w tym zakresie do wskazań zawartych we wcześniejszym kasatoryjnym wyroku. Natomiast w żadnym zakresie sąd pierwszej instancji nie wskazał, że z uwagi na związanie wynikające z art. 190 p.p.s.a. nie będzie dokonywał analizy prawnej.

5.5. Także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 14e O.p. jest bezzasadny. Pomijając wadliwość sformułowania tego zarzutu, bowiem należało przytoczyć przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14e O.p. Przepis ten bowiem daje podstawy prawne do uwzględnienia skargi na indywidualna interpretację Ministra Finansów.

Wbrew twierdzeniom kasatora istniały podstawy prawne do zmiany z urzędu indywidualnej interpretacji. Przepis art. 14e O.p. jako przesłankę do owej zmiany wprowadza jedynie konieczność stwierdzenia nieprawidłowości uprzednio wydanej interpretacji. Zatem nie ma tu szczególnych przyczyn, jak w przypadku nadzwyczajnych środków zaskarżenia, ingerujących w zasadę trwałości decyzji administracyjnych. Zgodnie z art. 14e O.p., każda nieprawidłowość uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej, a więc niezgodność z prawem materialnym, czy też procesowym, umożliwia zmianę jej z urzędu.

5.6. Nie są również trafne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Należy podkreślić, że problematyka opodatkowania niedoborów olejów smarowych powstałych w trakcie magazynowania lub transportu w toku procedury zawieszenia poboru akcyzy była już przedmiotem rozstrzygnięć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 19 marca 2015 r., I GSK 1987/13 oraz z dnia 19 marca 2015 r., I GSK 1940/13 Naczelny Sąd Administracyjny zajął w powyższym zakresie jednoznaczne stanowisko, że powyższe niedobory podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach ogólnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje to stanowisko.

5.7. Bezspornym w sprawie jest to, że definicja ubytków zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. nie obejmuje swoim zakresem strat wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99). W konsekwencji, w odniesieniu do ww. wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków. Powyższe nie oznacza jednak, że w odniesieniu do olejów smarowych będących np. przedmiotem magazynowania lub transportu nie mogą powstawać niedobory ilościowe. Niedobory te nie są ubytkiem w znaczeniu normatywnym nadanym przez przepis art. 2 ust.1 pkt 20 lit. a) u.p.a. i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a.

W przypadku powstania tych niedoborów, jak trafnie wskazano w wyżej przytoczonych wyrokach z dnia 19 marca 2015 r., stosuje się jednak przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą, określone w art. 8 ust. 1 u.p.a.

5.8. Produkcja olejów smarowych w składzie podatkowym, jest czynnością, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. – stanowiącą przedmiot opodatkowania. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. produkcja, magazynowanie i przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli spełnione są warunki określone w przepisach prawa, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, który nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Powstanie straty (np. w wyniku kradzieży olejów smarowych) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w wyrobach akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, czy to na etapie magazynowania, czy przemieszczania wyrobów akcyzowych – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – skutkuje zakończeniem wobec tych wyrobów procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z dniem zakończenia procedury w myśl art. 45 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy obciążający wyroby akcyzowe przekształca się w zobowiązanie podatkowe.

5.9. Bezspornym jest to, że ubytki z art. 8 ust. 3 u.p.a. stanowią kategorię prawną, zaś niedobory olejów smarowych są kategorią faktyczną. Dodać należy, że jest to kategoria faktyczna, która nie dotyczy wyłącznie olejów smarowych, jak i też to, że w stosunku do tych wyrobów powstał już obowiązek podatkowy (w dacie powstania wyrobu) i podlegają one dalszym regulacjom ustawy o podatku akcyzowym aż do powstania zobowiązania podatkowego. Niedobory mają szeroki zakres. Nie można więc uznać, że jest to kategoria zdarzeń, których nie obejmuje ustawa o podatku akcyzowym i nie podlegają one opodatkowaniu.

Nie jest uprawnione twierdzenie, że art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie zawiera w swym zakresie niedoborów, skoro po wyprodukowaniu wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym powstał już wobec nich obowiązek podatkowy. Zarówno ubytki, jak i niedobory podlegają opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym po ich powstaniu, różne są jedynie przepisy, które prowadzą do ich opodatkowania. W pierwszym przypadku art. 42 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.a. (ubytki), w drugim zaś art. 42 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 41 ust. 5 i w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.a. (niedobory w transporcie) oraz art. 42 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.a. (niedobory powstałe w trakcie magazynowania).

W myśl art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku nieotrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy, w terminie 2 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem ich odbioru albo wyprowadzenia poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce na terytorium kraju - następnego dnia po upływie tego terminu. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 5 u.p.a. przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru (pkt 1) lub raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu (pkt 2) - w części objętej potwierdzeniem. Natomiast z art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. wynika, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ.

Powołane przepisy związane z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy pozwalają na uznanie, że tylko w przypadku wyrobów akcyzowych objętych potwierdzeniem odbioru zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku. Nie można uznać, że zobowiązanie nie powstaje a obowiązek podatkowy wygasa również w stosunku do części wyrobów nieobjętych potwierdzeniem odbioru. Trudno byłoby też zaakceptować twierdzenie, że wyroby utracone podczas przesyłki, np. w wyniku kradzieży dalej są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy skoro spod tej procedury zostały usunięte.

W tym zakresie nie można podzielić argumentacji pełnomocnika skarżącej spółki, że podstawą prawną opodatkowania olejów smarowych, których niedobór w trakcie transportu powstał w wyniku kradzieży jest art. 8 ust. 2 u.p.a.

W myśl art. 47 ust. 2 u.p.a. magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Utrata, niedobór wyrobów akcyzowych - olejów smarowych na etapie magazynowania (np. w obrazowym przypadku kradzieży), także skutkuje zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do tych wyrobów – nie podlegają one bowiem już od tego momentu tej procedurze. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ. W konsekwencji zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy – jak wcześniej już zauważono – powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 45 ust. 1 u.p.a.).

5.10. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i 3 ustawy akcyzowej oraz art. 30 ust. 3 i ust. 4 ustawy akcyzowej w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że nie narusza konstytucyjnej zasady równości opodatkowania akcyzą niedoborów olejów smarowych, podczas gdy w stosunku do ubytków innych wyrobów akcyzowych możliwe jest zastosowanie zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 3 i ust. 4b ustawy akcyzowej. Tym samym bezzasadny jest zarzut nie zastosowania art. 32 ust. 1 ora ust. 2 Konstytucji RP.

Trzeba podkreślić, że z ustanowionej na gruncie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Zasady sprawiedliwości wymagają przy tym, aby zróżnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w adekwatnej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej, jako adresatów danych norm prawnych. Z powyższego wynika, że zasada równości nie ma oznaczać identyczności. Dyskryminacja rozumiana jest zaś jako zróżnicowane traktowanie podmiotów znajdujących się obiektywnie w takiej samej sytuacji, które to odmienne traktowanie nie ma swojej racjonalnej (obiektywnie usprawiedliwionej) podstawy (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 607/11, CBOSA). Nierówne traktowanie podmiotów nie musi więc oznaczać dyskryminacji lub uprzywilejowania skutkującego oceną o naruszeniu standardu określonego w przepisie art. 32 konstytucji (zob. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2013 r., II GSK 2331/11, CBOSA).

Uwzględniając powyższe nie można uznać, że objęcie zwolnieniem z art. 30 ust. 3 i 4 u.p.a. jedynie ubytków wyrobów akcyzowych, bez analogicznego zwolnienia niedoborów olejów smarowych narusza powyższą zasadę równości.

5.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Ministra Finansów określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).