Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1173/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2010 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1173/09

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - P. z dnia [...] roku Nr [...] i określił D. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 54.060,00 zł.

W toku postępowania ustalono, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - P. z dnia [...] roku Nr [...] określono D. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 107.484,00 zł. Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie wykazało, że w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 roku D. K. nie wykazała dochodu w wysokości 281.051,00 zł uzyskanego ze sprzedaży akcji Banku A. S.A. w W..

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - P. wskazał, iż stosownie do treści art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) przychody należne z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 cyt. ustawy i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Zwolnieniu podlegały jedynie dochody uzyskane w okresie od 1 stycznia 1993 roku do 31 grudnia 2000 roku między innymi ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych lub regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym.

W ocenie organu podatkowego I instancji akcje banku A. S.A. w W., nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji, nie spełniały warunków zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określonego w art. 52 pkt 1 lit. a cyt. ustawy.

W odwołaniu z dnia 23 grudnia 2005 roku od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - P. D. K. zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 52 pkt 1 lit. a cyt. ustawy oraz art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż akcje będące przedmiotem sprzedaży zostały nabyte na podstawie oferty publicznej, a tym samym spełnione zostały przesłanki uprawniające do zwolnienia uzyskanego z tytułu ich sprzedaży dochodu. W odwołaniu powołano się między innymi na praktykę organów podatkowych w analogicznych sprawach, decyzję i postanowienie Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 7maja1997 roku Nr RF-411-9/97-49/97 i z dnia 31 marca 2000 roku Nr DPP/027/05/259/2000, wyciągi z prospektu emisyjnego, pisma z Biura Rzecznika Praw Obywatelskich, opinie Komisji ds. Kontroli Państwowej przy Sejmie RP z dnia 20 lutego 2001 roku Nr KOP-151-26/2000 oraz zaświadczenie Ministerstwa Skarbu Państwa z dnia 9 grudnia 2005 roku.

Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - P. z dnia [...] roku Nr [...], w uzasadnieniu której stwierdził, iż na tle regulacji art. 52 pkt 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, akcje Banku A. S.A. w W. nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji w ramach tzw. "transzy pracowniczej", nie spełniają warunków określonych dla zwolnienia z opodatkowania dochodu z ich sprzedaży. W szczególności w ocenie organu odwoławczego za wnioskiem takim przemawiał fakt, iż proces prywatyzacji Banku A. S.A. w W. został przeprowadzony na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm.) oraz kluczowej dla prywatyzacji tego Banku uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 roku w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia w szczególny tryb zbycia części akcji Banku A. w W. S.A. (Monitor Polski Nr 18, poz. 172). Z uwagi na to, że w podstawie prawnej powyższego rozporządzenia RM powołano art. 2a ust 1 i art. 23 ust 2 w związku z art. 45b ustawy prywatyzacyjnej, w ocenie organu odwoławczego, argumenty podatniczki dotyczące wykazania, że proces prywatyzacji Banku A. S.A. w W. nie został przeprowadzony na podstawie obowiązującej w 1997 roku cyt. ustawie prywatyzacyjnej, należało uznać za niezasadne. Ponadto Bank A. S.A. został zaliczony przez Radę Ministrów w oparciu o przepis art. 2a ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych do jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów (art. 2 ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych).

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż obowiązujący w 1999 roku art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniał zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia akcji na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych. W zakresie publicznego obrotu organ podatkowy zastosował definicję zawartą w przepisie art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 roku - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, póz. 239 z późn. zm.) zgodnie, z którym publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób lub nie oznaczonego adresata. Nie jest natomiast publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki (art. 1 § 1 pkt 1 tej ustawy). W ocenie organu odwoławczego cytowana ustawa nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty, to jednak zawiera legalną definicję pojęcia "pierwszej oferty publicznej" - art. 2 pkt 3a ustawy, zgodnie z którym pierwsza oferta publiczna to oferowane przez właściciela papierów wartościowych nabycie praw z emitowanych serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ta ma charakter publiczny. W tej sytuacji publiczny charakter oferty organ podatkowy wywiódł z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 omawianej ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca pozbawił ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki przymiotu publicznego, a wniosek taki wypływa z treści art. 1 § 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a co za tym idzie tryb zbycia akcji pracowniczych był różny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a więc również oferty ogłoszonej publicznie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż decyzji organu I instancji nie można było postawić zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - P. poddał bowiem szczegółowej analizie, w konfrontacji z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyprowadzając z poczynionych ustaleń zasadny wniosek o braku możliwości zastosowania w opisanych okolicznościach zwolnienia przewidzianego przepisem art. 52 cyt. ustawy podatkowej.

Ustosunkowując się natomiast do wniosku D. K. o zaliczenie do materiału dowodowego zaświadczenia Ministerstwa Skarbu Państwa z dnia 9 grudnia 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż decyzja Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...] roku [...] wyrażała zgodę na wprowadzenie do obrotu publicznego 65.000.000 akcji zwykłych na okaziciela serii A Banku A. w W. S.A. o wartości nominalnej 4 zł każda. Z kolei postanowienie Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 31 marca 2000 roku Nr DPP/027/05/259/2000 zawierało wyjaśnienie, iż termin "publiczna oferta" odnosi się do wszystkich wprowadzonych do publicznego obrotu akcji serii A. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono natomiast, iż oferta nabywania akcji Banku A. została złożona przez Ministra Skarbu na zasadach określonych w prospekcie emisyjnym, w którym Minister Skarbu zaoferował do sprzedaży akcje w ramach Transzy Pracowniczej. Z kolei z zaświadczenia Ministerstwa Skarbu Państwa z dnia 9 grudnia 2005 roku wynika, iż Minister Skarbu Państwa działając w imieniu Skarbu Państwa w ramach Transzy Pracowniczej zaoferował w ramach oferty publicznej 4.641.000 sztuk akcji Banku A..

W ocenie organu odwoławczego z powyższego nie wynikało zatem, by sposób nabycia przez D. K. akcji odpowiadał warunkom oferty publicznej, w następstwie czego dochód uzyskany z ich sprzedaży podlegał obowiązkowi podatkowemu, gdyż nie spełniało przesłanek zwolnienia wynikających z art. 52 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważono także, iż decyzja Komisji Papierów Wartościowych wydana została wbrew zapisowi ustawowemu, bowiem dopuściła do obrotu publicznego akcje objęte transzą pracowniczą, które nie mogły być objęte publicznym obrotem co jednoznacznie przesądza o braku istnienia podstawy warunkującej zastosowanie ulgi.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. D. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego w tym art. 52 pkt 1 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku poprzez błędną wykładnię, a także naruszenie art. 70 § 1 i 4, art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 199a § 3, art. 210 § 4, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa oraz art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydana została po upływie terminu przedawnienia, który upłynął w dniu 31 grudnia 2005 roku, ze względu na brak skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego przez upływem terminu przedawnienia. Ponadto odnośnie merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie nieuznania istnienia przesłanek uzasadniających zwolnienie od opodatkowania sprzedaży przedmiotowych akcji, skarżąca oświadczyła, że akcje Banku A. w W. S.A. serii A nabyła w 1997 roku w ramach oferty publicznej z puli zwanej transzą pracowniczą w ilości 1246 sztuk po 4 złote za sztukę. W ocenie skarżącej skoro Skarb Państwa poprzez swoje organy (Komisję Papierów Wartościowych i Giełd, Ministra Skarbu i Ministra Finansów), które stwierdziły, że akcje pracownicze oferowane były w ramach oferty publicznej, to dopóki tego nie podważono w trybie art. 199 a o.p., bądź stwierdzenia nieważności decyzji i postanowienia KPWiG w tej sprawie, to skarżąca miała prawo do uznania, że dochód z tychże akcji nie podlegał opodatkowaniu. Dodatkowo podniesiono w skardze, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie ustosunkował się do kwestii odwołania dotyczącej szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych ograniczając się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie może mieć wpływu na ostateczny sposób rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym naruszył art. 210 § 4 w związku z art. 191, 194 § 1 i 3 o.p., gdyż wbrew wymaganiom tych przepisów nie wskazał dowodów, na których się oparł w tym zakresie oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności - w tym przypadku urzędowym dokumentom. Pomimo pism składanych przez skarżącą organy podatkowe podatek i odsetki naliczyły od przychodu, a nie od dochodu, co w ocenie skarżącej stanowi o naruszeniu art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast organy podatkowe obu instancji nie poczyniły żadnych kroków zmierzających do ustalenia kosztów uzyskania przychodu (zakupu akcji). Zdaniem skarżącej takie postępowanie świadczy o naruszeniu art. 182 - 185, a także art. 122, 187 § 1, 200 i 210 § 4 o.p.

W konkluzji skargi D. K. podniosła, iż opisane w skardze okoliczności świadczą jednoznacznie o naruszeniu przez organy obu instancji wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, a ponadto nie uwzględniają faktów i okoliczności urzędowo potwierdzonych w aktach administracji publicznej wydanych przez właściwe organy państwowe oraz interpretacji prawa podatkowego w okresie, w którym skarżąca dokonywała sprzedaży przedmiotowych akcji. Takie postępowanie w ocenie skarżącej nie pogłębia zaufania obywatela do organów podatkowych oraz narusza art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W następstwie rozpatrzenia skargi wyrokiem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. sygn. akt [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zaznaczył, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej argumenty zasługują na uwzględnienie.

Sąd nie uznał za trafny podniesiony przez stronę zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu sprzedaż akcji Banku A. S.A. w W., nabytych przez pracowników tego banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniała warunków zwolnienia od opodatkowania przewidzianych w cytowanym przepisie. By zwolnienie, o jakim mowa wyżej, mogło mieć miejsce musi zaistnieć równoczesne spełnienie dwu przesłanek wynikających z art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. tj. dopuszczenie akcji do obrotu publicznego oraz nabycie ich na podstawie oferty publicznej. Natomiast w przedmiotowej sprawie nabycie akcji Banku A. S.A. nie następowało w trybie "oferty publicznej", gdyż oferta ta skierowana była do pracowników danej spółki, a ustawodawca w myśl art. 1 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (tj. Dz.U. 1994 r., Nr 58, poz. 239 ze zm.) pozbawia charakteru publicznego tego typu nabycie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że powoływanie się w skardze i w pismach procesowych na stanowiska Ministra Skarbu i Komisji Papierów Wartościowych i Giełd a także innych podmiotów, co do zwolnienia sprzedaży akcji z podatku jest o tyle nietrafne, iż podmioty te wyrażają swoje opinie, którymi Sąd nie jest związany.

W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził także, że niezasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Wskazał, że w dniu 16 listopada 2005 r. skarżącej doręczono decyzję wydaną m.in. na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) o zabezpieczeniu na jej majątku należności wynikających z przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku. W tym dniu i na tej podstawie dokonano także zajęcia zabezpieczającego należącego do skarżącej samochodu Fiat Seicento z 1999 r. Następnie w dniu 15 grudnia 2005 r. doręczono skarżącej decyzję wymiarową, a w dniu [...]r. wystawiono tytuł wykonawczy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w dniu 15 grudnia 2005 r. zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne, które to zajęcie, zgodnie z art. 1 a pkt. 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.) jest środkiem egzekucyjnym. Zatem za uprawniony Sąd przyjął wniosek, że z dniem 15 grudnia 2005 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji zobowiązana została o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego powiadomiona, o czym świadczy doręczenie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, protokołu zajęcia zabezpieczającego jak również decyzji wymiarowej.

Za zasadny Sąd uznał zarzut nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji wydatków poniesionych przez skarżącą na nabycie akcji, które następnie podlegały sprzedaży oraz uiszczenia na rzecz domu maklerskiego prowizji. Sąd wytknął organom podatkowym, że prowadząc postępowanie dowodowe nie dochowały należytej staranności by ustalić stan faktyczny sprawy. W szczególności w momencie stwierdzenia przez organy, iż skarżąca osiągnęła przychód ze sprzedaży akcji winny one ustalić, czy i kiedy poniosła wydatek na nabycie tych akcji oraz czy w związku z przedmiotową operacją wydatkowała jeszcze inne kwoty. Sąd podkreślił, że kwestia ta wymaga racjonalnego i zgodnego z prawem wyjaśnienia.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

1) na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.):

a. naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w związku z art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że nie zachodzi

przedawnienie, w sytuacji, gdy podatnikowi doręczono decyzję w sprawie

zabezpieczenia i jednocześnie dokonano zajęcia zabezpieczającego samochodu

osobowego, a następnie doręczono decyzję wymiarową i w terminie 14 dni

wydano tytuł wykonawczy, które to okoliczności zdaniem Sądu, są

wystarczające do przyjęcia, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, a w

konsekwencji błędną wykładnię art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, uznając, że dla skutecznego przerwania biegu przedawnienia nie ma obowiązku odrębnego powiadomienia skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, które następuje z mocy prawa,

b. naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie nastąpiło nabycie akcji na podstawie oferty publicznej,

c. naruszenie art. 23 i 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych w związku z art. 52 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że szczególny tryb zbycia części akcji Banku A. S.A. w W. wykluczał publiczna ofertę tych akcji, a w konsekwencji stosowanie art.52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

2) na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a.:

d. naruszenia art. 145 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w

związku z art. 154 § 4 u.p.e.a, i art.33 a Ordynacji podatkowej , w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku jaki przepis prawa zwolnił organ z obowiązku powiadomienia skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem decyduje o przedawnieniu,

e) naruszenie art. 145 §1 pktl lit c p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 52 pkt 1 lit a u.p.d.o.f., polegające na nieuznaniu za dokument urzędowy zaświadczenia Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 8 marca 2005 r. wydanego na podstawie art. 217 §2 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z decyzją z dnia 7 maja 1997 r. i postanowieniem z dnia 31 marca 2000 r., i pisma Ministerstwa Skarbu, co doprowadziło do błędnej wykładni art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., poprzez brak ustalenia, że tak długo, jak nie zostanie obalona treść dokumentu urzędowego, tak długo organa podatkowe muszą stosować w postępowaniu podatkowym treść tego dokumentu, a nadto doprowadziło Sąd do przyjęcia, że dopuszczenie akcji Banku A. S.A. do obrotu publicznego nie rodzi wątpliwości, natomiast wykluczona jest publiczna oferta tychże akcji, czyli stosowania zwolnienia od podatku dochodowego.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia [...] roku sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny przywołał treść omawianego przepisu i stwierdził, że wynika z niej, iż ustawodawca zwalnia od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej. Podkreślił, że w przepisie tym zostały wprowadzone dwie przesłanki, od których równoczesnego spełnienia uzależniono omawiane zwolnienie podatkowe, a mianowicie: 1) akcje muszą być dopuszczone do obrotu publicznego, 2) ich nabycie musi nastąpić na podstawie oferty publicznej. Dalej podniósł, że z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że akcje Banku A. w W. S.A., nabyte na preferencyjnych warunkach przez pracowników tego banku w procesie jego prywatyzacji, nie spełniają przesłanek z art. 52 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy, do zwolnienia dochodu ze sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2682/04, wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2008 r. II FPS 6/07). Prezentowane, ugruntowane i jednolite stanowisko – jak podkreślił NSA -uzasadniano tym, że powyższe akcje nie były nabyte na podstawie oferty publicznej.

Mówiąc o ofercie publicznej należało mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa, bez względu na liczbę osób, do których oferta jest skierowana. Jeżeli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przekracza 300 osób, to nie sposób jest przyjąć, że mowa o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Dalej wskazał, że powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dowody potwierdzają wyłącznie fakt dopuszczenia akcji banku (Banku A. S.A.) do obrotu publicznego. Natomiast w żaden sposób nie wynika z nich, że ich udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa na zasadach preferencyjnych pracownikom banku było nabyciem tych akcji na podstawie publicznej oferty.

Również drugi zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, został uznany przez NSA za bezzasadny. Wskazano, że w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Oznacza to, że organ ma obowiązek zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Kwestią wymagającą wyjaśnienia - według NSA - jest to, czy przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o którym mowa w art. 154 § 4 u.p.e.a., jest równoznaczne z zastosowaniem przez organ środka egzekucyjnego. Na wstępie przypomniał, że uregulowanie w art. 33 Ordynacji podatkowej zabezpieczenie dokonywane jest w zależności od sposobu zabezpieczenia: przez zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego, sporządzenie protokołu zajęcia majątkowego, protokołu zajęcia i odbioru ruchomości albo protokołu odbioru dokumentu (art. 67 § 1 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a.). Decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej). Dokonane zajęcie zabezpieczające przekształca się w tej sytuacji w zajęcie egzekucyjne - pod warunkiem, że organ podatkowy, wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od wygaśnięcia decyzji lub doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Jedynym zawiadomieniem, jakie doręcza organ egzekucyjny zobowiązanemu w postępowaniu zapoczątkowanym decyzją o zajęciu prawa majątkowego, a następnie przekształconym w zajęcie egzekucyjne, jest zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego. Prowadzi to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do konstatacji, że w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne organ egzekucyjny nie stosuje środka egzekucyjnego. Zastosowanie tego środka następuje z mocy prawa (ipso iure) tj. z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33a i art. 33b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rozpoznawanej sprawie decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia podatniczce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wystawienia tytułu wykonawczego. Wobec tego, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny nie stosował środka egzekucyjnego, bowiem nastąpiło ono z mocy prawa poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, w ocenie NSA nie zachodziła konieczność zawiadomienia podatniczki o tym fakcie.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, iż z dniem 15 grudnia 2005 r. tj. z dniem doręczenia podatniczce decyzji wymiarowej, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. opierając się na treści pisma Domu Maklerskiego Banku A. S.A. z dnia 2 czerwca 2006 roku przedłożonego przez D. K. wraz z wnioskiem o wznowienie do akt innego postępowania stwierdził, że w 1997 roku D. K. nabyła 1.246 akcji Banku A. S.A. w W. w ramach oferty pierwotnej za kwotę 4.984,00 zł, natomiast w 1998 roku dokonała zakupu na giełdzie pracowniczej 1.990 sztuk akcji za cenę 73.770,60 zł (z uwzględnieniem prowizji Domu Maklerskiego), zaś w 1999 roku – 1.470 sztuk za cenę 57.566,77 zł (z uwzględnieniem prowizji Domu Maklerskiego). Łącznie na zakup akcji strona poniosła wydatki w wysokości 136.321,37 zł, które to w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszty uzyskania przychodu. Organ stwierdził, że dokumenty, którymi dysponował, nie pozwalały na wyodrębnienie kwoty prowizji Domu Maklerskiego. Na kwotę 136.321,37 zł składają się zatem (obok prowizji) również wydatki poczynione przez stronę na zakup akcji. Z kolei z tytułu sprzedaży powyższych akcji w 1999 roku D. K. osiągnęła przychód w kwocie 283.812,54 zł (12 lipca 1999 roku - sprzedaż za kwotę 275.036,34 zł; 11 października 1999 roku – sprzedaż za kwotę 8.776,20 zł). W powyższych wyliczeniach organ odwoławczy nie ujął przychodu ze sprzedaży akcji z dnia 9 kwietnia 1999 roku, tj. 50 szt. akcji za kwotę 2.707,50 zł, zakupionych 10 marca 1999 roku na giełdzie papierów wartościowych, korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 52 pkt. 1 lit. a) ww ustawy. W oparciu o powyższe dane Dyrektor Izby Skarbowej wyliczył dochód D. K. za 1999 rok wynoszący 164.520,71 zł, podatek należny w wysokości 54.060 zł i kwotę do zapłaty – zaległość podatkową w kwocie 53.389,30 zł. Powyższe skutkowało uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w części decyzji organu I instancji i określenie wysokości zobowiązania za 1999 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 54.060 zł.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego D. K. za 1999 rok zostało prawomocnie przesądzone w wyroku WSA w Ł. z dnia [...]roku i wyroku NSA oddalającym skargę kasacyjną od ww wyroku WSA – na niekorzyść podatniczki, bowiem uznano, że z dniem 15 grudnia 2005 roku, tj. z dniem doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. D. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania za rok 1999 w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie "Zasad ogólnych" sprecyzowanych w Dziale IV, Rozdziale I, w art. 120, 121 § 1, art. 122, a także kolejnych przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, czyli w art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz w art. 191, a także w art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że mimo zaleceń Sądu w sprawie [...], organ nie uczynił nic, aby sprawę wyjaśnić. Działanie organu ograniczyło się do formalnego zobowiązania strony do złożenia dokumentów, a dokumenty te miały dotyczyć okoliczności sprzed 10 lat. W tej sytuacji, zdaniem strony, działanie organu było z góry obliczone na założony wynik w postaci wydania decyzji domiarowej opartej na dokumencie z dnia 2 czerwca 2006 roku. Ponadto skarżąca podniosła, że akcje Banku A. nie były jedynymi, jakie nabyła, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż nabyła też akcje z innych niż pracownicza transzy, tj. akcje B., C., D.. i innych spółek i jest pewna, że były one zdeponowane na koncie inwestycyjnym w Biurze Maklerskim Banku A. SA w W.. Jej zdaniem organy podatkowe winny dokonać identyfikacji akcji nabytych i sprzedanych przez nią, co wykluczy możliwość pomyłki i opodatkowania akcji podlegających zwolnieniu z podatku. Do sprzedaży roku 1999 zakwalifikowano akcje nie według kodów, a poprzez dopasowanie matematyczne ilości zakupionych i sprzedanych. Natomiast organowi podatkowemu wiadomo jest, że zbycie jednego z trzech rodzajów akcji Banku A. rodziło obowiązek podatkowy, jednak konieczne jest do ich identyfikacji oznaczenie kodami, czego brak w ustaleniach. W ocenie skarżącej bezzasadnie pominięto jej oświadczenie z dnia 3 września 2009 roku, z którego wynika inna podstawa opodatkowania niż z pisma Domu Maklerskiego z dnia 2 czerwca 2006 roku.

Wskazane wyżej braki w zakresie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego skutkować winny, zdaniem skarżącej, uchyleniem zaskarżonej decyzji jak wskazano na wstępie skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

Oceniając zaskarżoną decyzję wskazać należy przede wszystkim, iż sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., który wyrokiem z dnia [...] roku sygn. akt [...]uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok ten stał się prawomocny wobec oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] roku sygn. akt [...] skargi kasacyjnej. W tej sytuacji ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ograniczone jest ramami jakie zakreśla art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z przepisem art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu, w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej. W przypadku, gdy sprawa po raz drugi dociera do WSA - po uchyleniu decyzji podatkowej przez WSA i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją - WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. (...)"(wyrok WSA w Krakowie z 06.07.2007 sygn. akt I SA/Kr 988/06 M.Podat. 2007/8/3) "Przez ocenę prawną, o której stanowi art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji." (wyrok WSA w W. z 10.11.2006 sygn akt I SA/Wa 1597/06 LEX nr 320090) "Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. (...)"(wyrok NSA z 25.10.2006 sygn. akt I OSK 1377/05 LEX nr 281309). Wobec tego ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji ponownie oceniane być nie mogą.

W niniejszej sprawie prawomocnie przesądzone zostało, że zbycie przez skarżącą w 1999 roku akcji Banku A. SA w W., nabytych z transzy pracowniczej, podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz to, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok nie przedawniło się, gdyż bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany. Natomiast powodem uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku było nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji wydatków poniesionych przez skarżącą na nabycie akcji, które następnie podlegały sprzedaży oraz uiszczonej na rzecz domu maklerskiego prowizji. W wytycznych dotyczących dalszego sposobu postępowania sąd wskazał, iż organy winny stwierdzić, czy i kiedy skarżąca poniosła wydatek na nabycie akcji oraz czy w związku z całą przedmiotową operacją wydatkowała jeszcze inne kwoty, zaznaczając, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organach podatkowych, ale podatnik we własnym dobrze pojętym interesie winien współdziałać z organami w poszukiwaniu dowodów również co do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie sądu organy podatkowe uczyniły zadość tym wytycznym.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., dążąc do wykonania zaleceń WSA w Ł., pismem z dnia [...] roku Nr [...] na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił się do podatniczki o dostarczenie dokumentów dotyczących sposobu nabycia i sprzedaży akcji Banku A. SA w W., w szczególności potwierdzających wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tych akcji. W odpowiedzi na powyższe w piśmie z dnia 3 września 2009 roku D. K. przedstawiła własne wyliczenia co do uzyskanego w 1999 roku przychodu ze sprzedaży akcji, dodatkowo podkreślając, że każda dokonana operacja mająca miejsce 12 lub 11 lat temu, gdy przychody z giełdy nie były opodatkowane, a więc często na ich poświadczenie nie ma dowodów, wzbudza jej wątpliwości, gdyż nie da się tych operacji giełdowych faktycznie i sumiennie zweryfikować. Z wyliczenia skarżącej wynikało, że sprzedaż akcji w 1999 roku odbyła się w dwóch transzach za ogólną kwotę 50.665,18 zł, a koszt ich nabycia w tym samym roku wyniósł 4.077,30 zł. Skarżąca nie przedłożyła żadnych nowych dokumentów, a z oświadczenia złożonego przez nią przed organem, którego treść zawarto w notatce z dnia 17 września 2009 roku wynika, że wszystkie dokumenty i informacje zostały już organom udostępnione, ustalenie stanu faktycznego należy do organów podatkowych oraz podniosła, że kwestionuje ona informacje zawarte w piśmie Domu Maklerskiego Banku A. SA w W. z dnia 2 czerwca 2006 roku, na których oparł swoje wyliczenie organ.

Jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez skarżącą przedmiotowych akcji Banku A. S.A., to zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów- z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji oraz innych papierów wartościowych, a także dochodu ze zbycia świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz zbycia certyfikatów-inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych albo umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego. Stosownie do brzmienia powyższego przepisu w momencie odpłatnego zbycia akcji wydatki związane z ich nabyciem stają się kosztami uzyskania przychodu.

Zgodnie z pismem Domu Maklerskiego Banku A. S.A. z dnia 2 czerwca 2006 roku, wydanym skarżącej na jej prośbę i złożonym do akt innego postępowania (wznowieniowego) przed organami podatkowymi, akcje w ramach zlecenia zakupu akcji pracowniczych były nabywane w 1997 roku po cenie 4,00 zł za sztukę, w 1998 roku po 37,07 zł za sztukę i w 1999 roku po 39,16 zł za sztukę. Kwota nabycia wyniosła łącznie za 4.706 sztuk – 136.321,37 zł z prowizją. Za pośrednictwem Domu Maklerskiego Banku A. SA w 1999 roku podatniczka zbyła 4.306 sztuk akcji, w tym 50 objętych zwolnieniem, a zatem 4.256 sztuk za kwotę 283.812,54 zł. W świetle powyższego organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż łączne koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży w 1999 r. akcji Banku A. wynoszą 136.321,37 zł. Z tych też względów zobowiązanie podatkowe za 1999 rok określa się na kwotę 54.060,00 zł. Jednocześnie uwzględniając pobrane przez płatnika zaliczki w kwocie 1.563,70 zł oraz kwotę 893,00 zł nadpłaty zwróconej z urzędu, należność do zapłaty wynosi 53.389,30 zł. Nie zapłacony w terminie podatek stał się zaległością podatkową.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły wszystkie okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia kwestii kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji Banku A. SA dokonanej w 1999 roku. Trafnie przyjęły, że koszt ten obejmuje wydatki poniesione na zakup akcji wraz z prowizją, a przychód to suma wartości sprzedaży akcji w 1999 roku, z pominięciem 50 sztuk, które były objęte zwolnieniem. Dodać przy tym wypada, że do daty złożenia przez skarżącą pisma z dnia 3 września 2009 roku nigdy, w toku kilka lat trwającego postępowania, nie była przez nią kwestionowana ilość sprzedanych w 1999 roku akcji pracowniczych Banku A. SA i powyższa kwestia była poza sporem również w toku postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Ł. z dnia 28 maja 2007 roku, którego zaleceniem było zbadanie wyłącznie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji przez podatniczkę w 1999 roku. Dane dotyczące ilości sprzedanych akcji pracowniczych, ujęte w obliczeniu organu podatkowego i zawarte w zaskarżonej decyzji, opierają się na piśmie Domu Maklerskiego przedłożonym przez samą skarżącą, którego zawartość nie była przez nią kwestionowana aż do 3 września 2009 roku. Również w toku całego postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu świadczącego o sprzedaży przez nią w 1999 roku innych niż pracownicze akcji Banku A. SA, natomiast wbrew jej twierdzeniom z pisma Domu Maklerskiego z dnia 2 czerwca 2006 roku wynika, iż ujęty w wyliczeniu zaskarżonej decyzji przychód ze sprzedaży akcji i koszty jego uzyskania dotyczą akcji nabytych wyłącznie na giełdzie pracowniczej, zatem nie podlegających zwolnieniu.

Skoro skarżąca ogranicza się tylko do stwierdzeń dotyczących innych niż przyjęte przez organy przychodów ze sprzedaży akcji pracowniczych w 1999 roku i innych kosztów uzyskania przychodów, które nie zostały poparte żadnymi dowodami, a co więcej według twierdzeń strony nie ma takich dowodów, to w tym zakresie zarzuty autora skargi uznać należy za gołosłowne. Na organy podatkowe nie sposób bowiem nakładać obowiązku nieustającego poszukiwania okoliczności i dowodów dotyczących zdarzeń występujących w dalekiej przeszłości (nadto bez udziału skarżącego), które potencjalnie mogłyby okazać się dla niego korzystne, w sytuacji gdy organ dysponuje informacją pisemną wydaną skarżącej na jej prośbę przez Dom Maklerski w zakresie wystarczającym dla rozstrzygnięcia.

W złożonej przez stronę skardze zarzuca się zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wyłącznie naruszenie przepisów postępowania.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121, 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Przez naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć takie naruszenie prawa, że gdyby do niego nie doszło, w sprawie zapadłaby decyzja o innej treści, bądź też decyzja ta oparta zostałaby na odmiennej podstawie prawnej. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie występuje. Dokonana przez organy podatkowe ocena zaistniałych w przedmiotowej sprawie zdarzeń, nie wykracza poza granice swobodnej ich oceny, a zaskarżona decyzja zawiera stosowną ocenę stanu faktycznego sprawy, w sposób wystarczający wyjaśniając kwestie sporne pomiędzy stronami. W sprawie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy, rozstrzygnięcie oparto na obowiązujących w danym zakresie przepisach prawnych, a to z kolei czyni zaskarżoną decyzję, jako pozbawioną zarzucanych wadliwości, prawidłową.

Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był - według Sądu - wystarczający do wydania decyzji w zaskarżonym brzmieniu, a ponadto został przez organy podatkowe należycie rozważony. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie kroki zmierzające do zebrania kompletnego i nie budzącego wątpliwości materiału dowodowego, celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz właściwie go oceniły, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów

Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

Sz.Ch.