Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 745/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 2 pkt 1, art. 70 par. 6 pkt 2 i par. 7 pkt 2, art. 23 par. 2, art. 227 par. 2, art. 122, art. 180, art 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 2, par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a, par. 50 ust. 4 pkt 1 lit a,
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") z dnia [...] września 2004 r. określającą Skarżącej – E. sp. z o.o. w W. zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2001 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i listopad 2001 r., a także ustalającą za te miesiące dodatkowe zobowiązania podatkowe.

Wyrokiem z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1431/05 (obejmującym również decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania dowodowego.

Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] września 2004 r. i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor UKS określił Skarżącej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2001 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i listopad 2001 r.

Decyzję wydano na skutek ustaleń postępowania kontrolnego, obejmującego m.in. rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1999-2001.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] maja 2005 r. uwzględnił wniosek Skarżącej o rozłożenie na raty zaległości (wraz z odsetkami) w podatku od towarów i usług za lata 2000 i 2001, wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2005 r. W związku z ww. wyrokiem z dnia 31 maja 2006 r. organ podatkowy decyzją z [...] września 2006 r. uchylił w całości swoją decyzję ratalną.

Dyrektor UKS, uwzględniając art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz okoliczność, że decyzja o ratach uchylona została przed terminem płatności ostatniej raty uznał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia uległo skróceniu do dnia wydania decyzji uchylającej decyzję o ratach. Jego zdaniem uchylenie decyzji ratalnej nie niweczyło skutku przerwania biegu przedawnienia, ponieważ była ona w legalnym obrocie prawnym, a skutki prawne decyzji uchylonej następują ex nunc. Wynikające stąd zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało od 31 maja 2005 r. do 19 września 2006 r. (477 dni). Po uwzględnieniu tej tylko przesłanki, przedawnienie zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2001 r. nastąpiłoby 22 kwietnia 2008 r., a za grudzień 2001 r. z dniem 22 kwietnia 2009 r.

Dyrektor UKS nie podzielił poglądu Skarżącej, że wniesienie przez nią skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2005 r. nie wpłynęło na bieg terminu przedawnienia. Powołał się przy tym na art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), dalej: "ustawa nowelizująca". Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało od dnia wniesienia skargi do dnia doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego odpisu orzeczenia Sądu, tj. od 6 maja 2005 r. do 29 września 2006 r. (512 dni).

Organ uznał zatem, iż nie występowały przesłanki uniemożliwiające określenie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Natomiast kwestię przedawnienia zobowiązań za miesiące od lutego do listopada 2000 r. rozstrzygnięto w postanowieniu nr [...].

Dyrektor UKS wyjaśnił, że realizując wytyczne Dyrektora Izby Skarbowej sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych Skarżącej za lata 2000 i 2001.

Próby ustalenia, czy firmy D. K.O., B. C.M. i T. sp. z o.o. posiadały kopie faktur wystawionych dla Skarżącej, nie przyniosły rezultatu. W związku z tym Dyrektor UKS wyjaśnił, że nie orzekał w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), dalej: "rozporządzenie wykonawcze".

Postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. do akt włączono uwierzytelnione kserokopie: protokołów przesłuchań świadka K.G. i podejrzanego S.T.; analizy materiałów sporządzonej przez Inspektora kontroli skarbowej S.C. z 24 stycznia 2003 r. oraz wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 27 grudnia 2005 r. sygn. akt [...] w sprawie o spowodowanie uszczupleń podatkowych w Skarżącej spółce.

Z materiału dowodowego wynikało, że w okresie objętym kontrolą Skarżąca świadczyła głównie usługi czyszczenia, odgrzybiania, remontowe i zabezpieczeń antykorozyjnych zbiorników służących do magazynowania ropy naftowej i produktów ropopochodnych, uszczelniania tac zlewnych zbiorników paliwowych i bocznic kolejowych przeznaczonych do przeładunku paliw, a także mycia i czyszczenia cystern kolejowych po produktach ropopochodnych. Dyrektor UKS szczegółowo opisał warunki działalności Skarżącej, w tym związane z jej zyskownością oraz kosztami, na które w znacznej części składały się zakupy usług u podwykonawców.

Organ I instancji zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. K.O., B. C.M. i V. sp. z o.o. Jego zdaniem podwykonawcy wystawili faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a zatem na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego w zbiegu z art. 2 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50), dalej: "u.p.t.u.", nie stanowiły one podstawy do obniżenia podatku należnego.

Organ nie dał wiary zapisom ewidencji księgowej i rejestrów prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, w części opartej na powyższych fakturach, ponieważ nie stwierdzały one stanu rzeczywistego. Potwierdzeniem tego był materiał dowodowy oraz ocena Sądu Rejonowego w P., który uznał, że żadna z usług nie została wykonana, a wystawianie faktur służyło wyłącznie zmniejszeniu należności podatkowych Skarżącej.

Dyrektor UKS zakwestionował również prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z:

- faktur wystawionych przez Biuro Nieruchomości "P." – L. M.. Uznał, iż nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z § 50 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia wykonawczego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego;

- faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych i noclegowych, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.t.u.;

W ocenie Dyrektora UKS, pomimo uznania ksiąg podatkowych w części za nierzetelne bądź wadliwe, zgromadzone dowody pozwoliły na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania i określenie wysokości podatku na podstawie nie kwestionowanych zapisów ksiąg i ewidencji, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w postępowaniu (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 § 1 ustawy nowelizującej, a także art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do określenia podstawy opodatkowania. Zarzuciła, że organ I instancji nie wykonał w pełni zaleceń zawartych w wyroku z dnia 31 maja 2006 r., co było sprzeczne z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jej zdaniem wyeliminowanie z obrotu decyzji ratalnej i uchylenie również decyzji organu I instancji określającej wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., powodowało, że nie można przyjąć, iż bieg przedawnienia uległ zawieszeniu.

Skarżąca podniosła, że wprawdzie Dyrektor UKS uzupełnił braki w zakresie protokołu z badania ksiąg podatkowych, ale mimo zgłoszonych do niego uwag, w całości powtórzył pierwotną argumentację. Nie rozróżnił odmiennych podstaw braku możliwości obniżenia podatku należnego, wymienionych w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) i w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego.

Skarżąca podkreśliła, iż niejednokrotnie wskazywała, że przytaczanie zeznań osób zainteresowanych pomniejszeniem własnej odpowiedzialności, lub których zeznania są wewnętrznie sprzeczne i niespójne, tylko w celu wykazania niemożności odliczenia podatku naliczonego jest działaniem nieprawidłowym i nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących zbieranie dowodów i ich ocenę. Przyjęto za dowód tylko te zeznania, które pozwalają na postawienie tezy, że podatek naliczony bezpodstawnie zawyżono. Dlatego też podtrzymała zarzuty zawarte w protokole z badania ksiąg. Nie zrealizowano wniosku o ponowne przeprowadzenie z jej udziałem dowodów z zeznań świadków w innych postępowaniach. Zdaniem Skarżącej poprzestanie na kopiach protokołów zeznań, zwłaszcza z postępowania karnego toczącego się przeciwko władzom spółki, a następnie ocena tych zeznań jako logicznych i wiarygodnych, w oczywisty sposób narusza zasadę bezpośredniości postępowania.

Skarżąca zarzuciła też pominięcie zaleceń Sądu związanych z zarzutem podpisania przez osobę nieuprawnioną stanowiska w sprawie zarzutów odwołania z 2 grudnia 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj i czerwiec 2001 r. i zobowiązania te określił na nowo, a w pozostałej części decyzje organu I instancji utrzymał w mocy.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wyjaśnił, że w świetle art. 20 § 2 ustawy nowelizującej obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. niekorzystne dla podatników przepisy o zawieszeniu lub przerwaniu biegu przedawnienia, mają zastosowanie wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstałych od dnia 1 stycznia 2003 r. Nie uznał zatem za prawidłowe rozważań organu I instancji co do skutków prawnych, jakie dla przedawnienia miało wniesienie przez Skarżącą skargi. Jego zdaniem przesłanką zawieszenia biegu przedawnienia było wydanie decyzji ratalnej.

W myśl przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji już po rozpoczęciu biegu przedawnienia, termin przedawnienia zostaje przedłużony o tyle dni, ile minęło od dnia wydania decyzji o rozłożeniu na raty do terminu zapłaty ostatniej raty. W ocenie organu odwoławczego, zarówno jego decyzja wymiarowa z dnia [...] marca 2005 r., jak i decyzja ratalna Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2005 r. wywoływały skutki prawne od momentu ich wejścia do obrotu prawnego, ponieważ każda decyzja objęta jest domniemaniem prawidłowości. Decyzja ratalna tworzyła określony stan prawny, który istniał i wywierał skutki prawne, niezależnie od prawidłowości decyzji organu odwoławczego. Wyeliminowanie z obrotu prawnego ww. decyzji nie nastąpiło przez stwierdzenie nieważności, a tylko taka wada decyzji powodowałaby, iż nie rodziły one od początku żadnych skutków prawnych. Decyzja Dyrektora UKS została wydana [...] września 2007 r., czyli przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynie 21 kwietnia 2009 r.

Z treści art. 19 ust.1 u.p.t.u. organ odwoławczy wywiódł, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko formalnie, ale też odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Sam fakt posiadania faktur z wykazanym podatkiem naliczonym, jeżeli nie potwierdzają one czynności faktycznych z uwagi na brak tożsamości przedmiotu transakcji opisanych fakturami zakwestionowanymi przez organ I instancji, nie skutkuje uprawnieniem podmiotu do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, jeżeli wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w przedmiocie braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. K.O.; B. C.M. i V. sp. z o.o. Podkreślił, iż organ ten oparł ustalenia o materiał zebrany w toku postępowania skarbowego oraz dowody zgromadzone przez Prokuraturę Rejonową w P. i włączone do sprawy stosownymi postanowieniami. Z dowodów wynikało, że:

K.O. firmę D. oraz jej rachunki bankowe założył na prośbę D.W., którego upoważnił do dysponowania nimi i który wypełniał też dokumenty, m.in faktury, umowy i protokoły odbioru robót. K.O. nie miał wiedzy w zakresie technologii wykonania zleconej pracy, nie zatrudniał pracowników i nie posiadał sprzętu umożliwiającego wykonanie usługi. Zeznał, że nie wykonywał usług na rzecz Skarżącej, a jedynie podpisywał dokumenty, za co otrzymywał od 800 do 1.500 zł. Wypłacał też z konta firmy gotówkę i przekazywał ją D.W..

Materiał dowodowy nie potwierdzał, iż prace ujęte w fakturach D. K.O. wykonywane były przez Zakład Budowlany T.J. lub PB "E." I.M.. Pracownicy tych firm nie potwierdzili wykonywania usług na zbiornikach paliwowych. Zeznali, że wykonywali wyłącznie prace budowlane na terenie L..

C.M. ("B.") w ramach prowadzonej działalności wykonywał wyłącznie prace remontowo-budowlane. Nie miał wiedzy o czyszczeniu zbiorników po produktach ropopochodnych. Był jednocześnie właścicielem i pracownikiem, osobiście prowadził księgowość. Organ odwoławczy nie dał wiary jego zeznaniom złożonym w postępowaniu karnym o zakupie usługi na rzecz Skarżącej od innego podwykonawcy, którego nazwy i siedziby nie potrafił wskazać. Nie wiedział, w jakich miejscowościach wykonywane były usługi i na czym polegały, nie sprawdzał wykonania robót. Należności za usługi otrzymane od Skarżącej miał przekazywać swojemu podwykonawcy gotówką.

Zdaniem organu wyjaśnienia C.M. były sprzeczne z wyjaśnieniami D.W., który przyznał, że firmy K.O. i C.M. nie świadczyły żadnych usług, a służyły jedynie do wystawiania faktur i przepuszczania pieniędzy przez ich konto w celu potwierdzenia rzekomych transakcji.

V. sp. z o.o. nie wykonywała samodzielnie prac zleconych przez Skarżącą. Usługi te w całości zakupiła od "KMG" K.G., który zlecił ich wykonanie T. sp. z o.o. Z zeznań Prezesa T. sp. z o.o. wynikało, że spółka nie wykonywała usług wskazanych w fakturach wystawionych dla "KMG" K.G.. Za podpisanie faktur Prezes otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 1% kwoty, na którą opiewały. T. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie wykonywała żadnych usług, nie zawierała z podwykonawcami umów i nie udzielała pełnomocnictw, substytucji i prokury. Założono ją za namową osoby trzeciej. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary zeznaniom K.G. o zakupieniu od T. sp. z o.o. usług czyszczenia zbiornika, następnie odsprzedanych V. sp. z o.o., a także zeznaniom K G. o pośredniczeniu syna między tymi firmami. W ocenie organu usługi ujęte w fakturach wystawionych przez "KMG" nigdy nie zostały zrealizowane, a przepływ środków finansowych służyć miał tworzeniu pozorów działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał również na dokonaną przez Sąd Rejonowy w P. analizę rozliczeń finansowych między ww. podmiotami, wskazującą że Skarżąca nie zapłaciła całości kwoty za usługi zafakturowane przez V. sp. z o.o., która także nie zapłaciła kontrahentowi. Firma K.G. uregulowała całość należności na rzecz T. sp. z o.o. K.G., który nie otrzymał 300.000 zł nie czynił nic, aby kwotę tę uzyskać. Ocena obrotów na rachunku bankowym jego firmy prowadziła do wniosku, że brak zapłaty powinien był spowodować co najmniej znaczne trudności finansowe, a powoływanie się na inne przychody było niewiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że w ślad za dowodami wpłat wystawionymi dla T. sp. z o.o. nie następowało przekazanie środków finansowych. Dowody KP służyły stworzeniu pozoru, że operacje gotówkowe miały miejsce.

Organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione przez T. sp. z o.o., "KMG" K.G. i V. sp. z o.o. były fakturami kosztowymi. Za nielogiczne uznał też wybranie przez Skarżącą ww. podwykonawców, którzy nigdy nie wykonywali tego rodzaju zleceń, opiewających na znaczne kwoty dla liczących się na rynku podmiotów. Niewłaściwe wykonanie prac podważyłoby wiarygodność Skarżącej na rynku o bardzo dużej konkurencji. Pozory legalności przedsięwzięcia usiłowano zachować przez tworzenie umów zlecenia robót, protokołów odbioru, dowodów wpłat i przelewów. Umowy (ten sam formularz) były nieprecyzyjne i szablonowe, bez wskazania zakresu prac. Ponadto podwykonawcy Skarżącej często zmieniali siedziby swoich firm, czego celem najprawdopodobniej było uniknięcie kontroli podatkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut braku wiarygodności zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym został oparty wyłącznie na domniemaniu Skarżącej, że chcą oni pomniejszyć swoją odpowiedzialność. Jednakże świadkowie ci składali zeznania co najmniej dwukrotnie, tj. w postępowaniu przygotowawczym i przed Sądem Rejonowym w P., który również ocenił zeznania jako wiarygodne (wyrok z dnia 27 grudzień 2005 r. sygn. akt [...]).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji przesłuchał kierowników budów z ramienia Skarżącej oraz jednego z podwykonawców (pozostali nie stawili się na przesłuchania), o czym informowany był pełnomocnik Skarżącej. W tej sytuacji właściwe było włączenie dowodów z postępowania karnego. W ocenie organu odwoławczego, działania Dyrektora UKS oparte zostały o przepisy prawa, podjęto wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego i budzącego zaufanie do organów podatkowych załatwienia sprawy. Ocena obszernego i wyczerpującego materiału dowodowego nie była dowolna.

W kwestii faktur wystawionych przez Biuro Nieruchomości L.M.. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wystawienie faktury przez podmiot nieuprawniony, gdy obrazowały one czynności dokonane, nie może przesądzać o odmowie prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 646/06 uznał, iż L.M. był podatnikiem uprawnionym do wystawiania faktur. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na wiążącą moc tego wyroku stwierdził, że Skarżąca zasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez tę firmę.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji odróżnia pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) § 50 ust.4 rozporządzenia wykonawczego. Na podstawie pierwszego z tych przepisów zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ kontrahent Skarżącej był uprawniony do wystawiania faktur, natomiast § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) zastosował w sytuacji, gdy faktury obrazowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji nie orzekał w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, a do tego przepisu odnosiły się zalecenia Sądu, które stały się zatem bezprzedmiotowe.

Co do zalecenia Sądu dotyczącego podpisania przez osobę nieuprawnioną pisma z 2 grudnia 2004 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] września 2004 r. została uchylona i nie rodziła już skutków prawnych, pismo to nie wywierało żadnych skutków. Zalecenie Sądu stało się bezprzedmiotowe.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 25 ust. 1 pkt 3b u.p.t.u. w odniesieniu do faktur dotyczących zakupu przez Skarżącą usług noclegowych i gastronomicznych.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie.

Nie zgodziła się z poglądem, że decyzja o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej powodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącej nie można twierdzić, iż przez pewien czas bieg przedawnienia zawieszony był z uwagi na rozłożenie podatku od towarów i usług na raty, skoro nie tylko decyzja określająca wysokość tego zobowiązania, ale i decyzja ratalna zostały wyeliminowane z obrotu. Po decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r. przestała obowiązywać jakakolwiek decyzja określająca podatek od towaru i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Dlatego też twierdzenie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu nie jest zasadne i pozostaje w sprzeczności z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji nie wykonały zaleceń zawartych w wyroku z dnia 31 maja 2006 r., naruszając art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając [...] listopada 2006 r. decyzję organu I instancji zalecił wykonanie jedynie części wskazań zawartych w uzasadnieniu tego wyroku. W wyroku podniesione bowiem zostało, iż wyjaśnienia wymaga kwestia, czy wyrażone w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej stanowisko organu I instancji zostało sporządzone i podpisane przez osobę uprawnioną. Zalecono także odniesienie się do opinii z 14 maja 2006 r. na okoliczność sfałszowania podpisu Dyrektora UKS. Zalecenia te nie zostały wykonane. W opinii Skarżącej organy obu instancji zalecenia te wadliwie uznały za bezprzedmiotowe z uwagi na uchylenie pierwotnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towaru i usług. Pogląd ten jest nietrafny, ponieważ istnieje tożsamość sprawy, a jej okoliczności nie zmieniły się na tyle, aby spowodować nieaktualność zaleceń i wskazań zawartych w wyroku z dnia 31 maja 2006 r., zwłaszcza uwzględniając wagę zarzutów, które polecił wyjaśnić Sąd. W sposób nieuprawniony pomniejszono znaczenie stanowiska organu wyrażonego w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej nie zostały również usunięte mankamenty w zakresie oceny dowodów, podnoszone w odwołaniu. Opieranie się wyłącznie na ustaleniach poczynionych w postępowaniu karnym może nasuwać poważne wątpliwości, na które Skarżąca zwracała uwagę w toku postępowania.

Za nadal trafny Skarżąca uznała zarzut nierozróżniania przez organ podatkowy I instancji dwóch odmiennych podstaw nieobniżania podatku należnego i niezwracania różnicy podatku, o jakich mowa w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) i w § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia wykonawczego.

W ocenie Skarżącej organy podatkowe opisując zeznania osób przesłuchanych w innych postępowaniach odnoszą ich wyjaśnienia do hipotez wcześniej wymienionych przepisów i stosują te przepisy łącznie byleby wykazać, że obniżenie przez nią podatku należnego było niezasadne. Pomijają niekwestionowany przez odbiorców usług fakt wykonania i odebrania zafakturowanych prac. Powoływanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego jest co najmniej wątpliwe. Skarżąca ponowiła zarzut przytaczania zeznań osób zainteresowanych pomniejszeniem własnej odpowiedzialności lub których zeznania są wewnętrznie sprzeczne i niespójne. Nie dążono natomiast do ustalenia obiektywnego stanu rzeczy, gromadzenie materiału przyporządkowując z góry postawionej tezie. W zaskarżonej decyzji nie znalazło wystarczającego odzwierciedlenia, iż Skarżąca za nadal aktualne uznała wnioski o ponowne przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, składanych w innych niż podatkowe postępowaniach. Wniosek ten nie został zrealizowany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że stanowisko organu I instancji z 2 grudnia 2004 r. nie jest dowodem w sprawie, na którym opiera się jej rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie rozpatrywał odwołanie od decyzji z [...] września 2007 r., do którego Dyrektor UKS dołączył ustosunkowanie się do zarzutów. Nie doszło zatem do naruszenia art.153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym nie był jedynym materiałem dowodowym w sprawie. Nie można organom podatkowym zarzucić przekroczenia granic prawa do swobodnej oceny dowodów z tej przyczyny, że rezultat oceny nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej. Za gołosłowny uznał zatem zarzut gromadzenia materiału dowodowego dopasowanego do przyjętej tezy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W przedmiocie wymiaru należnego od Skarżącej podatku od towarów i usług (między innymi za objęte zaskarżona decyzją miesiące 2001 r.) zapadł już wyrok tutejszego Sądu z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1431/05.

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Rozważyć zatem należało zakres związania organów orzekających oraz składu orzekającego w niniejszej sprawie oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku, a także ocenić, czy orzekając ponownie organy zastosowały się do tej oceny.

I. W wyroku z dnia 31 maja 2006 r. Sąd przesądził o zasadności zakwestionowania prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawianych przez D. K.O. oraz B. C.M. (wskazał także T. sp. z o.o., ale dotyczyło to sytuacji, gdy była ona bezpośrednim wystawcą faktur dla Skarżącej w okresie, którego nie obejmowały ponowne decyzje).

Sąd zauważył, że organ odwoławczy obok § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a), powołał także § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powołując tę przesłankę organ skoncentrował się na stwierdzeniu, iż firmy te, a także V. sp. z o.o., w deklaracjach na podatek od towarów i usług nie wykazały obrotów z żadnej faktur sprzedaży wystawionych dla Skarżącej, co nie może przesądzać o spełnieniu tej przesłanki, ponieważ konieczne jest wykazanie braku kopii faktury u jej wystawcy, a ta kwestia nie była przedmiotem ustaleń organów i nie została przez nie wykazana.

Jednakże zważyć należało, że w wyroku z 31 maja 2006 r. Sąd odniósł się również do zastosowanej przez organy przy ocenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, przesłanki określonej w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy do zastosowania tego przepisu w stosunku do faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez D. K.O. oraz B. C.M..

W tym stanie rzeczy wskazanie przez Sąd braku ustaleń w zakresie posiadania kopii faktury przez sprzedawcę traktować należało jedynie jako ocenę prawidłowości ustaleń organów z punktu widzenia możliwości zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego jako podstawy prawnej zakwestionowania dokonanego przez Skarżącą odliczenia podatku naliczonego. Nie były to natomiast zalecenia co do dalszego postępowania organu odwoławczego. Sąd nie nakazał organom prowadzenia w tym zakresie postępowania wyjaśniającego.

Ustalenie, że sprzedawcy nie posiadali kopii faktur dodatkowo, niezależnie od wystąpienia przesłanki z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, potwierdzałoby jedynie niemożność odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez ww. firmy.

Natomiast ustalenie, że sprzedawcy posiadali kopie faktur, nie mogłoby podważyć wiążącej oceny Sądu, iż faktury te nie stanowiły podstawy obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, a to z uwagi na zasadność zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, który przewiduje odrębną przesłankę braku możliwości tego obniżenia.

Pogląd Dyrektora Izby Skarbowej o bezprzedmiotowości zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 31 maja 2006 r., a dotyczących posiadania kopii faktur przez sprzedawców uznać zatem należało za chybiony, aczkolwiek rzeczywiście § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego nie stanowił podstawy rozstrzygnięć organów w rozpatrywanych sprawach. Organ I instancji wyjaśnił, że nie udało się tego ustalić, a kontrole w tym zakresie nie zostały zrealizowane z powodu nieustalenia miejsc pobytu podatników lub faktycznych siedzib firm.

Wyrażonej w wyroku z 31 maja 2006 r. oceny prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. K. O. oraz B. C.M. nie podważają również ustalenia zamieszczone w sporządzonym na zalecenie Sądu protokole badania ksiąg finansowych Skarżącej z 21 czerwca 2007 r. Ustalenia te potwierdzają, że wszystkie faktury wystawione w latach 2000-2001 przez ww. firmy, a także przez V. sp. z o.o. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

W protokole tym organ I instancji – stosując się do zaleceń Sądu – ocenił dowody, którymi nie dysponował sporządzając protokoły z badania ewidencji i dokumentów z 2002 r. Wskazał też zakres nieprawidłowości związanych z poszczególnymi fakturami wpływającymi na określenie wysokości podatku od towarów i usług za lata 2000-2001. Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie okoliczność, że mimo wezwań, Skarżąca nie przedłożyła rejestrów VAT oraz ewidencji księgowej dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług za lata 2000-2001, ponieważ znajdowały się one w firmie archiwizującej dokumenty, uprawniała organ I instancji do uwzględnienia również danych wynikających z protokołów sporządzonych w 2002 r.

II. Oceniając prawidłowość ustaleń organów opartych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez V. sp. z o.o., w wyroku z 31 maja 2006 r. Sąd uznał, że organy naruszyły art. 122 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie wskazywanych przez Skarżącą dowodów, w szczególności zeznań K.G. prowadzącej księgowość KMG K.G. oraz pisma inspektora kontroli skarbowej z 24 stycznia 2003 r., który odmówił wiarygodności zeznań S.T., Prezesa Zarządu T. sp. z o.o. Organy nie odniosły się merytorycznie do zarzutów Skarżącej dotyczących tych dowodów, wskazując jedynie, iż brak ich w aktach i że nie stanowią one dowodu w sprawie. Zdaniem Sądu działanie takie naruszało wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, w związku z art. 180 tej ustawy. Sąd nakazał zatem włączenie ww. dokumentów do materiału dowodowego i dokonanie ich oceny, która winna mieścić się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zrealizowały powyższe zalecenia Sądu. Postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. organ podatkowy włączył do akt sprawy dowody wskazywane przez Skarżącą, a nadto inne materiały z postępowania przygotowawczego (protokoły okazania S.T. wizerunków i jego konfrontacji z G.D.) oraz wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia 27 grudnia 2005 r. sygn. akt [...] w sprawie uszczupleń podatkowych w Skarżącej. W aktach znajduje się również wyrok Sądu Okręgowego w P. z dnia 30 lipca 2007 r. sygn. akt [...], w którym obniżając wymiar kar, Sąd potwierdził ustalenia Sądu I instancji.

Dokonana przez organ I instancji szczegółowa analiza zeznań zarówno S.T. (Prezes Zarządu T. sp. z o.o.), Z.B. (Prezes Zarządu V. sp. z o.o.), K.G. (KMG) i jego matki K.G. w powiązaniu z okolicznościami faktycznymi sprawy związanymi z charakterystyką i specyfiką działalności Skarżącej, uprawniała organy do zakwestionowania faktu wykonania czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez V. sp. z o.o. Wynikający z materiału dowodowego mechanizm działania podmiotów związanych z usługami udokumentowanymi tymi fakturami, tj. KMG K.G. i T. sp. z o.o., był analogiczny jak w przypadku usług, na które faktury wystawiła D. K.O. i B. C.M.. Mechanizm działania wszystkich ww. firm działających na rzecz Skarżącej, generalnie rzecz ujmując, sprowadzał się do wystawiania faktur przez podwykonawców, którzy nie dysponowali możliwościami wykonania zamówionych usług, czy to z uwagi na zakres prowadzonej działalności, czy to z tego powodu, że nie prowadzili działalności, za wynagrodzeniem stwarzając pozory tej działalności.

Zdaniem Sądu uprawnione było uznanie za niewiarygodne zeznań K.G. i K.G. (prowadzącej księgowość KMG) o wykonaniu usług zleconych przez V. sp. z o.o. poprzez swojego z kolei podwykonawcę T. sp. z o.o. Wyjaśnieniom tym przeczą bowiem zeznania S.T. z 22 lutego 2002 r., że nie zna K.G. i nie wykonywał dla niego żadnych usług (aczkolwiek na fakturach widnieją jego podpisy); spółka nie posiada majątku, a od wiosny 2000 r. nie prowadziła także działalności gospodarczej, nie zawierała umów na świadczenie usług i nie prowadziła żadnej dokumentacji podatkowej, tj. ksiąg rachunkowych i rejestrów VAT.

Zeznań tych nie podważają wnioski zawarte w sporządzonej 24 stycznia 2003 r. przez Inspektora kontroli skarbowej S.C. analizie materiałów otrzymanych z Urzędu Skarbowego we W., dotyczących rozliczeń T. sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za lata 2000-2001. Potwierdził on bowiem, że Prezes Zarządu S.T. wystawiał różnym podmiotom tzw. "puste faktury", w tym "na pewno" dla KMG K.G..

Inspektor kontroli skarbowej S.C. pogląd o nieprawdziwości zeznań S.T. dotyczących okresu od wiosny 2000 r. wyraził po analizie porównawczej składanych przez niego w imieniu T. sp. z o.o. zeznań CIT-8 za lata 2000-2001, w których wykazał zerowe przychody i koszty (złożone w Urzędzie Skarbowym we W.) z deklaracjami CIT-2 za okres od stycznia do października 2000 r. (złożone w Urzędzie Skarbowym L.), w których przychody i koszty wykazał, a także z deklaracjami VAT-7 za miesiące od października 2000 r. do grudnia 2001 r. (złożone w Urzędzie Skarbowym we W.), w których wykazano obroty jedynie w miesiącach styczeń, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2000 r. W ocenie Sądu konkluzję Inspektora kontroli skarbowej odnieść zatem należało do tych okresów, w których – wbrew twierdzeniom S.T. – w deklaracjach wykazano obroty, mogące świadczyć, iż T. sp. z o.o. prowadziła działalność. Nie dotyczyło to jednak 2001 r. Inspektor kontroli skarbowej wskazał również, że spółka ta w deklaracjach VAT-7 nie wykazała obrotu z przedmiotowych faktur wystawionych na rzecz KMG K.G..

Podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że Inspektor kontroli skarbowej S.C. za niewiarygodne uznał wyjaśnienia S.T. nie podważała zatem dokonanej przez organy oceny zeznań K.G. i K.G. jako niewiarygodnych.

S.T. w postępowaniu przygotowawczym opisał również okoliczności, w jakich – za namową G.D. – został Prezesem Zarządu T. sp. z o.o. Wyjaśnił, że: kupił tę spółkę w celu wytwarzania fikcyjnych dokumentów w zamian za pieniądze; zrobił to, ponieważ razem z córką nie miał z czego żyć; wiedział, iż był tzw. słupem i robił co mu kazano za wynagrodzenie równe 1% od kwoty netto wykazanej w fakturach.

Zdaniem Sądu nie przekraczają granic zasady swobodnej oceny dowodów wnioski Dyrektora Izby Skarbowej oparte na analizie rozliczeń finansowych między Skarżącą, V. sp. z o.o., KMG K.G. i T. sp. z o.o. Jeżeli bowiem K.G. zapłacił spółce T. znaczną kwotę za usługi, to w sytuacji, gdy sam nie otrzymał należnej mu kwoty od V. sp. z o.o. i sytuacja finansowa jego firmy była trudna, okoliczność, że nie uczynił nic w celu wyegzekwowania należności potwierdza prawidłowość wniosku, że w rzeczywistości zapłata na rzecz T. sp. z o.o. nie miała miejsca.

Skoro T. sp. z o.o., tj. podmiot, który poprzez łańcuch zleceń miał faktycznie wykonać prace, jakich dotyczyły faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez V. sp. z o.o., z opisanych wyżej względów prac tych nie wykonał, to brak było podstaw do przyjęcia, że faktury te dokumentowały rzeczywisty przebieg prac. Bez względu bowiem na to, czy i kto rzeczywiście prace te wykonał – zakwestionowane przez organ I instancji faktury, wskazujące konkretne podmioty, które uczynić tego nie mogły – nie stanowiły podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W świetle § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego wymóg, aby faktury stwierdzały czynności dokonane, nie podlega dyskusji. "Czynności dokonane", o których mowa w tym przepisie, to czynności zrealizowane przez podmioty i w sposób wynikający z faktury.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że stanowisko organów o braku możliwości dokonania przez Skarżącą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez V. sp. z o.o. znajduje oparcie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, stanowiącym nie tylko efekt własnych czynności kontrolnych, ale też czynności dowodowych dokonanych w postępowaniu karnym.

Wskazać przy tym należy, że w wyroku z 31 maja 2006 r. Sąd uznał, że, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, organy podatkowe miały prawo w oparciu o art. 181 Ordynacji podatkowej włączyć i ocenić materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. Ordynacja podatkowa, w stanie prawnym w którym wydano zaskarżone decyzje przyjmowała bowiem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego było możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu.

We wskazanym wyżej zakresie stan prawny nie uległ zmianie, a zatem ocena powyższa pozostała aktualna także w rozpatrywanej sprawie. Oznacza to, że nie jest zasadny oparty na zasadzie bezpośredniości postępowania, zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych o ponowne przesłuchanie z udziałem Skarżącej świadków, którzy składali zeznania w postępowaniu karnym.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie spójność wniosków i ustaleń sądów karnych oraz organów orzekających nie oznacza, że organy te nie dokonały samodzielnych ustaleń, aczkolwiek na potwierdzenie swojego stanowiska powoływały się na oceny wyrażone w wyrokach sądowych. Nie jest również zasadny zarzut podporządkowania postępowania dowodowego z góry założonej tezie o braku możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego. Twierdzenia te są bowiem gołosłowne i ogólnikowe.

III. Zdaniem Sądu, ponieważ ustalenia skutkujące zmianą wysokości podatku zadeklarowanego przez Skarżącą wynikały z konkretnych faktur, a sprowadzały się do podważenia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, uprawnione było zastosowanie przez organ I instancji art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

IV. Nie jest zasadny zarzut nierozróżniania przez organ I instancji podstaw prawnych, tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego.

Pierwszy ze wskazanych przepisów wskazany został jako podstawa uniemożliwiająca Skarżącej odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. K.O., B. C.M. i V. sp. z o.o., dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Drugi ze wskazanych przepisów stanowił natomiast podstawę zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Biuro Nieruchomości "P." L. M., który uznany został przez organ I instancji za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur (podmiot niezarejestrowany). W tym zakresie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji i odpowiednio skorygował jego decyzję. Oparł się przy tym na ustaleniach prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 646/06 w sprawie ze skargi L.M..

V. Oceniane przez Sąd w wyroku z 31 maja 2006 r. pozostałe ustalenia organów dotyczyły zdarzeń, jakie miały miejsce w 2000 r.

VI. Prawidłowe były również ustalenia organów co do faktur dokumentujących usługi gastronomiczne i noclegowe.

VII. W wyroku z dnia 31 maja 2006 r., odnosząc się do zarzutu podpisania stanowiska organu I instancji co do zarzutów odwołania od decyzji z [...] września 2004 r., sporządzonego na podstawie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, przez osobę, która została odwołana ze stanowiska Dyrektora UKS, Sąd wyraził pogląd, że stanowisko strony w tym względzie jest przedwczesne. Nie zostało bowiem wyjaśnione kiedy akt odwołania został doręczony. Zdaniem Sądu, gdyby stanowisko w sprawie zarzutów odwołania podpisane zostało przez osobę nieuprawnioną, dokument ten nie wywoływałby żadnych skutków prawnych, co w konsekwencji oznaczałoby pominięcie wynikającej z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej obligatoryjnej (poza sytuacją, o której mowa w art. 226 § 1 tej ustawy) czynności postępowania organu pierwszej instancji. Sąd nakazał, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odniósł się również do złożonej w toku postępowania sądowego opinii prywatnej z 14 maja 2006 r. na okoliczność sfałszowania podpisu Dyrektora UKS na piśmie dotyczącym stanowiska w sprawie zarzutów odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] września 2004 r. została uchylona i nie rodzi już skutków prawnych, to i stanowisko organu I instancji zawarte w piśmie z 2 grudnia 2004 r. skutków takich nie wywiera. W związku z tym zalecenie Sądu zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2006 r. stało się bezprzedmiotowe.

Oceniając, czy Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do wiążących zaleceń Sądu, należało mieć na względzie utrwalony w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd uznający za dopuszczalne odstąpienie od wiążącej oceny prawnej i zaleceń sądu w sytuacji, gdy zmianie uległ stan prawny lub stan faktyczny, z którym ocena ta była związana.

Zważyć również należało, że przytoczone wyżej zalecenia Sąd skierował do Dyrektora Izby Skarbowej jako organu odwoławczego i w sytuacji, gdy wydanym wyrokiem uchylił jedynie decyzję tego organu, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] września 2004 r., z odwołaniem od której związane było pismo z 2 grudnia 2004 r. przekazujące odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej zalecenia te powinien był zatem zrealizować w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] września 2004 r.

Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął rozstrzygnięcia merytorycznego odnoszącego się do decyzji z [...] września 2004 r., a uchylił tę decyzję w całości i sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Możliwości tej nie przekreślało zawarte w wyroku z 31 maja 2006 r. stwierdzenie Sądu, że uchyla wyłącznie zaskarżoną decyzję, mając na względzie szerokie możliwości naprawienia sygnalizowanych uchybień, np. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Było to bowiem wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia Sądu, a nie wiążąca ocena prawna lub wskazówka skierowana do organu odwoławczego. Uchylenie decyzji było przy tym usprawiedliwione w sytuacji, gdy Sąd nakazał sporządzenie protokołu badania ksiąg.

Skład orzekający w niniejszej sprawie za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że uchylenie decyzji organu I instancji stanowiło istotną zmianę stanu faktycznego, w stosunku do tego, na tle którego w wyroku z 31 maja 2006 r. Sąd wydał omawiane zalecenia.

Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, aczkolwiek podjęta w tej samej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. rozstrzygała już odwołanie od innej (kolejnej) decyzji organu I instancji, przekazane organowi odwoławczemu innym pismem, zawierającym ustosunkowanie się do zarzutów tego odwołania.

W tym stanie rzeczy uzasadnione było odstąpienie od realizacji omawianego zalecenia Sądu z uwagi na jego bezprzedmiotowość w nowozaistniałym stanie faktycznym. Nie doszło zatem do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

VIII. Nie jest zasadny zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów obu instancji wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia objętego nimi zobowiązania podatkowego.

W okresie obowiązywania Ordynacji podatkowej istota art. 70 § 2 pkt 1 nie uległa zmianie. Przepis ten przewidywał, że bieg terminu nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania m.in. decyzji o rozłożeniu zapłaty zaległości podatkowej na raty do terminu płatności ostatniej raty.

Zasadnie zatem organy podatkowe powołały się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie, gdy w obrocie prawnym pozostawała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2005 r. o rozłożeniu zaległości na raty. Nie ulega wątpliwości, że wprowadzono ją do obrotu prawnego, ponieważ Skarżąca uiszczała wynikające z niej raty, przeksięgowane następnie na inne jej zobowiązania.

Wydanie decyzji o zapłacie w ratach zaległości podatkowej (powstającej, gdy termin płatności podatku już upłynął), jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie ma wpływu na samo rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia. Ten bowiem rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął ustawowy termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2001 r. rozpoczął się z końcem tego właśnie roku. Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2001 r. rozpoczął się z końcem roku 2002. Decyzja ratalna z dnia [...] maja 2005 r. nie wywołała zatem przewidzianego w art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku polegającego na tym, że termin przedawnienia nie rozpoczyna biegu, powodując jedynie zawieszenie tego biegu.

Uchylenie decyzji ratalnej nie miało wpływu na skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez okres, gdy pozostawała ona w obrocie prawnym. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia powstał i trwał do momentu uchylenia tej decyzji. Zasadnie organy podnosiły okoliczność, że skutki uchylenia decyzji, odmiennie niż przy stwierdzeniu jej nieważności, powstają ex nunc. Za prawidłowe Sąd uznał przyjęcie przez organy podatkowe, iż w sytuacji, gdy decyzja ratalna została uchylona przed upływem terminu płatności ostatniej raty, zawieszenie trwało do wydania decyzji uchylającej.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a zatem wydanie decyzji określającej jego wysokość nie wpływa na bieg terminu przedawnienia, ani na jego przerwanie, ani na zawieszenie. Wpływu na bieg terminu przedawnienia nie ma też fakt uchylenia tych decyzji. Podatek od towarów i usług należy do tzw. zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tego rodzaju zobowiązanie istnieje, a termin jego przedawnienia biegnie niezależnie od tego, czy w obrocie prawnym znajduje się decyzja określająca wysokość zobowiązania. Brak takiej decyzji powoduje jedynie, że aktualna pozostaje kwota zobowiązania wykazana w deklaracji. Innymi słowy, zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn.akt FSK 200/04; ONSAiWSA 2005/1/4).

Ponieważ w dacie wydania decyzji przez organy obu instancji nie upłynął jeszcze termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, liczony z uwzględnieniem okresu zawieszenia jego biegu, nie miała znaczenia okoliczność, że kwoty uiszczonych rat przerachowano na inne zobowiązania Skarżącej.

IX. Sąd nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.