Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2956/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.29a ust.1, art. 17 ust.1 pkt 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.96.2017.1.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. P. S.A. (zwana dalej: "Spółka") 18 kwietnia 2017r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. We wniosku przedstawiono następujące /darzenie przyszłe:

Spółka podatnik VAT czynny, jest zarządcą infrastruktury kolejowej i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w zakresie odpłatnego udostępniania linii przewoźnikom kolejowym. W ramach prowadzonej działalności Spółka buduje i modernizuje infrastrukturę kolejową.

W związku z budową lub modernizacją Infrastruktury występowały w przeszłości i będą występowały w przyszłości sytuacje, w których inwestycja Spółki koliduje z inwestycjami innych podmiotów, drogami, liniami energetycznymi, wodociągami lub innymi budowlami. W takich okolicznościach Spółka dokonuje przebudowy infrastruktury należącej do osób trzecich. W związku z prowadzonymi inwestycjami na Infrastrukturze występują również przypadki, w których Spółka wykonuje czynności odpowiadające usługom wymienionym w załączniku nr 14 do ustawy (faktyczne wykonanie tych usług Spółka powierza usługodawcom specjalizującym się w wykonaniu robót), których kosztami obciąża właściciela/zarządcę infrastruktury, która pozostaje w kolizji z inwestycją Spółki.

Przykładem takiej sytuacji jest umowa zawarta z MPWiK w K. S.A. z 25 maja 2015r., której przedmiotem jest usunięcie kolizji w związku z budową łącznicy kolejowej. Jak wynika z umowy, z uwagi na planowaną przez Spółkę przebudowę Infrastruktury zachodzi konieczność wykonania prac obejmujących przebudowę i budowę sieci wodociągowej w zakresie wskazanym w umowie. Zgodnie z umową z MPWiK Spółka zleci niezbędne roboty wybranemu wykonawcy, przy czym zlecenie Spółki obejmuje nie tylko roboty, których koszt pokryć ma MPWiK {roboty te stanowią część usług nabywanych przez Spółkę od wykonawcy w związku z usuwaniem kolizji na Infrastrukturze). MPWiK zobowiązuje się pokryć w całości koszt robót oraz świadczenie usługi nadzoru inwestorskiego w zakresie dotyczącym sieci wodociągowej. Koszt usług nadzoru inwestorskiego MPWiK będzie ponosić proporcjonalnie do wartości całkowitej robót zleconych przez Spółkę na podstawie umowy z wykonawcą w przedmiocie budowy łącznicy kolejowej. Oznacza to, że usługi wykonywane przez wykonawcę na rzecz Spółki będą obejmować zarówno roboty, których koszt poniesie wyłącznie Spółka, jak również takie, których koszt ma ponieść MPWiK.

Po wybraniu wykonawcy Spółka ma poinformować MPWiK o przypadającym na MPWiK koszcie robót i usług nadzoru. Po stwierdzeniu zgodności z zamówieniem pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym, dokonaniu odbioru zamówienia i otrzymaniu faktur od wykonawcy i inżyniera projektu wraz z podpisanym przez przedstawicieli Spółki protokołem odbioru, Spółka wystawi faktury MPWiK. MPWiK zastrzegło sobie prawo do udziału w przekazaniu placu, otrzymania atestów i innych dokumentów dotyczących użytych materiałów, kontroli robót i wbudowywanych materiałów, żądania poprawek lub ponownego wykonania wadliwych robót, udziału w odbiorach robót ulegających zakryciu i odbiorze końcowym i ostatecznym, kontroli rozliczeń finansowych z wykonawcą robót. Po wykonaniu umowy sieć wodociągowa, której budowa lub przebudowa jest przedmiotem robót będzie stanowić własność MPWiK.

Drugim przykładem przenoszenia kosztów usług budowlanych (wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u) jest umowa zawarta przez Spółkę z F. Sp. z o.o. z 22 lipca 2016r. Oba podmioty prowadzą prace budowlane na tej samej nieruchomości. Spółka dokonuje modernizacji Infrastruktury, a F. prowadzi roboty związane z zabudową torów (wykonuje nadbudowę nad torami Spółki w postaci płyty betonowej). Skoro Spółka chce przeprowadzić dodatkowe prace związane z modernizacją Infrastruktury, które są niekompatybilne z projektem inwestycyjnym F., powstała konieczność usunięcia kolizji. Spółka, zgodnie z umową zorganizuje prace dotyczące przebudowy Infrastruktury w celu usunięcia kolizji (w tym zleci wykonanie robót wymienionych z zał. 14 do ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") F. zobowiązuje się pokryć koszty usunięcia Kolizji związane z wykonaniem przebudowy Infrastruktury, na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę odzwierciedlającej rzeczywiste koszty usunięcia kolizji. Podstawą ustalenia tych kosztów będzie faktura wykonawcy działającego na zlecenie Spółki, przy czym zgodnie z umową maksymalna wysokość kosztów obciążających F. nie może przekraczać 2,5 mln zł netto. Spółka ma obowiązek powiadomić F. o zawarciu umowy z wykonawcą usunięcia kolizji i wysokości kosztów usunięcia kolizji. Zgodnie z umową F. nie odpowiada w jakimkolwiek zakresie za realizację robót, utrzymanie lub obsługę przebudowanej Infrastruktury, a jego jedyne zobowiązanie to zapłata kosztów usunięcia kolizji na podstawie faktury Spółki. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jako zarządcy infrastruktury kolejowej jest utrzymanie i udostępnianie za wynagrodzeniem linii kolejowych. Nabywanie usług budowlanych w ww. okolicznościach wynika z konieczności usuwania kolizji; zamiarem Spółki nie jest zawodowe wykonywanie usług budowlanych. Wykonawcy działający na zlecenie Spółki będą podatnikami VAT czynnymi. Inwestorem w rozumieniu prawa budowlanego jest Spółka. Wykonawcy realizujący roboty budowlane, których część Spółka przenosi na osoby trzecie, nie będą określać w wystawionej na rzecz Spółki fakturze (lub nie zawsze określą) odrębnie wartość robót refakturowanych na osoby trzecie. Mogą występować sytuacje, że faktycznie określone usługi z zał. 14 do u.p.t.u. dotyczyć będą robót lub budynków lub budowli jednocześnie w sposób niewymierny Spółki i MPWiK lub F..

Wątpliwości Spółki z pytania 1 dotyczą ustalenia czy w przypadku nabywania usług wymienionych w zał. 14 do u.p.t.u., których koszty w całości lub w części będą przenoszone na osoby trzecie w związku z budową lub przebudową Infrastruktury, Spółka jest podatnikiem VAT z tytułu nabycia usług i ma obowiązek rozliczyć VAT należny. Wątpliwości Spółki z pytania 3 dotyczą obowiązku rozliczania przez Spółkę VAT należnego w ramach odwrotnego obciążenia od całej kwoty netto wynikającej z faktury otrzymanej od wykonawcy, jeżeli nie określi on odrębnie wartości robót przerzucanych przez Spółkę na osoby trzecie (MPWiK lub F.), czy też wyłącznie od tej kwoty, która na mocy zawartej umowy ma zostać przefakturowana na osoby trzecie.

Spółka, odnosząc się do pytania nr 1 stwierdziła, że w przypadku nabywania usług wymienionych w zał. 14 do u.p.t.u., których koszty w całości lub w części będą przenoszone na osoby trzecie, w związku z budową lub przebudową Infrastruktury, Spółka nie będzie podatnikiem VAT i nie będzie miała obowiązku rozliczyć VAT należnego z tytułu nabycia tych usług.

Spółka odnosząc się do pytania nr 3, wskazała, że będzie miała obowiązek rozliczyć VAT należny w ramach odwrotnego obciążenia wyłącznie od kwoty, która na mocy umowy ma zostać przefakturowana na osoby trzecie, nie zaś od całej kwoty netto wynikającej z faktury otrzymanej od wykonawcy, jeżeli nie określi on odrębnie wartości robót przerzucanych przez Spółkę na osoby trzecie (art. 29a ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u.). Spółka usuwając kolizji, pozostaje inwestorem i jest beneficjentem usług świadczonych przez wykonawców, bo usuwanie kolizji następuje w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej związanej z modernizacją i przebudową infrastruktury kolejowej.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w P. (zwany dalej: "DKIS") z 17 maja 2017r. w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zauważył, że u.p.t.u. nie posługuje się pojęciem podwykonawcy czy inwestora. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) wynika z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

W analizowanym przypadku Spółka dokonuje przebudowy Infrastruktury, która pozostaje w kolizji z inwestycją należącej do osób trzecich (MPWiK lub F.). Spółka podpisuje umowę z właścicielem/zarządcą Infrastruktury, której przebudowy będzie dokonywać. Z umowy wynika, jakie roboty (prace) Spółka będzie wykonywać, w jakim zakresie właściciel/zarządca Infrastruktury pokryje koszty tych robót (prac). Po wykonaniu wskazanych w umowie robót przebudowana Infrastruktura nadal będzie stanowić własność odpowiednio MPWiK i F.. Wnioskodawca w celu wywiązania się z postanowień umowy (wykonania określonych prac związanych z przebudową Infrastruktury, która należy do osób trzecich) zleca wykonanie tych robót budowlanych wybranemu wykonawcy. W odniesieniu do całości wykonywanych prac wykonawca (wybrany przez Spółkę) działa jako podwykonawca na rzecz Spółki, co obliguje go do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do całości wykonywanych prac. Fakt, że przebudowa Infrastruktury wynika z konieczności usuwania kolizji w związku z budową lub modernizacją infrastruktury kolejowej, której zarządcą jest Spółka, nie ma znaczenia. Spółka w umowach zobowiązuje się do wykonania określonych prac budowlanych dotyczących Infrastruktury, należącej do osób trzecich, z którymi podpisuje umowę na wykonanie tych robót (prac). Skoro Spółka nabywa od wybranego wykonawcy usługę związaną z przebudową Infrastruktury, której właścicielem/zarządcą jest MPWiK lub F., w celu usunięcia kolizji należy, Spółka działa względem MPWiK i F. w charakterze generalnego wykonawcy, natomiast usługodawcy, którzy świadczą na rzecz Spółki usługi z zał. 14 do u.p.t.u., są podwykonawcami Spółki, o których mowa w art. 17 ust. 1h u.p.t.u.

Uznania danego podmiotu za inwestora, wykonawcę generalnego, czy podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. nie można wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy Prawo budowlane. O uznaniu danego podmiotu za inwestora, wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę nie przesądzać "nazewnictwo", jakim posłużono się w umowie bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę, o tym w jakim charakterze będą działać. Do prawidłowego rozumienia pojęcia "podwykonawca" wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Zdaniem DKIS Spółka jest więc wobec usług wymienionych w zał. 14 do u.p.t.u., nabytych od wykonawców, podatnikiem VAT zobowiązanym do ich rozliczenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Spółka będzie miał też obowiązek rozliczyć VAT należny w ramach odwrotnego obciążenia od całej kwoty netto wynikającej z faktury otrzymanej od wykonawcy, bowiem nabycie usług w całości dotyczy przebudowy Infrastruktury należącej do MPWiK i F., a przy tym wykonawca w stosunku do całości usług budowlanych wymienionych w zał. 14 do u.p.t.u. działa wobec Spółki jako podwykonawca.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te znajdują zastosowanie również w przypadku refakturowania usług wymienionych w zał. 14 do u.p.t.u., a także do obciążania kosztami tych usług osób trzecich; b) art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h w zw. z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynikająca z nich norma nie wymaga występowania w obrocie usługami wymienionymi w zał. 14 do u.p.t.u. podatników, którzy działają w charakterze inwestora, głównego wykonawcy oraz podwykonawcy, a w konsekwencji, że przepisy te należy stosować w każdym przypadku obciążenia osoby trzeciej kosztami usług wymienionych w zał. 14 do u.p.t.u., c) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h u.p.t.u. - przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku obciążenia osoby trzeciej częścią kosztów nabycia usługi w ramach odwrotnego obciążenia, do całej kwoty podstawy opodatkowania z tytułu nabycia usług wymienionych w zał. 14 do u.p.t.u. należy zastosować odwrotne obciążenie, d) art. 8 ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h u.p.t.u. - przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie przez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy Spółka zobowiązana jest rozliczyć VAT należny z tytułu nabycia usług od wykonawcy, w przypadku obciążenia częścią tych usług osoby trzeciej, gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania, bo Spółka nie występuje w charakterze głównego wykonawcy, e) art. 29a ust. 1 z w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h u.p.t.u. - przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie i uznanie, że w odniesieniu do całej kwoty należnej wykonawcy (podstawy opodatkowania) zastosowanie znajdzie odwrotne obciążenie i Spółka będzie obowiązana rozliczyć podatek należny, gdy w stanie faktycznym sprawy tylko część kosztów jest przenoszona na osobę trzecią, a Spółka nie występuje w charakterze głównego wykonawcy, f) art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm., zwana dalej: "O.p.") - przez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego, a także przez brak uzasadnienia prawnego do wskazanego przez DKIS stanowiska, co do określania podstawy opodatkowania z tytułu kwot wynikających z otrzymanej od wykonawcy (podwykonawcy) faktury, która ma być przefakturowana na osoby trzecie.

4. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Istota sporu w sprawie dotyczy kwestii uznania przez DKIS, że Skarżąca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia usług wymienionych w zał. 14 do u.p.t.u., nabytych od podwykonawców, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. i jednocześnie ma obowiązek rozliczyć VAT należny w ramach odwrotnego obciążenia od całej kwoty netto, wynikającej z faktury otrzymanej od wykonawcy działającego wobec Spółki jako podwykonawca, stosownie do art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

Po pierwsze warto wskazać, że przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u. posługuje się pojęciem podatnika, a nie inwestora, głównego wykonawcy, czy podwykonawcy. W przepisie tym wyraźnie wskazano, że gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Ustawodawca w tym przepisie przyjmuje więc fikcję prawną polegającą na tym, że gdy podatnik, który działa we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej sam otrzymuje i jednocześnie wyświadcza te usługi.

Skoro ustawodawca w ww. przepisie posługuje się pojęciem podatnik, to za prawidłowe należało uznać stanowisko DKIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że nazewnictwo, którym posługuje się Spółka nie jest przesądzające. Organ udzielający zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo wskazuje, że o statusie inwestora, wykonawcy generalnego czy podwykonawcy nie świadczy nazewnictwo, lecz postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku oraz charakter wykonywanych usług. Okoliczności te należy rozpatrywać w kontekście art. 8 ust. 2a u.p.t.u., z którego jednoznacznie wynika, że do przewidywanej przez ustawodawcę fikcji prawnej przyjęcia, że podatnik otrzymuje i jednocześnie wyświadcza usługi konieczne jest uczestniczenie przez podatnika w świadczeniu usług, które są wykonywane na rzecz osoby trzeciej, ale podatnik ten działa we własnym imieniu. Okoliczności te zaszły w sprawie, co wynika z opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego sprawy.

Przyjęcie tej konstrukcji pociąga za sobą określone skutki.

Po pierwsze, podatnik, o którym mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez wykonawcę usługi, gdyż przyjmuje się, że jest on jej nabywcą.

Po drugie, skoro ten podatnik jest uważany za świadczącego usługę, to oznacza to, że jego odbiorca będzie mógł również odliczyć VAT zawarty w fakturze wystawionej przez tego podatnika.

Po trzecie, skoro podatnik jest traktowany jako wykonawca usługi, będzie on miał prawo do zastosowania takiej samej stawki VAT jak rzeczywisty wykonawca.

Refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, którą następnie sprzedaje w tej samej postaci swojemu kontrahentowi. W klasycznym refakturowaniu podatnik nie dolicza żadnej marży, czyli otrzymuje tak naprawdę zwrot kosztów zakupionej usługi.

Sąd stwierdza, że przy wyjaśnianiu treści ww. przepisu - art. 8 ust. 2a u.p.t.u. - warto powołać się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2016r. sygn. akt III SA/Wa 961/15, z którego wynika, że w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie". W przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. "stanie nieprzetworzonym", uznawany jest więc za podatnika, który taką usługę świadczy.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało w u.p.t.u. zdefiniowane bardzo szeroko, co pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu - obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Ponadto świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT warunkiem koniecznym jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2009r. C-246/08 przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym VAT (teza 43).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymaniem wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyroki z: 8 marca 1988r. w sprawie 102/86; 26 czerwca 2003r. w sprawie C-305/01; 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93).

Konsekwencją uznania, że podatnik, który nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją innemu podmiotowi uznawany jest za podatnika, który taką usługę świadczy jest to, że podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia fakturę, która dokumentuje realizację tej usługi (refakturę). W praktyce "refaktura" jest fakturą, którą wystawia podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi co oznacza, że ostateczne obciążenie nie spoczywa na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie. Czynność "refakturowania", której zasadniczym celem jest przeniesienie kosztów danej usługi przez pierwszego nabywcę na rzecz faktycznego jej beneficjenta polega zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta faktury (refaktury) dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

Wobec tego nie można zgodzić się ze Spółką, że fakt refakturowania przez Nią kosztów na osoby trzecie w związku z budową lub przebudową Infrastruktury, nie wpływa na ustalenie, w jakich relacjach wzajemnych działają podmioty występujące w analizowanej sprawie, w tym czy wykonawca działa w charakteru podwykonawcy, a Spółką w charakterze głównego wykonawcy względem MPWiK lub F..

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą prac wykonanych przez wykonawcę. Mimo, że sama Skarżąca nie świadczy usług budowlanych to nabywając te usługi związane z usunięciem kolizji, a nastanie je refakturując na MPWiK/F., Skarżąca odsprzedaje usługi nabyte uprzednio od wykonawcy. Tym samym mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy przyjąć, że świadczy te usługi.

3. Zdaniem Sądu już z tych powodów na uwzględnienie nie zasługiwał żaden zarzut podniesiony w skardze, a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 1h u.p.t.u.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w zał. 14 do u.p.t.u., jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Podatnicy, o których mowa w art. 17 u.p.t.u., to szczególna grupa podmiotów. W zasadzie nie są oni podatnikami, u których występuje przedmiot podatku. W istocie są to podmioty zobowiązane do rozliczenia VAT należnego, często powstałego w związku z działaniami czy też zachowaniami innych podmiotów. Skarżąca spółka nie kwestionowała, że jest podatnikiem wymienionym w ww. przepisie.

Skarżąca będąc więc w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nabywcą usług ma obowiązek rozliczyć, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. przy zastosowaniu odwrotnego obciążenia.

Z art. 17 ust. 1h u.p.t.u wynika ponadto, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika 14 do u.p.t.u. przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Podwykonawcą w sprawie nie jest Spółka skarżąca, na której rzecz świadczy usługi podwykonawca. Spółka ta refakturuje jedynie usługi na rzecz właściciela infrastruktury. W przypadku powstania zaległości podatkowej po stronie nabywcy usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (generalnego wykonawcy) obowiązek rozliczenia VAT nie przechodzi na usługodawcę (podwykonawcę), lecz spoczywa cały czas na nabywcy usług budowlanych rozliczanych zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

4. Sąd nie znalazł też podstaw do uznania, że DKIS w sposób nienależyty zinterpretował stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżącą. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że przy wykładni przepisów prawa podatkowego należy w pierwszej kolejności posługiwać się wykładnią językową. Jest to szczególnie istotne, gdy ustawodawca nie posłużył się w treści aktu prawnego definicjami pojęć inwestora, wykonawcy generalnego czy podwykonawcy.

Rację ma także DKIS, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że Spółka pojęć, którymi posłużył się ustawodawca w treści art. 17 ust. 1h u.p.t.u. nie może definiować dowolnie, gdyż o statusie inwestora, głównego wykonawcy czy podwykonawcy nie decyduje nazewnictwo, którym posługuje się Spółka (żongluje mając na celu korzystną sobie interpretację przepisów prawa podatkowego), lecz świadczą o tym postanowienia umowy dotyczące charakteru i zakresu usług, warunków ich świadczenia, okoliczności danego przypadku.

Przy wykładni przepisów prawa podatkowego należy posługiwać się wykładnią ścisłą, wynikającą z gramatycznego brzmienia przepisu, tym bardziej, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że właścicielami/zarządcami infrastruktury, która ma być przebudowywana, są inne niż Spółka podmioty (MPWiK, F.), a Spółka, choć chce żeby nazywano ją inwestorem, działa w odniesieniu do ww. podmiotów (bez względu na nazewnictwo, którym się posługuje) jako generalny wykonawca i czyni to przez podwykonawców. Wprawdzie Spółka ma interes faktyczny w tym, aby przebudować nienależącą do niej infrastrukturę, nie czyni to z niej inwestora, bo wykonywane przez nią prace są ponoszone w imieniu i na rzecz właścicieli/zarządców infrastruktury, choć nie uczestniczą oni w wyborze podwykonawcy czy tez nie zajmują się procesem związanym z wykonaniem robót.

U.p.t.u. nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zetem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawcag2503008) Natomiast, przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest — w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy "podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu u.p.t.u. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku, świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Warto też wskazać, że to Spółka w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. nabywa usługi wymienione w załączniku 14 do u.p.t.u. od podwykonawcy i zobowiązana jest właśnie temu podmiotowi zapłacić koszty związane z przebudową infrastruktury w części dotyczącej usunięcia kolizji. Usługi, które wykonuje na jej rzecz podwykonawca, obciążają właściciela/zarządcę infrastruktury, który co do zasady jest inwestorem – właścicielem zarządcą nieruchomości, inaczej Spółka nie miałaby tytułu prawnego do refakturowania tych usług.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku 14 do u.p.t.u., jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 1 13 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 248 załącznika nr 14 do u.p.t.u. mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przypadku, gdy usługodawca będzie świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika 14 do u.p.t.u., jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia VAT będzie nabywający usługę - generalny wykonawca – rolę tą pełni w sprawie Spółka skarżąca. Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia VAT - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługa wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Jakkolwiek Spółka skarżąca przedstawiając uzasadnienie zarzutów skargi wskazała, że nie będzie występowała w charakterze głównego wykonawcy, nabywając usługi wymienione w załączniku nr 14 w ramach usunięcia kolizji, nie ma to potwierdzenia w okolicznościach sprawy. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) wynika z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Racjonalne były więc oceny DKIS, że czynności dokonane pomiędzy podmiotami występującymi w sprawie wskazują, że Spółka dokonuje przebudowy Infrastruktury należącej do osób trzecich - MPWiK i F., a Infrastruktura ta pozostaje w kolizji z inwestycją Spółki. Spółka podpisuje umowę z właścicielem/zarządcą Infrastruktury, a z umowy tej wynika jakie roboty (prace) Spółka będzie wykonywać i w jakim zakresie właściciel/zarządca Infrastruktury pokryje koszty tych robot (prac). Po wykonaniu wskazanych w umowie robót przebudowana Infrastruktura nadal będzie stanowić własność odpowiednio MPWiK i F.. Spółka w celu wywiązania się z postanowień umowy (wykonania określonych prac związanych z przebudową Infrastruktury, która należy do osób trzecich) zleca wykonanie tych robót budowlanych wybranemu wykonawcy. Tym samym, w okolicznościach przedstawionych we wniosku należy uznać, że Skarżąca świadczy na rzecz MPWiK lub F. usługi nabyte uprzednio od wykonawcy. W odniesieniu do wykonywanych prac wykonawca (wybrany przez Spółkę) działa na rzecz Spółki jako podwykonawca, co obliguje go do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do wykonywanych prac. Fakt, że przebudowa Infrastruktury wynika z konieczności usuwania kolizji w związku z budową lub modernizacja infrastruktury kolejowej, której zarządcą jest Spółka skarżąca w analizowanym przypadku nie przesądza o tym, że to Spółka jest inwestorem. Spółka w zawartych umowach zobowiązuje się do wykonania określonych prac budowlanych dotyczących Infrastruktury, należącej do osób trzecich, z którymi podpisuje umowę na wykonanie tych robót (prac). Przy tym umowy te konkretnie określają, jakie roboty (prace) Spółka będzie wykonywać. Natomiast zarówno przed wykonaniem prac (przebudowy Infrastruktury), w trakcie wykonywania tych prac jak również po wykonaniu prac przebudowywana Infrastruktura stanowi własność odpowiednio MPWiK i F.. Wbrew stanowisku Spółki nie jest ona inwestorem, którym jest właściciel Infrastruktury.

5. Sąd nie uznaje za skuteczny zarzutu skargi, że DKIS wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h i w związku z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. przez przyjęcie, że wskazane przepisy znajdują zastosowanie w przypadku refakturowania usług i przez uznanie, że Spółka skarżąca zobowiązana jest rozliczyć VAT należny z tytułu nabycia usług od wykonawcy.

W sprawie wskazany jest ciąg wykonywanych prac budowlanych pomiędzy wszystkimi podmiotami. Relacje tych podmiotów w świadczeniu i nabywaniu usług nie pozwalają uznać, że to Spółka skarżąca jest beneficjentem usług wykonywanych przez podwykonawców. Wbrew twierdzeniu Spółki skarżącej fakt, że w zawartych umowach zobowiązuje się do wykonania określonych prac budowlanych dotyczących Infrastruktury i że część kosztów usług nabytych od podwykonawców jest refakturowana na rzecz MPWiK lub F. nie powoduje, że Spółka staje się inwestorem - są nimi MPWiK lub F., a wynika to ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji wykonawca działa względem Spółki w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h u.p.t.u., więc nie można podzielić argumentacji Skarżącej zawartej w skardze. Spółka wobec nabytych od podwykonawców usług wymienionych w zał. 14 do u.p.t.u. jest podatnikiem VAT zobowiązanym do ich rozliczenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h u.p.t.u., bo nabywa usługę związaną z przebudową Infrastruktury, której właścicielem/zarządcą jest MPWiK lub F., w celu usunięcia kolizji. Spółka działa względem MPWiK lub F. w charakterze generalnego wykonawcy.

6. Sąd nie zgadza się też ze stanowiskiem Spółki, że DKIS naruszył art. 29a ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h u.p.t.u.

Po pierwsze dlatego, że art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie był przedmiotem interpretacji, więc DKIS stwierdzając, że Skarżąca będzie miała obowiązek rozliczyć podatek należny w ramach odwrotnego obciążenia od całej kwoty netto wynikającej z otrzymanej od wykonawcy faktury nie mógł go naruszyć.

Sąd stwierdza ponadto, że nabycie usług w całości dotyczy przebudowy Infrastruktury należącej do MPWiK oraz F.. Tak więc Skarżąca wszystkie nabywane usługi od podmiotu zewnętrznego nabywa celem realizacji prac, do których wykonania zobowiązała się w ramach podpisanej z MPWiK oraz F. umowy. Nie zmienia tego fakt, że Spółka skarżąca na MPWiK oraz F. przeniesie jedynie część kosztów, jakie poniesie celem realizacji prac do których wykonania zobowiązała się w ramach umowy podpisanej z MPWiK oraz F.. Podmioty mogą bowiem dowolnie kształtować rozliczenia między sobą. DKIS prawidłowo więc stwierdził, że Spółka skarżąca posiada obowiązek rozliczenia VAT od usług wykonanych przez podwykonawców według mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do całości nabywanych od podwykonawców usług.

7. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe, stwierdza, że bezzasadny jest zarzut Spółki skarżącej, że w zaskarżonej interpretacji 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 O.p. przez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego, a także poprzez brak uzasadnienia prawnego dla wskazanego przez DKIS stanowiska co do określania podstawy opodatkowania z tytułu kwot wynikających z otrzymanej od wykonawcy (podwykonawcy) faktury, która ma być refakturowana na osoby trzecie.

Procedura wydawania interpretacji indywidualnych została uregulowana w Dziale II "Organy podatkowe i ich właściwość" w Rozdziale 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" Ordynacji podatkowej.

DKIS, stosownie do art. 14b § 1 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub Zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zgodnie z ww. przepisami O.p., które dotyczą procedury wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obligatoryjnego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno wyjaśnić podstawę prawną wraz z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. W analizowanym przypadku tut, Organ Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną udzielił odpowiedzi w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oraz dokonał całościowej oceny stanowiska Skarżącej stwierdzając, że jest ono nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi zawiera wszystkie elementy wymienione we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W przedmiotowej interpretacji indywidualnej DKIS wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska Skarżącej - odpowiednie przepisy u.p.t.u. - oraz odniósł je do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, uznając stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia i nieprawidłowe (szczegółowa argumentacja uzasadniająca słuszność dokonania negatywnej oceny stanowiska Spółki została przedstawiona w odpowiedzi na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego). Podkreślić należy, że uzasadnienie prawne stanowiska DKIS zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi rzetelną informacje dlaczego w sprawie Spółki dane przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego wyrażony przez Spółkę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie prawne tego stanowiska jest wystarczające, przedstawia podstawy prawne, z których wynika dlaczego stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe. DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy i obowiązujące przepisy prawa podatkowego udzielił jednoznacznej odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytania dotyczące zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia usług nabywanych od podwykonawcy.

Również, z ww. powodów na uwzględnienie nie zasługuje zarzut wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 14c § 2 O.p. w związku z brakiem uzasadnienia prawnego stanowiska DKIS, co do określania podstawy opodatkowania z tytułu kwot wynikających z otrzymanej od wykonawcy (podwykonawcy) faktury, która ma być refakturowana na osoby trzecie, zagadnienie to, o czym mowa wyżej, nie było przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie elementów, jakie winna zawierać interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, wydawana na podstawie art. 14h § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 1334/13 stwierdził, że Organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, ze jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. Powyższe przepisy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 1548/13, wskazując, że analiza treści art. 14c § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ ten obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej.

Interpretacja indywidualna, która była przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie zawiera elementy wymienione we wskazanych przepisach O.p. Została wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, na podstawie przepisów prawa podatkowego, zawiera ocenę stanowiska Spółki, co do przepisów, które zostały wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Uzasadnienie prawne tego stanowiska wyjaśnia podstawę prawną, z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, o interpretację których wystąpiła Spółka. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 14c O.p., w szczególności właściwe uzasadnienie prawne oceny stanowiska Spółki skarżącej.

Tym samym bezzasadne były zarzuty Spółki skarżącej dotyczące naruszenia art. 14b § 1 i 3 O.p. i art. 14c § 1 i 2 O.p.

8. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.