Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 939/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 939/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lipca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Ewa Michna (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2007r., sprawy ze skargi A. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 27 marca 2006r Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

A. G. zwany dalej Skarżącym w dniu [...] lutego 2001 r. zawarł umowę warunkową w formie aktu notarialnego sprzedaży wieczystego użytkowania gruntów o łącznej powierzchni 48 ha 13 a i 50m2 położonych w gminie [...] pod warunkiem, że gmina nie skorzysta z prawa pierwokupu. Gmina nie skorzystała z przysługującego jej prawa i aktem notarialnym z dnia [...] maja 2001 r. (rep. A nr [...]) Skarżący sprzedał [...] Sp. z o.o. wieczyste użytkowanie gruntów za umówioną wcześniej cenę [...]zł. Jak ustalił w trakcie przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., sprzedane prawo zostało przez Skarżącego nabyte w 2000r. na podstawie "umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania oraz warunkowej umowy sprzedaży wieczystego użytkowania" z dnia [...] stycznia 2000r. (rep. A nr [...]) oraz umowy przeniesienia własności z dnia [...] lutego 2000r. (Rep. A nr [...]). W wydanej decyzji z dnia [...] września 2005r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił wysokość zryczałtowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł. przyjmując w uzasadnieniu decyzji, że zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami) podatek od dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit c ww. ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone wart. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) tejże ustawy. Skarżący nie wpłacił należnego podatku, nie złożył też ww. oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych przychodów na cele mieszkaniowe - stąd, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zasadnym było określenie należnego podatku.

Skarżący wniósł od powyższej decyzji odwołanie, uzupełnione pismem z dnia [...] października 2005r, w którym zarzucił naruszenia prawa materialnego i procesowego, wskazując przede wszystkim, że postępowanie kontrolne było prowadzone bez ważnego upoważnienia, co spowodowało nieważność zgromadzonych dowodów; protokół z czynności kontrolnych sporządzono po upływie terminu ważności upoważnienia, a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. została wydana przed zgromadzeniem całości materiałów dowodowych i bez zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami). Skarżący dodatkowo podnosił naruszenie art. 19 oraz 21 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego przychody ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów wchodzące w skład gospodarstwa rolnego; a także nie przeprowadzenie porównania cen rynkowych pomimo takiego obowiązku, o ile cena sprzedaży odbiega od ceny rynkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzja nr [...] z 27 marca 2006r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu, organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdził, że zwolnieniu z podatku podlegają wyłącznie wymienione w ww. art. 21 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego - natomiast przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Skarżącego było prawo wieczystego użytkowania gruntów. Zdaniem organu odwoławczego, prawo wieczystego użytkowania gruntów, zgodnie z istniejącym w dniu nabycia planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone mogło być na cele rolne i tylko w części na cele nierolnicze, co wynikało z treści aktów notarialnych. Natomiast przed dniem jego odsprzedaży nastąpiła zmiana planów w ten sposób, że tereny to mogły być przeznaczone na cele komercyjne - co potwierdzała, znajdująca się w aktach sprawy, decyzja Wójta Gminy [...] ustalającą jednorazową opłatę w wyniku wzrostu wartości nieruchomości w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Powyższe okoliczności powodowały, iż wzrost wartości sprzedawanego prawa wieczystego użytkowania gruntów był uzasadniony.

Odnosząc się natomiast do zarzutów procesowych organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. W szczególności rozpatrując zarzut naruszenia art. 200 cyt. ustawy -Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdził, iż niesłusznym jest zarzut pozbawienia podatnika "podstawowego prawa w postępowaniu-podatkowym, to jest zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym...". 'Jak to bowiem organ odwoławczy ustalił na podstawie akt sprawy pismem z dnia [...] sierpniia.2005r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący pismem z dnia [...] sierpnia.2005r. zwrócił się o przedłużenie do dnia [...] października .2005r. wyznaczonego siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego. Postanowieniem z dnia [...] września 2005r. Dyrektor UKS przywrócił stronie termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem licząc bieg terminu od dnia [...] września .2005r, tj. od dnia następnego po ustaniu przyczyny niezdolności do pracy. Skarżący, w wyznaczonym terminie, nie skorzystał z prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w dniu [...] września 2005r. wystąpił ponownie o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia [...] września 2005r. Dyrektor UKS odmówił przywrócenia siedmiodniowego terminu, uznając, iż takie zachowanie kontrolowanego zmierza do spowodowania bezzasadnego odroczenia zakończenia postępowania kontrolnego. Przedmiotowe postanowienie zostało, na skutek wniesionego zażalenia, uchylone w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. umarzającego postępowanie w sprawie z uwagi na przyjęcie, że wniosek o przywrócenie terminu złożony w trakcie zwolnienia lekarskiego powoduje, że nie ustała przyczyna uchybienia terminu, a więc wydawanie w takiej sytuacji postanowienia jest bezprzedmiotowe.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie można więc było mówić, zdaniem organu odwoławczego, o zaniechaniu przez organ I instancji zakreślenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, nie nastąpiło takie naruszenie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogłoby mieć wpływ na uchylenie decyzji. Umożliwiono bowiem podatnikowi aktywny udział w postępowaniu, prawo zgłaszania dowodów i składania wyjaśnień. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowodził, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., że Skarżący aktywnie uczestniczył w prowadzonym .postępowaniu kontrolnym (tu w decyzji Wymieniono szczegółowo pisma kierowane przez Skarżącego). Ne można też było zarzucić, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., aby organ pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego zobowiązującego go do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa) i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 tejże ustawy).

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania wskazującego na naruszenia przepisów prawa procesowego art. 284b cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, a to na prowadzeniu postępowania kontrolnego bez ważnego upoważnienia do kontroli oraz prowadzenie postępowania bez powiadomienia w ustawowym terminie o dalszym przedłużeniu tego postępowania (na tą okoliczność Skarżący sporządził tabelę wykazując okresy prowadzenia kontroli bez powiadomienia o jej przedłużeniu) organ odwoławczy uzasadniał, że Skarżący każdorazowo został powiadomiony o przedłużeniu kontroli, a jedynie zaniedbaniem inspektora było przesłanie kontrolowanemu adnotacji o przedłużeniu postępowania z dnia [...] maja 2005r. (doręczonej [...] sierpnia 2005r. ). W każdym jednak przypadku czynności kontrolne nie były wykonywane bez ważnego upoważnienia. W rezultacie, w ocenie organu odwoławczego, bezzasadny był zarzut, że konsekwencją naruszenia obowiązku każdorazowego powiadomienia podatnika o fakcie przedłużenia ważności upoważnienia jest nieważność dowodów, zgromadzonych po tym terminie. Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał też zarzut odwołania, iż protokół z czynności kontrolnych pozbawiony był załączników stanowiących jego integralną część. Organ odwoławczy wskazał, że wszystkie dokumenty znajdowały się w aktach sprawy.

W wniesionej skardze Skarżący domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, podniósł identyczne zarzuty jak w odwołaniu, a to: naruszenia art. 19 ust. 1 i 21 ust. 1, art. 26 ust. 1 oraz art. 28 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 237 k.c. oraz art. 15§1, art. 17§1, art. 18§1, art.121§1, art.122, art. 123 §1, art.124, art. 129, art.144, art.148. §1, art.162§1, art.169§1., art.173§1, art.180§1., art.187§1, art.188, art.191, art.192, art.193§6-8, art. 197 §1, art. 210 §1 pkt 6 i §4 oraz art. 217 §1 pkt 7, art. 284b §2, art. 290 §2 pkt 4 i 6 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami). Na dwudziestu pięciu stronach sporządzonej skargi Skarżący zarzucił:

1. brak ustosunkowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. do części zarzutów odwołania, a to zarzutu sporządzenia protokółu z czynności kontrolnych w sposób wadliwy tj. braku podpisów pod protokołem wszystkich czterech pracowników upoważnionych do czynności kontrolnych i biorących w nich udział (protokół podpisał wyłącznie iks. K. D., a nie podpisali iks. K. K., komisarze skarbowi J. G. i M. C.); nieuzasadnionej odmowy włączenia dowodów i dokumentów do akt sprawy, braku ustalenia stanu faktycznego; podania błędnej podstawy prawnej w decyzji organu pierwszej instancji poprzez przytoczenie nieaktualnych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, zmienianych po ogłoszeniu tekstu jednolitego (zdaniem Skarżącego powinny zostać wymienione wszystkie zmiany ustawy),

2. wydanie dwóch odrębnych decyzji za rok podatkowy 2001 (z tytułu działalności gospodarczej i ze zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów),

3. wydania decyzji na podstawie kontroli przeprowadzonej bez ważnego upoważnienia wskazując przy tym w uzasadnieniu, że inspektor kontroli skarbowej działał na podstawie upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2002r. oraz [...] lipca 2002r, które co prawda były przedłużane ale w sposób nieprawidłowy polegający na przedłużaniu pierwszego z upoważnień (a według Skarżącego powinno być przedłużane drugie, późniejsze upoważnienie) i doręczane były Skarżącemu z opóźnieniem (w skardze sporządzono stosowną tabelę),

4. wydanie decyzji zarówno na etapie postępowania pierwszo instancyjnego jaki drugoinstancyjnego przed zgromadzeniem i oceną całości materiału dowodowego po wydaniu postanowień (odrębnie przez organy obu instancji) bezzasadnie i lakonicznie odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów a także nie zawierającego stosownego pouczenia o istnieniu lub nieistnieniu prawa do złożenia zażalenia,

5. decyzja organu odwoławczego została wydana w oparciu o dokument uzyskany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przy czym dokument ten formalnie nie został włączony do akt postępowania, a o wniosku Dyrektora Skarżący nie został poinformowany,

6. niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału, w sprawie co miało nastąpić na skutek braku przedłużenia terminu wyznaczanego w trybie art. 200 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa - w sytuacji gdy Skarżący składał stosowne wnioski przedstawiając zaświadczenia lekarskie o niezdolności do pracy na skutek choroby,

7. braku kompletności protokołu z czynności kontrolnych poprzez niewymienienie w nim wszystkich załączników, zawarcie w protokole jedynie częściowej oceny prawnej,

8. błędy arytmetyczne w wyliczeniu podatku,

9. brak zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 237 kc,

10. brak przeprowadzenia wyceny wartości sprzedawanego prawa pomimo, że różnica pomiędzy ceną nabycia, a ceną sprzedaży wyniosła 280%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. domagając się jej oddalenia uzasadniał jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Niespornym w sprawie jest, że przedmiotem sprzedaży było prawo wieczystego użytkowania gruntów. Zdaniem Skarżącego w sprawie powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeżeli przepis ten literalnie mówi jedynie o zwolnieniu przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego - a nie praw do wieczystego użytkowania gruntów. Stanowisko swoje Skarżący oparł na wykazywaniu podobieństw pomiędzy formą wymaganą dla umów dotyczących przeniesienia własności nieruchomości a umów dotyczących przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wykazywaniu nieracjonalności ustawodawcy, który zwolniłby z podatku jedynie przychody ze sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Sądu te argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Własność nieruchomości a prawo wieczystego użytkowania gruntu są odrębnymi prawami rzeczowymi na gruncie prawa cywilnego, ale też i ustawodawca w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia oba typy praw wskazując, że np. źródłem przychodów z art. 10 pkt 8 lit. a-c cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) jest "odpłatne zbycie

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów".

Podobnie np. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) wolne od podatku były "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego".

Powyższej zacytowane przepisy dowodzą, że ustawodawca wyraźnie , czy przy opodatkowaniu lub zwolnieniu podatkowym przewidzianym przy zbywaniu lub nabywaniu prawa własności nieruchomości zakresem norm prawnych obejmuje dodatkowo umowy dotyczące prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Brak wymienienia umów sprzedaży prawa wieczystego gruntów w ww. art. 21 ust. 1pkt 28 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkuje, zdaniem Sądu, brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego tym przepisem. Zgodnie z utrwaloną praktyką i poglądami judykatury nie należy zwolnień podatkowych interpretować rozszerzająco. W orzecznictwie sądowym utrwaliła się bowiem teza, że zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1994r., SA/Po 1593/93, "Monitor Podatkowy" 1994, nr 10, s. 313. Zwolnienia podatkowe należy więc interpretować ściśle. W konsekwencji argumentacja podatnika sprowadzająca się do wykazywania braku sprawiedliwości ustawodawcy wynikającego z faktu, że uzyskujący przychody ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla sprzedaży prawa własności - nie zasługuje na uwzględnienie. Należy ponownie, zdaniem Sądu, podkreślić, że każde zwolnienie podatkowe to swoista "niesprawiedliwość" ustawodawcy, który zwalnia z powszechnego obowiązku podatkowego wskazanych w ustawie podatników lub wskazane przychody. Takie działanie ustawodawcy to kompetencja dla niego zastrzeżona i nie może stanowić podstawy do domagania się objęcia zwolnieniem innych typów przychodów tylko na tej zasadzie, że przychody te uzyskiwane są przez podobnych podatników (osoby fizyczne - właściciele gospodarstw rolnych) lub zawierających podobne umowy (akty notarialne przenoszące prawa do gruntów). Na marginesie należy dodać, że sprawa objęcia zwolnieniem podatkowym umowy zawartej przez Skarżącego a dotyczącej przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów była przedmiotem rozstrzygnięcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, który oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego (wyrok z dnia 2 lutego 2007r. sygn l SA/Kr 1079/06). Orzekający Sąd w całości podzielił wyrażony w tymże wyroku pogląd, że "odwołując się do reguł wykładni gramatycznej, (...), iż wskazana norma swoją dyspozycją expressis verbis obejmuje wyłącznie zbycie własności nieruchomości. Brak jest podstaw do rozciągania zwolnienia na użytkowanie wieczyste gruntu. Powoływanie się w tym zakresie na normę art. 237 k.c. jest całkowicie błędne, gdyż odwołując się reguł wykładni systemowej wątpliwości dotyczące zastosowanych przez ustawodawcę rozwiązań w pierwszym rzędzie należy poszukiwać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach wskazanego unormowania, co słusznie wskazał w decyzji organ podatkowy drugiej instancji, ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt. 8 w sposób Wyraźny rozróżnia odpłatne zbycie własności nieruchomości (lit. a) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c). Tym samym, biorąc pod uwagę Wprowadzone rozróżnienie, nie jest dopuszczalne ujednolicanie sposobów

płatnego zbycia na gruncie art. 21 wskazanej ustawy, bez wyraźnego umocowania normatywnego. Powyższe stwierdzenie znajduje jeszcze jeden argument wskazujący na jego słuszność. Każdorazowo w sytuacji gdy ustawodawca chciał zwolnić od podatku dochodowego pewne kwoty związane z użytkowaniem wieczystym wolę taką wyrażał wprost w regulacji art. 21, obejmując zwolnieniem, oprócz kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości również środki uzyskane ze zbycia użytkowania wieczystego gruntu (pkt 30, 30a lit. b w/w artykułu). Taki sposób uregulowania kwestii użytkowania wieczystego w kontekście zwolnienia od podatku dochodowego uniemożliwia, w ramach jednego przepisu, dokonywanie pozanormatywnego rozszerzania tego rodzaju ulgi na użytkowanie wieczyste w ramach pkt.28 wskazanej regulacji".

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów materialnych to należy zauważyć, że skoro organy nie wykazały, że cena sprzedaży wieczystego użytkowania gruntów odbiega od cen rynkowych to nie mogły przystąpić do oszacowania wartości transakcji na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest bowiem tak, jak sugeruje skarga, że duża różnica pomiędzy ceną nabycia, a ceną sprzedaży dowodzi ipso facto braku "uzasadnionej przyczyny" do zastosowania przez strony umówionej ceny sprzedaży. Nie jest również tak, że organy podatkowe określając podstawę opodatkowania na podstawie ww. art. 19 ust. 1 in principio tj. na podstawie wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia zobowiązane są każdorazowo do wykazywania, że cena ta jest wartością rynkowa praw. Konstrukcja przepisu art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oparta została na założeniu, że cena wyrażona w umowie jest przychodem, a dopiero gdy organy podatkowe wykażą, że cena ta odbiega od wartości rynkowej uprawnione są do oszacowania wielkości przychodu, nawet gdyby bezspornym w sprawie było, że podatnik otrzymał faktycznie umówioną cenę. Organy podatkowe zobowiązane byłyby do każdorazowego ustalania wartości rynkowych zbywanych praw gdyby przepis uznawał za przychód jedynie wartość tynkową ale takie założenie ani nie wynika z ustawy, ani też nie jest racjonalne. Sugerowana w skardze zasada postępowania organów podatkowych wymagałaby każdorazowo angażowania biegłych do wyceny i - powodowałoby spory co do wielkości przychodu w sytuacjach, gdy oczywistym jest, że w przypadku nieruchomości praw wieczystego użytkowania gruntów wartość rynkowa rzeczy lub praw określana jest zawsze w przybliżeniu. Na marginesie sprawy należy zauważyć, iż Skarżący w sposób jasny i precyzyjny nie wskazał w jaki sposób zawyżono wartość rynkową sprzedawanego wieczystego użytkowania gruntu, nie wskazał też (nie przedstawił stosownej wyceny biegłego) jak jego zdaniem powinna zostać przyjęta do opodatkowania wartość rynkowa.

Zarzuty dotyczące błędów rachunkowych przy wyliczeniu należnego podatku nie są również zasadne, gdyż określony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podatek w kwocie [...] zł. ([...]cena sprzedaży i [...]zł. koszty sprzedaży x 10% stawka podatku) jest zgodny z regułami arytmetycznymi.

Nie są również zasadne w znacznej części zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych. W ocenie Sądu jedynie zasadnymi są zarzuty dotyczące zbyt późnego doręczania zawiadomień o przedłużeniu upoważnienia do kontroli oraz braku pouczenia o niezaskarżalności wydanych postanowień w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów w sprawie. Powyższe naruszenia reguł postępowania, których Dyrektor Izby Skarbowej w K., w części dotyczącej (np. zbyt późnego doręczania zawiadomień o przedłużaniu kontroli) nie neguje - nie wpłynęły jednak w ocenie Sądu na wynik postępowania. W konsekwencji więc, Rodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) okoliczności te nie mogły wpłynąć na uwzględnienie skargi.

Należałoby bowiem zauważyć, że przepisy ustawy powołanych wyżej ustaw tj. ustawy- Ordynacja podatkowa oraz ustawy o kontroli skarbowej nie zawierają formalnej teorii dowodów i nie przewidują reguły popularnie zwanej "owocami z zatrutego drzewa" co oznacza, że popełnione przez organy administracyjne naruszenia przepisów proceduralnych nie oznaczają bezwzględnej nieważności wydanej decyzji w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie. Zasada dotycząca wpływu popełnionych naruszeń przepisów procesowych na konieczność uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji administracyjnej znajduje odzwierciedlenie w ww. art.145 §1 pkt 1 lit. b i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami - który nakazuje uchylić (z zastrzeżeniem przepisów dotyczących stwierdzenia nieważności ) zaskarżoną decyzję albo w. przypadku naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit b), albo w przypadku innych naruszeń przepisów postępowania, jeżeli mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. c). Pierwszy typ naruszeń przepisów procesowych odwołuje się do przesłanek wznowienia postępowania tj. zgodnie z art. 240 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa przypadków gdy:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub Procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu Podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Żadne z ww. przypadków nie został wymienionych w zarzutach skargi, a i Sąd badając sprawę nie dopatrzył się w ww. okoliczności.

Rozważenia natomiast wymaga wpływ przyznanych przez organy (ja również uznanych przez Sąd za zasadne) błędów procesowych na wynik postępowania.

Na wstępie należałoby wskazać, że w przypadku wydawania niezaskarżalnych postanowień w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów, brak pouczenia o braku środków zaskarżenia w tym przedmiocie nie wpływa na sytuację procesową podatnika, który, co oczywiste w tym przypadku, nie został pozbawiony w ten sposób jakichkolwiek uprawnień procesowych. Natomiast zbyt późne doręczanie zawiadomień o przedłużenia ważności upoważnienia (przy czym zarówno wydanie jak i przedłużenie upoważnienia jest okolicznością bezsporna w sprawie) w ocenie Sądu nie wpływa na wynik postępowania skoro w istocie stan faktyczny (sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów) jest bezsporny, a w rzeczywistości źródłem sporu jest jedynie zagadnienie prawne dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa zasada braku wpływu ww. naruszeń prawa procesowego na wynik postępowania potwierdzona została w najnowszej linii orzecznictwa wskazującej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2006r. sygn. l FSK 1045/05 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2007r. sygn. III SA/GL 1462/06 - oba niepublikowane) bezzasadność żądania uchylenia decyzji wydanych w wyniku kontroli przeprowadzanych z naruszeniem przepisów dotyczących ograniczeń czasu kontroli (wyrok NSA) lub terminów przedłużania kontroli (wyrok WSA), jeżeli kontrola była rzetelnie przeprowadzona, a naruszenia przepisów nie wpłynęły na wynik sprawy, tak że wydana powtórnie decyzja byłaby taką samą decyzją. Tylko art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa (żaden z tych przepisów nie dotyczy skutków doręczania z opóźnieniem zawiadomień o przedłużeniu upoważnienia do kontroli) przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach dowody zebrane z uchybieniem procedury nie tracą automatycznie znaczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Z22 lutego 2006r. sygn. ł FSK 1077/05, publ. M. Podat. 2006/12/51) lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być rozważone przez sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji! Nawet wadliwy bowiem dowód z przesłuchania strony nie może automatycznie stanowić o wadliwości decyzji skutkującej jej uchyleniem przez sąd.

Odnosząc się również powyższe uwagi do pozostałych zarzutów Skarżącego dotyczących naruszeń prawa procesowego należałoby zdaniem Sądu stwierdzić, że albo są one w całości bezzasadne, albo też popełnione przez organy naruszenia prawa procesowego nie mają wpływu na wynik postępowania.

Tak więc, zarzucane jako nierozpatrzone zarzuty: brak podpisu pod protokołem z czynności kontrolnych, odmowa przeprowadzenia dowodów na okoliczność poniesienia nakładów inwestycyjnych na gruntach, a także błędne powołanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zostały przytoczone w zaskarżonej decyzji w punktach 1-3 na stronie 3 i zostały w odpowiedzi, zdaniem Sądu, zbiorczo potraktowane w rozważaniach organu odwoławczego co do zasadności wszystkich zarzutów procesowych. Zdaniem Sądu, w tym konkretnym przypadku lakoniczne skwitowanie powyższych zarzutów, co zresztą Skarżący zarzucał, nie miało wpływu na wynik postępowania, w szczególności również dlatego, że same zarzuty nie miały oparcia w obowiązujących przepisach. Wbrew temu bowiem co twierdził Skarżący obowiązujące przepisy art. 290 ustawy -Ordynacja podatkowa (znajdujące zastosowanie w procedurze kontroli skarbowej na zasadzie art. 31 cyt. ustawy o kontroli skarbowej) nie nakazują podpisywać protokołu przez wszystkich kontrolujących. Powołany przepis nakazuje jedynie "wymienić" w kontrolujących, a więc podpisanie protokołu przez osobę go rzeczywiście sporządzającą jest jak najbardziej działaniem prawidłowym. Natomiast art. 173 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, na treść którego Skarżący się powołał nie znajduje w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy on protokołów oporządzanych w trakcie postępowania podatkowego. Regulacja dotycząca sporządzania protokołów z czynności kontrolnych ( w ww. art. 290 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa) jest regulacją kompletną i nie wymaga posiłkowego sięgania do przepisów dotyczących postępowania podatkowego tym bardziej, że przepis art. 292 cyt. ustawy - Ordynacja Podatkowa nie odsyła do stosowania przepisów zawartych w rozdziale 8 Działu IV tejże ustawy ( a tam znajduje się ww. art. 173).

Brak szczegółowego rozważania przez organy administracyjne wniosków dowodowych w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia (powyższe uwagi odnoszą się zarówno do zarzutu podniesionego na str -4-6 skargi jak i podobnego w swej istocie zarzutu podniesionego na str. 11 skargi), gdyż w rzeczywistości wnioski te nie dotyczyły przedmiotu sporu. Skoro bezspornym było ryczałtowe opodatkowanie przedmiotu sprzedaży to zarzuty Skarżącego, nie poparte dodatkowo konkretnymi argumentami w jaki sposób pominięte wnioski dowodowe i jakoby nieustalony stan faktyczny wpłynęły na wynik postępowania - zdaniem Sądu uznać należało za całkowicie bezzasadne. Podobnie bezzasadnym jest zarzut błędnego powołania podstawy prawnej poprzez nieprzytoczenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wszystkich dokonanych zmian cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Żaden przepis procesowy przy wskazaniu podstawy prawnej wydawanych decyzji nie nakazuje wymieniać wszystkich zmian ustawowych, a brak wymienienia takich zmian nie może być traktowany jako powołanie w podstawie prawnej nieaktualnych przepisów, chyba, że Skarżący wykaże, iż w rzeczywistości organ administracyjny stosuje nieadekwatne do sytuacji (w wersji wcześniejszej lub późniejszej) brzmienie spornego przepisu - a tego typu błąd procesowy nie miał miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Nie jest również zasadnym zarzut wydania dwóch odrębnych decyzji za rok 2001 skoro sam Skarżący przyznaje, że obie decyzje dotyczą rożnych przedmiotów a to: dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej (co oznacza, że dotyczy ogólnego wymiaru podatku dochodowego) i zryczałtowanego podatku z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów. W sprawie brak jest więc tożsamości przedmiotu rozstrzygania, a więc, zdaniem Sądu, organy podatkowe powinny odrębnie rozstrzygać, w szczególności również dlatego, że dochody z działalności gospodarczej nie łączą się z dochodami z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 45 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.).

W istocie najpoważniejszym zarzutem Skarżącego, jest zarzut sformułowany na stronie 14 skargi dotyczący niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę przedłużenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 cyt. ustawy -Ordynacja podatkowa. Rozważając zasadność powyższego zarzutu Sąd ustalił, iż niespornym w sprawie jest, że pierwotnie wyznaczony termin w trybie art. 200 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa (postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] sierpnia 2005r.) został początkowo przywrócony na skutek wniosku Skarżącego z dnia 31 sierpnia 2005r. wskazującego na niemożność zapoznania z materiałem dowodowym z uwagi na niezdolność do pracy (przywrócenie terminu nastąpiło na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...] września 2005r., a bieg terminu rozpoczął się od [...] września 2005r. tj. pierwszego dnia po upływie okresu zwolnienia). Z kolei następny wniosek o przywrócenie terminu nie został uwzględniony z uwagi na uznanie przez Dyrektora UKS, iż Skarżący w istocie zmierza do bezzasadnego odroczenia terminu zakończenia postępowania. Wniesione zażalenie spowodowało uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie gdyż organ drugiej instancji uznał, że złożenie wniosku o przywrócenie terminu było przedwczesne skoro w dniu złożenia wniosku nie ustała przyczyna uchybienia terminu, na którą powoływał się Skarżący. Skarżący zaskarżył powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia [...] maja 2007r. (sygn. l SA/Kr 1649/05) oddalił skargę.

Zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia zarzut Skarżącego, iż nieprzywrócenie terminu do wypowiedzenia się pozbawiło go czynnego udziału w postępowaniu. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że zgodnie z art. 200cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa organ administracyjny ma obowiązek wyznaczyć siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale powyższe nie oznacza, że nieskorzystanie przez podatnika z wyznaczonego terminu zobowiązuje organ do ponownego wyznaczenia terminu.

W rozpatrywanej sprawie termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego został wyznaczony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nawet dwukrotnie - co jest okolicznością niesporną w sprawie, a to oznacza, że obowiązek nałożony ustawą w ww. art. 200 został spełniony przez organ kontroli skarbowej. Sąd, przyjmując co do zasady, że wystarczającą Przesłanką spełnienia obowiązku z ww. art. 200 jest wyznaczenie przez organ Pierwszej instancji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego - a nie skorzystanie przez niego przez podatnika - zbadał również czy sposób wyznaczenia terminu pozbawiał podatnika w sposób faktyczny możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Zbadał również czy niemożność wypowiedzenia się przez Skarżącego w trybie

Art.- 200 wpłynęła na wynik postępowania.

W przedmiotowej sprawie niewypowiedzenie się przez Skarżącego w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie wpłynęło na wynik sprawy. Skarżący ani w odwołaniu, ani w skardze nie wykazał aby brak jego wypowiedzi w sprawie wpłynął na wynik postępowania. Ponadto, co jest istotne, z akt sprawy (karta 19 akt postępowania drugoinstancyjnego) wynika, że w dniu [...] lutego 2006r. Skarżący zapoznał się osobiście z materiałem dowodowym w sprawie przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. i nie podniósł żadnych dodatkowych okoliczności, które miałyby wpływ na wynik postępowania. Powyższe dowodzi, zdaniem Sądu, że Skarżący nie został pozbawiony czynnego udziału w sprawie poprzez niewyznaczenie dodatkowego terminu do zapoznania się z zgromadzonym materiałem dowodowym. Przepis art. 200 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa nie może być traktowany jak bezwzględnie zobowiązujący organ do oczekiwania aż podatnik osobiście i samodzielnie wypowie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd rozpatrując powyższy zarzut wziął również pod uwagę okoliczność, iż w istocie przedmiotem sporu było prawne zagadnienie stosowania zwolnienia podatkowego, a nie ustalenia dowodowe co do stanu faktycznego; a nadto faktem było, że Skarżący pomimo zwolnienia lekarskiego dokonywał innych czynności procesowych takich jak składanie wniosków o przywrócenie terminu - co praktycznie powodowałoby, że to Skarżący sprawowałby kontrolę nad terminami zakończenia postępowania.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 cyt. ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.