Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1213/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi K. J., K. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z [...], nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.181 (dwa tysiące sto osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, SKO lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej "O.p.") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S.(dalej jako organ podatkowy I instancji) z dnia [...] Nr [...], ustalającą K.J. i K.J. (dalej "podatnicy" lub "skarżący") wymiar podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 22 marca 2017 r. podatnicy złożyli informację w sprawie podatku od nieruchomości obejmującą działkę nr [...] (identyfikator budynku [...]) położoną w S., przy ul. [...], wskazując jako podstawę opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości [...] m2, powierzchnię użytkową budynków lub ich części związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej o kondygnacji powyżej [...] m - [...] m2 oraz pozostałych budynków o kondygnacji od [...] do [...] m - [...] m2.

Pismami z dnia 3 lipca 2017 r. organ podatkowy, na podstawie art. 274a § 2 w zw. z art. 155 O.p. w zw. z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej "u.p.o.l."), wezwał podatników do stawienia się w terminie 7 dni celem skorygowania informacji w sprawie podatku od nieruchomości.

W dniu [...] organ podatkowy wydał postanowienia o przeprowadzeniu oględzin przedmiotowej nieruchomości w celu weryfikacji danych zawartych w informacjach w sprawie podatku od nieruchomości złożonych przez podatników w dniu 22 marca 2017 r.

W dniu [...] zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowej nieruchomości przy udziale podatnika, w trakcie których organ podatkowy dokonał pomiarów wszystkich kondygnacji. Jednocześnie w protokole odnotowano, że poddasze budynku nie zostało wykończone - brak jest wykonanych podłóg, wykończonych okien i ścian.

Do powyższego protokołu podatnik wniósł uwagę, iż na poddaszu nie istnieją żadne instalacje.

Pismem z dnia 16 listopada 2017 r. organ podatkowy wezwał podatników do przedłożenia potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii ewidencji środków trwałych oraz książki przychodów i rozchodów. Poświadczone kopie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych na rok 2017 r. oraz wyszczególnienie przebiegu amortyzacji "lokalu" wpłynęły do organu w dniu 23 listopada 2017 r.

Decyzjami z dnia [...] organ podatkowy ustalił podatnikom wymiar podatku od nieruchomości na 2017 r. w wysokości [...] zł płatny w jednej racie.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w złożonej przez podatników informacji w sprawie podatku od nieruchomości wskazane zostały powierzchnie niezgodne z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Z ewidencji tej wynika bowiem, że przedmiotowa działka o powierzchni [...] m2 jest zabudowana budynkiem niemieszkalnym o pow. [...] m2 (2 kondygnacje naziemne i 1 kondygnacja podziemna). Jednocześnie, jak zauważył organ, z pomiarów dokonanych w toku oględzin uzyskano powierzchnię użytkową budynku w wysokości powyżej [...] m - [...] m2 oraz wysokości poniżej [...] m - [...] m2 (50% - [...]). Organ stwierdził, że zarówno z aktu notarialnego sprzedaży podatnikom nieruchomości, jak i decyzji udzielającej pozwolenia na budowę z dnia [...] wynika, że budynek składa się z trzech kondygnacji. Powołał się na treść art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l., których treść przytoczył. Jednocześnie podniósł, że "poddasze użytkowe", jako pomieszczenie przystosowane do przebywania w nim ludzi może stanowić zarówno pomieszczenie mieszkalne, pomieszczenie pomocnicze, pomieszczenie techniczne, pomieszczenie gospodarcze, jak i lokal użytkowy. Organ I instancji odwołał się do definicji legalnej pojęcia "kondygnacja" zawartej w § 3 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 3957/14. Przytoczył także tezę z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2045/14, zgodnie z którą "poddasze użytkowe" to obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować. Wyznacznikiem tak rozumianej powierzchni nie jest zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi czy bezpieczeństwa ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Wskazał również na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że grunty, budynki i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to że grunty, budynki i budowle lub ich części będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Dalej stwierdził, że z aktu notarialnego sprzedaży z 1999 r. wynika, iż przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez spółkę cywilną prowadzoną przez podatników (A. i K. małż. J.), decyzje o pozwoleniu na budowę z 2004 r. i 2008 r. zostały wydane na tę spółkę cywilną, a następnie przeniesione na A spółkę cywilną (K.J. i M.J.), decyzja o pozwoleniu na użytkowanie parteru została wydana na wniosek spółki cywilnej, w projekcie budowlanym zamiennym inwestorem jest też ta spółka. Tym samym organ podatkowy uznał, że przedmiotowa nieruchomość jest przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej podatników i winna być opodatkowana wg stawki maksymalnej.

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł podatnik K.J. wskazując, że powierzchnia, którą doliczono do powierzchni użytkowej wcześniej nie istniała i nigdy nie była użytkowana na podstawie pozwolenia na użytkowanie. Jego zdaniem traktowanie tej powierzchni jako powierzchni budynku będącej w użytkowaniu przedsiębiorcy wynika z nieprawidłowej interpretacji istniejącej sytuacji. Wskazał, że sporna powierzchnia powstała w wyniku budowy stropu w wysokiej na [...] hali kinowej, w celu wytworzenia na poziomie parteru powierzchni do użytkowania. W wyniku położenia stropu powstała na poziomie I kondygnacji powierzchnia, do której nie ma komunikacji pozwalającej na jej użytkowanie, albowiem wiodą do niej techniczne schody, którymi wchodzi się przez otwór w stropie. Podatnik podkreślił, że do pomieszczenia tego będzie możliwy dostęp dopiero po wybudowaniu zewnętrznej klatki schodowej w dalszej części inwestycji. Jak zaznaczył, jedynie powierzchnię na parterze zgłoszono do użytkowania. Wskazując na treść art. 6 pkt 2 u.p.o.l. stwierdził, że nie zakończył jeszcze budowy, ani nie rozpoczął użytkowania spornej powierzchni, zaś przyjęta przez organ podatkowy interpretacja opiera się na założeniu, że podatnicy kupili powierzchnię i ją tylko remontują. Zaprzeczył również, że budynek w dacie zakupu miał trzy kondygnacje, albowiem część zakupiona przez podatników miała jedynie jedną kondygnację nadziemną i jedną podziemną, co znalazło odzwierciedlenie w inwentaryzacji budynku sporządzonej w dacie zakupu, jak i sporządzonej na potrzeby pozwolenia na budowę. Podkreślił, że opis znajdujący się w akcie notarialnym dotyczy części budynku zakupionej przez inne osoby. Jednocześnie wskazał na błędny opis w akcie notarialnym dotyczącym "pustki sali kinowej". Podniósł, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji dotyczącym zajęcia uprzednio, jak i obecnie powierzchni na działalność gospodarczą, sporna powierzchnia nie była oddana do użytkowania, albowiem wcześniej nie istniała. Zauważył także, że organ odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pominął istotny fragment wskazujący, że wyznacznikiem powierzchni użytkowej jest dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Tymczasem w chwili obecnej z uwagi na brak ciągów komunikacyjnych nie ma nie tylko faktycznej, ale i potencjalnej możliwości korzystania z tej powierzchni. Ostatecznie wskazał, że nabywcami nieruchomości były osoby fizyczne, nie zaś spółka cywilna, zaś z projektu budowlanego wynika, że ostatnia kondygnacja ma być przeznaczona na mieszkanie dla podatniczki. Zauważył, że spółka cywilna powstała w 2005 r., zaś podatniczka "nie należy już do spółki", a spółka ta na podstawie porozumienia ma prawo użytkowania jedynie parteru i piwnicy.

W piśmie z dnia 13 lipca 2018 r. podatnik ustosunkował się do twierdzeń organu podatkowego zawartym w piśmie przekazującym odwołanie i wskazał, że nie pobiera się podatku od nieruchomości, na której trwa budowa. Zwrócił przy tym uwagę na wadliwość prowadzonego postępowania dowodowego wskazując, że dowód z oględzin ograniczył się do dokonania pomiarów, co doprowadziło do ustalenia tylko części stanu faktycznego, nie zaś do ustalenia całościowego, rzeczywistego stanu. Podkreślił, że w przedmiotowym budynku istnieją dwa poddasza, przy czym tylko jedno (nowopowstałe) należy do podatnika, zaś organ pomylił te pomieszczenia. Tym samym organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Jago zdaniem, dla ustalenia stanu faktycznego istotne są wpisy w księdze wieczystej nie zaś akt notarialny - zwłaszcza, że ten sam organ w trakcie kontroli przeprowadzonej w 2010 r. stwierdził niezgodność powierzchni z aktu notarialnego z rzeczywistym stanem faktycznym. Z księgi wieczystej wynika zaś, że właścicielem nieruchomości są osoby fizyczne, nie zaś spółka. Wskazał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Zaprzeczył przy tym by dla sprawy istotne było, że posiada wpis do CEiDG oraz że w chwili nabycia nieruchomości prowadził działalność gospodarczą.

Postanowieniem z dnia [...] Kolegium odmówiło przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium stwierdziło, iż podstawę materialnoprawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowią w nn. sprawie przepisy u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. oraz uchwały nr 454/XXXVI/2016 Rady Miasta Katowice z dnia 27 października 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2017 r. obowiązujących na terenie miasta Sosnowca (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2016 r. poz. 5649, dalej jako "uchwała") i przywołało treść art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.o.l. Kolegium wskazało na złożoną przez podatników informację w sprawie podatku od nieruchomości i dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie nadmieniło, że z księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości, założonej w wyniku odłączenia części nieruchomości z innej księgi wieczystej, na podstawie aktu notarialnego nr [...] z [...], oświadczenia o zniesieniu odrębnej własności lokalu oraz umowy zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynków, nieruchomość obejmuje grunt, działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, będący w użytkowaniu wieczystym podatników i budynek stanowiący odrębną nieruchomość, tj. inny budynek niemieszkalny o powierzchni użytkowej [...] m2 i 2 kondygnacjach. Kolegium wskazało również, iż pracownicy organu podatkowego w dniu [...] przeprowadzili oględziny przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z protokołem z oględzin w terenie, w toku oględzin ustalono, iż budynek posiada dwie kondygnacje nadziemne i jedną podziemną, która mieści się pod częścią budynku. W trakcie oględzin wykonano pomiary wszystkich kondygnacji, w wyniku których uzyskano łączną powierzchnię użytkową budynku, tj.:

- piwnicy: [...] m (wysokość powyżej [...] m) i [...] m2 (wysokość poniżej [...] m, 50% tj. [...] m2)

- parteru: [...] m (wysokość powyżej [...] m),

- poddasza: [...] m (wysokość powyżej [...] m).

Tym samym łączna powierzchnia użytkowa wynosi [...] m2, w tym:

- wysokość powyżej [...] m: [...] m2,

- wysokość poniżej [...] m: [...] m2 (50% to [...] m2).

Kolegium stwierdziło nadto, że w aktach sprawy znajduje się między innymi projekt budowlany - projekt zamienny dotyczący rozbudowy i nadbudowy oraz adaptacji byłego kina na siedzibę przedsiębiorstwa oraz decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S. nr [...] z dnia [...], udzielająca pozwolenia na użytkowanie parteru budynku byłego kina na siedzibę spółki cywilnej podatników.

Organ odwoławczy wskazał, że przyjęty w decyzji pierwszoinstancyjnej przedmiot opodatkowania w zakresie podatku od nieruchomości jest prawidłowy. Jednocześnie zgodził się, że w przedmiotowej sprawie do wyliczenia podatku od nieruchomości należało zastosować stawkę podatku dla działalności gospodarczej, zaś powierzchnia użytkowa budynku została ustalona w trakcie oględzin nieruchomości, co do której strona w protokole sporządzonym na tę okoliczność, nie zgłaszała uwag.

Odnosząc się do odwołania podatnika w zakresie przyjęcia do opodatkowania powierzchni użytkowej poddasza budynku SKO stwierdziło, iż podnoszony przez stronę fakt, że powierzchnia użytkowa poddasza nie istniała i nigdy nie była użytkowana na podstawie pozwolenia na użytkowanie, nie wpływa na inny sposób opodatkowania przedmiotu opodatkowania, jakim jest budynek niemieszkalny. Odwołało się do treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Jednocześnie zdaniem Kolegium art. 6 ust. 2 u.p.o.l., którego treść zacytowało, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy budynków lub ich części nowo wybudowanych, co w niniejszej sprawie nie występuje. Budynek niemieszkalny, będący przedmiotem opodatkowania, w chwili jego zakupu przez strony istniał, a w niniejszej sprawie mamy wyłącznie do czynienia z jego rozbudową i nadbudową na siedzibę przedsiębiorstwa wielobranżowego, zgodnie z decyzjami: nr [...] z dnia [...] znak [...], zmienioną decyzją nr [...] z dnia [...] znak [...] i decyzją nr [...] znak [...] z dnia [...]. SKO zaznaczyło, że przez części budynku, o których mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., nie należy rozumieć części budynku jakim jest przykładowo poddasze, na co wskazuje strona. Odwołało się przy tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 394/18. Kolegium zastrzegło też, że przyjmując nawet, że powołany przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. można zastosować w niniejszej sprawie, to zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą dotyczącą jego wykładni, jego stosowanie nie uzasadniałoby wyłączenia z opodatkowania powierzchni użytkowej poddasza, na co wskazuje strona odwołująca się. Kolegium zacytowało fragmenty uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 28 lutego 2018 r, sygn. akt I SA/G1 1139/17, wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1228/12 (Lex nr 1463399) oraz z dnia 23 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 2664/15 i wskazało, że nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji). Nie ma podstaw prawnych do dzielenia tak rozumianego budynku na część zajętą na cele prowadzonej działalności gospodarczej i część niewykorzystywaną. W u.p.o.l. nie ma ani słowa na temat części użytkowanych i nieużytkowanych budynku w kontekście innych zasad opodatkowania. Jeżeli nawet budynek ma 2 kondygnacje, o jego współwłaściciele wykorzystują tylko parter, to są zobowiązani do zapłacenia podatku od całego budynku. Jeżeli bowiem budynek istnieje (dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto użytkowanie budynku, to skutkuje to koniecznością płacenia podatku od całości (por. L. Etel Komentarz do art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, System Informacji Prawnej). Odnosząc tę wykładnię do przedmiotowej sprawy, Kolegium wskazało, że budynek niemieszkalny będący przedmiotem opodatkowania, stanowi odrębną nieruchomość. Zgodnie z decyzją nr [...] dnia [...], Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w S. udzielił pozwolenia na użytkowanie parteru budynku. Z kolei fakt, na który powołuje się strona, że poddasze budynku w momencie zakupu nie istniało oraz że nigdy nic było użytkowane na podstawie pozwolenia nu użytkowanie, w świetle powyższej wykładni nie ma znaczenia dla opodatkowania jego powierzchni podatkiem od nieruchomości. Podatek od nieruchomości dotyczy stanu z roku 2017, czyli stanu ustalonego w trakcie prowadzonych przez pracowników organu I instancji oględzin nieruchomości, a wskazującego na istnienie wprawdzie niewykończonego, ale wybudowanego już (jak określiła strona w latach 2008-2009) poddasza.

W ocenie Kolegium opodatkowaniu podlega powierzchnia użytkowa całego budynku. Kolegium wskazało na treść art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz odwołało się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 705/15 i stwierdziło, że w przedmiotowej sprawie zostały przeprowadzone oględziny nieruchomości, w wyniku których bezsprzecznie ustalono, że budynek posiada dwie kondygnacje nadziemne (parter i poddasze) i jedną podziemną (piwnicę). Dokonano również pomiarów tych kondygnacji. Odbyły się one z udziałem strony odwołującej się, która - jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu oględzin - nie kwestionowała dokonanych pomiarów. Natomiast zarzuty strony, że organ I instancji nieprawidłowo ocenił, że budowane przez stronę poddasze użytkowe nadaje się do wykorzystania, gdyż ta budowana kondygnacja nie została oddana do użytku, w ocenie Kolegium, nie mają wpływu na inny sposób opodatkowania nieruchomości. Fakt, że nie jest prowadzona działalność gospodarcza na tej powierzchni nie uzasadnia wyłączenia jej z opodatkowania i zastosowania stawki podatku dla działalności gospodarczej. Kolegium przytoczyło treść art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l. i stwierdziło, że pierwszy z tych przepisów, definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej, podobnie jak nie jest istotne generowanie przez ten obiekt dochodów. Wskazało, w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 946/13, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, który "wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na samej własności lub posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego (podstawy opodatkowania i stawki podatkowej) nie jest ważna okoliczność, jak intensywnie wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe". W konsekwencji opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie samo posiadanie nieruchomości.

Organ odwoławczy podniósł, iż pogląd, że fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, powszechnie aprobowany jest w orzecznictwie sądowym.

Jednocześnie, zdaniem Kolegium, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacjami, o których mowa w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Wskazało, że z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że w 2017 roku przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, będącego przedsiębiorcą i jego wspólniczkę w formie spółki cywilnej, a fakt ten potwierdza również strona w złożonym od decyzji odwołaniu, kwestionując wyłącznie przyjęcie do opodatkowania powierzchni użytkowej poddasza budynku. Odnosząc się do twierdzenia strony, że na podstawie porozumienia ze skarżącą, jako współwłaścicielem budynku, spółka cywilna ma prawo użytkować tylko parter i podpiwniczenie budynku oraz że ostatnia kondygnacja budynku, zgodnie z projektem budowlanym, ma być przeznaczona na część mieszkalną dla podatniczki, organ stwierdził, że zgodnie z decyzją dnia [...], pozwolenie na budowę całej inwestycji pn. rozbudowa i nadbudowa byłego kina na siedzibę przedsiębiorstwa wielobranżowego (bez wyłączenia poddasza) zostało na wniosek właścicieli nieruchomości przeniesione na rzecz spółki cywilnej A K.J. i M.J. Jednocześnie lokal ten w 2017 r. wpisany został do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej. Ponadto, budynek, zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków, jest sklasyfikowany jako budynek niemieszkalny, natomiast fakt, na który powołuje się strona, że ostatnia kondygnacja budynku, zgodnie z projektem budowlanym, ma być przeznaczona na część mieszkalną, będzie mógł być uwzględniany przez organy podatkowe w okresie, w którym to nastąpi. Obecnie drugie piętro budynku, na którym zaprojektowana jest część mieszkalna, nie zostało jeszcze wybudowane. Natomiast zamierzenia stron co do przyszłych stanów faktycznych nie mogą być przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że podniesione przez stronę zarzuty nie mają wpływu na zastosowaną w niniejszej sprawie stawkę podatkową, tak jak i poruszona przez stronę kwestia wskazania przez organ I instancji, że w chwili nabycia nieruchomości strona prowadziła działalność gospodarczą w postaci spółki cywilnej. Jednocześnie zarzut strony, że organ I instancji pomija ustalenia kontroli przeprowadzonej przez pracowników tego urzędu z dnia [...], nie jest zdaniem Kolegium zasadny, gdyż ustalenie podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie dotyczy 2017 roku i dokonane jest w oparciu o zgromadzony i znajdujący się w aktach niniejszej sprawy materiał dowodowy.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika w osobie adwokata wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości dla części budynku stanowiącego dodatkową kondygnację (poddasze) o powierzchni użytkowej [...] m2, która po przeliczeniu przez stawkę podatku obowiązującą dla budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (w wysokości [...] zł) wyniosła [...] zł - a która zdaniem skarżących nie jest powierzchnią budynku podlegającą opodatkowaniu w 2017 r.. z uwagi na nadal trwającą budowę kondygnacji, a w szczególności brak połączeń komunikacyjnych w postaci wybudowanej klatki schodowej i niemożność korzystania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżących, na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto wnieśli o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu skargi na okoliczności szczegółowo wskazane w uzasadnieniu.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 6 ust 1 oraz ust 2 u.p.o.l. poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, iż trwająca inwestycja w budynku, w którym nie ma jeszcze wybudowanych ciągów komunikacyjnych w postaci klatki schodowej stanowi kondygnację, od powierzchni której należy odprowadzić podatek od nieruchomości jako od powierzchni użytkowanej na cele prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy ta część budynku w żaden sposób nie może być użytkowna, ponieważ nie posiada łączności komunikacyjnej z dolną kondygnacją;

- naruszenie art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. i nie uwzględnienie treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 poprzez stwierdzenie, że cała powierzchnia budynku powinna być opodatkowana wg stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzoną działalnością niezależnie od faktu, że współwłaścicielem budynku jest skarżąca nie prowadząca w przedmiotowej nieruchomości żadnej działalności gospodarczej, co niewątpliwie powinno wpływać na wysokość podatku.

Uzasadniając podniesione zarzuty autor skargi podniósł, że skarżący nabyli nieruchomość, która na dzień jej nabycia nie posiadała wybudowanej klatki schodowej, a także poddasza, które to w następnych latach jako nieistniejąca jeszcze część budynku, miały zostać wybudowane. Skarżący posiadali jedynie pozwolenie na użytkowanie parteru budynku, natomiast w stosunku do pozostałej części budynku tj. klatki schodowej pierwszego piętra oraz drugiego piętra miało zostać wydane odrębne pozwolenie na użytkowanie. Podkreślił, że brak istnienia poddasza potwierdza przeprowadzona kontrola, która miała miejsce w dniu [...]. Wskazał, że dopiero w dniu [...] w wyniku przeprowadzonych oględzin pracownicy organu podatkowego stwierdzili, iż w budynku znajduje się dodatkowa kondygnacja w postaci poddasza, która w rzeczywistości - zdaniem skarżących - była terenem istniejącej budowy poddasza, do której pracownicy organu dostali się poprzez schody techniczne, użytkowane na potrzeby istniejącej budowy. Pełnomocnik zaakcentował zatem, iż dla istniejącej budowy poddasza nie została jeszcze wybudowana klatka schodowa, która de facto jest niezbędna do tego, by można było twierdzić, że budynek posiada dodatkową kondygnację. Brak komunikacji w postaci klatki schodowej nie został uwzględniony w protokole oględzin z dnia [...]. Pełnomocnik zacytował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/WR 2045/14 i stwierdził, że z uwagi na brak dostępności kondygnacji poprzez ciągi komunikacyjne (brak wybudowanej klatki schodowej), brak podłóg, brak wszelkich instalacji, a także terenu mającego praktyczne zastosowanie - absurdalnym byłoby twierdzenie, że w budynku istnieje dodatkowa kondygnacja, którą można użytkować, a która tym samym mogłaby być przedmiotem opodatkowania.

Wskazując na stanowisko Kolegium, iż oględziny odbyły się z udziałem strony skarżącej, która nie kwestionowała pomiarów podniósł, że skarżący nie kwestionował pomiarów, ponieważ w dacie ich dokonania nie weryfikował obmiarów dokonanych przez pracowników organów podatkowych, a wyciąganie z tego faktu jakichkolwiek wniosków przez Kolegium jest zatem nieprawidłowe. Zauważył, że w uwagach strony do protokołu istnieje adnotacja, iż poddaszu nie istnieją żadne instalacje, co sugerować miało, iż przestrzeń ta nie jest użytkowana.

Odwołując się do treści art. 6 ust 2 u.p.o.l pełnomocnik stwierdził, iż skarżący dokonali nabycia budynku już wybudowanego, w którym to w przyszłości mieli zamiar dokonać inwestycji w postaci wybudowania dodatkowych kondygnacji, stanowiących w przyszłości odrębne lokale wraz z klatką schodową (z ciągiem komunikacyjnych schodów) umożliwiającą dostanie się to tych kondygnacji. Zdaniem skarżących czym innym jest wykończenie budynku, a czym innym jest wybudowanie nowej części budynku i umożliwienie komunikacji tej nowo powstałej części z pozostałymi częściami oraz w ogóle umożliwienie wejścia do tej części. Przyjęcie odwrotnej tezy, w ocenie autora skargi, oznaczałoby zaakceptowanie faktu, iż organy podatkowe w każdej chwili w trakcie trwających inwestycji mogą dokonywać wymiaru obowiązania od nieistniejących jeszcze części budynku, co z całą pewnością nie byłoby działaniem racjonalnym. Tym samym z uwagi na treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dopiero zakończenie budowy dodatkowej kondygnacji i umożliwienie dostania się do niej w rozsądny sposób (nie poprzez karkołomne przedzieranie się schodkami technicznymi), a więc klatką schodową bądź też uzyskanie pozwolenia na korzystanie z dodatkowej części budynku (tu kondygnacji) skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego od 1 stycznia roku następnego po zakończeniu budowy tej części budynku bądź też uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie tej części budynku. W konsekwencji z uwagi na to, że zarówno budowa części budynku będącego przedmiotem niniejszego postępowania nie została zakończona, jak i cześć ta nie została oddana do użytkowania, a także nie jest możliwe jej jakiekolwiek użytkowanie, decyzje wydane w niniejszym postępowaniu, zdaniem autora skargi, zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Jak wskazał pełnomocnik, nawet w przypadku stwierdzenia, iż w zaistniałym przypadku nie mamy do czynienia z wybudowaniem nowej części budynku, wówczas będzie miał zastosowanie przepis art. 6 ust 1 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Skoro inwestycja nie została jeszcze zakończona, nie została wybudowana klatka schodowa, prowadzącą do pomieszczenia, które w przyszłości stanie się dodatkową kondygnacją budynku - nie powstały jeszcze okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Odwołał się przy tym do wyroku "Najwyższego Sądu Administracyjnego" z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3785/14 oraz z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1040/15. Podkreślił, że sprawie nie mamy do czynienia z "istnieniem" budynku w zakresie nowo opodatkowanej kondygnacji. Przed rozpoczęciem inwestycji możliwe było korzystanie z pierwotnej kondygnacji i była ona opodatkowana. Jednakże istnienie i korzystanie z pierwotnej kondygnacji nie powodowało samo z siebie możliwość korzystania z drugiej kondygnacji, skoro nie wybudowano do niej schodów, które umożliwiałyby komunikację. Ta nowo powstała na skutek wybudowania stropu przestrzeń nie spełnia nawet przesłanek, by określić ją jako "strych" czy "poddasze", ponieważ nie można się do niej de facto dostać. Nie jest również działaniem opartym na przepisach prawa egzekwowanie od inwestora zakończenia inwestycji, w sytuacji przykładowo braku grodków na jej wykonanie.

W odniesieniu do drugiego z podniesionych zarzutów autor skargi wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 i podniósł, iż w zaistniałym przypadku na podstawie porozumienia zawartego ze skarżącą (nieprowadzącą działalności gospodarczej) spółka cywilna ma prawo użytkować jedynie parter i podpiwniczenie nieruchomości. Zgoda taka nie została wydana w stosunku do pozostałej, jeszcze budowanej części budynku (poddasza), albowiem nie ma możliwości korzystania z tej części. Tym samym twierdzenie przez organ podatkowy, że wszystkie powierzchnie budynku wraz z poddaszem powinny być opodatkowane wg stawki właściwej dla prowadzonej działalności gospodarczej jest stwierdzeniem nieprawidłowym. Biorąc bowiem pod uwagę fakt, że budynek jest współwłasnością osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej w miejscu, wokół którego skupia się niniejsze postępowanie, nie można "z automatu" stwierdzić, że budynek w całości jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej - pomimo, że współwłaścicielem jest osoba, która taką działalność prowadzi - takie rozumienie przepisu byłoby sprzeczne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku żart. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2019 r. pełnomocnik sprecyzował skargę w ten sposób, że wniósł o uchylenie decyzji odwoławczej w całości. Cofnął również zgłoszone w skardze wnioski dowodowe. Podniósł dodatkowo naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 7, 77, 80 K.p.a. oraz art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dziennika budowy. Na poparcie swego stanowiska powołał się na wyrok NSA o sygn. akt II FSK 3250/16. Ponadto, w odpowiedzi na pytanie Sądu skarżący wyjaśnił, że strony corocznie składały do organu informację w sprawie podatku od nieruchomości, przy czym podkreślił, że od 2016 r. stan nieruchomości nie zmienił się i opodatkowaniu podlegał tylko parter i piwnica budynku, zgodnie ze złożoną przez podatników za ten rok informacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Kontroli Sądu podlegała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...], ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się w zasadzie wokół opodatkowania powierzchni użytkowej poddasza budynku stawką podwyższoną, przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowe uznały, że całość powierzchni użytkowej budynku, łącznie z nieoddanym do użytkowania poddaszem, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce podwyższonej. Z kolei skarżący zarówno w odwołaniu wniesionym przez K. J., jak i w skardze podnosili, że w ramach spółki cywilnej wykorzystywany jest tylko parter i część piwnicy budynku. Jak wyjaśnili, dodatkowa powierzchnia powstała wskutek wybudowania stropu w hali kinowej o wysokości [...], przy czym inwestycja ta nie została ukończona (brak instalacji, wykończenia ścian i okien), co więcej - druga "kondygnacja" nie została dotychczas oddana do użytkowania. W szczególności strona skarżąca akcentowała brak ciągu komunikacyjnego umożliwiającego korzystanie z powierzchni poddasza, do którego prowadzą obecnie jedynie techniczne schody, którymi wchodzi się przez otwór w stropie. Tym samym - w jej ocenie - powierzchnia ta nie powinna być opodatkowana. Niezależnie od powyższego skarżący zwrócili uwagę, że współwłaścicielem budynku jest osoba nie prowadząca żadnej działalności gospodarczej i błędem organu było opodatkowanie całości powierzchni budynku stawką właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Przystępując do rozpoznania sprawy przede wszystkim zauważyć należy, że do postępowania podatkowego nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (jak podniósł pełnomocnik) ale przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zważywszy jednak, że Sąd na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej P.p.s.a.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, Sąd dokonał oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem jego zgodności z przepisami art. 121, 122, 124, 187 § 1 i 191 O.p., w których sformułowano zasady: prawdy obiektywnej, pogłębiania zaufania obywateli do organów, wyjaśniania, prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów.

Odwołując się do uregulowań prawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie wskazać należy, iż stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei powierzchnia użytkowa budynku lub jego części - to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l).

Zgodnie zaś z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, zastrzeżeniem ust. 2a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż z uwagi na literalne brzmienie powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych istniał spór co do tego, czy samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej ww. wyłączeniem jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką (jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), czy też niezbędny jest warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Spór ten został rozstrzygnięty wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że - zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych nieruchomości - niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu czy budynku.

Stąd też w aktualnym orzecznictwie sądowym powszechnie prezentowany jest pogląd - który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela - że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. A zatem kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/18). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa. Tym samym, także i współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę (jak to ma miejsce w badanej sprawie) nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku, konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy (zob. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, Prawo i Podatki nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier i inni, op. cit., s. 235-237).

Podsumowując powyższe uwagi należy stwierdzić, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) powinien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego (w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą). Jeżeli natomiast nie da się ustalić faktycznego wykorzystywania nieruchomości na działalność gospodarczą powinna być ona traktowana jako tzw. pozostała - niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Innymi słowy, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą jej właścicieli/współwłaścicieli oraz czy jest ona wykorzystywana do tejże działalności. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć np. ujęcie jej w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić konstatacji organów podatkowych obu instancji, że dla opodatkowania całego budynku stawką podwyższoną, przywidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczające było stwierdzenie, że jeden z jego współwłaścicieli jest przedsiębiorcą. Trafny jest zatem zarzut skargi, że organy nie uwzględniły treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017r., sygn. akt SK 13/15. W ocenie Sądu organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w wyniku błędnej wykładni, że o tym czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania/współposiadania jej przez podmiot mający status przedsiębiorcy.

Tymczasem z ustalonego w sprawie stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że sporna nieruchomość znajduje się obecnie we współwłasności obojga skarżących, z których tylko K.J. prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej A K.J. i M.J. Na prowadzenie działalności gospodarczej podmiot gospodarczy wykorzystuje wyłącznie parter budynku oraz od 2015 r. także i piwnice, co zostało przez podatników ujawnione w informacji złożonej za 2015 r. Działalność spółki cywilnej w tych pomieszczeniach prowadzona jest na podstawie umowy użyczenia ("porozumienia") zawartej z K.J., którą mają być objęte wyłącznie parter i piwnice budynku. Według twierdzeń skarżących, poddasze (po jego wykończeniu i oddaniu do użytkowania) ma być przez K.J. wykorzystywane do celów mieszkaniowych, co znajduje potwierdzenie w załączonym od odwołania projekcie budowlanym (zał. nr 4).

Podkreślenia wymaga, iż wbrew ogólnikowemu stwierdzeniu organu odwoławczego, że "lokal przy ul. [...]" był wpisany w 2017 r. do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej A - z analizy ksiąg spółki cywilnej wynika, że amortyzacji podlegały tylko parter i piwnica spornego budynku, a nie cały "lokal". Organy nie zbadały przy tym kwestii, czy wydatki na utrzymanie całości czy też części - a jeśli tak to jakiej - nieruchomości były rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym wspólników. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie upoważniał organów podatkowych do jednoznacznego stwierdzenia, że cała nieruchomość jest związana z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Organy nie rozważyły zaś, czy w opisanej sytuacji zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, jak np. pogłębiona analiza książki przychodów i rozchodów i ewidencji środków trwałych spółki, o które zwrócił się organ I instancji w piśmie z dnia 11 października 2017 r., treści "porozumienia" pomiędzy współwłaścicielami, które nie zostało załączone do akt administracyjnych bądź też dowodu z przesłuchania strony. Takie zaniechanie narusza przepisy postępowania podatkowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Odnosząc się natomiast do dalszej argumentacji skargi Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zakresie dotyczącym konieczności zakończenia przez podatników całości budowy bądź uzyskania pozwolenia na użytkowanie dodatkowej powierzchni budynku dla powstania obowiązku podatkowego. Zauważyć przyjdzie bowiem, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi lex specialis wobec art. 6 ust. 1 tej ustawy. Zasadniczo więc obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Sytuację szczególną ustawodawca przewidział natomiast dla sytuacji, w których obowiązek podatkowy wiąże się z istnieniem nowowybudowanego budynku - obowiązek ten powstaje wówczas z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku przed ostatecznym wykończeniem. Cytowany przepis wprowadza zatem istotny wyjątek od ogólnej zasady powstania zobowiązania, który nie ma zastosowania do budynków już istniejących (tak też NSA w uchwale z 14 kwietnia 1997 r., sygn. FPK 3/97). Nadmienić przy tym warto, że zdaniem NSA ulgowe traktowanie podatkowe powinno mieć miejsce przy wszystkich budynkach, które odznaczają się cechą "nowości", bez względu na to, kto będzie nimi władał, inwestor czy też nabywca (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1877/09). Zapis "istnienie budynku" wskazuje bowiem na to, że ustawodawca hipotezą omawianej normy prawnej objął element o charakterze przedmiotowym. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1266/18: "Trudno doszukać się w tym uregulowaniu kryterium podmiotowego, które różnicowałoby sytuację podatników ze względu na sposób wejścia we własność lub posiadanie budynku (budowli) - wybudowanie albo nabycie. Odmienna wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. prowadziłaby do tego, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego następowałoby w sposób nie wyrażony w ustawie oraz taki, którego zwykły podatnik nie byłby w stanie sam wyprowadzić".

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi również wątpliwości, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku (por. np. wyrok NSA z 10 marca 2006 r. sygn. akt II OSK 625/05). Innymi słowy, o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje moment wystąpienia wcześniejszego z dwóch wskazanych zdarzeń: zakończenie budowy (co może być potwierdzone w dzienniku budowy) lub rozpoczęcie faktycznego użytkowania. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie - którego brak akcentuje się w skardze - nie jest istotne z perspektywy powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Zgodzić się przy tym należy z poglądem Kolegium, że w sytuacji w której właściciel nowopowstałego budynku uzyskuje pozwolenie na częściowe użytkowanie rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2018 r. II FSK 2344/16, po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek czyli powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji.

Oczywistym jest jednak, w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania.

W niniejszej sprawie bezspornie nie mamy do czynienia z budynkiem nowowybudowanym ani też z dobudową budynku (powstaniem nowego, dobudowanego obiektu budowlanego) a raczej z jego przebudową poprzez wykonanie stropu w hali o wysokości [...] i utworzenie w ten sposób dwóch "kondygnacji" budynku - w latach 2008-2009.

Przywołując ponownie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. należy zauważyć, że przepis ten zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, str. 867). Z kolei pojęcie "użytkowe" odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine poddasza użytkowego. Użytkowy to "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Punktem wyjścia rozważań dotyczących pojawiającego się w tym przepisie określenia dotyczącego kondygnacji jest istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować"). Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części.

Sąd aprobuje ugruntowany w judykaturze pogląd, że wobec braku definicji legalnej "kondygnacji", przy wykładni pojęcia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego, gdyż interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenia odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Sięgając zatem do znaczenia semantycznego, przez kondygnację należy rozumieć część budynku znajdującego się między sąsiednimi stropami lub między podłożem a najniższym stropem, każde piętro lub parter budynku, także piętra znajdujące się pod parterem budynku (por. Słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, T. II, Wydawnictwo Naukowe PWN 2006, str. 199).

Uzupełniając powyższe rozważania należy podkreślić konieczność istnienia ciągu komunikacyjnego, który pozwala na dostęp do powierzchni na każdej kondygnacji, w celu umożliwienia korzystania z niej. Cytowany przepis nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że do opodatkowanego przez organy poddasza nie prowadzi klasyczna klatka schodowa, ma ona bowiem zostać wybudowana na zewnątrz budynku w terminie późniejszym. Jak konsekwentnie podnosili skarżący, w badanym roku podatkowym na poddasze prowadziły tylko schody techniczne przez otwór w stropie, użytkowane jedynie na potrzeby trwającej budowy. Z kolei brak komunikacji uniemożliwia nawet potencjalne korzystanie z tej powierzchni.

W opinii Sądu przeprowadzone postępowanie podatkowe nie daje podstaw do kategorycznego przyjęcia, że wobec braku ciągu komunikacyjnego sporne poddasze powstałe na skutek wybudowania przez podatników stropu można uznać za kondygnację w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Wywód zawarty w zaskarżonej decyzji, jakkolwiek obszerny, jest w znacznej mierze teoretyczny, opierający się o cytaty z orzecznictwa, bez odwołania się do zgromadzonych w sprawie dowodów i - co istotne - argumentacji strony skarżącej w tym zakresie. Stosownie zaś do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ winien ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Tylko bowiem w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków stron postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt II GSK 1377/11).

Końcowo należy - zdaniem Sądu - poddać w wątpliwość prawidłowość zastosowania w sprawie przez organ I instancji art. 165 § 7 pkt 2 O.p., w myśl którego organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia informacji przez podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. W przypadkach wymienionych w § 7 za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się odpowiednio datę złożenia zeznania, deklaracji lub informacji (§ 8 tego przepisu)

Jak wynika z treści uzasadnienia do ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 poz. 1649, druk sejmowy VII. 3462) wprowadzenie tego uregulowania miało na celu uproszczenie postępowania w sprawie ustalania podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego płaconych przez osoby fizyczne w sytuacji, gdy stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres uległ zmianie lub gdy osoba fizyczna stała się podatnikiem (np. wskutek zakupu nieruchomości) i jednocześnie podatnik złożył informację do organu podatkowego - na podobnych zasadach jak w przypadku podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Przepis ust. 3 stanowi zaś, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz z wyjaśnień skarżącego na rozprawie wynika natomiast, że podatnicy corocznie składali informacje w sprawie podatku od nieruchomości mimo, iż w kontrolowanym roku podatkowym nie wystąpiły żadne nowe okoliczności uzasadniające powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w stosunku do roku poprzedniego. Ostatnia tego rodzaju zmiana nastąpiła bowiem w 2015 r. (zgłoszono do podatkowania dodatkowo powierzchnię piwnic) i na tej podstawie organ opodatkował w 2016 r. parter i piwnice budynku. W świetle powyższego należy wnioskować, że złożona przez podatników informacja w dniu 22 marca 2017 r. była zbędna w rozumieniu art. 6 ust. 6 u.p.o.l., gdyż stan faktyczny, na podstawie którego ustalono podatek za 2016 r. nie uległ zmianie. Pokreślić także trzeba, że organ podatkowy nie uwzględnił danych wynikających z ww. informacji, a podatnicy, pomimo wystosowanego wezwania, nie złożyli korekty informacji. Zdaniem Sądu, w sytuacji zakwestionowania informacji skarżących organ I instancji powinien odstąpić od zastosowania art. 165 § 7 O.p. i wszczęcie postępowania winno wiązać się z wydaniem i doręczeniem postanowienia.

W toku dalszego postępowania obowiązkiem organu podatkowego będzie uwzględnienie przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego, kluczowej dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie podatkowe powinno jednoznacznie wykazać, czy poddasze użytkowe podlega opodatkowaniu, a jeśli tak - to czy cała przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Konsekwencją tych ustaleń będzie zastosowanie właściwej stawki podatkowej i wydanie decyzji podatkowej ustalającej skarżącym wysokość podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w celu zapewnieniu ostatecznego i pełnego załatwienia sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 2.181 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (364 zł), koszty zastępstwa procesowego (1.800 zł) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).