Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1108/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - t.j.
Teza: Przepisy regulujące sposób przeprowadzania czynności dowodowych w postępowaniu kontrolnym nie są przepisami o charakterze materialnym, lecz przepisami procesowymi.

TEZY

Przepisy regulujące sposób przeprowadzania czynności dowodowych w postępowaniu kontrolnym nie są przepisami o charakterze materialnym, lecz przepisami procesowymi.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Stanisław Bogucki ( spr.), Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." spółki z o.o. w D. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 8 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 784/02 w sprawie ze skargi "M." spółki z o.o. w D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "M." spółki z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 1108/04

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2003 r., I SA/Ka 784/02, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2002 r., (...), w przedmiocie określenia "M." spółce z o.o. z siedzibą w D. wysokości podatku od towarów i usług za marzec 1999 r.

Izba Skarbowa w K. powyższą decyzją utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 stycznia 2001 r., (...), określającą "M." spółce z o.o. w D. wysokość podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. w kwocie 22.833, wysokość zaległości podatkowe za wskazany miesiąc w kwocie 18.032 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w wysokości 12.784 zł, a także dodatkowe zobowiązanie w wysokości 5.409 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Izba Skarbowa stwierdziła, że organ pierwszej instancji trafnie nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatku wynikającego z faktury z dnia 22 marca 1999 r. w kwocie 81.967,21 zł, gdyż ocena materiału dowodowego, przeprowadzona na podstawie art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, wykazała, iż poza tą fakturą brak jest dowodów potwierdzających fakt przygotowania obsługi transportowej. W tej sytuacji, zdaniem Izby Skarbowej, zastosowanie ma przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabytych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tym samym Izb Skarbowa uznała za niezasadne zarzuty odwołania /dotyczące naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i nieuwzględnienia wniosków dowodowych odwołującego się oraz rażącego naruszenia w przepisów postępowania kontrolnego przez brak sporządzenia protokołu z czynności przeprowadzonych w biurze rachunkowym/, na podstawie których podatnik domagał się uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania.

Powyższa decyzja Izby Skarbowej w K. zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach przez "M." spółkę z o.o. w D., która wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: /1/ art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przyjęcie, że sporna faktura nie stanowi kosztów uzyskania przychodów; /2/ art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktury, /3/ art. 73, 74 i 75 Kodeksu cywilnego oraz art. 18 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że w postępowaniu kontrolnym nie jest dopuszczalny dowód z zeznań świadków i z przesłuchania przedstawiciela skarżącej spółki na okoliczność zawarcia i wykonania umowy cywilnoprawnej; /4/ art. 191 i art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez brak wskazania w decyzji podstaw odmówienia wiary dowodom z zeznań świadków potwierdzających wykonanie usługi przygotowania obsługi transportowej; /5/ art. 19 i 21 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie zawiadomienie skarżącej spółki o czynnościach kontrolnych z udziałem osób trzecich w biurze rachunkowym prowadzącym księgi podatkowe skarżącej spółki i nie sporządzenie protokołu z tych czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w zaskarżonym wyroku stwierdził, powołując się na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, że zasadność poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 10 września 2002 r. I SA/Ka 1268/01, oddalił skargę strony na decyzję Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., podkreślając w uzasadnieniu m.in., że organ I instancji po przesłuchaniu świadków ustalił, że spółka "K.", będąca wystawcą spornej faktury, nie wykonała żadnych skonkretyzowanych czynności obejmujących przygotowanie obsługi transportowej, co uzasadniałoby poniesienie wydatku mogącego stanowić koszt uzyskania przychodu skarżącej spółki.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny umów cywilnoprawnych po kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Z tych względów Sąd uznał, że pogląd organów podatkowych, iż nie zawarcie przez spółkę "K." i "M." pisemnej umowy przygotowania obsługi transportowej wyklucza w postępowaniu podatkowym możliwość przesłuchania świadków i stron umowy, jest sprzeczny z treścią art. 180 par. 1 i art. 199 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zatem w sytuacji, kiedy strony zawarły umowę w formie ustnej, a tak było w tej sprawie, organ podatkowy obowiązany był do dokonania jej oceny pod katem skutków podatkowych z uwzględnieniem wszelkich innych okoliczności. Sąd w zaskarżonym wyroku podzielił pogląd organów obu instancji, że skarżąca spółka nie udowodniła, na czym konkretnie polegały czynności spółki "K." dokonane w ramach realizacji ustnej umowy. Wyraził przy tym pogląd, że ciężar prawidłowego dokumentowania kosztów uzyskania spoczywa na podatniku. Reasumując, Sąd uznał, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ I i II instancji, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, zaś pozostałe zarzuty dotyczące czynności dokonywanych w biurze rachunkowym nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej z dnia 31 marca 2004 r., wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, "M." spółka z o.o. w D. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 21 ust. 4 oraz ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, poprzez przyjęcie, że na treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonych decyzjach inspektora kontroli skarbowej oraz Izby Skarbowej i w wyroku nie ma wpływu niezawiadomienie kontrolowanego o czynnościach kontrolnych i niesporządzenie protokołu z przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz nierozpatrzenie przez inspektora kontroli skarbowej zastrzeżenia kontrolowanego odnośnie udziału osób trzecich w czynnościach kontrolnych. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, prawidłowe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 4 i art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wymaga przyjęcia, że nierozpatrzenie zastrzeżeń kontrolowanego w części dotyczącej zarzutu udziału osób trzecich w czynnościach kontrolnych, przy braku protokołu z tych czynności, powoduje, iż wydana decyzja jest przedwczesna i podjęta z naruszeniem przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz z tych przyczyn podlega uchyleniu. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia o kosztach procesu.

Uzasadniając skargę kasacyjną, przedstawiono przebieg postępowania i powtórzono argumentację przedstawioną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze do Sądu na decyzję Izby Skarbowej w K. Zaakcentowano, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Elżbiety L., prowadzącej Biuro Obrachunkowe "V.", nie został uwzględniony, zaś Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że ten zarzut nie mógł mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, czynności kontrolnych dokonuje inspektor w obecności kontrolowanego i w myśl art. 21 ust. 4 ww. ustawy w razie nieobecności kontrolowanego dokumentuje te czynności w formie protokołu. W razie wniesienia przez kontrolowanego, w trybie art. 23 ust. 3 ww. ustawy, zastrzeżeń do dokumentów i ustaleń kontroli, inspektor kontroli skarbowej winien zastrzeżenia te rozpatrzyć w trybie art. 24 ust. 1 tej ustawy, w tym zastrzeżenie związane z zarzutem udziału w czynnościach kontrolnych nie uprawnionych osób trzecich. W sytuacji zatem, gdy zawiadomienie inspektora kontroli skarbowej o sposobie załatwienia zgłoszonych zastrzeżeń nie zawiera informacji o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń kontrolowanego co do wzajemnie sprzecznych i udowodnionych oświadczeń tego samego inspektora kontroli skarbowej w zakresie charakteru danej czynności, odnośnie udziału w tych czynnościach nie uprawnionych osób trzecich, to zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną brak podstaw do wydania decyzji w trybie art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. W razie zaś wydania decyzji z pominięciem rozpatrzenia wszystkich zastrzeżeń kontrolowanego, decyzja ta dotknięta jest wadą skutkującą uznaniem ww. decyzji za przedwczesną i wydaną niezgodne z prawem.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, akcentując, że zarzut skargi kasacyjnej nie został sformułowany w sposób prawidłowy, gdyż wskazane w niej przepisy art. 21 ust. 1, 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej są przepisami regulującymi sposób przeprowadzania czynności dowodowych w postępowaniu kontrolnym, a więc przepisami procesowymi nie zaś przepisami o charakterze materialnym. Niezależnie od tego nie dotyczą one postępowania przed Sądem I instancji, lecz postępowania kontrolnego prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona przez "M." spółkę z o.o. w D. skarga kasacyjna powołuje jako podstawę naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 4 oraz ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, poprzez przyjęcie, że na treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonych decyzjach inspektora kontroli skarbowej oraz Izby Skarbowej i w zaskarżonym wyroku nie ma wpływu niezawiadomienie kontrolowanego o czynnościach kontrolnych i niesporządzenie protokołu z przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz nierozpatrzenie przez inspektora kontroli skarbowej zastrzeżenia kontrolowanego odnośnie udziału osób trzecich w czynnościach kontrolnych.

Nawiązując do wspomnianego zarzutu, przede wszystkim podnieść należy, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ odnosi się do naruszenia prawa materialnego, które może stanowić podstawę kasacji, jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy. Wywodzący się z niej zarzut naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego może doprowadzić do uwzględnienia kasacji, gdy miało ono wpływ na rozstrzygnięcie, to jest jeśli na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego jego zastosowania zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że w rozpatrywanej sprawie podstawa skargi kasacyjnej nie została sformułowana w sposób prawidłowy. Pod pojęciem przepisów podatkowego prawa materialnego rozumie się w języku prawnym przepisy określające przedmiot i podmiot opodatkowania oraz inne przesłanki określające wymiar podatku /w tym przypadku podatku od towarów i usług/. Pod pojęciem natomiast przepisów procesowych rozumie się przepisy określające przebieg postępowania podatkowego lub kontrolnego. Wnosząc skargę kasacyjną, podatnik wskazał jako podstawę zarzutu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 4 oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Art. 21 ust. 4 ww. ustawy zawiera przepis, zgodnie z którym w razie gdy czynności w postępowaniu kontrolnym dokonuje się pod nieobecność kontrolowanego, należy sporządzić z nich protokół. Z art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika z kolei, że zastrzeżenia zgłoszone przez kontrolowanego powinny być w trakcie postępowania rozpoznane w terminie 3 dni od daty ich wniesienia, oraz że po ich rozpatrzeniu inspektor prowadzący powinien wydać decyzję lub wynik kontroli. Biorąc pod uwagę treść wskazanych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są to przepisy regulujące sposób przeprowadzania czynności dowodowych w postępowaniu kontrolnym. Wbrew wnoszącemu skargę kasacyjną nie są to przepisy o charakterze materialnym, lecz przepisy procesowe. Niezależnie od tego wypada zauważyć, że nie dotyczą one postępowania przed Sądem I instancji, lecz postępowania kontrolnego prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania może być podstawą skargi kasacyjnej w przypadku, jeżeli dotyczy ono postępowania przed Sądem I instancji oraz gdy naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono jednak zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wszystkie zarzuty odnoszą się w tym zakresie do postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Na powyższe wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy i Naczelny Sąd Administracyjny co do wymogów formalnych kasacji /np. w wyroku SN z dnia 21 marca 1997 r., I PKN 58/97 - OSNP 1997 nr 22 poz. 436; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2004 r., FSK 720/04/.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.