Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2615/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.145 par 1, art.174 pkt 2, art.184, art.204
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.121 par 1 i 2, art.120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. H.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 360/12 w sprawie ze skargi U. H.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. H.-K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 360/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę U. H. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 stycznia 2012 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7 listopada 2011 r., na podstawie której określono Skarżącej zryczałtowany 10 % podatek dochodowy od osób fizycznych, od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Podstawę prawną orzekania w sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej – u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w związku z art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588).

Z ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie za organami podatkowymi wynika, że Skarżąca w dniu 6 stycznia 2006 r. zbyła lokal mieszkalny położony w W. przy ul [...] (wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynku). Ustalona cena sprzedaży wynosiła 240.000,00 zł. Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży zawartą w dniu 5 grudnia 2005 r. nabywca zobowiązał się uiścić w terminie do dnia 7 grudnia 2005 r. zadatek w kwocie 20.000,00 zł.

Wobec faktu, że zbycie ww. lokalu nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca, dopełniając wymogu z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., złożyła oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Dwuletni termin dotyczący wydatkowania przychodu upływał w dniu 6 stycznia 2008 r.

Na etapie czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego Skarżąca przedłożyła:

- fakturę VAT nr 03/01/2006 z dnia 5 stycznia 2006 r. na kwotę 5.000,00 zł, dotyczącą pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w W.;

- akt notarialny (Rep. A nr [...] z dnia 21 października 2003 r.) na podstawie którego małżonkowie – U. H. oraz A. K. nabyli nieruchomość gruntową w T. przy ul. P.;

- decyzję zatwierdzającą projekt budowlany oraz udzielającą pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w T.;

- zaświadczenie z dnia 14 marca 2008 r., wydane przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, o zakończeniu procesu budowlanego z dniem 26 lutego 2008 r.;

- faktury VAT dokumentujące wydatki na budowę domu jednorodzinnego;

- dowody poniesienia wydatków za gaz i energię elektryczną, zużyte w trakcie procesu budowlanego w T.;

- umowę kredytową z dnia 10 lutego 2005 r. podpisaną z Bankiem A S.A. dotyczącą kredytu w wysokości 153.625,56 zł, zaciągniętego na sfinansowanie dokończenia budowy domu jednorodzinnego w T. wraz z zaświadczeniem o jego spłacie;

- umowę kredytową z dnia 14 grudnia 2001 r. podpisaną z Bankiem B S.A. dotyczącą kredytu w wysokości 98.917,07 zł, zaciągniętego na zakup nieruchomości sprzedanej w dniu 6 stycznia 2006 r. wraz z zaświadczeniem z dnia 11 lutego 2005 r. potwierdzającym spłatę tego kredytu.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji uznał za udokumentowane: wydatki poniesione na budowę domu jednorodzinnego w T. na kwotę 24.535,37 zł, opłaty za prąd zużyty w trakcie tej inwestycji na kwotę 3.219,27 zł, opłaty za gaz w kwocie 4.534,42 zł, wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 10 lutego 2005 r. w wysokości 14.468,00 zł (w ostatecznym rozliczeniu organ podatkowy nie uznał spłaty kredytu zaciągniętego na podstawie umowy kredytowej z dnia 14 grudnia 2001 r. stwierdzając, że spłata tego kredytu nastąpiła przed dniem 6 stycznia 2006 r.).

Przyjmując, że osiągnięty w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego przy ul. S. przychód, po odliczeniu kosztów pośrednictwa, wyniósł 235.000,00 zł, organ stwierdził, że Skarżąca udokumentowała wydatkowanie tego przychodu, na warunkach uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, jedynie w części, tj. do kwoty 46.757,06 zł. Pozostała różnica, tj. kwota 188.243,00 zł stanowiła zatem przychód niewykorzystany na cele mieszkaniowe wskazane w ustawie, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 7 listopada 2011 r., określającej Skarżącej - na podstawie art. 28 u.p.d.o.f. i art. 207 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) – zryczałtowany 10% podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 18.824,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 191 O.p. W ich uzasadnieniu argumentowała, że wydanie decyzji nastąpiło w czasie biegu siedmiodniowego terminu, jaki przysługiwał jej na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego (zarzut naruszenia art. 123 O.p.). Zarzuciła nadto wadliwą ocenę materiału dowodowego, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania. Wskazywane uchybienia w zakresie oceny materiału dowodowego Skarżąca odniosła do faktu nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji wydatków wynikających z dwóch faktur odpowiednio na kwotę 2.300,00 zł (faktura VAT z dnia 10 grudnia 2005 r.) i kwotę 3.920,10 zł (faktura VAT z dnia 12 grudnia 2005 r.) oraz nieprawidłowego ustalenia ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego. Jak argumentowała, ujęta w akcie notarialnym cena sprzedaży, obejmowała wartość wyposażenia tego lokalu w kwocie 40.000,00 zł. Strona zarzuciła również, że z formularza oświadczenia, jaki otrzymała w urzędzie skarbowym nie wynikało, by termin dwóch lat dotyczył także spłaty kredytu wraz z odsetkami.

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy uznał, że przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. S. wyniósł kwotę 235.000,00 zł (ujętą w akcie notarialnym cenę sprzedaży w kwocie 240.000,00 zł pomniejszono o koszty odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 5.000,00 zł). Jednocześnie, jako bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut odwołania, jakoby cena lokalu mieszkalnego została ustalona na kwotę 200.000,00 zł, a ujęta w akcie notarialnym kwota 240.000,00 zł obejmowała także wartość wyposażenia zbywanego lokalu. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, zarówno z umowy przedwstępnej, jak i z umowy przenoszącej własność wynika, że cena sprzedaży lokalu mieszkalnego została ustalona na poziomie kwoty 240.000,00 zł. W obu umowach brak jest przy tym wzmianki o sposobie kalkulacji ceny, jaką na etapie postępowania odwoławczego sugeruje strona.

Ustosunkowując się do przedłożonego przez stronę protokołu uzgodnień wyposażenia lokalu organ odwoławczy wskazywał na przypisany aktom notarialnym walor dokumentu urzędowego. Odnosząc się do zarzutów strony odnośnie odmowy uwzględnienia wydatków udokumentowanych fakturami VAT z dnia 10 i 12 grudnia 2005 r. organ odwoławczy podniósł, że wydatek w kwocie 2.300,00 zł został w całości przyjęty do rozliczenia (co organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w ujęciu tabelarycznym). Odnośnie zaś kwoty 3.920,10 zł Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że strona uiściła na poczet tej kwoty jedynie zaliczkę w kwocie 500 zł i tę organ uwzględnił. Jak podkreślił, brak jest dowodów potwierdzających zapłatę całej kwoty, a nadto, okazane przez stronę zamówienie sprzedaży nie zawiera pieczęci sklepu lub pieczęci osoby upoważnionej do wystawiania tego rodzaju dokumentu. Dokonując oceny rozliczenia dwóch umów kredytowych (z dnia 14 grudnia 2001 r. i 10 lutego 2005 r.) organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji o powinności uwzględnienia spłaty tylko drugiego z nich (na kwotę 14.468 zł). Podniósł przy tym, że działając na korzyść strony uznano wydatki na spłatę kredytu pochodzące z zaliczki wpłaconej na etapie umowy przedwstępnej, a zatem jeszcze przed sprzedażą lokalu. Odmawiając stronie prawa do uwzględnienia wydatków na spłatę kredytu zawartego w dniu 14 grudnia 2001 r. organ odwoławczy podniósł, że kredyt ten w całości został spłacony przez Skarżącą jeszcze przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu przy ul. S. Z tych też powodów nie może być brany pod uwagę przy rozliczeniach wydatkowania tego przychodu na cele mieszkaniowe. Według organu odwoławczego, nieprecyzyjne zacytowanie przepisu prawa na druku oświadczenia nie może stanowić podstawy do zwolnienia z opodatkowania całej kwoty spłaconego kredytu, zaciągniętego w dniu 10 lutego 2005 r.

W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 123 O.p. w zw. z art. 200 O.p. przez przedwczesne wydanie decyzji organ odwoławczy podniósł, że postanowieniem z dnia 25 października 2011 r., doręczonym w dniu 31 października 2011 r., wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Korzystając z przysługującego jej prawa, strona zapoznała się z tym materiałem, uzupełniając zebrane dowody o kopie faktur za zużycie energii elektrycznej oraz gazu. Okoliczność tę potwierdza notatka służbowa z dnia 2 listopada 2011 r., pod którą, oprócz pracownika urzędu skarbowego, widnieje podpis strony potwierdzający tę okoliczność. Do organu pierwszej instancji nie wpłynęły już dalsze dokumenty, mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

I.3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot poniesionych kosztów postępowania.

Formułując zarzuty skargi wskazała na naruszenie:

- art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 O.p. przez fakt, że otrzymany przez Skarżącą w urzędzie skarbowym druk oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe nie zawierał pouczenia o obowiązku dotrzymania dwuletniego terminu także przy spłacie kredytu lub pożyczki;

- art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania (podnosząc ten zarzut Skarżąca podkreślała nieuwzględnienie przez organy podatkowe wszystkich poniesionych przez skarżącą wydatków, przyjęcie do wyliczeń nieprawidłowej (zawyżonej) wartości sprzedanego lokalu, a także pominięcie okoliczności, że redakcja pkt 4 na formularzu oświadczenia złożonego przez Skarżącą wprowadza podatników w błąd co do zasad rozliczenia obciążeń kredytowych).

W uzasadnieniu zarzutów skargi strona powtórzyła argumentację przedstawioną na etapie odwołania. Jej treść koncentrowała się przede wszystkim wokół procesowych konsekwencji wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w siódmym dniu terminu, jaki przysługiwał Skarżącej na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

I.4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

Sąd podkreślił, że spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii wydatkowania przez Skarżącą przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. i stwierdził, że bezsporne w sprawie jest, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2011 r. o wyznaczeniu Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, wydane na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., doręczone zostało Skarżącej w dniu 31 października 2011 r. Termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego upływał z dniem 7 listopada 2011 r. i w tym dniu została wydana decyzja przez organ podatkowy pierwszej instancji. Należy jednak zauważyć, że Skarżąca skorzystała przed wydaniem decyzji z przysługującego jej uprawnienia i w dniu 2 listopada 2011 r. stawiła się w Urzędzie Skarbowym, przedkładając jednocześnie zestawienie i kopie faktur dotyczących opłat za gaz i energię elektryczną. Następnie w dniu 4 listopada 2011 r. przedłożyła wydruk z rachunku bankowego, potwierdzający poniesienie tych opłat. Przedłożone przez Skarżącą dokumenty zostały ocenione przez organ podatkowy pierwszej instancji, co zostało uwidocznione w uzasadnieniu decyzji (s. 7 i s. 9 uzasadnienia). Natomiast, po dniu 4 listopada 2011 r. do dnia upływu wyznaczonego terminu Skarżąca nie przedłożyła organowi podatkowemu żadnych innych dokumentów, związanych ze sprawą.

Dalej Sąd wskazał, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Należy też przypomnieć, że wykładnia art. 200 O.p. była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (opublikowana w: ONSAiWSA 2005/4/66). W orzeczeniu tym wyrażono pogląd, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, podstawą do uchylenia decyzji byłaby sytuacja, w której Skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między wydaniem decyzji w siódmym dniu wyznaczonego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem strony możliwości przedłożenia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Takiego związku Skarżąca jednak nie wykazała. W rozpatrywanej sprawie, przedwczesne wydanie decyzji w siódmym dniu wyznaczonego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie wpłynęło na wynik sprawy, skoro organ podatkowy nie pominął w swojej ocenie żadnych przedłożonych przez Skarżącą dowodów. Wobec powyższego za nieuzasadnione Sąd uznał żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na przedwczesne wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Jako bezzasadny Sąd ocenił również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. Przepis ten określa jedną z zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym, która nakazuje prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd zaakcentował, że wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 O.p. Organy podatkowe w swoim działaniu winny kierować się przepisami prawa i działać w granicach prawa. Nie można uznać, że zasada wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek powielania wcześniejszego, niewłaściwego i niezgodnego z prawem postępowania. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym.

Sąd zauważył, że istotnie w pkt 4 oświadczenia o wykorzystaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży, złożonego przez Skarżącą na druku urzędowym, nie poinformowano Skarżącej o konieczności spłaty kredytu w terminie dwuletnim od dnia sprzedaży. Jednakże zastosowanie wobec Skarżącej zwolnienia w sytuacji, gdy nie dopełniła ona ustawowego obowiązku wydatkowania całego przychodu ze sprzedaży na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w terminie dwuletnim od dnia sprzedaży, należałoby bezspornie ocenić jako działanie sprzeczne z prawem. Ponadto rozstrzygnięcie w sposób odmienny w stosunku do różnych podatników w analogicznym stanie faktycznym i prawnym byłoby nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Obowiązki podatkowe regulowane są przepisami prawa, jednakowymi w odniesieniu do wszystkich podatników, znajdujących się tej samej sytuacji faktycznej i prawnej.

Z powyższych względów Sąd nie zgodził się z zarzutami skargi odnośnie naruszenia art. 191 O.p. z powodu przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przy odmowie przyjęcia do rozliczenia kwoty kredytu spłaconego po upływie dwuletniego terminu od dnia sprzedaży.

Za nieuzasadniony także Sąd uznał zarzut naruszenia art. 191 O.p. przez przyjęcie nieprawidłowej (zawyżonej) wartości sprzedanego lokalu mieszkalnego. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jak wynika z § 4 ust. 1 umowy sprzedaży z dnia 6 stycznia 2006 r. cena sprzedaży została ustalona przez strony umowy w kwocie 240.000,00 zł. Natomiast z § 3 umowy sprzedaży wynika, że przedmiotem sprzedaży jest lokal mieszkalny, składający się z jednego pokoju z aneksem kuchennym, łazienki i antresoli o łącznej powierzchni użytkowej 49,34 m2 wraz z przynależnymi prawami – udziałem we wspólnych częściach budynku i w prawie własności gruntu. Także w § 3 przedwstępnej umowy sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego z dnia 5 grudnia 2005 r. strony umowy ustaliły cenę sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 240.000,00 zł. Również w oświadczeniu o wykorzystaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych z dnia 17 stycznia 2007 r. Skarżąca podała wysokość tego przychodu w kwocie 240.000,00 zł. W materiale dowodowym sprawy nie znajduje potwierdzenia twierdzenie Skarżącej, jakoby cena sprzedaży lokalu mieszkalnego określona w umowie zawierała również wartość wyposażenia w postaci mebli kuchennych wraz ze sprzętem AGD, mebli pokojowych z elementami dekoracyjnymi oraz mebli w łazience, o których mowa w protokole uzgodnień dotyczącym wyposażenia lokalu mieszkalnego, przedłożonego organowi odwoławczemu w dniu 16 stycznia 2012 r. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły wartość lokalu mieszkalnego w wysokości 240.000,00 zł., wynikającej z umowy sprzedaży.

Niezasadny w ocenie Sądu był również zarzut naruszenia art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich wydatków poniesionych przez Skarżącą, wymienionych w załączniku nr 4 do skargi. Faktura wymieniona przez Skarżącą w pozycji 2 załącznika nr 4 dokumentująca wydatek w kwocie 2.300,00 zł na zakup baterii wannowej została uwzględniona przez organ pierwszej instancji w pozycji 21 tabeli nr 1 zamieszczonej na s. 6-7 uzasadnienia decyzji (błędny numer faktury podany przez organ nie wpływa na wynik sprawy). Faktura nr FSL-2363/50/2005 wymieniona przez Skarżącą w pozycji 1 załącznika nr 4 dokumentująca uiszczenie zaliczki w kwocie 500,00 zł do zamówienia nr ZS-370/50/20 została uwzględniona przez organ pierwszej instancji w pozycji 18 tabeli nr 1 zamieszczonej na s. 6-7 uzasadnienia decyzji (Skarżąca nie przedłożyła dowodu uiszczenia kwoty 3.920,00 zł). Także faktura wymieniona przez Skarżącą w pozycji 4 załącznika nr 4 dokumentująca wydatek w kwocie 600,00 zł do zamówienia nr ZS-370/50/20 została uwzględniona przez organ pierwszej instancji w pozycji 19 tabeli nr 1 zamieszczonej na s. 6-7 uzasadnienia decyzji (wyszczególniona w tej fakturze zaliczka w kwocie 500,00 zł uiszczona zgodnie z fakturą nr FSL-2363/50/2005 do zamówienia nr ZS-370/50/20 została uwzględniona w pozycji 18 tabeli nr 1). Z faktury wymienionej przez Skarżącą w pozycji 9 załącznika nr 4 uwzględniono wydatek związany z zabudową garderoby w kwocie 3.500,00 zł w pozycji 22 tabeli nr 1 zamieszczonej na s. 6-7 uzasadnienia decyzji, zasadnie nie uwzględniono natomiast wydatku w łącznej kwocie 16.000,00 związanego z zakupem mebli kuchennych i narożnika. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa nie przewiduje zwolnienia przychodów ze sprzedaży w części wydatkowanej na zakup mebli w budowanym budynku mieszkalnym.

Odnośnie pozostałych dokumentów wymienionych przez Skarżącą w załączniku nr 4 do skargi, a nie przedłożonych organom podatkowym w toku postępowania podatkowego, Sąd wyjaśnił, że dowodu poniesienia przez Skarżącą wydatków na budowę budynku mieszkalnego nie mogą stanowić faktury i paragony nie zawierające danych personalnych nabywcy lub też wystawione na innego nabywcę (faktura w pozycji 3), kosztorysy, zestawienia materiałów i wydatków, protokoły wydania towaru, dokumenty kasowe, dowody pobrania zaliczek i zadatków, wydruki z rachunków bankowych. Jak wskazuje Skarżąca stwierdzenie poniesienia przez nią niektórych z tych wydatków wymaga przedłożenia dodatkowych dokumentów będących w jej posiadaniu lub u innych osób, a więc prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego. Sąd zauważył, że sąd administracyjny zasadniczo nie prowadzi postępowania wyjaśniającego; przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z oczywistych względów nie może też zostać uwzględniona faktura wymieniona w pozycji 13 załącznika nr 4 do skargi – brak widoczności kopii faktury.

Sąd również wyjaśnił, że zasadnie organ odwoławczy pismem z dnia 29 grudnia 2011 r. zwrócił się do organu podatkowego pierwszej instancji o przekazanie dokumentów, potwierdzających przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, bowiem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Po stwierdzeniu zabezpieczenia zobowiązania Skarżącej hipoteką, organ odwoławczy uprawniony był do merytorycznego orzekania w sprawie.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

II. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w części w jakiej oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 listopada 2011 r. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na kwotę 12.361,00 zł.

Wskazanemu orzeczeniu zarzucono, w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące oddaleniem skargi zgodnie z art. 151 p.p.s.a., podczas, gdy prawidłową normą, która winna być zastosowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny był art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2012 r. naruszała art. 121 § 1 i 2 O.p. Naruszenia te polegały na uznaniu, że mające istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego błędne pouczenie na druku urzędowego formularza nie było sprzeczne z zasadą zaufania i mieściło się jednocześnie w zakresie obowiązków informacyjnych organów podatkowych. Sąd nie dopatrując się naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe w istocie naruszył art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a.

Wskazując na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w kwestionowanej części, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy pod nieobecność Skarżącej.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Postawiono w niej jedynie zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie przez Sąd, że błędne pouczenie przez organ podatkowy Skarżącej, na druku urzędowego formularza, o braku obowiązku spłaty kredytu w okresie dwóch lat od daty sprzedaży lokalu mieszkalnego, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie było sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych i mieściło się jednocześnie w zakresie obowiązków informacyjnych organów.

W myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Nieprzypadkowo jednakże ustawodawca zawarł tę regułę jako drugą z kolei w O.p., tuż po zasadzie legalizmu i praworządności ( art. 120 O.p.).Należy sądzić, iż w ten właśnie sposób chciano zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich.

Stosownie natomiast do treści art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W myśl omawianej zasady, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień. Realizacja tej zasady musi odbywać się z urzędu. "Niezbędne informacje i wyjaśnienia" to podstawowy katalog przepisów, komentarzy, interpretacji, orzecznictwa itp. Udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień należy odróżnić od prowadzenia doradztwa podatkowego, czyli profesjonalnej pełnej usługi na rzecz zobowiązanego (również w znaczeniu udzielania informacji i wyjaśnień), świadczonej przez przygotowane do takich czynności podmioty (np. doradców podatkowych, adwokatów, radców prawnych). Organy podatkowe, w myśl omawianej zasady, nie tylko nie są zobowiązane do wykonywania tego rodzaju obsługi prawnopodatkowej, ale i nie powinny tego czynić. W praktyce, bardzo często zacierają się różnice pomiędzy doradztwem podatkowym, a udzielaniem niezbędnych informacji i wyjaśnień.

W przedmiotowej sprawie niespornym było stwierdzenie, że w pkt 4 " Oświadczenia o wykorzystaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych" nie zawarto informacji o konieczności spłaty kredytu w terminie dwuletnim od dnia sprzedaży. Jednakże na co należy zwrócić uwagę, w zawartym na formularzu "Pouczeniu", które zostało umieszczone pod pkt 4 wskazano , że " jeżeli nie zostaną spełnione w/w warunki podatek w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu płatny jest najpóźniej ostatniego dnia po upływie terminu w raz z odsetkami naliczanymi :

a) od terminu płatności do dnia, w którym upłynęły 2 lata, licząc od dnia sprzedaży – w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,

b ) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty- w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych."

Podkreślenia wymaga, że "Pouczenie" to nie zawierało wyłączenia co do wskazanego powyżej pkt 4 formularza. W związku z czym, w razie jakichkolwiek nasuwających się wątpliwości, Skarżąca przy dołożeniu należytej staranności mogła zwrócić się o ich dodatkowe wyjaśnienie. Tak więc wobec niezakwestionowania powyżej wskazanej okoliczności zawartej w pouczeniu, trudno uznać, że organ podatkowy całkowicie zaniechał poinformowania strony o przysługujących jej uprawnieniach i skutkach ich naruszeń. Fakt bowiem błędnej informacji winien być wykazany organom w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, aby można było mówić o naruszeniu zasady z art.121 § 1 i § 2 O.p. mającej istotny wpływ na wynik sprawy. Postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania nakłada na stronę składającą skargę kasacyjną obowiązek wskazania, w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Tylko bowiem uchybienie, które doprowadzić mogło do wydania rozstrzygnięcia innej treści niż takie, które zostałoby wydane, gdyby do uchybienia nie doszło, może odnieść skutek w postaci uchylenia wyroku. Wniosek taki wynika wprost z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Ponadto jak słusznie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji, zasada zaufania wyrażona w art. 121 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem ( por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt VI SA/Wa 1561/11,publ. LEX nr 1155600 ).

Mając powyższe na uwadze,Naczelny Sąd Administracyjny skargę

kasacyjną oddalił na zasadzie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania

orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).