Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1989/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 54/08 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 14.028 zł (czternaście tysięcy dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 lipca 2008 r. (III Sa/Wa 54/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2007 r. (nr ...) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 6 sierpnia 2007 r. (nr ...) określającą M. S. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Decyzją z dnia 6 sierpnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. W toku kontroli ustalił, że kopie faktur będące w posiadaniu ich wystawcy – A. B. były inne niż oryginały. Rozbieżności dotyczyły takich elementów jak wysokość udzielonego rabatu, ceny jednostkowe netto towaru, układ graficzny faktur, kody nabywcy, układ danych adresowych sprzedawcy, sposób potwierdzenia odbioru faktur. Ustalił także, że kwoty netto zakupu i podatek naliczony wynikające z oryginałów faktur były wyższe od wynikających z ich kopii zaksięgowanych w prowadzonym przez wystawcę rejestrze sprzedaży. W oparciu o te ustalenia, powołując się na § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. – dalej: rozporządzenie VAT z 1999 r.) oraz na § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej: rozporządzenie VAT z 2002 r.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A.B., gdyż oryginały faktur nie zostały potwierdzone kopiami u sprzedawcy.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wydania przepisów wykonawczych określających warunki, których niespełnienie pozbawiało podatnika prawa do obniżenia podatku należnego z przekroczeniem delegacji ustawowej, organ odwoławczy podkreślił, że do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia sprzecznego z ustawą uprawnieni są sędziowie, nie zaś organy podatkowe. Odnośnie zarzutu niekonstytucyjności normy wynikającej z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT z 2002 r. wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny badał zgodność tego przepisu z Konstytucją w powiązaniu z art. 32a ustawy o VAT z 1993 r. i orzekł, że jego niekonstytucyjność powstała od 1 stycznia 2003 r. Zwrócił ponadto uwagę, że kwestia konstytucyjności przepisów o identycznej co wspomniany wyżej przepis treści, była przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który nie stwierdził wówczas ich niekonstytucyjności. Zdaniem organu odwoławczego nawet gdyby przyjąć, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT 2002 r. był niekonstytucyjny od 26 marca 2002 r., to okoliczność ta pozostawała bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, gdyż w sprawie tej może mieć również zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. b tego rozporządzenia, stanowiący o pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy kwota podatku wykazana na oryginale faktury różni się od kwoty wykazanej na kopii. Ponadto wyjaśnił, że z oceny materiału dowodowego dokonanej przez Centrum Współczesnej Kryminalistyki wynikało, że nie było możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy podpis na kopiach faktur (papier samokopiujący) będących w posiadaniu dostawcy powstał w sposób wolicjonalny, potwierdzający treść dokumentu. W celu wykonania odpowiednich badań niezbędne było dysponowanie wzorami podpisów, których uzyskanie – z uwagi na brak kontaktu z A. B. – było niemożliwe. Wobec tego w ocenie organu odwoławczego, skoro okoliczność sfałszowania podpisu nie została poparta wystarczającym dowodem, to należało przyjąć, że podpis ten był prawdziwy, co oznaczało, że istniały oryginały i kopie tych samych faktur. Jako chybione ocenił organ odwoławczy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wyjaśnił, że odmowę przeprowadzenia dowodów dotyczących: zapoznania się z materiałami postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT za 2002 r. prowadzonego w stosunku do A. B.; włączenia akt jego sprawy podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.; wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do A.B. w zakresie podatku dochodowego umotywowano tajemnicą skarbową oraz tym, że dowody mające znaczenie dla sprawy włączono już do akt postępowania. Podkreślił także, że organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i ustalił, że kontrahent skarżącego nie posiadał kopii faktur, które tenże zaksięgował w ewidencjach i rozliczył w deklaracjach VAT-7 oraz, że sprzedawca nie uwzględnił w składanych deklaracjach VAT-7 kwot sprzedaży i podatku należnego wynikających z oryginałów faktur, które zaewidencjonował skarżący. Wskazał również, że decyzja organu podatkowego I instancji zawierała wszystkie wymagane przepisami prawa elementy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez skarżącego, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu wyroku, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu oparcia zaskarżonej decyzji na przepisach dwóch rozporządzeń Ministra Finansów, wydanych z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego (§ 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT 1999 r.) oraz uznanych z dniem 12 maja 2004 r. za niezgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji (§ 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 2002 r.), Sąd I instancji odwołał się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., dotyczącego analogicznej kwestii przekroczenia granic upoważnienia ustawowego stanowiącego podstawę wydania – zbieżnego w swej treści z kwestionowanym w niniejszej sprawie – § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024). Trybunał Konstytucyjny – jak podkreślił Sąd I instancji – wskazał, że regulacja ta jedynie doprecyzowała postanowienia ustawy (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.), a nie wprowadzała żadnych od nich odstępstw i jako taka nie wykraczała poza ramy delegacji zawartej w art. 23 ustawy o VAT z 1993 r. Z tych względów za chybiony – zdaniem Sądu I instancji – należało uznać zarzut wydania kwestionowanego przepisu z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego. Nietrafny – w ocenie Sądu I instancji – był także zarzut nieuprawnionego, wskutek stwierdzenia niekonstytucyjności, zastosowania § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT z 2002 r. Wniosek taki wynikał z analizy końcowej części uzasadnienia (pkt 9) wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności zakwestionowanego przepisu z Konstytucją tylko w takim " otoczeniu normatywnym", w jakim obowiązywał art. 32 a ustawy o VAT z 1993 r. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z 16 czerwca 2008 r., (I SA/Po 237/08, niepubl.), Sąd I instancji wyjaśnił, że skoro przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2003 r., to nie obowiązywał on przed tą datą, a jeśli tak to § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. znajdował w dalszym ciągu zastosowanie w odniesieniu do tych wszystkich sytuacji faktycznych, które powstały przed 1 stycznia 2003 r., mimo że utracił on (z dniem 12 maja 2004 r.) moc obowiązującą na podstawie omawianego wyroku.

W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji przyjął, że na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ustaleń dotyczących transakcji między skarżącym a A. B. Nieuprawnione – w ocenie Sądu I instancji – było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego

z zakwestionowanych faktur, skoro organy podatkowe nie podważyły samej okoliczności dokonywania na rzecz skarżącego sprzedaży towarów wykazanych na tych fakturach. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy sprowadzał się jedynie do porównania treści faktur zaksięgowanych w rejestrze zakupu prowadzonym przez skarżącego z fakturami zaewidencjonowanymi w rejestrze sprzedaży prowadzonym przez ich wystawcę. Koncentrując się na kwestiach formalnych organy podatkowe nie zweryfikowały czy wobec stwierdzonych i niekwestionowanych odmienności w treści faktur, transakcje nimi udokumentowane zostały wykonane. Mając wiedzę o toczącym się postępowaniu przygotowawczym organy podatkowe nie ustaliły (a przynajmniej brak było takiej wzmianki w aktach sprawy), czy A. B. nie jest tymczasowo aresztowany lub poszukiwany listem gończym, ewentualnie prawomocnie skazany, a jeśli tak to wskazane, zdaniem Sądu, było zasięgnięcie informacji w Centralnym Zarządzie Służby Więziennej, w którym zakładzie karnym wykonywana jest orzeczona wobec niego kara pozbawienia wolności. Ponadto niezrozumiałe – według Sądu I instancji – były motywy, które legły u podstaw odmowy przeprowadzenia dowodów z materiałów zebranych w toku postępowań prowadzonych wobec A. B., zwłaszcza w sytuacji, gdy zawnioskowano je na okoliczność "ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych" (k. 136 tomu III). Niewątpliwie w ocenie Sądu I instancji żądaniu skarżącego nie czyniło zadość włączenie do akt sprawy wyciągu z protokołu kontroli przeprowadzonej u A. B. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, zawierającego dane o składanych przez niego w 2002 r. deklaracjach VAT-7. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania.

Następnie Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę obowiązany jest podjąć powtórnie próbę przesłuchania A.B. w charakterze świadka, a gdy okaże się to niemożliwe, obowiązany jest zastąpić jego zeznania protokołem przesłuchania przeprowadzonego w ramach innego postępowania (czy to podatkowego, karnego czy też karnego skarbowego). Możliwość posłużenia się w toku postępowania – jako dowodami – materiałami pochodzącymi z innych postępowań dopuszcza art. 181 Ordynacji podatkowej, pod tym wszakże warunkiem, że organ podatkowy przestrzegać będzie gwarancji procesowych wynikających z zasad ogólnych poprzez zapewnienie stronie czynnego udziału podczas wykorzystywania tych materiałów. Wskazane także – jak podkreślił Sąd I instancji – byłoby m. in. przesłuchanie A. B. na okoliczność dokonywania na rzecz skarżącego sprzedaży towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach oraz przyczyn rozbieżności zaistniałych między ich oryginałami a kopiami; ustalenie czy udokumentowana ilość zakupionych przez A. B. kosmetyków była wystarczająca na pokrycie sprzedaży wykazanej na zakwestionowanych fakturach, która to okoliczność nabrała – w ocenie Sądu – kluczowego znaczenia w kontekście znajdującej się w aktach sprawy informacji, że transakcje skarżącego z tym ostatnim stanowiły 96,72% ogólnej kwoty zakupów (k. 51 tomu I), czy wręcz, że był on jedynym w 2002 r. dostawcą towaru (strona 24 decyzji organu I instancji, k. 152 tomu IV); ustalenie czy towar wyszczególniony na spornych fakturach trafiał do wynajmowanego przez skarżącego lokalu magazynowo-biurowego w J. Sąd I instancji zalecił także aby organ podatkowy rozważył potrzebę włączenia do materiału dowodowego protokołów stanowiących załączniki do protokołu z 30 grudnia 2004 r. (k. 48 i n. tomu I), a mianowicie protokołu kontroli krzyżowej przeprowadzonej u A.B. oraz protokołu przesłuchania skarżącego na okoliczność stwierdzonych w jej wyniku niezgodności kwot widniejących na fakturach. Ponadto w łączności z innymi dowodami organ podatkowy zobligowany będzie do rozważenia, czy doszło w niniejszej sprawie do sfałszowania faktur, mając na uwadze to, że w praktyce obrotu gospodarczego zaistnieć mogą różnego rodzaju pomyłki, a ponadto opis rzeczywistego przebiegu transakcji nie jest elementem faktury, który to element ma istotny wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług zarówno przez sprzedawcę jak i nabywcę. Zdaniem Sądu uzależnienie przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa co do autentyczności podpisów skarżącego na kopiach faktur od pobrania wzorów podpisów od A. B. było bezpodstawne, gdyż nie było przeszkód by zbadać autentyczność podpisów skarżącego w oparciu o materiał porównawczy pobrany właśnie od niego, co wielokrotnie podnosił w toku postępowania podatkowego.

W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji przyjął, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 193 i art. 194 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie zasadnie organy podatkowe uznały, że w części dotyczącej ewidencjonowania faktur wystawionych przez A.B. księgi podatkowe skarżącego nie były prowadzone rzetelnie, a tym samym słusznie w tej części odrzuciły ich zapisy. Natomiast odmienne oceny tych samych faktów w świetle przepisów prawa podatkowego można ocenić jedynie jako niepożądane, nie zaś jako naruszające przepisy postępowania. Za chybiony – w ocenie Sądu I instancji – należało uznać także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegający na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego I instancji w sytuacji gdy organ odwoławczy rozszerzył podstawę prawną rozstrzygnięcia o nowe przepisy. Zdaniem Sądu dopuszczalne jest korygowanie wad prawnych decyzji (w tym przypadku rozszerzenie podstawy prawnej), bez jednoczesnego jej uchylenia, w sytuacji gdy organ odwoławczy rozstrzyga sprawę identycznie jak organ I instancji (innym zagadnieniem jest bowiem prawidłowość dokonanego w niniejszej sprawie rozszerzenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia). Dodatkowo jednak Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe nie były pewne – czy ustalony przez nie stan faktyczny odpowiadał hipotetycznemu stanowi faktycznemu przewidzianemu w § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 1999 r. (§ 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 2002 r.), czy też § 50 ust. 4 pkt 1 lit. b) rozporządzenia VAT z 1999 r. (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia VAT z 2002 r Nie przesądzając jednakże tej kwestii Sad ten wyjaśnił, że hipotezy obu przytoczonych przez organ odwoławczy norm prawnych wzajemnie się wykluczają. O ile bowiem pierwszą z nich objęto sytuację, w której podatnik dysponuje fakturą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, o tyle druga dotyczy przypadku, kiedy to istnieją dwa dokumenty tj. dokument w postaci oryginału faktury oraz dokument w postaci jej kopii i oba te dokumenty różnią się w treści kwotą wykazanego na nich podatku od towarów i usług. Tym samym ten sam stan faktyczny nie może równocześnie wyczerpywać hipotezy § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 1999 r. r. (§ 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 2002 r.) oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. b) rozporządzenia VAT z1999 r. (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia VAT z 2002 r.).

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawach, to jest :

1. naruszeniu przepisów prawa materialnego - § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 2002 r. w związku z art. 19 i art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. a także § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia VAT z 1999 r. r. przez niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 133 § 1, art.134 § 1, art.141 § 4, art.145 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121§ 1,art. 122, art.187, art.188 i art. 191 Ordynacji podatkowej .

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił na wstępie, że zaskarżona decyzja została oparta na przepisach § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia VAT z 2002 r. Przepisy te, wbrew stanowisku przyjętym w zaskarżonym wyroku, nie uzależniały prawa do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez sprzedawcę od istnienia bądź nie towaru na nich wykazanego, a tylko i wyłącznie od posiadania przez wystawcę faktury jej kopii. Podstawą zaś wydania uchylonej decyzji był brak posiadania przez wystawcę (sprzedawcę) kopii faktur, które byłyby zgodne z oryginałem. Potwierdzeniem takiego stanowiska było stwierdzenie zawarte na str. 23 uzasadnienia wyroku, że nie ma potrzeby poszukiwania takich elementów stanu faktycznego, które nie zmierzały do ustalenia (zaprzeczenia) hipotezy określonej normy prawa materialnego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe zastosowały przepisy § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia VAT z 1999 r., co było niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym w sprawie. W przypadku stwierdzenia uchybienia polegającego na rozszerzeniu podstawy prawnej Sąd ten – jak podkreślił – powinien zarzucić organom podatkowym naruszenie art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Autor skargi kasacyjnej podnosił ponadto, że z podpunktu 3.10 i 3.11uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że Sąd I instancji zarzucił organom podatkowym, że nie dokonały ustaleń faktycznych dotyczących czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Ta okoliczność – jak podkreślił – była jednak bez znaczenia dla zastosowania powołanych w podstawie prawnej przepisów wykonawczych do ustawy VAT z 1993 r., zaś Sąd I instancji nie ocenił czy stan ten został prawidłowo ustalony i oceniony w toku postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że warunek określony w zastosowanych przez organy podatkowe przepisach wykonawczych był wprawdzie warunkiem formalnym ale był to pierwszy warunek, który winien być spełniony, a jego niespełnienie skutkowało utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nadto wskazał, że w rozważaniach Sądu I instancji pominięto istotną dla sprawy, a bezsporną okoliczność, że sprzedawca – wystawca faktur – nie uwzględnił w deklaracji podatku VAT zarówno sprzedaży jaki i podatku należnego związanego z tą sprzedażą. Argumentował także, że dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie Sąd nie wziął pod rozwagę znacznych rozbieżności pomiędzy oryginałem a kopią faktur. W konkluzji autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd I instancji naruszył art. 133 § 1, art. 134 § 1 a także art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż przekroczył zakres przedmiotu sporu niniejszej sprawy i bezzasadnie uznał naruszenie przez organy podatkowe wymienionych na wstępie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zwrócił uwagę, że zarzucając naruszenie konkretnych przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej nie wywiązał się z dyrektywy określającej zakres podstawy kasacyjnej i formułowanego w jej ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W krótkim uzasadnieniu podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazał jedynie ogólnie na niewłaściwe zastosowanie konkretnych przepisów prawa materialnego. Podkreślił ponadto, że w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono w sposób wyczerpujący podstawy określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak również nie wskazano jaki istotny wpływ ma naruszenie przepisów prawa procesowego na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W szczególności trafny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku nie może przy tym sprowadzać się jedynie do rekapitulacji przebiegu postępowania i prezentacji stanowiska sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami, a więc wyłącznie do funkcji wyjaśniającej i to w ograniczonym zakresie .Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest zbadanie, czy organ prowadzący postępowanie, dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję, nie odniósł się do w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zasadniczej w tej sprawie kwestii, a mianowicie, czy faktury szczegółowo opisane na str. 7 – 11 uzasadnienia decyzji wydanej przez organ I instancji (t. IV – str. 165 – 170), zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży w firmie "M." A. B. były kopiami faktur zaewidencjonowanych w ewidencji zakupu firmy prowadzonej przez skarżącego. W tej mierze stanowisko organów prowadzących postępowanie było jednoznaczne: "oryginały faktur, które posiadała F. M.S. i nie są potwierdzone kopiami u sprzedawcy towaru, tj. w M.A.B." (t. IV – str. 164 – 165), co uzasadniało zastosowanie odpowiednio – w zależności od okresu, którego dotyczyła decyzja – § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT z 1999 r. lub § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT z 2002 r. Te bowiem przepisy wskazano w osnowie decyzji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia. Znajdowały one zastosowanie w sytuacji, gdy nabywca towaru lub usługi posiadał oryginał faktury VAT, a więc należałoby założyć, że uiścił kwotę ceny towaru lub usługi wraz z podatkiem VAT sprzedawcy (zbywcy), będącemu podatnikiem podatku VAT, ale w dokumentacji podatkowej przechowywanej przez zbywcę nie było kopii tej faktury. Dodatkowym warunkiem zastosowania tych przepisów było ustalenie, że sprzedawca nie ujął kwoty podatku VAT uwidocznionej w oryginale takiej faktury w złożonej deklaracji podatku VAT ( § 50 ust. 6 rozporządzenia VAT z 1999 r. i § 48 ust. 6 rozporządzenia VAT z 2002 r.). W przepisach tych chodziło o to, czy sprzedawca przechowuje (do czego był prawnie zobowiązany) nie jakikolwiek dokument lecz kopię faktury VAT, a wobec czego ona istnieje i może być przedłożona na żądanie władz skarbowych. Celem tych regulacji było to, aby z punktu widzenia nabywcy pozbawić ekonomicznego sensu wszelkie działania polegające na fałszowaniu faktur VAT lub wchodzeniu w porozumienie ze zbywcą, który miałby niszczyć kopie faktur i nie płacić wynikających z nich zobowiązań (z uzasadnienia wyroku TK z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK z 2001 r., Nr 8, poz. 257).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (pkt.3.7) zostały przedstawione ustalenia w którym wskazano, że rozbieżności dotyczyły takich elementów jak wysokość udzielonego rabatu, ceny jednostkowe netto towaru, układ graficzny faktur, kody nabywcy, układ danych adresowych sprzedawcy, sposób potwierdzenia odbioru faktur. Ponadto kwoty netto zakupu i podatek naliczony wynikające z oryginałów faktur były wyższe od wynikających z ich kopii zaksięgowanych w prowadzonym przez wystawcę rejestrze sprzedaży. Zgodność "kopii" z oryginałem kwestionował także skarżący konsekwentnie utrzymując w toku postępowanie, że doszło do "sfałszowania faktur, gdyż na kopiach nie widnieją jego podpisy". Innymi słowy, wedle twierdzeń skarżącego, faktury ujęte w ewidencji sprzedaży prowadzonej w firmie "M." A.B. były "sfałszowanymi kopiami" faktur ujętych przez skarżącego w ewidencji zakupu. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zajął w tej mierze żadnego stanowiska, a w szczególności nie wyjaśnił czy faktury ujęte w ewidencji sprzedaży firmy M. A.B." były kopiami faktur ujętych – jako oryginały – w ewidencji zakupu prowadzonej przez skarżącego, zarzucając jedynie organom podatkowym, że "koncentrując się na kwestiach formalnych, nie zweryfikowały czy – wobec stwierdzonych i niekwestionowanych odmienności w treści faktur – transakcje nimi udokumentowane zostały wykonane" (pkt. 3.7 in fine). W dalszych rozważaniach, poddając ocenie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej (pkt. 3.13 uzasadnienia wyroku) Sąd przyjął jednak, że "wobec ewidentnych rozbieżności w treści faktur (...) organy podatkowe zasadnie uznały, że w części dotyczącej ewidencjonowania faktur wystawionych przez A. B. księgi podatkowe skarżącego są prowadzone nierzetelnie, a tym samym zasadnie w tej części odrzuciły jego ich zapisy". To oznaczało, że pośrednio Sąd I instancji przyjął, że faktury ujęte w ewidencji sprzedaży były nierzetelne – nie zajmując jednak stanowiska czy były one oryginałami faktur VAT. Powyższe niekonsekwencji uniemożliwiały ocenę jakie stanowisko Sąd ten przyjął w tej kwestii za własne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, przedstawiając stan faktyczny wskazał przy tym, że ani skarżący ani organy podatkowe nie kwestionowały i nie podważyły okoliczności dokonywania na rzecz skarżącego sprzedaży towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Z drugiej jednak strony, uchylając zaskarżoną decyzję, zalecił organom podatkowym aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadziły w szerokim zakresie postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia czy transakcje udokumentowane tymi fakturami zostały wykonane. W tej mierze zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny także nie zajął jednoznacznego stanowiska czy akceptuje ustalenie, że czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały wykonane. W szczególności zaś Sąd nie wskazał jakie znaczenie ma wyjaśnienie tych kwestii z punktu widzenia zastosowania przepisów, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Trafnie w tej sytuacji w skardze kasacyjnej podniesiono, że czynienie ustaleń na okoliczności czy czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały wykonane. byłoby niezbędne, gdyby w sprawie miał zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia VAT z 1999r. i odpowiednio § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia VAT z 2002 r.. Wedle tych przepisów nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Tymczasem takich przepisów organy podatkowe nie stosowały w sprawie, wobec czego obowiązkiem Sądu było wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego wyjaśnienie tych kwestii uznaje za konieczne. Sąd I instancji trafnie niewątpliwie stwierdził (str. 23 uzasadnienia wyroku), że nie ma potrzeby poszukiwania takich elementów stanu faktycznego, które nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) hipotezy określonej normy prawa materialnego, która może mieć w sprawie zastosowanie. Formując ten pogląd Sąd ten nie wskazał w uzasadnieniu wyrok na możliwość zastosowania w sprawie powołanych wyżej przepisów obu rozporządzeń.

Powyższe uwagi prowadziły do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. To zaś czyniło skutecznym zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro z powodu uchybienia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko Sądu w zakresie stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyroku uchylało się spod oceny kasacyjnej, to nie jest możliwe odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia pozostałych przepisów postępowania oraz naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).