Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1557/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 16i ust 5, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za prawidłowe stanowisko w zakresie możliwości obniżenia stawek amortyzacyjnych dla wszystkich środków trwałych wraz z określeniem momentu zmiany stawki amortyzacyjnej, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

(ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), w brzmieniu obwiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Dla określenia tej ustawy będzie również używany skrót "u.p.d.o.p.")

Skarżąca – E. sp. z o.o. w W., [...] listopada 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Opisała następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od własnych środków trwałych, stosując stawki określone w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych ("Wykaz"), stanowiącym załącznik nr 1 do u.p.d.o.p. Planuje czasowo obniżyć stawki amortyzacyjne.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1) czy na podstawie art. 16i ust. 5 możliwe jest obniżenie stosowanych obecnie stawek amortyzacyjnych dla wszystkich środków trwałych do dowolnej wysokości (w tym nawet do 0%) i z jaką datą obniżenie to może nastąpić?

2) czy po obniżeniu stawek amortyzacyjnych w stosunku do ujętych w Wykazie, będzie uprawniona do ich podwyższenia do dowolnego poziomu, nie wyższego jednak niż wynikający z Wykazu, oraz czy podwyższenie to może nastąpić począwszy od dowolnie wybranego roku podatkowego?

Zajmując stanowisko co do pytania 1) Skarżąca powołała się na art. 16i ust. 5, przewidujący możliwość obniżenia stawek amortyzacyjnych począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ("ewidencja") albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podniosła, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają ani rodzaju środków trwałych, w stosunku do których można obniżać stawki amortyzacyjne, ani przyczyny, dla której stawka amortyzacyjna miałaby być obniżona. Możliwość obniżania stawek nie jest zatem uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Przepisy u.p.d.o.p. nie określają również dolnego limitu obniżenia stawki amortyzacyjnej, a także wartości, o jaką może być ona obniżona. Podatnicy mogą więc obniżyć stawkę do wysokości, jaką w danych warunkach uznają za konieczną, nawet do 0%. Przyjęcie stawki amortyzacyjnej maksymalnie obniżonej równa się niedokonywaniu odpisów amortyzacyjnych w danym okresie.

W ocenie Skarżącej, zgodnie z art. 16i ust. 5, ma ona prawo do czasowego obniżenia stawki amortyzacyjnej dla wszystkich środków trwałych do poziomu 0%, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Konsekwencją takiego obniżenia stawek będzie niedokonywanie w danym okresie odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych.

Odnosząc się do kwestii przedstawionej w pytaniu 2), Skarżąca stwierdziła, iż ma prawo podwyższać uprzednio obniżone stawki amortyzacyjne środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej pod warunkiem, że podwyższenie nastąpi od pierwszego miesiąca nowego roku podatkowego, dowolnie przez nią wybranego. Może być ono dokonane w dowolnej, wybranej przez nią wysokości, nie przekraczającej poziomu ustalonego w Wykazie. Przepis art. 16i ust. 5 nie wprowadza ograniczeń co do podwyższania stawki amortyzacyjnej uprzednio obniżonej. Z jego literalnej wykładni wynika, że stawki mogą być zarówno obniżane, jak i podwyższane, o czym świadczy zwrot "zmiana stawki" użyty w zdaniu drugim. Prawo do podwyższenia stawek amortyzacyjnych dotyczy zarówno środków trwałych, co do których stawki obniżono w momencie ich wprowadzenia do ewidencji, jak i pozostałych, co do których obniżenie stawek nastąpiło w okresie ich amortyzacji.

Na poparcie zasadności swego stanowiska co do obu powyższych zagadnień Skarżąca wskazała interpretacje indywidualne. Powołała się także na uzasadnienie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 141, poz. 1179), wprowadzającej m.in. art. 16i ust. 5. Jej celem było umożliwienie podatnikom zmniejszanie stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie do dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Zmiana podyktowana była koniecznością stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników, którzy w okresie ponoszenia strat będą mogli zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek wyższych, tj. wyższych kosztów podatkowych w okresie osiągania dochodów, i tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty i dochodu do opodatkowania.

W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości obniżenia stawek amortyzacyjnych dla wszystkich środków trwałych wraz z określeniem momentu zmiany stawki amortyzacyjnej uznał za prawidłowe. Za prawidłowe uznał również stanowisko Skarżącej dotyczące możliwości podwyższenia uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych.

Przytoczył treść art. 16a ust. 1 i 2 (środki trwałe), art. 16f ust. 1 i 3 (prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych), art. 16h ust. 2 (wybór metody amortyzacji) oraz art. 16i ust. 1 (stawki amortyzacji) i ust. 5 (obniżenie stawki amortyzacji). Wywiódł, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością przedmiotów – środków trwałych, używanych w działalności gospodarczej. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co odzwierciedla wysokość stawek amortyzacyjnych w Wykazie.

Zmiana stawek amortyzacyjnych obejmuje obniżenie stawki i podwyższenie stawek uprzednio obniżonych. Może ona dotyczyć zarówno środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji, jak i już amortyzowanych. W przypadku środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji, zmiana (obniżenie) stawki amortyzacyjnej może nastąpić w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego, począwszy od miesiąca, w którym środki te wprowadzono do ewidencji. Natomiast możliwość obniżenia stawki amortyzacyjnej, a także zwiększenia stawki uprzednio obniżonej odnosi się do środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji i może nastąpić od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma możliwość zastosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy z tym, że zmienione stawki nie mogą być wyższe od stawek określonych w Wykazie. Przepis art. 16i ust. 5 nie zabrania kilkukrotnego obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego. Jakkolwiek ustawodawca nie ograniczył żadnym limitem obniżenia stawek amortyzacyjnych, powinno być ono dokonywane z uwzględnieniem pozostałych przepisów u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów, na podstawie art. 16i ust. 5, Wnioskodawca może zatem obniżyć wynikającą z Wykazu stawkę amortyzacyjną poszczególnych środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, jednak obniżenie stawki winno zapewnić realizację zasady współmierności przychodów i odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów unormowaną w art. 7. Można obniżyć stawkę amortyzacyjną nawet do poziomu 0%, ale wówczas niemożliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w danym okresie. Wysokość obniżonej stawki amortyzacyjnej winna być zatem ustalona z uwzględnieniem okresu efektywnej użyteczności gospodarczej danego środka trwałego oraz zasad prowadzonej polityki podatkowej.

Po obniżeniu stawek w stosunku do ujętych w Wykazie, podatnik może je podwyższyć do poziomu dowolnego (nie wyższego niż wynikający z Wykazu) począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że Skarżąca może obniżyć stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, przy czym wysokość obniżenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika. Skarżąca ma prawo stosować obniżoną stawkę jedynie do wybranych przez siebie środków trwałych, pozostałe zaś amortyzować według stawek dotychczas stosowanych. Możliwość obniżania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Decyzję taką podejmuje podatnik. Zmiana stawki amortyzacyjnej, tj. zmniejszenie, bądź zwiększenie stawki uprzednio obniżonej, może nastąpić od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Skarżąca ma więc możliwość zastosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy z tym, że zmienione stawki nie mogą być wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, domagając się zmiany powyższej interpretacji przez usunięcie z jej treści dodatkowych warunków, od których zaistnienia uzależnione miałoby być stosowanie obniżonej, w tym zerowej, stawki amortyzacyjnej.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 7, art. 15 ust. 6, art. 16i ust. 1 i 5, art. 16a, art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art.14c § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej, a także art. 2, art. 7, art. 10 ust. 2 i art. 87 Konstytucji.

Podniosła, iż Minister Finansów przedstawił własne uzasadnienie prawne interpretacji, w którym stwierdził, że możliwość obniżania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności, a decyzję taką podejmuje podatnik. Mimo to wskazał dodatkowe warunki, od których miałoby być uzależnione obniżenie stawki amortyzacyjnej, tj. równoczesne zapewnienie realizacji zasady współmierności przychodów i kosztów wywiedzionej z art. 7 oraz konieczność uwzględnienia okresu efektywnej użyteczności gospodarczej danego środka trwałego i zasad prowadzonej polityki podatkowej. Zdaniem Skarżącej, warunki te nie mają podstawy w obowiązujących przepisach u.p.d.o.p.

Powołując się na art. 16a ust. 1 i art. 16c (wyłączenia z amortyzacji) Skarżąca wyjaśniła, że często błędnie utożsamia się okres czasu wynikający z podzielenia 100% wartości początkowej środka trwałego przez roczną stawkę amortyzacyjną z okresem dokonywania amortyzacji. Uczynił to Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Tymczasem zakres czasowy dokonywania odpisów amortyzacyjnych określa art. 16h ust. 1 pkt 1, a suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wyjąwszy sytuacje określone w art. 16k i art. 16e czasokres dokonywania odpisów amortyzacyjnych obejmuje okres od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik został wprowadzony do ewidencji, do końca miesiąca, w którym suma odpisów równa się wartości początkowej środka trwałego lub w którym podatnik dany środek trwały postawił w stan likwidacji, zbył lub stwierdził jego niedobór. Ustawodawca nie określił tych sytuacji mianem "efektywnej użyteczności gospodarczej środka trwałego" i nie uzależnił prawa dokonywania lub niedokonywania odpisów amortyzacyjnych od takiej klauzuli generalnej. Zawierając w art. 16i ust. 1 zastrzeżenia dotyczące art. 16j-16ł, nie uwzględnił art. 16i ust. 5.

Dokonując wykładni art. 16i ust. 5 Minister Finansów naruszył zatem także art. 16a, art. 16 i ust. 1, art. 16h ust. 1 pkt 1 przez wprowadzenie do interpretacji dodatkowych warunków nie wynikających z tych przepisów, ani z innych przepisów u.p.d.o.p. Naruszył również art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, ponieważ zgadzając się ze stanowiskiem Skarżącej, powinien był zrezygnować z własnego uzasadnienia prawnego interpretacji lub oprzeć to uzasadnienie na obowiązujących przepisach prawa.

Zdaniem Skarżącej, wprowadzając do interpretacji dodatkowe elementy ograniczające prawo podatnika do obniżenia stawki amortyzacyjnej, Minister Finansów przejął kompetencje organu władzy ustawodawczej, czym naruszył art. 10 ust. 2 i art. 87 ust. 1 Konstytucji. Jest to sytuacja niedopuszczalna, ponieważ stwarza dla Skarżącej niebezpieczeństwo, że w przypadku skorzystania przez nią z nieobarczonej żadnymi warunkami (z wyjątkiem terminów) możliwości obniżenia stawki amortyzacyjnej, organy podatkowe mogą próbować kwestionować to obniżenie, lub po powrocie przez nią do pierwotnej stawki amortyzacyjnej –kwestionować prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych i odnoszenia ich w koszty, stwierdzając np. że upłynął okres 5, 10 czy 40 lat, w ciągu których dany środek trwały powinien być standardowo użytkowany zgodnie z Wykazem, a dany środek jest już "efektywnie nieużyteczny gospodarczo" albo brak jest współmierności pomiędzy przychodem a kosztem. Skarżąca przedstawiła też inne możliwe sytuacje, w których organy wykorzystywałyby wprowadzone przez siebie dodatkowe warunki, aby wpływać na uwzględnianie odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych. Naruszeniem art. 15 ust. 6 było natomiast odwołanie się przez Ministra Finansów do zasady współmierności, jeżeli odpisy są dokonywane zgodnie z art. 16a-16m i nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16.

Skarżąca podniosła, że z art. 7 nie wynika zasada współmierności przychodów i kosztów, a przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zasada współmierności, zgodnie z art. 6 ustawy o rachunkowości, ma zastosowanie do księgowego ustalenia wyniku finansowego spółki. Stosownie do art. 9, prowadzona w zgodzie z tą ustawą ewidencja rachunkowa ma zapewnić określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także dać podstawę do uwzględnienia w ewidencji informacji niezbędnych do obliczenia odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Minister Finansów dokonał zatem błędnej wykładni art. 7.

Odnosząc się do warunku "konieczności uwzględniania przez podatnika zasad prowadzonej polityki podatkowej", Skarżąca ponownie powołała się na uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej art. 16i ust. 5. Zdaniem Skarżącej, okoliczność że odwołano się w nim do instrumentu polityki podatkowej nie oznacza, iż podatnik ma obowiązek sformalizowanego posiadania "zasad polityki podatkowej". Nie wskazuje na to wykładnia funkcjonalna art. 16 i ust. 5.

W jej przekonaniu, instytucja interpretacji indywidualnych powinna dawać podatnikowi pewność co do sposobu postępowania, nie zaś wprowadzać dodatkową niepewność jego sytuacji prawnej. W zaskarżonej interpretacji podkreślono, że możliwość obniżania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności i jest decyzją podatnika, po czym wprowadzono ww. warunki, czyniąc to z użyciem czasownika modalnego "winno", co wskazuje na obowiązki podatnika. Posłużenie się przy tym klauzulami generalnymi, nie mającymi potwierdzenia w obowiązujących przepisach ustawy podatkowej, narusza art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. zasady demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu i praworządności.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji oparł na obowiązujących przepisach prawa, nie tracąc z pola widzenia istoty i sensu instytucji odpisów amortyzacyjnych. Jego zdaniem, fakt wydania interpretacji, która co do zasady uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, ale w uzasadnieniu prawnym nie jest odzwierciedleniem stanowiska wnioskodawcy, nie upoważnia do określenia jej mianem niezgodnej z prawem i naruszającej przepisy prawa.

W uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska Skarżącej, na kanwie zagadnienia zmiany stawek amortyzacyjnych, omówiono kwestie odpisów amortyzacyjnych, z którymi instytucjonalnie związana jest zasada "współmierności przychodów i kosztów" oraz konieczność uwzględnienia zasad "polityki podatkowej" prowadzonej (w sposób zaplanowany lub intuicyjny, przez działania lub zaniechania) w toku działalności gospodarczej, czego Skarżąca nie powinna kwestionować.

Minister Finansów stwierdził, że wydając interpretację nie ustanawia żadnej normy indywidualnej. Jego rola sprowadza się do przedstawienia rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w indywidualnej sprawie. Interpretacja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy wydana została niezgodnie z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może naruszać prawa, które interpretuje. W konsekwencji niezasadne były zarzuty naruszenia przepisów u.p.d.o.p.

Skarżąca błędnie uznała, że w zaskarżonej interpretacji utożsamiono okres czasu wynikający z podzielenia 100% wartości początkowej środka trwałego przez roczną stawkę amortyzacyjną z okresem dokonywania amortyzacji.

Bezzasadne i zbyt daleko idące było również jej wnioskowanie, że omawiając kwestie teoretyczne związane z istotą instytucji odpisów amortyzacyjnych, Minister Finansów zajął stanowisko w sprawie, która nie była przedmiotem zapytania Skarżącej. Po teoretycznym wprowadzeniu, przechodząc do meritum sprawy, Organ wskazał wyczerpujące uzasadnienie. Bezzasadne było więc twierdzenie Skarżącej o zawarciu w zaskarżonej interpretacji dodatkowych pozaprawnych warunków i przejęciu funkcji ustawodawcy.

W ocenie Ministra Finansów, żądanie Skarżącej zmiany interpretacji przez usunięcie z jej treści dodatkowych warunków, wskazywało na brak rozeznania co do trybu postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, która to interpretacja może być zmieniona jedynie na podstawie art. 14e 1 Ordynacji podatkowej. Nie istnieje regulacja pozwalająca na usunięcie z treści interpretacji indywidualnej elementów, które z jakiś powodów nie spełniają oczekiwań wnioskodawcy, bądź kolidują z zaprezentowaną przez niego interpretacją przepisów.

Oczekiwanie od Ministra Finansów spełniania określonych żądań w ww. trybie, które umożliwić mogłyby działania optymalizacyjne Skarżącej, nie ma podstaw prawnych i mija się z celem instytucji interpretacji indywidualnych. Okoliczność, że Skarżąca poprzez liczne przykłady dowodzi możliwych do zaistnienia sytuacji w wyniku określonych działań bądź zaniechań podatnika na gruncie zagadnienia zmiany stawek amortyzacyjnych nie jest w tej sprawie argumentem prawnym.

Minister Finansów stwierdził, że aczkolwiek art. 120 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, także podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem, w tym do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. Z przepisu tego nie można wywodzić zasady, że dozwolone jest wszystko to, co nie zostało przez prawo zakazane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie możliwości obniżania oraz podwyższania stawek amortyzacyjnych.

Interpretację powyższą Skarżąca zaskarżyła jedynie w części dotyczącej możliwości obniżenia stawek amortyzacyjnych dla wszystkich środków trwałych wraz z określeniem momentu zmiany stawki amortyzacyjnej. Taki zakres zaskarżenia potwierdziła pełnomocnik Skarżącej na rozprawie przeprowadzonej 24 lutego 2012r.

Skarżąca uważała, że w świetle przepisów u.p.d.o.p. ma prawo do czasowego obniżenia stawki amortyzacyjnej dla wszystkich środków trwałych do poziomu 0%, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe. Stwierdził jednak, że obniżenie stawki amortyzacyjnej winno zapewnić realizację zasady współmierności przychodów i odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów, unormowaną w art. 7. Ponadto wysokość obniżonej stawki amortyzacyjnej winna być ustalona z uwzględnieniem okresu efektywnej użyteczności gospodarczej danego środka trwałego oraz zasad prowadzonej polityki podatkowej.

II. Stanowisko stron oparte zostało na treści art. 16i ust. 5. Przepis ten stanowi, że podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Zdaniem Sądu, strony prawidłowo wywiodły, że w świetle tego przepisu Skarżąca może, nawet do poziomu 0%, obniżać stawki amortyzacyjne określone w Wykazie w stosunku do wszystkich własnych środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, czyniąc to w terminie wskazanym w tymże przepisie.

III. Skarżąca zakwestionowała otrzymaną interpretację indywidualną, ponieważ dopatrzyła się w niej niespójności wynikającej z faktu, że Minister Finansów zgodził się z jej stanowiskiem i jednocześnie – uzasadniając ocenę prawną jej stanowiska – wprowadził warunki, jakie winny być spełnione w celu skorzystania z możliwości obniżenia stawek amortyzacyjnych w stosunku do ich poziomu określonego w Wykazie. W opinii Skarżącej, warunki te nie wynikały z przepisów u.p.d.o.p., w szczególności zaś z art. 16i ust. 5.

IV. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Powyższe elementy interpretacji indywidualnej mają równorzędne znaczenie. Przyjęta przez Ministra Finansów forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji.

Istota instytucji interpretacji indywidualnych sprowadza się do tego, że wnioskodawca przedstawiając swój pogląd na zastosowanie przepisu prawa otrzymuje od właściwego organu informację, czy jest to pogląd prawidłowy.

Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe. Mógł zatem odstąpić od sporządzenia uzasadnienia prawnego tej oceny. Skoro jednak za zasadne uznał sporządzenie takiego uzasadnienia, Sąd jego treści nie mógł pominąć oceniając prawidłowość zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Sądu, co do zasady, uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe nie musi łączyć się z akceptacją uzasadnienia tego stanowiska, jakie przedstawił wnioskodawca. Stwarzając fakultatywną możliwość odstąpienia od uzasadnienia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, ustawodawca uwzględnił właśnie okoliczność, że wystąpić mogą sytuacje, gdy wnioskodawca prawidłową konkluzję (stanowisko) oparł na wadliwych przesłankach.

Sąd zwraca przy tym uwagę na przytoczone wyżej brzmienie przesłanki odstąpienia przez organ interpretacyjny od uzasadnienia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, które uznał za prawidłowe, jaką jest podzielenie tego stanowiska "w pełnym zakresie". Zdaniem Sądu, zwrot ten należy rozumieć w ten sposób, że organ interpretacyjny może nie sporządzać uzasadnienia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, gdy zarówno konkluzja (stanowisko) wnioskodawcy co do zagadnienia przedstawionego we wniosku, jak i wskazane przezeń podstawy tej konkluzji (uzasadnienie) będą uznane za prawidłowe.

W przypadku zaś, gdy organ interpretacyjny podziela stanowisko wnioskodawcy, ale za wadliwe uznaje przesłanki, na których wnioskodawca oparł swoje stanowisko, powinien wyrazić ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, iż jest ono prawidłowe oraz przedstawić uzasadnienie prawne tej oceny, wykazując w nim wadliwość przesłanek, na których wnioskodawca oparł swoje stanowisko i wskazując przesłanki prawidłowe.

W rozpoznanej sprawie opisana wyżej sytuacja nie wystąpiła. Minister Finansów jednoznacznie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, a dokonując jego oceny oparł na tym samym przepisie prawa i nie zakwestionował argumentacji przedstawionej przez Skarżącą na poparcie tego stanowiska.

Innymi słowy, rzecz nie w tym, że Minister Finansów z przesłanek innych niż Skarżąca wywiódł prawidłowość jej stanowiska, iż może ona obniżać stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych, albo że przesłanki podane przez Skarżącą uznał za wadliwe. Rzecz w tym, że do przesłanek wskazanych przez Skarżącą, które zaakceptował, Minister Finansów dodał inne warunki, jakie winny być spełnione przy korzystaniu z prawa do obniżenia stawek amortyzacyjnych. Przypisał Skarżącej powinność zachowania się w określony sposób i uwzględnienia przy obniżaniu stawek amortyzacyjnych określonych okoliczności. Wyraźnie bowiem stwierdził, że obniżenie stawki powinno zapewnić realizację zasady współmierności przychodów i odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów, a obniżona stawka winna być ustalona z uwzględnieniem okresu efektywnej użyteczności gospodarczej danego środka trwałego oraz zasad prowadzonej polityki podatkowej.

Rację ma zatem Skarżąca, że w sytuacji, gdy Minister Finansów podzielił jej stanowisko i argumentację, wprowadzenie powyższych dodatkowych warunków czyniło zaskarżoną interpretację niespójną i niejednoznaczną. Wprawdzie w końcowej części zaskarżonej interpretacji Organ interpretacyjny zawarł również akapit podsumowujący, w którym warunków tych już nie było, jednakże podsumowanie z istoty swej oznacza ogólne i zwięzłe przedstawienie wniosków. Nie ma też przesłanek, aby za istotny uznać tylko ten fragment zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wyjaśnił, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji oparł na obowiązujących przepisach prawa, "nie tracąc z pola widzenia istoty i sensu instytucji odpisów amortyzacyjnych".

W ocenie Sądu, treść zaskarżonej interpretacji nie pozwala zakwestionowanych przez Skarżącą twierdzeń Organu interpretacyjnego uznać jedynie za teoretyczne rozważania co do istoty instytucji amortyzacji podatkowej, czy też odpisów amortyzacyjnych. Wyjaśnienia odnoszące się do istotny tej instytucji Minister Finansów przedstawił po przytoczeniu treści przepisów u.p.d.o.p. regulujących kwestię dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wskazał mianowicie, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych środków trwałych, a jej okres zwykle jest zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co odzwierciedla wysokość stawek amortyzacyjnych w Wykazie. Być może intencją Ministra Finansów istotnie było przedstawienie szerszych rozważań teoretycznych w tym zakresie, jednakże Sąd bierze pod uwagę zapisy, jakie rzeczywiście znalazły się w zaskarżonej interpretacji.

Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w odpowiedzi na skargę argument, iż na kanwie zagadnienia zmiany stawek amortyzacyjnych, omówiono kwestie odpisów amortyzacyjnych, z którymi instytucjonalnie związana jest zasada "współmierności przychodów i kosztów" oraz konieczność uwzględnienia zasad "polityki podatkowej". Obowiązkiem Ministra Finansów było bowiem wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej konkretnego zagadnienia. Jeżeli uznał on za zasadne przedstawić to zagadnienie w szerszym aspekcie, powinien to uczynić w taki sposób, aby nie powodować niespójności interpretacji i nie wywoływać wątpliwości co do zakresu powinności wnioskodawcy, chcącego skorzystać z określonego uprawnienia.

Sąd zauważa, że w odpowiedzi na skargę Minister Finansów wyjaśnił, iż "Po teoretycznym prowadzeniu tut Organ podatkowy przechodząc do meritum sprawy wskazał, że zgodnie z art. 16i ust. 1 (...)" Zakwestionowane przez Skarżącą warunki znalazły się w części interpretacji uznanej przez Ministra Finansów za merytoryczną. Zostały one wyraźnie skierowane do "Wnioskodawcy", a zatem do Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny stwierdził również, że uwzględnił istotę instytucji odpisów amortyzacyjnych, "co jednak nie stanowiło przedmiotu zapytania Wnioskodawcy".

Podkreślić przy tym należy, iż Sąd nie kwestionuje uprawnienia Ministra Finansów do przedstawienia rozważań teoretycznych związanych z analizowanym zagadnieniem oraz nie podważa zasadności zamieszczenia w interpretacji indywidualnej takich rozważań. Niejednokrotnie ułatwiają one wnioskodawcy zrozumienie określonej instytucji prawnej i wyjaśniają przesłanki zajęcia przez organ interpretacyjny określonego stanowiska. Zamieszczenie w interpretacji wprowadzenia teoretycznego zwykle jest wręcz konieczne. Nie może to jednak czynić interpretacji niejednoznaczną, nieprecyzyjną, czy też niespójną.

V. Minister Finansów posłużył się przy tym sformułowaniami, których znaczenia dla ocenianego zagadnienia nie wyjaśnił. Zasadnie Skarżąca zarzuciła, iż Organ interpretacyjny ograniczył się do wskazania "klauzul generalnych".

Zasada współmierności przychodów i kosztów nie wynika ze wskazanego przez Ministra Finansów art. 7. Sformułowana została w art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223 ze zm.). Generalnie rzecz ujmując, sprowadza się ona do tego, że koszty poniesione w celu osiągnięcia określonych przychodów muszą być ujęte w księgach rachunkowych w tym samym okresie rozrachunkowym, co osiągnięte przychody. Zasada ta obowiązuje również na gruncie u.p.d.o.p. (por. art. 15 ust. 4).

Natomiast w art. 7 ust. 3 ustawodawca określił zasadę, którą najogólniej rzecz ujmując można sprowadzić do stwierdzenia, że wydatki związane z przysporzeniem nie będącym opodatkowanym przychodem nie mogą być uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodu. Innymi słowy, przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów. Zasadę tę można określić jako zasadę neutralności podatkowej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10; ONSAiWSA 2011/3/46).

Jest przy tym rzeczą oczywistą, że Skarżąca jako podatnik prowadzący księgi rachunkowe i opłacający podatek dochodowy, obowiązana jest stosować zasadę współmierności przychodów i kosztów.

Podobnie za oczywiste można uznać, że Skarżąca jako podatnik prowadzi zapewne określoną politykę podatkową.

Jednakże nie są to okoliczności istotne z punktu widzenia możliwości skorzystania przez Skarżącą z prawa do obniżenia stawek amortyzacyjnych środków trwałych, przewidzianego w art. 16i ust. 5.

Wadliwe, czy nawet nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz ignorowanie zasady współmierności przychodów i kosztów, nie pozbawia podatnika prawa do obniżania stawek amortyzacyjnych. Podatnik poniesie określone negatywne konsekwencje takiego działania w zakresie swoich rozliczeń podatkowych. Tym niemniej, naruszenie zasady współmierności przychodów i kosztów w żaden sposób nie wpływa na wysokość przyjętej przez podatnika obniżonej stawki amortyzacyjnej. Minister Finansów nie wskazał, w jaki sposób dokonywane przez podatnika obniżenie stawki amortyzacyjnej miałoby zapewnić realizację tej zasady, skoro moment, od którego obniżona stawka amortyzacyjna może być stosowana określony został przepisem prawa (art. 16i ust. 5) i powiązany ze wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji oraz rokiem podatkowym.

Podatnik może obniżyć stawkę amortyzacyjną kierując się przyjętą polityką podatkową, działając przy tym racjonalnie z uwzględnieniem swojej sytuacji prawnopodatkowej i ekonomicznej. Możliwość obniżenia stawek amortyzacyjnych została przez ustawodawcę dopuszczona właśnie w celu zapewnienia podatnikowi dodatkowego instrumentu kształtowania swojej polityki podatkowej. Równie dobrze, obniżając stawki amortyzacyjne, podatnik może jednak kierować się powodem pozbawionym racjonalnego uzasadnienia. Przepis art. 16i ust. 5 nie stwarza organom podatkowym żadnych możliwości dokonywania ocen w tym zakresie. Przede wszystkim zaś nie wprowadza posiadania i prowadzenia przez podatnika jakiejkolwiek polityki podatkowej jako warunku skorzystania z prawa do obniżenia stawki amortyzacyjnej.

Skarżąca zasadnie podniosła zatem, iż wprowadzenie powyższych elementów jako warunków, jakie musi ona uwzględnić przy obniżaniu stawek amortyzacyjnych nie znajdowało uzasadnienia w treści przepisów u.p.d.o.p. W szczególności zaś nie wynikało z art. 16i ust. 5 wskazanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jako przepis będący przedmiotem interpretacji.

Zdaniem Sądu, brak jest również podstaw prawnych do sformułowania warunku, że wysokość obniżonej stawki amortyzacyjnej winna być ustalona z uwzględnieniem okresu efektywnej użyteczności gospodarczej danego środka trwałego.

Zasadnie Minister Finansów wyjaśnił, że okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co odzwierciedla wysokość stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie.

Podatnicy obniżając stawki amortyzacyjne zwykle wezmą pod uwagę okres efektywnej użyteczności gospodarczej danego środka trwałego, ponieważ zapewni im to możliwość całkowitego zamortyzowania wartości początkowej tego środka trwałego. Jednakże nie jest to wymóg wynikający z art. 16i ust. 5.

Sąd podkreśla, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji była możliwość skorzystania przez Skarżącą z prawa do obniżenia stawek amortyzacyjnych oraz moment, w jakim obniżone stawki można wprowadzić. Wszelkie zatem wyjaśnienia i wypowiedzi Organu interpretacyjnego muszą być oceniane z perspektywy ich znaczenia dla tego właśnie zagadnienia.

Omówione wyżej warunki, wskazane w zaskarżonej interpretacji, nie są warunkami, od których uwzględnienia przez Skarżącą uzależnione jest jej prawo do obniżenia stawek amortyzacyjnych, wysokość obniżonych stawek oraz moment, w którym obniżenie to może ona wprowadzić.

VI. Zdaniem Sądu, specyfika instytucji interpretacji indywidualnych wymaga, aby wypowiedzi organu interpretacyjnego były precyzyjne tak, aby na etapie "zwykłego" postępowania podatkowego (wymiarowego), kiedy to ujawnia się ochronna funkcja tej instytucji, nie dochodziło z kolei do sporów o znaczenie uzyskanej przez wnioskodawcę interpretacji i polemiki, które z jej elementów oddają istotę wypowiedzi organu interpretacyjnego.

Oczywiste z pozoru i nie wpływające na sens interpretacji dodatkowe wyjaśnienia i zastrzeżenia organu interpretacyjnego mogą powodować powstanie wątpliwości do znaczenia interpretacji. W ocenie Sądu, z uwagi na ochronną funkcję interpretacji oraz jej informacyjny charakter, w przypadku rzeczywistego istnienia takich wątpliwości zgłaszanych przez wnioskodawcę, interpretację należy uchylić. W takiej powiem sytuacji podatnik nie uzyskuje jednoznacznej informacji, o którą wystąpił. Ponadto, jak już Sąd wskazał, wątpliwości te, jeżeli nie zostaną wyjaśnione i rozstrzygnięte na etapie postępowania interpretacyjnego, przeniosą się niejako na ewentualne "zwykłe" postępowanie podatkowe. W przekonaniu Sądu, funkcje ochronna i informacyjna interpretacji indywidualnych mają także ten wymiar, iż umożliwiają rozważenie i wyjaśnienie wątpliwości interpretacyjnych, jakie mogą się pojawić w przy weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych wnioskodawcy, już wtedy, gdy wnioskodawca wątpliwości te dostrzeże i sformułuje jako wniosek o wydanie interpretacji. W gruncie rzeczy leży to również w interesie organów podatkowych, ponieważ to one w ewentualnym "zwykłym" postępowaniu podatkowym będą musiały zmierzyć się nieprecyzyjną, czy też niespójną interpretacją, na którą powoła się podatnik. I chociaż interpretacje indywidualne nie są wiążące ani dla wnioskodawców, ani dla organów podatkowych, wyznaczają zakres ochrony należnej wnioskodawcy, który to zakres może stać się kolejnym źródłem sporu między podatnikiem a organem podatkowym.

Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, skutkiem uznania zasadności zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa może być stosowna zmiana interpretacji indywidualnej. Właściwy jest w tym przypadku tryb przewidziany w art. 14e Ordynacji podatkowej.

Przesłanką zastosowania tego trybu jest nieprawidłowość interpretacji. W ocenie Sądu, interpretacja jest natomiast nieprawidłowa, jeżeli wadliwy jest którykolwiek ze składających się na nią wskazanych wyżej równorzędnych elementów, tj. zawiera informacje oparte na treści przepisu, który nie ma zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę okolicznościach faktycznych, czy też wyraża stanowisko będące wynikiem błędnej interpretacji przepisów prawa, dotyczy niewłaściwe odczytanego stanu faktycznego lub stanowiska wnioskodawcy, a także gdy wprowadza powinności, które nie wynikają z interpretowanego przepisu i nie warunkują skorzystania przez wnioskodawcę z określonego uprawnienia.

Skarżąca nie żądała od Ministra Finansów żadnych czynności, które miałyby jej umożliwić "działania optymalizacyjne". Domagała się, zdaniem Sądu zasadnie, usunięcia z treści interpretacji wymogów, których spełnienie nie warunkowało skorzystania przez nią z prawa do obniżenia stawek amortyzacyjnych. Nie prezentowała również stanowiska, że dozwolone jest wszystko to, co nie zostało przez prawo zakazane. Wyraźnie zakreśliła wywiedzione z art. 16i ust. 5 granice uprawnienia do obniżania stawek amortyzacyjnych.

VII. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przedstawiając uzasadnienie prawne dokonanej oceny stanowiska Skarżącej, Minister Finansów w uzasadnieniu tym zawarł warunki, od których spełnienia nie zależy uprawnienie do obniżenia stawek amortyzacyjnych, budzące przy tym wątpliwości co do jednoznaczności i spójności zaskarżonej interpretacji. Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wykazano wyżej, naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Minister Finansów wydał wadliwą interpretację indywidualną, co z oczywistych względów jest wprawdzie niepożądane, ale nie jest równoznaczne z naruszeniem wskazanych przez Skarżącą przepisów Konstytucji RP, w szczególności zaś z uzurpowaniem przez Organ interpretacyjny kompetencji ustawodawcy.

Ponieważ w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wskazał warunki, jakie winny być uwzględnione przy obniżeniu stawek amortyzacyjnych, które to warunki nie wynikają z treści art. 16i ust. 5 i nie zostały sformułowane w innych przepisach u.p.d.o.p., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem także przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 16i ust. 5. Z uwagi na specyfikę zaskarżonego aktu, w szczególności zaś wynikającą z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej równorzędność składających się nań elementów, naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Niezasadne były natomiast zarzuty naruszenia pozostałych wskazanych przez Skarżącą przepisów u.p.d.o.p. Minister Finansów nie dokonywał ich interpretacji.

Sąd nie podzielił poglądu Ministra Finansów, że interpretacja indywidualna nie może być wydana z naruszeniem interpretowanego przepisu. Minister Finansów dokonuje bowiem interpretacji przepisu prawa podatkowego na użytek opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jeżeli czyni to wadliwie, czyni to z naruszeniem interpretowanego przepisu. Błędna wykładnia jest jedną z postaci naruszenia prawa, uzasadniającą uchylenie zaskarżonej interpretacji.

VIII. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Ponownie zatem uzna stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

Sąd nie może nakazać Ministrowi Finansów, który stanowisko wnioskodawcy uznał za prawidłowe, sporządzenia uzasadnienia prawnego oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, jako że art. 14c § 1 pozwala organowi od interpretacyjnemu odstąpić od sporządzenia takiego uzasadnienia.

Jeżeli jednak Minister Finansów za zasadne uzna przedstawienie uzasadnienia prawnego oceny prawnej stanowiska Skarżącej, pominie warunki, które nie mają znaczenia dla zagadnienia stanowiącego przedmiot jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

IX. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części zakwestionowanej przez Skarżącą.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).