Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 864/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30  ust. 1 pkt 7,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. G. kwotę 5 399 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. ustalił skarżącemu – K. G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 206.379 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. Organ posiadał bowiem informację o poniesionym przez skarżącego wydatku na zakup udziałów E. S.A., lecz nie dysponował wystarczającymi danymi odnośnie dochodów mogących stanowić jego pokrycie.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, iż skarżący w 2005 r. poniósł wydatki w łącznej wysokości 323.961,56 zł.

Zatem, zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku przeprowadzonego postępowania nadwyżka poniesionych wydatków w 2005 r. nad mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła 275.172,56 zł (323.961,56 zł - 48.789,00 zł).

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie zarzucił naruszenie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p.", art. 20 O.p., art. 187 O.p., art. 122 O.p. oraz naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 89.068 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie kluczową kwestię stanowi ustalenie wysokości poniesionych w roku podatkowym wydatków i uzyskanych przychodów, z których wydatki te zostały pokryte. Zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn, zm.), dalej “u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., o wysokości osiągniętego w tym roku przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują bowiem dwa czynniki:

• suma poniesionych w ciągu roku podatkowego wydatków,

• wartość zgromadzonego w danym roku i w latach poprzednich mienia, z zaznaczeniem, że musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mając na uwadze całość zebranego materiału, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w toku postępowania w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu organ podatkowy powinien ustalić czy strona pozostawała w badanym roku podatkowym w związku małżeńskim, a także jaki w tym roku obowiązywał ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy też wspólnego - poniesione zostały wydatki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w sprawie między K. G. i K. G. od dnia zawarcia związku małżeńskiego do końca badanego roku obowiązywała ustawowa wspólność małżeńska w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.) dalej "krio". W dniu 12 czerwca 2012 r. przeprowadzono bowiem dowód z przesłuchania K. G., który zeznał, że od ślubu w 1978 r. w jego małżeństwie z K. G. panuje ustrój wspólności majątkowej oraz że wydatki poniesione w 2005 r., w tym na zakup udziałów w spółce pod firmą E. Sp. z o.o. stanowiły ciężar majątku wspólnego. Również dochody uzyskane w przedmiotowym roku stanowiły przysporzenie majątku wspólnego. Powyższe potwierdziła K. G. Zgodnie zaś z art. 43 § 1 kc, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W tym stanie rzeczy prawidłowe jest wyliczenie wysokości podatku Strony od połowy przychodu osiągniętego przez małżonków ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. K. G. w 2005 r. pozostawał we wspólności majątkowej ze swoją żoną K. G., co powoduje, że wszystkie dochody i wydatki małżonków pozostawały wspólne, przypadając w równych częściach na każde z nich. Wymaga przy tym podkreślenia, że postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego za dany rok z tytułu dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł jest postępowaniem szczególnym, między innymi dlatego, że dochód i przychód są pojęciami tożsamymi, a ich wartość określa się na podstawie wydatków poniesionych przez podatnika, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i zgromadzonym wcześniej mieniu.

Organ podkreślił, że celem ustalenia możliwych do zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2005 r. oszczędności skarżącego i jego małżonki, w oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał analizy wysokości uzyskanych w latach poprzedzających badany rok przez K. i K. G. przychodów oraz poniesionych w tym okresie wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, że ustalona nadwyżka wydatków poniesionych przez K. i K. G. w latach 2000-2004 nad uzyskanymi w tym okresie przychodami wyniosła 247.961,73 zł. a zatem skarżący i jego małżonka na dzień 1 stycznia 2005 r. nie mogli dysponować oszczędnościami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przechodząc do ustaleń w zakresie uzyskanych w 2005 r. przez państwa K. i K. G. przychodów i poniesionych wydatków Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w toku przedmiotowego postępowania ustalono również, iż na początek badanego roku strona wraz z małżonką nie mogli zgromadzić oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem środki zgromadzone na kontach skarżącego i jego małżonki na dzień 1 stycznia 2005 r. nie mogły stanowić źródła pokrycia ponoszonych w 2005 r. wydatków. Sam fakt posiadania środków na rachunkach bankowych nie oznacza bowiem, że pochodzą one z ujawnionych źródeł przychodów (wyrok NSA z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1996/08).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż iż suma poniesionych wydatków w 2005 r. w kwocie 237.514,09 zł (520.843,26 zł - 283.329,17 zł) nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez K. i K. G. w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważa, iż zgodnie z zasadą wynikającą z art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. polowa tak określonego przychodu, tj. kwota 118.757,04 zł, przypada na Stronę. Zatem, na podstawie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 89.068 zł. stanowiącej 75% podstawy opodatkowania (tj. 75% x 118.757 zł).

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzucił:

• art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie wysokości mienia i przychodów skarżącego w 2005 r.. a w szczególności poprzez nieuwzględnienie wartości wynikającej z weksla na kwolę 200.00 USD i przypisanie mu ,.hipotetycznej" wartości majątkowej oraz poprzez niewzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego, w tym bezpodstawne nie danie wiary zeznaniom małżonki skarżącego;

• art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie, że wydatki 2005 r. w kwocie 237.514,09 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez skarżącego i jego małżonkę;

• art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie, że środki zgromadzone na kontach bankowych skarżącego na dzień 1 stycznia 2005 r. nie mogły stanowić pokrycia ponoszonych w 2005 r. wydatków;

• art. 8 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie, że wydatki poniesione przez małżonków w 2005 r. Finansowane były przez małżonków ze wspólnego majątku i że należy przyjąć równy udział obojga małżonków w dochodzie nieznajdującym pokrycia w ujawnionych dochodach małżonków, przy jednoczesnym braku ustalenia szczegółowego stanu majątku małżonków na rok 2005;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 150 O.p. poprzez niedoręczenie skarżącemu kluczowych w niniejszej sprawie dokumentów i wezwań oraz niesprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości doręczeń:

• art. 150 O.p. poprzez nieuzasadnione i niezgodne z prawem uznanie, że kluczowe pisma w sprawie podatkowej zostały skarżącemu prawidłowo doręczone;

• art. 122 O.p. w związku z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza wobec faktu, iż skarżący powoływał się na określone i ważne dla niego okoliczności, mogące doprowadzić do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez:

- nieudzielanie skarżącemu przez organ podatkowy w trakcie postępowania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, niepodjęcie wszelkich starań mogących mieć wpływ na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy;

- niewysłuchanie skarżącego w niniejszej sprawie, a w szczególności na okoliczności dotyczące mienia skarżącego wynikającego z weksla na 200.000 USD;

- niewysłuchanie skarżącego na okoliczność wysokości oszczędności, jakie zgromadził skarżący i jego małżonka przed 2005 r.;

- niewysłuchanie skarżącego na okoliczność wysokości przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce A. Sp. z o. o. na kwotę 49.500 zł;

- nierozpatrzenie całego materiału zebranego w sprawie, a w szczególności nieuwzględnienie okoliczności dotyczących mienia Skarżącego wynikającego z weksla na 200.000 USD oraz niewysłuchanie remitenta weksla;

• art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p. poprzez:

- nieudzielanie w trakcie postępowania przez organ podatkowy niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

- niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań mogących mieć wpływ na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, a w szczególności niewysłuchanie skarżącego w niniejszej sprawie, a w szczególności na okoliczności dotyczące mienia skarżącego wynikającego z weksla na 200.000 USD;

- nierozpatrzenie całego materiału zebranego w sprawie, a w szczególności nieuwzględnienie okoliczności dotyczących mienia skarżącego wynikającego z weksla na 200.000 USD oraz niewysłuchanie remitenta weksla;

- niezebranie przez organ podatkowy całości dokumentacji dowodowej w przedmiotowej sprawie i nierozpatrzenie tego materiału w sposób wyczerpujący, poprzez nieuwzględnienie zgłaszanego przez skarżącego faktu posiadania weksla na kwotę 200.000 USD;

- niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, poprzez w szczególności nieumożliwienie Skarżącemu aktywnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym;

- podjęcie niewystarczających działań zmierzających do ustalenia dochodów małżonki skarżącego za rok 2005 i lata poprzednie i ustalenie na podstawie takich niepełnych informacji kwoty wspólnych dochodów małżonków w 2005 r.;

- oparcie się przy ustalaniu stanu faktycznego na informacjach statystycznych GUS, w sprzeczności z potrzebą bezpośredniości postępowania dowodowego i w oderwaniu od rzeczywistej sytuacji życiowej i majątkowej rodziny skarżącego;

- ponowne nieuwzględnienie przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce A. sp. z o. o. na kwotę 49.500 zł:

- niewzięcie przez organ pod uwagę wyjaśnień skarżącego odnośnie zaciągniętego preferencyjnego kredytu na dom;

• całkowite przerzucenie ciężaru dowodu w niniejszej sprawie na skarżącego;

• bezpodstawne przyjęcie, że skarżący i jego małżonka nie mogli dysponować na dzień 1 stycznia 2005 r. oszczędnościami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania jedynie na podstawie wybiórczego zestawienia wydatków i przychodów za lata 2000-2004;

• naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez bezpodstawne uznanie zeznań małżonki skarżącego za niezgodne z faktami bez podania przekonujących przyczyn takiej oceny;

• art. 188 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, wyrażające się przede wszystkim nieprzeprowadzeniem istotnego dla postępowania dowodowego dowodu z zeznań wystawcy weksla, a w związku z tym całkowite pominięcie wartości majątkowej weksla dla majątku skarżącego:

3. błędne ustalenie stanu faktycznego mające wpływ na treść wydanej decyzji poprzez:

• ustalenie, że skarżący nie uzyskiwał dochodów z handlu samochodami;

• nieuwzględnienie okoliczności dotyczących mienia skarżącego wynikającego z weksla na 200.000 USD oraz niewysłuchanie remitenta weksla:

• bezpodstawne przyjęcie, że skarżący i jego małżonka nie mogli dysponować na dzień 1 stycznia 2005 r. oszczędnościami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania jedynie na podstawie wybiórczego zestawienia wydatków i przychodów za lata 2000-2004;

4. naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez nieudzielanie w trakcie postępowania przez organ podatkowy niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań mogących mieć wpływ na dokładne wyjaśnienie stanu fatycznego i załatwienie sprawy, nieuwzględnienie dowodów zgłoszonych przez skarżącego; niezebranie przez organ podatkowy- całości dokumentacji dowodowej w przedmiotowej sprawie i nierozpatrzenie tego materiału w sposób wyczerpujący, a przede wszystkim poprzez wyciągnięcie nieprzychylnych dla podatnika konsekwencji z faktu, że nie dysponuje on już dokumentami potwierdzającymi szczegółowo jego przychody i oszczędności sprzed lat, mimo że obowiązujące przepisy podatkowe przewidują jedynie 5 letni obowiązek przechowywania takiej dokumentacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej "P.p.s.a." sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy skarżący uzyskał w 2005 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

4. Od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), który stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu.

Sąd wskazuje, że zgodność przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) stwierdził w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko, uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich.

6. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji.

Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009 r. sygn. akt II SA/Rz 146/09).

Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast zobowiązanie Skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2004 r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny.

7. Sąd rozpoznający sprawę Skarżącej, z uwagi na powyższą niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, odmawia zastosowania ww. przepisu.

Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu.

Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

8. Sąd stwierdza dodatkowo, że przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań.

9. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 O.p. umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

10. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego