Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 868/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Rafał Batorowicz (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. T. "K." S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 92/07 w sprawie ze skargi Z. T. "K." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. T. "K." S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 92/07 po rozpoznaniu skargi Z. T. K. S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w dniu [...] września 2003 r. Z. T. K. S. A. w K. zgłosiły w Urzędzie Celnym w B. (Oddział Celny w I.) na podstawie dokumentu SAD nr [...] do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako: tłuszcz roślinny – G. przeestryfikowany, luzem w cysternie deklarując kod PCN 1516 20 98 0 .

Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu

postępowanie w sprawie kontroli zgłoszenia celnego, w trakcie którego strona

przedstawiła ekspertyzę wykonaną przez dr inż. S. P. z Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W. oraz ekspertyzę wykonaną przez dr hab. inż. E. L. z Wydziału Chemicznego Politechniki [...], Katedry Chemii, Technologii i Biotechnologii Żywności.

Decyzją dnia [...] maja 2006r., Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe, określił ponownie kwotę wynikającą z długu celnego i zaklasyfikował sporny towar do pozycji 1517 (kod 1517 90 91 0). W wyniku odwołania wniesionego przez Z. T. "K." S.A. w K. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę Z. T. "K." S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. podkreślił, iż przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej towaru należy mieć na uwadze sposób usystematyzowania towarów w Taryfie celnej. Towary w Taryfie celnej usystematyzowane są według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów aż do wyrobów gotowych. Zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej produkt objęty działem 15 Taryfy celnej poddawany dalszemu przetworzeniu, zawsze będzie klasyfikowany do pozycji lub podpozycji następnej w kolejności, nigdy zaś do pozycji poprzedniej. Jeśli więc sporny produkt tworzyły dwa składniki tj. stearyna palmowa i olej z ziaren palmowych, które kwalifikowane były do pozycji taryfy 1516 i 1513, to tłuszcz roślinny G. musi być kwalifikowany co najmniej do pozycji 1517.

Sąd zgodził się z organami celnymi, że z wykładni językowej obu omawianych pozycji Taryfy celnej wynika, iż do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów ("jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów") natomiast do pozycji 1516 pojedyncze oleje ("tłuszcze i oleje zwierzęce"). Nawet więc jeśli w wyniku przetworzenia mieszaniny dwóch olejów powstał nowy typ tłuszczu o innych niż pierwotnie właściwościach fizyko-chemicznych, nie może on być klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony. Sąd wskazał, że na klasyfikację w pozycji 1516 tłuszczów pojedynczych, w pozycji 1517 mieszanin: wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych - wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 584/05, wyrok NSA z dnia 8 maja 2003r. sygn. akt V SA 3416/01.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej, iż w sprawie nie powołano biegłego, Sąd zauważył, że problem jaki zaistniał w tej sprawie nie sprowadza się do uzyskania wiedzy specjalnej z innej dziedziny niż prawo. Rozstrzygnięcia wymaga bowiem problem prawny związany z interpretacją Taryfy celnej i wyjaśnień do niej. W sprawie nie jest istotne ustalenie sposobu powstawania tłuszczu albowiem z opinii ekspertów złożonych przez stronę wynika, że kwestia sposobu powstania tłuszczu G. została wyjaśniona w sposób wystarczający. Kwestia czy sprowadzony tłuszcz jest mieszaniną w rozumieniu sekcji III działu 15 pozycji 1517 Taryfy celnej stanowi problem prawny związany z interpretacją przepisów regulujących taryfikację celną. Z tych też powodów słusznie w postępowaniu celnym uznano, iż wiedza specjalistyczna do rozstrzygnięcia tej sprawy nie jest potrzebna. Sąd badając sprawę nie stwierdził w tym zakresie naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania dowodowego - art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z. T. K. S. A. w K. wniosły skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając ten wyrok w całości zarzuciły, że został on wydany z naruszeniem następujących przepisów prawa materialnego:

- postanowień pozycji HS 1516 oraz HS 1517 Taryfy celnej (w związku z art. 13 § 1, § 5 i § 7 oraz art. 65 § 4 pkt 2a Kodeksu celnego [Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.]), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia

2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez błędną wykładnię skutkującą

przyjęciem, iż tłuszcz "G." winien być kwalifikowany do pozycji HS

1517 a nie do pozycji HS 1516,

- postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej zawartych w uwagach wyjaśniających do pozycji HS 1516 oraz HS 1517 poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłową kwalifikacją tłuszczu "G." do pozycji HS 1517.

Wskazując powyższe podstawy kasacyjne skarżący wniósł o:

- zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez orzeczenie zgodnie z żądaniami zawartymi w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 3 stycznia 2007 r.,

- w przypadku uwzględnienia skargi zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem brzmienia art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący powołując się na złożone do akt opinie podkreślił, że tłuszcz G. nie powstał w wyniku przeestryfikowania mieszaniny tłuszczów lecz wskutek przeestryfikowania pojedynczych olejów bazowych, który to proces spowodował reakcję chemiczną, w wyniku której doszło do wytworzenia jednolitego produktu w postaci tłuszczu G. o zupełnie nowych właściwościach.

Skarżąca podała, że Taryfa celna nie posługuje się w odniesieniu do tłuszczy opisanych w pozycji HS 1516 pojęciem "pojedynczy". G. jest produktem powstałym w wyniku zastosowania procesów chemicznych opisanych w pozycji HS 1516 do więcej niż jednego tłuszczu. Z zawartego w HS 1517 sformułowania "Margaryna; jadalne mieszaniny (...) inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji Nr 1516" wynika, że wspomniane "jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji Nr 1516" mogą być również mieszaninami. Zatem pewne mieszaniny wyłączane są z pozycji HS 1517 i kwalifikowane do pozycji HS 1516. Zdaniem Skarżącej, do pozycji 1516 należy kwalifikować takie mieszaniny, które zostały poddane procesom chemicznych opisanym w tej pozycji i których produktem wynikowym jest nowy jednorodny tłuszcz, odmienny chemicznie od składników wyjściowych.

Wyrażona w wyroku NSA z dnia 8 maja 2003 r., sygn. akt V SA 3416/01, teza, że "produkt objęty działem 15 Taryfy celnej, poddawany dalszemu przetworzeniu, zawsze klasyfikowany będzie do pozycji lub podpozycji następnej w kolejności, nigdy zaś do poprzedniej" nie przesądza o niewłaściwej klasyfikacji tłuszczu G. do podpozycji 1516 20 98 0. Produkt ten powstał bowiem na bazie oleju z ziaren palmowych (klasyfikowanego do podpozycji 1513 21 11 0) oraz uwodornionej frakcji oleju palmowego (klasyfikowanego do podpozycji 1516 20 96 0), a nie z mieszaniny tych olejów. Zatem podpozycja 1516 20 98 0, do której powinien być zaklasyfikowany tłuszcz G., jest podpozycją dalszą niż podpozycja 1516 20 96 0, która jest właściwa dla przetwarzanych produktów bazowych.

Zdaniem skarżącego odmowa organu celnego dotycząca przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego była całkowicie bezzasadna i doprowadziła do błędnego ustalenia przez organ celny, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny charakteru towaru podlegającego klasyfikacji taryfowej. Skarżący podkreślił, że punktem wyjścia dla takiej klasyfikacji musi być precyzyjne określenie, z jakim towarem (w sensie chemicznym i fizycznym) mamy do czynienia w konkretnym przypadku. Takiego określenia dokonać może (poza oczywistymi przypadkami) tylko specjalista z określonej dziedziny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732).

Przypomnienie podstawowych zasad określających granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest w niniejszej sprawie o tyle konieczne, że skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na pierwszej podstawie kasacyjnej, podczas gdy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawia się argumentację w znacznej mierze odnoszącą się do sfery ustaleń faktycznych. Przy braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody dotyczące tej sfery nie mogą być brane pod uwagę, gdyż wykraczają poza granice skargi kasacyjnej i wyznaczony zarzutami zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie jest też możliwe przyjęcie, by odnoszące się do sfery ustaleń faktycznych fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej potraktować jako podlegające rozpoznaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie są wymienione żadne przepisy postępowania, do których naruszenia miałoby dojść zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych. Sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie bada trafności ustaleń faktycznych w tej mierze przedstawionych w zaskarżonym wyroku, jeżeli skarżący skutecznie nie zarzucił - w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy procesowej - że przy ich dokonaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34).

W niniejszej sprawie Sąd I instancji zaakceptował ustalenie organów celnych sprowadzające się do stwierdzenia, że wprowadzony na polski obszar celny towar jest mieszaniną w rozumieniu Taryfy celnej. Brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego powiązanych z przepisami postępowania stosowanymi przez organy celne sprawia, że ustalenie takie nie jest podważone. Kontrola prawidłowości takiego ustalenia wykracza poza zakres badana sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tak więc jedynie marginalnie zaznaczyć można, że autor skargi kasacyjnej, za opiniami rzeczoznawców, odwołuje się do technologicznego pojęcia mieszaniny powiązanego z przemianami cząsteczkowymi następującymi skutkiem fizycznego procesu mieszania produktów wyjściowych. Brak podstaw do przyjęcia by w Taryfie celnej użyto tak rozumianego pojęcia mieszaniny. Poza tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pomija się, że produkty wyjściowe przed poddaniem dalszemu procesowi estryfikacji musiały zostać połączone tak by stanowić, jak to się określa, "kompozycję".

Z podobnych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnosić do zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodu dotyczącego potrzeby powołania biegłego w postępowaniu celnym. Zaniechanie wymienienia jako naruszonych przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego, a zwłaszcza prowadzenia dowodu z opinii biegłych, powoduje, że argumentacja w przedstawionym zakresie wykracza poza wyznaczone zarzutami granice skargi kasacyjnej. Nie sposób ponadto przyjąć by wykładnia lub stosowanie prawa materialnego wymagało zasięgania opinii biegłego.

Z wymienionych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny jako podstawowe założenie w procesie oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przyjmuje, że wprowadzony na polski obszar celny towar stanowi mieszaninę.

W niniejszej sprawie nie zachodzi spór co do tego czy spełnione jest wskazywane w pozycji 1517 Taryfy celnej kryterium jadalności towaru. Pozostaje zatem do oceny zagadnienie czy towar może być klasyfikowany według kodu 1516 czy też właściwą jest klasyfikacja według kodu 1517 Taryfy celnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego głęboko utrwalił się pogląd, zgodnie z którym jadalne mieszaniny wytworzone z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z działu 15 Taryfy celnej nie mogą być klasyfikowane według kodu 1516. Właściwą jest klasyfikacja według kodu 1517 (por. m. in. niepublikowane wyroki NSA: z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1675/06; z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 738/06; z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt I GSK 408/06). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd.

Stosownie do kodu PCN pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub eladynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nieprzetworzone. Pozycja 1517 dotyczy następujących towarów: "margaryna; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516". Z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że pozycja 1517 obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z różnych tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji. Produkty objęte tą pozycją, które mogły zostać wcześniej uwodornione, mogą zostać poddane dalszemu przetworzeniu.

Jeżeli zastosować do treści pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej zasady wykładni gramatycznej, to uzasadniony jest wniosek, że wyraźnie rozróżnia się tłuszcze i oleje stanowiące pojedyncze produkty od jadalnych mieszanin tych towarów. Z uwagi B Wyjaśnień do działu 15 Taryfy celnej wynika, że to czy podlegający klasyfikacji towar jest pojedynczym produktem (olejem lub tłuszczem), czy też mieszaniną, stanowi istotne kryterium rozróżnienia towarów. To kryterium prawodawca miał na względzie redagując treść poszczególnych pozycji działu 15 Taryfy celnej. Jeśli więc w pozycji 1516 nie występuje pojęcie "mieszanina", użyte przy redagowaniu pozycji 1517, to uzasadniony jest wniosek, że prawodawca wyłączył mieszaniny z zakresu stosowania kodu 1516 i zmierzał do tego by do jadalnych mieszanin stosować pozycję 1517, w której treści wymienione są mieszaniny.

Nie ma racji autor skargi kasacyjnej powołując się na fakt, iż w końcowej części pozycji 1517 zamieszczony jest zwrot: "inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516" i twierdząc, że zawarcie takiego sformułowania mijałoby się z celem gdyby założyć, że pozycja 1516 nie odnosi się do mieszanin. W argumentacji tej pomija się istotną okoliczność, że w początkowej treści pozycji 1517, po średniku, mowa nie tylko o jadalnych mieszaninach ale i, po słowie "lub", o wyrobach. Prawodawca miał pełne podstawy by wyraźnie wyłączyć z pozycji 1517 wyroby z pozycji 1516. Układ całej treści pozycji 1517 wskazuje wręcz, że zwrot "inne niż (...)" łączyć należy ze słowem "wyroby" a nie ze słowem "mieszaniny".

Sąd I instancji szeroko i trafnie przedstawił konstrukcję działu 15 Taryfy celnej. Wskazał, że towary usystematyzowane są według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów aż do wyrobów gotowych. Towar poddany dalszemu przetworzeniu zawsze klasyfikowany jest do pozycji lub podpozycji następnej w kolejności a nie do poprzedniej. Uprawniony jest wniosek, że skoro w pozycji 1517, jako pierwszej, pojawia się pojęcie "mieszanina", to prawodawca traktuje wytworzenie mieszaniny jako wyższy stopień przetworzenia towaru niż to ma miejsce w odniesieniu do pozycji o niższej numeracji.

Jak już wyjaśniono, z przyczyn natury procesowej nie jest podważone ustalenie, że klasyfikowany w niniejszej sprawie towar stanowi mieszaninę w rozumieniu Taryfy celnej. Tym samym uznać należy, że jest to towar poddany procesowi przetworzenia dalej idącemu niż produkty wymienione w pozycji 1516. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa marginalnie, że nawet jeśliby przyjąć, że towar nie stanowi mieszaniny w znaczeniu takim jak to przyjmują autorzy powoływanych przez stronę skarżącą opinii, to jest produktu będącego efektem końcowym procesu mieszania powodującego zmiany cząsteczkowe, to nie ulega w sprawie wątpliwości, że niezależnie od poddania estryfikacji uwodornionych lub nie olejów roślinnych oleje te musiały zostać zmieszane po to by uzyskać odpowiedni efekt końcowy (kompozycję). Z żadnego zapisu samej Taryfy celnej ani Wyjaśnień do niej nie wynika by jako mieszaninę traktowano odrębny produkt powstały wyłącznie skutkiem poddania produktów wyjściowych dalej idącym procesom niż zmieszanie. Inaczej rzecz ujmując ani Taryfa celna ani Wyjaśnienia do niej nie odwołują się do pojęć z zakresu technologii żywności.

Z wymienionych powodów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z regułą zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. z tym jednak, że mając względzie fakt, iż sprawa niniejsza jest jedną z wielu spraw pomiędzy tymi samym stronami o niezwykle zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, i że nakład pracy pełnomocnika organu administracji publicznej oceniać należy jako element sformułowania jednego w istocie stanowiska, zastosowano art. 207 § 2 p.p.s.a. i zasądzono jedynie część kosztów zastępstwa procesowego.