Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1300/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14 ust. 1, ust. 2, pkt 3, pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.) Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 14 października 2011 r., nr P[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2004 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 14 października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oraz wyłączył do rozpatrzenia odrębną decyzją rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 13 lipca 2009 r. wszczął wobec M. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: "A", postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2004 r. Przebieg kontroli udokumentowano w protokole kontroli, który doręczono podatnikowi w dniu 14 czerwca 2010 r. i do którego podatnik wniósł zastrzeżenia.

Organ I instancji dokonał następujących ustaleń odnośnie podatku naliczonego.

W ewidencji zakupów i w deklaracjach VAT – 7 za poszczególne miesiące od czewrca do grudnia 2004 r. podatnik ujął podatek naliczony na łączną kwotę 3.356,44 zł zawarty w fakturach zakupu towarów i usług wykorzystanych do budowy domu mieszkalnego przy ul. [...] w K., wystawionych przez "B" Sp. j., "C" S.A. Rejon Energetyczny K. (nr faktur: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Zgodnie z ustaleniami organu I instancji nieruchomość położona w K. przy ul. [...] nie weszła jako składnik majątku wykorzystywanego przez podatnika do działalności pod nazwą "A", ale jest wspólną własnością obojga małżonków G. i M. B. i stanowi budynek mieszkalny jednorodzinny. Nieruchomości tej nie zgłoszono jako związanej z prowadzoną działalnością i nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wpłat na podatek od nieruchomości. Grunt i budynki przy ul. [...] nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych "A" i nie służyły do realizacji zadań gospodarczych przez podatnika. Z tego względu organ I instancji nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach dokumentujących zakup usług i materiałów wykorzystanych do budowy budynku przy ul. w K..

W ewidencji zakupów i w deklaracjach VAT-7 w 2004 r. za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. podatnik ujął podatek naliczony na łączną kwotę 57.057 zł z faktur VAT (nr faktur: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) dotyczących usług budowlanych, wystawionych przez "D" (następnie "E"). Organ I instancji nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach, gdyż usługi wymienione w treści faktur nie były wykonane przez ich wystawcę P. B., a tym samym faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, uzupełnione pismem z dnia 17 grudnia 2010 r., którym zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 220 §1 O.p. poprzez pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu materiałów i usług do remontu nieruchomości przy ul. [..], w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu materiałów i usług do remontu nieruchomości w B. zakupionych od przedsiębiorcy P. B.. Odwołujący się zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż nieruchomość przy ul. [..] nie była związana ze sprzedażą opodatkowaną oraz, że faktury wystawione przez P. B. za usługi remontowe w nieruchomości w B. nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych przez tego podatnika. Odwołujący się zarzucił również naruszenie art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia zawnioskowanych dowodów na okoliczności, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oraz wyłączył do rozpatrzenia odrębną decyzją rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r.

Zdaniem organu II instancji przedmiotem sporu w sprawie jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup materiałów i usług budowlanych wykorzystanych do budowy budynku przy ul. [...] w K., wystawionych przez P. B. z K. oraz inne podmioty.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie brak jest dowodów, które potwierdzałyby fakt rzeczywistego wykorzystania nieruchomości przy ul. [...] do realizacji zadań gospodarczych. Wbrew argumentom odwołania podatnik w 2004 r. nie wynajmował tego budynku i w żaden sposób nie wykorzystywał go jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to szereg zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym: pisma Burmistrza Miasta z dnia 6 listopada 2009 r. oraz z dnia 10 lutego 2010 r., zgodnie z którymi podatnik w okresie od kwietnia do grudnia 2004 r. działalność gospodarczą pod firmą: "A" prowadził w K. przy ul. [...]. Z kolei z postanowienia Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny z dnia 7 maja 1999 r., wynika, że nieruchomość położona przy ul. [...] w K. nabyta została w drodze licytacji przez G.

i M. B. na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej. Ponadto podatnik sam wskazał w piśmie z dnia 6 listopada 2009 r. skierowanym do Burmistrza Miasta, że budynek mieszkalny o powierzchni 174 m2 oraz grunty o pow. 5.056 m2 znajdujące się przy ul. [...] zgłoszone przez podatnika do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto w ewidencji środków trwałych "A", w 2004 r. nie zostały wpisane grunty i budynki położone przy ul. [...] w K., nie ujęto ich w rocznym planie amortyzacji i nie służyły do realizacji zadań gospodarczych przez podatnika. Wreszcie dowody wskazane przez podatnika w postępowaniu odwoławczym nie potwierdziły związku dokonanych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Umowa najmu nieruchomości przy ul. [...] z dnia 1 lipca 2002 r. zawarta z firmą "F" nie obowiązywała w 2004 r., natomiast umowa najmu z dnia 3 stycznia 2005 r. z firmą "G" została przez najemcę rozwiązania po kilku dniach, tj. w dniu 7 stycznia 2005 r. Zgromadzone w sprawie i opisane wyżej dowody świadczą natomiast, iż wydatki poniesione przez podatnika na remont i przebudowę opisanej nieruchomości służyły jego prywatnym celom.

Odnosząc się do zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. B. na łączną kwotę netto 259.350,00 zł, podatek VAT 57.057,00 zł, organ odwoławczy wskazał, że podatnik do faktur nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]okazał umowy zawarte z kontrahentem, które określają przedmiot zlecenia jako "wykonanie robót budowlano – montażowych, budowlano – remontowych na obiektach i nieruchomościach zamawiającego. Dopuszcza się możliwość zatrudnienia przez wykonawcę na ww. roboty - podwykonawcy po uprzednim uzgodnieniu z zamawiającym". Jednakże w przekonaniu organu w żadnej z umów nie opisano robót budowlanych i remontowych, nie wskazano wielkości remontowanych powierzchni, ilości i rodzaju tych robót. Zapłata za roboty wymienione na fakturach następowała wyłącznie gotówką, przy czym do faktur podatnik okazał dowody KW dokumentujące zapłatę gotówką P. B.. Ponadto z wyjaśnień podatnika zwartych piśmie z dnia 24 maja 2007 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że dowodem wykonania robót była wystawiona i zaakceptowana faktura. Faktury podatnik akceptował osobiście. Roboty w trakcie ich wykonania przez P. B. również sprawdzał podatnik, a zakres robót był określony w umowie. Sam podatnik nie pamięta danych podwykonawców zatrudnionych przez P. B., jak również nie okazał protokołów odbioru materiałów i narzędzi niezbędnych do wykonania zleconych P. B. robót, a także nie okazał protokołów odbioru wykonanych robót. Spośród 15 osób zatrudnionych przez podatnika w 2004 r. na umowę o dzieło bądź umowę o pracę przesłuchanych przez kontrolujących w charakterze świadków tylko 4 osoby (aktualnie zatrudnione w "A" na umowę o pracę) widziały P. B..

Organ odwoławczy dopuścił również, jako dowód w sprawie materiały z kontroli przeprowadzonej wobec P. B. w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 r. Z powyższego materiału wynika, iż: P. B. ujął w ewidencji zakupów i w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT – 7 w okresie od maja do grudnia 2004 r. faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz "A" na łączną kwotę netto 259.350,00 zł, podatek VAT 57.057,00 zł oraz faktury zakupu usług budowlanych, od "H" na łączną kwotę netto 247.100 zł, podatek VAT 54.362 zł. Wszystkie roboty P. B. zlecił jednemu podwykonawcy M. T. prowadzącemu "H". Z kolei postępowanie przeprowadzone u podwykonawcy P. B. wykazało m.in.:, że ma on wykształcenie podstawowe, że zarejestrował działalność gospodarczą w 2003 r. po wyjściu z Zakładu Karnego, na podstawie wskazówek P. B., nie posiada żadnych uprawnień ani przygotowania zawodowego w zakresie budownictwa. Około 2 lat pracował jako pracownik fizyczny na budowie, lecz nie pamięta gdzie, nie zatrudniał żadnych pracowników. Sam M. T. nie potrafił w żaden sposób uprawdopodobnić, iż czynności wymienione w treści wystawionych faktur faktycznie zostały wykonane i kto je wykonał. Ustalenia te znalazły wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 11 maja 2009 r. w zakresie podatku od towarów i usług, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł. W odniesieniu do P. B. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że wystawca okazanych przez P. B. faktur – M. T. nie wykonał robót na rzecz M. B. zatem okazane przez P. B. faktury zakupu usług budowlanych od "H" nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych między widniejącymi na nich podmiotami.

Organ II instancji stanął na stanowisku, przyjmując za podstawę całokształt zebranego materiału dowodowego, w tym również materiał z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów podatnika i ich podwykonawców, że okazane przez podatnika faktury zakupu usług budowlanych wystawione przez P. B. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. W ocenie organu sporne faktury są w całości fikcyjne, tj. P. B. nie wykonał robót wymienionych w treści faktur w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również nie wykonał ich M. T.. W rozpatrywanej sprawie ani podatnik, ani jego kontrahenci na żadnym etapie postępowania nie przedstawili pełnej, nie budzącej wątpliwości dokumentacji, jak również jakiegokolwiek protokołu odbioru prac związanych ze zleconym zakresem robót. Poza spornymi fakturami i nie zawierającymi istotnych elementów umowami z P. B., brak jest wiarygodnych dowodów współpracy pomiędzy kontrahentami. Konsekwencją przyjęcia fikcyjności czynności wskazanych w spornych fakturach jest niemożność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 39.670 zł.

Organ II instancji uznał za chybiony zarzut naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż organ I instancji, wbrew zarzutom podatnika zgromadził i rozpatrzył obszerny i kompletny materiał dowodowy i w zgodzie z art. 191 O.p. dokonał jego właściwej oceny. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a podatnik na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w podatku od towarów i usług istnieje generalna klauzula wiążąca prawo do odliczenia tylko z podatkiem zawartym w tych wydatkach, które związane są ze sprzedażą opodatkowaną (art. 86 ust. 1 ustawy). Prawo do odliczenia uzależnione jest w szczególności od związku wydatku z prowadzona działalnością gospodarczą i do tego opodatkowaną. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministarcyjnego organ wskazał, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie w jakim odmawia prawa odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie są związane z działalnością gospodarczą – o czym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu należało uznać, że w okolicznościach niniejszej sprawy zakwestionowane wydatki nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, co w konsekwencji pozbawia podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego.

Nie zgadzając się powyższym rozstrzygnięciem M. B. zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w części odmawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 60.414 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że nieruchomość położona przy ul. [...] nie była związana z działalnością gospodarczą. Naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego oraz naruszenie art. 123 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków i wadliwe przyjęcie, że faktury wystawione przez P. B. nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez podatnika.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wbrew ustaleniom organów nieruchomości położona przy ul. [...] w K. była wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej, czego dowodzą przedłożone przez skarżącego dowody najmu lokalu. Równie wadliwa była odmowa dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność pracochłonności robót wykonanych na tej nieruchomości. Przeprowadzenie tego dowodu wykazałoby, że podatnik nie miał możliwości technicznych do wykonania robót na tej nieruchomości i chociażby z tego powodu musiał korzystać z pomocy podwykonawców, co uprawniało go do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez tego wykonawcę na kwotę 54.362 zł. Skarżący zakwestionował również postępowanie organów podatkowych polegające na dopuszczeniu jako dowodu materiałów zgromadzonych w postępowaniach podatkowych toczących się wobec innych podmiotów z uwagi na brak jakiegokolwiek wpływu na wynik tych postępowań i uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedz na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 60.414 zł na którą składają się wydatki udokumentowane fakturami zakupu towarów i usług wykorzystanych do budowy i wyposażenia domu mieszkalnego przy ul. [...]

w K. (3.356,44 zł) wystawione przez "B" Sp. j. z K., "C" S.A. Rejon Energetyczny

z K. oraz wydatki na zakup usług budowlanych od "D" (następnie "E") w kwocie 57.057,00 zł.

W związku tym, że organy powzięły wątpliwości, co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na dom mieszkalny przy ul. [...] oraz tego, czy faktury VAT wystawione przez P. K. dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane, przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadziły materiał dowodowy w postaci szeregu dokumentów pochodzących od podatnika, organów administracji i sądów oraz innych dowodów zebranych i przeprowadzonych z inicjatywy organu. I tak odnośnie wydatków na nieruchomość położoną przy ul. [...] w K. organy ustaliły, że skarżący nie wykorzystywał jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczy o tym szereg dowodów, w tym pisma Burmistrza Miasta z dnia 6 listopada 2009 r. oraz 10 lutego 2010 r. z których wynika, że skarżący działalność gospodarczą prowadził w K. przy ul. [...]. Dopiero w dniu 31 grudnia 2004 r. skarżący zgłosił w Urzędzie Miejskim nieruchomość przy

ul. [...], jako siedzibę i adres zakładu głównego wykonywania działalności. W ewidencji środków trwałych "A" w 2004 r. nie zostały wpisane grunty i budynki położone przy

ul. [...] w K. oraz nie ujęto ich w rocznym planie amortyzacji i nie służyły do realizacji zadań gospodarczych przez skarżącego, gdyż ten nie uznał przedmiotowej nieruchomości za element składowy przedsiębiorstwa. Inne dowody zaś wskazują, że na wykorzystywanie nieruchomości do celów prywatnych. Np. decyzja Starosty Powiatowego nr [...] z dnia 7 lutego 2003 r. zatwierdzając projekt budowany i udzielająca pozwolenia na rozbudowę istniejącego budynku mieszkalnego polegającą na dobudowie 2 pokoi i 2 łazienek na parterze i na piętrze budynku, dobudowie oranżerii oraz zmianie sposobu użytkowania pomieszczeń piwnicznych.

W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 122 O.p. stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie przepisu art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ dokonuje oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

Odnosząc się do dowodów zgłoszonych przez skarżącego pismem z dnia 1 sierpnia 2011 r. w postaci umów mających potwierdzać fakt wykorzystywania nieruchomości przy ul. [...] do prowadzenia działalności gospodarczej należy podkreślić, że organy ustosunkowały się do nich w pełni a ocena wartości dowodowej tych dokumentów dokonana w postępowaniu podatkowym nie budzi zastrzeżeń. Umowa pierwsza dotyczyła najmu przedmiotowej nieruchomości w 2002 r. firmie "F" w celu prowadzenia "D. – salonu masażu erotycznego" i nie była przez najemcę wykonywana już w 2003 r., czego dowodzą dokumenty sądowe (nakaz zapłaty oraz wezwanie do zapłaty sumy wekslowej). Druga umowa najmu nieruchomości przy ul. [...] zawarta w dniu 3 stycznia 2005 r. z "G" nie doszła do skutku, bowiem kilka dni później, tj. w dniu 7 stycznia 2005 r. została przez najemcę wypowiedziana. Zatem wbrew twierdzeniu skarżącego organy uwzględniły zgłoszone przez niego dowodowy, które jednakże nie dowodziły wykorzystywania nieruchomości przy ul. [...] do celów gospodarczych. W tym miejscu podkreślić należy, odnosząc się do wniosku skarżącego o przeprowadzenia opinii z dowodu biegłego, że z przepisu art. 188 O.p. jednoznacznie wynika, iż żądania strony o przeprowadzenie dowodu uwzględnia się jedynie, jeżeli okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela ten pogląd. W konsekwencji, uznać należy, iż podniesione zarzuty dotyczące naruszenia art. 123 § 1, art. 180, art. 188 oraz art. 194 § 3 O.p., sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi, co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zasługują na uwzględnienie.

Prawidłowo organy dokonały subsumpcji stanu faktycznego sprawy do określonej normy prawnej prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wyjaśnił też, że w podatku od towarów i usług istnieje generalna klauzula wiążąca prawo do odliczenia tylko z podatkiem zawartym w tych wydatkach, które związane są ze sprzedażą opodatkowaną (art. 86 ust. 1 ustawy). Prawo do odliczenia uzależnione jest w szczególności od związku wydatku z prowadzona działalnością gospodarczą i do tego opodatkowaną. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministarcyjnego organ wskazał, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie w jakim odmawia prawa odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie są związane z działalnością gospodarczą – o czym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu należało uznać, że w okolicznościach niniejszej sprawy zakwestionowane wydatki nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, co w konsekwencji pozbawia podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego.

Analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku robót budowanych rzekomo wykonanych na rzecz skarżącego przez P. B. udokumentowanych fakturami VAT o numerach [...], [..], [...], [..], [...], [...], [...], [..], [...]. Organy zgromadziły w tym zakresie dostateczny materiał dowodowy, z którego wynika, że usługi wymienione w treści faktur nie były wykonane przez ich wystawcę, a tym samym faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Organy dowiodły, że sam P. B. od kwietnia do grudnia 2004 r. nie zatrudniał żadnych pracowników oraz nie posiadał środków trwałych i żadnego wyposażenia potrzebnego do ich wykonania. Nie pamięta przebiegu swojej pracy zawodowej. Ze skarżącym rozliczał się jedynie gotówkowo w formie zaliczek, lecz nie posiada żadnych dowodów potwierdzających ich odbiór. Wszystkie roboty zlecił jednemu podwykonawcy M. T. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą: "H", który to podwykonawca również nie posiadał możliwości organizacyjnych i technicznych niezbędnych do wykonania prac. Całość materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie uzupełniona została materiałami z postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec P. B. znajdujących odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2009 r. w której nie uznano prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez M. T..

Podkreślenia wymaga, że w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny (chociaż w przedmiotowej sprawie nawet te warunki nie zostały spełnione). Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Przy czym, podatnik również powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 220/07). Tymczasem skarżący poza polemiką z dowodami zgromadzonymi przez organy podatkowe sam nie przedstawił żadnych innych dowodów wykonania spornych robót. Wnioskowany zaś dowód z opinii biegłego w niniejszej sprawie nie jest celowy. Istota problemu jest bowiem stwierdzenie, że dane usługo zostały wykonane przez wskazanego w konkretnej fakturze wykonawcę, a nie że w ogóle zostały wykonane.

Reasumując tą część rozważań wskazać należy, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe skutecznie zakwestionowały fakt dokumentowania przez sporne faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceniając całość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, uznać należy, iż organy przeprowadziły to postępowanie zgodnie z przepisami O.p., w szczególności zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 tej ustawy, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgromadzone dowody zostały ocenione przez te organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Konsekwencją dokonania prawidłowych ustaleń dowodowych w sprawie było prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o VAT oraz wydanego na podstawie delegacji ustawowej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zakres ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają regulacje materialnoprawne wynikające z art. 88 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia. W ich kontekście istotne jest to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy i tylko wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej czy złej woli (por. wyrok z 17 marca 2009 r. I SA/Sz 435/08). Za utrwalony należy uznać pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. (por wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r. III SA 215/02). Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. I SA/Lu 1240/96.).

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko organów, iż skoro zaewidencjonowane przez podatnika faktury wskazują jako sprzedawcę – "D" a następnie "E", potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane między tym podmiotem a skarżącym, a tym samym stosownie do art. 88 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dla zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia nie jest istotne, czy podatnik w ogóle nabył towar lub wykonano usługę wymienioną w fakturze, tylko czy do transakcji doszło pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W rozpoznawanej sprawie podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego było to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącym a P. B..

W ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.