Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1423/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15e ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.695.2021.2.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Podatnik", "Spółka" lub "Wnioskodawca") interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2022 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor" lub "Organ") dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy. 27 grudnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa A"), prowadzącej hotele oznaczone różnymi markami, wchodzącymi w skład jednej sieci hotelowej (dalej: "sieć hotelowa A"). Grupa A posiada wieloletnie doświadczenie związane z prowadzeniem, zarządzaniem i promocją hoteli, utrzymaniem klientów oraz tworzeniem globalnych kampanii reklamowych, a poszczególne marki hoteli wchodzących w skład sieci hotelowej A są rozpoznawalne i cenione na całym świecie przez klientów i w branży hotelarskiej.

Spółka prowadzi działalność hotelarską na terytorium Polski i poza jej granicami. Działalność ta polega na świadczeniu usług hotelarskich dla klientów we własnym imieniu w ramach sieci hotelowej A (niezależnie od faktycznego tytułu prawnego Spółki do poszczególnych nieruchomości hotelowych).

Na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka nabywa od podmiotów z Grupy A różne usługi niezbędne Spółce do funkcjonowania w sieci hotelowej A oraz związane ze świadczeniem przez Spółkę usług hotelowych w jej ramach. Aktualnie, świadczenia te są nabywane przede wszystkim od spółki serwisowej A sp. z o.o. (dalej: "Spółka serwisowa") z siedzibą w Polsce (podmiot powiązany z Wnioskodawcą - w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), będącej polskim rezydentem podatkowym. Wspomniane usługi pozwalają Spółce korzystać z wieloletniego dorobku Grupy A w branży hotelarskiej.

Wnioskodawca wskazywał, że w październiku 2019 r. w ramach Spółki doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) dotyczącej działalności serwisowej prowadzonej przez Spółkę. Po dokonaniu ww. transakcji Spółka zawarła szereg nowych umów na nabycie usług z podmiotami powiązanymi, w tym umowy ze Spółką serwisową dotyczące możliwości korzystania z usługi A (dalej: "usługa A").

Usługa A świadczona była do końca 2019 roku na podstawie zawartych 31 października 2019 r. umów. Wskazane umowy zostały następnie zastąpione nowymi umowami, obowiązującymi od początku 2020 r. Kolejno, umowy te zostały zmodyfikowane poprzez podpisanie przez Spółkę oraz Spółkę serwisową umowy będącej w mocy od początku 2021 r. i wprowadzającej nowelizacje do wybranych zakresów umów, w tym w zakresie usługi A. Kwestia ta nie wpływa zdaniem Spółki na konkluzje w ramach wniosku, gdyż brzmienie powyższych umów, zarówno obowiązujących do końca 2019 roku, jak i aktualnie będących w mocy od 1 stycznia 2020 roku, wraz z ich nowelizacją obowiązującą od początku 2021 roku, jest analogiczne w zakresie definicji usługi A oraz modelu kalkulacji wynagrodzenia. Wnioskodawca w dalszej części wniosku posługiwał się więc wyrażeniem "Umowy licencyjne" w odniesieniu do obu wersji umów i ich nowelizacji.

Wskazane Umowy licencyjne zawierane były ze Spółką serwisową odrębnie dla każdego hotelu prowadzonego przez Wnioskodawcę.

Nabywana przez Spółkę od Spółki serwisowej usługa związana jest z udzieleniem dostępu do wewnętrznego systemu informatycznego podmiotu powiązanego. Usługa A umożliwia Wnioskodawcy dostęp do globalnej, wewnętrznej sieci telekomunikacyjnej funkcjonującej w hotelach z Grupy A, jak również dostęp do systemu (system rezerwacyjny A) oraz do lojalnościowych i klienckich baz danych, Intranetu i aplikacji do zarządzania Grupą A. Jest to więc pakiet usług zapewniających pomoc w realizacji i utrzymaniu połączeń do sieci telekomunikacyjnej oraz zasobów wymiany danych, niezbędnych do ich funkcjonowania.

System ten opiera się na rozwiązaniu referencyjnym A, obejmującym wszystkie elementy (sprzęt, połączenia, oprogramowanie i sieci), które zostały zdefiniowane, przetestowane i uznane przez Grupę A za spełniające jej wymagania. W ramach zawartej umowy, Wnioskodawca uzyskał usługę A w swoich hotelach zgodnie z ilością subskrypcji przypadających na daną markę sieci hotelowej A.

W przypadku jakiejkolwiek zmiany w aplikacji wchodzących w skład usługi A, Wnioskodawca zobowiązany jest do zainstalowania wersji dostarczonych przez Spółkę serwisową. Dodatkowo istnieją opcjonalne funkcjonalności, oferowane Wnioskodawcy jako opcja za dodatkową opłatą.

Spółka podkreśliła, iż do momentu przeprowadzania reorganizacji w 2019 roku, analogiczne świadczenia nabywane były na podstawie odrębnej umowy, które były już przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (0114-KDIP2-2.4010.625.2018.3.AM z dnia 15 lutego 2019 roku). W przedmiotowej interpretacji zostało potwierdzone stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiotowe koszty nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ograniczenia dotyczące kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt. 1 ustawy o CIT.

Nabycie opisanej powyżej usługi przez Wnioskodawcę od Spółki serwisowej jest ściśle związane z ogólną możliwością prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę - zapewnia dostęp do systemu rezerwacyjnego oraz odpowiednich/dedykowanych baz danych usprawniających świadczenie usług na rzecz klientów Wnioskodawcy. Nabycie przedmiotowej usługi zapewnia możliwość prowadzenia działalności Wnioskodawcy w określonym modelu i w sposób konkurencyjny wobec innych podmiotów działających w branży hotelowej.

W związku z nabywaniem usług A, Wnioskodawca ponosi wydatki, których wysokość jest obliczana jako określony procent od sprzedaży pokojów gościom hotelowym w danym okresie, przy czym strony mogą się umówić, że suma opłat w danym roku nie może przekroczyć określonej wartości.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 15 marca 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że:

- usługa A polega na udzieleniu Wnioskodawcy dostępu do technologii umożliwiającej dostęp do aplikacji wykorzystywanych przez Grupę A (sieć hoteli, do której należy Wnioskodawca). Technologia ta umożliwia hotelom zarządzanym przez Wnioskodawcę korzystanie z globalnej sieci aplikacji specyficznych dla Grupy A, takich jak (...) (System Rezerwacji A), baz danych gości i lojalnościowych, a w szczególności umożliwia dostęp do takich usług, jak wysyłanie wiadomości e-mail, łączenie z Intranet (usługi różnią się w zależności od kraju i są regularnie aktualizowane);

- usługa A obejmuje pełne zarządzanie centralną infrastrukturą (oprogramowaniem), umożliwiając efektywne prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Ponadto, usługa A zawiera zasady i wymogi techniczne podlegające wdrożeniu, zalecany sprzęt i oprogramowanie do jej uruchomienia. Usługa A obejmuje maksymalną liczbę (w zależności od marki hotelu Wnioskodawcy) subskrypcji (konta użytkownika) (...), w zależności od hotelu:

- marki budżetowe: 3 konta;

- marki ekonomiczne: 8 kont;

- marki średniego standardu: 20 kont;

- marki wyższego standardu: 50 kont.

W ramach usługi A Wnioskodawca nabywa takie świadczenia IT (o charakterze czysto technicznym) jak: usługę powiadamiania i Active Directory, optymalizację sieci i WAN, zarządzanie łatkami, bezpieczeństwa e-mail (w tym anty-phishing, skanowanie antywirusowe, antimalaware i różne narzędzia filtrujące). Usługa A nie zawiera jednak utrzymania, zarządzania, wsparcia czy też uruchamiania na rzecz odbiorców końcowych usługi A - niniejsze świadczenia wykonywane są przez lokalne zespoły IT.

Uzyskanie w ramach usług A dostępów do różnego rodzaju oprogramowania i systemów umożliwia Wnioskodawcy sprawną wymianę informacji, szybkie przetwarzanie danych i efektywniejsze prowadzenie działalności hotelarskiej, a co najistotniejsze, umożliwia prowadzenie działalności hotelarskiej jako część Grupy A. Usługi A są niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w aktualnym zakresie (bez nabywania przedmiotowych usług Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności hotelarskiej w ramach Grupy A).

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, w związku z nabyciem wskazanych we wniosku usług Wnioskodawca nie ponosi i nie będzie ponosił opłat i/lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1) Czy określone w stanie faktycznym wydatki na nabycie usługi A ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego (Spółki serwisowej) na podstawie zawartych Umów licencyjnych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?

2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy wydatki na nabycie usługi A ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego (Spółki serwisowej) na podstawie zawartych Umów licencyjnych mogą korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Spółki:

1) Określone w stanie faktycznym wydatki na nabycie usługi A ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego (Spółki serwisowej) na podstawie zawartych Umów licencyjnych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

2) Niemniej, gdyby stanowisko organu w odniesieniu do pytania nr 1 było negatywne, to zdaniem Wnioskodawcy wydatki na nabycie usługi A ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego (Spółki serwisowej) na podstawie zawartych Umów licencyjnych mogą korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Spółka przedstawiła następujące stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

Wnioskodawca wskazał, że świadczona przez Podmiot powiązany usługa A na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z opisanym stanem faktycznym, polega na udzieleniu Wnioskodawcy dostępu do wewnętrznego systemu informatycznego na potrzeby prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej w branży hotelowej wiąże się z koniecznością korzystania z systemów teleinformatycznych. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie posiada własnego systemu teleinformatycznego, jest zmuszony do korzystania z rozwiązania dostarczanego w ramach Grupy A w zakresie m.in. obsługi rezerwacji. Należy zatem uznać, że usługa A związana jest jedynie z udzieleniem Wnioskodawcy dostępu do globalnego wewnętrznego systemu teleinformatycznego, którego jedynym właścicielem jest Grupa A. W ocenie Wnioskodawcy, usługa opisana w stanie faktycznym jako usługa A, nie posiada istotnych cech charakterystycznych dla usług zarządzania i kontroli, doradztwa, przetwarzania danych, badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń i gwarancji oraz usług o podobnym charakterze, a zatem, zdaniem Wnioskodawcy, nie mieści się w katalogu usług z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności usługa A nie polega na udzielaniu fachowych porad w zakresie prowadzenia przez Spółkę przedsiębiorstwa, dlatego zdaniem Wnioskodawcy nie stanowi ona usługi doradczej lub usługi o podobnym charakterze. W ramach zawartej umowy nie następuje także świadczenie usług, które polegałyby na sprawowaniu kontroli lub zarządu nad prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a zatem świadczenie usługi nie kreuje stosunku nadrzędności pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką serwisową. W związku z tym należy uznać, że usługa A nie stanowi ani usługi zarządzania i kontroli, ani usługi o podobnym charakterze. Odnosząc się do usługi badania rynku, należy stwierdzić, że zgodnie z powyższymi ustaleniami polega ona na poznawaniu rynku za pomocą analizy naukowej. W ramach zawartej umowy Spółka serwisowa nie jest zobowiązana w żaden sposób do badania rynku na rzecz Wnioskodawcy, a zatem nie wykonuje żadnych czynności związanych z monitorowaniem sytuacji na rynku, poddawania analizie zgromadzonych obserwacji czy wykonywaniem raportów dot. własnych badań.

Odnosząc się natomiast do usługi przetwarzania danych, Spółka podkreśliła, że przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. W związku z powyższym należy uznać, że usługa opisana w stanie faktycznym nie stanowi ani usługi przetwarzania danych ani usługi podobnej, bowiem nie polega na bieżącej działalności informatycznej związanej z poddawaniem danych procesom przekształcenia. Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, Spółka serwisowa nie prowadzi dla Wnioskodawcy bieżącej działalności informatycznej, jej wykonywanie pozostaje po stronie Wnioskodawcy. Mając na uwadze powyższe, Spółka uznała, że wydatki poniesione na nabycie od Spółki serwisowej usługi A nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem świadczona na rzecz Spółki usługa nie stanowi żadnej z usług określonych w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ani usługi o podobnym charakterze.

Niemniej, gdyby Organ zajął stanowisko odmienne do zaprezentowanego powyżej, to zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączenie opisane w ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie usługi A spełniają definicję kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółki usług hotelowych.

Po pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy, za bezpośredni związek między poniesieniem kosztu a oferowaniem usługi należy uznać sytuację, w której poniesienie wydatku stanowi niezbędny warunek dla możliwości oferowania określonych usług - gdyby podatnik nie poniósł danego nakładu finansowego, nie mógłby oferować określonych usług, a tym samym prowadzić działalności gospodarczej w określonej branży.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy - gdyby Spółka nie ponosiła wydatków na nabycie usługi A, nie mogłaby oferować świadczenia ściśle skonkretyzowanych usług w branży hotelarskiej (a nie jakichkolwiek usług), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich świadczenia. Spółka wskazała, że usługa A obejmuje m.in. prawo do używania określonego systemu informatycznego, pozwalającego na dokonywanie rezerwacji za pośrednictwem Intranetu, bez którego świadczenie usług hotelarskich nie byłoby w ogóle możliwe lub byłoby znacznie utrudnione. W konsekwencji, brak wykorzystania systemu A przez Spółkę znacząco utrudniałby, a w niektórych przypadkach wręcz uniemożliwiał generowanie przez nią przychodu.

Jako, że usługa A jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do realizacji rezerwacji w ramach świadczonych przez Spółkę usług hotelarskich, zdaniem Wnioskodawcy zachodzi bezpośredni związek między kosztem nabycia dostępu do wewnętrznego systemu informatycznego a oferowanymi przez Wnioskodawcę usługami, w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Dodatkowo, sposób obliczenia i wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki serwisowej, tj. uzależnienie wysokości opłaty za usługę A od poziomu przychodów generowanych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług hotelarskich, jednoznacznie wskazują na bezpośredni związek ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami. Poniesienie wydatków na nabycie usługi A stanowi niezbędny warunek prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej zakresie.

Dyrektor w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2022 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem Dyrektora, pakiet usług zapewniających pomoc w realizacji i utrzymaniu połączeń do sieci telekomunikacyjnej oraz zasobów wymiany danych, korzystanie z globalnej sieci aplikacji specyficznych, takich jak System Rezerwacji A, baz danych gości i lojalnościowych noszą cechy podobne do doradztwa oraz zarzadzania.

Poprzez usługę A Wnioskodawca korzysta z baz danych gości i systemów lojalnościowych zebranych i opracowanych przez Spółkę serwisową. Jak wskazał sam Wnioskodawca uzyskanie dostępu do różnego oprogramowania umożliwia sprawną wymianę informacji, szybkie przetwarzanie danych, co wpływa na efektywniejsze prowadzenie działalności. Pracuje zatem na przetworzonych w systemie danych które mają zatem charakter odtwórczy i jako usługa podobna do przetwarzania danych obejmuje elementy udostępnianie zbiorów danych.

W świetle powyższego Organ uznał, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jako usługi podobne do doradztwa zarządzania i przetwarzania danych. W rezultacie koszty tych usług podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W zakresie pytania numer 2 Organ przedstawił następujące stanowisko. W art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu koszty usług bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi. Celem takiego wyłączenia jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia towaru lub usługi. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danej usługi. Koszt ten powinien być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danej usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólne, ponoszone bez związku z konkretna usługą.

Zdaniem organu, koszty wskazanych przez Wnioskodawcę usług należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, mające charakter pomocniczy. Charakter tych usług jednoznacznie wskazuje, że poniesienie tego typu wydatków, choć jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i wpływa na osiągane przez Wnioskodawcę przychody z usług hotelarskich, to jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie konkretnej usługi hotelarskiej. Nie można stwierdzić, że bez poniesienia tego typu wydatków Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług hotelarskich.

Przedmiotowa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na Jej rzecz według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących regulacji:

a) art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: "o.p.") poprzez:

- błędną wykładnię w zakresie przyjęcia, że usługi doradcze, o których mowa w powyższym artykule i usługi wsparcia (nie wymienione w powyższym przepisie) opierają się na tych samych elementach charakterystycznych i tym samym, że usługi wsparcia mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT poprzez błędne rozszerzenie zakresu pojęcia usług doradczych;

- błędną wykładnię w zakresie przyjęcia, że usługa podobna do usługi przetwarzania danych opiera się na udostępnianiu danych, a nie na ich przetwarzaniu;

- nieprawidłowe zastosowanie, w zakresie uznania, że Usługa [...] spełnia warunki do zakwalifikowania jej jako podobnej do usług doradczych (o ile rozstrzygnięcie Dyrektora wynikało z zastosowania przez niego definicji potocznej pojęcia usług doradczych, a nie utożsamiania ich z usługami wsparcia - Dyrektor nie wyjaśnił tego w sposób wystarczająco precyzyjny) oraz zarządzania i przetwarzania danych (o ile rozstrzygnięcie Dyrektora wynikało z zastosowania przez niego definicji potocznej pojęcia usług przetwarzania danych, a nie uznania, że są to usługi opierające się na udostępnieniu danych - Dyrektor nie wyjaśnił tego w sposób wystarczająco precyzyjny).

b) art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT oraz w zw. z art. 120 o.p. poprzez:

- błędną wykładnię, tj. uznanie, że o tym, czy koszt nabywanych usług ma "bezpośredni związek" ze świadczeniem usługi przez usługodawcę decyduje to, w jaki sposób koszt usługi nabywanej wpływa wprost na cenę usługi oferowanej;

- nieprawidłowe zastosowanie, tj. uznanie, że koszty nabycia przez Spółkę Usługi [...] stanowią koszty ogólne działalności Skarżącej i nie są bezpośrednio związane ze świadczonymi przez O. usługami hotelarskimi m.in. z uwagi na fakt, że nie są niezbędne do ich świadczenia, a w konsekwencji nie mogą korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust, 11 pkt 1 ustawy o CIT;

c) art. 14h w związku z art. 121 § w zw. z art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT na niekorzyść Skarżącej;

d) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. w szczególności:

- brak wskazania, czy Usługa [...] posiada cechy charakterystyczne dla usług doradczych, zarządzania oraz przetwarzania danych i jakie cechy Usługi [...] nie są właściwe dla powyżej wskazanych rodzajów usług, a także brak wykazania, że cechy odpowiednie dla rodzajów usług expressis verbis wymienionych w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przeważają nad innymi cechami Usługi [...] co stanowi niezbędną przesłankę do uznania Usługi [...] za świadczenie podobne do usług doradczych, zarządzania czy przetwarzania danych;

- brak odniesienia się w uzasadnieniu Interpretacji do posiadanej przez Spółkę pozytywnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 2019 r. odnoszącej się do analogicznych usług jak wskazane w skarżonej Interpretacji;

- uznanie, że nabycie Usługi [...] jest niezbędne dla prawidłowego prowadzenia przez Skarżącą jej działalności gospodarczej (czyli usług hotelarskich) i wpływa na osiągane przychody z tytułu usług hotelarskich, a następnie, że nie można stwierdzić, że bez poniesienia wydatków na nabycie Usługi [...] Skarżąca nie mogłaby świadczyć usług hotelarskich, co stanowi argumentację wzajemnie się wykluczającą i wewnętrznie sprzeczną;

e) art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT poprzez niedozwoloną modyfikację stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku, tj.:

- uznanie, że Usługa [...] posiada cechy podobne do doradztwa, zarządzania oraz przetwarzania danych, podczas gdy nie wynika to ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, a Organ nie był uprawniony w tym zakresie do wprowadzania samodzielnych modyfikacji;

- pominięcie przy ocenie, czy koszt Usługi [...] ma bezpośredni wpływ na świadczenie przez Spółkę usług hotelarskich, informacji zawartych we wniosku, zgodnie z którymi Spółka jako podmiot wchodzący w skład grupy A. zobowiązania była do nabycia, a więc i korzystania z Usługi [...] podczas świadczenia powyższych usług, a także, że korzystanie z Usługi [...] jest niezbędne do świadczenia usług hotelarskich w zakresie, w jakim wykonuje je Spółka;

f) art. 14h w związku z "art. 121 §" o.p. poprzez wydanie Interpretacji sprzecznej z wydaną wcześniej na rzecz Spółki interpretacją podatkową z 2019 r. dotyczą analogicznych usług, ale świadczonych na podstawie innej umowy, na którą to interpretację Skarżąca powołała się we wniosku o wydanie Interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny możliwości uwzględnienia kosztów usługi nabywanej przez spółkę od podmiotu powiązanego w kosztach uzyskania przychodów spółki z uwagi na treść art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ewentualnie ww. przepisu w powiązaniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy.

Spółka opisała we wniosku, że usługa świadczona przez podmiot powiązany polega na udzieleniu dostępu do technologii zapewniającej dostęp do aplikacji wykorzystywanych przez grupę A., tj. wewnętrznego systemu informatycznego; umożliwia ona dostęp do globalnej, wewnętrznej sieci telekomunikacyjnej funkcjonującej w hotelach z grupy, dostęp do systemu rezerwacji, lojalnościowych i klienckich baz danych, intranetu i aplikacji do zarządzania grupą. Jest to pakiet usług, który zapewnia pomoc w realizacji i utrzymaniu połączeń do sieci i zasobów wymiany danych, w tym są to takie świadczenia IT jak optymalizacja sieci, usługa powiadamiania, bezpieczeństwo e-mail.

Usługa obejmuje zarządzanie oprogramowaniem i centralną infrastrukturą, polega na przyznaniu konkretnej liczby subskrypcji dla danego hotelu w zależności od jego standardu. Nabycie usługi jest ściśle związane z możliwością prowadzenia działalności przez spółkę, gdyż zapewnia dostęp do systemu rezerwacyjnego i baz danych usprawniających świadczenie usług, a więc aplikacji, na których pracuje cała sieć. Wnioskodawca nie posiada własnego systemu informatycznego, jest zobowiązany do korzystania z tego systemu także jako członek grupy A. Bez tych usług nie mógłby prowadzić działalności w ramach grupy. Uruchamianiem, utrzymaniem, zarządzaniem i wsparciem na rzecz odbiorców końcowych zajmują się lokalne zespoły IT. Podsumowując: jest to usługa dostępu do wewnętrznego systemu teleinformatycznego sieci (wraz z aplikacjami), połączona z zapewnieniem sprawnego funkcjonowania tego systemu poprzez zagwarantowanie funkcjonowania niezbędnej w tym zakresie centralnej infrastruktury.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma treść art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym:

1. Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (...).

Analizowany przepis został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ww. ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl), wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej", wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (por. wyrok NSA z 24 lutego 2021 r., II FSK 2986/20).

Należy podkreślić, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko do expressis verbis wymienionych w nim świadczeń, lecz także do "świadczeń o podobnym charakterze".

Ogólna charakterystyka "umów (świadczeń) o podobnym charakterze" w stosunku do świadczeń wymienionych wprost w ustawie została przedstawiona np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA) na tle w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., który dotyczy wprawdzie innego zagadnienia, tj. obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła, jednak podobieństwo zawartego w obu przepisach katalogu usług pozwala na odwołanie się do ww. wyroku NSA. Jak wynika z jego tez, świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W analizowanej sprawie organ interpretacyjny uznał, że opisana wyżej usługa, którą organ określił usługą wsparcia, nosi cechy podobne do doradztwa i zarządzania, a także przetwarzania danych. Uzasadnienie organu sprowadza się do następującego fragmentu interpretacji (dość krótkiego, dlatego też Sąd przytoczy go w całości):

"Biorąc pod uwagę powołane powyżej wyjaśnienia oraz opis stanu faktycznego wskazać należy że pakiet usług zapewniających pomoc w realizacji i utrzymaniu połączeń do sieci telekomunikacyjnej oraz zasobów wymiany danych, korzystanie z globalnej sieci aplikacji specyficznych, takich jak System Rezerwacji A, baz danych gości i lojalnościowych noszą cechy podobne do doradztwa oraz zarzadzania.

Poprzez usługę A Wnioskodawca korzysta z baz danych gości i systemów lojalnościowych zebranych i opracowanych przez Spółkę serwisową. Jak wskazał sam Wnioskodawca uzyskanie dostępu do różnego oprogramowania umożliwia sprawną wymianę informacji, szybkie przetwarzanie danych, co wpływa na efektywniejsze prowadzenie działalności. Pracuje zatem na przetworzonych w systemie danych które mają zatem charakter odtwórczy i jako usługa podobna do przetwarzania danych obejmuje elementy udostępnianie zbiorów danych".

Pozostałą część uzasadnienia interpretacji (w odniesieniu do kwalifikacji usługi pod kątem możliwości zaliczenia jej do usług podobnych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi przytoczenie przepisów prawa oraz wyjaśnienie znaczenia pojęć zawartych w art. 15e.

W ocenie Sądu, tak sporządzone uzasadnienie interpretacji czyni niezbędnym uznanie za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera bowiem wystarczającego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, jak również nie zawiera wystarczającego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe. W interpretacji zabrakło rzetelnego i spójnego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał usługi za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych oraz usług zarządzania. Organ nie wyjaśnił bowiem, jakiego związku dopatrzył się między, jak to ujął, "wyjaśnieniami powyżej" (czyli częścią interpretacji, w której przedstawił sposób rozumienia usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w tym doradczych, zarządzania i wsparcia) a opisem stanu faktycznego, który to związek pozwolił na zakwalifikowanie spornej usługi do usług podobnych do doradztwa i zarządzania.

Stwierdzić należy, że Organ dokonując kwalifikacji przedmiotowych usług, nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów na poparcie swojego stanowiska. Uzasadnienie organu jest lakoniczne, bez merytorycznej treści. Organ interpretacyjny przedstawił najpierw definicje użytych w rat. 15e ust. 1 pkt 1) pojęć "doradztwo", "zarządzanie", "zarządzenie i kontrola" oraz przedstawił na czym - w jego ocenie - polega usługa przetwarzania danych. Dalej organ "przybliżył" usługę, która jest przedmiotem wniosku, a następnie podsumował, że usługa ta stanowi usługi o charakterze podobnym do doradztwa i zarządzania. Z treści interpretacji nie wynika jednak, w jaki sposób Organ doszedł do takiej konkluzji. W szczególności organ interpretacyjny nie wyjaśnił, w czym wyraża się istnienie zidentyfikowanych przez niego cech zarządzania i doradztwa w przedstawionych przez Skarżącą usługach.

Jeśli chodzi o dokonaną przez organ wykładnię spornego przepisu, to w ocenie Sądu w sprawie nie przedstawiono żadnych okoliczności faktycznych, które pozwalałyby na uznanie spornej usługi za usługę doradztwa. Usługa opisana we wniosku to usługa dostępu do sieci intranetowej wraz z pomocniczymi w tym zakresie usługami wsparcia, lecz nie ma żadnego związku z doradzaniem; realizacja tej usługi zapewnia funkcjonowanie produktu (w pewnym uproszczeniu), który został udostępniony spółce. Jak słusznie wskazał organ, doradztwo – to udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do powyższej definicji, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten, co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. W analizowanej sprawie spółka zależna nie dokonuje jednak tego rodzaju poradnictwa, lecz jedynie zapewnia dostęp do proponowanej przez siebie usługi i to w odniesieniu do tej usługi zapewnia fachowe wsparcie. Jest to to tego rodzaju relacja, jak między produktem a instrukcją obsługi czy produktem i usługą serwisową, nie zaś relacja doradcza (ani podobna do niej) w rozumieniu niematerialnej usługi w rozumieniu art. 15e u.p.d.o.p.

Z kolei według Słownika Języka Polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie i kontrola polega na wykonywaniu czynności zarządczych i kontrolnych w stosunku do podmiotu zarządzanego/kontrolowanego (do jego przedsiębiorstwa, działalności gospodarczej czy jej wycinka). W przeciwnym wypadku, jeśli podmiot (tu: spółka serwisowa) świadczący usługę zarządza i kontroluje własną infrastrukturę, by była ona zdatna do świadczenia usługi na rzecz klienta, to nie jest to usługa wymieniona w art. 15e. Tymczasem w opisanym stanie faktycznym jest to właśnie tego rodzaju zarządzanie: spółka zależna zarządza własną infrastrukturą tak, by przy jej wykorzystaniu móc wyświadczyć skarżącej zakontraktowane usługi.

Nie jest zatem tak, że każda czynność prowadząca do realizacji gospodarczego celu lub każdy wysiłek angażujący również inne podmioty (usługodawców) może być uznany za zarządzanie. Pojęcie "zarządzanie" nie może być interpretowane zbyt szeroko. Uwagę na to zwrócił WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r. (sygn. I SA/GI 1199/18). Wyrok ten dotyczył wprawdzie nabycia przez podatnika usług menadżerów i pracownika odpowiedzialnych za określone wycinki działalności tego podatnika (zakupy, produkcja, zapewnienie jakości, dostawy i logistyka). Sąd potwierdził, że w takim przypadku występują usługi zarządzania, wskazując, że zarządzanie i kontrola wiąże się z każdym poziomem organizacyjnym podmiotu. Dlatego też, jak w niniejszym przypadku, również menadżerowie oraz wspomniany pracownik odpowiedzialny za dostawy i logistykę, w ramach struktury organizacyjnej Spółki realizują powierzone zadania, które nie są niczym innym jak wykonywaniem części zarządu w ramach zorganizowanej całości, jako podmiotu gospodarczego. Tym samym zarzadzanie i kontrola może dotyczyć strategii działania Spółki, jak również jej spraw o mniejszej wadze, np. jak bieżących kwestii związanych z działalnością.

W konsekwencji, o usługach zarządzania i kontroli można mówić wyłącznie wtedy, gdy zarządzanie czy kontrola, jest skierowane w stronę usługobiorcy, a nie własnej działalności usługodawcy. Usługa opisana przez skarżącą obejmuje natomiast zarządzanie centralną infrastrukturą i oprogramowaniem nienależącym do skarżącej spółki, a nie skarżącą spółką czy częścią jej zadań. W konsekwencji opisanych we wniosku usług nie można zakwalifikować do usług zarządzania opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1, ani też do usług podobnych.

Na marginesie można wskazać, że w analizowanym przepisie jako osobną kategorię usług wymieniono nie usługi zarządzania, lecz usługi zarządzania i kontroli. Wydaje się, że ustawodawca w przypadku tych usług spójnika "i" nie użył przypadkowo. W konsekwencji usługa dokonywana przez podmiot zależny powinna też nosić cechy kontroli, których również nie można się doszukać w opisanym stanie faktycznym.

Zdaniem Sądu, usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi (należącymi do usługodawcy), w tym z pomocą w realizacji i utrzymaniu połączeń do sieci, nie mogą być traktowane jako usługi zarządcze lub doradcze. Skoro ustawa nie definiuje na potrzeby art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia "zarządzanie" ani "doradztwo", należy odwoływać się do potocznego, językowego rozumienia tych pojęć. "Zarządzać" oznacza więc "wydać polecenie", "sprawować nad czymś zarząd" (internetowy słownik języka polskiego, PWN). Synonimem tego pojęcia jest też wyraz "kierować", "podejmować strategiczne decyzje". Usługa informatyczna, która polega na dokonywaniu czynności technicznych o charakterze wykonawczym, np. udostępnianie odpowiednich narzędzi informatycznych, bieżące wsparcie, w tym pomoc techniczna związana z udostępnianymi spółce systemami, nie ma w sobie niczego z zakresu tak pojętego zarządzania. Analogicznie – "doradztwo" to "udzielać fachowych porad". Zabieg organu interpretacyjnego polega natomiast na nieuprawnionym rozszerzeniu treści tego rzeczownika o składowe charakterystyczne dla dziedzin specjalistycznych, nietypowych i nieobjętych potocznym rozumieniem terminu. Jeśli zatem, jak wynikało z wniosku, w sprawie chodzi o szeroko rozumianą, ale jednak usługę IT, w tym zarządzanie infrastrukturą własną (oprogramowaniem) tylko w zakresie tej usługi, to elementu doradztwa można się tu dopatrzeć tylko w takim stopniu, w jakim sprzedawca każdego towaru lub usługi "doradza" klientowi lub potencjalnemu klientowi zakup własnego tego towaru/usługi i przekonuje, że dokonanie tego zakupu jest decyzją optymalną. W tym sensie sprzedawca samochodu albo mieszkania świadczy usługę doradztwa. Nie jest to doradztwo w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Zwrócić należy uwagę, że w opisie stanu faktycznego nie wskazano, że usługodawca świadczący na rzecz skarżącej przedmiotowe usługi posiada uprawnienia do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności, czy też majątkiem Spółki.

Przechodząc do kolejnej oceny organu, tj. w zakresie, w którym organ uznał sporną usługę za podobną do przetwarzania danych, można (przyjmując bardzo niewielkie wymagania dotyczące prawidłowego uzasadnienia stanowiska prawnego) uznać, że interpretacja minimalne uzasadnienie zawiera, bowiem wskazuje się w niej, że udostępnianie zbiorów danych stanowi usługę podobną do przetwarzania danych. Organ wywodzi, że skoro usługodawca udostępnia zbiory danych, to w istocie udostępnia dane już przetworzone.

Tymczasem, jak wynika z opisu stanu faktycznego, spółka zależna nie dokonuje przetwarzania danych na rzecz skarżącej spółki, lecz jedynie udostępnia jej bazy danych gości i systemów lojalnościowych. W ocenie Sądu, nie jest uzasadnione twierdzenie, że udostępnianie baz jest wystarczające do uznania takiej usługi za podobną do usługi przetwarzania danych; co więcej, teza organu opiera się na okoliczności faktycznej, która nie została zawarta we wniosku: w żadnym jego miejscu nie wskazano, by to spółka serwisowa tworzyła bazy danych (tego rodzaju założenie zdaje się wynikać z fragmentu uzasadnienia, w którym organ wskazuje, że skarżąca "pracuje zatem na przetworzonych w systemie danych"), na których bazuje skarżąca i inne spółki z grupy. Tego rodzaju domniemanie jest nieuprawnione i stanowi niedozwoloną ingerencję organu w stan faktyczny będący przedmiotem oceny w postępowaniu interpretacyjnym. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, spółka serwisowa udostępnia skarżącej narzędzie w postaci aplikacji, a przetwarzaniem danych zajmują się pracownicy IT skarżącej.

Ponadto, w ocenie Sądu, nawet jeśliby przyjąć, że opisana usługa może być uznana za podobną do przetwarzania danych (z czym Sąd się nie zgadza), to bez wątpienia usługa ta mieści się w dyspozycji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

2) kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

3) usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

4) gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wyłączenie ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., dotyczy kosztów, które są niezbędne do świadczenia usługi lub wytworzenia (nabycia) towaru, a więc warunkują to świadczenie, wytworzenie lub nabycie. Ten kierunek wykładni oznacza brak powiązania kosztu z ceną towaru lub usługi, a zatem brak konieczności inkorporowania tego kosztu w tę cenę. Wykładnia zastosowanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu normatywnego "koszty usług, opłat i należności zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" nastręczała istotne trudności interpretacyjne. Wynikały one przede wszystkim z niedookreśloności frazy "bezpośrednio związane". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza, zapoczątkowana w szczególności w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. (II FSK 1750/19), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usług. W judykacie tym podkreślono, że wykładnię omawianego wyrażenia należy łączyć z czynnością wytworzenia, nabycia lub świadczenia usługi (co odpowiada jego gramatycznemu znaczeniu), a nie z efektem działania podatnika, czyli wytworzonym towarem lub świadczona usługą; oznacza to, że wyłączenie ograniczenia określonego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy kosztów, które są niezbędne do świadczenia usługi lub wytworzenia (nabycia) towaru, a więc warunkują to świadczenie, wytworzenie lub nabycie. Przyjęty w tym wyroku kierunek wykładni omawianego zwrotu, który cechuje brak powiązania kosztu z ceną towaru lub usługi, a zatem brak konieczności inkorporowania tego kosztu w tę cenę, został zaaprobowany w późniejszym orzecznictwie, co potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 sierpnia 2020 r. (II FSK 2605, 2606 i 2608/19), z dnia 29 września 2021 r. (II FSK 723/21), z dnia 8 marca 2022 r. (II FSK 1488/21), czy z dnia 1 kwietnia 2022 r. (II FSK 52/22). Tutejszy Sąd w składzie rozpoznającym skargę wskazany w przytoczonych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego kierunek wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w pełni podziela i dodaje, że zastosowanie w ustawie podatkowej niedookreślonego i niezdefiniowanego wprost zwrotu "bezpośrednio związane" obliguje interpretatora do dokonywania jego wykładni w sposób niewykraczający poza językowe znaczenie słów tworzących ten zwrot, a także w sposób niepogarszający sytuacji podatnika.

Za zasadny należy zatem uznać postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi musi być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie i bezpośrednio kształtujący cenę realizowanych przez podatnika usług, podczas gdy koszt ten jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi, jeżeli dotyczy usług, opłat lub należności za prawa i wartości wykorzystywane przez podatnika w procesie świadczenia usługi, które są niezbędne do wykonania usługi, czyli takie, które nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie świadczył danej usługi.

Ze stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że dla świadczenia tych konkretnych usług, a więc usług hotelarskich w ramach sieci i o określonym standardzie, nabywane od podmiotu powiązanego usługi są niezbędne. Nie chodzi tu bowiem o możliwość świadczenia jakiejkolwiek usługi hotelarskiej, lecz tej usługi, która jest oferowana klientom przez skarżącą – tj. usługę o określonym standardzie i w określonej formule biznesowej przyjętej przez spółkę. Co więcej, nie sposób twierdzić, że dostęp do wewnętrznej sieci intranetowej wraz z aplikacjami i usługami wsparcia może w ogóle być rozważany jako ewentualny koszt "wykreowany" w sposób sztuczny, czyli koszt, którego miała dotyczyć analizowana regulacja.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga jest zasadna i uchylił zaskarżony akt na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym orzeczeniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.