Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 576/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1 w zw z art.200  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 576/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 maja 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r., sprawy ze skargi L. G. i M. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 lutego 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykona do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących kwoty po 9 407, 00 zł (dziewięć tysięcy czterysta siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia z dnia 15 października 2009r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), określił w stosunku do L. G. oraz M. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 218.906,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał na nieprawidłowości dotyczące wysokości zadeklarowanego przez M. G. przychodu uzyskanego z tytułu najmu. Organ kontroli skarbowej zakwestionował także zasadność odliczenia od dochodu w 2002r. wykazanych przez podatników wydatków mieszkaniowych.

Od powyższej decyzji L. G. oraz M. G. złożyli odwołanie zarzucając:

- nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania poprzez korekty dochodu wykazanego w zeznaniu,

- naruszenie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania z tytułu najmu;

- naruszenie art. 26. ust. 1 pkt 8 oraz ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie niewłaściwej jego interpretacji w kwestii niemożności skorzystania przez podatnika z odliczeń od dochodu z tytułu poniesionych wydatków, o których mowa w powołanym przepisie w związku z dokonaniem zmiany przeznaczenia wynajętych lokali z mieszkalnego na użytkowy.

- naruszenie przepisów proceduralnych.

Zdaniem podatników - organ kontroli skarbowej ustalając faktyczny przychód z wynajmu nieruchomości przy ul. R. w K. winien również uwzględnić koszty poniesione w związku z tym źródłem przychodu. Odstąpienie od ustalenia w/w kosztów w konsekwencji doprowadziło do uznania całego przychodu jako dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Natomiast w zakresie zmiany przeznaczania lokali odwołujący wskazali, iż dokonał jej najemca a przepis, o którym mowa wyżej nie reguluje wprost kwestii kto nie może takiej zmiany dokonać.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 lutego 2010r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił szczegółowo przebieg dotychczasowego postępowania oraz podzielił ustalenia i ocenę prawną organu I instancji obszernie opisując motywy jakimi kierował się organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podał, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej nie oznacza automatycznie obowiązku organu podatkowego zastosowania oszacowania dochodów w trybie art. 23 tejże ustawy. Zgodnie z art. 23 § 1 organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zatem instytucja szacowania z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma charakter wyjątkowy. Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju. W rozpatrywanej sprawie - były nimi przelewy bankowe z tytułu czynszu oraz zeznane przez podatnika koszty poniesione tytułem najmu nieruchomości ogółem ze wszystkich nieruchomości i wykazane w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2003r. W kwocie tej zostały ujęte koszty amortyzacji, remontów, ubezpieczenia, podatku od nieruchomości oraz koszty pośrednictwa przy wynajmie nieruchomości. Podatnicy w toku całego postępowania nie kwestionował ustaleń w tym zakresie.

W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 26. ust. 1 pkt 8 oraz ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 01.01.1997r. - przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 uprawniał do dokonywania odliczeń od dochodu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Ponadto art. 26 ust. 1 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2001 r. stanowił, iż odliczeniu podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. W oparciu o wyżej cytowane przepisy podatnik dokonał odliczeń poniesionych wydatków na budowę budynku przy ul. B. w K. w łącznej kwocie 665.000,00 zł w kolejnych latach począwszy od 1996r. W zeznaniu podatkowym za 2001 r. podatnik wykazał do odliczenia od dochodu pozostałą nie odliczoną kwotę wydatków z tego tytułu. W toku postępowania ustalono, iż w przedmiotowym budynku lokale znajdujące się na parterze były - zgodnie z założeniami projektowymi zbudowane na potrzeby działalności gospodarczej. Natomiast pozostałe lokale położone na pierwszym piętrze, drugim piętrze oraz na kondygnacji pomiędzy tymi piętrami, wynajęte zostały jako lokale mieszkalne firmie "K" sp. z o.o. w K. Z ustaleń kontroli wynika jednakże, że lokale wynajęte w/w firmie miały charakter użytkowy i były wykorzystywane przez najemcę dla celów działalności gospodarczej. M. G. oświadczył, że zgodnie z dokumentacją techniczno-budowlaną lokale na piętrze zostały zbudowane jako lokale mieszkalne i jako takie zostały wynajęte. Nie interesowało go natomiast, w jaki sposób i w jakim charakterze użytkuje je najemca. Na podstawie poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej uznał, iż podatnik zmienił w całości przeznaczenie budynku z mieszkalno-użytkowego na użytkowy. Zgodnie z art. 26 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997r. - jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal na potrzeby właściciela lub współwłaściciela - podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

W świetle powyższego jak również poczynionych ustaleń kontrolnych podatnik utracił prawo do dokonania odliczeń od dochodu wydatków na budowę budynku przy ul. B. w K. już w 1999r. tj. od dnia oddania do użytkowania. Tym samym nie mógł dokonać odliczeń od dochodu na ten cel w 2001 r. jak i 2002r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w/w przepis art. 26 ust. 10 pkt 3 sformułowany jest jasno i expressis verbis mówi o tym, w jakich przypadkach podatnik nie może skorzystać z odliczenia od dochodu na podstawie ust. 1 pkt 8.

W kwestii pozostałych nie uznanych odliczeń z tytułu poniesionych w latach 1992-2002 wydatków na: zakup nieruchomości przy ul. D. w kwocie 204.750,00 zł; zakupu nieruchomości przy ul. K. w kwocie 250.100,00 zł; budowy nieruchomości przy ul. J. w K., podatnik nie wniósł zarzutów.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż są bezzasadne, stwierdzając, że w dniu 28.09.2009r. podatnikom został wyznaczony termin do zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, lecz z możliwości tej nie skorzystali.

Skargi na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnieśli L. G. oraz M. G. zarzucając naruszenie:

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w uniemożliwieniu czynnego udziału w każdym stadium postępowania, poprzez nie zakreślenie L. G. siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji, brak doręczenia protokołu z przeprowadzonej kontroli L. G.,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w uniemożliwieniu czynnego udziału w każdym stadium postępowania, poprzez nie zakreślenie skarżącym siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ II instancji,

- art. 200a § 1 w zw. z art. 200a § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w pozostawieniu wniosku o przeprowadzenie rozprawy bez rozpoznania.

- art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania.

- art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w braku oszacowania zobowiązania pomimo wystąpieniu ku temu przesłanek.

W oparciu o powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. sąd uchyla akt administracyjny w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu organ podatkowy II instancji dopuścił się w kontrolowanej sprawie naruszenia przepisów postępowania o takim właśnie charakterze, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skarga L. i M. małżonków G. zasługuje zatem na uwzględnienie w zakresie żądania uchylenia decyzji organu II instancji. Pozostałe zarzuty odnoszące się do kwestii materialnoprawnych czy też oceny dowodów mogą być badane dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i wydaniu w jego wyniku decyzji odwoławczej.

Przede wszystkim organ odwoławczy naruszył w sposób istotny art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Analiza akt kontrolowanego postępowania prowadzi do wniosku, że skarżący pozbawieni byli możliwości pełnego udziału w postępowaniu w instancji odwoławczej. W szczególności skarżący nie zostali poinformowani o zebraniu całego materiału dowodowego i możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału. Decyzja II instancji została wydana w dniu 8 lutego 2010r., a z akt sprawy wynika, że skarżący dopiero w dniu 9 lutego odebrali zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym "w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 221.748,00 zł". Zatem zaskarżona decyzja została wydana przed dniem otrzymania zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w niniejszym postępowaniu. Z akt sprawy wynika także, iż zawiadomienie powyższe zawierało błędy w zakresie określenia roku za który określono zobowiązanie podatkowe – 2002r. zamiast 2003r. oraz w zakresie kwoty zobowiązania – 221.718,00 zł zamiast 218.906,00 zł (postanowienie o sprostowaniu – k. 142 akt adm.). Postanowienie o sprostowaniu zostało doręczone skarżącym dopiero 18 lutego 2010r., a więc również po wydaniu zaskarżonej decyzji. Powyższe uchybienia w ocenie Sądu dodatkowo uniemożliwiły skarżącym czynne uczestnictwo w prowadzonym postępowaniu, wprowadzając ich w błąd co do treści zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Sąd podziela przy tym poglądy wyrażone w wyrokach wskazanych przez skarżących w uzasadnieniu skargi w zakresie skutków powyższych uchybień na naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. W szczególności WSA w Opolu wyrokiem z dnia 21 maja 2008 r. (I SA/Op 71/2008) stwierdził, że "zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyrażone w przepisie 200 Op., będącym konkretyzacją zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu ujętej w art. 123 O.p, stanowi gwarancję dla strony wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji organu podatkowego". Zgodnie natomiast z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 11 października 2001 r. I SA/Ka 1547/2000 "Nie można pozbawić strony prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów przed wydaniem decyzji, nawet w takich przypadkach, w których wynik rozstrzygnięcia zdaje się być oczywisty, chyba że istnieje wyraźna ku temu podstawa prawna"'. Również NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2005 r. (FSK 2286/2004) stwierdził, że "Organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia obowiązku wyznaczenia terminu podatnikowi".

Organ II instancji, rozpatrując ponownie odwołanie winien zastosować się do wskazań wyżej wyrażonych.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. "c" p.p.s.a.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).