Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 786/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor"), interpretacją indywidualną z dnia 17 lipca 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko N. P. S.A.,Sp. k. (dalej również jako "wnioskodawca", "spółka" albo "skarżąca") przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu z otrzymywanych faktur za części zakupione i przeznaczone na doposażenie naczepy oraz za wykonanie usługi - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśniono, że w dniu [...] maja 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w wyżej wymienionym zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem polskim jako podatnik VAT oraz podatnik VAT-UE. Dla potrzeb rozliczania podatku od wartości dodanej z tytułu transakcji dokonywanych w Niemczech - jest również zarejestrowana jako podatnik VAT w Niemczech. Przyjęty schemat transakcji zakłada zakup naczep przez spółkę od producenta naczep - spółkę w siedzibie w Niemczech. Zakup naczep od dostawcy niemieckiego wykazywany jest jako dostawa krajowa w Niemczech, a następnie dokonywana jest ich sprzedaż jako wewnątrzwspólnotowa dostawa do polskiego leasingodawcy. Leasingodawca przekazuje następnie naczepy na rzecz leasingobiorcy.

Za transport naczep z terytorium Niemiec na terytorium Polski odpowiedzialny jest leasingodawca, natomiast fizycznie naczepy transportuje leasingobiorca (w tym zakresie dokonuje on transportu naczep w imieniu i na rzecz Ieasingodawcy) w następujący sposób: leasingodawca na podstawie otrzymanego oryginału faktury dokonuje rejestracji naczepy w Polsce. Po dokonaniu rejestracji otrzymuje on polskie tablice rejestracyjne, które leasingobiorca przewozi do Niemiec, gdzie odbiera naczepę (montuje polskie tablice) i przewozi ją do Polski.

W pierwszej kolejności wnioskodawca podpisuje umowę z leasingobiorca (umowa dwustronna). Na tym etapie często nie jest wiadome kto, już po wyprodukowaniu naczepy, będzie występował w roli Ieasingodawcy. Wnioskodawca podpisując kontrakt na sprzedaż naczep z leasingobiorcą określa dodatkowo, że naczepa zostanie doposażona w niezbędne akcesoria, jak np., skrzynie narzędziowe, koła zapasowe lub skrzynie na palety. Ceny kontraktu obejmują naczepy oraz wszystkie dodatkowe elementy, podlegające zamontowaniu. Dopiero na krótko przed wyprodukowaniem naczepy lub w momencie wyprodukowania naczepy, leasingobiorca wskazuje leasingodawcę (finansującego) i wówczas zawierana jest umowa trójstronna: pomiędzy wnioskodawcą, leasingobiorcą oraz leasingodawcą.

Naczepa transportowana jest przez leasingobiorcę w imieniu i na rzecz leasingodawcy do Polski, gdzie wykonywane są (ewentualnie) dodatkowe usługi, których koszt wliczony jest już w cenę naczepy i wykazany na fakturze, którą leasingodawca otrzymuje od wnioskodawcy (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie: czy wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tytułu nabycia przez wnioskodawcę na terytorium Polski dodatkowych usług (doposażenia naczep) oraz towarów (np. części)?

W ocenie wnioskodawcy pomimo, iż sprzedaż naczep jest opodatkowana na terytorium Niemiec, a doposażenie naczep wynikające z kontraktu następuje na terytorium kraju, to wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od akcesoriów i części doposażenia zakupionych od polskich dostawców na terytorium kraju. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, wywiązanie się z kontraktu, tj. dostawę kompletnej naczepy (składającej się z podstawowych elementów wraz z wyposażeniem naczepy w niebędące samodzielnymi wyrobami części, stanowiące integralne wyposażenie naczep) należy traktować jako jedno świadczenie. W ten sposób, zdaniem wnioskodawcy, zostają spełnione warunki uprawniające do odliczenia przez wnioskodawcę podatku naliczonego, ponieważ jest on zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tzn. dostawy towaru (naczepy) podlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium Niemiec (jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów). W związku z tym, zdaniem wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia części i usług zakupionych, i przeznaczonych na doposażenie naczep, ponieważ zakupy te mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe, wyjaśniając, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) - zwanej dalej ustawą - przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy - przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Powyższy przepis rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. Regulacja ta oznacza, że przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie tylko wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą one służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z kolei na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Dyrektor przytoczył następnie stan faktyczny podany we wniosku o interpretację, a następnie odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 2 października 2014 r. C-446/13, w sprawie Fonderic 2A, gdzie wskazano, że "(...) W tym względzie należy w pierwszej kolejności odwołać się do brzmienia art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, na mocy którego za miejsce dostawy towarów uważa się »miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy«. Literalna wykładnia tego przepisu nie pozwala uznać, aby miejsce dostawy, takie jak pomiędzy skarżącą w postępowaniu głównym a nabywcą znajdowało się w państwie członkowskim siedziby dostawcy. Rozpatrywane towary zostały bowiem najpierw wysłane do usługodawcy mającemu siedzibę w innym państwie członkowskim, a ten następnie, po wykonaniu robol wykończeniowych, wysłał je nabywcy mającemu siedzibę w tym ostatnim państwie członkowskim. Tylko towary będące przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą, czyli wykończone towary, znajdowały się zatem już »w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy« w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy w państwie członkowskim siedziby nabywcy. (...) W drugiej kolejności tę literalną wykładnię wspiera ogólna struktura rozpatrywanego przepisu. Miejsce »dostawy towarów« w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, czyli miejsce przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, powinno być bowiem określone na podstawie zasad ustanowionych w art. 8 ust. 1 szóstej dyrektywy. Dostawca towarów, w sytuacji skarżącej w postępowaniu głównym, gdy wysyła je usługodawcy, któremu powierzono roboty wykończeniowe, nie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzania danymi towarami jak właściciel. Taka wysyłka ma na celu wyłącznie doprowadzenie danych towarów do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi dostawcy, aby mogła nastąpić późniejsza dostawa do nabywcy. (...) W tym względzie należy jeszcze przypomnieć, że art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy oznacza istnienie dostatecznego czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą spornych towarów i ich wysyłką oraz ciągłości w przeprowadzaniu transakcji. (...) Brak jest takiego związku i takiej ciągłości, jeżeli wysyłka towarów przez dostawcę usługodawcy ma na celu ich przetworzenie przed ich dostawą do nabywcy, aby doprowadzić je do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi między dostawcą a nabywcą. W tych okolicznościach za miejsce dostawy w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy uważa się miejsce, gdzie znajdują się towary, które stały się zgodne ze zobowiązaniami umownymi między tymi dwiema stronami".

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, "Artykuł 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że miejsce dostawy towaru sprzedanego przez spółkę z siedzibą w jednym państwie członkowskim nabywcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, w odniesieniu do którego to towaru sprzedawca zlecił usługodawcy mającemu siedzibę w tym innym państwie członkowskim roboty wykończeniowe, mające na celu uczynić ów towar zdatnym do dostawy przed wysłaniem go przez rzeczonego usługodawcę nabywcy, należy uważać za znajdujące się w państwie członkowskim siedziby nabywcy".

Zatem, zgodnie z orzeczenie TSUE, warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest to, by towar wywożony z terytorium jednego państwa członkowskiego (dostawcy) na terytorium innego państwa członkowskiego (nabywcy) był tożsamy z towarem, w stosunku do którego przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z dostawcy na nabywcę - będący przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca dokonuje sprzedaży naczepy na rzecz leasingodawcy. Naczepa jest transportowana w imieniu i na rzecz leasingodawcy z terytorium Niemiec do Polski, gdzie dokonywane jest doposażenie naczepy. Cena naczepy obejmuje wszystkie dodatkowe elementy.

Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając orzeczenie TSUE, należy stwierdzić, że nie mamy w tej sprawie do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów do polskiego nabywcy, ponieważ towar wywożony z terytorium Niemiec na terytorium Polski nie jest tożsamy z towarem będącym przedmiotem sprzedaży pomiędzy wnioskodawcą a leasingodawcą.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca dokonuje dwóch odrębnych czynności.

Pierwszą jest przemieszczenie przez wnioskodawcę - podatnika podatku od wartości dodanej zarejestrowanego w Niemczech - należącej do niego naczepy z terytorium Niemiec na terytorium kraju. Tym samym, spełnione są wszystkie warunki uznania przemieszczenia konkretnej naczepy za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zgodnie z cytowanym powyżej przepisem art. 11 ust. 1 ustawy. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy. Wnioskodawca staje się podatnikiem z tego tytułu, zobowiązanym do opodatkowania tej czynności.

Druga czynność polega na tym, że spółka (po doposażeniu danej naczepy lub wykonaniu na niej usługi) dokonuje - już na terytorium kraju - odpłatnej dostawy towaru.

Miejscem świadczenia (opodatkowania) dostawy danej naczepy (spełniającej warunki wynikające z kontraktu) realizowanej przez Spółkę na rzecz kontrahenta z Polski - zgodnie z regułą wskazaną w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy - jest miejsce w którym towar znajduje się w momencie dostawy, czyli terytorium kraju. Oznacza to, że dokonana dostawa danej naczepy - jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według właściwej stawki podatku obowiązującej w Polsce.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tytułu nabycia przez wnioskodawcę na terytorium Polski dodatkowych usług (doposażenia naczep) oraz towarów (np. części). Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, arl. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 24.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W przedmiotowej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego są spełnione, gdyż wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. sprzedaży naczep na terytorium kraju.

Wnioskodawca ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tytułu nabycia na terytorium Polski dodatkowych usług (doposażenia naczep) oraz towarów (np. części), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ zakupy te mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Jednak, oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy, należało stwierdzić że jest ono nieprawidłowe, ponieważ pomimo, że wnioskodawca uważa, że ma prawo do odliczenia VAT od części oraz usług zakupionych w kraju od dostawców polskich, to jednak błędnie określa on miejsce dokonania sprzedaży danej naczepy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Skargę na powyższą interpretację wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 11 ustawy poprzez uznanie, że dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów po stronie skarżącej, wynikającego z przemieszczenia towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski; błędną wykładnię: art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy, polegającą na błędnym zinterpretowaniu przez organ podatkowy przedstawionego stanu faktycznego i w konsekwencji - błędnym określeniu miejsca dokonania sprzedaży naczepy oraz na błędnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium Niemiec do Polski;

2) błędną wykładnię: art. 86 ust. 1 ustawy polegającą na uznaniu, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących doposażenie naczepy i wykonanie usług na terytorium Polski jedynie pod warunkiem, że rozpozna nie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (naczepy) w Niemczech, ale dostawę krajową na rzecz leasingodawcy;

3) art. 2a w zw. z art. 122 O.p., poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących błędnego ustalenia miejsca dokonania sprzedaży naczepy oraz na uznaniu, że w sprawie dochodzi do dostawy krajowej, co w rezultacie skutkowało uznaniem, że co prawda skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących doposażenie naczepy i wykonanie usług na terytorium Polski, ale z zupełnie innych względów niż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

4) art. 14c O.p. art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska skarżącej.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji, wskazując następnie, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do transakcji dostawy towarów, w której udział biorą trzy podmioty: producent, skarżąca oraz leasingodawca. Skarżąca zwróciła uwagę, że w transakcji tej nie bierze udziału leasingobiorca, ponieważ z samej definicji leasingu, leasingobiorca nie nabywa towaru, a jedynie usługę. Ponadto, przedmiotowa transakcja spełnia warunki uznania jej za tzw. transakcję łańcuchową, w której dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego, skarżąca wyraźnie zaznaczyła, że nabywa towar w ramach transakcji łańcuchowej, od producenta będącego niemieckim podatnikiem podatku od wartości dodanej, a następnie dokonuje sprzedaży tego towaru (naczepy) na rzecz leasingodawcy (podatnik zarejestrowany do celów VAT w Polsce). Towar transportowany jest bezpośrednio od pierwszego w łańcuchu podmiotu (od producenta) do ostatniego w łańcuchu podmiotu (do leasingodawcy). Za transport odpowiedzialny jest ostatni (trzeci) w łańcuchu podmiot - leasingobiorca, co oznacza, że ta dostawa dokonywana na jego rzecz jest tzw. transakcją ruchomą, która korzystać może z preferencji - tutaj stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wobec powyższego należało uznać, że organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy, poprzez błędne zinterpretowanie przedstawionego stanu faktycznego i w konsekwencji - błędne określeniu miejsca dokonania sprzedaży naczepy oraz nieprawidłowego uznania, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonanej przez skarżącą na rzecz leasingodawcy na terytorium Niemiec, co w rezultacie doprowadziło do niezrozumienia przebiegu całości transakcji przez organ i wydania nieprawidłowej, i nieznajdującej oparcia w przepisach prawa interpretacji indywidualnej.

Za nietrafne uznano odwołanie się do wyroku TSUE w sprawie Fonderie 2A, wskazując, że dotyczyła ona innego stanu faktycznego. Odwołując się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wskazała, że nie ma jej zdaniem wątpliwości, że dostawa towaru (naczepy) wraz z doposażeniem lub dodatkowymi, pomocniczymi usługami, stanowi kompleksowe świadczenie, które powinno podlegać opodatkowaniu tak jak świadczenie wiodące - czyli wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w Niemczech - ze stawką 0% VAT.

Skarżąca wskazała wreszcie, że organ nieprawidłowo zastosował art. 11 ustawy, ponieważ nie może dojść do sytuacji, w której, w ramach transakcji łańcuchowej przedstawionej w stanie faktycznym, dojdzie do przemieszczenia własnego towarów (stanowiącego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) należących do skarżącej, kiedy towary te nie należą już do skarżącej, a do Ieasingodawcy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Dyrektor wyjaśnił dodatkowo, że w wydanej interpretacji dokonał prawidłowej oceny przedstawionego stany faktycznego, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie skarżąca dokonuje sprzedaży naczepy na rzecz leasingodawcy. Naczepa jest transportowana w imieniu i na rzecz leasingodawcy z terytorium Niemiec do Polski, gdzie dokonywane jest doposażenie naczepy. Cena naczepy - na wystawionej fakturze - obejmuje wszystkie dodatkowe elementy. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma podmiotami - skarżącą będącą sprzedawcą naczepy oraz leasingodawcą będącym nabywcą naczepy (to na niego wystawiana jest faktura potwierdzająca dokonaną sprzedaż). W żadnym fragmencie zaskarżonej interpretacji nie wskazano, że w transakcji dostawy naczepy uczestniczy leasingobiorca.

Po drugie, wbrew twierdzeniom skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy regulującymi tą kwestię, przedmiotem transakcji łańcuchowej może być jedynie towar, a jak wskazała sama skarżąca w zacytowanym wyżej fragmencie, leasingobiorca nie nabywa od leasingodawcy towaru (naczepy), lecz usługi leasingowe. Dodatkowo, przedmiotem dostawy pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji łańcuchowej musi być ten sam towar, który jest transportowany od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Z całą mocą należy także poinformować, że w opisie sprawy skarżąca nie wskazała - wbrew jej ocenie - że nabywa towar w ramach transakcji łańcuchowej od producenta będącego niemieckim podatnikiem podatku od wartości dodanej, następnie dokonuje sprzedaży tego towaru (naczepy) na rzecz leasingodawcy, a towar transportowany jest bezpośrednio od pierwszego do ostatniego w łańcuchu podmiotu. Nie powołała także stosownych przepisów ustawy dotyczących transakcji łańcuchowych oraz nie zadała pytania i nie przedstawiła własnego stanowiska w tym zakresie. Zatem, w wydanej interpretacji organ nie dokonywał rozstrzygnięcia dotyczącego transakcji łańcuchowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej: P.p.s.a ), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Sąd rozpoznając sprawę w zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, przy czy podkreślenia wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku.

Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymywanych faktur za części zakupione i przeznaczone na doposażenie naczepy oraz za wykonanie usługi - jest nieprawidłowe. Dyrektor argumentuje bowiem, że pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji dotyczy sytuacji, w której towar wywożony z terytorium Niemiec na terytorium Polski, nie jest tożsamy z towarem będącym przedmiotem sprzedaży pomiędzy wnioskodawcą a leasingodawcą, z uwagi na dodatkowe usługi dokonywane na naczepach. Konsekwentnie, w ocenie organu, wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tytułu nabycia na terytorium Polski dodatkowych usług (doposażenia naczep) oraz towarów (np. części), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ zakupy te mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, jednakże we wniosku wskazano błędnie miejsce dokonania sprzedaży danej naczepy, co w konsekwencji uniemożliwiło wydanie interpretacji o wskazanej treści.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Powyższy przepis rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. Regulacja ta oznacza, że przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie tylko wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą one służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z kolei na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku, który słusznie powołał w sprawie organ, z dnia 2 października 2014 r. w sprawie C446 / 13 Foderie 2A przeciwko Ministre de L’Economie et des Finances wyjaśnił, że "(...) W tym względzie należy w pierwszej kolejności odwołać się do brzmienia art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, na mocy którego za miejsce dostawy towarów uważa się «miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy». Literalna wykładnia tego przepisu nie pozwala uznać, aby miejsce dostawy, takie jak pomiędzy skarżącą w postępowaniu głównym a nabywcą, znajdowało się w państwie członkowskim siedziby dostawcy. Rozpatrywane towary zostały bowiem najpierw wysłane do usługodawcy mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, a ten następnie, po wykonaniu robót wykończeniowych, wysłał je nabywcy mającemu siedzibę w tym ostatnim państwie członkowskim. Tylko towary będące przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą, czyli wykończone towary, znajdowały się zatem już «w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy» w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy w państwie członkowskim siedziby nabywcy.

(...) W drugiej kolejności tę literalną wykładnię wspiera ogólna struktura rozpatrywanego przepisu. Miejsce «dostawy towarów» w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, czyli miejsce przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, powinno być bowiem określone na podstawie zasad ustanowionych w art. 8 ust. 1 szóstej dyrektywy. Dostawca towarów, w sytuacji skarżącej w postępowaniu głównym, gdy wysyła je usługodawcy, któremu powierzono roboty wykończeniowe, nie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzania danymi towarami jak właściciel. Taka wysyłka ma na celu wyłącznie doprowadzenie danych towarów do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi dostawcy, aby mogła nastąpić późniejsza dostawa do nabywcy.

(...) W tym względzie należy jeszcze przypomnieć, że art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy oznacza istnienie dostatecznego czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą spornych towarów i ich wysyłką oraz ciągłości w przeprowadzaniu transakcji (...).

(...) Brak jest takiego związku i takiej ciągłości, jeżeli wysyłka towarów przez dostawcę usługodawcy ma na celu ich przetworzenie przed ich dostawą do nabywcy, aby doprowadzić je do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi między dostawcą a nabywcą. W tych okolicznościach, za miejsce dostawy w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy uważa się miejsce, gdzie znajdują się towary, które stały się zgodne ze zobowiązaniami umownymi między tymi dwiema stronami.(...)"

W związku z powyższym, zdaniem TSUE: Artykuł 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że miejsce dostawy towaru sprzedanego przez spółkę z siedzibą w jednym państwie członkowskim nabywcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, w odniesieniu do którego to towaru sprzedawca zlecił usługodawcy mającemu siedzibę w tym innym państwie członkowskim roboty wykończeniowe, mające na celu uczynić ów towar zdatnym do dostawy przed wysłaniem go przez rzeczonego usługodawcę nabywcy, należy uważać za znajdujące się w państwie członkowskim siedziby nabywcy

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest zarejestrowana jako podatnik VAT oraz podatnik VAT-UE. Dla potrzeb rozliczania podatku od wartości dodanej z tytułu transakcji dokonywanych w Niemczech - jest również zarejestrowana jako podatnik VAT w Niemczech. Przyjęty schemat transakcji zakłada zakup naczep przez skarżącą od producenta naczep - spółkę w siedzibie w Niemczech. Zakup naczep od dostawcy niemieckiego wykazywany jest jako dostawa krajowa w Niemczech, a następnie dokonywana jest ich sprzedaż jako wewnątrzwspólnotowa dostawa do polskiego leasingodawcy Leasingodawca przekazuje następnie naczepy na rzecz leasingobiorcy. Za transport naczep z terytorium Niemiec na terytorium Polski odpowiedzialny jest leasingodawca, natomiast fizycznie naczepy transportuje leasingobiorca (w tym zakresie dokonuje on transportu naczep w imieniu i na rzecz leasingodawcy) w następujący sposób: leasingodawca na podstawie otrzymanego oryginału faktury dokonuje rejestracji naczepy w Polsce. Po dokonaniu rejestracji otrzymuje on polskie tablice rejestracyjne, które leasingobiorca przewozi do Niemiec, gdzie odbiera naczepę (montuje polskie tablice) i przewozi ją do Polski.

Skarżąca podpisuje umowę z leasingobiorcą (umowa dwustronna). Na tym etapie często nie jest wiadome, kto, już po wyprodukowaniu naczepy, będzie występował w roli Ieasingodawcy. Wnioskodawca podpisując kontrakt na sprzedaż naczep z leasingobiorcą, określa dodatkowo, że naczepa zostanie doposażona w niezbędne akcesoria, jak np., skrzynie narzędziowe, koła zapasowe lub skrzynie na palety. Ceny kontraktu obejmują naczepy oraz wszystkie dodatkowe elementy, podlegające zamontowaniu. Dopiero na krótko przed wyprodukowaniem naczepy lub w momencie wyprodukowania naczepy, leasingobiorca wskazuje leasingodawcę (finansującego) i wówczas zawierana jest umowa trójstronna: pomiędzy wnioskodawcą, leasingobiorcą oraz leasingodawcą.

Naczepa transportowana jest przez leasingobiorcę w imieniu i na rzecz Ieasingodawcy do Polski, gdzie wykonywane są (ewentualnie) dodatkowe usługi, których koszt wliczony jest już w cenę naczepy i wykazany na fakturze, którą leasingodawca otrzymuje od wnioskodawcy (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).

Zgodnie z powołanym wyżej orzeczeniem TSUE 446/13, za przedmiot dostawy uznać należy towar adekwatny do zamówionego przez nabywcę w złożonym zamówieniu. Czyli przy dostawie powinna wystąpić zgodność towaru z umową.

W ocenie Sądu, w świetle powyższego orzeczenia oznacza to, że jeżeli dostawca musi "zrobić coś z rzeczą", to dopóki tego nie zrobi, to nie wysyła towaru zgodnego z zamówieniem, tylko "jakiś surowiec" do jego wytworzenia. Dopiero czynności wykonawcze na towarach dostarczanych powodują, że towar staje się tożsamy z towarem zamówionym przez nabywcę w złożonym zamówieniu.

W przedmiotowej sprawie, jak słusznie zauważył organ, towar wywożony z Niemiec na terytorium Polski nie jest tożsamy z towarem będącym przedmiotem sprzedaży pomiędzy wnioskodawcą a leasingobiorcą.

W związku z powyższym należy przyjąć, że w sprawie zastosowanie mają powołane wyżej przepisy prawa oraz wyrok TSUE 446/13.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny rację ma organ, że w sprawie dochodzi do dwóch odrębnych czynności: przemieszczenia przez skarżącą, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech, z terytorium Niemiec na terytorium kraju, należącej do niej naczepy. W sprawie zostały bowiem spełnione wszystkie warunki uznania przemieszczenia przedmiotowej naczepy za wewnątrzwspólnotowe nabycie, co znajduje oparcie w powołanym wyżej art. 11 ust.1 ustawy VAT. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Następnie, po wykonaniu czynności doposażenia naczepy (usług), skarżąca dokonuje dostawy krajowej.

Miejscem świadczenia opodatkowania dostawy naczepy, realizowanej przez skarżącą spółkę na rzecz leasingodawcy zgodnie z art. 22 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, jest miejsce, w którym towar znajduje się w momencie dostawy, czyli terytorium kraju. W związku z tym, odpłatna dostawa naczepy na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki obowiązującej w Polsce.

Nie sposób przyjąć, tak jak chce tego skarżąca, że w sprawie dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (kompletnej naczepy) w ramach transakcji łańcuchowej, bowiem w żadnej mierze nie wynika to ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku.

Zatem, wydatki na nabyte towary (np. części) oraz usługi (doposażenie naczep) związane są z odpłatną dostawą towarów na terenie kraju.

Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust. 4,art.120ust.17 i 19 oraz art.124.

Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaż naczep na terenie kraju), zatem na gruncie rozpatrywanej sprawy, w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku, spełnione są warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu istota wydanej interpretacji przepisów polegała właśnie na prawidłowym zakwalifikowaniu wykonywanych przez skarżąca czynności. Okoliczność ta bowiem, przy niekwestionowanym przez organ prawie do odliczenia podatku naliczonego ma istotne znaczenie dla oceny czy w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust.1, czy art. ustawy o VAT 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do zarzutów postępowania, są one w ocenie Sądu także bezzasadne.

Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, organ uczynił to zgodnie z art. 14 c § 1 i § 2 O.p. Przedstawiony przez skarżącą opis nie budził wątpliwości i nie było podstaw w świetle art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p., do wzywania strony do uzupełnienia braków wniosku. Tym samym, Sąd w składzie orzekającym przyjął, że dokonany opis stanu faktycznego był zgodny z art. 14b § 3. Natomiast, co do naruszenia art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h O.p. wskazać należy, że organ wydając interpretację na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego, nie wydał interpretacji sprzecznej z przepisami prawa. Fakt, że nie jest ona zgodna z oczekiwaniami strony, nie powoduje automatycznie, że organ dopuścił się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i nie działał na podstawie prawa. Zasada zaufania do organów podatkowych powinna być rozpatrywana w połączeniu z zasadą legalizmu. Oznacza, to że organ nie może wydać rozstrzygnięć sprzecznych z prawem. To w interesie strony jest opisanie stanu faktycznego w taki sposób, aby interpretacja spełniała związane z nią oczekiwania, w tym funkcję gwarancyjną. Strona nie może skutecznie zarzucać organowi, że prowadził postępowanie z naruszeniem zasady zaufania do organu, ponieważ nie wziął pod uwagę zdarzenia, które nie zostało opisane w stanie faktycznym. Przekonanie skarżącej o tym, że organ na podstawie analizy stanu faktycznego powinien uznać, że skarżąca nabywa towar w ramach transakcji łańcuchowej, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 2a w zw. z art.122 O.p. Art. 2a O.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść strony. Oznacza to, że zasada in dubio pro tributario znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy metody wykładni przepisu prawa (językowa, systemowa, celowościowa) nie dadzą oczekiwanego rezultatu. Nie oznacza to jednak przyjęcia przez organ punktu widzenia podatnika. Natomiast, nie ma zastosowania art. 122 O.p. w sprawach z zakresu wydawania interpretacji podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a