Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 313/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskrżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 149, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 87
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], 2. "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2021 r. sygn. akt III SAB/Wa 27/21 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i 4, 2) oddala skargę kasacyjną Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w pozostałej części, 3) oddala skargę kasacyjną "A." sp. z o.o. z/s w W. w całości, 4) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2021 r., sygn. akt III SAB/Wa 27/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów (dalej: organ lub Naczelnik US) w sprawie dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. stwierdził, że organ dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto zobowiązał Naczelnika US do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 7 dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych oraz przyznał na rzecz Skarżącej kwotę 5.000 zł wraz ze zwrotem kosztów postępowania sądowego.

1.2. Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę w następującym stanie faktycznym. W dniu 5 lutego 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów (dalej NUS) wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r., złożona przez A. sp. z o.o. z/s w E. (dalej Skarżąca, Spółka, Strona) z wykazaną kwotą w wysokości 646.000 zł do zwrotu w terminie 25-dniowym, tj. do dnia 2 marca 2018 r. NUS w odpowiedzi wezwał Spółkę do przedłożenia rejestrów VAT, faktur VAT oraz wezwał jednego z kontrahentów Skarżącej do przedłożenia dokumentów źródłowych w zakresie przeprowadzonych transakcji, umów o współpracy oraz złożenia wyjaśnień czy usługi wskazane w treści faktur VAT zostały nabyte od innych podmiotów, czy też zostały wykonane przez tego kontrahenta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto NUS pismem z 1 marca 2018 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jerzyce z zapytaniami dotyczącymi m. in. rozliczenia VAT kontrahenta za badany okres.

Następnie 1 marca 2018 r. organ wydał pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 30 czerwca 2018 r. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 21 marca 2018 r., stosownie do przepisu art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa").

Jednocześnie 1 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej NUCS) wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Pismem z 28 maja 2018 r. NUCS wystąpił do Spółki o złożenie wyjaśnień dotyczących transakcji dostawy usługi niematerialnej w ramach łańcucha dostaw, w którym uczestniczyła Skarżąca. NUS pismem z 15 czerwca 2018 r. zawiadomił Spółkę, że nie zakończy czynności weryfikujących w zaplanowanym terminie oraz postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 28 września 2018 r. Pismem z 28 sierpnia 2018 r. kontrolujący ponownie wystąpili do Strony o udzielenie informacji związanej ze skupem serwisów internetowych oraz o wskazanie nazw danych adresowych podmiotów, które w ramach umów podpisanych z P. faktycznie wytworzyły wartości niematerialne i prawne w postaci kodów programistycznych i opracowanej do nich dokumentacji do serwisów internetowych, będących w okresie objętym kontrolą celno-skarbową przedmiotem transakcji dokonywanych przez Stronę. W dalszym ciągu postępowania, NUS parokrotnie występował do NUCS o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się kontrola celno-skarbowa prowadzona w spółce, a po uzyskanej odpowiedzi, że kontrola celno-skarbowa znajduje się na etapie zbierania dowodów, organ przedłużał termin dokonania zwrotu zadeklarowanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W efekcie do takiego przedłużenia doszło jeszcze kilkakrotnie, i tak:

- postanowieniem z 11 września 2018 r. przedłużono termin zwrotu do 31 grudnia 2018 r.,

- postanowieniem z 13 grudnia 2018 r. przedłużono termin zwrotu do 29 czerwca 2019 r.,

- postanowieniem z 7 czerwca 2019 r. przedłużono termin zwrotu do 30 grudnia 2019 r.,

- postanowieniem z dnia 11 grudnia 2019 r. przedłużono termin zwrotu do dnia 30 czerwca 2020 r.

W dniu 28 lutego 2020 r. do organu wpłynęło ponaglenie Spółki na niezałatwienie sprawy w terminie, które to ponaglenie postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej DIAS) z 17 marca 2020 r. zostało uznane za nieuzasadnione.

1.3. Wyrokiem z 18 września 2020 r., III SAB/Wa 116/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. WSA uznał, że Skarżąca w znacznej mierze skupiła się na wykazaniu nieprawidłowości postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Tymczasem kontrola legalności tych postanowień wykraczała poza granice niniejszej sprawy, której przedmiotem jest bezczynność organu i przewlekłe prowadzenie postępowania. Kontrola rzeczonych postanowień dokonywana jest w odrębnym trybie inicjowanym przez stronę poprzez złożenie zażalenia, o czym Skarżąca była prawidłowo pouczana i z której to możliwości parokrotnie korzystała. Powołując się na granice skargi zdefiniowane w art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm. - dalej jako: "p.p.s.a."). Sąd wyjaśnił, że w niniejszym postępowaniu kontroli podlega wyłącznie okoliczność, czy organ był bezczynny w zakresie zwrotu podatku, ewentualnie czy postępowanie było prowadzone przewlekle. Przechodząc do analizy postępowania pod kątem przewlekłości bądź bezczynności organu Sąd stwierdził, że nie dostrzegł tych uchybień. Sąd wyjaśnił, że organ nie był zobowiązany do zwrotu podatku w związku z upływem terminu zwrotu, gdy w obrocie prawnym pozostawały postanowienia o przedłużeniu terminu i wywierały one skutki prawne. Również Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności mających świadczyć o niewłaściwym zorganizowaniu postępowania.

Wyrokiem z 26 maja 2021 r., I FSK 322/21 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższy wyrok WSA i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie miał powodów, aby oprócz bezczynności NUS oceniać dodatkowo, czy organ ten nie prowadzi "postępowania" w sposób przewlekły. Zdaniem NSA, na gruncie niniejszej sprawy, sporna pozostaje wyłącznie kwestia bezczynności, gdyż takie jej granice wyznaczyła Strona w skardze wniesionej do WSA w Warszawie. W kwestii bezczynności NSA zauważył, że brak jest podstaw do stwierdzenia bezczynności organu w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy organ terminowo wydaje postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Dopiero w sytuacji stwierdzenia, że organ nie dokonał zwrotu podatku VAT, ani też nie przedłużył skutecznie terminu na jego dokonanie, można by mówić o tym, iż pozostawał w bezczynności.

NSA zrekapitulował swoje rozważania stwierdzając, że WSA nie zbadał kwestii skuteczność przedłużenia tego terminu w kontekście przesłanek bezczynności, na co składa się konieczność przeanalizowania kwestii dotyczących m. in. terminowego wydania i prawidłowego doręczenia przedmiotowego postanowienia, a w konsekwencji stwierdzenia, czy weszło w ogóle do obrotu prawnego i czy wywołuje określone skutki prawne. Wobec czego uchylił się od rozpoznania istoty sprawy, co doprowadziło do przedwczesnego oddalenia skargi.

1.4. Ponownie rozpoznając skargę, Sąd pierwszej instancji uznał ją za zasadną. Zasadniczą okolicznością, na którą powołał się WSA było to, że dla prawidłowego i terminowego doręczenia postanowienia Naczelnika US nie miało znaczenia to, że organ przed upływem terminu do doręczenia postanowienia wyekspediował je na adres rejestrowy Spółki. Dla skutecznego doręczenia orzeczenia istotny był dzień, w którym uprawniona osoba faktycznie odebrałaby korespondencję skierowaną do Spółki lub, gdyby Strona nie podjęła korespondencji, ostatni dzień okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 w zw. z art. 150 § 4 Op. Zatem uznać należało, że w rozpoznawanej sprawie postanowienie nie zostało doręczone Skarżącej w dacie pozwalającej na skuteczne przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku VAT. Sąd dodatkowo wskazał, że orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres organ podatkowy obowiązany był zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużenia tego terminu, a w zależności od dokonanych ustaleń powinien podjąć adekwatne kroki prawne, czyli dokonać zwrotu wykazanej kwoty podatku naliczonego nad należnym.

Sąd zauważył, że o ile w dniu wydania postanowienia z 1 marca 2018 r. istniały jeszcze wątpliwości co do skuteczności przedłużenia terminu samym wydaniem postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. o tyle z dniem wydania wyroku z 23 kwietnia 2018 r. I FSK 255/17 już takich wątpliwości nie było. Organ winien zatem sam stwierdzić, że z dniem 3 marca 2018 r. pozostawał bezczynny w zakresie zwrotu VAT za grudzień 2017 r. i kierując się zasadą praworządności oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych dokonać rzeczonego zwrotu. Sąd uznał zatem, że skarga na bezczynność okazała się zasadna, gdyż organ w sposób nieuprawniony wstrzymywał zwrot podatku VAT począwszy od 3 marca 2018 r. Zważywszy zaś na fakt, że organ zdawał sobie sprawę z wady wydanego postanowienia co najmniej od dnia ogłoszenia wyroku I FSK 255/17, czyli od 23 kwietnia 2018 r., Sąd uznał, iż stwierdzona bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

2. Skargi kasacyjne.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ, zaskarżając go w całości i zarzucając mu podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174- t.j. z późn. zm. - dalej jako "u.p.t.u.") poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz nie odniesienie się przez WSA w Warszawie do stanu faktycznego sprawy - tj. okoliczności związanych z doręczeniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z dnia 1 marca 2018 r., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało przypisaniem organowi stanu bezczynności w realizacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

2) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. w zw. z art. 141, § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 4 w zw. z art. 151 § 1 w zw. art. 212 i 219 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Warszawie postępowania strony przeciwnej, które uniemożliwiło faktyczne doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z dnia 1 marca 2018 r. przed upływem ustawowego terminu i skutkowało zastosowaniem tzw. trybu doręczenia zastępczego, co w konsekwencji spowodowało przypisanie organowi stanu bezczynności w realizacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

3) art. 149 § 1 a i art. 149 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji gdy organ podatkowy wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nadał je w placówce pocztowej przed upływem ustawowego terminu zwrotu podatku oraz podejmował dalsze czynności weryfikujące zasadność zwrotu, przy czym w swoim postępowaniu organ kierował się poglądami zawartymi w orzeczeniach sądów administracyjnych, które ówcześnie wskazywały, że dla zachowania terminu wystarczającym jest wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przedłużeniu terminu przed upływem ustawowego terminu zwrotu - w konsekwencji niniejsze naruszenie przepisów skutkowało przyznaniem przez Sąd I instancji na rzecz strony przeciwnej sumy pieniężnej w wysokości 5000 zł.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej organu wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w całości, ewentualnie w przypadku uznania, że skarżący pozostawał w bezczynności o uchylenie wyroku Sądu I instancji w pkt 2 i 4 i rozpoznanie skargi w tym zakresie tj. stwierdzenie, że bezczynność nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa oraz odstąpienie od przyznania na rzecz Skarżącej spółki kwoty pieniężnej w wysokości 5000 zł. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Skarżąca spółka również wywiodła skargę kasacyjną od przedmiotowego wyroku, zaskarżając go w części, zarzucając mu:

I. naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z:

1) art. 12a § 2, 12a § 5 p.p.s.a. w zw. z. §1 pkt. 1 i § 3 pkt 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27.05.2019 r. w sprawie sposobu postępowania z aktami spraw sądowoadministracyjnych w wojewódzkich sądach administracyjnych i Naczelnym Sądzie Administracyjnym w wyniku nieudostępnienia akt sprawy w całości, wywodząc nową normę prawną nie mającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA czy są to akta papierowe w czytelni Sądu;

2) art. 123 § 2, 123 § 5 p.p.s.a. w związku z nieudostępnieniem akt sprawy w całości, wywodząc nową normę prawną nie mającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności, czy akta te są dostępne w systemie PASSSA czy też są to akta papierowe w czytelni Sądu;

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z:

1) art. 123 § 2, 123 § 5 p.p.s.a. w związku z nieudostępnieniem akt sprawy uniemożliwiając tym samym Skarżącej realizację konstytucyjnej normy jawności i ochronę wartości wskazanych w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Uniemożliwiając również tym samym weryfikację kompletności akt przekazanych przez organ, pozbawiając prawa do zapoznania się z istotnym materiałem dowodowym sprawy i podważanie ustaleń dokonanych przez organ administracji, w następstwie czego doszło co prawda do uznania skargi przez WSA w Warszawie, ale uniemożliwiło odpowiednie przygotowanie wniosków dowodowych, jak również stosownej skargi kasacyjnej w okresie pandemii Covid-19;

2) art. 141 § 4 p.p.s.3. w zw. z art. 149 § 2 p.p.s.a. poprzez nałożenie na organ kwoty sumy pieniężnej na rzecz Kasatora w kwocie jedynie 5.000 PLN, gdy działanie organu było prowadzone w sposób umyślny, w celu jak najdotkliwszego pokrzywdzenia Kasatora przez organ I instancji. Kwota ta nie została uzasadniona przez sąd I instancji i w sposób odpowiedni zmiarkowana względem faktycznego przewinienia organu w sprawie;

3) art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wymierzenie organowi I instancji kwoty jedynie w wysokości 5.000 PLN w sytuacji, gdy wymierzenie grzywny jest fakultatywne, a jej wysokość powinna zostać uzasadniona tym bardziej, że wnioskowana była w maksymalnej wysokości.

W konsekwencji w skardze kasacyjnej Skarżącej wniesiono o uchylenie wyroku w części dotyczącej wymierzenia kwoty zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a., zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Na wstępie przypomnieć należy, że zakres kontroli wykonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają granice skargi kasacyjnej i tylko w takich ramach Sąd administracyjny drugiej instancji może dokonywać oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku (art. 183 § 1, zd. pierwsze p.p.s.a.). W związku z tym należy dodać, że z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny ocenia tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymieniono w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła.

Innymi słowy, stanowisko zawarte w wyroku WSA dotyczące bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w sprawie dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w takim zakresie, który nie został zakwestionowany w sposób wyartykułowany, a więc poprzez wskazanie konkretnych przepisów w podstawach skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniu (art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 p.p.s.a.), nie podlega ocenie NSA i ma wiążący charakter zarówno dla organów, jak i dla Sądu drugiej instancji.

3.2. W rozpatrywanej sprawie wniesione skargi kasacyjne zostały oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj. zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i ich niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1).

3.3. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 991/13, publ.: CBOSA).

3.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pozbawione podstaw są zarzuty naruszenia:

1) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz

2) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. w zw. z art. 141, § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 4 w zw. z art. 151 § 1 w zw. art. 212 i 219 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

3.5. Z konstrukcji i uzasadnienia tych zarzutów wynika, że organ upatruje naruszenia wskazanych przepisów w związku z tym, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę okoliczności związanych z doręczeniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z dnia 1 marca 2018 r. Wyrażono pogląd, że to postępowanie Spółki A. sp. z o.o. z siedzibą w W. uniemożliwiło faktyczne doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z dnia 1 marca 2018 r. przed upływem ustawowego terminu i skutkowało zastosowaniem tzw. trybu doręczenia zastępczego, co w konsekwencji spowodowało przypisanie organowi stanu bezczynności w realizacji zwrotu podatku naliczonego nad należnym.

3.6. Ustosunkowując się do tej argumentacji należy przede wszystkim wskazać, że Na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) sąd administracyjny uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

3.7. Zauważyć należy, że organ jest bezczynny, jeśli nie zakończy postępowania w przewidziany prawem sposób w ustawowym terminie lub w terminie przez siebie zmienionym zgodnie z przepisami w ramach, których prowadzi określone postępowanie (por. art. 37 § 1 pkt 1 k.p.a.).

3.8. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że w dniu 5 lutego 2018 r. do NUS wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r., złożona przez Stronę z wykazaną kwotą w wysokości 646.000 zł do zwrotu w terminie 25-dniowym, tj. do dnia 2 marca 2018 r. Nie jest również sporne, że 1 marca 2018 r. organ wydał pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 30 czerwca 2018 r. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 21 marca 2018 r., stosownie do przepisu art. 150 § 4 O.p., czyli po upływie 25-dniowego terminu wskazanego w złożonej deklaracji podatkowej.

3.9. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak stanowi art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są wskazane tam warunki, przy czym w takim wypadku przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a–2c oraz ust. 4a–4f stosuje się odpowiednio.

4.0. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze: termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie: weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie: stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

4.1. W wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, wskazano, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

4.2. Należy przy tym zauważyć, że przepisy o doręczeniach umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Zgodnie bowiem z obowiązującym w 2015 r. brzmieniem art. 144 O.p. organ podatkowy doręczał pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Z przepisu tego nie wynikały żadne ograniczenia w wyborze podmiotów dokonujących doręczeń, jak również nie można było przyjąć, że wiążąca organ podatkowy była kolejność wymienionych w tym przepisie podmiotów uprawnionych do doręczeń. Rzeczą organu podatkowego było w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, opubl. CBOSA).

4.3. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że fakt doręczenia (lub niedoręczenia) stronie stosownego aktu jest okolicznością obiektywną i w związku z tym wskazywane przez organ zachowanie się strony czy też "przyczynienie się" strony nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia przesłanek, czy organ pozostawał w bezczynności w sprawie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

4.4. Tym niemniej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje, że wskazywana bezczynność nie nosiła cech rażącego naruszenia prawa.

4.5. W orzecznictwie przyjmuje się, iż rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym wyraźnie, ewidentnie i bezdyskusyjnie naruszono treść obowiązku wynikającego z przepisu prawa (zob. np. wyrok NSA z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt II OSK 1564/14). Stwierdzenie, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa następuje w sytuacji, w której bez żadnej wątpliwości i wahań można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Kwalifikacja naruszenia jako rażące musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego jako zwykłe naruszenie. Podkreślenia wymaga, iż dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne. Rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach ma być oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia (zob. n.p: wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12; postanowienie NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 468/13). Nie wystarczy też samo językowe wyjaśnienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, gdyż musi zostać ono osadzone w kontekście okoliczności sprawy, w której do naruszenia prawa doszło.

4.6. Mając na uwadze to, że termin wykazanej do zwrotu kwoty podatku za grudzień 2017 r. upływał 2 marca 2018 r. organ podatkowy wydał zaś 1 marca 2018 r. postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji tj. do dnia 30 czerwca 2018 r., które zostało doręczone w dniu 21 marca 2018 r. stosownie do przepisu art. 150 § 4 O.p. – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że omawiane naruszenie prawa nie nosiło cech rażącego naruszenia prawa.

4.7. Uwzględnić bowiem należy, że kwestia czy datą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. jest data doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też data jego wydania względnie data przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia w celu doręczenia przed upływem terminu przewidzianego przez powołane wyżej przepisy budziła wątpliwości interpretacyjne i była rozbieżnie rozstrzygana w orzecznictwie. Wątpliwości te zostały dopiero rozstrzygnięte wyrokiem NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 wydanym w składzie 7 sędziów, który nie korzysta jak uchwały z mocy ogólnie wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. W świetle wskazanej w pkt 4.5. wykładni pojęcia rażącego naruszenia prawa, mając na uwadze, że wskazany wyrok sygn. akt I FSK 255/17 wydany został po dacie zarówno wydania (sporządzenia i podpisania) jak też po dacie doręczenia spornego postanowienia, które nastąpiło 21 marca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 149 § 1a i art. 149 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 wz. z art. 122 O.p. w zw. z art. 139 § 2 oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. opisany w punkcie 3 zarzutów skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w Warszawie.

Podążając bowiem tokiem rozumowania Sądu pierwszej instancji (czyli, że skoro od daty ogłoszenia wyroku w sprawie I FSK 255/17 nie było wątpliwości odnośnie wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) należałoby przyjąć, że już w marcu 2018 r. organ podatkowy powinien ekstrapolować tezę wyroku NSA, który został wydany dopiero w kwietniu 2018 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy, nie można uznać, aby organ przekroczył w sposób rażący, czyli oczywisty, wyraźny i pozbawiony jakiegokolwiek uzasadnienia termin zwrotu podatku pozostawając w bezczynności.

4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił pkt 2 i 4 zaskarżonego wyroku i rozpoznając skargę w tym zakresie stwierdził na podstawie art. 149 § 1a p.p.s.a., że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w Warszawie nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. W pozostałym zakresie skarga kasacyjna organu podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

5.0. Odnosząc się natomiast do skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę należy podnieść, że z uwagi na przedstawioną argumentację w pkt 4.4. – 4.7. zarzuty naruszenia:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 149 § 2 p.p.s.a.;

2) art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

pozbawione są podstaw.

5.1. Z uzasadnienia tych zarzutów wynikało bowiem, że wskazane przepisy zostały naruszone, albowiem przyznano od organu na rzecz Spółki kwotę jedynie 5.000 zł, gdy "działanie organu było prowadzone w sposób umyślny, w celu jak najdotkliwszego pokrzywdzenia Kasatora przez organ I instancji. Kwota ta nie została uzasadniona przez sąd I instancji i w sposób odpowiedni zmiarkowana względem faktycznego przewinienia organu w sprawie". Wymierzenie grzywny jest fakultatywne a jej wysokość winna być uzasadniona, tym bardziej, że wnioskowana była w maksymalnej wysokości.

5.2. Skoro bowiem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustalona w sprawie bezczynność nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa, nie było podstaw do wymierzania na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznawania od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Wyjaśnić należy, że stosowanie środków określonych w art. 149 § 2 p.p.s.a. wobec organu jest uprawnieniem dyskrecjonalnym sądu, zatem możliwością, z której sąd może skorzystać, jeżeli realia sprawy są niemożliwe do akceptacji z punktu widzenia ochrony praw strony. Wybór odpowiedniego środka powinien być zasadniczo warunkowany celem skargi na bezczynność i przewlekłość, którym jest zwalczenie tych stanów mających miejsce w postępowaniu i doprowadzenie do jego zakończenia. Istotna jest również funkcja prewencyjna, mająca na celu zapobieganie, aby w przyszłości organ administracji nie dopuszczał do powstania stanu przewlekłości w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. akt II OSK 2326/21, CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie bezczynność organu nie była efektem jego zaniechań, które można zinterpretować jako celowe unikanie podejmowania rozstrzygnięcia i nie zaistniała uzasadniona konieczność zastosowania wobec organu dodatkowych środków dyscyplinująco-represyjnych.

5.3. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem zaskarżony wyrok spełnia wszystkie warunki formalne wskazywane w wymienionym przepisie i pozwalał na dokonanie kontroli instancyjnej wyroku Sądu pierwszej instancji.

5.4. Ustosunkowując się natomiast do sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego opisanych w punktach 1.1 i 1.2 skargi kasacyjnej oraz zarzutu naruszenia przepisów postępowania opisanych w pkt 2.1 związanych z nieudostępnieniem skarżącemu kompletnych akt administracyjnych w systemie Passa wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 8 i 9 p.p.s.a. kontrola sądowoadministracyjna obejmuje rozpatrywanie skarg na bezczynność: w przypadkach określonych w pkt 1-4 (a więc sprawach, które podlegają zakończeniu: decyzją administracyjną; postanowieniem wydanym w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; postanowieniem wydanym w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; innych niż określone w pkt 1-3 aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącymi uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w Kodeksie postępowania administracyjnego, postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej, postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej, oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw) oraz w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w Kodeksie postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy tych ustaw.

Sąd rozpoznaje skargę na bezczynność organu według stanu na dzień wniesienia skargi do WSA. Uwzględniając zatem powyższe stwierdzić należy, że wskazywanych przepisów Sąd pierwszej instancji ani nie stosował ani też nie mógł naruszyć w sposób opisany w skardze kasacyjnej.

5.4. Z tej przyczyny skargę kasacyjną Spółki należało w całości oddalić.

5.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 207 § 2 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w uzasadnionych przypadkach sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Odwołując się do treści tej regulacji należało przyjąć, że skoro żadna ze stron postępowania sądowoadministracyjnego nie zgodziła się z wyrokiem Sądu pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w części podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie sposób jest zasądzić zwrotu kosztów ani od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ani od tego podmiotu dla Spółki. Dlatego właśnie odstąpiono od przyznawania zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego od jednej jego strony na rzecz drugiej.

Artur Mudrecki Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA