Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 167/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 1, art. 144 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 listopada 2021 r. nr SKO/F/41.4/848/2021/12449 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 listopada 2021 r., nr SKO/F/41.4/848/2021/12449, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. W. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 23 września 2021 r., nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 2.200

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie umowy dzierżawy nr [...] z dnia 30 grudnia 2016 r. podatniczka prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dzierżawi nieruchomość o łącznej powierzchni 1914 m2 z przeznaczeniem na prowadzenie kortów tenisowych od 1 stycznia 2017 r.

Pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r. organ podatkowy wezwał podatniczkę do złożenia informacji podatkowej dla przedmiotowej nieruchomości, w wyniku czego został złożony druk IN-1 "Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych" dotycząca nieruchomości położonej przy ulicy [...], w której podatniczka wykazała do opodatkowania grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1914 m2. W druku nie zostały wykazane do opodatkowania budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. korty tenisowe.

Następnie pismem z dnia 5 października 2020 r. organ podatkowy wezwał podatniczkę do uzupełnienia druku informacji podatkowej o wartość budowli. Jednocześnie pismem z tej samej daty organ podatkowy zwrócił się do Kolegium z prośbą o rozważenie możliwości wszczęcia przez nie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 3 stycznia 2020 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na powyższe Kolegium stwierdziło brak podstaw do wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego z dnia 3 stycznia 2020 r. W przedmiotowym piśmie Kolegium powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazało, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie nakładają na organy podatkowe obowiązku opodatkowania wszystkich przedmiotów należących do danego podatnika w jednej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania danego podatnika, ale może nastąpić także mocą odrębnych decyzji z których każda obejmować będzie jeden, odrębny przedmiot opodatkowania danego podatnika we właściwości organu podatkowego, podejmującego decyzję. Zatem zdaniem Kolegium nieobjęcie przez organ podatkowy wszystkich przedmiotów opodatkowania w jednej decyzji wymiarowej nie stanowi naruszenia prawa mającego charakter rażący.

Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2021 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 r. w przedmiocie budowli znajdujących się na nieruchomości położonej w R. przy ulicy [...]. Pismem z dnia 9 sierpnia 2021 r. organ podatkowy wezwał ponownie skarżącą do wskazania wartości budowli zlokalizowanych na nieruchomości położonej w R. przy ulicy [...].

W odpowiedzi na wezwanie podatniczka złożyła druk informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w których wykazała do opodatkowania: grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1914 m2 oraz budowle o wartości 110.000 zł.

Decyzją z dnia 8 września 2021 r. organ podatkowy ustalił podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego na rok 2019, zgodnie z umową dzierżawy z dnia 30 grudnia 2016 r., nr [...], w której wskazał do opodatkowania budowle o wartości wskazanej przez nią, ustalając jego wysokość na kwotę 2.200 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie elementarnych zasad współżycia społecznego polegających na tym, te organ nie może wydać decyzji sprzecznych ze swoim wcześniejszym wyrażonym na piśmie stanowiskiem, w żadnej z umów nie wskazano w jaki sposób podatek od nieruchomości będzie naliczany, podatniczka nie zgadza się z naliczeniem podatku do budowli. Zdaniem podatniczki nie z jej winy została pominięta budowla do zakresu opodatkowania i niedopuszczalne jest żądanie tak znacznej kwoty po takim upływie czasu.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium stwierdziło, że podstawą prawną ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości stanowi O.p., ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., dalej jako u.p.o.l.). Wyjaśniło, że zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołując się do treści art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017r. poz. 459 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. Kolegium stwierdziło, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zaznaczyło także, że decydujące znaczenie przy ustalaniu wymiaru podatku ma norma zawarta w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm.). Oznacza to, że dane z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z rejestru gruntu jest zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2003 roku, sygn. akt: I SA/Ka 2268/02). Organy podatkowe są zatem związane danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Organ odwoławczy wskazał także, że podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, dla gruntów stanowi powierzchnia (art. 4 ust.1. pkt 1 u.p.o.l.), dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 ust.1 pkt 2 u.p.o.l.)., dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość budowli, o której mowa w przepisach o podarkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3). Z kolei art. 4 ust. 1 pkt 5 stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Następnie wskazano na treść art. 3 ust. 1 i ust. 3, art. 6 ust. 1, ust. 3-4 i ust. 6 u.p.o.l. oraz art. 68 § 1 i § 2 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego podatniczka nie wypełniła obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i w sprawie nie znajdował zastosowania art. 68 § 1 O.p. Tym samym organ podatkowy miał 5 lat na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2019 r., licząc od końca roku kalendarzowego, w którym obowiązek podatkowy powstał tj. do 31 grudnia 2025 r.

Decyzja organu podatkowego została doręczona skarżącej w dniu 13 września 2021 r. zatem przed upływem terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego za ww. rok podatkowy. W związku z powyższym zarzuty zobowiązanej co do upływu terminu do wydania decyzji uznano za niezasadne.

Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy miał prawo naliczyć podatek za lata 2016-2019, gdyż zobowiązanie to nie uległo jeszcze przedawnieniu. Zdaniem organu odwoławczego fakt znacznego obciążenia finansowego z uwagi na naliczenie podatku od nieruchomości za 5 lat wstecz nie może prowadzić zaniechania jego naliczenia.

W odniesieniu do zarzutu, że była ona faktycznie w posiadaniu gruntu o powierzchni ok. 1.200 m2 a naliczono jej podatek od powierzchnia 1.914 m2 Kolegium uznało, że organ podatkowy prawidłowo naliczył podatek od nieruchomości od całej powierzchni gruntu tj. 1.914m2, gdyż właśnie na taką powierzchnię zawarte były umowy między skarżącą a Miastem R.. Przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa umowa zawarta pomiędzy stronami z której wynika powierzchnia działki będącej w posiadaniu zależnym strony a przyjęta do opodatkowania. Zatem w przedmiotowej sprawie przedmiotem umowy była każdorazowo cała nieruchomość, w skład której wchodził grunt oraz korty tenisowe. Opodatkowaniu podlegają więc wszystkie części składowe nieruchomości będące przedmiotem umów dzierżawy. Kwestia jakiegokolwiek podziału nieruchomości przez ustanowienie ogrodzenia nie ma wpływu zaś na powierzchnię gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów podatniczki odnośnie naruszenia elementarnych zasad współżycia społecznego polegających na tym, że ten sam organ nie może wydać decyzji sprzecznych ze swoimi wcześniejszymi ustaleniami w stosunku do tego samego podatnika, jeżeli zmiana stanowiska organu miałaby negatywne konsekwencje finansowe dla podatnika, Kolegium stwierdziło, że z umowy dzierżawy z dnia 30 grudnia 2016 r. wynika, że podatniczka dzierżawi nieruchomość o łącznej powierzchni 1.914 m2 z przeznaczeniem na prowadzenie kortów tenisowych od 1 stycznia 2017 r. na czas nieoznaczony. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie było to, że właścicielem opodatkowanej nieruchomości jest Miasto R.. Na podstawie ww. umowy dzierżawy podatniczka stała się posiadaczem zależnym nieruchomości położonej przy ulicy [...]. czyli posiadaczem zależnym. Zatem jest ona posiadaczem nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Nie ma przy tym znaczenia czy umowa została zawarta bezpośrednio z Miastem R. czy z miastem R. reprezentowanym przez MOSiR, gdyż każdorazowo stroną umowy jest Miasto R.. Z dołączonym do akt przedmiotowej sprawy umów wynika, że Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji zawierał ww. umowy na podstawie upoważnienia Prezydenta Miasta R. z dnia 19 lutego 2015 r. Bezsprzecznie zatem spoczywał na zobowiązanej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu umowy dzierżawy. Obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości nakładają na dzierżawcę przepisy powszechnie obowiązującego prawa podatkowego, a konkretnie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Moc powszechnie obowiązująca tego przepisu sprawia, że dzierżawca nie może się uwolnić od obowiązku podatkowego żadną umową cywilno-prawną. Jest to wykluczone nawet gdyby z umowy wynikało, że taki obowiązek nie istnieje, albo gdyby strony umowy postanowiły, iż obowiązek podatkowy będzie spoczywał na wydzierżawiającym. Kolegium podkreśliło, że ciążący na dzierżawcy obowiązek podatkowy nie wynika z samego zawarcia umowy dzierżawy. Zawarcie umowy dzierżawy wywierało skutki wyłącznie w sferze stosunków cywilnoprawnych, uprawniając dzierżawcę do użytkowania rzeczy i zobowiązując go do płacenia czynszu. Natomiast omawiany obowiązek podatkowy wynika z ustaw podatkowych, które wskazują podmiot i przedmiot opodatkowania.

W odniesieniu do zarzutu, że skarżąca nie otrzymała wezwania z dnia 26 czerwca 2020 r., gdyż był to okres kiedy nie było jej pod adresem zamieszkania z uwagi na okres wakacyjny, Kolegium wskazało na treść art. 146 § 1 i art. 150 § 1 i § 4 O.p. stwierdzając, że podatniczka z tego obowiązku nie wywiązała się. Tym samym uznało za skuteczne doręczenie decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 8 września 2021 r. na dotychczasowy adres wskazany m.in informacji podatkowej.

Wskazano także, że podatniczka wniosła również zarzuty co do przyjętej do opodatkowania wartości budowli. W deklaracji podatkowej jaką złożyła po drugim wezwaniu wpisała wartość 110.000,00 zł. jednakże zdaniem podatniczki było to w określonej sytuacji prawnej i pod presją czasu i nie odpowiada ta wartość rzeczywistej wartości rynkowej. Organ podatkowy wymierzając podatek od nieruchomość oparł się w tym zakresie na druku informacji złożonym w dniu 31 sierpnia 2021 r. Organ podatkowy dysponuje jednak operatem szacunkowym z dnia 26 lipca 2019 r. wykonanym przez biegłego rzeczoznawcę Pana P. J. który określił wartość budowli w kwocie 144 200,00 zł (wartość na rok 2019 uwzględniająca zły stan techniczny nieruchomości). Organ podatkowy biorąc pod uwagę zły stan techniczny nieruchomości oraz niewielką różnicę pomiędzy wyceną biegłego rzeczoznawcy a wyceną podatniczki postanowił działając na korzyść podatnika i uznając powyższą wartość za wiarygodną przyjąć wartość podatną w druku przez podatnika.

Końcowo Kolegium przyznało, że zdaje sobie sprawę z tego, że skarżąca czuje się pokrzywdzona faktem, iż nagle otrzymuje decyzje za 6 lat podatkowych, zwłaszcza, że wydaje je organ jednostki samorządu terytorialnego, z którym zawarła umowę dzierżawy, nie mniej jednak organ podatkowy jak już wyżej wskazano, z uwagi na treść art. 68 § 2 O.p. miał 5 lat na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się podatniczka i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Zarzuciła w niej:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2351, dalej jako u.p.b.), przez błędną ocenę co do zastosowania wskazanej regulacji i uznanie, że otwarty kort tenisowy będący przedmiotem zaskarżonej decyzji stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie stanowi on budowli w rozumieniu wskazanych przepisów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2. naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że wartość rynkowa kortów tenisowych wynosi 110.000,00 zł,

3. naruszenie przepisu art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa;

4. naruszenie przepisu postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności oraz nie zebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego, a w szczególności zaniechanie ustalenia i zbadania wartości rynkowej kortów tenisowych (przyjęcie za właściwy operat szacunkowy z 2019 r.), podczas gdy Skarżąca wskazywała na szereg okoliczności świadczących o tym, że przedmiotowe korty tenisowe nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej (zniszczone ogrodzenie, brak sanitariatów, szatni, pryszniców itd.),

5. naruszenie przepisu postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że wartość rynkowa kortów tenisowych wynosi 110.000,00 zł podczas, gdy Skarżąca wskazywała na szereg okoliczności świadczących o tym, że przedmiotowe korty tenisowe nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej (zniszczone ogrodzenie, brak sanitariatów, szatni, pryszniców itd.),

6. naruszenie przepisu postępowania, a to art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

7. naruszenie przepisu postępowania, a to art. 125 O.p. przez naruszenie zasady, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia;

8. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 165 O.p. poprzez zaniechanie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości podczas, gdy Organ podatkowy 27 kwietnia 2017 r. wzywał Skarżącą do złożenia informacji podatkowej w przedmiocie podatku od nieruchomości, zaś postępowanie podatkowe w tym przedmiocie wszczął w dniu 9 sierpnia 2021 r.,

9. naruszenie przepisu postępowania, a to art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego, podczas, gdy zachodziły podstawy do uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania.

Wobec powyższego, podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazała, że otwarty kort tenisowy nie został wymieniony w w/w katalogu z art. 3 pkt 3 u.p.b. Także w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) także nie wymieniono kortów tenisowych ani też nie wskazano tenisa jako dyscypliny, do której uprawiania potrzebna jest budowla sportowa zwana kortem. Podkreśliła także, ze w kategoriach obiektów budowlanych (wskazanych w załączniku do u.p.b.) korty tenisowe nie zostały wymienione.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, pełnomocnik skarżącej, zaznaczyła, zakazana jest wykładnia rozszerzająca pojęć niedookreślonych. Wyliczenie zamieszczone w art. 3 pkt 3 u.p.b. dotyczące pojęcia budowli oraz to w art. 3 pkt 5 u.p.b. na określenie tymczasowego obiektu budowlanego wprawdzie nie jest pełne, lecz nie można nim obejmować w sposób dowolny każdego urządzenia niepołączonego trwale z gruntem. Przy pojęciach niedookreślonych (niezdefiniowanych) takich jak budowla, tymczasowy obiekt budowlany niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca prowadząca do przypisywania każdemu urządzeniu nie trwale połączonemu z gruntem cech budowli albo tymczasowego obiektu budowlanego. W jej ocenie możliwym jest ewentualne zakwalifikowanie otwartego kortu tenisowego do obiektów małej architektury. Ustawodawca w art. 3 ust. 3 pkt 4 u.p.b. zawarł przykładowe wyliczenie obiektów małej architektury, zaś w tym kontekście zasługujące na aprobatę jest stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r. w sprawie II OSK 1285/07, gdzie między innymi stwierdzono, iż funkcja mieszkaniowa polega na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, których realizacja nie może się ograniczać wyłącznie do powstania budynku mieszkalnego, gdyż potrzeby związane z realizacją tej funkcji to także wypoczynek czy rekreacja. Realizacja tych funkcji może przejawiać się w potrzebie budowy obiektów architektury ogrodowej, piaskownic, huśtawek itp. wymienionych przykładowo w art. 3 ust. 3 pkt 4 Prawa budowlanego jako obiekty małej architektury (w odniesieniu do których nie jest wymagane pozwolenie na budowę ani też zgłoszenie ich budowy), jak też innych obiektów służących rekreacji i wypoczynkowi, a objętych obowiązkiem zgłoszenia zamiaru wykonania robót budowlanych, takich jak boisko do siatkówki, basen czy jak w przedmiotowej sprawie kort tenisowy objętych obowiązkiem zgłoszenia robót budowlanych na podstawie art. 29 ust. 9 i 15 Prawa budowlanego".

W związku z powyższym, otwarty kort tenisowy nie powinien zostać uznany za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. i w konsekwencji opodatkowany podatkiem od nieruchomości na podstawie art. art, 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ponadto, zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, która jak wskazuje się w doktrynie "ma na celu zwiększenie ochrony podatnika zwłaszcza w sytuacjach wprowadzania przepisów podatkowych, których jakość legislacyjna budzi wątpliwości. Podatnik me powinien ponosić negatywnych konsekwencji związanych z funkcjonowaniem wadliwych przepisów. Ustawodawca powinien przykładać należytą staranność przy tworzeniu wszystkich przepisów, a zwłaszcza tych, które dotyczą sfery praw i obowiązków, a do tych należy zaliczyć normy prawa podatkowego. Jeśli więc wprowadzono przepis wadliwy z uwagi np. na brak jego przejrzystości czy jego nielogiczność lub niespójność itd., to podatnik nie powinien z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. " (M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 2(a). Skarżąca na podstawie zawartych umów dzierżawiła korty tenisowe i opłacała podatek od nieruchomości zależny od powierzchni gruntu, który dzierżawiła, pozostając w przekonaniu, że jest to prawidłowy sposób opodatkowania.

Podniosła także, że organ podatkowy pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r. wezwał Skarżącą do złożenia informacji podatkowej dla dzierżawionej nieruchomości. W dniu 16 maja 2017 r. Skarżąca złożyła do Organu podatkowego druk IN-l "Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych" dotyczący nieruchomości położonej przy ul. [...], w której Skarżąca wykazała do opodatkowania grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1914 m2. Skarżąca pismem z dnia 4 września 2017 r. zwróciła się do Organu podatkowego- Prezydenta Miasta R. o obniżenie wysokości podatku od nieruchomości gruntowej zabudowanej kortami oraz dostosowanie wysokości podatku od nieruchomości do rzeczywistej powierzchni dzierżawionego obiektu. W odpowiedzi, Organ podatkowy, pismem z dnia 12 września 2017 r. wskazał Skarżącej, iż: "Na podstawie umów dzierżaw, zawartych dnia 30 kwietnia 2016 r. nr [...] oraz 30.12.2016 nr [...] Pani A. W. korzysta z gruntu stanowiącego własność Miasta R. o łącznej powierzchni 1 914 z przeznaczeniem pod prowadzenie kortów tenisowych. Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi całkowita powierzchnia dzierżawionego przez Podatnika gruntu". Ponadto, organ podatkowy w swojej wewnętrznej korespondencji jeszcze w roku 2019 pismem z dnia 14 listopada 2019 informował pozostałe wydziały UM R., pisząc że podatek od nieruchomości gruntowej zabudowanej kortami należny jest jedynie od powierzchni gruntu, to Skarżąca (a na jej miejscu każdy inny podatnik) nie mogła przyjąć inaczej i w oparciu o ten fakt podejmowała decyzje biznesowe z tym związane, czyli w szczególności wysokość opłat w szkółce tenisowej. Skarżąca ma prawo mieć zaufanie do organu podatkowego, a z drugiej strony Organ podatkowy jest na mocy art. 121 § 1 O.p. zobowiązany stosować zasadę zaufania. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podkreślono także, że Organ podatkowy zajął przedmiotowe stanowisko dysponując wiedzą na temat okoliczności faktycznych i podstaw prawnych (umów dzierżaw) dotyczących prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. W konsekwencji, po otrzymaniu w/w stanowiska Organu podatkowego. Skarżąca była przekonana o prawidłowości złożonej deklaracji w przedmiocie opodatkowania dzierżawionego gruntu.

Podkreślono także, że organ podatkowy zajął przedmiotowe stanowisko dysponując wiedzą na temat okoliczności faktycznych i podstaw prawnych (umów dzierżaw) dotyczących prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W konsekwencji, po otrzymaniu ww. stanowiska organu podatkowego skarżąca była przekonana o prawidłowości złożonej deklaracji w przedmiocie opodatkowania dzierżawionego gruntu.

W kontekście naruszenia przez organ zasady zaufania zaznaczono, że wadliwe było działanie organu podatkowego uznającego za skutecznie doręczone wezwanie z dnia 26 czerwca 2020 r., dotyczące uzupełnienia deklaracji podatkowej (IN-1) o wartość budowli. Skarżąca wskazała, że organ miał wiedzę co do jej adresu e-mail, a zatem mógł skierować do niej wezwanie w ten sposób. Jednocześnie stwierdziła, że skierowała za pośrednictwem poczty elektronicznej wiadomość do Wydziału Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta R., co w jej ocenie wyczerpuje w pełni wymóg wynikający z art. 144a §1 pkt 1) O.p., by doręczanie pism z Urzędu Miasta następowało do Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Jej zdaniem wszczęcie postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 w przedmiocie budowli znajdujących się na nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] uzasadnia podniesione przez nią zarzuty naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie przepisów postępowania. Jej zdaniem wszczęcie postępowania po 4 latach od daty złożenia przez nią druku IN-1 w 2017 r. nie może być uznane za zgodne z powyższą zasadą.

W ocenie Skarżącej organ naruszył także przepis art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności oraz nie zebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego, a w szczególności zaniechanie ustalenia okoliczności ustalenia i zbadania wartości rynkowej kortów tenisowych (przyjęcie za właściwy operat szacunkowy z 2019 r.), podczas gdy Skarżąca wskazywała na szereg okoliczności świadczących o tym, że przedmiotowe korty tenisowe nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej (zniszczone ogrodzenie, brak sanitariatów, szatni, pryszniców itd.). Powyższe także koresponduje z zarzutem dotyczącym prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W przedmiotowym postępowaniu, zdaniem skarżącej, organ naruszył także art. 191 O.p. Organ dysponował wiedzą na temat stanu technicznego kortów tenisowych, a pomimo to przyjął, że ich wartość rynkowa wynosi 110.000,00 zł, wbrew uzyskanej wiedzy oraz wskazaniom doświadczenia życiowego.

Ostatecznie podkreśliła, że wymierzono jej podatek podatek od kortów tenisowych w czasie trwania pandemii COVID- 19, kiedy to wiele jednostek samorządu terytorialnego decyduje się na zwolnienie przedsiębiorców z podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości kortów tenisowych jako budowli. Zdaniem skarżącej korty tenisowe stanowią obiekty małej architektury i jako takie nie powinny podlegać opodatkowaniu. Podkreśliła przy tym, że nie zostały one wymienione w art. 3 pkt 3 i pkt 4 u.p.b., co uzasadnia jej stanowisko. Jednocześnie podkreśliła, że sam organ nie przyjmował kortów tenisowych do podstawy opodatkowania, co wielokrotnie podkreślał w korespondencji z nią lub korespondencji wewnętrznej, a zatem powinna mieć zastosowanie zasada wyrażona w art. 2a O.p. Wskazała także, że wartość tego obiektu przyjęta przez organ nie uwzględnia stanu technicznego dzierżawionego przez nią obiektu budowlanego i powinna być niższa. Z kolei organy podatkowe wskazują, że kort tenisowy jako budowla podlega opodatkowaniu, a wartość przyjęta przez nie wynika z deklaracji złożonej przez podatniczkę i jest niższa niż w operacie wykonanym na jego zlecenie.

W sporze tym racje należy przyznać organom.

W niniejszej sprawie poza sporem jest okoliczność, że skarżąca w 2019 r. dzierżawiła nieruchomość zabudowaną kortami tenisowymi, a tym samym zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. była podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został wymieniony w art. 2 ust. 1 u.o.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na odesłanie do u.p.b. wskazać należy, że zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy ilekroć mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z art. 3 pkt 3 ww. ustawy wynika zaś, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zauważyć zatem należy, że w przepisie art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca wymienił budowle sportowe.

Należy także wskazać, że w art. 29 ust. 1 pkt 9 (obecnie pkt 20) u.p.b., korty tenisowe zostały wymienione przez ustawodawcę w kategorii obiektów budowlanych, co do których nie jest wymagane wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę. Dostrzeżenia wymaga i to, że w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budowle sportowe wyszczególnione są w sekcji 2, dziale 24, grupie 241, zgodnie zaś z grupą "241 1 boiska i budowle sportowe" to zagospodarowane tereny sportowe przeznaczone do uprawiania sportów na świeżym powietrzu, np. piłka nożna, baseball, rugby, sporty wodne, lekkoatletyka, wyścigi samochodowe, rowerowe lub konne. Wyliczenie to nie jest zamknięte, na co wskazuje użycie skrótu "np." (na przykład). Wspólną cechą jest bowiem to, że są to zagospodarowane tereny sportowe służące do uprawiania sportów na świeżym powietrzu.

W niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości, że przedmiotowe korty tenisowe stanowią budowlę sportową.

Po pierwsze, jak wynika z opinii rzeczoznawcy, kort tenisowy zaliczony jest do PKOB 241 1, a zatem jest obiektem budowlanym stanowiącym budowlę. Nadto, z opinii tej jednoznacznie wynika, że został on wybudowany przy użyciu wyrobów budowlanych, bowiem jak stwierdził biegły, obrzeża kortów tenisowych osadzone są na ławie betonowej i posiadają odwodnienie, istnieje także ogrodzenie. W opinii tej wskazano, że "Teren przy korcie utwardzony o powierzchni 100,65 m2 utwardzony kostką brukową". Z opinii tej wynika także, że do wyceny przyjęto sumę wartości gruntów i wartość odtworzeniową budowli znajdujących się na niej (kortów tenisowych).

Nie sposób uznać przy tym, że jest to obiekt małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt u.p.b. Zgodnie z tym przepisem obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Obiekty małej architektury charakteryzują się zatem niewielką powierzchnią użytkową. Nie sposób przy tym przyrównać piaskownicy do kortów tenisowych, których powierzchnia wynosi 1.210 m2. W ocenie Sądu kort tenisowy, ze względu na powierzchnię użytkową nie może zatem być uznany za obiekt małej architektury.

Z powyższego wynika, że korty tenisowe stanowią budowle sportowe podlegające opodatkowaniu.

Odnosząc się do wartości ww. budowli przyjętej przez organy, wskazać należy, że sama skarżąca w złożonej informacji na podatek od nieruchomości określiła jej wartość na kwotę 110.000 zł. Kwotę tę przyjął organ podatkowy, pomimo że dysponował opinią wskazująca na wyższą wartość w 2019 r., tj. 144.213,11 zł. Organ uznał zatem kwotę niższą działając na korzyść skarżącej. Zatem organ odwoławczy, z uwagi na treść art. 234 O.p. stanowiącego, że Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, nie mógł orzec na niekorzyść podatniczki.

Odnosząc się do stanu technicznego spornych obiektów budowlanych wskazać należy, że w opinii biegłego sporządzonej w celu wyceny wartości całości nieruchomości oddanej podatniczce w dzierżawę uwzględniono fakt, że zarówno ogrodzenie, jak i same korty wymagają poniesienia nakładów. Jednocześnie zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 i 1276), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zatem dopiero wydanie decyzji o jakiej mowa powyżej może przesądzić o niemożności zaliczenia budowli do zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, nie zaś jego stan techniczny. Takiej zaś decyzji skarżąca nie przedstawiła. Jednocześnie w treści decyzji organu podatkowego wyjaśniono, że przyjęto wartość z informacji złożonej przez podatniczkę uwzględniając stan techniczny budowli, co jak już zostało wskazane jako działanie na jej korzyść nie mogło skutkować uchyleniem tej decyzji.

Odnosząc się do kwestii wydania decyzji przez organ podatkowy w świetle art. 2a i art. 121 O.p. stwierdzić należy, że co prawda nieprawidłowe działanie organu w zakresie braku uprzedniego opodatkowania kortów tenisowych i jednoczesnego wyrażania takiego stanowiska wobec skarżącej może naruszać zasadę zaufania do organów podatkowych, to jednak organ podatkowy jest obowiązany do stosowania przepisów ustaw podatkowych. W ocenie Sądu, prawidłowe zakwalifikowanie kortów tenisowych do budowli, przy jednoczesnym opodatkowaniu gruntów, nie może dyskwalifikować przedmiotowej decyzji. O zmianie stanowiska poinformował bowiem już w 2020 r. kierując do skarżącej wezwanie do uzupełnienia złożonej informacji na podatek od nieruchomości za 2020 r. o wartość budowli.

W ocenie Sądu, fakt, że skarżąca w okresie doręczenia wezwania nie przebywała chwilowo pod znanym organowi adresem, skutkowało uznaniem przesyłki za doręczoną w świetle art. 144 § 1 O.p. Przepis ten stanowił, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Nie sposób uznać przy tym, by skarżąca zwróciła się do organu o doręczanie jej korespondencji drogą elektroniczną, a to z dwóch powodów. Po pierwsze z art. 144 § 2 O.p. wynika, że jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Zatem przyjętą przez ustawodawcę formą doręczania jest przez portal podatkowy, bądź też przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Doręczenia drogą e-mail ustawodawca nie przewidział. Po drugie wystąpienia do Wydziału Gospodarki Nieruchomościami, nie może być utożsamione z żądaniem w postępowaniu podatkowym.

Należy także dostrzec i to, że zarówno skierowanie wezwania, jak i doręczenie decyzji w niniejszej sprawie nastąpiło przed upływem 3 letniego okresu, o jakim mowa w art. 68 § 1 O.p.

Oznacza to, że zasada wynikająca z art. 2a O.p. w niniejszej sprawie nie miała zastosowania i nie doszło do naruszenia art. 121 O.p.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) orzekł jak w sentencji.