Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 878/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67 a  par. 1 i  par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Marzanna Sałuda, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2010r. sprawy ze skargi S.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenia zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającej S. O. umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł., w tym: za [...] 2004 r. w wysokości [...] zł., za kwiecień w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ II instancji w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując w tym zakresie, że wnioskiem z dnia [...] 2009 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w zakresie objętym we wniosku w łącznej wysokości [...] zł., w tym odsetek na naliczonych na dzień złożenia wniosku w wysokości [...] zł. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., domagając się jej uchylenia. Strona podniosła niewłaściwe zastosowanie przepisów, wskazując na interpretację pojęcia "ulga uznaniowa" oraz przedstawiając swoją sytuację finansową.

Organ II instancji – rozpoznając odwołanie – w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zawarty w przepisie zwrot "może" oznacza, że w każdym przypadku decyzja będzie wydana w ramach tzw. uznania administracyjnego. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej przez orzecznictwo sądowe koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, nie musi prowadzić do pozytywnego dla wnioskodawcy rozpatrzenia sprawy. O tym, co w danej sytuacji stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny, rozstrzyga organ uprawniony do dokonania umorzenia. Zastosowanie w/w ulgi podatkowej może nastąpić, gdy wystąpią pewne zdarzenia nadzwyczajne lub okoliczności, które organ orzekający w sprawie uzna za zasługujące na uwzględnienie. Przesłanka "ważnego interesu podatnika", od wystąpienia której uzależniona jest możliwość umorzenia zaległości podatkowej, wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Organ podatkowy musi mieć jednak na uwadze i to, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był pochopnie z nich zwalniany. Poprzez "interes publiczny" należy rozumieć m.in. skutki jakie wystąpią na skutek odmowy udzielenia ulgi. Jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej wnioskodawca nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej, zatem nie ma zagrożenia jej likwidacji. Rozważenia wymaga jednak, czy dochodzenie należności nie spowoduje zagrożenia egzystencji podatnika. Dodatkowo, organ wskazał, że w interesie publicznym leży pozyskiwanie środków na działalność Państwa, których w przedmiotowej sprawie przez długi okres było pozbawione.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że:

a. wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w okresie od dnia [...] 2002 r. do dnia [...] 2004 r. w zakresie usług budowlanych,

b. w chwili złożenia wniosku, zainteresowany otrzymywał świadczenie rentowe w wysokości miesięcznej [...] zł. netto, po potrąceniu w trybie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z PIT – 37 dochód z tego tytułu wyniósł w 2007 i 2008 r. odpowiednio [...] zł. i [...] r. ( średniomiesięcznie daje to kwotę [...] zł. ),

c. zgodnie z orzeczeniem Obwodowej Komisji Lekarskiej wnioskodawca został zaliczony z dniem [...] 1997 r. do drugiej grupy inwalidów,

d. ze stosunku pracy wnioskodawca osiągnął dochody w 2007 r. w wysokości [...] (średniomiesięcznie [...] ) a w 2008 r. [...] (średniomiesięcznie [...] zł. ),

e. w miesiącu czerwcu w wyniku prowadzenia egzekucji uzyskano sumę [...] zł., w tym z wynagrodzenia [...] zł.,

f. małżonka zobowiązanego w 2007 r. zgodnie z PIT – 37 z tytułu stosunku pracy uzyskała dochód w wysokości [...] zł. (średniomiecięcznie [...] zł.), a w 2008 r. [...] zł. (średniomiesięcznie [...] zł. ),

g. w dniu [...] 2009 r. małżonkowie zawarli przez notariuszem M. G. umowę wprowadzającą rozdzielność majątkową,

h. małżonkowie posiadają na utrzymaniu córkę, na rzecz której małżonka uiszcza dobrowolne alimenty w kwocie [...] zł. miesięcznie,

i. miesięczne koszty utrzymania zobowiązanego i jego córki zostały określone na kwotę [...] zł. miesięcznie. Dodatkowo wydatkują miesięcznie kwotę [...] zł. na UPC, Internet oraz telefony. Spłacają także kwotę [...] zł, miesięcznie na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej oraz z tytułu pożyczek cywilnoprawnych kwotę [...] zł. miesięcznie. Łączny miesięczny budżet z w/w wydatkami wynosi [...] zł.,

j. żona zobowiązanego zaciągnęła pożyczki w bankach w celu uregulowania najpilniejszych zobowiązań, w tym zadłużenia wobec Spółdzielni Mieszkaniowej tj.

- w "A" w dniu [...] 2008 r. z miesięczną ratą spłaty w wysokości [...] zł. Termin spłaty został ustalony na dzień [...] 2009 r.,

- w "B" w dniu [...] 2008 r. z miesięczną ratą spłaty w wysokości [...] zł. i terminem spłaty w dniu [...] 2011 r.,

- spłata debetu po [...] zł. miesięcznie,

Łącznie z tytułu tych zadłużeń miesięczne spłaty wynoszą [...] zł.

Na sytuację finansową zobowiązanego ma także wpływ zadłużenie wobec Spółdzielni Mieszkaniowej z tytułu opłat czynszowych w wysokości [...] zł., zaległości w ZUS – e w wysokości [...] zł oraz kara grzywny wymierzona w wysokości [...] zł. wyrokiem z dnia [...] 2005 r. sygn. akt [...].

Wnioskodawca mieszka w mieszkaniu spółdzielczym i nie posiada składników majątkowych o większej wartości.

Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na trudną sytuację strony zwłaszcza w aspekcie posiadanych zadłużeń z tytułu nieuiszczonych zaległości podatkowych – poza objętych wnioskiem o udzielenie ulgi – w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. za 2003 r. oraz w wysokości [...] zł. za 2004 r., oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie [...] zł.

Organ podkreślił, że gdyby zobowiązany wraz z małżonką całość uzyskiwanych dochodów przeznaczali na spłatę zaległości podatkowych, to spłata ta trwała by 15 lat. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że spełniona z rozpoznawanej sprawie jest przesłanka "ważnego interesu podatnika’. Odnosząc się do przesłanki "ważności interesu publicznego" organ wskazał, że jest to dobro publiczne w postaci dochodów podatkowych budżetu Państwa. Z dochodów tych zaspakajane są potrzeby materialne i niematerialne ogółu społeczeństwa. Z e względu na obszerność ich zakresu, organ przykładowo wskazał na obronę i bezpieczeństwo narodowe wewnętrzne i zewnętrzne, przestrzeganie prawa, opiekę zdrowotną, socjalną, emerytalno – rentową, edukację, komunikację, a także ochronę środowiska, rozwój nauki, ochronę dziedzictwa kulturalnego. Realizacja nałożonych obowiązków opiera się na wpływach budżetowych – w tym głównie z tytułu podatków – wszystkich podatników, na podstawie konstytucyjnego obowiązku, określonego m.in. w art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym "Każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej" i art. 84, zgodnie z którym "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Odnosząc się w tym kontekście do zgromadzonego materiału dowodowego, organ wskazał, że działania wnioskodawcy zaprzeczały tym zasadom, gdyż nie rozliczył się i nie uregulował zobowiązań podatkowych, w tym z tytułu podatku VAT, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ podniósł, iż nie jest sytuacją szczególną fakt niemożności zapłaty zobowiązania podatkowego. Stosowanie ulg w takiej sytuacji spowodowałoby, że inne podmioty zachęcano by do naruszania przepisów, by potem, w związku z niemożnością ich zapłaty, uczynić z tego argument o udzielenie ulgi, a takie działania w rezultacie, doprowadziłoby do przerzucenia odpowiedzialności za uszczuplanie dochodów na Skarb Państwa. Działanie takie byłoby społecznie nieusprawiedliwione, a poza tym miałoby negatywny wpływ na budżet Państwa, który w obliczu braku środków zmuszony byłby do zwiększania obciążeń podatkowych w celu realizacji ogólnospołecznych obowiązków. Konkludując, organ uznał, iż w badanej sprawie przesłanka interesu publicznego nie została spełniona.

W dalszej kolejności, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do argumentów podniesionych w odwołaniu, wskazując, że:

1. egzekucja prowadzona jest na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a to oznacza, że nie jest możliwa "pełna" egzekucja, gdyż dłużnik korzysta z ochrony, pozostawiającej do jego dyspozycji niezbędne sprzęty oraz część świadczeń otrzymywanych czy to z tytułu renty, czy wynagrodzenia, w celu zaspokojenia jego potrzeb życiowych,

2. organ I instancji błędnie określił, że "przyznanie ulgi uznaniowej, w istocie oznaczałoby zatem nie istotne uprzywilejowanie", jednakże błąd ten nie dyskryminuje zaskarżonej decyzji,

3. twierdzenie wnioskodawcy, że nie interesują go działania innych podmiotów, jest w badanej sprawie o tyle niezasadne, że przynależność do określonej struktury państwowej nakłada na każdego obowiązki, w tym podatkowe, a brak ich realizacji, w tym także poprzez przyznawanie ulg, prowadzi do uprzywilejowania niektórych z nich,

4. wysokość zaległości podatkowej w stosunku do uzyskiwanych przez wnioskodawcę dochodów jest niewątpliwie w znacznej dysproporcji, jednakże nie może ta okoliczność sama w sobie stanowić przesłanki umorzenia zaległości,

5. egzekucja administracyjna zapewnia ochronę dochodów zobowiązanego w stopniu gwarantującym warunki jego egzystencji, a ponadto winna być prowadzona tak by była ona jak najmniej uciążliwa dla zobowiązanego,

6. egzekucja jest środkiem przymusu, stosowanym w sytuacji, gdy zobowiązany w sposób dobrowolny nie wykonał ciążącego na nim obowiązku, a zatem jej zastosowanie, zawsze rodzi po stronie zobowiązanego określone uciążliwości,

7. pod pojęciem dobrowolnej wpłaty należy rozumieć wszelkie kwoty uregulowane na poczet zaległości przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Po wszczęciu egzekucji byłyby to kwoty regulowane ponad te, które zostały uzyskane w drodze egzekucji,

8. brak jest podstaw – w aktualnym stanie – do odstąpienia od egzekucji. Organy mogą jednak – na wniosek podatnika – rozłożenia na raty zaległości, z uwzględnieniem możliwości płatniczych podatnika,

9. udzielane ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie służą realizacji konkretnych przedsięwzięć socjalnych, jednakże w wymiarze ogólnym, mają także wpływ na realizację zadań z zakresu tej opieki,

10. za niemające znaczenia dla rozpoznawanej sprawy uznał organ argumenty dotyczące umowy z M. H. oraz fakt podrobienia podpisu żony na zeznaniu podatkowym,

11. za błędny uznał organ pogląd, jakoby odpowiedzialność za sytuację finansową zobowiązanego ponosiło Państwo, gdyż to podatnik samodzielnie podjął decyzję co do prowadzenia działalności gospodarczej i nieregulowaniu na bieżąco zobowiązań,

12. organ podkreślił, że z przedłożonych dokumentów wynika, że wnioskodawca cierpi na szereg schorzeń, natomiast nie zostały określone koszty leczenia. Jak wskazał organ stan zdrowia nie przeszkodził zobowiązanemu w podjęciu prowadzeniu działalności gospodarczej i jak to nazwał "mataczeniu" w sprawach finansowo – podatkowych,

13. "ostateczność" polega na tym, że umorzenie zaległości podatkowej uniemożliwia jej późniejsze dochodzenie, nawet w sytuacji np. diametralnej poprawy sytuacji zobowiązanego. W przypadku wnioskodawcy nie można mówić o bezskuteczności egzekucji, skoro w miesiącu [...] 2008 r. wyegzekwowano kwotę [...] zł., którą zarachowano na poczet kosztów egzekucyjnych, a to oznacza, że nie zmniejszyła się kwota zaległości podatkowej, zwiększyła się natomiast kwota odsetek za zwłokę od tej zaległości,

14. w trakcie postępowania egzekucyjnego w okresie od stycznia 2003 r. do [...] 2009 r. wyegzekwowano łącznie kwotę [...] zł., a w sprawie zarachowania tej kwoty zobowiązany winien wystąpić do organu egzekucyjnego, którym jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.,

15. organy podatkowe nie mają kompetencji do oceny zasadności roszczeń wobec M. H.,

16. niezasadne jest utożsamianie niepowodzeń podatnika z działaniami organów Państwa, gdyż podatnik sam kształtuje swoje stosunki prawne i społeczne, a trudności w spłacie zobowiązań podatkowych nie mogą być identyfikowane z obowiązkiem organów udzielenia wnioskowanej ulgi.

Reasumując, organ uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu publicznego".

Organ wskazał ponadto, że umorzenie zaległości podatkowej w chwili obecnej byłoby przedwczesne, bowiem istnieje możliwość wyegzekwowania należności od kontrahenta wnioskodawcy, w sytuacji uwzględnienia roszczenia. Jak wskazał organ sytuacja taka nie jest niemożliwa, tym bardziej, że Prokuratura Rejonowa K. Wschód zawiesiła postępowanie w celu wystąpienia w ramach pomocy prawnej do organów ścigania USA o przesłuchanie S. H. i A. H..

W ocenie organu odwoławczego, pomimo istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" w tej sprawie nie było podstaw do umorzenia zaległości podatkowej, gdyż de facto jej udzielenie byłoby faktyczną nagrodą za nierzetelność i inne – jak to nazwał "Matactwa" dokonane w celu m.in. oszukania Skarbu Państwa.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący podkreślił, że w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", a to z tytułu głębokiego ubóstwa, stanu zdrowia, w tym psychicznego, uciążliwości egzekucji i pozbawienia możliwości prawidłowego rozwoju córki, a także możliwości prawidłowego leczenia skarżącego. Przesłanki te oznaczają także – wbrew przyjętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisku – że zagrożona jest egzystencja skarżącego i jego rodziny. Jak podkreślił skarżący, organ uwzględnił dochód małżonki, tymczasem od 2008 r. nastąpił całkowity rozpad małżeństwa, a zatem ani dochody żony, ani też jej wydatki z tytułu zaciągniętych kredytów nie powinny być brane przy ustalaniu sytuacji finansowej jego i jego rodziny. Skarżący podkreślił także, że wbrew twierdzeniu organu II instancji stan jego zdrowia znacznie uległ pogorszeniu w związku z podjętą działalnością gospodarczą, a to wskutek oszustw jaki popełnił wobec skarżącego M.H., w tym zwłaszcza zdrowia psychicznego w terminie od [...] 2003 r. do [...] 2004 r., kiedy to nie był w stanie podejmować racjonalnych decyzji wobec szoku jakiego doznał, co też udokumentował przedłożonymi dokumentami medycznymi. Za uwłaczające uznał skarżący określenia używane przez organ podatkowy takie jak "mu", "mataczenia", "jego". Skarżący podkreślił ponadto, że zadłużenie – pomimo prowadzenia egzekucji – wobec organów podatkowych rośnie, gdyż wyegzekwowanych kwot nie przeznaczono na należny podatek, a odsetki przez cały okres rosną.

Skarżący, uznając odmowę udzielenia ulgi za nieobiektywną i niehumanitarną wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną, jednakże głównie z przyczyn w niej nie wskazanych.

W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu "organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę". Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto, iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział m.in. w przepisie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy w regulowaniu należności publicznoprawnych w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność organu przy rozstrzyganiu spraw dotyczących udzielanie ulg. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek określonych w art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości. W ocenie tej należy uwzględnić zarówno sposób powstania zaległości podatkowej, jak również sytuację majątkowo – rodzinną wnioskodawcy, a także możliwości wykonania ciążących na zobowiązanym obowiązków podatkowych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosiła się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także kompletności wydanej decyzji w świetle uregulowań art. 210 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim należy wskazać, że w postępowaniu tzw. "ulgowym" zastosowanie mają przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że ustalony i przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny musi mieć odbicie w zgromadzonym materiale dowodowym. W badanej sprawie materiał dowodowy obejmuje: 5 kserokopii dowodów wpłat i 2 harmonogramy spłaty pożyczek bankowych, kserokopię zaświadczenia lekarskiego z dnia 18 marca 2009 r. i kserokopie aktu notarialnego z dnia [...] r., decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] odmawiająca rozłożenia na raty zaległości podatkowej za miesiąc [...] 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości, a także kserokopię postanowienia z dnia [...] r. Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. w K. o zawieszeniu postępowania w sprawie oszustwa na szkodę S. O. oraz "Informacja o sytuacji finansowej" sporządzoną w dniu [...] 2009 r. przez skarżącego, a ponadto kserokopię "Oświadczenia" z dnia [...] 2004 r. W materiale tym brak dowodów, które zasadnym czyniłyby przyjęcie niektórych elementów stanu faktycznego, stanowiącego podstawę oceny istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", w tym takich jego elementów jak: niepełnosprawność skarżącego, czy wysokość zadłużenia w spółdzielni mieszkaniowej. Nie ma też odzwierciedlania w tymże materiale zasadnicza kwestia tj. wysokość ponoszonych miesięcznie wydatków. Analiza decyzji organu II instancji zasadnym czyni wniosek, że organ część miesięcznych wydatków określił na podstawie danych zawartych w "Informacji o sytuacji finansowej" sporządzonej w dniu [...] 2009 r. Wskazana jednakże w niej kwota wydatków miesięcznych została określona w wysokości [...] zł., gdy tymczasem organ przyjął kwotę [...] zł. ( wydatki skarżącego i jego córki ), kwotę [...] zł. spłata kredytów przez żonę. Na marginesie należałoby jednoznacznie wyjaśnić kwestię prowadzenia przez skarżącego wspólnego gospodarstwa domowego z żoną, zwłaszcza wobec przyjęcia przez organ, z jednej strony, że skarżący otrzymuje tytułem dobrowolnym alimenty na małoletnią córkę od żony, z drugiej zaś, że U.O. zaciągnęła pożyczki na spłatę zadłużenia wobec spółdzielni mieszkaniowej z tytułu czynszu, na mieszkanie położone w K., ul. [...] ( adres zamieszkania skarżącego ). Nie uszło uwagi Sądu, że skarżący – w trakcie niniejszego postępowania – dość diametralnie zmienił swoje oświadczenia, wskazując przykładowo we wniosku z dnia 20 marca 2009 r., że "żona U. ciężko pracuje. Pomimo, że tak bardzo zawiodłem – oszukałem potrafiła mi WYBACZYĆ", w "Informacji o sytuacji finansowej" skarżący wykazał wspólny dochód w wysokości [...] zł. i wydatki w kwocie [...] zł., by już w odwołaniu z dnia [...] 2009 r. wskazać, że gospodarstwo domowe prowadzi z córką, uzyskując dochody w kwocie [...] zł., w tym z tytułu dobrowolnych alimentów płaconych przez żonę na córkę – [...] zł., a wydatki miesięczne kształtują się na poziomie [...] zł. W dalszej kolejności skarżący pisze ( strona 7 odwołania od decyzji organu I instancji – karta 9 akt podatkowych ) "samotnie wychowuję córkę Aleksandrę (14 lat)". Obowiązkiem organu jest zebranie dowodów umożliwiających ustalenie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, bo tylko tak ustalony stan faktyczny może stanowić podstawę subsumcji normy prawnej. Fakt, iż przyznawanie ulg dokonywane jest w ramach tzw. uznania administracyjnego nie zwalnia organów z tego obowiązku, gdyż ma zasadniczy wpływ na ocenę istnienia przesłanek określonych w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także na podjęte rozstrzygnięcie. Dodatkowo wskazać należałoby, że w aktach sprawy – poza zaświadczeniem z dnia [...] 2009 r. – brak jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby na stan zdrowia skarżącego, na przebieg leczenia, na koszty leczenia, konieczność korzystania z określonych zabiegów leczniczo – rehabilitacyjnych itp. Skarżący odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji wskazał na wyjątkową, nadzwyczajną/losową sytuację, na którą złożyło się "oszukanie" go przez M. H., pogorszenie stanu zdrowia, w tym załamanie nerwowe i depresje, powtarzające się pobyty w szpitalach, bądź przynajmniej interwencje pogotowia. Wszystkie te argumenty wymagają wyjaśnienia, a zwłaszcza podnoszona kwestia nadzwyczajności i losowości gdyż ma ona niewątpliwy wpływ na ocenę ewentualnej zasadności przyznania ulgi.

Sąd stwierdził ponadto, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionego art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację pojęcia "interes publiczny". Przede wszystkim należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej rozważał istnienie przesłanki "ważnego interesu publicznego", a więc przesłanki, której nie formułuje wskazany przepis. Nie do pogodzenia także z istotą tego przepisu jest pogląd, że "interes publiczny" oznacza płacenie podatków, a więc udzielenie ulgi sprzeciwia się temu interesowi. Umieszczenie tej przesłanki – jako jednego z warunków udzielenia ulgi – oznacza, że także ta przesłanka może mieć wpływ na ocenę zasadności wniosku, a to z kolei przesądza o wyważeniu – w konkretnej sprawie, czy należy realizować zasadę równości i powszechności opodatkowania w drodze ściągnięcia należności publicznoprawnej, czy też ważąc wszystkie elementy składające się na szeroko rozumiany interes publiczny odstąpić od tej zasady na rzecz innych wartości takich jak ochrona rodziny czy też zapewnienia jej warunków niezbędnych do egzystencji. Co prawda organ odwoławczy wskazał na tę ostatnią okoliczność na stronie 3 uzasadnienia decyzji podnosząc, że " rozważyć należy (...) czy nie wystąpi zagrożenie egzystencji podatników" ( w kontekście oceny istnienia tejże przesłanki )to jednakże poprzestał na tym stwierdzeniu i w konsekwencji nie wyjaśnił/rozważył czy egzystencja ta jest czy też nie jest zagrożona. Za chybione uznać należy też twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący nie wyraził woli dobrowolnego regulowania należności. Jak wynika z decyzji – załączonej do materiału dowodowego – Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2004 r. – skarżący wnioskiem z dnia [...] 2004 r. wystąpił o rozłożenie na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za miesiąc [...] 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości ( a więc zaległości objętej także zaskarżoną decyzją ) jednakże organ odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Wskazywanie zatem skarżącemu, że organy podatkowe mają możliwości rozłożenia na raty zaległości podatkowych, uwzględniające możliwości płatnicze zobowiązanego ( strona 7 uzasadnienia decyzji ) – w świetle wcześniej wskazanej okoliczności – uznać należy za pozostające w sprzeczności z racjonalnym działaniem organów, a zwłaszcza z zasadą zaufania do organów podatkowych. Sąd wyraża przy tym spostrzeżenie natury ogólnej, że uzasadnienie w części poświęconej egzekucji, a zwłaszcza konieczności dalszego jej prowadzenia i braku podstaw do odstąpienia od jej prowadzenia znacznie wychodzi poza zakres postępowania ulgowego. Organ nadzoru – jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu egzekucyjnym – nie ma kompetencji do oceny zasadności prowadzenia czy też nie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż jest to kompetencja organu egzekucyjnego. Za pozostające poza zakresem tego postępowania uznaje Sąd odnoszenie się do istoty obu w/w postępowań, stąd poprzestanie tylko na w/w uwadze.

Podzielając pogląd co do uznaniowości decyzji "ulgowych" należy wskazać, że dotyczy ona samego udzielenia ulgi, a nie oceny istnienia przesłanek. Ocenę tę należy odnieść do obiektywnych kryteriów, a to oznacza, że należy uwzględnić wszystkie okoliczności kształtujące sytuację wnioskodawcy i w oparciu o nie jednoznacznie określić, czy spełnione zostały przesłanki wynikające z treści w/w przepisu. Odmowa uznania istnienia którejkolwiek z przesłanek wymaga uzasadnienia, ze wskazaniem jakie okoliczności w konkretnej sprawie przemawiają za przyjęciem jej braku. Zdaniem Sądu – dokonana przez organy podatkowe – ocena braku przesłanki "interesu publicznego" jest co najmniej przedwczesna i nie mająca oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie został też brak tej przesłanki w żaden sposób uzasadniony, nie wskazano dowodów, które uzasadniałyby takie twierdzenie, a to zdaniem Sądu przekracza zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającej z treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe dokonały "kompilacji" tez orzecznictwa sądowo – administracyjnego ( zresztą bez wskazania, że dany pogląd został zawarty w wyroku czy to NSA, czy WSA ) i na tej podstawie wywiodły brak przesłanki "interesu publicznego" w badanej sprawie. Odwoływanie się do poglądów orzecznictwa – samo w sobie – jest zasadne, pod warunkiem jednak, że cytując, czy to tezę, czy zawarte w uzasadnieniach poglądy, można je odnieść w konkretnej sprawie do zaistniałego stanu faktycznego. Ujmując rzecz inaczej, odwołując się do poglądów zawartych w orzecznictwie, nie może abstrahować od stanu faktycznego, którego ten pogląd dotyczył.

Końcowo wreszcie, należałoby wskazać, że odmowa udzielenia ulgi winna być uzasadniona ze wskazaniem przyczyn odmowy i okoliczności, które przesądziły o takim rozstrzygnięciu sprawy. Fakt, że samo przyznanie bądź odmowa udzielenia ulgi odbywa się w ramach uznania administracyjnego nie zwalnia organu z obowiązku uzasadnienia rozstrzygnięcia w sposób wynikający z art. 210 Ordynacji podatkowej. Decyzja w sprawie "ulgowej", zwłaszcza odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi nie może jako jedynego kryterium odmowy wskazywać uznaniowości decyzji podejmowanych w tymże trybie, a ma wykazać, że okoliczności sprawy ( ze wskazaniem jakie konkretne ) przesądziły o tym, że wniosek o udzielenie ulgi nie mógł zostać uwzględniony. Uwaga ta koresponduje z wcześniejszymi wskazaniami, podkreślającymi, że tylko poprawnie i właściwie ustalony stan faktyczny, może stanowić podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Ustalony stan faktyczny sprawy i jego analiza w świetle art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej wraz z uzasadnieniem stanowiska organu w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych winny znaleźć wyraz w treści uzasadnienia decyzji zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej. "Rozstrzygnięcie (szczególnie negatywne) podejmowane na podstawie wymienionego przepisu powinny być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją, nie zaś efektem choćby ograniczonego woluntaryzmu" (wyrok SN z dnia 20 grudnia 1994 r., III ARN 79/94).

Mając powyższe na względzie należy ocenić zaskarżoną decyzję jako dotkniętą wadami uzasadniającymi wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Podstawowym uchybieniem jest niewystarczające uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Jak już wyżej zaznaczono decyzjom uznaniowym, zwłaszcza negatywnym, stawiane są wyższe wymogi w kwestii uzasadnienia. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie decyzja przede wszystkim nie zawiera właściwego uzasadnienia co do braku istnienia przesłanki "interesu publicznego", po drugie powodów odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. Sąd wyraża przy tym spostrzeżenie, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera wewnętrzne sprzeczności, przykładowo: z jednej strony organ wskazuje, że 15 letnie przeznaczanie wszelkich dochodów mogłoby doprowadzić do ewentualnego zaspokojenia należności budżetu Państwa, z drugiej zaś podnosi, że jest to niemożliwe, a to z powodu konieczności przeznaczania części środków na potrzeby życiowe, czy też organ stwierdza, że ocena istnienia przesłanki "interesu publicznego" winna być przeprowadzona z uwzględnieniem zagrożenia egzystencji podatnika, poprzestając na tym stwierdzeniu i nie przeprowadzając analizy, co do bądź to zagrożenia bądź braku zagrożenia egzystencji.

Podsumowując uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na swoją lakoniczność i ogólność nie spełnia wymogów stawianych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiele stwierdzeń nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w spawie materiale dowodowym.

Powyższe zaniechanie doprowadziło do sytuacji, w której uniemożliwia się sądowi administracyjnemu dokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia decyzji nie sposób bowiem odtworzyć toku rozumowania organów i wywnioskować dlaczego w odniesieniu do sytuacji skarżącego w ocenie organu, nie występuje przesłanka "interesu publicznego", a także jakie okoliczności przesądziły o odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Nie może bowiem być tak, że okolicznością tą jest "uznaniowość" decyzji, gdyż "uznaniowość" jest prawem organów, jednakże nie oznacza to, że prawo to zwalnia organ z ustalenia rzeczywistej sytuacji wnioskodawcy, jego oceny z punktu widzenia obu przesłanek określonych w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej czy też uzasadnienia/wykazania zasadności podjętego rozstrzygnięcia.

Reasumując, należy podkreślić, że organy podatkowe skupiły swoją uwagę na wyjaśnieniu pojęcia "ważnego interesu publicznego" ( przesłanki niezgodnej z art. 67 a § 1 O.p. ) i odniosły zastosowanie art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej do "uznania administracyjnego", a także priorytetowego charakteru zobowiązań podatkowych oraz działaniem organów w imieniu interesu publicznego. Organy nie wyjaśniły przyczyn uzasadniających odmowę udzielenia ulgi, skupiając się na rozważaniach, które de facto nie miały istotnego wpływu na uznanie lub nieznanie zasadności wniosku ( np. zasadach prowadzenia postępowania egzekucyjnego). Przede wszystkim zaś, organy przyjęły, że w sprawie nie występuje przesłanka "interesu publicznego", nie uzasadniając/wykazując zasadności takiej konkluzji.

Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien ustalić sytuację materialną i rodzinną skarżącego, a przede wszystkim określić wysokość uzyskiwanych miesięcznie dochodów ( w badanej sprawie będą one zależne od określenia ilości osób wchodzących w skład wspólnego gospodarstwa domowego ) oraz ponoszonych wydatków, a dopiero w dalszej kolejności w sposób jasny uzasadnić, czy sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajduje się strona skarżąca, uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" lub nie. Oceniając istnienie w/w przesłanek organ uwzględni także charakter zobowiązania oraz okoliczności jego powstania. Organ uzasadni ponadto podjęte rozstrzygnięcie wskazując jakie okoliczności przesądziły czy to o przyznaniu czy też odmowie przyznania ulgi.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).