Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2539/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 5, art. 245 par 1  pkt 3 ,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi W. T. i G. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

G. T. w zeznaniu podatkowym (PIT-36) złożonym wspólnie z małżonką W. T. za rok 2005 zadeklarował podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 7.924,00 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].04.2008r. oraz z dnia [...].01.2010r., po przeprowadzeniu analizy dowodów zakupu i sprzedaży oraz dokumentacji zawierającej dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców uznano, że G. T. w okresie maj-grudzień 2005r. nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów w zakresie osiąganych przychodów. W ocenie organu na nierzetelność dokumentacji kontrolowanego w zakresie rzeczywistych przychodów wskazały zeznania kontrolowanego oraz dowody z przesłuchania świadków, których dane figurują na fakturach sprzedaży. Wartość zaniżenia przychodu osiągniętego przez G. T. ze sprzedaży samochodów na rzecz nabywców (10 osób), którzy w toku przesłuchań stwierdzili, że nabyli pojazdy za kwoty inne, niż wykazane przez kontrolowanego na wystawionych fakturach, wyniosła 154.622,95 zł. W związku z powyższym decyzją z dnia [...].02.2010r. Nr [...] i Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił G. T. i W. T. (dalej "Podatnikom" lub "Skarżącym") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 58.689,70 zł. (tj. o 50.727,00 zł więcej, niż zadeklarowano w zeznaniu PIT-36 za 2005 r.).

W wyniku złożonego odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].06.2010 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 58.650,50 zł z uwagi na omyłkowe podliczenie przez organ I instancji wysokości zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11.04.2011 r., sygn. akt III SA/WA 2067/10, oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie zaistniała rozbieżność pomiędzy kwotami uwidocznionymi na fakturach sprzedaży samochodu, a rzeczywistymi kwotami wpłacanymi przez nabywców. Na różnice te wskazują jednoznacznie zeznania świadków, a dodatkowo także właściwe ceny rynkowe samochodów o analogicznym roczniku, marce oraz stanie technicznym. Organ podatkowy opierając się na całości materiału dowodowego miał podstawy uznać ten materiał za spójny i stanowiący logiczną całość. Wbrew twierdzeniom Skarżącego oparł się na zasadach logicznego myślenia uzyskując właściwe wnioski. W związku z powyższym Sąd zgodził się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ I instancji właściwie ustalił wartość niezaewidencjonowanego przychodu w oparciu o zeznania świadków w kwocie 154.622,95 zł. To z kolei stanowiło postawę do obliczenia właściwej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 58.650,50 zł. Dodatkowo przy tym zaznaczył, że organ – w sytuacji braku rzetelnie prowadzonej księgi podatkowej - oszacował podstawę opodatkowania, do czego miał pełne podstawy wynikające z przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), w szczególności art. 23 § 1 tej ustawy. Nawiązując do podniesionego na rozprawie argumentu Skarżącego dotyczącego pojawienia się w sprawie nowych dowodów przesłanych przez organy podatkowe w Szwajcarii dotyczących rzeczywistej wartości nabywanych przez niego samochodów Sąd uznał, że nie ma on wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, iż pojawienie się nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję, może co najwyżej stanowić podstawę do wznowienia postępowania zakończonego zaskarżoną do Sądu ostateczną decyzją.

Pismem z dnia 8.06.2011 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z wnioskiem o wznowienie postępowania z uwagi na ujawnienie się nowych okoliczności w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Wniosek uzasadnił ujawnieniem się nowych okoliczności w postaci faktur na zakup niektórych z 10 pojazdów, co do których prowadzone było postępowanie za 2005 r. Wskazał przy tym, że wspomniane faktury powinny znajdować się w aktach postępowania prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w R.

Jednocześnie Strona w dniu 13.06.2011 r. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od ww. wyroku WSA z dnia 11.04.2011 r.

Przedmiotowy wniosek Strony został przekazany do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który postanowieniem z dnia [...].07.2011 r. wznowił postępowanie zakończone własną decyzją ostateczną z dnia [...].06.2010 r.

W związku ze złożeniem przez Stronę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jeszcze przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną będącą przedmiotem skargi do WSA, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].07.2012 r. zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie do momentu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przez sąd administracyjny.

W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.09.2013 r., sygn. akt II FSK 2536/11, oddalającym skargę kasacyjną Strony od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].10.2013 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

Następnie decyzją z dnia [...].11.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia [...].06.2010 r. W uzasadnieniu organ uznał, iż wskazane we wniosku o wznowienie postępowania dowody nie spełniały przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. nie stanowią o wyjściu na jaw istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dacie wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydal decyzję.

Na podstawie analizy materiału dowodowego otrzymanego z Prokuratury Apelacyjnej w L. Organ stwierdził, iż w przypadku transakcji dotyczących następujących samochodów:

- O., O. i B. - przedstawione dowody nie były nowe dla sprawy, gdyż istniały one w dniu wydania decyzji i były znane organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną,

- M. i T. - przedstawione rachunki zawierały ręcznie naniesione adnotacje, co do których nie można było stwierdzić, czy istniały przed wydaniem decyzji ostatecznej,

- V., F., T. i V. - przedstawione odręczne pokwitowania dotyczące umów kupna-sprzedaży nie mogły być dowodem otrzymania gotówki, gdyż nie zawierają czytelnego podpisu otrzymującego wskazaną w nim kwotę.

Organ podatkowy stwierdził ponadto, że przesłane przez Prokuraturę Apelacyjną w L. protokoły przesłuchania 4 świadków w Szwajcarii nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu [...] czerwca 2010 r., a tym samym nie są to nowe dowody w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej.

Pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. Skarżący złożyli odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2010 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 122 o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i niezebranie materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 187 o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i nieprawidłową ocenę całego zebranego materiału dowodowego,

- art. 180 §1 o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i niedopuszczenie dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem,

- art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i błędne przyjęcie, iż okoliczności, które wyszły na jaw, nie mogą zostać poparte dowodami, które wyszły na jaw dopiero po dniu wydania decyzji przez organ administracji.

Zdaniem Skarżących sam fakt trudności w ustaleniu daty naniesienia dopisku nie może eliminować dokumentu jako dowodu w sprawie. Jeżeli jest brak dowodów wskazujących, że poprawki zostały naniesione po dniu wydania decyzji, organ jest zobowiązany uznać, iż przedstawione dokumenty stanowią nowy dowód w sprawie.

Powołując się na stanowisko doktryny Skarżący stwierdzili, iż okoliczności, które miały już miejsce w dniu wydania decyzji, ale nie były znane organowi wydającemu decyzję mogą zostać poparte dowodami, które powstały dopiero po wydaniu decyzji stanowiącej podstawę wznowienia postępowania. Z tego też względu mogą być powołane zeznania świadków sporządzone po wydaniu decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r., gdyż wskazują na nowe okoliczności, które mogą mieć wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie.

Według Skarżących brak czytelnego podpisu na dokumencie nie powoduje, iż ów dokument nie może być dowodem w sprawie. W przypadku wątpliwości odnośnie charakteru podpisu, dla prawidłowej oceny dowodów organ administracji jest zobowiązany powołać biegłego grafologa.

Ponadto zdaniem Strony, stwierdzenie nieistotnego charakteru dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy może być stwierdzone przez organ podatkowy dopiero po dopuszczeniu tych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].06.2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia spowodowane rozpatrywaniem sprawy przez sądy administracyjne obu instancji, w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaznaczył, iż w dniu 4.01.2012 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęły z Prokuratury Apelacyjnej w L. następujące dokumenty:

1) protokoły przesłuchania w Szwajcarii 4 świadków (osób zarządzających firmami, od których G. T. nabywał pojazdy w 2005 r.), w tym:

a) protokół przesłuchania Pana A. H. z firmy "A. AG" - z dnia 27.07.2010 r., sporządzony w Z. przez pracowników Wydziału ds. Ścigania Przestępstw Celnych,

b) protokół przesłuchania Pana T. D. zarządzającego firmami: "H.", "T. GmbH", "V." - z dnia 30.07.2010 r., sporządzony w B. przez pracowników Okręgowej Dyrekcji Celnej,

c) protokół przesłuchania Pana S. R. z firmy "R." - z dnia 28.07.2010 r., sporządzony w S. przez pracowników Dyrekcji Generalnej Urzędów Celnych,

d) protokół przesłuchania Pana A. K. z firmy "T." - z dnia 01.09.2010 r., sporządzony w R. przez pracowników Okręgowej Dyrekcji Celnej,

2) rachunki dotyczące umów kupna-sprzedaży zawartych pomiędzy sprzedającym - "A. AG" a kupującym – P. oraz pokwitowania wpłat reszty płatności:

- rachunek nr [...] z dnia 23.06.2005 r., dot. samochodu V. (600 CHF) oraz pokwitowanie z dnia 23.06.2005 r. (15.400 CHF),

- rachunek nr [...] z dnia 14.07.2005 r., dot. samochodu F. (400 CHF) oraz pokwitowanie z dnia 14.07.2005 r. (4.100 CHF),

- rachunek nr [...] z dnia 08.08.2005 r., dot. samochodu T.(500 CHF) oraz pokwitowanie z dnia 08.08.2005 r. (8,500 CHF),

- rachunek nr [...] z dnia 07.09.2005 r., dot. samochodu V. (1.000 CHF) oraz pokwitowanie z dnia 07.09.2005 r. (14.000 CHF),

3) rachunki z firmy "H." dla "Gregor G. T.":

- nr [...] z dnia 22.04.2005 r. - dot. samochodu O. (cena sprzedaży netto 500 CHF),

- [...] z dnia 20.05.2005 r. - dot. samochodu O. (cena sprzedaży netto 400 CHF),

4) rachunki z firmy "T." dla "P. ":

- nr [...] z dnia 10.08.2005 r. - dot. samochodu M. (cena sprzedaży 500 CHF rezerwacja) z odręcznym wpisem (cena 5.700 CHF),

- nr [...] z dnia 16.08.2005 r. - dot. samochodu T. (cena sprzedaży 700 CHF rezerwacja) z odręcznym wpisem (cena 7.700 CHF),

5) faktura (bez nr) z firmy "R." z dnia 13.07.2005 r. dla "G.", dot. samochodu B. (cena 300 CHF).

Po analizie materiałów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w L., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w przypadku 4 protokołów przesłuchań świadków (A. H. z firmy "A. AG", T. D. z firmy "H.", S. R. z firmy "R.", A. K. z firmy "T.") przeprowadzonych w Szwajcarii w ramach pomocy prawnej mamy do czynienia z dowodami, które ewidentnie nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, gdyż zostały sporządzone w okresie późniejszym (tj. w dniach: 27.07.2010 r., 30.07.2010 r., 28.07.2010 r. i 01.09.2010 r.).

W ocenie Organu z treści przedłożonych protokołów przesłuchań wynika, iż w rozpatrywanej sprawie przy sprzedaży używanych i uszkodzonych samochodów sprowadzanych do Polski powszechna była praktyka wystawiania dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistego charakteru transakcji, głównie w zakresie wartości i stanu pojazdów. Dla tej samej transakcji mogły być wystawiane zarówno dokumenty z podaną różną wartością, jak również wystawiane były dokumenty z niewypełnionymi pozycjami (były one później uzupełniane przez nieznane osoby), a faktyczna wartość zakupu nie musiała być znana osobie wystawiającej rachunek.

Organ zauważył, iż jak wynika np. z protokołu przesłuchania A. H. z dnia 27.07.2010 r. z firmy "A. AG" przy sprzedaży samochodów każdorazowo wystawiano rachunek na odpowiednią zaliczkę, jak również - należące do rachunku - odręczne pokwitowanie na pozostałą kwotę, a łączna cena kupna pojazdu obejmować miała kwotę przedstawioną na rachunku i kwotę widniejącą na pokwitowaniu należącym do rachunku. Wskazał, iż także T. D. z firmy "H." w przesłuchaniu z dnia 30.07.2010 r. potwierdził sporządzanie dwóch rachunków: jednego oficjalnego z właściwą wartością i drugiego z zaniżoną wartością dla klienta.

W związku z powyższym, organ odwoławczy podkreślił, iż fakt korzystania przez Skarżącego przy sprowadzaniu pojazdów ze Szwajcarii z dokumentów zakupu z zaniżoną ceną znany był organowi wydającemu decyzję z dnia [...].06.2010 r., gdyż znajdował potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i został obszernie opisany w uzasadnieniu decyzji organu I instancji z dnia [...].02.2010 r.

Z uwagi na powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za nowe i nieznane organowi podatkowemu nie mogą być więc uznane okoliczności opisane w przedmiotowych protokołach przesłuchań dotyczące procedury przeprowadzania w 2005 r. przez Skarżącego z firmami szwajcarskimi transakcji zakupu samochodów.

Zdaniem organu odwoławczego, nie mogą być także uznane za nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. następujące dokumenty przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w L.:

1) 2 rachunki z firmy "H.":

- nr [...] z dnia 22.04.2005 r. na kwotę 500 CHF - dot. samochodu O.,

- nr [...] z dnia 20.05.2005 r. na kwotę 400 CHF - dot. samochodu O.,

2) faktura (bez nr) z firmy "R." z dnia 13.07.2005 r. na kwotę 300 CHF - dot. samochodu B.

W przypadku powyższych dokumentów organ odwoławczy podkreślił, iż były one już znane organowi w trakcie postępowania zwykłego, gdyż na ich podstawie Skarżący ewidencjował w 2005 r. wydatki na zakup wspomnianych samochodów oraz przedkładał je organom celnym.

Organ przy tym zauważył, iż na wspomnianych dokumentach brak jest jakichkolwiek dopisków, jak również nie dołączono do nich żadnych dodatkowych pokwitowań wskazujących na uiszczenie wyższej ceny, niż ta przedstawiona na rachunku/fakturze. Zaznaczył, iż w przesłanej przez Prokuraturę Apelacyjną w Lublinie dokumentacji dotyczącej transakcji zakupu 4 samochodów od firmy "A. AG" znalazły się także odręczne pokwitowania mające dotyczyć uiszczenia, w dniu zawarcia umowy kupna-sprzedaży, dodatkowych kwot w stosunku do kwot wymienionych w umowie:

- do rachunku nr [...] z dnia 23.06.2005 r. na kwotę 600 CHF - dot. samochodu V. - dołączono pokwitowanie wpłaty z dnia 23.06.2005 r. na kwotę 15.400 CHF,

- do rachunku nr [...] z dnia 14.07.2005 r. na kwotę 400 CHF - dot. samochodu F. - dołączono pokwitowanie wpłaty z dnia 14.07.2005 r. na kwotę 4.100 CHF,

- do rachunku nr [...] z dnia 08.08.2005 r. na kwotę 500 CHF - dot. samochodu T. - dołączono pokwitowanie wpłaty z dnia 08.08.2005 r. na kwotę 8,500 CHF,

- do rachunku nr [...] z dnia 07.09.2005 r. na kwotę 1.000 CHF - dot. samochodu V. - dołączono pokwitowanie wpłaty z dnia 07.09.2005 r. na kwotę 14.000 CHF.

Organ odwoławczy stwierdził, iż powyższe pokwitowania wpłat były nieznane organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną. Organ uznał, iż okoliczność ta nie przesądza o możliwości zmiany decyzji ostatecznej w postępowaniu w trybie wznowienia postępowania, gdyż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., przesłanką wznowienia postępowania może być wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Organ odwoławczy podkreślił, iż to podatnik miał obowiązek wykazania w toku postępowania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu. W przedmiotowej sprawie brak jest jednak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów. Wyjaśnił, iż do zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości, wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Niezbędne jest zatem wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, co wymaga wykazania związku zdarzenia gospodarczego, którego ten wydatek dotyczy, z działalnością gospodarczą podatnika oraz wpływu wydatku na osiągnięcie przychodów. Dla wykazania takiego związku niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. Organ zaznaczył, iż powyższe uwagi odnoszą się także do dowodów wskazywanych jako podstawa wznowienia postępowania.

Organ uznał za niewiarygodne w przedmiotowej sprawie powyższe nowe dowody, a tym samym za nieistotne i nie mogące spowodować wydania odmiennego rozstrzygnięcia, niż podjęte w decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż z protokołu przesłuchania w dniu [...].04.2008 r. G. T. w charakterze strony wynika, iż przy zakupie i przywozie pojazdów zakupionych w Szwajcarii korzystał z usług firmy "W." W. P. Według przesłuchiwanego: "Płatności reguluję z firmą, która mi sprzedaje auto przy następnym odbiorze i realizacji zakupu kolejnego samochodu. W związku z tym daje pieniądze właścicielowi firmy W. za samochody, które już zostały sprzedane i upoważniam go do odbioru kolejnych samochodów".

Organ zwrócił uwagę, iż jak wynika z protokołu przesłuchania z dnia 27.07.2010 r. A. H. z firmy "A. AG", przy sprzedaży samochodu rachunek na odpowiednią zaliczkę wystawiano w chwili uiszczenia zaliczki, a dodatkowe odręczne pokwitowanie na pozostałą kwotę w tym samym dniu, co rachunek - przy płaceniu reszty kwoty. Przesłuchiwany nie wiedział przy tym, czy zaliczki na poczet kupna samochodu (a tym samym także pozostałe kwoty) uiszczały osoby wymienione na rachunku jako nabywca, czy też inne osoby.

W ocenie Organu w przypadku przedmiotowych pokwitowań mamy niewątpliwie do czynienia z dokumentem, który nie może być uznany za wiarygodny dowód otrzymania gotówki, gdyż nie pozwala na zweryfikowanie stron tej transakcji. Jak to zaznaczono w zaskarżonej decyzji, nie zawiera on określenia osoby wystawiającej potwierdzenie i jednocześnie odbierającej gotówkę, a ponadto nie zawiera określenia osoby wpłacającej gotówkę. W świetle zeznań Skarżącego za niewiarygodny również uznał moment wystawienia takiego pokwitowania.

Z uwagi na powyższe, w ocenie organu, przedmiotowe odręczne pokwitowania, mające zdaniem Strony potwierdzać dokonanie przez kupującego wpłaty reszty płatności związanej z określoną umową kupna-sprzedaży, nie mogą być uznane za istotny dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Organ zauważył, iż w materiałach przesłanych przez Prokuraturę Apelacyjną w L. znalazły się również dwa rachunki wystawione przez firmę "T.":

- rachunek nr [...] z dnia 10.08.2005 r. - dot. samochodu M. - cena sprzedaży a conto 500 CHF Rez(erwacja) z naniesionym odręcznie wpisem ceny w wysokości 5.700 CHF oraz

- rachunek nr [...] z dnia 16.08.2005 r. - dot. samochodu T. - cena sprzedaży a conto 700 CHF Res (rezerwacja) z naniesionym odręcznie wpisem ceny w wysokości 7.700 CHF.

Organ wskazał, iż wprawdzie powyższe rachunki z naniesionymi odręcznie wpisami dotyczącymi wysokości ceny za samochód wymieniony w rachunku były również nieznane organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną, lecz okoliczność ta, analogicznie jak w przypadku wspomnianych wcześniej pokwitowań, nie może być uznana za zaistnienie w sprawie przesłanki wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., skutkującej uchyleniem decyzji ostatecznej i ponownym orzeczeniem w sprawie.

W ocenie Organu odwoławczego porównanie ww. rachunków przekazanych przez Stronę przy piśmie z dnia 21.06.2012 r., na podstawie których Strona ewidencjonowała koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, z kserokopiami rachunków zabezpieczonych w Szwajcarii u ich wystawcy, a przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w L. jednoznacznie wskazuje, iż w obu przypadkach mamy do czynienia z tym samym dokumentem pierwotnym, na którym dokonane zostały:

1) w przypadku rachunku nr 10-08-05 z dnia 10.08.2005 r.:

- na egzemplarzu dostarczonym przez Stronę - datowane na dzień 18.08.2005r. mechaniczne i odręczne naniesienia Urzędu Celnego w B. dotyczące dokonanej odprawy celnej, a

- na egzemplarzu dostarczonym przez Prokuraturę - odręczny dopisek przedstawiający cenę w wysokości 5.700 CHF, numer rachunku [...] oraz odcisk stempla firmowego "T. AG" z nieczytelnym podpisem, a także datowane na dzień 18.08.2005 r. mechaniczne i odręczne naniesienia Urzędu Celnego w B. dotyczące dokonanej odprawy celnej (o treści i miejscu umieszczenia różniącym się od tej umieszczonej na poprzednio opisanym dokumencie),

2) w przypadku rachunku nr [...] z dnia 16.08.2005 r.:

- na egzemplarzu dostarczonym przez Stronę - datowane na dzień 24.08.2005 r. mechaniczne i odręczne naniesienia Urzędu Celnego w B. dotyczące dokonanej odprawy celnej, a

- na egzemplarzu dostarczonym przez Prokuraturę - odręczny dopisek przedstawiający cenę w wysokości 7.700 CHF, numer rachunku [...] oraz odcisk stempla firmowego "T. AG" z nieczytelnym podpisem, a także datowane na dzień 24.08.2005 r. mechaniczne i odręczne naniesienia Urzędu Celnego w B. dotyczące dokonanej odprawy celnej (o treści i miejscu umieszczenia różniącym się od tej umieszczonej na poprzednio opisanym dokumencie).

Według Organu potwierdzenie przez Urząd Celny w B. powyższych rachunków za zgodność z oryginałem w dniu dokonywania odprawy celnej oraz uwzględnienie w deklaracji SAD kwoty wydrukowanej (a nie naniesionej odręcznie) na rachunku dowodzi jednoznacznie, iż ręczne dopiski musiały zostać dokonane w późniejszym nieustalonym terminie. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, iż Strona nie udokumentowała w żaden sposób rzeczywistego momentu dokonania odręcznych wpisów, a tym samym nie wykazała, aby nowe dowody istniały już w dniu wydania decyzji ostatecznej. Podkreślił, iż dopisane odręcznie ceny nie były w żaden sposób weryfikowane przez organy szwajcarskie.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowe rachunki zaliczkowe z naniesionymi odręcznie wyższymi cenami nie mogą być uznane za "nowy dowód" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., które uzasadniałaby uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].06.2010 r. określającej Podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].06.2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i przyjęcie, iż nowe dowody przedstawione i wskazane przez Podatników nie mają charakteru dowodów wiarygodnych lub istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz błędną wykładnię przepisu poprzez przyjęcie, że został nałożony na podatnika obowiązek udowodnienia na tym etapie postępowania, iż przedstawione nowe dowody muszą skutkować zmianą decyzji ostatecznej

2) art. 122 oraz art. 187 o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;

3) art. 180 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż dowody przedstawione lub wskazane przez Podatników nie zasługują na uznanie, ponieważ są dowodami niewiarygodnymi lub nieistotnymi;

4) art. 121 § 1 o.p. poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym szczególnie zaniechanie umożliwienia podatnikowi wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie;

5) art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i przyjęcie, iż ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w decyzji z dnia [...].11.2013 r. były prawidłowe bez przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, a jedynie oparcie się na ustaleniach zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].112013 r.

6) art. 200 § 1 o.p. w związku z art. 123 § 1 o.p. poprzez zaniechanie umożliwienia wypowiedzenia się Podatnikom odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym niezapewnienie Podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu oraz prowadzenie postępowania w sposób powodujący niezachowanie zasady prowadzenia zgodnie z zasadą zaufania podatników do organów podatkowych.

W uzasadnieniu wskazał, iż organ błędnie przyjął, iż podstawą wznowienia postępowania mogą być tylko takie dowody, które mimo że istniały w dniu wydania decyzji, nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. W ocenie Skarżącego przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż przesłane przez prokuraturę zeznania świadków A. H., sporządzone w dniu 27.07.2010 r.; T. D., sporządzone w dniu 30.07.2010 r.; S. R., sporządzone w dniu 28.07.2010 r. oraz A. K., sporządzone w dniu 1.09.2010 r., nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w sprawie, należy uznać za sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Według Skarżącego zeznania świadków wskazują na nowe okoliczności, np. A. H. w dniu 27.07.2010 r. zeznał, iż łączna kwota stanowiąca zapłatę za samochody kupowane przez Podatników składała się z rachunku wystawionego na odpowiednią zaliczkę oraz dołączonego do rachunku odręcznego pokwitowania na pozostałą część kwoty. Według Skarżącego wskazywałoby to, iż twierdzenia Podatników odnośnie nowych dowodów w postaci naniesionych uzupełnień na dokumenty dostarczone z Szwajcarii zasługują na uwzględnienie. Dopiero bowiem odręczne zapiski oraz treść rachunku pozwala ustalić pełną kwotę, za którą zakupywane były samochody.

Ponadto zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, iż dwa rachunki wystawione przez firmę "T. AG" (rachunek nr [...] z dnia 10.08.2005 r. oraz rachunek [...] z dnia 16.08.2005 r.) wraz z naniesionymi odręcznie wpisami ceny nie mogą być uznane za nowe dowody w sprawie. Skarżący podnieśli, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił w sposób dostateczny przesłanek, którymi kierował się przyjmując, iż okoliczność ujawnienia się dowodów w postaci ww. rachunków nie może być uznana za zaistnienie w sprawie przesłanki wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. skutkującej uchyleniem decyzji ostatecznej i ponownym orzeczeniem w sprawie

Skarżący podkreślili, że błędne jest przyjęcie w decyzji z dnia [...].11.2013 r., iż brak wyraźnego podpisu pozbawia dowód przedstawiony przez Stronę charakteru nowego dowodu uzasadniającego wznowienie postępowania przez organy podatkowe. W ocenie Skarżącego nie można uznać, iż skoro podpis został złożony nieczytelnie, to nie może prowadzić do wniosku, że dany dokument nie może stanowić dowodu uzasadniającego wznowienie postępowania. Podniósł, iż nieczytelność podpisu nie skutkuje brakiem możliwości identyfikacji osoby podpisującej. Ponadto według Skarżącego nie można uznać, iż nieczytelność podpisu całkowicie dyskwalifikuje dany dokument jako dowód. Brak bowiem przepisu, który w sposób wyraźny wprowadzałby takie konsekwencje. Również takich konsekwencji nie sposób wywieźć z art. 180 § 1 o.p., który wskazuje, iż dowodem może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem.

Zdaniem Skarżącego błędne jest rozstrzygnięcie już na etapie wniosku o wznowienie postępowania, iż postępowanie nie zostanie wznowione, ponieważ przedstawione dowody nie pozwalają przyjąć, iż nastąpi zmiana decyzji ostatecznej. Należy przyjąć, iż jeżeli istnieją jakiekolwiek przesłanki do uznania, że dowody mogą mieć wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, należy przyjąć, iż postępowanie powinno zostać wznowione.

Skarżący zarzucili, iż błędne jest także przyjęcie, iż pokwitowanie musi wskazywać strony transakcji. Przepisy obowiązującego prawa nie przewidują obowiązku zawarcia w treści pokwitowania informacji o stronach transakcji. W związku z tym według Skarżącego nie można, tak jak czyni to organ podatkowy, uznać, że z powodu braku określenia stron w treści pokwitowania dowód został uznany za niewiarygodny. Podkreślił, iż takiego obowiązku nie można wywieźć z art. 180 § 1 o.p. Skoro taki obowiązek nie jest przewidziany przez przepisy prawa, nie sposób uznać, iż może to być jedyna podstawa odmówienia dowodowi wiarygodności. Organ podatkowy powinien dokonać analizy i dopiero wówczas orzec, czy dany dowód powoduje zmianę treści decyzji ostatecznej.

W ocenie Skarżącego fakt, iż rachunek nr [...] z dnia 10.08.2008 r. oraz rachunek nr [...] z dnia 16 sierpnia 2005 r. zawierają ręczne dopiski, których daty dokonania organ nie był w stanie stwierdzić, nie powodują, iż należy dowód uznać za niewiarygodny. Sama niemożność ustalenia daty dokonania odręcznych poprawek nie dyskwalifikuje dowodu. Ponadto nie można uznać, iż brak udowodnienia daty dokonania tych adnotacji powoduje, iż dowód powinien być uznany za niewiarygodny. Po pierwsze, podatnik powinien uprawdopodobnić fakt istnienia nowego dowodu w sprawie, a nie udowodnić, iż są to nowe dowody, które uzasadniają wznowienie postępowania. Po drugie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia, iż wnoszący o wznowienie postępowania przedstawił dowody, które nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślił, iż odmowę przeprowadzenia dowodu należy uznać za sytuację wyjątkową.

Według Skarżącego sam fakt, iż organy szwajcarskie nie odniosły się do odręcznych zapisów na rachunkach, jak i fakt, iż oryginalne rachunki zostały poświadczone za zgodność przez Urząd Celny w B., nie prowadzi do udowodnienia, iż odręczne zapiski zostały dokonane później. Możliwe, iż odręczne zapiski zostały dokonane już w momencie zakupu, natomiast żaden z podmiotów nie odniósł się do uwag naniesionych na kserokopie rachunków.

Zaznaczył, iż Podatnicy przedstawili nowe dowody, które mogą mieć wpływ na zaistnienie treść decyzji ostatecznej, a tym samym zasadne jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Podatników w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Według Skarżącego nastąpiło naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego. Zaznaczył, iż naniesione odręcznie wyższe ceny mogą zostać uznane za nowy dowód, który może mieć istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał w sposób jednoznaczny, iż dowód zawierający naniesione odręcznie stwierdzenia o wyższej cenie jest dowodem niewiarygodnym i nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący zarzucili, iż wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie twierdzeń i przedstawionych lub wskazanych przez Podatnika dowodów są lakoniczne. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnia bowiem w sposób dostateczny, dlaczego niektóre dowody przedstawione przez podatnika uznaje za niewiarygodne lub nieistotne. Na ogół ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że uznaje owe dowody za niewiarygodne bądź nieistotne, ponieważ podatnik nie przedstawił wystarczających dowodów, bądź dowody budzą wątpliwości np. brak podpisu Podatnika. Podkreślił, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w sposób dostateczny do twierdzeń zawartych w decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. odnośnie nieczytelnego podpisu na pokwitowaniach. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał całościowej analizy decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. i dowodów wskazanych bądź dostarczonych przez Podatników. Tym samym ocena materiału dowodowego w sprawie została dokonana w sposób wadliwy. Brak odniesienia się w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać za poważne naruszenie uzasadniające przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżący zarzucili, iż Dyrektor Izby Skarbowej na etapie postępowania odwoławczego nie zapewnił Podatnikom czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności Podatnicy nie mogli wypowiedzieć się co do zebranego materiału dowodowego. Tym samym doszło do naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 o.p. W ocenie Skarżącego brak możliwości wypowiedzenia się przez Podatników w przedmiocie zebranych przez organy podatkowe dowodów powoduje również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. naruszenie art. 127 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu administracyjnym z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami prawa procesowego obowiązującymi w dacie jego wydania. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy podatkowe uznały, że wskazane przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności i dowody nie odpowiadają warunkom określonym w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

W myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Powyższy przepis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

W wyroku z dnia 22 września 2010 r. WSA w Gdańsku zauważył, że: "użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. sformułowanie »wyjdą na jaw« oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik »lub« wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego" (wyrok WSA, I SA/Gd 446/10, LEX nr 602746).

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne, to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, LEX nr 146074). Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy powyższe okoliczności lub dowody wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22).

Odmienna od dokonanej przez organ ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia wznowienia postępowania. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, Prz. Pod. 2004, nr 11, poz. 60).

Należy zwrócić uwagę na dwuetapowość postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 o.p. (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 737/07, LEX nr 485138.). Przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 o.p., zbadanie istnienia przesłanek wznowienia oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2008 r., II FSK 571/07, LEX nr 490110). Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 o.p. W drugim etapie organ podatkowy przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 ustawy podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r., I FSK 1716/09, LEX nr 744374).

Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące wznowienia postępowania, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. na przykład wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, opublikowany w: LEX nr 187911). Ocenę legalności zaskarżonej decyzji w kontekście przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., należy oceniać mając na uwadze, że postępowanie w tym trybie nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na zasadę trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 o.p.). Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.) oraz trwałości decyzji ostatecznych. Z treści art. 128 o.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Oznacza to, że po pierwsze, przyczyny stanowiące o wadliwości postępowania poprzedzającego decyzję nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, ponieważ wyjątki od zasady muszą być interpretowane ściśle, oraz po drugie, w przypadku wątpliwości co do wadliwości postępowania poprzedzającego decyzję należy przyjąć domniemanie prawidłowości tego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zatem, że nowymi dowodami, na które powołuje się wnioskodawca wnosząc o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., mogą być wyłącznie takie dowody, które mogą być uznane za wiarygodne i dopuszczalne (wyrok NSA z dnia 19.02.2002 r., sygn. akt III SA 2448/00).

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe trafnie przyjęły w rozpatrywanej sprawie, że ujawnione w sprawie okoliczności (dowody) bądź nie są okolicznościami (dowodami), które miałyby charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, bądź nie są wiarygodne, bądź nie miałyby wpływu na odmienne rozstrzygnięcie w sprawie. Stanowisko organów podatkowych w tej mierze zostało uzasadnione we właściwy sposób i nie nosi cech dowolności.

Zarzuty Skarżących wobec stanowiska organów podatkowych wynikają w dużej mierze z niewłaściwego sposobu postrzegania przez Skarżących przedmiotu postępowania wznowieniowego. Wywodzą oni mianowicie: "Należy podkreślić, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania służy wyłącznie stwierdzeniu czy zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania czy też nie. Postępowanie nie powinno zmierzać w kierunku weryfikacji czy nowe dowody lub też nowe okoliczności w sprawie doprowadzą do zmiany rozstrzygnięcia kończącego postępowanie zakończone decyzją ostateczną, lecz powinny zmierzać do stwierdzenia czy taka zmiana jest prawdopodobna. (...) Gdyby uznać za zasadne stanowisko, iż wznowienie postępowania może nastąpić tylko, gdy we wznowionym postępowaniu zostanie dokonana zmiana treści decyzji ostatecznej to pozbawione racjonalności byłoby przeprowadzanie następnie wznowionego postępowania skoro jego wynik byłby z góry wiadomy. Wówczas ustawodawca wprowadziłby regulację pozwalającą dokonać zmiany już w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania."

Należy podkreślić, że przedmiotem rozpatrywanej skargi nie jest postanowienie o wszczęciu postępowania wznowieniowego, ale decyzja o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej. Organ I instancji wydał postanowienie o wznowieniu postępowania uznając za prawdopodobne, że okoliczności (dowody), na które powołali się Skarżący, są nowymi okolicznościami (dowodami) oraz że są one istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, to jest mogłyby wywołać konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. W toku postępowania wznowieniowego doszło do weryfikacji owych okoliczności (dowodów) i organy stwierdziły, że nie dają one podstawy do uchylenia decyzji dotychczasowej, wobec czego na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. wydały decyzję o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej nie stwierdzając istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p.

Należy podkreślić, że gdyby organy doszły do odmiennego wniosku, to jest – gdyby stwierdziły istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., to zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. byłyby zobowiązane do uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie, chyba że stwierdziły okoliczności, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 o.p., to jest:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Faktury wskazane przez Stronę we wniosku z dnia 08.06.2011 r. oraz pokwitowania wpłat i protokoły przeprowadzonych za granicą przesłuchań świadków są dowodami, które nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., gdyż zostały sporządzone w okresie późniejszym. Wynikający z tych dowodów fakt korzystania przez G. T. przy sprowadzaniu pojazdów ze Szwajcarii z dokumentów zakupu z zaniżoną ceną był znany Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. wydającemu ostateczną decyzję z dnia [...].06.2010 r.

Również nie mogły zostać uznane za nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. rachunki/faktury wskazane przez Stronę, ponieważ były one znane już Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w trakcie postępowania zwykłego, zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...].02.2010 r.

Wprawdzie odręczne pokwitowania nie były znane organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną, ale Skarżący nie udokumentowali w żaden sposób rzeczywistego momentu dokonania odręcznych wpisów, a tym samym nie wykazali, aby nowe dowody istniały już w dniu wydania decyzji ostatecznej. Nie można argumentować, że wobec niemożności ustalenia daty dokonania odręcznych wpisów organ jest zobowiązany uznać, iż przedstawione dokumenty stanowią nowy dowód w sprawie. Należy bowiem pamiętać o zasadzie trwałości decyzji administracyjnych i wynikającym z niej obowiązku udowodnienia okoliczności świadczących o wadliwości decyzji lub poprzedzającego ją postępowania. Jeżeli zatem istnieją wątpliwości co do istnienia takich okoliczności, to wątpliwości te należy rozstrzygnąć na korzyść trwałości decyzji. Należy mieć również na uwadze, że dowody mające stanowić podstawę do uchylenia decyzji dotychczasowej muszą być wiarygodne. Z tego względu takie cechy dokumentu uniemożliwiające weryfikację prawdziwości dokumentu, jak brak daty czy nieczytelne podpisy, podważają wiarygodność takiego dokumentu jako dowodu zdarzeń w nim opisanych.

Nie można zgodzić się z poglądem Strony, że stwierdzenie nieistotnego charakteru dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy może być dokonane przez organ podatkowy dopiero po dopuszczeniu tego dowodu. Należy mieć na uwadze, że organ przed dopuszczeniem dowodu powinien dokonać oceny tezy, której wykazaniu miałby służyć przeprowadzony dowód. Jeżeli dowód ma służyć wykazaniu tezy nie mającej istotnego znaczenia dla sprawy, to nie ma on istotnego charakteru i jest zbędne jego przeprowadzenie. Należy w tym miejscu podkreślić, że zadaniem organów w rozpatrywanej sprawie nie było wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla załatwienia sprawy podatkowej, ale jedynie ustalenie, czy zaistniały przesłanki wymienione w art. 240 § 1 o.p. Z tego punktu widzenia należy oceniać zasadność zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy dopełniły w tym zakresie ciążących na nich obowiązków.

Nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.) oparcie się przez organ odwoławczy na ustaleniach dokonanych przez organ I instancji. Zasadą jest bowiem, że organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyłącznie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 o.p.). Jeżeli natomiast rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 233 § 2 o.p.).

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. oraz art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 o.p. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże Strona nie skorzystała z tej możliwości.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.