Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2028/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 7 ust. 1-2, art. 9 ust. 2-3, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5-5d,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1-2, art. 93a par. 1, art. 93a par. 2 pkt 1 lit. a, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi RAS na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie w podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] R. S. (dalej jako: wnioskodawca, zainteresowany, skarżący) wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że jako polski rezydent podatkowy, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest komandytariuszem spółki komandytowej działającej pod firmą: X. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako: Sp. k.). Spółka ta powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej działającej pod firmą: X. Sp. z o.o. SKA (dalej jako: SKA). Wnioskodawca był akcjonariuszem w SKA.

Przekształcenie SKA w Sp. k. nastąpiło na podstawie uchwały nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy X. Sp. z o.o. SKA z siedzibą w A. z dnia [...] stycznia 2014 r. Wpisu przekształcenia do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dokonano w dniu [...] marca 2014 r. (w tym dniu został dokonany wpis do KRS Sp. k. - tzw. dzień przekształcenia). Wspólnikami SKA i Sp. k. pozostawały te same osoby. W SKA akcjonariuszami były trzy osoby fizyczne (w tym wnioskodawca), które po przekształceniu SKA w Sp. k. stały się komandytariuszami Sp. k. Komplementariuszem zarówno w SKA, jak i Sp. k. pozostawała ta sama osoba prawna. Udział w zysku w obu spółkach został ustalony w następujący sposób: osoby fizyczne uczestniczyły w zysku w 33%, natomiast osoba prawna w 1%.

Wskazano, że Sp. k. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą głównie w przedmiocie wykonywania ciepłociągów i instalacji wodno-kanalizacyjnych. SKA prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w tym samym przedmiocie.

SKA, przed przekształceniem, poniosła określone koszty w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Były to m.in. wydatki na: wynagrodzenie pracowników, koszty podwykonawców, towary nabyte w związku z wykonywanymi usługami, materiały biurowe, utrzymanie nieruchomości (opłaty za media), obsługę prawną, reklamę itp. Wydatki te były odpowiednio przez SKA zaliczane do kosztów pośrednich lub bezpośrednich. Wydatki te kwalifikują się jako koszty uzyskania przychodów zarówno w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), jak i w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP").

Zainteresowany wyjaśnił, że w związku z przekształceniem spółki nie były zamykane księgi rachunkowe. Na dzień przekształcenia w SKA wystąpiła nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, co wynika z sezonowego charakteru działalności spółki. Kontrakty zawierane przez spółkę zwykle są finalizowane w drugiej połowie roku. Sezon w branży budownictwa ciepłociągów trwa bowiem od wiosny do jesieni i z reguły w pierwszym kwartale spółka ponosi koszty znacząco przewyższające przychody, które są bilansowane przychodami osiąganymi w trzecim i czwartym kwartale roku kalendarzowego. W związku z powyższym znaczna część kosztów była związana z przychodem, który ostatecznie został osiągnięty po przekształceniu SKA w Sp. k. Podkreślono, że Sp. k. kontynuowała działalność SKA w pełnym zakresie, tj. np. kontynuowała wykonywanie usług w zakresie rozpoczętym przez SKA. Sp. k. ponosiła więc dalsze koszty wykonywania określonej usługi, jeśli nie została ona zakończona przed przekształceniem SKA w Sp. k.

Zainteresowany wyjaśnił, że kwota kosztów stanowiąca nadwyżkę nad przychodami w SKA to koszty, które: 1) gdyby przekształcenie nie nastąpiło, to zostałyby zaliczone od kosztów uzyskania przychodów w SKA; 2) nie są bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym przez SKA do [...] marca 2014 r.; 3) są bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w Sp. k. oraz są to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano organowi podatkowemu następujące pytanie: czy wnioskodawca, będący wspólnikiem Sp. k. w wyniku przekształcenia w dniu [...] marca 2014 r. ze SKA, ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w 2014 r. - proporcjonalnie do udziału w zyskach - kosztów, które zostały poniesione przez SKA przed jej przekształceniem w Sp. k., biorąc pod uwagę, że:

1) są to koszty rodzajowo kwalifikowane zarówno przez ustawę o PDOF, jak i ustawę o PDOP, jako koszty uzyskania przychodów,

2) są to koszty, które de facto stanowią nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami w SKA w okresie od 1 stycznia 2014 r. do [...] marca 2014 r.,

3) gdyby przekształcenie nie nastąpiło, koszty te zostałyby zaliczone od kosztów uzyskania przychodów w SKA,

4) nie są to koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym przez SKA do [...] marca 2014 r.,

5) są to koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w Sp. k. oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Zainteresowany wskazał, że w momencie przekształcenia SKA w Sp. k., SKA była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zaznaczył, że przekształcenie formy prawnej spółki nie powoduje zmiany samego podmiotu, tj. w ramach przekształcenia nie dochodzi do formalnej likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu. Wnioskodawca podkreślił, że regulacja art. 93a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") wprowadza generalną zasadę, że osobowa spółka prawa handlowego, powstała z przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki. Jego zdaniem, z punktu widzenia prawa podatkowego w wyniku przekształcenia nie dochodzi do istotnych zmian, jeśli chodzi o sytuację prawnopodatkową spółki przekształcanej i jej wspólników. Zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o PDOF nie przewidują szczególnych ograniczeń w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów, jednocześnie odmiennie regulują kwestie zasad amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku zmiany formy prawnej podmiotów dokonujących amortyzacji. W ocenie wnioskodawcy, ogólna zasada sukcesji podatkowej nie powinna jednak zostać ograniczona.

Ponadto zainteresowany wyraził przekonanie, że sukcesja w podatku dochodowym od osób prawnych istnieje, ale nie w pełnym zakresie - na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca (np. zarachowanie przychodu należnego, dokonanie odpisów aktualizujących należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, potrącenie kosztu zarachowanego, który nie został jeszcze poniesiony). W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową niektóre uprawnienia lub obowiązki spółki przekształcanej na gruncie podatków dochodowych nie mogą jednak być wykonane w spółce przekształconej z uwagi na jej brak podmiotowości prawnej w zakresie tych podatków. Kontynuacja w tym zakresie ma więc charakter ograniczony do tych praw i obowiązków, które nie są zastrzeżone wyłącznie dla określonego typu podatnika, tj. osoby prawnej lub fizycznej. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że skoro koszty poniesione przez SKA nie zostały zastrzeżone dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, możliwe jest ich późniejsze uwzględnienie przez spółkę przekształconą (wspólników Sp. k.). Zaznaczył również, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Zdaniem wnioskodawcy zamiarem ustawodawcy było zagwarantowanie zasady neutralności podatkowej przekształcenia spółek. Stwierdzając zaś, że spółka przekształcona nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego, co wynika z zasady transparentności Sp. k., w konsekwencji w ujęciu praktycznym sukcesorem przekształcanej SKA pozostają wspólnicy Sp. k. Zainteresowany stwierdził ponadto, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP, gdyż pojęcie straty, o którym mowa w tym przepisie, jest odmienne od pojęcia kosztów uzyskania przychodu. Strata występuje w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodu przekraczają sumę przychodów.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że na gruncie prawa handlowego w wyniku dokonanego przekształcenia dochodzi do kontynuacji bytu prawnego, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały unormowane w O.p. Wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami podatków dochodowych - w zależności od statusu cywilnoprawnego - byli wspólnicy takich spółek. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się zaś zasadniczo podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów organ wyraził pogląd, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w okresie ich poniesienia. Dla celów podatkowych momentem poniesienia tychże kosztów będzie moment ujęcia wskazanych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Zwrócono uwagę, że wśród kosztów SKA poniesionych przed jej przekształceniem były również wynagrodzenie pracowników, a do tego typu wydatków ustawodawca przewidział odrębny moment zaliczenia do kosztów podatkowych.

Odwołując się do przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PDOF, organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki, w zakresie podatku dochodowego, w praktyce to nie spółka osobowa jest bezpośrednim sukcesorem przekształcanej spółki będącej podatkiem podatku dochodowego od osób prawnych, lecz "beneficjentem" tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Organ zwrócił przy tym uwagę, że nie można rozpatrywać sukcesji podatkowej w odniesieniu tylko do nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, wyłącznie z uwagi na moment potrącalności tych kosztów. Oznacza to, że każdą pozycję kosztową (z wyjątkiem wynagrodzeń) należy rozpatrywać oddzielnie i określić, do którego rodzaju kosztów się ona zalicza (do kosztów bezpośrednich czy pośrednich). Wyjaśniono, że jeżeli SKA poniosła w okresie od 1 stycznia 2014 r. do dnia przekształcenia koszt podatkowy bezpośrednio związany z przychodami, a przychód ten osiągnie Sp. k. to - z uwagi na następstwo prawne - koszt taki zostanie rozliczony przez wspólników tej spółki, a więc również przez wnioskodawcę w proporcji odpowiadającej prawu do udziału w zyskach. Jeżeli natomiast w tym samym okresie SKA poniosła koszt podatkowy o charakterze pośrednim, to miała obowiązek ujęcia go w księgach rachunkowych i uznania za koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Zaznaczono, że podobnie należy postąpić z kosztem wynagrodzeń, które SKA poniosła do czasu przekształcenia. W ocenie organu w rozliczeniu podatkowym SKA za 2014 r. za okres do dnia przekształcenia zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP - winny zostać ujęte wszystkie osiągnięte przez SKA w tym okresie przychody oraz wszelkie poniesione koszty uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów, które bezpośrednio związane są z przychodem, który uzyskała już Sp. k. Zastrzeżono, że jeżeli w wyniku zestawienia przychodów i kosztów ich uzyskania po stronie SKA wystąpi na dzień poprzedzający dzień przekształcenia w Sp. k. strata, to nadwyżka ta nie może w żaden sposób zostać rozliczona przez wspólników Sp. k.

Z norm zawartych w przepisach art. 9 ust. 2 i ust. 3 ustawy o PDOF, organ wywiódł, że w sytuacji opisanej we wniosku straty powstałe przed przekształceniem SKA nie mogą być odliczane od dochodów wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi. Podkreślono bowiem, że strata musi pochodzić z tego samego źródła przychodów, a warunek ten w sytuacji przekształcenia SKA w Sp. k. nie jest spełniony. Przed przekształceniem SKA wnioskodawca jako akcjonariusz takiej spółki osiągał przychód ze źródła, jakim jest udział w zyskach osób prawnych. Z chwilą natomiast powstania Sp. k. osiągane przez niego przychody pochodzą ze źródła działalność gospodarcza. Powyższe w ocenie organu świadczy o istnieniu ograniczenia ogólnej zasady, zgodnie z którą następca prawny wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika.

W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że koszty poniesione przez SKA jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do momentu jej przekształcenia powinny być przypisane w następujący sposób:

- koszty bezpośrednie, których moment potrącenia odnosi się do osiągnięcia odpowiadających im przychodów - z uwagi na następstwo prawne - prawo do ich ujęcia w kosztach uzyskania przychodów będzie miał wnioskodawca jako komandytariusz Sp. k. powstałej z przekształcenia SKA proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Sp. k.

- koszty pośrednie, które są potrącalne w dacie ich poniesienia oraz koszty wynagrodzeń, które stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne i z tego tytułu winny zostać ujęte w rachunku podatkowym do dnia przekształcenia - prawo do ich ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wystąpiło w SKA; zatem wnioskodawca nie ma takiego prawa, gdy istnieje już Sp. k.

Ponadto organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca jako komandytariusz Sp. k. ma prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez SKA proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku Sp. k. tylko i wyłącznie - w dacie osiągnięcia przez Sp. k. odpowiadających im przychodów. Wnioskodawca, będący wspólnikiem Sp. k. powstałej w wyniku przekształcenia w dniu [...] marca 2014 r. ze SKA, ma zatem prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w roku 2014 - proporcjonalnie do udziału w zyskach - kosztów, które zostały poniesione przez SKA przed jej przekształceniem w Sp. k. biorąc pod uwagę, że:

- są to koszty rodzajowo kwalifikowane przez ustawę o PDOP, jako koszty uzyskania przychodów,

- są to koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w Sp. k.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa R. S., reprezentowany przez radcę prawnego, pismem z dnia 15 września 2015 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska wyrażonego przez skarżącego, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich istotnych elementów przedstawionego stanu faktycznego, tj. np. poprzez całkowite pominięcie faktu, że w momencie przekształcenia SKA w Sp. k. nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych (nie został zamknięty rok podatkowy);

- art. 14b § 1 i § 2 O.p. poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, tj. oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym, który nie został opisany przez skarżącego, w szczególności poprzez przyjęcie, że rok podatkowy SKA został zamknięty, a w konsekwencji, że powstała strata, pomimo, że w treści opisu stanu faktycznego wyraźnie wskazano, że nie zostały zamknięte księgi rachunkowe (brak zamknięcia roku podatkowego);

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa, m.in. poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej na podstawie przepisów prawnych, które stanowią ocenę prawną wskazanego przez skarżącego stanu faktycznego, a oparcie jej na podstawie prawnej nieodnoszącej się do przedstawionego stanu faktycznego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2) przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do niezastosowania tych przepisów, co wynika z uznania organu, że przepisy ustawy o PDOF wyłączają zasadę sukcesji uniwersalnej, podczas gdy ustawa ta nie zawiera przepisu szczególnego, który wyłączałby nabycie wszystkich praw i obowiązków SKA przez spółkę przekształconą, tj. Sp. k. (jej wspólników);

- art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 3 ustawy o PDOF w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tych przepisów, co wynika z uznania, że w sprawie nadwyżka kosztów uzyskania przychodu nad osiągniętym przychodem stanowi stratę podatkową, podczas gdy w momencie przekształcenia SKA w Sp. k. nie został zakończony rok podatkowy, a więc nie mogła powstać strata, nie ma zatem ograniczeń w ujęciu przez wspólników Sp. k. w zeznaniu podatkowym za 2014 r. kosztów faktycznie poniesionych przez SKA;

- art. 22 ust. 5-5d i art. 22 ust. 5g i 5h ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tych przepisu, która została dokonana przez jego niezasadne zastosowanie wynikające z błędnej wykładni zasad zaliczania kosztów uzyskania przychodów, co wynika z uznania, że w sprawie moment potrącalności kosztów decyduje o możliwości obniżenia przychodu o koszty uzyskania przychodu w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r., podczas gdy spółka potrącała koszty uzyskania przychodu stosownie do obowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu skargi skarżący w całości powielił argumentację uprzednio zaprezentowaną we wniosku inicjującym postępowanie i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że kwestią sporną w poddanej sądowej kontroli sprawie jest możliwości zaliczenia przez wnioskodawcę proporcjonalnie do udziału w zyskach kosztów poniesionych przez SKA przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytową, tj. przed [...] marca 2014 r., w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W ocenie skarżącego ma on możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do udziału w zyskach również kosztów poniesionych przez SKA przed jej przekształceniem w spółkę komandytową. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe i stwierdził, że skarżący ma prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez SKA proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej, tylko i wyłącznie – w dacie osiągnięcia przez spółkę komandytową odpowiadających im przychodów. Skarżący ma zatem prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w roku 2014 - proporcjonalnie do udziału w zyskach - kosztów, które zostały poniesione przez SKA przed jej przekształceniem w sp. k. biorąc pod uwagę, że są to koszty rodzajowo kwalifikowane przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów i są bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w sp. k.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę stanowisko organu jest prawidłowe, w związku z czym nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty.

Analizując zagadnienie zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodu organ zasadnie odwołał się do przepisów ustawy o PDOP, ponieważ z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. W opisanym stanie faktycznym SKA w 2014 r. do przekształcenia w sp.k. zaliczała więc poniesione koszty do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o PDOP. Po przekształceniu podatnikami podatku dochodowego stali się wspólnicy sp. k., w tym, skarżący będący osobą fizyczną. W takiej sytuacji zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przede wszystkim przepisy art. 22 i 23 ustawy o PDOF. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Prawidłowo wskazał także organ w zaskarżonej interpretacji, że przepisy ustawy o PDOF przewidują w istocie dwie kategorie kosztów. Po pierwsze, są to koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Po drugie, są to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Moment zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynika, w szczególności z art. 22 ust. 5-5d ustawy o PDOF. Stosownie do art. 22 ust. 5 tej ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. W rezultacie koszty bezpośrednie potrąca się w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające tym kosztom przychody. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o PDOF, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Na mocy art. 22 ust. 5d ustawy o PDOF za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich będzie moment ujęcia wskazanych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W sprawie niesporne jest, że w związku z przekształceniem SKA w sp.k. dojdzie do następstwa prawnego w rozumieniu art. 93a § 2 pkt. 1 lit. a w związku z art. 93a § 1 O.p., w związku z czym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Spór sprowadza się natomiast do oceny wpływu następstwa prawnego na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego kosztów poniesionych przed przekształceniem. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że prawidłowo wywiódł w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, że decydujące znaczenie dla oceny możliwości zaliczenia przez skarżącego poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodu ma moment ich poniesienia. W rezultacie skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w roku 2014 – proporcjonalnie do udziału w zyskach – kosztów, które zostały poniesione przez SKA przed jej przekształceniem w spółkę komandytową. Koszty te zostały już uwzględnione w przychodach odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. SKA i mają wpływ na określenie wysokości dochodu tego podmiotu. Prawidłowo stwierdził organ, powołując się na zasadę następstwa prawnego w prawie podatkowym, że skarżący ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w roku 2014 - proporcjonalnie do udziału w zyskach - kosztów, które zostały poniesione przez SKA przed jej przekształceniem w sp. k., pod warunkiem, że są to koszty rodzajowo kwalifikowane przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów i są to koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w sp. k. Następstwo prawne oznaczać będzie w tym przypadku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych kosztów, które zostały wprawdzie poniesione przez SKA, ale nie zostały przez tego podatnika uwzględnione w rozliczeniu podatkowym z uwagi na bezpośrednie związanie z przychodami, które nie zostały osiągnięte w trakcie istnienia tego podmiotu. Skarżący, będący następcą prawnym, będzie mógł o te koszty pomniejszyć osiągnięty już po przekształceniu przychód. Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skargi, przepisy Ordynacji podatkowej normujące następstwo prawne nie modyfikują zasad zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Nie mają one wpływu na moment zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Z przepisów tych nie można zatem wywieść, że koszty poniesione przez inny podmiot (poprzednika prawnego) i zaliczone do kosztów uzyskania tego innego podmiotu, mogą być także zaliczone do kosztów uzyskania przychodu następcy prawnego. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie uzasadnia ani brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących następstwo prawne, ani szczególny charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i SKA przed jej przekształceniem, charakteryzujący się dysproporcją pomiędzy ponoszonymi kosztami i osiąganymi przychodami w określonym czasie.

Konkludując stwierdzić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej, normujące zasady zastępstwa prawnego w prawie podatkowym, nie modyfikują zasad zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów wynikających z odrębnych ustaw podatkowych. Następca prawny nie może nabyć w drodze sukcesji praw, w tym prawa do zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów, które zostały już zrealizowane przez poprzednika prawnego. Następstwo prawne w tym przypadku oznaczać będzie możliwość uwzględnienia przez następcę prawnego tych kosztów, które zostały poniesione przez poprzednika prawnego, lecz z uwagi na ich charakter zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie osiągnięcia związanego z nimi przychodu, uzyskanego już przez następcę prawnego.

W ocenie Sądu stanowiska skarżącego nie uzasadnia akcentowana w skardze okoliczność nie zamknięcia ksiąg rachunkowych, mimo dokonanego przekształcenia, na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Zdaniem Sądu, możliwość nie zamknięcia ksiąg rachunkowych, a tym samym nie dokonania rozliczenia podatkowego działalności SKA, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, budzi uzasadnione wątpliwości. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarżący w przedstawionej argumentacji podkreśla głównie, że zmiana formy prawnej spółki nie powoduje zmiany samego podmiotu, tj. w ramach przekształcenia nie dochodzi do formalnej likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu. Następnie skarżący wskazuje na skutki sukcesji uniwersalnej wywodzone z art. 93a § 2 O.p., podnosząc, że osobowa spółka prawa handlowego, powstała z przekształcenia innej spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki. Na tej podstawie skarżący twierdzi dalej, że z punktu widzenia prawa podatkowego w wyniku przekształcenia nie dochodzi do istotnych zmian, jeśli chodzi o sytuację prawnopodatkową spółki przekształcanej i jej wspólników.

Skarżący pomija jednak w swych rozważaniach istotny i bezsporny fakt, że zmiana formy organizacyjnej podmiotu gospodarczego – X. Sp. z o.o. SKA, pociąga za sobą zmianę ustawowego reżimu podatkowego, albowiem spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dalsze rozliczenie z tytułu podatku dochodowego następuje na podstawie ustawy o PDOF, a podatnikami się wspólnicy, a nie spółka osobowa (co miało miejsce przed przekształceniem). Co do zasady, ustawa o rachunkowości przewiduje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych m.in. w przypadku zmiany formy prawnej podmiotu (art. 12 ust. 2 punkt 3). Jakkolwiek powołany przez skarżącego wyjątek z art. 12 ust. 3 punkt 1 tej ustawy dotyczy m.in. przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, to jednak należy zwrócić uwagę, że regulacja ta dotyczy sytuacji, w której do 31 grudnia 2013 r. wszystkie spółki osobowe były transparentne podatkowo, a rozliczenie podatku dochodowego (na poziomie wspólników) następowało w ramach jednego reżimu prawnego (na podstawie ustawy o PDOF). Sytuacja ta istotnie zmieniła się od 1 stycznia 2014 r., kiedy to spółka komandytowa-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i to mimo faktu, że z punktu widzenia formy organizacyjno-prawnej, nadal była jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. W takim wypadku, możliwość nie zamykania ksiąg rachunkowych, co pozwolić ma - zdaniem skarżącego - na rozliczenie kosztów uzyskania przychodów w sposób wskazany w skardze, a tym samym powodować dopuszczalność nie rozliczenia podatkowego SKA za okres kiedy była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wydaje się nieuzasadniona, w świetle ogólnej zasady zamykania ksiąg rachunkowych, wynikającej z powołanego wyżej art. 12 ust. 2 punkt 3 ustawy o rachunkowości.

W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska wyrażonego przez skarżącego, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich istotnych elementów przedstawionego stanu faktycznego, tj. np. poprzez całkowite pominięcie faktu, że w momencie przekształcenia SKA w spółkę komandytową nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych (nie został zamknięty rok podatkowy), art. 14b § 1 i § 2 O.p. – poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, tj. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym, który nie został opisany przez skarżącego, tj. w szczególności poprzez przyjęcie przez organ, że rok podatkowy SKA został zamknięty, a w konsekwencji, że powstała strata, pomimo, że w treści opisu stanu faktycznego wyraźnie wskazano, że nie zostały zamknięte księgi rachunkowe (brak zamknięcia roku podatkowego), art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. – polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa, m.in. poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej na podstawie przepisów prawnych, które stanowią ocenę prawną wskazanego przez skarżącego stanu faktycznego, a oparcie jej na podstawie prawnej nie odnoszącej się do przedstawionego stanu faktycznego, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wbrew twierdzeniom skargi organ nie pominął faktu, że w momencie przekształcenia SKA w spółkę komandytową nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych (nie został zamknięty rok podatkowy). Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, a w szczególności ze sformułowanej w jej treści tezy nie wynika, by organ przedstawił stanowisko odnoszące się do sytuacji zamknięcia ksiąg podatkowych i powstałej w rezultacie straty. Organ nie wykroczył też poza zakres wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym, który nie został opisany przez skarżącego, tj. w szczególności poprzez przyjęcie przez organ, że rok podatkowy SKA został zamknięty, a w konsekwencji, że powstała strata, pomimo, że w treści opisu stanu faktycznego wyraźnie wskazano, że nie zostały zamknięte księgi rachunkowe (brak zamknięcia roku podatkowego). Wprawdzie organ analizuje przepisy ustawy o PDOF odnoszące się do straty, jednakże rozważania te wynikają wprost z treści wniosku o wydanie interpretacji. Opisując jedną z kategorii kosztów skarżący we wniosku zaznacza, że "są to koszty, które de facto stanowią nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami w SKA w okresie od 1 stycznia 2014 r. do [...] marca 2014 r." Użyte przez skarżącego sformułowanie "de facto" skłoniło organ podatkowy do poszukiwania na gruncie ustawy o PDOF kategorii odpowiedniej dla wskazanej przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto, podkreślić należy, że przeprowadzona przez organ analiza przepisów ustawy o PDOF w zakresie konsekwencji powstania straty w aspekcie następstwa prawnego, nie wpływa na istotę i tezy wydanej interpretacji, które abstrahują od kategorii straty podatkowej i odnoszą się wprost do kwestii będącej przedmiotem sporu, tj. do problematyki zaliczenia kosztów poniesionych przez SKA i zaliczonych przez ten podmiot do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego. W rezultacie nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 7 Konstytucji i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ, wydając zaskarżoną interpretację, działał na podstawie i w granicach prawa, nie naruszając zasady zaufania do organu podatkowego.

W świetle powyższych wyjaśnień na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) O.p. – poprzez niewłaściwą ocenę co do niezastosowania tych przepisów, co wynika z uznania organu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączają zasadę sukcesji uniwersalnej, podczas gdy wskazana ustawa nie zawiera przepisu szczególnego, który wyłączałby nabycie wszystkich praw i obowiązków SKA przez spółkę przekształconą, tj. spółkę komandytową (jej wspólników), art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 3 ustawy o PDOF w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP – poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, co wynika z uznania, że w przedmiotowej sprawie nadwyżka kosztów uzyskania przychodu nad osiągniętym przychodem stanowi stratę podatkową, podczas gdy w momencie przekształcenia SKA w spółkę komandytową nie został zakończony rok podatkowy, a więc nie mogła powstać strata, nie ma zatem ograniczeń w ujęciu przez wspólników spółki komandytowej w zeznaniu podatkowym za 2014 r. kosztów faktycznie poniesionych przez SKA i art. 22 ust. 5-5d i art. 22 ust. 5g i 5h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisu, która została dokonana przez jego niezasadne zastosowanie wynikające z błędnej wykładni przez organ zasad zaliczania kosztów uzyskania przychodów, co wynika z uznania, że w przedmiotowej sprawie moment potrącalności kosztów decyduje o możliwości obniżenia przychodu o koszty uzyskania przychodu w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r., podczas gdy spółka potrącała koszty uzyskania przychodu stosownie do obowiązujących przepisów.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, czego wynikiem było prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez organ, że skarżący jako komandytariusz spółki komandytowej ma prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez SKA proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej, tylko i wyłącznie – w dacie osiągnięcia przez spółkę komandytową odpowiadających im przychodów. Skarżący, będący wspólnikiem spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia w dniu [...] marca 2014 r. ze spółki komandytowo-akcyjnej, ma zatem prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w roku 2014 - proporcjonalnie do udziału w zyskach - kosztów, które zostały poniesione przez SKA przed jej przekształceniem w sp. k. biorąc pod uwagę, że są to koszty rodzajowo kwalifikowane przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów i są to koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w sp. k.

Tożsame stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 2030/15.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.