Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 550/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.199, art.210 par.1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik, Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz, asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.), Protokolant Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 01 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Piotra S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 2001 oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. nr [...] określającą Piotrowi S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2001 r. w łącznej kwocie 10.135 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące styczeń, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. w łącznej kwocie 7.955 zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w prowadzonej przez Piotra S. hurtowni kwiatów "I." stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przychodu z działalności handlowej o łączną kwotę 206.509 zł. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] 2003 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2001 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2001 r. i za poszczególne miesiące od września do grudnia 2001 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2004 r. uchylił w całości powyższą decyzję Dyrektora UKS, stwierdzając jednocześnie, że okoliczności sprawy przesądzają o określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy czym uznał za konieczne wskazanie przesłanek niemożności skorzystania z metod szacowania wymienionych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor UKS w B. podjął wyżej wskazaną decyzję z dnia [...] 2004 r.

Od decyzji tej pełnomocnik pismem z dnia 3 czerwca 2004 r. wniósł odwołanie, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów:

– art. 2 ust. 1 i art.15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

– art. 23 § 3 i 4, 122, 180, 191, 192, 193 § 2,199 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, iż w oparciu o wyniki przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono ostatecznie zaniżenie przychodu wykazanego w księdze podatkowej z tytułu niezaewidencjonowania części sprzedaży róż, lilii, storczyków i chryzantem na łączną kwotę 206.514,38 zł.

Odnosząc się do zarzutu niezasadnego uznania przez organ I instancji nierzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów wskazano na treść art. 193 Ordynacji podatkowej oraz przepis § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stosownie do treści przepisu rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Z ust. 4 § 11 wynika natomiast, ze księgę uznaje się za rzetelną również wtedy, gdy m.in. nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy.

Organ odwoławczy podkreślił, iż wskazane w decyzji organu I instancji fakty i dowody dotyczące rozbieżności pomiędzy stanem ewidencyjnym a faktycznym, świadczą o naruszeniu przepisów § 11 ww. rozporządzenia. Ustalona w decyzji wartość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 206.514,38 zł stanowi 13,76% wykazanego w księdze za rok 2001 (1.500.837,62 zł), a więc przekracza 0,5% próg przychodu, decydujący o nierzetelności księgi. Fakt ten stanowił podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów dokumentującej zdarzenia gospodarcze 2001 r., za nierzetelną, albowiem nie odzwierciedlała ona rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie w oparciu o art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał jej za dowód w postępowaniu, w części dotyczącej wartości wykazanych przychodów z działalności handlowej, za rok 2001. Stwierdzenie bowiem niezgodności w odniesieniu do ilości zakupionych i sprzedanych towarów dowodzi, że zapisy dokonywane w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem, że księga jest nierzetelna.

Odnosząc się do kwestionowanego sposobu ustalenia przychodu ze sprzedaży towarów handlowych za rok 2001 metodą szacunkową, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przepis art. 23 § l Ordynacji podatkowej uprawnia do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadku, gdy brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na jej określenie.

Z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że w księdze przychodów i rozchodów służącej rozliczeniu podatku dochodowego na ogólnych zasadach nie ewidencjonowano w pełnej wysokości utargów pochodzących ze sprzedaży czterech rodzajów kwiatów - róż, lilii, storczyków i chryzantem. Księga zatem nie pozwalała na określenie podstawy opodatkowania, a wobec faktu, że organ podatkowy nie dysponował innymi danymi do jej obliczeń w tym zakresie, dokonano oszacowania wartości zaniżonego przychodu.

Oszacowania przychodu ze sprzedaży ww. kwiatów dokonano odrębnie dla każdej grupy asortymentowej w ten sposób, iż obliczono procentowy udział ustalonej (zaewidencjonowanej) ilości sprzedanych kwiatów w poszczególnych miesiącach, do ilości sprzedanych ogółem w roku podatkowym, a następnie wskaźnik ten zastosowano do stwierdzonej (łącznie za cały rok) ilości kwiatów, ze sprzedaży których nie zaewidencjonowano przychodu, ustalając w ten sposób zaniżoną ilość sprzedaży towaru w poszczególnych miesiącach, a po przyjęciu do niej średniej ceny sprzedaży, określono wartość zaniżonego przychodu za każdy miesiąc.

Dyrektor Izby podkreślił, iż dokonane przez organ pierwszej instancji przyporządkowanie zaniżonej przez stronę ilości sprzedanych kwiatów do poszczególnych miesięcy badanego okresu w proporcji do zaewidencjonowanej ilości sprzedaży danego miesiąca jest uzasadnione, albowiem zakupiony towar "kwiaty" ma charakter nietrwały i winien być odsprzedany w krótkim okresie czasu. Istotne jest również to, że w poszczególnych miesiącach stosowane były różne ceny sprzedaży. Na przykład w miesiącu grudniu średnia cena sprzedaży róż wynosiła 2,35 zł za sztukę, a w sierpniu 1,80 zł za sztukę. Zastosowana proporcja pozwoliła zatem na racjonalne i zbliżone do rzeczywistości ustalenie zaniżonego w poszczególnych miesiącach przychodu.

W tej sytuacji przyporządkowanie całej, nie zaewidencjonowanej sprzedaży do ostatniego miesiąca badanego okresu (grudnia) byłoby nieuzasadnione. Zatem twierdzenie strony, że przedstawione tabele z ustalonymi ilościami zaniżonej sprzedaży w poszczególnych miesiącach zawierają błędy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponadto organ drugiej instancji podkreślił, iż bezpodstawne są zarzuty odwołania dotyczące nieuwzględnienia okoliczności, że te same kwiaty były często w różny sposób nazywane np. storczyki zwane również "tajlandami". W wyniku ponownej analizy dowodów źródłowych w zakresie zakupu i sprzedaży storczyków z uwzględnieniem storczyków określanych jako "tajland" organ pierwszej instancji uznał wyjaśnienia strony w ten sposób, że pomniejszono niedobór storczyków o 905 sztuk przy jednoczesnym zwiększeniu ich sprzedaży o 1.005 sztuk oraz zwiększeniu zakupów o 100 sztuk. Zatem twierdzenie, iż okoliczności tej organ w pełni nie uwzględnił jest bezzasadne.

Ponadto do określenia wartości zaniżonego przychodu za dany miesiąc przyjęto średnie ceny danego asortymentu sprzedaży wyliczone w oparciu o ilości i wartości wynikające z faktur sprzedaży wystawionych w danym miesiącu przez firmę "I.". Jak wynika z rozliczenia zakupów i sprzedaży poszczególnych grup asortymentowych przy wyliczeniu średniej ceny został uwzględniony fakt, że niektóre kwiaty były sprzedawane za mniej niż 1,00 zł, np. w miesiącu maju i czerwcu 2003 r. minimalna cena róż wynosiła 0,78 zł, a lilii w miesiącu maju - 0,97 zł, z kolei w czerwcu - 0,68 zł co obrazują "rozliczenia" za te miesiące.

W odniesieniu do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z porównania marż uzyskanych przez inne podmioty działające w tej samej branży i na tym samym rynku organ odwoławczy uznał go za bezpodstawny. Przede wszystkim podniesiono, że pismem z dnia 30 września 2003 r. zwrócono się do strony o wskazanie podmiotów działających w podobnych warunkach rynkowych i przedstawienie marż uzyskanych w 2001 r. przez te podmioty. W udzielonej w piśmie z dnia 27 października 2003 r. odpowiedzi strona poinformowała, że nie jest w stanie wskazać innych hurtowni kwiatów oraz stosowanych przez nich marż. Niezależnie od powyższego organ I instancji na podstawie będącej w dyspozycji urzędu bazy danych "transakcji importowych" ustalił, iż na terenie [...] i w jego okolicach nie istnieje podmiot, który prowadziłby działalność w podobnych warunkach jak firma "I.". Poza tym ustalono, że na tutejszym rynku tylko dwa podmioty gospodarcze dokonywały w 2001 r. importu kwiatów ciętych z Holandii. Jednakże z uwagi na to, iż wartość importu jednego podmiotu była w 2001 r. o 1/3 niższa niż w firmie "I." i import dotyczył wyłącznie jednego asortymentu kwiatów chryzantem, a w drugim podmiocie wartość importu róż i chryzantem była o ponad 3 razy mniejsza niż w firmie Piotra S. zasadnie uznano, iż ewentualne porównywanie marż osiąganych przez te podmioty byłoby bezzasadne, o czym poinformowano stronę "adnotacją o zapoznaniu kontrolowanego z zebranym materiałem dowodowym w dniu .24 marca 2004 r."

Odnosząc się dalej do zarzutów odwołania Dyrektor Izby wskazał, że w wyniku analizy dowodów źródłowych oraz protokołów przesłuchań stwierdzono, iż z żadnego zeznania świadka nie wynika, aby zniszczeniu uległo znacznie więcej kwiatów niż wykazano to w protokołach zniszczenia.

Nie znajduje potwierdzenia również to, że w wielu przypadkach 1 sztuka (chodzi o l kwiat) figurująca w fakturze obejmowała w rzeczywistości pęczki, czy wiązanki. Jedynie matka podatnika - p. Krystyna S., przesłuchana na wniosek strony, zeznała, że "...np. klient otrzymał 3 pęczki kwiatów gorszej jakości. Wiedziałam, że z tych trzech pęczków może klient wybrać np. 10, 20 sztuk i wówczas liczyłam za 1 pęczek i ten jeden był fakturowany...". Z kolei przesłuchiwana również na wniosek strony p. G. G. zeznała, iż "... taki pęczek gorszej jakości zapisany był w fakturze jako sztuka". Ponadto na pytanie jak często zdarzały się takie sytuacje?, p. G. G. odpowiedziała - "nie jestem w stanie stwierdzić jakiej części zakupów to dotyczyło".

Zdaniem podatnika, wystarczającym potwierdzeniem jego tezy, iż zdarzało się, że na fakturze uwzględniono więcej niż jeden przypadek wydania pęczków przy zapisie ,,1 sztuka" jest zeznanie matki - p. K. S. oraz p. G. G., która zeznała m.in., że:

- w przypadku kwiatów gorszej jakości zdarzało się, że kupowała i sprzedawała kwiaty, głównie róże na pęczki. I taki pęczek gorszej jakości (a nie jak sugeruje strona pęczki) zapisany był w fakturze zakupu jako sztuka,

- nie ma możliwości identyfikacji w treści faktur takich przypadków, gdy pęczek figurował jako sztuka, nie jest w stanie stwierdzić jakiej części jej zakupów to dotyczyło.

Organ drugiej instancji podkreślił, iż w celu zweryfikowania powyższych zeznań p. G. G., analizie poddano ilości kwiatów wyszczególnione na wszystkich fakturach sprzedaży róż wystawionych przez hurtownię. Biorąc pod uwagę fakt, że róże były sprzedawane w pęczkach po 10, 20 i 25 szt. oraz zeznanie p. G., iż pęczek gorszej jakości zapisywany był w fakturze jako sztuka, z ww. wszystkich faktur z całego 2001 r. organ pierwszej instancji wyodrębnił jedynie 7 faktur, w których ilość sztuk wskazuje na to, że sprzedane sztuki nie stanowiły wielokrotności 10, 20 lub 25 szt.(nr 21 z 08.01.2001 r. - 76 szt. nr 1071 z 22.06.2001 r. - 16 szt. nr 1231 z 28.07.2001 r. 159 szt. nr 1243 z 31.07.2001 r. - 199 szt. nr 1421 z 07.09.2001r.- 96 szt. nr 1624 z 16.10.2001 r. - 34 szt. nr 1818 z 21.11.2001 r. - 37 szt.). Analiza powyższych faktur wykazała, że żadna z nich nie została wystawiona dla świadka. Zeznanie p. G. (przesłuchanej na wniosek strony) nie znalazło zatem potwierdzenia w wystawionych dla niej fakturach. Niemniej jednak biorąc pod uwagę fakt, że ilości wyszczególnione w ww. 7 fakturach nie stanowiły wielokrotności 10, 20 lub 25 szt. organ I instancji przyjął z korzyścią dla podatnika, że sprzedaż pęczków "gorszej jakości" zapisywana w fakturach jako sztuki mogła występować - lecz dotyczyła innych kontrahentów. Zakładając, że wszystkie "nadwyżki" wielokrotności 10, 20 i 25 szt. w 7 ww. przypadkach dotyczyły pęczków składających się z 25 szt. to przyjęto, iż "nadwyżki" z wszystkich tych 7 faktur zostały sprzedane nie jako 37 sztuk, lecz jako 925 sztuk.

Strona na poparcie swoich twierdzeń, iż w praktyce występowały przypadki, że różne asortymenty, w różnych okresach były pakowane w różnych ilościach wskazuje jako przykład fakturę nr 780 z dnia 11 maja 2001 r., gdzie zafakturowano 2 sztuki, a w rzeczywistości było ich 20. Organ wskazał, że również i w tym przypadku strona całkowicie rozmija się z prawdą, bowiem jak ustalono ww. faktura dokumentuje sprzedaż 42 szt. chryzantem, 330 szt. róż, 31 szt. storczyków i 40 szt. lilii. Z powyższych ilości wynika, że podatnik pisząc o 2 sztukach i, że w rzeczywistości było ich 20 miał na myśli najprawdopodobniej pozycję dotyczącą chryzantem. W tym miejscu podkreślono jednak, że do obliczeń dotyczących chryzantem przyjęto (zgodnie z zeznaniem Piotra S. z dnia 2 września 2003 r.), iż sprzedaż odbywała się zawsze w pęczkach po 5 szt. Tak więc w przypadku tej konkretnej faktury do sprzedaży przyjęto 42 x 5 szt. = 210 sztuk.

Ponadto niezależnie od powyższych rozważań wskazano, iż wyjaśnienia strony złożone do protokołu przesłuchania z dnia 2 września 2003 r. oraz zawarte w zastrzeżeniach do protokołu z przebiegu kontroli z 9 września 2003 r. różnią się zasadniczo. W celu zweryfikowania tych zeznań i wyjaśnień przesłuchano w charakterze świadków pięciu kontrahentów firmy "I.", tj. Felicję C., Ewę D., Waldemara J., Barbarę W. i Grażynę G.

Wszyscy ww. kontrahenci zeznali, że asortyment wykazywany na fakturach sprzedaży wystawianych przez firmę "I. był zgodny z faktycznym przebiegiem transakcji. Również z zeznań tych świadków wynika, iż dokonywali oni zakupu kwiatów w firmie w sztukach.

Waldemar J. zeznał, że nie reklamował zakupionego towaru. Troje spośród przesłuchiwanych kontrahentów Felicja C., Barbara W. i Grażyna G. zeznało, że w zamian za wybrakowany towar otrzymywali ten sam asortyment, jedynie Ewa D. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] 2003 r zeznała iż w przypadku reklamacji towar był zabierany i otrzymywała "w zamian ten sam, towar za towar lub np. zamiast pęczka róż mogłam dostać inne kwiaty". Z kolei Barbara W., która w 2001r. dokonała w firmie "I." zakupów na kwotę 158.256,00 zł, tj. prawie trzykrotnie większą niż Ewa D. zeznała do protokołu przesłuchania z dnia [...] 2003 r., że "reklamacje miały miejsce rzadko, dwa, trzy razy w ciągu dłuższego czasu".

Analizując powyższe zeznania organ odwoławczy wskazał, że jedynie zeznanie Ewy D., o przesłuchanie której wnosiła strona pismem z dnia 27 października 2003 r. różni się od zeznań pozostałych trzech kontrahentów w kwestii wymiany towarów przy reklamacjach.

Odnosząc się do pozostałych wymienionych w odwołaniu przyczyn nadwyżek ilości kwiatów zakupionych nad zaewidencjonowaną ilością kwiatów odsprzedanych organ drugiej instancji stwierdził, że są one w większości sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez Piotra S. do protokołu z dnia 2 września 2003 r., a w szczególności dotyczyło takich kwestii jak:

- sprzedaż kwiatów w różnych jednostkach: szt. paczki, wiązanki,

- wystawianie faktur określających ilość i asortyment sprzedanego towaru niezgodnie ze stanem faktycznym,

- nie sporządzanie protokołów strat towarów handlowych w wysokości faktycznie występującej,

- sprzedaż kwiatów o obniżonej jakości w postaci paczek.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, jak również zeznania świadków, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zastrzeżenia i wyjaśnienia z wyjątkiem tych, które dotyczyły sprzedaży asortymentu określonego jako "tajland" - nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, co więcej są sprzeczne z tym materiałem.

W odniesieniu do zarzutu, iż przesłuchano Piotra S. bez pouczenia o możliwości przesłuchania w charakterze strony za jej zgodą podniesiono, iż przesłuchania dokonano w dniu 2 września 2003 r., a więc po znowelizowaniu ustawy Ordynacja podatkowa skutkiem czego przywrócono jednoetapowe postępowanie kontrolne. W toku tego właśnie postępowania przesłuchano stronę w trybie art. 286 § l pkt 9 ww. ustawy.

W odwołaniu stwierdzono, że naruszenie art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa powoduje, iż zeznania Piotra S. nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie, chociażby poprzez porównywanie ich z zeznaniami p. R. P. i p. K. S. Ponadto w ocenie strony nie danie wiary zeznaniom pracownika, stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia bądź zeznania podatnika składane w toku postępowania kontrolnego mają dla sprawy istotne znaczenie, a ich wartości dowodowej i dokonanej na tej podstawie oceny stanu faktycznego nie determinuje uzyskanie zgody strony na dokonanie tej czynności procesowej. Niezależnie od tego zważywszy na treść zeznań z dnia 2 września 2003r. w szczególności w kontekście złożonych zastrzeżeń do protokołu z przebiegu kontroli stwierdzono, iż strona próbuje podważyć ten dowód, nie zwracając w ogóle uwagi na fakt, iż stwierdzona nierzetelność ksiąg wynika wprost z dowodów źródłowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezrozumiałe jest przy tym twierdzenie dotyczące naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ w trakcie kontroli przeprowadzonej w hurtowni kwiatów "I." wzięto pod uwagę wszystkie wyjaśnienia i zeznania, które znajdują odzwierciedlenie w dowodach źródłowych, bądź chociażby są prawdopodobne i można dać im wiarę. W niniejszej sprawie ustalenie stanu faktycznego polegało właśnie na analizie i ocenie dowodów źródłowych zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym w konfrontacji z wszystkimi złożonymi zeznaniami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 2 ust. 1 i art.15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 23 § 1, 121 § 1, 122, 127, 180, 191, 192, 193 § 2 i art. 199 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu podniesiono następujące zarzuty:

1) w zakresie nieprzestrzegania reguł postępowania podatkowego:

– przesłuchanie strony z naruszeniem art. 199 Ordynacji podatkowej tj. brak pouczenia skarżącego, iż może być przesłuchany tylko za swoją zgodą, co powoduje, iż zeznania te nie mogą stanowić dowodu w sprawie,

– nie danie wiary zeznaniom pracownika - R. P., dokonującej bezpośredniej obsługi klientów jako sprzecznych z zeznaniami Skarżącego, co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

– naruszenie art. 193 § 4 i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wadliwie powołane dowody i błędna ich ocena przekreślają tezę o nierzetelności księgi,

– zaniechanie przeprowadzenia dowodu z porównania marż uzyskanych przez inne podmioty działające w tej samej branży, na tym samym rynku, co narusza zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, a także art. 180 stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

– naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania nazw podmiotów, które rzekomo uzyskują obroty nieporównywalne z firmą skarżącego - w wyniku czego skarżący nie mógł się wypowiedzieć co do tego dowodu,

– oparcie rozstrzygnięć organów orzekających na założeniu, że zestawienie faktur zakupu róż, lilii, chryzantem i storczyków z fakturami sprzedaży i okresowymi raportami fiskalnymi sprzedaży detalicznej, z uwzględnieniem stanów remanentowych i protokołów strat, pozwala na ustalenie zaniżonego obrotu - co jest niezgodne z prawami logiki, nauki oraz doświadczeniem życiowym i w konsekwencji narusza przepis art. 191 Ordynacji podatkowej,

– nie ustosunkowanie się organów orzekających, wbrew art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej do argumentu, że w dokumentacji przedsiębiorstwa podano rzetelnie ilość zakupionych kwiatów, co oznacza, że przedsiębiorca nie zamierzał ukrywać obrotów, gdyż zdawał sobie sprawę z tego, iż musi wykazać co się stało z zakupionymi kwiatami,

– naruszenie przez organ I instancji art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w jaki sposób dokonano:

• przeliczenia zakupionych chryzantem na sztuki

• ustalenia proporcji sprzedaży fakturowanej i paragonowej,

poprzestając jedynie na odwoływaniu się do protokołu kontroli, który jest jednym z dowodów i nie stanowi uzasadnienia decyzji. Organ odwoławczy podjąwszy próbę naprawienia tego błędu, naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę dwuinstancyjności postępowania.

– uzasadnienie decyzji nie zawiera dowodów tego, że zawarte w księdze przychodów i rozchodów zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, przez co naruszono art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej,

2) w zakresie ustalenia stanu faktycznego skarżący stwierdził, iż:

– średnia cena sprzedaży przyjęta w decyzji nie może być uznana za podstawę do ustalenia marży, stąd też nie można przyjąć, iż marża wyniosła 60,75% czy 129 %,

– zniszczeniu uległo więcej kwiatów niż wykazano w protokołach strat co wynika z zeznań świadków,

– w wielu przypadkach 1 szt. figurująca na fakturze obejmowała w rzeczywistości pęczki lub wiązanki,

– cena kwiatów niepełnowartościowych była niższa niż 1 zł,

– niejednokrotnie wydawano za kwiaty niepełnowartościowe całe pęczki tego samego gatunku lub innych kwiatów również niepełnowartościowych i wówczas zapis ,,1 szt." na fakturze oznaczał w rzeczywistości kilkadziesiąt sztuk,

– nie znajduje uzasadnienia teza, że o sprzedaży większej ilości sztuk w ramach zapisu ,,1 szt." można mówić tylko wtedy, kiedy zapis w fakturze zawiera ilość sztuk nie będącą krotnością 10, 20 i 25 szt., bowiem mogło się zdarzyć i zdarzało się, że na fakturze uwzględniono więcej niż 1 przypadek wydania pęczków przy zapisie "1 szt."

– często wydawano klientowi więcej pęczków niepełnowartościowych spośród których dokonywał on następnie wyboru kwiatów w najlepszym stanie, a pozostałe wyrzucał - co uniemożliwiało sporządzenie protokołów strat,

– występowały przypadki, że różne asortymenty, w różnych okresach były pakowane w różnych ilościach, np. w fakturze Nr 780 z dnia 11 maja 2001 r., zafakturowano 2 szt., a w rzeczywistości było ich 20,

– nie uwzględniono w pełni okoliczności, że te same kwiaty są często w różny sposób nazywane, czego przykładem są storczyki nazywane również "tajlandami",

– nie można podzielić stanowiska w zakresie przeprowadzonej w decyzji analizy ekonomicznej. Przyjęty wskaźnik sprzedaży kwiatów na paragony nie może być uwzględniony, gdyż sposób jego ustalenia jest dotknięty błędem zwłaszcza w zakresie nazewnictwa i ilości sztuk.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Jak wynika z brzmienia art. 145 § l pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) badając postępowanie organów administracji którego rezultatem jest decyzja, Sąd uchyla decyzję tylko wtedy gdy stwierdzi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych co do faktu i wysokości zaniżenia przychodu wykazanego w księdze podatkowej z tytułu niezaewidencjonowania części sprzedaży róż, lilii, storczyków i chryzantem na łączną kwotę 206.514,38 zł. Organy podatkowe w świetle zebranych dowodów źródłowych (faktury zakupu, sprzedaży, dokumenty SAD, spisy remanentowe na początek i koniec roku podatkowego, protokołów strat, okresowe raporty fiskalne sprzedaży detalicznej) stwierdziły znaczne nadwyżki ilości kwiatów zakupionych nad zaewidencjonowaną ilością kwiatów odsprzedanych. W badanym okresie nie zaewidencjonowano przychodu ze sprzedaży:

- 77.803 szt. Róż na kwotę 165.920,53 zł co stanowiło 25,13 % zakupów,

- 9.457 szt. Lilii na kwotę 31.033,92 zł co stanowiło 25,21 % zakupów,

- 4.197 szt. chryzantem na kwotę 6.362,02 zł co stanowiło 6,28 % zakupów,

- 230 szt. storczyków na kwotę 3.197,91 zł co stanowiło 7,98 % zakupów.

Wskazane w zaskarżonej decyzji wyliczenia oparte na dowodach źródłowych wskazały na rozbieżności między stanem ewidencyjnym a faktycznym co niewątpliwie świadczy o naruszeniu art. 193 § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie zaś do § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów księgę uznaje się za rzetelną również wtedy gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w podatkowej księdze. Mając więc na uwadze fakt, iż wartość niezaewidencjonowanego przychodu stanowiła 13,76 % wykazanego w księdze za rok 2001r. co przekraczało 0,5 % próg przychodu to organy podatkowe miały podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną.

Za prawidłową Sąd uznał również zastosowaną przez organy podatkowe metodę szacowania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjęto, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Jeżeli organ dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi służyć ustaleniu podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2000 sygn. akt SA/Bk 592/99 LEX 43402, wyrok NSA z dnia 29 marca 1990r. sygn. akt SA/Gd 1439/89, POP 1992, nr 1, poz. 16). W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił dlaczego dokonał szacunku na podstawie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wykazując, iż metody wymienione w § 3 niniejszego artykułu nie mogą mieć zastosowania. Oszacowania przychodu ze sprzedaży róż, lilii, storczyków i chryzantem dokonano odrębnie dla każdej grupy asortymentowej w ten sposób, iż obliczono procentowy udział ustalonej ilości sprzedanych kwiatów w poszczególnych miesiącach, do ilości sprzedanych ogółem w roku podatkowym, a następnie wskaźnik ten zastosowano do stwierdzonej (łącznie za cały rok) ilości kwiatów, ze sprzedaży których nie zaewidencjonowano przychodu, ustalając w ten sposób zaniżoną ilość sprzedaży towaru w poszczególnych miesiącach, a po przyjęciu do niej średniej ceny sprzedaży, określono wartość zaniżonego przychodu za każdy miesiąc. Mając zaś na uwadze fakt, iż towar zakupiony przez skarżącego (kwiaty) ma charakter nietrwały i winien być odsprzedany w krótkim okresie czasu a ponadto okoliczność zróżnicowania cen w poszczególnych miesiącach (np. w miesiącu grudniu średnia cena sprzedaży róż wynosiła 2,35 zł za sztukę, a w sierpniu 1,80 zł za sztukę) organ pierwszej instancji przyporządkował zaniżoną ilość sprzedanych kwiatów do kolejnych miesięcy a nie całość sprzedaży do miesiąca grudnia.

Organy podatkowe mając dane liczbowe z dokumentów źródłowych, z wyniku remanentów, protokołów strat, raportów fiskalnych, zeznań świadków oraz dysponując wyjaśnieniami podatnika określiły wysokość osiągniętego przez podatnika przychodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż wystarczającymi dowodami dla ustalenia przychodu z działalności gospodarczej były wyżej wymienione okoliczności, a więc nie było potrzeby sięgania po informacje dotyczące np. marż w innych hurtowniach kwiatów. Skarżący domagał się porównania tych marż albowiem jego zdaniem przyjęcie, że osiągane przez niego obroty są tak duże (jak wyliczyły organy podatkowe), że w konsekwencji osiągana marża wynosiłaby 60%, a taka marża nie jest możliwa. Otóż podkreślić należy, iż organy podatkowe wziąwszy pod uwagę minimalne i maksymalne ceny sprzedaży i ceny zakupu z każdego miesiąca 2001r. wyliczyły średnie ceny zakupu i sprzedaży z danego miesiąca co dało średnią cenę roczną zakupu oraz średnią cenę roczną sprzedaży, które z kolei dla poszczególnych asortymentów dały następujące marże: róże - 75,91 %, storczyki - 129,75 %, chryzantemy - 55,86 %. Wyliczone w ten sposób marże organy uzyskały pomimo występowania w badanym okresie takich przypadków, gdy cena sprzedaży była niższa od ceny zakupu. W świetle powyższych ustaleń słuszne jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż dokonane ustalenia przeczą twierdzeniu skarżącego, iż wysoka (60%) marża spowodowana ustaleniami kontroli byłaby w handlu kwiatami niemożliwa do osiągnięcia.

Trzeba zwrócić uwagę, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, a nie tożsamego z nim. (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 1996r. sygn. akt SA/Rz 708/95, LEX 28897).

Nie są również zasadne zarzuty skarżącego dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu, braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadził materiał dowodowy w sprawie, umożliwiał stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. Mając zaś na uwadze zastrzeżenia i wnioski składane przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania dokonał weryfikacji wyliczenia storczyków zwanych "tajlandami" opierając się w tym zakresie na danych wynikających z faktur dokumentujących zakup i sprzedaż tego asortymentu.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Organ odwoławczy niektórym dowodom odmówił wiary, ale wyraźnie to zaznaczono i wskazano z jakiej to zrobiono przyczyny. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski i powiązano je w logiczną całość. Skarżący starał się sugerować własne oceny w tym zakresie korzystne dla jego stanowiska, jednakże Sąd nie dostrzega, aby argumenty podnoszone na ich poparcie mogły one skutkować stwierdzeniem dokonania przez organ podatkowy dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do wyeksponowanego w skardze i podkreślonego na rozprawie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nie poinformowanie skarżącego, iż może być przesłuchany w charakterze strony tylko za swoją zgodą wskazać należy zauważyć, że jak wskazuje treść (standardowego) druku upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia 11 lipca 2003 r., którego otrzymanie skarżący pokwitował w dniu 15 lipca 2003 r., był on informowany o przysługujących mu w trakcie kontroli prawach. Ponadto wynikające z art. 199 Ordynacji uprawnienie do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie w istocie sprowadza się do odmowy udzielenia odpowiedzi na jakiekolwiek pytanie. Skoro zaś stosownie do treści protokołu przesłuchania strony z dnia 2 września 2003r. (k-71 akt administracyjnych) Piotr S. został pouczony o prawie odmowy odpowiedzi na pytania to Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa w tym zakresie, które mogło mieć wpływ na wynika sprawy, tym bardziej że w ocenie Sądu zeznania te nie były dowodem decydującym o takim a nie innym rozstrzygnięciu sprawy przez organy podatkowe. O wyniku sprawy przesądziła bowiem analiza dokumentów firmy skarżącego oraz zeznań świadków, zaś wyjaśnienia udzielone w trakcie przesłuchania przez skarżącego, o ile nie były sprzeczne z innymi dowodami – były uwzględniane z korzyścią dla strony (np. kwestia odnotowywania sprzedaży 1 pęczka jako 1 sztuki, sprzedaż chryzantem w pęczkach po 5 sztuk odnotowanych w fakturach jako jedna jednostka).

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w jaki sposób dokonano wyliczenia zakupionych chryzantem oraz ustalenia proporcji sprzedaży fakturowanej i paragonowej. Wyjaśnienie przyjętej metody wyliczenia opisane zostało na stronie 5 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (k. 207 akt administracyjnych). Podkreślić trzeba, że to organ pierwszej instancji dokonuje wyliczenia i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (podstawa prawna wskazana w sentencji decyzji – art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Natomiast organ odwoławczy utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy (art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa) nie ma obowiązku powtarzania (przepisywania) takiego wyliczenia, ale dokonuje jego oceny w kontekście powołanej podstawy prawnej i zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena taka zawarta została na stronie 5 decyzji organu drugiej instancji (k. 222 odw. akt administracyjnych). W konsekwencji bezpodstawny jest także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania .

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.