Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3176/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2007 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... lipca 2006 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia ... lipca 2006r., nr..., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia ... kwietnia 2006r., nr ... określającą Skarżącej - S. sp. z o.o. z siedzibą w R., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie 91.9223 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001r. w kwocie 123.606 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż pismem z dnia ... sierpnia 2002r. Spółka wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 123.606,00 zł. Podstawą wystąpienia było orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt K 45/01, stwierdzające niezgodność z art. 2 Konstytucji RP przepisów art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim nie przewidywały regulacji przejściowych, niezbędnych do ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

[...] Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia ... października 2002 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawych za 2001 r. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie do Izby Skarbowej w W., która nie uwzględniając argumentów Spółki decyzją z dnia ... stycznia 2003 roku utrzymała decyzję pierwszej instancji w mocy.

Podatnik wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2004 roku WSA w Warszawie (sygn. akt III SA 369/03) uwzględnił skargę Spółki uchylając zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. Kierując się zaleceniami WSA Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ... stycznia 2004 r. nr ... uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, iż po zakończeniu w dniu ... września 2003 roku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia ... sierpnia 2003 r. znak... określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w wysokości 91.923,00 zł tj. wyższe od zadeklarowanego o 8.254 zł., pomimo, iż w obiegu prawnym była decyzja ostateczna Izby Skarbowej w W. z dnia ... stycznia 2003 roku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Od decyzji Dyrektora UKS z dnia ... sierpnia 2003 roku Podatnik nie złożył odwołania, lecz wniosek o stwierdzenie jej nieważności do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

W związku z tym, że w obiegu prawnym znajdowała się prawomocna decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określająca Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w dniu ... lutego 2005 r. wydał decyzję nr ... o umorzeniu postępowania stwierdzając, iż postępowanie w sprawie nadpłaty nie może być kontynuowane.

Na sutek wniesionego przez Spółkę dowołania od decyzji z dnia ... lutego 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia ... maja 2005r. nr... zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie do czasu rozpatrzenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosku Podatnika w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia ... lipca 2005 roku nr ... stwierdził nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia ... sierpnia 2003 określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 91.923 zł.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia ... sierpnia 2005 r. podjął postępowanie w przedmiotowej sprawie.

Decyzją z dnia ... września 2005r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił, by w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji zbadał, czy Spółka ubiegająca się o zwrot nadpłaty w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01, jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie.

W wyniku ponownej analizy ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w tych księgach Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał w dniu ... kwietnia 2006 r. decyzję nr ... określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 91.923 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok w wysokości 123.606 zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, mianowicie : art. 21 §3, art. 74 pkt 1 w zw. z art. 72 §1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej " ord. pod") oraz przepisów prawa materialnego, mianowicie : art. 16 ust.1 pkt 25 lit a) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U.z 2000r., 54, poz. 654 ze zm., dalej. "u.p.d.o.p"). Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 32 i 190 Konstytucji RP w zw. z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca sygn. akt K45/01. W obszernym uzasadnieniu Spółka wywodziła, iż fakt, że Trybunał w powołanym wyżej orzeczeniu rozważał przypadek zakładu pracy chronionej, który uzyskał status takiego zakładu na okres 3 lat, nie oznacza, iż wyrok ten nie dotyczy zakładów, które uzyskały ten status – jak Skarżąca – na czas nieokreślony. W ocenie Spółki przyjęcie odmiennej tezy prowadziłoby do pokrzywdzenia tego rodzaju zakładów i naruszałoby zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżąca podnosiła nadto, iż jako zakład pracy chronionej podejmowała długofalowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, opisując kolejno prowadzone w tym zakresie poszczególne inwestycje.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ... kwietnia 2006 roku nr... utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu wyrok Trybunału z dnia 25 czerwca 2002r w swoim zakresie obejmował ściśle określoną grupę przedsiębiorstw, posiadających status zakładu pracy chronionej nadany na czas określony 3 lat. Tym samym Skarżąca, jako zakład pracy chronionej ze statusem bezterminowym, nie mogła dochodzić nadpłat bezpośrednio na podstawie rzeczonego orzeczenia Trybunału. Z ostrożności procesowej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, iż w sprawie nie został spełniony także drugi warunek wynikający w przedmiotowego orzeczenia. Organ stwierdził, iż podejmowane przez Spółkę inwestycje nie spełniały przesłanek długofalowych przedsięwzięć realizowanych na rzecz osób niepełnosprawnych, które podlegałyby ochronie interesów w toku. Uzasadniając powyższe organ, po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazał, iż wydatki na budowę kotłowni zostały poniesione w 1999r. i nie były kontynuowane w 2000r. W latach 2001 i 2001 zaprzestano tej inwestycji Nadto z oświadczenia Prezesa Spółki wynikało, iż inwestycja ta spowodowana była wyłącznie czynnikami ekonomicznymi i zewnętrznymi i nie miała bezpośredniego związku z realizacją przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych. Inwestycja "dobudowa ciągów komunikacyjnych" nie była kontynuowana w 1999r., jak również w latach 2001-2001 Nakłady w 2000r. na tę inwestycję wyniosły 659,07 zł. Podobna sytuacja miała miejsce przypadku modernizacji maszyny [...]. W ocenie organu także zakup budynku przy ul... i jego modernizacja nie spełniały kryteriów wynikających z orzeczenia Trybunału. Pozostałe wydatki inwestycyjne dotyczyły zakupu maszyn, wyposażenia biurowego, zakupu samochodów osobowych były oddane do użytkowania w roku, w którym zostały zakupione. Inwestycje te nie spełniały zatem kryterium długofalowości.

Za niezasadny organ uznał także argument Skarżącej , iż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) u.p.d.o.p, podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodu. Skoro bowiem podatek VAT nie jest zaliczany do przychodów, to nie mógł zwiększać przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 wskazanej wyżej ustawy.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120 w zw. z 74 pkt 1 w zw. z art. art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod, poprzez mające wpływ na wynik sprawy niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 120 w zw. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy podlegającej uchyleniu decyzji naruszającej normy postępowania podatkowego oraz normy prawa materialnego,

- 32 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w zw. z wyrokiem TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, poprzez nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego,

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię,

- art. 127 ord. pod., poprzez brak ponownego rozpoznania sprawy w całości przed wydaniem decyzji w drugiej instancji.

W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. bezzasadnie odmówił zastosowania w przedmiotowej sprawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01, w związku z czym naruszył art. 74 pkt 1 w związku z art. 72 §1 pkt 1 ord. pod, bezzasadnie odmawiając stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok.

Zdaniem Skarżącej nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w/w. wyrok TK dotyczy wyłącznie podatników, którzy status zakładu pracy chronionej otrzymywali na okres trzech lat Decydującym aspektem, który powinno się rozpatrywać w tym przypadku jest okoliczność rozpoczęcia inwestycji przed 2000 rokiem. Prawo musi chronić wszystkich podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w okresie obowiązywania ówczesnych przepisów podatkowych podjęli się realizacji długofalowych przedsięwzięć gospodarczych. Zupełnie bezzasadne jest ograniczenie tej ochrony tylko do podmiotów, których status zakładu pracy chronionej otrzymały na okres 3 lat. W ocenie Skarżącej przedmiotowy wyrok TK jako kluczową przesłankę niekonstytucyjności zmiany u.p.d.o.p. wskazał brak ochrony interesów w toku (rozpoczętych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych), a dodatkowe uzasadnienie dla takiej oceny nowelizacji - w postaci uznania, że wpływ na orzeczenie Trybunału miała okoliczność, że status zakładu pracy chronionej przyznawano na okres trzyletni - wynika z niedopuszczalnej, twórczej wykładni tego wyroku j przez organy podatkowe.

W ocenie Spółki zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, iż przed niekorzystną dla siebie zmianą przepisów rozpoczęła ona przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, dlatego jej wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zasługuje na uwzględnienie. Dodatkowo Skarżąca dodała, że gdyby nawet przychylić się do poglądu, że wyrok TK nie dotyczy jej bezpośrednio to należy przyjąć, że zmiany wprowadzone kwestionowaną przez Trybunał ustawą, dotyczą podatników posiadających status pracy chronionej bezterminowo. Wynika to z art. 32 Konstytucji, wyrażającego zasadę równości podatników wobec prawa W ocenie Skarżącej bez znaczenia pozostawał fakt, że Trybunał Konstytucyjny związany granicami skargi - rozpatrywał wyłącznie sytuację prawną zakładów pracy chronione "terminowych" a nie wypowiedział się o naruszeniu konstytucyjnych praw pozostałych. Spółka przytoczyła tezę wyroku WSA z 25 stycznia 2006 roku syg. I SA/Po 2626/03 w którym sąd potwierdził jej stanowisko.

Bezzasadny - w ocenie Skarżącej- jest zarzut organów podatkowych, że Spółka nie rozpoczęła inwestycji długoterminowych na rzecz osób niepełnosprawnych przed 1 stycznia 2000 r. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, przez inwestycję długoterminową należało rozumieć ogół poniesionych kosztów, pozostających w bezpośrednim związku z nie zakończoną jeszcze: budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem już istniejącego środka trwałego. Bezspornym w sprawie jest fakt, że w 1999 roku Skarżąca poniosła wydatki inwestycyjne na budowę inwestycji "kotłownia", którą kontynuowano w 2000 roku. W ocenie Skarżącej związek tej inwestycji z potrzebami osób niepełnosprawnych ma charakter obiektywny. Modernizacja węzła energetycznego miała bowiem na celu przystosowanie tego środka trwałego do warunków, jakich wymaga zatrudnienie osób niepełnosprawnych. Podobna sytuacja występowała w zakresie inwestycji "dobudowa ciągów komunikacyjnych". Pomimo niewielkich wydatków na tę inwestycję w 2000 r. - 659 zł inwestycja ta była kontynuowana. Niezrozumiałe jest stanowisko organu odwoławczego, iż nie jest to realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w niej osób niepełnosprawnych, bowiem TK nie uzależnił ochrony interesów w toku od wydatkowanej kwoty. W ocenie Skarżącej organa podatkowe niesłusznie wyłączyły z długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych zakup budynku przy ul... i jego modernizację. O rozpoczęciu tej inwestycji świadczyły wydatki poniesione na obsługę prawną związaną z zakupem budynku, które Skarżąca poniosła przed zmianą stanu prawnego oraz złożenie oferty zakupu budynku. Za nieuzasadnione Spółka uznała także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym oddanie do użytkowania w roku, w którym zostały zakupione części nabytych maszyn [...] oraz wyposażenia biurowego, przekreśla możliwość zaliczenia związanych z nimi wydatków do przedsięwzięć długofalowych. Skarżąca podkreśliła, że zakup określonego środka trwałego jest zwykle częścią większej inwestycji. Działania związane z modernizacją suszarni próżniowej, czy dwojarki dopiero rozpoczynały przedsięwzięcie inwestycyjne będące początkiem realizacji planu ulepszenia i poprawienia warunków pracy osobom niepełnosprawnym.

W ocenie Skarżącej organ podatkowy drugiej instancji wybiórczo rozpatrzył zebrany materiał dowodowy i oparł rozstrzygnięcie bez oceny całokształtu okoliczności. Stanowi to naruszenie art. 122 w związku z art. 197 § 1 i art. 191ord. pod.

Spółka zarzuciła także decyzji naruszenie art. 15 ust l w związku z art 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.o.p.d.o.p, poprzez błędne przyjęcie, że wierzytelność odpisana jako nieściągalna - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kwocie netto. Przepis art 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. wymaga, aby wierzytelność została zarachowana jako przychody należne. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 litera a) w/w. ustawy, kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność, a nie wierzytelność pomniejszona o podatek od towarów i usług. Art. 16 ust 1 pkt 25 lit. a) ustawy stanowi wyjątek od zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów i jako taki nie powinien być traktowany rozszerzająco.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał wszystkie zarzuty skargi. Dodatkowo podniósł, iż nie jest dopuszczalne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, gdy w tej sprawie nie wszczęto postępowania, ani też te postępowania nie były połączone. Uzupełnienie argumentacji w tym zakresie przedstawił w piśmie procesowym z dnia 9 marca 2007r. Wskazał w nim, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie szczególnego postępowania- odrębnego od postępowania wymiarowego - którego przedmiotem jest stwierdzenie, czy w danym stanie faktycznym podatnik uiścił kwotę podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Po przeprowadzenia takiego postępowania organ może wydać wyłącznie decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, albo decyzję o zwrocie nadpłaty w innej wysokości, niż wynikająca ze złożonej korekty deklaracji. Nie jest natomiast dopuszczalne określenie w tym postępowaniu zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika strony powzięcie w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty wiadomości o tym, że kwota zobowiązania podatkowego może być wyższa od wykazanej w deklaracji, uzasadniało wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty i wszczęcie z urzędu postępowania wymiarowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia ... lutego 2007r. wyjaśnił, iż postępowanie organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie zgodne było z przepisami prawa podatkowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż wysokość zobowiązania wykazana w zeznaniu rocznym podatnika podatku dochodowego jest inna niż w złożonym zeznaniu, organ zobowiązany jest na podstawie art. 74a ord. pod. do wydania decyzji. W takim przypadku organ wydaje decyzję określającą wysokość nadpłaty w prawidłowej wysokości, lub określa zobowiązanie podatkowe i odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako " p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będą jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaki jest zakres podmiotowy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt 45/01, co w konsekwencji pozwoli rozstrzygnąć, czy skutki prawne wynikające z tego orzeczenia dotyczą Skarżącej Spółki.

W celu uzyskania odpowiedzi na postawione wyżej pytanie, zasadne jest przytoczenie pkt. 2 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01. W pkt.2 wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach."

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku odnosił się do zakładów pracy chronionej, które swój status uzyskały na podstawie decyzji Pełnomocnika do Spraw osób Niepełnosprawnych, na okres trzech lat, zgodnie z art.30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej, w jej brzmieniu z 30 listopada 1999r. Trybunał uznał, iż zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Zasada ta nie ma jednakże charakteru bezwzględnego. Obowiązek ten ma bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Trybunał stwierdził, iż takie ramy czasowe stanowiły wydawane na okres trzech lat decyzje przyznające przedsiębiorcy status zakładu pracy chronionej, w czasie ich obowiązywania podmiot będący zakładem pracy chronionej miał prawo oczekiwać, że zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie w sposób arbitralnie zmieniony na jego niekorzyść.

Ja wynika tymczasem z akt sprawy - i jest to okoliczność bezsporna, Skarżąca otrzymała status zakłady pracy chronionej na czas nieokreślony, na podstawie decyzji Pełnomocnika do Spraw Niepełnosprawnych z dnia ... sierpnia 1995r. , wydanej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 maja 1991r. o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ustawa ta utraciła moc prawną z dniem 1 stycznia 1998 r. i została zastąpiona ustawą z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej. Nowa ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. nie stanowiła o utracie mocy wiążącej decyzji wydanych na podstawie art. 19 ust. 2 poprzedniej ustawy z 9 maja 1991 r. W art. 64 nowej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. ustawodawca zobowiązał zakłady pracy, które uzyskały status zakładu pracy chronionej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, do zwiększenia stanu zatrudnienia do wysokości określonej w art. 28 ust. 1 tej ustawy do dnia 30 czerwca 1998 r. Przepis ten następnie został uchylony z dniem 1 lipca 1998 r.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, nieuprawniony jest pogląd Skarżącej sprowadzający się do twierdzenia, że wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r. swoim zakresem podmiotowym obejmował również sytuację w jakiej znalazła się Spółka. Jak wskazano wyżej, Spółka nie była zakładem pracy chronionej, który posiadał decyzję o takim statusie wydaną na okres trzech lat, w oparciu o art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.

W skardze Strona podnosiła, iż nawet, gdyby przychylić się do poglądu organów podatkowych, iż wyrok TK dotyczy tylko zakładów pracy chronionej terminowych, to i tak należałoby przyjąć, iż zmiany wprowadzone kwestionowaną przez Trybunał ustawą, dotyczą również podatników posiadających status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Pogląd taki Spółka uzasadniała wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości podatników wobec prawa. Argumentowała, iż sąd administracyjny może odstąpić od zastosowania niekonstytucyjnego przepisu w konkretnej sprawie, czym nie uchybia kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie Sądu z poglądem tym nie sposób się zgodzić.

Prawo sądu do bezpośredniego stosowania Konstytucji RP zapisane w jej art. 8 ust. 2 w powiązaniu z art. 178 ust. 1 ustawy zasadniczej nie oznacza prawa do słusznościowej oceny poczynań ustawodawcy, nie oznacza też prawa do kontroli konstytucyjności ustaw. Tryb takiej kontroli został bowiem wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany w Konstytucji RP. Zgodnie z jej art. 188 to Trybunał Konstytucyjny został powołany do orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 30 października 2002 r. sygn. akt V CKN 1456/00 (wyd. Lex nr 57237) "Bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb tej kontroli został bowiem wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Przepis art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca".

Powyższy pogląd wyrażony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2007r. , sygn. akt II FSK 851/06/, w analogicznej, jak rozpoznawana, sprawie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela.

Mając powyższe na uwadze, bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, czy Skarżąca dokonywała długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie. Tym samym bez znaczenia dla sprawy pozostają formułowane na tle tego zagadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania, art. 122, 187 §1 , art. 191 ord. pod. jak również art. 127 ord. pod.

Sąd nie podzielił także zarzutu Skarżącej, iż niedopuszczalne było w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy nie zostały połączone: postępowanie o stwierdzenie nadpłaty z postępowaniem wymiarowym.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte jako pierwsze, wnioskiem Strony z dnia ... sierpnia 2002r. Zatem skoro postępowanie w spawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte zostało jako pierwsze, to należało je zakończyć wydając odpowiednią decyzję co do meritum sprawy, co też organ podatkowy uczynił. W sytuacji, gdy organ stwierdził, iż wysokość zobowiązania wykazana w zeznaniu rocznym podatnika podatku dochodowego jest inna niż w złożonym zeznaniu, zobowiązany był wydać decyzję, na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. Prawidłowo więc, uznając, iż w rozpoznawanej prawie brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, określił zobowiązanie podatkowe i odmówił stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostała okoliczność braku postanowienia o połączeniu postępowania o stwierdzenie nadpłaty z postępowaniem wymiarowym. Istotne jest bowiem to, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydal w dniu ... i ... marca 2006r., na podstawie art. 216 ord. pod. postanowienia w przedmiocie włączenia do akt postępowania o stwierdzenie nadpłaty materiałów z postępowania kontrolnego oraz z kontroli podatkowej prowadzonych wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r., w tym między innymi wyniku kontroli oraz protokołu uzupełniającego y z kontroli skarbowej

Końcowo odnieść należy się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25lit. a u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię. Spółka podnosiła, iż stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a tej ustawy, podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodu, bowiem wierzytelność obejmuje kwotę netto oraz zawarty w cenie podatek VAT. W ocenie Sądu pogląd ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a powołanej wyżej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności, odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zarachowane zostały jako przychody należne i których nieściągalność została udowodniona lub uprawdopodobniona. Dla określenia wierzytelności nieściągalnej stanowiącej koszt uzyskania przychodu, istotne jest jej uprzednie zarachowanie jako przychodu należnego. Stosownie do przepisu art. 12 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, za przychody uważa się należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Wobec powyższego, mając także na uwadze przepis art. t. 12 ust.4 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się należnego podatku VAT, za nieuzasadniony uznać należy pogląd Skarżącej, iż uznana za koszt uzyskania przychodów zarachowana wierzytelność nieściągalna winna obejmować także należny podatek VAT. Skoro podatek VAT nie jest zaliczany do przychodów, nie mógł zwiększać przychodu należnego podlegającego zarachowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.