Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1175/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1/17 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2016 r., nr 1061-IPTPP3.4512.368.2016.1.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("WSA"), na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", uchylił w części obejmującej tiret trzecie, skierowaną Gminy L. ("Gmina") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z wyjaśnień WSA wynikało, że zarówno wystosowane przez Gminę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak i złożona przez nią skarga obejmowały zagadnienie, którego dotyczyło tiret trzecie tej części zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która zawierała dokonaną przez Ministra Finansów ocenę prawną stanowiska Gminy, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

2. Budzące wątpliwości Gminy zagadnienie podatkowe, odzwierciedlone w pytaniu sformułowanym we wniosku o wydanie interpretacji, sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy opłaty za wynajem lokalu przez gminną jednostkę budżetową, działającą na podstawie ustawy o systemie oświaty, tj. szkołę, dla celów organizacji na jej terenie gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej oraz gabinetu dentystycznego w związku z realizacją zadań nałożonych na szkoły i placówki oświatowe przez art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015 r., poz. 2156, ze zm.) – dalej "u.s.o.", oraz § 3 ust. 1 pkt 2-3 i § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 28 sierpnia 2009 r. w sprawie organizacji profilaktycznej opieki zdrowotnej nad dziećmi i młodzieżą (Dz.U. z 2009 r. Nr 139, poz. 1133) – dalej "rozporządzenie Ministra Zdrowia", będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, że nie będą pobierane przez podatnika tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej "u.p.t.u."

Zdaniem Gminy na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco, ponieważ zawierając umowy najmu działa wyłącznie jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a w związku z taką działalnością nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Z uwagi na stan prawny istnieje konieczność zawarcia porozumienia, potwierdzającego nawiązanie współpracy pomiędzy szkołą a pielęgniarką szkolną, czy lekarzem dentystą, której celem jest realizacja zadań związanych z zabezpieczeniem i udzielaniem świadczeń gwarantowanych w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej uczniom szkoły publicznej, na zasadach regulowanych umową o udzielanie takich świadczeń, zawartą z Narodowym Funduszem Zdrowia. Gmina podkreśliła, że gabinety profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej oraz gabinet dentystyczny służą wyłącznie celom szkoły i w sytuacji braku obowiązku świadczenia przez szkołę profilaktycznej opieki zdrowotnej na rzecz swoich uczniów, nie istniałyby w takich formach na jej terenie.

2.1. W interpretacji indywidualnej z 30 września 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, powyższe stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe.

Odwołując się do art. 15 u.p.t.u. oraz art. 13 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1 ze zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", Minister Finansów wywiódł, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z okoliczności opisanych przez Gminę wynika, że udostępnia ona lokale na terenie szkół z przeznaczeniem na gabinety w oparciu o odpłatne umowy cywilnoprawne. Tym samym, w ocenie Ministra Finansów, otrzymywane z tego tytułu należności są wynagrodzeniem za świadczone przez Gminę usługi najmu lokali. Z tytułu tego najmu Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., ponieważ usługi te świadczone są na podstawie umowy cywilnoprawnej. Gmina nie może zatem zasadnie powoływać się na wyłączenie z grona podatników na zasadzie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

3. Uchylając powyższą interpretację indywidualną w zaskarżonej części, Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż treść regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., jeśli odczytywać ją z uwzględnieniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, prowadzi do wniosku, że nie każda umowa prawa cywilnego zawarta przez organ władzy publicznej automatycznie nadaje temu organowi status podatnika podatku od towarów i usług, a tylko taka, która jest zawierana na warunkach znamiennych dla obrotu gospodarczego, w granicach swobody umów, a więc organ władzy publicznej występuje przy jej zawieraniu bez związku ze sferą imperium, w sposób typowy dla usługodawcy, producenta czy handlowca.

Zdaniem WSA skoro Gmina nie opisała konkretnie, na jakich warunkach udostępnia lokale na potrzeby zapewnienia w szkołach opieki przedlekarskiej i stomatologicznej, tym samym organ dowolnie przyjął, że Gmina zawiera umowy najmu oraz że są to umowy zawierane w warunkach swobody umów, poza sferą administrowania, realizowania przez gminę ustawowo powierzonych zadań publicznych. Bez wiedzy o konkretnej treści postanowień umownych nie sposób dokonać ich kwalifikacji prawnej, a w konsekwencji zasadnie przesądzić, czy umowa nazywana przez Gminę najmem spełnia ustawowe warunki takiego właśnie stosunku obligacyjnego, czy też jest inną umową (nazwaną bądź nienazwaną). Minister Finansów przyznał, że Gmina zawiera przedmiotowe umowy w związku z realizacją ustawowych obowiązków, spoczywających na niej jako na organie władzy publicznej. WSA wskazał, iż w dalszym postępowaniu obowiązkiem organu będzie zatem ocena, czy związek ten jest na tyle silny, integralny, że zawierane umowy stanowią element sprawowania przez Gminę władzy publicznej, czy też są one zawierane jedynie przy okazji realizacji obowiązku udostępniania lokali szkolnych osobom trzecim na potrzeby zapewnienia opieki medycznej dzieciom i młodzieży w czasie nauki, a ściślej zasady odpłatności za te lokale na rzecz Gminy wykraczają poza sferę administrowania przez organ władzy publicznej.

WSA zwrócił też uwagę na konieczność rozważenia przez organ, iż jak dotąd nie kwestionował on, że udostępnianie lokali szkolnych na gabinety medyczne, co do zasady, należy postrzegać jako wykonywanie przez gminę jako organ władzy publicznej ustawowo powierzonych zadań w sferze imperium. Zdaniem WSA okolicznością powszechnie znaną jest to, że część gmin nie pobiera żadnych opłat za udostępnienie lokali w szkołach na te cele.

W ocenie WSA w okolicznościach opisanych przez Gminę organ nie miał uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że udostępniając odpłatnie lokale szkolne na potrzeby opieki przedlekarskiej i gabinety stomatologiczne działa ona jako podatnik podatku od towarów i usług. Niezbędne jest dokładne opisanie przez Gminę na jakich warunkach zawiera umowy, które nazywa umowami najmu, jak kalkulowana jest odpłatność z tego tytułu. W tym celu organ będzie zobowiązany rozważyć zastosowanie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) – dalej "O.p.". Wymaga to od organu wnikliwego i wszechstronnego rozważenia wyczerpująco opisanych przez gminę okoliczności, przy uwzględnieniu systemowych rozwiązań przyjętych w odniesieniu do zasad świadczenia opieki medycznej w szkołach publicznych.

4. Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), jako od 1 marca 2017 r. nowa strona w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Gminy na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Szef KAS zarzucił naruszenie:

4.1.1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez dokonanie przez WSA błędnej – nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, iż organ podatkowy przy wydaniu interpretacji, nie ustalił wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego i nie rozważył wszystkich kryteriów decydujących o tym, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło WSA do bezpodstawnego uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, w tym z wyczerpującym, podaniem prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, z uwzględnieniem wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, zawartych we wniosku o interpretację;

4.1.2. prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.) – dalej "u.p.t.u., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że nie może zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa wykluczenie przez organ zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. do Gminy.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi w całości jako bezzasadnej oraz o zasądzenie na jej rzecz niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skarga kasacyjna Szefa KAS nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

6.3. Gmina – jako miasto na prawach powiatu – należy do jednostek samorządu terytorialnego, a tym samym może działać jako organ administracji publicznej. Może też prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zagadnieniem spornym w rozpoznanej sprawie jest kwalifikacja jako działalności publicznoprawnej lub działalności gospodarczej działania Gminy polegającego na wynajmowaniu, poprzez szkoły będące gminnymi jednostkami budżetowymi, znajdujących się w tych szkołach lokali służących jako gabinet profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej oraz gabinet dentystyczny, przy czym wynajem ma miejsce w sytuacji, gdy art. 92 ust. 1 u.s.o. stanowi o obowiązku szkół objęcia uczniów świadczeniami profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprecyzowanymi w § 3 ust. 1 rozporządzenia z 28 sierpnia 2009 r.

Kierując się wykładnią prounijną art. 15 ust. 6 u.p.t.u., określającego prawnopodatkową podmiotowość organów administracji publicznej na gruncie podatku od towarów i usług, Sąd pierwszej instancji uznał, że informacje podane przez Gminę w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji są niewystarczające do dokonania powyższej kwalifikacji.

Minister Finansów ocenę tę kwestionuje podnosząc zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.4. Zważywszy, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania przepisów prawa materialnego zasadniczo determinowany jest wykładnią tych ostatnich, jako pierwszy należało poddać ocenie podniesiony zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

W art. 15 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca zawarł definicję podatnika. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak zaś stanowi art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W gruncie rzeczy wykładnia powyższych przepisów nie jest sporna. Sąd pierwszej instancji jedynie przytoczył ich treść, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, w czym Szef KAS upatruje błędnej wykładni tych przepisów, jakiej Sąd ten miał dokonać.

Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kwalifikując udostępnianie powierzchni służącej prowadzeniu w szkołach gabinetów profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej oraz dentystycznego jako działalność gospodarczą, Minister Finansów akcentował okoliczność, iż jest to czynione w oparciu o cywilnoprawne umowy najmu, co – jego zdaniem – w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wyklucza działanie Gminy w charakterze organu władzy publicznej.

Jak stwierdził Szef KAS, "Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych".

Stanowisko powyższe opiera się w istocie na literalnym brzmieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który to przepis należy jednak odczytywać z uwzględnieniem regulacji unijnych, co słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji.

Przepis ten stanowi bowiem implementację art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.) – dalej "VI Dyrektywa". Przepisowi VI Dyrektywy odpowiada art. 13 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Uwzględniająca powyższe unormowania wykładnia funkcjonalna art. 15 ust. 6 u.p.t.u. uprawnionym czyni wniosek, że nie podlegają opodatkowaniu wszystkie te transakcje dokonane przez organ władzy publicznej wykonujący zadania o charakterze publicznym, w przypadków których brak opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") wypowiadając się co do statusu organów władzy publicznej na gruncie podatku od wartości dodanej wyjaśnił, że zastosowanie art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego oraz w celu sprawowania władzy publicznej (np. wyroki: z 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89 [...]; z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 [...]). Odnosząc się natomiast do przesłanki "działania w charakterze władzy publicznej" w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 [...], TSUE stwierdził, że sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na takich samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. Jeżeli zaś traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji, należy – w przypadku tych czynności lub transakcji – należy uznawać je za podatników.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1879/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że w przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej. Istotny jest bowiem kontekst (cel) takiej czynności. Wykonanie umowy cywilnoprawnej, której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi prowadzić do zakłóceń konkurencji. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego należy więc uznać za dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych, nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "przyjęta przez organ władzy publicznej forma umowy sama nie przesądza o tym czy działa on w sferze administrowania, czy też należy go postrzegać jako uczestnika obrotu gospodarczego objętego zakresem VAT".

W skardze kasacyjnej podniesiono też, że "Choć Gmina obarczona jest zadaniem, zorganizowania gabinetu pielęgniarki i lekarza dentysty, wynikającym z nakazu organów władzy, w wyniku realizacji konkretnych przepisów prawa, to z przepisów prawa nie wynika obowiązek pobierania przez Nią opłat. Gmina uznała, że będzie odpłatnie świadczyła te usługi, choć żadne przepisy prawa takiej odpłatności nie narzucają. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem, wnoszonym za świadczenie przez Gminę usług najmu lokali".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia odpłatności za usługę sama w sobie nie może determinować uznania danej czynności organu władzy publicznej za zrealizowaną przez ten organ jako podatnika i z tego względu podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym niemniej, jak wskazał TSUE w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 [...] TSUE. świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 6 u.p.t.u., jako przepisu wprowadzającego szczególne unormowanie wyłączające możliwość uznania organów władzy publicznej za podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności realizowanych w ramach przepisanych zadań, prowadzi do wniosku o konieczności dokonywania oceny, czy konkretna czynność odpłatna, pomimo nadania jej określonej formy cywilnoprawnej (umowy) nie ma związku z działalnością gospodarczą, ponieważ wpisuje się w publicznoprawną aktywność tego organu władzy publicznej, stanowiąc w ten sposób środek do realizacji obligatoryjnych zadań publicznych.

Brak jest natomiast podstaw, aby przyjąć – jak to uczynił Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji – że każda czynność organu władzy publicznej zrealizowana w oparciu o umowę cywilnoprawną dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej.

Zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest więc niezasadny.

6.5. Jako naruszone przepisy postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. zarzucając przy tym Sądowi pierwszej instancji nieprawidłową błędną (nieprawidłową) ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, iż wydając interpretację organ podatkowy nie ustalił wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego i nie rozważył wszystkich kryteriów decydujących o tym, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Opis zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), który zgodnie z art. 14b § 3 O.p. zobligowany jest w sposób wyczerpujący przedstawić wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, może zawierać pojęcia (definicje) prawne, które określają (precyzują) daną okoliczność faktyczną i których znaczenie nie jest przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy. Innymi słowy, wnioskodawca może opisać postanowienia wskazujące na rodzaj zawartej umowy, ale może też wprost wskazać, że zawarł określonego rodzaju umowę (np. umowę najmu). To wnioskodawca zakreśla zatem sytuację faktyczną, na tle której przedstawia własną ocenę zagadnienia z zakresu prawa podatkowego budzącego jego wątpliwości.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można przy tym odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czyn stanowi art. 14c § 2 O.p.

W świetle powyższych unormowań niezasadne jest twierdzenie WSA, iż organ interpretacyjny "dowolnie" przyjął, że Gmina zawiera umowy najmu.

Zgodzić się należy z Szefem KAS, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów nie miał podstaw, aby weryfikować podaną przez Gminę w ramach opisu zdarzenia przyszłego okoliczność faktyczną, że szkoły udostępniają znajdujące się na ich terenie lokale na potrzeby prowadzenia gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej oraz gabinetu dentystycznego, zawierając umowy najmu. Słusznie więc dokonując oceny prawidłowości stanowiska Gminy organ interpretacyjny przyjął, że szkoły (jednostki budżetowe Gminy) zawierając w tym celu z lekarzem dentystą oraz pielęgniarką i higienistką właśnie umowy najmu. Taką bowiem jednoznaczną sytuację faktyczną opisała Gmina we wniosku o wydanie interpretacji i w tym zakresie organ interpretacyjny nie był i nie jest zobligowany domagać się uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji.

Rzecz jednak w tym, że w świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. sam w sobie fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej nie przesądza o tym, że czynność ujęta w takiej umowie realizowana jest w ramach działalności gospodarczej. Dlatego też wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rodzaju zawieranej przez szkoły umowy oraz jej przedmiotu jest niewystarczające do wykluczenia możliwości, że czynności wykonywane w oparciu o te umowy związane są z obowiązkiem realizacji zadań przypisanych Gminie jako organowi władzy publicznej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., art. 92 ust. 1 u.s.o. oraz § 3 rozporządzenia z 28 sierpnia 2009 r.

Kierując się własną wykładnią art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Minister Finansów uznał, że niejako automatycznie opłaty należne na podstawie cywilnoprawnych umów najmu stanowią odpłatność za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej, co w odniesieniu do tej usługi czyni Gminę podatnikiem podatku od towarów. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wniosek taki wymaga uprzedniej oceny, czy umowa zawarta została "w warunkach znamiennych dla obrotu gospodarczego, w granicach swobody umów, a więc organ władzy publicznej występuje przy jej zawieraniu bez związku ze sferą imperium, w sposób typowy dla usługodawcy, producenta czy handlowca" i – dodać należy – z czym wiąże się ekwiwalentna do świadczenia odpłatność. Dokonanie takiej oceny niewątpliwie wymaga poznania postanowień umownych, także dotyczących odpłatności.

Wbrew sugestii Szefa KAS, stanowisko WSA nie zobowiązywało organu interpretacyjnego do tego, aby oceny, czy kalkulowana kwota najmu stanowi wartość rynkową czy nie, dokonać poprzez porównanie wysokości kwot otrzymywanych przez Gminę i inne podmioty za najem lokali pod działalność medyczną lub wyliczenia udziału dochodu z najmu w całym obrocie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż to Gmina nie opisała, "jak jest kalkulowana odpłatność (czy chodzi o symboliczne kwoty płatne przykładowo w skali roku czy też rynkowe miesięczne ekwiwalenty za korzystanie z wyposażonych przez szkoły gabinetów)". Konsekwentnie Sąd ten wskazał dalej (s. 14 i 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), iż to Gmina powinna podać informacje w tym zakresie i opisać warunki, na jakich zwiera umowy, a także zalecił organowi interpretacyjnemu, aby w celu uzyskania tych informacji rozważył zastosowanie art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 3 O.p., co sprowadzałoby się do wezwania Gminy do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji.

Słusznie też WSA zauważył, iż Minister Finansów "przemilczał" wskazany we wniosku o wydanie interpretacji brak swobody Gminy w zawieraniu przedmiotowych umów najmu, a brak takiej swobody w sposób istotny wpływa na ocenę statusu organu władzy publicznej jako podatnika podatku od towarów i usług.

Argumentacja podważająca zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym wniosek Gminy nie zawierał informacji wystarczających do oceny jej statusu jako podatnika podatku od towarów i usług, jako argumentacja oparta na literalnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie mogła być skutecznie podważyć oceny Sądu pierwszej instancji dotyczącej opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Odnosi się to również do twierdzenia Szefa KAS o braku przesłanek faktycznych do oceny kryterium konkurencyjności.

Z uwagi na brak uzasadnienia nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisu określającego wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten wskazany został jedynie w "zbitce" z innymi przepisami

Nietrafiony jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., jako że przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, który uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części działając w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. Skoro zaś w skardze kasacyjnej nie podważono oceny Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą interpretacja Ministra Finansów wydana została z istotnym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe w sprawach wydawania interpretacji indywidualnych, uznać należy, iż Sąd ten prawidłowo nie zastosował art. 151 P.p.s.a.

6.6. Chybiony jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., ponieważ Sąd pierwszej instancji nie zajął w tym zakresie stanowiska, pozostawiając "otwartą" sporną kwestię, czy udostępniając lokale na potrzeby opieki medycznej w szkołach publicznych Gmina działała jako podatnik podatku od towarów i usług.

6.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Szefa KAS, jako że częściowa zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie podważa prawidłowości podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

6.8. Na wniosek Gminy, na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) jako 5o% stawki wskazanej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.