Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 830/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1,  art. 21 par. 3, art. 63 par. 1, art. 121 par. 1,  art. 122, art. 123, art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 191, art. 200,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1  pkt 1,  art. 7 ust. 1,  art. 19 ust. 1 i ust. 4,  art. 86 ust. 1 i  ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a,  art. 103 ust. 1,  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zakończył postępowanie kontrolne u X.Y. (dalej: podatnik), decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p."), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust, 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit.a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), określającą temu podatnikowi w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od marca do grudnia 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 (zero) zł oraz określającą do zapłaty podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł.

Z decyzji powyższej wynika, że podatnik rozpoczął w dniu [...] marca 2008 r. prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą X.Y. w [...]. Siedzibę firmy stanowił lokal mieszkalny zajmowany na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu [...] marca 2008 r. na czas do dnia [...] grudnia 2008 r. z X.A. i X.B. zam. w [...] (teściowie X.Z.- pełnomocnika X.Y.). Zakres zgłoszonej działalności podatnika był szeroki i obejmował między innymi roboty budowlane. Działalność została decyzją Wójta Gminy [...] na wniosek podatnika z dniem [...] grudnia 2008 r. wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej.

Sprawy firmy, jak zeznał podatnik w dniu [...] lutego 2011 r. słuchany w charakterze strony, prowadził X.Z., na podstawie pełnomocnictwa (w tym do firmowego rachunku bankowego) udzielonego mu przez podatnika. W zakresie VAT - rozliczał się w [...] Urzędzie Skarbowym w [...], gdzie za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2008 r. złożył deklaracje VAT-7. Za miesiąc marzec 2008 r. zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego.

Podatnik nie przedłożył do kontroli ksiąg podatkowych ani dokumentów finansowo-księgowych firmy. W dniu [...] maja 2009 r. przed organami ścigania podatnik wyjaśnił, że wszystkie dokumenty firmy posiada jego pełnomocnik X.Z. Natomiast pismem z dnia [...] listopada 2010 r. poinformował, że nie posiada dokumentów księgowych, gdyż zostały skradzione. Z zeznań pełnomocnika X.Z., wynika, że dokumenty te zostały jemu skradzione lub zgubione. Wraz z dokumentami firmy został skradziony lub zgubiony laptop, na którym były wystawiane m.in. faktury sprzedaży VAT.

Podstawą rozstrzygnięcia stały się więc materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec podatnika oraz w toku innych postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową [...] oraz Sąd Rejonowy [...]. Zebrane materiały i dokumenty zostały włączone do akt sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., [...] kwietnia 2011 r., [...] lipca 2011 r., [...] sierpnia 2011 r. oraz [...] listopada 2011 r.

Ze zgromadzonego w powyższy sposób materiału dowodowego wynikało, że firma X.Y. wystawiła co najmniej [...] faktury, w których wykazała kwoty VAT na rzecz firm: "D" X.D., "B" X.E., "C" X.J., X.F., X.K. s.c, "A" X.F., "E" X.H., "F" sp. z o. o., "G" sp. z o.o. Łączna wartość tych faktur wynosi: netto [...] zł podatek VAT [...]zł.

Organ I instancji zauważył, że brak zachowania ciągłości numeracji w zgromadzonych przez kontrolujących fakturach VAT wskazuje, że nie są to wszystkie dokumenty sprzedaży wystawione przez podatnika w 2008 r. Przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] lutego 2011r. podatnik zeznał, że nie wie ile faktur mogła wystawić jego firma, że nie wie także, czy numery faktur odzwierciedlają faktyczną ilość wystawionych faktur.

W ocenie organu kontrolnego podatnik faktycznie nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a jedynie wystawiał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podatnik X.Y. w zeznaniach złożonych w dniu [...] maja 2009 r. w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę [...], którym organ kontrolny dał wiarę, podał, że nie posiadał wiedzy w przedmiocie funkcjonowania swojej firmy, nie znał kontrahentów, swoją rolę ograniczał tylko do założenia firmy i bycia jej właścicielem. Podatnik w miarę upływu czasu "przypominał" sobie coraz więcej szczegółów wskazujących na jego większe zaangażowanie w prowadzoną działalność. Organ pierwszej instancji odmówił jednak wiarygodności takim zeznaniom podatnika z dnia [...] lutego 2011 r. i z dnia [...] sierpnia 2011 r. Zeznania te w żaden sposób nie potwierdzały faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, a wręcz przeciwnie wskazywały, że działalność ta miała fikcyjny charakter.

Postępowanie kontrolne prowadzone wobec podatnika nie ujawniło żadnych faktur, które potwierdzałyby nabycie towarów czy usług przez jego firmę. Analiza dokonanych wypłat i przelewów nie wskazała na istnienie kontrahentów - dostawców towarów i usług na rzecz firmy podatnika. Organ kontrolny nie dał wiary wyjaśnieniom pełnomocnika podatnika, że wypłacał pieniądze z rachunku bankowego firmy podatnika płacił gotówką podwykonawcom, wskazując na "Pana X", ponieważ uznał za niewiarygodne, aby dokonywał zapłaty dużych kwot pieniężnych gotówką osobie, którą zna tylko z imienia i dysponuje jej numerem telefonu.

Pełnomocnik podatnika X.Z. składał nieprecyzyjne i niespójne zeznania. Dotyczyło to w szczególności rzekomych kontrahentów (podwykonawców) tej firmy. W dniu [...] maja 2009 r. odmówił organom ścigania odpowiedzi na pytanie komu zlecał fizyczne wykonanie prac. Podczas przesłuchania dniu [...] stycznia 2011 r. przez organ kontroli skarbowej zeznał, że usługi realizowane były za pośrednictwem "Pana X", którego nazwiska nigdy nie poznał, nie zna jego adresu zamieszkania, znał tylko numer telefonu komórkowego, którego aktualnie nie pamięta.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] skorygował "in minus" zadeklarowane przez podatnika w złożonych za miesiące od marca do grudnia 2008 r. w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku należnego i naliczonego, a w konsekwencji określił za te okresy rozliczeniowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 0.00 (zero) zł.

Ponadto wyjaśnił, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten nakłada na wystawcę faktur obowiązek zapłaty podatku ujętego w fakturze niezależnie od okoliczności jej wystawienia i niezależnie od tego czy faktura potwierdza stwierdzoną w tym dokumencie transakcję. Podmioty wymienione w przytoczonym wyżej przepisie art. 108 ust. 1 obowiązane są, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do [...] dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, co wynika z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Firma X.Y. wystawiała nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury VAT sprzedaży, wykazując w nich kwoty VAT.

Zatem zasadne było określenie, za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2008 r., kwoty podatku do wpłaty na konto urzędu skarbowego w wysokości odpowiadającej kwotom podatku wykazanym w tych dokumentach.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie:

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i 3a oraz art. 63 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący sprzecznością ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Ponadto podatnik wniósł o rozszerzenie postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z konfrontacji świadków X.Y., X.C., X.Z., X.D., X.E., X.F., X.G. i X.H.

Uzasadniając odwołanie podatnik stwierdził, że organ pierwszej instancji dowolnie przyjął, że działalność gospodarcza podatnika była działalnością fikcyjną oraz, że ocena dowodów była i wybiórcza i błędna. Nieuzasadniona była odmowa dania wiary zeznaniom podatnika w zakresie omawiania z pełnomocnikiem złożonych ofert, informacji dotyczących dostawców towarów oraz zakresu prac i wartości usług. Błędne jest twierdzenie, że zeznania X.Z. są nieprecyzyjne i niespójne. Kontrahenci podatnika potwierdzili współpracę z tą firmą oraz, że prowadził on swoją działalność głównie przy pomocy podwykonawców. Wywodził, że o fikcyjności działalności gospodarczej nie świadczą rozbieżności między informacjami zawartymi na fakturach VAT, a dowodami zapłaty co do formy i terminu zapłaty. Jako niezasadne uznał także stwierdzenie, że wypłata gotówki z rachunku bankowego miała na celu uniemożliwienie ustalenia odbiorców gotówki. Brak windykacji należnych kwot od odbiorców wynika z prób ugodowego dochodzenia roszczeń, natomiast nierzetelne umowy i protokoły odbioru robót budowlanych dowodzić mogą co najwyżej niekompetencji stron.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, co następuje:

Bezspornym jest, że w toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów księgowych firmy jak również żadnych dokumentów źródłowych twierdząc, że zostały one skradzione lub zagubione. Faktury sprzedaży wystawione przez firmę podatnika - wymienione w decyzji organu I instancji, stanowiące podstawę do określenia podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - zostały pozyskane przez organ I instancji od organów ścigania oraz innych podmiotów gospodarczych.

Z akt sprawy wynika, że podatnik, na którego imię i nazwisko zarejestrowana była firma, nie miał prawie żadnej wiedzy, dotyczącej rzekomo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wskazywał, że jej prowadzeniem zajmował się ustanowiony przez niego pełnomocnik - X.Z.

Firma podatnika miała siedzibę w prywatnym mieszkaniu (nie posiadała innego miejsca prowadzenia działalności), nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego sprzętu, narzędzi, środków transportu, a jednocześnie miała określony bardzo szeroki zakres działalności, z różnych dziedzin aktywności gospodarczej w tym usług wymagających specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Również z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot wynika, że firma podatnika świadczyła bardzo różnorodne usługi.

Pełnomocnik, zajmujący się rzekomym prowadzeniem firmy w imieniu podatnika, X.Z. wskazywał, że przy świadczeniu usług korzystał z usług podwykonawców, jednakże ani podatnik ani on sam, nie wskazali żadnego rzeczywistego podmiotu, który wykonałby choćby jedną usługę. Pełnomocnik twierdził, że podwykonawcą takim był niejaki "Pan X". Nie podał jednak jego nazwiska ani adresu, nie wskazał nazwy firmy, którą ewentualnie osoba ta mogłaby prowadzić. Dalece wątpliwym jest, że przedsiębiorca nie ma żadnych danych dotyczących swojego podwykonawcy. Wyjaśnienia pełnomocnika, że podwykonawcą był "Pan X" jako ogólne i gołosłowne, należy zatem uznać za niewiarygodne. W tym stanie rzeczy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących choćby o istnieniu "Pana X". Jedyny podmiot gospodarczy, który został wskazany jako podwykonawca podatnika to spółka "H" - okazał się być podmiotem nieistniejącym: nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym, w systemie "Poltax", a NIP podawany na fakturach zawiera niepoprawną cyfrę kontrolną, zatem nie mógł zostać wygenerowany, zaś adres wynikający z faktur jest nierzeczywisty, gdyż ulica [...] w [...] ma tylko numery nieparzyste [...], [...], [...] i [...]. Podatnik dla wykazania realnych podwykonawców nie przedłożył żadnych umów, zleceń, korespondencji, dowodów dokonania zapłaty, nie wskazał żadnych okoliczności, które choćby uprawdopodobniałyby istnienie podmiotów gospodarczych, z którymi współpracował i które dokonywały na jego rzecz jakiekolwiek czynności.

W tym stanie rzeczy uprawnione jest twierdzenie, że podatnik nie dokonywał żadnych zakupów towarów i usług. Czynności stwierdzonych wystawionymi fakturami, z uwagi na ich bardzo szeroki zakres wymagający często specjalistycznej wiedzy, umiejętności i odpowiedniego sprzętu (którego firma X.Y. nie posiadała) nie wykonał również sam podatnik. Wprawdzie twierdził, że w ramach swojej działalności zdarzało się, że osobiście wykonywał jakieś prace, ale nie potrafił nawet dokładnie wskazać gdzie to miało miejsce i na czyją rzecz. Nie przedłożył również żadnych dowodów na tę okoliczność.

Podatnik wystawił opisane wyżej faktury VAT stwierdzające dostawy towarów i usług, które należy uznać za tzw. "puste" faktury, czyli dokumenty stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Zeznania składane przez rzekomych kontrahentów (odbiorców towarów i usług) podatnika również nie dowodzą faktycznego wykonania czynności stwierdzonych fakturami VAT wystawionych na ich rzecz przez firmę podatnika. Są one ogólnikowe, tj. nie dostarczają żadnych szczegółowych dających się zweryfikować informacji, są niespójne lub sprzeczne z zeznaniami składanymi przez podatnika i X.Z. albo też sprzeczne z ustaleniami wynikającymi z innych znajdujących się aktach sprawy dowodów.

Świadek X.D. z firmy "D" zeznawał, że kontakt z firmą podatnika odbywał się przez X.Z., który przywoził do jego firmy towary samochodem typu "bus", podczas gdy X.Z. tego nie pamiętał. Twierdził natomiast, że wszystkie prace dla niego były wykonane przez firmę "byłego przyjaciela". Zeznał, że wszystkie kwoty należności względem firmy podatnika zostały uregulowane, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że nie została uregulowana kwota [...] zł. Podatnik twierdził, że nie zna świadka X.D., kojarzy jedynie nazwę jego firmy, nie wiedząc jednak, czy firma ta była nabywcą, czy dostawcą do jego firmy.

Faktury wystawione przez firmę podatnika na rzecz "B" X.E. dotyczyły sprzedaży materiałów i usług reklamowych. Właściciel firmy zeznał, że wszystkie sprawy związane z transakcjami stwierdzonymi tymi fakturami załatwiał z X.Z. Ten zaś zeznał, że towary reklamowe dla firmy "B" pochodziły od "Pana X" (w 90%, a w pozostałych przypadkach od innych osób, których nie zna), zatem od osoby, której istnienia nie potwierdzają jakiekolwiek dowody czy okoliczności. Nie udało się ujawnić również żadnych innych podwykonawców, którzy zrealizowaliby czynności stwierdzone tymi dokumentami sprzedaży. Początkowo X.E. nie przedłożył żadnych dowodów zapłaty za faktury wystawione na jego rzecz przez firmę podatnika, nie wspominał także o żadnych zawartych umowach dotyczących współpracy z podatnikiem. Wprawdzie w trakcie prowadzonego w jego firmie postępowania kontrolnego przedłożył "umowę współpracy - gwarancja lojalności" z dnia [...] kwietnia 2008 r. oraz potwierdzenia odbioru gotówki podpisane przez X.Z., jednakże wiarygodność tych dokumentów jest wysoce wątpliwa z uwagi na fakt, że zostały okazane dopiero po podpisaniu protokołu badania ksiąg, w którym stwierdzono nierzetelność faktur pochodzących od podatnika. Nawet w sytuacji przyznania wiarygodności omawianym dowodom zapłaty, firma "B" i tak nie uregulowałaby całości zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez firmę podatnika i pozostałaby do zapłaty kwota [...] zł. Wykonania czynności wynikających z tych faktur nie potwierdzają również zeznania pracowników X.E.

Podobnie spółka "C" nie uregulowała całości należności wynikających z faktur wystawionych na jej rzecz przez podatnika (niezapłacona kwota stanowi ponad połowę sumy należności). Zgodnie z treścią tych faktur firma podatnika miała świadczyć usługi budowlane między innymi koparko ładowarką z dostawą kruszywa, wykonanie poddasza, ogrodzenia na działce, schodów, instalacji centralnego ogrzewania i wodno-kanalizacyjne. X.Z. twierdził, że prace te wykonał podatnik i firma "Pana X". Podatnik wskazywał natomiast, że roboty budowlane dla jego firmy wykonywała jakaś firma z południa Polski. Twierdził również, że wykonał jakąś jedną pracę budowlaną jednak nie potrafił wskazać miejsca jej wykonania ani inwestora. Wspólnik spółki X.F. twierdził, że nie zna podatnika. Obaj wspólnicy spółki nie potrafili też określić, czy roboty budowlane wykonane były przez firmę podatnika, czy przez jego podwykonawców. Istotnym jest fakt, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wspólnicy spółki "C" skorzystali z prawa określonego w art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, korygując złożone uprzednio przez spółkę deklaracje VAT-7, poprzez umniejszenie kwot zadeklarowanego podatku naliczonego, o wartości odpowiadające kwotom tego podatku wynikającym z faktur wystawionych przez podatnika. Tym samym uprawnione jest twierdzenie, że spółka potwierdziła ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej, dotyczące fikcyjności transakcji stwierdzonych przedmiotowymi fakturami.

Również firma "A" nie przedłożyła dowodów potwierdzających zapłatę za faktury wystawione na jej rzecz przez podatnika. Badanie konta firmowego podatnika także nie wykazało zapłaty za powyższe faktury przelewem. Podatnik twierdził, że kojarzy tę firmę, ale nie wiedział z czym. Wskazywał, że usługi, które były sprzedawane przez jego firmę realizowane były za pośrednictwem firmy "Pana X". Właściciel tej firmy X.F. również skorygował złożone wcześniej deklaracje VAT-7 w zakresie podatku naliczonego wynikającego faktur VAT, które firma podatnika wystawiła na jego rzecz. Przesłuchany w charakterze strony X.F. w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce "C", zeznał, ze w zakresie faktur VAT wystawionych przez firmę podatnika oraz firmę "I" X.C., skorygował formalnie księgi firmy swojej firmy za 2008 r., sporządził również korekty deklaracji VAT-7 oraz zeznania PIT-36L, przedłożył uwierzytelnione kopie dwóch dowodów wpłat na konto [...] Urzędu Skarbowego z tytułu korekt dokonanych w swojej firmie "A".

W odniesieniu do firmy "E" X.H. z [...], należy natomiast wskazać, że jej właściciel wyjaśniał, że współpraca z firmą podatnika polegała na bezpośrednich spotkaniach, kontakcie telefonicznym i przez komunikatory internetowe. Spotkania odbywały się w kawiarniach z dostępem do internetu. Twierdził, że osobą, z którą się spotykał i której płacił był X.Y. Z zeznań X.Y. wynika natomiast, że nigdy nie był w [...], w związku z działalnością swojej firmy. Nie dokonywał również żadnych uzgodnień, konsultacji i nie otrzymywał pieniędzy od X.H. Nie przekazywał też mu żadnych faktur VAT. Ponadto nie kojarzy nazwy firmy "E".

Ponadto spółka "F"- prezes zarządu X.L., również nie uregulowała zobowiązań wynikających z faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę podatnika. Podmiot ten nie przedstawił bowiem dowodów potwierdzających uregulowanie tych zobowiązań. Dokonania zapłaty nie potwierdza także analiza historii rachunku bankowego firmy podatnika Prezes zarządu spółki w ogóle nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy ani osoby reprezentującej firmę podatnika. Firmy tej nie kojarzył podatnik, kojarzył ją jedynie pełnomocnik podatnika X.Z.

W odniesieniu do spółki "G" - prezes jej zarządu X.I., nie posiadał wiedzy na temat osób bezpośrednio wykonujących usługę określoną w fakturze wystawionej przez podatnika. Stwierdził jedynie, że z firmą tą przeprowadził jedną transakcję handlową w 2008 r., a działalność gospodarcza była reprezentowana przez osobę ją prowadzącą. Podatnik nie kojarzył jednak tej spółki, i nie pamiętał czy rozmawiał z X.I. Firmy tej nie pamiętał także pełnomocnik podatnika X.Z.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności sprawy nie potwierdzają faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez firmę podatnika. Sam fakt, że podmioty gospodarcze, na rzecz których podatnik wystawił faktury VAT rozliczyły je w składanych deklaracjach VAT oraz że potwierdziły wykonanie czynności w nich określonych, nie może przesądzać o tym, że firma X.Y. prowadziła faktyczną działalność gospodarczą. Wszystkie inne okoliczności ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazują bowiem, że w istocie rzeczywistej działalności nie prowadziła.

Podatnik nie zgadzając się ze stwierdzeniem, że jego działalność gospodarcza była fikcyjna, nie naprowadza żadnych nowych dowodów. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z konfrontacji świadków, których przesłuchał organ kontrolny bądź ich zeznania zostały włączone postanowieniami dowodowymi do akt sprawy. Okoliczność ta uzasadniała odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, stwierdził, że materiał dowodowy w niniejszym postępowaniu został zebrany w sposób wyczerpujący. Również zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy został przez organ I instancji prawidłowo oceniony. Poszczególne dowody w postępowaniu podatkowym oceniane są bowiem z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego w powiązaniu z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie nie dał wiary zeznaniom podatnika w zakresie omawiania z X.Z. części ofert złożonych przez zleceniodawców, ofert przyszłych podwykonawców i dostawców towarów, jak też zakresu prac i wartości usług. Podatnik podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2011 r. nie wiedział jakie podmioty realizowały dostawy na rzecz jego firmy. Nie wiedział z jakimi firmami były uzgadniane zlecenia. Roboty budowlane miała wykonywać jakaś firma z południa Polski. Nie pamiętał żadnych podmiotów, które wystawiały faktury dla jego firmy. Faktycznie wszystkich uzgodnień dokonywał X.Z. Dokumenty firmy podatnika wystawiane i podpisywane były przez X.Z.

W toku przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2011 r. w charakterze strony podatnik oświadczył, że podpisał okazaną umowę współpracy z firmą "B" X.E., ale nie pamiętał w jakich okolicznościach i kiedy. Mało prawdopodobnym jest, aby podatnik, który kilka miesięcy po zakończeniu działalności swojej firmy zeznawał, że nie zna kontrahentów, a prowadzeniem firmy zajmował się jego pełnomocnik, był w stanie dwa lata później przypomnieć sobie więcej szczegółów związanych z tą działalnością. Zeznania podatnika wskazywały jednoznacznie, że nie posiada wiedzy na temat funkcjonowania swojej firmy, gdyż nie zajmował się jej prowadzeniem. Nie mogą zatem dowodzić, że działalność gospodarcza pod firmą podatnika była faktycznie prowadzona.

Podatnik oświadczył wprawdzie, że w ramach działalności swojej firmy wykonał zlecenia polegające na wykonaniu mebli kuchennych i szaf typu "[...]" a wartość tego zlecenia wynosiła ok. [...] zł. Nie pamiętał jednak dla kogo wykonywał te prace. W 2008 r. miał także wykonać jedną pracę budowlaną polegającą na montowaniu płyt "nida-gips" na poddaszu budynku. Praca ta - jak zeznał - nie została jednak odebrana przez nadzór, z uwagi na zastrzeżenia co do jakości wykonania. Twierdził również, że od X.Z. otrzymał dwa razy po [...] zł, ale nie pamiętał z jakiego tytułu. Zeznania te nie znajdują jednakże żadnego potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a z uwagi na ich ogólnikowość nie jest możliwa ich weryfikacja.

Nieuzasadnione jest twierdzenie podatnika, że organ I instancji w sposób wybiórczy dokonał analizy zeznań podatnika uznając je za nieprecyzyjne i niespójne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że działalność firmy podatnika sprowadzała się jedynie do pozorowania działalności gospodarczej i polegała na wstawianiu "pustych" faktur.

Z akt sprawy wynika, że prowadzeniem firmy zajmował się X.Z. Z zeznań złożonych przez X.Z. w dniu [...] maja 2009 r. przed organami ścigania, wynika, że wystawiał on i podpisywał za podatnika wszystkie dokumenty w firmie. Nie potrafił jednak powiedzieć ile faktur VAT wystawił ani wyjaśnić rozbieżności pomiędzy kwotami wynikającymi z faktur VAT, a kwotami wykazanymi w deklaracjach. Podczas tego przesłuchania X.Z. odmówił wskazania podwykonawcy firmy podatnika. Wypowiadając się odnośnie prac wykonanych dla firmy "C" zeznał jednak, że prace te m.in. wykonała "firma Pana X" ale odmówił podania danych tej firmy.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2011 r. podał, że usługi realizowane były za pośrednictwem "Pana X", którego nazwiska nigdy nie poznał, nie znał także jego adresu zamieszkania. Nie pamiętał także nazwy firmy, która była wykazana na fakturach wystawionych przez "Pana X".

Natomiast przesłuchany w dniu [...] lipca 2011 r., po okazaniu faktur od spółki "H" zeznał, że w 2008 r. wszystkie faktury związane z zakupem usług i towarów przez firmę podatnika otrzymywał od "Pana X". Nie pamiętał jednak czy wszystkie faktury wystawione były tylko przez spółkę "H", czy też były wykazane inne firmy. W odniesieniu do współpracy z "B" oświadczył, że towary do firmy podatnika dostarczane były w 90% przez "Pana X", a w pozostałych przypadkach przez inne osoby, których nie zna. Przytoczone zeznania X.Z. nie dostarczają żadnych szczegółowych informacji, na podstawie których można by zidentyfikować rzekomych podwykonawców firmy podatnika. Są ogólnikowe, co powoduje, że nie można ich w żaden sposób zweryfikować. Są również niespójne, gdyż na ich podstawie nie można wywieść kto był właściwie podwykonawcą podatnika oraz czy był to jeden, czy też może więcej podmiotów. Powyższe powoduje, że zeznań tych nie można uznać za wiarygodne. Trudno także dać wiarę, że osoba, która prowadziła firmę, zajmowała się księgowością i rozmowami z klientami nie pamięta kto był podwykonawcą firmy. Jest to tym bardziej niewiarygodne, że z zeznań X.Z. wynika, że bliżej nieokreślonemu "Panu X" płacił tylko gotówką. W rzeczywistości gospodarczej nie zdarza się wielomiesięczna współpraca z osobą praktycznie nieznaną jak to miało mieć miejsce w tej sprawie.

Świadek X.Z. nie umiał się także wypowiedzieć czy kontrahenci wywiązywali się ze swoich zobowiązań. Podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2011 r. stwierdził w odniesieniu do robót budowlanych, że o fakcie wykonania tych robót świadczy zapłata za faktury VAT. Z materiału zgromadzonego w toku niniejszego postępowania wynika jednak, że zleceniodawcy uregulowali jedynie część zobowiązań wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę podatnika.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, ze organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, zasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom składanym przez X.Z. stwierdzając, że z uwagi na ich ogólnikowość i niespójność nie mogą stanowić potwierdzenia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę podatnika.

Podkreślenia wymaga, że podatnik nie pamiętał żadnego podwykonawcy, a jego zeznania wskazują że nie brał udziału w prowadzeniu firmy. Natomiast zeznania X.Z. w odniesieniu do ilości podwykonawców wykazują rozbieżności, co czyni je niewiarygodnymi w tym zakresie. Należy ponadto zauważyć, że X.Z. nie wskazał danych żadnego podwykonawcy nawet podczas przesłuchania kilka miesięcy po zakończeniu działalności firmy. Nie można także dać wiary wyjaśnieniom X.Z. dotyczącym zlecania prac "Panu X". Uwzględniając wiedzę i doświadczenie życiowe, organ odwoławczy stwierdził, że jest mało prawdopodobne, aby nie pamiętać żadnych danych identyfikujących zleceniobiorcę, z którym współpracuje się w sposób ciągły, na szeroką skalę, w dłuższym okresie czasu, i któremu za wykonane prace zapłacono gotówką znaczne kwoty. X.Z. wraz z żoną wypłacili z konta firmowego łącznie kwotę [...] zł.

Podatnik stwierdził w odwołaniu, że wobec faktu prowadzenia przez niego różnego rodzaju usług i dostarczania różnych towarów nie można wywodzić, że działalność nie była faktycznie prowadzona. Jednakże w sprawie nie przedłożył żadnych faktur zakupu VAT, nie został ujawniony żaden rzeczywisty podwykonawca podatnika. Ponadto, firma podatnika nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała żadnym sprzętem niezbędnym do wykonania często specjalistycznych usług. Nie było więc możliwe wykonanie prac wykazanych na spornych fakturach sprzedaży. Stanowi to podstawę do uznania, że transakcje stwierdzone tymi fakturami w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone. Tym samym organ I instancji nie wywodził twierdzenia o fikcyjności działalności podatnika z braku jakichkolwiek dowodów świadczących o realnej możliwości wykonania tych usług.

W odwołaniu podatnik podniósł również, że kontrahenci (odbiorcy towarów i usług) potwierdzili współpracę. Jednak organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego materiału dowodowego. Samo potwierdzenie wykonania usługi przez kontrahenta nie jest wystarczającym dowodem na wykonanie usługi. Nie było w interesie kontrahentów podatnika negowanie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy na ich podstawie podmioty te dokonywały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur zakupu. Nie mniej w dwóch przypadkach podmioty posiadające takie faktury dokonały korekty złożonych deklaracji VAT-7.

Podatnik na brak dochodzenia należności od kontrahentów nie dostarczył dowodów na potwierdzenie prób ugodowego dochodzenia swoich roszczeń. Podatnik ani X.Z. i także podmioty, które nie zapłaciły kwot wynikających ze spornych faktur VAT, nie wskazywali na rozmowy czy postępowania sądowe prowadzone w celu odzyskania należności.

Zeznania X.Z., według których pieniądze, które wypłacał z konta podatnika były potrzebne do zapłaty podwykonawcom gotówką, nie znajdują żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym.

Mając na względzie, że niniejsze postępowanie nie ujawniło żadnego podwykonawcy firmy podatnika, należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy, stwierdzając, że podatnik w 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego materiał zebrany w niniejszej sprawie został oceniony zgodnie z przepisem art. 191 O.p., przy uwzględnieniu całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a nie jak twierdzi podatnik, w sposób błędny i wybiórczy.

Organ I instancji nie naruszył art. 121 § 1 O.p. Postępowanie przeprowadzone zostało w sposób nienaruszający zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 63 § 1 O.p., który dotyczy zaokrąglania podstaw opodatkowania, kwot podatków, odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjnej, oprocentowania nadpłat i wynagrodzenia przysługującego płatnikom i inkasentom. Podatnik nie wyjaśnił w jaki sposób organ pierwszej instancji miałby naruszyć ten przepis, zwłaszcza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] za poszczególne miesiące 2008 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 0,00 zł i nie powołał przepisu w podstawie rozstrzygnięcia decyzji.

Z kolei zarzut naruszenia powołanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w podstawie rozstrzygnięcia przepisu art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., nie został wyjaśniony przez podatnika – nie podał on na czym to naruszenie miałoby polegać. W opinii organu odwoławczego przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, faktycznie nie wykonywał czynności stwierdzonych wystawionymi fakturami. Tym samym w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa (w przywołanych wyżej) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie powstał również z tego tytułu obowiązek podatkowy, o którym mowa w (przywołanym wyżej) art. 19 ust. 1 i 4 wskazanej ustawy. Słusznie zatem w wydanej decyzji organ I instancji skorygował "in minus" podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące 2008 r. przez firmę podatnika. Prawidłowo również, na podstawie art. 108 ust. 1 i art. 103 ust. 3 ustawy o VAT organ I instancji określił podatnikowi VAT z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazaną kwotą tego podatku.

Podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowania prowadzonym przez organ odwoławczy. Uwzględniając regulacje art. 123 i art. 121 O.p. Pismem z dnia [...] marca 2012 r., został poinformowany o przysługującym mu prawie czynnego udziału w każdym stadium tego postępowania, jak również prawie do uzyskania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania, że może przedłożyć ewentualne dodatkowe materiały mogące stanowić dowód przy rozpatrywaniu sprawy, bądź wypowiedzieć się w zakresie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Następnie, zgodnie z art. 200 O.p., pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. wyznaczono podatnikowi 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik nie skorzystał z przysługujących mu praw.

W skardze podatnik domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Ponadto wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z konfrontacji świadków X.Y., X.C., X.Z., X.D., X.E., X.F., X.G. i X.H.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 63 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt I lii. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit a, art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący sprzecznością ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez podatnika pomimo, że niewątpliwie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy.

Uzasadniając skargę podatnik przedstawił następującą argumentację:

Organ I instancji w sposób nieuzasadniony odmówił dania wiary zeznaniom podatnika w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą X.Y. złożonym w toku postępowania kontrolnego, kiedy podatnik informował, m. in. o omawianiu z X.Z. ofert złożonych przez zleceniodawców oraz ofert przyszłych podwykonawców, informacji dotyczących dostawców towarów oraz zakresu prac i wartości usług.

Organ I instancji w sposób wybiórczy dokonał również analizy zeznań pełnomocnika X.Y. — X.Z., uznając że składał on nieprecyzyjne i niespójne zeznania. Jako główny powód odmowy dania wiary zeznaniom podatnika i X.Z. organ I instancji wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że działalność firmy X.Y. sprowadzała się "jedynie do pozorowania działalności gospodarczej i polegała na wystawianiu faktur, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych." Jak również, organ I instancji w sposób całkowicie ocenny uznał, że mało prawdopodobnym jest aby współpracując z innym podmiotem kilka miesięcy nie znać szczegółowych danych dotyczących podmiotu.

Twierdzenia organu I instancji należy uznać za bezpodstawne, bowiem wielu przedsiębiorców, zajmuje się szerokim zakresem usług i oferuje różnego rodzaju towary o zupełnie o różnorodnym przeznaczeniu. Przedsiębiorcy by wyróżniać się na rynku prowadzonej działalności gospodarczej są wręcz zobowiązani do świadczenia jak najróżniejszych usług i oferowania szerokiego asortymentu towarów w sposób pozwalający na pozyskanie jak największej liczby kontrahentów, zwiększenie konkurencyjności i tym samym zwiększenie zysków. Nie można zatem twierdzić, że fakt, że podatnik wykonywał różnego rodzaju usługi i dostarczał różne towary świadczy o tym, że działalność gospodarcza nie była faktycznie prowadzona. Twierdzeń takich nie można również wywodzić z faktu, że podatnik nie pamięta dokładnie nazw wszystkich kontrahentów, z jakimi współpracował. Pełnomocnik X.Y. zlecał wykonywanie poszczególnych zadań dużej ilości podwykonawców i całkowicie naturalnym jest, że nie jest w stanie po upływie czasu podać dokładnych danych dotyczących tych podwykonawców.

Podatnik prowadząc działalność gospodarczą współpracował z wieloma kontrahentami. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego wszyscy ze wskazanych powyżej kontrahentów potwierdzili współpracę z podatnikiem X.Y., działającym poprzez pełnomocnika X.Z. Podatnik prowadził swoją działalność głównie przy pomocy podwykonawców. Nieprawdziwe są zatem twierdzenia organu I instancji, że działalność firmy sprowadzała się jedynie do pozorowania działalności gospodarczej i polegała na wystawianiu faktur, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ II instancji słusznie zauważa, że organ I instancji wskazał w decyzji na sprzeczność składanych przez X.Z. i podatnika zeznań. Nieścisłości wynikały również z zeznań innych przesłuchanych w sprawie świadków.

Organy podatkowe naruszyły art. 180 i art. 187 O.p. Skoro bowiem w toku postępowania zaistniał spór co do faktów, a nie co do ich oceny, to obowiązkiem organów podatkowych jest uczynić wszystko, aby spór ten wyeliminować. W celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy zeznaniami poszczególnych świadków, na których w głównej mierze oparto uzasadnienie wydanych decyzji, został zawnioskowany dowód z konfrontacji świadków. Podatnik nie miał wpływu na sposób księgowania faktur przez jego pozostałych kontrahentów, ani wglądu do ich dokumentacji. Fakt częściowej utraty dokumentów dotyczących własnej działalności i nieodpowiedni sposób księgowania dokumentów prowadzony przez kontrahentów podatnika nie stanowi dowodu, że nie prowadził on w ogóle działalności gospodarczej. Podkreślić również należy, że często podatnik bezpośrednio wykonywał przedmioty umowy wskazane na fakturach. Z tego też powodu obciążanie podatnika negatywnymi skutkami okoliczności faktycznej, na którą nie miał on żadnego wpływu stanowi naruszenie zasad wyrażonych w art. 121, art. 122 O.p.

O fikcyjności działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą X.Y. nie świadczą rozbieżności pomiędzy informacjami zawartymi w fakturach, a dowodami zapłaty co do formy i terminu zapłaty. W rzeczywistości gospodarczej niejednokrotnie bowiem strony na skutek braku środków, na mocy wzajemnych porozumień odraczają spłatę zaległych należności, co niewątpliwie miało również miejsce w przedmiotowej sprawie. W przypadku kontrahentów, którzy pozostają ze sobą w stałym kontakcie polubowne załatwienie sporów ma często jedynie formę ustną (podczas wspólnych spotkań, za pośrednictwem rozmów telefonicznych). Trudno zatem wykazać powyższą okoliczność w inny sposób, niż jedynie za pośrednictwem konfrontacji świadków i potwierdzenia przez nich okoliczności prowadzenia rozmów w przedmiocie ugodowego załatwienia sporów pomiędzy stronami. Nie można uznać za trafne twierdzenia organu I instancji, że dokonywanie wypłat gotówki z rachunku bankowego miało na celu uniemożliwienie ustalenia odbiorców gotówki, podczas gdy w obrocie gospodarczym, zwłaszcza przy współpracy z dużą ilością podwykonawców i dalszych podwykonawców częste jest dokonywanie płatności właśnie w formie gotówkowej.

Odrzucić należy również argumenty, że o rzekomej fikcyjności działalności gospodarczej świadczy brak dochodzenia przez firmę podatnika należności od kontrahentów i nierzetelne umowy i protokoły odbioru robót dotyczących usług budowlanych, które miały być realizowane wobec kontrahentów X.J., X.F. i X.K. prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "C". Brak dochodzenia należności od kontrahentów na drodze sądowej wynikał z prób ugodowego dochodzenia swoich roszczeń, jak już wskazano powyżej. Z kolei nierzetelne umowy i protokoły odbioru robót dotyczących usług budowlanych świadczyć mogą co najwyżej o niekompetencji stron zawierających przedmiotowe umowy i podpisujących protokoły, a nie jak twierdzi organ I instancji stanowić o fikcyjności prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że na rzecz powyżej wskazanego kontrahenta realizowano prace nie tylko przy pomocy podwykonawców podatnika, ale również sam podatnik X.Y. wykonywał osobiście część prac remontowo- budowlanych.

Reasumując powyższe rozważania, podatnik stwierdza, że organ I instancji w sposób całkowicie błędny, dowolny i bezzasadny uznał, że faktury VAT zgromadzone w sprawie, w których wykazano dostawę towarów i usług do różnych podmiotów, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji dokonał również nierzetelnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego.

Tym samym X.Y. z całą pewnością prowadził działalność gospodarczą, był sprzedawcą towarów i usług, a zatem powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Jednocześnie podkreślić należy, że X.Y. poniósł również wskazane przez siebie koszty uzyskania przychodów, wynikające z faktycznie dokonanych transakcji, w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji i wniósł o oddalenie skargi, jako bezzasadnej. Stwierdził, że zaskarżona decyzja oparta jest na właściwych podstawach prawnych, a przeprowadzone postępowanie nie narusza przepisów prawa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Decyzja jest zgodna z prawem.

Sąd w pierwszej kolejności poddał analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma podstawowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie stwierdził, by organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Za niezasadny uznaje sąd zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący sprzecznością ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez podatnika pomimo, że w ocenie skarżącego niewątpliwie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy.

Materiał dowodowy zebrany w niniejszym postępowaniu jest wyczerpujący i pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Został on zebrany w sposób kompletny, a dowody są legalne. Podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy. Uwzględniając regulację art. 121 i art. 123 O.p. pismem z dnia [...] marca 2012 r., został poinformowany o przysługującym mu prawie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, jak również prawie do uzyskania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania, że może przedłożyć ewentualne dodatkowe materiały mogące stanowić dowód przy rozpatrywaniu sprawy bądź wypowiedzieć się w zakresie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Następnie zgodnie z art. 200 O.p., pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. wyznaczono podatnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik mimo, że miał prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, mógł zadawać pytania świadkom, składać wyjaśnienia i był prawidłowo informowany o miejscu i terminie przeprowadzanych czynności, nie brał w nich udziału albo uczestniczył, ale, nie stawiał świadkom pytań.

Zdaniem sądu w sprawie zbędne było przeprowadzenie wnioskowanego przez podatnika dowodu z konfrontacji świadków, którzy już w sprawie złożyli zeznania: X.Y., X.C., X.Z., X.D., X.E., X.F., X.G. i X.H. W opinii sądu konfrontacje, są niczym innym, jak dodatkowym przesłuchaniem świadków. Podatnik miał okazję wyjaśnić wcześniej wszelkie wątpliwości i okoliczności, którym na obecnym etapie podatnik przypisuje znaczenie dla wyniku sprawy. Zdaniem sądu gwarancje procesowe do uczestniczenia w czynnościach dowodowych mają między innymi zapobiegać dezorganizacji postępowania podatkowego poprzez wnioskowanie o ponowne przesłuchania świadków.

Ponadto należy podkreślić, że O.p. nie przewiduje możliwości przeprowadzenia dowodu w postaci konfrontacji pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentami. W tym zakresie nie nakłada na organy podatkowe żadnego obowiązku, nie określa sytuacji w której jest ona dopuszczalna względnie niedopuszczalna. Konfrontacja jest czynnością fakultatywną, uzależnioną od oceny organu procesowego, który nie ma obowiązku jej przeprowadzenia w każdym wypadku sprzeczności w oświadczeniach dowodowych.

W odniesieniu do osób, które mogły posiadać największą wiedzę w zakresie działalności prowadzonej pod firmą X.Y., w aktach sprawy znajdują się [...] protokoły przesłuchania X.Y. i [...] protokołów przesłuchań X.Z. Należy podkreślić, że zasadnicze niespójności i sprzeczności wystąpiły w zeznaniach podatnika i X.Z., którzy w odstępie czasu składali odmienne zeznania. Wniosek dowodowy nie precyzował rozbieżności, które miałaby wyeliminować wnioskowana konfrontacja. W niniejszej sprawie konfrontacja była więc zbędna. W sytuacji, gdy organ podatkowy ma jasność co do oceny dowodów, nie musi dokonywać konfrontacji świadków. W opinii sądu organ podatkowy w granicach swobodnej oceny – stwierdził, że zarządzenie konfrontacji nie dostarczy dodatkowych przesłanek do dokonania oceny zeznań.

W opinii sądu organy podatkowe nie naruszyły także art. 191 O.p. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją podatnika nie oznacza jeszcze, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 191 O.p. Przeprowadzona ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organów podatkowych wykracza poza zasady logiki formalnej albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo-skutkowych. Jeżeli z materiału dowodowego organ podatkowy wyprowadza wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym, to ocena taka nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów. Podatnik w opinii Sądu nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podatnik zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując zarazem wnioski, które w jej ocenie należy z nich wyprowadzić. W opinii sądu konkluzje podatnika nie prowadzą do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych obu instancji.

Powodem odmowy wiarygodności zeznań X.Z. była treść składanych przez niego zeznań. Podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2009 r. X.Z. odmówił wskazania podwykonawcy firmy skarżącego. Wypowiadając się jednak odnośnie prac wykonanych dla firmy "C", na rzecz której firma X.Y. wystawiła [...] faktur VAT, że prace wykonała "firma Pana X" - odmówił jednak podania danych tej firmy. Podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2011 r. oświadczył, że usługi realizowane były za pośrednictwem "Pana X", którego nazwiska i adresu zamieszkania nie znał. Znał tylko numer jego telefonu, którego podczas przesłuchania nie pamiętał. X.Z. nie pamiętał także nazwy firmy, która była wykazana na fakturach wystawionych przez "Pana X". Natomiast przesłuchany w dniu [...] lipca 2011 r., po okazaniu faktur od "H" sp. z o.o., zeznał, że w 2008 r. wszystkie faktury związane z zakupem usług i towarów przez firmę X.Y. otrzymywał od "Pana X". Nie pamiętał jednak czy wszystkie faktury wystawione były tylko przez spółkę "H" w [...], czy też przez inne firmy. W odniesieniu natomiast do współpracy z "B" oświadczył, że towary do firmy X.Y. dostarczane były w 90% przez "Pana X", a w pozostałych przypadkach przez inne osoby, których danych nie zna.

Ponadto, X.Z. złożył sprzeczne zeznania dotyczące regulowania należności z faktur przez kontrahentów firmy X.Y., tj. podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2009 r. nie umiał się wypowiedzieć czy kontrahenci wywiązywali się ze swoich zobowiązań. Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2011 r. stwierdził w odniesieniu do robót budowlanych, że o fakcie wykonania tych robót świadczy zapłata za faktury VAT. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że nie wszystkie należności ze spornych faktur zostały uregulowane. W związku z powyższym, słusznie zeznania X.Z. zostały jako nieprecyzyjne i niespójne.

Podatnik wykonywał rożnego rodzaju usługi i dostarczał różne towary. Pomiędzy informacjami zawartymi na fakturach, a dowodami zapłaty istniały rozbieżności, co do ich formy i terminu zapłaty. Nawet gdyby przyjąć, że strony kontraktu na skutek braku środków, na mocy wzajemnych porozumień odraczały spłatę zaległych należności, to podatnik powinien na potwierdzenie tych okoliczności przedstawić stosowne dowody. Ani podatnik, ani X.Z., ani inne podmioty, które nie zapłaciły kwot wynikających ze spornych faktur VAT, nie wskazywali na rozmowy czy postępowania sądowe prowadzone w celu odzyskania należności. Część kontrahentów nie pamiętała nawet okoliczności wykonania operacji gospodarczych wynikających z przedmiotowych faktur VAT i osoby reprezentującej firmę podatnika.

W sprawie występowały też nierzetelne umowy i protokoły odbioru robót budowlanych. Szeroki zakres usług, które miała świadczyć firma X.Y., był oceniany w kontekście braku pracowników w firmie skarżącego i braku ujawnionego podwykonawcy.

W świetle zebranego materiału dowodowego utrata części dokumentów skarżącego i nieodpowiedni sposób księgowania faktur przez pozostałych kontrahentów nie miały istotnego znaczenia dla sprawy. Analiza konta bankowego firmy podatnika doprowadziła do wniosku, że środki pieniężne krótko po zasileniu konta były z niego wypłacane w gotówce przez X.Z. i jego żonę (łącznie na kwotę [...] zł).

Wyjaśnienia pełnomocnika X.Z., że płacił podwykonawcom gotówką w odniesieniu do jego zeznań, z których wynikało, że nie zna danych podwykonawcy, któremu miał zapłacić znaczne kwoty, stanowiły kolejną okoliczność dającą podstawę do stwierdzenia, że zdarzenia gospodarcze opisane na spornych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości.

Podstawę stwierdzenia, że działalność gospodarcza prowadzona pod firmą X.Y. była fikcyjna stanowiła więc całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Dopiero całokształt materiału dowodowego, w tym m.in. analiza konta bankowego, brak ujawnionego podwykonawcy przy szerokim zakresie usług świadczonych zgodnie z treścią faktur VAT przez firmę X.Y., nieuregulowanie części należności z faktur VAT, stanowiły podstawę do stwierdzenia przez organy orzekające w sprawie, że działalność gospodarcza prowadzona pod firmą podatnika była fikcyjna.

Dlatego sąd stwierdza, że organ podatkowy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Zdarzenia gospodarcze opisane na spornych fakturach VAT wystawionych przez firmę X.Y., nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe sąd uznaje za miarodajny dla dokonania oceny kwalifikacji prawnej działań podatnika i za podstawę swego rozstrzygnięcia w osądzanej sprawie.

W opinii sądu w stanie faktycznym sprawy prawidłowe było zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., a organy nie naruszyły art. 63 § 1 O.p. oraz art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit a, art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Pełnomocnik nie wyjaśnił na czym miałoby polegać niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z § 1 pkt 1 art. 21 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie natomiast z § 3 art. 21 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W okresie funkcjonowania firmy podatnik - w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług - za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2008 r. złożył deklaracje VAT-7. Organ I instancji, jak i organ odwoławczy, stwierdziły, że działalność gospodarcza prowadzona pod firmą X.Y. była fikcyjna, zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT-7. Nie powstał także obowiązek zapłaty podatku. Prawidłowo organ, aby wyeliminować z obrotu prawnego błędną deklarację, określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0,00 (zero) zł. Oznacza to, że przepis art. 21 § 3 O.p. został prawidłowo zastosowany w niniejszej sprawie.

Podatnik nie wyjaśnił w jaki sposób organy miałyby naruszyć przepis art. 63 § 1 O.p. , który dotyczy zaokrąglania podstaw opodatkowania, kwot podatków, odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjnej, oprocentowania nadpłat i wynagrodzenia przysługującego płatnikom i inkasentom.

Skoro podatnik nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności stwierdzonych wystawionymi fakturami, to nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie powstał również z tego tytuł obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 wskazanej ustawy. Słusznie zatem w wydanej decyzji organ I instancji skorygował "in minus" podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące 2008 r. przez firmę X.Y. Prawidłowo również, na podstawie art. 108 ust. 1 i art. 103 ust. 3 j ustawy o VAT organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w VAT z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazaną kwotą tego podatku.

Z art. 108 ust 1 ustawy o VAT wynika obowiązek zapłaty wskazanej w fakturze kwoty podatku. Obowiązek ten istnieje niezależnie od okoliczności wystawienia faktury, w tym niezależnie od tego czy faktura potwierdza transakcję, która faktycznie miała miejsce. W związku z powyższym, mimo, że w niniejszej sprawie nie powstał obowiązek zapłaty podatku z tytułu dokonanych transakcji, skarżący był zobowiązany do zapłaty kwot podatku wykazanych w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że firma X.Y. nie dokonywała żadnych zakupów towarów i usług. Podatnik nie posiada dokumentów zakupu z wykazanym podatkiem naliczonym (rozliczonym w złożonych deklaracjach VAT-7), które - o ile potwierdzałyby rzeczywiste transakcje - stanowiłyby podstawę do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Słusznie zatem organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r., powołując w tym zakresie przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Końcowo sąd stwierdza, że art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a.") charakteryzuje się zredukowaniem postępowania dowodowego jedynie do możliwości przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów. Tymczasem dowody, o których podatnik przeprowadzenie wnosił przed sądem nie były dowodami z dokumentów, ale dowodami osobowymi. Mając na uwadze powyższe na względzie sąd oddalił wnioski dowodowe podatnika.

Dlatego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.