Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 703/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 176 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 133 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art. 151, art. 183 par. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Jakub Pinkowski (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 591/05 w sprawie ze skargi Zbigniewa K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 22 października 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2005 r. I SA/Go 591/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Zbigniewa K., dalej zwanego Skarżącym, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 22 października 2004 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, podstawą wymiaru podatku było ustalenie przez organy podatkowe, że Skarżący wraz z żoną, Izabelą K., poniósł w roku podatkowym wydatki w kwocie 157.017,44 zł, podczas gdy przychody uzyskane przez małżonków wyniosły łącznie 20.005,98 zł. Różnica - w kwocie 137.011,46 zł - stanowiła w ocenie wspomnianych organów przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, który należało opodatkować po połowie na imię każdego z małżonków, według stawki 75 %.

Ustalając kwotę przychodów /kwota wydatków poniesionych w 1998 r. była niesporna/, organy podatkowe przyjęły, że podatnicy nie zdołali zgromadzić żadnych oszczędności z lat 1993-1997. Wydatki, w tym w 1997 r., były wyższe od sumy przychodów z tego roku i oszczędności z lat poprzednich o blisko 6.000 zł. Natomiast udział Skarżącego w spadku po ojcu w kwocie 4.375 zł nie mógł być źródłem finansowania wydatków w 1998 r., ponieważ postępowanie spadkowe zostało przeprowadzono dopiero w 2000 r. Organy podatkowe wskazały również, że Skarżący nie stawił się na wezwanie organu podatkowego w celu złożenia zeznań, z kolei jego żona odmówiła złożenia zeznań w postępowaniu podatkowym. Nie przedłożono również pisemnego oświadczenia o źródłach uzyskania przychodu i stanie majątkowym.

Uznając powyższe ustalenia za prawidłowe Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z art. 20 ust. 3 updof wynika, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Gdy wydatki podatnika znacznie przekraczają zeznany dochód, ciąży na nim obowiązek wykazania, że znajdują one pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych zasobach.

W ocenie Sądu I instancji, zeznania podatnika, składane w trybie art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej Op/ stanowią w takim postępowaniu dowód, który - zwłaszcza wobec braku innych środków dowodowych - może doprowadzić do wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie organ podatkowy umożliwił Skarżącemu wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów, wzywając go na przesłuchanie w trybie art. 199 Op. Zanim jednak Skarżący otrzymał to wezwanie wielokrotnie zobowiązywał się /przez reprezentującego go pełnomocnika/ do złożenia oświadczenia w przedmiocie źródeł jego dochodów i posiadanych zasobów, które umożliwiły mu poniesienie w 1998 r. kwestionowanych wydatków. W ocenie Sądu I instancji fakt, iż Skarżący, będąc prawidłowo wezwany na przesłuchanie, nie stawił się i nie zażądał przeprowadzenia tej czynności w jakimkolwiek innym terminie, nie obliguje organu podatkowego ani do ustalania w jego zakładzie pracy terminów wyjazdów służbowych, ani do przesłuchiwania go w miejscu pracy. To w interesie Skarżącego, podkreślił WSA, leżało ustalenie z organem podatkowym innego terminu przesłuchania, ponieważ to na nim ciążył obowiązek wykazania źródeł dochodu. W tej sytuacji całkowicie bierna postawa Skarżącego nie może obciążać organów podatkowych, zwłaszcza że art. 199 Op wyklucza zastosowanie środków przymusu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył ponadto, że Skarżący - poza postawieniem w odwołaniu i w skardze do sądu zarzutu nieprzesłuchania go - nie podał okoliczności, które miałyby być dowiedzione w ten sposób. Oceny tej nie zmienia podniesienie dopiero w skardze faktu liczebności rodziny skarżącego i nieuwzględnienia tej okoliczności w ustalanym przez organy podatkowe stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy II instancji, uwzględniając prawidłową liczebność rodziny Skarżącego, skorygował wydatki poniesione przez tę rodzinę w latach 1993 do 1996 i wykazał, że po tej korekcie i tak występuje nadwyżka wydatków nad przychodami. Sąd I instancji zgodził się z argumentami organu II instancji, iż odmowa składania zeznań przez żonę Skarżącego uniemożliwiała zapytanie jej co do liczebności rodziny w latach objętych badaniem. Z kolei niepodanie przez organ I instancji art. 10 ust. 1 pkt 9 updof w podstawie prawnej decyzji, stanowiące uchybienie art. 210 par. 1 pkt 4 Op, zostało konwalidowane przez organ odwoławczy, który przepis ten powołał.

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, podniósł przeciwko powyższemu wyrokowi zarzuty:

1/ naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 updof, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżący uzyskał przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, przy jednoczesnym bezpodstawnym zawyżeniu łącznej kwoty wydatków w latach poprzedzających badany okres oraz w tym okresie /1998 r./, co - w przekonaniu Skarżącego - spowodowało zaniżenie możliwych do zgromadzenia oszczędności;

2/ naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, przez uznanie przez Sąd I instancji, że zasadne jest ustalenie Skarżącemu 75 % podatku dochodowego od osób fizycznych w formie zryczałtowanej od przychodów nieujawnionych od kwoty 68.506 zł, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu wszystkich składników mienia /oszczędności/. Dotyczy to w szczególności mienia zgromadzonego przez Skarżącego i jego żonę w latach poprzedzających 1998 r., na co składają się: nieuwzględnienie zarzutu zawyżenia kosztów utrzymania rodziny Skarżącego, nieuwzględnienie faktu uzyskiwania przez Skarżącego diet zagranicznych, wadliwe zaliczenie wydatków w 1997 r. Skutkiem tego, Sąd mylnie przyjął, że przywołany na wstępie przepis może mieć zastosowanie do całości rażąco zawyżonej kwoty rzekomych przychodów nieujawnionych.

Nadto Skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy, w szczególności zaś:

1/ naruszenie przepisów art. 1, art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 w zw. z art. 132, art. 135 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a./, poprzez podjęcie zaskarżonego wyroku w wyniku własnej merytorycznej oceny stanu faktycznego sprawy i prowadzeniu własnych ustaleń w tym zakresie;

2/ naruszenie przepisów art. 1 w zw. z art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 w zw. z art. 54 par. 2 p.p.s.a., przez oparcie zaskarżonego wyroku na podstawie odpowiedzi strony przeciwnej na skargę z dnia 17 grudnia 2004 r. oraz dalszych pismach procesowych, a tym samym uznaniu, iż korygowanie zaskarżonej decyzji dopuszczalne jest na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżący przypomniał, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wprost poczynił korekty dotyczące liczebności rodziny Skarżącego oraz kwoty poniesionych wydatków, co z oczywistych względów wpływa na wadliwe ustalenie istotnych wielkości przyjętych dla potrzeb postępowania. Ponadto Sąd I instancji uznał, iż nieuprawnione korekty stanu faktycznego dokonywane przez organy podatkowe w zakresie wartości przyjętych do ustalania wydatków i przychodów rodziny Skarżącego w okresie objętym badaniem poczynione dopiero przed Sądem są zupełnie nieistotne i nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji;

3/ naruszenie przepisów art. 1, art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 w zw. z art. 113 par. 1, art. 133 par. 1 w zw. z art. 134 par. 1 p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku w oparciu o odpowiedź oraz pismo z dnia 07.12.2005 r., tj. na ustaleniach poczynionych przez organ podatkowy, które nie mogły być uznane za materiał dowodowy dla potrzeb postępowania przed sądem administracyjnym;

4/ naruszenie przepisów art. 106 par. 2 i par. 3 w zw. z art. 113 par. 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień Skarżącego w formie przedłożonego Sądowi w dniu rozprawy zaświadczenia o uzyskiwaniu przychodów wolnych od opodatkowania /diet zagranicznych/, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny dowodu i zamknięcia rozprawy przy niedostatecznie wyjaśnionej sprawie;

5/ naruszenie przepisów art. 1 w zw. z art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 w zw. art. 134, art. 135 p.p.s.a. przez podjęcie zaskarżonego wyroku "w sposób konwalidujący wady zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie /zarzut 1-3/, a nadto uznaniu, że strona przeciwna uprawniona była do sanowania wad decyzji organu podatkowego I instancji w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia tego organu, jego rozstrzygnięcia, a także wadliwego sposobu oznaczenia strony w decyzjach organów podatkowych obu instancji";

6/ naruszenie przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nie odpowiadający przesłankom wskazanym w powołanym przepisie, a mianowicie braku wskazania, które ustalenia organów podatkowych zostały przyjęte przez Sąd I instancji, a które nie, co jest warunkiem kontroli legalności decyzji podatkowej. W skardze wskazano, że zgodnie z treścią uzasadnienia skarżonego wyroku Sąd I instancji wprost stwierdził, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nastąpiła korekta decyzji, a Sąd, nie wyjaśniając w uzasadnieniu faktu oraz podstawy prawnej rozszerzenia granic sprawy, przyjął stan faktyczny, który nie był podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych w zwykłym toku postępowania;

7/ naruszenie przepisów art. 113, art. 133, art. 135, art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" oraz art. 145 par. 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo rażących zaniedbań tych organów podatkowych w toku merytorycznego postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do uznania, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa;

8/ naruszenie przepisów art. 135 i art. 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez Sąd I instancji orzeczenia wbrew żądaniom skargi, czym Sąd wykroczył poza granice, jakie wyznacza ww. przepis ustawy zasadniczej.

Niezależnie od przywołanych wyżej zarzutów, autor skargi kasacyjnej podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien wziąć pod rozwagę z urzędu zarzuty nieważności postępowania, które polegają na wystąpieniu przesłanki z art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a. w związku z art. 127 Op tj. pozbawienie Skarżącego możliwości obrony swoich praw w zwykłym toku postępowania, co wyrażało się w braku właściwego rozpatrzenia w postępowaniu sądowym materiału dowodowego w takim jego zakresie, jaki został ustalony przez organy podatkowe. Nadto wskazał, że Sąd w sposób nieuprawniony pominął w całości wnioski, twierdzenia i zarzuty Skarżącego wobec zaskarżonej decyzji w jej pierwotnym kształcie, co nastąpiło wskutek uznania przez Sąd I instancji dopuszczalności korygowania i konwalidowania zaskarżonej decyzji na etapie postępowania międzyinstancyjnego, tj. w odpowiedzi na skargę oraz dalszych pismach procesowych. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego przedstawił obszerne motywy postawionych zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Strona wniosła także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu poniesionych kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Wywody Sądu zacząć należy od zarzutów najdalej idących, tj. od zarzutów nieważności postępowania sądowego. Powołanie się na przesłankę z art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a. w zw. z art. 127 Op dotknięte jest błędem logicznym. Art. 127 Op wprowadza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które to postępowanie nie ma nic wspólnego z postępowaniem sądowym. Postępowanie sądowe jest również dwuinstancyjne, ale na podstawie zupełnie innych przepisów prawa. Kwestię tę reguluje art. 176 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. O naruszeniu przez WSA art. 127 Op nie może być zatem mowy.

Z treści uzasadnienia omawianego zarzutu wynika zresztą, że jego autorowi nie chodziło wcale o dwuinstancyjność, lecz o to, że WSA oceniał inny materiał dowodowy, niż ten, który był przedmiotem badania przez organy podatkowe. Takie twierdzenie - jak zostanie dalej wykazane, niezgodne ze stanem faktycznym - nie nadaje się w ogóle do subsumpcji pod art. 127 Op, ani art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a.. Ten drugi przepis dotyczy pozbawienia strony możności obrony swych praw, co należy rozumieć jako pozbawienie możliwości udziału w istotnej części postępowania sądowego /por. orzeczenie SN z dnia 13 marca 1998 r., I CKN 561/97 - nie publ. oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Zakamycze 2006, str. 431 pkt 25/. W rozpatrywanej zaś sprawie strona była reprezentowana w toku całego postępowania sądowego, a więc zarzut naruszenia art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a. trudno uznać za zasadny. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny chciałby wskazać, że o nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim nie może być w ogóle mowy. Nie sposób też mówić o naruszeniu art. 176 ust. 1 Konstytucji RP.

W dalszej kolejności omówienia wymagają zarzuty dotyczące naruszenia innych przepisów postępowania sądowego. Mimo wielości punktów zamieszczonych w skardze kasacyjnej, większość z nich związanych jest z tezą o orzekaniu na podstawie odpowiedzi na skargę.

Twierdzenie skargi kasacyjnej jakoby WSA wyszedł poza granice sprawy, określone w art. 133 par. 1 i 134 par. 1 p.p.s.a., jest gołosłowne. Z kolei zarzut naruszenia art. 113 par. 1 p.p.s.a. jest niezrozumiały, gdyż autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, co WSA miał jeszcze wyjaśnić przed zamknięciem rozprawy. Zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. świadczy o niezrozumieniu przez autora treści tego przepisu, pozwalającego sądowi uchylić obok decyzji zaskarżonej także decyzję organu pierwszej instancji, a nawet decyzje wydane w innych postępowaniach. Skoro Sąd oddalił skargę, to nie usuwał żadnych naruszeń prawa, a tym samym nie stosował art. 135 p.p.s.a.. Trudno uznać za trafne te sugestie autora skargi, że przepis ten powinien być zastosowany, gdyż byłoby to możliwe jedynie w wypadku stwierdzenia naruszeń, o których mowa art. 145 par. 1 p.p.s.a., co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Przechodząc do twierdzenia pełnomocnika Skarżącego, że zaskarżony wyrok wydany został na podstawie odpowiedzi na skargę i w oparciu o własne ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że takie twierdzenie stanowi nadinterpretację treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny użył wprawdzie sformułowania, że organ II instancji skorygował w odpowiedzi na skargę wydatki za lata 1993-1996 w związku z ujawnieniem faktu, że do dnia 18 stycznia 1996 rodzina K. liczyła trzy, a nie cztery osoby, jednakże ze sformułowania tego nie można wyprowadzić wniosku, że przedmiotem kontroli była odpowiedź na skargę, ani że Sąd dopuścił korektę decyzji na etapie postępowania sądowego. Przedmiotem kontroli była decyzja organu II instancji i stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. Stanowisko Sądu można zinterpretować jedynie ten sposób, że kontrola decyzji ujawniła w pewnym zakresie błędy, jednakże nie mogły one wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Jedyną konsekwencją przyjęcia błędnej liczby członków rodziny Skarżącego w okresie od 1993 do dnia 18 stycznia 1996 r. była bowiem konstatacja, że nadwyżka wydatków nad przychodami na dzień 31 grudnia 1997 r. nie wynosiła - jak to przyjęto w decyzjach organów podatkowych - 6.000 zł, lecz około 3.000 zł. Oznacza to tylko tyle, że ustalenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż na dzień 1 stycznia 1998 r. Skarżący i jego małżonka nie posiadali żadnych oszczędności, było prawidłowe. Właśnie to ustalenie - a nie treść odpowiedzi na skargę - było podstawa faktyczną zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna tego ustalenia nie podważyła. Pamiętać należy, że zgodnie z treścią art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uchylenie decyzji, a jedynie takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił treść tego przepisu w swoim rozstrzygnięciu.

Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, nie miała też miejsca w postępowaniu sądowym korekta, ani tym bardziej konwalidacja, zaskarżonej decyzji. O korygowaniu zaskarżonej decyzji można byłoby mówić zasadnie tylko wtedy, gdyby WSA zmienił swoim orzeczeniem istotne jej elementy, jak wysokość wydatków, wysokość przychodów, czy też wysokość podatku w danym roku podatkowym. Nie można natomiast do nich zaliczyć ujawnionej w toku postępowania sądowego zmiany liczby członków rodziny Skarżącego oraz zmiany wysokości wydatków w 1997 r., ponieważ - jak już wykazano wyżej - nie miały one jakiegokolwiek wpływu na wartości decydujące o podstawie opodatkowania w niniejszej sprawie. Konwalidacją jest zaś "uzdrowienie" wadliwej czynności prawnej, polegające na tym, że czynność nieważna na skutek nowych okoliczności staje się czynnością ważną. Chybione jest zatem odniesienie tego słowa do zaskarżonej decyzji, która nie tylko nie była czynnością prawną, ale przede wszystkim nie była wadliwa.

W takiej sytuacji nie doszło do naruszenia wymienionych przez autora skargi kasacyjnej art. 1, art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 p.p.s.a., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób prawidłowy przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Powołanie w związku z wymienionymi wyżej artykułami innych przepisów p.p.s.a. stanowi w większości przypadków nieporozumienie. Art. 132 p.p.s.a. nie mógł być naruszony, gdyż Sąd zgodnie z tym przepisem orzekał wyrokiem, a przepisu art. 135 w ogóle nie stosował. Z kolei adresatem art. 54 par. 2 p.p.s.a. jest organ administracji publicznej, w związku z czym Sąd z natury rzeczy nie mógł tego przepisu naruszyć.

Gdyby zaakceptować argumenty autora skargi kasacyjnej, przedstawione wraz z zarzutem naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a., to pozbawione sensu stałoby się składanie jakichkolwiek pism i wniosków w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Tymczasem zgodnie z ustawą organ jest obowiązany do ustosunkowania się do treści skargi /art. 54 par. 2 p.p.s.a./, prawem zaś stron jest składanie wniosków o przeprowadzenie dowodu z dokumentów /art. 106 par. 3 p.p.s.a./, a także zamieszczanie wniosków i oświadczeń stron w załączniku do protokołu rozprawy /art. 104 p.p.s.a./. Skutkiem tego, za pozbawione uzasadnienia należy uznać twierdzenie, jakoby w ramach prowadzonej kontroli sąd powinien pominąć materiały, które przedłożyły mu strony po zakończeniu postępowania podatkowego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wraz ze skargą, aktami administracyjnymi oraz pozostałymi dokumentami z akt sądowych stanowią one podstawę orzekania sądu. Nie może być więc tutaj mowy o "nieuprawnionym rozszerzaniu zakresu sprawy", ani o naruszeniu art. 133 par. 1 p.p.s.a..

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a.. Wbrew stanowisku Skarżącego, Sąd I instancji zachował się zgodnie z dyspozycją tego przepisu, dokonując oceny legalności ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy. Jak wyżej wyjaśniono, jednego zdania z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można nadinterpretować, przyjmując, że Sąd ten przyjął stan faktyczny, który nie był przedmiotem orzekania organu podatkowego. Autor skargi kasacyjnej myli tu bowiem pojęcie stanu faktycznego jako całości istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, zaakceptowanych i przyjętych do rozstrzygnięcia przez Sąd z wypowiedzią tego Sądu w stosunku do niektórych ustaleń, które nie miały istotnego znaczenia dla sprawy. To błędne utożsamienie jest źródłem bezpodstawnego twierdzenia, że Sąd przyjął czynione przez organ w toku postępowania sądowego merytoryczne ustalenia organów jako własne, nie mając ku temu podstawy prawnej. Tymczasem Sąd uznał jedynie, że trafne są argumenty przedstawione w odpowiedzi na skargę, co - w konfrontacji z twierdzeniami skargi - doprowadziło do prawidłowego wniosku, iż błędy organów nie mogły mieć takiego znaczenia dla sprawy, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a..

Gdy mowa o art. 151 p.p.s.a. powołanym przez autora skargi kasacyjnej to skuteczność tego zarzutu zależy wprost od trafności innych zarzutów przedstawionych do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Skoro - w omawianym tutaj zakresie - okazały się one niezasadne, chybiony był także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a..

Odrębnych rozważań wymaga zarzut naruszenia art. 106 par. 2 i 3 w zw. z art. 113 par. 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a..

Zgodnie z art. 106 par. 2 p.p.s.a. po złożeniu sprawozdania, strony - najpierw skarżący, a potem organ - zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków. Przewodniczący udziela głosu pozostałym stronom według ustalonej przez siebie kolejności. Z protokołu akt sprawy nie wynika, aby przepis ten został naruszony. Co więcej, pełnomocnik Skarżącego skorzystał z praw przewidzianych w art. 106 par. 2 p.p.s.a., a nadto złożył w toku rozprawy dwa oświadczenia Skarżącego. W jednym Skarżący oświadczył, że w firmie, w której pracuje, jest łączność satelitarna, natomiast on sam nie posiada telefonu komórkowego, w drugim zaś wyjaśnił, że oprócz stawki zasadniczej pracodawca wypłaca mu delegację za przejechane kilometry. Oświadczenia te nie mogły stanowić jednak podstawy faktycznej uzasadniającej uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji. Fakt nieposiadania telefonu komórkowego nie podważa bowiem trafności tezy Dyrektora Izby Skarbowej, że okres jednego miesiąca, jaki upłynął między datą wyznaczonego przesłuchania, a datą wydania decyzji przez organ I instancji, był wystarczająco długi do ewentualnego stawiennictwa Skarżącego w innym, dogodnym dla niego terminie.

Jeśli chodzi zaś o art. 106 par. 3 p.p.s.a., który pozwala Sądowi przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów, to przepis ten nie mógł zostać naruszony z tej przyczyny, że pisemne oświadczenia złożone przez Skarżącego na rozprawie nie mają cech dowodów, lecz stanowią jedynie twierdzenia strony, które dopiero wymagają udowodnienia. Sam pełnomocnik Skarżącego nazwał je w skardze kasacyjnej "wyjaśnieniami skarżącego w formie zaświadczenia", co oczywiście nie może być zaaprobowane, ponieważ Skarżący nie może wydawać zaświadczeń sam sobie. Z treści oświadczeń jednoznacznie wynika, że złożył je Zbigniew K., a pieczątka jego pracodawcy /Spółki/ nie ma żadnego znaczenia, skoro opatrzono ją nieczytelną parafą. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż pochodzi od osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki.

W rezultacie Sąd I instancji nie miał podstaw do przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu, a strona - jak wynika z niekwestionowanego protokołu rozprawy - nie złożyła formalnego wniosku o przeprowadzenie dowodu, ograniczając się do złożenia przedmiotowych oświadczeń. Zbędne było w tej sytuacji wydawanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia dowodu. Skoro zaś w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego, to nie sposób jest uznać, że doszło do błędnej oceny dowodu i zamknięcia rozprawy przy niedostatecznie wyjaśnionej sprawie.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania, oznaczony w części opisowej uzasadnienia nr 7, stanowi powtórzenie szeregu twierdzeń i przepisów omówionych wyżej. Uzasadnia to odniesienie się jedynie do tych kwestii, które nie zostały wcześniej wyjaśnione. Do takich należy przede wszystkim zagadnienie ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej mylnie zarzuca, że organy podatkowe przerzuciły na Skarżącego ciężar dowodzenia, utożsamiając błędnie to pojęcie z ciężarem dowodu. Termin ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmuje czynności dotyczące poszukiwania, wprowadzania oraz przeprowadzania i oceniania dowodów /A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze, 2004, str. 184/. W postępowaniu podatkowym spoczywa on na organach podatkowych, co wynika głównie z art. 122 i art. 187 par. 1 Op. Obowiązkowi temu organy uczyniły zadość, ponieważ przeprowadziły wszystkie wyżej wymienione czynności.

Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowadniania poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdzie z normatywnej konstrukcji art. 20 ust. 1 i 3 updof wynika, że jeśli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone zgromadzenie mienia przekraczającego znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach /por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04 - nie publ., a także inne orzeczenia do tych przepisów zamieszczone w: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, pod red. B. Dautera - LexisNexis, 2006, str. 140 i nast./.

Tym samym, to nie organy zaniechały działania zmierzającego do wykazania istotnych okoliczności sprawy, lecz podatnik, którego zachowanie nosi ponadto znamiona celowego uchylania się od kontaktów z administracją skarbową, mimo że o rozkładzie ciężaru dowodu został pouczony w wezwaniu z dnia 14 czerwca 2004 r. /karta nr 28 akt podatkowych/. Nie może zatem skutecznie powoływać się na rzekome zaniedbania organów podatkowych. Pozytywnego dla Skarżącego skutku nie może spowodować również stwierdzenie, jakoby organ podatkowy nie dochował terminu, o którym mowa w art. 190 par. 1 Op przy wyznaczeniu terminu przesłuchania. Zestawienie daty wezwania /14 czerwca 2004 r./, daty doręczenia wezwania /15 czerwca 2004 r./ oraz daty wyznaczonego terminu przesłuchania /24 czerwca 2004 r./ świadczy jednoznacznie o zachowaniu rygorów przepisach ostatnio wymienionym przepisem /karty nr 28 - 32 akt podatkowych/.

Skarżący, powołując się na fakt częstych wyjazdów zagranicznych skrupulatnie pomija okoliczność, iż miał kilka miesięcy czasu na złożenie stosownych wyjaśnień, wykorzystał ten okres jednak tylko do tego, aby składać wobec organu podatkowego gołosłowne obietnice przedłożenia stosownych wyjaśnień i informacji.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 135, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP, to trzeba podkreślić, że żaden z wymienionych przepisów nie przewiduje obowiązku orzekania zgodnie z żądaniem skargi, a ocena strony skarżącej nie musi pokrywać się z oceną sądu. Nie jest ponadto w ramach tego zarzutu jasne, jakie granice miał przekroczyć sąd. Skutkiem tego, argumentacja Skarżącego jest niezasadna.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd kasacyjny przede wszystkim zauważa, że autor skargi kasacyjnej - w ramach zarzutu błędnej wykładni art. 20 ust. 1 i 3 updof - nietrafnie wywiódł, że Sąd pierwszej instancji potraktował diety zagraniczne jako nieujawnione źródło przychodu. W sytuacji, gdy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie sposób jest odnaleźć jakiejkolwiek wzmianki na ten temat, a jest to spowodowane faktem, że sądowi nie przedłożono dostatecznych materiałów w tym zakresie, taki zarzut był oczywiście bezzasadny.

Nie zasługuje także na aprobatę upatrywanie błędnej wykładni tych przepisów w fakcie zawyżenia kosztów utrzymania rodziny. Ten argument odnosi się bowiem w istocie do sfery ustaleń faktycznych, a ustaleń faktycznych, będących wynikiem określonej oceny dowodów, nie można zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 17 lutego 2005 r., FSK 1469/04 - nie publ./. Nieporozumieniem jest też twierdzenie, jakoby Sąd wskazał, że obowiązkiem Skarżącego było udowodnienie wszystkich okoliczności wynikających z art. 20 ust. 3 updof. Sąd stwierdził jedynie, że kwotę zadeklarowanego dochodu oraz poniesionych wydatków ustalają organy podatkowe, natomiast podatnik ma wyjaśnić, dlaczego wydatki znacznie przekraczają zeznany dochód. Jak wyżej objaśniono, w tej mierze spoczywa na nim ciężar dowodu, dlatego dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny interpretacja art. 20 ust. 1 i 3 updof jest prawidłowa.

Odnosząc się do kwestii zastosowania omówionych wyżej przepisów updof, Sąd kasacyjny stwierdził, że zależy ono od poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Skoro pozostały one niepodważone i wskazują na spełnienie przesłanek wymienionych w art. 20 ust. 1 i 3 updof, to chybione jest stawianie zarzutu błędnego zastosowania tych przepisów.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 updof. Autor skargi kasacyjnej zupełnie ignoruje fakt, że przepis ten reguluje wyłącznie stawkę podatku pobieranego od przychodów z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a jego zastosowanie uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 20 ust. 3 updof. Skoro Skarżący nie podważył zaistnienia przesłanek z art. 20 ust. 3 updof, to nie może skutecznie podnosić naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy /wyrok NSA z dnia 22 listopada 2006 r., II FSK 1433/05 - nie publ./.

Z tych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje podstawę w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 i 3 oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.