Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1887/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 498/17 w sprawie ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.742.2016.1.BJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 35 i 37-44 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 498/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Miasta G. (dalej: Miasto) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 25 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że spór w sprawie dotyczył tego, czy Miasto (jako miasto na prawach powiatu będące gminą wykonującą zadania powiatu) jest podatnikiem VAT z tytułu odpłatnych świadczeń z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto pytało o swój status jako podatnika VAT z tytułu świadczenia szeregu różnych czynności w tym względzie, zajmując stanowisko, że nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że stanowisko Miasta jest nieprawidłowe w zakresie uznania za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu świadczenia:

- usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych,

- pobytu w ośrodku wsparcia - Dziennym Domu Pomocy Społecznej, Ośrodku Interwencji Kryzysowej, Domu dla Samotnych Kobiet i Matek z Dziećmi, mieszkaniach chronionych,

- pobytu i usługi domu pomocy społecznej, usług dla osób z zaburzeniami psychicznymi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym.

Organ za prawidłowe natomiast uznał stanowisko Miasta w zakresie świadczeń pobytu dziecka w pieczy zastępczej.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Miasta, stwierdzając, że zaskarżona interpretacja jest sprzeczna z prawem. Zdaniem sądu organ nie rozróżnia przestrzeni władczego działania jednostki samorządu terytorialnego (art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) od sfery, w której jej aktywność nie tyle przybiera formy charakterystyczne dla prawa cywilnego, co stanowi przejaw działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u.). Sąd podkreślił, że dla oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, nie forma ich realizacji. Samo w sobie korzystanie zatem z instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy) nie oznacza wyjścia poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo-przedmiotowym VAT. Podobnie niekiedy bezspornie władcze zachowanie jednostki samorządu terytorialnego może skutkować opodatkowaniem danej czynności VAT (wówczas, gdyby wykluczenie organu władzy publicznej z grona podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji).

Analizując zaskarżoną interpretację indywidualną sąd uznał, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę prawnych kryteriów, w oparciu o które wyznaczana jest granica pomiędzy sferą imperium gminy oraz jej działaniem mieszczącym się w ramach działalności gospodarczej. Zamiast tego organ oparł się na niemającej normatywnego uzasadnienia przesłance indywidualizacji świadczeń dokonywanych przez Miasto. W przekonaniu organu znamieniem działalności gospodarczej jest bowiem to, że możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Miasto na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Na podstawie tego kryterium, którego nie sposób wyprowadzić z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przypisano przymiot działalności gospodarczej takim zachowaniom, jak wykonywanie usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, usług świadczonych osobom z zaburzeniami psychicznymi, zapewnienie pobytu w ośrodku wsparcia, pobytu w ośrodku wsparcia – Dziennym Domu Pomocy Społecznej, pobytu w Ośrodku Interwencji Kryzysowej, pobytu w Domu dla Samotnych Kobiet i Matek z Dziećmi, pobytu w mieszkaniach chronionych, pobytu w domu pomocy społecznej.

Sąd zwrócił też uwagę, że "znamię działalności gospodarczej" wyartykułowane przez organ jest niekonsekwentne i zawodne, zwłaszcza że nie wiadomo, dlaczego organ dostrzegł indywidualizację adresata działań Miasta we wszystkich opisanych przez nie przypadkach szeroko rozumianej pomocy społecznej, nie dostrzegł jednak sfery imperium w tych działaniach. Jednocześnie organ nie dopatrzył się indywidualizacji w działaniu jednostki samorządu terytorialnego polegającym na umieszczeniu dziecka w pieczy zastępczej, mimo że i to zachowanie nakierowane jest na ochronę praw konkretnej osoby, a przez to dochodzi do indywidualizacji działań podmiotu publicznego.

Badając stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji pod kątem kryteriów z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., a także art. 13 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. z 2006 r., nr L 347, s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) sąd stwierdził, że Miasto, dokonując opisanych świadczeń na rzecz poszczególnych osób, realizuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, nałożone na ten podmiot jako na gminę i powiat. Nie ma więc mowy o jakiejkolwiek "spontaniczności" w nawiązaniu kontaktu z beneficjentem świadczeń, charakterystycznej dla działalności gospodarczej (producenta, handlowca czy usługodawcy). Jednocześnie, urzeczywistniając swoje powinności poprzez wyspecjalizowane jednostki budżetowe Miasto działa władczo (jednostronne, władcze rozstrzygnięcia są podstawą przyznania danego świadczenia), przy czym niekiedy z korzystaniem z określonej "usługi" Miasta wiąże się odpłatność, a jej podstawę – w niektórych przypadkach związanych z umieszczeniem w domu pomocy społecznej – stanowi zawarta umowa. Zdaniem sądu pierwszej instancji jednak nawet wtedy, gdy świadczenia z zakresu pomocy społecznej ponoszone na rzecz ich beneficjenta wiążą się z odpłatnością, nie można mówić o działalności gospodarczej prowadzonej przez Miasto. Dzieje się tak z dwóch powodów: przez wzgląd na formę organizacyjnoprawną wykorzystywaną dla prowadzenia działalności w sferze pomocy społecznej, a także z uwagi na zasady kształtowania wysokości wynagrodzenia za tego rodzaju "usługi". W zakresie pierwszego z powołanych czynników sąd odwołał się do sposobu działania i finansowania jednostek budżetowych (zwłaszcza brak nastawienia takich jednostek na realizację celów zarobkowych). Odnosząc się do charakteru (sposobu kształtowania) opłat sąd zaznaczył natomiast, że wysokość opłat określana jest w akcie prawa miejscowego i brak jest możliwości negocjowania tej kwoty przez Miasto oraz podmiot dokonujący wpłaty. Skoro wysokość opłaty jest "narzucona", bez możliwości jej swobodnego kształtowania, okoliczność ta przeczy typowej dla działalności gospodarczej możliwości elastycznego determinowania stosunków zobowiązaniowych. Ponadto sąd zwrócił uwagę, że nawet w przypadku, gdy kwota należności za korzystanie z pomocy społecznej nie zostanie uiszczona, nie pozbawia to beneficjenta należnego mu świadczenia, to Miasto pokrywa bowiem koszty pomocy społecznej.

Zdaniem sądu aktywności Miasta w zakresie pomocy społecznej nie sposób klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań przedsiębiorców podejmowanych w tej samej sferze. Sąd przyznał, że co do części "usług" realizowanych przez Miasto równolegle funkcjonuje sfera przedsiębiorczości, w której pomoc jest świadczona na zasadach działalności gospodarczej. Do kategorii tej z pewnością zaliczyć można "prywatne domy opieki" – przedsięwzięcia, w których przedsiębiorcy, w celu uzyskania dochodu angażują się w świadczenie odpłatnych usług z zakresu pomocy seniorom, czy osobom niepełnosprawnym. Nie oznacza to jednak według sądu, że dochodzi do zaburzenia, a już zwłaszcza istotnego zaburzenia konkurencji w wyniku świadczeń w szeroko rozumianych domach pomocy społecznej, dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Inna jest bowiem grupa "adresatów" tych form wsparcia, a – poza tym – jak wiadomo, specyficzne i z założenia "niedochodowe" są zasady finansowania pobytu w publicznych domach pomocy społecznej. Ze wsparcia dla potrzebujących, udzielanego w ramach działalności gospodarczej i finansowanego ze środków prywatnych korzystają ci, których dochody pozwalają na pokrywanie kosztów takiej pomocy. Osoby w gorszej sytuacji materialnej zdane są natomiast na pomoc świadczoną przez gminy/powiaty, realizujące w ten sposób zadania, do których są powołane i władczo rozstrzygające o tym, kto z takiego wsparcia skorzysta. W tej sytuacji w ocenie sądu nie sposób mówić o jakiejkolwiek konkurencyjności. W odniesieniu natomiast do pozostałych form pomocy społecznej opisanych we wniosku o interpretację brak jest zdaniem sądu jakichkolwiek innych (niż świadczone przez jednostki samorządu terytorialnego) form wsparcia dla potrzebujących. W szczególności sąd wskazał na brak "komercyjnych" (nastawionych na zysk) ośrodków wsparcia dla kobiet – ofiar przemocy domowej, czy mieszkań chronionych dla osób niepełnosprawnych. W związku z tym brak jest według sądu podstaw do przyjęcia, że pomoc świadczona w tym zakresie przez jednostki samorządu terytorialnego znacząco zaburza warunki konkurencji.

W podsumowaniu swych rozważań sąd stwierdził, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, dokonywanych przez gminy i powiaty na rzecz potrzebujących takiego wsparcia, de facto prowadziłoby do obciążenia daniną należną państwu obligatoryjnej działalności dobroczynnej podejmowanej przez samorząd terytorialny. Jednostka samorządu terytorialnego musiałaby bowiem płacić państwu podatek obrotowy (podatek od towarów i usług) od pomocy na rzecz potrzebujących. Trudno o akceptację dla takiego wniosku. Państwo, realizując swoje powinności sformułowane w art. 167 ust. 1 Konstytucji RP, a także wynikające z umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską (por art. 9 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego z 15 października 1985 r. – Dz.U. nr 124 z 1994 r., poz. 607) powinno zapewniać gminom i powiatom należne finansowanie ich zadań. W granicach tej powinności nie mieści się uszczuplanie dochodów czy majątku samorządu terytorialnego w wyniku faktycznego opodatkowania jego działalności z zakresu pomocy społecznej, realizowanej w sposób władczy.

2. Skarga kasacyjna (k. 52-56)

2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Miasto, świadcząc za odpłatnością:

a) usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze,

b) pobyt w ośrodku wsparcia - Dziennym Domu Pomocy Społecznej, Ośrodku Interwencji Kryzysowej, Domu dla Samotnych Kobiet i Matek z Dziećmi, mieszkaniach chronionych,

c) pobyt i usługi domu pomocy społecznej, usługi dla osób z zaburzeniami psychicznymi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym,

- nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz działa jako podmiot prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej, tj. realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej, które nie mają charakteru działalności gospodarczej, a Miasto nie działa jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą.

W ocenie organu prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że Miasto, świadcząc sporne usługi, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Miasto nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Mając na względzie wniosek organu o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, należy przede wszystkim wskazać, że w zarządzeniu z dnia 19 października 2020 r. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę.

6. Spór w sprawie dotyczy tego, czy Miasto w związku z opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji usługami świadczonymi przez nie w zakresie szeroko rozumianej pomocy społecznej (usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze, pobyt w ośrodku wsparcia, mieszkaniach chronionych, pobyt i usługi domu pomocy społecznej, usługi dla osób z zaburzeniami psychicznymi) działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., czy też jako organ władzy publicznej, podlegając wyłączeniu z kręgu podatników VAT w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji w sporze tym podzielił stanowisko Miasta, tj. uznał, że wykonując sporne czynności Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT.

Stanowisko sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, a zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie są niezasadne. Należy przy tym zauważyć, że z uwagi na brak rozróżnienia w badanym środku odwoławczym argumentacji w zależności od tego, o którą ze spornych usług z zakresu pomocy społecznej chodzi, również odniesienie się do wywodów organu nie będzie takiego rozróżnienia zawierało.

7. Należy zauważyć, że analogiczna problematyka prawna do spornej w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki z dnia: 23 marca 2017 r., I FSK 1147/15; 14 grudnia 2017 r., I FSK 2073/15; 3 lipca 2019 r., I FSK 1173/17; 26 września 2019 r., I FSK 1019/17; 21 listopada 2019 r., I FSK 1354/17; 29 stycznia 2020 r., I FSK 1762/17; 6 lutego 2020 r., I FSK 1680/17; 20 lutego 2020 r., I FSK 1622/17; 27 lutego 2020 r., I FSK 69/18; 31 sierpnia 2020 r., I FSK 657/18). Wypracowaną w tym względzie linię orzeczniczą można uznać za jednolitą i ugruntowaną. Dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie bowiem opowiada się za tym, że gmina (powiat) nie działa w charakterze podatnika VAT realizując zadania w zakresie pomocy społecznej takie jak np. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych przez domy pomocy społecznej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela trafność poglądów prezentowanych w przywołanych wyżej wyrokach.

8. Warto przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi Dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem VAT. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Powyższy przepis został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.

Warto też zwrócić uwagę, że na podstawie art. 13 ust. 2 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Dyrektywa daje zatem państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się m.in. działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112).

Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 Dyrektywy - wyłączone z zakresu VAT. Natomiast jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112 (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 u.p.t.u.), czyli są zaliczane do podatników VAT, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 Dyrektywy 112 i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego.

9. Gmina (także miasto na prawach powiatu, będące zgodnie z prawem gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w ustawie o samorządzie powiatowym) - jako jednostka samorządu terytorialnego - niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści tych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej.

Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina (jak i powiat), jako podmiot prawa publicznego, może działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Gminę, jako podmiot prawa publicznego działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym.

Jeżeli zatem gmina (powiat), realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

9. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2016 r., poz. 930 ze zm., dalej u.p.s.) pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Stosownie do art. 17 ust. 1 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych (pkt 11), prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych (pkt 12), kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (pkt 16), utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników (pkt 18). Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 pkt 3 u.p.s. do zadań własnych gminy należy też m.in. prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki. Z kolei zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.s. do zadań gminy zleconych z zakresu administracji rządowej należy m.in. organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 3), czy prowadzenie i rozwój infrastruktury ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 5). Natomiast do zadań własnych powiatu zgodnie z art. 19 u.p.s. należy m.in. prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób (pkt 10), prowadzenie mieszkań chronionych dla osób z terenu więcej niż jednej gminy oraz powiatowych ośrodków wsparcia, w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, z wyłączeniem środowiskowych domów samopomocy i innych ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 11), prowadzenie ośrodków interwencji kryzysowej (pkt 12), a zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 2 u.p.s. do zadań powiatu zleconych z zakresu administracji rządowej należy m.in. prowadzenie i rozwój infrastruktury ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Sposób realizacji nałożonych na gminę i powiat obowiązków w powyższym zakresie został szczegółowo uregulowany w dalszych przepisach powoływanej ustawy, w tym m.in. to, jakie jednostki organizacyjne świadczą pomoc, komu dane świadczenia przysługują i zasady, według których ustalana jest odpłatność za te świadczenia.

W związku z tym warto zwłaszcza zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r., I OSK 204/10, w którym orzeczono, że "stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny). Skierowanie do domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją również właściwy organ ustala opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej osoby skierowanej (art. 59 ust. 1). Decyzja o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej indywidualizuje więc przewidziany w przepisach art. 60 ust. 1 oraz art. 61 ust. 1 i 2 obowiązek ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej przez wymienione w tych przepisach osoby (podmioty). Adresatami decyzji ustalającej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą być: osoba skierowana do domu pomocy społecznej, a także (a niekiedy wyłącznie) osoba (bądź osoby) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 61 ust. 1 pkt 2 i 3, tj. małżonek, zstępni przed wstępnymi oraz gmina. To w decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1, doznają konkretyzacji powołane przepisy ustawy poprzez: określenie kwoty opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, wskazanie osoby (osób) zobowiązanych do jej ponoszenia z kręgu podmiotów wymienionych w ww. przepisach, ustalenie przypadających na nich kwot opłaty oraz ew. zwolnienie, stosownie do art. 64, w całości lub w części z ustalonej opłaty".

Jak stwierdzono natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (7) z dnia 11 czerwca 2018 r., I OPS 7/17, obowiązek wnoszenia, przez osoby wskazane w art. 61 ust. 1 pkt 2 u.p.s. opłat za pobyt w domu pomocy społecznej umieszczonej w nim osoby, a w konsekwencji wydanie decyzji o zwrocie kosztów poniesionych zastępczo przez gminę na podstawie art. 104 ust. 3 w związku z art. 61 ust. 3 tej ustawy, wymaga uprzedniego skonkretyzowania i zindywidualizowania tego obowiązku począwszy od dnia jego powstania w stosunku do każdej ze zobowiązanych osób w decyzji administracyjnej o ustaleniu opłaty wydanej na podstawie art. 59 ust. 1 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 tej ustawy lub w drodze umowy zawartej na podstawie art. 103 ust. 2 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 oraz art. 64 u.p.s.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych domów pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, lecz poddał je - zobowiązując do tego gminy - reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Nie ma też powodów, by inaczej postrzegać pozostałe czynności z zakresu pomocy społecznej, opisane przez Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wymaga podkreślenia, że procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej co do zasady odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s., z wyjątkami wskazanymi w art. 106 ust. 2 u.p.s.).

10. W sytuacji więc, gdy:

1) zadania z zakresu pomocy społecznej gminy i powiaty wykonują w ramach ustawowo określonych zadań własnych i zleconych,

2) pomoc społeczna jest organizowana i świadczona przez gminy i powiaty działające poprzez swoje jednostki organizacyjne (np. domy opieki społecznej, ośrodki pomocy społecznej, ośrodki wsparcia), z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez (co do zasady) wydanie decyzji administracyjnych (art. 106 ust. 1 u.p.s.), w tym poprzez żądanie w formie decyzji zwrotu poniesionych wydatków z tytułu uiszczonych zastępczo opłat (art. 104 ust. 3 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną,

- Miasto, wykonując w tym zakresie nałożone na nie przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których zostało powołane, działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Miasto realizując te czynności nie działa w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem VAT.

11. Organ podatkowy wskazuje, że czynności Miasta dotyczące świadczenia spornych usług spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., stanowisko to pomija jednak wykładnię systemową VAT, której uwzględnienie wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania VAT (stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu VAT). Odpowiedź negatywna oznacza brak możliwości zastosowania do takiej czynności przepisów normujących ten podatek, w tym art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc powyższe do sprawy należy stwierdzić, że Miasto wykonujące obligatoryjne dla gminy i powiatu zadania w sprawach pomocy społecznej, objęte publicznoprawnym trybem postępowania (władztwem administracyjnym) działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej w ujęciu art. 13 Dyrektywy 112 (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), a w konsekwencji czynności te pozostają poza reżimem cywilnoprawnym (działalnością gospodarczą) i nie mają do nich zastosowania przepisy regulujące VAT, w tym art. 5 u.p.t.u.

12. Sporne czynności nie mają też przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Oceniając przesłankę "odpłatności" - w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) - za czynności organizowania i świadczenia usług pomocy społecznej, należy mieć na uwadze, że nawet w przypadku pobierania opłat często ich wysokość jest ograniczona przepisami prawa (ustawą, aktem prawa miejscowego) i może nie pokrywać faktycznych kosztów świadczeń (np. pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny maksymalnie do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania, a więc poniżej faktycznych kosztów utrzymania mieszkańca w takim domu). Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez Miasto w związku z realizacją przez nią zadań publicznych z zakresu pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku z dnia 12 maja 2016 r., C-520/14, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny), tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27). Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi (a więc i wytworzenia towaru, infrastruktury – przyp. NSA) a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" (a zatem i za oddany do użytkowania towar, infrastrukturę – przyp. NSA) "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez Trybunał sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim działa gmina (powiat) w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej, należy uznać, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy 112, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08, pkt 44, z dnia 3 marca 1994 r., w sprawie C-16/93, Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, Rec. s. I-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, Rec. s. I-4357, pkt 47).

Tak więc tylko i wyłącznie stosunek prawny wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r., C-250/14 i 289/14).

Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Miasto w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez Miasto w tym zakresie czynności, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, spełniającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

13. Nie sposób też twierdzić, że brak opodatkowania spornych świadczeń z pomocy społecznej może spowodować znaczące zakłócenia konkurencji. Miasto nie działa w tym zakresie bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne - inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne. Skoro "pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa" organizowaną, m.in. "przez organy administracji samorządowej", nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość "rywalizacji" (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji. Wymaga podkreślenia, że z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń - działalność taka wykonywana jest ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112 (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 u.p.t.u.), czyli mimo że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji.

14. W podsumowaniu powyższych rozważań należy stwierdzić, że Miasto wykonując odpłatnie, w ramach zadań własnych i zleconych, sporne w sprawie świadczenia z zakresu pomocy społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc w tym zakresie podatnikiem VAT.

Można przy tym nadmienić, że przywołany przez organ w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 197/17, w którym sąd ten uznał, że powiat świadczący usługi opiekuńcze jest z tego tytułu podatnikiem VAT, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 6 lutego 2020 r., I FSK 1680/17, uchylił nie tylko zaskarżony wyrok, ale i interpretację indywidualną, wyrażając stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej.

15. Warto jeszcze zwrócić uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019. W interpretacji tej Minister odwołał się do opisanych wyżej kryteriów (np. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, brak ustalania odpłatności według na zasadach rynkowych), wskazując, że czynności jednostek samorządu terytorialnego realizowane są w ramach obowiązkowych zadań z zakresu pomocy społecznej, a odpłatność za takie świadczenia jak np. usługi opiekuńcze dla osób samotnych wymagających pomocy, czy zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, określana jest w drodze decyzji i brak jest w tym względzie na ogół ekwiwalentności i wzajemności świadczeń. Minister podkreślił też, że szczegółowe warunki i tryb udzielania świadczeń wynikają z przepisów prawa. Zdaniem Ministra znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, a jednostki te nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Minister stwierdził w związku z tym, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie pomocy społecznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione w interpretacji przesłanki w szczególności wykonywanie czynności w sposób podporządkowany ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu i pobieranie opłat niemogących być uznanymi za rzeczywistą równowartość świadczenia.

16. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, a z uwagi na wydanie w opisanym powyżej zakresie interpretacji ogólnej rozważyć, czy w sprawie zachodzą podstawy do wydania kolejnej interpretacji indywidualnej, czy też należy zastosować art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325).

17. Ponieważ podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

-----------------------

1