Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2749/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 14h, art. 14j
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 397/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Szczecina z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Prezydenta Miasta Szczecina kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 1 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 397/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta S. (dalej: Prezydent, organ) z 29 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane

w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.

nsa.gov.pl/.

Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że Spółka 16 października 2015 r. wystąpiła do Prezydenta z wnioskiem, uzupełnionym pismem z 24 listopada 2015 r., o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co do zastosowania przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), w związku z przepisami Uchwały Nr [...] Rady Miasta S.

z 25 października 2010 r. w sprawie regionalnej pomocy inwestycyjnej w podatku od nieruchomości (dalej: Uchwała) oraz w związku z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. U. Nr 146, poz. 927 ze zm.- dalej: Rozporządzenie).

W ramach opisu zdarzenia przyszłego, Spółka wskazała, że jest właścicielem nieruchomości będącej odrębnym przedmiotem własności, położonej w obrębie Gminy Miasto S. (dalej: Grunt). Grunt jest częściowo zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i jednocześnie stanowi element nowej inwestycji w rozumieniu § 5 Uchwały. Na dzień sporządzenia wniosku ww. inwestycja formalnie nie została jeszcze ukończona, a w szczególności Spółka jeszcze nie zgłosiła jej zakończenia zgodnie z przepisami Uchwały. Grunt obejmuje jedną działkę gruntową

i dla Gruntu prowadzona jest jedna księga wieczysta. Strona wskazała, że rozważa przeprowadzenie podziału działki, którą obejmuje Grunt, zgodnie z przepisami ustawy

z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm.- dalej: u.g.n.). W przypadku przeprowadzenia podziału geodezyjnego Grunt będzie obejmował dwie działki, niemniej jednak nadal pozostanie odrębnym przedmiotem własności, dla którego będzie prowadzona jedna księga wieczysta.

W przypadku przeprowadzenia podziału geodezyjnego, po jego zakończeniu tylko jedna z działek wchodzących w skład Gruntu będzie zajęta na prowadzenie działalności.

Na tle przedstawionego opisu strona zapytała, czy po pierwsze, w sytuacji, gdy nie zostanie przeprowadzony podział geodezyjny, po zakończeniu w/w inwestycji Grunt będzie podlegał zwolnieniu z podatku od nieruchomości, o którym mowa w Uchwale ? oraz po drugie, czy w sytuacji, gdy zostanie przeprowadzony podział geodezyjny, po zakończeniu opisanej inwestycji całość Gruntu będzie podlegała zwolnieniu z podatku od nieruchomości?

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie obu pytań, Spółka stwierdziła, że zarówno w sytuacji, gdy nie dojdzie do podziału geodezyjnego, jak i wówczas, gdy dojdzie do takiego podziału, po zakończeniu w/w inwestycji Grunt w całości będzie podlegał zwolnieniu z podatku od nieruchomości, o którym mowa w Uchwale. W jej opinii, do uzyskania zwolnienia na podstawie Uchwały niezbędne jest, by dany grunt, budynek lub budowla stanowiły nową inwestycję oraz były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego, że żaden przepis u.p.o.l. ani Uchwały nie przewiduje, aby na potrzeby ustalenia zakresu zwolnienia z podatku od nieruchomości ocenie miał podlegać stopień wykorzystania danego gruntu na prowadzenie działalności, grunt, zajęty przynajmniej w części na prowadzenie działalności gospodarczej, powinien być

w całości przedmiotem zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Odnośnie pytania 2 Spółka wskazała nadto, że żadna z działek, które będzie obejmował Grunt, a które powstaną po przeprowadzeniu podziału geodezyjnego, nie zostanie wyodrębniona pod względem formalnoprawnym i nie stanie się przedmiotem odrębnej własności. Zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej tylko jednej z działek wchodzących w skład Gruntu nie zmieni faktu, że Grunt jako całość będzie stanowił grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co oznacza, że w związku

z powyższym w całości pozostanie przedmiotem zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Na wezwanie organu strona wyjaśniła również, że jakkolwiek z uwagi m.in. na ograniczenia prawne oraz brak technicznej możliwości zabudowania 100% Gruntu, nie cała powierzchnia Gruntu jest zajęta na potrzeby realizacji nowej inwestycji, o której mowa w § 5 Uchwały, to jednak powinien być zakwalifikowany w całości jako element nowej inwestycji w rozumieniu wskazanego przepisu Uchwały. Według niej,

w przypadku przeprowadzenia podziału geodezyjnego, obie nowopowstałe działki będą stanowiły element ww. nowej inwestycji, bowiem działki te będą stanowiły integralne elementy Gruntu, który będzie stanowił element nowej inwestycji.

Prezydent w powołanej na wstępie interpretacji, uznał stanowisko Spółki

w odniesieniu do obu pytań za nieprawidłowe. W motywach, w pierwszej kolejności powołał brzmienie przepisów u.p.o.l. w zakresie dotyczącym przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz zwolnienia z podatku od nieruchomości (art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 6) jak też odniósł

się do uregulowań zawartych w Uchwale, w szczególności do definicji "nowej

inwestycji" oraz zakresu zwolnienia z podatku od nieruchomości (§ 1 ust. 1, § 5 ust. 1

i 2, § 11 ust. 1).

Następnie, na tej podstawie w zakresie pytania nr 1 stwierdził, że skoro nie cała powierzchnia Gruntu zajęta jest na potrzeby realizacji nowej inwestycji, co więcej,

Grunt nie będzie służył w całości na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z nową inwestycją oraz wobec braku podstaw prawnych do twierdzenia, że grunt

w świetle u.p.o.l. stanowi niepodzielny przedmiot opodatkowania/zwolnienia z podatku od nieruchomości, Grunt nie może być przedmiotem zwolnienia z podatku od nieruchomości w całości, a jedynie w części.

Odnosząc się do pytania nr 2, wskazał natomiast, że Grunt nie będzie podlegał zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały w całości, lecz tylko

w części bez względu na fakt, że obie działki będą stanowiły integralne elementy Gruntu (będzie dla nich prowadzona jedna księga wieczysta).

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła na ww. interpretację skargę do WSA, domagając się m. in. uchylenia tego aktu w całości. Zarzuciła: 1) błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 2 ust. 1 u.p.o.l., polegającą na założeniu, że możliwe jest jedynie częściowe objęcie danego gruntu zwolnieniem z podatku od nieruchomości, mimo że stanowi on niepodzielną nieruchomość; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: a) art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14j § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; - dalej O.p.), poprzez zajęcie przez organ stanowiska nieznajdującego podstawy

w przepisach prawa, b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14j § 3 O.p., poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto zarzuciła, stanowisku organu zajętemu w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, naruszenie art. 2a O.p., poprzez posłużenie się w ramach wykładni przepisów u.p.o.l. dyrektywą wykładni nakazującą rozstrzygać wątpliwości co do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na jej niekorzyść.

Organ, w odpowiedzi na skargę, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone

w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi.

Sąd I instancji wyrokiem wymienionym na wstępie oddalił skargę Spółki.

W motywach przypomniał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym, zwolnienie od podatku dotyczy całego Gruntu należącego do strony, czy też organ jest uprawniony do ustalania jaka część Gruntu należącego do strony stanowi zarazem nową inwestycję

i jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a wobec tego, czy tylko taka część Gruntu podlega zwolnieniu ?

W pierwszym kolejności WSA podkreślił, że w przedmiotowej sprawie prawo do zwolnienia z podatku nie wynika wyłącznie z u.p.o.l., ale także z Uchwały wydanej na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Następnie, po omówieniu podstaw prawnych – w szczególności - art. 2 ust. 1 i art. 7

ust. 3 u.p.o.l. oraz przepisów Uchwały [§ 1 i § 5] WSA podkreślił, że możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku Uchwała uzależnia od spełnienia dwóch przesłanek, tj. grunt musi stanowić nową inwestycję, oraz musi być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym, spełnienie tylko jednej z nich (np. zajęcia gruntu na działalność) jest niewystarczające dla skorzystania ze zwolnienia. Sąd zwrócił też uwagę, na zawarte w uzupełnieniu wniosku wyjaśnienia strony, zgodnie z którymi, nie cała powierzchnia Gruntu jest zajęta na potrzeby realizacji nowej inwestycji o której mowa w § 5 Uchwały, w przypadku zaś podziału geodezyjnego nie cała powierzchnia działki nr 1 będzie zajęta na potrzeby realizacji nowej inwestycji, zaś działka nr 2 nie będzie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej objętej zakresem nowej inwestycji. Zdaniem Sądu zatem, niezależnie od podnoszonej obecnie argumentacji, strona już we wniosku o udzielenie interpretacji (jego uzupełnienie stanowi bowiem jego część) sama przyznała, że nie cały należący do niej Grunt jest zajęty na potrzeby realizacji nowej inwestycji, przez co w istocie przyznała, że w tym zakresie nie może skorzystać z prawa do zwolnienia od podatku. WSA podkreślił, że organ w postępowaniu o udzielenie interpretacji związany jest opisem stanu faktycznego dokonanym przez wnioskodawcę, zawartym we wniosku i nie może czynić samodzielnych, odmiennych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie zgodził się też z twierdzeniem skarżącej, że u.p.o.l. dopuszcza opodatkowanie bądź zwolnienie gruntów rozumianych jako nieruchomość w ujęciu k.c. wyłącznie

w całości. Zaznaczył, że w u.p.o.l. znajdują się liczne przypadki, gdy różnym sposobom opodatkowania bądź zwolnieniom poddawane są poszczególne części gruntu, stanowiącego jedną nieruchomość w rozumieniu k.c. Trafnie na takie przypadki wskazał organ w udzielonej interpretacji (np. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.). Nadto Sąd podkreślił, że co do zasady, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne

i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.), podstawę wymiaru podatków (w tym podatku od nieruchomości) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te mogą różnić się w odniesieniu do różnych działek geodezyjnych, stanowiących jedną nieruchomość, a nawet w odniesieniu do części jednej działki geodezyjnej stanowiącej odrębną nieruchomość.

Sąd zaznaczył, że u.p.o.l. nie zawiera definicji "gruntu". Grunt można określić jako nieruchomość gruntową, jednak definicji tego pojęcia może być kilka, gdyż można definiować nieruchomość gruntową w ujęciu k.c., w ujęciu wieczysto-księgowym,

a także w ujęciu prawa geodezyjnego, gdzie za nieruchomość uznaje się każdą osobną działkę ewidencyjną. Z kolei, definicja zawarta w art. 46 § 1 k.c. wskazuje, że nieruchomością jest część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności. W efekcie więc nieruchomością gruntową w rozumieniu prawa cywilnego może być kilka działek geodezyjnie wyodrębnionych mających jednego właściciela.

Sąd I instancji zgodził się z poglądem, że u.p.o.l. na przedmiot opodatkowania jakim jest nieruchomość gruntowa, patrzy w nieco odmienny sposób. Niezależnie bowiem od tego czy mamy do czynienia z jedną działką ewidencyjną stanowiącą odrębną nieruchomość, jeżeli w zakresie tej działki mamy różne oznaczenia w ewidencji gruntów (np. część tej samej działki to nieużytki, część inny obszar: jezioro, grunty rolne itp.) organy będą stosować inne stawki podatkowe lub zastosują do części działki zwolnienie, może nawet dojść do rozdzielenia dwóch podatków na jednej nieruchomości tj. podatku rolnego i podatku od nieruchomości. Konstrukcja podatku od nieruchomości nakazuje indywidualne podejście do każdego szczególnego obszaru gruntu, niezależnie od tego czy jest to jedna nieruchomość stanowiąca jedną działkę ewidencyjną czy nie. W konsekwencji, za błędny uznał pogląd skarżącej, że nieruchomość objęta jedna księgą wieczystą powinna być w całości traktowana jako jeden przedmiot opodatkowania albo jeden przedmiot zwolnienia. Podobnie jak argument, że konieczność badania jaka część nieruchomości jest rzeczywiście zajęta na prowadzenie działalności spowodowałaby, że zakres zwolnienia byłby pusty albowiem przepisy nie pozwalają na zabudowanie 100 % działki. WSA zaznaczył, że zakres zwolnienia obejmowałby nie 100 %, a odpowiednio procentowo mniejszą powierzchnię Gruntu zajętą na prowadzenie działalności - w części stanowiącej nową inwestycję.

Sąd zgodził się z Prezydentem, że wszystkie przepisy wprowadzające odstępstwo od powszechnego obowiązku płacenia podatków muszą być interpretowane ściśle i nie może być stosowana w tym zakresie wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przy analizowaniu przepisów prawnych stanowiących o ulgach i zwolnieniach podatkowych wymagana jest bowiem ścisła interpretacja ich treści, prowadząca do wyjątkowego, w świetle zasady powszechności opodatkowania, zastosowania dyspozycji przepisu przewidującego

ulgę do sytuacji w nim przewidzianych. Wspierając się również poglądem wyrażonym

w wyroku NSA z 21 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 2773/11 wskazał, że niedopuszczalne byłoby stosowanie preferencji wynikającej z uchwały rady gminy – udzielonej dla gruntów zajętych na prowadzenie określonej działalności gospodarczej - wobec gruntów innych niż bezpośrednio zajęte na prowadzenie procesu produkcyjnego, albowiem stanowiłoby to niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisów wprowadzających zwolnienie. WSA zaznaczył, że NSA uznał również za zasadne dokonywanie ustaleń faktycznych co do fizycznej powierzchni gruntów i budynków podlegających zwolnieniu.

Sąd I instancji ostatecznie stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku

o udzielenie zaskarżonej interpretacji, objęcie całego Gruntu skarżącej zwolnieniem podatkowym stanowiłoby naruszenie powyższej zasady powszechności opodatkowania.

W efekcie za nietrafne uznał również zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

w zw. z art. 14h oraz art. 14j § 3 O.p., albowiem zajęte przez organ stanowisko znajdowało swoje oparcie w przepisach prawa, a uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zostało sporządzone w sposób prawidłowy, niepodważający zasady zaufania do organów podatkowych.

Jako chybiony WSA ocenił nadto zarzut naruszenia art. 2a O.p. tj. zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. W jego ocenie, trafnie bowiem Prezydent wskazał, że zasada ta dotyczy wyłącznie niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w niniejszej sprawie takich wątpliwości nie było. Jednocześnie zaznaczył, że zarzut ten został sformułowany pod adresem stanowiska organu zajętego przezeń w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, natomiast przedmiotem oceny Sądu jest prawidłowość interpretacji wydanej w czasie, gdy wskazany przepis jeszcze nie obowiązywał. Interpretacja została bowiem wydana 29 grudnia 2015 r. podczas gdy przepis art. 2a O.p. wszedł w życie dniu 1 stycznia 2016 r. W dniu wydawania zaskarżonej interpretacji organ nie mógł zatem naruszyć wskazanego przepisu.

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok strona zaskarżając go w całości, zarzuciła na podstawie: I. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 2 ust. 1 u.p.o.l. polegającą na założeniu, że możliwe jest jedynie częściowe objęcie danego gruntu zwolnieniem

z podatku od nieruchomości mimo, że stanowi on niepodzielną nieruchomość;

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw.

z art. 14h oraz art. 14j § 3 O.p. wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że zaskarżona interpretacja zawierała stanowisko organu nieznajdujące podstawy w przepisach prawa,

b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14j § 3 O.p. wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że zaskarżona interpretacja zawierała uzasadnienie sformułowane w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; c) art. 141

§ 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ zasad postępowania.

Na podstawie: a/ art. 176 § 2 p.p.s.a. wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; b/ art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; c/ art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

W niniejszym środku zaskarżenia podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak

i przepisów prawa materialnego. Z zasady, w takiej sytuacji, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W niniejszym przypadku, w pierwszej kolejności należy jednak rozpoznać zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem wynik

tej oceny będzie determinował ocenę zarzutów o charakterze procesowym, które

w znacznej mierze mają charakter wtórny [Sądowi bowiem zarzucono niedostrzeżenie, że zaskarżona interpretacja zawierała stanowisko organu nieznajdujące podstawy

w przepisach prawa, oraz że jej uzasadnienie sformułowane zostało w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych].

Strona w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego podniosła błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania w szczególności art. 2 ust. 1 u.p.o.l. polegającą na założeniu, że możliwe jest jedynie częściowe objęcie danego gruntu zwolnieniem z podatku od nieruchomości mimo, że stanowi on niepodzielną nieruchomość. Zarzut ten, wraz z przedstawioną na jego poparcie argumentacją jest chybiony.

W punkcie wyjścia należy przypomnieć ogólne zasady regulujące zakres i istotę postępowań prowadzonych w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Otóż wskazuje się, że specyfika postępowania

w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej jego oceny organ winien wskazać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1662/15). Pod takim też kątem winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego.

W ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekające w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku kontroli zaskarżonego aktu.

Przechodząc do sedna sprawy, wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, że zgodnie

z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane (1) grunty; (2) budynki lub ich części; (3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z treści art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wynika natomiast, że rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku taka też Uchwała została podjęta.

W § 1 tego aktu zapisano, że zwalnia się z podatku od nieruchomości na okres do trzech lat grunty, budynki oraz budowle stanowiące nowe inwestycje, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei § 5 ust. 1 Uchwały wynika, że przez nową inwestycję, o której mowa w § 1 Uchwały należy rozumieć, z zastrzeżeniem ust. 3, inwestycję w środki trwałe związane z: 1) utworzeniem nowego zakładu; 2) rozbudową istniejącego zakładu. W ust. 2 § 5 Uchwały wskazano natomiast, że przez środki trwałe należy rozumieć aktywa w postaci gruntów, budynków i budowli. W myśl natomiast § 5 ust. 4 Uchwały - nabycie wyłącznie gruntów albo udziałów lub akcji przedsiębiorstwa nie stanowi nowej inwestycji.

Z powyższego zatem wynika, że możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości uzależniona została od dwóch przesłanek. Po pierwsze, grunt musi stanowić nową inwestycję. Po drugie, musi być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Spełnienie jedynie którejkolwiek z nich jest niewystarczające dla skorzystania ze zwolnienia.

Z uwagi na przedmiot zaskarżenia – interpretacja indywidualna – słusznie Sąd

I instancji położył akcent na treść wniosku i wynikające z niego okoliczności. Jak bowiem powyżej wyjaśniono – organ w tego rodzaju postępowaniu związany jest opisem stanu faktycznego dokonanym przez wnioskodawcę, zawartym we wniosku

i nie może czynić samodzielnych, odmiennych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Przypomnieć zatem należy, że we wniosku strona wskazała, że nie cała powierzchnia Gruntu jest zajęta na potrzeby realizacji nowej inwestycji w rozumieniu § 5 Uchwały,

w przypadku zaś podziału geodezyjnego nie cała powierzchnia działki nr 1 będzie zajęta na potrzeby realizacji nowej inwestycji, zaś działka nr 2 nie będzie zajęta

na prowadzenie działalności gospodarczej objętej zakresem nowej inwestycji.

Z powyższego zatem wyraźnie wynika, że nie cały należący do skarżącej Grunt jest zajęty na potrzeby realizacji nowej inwestycji.

Za uprawniony należy uznać pogląd, że w przedmiotowej sprawie prawo do zwolnienia

z podatku nie wynika wyłącznie z u.p.o.l., ale także z Uchwały wydanej na podstawie

art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Przy czym, skoro akt ten został ustanowiony na podstawie

i w związku z ustawą, to przy jego wykładni należy posiłkować się przepisami

i pojęciami zawartymi w tejże ustawie [nie ograniczając się jednak wyłącznie do jednej normy prawnej, jak sugeruje to strona skarżąca], jak też wypracowanym na tym tle poglądami orzecznictwa i doktryny.

W § 1 Uchwały wyraźnie zakreślono ramy zwolnienia z podatku od nieruchomości – ma ono dotyczyć, po pierwsze - gruntów, budynków oraz budowli stanowiących nowe inwestycje [w rozumieniu zapisów Uchwały]. Po drugie - zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem, istotne jest odkodowanie użytego w Uchwale pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definicji w tym zakresie nie zawiera. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano tylko pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Niemniej jednak, pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Orzecznictwo i doktryna w sposób precyzyjny dokonała wykładni pojęcia "grunt zajęty pod działalność gospodarczą". Przez pojęcie to należy więc rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ( tak np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 kwietnia 2017 r. I S.A./Go 79/17 ). Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. ( wyrok WSA

w Łodzi z 7 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 642/16). Terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem

z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Z powyższego wynika, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej".

O tym, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej decydowały będą okoliczności faktyczne w postaci działań przedsiębiorcy podjętych wobec tego gruntu, ze szczególnym uwzględnieniem faktu, czy czynności te służą przedsiębiorcy w sposób istotny do prowadzenia takiej działalności.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną – istotną z punktu widzenia tej sprawy - kwestię. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle i przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie w sytuacjach ściśle w niej przewidzianych. Ulgi, zwolnienia podatkowe zawsze stanowiły (usankcjonowany prawnie) wyjątek od - wyprowadzanej z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP - zasady równości i powszechności opodatkowania, a to uzasadniało postulat interpretowania, przestrzegania i stosowania unormowań dotyczących tych ulg, na podstawie i w granicach zapisu tekstu prawnego przepisów, z których wynikały. Przy analizowaniu przepisów prawnych stanowiących o ulgach i zwolnieniach podatkowych wymagana jest ścisła interpretacja ich treści, prowadząca do wyjątkowego, w świetle zasady powszechności opodatkowania, zastosowania dyspozycji przepisu przewidującego ulgę/zwolnienie do sytuacji w nim przewidzianych [por. wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 768/14 – od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 10 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3990/14].

W przedmiotowej Uchwale – ustanowionej na podstawie u.p.o.l.- w § 1 posłużono się

zwrotem węższym "zajęte". We wniosku wyraźnie natomiast wskazano, że Grunt

jest częściowo zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej

przez Spółkę i jednocześnie stanowi element nowej inwestycji w rozumieniu § 5 Uchwały [podkreślenie NSA].

W tym stanie rzeczy, oraz mając na względzie poczynione powyżej uwagi, za słuszne należy uznać stanowisko WSA [akceptujące wydaną w sprawie interpretację], że konstrukcja podatku od nieruchomości nakazuje indywidualne podejście do każdego szczególnego obszaru gruntu, niezależnie od tego czy jest to jedna nieruchomość stanowiąca jedną działkę ewidencyjną czy nie. Za błędny należało uznać pogląd skarżącej, że nieruchomość objęta jedną księgą wieczystą powinna być w całości traktowana jako jeden przedmiot opodatkowania albo jeden przedmiot zwolnienia.

Posługując się prawidłową argumentacją, nie podważoną skutecznie przez stronę

w skardze kasacyjnej, trafnie WSA wyjaśnił w motywach wyroku, że zakres

zwolnienia obejmowałby nie 100 %, a odpowiednio procentowo mniejszą powierzchnię Gruntu zajętą na prowadzenie działalności - w części stanowiącej nową inwestycję

[podkreślenie NSA].

W tej sprawie nie może z pola widzenia umykać fakt, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, a więc instytucji będącej odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, muszą być wykładane w sposób ścisły, a argumentacja zmierzająca do poszerzenia zakresu zwolnienia podatkowego, o przypadki nim nieobjęte, bez względu na rodzaj argumentacji, nie mogła być zaaprobowana.

W tym stanie rzeczy, naruszenia przepisu prawa materialnego należało uznać za chybione.

W konsekwencji, podobnie należało ocenić zarzuty skargi kasacyjnej wymienione

w jej petitum, a dotyczące naruszenia prawa procesowego [pkt II. a) i b)], będące konsekwencją podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem formalne wymogi, określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu

I instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15).

Wbrew podniesionemu zarzutowi, WSA w sposób logiczny przeprowadził wywód prawny, którego następstwem było podjęte rozstrzygnięcie. Jak wyżej wskazano, sposób rozumowania Sądu I instancji pozwolił na merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie pozwoliło poznać motywy, które doprowadziły do oddalenia skargi. Zostały one wyraźnie zaakcentowane i umożliwiły stronie sporządzenie

skargi kasacyjnej. Okoliczność zaś, że skarżąca nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu, czy wręcz uważa ją za wręcz błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt

II FSK 1030/16).

Podobnie nie może odnieść zamierzonego skutku, akcentowany przez stronę, brak pełnego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich argumentów przez nią zaprezentowanych w skardze. Należy w tym miejscu podkreślić, że do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w wyżej wskazanym przepisie, wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej

w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 lipca 2018r., sygn. akt

II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub argumentów jej uzasadnienia nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (tak też: wyroki NSA z 8 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z 8 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 625/16). Zarzut taki byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2382/17).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono wystarczający wywód prawny, który skłonił WSA do odmowy zaakceptowania prezentowanego przez Spółkę poglądu.

Mając powyższe okoliczności na uwadze - wobec tego, że zaskarżony wyrok nie narusza przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego

i procesowego - Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.