Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3244/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 par. 1 art. 90 ust. 1 art. 59 par. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 1 art.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 410
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. [...] z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – B. S.A. [...] w W., 1 czerwca 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca jest właścicielem budynków i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one posadowione, położonych w W.. Nieruchomość nabyła od W. sp. z o.o. w W. ("W.") na podstawie umowy sprzedaży z 23 marca 2000 r. uzupełnionej aneksem z 20 kwietnia 2000 r.

Sąd Rejonowy dla m. W. postanowieniem z 23 września 2002 r. ogłosił upadłość W.. Syndyk masy upadłości 10 października 2002 r. złożył pozew o wydanie ww. nieruchomości. Jego zdaniem sprzedaż nieruchomości była nieważna z uwagi na jej sprzeczność z zasadami współżycia społecznego. Zgłosił roszczenie ewentualne o uznanie czynności prawnej za bezskuteczną wobec masy upadłości (art. 527 Kodeksu cywilnego – "k.c", w zw. z art. 56 Prawa upadłościowego).

Celem zabezpieczenia powództwa syndyka, Sąd Okręgowy w W. postanowieniem z 2 kwietnia 2003 r. sygn. akt [...] na przedmiotowej nieruchomości ustanowił zarząd przymusowy "do czasu prawomocnego zakończenia procesu o wydanie nieruchomości bądź uznanie czynności prawnej za bezskuteczną". Zarządcą przymusowym został syndyk masy upadłości W..

Od października 2005 r. zarządca przymusowy, działając na rzecz Skarżącej, wystawiał faktury VAT dla dzierżawców i najemców oraz pobierał pożytki z nieruchomości.

Sąd Okręgowy wyrokiem z 30 marca 2006 r. nakazał Skarżącej wydanie spornej nieruchomości syndykowi W.. Wyrokiem z 13 grudnia 2007 r., wydanym na skutek apelacji Skarżącej, Sąd Apelacyjny w W. zmienił wyrok ten w całości i oddalił powództwo syndyka o wydanie nieruchomości, a roszczenie o uznanie bezskuteczności czynności prawnej przekazał do rozpoznania Sądowi Okręgowemu.

Wyrokiem z 20 kwietnia 2009 r. Sąd Okręgowy oddalił powództwo syndyka o uznanie umowy sprzedaży z 23 marca 2000 r. za bezskuteczną. Na skutek apelacji syndyka, Sąd Apelacyjny wyrokiem z 30 kwietnia 2010 r. prawomocnie stwierdził bezskuteczność umowy sprzedaży wobec masy upadłości W.. Tego samego dnia upadł także zarząd przymusowy na nieruchomości.

Z uwagi na treść art. 59 § 1 Prawa upadłościowego (skutki uznania czynności za bezskuteczną), 13 maja 2010 r. Skarżąca poinformowała syndyka o gotowości wydania nieruchomości masie upadłości. Do dnia złożenia wniosku o interpretację były zarządca przymusowy nie wydał nieruchomości Skarżącej jako jej prawowitemu właścicielowi, a syndyk pozostaje jej dzierżycielem. Nie wydał jej także dokumentów związanych z zarządzaną nieruchomością (umowy z najemcami i z dzierżawcami).

Skarżąca uzupełniła wniosek pismem z 17 czerwca 2010 r. Wyjaśniła, iż po dniu jego złożenia uzyskała informację, że powołując się na wyrok Sądu Apelacyjnego z 30 kwietnia 2010 r. syndyk z częścią najemców (dzierżawców) podpisał aneksy do umów, zmieniając stronę wynajmującą ze Skarżącej, w imieniu której dział zarządca przymusowy, na syndyka masy upadłości W..

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1) czy w zaistniałym stanie faktycznym (a przed dokonaniem skutecznej egzekucji z nieruchomości w drodze jej sprzedaży przez syndyka) Skarżąca pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej na nieruchomości działalności gospodarczej oraz czy jest zobowiązana do wystawiania we własnym imieniu faktur VAT dla dzierżawców i najemców nieruchomości, w przypadku, gdy faktycznym dzierżycielem nieruchomości pozostaje były zarządca przymusowy, który jest jednocześnie syndykiem masy upadłości W.?

2) czy syndyk jest uprawniony do wystawiania w imieniu Skarżącej faktur VAT z tytułu prowadzonej na nieruchomości działalności gospodarczej?

Zdaniem Skarżącej, po dobrowolnym wydaniu nieruchomości syndykowi, a przed dokonaniem przez niego skutecznej egzekucji z tej nieruchomości, Skarżąca pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest zobowiązana do wystawiania faktur VAT. Od chwili upadku zarządu przymusowego odpadł także tytuł do pobierania i przetrzymywania przez byłego zarządcę przymusowego pożytków uzyskiwanych z nieruchomości.

Pożytki pobrane przez byłego zarządcę przymusowego w toku sprawowania zarządu w zakresie, w jakim nie stanowią kosztów zarządu, winny być zwrócone na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, tj. Skarżącej. Z chwilą, gdy odpadła podstawa prawna pobierania świadczeń od osób trzecich (w tym najemców i dzierżawców) na rachunek Skarżącej, pobrane przez byłego zarządcę przymusowego świadczenia stają się nienależne (art. 410 k c.) i jako takie powinny być jej zwrócone. Były zarządca przymusowy winien także zwrócić Skarżącej dokumentację związaną z nieruchomością oraz zaprzestać pobierania czynszów i innych pożytków z nieruchomości.

Odnosząc się do kwestii zawartej w pyt. 2) Skarżąca stwierdziła, że syndyk nie jest umocowany do wystawiania w jej imieniu faktur VAT i innych dokumentów, ponieważ zgodnie z art. 118 § 1 Prawa upadłościowego, na podstawie wyroku uprawniony jest tylko do przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości celem zaspokojenia wierzycieli masy upadłości W.. Od 1 maja 2010 r. Skarżąca zobowiązana jest samodzielnie wystawiać faktury VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.".

Uzupełniając wniosek Skarżąca wyjaśniła, iż jej zdaniem aneksy zawarte przez syndyka są nieważne, ponieważ nie zostały podpisane przez nią jako stronę umowy, a przez osobę trzecią (syndyka). Syndyk nie był uprawniony do podpisania aneksów, jako że wyrok dotyczył wyłącznie bezskuteczności umowy sprzedaży wobec masy upadłości, a nie jakichkolwiek umów dzierżawy lub najmu.

W interpretacji indywidualnej z [...] września 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść przepisów u.p.t.u., tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 (przedmiot opodatkowania), art. 7 ust. 1 (dostawa towarów), art. 8 ust. 1 (świadczenie usług), art. 15 ust. 1 (podatnicy), art. 15 ust. 2 (działalność gospodarcza), art. 106 ust. 1 (obowiązek wystawiania faktur).

Stwierdził, że analizując przedstawione przez Skarżącą kwestie nie można poprzestać na ocenie przepisów prawa podatkowego. Należy również sięgnąć do uregulowań Prawa upadłościowego, właściwego w sprawie. Zgodnie zaś z art. 59 § 1 tego rozporządzenia, jeżeli czynność upadłego uznana zostaje za bezskuteczną, wszystko co na jej skutek nie weszło do majątku upadłej spółki winno być wydane masie upadłości. Minister Finansów powołał się też na art. 20 Prawa upadłościowego stanowiący o utracie przez upadłego prawa zarządu oraz możności korzystania i rozporządzania jego majątkiem, następującej z mocy prawa w dniu ogłoszenia upadłości. Wskazał obowiązki upadłego związane z wydaniem majątku (art. 18 § 1 Prawa upadłościowego) oraz przedstawił określone w art. 90 tego rozporządzenia prawa i obowiązki syndyka, który przeprowadza likwidacje majątku upadłego.

Minister Finansów podkreślił, że na skutek wyroku przedmiotowa nieruchomość weszła w skład masy upadłości przedsiębiorstwa. Możliwość dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku należy do syndyka. Może on nią rozporządzać jak właściciel, w tym zarządzać, czerpać pożytki jako jej dzierżyciel, mimo że uprawnienia właścicielskie pozostają u Skarżącej.

Zdaniem Organu, w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u. uznanie danego świadczenia za świadczenie usług nie jest powiązane z posiadaniem praw własności do przedmiotu świadczenia. Na gruncie tej ustawy świadczącym usługę będzie podmiot, który posiada prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, co nie jest równoznaczne z prawem własności w znaczeniu k.c.

Skarżąca nie jest zatem podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej na nieruchomości działalności gospodarczej i nie jest obowiązana do wystawiania faktur VAT dla dzierżawców i najemców nieruchomości. Syndyk obowiązany jest wystawiać faktury na rzecz upadłej spółki, a nie w imieniu Skarżącej.

Pismem z 16 września 2010 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie z 20 października 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości z powodu rażącego naruszenia prawa, a tj. art. 120 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez niedozwoloną wykładnię i interpretację innego zakresu prawa niż prawo podatkowe; art. 120 oraz art. 14b § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art 19 ust. 1 i art. 106 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Skarżąca podniosła, że materialnoprawną podstawą wniosku w szczególności były ww. przepisy u.p.t.u. Minister Finansów lakonicznym określeniem zakresu interpretacji jako "problematyka upadłości" nie wskazał wpływów i wzajemnych relacji między przepisami prawa upadłościowego i podatkowego, w szczególności u.p.t.u. Organ w sposób niezrozumiały opisał skutki ogłoszenia upadłości dla upadłego, nie odnosząc tego do statusu Skarżącej, która nie jest i nie była "upadłym". Nie dokonał interpretacji prawa podatkowego w granicach przez nią określonych, naruszając rażąco art. 120 i art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej.

Popełniony przez Organ błąd interpretacji sprowadza się do jej dokonania w oderwaniu od stanu faktycznego, bez uwzględnienia celu art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej i głębszej oceny zagadnienia. Natomiast przedstawiona przez Ministra Finansów wykładnia prawa upadłościowego nie opierała się o literaturę przedmiotu i nie wynikła z orzecznictwa sądowego.

Zdaniem Skarżącej, prawidłowej oceny jej stanowiska Minister Finansów dokonał w wydanej na ten sam wniosek interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w której uwzględnił orzecznictwo Sądu Najwyższego. Zasadnie przyjęto tam założenie, że aneksy do umów zawarte przez syndyka dotknięte są nieważnością bezwzględną, a bezskuteczność czynności wynikająca z art. 527 k.c. ma charakter względny. Na skutek wyroku uwzględniającego powództwo pokrzywdzonego wierzyciela czynność prawna nie zostaje unieważniona, lecz staje się bezskuteczna, ale tylko w stosunku do konkretnego podmiotu uprawnionego ze skargi paulińskiej. Wobec pozostałych uczestników obrotu czynność pozostaje w mocy i wywołuje wszelkie właściwe jej skutki prawne (uchwała Sądu Najwyższego z 22 stycznia 2009 r. sygn. akt III CZP 134/08). W interpretacji tamtej stwierdzono, że przysporzenie związane z powstaniem należności wynikających z tytułu umów najmu powstaje w ramach działalności gospodarczej Skarżącej.

Skarżąca uważała, iż ww. uchwałę Sądu Najwyższego należało uwzględnić także przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji. Brak odniesienia do tej uchwały przy wykładni Prawa upadłościowego Skarżąca uznała za nadużycie i rażące naruszenie art. 120 w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez niedozwoloną wykładnię innego zakresu prawa aniżeli prawo podatkowe.

W opinii Skarżącej pośrednim dowodem rażącego naruszenia prawa była również okoliczność, że w oparciu o ten sam wniosek wydano dwie interpretacje, w jednej uznając jej stanowisko za prawidłowe, a w drugiej za nieprawidłowe.

Skarżąca podkreśliła, iż po wydaniu wyroku z 30 kwietnia 2010 r. pozostała właścicielem nieruchomości. Do dnia jej sprzedaży przez syndyka jest zatem podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu przychodów z dzierżawy tej nieruchomości. Na skutek wyroku nie mogły bowiem ulec zmianie żadne wcześniej wykonywane obowiązki podatkowe. Wniosek taki wynika również z ww. uchwały Sądu Najwyższego z 22 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skarżąca jest więc jedynym podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT z tytułu najmu nieruchomości do dnia jej sprzedaży przez syndyka.

Organ, w oderwaniu od opisanego we wniosku stanu faktycznego, dokonał wykładni wybranych, dotyczących upadłego, aspektów prawa upadłościowego. Zaskarżona interpretacja nie zawiera rzetelnej wykładni prawa podatkowego. W sposób nieuprawniony i niezgodny z właściwą wykładnią, zamiennie używając określeń "bezskuteczność umowy", "właściciel nieruchomości", "rozporządzający nieruchomością jak właściciel" i "dzierżyciel nieruchomości", Minister Finansów nadał im znaczenie niezgodne z definicją wynikającą z przepisów prawa i doktryny. Nie powołał się na literaturę przedmiotu i orzecznictwo sądowe.

W ocenie Skarżącej Minister Finansów dokonał błędnej subsumcji wywodząc, że w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u. uznanie świadczenia za świadczenie usług nie jest powiązane z prawem własności. Tymczasem przepis ten nie wiąże usługi z jakimkolwiek prawem, obowiązkiem lub powinnością świadczącego usługę wobec rzeczy (nieruchomości). Użyty w interpretacji termin "prawo do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel" zbliżony jest do określenia zawartego przepisach u.p.t.u. dotyczących dostawy towarów. Stosując kryterium oceny stanu prawnego i zdolności do czynności prawnych Organ posługuje się nieprawidłową definicją funkcjonalności systemu prawnego. W opinii Skarżącej ta część interpretacji rażąco narusza prawo. Skarżąca nie wiedziała, jaki przepis zdecydował o nieprawidłowości jej stanowiska i nie dowiedziała się, na jakim przepisie opiera swoje stanowisko Minister Finansów, który w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do wykładni art. 15, art. 19 i art. 106 u.p.t.u. Brak takiej wykładni uniemożliwia rozpoznanie sprawy pod kątem skutków prawnych wyroku Sądu Apelacyjnego dla Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Stwierdził, że przepisy u.p.t.u., definiujące pojęcia "świadczenie usług" i "podatnik", nie dają jednoznacznej odpowiedzi co do konsekwencji w podatku od towarów i usług uznania czynności sprzedaży nieruchomości za bezskuteczną. Jego zdaniem w sprawie nie ma decydującego znaczenia, jaki podmiot z punktu widzenia prawa cywilnego jest właścicielem nieruchomości. Istotne jest natomiast, kto może dysponować nieruchomością.

Minister Finansów podkreślił, iż nie dokonywał wykładni Prawa upadłościowego, a jego przepisy powołał jedynie w celu określenia uprawnień syndyka masy upadłości w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Ponieważ nieruchomość na skutek orzeczenia sądowego weszła w skład masy upadłości, rozporządzać nią i dokonywać czynności prawnych może syndyk. W świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u. uznanie danego świadczenia za świadczenie usług nie jest powiązane z posiadaniem praw własności do przedmiotu świadczenia, a zatem chybione jest stanowisko Skarżącej, iż jest podatnikiem w stosunku do przychodów z dzierżawy z uwagi na uprawnienia właścicielskie.

W ocenie Organu, Skarżąca nie może rozporządzać nieruchomością, a więc nie może prowadzić na niej działalności gospodarczej. W konsekwencji zaś nie jest podatnikiem (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na nieruchomości i nie jest obowiązana do wystawiania faktur VAT dla dzierżawców i najemców. Obowiązany jest to robić syndyk na rzecz upadłej spółki.

Minister Finansów powołał się na wyrok tut. Sądu z 9 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1741/08, w którym wyrażono pogląd, że skoro podmiotem uprawnionym do zadysponowania nieruchomością był syndyk, to tym samym mógł on dokonać dostawy tej nieruchomości w rozumieniu u.p.t.u., ale nie mogła tego uczynić spółka mimo posiadania uprawnień właścicielskich do nieruchomości.

Wyjaśnił, że we wniosku Skarżąca przedstawiła dwa odrębne stany faktyczne, dlatego też wydano odrębne interpretacje. W zakresie podatku dochodowego interpretacja dotyczyła określenia obowiązku podatkowego z tytułu wynajmu nieruchomości, nabytej w wyniku czynności prawnej dotkniętej bezskutecznością względną i w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem tej nieruchomości do czasu jej zbycia. Ponieważ obie interpretacje rozstrzygają na gruncie odrębnych przepisów prawa podatkowego, mogą rodzić odmienne skutki prawne dla podatnika. Oczekiwanie Skarżącej, iż na gruncie podatku od towarów i usług stanowisko Organu będzie korespondowało ze stanowiskiem w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest uzasadnione, ale samo w sobie nie rodzi obowiązku Organu dostosowania się do jej stanowiska. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako nakaz zajęcia stanowiska niezgodnego z przepisami prawa. Wydając zaskarżoną interpretację postąpiono zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, realizowaną przez art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy. Stanowisko Organu zostało przedstawione w oparciu o regulacje u.p.t.u.

Odnosząc się do uchwały Sądu Najwyższego z 22 stycznia 2009 r. Minister Finansów stwierdził, iż trudno określić, w jakim stopniu rozstrzygnięcie sądu na gruncie Prawa upadłościowego, może odzwierciedlać sytuację opisaną we wniosku o wydanie interpretacji i mieć zastosowanie w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu oddana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Skarżącej budził jej status jako podatnika podatku od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej (najem i dzierżawa) prowadzonej na nieruchomości nabytej przez nią na podstawie umowy sprzedaży, która to umowa wyrokiem sądowym uznana została za bezskuteczną wobec masy upadłości zbywcy, a także związany ze statusem podatnika obowiązek wystawiania faktur VAT.

Skarżąca uważała, że pozostała podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu powyższej działalności do czasu dokonania przez syndyka skutecznej egzekucji z nieruchomości. W związku z tym to ją, a nie syndyka, obciążał obowiązek wystawiania faktur VAT na rzecz dzierżawców i najemców.

W ocenie Ministra Finansów, Skarżąca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności prowadzonej na nieruchomości. Skutkiem uznania umowy sprzedaży za bezskuteczną nieruchomość weszła w skład masy upadłości, z czym wiązało się prawo syndyka do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel. W związku z tym faktury VAT obowiązany był wystawiać syndyk na rzecz upadłej spółki.

II. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona interpretacja wydana został za rażącym naruszeniem prawa. Uznał jednak, iż nie spełnia ona wymogów określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, dokonana przez Ministra Finansów analiza zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację nie była wystarczająca i nie uwzględniała wszystkich okoliczności podniesionych przez Skarżącą.

III. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, Minister Finansów nie dokonał interpretacji przepisów Prawa upadłościowego, które istotnie nie należą do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że Organ przyjął to, co wynika z przytoczonych przez niego przepisów Prawa upadłościowego i uwzględnił dokonując wykładni przepisów o podatku od towarów i usług, aczkolwiek czyniąc to niewłaściwie.

Brak jest podstaw, aby z treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wywodzić zakaz odwoływania się przez organ wydający interpretację do przepisów innych gałęzi prawa, gdy jest to niezbędne z uwagi na zakres zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Nie sposób bowiem utożsamiać odwołania się do tych przepisów z dokonaniem ich wykładni.

Dlatego też sam fakt odwołania się przez Ministra Finansów do przepisów nie należących do prawa podatkowego nie naruszał zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji, gdy ocena prawidłowości stanowiska Skarżącej wymagała uwzględnienia wynikających z przepisów Prawa upadłościowego skutków uznania umowy sprzedaży za bezskuteczną wobec masy upadłości, odwołanie się do tych przepisów było wręcz konieczne.

IV. Tym niemniej Skarżąca zasadnie zarzuciła, że Minister Finansów nie przeanalizował w sposób wystarczający skutków bezskuteczności umowy sprzedaży stwierdzonej wyrokiem Sądu Apelacyjnego z 30 kwietnia 2010 r. w świetle właśnie przepisów Prawa upadłościowego.

Zgodnie z art. 59 § 1 tego rozporządzenia, jeżeli czynność upadłego jest bezskuteczna, choćby z powództwa wierzyciela, wszystko, co ubyło z majątku upadłego lub co wskutek tej czynności nie weszło do jego majątku, winno być wydane masie upadłości, a gdy wydanie w naturze nie jest możliwe, winna jej być wydana równowartość w pieniądzach.

Uprawnienie do zarządzania oraz do korzystania i rozporządzania swoim majątkiem upadły traci w dniu ogłoszenia upadłości (art. 20 § 1 Prawa upadłościowego).

Przepis art. 90 ust. 1 Prawa upadłościowego stanowił natomiast, że syndyk obejmuje z samego prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację.

Opierając się na powyższych przepisach Minister Finansów wywiódł, że na skutek wyroku przedmiotowa nieruchomość weszła w skład masy upadłości przedsiębiorstwa, a zatem to syndykowi przysługuje uprawnienie do dokonywania czynności prawnych wobec tego majątku. Może on nią rozporządzać jak właściciel, w tym zarządzać, czerpać pożytki jako jej dzierżyciel mimo, że uprawnienia właścicielskie pozostały u Skarżącej.

W istocie jest to cała argumentacja przedstawiona przez Organ na uzasadnienie jego stanowiska, że Skarżąca nie jest podatnikiem z tytułu umów najmu i dzierżawy oraz że to syndyk winien wystawiać faktury w imieniu upadłej spółki, jako podmiot świadczący usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na przysługujące mu prawo rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

V. Zagadnienie przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczyło kwestii zadysponowania nieruchomością (przeniesienia jej własności) przez syndyka w ramach egzekucji z tej nieruchomości.

Wiązało się ono ze skutkami uznania umowy sprzedaży nieruchomości za bezskuteczną dla prowadzonej na tej nieruchomości działalności gospodarczej polegającej na jej wynajmowaniu i wydzierżawianiu.

Skarżąca prawidłowo określiła znaczenie stwierdzonej przez Sąd Apelacyjny bezskuteczności umowy sprzedaży nieruchomości wskazując, iż orzeczona bezskuteczność dotyczy tylko tej umowy i tylko w relacji Skarżąca – masa upadłości.

Ograniczony zakres stwierdzonej przez sąd powszechny bezskuteczności czynności upadłego wyjaśniony został w powołanej przez Skarżącą uchwale Sądu Najwyższego z 22 stycznia 2009 r. sygn. akt III CZP 134/08 (OSNC 2009/12/161). I tak, "Sankcja prawna w postaci ubezskutecznienia czynności dokonanej z pokrzywdzeniem wierzyciela określana jest w doktrynie mianem bezskuteczności względnej. Jej istota polega na tym, że w wyniku wydanego orzeczenia uwzględniającego powództwo pokrzywdzonego wierzyciela czynność prawna nie zostaje unieważniona, lecz staje się bezskuteczna, jednakże tylko w stosunku do konkretnego podmiotu uprawnionego ze skargi paulińskiej. Oznacza to, że wobec pozostałych uczestników obrotu czynność pozostaje w mocy i wywołuje wszelkie, właściwe jej skutki prawne".

W wyroku z 26 stycznia 2011 r. sygn. akt IV CSK 273/10 (LEX nr 738125) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że przepis art. 59 Prawa upadłościowego ma znaczenie egzekucyjne, a przekazanie do masy upadłości przedmiotu majątkowego służyć ma jedynie umożliwieniu zaspokojenia z niego wierzycieli w postępowaniu upadłościowym, przy zachowaniu zasady równomierności ich zaspokojenia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podzielił.

Stwierdzenie bezskuteczności umowy sprzedaży nieruchomości nie oznaczało zatem jednoczesnego stwierdzenia bezskuteczności innych zawartych przez Skarżącą umów dotyczących tej nieruchomości, w tym umów najmu i dzierżawy.

Minister Finansów obowiązany był ocenić w świetle przepisów u.p.t.u., czy brak wpływu orzeczonej bezskuteczności umowy sprzedaży nieruchomości na umowy najmu i dzierżawy, pozbawia Skarżącą statusu podatnika od towarów i usług z tytułu obrotów generowanych w ramach tychże umów.

W świetle art. 59 § 1 Prawa upadłościowego należy odróżnić obowiązek Skarżącej wydania nieruchomości masie upadłości od kwestii, czy przychód przynoszony przez tę nieruchomość na skutek związanych z nią umów najmu i dzierżawy, powinien być wydany masie upadłości jako to, co wskutek sprzedaży nieruchomości nie weszło do majątku upadłego.

Kwestia ta, podobnie jak kwestia wynikających stąd rozliczeń, przekracza jednak ramy interpretacji indywidualnej z zakresu podatku od towarów i usług, o której wydanie wniosła Skarżąca.

Nie oznacza to jednak, że Minister Finansów mógł pominąć wskazany wyżej zakres stwierdzonej przez Sąd Apelacyjny bezskuteczności umowy sprzedaży i jej skutków, poprzestając na konstatacji, że to syndyk dysponuje majątkiem stanowiącym masę upadłości.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nie ulega wątpliwości, że najem i dzierżawa są umowami, w ramach których wynajmujący i wydzierżawiający świadczą usługę na rzecz najemcy i dzierżawcy w zamian za co otrzymują stosowne wynagrodzenie. Usługi najmu i dzierżawy przynoszą zatem wynajmującemu (wydzierżawiającemu) przychód w postaci czynszu oraz generują obrót w rozumieniu u.p.t.u.

Podstawą prawną uiszczania czynszu przez najemców (dzierżawców) jest stosunek zobowiązaniowy – najem (dzierżawa), a nie prawo rzeczowe przysługujące wynajmującemu (dzierżawcy) do przedmiotu najmu (dzierżawy).

VI. Prawidłowości stanowiska Organu nie potwierdza zasadny skądinąd argument, że uznanie danego świadczenia za świadczenie usługi nie jest powiązane z posiadaniem przez świadczącego usługę prawa własności do przedmiotu usługi.

Z punktu widzenia definicji usługi zamieszczonej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie ma znaczenia, czy wynajmującemu (wydzierżawiającemu) przysługuje prawo własności do przedmiotu najmu (dzierżawy), czy też może on nim rozporządzać jak właściciel. Świadczącym usługę może być również podnajemca lub poddzierżawca, albo inny podmiot, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość.

W gruncie rzeczy usługa w ogóle nie musi łączyć się posiadaniem przez podmiot ją świadczący jakiegokolwiek prawa do określonej rzeczy (np. usługowe sprzątanie klatek schodowych w budynkach mieszkalnych).

Jednak w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy dalsze stwierdzenie Organu, sprowadzające się do przypisania statusu usługodawcy syndykowi z tego tylko tytułu, że posiada on prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, Sąd uznał za nie znajdujące oparcia w treści art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżąca słusznie wskazała, że samo sformułowanie "prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel" u.p.t.u. wiąże z zawartą w art. 7 definicją dostawy, przez którą generalnie rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W rozpoznanej sprawie nie chodziło o przeniesienie prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel. Nie ulega wątpliwości, czego nie kwestionował również Minister Finansów, że pomimo uznania umowy sprzedaży za bezskuteczną, właścicielem nieruchomości pozostała Skarżąca, chociaż nie mogła tego prawa samodzielnie przenieść na inny podmiot. Mógł to uczynić tylko syndyk.

Wskazany w odpowiedzi na skargę wyrok tut. Sądu z 27 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1741/08 dotyczył kwestii wystawienia przez syndyka faktury dokumentującej dostawę nieruchomości, której sprzedaż uznana została za bezskuteczną wobec masy upadłości. Był to zatem stan faktyczny inny niż w rozpoznanej sprawie.

W świetle powyższego, jedyny argument przedstawiony przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, oparty na okoliczności, że będąc uprawnionym do dysponowania masą upadłości, syndyk tym samym mógł dysponować nieruchomością, która na skutek wyroku weszła do tej masy, nie dowodził prawidłowości jego stanowiska, że Skarżąca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu usług najmu i dzierżawy związanych z tą nieruchomością, świadczonych na podstawie zawartych przez nią umów.

Kwestionując prawidłowość stanowiska Skarżącej z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość weszła w skład masy upadłości, a w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u. świadczącym usługę będzie podmiot, który posiada prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, Minister Finansów naruszył powyższy przepis prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

VII. Skarżąca wyjaśniła, że z częścią najemców (dzierżawców) syndyk podpisał aneksy do umów, zmieniając stronę wynajmującą ze Skarżącej, na syndyka masy upadłości W.. Aneksy te Skarżąca oceniła jako nieważne.

Zdaniem Sądu w interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie mógł wypowiedzieć się co do tej kwestii, ponieważ wymagała ona oceny ważności aneksów na gruncie prawa cywilnego. Z tych samych względów nie mógł również ocenić prawidłowości twierdzeń Skarżącej zawartych uzasadnieniu jej stanowiska, że świadczenia pobrane przez byłego zarządcę przymusowego stały się świadczeniami nienależnymi w rozumieniu art. 410 k.c. oraz że były zarządca tymczasowy powinien był zwrócić spółce dokumentację związaną z nieruchomością, a także zaprzestać pobierania czynszów i innych pożytków z nieruchomości. Są to bowiem zagadnienia z zakresu prawa cywilnego, a nie prawa podatkowego. Jest to sytuacja odmienna od oceny wynikającego z przepisu prawa zakresu orzeczonej przez sąd. bezskuteczności umowy sprzedaży.

Minister Finansów powinien jedynie jako element stanu faktycznego przyjąć, że syndyk podpisał aneksy do części umów najmu i dzierżawy, świadczenia z tytułu tych umów pobierał były zarządca nieruchomości będący również syndykiem, a dokumentacja dotycząca nieruchomości nie została Skarżącej zwrócona.

Z treści zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby Minister Finansów okoliczności te brał pod uwagę i ocenił ich znaczenie dla zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżąca zasadnie podniosła zatem, że zaskarżona interpretacja wydana została w oderwaniu od przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Świadczy o tym również wskazany wyżej brak oceny wpływu stwierdzenia bezskuteczności sprzedaży nieruchomości na zawarte przez Skarżącą umowy najmu i dzierżawy oraz statusu Skarżącej, która – jak stwierdziła – nie była "upadłym".

Zdaniem Sądu podstawowym warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko Organu zajęte zostało z uwzględnieniem okoliczności faktycznych opisanych przez wnioskodawcę, co oznacza konieczność dokonania przez Organ oceny znaczenia tych okoliczności w rozpatrywanej przezeń sprawie.

VIII. Zgodnie z art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu, odpowiadającym znaczeniu własnego stanowiska organu i uzasadnienia prawnego tego stanowiska, wyrażanego przez organ jeżeli stanowisko wnioskodawcy zostanie ocenione negatywnie (art. 14c § 2).

Nie wystarczy zatem ocenić stanowisko wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, iż jest ono nieprawidłowe. Należy również wskazać, dlaczego stanowisko to nie może być zaakceptowane w świetle właściwych dla tej oceny przepisów prawa.

Tego zaś Organ nie uczynił. Skarżąca uzasadniła własne stanowisko odwołując się do skutków wywołanych uznaniem sprzedaży nieruchomości za bezskuteczną. Ani jedno zdanie zaskarżonej interpretacji nie odnosi się do twierdzeń Skarżącej w tym zakresie. Innymi słowy, poza oceną jej stanowiska wyrażającą się w uznaniu go za nieprawidłowe, Minister Finansów nie wskazał żadnego powodu, dla którego stanowiska tego nie zaakceptował.

Zdaniem Sądu nie można uznać za wystarczającą okoliczność, że Organ ma zdanie inne niż Skarżąca. Stanowisko Organu nie może służyć za uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy jako element interpretacji odrębny od stanowiska Organu i jego uzasadnienia.

Sąd nie twierdzi, że poszczególne elementy interpretacji, wymienione w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, winny być wyodrębnione i nazwane. Jednakże argumentacja organu wydającego interpretację musi układać się w logiczny ciąg, dostarczający wnioskodawcy informacji dlaczego wskazany przezeń sposób zastosowania przepisu (jego skutki) nie jest właściwy oraz dlaczego należy przepis ten zastosować w sposób określony przez organ.

Skarżąca zrealizowała obowiązki nałożone na nią jako na podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem – jak nakazuje art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyczerpująco opisała zaistniały stan faktyczny oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Miała prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę tego stanowiska, ale też jej uzasadnienie odnoszące się do zaprezentowanej przez nią argumentacji. Zdaniem Sądu nie sposób bowiem uzasadniać ocenę stanowiska wnioskodawcy nie nawiązując do jego argumentacji, gdy została wyrażona.

Ponownie należy poczynić zastrzeżenie, że nie chodzi tu o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Rzecz w tym, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać na czym polegała wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte. Zasadnie okoliczność tę podniosła Skarżąca.

Organ nie może jednak, jak to uczynił w rozpatrywanej sprawie, po prostu zignorować argumentów wnioskodawcy.

Zdaniem Sądu nie sposób również uznać za wyczerpująco uzasadnione stanowiska Organu, które – jak już Sąd wskazał – sprowadzało się do jednego argumentu, nie uwzględniającego ograniczonego zakresu bezskuteczności umowy sprzedaży nieruchomości.

Z powodów wskazanych w pkt V, VII i VIII niniejszego uzasadnienia Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

IX. Okoliczność, że na tle tego samego stanu faktycznego Minister Finansów odmiennie ocenił prawidłowość stanowiska Skarżącej w zakresie zastosowania przepisów dotyczących dwóch różnych podatków, sama w sobie nie ma żadnego znaczenia i nie dowodzi naruszenia prawa. Tytułem przykładu wskazać można, że wydatki, jakie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego, mogą łączyć się prawem do odliczenia podatku naliczonego w świetle przepisów o podatku od towarów i usług.

Jednakże jest to sytuacja inna niż opisana w skardze, kiedy to przychód z tytułu umów najmu i dzierżawy uznany został za przychód Skarżącej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a obrót w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za osiągnięty przez upadłą spółkę, jako że to w jej imieniu syndyk powinien wystawiać faktury zgodnie ze stanowiskiem organu.

Obie interpretacje wydane zostały na podstawie tego samego wniosku Skarżącej. Powinny zatem być spójne. Wydając późniejszą interpretację w zakresie podatku od towarów i usług Minister Finansów obowiązany był wyjaśnić powody, dla których jego ocena dotycząca możliwości uznania Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług różni się od oceny jej statusu jako podatnika podatku dochodowego z tytułu tego samego przychodu (obrotu).

Nie jest rzeczą Sądu w rozpoznanej sprawie ocena prawidłowości interpretacji, jaką Skarżąca uzyskała w zakresie podatku dochodowego.

Jednakże w ocenie Sądu narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) okoliczność, iż bez żadnego uzasadnienia w tym samym stanie faktycznym, ta sam korzyść przypisana została dwóm różnym podmiotom.

Znając zajęte na jej wniosek stanowisko Organu w zakresie podatku dochodowego, Skarżąca miała prawo oczekiwać, że ze stanowiskiem tym będzie korespondowało stanowisko Organu dotyczące podatku od towarów i usług.

Oczekiwanie tego rodzaju, chociaż całkowicie uzasadnione, samo w sobie nie rodzi po stronie organu wydającego interpretację obowiązku dostosowania się do stanowiska zajętego w innej interpretacji, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być bowiem rozumiana jako nakaz zajęcia stanowiska niezgodnego z przepisami prawa.

Tym niemniej zasada powyższa nakładała na Organ obowiązek wyjaśnienia przesłanek zajęcia stanowiska odmiennego niż wynikające z wcześniejszej interpretacji w zakresie podatku dochodowego.

W rozpoznanej sprawie naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

X. Minister Finansów nie ma obowiązku powoływania się na orzecznictwo, doktrynę i piśmiennictwo. Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem czy też doktryną, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa.

Tak też stało się w rozpatrywanej sprawie, w której Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone w orzeczeniach Sądu Najwyższego.

XI. Sąd ocenia prawidłowość zaskarżonej interpretacji. Jeżeli odpowiada ona wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a z jej treści wynika, że Organ na etapie wydawania interpretacji wziął pod uwagę wszystkie istotne unormowania i elementy stanu faktycznego (zdarzenia prawnego) i ocenił ich znaczenie, Sąd ma przesłanki do zbadania merytorycznej prawidłowości stanowiska Organu.

Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie powodów, dla których stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe oraz uzasadnienia dla stanowiska Organu, skoro uzasadnienia takiego zabrakło w zaskarżonej interpretacji. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd. Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Oznacza to, że z uwagi na wskazaną wyżej wadliwość zaskarżonej interpretacji Sąd nie mógł zająć stanowiska w kwestii, czy Skarżąca pozostała podatnikiem podatku od towarów i usług do czasu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez syndyka, oraz co do związanego z tym zagadnienia podmiotu właściwego do wystawienia faktur VAT na rzecz najemców (dzierżawców). Sąd mógł tylko stwierdzić, że nie był zasadny jedyny argument podniesiony przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji.

XI. Minister Finansów ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Uwzględni przy tym przedstawioną wyżej ocenę prawną.

XII. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a."

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w kwocie równej sumie uiszczonego wpisu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).