Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2193/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 21, art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 374/17 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 23 września 2016 r. nr [...]


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 lutego 2018 r., III SA/Wa 374/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, oddalił skargę.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że dniu 7 lipca 2010 r. A. K. wraz z siostrą M. S. dokonał odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej w P. przy ul. [...] za cenę 710.000 zł, Rep. A Nr[...]. Wartość udziału przypadająca na skarżącego wynosiła 355.000 zł. Skarżący nabył ½ udziału w ww. nieruchomości na podstawie dziedziczenia testamentowego, co wynikało z postanowienia Sądu Rejonowego w G., Wydział I Cywilny z 1 lutego 2010 r., [...]).

Następnie, w dniu 4 kwietnia 2011 r., skarżący złożył zeznanie PIT-39 za 2010 r. wraz z załącznikami, tj. kopią ww. postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku oraz kopią aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży z 17 czerwca 2010 r., Rep. A Nr [...]. W zeznaniu PIT-39 skarżący wykazał w rubryce C – Dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - kwotę 355.000 zł. Ponadto, ww. kwota została wskazana przez skarżącego w rubryce D - Obliczenie zobowiązania podatkowego jako kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Tym samym, zdaniem strony, należny podatek wynosił 0 zł.

Postanowieniem z 26 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży ½ części udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej w 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w dniu 23 września 2016 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 67.450 zł, z terminem płatności na 2 maja 2011 r. NUS W. ustalił, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przypadający na skarżącego wyniósł 355.000 zł i nie został pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie organ uznał, że skarżący nie złożył wymaganego oświadczenia w sprawie spełnienia warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej i wobec tego nie może korzystać ze zwolnienia, ani też nie wykazał kwoty podatku z odpłatnego zbycia 1/2 udziału w nieruchomości z zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r.

Od ww. decyzji skarżący wniósł odwołanie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 30 listopada 2016 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że skoro skarżący nie złożył wymaganego oświadczenia w sprawie tzw. ulgi meldunkowej, to nie może skorzystać z tego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

3. Następnie skarżący złożył skargę do WSA w Warszawie, która została oddalona wyrokiem z 28 lutego 2018 r., III SA/Wa 374/17. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do skutecznego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Według WSA w Warszawie, oświadczenie złożone przez skarżącego w dniu 8 września 2016 r. uchybia terminowi wyznaczonemu przez przepisy. Ponadto, zdaniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji nie sposób uznać, że doszło do złożenia oświadczenia poprzez wpisanie przez skarżącego kwoty 355.000 zł w rubryce 26 zeznania PIT-39. WSA w Warszawie podkreślił, że z treści tego zeznania wynika, iż podatnik podał kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a nie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Rzecznik Praw Obywatelskich, zaskarżając wyrok WSA w całości i zarzucając mu naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca"), a także w związku z art. 2 i art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm., dalej: "Konstytucja RP"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, w ślad za organami podatkowymi o spełnieniu warunków koniecznych do skorzystania z ulgi meldunkowej w sposób dorozumiany, tj. za pośrednictwem zeznania podatkowego (sporządzonego na niewłaściwym formularzu), co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.),

b) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 274 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: "o.p."), art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, art. 187 § 1 o.p. zasada kompletności materiału dowodowego, art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych, poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy nie wezwały skarżącego do złożenia wyjaśnień w sprawie złożonego PIT-39 i w konsekwencji w toku postępowania podatkowego uznały, że na podstawie nie jest możliwe złożenie wymaganego oświadczenia całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący nie złożył skutecznie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, co w konsekwencji skutkowało przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie wydanych w sprawie strony decyzji organów podatkowych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozstrzyga zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, gdyż mają one z reguły wpływ na ustalenie stanu faktycznego przyjętego do orzekania. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ zawarty w niej zarzut naruszenia prawa materialnego odwołuje się do kluczowych problemów, tj. przesłanek skorzystania z ulgi meldunkowej. Kwestie te zostały uregulowane w powołanych w skardze kasacyjnej przepisach prawa materialnego tj. art. 21 ust. 21 i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Równocześnie ustalenie prawidłowej wykładni ww. przepisów determinowało zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska Sądu pierwszej instancji o ustaleniu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przesłanek przyznania stronie ulgi podatkowej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny najpierw odniesie się do pierwszego z podniesionych w treści skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Istotą sporu w sprawie jest możliwość skorzystania przez skarżącego z tzw. ulgi meldunkowej, która była przewidziana w art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. W szczególności sporna jest kwalifikacja okoliczności faktycznych sprawy tj. czy spełnił on przesłanki zastosowania ulgi w opodatkowaniu przychodu uzyskanego w następstwie zbycia ww. nieruchomości. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia prawa materialnego wskazał na naruszenie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię stwierdzając, że powołana regulacja nie wymagała formy szczególnej dla złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi. Natomiast skarżący w sposób dostatecznie jasny ujawnił swój zamiar skorzystania z ulgi meldunkowej w terminie określonym w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle przepisu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepisy art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywały w latach 2007-2008. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w dacie 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w dacie 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Należy stwierdzić, że kwestia spełnienia przesłanek dla uzyskania przedmiotowej ulgi podatkowej była już przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 31 lipca 2019 r., II FSK 3684/18, z 10 stycznia 2020 r., II FSK 457/18, z 12 marca 2020 r., II FSK 1118/18, z 22 lipca 2020 r., II FSK 1394/18). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że nie powinno się bezzasadnie ograniczać możliwości skorzystania z preferencji podatkowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ze względów formalnych, tym bardziej że przepis przewidujący złożenie oświadczenie był nie dość precyzyjny. Obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, nie spełniał ponadto wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (zob. np. wyrok NSA z 10 stycznia 2020 r., II FSK 457/18 i powołane tam orzecznictwo). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to stanowisko, aprobując w pełni wnioski płynące z powołanych wyżej orzeczeń. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

Odnosząc się zatem do zagadnienia spornego, nawiązującego do wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11). Stoi za tym ochrona uzasadnionych interesów podatnika, tak, aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę daniny publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia danin publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności regulacyjnej ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia danin publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające daniny publiczne były w praktyce organów podatkowych, czy sądów, interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa.

Jak podkreślono w uzasadnieniu wyżej powołanej uchwały NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy zostanie on skonfrontowany z innymi przepisami lub weźmie się pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. m.in. postanowienie NSA z 09 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; z 2 lutego 2010r., II FSK 1319/08).

Przy stosowaniu omówionych zasad wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Jedną z nich jest postulat poprawnej legislacji. Jest ona funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochroną zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które nakazują, by przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości. Znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawnego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenie językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyrok TK z 17 maja 2005 r., P 6/04, publ. OTK-A 2005/5/50).

Postulat poprawnej legislacji najczęściej jest powoływany w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić również uwagę na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 1997 r., U 11/97, publ. OTK 1997/5-6/67, w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. W przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia. Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku przestrzegania proceduralnych elementów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności poprawnej legislacji.

Ze wskazanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego wynika reguła interpretacyjna, która pozwala przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wymogi materialnoprawne warunkują one prawo do skorzystania z ulgi podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza zagrożeń w postaci ujemnych konsekwencji z powodu braku jednoznacznie wyartykułowanych reguł postępowania podatnika. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucją pozorną, skoro działający w zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie odczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach oraz ich zrealizować.

Przedstawiona powyżej argumentacja prowadzi do wniosku, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, i dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego oraz usprawiedliwionego konstytucyjnie celu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada proporcjonalności w konstruowaniu zwolnienia podatkowego (tutaj "ulgi meldunkowej") wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. Uzależnienie prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości od złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji, gdy organy państwa dysponowały możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych prowadziło do braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. Jeżeli zatem nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od złożenia w wyznaczonym terminie oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności.

Za zasadnością prezentowanego stanowiska przemawia również to, że wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienie dochodów z odpłatnego zbycia między innymi spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie sformułowano wzoru oświadczenia o spełnieniu warunków tego zwolnienia, ani też dodatkowych wskazówek, według których należało to oświadczenie złożyć. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu.

NSA wskazuje również, że bez wątpienia spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu, za który należy uznać faktyczne zamieszkiwanie w lokalu.

Podsumowując, w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie 31 grudnia 2008 r. ( art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej) wystarczającym warunkiem do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jednocześnie należy podkreślić, że w trakcie postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego okolicznością bezsporną był fakt zamieszkiwania skarżącego w lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W toku postępowania podatkowego, jak sądowoadministracyjnego, kwestionowany był jedynie fakt złożenia odrębnego oświadczenia o zameldowaniu. Nie analizując na obecnym etapie czy oświadczenie zostało złożone we właściwej formie Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, uznał że skarżący nabył prawo do przedmiotowej ulgi.

Natomiast uznanie zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oznacza brak konieczności rozpoznania pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te skupiają się bowiem wokół kwestii, czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie złożył stosownego oświadczenia w zakresie spełnienia przesłanek tzw. ulgi meldunkowej i jakie miało to konsekwencje co do możliwości skorzystania przez niego z tej ulgi, co, jak wykazano powyżej, nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Mając na uwadze całokształt powyższych okoliczności oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora z 30 listopada 2016 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika z 23 września 2016 r. Rozpatrując sprawę ponownie podatkowy organ pierwszej instancji obowiązany będzie, na mocy art. 153 w zw. z art. 193 oraz art. 170 p.p.s.a., uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym prawomocnym wyroku.[pic]