Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 105/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4, art. 124
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. D. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w kwocie [...].

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ pierwszej instancji, skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ zaznaczył, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia sposobu opodatkowania dochodów, osiąganych przez skarżącego w 2009 r. ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej w odnawialnych źródłach energii.

Przechodząc do rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii organ wskazał, iż art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, a od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Organ przytoczył definicję działalności gospodarczej, zawartą w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wskazując, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność - m.in. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Natomiast odrębnym źródłem przychodów, wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie bowiem do art. 17

ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody

z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.), potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii (dalej: "świadectwo pochodzenia").

Organ wyjaśnił, iż przy kwalifikacji do właściwego źródła przychodów

z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia należy mieć na uwadze treść art. 9e ust. 6 ustawy Prawo energetyczne, zgodnie z którym prawa majątkowe wynikające

ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa

w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych

(t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 197 ze zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, prawa majątkowe wynikające

ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii organ uznał za instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi, o których mowa

w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.). Zdaniem organu przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej w odnawialnych źródłach energii stanowią zatem przychody z kapitałów pieniężnych.

Organ wskazał, że na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wyniku działalności gospodarczej.

Organ odnosząc się do kwestii regulacji zawartej w tym przepisie zauważył, iż przepis ten, jak wynika z jego literalnego brzmienia, ma zastosowanie jedynie do sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Natomiast, w sytuacji gdy przedmiot działalności stanowi dystrybucja energii elektrycznej oraz wytwarzanie energii w odnawialnych źródłach energii, a nie obrót prawami majątkowymi, w tym tak jak

w niniejszej sprawie opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przepis ten nie ma zastosowania.

Organ wyjaśnił, że sprzedaż świadectw pochodzenia energii stanowi

u skarżącego odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów określone

w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem przychód ze sprzedaży świadectwa pochodzenia, jako pochodnego instrumentu finansowego, jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a podatek dochodowy wyniesie w tym przypadku 19 % dochodu uzyskanego z tytułu obrotu prawami majątkowymi związanymi ze świadectwami pochodzenia energii elektrycznej.

Organ podkreślił, że skarżący błędnie twierdzi, iż do przychodów tych ma również zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stawką 5,5 % opodatkowane są:

- przychody z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton,

- uzyskane prowizje z działalności handlowej w zakresie sprzedaży jednorazowych biletów komunikacji miejskiej, znaczków do biletów miesięcznych, znaków opłaty skarbowej, znaczków pocztowych, żetonów i kart magnetycznych do automatów.

Organ wyjaśnił, że brak możliwości zastosowania opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika również z normy określonej w art. 6 ust. 1 tej ustawy. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają bowiem przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.f. Opodatkowanie przychodu według zasad określonych w tej ustawie musi mieć natomiast wyraźne podstawy w normach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W formie ryczałtu opodatkowane mogą być jedynie niektóre wskazane wyraźnie rodzaje źródeł przychodów odpowiadające określonym warunkom, co oznacza, że wskazany katalog źródeł przychodów jest zamknięty.

Organ wskazał, że w art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii, tj. rodzajem zaświadczenia wydawanego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii. Przyznanie świadectwa pochodzenia stanowi zatem potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii

i obrót nimi wbrew opinii skarżącego nie ma ścisłego związku z przychodami uzyskiwanymi z produkcji energii, jednakże nikt poza faktycznym wytwórcą energii odnawialnej takiego świadectwa nie otrzyma, gdyż zasadniczym celem świadectwa jest jedynie potwierdzenie pochodzenia energii. Dlatego też, z tytułu wyprodukowania energii to podatnik otrzymuje świadectwo pochodzenia energii, które stanowi potwierdzenie jej wyprodukowania. Obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest więc przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. Brak podstaw do zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej wartości rynkowej praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii wypływa także z okoliczności, iż prawa te nabierają samoistnego bytu z chwilą otrzymania świadectwa. W świetle przepisów ustawy podatkowej nabycie tych świadectw nie rodzi z tego powodu obowiązku podatkowego. Obowiązek taki rodzi się natomiast gdy, jak wspomniano powyżej, powstaje dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, który to podlega 19% podatkowi dochodowemu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f.

Organ podkreślił, iż kwota netto wynikająca z faktur VAT wystawionych przez skarżącego w 2009 r. w łącznej wysokości [...] jest tożsama z kwotą przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych podaną w informacji PIT-8C, z której wynika, iż skarżący uzyskał w 2009 r. przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w kwocie [...], koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w wysokości [...] oraz dochód w kwocie [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem skarżącego, iż w postępowaniu podatkowym należało ustalić okoliczności nabycia, a tym samym koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii, gdyż są one znane i wynikają wprost z informacji PIT-8C. Ponadto skarżący podkreślał, że certyfikaty pochodzenia energii elektrycznej nie są przez skarżącego kupowane, ale nadawane przez Urząd Regulacji Energetyki. Organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie dodatkowych kosztów, w związku

z powyższym zasadnie przyjęto, iż skoro skarżący zbywał świadectwa pochodzenia energii za pośrednictwem domu maklerskiego, to w informacji PIT-8C wystawionej przez N. S.A., są one określone prawidłowo.

W złożonej skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

z powodu rażącego naruszenia:

- art. 120, art. 122 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1 b, art. 22 g ust. 3 i 4, art. 23 ust. 1 pkt 38a, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym w roku 2009 - poprzez bezprawne określenie zobowiązania od nieistniejącego obowiązku podatkowego;

- art. 120 i art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 O.p., w związku z art. 5a

pkt 2, pkt 6, lit. a), pkt 10, pkt 11, pkt 12 i pkt 13, art. 9a ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy u.p.d.o.f i w związku z art. 9e ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy prawo energetyczne oraz w związku z art. art. 2 pkt 2 lit d ustawy o giełdach towarowych - poprzez określenie zobowiązania w podatku dochodowym wobec źródła przedsiębiorcy podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym;

- art. 120 i 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 O.p., w związku z art. 5a pkt 2, pkt 6, lit. a), pkt 10, pkt 11, pkt 12 i pkt 13, art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. i w związku z art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - poprzez naruszenie zasad opodatkowania podatkiem zryczałtowanym;

- art. 120 i art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 193 §§1-8, art. 199a § 3 O.p. oraz w związku z art. 13 ust. 1 — 5 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej

w związku z art. 282b § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasad prawa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Kwestią sporną w sprawie jest to, czy świadectw pochodzenia energii stanowią instrumenty finansowe oraz czy przychód otrzymany przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia energii w marcu, maju, sierpniu i październiku 2009 r., należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) czy do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.).

Zdaniem skarżącego świadectwa pochodzenia energii nie stanowią instrumentu finansowego, a przychód z tytułu ich sprzedaży świadectw należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast zdaniem organów podatkowych jest to przychód z kapitałów pieniężnych, a świadectwa pochodzenia energii stanowią instrumenty finansowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany

i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei, w myśl art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2006, Nr 89, poz. 625), potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej

w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii. Zgodnie

z art. art. 9e ust. 6 tej ustawy prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Natomiast w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538), w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 października 2009 r. instrumentami finansowymi są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników

i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe).

Ze stanu faktycznego wynika, iż skarżący uzyskuje przychody z działalności gospodarczej związane ze sprzedażą energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz ze sprzedażą praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia tej energii. Ten drugi przychód ma, zdaniem Sądu, charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Przychody te są opodatkowane 19 % podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem wyraźnie rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takimi źródłami są między innymi pozarolniczą działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy z kolei sposób opodatkowania przychodu z danego źródła, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy zwrócić też uwagę na zbieżną, z wyrażonym powyżej stanowiskiem, interpretację przepisów prawa energetycznego. Prowadzi ona do wniosku, że działalność wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, którzy uzyskali koncesje na jej wytworzenie, ująć można w dwóch obszarach. Pierwszy, związany jest

z wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej sprzedawcy z urzędu, który zbywa ją odbiorcom końcowym. Drugi obszar aktywności wytwórców obejmuje sprzedaż praw majątkowych związanych ze świadectwami pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. Gdy chodzi o pierwszy obszar działania skarżącego, produkcja energii elektrycznej z odnawialnych źródeł mieści się w granicach pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeśli natomiast chodzi o drugi obszar aktywności, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa jest w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy o giełdach towarowych (art. 9e ust. 6 ustawy Prawo energetyczne). Przyznanie świadectwa pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma ścisłego związku z przychodami uzyskiwanymi z jej produkcji. Z tego przepisu wynika również, iż prawa majątkowe płynące ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi. Zasadniczym jednak celem świadectwa jest potwierdzenie pochodzenia energii. Dlatego podatnik otrzymuje świadectwo pochodzenia energii, stanowiące jednocześnie potwierdzenie jej wyprodukowania. Taka wykładnia potwierdza stanowisko, że obrót tymi świadectwami nie ma bezpośredniego związku z przychodami z działalności produkcyjnej, gdyż świadectwo jest przede wszystkim szczególnym sposobem dokumentowania pochodzenia energii. Obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest więc przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł.

Brak podstaw do zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej wartości rynkowej praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii potwierdza także okoliczność, iż prawa te nabierają samoistnego bytu z chwilą otrzymania świadectwa. Stanowią one potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. W świetle przepisów ustawy podatkowej nabycie tych świadectw nie rodzi z tego powodu obowiązku podatkowego. Obowiązek taki występuje natomiast, gdy powstaje dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej.

W związku z tym, że zbycie świadectwa potwierdzenia pochodzenia energii, a więc obrót instrumentami finansowymi, nie stanowi przedmiotu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, nie znajduje też w sprawie zastosowania

art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Dyspozycja tego przepisu odnosi się bowiem wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obejmuje on sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Natomiast sprzedaż świadectw pochodzenia energii, które są, stosownie do art. 9e

ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej nie może być traktowana na równi z wytworzeniem produktu, jakim jest energia elektryczna.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z dnia 20 maja 2008 r., II FSK 517/07, z dnia 29 maja 2009 r., II FSK 300/08, z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1703/08, z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 961/08, z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 536/09, z dnia

28 kwietnia 2011 r., II FSK 2206/09).

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że świadectwa pochodzenia energii nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych. W myśl art. 9e ust. 6 ustawy Prawo energetyczne prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy

o giełdach towarowych. Ten ostatni przepis do dnia 21 października 2009 r. stanowił, że przez towar giełdowy rozumie się dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników

i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń.

Z kolei definicja pochodnych instrumentów finansowych zawarta w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. odsyła w zakresie pojęcia pochodnych instrumentów finansowych do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy,

w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 października 2009 r., instrumentami finansowymi niebędącymi papierami wartościowymi są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe). Porównanie treści art. art. 2 pkt 2 lit. d ustawy o giełdach towarowych w i art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o obrocie instrumentami finansowym, w brzmieniach obowiązujących do dnia 21 października 2009 r., prowadzi wprost do wniosku, że prawa majątkowe wynikające z świadectwa pochodzenia energii były pochodnymi instrumentami finansowymi.

W powyższym zakresie, tj. sprzedaży świadectw pochodzenia energii w marcu, maju i sierpniu 2009 r., organ podatkowy nie naruszył prawa.

Należy jednak mieć na względzie, że z dniem 21 października 2009 r., na mocy ustawy z dnia 4 września 2008 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 165, poz. 1316), stan prawny uległ zmianie. Jest to o tyle istotne, że jedna z transakcji sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii została udokumentowana fakturą z dnia [...] nr [...], z terminem płatności należności z niej wynikającej w terminie 7 dni ([...]). Podkreślenia wymaga, że przychód podatkowy z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, na podstawie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f., powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez uprawnionego płatności (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r.,

II FSK 1259/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1182/12). Tym samym przychód z powyższej faktury powstał już w zmienionym stanie prawnym.

W myśl nowego brzmienia art. 2 pkt 2 lit. d ustawy o giełdach towarowych, towarami giełdowymi są dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej lub do obrotu organizowanego zgodnie z odrębnymi przepisami prawa majątkowe wynikające

ze świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 9e ust. 1 i art. 9l ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne. Z kolei zgodnie z przywołanym przez organ odwoławczy art. 2

pkt 2 lit. e ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w brzmieniu obowiązującym

po dniu 21 października 2009 r., instrumentami finansowymi są opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu. Z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 4 września 2008 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (druk nr 64, VI kadencja Sejmu) wynika, że zmiana ustawy o obrocie instrumentami finansowymi spowodowała ograniczenie materii ustawy o giełdach towarowych wyłącznie do regulacji z zakresu rynku rzeczywistego towarów giełdowych, z zastrzeżeniem praw majątkowych, które ze względu na charakter podmiotów zaangażowanych w obrót tymi prawami, nie będą kwalifikowane przez przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi do katalogu instrumentów finansowych. W świetle powyższego zakwalifikowanie przez organ, na podstawie art. 2 pkt 2 lit. e ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii do pochodnych instrumentów finansowych, budzi zastrzeżenia.

Nie jest zadaniem Sądu poszukiwanie za organ uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne. Uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W przypadku zatem uzasadnienia prawnego, organ podatkowy jest obowiązany wskazać przepis prawny mający w sprawie zastosowanie oraz powinien szczegółowo uzasadnić, dlaczego zastosował ten przepis do ustalonego stanu faktycznego, a w przypadku, gdy istnieje możliwość przyjęcia różnej wykładni przepisu – dlaczego przyjął właśnie tę, a nie inną, oraz wyjaśnić jaka jest treść normy prawnej ustalona na jej podstawie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, Toruń, 2007, s. 423-424).

Zdaniem Sądu, w przedmiotowym zakresie organ odwoławczy nie wyjaśnił podstawy prawnej zastosowanego przepisu, tj. art. 2 pkt 2 lit. e ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Takiego wyjaśnienia próżno także szukać w decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji, organy nie wskazały jakie ich zdaniem argumenty przemawiają za uznaniem praw majątkowych wynikających z świadectw pochodzenia energii, po dniu 21 października 2009 r., za instrumenty finansowe. W art. 2 pkt 2 lit. e ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wymienione są różne instrumenty finansowe. Jeżeli zdaniem organu w sprawie ma zastosowanie ten przepis, powinien on wskazać, do którego z instrumentów finansowych wymienionych w art. 2 pkt 2 lit. e powyższej ustawy należy zakwalifikować prawa majątkowe wynikających z świadectwa pochodzenia energii i wyjaśnić dlaczego. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do wskazania powyższego przepisu prawa (nie przytaczając nawet jego treści).

W konsekwencji, nie wyjaśniono także w przekonujący sposób powodu zastosowania

w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Prawidłowo zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienie decyzji ma podstawowe znaczenie z punktu widzenia zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Mocą przywołanej zasady organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Właśnie uzasadnienie decyzji winno być elementem decydującym

o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wobec braku wyjaśnienia podstawy prawnej zastosowanych przepisów prawa, nie spełnia tych warunków. Zdaniem Sądu, we wskazanym zakresie organ naruszył

art. 124 i art. 210 § 4 O.p.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. było bezprzedmiotowe, bowiem zostało umorzone postepowanie kontrolne prowadzone w stosunku do niego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B..

Z akt sprawy wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w B. w dniu

[...]. wydał zawiadomienie o zamiarze wszczęcia wobec skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa

z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów za 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. (k. 38), a nie za 2009 r. Tym samym powyższy zarzut skarżącego jest chybiony.

Mając powyższe uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.

E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska