Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 479/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3, 5, art. 121, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi P. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca 2014 r. do kwietnia 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał odmiennego, aniżeli zadeklarował P. I. (dalej powoływany także jako Skarżący) rozliczenia w podatku VAT za okresy od marca 2014 r. do kwietnia 2016 r.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Skarżący w badanym okresie prowadząc działalność gospodarczą, wykonywał usługi brukarskie. Skarżący w sześciu przypadkach zastosował nieprawidłową, obniżoną stawkę podatku VAT (8%) do opodatkowania usług ułożenia kostki brukowej, które powinny być opodatkowane stawką podstawową (23 %). W powyższym zakresie, Skarżący złożył skorygowane deklaracje VAT – 7 za poszczególne miesiące od maja 2014 do kwietnia 2016 r. jednakże organ przyjął, że nie wywołały skutków prawnych, gdyż złożone zostały w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. W sprawie organ I instancji stwierdził też różnice pomiędzy ilością nabytych materiałów budowlanych (kostki brukowej, krawężników, palisad, obrzeży i płyt chodnikowych), wynikającą z faktur zakupu, a ilością tych materiałów zużytą podczas wykonywania usług układania kostki brukowej, wynikającą z wystawionych faktur sprzedaży.

Na podstawie powyższych ustaleń, organ I instancji stwierdził nierzetelność ewidencji sprzedaży za poszczególne okresy w zakresie nie wykazanego obrotu, wadliwość ewidencji sprzedaży w zakresie, w jakim zastosowano nieprawidłową stawkę podatku VAT oraz nierzetelność skorygowanej ewidencji sprzedaży w zakresie, w jakim ujęto faktury korygujące nie wprowadzone do obrotu prawnego.

Organ I instancji określił podstawę opodatkowania przyjmując metodę szacowania inną, aniżeli przykładowo wskazane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako o.p.). Za najbardziej miarodajną metodę szacowania podstawy opodatkowania uznano bowiem metodę polegającą na przyjęciu do opodatkowania nadwyżki ilości zakupionej kostki brukowej nad ilością kostki brukowej zużytej podczas wykonywanych i zadeklarowanych do opodatkowania usług brukarskich, przy uwzględnieniu strat powstających podczas układania kostki brukowej w wysokości 10%. Przyjęto jednocześnie średnią cenę netto ułożenia 1 m2 kostki brukowej w wysokości 90 zł, którą wskazał sam Skarżący.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego oraz materialnego. Zdaniem Skarżącego, organ I instancji dokonał oszacowania obrotu Skarżącego na podstawie błędnych danych oraz bez uwzględnienia zasad określonych w art. 23 § 3 i § 5 o.p. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, a także odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych złożonych przez odwołującego w trakcie postępowania, w tym wniosku o wezwanie strony do udzielenia wyjaśnień, załączenia do akt sprawy ofert cenowych innych podmiotów świadczących usługi brukarskie oraz powołania biegłego z zakresu budownictwa i kosztorysowania, a w konsekwencji zgromadził niewystarczający do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiał dowodowy. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów: z danych dotyczących obowiązujących na rynku cen usług brukarskich w latach 2014-2016, wezwanie Skarżącego jako strony do złożenia wyjaśnień w zakresie objętym postępowaniem oraz powołanie biegłego z zakresu budownictwa i kosztorysowania.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję za styczeń 2015 r., luty 2015 r., wrzesień 2015 r. i styczeń 2016 r., w pozostałym zakresie uchylił zaskarżoną decyzję i na podstawie art. 233 § 1 lit. a) o.p. orzekł o wysokości zobowiązania w podatku VAT za pozostałe okresy w innej wysokości.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że poczynione w sprawie ustalenia, potwierdzone stanowiskiem Skarżącego w treści odwołania, wskazywały, że Skarżący w badanym okresie, obok usług zaewidencjonowanych, świadczył również usługi brukarskie nie ewidencjonując ich sprzedaży. Zasadnym zatem jest stwierdzenie, że w zakresie nie wykazanego obrotu ewidencja sprzedaży prowadzona przez Skarżącego była nierzetelna. Tym samym uprawnione w sprawie jest zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej regulującej w takim przypadku szacowanie podstawy opodatkowania.

Wskazując na brzmienie art. 23 § 1 i 3 o.p., organ odwoławczy stwierdził, że wskazane w o.p. metody szacowania podstawy opodatkowania są przykładowe. W myśl art. 23 § 5 o.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie za miarodajną uznano metodę polegającą na przyjęciu do opodatkowania nadwyżki ilości zakupionej kostki brukowej nad ilością kostki brukowej zużytej podczas wykonywanych i zadeklarowanych do opodatkowania usług brukarskich, przy uwzględnieniu strat w wysokości 10%. Do opodatkowania przyjęto cenę netto w wysokości 90 zł za 1 m2.

Przyjęte założenia wybranej metody, zdaniem organu odwoławczego, zostały dobrane właściwie i zmierzają do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Niemniej - w ocenie organu - uwzględnienie strat winno nastąpić wcześniej (w stosunku do całości zakupionej kostki), aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji, a mianowicie już przy materiałach nabytych (a nie dopiero po ustaleniu towaru pozostałego do wykonania niezaewidencjonowanego obrotu). Straty powstają bowiem bez względu na to czy dotyczą usług zaewidencjonowanych czy niezaewidencjonowanych. Dlatego też, w tym zakresie należało uchylić zaskarżoną decyzję i orzec merytorycznie o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zostały uwzględnione zastrzeżenia Skarżącego złożone do protokołu kontroli z [...] listopada 2016 r., w zakresie charakteru i zakresu robót związanych z układaniem kostki brukowej oraz wartości straty na poziomie 10 %. Organ I instancji podkreślił, że w tabeli prezentującej ilość zakupionej kostki brukowej i płyt chodnikowych pominięto ilość zakupionych obrzeży, palisad i krawężników. Uznano, że faktycznie na fakturach wystawianych przez Skarżącego były wskazywane wyłącznie powierzchnie, na jakiej ułożono kostkę brukową. Organ I instancji wziął także pod uwagę wskazaną przez Skarżącego 10 % wysokość strat w materialne związanych z układaniem kostki brukowej.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący niezasadnie kwestionuje przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania, poprzez nie uwzględnienie szeregu uwarunkowań, od których zależy wartość usług brukarskich przedstawianych przez podatnika w trakcie postępowania. Organ podkreślił, że Skarżący w zastrzeżeniach do protokołu kontroli sam wskazywał, że (1) na fakturach widnieje powierzchnia, która jest pokrywana kostką, (2) ułożenie kostki brukowej powinno być traktowane całościowo od początku do końca jako usługa brukarska, (3) cena 90 zł za metr kwadratowy jest ceną za kompleksowe ułożenie kostki brukowej, (4) cena usług Skarżącego nie odbiegała od cen innych podmiotów świadczących usługi brukarskie. Tym samym, wskazywane w odwołaniu argumenty, dotyczące niższej kwoty usługi położenia kostki brukowej (50-60 zł brutto) organ odwoławczy uznał za niewiarygodne. Z wcześniejszych wyjaśnień Skarżącego wynikało, że w kwocie 90 zł mieściło się: stworzenie projektu wraz z klientem, korytowanie podłoża, wykonanie podbudowy oraz nadania jej odpowiednich spadków, wykonanie podsypki, układanie kostki brukowej, dostawa materiałów na budowę, robociznę, sprzątanie po wykonaniu usługi, minimum 3 lata gwarancji na kostkę brukową. Trudno oprzeć się zatem wrażeniu, że wyjaśnienia te są najbardziej wiarygodnymi, gdyż korelują one z cennikiem przedłożonym przez Skarżącego i z fakturami wystawianymi przez niego. Organ nadmienił przy tym, że wskazany przez Skarżącego zakres prac jest zbieżny z tymi, które oferowała firma O., której cennik Skarżący przedłożył do akt sprawy. Ponadto, wśród samych faktur sprzedaży Skarżącego znajdują się faktury opiewające na kwoty 90 zł i 100 zł za 1 m2. Organ wskazał, że owszem prawdą jest też, że w aktach znajduje się faktura z ceną 28,28 zł, jednakże dotyczyła ona samej robocizny a nie kompleksowej usługi z materiałami.

Organ nie dał wiary twierdzeniom - nie popartymi dowodami - że cena usług mieściła się w przedziale 50-60 zł brutto z materiałem. Takimi dowodami na pewno nie są wydruki ze stron internetowych wskazujących cenę wyjściową usług, która jest diametralnie inna od ceny rynkowej wskazanej wcześniej przez Skarżącego i na fakturach. Trudno bowiem o bardziej miarodajną informację odnośnie cen rynkowych wykonanych usług - jak ceny, które podatnik wykazał na fakturach sprzedaży. Jedną z tych cen Skarżący wskazał jako tą, która nie odbiega od cen innych podmiotów. Dlatego też, kwestionowanie przez Skarżącego przyjętej przez organ ceny 90 zł za 1m2 jest niezasadne.

W świetle powyższych ustaleń, organ odwoławczy przyjął, że w badanym okresie - po uwzględnieniu dokonanych korekt wielkości strat - Skarżący nie wykazał do opodatkowania obrotu w wysokości w 2014 r. - 114.266,70 zł (1269,63 m2 x 90,00 zł), w 2015 r. - 78517,80 zł (872,42 m2 x 90 zł) i w miesiącach od stycznia do kwietnia 2016 r. - 3743,10 zł (41,59 m2 x 90 zł). Podobnie jak uczynił to organ I instancji, organ odwoławczy przyporządkował niezgłoszony do opodatkowania obrót do poszczególnych miesięcy z uwzględnieniem wskaźnika udziału ilości zakupionej w danym miesiącu kostki brukowej w ilości kostki brukowej nabytej w całym roku 2014 i 2015 oraz w okresie od stycznia do kwietnia 2016 r.

Ponadto postępowanie podatkowe wykazało też, że Skarżący w sześciu przypadkach zastosował nieprawidłową, obniżoną stawkę podatku VAT (8%) do opodatkowania usług ułożenia kostki brukowej, które powinny być opodatkowane stawką 23%. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że Skarżący w dniu [...] sierpnia 2017 r. skorygował rejestry sprzedaży oraz ujęte w tych rejestrach ww. faktury sprzedaży, na których ujęto nieprawidłową stawkę podatku. Na wszystkich fakturach korygujących (faktury korygujące o numerach [...]-korekta, [...], [...] wystawionych przez Skarżącego w dniu 3[...]0 kwietnia 2017 r. brak jest daty i podpisu odbiorcy faktur. Oznacza to, że wskazane faktury korygujące nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, tj. nie zostały doręczone osobom widniejącym jako nabywcy usługi. Tym samym, Skarżący niezasadnie ujął powyższe faktury w korygujące w ewidencji sprzedaży. Organ wskazał także, że złożone przez Skarżącego korekty deklaracji VAT – 7 za poszczególne miesiące 2014 – 2016 r. w związku z nieprawidłową stawką podatku nie wywołały skutków prawnych, z uwagi na złożenie ich w trakcie toczącego się postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ uznał je za niezasadne. Podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby wszelkie operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Jeżeli podatnik nie prowadzi dokumentacji w sposób rzetelny, naraża się na to, że podstawa opodatkowania zostanie oszacowania. Oszacowanie zaś z samej istoty daje zawsze wynik zbliżony do rzeczywistości, nie zaś odpowiadający rzeczywistym rozmiarom działalności. Ryzyko oszacowania podstawy opodatkowania obciąża nierzetelnego podatnika, a nie organ, który dysponując z zasady niepełnymi danymi dotyczącymi prowadzonej działalności, próbuje tylko ustalić jakie ta działalność przynosiła efekty. W sprawie dokonane oszacowanie spełniało standardy wynikające z treści art. 23 § 5 o.p. Zwłaszcza, że cena 90 zł była stosowana - jak stwierdził to Skarżący - jako nie odbiegająca od cen innych podmiotów świadczących usługi. Tym bardziej, że już w 2014 r. Skarżący wystawiał faktury z ceną 85 zł - 100 zł, w 2015 z ceną 100-110 i w 2016 - 90 zł. Takie ceny można zatem uznać za ceny usługi, w której mieści się też dostarczenie materiałów budowlanych. Nie jest też prawdą, że organ w swoim działaniu nie uwzględnił okoliczności korzystnych dla Skarżącego. Przyjęto bowiem w trakcie postępowania straty, jakie pojawiać się mogą przy wykonywaniu usług, a także uwagi, jakie zostały złożone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

Zdaniem organu, Skarżący jest w błędzie twierdząc, iż z art. 23 § 3 o.p. wynika, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ co do zasady w pierwszej kolejności winien rozważyć zastosowanie metod wymienionych w tym przepisie. Organ wskazał, że nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. uchyliła art. 23 § 4 o.p., co oznacza, że metody wymienione w art. 23 § 3 o.p. straciły pierwszeństwo. O wyborze optymalnej metody szacowania w każdym przypadku decydują okoliczności konkretnej sprawy. W kontrolowanej sprawie organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania, uwzględniając przy tym część uwag Skarżącego. Metoda ta jest w ocenie tut. organu najbardziej miarodajną do ustalenia przybliżonej podstawy opodatkowania. Dobór tej metody odpowiada zasadom logicznego rozumowania, a przede wszystkim oparty jest na dowodach zebranych w sprawie i na wyjaśnieniach Skarżącego.

Wbrew zarzutom Skarżącego rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Oparta na tym materiale ocena organu pierwszej instancji została dokonana z kolei zgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 188 i art. 191 o.p., a wyprowadzone przez organ wnioski zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Organ, ustosunkowując się do złożonych przez Skarżącego wniosków dowodowych, odmówił ich przeprowadzenia. Wskazał, że Skarżący przedłożył dane, które wskazywały ceny usług brukarskich, zaś sam Skarżący wielokrotnie składał w sprawie wyjaśnienia, a zatem nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z jego zeznań jako strony postępowania. Z kolei powołanie biegłego z zakresu budownictwa i kosztorysowania jest niezasadne, skoro Skarżąc w sposób wyczerpujący opisał zakres wykonywanych usług brukarskich. Wskazał wysokość strat, które zostały uwzględnione. W sprawie natomiast nie stwierdzono okoliczności, które wymagałyby wiedzy specjalistycznej, wykraczającej poza wiedzę, którą Skarżący dysponuje i którą się podzielił z organem podatkowym w jednym z pism.

Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie:

– art. 23 § 3 i § 5 o.p. poprzez błędne określenie podstaw opodatkowania i przyjęcie niewłaściwej metody oszacowania w istotnym stopniu zniekształcającej obraz osiągniętych przez Skarżącego obrotów z tytułu wykonywanych usług i sprzedanych towarów, nie zmierzającej do określenia podstaw opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistych możliwych do uzyskania obrotów, bez uwzględnianie okoliczności korzystnych dla Podatnika, takich jak różnice w cenie świadczonych usług i ich uzależnienie od kosztów materiałów czy złożoności wykonywanych robót, a przede wszystkim średnich cen stosowanych przez Podatnika wynikających z dokumentów księgowych;

– art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 188 o.p. 191 o.p. w związku z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. i określonej w tych przepisach zasad dążenia do prawdy obiektywnej oraz zupełności postępowania podatkowego poprzez dokonanie przez organ podatkowy II instancji w decyzji ustaleń i ocen w zakresie wysokości obrotów Podatnika za okres od marca 2014 r. do kwietnia 2016 r., bez wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, przedstawionych w odwołaniu od decyzji oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, przez co zniekształcono wielkość oszacowanego obrotu;

– art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. wobec:

a) istotnych wad uzasadnienia faktycznego decyzji, nie pozwalających rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla Skarżącego nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania uzasadnionych przyczyn ich odrzucenia, podczas gdy z dowodów tych wynika odmienny stan faktyczny niż przyjęty przez organ,

b) nieuzasadnienia w decyzji przyczyn odrzucenia wskazanych w art. 23 § 3 o.p. metod oszacowania i przyjęcia znacznie zawyżonych wartości do oszacowania obrotu, mających na celu ukaranie Podatnika zamiast określenia podstaw opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego,

c) braku uzasadnienia dla niepozyskania w trakcie postępowania miarodajnych danych odnośnie obowiązujących na rynku cen usług oraz niepowiązania wartości świadczonych usług z wartością zużytych materiałów, co miało istotny wpływ na wysokość uzyskanego przez Skarżącego wynagrodzenia;

- art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2a o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 127 o.p. i w związku z art. 229 o.p. poprzez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy polegające na akceptacji błędnych ustaleń organu podatkowego I instancji, w tym w szczególności:

a) nieuwzględnienie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym i nie przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie,

b) braku zrozumienia dla podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 29a u.p.t.u., poprzez błędne określenie wielkości niezaewidencjonowanego obrotu i podatku należnego, a w konsekwencji pozbawienie Podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy;

- art. 29a u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez co organ I instancji zawyżył oszacowane należności w podatku VAT z tytułu niezaewidencjonowanego obrotu;

- art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.), dalej jako: Dyrektywa 112, zgodnie z którym podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu, podczas gdy organ podatkowy II instancji określił podstawy opodatkowania przyjmując jednakową wartość usług bez uwzględnienia kosztów materiałów, które były różne w zależności od rodzaju kostki brukowej, a także nie biorąc pod uwagę złożoności wykonywanych robót;

- przepisów art. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustaleń organów odnośnie zaniżenia przez Skarżącego obrotu a w konsekwencji wysokości podatku VAT z tytułu wykonywanych usług układania kostki brukowej. Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do kwestii nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, poprzez przeprowadzenie przez organy niemiarodajnej metody oszacowania podstawy opodatkowania oraz nieuwzględnienie składanych przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego wniosków dowodowych. Konsekwencją powyższego sporu są pozostałe zarzuty skargi, związane z nieprawidłowym sporządzeniem uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz naruszeniem przepisów prawa materialnego. Podkreślić należy, że Skarżący, mimo zaskarżenia decyzji w całości, nie kwestionował samego faktu nie wykazania w prowadzonych ewidencjach sprzedaży całego obrotu z tytułu świadczenia usług układania kostki brukowej oraz zastosowania, w odniesieniu do części faktur, nieprawidłowej stawki podatku.

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowiodło, że w kontrolowanym okresie Skarżący nie wykazał w rejestrze sprzedaży VAT całego obrotu realizowanego tytułem wykonywanych usług, zaś na podstawie zgromadzonych dowodów, w szczególności wyjaśnień Skarżącego, prawidłowo dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie wielkości niezaewidencjonowanego obrotu.

W tym kontekście należy wskazać, że niewątpliwie to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak tez ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Według art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Tym samym zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. należało uznać za niezadane.

Podkreślić przede wszystkim należy, że zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji w głównej mierze opierają się na protokole z przeprowadzonej w firmie Skarżącego kontroli podatkowej, w której ten uczestniczył. W jej wyniku ustalono, że w latach 2014 - 2016 Skarżący uzyskiwał przychód z tytułu sprzedaży usług budowlanych w zakresie układania kostki brukowej (usługi brukarskie). Organ dokonał porównania zapisów wynikających księgi podatkowej, faktur zakupu oraz faktur sprzedaży. Przeprowadzona analiza wykazała rozbieżności pomiędzy ilością zakupionych, a zużytych materiałów budowlanych, co pozwalało na stwierdzenie, że Skarżący nie zaewidencjonował w całości dokonanej sprzedaży, a w konsekwencji zniżył podatek należny.

Odnosząc się do zarzutów związanych z zastosowaniem niewłaściwej metody oszacowania podstawy opodatkowania, należy przypomnieć, że w myśl art. 23 § 1 pkt 1 i 2 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli m.in. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie budzi wątpliwości, że poczynione w sprawie ustalenia w zakresie ewidencjowania świadczonych usług przez Skarżącego nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, dlatego też koniecznym było jej oszacowanie.

Stosownie do art. 23 § 5 o.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru metody oszacowania. W tym miejscu zgodzić się należało z organami, że z dniem 1 stycznia 2016 r. został uchylony art. 23 § 4 o.p., regulujący zasadę pierwszeństwa metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 o.p. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie, organy z jednej strony nie były zobowiązane do wykazywania, dlaczego żadna z metod wskazanych w art. 23 § 3 o.p. nie mogła mieć zastosowania w sprawie, z drugiej zaś, miały możliwość zastosowania dowolnej metody oszacowania, o ile właściwie ją uzasadniły. Oczywiście uchylenie art. 23 § 4 o.p. nie zwalniało organów z obowiązku zastosowania takiej metody, aby wynik oszacowania był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Podkreślić należy, że szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 o.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Wybór metody determinowany jest więc materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (wyrok NSA z 2 lutego 2016 r., II FSK 1527/14, publ. w CBOSA). Gromadząc zatem materiał dowodowy niezbędny do oszacowania organy podatkowe powinny uwzględnić okoliczność, że w określonych stanach faktycznych niezbędne mogą być wiadomości specjalne.

W przedmiotowej sprawie organy zebrały znaczną ilość materiału dowodowego, która pozwoliła na zastosowanie innej niż wskazane w o.p. metody oszacowania. Polegała ona na przyjęciu do opodatkowania nadwyżki ilości zakupionej kostki brukowej nad ilością kostki brukowej zużytej podczas wykonywanych i zadeklarowanych do opodatkowania usług brukarskich, przy uwzględnieniu strat powstających podczas układania kostki brukowej w wysokości 10%. Organy przyjęły średnią cenę netto ułożenia 1 m2 kostki brukowej w wysokości 90 zł. W ocenie Sądu, przyjęta przez organy metoda oszacowania podstawy opodatkowania spełnia dyrektywę z art. 23 § 5 o.p.

Skarżący, zarówno na etapie odwołania od decyzji organu I instancji jak i skargi, przedstawiał szereg argumentów, że przyjęta do oszacowania średnia cena netto ułożenia 1 m2 kostki brukowej na poziomie 90 zł jest znacznie zawyżona i powinna wynosić 50-60 zł. W ocenie Sądu, powyższa argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zgromadzony na etapie postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia samego Skarżącego, wskazują że przyjęta przez organy kwota jest zbliżona do rzeczywistej.

Wskazać należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca jej wydanie decyzja organu I instancji opierała się w głównej mierze na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie kontroli podatkowej. Ustalenia z kontroli podatkowej były poddane ocenie przez organy podatkowe, które w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego poddał je szczegółowej analizie. Zaznaczyć należy, że Skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, szeroko opisując zakres prac jakie wiązały się z układaniem kostki brukowej. Podkreślił, że cena 90 zł za m2 dotyczy kompleksowego ułożenia kostki brukowej i zawiera stworzenie projektu wraz z klientem w oparciu o wspólny pomysł, korytowanie podłoża, wykonanie podbudowy oraz nadania jej odpowiednich spadków, wykonanie podsypki, układanie kostki brukowej, dostawa materiałów na budowę, robociznę, sprzątanie po wykonaniu usługi, minimum 3 lata gwarancji na kostkę brukową. Jednocześnie oświadczył, że ceny jego usług nie odbiegają od cen innych podmiotów świadczących usługi brukarskie, a konkurować mógł jedynie jakością świadczonych usług. Powyższe zastrzeżenia zostały uwzględnione przez organy wydające decyzje w sprawie, bowiem jak wynika z uzasadnienia decyzji, biorąc dane do ustalenia podstawy opodatkowania uwzględniły jedynie faktury zakupowe obejmujące kostkę brukową i płyty chodnikowe, pomijając ilość zakupionych obrzeży, palisad i krawężników. Zatem przyjęto, zgodnie z twierdzeniami Skarżącego i w sposób korzystny dla niego, że powierzchnie uwidocznione na wystawionych przez niego fakturach dotyczyły jedynie powierzchni, na której ułożono kostkę brukową.

Podkreślić należy, że z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży świadczył on kompleksową usługę ułożenia kostki brukowej, stosując stawkę 90 zł netto za m2. Taką samą cenę przyjęły organy przy oszacowaniu podstawy opodatkowania, dlatego też niezrozumiałym są późniejsze twierdzenia Skarżącego, że cena ta była za wysoka. Zaznaczyć należy, że w wystawionych przez Skarżącego faktur VAT wynika, że sam stosował zbliżone stawki za ułożenie 1 m2 kostki brukowej, z akt sprawy wynika, że stawka ta, za kompleksową usługę wynosiła w 2014 r. od 85 do 100 zł za m2, w 2015 r. od 100-110 zł za m2 zaś w 2016 r. 90 zł za m2. W ocenie Sądu, podzielić należało stanowisko organu, że powyższej oceny nie mogła zmienić jedna z faktur Skarżącego, wystawiona z ceną 28,28 zł netto za 1 m2, bowiem ta dotyczyła wyłącznie samej robocizny a nie kompleksowej usługi z materiałami.

W ocenie Sądu, przyjęta przez organy średnia kwota ułożenia 1m2 kostki brukowej jest zbliżona do rzeczywistej uzyskiwanej przez Skarżącego, co znajduje potwierdzenie również w cenniku przedłożonym przez Skarżącego, a odnoszącym się do usług świadczonych przez konkurencyjną względem Skarżącego firmę O. Porównanie zakresu kosztów robocizny ułożenia kostki brukowej, wraz z obrzeżami plus koszt zakupu materiałów niewątpliwie pozwala na przyjęcie, że stawka 90 zł za 1 m2 nie jest wartością wygórowaną, lecz mieszczącą się w dolnych granicach cen usług oferowanych przez inne podmioty działające na rynku. Zaznaczyć przy tym należy, że z oferty firmy O. jak i wyjaśnień Skarżącego złożonych w zastrzeżeniu do protokołu kontroli wynika, że zakres prac w obu podmiotach, w związku z oferowaną usługą, był bardzo zbliżony, żeby nie powiedzieć identyczny.

Organy prawidłowo również uwzględniły w dokonanym rozliczeniu ubytki, jakie powstają przy układaniu kostki brukowej. W tym zakresie stwierdzono, że w konkretnej sprawie, nie ma uzasadnienia przyjęcie ubytków przy układaniu kostki brukowej w wysokości przekraczającej 10 %. Na taką wielkość wskazywał Skarżący w swoich wyjaśnianiach (k. 167 akt adm.). Na ponoszenie wyższych strat Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dowodów. Co istotne, w ramach postępowania odwoławczego, organ zastosował ubytki na poziomie 10% do całości zakupionej kostki brukowej a nie wyłącznie w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży, co niewątpliwie było działaniem korzystnym dla Skarżącego.

Podnoszone w skardze argumenty, dotyczące nie uwzględnienia przy oszacowaniu podstawy opodatkowania kosztów zakupionych materiałów (grubości kostki brukowej), różnego zakresu nakładu pracy w zależności od rodzaju usługi itp., zdaniem Sądu, nie mogły wpłynąć na ocenę zgodności z prawem przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, że regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz na podstawie dokumentów źródłowych zawierających dane niezbędne do jej ustalenia. Natomiast brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, tak jak w omawianej sprawie, obligował organ do wszczęcia postępowania, w celu ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania. Istota szacunku polega na tym, że organ określa podstawę opodatkowania, nie na podstawie dokumentów źródłowych, których brak lub, których wiarygodność została podważona, lecz ustala ją w sposób przybliżony (szacunkowy), jak najbardziej zbliżony do jej rzeczywistych rozmiarów (art. 23 § 5 o.p.). Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, lub w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (por. wyrok NSA z 19 marca 2003 r. SA/Bk 318/03, LEX nr 103701). Tym samym, skoro Skarżący poprzez swoje niezgodne z prawem działania doprowadził do sytuacji, w której nie można było ustalić podstawy opodatkowania na podstawie dokumentacji księgowej, nie może obecnie oczekiwać, że przy oszacowaniu podstawy opodatkowania będą uwzględniane wszelkie koszty poniesione przez Skarżącego, w związku z uzyskanym i niezaewidencjonowanym przychodem. Przyjęcie przychodów Skarżącego na poziomie 90 zł netto za ułożenie 1 m2 kostki brukowej (kompleksowej usługi brukarskiej) niewątpliwie jest zbliżone do rzeczywistego przychodu uzyskiwanego przez Skarżącego.

W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać zarzuty skargi 23 § 3 i 5 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi, organy wydając zaskarżoną decyzję należycie uzasadniły przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania, uwzględniając stanowisko Skarżącego zaprezentowane w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Tym samym, twierdzenia Skarżącego nie uwzględnienia okoliczności korzystnych dla Skarżącego należało uznać za gołosłowne.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty skargi dotyczące nie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego, na etapie postępowania odwoławczego, dowodów.

Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w CBOSA). Jednocześnie wskazuje się, że dyspozycja przepisu art. 188 o.p. nie służy przewlekaniu postępowania i prowadzenia go w nieskończoność, co oznacza, że w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy daje pełną podstawę do stwierdzenia określonej, istotnej w sprawie okoliczności, to żądanie strony przeprowadzenia kolejnego dowodu na ową okoliczność jest bezzasadne i już choćby ze względu na sformułowany w art. 125 § 1 o.p. nakaz sprawnego procedowania, nie powinno zostać przez organ uwzględnione – wyrok NSA z 28 marca 2012 r., I GSK 977/10.

Skarżący w ramach postępowania odwoławczego wniósł o pozyskanie danych dotyczących cen usług brukarskich obowiązujących w latach 2014-2016, wezwanie Skarżącego jako strony celem złożenia wyjaśnień oraz powołanie biegłego z zakresu budownictwa i kosztorysowania. W ocenie Sądu, zgodzić się należało z organami podatkowymi, że brak było podstaw do przeprowadzenia powyższych dowodów. Zaznaczyć należy, że Skarżący przedłożył do akt sprawy cennik usług układania kostki brukowej przez konkurencyjną firmę i sam wielokrotnie w sprawie składał wyjaśnienia w zakresie świadczonych przez siebie robót i ich zakresu, dlatego też nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów na powyższe okoliczności. Z kolei powołanie biegłego z zakresu budownictwa i kosztorysowania było niezasadne, skoro Skarżący w sposób wyczerpujący opisał zakres wykonywanych usług brukarskich. Organy uwzględniły przy tym wysokość strat wskazanych przez Skarżącego na poziomie 10% materiału.

Wbrew twierdzeniom skargi nie można przyjąć, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów odwołania, podejmując polemikę ze stanowiskiem Skarżącego i uzasadniając własne stanowisko w sprawie. Jak wskazano na wstępie, aktualnie brzmienie art. 23 o.p. w żaden sposób nie preferuje metod szacowania podstawy opodatkowania wynikających z art. 23 § 3 o.p., dlatego też organ podatkowy nie ma obowiązku ich przeprowadzenia czy też ustosunkowywania się dlaczego w konkretnej sprawie nie zostały zastosowane w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu, zastosowana w sprawie metoda oszacowania podstawy opodatkowania była prawidłowa, bowiem odnosiła się do konkretnych dowodów zgromadzonych w sprawie i odzwierciedlała zakres i cenę usług świadczonych przez Skarżącego.

Poczynione w sprawie rozważania w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie, w tym prawidłowości przyjętej przez organy metody oszacowania podstawy opodatkowania, prowadzą do wniosku, że postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. jest bezpodstawny. Przedstawiony przez organ stan faktyczny należy uznać za ustalony prawidłowo, ocena dowodów w sprawie została dokonana rzetelnie. Na każdym etapie postępowania organy skrupulatnie opisywały swoje stanowisko i wskazywały przesłanki, którymi kierowały się przy wydaniu rozstrzygnięcia, jednocześnie w sposób szczegółowy odnosząc się do zarzutów i stanowiska strony skarżącej. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Należy też podkreślić, że art. 2a o.p. wyrażający zasadę in dubio pro tributario, nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (zob. np. wyrok NSA z dni 8 marca 2017 r. sygn. II FSK 3234/16, LEX nr 2271824).

Konsekwencją przyjęcia, że przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe nie narusza prawa, było uznanie za niezasadne również zarzutów dotyczących naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 127 i art. 229 o.p. Organ odwoławczy właściwie rozpoznał sprawę, ustosunkował się do zarzutów odwołania, dlatego też nie naruszył wskazanych powyżej przepisów o.p. Odnośnie zaś niewłaściwego sposobu wyliczenia wysokości podatku VAT, wskazać należy, że organy przyjęły za oświadczeniem Skarżącego z dnia 9 listopada 2016 r., że ułożenie kostki brukowej kosztowało 90 zł netto za m2, a zatem podatek należy należało wyliczyć metodą "od sta" a nie metodą "w stu" jak sugeruje Skarżący w skardze.

Mając na uwadze powyższe, Sąd przyjął, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). Stosownie zaś do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podkreślenie przy tym wymaga, że podstawa opodatkowania zdefiniowana w prawie krajowym jest odzwierciedleniem regulacji unijnych. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. Organy podatkowe wskazały dowody, na podstawie których podjęte zostały ustalenia potwierdzające nierzetelność ewidencji sprzedaży Skarżącego. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy podjęciu rozstrzygnięcia w sprawie, uzasadniając je w oparciu o przepisy prawa materialnego. Zgromadzone dowody dały w pełni podstawę do stwierdzenia, że w badanych okresach 2014-2016 r. Skarżący zaniżył przychody z tytułu sprzedaży usług układania kostki brukowej. Tym samym, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 1 i art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Zaznaczyć należy, że Skarżący wskazując na nieprawidłową metodę oszacowania podstawy opodatkowania nie można skutecznie zarzucać naruszenia przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym, organ miał prawo rozliczenia podatku od towarów i usług w odmienny sposób od zadeklarowanego przez Skarżącego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.