Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1708/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127,  art. 229,  art. 233  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 757,00 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o/z w L. decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] określił stronie skarżącej "A" S.A. w L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 24 lutego 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w kwocie 708.312,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał, że spółka w złożonym zeznaniu podatkowym wykazała zaniżoną wysokość przychodów o kwotę 3.304.744,09 zł oraz zawyżoną wysokość kosztów uzyskania przychodów o kwotę 236.866,99 zł. Nieprawidłowości w zakresie przychodów dotyczyły zaniżenia przychodów o kwotę 1.167.011,96 zł w związku z niewykazaniem kwoty przychodów wynikających z ewidencji księgowej na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaniżeniem przychodu o kwotę 1.875.419,01 zł w związku z wykupem samochodów od firm leasingowych po wartości odbiegającej od wartości rynkowej, zaniżeniem o kwotę 262.313,12 zł z tytułu otrzymanej darowizny od akcjonariusza w postaci samochodów i środków finansowych.

Co się zaś tyczy nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdził organ zaniżenie kosztów o kwotę 1.167.012,00 zł w związku z niewykazaniem kwoty kosztów uzyskania przychodów wynikających z ewidencji księgowej oraz zawyżenie kosztów o 272,26 zł w związku z błędnym księgowaniem; o 112.890,13 zł w związku z wydatkami z tytułu zaliczek zapłaconych na poczet umowy najmu samochodów; o 343,819 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w formie aportu, 510.693,12 zł z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na osobę fizyczną przez "B" sp. z o.o. o kwotę 432.013,27 zł z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na osobę fizyczną przez leasingodawców, z którymi spółka podpisała aneks, o kwotę 4.191,00 zł z tytułu podatku od towarów i usług podlagających wpłacie do budżetu państwa za miesiąc luty 2009 r.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że "A" S.A. w L. została zawiązana 16 grudnia 2008 r. w wyniku sporządzenia aktu notarialnego rep. A [...] . Kapitał akcyjny spółki wynosił w momencie jej zawiązania 1.000.000,00 zł i dzielił się na 1.000.000 akcji o wartości nominalnej 1 zł każda, objętych aportem w wysokości 999.900,00 zł wniesionym przez akcjonariusza M. S. P. w postaci przedsiębiorstwa "C" M. P. wpisanego do ewidencji działalności gospodarczej dla gminy miejskiej L. oraz gotówką w kwocie 100,00 zł wypłaconą w dniu 16 grudnia 2008 r. przez akcjonariusza E. M.

Spółka została wpisana do Rejestru Spółek Krajowego Rejestru Sądowego w dniu

[...] r. pod nr [...] .

W swoim statucie (§ 25 aktu notarialnego z [...] r. rep. A nr [...] ) spółka przyjęła, iż rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, z zastrzeżeniem ustępu 2, który stanowi, iż pierwszy rok podatkowy rozpocznie się z chwilą rejestracji spółki i zakończy się z dniem 31 grudnia 2009 r. Organ I instancji przyjął, iż z chwilą rejestracji spółki rozpoczął się rozpatrywany rok podatkowy i zakończył się z dniem 31 grudnia 2009 r. konsekwencją powyższego określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za rok podatkowy trwający od 24 lutego do 31 grudnia 2009 r.

W toku postępowania przed organem I instancji spółka podnosiła, że w okresie między zawiązaniem spółki a jej rejestracją w KRS-ie rozpoczęła już działalność gospodarczą przy czym w jej imieniu i na jej rzecz działał akcjonariusz M. P.. Skarżąca wyjaśniła, że w okresie przejściowym gdy istniała spółka w organizacji, mienie wniesione aportem do spółki nie mogło być skutecznie wykorzystywane do bieżącej działalności ponieważ niektóre instytucje jak banki w swoich wewnętrznych przepisach ograniczały rozporządzanie mieniem spółki w organizacji. W związku z tym spółka korzystała z rachunków bankowych "C" M. P., a wpłaty własne w kwocie 262.313,12 zł dokonywane przez akcjonariusza M. P. na rzecz spółki korespondują z transakcjami dokonanymi na aportowanym majątku, a które miały miejsce w okresie przejściowym. Nie sposób zatem uznać iż były to darowizny, skoro de facto z ekonomicznego punktu widzenia środki te przynależne były spółce. Operacje te wedle spółki miały swoje unormowanie w przepisach kodeksu spółek handlowych. Podobnie wedle strony należało ocenić przyjęte na stan środków trwałych samochody w łącznej kwocie 44.013,12 zł.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż ,,ze stanu faktycznego sprawy wynika, że "A" S.A. w organizacji nie funkcjonowała w obrocie gospodarczym, a więc nie nabywała praw we własnym imieniu, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych, nie zaciągała zobowiązań, nie pozywała ani nie była pozywaną. Potwierdza to fakt, iż w okresie od zawiązania spółki tj. od 16 grudnia 2008 r. do jej rejestracji w dniu 24 lutego 2009 r. funkcjonowało przedsiębiorstwo osoby fizycznej – "C" M. P., które dokonywało transakcji w obrocie gospodarczym (dokonywało sprzedaży usług oraz zakupu towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT, co zostało zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za rok 2008 r. oraz w księgach rachunkowych tego przedsiębiorstwa prowadzonych za okres od 1 stycznia 2009 r. – 24 lutego 2009 r., a także w rejestrach zakupu i sprzedaży), składało deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące grudzień 2008, styczeń 2009, luty 2009, złożyło również deklarację PIT-4R za 2009 rok, w której wykazało zaliczki pobrane za styczeń i luty 2009 r. Natomiast spółka dopiero od momentu rejestracji faktycznie rozpoczęła funkcjonowanie, a więc dokonywała sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi po dniu 24 lutego 2009 r. oraz zakupu usług udokumentowanych fakturami wystawionymi po tym dniu (...). W związku z faktem, iż w okresie od zawiązania spółki do jej rejestracji funkcjonowało nadal przedsiębiorstwo osoby fizycznej, dokonywało ono czynności, które wpłynęły na zmianę wartości tego przedsiębiorstwa (dokonało zbycia składników majątku – sprzedaż samochodów w miesiącu grudniu 2008 r. oraz 6 lutego 2009 r.) Aktem notarialnym z dnia 13 lutego 2009 r. wprowadzono zmiany do aktu założycielskiego polegające na uzupełnieniu § 3 oraz § 7 umowy spółki o wartość emisyjną jednej akcji – 1,23 zł. W toku postępowania organ dwukrotnie pismami z dnia 18 lutego 2011 r. oraz 21 lutego 2011 r. zwracał się do spółki o wyjaśnienie w zakresie kiedy nastąpiło wniesienie aportu oraz przedłożenie protokołu przekazania składników majątkowych przedsiębiorstwa stanowiącego aport na rzecz spółki akcyjnej. W odpowiedzi na powyższe spółka oświadczyła, iż wymagane statutem wpłaty na akcje oraz wkłady niepieniężne zostały dokonane zgodnie z umową spółki. Akcjonariusz M. P. wniósł wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa "C" – M. P. o wartości jak z dnia wyceny 31 października 2008 r. a także kapitał zakładowy spółki został pokryty w całości przed zarejestrowaniem spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego oraz aportu przedsiębiorstwa. Ostatecznie organ I instancji uznał, iż nie doszło faktycznie do przekazania przedsiębiorstwa osoby fizycznej przed zarejestrowaniem spółki, gdyż przedsiębiorstwo to funkcjonowało do dnia

24 lutego 2009 r. Za nieprawdziwe uznał organ I instancji stanowisko, iż "A" S.A. w organizacji prowadziła działalność gospodarczą. Wedle organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że osoba fizyczna M. P. prowadziła działalność gospodarczą do dnia wpisania spółki do KRS co wynika wprost z bilansu zamknięcia działalności gospodarczej osoby fizycznej i bilansu otwarcia działalności osoby prawnej tj. skarżącej spółki.

Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynika, że przedsiębiorstwo prowadzone przez M. P. zawarło umowy leasingowe z "D" S.A. z siedzibą we W., z "B" S.A. we W., "E" S.A. w W. oraz "F" spółka z o.o. w W., które to umowy trwały nadal po wniesieniu przedsiębiorstwa M. P. jako aport do spółki skarżącej. Spółka S.A. podpisała aneksy lub cesje to tych umów leasingu zawartych pierwotnie przez leasingodawców z M. P.. Z aneksów do umów leasingowych wynika, że skarżąca spółka ,,zastąpiła dotychczasowego korzystającego – M. P.", zaś pozostałe postanowienia umowy nie uległy zmianie. Od momentu podpisania aneksów do umów leasingowych do dnia wykupu przedmiotu leasingu (samochodów) czas trwania umowy w której korzystającym została określona spółka S.A. P. nie wyniósł co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Ponadto od momentu zmiany strony korzystającej w przedmiotowych umowach leasingowych suma ustalonych opłat, wpłaconych

przez "A" S.A. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług nie odpowiadała co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Strona skarżąca dokonała wykupu samochodów z przedmiotowych umów według wartości ustalonej w umowach zawartych z osobą fizyczną M. P.. I tak podatnik wykupił od "D" S.A. we W. 46 samochodów w okresie od maja do grudnia 2009 r. o łącznej wartości w kwocie 346.125,64 zł, od "B" we W. 16 samochodów w lipcu i sierpniu 2009 r. o łącznej

wartości 139.474,01 zł, od "E" S.A. w W. 16 samochodów w miesiącach kwietniu, wrześniu oraz październiku 2009 r. o łącznej wartości 95.488,54 zł. Wedle organu podatkowego I instancji skarżąca spółka nie była uprawniona do wykupu przedmiotów leasingu według ceny określonej w umowie leasingu z uwagi, iż nie zostały spełnione warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Nie było możliwe zastosowanie uregulowania dotyczącego sprzedaży przedmiotu leasingu zawartego w art. 17c powołanej wyżej ustawy. Zdaniem organu skoro strona skarżąca używała leasingowane samochody w okresie krótszym niż wskazany w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to tym samym nie wiązała ją cena nabycia pojazdu określona w umowie leasingowej. Zatem jak wskazał organ skarżąca dokonała wykupu samochodów według wartości niższej od wartości rynkowej uzyskując tym samym przychód w postaci częściowo odpłatnych rzeczy – art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód jaki uzyskała skarżąca spółka wedle organu I instancji należało ustalić w oparciu o ogólne przepisy dotyczące przychodów – art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy jak wyżej. W związku z powyższym w oparciu o katalogi ,,Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe" wydane przez wydawnictwo INFO – EKSPERT dokonał organ wyceny wartości rynkowej samochodów wykupionych od wcześniej określonych firm leasingowych. Wartość rynkową wykupionych samochodów ustalono od "D" S.A. na kwotę 1.394.502,22 zł, od "B" na kwotę 597.599,98 zł i od "E" S.A. na kwotę 464.405,00 zł.

Organ podatkowy I instancji nie zgodził się z poglądem podatnika jakoby wstąpienie do umowy leasingowej nowego korzystającego nie miało żadnego znaczenia dla skutków podatkowych. Wedle podatnika warunki uznania konkretnej umowy jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy – a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy określonych opłat z jej tytułów. Wskazał, iż art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określając warunki jakie musi spełniać umowa leasingu operacyjnego nie odnoszą się do osoby korzystającego jak i osoby finansującego. Oznacza to zdaniem podatnika, że po wstąpieniu do umowy leasingowej w okresie jej trwania nowego korzystającego ,,nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat. W dalszym ciągu finansujący jest uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach określonych w umowie z poprzednim korzystającym".

Ustosunkowując się do powyższego stanowiska podatnika wskazał organ iż regulacje prawne ujęte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają skutków podatkowych zawarcia umowy cesji leasingu operacyjnego na rzecz innego podmiotu. Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, iż koniecznym staje się zbadanie czy na dzień cesji umowa ta stanowi dla nowo wstępującego podmiotu podatkową umowę leasingową. Wskazał, iż nie można mówić o kontynuacji podatkowej umowy leasingowej w sytuacji gdy korzystającym został nowy podatnik i przystępuje on do umowy, której okres obowiązywania jest krótszy niż w momencie podpisywania jej przez pierwszego korzystającego. Fakt, iż w świetle kodeksu cywilnego w trakcie trwania umowy leasingu dopuszczalna jest cesja umowy leasingu z leasingobiorcy na osobę trzecią nie oznacza jak wskazuje organ automatycznego wstąpienia tej osoby w podatkowe uprawnienia pierwotnego leasingobiorcy. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), które nie przewidują sukcesji podatkowej w przypadku kontynuacji umowy leasingu przez nowego korzystającego. Zmiana zatem zawartych umów leasingu w postaci zmiany stron umowy leasingu lub cesji praw powoduje, że na dzień dokonania powyższych zmian rozpatrywana powinna być kwestia, czy czas trwania umowy z nowym korzystającym wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz czy suma ustalonych opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W sytuacji gdy umowy leasingu na dzień ich zmiany nie będą spełniały warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to skutki podatkowe takich umów wedle organu I instancji będą takie same jak w przypadku najmu lub dzierżawy. Ostatecznie uznał organ iż z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie bowiem podatnik nie spełnił warunków określonych w

art. 17 b ust. 1 powołanej ustawy.

Odnośnie wyceny wartości rynkowej nabytych przez spółkę pojazdów jakiej dokonał organ podatnik podniósł, iż cena wykupu pojazdów z leasingu została ustalona w umowie i jest to cena rynkowa. Zarzuciła strona, iż w sytuacji wątpliwości organu co do ceny rynkowej pojazdów winien organ ,,zaciągnąć opinii podmiotu dysponującego wiadomościami co do wartości rynkowej wykupionych pojazdów". Strona zarzuciła, iż wartość rynkowa przedmiotu leasingu nie może być ustalona jedynie na podstawie katalogowych cen pojazdów. Zwróciła uwagę na specyfikę swojej działalności polegającą na wynajmowaniu pojazdów podmiotom trzecim co prowadzi do znacznego ich zużycia. Organ I instancji uznał za chybione zastrzeżenia strony dotyczące błędnego określenia wartości rynkowej odkupionych od leasingodawców pojazdów samochodowych. Wskazał iż dokonał porównania ceny wykupu samochodów, ceny jaką ustalił biegły rewident na dzień wyceny aportowego przedsiębiorstwa M. P. tj. 31 października 2008 r. oraz ceny jaką spółka w rzeczywistości uzyskała w wyniku sprzedaży przedmiotowego samochodu. Z powyższego porównania wynika, że ceny samochodów uzyskane ze sprzedaży na rynku wtórnym były porównywalne do cen ustalonych przez biegłego rewidenta. Ze znajdującej się w aktach sprawy opinii technicznej nr SL-36/10/T biegłego sądowego Sądu Okręgowego w L., przedłożonej przez skarżącą wynika, że biegły wartość bazową określił na podstawie takiego samego katalogu tj. INFO-EKSPERT II 2009, który stanowił podstawę dla organu do wyceny wykupionych aut. Odniósł się organ do art. 197 § 1 ordynacji podatkowej z którego wynika, iż organ podatkowy w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne to może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Słowo ,,może" użyte w tym przepisie pozostawia organowi swobodę z korzystania z tego środka dowodowego. Ostatecznie uznał organ iż kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów w oparciu o przywołane wyżej dowody określił rzetelnie wartość rynkową nabytych przez stronę pojazdów.

Ostatecznie z uwagi na fakt, iż spółka dokonała wykupu samochodów według wartości niższej niż rynkowa w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskała przychód w postaci częściowo odpłatnych rzeczy w wysokości stanowiących różnicę pomiędzy wartością rynkową odkupionych pojazdów a kwotą za jaką te pojazdy nabyła co zamyka się wysokością zaniżenia przychodu w kwocie 1.875.419,01 zł.

Umowę leasingu operacyjnego zawarł M. P. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z firmą "B" spółka z o.o. w W.. Na mocy tej umowy z dnia 11 grudnia 2007 r. finansujący zobowiązał się oddać korzystającemu w leasing na okres 24 miesięcy przedmiot leasingu samochody osobowe: Volkswagen Passat 1.9TDI – 11 szt. W związku z wniesieniem przedsiębiorstwa "C" M. P. aportem do spółki skarżącej spółka wystąpiła do leasingującego o sporządzenie aneksu do umowy leasingowej z 11 grudnia 2007 r. Leasingodawca nie wyraził zgody na przeniesienie umów leasingu na stronę skarżącą. Przez cały okres trwania umowy leasingowej z "B", leasingodawca wystawiał faktury VAT dotyczące opłat leasingowanych na podmiot: "C" – M. P.. W rzeczywistości opłaty leasingowe w okresie od marca do października 2009 r. uiszczała strona skarżąca i wysokość tych opłat zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodu na kwotę 510.693,12 zł. Odnośnie spornych wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi na firmę "C" M. P. – osobę trzecią podatnik wystawił do tych faktur noty korygujące odnośnie określenia nabywcy. Zdaniem podatnika skoro korzystał w okresie spornym z leasingowych pojazdów, skoro ponosił ciężar finansowy opłat leasingowych to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miał prawo wydatki jakie poniósł na opłaty leasingowe na rzecz podmiotu "B" sp. z o.o. zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu. Stanowisko to nie podzielił organ I instancji. Organ uznał, iż zgodnie z art. 9 ustawy powołanej wyżej podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Spółka zobowiązana jest prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 20 ust. 2 powołanej ustawy podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowody te zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują i winny wskazywać między innymi strony dokonujące operacji gospodarczej. Skoro faktury VAT wystawione przez "B" S.A. odnośnie przedmiotowych umów określają jako stronę tychże operacji gospodarczych podmiot, którym jest osoba fizyczna M. P., to zdaniem organu podatkowego nie mogą stanowić podstawy do obciążenia skarżącej spółki w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z nich wynikających.

Organ I instancji zakwestionował również zaliczenie przez podatnika w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na osobę fizyczną – M. P. przez leasingodawców z którymi spółka podpisała aneksy na kwotę 432.013,27 zł. Z poczynionych ustaleń wynika, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na

"C"– M. P. (osoba fizyczna) przed zawarciem aneksów do tych umów przez skarżącą spółkę, jak i wydatki z faktur wystawionych przez leasingodawców na podmiot gospodarczy – osobę fizyczną już po sporządzeniu aneksów do umów leasingowych. Do tak wystawionych faktur VAT skarżąca spółka sporządziła noty korygujące w których określiła jako podmiot obciążony kwotą wynikającą z przedmiotowych faktur skarżącą spółkę. Ostatecznie organ uznał, iż przysługiwało spółce prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wysokość opłat leasingowych które spółka poniosła po sporządzeniu aneksów do umów leasingowych. Wedle organu I instancji doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o wartości podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego za miesiąc luty 2009 r. w kwocie 4.191,00 zł, czym spółka naruszyła art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uznał organ, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w formie aportu o kwotę

343.819,21 zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy względnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jeżeli rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej część. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy a to art. 17b ust. 1 w zw. z art.17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że spółka nie była uprawniona do wykupu przedmiotów leasingu według cen określonych w umowach leasingowych, niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że spółka uzyskała przychód z tytułu samochodów wykupionych z leasingu o wartości niższej niż rynkowa o kwotę 1.875.419,01 zł, niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że spółka uzyskała przychód z tytułu darowizn akcjonariusza na rzecz spółki w kwocie 262.313,12 zł, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16g ust. 9 i 10 a w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w formie aportu o kwotę 343.819,21 zł., niewłaściwe zastosowanie art. 9 ustawy w zw. z art. 15 u.o.p.d.o.p. w związku z błędną wykładnią § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie faktur oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.) poprzez przyjęcie, że Spółka "A" SA zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na osobę fizyczną przez "B" sp. z o.o. o kwotę 510 693,12 zł; niewłaściwe zastosowanie art. 9 u.o.p.d.o.p. w związku z art. 15 u.o.p.d.o.p., w związku z błędną wykładnią § 15 rozporządzenia w sprawie faktur oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 20 ustawy o rachunkowości poprzez przyjęcie, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na osobę fizyczną przez leasingodawców, z którymi Strona podpisała aneksy o kwotę 432 013,27 zł. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s. oraz w związku z art. 84 c ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) poprzez prowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania podatkowego oraz przekroczenie dopuszczalnego limitu kontroli podatkowej, naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, tj. art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej w zakresie zebranego materiału dowodowego, w szczególności naruszenie zasady notoryjności (art. 187 O.p.), prawa strony do przeprowadzenia dowodów (art. 188 O.p.), obowiązku skorzystania i powołania biegłego (art. 197 O.p.) oraz przede wszystkim swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), naruszenie art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. w związku z naruszeniem zasad ogólnych postępowania tj. art. 120 i następne Ordynacji podatkowej co w sposób istotny wpłynęło na wynik postępowania.

Strona podniosła - między innymi - w odniesieniu do zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 17b ust. 1 w związku z art. 17c u.p.d.o.p. przyjęcie, że skarżąca nie była uprawniona do wykupu przedmiotów leasingu według cen określonych w pierwotnych umowach. Według Strony warunki uznania konkretnej umowy jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy, a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego) w żaden sposób nie wpływa na treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 14 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca uzyskała przychód z tytułu samochodów wykupionych z leasingu po wartości niższej niż rynkowa o kwotę 1.875.419,01 zł. Skarżąca wskazała, iż aby w sposób właściwy zastosować

art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. organ kontroli powinien najpierw w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, że wartość wyrażona w cenie określonej w umowach zawieranych przez Spółkę z leasingodawcami znacznie odbiegała od wartości rynkowej samochodów, czego nie zrobił. Organ kontroli wezwał tylko Stronę do złożenia stosownych wyjaśnień. Do złożenia wyjaśnień w zakresie określenia wartości rynkowej samochodów będących przedmiotem wykupu nie zostały natomiast wezwane przedsiębiorstwa, które były drugą stroną umowy sprzedaży. W związku z tym ustalenie przez organ kontroli wartości rynkowej wykupionych pojazdów przeprowadzone zostało z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik kontroli poprzez niezastosowanie art. 14 ust 3 u.p.d.o.p. Odnośnie zarzutu, iż organ pierwszej instancji niewłaściwie zastosował art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że Skarżąca uzyskała przychód z tytułu darowizn akcjonariusza na rzecz Spółki w kwocie 262.313,12 zł. Skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu decyzji organ kontroli nie wyjaśnił w sposób dostateczny dokonanych wpłat i przyjętych w poczet środków trwałych pojazdów. W sposób błędny ustalił również stan faktyczny w zakresie funkcjonowania spółki w organizacji. Skarżąca podniosła w toku kontroli, iż w okresie pomiędzy przeprowadzeniem aportu w formie aktu notarialnego a rejestracją w KRS spółka rozpoczęła swoją działalność, przy czym w jej imieniu i na jej rzecz działał wspólnik M. P. przez swoje przedsiębiorstwo. Dokonane wpłaty gotówkowe, o których mowa w decyzji związane były z przedmiotem aportu, który miał miejsce jeszcze 12 grudnia 2008 roku, natomiast rejestracja spółki w KRS miała miejsce 24 lutego 2009 r. W związku z tym w okresie przejściowym skarżąca nie mogła korzystać z rachunków bankowych, nie mogła też rozporządzać we własnym imieniu mieniem, które zostało wniesione aportem do Spółki. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że pomiędzy 12 grudnia 2008 r., a 24 lutego 2009 r. istniała spółka w organizacji, która nie posiadała jeszcze osobowości prawnej, ale miała już majątek i mogła nim rozporządzać. W jej imieniu działał jej wspólnik – M. P. poprzez swoje poprzednie przedsiębiorstwo działające pod firmą "C" M. P.. W tym czasie (tj. w okresie przejściowym, gdy istniała spółka w organizacji), mienie wniesione aportem do spółki nie mogło nie być skutecznie wykorzystywane do bieżącej działalności, zaś niektóre instytucje, jak banki w swych wewnętrznych przepisach ograniczały skuteczne rozporządzanie mieniem spółki w organizacji. Takie zablokowanie rozporządzania majątkiem skarżącej powodowałoby straty, na które w normalnym toku działania przedsiębiorstwa strona, nie mogła sobie pozwolić. W związku z tym mienie będące przedmiotem aportu było w części wykorzystywane przez poprzedniego właściciela, tj. "C" M. P., ale już w imieniu i na rzecz spółki, zgodnie z dyspozycjami k.s.h. W związku z tym spółka korzystała z rachunków bankowych "C" M. P., a wpłaty własne (o których mowa w wyjaśnieniach z dnia 13 kwietnia 2011 r.) korespondują z transakcjami dokonywanymi na aportowanym majątku, które to transakcje miały miejsce w okresie przejściowym. Dlatego trudno mówić o darowiznach, ze strony akcjonariusza skoro de facto z ekonomicznego punktu widzenia środki te przynależne były Spółce. Operacje te uzasadnione są również z prawnego punktu widzenia - pozwalają na to przepisy k.s.h.

W odniesieniu do twierdzenia organu, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w formie aportu o kwotę 343. 819,21 zł. poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 16 g ust. 9 i 10 a w zw. z art. 16 g ust. 10 pkt 1 u.o.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, iż w nieprawidłowy sposób ustalono odpisy amortyzacyjne, stanowiące koszty uzyskania przychodów. Organ kontroli nie wyjaśnił, skąd jego zdaniem Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów i podstawę opodatkowania za badany okres o kwotę

343.819,21 zł.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących niewłaściwego zastosowania

art. 9 u.o.p.d.o.p. w związku z art. 15 u.p.d.o.p. z uwagi na błędną wykładnią § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od

towarów i usług oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 20 ustawy z dnia

29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez przyjęcie, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na osobę fizyczną przez "B" Sp. z o.o. o kwotę 510.693,12 zł. Skarżąca podniosła, iż punktem spornym - poza niewłaściwym zastosowaniem i błędną wykładnią w/w przepisów - jest okoliczność pozostawania w błędzie wystawcy faktury (leasingodawcy) co do tożsamości odbiorcy usług, które dokumentują sporne faktury. Zebrany przez organ kontroli materiał dowodowy wskazuje, że wbrew temu co oświadcza "B" Sp. z o.o. przedsiębiorca ten nie traktował początkowo Spółki "A" S.A. jako osoby trzeciej. Spółka zatem była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu rat leasingowych oraz opłaty z tytułu polis ubezpieczeniowych udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "B" Sp. z o.o., na inny podmiot, a mianowicie na przedsiębiorstwo "C" M. P., [...] L., ul. [...] , NIP: [...] , za okres III - X 2009 r. w łącznej wysokości 510.693,12 zł.

W odniesieniu do kwestii niewłaściwego zastosowania art. 9 u.p.d.o.p. w związku z błędną wykładnią § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia podatku od towarów i usług oraz niewłaściwym - zastosowaniem art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. 2009 Nr 152 poz. 1223 z zm.) poprzez przyjęcie, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na osobę fizyczną przez leasingodawców, z którymi Spółka podpisała aneksy o kwotę 432.013,27 złotych – zdaniem podatnika w świetle ustalonego stanu faktycznego przyjąć należy, iż spółka miała prawo zastosować § 15 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia, ponieważ nie naruszyła art. 20 ustawy rachunkowości, w związku z czym nie mogła naruszyć art. 9 u.p.d.o.p., a więc zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. Spółka mogła uznać za koszty uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na osobę fizyczną przez leasingodawców, z którymi spółka podpisała aneksy.

Wedle strony organ kontroli naruszył art. 13 ust. 3 u.k.s. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s. oraz w związku z art. 84c ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania podatkowego oraz przekroczenie dopuszczalnego limitu trwania kontroli podatkowej.

Organ kontroli wedle podatnika naruszył zasady prowadzenia postępowania dowodowego, tj. art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej w zakresie zebranego materiału dowodowego, w szczególności naruszenie zasady notoryjności (art. 187 O.p.), prawa strony do przeprowadzenia dowodów (art. 188 O.p.), obowiązku skorzystania i powołania biegłego (art. 197 O.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Spółka wielokrotnie zgłaszała okoliczności, które w jej ocenie wymagały przeprowadzenia określonych dowodów, tak np. żądania przeprowadzenia dowodu dotyczącego wezwania "D" S.A., "B" S.A., "E" S.A. do złożenia wyjaśnień w zakresie wartości rynkowej samochodów będących przedmiotem wykupu, ponadto skarżąca wielokrotnie wnioskowała o powołanie biegłego w zakresie wyceny samochodów wykupionych z leasingu wniosła, o włączenie jako dowodu wyjaśnień pracownika skarżącej związanych ze stanem pojazdów poleasingowych wraz z przykładową dokumentacją fotograficzną na okoliczność stanu technicznego pojazdów. Pominięto również wnioski o wyjaśnienie przez organ kontroli czy "B" Sp. z o.o. był świadomy, na czyją rzecz świadczy usługi. W związku z wnioskami skarżącej organ kontroli nie podjął wnioskowanych czynności, nie wyjaśnił też dlaczego odmówił ich przeprowadzenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał przepis art. 233 § 2 ustawy ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut odwołania odnoszący się do nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym także spółki kapitałowe w organizacji. Skoro skarżąca w dacie jej zawiązania uzyskała z mocy prawa podmiotowość prawnopodatkową mogła w oparciu o art. 11 § 1 kodeksu spółek handlowych we własnym imieniu nabywać prawa w tym własności nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania. W konsekwencji w myśl art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia zawiązania spółki rozpoczyna się bieg roku podatkowego dla spółki w organizacji. Analizując zapisy statutu spółki oraz regulację przywołanego art. 8 uznał organ iż ustawodawca konstruując przepisy regulujące kwestię trwania ,,pierwszego roku podatkowego" stwierdził, iż trwa on ,,od dnia rozpoczęcia działalności". W świetle przedstawionych uwag wedle organu odwoławczego ponownie rozpatrując sprawę winien organ I instancji w sposób prawidłowy określić początek roku podatkowego którego ma dotyczyć określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dla skarżącej spółki. Wskazał organ iż rok ten będzie obejmował zarówno działania spółki w organizacji jak i po jej rejestracji. Skoro jak zauważa organ odwoławczy ,,wpłaty pieniężne uznane przez organ I instancji za darowizny akcjonariusza na rzecz spółki dokonywane były po zawiązaniu spółki a przed jej rejestracją to powyższe musi mieć odniesienie do tego, od kiedy w istocie zaczynał się rok podatkowy spółki, a dokonane na etapie postępowania organu I instancji ustalenia winny jednoznacznie rozstrzygać, czy w istocie działanie M. P. w okresie trwania spółki "A" S.A. w organizacji było w rzeczywistości – tak jak twierdzi to spółka – (...) de facto rozporządzaniem majątkiem spółki w organizacji przez jej wspólnika, który wykorzystywał tu swoje rachunki bankowe, przy czym taką możliwość dawały mu (...) przepisy k.s.h". Dotyczy to również zakupu samochodów na łączną kwotę 44.013,12 zł. Pojazdy te nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych firmy M. P., a więc potwierdza to dodatkowo argumentację spółki, że zakupy tych pojazdów dokonane zostały na jej rzecz".

Organ odwoławczy wskazał także, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji zobowiązany będzie odnieść się do wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą w toku prowadzonego postępowania. Zwrócił uwagę, że jeżeli strona zgłasza konieczność przeprowadzenia dowodu, to zgodnie z art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić takiego wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (vide np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1). Ponadto z uwagi na to, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego (art. 120-129 O.p.), jeśli strona wnosi o przeprowadzenie dowodu, a organ uznaje, że przeprowadzenie dowodu jest niecelowe, obowiązkiem organu jest poinformowanie strony (w formie postanowienia) o odmowie przeprowadzenia dowodu ze wskazaniem przyczyny odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego. Wskazał organ odwoławczy iż prowadząc powtórnie postępowanie organ pierwszej instancji winien wziąć pod uwagę także wnioski dowodowe zgłoszone przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego. Wskazał także, że wobec zarzutów Skarżącej odnośnie niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.o.p.d.o.p., w związku z art. 14 u.o.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że spółka uzyskała przychód z tytułu wykupu samochodów z leasingu po wartości niższej niż rynkowa organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę będzie miał na względzie, iż w istocie to nie art. 14 u.o.p.d.o.p., ale 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest podstawą ustalenia przychodu z tytułu wykupu samochodów, ponieważ w istocie spółka nie dokonała zbycia rzeczy ruchomej, ale nabyła środki po cenie niższej niż cena rynkowa. Na etapie postępowania odwoławczego jak i przed organem pierwszej instancji skarżąca wnosiła o przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jak i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania drugiej strony spornych umów leasingowych na okoliczność określenia wartości rynkowej samochodów będących przedmiotem wykupu, oraz uwzględnienia wniosku dowodowego w postaci wyjaśnień pracownika spółki związanych ze stanem pojazdów poleasingowych wraz z przykładową dokumentacją fotograficzną. Prowadząc powtórnie postępowanie wyjaśniające organ pierwszej instancji jak wskazuje organ II instancji zobowiązany będzie prawidłowo zebrać materiał dowodowy, zatem również odnieść się do zgłoszonych wniosków dowodowych.

Z uwagi na fakt, iż stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony gdyż nie wyczerpane zostały wszystkie możliwości zmierzające do jego wyjaśnienia uznał organ odwoławczy za przedwczesne zajmowanie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze podniesiono następujące zarzuty:

- naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji jedynie na podstawie stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, kiedy w ocenie spółki taka podstawa nie miała miejsca,

- poprzez niepełne wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy,

- poprzez nierozpoznanie zarzutu Spółki, że była ona uprawniona do wykupu przedmiotów leasingu według cen określonych w pierwotnych umowach, oraz że spółka nie zawyżyła kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na osobę fizyczną przez leasingodawców z którymi podpisała aneksy, o kwotę 432.013, 27 zł,

- poprzez nierozpoznanie zarzutu spółki iż prowadzenie kontroli podatkowej nastąpiło pod pozorem postępowania podatkowego oraz z przekroczeniem dopuszczalnego limitu czasowego przewidzianego dla przeprowadzenia kontroli czym naruszono art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 3 i art. 31 ust. 2 pkt 4 tejże ustawy oraz w zw. z art. 84c ust. 1 i art. 83 ust. 1 i pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podniosła - między innymi - że w jej ocenie zakreślenie podstaw uchylenia decyzji w oparciu o art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości iż wydanie decyzji kasacyjnej ograniczone zostało do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenia ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Zgromadzone w toku postępowania dowody mogły być wedle skarżącego podstawą do merytorycznej oceny, czy spółka prowadziła działalność gospodarczą w kwestionowanym w odwołaniu okresie tj. pomiędzy 16 grudnia 2008 r., a 24 lutego 2009 r. Nawet zaś gdyby te okoliczności budziły wątpliwości, organ drugiej instancji winien przeprowadzić postępowanie uzupełniające w trybie art. 229 ordynacji podatkowej. Z kolei jeśli chodzi o wnioski spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jak i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania drugiej strony spornych umów leasingowych na okoliczność określenia wartości rynkowej samochodów będących przedmiotem wykupu oraz uwzględnienia wniosku dowodowego w postaci wyjaśnień pracownika spółki związanych ze stanem pojazdów poleasingowych wraz z przykładową dokumentacją fotograficzną, to skarżąca wskazuje, że wnioski te również mogły być przeprowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła, iż wskutek złożonego odwołania uchylenie decyzji organu I instancji tylko na podstawie wskazanych w zaskarżonej decyzji przesłanek nie koresponduje z zarzutami Spółki zawartymi w odwołaniu, w związku z czym nie może stanowić o realizacji art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, bo uzasadnienia de facto brakuje. Spółka wnosząc ewentualnie o uchylenie decyzji pierwszej instancji kierowała się okolicznościami związanymi z brakami postępowania dowodowego, związanymi z niezgodnym z prawem pozyskaniem dowodów, będącym konsekwencją przekroczenia czasu trwania kontroli podatkowej. Przedmiotowa decyzja organu II instancji pomimo, że czyni zadość jednemu z wniosków alternatywnych Spółki, w swoim uzasadnieniu nie odpowiada na zarzuty spółki. Uchylając decyzję organu I instancji organ drugiej instancji nie rozpoznał w ogóle zarzutów merytorycznych Spółki, w szczególności organ odwoławczy nie rozpoznał zarzutu, iż organ I instancji dokonał błędnej wykładni art. 17 b ust. 1 w związku z art. 17c u.o.d.o.p. poprzez przyjęcie, że Spółka nie była uprawniona do wykupu przedmiotów leasingu według cen określonych w pierwotnych umowach. Organ drugiej instancji nie rozpoznał także odwołania Spółki w zakresie niewłaściwego zastosowania art. 9 u.o.p.d.o.p., w związku z art. 15 u.o.d.o.p., w związku z błędną wykładnią § 15 rozporządzenia Ministra Finansów powołanego w sprawie poprzez przyjęcie, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na osobę fizyczną przez "B" Sp. z o.o. oraz poprzez przyjęcie, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na osobę fizyczną przez leasingodawców, z którymi spółka podpisała aneksy do umów leasingowych. Skarżąca szeroko opisała i uzasadniła, dlaczego jej zdaniem postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji dokonane zostało w sposób sprzeczny z przepisami dotyczącymi dopuszczalnego czasu trwania kontroli podatkowej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie ponawiając argumentację przywołaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może również w zależności od okoliczności sprawy stosownie do art. 229 ordynacji podatkowej przeprowadzić, na żądanie strony lub w urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wydanie decyzji kasacyjnej jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy uznając, że stan faktyczny w sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony, może i powinien, jeżeli istnieje taka potrzeba przeprowadzić samodzielnie dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Nie może jedynie dokonywać takich czynności wtedy, gdy wymagałoby to przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub choćby w znacznej części, bowiem naruszałoby to wyrażoną w art. 127 ordynacji zasadę dwuinstancyjności postępowania. Istotne jest to, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 ordynacji uwarunkowane jest koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i to co najmniej w znacznym rozmiarze, a nie koniecznością odmiennej oceny już zgromadzonych dowodów.

Kontrola legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sprowadza się zatem do oceny, czy organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć sprawę merytorycznie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji lub w ostateczności także na podstawie materiału dowodowego zebranego dodatkowo po wniesieniu odwołania czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wymagało co najmniej przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić wtedy, gdy w dotychczas prowadzonym postępowaniu mającym na celu dokonanie istotnych ustaleń nie było ono wcale prowadzone, bowiem o istnieniu konkretnych dowodów organ nie wiedział lub nie widział potrzeby wyjaśnienia danego aspektu sprawy, jak i wtedy gdy dane okoliczności były wyjaśniane i konkretne dowody były przeprowadzone w sposób niekompletny lub mało szczegółowy.

Fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 ordynacji podatkowej) oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także – a w zasadzie w pierwszej kolejności – do ponownego rozpatrzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 ordynacji podatkowej oraz w art. 233 § 2 tej ustawy. W opinii Sądu dokonanie wykładni art. 229 ordynacji podatkowej wymaga – ze względów systemowych – odniesienia się po postanowień art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy zgodnie z art. 229 ordynacji podatkowej może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Uwzględniając przywołaną wcześniej regulację art. 233 § 2 ordynacji podatkowej jak i zawartą w art. 229 ordynacji zdaniem Sądu należy zając stanowisko, iż organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W opinii Sądu ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Ustalenie, że mamy do czynienia jedynie z postępowaniem w zakresie uzupełniającym wiązać musi się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w I instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz ze wskazaniem przez organ odwoławczy jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Poza sporem pozostaje fakt, iż strona skarżąca poraz pierwszy złożyła zeznanie podatkowe odnośnie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych określając pierwszy rok podatkowy swojej działalności gospodarczej na okres 24 lutego 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Tak określony rok podatkowy został przyjęty przez organ

I instancji. Na wstępie rozważań w kwestii roku podatkowego należy uznać, iż w konstrukcji prawnej podatku dochodowego okres podatkowy ma bardzo istotne znaczenie, gdyż wpływa na wysokość dochodu lub straty, a co za tym idzie na wysokość podatku należnego do zapłaty. Wybór roku podatkowego jest elementem planowania podatkowego i określenie momentu jego rozpoczęcia może mieć wpływ na wysokość obciążeń podatkowych.

Zgodnie z art. 11 ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 czerwca 1997 r.

(tj. Dz. U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) generalną zasadą jest, że wszelkie rozliczenia podatkowe zamykają się w okresie danego roku kalendarzowego, ,,chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej".

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych także jako zasadę przyjmuje, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy (tj. okres od 1 stycznia do 31 grudnia). Jako przepis szczególny dopuszcza jednak sytuacje, w których rok podatkowy nie będzie się pokrywał z rokiem kalendarzowym. Wyjątkiem od zasady, że rok podatkowy wynosi dwanaście miesięcy jest rok podatkowy, który może być krótszy lub dłuższy niż dwanaście kolejnych miesięcy. Jest to niewątpliwie rok ,,przejściowy", który może jak wynika z art. 8 ust. 2 i 2a dotyczyć podatników, którzy po raz pierwszy podejmują działalność podlegającą opodatkowaniu w trakcie roku kalendarzowego. I tak zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli podatnik rozpoczął działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrał rok podatkowy, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym, to jednorazowo – w zależności od podjętej decyzji – pierwszy rok podatkowy będzie trwał do końca roku kalendarzowego (art. 8 ust. 2) albo ulegnie przedłużeniu (maksymalnie do 18 miesięcy) do końca roku podatkowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a in fine ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z przywołanej regulacji prawnej wynika zatem, iż ustawodawca określił zasady w oparciu o które podatnik może określić rok podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Jak to trafnie zauważa organ odwoławczy przywołanych zasad nie mógł zmienić fakt, iż strona skarżąca w swoim statucie (§ 25 aktu notarialnego z 16 grudnia 2008 r.) postanowiła, że pierwszy rok obrotowy, który jest rokiem kalendarzowym rozpocznie się z chwilą rejestracji spółki i zakończy się z dniem 31 grudnia 2009 r.

Z przywołanych zapisów art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma bowiem odniesienia rozpoczęcia roku kalendarzowego od momentu rejestracji spółki. Poza przypadkiem, w którym podatnik sam postanowił o wyborze roku podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozstrzyga sporu jak należy rozumieć pojęcie ,,rozpoczęcie działalności". W ślad za art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tj. Dz. U. 2009 Nr 152 poz. 1223 z późn. zm.) przyjąć należy, że dniem rozpoczęcia działalności będzie w tym przypadku ,,dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym". Zatem należy w pełni podzielić stanowisko organu odwoławczego odnośnie stwierdzenia iż istotnym w sprawie jest określenie początku roku podatkowego którego ma dotyczyć określenie wysokości zobowiązania spółki w podatku dochodowym za ten rok.

Poza sporem pozostaje fakt, iż strona skarżąca dokonała rejestracji spółki w KRS w dniu 24 lutego 2009 r. uzyskując z tym dniem formalny status osoby prawnej. Zawiązanie zaś spółki nastąpiło w dniu 16 grudnia 2008 r. aktem notarialnym o Nr repertorium [...] oraz aneksem akt notarialny z 13 lutego 2009 r. Nr repertorium A [...] . Odwołać się należy w tym miejscu do art. 323 § 1 kodeksu spółek handlowych, który stanowi o powstaniu spółki akcyjnej w organizacji z chwilą zawiązania spółki. Stan w jakim taka spółka znajduje się oparty jest o podmiotowość prawną, ale nie konstrukcję osobowości prawnej. W sferze prawa podatkowego oznacza to, że spółka akcyjna w organizacji uzyskuje podmiotowość prawnopodatkową z chwilą jej zawiązania. Spółki kapitałowe w organizacji mogą z mocy art. 11 § 1 kodeksu spółek handlowych we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania. Spółka akcyjna w organizacji może prowadzić działalność, która z jednej strony wiąże się z ponoszeniem kosztów celem których jest osiąganie przychodów z drugiej zaś strony jej istnienie wiąże się z możliwością osiągania przychodów.

Zgodnie z art. 12 kodeksu spółek handlowych z chwilą zarejestrowania spółki w KRS spółka staje się podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. Użyte w treści tego przepisu sformułowanie ,,staje się" oznacza, że w wyniku rejestracji dochodzi do kontynuacji, nie zaś do następstwa prawnego po spółce w organizacji a to w wyniku zmiany formy ustrojowej. Zarejestrowana spółka już jako osoba prawna konstytuuje działalność oraz nabywa prawa i obowiązki spółki w organizacji. Kontynuacji podlega również podmiotowość prawnopodatkowa. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorstwa Stefan Babiarz i inni – Komentarz 2010) sztuczna byłaby konstrukcja w myśl której miałaby wygasnąć podmiotowość podatkowa spółki kapitałowej w organizacji z chwilą dokonania rejestracji spółki, oraz powstanie jej podmiotowości ,,od nowa" w wyniku rejestracji. W istocie jest to bowiem działalnie jednego podmiotu, w którego ustroju prawnym wystąpiły dwie fazy: organizacji (tworzenia) spółki zakończona wpisem do rejestru i faza działalności spółki właściwej - osoby prawnej. W sytuacji zatem kiedy organ I instancji przyjmuje, iż w okresie kiedy działa spółka w organizacji akcjonariusz dokonuje na rzecz spółki skarżącej darowiznę w postaci np. tzw. wpłat własnych to zasadnie organ odwoławczy zauważa iż powyższy fakt, musi mieć odniesienie do tego, od kiedy w istocie zaczynał się rok podatkowy skarżącej spółki. Niewątpliwie dokonane ,,wpłaty własne" uznane przez organ I instancji za darowiznę należy uznać za zdarzenie mieszczące się w pojęciu ,,rozpoczęcia działalności". W ślad bowiem za art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości dniem rozpoczęcia działalności jest ,,dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutku o charakterze majątkowym lub finansowym". Prawidłowe ustalenie okresu od którego w rozpatrywanej sprawie zaczynał się rok podatkowy zasadnie organ odwoławczy uznał, iż winno nastąpić w pierwszej kolejności. Zakreślenie bowiem okresu trwania roku podatkowego którego postępowanie podatkowe dotyczy pozwoli na ocenę zdarzeń gospodarczych zaistniałych w tymże przedziale czasowym, a które wpływają na określenie podstawy opodatkowania.

Jak już wcześniej podniesiono decyzja kasacyjna musi spełniać wymogi z przywołanego art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję organu I instancji winien wskazać braki w postępowaniu dowodowym, które uniemożliwiają mu orzekanie o istocie sprawy poprzez wskazanie w jakim kierunku organ któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania winien uzupełnić postępowanie dowodowe. Winien nadto wykazać, iż postępowanie dowodowe musi być uzupełnione w całości lub w znacznej części. Z pewnością tych wymogów nie spełnia zaskarżona decyzja organu odwoławczego. Zasadnie organ odwoławczy zauważa niespójność stanowiska organu I instancji kiedy ten stwierdza, iż w sprawie brak przesłanek dla uznania, iż spółka w organizacji prowadziła działalność gospodarczą przy jednoczesnym wyrażeniu stanowiska iż tzw. wpłaty własne dokonywane przez akcjonariusza spółki stanowią darowiznę na rzecz spółki. Jeżeli przyjąć, iż rzeczywiście darowizna miała miejsce tak jak to przyjmuje organ I instancji w miesiącach przed rejestracją spółki a już po zawiązaniu spółki to tym samym prawidłowo organ odwoławczy zauważa iż ,,darowizna" ta nie może być obojętna dla określenia początku roku podatkowego którego dotyczy przedmiotowe postępowanie. Zauważyć należy, iż w toku postępowania podatkowego skarżąca spółka podnosiła, iż prowadziła działalność gospodarczą przed datą formalnego zarejestrowania spółki, z tym że podważyła stanowisko organu I instancji jakoby ,,wpłaty własne" to darowizny na rzecz spółki, twierdząc iż wpłaty te zostały dokonane na skutek rozporządzania mieniem spółki przez jej wspólnika, który działał w imieniu spółki". Skoro organ odwoławczy powziął wątpliwości co do trafności podjętego stanowiska przez organ I instancji to winien albo w oparciu o zebrane dowody dokonać własnej oceny wedle swojego uznania, jeżeli, zaś uważał, że w stanie faktycznym zachodzą braki to winien wskazać jakie okoliczności sprawy winny zostać wyjaśnione. Tych wymogów niewątpliwie nie spełnia stwierdzenie organu odwoławczego, iż organ I instancji winien poczynić ustalenia, które jednoznacznie rozstrzygną czy ,,w istocie działanie Macieja Panka w okresie organizacji spółki (...) było de facto rozporządzaniem mieniem spółki przez jej wspólnika". Organ odwoławczy nie wskazał w powyższej kwestii żadnych okoliczności które winny zostać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji dodatkowo – wyjaśnione.

Sąd stwierdza, że nawet przyjmując za organem odwoławczym, iż określenie daty z jaką rozpoczynał się rok podatkowy objęty przedmiotowym postępowaniem winien nastąpić na etapie postępowania przed organem I instancji zważywszy na zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 ordynacji podatkowej to i tak zaskarżona decyzja nie może być uznana za wydaną zgodnie z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej.

Organ I instancji zakwestionował stanowisko podatnika w kwestii zaliczenia niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jak również uznał iż strona zaniżyła przychód uzyskany w rozpatrywanym roku podatkowym.

Zasadniczy spór między spółką a organem podatkowym dotyczy skutków prawno-podatkowych jakie pociąga za sobą zmiana leasingobiorcy w czasie trwania umowy leasingu operacyjnego. Wedle strony warunki uznania konkretnej umowy jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy. Oznacza to jej zdaniem, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe zasady wynikające z tejże umowy a w szczególności w dalszym ciągu finansujący jest uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach określonych w umowie z poprzednim korzystającym. Odmienne zaś stanowisko w powyższej kwestii reprezentuje organ I instancji, wedle którego jeżeli nowy podmiot umowy leasingowej, który używa przedmiot leasingu w okresie krótszym od wskazanego w art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (taka sytuacja zaistniała po stronie spółki) to takiej umowy nie można uznawać za umowę leasingu operacyjnego na użytek podatkowy. W takiej sytuacji odsprzedaż leasingowego pojazdu winna być dokonana na zasadach ogólnych tj. po cenie rynkowej. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie strony od decyzji organu I instancji nie odniósł się do powyższej tak istotnej w sprawie kwestii spornej. Zdaniem Sądu przekazywanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania celem między innymi rozważenia powołania biegłego w związku z określeniem wartości rynkowej wykupionych od firm leasingowych pojazdów rozważenia przeprowadzenia dowodu poprzez przesłuchanie finansujących jest co najmniej przedwczesne. Wbrew bowiem stanowisku wyrażonemu przez organ odwoławczy zachodziła w sprawie konieczność odniesienia się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisu prawa materialnego a mianowicie art. 17b ust. 1 w zw. z art. 17c ustawy i podatku dochodowym od osób prawnych. W zależności bowiem od przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska w kwestii spornej o jakiej mowa wyżej, będzie zachodziła konieczność ustalania wartości rynkowych wykupionych przez spółkę pojazdów. Taka konieczność zaistnieje jedynie wówczas gdy organ odwoławczy podzieliłby stanowisko organu I instancji. W sytuacji zaś uznania przez organ II instancji iż w powyższym sporze należałoby się opowiedzieć za poglądem wyrażonym przez podatnika wówczas wycena rynkowa wartości odkupionych pojazdów byłaby zbędna wobec przebiegu transakcji wykupu przedmiotu leasingu wedle wartości uzgodnionej w umowie leasingowej z pierwotnym leasingobiorcą tj. osobą fizyczną przedsiębiorstwo "C" – M. P.. Niezależnie od powyższego organ I instancji odniósł się do kwestii ustalenia wartości rynkowej wykupionych przez stronę skarżącą pojazdów. Przedstawił organ dowody w oparciu o które tę wartość ustalił odwołując się między innymi do katalogu INFO-EKSPERT i wskazał iż jego zdaniem w sprawie nie zachodzi konieczność powoływania biegłego odnośnie wyceny pojazdów. Wprawdzie organ nie wyraził powyższego stanowiska poprzez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia powyższego dowodu z opinii biegłego niemniej w uzasadnieniu decyzji zawarł argumentację która zdaniem organu pozwala na uznanie iż dowód z opinii biegłego jest zbędny. Organ odwoławczy wedle Sądu nie był uprawniony w rozpatrywanej kwestii zlecać organowi I instancji rozważenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy celem wyceny wartości rynkowej leasingowanych pojazdów skoro po pierwsze: nie wypowiedział się w kwestii czy odsprzedaż przedmiotowych pojazdów powinna być dokonywana na warunkach z umowy leasingowej, po drugie w żaden sposób nie odniósł się do sposobu wyceny wartości rynkowej pojazdów dokonanej przez organ I instancji. Odniesienie się zaś do powyższych kwestii było zdaniem Sądu niezbędne gdyż dopiero wówczas można przyjąć, iż uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wykazał iż w oparciu o te dowody jakie zebrał organ I instancji stan faktyczny sprawy był na tyle niekompletny iż zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W świetle stanowiska przedstawionego przez organ I instancji, zarzutów odwołania jak i braku stanowiska organu odwoławczego nie sposób wywieść jakie to okoliczności faktyczne sprawy odnośnie kwestii spornej związanej ze zmianą podmiotu leasingobiorcy winien organ I instancji ustalić. W kwestii zaś spornej o jakiej mowa wyżej organ odwoławczy nie dokonał wykładni art. 17b ust. 1 w zw. z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mimo iż nie wskazał aby w stanie faktycznym dla którego należało odnieść przywołane przepisy prawne zachodziły braki, które uniemożliwiały ocenę prawną przyjętego przez organ I instancji stanowiska faktycznego.

Podobne stanowisko do wyrażonego powyżej należy odnieść do zakwestionowania przez organ I instancji jako kosztów uzyskania przychodu wydatków na pokrycie opłat leasingowych które udokumentowane zostały przez firmy leasingowe fakturami VAT wystawionymi na inny podmiot niż strona skarżąca. Co do tych kwestii organ odwoławczy zupełnie się nie odniósł uznając to za przedwczesne ,,gdyż nie zostały wyczerpane wszystkie możliwości zmierzające do zebrania dowodów". Tak wyrażone stanowisko nie sposób uznać za uzasadniające podjęcie rozstrzygnięcia jakiego dokonał organ w oparciu o art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Poraz wtóry należy powtórzyć, iż organ odwoławczy jest organem, który ponownie rozpatruje sprawę merytorycznie i oczywiście zobligowany jest do ustosunkowania się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów. W kwestii poruszonej powyżej organ odwoławczy nie wskazał jakie to braki w stanie faktycznym sprawy uniemożliwiły zajęcie stanowiska merytorycznego w sprawie zakwestionowanych przez organ I instancji kosztów uzyskania przychody, jak również nie wskazał jakie dowody na obecnym etapie postępowania winny zostać wedle organu odwoławczego przeprowadzone. Wskazówka organu, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji winien odnieść się do wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę o tyle nie spełnia wymogów z art. 233 ordynacji gdyż organ nie wskazuje jakie to jego zdaniem dowody zostały pominięte przez organ a mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zawarte stanowisko organu odwoławczego jest bardzo ogólnikowe, gdyż odnosi się praktycznie do każdego postępowania podatkowego. Brak zaś jest odniesienia do konkretnej rozpatrywanej sprawy. Organ wskazał jedynie na pominięcie przez organ I instancji biegłego czy też nie przesłuchanie leasingodawców w kwestii wartości rynkowej leasingowych pojazdów. Co do konieczności przeprowadzenia powyższych dowodów odniósł się Sąd we wcześniejszych swoich rozważaniach wskazując iż na obecnym etapie postępowania nie sposób przesądzić czy będzie zachodzić konieczność przeprowadzenia tychże dowodów, z tej racji iż w pierwszej kolejności organ II instancji zobligowany jest do merytorycznego wypowiedzenia się w kwestii czy ustalenie wartości rynkowych nabytych przez stronę skarżącą pojazdów jest w sprawie konieczne. Taka konieczność zachodzić bowiem będzie jedynie wówczas gdy nie będą wiązały stronę skarżącą uzgodnienia z przedmiotowych umów leasingowych.

Organ odwoławczy nie zajął również stanowiska w kwestii możliwości uznania za koszt podatkowy wydatków jakie poniosła skarżąca z tytułu opłat leasingowych udokumentowanych fakturami wystawionymi na inny podmiot. Jeżeli organ odwoławczy uznaje iż dla merytorycznego zajęcia stanowiska w powyższej kwestii niezbędnym jest uzupełnienie materiału dowodowego sprawy to winien wskazać jego zakres w przeciwnym razie zaś winien wypowiedzieć się za słusznością jednego ze stanowisk prezentowanych w sprawie a mianowicie organu I instancji względnie strony skarżącej.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik. Oznacza to, że realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania bez względu na to czy jej efektem będą ustalenia korzystne czy tez niekorzystne dla podatnika. Wyjaśnić przy tym trzeba, iż wynikająca z ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności oznacza, że co do zasady organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Powinność ta wynika

z tego, że przepis art. 233 ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu

status organu merytorycznego a nie kasacyjnego. Uwzględniając powołane regulacje

pozostaje zająć stanowisko, iż organ odwoławczy może przeprowadzić

jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Ustalenie czy mamy do czynienia jedynie z postępowaniem w zakresie uzupełniającym wiązać musi się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz ustaleniem przez organ odwoławczy

jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać.

Reasumując w sytuacji jaka zaistniała w przedmiotowej sprawie podważenie przez organ odwoławczy czasookresu trwania roku podatkowego którego dotyczy postępowanie podatkowe a przyjętego przez organ I instancji niewątpliwie dawało podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zważywszy na wynikającą z art. 127 ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania. Skoro zachodzą w sprawie podstawy do podważenia przyjętego przez organ I instancji okresu czasowego jako roku podatkowego którego postępowanie podatkowe dotyczy to podatnikowi winno być zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy za okres który obejmuje rok podatkowy. Strona winna mieć zapewnione prawo do przedstawienia organowi zarówno I jak i II instancji tych zdarzeń gospodarczych, które w danym roku podatkowym zaistniały a mają wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Okoliczności przywołane wyżej nie zwalniały jednakże organu odwoławczego do zajęcia stanowiska w kwestiach jakie były przedmiotem odwołania z powodu okoliczności na jakie wskazywał Sąd. Zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, wobec czego zachodziła konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Organ odwoławczy nie rozstrzygał sprawy co do jej istoty a zatem podstawę jej wydania nie stanowiły przepisy prawa materialnego na które wskazuje strona skarżąca. Kwestia zaś czy przepisy prawa materialnego na które powołuje się skarżąca prawidłowo zostały zastosowane przez organ I instancji pozostają poza oceną Sądu jako że przedmiotem oceny zgodności z prawem podlega decyzja organu II instancji, który podejmując rozstrzygnięcie w sprawie nie stosował przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien wskazać jakie jego zdaniem okoliczności faktyczne sprawy należy dodatkowo wyjaśnić, jeżeli zaś organ uzna, że taka sytuacja nie zachodzi to winien orzec co do meritum sprawy w zakresie zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Podobnie winien organ odnieść się do kwestii zaniżenia przychodu z tytułu wykupionych na podstawie umów leasingowych samochodów jak również ,,darowizn" na rzecz spółki uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone we wcześniejszych wywodach. Dokonując oceny czy okoliczności faktyczne sprawy zostały w sposób dostateczny wyjaśnione i stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony winien organ zwrócić uwagę na dowody, które stanowić będą podstawę ustaleń faktycznych w aspekcie zgromadzenia ich w sposób zgodny z przepisami prawa procesowego w świetle podnoszonych w odwołaniu zarzutów w powyższym przedmiocie. Sąd odstąpił od ustosunkowania się do ostatnio poruszonej kwestii jako że do powyższej kwestii winien odnieść się w pierwszej kolejności organ odwoławczym zważywszy na podnoszone w tejże materii zarzuty. Rolą Sądu zaś będzie ocena zajętego stanowiska przez organ o ile nie znajduje ono akceptacji skarżącego.

Mając powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję zgodnie z

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy powołanej wyżej.