Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 29/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie "op"), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej określanej też jako: strona, skarżąca, Spółka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z [...] którą określono w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie 78.851 zł - uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za sierpień 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. (dalej Naczelnik [...]US w O.) stwierdził, że strona zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 801.556,98 zł, wskutek jego nieuprawnionego odliczenia z faktur VAT wystawionych przez:

1) B Sp. z o.o. (9 faktur o łącznej wartości netto 3.256.073,95 zł, łączny VAT 748.896,98), dokumentujących nabycie nowych pojazdów marki [...] ze specjalistycznymi zabudowami oraz nowych i używanych koparek i koparko-ładowarek marek [...], [...], [...] i [...],

2) C (5 faktur o łącznej wartości netto 229.000 zł, łączny VAT 52.670 zł), dokumentujących nabycie usług naprawy pojazdów

W wyniku oceny zebranego materiału dowodowego, w tym m.in. protokołów przesłuchania świadków, prawomocnych decyzji Naczelnika [...] US w B. z [...], wydanej dla spółki B oraz decyzji Naczelnika US w S., wydanej dla Ł. B. i informacji przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w K. - Naczelnik [...]US w O. doszedł do wniosku, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie faktur wystawionych przez spółkę B ustalono bowiem, że transakcje w nich opisane nie zostały rzeczywiście przeprowadzone, a wystawienie faktur miało na celu upozorowanie transakcji i uzyskanie przez stronę korzyści podatkowych w postaci odliczenia podatku naliczonego. Podobnie w przypadku faktur wystawionych przez C przeprowadzone postępowanie wykazało, że specjalistyczne naprawy pojazdów nie miały miejsca, gdyż usług tych nie wykonała ani firma C, ani jej rzekomy podwykonawca - D sp. z o.o. w P. Jednocześnie organu I instancji stwierdził, że dokonując w 2015 r. transakcji z w/w kontrahentami i odliczając podatek naliczony, Spółka nie działała z należytą starannością kupiecką.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek należny o 40.394 zł w związku z eksportem udokumentowanym fakturą nr [...], który powinien zostać opodatkowany jako dostawa krajowa. Jak bowiem ustalono, strona wystawiła fakturę sprzedaży nr [...] z 17.07.2015 r. na rzecz E., E., na wartość 52.500 euro (tj. 215.832,75 zł). Dokument ten został ujęty w ewidencji sprzedaży VAT i rozliczony w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. ze stawką VAT 0%, mimo że strona nie posiadała dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Dokument [...] potwierdzający wywóz koparki kołowej [...] z UE na wniosek [...] z 11.02.2016 r. Spółka otrzymała dopiero w lutym 2016 r., a więc w momencie rozpoczęcia kontroli podatkowej. W tej sytuacji strona powinna, w myśl art. 41 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - zwanej dalej "uptu" wykazać dostawę ww. koparki w sierpniu 2015 r., jako dostawę krajową opodatkowaną podstawową stawką VAT (23%), czego nie uczyniła.

W konsekwencji Naczelnik [...]US w O. decyzją z [...] którą określił w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie 78.851 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 68.350 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 10.501 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił zarówno naruszenie reguł postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, a to: art.121, art. 122, art. 123, art. 155, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-4, art. 200 i art. 210 § 4 op, oraz art.86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wydał opisaną na wstępie decyzję z [...], którą uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, mając na względzie treść art. 70 § 1 op, zgodnie z którym określone w skarżonej decyzji zobowiązanie za miesiąc sierpień 2015 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r., wyjaśnił w pierwszej kolejności, że w sprawie wystąpiła przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 op. Z akt sprawy wynika bowiem, że 8.08.2016 r. zostało wszczęte śledztwo pod sygn. akt [...], nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w K., dotyczące oszustw podatkowych nakierowanych na uzyskanie nienależnych korzyści w podatku VAT w okresie lat 2014-2015, w związku z transakcjami w których uczestniczyła Spółka. W związku z powyższym Naczelnik [...]US w O. poinformował w trybie art. 70c op (pismem z 10.05.2019 r.) o zawieszeniu od 8.08.2016 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. Powyższe pismo zostało doręczone Spółce 16.05.2019 r. Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał okoliczności przemawiające za uznaniem, że wszczęcie w/w postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Podniósł mianowicie, że śledztwo zostało wszczęte w 2016 r., czyli niemal na cztery lata przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2015 r. i prokurator podjął w jego toku czynności procesowe z udziałem K. G. - prezesa zarządu Spółki oraz przedstawił mu zarzuty. Co więcej, wszczęcie śledztwa nie nastąpiło z inicjatywy organu podatkowego I instancji. To prokurator, na podstawie posiadanych informacji i dowodów, uznał za zasadne wszczęcie śledztwa i nie miało to żadnego związku z działaniami podejmowanymi przez Naczelnika [...]US w O. (kontrola podatkowa została przeprowadzona dopiero rok po wszczęciu śledztwa).

W ramach ww. śledztwa prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postawił m.in. K. G., prezesowi zarządu Spółki A zarzuty, że :

• "od kwietnia 2014 roku do co najmniej 2016 roku [...], działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, kierował zorganizowaną grupą przestępczą, mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, [...] w ten sposób, że za pośrednictwem podstawionych osób, zapewniając na to środki finansowe, zlecał za pośrednictwem podstawionych spółek nabycie z wykorzystaniem wystawianych poświadczających nieprawdę, nierzetelnych faktur VAT co do przeprowadzanych transakcji niezgodnych ze stanem rzeczywistym, a obejmujących rzekome dostawy krajowe oraz wewnątrzwspólnotowe towaru w postaci koparek, koparko-ładowarek oraz samochodów ciężarowych marki [...] z nadbudowami, a także podejmował działania, które mogą utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, [...]"

• "w okresie od maja 2014 roku do co najmniej sierpnia 2016 roku [...], pełniąc funkcję prezesa zarządu firmy A sp. z o.o. z/s w D. k. O., potwierdził nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, a to co do faktu zaistnienia transakcji kupna sprzedaży koparek, koparko-ładowarek oraz samochodów ciężarowych marki [...] z nadbudowami od B sp. z o.o. z/s w K., F z/s w W., poprzez firmę G a.s. z/s w O., między innymi od firm: H S.A., I sp. z o.o., J sp.j., a także przez G. C. [...], przez spółkę K sp. z o.o. od I sp. z o.o., które to transakcje umożliwiały zakup towaru z wykorzystaniem procederu "łamania ceny" oraz z wykorzystaniem zakupu po cenie netto ze stawką VAT 0%, a następnie towar ten bez rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych i odprowadzania należnego podatku od towarów i usług sprzedawany był w Polsce w ramach krajowych dostaw towarów na rzecz firmy A sp. z o.o., dla wykazania zakupu oraz dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy między innymi do firm: L GmbH [...], S, T [...], U [...], W [...], Z [...], polecił przyjąć oraz wystawić co najmniej 130 poświadczających nieprawdę faktur VAT, na łączną kwotę 33.427.854,34 złotych, wartość podatku VAT 7.688.416,03 złotych, które to faktury zostały ujęte w deklaracjach VAT-7 składanych w imieniu firmy A sp. z o.o. za okres od maja 2014 roku do co najmniej sierpnia 2016 roku Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. [...]"

• "w okresie od kwietnia 2014 roku do co najmniej sierpnia 2016 roku [...], pełniąc funkcję prezesa zarządu firmy A sp. z o.o. z/s w D. k. O., [...] podał nieprawdę w złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w O. deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia 2014 r. do sierpnia 2016 r. w ten sposób, że wykazał w deklaracjach VAT-7 zawyżone kwoty podatku naliczonego wynikające z posłużenia się nierzetelnymi fakturami, wystawionymi na rzecz firmy A sp. z o.o. i ujętymi w prowadzonych przez tę spółkę rejestrach zakupu towarów i usług, przez następujące firmy: B sp. z o.o. z/s w K. [...], na łączną wartość netto w kwocie 25.887.904,87 zł i wartość podatku VAT w kwocie 5.954.227,72 zł [...], F sp. z o.o. z/s w W. [...], na łączną wartość netto w kwocie 7.539.949,47 zł i wartość podatku VAT w kwocie 1.734.188,31 zł, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co pozostawało w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, czego następstwem było narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz narażenie na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 7.688.416,03 zł [...]",

• "w okresie od 24 października 2014 roku do 14 lipca 2016 roku [...] będąc osobą faktycznie zarządzającą działalnością firmy A sp. z o.o. przyjmował środki płatnicze, pochodzące z korzyści związanych z popełnianiem przestępstw, opisanych w zarzutach przedstawionych powyżej, na rachunki bankowe prowadzone na A sp. z o.o., [...] które to środki przelewał na dalsze rachunki [...]"

(za: postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z [...], sygn. akt [...]).

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zaszły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 op, gdyż organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

W pierwszym rzędzie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że znaczna część materiału dowodowego mająca istotne znaczenie dla sprawy została zgromadzona na etapie postępowania odwoławczego, czyli nie podlegała w ogóle ocenie przez organ I instancji. Dotyczyło to zgromadzonych na etapie postępowania odwoławczego dowodów w postaci: postanowień o postawieniu zarzutów: K. G., P. D., M. R., D. C. i M. G. oraz protokołów przesłuchań podejrzanych (K. G., P. D., M. R., D. C. i M. G.) i świadków (M. T., D. K., A. K., E. W., F. F., R. K., M. W., M. M. i M. Z.). Materiały te pochodziły ze śledztwa sygn. akt [...] i zostały one przekazane przez CBŚP Zarząd w O. przy piśmie z 25.05.2021 r. za zgodą Prokuratury Okręgowej w K. (zarządzenie z [...]).

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w dokonanej przez organ I instancji ocenie charakteru zakwestionowanych transakcji brak jest konsekwencji, co świadczy, że nie ustalono stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Z jednej bowiem strony organ I instancji przyjmuje, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach obrotu przedmiotowymi pojazdami noszącymi znamiona karuzeli podatkowej, nabywając towar na podstawie tzw. "pustych" faktur, którym w tle towarzyszyły realne transakcje, przy czym wystawca faktur (spółka B) nie odprowadzał (nie rozliczał) podatku należnego z tytułu tych transakcji i zataił rzeczywiste źródło pochodzenia pojazdów. Z drugiej strony organ I instancji stwierdza, że strona uczestniczyła w łańcuchu dostaw, którego celem było wprowadzenie na rynki krajowy i zagraniczne towarów po tzw. "złamaniu ceny", tj. sprzedaży towarów w cenach niższych niż cena zakupu. Organ I instancji przyjął przy tym, że Spółka faktycznie nabyła pojazdy, które zostały zweryfikowane po nr. VIN (względnie nr. seryjnym lub nr. fabrycznym), stając się ich właścicielem i wykazując ich dalszą odsprzedaż. Według Naczelnika [...]US w O. zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazuje na świadome uczestnictwo Spółki w łańcuchu dostaw, którego celem było stworzenie pozorów działalności gospodarczej, wprowadzenia na rynek towarów (pojazdów) po tzw. "złamaniu ceny", oraz że poczynione ustalenia potwierdzają mechanizm, który miał służyć jedynie dla celów nadużycia prawa.

Zdaniem Dyrektora Izby, nie można utożsamiać, jak czyni to organ I instancji, oszustw o charakterze "karuzeli podatkowej" z oszustwami, w których występuje zorganizowany sztucznie łańcuch transakcji, w których (w przeciwieństwie do karuzeli, gdzie towar krąży w kółko) towar jest przeznaczony do faktycznej konsumpcji, tj. niekwestionowanej sprzedaży ostatecznym użytkownikom. Ponadto kolejnym przejawem niespójności ocen organu I instancji było stwierdzenie, że "pustym" fakturom wystawionym przez B towarzyszyły w tle realne transakcje, by następnie uznać, iż celem spornego łańcucha dostaw było stworzenie pozorów działalności gospodarczej. Ostatecznie jednak z uzasadnienia skarżonej decyzji i podjętego rozstrzygnięcia wynika, że według organu I instancji jednak doszło do nabycia przez Spółkę spornych pojazdów (zakwestionowanego ze względu na świadomy udział w transakcjach ze "znikającym podatnikiem") i do dalszej ich odsprzedaży (niezakwestionowanej).

Uznając zatem, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo zrekonstruowany, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na potrzebę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w celu wyjaśnienia, czy transakcje kupna-sprzedaży pojazdów marki [...] ze specjalistycznymi zabudowami w rzeczywistości zostały wykonane zgodnie z treścią wystawionych faktur, zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży.

Według Dyrektora Izby w tym wątku sprawy w uzasadnieniu skarżonej decyzji zabrakło szczegółowej analizy przebiegu każdej zakwestionowanych transakcji. Z materiału dowodowego wynika, że w sierpniu 2015 r. Spółka nabyła nowe pojazdy marki [...] z różnego rodzaju specjalistycznymi zabudowami [...] spółki R lub [...] P. Dodatkowo Spółka A od spółki B nabyła usługę transportową (dot. faktury nr [...]). Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika [...]US w O. (za decyzją Naczelnika [...] US w B. z [...] wydaną dla B) łańcuch dostaw inicjowały spółki: H S.A., I sp. z o.o., J sp. jawna, które dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotów [...] (G a.s), [...] (O) i [...] (G. C.), powiązanych osobowo z P. D. i M. R. Dalej te same pojazdy (zidentyfikowane na podstawie nr VIN) pojawiają się na ośmiu fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz Spółki przez spółkę B (tzw. "znikającego podatnika"), i zostają odsprzedane do [...] spółki L GmbH (trzy pojazdy - VIN [...], [...], [...]) oraz Aa S.A. (dwa pojazdy - VIN [...], [...]). Z protokołu kontroli i wyjaśnień strony (pismo z 27.11.2015 r.) wynika, że pojazd o nr VIN: [...] znajdował się na placu Spółki w D. (spis z natury środków obrotowych z 19.11.2015 r., dokonany podczas kontroli podatkowej). Natomiast pojazdy o nr VIN: [...] [...] zostały przemieszczone do N. (protokół z kontroli podatkowej z 27.11.2015 r. i wyjaśnienia strony z 27.11.2015 r.). Z dalszych ustaleń organu I instancji, poczynionych w oparciu o wyniki postępowań przeprowadzonych przez Naczelnika [...] US w B., wynikało, że: 1) spółka I nie dokonywała w 2015 r. bezpośrednich transakcji z B. W okresie od maja do września 2015 r. I wystawiła faktury dla G. Umowy (zamówienia) na dostawy pojazdów z ramienia [...] podmiotu zawierał P. D. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez M. C. - prezesa G. Płatności za faktury w imieniu G dokonała spółka B; 2) B wystawiała faktury na rzecz A z datą wcześniejszą niż wystawiane były faktury przez spółki: H, I oraz J, tym samym B rozporządzała towarem, który nie był jej własnością; 3) sprzedaż dokonywana przez B na rzecz A była w cenach niższych niż oferowane były przez spółki H, I oraz J ("załamanie ceny").

Rozpatrując kwestię obrotu przedmiotowymi pojazdami Dyrektor Izby uznał, że w postępowaniu przed organem I instancji nie został zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego jednoznacznie można byłoby stwierdzić, iż transakcje sprzedaży przez Spółkę tych pojazdów zostały rzeczywiście dokonane, tj. że Spółka faktycznie weszła w ich posiadanie (miała prawo do rozporządzania nimi jak właściciel) i mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży. Ponadto, weryfikując zebrane dowody w postaci: zawartych umów, pisemnych wyjaśnień strony i jej kontrahentów, protokołów przyjęcia/przekazania samochodów między B a A, dokumentów niezbędnych do rejestracji i ewidencji pojazdu (szczegółowo opisanych na str. 13-15 zaskarżonej decyzji) - które to dokumenty według organu I instancji miały potwierdzać nabycie przez Spółkę badanych pojazdów - Dyrektor Izby stwierdził, że ich analiza porównawcza wskazuje na wiele wątpliwości. Przykładowo: pojazdy o nr. VIN [...] i [...], dla których spółka Ab sporządziła 10.09.2015 r. karty pojazdu, zostały 21.09.2015 r. przekazane przez spółkę I spółce G. Natomiast Spółka, na podstawie protokołu przyjęcia/przekazania samochodu, wskazuje, że umowa sprzedaży tych pojazdów został zawarta prawie miesiąc wcześniej, tj. 10.08.2015 r. (samochód VIN [...]) i 11.08.2015 r. (samochód [...]). Dodatkowo podczas kontroli podatkowej (listopad 2015 r.) Spółka nie posiadała na placu, ani fizycznie nie dysponowała pojazdami [...] betonomieszarka 8x4 [...] 9m3 o nr. VIN [...] i [...], bowiem znajdowały się one na terenie [...] spółki L GmbH w K. (wyjaśnienia strony z 27.11.2015 r.). W tym zakresie Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na przekazanie i transport pojazdów z Polski do L GmbH oraz na wywiązanie się przez nią z umowy komisu, na którą powołuje się L GmbH w pismach z 27.11.2015 r. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby, ocena tego materiału dowodowego nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że Spółka weszła faktyczne w posiadanie ww. pojazdów marki [...]. Okoliczność ta wymaga zatem dalszego zweryfikowania również w kontekście podmiotów, na rzecz których Spółka wystawiła faktury sprzedaży tych pojazdów.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że dowody pozyskane na etapie postępowania odwoławczego rzucają nowe światło na ustalony przez organ I instancji fakturowy schemat obrotu. Stąd wątpliwości budzą ustalenia dotyczące obrotu pojazdami o nr. VIN [...], [...] i [...], które wg faktur zostały sprzedane przez Spółkę [...] spółce L GmbH, podczas gdy na podstawie zeznań P. D. (protokół przesłuchania podejrzanego z 28.11.2018 r.), Prokuratura Okręgowa w K. stwierdziła, że w rzeczywistości pojazd ten został sprzedany w łańcuchu podmiotów: M sp. z o.o.-> P lub R -> L GmbH. Podobna sytuacja zaistniała w odniesieniu do pojazdów o nr. ViN [...] i [...], które zostały wg faktur sprzedane przez Spółkę polskiej spółce Aa, zaś na podstawie ww. zeznań P. D. Prokuratura stwierdziła, że w rzeczywistości pojazd ten został sprzedany w łańcuchu podmiotów: M sp. z o.o. P lub R -> L GmbH.

Poza tym, z materiału dowodowego, jakim dysponował organ I instancji, wynika, że wszystkie zakupione od B pojazdy [...] ze specjalistycznymi zabudowami zawsze trafiały "na kołach" do siedziby Spółki w D., gdzie pozostawały do momentu sprzedaży klientowi ostatecznemu (protokół przesłuchania świadka K. G. z 9.05.2017 r., protokół przesłuchania podejrzanego K. G. z 16.05.2019 r., pisemne wyjaśnienia F. F. z 10.05.2017 r.). a z drugiej strony - że samochody zostały ze spółki B przywiezione na lawetach (ze względu na brak tablic rejestracyjnych i ubezpieczenia OC), a przewoźnikiem był pracownik Spółki – P. Z. oraz pracownicy zleceniobiorcy – Z. A. i A. K. (pismo strony z 27.11.2015 r.) Z kolei w toku postępowania odwoławczego pozyskane zostały dowody, które przeczą tym niejednoznacznym ustaleniom. Prezes Spółki wyjaśnił bowiem, że D. C. cyt. "przyjeżdżał do K., skąd zabierał naszych kierowców wraz z czerwonymi numerami rejestracyjnymi i jechał po odbiór samochodów do R, jak i P" (protokół przesłuchania podejrzanego z 16.05.2019 r.). Natomiast osoby działające w imieniu B wyjaśniły, że cyt. "większość pojazdów sprzedanych firmie A sp. z o.o. jechała do N. do firmy G. w K. [...] D. C. pozyskał kierowców z N. i przewozili samochody do [...] firmy G. Samochody nigdy nie wjechały do Polski [...]. Te pojazdy wprost z W. przyjechały do K., nie wyjeżdżając do Polski. Samochody przewożone były na czerwonych tablicach rejestracyjnych"(tak np. protokoły przesłuchania podejrzanego P. D. z 9.01.2018 r. i 29.01.2018 r.). Natomiast D. C. wyjaśnił, że cyt. "podwozia jechały do zabudowy do N. do firmy P. Ja jeździłem często od K. do L. tam zdawałam i odbierałem samochody [...] oddawałem samochód w K. w [...] firmie p. G." (protokół przesłuchania podejrzanego D. C. z 16.04.2019 r.). Ta rozbieżność również wymaga dodatkowej analizy w toku ponownie prowadzonego postępowania przez organ podatkowy I instancji.

Za niewystarczające Dyrektor Izby uznał również ustalenia dotyczące nabycia od B usługi transportowej, udokumentowanej f-rą nr [...] z 5.08.2015 r. (transport wywrotki). Strona wyjaśniła lakonicznie, że dotyczy to cyt. "pojazdu nr VIN [...] zakupionego 01.07.2015 r. faktura: [...]" (pismo strony z 27.11.2015 r.) i na potwierdzenie tej transakcji przedłożyła fakturę nr [...] z 1.07.2015 r. tytułem zakupu przez Spółkę od spółki B "[...] wywrotka rok 2013 VIN [...]" oraz CMR, z którego wynika, że B (jednocześnie będąc nadawcą i przewoźnikiem) nadała 5.08.2015 r. w B. [...] - wywrotka 2012, a towar ten odebrała A (pieczęć i podpis). Jak stwierdził organ odwoławczy, analiza tych dokumentów wskazuje na wiele wątpliwości, bowiem na fakturze nr [...] i na CMR są wskazane dwa różne pojazdy. Dodatkowo Spółka w rejestrze zakupu za lipiec 2015 r. nie wykazała faktury nr [...] wystawionej przez B. Co więcej, B nie wykonywała usług transportu, więc nie mogła być wpisana na CMR jako przewoźnik.

Zdaniem Dyrektora Izby nie została dostatecznie wyjaśniona również kwestia tzw. "łamania ceny" w obrocie przedmiotowymi samochodami. W szczególności organ I instancji nie wykazał wzrostu/spadku ich wartości na poszczególnych etapach obrotu ani nie dokonał analizy zasadności tego ewentualnego wzrostu/spadku oraz jego relacji do wartości rynkowej urządzeń. Przede wszystkim jednak w skarżonej decyzji zabrakło wykazania wpływu stwierdzonego wzrostu/spadku wartości przedmiotowych towarów na ewentualne zaistnienie - na którymkolwiek etapie obrotu - oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że oprócz ogólnikowego stwierdzenia, że cyt. "przy tak dużej skali nabyć pojazdów przez A Sp. z o.o. od B Sp. z o.o. (w okresie objętym niniejszym postępowaniem, tj. sierpień 2015 r. była to wartość netto 3.256.073,95 zł, VAT 748.896,98 zł) ze zgromadzonych dowodów bezsprzecznie wynika, że podatnik nabywający towar mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo) podatkowe, zwłaszcza, że pojazdy kupowane były po zaniżonych cenach", organ I instancji nie zgromadził w tym zakresie żadnego materiału dowodowego.

W związku z powyższym organ odwoławczy zobowiązał Naczelnika [...]US w O., by w toku ponownego rozpoznania sprawy dokonał szczegółowych ocen, w jaki sposób kształtowała się cena pojazdów na poszczególnych etapach obrotu. Nadto wyjaśnienia wymagają pozostałe okoliczności związane zarówno z ich nabyciem, jak i dalszą sprzedażą przez Spółkę, tj. czy były one realizowane zgodnie z treścią faktur. W tym celu organ I instancji powinien rozważyć przeprowadzenie dodatkowych dowodów, w tym np. w postaci przesłuchania osób realizujących te transakcje albo przeprowadzenia czynności w podmiotach zaangażowanych.

Za niedopuszczalne Dyrektor Izby uznał również ogólnikowe, zbiorcze odniesienie się przez Naczelnika [...]US w O. do przedłożonych przez Spółkę dokumentów, bez analizy poszczególnych dowodów i oceny ich wiarygodności, a także bez powiązania tych dowodów z konkretnymi fakturami. Dyrektor Izby zaznaczył przy tym, że w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji powinien ocenić te dowody w kontekście pozostałego materiału dowodowego, w szczególności dowodów pozyskanych w toku postępowania odwoławczego. Z zeznań P. D. wynika bowiem, że na okoliczność pierwszej transakcji ze Spółką nie sporządził żadnych dokumentów, dopiero później, przy okazji kontroli skarbowej, z inicjatywy I. W., uzupełnił dokumentację o różne umowy, protokoły przekazań pojazdów, oświadczenia, że spółka B jest płatnikiem VAT oraz że każdy zakupiony pojazd wjechał do Polski (protokół przesłuchania podejrzanego z 17.05.2018 r.). W kolejnych zeznaniach P. D. dodał, że Spółka w sierpniu 2016 r., w trakcie trwania kontroli, wysłała wiadomości e-mail, aby stworzyć CMR dla potrzeb kontroli na wskazane przez nią pojazdy (protokół przesłuchania podejrzanego z 9.01.2018 r.). Również M. R. zeznała, że wiosną 2016 r., będąc na spotkaniu z K. G., V. S., I. W. i M. K., otrzymała od Spółki do podpisania plik faktur w ilości 30-50 oraz kilkanaście oświadczeń o zapłacie VAT, które miały być wykorzystane w toku kontroli (protokół przesłuchania podejrzanego z 10.01.2018 r.).

Według organu odwoławczego niewystarczająca jest także argumentacja zawarta w skarżonej decyzji w zakresie oceny świadomego uczestnictwa Spółki w spornych transakcjach (tzw. "dobra wiara"). W tym zakresie stwierdzono bowiem jednie, że świadomie rozpoczęła ona współpracę, poprzestając na formalnej weryfikacji spółki B oraz na kontaktach z osobami podającymi się za pełnomocników tego podmiotu. Organ I instancji podniósł przy tym, że przedstawiciele Spółki nie sprawdzili osób posiadających pełnomocnictwo do reprezentowania B, siedziby tej spółki, czy zatrudnia ona pracowników, czy posiada zaplecze (parking lub inne miejsce, gdzie mogłaby przechowywać pojazdy), niedostatecznie sprawdzili też, skąd te pojazdy pochodzą i czy B była ich właścicielem. Dodatkowo przywołano zeznania osób reprezentujących B, z których wynika, że K. G. wiedział, że zawierane transakcje odbiegają od realiów i miał świadomość, że podjęte działania ukierunkowane są na konkretny cel, którym ostatecznie miało być wyłudzenie VAT. Tymczasem na podstawie dowodów pozyskanych w trakcie postępowania odwoławczego można ustalić, jaki był powód, dla którego Spółka nie mogła nabywać pojazdów bezpośrednio u producenta (dealera), co może przyczynić się do oceny faktycznej roli, jaką odegrała ona w spornych transakcjach. Otóż K. G. zeznał, że producent pojazdów [...] nie chce Spółce sprzedawać bezpośrednio samochodów od roku 2007-2008, bowiem firma ta ma taką politykę, że sprzedaje pojazdy końcowemu odbiorcy (protokół przesłuchania podejrzanego z 16.05.2019 r.). Również P. D. zeznał, że K. G. jest zablokowany przez centralę Ab, nie może leganie nabyć żadnego pojazdu, więc wszystkie pojazdy nabywał przez podstawione firmy przy wykorzystaniu spółki B (protokół przesłuchania podejrzanego z 23.03.2018 r.). Na podstawie tych i pozostałych dowodów udostępnionych przez Prokuraturę, organ I instancji powinien zatem w sposób kompleksowy rozważyć kwestię świadomości przedstawicieli Spółki w obrocie samochodami marki [...]. W przypadku zaś zaistnienia kolejnych wątpliwości w tym zakresie Naczelnik [...]US w O. winien rozważyć konieczność dalszego uzupełnienia materiału dowodowego.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że pozyskany w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy wskazuje, że mogło dojść do nieprawidłowości w transakcjach również z kolejnymi kontrahentami Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby, Naczelnik [...]US w O. powinien szczegółowo przeanalizować transakcje z firmą N (NIP: [...]). Z danych zawartych w CEIDG wynika, że głównym przedmiotem dzielności gospodarczej tego podmiotu jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). K. G. doprecyzował, że ta firma zajmuje się nieruchomościami oraz naprawą i pośrednictwem w handlu samochodami (protokół przesłuchania świadka z 25.07.2016 r.). Z kolei M. W. zeznał, że w działalności gospodarczej firmy N cyt. "nie było tu nic namacalnego, co by zatrudniało pracowników czy prowadziło działalność" (protokół przesłuchania świadka z 12.05.2020 r.). Analiza rejestru zakupu za lata 2014- 2015 wskazuje, że od stycznia do września 2014 r. firma N wystawiała co miesiąc fakturę na kwotę netto 35.000 zł, VAT 8.050 zł, a począwszy od listopada 2014 r. do grudnia 2015 r. - na kwotę netto 50.000 zł, VAT 11.500 zł. Ponadto w sierpniu 2015 r. zostały w tym rejestrze ujęte dwie faktury o wartości netto 73.235,75 zł, VAT 16.844,22 zł i netto 1.079.704,20 zł, VAT 248.331,97 zł. Comiesięczne rozliczanie transakcji o stałej wartości wskazuje na cykliczne świadczenie wykonywane na rzecz Spółki przez firmę N przy czym nagły znaczny wzrost jego wartości począwszy od listopada 2014 r. (o 70%) wymaga zweryfikowania. Organ I instancji powinien zatem przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w tym zakresie i ustalić charakter tego stałego świadczenia, jego rynkową wartość (w sprawie mamy bowiem do czynienia z kontrahentem powiązanym osobą K. G.) oraz przyczyny znacznego wzrostu ceny. Ponadto weryfikacji wymaga również jedna ww. transakcja z sierpnia 2015 r., tj. jej przedmiot, faktyczna wartość i rzetelność.

Reasumując Dyrektor Izby stwierdził, że opisane wyżej okoliczności sprawy wymagają uzupełnienia i zweryfikowania w zakresie przekraczającym kompetencje organu odwoławczego. Stąd konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W skardze na tę decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jej uchylenie w całości, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 233 § 2 op przez bezpodstawne, naruszające dyspozycje tego przepisu jego zastosowanie z powołaniem się na zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 op) nieprawdziwie twierdząc, że materiał dowodowy w znacznej części został pozyskany dopiero w postępowaniu odwoławczym, podczas gdy był on już znany organowi I instancji. Ponadto powoływanie się organu, że dokonał kasacji decyzji pierwszoinstancyjnej zgodnie z wola strony skarżącej jest nieuprawnione, bowiem w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona skarżąca zawarła 10 zarzutów i wniosła o uchylenie decyzji, ale w żadnym z zarzutów nie wskazano okoliczności, które naruszałyby przesłanki z art. 233 § 2 op. Zatem podstawą uchylenie decyzji winien być art. 233 § 1 pkt 2 lub pkt 3 op a nie art. 233 § 2 op. Tym bardziej negatywnie należy ocenić stanowisko organu II instancji, który wbrew temu co pisze w uzasadnieniu decyzji, poczynił własne ustalenia faktyczne a kasacja skarżonej decyzji jest niczym innym jak "nakazaniem" organowi I instancji szukania dowodów "do skutku". Organ II instancji nie wskazał również, jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy a cytowane w uzasadnieniu stwierdzenia utwierdzają skarżącą w przekonaniu, że sprawa ma tzw. "drugie dno" a mianowicie wyręczenie organów śledczych, poprzez dostarczenie rozstrzygnięcia podatkowego niekorzystnego dla strony do sprawy karnej, prowadzonej pod nadzorem Prokuratury, co ma stanowić fundament zarzutów karnych skarbowych. Stosowanie uchylenia kasacyjnego decyzji w postępowaniu administracyjnym nastąpić może w wyjątkowych przypadkach, tj. niezebrania przez organ I instancji materiału dowodowego w całości lub znacznej części, co uniemożliwia organowi kontrolnemu wydanie decyzji merytorycznej, co w niniejszej sprawie nie zaistniało. Takie traktowanie przez organ swojej roli, czyli kontrolnej, nie ma nic wspólnego z zasadą merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy a kompetencje kasacyjne są wyjątkiem od zasady. Tym bardziej negatywnie należy ocenić stanowisko organu II instancji, który poczynił własne ustalenia faktyczne a kasacja skarżonej decyzji jest niczym innym jak "nakazaniem" organowi I instancji szukania dowodów "do skutku".

2) art. 125 § 1 op w zw. z art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i w zw. z art. 139 §l, §2 i §3 op przez bezpodstawne przedłużanie postępowania podatkowego w związku z próbą organu II instancji "znalezienia" dowodów w sprawie (delegując te czynności na organ I instancji i na tej podstawie powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania), które mają wykazać za wszelką ceną nieprawidłowości w działaniu strony i rzekomego dojścia do prawdy obiektywnej. Kryterium szybkości postępowania stanowi nie tylko prakseologiczne kryterium sprawności działania urzędu skarbowego i umiejętności fachowych pracowników tam zatrudnionych, lecz także ma na celu ochronę przez administrację skarbową słusznego interesu obywateli poprzez stabilizację ich sytuacji prawnopodatkowej, a także pogłębiania swym postępowaniem zaufania stron postępowania do organów podatkowych (wyr. NSA z 24.4.2003 r., I SAB/Po 1/03).

3) art. 70 § 6 pkt 1 op przez zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie zawiadomienia przez organ podatkowy strony w sposób niezgodny z prawem, tj. dyspozycją art. 70 § 6, której wykładni dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r.. I FPS 1/21.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) - dalej jako: "ppsa", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przed przystąpieniem do omówienia motywów zapadłego wyroku, mając na uwadze, że zaskarżoną decyzją objęto rozliczenie podatku VAT za sierpień 2015 r., zaznaczyć należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Po myśli przepisu art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2015r. upływał z dniem 31 grudnia 2020r. Jednakże, jak jednak słusznie stwierdził organ, w sprawie spełnione zostały przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 op przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W aktach sprawy znajduje się bowiem postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. z [...], [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie:

• wprowadzenia w błąd właściwych organów podatkowych i wyłudzenia od Skarbu Państwa wielkich kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, wystawiania i posługiwania się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT przez podmioty gospodarcze działające w celu uzyskania korzyści majątkowych m.in. pod firmą A Sp. z o.o., w okresie lat 2014-2015, przez osoby działające w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa,

• wprowadzenia w błąd właściwych organów podatkowych i wyłudzenia od Skarbu Państwa wielkich kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług wielkiej wartości, wystawiana i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT oraz prowadzenie nierzetelnych ksiąg podatkowych przez podmioty gospodarcze działające m.in. pod firmą A Sp. z o.o. w okresie lat 2014-2015, przez osoby działające w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa,

• działania określonych osób w okresie lat 2014-2015, w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych polegających na wyłudzeniu od Skarbu Państwa wielkich kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług wielkiej wartości, oraz narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług.

W toku wskazanego postępowania karnoskarbowego doszło do postawienia zarzutów m. in. K. G., prezesowi zarządu Spółki. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów jednoznacznie wskazuje, że postępowanie karnoskarbowe pozostawało w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych skarżącej. Ze stanu sprawy wynika również, że Naczelnik [...]US w O. w trybie art. 70 c op skierował zawiadomienie, że z dniem 8 sierpnia 2016 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Pisma te zostały doręczone Spółce 16.05.2019 r., oraz jej pełnomocnikowi 21.05.2019 r. Jednocześnie organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, realizując wytyczne wynikające z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, przedstawił szereg okoliczności świadczących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było pozorowane. Przedstawioną w tym zakresie argumentację w pełni popiera również skład orzekający w tej sprawie, w ślad za organem stwierdzając, że brak było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia sprawy.

Przystępując do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji zaznaczenia na wstępie wymaga, że tożsame zagadnienia, dotyczące spełnienia przesłanek do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 op, były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu który wyrokiem z 2 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Op 445/21 oddalił skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...], uchylającą w całości decyzje organu I instancji i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. We wskazanym wyroku podstawą rozstrzygnięcia były analogiczne okoliczności faktyczne i prawne jak w sprawie niniejszej. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu ww. wyroku, Sąd rozpoznający tę sprawę posłużył się nią także przy ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, także z uwagi na zbieżne zarzuty skarg w obu tych sprawach.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 233 § 2 op, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przewidziana w omawianym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 op) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Dotyczy to sytuacji, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 op, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Na gruncie analizowanego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 op (zob. wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r. II GSK 801/11 - publikowany na stronie internetowej www.orzecznia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej powoływane orzeczenia). Przepisy art. 229 i 127 op przewidują możliwość prowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Zaznaczyć też trzeba, że istotą rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 233 § 2 op jest to, że ograniczają się one jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. Decyzja wydana w tym trybie ma zatem z założenia charakter procesowy, nie rozstrzyga natomiast sprawy co do istoty i nie przesądza o jej wyniku. Do jej wydania może dojść wyłącznie wtedy, gdy w toku postępowania odwoławczego zostanie stwierdzone, iż decyzja organu I instancji narusza prawo w takim stopniu, że brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jeżeli zatem w sprawie brak jest koniecznych ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji i aktach postępowania, organ odwoławczy jest zobligowany uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Badając zatem legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należało wyłącznie rozważyć, czy uchylona przez organ odwoławczy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W tego typu sprawach Sąd rozpoznaje bowiem jedynie czy zaistniały określone w art. 233 § 2 op przesłanki do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Nie jest natomiast władny aby badać wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w takim zakresie, w jakim rzutowało to na wydanie decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 op (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 3517/18). Przy czym, co istotne, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, nie mogą przesądzać o treści decyzji wydanej przez organ I instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach Ordynacji podatkowej zapisu analogicznego do art. 153 ppsa (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15).

Dokonując zatem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że na tle zaistniałego stanu faktycznego zasadnie organ odwoławczy przyjął, że wystąpiły podstawy do uchylenia decyzji wydanej w I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przed przystąpieniem do rozważań merytorycznych, zasadne będzie poczynienie uwag natury ogólnej odnoszących się do postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zastosowanie prawa materialnego możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 op), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 op (swobodną oceną dowodów). W świetle przywołanych regulacji, zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy.

Sąd podkreśla, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć z kolei ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 op. Obowiązek ten przekłada się na zasadę przekonywania strony adresata decyzji do podjętego rozstrzygnięcia w celu zapewnienia dobrowolnego jej wykonania (art. 124 op). Realizacja powyższych zasad postępowania przez organy podatkowe wpływa na ocenę przestrzegania przez organy kolejnej z zasad, tj. wyrażonej w art. 121 op zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych jej przepisów. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy strony i organów, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść strony. Jedną z zasad służących budowaniu zaufania do organów podatkowych jest również nałożony na organy w art. 125 op nakaz, by działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy, dążąc do realizacji zasady prawdy obiektywnej, pozyskał dodatkowe dowody (szczegółowo opisane we wstępnej części uzasadnienia), przeprowadzone w toku śledztwa o sygn. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Pojawienie się nowych dowodów dopiero na etapie postępowania przed organem II instancji oznacza - co oczywiste - że dowody te nie były przedmiotem oceny w postępowaniu przed organem I instancji. Organ odwoławczy skutecznie wykazał przy tym w uzasadnieniu decyzji, że w/w dowody mają doniosłe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, mogąc przyczynić się do pełnego wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji. Już więc tylko ta okoliczność uprawniała organ odwoławczy do stwierdzenia, że materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania przed organem I instancji nie był wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro omawiane protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, jak i postanowienia o przedstawieniu zarzutów, nie były przedmiotem analizy organu I instancji (a niewątpliwie ich analiza w sposób istotny może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy) konieczne stało się uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Słusznie bowiem wywiódł Dyrektor Izby, że pozyskane dowody nie mogły być oceniane na etapie postępowania odwoławczego, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa strony do rozpoznania sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Taką ocenę podziela tut. Sąd, wskazując, że znajduje ona potwierdzenie w orzecznictwie. Jak bowiem trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1105/19 "Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powoła się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadzi całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego" (por. też wyroki NSA z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1484/09 570/12, z 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09, wyrok WSA w Poznaniu z 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 597/08).

Należy również zauważyć, że konieczność analizy i następnie oceny przez Naczelnika [...]US w O. nowych dowodów, zebranych na etapie postępowania odwoławczego, była jedną z szeregu okoliczności, z powodu których Dyrektor Izby uznał za zasadne zastosowanie art. 233 § 2 op. Przedstawiona w tym zakresie na str. 11-20 zaskarżonej decyzji argumentacja nie pozostawia wątpliwości, że Naczelnik [...]US w O. nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla prawidłowego i pełnego rozstrzygnięcia sprawy.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, za uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego jej rozpatrzenia, przemawiał brak dostatecznego wyjaśnienia kwestii transakcji ze spółką B, których przedmiotem były samochody marki [...]. Słusznie Dyrektor Izby stwierdził, że organ I instancji nie przeprowadził szczegółowej analizy przebiegu każdej zakwestionowanej transakcji, a analiza dowodów w tym zakresie wykazała istotne braki w ustalonym stanie faktycznym. Przede wszystkim nie było wiadomym, na podstawie jakich dowodów przyjęto, że skarżąca faktycznie weszła w posiadanie owych pojazdów, a w konsekwencji - czy mogła dokonać dalszej ich odsprzedaży (niezakwestionowanej w decyzji pierwszoinstancyjnej). Na str. 12-16 skarżonej decyzji wskazano przy tym, dlaczego dowody przywołane w tym zakresie przez organ I instancji są niewystarczające, aby uznać, że strona miała prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zgodzić się także trzeba z Dyrektorem Izby, że nie sposób uznać za wystarczającą argumentację organu I instancji w zakresie oceny świadomego uczestnictwa skarżącej w spornych transakcjach. Sąd w pełni podziela również stanowisko organu II instancji, że konfrontacja całości dokumentacji odnoszącej się do transakcji nabycia usługi transportowej, udokumentowanej fakturą nr [...] z 5.08.2015 r., ujawniła szereg rozbieżności, szczegółowo omówionych na str. 17 skarżonej decyzji, wymagających przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Przekonująco, zdaniem Sądu, organ odwoławczy uzasadnił też, z jakich powodów uznał, że zasadne będzie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w kierunku ponownej weryfikacji transakcji zawartych przez skarżącą w sierpniu 2015 r. z firmą N.

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi, że działanie organu II instancji, gromadzącego na etapie postępowania odwoławczego dodatkowy materiał dowodowy, było przejawem złych intencji, czy poszukiwania do skutku okoliczności dla strony niekorzystnych. Jak już bowiem wyżej wskazano, zgodnie z art. 122 op, organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Bezsprzecznie obowiązek ten spoczywa również na organie odwoławczym, który w myśl art. 127 op zobowiązany jest do ponownego rozpoznania sprawy co do meritum. Zatem, wbrew sugestiom pełnomocnika skarżącej, zakończenie postępowania przed organem I instancji (wskutek wydania decyzji) nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej. Wskazać należy, że w sprawie niniejszej, poza prowadzonym wobec skarżącej postępowaniem podatkowym, toczyło się równolegle śledztwo, nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w K., w związku z podejrzeniem przestępstw skarbowych z udziałem m.in. spółki A, które doprowadziło do postawienia zarzutów K. G. – prezesowi zarządu skarżącej. Trudno więc skutecznie zarzucać Dyrektorowi Izby, że uwzględnił materiały dowodowe przekazane przez Prokuraturę, skoro niewątpliwie mogły się one przyczynić do odtworzenia rzeczywistego charakteru obrotu samochodami przez skarżącą. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że art. 181 op zezwala na korzystanie z materiałów z innych postępowań, przy czym strona postępowania musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w sprawie. Powinna mieć zatem możliwość zapoznania się z dowodami pochodzącymi z innych postępowań, w oparciu o które organ podejmował decyzję. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 op), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Nietrafne są więc zarzuty skargi, zmierzające do wykazania, że skoro organ odwoławczy dysponował dowodami przekazanymi przez Prokuraturę Okręgową w K., winien w oparciu o tak uzupełniony materiał dowodowy rozstrzygnąć we własnym zakresie sprawę merytorycznie, w sposób określony w art. 233 § 1 op. Kwestia granic orzekania przez organ odwoławczy w kontekście zasady dwuinstancyjności, w sytuacji uzupełnienia dowodów na etapie postępowania odwoławczego, została już wyżej szczegółowo omówiona. Wbrew zatem stanowisku skarżącej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być podjęte przez organ odwoławczy w ramach kompetencji tego organu, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 op. Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją pełnomocnika skarżącej, jakoby organ odwoławczy niezgodnie z prawdą stwierdził istotne braki w materiale dowodowym, powodujące konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 op), skoro organ ten przeprowadził już dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i w uzasadnieniu swej decyzji powołuje się na liczne wątki dowodowe z postępowania karnego. Należy podkreślić, że organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych zastąpić organu I instancji. Gdyby więc, jak tego domaga się skarżąca, organ odwoławczy dokonał oceny dowodów nieznanych organowi I instancji, to takie działanie doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 op. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, w świetle art. 127 i art. 233 § 2 op, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, iż organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania przed organem I instancji doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 op (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3293/15). Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 794/20). Wbrew więc stanowisku skarżącej, tak istotne dowody (protokoły z przesłuchania podejrzanych i świadków, postanowienia o postawieniu zarzutów) powinny podlegać ocenie przez organ pierwszej, a następnie drugiej instancji. Jak trafnie stwierdził Dyrektor Izby okoliczności wynikające np. z zeznań świadków przeprowadzonych w ramach postępowania karnego mogą przyczynić się do wszechstronnego wyjaśnienia faktycznego charakteru i przebiegu transakcji zawartych przez skarżącą z B. Niewątpliwie więc okoliczności te muszą być wzięte pod uwagę przez organ I instancji, który ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie je uwzględnić i dopiero w konfrontacji z nimi ustalić, czy i w jakim zakresie doszło do zaniżenia przez Spółkę podatku naliczonego w badanym okresie rozliczeniowym. Tym samym, skoro dowody te nie były przedmiotem oceny w postępowaniu przed organem I instancji, zastosowanie art. 233 § 2 op było w pełni uzasadnione. Ze względu na specyfikę postępowania kasacyjnego za chybione należało uznać także zarzuty dotyczące braku szczegółowego odniesienia się do zarzutów odwołania, gdyż decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 op nie rozstrzyga sprawy merytorycznie.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 125 op. Zasada szybkości i prostoty nie może być bowiem wykorzystywana do uproszczonego, czy też powierzchownego ustalenia stanu faktycznego. Nie dominuje ona bowiem nad zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 op. Organy podatkowe są natomiast zobowiązane godzić wszystkie pryncypia postępowania podatkowego, wyrażone w art. 120 – 129 op. W ocenie Sądu organ odwoławczy wymaganiom tym sprostał. Analiza akt sprawy nie dostarczyła bowiem podstaw do stwierdzenia, że jakiekolwiek czynności były podejmowane w sposób opieszały lub miały charakter oczywiście zbędny. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe organu II instancji podporządkowane było dążeniu do ustalenia stanu faktycznego sprawy odpowiadającego stanowi rzeczywistemu (obiektywnemu).

Całkowicie nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 op, poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie zawiadomienia skarżącej przez organ w sposób niezgodny z prawem. Z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy zrealizował wytyczne płynące z powołanej przez pełnomocnika strony uchwały NSA z 24.05.2021 r., sygn. I FPS 1/21, przedstawiając obiektywne okoliczności, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego. Ocenę tą w pełni podziela także tut. Sąd. Trafnie przy tym wywiódł organ w odpowiedzi na skargę, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op nie ma znaczenia - jak błędnie uważa pełnomocnik strony - czy przyczyna wszczęcia śledztwa koresponduje z ustaleniami własnymi organu podatkowego. Istotna jest bowiem okoliczność, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Taki związek, jak słusznie stwierdził organ, niewątpliwie w sprawie zaistniał, gdyż śledztwo o sygn. akt [...] dotyczy m.in. wprowadzenia w błąd właściwych organów podatkowych, wyłudzenia nienależnych zwrotów VAT oraz wystawiania i posługiwania się poświadczającymi nieprawdę fakturami przez Spółkę w okresie lat 2014-2015.

Reasumując Sąd stwierdza, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wystąpiły w sprawie przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 op, a w konsekwencji wykazał potrzebę wydania decyzji kasacyjnej. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego nie można wydać decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, wskazując, że konieczne jest przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zobowiązując Naczelnika [...]US do ponownej, pełnej i wszechstronnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, dokonanej w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy. Powyższe okoliczności wskazują, że organ odwoławczy - w zakresie w jakim orzekał w granicach zaskarżenia - nie naruszył prawa (art. 233 § 2 w zw. z art. 229 op), gdyż jak już wskazano, stwierdzone wadliwości postępowania dowodowego organu I instancji w tej sprawie wymagają jego ponownego przeprowadzenia w znacznej części, a nie jedynie jego uzupełnienia po myśli art. 229 op.

Wobec powyższego działając na podstawie art. 151 ppsa, orzeczono jak w sentencji wyroku.