Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 539/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 630/16 w sprawie ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2016 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. K.P. (dalej: Strona lub Skarżący) zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 630/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 14 kwietnia 2016 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: Naczelnik US) z dnia 9 listopada 2015 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za lipiec 2012 r. w kwocie 6.884 zł (w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości 11.021 zł).

1.2. Na tle niniejszej sprawy - mając na uwadze jej istotę - wyjaśnić od razu należało, że zasadniczym powodem wydania decyzji było zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur VAT (w deklaracji za lipiec 2012 r. ujęto na ich podstawie podatek w kwocie łącznej 5.244 zł) wystawionych na jej rzecz przez W. G. (Zakład Usługowy) z uwagi na przyjęcie, że nie dokumentowały one realnych transakcji. W konsekwencji Naczelnik US, powołując się między innymi na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), a także art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.), wydał decyzję za lipiec 2012 r. określając wynik rozliczenia podatku VAT inaczej niż w złożonej deklaracji ("zniknęła" kwota do przeniesienia, a "pojawiło się" zobowiązanie).

Dodać należało, że na powyższy wynik rozliczenia miało wpływ również rozliczenie za czerwiec 2012 r. Za ten wcześniejszy miesiąc wydana została bowiem w stosunku do Skarżącego decyzja, którą w miejsce deklarowanej przez niego kwoty do przeniesienia na kolejny miesiąc (12.661 zł) - uwzględnionej pierwotnie w samoobliczeniu podatku VAT za lipiec 2012 r. - organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe (8.567 zł). Kontrola sądowa w sprawie obejmującej czerwiec 2012 r. zakończyła się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 611/17, który wydano na tym samym posiedzeniu w ramach łącznego rozpoznania spraw, postanowionego w trybie art. 111 § 2 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 631/16, o oddaleniu jego skargi na decyzję Dyrektora IS z dnia 14 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku VAT za czerwiec 2012 r.

1.3. W niniejszej sprawie Sąd przyjął, że spór sprowadzał się do oceny prawidłowości stanowiska organów, iż sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, a tym samym słuszności odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z owych faktur.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego. Z materiału dowodowego wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski wskazujące na to, że wspomniane faktury nie dokumentowały faktycznego wykonania opisanych w nich usług.

1.4. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.5. Sądowi temu zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: P.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia naruszenia w postępowaniu podatkowym następujących przepisów:

a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. na skutek przyjęcia, że nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący o tym, iż Strona nie dokonała zakupu spornych usług w firmie W. G., gdy tymczasem organ niewłaściwie ustalił taki stan faktyczny, postępowanie dowodowe świadczyło o wykonaniu spornych usług przez kontrahenta, a nadto potwierdzały to dokumenty przez niego wystawione oraz jego oświadczenie w formie notarialnej,

b) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie i miał prawo żądać od Strony sprawdzenia kontrahenta, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie wskazuje w jaki sposób powinna ona tego dokonać, zaś organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów skąd jak nie od wskazanego kontrahenta Strona dokonała zakupu spornych usług,

c) art. 124 O.p. w wyniku uznania, że organ podatkowy wykazał zasadność przesłanek jakimi kierował się przy wyjaśnieniu sprawy, gdy tymczasem organ ten wbrew art. 187 § 2 w związku z art. 216 § 1 O.p. nie wydał i nie przedstawił Stronie postanowień o przeprowadzeniu dowodu oraz nie informował jej jakie dowody należy przeprowadzić w trakcie postępowania i co miały dowodzić,

d) art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. na skutek przyjęcia, że organ podatkowy zebrał dowody zgodnie z tymi przepisami, gdy faktycznie dowody zebrane przez ten organ dotyczyły kontrahenta, który nie był podmiotem tego postępowania; dowody zaś dołączone z innego postępowania, dotyczące innego podmiotu i przedmiotu postępowania, nie mogły być dowodem w tej sprawie, ponieważ naruszało to prawa określone w art. 190 § 1 i § 2 O.p.; z tej przyczyny nie można było przyjąć, iż zostały one zebrane niesprzecznie z prawem i stanowią dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p.; nadto organ stwierdził, że kontrahent wystawił puste faktury, których nie zidentyfikował u kontrahenta, a z jego oświadczenia wynika, że to on dokonał sprzedaży spornych usług,

e) art. 191 w związku z art. 192 O.p. przez przyjęcie, że dokonywanie pozornych transakcji zostało udowodnione na podstawie zebranego materiału dowodowego, choć z przeprowadzonych dowodów nie wynika, aby transakcje między Stroną a kontrahentem realnie nie miały miejsca, zaś organ podatkowy na tą okoliczność nie przeprowadził dowodu z przesłuchania kontrahenta; nadto Strona w żaden sposób nie mogła się wypowiedzieć co do dowodów dołączonych do akt sprawy z innych postępowań w których nie była stroną, co powoduje, że okoliczność stwierdzoną tymi dowodami trudno uznać za udowodnioną, gdy organ swe ustalenia oparł nie na dowodach lecz przypuszczeniach,

f) art. 193 § 4 i § 6 O.p. w wyniku przyjęcia, że organ podatkowy zasadnie nie uznał rejestrów podatkowych prowadzonych przez Stronę za dowód w postępowaniu, mimo że rejestry te prowadzone były rzetelnie i odzwierciedlały stan rzeczywisty,

g) art. 123 § 1, art. 194 § 1 i art. 200 § 1 O.p. na skutek przyjęcia, że samo zapewnienie Stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zebranym w innym postępowaniu, w którym faktycznie strona nie ma możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i nie bierze w ich przeprowadzeniu czynnego udziału było wystarczające, gdy tymczasem organy podatkowe winny przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie; nadto dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości jedynie w zakresie utrwalonych w nich treści, a nie samej wersji przedstawianej przez świadków;

h) art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie, w sytuacji gdy kwestionowana decyzja jako wydana z naruszeniem przepisów powołanych pod lit. a-g powinna zostać uchylona;

2) art. 167, art. 168, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie oraz sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez niezastosowanie i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zastosowanie i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku stwierdzenia, że czynności wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały dokonane, gdy faktycznie miały miejsce i tak zakupiony towar został sprzedany - co pozostawało poza sporem;

5) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. na skutek niewłaściwego zastosowania i wydania decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, w sytuacji gdy zobowiązanie wynikało ze złożonych deklaracji.

1.6. Skarżący wskazał, że: - zlecił wykonanie usług W. G., których ten podjął się realizacji zgodnie z art. 734-751 K.c., zobowiązując się do starannego wykonania zlecenia, bez nadzoru zleceniodawcy i zlecenie wykonał; - sposób wykonania mógłby wyjaśnić tylko zleceniobiorca i na tę okoliczność powinien zostać przesłuchany, o co Strona wnioskowała na każdym etapie postępowania; - brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jako świadka W. G. naruszało przepisy prawa; - skoro organ nie dopełnił obowiązków, nie przeprowadził czynności sprawdzających u W. G. i nie przesłuchał go w charakterze świadka na okoliczności sporne, to Skarżący nie miał innej możliwości jak pobrać od niego oświadczenie notarialne co do wykonania i zapłacenia za zlecone prace oraz złożyć wniosek dowodowy o dołączenie tego oświadczenia do akt; - gdyby organ nie odmawiał realizacji dowodu z przesłuchania W. G., to prawdopodobnie nie miałby podstaw do wydania decyzji a Sąd do wydania zaskarżonego wyroku.

Nadto, zdaniem Skarżącego, administracja podatkowa nie może w sposób generalny wymagać, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT sprawdzał czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji, a także sprawdzać, czy miał możliwości wykonania zleconych mu usług oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty. Sąd nie mógł więc zakceptować wymagania od Skarżącego takiego postępowania, gdyż to służby państwowe są powołane do ścigania oszustów a takiego obowiązku nie ma podatnik.

Skarżący podkreślił, że skorzystał z odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach od W. G., otrzymał faktycznie usługi w nich wykazane i za które zapłacił oraz wykorzystał je na późniejszym etapie obrotu do ich sprzedaży, czego organ i Sąd nie kwestionują.

W tej sytuacji Sąd wadliwie stwierdził, że organ należycie ustalił stan faktyczny, a tym samym nie mógł też uznać, że wydając zaskarżoną decyzję organ działał zgodnie z prawem i nie naruszył wskazanych przepisów prawa.

1.7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji w sprawie dotyczącej kontroli legalności decyzji za lipiec 2012 r. nie naruszył bowiem podanych w skardze kasacyjnej przepisów, w sposób, który miałby wpływ na wynik sprawy rozumianej jako rodzaj podjętego rozstrzygnięcia sądowego.

2.3. Należało wyjaśnić, że związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, iż zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca taki środek zaskarżenia. Wymaga to odpowiedniego określenia owych granic w takiej skardze, co sprowadza się do konieczności powołania konkretnych przepisów prawa, którym miał uchybić Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutów ich naruszenia, a w przypadku naruszeń prawa procesowego - wykazania również cechy co najmniej potencjalnego istotnego wpływu na wynik sprawy. W odniesieniu zaś do prawa materialnego należy wykazać na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego rodzaju przepisów oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe ich zastosowanie.

2.4. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Odnosząc się do tych drugich nie można było się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok naruszał art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. W toku poddanego sądowej kontroli postępowania organy obu instancji zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który poddany został swobodnej ocenie. Zasadnicza dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej okoliczność w postaci braku świadczenia usług ujętych w fakturach od W. G. była ustalona na podstawie obszernego materiału dowodowego, z którego dostatecznie wynikało, że: - nie świadczył on usług na rzecz Skarżącego; - w dniu 1 września 2010 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT z uwagi na niemożność uzyskania z nim kontaktu i uzasadnioną wątpliwość organu co do wykonywania przez niego działalności gospodarczej; - od jesieni 2009 r. faktycznie nie prowadził działalności, lecz zajmował się wystawianiem faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; - za wystawianie pustych faktur uzyskiwał gratyfikację finansową w wysokości zależnej od kwoty wykazanej w konkretnej fakturze, w gotówce lub w drodze przelewów bankowych na rachunek znajomego lub siostry zmarłej żony.

W oparciu o pozyskane dokumenty z prowadzonych wobec W. G. postępowań karnych ustalono ponadto, że w okresie od 29 października 2009 r. do 28 marca 2013 r., działając w podobny sposób w krótkich odstępach czasu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył nieprawdę w 210 fakturach VAT wystawionych przez siebie dla różnych podmiotów, między innymi dla Skarżącego. Z zeznań świadków wynikało, że zlecanych prac W. G. faktycznie nie wykonał. Świadkowie nie byli w stanie wskazać, w jaki sposób nawiązano współpracę, nie pamiętali istotnych okoliczności dotyczących zlecanych prac, nie interesowali się ich przebiegiem i nie kontrolowali ich wykonania, nie zawierali umów o wykonanie prac i wskazywali na rozliczenia gotówkowe oraz brak pokwitowań. Z zeznań świadków nie wynikało ponadto, aby W. G. dysponował sprzętem niezbędnym do wykonania prac oraz odpowiednimi zasobami ludzkimi. Nie pozyskano również dowodów, aby wykonanie prac podmiot ten zlecał osobom trzecim.

W toku postępowania przed organem pierwszej instancji przesłuchano w charakterze świadków pracowników Skarżącego zatrudnionych w badanym roku podatkowym (B. T., J. D., A. D., L. C. i U. B.), w wyniku czego ustalono, że: - świadkowie nie znali osobiście W. G. ani też nie widzieli sporządzonych i podpisanych przez niego dokumentów; - nie potwierdzili wykonywania przez W. G. usług, mimo, że wykazano znaczną ich wartość (około 50% wszystkich kosztów).

Skarżący (oprócz faktur) nie przedstawił żadnych dowodów mogących świadczyć o wykonaniu spornych usług. Ograniczył się do przedłożenia fragmentów dokumentacji, która nie zawierała żadnych znamion (pieczęci, podpisów itp.) wykonania usług przez fakturowego kontrahenta.

W rezultacie nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej, że postępowanie dowodowe dowiodło, iż W. G. wykonał sporne usługi, co miały potwierdzić dokumenty przez niego wystawione i oświadczenie złożone przed notariuszem. Sąd pierwszej instancji zasadnie więc przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadził do przeciwnego wniosku. Zapatrywania takiego nie mogło zmienić wspomniane oświadczenie. Jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, aprobując ustalenia organów, w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie zasługiwało ono na wiarygodność.

2.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Z akt podatkowych wynikało, że w toku poddanego sądowej kontroli postępowania organy działały na podstawie przepisów prawa i prowadziły postępowanie w sposób, który obiektywnie powinien budzić zaufanie. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał zaś stosowną argumentacją, aby doszło do uchybienia powołanym przepisom. Podkreślić wypadało, że w ramach czynności procesowych organy "nie żądały" od Skarżącego sprawdzenia kontrahenta. Gromadziły natomiast materiał dowodowy na podstawie którego możliwe było ustalenie okoliczności faktycznych w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do wymienionych przepisów w kontekście kwestionowania obowiązku sprawdzenia kontrahenta była chybiona. Przepisy te nie normują bowiem takiego zakresu postępowania, a w szczególności nie stwarzają podstawy do formułowania przez organ żądań odnoszących się materialnoprawnej sfery opodatkowania.

O naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 O.p. nie mógł świadczyć brak zebrania przez organ dowodów co do tego, skąd Skarżący zakupił sporne usługi, skoro przyjęły one, że nie od W. G. Nie jest rolą organów podatkowych ustalenie faktycznego dostawcy usług stwierdzonych na zakwestionowanych fakturach. Dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej istotne było ustalenie, że faktury nie dokumentowały czynności w nich podanych. Obojętne dla załatwienia sprawy było natomiast to, jaki inny podmiot faktycznie wykonał rzeczone usługi.

2.6. Nieusprawiedliwiony okazał się też zarzut naruszenia art. 124 w związku z art. 187 § 2 i art. 216 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej nie został on poparty stosownym uzasadnieniem. Nie sposób zatem było wywieść, w jaki sposób według autora skargi kasacyjnej miano uchybić art. 187 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Skarżący nie wskazał, jakie postanowienie wydane przez organ w postępowaniu winno zostać zmienione, uzupełnione lub uchylone. Akta sprawy świadczą z kolei o tym, że organy wyjaśniały stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, co zwłaszcza znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.7. Wadliwie w skardze kasacyjnej twierdzono o uchybieniu przepisom art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. poprzez korzystanie z dowodów dotyczących W. G., co miało naruszać prawa Strony określone w art. 190 § 1 i § 2 O.p. Wobec takiego motywu wypadało zauważyć, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem dowodzenia czyni się okoliczność mającą znaczenie dla załatwienia sprawy podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczenia co do tego na podstawie jakich dowodów, w szczególności ze względu na źródło ich uzyskania, dana okoliczność ma zostać ustalona. W świetle tych przepisów nie istniały więc przeszkody do poczynienia ustaleń w sferze wykonania spornych usług przez kontrahenta Skarżącego na podstawie materiału dowodowego pozyskanego u tego kontrahenta. Skoro przy tym w toku postępowania organy ustaliły, że w okresie objętym postępowaniem ów kontrahent w ogólne nie świadczył usług i nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, to tego rodzaju ustalenia niewątpliwie implikowały wniosek, że zakwestionowane usługi nie były świadczone także za rzecz Skarżącego, co wprost wywiera wpływ na jego sytuację prawnopodatkową.

W rezultacie kwestionowany w skardze kasacyjnej sposób gromadzenia przez organy materiału dowodowego nie naruszał praw Skarżącego określonych w art. 190 § 1 i § 2 O.p. Wynikający z pierwszego z nich obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu dotyczy tylko dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Według zaś art. 180 § 1 O.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Potwierdzeniem tego jest art. 181 O.p., który jednoznacznie wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Podkreślić jeszcze raz wypadało, że - odmiennie niż uważał Skarżący - okoliczności świadczenia usług przez W. G. na rzecz Skarżącego nie można było ustalić wyłącznie na podstawie oświadczenia złożonego przed notariuszem. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, aprobując ustalenia poczynione w toku postępowania, że w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dowód ten nie zasługiwał na wiarygodność.

2.8. Co do naruszenia art. 191 w związku z art. 192 O.p. na skutek braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kontrahenta, wypadało wyjaśnić, że nie można skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia prawa w tym zakresie, skoro nie podnoszono w skardze kasacyjnej aby uchybiono treści art. 188 O.p. Zgodnie z tym artykułem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z akt wynika, że Naczelnik US postanowieniem z dnia 29 października 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W. G. Zasadniczą przyczyną nieprzeprowadzenia tego dowodu było stwierdzenie okoliczności sprawy innymi dowodami oraz brak możliwości skontaktowania się z tą osobą. Argumentację tę Sąd pierwszej instancji ocenił jako zasadną, zaznaczając, że zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który dawał podstawę do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W takim stanie rzeczy autor skargi kasacyjnej dążąc do podważenia stanowiska organu powinien wykazać naruszenie art. 188 O.p., ale do tego w ogóle nie zmierzał, gdyż nie nawiązywał do niego. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, a to oznacza, iż nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka nie stanowiło o obrazie art. 191 w związku z art. 192 O.p.

2.9. W świetle nieskuteczności wcześniejszych zarzutów, co w istocie prowadziło do przyjęcia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, nie mógł zasadnym ostać się zarzut naruszenia art. 193 § 4 i § 6 O.p. Uznanie przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, pozwalało stwierdzić nierzetelność ksiąg podatkowych Skarżącego.

2.10. Nie uchybiono również art. 123 § 1, art. 194 § 1 i art. 200 § 1 O.p. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości wyrażająca się potrzebą przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu służyły do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Przepisy art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. pozwalają jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W skardze kasacyjnej nie wykazano na czym miałoby polegać naruszenie art. 194 § 1 O.p., który normuje domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego. Poddane sądowej kontroli postępowanie nie uchybiło także dwóm pozostałym przepisom. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, wyznaczając w tym celu siedmiodniowy termin.

2.11. Nie znalazły uzasadnienia zarzuty dotyczące art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wobec braku przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji i uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Sąd pierwszej instancji zasadnie ją oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wypadało odnotować, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy sporządzone zostanie w taki sposób, który uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku. Oznacza to, że uzasadnienie wyroku musi być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał badany akt administracyjny za zgodny lub niezgodny z prawem, zaś zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony wtedy, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni - w sposób adekwatny do celu wynikającego z art. 141 § 4 P.p.s.a. - dlaczego nie stwierdził w rozpoznanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia tak rozumiane wymogi prawne. W sposób jednoznaczny ujęto w nim motywy, jakimi kierował się Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

2.12. W rezultacie na uwzględnienie nie zasłużyły zarzuty obejmujące art. 167, art. 168, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Opierały się one na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony. Tymczasem ocena odnośnie do braku skuteczności zarzutów natury procesowej i stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyniły bezzasadnym twierdzenia o naruszeniu prawa materialnego. W świetle niepodważonego stanu faktycznego istniały przesłanki do odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

2.13. Nieusprawiedliwiony był także ostatni zarzut, a mianowicie odnoszący się do naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Skarżący nie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej żadnych motywów na jego poparcie. Poprzestał na zdawkowym twierdzeniu zawartym w jej petitum o prawidłowości złożonych deklaracji i wykazanego zobowiązania. Pominął jednak, że ta prawidłowość deklaracji została decyzjami zakwestionowana; nadto nie zauważył, iż w deklaracji złożonej za lipiec 2012 r. nie wykazano zobowiązania podatkowego, lecz kwotę do przeniesienia. Już tylko z tych względów zarzut nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

2.14. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.15. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wartość przedmiotu zaskarżenia wynosiła 5.224 zł; - zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący w lutym 2017 r.; - odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził i wniósł radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS jako strony w postępowaniu sądowym, stawił się wspomniany radca prawny, a Sąd oddalił skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 1.800 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 4 tego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a wspomnianego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych wcześniej przepisów, zasądzając kwotę 1.800 zł.