Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 418/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 7 b i art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. sprawy ze skargi G. T. S.A. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. T. S.A. w T. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W dniu [...]. G. T. S.A. (skarżąca) złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej u.p.d.o.p., w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tejże ustawy. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

G. T. S.A. zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi

w Grupie Rachunków (dalej: Umowa). Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: Uczestnicy Systemu) i są polskimi rezydentami podatkowymi. System Zarządzania Środkami Pieniężnymi

w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności, usługa zarządzania środkami pieniężnymi oferowana przez Bank pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych Uczestników Systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych (Uczestnik Systemu ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych). Umowa dotyczyć będzie zatem systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników Systemu. Oznacza to, że na podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników Systemu tzw. usługę cash poolingu.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu, Wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: Rachunki Główne). Następnie Spółka (oraz pozostali Uczestnicy Systemu) przystąpią wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której bank udostępni w Rachunkach Głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia,

w którym został udzielony (dalej: Limit Zadłużenia). Ponadto, w ramach Umowy bank dokonywał będzie na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych

z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej. W ramach Umowy jeden

z Uczestników Systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej: Grupa Rachunków) z udostępnionym Limitem Zadłużenia (dalej: Rachunek Główny Koordynującego), natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków (dalej: Rachunek Pomocniczy Koordynującego).

Zgodnie z Umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Koordynującym) w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi (dalej: System) oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego) skutkującej subrogacją z art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej K.c., tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela.

System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków)

z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia udzielonych przez bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Oznacza to, że przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia, lub Uczestnicy Systemu spłacać będą długi Koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Koordynujący, jak i pozostali Uczestnicy Systemu będą wstępować w miejsce banku

w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat (dalej: Roszczenia). Zgodnie z Umową kwoty Roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Raz na miesiąc,

w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. W związku

z uczestnictwem w Systemie, Spółka ponosiła będzie na rzecz banku określone

w Umowie opłaty.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano pytanie:

Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku odsetki wypłacane w ramach Systemu nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki stosunki pomiędzy Uczestnikami Systemu i Koordynującym wynikające z uczestnictwa w Systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki,

o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów

o niedostatecznej kapitalizacji.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Organ podkreślił, że nawet w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi czy subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Minister Finansów stwierdził, że opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Tym samym, zdaniem organu, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem

w Systemie Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków, znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast

w momencie zapłaty odsetek, Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona - powyżej określonego w ww. przepisach pułapu - wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, wówczas przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, nie będą miały zastosowania.

Reasumując, organ stwierdził, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach Systemu, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające

z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy mogą znaleźć zastosowanie, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. W ocenie Spółki, zaskarżona interpretacja została wydana niezgodnie

z prawem, z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 7b w zw.

z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej procedury cash poolingu stanowi pożyczkę w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym w odniesieniu do odsetek wypłacanych

w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdują zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60

i 61 tej ustawy. W ocenie strony, bezwzględnie uznać należy, że art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje pojęcie pożyczki dla potrzeb stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy, szerzej niż wynika to z definicji pożyczki zawartej

w Kodeksie cywilnym (art. 720 § 1 Kc). Z drugiej strony charakter instytucji pożyczki na gruncie u.p.d.o.p., jak również na gruncie Kodeksu cywilnego, jednoznacznie wskazuje, że za pożyczkę można uznać tylko taką czynność prawną, która dokonywana jest pomiędzy dwiema stronami, przy czym jedna z nich występuje w roli pożyczkobiorcy,

a druga w roli pożyczkodawcy. Innymi słowy, pożyczka stanowi umowę pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem.

W związku z tym, w ocenie strony, w pierwszej kolejności należało rozważyć, kto

w ramach Systemu (cash poolingu) udzielił finansowania Uczestnikom Systemu (w tym Koordynującemu) oraz pomiędzy jakimi podmiotami zawarta jest Umowa. Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że to bank jako podmiot prowadzący rachunki bankowe spółek uczestniczących w Systemie, przyznaje - dla potrzeb realizacji usługi cash poolingu - dla każdego z rachunków bankowych Uczestników Systemu (Rachunków objętych Systemem) Limit Zadłużenia, tj. wyznacza kwotę, do której dyspozycje Uczestników Systemu dotyczące Rachunków Głównych będą mogły być realizowane przez bank w przypadku braku wolnych środków na Rachunku Głównym. Oznacza to, że właśnie bank finansuje Uczestników Systemu przyznając im możliwość zadłużania się na Rachunkach Głównych (w żadnym miejscu Umowy Uczestnicy Systemu, w tym Koordynujący, nie zobowiązują się do finansowania działalności innych Uczestników).

Niezależnie od powyższego, w opinii Spółki, organ nieprawidłowo uznał, że pomiędzy Koordynującym a Uczestnikami Systemu została zawarta jakakolwiek umowa, w tym umowa pożyczki (w rozumieniu Ustawy). Spółka przyznała, że Umowa jest wielostronna, tj. przystępuje do niej bank, jak i szereg spółek z grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Niemniej jednak zauważyć należy, że Umowa ta - biorąc pod uwagę zobowiązania z niej wynikające - jest w swej istocie umową dwustronną, tj. określa ona zobowiązania banku wobec Uczestników Systemu (w postaci świadczenia usługi cash poolingu, w tym udostępnienia Limitów Zadłużenia w Rachunkach Głównych) oraz zobowiązania Uczestników Systemu wobec banku (zapłata wynagrodzenia).

Skarżąca zauważyła, że Umowa kreuje określone stosunki (zobowiązania) pomiędzy bankiem a Uczestnikiem Systemu, w tym przyznanie przez bank w Rachunku Głównym Limitu Zadłużenia dla potrzeb realizacji usługi cash poolingu. Według strony, z uwagi na fakt, że przyznanie Limitu Zadłużenia przez bank Uczestnikowi Systemu stanowi kwotę, do której dyspozycje Uczestników dotyczące Rachunków Głównych będą mogły być realizowane przez bank w przypadku braku wolnych środków na Rachunku Głównym, uznać należy, iż w zakresie tym Umowa będzie prowadziła do powstania relacji, która jakkolwiek na gruncie Kodeksu cywilnego nie stanowi pożyczki, to niemniej jednak wypełnia ona definicję pożyczki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanowioną przez ustawodawcę dla celów niedostatecznej kapitalizacji. Umowa kreuje bowiem stosunek pomiędzy bankiem a Uczestnikiem Systemu, na mocy której bank (jedna strona umowy) przyznaje Uczestnikowi (drugiej stronie umowy) Limit Zadłużenia w Rachunku Głównym, a Uczestnik Systemu zobowiązuje się do jego spłaty na koniec Dnia Roboczego.

W ocenie strony, za prawidłowością przyjętego stanowiska przemawiają dwa istotne argumenty. Po pierwsze, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, brak jest umowy pomiędzy dłużnikiem a nabywcą wierzytelności, na mocy której nabywca wierzytelności zobowiązuje się przenieść na własność dłużnika określoną ilość pieniędzy, a dłużnik zobowiązuje zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Ponadto, w ocenie Spółki organ nieprawidłowo zinterpretował nie tylko treść art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., lecz także bezpośrednio przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy. Skarżąca podniosła, że zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. zakres przepisów o niedostatecznej kapitalizacji obejmuje odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne zostaną udostępnione Uczestnikowi (Spółce) przez bank, a nie Koordynującego. Strona zauważyła, że to bank poprzez przyznanie Uczestnikowi Systemu w Rachunku Głównym Limitu Zadłużenia, udostępni Spółce środki pieniężne, czyli udzieli na jej rzecz pożyczki w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 7b ustawy). Spółka podkreśliła, że bank nie jest podmiotem powiązanym wobec Spółki.

Powołując się na stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych Spółka zauważyła, że status kwalifikowanego udziałowca (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.) ocenia się na dzień zawarcia umowy pożyczki, a nie na dzień spłaty pożyczki czy odsetek.

W opinii skarżącej, czynność prawna powodująca następcze przeniesienie wierzytelności banku (pożyczkodawcy) wobec Uczestników Systemu (pożyczkobiorców), nie może być bowiem uznana za udzielenie Spółce pożyczki przez Koordynującego. Stanowi ona jedynie nabycie przez Koordynującego długu Spółki wobec banku. Jej zdaniem, podstawa prawna nabycia wierzytelności bankowej nie ma przy tym znaczenia, gdyż to bank udzielił finansowania ("pożyczki") Uczestnikowi Systemu, a Koordynujący nabył tę wierzytelność od banku (a nie udzielił pożyczki Uczestnikowi). Skarżąca podkreśliła przy tym, że tytułem prawnym, na podstawie którego Koordynujący ma prawo żądać spłaty wierzytelności wraz z odsetkami nie jest jakakolwiek umowa pomiędzy nim a Spółką (Uczestnikiem Systemu), ale sam fakt nabycia wierzytelności od banku.

Zdaniem Spółki, uprawnienia do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanego systemu (cash poolingu) nie można łączyć z istnieniem relacji prawnej pomiędzy Spółką a Koordynującym o charakterze pożyczki, w rozumieniu ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto strona podniosła, że realizowane przepływy pieniężne z Rachunku Głównego Uczestnika Systemu na Rachunek Główny Koordynującego i odwrotnie, są częścią kompleksowej, w swej istocie dwustronnej umowy zarządzania płynnością finansową, zawartej z jednej strony przez podmioty

z grupy kapitałowej (Uczestnicy) oraz z drugiej przez bank, a z tytułu tych przepływów, obsługiwanych przez bank, nie powstaje stosunek prawny oparty na umowie pożyczki (lub jakiejkolwiek innej umowie zrównanej z tą umową) w świetle art. 16 ust. 7b ustawy.

Na poparcie swojej argumentacji Spółka powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Wr 2007/13

i I SA/Wr 2008/13.

Na koniec podniosła, że nie można pogodzić z zasadą równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zasadą legalizmu oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wydania interpretacji podatkowej zupełnie odmiennej od interpretacji wydanych w innych sprawach, w analogicznym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że narusza ona prawo uzasadniające jej uchylenie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia,

czy zasadne jest stanowisko organu podatkowego wykluczające, na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.p. możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek płaconych w ramach umowy cash poolingu. Według skarżącej, odsetki te nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z powołanych przepisów o niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji, ponieważ stosunki między uczestnikami systemu nie powinny być kwalifikowane jako udzielanie pożyczek. Natomiast zdaniem organu podatkowego, w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę przepisy o niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.p., znajdują zastosowanie, ponieważ transfery środków spełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.p.

Tut. Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem wielu rozstrzygnięć przez sądy administracyjne np. w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 208/14; WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2014r. sygn. akt

III SA/Wa 2562/13; WSA we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Wr 2008/13, I SA/Wr 2007/13, I SA/Wr 1945/13 - orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd w tut. składzie powyższe poglądy w pełni podziela i przyjmuje jako własne. I tak, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednakże stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.p. przez pożyczkę, o której mowa

w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Oznacza to, że przy zastosowaniu przepisów ograniczających niedostateczną kapitalizację, nie zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów przede wszystkim odsetki od pożyczki sensu stricte, odsetki od należności wekslowych, odsetki od obligacji, odsetki od wkładów oszczędnościowych, odsetki od innych lokat bankowych, odsetki od depozytu nieprawidłowego (por. A. Gomułowicz (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz 2010, s. 713).

Powyższe ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane mają na celu zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności m.in. spółek kapitałowych przez ich właścicieli, tzn. inaczej niż przez neutralne podatkowo kapitały własne, co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek lub kredytów. Przepisy o niedostatecznej kapitalizacji spółek mają za zadanie ograniczenie fiskalnych skutków "pożyczkowego" finansowania działalności spółek przez ich dominujących wspólników.

O zjawisku niedostatecznej kapitalizacji spółki można mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności spółki jest niewspółmiernie większy od jej możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółka taka jest dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m.in. zaniżaniem ich dochodu na skutek zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów) do kosztów działalności spółek. W przeciwieństwie bowiem do wkładów na kapitał zakładowy, od których wspólnik nie może pobierać odsetek,

a spółka odsetek tych zaliczać do kosztów, od udzielonych spółce pożyczek (kredytów) wspólnik może pobierać odsetki, a spółka mogłaby takie odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji jest więc ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez ich udziałowców.

Przy niedostatecznej kapitalizacji określa się wskaźnik, który wyznacza dopuszczalne granice wewnętrznego zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy)

w stosunku do wartości kapitału zakładowego. Niedostateczna kapitalizacja występuje wówczas, gdy wartość zadłużenia spółki z tytułu pożyczek (kredytów) wobec określonej grupy jej udziałowców lub akcjonariuszy osiąga trzykrotną wartość kapitału zakładowego.

Jeśli chodzi o umowę cash poolingu to jest to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu "korzyści skali". Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów

z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa cash poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero – balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników

i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków – fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald

(M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy nr 8/2006, s. 25).

W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych.

Należy zauważyć, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast

w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony

w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy

i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. Poza tym Koordynujący, na którego rzecz Spółka ma płacić odsetki w przypadku wykazywania salda ujemnego, nie jest, jak tego wymaga

art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. udziałowcem Spółki posiadającym nie mniej niż 25 % udziałów, oraz Spółka nie posiada wspólnego udziałowca, który zarówno w kapitale Spółki, jak i Koordynującego, posiadałby powyższą ilość udziałów.

Wobec powyższego zasadne jest stanowisko skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i Koordynującym wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.p. i tym samym odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r., I SA/Wr 1946/13).

W konsekwencji, organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Z podanych przyczyn, tut. Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego

w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Go 604/13, na który powołał się organ.

Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

W tym względzie Spółka podniosła, że w interpretacjach indywidualnych wydanych

w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w P.,

w K., w W., ten sam organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatników przy niezmienionym istotnym stanie faktycznym uznając, iż do umowy cash poolingu nie mają zastosowania przepisy o niedostatecznej kapitalizacji. Wówczas Minister Finansów nie kwalifikował podobnych umów jako umów pożyczki. Zdaniem

tut. Sądu, Minister Finansów potraktował stronę skarżącą w sposób ewidentnie odmienny niż inne podmioty, o czym świadczą powołane przez skarżącą interpretacje. Takie działanie Ministra Finansów nosi znamiona dowolności i nie może zostać uznane za prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. miało też ewidentny wpływ na wynik sprawy, bezpośrednio powodując wydanie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Dodatkowo wypada stwierdzić, że niezależnie od zasady zaufania, z istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów.

Co prawda taki cel nie został wyrażony w tak wyraźny sposób, jak przy interpretacjach ogólnych (art. 14a § 1 O.p.), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II O.p. wynika, że również w przypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wynika to chociażby z art. 14b § 6 O.p. przewidującego dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie ich jednolitości. Także art. 14e O.p. przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Również to – zdaniem Sądu – wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, iż każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Podkreślić należy, że udzielenie upoważnienia do wydawania interpretacji kilku dyrektorom izb skarbowych nie zmienia stanu, że zawsze mamy do czynienia z interpretacją wydaną przez Ministra Finansów, a zatem przez ten sam organ.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 tej ustawy, że nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 4 orzekł o kosztach postępowania.

H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. kruppik – Świetlicka