Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 549/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 65 ust.1 i ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust.4, par.3 ust. 3, par. 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art.70 par.1, par.6 pkt 1, par.7 pkt 1, art.216
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.95 par. 1, art. 155 par.2, art.169
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art.106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 października 2013r. spraw ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" oraz z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień i listopad 2007r. 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 517 zł /pięćset siedemnaście/ tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA /Ol 549/13

UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" i z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, określające wysokość zobowiązania podatkowego A. Sp. z o.o. w T. w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień i listopad 2007r.

Naczelnik Urzędu Celnego w toku prowadzonego postępowania ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej kontrolowanej Spółki A. jest m.in.: obrót olejem opałowym na podstawie koncesji udzielonej przez Prezesa "[...]" na obrót paliwami ciekłymi. Organ zweryfikował dokumentację sprzedaży oleju opałowego dokonanej w okresie objętym postępowaniem, pod kątem spełnienia określonych przez ustawodawcę wymogów dla korzystania przy sprzedaży oleju opałowego. Stwierdził istnienie braków wymaganego przepisami prawa podatkowego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu do celów opałowych zakupionego u strony oraz wyszczególnił transakcje, których braki dotyczą.

Są to transakcje za miesiąc wrzesień 2007 roku, poświadczone następującymi fakturami:

1) faktura nr "[...]" z dnia "[...]", nabywca G. B.,

2) faktura nr "[...]" z dnia "[...]", nabywca A. O.,

3) faktura nr "[...]" z dnia "[...]", nabywca A. S.,

5) faktura nr "[...]" z dnia "[...]", nabywca J. G.,

W wyniku weryfikacji oświadczeń za miesiąc listopad 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził brak wymaganego przepisami prawa podatkowego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu do celów opałowych zakupionego u Strony w transakcji dotyczącej faktury nr "[...]" z dnia "[...]"., nabywca M. G.

Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia "[...]" i z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2007r. w wysokości 10.203 zł i za miesiąc listopad 2007 r. w wysokości 530 zł.

W odwołaniach od powyższych decyzji, Strona wniosła o ich uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

-art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), w skrócie: O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

-art. 120 O.p. w związku z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na błędną interpretację przepisów co do osoby zobowiązanej jako podatnika podatku akcyzowego,

-art. 120 O.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego dla sprzedawcy oleju opałowego, który to obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w wyniku popełnienia przestępstwa ściganego z kodeksu karnego przez osoby trzecie,

-art. 120 O.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej dla negowania poprawności złożenia oświadczenia przez nabywców G. B. i J. G.

Odwołująca się wskazała, że zobowiązanie określone decyzjach przedawniło się z końcem 2012 r., a bez znaczenia jest fakt zawiadomienia Strony o wystąpieniu przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pismem z dnia 8 października 2012r., gdyż Strona nie została zapoznana i nie udostępniono jej dokumentów do wglądu potwierdzających fakt wystąpienia wyżej opisanej przesłanki. Zastosowany wybieg prawny miał służyć wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Nastąpiło także przedawnienie karalności ewentualnego wykroczenia skarbowego zgodnie z art. 51 kodeksu karnego skarbowego, a więc nie było podstaw formalnoprawnych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z dnia "[...]" i postanowieniem z "[...]" odmówił przeprowadzenia dowodów. Jednocześnie odrębnymi postanowieniami z dnia "[...]" i postanowieniem z "[...]" odmówił zawieszenia postępowania.

Pismem z dnia "[...]" strona złożyła wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie poprzez włączenie do akt sprawy, załączonego do wniosku, pisma Ministerstwa Finansów z dnia 18 sierpnia 2010r. z którego ma wynikać, że nie można w stosunku do sprzedawcy wyciągać konsekwencji podatkowych w przypadku złożenia przez nabywcę fałszywych oświadczeń, o ile organ podatkowy nie udowodnił, że sprzedawca mógł wiedzieć o nieprawidłowości danych zawartych w oświadczeniach, ponieważ przed 1 marca 2009r. ustawodawca nie nałożył na niego obowiązku sprawdzenia prawdziwości tych danych, a obowiązujące przepisy nie obligowały podatnika do odmowy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, w sytuacji złożenia przez kupującego kompletnego pod względem formalnym oświadczenia.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołań utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach decyzji odwoławczych, wymienionych na wstępie niniejszego orzeczenia uznał, że nie ma podstaw do uznania zarzutów zawartych w odwołaniu, gdyż organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym.

Organ celny powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień i listopad 2007r. przedawniłoby się z końcem 2012r. Jednakże mając na uwadze art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 8 października 2012r. poinformował stronę postępowania, iż na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 4 października 2012r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Organ podatkowy przekazał stronie powyższą informację zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów nr "[...]" z dnia "[...]", w której wskazano, jako najbardziej właściwą z punktu widzenia skuteczności prawnej pisemną formę powiadomienia podatnika o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podano, że w zawiadomieniu organ podatkowy ogranicza się do poinformowania o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w ww. przepisie.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, w sposób nie budzący wątpliwości i wskazał, że podatnik we właściwym czasie, tj. najpóźniej do 31 grudnia 2012r. został poinformowany o wszczętym postępowaniu karnym. Organ podał, że podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Lublinie z dnia 6 maja 2011r. sygn. akt I SA/Lu 150/11, że z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wprost wynika, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony we wskazanym przepisie.

Dyrektor Izby Celnej podał, że opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 28 lutego 2009r. regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a., oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze. Przedstawił treść art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1, ust. 1 a pkt 1 u.p.a., art. 7 § 1 O.p., § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r.

W ocenie organu ustawodawca musiał wprowadzić mechanizmy kontrolne, zapobiegające nadużyciom przy sprzedaży i zużywaniu oleju opałowego na inne cele. Niewątpliwie w takim właśnie celu w ww. rozporządzeniu wprowadzono wobec podatników dokonujących sprzedaży olejów opałowych obowiązek uzyskania od nabywcy odpowiedniego oświadczenia (§ 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia), dołączenie takiego oświadczenia do kopii faktury VAT lub innego dokumentu sprzedaży oraz obowiązek comiesięcznego sporządzania zestawień takich oświadczeń i do przekazywania ich naczelnikowi urzędu celnego wraz z kopiami oświadczeń (ich oryginały powinny być przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli) zgodnie z § 4 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia.

Organ przedstawił wynikające z § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia minimalne wymogi jakie powinno zawierać oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2. Są to:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ podatkowy I instancji poddał analizie dokumenty przedstawione przez stronę jako oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe składane przez nabywców tego wyrobu wymagane przepisem § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia. W wyniku weryfikacji oświadczeń organ podatkowy stwierdził, że we wszystkich wymienionych już wyżej transakcjach przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe strona nie uzyskała od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Jak wyjaśnił organ nabywca nie potwierdził złożenia podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, wskazując jednocześnie, że podpis złożyła inna osoba - członkowie rodziny poprzez wpisanie imienia i nazwiska nabywców, a nie własnych.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dla uznania dokumentu za prawnie skuteczne oświadczenie niezbędny jest podpis osoby składającej oświadczenie - w tym przypadku nabywcę oleju opałowego bądź też upoważnionego pełnomocnika nabywcy - która zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym może podpisywać się wyłącznie własnym nazwiskiem i imieniem, a w przypadku pełnomocnika - z dodatkową adnotacją w rodzaju: "z upoważnienia, pełnomocnik itp.". Zgodnie z art. 270 Kodeksu Karnego, niedopuszczalne i podlegające grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności jest podpisywanie się na dokumencie cudzymi danymi, bez względu na okoliczność i stopień pokrewieństwa.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji prawidłowo zakwestionował oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe, podpisane w imieniu nabywców przez osoby trzecie. Podkreślił, że istnienie upoważnienia do podpisania oświadczenia w imieniu nabywcy przez osobę trzecią musi być uzewnętrznione najpóźniej w chwili składania oświadczenia, co oznacza, że do oświadczenia należy dołączyć pisemne upoważnienie podpisane przez nabywcę. Dla uznania dokumentu za prawnie skuteczne oświadczenie niezbędny jest podpis osoby składającej oświadczenie, nabywcy oleju opałowego, bądź też skutecznie umocowanego pełnomocnika nabywcy, który może zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym podpisywać się wyłącznie własnym nazwiskiem i imieniem, a w przypadku pełnomocnika - z dodatkową adnotacja: "z upoważnienia, pełnomocnik itp.". Organ odwoławczy powołał się tu na wyroki NSA z dnia 10 maja 2011r. sygn. akt I GSK 194/10, z dnia 26 maja 2011r. sygn. akt I GSK 714/10, z dnia 28 czerwca 2011r. sygn. akt I GSK 698/10, z dnia 14 września 2011r. sygn. akt I GSK 496/10 – w zakresie uznania, ze braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami.

Z kolei zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych w ocenie organu odwoławczego obciąża sprzedawcę. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń. Organ odwoławczy wskazał tu na wyroki NSA z dnia 27 listopada 2007r. sygn. akt I FSK 1480/06, z dnia 27 listopada 2007r. sygn. akt I FSK 42/07 i z dnia 19 marca 2008r. sygn. akt I FSK 498/07.

Podobnie Dyrektor Izby Celnej powołał się na linię orzeczniczą sądów administracyjnych i wskazał, że pomimo braku w ustawie o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego prawa expressis verbis sprzedawcy do żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości, to jednak nie można przyjąć, że ponoszący pełne ryzyko doboru kontrahenta sprzedawca uprawnienia takiego nie posiadał. To na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży bowiem ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko nierzetelności ich oświadczeń. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia opartych na prawdzie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym żądać od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Osoba zamierzająca nabyć przedmiotowy olej opałowy przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, dla skorzystania z tego przywileju ponieść musi swoisty "ciężar", polegający na należytym udokumentowaniu (np. poprzez okazanie dowodu osobistego) danych zawartych w oświadczeniu. W przypadku bowiem nabywania towaru lub usługi po preferencyjnych cenach, chcąc dokonać takiego zakupu nabywca musi, we własnym interesie, spełniać warunki uprawniające do takiej preferencyjnej ceny.

Brak podpisu osób widniejących jako nabywcy na wyszczególnionych wyżej oświadczeniach jest, w ocenie organu odwoławczego, równoznaczny z niezłożeniem takiego dokumentu. Również nieprawidłowości o charakterze zarówno formalnym jak i materialnym dotyczące ww. transakcji skutkują brakiem oświadczenia nabywcy oleju opałowego.

Organ podatkowy uznał, że strona nie posiadała oświadczenia o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, pochodzącego od nabywcy tego wyrobu uprawniającego do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego i tym samym nie można w tym przypadku uznać, iż sprzedawca dokonał sprzedaży oleju opałowego potwierdzonej ww. fakturami z przeznaczeniem na cele opałowe.

Organ zwrócił uwagę, że przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia wskazuje na nabywcę, który jest beneficjentem oświadczenia. Natomiast to oświadczenie podpisuje "składający oświadczenie". W związku z tym ustawodawca dopuszcza możliwość działania w imieniu nabywcy. A zatem możliwe było podpisywanie tych oświadczeń przez osoby upoważnione przez nabywcę. Umowa sprzedaży oleju opałowego ma charakter cywilnoprawny. Stosownie do treści art. 95 § 1 kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Takie oświadczenie powinno zawierać dane nabywcy, ale zawierać podpis przedstawiciela. Zagadnienie związane z odbieraniem oświadczeń wiąże się z obowiązkiem podatkowym i podstawą opodatkowania (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Ol 180/11).

Odpowiadając na zarzut odwołań co do zasadności zastosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej podał, że przychyla się do coraz częściej prezentowanego w orzecznictwie stanowiska, że brak właściwego udokumentowania sprzedaży oświadczeniem nabywcy należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Organ przedstawił regulacje w stanie prawnym obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005r., gdzie stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a na mocy §3 ust. 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. 233 zł/1000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Jeżeli powyższe wyroby nie są prawidłowo oznaczone lub zabarwione, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, to zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia, czyli 1.180 zł za 1.000 Iitrów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższy stan prawny uległ zmianie od dnia 24 sierpnia 2005r. na mocy art. 1 ustawy z 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 160, poz. 1341). Z tą datą zmianie uległ art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 I gotowego wyrobu. Dodano ponadto art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Powyższe nie zmieniło sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących wysokości stawek podatku z aktu podustawowego do ustawy.

Dyrektor Izby Celnej podzielił w tym punkcie pogląd wyrażony w orzecznictwie, że w sytuacji, gdy brak jest prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy, wprowadzający stawkę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z treści tego przepisu wynika, że tę wyższą stawkę akcyzy stosuje się m.in. do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem (por. wyroki NSA z dnia 27 lipca 2010r. sygn. akt I GSK 1019/09 i I GSK 1006/09, a także wyrok WSA w Szczecinie z 3 listopada 2010r. sygn. akt I SA/SZ 535/10).

Dyrektor Izby Celnej podsumował, że brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem go w innym celu niż opałowy. Jedynie oświadczenie prawidłowe pod względem materialnym i formalnym, tj. pochodzące od osób nabywających te wyroby i zawierające określony w ww. przepisach minimalny zakres wymaganych danych uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe. Uprawnienie to przysługuje w takim przypadku sprzedawcy bez względu na późniejsze faktyczne - rzeczywiste przeznaczenie tego wyrobu przez nabywcę, tj. nawet użycie go wbrew złożonemu prawidłowemu pod względem formalnym oświadczeniu do celów innych niż opałowe. Brak jednak prawidłowych pod względem materialnym i formalnym oświadczeń uniemożliwia korzystanie przez sprzedawcę z preferencyjnej obniżonej stawki akcyzy w stosunku do sprzedawanego oleju opałowego, jak również stanowił dla sprzedawcy podstawę do odmowy sprzedaży tego wyrobu po cenie zawierającej taką preferencyjną - obniżoną stawkę akcyzy, nawet jeżeli nabywca faktycznie przeznaczy później zakupiony wyrób do celów opałowych. A zatem zarówno niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, jak również przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia nieprawidłowego pod względem materialnym i formalnym, jest równoznaczne niezłożeniem wymaganego oświadczenia dla zastosowania obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Za takie, niezgodne z przeznaczeniem, użycie oleju opałowego przez skarżącą Spółkę należy więc uznać wyżej zakwestionowane transakcje sprzedaży we wrześniu i listopadzie 2007r., bowiem nabywając ten olej z obniżoną stawką akcyzy, Spółka zobowiązała do jego sprzedaży (odsprzedaży) do celów opałowych, jednakże warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych - uprawniające do odsprzedaży tego wyrobu z obniżoną stawką akcyzy - określone w omawianym rozporządzeniu, nie zostały przez Skarżącą spełnione. Skoro bowiem sposób wykazania "przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe" został w tych przepisach wyraźnie uregulowany ("zdefiniowany"), to sprzedaż niespełniająca tych warunków nie może być uznana za sprzedaż na cele opałowe. Oznacza to zarazem, że olej opałowy użyty został niezgodnie z przeznaczeniem tego wyrobu zadeklarowanym przez Spółkę przy jego nabyciu. W związku z tym Spółka nie nabyła prawa (nie była uprawniona) do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy, a więc w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano do tej sprzedaży przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy stawkę 2.000 zł / 1.000 litrów.

Spółka zaskarżyła decyzje odwoławcze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć organu II instancji jako naruszających prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Decyzjom zarzuciła:

1. naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez podejmowanie działań sprzecznych z prawem i mających na celu "obejście" przepisów prawnych w celu umożliwienia organowi wydłużenie terminów przewidzianych w art. 70 § 1 O.p., a tym samym odmowy umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia,

2. naruszenie art. 65 u.p.a., poprzez brak wykazania, że spółka jako podatnik naruszyła jego postanowienia, w związku z art. 120 O.p.,

3. rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierającego zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 O.p.) tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, poprzez opieranie się na wybiórczo i nie w pełni zebranych dowodach,

4. łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika (łac. dubio pro tributario), zawartych w art. 120, 121 i 124 O.p., w obliczu oficjalnie opublikowanego ww. pisma Ministerstwa Finansów z 18 sierpnia 2010r.

5. naruszenie art. 120 O.p. poprzez przeniesienie odpowiedzialności na Spółkę, za skutki zdarzeń na które podatnik nie miał wpływu, a które powstały w wyniku działania osób trzecich, poza wiedzą podatnika i jego dopuszczanej prawem możliwości reakcji.

W uzasadnieniu do pkt 1 zarzutów skarżąca podała, że organy podatkowe w sposób dowolny uznały, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień i listopad 2007r. Powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 oraz art. 70 i art. 120 O.p. zarzucając naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Odnośnie pkt 2 skargi podała treść art. 65 u.p.a. i wyjaśniła, że nie można jej postawić zarzutu naruszenia tego przepisu, gdyż nie naruszyła obowiązków w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, nie zużyła oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem ani nie sprzedawała tego oleju przy pomocy odmierzaczy paliw ciekłych.

Rozwijając zarzut podniesiony w pkt 3 skargi strona zarzuciła dowolność czynności proceduralnych. Organy obu instancji nie uznały za stosowne przeprowadzenia postępowania dowodowego wnioskowanego przez Skarżącą Spółkę w postaci przesłuchania świadków. W ostatniej części uzasadnienia złożonej skargi Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu brak odniesienia się do stanowiska prezentowanego w zgłoszonym przez Stronę jako dowód piśmie Ministerstwa Finansów z dn. 18 sierpnia 2010 r.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedziach na skargi, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 9 października 2013r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Ol 549/13 i 550/13 oraz prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Ol 549/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skargi zasługiwały na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje, naruszały prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Zgodnie z treścią art. 65 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U.04.29.257), zwana dalej u.pa. w brzmieniu obowiązującym do 24 sierpnia 2005 (przepis ten został bowiem zmieniony ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz.U.05.160.1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., w którym obniżył stawki akcyzy dla wyrobów sprzedawanych w kraju, określonych w art. 65 ust. 1 ustawy, a więc m.in. dotyczących oleju opałowego, do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia, przy czym określił warunki uprawniające do ich stosowania.

Warunki te zawiera m.in. przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym zobowiązano podatnika sprzedającego m.in. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (odpowiednio oznaczone) w przypadku sprzedaży:

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

W ust. 2 wskazano elementy, które winno oświadczenie co najmniej zawierać, a są to:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Przepis § 4 rozporządzenia jednoznacznie w swojej treści wskazuje, na kim ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Przy czym oświadczenia te muszą być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Z tego też względu stwierdzić należy, że fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy jest zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia jest bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady.

Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07, niepubl.). Podobnie wypowiedział się WSA w wyroku z dnia 22 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 274/08, niepubl.) - "Posiadanie oświadczeń nie zawierających danych wymaganych przepisami prawa należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Elementami koniecznymi oświadczenia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), są co najmniej dane umożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsca jego zamieszkania". W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (por. wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, M. Podat. nr 10 z 2005 r., str. 35).

Następstwem braku oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, jest natomiast powrót do stawki podatku określonej ustawą - art. 65 ust. 1 u.pa., w wysokości zmodyfikowanej § 3 ust. 3 rozporządzenia i § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego.

To na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży bowiem ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko nierzetelności ich oświadczeń. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia opartych na prawdzie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym żądać od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów (vide: wyrok NSA z 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, niepubl.). Z przepisu § 4 rozporządzenia można w związku z tym wyprowadzić również uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (vide: wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, niepubl.). Oznacza to równocześnie, że osoba zamierzająca nabyć przedmiotowy olej opałowy przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego (a więc po niższej cenie), dla skorzystania z tego przywileju ponieść musi swoisty "ciężar", polegający na należytym udokumentowaniu (np. poprzez okazanie dowodu osobistego) danych zawartych w oświadczeniu. Dla rekonstrukcji stanu faktycznego organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym.

Organy podatkowe nie rozstrzygały w tym postępowaniu o sfałszowaniu podpisów, a o autentyczności dokumentów, którymi posłużył się podatnik przy rozliczeniu podatku akcyzowego. Analiza dowodów w tym zakresie nie budzi żadnych wątpliwości. W wyniku weryfikacji oświadczeń, we wszystkich wymienionych już wyżej transakcjach przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, skarżąca nie uzyskała od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Według ustaleń organu podatkowego w transakcjach nabywcy nie potwierdzili złożenia podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, wskazując jednocześnie, że podpis złożyła inna osoba - członkowie rodziny poprzez wpisanie imienia i (lub) nazwiska nabywców, a nie własnych.

Zagadnienie związane z fałszowaniem dokumentów względnie składania fałszywych zeznań jest związane ze stosowaniem prawa karnego i wykracza poza ramy sprawy podatkowej. W tym postępowaniu nie bada się kwestii "fałszywości oświadczeń", a ich autentyczność.

Nie jest możliwe "odtworzenie oświadczeń" poprzez złożenie oświadczeń przez nabywców w późniejszym terminie. Zdaniem Sądu nie jest bowiem możliwa konwalidacja oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Umowa o przeniesienie własności z reguły ma charakter konsensualny; do przeniesienia własności oprócz zgodnych oświadczeń woli nie są mianowicie potrzebne dodatkowe przesłanki, takie jak wydanie rzeczy czy wpis w księdze wieczystej (w przypadku nieruchomości). Od tej zasady istnieją wyjątki. Przy ruchomościach, gdy przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 k.c.) oraz gdy zbycia dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą (art. 169 k.c.), ich własność przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy. Olej opałowy jest rzeczą określoną do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest zatem przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. A zatem data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest też datą przeniesienia posiadania oleju opałowego. A zatem nie można potwierdzać jego autentyczności późniejszym oświadczeniem. Nie jest możliwe jego sprostowanie, gdyż jest to dokument o charakterze materialno-prawnym, a nie procesowym. Jest to wprawdzie dokument o charakterze prywatnym, ale wywołujący skutki o charakterze publicznoprawnym. A zatem podatnik nie może we własnym zakresie dokonać jego uzupełnienia lub zmiany. To oświadczenie jest załącznikiem do umowy sprzedaży.

Należy zwrócić uwagę, że przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia wskazuje na nabywcę, który jest beneficjentem oświadczenia. Natomiast to oświadczenie podpisuje "składający oświadczenie". W związku z tym ustawodawca dopuszcza możliwość działania w imieniu nabywcy. A zatem możliwe było podpisywanie tych oświadczeń przez osoby upoważnione przez nabywcę. Umowa sprzedaży oleju opalowego ma charakter cywilnoprawny. Stosownie do treści art. 95 § 1 kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Takie oświadczenie powinno zawierać dane nabywcy, ale zawierać podpis przedstawiciela.

Należy wskazać, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. , sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie zaś z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał zwrócił jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Stosownie do art. 70 § 1O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyrok w sprawie P 30/11 jest wyrokiem zakresowym (interpretacyjnym) i jako takowy całkowicie nie eliminuje przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op. z systemu prawnego. Jak bowiem podkreślają przedstawiciele doktryny prawa konstytucyjnego, wyrok zakresowy powoduje, że usuwane jest z systemu prawnego jedynie niekonstytucyjne rozumienie danego przepisu (tak np. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, str. 42, na temat wyroków zakresowych patrz również J. Trzciński, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002, z. 1, str. 6).

W związku z wyrokiem TK wydana została interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (Dz. Urz. Min. Fin. Z 2012 r. poz. 48), gdzie wskazane są zasady postępowania organów podatkowych w tych sprawach. Według tej interpretacji Organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 8 października 2012r. poinformował stronę postępowania, iż na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 4 października 2012r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. W zawiadomieniu Organ przywołał treść art. 70 § 6 pkt 1 O. p .

Informacja o treści art. 70 § 6 pkt 1 O. p nie jest wystarczająca. Zdaniem Sądu w świetle powołanego wyroku TK i treści art. 70 § 6 pkt 1 O. p. organ powinien poinformować o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia w formie postanowienia, o którym mowa w art. 216 O.p. Zawieszenie biegu przedawnienia dotyczy kwestii, która ujawnia się w toku postępowania podatkowego. W tym zawiadomieniu Organ winien wskazać, że ze względu na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie przestępstwa lub wykroczenia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O. p . zawiera alternatywę. W treści tego zawiadomienia Organ winien wskazać zatem, czy chodzi o przestępstwo skarbowe czy też wykroczenie skarbowe, podać kwalifikację prawną danego przestępstwa czy też wykroczenia oraz wskazać jakiego okresu dotyczy to postępowanie.

Należy zwrócić uwagę, że zaskarżonych decyzjach Organ nie przedstawił okoliczności faktycznych i prawnych, które są związane z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe czy też wykroczenie skarbowe. Tym samym nie wykazał przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O. p.

W uzupełnieniu skargi Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z akt postępowania karnego skarbowego, na okoliczność wykazania, że podjęte działania miały na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w ramach tego postępowania przygotowawczego nie podjęto żadnych czynności, ograniczając się wyłącznie do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Według Spółki z wartości stwierdzonych w decyzjach zaległości podatkowych, wynika wprost, że można mówić o ewentualnym wykroczeniu skarbowym. W każdym przypadku, zdaniem Spółki, doszłoby do przedawnienia karalności czynu zgodnie z treścią art.51 Kks i organ dochodzeniowy powinien odmówić wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją organu. Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nie są dokumentami akta postępowania przygotowawczego. Sąd administracyjny nie może zastępować Organu, gdyż tylko Organ podatkowy jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych. W związku z tym Sąd wniosek dowodowy oddalił.

Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania należy uznać, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sporny okres przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. W związku z tym postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień i listopad 2007r. stało się bezprzedmiotowe. Według art. 208 § 1 O.p. "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania".

Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. jak w pkt I wyroku. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku).