Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 739/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Bożena Pindel, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi D. D. (D.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] nakładające na D.D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPHU A (dalej: strona, skarżąca, podatnik) karę porządkową w wysokości 1000,00 zł z powodu bezzasadnej odmowy odpowiedzi na pisma kierowane do strony w trakcie kontroli podatkowej.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1. Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] na podstawie upoważnienia Nr [...] z dnia [...] wszczęto kontrolę podatkową w w firmie strony w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oraz podatku od towarów i usług za 2014 i 2015 rok. Kontrolowany przedłożył wyciąg z konta bankowego, którego analiza spowodowała konieczność ich wyjaśnienia. Pismem [...] z dnia [...] (odebrane w dniu [...]) organ podatkowy I instancji zwrócił się do strony o przedłożenie wyciągów z kolejnych kont bankowych. W piśmie [...] z dnia [...] (odebrane w dniu [...]) organ podatkowy przypomniał o braku odpowiedzi na ww. pismo.

Podatnik w odpowiedzi z dnia [...] (nadana za pośrednictwem poczty w dniu [...]) wskazał, iż "Odnosząc się do prośby Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., w części dotyczącej przedłożenia wyciągów z rachunków bankowych informuję, że trwają prace nad drukowaniem historii ww. kont, co - z uwagi na liczne transakcje odnotowane na tych rachunkach bankowych - jest procesem niezwykle czasochłonnym."

W związku z brakiem dostarczenia dokumentów wskazanych w ww. pismach organ I instancji w dniu [...] wystosował pismo [...] wnosząc o udzielenie przez podatnika upoważnienia do wystąpienie z żądaniem udzielenia tych informacji do wskazanych banków (art. 183 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201, dalej: O.p.).

Podatnik w odpowiedzi z dnia [...] (nadana w dniu [...]) stwierdził, iż "...nie udziela upoważnienia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. do wystąpienia do właściwych banków i/lub instytucji finansowych z żądaniem udzielenia informacji, o których stanowi przepis art. 182 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa." Jednocześnie poinformował, że współwłaścicielem rachunku bankowego jest małżonka podatnika – E.D., która nie jest stroną niniejszego postępowania i nie wyraża zgody na wystąpienie przez organ do właściwego banku i/lub instytucji finansowej z żądaniem udzielenia informacji, co do ww. konta. Co do zaś pozostałych rachunków bankowych objętych ww. wnioskiem, a wskazanych w piśmie z dnia [...], podatnik oświadczył, iż w znacznej mierze konta te stanowiły tzw. Otwarte Konta Oszczędnościowe, tudzież lokaty o charakterze terminowym i mogą być one już nieaktualne/ zamknięte.

W związku z powyższym, organ I instancji postanowieniem nr [...] z dnia [...] wystąpił do banku z żądaniem udzielenia informacji w trybie art. 182 § 1 pkt 1 O.p. o posiadanych przez skarżącą rachunkach bankowych. W trakcie oczekiwania na odpowiedź z banku, na podstawie zapisów z konta, którego wyciąg przedłożył podatnik, wystosowano pismo nr [...] z dnia [...] (odebrane w dniu [...]) z prośbą o wyjaśnienie oraz przedłożenie wszelkich dokumentów dotyczących każdej transakcji opisanej w tym piśmie. W piśmie tym zapytano o przelewy dokonane z konta strony na konta osób, które świadczyły usługi, min. oklejania, sporządzenia projektu, sporządzenia formy skutera podwodnego, wykonania grafiki ulotki, gdyż w przedłożonej do kontroli dokumentacji nie stwierdzono faktur dokumentujących wykonanie tych usług. Zdaniem kontrolujących dokonane przez stronę wypłaty na konto osób wymienionych w ww. piśmie pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą , a konieczność ich wyjaśnienia ma wpływ na ostateczne ustalenia dotyczące podstaw opodatkowania za okresy prowadzonej kontroli podatkowej u podatnika. Informacje z banku zostały przekazane tut. organowi przy piśmie z dnia [...].

Na podstawie analizy informacji przesłanych przez bank, organ I instancji, pismem nr [...] z dnia [...] (odebrane w dniu [...]) zwrócił się do strony o wyjaśnienie oraz przedłożenie wszelkich posiadanych dokumentów na temat każdej opisanej w tym piśmie transakcji. W piśmie tym zawarto przypomnienie o braku odpowiedzi na pismo nr [...] z dnia [...] (odebrane w dniu [...])

Kontrolujący dokonali analizy zapisów na przesłanych przez bank kontach podatnika. Mając na uwadze opis każdej transakcji, pominięto te, które zdaniem kontrolujących nie dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. W piśmie tym ujęto natomiast pozycje, które dokumentują: 1) wpłatę na konto podatnika w kwocie wyższej niż kwota wynikająca z wystawionej przez PPHU A faktury związanej z tą transakcją, 2) wpłatę na konto podatnika zaliczek na poczet zakupu łodzi, do których nie wystawiono żadnej faktury, 3) zapłaty za części samochodowe, zagęszczarkę, samochody, silniki do których brak wystawionych faktur, 4) wypłat z konta podatnika za usługi świadczone przez osoby, które nie wystawiły żadnych faktur dokumentujących ich wykonanie, 5) wpłaty i wypłaty z kont walutowych podatnika, których opis, zdaniem kontrolujących związany jest z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością gospodarczą.

Zdaniem kontrolujących wszystkie transakcje wykazane w ww. piśmie pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a konieczność ich wyjaśnienia ma wpływ na ostateczne ustalenia dotyczące podstaw opodatkowania za okresy prowadzonej kontroli podatkowej u podatnika.

Pełnomocnik podatnika, w piśmie z dnia [...] (nadane pocztą w dniu [...]) poinformował, że "kontrolowany planuje wystąpić do banku, który udostępnił historię prywatnego rachunku bankowego jego oraz jego małżonki - Pani E.D., wobec której nie jest prowadzona kontrola podatkowa, z wnioskiem o udzielenie informacji/wyjaśnień w przedmiocie udostępnienia przez ww. danych. Do czasu wyjaśnienia sprawy oraz ustalenia przyczyn, a przede wszystkim podstaw prawnych udostępnienia przez bank ww. informacji, także w części dotyczącej przelewów Pani E.D., kontrolowany wstrzymuje się z odpowiedzią na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.".

Organ podatkowy I instancji pismem [...] z dnia [...] (odebrane w dniu [...]) poinformował stronę, że nie znalazł żadnej podstawy prawnej, dającej kontrolowanemu możliwość uchylania się od odpowiedzi na pisma związane z przedmiotem kontroli.

W dniu [...] wystosowano ponowne pismo [...] odebrane w dniu [...]) przypominające o braku odpowiedzi na przedmiotowe pisma. W piśmie tym pouczono stronę , że niezastosowanie się do wezwania, zgodnie z brzmieniem art. 262 § 1 O.p. może skutkować nałożeniem kary porządkowej w kwocie 1000,00 zł. W odpowiedzi na ww. pismo (nadane pocztą w dniu [...]) pełnomocnik podtrzymał wcześniej prezentowane stanowisko, a mianowicie że podatnik "zmuszony jest wstrzymać się z odpowiedzią na pisma Naczelnika US w K. do czasu wyjaśnienia sprawy oraz ustalenia przyczyn, a przede wszystkim podstaw prawnych udostępnienia informacji przez bank".

2.2. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji nałożył na stronę karę porządkową w wysokości 1000,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że kontrolowany odmawia przedłożenia wymaganych przez organ podatkowy wyjaśnień i dokumentów. Uznał też, że brak działania ze strony podatnika powoduje niczym nie uzasadnione przedłużanie prowadzonej przez organ kontroli podatkowej z ewidentnej winy kontrolowanego, a zachowanie kontrolowanego uznać należy za bezzasadną odmowę przedłożenia żądanych dokumentów. Stwierdził również, że podatnik nie jest właściwym podmiotem do oceny tego, jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie ma podstaw do kwestionowania potrzeby ich złożenia.

Ustalając wysokość kary organ podatkowy wziął pod uwagę wysokość dochodów kontrolowanego uzyskanych w latach 2014 i 2015.

2.3. Na ww postanowienie pełnomocnik strony złożył zażalenie wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art. 262 § 1 pkt 2a) O.p. w związku z przepisem art. 159 § 1 pkt 6) O.p. poprzez jego zastosowanie i nałożenie na stronę kary porządkowej w wysokości 1.000,00 zł, tytułem bezzasadnej odmowy odpowiedzi na pisma organu I instancji z dnia [...] oraz [...], w sytuacji gdy organ podatkowy w kierowanych do strony wezwaniach z dnia [...] oraz [...], nie uprzedził jej o skutkach prawnych niezastosowania się przez niego do w/w wezwań, a polegających na możliwości ukarania strony karą porządkową do 2.800,00 zł, co spowodowało nieprawidłowość wezwań z dnia [...] i [...], a w konsekwencji niemożność zastosowania przez ten organ podatkowy kary porządkowej względem ;

2) art. 262 § 1 pkt 2a) O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające nałożenie na podatnika kary porządkowej w wysokości 1.000,00 zł, tytułem bezzasadnej odmowy odpowiedzi na pisma z dnia [...] oraz [...], w sytuacji gdy organ podatkowy w w/w wezwaniach nie wskazał okazania lub przedstawienia jakich dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawa zapisów w tych księgach, domaga się w w/w wezwaniach, a strona nie odmówiła ich ewentualnego okazania lub przedstawienia;

3) art. 262 § 1 pkt 2 a) O.p. poprzez jego zastosowanie także w odniesieniu do kwestii złożenia wyjaśnień przez stronę, w sytuacji gdy w/w regulacja dotyczy kwestii bezzasadnej odmowy okazania lub nieprzedstawienia przez stronę w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, co doprowadziło do przyjęcia, że w sprawie zachodzą przesłanki z art. 262 § 1 pkt 2a) O.p., uzasadniające nałożenie na stronę kary porządkowej w wysokości 1.000,00 zł, tytułem bezzasadnej odmowy odpowiedzi na pisma z dnia [...] oraz [...], choć przepis ten nie dotyczy kwestii wezwania strony do złożenia wyjaśnień, a podatnik nie odmówił ich ewentualnego złożenia.

2.4. Zaskarżonym postanowieniem na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 262 § 1 pkt 2 a i § 5 w związku z art. 216 O.p. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu zauważył, iż w przywołanych przez pełnomocnika wezwaniach z dnia [...] jak i z dnia [...] brak jest pouczenia o możliwości ukarania podatnika kara porządkową do wysokości 2.800,00 zł. Na obydwóch pismach zawarte jest pouczenie o możliwości ukarania podatnika karą grzywny do 720 stawek dziennych na podstawie art. 83 § 1 ustawy z dnia 10.09.1999r. - Kodeks kamy skarbowy (tj. Dz.U z 2013 r. poz. 186 ze zm., dalej: kks). Podkreślił, że w kolejnym piśmie z dnia [...], pominiętym w zażaleniu przez pełnomocnika, w którym organ I instancji zażądał udzielenia odpowiedzi na wcześniejsze pisma (wezwania) z dnia [...] i [...] zawarte zostało pouczenie wynikające z art. 262 O.p. regulujące możliwość nałożenia na podatnika kary porządkowej do kwoty 2.800,00 zł.

Organ odwoławczy argumentował, iż stosownie do art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z kolei z art. 187 § 1 tejże ustawy wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych, nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym Zgodnie z art. 122 O.p. do organu podatkowego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy min. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego. Wynika to także z art. 191 i art. 192 O.p. Zatem przepis art. 189 O.p. należy interpretować łącznie z art. 155 a także art. 187 § 1, art. 191-192 O.p. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Organ II instancji nie podzielił zarzutu pełnomocnika, że w niniejszej sprawie organ zastosował zamiennie sankcje w oparciu o przepisy art. 83 kks oraz art. 262 O.p. ponieważ w wydanym postanowieniu z dnia [...] jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia powołał art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 286 § 1 pkt 4 i art. 292 O.p. dotyczącą wymierzenia jednej sankcji jaką jest kara porządkowa .

Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, że organ I instancji nałożył karę porządkowa na podatnika stosując niewłaściwy przepis, tzn. żądając od niego wyjaśnień, podczas gdy powyższy przepis mówi o odmowie okazania dokumentów. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 a O.p. jest bezzasadna odmowa okazania lub nie przedstawienia w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od podatnika takiego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów prawa zobowiązał.

Rozwiązanie przewidziane dyspozycją art. 262 O.p. ma, zatem na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem, (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010r., II FSK 1270/09, II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 publ. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na tle powyższych rozważań organ II instancji podniósł, że w rozpoznawanej sprawie strona postępowania została prawidłowo wezwana do złożenia wyjaśnień i przedłożenia stosownych dokumentów. W wystosowanych pismach organ I instancji wskazał, w jakim zakresie złożenia wyjaśnień oczekuje w związku ze wszczętym i prowadzonym postępowaniem oraz przyczyny, dla których dokumenty i wyjaśnienia te są mu niezbędne. Odmawiając wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności ustalenia podstawy opodatkowania strona uniemożliwiła organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego, a skoro odmowa przekazania była bezzasadna, nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za zasadne, a zaskarżone postanowienie za zgodnie z prawem.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postepowania:

1) art. 262 § 1 pkt 2a w związku z przepisem art. 159 § 1 pkt 6 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w przedmiocie nałożenia na stronę kary porządkowej w wysokości 1.000,00 zł, tytułem bezzasadnej odmowy odpowiedzi na pisma w/w organu z dnia [...] (nr [...]) oraz z dnia [...] (nr [...]), w sytuacji gdy organ podatkowy I instancji, w wystosowanych do strony wezwaniach z [...] oraz [...], nie uprzedził podatnika o skutkach prawnych niezastosowania się przez niego do w/w wezwań, a polegających na możliwości ukarania strony karą porządkową do 2.800,00 zł, co spowodowało nieprawidłowość tych wezwań, a w konsekwencji niemożność zastosowania przez ten organ kary porządkowej względem skarżącej;

2) art. 262 § 1 pkt 2a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w przedmiocie nałożenia na stronę kary porządkowej w wysokości 1.000,00 zł tytułem bezzasadnej odmowy odpowiedzi na pisma w/ w organu z dnia [...] (nr [...]) oraz z dnia [...] (nr [...]), w sytuacji gdy organ podatkowy I instancji, w wystosowanych do strony wezwaniach z dnia [...] oraz [...], nie wskazał okazania lub przedstawienia jakich dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, domaga się w w/w wezwaniach a jednocześnie strona nie odmówiła ich ewentualnego okazania lub przedstawienia;

3) art. 262 § 1 pkt 2a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu i instancji w przedmiocie nałożenia stronę kary porządkowej w wysokości 1.000,00 zł, tytułem bezzasadnej odmowy odpowiedzi na pisma w/w organu z dnia [...] (nr [...]) oraz z dnia [...] (nr [...]), w sytuacji gdy organ podatkowy I instancji zastosował w/w przepis także w odniesieniu do kwestii złożenia wyjaśnień przez stronę, choć regulacja ta (art. 262 § 1 pkt 2a) O.p.) dotyczy jedynie kwestii bezzasadnej odmowy okazania lub nieprzedstawienia przez stronę w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, a nadto podatnik nie odmówił ewentualnego złożenia wyjaśnień.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, uchylenie w całości postanowienia organu I instancji, umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż art. 262 § 1 pkt 2a) O.p. stanowi podstawę do ukarania kontrolowanego karą porządkową do 2.800,00 zł, w przypadku gdy bezzasadnie odmówi on okazania lub nie przedstawi w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Co więcej, od dnia [...], organ i instancji jest w posiadaniu kserokopii całej dokumentacji księgowej Skarżącego dotyczącej przedmiotu oraz okresu objętego kontrola podatkową. W świetle powyższego, za niecelowe uznać zatem należy wezwanie tego organu z dnia [...], skoro na dzień jego wystosowywania organ ten był w posiadaniu dokumentacji, przedłożenia której domagał się od skarżącego w/w pismem. Niezależnie od powyższego warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu art. 262 § 1 O.p. jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także co do rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu, co w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca.

Pełnomocnik argumentował, iż nie można też zaakceptować sytuacji, w której sankcje z art. 262 O.p. i art. 83 § 1 k.k.s. będą stosowane zamiennie. Na podstawie przepisu art. 83 § 1 k.k.s. sankcji podlega m.in. ten, kto osobie uprawnionej do przeprowadzenia kontroli podatkowej udaremnia lub utrudnia wykonanie czynności służbowej, w szczególności kto wbrew żądaniu tej osoby nie okazuje księgi lub innego dokumentu dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej lub księgę albo inny dokument niszczy, uszkadza, czyni bezużytecznym, ukrywa lub usuwa. Przepis art. 262 § 1 pkt 2a) O.p. stanowi natomiast podstawę do ukarania kontrolowanego karą porządkową do 2.800,00 zł, w przypadku gdy ten bezzasadnie odmówił okazania lub nie przedstawił w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, co w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca (pismo strony z dnia [...] oraz z dnia [...]).

Ponadto w ocenie pełnomocnika literalne brzmienie przepisu art. 262 § 1 pkt 2a O.p., nie przewiduje możliwości jego zastosowania w sytuacji odmowy złożenia wyjaśnień. Skoro Ustawodawca, w treści przepisów art. 262 § 1 O.p., wyraźnie i oddzielnie penalizuje bezzasadną odmowę złożenia przez stronę wyjaśnień oraz bezzasadną odmowę przedłożenia przez stronę dokumentów, to nie sposób przyjąć, by zastosowanie któregokolwiek z w/w przepisów automatycznie rozciągało się na jakiekolwiek inne zachowanie wymienione w treści przepisu art. 262 § 1 O.p.

Końcowo pełnomocnik wskazał, iż podatnik odpowiedział w zasadzie na wszystkie wezwania z zachowaniem wyznaczonego mu w tym celu terminu, co pokazuje, że jest on zdyscyplinowanym uczestnikiem kontroli podatkowej, bierze czynny i punktualny udział w jej prowadzeniu, tak by możliwym było kompleksowe oraz zgodne ze stanem faktycznym i prawnym wyjaśnienie sprawy, a w konsekwencji rychłe zakończenie w/w postępowania. Wskazał, iż zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 8 października 2014 r., I SA/Gd 776/14 kara porządkowa jest sankcją administracyjną służącą dyscyplinowaniu uczestników postępowania. Nie może natomiast być stosowana jako forma represji w odpowiedzi na odmowę współpracy podatnika w ustaleniu stanu faktycznego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Podkreślić należy, że uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Sąd za podstawę orzekania przyjął ustalony w zaskarżonym postanowieniu stan faktyczny sprawy, albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zasadnie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy została na skarżącą nałożona kara porządkowa.

Rozważając sporne zagadnienie na wstępie wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a) Op. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach mogą zostać ukarani karą porządkową do 2500 zł.

W orzecznictwie podkreśla się, że nałożenie kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 O.p. ma na celu zdyscyplinowanie uczestników tego postępowania w dbałości o to, aby postępowanie przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2017 r. I SA/Gl 1577/16LEX nr 2314625, WSA w Poznaniu z dnia 30 maja 2017r., I SA/Po 1706/16 LEX nr 2309924).

Ponadto kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie stawia się na wezwanie organu podatkowego, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami (wyrok NSA z dnia 16 marca 2017r. I FSK 1735/15, LEX nr 2286171). W razie spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, jednakże okoliczności uzasadniające wysokość nałożonej kary porządkowej powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia. (wyrok NSA z 16 marca 2017r., I FSK 1734/15, LEX nr 2286170).

4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy I instancji wystosował sześć pism z [...], [...], [...], [...], [...], [...] wzywających skarżącą do przedłożenia wskazanych w nich dokumentów związanych z przedmiotem kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...]. Organ podatkowy każdorazowo wymieniał w wysyłanych wezwaniach, jakie dokumenty kontrolowany powinien złożyć i w jakim celu. Zdaniem Sądu trafnie organy obu instancji przyjęły, że wyjaśnienia, do złożenia których został zobowiązany podatnik stanowiły materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto zakres żądania wskazywany przez organ I instancji w każdym z wezwań mieści się w pojęciu "dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach." W tym kontekście wskazać przyjdzie, że obowiązek prowadzenia ksiąg wynika z art. 24 a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wskazują §§ 12, 13 i 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Z powołanych przepisów wynika zatem obowiązek prowadzenia przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji VAT. Miał również obowiązek posiadania wszelkich dowodów księgowych, będących podstawą zapisów w tych księgach. Do jego obowiązków należało również zgłoszenie rachunków bankowych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż zapisy na przesłanych przez bank kontach podatnika, o które organ pytał są ściśle związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i mają wpływ na prawidłowe ustalenie podstaw opodatkowania za okresy kontrolowane. W konsekwencji ustalony stan faktyczny dał organowi podstawę do zastosowania art. 262 § 1 pkt. 2 a O.p., a podniesiony w skardze zarzut naruszenia powołanego przepisu poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające nałożenie na podatnika kary porządkowej, w sytuacji, gdy organ podatkowy w ww wezwaniach nie wskazał okazania lub przedstawienia jakich dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach domaga się w w/w wezwaniach, a jednocześnie strona odmówiła ich ewentualnego okazania lub przedstawienia, uznać należy za niezasadny.

4.5. Odnosząc się natomiast do zarzutu pełnomocnika dotyczącego braku pouczenia strony w wezwaniach z dnia [...] oraz [...] o skutkach prawnych niezastosowania się przez niego do wezwań organu I instancji polegających na możliwości ukarania go karą porządkową do kwoty 2.800,00 zł, co skutkuje ich nieprawidłowością, wskazać przyjdzie, iż w ww wezwaniach faktycznie brak jest pouczenia o możliwości ukarania podatnika karą porządkową do wysokości 2.800,00 zł. W pismach tych zawarte jest natomiast pouczenie o możliwości ukarania podatnika karą grzywny do 720 stawek dziennych na podstawie art. 83 § 1 k.k.s. Jednakże, w ocenie składu orzekającego, okoliczności te pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu pouczenie o możliwości nałożenia na podatnika karę porządkową do kwoty 2.800,00 zł (art. 262 O.p.) strony w kolejnym piśmie organu podatkowego z dnia [...], w którym organ I instancji ponownie zażądał udzielenia odpowiedzi na wcześniejsze wezwania z dnia [...] i [...] czyni zadość wynikającym z art. 262 O.p. obowiązkom organu w tym zakresie.

Ponadto trafnie organ II instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na wynikające z art. 122 i art. 187 O.p. obowiązki organów podatkowych, które wszakże nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. W konsekwencji strona postępowania ma obowiązek przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. Wynika to, bowiem jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 O.p. Organ jest natomiast zobligowany do wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 191 i art. 192 O.p.). W konsekwencji trafnie organ II instancji wskazał, iż art. 189 O.p. należy interpretować łącznie z art. 155, art. 187 § 1 oraz art. 191-192 O.p. Ponadto w możliwości wezwania skarżącej, jak podkreślił ten organ upatrywać należy realizację obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

4.6. W ocenie Sądu strona nie wykazała, aby w niniejszej sprawie organ I instancji zastosował zamiennie sankcje w oparciu o przepisy art. 83 kks oraz art. 262 O.p. Z akt sprawy wynika, iż organ I instancji w wydanym postanowieniu jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia powołał art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 286 § 1 pkt. 4 i art. 292 O.p. dotyczącą kary porządkowej.

Sąd nie podzielił także twierdzeń pełnomocnika, że organ I instancji nałożył karę porządkową na podatnika stosując niewłaściwy przepis, tzn. żądając od niego wyjaśnień, podczas gdy powyższy przepis mówi o odmowie okazania dokumentów. W obu przypadkach organ podatkowy I instancji żądał przede wszystkim przedstawienia dokumentów związanych z każdą pozycją przedstawioną w tabelach zawartych w wystosowanych do strony wezwaniach, w których jednocześnie organ prosił o ich szczegółowy opis. Zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy zatem za bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe, z akt sprawy nie wynika, aby strona była zdyscyplinowanym uczestnikiem kontroli biorącym czynny udział w jej prowadzeniu, udzielającym odpowiedzi na wszystkie wezwania. W szczególności odpowiedź podatnika na wezwanie z dnia [...] po upływie miesiąca, iż "trwają prace nad drukowaniem historii jego kont, co z uwagi na liczne transakcje odnotowane na tych rachunkach jest procesem niezwykle czasochłonnym" świadczy o braku współpracy z w celu ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy, co w okolicznościach sprawy stanowi "nieuzasadnioną odmowę" dokonania czynności, do których podatnik był wzywany. W tym kontekście wszystkie odpowiedzi strony na wezwania strony wskazujące na trudności w wykonaniu wezwań nie można uznać za obiektywnie uzasadnione.

Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 a O.p. jest bezzasadna odmowa okazania lub nie przedstawienia w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od podatnika takiego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów prawa zobowiązał.

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Z powołanych wyżej rozważań wynika, że strona została prawidłowo wezwana do złożenia wyjaśnień i przedłożenia stosownych dokumentów. Organ I instancji wskazał, w jakim zakresie oczekuje złożenia wyjaśnień w związku z prowadzonym postępowaniem określił przyczyny, dla których dokumenty i wyjaśnienia te są mu niezbędne. Odmawiając wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności strona bezzasadnie uniemożliwiła organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego, tym samym nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. okazało się zasadne, a zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem.

4.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.