Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1168/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b §1 i § 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1  ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 2  ust. 1   pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2012 r. "A" Spółka z.o.o. z siedzibą w G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od spadku i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w dniu 6 grudnia 2011 r. zmarł wspólnik spółki z o.o., który posiadał w spółce 50 udziałów. Umowa spółki stanowi w § 11 ust. 4: "w przypadku śmierci wspólnika wyłącza się wstąpienie spadkobierców w jego miejsce, a udziały zmarłego wspólnika ulegają umorzeniu.", natomiast w § 11 ust. 5 stwierdzono, że "spadkobiercy otrzymują tytułem spłaty równowartość umorzonych udziałów, obliczoną według zasad określonych w § 10 ust. 7".Umowa spółki w § 10 ust. 7 w sposób szczegółowy określa zasady obliczania wartości umarzanych udziałów. Postanowieniem zarządu spółki z dnia 7 grudnia 2011 r. udziały zmarłego wspólnika zostały umorzone.

Do chwili wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną, nie zostało wydane postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym wspólniku, postępowanie jest w toku. Spółka nie dokonała wypłaty spłaty równowartości umorzonych udziałów zmarłego wspólnika. Czynność ta nastąpi po wydaniu i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym wspólniku. Z chwilą wydania i uprawomocnienia się tego postanowienia zostanie - w sposób prawnie wiążący - ustalony krąg spadkobierców wspólnika.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy przychód spadkobierców zmarłego wspólnika z tytułu otrzymanej spłaty równowartości umorzonych udziałów w spółce podlegać będzie podatkowi od spadków i darowizn czy podlegać będzie opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zaś odmiennego stanowiska niż wnioskodawca i przyjęciu, że przychód spadkobierców zmarłego wspólnika z tytułu otrzymanej spłaty równowartości umorzonych jego udziałów w spółce nie będzie podlegał podatkowi od spadków i darowizn, lecz podlegać będzie opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – czy przychód ten podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), który pobiera i rozlicza spółka, opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym na podstawie przepisu art. 30b u.p.d.o.f., czy też przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przedstawiając własne stanowisko, spółka argumentowała, że do przychodu spadkobierców z tytułu spłaty równowartości umorzonych udziałów wskutek śmierci wspólnika stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 – dalej w skrócie "u.p.s.d."). Prawo do spłaty zostało niewątpliwie nabyte przez spadkobierców zmarłego wspólnika spółki, którymi będą osoby fizyczne wymienione w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku wydanym po zakończeniu toczącego się jeszcze postępowania w tej sprawie. Prawo do spłaty umorzonych udziałów jest prawem majątkowym, gdyż jest ono uwarunkowane interesem ekonomicznym spadkobierców, a przedmiotem świadczenia wynikającego z tego prawa jest suma pieniężna ustalona zgodnie z § 10 ust. 7 umowy spółki. Wreszcie nabycie prawa do spłaty nastąpiło tytułem dziedziczenia. Zgodnie bowiem z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej w skrócie: "k.c.") prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Na podstawie umowy spółki, na spadkobierców nie przechodzi w drodze dziedziczenia członkostwo w spółce, lecz wyłącznie prawo majątkowe z tytułu umorzonych udziałów wspólnika. Przedmiotem świadczenia spółki na rzecz spadkobierców nie jest więc przysługujący wspólnikowi udział, a wypłata jego równowartości z tytułu umorzenia udziałów obliczona zgodnie z postanowieniami umowy spółki. W ten sposób w skład spadku po zmarłym wspólniku nie wchodzi ogół praw i obowiązków wspólnika stanowiących udział w spółce z racji jego członkostwa w spółce, a wchodzi zaś kwota należna z tytułu umorzenia udziałów. Spadkobiercy zmarłego wspólnika nie nabywają więc członkostwa w spółce (bo taka jest wyrażona w umowie spółki wola wspólników), lecz nabywają prawo do wypłaty im kwot równoważnych wartości umorzonych udziałów. Spadkobraniu podlega wartość ekonomiczna udziału zmarłego wspólnika wyrażona w sumie pieniężnej ustalonej zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Ta istnieje i przechodzi na spadkobierców. Na spadkobierców przechodzi więc roszczenie o wypłatę w pieniądzu wartości ekonomicznej udziału zmarłego wspólnika. Wnioskodawca zauważa ponadto, że gdyby wspólnicy (czego nie uczynili w sprawie niniejszej) nie wyłączyli spadkobierców od wstąpienia do spółki, ci ostatni nabywaliby tytułem dziedziczenia, tak członkostwo w spółce, jak i inkorporowaną w udziale jego wartość ekonomiczną.

W ocenie spółki, "nosicielami" prawa majątkowego do otrzymania wartości ekonomicznej wartości umorzonych udziałów mogą być wyłącznie spadkobiercy. Realizacja tego prawa majątkowego jest więc ściśle i wyłącznie związana z przymiotem bycia spadkobiercą. Tylko osoba posiadająca walor spadkobiercy może domagać się od spółki otrzymania wartości ekonomicznej umorzonych udziałów. Ta wartość ekonomiczna udziałów to prawo majątkowe, które stosownie do przepisu art. 922 k.c. wchodzi w skład spadku. Na poparcie swojego stanowiska spółka przytoczyła poglądy prezentowane w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 22 maja 1973 r. sygn. akt II CR 184/73 (publ. OSNC 1974/3/52) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 14/11.

Skoro przepisy u.p.s.d. stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyta przez spadkobierców wierzytelność o wypłatę wartości ekonomicznej udziałów wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku, a przynajmniej wierzytelność ta powstała w drodze dziedziczenia, to do przychodów spadkobierców z tego tytułu stosować powinno się przepisy u.p.s.d.. Natomiast z uwagi na fakt, że przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom u.p.s.d., spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 27 czerwca 2012 r. indywidualną interpretację, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 u.p.s.d., art. 922 § 1 i 2 k.c. oraz art. 183 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej w skrócie: "k.s.h."). Następnie wskazał, że roszczenie (wierzytelność) o spłatę wartości udziałów wchodzi w skład spadku po zmarłym wspólniku, a w konsekwencji nabycie tego roszczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Jednocześnie zauważył, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podlega jedynie nabycie ww. wierzytelności przysługującej spadkobiercom zmarłego wspólnika wobec spółki z o.o. Prawo to odróżnić należy od otrzymania środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja prawa majątkowego nie została bowiem wymieniona w art. 1 u.p.s.d. jako jeden z tytułów nabycia, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają zatem przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny.

W ocenie organu interpretacyjnego, przepis ten nie ma jednak zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, np. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. W niniejszej sprawie, nabycie przez spadkobierców roszczenia o spłatę równowartości umorzonych udziałów należących do spadkodawcy, jako opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, nie podlega – na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód związany z realizacją nabytego prawa do wierzytelności przysługującej wobec spółki z o.o., tj. spłata równowartości umorzonych udziałów spadkodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po przytoczeniu definicji dochodu z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., organ doszedł do wniosku, że otrzymane przez spadkobierców środki pieniężne, będące efektem realizacji przysługujących wobec spółki z o.o. wierzytelności, stanowić będą przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.

Katalog przychodów z praw majątkowych zawarty w art. 18 u.p.d.o.f. ma bowiem charakter otwarty. Przy czym prawo, z którego wynika przychód powinno mieć majątkowy charakter. Majątkowy charakter prawa przejawia się w jego związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Powinno przy tym odzwierciedlać wartość majątkową w obrocie.

W ocenie organu, otrzymanie przez spadkobierców wspólnika środków pieniężnych z tytułu posiadanej wierzytelności, należy kwalifikować jako przychód otrzymany na skutek realizacji (wykonania) prawa majątkowego. Oznacza to, w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. w przypadku wypłaty przez spółkę należności stanowiącej przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., na spółce - jako podmiocie dokonującym tej wypłaty - ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę, stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniesionej po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, "A" Spółka z.o.o. G. domagała się uchylenia kwestionowanej interpretacji indywidualnej w całości.

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art.2 ust.1 pkt 3, art.9 ust.1, art.10 ust.1 pkt 7 oraz art.18 u.p.d.o.f.; art. 1 ust.1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 922, art. 53 w zw. z art. 44 k.c.

W uzasadnieniu podniosła, że postanowienia umowy spółki, stosownie do art. 183 § 1 k.s.h., zawierają zastrzeżenie iż spadkobiercy zmarłego wspólnika zostali wyłączeni od wstąpienia do spółki w miejsce zmarłego wspólnika, a więc spadkobiercy wspólnika nie nabyli członkostwa w spółce, lecz prawo - roszczenie o wypłatę kwoty pieniężnej równoważnej wartości umorzonych udziałów. Organ, kwestionując stanowisko wnioskodawcy nie jest konsekwentny, bowiem w tym samym zdarzeniu dopatruje się dwóch podstaw do opodatkowania tego samego zdarzenia: jedno to nabycie w drodze dziedziczenia prawa majątkowego o spłatę wartości udziałów (innymi słowy to podatek od spadków i darowizn, mimo że spadkodawcy niczego nie otrzymują); drugie to realizacja ("otrzymanie środków finansowych") nabytego w drodze dziedziczenia prawa majątkowego (tu: podatek dochodowy od tego, co spadkobiercy otrzymują ). Zatem takie stanowisko jest błędne, w świetle art. 353 § 2 k.c. oraz wprowadza sztuczny podział na roszczenie i realizację tego roszczenia, całkowicie pomijając rozwiązanie systemowe zawarte w art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż na mocy tego przepisu wyłączono nabycie korzyści majątkowej w drodze dziedziczenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Zatem skoro spadkobiercy nabywają w drodze dziedziczenia, co zresztą sam organ przyznał, pewną korzyść majątkową w postaci wierzytelności o spłatę wartości udziałów, to tym samym korzyść ta nie może być już opodatkowana podatkiem dochodowym. Zakaz taki wynika wprost z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Gdyby pójść tokiem rozumowania organu, to np. złożenie samego oświadczenia o dokonaniu darowizny podlegałoby opodatkowaniu na mocy u.p.s.d. natomiast "wykonanie darowizny", czyli realizacja przedmiotowej wierzytelności podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, skarżąca przytoczyła poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowym oraz podkreśliła, iż w innej sprawie o tożsamym stanie faktycznym, Minister Finansów wydał interpretację odmienną od stanowiska przyjętego w zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., Poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p."

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, albowiem stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wyłączenia prawa wstąpienia do spółki z o.o. spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika i otrzymania przez nich stosownych spłat, spłaty te wchodzą do masy spadkowej, podlegając dziedziczeniu, a zatem czy spłaty te podlegają podatkowi od spadków i darowizn, czy podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącej, skoro przepisy u.p.s.d. stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyta przez spadkobierców wierzytelność o wypłatę wartości ekonomicznej udziałów wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku, a przynajmniej wierzytelność ta powstała w drodze dziedziczenia, to do przychodów spadkobierców z tego tytułu stosować powinno się przepisy u.p.s.d.. Natomiast z uwagi na fakt, że przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom u.p.s.d., spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W zaskarżonej interpretacji organ wyraził stanowisko, iż nabycie przez spadkobierców roszczenia o spłatę równowartości umorzonych udziałów należących do spadkodawcy, jako opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, nie podlega – na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód związany z realizacją nabytego prawa do wierzytelności przysługującej wobec spółki z o.o., tj. spłata równowartości umorzonych udziałów spadkodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten, w ocenie Sądu w niniejszym składzie jest nieprawidłowy z następujących względów.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem dziedziczenia. Na zasadzie wynikającej z art. 922 § 1 k.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Nie należą natomiast do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (§ 2). Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter majątkowy i jest dziedziczny. Umowa spółki może jednak ograniczyć lub wyłączyć możliwość wstąpienia spadkobierców do spółki (art. 183 § 1 i 2 k.s.h.). Wyłączenie prawa wstąpienia do spółki przez spadkobierców odniesie ten skutek, że będzie przysługiwało im jedynie roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej na warunkach określonych w umowie spółki (por. Komentarz do art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.09.93.768), [w:] W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz do art. 1 (pkt 4F), ABC, 2010 r.).

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wstąpienie do spółki spadkobierców zmarłego wspólnika zostało wyłączone.

Spadkobiercy nie nabywają udziałów spółki, ale otrzymują spłatę. W drodze dziedziczenia nie przechodzą zatem na nich prawa i obowiązki zmarłego wspólnika, ale roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej. Źródłem tego roszczenia nadal pozostaje dziedziczenie, chociaż powstaje ono, jako konsekwencja nieotrzymania udziału zmarłego wspólnika. Prawo majątkowe jakim jest powyższe roszczenie, przysługuje tylko spadkobiercom zmarłego.

Umowa spółki określa bowiem, że w przypadku śmierci wspólnika wyłącza się wstąpienie spadkobierców w jego miejsce, a udziały zmarłego wspólnika ulegają umorzeniu (§ 11 ust. 4 umowy), zaś spadkobiercy otrzymują tytułem spłaty równowartość umorzonych udziałów, obliczoną według zasad określonych w § 10 ust. 7 (§ 11 ust. 5 umowy). Ponadto umowa spółki w § 10 ust. 7 w sposób szczegółowy określa zasady obliczania wartości umarzanych udziałów, a postanowieniem zarządu spółki z dnia 7 grudnia 2011 r. udziały zmarłego wspólnika zostały umorzone.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro podstawą nabycia tego prawa jest dziedziczenie, to nabycie przez spadkobierców tego prawa majątkowego, w świetle art. 1 pkt 1 u.p.s.d., podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku od spadków i darowizn. Podkreślenia wymaga, że skoro na miejsce zmarłego wspólnika nie mogą wejść jego spadkobiercy, to w sprawie nie ma zastosowania u.p.d.o.f. Ustawa ta miałaby zastosowanie, gdyby w sprawie występowały dwie operacje tj. nabycie udziału w spółce w drodze dziedziczenia i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia. Wówczas obie operacje należałoby ocenić jako odrębne czynności, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, które wywołały.

Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko zaprezentowane w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 22 maja 1973 r., sygn. II CR 184/73 (OSNC 1974/3/52, LEX 1645). Wprawdzie orzeczenie to wydano jeszcze pod rządami kodeksu zobowiązań, niemniej jednak na zasadzie analogii znajduje ono odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie. W postanowieniu tym Sąd stwierdził, że roszczenie o wypłatę wartości udziału wspólnika, który zmarł, należy do spadku po nim. Sąd wyjaśnił, że przez przystąpienie do spółki i wniesienie wkładu powstają dla wspólnika dwojakiego rodzaju prawa i obowiązki: takie, które są ściśle związane z osobą wspólnika i które wygasają wskutek jego śmierci oraz takie, które mogą być realizowane bądź to w czasie przynależności wspólnika do spółki, bądź też dopiero z chwilą ustąpienia ze spółki. Przy czym te ostatnie wchodzą do spadku. Sąd wskazał, że do spadku wchodzą także te prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, które stały się wymagalne dopiero w chwili jego śmierci lub nawet później. Z tych względów Sąd uznał, że roszczenie o wypłatę w pieniądzach wartości udziału zmarłego wspólnika należy do spadku po nim.

W orzecznictwie prezentowane były również odmienne poglądy w tym przedmiocie, ale w realiach niniejszej sprawy, nie znajdują one zastosowania.

Kwestią sporu pozostaje, czy otrzymanie przez spadkobierców spłaty, jako pieniężnego surogatu udziałów zmarłego wspólnika wchodzi do spadku i podlega dziedziczeniu. Przepis art. 183 k.s.h. stanowi, że umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia. Z powyższego wynika, że nie można ograniczyć lub wyłączyć wstąpienia do spółki spadkobierców zmarłego wspólnika bez uregulowania kwestii ich spłaty. Oznacza to, że bez jednoczesnego określenia sposobu ich spłaty albo postanowienia, że spłata się nie należy, postanowienia tej treści nie mają żadnego skutku w stosunku do spadkobierców, którzy w takiej sytuacji wejdą do spółki. Innymi słowy spadkobiercy otrzymują albo udział zmarłego wspólnika, albo jego spłatę. Zasady spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, kształtują się różnie w zależności od tego czy mamy do czynienia z umorzeniem udziału, czy też jego objęciem przez określoną osobę. W razie umorzenia udziału (jak ma to miejsce w realiach niniejszej sprawy) spadkobiercy otrzymują zwrot równowartości udziału od spółki. W przypadku zaś objęcia udziału przez określoną osobę, spadkobiercy w zamian za udział zmarłego wspólnika otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziału od nabywcy tego udziału. Podkreślenia wymaga, że prawo spadkobierców do otrzymania stosownych spłat powstaje w chwili otwarcia spadku (por. M. Rygoł, Skutki śmierci wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością według k.s.h., PS 2001, nr 3).

Skoro w umowie spółki określone zostały warunki spłaty niewstępujących spadkobierców (art. 183 § 1 k.s.h.), wówczas jako surogat podmiotowego prawa udziałowego, przysługuje spadkobiercom, których wstąpienie do spółki zostało ograniczone lub wyłączone, roszczenie majątkowe o spłatę przypadających na nich udziałów. (por. M. Dumkiewicz "Wspólność udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością", Lex 2011).

W świetle tego, co wyżej powiedziano, zasadne są zarzuty skarżącej, która konsekwentnie stała na stanowisku, że skoro przepisy u.p.s.d. stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia (co zresztą przyznał organ interpretacyjny), zaś nabyta przez spadkobierców wierzytelność o wypłatę wartości ekonomicznej udziałów wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku, a przynajmniej wierzytelność ta powstała w drodze dziedziczenia, to do przychodów spadkobierców z tego tytułu stosować powinno się przepisy u.p.s.d.. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Podkreślić bowiem należy, że źródłem roszczeń spadkobierców zmarłego wspólnika jest w istocie dziedziczenie.

W konsekwencji, jako nieprawidłowe należy ocenić również stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że na skarżącej spoczywać będzie obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w trybie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd w niniejszym składzie stoi bowiem na stanowisku, że w sytuacji otrzymania przez spadkobierców spłaty, jako pieniężnego surogatu udziałów zmarłego wspólnika, należy stosować przepisy u.p.s.d.. Tym samym skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 14/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.

Organ interpretacyjny, ponownie rozpatrując sprawę, uwzględni powyższą ocenę prawną.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o kosztach orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaś na mocy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana.