Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 342/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 9
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 134, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 12 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2003 rok 1. oddala skargę. 2. przyznaje i nakazuje wypłacić doradcy podatkowemu Z. A. z funduszu Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 280,58 zł (dwieście osiemdziesiąt złotych, pięćdziesiąt osiem groszy ) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił G. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie 1.201,- zł oraz wysokość odsetek za zwłokę związanych z tym podatkiem za poszczególne miesiące 2003 r.

W uzasadnieniu wskazał, że podatniczka zawarła w dniu 24 września 2002 r. umowę z firmą A Sp. z o.o., na podstawie której, jako konsultantka tej firmy, dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek zakupu kosmetyków. Z przesłanych przez firmę A zestawień faktur dokumentujących zakupy wynikało, że strona w okresie od września 2002 r. do listopada 2005 r., dwa-trzy razy w miesiącu, składała zamówienia na kosmetyki i regulowała należności wynikające z poszczególnych faktur. Przez ten okres złożyła łącznie 97 zamówień. Różnorodność asortymentu oraz jego ilości wskazywały, iż strona nie nabywała tych produktów wyłącznie dla własnych celów (mimo, że tak twierdziła w toku postępowania), lecz w celu ich dalszej odsprzedaży (np. w marcu 2003 r. zakupiła 19 kremów wyszczuplających, w czerwcu 2003 r. – 15 tuszów do rzęs, w lutym 2004 r. – 10 dezodorantów, w kwietniu 2004 r. – 11 kremów wyszczuplających). Podatniczka nabywała również w znacznych ilościach torebki do pakowania kosmetyków (po 50-100 szt.) oraz katalogi na poszczególne dwutygodniowe kampanie (od 25 do 40 szt.). Organ podatkowy przeanalizował ponadto sytuację finansową strony i ustalił, że w ciągu 2003 r. zakupiła kosmetyki o łącznej wartości 9.097,62 zł (według cen katalogowych) co oznacza, że wydawała miesięcznie od 48,10% do 104,51% łącznych dochodów jej rodziny. Organ podatkowy zwrócił również uwagę na treść umowy zawartej z firmą A., która w pkt 1 zawierała zapis, iż konsultantka działa samodzielnie i jest odpowiedzialna za dopełnienie wszystkich formalności, w szczególności za zarejestrowanie we właściwy sposób swojej działalności gospodarczej, uiszczenie należności podatkowych i składek z tytułu ubezpieczenia społecznego. Strona, mimo że była obowiązana zarejestrować prowadzoną działalność, nie dopełniła tego obowiązku. Organ podatkowy przeanalizował ponadto wyciągi z rachunku bankowego małżonków K., z których wynikało, że oprócz wpływów z tytułu świadczeń rentowych i emerytalnych, na to konto wpływały wielokrotnie w ciągu miesiąca wpłaty gotówkowe w wysokości od 50,- do 800,- zł. Zdaniem organu strona musiała zatem posiadać także inne źródła przychodu, niż wskazana przez nią emerytura i renta, by móc dokonywać opłat związanych z utrzymaniem mieszkania, a ponadto dokonywać wpłat gotówkowych na rachunek bankowy. Powyższe okoliczności świadczyły zdaniem organu I instancji, że G. K. w sposób zorganizowany i ciągły zajmowała się zakupem i sprzedażą kosmetyków firmy A., a zatem prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu. Skarżąca podlegała zatem opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.), tj. według stawki 15%. Podstawę opodatkowania organ I instancji określił w drodze oszacowania i przyjął wartość sprzedaży towarów w oparciu o faktury i ceny zawarte w katalogach dystrybucyjnych firmy A, a następnie pomniejszył ją o statystyczne (dane GUS) wydatki gospodarstw domowych związane z zakupem kosmetyków na potrzeby własne oraz członków rodziny (tj. 91,08 zł miesięcznie). W konsekwencji organ podatkowy określił łączny przychód z działalności handlowej G. K. w 2003 r. na kwotę 8.004,66 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie 692,- zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tego podatku za styczeń 2003 r. Organ odwoławczy potwierdził ustalenia faktyczne Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stwierdził, iż strona podpisała umowę z firmą A i dokonywała co miesiąc kolejnych zamówień towarów oraz regulowała należności z tym związane przez kolejne lata, co świadczyło o tym, że wszystkie jej działania były dokładnie zaplanowane i zorganizowane. Podzielił również pogląd, że było mało prawdopodobne by strona, uzyskując (łącznie z mężem) niewielki dochód, wydawała na kosmetyki od 15 do 34 razy więcej niż to wynikało ze średniej krajowej. Za prawidłowy uznał także szacunkowy sposób określenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy przyjął jednak (z korzyścią dla strony skarżącej), że sprzedaż towarów (kosmetyków) dokonywana była po cenach zakupu, wynikających z faktur VAT. Brak było bowiem jakichkolwiek dowodów, że cała sprzedaż dokonywana była po cenach wyszczególnionych w katalogach dystrybucyjnych firmy A. W związku z tym przychód z działalności podatniczki określił na kwotę 4.612,51 zł.

W skardze złożonej na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie. W ocenie strony organ odwoławczy oskarżył ją o oszustwa podatkowe bez udowodnienia zarobkowej działalności, czy dochodowego obrotu kosmetykami. Pełnomocnik strony, w dodatkowym piśmie procesowym, uzupełnił skargę podnosząc zarzuty naruszenia szeregu przepisów proceduralnych tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 23 § 4 i 5, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 23 października 2007 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 184/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu sąd zwrócił uwagę na popełnione przez organ podatkowy błędy w postępowaniu dowodowym. Na podstawie uzasadnienia organu odwoławczego bowiem nie można było ustalić, które zakupy zostały przyjęte do ustalenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy nie wyjaśnił przyczyn różnic między sumą cen towarów zakupionych przez skarżącą od firmy A, a kwotami przyjętymi do wyliczenia podstawy opodatkowania. Wyjaśnienie tej okoliczności miało natomiast istotne znaczenie, ponieważ do wyliczenia podstawy opodatkowania organ II instancji przyjął ceny wynikające z faktur zakupów w firmie A, a nie ceny katalogowe. W ponownym postępowaniu organ miał ustalić jakie w istocie towary zostały zakupione przez podatniczkę i dopiero wtedy – ustalić przychód do opodatkowania, w kontekście przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i określił G. K. zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie 692,- zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tego podatku za styczeń 2003 r. W uzasadnieniu podtrzymał swoje stanowisko co do tego, że strona prowadziła w 2003 r. działalność gospodarczą, która podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych we wskazanej wyżej ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wypełniając zalecenie sądu organ odwoławczy wskazał, że do przychodów podatniczki przyjął przychody wynikające z faktur zakupu kosmetyków, pominął zaś kwoty dotyczące zakupu materiałów pomocniczych oraz innych wydatków. Tak ustaloną wartość pomniejszył następnie o wartość kosmetyków zużytych przez podatniczkę na potrzeby własne i rodziny oraz o należny podatek VAT.

W skardze na tę decyzję G. K. podniosła zarzut braku kompetencji Dyrektora Izby Skarbowej do jej wydania. W jej ocenie skoro organ odwoławczy już raz uchylił decyzję organu I instancji, to nie miał prawa ponownie jej uchylać. Decyzja organu I instancji została już bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego, a zatem organ odwoławczy uchylił decyzję nieistniejącą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 26 sierpnia 2008 r. pełnomocnik strony podniósł szereg zarzutów dotyczących naruszenia zarówno przepisów procesowych, jak i materialnych. W jego ocenie zatem postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób nieprawidłowy. Organy podatkowe oparły się jedynie na zestawieniach faktur przesłanych przez firmę A, bez weryfikacji ich prawdziwości u wystawcy faktur. Ponadto same zestawienia nie posiadały cech dowodu z dokumentu ponieważ nieznany był ich autor, ani nie zostały poświadczone za zgodność przez osobę uprawnioną do reprezentowania spółki A. Pełnomocnik zakwestionował również zasadność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony przed innymi dowodami. W jego ocenie dowód ten mógł być przeprowadzony na końcu postępowania, w sytuacji gdy organ podatkowy uznał ten środek dowodowy za niezbędny. Co do przesłuchań świadków (zstępnych) pełnomocnik wskazał, że nie zostali oni pouczeni o prawie odmowy zeznań mimo, że służyło im takie prawo. Organ odwoławczy naruszył również zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego przeprowadzając zaawansowane ustalenia, mimo że winien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Odnośnie do naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik wskazał, że od 1 stycznia 2003 r. nastąpiła istotna zmiana art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Od tej daty podatnik był opodatkowany co do zasady na zasadach ogólnych, a tylko jeśli dokonał takiego wyboru – ryczałtem. Organy podatkowe zatem, bez uzyskania odpowiedniego oświadczenia ze strony podatniczki, wadliwie przyjęły, że jej dochody podlegały opodatkowaniu na zasadach zryczałtowanych, ni zaś na zasadach ogólnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu sformułowanego w uzupełnieniu skargi a dotyczącego naruszenia art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zmianami). Naruszenie tego przepisu przez organy podatkowe miało, zdaniem pełnomocnika skarżącego, polegać na zignorowaniu zmiany jego treści, w wyniku której, za rok 2003 skarżąca winna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie ryczałtowi. Przywołując ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. pełnomocnik skarżącego wywiódł, że przed dniem 1 stycznia 2003 r. osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą i spełniająca warunki określone w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, podlegała opodatkowaniu w formie ryczałtu, z możliwością zrzeczenia się w stosownym terminie (do 20 stycznia) tej formy opodatkowania na rzecz zasad ogólnych. Od dnia 1 stycznia 2003 r. zaś, zdaniem pełnomocnika skarżącego osoby prowadzące taką działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a składając (do 20 stycznia) stosowne oświadczenie mogą wybrać opodatkowanie na zasadach unormowanych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W związku z tak sformułowanym zarzutem podnieść należy, że sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę w obecnym postępowaniu znane jest orzecznictwo NSA skłaniające się do akceptacji poglądu przedstawionego w uzupełnieniu skargi (vide wyrok z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 616/06 oraz wyrok z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 37/06).

Zważyć jednak trzeba po pierwsze, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest zasadniczo odmienny od stanu faktów ustalonych w prezentowanych wyżej sprawach. W sprawie niniejszej zobowiązanie podatkowe skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2003 (podobnie zresztą jak za rok 2002 oraz 2004 i 2005) zostało wygenerowane przez organy podatkowe na skutek stwierdzenia, że prowadziła ona pozarolniczą działalność gospodarczą i spełniając warunki, których mowa w ustawie z 9 listopada 1998 r. o podatku zryczałtowanym, nie odprowadzała tego podatku. Nie kwestionując prawa organów podatkowych do określenia zobowiązania podatkowego w takiej sytuacji zauważyć jednak należy, że nie mają one precedensu w prawie podatkowym. Otóż bowiem, jak należy przypuszczać, poza wolą i wiedzą skarżącej pozostawało samo istnienie obciążającego ją obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym i również poza jej świadomością pozostawała przedstawiana wyżej zmiana ustawy dotycząca 2003 roku, powodująca, zdaniem sądu administracyjnego zmianę formy opodatkowania. Oczywiście nie ma to zasadniczego znaczenia w sprawie, w świetle ustaleń organów podatkowych co do faktycznego prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w świetle zasady powszechności opodatkowania oraz w myśl obowiązującej formuły prawnej ignorantia iuris nocet. Powyższa sytuacja wskazuje jednak na zaawansowaną sferę abstrakcji, na której odbywało się określanie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

Najistotniejsze jest jednak to, że sąd obecnie rozpoznający sprawę, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami; powoływanej dalej jako p.p.s.a.) jest związany oceną prawną wyrażoną uprzednio przez WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 184/07, wydanym w tej samej sprawie.

Otóż w przywołanym wyroku sąd I instancji nie zakwestionował legalności działania organów podatkowych podporządkowujących ustaloną działalność gospodarczą skarżącej ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie zaś z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 169 ze zmianami) kontrola działalności organów administracji sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Ponadto na podstawie art. 134 p.p.s.a. sąd nie jest ograniczony zarzutami skargi i ich podstawą prawną, a jedynym ograniczeniem są granice sprawy. Zatem nie zakwestionowanie stanowiska organów w przedmiocie zastosowania reżimu odpowiedzialności podatkowej skarżącej wynikającego z ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym, przy zaskarżeniu całości decyzji wymiarowej oznacza, że sąd uznał stanowisko to za zgodne z prawem. Wyraził w ten sposób ocenę o jego legalności. Uczynił to konkludentnie, z braku zarzutów skargi w tym zakresie.

Oceny takiej nie można ignorować w toku ponowionego postępowania przed sądem I instancji, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 153 p.p.s.a.

W przywołanym wyroku sąd nakazał organom podatkowym wyjaśnienie różnic między wyliczeniami możliwymi do przyjęcia dla wyliczenia podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2003 r. i w konkluzji wywiódł, że organy podatkowe winny ustalić przychód skarżącej w kontekście art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym. Oznacza to, że zastosowanie tej ustawy w niniejszej sprawie zostało ocenione jako prawidłowe, a sąd rozpoznający sprawę ponownie jest tą oceną związany.

Powyższa konstatacja mogłaby okazać się zasadniczo odmienna, gdyby zmiana prawa, na którą powołuje się pełnomocnik skarżącej miała miejsce po wydaniu przez sąd wyroku w sprawie I SA/Łd 184/07 tj. po 23 października 2007 r. Wprawdzie bowiem art. 153 p.p.s.a. nie przewiduje, wzorem regulacji procedury cywilnej, że dokonana przez sąd ocena prawna nie ma mocy wiążącej w wypadku, gdy po jej wyrażeniu nastąpiła zmiana ustawy (art. 386 § 6 kpc), lecz w judykaturze i doktrynie nie ulega wątpliwości, że brak tego warunku nie zmienia przekonania o konieczności respektowania zmiany ustawy następującej po wydaniu wyroku (vide T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 477).

W rozpoznawanej sprawie jednak zmiana prawa nastąpiła przed wydaniem wyroku z dnia 23 października 2007 r., co ma między innymi ten skutek, że ocena wyrażona przez ten sąd pozostaje pod ochroną art. 153 p.p.s.a. i wiąże także sąd administracyjny I instancji ponownie rozpoznający sprawę.

Z tego względu sąd obecnie rozpoznający sprawę nie jest uprawniony do rozstrzygania, czy zmiana prawa i zastąpienie w roku 2003 ryczałtu w podatku dochodowym tak zwanymi zasadami ogólnymi ma zastosowanie do sprawy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącej G. K.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych szczegółowo wymienionych w uzupełnieniu skargi podnieść należy, że również i ten zarzut rozważyć należy w kontekście granic związania sądu administracyjnego oceną prawną i wskazaniami sądu poprzednio rozpoznającego tę samą sprawę, o czym mowa w cytowanym wyżej art. 153 p.p.s.a. Powodem uchylenia uprzedniej decyzji w niniejszej sprawie był brak wyjaśnienia przyczyn dla których zaistniały różnice między kwotami będącymi sumą cen towarów zakupionych przez skarżącą od firmy A., a kwotami przyjętym do wyliczenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wyjaśnienie te było o tyle istotne, że do wyliczanie podstawy opodatkowania organ II instancji przyjął ceny wynikające z faktur zakupów w firmie A. a nie ceny katalogowe.

Przedstawione wyżej zalecenie sądu organ odwoławczy wypełnił, wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że do obliczania osiągniętego przychodu przyjął jedynie kwoty wynikające z faktur dokumentujących zakup kosmetyków i eliminując kwoty dotyczące materiałów pomocniczych i innych wydatków. Wyjaśnienie to poparł opisowym zestawieniem przedmiotowych faktur zakupu kosmetyków w rozbiciu na poszczególne miesiące 2003 r.

Reasumując przyjąć należy, że organ odwoławczy wypełnił zalecenia sądu administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 23 października 2007 r. Wyjaśnił, czego dotyczą kwoty przyjęte dla wyliczenia podstawy opodatkowania oraz dlaczego w podstawie tej nie uwzględniono innych wydatków.

Jedynie na marginesie warte dostrzeżenia jest, że organ odwoławczy wyliczając podstawę opodatkowania przyjął korzystne dla skarżącej założenie, że nie osiągnęła ona dochodu z prowadzonej działalności.

Po wtóre zaś sąd administracyjny, co wyżej przedstawiono, zalecił ustalenie przychodu osiągniętego przez skarżącą w 2003 r. Również i to zalecenie zostało wypełnione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, co oznacza, że organ ten podporządkował się zarówno ocenie sądu administracyjnego przedstawionej w początkowej części niniejszych wywodów, jak i wskazaniom zaprezentowanym przez ten sąd.

W tej sytuacji przyjąć należy, że sąd obecnie rozpoznający sprawę jest związany powyższą oceną prawną, jak również, w świetle art. 153 p.p.s.a., nie jest uprawniony do formułowania nowych, odmiennych od wyżej przedstawionych wskazań pod adresem organów podatkowych.

W kontekście zarzutu wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego zauważyć także wypada, że sąd w wyroku z dnia 23 października 2007 r. dopatrzył się jedynie naruszenia art. 210 § 4 o.p., a nie któregokolwiek z przepisów dotyczących przebiegu postępowania dowodowego. Oznacza to, że formułowanie takich zarzutów w ponownej skardze, przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy ocenić należy jako bezskuteczne.

Zawarty w skardze zarzut niewłaściwości "instancyjnej" organu II instancyjnej jest niezasadny, gdyż uprzednie skasowanie decyzji przez sąd administracyjny nie uchyla kompetencji właściwego miejscowo Dyrektora Izby Skarbowej do wydania ponownej decyzji w tej samej sprawie. Poza tym wbrew stanowisku skargi organ II instancji, rozpoznając ponownie sprawę, ma prawo uchylić decyzję organu I instancji, gdyż ta ostatnia funkcjonuje w obrocie prawnym, z uwagi na uchylenie decyzji organu odwoławczego przez sąd administracyjny.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) i § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212, poz. 2075).

t.n.