Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 3039/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
638  Sprawy egzekucji administracyjnej;  egzekucja obowiązków o charakterze niepieniężnym
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność postanowienia I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Michalik, Asesor WSA Małgorzata Walentek, Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Protokolant Ewa Olender, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Dyrektora Izby Celnej w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...].


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. obciążył wierzyciela – Izbę Celną w K. kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł za czynności egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Jako podstawę prawną wskazał art. 64 lit. c § 3 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne wszczęto na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Urząd Celny w K. dokonując zajęcia udziałów w spółce z o.o., zajęcia ruchomości oraz sprzedaży. Powstały koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł. Decyzją z [...] r. organ I instancji wyjaśnił dalej, że Prezes GUC uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia stawek celnych i wymiaru cła. Wnioskiem z [...] 2002 r. A. B. wszczął postępowanie podatkowe zakończone decyzją nr [...] ustalającą nowy wymiar należności podatkowych. Wobec takiej sytuacji, zobowiązanego obciążono tylko częścią kosztów egzekucyjnych, a pozostałą – wierzyciela.

W zażaleniu od tego postanowienia Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jego uchylenie powołując się na art. 64 lit. c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu stwierdził, że wobec brzmienia tego przepisu istotnym jest ustalenie, że postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego wierzyciela nr [...] z [...]r. było zgodne z prawem, ponieważ istniało zobowiązanie podatkowe, określone decyzją organu celnego z [...] r. nr [...]. Następnie przypomniał, że decyzją z [...] r. nr [...] Prezes GUC uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej określenia stawek celnych i wymiaru cła orzekając w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Natomiast egzekucja dotyczyła należności podatkowych, ponieważ Prezes GUC nie orzekł w części dotyczącej obliczenia podatków. Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, że podatnik winien był wszcząć postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie nowej wysokości zobowiązania podatkowego. A. B. złożył taki wniosek do urzędu skarbowego dopiero [...] 2002 r. Organ podatkowy decyzją z [...] r. [...] ustalił nową wysokość podatku importowego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

W związku z tą decyzją, wierzyciel wystąpił [...] 2002 r. z wnioskiem o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, a następnie kolejnym wnioskiem z [...] 2002 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z ustawą, a wobec tego, obciążenie wierzyciela kosztami tego postępowania było bezzasadne. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zobowiązany nie skorzystał z prawa wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem nie kwestionował istnienia obowiązku objętego prawidłowo wystawionym tytułem wykonawczym.

Zaskarżonym tu postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C.. Jako podstawę prawną powołał przepisy art. 138 § 1 pkt 1, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 98, post. 1071 ze zm.), art. 64 lit. c § 4 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu powołując się na art. 64 lit. c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podkreślił, że ustalając zakres użytego tam pojęcia niezgodności z prawem wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego należy odwołać się do zasad określonych w ustawie Kodeks postępowania administracyjnego, który ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym. Z art. 262 § 1 tej ustawy wynika, że nie można strony obciążać kosztami, które nie wynikły z jej winy. W rozpoznawanej sprawie, postępowanie egzekucyjne wszczęto [...] 2000 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] r. dotyczącego należności w podatku akcyzowym. W tym czasie istniała już w obrocie prawnym decyzja Prezesa GUC z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że ta decyzja likwidowała skutki prawne decyzji organu I instancji w zakresie należności podatkowych. Zachodziła konieczność ponownego wymierzenia należnego podatku akcyzowego. Art. 36 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że podstawę opodatkowania akcyzą w imporcie stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Skoro uległa zmianie wysokość należnego cła, to tym samym nie mogła sie ostać część decyzji dotycząca należnego podatku. Organ podatkowy ustalił wysokość należności podatkowych w kwocie [...] zł, natomiast tytuł wykonawczy dotyczył kwoty [...] zł. Na końcu, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że wierzyciel ponosi konsekwencje nieprawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji zarzucając naruszenie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy (Dz. U. Nr 123, poz. 551 ze zm.) poprzez przyjęcie, że decyzja Prezesa GUC odniosła skutek do należności podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji, art. 64 lit. c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, art. 7 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie akcentując, że do kwestii podatkowej odniósł się NSA w wyroku z 26 lipca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka. Prezes GUC będąc związany oceną prawną wyrażoną w tym wyroku zmienił kwotę należności celnych. Sąd stwierdził bowiem, że organy celne będące jedynie płatnikami podatku, nie mogą korygować ewentualnych błędów w jego wyliczeniu i poborze, ponieważ kwota różnicy podatku nie wynika z dokumentu odprawy celnej, lecz z decyzji administracyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów wyraził pogląd, że organ celny winien był przesłać organowi podatkowemu odpisy stosownych dokumentów wobec tak istotnych zmian rzutujących na wymiar podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie". Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Według art. 145 § 1 pkt 2 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uwzględniając skargę na postanowienie stwierdza jego nieważność w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Art. 156 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) stanowi: "Organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości". W art. 19 tej ustawy wyróżniono właściwość rzeczową i miejscową. Zgodnie z art. 20, właściwość rzeczową organu administracji publicznej ustala się według przepisów o zakresie jego działania.

Według komentatorów, na organach administracji publicznej spoczywa obowiązek przestrzegania swojej właściwości z urzędu, w czym mieści się również obrona swej właściwości przed zawłaszczeniem przez inne organy.

Natomiast art. 156 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego stanowi: "Organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa". Decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. W takiej sytuacji zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji z racji istnienia w niej wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym (tak: J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1998 r. str. 813).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji są nieważne z przyczyn określonych w art. 156 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego tu postanowienia należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w [...] r. – podatnikami tych podatków były między innymi osoby, na których ciążył obowiązek zapłaty cła na podstawie odrębnych przepisów. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym. Obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył między innymi na importerze wyrobów akcyzowych. W takich wypadkach, podatnicy obowiązani byli wpłacać podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy w terminie i na warunkach określonych dla zapłaty cła. Urząd celny w decyzji o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym obowiązany był określić kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego należnego od tych towarów. Urząd celny obowiązany był również do poboru tych podatków oraz do ich wpłaty na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę urzędu celnego. W przypadku stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydawał decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Podmiotem zobowiązanym do zapłacenia podatku był w tym wypadku importer towaru, który obowiązany był zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji. W razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona, podatek mógł być ustalony po dokonaniu przez właściwy organ zmiany decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Urząd celny był organem egzekucyjnym w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie egzekucji należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od importu towarów.

Mając na uwadze te regulacje prawne należy stwierdzić, że organ celny I instancji – Dyrektor Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r. był obowiązany określić między innymi kwotę podatku akcyzowego należnego od importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym towarów przyjmując jako podstawę opodatkowania akcyzą ich wartość celną powiększoną o cło obliczone według stawki podstawowej i podatek importowy. Obowiązany był również do poboru tego podatku oraz do jego wpłaty na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę.

Bezspornym jest, że organ celny wypełniając ustawowe obowiązki płatnika określił wysokość podatku akcyzowego od importowanych towarów. Nie doszło jednak do faktycznego poboru podatku i wpłaty na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę urzędu celnego, ponieważ importer nie uiścił należności, a organ celny będący z mocy art. 12 ustawy o VAT organem egzekucyjnym w tej sprawie – nie wszczął egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, ponieważ w obrocie prawnym, nie pojawiła się decyzja podatkowa określająca wysokość zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Istotne znaczenie dla tej sprawy miał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 1999 r., sygn. akt I Sa/Ka 1264/97, którym uchylono ostateczną decyzję Prezesa GUC z [...] r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Sąd w uzasadnieniu obszernie omówił omawiane tu zagadnienie stwierdzając, że kwota różnicy podatku, którą obciążany jest podatnik z tytułu błędnego wyliczenia i poboru podatku nie może być korygowana przez organy celne, ponieważ nie wynika ona z dokumentu odprawy celnej, lecz z decyzji administracyjnej. Będąc związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu Sądu – z mocy art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) – Prezes GUC [...] r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia stawek celnych i wymiaru cła. Należy podkreślić, że w tej sprawie celnej z mocy art. 289 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) miały zastosowanie przepisy dotychczasowe – ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne (tekst jednolity Dz. U. z 1994 r., poz. 312 ze zm.), która nie zawierała wprost odesłania w sprawach podatków związanych z importem towarów do przepisów odrębnych.

Takie odesłanie wskazano dopiero w nowej regulacji prawnej obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. Zgodnie z art. 2 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), zasady powstawania i wykonywania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego, oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy.

Odrębną regulację prawną w 2000 r. zawierała ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przepisach zawartych w art. 11 do art. 11 lit. c mocą, których importer obowiązany był sam obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym należne podatki. Organ celny natomiast miał obowiązek sprawdzić deklarację i dopiero w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości dokonywał prawidłowego obliczenia kwot podatku i wykazywał je w zgłoszeniu celnym. Przyjęto, że organ celny powiadamiał importera (dłużnika) o wysokości należności podatkowych, podobnie jak powiadamiał go o wysokości długu celnego. Natomiast w art. 11 lit. a ustawy o VAT wprowadzono zasadę, że we wszystkich sprawach związanych z importem towarów, w których nie dało się wprost zastosować jej przepisów, stosowano odpowiednio przepisy Kodeksu celnego.

Zgodnie z art. 11 lit. b tej ustawy, jeżeli podatnik kwestionował obliczenie podatków z tytułu importu towarów lub istnienie obowiązku podatkowego, mógł on, w terminie miesiąca od dnia pobrania tych podatków przez organ celny, wystąpić do organu podatkowego, właściwego dla podatnika, z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty. Ta regulacja prawna oznaczała, że postępowanie podatkowe mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości mógł wszcząć tylko ten podatnik, który zapłacił obliczony przez organ celny podatek w terminie przewidzianym do uiszczenia należności celnych.

Natomiast według art. 11 lit. c, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydawał decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Podatnik był obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. W razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona, wydanie decyzji mogło nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji. Organ celny był obowiązany przesłać kopie decyzji mających wpływ na wysokość kwot podatków należnych z tytułu importu towarów do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika. Urząd celny nadal był organem egzekucyjnym w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie egzekucji należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od importu towarów.

Tak więc bezspornym jest, że w 2000 r. zasady powstawania i wykonywania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego, oraz zakres praw i obowiązków organów celnych oraz osób (art. 3 § 1 pkt 10 ustawy Kodeks celny) w tych sprawach regulowała w brzmieniu wówczas obowiązującym ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

To spostrzeżenie ma decydujące znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia bowiem oznacza, że wszelkie uprawnienia i obowiązki, tak organów administracji celnej i podatkowej, jak i osoby (w tym wypadku importera – A. B.) – w zakresie podatku akcyzowego, należnego od importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym towarów – w 2000 r. wynikały z tej ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu art. 11 lit. c ustawy o VAT organ celny nie pobrał podatku, ponieważ podatnik nie zapłacił kwoty podatku akcyzowego należnego od importowanych towarów obliczonego w decyzji z [...] r. o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym. Niezależnie od tego, w 2000 r. okazało się, że kwota podatku nie została obliczona w prawidłowej wysokości.

Skoro organ celny jako płatnik nie pobrał podatku, zachodziła konieczność aby właściwy dla podatnika organ podatkowy wydał decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Taką regulację zawierał art. 11 lit. c ust. 1 ustawy o VAT : "Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości".

Należy w tym miejscu przypomnieć, że NSA w wyroku z 7 kwietnia 2003 r. (sygn. FSA 2/02, publikowany: ONSA 2003/3/84) wyjaśnił, iż pomimo użycia we wskazanym przepisie zwrotu "ustala", chodzi w tym wypadku o wydanie decyzji o charakterze deklaratoryjnym:

"1. Według ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jak i w okresie obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), zobowiązania podatkowe, do których obliczenia, pobrania i odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązany był płatnik, powstawały w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych), to znaczy z dniem powstania okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania, bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji.

2. W stanie prawnym obowiązującym w [...] r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz w podatku importowym powstawało z mocy prawa i przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, obecnie – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej)".

Bezspornym jest, że w 2000 r. z mocy art. 12 ustawy o VAT organ celny był nadal organem egzekucyjnym w zakresie egzekucji należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od importu towarów. Ten przepis (obowiązujący do dnia 26 marca 2002 r., skreślony przez art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. – Dz. U. Nr 19, poz. 185) był lex specialis w stosunku do art. 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowił, że organem egzekucyjnym w zakresie egzekucji administracyjnej należności pieniężnej był: 1. naczelnik urzędu skarbowego, 2. właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego (szerzej na ten temat: artykuł "Właściwość rzeczowa organów podatkowych i egzekucyjnych", Jacek Brolik, Andrzej Kurek, Przegląd Podatkowy 1999/5/1).

Według art. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków, w tym należności pieniężnych, jeżeli wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów albo bezpośrednio z przepisu prawa. W doktrynie i orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że art. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dopuszczający wszczęcie egzekucji administracyjnej w celu wykonania obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa, nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Wszczęcie egzekucji administracyjnej podatku wymaga wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej rodzaj zobowiązania podatkowego oraz jego wysokość.

Należy przypomnieć, że dopiero od 30 listopada 2001 r. zaczął obowiązywać art. 3a – wprowadzony na podstawie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368) – który stanowi, że w zakresie (...), podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one ze zgłoszenia celnego. W takim wypadku, egzekucję stosuje się, jeżeli w zgłoszeniu celnym zostało zamieszczone pouczenie, że stanowi ono podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego.

Ta regulacja prawna oznacza, że od 30 listopada 2001 r. jest możliwe prowadzenie egzekucji w zakresie podatku akcyzowego wykazanego w zgłoszeniu celnym, które stanowiło podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego w zakresie zobowiązań powstałych od 1 stycznia 1998 r. (kiedy to zaczął obowiązywać Kodeks celny). Wcześniejsze zobowiązania podatkowe z tytułu importu towarów były bowiem wykazywane w decyzji administracyjnej zawartej w JDA SAD. Jednakże do 26 marca 2002 r. organ celny – do kiedy to z mocy art. 12 ustawy o VAT nadal był organem egzekucyjnym w zakresie egzekucji należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od importu towarów – mógł wszcząć egzekucję administracyjną dopiero na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Tym wierzycielem był właściwy organ podatkowy.

Bezspornym jest, że ostateczna decyzja Prezesa GUC z [...] r. dotycząca stawek celnych i wymiaru cła spowodowała, iż w obrocie prawnym nadal pozostawała wysokość podatku akcyzowego od importowanych towarów określona w decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. Jednocześnie zaś, nie istniała w obrocie prawnym decyzja właściwego dla podatnika podatku akcyzowego organu podatkowego, określająca w trybie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 11 lit. c ustawy o VAT wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość zaległości podatkowej.

To zaś oznacza, że Dyrektor Urzędu Celnego w K. będący z mocy art. 12 ustawy o VAT organem egzekucyjnym właściwym w sprawie, nie mógł wystawić tytułu wykonawczego, który następnie przesłał Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w C..

Pierwszy Urząd Skarbowy w C. jako właściwy organ podatkowy był bowiem obowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie i wydania decyzji określającej zaległość podatkową w podatku akcyzowym. Tylko ten organ podatkowy był również uprawniony do wydania tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego zaległości podatkowej w podatku akcyzowym.

Dyrektor Urzędu Celnego w K. będący w tym wypadku organem egzekucyjnym właściwym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej na wniosek wierzyciela – Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, nie był i nie mógł być wierzycielem w tej sprawie. Organem właściwym do orzekania w sprawie podatków powstałych w imporcie towarów jest wyłącznie organ podatkowy (urząd skarbowy).

Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło zatem z naruszeniem wskazanych przepisów prawa, w tym art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ organ egzekucyjny – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nie zbadał z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej pod kątem właściwości rzeczowej organu egzekucyjnego. Zarówno właściwość rzeczowa organu egzekucyjnego (art. 19 ustawy egzekucyjnej), jak i jego właściwość miejscowa (art. 22 ustawy egzekucyjnej) były bowiem wyłączone z mocy art. 11 ust. 5 i art. 12 ustawy o VAT.

Skoro Dyrektor Urzędu Celnego w K. nie mógł być w tej sprawie wierzycielem, a Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. – organem egzekucyjnym w zakresie egzekucji administracyjnej należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od importu towarów, to tym samym organy orzekające w sprawie nie były uprawnione do zastosowania przepisu art. 64 lit. c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazanego jako podstawa rozstrzygnięcia w przedmiocie obciążenia wierzyciela częścią kosztów egzekucyjnych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stwierdził nieważność zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, ponieważ zaistniały przyczyny określone w art. 156 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu postępowania administracyjnego.