Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2191/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 59 par 1 pkt 1-8 i 10, art. 60 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 145 par 1  pkt 1  lit. a) i c), aet. 152, art. 200, at. 205 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par 14  ust. 2  pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej – K. S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 255.858 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca w okresie od 17 marca 2005 r. do 29 kwietnia 2005 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym kserokopie 12 aktów notarialnych dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym położonym przy ul. [...] i ul. [...] w W.. Każdy z ww. aktów notarialnych stanowił umowę zawartą pomiędzy określonym nabywcą, a sprzedającymi, tj. D. i C. R. oraz W. i K. S. za określoną cenę. Umowy te, zawarte w okresie od 2 marca 2005 r. do 18 kwietnia 2005 r., stanowiły o ustanowieniu odrębnej własności i sprzedaży lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych, a w przypadku aktu notarialnego Rep. A Nr [...] o ustanowieniu odrębnej własności samodzielnego lokalu o innym niż mieszkalne przeznaczeniu - garażu wielostanowiskowego wraz z udziałem nieruchomości wspólnej. Wraz z powołanymi powyżej aktami notarialnymi zostały złożone oświadczenia Skarżącej (12 szt.), że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.". Skarżąca zobowiązała się zatem do przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokali mieszkalnych, których była współwłaścicielem na cele mieszkaniowe.

W dniach od 4 do 7 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę w firmie W. S. "W." w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Ustalono przy tym, że w okresie od stycznia do marca 2005 r. W. S. prowadził wraz z małżonką – Skarżącą, działalność gospodarczą w formie spółki (w udziałach po 50%). Organ podatkowy wskazał także na decyzję nr [...] o pozwoleniu na budowę, wydaną przez Prezydenta W. w dniu [...] sierpnia 2003 r., z treści której wynikało, że zatwierdzono projekt budowlany oraz wydano pozwolenie na budowę dla C. i D. R. oraz W. i K. S., inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem w przyziemiu na działce o nr ewidencyjnym [...] w obrębie [...] położonej przy ul. [...] i [...] w W.. Powołał się również na decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydaną z upoważnienia Prezydenta W. przez Zastępcę Burmistrza [...] w dniu [...] stycznia 2003 r., zgodnie z którą ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji budowlanej polegającej na budowie wielorodzinnego budynku mieszkalnego z garażami w parterze oraz z przyłączami instalacyjnymi na wyżej powołanej działce.

Naczelnik US, przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wziął pod uwagę wydatki związane z przedmiotową budową budynku mieszkalnego. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zebranego materiału dowodowego stwierdził, że Skarżąca podejmowała na przestrzeni kilku lat działania mające na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo. Poczynania takie w ocenie organu pierwszej instancji spełniały kryteria działalności gospodarczej, a uzyskane z prowadzenia tej działalności dochody podlegały opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła. Przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej były w ocenie organu podatkowego: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu pierwszej instancji działaniom Skarżącej można przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane przez Skarżącą miały od samego początku charakter zarobkowy. Podejmowane czynności, poczynając od zakupu działek gruntu o nr [...] oraz [...], uzbrojeniu terenu pod zabudowę mieszkalną, poprzez wykonanie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z przyłączami oraz przyłączenie sprzedanej nieruchomości do sieci energetycznej i telekomunikacyjnej, podejmowanie działań zmierzających do rozpoczęcia procesu budowy budynku wielorodzinnego zgodnie z przedłożonymi fakturami VAT i potwierdzeniami dokonanych przelewów oraz sukcesywne zbywanie lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wielorodzinnym wybudowanym na niniejszych działkach, zmierzały wyraźnie do osiągnięcia zysku, który wystąpił i to w znacznych rozmiarach. Naczelnik US stwierdził ponadto, że wystąpiła przesłanka ciągłości prowadzonej działalności, co przesądza o uznaniu czynności sprzedaży lokali mieszkalnych jako dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. W istocie nie była to jedna, a więc incydentalna, czynność sprzedaży, lecz szereg złożonych czynności, rozciągniętych na przestrzeni dwóch lat, w wyniku których własność lokali mieszkalnych przeszła ostatecznie na rzecz innych właścicieli.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się także akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 24 sierpnia 2004 r. - umowa sprzedaży, na podstawie której Strona nabyła wraz z małżonkiem udział w działkach gruntu o nr ewidencyjnych [...], [...], [...] i [...] stanowiących nieruchomość rolną położoną w W. przy ul. [...], na której prowadzona jest inwestycja budowlana na podstawie decyzji nr [...] zatwierdzającej projekt budowlany i pozwalającej na budowę dziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, jednopiętrowych z poddaszami użytkowymi i garażami w przyziemiu. W ocenie Naczelnika US z powyższych dokumentów wynikało, że Skarżąca stała się wraz z małżonkiem współwłaścicielką w udziału w nieruchomości, na której w momencie nabycia, prowadzona już była inwestycja budowlana, mająca na celu wybudowanie dziesięciu budynków mieszkalnych, zatwierdzona decyzją nr [...]. W związku z powyższym - na podstawie art. 22 u.p.d.o.f. - organ pierwszej instancji stwierdził, iż wydatek poniesiony na zakup udziału w powyższych działkach zgodnie z aktem notarialnym z dnia 24 sierpnia 2004 r. nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż pomiędzy zakupionymi działkami gruntu, a lokalami mieszkalnymi wraz z udziałem w gruncie, których sprzedaż była przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego nie zachodził związek przyczynowo-skutkowy mający wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. ) - dalej "O.p.", w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, iż dokonywane transakcje sprzedaży nieruchomości wypełniają definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" w rozumieniu u.p.d.o.f., podczas, gdy z materiału dowodowego brak było podstaw do uznania, iż transakcje sprzedaży nieruchomości należy traktować jako dokonane w ramach "pozarolniczej działalności gospodarczej" ze względu na brak elementu zorganizowania, ciągłości oraz z góry powziętego zamiaru. Z ostrożności procesowej, zakładając hipotetycznie, iż dokonane transakcje sprzedaży nieruchomości mogły być uznane, że wypełniają definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f., poprzez błędne wyłączenie (pominięcie) przez organ pierwszej instancji wydatków poniesionych w latach 2003 - 2004 na kupno gruntu oraz wybudowanie (wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego, w którym znajdowały się lokale sprzedane w 2005 r., z kosztów uzyskania przychodów 2005 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 247.807 zł.

Organ odwoławczy potwierdził za organem pierwszej instancji, iż sprzedaż przez Skarżącą lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych nosiła znamiona działalności gospodarczej i przychody z tego tytułu należy potraktować jako przychody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów część poniesionych w 2005 r. wydatków. Nie uznał jednak za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną. W ocenie organu odwoławczego niezasadny był zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. w zakresie zakwestionowania przez organ podatkowy jako jej kosztów uzyskania przychodów 2005 r. wydatków poniesionych przez Stronę w latach 2003 - 2004 na zakup gruntu oraz wybudowanie (infrastrukturę techniczną) budynku mieszkalnego, w którym znajdowały się lokale sprzedane w 2005 r. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w danym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. U podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione (ust. 5).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Użyte w tym przepisie pojęcie "wszelkie koszty" jest pojęciem szerokim. Obejmuje wszelkie wydatki ponoszone przy prowadzeniu działalności gospodarczej pod warunkiem jednak, że wydatki te zostały faktycznie poniesione oraz, ze pomiędzy tymi wydatkami a przychodem zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, ze poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie w zakresie przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Podatnicy prowadzący księgę przychodów i rozchodów mogą wybrać metodę memoriałową pod warunkiem, że stale, w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Jeśli podatnik wybierze tę metodę musi konsekwentnie stosować ją również w następnych latach podatkowych i nie będzie mógł zrezygnować z niej i przejść na metodę kasową. Skarżąca nie prowadziła natomiast w latach 2003-2005 księgi rachunkowej (podatkowej księgi przychodów i rozchodów).W związku z powyższym w jej przypadku zasadne było potrącanie kosztów zgodnie z metodą kasową, a więc w dacie ich zapłaty. Wydatki z tytułu zakupu udziału zgodnie z aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 24 sierpnia 2004 r. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, gdyż zakupiona działka nie była przedmiotem decyzji, a tym samym brak było związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem 2005 r.

W przypadku zakupu nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] ustalono, że cena za nabycie nieruchomości została zapłacona już w 2003 r., czyli wydatek ten w świetle art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. nie stanowił zdaniem organu odwoławczego kosztu uzyskania przychodu w 2005 r. Ponadto nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów - z uwagi na art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f - wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych w okresie od 1 lipca 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. wraz z dowodami wpłat, pokwitowaniami, umowami oraz potwierdzeniami dokonywanych przelewów, dokumentujące ponoszone nakłady w celu wybudowania budynku mieszkalnego i infrastruktury technicznej, które Skarżąca poniosła w latach poprzedzających rok podatkowy, tj. 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 O.p., gdyż, że Skarżąca nie prowadziła ksiąg podatkowych organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na fakt, iż dane wynikające z dokumentów złożonych przez Skarżąca, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Koszty związane ze sprzedażą nieruchomości poniesione w 2005 r. stosownie do art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.d.f. zostały przyjęte w wysokości wynikającej z tych dokumentów.

W skardze Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu wydania tych decyzji z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez niewłaściwe niezastosowanie art. 53a O.p., przejawiające się w braku w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego kwestii określenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2005 r.

Alternatywnie Skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 5a u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, iż dokonywane w 2005 r. transakcje sprzedaży nieruchomości wypełniały definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., podczas gdy jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu brak było podstaw do takiego uznania, ze względu na brak elementu zorganizowania ciągłości oraz z góry powziętego zamiaru.

Z ostrożności procesowej, zakładając hipotetycznie, iż dokonane transakcje wypełniają definicję "pozarolniczej działalności, gospodarczej" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. , Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f. poprzez błędne wyłączenie (pominięcie) wydatków poniesionych w latach 2003 - 2004 na kupno gruntu i wybudowanie (wraz z niezbędna infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego, w którym znajdowały się lokale sprzedane w 2005 r. z kosztów uzyskania przychodów w 2005 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 492/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W ocenie Sądu działaniom Skarżącej można było przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość, co pozwalało na ocenę, iż dokonywana sprzedaż lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych nosiła znamiona działalności gospodarczej. Skarżąca nabywając nieruchomość miała wiedzę o planowanym wybudowaniu na zakupionej działce wielorodzinnego czterokondygnacyjnego budynku mieszkalnego z garażami w parterze oraz przyłączami instalacyjnymi. Dokonała szereg złożonych czynności, rozciągniętych na przestrzeni dwóch lat, w wyniku których własność lokali mieszkalnych przeszła ostatecznie na rzecz innych właścicieli.

Sąd zauważył, że umowy sprzedaży objęte 12 aktami notarialnymi, na podstawie których zostały sprzedane lokale mieszkalne wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej zostały sporządzone w okresie od marca 2005 r. do kwietnia 2005 r. świadczą wyraźnie o powtarzalności i zorganizowaniu będących wyróżnikiem przesłanki ciągłości działalności. Zbycie powyższych lokali należało traktować więc jako realizację dochodów z inwestycji rzeczowej.

Zdaniem Sądu nie można było również uznać, że podejmowane czynności wiązały się z zaspokojeniem potrzeb własnych, gdyż trudno mówić o takim ukierunkowaniu zamiaru w sytuacji, kiedy przedmiot i zakres tych czynności przekracza zdecydowanie skalę osobistych (prywatnych) potrzeb.

Sąd nie podzielił jednak ustaleń organów podatkowych dotyczących nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości. Nadanie podatnikowi przez organy podatkowe w toku postępowania statusu przedsiębiorcy i opodatkowanie uzyskanych przez niego przychodów z uwzględnieniem tej okoliczności przy jednoczesnej odmowie rozliczenia wydatków ściśle związanych z tymi przychodami, ze względu na fakt nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, na zasadach przysługujących przedsiębiorcom, naruszało bowiem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także było postępowaniem sprzecznym z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych.

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy podniósł w pierwszej kolejności, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał czynności zajęcia rachunku bankowego prowadzonego na rzecz Skarżącej przez [...] SA., [...] oraz [...]. W związku zatem z zastosowaniem środka egzekucyjnego, bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został skutecznie przerwany.

Odnosząc się do meritum sprawy Organ odwoławczy wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla ustalenia wysokości poniesionych w latach 2003-2005 przez Skarżącą kosztów związanych z zakupem gruntu oraz wybudowaniem budynku mieszkalnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji powinien zbadać związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy udokumentowanymi wydatkami, a uzyskanymi przez Skarżącą w 2005 r. przychodem, uzupełnić materiał dowodowy o dokumenty potwierdzające poniesione w poprzednich latach wydatki, ustalić udział Skarżącej w całej inwestycji oraz dokonać obliczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadającej na nią części.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r., zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. został skutecznie przerwany w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, podczas gdy w realiach tej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej powinien uznać, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., co powinno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzeniem postępowania podatkowego.

Według Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie pominął wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2012 r., który uchylał w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2011 r., tj. decyzji wymiarowej w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżącej to na podstawie uchylonych postanowień wystawiono tytuły wykonawcze o których mowa w decyzji z dnia [...] maja 2013 r.

W opinii Skarżącej dokonana w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 70 O.p. sprowadza się zatem do przerwania biegu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, a nie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p. Organ odwoławczy zadziałał zatem profiskalnie – w sposób, którego nie można zaaprobować. W każdej bowiem sytuacji, gdy bliskie jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, organy podatkowe będą mogły zastosować dowolnie środek egzekucyjny, wydany na podstawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej - zarówno niezgodny z prawem albo przewidziany prawem, ale mający charakter pozorny, aby uniemożliwić przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Skarżącej utożsamianie "uchylenia" ze skutkami ex nunc w kontekście instytucji przedawnienia było naruszeniem podstawowej zasady wynikającej z art. 2 Konstytucji, tj. zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 2 O.p., nie jest zatem decyzją kończącą postępowanie wymiarowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Co do zasady legalność decyzji kasacyjnej oceniana jest w kontekście spełnienia przesłanek określonych art. 233 § 2 O.p., tj. czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz czy organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Nie mniej jednak okolicznością, która również musi być uwzględniona przy ocenie zgodności z prawem decyzji kasacyjnej jest przedawnienie zobowiązania będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. Albowiem zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego obliguje zatem organ do zakończenia postępowania poprzez umorzenie. Wydanie decyzji kasacyjnej jest w takim przypadku niedopuszczalne.

Zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., będące przedmiotem niniejszego postępowania, przy braku zdarzeń określonych w art. 70 § 2-6 O.p., co do zasady przedawnia się z końcem 2011 r.

Dyrektor IS podnosi, że skutek przedawnienia nie nastąpił, gdyż zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a wobec Skarżącej prowadzone było postępowanie egzekucyjne, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] z dnia 09.12.2011 r., obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., w dniu 12.12.2011 r. dokonał m.in. czynności zajęcia rachunku bankowego prowadzonego na rzecz Pani K. S. przez [...] SA. Zawiadomienie wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych zostały odebrane przez Podatnika w dniu 15.12.2011 r. Co oznacza, że bieg terminu przedawnienia został przerwany.

Z tym stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Albowiem postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej prowadzono na podstawie decyzji nieostatecznej, w związku z wydaniem postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej Naczelnika US W. z dnia [...] listopada 2011 r. dot. określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało jednakże wyeliminowane z obrotu prawnego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. III SA/Wa 493/12. Decyzja ta nie mogła być zatem wykonywana.

Kwestia skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w zakresie wpływu na materialnoprawne konsekwencje zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Po przedstawieniu ww. zagadnienia prawnego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, skład 7 sędziów NSA uchwałą z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. I FPS 8/13 (p. LEX nr 1451905, POP 2014/3/245-254), dotyczącą skutków procesowych uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, orzekł, iż:

"Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.)."

W uzasadnieniu tej uchwały NSA podkreślił, że:

"Wykładni art. 70 § 4 O.p., w zakresie sformułowanego zagadnienia prawnego, należy dokonywać z uwzględnieniem art. 60 § 1 u.p.e.a., gdyż art. 70 § 4 O.p. wprost odwołuje się do u.p.e.a. (zastosowanie środka egzekucyjnego).

Decyzja nieostateczna wywołuje skutki prawne jedynie w zakresie, w jakim te skutki ustanawiają przepisy prawa, a głównie gdy podlega wykonaniu poprzez zastosowanie określonych środków egzekucyjnych. Pamiętać należy, że to nie wydanie decyzji nieostatecznej przerywa bieg przedawnienia, lecz zastosowanie środka egzekucyjnego, którego legalność podlega jednak kontroli. Uchylenie z mocy prawa - w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany.

Gdyby przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że:

- nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym

- organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego.

Tymczasem nie budzi wątpliwości, że z art. 60 § 1 u.p.e.a. wynikają odmienne konkluzje, wskazujące, że w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., nie podlegają cofnięciu jedynie skutki prawne czynności (środków) egzekucyjnych, jeżeli stanowią tak przepisy ustawy oraz w przypadku praw osób trzecich nabytych na skutek tych czynności.

(...)

Instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można unicestwiać (przerywać) w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz.

Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy - z jednej strony - brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a - z drugiej strony - obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania.

Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, Nr 7, poz. 97, pkt III.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną."

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ decyzją z dnia [...] maja 2013 r. A zatem już po uchyleniu w dniu [...] listopada 2012 r. postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji unicestwieniu materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu nie ma przy tym znaczenia, czy w dacie tej wydano już postanowienie w trybie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, albowiem uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje odpadnięcie podstawy prawnej wszczęcia postępowania egzekucyjnego i obowiązek obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, ale jedynie wtedy, gdy postępowanie egzekucyjne wszczęto w zgodzie z przepisami prawa. Natomiast uzależnienie nastąpienia przedawnienia od wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania, prowadziłoby do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), gdyż od zachowania organu zależałoby, czy podatnik mógłby korzystać z zarzutu przedawnienia.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1, pkt 1, lit. a i c, art.152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm..) sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz.1349 ze zm.).