Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3097/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła wniosek wspólny o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze zmianą podmiotu dysponującego rezerwacją częstotliwości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Każdy z wnioskodawców tj. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") oraz T. Polska Spółka Akcyjna (dalej: "T.") są przedsiębiorstwami telekomunikacyjnymi, których głównym źródłem przychodów są usługi telekomunikacyjne świadczone na rzecz klientów indywidualnych (w tym m.in. realizowanie połączeń głosowych, zapewnienie dostępu do Internetu itd.).

W celu świadczenia usług telekomunikacyjnych Skarżąca oraz T. pozyskali w drodze decyzji administracyjnych wydanych przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej (dalej: "Prezes UKE") rezerwacje częstotliwości w paśmie 1800 MHz za opłatą jednorazową zapłaconą przez Spółkę oraz T. (każdy z osobna) na rzecz Skarbu Państwa za pośrednictwem Prezesa UKE w wysokości ustalonej przez ten organ (przy czym kwota ustalonej opłaty dla T. w rezerwacji częstotliwości 1800 MHz z 2013 r. jest wyższa od kwoty opłaty dla Spółki w rezerwacji częstotliwości 1800 MHz z 2014 r.).

Pozyskanie rezerwacji częstotliwości nabytych w sposób wskazany powyżej nastąpiło na czas określony w decyzjach wydanych przez Prezesa UKE (z tym, że rezerwacja częstotliwości pozyskana przez T. na paśmie 1800 MHz w 2013 r. posiada termin obowiązywania do dnia 31 grudnia 2027 r., natomiast rezerwacja częstotliwości pozyskana przez Spółkę w 2014 r. posiada termin obowiązywania do dnia 14 września 2029 r.).

W roku 2010 r. obie Spółki uzyskały w drodze decyzji administracyjnych wydanych przez Prezesa UKE rezerwacje częstotliwości w paśmie 900 MHz. Pozyskanie obu rezerwacji częstotliwości w paśmie 900 MHz nastąpiło bez dodatkowych opłat.

Spółka oraz T. rozważają zawnioskowanie do Prezesa UKE o dokonanie przez ten organ administracyjny zmiany podmiotów dysponujących rezerwacjami częstotliwości (tzw. "reshuffling") w trybie art. 122 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1907 ze zm., dalej: "Prawo telekomunikacyjne"), przy czym w zakresie rezerwacji w paśmie 900 MHz wnioski Spółki oraz T. miałyby dotyczyć części zakresu częstotliwości, zgodnie z art. 122 ust. 2 tej ustawy.

Celem powyższych czynności jest zapewnienie, aby Spółka oraz T. uzyskali prawa do korzystania z częstotliwości w pasmach 1800 MHz i 900 MHz w ramach takich konkretnych bloków przedmiotowych częstotliwości, tworzyły u każdego z nich - wraz z innymi blokami pozostającymi w ich dyspozycji - zasoby umożliwiające Spółce oraz T. z osobna świadczenie usług telekomunikacyjnych.

Przepisy ustawy Prawo telekomunikacyjne przewidują uprawnienie Prezesa UKE do wydania decyzji administracyjnej, mocą której dochodzi do zmiany podmiotu uprawnionego do rezerwacji częstotliwości (art. 122 Prawa telekomunikacyjnego). "Reshuflling" prowadzony w postępowaniu administracyjnym przez Prezesa UKE polegałby na:

a) równoległym złożeniu przez obu wnioskodawców wniosków o zmianę podmiotu dysponującego rezerwacją odpowiednio w odniesieniu do posiadanych rezerwacji częstotliwości w paśmie 1800 MHz oraz rezerwacji częstotliwości w paśmie 900 MHz ze wskazaniem drugiej strony (tj. odpowiednio Skarżącej albo T.), zależnie od podmiotu składającego wniosek) jako podmiotu, który będzie dysponował daną rezerwacją w wyniku zmiany (art. 122 ust. 1 pkt 1 Prawa telekomunikacyjnego), przy czym, w zakresie rezerwacji w paśmie 900 MHz wnioski obu Wnioskodawców miałyby dotyczyć części zakresu częstotliwości, zgodnie z art. 122 ust. 2 ustawy Prawo telekomunikacyjne;

b) wyrażeniu przez obu wnioskodawców zgód na przejęcie uprawnień i obowiązków wynikających ze zmiany podmiotu dysponującego rezerwacją (art. 122 ust. 1 pkt 2 Prawa telekomunikacyjnego);

c) wydaniu przez Prezesa UKE decyzji o zmianie podmiotu dysponującego rezerwacjami częstotliwości zgodnie z wnioskami obu wnioskodawców. W wyniku wydania decyzji Prezesa UKE nastąpi zmiana podmiotów dysponujących daną rezerwacją częstotliwości a tym samym każdy z podmiotów otrzyma tożsamą i równoważną funkcjonalnie rezerwację częstotliwości w tym samym paśmie. Dla rezerwacji częstotliwości w paśmie 900 MHz, decyzje Prezesa UKE miałyby objąć część zakresu częstotliwości, którymi dysponuje każdy z wnioskodawców.

W przypadku wydania przez Prezesa UKE decyzji zgodnych z wnioskami Spółki oraz T., co umożliwi odpowiednio Spółce oraz T. dysponowanie posiadanymi częstotliwościami w zmienionej aranżacji zakresów częstotliwości, (rezerwacje częstotliwości w paśmie 1800 MHz oraz rezerwacje częstotliwości w paśmie 900 MHz), w związku z różnicą w terminach obowiązywania rezerwacji częstotliwości (jak wskazano powyżej), T. zapłaci Spółce uzgodnioną pomiędzy stronami kwotę "R" plus VAT (jeśli wystąpi).

Obie Spółki planują zawrzeć umowę, w której opisane zostaną warunki współpracy polegające na określeniu katalogu działań Spółki oraz T. w celu doprowadzenia do wydania przez Prezesa UKE decyzji i ich wykonania a także ustalenia w zakresie kwoty R.

Mając na względzie tak zakreślone zdarzenie przyszłe, Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy zmiana (w wyniku decyzji Prezesa UKE) podmiotu dysponującego częstotliwościami, jak również całokształt czynności podejmowanych przez Skarżącą, poprzedzających bezpośrednio i zmierzających do dokonania ww. zmiany przez Prezesa UKE, stanowi, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), świadczenie przez Skarżącą usługi podlegającej opodatkowaniu VAT?

2) W razie uznania, że zmiana podmiotu dysponującego częstotliwością z, jak również całokształt czynności podejmowanych przez Skarżącą, poprzedzających bezpośrednio i zmierzających do dokonania ww. zmiany przez Prezesa UKE stanowi świadczenie przez Spółkę usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, jaka będzie podstawa opodatkowania VAT z tytułu wykonanej przez nią usługi?

3) W razie uznania, że zmiana podmiotu dysponującego częstotliwością z, jak również całokształt czynności podejmowanych przez Skarżącą, poprzedzających bezpośrednio i zmierzających do dokonania ww. zmiany przez Prezesa UKE, stanowi świadczenie przez Spółkę usługi podlegającej opodatkowaniu VAT: w którym momencie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu wykonania usługi?

4) Czy zmiana (w wyniku decyzji Prezesa UKE) podmiotu dysponującego częstotliwościami, jak również całokształt czynności podejmowanych przez T., poprzedzających bezpośrednio i zmierzających do dokonania ww. zmiany przez Prezesa UKE, stanowi, na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. świadczenie przez T. usługi podlegającej opodatkowaniu VAT?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, że zmiana (w wyniku decyzji Prezesa UKE) podmiotu dysponującego częstotliwością nie stanowi, świadczenia przez nią usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Skarżąca przyjęła, że nie stanowi również świadczenia usług całokształt działań Wnioskodawców w celu doprowadzenia do wydania przez Prezesa UKE decyzji i ich wykonania a także ustalenia w zakresie kwoty "R".

Spółka podniosła, że w przypadku uznania, iż zmiana (w wyniku decyzji Prezesa UKE) podmiotu dysponującego częstotliwością, jak również całokształt czynności podejmowanych przez nią i poprzedzających bezpośrednio i zmierzających do dokonania ww. zmiany przez Prezesa UKE stanowi świadczenie przez Spółkę usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, podstawa opodatkowania VAT z tytułu wykonanej przez nią usługi będzie kwota R tj. kwota wypłacona w związku z różnicą w okresach, których dotyczą rezerwacje częstotliwości. Jest to jedyne przysporzenie majątkowe, które wystąpi po stronie Spółki w związku z uruchomieniem procedury "reshufflingu" i wydaniem przez Prezesa UKE decyzji z art. 122 Prawa telekomunikacyjnego. Zdaniem Spółki nie można przyjąć, że ceną za tak definiowaną usługę świadczoną przez nią jest kwota odpowiadająca wartości rezerwacji częstotliwości, która w ramach procedury "reshufflingu" zostanie przyznana na rzecz T.

Skarżąca podała, że zmiana (w wyniku decyzji Prezesa UKE) podmiotu dysponującego częstotliwością, jak również całokształt czynności podejmowanych przez nią, poprzedzających bezpośrednio i zmierzających do dokonania ww. zmiany przez Prezesa UKE stanowi świadczenie przez Spółkę usługi podlegającej opodatkowaniu, to momentem powstania obowiązku podatkowego na gruncie u.p.t.u. będzie data, w jakiej zgodnie z obowiązującymi przepisami procedury administracyjnej decyzja Prezesa UKE, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, wywoła skutki prawne. Dopiero w tym momencie dojdzie do zmiany podmiotu dysponującego częstotliwością i tym samym powstanie po stronie Spółki prawo do żądania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym uznając, że zachowanie Spółki w ramach "reshufflingu" stanowi świadczenie usługi na rzecz T., moment wykonania usługi powinien być zbieżny z zakończeniem się przedmiotowej procedury, czyli jak zostało wskazane powyżej, w dacie w której decyzja Prezesa UKE wywoła skutki prawne.

Strona wskazała, że zmiana (w wyniku decyzji Prezesa UKE) podmiotu dysponującego częstotliwością, jak również całokształt czynności podejmowanych przez T., poprzedzających bezpośrednio i zmierzających do dokonania ww. zmiany przez Prezesa UKE nie stanowi, na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., świadczenia przez T. usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej.

Zdaniem DKIS, zakres przedmiotowy wniosku zakreślony przez Spółkę nie mieścił się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, na skutek charakteru wniosku Skarżącej, jako czysto poznawczego.

Skarżąca w zażaleniu z dnia 6 września 2018 r. na ww. postanowienie, zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14r i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") przez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmową wszczęcia postępowania pomimo tego, że w sprawie zostały spełnione przesłanki do wszczęcia postępowania interpretacyjnego;

- art. 121 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na odmowie wszczęcia postępowania, podczas gdy wnioskodawcy (Skarżąca i T.) występując ze wspólnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji mieli prawo oczekiwać, że zostanie on rozpoznany merytorycznie i uzyskają informację, co do skutków podatkowych świadczenia usługi kompleksowej.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] sierpnia 2018 r.

W ocenie DKIS, z treści wniosku Strony wynika, iż zachodziły okoliczności uniemożliwiające organowi rozpatrzenie wniosku w trybie wydania interpretacji indywidualnej, bowiem Strona nie ma najmniejszej pewności, co do zaistnienia zdarzenia przez nią przedstawionego. Organ wskazał, że Spółka rozważa skutki podatkowe w sytuacji przychylenia się przez Prezesa UKE do wniosków Spółki oraz T., natomiast nie ma żadnego wpływu i pewności, że Prezes wyda decyzję zgodną z ich założeniem.

Wobec powyższego, organ uznał, że zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

Odnosząc się do zarzutu Strony, a mianowicie, że zdarzenia przedstawionego przez Spółkę nie można nazwać hipotetycznym, organ stwierdził, że w opisie sprawy brak jest konkretnych realiów prawno-podatkowych, gdyż określenie konsekwencji podatkowych dla wskazanej transakcji jest zależne od otrzymania bądź nie decyzji Prezesa UKE.

Za bezzasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h O.p. wskazując, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, a zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie, Strona wniosła o jego uchylenie i uchylenie postanowienia go poprzedzającego oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14r i art. 14h w zw. z art. 14b O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmową wszczęcia postępowania pomimo tego, że w sprawie zostały spełnione przesłanki do wszczęcia postępowania interpretacyjnego;

- art. 121 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na odmowie wszczęcia postępowania, podczas gdy Spółka występując z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji miała prawo oczekiwać, że zostanie on rozpoznany merytorycznie i uzyska informację, co do skutków podatkowych zamiany częstotliwości.

W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego wobec uznania, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie interpretacji jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej.

Zdaniem Skarżącej, organ niezasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego, bowiem miała ona prawo do rozpoznania go merytorycznie i uzyskania informacji co skutków podatkowych planowanej zamiany pozyskanych rezerwacji częstotliwości.

Przeciwny pogląd wyraził organ interpretacyjny, wskazując, że nie jest zdarzeniem przyszłym okoliczności przedstawione we wniosku, gdyż Skarżąca nie ma najmniejszej pewności oraz jakiegokolwiek wpływu na wydanie decyzji Prezesa UKE opisanej we wniosku. Nie ma również wiedzy, czy do wskazanej sytuacji w ogóle dojdzie w przyszłości.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów zawisłego przed Sądem sporu należy stwierdzić, że wydając zaskarżone postanowienie jak również poprzedzające je postanowienie nie naruszono prawa.

Rozstrzygnięcie zawisłej przed Sądem sprawy w kontekście zarzutów skargi sprowadza się do dokonania oceny zgodności z prawem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ze złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ocena prawidłowości wykładni oraz zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. wymaga w pierwszej kolejności omówienia specyfiki indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Co przy tym szczególnie doniosłe indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (tak: wyrok NSA z dnia 21 października 2014 r., I FSK 1543/13 orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z postanowień art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wynika, że do obowiązków podmiotu występującego z wnioskiem należy wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stany faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji.

Sąd podkreśla, że stan faktyczny dotyczy takich sytuacji gdy nastąpiły już czynności na tle których mają być interpretowane określone przepisy prawa podatkowego. Natomiast zdarzenie przyszłe dotyczy sytuacji które dopiero mają nastąpić (tego też dotyczył wniosek Spółki). Zgodnie z potocznym znaczeniem pojęcie "zdarzenie" znaczy "to, co się stało", "coś, co miało miejsce". Zatem gdy mowa jest o zdarzeniu przyszłym - w kontekście interpretacji indywidualnej - dotyczy to takiej sprawy która ma zaistnieć w przyszłości, a nie takiej która potencja może wystąpić. Można zatem stwierdzić, że ustawodawca używając sformułowania "zdarzenie przyszłe" zawarł w tym warunek, że obiektywnie musi być wysokie prawdopodobieństwo wystąpienia sytuacji, która ma dopiero wystąpić, na tle której ma być wydana interpretacja. Inaczej mówiąc "zdarzenie przyszłe" na tle którego może być wydana interpretacja to w istocie taka sytuacja, którą wyniku podjętych przez wnioskodawcę działań, winna nastąpić (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt sprawy I SA/Rz 765/17, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, zasadnie organ uznał, że zdarzenie przyszłe związane z ewentualnym wystąpieniem do Prezesa UKE, należy traktować jak warunkowe, wobec braku możliwości przewidzenia jaką decyzja zostanie podjęta w tym przedmiocie, a przez to niejednoznaczne, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji nie mamy do czynienia ze "zdarzeniem przyszłym" w powyższym rozumieniu, lecz z pewną sytuacją która potencjalnie może wystąpić, a jej wystąpienie dopiero zależy od działań podjętych przez Spółkę, oraz jest uzależnione od stanowiska innego organu (Prezesa UKE), zajętego w sprawie wniosku o zmianę podmiotu dysponującego częstotliwością.

Wydanie interpretacji w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym w istocie oznaczałoby wydanie interpretacji warunkowej, co jest niedopuszczalne. Podkreślić należy bowiem, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1364/15, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja w niniejszej sprawie zdecydowanie nastąpiła.

Podkreślić należy, że w istocie sposób sformułowania wniosku (przedstawienia) opisu zdarzenia przyszłego przez Skarżącą, uniemożliwiał organowi wypowiedzenie się co do poprawności stanowiska w nim zawartego. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przytoczonego w złożonym wniosku, jak i z postawionych pytań, wynika, że Skarżąca dopiero "planuje zawrzeć umowę z drugim podmiotem – T. SA.". Ponadto "rozważa zawnioskowanie do Prezesa UKE o zmianę podmiotu dysponującego rezerwacją częstotliwości". W treści przedłożonego organowi wniosku, wynika również, że "w przypadku wydania przez Prezesa UKE decyzji zgodnych z wnioskami Spółki oraz T [...], T zapłaci spółce uzgodnioną pomiędzy stronami kwotę "R" plus VAT (jeśli wystąpi")". Również treść samych pytań (zwłaszcza pierwszego i czwartego) uwarunkowana jest wprost wydaniem pozytywnej decyzji przez Prezesa UKE. Wszystkie te okoliczność wskazują, w ocenie Sądu na brak pewności co do zaistnienia w przyszłości opisanego zdarzenia przyszłego.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, do czego w istocie zmierza przedstawiony przez Skarżącą we wniosku, opis zdarzenia przyszłego. Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków uregulowanych w ustawach podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku.

Skład orzekający, nie neguje co do zasady, prawa podmiotu uprawnionego do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego lub abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. W sprawie jednak sedno sporu tkwi w tym, czy dopuszczalny jest wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sformułowany warunkowo, przedstawiający zdarzenia przyszłe. Z okoliczności sprawy wynika, że intencją Skarżącej jest zapoznanie się z opinią DKIS, przy zaistnieniu bądź nie, wskazanych okoliczności, a nie uzyskanie interpretacji indywidualnej w konkretnej sprawie, która to ma ze swojej istoty, pełnić funkcję gwarancyjną.

Mając powyższe na uwadze, za niezasługujący na uwzględnienie należało uznać zarzut naruszenia art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przytoczony przepis znajduje odpowiednie zastosowanie w toku postępowania interpretacyjnego na mocy art. 14h O.p. Sytuacja, w której wydanie interpretacji miałoby w istocie umożliwić podmiotowi zapoznania się z poglądami organu na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyń czysto poznawczych, mieści się w pojęciu innych przyczyn z których postępowanie interpretacyjne nie może zostać wszczęte.

Konkludując rozważania w powyższym zakresie należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzające je postanowienie nie naruszają postanowień art. 14r, art. 14h i art. 14b w zw. z art. 165a § 1 O.p., jak również art. 121 O.p.. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Mając powyższe na uwadze skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 p.p.s.a.