Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1282/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 art. 145 par. 1 pkt 2 art. 152 art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 68 par. 4 art. 120 art. 145 par. 2 art. 145 par. 1 art. 148 par. 2,3 art. 64 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 31
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 grudnia 2007r. sprawy ze skargi M S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów dochodów za 2000r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. Nr[...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P [...] na rzecz skarżącego M S kwotę [..],- zł. ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do momentu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska /-/J. Małecki


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne u M. S., w zakresie określenia źródła pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2000r i w 2003r.

Podstawą wszczęcia powyższego postępowania kontrolnego było porównanie uzyskanych przychodów z poniesionych wydatków przez podatnika w 2000r.

W efekcie przeprowadzonego postępowania, w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzje [...], w której ustalił M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji powołano się na ustalony w oparciu o uzyskany materiał dowodowy stan faktyczny z którego wynikało, że podatnik w 2000r uzyskał łączny dochód z opodatkowanych źródeł w wysokości [...] zł oraz poniósł wydatki w łącznej wysokości [...] zł. Z uwagi na fakt, że podatnik w latach 1992 - 2000 wykazał w zeznaniach podatkowych dochód w łącznej wysokości [...] zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że dochody uzyskiwane w poszczególnych latach były równe kosztom utrzymania, a zatem nie mogły one stanowić o jakichkolwiek oszczędnościach z tego tytułu. Ponadto w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego uznano za niedostateczne i małowiarygodne wyjaśnienia podatnika oraz przedłożone dowody, które miały zaświadczyć o posiadanych przez niego środkach dewizowych - markach niemieckich, pochodzących z wynagrodzeń z diet zaoszczędzonych podczas pracy w Niemczech w latach 1990 - 1995 i przywiezionych na terytorium Polski.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. okoliczność ta nie została przez podatnika udowodniona, dlatego wynosząca [...] zł różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi w 2000r w wysokości [...] zł, a dochodami z ujawnionego źródła w wymiarze [...]zł, stanowi przychód niemający pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. 2000, nr 14, poz. 176 wraz ze zm. zwana w dalszej części ustawą o podatku dochodowym ).

W dniu [...] od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik podatnika, wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej ze stanem faktycznym i prawnym, oraz o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyżej wskazanego pisma pełnomocnik podatnika zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, którzy w jej opinii mieli potwierdzić i ustalić faktyczne zarobki M.S. oraz możliwości posiadania przez niego oszczędności we wskazanych kwotach.

Dodatkowo do odwołania został dołączony szereg dokumentów, które także miały potwierdzić posiadanie przez podatnika środków umożliwiających finansowanie wydatków w latach 2000 i 2003.

W postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej jako organ II instancji, uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W wyniku porównania kwot uzyskanych przychodów w 2000r i poniesionych wydatków Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. doszedł do przekonania, że M. S. musiał dysponować w 2000r środkami nieznajdujacymi pokrycia w ujawnionych - opodatkowanych źródłach przychodów w wysokości [...] zł, czego konsekwencją była wydanie w dniu [...] decyzji nr [...], w której to ustalono dla podatnika podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów w 2000r., w wysokości [...]zł.

Powyższa decyzja została w dniu 1 grudnia 2006r. doręczona do rąk pracownika ochrony budynku, w którym znajdowała się kancelaria pełnomocnika podatnika. Pracownik ten zobowiązał się przekazać decyzje adresatowi, jednakże nie był on wyraźnie upoważniony do odbioru korespondencji dla pełnomocnika M.S., ani też do jej późniejszego przekazania.

Do rąk pełnomocnika podatnika niniejsza decyzja została doręczona dopiero w dniu 4 stycznia 2007r.

W dniu 15 stycznia 2007r. pełnomocnik M. S. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od powyższej decyzji organu kontroli skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odwołania wskazano dokonane przez organy kontroli skarbowej błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego w danej sprawie, poprzez ustalenie że zwiększone wydatki w roku podatkowym 2000 zostały przez podatnika pokryte ze zgromadzonych przez niego zasobów majątkowych z lat poprzednich; rażące naruszenie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, nr 8 poz. 60, w dalszej części zwanej ordynacja podatkową ) poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia przez organ I instancji całego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie; rażące naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów; a także rażące naruszenie przepisów ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowego doręczenia przedmiotowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., pełnomocnikowi odwołującego.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję nr [...], w której przywrócił termin do wniesienia odwołania przez M. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000r w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu pisma wskazano na skuteczność doręczenia pełnomocnikowi podatnika decyzji organu kontroli skarbowej, poprzez jej doręczenie w miejsce prowadzenia przez pełnomocnika działalności gospodarczej, do rąk pracownika ochrony.

Organ odwoławczy - Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której to utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu powołano się na dokonane w niniejszym postępowaniu ustalenia faktyczne, z których wynika, że 2000r. M.S. poniósł wydatki w kwocie [...] zł, a które to nie znalazły pokrycia w dochodzie uzyskanym w 2000r. z ujawnionego źródła w łącznej kwocie [...]zł - tj.: ze stosunku pracy - [...]zł, ze sprzedaży kina domowego - [...]zł, ze sprzedaży broni - [...]zł, a także nie mogły być finansowane z poczynionych z tego źródła oszczędności, ze względu na niskie dochody uzyskane w latach 1992 - 1999r - łączny dochód podatnika w tym okresie wyniósł [...] zł.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nieskutecznego doręczenia decyzji pełnomocnikowi M.S., Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał za skuteczne doręczenie decyzji, dokonane w dniu 1 grudnia 2006r do rąk pracownika ochrony budynku, w którym mieściła się kancelaria pełnomocnika.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W piśmie z dnia 17 lipca 2007r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] w całości i umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do M.S., ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dodatkowo pełnomocnik strony wniósł także o wstrzymanie wykonania w całości skarżonej decyzji z dnia [...] ze względu na niebezpieczeństwo wyrządzenia podatnikowi znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

W uzasadnieniu wskazano, że zarówno organ I jak i II instancji dopuścił się przy wydawaniu skarżonej decyzji rażącego naruszenia prawa, tj art. 68 par 4 oraz art. 70 par 1 ordynacji podatkowej. Powołane przepisy w sposób jednoznaczny określają termin, w którym zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu oraz termin w którym organ winien doręczyć podatnikowi decyzję, aby następnie można było mówić o powstaniu zobowiązania podatkowego.

Podstawę dalszych zarzutów stanowiły przepisy art. 258 par 1 pkt 1; art. 125 par 1; art. 139 par 3; art. 121 par 1; art. 120; art. 191 par 1 ordynacji podatkowej oraz art. 234 k.p.a.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił także:

bezpodstawną odmowę uznania za przychód kwot uzyskanych przez skarżącego z tytułu sprzedaży ruchomości otrzymanych uprzednio bezpłatnie z likwidowanych stoisk targowych

dowolne, nie poparte żadnymi dowodami przyjęcie, że wydatki związane z budową domu położonego w Z. poniósł wyłącznie skarżący

uznanie przez organ podatkowy II instancji, że M. K. nie dysponowała samodzielnie środkami pieniężnymi w wysokości pozwalającej jej na ponoszenie kosztów budowy domu, położonego w Z., pomimo że do chwili obecnej w stosunku do jej osoby nie zostało wszczęte postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej za 2000r.

W danej sprawie przedmiotem kontroli i i badania organu podatkowego były dochody M. S. za 2000r. Termin więc do złożenia zeznania rocznego dla M. S. za badany okres czasu, upływał w dniu 30 kwietnia 2001r. oznacza to, że organ podatkowy, ażeby nie uchybić terminowi do ustalenia zobowiązania podatkowego, winien był doręczyć pełnomocnikowi podatnika przedmiotowa decyzję, najpóźniej w dniu 31 grudnia 2006r.

Tymczasem skuteczne doręczenie takowej decyzji nastąpiło dopiero w dniu 4 stycznia 2007r, kiedy to pełnomocnik podatnika odebrał awizowaną przesyłkę z urzędu pocztowego. W świetle powyższego, zdaniem pełnomocnika M.S., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako doręczona podatnikowi po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest bezprzedmiotowa i winna zostać zgodnie z art. 258 par 1 ordynacji podatkowej wygaszona, a konsekwencji nie powoduje dla podatnika jakichkolwiek obowiązków.

Ustosunkowując się do stanowiska organu podatkowego dotyczącego kwestii prawidłowego doręczenia podatnikowi decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, pełnomocnik podatnika wskazał, że organ podatkowy dla uzasadnienia swojego stanowiska nie wskazał żadnej podstawy prawnej pozwalającej uznać za prawidłowe dokonane doręczenie.

Co do faktu niekwestionowania wcześniejszych nieprawidłowych doręczeń, pełnomocnik skarżącego uznał za skuteczny każdy ze sposobów doręczenia korespondencji, aczkolwiek jego zdaniem od organu podatkowego należy żądać zachowania procedur ustawowych, a nie zwyczajowego sposobu przekazywania informacji, czy też co gorsza wydanych orzeczeń.

Pełnomocnik podatnika wskazał na brak upoważnienia jakiejkolwiek osoby do odbioru korespondencji doręczanej do jego kancelarii, w związku z czym za nieprawidłowe należało uznać doręczenie decyzji adresowanej do niego, do rąk pracownika ochrony budynku, nawet w sytuacji gdy ten zgodził się przekazać dostarczoną korespondencję. Zdaniem strony skarżącej przepisy ordynacji podatkowej w zakresie doręczania korespondencji nie zawierają dyspozycji odnoszącej się do zwyczajowego doręczania korespondencji, gdyż kwestie te są bardzo szczegółowo i dokładnie uregulowane.

Mając na uwadze powyższe wywody, pełnomocnik skarżącego zakwestionował twierdzenie organu podatkowego II instancji, jakoby doręczenie przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalającej dla podatnika podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000r zostało skutecznie doręczone w dniu 1 grudnia 2006r, albowiem w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych jest to twierdzenie bezpodstawne i uchybiające obowiązującym przepisom prawa.

W odpowiedzi na powyższą skargę, w piśmie z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, przedstawiając argumentację, która w jego ocenie nie pozwalała uznać za zasadne zarzutów strony skarżącej.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego doręczenie decyzji organu podatkowego po upływie terminu przedawnienia organ podatkowy wskazał, że w art. 148 par 1 i2 ordynacji podatkowej zamieszczono oznaczenie dwóch różnych miejsc pracy, co jego zdaniem, w przypadku doręczenia decyzji do miejsca pracy adresata będącego miejscem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, doręczenie może nastąpić także do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji.

W niniejszej sprawie decyzja z dnia [...] została doręczona do rąk pracownika ochrony budynku, w którym znajduje się kancelaria pełnomocnika strony, co też w opinii Dyrektora Izby Skarbowej pozwala przyjąć, że doręczenie decyzji nastąpiło skutecznie z dniem 1 grudnia 2006r.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z art.l § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych (decyzji i postanowień) zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania, czy organy administracji skarbowej nie naruszyły materialnego i procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego dotyczącego w niniejszej sprawie 2000 roku i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji skarbowej w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej ustalenia M. S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. z nieujawnionych źródeł przychodów (dochodów) w wysokości [...] zł Z drugiej natomiast strony Sąd orzekając w powyższej sprawie podatkowej winien mieć na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie niespornym jest to, iż decyzja organu pierwszej instancji -Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] ustalająca M. S. podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu (dochodów) za 2000 r. została doręczona osobiście ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi - radcy prawnemu A.P. dopiero w dniu 4 stycznia 2007 r. Natomiast w dniu 1 grudnia 2006 r. powyższa decyzja ustalającą została odebrana przez pracownika ochrony gmachu w której funkcjonuje kancelaria prawna A.P.- W. K. (była ona pracownikiem spółdzielni inwalidów). Niesporne także jest to, iż W.K. nie była pracownikiem pełnomocnika strony - radcy prawnej A. P. i nie była osobą upoważnioną przez pełnomocnika jako pracodawcę do odbioru korespondencji.

Sporne między stronami jest m.in. to, z jaką datą skutecznie doręczona została pełnomocnikowi strony skarżącej decyzja organu pierwszej instancji ustalająca M.S. opodatkowanie dochodów nieujawnionych za 2000 r. w związku z ewentualnym przedawnieniem ustalania zobowiązania wynikającym z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd rozstrzygając zawisły przed nim spór wskazuje, iż fundamentalną zasadą postępowania podatkowego jest zasada praworządności ( art. 120 o.p.) polegająca na tym, że organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie prawa i zgodnie z prawem. Zasada ta ma również swoje umocowanie w art. 7 Konstytucji RP stanowiącym, że organy władzy publicznej ( są nimi m.in. i dyrektor izby skarbowej i dyrektor urzędu kontroli skarbowej) działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza zatem to, że każda władcza ingerencja organu administracji skarbowej w sferę prawną podmiotu podporządkowanego musi być oparta na konkretnie wskazanym przepisie prawa powszechnie obowiązującego. W postępowaniu podatkowym zmierzającym do konkretyzacji obowiązku podatkowego nie obowiązuje zatem zasada, że dozwolone jest wszystko co nie zostało przez prawo zakazane. Podstawa do takiego lub innego zachowania organów administracji finansowej musi mieć zatem swe oparcie w konkretnym, powszechnie obowiązującym przepisie prawa podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych od dawna ugruntowana jest teza, iż art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zra.) w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji ustalającej zobowiązanie od dochodów ze źródeł nieujawnionych M.S. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia .[...] r., nakazywał w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosować do postępowania kontrolnego przepisy Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że z uwagi na brak stosownej regulacji w zakresie doręczeń decyzji wydanych w wyniku tego postępowania, w tej kwestii znajdowały zastosowanie odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach.

Zgodnie jasnym brzmieniem art. 145§ 2 o.p. - w niniejszej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe winna być przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w P. doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, czyli radcy prawnemu A. P..

Art. 148 Ordynacji podatkowej reguluje dwa tryby doręczania pism (decyzji) osobom fizycznym: tryb zwykły oraz tryb dodatkowy. Ten pierwszy jest uregulowany w art. 148§ 1 o.p., zaś ten drugi - w art. 148 § 2 i 3. W pierwszej kolejności organ kontroli skarbowej wydający decyzję wymiarową powinien podjąć próbę doręczenia jej w trybie zwykłym, a więc w mieszkaniu pełnomocnika lub w miejscu jego pracy. Za miejsce pracy radcy prawnego może być uznane miejsce w którym prowadzi on działalność gospodarczą (kancelarię radcy prawnego). Kancelaria radcy prawnego jest miejscem pracy, w którym organy administracji finansowej mogą mu doręczyć pisma skierowane do niego jako pełnomocnika. Pierwsza próba zwykłego doręczenia pełnomocnikowiwydanejwdniu29listopada 2006 r. decyzji ustalającej w miejscu jego pracy (kancelarii) okazała się nieskuteczna. Organ kontroli skarbowej w zwykłym trybie przewidzianym przez art.148§1o.p. - doręczył ową decyzję osobiście pełnomocnikowi na adres miejsca pracy dopiero w dniu 4 stycznia 2007 r.

Za nieskuteczne - z uwagi na jasne brzmienie art. 148 § 2 pkt. 2 o.p. należy również uznać doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie W. K.. Zgodnie z zasadą osobistego doręczania pism, również w miejscu pracy, pismo powinno być doręczone adresatowi osobiście. W sytuacji, gdy adresata nie zastano w miejscu pracy, istnieje możliwość zastępczego doręczenia takiego pisma w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W niniejszej sytuacji organy obu instancji nie wykazały istnienia dwóch koniecznych przesłanek skutecznego zstępczego doręczenia decyzji w miejscu pracy adresata, a mianowicie iżby W. K. była pracownikiem kancelarii radcowskiej A. P. i że została ona rzeczywiście upoważniona przez pracodawcę - A.P. do odbioru korespondencji. Poza sporem bowiem jest to, iż W. K. była jedynie pracownikiem spółdzielni chroniącej budynek w którym m.in. znajdowała się kancelaria radcowska A.P.. Doręczenie decyzji do rąk osoby , która nie jest w zakładzie pracy upoważniona do odbioru pisma i nie ma statusu pracownika w tymże zakładzie pracy jest prawnie nieskuteczna. Przepisy procedury podatkowej mają na celu ochronę praw podmiotowych strony i organy administracji skarbowej nie mogą samowolnie zmieniać reguł gry ustanowionych przez ustawodawcę twierdząc np., iż już uprzednio takie doręczenia pism pełnomocnikowi za pośrednictwem W. K. stosowały.

Z tego, że zastępcze doręczenie decyzji wymiarowej z dnia [...] r. W.K. w dniu 1 grudnia 2006 r. jest prawnie nieskuteczne musiał sobie zdawać jasno sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Dlatego właśnie ten organ ponowił próbę doręczenia wydanej przez siebie decyzji pełnomocnikowi strony osobiście, ale to nastąpiło skutecznie pod względem prawnym dopiero w dniu 4 stycznia 2007 r.

Opieszałość administracji skarbowej w wydawaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe powoduje, iż na skutek upływu czasu (3 lub 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy), następuje utrata prawa do konkretyzacji tego obowiązku za pomocą konstytutywnej (ustalającej) decyzji. Oznacza to, że w takich sytuacjach mamy de facto do czynienia z przedawnieniem obowiązku podatkowego. Polski ustawodawca podatkowy wyodrębnił konstrukcję prawną przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów nieujawnionych. Zgodnie z postanowieniami art. 64 § 4 o.p., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. Oznacza to, iż aby decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli w P. z dnia [...] ustalająca M.S. podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów (dochodów) za 2000 r. skutkowała konkretyzacją obowiązku podatkowego - winna być skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony do dnia 31 grudnia 2006 r., a nie dopiero w dniu 4 stycznia 2007 r. Z dniem 1 stycznia 2007 r. - organ kontroli skarbowej utracił prawo do konkretyzacji obowiązku podatkowego M.S. dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych przez niego źródeł przychodów (dochodów) za 2000 r. w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej.

Z tych zatem powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt.2, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Małecki