Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 900/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 7, art. 89 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 5 ust. 1, par. 6 ust. 2 i ust. 3, par. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom
article: art. 78 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi E. AS z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. AS z siedzibą w Estonii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.

(zwanego dalej "NUS") wpłynął w dniu 28 czerwca 2005r. wniosek E. AS

z siedzibą w Estonii (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką") o zwrot podatku od

towarów i usług (zwanego dalej "VAT") za okres od stycznia do grudnia 2004r.

w kwocie 308.659,81zł. Decyzją z dnia [...] marca 2008r. ww. organ I instancji

postanowił dokonać na rzecz Spółki zwrotu VAT za ww. okres w kwocie 308.624zł.

Spółka pismem z dnia 12 lutego 2010r. wniosła o wypłatę odsetek w kwocie

78.179 zł z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za ww. okres. W ocenie Spółki

wydanie decyzji oraz dokonanie zwrotu podatku z przekroczeniem ustawowego

terminu na rozpatrzenie wniosku skutkowało powstaniem nadpłaty. W konsekwencji

Spółce przysługują odsetki za okres, w jakim organ podatkowy bezpodstawnie

dysponował kwotą podatku, tj. za okres od upływu sześciomiesięcznego terminu na

rozpatrzenie sprawy do momentu wydania decyzji o zwrocie VAT.

Skarżąca odwołała się do konieczności zastosowania przepisów ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.,

zwanej dalej "O.p.") i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r.

w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89,

poz. 851 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem VAT"). Skarżąca wskazała na

art. 72 § 1 i art. 78 § 1 O.p. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia VAT.

Spółka, powołując się na zasadę równości określoną w art. 32 Konstytucji RP

oraz na zasady równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji

wyrażone w art. 12 oraz art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską

(zwanego dalej "TWE"), podkreśliła także, iż różnicowanie sytuacji podmiotów

ubiegających się o zwrot VAT w zależności od ich pochodzenia stanowiłoby

naruszenie podstawowych zasad UE oraz Konstytucji RP.

NUS decyzją z dnia [...] października 2010r. odmówił naliczenia i wypłaty

odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu VAT za okres od stycznia do

grudnia 2004r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów

i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478 ze zm.) oraz z dnia

23 kwietnia 2004r., tj. rozporządzenie VAT, wydane na podstawie delegacji

ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia

8 stycznia 1993r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm, zwanej dalej "u.p.t.u. z 1993r."),

a następnie określonej w art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od

towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej "u.p.t.u.") określają

przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie będących

płatnikami w rozumieniu u.p.t.u. Natomiast ww. rozporządzenia Ministra Finansów

nie zawierają przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od

niewypłaconego w terminie określonym w § 6 ust. 2 powyższych rozporządzeń

zwrotu VAT.

W ocenie NUS w przedmiotowej sprawie nie miał także zastosowania art. 87

ust. 7 ustawy o VAT, gdyż dotyczy on różnicy podatku nie zwróconej przez urząd

skarbowy w terminie, którą traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą

oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. W przedmiotowej sprawie zwrotu VAT

uprawnionym podmiotom zagranicznym na ich wniosek ww. różnica nie występuje

Według organu I instancji w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba

fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej,

podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Artykuł 15

u.p.t.u. stanowi zaś przepis szczególny wobec wyżej przywołanego art. 7 u.p.t.u. -

precyzując pojęcie podatnika. Jednakże w świetle ww. rozporządzeń VAT podmiot

zagraniczny nie jest podatnikiem lecz jest "podmiotem uprawnionym" do zwrotu VAT.

Według NUS zgodnie z art. 72 § 1 i § 2 oraz art. 78 § 1 O.p., poprzez

niedokonanie zwrotu odsetek Spółce jako podmiotowi uprawnianemu z tytułu

powstałej nadpłaty oraz z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku,

zastosowanie art. 78 O.p., dotyczącego oprocentowania nadpłaty wypłaconej po

upływie ustawowego terminu do zwrotu VAT może nastąpić tylko na podstawie

jednoznacznych przepisów prawa. O ile w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. prawodawca

przewidział taką możliwość dla podatników VAT, to nie zawarł takiego uprawnienia

w rozporządzeniach VAT w stosunku do osób fizycznych, osób prawnych oraz

jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które nie

posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia

działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawnionymi". Wobec

powyższego art. 72 O.p., zdaniem NUS, nie miał zastosowania do podmiotów

uprawnionych. W opinii NUS powyższego stanowiska nie może zmienić także treść

art. 76b u.p.t.u., który nie dotyczy stanu faktycznego sprawy. Nie było także podstaw

do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 O.p. stanowiący

0. oprocentowaniu nadpłat, jako niewymieniony w art. 76b O.p.

Końcowo organ I instancji wskazał, że warunki zwrotu podatku od wartości

dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa

europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia

6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich

w zakresie podatków obrotowych. Jednakże uregulowania zawarte w przepisach

ósmej Dyrektywy nie przewidują wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego

zwrotu VAT. Dopiero Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r.

unormowała kwestię odsetek należnych wnioskodawcy od wypłaty kwoty zwrotu

podatku po upływie określonego terminu. Na gruncie prawa krajowego natomiast

dopiero wejście w życie ustawy z dnia 23 października 2009r. o podatku od towarów

1. usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym

podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz 1801) zagwarantowało podmiotom zagranicznym

wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w ww.

rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009r. analogicznie jak dla podatników krajowych.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji NUS, zarzucając

naruszenie art. 72 § 1 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie

zwrotu odsetek Spółce jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty

oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez odmienne traktowanie podmiotów

krajowych i zagranicznych, jak również zasad równego traktowania podmiotów

unijnych i niedyskryminacji wyrażonych w art. 12 oraz art. 49 TWE i w konsekwencji

uniemożliwienie Spółce realizacji jej prawa do uzyskania odsetek w związku

z przewlekłym postępowaniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") decyzją z dnia

[...] marca 2011 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

DIS odwołał się do art. 7 § 1 O.p.i wskazał, że w świetle § 2 rozporządzeń

VAT podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot VAT nie jest traktowany jako

podatnik, lecz jako podmiot uprawniony do zwrotu VAT. Ww. rozporządzenia VAT nie

przewidują wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu

VAT. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych.

W ocenie organu odwoławczego zastosowanie przepisów O.p. dotyczących

oprocentowania (art. 78 O.p.) do zwrotu VAT mogłoby nastąpić tylko na podstawie

jednoznacznego przepisu prawa. Według DIS nie było także podstaw do przyjęcia,

iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 72 § 1 i art. 78 § 1 O.p. - przepisy

te stanowią bowiem o oprocentowaniu i rozliczeniu nadpłat. Zwrot na podstawie

rozporządzeń VAT nie jest natomiast nadpłatą. Skoro zatem polskie prawodawstwo

nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie

przewidzianym przez przepisy rozporządzeń VAT, to takiego prawa nie można

wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości.

Według DIS wyrazem tego, iż brak jest w polskim prawodawstwie norm

przewidujących oprocentowanie od zwrotów VAT dla podmiotów zagranicznych jest

rozbieżność w judykaturze, co do przepisów na podstawie których odsetki

(oprocentowanie) miałyby być należne. W sprawach analogicznych sądy

administracyjne przyjmują różne poglądy, zwłaszcza na kwestie związane

z wyinterpretowaniem podstawy prawnej stanowiącej o obowiązku wypłaty odsetek.

Natomiast powoływana przez Spółkę zasada równego traktowania podmiotów

krajowych i zagranicznych oraz zasada dyskryminacji wynikająca z prawa

wspólnotowego nie znajduje odniesienia, ponieważ przed dniem przystąpienia

Rzeczypospolitej Polskiej do UE zarówno prawo wspólnotowe jak i orzecznictwo

Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie miały wiążącego charakteru

w stosunku do Polski i brak jest podstaw do stosowania retroakcji. Stanowisko takie

ma potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych.

Końcowo DIS podkreślił, że podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony

jakiejkolwiek ochrony przed naruszeniem jego praw, w sytuacji gdy od

nieotrzymanego w terminie zwrotu nie są należne odsetki. Postępowanie w sprawie

zwrotu jest prowadzone w oparciu o art. 141 O.p., w związku z czym możliwe jest

złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia, jak również przysługuje prawo do

złożenia skargi na bezczynność. Stąd Spółka nie była pozbawiona możliwości

dyscyplinowania organu będącego w zwłoce. W ocenie DIS ponadto sama równość

podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku

podmiotom zagranicznym, co potwierdzają przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE

z dnia 12 lutego 2008r., określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od

wartości dodanej przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom

niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę

w innym państwie członkowskim.

W konkluzji DIS stwierdził, że biorąc pod uwagę szczegółowe uregulowanie

naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie w ww.

Dyrektywie 2008/9/WE, a także fakt, że od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązują w tym

zakresie odpowiednie unormowania w polskim prawie, nie było podstaw prawnych do

naliczenia i wypłaty Spółce odsetek z tytułu zwrotu VAT dokonanego podmiotowi

zagranicznemu po terminie, a przed dniem 1 stycznia 201 Or.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka

wniosła o uchylenie decyzji DIS w całości, zarzucając naruszenie art. 72 § 1 i art. 78

§ 1 O.p., poprzez niedokonanie zwrotu odsetek Spółce jako podmiotowi

uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP

wyrażających zasadę demokratycznego państwa prawnego i pozostającą z nią

w związku zasadę równości, poprzez odmienne traktowanie podmiotów krajowych

i zagranicznych, jak również naruszenie zasad równego traktowania podmiotów

unijnych i niedyskryminacji wyrażonych w art. 12 oraz art. 49 Traktatu

ustanawiającego Wspólnotę Europejską i w konsekwencji uniemożliwienie Spółce

realizacji jej prawa do uzyskania odsetek w związku z przewlekłym postępowaniem.

Według Spółki z art. 3 pkt 7 O.p. wynika, iż pojęcie "zwrot podatku" o którym

mowa w tej ustawie obejmuje również szczególną procedurę zwrotu na podstawie

rozporządzenia VAT. W konsekwencji do zwrotu VAT osobom zagranicznym

zastosowanie znajdą m. in. art. 72 oraz 78 O.p. Spółka podniosła, że art. 72 § 1 O.p.

definiuje nadpłatę poprzez wymienienie przykładowych stanów faktycznych, których

zaistnienie pozwala przyjąć, że powstaje nadpłata. W istocie zaś nadpłata powstaje,

kiedy świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego

przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Stanowisko takie ma

potwierdzenie w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia

3 kwietnia 2009r. o sygn. III SA/Wa 3479/08.

W ocenie Skarżącej o tym, z jakiego tytułu powstaje nadpłata, decydują

przepisy prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie takim przepisem jest § 6

ust. 2 rozporządzenia VAT, zgodnie z brzmieniem którego naczelnik urzędu

skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd

skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku

wraz z dokumentami. Określenie takiego terminu ma chronić podatnika przed

przewlekłym postępowaniem w sprawie zwrotu podatku, a tym samym ma

uniemożliwić korzystanie przez Skarb Państwa z kapitału podatnika ponad okres

konieczny do dokonania zwrotu podatku. Zatem z chwilą upływu

sześciomiesięcznego okresu, kwota zwrotu podatku staje się nienależnym

świadczeniem publicznoprawnym, a więc zdaniem Spółki - w istocie nadpłatą.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają zaś

oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od

zaległości podatkowych. Powstanie nadpłaty - również w przypadku zwłoki

w dokonaniu zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu - skutkuje więc

obowiązkiem naliczenia oraz wypłaty należnych wnioskodawcy odsetek. Stanowisko

takie również ma potwierdzenie w ww. wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt o sygn.

III SA/Wa 3479/08 jak również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł

o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji,

postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.

1270, ze zm.; - nazywanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium

zgodności z prawem.

W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z

obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest

stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w

stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu

mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów

prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia

nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić

należy, że skarga jest uzasadniona, a decyzja nie odpowiada prawu.

Skarżąca złożyła 12 lutego 2010r. wniosek w sprawie wypłaty oprocentowania

od nieterminowego zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004r.

Orgari odmówił jej dokonania naliczenia i wypłaty odsetek, twierdząc, że brak jest

podstawy prawnej do dokonania takiej wypłaty .

Problematyka zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od

towarów i usług osobom zagranicznym była już przedmiotem orzecznictwa sądów

administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por.

dla przykładu: wyroki z dnia 21 kwietnia 2009 r" sygn. akt I FSK 96/08; z dnia 3

września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08; z dnia 17 listopada 2011r. o sygn. akt

FSK 90/11).

Rozstrzygając powyższą kwestię Naczelny Sąd Administracyjny zauważył

należy, że zwrot podatku, którego domaga się Skarżąca, uregulowany został w

wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. - dalej

powoływaną jako "ustawa o VAT") rozporządzeniu wykonawczym, tj. rozporządzeniu

Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i

usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 856 ze zm.).

W § 5 ust. 1 przewidziano, że zwrot podatku, przez który rozumie się zwrot

podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług (zob. § 2

rozporządzeń), następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej,

osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej,

która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca

prowadzenia działalności na terytorium kraju (zob. § 2 rozporządzeń). Wniosek taki

składa się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.,

który to wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu

tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (§ 6 ust. 2

rozporządzeń). Jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego

sprawdzenia, urząd skarbowy (naczelnik urzędu skarbowego) może przedłużyć

termin, o którym mowa wyżej, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego,

o czym stanowi § 6 ust. 3 rozporządzeń. Zatem wniosek podmiotu uprawnionego

inicjuje postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku. Wniosek

taki - o ile jest kompletny - podlega co do zasady rozpoznaniu w terminie

przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 6 miesięcy od dnia

jego złożenia. W tym czasie postępowanie powinno się zakończyć. Jeśli jednak w

jego trakcie wystąpi potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku,

wówczas możliwe jest przedłużenie powyższego terminu do czasu zakończenia

prowadzonego na tę okoliczność postępowania wyjaśniającego. Merytoryczne

załatwienie wniosku przybiera formę decyzji określającej uznaną kwotę zwrotu

podatku w wysokości zgodnej z żądaniem uprawnionego podmiotu lub niższej,

ewentualnie decyzji o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do

jego dokonania.

Podzielając pogląd wyrażony przywołanych przykładowo wyrokach zauważyć

należy, że w sprawie nie jest sporne, iż brak jest - w omawianym rozporządzeniu -

przepisu, który sankcjonowałby, w jakiejkolwiek postaci, przekroczenie wskazanego

wyżej terminu. Co więcej należy podkreślić kategoryczne i jednoznaczne brzmienie

omawianych przepisów, które wskazują, że organ podatkowy wydaje decyzję i

dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot

podatku.

Określenie terminu zwrotu podatku, z jednej strony, ma zapewnić organom

podatkowym możliwość weryfikacji wniosku o zwrot na wypadek, gdyby zasadność

tego zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia.

Upoważniono je bowiem na taką ewentualność do podjęcia postępowania

wyjaśniającego. Z drugiej natomiast strony, określenie terminu w jakim organ

podatkowy ma dokonać zwrotu, zabezpiecza interesy podmiotu uprawnionego przez

dyscyplinowanie tego pierwszego do sprawnego realizowania jednego z

podstawowych praw podatnika, tj. prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego

przy nabyciu towarów lub usług w danym państwie, wykorzystywanych następnie do

działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie.

Zatem określenie terminu ma chronić podatnika przed przewlekłym

postępowaniem organu oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych

mu środków pieniężnych. Jego niedotrzymanie powoduje, że Skarb Państwa

dysponuje kwotą zwrotu bez podstawy prawnej. Kwota ta wraz z upływem tego

terminu przestała być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z chwilą

nie dokonania zwrotu podatku w terminie kwota tego zwrotu stała się nienależnym

świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Jego oprocentowanie jest rodzajem

rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub

innego podmiotu zobowiązanego). Pełni ono także funkcję motywacyjną i represyjną.

Wskazać należy, że w rozporządzeniu przewidziano tylko jeden przypadek

uzasadniający naliczanie odsetek za zwłokę, wiążąc go nierozerwalnie z działaniami

podmiotu uprawnionego. Wskazano mianowicie w § 8 ust. 1, że kwoty zwrotu

podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do

urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami (dokładniejsze omówienie tego

zagadnienia zawarte zostało poniżej). Nie ulega więc wątpliwości, że bezpośrednim

adresatem tego przepisu jest podmiot uprawniony, a jego beneficjentem (podmiotem,

który powinien otrzymać odsetki) jest organ podatkowy.

W kontekście powyższych spostrzeżeń należy przypomnieć, że wprowadzenie

specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom

podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite

uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT

przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności

gospodarczej.

W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie

poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy

nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej

prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku

natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje

system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie

mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Problematykę tę reguluje art. 87 ustawy o VAT. W art. 87 tej ustawy

ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku

przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich

nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 87 ust. 7

ustawy o VAT przyjęto rozwiązanie, iż w różnice podatku nie zwróconą w terminie

traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu

przepisów ordynacji podatkowej. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy

organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot

okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył

ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych

przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty

prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por.

też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r" I FPS 5/08 ONSA i WSA 2009/3/50).

Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do

żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego

rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od

zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych

(opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT , to nie ma

podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w

tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską.

Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach

mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają

bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia

działalności, a nie tylko - jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu

art. 5 ustawy o VATz 1993 r. (obecnie -art.15 ustawy o VAT).

Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota

mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile

podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy

odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów

towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy

terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w

dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia

podatku naliczonego.

W związku z tym Sąd stwierdza, że zróżnicowanie traktowania tych

podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu - w zależności od tego

jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których

podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W

rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on

związany z tą działalnością gospodarczą która - gdyby była prowadzona w państwie

poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

Sąd zauważa jednocześnie, iż jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest -

jak wywiedziono wyżej - porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to jednak

należy stanąć na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu

uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest

w pierwszej kolejności ustawa o VAT, a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja

podatkowa (poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.).

W ocenie Sądu nie zaaprobowanie powyższej tezy naruszałoby ponadto

konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak zasada równości. Jeżeli

bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania

odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem

realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów

poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych

(opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ustawy o VAT), to nie ma podstaw,

aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych

samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie

poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie

należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w

której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją.

Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2

Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie

można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby

organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe

pozwala na sformułowanie tezy, iż zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu

wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie

tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten

korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był

takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w

takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT,

przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym

wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego

zwrotu.

Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1

rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane

nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego

wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu,

stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego,

wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje

prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez

organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na

organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien

ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu.

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy

administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo

istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ

administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania

administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć

zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada

równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze

stron tego stosunku.

Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją,

w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się

podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w

tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do

tej samej kategorii.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż równość wobec prawa

oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące

się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo,

a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i

faworyzujących.

Ewentualne odstępstwo od zasady równego traktowania podmiotów

podobnych dopuszczalne jest, zdaniem Trybunału, jeżeli:

- zróżnicowanie sytuacji tych podmiotów jest racjonalnie uzasadnione biorąc

pod uwagę cel i treść danej regulacji,

- waga interesu, któremu zróżnicowanie to ma służyć, pozostaje w

odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku

wprowadzonego zróżnicowania,

- zróżnicowanie to pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy

normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów

podobnych.

Uwzględniając powyższe Sąd orzekający stwierdza, że dokonując na rzecz

skarżącej zwrotu podatku z przekroczeniem terminu określonego w

rozporządzeniach wykonawczych (§ 6 ust. 2), bez jego oprocentowania, organy

podatkowe naruszyły przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z w związku z art. 78 § 1

Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP Przy czym należy

uznać, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy

obowiązany będzie orzec o odsetkach należnych za okres kiedy organ ten

pozostawał w zwłoce (w niniejszej sprawie nie przedłużono skutecznie terminu

zwrotu).

Na marginesie sprawy wskazać, że w obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.,

rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu

podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z dnia 30 grudnia 2009 r.)

wprowadzonym w wyniku implementacji Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego

2008 r. (określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej

DzU.UE.L.08.44.23) wprowadzono bezpośredni obowiązek zwrotu podatku VAT

wraz z odsetkami.

Jak czytamy w przepisie § 11 rozporządzenia, "od kwoty podatku

niezwróconej przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w § 9 ust. 6,

naliczane są odsetki analogicznie jak dla podatników, o których mowa w art. 15

ustawy, w przypadkach nieterminowego zwrotu podatku tym podatnikom".

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odmawiająca

Stronie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu

podatku od towarów i usług naruszała prawo w sposób mający wpływ na treść

rozstrzygnięcia, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie

podlega wykonaniu w całości.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.