Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1811/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 3 pkt 4, art. 22 ust. 1f pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej zobowiązanej do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 w związku z art. 24a ust. 1 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. NR 14 poz. 176 ze zm.) nie mogą być zobowiązania i należności spółki cywilnej nie ujęte w księgach przedsiębiorstwa.

TEZY

Kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej zobowiązanej do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 w związku z art. 24a ust. 1 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. NR 14 poz. 176 ze zm.) nie mogą być zobowiązania i należności spółki cywilnej nie ujęte w księgach przedsiębiorstwa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 103/11 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi M.B. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 września 2010 r. nr w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, posiadając 50% udziałów. Jednocześnie był wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 1 marca 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. podjęło uchwałę nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 10.000 zł do kwoty 1.010.000 zł poprzez utworzenie nowych 1.000 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy (łącznej wartości nominalnej 1.000.000 zł), które zgodnie z treścią uchwały miały być objęte przez dotychczasowych udziałowców spółki z o.o. - tj. wnioskodawcę i drugiego udziałowca na zasadach współwłasności łącznej i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach spółki cywilnej. W skład przedsiębiorstwa spółki cywilnej wchodziły składniki materialne i niematerialne objęte bilansem (wg wartości rynkowych) sporządzonym na dzień 1 marca 2010 r., szczegółowo wymienione w § 2 powołanej uchwały, tj. nieruchomości, rzeczy ruchome, zobowiązania, należności, pozostałe aktywa. Zdarzenia gospodarcze dokonywane w ramach spółki cywilnej były ewidencjonowane przy użyciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dniu 11 marca 2010 r. została zawarta umowa zobowiązująca do sprzedaży udziałów spółki z o.o., w wykonaniu której wnioskodawca działając wspólnie z drugim udziałowcem zobowiązał się przenieść na nabywcę wskazanego ww. umowie wszystkie (1.010) udziały posiadane w kapitale zakładowym spółki z o.o., w tym m.in. 1.000 udziałów stanowiących współwłasność łączną (objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa spółki cywilnej) za łączną cenę 1.100.000 zł. W związku z powyższym skarżący zwrócił się z następującymi pytaniami:

czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej będzie dla wnioskodawcy wartość przedsiębiorstwa spółki cywilnej (wniesionego do Spółki) wynikająca z prowadzonych urządzeń księgowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia) ustalona na dzień objęcia udziałów bez uwzględniania należności i zobowiązań przeniesionych w ramach przedsiębiorstwa spółki cywilnej na spółkę z o.o.;

czy w sytuacji w jakiej wartość przedsiębiorstwa ustalona w powyższy sposób będzie wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów, wówczas kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów będzie wartość nominalna tych udziałów?

Zdaniem wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej będzie wartość przedsiębiorstwa spółki cywilnej wniesionego do spółki z o.o. wynikająca z prowadzonych urządzeń księgowych (ujawniona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia) ustalona na dzień objęcia udziałów bez uwzględnienia należności i zobowiązań przeniesionych w ramach przedsiębiorstwa spółki cywilnej na spółkę z o.o. W przypadku, gdy wartość przedsiębiorstwa ustalona w powyższy sposób będzie wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów będzie wartość nominalna tych udziałów. W ocenie wnioskodawcy, w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), jak również w pozostałych przepisach tej regulacji ustawodawca nie przewidział żadnego odstępstwa od wskazanej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo, na okoliczności prowadzenia przez podatnika ewidencji podatkowej w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2010 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że przychody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, a uzyskany z tego tytułu dochód opodatkowany będzie 19% stawką podatku. Dochodem w tym przypadku będzie różnica pomiędzy uzyskanym przychodem, a wartością przedsiębiorstwa wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa, określoną na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższą jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Organ podatkowy stwierdził również, że przy określaniu wartości przedsiębiorstwa wnoszonego przez wnioskodawcę należy uwzględnić należności i zobowiązania związane z przedsiębiorstwem. W jego skład wchodzą bowiem na podstawie 5a pkt 4 u.p.d.o.f. także zobowiązania. Zawarta w tym przepisie definicja przesądza zdaniem Ministra Finansów, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą również zobowiązania. Skoro zatem zobowiązania stanowią część majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym samym w ujęciu podatkowym są one składnikami majątku samego przedsiębiorstwa, obejmującego swoim zakresem wyodrębnione z niego organizacyjnie i finansowo elementy. Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć przy określeniu tych przychodów, kosztów i dochodu podatnik korzysta z informacji wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze do Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że analizując treść przywołanych norm należy stwierdzić, iż użyte w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. pojęcie "księgi przedsiębiorstwa" oznacza tyle, co księgi podatkowe, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., czyli podatkową księgę przychodów i rozchodów wraz z ewidencjami, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Zatem wartość przedsiębiorstwa ustalana na potrzeby określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, a nie ustalana na podstawie innych dokumentów. Z tego powodu sąd pierwszej instancji uznał, że w celu ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu nie można tworzyć nowej, rozszerzonej definicji wartości przedsiębiorstwa, skoro sposób jej ustalenia został przez ustawodawcę wprost powiązany z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych. Wartość przedsiębiorstwa nie może być określana poprzez pryzmat zawartej w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. definicji przedsiębiorstwa, jako suma jego wszystkich elementów składowych. W ocenie WSA taka wykładnia przepisu sprzeciwia się precyzyjnemu brzmieniu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił:

naruszenie prawa materialnego , tj. art. 22 ust. 1 f pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej będzie dla wnioskodawcy wartość przedsiębiorstwa wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, ustalona na dzień objęcie udziałów bez uwzględnienia należności i zobowiązań poniesionych w ramach przedsiębiorstwa na spółkę z o.o., podczas gdy prawidłowe ich rozumienie prowadzi do wniosku, że przy określaniu wartości wnoszonego przedsiębiorstwa należy uwzględnić należności zobowiązania związane z przedsiębiorstwem bowiem w ujęciu podatkowych są one składnikami majątku tego przedsiębiorstwa;

naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezwarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, w kontekście definicji przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części określonej w art. 5a pkt 3 oraz pkt 4 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), jaki na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1f w związku z art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.) przez błędna wykładnię.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz przedmiot rozpoznawanej sprawy należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy ). W tym kontekście należało wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do ..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

W skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane zarzuty podważające przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny odtworzony na podstawie wniosku o wydanie interpretacji. Z istotnych ustaleń faktycznych wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str.1 i 2) wynikało, że sporne pozostawało uznanie za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej wartości przedsiębiorstwa spółki cywilnej (wniesionego do spółki kapitałowej ) wynikającej z prowadzonych urządzeń księgowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia) ustalonej na dzień objęcia udziałów bez uwzględniania należności i zobowiązań przeniesionych w ramach przedsiębiorstwa spółki cywilnej na spółkę z o.o. W skład przedsiębiorstwa spółki cywilnej wchodziły składniki materialne i niematerialne objęte bilansem (wg wartości rynkowych) sporządzonym na dzień wniesienia aportu w tym wskazane w nim zobowiązania, należności, pozostałe aktywa.

Równocześnie jak podkreślono (str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) na tle przedstawionego stanu faktycznego sporne pozostawała wykładnia mającego zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 4f pkt 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej na potrzeby rozpoznawanej sprawy sad pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W szczególności za trafne należało uznać stwierdzenie, że w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca stwierdzając, iż kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona. Stwierdził więc, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa. Innymi słowy odesłał w tej mierze do odpowiednich zapisów księgowych. Do takich wniosków prowadziła wykładnia językowa tego przepisu. W tym wypadku wbrew stanowisku organu na potrzeby ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny nie można uwzględniać wartość należności i zobowiązań przedsiębiorstwa, które nie zostały ujęte w jego księgach. Odmienna zaprezentowana wykładnia posiłkująca się treścią definicji przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.) wskazująca na zobowiązania jako składnik przedsiębiorstwa prowadzi do stworzenia nowej, rozszerzonej definicji wartości przedsiębiorstwa bez jakiegokolwiek powiązania z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych. Wartość przedsiębiorstwa ustalana na potrzeby określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, a nie ustalana na podstawie innych dokumentów.

Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku oraz odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia14 marca 2011r, Sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011r, Sygn. akt I GPS 1/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej w skrócie CBOS). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski: Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego. "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8). Z założeń językowej racjonalności prawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r. sygn. akt W. 11/95). W sytuacji zatem, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (por. A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i następ.). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia14 marca 2011r, Sygn. akt II FPS 8/10 w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i następ.).

Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w której sporne pozostawało zdefiniowanie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, należało przede wszystkim stwierdzić, że zagadnienie to zostało uregulowane w omówionym przez sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 4f pkt 2 u.p.d.o.f. Poza tym, że jest to szczególna regulacją odnosząca się wyłącznie do takich sytuacji jaka została przedstawiona w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji, należy również pamiętać o tym, że jest to jeden z przepisów umożliwiających ocenę zaliczenia przez podatników poszczególnym kosztów do kosztów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania.

Poza tą ogólna definicją w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowano obowiązujące definicje kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów (por. art. 22 ust. 1b – 1j oraz ust. 2 u.p.d.o.f.).Tak tez uczyniono w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 22 ust. 4f pkt 2 u.p.d.o.f.). W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że ta szczególna regulacja ma decydujące znaczenie dla oceny czy zobowiązania stanowiące składające się na wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą stanowiły w rozumieniu tego przepisy koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za ten wkład.

Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2010r. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W przepisie tym jednoznacznie wskazano na "wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa". W tej sytuacji, na co wskazano w zaskarżonym wyroku dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tego źródła nie miały decydującego znaczenia definicje przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa wprowadzone w art. 5a pkt3 i 4 u.p.d.o.f. Decydujące znaczenie miało to, w jaki sposób wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części została przedstawiona w księgach przedsiębiorstwa. Przez księgi przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć prawidłowo prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów (księgę) i księgi rachunkowe, do których prowadzenia zobowiązuje podatników art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie spółka cywilna (przedsiębiorstwo wniesione do spółki kapitałowej jako wkład niepieniężny) dla celów podatkowych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów – element niespornego stanu faktycznego. Przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. in fine określa ogólne zasady prowadzenia ksiąg podatkowych oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis ten wskazuje, że księgi podatkowe powinny być prowadzone zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. W przypadku podatkowej księgi przychodów i rozchodów są to przepisy - wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 24a ust. 7 ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Podmioty zobowiązane do prowadzenia ksiąg powinny uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Z treści przepisów ustawy wprowadzających obowiązek prowadzenia tego rodzaju księgi (art. 24a ust. 1 i 7), jak również przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r., nie wynika obowiązek ujęcia w tego rodzaju księgach należności i zobowiązań podatnika związanych z prowadzona działalnością, z której dochód podlega opodatkowaniu. Zatem wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. dokonana z pominięciem tych regulacji prowadziła do nałożenia na podatnika obowiązku nie możliwego do wykonania – podanie na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa danych, które co do zasady nie są w nich ujmowane.

Dodatkowo to, że w przepisie tym chodzi o księgi przedsiębiorstwa prowadzone dla celów podatkowych potwierdza nowelizacja tego przepisu dokonana w art. 1 pkt 12 lit. c ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.). Od dnia 1 stycznia 2011 r. (data wejścia w życie przepisu znowelizowanego) przepis ten uzyskał brzmienie "przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia". W stosunku do poprzednio obowiązującego i mającego zastosowanie w sprawie został uzupełniony przez dodanie słów "przyjętej dla celów podatkowych" oraz "o których mowa w art. 24a ust. 1". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku tej nowelizacji chodziło jedynie o potwierdzenie, że przy ocenie kosztów uzyskania przychodów z tego źródła chodziło o dane wynikające z "ksiąg przedsiębiorstwa" prowadzonych dla celów podatkowych. Potwierdza to sporządzone uzasadnienie do projekt ustawy nowelizującej, w którym stwierdzono, że "zmiana art. 22 w ust. 1f pkt 2 ustawy PIT ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych, dotyczących sposobu określania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części". Zgodnie z obecną redakcją tego przepisu ustalenie kosztów w tej sytuacji następuje na podstawie wartości aportu "wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa". Określenie to nie jest jasno rozumiane zarówno przez podatników jak i przez sądy administracyjne.

Przyjmuje się często, że "wartość wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa" to wartość, przyjęta dla celów bilansowych, uwzględniająca wszelkie aktualizacje wyceny majątku nie uznawane, co do zasady, za mające wpływ na rozliczenia podatku dochodowego" oraz dalej, że "wprowadzenie proponowanej zmiany wykluczy możliwość przyjmowania, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, innej niż podatkowa wartość przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej". Tego rodzaju rozumienie art. 22 ust. 4f. pkt 2 u.p.d.o.f. w przypadku podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 tej ustawy) wyklucza możliwość rozpatrywania zobowiązań i należności jako elementu kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanych w tym przepisie. Rozumiane w ten sposób "księgi przedsiębiorstwa" nie zawierają ewidencji uwzględniających dane dotyczące zarówno zobowiązań, jak i należności podatnika.

Odrębnie natomiast należy rozpatrywać zagadnienie tych kosztów w odniesieniu do tej grupy podatników podatku dochodowego, która została zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych zasadą jest prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnicy mogą być również zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązek ten aktualizuje się wówczas, gdy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie osiągają przychody z działalności gospodarczej za poprzedni rok podatkowy w wysokości stanowiącej w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Kwota, o której mowa, została określona w ustawie o rachunkowości na poziomie 1 200 000 euro (do sierpnia 2008 r. - 800 000 euro). W przypadku natomiast podatników podatku dochodowego od osób prawnych obowiązek ten dotyczy wszystkich podatników wymienionych w art. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodów od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej jako u.p.d.o.p. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3 do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium RP spółek handlowych. Zastrzeżenie z ust. 3 stanowi, iż jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi MSR, stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR. Równocześnie z treści art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów na dzień ich zbycia ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2010r., Sygn. akt II FSK 1068/09; publik. CBOSA). Jak również przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego do 2010 roku dla ustalenia kosztu uzyskania przychodów istotna była wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, a zatem wartość, która ze względu na stosowane w spółce zasady rachunkowości mogła odbiegać od wartości przyjętej dla celów podatkowych, o tyle od roku 2011 istotna jest wartość takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikająca wprawdzie z prowadzonej przez spółkę ewidencji rachunkowej, jednakże z zastrzeżeniem, że musi być to wartość przyjęta dla celów podatkowych, niezależnie od tego, jakie zasady rachunkowości spółka stosuje (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2011r., Sygn. akt II FSK 763/10; publik. CBOSA). Przedstawione poglądy na tle stosowania art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. potwierdzają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że konstruując jednolicie treść tego przepisu oraz mającego zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 4f pkt 2 u.p.d.o.f. nie dostrzeżono tej grupy podatników, która stosując uproszczone zasady dokumentacji dla celów podatkowych (podatkowa księga przychodów i rozchodów) nie jest zobowiązana do respektowania zasad dotyczących ujęcia w księgach zobowiązań i należności, a tym samym ich zachowania w przypadku określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Nie zmienia to jednak podanej wcześniej oceny, że art. 22 ust. 4f. pkt 2 u.p.d.o.f. w przypadku podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 tej ustawy) wyklucza możliwość rozpatrywania zobowiązań i należności jako elementu kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanych w tym przepisie.

Tego rodzaju prawidłowa ocena prawna prowadząca sąd pierwszej instancji do stwierdzenia istnienia podstaw do uwzględnienia skargi wbrew zarzutom skargi kasacyjnej stanowiła element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ostatecznie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi przewidziane w tym przepisie. Pomimo tego, ze nie zostało rozbudowane zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przedstawione w uzasadnieniu wyroku przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji obok tego, że stanowiły gwarancję, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwiły sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się były trafne.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).