Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1398/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] roku określającą P. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że w dniu 30 kwietnia 2011 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2010 r., natomiast w dniu 13 lipca 2011 r. korektę ww. zeznania podatkowego. W korekcie skorzystał z indywidualnego sposobu opodatkowania swoich dochodów. W toku czynności sprawdzających nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykazanych dochodów w rocznym zeznaniu podatkowym.

Dalej organ zauważył, że z materiału dowodowego w sprawie wynika, iż w 2010 r. podatnik przekazał darowiznę w kwocie 100.000,00 zł na działalność charytatywno-opiekuńczą na rzecz kościelnej osoby prawnej, którą to darowiznę odliczył od dochodu osiągniętego za 2010 r.

W ramach czynności sprawdzających pismem z dnia 6 września 2013 r. podatnika wezwano do przedłożenia stosownych dokumentów dotyczących dochodów i odliczeń wykazanych w złożonym zeznaniu podatkowym za 2010 r. W odpowiedzi przedłożono następujące dokumenty:

- dowody wpłat z dnia 21 grudnia 2010 r. i 22 grudnia 2010 r. na rachunek bankowy obdarowanego, tj. na rzecz kościelnej osoby prawnej A Parafii Św. J. w E. dwie wpłaty po 50.000,00 zł;

- umowy darowizny z dnia 21 grudnia 2010 r. oraz z dnia 22 grudnia 2010 r. zawarte z ks. L. W. Proboszczem A Parafii Św. J. w E., z których wynika, iż podatnik przekazał na konto A Parafii Św. J. w E. darowiznę w łącznej kwocie 100.000,00 zł, na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła;

- sprawozdanie z dnia 12 grudnia 2012 r. o sposobie wykorzystania przez A otrzymanej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą;

- odpisy skrócone aktów urodzenia dzieci.

Po analizie przedłożonego przez podatnika materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że ww. sprawozdanie nie zawiera danych na tyle konkretnych i dokładnych (np. nie wskazano danych osób obdarowanych ani żadnej innej osoby, którą można byłoby przesłuchać w charakterze świadka), aby umożliwić zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła. Sprawozdanie zawiera jedynie ogólne informacje, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele wskazane w sprawozdaniach ani wykazu osób korzystających z udzielonej pomocy. Wobec powyższego wezwaniem z dnia 25 październik 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zobowiązał podatnika do uzupełnienia sprawozdania, bowiem to darczyńcy przysługuje prawo żądania aby sprawozdanie było rzeczywiste i konkretne, nie tylko z uwagi na fakt, iż jest to niezbędne do skorzystania z ulgi podatkowej, ale również dlatego, że darczyńca ma prawo wiedzieć jak wydatkowano przekazane przez niego środki.

W dniu 5 grudnia 2013 r. wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji pismo dotyczące uzupełnienia sprawozdania z dnia 12 grudnia 2012 r.

Wobec faktu, że zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. ww. sprawozdanie pomimo jego uzupełnienia w dalszym ciągu nie dowodziło zrealizowania celu charytatywno-opiekuńczego, na który przeznaczono darowiznę, nie uzupełniono go o wszystkie informacje, o które organ podatkowy zwracał się w wezwaniu z dnia 25 października 2013 r., w dniu [...] r., postanowieniem z dnia [...] r., wszczęto wobec podatnika z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W dniu 12 czerwca 2014 r. ustanowiony przez podatnika pełnomocnik zapoznał się z materiałem dowodowym w sprawie, a następnie pismem z dnia 20 czerwca 2014 r. wniósł uwagi do materiału dowodowego w sprawie jak również zgłosił wnioski dowodowe, w tym w szczególności wskazał na konieczność przesłuchania w charakterze świadków Księdza L. W., Księdza M. K. oraz K. S..

Postanowieniem z dnia [...] r. Urzędu Skarbowego w T. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w sprawie, o który wnioskował Pełnomocnik. Zdaniem organu podatkowego, na podstawie posiadanych w aktach sprawy dowodów dokonano prawidłowego ustalenia stanu faktycznego nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, a przeprowadzenie dowodów z wnioskowanych przesłuchań świadków w żadnej mierze nie mogłoby przyczynić się do dokładniejszego i bardziej rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a jedynie spowodowałoby wydłużenie prowadzonego postępowania podatkowego.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił podatnikowi za 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 74.789,00 zł, wskazując w treści uzasadnienia, iż sprawozdanie z dnia 12 grudnia 2012 r. nie pozwala stwierdzić, że pieniądze pochodzące z przedmiotowej darowizny w łącznej kwocie 100.000,00 zł zostały wydatkowane na działalność charytatywno-opiekuńczą, a to nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29 poz. 154 – dalej: "ustawa kościelna"), a w konsekwencji podatnik - jako osoba darująca - nie ma prawa wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 wskazanej powyżej kwoty darowizny.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. stwierdził, że przedłożony przez Proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej Św. J. w E. dokument z dnia 12 grudnia 2012 roku nie zawiera na tyle dokładnego opisu zdarzeń, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów ze wskazaniem dat i osób. Z dokumentu tego nie wynika także (w każdym punkcie) w sposób jednoznaczny, by środki darowizny przeznaczone zostały przez obdarowaną kościelną osobę prawną na prowadzoną przez nią pomoc adresowaną do określonej imiennie grupy osób, ze wskazaniem konkretnej formy tej pomocy. Z takich sformułowań, jak: "w Sali parafialnej odbyło się spotkanie modlitewne powiązane z poczęstunkiem dla 50 osób", "w okresie Wielkiego Postu, w sali parafialnej, znajdującej się na terenie Parafii wydaliśmy artykuły żywnościowe, chemiczne dla osób potrzebujących znajdujących się w kartotekach A Naszej Parafii", "organizowało przez A Naszej Parafii, konkursy, gry i zabawy dla Naszych Pociech. Spotkanie zorganizowane została na terenie Naszej Parafii podczas którego odwiedziło Nas ponad 400 pociech. Zakupiono nagrody - piłki, gry planszowe, maskotki, drobne upominki, tak aby wszystkie Dzieci zostały w tym dniu obdarowane. Dzieci do dyspozycji miały również stoiska z wata cukrową, lodami, woda mineralną oraz popularnymi hot-dogami", "w A Naszej Parafii wydaliśmy dla Naszych podopiecznych 320 paczek. Spotkanie zorganizowane zostało w salach parafialnych Naszej Parafii", "W czasie ferii zimowych organizujemy na terenie naszej parafii dla dzieci mini zimowiska. W czasie pobytu dzieci mają zapewnioną fachową opiekę wychowawców, otrzymują jeden ciepły posiłek przygotowany przez Panie z kuchni Naszej Parafii. Dodatkowo, dzieciom organizujemy wyjście na lodowisko, do kina, muzeum, biblioteki", "dzieci udostępnione miały salki pod plebanią i stoły do gry w pingponga. Z takiej formy wypoczynku skorzystało 80 dzieci. Były to zajęcia otwarte, w których dzieci miały możliwość aktywnie spędzić czas zarówno na plebanii jak i na lodowisku miejskim", "Corocznie z okazji Świąt Bożego Narodzenia i Świąt Wielkiej Nocy przygotowujemy paczki żywnościowe dla najbardziej potrzebujących rodzin naszej Parafii. Również z tej okazji przekazujemy paczki ze słodyczami i drobnymi upominkami dla osób chorych i w podeszłym wieku. Dzięki naszym wolontariuszom, paczki roznosimy do domów osób potrzebujących znajdujących się w kartotekach Naszego A", "Każdego dnia udzielamy również pomocy wszystkim zgłaszającym się osobom z naszej Parafii", "Naszym podopiecznym, których dane znajdują się w kartotekach A Naszej Parafii, zakupujemy odzież, obuwie, żywność, leki, opal na zimę. W uzasadnionych sytuacjach przekazujemy środki finansowe na badania diagnostyczne, leczenie stomatologiczne i zakup sprzętu ortopedycznego. Niejednokrotnie regulujemy zalegle opłaty w rachunkach bieżących", nadmieniam, iż w samym 2011 r., miesięcznie, nasza Parafia udzielała pomocy dla średnio 300 osób, znajdujących się w naszych kartotekach, które potrzebują wsparcia finansowego", nie wynika, kto w istocie jest adresatem/beneficjentem pomocy, komu konkretnie przekazano środki finansowe i w jakiej jednostkowej wysokości, komu przekazano środki rzeczowe i w jakiej ilości oraz tak jednostkowej, jak i sumarycznej wartości. Nie podano precyzyjnych informacji na temat rodzaju, ilości, daty zakupów produktów spożywczych, czy też artykułów przemysłowych. Nie wskazano też jakichkolwiek dokumentów (rachunków) w zakresie tych wydatków. Treść ww. dokumentu zawiera w istocie opis działań realizowanych przez A Parafii Św. J. w E. w ramach jej działalności charytatywno-opiekuńczej, nie stanowi jednakże sprawozdania z wydatkowania środków z otrzymanej darowizny na realizację tych działań, właśnie z uwagi na brak w tym dokumencie ww. informacji niezbędnych dla uznania go za sprawozdanie z przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Organ zauważył, że w treści ww. dokumentu nie tylko nie wskazano wprost beneficjentów pomocy wraz z dokładnymi kwotami przeznaczonymi na udzieloną im pomoc, ale nawet nie wskazano kwot przeznaczonych na poszczególne cele wymienione. Przedmiotowy dokument stanowi zatem jedynie ogólnikowe przedstawienie celów rozdysponowania środków z podziałem na poszczególne rodzaje pomocy i ogólne kwoty tej pomocy, nie stwarzając możliwości odczytania, a tym bardziej sprawdzenia, czy rzeczywiście pomoc ta została zrealizowana z tych środków w stosunku do konkretnych beneficjentów w określonym miejscu i czasie. Istotne jest natomiast, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wykazanie w sprawozdaniu nie tylko przedmiotu pomocy, ale też i podmiotów tej pomocy. Dopiero dokładna relacja z wykorzystania środków finansowych pochodzących z tej konkretnej darowizny poprzez określenie podmiotów korzystających z pomocy, skonkretyzowanie działań charytatywno-opiekuńczych, poparta dokumentami (np. rachunki, faktury) umożliwia sprawdzenie, czy środki finansowe przekazane w formie darowizny w rzeczywistości realizują cele premiowane odliczeniem od dochodu, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Dokument pozbawiony zaś tych danych stanowi w istocie tylko pisemne oświadczenie, że przekazane przez podatnika darowizny zostały przeznaczone na określony cel.

W ocenie organu nie można oczekiwać, że przedstawienie oświadczenia zawierającego rozpisanie kwoty darowizny bez określenia jej beneficjentów, jest w pełni wystarczające do wykazania, iż darowizna została spożytkowana na cel w ustawie określony. Sprawozdanie nie może służyć bliżej nieokreślonej wersji przekazania środków pieniężnych przez obdarowanego, lecz wyczerpującemu wykazaniu, że cel darowizny został zachowany. Tylko bowiem przy zachowaniu tego celu podatnik ma prawo odliczyć darowiznę od podstawy opodatkowania. Organ zauważył przy tym, że brak ustawowych zapisów dotyczących treści sprawozdania nie oznacza, iż jakikolwiek dokument, bez względu na jego treść, może być uznany za sprawozdanie w rozumieniu przywołanego przepisu prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie jest uzasadnione - dla wykazania faktu wykorzystania darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze - posłużenie się źródłami dowodowymi innymi niż sprawozdanie wymagane przepisem ustawy kościelnej. Tym samym nie można przerzucać na organy podatkowe obowiązku wykazania, w jaki sposób wydatkowane są kwoty darowizny, skoro taki obowiązek z mocy ustawy ciąży na stronach tej czynności.

Wprawdzie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie jest uzasadnione prowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego zmierzającego do uzupełnienia, konwalidowania sprawozdania, organ pierwszej instancji podjął jednak takie działania, przede wszystkim wzywając podatnika do uzupełnienia sprawozdania z dnia 12 grudnia 2012 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., tak ogólnikowość i niedostateczna konkretność dokumentu z dnia 12 grudnia 2012 r., uniemożliwiająca jego zweryfikowanie (nie zaś uzupełnienie), jak i informacje zawarte w pismach z dnia 8 października 2013 r. i z dnia 27 listopada 2013 r., nie przyniosły danych, na podstawie których można sprawdzić i potwierdzić konkretne działania charytatywno-opiekuńcze ze środków darowizny. Nie można bowiem akceptować sytuacji, w której wystarczające dla odliczenia darowizny byłoby samo zadeklarowanie przez obdarowanego, że otrzymane środki pieniężne zostały przeznaczone na określone cele bez względu na to, czy rzeczywiście tak się stało. W konsekwencji za nieuzasadniony należy uznać pogląd, w myśl którego stwierdzenie braków sprawozdania nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia określonego, prawnie relewantnego zdarzenia - przeznaczenia darowizny na ściśle określony cel (uprawniającego do skorzystania z odliczenia), czy też przyczyn wadliwości tegoż dokumentu (stanowiącego podstawę owego odliczenia).

Organ odwoławczy wskazał dalej, że skutki prawne w postaci wyłączenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z podstawy opodatkowania wywołuje przedstawienie przez kościelną osobę prawną sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Termin ten jest terminem prawa materialnego i nie może być przywracany. Skoro w niniejszej sprawie w tym terminie nie przedstawiono sprawozdania spełniającego wymogi formalne, to przedstawienie uzupełniających treści, czy prawidłowego sprawozdania po upływie dwóch lat od dnia przekazania darowizny nie może odnieść skutku. Tym samym przeprowadzenie dowodów, np. osobowych, na te okoliczności nie powinno mieć żadnego wpływu na ocenę spełnienia ustawowych przesłanek ulgi podatkowe J.

Organ stwierdził, że podanie w sprawozdaniu, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, danych ("identyfikowalnych") osób uzyskujących pomoc w ramach działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła Katolickiego, warunkujące możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi przewidzianej w tym przepisie, nie narusza przepisów ustawy o ochronie danych osobowych, tym bardziej, że w sprawozdaniu tym nie ma potrzeby ujawniania tzw. "danych wrażliwych", tJ. danych ostatecznych beneficjentów, ujawniających pochodzenie rasowe lub etniczne, poglądy polityczne, przekonania religijne lub filozoficzne, przynależność wyznaniową, partyjną lub związkową, jak również danych o stanie zdrowia, kodzie genetycznym, nałogach i in. Dlatego podniesiony argument o konieczności ochrony danych osobowych osób obdarowanych nie może tłumaczyć niepodania ich danych, która to okoliczność uniemożliwia organowi zweryfikowanie faktów przedstawionych w sprawozdaniu. Nie uprawnia to również do odmowy przedłożenia (braku) dowodów dokumentujących poczynione wydatki - przedłożenie rachunków, faktur, paragonów, biletów, umów, potwierdzeń przelewów, itp., bo takowe nie może być traktowane jako ujawniające prawnie chronione dane osobowe bądź naruszające godność osób obdarowanych.

Uwydatnienia więc wymaga, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy miał również fakt, iż dokument z dnia 12 grudnia 2012 r. nie zawiera danych odnoszących się do szczegółów opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń (komu konkretnie, na jakich zasadach udzielano pomocy) oraz dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny. Dokument ten nie nosi więc cech, które mogłyby pozwolić na weryfikacje zawartych danych, także w zakresie ich wiarygodności i mocy dowodoweJ.

Zaprezentowany pogląd nie pozostaje w kolizji z treścią art. 55 ust. 2 ustawy kościelnej, zgodnie z którym kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej i w tym zakresie nie mają one obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Brak po stronie kościelnych osób prawnych prawnego obowiązku prowadzenia dokumentacji dla celów podatkowych, w związku z ich działalnością niegospodarczą, nie dotyczy sprawozdań z przeznaczenia darowizn, o jakich mowa w art. 55 ust. 7 ww. ustawy i nie wyłącza umownego zobowiązania takiej osoby do przedstawienia właściwego rozliczenia sposobu spożytkowania uzyskanej darowizny.

Dalej organ zauważył, że zastosowanie ulgi podatkowej jest niewątpliwie przywilejem i wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, wobec czego to podatnicy muszą wykazać spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących skorzystanie z ulg. Podkreślenia więc wymaga to, iż nie można przerzucać na organy podatkowe obowiązku wykazania zasadności skorzystania z ulgi podatkowej, a więc w analizowanym przypadku - w jaki sposób wydatkowane są kwoty darowizny, skoro taki obowiązek z mocy ustawy (art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej) ciąży na stronach tej czynności. Dlatego wypływające z argumentacji Pełnomocnika stanowisko, zasadzające się na nałożeniu na organy podatkowe całkowitego ciężaru przeprowadzenia dowodów uzasadniających dokonane odliczenie, a tym samym na oczekiwaniu uszczegóławiania, uzupełniania, czy wręcz udowadniania przez organy podatkowe rzetelności przedmiotowego sprawozdania, nie może w żadnej mierze zyskać akceptacji organu odwoławczego.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zaniechały więc bezpodstawnie postępowania dowodowego, ponieważ to ogólnikowość i niedostateczna konkretność sprawozdania postępowanie takie faktycznie uniemożliwiły. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., braki sprawozdania nie mogą być uzupełnione innymi dowodami. Skoro w niniejszej sprawie w zawitym terminie 2 łat od dnia przekazania darowizny, nie przedłożono weryfikowalnego sprawozdania (z podaniem konkretnych dat, konkretnych kwot, zasad udzielania pomocy i podmiotów, które z niej skorzystały), to ewentualne uzyskanie informacji wymaganych, a nie zawartych w treści sprawozdania z innych źródeł dowodowych, po upływie tego terminu, nie mogłoby odnieść oczekiwanego przez stronę skutku prawnego. Weryfikacja organu, czy cel charytatywno-opiekuńczy został rzeczywiście zrealizowany i w jaki sposób (zwłaszcza wysokość kwot) może nastąpić jedynie w oparciu o sprawozdanie obdarowanego. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji zasadnie odmówił dalszego uzupełniania materiału dowodowego sprawy na wniosek Pełnomocnika strony.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie ma w sprawie podstaw, aby zdyskwalifikować przeprowadzoną ocenę dowodów. Możliwość podważenia oceny dowodów istnieje tylko wówczas, gdy - w świetle dyrektyw płynących z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa - okazała się ona rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie zostały powołane przez Pełnomocnika strony zarzuty mogące wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe. Samo dokonanie ich oceny w sposób odmienny od oczekiwań podatnika, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, czy jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza - wbrew zarzutom odwołania - dyspozycji art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowe J. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadnił swoją decyzje.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył P. R.. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił:

1) Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:.:

- art. 233 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie

- art. Art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie decyzji,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 §1 Ordynacji podatkowej podatkowa z co za tym idzie naruszenie także art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji z naruszeniem norm rangi zasad ogólnych postępowania podatkowego, co godzi w konstytucyjną zasadę praworządności.

- art. 180, art. 187 §1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie norm w zakresie prawidłowego postępowania dowodowego.

- art. 200 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa strony do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie w wydanym rozstrzygnięciu stanowiska Strony przedstawionego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowe J.

- art. 237 Ordynacji podatkowej poprzez brak odpowiedzi na wszystkie zarzuty sformułowane w treści odwołania w zakresie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. postanowienia z dnia [...]r.

2) Naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego tj art. 55 ust.7 ustawy kościelnej poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie tej wykładni do będącego przedmiotem sprawy stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Zagadnienie poddane sądowej kontroli zasadniczo koncentruje się wokół prawa do odliczenia przez podatnika od dochodu uzyskanego w 2010 r. wartości uczynionej darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej A Parafii Św. J. w E. reprezentowanej przez ks. Proboszcza L. W.. Przyjęty przez organ odwoławczy stan faktyczny sąd uznaje za prawidłowy. Na wstępie należy zauważyć, że rozważana ulga podatkowa z tytułu darowizny stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Zatem z tego zasadniczego powodu na podatniku ciąży szczególny obowiązek udowodnienia w postępowaniu podatkowym prawa do skorzystania z tego tytułu do obniżenia podatku. Podstawowymi normami prawa materialnego , które wyznaczają kierunek prowadzenia postępowania podatkowego w celu zweryfikowania przez organy podatkowe czy ziściły się warunki uprawniające do uznania rzeczonej darowizny jako pozwalającej na jej odliczenie z podstawy opodatkowania są : art. 26 ust. 6b u.p.d.o.f. uzupełniony treścią ust. 6d , a ten z kolei odsyła do ust. 7 traktującego o zasadach dokumentowania wydatków ponoszonych na wskazane cele, a nadto przepis art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. Nr 29 poz.154 ze zm. – dalej w skrócie " ustawy kościelnej") , przewidujący tzw. nielimitowaną ulgę. Stanowi on ,że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (...) jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przekazaniu jej na tę działalność (...). A zatem , elementami istotnymi są : kwota darowizny przekazana na działalność charytatywno-opiekuńczą związana z działalnością kościelną, następnie przekazanie przez kościelną osobę prawna pokwitowania odbiory tej kwoty oraz w oznaczonym terminie 2 lat, przedstawienie sprawozdania z jej wykorzystania na kościelną działalność charytatywno -opiekuńczą. Jak z powyższego wynika rzeczona ulga jest wyrazem realizowanej polityki podatkowej państwa w celu wspierania tego rodzaju działalności prowadzonej przez Kościół , a jej nielimitowany charakter nakazuje podchodzić z niezwykłą ostrożnością do jej wykorzystania na ten właśnie cel , a nie wyłącznie koncentrować się na samym przekazaniu darowizny na tak sformułowany przez ustawodawcę cel. Oznacza to ,że sprawozdanie nabiera decydującego znaczenia w procesie kontrolowania , weryfikowania i wykorzystania przekazanej kwoty na opisane cele pomieszczone w prowadzonej przez osobę kościelną działalności charytatywno-opiekuńczeJ. Jakkolwiek cel tak sformułowany jest skonkretyzowany w ustawie kościelnej w art. art. 38-40 , to sposób opisu przeznaczenia tej kwoty w postaci wymaganego przedłożenia sprawozdania, nie jest już w żaden sposób sprecyzowany , co do elementów jakie winno ono zawierać. Spór w tej sprawie zawisły pomiędzy stronami dotyczy przedstawionego przez Proboszcza sprawozdania . Zawarty jest w pytaniu - czy jest to dokument pozwalający z całą stanowczością potwierdzić wykorzystanie niemałej przecież kwoty darowizny 100.000,- zł na cele w nim opisane , cele charytatywno-opiekuńcze , zrealizowane przez kościelną osobę prawną, Parafię w E. w roku kontrolowanym ? Strona dowodzi ,że organ niewłaściwie ocenił sprawozdanie Proboszcza albowiem z jego treści wynika ,że działania charytatywno- opiekuńcze były skierowane do nieokreślonej liczby osób , nieokreślonej imiennie grupy dzieci , które nie miały zdolności do czynności prawnych co wyklucza możliwość uzyskania ich danych osobowych celem zweryfikowania, nadto odwołano się do kartotek parafii, co uprawnia do postawienia tezy ,że niesiona pomoc była dokumentowana poza sprawozdaniem w sposób właściwy, stosowany dla instytucji życia kościelnego. Powyższe w ocenie strony podlegało weryfikacji, przy dołożeniu wysiłku administracji podatkowej , czego zaniechano odmawiając między innymi przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów z zeznań świadków . Podkreślić przy tym należy , co nie jest sporne , iż działania Proboszcza mieszczą się w określanych przez ustawodawcę ramach opisanych jako działalność charytatywno opiekuńcza wskazanych w przywołanych wcześniej przepisach art. 38-40 ustawy kościelne J. W ustawie kościelnej nie zostało określone wprost, jakie warunki powinno spełnić sprawozdanie. W orzecznictwie sądów administracyjnych w ostatnich latach ukształtowała się zasadniczo jednolita linia dotycząca wymogów, jakim odpowiadać winno sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelne J. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 312/07 (także w wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 891/10, oraz z wyroku z 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 396/12 ) wskazujący , że sprawozdanie z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej powinno odzwierciedlać nie tylko to - co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Posiadanie odpowiedniego sprawozdania obdarowanego, w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, jest obowiązkiem prawnym podatnika, zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej określonej tym przepisem. W jego zatem interesie leży takie uregulowanie relacji prawnych z obdarowanym (np. w umowie darowizny), by wynikał z nich obowiązek przedłożenia stosowanego sprawozdania albowiem to od jego szczegółowości zależy skorzystanie z prawa do odliczenia, w przeciwnym przypadku brak takiej cechy powoduje ,że prawo do ulgi nie wystąpi. Brak złożenia szczegółowego sprawozdania może uniemożliwić skorzystanie z prawa do odliczenia ze skutkiem uiszczenia podatku. Nie sposób przyjąć jak dowodzi skarżący ,że sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rzeczonego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, albowiem pod względem prawnym jest ono zrównane z analogicznym sprawozdaniem instytucji Państwa ( str. 9 i 14 uzasadnienie skargi ). To wnioskowanie w ocenie sądu jest nieuprawnione albowiem oznaczałoby , że podstawą ulgi byłby tylko, wbrew logice i treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowany zgodnie z prawdą o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 849/08). To , że po stronie kościelnych osób prawnych jak dowodzi skarżący , brak prawnego obowiązku prowadzenia dokumentacji dla celów podatkowych, w związku z ich działalnością niegospodarczą (art. 55 ust. 2 ustawy kościelnej), nie wyłącza umownego zobowiązania takiej osoby do przedstawienia właściwego rozliczenia sposobu spożytkowania uzyskanej darowizny. Stosowną umowę strony przecież zawarły. Rozliczenie takie (sprawozdanie), w świetle art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, rzutuje wszakże wyłącznie na zakres obowiązku podatkowego darczyńcy, a nie obdarowanej kościelnej osoby prawne J. Nie pozostaje zatem w opozycji do obowiązków nałożonych przez ustawodawcę na kościelne osoby prawne. Powyższe prowadzi do stwierdzenia ,że sprawozdanie musi być dokumentem o charakterze merytorycznym w swej treści relacjonującym zgodnie z prawdą przeznaczenie darowizny na cel charytatywno opiekuńczy. Musi zatem zawierać dane dokładne i konkretne aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, w tym ustalenie ostatecznych beneficjentów pomocy udzielonej przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizny. Nie chodzi przy tym o podanie imiennych danych dotyczących uczestników akcji masowych ale wskazanie , że miały one miejsce – na co się wprawdzie powołano w sprawozdaniu, lecz istotnego znaczenia nabiera to , że poniesiono określone wydatki na zakup rozprowadzanych masowo środków , towarów , poniesiono opłaty związane z rozrywką oraz sportem dla dzieci i młodzieży ...etc. Prima facie wymogów takich sprawozdanie nie spełnia. Nie wskazano w jakiej jednostkowej wysokości udzielano pomocy, a zatem brak jest rozliczenia środków ponoszonych na dany cel. Posłużono się danymi liczbowymi bardzo ogólnymi dotyczącymi beneficjentów pomocy. Wskazano na zakupy ciasta , kawy , herbaty , wydawania paczek w skład , których wchodziły artykuły żywnościowe oraz artykuły chemiczne , dalej nawiązano do zakupu piłek, gier planszowych, maskotek , drobnych upominków , a także , iż udostępniono stoiska z watą cukrową, , lodami, wodami mineralnymi etc, , a w czasie ferii zimowych zapewniono fachową opiekę jak również posiłki , zorganizowano wyjście dla dzieci do kina, muzeum, zaś podopiecznym , dla których zakładane są kartoteki kupowano odzież, obuwie, żywność , leki , opał , w szczególnych sytuacjach finansowano badania diagnostyczne , leczenie stomatologiczne i zakup sprzętu ortopedycznego, regulowano także opłaty w rachunkach bieżących. Taki sposób przedstawienie spożytkowania otrzymanej kwoty darowizny nie jest w ocenie sądu sprawozdaniem ale oświadczeniem ,że pieniądze zostały przeznaczone na określony cel. Powołując się na szereg wydatków nie przedstawiono żadnych rachunków , potwierdzenia wydania paczek co do ilości , zestawień zakupów na poszczególne wskazane w sprawozdaniu cele identyfikowane zdarzeniami świeckimi i kościelnymi, posługując się jedynie zbiorczymi kwotami ,spośród których spektakularnym jest wydatek 65.000 zł , opisany na str. 3 sprawozdania. Oczywistym jest , że wydatki związane z akcjami , o których mowa w sprawozdaniu musiały mieć swój wyraz w zawartych transakcjach z osobami fizycznymi lub podmiotami gospodarczymi z uwagi na ich zakres i charakter , m. in. w hurtowniach, sklepach , w jednostkach służby zdrowia wobec wykonanych zabiegów , u prowadzących lodowiska ( akcja zimowa) ...etc. Sąd zwraca uwagę , że sprawozdanie w znaczeniu potocznym oznacza ustne lub pisemne przedstawienie jakiejś działalności , szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń ...(...) por. Słownik Języka Polskiego PWN R-Z , Warszawa 1995 pod red. M. Szymczaka . A zatem nie może sprowadzone wyłącznie opisywać przebiegu wydarzeń , podjętych akcji , jak to uczyniono w niniejszej sprawie. W przedstawionej przez Proboszcza formie wymyka się bowiem spod kontroli administracji podatkowej co do sposobu i rozmiaru rozdysponowania kwoty darowizny przekazanej przez skarżącego na poszczególne , opisane w nim wydatki. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że takie ogólne sformułowania zawarte w sprawozdaniu, jak: " spotkanie modlitewne z poczęstunkiem dla 50 osób", " wydawanie artykułów żywnościowych , chemicznych dla potrzebujących", "organizowanie konkursów dla 400 pociech z nagrodami", "wydanie we wtorek 6 grudnia 2011 r. ( Mikołajki) 320 paczek podopiecznym", "organizowanie dla dzieci mini zimowiska", "przekazywanie paczek dla osób chorych i w podeszłym wieku", uniemożliwia weryfikację, czy faktycznie działania te były realizowane ze środków pochodzących z darowizny i w zakresie podanym przez Proboszcza Parafii. Tego rodzaju informacje nie poddają się sprawdzeniu, skoro nie wskazano nawet gdzie dokonywano zakupów towarów, które były wykorzystane w akcjach charytatywnych. Podzielić przy tym należy pogląd wyrażany w judykaturze , że konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie pozwala na konwalidowanie treści wadliwego sprawozdania po upływie dwuletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie , który ma charakter materialnoprawny jak zauważa organ , a tym bardziej na zastępowanie po tym czasie sprawozdania innymi środkami dowodowymi. Jeszcze raz wypada przypomnieć, że treść sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, winna być na tyle szczegółowa, by organ podatkowy mógł dokonać weryfikacji, czy konkretna osoba rzeczywiście otrzymała świadczenie i w jakiej wysokości (może to przecież rodzić po stronie beneficjenta powstanie obowiązku podatkowego). Należy podkreślić ,że pomimo daleko posuniętego rygoryzmu odnośnie kwestii sprawozdania z przeznaczenia darowizny (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2009r., sygn. akt II FSK 758/08, z dnia 23 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 362/08, z dnia 3 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 858/08, z dnia 11 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1575/07, z dnia 14 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 262/06 ) organ I instancji pismem z dnia 25 października 2013 r. wezwał stronę do uzupełnienia sprawozdania sporządzonego przez Proboszcza nie baczą ,że pismo to kierowane jest już po upływie okresu zakreślonego przez ustawodawcę, wskazując na przekazanie tych informacji , które będą mogły podlegać sprawdzeniu . W jego wykonaniu pełnomocnik wskazał jedynie na możliwość przesłuchania 3 świadków. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu słusznie powołał się organ na to ,że ich zeznania nie wpłyną na poprawność wydanego już sprawozdania i jego ocenę , które jest dokumentem podstawowym dla skorzystania z ulgi . Jego treść nie może być zastępowania zeznaniami świadków albowiem utraciłoby ono sens jako dokument pisemny o zakładanych przez ustawodawcę celach . Nie może być tak jak oczekuje skarżący ,że wobec treści art. 180 Op. możliwe jest konwalidowanie zgłoszonymi dowodami przedstawionego sprawozdania. Przepis art. 55 ust 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, jako norma prawa materialnego odmiennie niż art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, zawiera wskazanie jakimi środkami dowodowymi może być udowodnione prawo do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania. Okoliczność rozdysponowania darowizn na konkretne cele charytatywno-opiekuńcze nie może być wykazana zeznaniami świadków ( por. wyrok WSA w Kielcach z 29.09.2011 r. sygn. akt I SA/Ke 391/11 ) . Poza tym , podzielić należy ocenę organu , że i zgłoszona przez pełnomocnika teza dowodowa , opisana jako " bliższe ustalenie okoliczności w jakich prowadzono poszczególne działania o charakterze charytatywno – opiekuńczym" nie pozwalała na zweryfikowanie poniesionych wydatków pochodzących z kwoty darowizny, pod katem dokonywanych zakupów, do czego organ wyraźnie nawiązał w wystosowanym wezwaniu z 25 października 2013 r. Przeciwko rozluźnieniu obowiązku przedłożenia rozliczenia przekazanej darowizny w formie sprawozdania , poddającego się weryfikacji w procesie kontroli jej przeznaczenia na cel wskazany w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej , stoi także fakt , iż przekazanie darowizny jest zwolnieniem od opodatkowania a zatem wyłomem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasad tych nie można zatem pomijać przy dokonywaniu wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe. Jeżeli więc z przepisu ustawowego wynika, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, to obowiązkiem podatnika (zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej) jest wykazanie, że warunki te zostały zrealizowane, a nie że potencjalnie mogły być wypełnione, i to w ściśle określony sposób. Jak słusznie wskazuje NSA w wyroku z 14 lutego 2014 r. ( op. cit.) - sens wprowadzenia tzw. nielimitowanej ulgi kościelnej wynikającej z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, wiąże się z określonym spożytkowaniem darowizny przez obdarowaną kościelną osobę prawną, przez co należy rozumieć jej przekazanie w całości lub części (przez obdarowaną kościelną osobę prawną) konkretnej osobie (instytucji), w ramach realizowanej działalności charytatywno-opiekuńczej albo też wydatkowanie kwoty darowizny na związane z charytatywno-opiekuńczą aktywnością Kościoła Katolickiego działania bezpośrednio podejmowane przez kościelną osobę prawną (np. na budowę własnego "przytuliska" dla bezdomnych, zakup artykułów spożywczych rozdawanych następnie nieokreślonym imiennie biednym, itp.). Z tych też względów zasady logiki podpowiadają, że prawidłowo sporządzone sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, winno zawierać na tyle skonkretyzowane informacje, by organ podatkowy miał możliwość sprawdzenia, jaki podmiot świadczenie z darowizny od kościelnej osoby prawnej otrzymał albo na jakie zadania wewnętrzne obdarowanego, mieszczące się w działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła Katolickiego, darowizna została spożytkowana. Tylko w takim przypadku można bowiem mówić o realizacji celu, dla którego omawiana ulga podatkowa została ustanowiona. W ocenie sądu przedłożone sprawozdanie nie poddaje się kontroli z punktu widzenia wymogów wskazanych w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, co oznacza , że skarżący nie mógł skorzystać z nielimitowanej ulgi , o której traktuje ten przepis. Nie można zatem przyjąć , że przepis ten został przez administrację podatkową naruszony.

Odnosząc się do podnoszonych naruszeń przepisów prawa formalnego także i one w ocenie sądu nie są uprawnione. Przede wszystkim oczywistym jawi się konstatacja ,że nie można przerzucać na organy podatkowe obowiązku wykazywania , w jaki sposób wydatkowane są kwoty darowizny, skoro taki obowiązek z mocy ustawy ciąży na stronach tej czynności. Gdyby podatnik posiadał sprawozdanie, które zawierałoby dane dające się w toku postępowania podatkowego zweryfikować, wówczas zaniechanie tego obowiązku przez organy podatkowe czyniłoby uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, tJ. art. 122 i art.187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowe J. Przedstawione natomiast pismo tym sprawozdaniem nie było. Dlatego nie zachodziła konieczność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe odmawiając wiary przedstawionemu sprawozdaniu nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, gdyż podjęły niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie sposób podzielić także zarzutu ,że decyzja wydana została z naruszeniem art. 120 oraz 121 Op. Organy wyraźnie nawiązały do podstawy prawnej rozstrzygnięcia wskazując jakie normy materialne i procesowe w sprawie zastosowały.

Przedmiotowa decyzja, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. zawiera należyte uzasadnienie faktyczne i prawne. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 233 w zw. z art. 127 Op. na skutek mylnego rozpoznania uprawnienia do merytorycznego rozpoznania sprawy z jednoczesnym pominięciem zasadniczej roli organu II instancji tJ. kontroli zaskarżonej decyzji ,żeby dalej wskazać, że ta którą podjęto stanowi o wykonaniu jej w ograniczonym zakresie ( str. 8 ab initio uzasad. skargi ) stwierdzić należy ,że jest on także chybiony. Organ II instancji zrealizował cel jaki postawił przednim ustawodawca. Wychodząc z regulacji art. 127 Op. wskazać należy ,że każda sprawa rozpoznana przez organ I instancji może być w wyniku odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest nie tylko weryfikacja decyzji pierwszo instancyjnej , lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej .Oznacza to ,że organ II instancji zgodnie z tą zasadą obowiązany jest rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Analizując z tego punktu widzenia decyzję zaskarżoną nie sposób uznać racji strony , o tym, że obowiązek ponownego rozpoznania sprawy nie został zrealizowany. Odnosząc się z kolei do łączonego z tym zagadnieniem podnoszonego dwukrotnie zagadnienia działania podatnika w dobrej wierze ( także w odwołaniu ) , które to zagadnienie dotychczas nie zostało, jak dowodzi skarżący, zweryfikowane w obu instancjach - stwierdzić należy ,że jest to bez wątpienia uchybienie , lecz pozostające bez wpływu na wynika sprawy. Dobra wiara w ujęciu powołanym przez skarżącego z odwołaniem się do wyroku TSUE C-409/04 i inne , nie mogła zostać uwzględniona ( od strony pozytywnej jak i negatywnej - str. 9 uzasadnienia skargi ) czy też być przedmiotem oceny w tej sprawie albowiem jest to zagadnienie , związane z regulacjami ustawy o VAT , której normy podlegają ocenie pod katem zgodności z normami prawa unii europejskiej , w procesie wykładni dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości. Takiej ocenie nie są poddawane regulacje krajowe w zakresie podatków dochodowych . Nie podlegają one bowiem harmonizacji . Sąd dostrzega za skarżącym , iż doszło do naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 § 1 Op. na skutek wydania decyzji przed umożliwieniem stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego a zatem uniemożliwienia czynnego udziału w postępowaniu na skutek podjęcia rozstrzygnięcia na dwa dni przed otrzymaniem przez organ pisma strony datowanego 11.10.2014 r. ( data wpływu do organu 16.10.2014 r. ) będącego realizacją prawa wypływającego z art. 200 Op. Jak wynika z odpowiedzi na skargę zarzut ten podziela także organ . Nie należy tracić jednak z pola widzenia konsekwencji wypływających dla strony z naruszenia tego obowiązku przez organy podatkowe, a zatem rozważać to uchybienie z punktu widzenia naruszenia prawa strony do obrony. Należy przeprowadzić stosowny test zawarty w pytaniu - czy gdyby nie uchybienie temu obowiązkowi doszłoby do wydania decyzji o odmiennej treści ?. Pytamy zatem o wpływ tego uchybienie na wynik sprawy. Odnosząc te uwagi do pisma strony nie sposób podzielić poglądu , że taki związek zachodził. Z jego treści wynika , że strona jedynie podtrzymuje dotychczasowe stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., a wobec nie informowania jej o gromadzeniu jakichkolwiek dowodów , pismo to oparto na założeniu ,że decyzja II instancyjna zostanie wydana w oparciu o dowody dotychczas zgromadzone oraz stanowisko zawarte w odwołaniu. Nawiązano do konieczności uwzględnienia argumentacji zawartej w odwołaniu. W świetle zacytowanych twierdzeń wskazanego pisma , podzielić należy pogląd organu ,że nie wnosi ono żadnych elementów , które w sposób istotny mogłyby oddziaływać na treść decyzji . A zatem uchybienie to nie miało realnego wpływu na wynik sprawy.

W ocenie sądu w granicach dokonanej kontroli sądowej działania administracji podatkowej w tej sprawie nie można uznać ,że doszło do naruszeń prawa formalnego oraz prawa materialnego skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu pranego.

Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.J. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) sąd skargę oddalił .

P.C.