Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1055/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 4 oraz art. 178 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz art. 90 ust. 4 i 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...] i określił M. T. w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. M. T. prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych oraz działalność pomocniczą finansową, gdzie indziej nie sklasyfikowaną oraz działalność pomocniczą związaną z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi, 23 sierpnia 2007 r. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 2007 r., w której po stronie dostaw wykazała wyłącznie sprzedaż opodatkowaną stawką 22% oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 59,00 zł. Dane te skorygowała 3 grudnia 2007 r. zwiększając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z 59,00 zł do 109,00 zł. Dla potwierdzenia prawidłowości dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową. Na podstawie dokonanych w jej toku ustaleń, w tym:

- wyjaśnień "A" S.A. zawartych w piśmie z [...] r. nr [...] oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych w "B" S.A. (następca prawny "A" S.A.);

- czynności sprawdzających przeprowadzonych w "C" - protokół z [...] r.;

- informacji dotyczących czynności sprawdzających przeprowadzonych w "D" - pismo z [...] r. nr [...] ;

- przesłuchań klientów oraz informacji ujętych w protokole sporządzonym w dniach [...] r. dotyczącym prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, listopad i grudzień 2007 r.;

stwierdzono, że M. T. dokonywała odliczenia całości podatku naliczonego, pomimo że obok sprzedaży opodatkowanej stawką 22% (dostawa pojazdów samochodowych używanych) świadczyła również usługi wymienione w załączniku nr 4 poz. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwolnione z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. usługi pośrednictwa kredytowego na rzecz:

- "A" S.A., na podstawie umowy współpracy [...] , zawartej 1 stycznia 2007r. pomiędzy "D" S.A. a M. T. ;

- "C" , na podstawie umowy ustnej zawartej [...] r. pomiędzy A. S. (przedstawiciela "E" S.A.) a M. T. (vide: ustalenia dokonane [...] r. w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w "C" );

- "D" , na podstawie umowy o współpracy zawartej [...] r. pomiędzy A.M.(zleceniodawca) a M. T. (zleceniobiorca).

Powyższe stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy wyłącznie wykonywania czynności opodatkowanych.

Dodatkowo ustalono, że faktury VAT:

- nr [...] z [...] r. wystawiona przez "F" w M. o wartości netto [...] zł, podatek VAT 9,74 zł dokumentująca nabycie usługi regeneracji kartridża czarnego i kolorowego;

- nr [...] z [...] r. wystawiona przez "G" w M. o wartości netto [...] zł, podatek VAT 5,95 zł dokumentująca nabycie artykułów biurowych;

- nr [...] z [...] r. wystawiona przez "H" w M. o wartości netto [...] zł, podatek VAT 5,59 zł dokumentująca nabycie reflikitu;

- nr [...] z [...] r. wystawiona przez "I" Sp. z o.o. K. o wartości netto [... ] zł, podatek VAT 34,47 zł dokumentująca nabycie wody;

- nr [...] z [...] r. wystawiona przez "J" w M. o wartości netto [...] zł, podatek VAT 54,10 zł dokumentująca nabycie usługi obsługi księgowej oraz ZUS;

- nr [...] z [...] r. z określonym terminem płatności jako 26 lipca 2007 r. wystawiona przez "K" S.A. w K. o wartości netto [...] zł, podatek VAT 33,38 zł dokumentująca nabycie usług telekomunikacyjnych;

- nr [...] z [...] r. z określonym terminem płatności jako [...] r. wystawiona przez "L" Sp. z o.o. w W. o wartości netto [...] zł, podatek VAT 13,20 zł dokumentująca nabycie usług telekomunikacyjnych;

- nr [...] z [...] r. z określonym terminem płatności jako 27 lipca 2007 r. wystawiona przez "L" Sp. z o.o. w W. o wartości netto [...] zł, podatek VAT 106,87 zł dokumentująca nabycie usług telekomunikacyjnych;

posłużyły zarówno wykonywanym czynnością opodatkowanym, w odniesieniu do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i zwolnionym od podatku, gdzie uprawnienie takie nie przysługiwało.

W tej sytuacji stosując się do dyspozycji zawartej w art. 90 ust. 4 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji ustalił wskaźnik proporcji obrotu wynoszący 77 % (szczegółowe wyliczenia zawarto w decyzji z [...] r. nr [...], wydanej za styczeń 2007 r.), co oznacza, że prawidłowa kwota podatku naliczonego do odliczenia z faktur VAT wymienionych wyżej powinna była wynieść [...] zł.

Niezależnie od powyższego ustalono, że w lipcu 2007 r. M. T. dokonywała zakupów towarów i usług dotyczących sprzedaży opodatkowanej jak również dotyczących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął zatem kwotę podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabyć pozostałych towarów i usług związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku naliczonego do odliczenia związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości [...] zł.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że w rozliczeniu za lipiec 2007 r. M. T. uwzględniła w nieprawidłowych wysokościach podatek należny wynikający z następujących faktur VAT marża:

- z [...] r. nr [...] wystawionej dla M. i A. L. dokumentującej dostawę samochodu [...] o o wartości wraz z podatkiem [...] zł. Samochód ten został nabyty na podstawie umowy kupna 19 czerwca 2007 r. za kwotę 2.000 EURO. Średni kurs EURO na dzień nabycia ogłaszany przez NBP w tabeli nr 117/A/NBP/2007 wynosił 3,8066 zł, zatem wartość nabycia samochodu wynosiła [...] zł;

- z [...] r. nr [...]wystawionej dla J. i G.M. dokumentującej dostawę samochodu [...] o wartości wraz z podatkiem [...] zł. Samochód ten został nabyty na podstawie umowy kupna [...] r. od obywatela Holandii za cenę 2.000 EURO. Średni kurs EURO na dzień nabycia ogłaszany przez NBP w tabeli nr 93/A/NBP/2007 wynosił 3,7735 zł, zatem wartość nabycia samochodu wynosiła [...] zł.

Tymczasem z zeznań świadka J. M. złożonych [...] r. ustalono, że przedmiotowy samochód został nabyty za cenę [...] zł z czego kwota [...] zł została zapłacona gotówką, natomiast pozostała kwota w wysokości [...] zł została pokryta z kredytu otrzymanego z "D" S.A. Uznać zatem należało, że faktyczna kwota jaką uzyskano z tytułu sprzedaży wynosiła [...] zł, a nie [...] zł.

Ponadto w rozliczeniu za lipiec 2007 r. M. T. uwzględniła w nieprawidłowych wysokościach podatek należny wynikający z następujących faktur VAT marża:

- nr [...] z [...] r. wystawionej dla M. H. dokumentującej dostawę samochodu [...] o wartości wraz z podatkiem [...] zł. Samochód ten został nabyty na podstawie umowy kupna 29 czerwca 2007 r. za kwotę [...] EURO. Średni kurs EURO na dzień nabycia ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w tabeli nr [...] wynosił [...] zł. Zatem wartość nabycia w/w pojazdu wynosiła [...] zł;

- nr [...] z [...] r. wystawionej dla T. i H. J. dokumentującej dostawę samochodu [...] o wartości wraz z podatkiem [...] zł. Samochód ten został nabyty na podstawie umowy kupna [...] r. za kwotę [...] EURO. Średni kurs EURO z dnia nabycia ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w tabeli nr 93/A/NBP/2007 wynosił 3,7767 zł. Zatem wartość nabycia w/w pojazdu wynosiła [...] zł;

- nr [...] z [...] r. wystawionej dla A. J. dokumentującej dostawę samochodu [...] o wartości wraz z podatkiem [...] zł. Samochód ten został nabyty, na podstawie umowy kupna 26 czerwca 2007r. za kwotę [...] EURO. Średni kurs EURO z dnia nabycia ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w tabeli nr 122/A/NBP/2007 wynosił 3,7939 zł. Zatem wartość nabycia w/w pojazdu wynosiła [...] zł.

Tymczasem z treści złożonych [...] r. zeznań A. J. ustalono, że wskazany wyżej samochód został nabyty za cenę [...] zł. Kwota ta w całości została zapłacona gotówką. Tym samym uznać należało, że faktyczna kwota jaką uzyskano ze sprzedaży wynosiła [...] zł, a nie [...] zł.

Podobnie w nieprawidłowych wysokościach ujęty został podatek należny wynikający z następujących faktur VAT marża:

- nr [...] z [...] r. wystawionej dla "M" , dokumentującej dostawę samochodu [...] o wartości wraz z podatkiem [...] zł. Samochód ten został nabyty na podstawie umowy kupna [...] r. za kwotę [...] EURO. Średni kurs EURO z dnia nabycia ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w tabeli nr [...] wynosił [...] zł. Zatem wartość nabycia w/w pojazdu wynosiła [...] zł.

Biorąc jednak pod uwagę treść art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że marża brutto z tytułu sprzedanych samochodów:

- [...] wynosiła [...] zł, a kwota podatku należnego [...] zł;

- [...] wynosiła [...] zł, a kwota podatku należnego [...] zł;

- [...] wynosiła [...] zł, a kwota podatku należnego [...] zł;

- [...] wynosiła [...] zł, a kwota podatku należnego [...] zł;

- [...] wynosiła [...] zł, a kwota podatku należnego [...] zł;

- [...] wynosiła [...] zł, a kwota podatku należnego [...] zł.

To oznacza, że M. T. zaniżała ceny sprzedaży samochodów, a w rezultacie wysokość marży, co było wynikiem błędnie przyjmowanego przelicznika kursu walut.

Powyższe stanowiło podstawę do wydania decyzji z [...] r. nr [...] , na mocy której Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił M. T. w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie to poprzedzone było decyzjami z [...] r. o numerach: od [...] do [...] oraz od [...] do [...] , które zostały uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , a sprawa skierowana została do ponownego rozpatrzenia.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, pełnomocnik strony złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołanie. Domagając się jego uchylenia zarzucił mu następujące nieprawidłowości:

kontynuację postępowania podatkowego bez nowego wszczęcia tegoż postępowania, po decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] uchylającej decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. o numerach: od [...] do [...] i od [...] do [...] i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ;

nie uwzględnienie praw strony wynikających z Ordynacji podatkowej (Dział IV, Rozdział 1, a w szczególności art. 120-125), jak i aktów wyższego rzędu, poprzez utrudnianie pełnomocnikowi, przebywającemu na zwolnieniu lekarskim czynnego uczestnictwa w czynnościach przeprowadzanych podczas postępowania podatkowego, pomimo zgłaszanej przez niego chęci udziału oraz odmowę wydania wnioskowanych odpisów dowodów (nie podlegającą zaskarżeniu);

wydanie decyzji przed upływem 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie czyli bez uwzględnienia zastrzeżeń podanych w protokole z 16 listopada 2012 r. (pełnomocnik omyłkowo podał datę 15 listopada 2012 r.) takich jak: niewykorzystanie w prowadzonych przesłuchaniach (za wyjątkiem jednego) pytań sformułowanych przez stronę, nieprzeprowadzenie przesłuchań uzupełniających świadków, nieprzeprowadzenie konfrontacji świadków z M. T. , nieuwieńczenie zakończonego postępowania analizą prawną oraz nieuwzględnienie przedawnienia roszczeń za miesiące od czerwca do września 2007 r.;

pominięcie faktu, że czynności wykonywane przez podatniczkę, tj. pozyskiwanie potencjalnych kredytobiorców, stanowiły czynności świadczone osobiście, nie zaś w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, M. T. nie prowadziła bowiem doradztwa finansowego, a okoliczności zawierania umów kredytowych potwierdzały, że prowadził je osobiście przedstawiciel banku;

oparcie się na przesłuchaniach świadków, którzy jedynie potwierdzali zaciągnięcie konkretnego kredytu;

nadanie decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. o numerach: od [...] do [...] i [...] dotyczącym m-cy: czerwiec - wrzesień, listopad 2007 r., rygoru natychmiastowej wykonalności.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...] i określił M. T. w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego powołując się na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe za lipiec 2007 r. przedawniało się w rozpoznawanej sprawie 31 grudnia 2012 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponieważ z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...] wynikało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2007 r. został przerwany 27 grudnia 2012 r. przez zastosowanie środków egzekucyjnych /17 grudnia 2012 r. data doręczenia zajęcia rachunku w "N" S.A., 19 grudnia 2012 r. data doręczenia zajęcia rachunku w "O" S.A., 27 grudnia 2012 r. data doręczenia zastępczego M. T. tytułów wykonawczych i zajęć/. Tym samym zarzuty dotyczące przedawnienia roszczeń za lipiec 2007 r. uznano za bezzasadne. Przechodząc natomiast do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że M. T. samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą, która zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 19 grudnia 2006 r. polegała na sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych, działalności pomocniczej finansowej, gdzie indziej niesklasyfikowanej oraz działalności pomocniczej związanej z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno - rentowymi. Z akt sprawy wynikało, że:

- zarówno w zawartych pisemnych umowach współpracy (umowa z 1 stycznia 2007 r. [...] zawarta z "D" S.A. i umowa z 2 stycznia 2007 r. zawarta z "D" ), ustnej umowie współpracy zawartej z "C" jak i w wystawianych przez M. T. fakturach odnośnie usług pośrednictwa kredytowego, stroną zawsze był " "P" ";

usługi pośrednictwa kredytowego były świadczone przynajmniej przez cały kontrolowany okres, tj. cały 2007 r., co potwierdzone zostało wystawianymi fakturami.

Powyższe w ocenie organu odwoławczego bezsprzecznie dowodziło, że M. T. świadomie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jako usługodawca, czyli że jej działalność w tym zakresie przybierała formę zawodową (profesjonalną), tj. stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. A zatem twierdzenie pełnomocnika strony zawarte w odwołaniu, że pozyskiwanie potencjalnych kredytobiorców, było czynnością świadczoną osobiście, nie zaś w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uznano za bezzasadne. Tym bardziej, że zarówno treść wystawianych faktur jak i składanych deklaracji VAT-7 za 2007 r. wskazywała na świadczenie usług pośrednictwa kredytowego, w której jedna strona zobowiązuje się wobec drugiej doprowadzić do sposobności zawarcia umowy lub pośredniczyć przy jej zawarciu. Tak zdefiniowane usługi bezsprzecznie świadczyła M. T. odliczając całość podatku naliczonego, pomimo że usługi pośrednictwa kredytowego, jako usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 67.13.10-00.10, korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy. W tej sytuacji prawidłowo organ pierwszej instancji zastosował dyspozycję zawartą w art. 90 wyżej cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Mając bowiem na uwadze, że świadczenie usług pośrednictwa kredytowego przybrało w rozpoznawanej sprawie formę stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), tj. nie były to czynności wykonywane sporadycznie, to niezbędnym celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, było ustalenie - w porozumieniu z naczelnikiem urzędu skarbowego - proporcji, o której mowa w wyżej cyt. art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec faktu, że M. T. nie wystąpiła z takim wnioskiem, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił przedmiotową proporcję na poziomie 77 %. Wyliczony wskaźnik uwzględniał wartość obrotu (w pozycjach - obrót całkowity za poszczególne miesiące oraz obrót dotyczący dostaw opodatkowanych) ustaloną w toku postępowania podatkowego. A ponieważ na skutek przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. za miesiące od stycznia do maja 2007 r. oraz za październik 2007 r. i umorzył postępowanie w sprawie, oznaczało to, że wskaźnik proporcji obrotu, należało wyliczyć ponownie z uwzględnieniem:

wartości obrotu wykazanego przez podatnika - za miesiące od stycznia do maja i za październik 2007 r.,

wartości obrotu ustalonej w toku postępowania podatkowego - za miesiące od czerwca do września oraz za listopad i grudzień 2007 r.

Tym samym prawidłowa kwota podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu podatku VAT za lipiec 2007 r. winna była wynosić 744,00 zł przy uwzględnieniu rzeczywistej wartości sprzedaży samochodów oraz prawidłowego kursu walut, skorygowanej proporcji na poziomie 78 %, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy i określeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 5.029,00 zł.

Stwierdzono bowiem, że M. T. zaniżała ceny samochodów, sprzedawanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wynikało ze stosowania błędnego przelicznika kursu walut, co przekładało się na wadliwie wyliczoną cenę zakupu sprzedawanych aut, a w rezultacie na błędnie ustaloną wysokość marży (co nie było kwestionowane przez stronę skarżącą). A ponieważ jak ustalono podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie handlu samochodami używanymi) korzystała ze szczególnej procedury opisanej w Rozdz. 4, Działu XII ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik oprócz zasad, o których mowa w art. 120 ust. 4 (...), stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 (...), ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tym przepisie (vide: art. 120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług). W tej sytuacji za nieprawidłowe uznano oddzielne wykazywanie na wystawianych fakturach podatku od dostawy towarów, w przypadku gdy opodatkowaniu podlegała marża (art. 120 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług). Stosownie bowiem do treści art. 120 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, jeżeli podlegały opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 i 5.

Odnosząc się natomiast do zawartych w odwołaniu, pozostałych kwestii, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pełnomocnik był każdorazowo informowany o terminach przesłuchania świadków jak i o przysługujących mu uprawnieniach. Organ podatkowy pierwszej instancji odpowiadał każdorazowo na wszystkie wnioski strony i jej pełnomocnika, którego dyspozycyjność nie mogła mieć negatywnego wpływu na prowadzone postępowanie. Pełnomocnik, w trakcie trwającego postępowania podatkowego, nigdy nie sformułował wniosku o konfrontowanie świadków z M. T. , a zatem organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł poddać ocenie jego zasadności. Skoro jednak zdaniem pełnomocnika taka konfrontacja była konieczna, to nic nie stało na przeszkodzie, aby stawić się na przeprowadzane przesłuchania, podczas których istniałaby możliwość konfrontacji z osobami zeznającymi. Niniejsze nie wymagało zgody organu podatkowego. Z możliwości takiej pełnomocnik jednak nie skorzystał. Ponieważ jego pytania, które należało zadać świadkom podał dopiero [...] r. dlatego też wykorzystano je dopiero podczas przesłuchania M.B. , gdyż tylko to odbyło się po tej dacie. Wynikało z niego, że wartość sprzedawanych samochodów była zaniżona. I tak z zeznań M. B. ustalono, że:

- fakturę na zaniżoną kwotę przyjął, gdyż M. T. przedstawiła mu jakieś uzasadnienie tego faktu, przy czym nie pamiętał jakie /kwota wykazana na fakturze była kwotą zapłaconą w formie gotówkowej/;

- wszelkie formalności kredytowe załatwiała M. T. wraz z osobą reprezentującą bank, którym zaufał;

- samochód został wypatrzony na giełdzie samochodowej w M. ;

- w salonie dowiedział się, że cena zależy od rodzaju płatności: gotówka [...] zł, kredyt [...] zł;

- nie miał zastrzeżeń co do strony technicznej nabytego samochodu.

Za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem stanowisko organu pierwszej instancji, z którego wynikało, że M. T. zaniżała ceny sprzedaży samochodów, a w rezultacie również wysokość marży na skutek błędnie przyjmowanego przelicznika kursu walut.

W dalszej kolejności organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zawartego w postanowieniu z [...] r. nr [...] , w którym organ pierwszej instancji odmówił stronie wydania nieuwierzytelnionych kserokopii dokumentów będących częścią składową akt sprawy. Niemniej jednak to uchybienie pozostawało bez negatywnego wpływu na przebieg postępowania. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wyznaczył bowiem stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik strony [...] r. przeglądał akta sprawy. Ponadto postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na etapie postępowania odwoławczego ponownie wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, informując jednocześnie o możliwości zapoznania się z całością akt zgromadzonych w sprawie. Wymienione działania umożliwiały więc stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał również zarzuty pełnomocnika, jakoby to nieprawidłowością dyskwalifikującą zaskarżoną decyzję był fakt kontynuacji postępowania podatkowego bez nowego wszczęcia tegoż postępowania po decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] . Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, postępowanie podatkowe zainicjowane postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z .[...] r. nr [...] nie zostało zakończone ww. decyzją, gdyż tą nie umorzono postępowania w sprawie, a jedynie po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. o numerach: od [...] do [...] i od [...] do [...] , przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Oznacza to tym samym, że postępowanie wszczęte ww. postanowieniem nadal mogło być prowadzone.

Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto zarzut braku zakończenia postępowania analizą prawną. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem procedury przedstawiania stronie takiej analizy. Ta bowiem zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowi element zasadniczy decyzji i w zaskarżonym rozstrzygnięciu została zawarta.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawnych twierdzenie, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności (wraz z opisem i podstawą prawną jego słuszności) winno znaleźć się w decyzji, której dotyczy. Przepis art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie bowiem stanowi, że rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Nie może być on zatem elementem decyzji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik M. T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120-125 poprzez:

- wydanie zaskarżonej decyzji pomimo przedawnienia (brak skutecznego wszczęcia egzekucji administracyjnej, skoro strona kwestionowała postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności);

- złamanie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez odmowę wydania kserokopii wnioskowanych dowodów, podczas gdy ich udostępnienie umożliwiłoby stronie skorzystanie z prawa do złożenia wniosków dowodowych;

- przedwczesne wydanie decyzji organu pierwszej instancji z powodu niedotrzymania terminu do przedstawienia stanowiska strony odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego (termin ten powinien rozpocząć swój bieg 15 listopada 2012 r.);

- mijanie się z prawem w kwestii naliczania odsetek od wymaganych należności, skoro uchylenie decyzji nie pociąga za sobą obowiązku wszczynania nowego postępowania, gdyż wszczęte nadal trwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W toku rozprawy pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia również z tego powodu, że tytuły wykonawcze nie powinny być doręczana skarżącej a jej pełnomocnikowi, który był ustanowiony pełnomocnikiem już na etapie postępowania rejestracyjnego w Zgłoszeniu identyfikacyjnym osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą, które zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w M. [...] r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie, następujące stanowisko.

Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ jego uwzględnienie musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji bez względu na słuszność pozostałych zarzutów skargi.

Sąd jednak zarzutu tego nie podzielił. Trafnie wskazał organ, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za lipiec 2007 r. w sposób wskazany w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, to znaczy wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jest kwestią bezsporną, że 17 grudnia 2012 r. dokonano w trybie egzekucyjnym zajęcia rachunku bankowego skarżącej w "N" S.A., a 19 grudnia w "O" S.A. Jest to środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne było jeszcze zawiadomienie o tym skarżącej i to jest kwestią sporną. Również w tym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skargi, ponieważ z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że zawiadomienia tego dokonano skutecznie w sposób określony w art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 42 § 1 oraz art. 44 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4. Kodeksu postępowania administracyjnego. 11 grudnia 2012 r. nadano do skarżącej dwie przesyłki polecone zawierające zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych oraz odpisy tytułów wykonawczych, przesyłki awizowano 12 grudnia, ponownie 17 grudnia, o czym zawiadomienie umieszczono w skrzynce pocztowej adresata. Wobec tego pisma należy uznać za doręczone z dniem 27 grudnia 2012 r., a zatem przed pływem okresu przedawnienia zobowiązania za lipiec 2007 r., czyli, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przed końcem 2012 roku.

Sąd nie podzielił zarzutu pełnomocnika skarżącej zgłoszonego w toku rozprawy o tym, że odpisy tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych nie powinny być doręczone bezpośrednio skarżącej, a jej pełnomocnikowi, który w Zgłoszeniu identyfikacyjnym osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą oraz w Zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług został wskazany jako jej pełnomocnik. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA 13 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 491/11, zgodnie z którym w egzekucji administracyjnej doręczenie tytułów wykonawczych, o którym mowa w art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracj, wszczyna egzekucję administracyjną i może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego, natomiast po doręczeniu tytułów wykonawczych dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, mającym zastosowanie w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o ile pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie. To, że w postępowaniu zgłoszeniowym NIP-1 i VAT-R reprezentował podatniczkę pełnomocnik, nie oznacza automatycznie, że organ egzekucyjny, obowiązany był doręczać odpisy tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych temu pełnomocnikowi. Te czynności powinien był i wykonał bezpośrednio wobec skarżącej. Okazane w toku postępowania pełnomocnictwo z 30 grudnia 2006 r. mogło skutkować występowaniem pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym, ale po jego wszczęciu i zgłoszeniu w tym postępowaniu.

Twierdzenie strony skarżącej jakoby w dniu doręczania jej przesyłki od organu egekucyjnego nie było w klatce schodowej skrzynek odbiorczych nie zostało poparte żadnym dowodem, a przeczą temu wyjasnienia Poczty, z których wynika, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłek w placówce pocztowej pozostawiono własnie w skrzynce odbiorczej skarżącej.

Dalsze zarzuty skargi dotyczą naruszenia zasad postępowania i poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej. W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 270) naruszenie przepisów proceduralnych może być podstawą uchylenia decyzji, o ile miało istotny wpływ na wynik sprawy, a takich uchybień procesowych Sąd nie stwierdził.

Przede wszystkim Sąd uznał, że ustalono w sprawie stan faktyczny niezbędny do jej rozstrzygnięcia. Ustalenia faktyczne, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, są prawidłowe, co również dotyczy zarzutu zaniżenia cen sprzedanych samochodów, fakt ten ustalono nie tylko na podstawie zeznań świadków – osób, które nabyły samochody, ale i dokumentów – umów kredytowych. Dowody te są jednoznaczne, nie ma podstaw do kwestionowania tak dokonanych ustaleń i strona skarżąca też ich nie wskazuje. Zarzuty skargi są w tym zakresie zupełnie ogólnikowe, skarżąca nie wskazuje jakie dowody należałby jeszcze przeprowadzić, ani dlaczego te przeprowadzone nie powinny być podstawą dla ustaleń faktycznych. Fakt, że pełnomocnik skarżącej nie mógł brać udziału we wszystkich czynnościach procesowych z uwagi na stan zdrowia nie dyskredytuje czynności dowodowych dokonanych przez organy podatkowe. Choroba pełnomocnika nie może stanowić trwałej przeszkody w prowadzeniu postępowania, do strony należy wybór pełnomocnika, ale jego stan zdrowia nie jest przeszkodą dla dokonywania czynności procesowych. Strona każdorazowo była zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadków, a zatem kolejne ich przesłuchanie w celu konfrontacji z skarżącą nie było konieczne.

Nie nastąpiło też naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy 7 listopada 2012 r. doręczono pełnomocnikowi skarżącej postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin ten upłynął zatem 14 listopada 2012 r. i organ mógł w dniu następnym wydać zaskarżoną decyzję. Nie zostały zatem w tym zakresie naruszone uprawnienia procesowe strony skarżącej.

Trafny jest, i zresztą przyznany przez organ odwoławczy, zarzut naruszenia art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Jednak, co już Sąd podkreślił, aby uchybienie to mogło być przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji konieczne jest wykazania, że miało istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wpływu Sąd nie stwierdza, a i strona skarżąca na niego nie wskazała. Przede wszystkim umożliwiono stronie zapoznanie się i wypowiedzenie na temat zebranego materiału dowodowego, co Sąd opisał w akapicie poprzedzającym niniejszy, a akta były dostępne dla strony skarżącej i jej pełnomocnika, który zapoznał się z nimi 16 listopada, na dowód czego sporządzono protokół z tej czynności. Brak natomiast w skardze wywodu uzasadniającego stwierdzenie, że niewydanie stronie wnioskowanych kopii lub odpisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, że gdyby strona otrzymała dokumenty, wskazałaby na tego typu uchybienia, czy błędy organów podatkowych, które musiałyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania, ze zbiorczym wskazaniem na art. 120 – 125 Ordynacji podatkowej, również nie zostały uzasadnione tak, by Sąd uznał, że powodują uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Poza zakresem rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją pozostaje kwestia naliczania odsetek od zaległości podatkowej oraz kwestia zaliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącą na poczet innych zobowiązań podatkowych. Kwestia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji został rozstrzygnięta odrębnym postanowieniem wydanym na podstawie art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej, na które przysługiwało zażalenie przewidziane w art. 239b § 4 tej ustawy. Fakt, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji było długo prowadzone (czynności kontrolne podjęto na początku 2008 r.) sam w sobie nie stanowi o naruszeniu uprawnień procesowych strony, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, bo trudno za taki zarzut uznać stwierdzenie o mijaniu się z prawdą, Sąd ograniczy się do wniosku, że naruszeń takich nie stwierdził.

Trafne jest ustalenie, że obok sprzedaży opodatkowanej stawką 22% (dostawa pojazdów samochodowych używanych) skarżąca świadczyła również usługi wymienione w załączniku nr 4 poz. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwolnione z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. usługi pośrednictwa kredytowego na rzecz:

- "A" S.A., na podstawie umowy współpracy [...] , zawartej 1 stycznia 2007 r. pomiędzy "D" S.A. a M. T. ;

- "C" , na podstawie umowy ustnej zawartej [...] r. pomiędzy A. S. (przedstawiciela "E" S.A.) a M. T. ;

- "D" , na podstawie umowy o współpracy zawartej 2 stycznia 2007 r. pomiędzy A. M. (zleceniodawca) a M. T. (zleceniobiorca).

Działalność ta przybrała formę stałą (powtarzalność czynności i zamiar kontynuowania ich). W tej sytuacji zaszła konieczność ustalenia wskaźnika, o jakim mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, co zostało przedstawione na stronie 8 zaskarżonej decyzji, gdzie organ uzasadnił jego wysokość – 78 % i w konsekwencji wysokość podatku naliczonego do odliczenia w kwocie 744 zł.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę M. T. na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.