Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 804/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 3, art. 47 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 93 ust. 1pkt 2, art. 125 ust. 1, art. 126 ust. 1i 2. art. 127 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie wydania podatkowych znaków akcyzy 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 stycznia 2013 r., którą odmówiono A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką, wydania 75.000 sztuk podatkowych znaków akcyzy na opakowania jednostkowe o pojemności powyżej 0,2 litra wytworzonych na terytorium kraju wyrobów spirytusowych.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 16 sierpnia 2012 r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek Spółki z dnia 14 sierpnia 2012 r. o sprzedaż banderol podatkowych oraz wydanie upoważnień do odbioru banderol na opakowania jednostkowe wyprodukowane na terytorium kraju wyrobów spirytusowych. Łącznie wnioskowano o 75.000 sztuk znaków akcyzy. Do wniosku załączono:

odpis KRS z dnia 16 lipca 2012 r.,

zaświadczenie z dnia 7 sierpnia 2012 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o niezaleganiu w podatkach,

umowę z dnia 16 kwietnia 2012 r. sprzedaży 15.714 litrów alkoholu etylowego zawartą pomiędzy Stroną, a Spółką B,

decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 lutego 2010 r., którą określono Spółce B zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009 r.,

zaświadczenie z dnia 11 kwietnia 2011 r. o dokonanej wpłacie zobowiązania wynikającego z powyższej decyzji na konto Izby Celnej,

wyjaśnienie strony do wniosku z dnia 14.08.2012 r. o wydanie znaków akcyzy.

Pismem z dnia 23 sierpnia 2012 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do uzupełnienia powyższego wniosku o następujące dokumenty: kopię zezwolenia na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi o zawartości powyżej 18% alkoholu, kopię potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego, kopię zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, kopię umowy na rozlew napojów alkoholowych zawartą z kontrahentem mającym stosowne zezwolenia na rozlew napojów alkoholowych na rynku polskim, kopię faktury zakupu spirytusu, kopię zabezpieczenia akcyzowego, kopię dowodów wpłat kwot stanowiących wartość wnioskowanych znaków akcyzy oraz kosztów ich wytworzenia wraz z oryginałami do wglądu.

W odpowiedzi Spółka przedłożyła : umowę z dnia 30 sierpnia 2012 r. zawartą ze Spółką C na rozlew (paczkowanie) alkoholu etylowego, potwierdzenie dokonania wpłat za wnioskowane znaki akcyzy (wartość i koszty wytworzenia), fakturę VAT nr [...] z dnia 5 lipca 2012 r. na zakup destylatu rolniczego (alkoholu), potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 20 lipca 2012 r., Decyzję Burmistrza Miasta N. z dnia 30 marca 2012 r. na sprzedaż napojów alkoholowych zawierających powyżej 18% alkoholu przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży w sklepie spożywczym przy ul. [...].

Pismem z dnia 9 października 2012 r. (ponowionym pismem z dnia 9 listopada 2012 r.) po raz kolejny wezwano stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie banderol o: kopię zezwolenia na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi o zawartości powyżej 18% alkoholu oraz o kopię zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na powyższe strona poinformowała, iż wniosek o wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego jest w trakcie rozpatrywania.

Pismem z dnia 15 listopada 2012 r. strona przedłożyła m.in. kopię zaświadczenia z dnia 6 sierpnia 2012 r. o dokonaniu w dniu 31 lipca 2012 r. wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność w zakresie wyrobu i przetwarzania alkoholu etylowego. W części "Określenie rodzaju i zakresu działalności gospodarczej objętej wpisem (...)" umieszczono adnotację: "Oczyszczanie alkoholu etylowego w ilości 6.000.000 litrów 100% alkoholu w zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym w miejscowości N., ul. [...]". Zdaniem strony wypełniony został tym samym warunek określony w § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Odnośnie zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego, pełnomocnik strony poinformował, iż dokument ten zostanie dostarczony niezwłocznie po jego uzyskaniu. Jednak decyzją z dnia 26 listopada 2012 r., znak [...], Naczelnik Urzędu Celnego odmówił Spółce wydania zezwolenia wyprowadzenia.

Decyzją z dnia 10 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił Spółce wydania wnioskowanych 75.000 sztuk podatkowych znaków akcyzy serii [...] na opakowania jednostkowe o pojemności powyżej 0,2 litra wytworzonych na terytorium kraju wyrobów spirytusowych.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 19 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 93 ust. 1, art. 114, art. 116 ust. 1, art. 125 ust. 1, art. 126 ust. 2, art. 127 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3, poz. 11 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść następujących przepisów. Zgodnie z treścią art. 114 ustawy o podatku akcyzowy obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. W wykazie wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy, zawartym w ww. załączniku, pod pozycją 5 wskazano alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej, a także alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone (kod CN 2207).

Przepis art. 116 ust. 1 wskazanej ustawy przewiduje, iż obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6;

importerem;

podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;

przedstawicielem podatkowym;

podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1,2, 4 lub 5;

właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Podmioty te otrzymują podatkowe znaki akcyzy, na podstawie art. 125 ust. 1 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 126 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym, decyzję w sprawie wydania podatkowych znaków akcyzy lub sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego w sprawach znaków akcyzy na pisemny wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu prawa, składając wniosek, o którym mowa w ust. 1, wnioskodawca dołącza odpowiednio dokumenty o:

zaległościach podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa albo ich braku;

rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej i posiadaniu zezwolenia, koncesji lub uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców wykonujących działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej;

rejestracji podatkowej, o której mowa w art. 16;

zgłoszeniu planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego - w przypadku, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1;

złożonym zabezpieczeniu należności podatkowych;

uprawnieniu do:

prowadzenia składu podatkowego,

nabywania albo jednorazowego nabycia wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,

(uchylona),

wykonywania czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego,

wyprowadzania ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych jako podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

posiadanych wyrobach akcyzowych.

Dodatkowo, jak przewiduje art. 126 ust. 3 wskazanej ustawy, przed wydaniem decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który złożył wniosek o:

wydanie podatkowych znaków akcyzy - wpłaca kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy;

sprzedaż legalizacyjnych znaków akcyzy - wpłaca należność za te znaki.

Jak wskazano w art. 127 ust. 1 ww. ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego w sprawach znaków akcyzy odmawia wydania lub sprzedaży znaków akcyzy, jeżeli:

nie zostanie wpłacona kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy i kwota na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy lub

nie zostanie wniesiona należność za legalizacyjne znaki akcyzy, lub

nie zostaną złożone wymagane dokumenty.

Dalej wskazał organ odwoławczy, że szczegółowe regulacje odnośnie m.in. zasad pozyskiwania banderol zostały określone w rozporządzeniu z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. W rozporządzeniu tym określono np. szczegółowy wykaz i sposób składania dokumentów załączanych przez wnioskodawcę do wniosku o wydanie podatkowych znaków akcyzy lub o sprzedaż legalizacyjnych znaków akcyzy oraz o wydanie upoważnienia do odbioru znaków akcyzy.

Zgodnie z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia wnioskodawca, składając wniosek o wydanie banderol podatkowych lub o sprzedaż banderol legalizacyjnych oraz o wydanie upoważnienia do odbioru banderol do właściwego naczelnika urzędu celnego w sprawach znaków akcyzy, załącza odpowiednio:

zaświadczenie organu podatkowego o niezaleganiu lub stwierdzeniu zaległości w podatkach dochodowych, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym;

kopię odpisu z rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo kopię zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej;

kopię potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego;

kopię wpisu do rejestru przedsiębiorców wykonujących działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) lub kopię zezwolenia na obrót wyrobami objętymi obowiązkiem uzyskania takiego zezwolenia;

kopię zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą";

kopię potwierdzenia złożenia zabezpieczenia należności podatkowych wymaganego na podstawie odrębnych przepisów;

kopię zezwolenia na:

prowadzenie składu podatkowego,

nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,

jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,

wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego,

wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy;

kopię spisu wyrobów, o którym mowa w art. 116 ust. 5 ustawy, potwierdzonego przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Przepis § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia przewiduje, iż oryginały dokumentów, o których mowa w ust. 1 pkt 2-8 okazywane są właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w sprawach znaków akcyzy przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 126 ust. 1 ustawy. Dokumenty określone w ust. 1 powinny zawierać dane aktualne w dniu składania wniosku.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Celnej, w przedmiotowej sprawie strona złożyła w dniu 16 sierpnia 2012 r. wniosek o sprzedaż banderol podatkowych oraz wydanie upoważnień do odbioru banderol na opakowania jednostkowe wyprodukowane na terytorium kraju wyrobów spirytusowych, nie dołączając wszystkich wymaganych przepisami prawa dokumentów. Po częściowym uzupełnieniu ww. wniosku (w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji), Naczelnik Urzędu Celnego zażądał złożenia kopii zezwolenia na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi o zawartości powyżej 18% alkoholu oraz kopii zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Biorąc pod uwagę fakt, iż ww. dokumenty nie zostały przedłożone, a tym samym mając na względzie art. 127 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji odmówił wydania wnioskowanych 75.000 sztuk podatkowych znaków akcyzy serii [...] na opakowania jednostkowe o pojemności powyżej 0,2 litra wytworzonych na terytorium kraju wyrobów spirytusowych. W wydanym rozstrzygnięciu Naczelnik Urzędu Celnego wskazał m.in., iż strona nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 125 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o podatku akcyzowym, jednakże winna być uznana za podmiot, o którym mowa w ust. 1 pkt 6 ww. przepisu prawa - tj. za właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 wskazanej ustawy, jako że bezspornie jest właścicielem przedmiotowych wyrobów akcyzowych.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że strona jako właściciel alkoholu etylowego winna przedłożyć wraz z wnioskiem o wydanie banderol podatkowych zezwolenie na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W zaistniałej sytuacji stwierdzić należy, iż zakupiony od Spółki B na podstawie umowy z dnia 16 kwietnia 2012 r. wyrób akcyzowy został wyprowadzony ze składu podatkowego producenta nielegalnie, tj. bez stosownego zezwolenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Biorąc pod uwagę treść art. 125 ust. 1 ww. ustawy, organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Celnego, iż Strona niniejszego postępowania nie spełnia "kryteriów"/ statusów określonych w pkt 1-5 wskazanego przepisu prawa, nie jest bowiem podmiotem prowadzącym skład podatkowy - gdyż nie posiada stosownego zezwolenia; nie jest importerem, podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy też przedstawicielem podatkowym - gdyż przedmiotowy alkohol etylowy został przez nią zakupiony na terenie kraju; nie jest też podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 ustawy o podatku akcyzowym - gdyż zgodnie z oświadczeniem prezesa zarządu Spółki produkcja - rozlew alkoholu będzie odbywał się w cudzym składzie podatkowym, który posiada stosowne zezwolenia i infrastrukturę.

Odnośnie dokumentów wymienionych w § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, organ odwoławczy zauważył, że Spółka przedłożyła wydane przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w dniu 6 sierpnia 2012 r. zaświadczenie o dokonaniu w dniu 31 lipca 2012 r. wpisu Spółki do rejestru podmiotów wykonujących działalność w zakresie wyrobu i przetwarzania alkoholu etylowego. Organ zauważył, że pomijając fakt, iż złożony dokument jest zaświadczeniem o dokonaniu wpisu, a nie wpisem (jak wymaga ww. rozporządzenie), to został on wydany dla pewnej określonej czynności - tj. oczyszczania, stanowiącej w przypadku alkoholu etylowego jedynie fragment procesu produkcyjnego. Logiczne jest bowiem, iż aby dokonać sprzedaży tego wyrobu należy go jeszcze rozlać w opakowania jednostkowe - taki przynajmniej zamiar przyświecał stronie w momencie wnioskowania o wydanie banderol. Rozlew w opakowania jednostkowe miał być jednak przeprowadzony przez inny niż strona podmiot, posiadający do tego odpowiednią infrastrukturę (na podstawie zawartej umowy). Trudno zatem uznać, iż w tak zarysowanej sytuacji, istnieją podstawy (opierając się na wskazanych przepisach prawa), do wydania podatkowych znaków akcyzy podmiotowi, który nie ma uprawnień do rozlewu alkoholu. Oczywiste jest bowiem, iż banderole nakleić można jedynie na wspomniane opakowania jednostkowe finalnie wyprodukowanego (tj. przygotowanego do spożycia) alkoholu. Nie można zatem w przypadku tego wyrobu mówić o możliwości naklejenia znaków akcyzy bezpośrednio na wyrób akcyzowy. Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, podobnie jak uczynił to organ I instancji, iż złożone zaświadczenie z dnia 6 sierpnia 2012 r. nic stanowi dokumentu, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie rozporządzenia.

Nie można, zdaniem organu, uznać strony za producenta wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 125 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. W odwołaniu strona stwierdziła, iż "przed samą czynnością rozlania alkoholu w butelki, surowiec będzie poddany oczyszczaniu już w samym zakładzie wnioskodawcy". Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż strona nie jest producentem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Jako podmiot nie posiadający statusu składu podatkowego, nie mający odpowiedniej infrastruktury do wytworzenia finalnego wyrobu, nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, iż dokona oczyszczania przedmiotowego wyrobu i że można uznać go za producenta upoważnionego do otrzymania podatkowych znaków akcyzy.

Reasumując powyższe organ stwierdził, że strona nie przedłożyła żadnego dokumentu, który potwierdziłby jej status podmiotu uprawnionego do otrzymania podatkowych znaków akcyzy na podstawie art. 125 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o podatku akcyzowym - nie przedstawiła dokumentów, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 7 pkt a-d w/w rozporządzenia, nie przedłożyła zezwolenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 wskazanej ustawy, ani także stosownego dokumentu, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 127 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zasadnie odmówiono Spółce wydania wnioskowanych znaków akcyzy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, zarzucając organom: naruszenie art. 125 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji spowodowało błędne przyjęcie, iż skarżący nie jest podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowym w rozumieniu art. 125 ust. 1 pkt 5 ww ustawy ; naruszenie art. 125 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało błędnym uznaniem skarżącego za właściciela wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 125 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy; naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie i nieuwzględnienie, iż za podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, można uznać jedynie taki podmiot, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; naruszenie art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie lub błędną wykładnię, co spowodowało nieuznanie skarżącego za podmiot dokonujący produkcji alkoholu etylowego w rozumieniu art. 125 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez: nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, niewyczerpujące zebranie i rozważenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy w toku rozpatrywania wniosku skarżącej Spółki, błędnie uznały ją za właściciela wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 125 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, a nie za podmiot dokonujący produkcji w rozumieniu art. 125 ust.1 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Zgodnie z treścią wskazanej ustawy, znaki akcyzy może otrzymać podmiot, który dokonuje produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych. Zamiarem skarżącej spółki było otrzymanie znaków akcyzy, które zostałyby wykorzystane w procesie produkcyjnym. W trakcie tego procesu miałyby być użyte wyroby z zapłaconą akcyzą. W toku postępowania zostały przedstawione przez spółkę stosowne potwierdzenia dokonania wpłat na konto Izbę Celnej kwot z tytułu wartości wnioskowanych znaków oraz kosztów wytworzenia tychże znaków. Z tego względu trudno jest się zgodzić z uzasadnieniem organu, który jednoznacznie uznaje skarżącą za właściciela wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 125 ust. 1 pkt 6 ustawy i uzależnia w konsekwencji wydanie znaków akcyzy od wydania przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego zezwolenia na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Na bezzasadność powyższego stanowiska wskazuje także treść uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 listopada 2012r. odmawiająca wydania zezwolenia na wyprowadzenia dla A Sp. z o.o., znak sprawy: [...] (w aktach sprawy ). Organ w jednym z ostatnich akapitów uzasadnienia trafnie wskazuje, iż: "zezwolenie nie obejmuje swoim zakresem wyprowadzania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą z usługowego składu podatkowego. Rozstrzygając powyższą sprawę należy również mieć na względzie fakt, iż istotą zezwolenia wyprowadzenia jest jak sama nazwa wskazuje wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego (....) w związku z czym uzyskanie przez Firmę zezwolenia wyprowadzenia nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie". W niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania tryb określony w art. 125 ust.1 pkt 6, gdyż dotyczy on sytuacji, gdy wyrób akcyzowy jest wprowadzany do składu podatkowego, a następnie z niego wyprowadzany w ramach procedury zawieszonego poboru akcyzy. Procedurę taką stosuje się w myśl przepisów ustawy tylko do wyrobów, od których akcyza nie została zapłacona. Zastosowanie tej procedury w odniesieniu do wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona skutkowałoby powtórnym obciążeniem podatkiem, co z kolei stanowiłoby naruszenie podstawowej zasady opodatkowania akcyzą.

Skarżąca Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż nie jest ona podmiotem, który dokonuje produkcji wyrobów z zapłaconą akcyzą. To błędne założenie opiera się na treści art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który określa, że "produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew". W literaturze przedmiotu wskazuje się że: "Biorąc pod uwagę powyższy zakres czynności uznawanych za produkcję alkoholu etylowego, należy zaznaczyć, że czynności te powinny być wykonywane co do zasady na terenie składu podatkowego. Wyjątek stanowi tutaj produkcja alkoholu etylowego w systemie przedpłaty akcyzy (...)" (Szymon Parulski, Komentarz do art. 93 ustawy o podatku akcyzowym, LEX 2010r.). Na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyłączona z obowiązku produkcji w składzie podatkowym została produkcja wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych. Brak obowiązku produkcji wyrobów akcyzowych w sytuacji wykorzystania do ich produkcji wyrobów z zapłaconą akcyzą, wynika wprost z art. 15 ust. 2 nowej dyrektywy horyzontalnej. Również przepisy wspólnotowe obowiązujące przed 1 kwietnia 2010 r., tj. dyrektywa horyzontalna 92/12/EWG, wyłączały z obowiązku produkcji w składzie podatkowym produkcję wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem surowców z zapłaconą akcyzą. Organ dokonując mechanicznej interpretacji przepisu stwierdza, że wnioskodawca nie jest producentem, ponieważ zamierza zlecić dokonanie rozlewu u swojego kontrahenta. W konsekwencji dochodzi on do wniosku, że aby podmiot mógł otrzymać znaki akcyzy, jako podmiot określony w art. 125 ust. 1 pkt 5, musi samodzielnie, przy wykorzystaniu jedynie swoich maszyn i urządzeń dokonać rozlewu alkoholu. Interpretacja taka wypacza sens przepisów ustawy i stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami wykładni przepisów prawnych. Skarżący jest podmiotem, który prowadzi szeroką działalność związaną z produkcją wyrobów alkoholowych, także w postaci wódek w butelkach. Z racji trwającej inwestycji w posiadanym przez spółkę zakładzie, w chwili obecnej rozlew jest zlecany podmiotom dysponującym odpowiednią infrastrukturą. Należy zauważyć, iż standardowym działaniem gospodarczym przedsiębiorstw jest korzystanie z usług podmiotów zewnętrznych w zakresie przerobu swoich materiałów dla uzyskania produktu końcowego. Taka sytuacja ma niewątpliwie miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ całkowicie pominął chociażby taką kwestię, iż przed samą czynnością rozlania alkoholu w butelki, surowiec będzie poddany oczyszczaniu już w samym zakładzie skarżącego. Bez znaczenia w tej konkretnej sprawie jest fakt, iż tylko jedną z faz produkcji wykona podmiot zewnętrzny na zlecenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdził, że narusza ona przepisy postępowania w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury.

Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej w mocy decyzji organu pierwszej instancji, Sąd stwierdził, że zostały one podjęte z naruszeniem prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka wystąpiła do właściwego naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o sprzedaż 75.000 sztuk znaków akcyzy (banderol) na opakowania jednostkowe wyprodukowane na terytorium kraju wyrobów spirytusowych. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) w art. 125 określa precyzyjnie zakres podmiotów, które są uprawnione do otrzymywania znaków akcyzy. Na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenie ma art. 125 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 125 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, podatkowe znaki akcyzy otrzymuje zarejestrowany, zgodnie z art. 16, podmiot będący podmiotem dokonującym produkcji, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5. Na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a., na który powołuje się skarżąca, wyłączona z obowiązku produkcji w składzie podatkowym została produkcja wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych.

Zgodnie natomiast z art. 125 ust. 1 pkt 6 u.p.a., na który z kolei powołuje się organ, podatkowe znaki akcyzy otrzymuje zarejestrowany, zgodnie z art. 16, podmiot będący właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Przepis ten stanowi, że podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 - tj. zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3, dotyczące konkretnego składu podatkowego, wydawane na czas oznaczony, nie dłuższy niż trzy lata, albo na czas nieoznaczony, na wniosek podmiotu, który spełnia łącznie warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 2-6.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zatem odpowiedź na pytanie, czy skarżąca Spółka wnosząc o sprzedaż znaków akcyzy występuje jako podmiot, o którym mowa w art. 125 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, czy też jako podmiot, o którym mowa w art. 125 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Ma to istotne znaczenie ze względu na tryb rozpatrywania wniosku o sprzedaż znaków akcyzy a w szczególności rodzaj dokumentów, jakie do wniosku powinny zostać załączone (art. 126 ustawy o podatku akcyzowym a także powołany przez organ § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, Dz.U. z 2010 r., nr 160, poz. 1074 ze zm.). Niezłożenie przez wnioskodawcę wymaganych dokumentów skutkuje odmową wydania lub sprzedaży znaków akcyzy (art. 127 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przyczyną odmowy sprzedaży znaków akcyzy skarżącej Spółce było uznanie, że jest ona właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, czyli podmiotem dokonującym wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, nie będących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy. Dlatego, zdaniem organu, skarżąca ubiegając się o sprzedaż znaków akcyzowych winna przedłożyć wraz z wnioskiem zezwolenie na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 126 ust. 2 pkt 6 lit. e) ustawy o podatku akcyzowym), a jego brak skutkuje odmową sprzedaży znaków akcyzy. Organ stanął na stanowisku, że skarżącej nie można uznać za producenta wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 125 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Z uzasadnienia decyzji nie wynika natomiast na jakiej podstawie prawnej i faktycznej taki wniosek został sformułowany, co przesądza o wadliwości podjętego rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, że podejmowane przez organy administracji decyzje winny spełniać standardy wskazane w art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), z którego wynika, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. W wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Jak już wykazano wcześniej, zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli Sądu, gdyż jej uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, zaś nie jest rolą Sądu zastępowanie organu w wypełnianiu jego obowiązków.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie przytoczył treści art. 125 ust. 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym, ani art. 47 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, ani art. 13 ust. 3 tej ustawy, jakkolwiek się na nie powołał, a tym bardziej nie dokonał ich wykładni, nie wyjaśnił w sposób czytelny przesłanek zastosowanej przez siebie kwalifikacji prawnej i nie wskazał, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Z uzasadnienia decyzji wynika, że "biorąc pod uwagę treść art. 125 ust. 1 w/w ustawy (...) strona niniejszego postępowania nie spełnia "kryteriów"/statusów określonych w pkt 1-5 wskazanego przepisu prawa, nie jest bowiem (...) podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub ustawy o podatku akcyzowym – gdyż zgodnie z oświadczeniem prezesa zarządu Spółki produkcja – rozlew alkoholu będzie odbywał się w cudzym składzie podatkowym, który posiada stosowane zezwolenia i infrastrukturę". Jest to właściwie jedyne zdanie tytułem wyjaśnienia stanowiska organu, dalece jednak niewystarczające i nieodpowiadające wymogom, o którym była mowa wyżej, wynikającym z art. 210 § 6 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie wiadomo, na podstawie jakiej normy prawnej organ wywiódł wniosek, że dokonywanie rozlewu alkoholu w cudzym składzie podatkowym wyklucza możliwość uznania skarżącej Spółki za podmiot dokonujący produkcji wyrobów akcyzowych. Razi w szczególności brak analizy art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowiącego, co jest produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że oczyszczanie alkoholu etylowego jest tylko fragmentem procesu produkcyjnego i że "opierając się na wskazanych przepisach prawa" nie ma podstaw do wydania znaków akcyzy podmiotowi, który nie ma uprawnień do rozlewu alkoholu. Po pierwsze, nie wiadomo o jakie konkretnie "wskazane przepisy prawa" organowi chodzi, po drugie zaś, argumenty powyższe powiązane zostały z § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2010 r., Nr 160, poz. 1074 ze zm.), przesądzając w ocenie organu, że przedłożone przez stronę zaświadczenie z dnia 6 sierpnia 2012 r. nie spełnia wymogów, o którym mowa w tym przepisie. Stanowi on zaś, że wnioskodawca, składając wniosek o wydanie banderol podatkowych lub o sprzedaż banderol legalizacyjnych oraz o wydanie upoważnienia do odbioru banderol do właściwego naczelnika urzędu celnego w sprawach znaków akcyzy załącza kopię wpisu do rejestru przedsiębiorców wykonujących działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz 1447 ze zm.) lub kopię zezwolenia na obrót wyrobami objętymi obowiązkiem uzyskania zezwolenia. Argumenty powyższe nie zostały więc powiązane ani z art. 125 ust. 1 pkt 5 i 6, ani z art. 47 ust. 1 pkt 1, ani tym bardziej z art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który w zaskarżonym rozstrzygnięciu został całkowicie pominięty.

Końcowo organ wskazał, że strona nie może być uznana za producenta w rozumieniu art. 125 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, nie przedłożyła bowiem dokumentów potwierdzających, że dokona oczyszczenia przedmiotowego wyrobu i że można uznać go za producenta upoważnionego do otrzymania podatkowych znaków akcyzy. To zdanie także nie wyjaśnia stanowiska organu, przeciwnie, wskazuje na niekonsekwencję organu, komplikując już i tak niejasne w odbiorze uzasadnienie. Nie wiadomo, czy zdaniem organu czynności polegające na oczyszczaniu alkoholu nie mogą być traktowane jako produkcja alkoholu etylowego (organ wskazał w tym miejscu na art. 125 ust. 1 pkt 5 ustawy, niewyjaśniający jednak, czym jest produkcja tego wyrobu akcyzowego w rozumieniu ustawy), czy przeciwnie, mogą być uznane za produkcję, a jedynie skarżąca nie zdołała wykazać, że takiego oczyszczenia dokona.

Przepis będący podstawą rozstrzygnięcia powinien zostać nie tylko wyraźnie wskazany, ale niezbędne jest też dokonanie jego wykładni i wskazanie sposobu jego zastosowania w okolicznościach faktycznych danej sprawy. Wyjaśnienie zatem podstawy prawnej rozstrzygnięcia ze szczegółowym i wyczerpującym przedstawieniem argumentacji na poparcie swego stanowiska jest niezbędne, a jego brak uniemożliwia dokonanie kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji. Nie są bowiem znane przesłanki, jakie legły u jej podstaw.

Wskazane braki uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji nie pozwalają stronie na poznanie przesłanek rozstrzygnięcia, a Sądowi na dokonanie kontroli jego prawidłowości, stanowiąc o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji skutkuje także wadliwością uzasadnienia decyzji w jego części faktycznej. O tym, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla rozstrzygnięcia, decyduje przepis prawa materialnego. Skoro organ nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie spornym, dotyczącym statusu skarżącej, nie można ustalić, jakie okoliczności są w jego świetle istotne, a jakie nie. Organ naruszył zatem art. 122 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniając stanu faktycznego sprawy, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej sporządzając uzasadnienie faktyczne w sposób nieodpowiadający wymogom wynikającym z powyższego przepisu.

Nie jest rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zastępowanie organów administracji publicznej w wykonywaniu ich kompetencji orzeczniczych, przy czym wskazane wyżej uchybienia proceduralne stwarzają podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a., przy odstąpieniu od dalej idącej kontroli prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego. Taka kontrola następuje dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają znaleźć zastosowanie normy prawa materialnego w niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu, zaś w sprawie niniejszej z uprzednio wskazanych przyczyn jest ona niemożliwa i bezprzedmiotowa.

Wskazania do dalszego postępowania wynikają wprost ze wskazanych wyżej wywodów Sądu i sprowadzają się do wskazania przez organ administracyjny zastosowanych norm prawnych i przeprowadzenia ich analizy, a następnie do podjęcia rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wymaga kwestia statusu strony skarżącej jako podmiotu, o którym mowa w art. 125 ust. 1 pkt 5 lub pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Decyzja powinna wskazywać podstawę prawną rozstrzygnięcia, ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Dopiero po wyjaśnieniu, z odwołaniem się do odpowiednich regulacji prawnych, statusu strony w niniejszym postępowaniu, możliwe będzie ustalenie, jakie dokumenty są niezbędne do pozytywnego rozpatrzenia złożonego przez skarżącą wniosku o sprzedaż banderol podatkowych oraz wydanie upoważnień do odbioru banderol na opakowania jednostkowe wyprodukowane na terytorium kraju wyrobów spirytusowych.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349), zasądzając od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 757 zł, na którą składały się: 500 zł tytułem wpisu sądowego uiszczonego przez stronę, 240 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym, 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.