Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 509/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239 b  par. 1,  par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Anna Tyszkiewicz - Ziętek (spr.), , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 września 2019 r. sprawy ze skargi G.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239, art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającej G. Z. w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł w związku z wystawieniem faktur VAT nr [...] z [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił na rzecz G. Z. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł Od decyzji tej strona wniosła odwołanie.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] (doręczonym stronie w dniu [...] r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując w podstawie prawnej na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p.

W zażaleniu na to rozstrzygnięcie strona zarzuciła "rażące naruszenie prawa poprzez przekroczenie, niezastosowanie lub błędne zastosowanie następujących przepisów ordynacji podatkowej, a to: art.70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art.239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., a tym samym naruszenie art. 120, art. 121 § 1 o.p.". Wobec takich zarzutów strona wniosła o: "uchylenie postanowienia organu 1-szej instancji jako wydanego z rażącym naruszeniem przepisów prawa ".

W uzasadnieniu zażalenia wskazała:

- Zarzut nr 1 - organ I instancji błędnie przyjął, iż w dniu [...] r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie podkreśliła, że cyt.: "(...) z uzasadnienia postanowienia nie jest możliwe uzyskanie wiedzy, pod jaką sygnaturą akt wszczęte zostało przedmiotowe postępowania oraz podejrzenie popełnienie jakiego przestępstwa zostało objęte postępowaniem, w związku z czym postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 122, art. 181 i art. 191 o.p. tj. bez oparcia o dokumenty źródłowe". Wskazała przy tym, że jedyna znana jej sprawa pod sygnaturą akt [...] dotyczyła podejrzenia popełnienia przez nią przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 ustawy Kodeks kamy skarbowy (dalej kks), polegającego na cyt. "podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2009 r. złożonych [...] Urzędowi Skarbowemu w B. poprzez zawyżenie podatku naliczonego w czerwcu 2009 roku o [...] zł i w lipcu 2009 roku o [...] zł przez podatnika G. Z., co naraziło na uszczuplenie podatek od towarów i usług na łączną kwotę [...] zł" - czego dowodzą pisma organu I instancji, tj. wezwanie z dnia [...] r. oraz postanowienie z dnia [...] r., których kopie strona załączyła do zażalenia. Przywołując treść art. 56 k.k.s. oraz podnosząc, że wydane przez organ pierwszej instancji decyzje z dnia [...] r. cyt. "nie określiły żadnego zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7 za 06 i 07.2009 roku, lecz jedynie określiły kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy" (przy czym dodając, że obie kwoty ww. nadwyżek wskazane w decyzjach są wyższe niż wskazane w deklaracjach), strona wskazała, że cyt. "do przerwania biegu terminu przedawnienia mogłoby dojść jedynie w sytuacji, w której zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skoro zaś w obu decyzjach NUS z [...] r. nie zostało określone zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji VAT za 06 i 07.2009 r. to bez wątpienia nigdy nie zaistniał wymagany przez art.70 § 6 pkt 1 o.p. czynnik niewykonania zobowiązania podatkowego, a tym samym brak jest koniecznego związku postępowania podatkowego z postępowaniem karnym skarbowym. W takiej zaś sytuacji z dniem [...] roku nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 06 i 07.2009 roku (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) i konsekwentnie do jego ponownego rozpoczęcia począwszy od [...] roku (art.70 § 7pkt 1 o.p.) gdyż bezsporne jest, iż ewentualne zobowiązania przedawniły się z dniem 31.12.2014 roku (art.70 § 1 o.p.)." W konsekwencji powyższego, zdaniem strony, w dacie wydania zaskarżonego postanowienia w oparciu o przesłankę z art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. postanowienie to nie posiadało cyt. "żadnych podstaw prawnych" i w całości powinno być uchylone.

- Zarzut nr 2 - nie został spełniony wymóg wskazany w art. 239 b § 2 O.p., gdyż nie doszło do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ramach tego zarzutu strona wskazała, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1316/13 (powołanym także w uzasadnieniu skarżonego postanowienia) "z takim uprawdopodobnieniem mielibyśmy do czynienia, gdyby w okresie do przedawnienia (wskazanego na [...] r.) nie było możliwe wydanie decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach." Zdaniem strony okoliczność taka nie została uprawdopodobniona, a postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r. wydane w trybie art. 200 § 1 O.p. wskazuje na realną możliwość zakończenia postępowania przed [...] r. W ramach tego zarzutu strona podniosła także, iż organ cyt. "w żaden sposób nie odniósł się do kwestii posiadanego przez podatniczkę majątku, wskazując jedynie na wysokość dochodów ostatnich 3 lat. Posiadany przez podatniczkę majątek wielokrotnie przewyższa wysokość posiadanych zobowiązań podatkowych." Na marginesie dodała, że okoliczność prowadzenia w stosunku do niej postępowania egzekucyjnego nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, gdyż cyt. " roszczenia te są sporne i wobec nich toczą się postępowania administracyjne ", a także dlatego, że nie ma to związku z podstawą prawną postanowienia, tj. art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

W piśmie z dnia 21 września 2018 r., stanowiącym uzupełnienie zażalenia strona dodatkowo zarzuciła, że organ I instancji nie mógł w dniu [...] r. wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dla wydanej przez niego decyzji nieostatecznej z dnia [...] r., skoro w tym samym dniu, tj. [...] r. decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu II instancji.

Niezależnie od powyższego, w toku postępowania zażaleniowego ustalono, że:

- w związku z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w [...] r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący objętych decyzją z dnia [...] r. należności z tytułu podatku VAT za lipiec 2009 r., na jego podstawie poborca skarbowy w dniu [...] r. pobrał środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł,

- decyzją z dnia [...] r. znak [...] (doręczoną w dniu [...] r.) organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. znak [...].

Organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia.

Zacytował art. 239a, art. 239 b § 1 i art. 239 b § 2 O.p., a dalej stwierdził, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie co najmniej dwóch przesłanek. Pierwszą jest wystąpienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p, a drugą uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki określone w pkt 1 - 3 art. 239 b § 1 O.p. nie stanowią podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia. Uzasadnienie tego rozstrzygnięcia zostało bowiem oparte na przesłance określonej w pkt 4 przywołanego przepisu. Organ I instancji wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu - o ile nie wystąpią przesłanki przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia - z upływem [...] r.

W dalszych wywodach organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 1221 ze zm.) oraz art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. nastąpiłoby ustawowo z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednakże w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. polegającym na podaniu przez stronę nieprawdy m.in. w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r., co naraziło na uszczuplenie podatku od towarów i usług, a następnie poinformowaniem strony - zawiadomieniem z dnia [...] r. Nr [...] (doręczonym podatniczce w dniu [...] r., a więc przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.), iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za m.in. lipiec 2009 r. uległ zawieszeniu od dnia [...] r., doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Strona została bowiem poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w następstwie toczącego się postępowania karnego skarbowego. Natomiast na skutek uprawomocnienia się postanowienia z dnia [...] r. o umorzeniu dochodzenia w ww. sprawie karnej skarbowej (zatwierdzonego w dniu [...] r. zgodnie z art. 153a k.k.s.), termin przedawnienia w myśl art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania karnego skarbowego - o czym również strona została zawiadomiona (pismem z dnia [...] r. doręczonym w dniu [...] r.), wobec czego w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na skutek jego wydłużenia spowodowanego zawieszeniem, upłynąłby nie wcześniej niż z dniem [...] r. W konsekwencji, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia ziściła się przesłanka z art. 239 b § 1 pkt 4 O.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec 2009 r. był w dniu jego wydania krótszy niż 3 miesiące.

W ocenie organu odwoławczego strona bezzasadnie podniosła, że "(...) z uzasadnienia postanowienia nie jest możliwe uzyskanie wiedzy, pod jaką sygnaturą akt wszczęte zostało przedmiotowe postępowania oraz podejrzenie popełnienie jakiego przestępstwa zostało objęte postępowaniem, w związku z czym postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 122, art. 181 i art. 191 o.p., tj. bez oparcia o dokumenty źródłowe". Żaden przepis O.p. nie nakazuje bowiem w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wskazania sygnatury akt, pod którą wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, ani też wskazania podejrzenia popełnienia przestępstwa, które zostało objęte tym postępowaniem. Wymogów takich ustawodawca nie ustanowił nawet dla ziszczenia się warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, tj. dla zawiadomienia podatnika, przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o tę przesłankę, czyli zawiadomienia wydawanego w trybie art. 70c O.p. Zgodnie bowiem z tezą uchwały podjętej w składzie 7 sędziów NSA w dniu 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ww. ustawy informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Znajdujące się w aktach przedmiotowej sprawy zawiadomienie z dnia [...] r. Nr [...] wymogi te spełnia. Nadto organ odwoławczy nadmienił, że strona, podnosząc powyższy zarzut, sama wskazała, odwołując się do treści postanowienia o zawieszeniu dochodzenia z dnia [...] r., którego kopię załączyła do zażalenia, pod jaką sygnaturą i w związku z podejrzeniem popełnienia jakiego przestępstwa postępowanie to zostało wszczęte w dniu [...] r. Wbrew więc twierdzeniu podatniczki, zaskarżone postanowienie nie narusza - z powodu wymienionych w zażaleniu "braków" - przepisów art.122, art.181 i art. 191 O.p.

Dalej, nawiązując do twierdzenia skarżącej, że "nigdy nie zaistniał wymagany przez art. 70 § 6 pkt 1 o.p. czynnik niewykonania zobowiązania podatkowego", gdyż decyzją, której nadano przedmiotowy rygor nie określono "żadnego zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7", a jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ uznał je za niezasadne. Przedmiotem postępowania w sprawie karnej skarbowej, wszczętego w dniu [...] r., było podejrzenie popełnienia przez stronę przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s, polegającego na cyt. "podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2009 r. złożonych [...] Urzędowi Skarbowemu w B. poprzez zawyżenie podatku naliczonego w czerwcu 2009 roku o [...] zł i w lipcu 2009 roku o [...] zł przez podatnika G. Z., co naraziło na uszczuplenie podatek od towarów i usług na łączną kwotę [...] zł". Decyzją z dnia [...] r., oprócz ww. nadwyżki określono bowiem także kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł w związku z wystawieniem faktur VAT nr [...] z dnia [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. Decyzja ta została wydana m.in. w oparciu o art. 21 § 3 O.p., w myśl którego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano. Jak w kontekście powyższej normy stwierdzono w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1502/14, wszystkie powoływane wyroki dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - przepis ten dotyczy zarówno przypadków, gdy podatek ma być ujęty w deklaracji, jak i takich gdy podlega on wpłacie bez sporządzania deklaracji. Nie może również budzić wątpliwości, że świadczenie o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT stanowi swego rodzaju podatek, albowiem zawiera wszelkie konstytutywne cechy podatku o jakich mowa w art. 6 O.p.. Podatkowy charakter tego świadczenia wynika również z przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS (por. wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 182/10, a także wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 795/11). Stanowisko to tutejszy organ odwoławczy w pełni podzielił, w związku z czym stwierdził, że skoro w decyzji, której nadano przedmiotowy rygor, określono także kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to kwota ta stanowi również zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto przypomniano, że przedmiotem postępowania w sprawie karnej skarbowej było podejrzenie popełnienia przez stronę przestępstwa polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7 poprzez zawyżenie podatku naliczonego w m.in. lipcu 2009 r. o [...] zł i narażenie w ten sposób na uszczuplenie podatku od towarów i usług. Niezależnie od efektu końcowego tegoż postępowania - zakończonego jego umorzeniem - zauważyć należy, że z uzasadnienia ww. decyzji wymiarowej z dnia [...] r., utrzymanej w mocy decyzją organu II instancji wynika, iż stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł, a ponadto, że jest ona zobowiązana do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Wydana decyzja wymiarowa w istocie więc potwierdza, że podatniczka w rozliczeniu za miesiąc objęty rygorem zarówno podała nieprawdę w deklaracji VAT-7, jak i zawyżyła kwotę podatku naliczonego oraz, że uszczupliła podatek od towarów i usług, czego dowodem jest także zaległość z tytułu tegoż podatku za ww. miesiąc (por: Lista zaległości znajdująca się w aktach sprawy).

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że twierdzenie strony o braku podstaw prawnych do wydania zaskarżonego postanowienia w oparciu o przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest niezasadne.

Odnośnie drugiej przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania objętego rygorem, na wstępie wskazano na stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 709/16. Stwierdzono w nim, że w przypadku przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 tej ustawy, powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. wyroki NSA z dnia: 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13, 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12, 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14)". Podobnie wypowiedział się NSA także np. w wyrokach: sygn. akt II FSK 2708/15 z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2818/15 z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 73/16 z dnia 26 stycznia 2018 r. oraz sygn. akt II FSK 153/16 z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 511/16 z dnia 15 marca 2018 r.

W ocenie organu odwoławczego okolicznością przemawiającą w głównej mierze za obawą niewykonania zobowiązania było przede wszystkim ryzyko wynikające z krótkiego terminu do upływu przedawnienia, który był krótszy niż 3 miesiące. Wskazano przy tym, że strona od decyzji objętej rygorem złożyła odwołanie, które, jak wynika z informacji zawartych w aktach sprawy, miało ostatecznie zostać załatwione do dnia [...] r. W ocenie organu odwoławczego obawa ta istniała zwłaszcza wobec braku dobrowolnego uregulowania przez stronę zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji, o czym świadczy fakt, iż dopiero w rezultacie pobrania należności u zobowiązanej w trybie postępowania egzekucyjnego, doszło do - jedynie częściowej - ich spłaty. Jak wskazano już wyżej, organ I instancji w piśmie z dnia [...] r. poinformował, że cyt.: "Środek egzekucyjny z [...] r. (dot. czerwca i lipca 2009 r.) przerwał bieg terminu przedawnienia. Od [...] r. rozpoczął bieg 5-letni termin przedawnienia. W dniu 28.09.2018 r. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r . nr [...] (doręczoną [...] r.), utrzymującą w mocy decyzje z dnia [...] r. nr [...] (...) i [...] (...). Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 6 pkt 2 O.p. Środek egzekucyjny z [...] r. (dot. czerwca 2009 r.) został zastosowany w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ustalenie dokładnej daty przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2009 r. będzie możliwe po otrzymaniu przez organ podatkowy odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności".

Jak więc wynika z powyższego, w istocie dopiero nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji skutkowało wszczęciem postępowania egzekucyjnego, w wyniku którego zastosowano środek egzekucyjny przerywający bieg przedawnienia oraz skutkujący jedynie częściową spłatą należności objętej rygorem. Oceniając ww. kwestię stwierdzić też należy, że zaistnienie przesłanki upływu terminu do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, istotnie mogło spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie bowiem decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja. Niewykonalność zaś takiej decyzji nie może być instrumentem doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego. Możliwość złożenia odwołania, z której to opcji strona skorzystała, łącznie z brakiem podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zapłaty należności wynikającej z decyzji, uzasadniała przypuszczenie, że strona nie zamierzała wykonać dobrowolnie zobowiązań w wysokościach wynikających ze wspomnianej decyzji, a decyzja organu pierwszej instancji, wskutek wniesionego odwołania, przed terminem przedawnienia mogłaby nie stać się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu. Dodatkowo, potwierdzeniem zasadności uznania przez organ I instancji wystąpienia uzasadnionej obawy jest fakt, że strona nie tylko nie dokonała dobrowolnej zapłaty przedmiotowego zobowiązania, lecz i w postępowaniu egzekucyjnym nie zapewniła środków na jego realizację - czego dowodzi pobranie u zobowiązanej jedynie kwoty [...] zł za lipiec 2009 r. zaliczonej na poczet kosztów egzekucyjnych.

W opinii tutejszego organu, już tylko powyższe okoliczności w sposób wystarczający uprawdopodabniają obawę niewykonania zobowiązania objętego zaskarżonym rygorem, w związku z czym w badanej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Przepis ten nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania, lecz jedynie wskazania okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka.

Odnośnie zarzutu, że organ nie odniósł się do kwestii posiadanego przez podatniczkę majątku, wskazując jedynie na wysokość dochodów z ostatnich 3 lat, a posiadany przez podatniczkę majątek wielokrotnie przewyższa wysokość jej zobowiązań podatkowych, organ stwierdził, że jest on chybiony. W przypadku uprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązania, gdy upływ terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące - sytuacja majątkowa zobowiązanego nie ma znaczenia, co potwierdzają wyroki sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1496/15, z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2106/18, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 519/16).

Niezależnie jednak od powyższego, na str. 2 zaskarżonego postanowienia organ I instancji dokonał analizy wyników finansowych, które strona zadeklarowała na przestrzeni ostatnich trzech lat podając, że za 2015 r. wykazała stratę

w wysokości [...] zł, za 2016 r. wykazała stratę w wysokości [...] zł, a za 2017 r. -dochód w wysokości [...] zł. Ponadto zgodnie z wydrukiem Zaległości wg stanu na dzień 20 grudnia 2018 r. zauważono, że strona posiada zaległości za czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł, a posiadane przez nią nieruchomości są obciążone hipoteką na łączną kwotę [...] zł z tytułu zaległości podatkowych. Podatniczka w grudniu 2017 r. definitywnie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, wobec czego ewentualne źródło dochodów umożliwiających zapłatę przedmiotowego zobowiązania nie jest znane, co dodatkowo wzmacnia obawę jego niewykonania. Nadto wobec strony prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na łączną kwotę [...] zł obejmujące podatki od nieruchomości, co również – wbrew twierdzeniom strony – uprawdopodabnia obawę niewykonania w przyszłości zobowiązania objętego niniejszą sprawą.

Dalej, nawiązując do przywołanego przez stronę wyroku NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13, organ odwoławczy wskazał, że czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności nie jest jedyną - jak zdaje się sugerować strona - lecz przykładową okolicznością, która może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania.

Za niezasadne uznano także twierdzenie strony, że wystosowanie do niej postanowienia z dnia [...] r. w trybie art. 200 § 1 O.p. wskazywało na realną możliwość zakończenia postępowania przed datą przedawnienia. Wydanie takiego postanowienia nie przesądza automatycznie o tym, że niedługo po jego wydaniu, decyzja kończąca postępowanie zostanie również wydana.

Zatem zarzut, że cyt. "nie został wypełniony wymóg wskazany w art. 239 b § 2 O.p." uznano za niezasadny.

Odpierając zarzut, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia wydano także decyzję organu odwoławczego i decyzja organu I instancji stała się ostateczna, organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Jak wynika z akt sprawy decyzja organu II instancji z dnia [...] r. została doręczona stronie w dniu [...] r.

Na poparcie powyższego przywołano wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II SA/Gd 424/11, WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2005 r., sygn. akt VII SA/Wa 335/04 oraz z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt II SA/Wa 1591/05). Organ II instancji zacytował także stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/13, zgodnie z którym "(...) organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. To, że postanowienie wydane w określonym dniu podlega doręczeniu oraz to, że z chwilą jego doręczenia stronie organ jest nim związany oznacza tyle tylko, że samo wydanie postanowienia w określonym dniu nie jest wystarczające dla jego skuteczności prawnej. Innymi słowy wydane w określonym dniu postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia ".

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że skoro zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu [...] r. i doręczone w dniu [...] r., to oba te zdarzenia nastąpiły przed doręczeniem decyzji ostatecznej.

Dodatkowo zauważono, że w dniu [...] r. wystawiony zostały tytuł wykonawczy, w związku z którym w dniu [...] r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci pobrania należności u zobowiązanej, co również nastąpiło przed datą doręczenia decyzji ostatecznej. Tak więc przekształcenie się decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w decyzję ostateczną nie spowodowało bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i potrzeby jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 O.p. Powyższe wynika z uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., a tym samym naruszenie art. 120, art. 121 §1 i art. 122 tej ustawy poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia [...] r., w sytuacji, w której w obiegu prawnym znajdowała się już decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. utrzymująca w mocy przedmiotową decyzję organu I instancji,

2. art. 70 §1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 i art. 239 b §1 pkt 4 O.p., a tym samym naruszenie art. 120, art. 121 §1 tej ustawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, które zostało wydane po okresie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął w dniu 31 grudnia 2014 r.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut naruszenia art. 239 b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., a tym samym - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 tej ustawy, skarżąca wskazała, iż bezsporne jest, iż postanowienie organu I instancji datowane na dzień [...] r. zostało wydane, tj. wyekspediowane w dniu [...] r. w ten sposób, iż pracownik organu osobiście wręczył przedmiotowe postanowienie podatniczce w miejscu jej zamieszkania.

Druga bezsporna okoliczność w tej sprawie to fakt, iż organ odwoławczy w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] i [...] utrzymującą w mocy decyzje organu I instancji z dnia [...] r. nr: [...] oraz nr: [...] oraz w tym samym dniu, tj. [...] r. decyzję tą wyekspediował do podatniczki za pośrednictwem Poczty Polskiej .

Okoliczności te jednoznacznie wskazują, iż w dacie wydania postanowienia organu I instancji, t.j. w dniu [...] r. w obiegu prawnym znajdowała się wspomniana decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., a tym samym decyzja organu I instancji z dnia [...] r. nie posiadała już atrybutu decyzji nieostatecznej.

W związku z powyższym nie mógł znaleźć zastosowania zarówno przepis art. 239a O.p., jak i art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. gdyż przedmiotowa decyzja organu I instancji z dnia [...] r. w dniu [...] r. znajdowała się już w obiegu prawnym i była decyzją ostateczną. Data otrzymania tej decyzji przez podatniczkę (t.j. [...] r.) ma w tej sytuacji drugorzędne znaczenie.

Ponadto strona zarzuciła, że organ I instancji nie spełnił wymogu wskazanego w art. 239 b § 2 O.p., gdyż nie doszło do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W dniu [...] r. została bowiem wydana decyzja ostateczna, umożliwiająca wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed terminem przedawnienia przyjętym (niesłusznie) na dzień [...] r.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 O.p., a tym samym naruszenia art. 120, art. 121 § 1 tej ustawy skarżąca podniosła, że bezsporna w niniejszej sprawie jest okoliczność, iż termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2009 r., co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2014 r.

Zaskarżone postanowienie oparto na twierdzeniu, iż w dacie jego wydania okres do przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące (art. 239 b §1 pkt 4 O.p.) i upływał w dniu [...] r.

Zdaniem strony, organu obu instancji błędnie przyjęły, iż w dniu [...] r. doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Strona, cytując treść tej regulacji, stwierdziła, że "z uzasadnienia postanowienia nie jest możliwe uzyskanie wiedzy pod jaką sygnaturą akt wszczęte zostało przedmiotowe postępowanie oraz podejrzenie popełnienie jakiego przestępstwa zostało objęte postępowaniem", w związku z czym postanowienie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem art. 122, art. 181 i art. 191 O.p., tj. bez oparcia o dokumenty źródłowe.

Jedyna znana stronie sygnatura akt to: "[...]", która to sprawa dotyczyła podejrzenia popełnienia przez nią przestępstwa z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 2137 z późn. zm. – dalej: k.k.s.), polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2009 r. złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w B. poprzez zawyżenie podatku naliczonego w czerwcu 2009 r. o [...] zł i w lipcu 2009 r. o [...] zł przez podatnika G. Z., co naraziło na uszczuplenie podatek od towarów i usług na łączną kwotę [...] zł.

Na marginesie strona podniosła, że nie została w tej sprawie nigdy przesłuchana, sprawa nie weszła w fazę ad personam oraz niezwłocznie po jej wszczęciu została zawieszona na kolejne 4 lata.

Dalej skarżąca zacytowała art. 56 k.k.s., zgodnie z którym: podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie (§ 1). Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych,. jednoznacznie łączy kwestię popełnienia przestępstwa z dwoma łącznymi czynnikami, tj. podaniem nieprawdy w deklaracji (tu: VAT-7 za czerwiec 2009 r. i lipiec 2009 r.) oraz narażeniem podatku na uszczuplenie (§ 2). Strona wskazała także na brzmienie art. 53 § 28 k.k.s., który stanowi, że narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej czynem zabronionym jest to spowodowanie konkretnego niebezpieczeństwa takiego uszczuplenia - co oznacza, że zaistnienie uszczerbku finansowego jest wysoce prawdopodobne, choć nie musi nastąpić.

W kontekście powyższego skarżąca podniosła, że obie decyzje organu I instancji z dnia [...] r. nie określiły żadnego zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT- 7 za czerwiec 2009 r. i lipiec 2009 r., lecz jedynie określiły kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, które to kwoty nie są ujawniane w deklaracjach podatkowych. Jednocześnie podkreśliła, że obie kwoty nadwyżek w VAT wskazane we wspomnianych decyzjach są wyższe niż wskazane w deklaracjach złożonych przez podatniczkę i wynoszą:

• [...] zł - przy kwocie [...] zł wskazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2009 r. (+ [...] zł)

• [...] zł - przy kwocie [...] zł wskazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2009 r. Zdaniem strony skarżącej, do przerwania biegu przedawnienia może dojść jedynie w sytuacji, w której zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skoro zaś w przedmiotowym przypadku w obu decyzjach organu I instancji nie zostało określone zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji VAT za czerwiec 2009 r. i lipiec 2009 r., to bez wątpienia nigdy nie zaistniał wymagany przez art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynnik niewykonania zobowiązania podatkowego, a tym samym brak jest koniecznego związku postępowania podatkowego z postępowaniem karnym skarbowym.

W tym stanie rzeczy z dniem [...] r. nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za czerwiec i lipiec 2009 r. (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) i konsekwentnie do jego ponownego rozpoczęcia począwszy od [...] r. (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.), gdyż bezsporne jest, iż ewentualne zobowiązania przedawniły się z dniem 31 grudnia 2014 r. (art. 70 §1 O.p.).

W konsekwencji w dacie wydania postanowienia organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji z dnia [...] r. w oparciu o art. 239 b §1 pkt 4 O.p., zobowiązanie podatkowe było już przedawnione i nie istniały żadne podstawy faktyczne i prawne do zastosowania art. 239b § pkt 4 O.p. - stąd postanowienie organu I instancji powinno było zostać w całości uchylone przez organ odwoławczy.

Niezależnie od powyższego strona skarżąca wskazała, że nawet przy hipotetycznym przyjęciu, iż: termin przedawnienia upływał w dniu [...] r., a wydanie postanowienia w dniu [...] r. było prawidłowe, to także wówczas zaskarżone postanowienie narusza art. 70 §1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy. Wbrew bowiem twierdzeniom organu odwoławczego, w dniu [...] r. nie doszło do zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego. Organ I instancji wprowadził w tym zakresie w błąd zarówno organ odwoławczy, jak i stronę. Na poparcie tego zarzutu strona przedłożyła pismo podatniczki do organu I instancji z dnia [...] r. (do wiadomości: Prezydenta M. O.) oraz pismo strony do organu I instancji z dnia [...] r. (do wiadomości: organu odwoławczego) wraz z załącznikami. Wynika z nich wprost, że zarówno w dniu [...] r., jak również w okresie od [...] r. do [...] r. nie został wobec podatniczki zastosowany żaden skuteczny, jak również żaden nieskuteczny środek egzekucyjny. Doszło jedynie do wszczęcia egzekucji administracyjnej (art. 26 § 5 pkt 1) u.p.e.a.) poprzez doręczenie podatniczce tytułów egzekucyjnych wystawionych w dniu [...] r. Nie doszło jednak do zastosowania żadnej czynności egzekucyjnej (art. 1 a pkt 2) u.p.e.a.) celem zastosowania lub zrealizowania jakiegokolwiek środka egzekucyjnego wskazanego w art. 1a pkt 12) u.p.e.a. Dobrowolna wpłata kwoty [...] zł na poczet zobowiązań podatkowych strony wobec Prezydenta Miasta O. z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości w żaden sposób nie uprawnia do twierdzenia, iż doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Nadto wskazano, że przepis ten wymaga zarówno zastosowania środka egzekucyjnego, jak również powiadomienia podatnika o jego zastosowaniu, tymczasem do dnia wniesienia skargi strona skarżąca nie otrzymała takiego powiadomienia. Jednocześnie skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 8 § 1 pkt 6) u.p.e.a. nie podlegają egzekucji administracyjnej pieniądze w kwocie [...] zł, stąd wszelkie twierdzenia organu I instancji o dokonaniu czynności egzekucyjnej w tej sprawie są bezpodstawne i niezgodne ze stanem faktycznym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, nawiązując do argumentacji skargi wskazano, że w piśmie z dnia 8 lutego 2019 r. kierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. strona oświadczyła, że: "moje dobrowolne wpłaty z dnia 28.08.2018 roku w kwocie [...] zł (pokwitowanie nr [...] ) z dnia 05.10.2018 roku (pokwitowanie nr [...]) przeznaczone były tylko na poczet zobowiązań wobec Prezydenta Miasta O. z tytułu posiadanych zaległości w podatku od nieruchomości, a mogły one bez wiedzy i zgody Pani Z. zostać zaliczone na poczet spłat innego wierzyciela, w związku z czym wniosła o ich przekazanie na rzecz "prawidłowego wierzyciela". Z kolei w piśmie z dnia 14 lutego 2019 r. również kierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. skarżąca oświadczyła: "uchylam się od skutków prawnych oświadczenia woli w zakresie mojej rzekomej zgody, iż moje dobrowolne wpłaty z dnia 28.08.2018 roku w kwocie [...] zł (pokwitowanie nr [...]) z dnia 05.10.2018 roku (pokwitowanie nr [...]) mają zostać zaliczone na poczet spłaty moich zobowiązań podatkowych w podatku od towaru i usług za czerwiec 2008 roku. Organ odwoławczy (na str. 8 – 9) zacytował także treść odpowiedzi udzielonych stronie na powyższe pisma, w których podano w szczególności, że w/w wpłaty, potwierdzone wystawionymi przez poborcę skarbowego pokwitowaniami opatrzonymi systemowymi numerami spraw organu egzekucyjnego, przyporządkowanymi do określonych tytułów wykonawczych, pozwalającymi na prawidłową identyfikację wpłaty, zostały zaliczone na poczet kosztów egzekucyjnych.

Wobec powyższego organ odwoławczy podtrzymał twierdzenie, że wobec skarżącej zastosowano w dniu [...] r. skuteczny środek egzekucyjny (pobranie należności u zobowiązanej), a więc miało to miejsce przed doręczeniem decyzji ostatecznej.

Nadto organ odwoławczy wskazał na treść uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, w świetle której wydanie decyzji ostatecznej nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji.

Odnośnie zarzutu nawiązującego do treści art. 8 § 1 pkt 6 u.p.e.a. organ odwoławczy zauważył, że strona nie przedstawiła w skardze jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że na skutek w/w egzekucji została pozbawiona środków do życia, czy też potwierdzających, że przepis ten miałby mieć w ogóle do niej zastosowanie. Nadto wskazano, że strona nie wniosła skargi na czynność egzekucyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wymagalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia:

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) w wysokości [...] zł w związku z wystawieniem faktur VAT o nr: [...].

Zgodnie z art. 239 a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast stosownie do art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w art. 239 b § 2 O.p. zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239 b § 1 pkt 1 - 4 O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239 b § 2 O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1327/16 - wszystkie przywoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym z treści przytoczonych przepisów wynika, że zaistnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w myśl którego, jeżeli okres do upływu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące to spełnienie przesłanki z art. 239 b § 2 Op. polega na uprawdopodobnieniu, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji finansowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239 b § 1 punkt 1-3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt: I FSK 523/13 i powołane tam orzecznictwo). Wymóg dokonania takich ustaleń nie wynika ani z treści ani z celu art. 239 b § 2 O.p.

Strona skarżąca neguje legalność rozstrzygnięć organów obu instancji, podnosząc, że zostały one wydane i doręczone po upływie terminu przedawnienia, który na zasadach ogólnych upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r.

Wskazania w tym miejscu wymaga, że kwestia przedawnienia została przesądzona w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1170/18.

Na mocy art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Moc wiążąca orzeczenia, określona w art. 170 P.p.s.a. oznacza, że organy administracji muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Oznacza to zatem zakaz formułowania nowych ocen prawnych, sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem sądu (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt IV SA/Po 944/17).

We wspomnianym wyroku z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1170/18 WSA w Gliwicach stwierdził, że poza sporem jest, że w przypadku braku przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia, termin ten co do zobowiązań podatkowych za czerwiec i lipiec 2009 r. upływał 31 grudnia 2014 r. Jednak w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2009 r. Dalej zacytował art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. i zauważył, że kwestia postawienia lub nie postawienia zarzutów określonej osobie w uprzednio wszczętym postępowaniu w sprawie karnoskarbowej, pozostaje obojętna dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał także na obowiązek wynikający z art. 70 c O.p..

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdził, iż – jak wynika z akt - "skarżąca została powiadomiona o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym zawieszającym bieg terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Treść zawiadomienia była wystarczająca. W szczególności, właściwy organ, zawiadomieniem z dnia [...] r., prawidłowo doręczonym skarżącej [...] r., poinformował skarżącą, że wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za czerwiec i lipiec 2009 r. W ten sposób organ podatkowy poinformował dostatecznie wyraźnie skarżącą o tym, że wystąpiła konkretna przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego (już postępowanie w sprawie a nie przeciwko osobie jest taką przyczyną), przyczyna ta odnosiła się do wprost wskazanych rozliczeń podatku VAT od czerwca do lipca 2009 r. ciążących na skarżącej, wywołała ona skutek zawieszenia we wskazanej dacie. Oznaczało to, że w podanym dniu wszczęte zostało takie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia miało związek z niewykonaniem owych zobowiązań (ze wskazanych okresów rozliczeniowych). Na tym etapie nic więcej nie było konieczne do przekazania skarżącej, jako stronie prowadzonego postępowania podatkowego".

W ocenie Sądu "organ prawidłowo wskazał na mającą zastosowanie w sprawie regulację przewidzianą w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Organ w szczególności wskazał, że [...] r. zostało wydane postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie karnoskarbowej, a w dniu [...] r. zostało zatwierdzone przez właściwy organ zgodnie z art. 153 a K.k.s. i z tym dniem doszło do prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego. Zatem okres zawieszenia terminu biegu przedawnienia trwał od [...] r. do [...] r., od kiedy zaczął biec dalej, a to sprawia, że decyzja organu odwoławczego z [...] r. została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia, który upływał z dniem [...] r.".

Wobec powyższego zarzut strony skarżącej, co do tego, że postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. wydane zostało i doręczone po upływie terminu przedawnienia jest bezzasadny.

Bezpodstawne jest także twierdzenie skarżącej, że w dacie wydania postanowienia organu I instancji, t.j. w dniu [...] r. w obiegu prawnym znajdowała się już decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., skutkiem czego decyzja organu I instancji nie posiadała już atrybutu decyzji nieostatecznej. Decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. została bowiem doręczona w dniu [...] r., a upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania. Data wydania decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p., stanowi jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/06). Nie przesądza jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 290/17).

Niesłusznie zatem podniosła skarżąca, że data otrzymania decyzji organu odwoławczego ma drugorzędne znaczenie. Jak już bowiem podkreślono samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16.

Jak więc wykazano powyżej postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane i doręczone zanim decyzja organu I instancji z dnia [...] r. stała się ostateczna. Ze względu na konieczność doręczenia, a nie tylko wydania rozstrzygnięcia organu odwoławczego, wobec upływającego we wrześniu 2018 r. terminu przedawnienia, za uprawdopodobnione uznać należało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a zatem przesłanka z art. 239 b § 2 O.p. została spełniona. Przypomnieć w tym miejscu warto, że natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 punkt 4 o.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 641/17).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia przed doręczeniem decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. nastąpiło wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego, a także zastosowano środek egzekucyjny. Wskazania jednak wymaga, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest zasadność nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Poza zakresem tej kontroli pozostaje natomiast sposób wykonania tej decyzji, a więc przebieg postępowania egzekucyjnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, wobec czego skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalono.