Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1733/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.45 ust 1b,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.18 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca) Sędzia NSA Jolanta Sokołowska Sędzia WSA (del.) Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 63/19 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 20 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowane podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 maja 2019 r., I SA/Ke 63/19, ze skargi R. P. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 20 listopada 2018 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych za 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302; obecnie t.j. 2019 r. poz. 2325) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Decyzją z 20 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 4 kwietnia 2018 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 46.605 zł od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. Dyrektor wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny czy Naczelnik Urzędu Skarbowego jest właściwym organem podatkowym do orzekania w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonanej przez skarżącego w 2012 r. sprzedaży nieruchomości. Podniósł, że w związku z tym, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają uregulowań w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego, właściwość miejscową organu podatkowego należy wskazać wyłącznie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U.2017.122 ze zm. dalej "Rozporządzenie"). W konsekwencji organ przywołał art. 17 § 1, art. 18a § 1, art. 18b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. 2012 r. poz. 749 ze m., dalej: "O.p.") oraz § 11 ust. 1 Rozporządzenia. Podniósł, że wykładnia art. 18a § 1 O.p., w zakresie dotyczącym podatku dochodowego za rok podatkowy, nie może być dokonywana z pominięciem zasady wyznaczania właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawie podatku należnego za rok podatkowy na ostatni dzień roku podatkowego, wyrażonej w § 11 ust. 1 Rozporządzenia. Z powołanego przepisu rozporządzenia wynika, że zmiana właściwości organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego należnego za rok podatkowy na skutek zmiany adresu siedziby podatnika w trakcie roku podatkowego jest przesunięta w czasie - do ostatniego dnia tego roku podatkowego. Skoro zmiana miejsca zamieszkania lub adresu siedziby nie powoduje w trakcie roku podatkowego zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego za ten rok podatkowy, to konsekwentnie nie może ulec zmianie właściwość organu w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych. Powyższa interpretacja art. 18a § 1 O.p. pozostaje w zgodzie zarówno z wykładnią funkcjonalną jak i systemową przepisów prawa podatkowego. Organ ustalił, że w dacie sprzedaży nieruchomości, jak i w ostatnim dniu 2012 r. miejsce zamieszkania podatnika znajdowało się na terenie działania [...] Urzędu Skarbowego w K., co potwierdza złożone przez stronę zgodnie z art. 45 ust. 1b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") zeznanie podatkowe PIT-37 za 2012 r. Natomiast ewentualna zmiana właściwości organu podatkowego mogła nastąpić z ostatnim dniem 2016 r. Podatnik wyjaśnił, że na ul. S. [...] w K. przeprowadził się 15 października 2016 r., natomiast 25 października 2016 r. zgłosił zmianę miejsca zamieszkania na druku ZAP - 3 do [...] Urzędu Skarbowego w K. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził, czynności sprawdzające spisując na tę okoliczność protokół z 22 sierpnia 2016 r. a z uwagi na poczynione ustalenia 18 października 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie w przedmiocie wszczęcia z urzędu w stosunku do skarżącego postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży nieruchomości za 2012 r. Postanowienie to doręczono podatnikowi w trybie zastępczym, określonym w art. 150 O.p., w dniu 3 listopada 2016 r. W konsekwencji organ stwierdził, że organem podatkowym właściwym miejscowo do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.

Odnośnie merytorycznego rozstrzygnięcia decyzji Dyrektor wskazał, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie. Podatnik nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jak również nie zadeklarował uzyskanego dochodu do opodatkowania. Organ ustalił, że podatnik 26 marca 1997 r. podpisał umowę ze Spółdzielnią Budowlano-Mieszkaniową, dotyczącą przekazania mu działki z przeznaczeniem na wybudowanie na niej domu. W realizacji umowy, podatnik wybudował dom własnym kosztem, ponosząc wszelkie wydatki związane z budową, włącznie z wpisowym, kosztami inwestycji wspólnych, dotyczących infrastruktury, uzbrojenia terenu itp. Od 1997 r. ponosił również za pośrednictwem spółdzielni wydatki w postaci podatku od wskazanej w umowie nieruchomości. Własnościowe prawo do domu jednorodzinnego zostało podatnikowi nadane przez spółdzielnię dopiero 9 maja 2007 r., a 17 maja 2007 r. dokonane zostało przeniesienie własności domu jednorodzinnego i własności gruntu na podatnika. Sprzedaży ww. budynku wraz z gruntem dokonano 18 października 2012 r. Sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Bieg terminu 5-letniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. liczy się zatem od końca 2007 r. W odniesieniu do odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym nabytej przez podatnika w 2007 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209 poz.1316 ze zm.). Jednocześnie organ szczegółowo przedstawił sposób wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego.

Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w ktorej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1. art. 247 §1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 oraz art. 18 O.p. poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do wydania decyzji I instancji przez organ właściwy.

Z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu:

2. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której stronie przysługiwało prawo do zwolnienia;

3. art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że skarżący nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że strona złożyła takie oświadczenie co najmniej w sposób dorozumiany;

4. art. 21 § 3a w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O. p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i uznanie, że strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zawyżyła podatek naliczony;

5. art. 187 O.p.poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazanym powyżej wyrokiem stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd wyjaśnił, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. był właściwym organem podatkowym do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przez skarżącego. Zdaniem sądu skarga jest zasadna, albowiem na uwzględnienie zasługuje zarzut wydania decyzji przez niewłaściwy organ I instancji.

W stanie faktycznym sprawy niesporna jest okoliczność, że skarżący na ul. S[...] w K. przeprowadził się 15 października 2016 r., natomiast 25 października 2016 r. zgłosił zmianę miejsca zamieszkania na druku ZAP - 3 do [...] Urzędu Skarbowego w K. Poza sporem pozostaje również, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie w przedmiocie wszczęcia z urzędu w stosunku do skarżącego postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży nieruchomości za 2012 r., a postanowienie to doręczono podatnikowi w trybie zastępczym, określonym w art. 150 O. p., w dniu 3 listopada 2016 r. Stosownie do art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej w dacie doręczenia postanowienia, tj. 3 listopada 2016 r. doszło do wszczęcia postępowania podatkowego we wskazanym zakresie. Nie jest tym samym sporne, że w dacie wszczęcia postępowania podatnik nie zamieszkiwał już na terenie, gdzie właściwym miejscowo był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.

Stan faktyczny w tym zakresie ustalono prawidłowo i nie jest on sporny. Sporne jest wyłącznie to, który organ podatkowy – w tych niespornych okolicznościach – był właściwy do prowadzenia postępowania podatkowego wobec skarżacego. Organ twierdzi, że to ten, który był właściwy na ostatni dzień 2012 r. Podatnik natomiast twierdzi, że organem miejscowo właściwym jest organ właściwy ze względu na jego miejsce zamieszkania w dniu wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu w sporze tym prawidłowe jest stanowisko podatnika.

Odnosząc się do treści art. 247 § 1 pkt 1 O.p. sąd wyjaśnił, że nieważność decyzji powoduje naruszenie przez organ podatkowy każdego rodzaju właściwości, a więc rzeczowej, instancyjnej oraz miejscowej. Przepis art. 247 § 1 pkt 1 O.p. nie wprowadza żadnego elementu kwalifikującego naruszenie właściwości, a wobec tego każdy taki przypadek, w odniesieniu do wszystkich rodzajów właściwości i niezależnie od jej podstaw, będzie przesłanką stwierdzenia nieważności. Sąd podkreślił, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p., a zmiana miejsca zamieszkania jest zdarzeniem powodującym zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Organ podatkowy wydając zaskarżone rozstrzygniecie wskazał na przepis § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 122). Zdaniem sądu przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Należy zwrócić uwagę, iż kontroli sądu poddana została decyzja wydana w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. we wskazanej wysokości, od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Odpłatne zbycie nieruchomości jest zdarzeniem jednorazowym o zamkniętym stanie faktycznym mającym miejsce w ściśle określonej dacie i wyłącznie ono wyznacza wielkość uzyskanego z tego tytułu przychodu, a w konsekwencji także dochodu stanowiącego postawę opodatkowania. Natomiast art. 18 O.p. (jak i wydane na jego podstawie rozporządzenie) dotyczy jedynie tych podatków, które są rozliczane bądź w roku podatkowym, bądź też w innym niż rok podatkowy okresie rozliczeniowym. Będą to w szczególności podatki dochodowe, w których podstawę opodatkowania stanowi dochód osiągnięty w ciągu roku, czy podatek od towarów i usług, w którym podstawę opodatkowania stanowi dochód osiągnięty w miesiącu podatkowym. Przepis ten nie dotyczy natomiast podatków, w których zdarzeniem powodującym powstanie stosunku podatkowoprawnego jest zdarzenie jednorazowe. Na marginesie rozważań sąd podniósł, iż wydany na podstawie art. 18 § 2 O.p. § 11 w/w rozporządzenia dotyczy przypadków zmiany miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego. Natomiast organ ustalił, iż do takowej w 2012 r. u podatnika nie doszło. W sprawie zmiana miejsca zamieszkania podatnika nastąpiła w 2016 r., czyli długo po zakończeniu roku podatkowego – 2012. Postępowanie wszczęte w listopadzie 2016 r. odnosiło się do roku kalendarzowego 2012 i to on powinien tu być rozumiany jako "rok podatkowy". W niniejszej sprawie zdaniem sądu ma zastosowanie art. 18a O.p., który dotyczy właściwości organu podatkowego w sytuacji zmiany, która nastąpiła po zakończeniu roku podatkowego. Przepis art. 18a § 1 O.p. dotyczy w szczególności przypadków, gdy po zakończeniu roku podatkowego podatnik (tak jak w niniejszej sprawie) zmienia miejsce zamieszkania. Podatnik po zakończeniu roku podatkowego 2012 zgłosił organom podatkowym (w październiku 2016 r.) zmianę miejsca zamieszkania. W takiej sytuacji organem właściwym w sprawach dotyczących lat poprzednich (m.in. 2012 r.) stał się organ właściwy według nowego miejsca zamieszkania podatnika (organ właściwy po zaistnieniu zdarzenia powodującego zmianę właściwości), czyli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. W świetle powyższego wszczęcie postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej a decyzja wydana w wyniku przeprowadzenia tego postępowania dotknięta jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji powyższego, w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zaistniały przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego została wydana z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. Przepis ten nie pozwala organowi drugiej instancji na pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości. Sąd podzielił pogląd wyrażony w doktrynie, zgodnie z którym podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa w tym również procesowego, o ile wada ta tkwi w samej decyzji. Taka sytuacja zachodzi w razie utrzymania w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie mających istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 2 oraz § 2, art. 2, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3, art. 18a O.p. i § 11 ust.1 pkt 1 Rozporządzenia i w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. polegające na niezasadnym stwierdzeniu nieważności decyzji organu odwoławczego i organu pierwszej instancji z uwagi na błędne przyjęcie przez WSA w Kielcach, że organy naruszyły przepisy o właściwości miejscowej, podczas, gdy organ pierwszej instancji określił swoją właściwość prawidłowo przyjmując za podstawę art. 18a O.p. i § 11 ust. 1 Rozporządzenia co skutkowało tym, że organem właściwym miejscowo w niniejszej sprawie był organ właściwy na ostatni dzień roku 2012, czyli Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w K. Tym samym niezasadne jest stwierdzenie sądu, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotknięte jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., a rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.

2. art. 145 § 1 pkt 2 oraz § 2, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 18a § 1 O.p. oraz § 11 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia poprzez niezasadne przyjęcie przez WSA w Kielcach, że w sprawie dla określenia właściwości miejscowej organu pierwszej instancji ma wprost zastosowanie art. 18a § 1 O.p. natomiast nie ma zastosowania § 11 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, bowiem zdaniem WSA przepis ten nie dotyczy podatku, w którym zdarzeniem powodującym powstanie stosunku podatkowoprawnego jest zdarzenie jednorazowe, a takim, zdaniem WSA, jest odpłatne zbycie nieruchomości i dlatego, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego podatnik (tak jak w niniejszej sprawie) zmieni miejsce zamieszkania, organem właściwym w sprawach dotyczących lat poprzednich (m.in. 2012 r.) stał się organ według nowego miejsca zamieszkania (po zaistnieniu zdarzenia powodującego zmianę właściwości), czyli w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. Oceniając jednak sprawę prawidłowo należało przyjąć, że zastosowanie znajdują obydwa ww przepisy. Odpłatne zbycie nieruchomości mimo, że może być zdarzeniem jednorazowym o zamkniętym stanie faktycznym to jednak przychód z takiego źródła podlega rozliczeniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za dany rok, w którym został osiągnięty, w rocznym zeznaniu podatkowym. W konsekwencji organy prawidłowo przyjęły, że jeżeli sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. to dla określenia właściwości miejscowej organu istotne jest miejsce zamieszkania w ostatnim dniu danego roku podatkowego – 2012 r., bowiem przepis § 11 ust.1 pkt 1 Rozporządzenia reguluje właściwość miejscową odmiennie aniżeli przepisy Ordynacji (art. 18a).

3. art. 145 § 1 pkt 2 oraz § 2, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit b O.p. polegające na niezasadnym stwierdzeniu, że zachodzą przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, bowiem zdaniem sądu przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit.b O.p. nie pozwala organowi drugiej instancji na pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, podczas gdy organ odwoławczy rozpatrując sprawę nie miał podstaw do zastosowania ww. przepisu, bowiem w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. był właściwy miejscowo do wydania decyzji podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Zatem oparcie decyzji organu odwoławczego o wskazaną w jej sentencji podstawę prawną nie naruszało prawa.

4. art. 145 § 1 pkt 2 oraz § 2, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 18a § 1 O.p. i § 11 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia poprzez niezasadne stwierdzenie, iż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wydana została z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. w związku z utrzymaniem w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości, podczas, gdy przepisy art. 18, art. 18a O.p. i § 11 ust. 1 Rozporządzenia rodzą liczne wątpliwości i trudności interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie w szczególności w kontekście określenia organu podatkowego właściwego do prowadzenia postępowania podatkowego za lata poprzednie, gdy zmiana miejsca zamieszkania nastąpiła po zakończeniu roku podatkowego. Tym samym nie można stwierdzić, że doszło do rażącego naruszenia prawa, albowiem nawet w sytuacji gdyby uznać, że doszło do naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów o właściwości, to takiemu naruszeniu nie można przypisać charakteru rażącego.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

W piśmie procesowym, spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie przywołał poglądy piśmiennictwa prawa podatkowego, z których jednoznacznie wynika, co następuje – Regulacja prawna art. 18 O.p. (jak i wydane na tej podstawie rozporządzenie) dotyczy jedynie tych podatków, które są rozliczane bądź w roku podatkowym, bądź też w innym niż rok podatkowy okresie rozliczeniowym. Będą to w szczególności podatki dochodowe, w których podstawę opodatkowania stanowi dochód osiągnięty w ciągu roku, czy podatek od towarów i usług, w którym podstawę opodatkowania stanowi dochód osiągnięty w miesiącu podatkowym. Przepis ten nie dotyczy natomiast podatków, w których zdarzeniem powodującym powstanie stosunku podatkowoprawnego jest zdarzenie jednorazowe (por: A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, LEX). W rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu prawnego było niewątpliwie zdarzenie jednorazowe, nie rozliczane wspólnie z innymi znaczącymi prawnie zdarzeniami danego roku podatkowego.

Unormowanie wynikające z art. 45 ust. 1b u.p.d.o.f. nie obejmuje – hipotezą ustanowionej normy – przypadków zmiany miejsca zamieszkania podatnika po zakończeniu okresu, w którym miało miejsce jednorazowe zdarzenie wywołujące zgodne z prawem skutki w zakresie opodatkowania. Problematyka ta regulowana jest w ustawie Ordynacja podatkowa (o.p.). Przepisy art. 18 § 1 O.p. oraz art. 18 § 2 O.p. dotyczą zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego w trakcie roku podatkowego. W art. 18 § 1 O.p. mowa jest – wprost i jednoznacznie – o sytuacjach, w których: w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. W przepisie art. 18 § 2 O.p., stanowiącym podstawę prawną do wydania rozporządzenia wykonawczego, stanowi się, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki zmiany właściwości miejscowej w trakcie rozliczanego roku podatkowego. W rozpoznanej sprawie niesporne jest natomiast, że zmiana miejsca zamieszkania podatnika nastąpiła po zakończeniu roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Uzasadnia to dostatecznie subsumcję stanu sprawy pod unormowanie wynikające z art. 18a O.p., co bez naruszenia prawa przyjął i uzasadnił Sąd pierwszej instancji. Analogiczną wykładnię prawa przedstawiał już uprzednio wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki w sprawach: II FSK 132/11, II FSK 133/11, II FSK 3679/14, II FSK 1531/19 – system informatyczny CBOSA).

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.