Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 767/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 16b ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 17 lutego 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie: Sędzia WSA – Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Referent – Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 roku sprawy ze skargi: A spółka z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. w W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do przychodów z zysków kapitałowych przychodów z tytułu licencji do praw majątkowych udostępnianych franczyzobiorcom.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podano, że Skarżąca jest spółką, której głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług franczyzowych oraz usług wsparcia o charakterze pomocniczym w stosunku do działalności głównej usługobiorców (franczyzobiorców). W ramach prowadzonej działalności Skarżąca rozwija sieć aptek.

Podstawą modelu biznesowego Skarżącej są dwa rodzaje umów: Umowa franczyzy oraz Umowa ramowa o świadczenie usług.

Na gruncie umowy o świadczenie usług Spółka zobowiązała się świadczyć szeroko pojęte usługi wsparcia o charakterze tzw. back-office. Usługi te obejmują: usługi z zakresu księgowości, obsługi kadrowo-płacowej, zarządzania zasobami ludzkimi, wsparcia IT oraz inne usługi administracyjne.

Na podstawie umowy franczyzy, franczyzobiorcy nabywają prawo do używania swoistego know-how, otrzymują wsparcie techniczne, organizacyjne oraz marketingowe w zakresie operacyjnej działalności aptecznej, a także zostaje im udzielona licencja na korzystanie z oznaczeń handlowych (znaku towarowego i usługowego) oraz z oprogramowania. W szczególności w ramach franczyzy Skarżąca udziela licencji na korzystanie z oznaczeń handlowych (m.in. znaku towarowego).

Prawa do znaków towarowych udostępniane przez Spółkę w ramach świadczonych usług franczyzy są własnością Y (dalej jako: "Y"). Spółka nabywa prawo do znaków towarowych na podstawie stosownej umowy licencyjnej na znaki towarowe. Znaki towarowe nie stanowią u Skarżącej "wartości niematerialnych i prawnych" podlegających amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Skarżąca posiada także prawa autorskie do wzorów opakowań produktów oferowanych pod marką własną, które sprzedawane są w aptekach należących do franczyzobiorców. Projekty opakowań opracowywane są na zlecenie Skarżącej przez zewnętrznych wykonawców będących podmiotami niepowiązanymi. Wartości praw autorskich do wzorów stanowią "wartości niematerialne i prawne" u Skarżącej i dokonuje ona od nich odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto w ramach umowy franczyzy Spółka udostępnia franczyzobiorcom oprogramowanie komputerowe służące wsparciu działalności operacyjnej aptek (bazy danych, programy monitorujące stany magazynowe, narzędzia do zarządzania sprzedażą i sprawozdawczością).

Wśród programów udostępnianych przez Skarżącą znajdują się narzędzia tworzone na jej zlecenie przez podmioty niepowiązane. Niektóre programy posiadane i udostępniane przez Spółkę, są przez nią amortyzowane jako "wartości niematerialne i prawne".

Skarżąca udziela franczyzobiorcom odpłatnej licencji na korzystanie ze wszystkich wspomnianych powyżej oznaczeń handlowych i usługowych w zakresie niezbędnym do wykonywania działalności franczyzobiorców, określonych w umowie franczyzy. Dodatkowo Skarżąca udziela franczyzobiorcom licencji (bądź sublicencji) na oprogramowanie.

We wniosku wskazano, że Spółka powzięła wątpliwości czy i w jakim zakresie przychody z tytułu udostępnianych licencji na podstawie umów franczyzy stanowią przychody z zysków kapitałowych, w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. W związku z powyższym zadano organowi następujące pytania:

1) Czy przychody z licencji do praw majątkowych udostępnianych franczyzobiorcom, które nie podlegają amortyzacji u Skarżącej jako wartość niematerialna i prawna, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. stanowić mogą przychody z praw majątkowych podlegające wyłączeniu z przychodów z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p.?

2) Czy przychody uzyskiwane przez Skarżącą z tytułu licencji na korzystanie z praw majątkowych (niezależnie od tego czy podlegają u niej amortyzacji czy też nie), udzielanej franczyzobiorcom, podlegają wyłączeniu z kategorii przychodów z zysków kapitałowych, w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a in fine u.p.d.o.p. - jako przychody z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 Skarżąca uznała, że przychody wskazane w pytaniu nr 1 nie są zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p.

Jak to ujęła Skarżąca: "przychody z udostępnianych franczyzobiorcom na podstawie licencji praw majątkowych, które nie stanowią u niej wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, nie są zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p.".

Wskazała Skarżąca, że z treści art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a in fine u.p.d.o.p. w związku z w art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów z zysków kapitałowych można zaliczyć tylko zyski z tych licencji, które podlegają amortyzacji. Skoro wskazane przez Skarżącą licencje amortyzacji nie podlegają, zysków z nich nie można zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych, lecz do przychodów innych źródeł.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 Skarżąca uznała, że przychody wskazane w pytaniu nr 2 podlegają wyłączeniu z kategorii przychodów z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a in fine u.p.d.o.f.

Jak to ujęła Skarżąca: "przychody uzyskiwane przez nią z tytułu licencji na korzystanie z praw majątkowych (niezależnie od tego czy podlegają u niego amortyzacji czy też nie) udzielanych franczyzobiorcom, podlegają wyłączeniu z kategorii przychodów z zysków kapitałowych, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a in fine u.p.d.o.p., jako przychody z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych".

Wskazała Skarżąca, że pomimo dokonywania amortyzacji licencji zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. - zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. nie zalicza się do zysków kapitałowych "przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych". Sytuacja ta stanowi wyjątek od zaliczenia do zysków kapitałowych, zysków czerpanych z licencji amortyzowanych.

Zdaniem Skarżącej, sytuacja taka została opisana w złożonym przez nią wniosku. Wywodziła Strona, że ustawodawca nie zdefiniował, w jaki sposób należy rozumieć przychody osiągane z licencji bezpośrednio związanych z uzyskiwaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Zdaniem Strony, ww. wyłączenie należy rozumieć w taki sposób, że licencjami, które są bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych są te licencje, które są wykorzystywane przez podatnika bezpośrednio do prowadzenia jego działalności operacyjnej (tj. działalności, z której generowane są dochody inne niż zyski kapitałowe). W konsekwencji zatem, jeżeli udzielenie licencji jest komplementarne do świadczonych przez podatnika usług bądź sprzedawanych towarów, a zatem stanowi element świadczenia złożonego (kompleksowego) realizowanego przez podatnika bądź też jest głównym przedmiotem operacyjnej działalności podatnika, to przychody z takiej licencji nie zostaną zaliczone do zysków kapitałowych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług franczyzowych oraz usług wsparcia na rzecz franczyzobiorców. Aby umożliwić franczyzobiorcom prowadzenie ich działalności operacyjnej, w ramach usług określonych w umowach Spółka zapewnia franczyzobiorcom możliwość korzystania m.in. z licencji. Niemniej jednak udzielanie licencji nie stanowi dla Spółki samodzielnego przedmiotu obrotu generującego przychód, lecz jest ono elementem kompleksowego świadczenia związanego z podstawową działalnością operacyjną Spółki jaką są usługi franczyzowe.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, organ uznał za prawidłowe stanowisko Strony w zakresie pytania nr 1 i nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

W zakresie pytania nr 1 podzielił spostrzeżenie Strony, że z treści art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a in fine u.p.d.o.p. w związku z w art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów z zysków kapitałowych można zaliczyć tylko zyski z tych licencji, które podlegają amortyzacji. Skoro wskazane przez Skarżącą licencje amortyzacji nie podlegają, zysków z nich nie można zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych, lecz do przychodów z innych źródeł.

W zakresie pytania nr 2, przedstawiając istotę umowy franczyzy, organ zauważył, że umowa tego typu jest umową nieuregulowaną przez przepisy, złożoną, w ramach której następuje udostępnienie franczyzobiorcy wielu elementów, co nadaje jej charakter mieszany. Jeżeli w ramach umowy franczyzy następuje m.in. udostępnianie licencji np. na znak towarowy lub program komputerowy, jak ma to miejsce w omawianej sprawie, wraz z innymi świadczeniami, nieuzasadnione jest by taki przypadek traktować odmiennie, niż gdyby poszczególne świadczenia były dokonywane na podstawie odrębnych umów. Zatem, przychód uzyskiwany przez Skarżącą z tytułu opłat franczyzowych w części, której podstawą jego uzyskania są prawa określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p., czyli dotyczą licencji na użytkowanie praw majątkowych stanowiących u Skarżącej wartości niematerialne i prawne, to przychody z tego tytułu będą stanowiły przychody z zysków kapitałowych.

Nie ma znaczenia fakt, że udzielanie licencji nie stanowi dla Spółki samodzielnego przedmiotu obrotu generującego przychód, lecz jest ono elementem kompleksowego świadczenia związanego z podstawową działalnością operacyjną Spółki jaką są usługi franczyzowe. Udostępnienie licencji w ramach umowy franczyzy następuje wraz z przekazaniem know-how (co wynika z istoty umowy franczyzy), z którego przychód zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt. 6 lit a u.p.d.o.p. zalicza się do zysków kapitałowych. Trudno więc uznać, że przychód z licencji uzyskiwany przez wnioskodawcę wiąże się wyłącznie z innym przychodem niezaliczonym do zysków kapitałowych.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 7b ust 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. poprzez pominięcie interpretacji przepisu w zakresie w jakim odnosi się on do bezpośredniego związku przychodów z licencji z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz poprzez uznanie, że przychód uzyskiwany przez Spółkę w zamian za udostępnienie w ramach umowy franczyzy know-how, stanowi przychód zaliczany do zysków kapitałowych, a w rezultacie przyjęcie niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a in fine u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, iż przychody z licencji stanowiących wartość niematerialną i prawną Skarżącej, wykazują związek z przychodami kwalifikowanymi jako przychody z zysków kapitałowych, a w konsekwencji nie korzystają z wyłączenia;

2) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: OP) poprzez brak odniesienia się przez Organ do części argumentacji podniesionej przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną; przedstawienie niewystarczającego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Skarżącej, a w konsekwencji art. 14h w zw. z art. 121 § 1 OP poprzez prowadzanie postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 14b § 1 oraz § 3 OP poprzez wydanie interpretacji w oparciu o informacje niezawarte w opisie stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

4) art. 2a OP poprzez niezastosowanie zasady "in dubio pro tributario" w sytuacji powstania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Zarzuciła Skarżąca, że organ nie przeprowadził wykładni części przepisu, dokonując jedynie w sposób arbitralny subsumpcji przepisu do stanu faktycznego, w efekcie błędnie interpretując te przepisy i uznając, że kluczowa dla Spółki kwestia bezpośredniości nie będzie mieć zastosowania. W szczególności organ przedstawił swoje poglądy w zakresie kwalifikacji przychodów z licencji w oderwaniu od pojęcia "bezpośredniego związku" tych przychodów z uzyskaniem przychodów zaliczanych do przychodów innych niż kapitałowe.

Skarżąca podniosła, że koncepcja bezpośredniego związku przychodu z uzyskaniem innego przychodu była dotychczas nieznana systemowi podatku dochodowego (dotychczas analizie podlegał wyłącznie związek kosztów z przychodami); w rezultacie organ powinien dokonać wykładni analizowanego przepisu, przede wszystkim w oparciu o wykładnię literalną.

Zdaniem Skarżącej interpretacja nie zawiera logicznego i spójnego wywodu prawnego oraz brak w niej pełnej subsumpcji elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do konkretnych przepisów. Chaotyczna argumentacja organu (w tym odwoływanie się do obszarów międzynarodowego prawa podatkowego, niezwiązanych z zagadnieniem interpretacji), prowadzi w opinii Skarżącej do "zaciemnienia" sensu wywodu zawartego w interpretacji.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia 29 października 2019 r. Strona podtrzymała pogląd przedstawiony we wniosku i skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b OP i art. 14c OP) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związane przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

Z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca w ramach swojej działalności gospodarczej faktycznie zawiera z każdym ze swoich kontrahentów trzy umowy: 1) przekazującą Skarżącej obsługę administracyjno-prawną apteki, 2) przekazującą (udzielającą) w ramach jednej licencji: sublicencję na znaną na rynku "markę" apteki (tj. prawo do znaku towarowego) oraz licencję własną skarżącej na wzory opakowań, 3) przekazującą (udzielającą) licencji lub sublicencji na program komputerowy służący do obsługi apteki.

Wszystkie trzy umowy konstruują jeden kontrakt – umowę franczyzową, zobowiązującą kontrahenta do prowadzenia apteki wg określonego sposobu działania.

Za udostępnienie licencji oraz sublicencji swoim kontrahentom Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, do jakiego rodzaju źródeł przychodu należy zaliczyć otrzymywane przez Skarżącą wynagrodzenie za udostępnienie licencji i sublicencji.

Sąd wskazuje, że oba pytania Skarżącej dotyczą tych samych "przychodów z licencji". Skarżąca w pytaniach nie różnicuje tych przychodów na licencje i sublicencje.

Pierwsze pytanie i stanowisko własne Strony zmierza do uzyskania kwalifikacji części wynagrodzenia Skarżącej z tego tytułu do "innych źródeł przychodu" - w oparciu o okoliczność nieamortyzowania przez Spółkę części licencji.

Drugie pytanie oraz stanowisko własne Strony zmierza do uzyskania kwalifikacji całości wynagrodzenia Skarżącej z tytułu wszystkich licencji (czyli także wynagrodzenia objętego pytaniem nr 1) do "innych źródeł przychodu" - w oparciu o inny argument, a ściśle inny fragment przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.p., który przewiduje wyłączenie pewnych przychodów, także pochodzących z licencji amortyzowanych, z kategorii przychodów z zysków kapitałowych.

Pierwsze z pytań nie jest przedmiotem sporu. Zarzuty skargi, dotyczą tylko odpowiedzi na pytanie nr 2.

Jak wcześniej wskazano, Skarżąca przyjęła, że ze względu na jej model biznesowy, do otrzymywanego przez nią wynagrodzenia za udostępnienie licencji, na zasadzie wyjątku, nie będą miały zastosowanie przepisy zaliczające tego typu przychody do "zysków kapitałowych".

Kwalifikację przychodu otrzymywanego z licencji regulują powoływane przez strony art. 7b ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.p. oraz art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. "Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych - oraz praw wytworzonych przez podatnika".

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. "Amortyzacji podlegają (...) nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), (...) zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi".

Z przepisów tych wynika, że co do zasady przychód z licencji będzie dla podatnika zyskiem kapitałowym, jeśli licencja posiada cechy określone w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., tj.: była nabyta od innego podmiotu; nadawała się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania; przewidywany okres używania przekraczał rok; wykorzystywana była na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; albo oddana przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji).

Amortyzacja jest dopiero wynikiem spełnienia tych warunków i jej rzeczywiste dokonanie lub niedokonanie nie ma wpływu na kwalifikację przychodu do określonego źródła.

W sprawie, organ i Sąd są związane stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Skoro Skarżąca podaje, że część licencji amortyzuje, organ i Sąd zobowiązane są przyjąć, że licencje i sublicencje Skarżącej posiadają ww. cechy. Cechy te przesądzają zarówno o podleganiu amortyzacji licencji, jak i o zakwalifikowaniu przychodów z licencji – co do zasady - do zysków kapitałowych.

Strona domaga się zakwalifikowania wynagrodzenia za licencje do "źródeł pozostałych", powołując się na wyjątek zawarty w treści ww. art. 7b ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.p. przewidziany dla: "przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych" (analiza dalszej części przepisu, który brzmi: "oraz praw wytworzonych przez podatnika" – jest w sprawie zbędna).

Określenie: "przychody niezaliczane do zysków kapitałowych", z którymi muszą być bezpośrednio związane przychody z licencji, oznacza zyski z innej działalności, np. sprzedaży, najmu. Zyski (przychody) z licencji będą związane bezpośrednio z zyskami (przychodami) z innej działalności, jeśli np. wysokość wynagrodzenia za licencję, będzie uzależniana od wysokości zysków ze sprzedaży. Jednak bogactwo możliwych rodzajów kontraktów w działalności gospodarczej powoduje, że ocena, czy zysk z licencji jest bezpośrednio związany z innym zyskiem, musi być dokonywany każdorazowo na tle konkretnego stanu faktycznego.

Stąd bezpodstawny jest zarzut Strony, że "organ powinien dokonać wykładni analizowanego przepisu, przede wszystkim w oparciu o wykładnię literalną" albowiem "koncepcja bezpośredniego związku przychodu z uzyskaniem innego przychodu była dotychczas nieznana systemowi podatku dochodowego". Z treści skargi wynika, że Strona domaga się od organu dokonania szerokiej analizy przepisu i przedstawienia ogólnego poglądu i wytycznych, które mogłyby mieć zastosowanie w podobnych sprawach. Organ interpretacyjny nie ma jednak takiego obowiązku. Powinien jedynie wyjaśnić, dlaczego w konkretnym stanie faktycznym przepis ma lub nie ma zastosowania.

W zaskarżonej interpretacji organ dokonał analizy konkretnego, podanego przez Stronę, stanu faktycznego i prawidłowo uznał, że w sprawie zysk z licencji nie jest bezpośrednio związany z innymi zyskami (przychodami pochodzącymi z innych działań gospodarczych Strony) – brak jest bezpośredniego związku w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.p.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że jedynymi wykonywanymi działaniami Skarżącej w toku zwykłej działalności jest działalność administracyjna. Przy czym Strona nie podaje, czy świadcząc usługi biurowe (administracyjne), pobiera z tego tytułu jakiekolwiek wynagrodzenie, czy też może skalkulowała swój koszt w opłacie licencyjnej. Nie wiadomo, czy franczyzobiorca uiścił np. opłatę wstępną. Nie wiadomo więc, z jakim innym przychodem Skarżąca chciałaby wiązać przychód osiągany z tytułu udostępniania licencji i konkretnie w jaki sposób.

Skoro Strona nie podaje tego typu okoliczności, organ związany wnioskiem miał obowiązek przyjąć, że okoliczności te nie istnieją.

Niebezpodstawne są zarzuty Strony, że w zaskarżonej interpretacji zabrakło stwierdzeń bardziej kategorycznych. Jednak w sprawie nie jest to mankament, który obligowałby do uchylenia tego aktu. Wywód organu odnosi się do treści wniosku, a ogólny sens interpretacji jest zrozumiały.

Sąd wskazuje, że ze względu na sposób sformułowania wniosku, którego twierdzeniami organ jest związany i które w znacznej mierze determinują kierunek wywodów, udzielenie odpowiedzi było niewątpliwie utrudnione. Skarżąca w opisie stanu faktycznego podała wiele informacji, dotyczących uprawnień, które przeszły na franczyzobiorców oraz wynagrodzenia, które sama uiszcza firmie "Y" za licencję, którą oddała na zasadzie sublicencji franczyzobiorcom, nie podając jednocześnie informacji o przychodach, z którymi jej zdaniem bezpośrednio związane są przychody z licencji.

Zamiast tego przedstawiła ogólne twierdzenia, iż: "udzielenie licencji jest komplementarne do świadczonych przez podatnika usług bądź sprzedawanych towarów, a zatem stanowi element świadczenia złożonego (kompleksowego) realizowanego przez podatnika bądź też jest głównym przedmiotem operacyjnej działalności podatnika, to przychody z takiej licencji nie zostaną zaliczone do zysków kapitałowych" oraz "udzielanie licencji nie stanowi dla Spółki samodzielnego przedmiotu obrotu generującego przychód, lecz jest ono elementem kompleksowego świadczenia związanego z podstawową działalnością operacyjną Spółki jaką są usługi franczyzowe".

Skoro Strona nie podaje, jakie konkretnie usługi uważa za "usługi franczyzowe", którymi w podanym stanie faktycznym mogą być jedynie usługi administracyjne, zaś istota franczyzy co do zasady nie polega na świadczeniu usług, lecz na udostępnianiu modelu biznesowego oraz uprawnień do korzystania z marki znanej na rynku (znaku towarowego), nie można czynić organowi zarzutu, że posiłkując się piśmiennictwem skoncentrował się na analizie istoty kontraktu franczyzowego, zwracając uwagę na odrębność jego elementów oraz możliwość i konieczność – wedle treści art. 7b ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.p. – wyodrębnienia przychodu otrzymywanego za udostępnienie licencji.

W ocenie Sądu, brak było w sprawie podstaw do wystąpienia przez organ o ewentualne uzupełnienie stanu faktycznego. Stosownie do art. 14 b § 3 OP na podmiocie ubiegającym się o interpretację ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art.14c § 1 i § 2 ustawy OP wydana przez organ interpretacja powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Z wniosku jednoznacznie wynika, że jedyne czynności faktyczne w bieżącej działalności Strony (po udzieleniu licencji), są to czynności administracyjne. Nie jest rzeczą organu poszukiwać ewentualnych okoliczności, które mogłyby uzasadnić stanowisko strony.

Reasumując, organ prawidłowo ocenił, że żadna okoliczność stanu faktycznego podanego we wniosku nie wskazuje na możliwość takiego powiązania innych przychodów Skarżącej z przychodami z licencji amortyzowanych, aby w sprawie zastosować wyjątek z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.p., wyłączający przychód z licencji z kategorii zysków kapitałowych.

Odnosząc się do zarzutu nr 2 skargi, iż organ nie odniósł się do części argumentacji Strony, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 14h OP w sprawach dotyczących indywidualnej interpretacji stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120 OP, art. 121 § 1 OP, ale nie stosuje się przepisów art. 210 § 4 OP (treść decyzji) ani art. 124 OP (zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym). Jest to oczywiste, zważywszy na istotę interpretacji, która polega na wyrażeniu przez organ stanowiska odnośnie do rozumienia i zastosowania określonej normy czy określonych norm w podanym przez stronę stanie faktycznym. Organ nie prowadzi postępowania podatkowego, zatem nie ma obowiązku uzasadniania swojego stanowiska w sposób wskazany w art. 210 § 4 OP. Nie ma też obowiązku przekonywania strony do jego prawidłowości, w szczególności nie ma obowiązku odnoszenia się do wszystkich argumentów strony przedstawionych w uzasadnieniu jej własnego stanowiska odnośnie zastosowania danej normy prawnej ani też polemizowania ze stroną. Jak podano wyżej, w myśl art. 14c § 2 OP, gdy organ nie podziela stanowiska wnioskodawcy, to przedstawia prawidłowe (jego zdaniem) stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 464/18, publ. w CBOSA).

Sąd nie dopatrzył się też modyfikacji przez organ stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zdaniem Sądu brak jest też wątpliwości co do treści analizowanych przepisów. Stąd brak podstawy do zastosowania art. 2a OP (zasada in dubio pro tributario).

Na marginesie Sąd wskazuje, że operowanie przez Skarżącą, a w ślad za nią przez organ, pojęciem "wartości niematerialnych i prawnych" zamiast "licencji podlegającej amortyzacji" – ogranicza czytelność wniosku, interpretacji i skargi. Pojęcie to podsumowuje art. 16b § 1 u.p.d.o.p. i zbiorczo oznacza wszystkie wymienione w tym przepisie prawa i kontrakty. Przytaczanie go niepotrzebnie mnoży ilość używanych pojęć prawnych; wielokrotnie prowadziło także w pismach stron do niepotrzebnych powtórzeń.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją w całości na mocy art. 151 p.p.s.a.