Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 892/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 689/15 w sprawie ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 689/15 oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach decyzją z [...] lipca 2015 r., nr [...] określił P. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 7.030 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen 7HC Transporter o nr VIN [...], rok produkcji 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że P. S. dokonał nabycia wewnątrzwpólnotowego samochodu marki Volkswagen 7HC Transporter w 2012 r. Samochód zakupił w Niemczech na podstawie faktury z dnia 15 sierpnia 2012 r. W zagranicznym dokumencie rejestracyjnym wpisano typ transporter lub Caravelle, rodzaj pojazdu "ciężarowy skrzynia zamknięta", miejsc siedzących 8. Po przywiezieniu pojazdu do Polski w dniu 11 września 2012 r., w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w K. dokonano jego badania technicznego. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wskazano: rodzaj pojazdu - ciężarowy, podrodząj - VAN, ilość miejsc do siedzenia - 8.

Obecna właścicielka pojazdu A. M. w postępowaniu podatkowym wyjaśniła, że w chwili zakupu pojazd był wyposażony w 6 miejsc siedzących, w tylnej części pojazd był wyposażony w 1 rząd siedzeń ze stałymi punktami kotwiczenia foteli i pasów bezpieczeństwa, jednolitą tapicerkę na całej długości dachu, oświetlenie znajdujące się również w tylnej części, podłogę wyłożoną jednolitą wykładziną, dwie poduszki powietrzne oraz klimatyzację. Po zakupie samochodu nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych.

W toku postępowania podatkowego organ uzyskał informację od generalnego importera marki Volkswagen - firmy V.Sp. z o.o. w Poznaniu, z której wynikało, że samochód został wyprodukowany jako osobowy ze świadectwem homologacji jak dla samochodów osobowych, posiadał 6 miejsc siedzących (z siedzeniami w dwóch rzędach), bez stałej przegrody, z przeszkleniem na całej długości powierzchni bocznych do końca drzwi przesuwnych, z drzwiami: 1 lewe i 2 prawych (w tym jedne przesuwne, przeszklone) oraz tylne dwuskrzydłowe, z wyłożoną matą gumową na podłodze, płytą pilśniową na ścianach bocznych w przestrzeni za kierowcą. W ocenie organu, producent nadał pojazdowi zespół cech klasyfikacyjnych nakazujących klasyfikację do pozycji CN 8703, czyli pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W toku postępowania P. S. wyjaśnił, że w chwili nabycia oraz przez okres użytkowania samochód posiadał 3 miejsca siedzące, używany był do przewożenia materiałów eksploatacyjnych, m.in. kół do koparki lub samochodu ciężarowego - wywrotki, jak również był wykorzystywany jako mobilny serwis koparek i ciężarówek. W samochodzie były zamontowane regały metalowe w tylnej części przykręcone do ściany na śruby. Samochód posiadał tylną przegrodę przykręconą na stałe za pierwszym rzędem siedzeń, a w tylnej części nie było dywaników ani popielniczek. Wskazywał, że kupując auto w Niemczech pytał sprzedającego, czy jest to samochód ciężarowy, nie potrzebował bowiem samochodu osobowego, ponieważ posiadał takich kilka. Przed dalszą sprzedażą auta dokonał w nim zmian w postaci demontażu przegrody i montażu za pierwszym rzędem siedzeń kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa. Wyjaśnił, że trudno było sprzedać samochód z jednym rzędem siedzeń.

W decyzji organ wskazał m.in., że przedmiotowy samochód został wyprodukowany z wyposażaniem wskazującym na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Pojazd posiada zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów. Jest on konstrukcyjnie przystosowany przez producenta do przewozu 6 osób, o czym świadczy informacja zawarta w piśmie przedstawiciela marki Volkswagen, czyli konstrukcja podłogi pojazdu została wyprofilowana pod umieszczenie drugiego rzędu siedzeń. Ponadto pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zarejestrowany z ilością miejsc - 8 (wpis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym), a w chwili obecnej jest przystosowany do przewozu 6 osób. Kolejną cechą wskazującą na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób jest fakt, iż pojazd był w znacznej części przeszklony. W samochodach konstrukcyjnie przeznaczonych zasadniczo do przewozu towarów panele boczne nie są przeszklone, a w niektórych przypadkach nie posiadają nawet otworów do zamontowania szyb. Wskazał, że w pojeździe szyby w panelach bocznych zostały zamontowane fabrycznie.

Organ stwierdził, że możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, może stanowić dodatkową funkcję tego pojazdu, lecz nie przeważającą. Ocena czy jest to samochód osobowy dokonywana jest natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. W ocenie organu, samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nadal posiadał cechy nadane przez producenta, które świadczą o zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu osób. Brak na tamtą chwilę zamontowanego wyposażenia pojazdu, tj. drugiego rzędu siedzeń wraz z systemem zabezpieczającym, nie zmienił zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, czyli charakteru wyrobu kompletnego. Wymontowanie z pojazdu siedzeń drugiego rzędu miało jedynie na celu "czasowe" zwiększenie przestrzeni bagażowej w pojeździe. Stan ten można było w każdym momencie odwrócić, bowiem pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był niekompletny, ale wciąż posiadał miejsca do fabrycznego zamontowania typowo "osobowych" podzespołów. Istnienie tych punktów wynika z wyjaśnień złożonych przez P. S., który oświadczył, że zdemontował przegrodę, dołożył tylną kanapę i zamontował pasy bezpieczeństwa, wyjaśniając przy tym, że tylko takich zmian dokonał w samochodzie.

Zdaniem organu bez znaczenia dla obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego były wpisy w dokumentach rejestracyjnych oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, że przedmiotowe auto jest samochodem ciężarowym. Dokumenty te bowiem wydawane są w oparciu o inne przepisy niż Nomenklatura Scalona, tj. inne kryteria przyjmowane są do stwierdzenia, czy dany pojazd jest samochodem ciężarowym, czy osobowym. Dowód rejestracyjny jest dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym i nie przekłada się bezpośrednio na stwierdzenie odpowiedniej klasyfikacji taryfowej.

Odnosząc się do przedstawionego przez stronę pisemnego poświadczenia stanu pojazdu w dniu jego zakupu wystawionego przez niemieckiego sprzedawcę, organ podniósł, że nie kwestionuje faktu, iż strona mogła nabyć przedmiotowy pojazd wyposażony w trzy miejsca siedzące z przodu, z wbudowaną ścianką działową i bez miejsc siedzących w części ładunkowej. "Przebudowa" pojazdu, która miała miejsce po opuszczeniu taśmy produkcyjnej, nie wpłynęła jednak na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta. Zasadniczym przeznaczeniem pojazdu będącego przedmiotem postępowania był i nadal jest przewóz osób, a przeprowadzone w toku postępowania czynności potwierdziły, że przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703.

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach decyzją z dnia [...] września 2015 r., nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu przywołał i zaakceptował argumentację zawartą w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach.

Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy samochód Volkswagen 7HC Transporter podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu, przesądzają o tym okoliczności, że pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy, a przeprowadzone w nim zmiany nie pozbawiły go takiego charakteru. Natomiast zdaniem skarżącego, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był samochodem ciężarowym, posiadał trzy miejsca siedzące i służył do przewozu towarów.

Zdaniem Sądu, prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko organów podatkowych. Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu stanowi analiza art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Sąd i instancji wskazał, że przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1006/2011 z 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L 2011.282.1), przy pozycji 8703 przypisano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, zaś brzmienie pozycji 8704: pojazdy silnikowe do transportu towarów.

Brzmienie tych pozycji wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Decydują o tym obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób lub przewóz towarów.

O jednej z tych funkcji muszą świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy należy go zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, wtedy pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie zasadniczo przeznaczony do przewozu osób nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Taki samochód może być także wykorzystywany do transportu towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880).

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703. Świadczy o tym analiza cech pojazdu: jest to pojazd jednobryłowy, ze zintegrowaną przestrzenią do przewozu towarów i osób, w większości przeszklony. Już taki ogólny opis kwalifikował samochód jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Określone to zresztą zostało na etapie produkcji pojazdu, której to okoliczności skarżący nie podważał. Co więcej, w piśmie z dnia 13 stycznia 2014 r. Volkswagen Group Polska wskazano, że samochód wyprodukowano jako sześciomiejscowy, bez przegrody stałej, z przeszklonymi przesuwanymi drzwiami za pierwszym rzędem siedzeń. Ustalenia te wskazują ewidentne cechy spornego auta, które nie mogły zostać usunięte w przypadku gdy samochód funkcjonował wyposażony tylko w trzy przednie miejsca siedzące. Okoliczność wyposażenia samochodu tylko w trzy takie miejsca była zresztą podkreślana przez P. S. zarówno w skardze, w piśmie procesowym z dnia 29 października 2015 r. jak i na rozprawie przez reprezentującego go pełnomocnika. Wskazywał też na pomyłkę w niemieckich dokumentach samochodu polegającą na wpisaniu ośmiu miejsc siedzących zamiast trzech. Sąd podkreślił, że organ nie kwestionował okoliczności, że skarżący nabył samochód wyposażony tylko w trzy miejsca siedzące i ze ścianką działową. Z tego punktu widzenia powołane przez skarżącego wpisy w dokumentach, bez względu na to, czy prawidłowe, czy błędne, nie mają znaczenia. Skoro skarżący kupił samochód z trzema miejscami siedzącymi, to niewątpliwie pojazd ten wyposażony fabrycznie w sześć miejsc siedzących i bez przegrody musiał zostać poddany przeróbkom polegających na wymontowaniu trzech siedzeń z tyłu oraz zamontowaniu przegrody. Istotne jest jednak, że przeróbki te nie miały charakteru trwałego. Zwiększały użyteczność samochodu w zakresie przewozu towarów, ale nie eliminowały przy tym cech auta osobowego. Wymontowanie foteli było okolicznością mającą na celu przystosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb danej osoby, która używała go jako “serwis mobliny" i zamontowała na ściankach regały metalowe. Zmiany te nie ingerowały w konstrukcję samochodu i nie były na tyle istotne, by zmienić zasadnicze przeznaczenie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. O przejściowym charakterze zmian we wnętrzu samochodu świadczy ponowne zamocowanie miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa oraz demontaż przegrody, na co wskazywał skarżący.

Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że skoro sporny pojazd wyprodukowany był jako samochód osobowy, a później dokonano przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem zwiększonej ilości towaru towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie.

Zdaniem Sądu wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miały zapisy w dokumencie sprzedaży, ani w innych niemieckich dokumentach, określające samochód jako ciężarowy. Sprzedawca, czy organy wydające przedmiotowe dokumenty, nawet jeśli zidentyfikowały dla swoich celów samochód jako ciężarowy, nie dokonywały klasyfikacji auta do pozycji CN 8703, czy też 8704, co uczyniły organy w rozpatrywanej sprawie. Dokonana przez te podmioty ocena cech samochodu może być odmienna, ale w żadnym razie nie może ona stanowić czynnika determinującego dla organu podatkowego, który dokonuje własnej kwalifikacji samochodu w oparciu o przepisy Nomenklatury Scalonej.

Dla sprawy nie miały również znaczenia wpisy w polskim dowodzie rejestracyjnym, ponieważ wydawane są w oparciu o przepisy o ruchu drogowym i rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać.

Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było zakwalifikowanie samochodu do kodu CN 8703 i określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym zgodnie ze wskazanymi prawidłowo przepisami prawa materialnego, w tym art. 100 ust. 1 pkt2 u.p.a.

P. S. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), przez niewłaściwe ich zastosowanie w postaci niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszeń organu administracji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawił stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania.

W dopowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, w której przedmiot sądowoadmimstracyjnej kontroli stanowiła decyzja Dyrektora Izby Celnej w Kielcach w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego dotyczy tego, czy jak zaakceptował to Sąd I instancji, organ celny zasadnie zaklasyfikował sporny pojazd samochodowy (Volkswagen 7HC Transporter) do pozycji CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do pozycji CN 8704, jak uzasadniała to strona skarżąca kasacyjnie wywodząc, że przedmiotowy pojazd, z uwagi na jego cechy i właściwości, jest pojazdem ciężarowym zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przypomnieć należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej, nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag wprowadzających, zarzuty oparte na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. uznać należało za niezasadne. Zarzuty te sprowadzając się do próby wykazania naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 pkt 1 lit. c) w zw. z art.. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na: niewłaściwym ich zastosowaniu w postaci niedostrzeżenia przez Sąd naruszeń organu administracji - nie mogły być uznane za skuteczne.

Wskazać należy, że zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnowotwego przedmiotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wynika, że akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objętych pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym. Z tego też punktu widzenia, za pozbawione prawnego waloru, gdy chodzi o pobór akcyzy, uznać należy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, poza granicami kraju, albo na jego terytorium.

Stąd też, z punktu widzenia oceny zgodności prawem ustaleń faktycznych przeprowadzonych przez organy podatkowe, które następnie, jako prawidłowe, przyjęte zostały przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, zwłaszcza zaś z punktu widzenia oceny prawidłowości kwalifikowania tychże ustaleń faktycznych i ustalania ich konsekwencji prawnych na gruncie ustawy podatkowej, nie można pomijać tego aspektu zagadnienia, który wiąże się z tym, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera (własną) definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, co prowadzi do wniosku, iż to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Jakkolwiek stworzone dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, to jednak nie można pomijać tego, że w każdej ustawie, dla potrzeb jej stosowania, ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definiowanie tego samego pojęcia w różnych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia.

Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej jest co roku nowelizowane. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz pozycja CN 8704 (wskazywana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie i nie przesądza o zasadniczej funkcji pojazdu, którą jest przewóz osób. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest funkcja polegająca na wykonywaniu funkcji transportu towarowego, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdów z tej pozycji nie jest przewóz osób.

Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

Sąd I instancji zasadnie stwierdził, iż przy tak jednoznacznym brzmieniu pozycji odnoszącej się do pojazdów do transportu towarowego, organy trafnie uznały, że argumentacja strony, iż przedmiotowy samochód należy zaliczać do kodu CN 8704, nie znajduje uzasadnienia. Świadczy o tym analiza cech pojazdu: jest to pojazd jednobryłowy, ze zintegrowaną przestrzenią do przewozu towarów i osób, w większości przeszklony. W piśmie z dnia 13 stycznia 2014 r. V. wskazano, że przedmiotowy samochód wyprodukowano jako sześciomiejscowy, bez przegrody stałej, z przeszklonymi przesuwanymi drzwiami za pierwszym rzędem siedzeń. Producent nadał pojazdowi zespół cech klasyfikacyjnych nakazujących klasyfikację do pozycji CN 8703, czyli pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Należy zgodzić się ze skarżącym, że producenci w procesie technologicznym stosują znaczny stopień unifikacji, niemniej jednak o tym czy pojazd jest samochodem osobowym, czy towarowym świadczy ogół jego cech projektowych.

Zasadne jest także stwierdzenie organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd I instancji samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nadal posiadał cechy nadane przez producenta, które świadczą o zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu osób. Brak na tamtą chwilę zamontowanego wyposażenia pojazdu, tj. drugiego rzędu siedzeń wraz z systemem zabezpieczającym, nie zmienił zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, czyli charakteru wyrobu kompletnego. Wymontowanie z pojazdu siedzeń drugiego rzędu miało jedynie na celu czasowe zwiększenie przestrzeni bagażowej w pojeździe. Stan ten można było w każdym momencie odwrócić, co też nastąpiło.

Ustalenia te wskazują ewidentne cechy spornego auta.

W świetle powyższego, nie można zatem zasadnie zakwestionować poglądu Sądu I instancji, który za prawidłowe uznał stanowisko organów celnych, że konstrukcja i wyposażenie przedmiotowego pojazdu wskazują jednoznacznie na cechy samochodu osobowego, a także, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, zwłaszcza, że zmiany konstrukcji pojazdu, na które powołuje się strona skarżąca kasacyjnie, nie miały charakteru trwałego - były nieinwazyjne - i umożliwiały w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje bowiem, aby sporny pojazd osobowy posiadał (choćby czasowo) cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu do transportu towarów. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że twierdzenia strony skarżącej kasacyjnie, iż sporny pojazd samochodowy, aż do chwili jego zbycia był użytkowany jako pojazd do transportu towarów (m.in. kół do koparek, wywrotek oraz narzędzi serwisowych do koparek i wywrotek) nie znajdują jednak potwierdzenia w zebranym w sprawie materialne dowodowym, który stanowił podstawę przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych. Wynika z nich, że w dniu odsprzedania wymienionego pojazdu posiadał on 6 miejsc siedzących, w tylnej części pojazd był wyposażony w 1 rząd siedzeń ze stałymi punktami kotwiczenia foteli i pasów bezpieczeństwa, jednolitą tapicerkę na całej długości dachu, oświetlenie znajdujące się również w tylnej części, podłogę wyłożoną jednolitą wykładziną, dwie poduszki powietrzne oraz klimatyzację. Po zakupie samochodu przez obecną właścicielkę, w pojeździe nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne.

Za zasadne uznać należało więc stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że przedmiotowy samochód wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób, tj. jako osobowy (taką posiadał funkcję użytkową) - taki był zamiar producenta i świadczy o tym na pewno wygląd jego wnętrza. Słusznie w konsekwencji Sąd I instancji uznał, iż z punktu widzenia cech głównych, przeważających, mając na względzie to, że sporny pojazd nie mieści się w katalogu pojazdów do transportu towarów dla kodu CN 8704, za w pełni zasadne uznać należało jego zaklasyfikowanie do kodu CN 8703.

Podsumowując powyższe rozważania, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, brak jest jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw, aby zasadnie można było twierdzić, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej uznając za prawidłowe stanowisko organów celnych, które - zdaniem strony skarżącej kasacyjnie - jedynie pobieżnie oceniły i pochopnie zaliczyły pojazd do kodu CN 8703. Nic takiego w rozpatrywanej sprawie nie miało bowiem miejsca. Dowody zebrane w postępowaniu podatkowym - co wynika z powyżej już przedstawionych argumentów - prawidłowo uznane zostały przez Sąd I instancji za wystarczające z punktu widzenia klasyfikacji spornego pojazdu do właściwego kodu CN, a w konsekwencji dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Tego rodzaju ocena organów celnych, która uznana została przez Sąd I instancji za w pełni uzasadnioną, w żadnym stopniu i zakresie nie oznacza, że w jej rezultacie mogło dojść do naruszenia wymienionych przepisów.

Odnosząc się natomiast do zarzutów opartych na podstawie określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a przypomnieć należy, że zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd administracyjny I instancji. Wymaga on - aby mógł być rozpatrzony - wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładania przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładania, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej. Zarzut zaś "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego, ze względu na ten stan faktyczny, nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu. W tym kontekście przypomnienia wymaga również, że skuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, wobec tego, że każdorazowo pozostaje on ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, wymaga podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny I instancji za podstawę wyrokowania, z punktu widzenia ich prawidłowości i zgodności z prawem.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag wprowadzających, postawione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., jak również niewłaściwego zastosowania tych przepisów, bo tak należy je odczytywać z uwagi na sposób, w jaki zarzut ten został skonstruowany oraz uzasadniony, uznać należało za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Nie podważają one prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, ani odnośnie do przyjętego przez ten Sąd kierunku ich interpretacji oraz jej rezultatu, ani też w zakresie odnoszącym się do ich zastosowania ze względu na okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, który co istotne, nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie. Po pierwsze wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że dla celu poboru akcyzy organy celne prawidłowo zastosowały klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Po drugie Sąd I instancji nie naruszył również, ani przez błędną wykładnię, ani też przez niewłaściwe zastosowanie art. 100,ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. przyjmując, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Konstrukcja i wyposażenie spornego pojazdu, który stanowił przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego jednoznacznie wskazują i potwierdzają, że posiada on cechy samochodu osobowego. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany w tym pojeździe, na które powołuje się strona skarżąca kasacyjnie o czym już była mowa powyżej, nie miały charakteru trwale ingerującego w pojazd i jego konstrukcję, a tym samym w jego zasadnicze przeznaczenie i zasadniczą funkcję główną. Zmiany te nie uniemożliwiały ponadto tego, aby bez żadnych (ponownych) przeróbek, pojazd ten, nie dość, że mógł pełnić swoją zasadniczą funkcję, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to również, aby mógł być (ponownie) zarejestrowany jako samochód osobowy.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.