Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 571/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 19 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, , Protokolant Przemysław Mazur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2012 roku sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r., kwiecień 2006 r., czerwiec 2006 r., sierpień 2006 r., i umorzenie postępowania za luty, marzec, maj, lipiec i grudzień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. nie obciąża Dyrektora Izby Celnej w Ł. kosztami postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. nr [...] z dnia [...] r. określającą K. W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "A.", zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w kwocie 6188,00 zł., za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie 8840,00 zł., za miesiąc czerwiec 2006 r. w kwocie 1768,00 zł., za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie 8800,00 zł., i umarzającą postępowanie za miesiące luty, marzec, maj, lipiec i grudzień 2006 r.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wobec K. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U "A." za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Podstawę wszczęcia postępowania stanowiły ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości dokumentowania obrotu olejem opałowym. Kontrola zakończyła się protokołem wydanym w dniu [...] r., w którym stwierdzono, iż przedmiotem działalności firmy "A." była m. in. sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe osobom fizycznym i podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Olej opałowy w 2006 r. kupowany był wyłącznie od firmy "B" Paliwa Sp. z o. o., ul. S. [...], w G., w łącznej ilości 421 801 litrów.

K. W. w 2006 r. dokonał sprzedaży oleju opałowego lekkiego na podstawie faktur do firm prowadzących działalność gospodarczą w ilości 316 714 litrów, a na paragony w ilości 103806 litów. W wyżej wymienionym okresie firma nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego czynności z udziałem nabywców oleju opałowego wykazały, że spośród sprzedanego przez podatnika oleju opałowego 13.500 litrów zostało zużytych niezgodnie z przeznaczeniem.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w kwocie 7791,00 zł, luty 2006 r. w kwocie 189,00 zł, marzec 2006 r. w kwocie 186,00 zł, kwiecień 2006 r. w kwocie 10 559,00 zł, maj 2006 r. w kwocie 2 103,00 zł, czerwiec 2006 r. w kwocie 6819,00 zł, lipiec 2006 r. w kwocie 4916,00 zł, sierpień 2006 r. w kwocie 11 957,00 zł, wrzesień 2006 r. w kwocie 3293,00 zł, grudzień 2006 r. w kwocie 281,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania K. W. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił przedmiotową decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując uzupełnienie materiału dowodowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń w kwocie 6188,00 zł, za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie 8840,00 zł, za miesiąc czerwiec 2006 r. w kwocie 1768,00 zł. za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie 8800,00 zł, oraz umorzył postępowanie za miesiące luty, marzec, maj, lipiec i grudzień 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż podatnik w 2006 r. sprzedał 14500 litów oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i ta ilość oleju winna być opodatkowana stawką w wysokości 2000zł/1000 litrów oleju opałowego. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż podatnik legitymował się 4 nierzetelnymi oświadczeniami i w związku ze sprzedażą oleju udokumentowanego tymi oświadczeniami zastosował sankcje przewidziane w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Od powyższej decyzji K. W. złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 208 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z zaistnieniem

zdarzenia opisanego w art. 70 § 1 tej ustawy poprzez niezastosowanie się organu do

regulacji ww. przepisów, naruszenie art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że regulacja tego przepisu może odnieść się - do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczącego bliżej nieokreślonego zobowiązania podatkowego którego istnienie w określonej wysokości jest warunkiem sine qua non dla przyczyny i podstawy wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, szczególnie gdy wysokość tego zobowiązania podatkowego nie jest ustalona lub znana organowi na dzień przedawnienia się zobowiązania podatkowego lub podatnik nie miał obowiązku określenia i zeznania wysokości zobowiązania w wyniku samoobliczenia. Ponadto zarzucił naruszenie § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez bezpodstawne uznanie, że od posiadania oświadczenia uzyskanego od nabywcy oleju opałowego zależy zastosowanie stawki akcyzy wynikającej z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. stawka akcyzy wynikająca z art. 65 ust. 1 przywołanej ustawy nie była już stawką preferencyjną ale zwykłą stawką przewidzianą w odniesieniu do oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, której zastosowanie nie było już uzależnione od posiadania oświadczeń od nabywców. Strona podniosła zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuprawnione przyjęcie przez organ, że zobowiązanie podatkowe może powstać w wyniku określenia poprzez wydanie decyzji organu podatkowego w trybie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa po upływie terminu przedawnienia opisanego w dyspozycji art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ wskazał, iż w dniu [...] r. w Urzędzie Celnym w P. T., po zbadaniu materiałów o sygn. [...] postanowieniem nr [...] wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyn określony w art. 54 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks. Postępowanie to zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] r. Obecnie postępowanie to jest w toku. W dniu 2 grudnia 2011 r. zostały wydane postanowienia o podjęciu zawieszonego śledztwa i o przedstawieniu zarzutów K. W. Postanowienie o przestawieniu zarzutów nie zostało ogłoszone podatnikowi.

Tym samym w ocenie organu z dniem [...] r. bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony i przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2012 r.

W ocenie organu nie ma wątpliwości, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] r. zostało wydane w związku z niedopełnieniem obowiązku przez podatnika, jak wynika bowiem z treści tego postanowienia zostało ono wydane po zapoznaniu się z aktami sprawy o sygn. [...]. Pod tą sygnaturą znajdowały się dokumenty oraz decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w kwocie 7791,00 zł, luty 2006 r. w kwocie 189,00 zł, marzec 2006 r. w kwocie 186,00 zł, kwiecień 2006 r. w kwocie 10 559,00 zł, maj 2006 r. w kwocie 2 103,00 zł, czerwiec 2006 r. w kwocie 6819,00 zł, lipiec 2006 r. w kwocie 4916,00 zł, sierpień 2006 r. w kwocie 11 957,00 zł, wrzesień 2006 r. w kwocie 3293,00 zł, grudzień 2006 r. w kwocie 281,00 zł. Na decyzję tą powołuje się również pełnomocnik strony. Natomiast dokumenty dotyczące postępowania karnego skarbowego znajdują się w aktach sprawy. Wprawdzie nie zostały one włączone do akt sprawy postanowieniem (zostały włączone dopiero postanowieniem wydanym przez Dyrektora Izby Celnej w Ł.), były jednak znane stronie, bowiem w trakcie prowadzonego postępowania czynny udział brał pełnomocnik podatnika. Przeglądał on dokumenty sprawy, dwukrotnie organ I instancji wydawał mu kserokopie dokumentów ze sprawy. Niemniej nie wnioskował on o wydanie przedmiotowych postanowień. W sprawie postanowieniem z dnia [...] r. został wyznaczony termin do zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Postanowienie to zostało odebrane przez pełnomocnika 5 grudnia 2011 r., a dopiero w dniu 14 grudnia 2011 r. wpłynęła do Urzędu informacja o odwołaniu pełnomocnictwa. Natomiast w dniu 15 grudnia 2011 r. do Urzędu wpłynęło pismo podatnika informujące, że ustanowił nowego pełnomocnika – K. W. Złożyła ona wniosek o wyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organ I instancji wyznaczył pełnomocnikowi nowy termin do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie. Pełnomocnik strony w dniu 9 stycznia 2012 r. zapoznał się z materiałem zgromadzonym w sprawie, oraz zostały mu wydane kserokopie ww. postanowień. Organ uznał więc, że w trakcie postępowania podatkowego wiedział o załączeniu do akt sprawy przedmiotowych postanowień.

Dodatkowo organ wskazał, iż postanowienie o zawieszeniu postępowania mogło również znajdować się w aktach sprawy mimo, że nadano mu klauzulę "tajemnica celna". Wyjaśniając pojęcie tajemnicy celnej organ wskazał iż jej przekazywanie, oraz udostępnianie informacji stanowiących tajemnicę celną, jest dozwolone w przypadku, gdy Izba Celna lub Urząd Celny jest do tego obowiązany lub upoważniony zgodnie z obowiązującymi przepisami, a także wtedy, gdy organ lub osoba, która udostępniła te informacje, wyraziła na to zgodę. W niniejszej sprawie konieczność pozyskania i udostępnienia tego dokumentu wynikała z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ wyjaśnił ponadto, iż podatnik nie otrzymał kopii postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego ani kserokopii postanowienia o zawieszeniu dochodzenia, gdyż w czasie wydania tych nie był stroną postępowania karnego skarbowego. Postępowanie to toczyło się w sprawie, a nie przeciwko, wobec tego zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania karnego stosowanymi odpowiednio w sprawach nie uregulowanych odrębnie w Kodeksie karnym skarbowym, odpis ww. postanowień nie został doręczony na skutek braku takiego obowiązku. Organ powołał brzmienie art. 305 § 4 kpk, art. 100 § 2 kpk i art. 140 kpk. Wskazał, iż podatnik nie miał żadnego ze statusów, wskazanych w powołanych przepisach. Dlatego też w zarządzeniu postanowienia o zawieszeniu dochodzenia nie wskazano żadnej z osób, którym należy przesłać odpis przedmiotowego postanowienia, a co za tym idzie, którym przysługuje prawo złożenia zażalenia.

Ponadto organ podkreślił, że z treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że chodzi o wszczęcie postępowania w sprawie, a nie przeciw konkretnej osobie. Również art. 303 Kodeksu postępowania karnego wskazuje na wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa, a postanowienie takie nie określa osoby podejrzanej o popełnienie czynu będącego przedmiotem postępowania. Organ zgodził się przy tym, iż podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego musi wiązać się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania. Jednakże konkretne zobowiązanie to nie tylko zobowiązanie określone w decyzji.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym zobowiązanie w akcyzie powstaje z mocy prawa, a nie wskutek wydania decyzji przez organ podatkowy. Powołując przepisy w. w. ustawy organ wskazał, iż podatnik nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku akcyzowego w związku z sprzedażą oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Podkreślił, iż postępowanie karne skarbowe jest niezależne od postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia istnienia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Wymagany ustawą Ordynacja podatkowa związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zagadnienie przedawnienia wykazany jest wprost w treści przedmiotowego postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Bezsporne w sprawie jest, że decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wydana została w dniu [...] r. a zatem po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże, jak zasadnie podniósł organ I instancji w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu [...] r. i do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Postanowienie to powinno spełniać wymogi określone w art. 217 Ordynacja podatkowa poza tym przepisy Ordynacji podatkowej nie określają szczegółowo treści postanowienia o wszczęciu postępowania. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe.

Organ podkreślił, iż wszczęte z urzędu postępowanie musi zakończyć się decyzją merytoryczną, bądź też zostać umorzone jeśli w jego toku pojawi się przesłanka bezprzedmiotowości. Tak też było w niniejszej sprawie. Natomiast choć podstawą wszczęcia postępowania był protokół z kontroli podatkowej to nie stanowi on powagi rzeczy osadzonej, ustalenia w nim zawarte mogą być korygowane w trakcie postępowania. Powołanie błędnych ustaleń z tego protokołu w postanowieniu nie może stanowić, iż całe postępowanie zostało wszczęte niewłaściwie.

Organ wskazał ponadto, że opinia nr [...], wydana na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej, została sporządzona przez grafologa na podstawie postanowienia organu podatkowego I instancji z dnia [...] o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego. Strona, działająca przez pełnomocnika, została w trybie art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa powiadomiona o dopuszczeniu tego dowodu, poprzez doręczenie pełnomocnikowi w dniu 7 listopada 2011 r. odpisu powyższego postanowienia. Po sporządzeniu tej opinii został wyznaczony postanowieniem termin do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, dokument ten otrzymał podatnik oraz jego pełnomocnicy.

Organ szczegółowo opisał zmiany, jakie miały miejsce w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.) i art. 65 ust. 1 tej ustawy. Odniósł się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, którym obniżono określoną w ustawie stawkę na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe. Powołał się na § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, który zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy określonej treści oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe.

Organ podkreślił, że w przypadku sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe i tak wykorzystywanych znajduje zastosowanie stawka obniżona określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z tym, że wymaga to uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. W przypadku pobrania od nabywcy prawidłowych oświadczeń stawka na zabarwione i oznaczone oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest jedna i wynika z § 3 ust. 1 rozporządzenia (232,00 zł/1000 litrów). Wykonanie upoważnienia ustawowego przez Ministra Finansów oznacza, że w tym zakresie przepis art. 65 ust. 1 ustawy nie może mieć zastosowania, bo jego treść zastąpiona została treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia. Z kolei, gdy oświadczenia nie spełniają wymogów sprzedaż oleju opałowego wykazaną w tych oświadczeniach należy opodatkować według stawki sankcyjnej określonej w art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym tj. 2000,00 zł/1000 litrów uznając, że sprzedano to paliwo na cele inne niż opałowe. W zaistniałej sytuacji nie ma racji bytu rozwiązanie pośrednie, czyli zastosowanie stawki 233 zł/1000 litrów wyrobu z opisanych wcześniej powodów. Poza tym zastosowanie tak niskiej sankcji nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące powyższej kwestii.

Zarówno pobranie od nabywcy oświadczeń spełniających wymogi określone w przepisach jak i zużycie oleju opałowego do celów grzewczych są odrębnymi warunkami zastosowania obniżonej stawki (mogą być badane u różnych podmiotów: sprzedawca, podmiot zużywający). W analizowanej sprawie przedmiotem badania był proces sprzedaży oleju opałowego i wywiązywanie się z obowiązków przez sprzedawcę. Jak wykazano wcześniej w tym zakresie stwierdzono nieprawidłowości, które nie pozwoliły ustalić faktycznych nabywców oleju opałowego, a tym samym zbadać czy wspomniane paliwo zużyto na cele grzewcze. Okazanie przez podatnika oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywców spowodowało, że organ podatkowy nie mógł zbadać procesu zużycia zakupionego oleju przez nabywcę.

Na powyższą decyzję K. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie przepisów procedury dotyczących prowadzonego postępowania i mających wpływ na wynik postępowania w szczególności art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z dnia [...] r. W przedmiotowej sprawie decyzje obu organów zostały wydane po upływie terminu przedawnienia istnienia zobowiązania w wysokości innej niż określona przez podatnika. Art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 53 Op. poprzez nieuprawnione uznanie i przyjęcie przez organy, że dla powstającego z mocy prawa zobowiązana podatkowego (z uwagi na jego niezależność od woli i wiedzy podatnika) nie jest wymagane podjęcie czynności proceduralnych, a w szczególności przeprowadzenia postępowania w sprawie podatkowej oraz wydania decyzji określającej to zobowiązanie. W ocenie pełnomocnika skarżącego organy nie przeprowadziły w niniejszej sprawie stosownego postępowania podatkowego a zobowiązanie nie zostało wykazane w deklaracji podatkowej, co było warunkiem niezbędnym do fizycznego zaistnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 70 § 6 Op. poprzez bezpodstawne zastosowanie przez organy podatkowe tego przepisu prawa i nieuprawnione uznanie, że wszczęcie — poza wiedzą kontrolowanego podatnika (zawieszenie w tym samym dniu, na podstawie przepisów kpk) postępowania przygotowawczego w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego które przed upływem art. 70 § 1 Op. nie zaistniało w żadnej skonkretyzowanej kwocie, zawiesza bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania i, z pominięciem przedawnienia, umożliwia organowi podatkowemu kontynuację postępowania podatkowego i określanie zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy możliwość taka nie wynika z żadnego przepisu prawa podatkowego.

Zarzucono również naruszenie art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust. 1 punkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w brzmieniu tych przepisów z 2006 r. poprzez bezpodstawne i nieuprawnione uznanie, że w przypadku powzięcia przez organ podatkowy (podczas prowadzonego postępowania podatkowego) podejrzenia co do rzetelności niektórych, z licznych oświadczeń odebranych od nabywców (które to oświadczenia w istocie fizycznie istniały ponieważ zostały załączone do dokumentów; sprzedaży przez nabywców podczas dokonywania transakcji zakupu i nierzetelności których to oświadczeń, sprzedawca nie miał prawnej możliwości stwierdzić wcześniej), stanowi podstawę, do uznania, że w takiej sytuacji uprawnione jest zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy wynikającej z art. 65 ust. 1 a) ustawy o podatku akcyzowym.

Postawiono ponadto zarzut przepisów prawa materialnego oraz przepisów dotyczących powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych tj.: art. 70 § 1 w związku z art. 235 Op. poprzez niezastosowanie się organu do regulacji tych przepisów prawa oraz art. 70 § 6 Op. poprzez jego bezpodstawne zastosowania w przedmiotowej sprawie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym już po upływie terminu przedawnienia, a tym samym z naruszeniem art. 208 § 1 Op., w myśl którego organ miał obowiązek umorzyć postępowanie. Ponadto art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez nie wzięcie pod uwagę i nieuwzględnienie wymienionej w tym przepisie prawa podatkowego stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa, bo po upływie terminu przedawnienia oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie wskazane w niej zarzuty są zasadne.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy, tj. za miesiące styczeń, kwiecień, czerwiec, sierpień 2006 r.

Powyższą kwestię należy rozpatrywać przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. P 30/11.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis w tym brzmieniu został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) i w tym brzmieniu obowiązywał do 31 sierpnia 2005 r.

Trybunał Konstytucyjny badał zgodność z Konstytucją (art. 2) regulacji zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w części w której dopuszczała ona zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe bez względu na to, czy podatnik o takiej decyzji organu śledczego był powiadomiony czy też nie, a więc czy miał wiedzę o tym, że termin przedawnienia został zawieszony czy też nie. W wyniku rozpoznania pytania prawnego Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma kwestia zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Z analizy akt wynika bowiem, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. wszczął postanowieniem z dnia [...] r. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez skarżącego - o czyn określony w art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Powyższe przestępstwo skarbowe polegało na uchylaniu się od opodatkowania, poprzez nieujawnienie w okresie od stycznia do września 2006 r. oraz w grudniu 2006 r. właściwemu organowi (Urzędowi Celnemu w P. T.) przedmiotu opodatkowania w postaci 103806 litrów oleju opałowego sprzedawanego z naruszeniem warunków umożliwiających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, przez co został narażony na uszczuplenie podatek akcyzowy w wysokości 48400 zł.

Nie ulega wątpliwości, że wskazane przestępstwo wiąże się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O. p.

Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte przez uprawniony organ i miało to miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania (1 stycznia 2012 r.) zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] r. W dniu [...] r. podjęto zawieszone śledztwo. Jednocześnie wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów K. W., jednak postanowienie o ogłoszeniu zarzutów w postępowaniu karno skarbowym nie zostało podatnikowi doręczone.

Należy zwrócić uwagę, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wystarczające samo wszczęcie postępowania karno - skarbowego. Dla uznania, że wszczęcie tego postępowania wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędnym jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, o wszczęciu tego postępowania, co wynika z treści wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe tylko wtedy będzie uznane za zgodne z Konstytucją, gdy podatnik zostanie o tym zawiadomiony przed upływem tego terminu.

Ponieważ przepis nie obowiązuje już w brzmieniu, które było przedmiotem badania przez Trybunał, organ ten nie mógł dokonać jego uchylenia, jednak w uzasadnieniu Trybunał stwierdził konieczność nowelizacji przepisu.

W myśl art. 8 ust. 1 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483) jest ona najwyższym prawem w Rzeczypospolitej Polskiej, zaś w myśl art. 8 ust. 2 podlega ona bezpośredniemu stosowaniu. Zasada określona w art. 8 ust. 2 Konstytucji nie oznacza wszakże, że każdy organ może dowolnie dokonywać ustaleń niezgodności aktów pranych z Konstytucją. Nie jest do tego upoważniony (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2008 r. II FSK 852/07, wyrok NSA z 21 stycznia 2011 r. II OSK101/10, opubl. w CBOiS). Do kontroli zgodności aktów normatywnych z ustawą zasadniczą powołany jest Trybunał Konstytucyjny w myśl art. 188 pkt 1 - 5 Konstytucji. Na mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Przepis uznany za niekonstytucyjny traci moc z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału w stosownym organie promulgacyjnym. Odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu przez Trybunał nie wiąże sądu administracyjnego, który ma prawo odmówić zastosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny (np. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r. I OSK 2076/10, opubl. w CBOiS).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zakresowym orzeczeniem Trybunału, które nie pozbawia mocy przepisu w całości ale stwierdza, że może być on stosowany pod warunkiem wprowadzenia pewnych przesłanek lub warunków powodujących, że stosowanie przepisu w takim kształcie będzie spełniało normy ustawy zasadniczej, w tym przypadku art. 2. Orzeczenie takie ma charakter orzeczenia prawotwórczego, co jednak nie zwalnia sądu orzekającego w sprawie od takiego rozumienia konstytucyjności poddanego badaniu przepisu jakie nadał mu w swoim wyroku Trybunał. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że należy uznać, że stosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej będzie zgodne z normami konstytucji tylko wówczas, gdy podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania o którym mowa w tym przepisie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy spełnieniu tych przesłanek uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie będzie naruszało Konstytucji.

Jeżeli jednak organy podatkowe podstawą rozstrzygnięcia uczyniły przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i jednocześnie nie spełniły dodatkowego warunku, o którym mowa w orzeczeniu Trybunału, to wówczas należy uznać, że takie rozstrzygnięcie narusza normę konstytucyjną określoną w art. 2 Konstytucji a tym samym nie może zostać zaakceptowane przez Sąd administracyjny. Taki pogląd Sądu Administracyjnego (oparty na przepisie art. 8 ust 2 Konstytucji) nie będzie przy tym obarczony błędem indywidualnej interpretacji Konstytucji przez Sąd administracyjny – o czym była mowa wyżej – ale będzie orzeczeniem zgodnym z wyrokiem jedynego organu który jest uprawniony do oceny zgodności ustawy z Konstytucją a to Trybunału Konstytucyjnego. Sąd w swoim rozstrzygnięciu dokonuje jedynie prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa – Ordynacja podatkowa, uznając, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o ile nie zawiera przesłanki konieczności powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe narusza Konstytucję i nie może być stosowany.

W rozpatrywanej sprawie strona postępowania podatkowego – podatnik podatku akcyzowego nie została wprost poinformowana o wszczęciu takiego postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia argumentacja organu, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia karno skarbowego wydane zostało po zapoznaniu się podatnika z dokumentami oraz decyzją określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, i grudzień 2006 r. a dokumenty z postępowania karno skarbowego znajdują się w aktach sprawy. Nie ma również znaczenia, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji pismem z dnia [...] r. wystąpił do Referatu Dochodzeniowego Śledczego z prośbą o przekazanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia oraz jego zawieszeniu, zaś wobec faktu, iż dochodzenie było wszczęte na podstawie materiałów i decyzji przekazanej z Referatu Akcyzy i Gier, a zakończenie postępowania karnego skarbowego uzależnione jest od zakończenia postępowania podatkowego, dokumenty te zostały przekazane celem wykorzystania służbowego do Referatu Akcyzy i Gier w ramach tego samego Urzędu Celnego.

Wbrew stanowisku organu prowadzącego postępowanie, przekazanie dokumentów określonej komórce organizacyjnej Urzędu również nie jest równoznaczne z faktem posiadania przez podatnika wiedzy, że zostało wszczęte postępowanie karno - skarbowe bądź postępowanie karne. Nie zastępuje także poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karno - skarbowego okoliczność wydania postanowienia o wezwaniu go do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego i związana z nim możliwość zapoznania się z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, w których miało się znajdować postanowienie o wszczęciu dochodzenia karno skarbowego. Za równoważne poinformowaniu strony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie może być bowiem uznane wezwanie jej do wykonania czynności w trakcie postępowania administracyjnego, jeżeli wykonanie jej nie jest obowiązkowe, zaś treść samego wezwania nie zawiera informacji o toczącym się postępowaniu karnym lub karnoskarbowym lub wskazówek, że w trakcie wykonania tej czynności z takimi informacjami podatnik może się zapoznać (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 863/12, opubl. w CBOiS). Nie znajduje również uzasadnienia argumentacja organu, że podatnik nie występował z wnioskiem o wydanie postanowień dotyczących postępowania karno – skarbowego.

Z akt administracyjnych niniejszej sprawy nie wynika, że strona skarżąca została bezpośrednio poinformowana o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym. Tym samym w ocenie Sądu, w świetle orzeczenia z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 nie można przyjąć, że z dniem [...] r., t. j. z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karno – skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie został przerwany.

Dlatego też uznanie, że samo wszczęcie postępowania o którym mowa w tym przepisie, bez warunków o których mowa orzeczeniu Trybunału zawiesza bieg terminu przedawnienia narusza art. 2 Konstytucji, a tym samym musi być uznane za naruszające prawo materialne.

Wnioskowanie to pozwala na przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż organy powołały się na przepis w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjne.

To zaś implikuje wniosek, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem.

Wobec uwzględnienia podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny za zbędne uznał odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

W takiej sytuacji jedynym możliwym rozstrzygnięciem było uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Podstawę do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji stanowił art. 152 p.p.s.a. Sąd nie obciążył organu kosztami postępowania na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy.

A. B.