Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1401/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Ewa Alberciak (spr.), Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 625 (sześćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1401/06

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 72 § 1, art. 73 § 2, art.75 § 2 pkt 1 lit. a, art.75 § 3, art. 207, art. 210, art. 211 Ordynacji podatkowej - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. odmówił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 20 813,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że w dniu 28 listopada 2005 r. wpłynął wniosek firmy A Sp. z o.o. Ł., ul. A 152 o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 20813,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes 220, o numerze nadwozia [...]. Jako podstawę prawną zwrotu podatku strona wskazała art. 90, art. 25, art. 23 TWE ust. 1 i 2 (tekst skonsolidowany). W ocenie strony polski podatek akcyzowy jest sprzeczny z ww. artykułami Traktatu rzymskiego oraz niezgodny z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Organ podatkowy wskazał, że obowiązujący art. 4 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. stanowi, iż opodatkowaniu akcyzą podlegają: - nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że zgodnie ze złożoną przez stronę deklaracją podatkową, podatek akcyzowy obliczony i wpłacony w kwocie 20 813,00 zł był należny i nienadpłacony.

Od powyższej decyzji odwołała się A spółka z o.o. z siedzibą Ł.. Wniosła o 1) uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i 2) stwierdzenie nadpłaty i zwrotu w podatku akcyzowym w kwocie 20 813 zł. Zarzuciła ww. decyzji niezgodność z Prawem Wspólnotowym. Podniosła, iż akcyza, wprowadzona wyłącznie na te samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim, ma charakter dyskryminacyjny i zmierza do ograniczenia ich przywozu na terytorium RP, a tym samym jako opłata o skutku równoważnym do cła powinna być zniesiona w polskim porządku prawnym. Zdaniem odwołującego Unia Europejska stanowi obszar celny, na którym obowiązuje zasada, że obciążenia fiskalne nałożone na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym. Zasada ta znajduje potwierdzenie w art. 90 TWE. Samochody używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium RP stanowią niewątpliwie produkty podobne, dlatego różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te produkty, a w szczególności nakładanie ich na tylko jeden z tych produktów, stanowi oczywiste naruszenie zakazu dyskryminacji "podatkowej" wyrażonej w art. 90 TWE. Akcyza stanowi dodatkową, niezgodną z prawem wspólnotowym opłatę, pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium RP.

Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 4 listopada 2005 r. przyjęto w Urzędzie Celnym II w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą samochodu osobowego marki Mercedes Benz o numerze nadwozia: [...]. Obliczona przez podatnika kwota podatku akcyzowego w wysokości 20 813,00 zł została zapłacona przelewem na konto Izby Celnej w Ł. W dniu [...] zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. zaświadczenie nr [...] potwierdzające zapłatę akcyzy od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. 28 listopada 2005 r. do Urzędu Celnego II w Ł. wpłynął wniosek strony o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 20 813 PLN .

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, iż odzwierciedleniem procesu harmonizacji podatku akcyzowego w polskim porządku prawnym jest ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), która zawiera kompleksowe regulacje dotyczące poboru i rozliczania podatku akcyzowego oraz zasady oznaczania niektórych wyrobów znakami akcyzy. Jej konstrukcja zakłada rozróżnienie na wyroby akcyzowe zharmonizowane oraz niezharmonizowane. W jednym akcie prawnym ujęto rozwiązania właściwe dla zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego oraz rozwiązania pozostające w wyłącznej gestii poszczególnych państw członkowskich w obszarze wyznaczonym przez art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1).

Wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Państwa członkowskie, zatem zachowują prawo do utrzymania lub wprowadzenia podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą pod warunkiem jednakże, że podatki te nie będą powodowały zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-ekonomiczny. Samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym i wprowadzony podatek na ten towar nie zwiększył formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej przywóz samochodów osobowych wzrósł 25-krotnie.

Organ odwoławczy wskazał, iż zachowana została również bezstronność systemu podatkowego, bowiem akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. W związku z powyższym zarzut niezgodności przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami unijnymi jest bezzasadny.

Organ wyjaśnił, iż w przypadku samochodów używanych (a takim pojazdem jest pojazd nabyty przez stronę), nowych obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest ściśle związany z pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu i nie jest w żaden sposób związany ze źródłem pochodzenia samochodu. Tym samym za bezprzedmiotowy organ uznał zarzut, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 90 TWE.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. Polska nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne towary krajowe. Nie budzi wątpliwości, iż podobnymi wyrobami są niezarejestrowane samochody używane nabyte na terytorium kraju i innego państwa członkowskiego. Obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów jest identyczne. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten dotyczy zarówno samochodów nowych, jak i używanych, sprzedawanych na terytorium kraju i nabytych na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku akcyzowego, określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. ) są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji - stawka jest określona procentowo i jest jednakowa dla podobnych pojazdów, zaś przy samochodach starszych - wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Przepisy te nie preferują np. zakupionego w Polsce Mercedesa Benz, rok produkcji 2004 - o który chodzi w przedmiotowej sprawie - niezarejestrowanego w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sprzedający taki samochód w kraju miałby również obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego według stawki 13,6%, tak jak to miało miejsce w przypadku strony, która nabyła podobny samochód w innym kraju Unii Europejskiej. Różnica w podatku mogłaby jedynie wynikać z różnej podstawy opodatkowania zawartej w umowach kupna - sprzedaży (art. 10 ustawy o podatku akcyzowym) będącej konsekwencją cen obowiązujących na rynku samochodowym w danym kraju Unii.

Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 25 TWE. Przepis ten zakazuje wprowadzanie ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Cłem jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru. Przez opłaty o podobnym jak cło skutku należy rozumieć opłaty nakładane jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. W odniesieniu do samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku. Pobrana od strony danina jest podatkiem pośrednim - akcyzowym.

Organ odwoławczy stwierdził, iż nie znalazł podstaw do uznania twierdzenia strony, iż przepisy polskie dotyczące podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego są niezgodne z prawem Unii, zwłaszcza z powołanymi artykułami TWE.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, iż o zwrocie podatków możemy mówić, jeśli istnieje nadpłata podatku. Kwestie nadpłaty zostały uregulowane w rozdziale 9 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone, w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, lecz po jego spełnieniu podstawa ta odpadła. W rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu. W momencie zapłaty podatku akcyzowego obowiązek podatkowy miał podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów. Strona dopełniła obowiązku podatkowego ciążącego na niej w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Składając deklarację strona dokonała samoobliczenia podatku opierając się w tym zakresie na obowiązujących przepisach. W dniu złożenia deklaracji przez stronę podatek został obliczony zgodnie z przepisem § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego.

Organ podatkowy wskazał, iż jedynie stwierdzenie sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym przez uprawniony do tego organ (Komisja Europejska lub Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu) mogłoby być podstawą do twierdzenia, że podatek akcyzowy został zapłacony bez podstawy prawnej i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z art. 75 § 2 pkt lit. a Ordynacji podatkowej wynika, że uprawnienia do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Podatnik od dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zadeklarował należny podatek akcyzowy zgodnie z art. 81 § 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i w zadeklarowanej wysokości, zgodnej z przepisami, uiścił akcyzę.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie występuje ani nadpłata, ani podatek nienależnie zapłacony i brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca wniosła o 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2. zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 90, art. 28 i art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, oraz naruszenia art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz art. 72 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa, przez przyjęcie, że stosowanie podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów w warunkach opisanych w art. 81 powołanej ustawy nie narusza wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej towarów, a w konsekwencji, że podatek wpłacony na podstawie tego przepisu nie podlega zwrotowi jako nienależnie uiszczony. W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, iż żądanie zwrotu wpłaconego podatku wnioskodawcy wywodzą z przepisów prawa unijnego o zakazie dyskryminacji podatkowej towarów, a w szczególności art. 90, art. 28 i art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz z przepisów Ordynacji podatkowej o obowiązku zwrotu nienależnie uiszczonego podatku. Zdaniem wnioskodawców przepisy ustawy o podatku akcyzowym pozostają w kolizji z powołanymi przepisami prawa unijnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie. Powtórzył argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Już na wstępie należy stwierdzić, iż uchylenie zaskarżonej decyzji następuje wyłącznie z powodu naruszenia przepisów postępowania, tj. braku przeprowadzenia odpowiednich ustaleń i rozpatrzenia sprawy również z uwzględnieniem przepisów prawa Unii Europejskiej, co nie przesądza o merytorycznej zasadności skargi strony.

Materialnoprawną podstawę wydania decyzji o odmowie dokonania stronie skarżącej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze. zm.). Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt. 5 wymienionej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych. Samochody osobowe są niewątpliwie wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za pojazd. Stawki podatkowe odnoszące się do samochodów osobowych - nowych i używanych - zarówno sprzedawanych w kraju, jak i sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej są określone procentowo od podstawy opodatkowania. Obniżone stawki określone zostały w cytowanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., które określa stawki podatku - dla podobnych samochodów używanych i nowych, sprzedawanych w kraju i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a podstawowym kryterium wysokości stawek jest wiek i pojemność skokowa silnika samochodu.

W przypadku sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju oraz sprowadzonych w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego ( § 7 ust. 2), po upływie 2 lat kalendarzowych od daty ich produkcji, do obliczenia stawki stosuje się wzór wskazany w rozporządzeniu, przy czym stawka akcyzy nie może być wyższa niż maksymalna - 65 procent. Dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawka wynosi 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika.

Należy jednakże zauważyć, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, to jest z dniem 1 maja 2004 r., częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, powoływanego dalej jako TWE.

W ocenie Sądu przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy niezbędnym jest ustalenie wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym. Ponadto koniecznym jest także rozważenie możliwości dokonania przez organy administracji publicznej samodzielnej oceny, czy przepisy prawa krajowego są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej, przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy krajowej. Zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych ma ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy zasadniczej źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie - akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Nadto ust. 2 art. 91 Konstytucji RP jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami krajowymi w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy międzynarodowej, ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy.

Ponadto zgodnie z treścią art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na mocy tego przepisu Konstytucji, od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju i powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji oraz ma ono pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. Podpisanie w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach Traktatu pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) oznacza, iż od dnia przystąpienia do Unii, Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r. Skutkiem powyższego jest to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego, bez konieczności ich inkorporacji. W myśl przepisu art. 3 TWE, celem realizacji założeń Wspólnoty określonych w art. 2 TWE, działalność Wspólnoty obejmuje między innymi zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również zakaz stosowania wszelkich innych środków o podobnym skutku. Również rynek wewnętrzny winien charakteryzować się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz systemem zapewniającym niezakłóconą konkurencję na tym rynku. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązują się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została w szczególności w art. 90 Traktatu. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów własnej produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej -polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna i bezwarunkowa, a zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo, ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, które to przepisy w razie wystąpienia sprzeczności mają charakter nadrzędny.

Stąd też ocena zgodności z prawem obciążenia strony skarżącej podatkiem akcyzowym wynikającym z wymienionych na wstępie krajowych aktów prawnych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę samochodu używanego wymaga dokonania oceny zgodności uregulowań krajowych z przepisami unijnymi, a w szczególności z art. 90 TWE. Brak dokonania w powyższym zakresie wnikliwej oceny przez organy celne powoduje, iż Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy należy w szczególności mieć na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości WE w znanym wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05, w którym Trybunał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dokonał wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Powyższym wyrokiem Trybunał orzekł m.in. że:

1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE;

2) art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, a do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek;

3) art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są wynikające z dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w trybie prejudycjalnym wykładni art. 90 TWE stwierdzenia, z których wynika, że nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym. Nadto ważne jest stwierdzenie, że opodatkowanie akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych używanych w okresie dwóch lat od daty ich produkcji /co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie/, nie jest niezgodne z powyższym przepisem TWE z uwagi na fakt, że są one opodatkowane zgodnie z powołanym wyżej rozporządzeniem, podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki, co samochody nabywane na rynku krajowym. Jednakże w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu używanego mającego mniej niż dwa lata /od daty produkcji/ warunkiem uznania zgodności unormowania krajowego z przepisem art. 90 TWE jest ustalenie i wykazanie przez organy orzekające, że zastosowanie tej samej stawki prowadziło do obciążenia równego kwocie rezydualnej podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce /zobacz pkt 36 wymienionego wyżej wyroku TS/.

Reasumując stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej kwoty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sądu i treść wskazanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, organ podatkowy w toku ponownego rozpatrzenia sprawy powinien zbadać, czy nabyty przez stronę skarżącą w kraju członkowskim Wspólnoty samochód został obciążony z tytułu podatku akcyzowego kwotą równą kwocie podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce, czy też kwotą wyższą. Przeprowadzenie ustaleń w powyższym zakresie pozwoli na stwierdzenie, czy obciążenie strony skarżącej podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu zostało dokonane z uwzględnieniem art. 90 TWE, co jednocześnie będzie miało bezpośredni wpływ na sposób załatwienia wniosku skarżącej spółki o zwrot ewentualnej nadpłaty.

Zauważyć też należy, iż uprawnienie skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika z art. 75 § 2 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej. Podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - § 3 art. 75 powołanej ustawy. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby skarżący do wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym załączył korektę deklaracji uproszczonej z deklarowaną kwotą podatku akcyzowego 0%.

Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.