Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1308/00
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2002-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 54 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Bezskuteczny jest argument zmierzający do wykazania staranności i działania w dobrej wierze przez podatnika, który otrzymał fakturę od kontrahenta, nie posiadającego kopii w rozumieniu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./.

TEZY

Bezskuteczny jest argument zmierzający do wykazania staranności i działania w dobrej wierze przez podatnika, który otrzymał fakturę od kontrahenta, nie posiadającego kopii w rozumieniu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25.04.2000 r. Izba Skarbowa w W. decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z 30.12.1999 r., którą to określono podatnikowi S.A. w W. za luty 1996 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 215.250,00 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 81.756,00 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 46.589,00 zł - uchyliła w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania, natomiast w pozostałym zakresie utrzymała ją w mocy.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepis art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa, z tytułu podatku od towarów i usług za okres I-XII 1996 r. i I-III 1997 r., stwierdził obniżenie podatku należnego wobec nieprawidłowego określenia podatku naliczonego.

Bezspornie podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów handlowych w Przedsiębiorstwie Handlowym "A." w O. przy ul. D. - właścicielem którego był Przemysław K. Organ I instancji ustalił, że:

- w badanym okresie podatnik dokonał zakupów sprzętu RTV i AGD udokumentowanych 80 szt. faktur /1/1996 r. - wartość netto 3.991.300,06 zł, podatek VAT 818.086 zł, 2/ I-III 1997 r. - wartość netto 281.373,70 zł, podatek VAT 61.902,22 zł/,

- powyższe faktury spółka "C." wykazała w rejestrze zakupów oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 1996 r. i za I-III 1997 r. - korzystając z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwotach wynikających z tych faktur,

- wystawca przedmiotowych faktur /Przemysław K./ prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym i detalicznym sprzętem AGD i RTV - jednakże nie prowadził żadnej ewidencji związanej z rozliczeniem podatku VAT zarówno po stronie zakupów jak i po stronie sprzedaży, nie posiadał też żadnych kopii i rachunków uproszczonych wystawionych odbiorcom w 1996, 1997 i 1998 r., deklaracje VAT-7 złożył za miesiące I-X 1996 r. oraz za I 1997 r. - za pozostałe okresy zaś deklaracje nie były składane.

W tym stanie faktycznym sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej - powołując przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ stwierdził, iż faktury VAT posiadane przez nabywcę, a nie potwierdzone kopią u sprzedawcy, nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Z uwagi na powyższe Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że za luty 1996 r. podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 155.299,00 zł.

W odwołaniu "C." S.A. domagała się uchylenia ww. decyzji i umorzenia postępowania wobec naruszenia w sprawie przepisu art. 187 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ustawy o podatku VAT i par. 54 ust. 4 pkt 2 aktu wykonawczego. Odwołująca się spółka wnosiła też o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie dwóch świadków /Violetty B. i Jana W./ oraz dopuszczenie w poczet dowodów duplikatów kopii faktur oraz protokołów kontroli przeprowadzonych w przedsiębiorstwie "A." w dniach 8-9.11.1995 r. oraz w "C." spółce z o.o. w dniach 14-20.11.1995 r.

Izba Skarbowa w W. analizując stan faktyczny i prawny sprawy wskazała, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, jednakże warunkowym, uzależnionym m.in. od tego, czy poprzedni podatnik /sprzedawca wystawiający fakturę VAT/ posiada kopię wystawionego nabywcy dokumentu, czy uwzględnił go w prowadzonej ewidencji oraz czy wykazany w tym dokumencie podatek należny został uwzględniony w złożonej deklaracji. Organ II instancji wyraził przy tym pogląd, że ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towaru lub usługi - stąd przyjmujący fakturę, w dobrej czy złej wierze, od sprzedającego, który nie przechowuje wystawionych przez siebie kopii faktur VAT, nie prowadzi jakichkolwiek urządzeń ewidencyjnych /uniemożliwiając tym samym stwierdzenie, że sprzedaż została wykazana w deklaracjach i podatek VAT został opłacony w prawidłowej wysokości/ - nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z takich dokumentów.

Powołując przepis par. 54 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Izba Skarbowa wywodziła, że w istocie brak kopii faktur VAT u sprzedawcy nie miałby znaczenia z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę - gdyby sprzedawca w deklaracji dla potrzeb VAT uwzględnił wykazaną sprzedaż i tym samym zadeklarował należny podatek. Powołany przepis ma na celu bowiem - na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16.06.1998 r. U 9/97 - zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby podatek w rzeczywistości nie uiszczony /nie zadeklarowany/ przez sprzedawcę.

Organ II instancji dokonał ustaleń stanu faktycznego sprawy zgodnych z ustaleniami poczynionymi w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. W szczególności za bezsporne w sprawie przyjęto, iż spółka "C." w 1995, 1996 r. oraz w okresie od I-III 1997 r. kupowała od firmy "A." sprzęt RTV i AGD i odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach VAT dokumentujących te umowy sprzedaży. Wskazano, że wobec Przedsiębiorstwa Handlowego "A." toczyło się w 1996 r. postępowanie podatkowe zakończone wydaniem ostatecznej decyzji z 12.08.1997 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 866.427 zł, od której to podatnik nie odwoływał się. Podniesiono, że wobec braku dowodów źródłowych oraz jakichkolwiek urządzeń ewidencyjnych w firmie "A." niemożliwym było ustalenie z jakich faktur sprzedaży wynika kwota podatku należnego wskazana w deklaracjach VAT-7 złożonych w urzędzie skarbowym za I-X 1996 r. i za I 1997 r.

Odwołując się do ustaleń poczynionych w wyniku przeprowadzonych kontroli w firmie "A." Izba Skarbowa uznała, że zebrany w toku całego postępowania materiał nie potwierdził utraty przez Przemysława K. dokumentacji księgowej w czasie powodzi w 1997 r. Zwrócono uwagę, że Przemysław K. w toku prowadzonych kontroli wielokrotnie składał oświadczenia, że dokumentów nie może udostępnić kontrolującym, nie potrafił tego faktu racjonalnie wyjaśnić, wskazywał też wprawdzie, że dokumentacja /bez określenia, za jaki okres/ uległa zniszczeniu w powodzi, jednak fakt ten nie został poparty żadnymi dowodami. Nadto podniesiono, że w okresie od powodzi do chwili obecnej Przemysław K. nie podjął żadnych działań zmierzających do odtworzenia rzekomo zalanej dokumentacji.

W tych okolicznościach faktycznych organ II instancji za nietrafny uznał podniesiony w rozpoznawanym odwołaniu zarzut naruszenia w decyzji I instancji art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.

Nie zgodziła się też Izba Skarbowa z twierdzeniami spółki akcyjnej "C.", że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależnione jest jedynie od potwierdzenia faktur kopią u sprzedawcy w momencie wystawiania oryginałów faktur, i że późniejsza utrata kopii faktur przez sprzedawcę nie może skutkować zniesieniem wcześniej skonsumowanego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Izba Skarbowa wywodziła, że przyjęcie stanowiska wyrażonego przez stronę powodowałoby, iż sprzedawca byłby w chwilę po dokonanej sprzedaży zwolniony z przechowywania kopii faktur dokumentujących dokonaną transakcję - tymczasem przepis par. 56 ust. 1 powoływanego aktu wykonawczego stanowi, iż podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, rachunek lub notę.

Odnosząc się do złożonych w poczet dowodów "duplikatów utraconych kopii z faktur" organ odwoławczy wskazał, że z zeznań Przemysława K. wynika, iż sporządził je w oparciu o kserokopie oryginałów otrzymanych od "C." S.A. - zatem nie można ich uznać za dostateczny dowód w sprawie; nie potwierdzają one bowiem faktu posiadania kopii faktur sprzedaży ani ich utraty.

Uzupełniające dowody z przesłuchania Violetty B. /pracownika Przemysława K./ i Jana W. /pracownika spółki "C."/ w ocenie organu odwoławczego nie wniosły do sprawy żadnych istotnych okoliczności.

Podniesiono też, że wnioskowane jako dowód w sprawie przez stronę postępowania protokoły kontroli przeprowadzonych w firmie "A." w dniu 8-9.11.1995 r. i 25.11.1996 r. oraz protokoły kontroli w spółce "C." w dniach 14-20.09.1995 r. były Inspektorowi Kontroli Skarbowej znane. Materiały te odnosiły się do okresu 1995 i 1996 r., kontrole te były wyrywkowe i odnosiły się do zweryfikowania faktur wystawionych konkretnym odbiorcom. W postępowaniach tych nie przedstawiono jednak żadnych kopii faktur wystawionych spółce "C.".

Tym samym - jak podniósł organ II instancji - rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji nie budzi zastrzeżeń, zebrany materiał dowodowy w pełni je uzasadnia.

Izba Skarbowa wskazała jednak, iż wydanie decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającego charakter decyzji konstytutywnej, zapadło z naruszeniem art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że w dacie doręczenia stronie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem "C." S.A. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę. Skarżąca strona zarzuciła decyzji Izby Skarbowej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 124, art. 128, art. 187, art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./

Na tej podstawie spółka wniosła o uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania według norm.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że Inspektor Kontroli Skarbowej, jak i Izba Skarbowa stały na stanowisku, że dla skuteczności odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego faktury muszą być potwierdzone u sprzedawcy kopią przez cały okres przedawnienia - na poparcie czego Izba Skarbowa powołała par. 56 ust. 1 aktu wykonawczego. Odpowiedzi tymczasem wymaga - zdaniem strony - pytanie czy fakt zaginięcia /zniszczenia/ z przyczyn losowych kopii faktur u sprzedawcy, po skorzystaniu przez nabywcę na podstawie oryginałów faktur VAT z prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Z obszernych wywodów strony skarżącej zawartych w skardze wynika, iż w jej ocenie na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, art. 26 w zw. z art. 10 tej ustawy wywieść należy, iż skoro:

- faktycznym momentem powstania zobowiązania podatkowego jest moment upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc, który co do zasady tożsamy jest z terminem obliczenia i wpłaty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego,

- na kwotę zobowiązania podatkowego /a tym bardziej w przypadku powstania różnicy podatku do zwrotu/, ma wpływ m.in. fakt prawidłowego skorzystania przez podatnika z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony,

- obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje przez konkretyzację zobowiązania podatkowego w zakresie kwoty zobowiązania lub kwoty zwrotu - to prawo do obniżenia realizowane jest w konkretnym momencie, tym samym analiza przesłanek skorzystania z konkretnego uprawnienia dotyczyć winna tych przesłanek w momencie dokonania obniżenia. Zgodny z powyższym jest też - według podatnika - przepis par. 54 ust. 3 i 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia, który dotyczy wyłącznie momentu dokonania obniżenia, a nie momentu przeprowadzenia czynności kontrolnych.

Z powyższego strona skarżąca wywodziła, że utrata losowa dokumentów źródłowych nie uzasadnia poglądu o utracie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; przedmiotem oceny organu podatkowego powinien być fakt posiadania odpowiednich dokumentów w chwili złożenia deklaracji.

Nadto podniesiono, iż brzmienie przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 21.12.1995 r. oznacza, że gdy obniżenie, o którym mowa, już nastąpiło i miało swoją podstawę - to przez późniejsze "zniknięcie" kopii podatnik nie może tracić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Powołując wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1999 r. III SA 5332/98 podniesiono nadto, że powoływanie się na zdarzenia, które miały miejsce w dłuższym okresie czasu, bez pełnej oceny materiału dowodowego i wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek określenia i ustalenia podatku VAT oddzielnie za każdy miesiąc, uniemożliwia podatnikowi obronę, a sądowi ocenę legalności.

Tymczasem w niniejszej sprawie organy powołały się na fakty z różnych okresów czasu, podważając fakt istnienia kopii u sprzedawcy oparto się na ustaleniach, że nie ma też dokumentów z okresu po powodzi - czyli długo po okresie, którego dotyczy przedmiot sprawy.

Zdaniem skarżącej spółki skoro organy nie interesowały się ustaleniem, czy sprzedawca "A." posiadał kopie faktur na dzień złożenia deklaracji przez skarżącą, to naruszyły zasady z art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej i podważyły zasadę zaufania obywateli do organów państwa.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie - podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, poprzedzającej wydanie wyroku, pełnomocnik skarżącej spółki podniósł zarzut naruszenia przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego reguluje ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stanowiąc w art. 21, że "sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej". Oznacza to, że kontrola sądowa sprawowana jest pod względem legalności i tylko naruszenie prawa w procesie wydania aktu administracyjnego, mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonego aktu.

Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi na wstępie podnieść należy, że dla oceny, czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny dla rozstrzygnięcia. Nie budzi bowiem wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie uzasadniał w niniejszej sprawie wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy zobligowany jest do wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że wymogu tego podatkowy organ II instancji nie spełnił, a w świetle literalnego brzmienia cytowanego przepisu i orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że powyższy obowiązek ciąży nie tylko na organie I instancji ale i na organie odwoławczym /wyrok NSA z dnia 5 października 2002 r. I SA/Łd 4/99 - ONSA 2002 Nr 3 poz. 113/. Godzi się jednak podkreślić, że nie każde stwierdzone uchybienie procesowe skutkuje uchyleniem decyzji. Przepis art. 22 ust. 2 pkt ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wyraźnie stanowi, że decyzja podlega uchyleniu, gdy Sąd stwierdzi, iż naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Treść uchwały NSA z dnia 27 maja 2002 r. FPS 3/02 potwierdza, że skutek naruszenia przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej powinien podlegać ocenie Sądu, w szczególności czy i w jakim zakresie uchybienie to naruszyło podstawową zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania /art. 123 Ordynacji podatkowej/. W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, brak jest podstaw do przyjęcia, aby stwierdzone uchybienie procesowe pozbawiło stronę możliwości czynnego udziału w zakresie mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że spółka w odwołaniu wniosła o przesłuchanie dodatkowych świadków. Zawnioskowane dowody organ przeprowadził z udziałem pełnomocnika strony, a w skardze strona nie podniosła zarzutu, że gdyby miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału to zgłosiłaby dalej idące wnioski dowodowe i żadne nowe dowody zawnioskowane nie zostały. Tym samym nie można przyjąć, aby istaniały podstawy do przyjęcia, że naruszenie przez organ odwoławczy wymogu z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej naruszyło wskazywaną zasadę i aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 124, art. 128, art. 187 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Po myśli art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis zaś art. 187 par. 1 Ordynacji - konkretyzujący i rozwijający powyższą zasadę prawdy obiektywnej - stanowi, że organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niewątpliwe jest jednak, że przedmiotem dowodu winny być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, tj. takie, które mogą się przyczynić do jej wyjaśnienia. Co jest istotne dla sprawy - wskazują normy prawa materialnego.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym, stosownie do art. 19 ust. 3, obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej, lub w miesiącu następnym.

Za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy pogląd, że wynikające z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy prawo nie jest prawem bezwarunkowym. Uwarunkowania umożliwiające realizację prawa do obniżenia podatku należnego dotyczą przede wszystkim zgodności z prawem dokumentów, wymienionych w art. 19 ust. 3 ustawy, a to: faktur, rachunków uproszczonych oraz dokumentów SAD. Dokumenty te odpowiadać zatem muszą przepisom ustawy oraz przepisom aktów wykonawczych. Po myśli przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie zaś z ust. 8 tego paragrafu przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W tych okolicznościach - w świetle przytoczonych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 ust. 1 Ordynacji podatkowej - dla załatwienia sprawy ustalenia wymagało, czy oryginały spornych faktur, w oparciu o które skarżący odliczył od podatku należnego podatek naliczony z nich wynikający, były potwierdzone kopiami u sprzedawcy oraz czy sprzedawca wykazał tą fakturą sprzedaż i podatek należny uwzględnił w deklaracji dla potrzeb podatku VAT.

Ustalenia organów podatkowych poczynione w tym zakresie uznać należy - zdaniem Sądu - za w pełni prawidłowe. Materiał zgromadzony w sprawie potwierdza bowiem, że kontrahent skarżącej spółki nie posiadał kopii spornych faktur, nie prowadził koniecznej dla potrzeb podatku VAT ewidencji i nie złożył deklaracji VAT-7. Istotnie powołane wyżej przepisy par. 54 aktu wykonawczego nie wskazują w jakiej dacie zbywca, dla zachowania przez nabywcę uprawnienia odliczenia podatku naliczonego, powinien posiadać kopię faktury. Godzi się jednak podnieść, że przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z art. 21 grudnia 1995 r. jedynie "doprecyzowują" przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wprawdzie ustawa o podatku VAT nie wyjaśnia wprost istoty tego podatku. Jednakże orzecznictwo NSA, poparte wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 jednoznacznie wskazuje, iż istota tego podatku polega na tym, że nabywca może potrącić podatek naliczony uiszczony/zadeklarowany przez zbywcę, tj. taki, który zbywca zadeklarował zgodnie z ustawą. Tym samym uprawnienie nabywcy nie jest samoistne - lecz, jak już wyżej wskazano, warunkowe. Jeżeli zatem zbywca nie zadeklarował tego podatku tzn., że kopii faktur - w rozumieniu par. 54 ust. 4 pkt 1 aktu wykonawczego - nie posiadał. Z konstrukcji podatku VAT wynika bowiem, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta /tak jej oryginał, jak i kopia/ stanowi element legalnego obrotu prawnego. Oznacza to, że faktura nie tylko ma pochodzić od podatnika uprawnionego do jej wystawienia, lecz również czyniącego zadość obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych skutkuje pozbawieniem podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Podzielić też należy prezentowany przez organy podatkowe pogląd, że złożone w toku postępowania podatkowego kserokopie oryginałów faktur nie mogą dowodzić tego, że sprzedawca posiada kopie tych faktur. Prawo nie przewiduje takiego uregulowania. Na podstawie tak sporządzonych dokumentów sprzedawca mógłby się jedynie rozliczyć/zadeklarować swe zobowiązania podatkowe w podatku VAT.

Wobec powyższego bez znaczenia dla sprawy były zatem dowody tych "duplikatów" kopii, jak i dowody zawnioskowane przez stronę skarżącą na okoliczność ustalenia, że sporne faktury zostały wystawione w oryginale i kopii, jak i że sprzedawca kopie zwrócił zbywcy towaru. Nie bez znaczenia jest, że podatnicy zobowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur w okresie 5 lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę /par. 56 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów/. Wprawdzie termin ten nie jest tożsamy z terminem przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, jednakże jest to w niniejszej sprawie bez znaczenia, jako że sprzedawca towaru nie uzasadniał braku kopii faktur upływem ww. terminów, lecz ich zaginięciem. Zdaniem Sądu organy podatkowe - w świetle całokształtu dowodów sprawy - zasadnie przyjęły, iż brak dowodów, że kopie faktur i ewidencja zostały utracone przez sprzedawcę w wyniku powodzi w 1997 r. Z akt sprawy wynika, że także przed powodzią Przemysław K. nie był w stanie okazać kontrolującym ww. dokumentów i nie uzasadniał tego logiczną i wiarygodną argumentacją. W tych okolicznościach jego późniejsze twierdzenia, że faktury i ewidencja zostały utracone wskutek powodzi także nie były wiarygodne, i z taką oceną tych wyjaśnień należy się zgodzić. Z zeznań świadka Violetty B. wynika wprawdzie, że Przemysław K. przenosił jakąś dokumentację do budynku dotkniętego następnie powodzią - brak jednak dowodu na okoliczność ustalenia o jakie dokumenty chodziło, w szczególności, że przeniesiono także sporne faktury i ewidencję za ten okres. Dla oceny tych zeznań nie bez znaczenia jest też i to, że Przemysław K. nie sporządził żadnych protokołów potwierdzających fakt utraty dokumentów, nie podjął żadnych kroków zmierzających do ich odtworzenia, a nadto że także po powodzi nie przechowywał dokumentów źródłowych, nie prowadził stosownej ewidencji i nie składał deklaracji dla potrzeb podatku VAT. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie zebranego materiału dowodowego, daje tym organom prawo do swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic tej swobodnej oceny. Ustalenia są bowiem oparte na całokształcie materiału dowodowego, ocena tych dowodów jest wszechstronna i logiczna, znajduje też oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy wskazując, że zeznania świadków Violetty B. /na okoliczność przeniesienia dokumentów/ i Jana W. /na okoliczność wystawienia faktur - oryginałów i kopii/ nie wnoszą do sprawy nic istotnego - wbrew zarzutom skargi - dokonał wystarczającej i prawidłowej oceny tych dowodów. Tym samym niezasadnie zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie spełnia wymogu z art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w świetle przytoczonych przepisów, nie powinno budzić wątpliwości, że istnienie kopii faktur lub fakt zadeklarowania podatku z nich wynikającego wymaga dowodu, a nie uprawdopodobnienia. Z tych względów trafnie zawnioskowany przez skarżąca spółkę dowód z protokołów kontroli, przeprowadzonych u sprzedawcy i nabywcy za poprzednie okresy /na okoliczność praktyki kontrahentów co do przechowywania dokumentacji i prowadzenia ewidencji/ organ II instancji uznał za bezprzedmiotowy w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu, że skarżąca spółka nie może ponosić ryzyka wyboru kontrahenta, w tym co do utraty przez niego dokumentów, podnieść należy przede wszystkim, iż - jak wyżej wskazano, utrata tych dokumentów nie została w sprawie udowodniona. Nadto omawiane przepisy nie zawierają unormowań, które pozwalałyby na odstąpienie od ograniczenia wynikającego z przepisów par. 54 ust. 4 rozporządzenia w przypadku wykazania przez podatnika staranności czy dobrej wiary w swym działaniu. Jak to wywiódł bowiem Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, której brak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stąd też bezskuteczny jest argument zmierzający do wykazania staranności i działania w dobrej wierze przez podatnika, który otrzymał fakturę od kontrahenta, nieposiadającego kopii w rozumieniu powołanego przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 aktu wykonawczego.

Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie przepisów proceduralnych w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, jak i nie uchybiły zasadzie przekonywania stron /art. 124 Ordynacji podatkowej/. Niczym nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych /art. 128 Ordynacji podatkowej/. Ponadto - w ocenie Sądu - wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo zastosowały prawo materialne. Wywód strony skarżącej co do "skonsumowania" jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego jest nietrafny. Pozostaje bowiem w sprzeczności z uprawnieniem organów podatkowych do wydania decyzji wymiarowej przed upływem okresu przedawnienia /art. 70 Ordynacji podatkowej/, skarga była zatem bezzasadna i jako taka podlegała oddaleniu.