Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1941/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 a, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 222
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi S. Limited (dawniej M. Limited) z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Limited (dawniej M. Limited) z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. obecnie S. z siedzibą w W. (zwana dalej Skarżącą lub Spółką) wnioskiem z 16 października 2003 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja 2003 r. do sierpnia 2003 r. z wykazaną kwotą zwrotu w wysokości 607.039,84 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] marca 2005 r. dokonał zwrotu żądanej kwoty.

Wnioskiem z 19 października 2006 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. m. in. o wypłatę niezwróconego podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2003r. wraz z oprocentowaniem od nieterminowego zwrotu, naliczonego od dnia następującego po upływie 6 miesięcznego terminu od złożenia wniosku o zwrot podatku VAT (nie wcześniej niż od 1 maja 2004r.). Jako podstawę żądania Spółka wskazała art. 76 § 1, art. 77b § 1 pkt 1 w związku z art. 76b zdanie 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") w związku art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej powoływana jako "ustawa o VAT z 2004r.") oraz art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) i wyrokiem Trybunału Wspólnot Europejskich z 7 maja 1998r., C- 390/96 Lease Plan Luxemburg SA przeciwko Belgii.

W uzasadnieniu wyjaśniła, że zwrot podatku VAT nastąpił z naruszeniem 6 miesięcznego terminu, określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 czerwca 2001r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690, dalej zwane "rozporządzeniem z 2001r."), dopiero po upływie ponad 26 miesięcy od złożenia wniosku. Przekroczenie 6 miesięcznego terminu zwrotu narusza art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG, Dz. U. UE L z 1979r. nr 331, dalej zwana "Ósmą Dyrektywą"), niezależnie od przyczyn opóźnienia. Termin zwrotu podatku upłynął przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, dlatego strona wniosła o naliczenie odsetek od 1 maja 2004r. uznając, że od tego dnia przekroczenie 6 miesięcznego terminu stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] stycznia 2007r. nie uwzględnił ww. wniosku, podkreślając, że rozporządzenie z 2001r., wydane na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993r., określa przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom uprawnionym, nie będących podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowi implementację przepisów Ósmej Dyrektywy i nie zawiera przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku (§ 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001r.). Strona nie może zatem wywodzić swojego prawa bezpośrednio z przepisów dyrektywy. Organ podatkowy dodał ponadto, że w sprawie nie mają też zastosowania art. 72 w związku z art. 73 O.p., które określają co należy uznać za nadpłatę oraz przypadki, w których nadpłata powstaje. Nie można bowiem uznać, że niedokonanie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu w terminie stanowi nadpłatę, której nie zwrócenie w ustawowych terminach skutkuje naliczaniem odsetek, zgodnie z art. 78 O.p. Stosownie do art. 75 § 1 i 2 O.p. prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikowi. Tymczasem w świetle § 2 pkt 1 rozporządzenia z 2001r., podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako "podmiot uprawniony" do zwrotu podatku VAT.

Organ podzielił pogląd Spółki, że w rozporządzeniu z 2001r. oraz w ustawie o VAT z 1993r. brak jest przepisów sankcjonujących nieterminowe rozpatrywanie wniosków o zwrot podatku, składanych przez podatników nie posiadających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju. Powołując się na wyrok NSA z 10 marca 2006r., sygn. akt I FSK 705/05, organ podatkowy stwierdził, że nie można uznać bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw unijnych, gdy wyraźny przepis jednoznacznie regulował określoną sprawę. W sprawie było to rozporządzenie z 2001r.

Spółka w odwołaniu od ww. decyzji wniosła o jej uchylenie i uwzględnienie wniosku o wypłatę niezwróconego podatku VAT wraz z oprocentowaniem od nieterminowego zwrotu.

W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, że dyskryminacja polegała na postawieniu jej w sytuacji gorszej niż podatników krajowych w zakresie odsetek od nieterminowego zwrotu podatku i całkowite pozbawienie odsetek z tytułu przekroczenia terminu do zwrotu podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2007r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując w sposób zasadniczy argumentację w niej przedstawioną. W uzasadnieniu, powołując się na § 1, 2 i 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001r., obowiązującego do 31 sierpnia 2003r. oraz § 2 i 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1478; dalej zwane rozporządzeniem z 2003r.), obowiązującego do 30 kwietnia 2004r., wyjaśnił, że określają one przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku VAT podmiotom uprawnionym, które nie są podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Rozporządzenia te nie zawierają też przepisu wprowadzającego oprocentowanie kwot niezwróconego podatku (w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, stosownie do § 6 ust. 2). Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. zwrot podatku, o którym mowa ww. rozporządzeniach nie jest nadpłaconym, ani nienależnie zapłaconym podatkiem.

Organ odwoławczy wskazał, że art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004r. stanowią o różnicy podatku niezwróconej przez urząd skarbowy, gdy podatek naliczony jest w okresie rozliczeniowym wyższy od podatku należnego. Należny w sprawie podatek w rozumieniu ww. przepisów nie występuje, zaś podmiot uprawniony nie posiada statusu podatnika w świetle art. 5 w związku z art. 9 ustawy o VAT z 1993r. i art. 15 ustawy o VAT z 2004r. Jednym z warunków zwrotu podatku jest, aby podmiot uprawniony do zwrotu podatku nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (§ 2 pkt 2 obu rozporządzeń).

Implementacja przepisów Ósmej Dyrektywy nastąpiła z chwilą wydania rozporządzenia z 2004r. i jego przepisy są zgodne z Ósmą Dyrektywą.

Dyrektor podzielił pogląd strony, iż niedochowanie przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku określonego w § 6 ust. 2 rozporządzeń z 2001r. i z 2003r., stanowi naruszenie ww. przepisu, a tym samym również art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Wyjaśnił jednak, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na podstawę prawną do żądania przez stronę wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku VAT dokonanego po terminie określonym w § 6 ust. 2 obu rozporządzeń.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, ze względu na naruszenie przepisów wspólnotowych, Konstytucji RP oraz przepisów Ordynacji podatkowej dotyczącej nadpłaty podatku

Wyrokiem z 30 czerwca 2008 roku (sygn. akt III S.A./Wa 733/08) tutejszy Sąd oddalił skargę strony.

Na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 stycznia 2010 r. (I FSK 1948/08) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wskazując, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. Podzielił również wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu - w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednocześnie, że jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to jednak należy stanąć na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r. a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (poprzez art.21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r.).

W konsekwencji sąd drugiej instancji uznał za uzasadniony podniesiony przez pełnomocnika strony w skardze kasacyjnej zarzut wskazujący na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. o w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, jak również art. 76 § 1 w związku z art. 76b zdanie 1 O.p. poprzez błędną wykładnię. Wskazał jednak, że w uwagi na fakt, że w sprawie należało stosować przepisy prawa materialnego na dzień złożenia wniosku przez podmiot uprawniony, zarzuty w tej części, w której wskazywały na naruszenie późniejszych regulacji tego prawa, zarówno krajowego jak i europejskiego, były niezasadne.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 700/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2007 r. oraz poprzedzająca ja decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] stycznia 2007 r. W powyższym wyroku Sąd orzekł, że prawo krajowe dotyczące kwestii oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku VAT nie zawiera wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot, o którym mowa § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2001 r. do otrzymania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, jednakże dodał, że nie oznacza to, że takie prawo nie przysługuje na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także przepisów Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2010 r. postanowił naliczyć i wypłacić kwotę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 97.401 zł za okres od 17 kwietnia 2004 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy Skarżącej.

Skarżąca pismem z 23 grudnia 2010 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie przepisów art. 78 § 4 i art. 78 a O.p. poprzez wadliwe wskazanie okresu, za jaki powinno być naliczone oprocentowanie oraz poprzez brak zastosowania art. 78 O.p. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której organ wadliwie określił sposób i okres naliczania należnego Spółce oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług, a ponadto wniosła o określenie sposobu i okresu naliczania należnego Spółce oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług z uwzględnieniem przepisów art. 78 § 4 i art. 78a O.p., poprzez naliczenie odsetek od pierwszego dnia po upływie terminu zwrotu do dnia faktycznej wypłaty niezwróconej kwoty zwrotu wraz z całością oprocentowania.

Zdaniem Spółki w sprawie znalazły zastosowanie unormowania zawarte w przepisie art. 78 O.p., gdyż odnosiły się one do sytuacji, w których organ podatkowy dokonuje zwrotu nadpłaty. Spółka podkreśliła, że zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i Naczelny sąd Administracyjny wypowiedziały się co do konieczności zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłaty, co wymusza również zastosowanie uniwersalnych przepisów dotyczących sposobu kalkulacji oprocentowania.

Skarżąca uznała, że skoro kwota dokonanego zwrotu nie pokryła należnej Spółce kwoty zwrotu wraz z jej oprocentowaniem to zgodnie z art. 78 a O.p. powinna być zaliczona proporcjonalnie na poczet kwoty zwrotu oraz kwoty jego oprocentowania według proporcji stanu obu tych kwot w dniu zwrotu. Powyższe zdaniem Spółki oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest zwrócić Spółce pełną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem, biorąc pod uwagę zasadę zaliczania oprocentowania do dnia zwrotu podatku wyrażoną w art. 78 § 4 O.p. i proporcjonalnego rozliczenia należności Spółki zawartą w art. 78 a O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej kwoty rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Organ podatkowy wyjaśnił, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o prawie Spółki do zwrotu odsetek posiłkując się normą określoną w § 8 ust. 1 rozporządzenia, natomiast rozstrzygnięcia te nie traktują o prawie do zwrotu i części w jakiej zwrot ten nie został zrealizowany. Organ podatkowy wskazał, że kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami a skoro nienależne uzyskanie kwoty zwrotu stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to zdaniem organu podatkowego takie same konsekwencje prawne wywołać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Organ podatkowy reasumując wskazał, że po rozpatrzeniu wniosku Spółki z 16 października 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] marca 2005 r. dokonał zwrotu żądanej kwoty zwrotu w pełnej wysokości. Decyzja ta została odebrana przez pełnomocnika Spółki w dniu 23 maja 2005 r. Organ uznał, że z uwagi na fakt, że od decyzji organu podatkowego Spółka nie złożyła odwołania to decyzja ta stała się ostateczna i korzysta z ochrony określanej w przepisie art. 128 O.p. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z 31 marca 2005 r. nie zostało zaskarżone i jest ostateczne, to oznacza to, że wiąże ono organy podatkowe odnośnie zajętego w nim stanowiska, w związku z powyższym brak jest podstaw do uznania wniosku Spółki o wypłatę niezwróconych kwot podatku tytułem jego zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał także, iż ani Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2010, ani też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 maja 2010 nie stwierdziły aby w sprawie doszło do naruszenia art. 78a O.p. i z tego powodu jest związany na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) oceną prawną zawartą w tych orzeczeniach.

Od powyższej decyzji Spółka pismem z 13 czerwca 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu w części, w której Naczelnik wadliwie określił sposób i okres naliczania należnego Skarżącej oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług a także o zasądzenie zwrotu kosztów stępowania.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie przepisów art. 78 § 4 i 78a O.p poprzez wadliwe wskazanie okresu, za jaki powinno być liczone oprocentowanie, tj.: uznanie, że Skarżąca uprawniona była do oprocentowania opóźnionego zwrotu podatku jedynie za okres od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu przewidzianego do zwrotu podatku od towarów i usług do dnia faktycznego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Spółki oraz poprzez stwierdzenie, że przepis art. 78a O.p. nie ma stosowania w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu złożonej skargi Spółka stwierdziła, że zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie pozostawiły wątpliwości dotyczących możliwości, a nawet konieczności zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty - w tym art. 78a O.p. Spółka podniosła, że stosowanie do zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie, wymusza zastosowanie również uniwersalnych przepisów dotyczących sposobu kalkulacji oprocentowania. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3/10, Skarżąca argumentowała, że organ podatkowy obowiązany jest zwrócić Spółce pełną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem, biorąc pod uwagę zasadę naliczania oprocentowania aż do dnia zwrotu podatku wyrażoną w art. 78 § 4 O.p. i proporcjonalnego rozliczania tych należności zawartą w art. 78a O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 222 O.p.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż stosownie do powołanych wyżej przepisów uzasadnienie decyzji organu odwoławczego winno zawierać między innymi wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jako, że decyzja organu odwoławczego wydana zostaje na skutek rozpatrzenia wniesionego odwołania, które stosownie do art. 222 O.p. powinno zawierać w szczególności zarzuty przeciw decyzji, to zdaniem Sądu decyzja ta winna w uzasadnieniu prawnym odnieść się także do zarzutów naruszenia prawa przez organ I instancji, a zawartych w odwołaniu.

Skarżąca w odwołaniu wskazywała zarzut naruszenia art. 78 a O.p., w odniesieniu do którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł okoliczność związania w tym zakresie wydanymi w sprawie wyrokami na mocy art. 153 p.p.s.a. Oceniając to stanowisko należy przywołać treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek, tamże, s. 319) – Andrzej Kabat, Komentarz do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX.

W świetle powyższego w ocenie Sądu wzmiankowane stanowisko organu odwoławczego jest wadliwe, albowiem wydane w sprawie wyroki sądów administracyjnych nie zawierały oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w zakresie zastosowania art. 78 a O.p., tym samym organy podatkowe nie były związane w tym zakresie powołanymi orzeczeniami.

W wyrokach tych przesądzono bowiem jedynie o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu przyznanym przez organy podatkowe.

Skoro tak, to zdaniem Sądu, organ odwoławczy orzekając w sprawie powinien odnieść się do zawartego w odwołaniu Skarżącej zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 78 a O.p. i tym samym dokonać oceny sposobu wyliczenia odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku z uchybieniem terminu przez ten organ. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest na obecnym etapie sprawy możliwa, ponieważ organ podatkowy odstąpił od oceny sprawy co do sposobu wyliczenia odsetek. Sąd nie może zatem, z pominięciem organów podatkowych, orzec jaki sposób byłby w przypadku Skarżącej właściwy.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a.Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.