Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 931/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 17 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 13/06 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 listopada 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." sp. z o.o. w L. kwotę 4.543 (słownie: cztery tysiące pięćset czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 28 marca 2006 r. I SA/Bd 13/06 - po rozpoznaniu skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." spółki z o.o. w L. /cyt. dalej: Spółka/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 listopada 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. - uchylił zaskarżoną decyzję, określając, że nie może ona być w całości wykonana, a także zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Spółki kwotę 5.486 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadniając wyrok w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania, podając, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. - przeprowadzając dodatkowe postępowanie dowodowe, po uchyleniu poprzedniej decyzji z dnia 4 sierpnia 2004 r. przez Dyrektora IS w B. decyzją z dnia 20 grudnia 2004 r. - stwierdził, że Spółka nie prowadziła żadnych inwestycji długoterminowych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w swoim zakładzie. Wobec powyższego decyzją z dnia 3 sierpnia 2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2000 r. w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 94.262 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

3. Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 72 par. 1 pkt 1 w związku z art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. /w skrócie: O.p./ w związku z pkt 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 /dalej: wyrok TK/, poprzez przyjęcie, że podatnicy, którzy w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej /cyt. dalej: zpchr/ podjęli określone prawem działania i ponieśli nakłady na rzecz stworzenia oraz utrzymania miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych, nie rozpoczęli długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w rozumieniu ww. wyroku TK, a w konsekwencji nie mają prawa do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku.

4. Decyzją z dnia 7 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ za chybiony uznał zarzut strony dotyczący naruszenia art. 74 O.p., zauważając, że treść sentencji wyroku TK wskazywała na to, że stwierdził on niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. nr 95 poz. 1101 /cyt. dalej: ustawa o zmianie u.p.d.o.p./ "w pewnym zakresie". Orzeczenie o niekonstytucyjności wskazanego przepisu oznaczało jedynie utratę jego mocy obowiązującej w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zpchr, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wyrok ten nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie u.p.d.o.p., a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. nie rozpoczęli nowej inwestycji, tj. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z wyroku TK. W przypadku tych podatników prowadzących zpchr, których ustawa o zmianie u.p.d.o.p. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych będzie miała zastosowanie ta część wyroku TK, gdzie jest mowa o niekonstytucyjności art. 2 ust. 2 ustawy o zmianie u.p.d.o.p. i o utracie jego mocy obowiązującej.

Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Spółka do dnia 30 listopada 1999 r. nie realizowała żadnej długofalowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w swoim zakładzie. W bilansie Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 1999 r. nie wykazano żadnych danych o inwestycjach rozpoczętych. W 1999 r. poczyniła wydatki związane z naprawami i remontami obiektów, które były niezbędne dla prowadzenia bieżącej działalności, co wynika z protokołu z dnia 10 października 1999 r. o dokonanych oględzinach dachów w obiektach należących do Spółki i stwierdzeniu zniszczeń poszyć dachowych i konieczności ich naprawy. Ponadto w 1999 r. ze środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych zakupiła samochód Renault Clio i samochód Renault Kangoo oraz komputer. Zdaniem organu II instancji, powyższe wydatki świadczą, że Spółka przed dniem 30 listopada 1999 r. nie rozpoczęła długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce.

Powołując się na uzasadnienie wyroku TK stwierdzono, że za chybione należy uznać stanowisko Spółki, iż przez przedsięwzięcia długookresowe należy rozumieć ponoszenie kosztów utrzymania miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych utworzonych przez Spółkę przed uzyskaniem statusu zpchr, a nie na poniesieniu kosztów inwestycyjnych. Wskazano, że w uzasadnieniu wyroku TK posłużono się nie tylko określeniem "długookresowe przedsięwzięcia", ale także zamiennie występuje określenie "przedsięwzięcia inwestycyjne".

5. Na decyzję organu II instancji Spółka wniosła skargę do WSA w Bydgoszczy, zaskarżając ją w całości i żądając uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - Dz.U. nr 78 poz. 483 /cyt. dalej: Konstytucja RP/ w związku z art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 74 O.p. oraz z pkt 1 wyroku TK, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez Spółkę podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo iż skarżąca Spółka już przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po dniu 1 stycznia 2000 r. Ponadto zarzucono naruszenie art. 191 w związku z art. 121 par. 1 O.p. oraz w związku z pkt 1 wyroku TK, poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w niniejszej sprawie organ podatkowy w sposób nieuprawniony stosuje zwężającą interpretację użytego w wyroku TK pojęcia "prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach", i w rezultacie odmawia skarżącej zwrotu wnioskowanej nadpłaty.

Podniesiono, że nieuprawnione jest utożsamienie pojęcia "przedsięwzięcie" z pojęciem "inwestycji". Inwestycja oznacza jakiś nakład materialny w celu osiągnięcia dających się przewidzieć korzyści. Przedsięwzięcie jest pojęciem szerszym i może oznaczać zarówno sam zamiar podjęcia jakiś działań, jak i same działanie podjęte w wykonaniu tego działania. Ponadto przedsięwzięcie nie zawsze polega na dokonywaniu nakładów materialnych, gdyż już samo projektowanie i dokonywanie zabiegów organizacyjnych jest przedsięwzięciem, a niekoniecznie musi przynosić materialne efekty. Przedsięwzięcie jest procesem, na który składają się uporządkowane działania przedsiębiorącego. Jego początkiem jest działanie przedsiębiorącego, pozwalające ustalić jego zamiar, końcem natomiast ostatnie działanie świadczące o odstąpieniu od zamiaru lub zamierzonego celu. Jest to ciąg działań podejmowanych i kontynuowanych dla realizacji celów wskazanych w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm. /cyt. dalej: ustawa o rehabilitacji/.

Skarżąca Spółka wskazała, że otrzymała status zpchr od dnia 23 września 1998 r. na okres trzech lat. Zatrudnianie osób niepełnosprawnych wymagało stworzenia miejsc pracy oraz odpowiednich warunków w zakładzie, dlatego też Spółka podjęła decyzję o dokonaniu inwestycji w zakresie budowy salonu w ramach prowadzonej działalności, w taki sposób, aby spełniała ona warunki z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Państwowa Inspekcja Pracy potwierdziła fakt spełniania przez tę inwestycję warunków zawartych we wskazanym przepisie. Skarżąca podniosła, że nakłady inwestycyjne ponoszono w latach 1997-2000, ponadto w latach 1997-2001 dokonano zakupu środków trwałych w celu uruchomienia i wyposażenia miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Zupełnie arbitralne, w ocenie Spółki, jest odmawianie doniosłości prawnej działaniom podatnika podjętym przed i w celu uzyskania statusu zpchr. Działania podejmowane po uzyskaniu statusu zpchr są zawsze kontynuacją wcześniejszych działań podatnika. Biorąc pod uwagę skutki w czasie tych podjętych działań, miały one charakter długofalowy. Stworzone dzięki zakupowi urządzeń stanowiska pracy utrzymywane są po dzień dzisiejszy. W świetle powyższego Spółka należy do grupy podmiotów, które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych do dnia 30 listopada 1999 r., a zatem wniosek o zwrot nadpłaty jest uprawniony.

6. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

7. W piśmie procesowym z dnia 27 marca 2006 r., złożonym na rozprawie, skarżąca Spółka za niezgodną z Konstytucją RP uznała zmianę sytuacji prawnopodatkowej podmiotów, które charakteryzują się łącznym posiadaniem następujących cech: 1/ przed dniem 30 listopada 1999 r. podjęły działania na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, przy czym nie jest określona data początkowa tych działań i działania te mogły obejmować jakikolwiek przejaw rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a także polegać na utrzymywaniu środków materialnych, prawnych i organizacyjnych w stanie umożliwiającym rehabilitację osób niepełnosprawnych, 2/ przed dniem 1 stycznia 2000 r. uzyskały ostateczną decyzję w sprawie przyznania statusu zpchr na okres 3 lat, 3/ wypełniały obowiązki wynikające z decyzji o przyznaniu statusu zpchr i przepisów prawa.

8. Rozpatrując skargę WSA w Bydgoszczy stwierdził, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma ustalenie, czy Spółka należy do kręgu podmiotów, których dotyczy wyrok TK, a zatem czy na gruncie przepisów przed nowelizacją ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. /w skrócie: u.p.d.o.p./, ustawą o zmianie u.p.d.o.p., rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zpchr. Zdaniem WSA, słusznie przy tym organ II instancji jako datę graniczną rozpoczęcia realizacji przedsięwzięcia wskazał 30 listopada 1999 r., tj. dzień opublikowania ustawy o zmianie u.p.d.o.p. w Dzienniku Ustaw. Począwszy od tego dnia Spółka mogła bowiem zapoznać się z nową regulacją prawną i uwzględniać już ją w swoich działaniach.

Według Sądu, nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem organu II instancji, że tylko realizacja inwestycji stanowiłaby wypełnienie wskazań TK. Wprawdzie w niektórych miejscach we wskazanym wyroku TK używa sformułowania "przedsięwzięcie inwestycyjne", jednak stwierdza również że horyzont czasowy "nie został ustalony dla bliżej określonego przedsięwzięcia" oraz że poprzednio obowiązujące przepisy stanowiły "ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych". Zauważono, że par. 2 pkt 3 lit. "b" rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych /Dz.U. 1999 nr 3 poz. 22 ze zm.; cyt. dalej: rozporządzenie z 31.12.1998 r./ pozwalał na przeznaczenie środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych /cyt. dalej: fundusz rehabilitacji/ na roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji.

Zdaniem WSA, w rezultacie organ odwoławczy w sposób wadliwy zinterpretował wyrok TK, niewłaściwie też ocenił materiał dowodowy. Swoją ocenę powinien oprzeć na przekonywujących podstawach. Tylko ocena dokonana w całokształcie materiału dowodowego /art. 191 O.p./, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący /art. 187 par. 1 O.p./, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego /art. 122 O.p./ może być uznana za nie naruszającą prawo. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada też wymogom art. 210 par. 4 O.p.

Wskazano, że z decyzji organu I instancji wynika, iż Spółka przeprowadziła szereg remontów: w IV kwartale '99 oraz w I, II i III kwartale 2000 r. Polegały one na naprawie dachów, instalacji elektrycznej, remoncie myjni, czy ogrodzenia. Każdy z remontów był wykonywany na podstawie oddzielnego protokołu oględzin i rozliczany na podstawie odrębnej faktury. W świetle okoliczności faktycznych sprawy winno się zatem wyjaśnić, czy powyższe prace były wykonywane na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie oraz ocenić, czy te następujące po sobie remonty stanowią jedno długookresowe przedsięwzięcie gospodarcze, którego realizacja rozpoczęła się przed 30 listopada 1999 r., czy też każdy z tych remontów był oddzielnym przedsięwzięciem. Niewyjaśnienie tych kwestii przez organ podatkowy powoduje, że odmowa stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. jest przedwczesna.

Za chybione natomiast uznano natomiast twierdzenie Spółki, że przedsięwzięcie, o którym mowa w wyroku TK to pewien proces, ciąg działań podejmowanych i kontynuowanych na rzecz osób niepełnosprawnych. Takiego poglądu TK nie wyraził. Nie można się również zgodzić ze stanowiskiem Spółki, zawartym w piśmie z dnia 27 marca 2006 r.; przywileje podatkowe były związane z posiadaniem statusu zpchr, wyrok TK dotyczy przedsiębiorców prowadzących zpchr, których pozbawiono tych przywilejów w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Mając powyższe na uwadze, WSA w Bydgoszczy orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i c/, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 /cyt. dalej: P.p.s.a./.

9. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Bydgoszczy, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w B. /reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: /1/ prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.p. w związku z art. 190 pkt 1 i 4 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania w niniejszej sprawie; /2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. /a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" P.p.s.a. oraz art. 190 pkt 1 i 4 Konstytucji RP, poprzez stwierdzenie, że zaskarżona decyzja organu II instancji w sposób wadliwy interpretuje wyrok TK oraz narusza art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy; /b/ art. 133 par. 1 w związku z art. 3 par. 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.; w skrócie: P.u.s.a./, poprzez wydanie zaskarżonego wyroku na podstawie okoliczności nie znajdujących uzasadnienia w materiale dowodowym zebranym w aktach sprawy; /c/ art. 141 par. 4 P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy, brak wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia, poprzez wskazanie na czym - zdaniem WSA - polegało naruszenie przez organ odwoławczy art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 210 par. 4 O.p. oraz wadliwe wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono m.in., że realizacja działań Spółki, polegających na pracach remontowych naprawy dachu, zakupie samochodów oraz komputera, nastąpiła przed datą wejścia w życie ustawy o zmianie u.p.d.o.p., nie podlegając "negatywnym" skutkom zmiany u.p.d.o.p. Nie można zatem uznać, że przedstawione wyżej działania Spółki stanowią długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych określone tezą wyroku TK.

Pozostałe przedsięwzięcia podjęte przez Spółkę, a polegające na naprawie instalacji elektrycznej w obiektach serwisu, pracach remontowych myjni, pomiarach skuteczności zerowania i uziemienia, remoncie ogrodzenia oraz remoncie dachu zostały rozpoczęte w 2000 r., tj. po wejściu w życie ustawy o zmianie u.p.d.o.p. Zatem również i te działania nie mogą być uznane za przedsięwzięcia określone w sentencji wyroku TK. Wobec powyższego Spółka nie należy do kręgu podmiotów określonych pkt 2 sentencji wyroku TK i w stosunku do niej ma zastosowanie art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.p.

Za niesłuszne uznano również stanowisko WSA w Bydgoszczy jakoby organ odwoławczy twierdził, że tylko realizacja inwestycji stanowi wypełnienie wskazań TK i tym samym wadliwie interpretował wyrok TK. Co więcej, takiego twierdzenia w ogóle nie zawiera uchylona decyzja organu II instancji, a cytowany wyżej fragment decyzji jest kolejnym zaprzeczeniem trafności stanowiska Sądu. W uzasadnieniu tej decyzji używa się co prawda pojęcia "realizacja długofalowej inwestycji", jednakże czyni się to - podobnie jak w uzasadnieniu wyroku TK - w odniesieniu do pojęcia "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych".

Zwrócono uwagę, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób oczywisty wynika, iż poszczególne przedsięwzięcia Spółki podejmowane w latach 1999 i 2000 nie stanowią jednego długookresowego przedsięwzięcia gospodarczego. Świadczy o tym charakter prac polegający na dokonywaniu bieżących remontów poszczególnych składników majątkowych jednostki. Każdy z tych remontów wykonywany był oddzielnie, tj. na podstawie oddzielnego protokołu oględzin i rozliczany na podstawie odrębnych faktur. Remonty te nie wynikały z planowanego przez Spółkę długookresowego przedsięwzięcia gospodarczego na rzecz osób niepełnosprawnych, lecz jak wynika z zawartych w materiale dowodowym protokołów konieczności, ze złego stanu technicznego składników majątkowych uzasadniających konieczność wykonania bieżących napraw. Nie były to zatem długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, o jakich stanowi wyrok TK.

Tym samym nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym okoliczności stanowiące podstawę wydanego w sprawie zaskarżonego wyroku, że organ podatkowy powinien wyjaśnić czy prace remontowe, prowadzone przez Spółkę w IV kwartale 1999 r. oraz I, II i III kwartale 2000 r. były wykonywane na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie oraz ocenić, czy te następujące po sobie remonty stanowią jedno długookresowe przedsięwzięcie gospodarcze, którego realizacja rozpoczęła się przed 30 listopada 1999 r., czy też każdy z tych remontów był oddzielnym przedsięwzięciem.

Wskazano, że w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, oceniono na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Uzasadnienie faktyczne decyzji organu II instancji odpowiada wymogom art. 210 par. 4 O.p., zaskarżony wyrok nie zawiera zaś przekonywającego wyjaśnienia na czym polegało naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 210 par. 4 O.p., czym naruszył art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a.

10. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka /reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego/ wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Ustawa z 20 listopada 1999 r. o zmianie u.p.d.o.p., obowiązująca do 1 stycznia 2000 r., wprowadziła m.in. zmiany do art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji. Powołany przepis wyliczał podatki, które nie zostały objęte zwolnieniem od podatków ustanowionym w ust. 1 analizowanego artykułu. Zaskarżona nowela dodała do podatków nieobjętych zwolnieniem podatki dochodowe. Ponadto w myśl art. 1 pkt 7 lit. "a" wymienionej ustawy skreślony został art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. W konsekwencji omówionych zmian środki odpowiadające kwotom należnego podatku dochodowego, które przed 1 stycznia 2000 r. przekazywane były w 10 % na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych /cyt. dalej: PFRON/, a w 90 % na fundusz rehabilitacji, były przekazywane na konto właściwych urzędów skarbowych i stanowią przychody budżetu państwa. Elementem wprowadzonej zmiany było zatem zmniejszenie środków funduszu rehabilitacji oraz PFRON.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o zmianie u.p.d.o.p. prowadziły do uszczuplenia funduszu rehabilitacji. Trybunał Konstytucyjny w wymienionym wyżej orzeczeniu stwierdził, że "przepisy te dotykają istoty uprawnienia zagwarantowanego w dotychczasowych przepisach i naruszają interesy w toku, związane z finansowaniem przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Również w tym przypadku nowa regulacja prawna znajduje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych, ale ustawodawca powinien był uwzględnić sytuację tych zakładów pracy chronionej, w których - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęto realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nich osób niepełnosprawnych. Zaskarżony przepis, wobec braku odpowiednich przepisów przejściowych w tym zakresie, wykracza poza zakres swobody regulacyjnej wyznaczonej przez konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku".

Warto podkreślić, że Trybunał zaakcentował, iż "Analizując sytuację prawną prowadzących zakłady pracy chronionej, należy zwrócić uwagę, że wymienione prawa konkretyzują się z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Należy w związku z tym odróżnić abstrakcyjne prawo do uzyskiwania w przyszłości wraz z zaistnieniem określonych w ustawie przesłanek, w wyznaczonych przez ustawodawcę ramach czasowych, środków z tytułu przywilejów podatkowych od skonkretyzowanego w danym momencie, w związku z zaistnieniem przed tym momentem określonych w ustawie zdarzeń, prawa do uzyskania ściśle określonej kwoty. Ostateczna decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nadaje na okres trzech lat abstrakcyjnie określony status prawny, nie przyznaje natomiast skonkretyzowanych uprawnień podatkowych. Kwestionowana regulacja ustawowa wywołuje skutki pro futuro dla praw ujętych in abstracto, nie narusza natomiast praw skonkretyzowanych, nabytych w wyniku zaistnienia określonych przez prawo zdarzeń przed wejściem w życie zaskarżonych przepisów".

Podstawę dla wydawania decyzji administracyjnych przyznających status zpchr stanowią przepisy ustawy o rehabilitacji. Przedmiotem wymienionych decyzji nie były jednak sprawy podatkowe, a sama decyzja nie dawała prawa do ulg podatkowych. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że analizowane decyzje kształtują sytuację prawną osób prowadzących zpchr. Sytuację tę wyznacza nie tylko treść danej decyzji, ale całokształt określonych w ustawach praw i obowiązków związanych z prowadzeniem wymienionych zakładów. Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zpchr, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Do istotnych elementów statusu zpchr należały m.in. przyznane przez ustawodawcę przywileje podatkowe, a w szczególności określona wysokość kwot podatku od towarów i usług zatrzymywanych przez prowadzących zpchr oraz określona wysokość kwot należnych podatków przekazywanych na rzecz funduszu rehabilitacji. Dopiero uzyskanie ostatecznej decyzji przyznającej status zpchr stanowi konieczny warunek korzystania z wymienionych uprawnień. Przepisy przyznające zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe stanowiły bowiem podstawę planowania przyszłych działań.

12. Podstawową kwestią sporną było wyjaśnienie zwrotu "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej", którym posłużył się Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu.

Warto w związku z tym zaakcentować, że należy rozróżnić spełnienie wymagań ustawowych przez pracodawcę niebędącego jeszcze zakładem pracy chronionej w celu uzyskania statusu zpchr od realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zpchr. Z podniesionych niżej względów, wbrew stanowisku Spółki, nie należały do nich działania podjęte w związku z ubieganiem się o status zpchr.

Na gruncie przepisów ustawy obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. status zpchr uzyskiwał pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, który złożył odpowiedni wniosek oraz spełniał przesłanki określone w ustawie. Do warunków uzyskania statusu zpchr należało uzyskiwanie przez okres co najmniej 6 miesięcy określonych w ustawie wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Ustawa wymagała ponadto, aby obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zpchr odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniały wymagania dostępności do nich. Kolejnym warunkiem było zapewnienie doraźnej i specjalistycznej opieki lekarskiej, poradnictwa i usług rehabilitacyjnych. Decyzję w sprawie przyznania statusu zpchr lub zakładu aktywności zawodowej wydawał Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych. Decyzja była wydawana na okres 3 lat.

Z kolei prowadzący zpchr miał obowiązek utworzyć fundusz rehabilitacji. Dochodami tego funduszu były przekazywane zgodnie z ustawą środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków, dotacje i subwencje oraz wpływy z zapisów i darowizn. Dysponentem funduszu rehabilitacji był pracodawca. Ustawa nakazywała przeznaczanie środków funduszu rehabilitacji na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zpchr lub utraty statusu zpchr, niewykorzystane środki funduszu podlegały niezwłocznemu przekazaniu do PFRON.

Szczegółowe zasady wykorzystywania środków funduszu rehabilitacji uregulowało rozporządzenie z 31 grudnia 1998 r. Rozporządzenie to określiło w sposób szczegółowy cele, na które mogą być przeznaczone środki tego funduszu. Do celów tych należy m.in. przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych, proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Środki funduszu rehabilitacji mogą być przeznaczane również /do wysokości 10 %/ na wspólne zadania pracodawców prowadzących zpchr, z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, a w szczególności na tworzenie i modernizację infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej oraz przedsięwzięcia inwestycyjne.

Właśnie w kontekście przepisów wspomnianego rozporządzenia Trybunał Konstytucyjny zaakcentował, że analiza przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż środki funduszu rehabilitacji mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym, ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie WSA w Bydgoszczy dysponował zebranym i ocenionym przez organy podatkowe materiałem dowodowym pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniu zawartemu w zaskarżonym wyroku organ odwoławczy wskazał, że poszczególne przedsięwzięcia Spółki podejmowane w latach 1999 i 2000 nie stanowią jednego długookresowego przedsięwzięcia gospodarczego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że świadczy o tym charakter prac polegający na dokonywaniu bieżących remontów poszczególnych składników majątkowych jednostki. Każdy z tych remontów wykonywany był oddzielnie, tj. na podstawie oddzielnego protokołu oględzin i rozliczany na podstawie odrębnych faktur. Remonty te nie wynikały z planowanego przez Spółkę długookresowego przedsięwzięcia gospodarczego na rzecz osób niepełnosprawnych, lecz jak wynika z zawartych w materiale dowodowym protokołów konieczności, ze złego stanu technicznego składników majątkowych uzasadniających konieczność wykonania bieżących napraw. Nie były to zatem długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, o jakich stanowi wyrok TK. Organ odwoławczy ocenił ponadto, że prace remontowe naprawy dachu, zakup samochodów oraz komputera, nastąpiły przed datą wejścia w życie ustawy o zmianie u.p.d.o.p., nie podlegając "negatywnym" skutkom zmiany u.p.d.o.p.; nie można zatem uznać, że przedstawione wyżej działania Spółki stanowią długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych określone tezą wyroku TK. Organ odwoławczy ocenił również, że inne przedsięwzięcia podjęte przez Spółkę, a polegające na naprawie instalacji elektrycznej w obiektach serwisu, pracach remontowych myjni, pomiarach skuteczności zerowania i uziemienia, remoncie ogrodzenia oraz remoncie dachu zostały rozpoczęte w 2000 r., tj. po wejściu w życie ustawy o zmianie u.p.d.o.p.; zatem również i te działania nie mogą być uznane za przedsięwzięcia określone w sentencji wyroku TK - wobec powyższego Spółka nie należy do kręgu podmiotów określonych pkt 2 sentencji wyroku TK i w stosunku do niej ma zastosowanie art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że brak jest podstaw do stwierdzenia zawartego w zaskarżonym wyroku, iż odmowa stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. jest przedwczesna, "gdyż w świetle okoliczności faktycznych sprawy winno się wyjaśnić, czy powyższe prace były wykonywane na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie oraz ocenić, czy te następujące po sobie remonty stanowią jedno długookresowe przedsięwzięcie gospodarcze, którego realizacja rozpoczęła się przed 30 listopada 1999 r., czy też każdy z tych remontów był oddzielnym przedsięwzięciem". Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, że brak było podstaw do stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku, z powołaniem się na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" P.p.s.a., że organy podatkowe nieprawidłowo i z naruszeniem art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 210 par. 4 O.p. oceniły, iż Spółka nie wykazała rozpoczęcia jakichkolwiek długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Uchylając zaskarżoną decyzję organu II instancji WSA w Bydgoszczy nie wskazał bowiem - z naruszeniem art. 141 par. 4 P.p.s.a. - jakie ustalenia winien poczynić organ II instancji. Nie kwestionując w zasadzie ustaleń faktycznych Sąd ten ograniczył się bowiem do wskazania na obowiązek oceny materiału dowodowego pod kątem przesłanek, które były już wszak przedmiotem zainteresowania organu odwoławczego. Tym samym należy przyjąć, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 O.p.

13. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.