Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 525/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 9, art. 16a-16m.
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 października 2017r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej za zaległości podatkowe spółki, odsetki za zwlokę oraz koszty egzekucyjne oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. S. jako członka zarządu "A." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w "[...]" za wymienione poniżej zaległości podatkowe spółki, które wystąpiły w latach 2010 i 2011, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne.

Jak wynika z akt sprawy, w szczególności z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego podmiot: "A." Sp. z o.o. z siedzibą w "[...]" (dalej Spółka, płatnik) został zawiązany na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w "[...]" Repertorium A nr "[...]" z dnia 27.06.1995r.. Zgodnie z wpisem nr 12 z dnia 27.01.2010r. jedynym członkiem i Prezesem Zarządu został J. M.. Przy czym wspólnikami Spółki zostali: J. M., który objął 51 udziałów, o łącznej wartości 51.000 zł oraz M. S., który objął 149 udziałów, o łącznej wartości 149.000 zł.

Na podstawie Uchwały Rady Nadzorczej Spółki z dnia 10.04.2010r. odwołano z Zarządu Spółki, ze stanowiska Prezesa Zarządu J. M. i jednocześnie powołano do Zarządu Spółki, na stanowisko Prezesa Zarządu M. S. Powyższe potwierdza wpis do KRS nr 14 z dnia 21.06.2010r..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie szeregu tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości Spółki: w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące styczeń – listopad 2011r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r., styczeń – marzec, maj, lipiec – wrzesień i grudzień 2011r.. Egzekucja prowadzona przed ogłoszeniem upadłości Spółki nie doprowadziła do zaspokojenia tych należności oraz kosztów egzekucyjnych.

W związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w "[...]" Wydział "[...]" Gospodarczy z dnia 12.01.2012r., sygn. akt "[...]", o ogłoszeniu upadłości Spółki obejmującej likwidację majątku, pismami z dnia 24.02.2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" zgłosił m.in. ww. zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług. Powyższe wierzytelności zostały uznane w postępowaniu upadłościowym w kategorii trzeciej.

W dniu 4.10.2012r. Syndyk sporządził listę wierzytelności zawierającą 89 pozycji w uznanej kwocie 2.569.543,65 zł, na którą składały się wierzytelności: w kategorii drugiej w kwocie 1.014.879,59 zł, w kategorii trzeciej w kwocie 471.437,11 zł, w tym należności wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" w kwocie 313.202,29 zł (poz. 28 na liście wierzytelności), w kategorii czwartej w kwocie 1.069.845,70 zł, w kategorii piątej w kwocie 13.381,25 zł. Postanowieniem z dnia 29.10.2013r., sygn. akt "[...]", Sędzia-komisarz Sądu Rejonowego w "[...]", zatwierdził listę wierzytelności.

Decyzją z dnia 16 września 2016r., nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji), orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu pobrania, a niewpłacenia zaliczek na:

- podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące styczeń-listopad 2011r.;

- zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i marzec 2011r..

Organ I instancji w uzasadnieniu ww. decyzji podał, że Spółka jako płatnik złożyła deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR za 2011 rok oraz korektę deklaracji rocznej PIT-4R za 2011 rok, w których wykazała kwoty zaliczek podatku do wpłaty za ww. miesiące. Powyższe zobowiązania nie zostały uiszczone.

Niezapłacone w terminie płatności zaliczki na podatek, w myśl art. 51 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, stały się zaległością podatkową.

W dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" wydał ww. decyzję w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. S. jako członka zarządu "A." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w "[...]" za zaległości podatkowe spółki w:

- podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące styczeń-listopad 2011r. w łącznej wysokości 59.850 zł oraz odsetki od tej zaległości liczone na dzień ogłoszenia upadłości: 4.730 zł,

- zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń i marzec 2011r. w łącznej wysokości 77 zł, nie naliczono odsetek,

- podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010r., styczeń-marzec, maj, lipiec-

wrzesień, grudzień 2011r., w łącznej wysokości 137.867,58 zł oraz odsetki od tej zaległości liczone na dzień ogłoszenia upadłości: 10.082 zł,

jak też koszty egzekucyjne: 1.130,71 zł.

Łącznie kwota wyniosła 213.737,29 zł.

Jako podstawę prawną ww. decyzji organ I instancji podał art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 w związku z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.).

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i rozstrzygnięcie co do meritum sprawy. Wskazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożono prawidłowo w dniu 10.11.2011r.. Zarzuciła naruszenie:

- zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej;

- zasady przekonywania zawartej w art. 124 O.p.;

- zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 w związku z art. 180, art. 187 O.p.;

- dyspozycji art. 116 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 22, art. 23, art. 25 i art. 28 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

W toku postępowania odwoławczego, w odpowiedzi z dnia 7.02.2017r. na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w "[...]", Syndyk Masy Upadłości Spółki w likwidacji podał, że postępowanie upadłościowe znajduje się na etapie sporządzania ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości. Ponadto w żadnym stopniu nie będą zaspokojone uznane wierzytelności kategorii trzeciej, w tym m.in. wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]". Następnie Syndyk pismem z dnia 31.03.2017r. poinformował, że postanowieniem Sędziego - komisarza z 15.03.2017r. został zatwierdzony ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości obejmujący uznane wierzytelności kategorii drugiej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]" (dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z dnia "[...]" powołał się na art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., jak też art. 108 § 3 i art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015r.. Organ stwierdził, że występujące w sprawie zobowiązania są wymagalne i wskazał na dokonane już ustalenia: bezskuteczność egzekucji; niewskazanie przez stronę mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, jak też pełnienie przez stronę funkcji członka Zarządu Spółki od dnia 10.04.2010r. oraz niewykazanie przez stronę, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie, tj. w terminie 2 tygodni od dnia podpisania w dniu 10.04.2011r. bilansu Spółki za 2010 rok - do dnia 24.04.2011r., nastąpiło bez jej winy. Stwierdził na ich podstawie, że strona ponosi odpowiedzialność wymienioną w art. 116 O.p. za ww. zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W zakresie ustalenia czasu właściwego do ogłoszenia upadłości Spółki, organ odwoławczy przedstawił treść art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015r.. Zgodził się z ustaleniem organu I instancji, że Spółka straciła płynność finansową w 2011r., i podał, że strona miała już w dniu 24.04.2011r. realne szanse i możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek złożono w dniu 10.11.2011r.. Organ porównał bilanse sporządzone na dzień 31.12.2009r., 31.12.2010r. i na dzień 31.12.2011r. i wynikające z nich wartości poszczególnych składników aktywów i pasywów. Odnotował pogorszenie sytuacji Spółki w 2010r.. Podał, że wzrosła wprawdzie wartość majątku trwałego i obrotowego do kwoty odpowiednio 304.941,65 zł (241.726,15 zł na dzień 31.12.2009r.) i 2.532.578,31 zł (1.628.367,36 zł na dzień 12.2009r.), w tym należności krótkoterminowych z kwoty 1.466.745,22 zł na dzień 31.12.2009r. do kwoty 2.376.046,71 zł, to jednak prawie trzykrotnie wzrosła wartość zobowiązań z kwoty 1.024.259,97 zł na dzień 31.12.2009r. do kwoty 2.702.075,39 zł. Poza tym wzrosła wartość innych zobowiązań oraz zobowiązań z tytułu wynagrodzeń. Załamanie sytuacji finansowej nastąpiło w 2011r., kiedy znacznie zmniejszyła się wartość majątku Spółki, w tym rzeczowych aktywów trwałych z kwoty 304.941,65 zł na dzień 31.12.2010r. do kwoty 94.470 zł. Nastąpił ośmiokrotny spadek wartości aktywów obrotowych, a wartość kapitału własnego zmniejszyła się do wartości ujemnej i wyniosła – 2.383.938,04 zł.

Organ wskazał na trwały charakter niewykonywania zobowiązań przez Spółkę, ponieważ zaprzestała ona regulowania swoich ww. zobowiązań publicznoprawnych od 2011r. i do chwili obecnej ich nie uiściła. Ocenił, że dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli, spowodowane niezgłoszeniem wniosku o upadłość spółki i rozporządzanie majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, niewątpliwie musi skutkować odpowiedzialnością członka Zarządu za te działania. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w listopadzie 2011r.. majątek oceniono na ok. 402 tys. zł natomiast zobowiązania na ok. 2 mln zł.

Organ II instancji stwierdził bezskuteczność egzekucji jako przesłanki pozytywnej warunkującej orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. Podał, że w toku egzekucji prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" zarówno na ww. należności podatkowe, jak też Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (po zbiegu tych postępowań), nie uzyskano całościowego zaspokojenia do czasu ogłoszenia upadłości Spółki. Organ odnotował również, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w "[...]" postanowieniem z dnia 5.04.2012r., sygn. akt "[...]" umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku wierzyciela, Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" przeciwko Spółce wobec uprawomocnienia się w dniu 2.02.2012r. ww. postanowienia Sądu Rejonowego w "[...]" z dnia 12.01.2012r. o ogłoszeniu upadłości dłużnika. Organ podkreślił, że egzekucja uniwersalna, jaką jest prowadzone postępowanie upadłościowe przez Syndyka, również nie doprowadziła do zaspokojenia należności Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że organy podatkowe dokonały analizy sytuacji majątkowej w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania, w szczególności o znajdujące się w Urzędzie Skarbowym w "[...]", tj.: sprawozdania finansowe Spółki, w tym bilanse i rachunki zysków i strat sporządzone na dzień 31.12.2009r., 31.12.2010r. oraz bilans sporządzony na dzień 31.12.2011r. wraz z Informacją dodatkową oraz Sprawozdaniem Zarządu z działalności Spółki, wydruki z podsystemu "[...]": zestawienia danych z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres 1.01.2003 - 18.11.2016, dochodów podatnika z deklaracji CIT-8 za lata 2000-2015, wydruki zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług, pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w "[...]" z dnia 9.06.2011r., wydruk stanu zaległości zobowiązanego na dzień 15.11.2011r. oraz zestawienie rozliczenia uzyskanych kwot w okresie od 1.01.2011r. do 12.01.2012r.. Ponadto, sytuację finansową Spółki ustalono na podstawie dokumentów z akt postępowania upadłościowego znajdujących się w Sądzie Rejonowym w "[...]" Wydział "[...]" Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych, sygn. akt V GUp 2/12, tj.: wniosku dłużnika z dnia 9.11.2011r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika wraz z załącznikami: aktualnym wykazem majątku z szacunkową wyceną jego składników, bilansem i rachunkiem zysków i strat sporządzonym na dzień 18.10.2011r., spisem wierzycieli, zestawieniem spłat wierzytelności, spisem podmiotów zobowiązanych majątkowo, a także sprawozdania z czynności zabezpieczających majątek dłużnika wraz z uzupełnieniem z dnia 15.12.2011r., pisma dłużnika do Sądu Rejonowego w "[...]" z dnia 23.12.2011r., protokołu z posiedzenia Sądu Rejonowego w "[...]" Wydział "[...]" Gospodarczy z dnia 12.01.2012r., planu likwidacyjnego Spółki, pisma Syndyka Masy Upadłości do Sądu Rejonowego w "[...]" z dnia 2.05.2012r. wraz ze spisem inwentarza i oszacowaniem masy upadłości Spółki według stanu na dzień 12.01.2012r., listy wierzytelności, sprawozdania z czynności postępowania upadłościowego za okres od 12.01.2012r. do 30.06.2016r., I częściowego planu podziału funduszów masy upadłości z marca 2014r., II częściowego planu podziału funduszów masy upadłości z listopada 2015r. oraz pism Syndyka dotyczących przebiegu postępowania upadłościowego Spółki z dnia 19.11.2012r., 24.10.2013r., 11.03.2014r., 28.06.2016r., 7.02.2017r..

Ponadto organ odwoławczy powołał się na wyrok Sądu Rejonowego w "[...]" Wydział Karny z dnia 18 lutego 2013r. sygn. akt "[...]" o uznaniu J. M. za winnego popełnienia czynów wymienionych w sentencji wyroku. W jego uzasadnieniu podano, że J. M. nie zwrócił żądanych dokumentów pracowniczych i finansowych Spółki. Akta osobowe pracowników Spółki, faktury VAT, deklaracje i listy płac J. M. ukrył w swoim miejscu zamieszkania, zaś pozostałe dokumenty w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy ocenił, że skarżący po odzyskaniu dokumentów Spółki nie doprowadził do poprawy jej sytuacji finansowej. Przeciwnie, Spółka popadała w coraz większą zapaść finansową, co przejawiło się w dalszym generowaniu zaległości podatkowych oraz z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, co w konsekwencji doprowadziło do stanu niewypłacalności i zaistnienia przesłanki z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Mając na uwadze treść art. 22, art. 23, art. 25 i art. 28 Prawa upadłościowego i naprawczego strona miała realne szanse i możliwości zgłoszenia takiego wniosku już w dniu 24.04.2011r., kiedy to posiadała już dokumenty kadrowe i księgowe Spółki odzyskane od byłego członka Zarządu Spółki, J. M., a Spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Natomiast skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

- zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, dotyczącej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 O.p., realizowanej dyspozycją art. 181 i art. 187 § 1 ww. ustawy, poprzez nieustalenie wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego, w wyniku czego pominięto wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wynik sprawy,

- art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki pozytywne dające organom podatkowym podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki, pomimo poddania ocenie niekompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu wszystkich okoliczności sprawy i tłumaczenie powstałych wątpliwości na korzyść organów podatkowych, co w konsekwencji naruszyło zasadę in dubio pro tributario, wyrażoną w art. 2a O.p..

W treści skargi skarżący przywołał zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. oraz zasadę otwartego katalogu dowodów (art. 180 § 1 O.p.) i wskazał, że w przedmiotowej sprawie powyższe zasady zostały naruszone w stopniu, który ma wpływ na dokonane rozstrzygnięcie.

Jednocześnie podniesiono, że powstały spór dotyczy przede wszystkim ustalenia, czy w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, można dokonać jego jednoznacznej oceny w taki sposób, aby bezspornie stwierdzić, że zgodnie z art. 116 § 1 i § 1 O.p. faktycznie zaistniały wyłącznie przesłanki pozytywne, warunkujące ponoszenie odpowiedzialności przez skarżącego za zaległości Spółki. Skarżący wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można również w sposób prawidłowy ocenić, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki egzoneracyjne. Podniósł również, że organ odwoławczy błędnie uznał, że poza zakresem organów podatkowych nie pozostała żadna czynność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia działań zmierzających do pełnego gromadzenia materiału dowodowego, skutkującego wadliwością decyzji.

Skarżący zarzucił, że organ pominął fakt stwierdzony przez Sąd Rejonowy w "[...]" w wyroku z dnia 18.02.2013r., sygn. akt "[...]", który zapadł wobec J. M., że Spółka nie odzyskała wszystkich dokumentów księgowych (str. 11 uzasadnienia ww. wyroku). Sąd Rejonowy w "[...]" stwierdził, iż finalnie organy ścigania znalazły większość dokumentacji Spółki w garażu J.M.. Skarżący podkreślił, że odnalezienie większości dokumentów nie jest tożsame z odnalezieniem wszystkich dokumentów oraz wskazał, że organ odwoławczy uchylił się od ustalenia, jakie faktycznie dokumenty zostały odnalezione przez organy ścigania oraz czy dokumenty te były wystarczające dla sporządzenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dacie przyjętej przez organy podatkowe, 24.04.2011r.. Zdaniem skarżącego potwierdzeniem słuszności powyższej tezy są ustalenia Sądu Rejonowego w "[...]", zgodnie z którymi dokumenty zostały spakowane do samochodu J.M. w obecności świadków, tj. pracownika podmiotu - dysponenta akt, a następnie wywiezione. Sąd nie ustalił miejsca, w którym znajdują się dokumenty co, zdaniem skarżącego, jest zrozumiałe z uwagi na treść zarzutów postawionych J.M.. Skarżący podkreślił również, że Spółka podjęła pod koniec 2010r. próbę odtworzenia dokumentów księgowych, co zostało również opisane na str. 12 uzasadnienia wyroku. Ponadto wskazał, że z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania karnego prowadzonego w stosunku do J. M. bezspornie wynika, że księgowa Spółki wielokrotnie zwracała się do pracowników podmiotu - dysponenta akt z prośbą o udzielenie jej wyjaśnień i nadesłanie dokumentów umożliwiających pracę (str. 10 powołanego wyroku).

Skarżący podniósł, że organ odwoławczy pominął powyższe fakty, czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny dowodów. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący przytoczył poglądy doktryny oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.01.2008r., sygn. akt II FSK 1281/08, odnośnie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku organu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Podsumowując podkreślono, że nieuwzględnienie przez organ odwoławczy faktów ustalonych przez Sąd Rejonowy w "[...]", uniemożliwiło skarżącemu wykazanie w sposób dostateczny, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 11.10.2011r. było podyktowane brakiem kompletnej dokumentacji księgowej. Z uwagi na powyższe skarżący uznał, że wypełnił dyspozycję z art. 22, art. 23, art. 25 i art. 28 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z treści skargi wynika, że skarżący powoływał się na okoliczności, które zaistniały po odwołaniu z funkcji Prezesa Zarządu J. M.. A dotyczyły konfliktu pomiędzy skarżącym a jego o poprzednikiem. J. M. był zarządcą Spółki do 10 kwietnia 2010r. Dowodem tego konfliktu było bezprawne dysponowanie dokumentami Spółki przez J. M.. Został on za ten czyn skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w "[...]". Sąd Rejonowy w "[...]" Wydział Karny wyrokiem z dnia 18 lutego 2013r. sygn. akt"[...]" uznał J. M. za winnego popełnienia czynów wymienionych w sentencji wyroku. W jego uzasadnieniu wskazał, że J. M. nie zwrócił żądanych dokumentów pracowniczych i finansowych Spółki. Akta osobowe pracowników Spółki, faktury VAT, deklaracje i listy płac J. M. ukrył w swoim miejscu zamieszkania, zaś pozostałe dokumenty w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej.

Ta kwestia została zatem wyjaśniona w toku postępowania administracyjnego. W konsekwencji zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania procesowego są nieuzasadnione. W toku postępowania badane były okoliczności, które zaistniały po objęciu funkcji Prezesa Zarządu przez skarżącego. Zarzuty skarżącego nie dają podstawy do zakwestionowania rozstrzygnięcia organu odwoławczego o braku przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Bezspornym jest, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dnia 10 kwietnia 2010 r. i pełnił tę funkcję w dacie powstania zaległości podatkowych.

Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., zwanej dalej: "O.p."). Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określone są w art. 116 O.p.

Zgodnie z jego treścią, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne.

Wśród przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 O.p., których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika wymienia się działania w sferze upadłościowej lub układowej. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (§ 2).

Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Przesłanki negatywne to, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kiedy powstały zaległości podatkowe oraz prawidłowo stwierdziły, że skarżący sprawował funkcję członka zarządu zarówno w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania, jak również w czasie jego przekształcenia w zaległość podatkową. Okoliczności te nie zostały podważone. Prawidłowo również uznały organy, że w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji. Postępowanie upadłościowe jest rodzajem egzekucji uniwersalnej. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w "[...]" postanowieniem z dnia 5.04.2012r., sygn. akt "[...]" umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku wierzyciela, Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" przeciwko Spółce wobec uprawomocnienia się w dniu 2.02.2012r. ww. postanowienia Sądu Rejonowego w "[...]" z dnia 12.01.2012r. o ogłoszeniu upadłości dłużnika. Egzekucja uniwersalna, jaką jest prowadzone postępowanie upadłościowe przez Syndyka, również nie doprowadziła do zaspokojenia należności Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]". W dniu 4.10.2012r. Syndyk sporządził listę wierzytelności zawierającą 89 pozycji w uznanej kwocie 2.569.543,65 zł, na którą składały się wierzytelności: w kategorii drugiej w kwocie 1.014.879,59 zł, w kategorii trzeciej w kwocie 471.437,11 zł, w tym należności wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" w kwocie 313.202,29 zł (poz. 28 na liście wierzytelności), w kategorii czwartej w kwocie 1.069.845,70 zł, w kategorii piątej w kwocie 13.381,25 zł. Postanowieniem z dnia 29.10.2013r., sygn. akt "[...]", Sędzia-komisarz Sądu Rejonowego w "[...]", zatwierdził listę wierzytelności. Z porównania majątku Spółki, listy wierzycieli i kolejności ich zaspokojenia wynika, że należności Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" w kwocie 313.202,29 zł (poz. 28 na liście wierzytelności) nie zostaną zaspokojone. Skarżący, jak wykazało postępowanie podatkowe, nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

W orzecznictwie ( por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09) i doktrynie (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) dominuje pogląd, że ocena czy zgłoszenie tego wniosku nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm., zwane dalej: P.u.n.).

Z art. 21 ust. 1 P.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 P.u.n. Z kolei w myśl art. 11 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10 (dostępny w systemie LEX), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy , mając na względzie ustalone okoliczności faktyczne, prawidłowo przyjął, że Spółka trwale zaprzestała płacenia długów 25 czerwca 2010r.. Na aprobatę zasługuje również argumentacja Organu odwoławczego, że skarżący jako zarządca Spółki winien najpóźniej do 24 kwietnia 2011r. zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Należy wskazać, że w terminie 6 miesięcy przez zgłoszeniem takiego wniosku Spółka selektywnie zaspakajała swoich wierzycieli. Wniosek taki został zgłoszony dopiero 9 listopada 2011r. O tym, że ten wniosek był spóźniony świadczy dysproporcja pomiędzy majątkiem, w dacie zgłoszenia wniosku, a wielkością jej zobowiązań.

Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazane zostało, że członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że fakty ustalone przez Sąd Rejonowy w "[...]", związane z brakiem kompletnej dokumentacji księgowej, usprawiedliwiały skarżącego, że zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki dopiero w dniu 11.10.2011r. Sąd nie podzielił jego konkluzji, że wypełnił on dyspozycję z art. 22, art. 23, art. 25 i art. 28 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Należy wskazać, że brak niektórych dokumentów źródłowych, nie daje podstaw do takich twierdzeń. Spółka dysponowała urządzeniami ewidencyjnymi. Wskazać należy, że na podstawie art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r., poz. 1888) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Tymi odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330).

Sporządzony został bilans Spółki za 2010r.. Prawidłowo Organ odwoławczy powiązał termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z podpisaniem w dniu 10.04.2011r. bilansu Spółki za 2010 rok. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął z dniem 24.04.2011r.. Skarżący miał bowiem pełną wiedzę o stanie finansowym Spółki. W dacie spóźnionego wniosku o ogłoszenie upadłości w listopadzie 2011r.. majątek Spółki oceniono na ok. 402 tys. zł, natomiast zobowiązania na ok. 2 mln zł.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawidłowo uznał organ odwoławczy, że skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej z okoliczności egzoneracyjnej, choć wykazanie tylko jednej z powołanych w przywołanym wyżej art. 116 O.p. zwolniłoby go od tej odpowiedzialności.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, dlatego też należało skargę, jako nieuzasadnioną, oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.