Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 170/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A.P. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2007 r. w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2007 oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2007 r., a w pozostałym zaś zakresie utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym:

W trakcie ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. ustalono, że A.P. w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Usługi A.P.", świadcząc usługi pośrednictwa finansowego i składając z tego tytułu deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Ponadto ustalono, że oprócz usług pośrednictwa finansowego, skarżący prowadził również działalność w zakresie obrotu nieruchomościami (gruntami), nie ujmując jej w prowadzonych ewidencjach sprzedaży towarów i usług.

W badanym okresie skarżący dokonał 7 transakcji sprzedaży terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, na łączną wartość 459.650 zł, tj.:

-[...].07.2007 r. - aktem notarialnym rep. A nr [...] dokonał (wraz z małżonką) sprzedaży działki nr [...] o powierzchni 1035 ha za kwotę 49.000 zł,

-[...].08.2007 r. - aktem notarialnym rep. A nr [...] dokonał (wraz z małżonką oraz pozostałymi współwłaścicielami) sprzedaży działki nr [...] (0,1069 ha) i działki nr [...] (0,1084 ha), uzyskując, stosownie do udziału [...], kwotę 44.000 zł,

-[...].08.2007 r. aktem notarialnym rep. A nr [...] dokonał (wraz z małżonką oraz pozostałymi współwłaścicielami) sprzedaży działki nr [...] (0,1001 ha), działki nr [...] (0,1001 ha) i działki nr [...] (0,1059 ha), uzyskując, stosownie do udziału 55/100, kwotę 66.550 zł,

-[...].08.2007 r.- aktem notarialnym rep. A nr [...] dokonał (wraz z małżonką) sprzedaży działki nr [...] (0,1386 ha) za kwotę 102.000 zł,

-[...].08.2007 r. - aktem notarialnym rep. A nr [...] dokonał (wraz z małżonką) sprzedaży działki nr [...] (0,1088 ha) za kwotę 51.100 zł,

-[...].08.2007 r. - aktem notarialnym rep. A nr [...] dokonał (wraz z małżonką) sprzedaży działki nr [...] (0,1094 ha) za kwotę 82.000 zł,

-[...].11.2007 r. - aktem notarialnym rep. A nr [...] dokonał (wraz z małżonką) sprzedaży działki nr [...] (0,1048 ha) za kwotę 65.000 zł.

Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że sprzedane w 2007 r. ww. działki skarżący pozyskał w różnych okresach czasu od różnych osób. I tak:

-działki nr: [...] stanowiły część nieruchomości, którą małżonkowie P. zakupili w 1989 r. i w 1991 r. (w jej skład wchodziły działki nr: [...]), następnie w 2006 r. sprzedał ją synom (sprzedaż dot. działek nr [...], które w wyniku połączenia utworzyły działki [...]), a w 2007 r. otrzymał je (wraz z małżonką) w formie darowizny od synów: K. i M.P. (wartość darowizny 300.000 zł). Z aktu notarialnego rep. A numer [...] z dnia [...].06.2007 r. wynika, że A. i M.P. otrzymali 35 działek (w tym m.in. działki nr: [...]) o łącznej powierzchni 5,4579 ha;

-działki nr: [...] stanowiły część działki nr [...], którą skarżący wraz z innymi współwłaścicielami nabył [...].07.2007 r. na podstawie warunkowej umowy sprzedaży (akt notarialny rep. A numer [...]). Następnie w dniu [...].07.2007 r., aktem notarialnym rep. A numer [...], nabył udział wynoszący 55/100 części ww. nieruchomości;

-działka nr [...] stanowiła część działki nr [...], którą skarżący wraz z małżonką nabył w dniu [...].07.2007 r. na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny rep. A numer [...]).

Ustalono ponadto, że przedmiotowe działki sprzedane w 2007 r. objęte były miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną lub małych domków mieszkalnych, z dopuszczeniem nieuciążliwej działalności gospodarczej, przy czym funkcja mieszkaniowa jest funkcją dominującą.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący dokonał podziału działek. Zdaniem organu, prowadził też działania marketingowe polegające m. in. na umieszczaniu ogłoszeń w lokalnej gazecie, tj. począwszy od [...].06.2007 r. zlecił opublikowanie kilkudziesięciu ogłoszeń prasowych o treści: "działki budowlane, okolice [...], nowe osiedle, atrakcyjne, sprzedam", "atrakcyjne działki, nowe osiedle [...], k. [...], 300 metrów od [...], sprzedam", ponosząc z tego tytułu wydatki.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej uznał, że dokonana przez A.P. w 2007 r. sprzedaż działek stanowiła działalność handlową w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na odpłatnej dostawie terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, a A.P. działał jak handlowiec, wykazując zamiar częstotliwego wykonywania czynności oraz podejmując aktywne działania marketingowe zmierzające do sprzedaży gruntów, tj. zamieszczając ogłoszenia w prasie oraz zlecając podziały wcześniej nabytych działek.

Organ kontroli skarbowej ustalił także, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność w zakresie świadczenia usług najmu terenów pod tablice reklamowe, nie ujmując w prowadzonych ewidencjach sprzedaży usług najmu wykonanych na rzecz: S S.A., Biuro "H" R.H., M J.N., R.F. s.c., A Sp. z o.o. Według ustaleń organu kontroli skarbowej świadczenie ww. usług skarżący był obowiązany ująć w ewidencji sprzedaży VAT za:

-sierpień 2007 r. w łącznej kwocie netto 2.418,03 zł i VAT 531,97 zł, brutto 2.950,00 zł,

-październik 2007 r. w kwocie netto 1.229,51 zł i VAT 270,49 zł, brutto 1.500,00 zł,

-grudzień 2007 r. w kwocie netto 1.438,52 zł i VAT 316,48 zł, brutto 1.755,00 zł.

Nadto, w zakresie podatku naliczonego organ kontroli skarbowej ustalił, że w rozliczeniu za marzec 2007 r. skarżący bezpodstawnie ujął fakturę VAT nr [...] z [...].03.2007 r. wystawioną przez B sp. z o.o. na wartość netto 7.872,00 zł, VAT 1.731,84 zł, gdyż nabycie udokumentowane ww. fakturą nie było związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji organ kontroli skarbowej uznał prowadzone przez skarżącego rejestry zakupu i sprzedaży za nierzetelne w zakresie wyżej stwierdzonych nieprawidłowości, w rozumieniu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Działając na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ kontrolujący odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uzupełniając dane wynikające z ksiąg podatkowych o ustalone w toku postępowania wartości, w przypadku zaś ewidencji zakupu - wyłączając zapis dokonany na podstawie faktury VAT nr [...] z [...].03.2007 r.

Powyższe ustalenia odzwierciedlenie znalazły w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2013 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2007 r.

Rozpoznając sprawę w wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. w części dotyczącej:

1. określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2007 r. w wysokości 160 zł i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2007 r. w wysokości 655zł,

2. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

-lipiec 2007 r. w wysokości 5.070 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. w wysokości 1.960 zł,

-sierpień 2007 r. w wysokości 65.477 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w wysokości 32.739zł,

-listopad 2007 r. w wysokości 11.721 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w wysokości 5.861zł,

-grudzień 2007 r. w wysokości 316 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości 158zł,

w zakresie zaś określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2007 r. oraz w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymał w mocy.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy za zasadne uznał ustalenia organu kontrolnego, w oparciu o prawidłowo i wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że dokonana przez skarżącego w 2007 r. sprzedaż działek wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji stanowiła działalność handlową w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na odpłatnej dostawie terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zaś on sam działał jak handlowiec, wykazując zamiar częstotliwego wykonywania czynności oraz podejmując aktywne działania marketingowe zmierzające go sprzedaży gruntów.

Wskazał przy tym, że skoro współwłaścicielami nieruchomości gruntowych będących przedmiotem sprzedaży oraz stroną umów sprzedaży ww. działek (jako sprzedający) byli małżonkowie A. i M.P. to podstawę opodatkowania w niniejszym postępowaniu, prowadzonym wobec A.P., stanowi połowa kwoty otrzymanej od nabywców (50%) pomniejszonej o kwotę podatku, a nie, jak to wynikało z decyzji organu kontroli skarbowej, całość kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę podatku.

Również w przypadku usług najmu świadczonych przez skarżącego na rzecz S S.A., Biura "H" R.H., "A" Sp. z o.o., organ odwoławczy stwierdził, że stroną ww. stosunków najmu (jako wynajmujący) byli małżonkowie P., zatem podstawę opodatkowania w postępowaniu prowadzonym wobec A.P. winna stanowić jedynie połowa kwoty otrzymanej od najemców, pomniejszonej o kwotę podatku. Ustalenia organu I instancji co usługi najmu świadczonej na rzecz M J.N., R.F. s.c., jako że wynajmującym był A.P., pozostają bez zmian.

W skardze z dnia [...] lutego 2014 r. wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie A.P. wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 191 oraz art. 124 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż sprzedaż przedmiotowych działek została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym podlega podatkowi od towarów i usług w sytuacji, gdy teza ta została oparta na wybiórczo dobranych okolicznościach, a ww. organ nie uzasadnił jej w sposób wyczerpujący, pomijając jednocześnie zarówno podczas orzekania, jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji istotne dla sprawy, a podnoszone przez Stronę w trakcie postępowania okoliczności, tj. np. że:

a. w kontrolowanym okresie skarżący nie prowadził działalności polegającej na handlu nieruchomościami,

b. sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie miała charakteru ciągłego dla celów zarobkowych, ponieważ skarżący nie działał jako handlowiec obrotu nieruchomościami, a jako osoba fizyczna, mająca na celu spieniężenie zgromadzonego majątku,

c. sprzedaż przedmiotowych nieruchomości miała charakter incydentalny (tylko 2007 rok), a rozłożenie w czasie wszystkich transakcji wynikało z charakteru sprzedaży nieruchomości, która to sprzedaż musi zostać przeprowadzona z zachowaniem odpowiednich procedur i formalności,

d. sprzedane działki nie należały do "terenów budowlanych", a były, oraz w dalszym ciągu są, gruntami ornymi, co jasno wynika z Rejestru Gruntów prowadzonego przez Starostę - wypisy z rejestru w załączeniu skargi,

e. umieszczanie ogłoszeń sprzedaży przedmiotowych działek nie było działaniem marketingowym, a jedynie miało na celu dotarcie do ewentualnych kupców majątku skarżącego,

2. art. 187 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeanalizowania przez organ podatkowy II instancji aktualnej sytuacji prawnej sprzedawanych przez skarżącego w 2007 r. nieruchomości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przedmiotowe działki od chwili sprzedaży do dnia dzisiejszego nie zostały zabudowane i nadal figurują w Rejestrze Gruntów jako "grunty orne", wobec czego organ II instancji mylnie stwierdził, iż skarżący sprzedając ww. grunty dokonał dostawy terenu budowlanego,

3. art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy niniejsza sprawa, nie uległo przedawnieniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji, gdy postępowanie takie zostało wszczęte bezpodstawnie i nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, bowiem w chwili wszczęcia postępowania karno-skarbowego organy podatkowe nie wydały jeszcze ostatecznej decyzji w zakresie istnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a tym samym należy uznać, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe miało jedynie na celu zawieszenie terminu przedawnienia, a więc ominięcie przepisów ww. ustawy, co należy uznać za działanie bezprawne i niezgodne m.in. z Konstytucją RP.

II. Naruszenie prawa materialnego tj.:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy:

a. działki sprzedane przez skarżącego nie należały do "terenów budowlanych", a były (oraz w dalszym ciągu są) gruntami ornymi,

b. sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie miała charakteru ciągłego dla celów zarobkowych, ponieważ skarżący nie działał jako handlowiec obrotu nieruchomościami, a jako osoba fizyczna, mająca na celu spieniężenie zgromadzonego majątku,

c. sprzedaż przedmiotowych nieruchomości miała charakter incydentalny (tylko 2007 rok) a rozłożenie w czasie wszystkich transakcji wynikało z charakteru sprzedaży nieruchomości, która to sprzedaż musi zostać przeprowadzona z zachowaniem odpowiednich procedur i formalności,

d. w kontrolowanym okresie skarżący nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami, a sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym Skarżącego.

III. Błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, iż czynności podjęte przez skarżącego w celu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości świadczą o ciągłym charakterze tychże czynności.

W uzasadnieniu skargi powtórzono częściowo zarzuty i argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe przede wszystkim nie wykazały, aby działał on przy sprzedaży działek jako podatnik podatku od towarów i usług oraz by sprzedaż ta spełniała przesłanki działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Według skarżącego, sprzedaż działek mieściła się w ramach zarządu majątkiem osobistym. Sprzedawane działki to grunty rolne, które były i nadal są wykorzystywane jako grunty orne. Również fakt, iż w planie zagospodarowania przestrzennego działki te zostały przeznaczone pod zabudowę, nie zmienia ich rzeczywistego przeznaczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. do zarzutu związanego z wydaniem decyzji wymiarowej za 2007 r. po upływie terminu przedawnienia.

W tym miejscu wskazać należy, że w sprawie zastosowanie ma art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług dot. miesięcy od marca 2007 r. do listopada 2007 r., upływał 31 grudnia 2012 r., a dot. miesiąca grudnia 2007 r. - 31 grudnia 2013 r.

W myśl jednak art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. I taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie; bieg terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2012 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (m.in. o narażenie przez A.P. na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. w kwocie łącznej 82.856 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego i inne), o którym strona została poinformowana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu [...] listopada 2012 r. i ww. zawieszenie trwa nadal.

Podkreślić przy tym należy, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy, istotnym jest samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, o którym, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11, podatnik powinien zostać poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 cyt. ustawy. Bez wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostaje natomiast wynik postępowania karnego skarbowego, jak również to, czy zostało ono wszczęte bezpodstawnie.

Tak więc uznać należy, że decyzja organu odwoławczego, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia.

Skarżący zarzucił również organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, które według niego miało istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji wpływ na prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie jednak Sądu zarzuty powyższe są niezasadne.

Podkreślił należy, że stan faktyczny przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został ustalony w sposób prawidłowy, zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy zebrał wyczerpująco materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji, właściwie go rozważył i ocenił, zaś dokonana ocena nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 ww. ustawy. Co więcej, w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Podnieść przy tym należy, że skarżący w toku prowadzonego postępowania, nie zdołał podważyć oceny dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy realizowana przez A.P. w roku 2007 sprzedaż nieruchomości (7 działek położonych w [...]) następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak twierdzi skarżący, czy też, jak twierdzą organy podatkowe, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, i czy w konsekwencji dostawa przedmiotowych działek pod budowę winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też z tego podatku winna być zwolniona.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 2 ust. 6 ww. ustawy definiuje, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o "towarach" - to rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ww. ustawy, poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce nawet wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności.

Podobnie reguluje powyższą kwestię prawo unijne uznając, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza tj. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Powyższe potwierdza wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, dotyczący osób, które nabyły grunty orne, a następnie grunty te sprzedały. Z orzeczenia tego wynika, że jeżeli dana osoba w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W świetle powyższego uznać zatem należy, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, ciągły, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Z jego działań winno zatem wynikać, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że wszystkie sprzedane w 2007 r. grunty skarżący nabył krótko przez ich zbyciem, w wyniku darowizny oraz umowy kupna. Celem nabycia działek, według skarżącego, było powiększenie gospodarstwa rolnego. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skarżący nabył je z zamiarem dalszej sprzedaży w celu uzyskania dochodu. Trafnie bowiem wykazano, że jeszcze przed ich nabyciem podejmował on działania w celu łączenia i podziału gruntów, zatwierdzenia projektu podziału i ich sprzedaży z zyskiem. W przypadku działki [...], skarżący dokonując jej podziału, wydzielił na sąsiednim gruncie teren pod komunikację z drogą publiczną, podnosząc atrakcyjność działek oraz ich cenę. Nadto umieszczał ogłoszenia - oferty sprzedaży w lokalnej gazecie i co więcej, ich zlecenia skarżący dokonywał niezwłocznie po nabyciu gruntów, a w niektórych przypadkach - jeszcze nawet przed ich nabyciem.

Z zeznań złożonych przez nabywców działek, tj. J.L. i S.P. wynika, iż skarżący, okazując przyszłym nabywcom działki oferowane do sprzedaży, udzielał informacji o planowanych działaniach mających na celu zwiększenie atrakcyjności sprzedawanych działek tj: o zamiarze uzbrojenia w najbliższym czasie sprzedawanych działek w prąd i wodę czy o zamiarze postawienia na sąsiedniej działce klubu fitness dla mieszkańców lub sklepu spożywczego.

W świetle powyższego, prawidłowo zatem wywiodły organy podatkowe, że podejmowane przez skarżącego czynności jednoznacznie wskazują na zaplanowane, zorganizowane i długofalowe działania, które w konsekwencji zmierzały do zarobkowego wykorzystania nabywanych nieruchomości poł. w [...], a sprzedaż wydzielonych działek, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są określone jako tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, potwierdza, iż został zrealizowany zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. W rezultacie, prawidłowo przyjęły, że w każdym przypadku, gdy działalność podatnika przybierze charakter zorganizowany, zarobkowy, ciągły - stanie się działalnością gospodarczą.

Działań skarżącego nie można zatem uznać za działania wyłącznie w celu spieniężenia zgromadzonego majątku przez osobę fizyczną oraz za sprzedaż o charakterze incydentalnym, bowiem częstotliwość tych działań, zaangażowanie zarówno czasu, jak i dodatkowych środków finansowych (np. wydatki związane z zakupem kolejnych gruntów, ich scaleniem, podziałem, wytyczenie drogi dojazdowej czy publikacją ogłoszeń), wskazywało, iż były one przemyślane, nastawione na poprawienie atrakcyjności działek i w konsekwencji na uzyskanie przy ich sprzedaży jak najwyższej ceny. Ww. działania były prowadzone w sposób zorganizowany, zaplanowany (co najmniej począwszy od września lub października 2006 r, w celu doprowadzenia do uzyskania korzyści finansowej.

Co więcej, w opinii Sądu, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość udowodniły, że skarżący już w chwili zakupu przedmiotowych nieruchomości miał świadomość, że tereny te po podjęciu określonych czynności można sprzedać z zyskiem, a nawet, że z takim zamiarem je nabywał.

Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, że skarżący taki zamiar powziął, bowiem wydzielone działki sprzedawał w okresie kilku miesięcy. Podkreślić należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu fakt sprzedaży tylko części działek, nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Kolejność działań skarżącego i to niezwłocznie po nabyciu nieruchomości czy niekiedy nawet przez ich nabyciem, wskazuje w sposób jednoznaczny na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje zatem podnoszona przez stronę skarżącą w skardze okoliczność, iż sprzedaż nieruchomości była dokonywana w 2007 r., co według niej oznacza, iż miała charakter incydentalny.

Podatnik podejmował przy tym aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. W żadnym razie nie zachowywał się jak osoba wykonująca zwykłe prawo własności w stosunku do tych gruntów.

Nie sposób nie zauważyć przy tym, że o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Nie jest istotne również to czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może, choć nie musi, przynosić dochód. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie sprzedaż działek ten dochód przyniosła.

Wobec powyższego, organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący w 2007 r. prowadził w istocie profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek z przeznaczeniem pod zabudowę jednorodzinną. Świadczą o tym jej rozmiar, zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność, jak również zaangażowanie.

Same natomiast gołosłowne twierdzenia skarżącego, że sprzedając grunty nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w świetle powyższych kryteriów oraz przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy - w żadnym razie nie są wystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Fakt prowadzenia takiej działalności posiada bowiem charakter obiektywny, stąd prawidłowo został wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia strony w tym względzie.

Uznając zatem, że przedmiotowa sprzedaż działek pod zabudowę została dokonana przez skarżącego w warunkach nakazujących uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług realizującego działalność określoną w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (jako handlowiec), w związku z czym transakcje te należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Sprzedawane przez skarżącego grunty były bowiem, i są nadal, objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy jako tereny pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. ( patrz wyrok wydany w składzie 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011r., sygn. akt I FPS 8/10)

Powyższych ustaleń w żadnym razie zmienić nie mogą dołączone do skargi wypisy z Rejestru Gruntów prowadzonego przez Starostę dowodzące, że sprzedane przez skarżącego grunty były, oraz w dalszym ciągu są, gruntami ornymi. Bowiem, dla klasyfikacji gruntów miałyby one znaczenie jedynie w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego. A tak, w niniejszej sprawie nie jest. W konsekwencji, nie ma potrzeby sięgania do ich zapisów.

Kierując się zatem przedstawionymi względami, skarga w niniejszej sprawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), podlega oddaleniu.