Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1785/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, 121, 122, 124, 127, 210
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 32
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Dnia 6 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi x Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2012 roku do stycznia 2013 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Dnia [...] 2013 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w P decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. Adresatem tej decyzji jest x sp. z o.o. z siedzibą S.

W uzasadnieniu decyzji organ administracji publicznej wskazał m.in., że w ramach prowadzonej, w dniach od dnia 29 stycznia 2013 r. do dnia 31 stycznia 2013 r., kontroli przez funkcjonariuszy Referatu Dozoru Urzędu Celnego w P, której przedmiotem był obrót paliwem lotniczym ustalono, że x sp. z o.o. z siedzibą S użytkuje - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - śmigłowiec, który transportuje członków zarządu oraz pracowników w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą zużyto 40.689,14 litrów paliwa – CN 2710 19 21. Organ wskazał, że kontrolowany przedsiębiorca nie wykorzystuje śmigłowca do celów zarobkowych tj. nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów przy jego wykorzystywaniu. W konsekwencji powyższych ustaleń organ uznał, że kontrolowany podmiot nabywał paliwo lotnicze CN 2710 19 21, które zwolnione jest z akcyzy. Jednakże wykonywał inne loty niż te, które zostały wskazane w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym tj. inne niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Dlatego też - zdaniem organu - przedsiębiorca ten nie powinien korzystać ze zwolnienia z akcyzy, ale nabywać paliwo lotnicze z podatkiem akcyzowym.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2013 r. strona złożyła odwołanie.

W odwołaniu podniosła zarzuty:

- naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie prowspólnotowej wykładni na podstawie art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady Nr 96/WE/2003 z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z dnia 31 października 2003 r.) (tzw. dyrektywy energetycznej);

- naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji;

- naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca spółka zarzuciła, że ustawodawca krajowy nie dokonał implementacji przepisów prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego. Spółka wykorzystywała śmigłowiec w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej do przewozu członków zarządu oraz pracowników, którzy podróżowali w celach służbowych. Zdaniem skarżącej, poprzez błędną interpretację przepisów prawnych dokonaną przez organy administracji publicznej naruszona została zasada unormowana w art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa. Błędna interpretacja polegała na zastosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Ponadto, zdaniem skarżącej, decyzja wydana przez organ w pierwszej instancji była wadliwa gdyż zaniechano wskazania argumentów uzasadniających zarówno podstawę faktyczną, jak i prawną jej wydania. Organowi administracji publicznej zarzucono także naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego.

Dnia [...] 2013 Dyrektor Izby Celnej w P wydał decyzję na podstawie której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu administracji, wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ administracji publicznej wskazał m.in., że po dokonaniu analizy postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w P, zakończonego wydaniem decyzji uznał, że organ ten właściwie zinterpretował i zastosował przepis art. art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady Nr 96/WE/2003 z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej w P wskazał, że organ przeprowadził postępowanie administracyjne, zgodnie z zasadami wskazanymi m.in. w przepisie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej w P stwierdził także, iż brak jest podstaw normatywnych do składania pytań prejudycjalnych przez organy administracji publicznej, i to zarówno do sądów unijnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego.

Pismem z dnia 15 listopada 2013 r. strona wniosła skargę, przedstawiając zarzuty o podobnej treści jak te, które zostały powołane w wyżej opisanym odwołaniu. Zarzuty dotyczyły:

- naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie prowspólnotowej wykładni na podstawie art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady Nr 96/WE/2003 z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (tzw. dyrektywy energetycznej);

- naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji;

- naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu zarzutów skargi wskazane zostały m.in. argumenty o charakterze materialnoprawnym, jak i proceduralnym.

W zakresie naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym skarżący podał, że ustawodawca krajowy zwalnia od obowiązku uiszczenia akcyzy ze względu na przeznaczenie m.in. paliwo lotnicze o kodzie nr CN 2710 19 21. Skarżąca spółka wykorzystywała, w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, śmigłowiec do przewozu członków zarządu oraz pracowników, którzy podróżowali w celach służbowych. W konsekwencji tego typu loty, zdaniem skarżącej, należy kwalifikować jako loty związane z działalnością gospodarczą, a nie loty o charakterze rekreacyjnym. Prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym mają bowiem inny cel niż gospodarczy.

Z uwagi na, zdaniem skarżącej, błędną interpretację dokonaną przez organy administracji publicznej naruszona została zasada unormowana w art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa. Błędna interpretacja polegała, pomimo braku jakichkolwiek podstaw, na zastosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Ponadto, jak wskazała skarżąca, organ administracji publicznej naruszył także zasadę unormowaną w art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wskazania argumentów uzasadniających podstawę faktyczną i prawną wydanej decyzji. Zarzuty te dotyczyły także organu odwoławczego, który nie odniósł się do stawianych przez skarżącą zarzutów dotyczących problematyki językowej i tłumaczenia dyrektywy energetycznej, a więc okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej.

Podważone zostały przez skarżącą ustalenia organów podatkowych obu instancji w zakresie zarówno zastosowania art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, jak też implementacji art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej. Jako argumenty wzmacniające interpretację skarżąca wskazała na wykładnię omawianej problematyki prawnej w zakresie prawa unijnego podnosząc m.in., że przepisy krajowe są bardziej liberalne w stosunku do przepisów prawa wspólnotowego. Skarżąca podkreśliła, że w sytuacji wystąpienia konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Obowiązkiem państwa jest wyłącznie wykonanie zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to w sposób nieprecyzyjny - nie może obciążać konsekwencjami takiego zachowania podatnika. Jeżeli podatnik stosuje się do wadliwie transponowanej normy prawa krajowego, uznając, że jest ta norma dla niego korzystniejsza brak jest podstaw do stosowania prowspólnotowej wykładni tej normy, która jest wykładnią contra legem i nakłada na obywatela obowiązki wynikające tylko z samej dyrektywy.

Skarżąca w ww. zakresie powołała się na naruszenie przez organy podatkowe art. 2 i 7 Konstytucji. Naruszenie ww. przepisów Konstytucji polegało na tym, że organy podatkowe obu instancji bezkrytycznie oceniły zapis art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym w związku z brzmieniem art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, bez próby podjęcia wykładni przepisów prawnych.

Skarżąca skonkretyzowała także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, uznając, że naruszenie powyższych przepisów prawnych nastąpiło poprzez działanie organów (a) wbrew podstawowej zasadzie nakładającej na organy podatkowe działalności zgodnej z przepisami prawa, jak również (b) w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., powoływana dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje i postanowienia. Sąd administracyjny bada legalność wydanego orzeczenia, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu; zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b/, c/ p.p.s.a.).

Odnosząc się, z perspektywy normatywnej, do zarzutów wskazanych przez skarżącą w skardze z dnia 15 listopada 2013 r. należy podkreślić, że skarga wniesiona przez x sp. z o.o. jest niezasadna.

Zasadniczą podstawą rozważań prawnych z uwagi na przedmiot postępowania jest ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011, nr 109, poz. 626 z późn. zm.). Ustawa ta określa m.in. opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Natomiast, w zakresie proceduralnym podstawą analizy będą przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.). Dokonując interpretacji przepisów powyższych ustaw skarżąca podniosła wyżej opisane zarzuty.

Na wstępie rozważań prawnych należy zauważyć, że spór – w zakresie materialnoprawnym - zasadniczo dotyczy różnorodnej interpretacji przepisu art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym dokonywanej przez organy administracji publicznej oraz stronę postępowania.

Pierwszy zarzut dotyczył błędnego, zdaniem skarżącej, dokonania przez organy administracji publicznej wykładni art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie prowspólnotowej wykładni na podstawie art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady Nr 96/WE/2003 z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z dnia 31 października 2003 r.) (tzw. dyrektywy energetycznej).

Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Natomiast, na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym krajowy ustawodawca wyłączył spod zakresu obowiązywania zwolnienia od obowiązku podatkowego niektóre rodzaje lotów. Zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Z uwagi na konstrukcję ww. przepisów prawnych organ administracji publicznej posiada obowiązek zaniechania określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 32 ust. 1 pkt ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji zaistnienia normatywnych przesłanek wyłączenia. Przesłanki te dotyczą; (a) rodzaju paliwa używanego do statków powietrznych oraz (b) charakteru lotów.

W sytuacji, w której którakolwiek z ww. przesłanek tj. (a) oraz (b) nie zostałaby spełniona wówczas istnieje obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego.

Bezsporny w niniejszej sprawie jest fakt dotyczący rodzaju paliwa używanego do lotów. Było to paliwo lotnicze o kodzie nr CN 2710 19 21, a więc objęte zakresem normowania przepisu art. art. 32 ust. 1 pkt ustawy o podatku akcyzowym.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie administracyjnej bezsporna jest okoliczność dotycząca celów lotów, które odbywały się w ww. okresie czasu. Jak wynika z uzasadnień decyzji organów administracji publicznej x sp. z o.o. z siedzibą S w ramach prowadzonej działalności używała śmigłowiec, który przewoził członków zarządu oraz pracowników w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sporna jest natomiast, z perspektywy przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, druga przesłanka - w postaci określenia charakteru prawnego lotów w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. Różnorodna, odmienna interpretacja tej przesłanki dokonana przez organy administracji publicznej oraz przez stronę stanowiła podstawę do wniesienia środka zaskarżenia w toku postępowania administracyjnego, a następnie skargi.

Na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Ustawodawca wyłączył więc spod zakresu zastosowania zwolnienia prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym, "za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego...w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych."

Ustawodawca skonkretyzował więc zakres wyłączenia spod obowiązywania wyłączenia od obowiązku podatkowego. Przesłanką normatywną wykluczającą możliwość zastosowania wyłączenia (a w konsekwencji powinności zapłaty podatku) jest odbywanie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym."

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organy administracji publicznej, uzasadniając swoje stanowisko w zakresie podlegania przez spółkę obowiązkowi z tytułu podatku akcyzowego, powoływały się zarówno na przepis art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady Nr 96/WE/2003 z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, czyli tzw. dyrektywę energetyczną, jak i na orzecznictwo unijnych i krajowych organów ochrony prawnej, określając - w aspekcie prawnopodatkowym - charakter lotów.

Na podstawie art. 14 ust. 1 dyrektywy energetycznej, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom:

b) produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe.

Ponadto, prawodawca unijny wskazał, że: "Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych."

Dokonując analizy obowiązującego stanu prawnego należy zwrócić uwagę na poszczególne, niżej wymienione punkty preambuły, wskazujące cele przedmiotowej dyrektywy. Podkreślić należy, iż zasadniczym celem każdej dyrektywy unijnej (a wcześniej wspólnotowej) jest harmonizacja określonego zakresu przepisów prawnych. Dlatego też państwa członkowskie, wykonując założenia dyrektywy, powinny implementować jej postanowienia do krajowych systemów prawnych.

W omawianym przypadku celem dyrektywy energetycznej jest harmonizacja przepisów prawa krajowego poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie podatku akcyzowego. Poniżej zostaną przedstawione tylko te punkty preambuły dyrektywy energetycznej, które dotyczą - przedmiotowo - rozpoznawanej sprawy. Na podstawie pkt 18 preambuły dyrektywy produkty energetyczne wykorzystywane jako paliwo silnikowe do niektórych celów przemysłowych i handlowych oraz te wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania są zazwyczaj opodatkowane na niższych poziomach niż te mające zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych jako materiały pędne. Konieczne jest także, zdaniem Rady, przewidzenie możliwości szczególnego potraktowania opodatkowania oleju napędowego wykorzystywanego przez przedsiębiorstwa transportu towarowego, w szczególności te zaangażowane w działalność wewnątrz Wspólnoty, włącznie ze środkami pozwalającymi na wprowadzenie systemu opłat od użytkowników dróg w celu ograniczenia zakłóceń konkurencji jakie mogą napotkać podmioty gospodarcze (pkt 19 preambuły). Ponadto, Państwa Członkowskie muszą w danym przypadku rozróżniać między olejem napędowym wykorzystywanym na cele handlowe i niehandlowe. Państwa Członkowskie mogą wykorzystywać tę możliwość do zmniejszenia różnicy między opodatkowaniem nieprzeznaczonych na cele handlowe olejów gazowych wykorzystywanych jako materiał napędowy i benzyny (pkt 20 preambuły). Wykorzystanie produktów energetycznych i energii elektrycznej w celach handlowych i niehandlowych może być poddane różnemu traktowaniu do celów podatkowych (pkt 21 preambuły).

W niniejszej sprawie Sąd uznał, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zwolnienie nie obejmuje bowiem akcyzy od paliwa lotniczego, które zużywane jest do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Zwolnienie to przysługuje jedynie od lotów o charakterze komercyjnym. Zużycie paliwa lotniczego w celu przewozu członków zarządu oraz pracowników w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą mieści się w terminie ustawowym używanego paliwa do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym (tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 462/12, LEX nr 1333903 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 914/13, LEX nr 1419539).

Powyższa interpretacja funkcjonalna przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym znajduje potwierdzenie także, poza ww. celami normowania, szczegółowo wskazanymi w preambule dyrektywy Rady Nr 96/WE/2003, jak również w sposobie interpretacji przepisu art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, który to przepis interpretowany jest i to w sposób jednolity w orzeczeniach unijnych organów ochrony prawnej.

Na szczególne uwzględnienie zasługuje, gdyż wydane zostało w trybie prejudycjalnym, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w sprawie Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nürnberg z dnia 1 grudnia 2011 r., C-79/10, dostępne ze strony: www.curia.europa.eu, Lexis nr 2798057), dotyczące obowiązku podatkowego wynikającego z transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe za pomocą, należącego do przedsiębiorstwa, samolotu. Trybunał Sprawiedliwości UE dokonał szczegółowej analizy zarówno celu regulacji, jak i poszczególnych przepisów prawnych (m.in. art. 14 dyrektywy energetycznej). Wskazał, że "z wyrażenia "nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem" wynika, że żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania tego zwolnienia dotyczy wykorzystania paliwa lub samolotu służącego bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych. W ten sposób pojęcie żegluga wymaga, aby odpłatne świadczenie usług było nierozerwalnie związane z przemieszczeniem się statku samolotu..." (pkt 18 orzeczenia). Ponadto, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał (odwołując się do uzasadnienia projektu dyrektywy), iż celem ww. przepisu było wprowadzenie zwolnienia z podatku od paliwa używanego przez żeglugę powietrzną i "rozciągnięcia na całe lotnictwo handlowe zwolnienia aktualnie stosowanego do paliwa używanego do międzynarodowych lotów handlowych." Zwolnienie to powinno umożliwić traktowanie w taki sam sposób transportu powietrznego pomiędzy dwoma dowolnymi punktami we Wspólnocie, a to w celu otwarcia rynku wewnętrznego. Paliwo używane w lotnictwie prywatnym powinno więc podlegać opodatkowaniu, tak jak to dotychczas powszechnie miało miejsce. Komisja dokonała w związku z tym rozróżnienia - wyłącznie dla celów podatkowych - paliwa używanego przez żeglugę powietrzną w lotnictwie (a) handlowym oraz (b) prywatnym. Taki sposób interpretacji wynika także, zdaniem Trybunał Sprawiedliwości UE, z prac poprzedzających ustanowienie omawianej dyrektywy, m.in. z uzasadnienia projektu Komisji, wskazującego, iż celem tej regulacji jest zapewnienie konkurencyjności pomiędzy przedsiębiorstwami funkcjonującymi na wspólnym rynku. Podkreślić należy, iż traktatowe reguły konkurencji (art. 101 – 103 TFUE) stanowią jeden z zasadniczych elementów funkcjonowania przedsiębiorstw na rynku unijnym.

W zakresie, powoływanych w skardze, zarzutów dotyczących różnorodności wersji językowych aktów prawa unijnego należy wskazać, iż wszystkie wersje językowe posiadają charakter zarówno wiążący, jak i równoprawny (A. Doczekalska, J. Jaśkiewicz, Wykładnia aktów wielojęzycznego prawa pochodnego Unii Europejskiej przez sądy administracyjne, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, 2014, nr 5, str. 66-76 wraz w powołanym bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych).

Sąd dostrzega podnoszoną przez skarżącą różnicę terminologiczną pomiędzy terminem "prywatne loty niehandlowe" oraz "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym." Jednakże należy wskazać, iż celem prawodawcy unijnego i krajowego było zwiększenie konkurencyjności na rynku usług lotniczych. Przyjmując identyczny cel założeń regulacji prawnej zarówno prawodawcy unijnego, jak i krajowego, ze wskazaniem identycznie w prawie unijnym i krajowym, przykładowo niektórych rodzajów przewozów wyłączonych spod zwolnienia (tj. "...w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych"), należy uznać, że pomimo istnienia różnicy językowej, krajowy ustawodawca implementował dyrektywę energetyczną także w tym zakresie (S. Parulski, Akcyza, Komentarz do art. 32 ustawy o podatku akcyzowym, LEX.el 2010). Należy więc, dokonując interpretacji przepisu prawnego, zastosować funkcjonalną wykładnię przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Argumentem wzmacniającym ten sposób interpretacji, jest także dotychczasowy sposób interpretacji dokonywany przez organy ochrony prawnej. Praktyka interpretacyjna sądów administracyjnych wykazuje zbieżność w tym zakresie z sądami unijnymi, a sądy unijne, dokonując interpretacji przepisów prawnych, wspierają się dyrektywami funkcjonalnymi, i takie dyrektywy kierują też do sądów administracyjnych państw członkowskich (A. Doczekalska, J. Jaśkiewicz, Wykładnia aktów wielojęzycznego prawa pochodnego Unii Europejskiej przez sądy administracyjne, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, 2014, nr 5, str. 76).

Biorąc pod uwagę, wyinterpretowaną w powyższy sposób z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym normę prawną należy uznać, iż zwolnienie z obowiązku podatkowego obejmuje wyłącznie paliwo przeznaczone do lotów wyłącznie w celach innych niż "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym," do której to kategorii zaliczone zostały loty wykonywane przez skarżącą. W konsekwencji dokonania powyższego sposobu interpretacji należy uznać, że organy administracji publicznej dokonały prawidłowej analizy zarówno stanu faktycznego, jak i stanu prawnego wyłączając normatywną możliwość zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w zakresie prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej do przewozu członków zarządu oraz pracowników, którzy podróżowali w celach służbowych.

Odnosząc się kolejnych zarzutów podniesionych w skardze, a polegających na naruszeniu art. 2 Konstytucji, tj. zasady demokratycznego państwa prawnego i art. 7 Konstytucji - nakładającego na organy władzy publicznej obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa poprzez zachowanie polegające na bezkrytycznej ocenie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. b tzw. dyrektywy energetycznej, bez próby podjęcia wykładni przepisów prawnych należy zauważyć, że organy administracji publicznej obu instancji dokonały interpretacji przepisów prawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Odmienna, od dokonanej przez skarżącą, interpretacja przepisów prawa nie może stanowić podstawy do uznania, że w toku postępowania administracyjnego nastąpiło naruszenie konstytucyjnych zasad (a) demokratycznego państwa prawnego, jak i (b) obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa. Organy administracji publicznej dokonały w decyzjach administracyjnych interpretacji przepisów prawnych. Poza interpretacją krajowych przepisów prawnych (tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym) odwoływały się także do aktów prawa unijnego, jak również do rozstrzygnięć zarówno unijnych, jak i krajowych organów ochrony prawnej, dokonując prawidłowej interpretacji przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa należy wskazać, że skarżąca spółka wywiodła naruszenie ww. przepisów prawa poprzez działanie organów administracji publicznej sprzecznie z zasadą nakładającą na organy podatkowe obowiązku działalności zgodnej z przepisami prawa, jak również w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów podatkowych. Skarżąca wskazała, iż w niniejszej sprawie zasady te nie zostały zastosowane przez organy administracji publicznej poprzez powołanie się na wykładnię przepisów dyrektywy energetycznej i pominięcie przepisu prawa krajowego. Ponadto, zdaniem skarżącej organy - w aspekcie prawnoprocesowym - nie odniosły się wyczerpująco do wszelkich wysuniętych zarzutów i żądań przytoczonych w toku postępowania. Zdaniem Sądu, czynności procesowe dokonane zostały przez organy administracji publicznej w sprawie administracyjnej w sposób prawidłowy, spełniający wszystkie zasady postępowania prowadzonego na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa. Natomiast, zarzuty także w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego - dotyczyły kwestii interpretacji przepisów prawnych, związanych z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym oraz wyłączeniem z obowiązku takiego opodatkowania. W aspekcie procesowym, zarówno zakres czynności, jak i elementy składowe rozstrzygnięć organów administracji publicznej spełniają przesłanki normatywne także w zakresie dyrektyw postępowania w sprawach podatkowych. Ponadto, decyzje administracyjne zawierają wszystkie elementy składowe, konieczne dla tego typu indywidualnej aktywności organów administracji publicznej.

W związku z powyższym skarga okazała się bezzasadna, dlatego też na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. podlegała oddaleniu.