Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 243/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 90,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 6 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 174 ust. 2 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14h w zw.z art. 121 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 20 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 roku sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2013 r. Gmina "X" (dalej: "Gmina", "wnioskodawca") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu dostaw nieruchomości. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym od stycznia 2011 r. podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7. W okresie do grudnia 2010 r., jako podatnik VAT zarejestrowany był urząd gminy który także składał deklaracje VAT-7. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Niemniej, wybrane czynności gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych VAT. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można: transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek VAT. Przykładowo sprzedaż/wydzierżawianie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę), oddanie w użytkowanie wieczyste/służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę), wynajem lokali użytkowych, wynajem gruntów pod obiekty użytkowe, wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych, świadczenie usług promocyjno-reklamowych. Dokonuje transakcji zwolnionych z VAT przykładowo sprzedaż tzw. "starszych" , " używanych" budynków i lokali komunalnych, sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę). Zbywane przez Gminę mienie komunalne zaliczane jest do środków trwałych gminy, przy czym w odniesieniu do tych składników majątku dokonywane są odpisy amortyzacyjne wyłącznie dla celów rachunkowych, a nie podatkowych, gdyż gmina - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT . W związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających VAT , ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego od wydatków w związku z wykonywaniem czynności podlegających VAT, Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokona bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odliczy podatek w całości. Gmina w odniesieniu do wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z VAT oraz zdarzeniami niepodlegającymi VAT (tzw. wydatki mieszane), nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających VAT, a są to w szczególności wydatki związane z utrzymaniem budynku urzędu gminy, w szczególności: zakup mediów, materiałów biurowych, wyposażenia itp. Trudność alokacji wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez gminę czynności są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników gminy i przy pomocy tych samych zasobów, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np. w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi oraz zdarzeniami niepodlegającymi VAT, podatek naliczony nie jest i nie będzie przez Gminę odliczany.

W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytanie.

Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - - t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT".

Prezentując swoje stanowisko Gmina stwierdziła, że nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od VAT) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina stoi na stanowisku, że niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z [...] grudnia 2012 r., nr [...]. Gmina stwierdza, że w świetle art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) - dalej: "Dyrektywa 112" do współczynnika nie wlicza się obrotu z tytułu dostaw nieruchomości, które były wykorzystywane na potrzeby działalności podatnika, wówczas nawet przy uznaniu, że nieruchomości te nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności, tym bardziej nie powinien być we współczynniku uwzględniany obrót z tego tytułu, gdyż - wbrew idei samego współczynnika zostanie on zaburzony. Ponadto stanowisko, zgodnie z którym nie powinno się uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe) używanych na potrzeby działalności, jest w pełni aprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych: z [...] maja 2013 r. (nr [...]), z [...] marca 2013 r. (nr [...]), z [...] marca 2013 r. (sygn. [...]), z [...] stycznia 2012 r. ( nr [...]).

W opinii Gminy, fakt wykorzystywania zbywanych środków trwałych do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa) należy traktować jako spełnienie warunku wynikającego z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, tj. warunku wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności. W konsekwencji, nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od VAT) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Gmina podkreśliła, że stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z [...] grudnia 2012 r., nr [...], i z [...] października 2012 r. nr [...]), przy czym w drugiej z nich stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia mienia komunalnego, takiego jak lokale mieszkalne, budynki, dla wypełnienia dyspozycji przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, wystarczającym jest fakt, że powyższe składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej, zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości. Fakt, że Gmina faktycznie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tych składników z uwagi na zwolnienie od podatku od osób prawnych nie pozbawia uprawnień określonych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie powinno się uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwale), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji (ze względu na przedmiotowe zwolnienie z tego podatku), oraz odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych, używanych na potrzeby działalności.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." stwierdził, że stanowisko gminy, przedstawione we wniosku - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy przedstawił następującą argumentację:

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Dalej organ podatkowy wyjaśnił, że w myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Organ podatkowy podsumował powyższe , że według wyjaśnianych przepisów obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną"'. Natomiast czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a więc dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, które nie podlegają przepisom ustawy o VAT. W liczniku proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT- przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o VAT, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji). Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

2) gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,

3) powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Organ podatkowy wyjaśnił, że wyłączenie o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wynika z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 i ma ono na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenie wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wskazuje, że nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, bowiem "użytkownikiem" w rozumieniu tego przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa. Za używanie nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Zatem środek trwały oddany w najem, dzierżawę nie spełnia powyższego warunku. Natomiast ograniczenie zawarte w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że do obrotu w rozumieniu ust. 3 tego artykułu, nie wlicza się obrotu uzyskanego ze sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych transakcji dotyczących usług pośrednictwa finansowego. Transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe organ podatkowy stwierdził, że obrót z tytułu transakcji zbycia budynków, lokali i gruntów, nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są / będą przez gminę faktycznie wykorzystywane. Wyłączenie nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Gmina dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT winna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących zbycia nieruchomości, jeżeli transakcje te nie są / nie będą sporadyczne. Oceniając, czy transakcje te mają sporadyczny charakter, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu gminy. Sprzedaż, najem / dzierżawa, oddanie w wieczyste użytkowanie, służebności opisanych we wniosku nieruchomości, zaliczanych przez gminę do środków trwałych, są wykonywane w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności podatnika i nie mogą być tym samym uznane za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą gminy. Oznacza to, że nie został spełniony warunek niewliczania obrotu z tytułu tych czynności do obrotu, na podstawie którego kalkulowana jest proporcja, w myśl bowiem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT - wyłączenie przewidziane we wskazanym wyżej przepisie dotyczy wyłącznie dostawy dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych na potrzeby działalności podatnika. Jak już bowiem wskazano wyżej, sformułowanie zawarte w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT "używanych na potrzeby działalności podatnika'' dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika z tego, że obrót uzyskany ze zbycia przedmiotowego mienia komunalnego, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Skoro wyszczególnione wyżej transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Transakcje sporadyczne bowiem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność np. finansowa, stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. Czynności dokonywane przez Gminę mają charakter regularny i nieprzypadkowy. Stanowią więc składową podstawowej działalności gminy i charakteryzują się stałością. Wobec tego należy stwierdzić, że transakcje dotyczące ww. nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT.

Z tych powodów organ podatkowy wskazał, że e dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina winna uwzględnić obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) - z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT. Ponadto dodał, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, jednakże dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. W związku z powyższym organ udzielający interpretacji, nie jest obowiązany aby ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń, a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach.

Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze Gmina domagała się uchylenia interpretacji i zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) - polegające na uznaniu, że gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT warunkujące wyłączenie tego obrotu z kalkulacji proporcji sprzedaży, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności;

- art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - polegające na dokonaniu prowspólnotowej wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a wykładnia prowspólnotowa prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej tego przepisu;

- art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. - polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając skargę Gmina przedstawiła, co następuje: stanowisko organu podatkowego jest sprzeczne z literalną wykładnią art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, narusza prawa gminy wynikające z przepisów ustawy o VAT i prowadzi - poprzez bezpośrednie odwołanie się do brzmienia przepisów Dyrektywy 112 - do błędnej interpretacji przepisów krajowych, jest sprzeczne z interpretacjami wydawanymi w analogicznych stanach faktycznych przez inne organy podatkowe, przez co została naruszona konstytucyjna zasada równości oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W pierwszej kolejności w stanie faktycznym przedstawionym przez Gminę, spełniony został pierwszy warunek wynikający z treści art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią bowiem środki trwałe gminy, od których gmina dokonuje odpisów księgowych (dla celów prowadzonej rachunkowości). Bez znaczenia pozostaje fakt, że Gmina nie dokonuje - w odniesieniu do składników majątku będących przedmiotem wniosku - odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu podatkowym ponieważ na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - jest zwolniona z tego podatku.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku został spełniony drugi z wymienionych warunków, a mianowicie nieruchomości będące przedmiotem dostaw są używane przez Gminę na potrzeby jej działalności. Używanie danej rzeczy na potrzeby działalności nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem tą rzeczą (tj. z jej posiadaniem). Używać danej rzeczy na potrzeby działalności można także poprzez oddanie jej w najem i dzierżawę.

Przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT - poza wymienionymi wcześniej warunkami - nie wprowadza żadnych dodatkowych przesłanek warunkujących wyłączenie obrotu z tytułu dostaw nieruchomości w kalkulacji proporcji sprzedaży. Ponieważ analizowany przepis nie precyzuje, o jakiego typu działalność chodzi, zwrot ten powinien być rozumiany szeroko, jako każdy rodzaj prowadzonej działalności.

W świetle powyższych rozważań nie ulega zatem wątpliwości, że obrót z tytułu dostaw tych nieruchomości nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przy czym wniosek ten wynika jednoznacznie z analizy literalnego brzmienia przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Przepis art. 90 ust. 5 nie stanowi nawet o używaniu danego środka trwałego dla celów "działalności gospodarczej", lecz o wykorzystywaniu go na potrzeby "działalności", że treść art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, w żaden sposób nie odnosi się do tego, jaki charakter ma czynność dostawy towarów, o których mowa w tym przepisie (tj. wskazany przepis nie wskazuje, czy sprzedaż powinna stanowić zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, czy być działalnością pomocniczą / uzupełniającą zwykłą działalność, czy też stanowić czynność poboczną / okazjonalną). Przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT skupia sie raczej na charakterystyce towarów będących przedmiotem dostawy (które powinny stanowić środki trwałe wykorzystywane przez podatnika na potrzeby jego działalności), niż na samej czynności dostawy. W rezultacie, każda dostawa towarów spełniających warunki przewidziane w tym przepisie (tj. dostawa towarów zaliczanych przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji używanych na potrzeby działalności podatnika) powinna być wyłączona przy kalkulacji proporcji sprzedaży. W opinii Gminy - w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT - nieuzasadniony jest zabieg interpretacyjny poczyniony przez organ podatkowy, polegający na stworzeniu dodatkowego kryterium uznania danej transakcji dotyczącej środka trwałego za "używany" przez podatnika na potrzeby jego działalności, jakie miałoby stanowić jego faktyczne wykorzystywanie w tym celu, rozumiane jako jego fizyczne posiadanie. Interpretacja prowadziłaby do trudnego do zaakceptowania wniosku, że podmioty, których głównym przedmiotem działalności jest wynajmowanie / wydzierżawianie budynków / lokali (lub jakichkolwiek innych składników majątku) nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Wykładnia przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT dokonana w interpretacji jest niezgodna z jego literalnym brzmieniem. Organ podatkowy powinien posłużyć się przede wszystkim wykładnią językową która - w niniejszej sprawie - pozwala na ustalenie jednoznacznej normy prawnej. Jeżeli natomiast stoi na stanowisku, że wykładnia językowa nie dostarcza jednoznacznych rezultatów (co - w świetle wcześniejszych rozważań - byłoby wnioskiem oczywiście nieprawidłowym), ewentualne odejście od tej metody wykładni powinno być szczegółowo uzasadnione. Pomimo, że na podstawie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej organy państwowe zobowiązane są dokonywać wykładni prawa krajowego tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby cel dyrektywy osiągnąć, to w niniejszej sprawie wykładnia prowspólnotowa nie znajduje zastosowania.

Należy podkreślić, że publikacja interpretacji indywidualnych ma na celu zapewnienie jednolitości wykładni przepisów prawa podatkowego, tak aby podatnicy znajdujący się w podobnych stanach faktycznych byli traktowani przez organy podatkowe w ten sam sposób. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Gminy zlokalizowane na obszarze właściwości Dyrektora Izby Skarbowej w [...] znajdują się w znacznie korzystniejszej sytuacji w porównaniu do gmin znajdujących się w innych obszarach Polski, co jest niewątpliwie sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

W opinii sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Gminę transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Sąd zwraca uwagę, że podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 tego artykułu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zatem w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Oznacza to, że ust. 6 powołanego przepisu ma zastosowanie do transakcji dotyczących nieruchomości, które nie są zaliczane do środków trwałych podatnika.

W tym kontekście sąd podkreśla , że jedynymi warunkami do spełnienia w oparciu o art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest konieczność zaliczenia ogólnie mówiąc mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku od towarów i usług przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie czy transakcje te są sporadyczne czy też nie), zaś w oparciu o regulację art. 90 ust. 6 ustawy o VAT - sporadyczność czynności.

W opinii sądu Gmina spełnia wystarczająco pierwszy warunek zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Wyłączenie to ma miejsce niezależnie od tego czy grunty, prawa wieczystego użytkowania, lokale mieszkalne bądź użytkowe podlegają amortyzacji, czy też nie. Istotne jedynie jest, czy są one zaliczane przez podatnika podatku od towarów i usług do środków trwałych. Wskazuje przy tym, że składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego ze względu na przedmiotowe zwolnienie gminy z tego podatku. Niemniej jednak te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) od podatku tego zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tych składników swojego majątku.

Drugi warunek wymieniony w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT także zdaniem sądu został spełniony. Używanie mienia komunalnego przez podatnika podatku od towarów i usług na potrzeby swojej działalności. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności. Bez znaczenia jest przy tym, czy przed sprzedażą nieruchomości te znajdowały się w faktycznym posiadaniu gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa). Sprzedawane przez gminę mienie (grunty, lokale mieszkalne, lokale usługowe) bez wątpienia stanowi dobra inwestycyjne gminy w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112. Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Mienie to nie jest "towarem handlowym", a stanowi "dobro inwestycyjne", z wykorzystaniem którego skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Powyższe zagadnienie było już przedmiotem wielu rozstrzygnięć przez sądy administracyjne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane w następujących orzeczeniach: I SA/Po 211/14, I SA/Po 86/14, I SA/Po 1137/14, I SA/Bd 344/14, I SA/Go 155/14, I SA/Go 176/14, I SA/Bd 392/14 I SA/Gd 1656/13, I SA/Gd 1178/13, I SA/Wr 2069/13, I SA/Sz 1230/13 (wszystkie dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Podsumowując, obrót z tytułu dostawy przez gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W tej sytuacji wobec spełnienia przesłanek określonych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, uzasadniających wyłączenie z obrotu, o którym mowa w ust. 3 dostaw opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie jest konieczna analiza przepisu art. 90 ust. 6 i ustalenie, czy również w świetle tego przepisu wyłączenie spornych dostaw z obrotu byłoby możliwe.

W opinii sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie oceny stanowiska Gminy oraz wykładni przepisów ustawy o VAT w sposób, który pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionych w innych interpretacjach prawa podatkowego wydanych w podobnych okolicznościach. Zdaniem sądu interpretacje indywidualne wydawane są w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i tylko w zakresie tego konkretnego stanu faktycznego podlegają kontroli i wywołują określone w przepisach Ordynacji podatkowej skutki dla podatnika. Interpretacje indywidualne nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a skutki prawne ich wydania odnoszą się wyłącznie do podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Dlatego sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł , jak w sentencji wyroku.