Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 761/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1027/16 w sprawie ze skargi L. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2016 r., nr ILPP2/4512-1-277/16-3/MŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1027/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi L. W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2016 r. o nr ILPP2/4512-1-277/16-3/MŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca w ramach podanego przez siebie zdarzenia przyszłego wskazał, iż wraz z małżonką jest właścicielem nieruchomości rolnej. Grunty te uprawiane są aktualnie jako grunty orne przez rolnika prowadzącego działalność gospodarczą, wydzierżawiającego nieruchomość, pozostają niezabudowane i nieuzbrojone w infrastrukturę techniczną, nie posiadają żadnych naniesień, nie ponoszono żadnych nakładów inwestycyjnych lecz umówiono się, że wejdą w skład gospodarstwa rolnego. W ewidencji gruntów i budynków ww. nieruchomości oznaczone są jako grunty orne i tak są użytkowane, pomimo uchwalenia (niezależnie od woli małżonków) planu zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje dla przedmiotowego terenu funkcje aktywności gospodarczej. Przedmiotowe grunty nie były wykorzystywane przez żadnego z obojga z małżonków w celu realizowania działalności gospodarczej, bowiem małżonkowie nie byli i nie są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, nie wykonują wolnych zawodów, nie byli i nie są płatnikami podatku od towarów i usług. Grunty te były i są przedmiotem umowy z przedsiębiorcą rolnym. Małżonkowie nie podejmują aktywnych działań o charakterze marketingowym w zakresie sprzedaży nieruchomości, m.in. nie reklamują działek poprzez umieszczenie ogłoszeń w radiu, prasie i telewizji, itp. i nie korzystają z usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami celem zbycia przedmiotowej nieruchomości. W całym okresie posiadania własności nieruchomości zobowiązanie podatkowe było ustalane przez organ podatkowy jako podatek rolny.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości sprzedający będzie płatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie winna być przecząca, gdyż wnioskodawca nie podejmował żadnych aktywnych działań, które wskazywałyby na to, że przedmiotowa sprzedaż ma charakter profesjonalny. Ma ona charakter sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej organ powyższe stanowisko uznał za nieprawidłowe. W jego ocenie dzierżawa nieruchomości jest kwalifikowana jako działalność gospodarcza, a w konsekwencji wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, lecz majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, którego sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą interpretację wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego aktu w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji uznał skargę za zasadną. Odwołując się do brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa polskiego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że pomimo osobistego charakteru dobra, małżonkowie uzyskują z niego dochód na skutek dzierżawy, a fakt wykorzystywania własności nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych powoduje, że to właśnie wykorzystanie musi być uznane za działalność gospodarczą. Sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą nie ma jednak automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży tego gruntu, każda bowiem transakcja powinna być rozpatrywana per se. Sąd zauważył, że w przypadku osób fizycznych może zdarzyć się, że elementy majątku prywatnego są wykorzystywane do celów zarobkowych (tym samym mogą wchodzić w zakres działalności gospodarczej), a mimo to mogą pozostać w majątku prywatnym, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Skarżący zakupił wraz z małżonką nieruchomości, których nie zaliczył do majątku przedsiębiorstwa i z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, że zachował je w majątku prywatnym. To, że dzierżawi te nieruchomości nie oznacza, że zostały one zaliczone do aktywów przedsiębiorstwa, skoro takiego przedsiębiorstwa skarżący nie prowadzi. Nie można zatem w takiej sytuacji czynić konkluzji, że taka sprzedaż czyniona jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczności przedmiotowej sprawy podnoszone przez skarżącego wprost wskazują, że przejawiał przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania tego dobra w swym majątku prywatnym i nie podejmował żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Nie można tym samym uznać takiej sprzedaży nieruchomości przez skarżącego za działalność gospodarczą, tym bardziej, że ustawodawca polski nie skorzystał z opcji określonej w art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.) umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku przez pełnomocnika organu interpretacyjnego zarzucono, w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego w postaci:

1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący w okolicznościach wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie uzyskał statusu podatnika, albowiem nie wykonywał działalności gospodarczej, gdyż uprzednie oddanie gruntu w dzierżawę stanowiło jedynie wyraz zarządu majątkiem osobistym skarżącego, a tym samym sprzedaż takiej nieruchomości również stanowić będzie transakcję obejmującą majątek osobisty, gdy tymczasem należało uznać, iż skarżący dokonując dostawy gruntu, działać będzie jako podatnik od towarów i usług, albowiem wykonywał uprzednio przy pomocy tego gruntu działalność gospodarczą, gdyż za taką należy uznać oddanie gruntu w dzierżawę;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, stanowi sprzedaż działek z majątku osobistego skarżącego niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, gdy tymczasem uznać należało, że sprzedaż działek w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

W świetle powyższego pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację.

W tym kontekście przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy sprzedaż - w warunkach opisanych w przedmiotowym wniosku - nieruchomości rolnej objętej dzierżawą, która to czynność co do zasady kwalifikowana jest jako działalność gospodarcza, ma być potraktowana jako zbycie majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, czy jako zbycie majątku osobistego.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczają dwie przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 art. 15).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że problematyka dotycząca ustalania podmiotowości prawnopodatkowej dotyczącej sprzedaży niezabudowanych działek o różnym statusie w zakresie ich przeznaczenia, była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne jest to, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego, którego elementy w poszczególnych sprawach istotnie się różnią. W efekcie stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, jak wskazano to w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że skarżący we wniosku o interpretację pytał o swój ewentualny status podatnika VAT przy sprzedaży nieruchomości składających się z trzech działek rolnych (w ewidencji gruntów i budynków figurują jako grunty orne, przez cały czas pobierany jest od nich podatek rolny, pomimo uchwalenia niezależnie od woli małżonków miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje dla tego terenu funkcje aktywności gospodarczej, przeznaczenie części na komunikację, tj. ulice i drogi, zieleń i infrastrukturę). Grunty te, stanowiące współwłasność wnioskodawcy i jego małżonki na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej, nigdy nie były przez żadnego z małżonków wykorzystywane w celu realizowania działalności rolniczej. Małżonkowie nie podejmują też żadnych aktywnych działań o charakterze marketingowym w zakresie sprzedaży nieruchomości, w szczególności nie reklamują działek poprzez umieszczenie ogłoszeń w prasie, radiu, telewizji itp., nie korzystają z usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami celem ich zbycia.

W odniesieniu do przedstawionych wyżej okoliczności zamierzonej przez skarżącego sprzedaży, niewątpliwie nie można przyjąć, że odpowiada ona warunkom, na które Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazał, uznając je za reprezentatywne działania, w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Trybunał orzekł, że o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Za takie aktywne działania potraktował zabiegi na rzecz uzbrojenia terenu, tudzież działania marketingowe (por. pkt 40 wyroku TSUE). Wskazana aktywność nie jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Co do zasady bowiem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady, tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ jedynym oczekiwanym przychodem z takich transakcji jest ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W efekcie – jak zaznaczono wyżej - organ w kwestionowanej interpretacji nie przypisał skarżącemu statusu podatnika VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z uwagi na okoliczności towarzyszące samej sprzedaży, lecz charakter transakcji (w ramach działalności gospodarczej) powiązał z okolicznością oddania nieruchomości w dzierżawę, którą potraktował jako wyraz prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ulega bowiem wątpliwości (i okoliczność ta nie została również zakwestionowana przez Sąd I instancji), że działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych, a odpłatne wydzierżawianie gruntu mieści się w zakresie określonym w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 15 ust. 2 cyt. ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Regulacja art. 15 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług zbieżna jest z unormowaniem zawartym art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu.

Dzierżawa nieruchomości co do zasady stanowi więc odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy Zaznaczyć przy tym należy, że strona we wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazała, aby miała zaprzestać odpłatnie dzierżawić grunty i włączyć je przed planowaną sprzedażą do majątku prywatnego, albo że dzierżawa miała charakter incydentalny, niewskazujący na wykorzystanie jej w sposób ciągły w celach zarobkowych, czy że nie był pobierany stosowny czynsz dzierżawny, albo że rolnik, który wydzierżawiał od wnioskodawcy przedmiotowe nieruchomości ograniczał się wyłącznie do ponoszenia kosztów podatku rolnego. Wynika z tego, że opisana we wniosku czynność stanowi wykorzystywanie gruntu w warunkach określonych w 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje uznaniem tej czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej.

TSUE w sprawie C-186/89 ([...]), uznał, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1805/11 wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.

Należy zatem przyznać rację skarżącemu kasacyjnie organowi, że w takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd też należy zgodzić się z organem, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni powyższych przepisów prawa materialnego (tak również wyroki NSA: z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 601/14, z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1816/14).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 151 tej ustawy uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).