Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 496/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Asesor WSA Renata Kantecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006r. w Olsztynie sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" o Nr "[...]" w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, oddala skargę


UZASADNIENIE

"A" S.A "[...]" złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia "[...]" o nr "[...]", którą uchylono w części, ponownie orzekając co do podstawy prawnej, wartości celnej towaru i kwoty podatku od towarów i usług, decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", w przedmiocie uznania za nieprawidłowe dokonanego przez Spółkę zgłoszenia celnego z dnia 16.06.2003r. o Nr "[...]".

Z akt sprawy wynika, iż podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia organu celnego II instancji były ustalenia przeprowadzonej na przełomie roku 2005 i 2006 kontroli w zakresie m.in. poprawności deklarowania przez Spółkę wartości celnej importowanych towarów. Kontrola ta wykazała bowiem zaniżenie wartości celnej tych towarów poprzez nie wykazanie w wymienionym wyżej dokumencie SAD kosztów poniesionych w związku z transportem zakupionej za granicą "[...]". Dokumentem potwierdzającym te koszty była faktura nr "[...]" z dnia "[...]" na łączną kwotę 103.338 euro – wystawiona przez nadawcę towaru – B. Część kosztów wskazanych w fakturze, w wysokości 34.338 euro związana była z podróżami pracowników za granicę oraz na terenie kraju w celu rozpoznania stanu technicznego towaru, ustalenia możliwości transportu oraz zatwierdzenia miejsca docelowego. Natomiast pozostałe koszty na sumę 69.000 euro dotyczyły studium technicznego odnośnie możliwości i sposobów przeniesienia "[...]" z Hiszpanii. Koszt przypadający na przywóz "[...]" stanowił według organu 30% całkowitej wartości faktury.

Badając prawidłowość rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ I instancji przyjął błędną podstawę prawną oceny stanu faktycznego sprawy. Jak wskazał organ odwoławczy, zgodnie z art. 23 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r.- Kodeks celny (Dz.U. z 2001r., nr 75, poz. 802 ze zm.), wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. W myśl art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się natomiast poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe manipulacyjne związane z transportem, poniesione do granicy lub portu polskiego. Nie miał zatem zastosowania w okolicznościach sprawy powołany w decyzji pierwszoinstancyjnej art. 30 § 1 pkt 2 d kodeksu celnego, w myśl którego, w celu określenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m.in. koszty prac techniczno-inżynieryjnych, rozwojowych, artystycznych i projektowych oraz planów i szkiców wykonanych poza polskim obszarem celnym i niezbędnych do produkcji przywiezionych towarów,

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że organ I instancji do ustalenia wartości celnej przyjął kwotę 18.513 euro, uwzględniając wszystkie elementy z faktury.

Zdaniem Dyrektora, ten tryb jest nieprawidłowy w sytuacji, gdy przy ustalaniu wartości celnej uwzględniono również koszty w wysokości 34.338 euro, tj. delegacji pracowników do Hiszpanii i Polski. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, odwołujący nie przedłożył wyjaśnień opisujących podjęte działania. Nie wskazał też kosztów z rozbiciem na koszty podróży, zakwaterowania i poniesione w kraju. Brak jednoznacznych ustaleń w tej kwestii uniemożliwia zatem doliczenie do wartości celnej wymienionych składników. Dlatego organ II instancji ponownie ustalił wartość celną bez uwzględnienia powyższych kosztów.

Stawki celne organ określił na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. (Dz.U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. Stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22% określił natomiast na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej jako ustawa o VAT).

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się też z podnoszonym w odwołaniu twierdzeniem Spółki, iż w przypadku gdy w toku kontroli stwierdzono zaniżenie wartości celnej importowanych towarów, to należało zastosować art. 11 c ust. 3-5 ustawy o VAT, zgodnie z którym decyzja w zakresie podwyższenia kwoty podatku od towarów i usług wskutek zwiększenia wartości celnej, mając charakter konstytutywny nie powoduje stwierdzenia zaległości podatkowej i tym samym konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

Jak wskazał organ II instancji, w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w oparciu o przepis art. 11 ust 2 i 3 ustawy o VAT. Taka decyzja ma zaś charakter deklaratoryjny, czyli stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe, określa jego wysokość oraz to że nie zostało ono wykonane. W przedmiotowej sprawie strona mogła w prawidłowy sposób określić wartość celną i była do tego zobowiązana. Pomimo wykształconego trybu właściwego ustalania wartości celnej nie dopełniła obowiązku uregulowania podatku VAT w prawidłowej wysokości.

Dlatego, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, naliczenie odsetek od zaległości podatkowych było w tej sytuacji zasadne.

W złożonej skardze "A S.A." podniosła, iż organ celny nie miał podstaw prawnych do określenia zarówno zaległości podatkowych, jak i odsetek od tych zaległości. Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy w toku kontroli stwierdzono zaniżenie wartości celnej importowanych towarów, powinien mieć zastosowanie art. 11 c ust. 3-5 ustawy o VAT. Zgodnie zaś, z wymienionym przepisem decyzja w zakresie podwyższenia kwoty podatku od towarów i usług wskutek zwiększenia wartości celnej, wydana po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania tworzy nowe zobowiązanie podatkowe, a więc ma charakter konstytutywny. Nie powoduje tym samym stwierdzenia zaległości podatkowej i konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

Zdaniem strony skarżącej, Dyrektor Izby Celnej nieprawidłowo przyjął, że przepisy art. 11 i art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mają charakter proceduralny. Niewątpliwie są one bowiem prawem materialnym.

W wydanej decyzji organ stwierdził, że "...rozstrzygając sprawę stosujemy przepisy prawa materialnego obowiązujące w chwili zdarzenia...". W sprawie niniejszej powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące w chwili dokonania zgłoszenia, a więc w maju 2003 roku., ponieważ przepisy przejściowe ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), nie regulowały kwestii zastosowania prawa materialnego do zdarzeń z okresu przed wejściem u życie w/w ustawy, tj. z okresu do 1 września 2003 roku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do przepisów art.3 § 1 i 145 § 1 pkt 1a i c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) wojewódzkie sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej i stosując środki przewidziane w tej ustawie mogą uchylić decyzję organu wówczas, gdy stwierdzą naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego.

Rozpoznając niniejszą sprawę i badając zarzuty skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się takiego uchybienia.

Zauważyć na wstępie należy, że ustalony przez organy celne stan faktyczny odnośnie nieprawidłowości polegającej na zaniżeniu wartości celnej towaru, nie był przez stronę kwestionowany. Sąd również nie dopatrzył się podstaw do tego, by ustalenia te podważać.

Zasadniczy argument strony skarżącej sprowadza się natomiast do stwierdzenia, że organ celny wydając decyzję powinien zastosować art.11c ust. 3-5 ustawy o VAT oraz uznać, że decyzja ta ma charakter konstytutywny i tworzy nowe zobowiązanie podatkowe. Oznacza to zaś, że w rozstrzygnięciu takim nie można było, określić zaległości podatkowej, a także odsetek od tej zaległości.

Odnosząc się do powyższej kwestii spornej zwrócić należy uwagę, iż obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości określony w zastosowanym przez organy art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 16 czerwca 2003r., (tj. dzień dokonania zgłoszenia celnego) nie był równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania.

Obowiązki i uprawnienia organów celnych związane z przywozem towarów na polski obszar celny uregulowane zostały przepisami ustawy Kodeks celny i przepisy wykonawcze do kodeksu. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji, przy czym jest to uprawnienie organu celnego, a nie obowiązek. Jeżeli natomiast zgłoszenie celne zostało przyjęte bez weryfikacji, organ celny może dokonać kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Uprawnienie to wynika z art. 83 § 1 Kodeksu celnego. Jeśli organ celny nie weryfikuje zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru, ma obowiązek sprawdzić kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, na podstawie danych zawartych w tym zgłoszeniu.

Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli faktura miała wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych towarów. W tych okolicznościach znajduje zaś zastosowanie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. W oparciu o § 2 powołanego przepisu może on w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również dokonywać kontroli późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów.

Stosownie natomiast do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia kosztów transportu i ubezpieczenia według faktury wystawionej przez eksportera. Zatem, jeżeli organ celny był uprawniony do kontroli i weryfikacji dokonanego przez Spółkę zgłoszenia celnego, a nie zobowiązany do pobrania podatku w rozumieniu art.11c ust. 3-5 ustawy z 8 stycznia 1993 r., to zdaniem Sądu organ słusznie uznał, iż zaistniała w jej okolicznościach sytuacja, o której mowa w powołanym wyżej art. 11 ust. 1 i 2

Według stanu prawnego na dzień 16 czerwca 2003 r., jeżeli organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towarów i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, to zgodnie z art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Wydanie takiej decyzji przez organ podatkowy, na podstawie art. 11 c ustawy o VAT, było możliwe jedynie do dnia 1 września 2003 r.

W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), organy celne, tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, uzyskały status organów podatkowych i w myśl art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003r., jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Kwotę podatków naczelnik urzędu celnego może określić w decyzji dotyczącej należności celnych.

Art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, do czasu uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym miał brzmienie "Podatnicy,

o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 3 i 3 a są obowiązani do obliczenia i wykazania

w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, uwzględnieniem obowiązujących stawek". Przepis ten określał zatem obowiązki importera w zakresie obliczenia i wykazania podatku od towarów i usług. Przepis art.11 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (i jego odpowiednik - art.33 ust.2 nowej ustawy o VAT) wyrażał natomiast normę prawną możliwą do zastosowania jedynie w toku prowadzonego przez organ postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja dokonanego przez podatnika samowymiaru podatku.

Z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, zaś dług celny, w myśl art.209 § 3 Kodeksu celnego, powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Jak więc słusznie przyjął organ celny, przyjęte w dniu 16 czerwca 2003 r. zgłoszenie celne spowodowało powstanie w tym dniu zarówno długu celnego, jak i obowiązku podatkowego. Jeżeli powstałe na gruncie przepisów ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe nie wygasło - na skutek zdarzeń opisanych w art. 59 Ordynacji podatkowej - to istnieje nadal, mimo iż od 1.05.2004 r. ustawa ta już nie obowiązuje. Przepis art. 175 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług uchylił ustawę z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne (p. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10.11.2005 r., sygn. akt I SA/Bk 279/05, LEX nr 173748). Konieczne jest jednak odróżnianie metod wymiaru zobowiązań podatkowych od sposobów ich powstawania. Określanie zobowiązania podatkowego jest działaniem zmierzającym do odtworzenia tego zobowiązania w prawidłowej postaci. Może to nastąpić jedynie w oparciu przepisy, na podstawie których to zobowiązanie powstało.

Przepisy normujące elementy konstrukcyjne danego podatku jak: przedmiot, podmiot, podstawa opodatkowania, ulgi i zwolnienia, a także stawki podatku mają charakter materialno-prawny i powinny być stosowane w brzmieniu obowiązującym

w dniu powstania zobowiązania podatkowego.

Charakteru materialno-prawnego nie mają natomiast przepisy wskazujące na kompetencje właściwych organów do określania istniejących zobowiązań podatkowych. Są to przepisy o charakterze procesowym, w odniesieniu do których zastosowanie znajduje zasada tempus regit actum (czas wyznacza podstawę działania). Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż art. 11 i 11 c należą do norm

o charakterze materialno-prawnym.

Zauważyć należy, że art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT miał charakter przepisu procesowego zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003r., jak i po tej dacie. Do 1 września 2003r. określał on kompetencje organów podatkowych do wydania decyzji w sytuacji, gdy organ celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej. Wydanie takiej decyzji musiało być poprzedzone, stosownie do art. 11 c ust. 3, wydaniem przez organ celny stosownej decyzji przedmiocie wartości celnej towaru. Po dniu 1 września 2003r. art. 11 c, nie tracąc charakteru normy proceduralnej, przepis ten nabrał innego znaczenia i jego stosowanie wchodziło w grę w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2 a, a więc nie odnosiło się do sytuacji, gdy podatnik złożył zgłoszenie celne, które w wyniku weryfikacji okazało się nieprawidłowe.

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom strony, zastosowanie w niniejszej sprawie tego przepisu nie było możliwe.

Podkreślić przy tym należy, że pomimo użycia w art. 11 c, w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2003 r., określenia "organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości", przepis ten nie był podstawą do wydawania decyzji o charakterze konstytutywnym. Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt. FPS 3/04 (ONSA WSA Nr 4 z 2005 r. poz.65 ), powołanej zresztą w zaskarżonej decyzji, wyraził pogląd, iż z obowiązujących od stycznia 1998r. przepisów art. 11b i 11c ustawy o VAT z 1993r. wynika jednoznacznie, że wydane na ich podstawie decyzje podatkowe urzędu skarbowego nie kształtują zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązanie to ukonstytuowało się w chwili nastąpienia okoliczności określonych w art.6 ust.7 i 7a tej ustawy, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów. Biorąc pod uwagę całokształt wywodów zawartych w uzasadnieniu w/w Uchwały, nie sposób nie podzielić przedstawionego w tej kwestii poglądu. Tym samym niezasadne są twierdzenia strony co do bezpodstawności określenia zaległości podatkowej oraz odsetek od zaległości podatkowej, bowiem w zakresie określenia wysokości zaległości i odsetek zaskarżona decyzja była decyzją ustalającą, tworząca nowe zobowiązanie podatkowe.

Reasumując stwierdzić należało, iż stanowisko strony, co do tego, że zastosować należało w analizowanym przypadku art. 11c ust. 3-5 ustawy o VAT jest nietrafne.

Mając powyższe na uwadze, a szczególności to, iż decyzja organu nie narusza prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.