Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1290/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41, art.146a pkt 1 i 2, poz. 186 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art. 32 ust 1
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1290/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2014 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili, uprawomocnienia się wyroku,, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych)., , , ,


UZASADNIENIE

Strona skarżąca S. Sp. z o.o. w Krakowie wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży biletów wstępu na zajęcia typu C. oraz możliwości korzystania z opcji open gym.

We wniosku został przedstawiony stan faktyczny, z którego wynikało, iż S. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. prowadzenie zajęć w zakresie C..

Zajęcia C. odbywają się pomieszczeniu (hali) wyposażonym w specjalne sprzęty wykorzystywane podczas ćwiczeń. C. skupia w sobie wiele elementów z różnych dyscyplin sportowych takich jak m.in. lekkoatletyka, gimnastyka, podnoszenie ciężarów, wioślarstwo, stąd też potrzeba dużej i wysokiej powierzchni, w której odbywają się zajęcia. Wszystkie zajęcia odbywają się w niewielkich grupach prowadzonych przez doświadczonych i certyfikowanych trenerów, którzy uczą właściwej techniki oraz dbają o bezpieczeństwo i poprawność wszystkich ruchów. Do niektórych typów aktywności podejmowanych na zajęciach można zaliczyć bieganie, wyrzuty piłkami lekarskimi, skakanie na skakance, podciągnięcia na drążku lub kółkach gimnastycznych.

Zajęcia typu C. duży nacisk kładą na edukację ćwiczących. W klubie ćwiczący podzieleni są na grupy dla początkujących, średniozaawansowanych i zaawansowanych.

Ponadto, osoby które mają wykupiony karnet mogą korzystać indywidualnie z przyrządów do ćwiczeń znajdujących się na hali (tzw. opcja open gym).

W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że Spółka wstępnie uznaje świadczone przez siebie usługi za usługi sklasyfikowane pod poz. 93.1. "Usługi związane ze sportem", według Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskie Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 29 października 2008r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W związku z powyższym zadano pytanie, czy sprzedaż biletów wstępu (karnetów) na przedmiotowe zajęcia C. opisane w stanie faktycznym (oraz możliwość korzystania z opcji open gym) może być opodatkowana stawką 8%, zgodnie z załącznikiem nr 3 poz. 186 ustawy VAT? Bez względu na kwalifikację usług wykonywanych przez Wnioskodawcę zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU).

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż biletów wstępu (karnetów) na zajęcia typu C. (oraz możliwość korzystania z opcji open gym) może być opodatkowana stawką VAT 8% w związku z poz. 186 załącznika nr 3. Zdaniem Wnioskodawcy podejmowana przez niego aktywność może być bowiem uznana za świadczenie "Pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

W poz. 186 zostały wskazane pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na symbol PKWiU. Obecnie zatem stosowanie obniżonej stawki na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest uniezależnione od klasyfikacji usług na gruncie PKWiU. W opinii Wnioskodawcy nie jest istotne do jakiej kategorii PKWiU klasyfikuje on swoje usługi.

W takim kontekście Wnioskodawca zauważył, iż w jego ocenie kluczowym dla zastosowania stawki 8% jest spełnienie dwóch przesłanek:

- usługę można sklasyfikować jako usługę związaną z rekreacją

- usługa wiąże się wyłącznie ze wstępem.

W treści wniosku przywołano obszerne tezy orzecznictwa sadowego i wskazano na orzeczenia potwierdzające stanowisko Spółki.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie stawki 8% będzie możliwe w związku z poz. 186 załącznika nr 3 gdyż podejmowana przez niego aktywność może być uznana za świadczenie "Pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

W indywidualnej interpretacji z dnia 28 maja 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży biletów wstępu na zajęcia typu C. oraz możliwości korzystania z opcji open gym - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją -wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;

b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;

c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia wykonawczego).

Zatem z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Wskazać także należy, że art. 32 ww. przepisu jest co prawda w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 czyli "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej", nie można jednakże odnieść go tylko i wyłącznie do kwestii miejsca świadczenia usług, gdyż Rada Unii Europejskiej we wstępie do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

Z powyższego wynika, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, że przepisem tym należy się kierować nie tylko w zakresie ustalenia miejsca świadczenia tychże usług, ale również należy się nim posiłkować w kwestii opodatkowania tych usług w celu zapewnienia jednolitego opodatkowania tych usług. Przepis ten stanowi istotną wskazówkę, czym kierować się w przypadku opodatkowania tychże usług.

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 i 183 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie co do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" bądź "usługi związanej z rozrywką i rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" czy też "usługi związane z rozrywką i rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 i 183 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją" bądź "usługi związane z rozrywką i rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0, gdzie przez obiekt sportowy rozumieć należy samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe wskazano, że skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

W świetle powyższego sprzedaż biletów wstępu na zajęcia C. oraz możliwość korzystania z opcji open gym, gdzie można bez ograniczeń, według własnej woli, wykonywać ćwiczenia na wszelkich znajdujących się w klubie przyrządach, można samodzielnie wykonywać ćwiczenia oraz uczestniczyć w zajęciach grupowych prowadzonych przez instruktora, nie może być utożsamiana z opłatą za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z urządzeń. Wobec powyższego sprzedawane bilety wstępu dają możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń. Zatem powyższe oznacza, że ww. usługi, nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatku VAT ponieważ w myśl przywołanych wyżej przepisów art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu, zatem sprzedaż karnetów na zajęcia C. jak i możliwość z korzystania z opcji open gym, w ramach których klienci mogą czynnie korzystać z dostępnych tam urządzeń jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ także przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Strona skarżąca, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi organu, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy z 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 3 tej ustawy, tj. poprzez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe i stwierdzenie, iż sprzedaż biletów wstępu (karnetów) na zajęcia C. (oraz możliwość korzystania z opcji open gym) nie może być opodatkowana stawką 8%, zgodnie z załącznikiem nr 3, poz. 186 ustawy VAT bez względu na kwalifikację usług wykonywanych przez Spółkę zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU),

- przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 121 oraz art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie oceny stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie nieprawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, bez uwzględnienia orzecznictwa sądów, które wskazane zostało przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione obie przesłanki warunkujące możliwość uznania, iż mamy do czynienia z "Pozostałymi usługami związanymi z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż biletów wstępu (karnetów) można sklasyfikować jako usługi rekreacyjne - uprawniają one do wstępu na zajęcia typu C. (oraz umożliwiają korzystanie z opcji gym) czyli podejmowania aktywności ruchowej ukierunkowanej na poprawę zdrowia i służącej dobremu samopoczuciu. Ponadto, usługa wiąże się wyłącznie ze wstępem - wstęp do obiektu sportowego jest bowiem z natury rzeczy immanentnie związany z możliwością aktywności ruchowej przy wykorzystaniu charakteru tego miejsca i przygotowanej w nim infrastruktury technicznej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Uwzględniając skargę na taką interpretację przepisów prawa podatkowego sąd uchyla ją na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola sądowa dała podstawę do stwierdzenia, iż zaskarżona interpretacja nie została wydana zgodnie z prawem materialnym, a zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w sprawie stanowi określenie stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży biletów wstępu na zajęcia typu C. oraz możliwości korzystania z opcji open gym. Związane jest to z wykładnią pojęcia "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu usługa świadczona przez Spółkę nie mieści się w zakresie stosowania stawki obniżonej, określonej w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Albowiem, zdaniem organu, o "wstępie" można mówić jedynie w przypadku "biernego korzystania z obiektów", a nie "aktywnego korzystania z obiektu" jak to ma miejsce w przypadku strony skarżącej.

Z kolei strona skarżąca stanęła na stanowisku, że sprzedaż biletów wstępu na zajęcia typu C. oraz możliwości korzystania z opcji open gym powinna zostać przez nią opodatkowana preferencyjną 8% stawką podatku, ponieważ przy świadczeniu usługi wstępu fitness klubu zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Na wstępie Sąd zauważa, iż problem prawny jak w niniejszej sprawie był już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, także rozbieżnego, ostatecznie poglądy zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, który uznał że karty wstępu na siłownie czy fitness powinny być opodatkowane stawką preferencyjną 8% (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13 oraz z dnia 18 lutego 2014 r. I FSK 349/13, z dnia 6 sierpnia 2014r. I FSK 1365/13).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za własne przyjmuje poglądy zaprezentowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołanych wyżej i stwierdza, że zachowują one aktualność także w sytuacji strony skarżącej, która dokonuje sprzedaży biletów wstępu na zajęcia typu C. oraz możliwości korzystania z opcji open gym .

Z uwagi na to, że wykładnia językowa użytego pojęcia "pozostałe usługi związane z rekreacja – wyłącznie w zakresie wstępu" nie dawała wystarczających rezultatów, pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie czy usługi sprzedaży kart wstępów do siłowni można było zakwalifikować do kategorii objętej stawką preferencyjną koniecznie było sięgnięcie do innych metod wykładni tj. celowościowej i systemowej. W wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do wykładni poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług podniósł, że nie można zakładać, iż racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Nie sposób bowiem wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności. Dlatego należy się zgodzić z poglądem, że wykładnia pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia.

Dalej NSA w wyroku I FSK 311/13 wskazał, że sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13 oraz z dnia 18 lutego 2014 r. I FSK 349/13, zwrócił również uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne było by preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne było by różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

Również w piśmiennictwie podnosi się, że usługi rekreacyjne (wstęp) takie jak, np.: siłownia, aerobik, joga, kursy tańca podlegają opodatkowaniu stawką 8%, gdyż w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, jako opodatkowane tą stawką wymieniono: "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na symbol PKWiU). W tym zatem zakresie przedmiotowym mieszczą się tego rodzaju usługi o charakterze rekreacji sportowej, świadczone przez podmioty gospodarcze (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2012 r., Tom I, s. 1072).

Rację zatem ma strona skarżąca, że w stosunku do użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług zwrotu "wstęp" nie powinno się stosować rozróżnienia pomiędzy wstępem czynnym i biernym. Definicja słownikowa, odwołująca się do znaczenia potocznego tego pojęcia, będąca jednocześnie punktem wyjścia do dokonywania interpretacji zwrotów języka prawnego nie pozwala bowiem na taki podział. Można w tym miejscu wskazać na definicję słowa "wstęp" znajdującą się w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), gdzie pod hasłem "wstęp" występuje "możliwość wejścia gdzieś" czy "prawo uczestniczenia w czymś". Definicja słownikowa wskazuje więc, że termin "wstęp" można rozumieć zarówno w jego wymiarze biernym "wejście gdzieś, jak i czynnym "możliwość uczestniczenia w czymś".

Zwrot "wstęp" występuje także w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście "usług związanych z rekreacją". Rekreacją zgodzie ze wskazanym wyżej słownikiem jest "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Zgodnie z inną definicja słownikową rekreacją jest "forma aktywności podejmowana w wolnym czasie dla wypoczynku, wytchnienia, przyjemności, mająca na celu regenerację sił psychicznych, fizycznych oraz zapobieganie dalszemu zmęczeniu: Wykorzystać dla rekreacji urządzenia znajdujące się w szkołach i klubach sportowych." (por. B. Dunaj (red.), Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996 r., s. 939). W związku z tym w znaczeniu potocznym rekreacja z założenia nacechowana jest elementem aktywnym.

Już zatem wykładnia językowa, odnosząca się do potocznego rozumienia słów użytych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług stoi w sprzeczności z wnioskami wyprowadzonymi przez organ.

Nie można także uznać, że z dokonanej przez organ wykładni systemowej zostały wyciągnięte prawidłowe wnioski. Wiąże się to w szczególności z zarzutem błędnego zastosowania art. 32 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Przepis art. 32 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, który stanowi przepis wykonawczy do art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, odnosi się do określenia miejsca świadczenia usług, a nie stawki opodatkowania. W tym zakresie przepis ten można uznać za nieadekwatny do rozstrzygnięcia spornego zagadnienia.

Organ, przy ponownym wydawaniu interpretacji powinien zastosować przywołane wyżej poglądy prawne.

W związku z uzasadnionym zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak sentencji.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.