Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1489/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122  i  187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 1 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r.: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. uchylająca orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2011 r. w części określającej skarżącemu K. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, październik do grudnia 2006 r. i określająca ww. należności niższej wysokości oraz utrzymująca w ww. orzeczenie w za miesiące marzec, kwiecień, maj, lipiec i wrzesień 2006 r.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą A, zajmując się sprzedażą drabin i rusztowań na portalu aukcyjnym [...] (dalej [...]) jak i poza nim. Od dnia [...] września 2002 r. na portalu tym posiadał konto pn. B, od dnia [...] do dnia [...] października 2006 r. jego użytkownikiem była M. G., zaś od [...] października 2006 r. ponownie skarżący.

Dokonana przez organy podatkowe analiza danych zawartych w ewidencjach sprzedaży prowadzonych przez stronę w zestawieniu z dowodami wpłat wykazała, że ich suma przewyższa o 76.258,44 zł. wartość zaewidencjonowanego obrotu z tytułu sprzedaży, co dowodziło nierzetelności ww. ewidencji. Stwierdzono także, że wykazany obrót z tytułu sprzedaży bezrachunkowej (44.475,43 zł) jest wyższy niż suma udokumentowanych wpłat, co wskazuje, że cześć wpłat następowała gotówką. Opisane okoliczności legły u podstaw wszczęcia wobec strony postępowania podatkowego celem ustalenia prawidłowej wysokości należnych zobowiązań podatkowych. Odnotować trzeba, że pierwsza decyzja w tej sprawie została wydana przez organ I instancji w dniu [...] września 2008 r. i uchylona do ponownego rozpoznania, co powtórzyło się jeszcze dwa razy. Orzeczenie obecnie poddane kontroli sądowej jest czwartym podjętym w sprawie. W jego uzasadnieniu, powołując się na stwierdzoną wyżej nierzetelność ewidencji organ podatkowy stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 51,18 zł oraz zaniżenie podatku należnego o kwotę 20.618 zł.

Jak wynikało z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego zawyżenie podatku naliczonego polegało na odliczeniu całości kwoty (brutto) wykazanej w fakturze zakupu usług telekomunikacyjnych, co naruszało art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej powoływana jako ustawa o VAT.

W zakresie podatku należnego ujawniono, że skarżący nie zaewidencjonował sprzedaży w kwocie 114.172,99 zł. Na sumę tą składała się: wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży realizowanej za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] (79.843 zł), wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży rusztowania na rzecz R. Z. (20.618 zł), wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży regulowanej w systemie C (5.5150 zł), wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży drabin, oznaczona na przelewach jako wpłata tytułem sprzedaży [...] (640 zł), wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży pozostałej drabin nie określonej jako aukcja, niedokumentowanej fakturami lub dowodami sprzedaży (6.091,99 zł), wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wynikającej z faktury nr [...] [...] wystawionej dla D z tytułu prowizji za sprzedaż rusztowań i drabin (1.830 zł).

Wartości te ustalił organ podatkowy w oparciu o zebrane w toku postępowania dokumenty źródłowe i ewidencje, co wyeliminowało konieczność sięgania po metodę szacowania obrotu. Podstawę opodatkowania wyliczono posiłkując się art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Szczegółowe ustalenia obszernie opisano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji na stronach od [...] do [...], odnosząc się do każdej z transakcji aukcyjnej. W ten sposób w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe zbadano ilość, rodzaj i cenę drabin oferowanych do sprzedaży w ramach danej aukcji, zestawiając ją z prowadzoną przez stronę ewidencją sprzedaży bezrachunkowej i fakturowanej oraz ujawnionymi dowodami wpłat, przelewów, zestawieniem rachunków bankowych, posiadanych w tym okresie przez stronę oraz danymi pozyskanymi od firmy E sp. z o.o. (administratora [...]). W ten sposób ujawniono transakcje niezgłoszone do opodatkowania, w tym również płatne w systemie C, które wpływały na konto skarżącego i nie zostały przypisane do konkretnych aukcji, zaś ich treść wskazywała, że dotyczą płatności za przedmioty sprzedawane za pośrednictwem [...].

Jak wskazano, w październiku 2006 r. skarżący udostępnił swoje konto na [...] M. G. prowadzącej działalność pod firmą E. Z danych udostępnionych przez firmę E sp. z o.o. wynikało, że od [...] do [...] października 2006 r. zakup bez faktury VAT realizowany był z dodatkowym 5 zł rabatem, podając, że numer konta dla takich transakcji zostanie podany po potwierdzeniu zamówienia, zaś zakup z faktura VAT płatny będzie na numer konta bankowego firmy E. Od [...] października 2006 r. procedura uległa zmianie, m.in. płatność była dokonywana na osobiste konto bankowe K. G., zaś za wystawienie faktury VAT doliczana była dodatkowa opłata 30 zł od każdego produktu. W toku postępowania skarżący wyjaśnił, że w okresie od października do grudnia 2006 r. prowadził aukcje wspólnie z M. G.. W dniu [...] listopada 2006 r. dokonał na jej rachunek przelewu kwoty 5.215,50 zł, tytułem sprzedaży bezrachunkowej za październik 2006 r., kwoty te kontrahentka zaewidencjonowała jako sprzedaż bezrachunkową, ze wskazaniem na gotówkową formę zapłaty. Oceniając ten fakt organ podatkowy stwierdził, że ujęte w wykazie ceny jednostkowe drabin znacząco odbiegają od cen tych towarów oferowanych na aukcjach, co wyklucza powiązanie ich ze sprzedażą na [...]. W okresie, kiedy użytkownikiem konta była M. G., opisana uprzednio analiza transakcji uwzględniała także wyniki przeprowadzonej u niej kontroli.

Nieprawidłowości stwierdzono także w odniesieniu do sprzedaży deklarowanej przez stronę jako prowizyjna. Dotyczyło to współpracy z firmą F sp. z o.o. siedzibą w O., na rzecz której skarżący wysławił faktury na łączną kwotę 43.370 zł za sprzedaż drabin w systemie prowizyjnym. Zgodnie jednak z oświadczeniem ww. firmy, złożonym w postępowaniu podatkowym, nie prowadziła ona sprzedaży drabin lecz rusztowań i poza jedną fakturą nr [...] na prowizyjną sprzedaż rusztowań dla firmy G nie otrzymała od skarżącego żadnych innych faktur. W tych okolicznościach organ podatkowy przyjął, że skarżący towary (deklarowane jako sprzedaż prowizyjna i ujęte w formularzach rozliczeniowych, prowadzonych dla celów rozliczenia sprzedaży prowizyjnej), zbywał we własnym imieniu i na własny rachunek, nie deklarując ich do opodatkowania. Wartość sprzedaży ustalonej w oparciu o ww. dokumenty podwyższyła kwotę niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Ujawniono ponadto, że na rachunek bankowy strony wpłynęły wpłaty od R. Z. na łączną kwotę 41.237,96 zł, z której strona zafakturowała (faktura nr [...]) i zaewidencjonowała połowę tj. kwotę 20.618 zł, jako należność za sprzedaż rusztowań F. Pozostała suma wpłacona w czterech ratach nie została wykazana do opodatkowania, nie przedłożono także żadnych dokumentów dotyczących zwrotu ww. kwoty, co skłoniło organ podatkowy do uznania, że skarżący nie zaewidencjonował sprzedaży na łączną kwotę 20.618 zł.

Podobne wnioski dotyczyły sprzedaży dokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. wystawioną dla D na prowizję za sprzedaż drabin i rusztowań (wartość brutto 1.500 zł), której strona nie posiadała w swojej ewidencji. Ujawniono ją u kontrahenta skarżącego, strona zaś pod wskazanym numerem zaewidencjonowała fakturę wystawioną dla P. M. za sprzedaż drabiny na kwotę 555 zł. Była także w posiadaniu faktury wystawionej na rzecz D ale pod innym nr – [...] i na inną kwotę 1.159 zł. Organ podatkowy uznał, że wszystkie faktury dokumentują sprzedaż, choć nie wszystkie strona zaewidencjonowała, co skorygowano. Jako niepoparte żadnymi dowodami uznano twierdzenia skarżącego, że zamiast faktury korygującej wystawił kolejny dokument.

Końcowo organ podatkowy powołał się na przepis art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej powoływana jako O. p., stwierdzając nierzetelność prowadzonych ewidencji sprzedaży. Wskazując na naruszenie przez stronę obowiązku zainstalowania kasy fiskalnej, organ podatkowy dostrzegł, że zbieg sankcji za naruszenie ww. obligu wynikającego z art. 111 ustawy o VAT z odpowiedzialnością karno skarbową wyklucza jej zastosowanie i pomniejszenie podatku naliczonego o 30%.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w zasadniczych kwestiach nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska przyjętego w decyzji I instancji, wyjątkiem były ustalenia dotyczące sprzedaży prowizyjnej na rzecz firmy F. Podzielając wnioski o konieczności przypisania kwot ewidencjonowanych w formularzach rozliczeniowych do sprzedaży skarżącego, organ II instancji za zasadne uznał pomniejszenie jej o wartość zakwestionowanych faktur wystawionych tytułem sprzedaży prowizyjnej na rzecz firmy F. Jednocześnie w obszernych wywodach wyjaśnił, że w ramach prowadzonego postępowania nie zachodzi potrzeba opodatkowania kwot wykazanych w tych fakturach w trybie art. 108 ustawy o VAT. Opisane ustalenia legły u podstaw uchylenia decyzji I instancji za miesiące, w których ww. faktury zostały wystawione i określenia zobowiązania podatkowego w niższej kwocie.

Nie podzielił organ odwoławczy zarzutów skarżącego, wskazując, że nie mają oparcia w zebranych dowodach, zaś sporządzone przez niego zestawienie, mające potwierdzać rzetelność ewidencji, zawierało transakcje, które wcześniej nie były zgłoszone do opodatkowania, a które szeroko opisano w decyzji organu I instancji. Odrzucono tezę o pominięciu wyjaśnień i dowodów składanych przez stronę, wskazując, że zapewniono jej czynny udział w postępowaniu, z którego nie korzystała w należytym zakresie i z własnej woli. Odnosząc się do pominięcia umowy o zwrot kosztów pomiędzy stroną a M. G., przywołano ustalenia organu I instancji, przypominając, że zestawienie sprzedaży bezrachunkowej, sporządzone przez firmę E zawierało towary odbiegające cenowo od sprzedawanych poprzez [...]. Sprzedaż była dokumentowana paragonami zawierającymi ceny zgodne z ewidencyjnymi, co przeczy twierdzeniom strony, że ceny w ewidencji pomniejszono o kwotę prowizji wynikającą z umowy. Nie wyjaśniła także strona jakich dokładnie przelewów dotyczyła kwota 5.215,50 zł, zaś sam fakt przedłożenia umowy nie potwierdza jej wykonania, zwłaszcza, że wbrew jej zapisom strony nie dokonały rozliczenia po zakończeniu współpracy. Przepisy procesowe nie obligowały organu podatkowego powiadamiania strony o działaniach podejmowanych w trybie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, tj. pozyskiwania materiałów źródłowych od kontrahentów oraz przeprowadzanych tam kontroli krzyżowych.

W skardze strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części wykraczającej ponad określenie zobowiązania z tytułu sprzedaży na rzecz R. Z. i R. G.. Wskazała na naruszenie art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O. p., poprzez przyjecie, że część płatności mogła być dokonywana gotówką bez wskazania dowodów w tym zakresie; naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O. p. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 O. p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych i dowolną ocenę zebranego materiału; naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O. p., poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego; naruszenie zasady prawdy obiektywnej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz art. 120 w zw. z art. 180 § 1 O p. poprzez dopuszczenie dowodu pozyskanego z naruszeniem prawa; naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 O. p. poprzez nieuprawnione przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika i niedopuszczalne interpretowanie wątpliwości na jego niekorzyść oraz art. 120 w zw. z 155 O. p. poprzez uznanie, że wezwanie do przedłożenia dokumentów firmy jest tożsame z wyjaśnieniami wątpliwości, o których mowa w tym przepisie; ponadto naruszenie art. 120 i art. 129 w związku z art. 180 § 1 O.p., polegające na uchybieniu zasadzie ograniczonej jawności oraz błędną interpretację i zastosowanie jako podstawy prawnej czynności sprawdzających art. 286 § 1 pkt 5, co skutkowało dopuszczeniem dowodów pozyskanych z naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu zarzutów strona wskazała, że do odwołania załączyła wydruk wpłat, zawierający przyporządkowanie wpłat do transakcji bezrachunkowych. Negując jego poprawność organ podatkowy nie przedstawił własnego zestawienia, nie dowodząc tym samym tezy o dokonywaniu rozliczeń gotówkowych, co miało uzasadniać istnienie niezaewidencjonowanej sprzedaży. Co istotne do rozliczenia roku 2006 zaliczono faktury zapłacone w 2006 r. ale wystawione w 2005 r., które strona załączyła do skargi wraz z własnym zestawieniem sprzedaży bezrachunkowej, potwierdzającym błędne ustalenia organów podatkowych.

W ocenie strony niektóre błędy ewidencyjne były skutkiem pomyłki, co sygnalizowała już wcześniej, a co pomijał organ podatkowy dostrzegając jednocześnie istnienie w tym względzie wątpliwości. Dotyczy to opodatkowania wpłaty na nazwisko K., którą wbrew tezom zawartym w decyzji strona opodatkowała. Z przedstawionej ewidencji wynika, że do tej aukcji dokonano sprzedaży rachunkowej i bezrachunkowej na jedno nazwisko S., osoba ta kupiła jednak tylko jedną drabinę prosząc o wystawienie faktury co strona uczyniła nie korygując zapisów w ewidencji bezrachunkowej, pod tą pozycją sprzedała drabinę na rzecz K. błędnie jednak przyporządkowując wpłatę tej osoby do faktury Nr [...]. Tę ostatnią pomyłkę skorygował organ podatkowy, nie uwzględniając dalszych wyjaśnień strony, że P. S. kupił jedną drabinę, w rezultacie tej osobie przypisano dwie sprzedaże, uznając, że wpłata dokonana przez K. nie została zaewidencjonowana. Teza ta nie odpowiada prawdzie, co wykazała strona zawracając się do P. S. o złożenie w tym zakresie oświadczenia co do ilości zakupionych drabin, które załączyła do skargi. Potwierdza ono zakup jednej drabiny, a tym samym wyjaśnienia strony, która sama musiała podjąć czynności dowodowe. Podobne nieprawidłowości dotyczą przelewu na nazwisko G.. Strona dwukrotnie ujęła w sprzedaży bezrachunkowej transakcje A. W., jak wyjaśniała osoba ta nabyła towar w lutym na fakturę nr [...] i zamówiła drugą drabinę, sprzedaż tę strona ujęła w ewidencji bezrachunkowej za marzec oraz w fakturze wewnętrznej za luty. W efekcie osoba ta kupiła dwie drabiny natomiast w ewidencji ujęta została 3 razy, weryfikując to strona w miejsce A. W. wpisała nazwisko G., czego organ podatkowy nie uwzględnił, domagając się korespondencji mailowej do tych transakcji, których strona nie posiadała. Powyższe świadczy o naruszeniu powołanych w przepisów procesowych, oparciu ustaleń na niepełnym materiale dowodowym oraz dowolności w jego ocenie.

W zakresie ustaleń dotyczących współpracy z firmą F, skarżący podnosił, że jego wyjaśnienia o sprzedaży prowizyjnej potwierdza gospodarka magazynowa firmy, inwentaryzacja na koniec 2006 r., faktura [...] wystawiona dla firmy F ujęta w rejestrze sprzedaży pod nr [...] na kwotę 48.955,20 zł oraz formularz rozliczeniowy z dnia [...] stycznia 2007 r., odwołujący się do kompensaty ww. faktury rozliczonej w styczniu 2007 r. za udostępnienie magazynu i transport. (oba dokumenty – fakturę [...] i formularz z 2007 r. załączono do skargi). Ponadto skarżący wskazał na swoje wyjaśnienia złożone w dniu [...] kwietnia 2008 r., potwierdzające, że towar zafakturowano na firmę F i nie było potrzeby fakturowania go na klientów. Operacja miała na celu korzystanie z magazynów kontrahenta, mogła być ujęta pozabilansowo w firmie strony, dla celów rozliczenia udostępniono konto osobiste. Organy podatkowe mylnie zatem przyjęły, że strona nabyła drabiny od F, co prowadzi do przyjęcia nieprawidłowych ustaleń faktycznych, poczynionych z resztą z naruszeniem przepisów procesowych. Postępowanie w tym zakresie wsparto na piśmie pochodzącym od firmy F, powołując się na art. 286 § 1 pkt 5 O.p. podczas gdy działanie winno być podjęte w trybie art. 247c O.p.

Oceniając pozostałe dowody strona wskazała, że prawu nie odpowiada także protokół z czynności kontrolnych przeprowadzonej w firmie E sp. z o.o. zarówno pod względem trybu dopuszczenia go jako dowód jak i formalnym w zakresie odpowiadania wymogom art. 173 O.p. Zawarto w nim m.in. stwierdzenie, że dotyczy sprzedaży dokonywanej przez T. M. do czego nie odniósł się organ podatkowy, nie korygując wartości transakcji przez niego dokonanych. Brak w nim ustaleń w zakresie prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów, podpisała go osoba nieuczestnicząca w czynnościach kontrolnych, zaś załączniki mają inny numer niż sam dokument. Ponadto treść protokołu przeczy ustaleniom decyzji, załącznik do decyzji zawiera id transakcji (aukcji), której nie wymieniono w zestawieniu sporządzonym przez E sp. z o.o. ([...]).

Tym samym dowody niezgodne z prawem nie mogą stanowić materiału do ustalenia stanu faktycznego.

Dalej skarżący wyjaśniał, że nie miał obowiązku przechowywania dokumentacji mailowej ani ewidencjowania sprzedaży z uwzględnieniem numerów aukcji, wskazywał też, że inaczej niż organy podatkowe miał ograniczony dostęp do materiałów źródłowych, zaś zakres żądanego uzupełnienia ewidencji kierowany do niego obejmował 99,9% i wymagał przyporządkowania nazwiska z aukcji, dowodu wpłaty i rozchodu z magazynu. Tym samym przerzucono ciężar dowodzenia faktów na stronę, dokonując przy tym niedopuszczalnej interpretacji na jej niekorzyść, co godzi w powołane zarzuty procesowe. Nieprawdą jest, że strona nie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu i wyjaśnianiu wątpliwości jak też, że nie odbierała korespondencji. W tym względzie strona poddała prawnej analizie przesłane jej wezwania o przedstawienie dokumentów, które nie odpowiadały wymogom art. 155 O.p.. Tym bardziej, że strona wcześniej udostępniła już dokumenty firmy. Wezwanie nie zawierało elementu przekonywania, tym samym wobec jego wad uznać trzeba, że nie mogło ono wywoływać skutków.

W dalszej części skargi strona wskazywała na konkretne przykłady czynności godzących w jej prawa. Po pierwsze sposób prowadzenia postępowania i zobowiązanie strony do uzupełnienia zestawienia powodujący, że to organ podatkowy ustosunkowuje się do ustaleń strony a nie odwrotnie. Prawidłowa kolejność tych czynności umożliwiłaby stronie korektę i przypisanie transakcji dowodom wpłat oraz wykazanie, że zaewidencjonowano całość sprzedaży. W innej kolejności przyjęto zestawienie uzupełnione przez stronę, dokonując jego korekty, jak twierdzi organ podatkowy zgodnie z sugestiami strony, pomijając jej późniejsze wyjaśnienia jako niepoparte dowodami. Niewątpliwie ten tryb postępowania godzi w interesy strony. Pomimo wyjaśnień strony i braku dowodów podwójnie opodatkowano transakcję na nazwisko W. raz jako wpłatę raz jako sprzedaż na fakturę wewnętrzną. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykraczało poza prawem przewidziane terminy, pomimo braku wymiernych efektów, stronie zaś na dokonanie uzupełnienia i to w 90% zestawienia sprzedaży wyznaczono 6 dni. Zarzucono także brak wykazania płatności za fakturę nr [...] w przedłożonych wyciągach bankowych, pomimo, że z treści faktury wnikało, iż zapłata nastąpi gotówka. Przy dokonywaniu zestawienia nie uwzględniono możliwości opóźnienia się kontrahenta z zapłatą, przyjmując negatywne dla strony skutki, tak jak to miało miejsce przy fakturze nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. dla H P. S. i płatności w systemie C, dokonanej w dniu [...] czerwca 2006 r., którą jako nieprzypisaną do konkretnej transakcji opodatkowano. Zgodna jest kwota wpłaty – 533,75 zł, po potrąceniu prowizji. Podobne przykłady podaje strona w odniesieniu do faktury nr [...], [...] czy wpłaty dokonanej w systemie C na poczet aukcji [...], którą opodatkowano a niewątpliwie została ujawniona w ewidencji firmy E i podatkowana przez M. G.. Powyższe przykłady świadczą o przeprowadzeniu postępowania z rażącym naruszeniem przepisów prawa, co uzasadnia uchylenie decyzji, tym bardziej, że organy podatkowe posiadały dostęp do danych osobowych, co umożliwiało przeprowadzenie stosownego i właściwego postępowania dowodowego, które wyjaśniłoby przebieg transakcji. Oparcie się na domniemaniach narusza powołane przepisy.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie podatku naliczonego w grudniu 2006 r. strona wyjaśniała, że w rejestrze pomyłkowo pod tym samym numerem ujęła trzy faktury w jednej pozycji, odliczając łącznie wynikający z nich podatek, który związany był z działalnością opodatkowaną i podlegał odliczeniu. Powołane faktury stanowią załącznik do skargi. Odnosząc się do umowy zawartej z firmą M. G. strona wyjaśniała, że zgodnie z jej zapisami przelała na rachunek kontrahentki kwotę za sprzedaż jej firmy po potrąceniu kosztów związanych z korzystaniem z konta strony, co eliminowało osobne rozliczenie w zakresie sprzedaży i prowizji. Odnosząc się do twierdzeń organu podatkowego o braku wskazania przez skarżącego jakich konkretnie przelewów dotyczy kwota 5.215,50 zł, strona stwierdziła, że jest to zadanie organów podatkowych. Końcowo skarżący wskazywał, że pozyskanie dowodu z naruszeniem przepisów prawa skutkuje jego wadliwością, taki walor mają dowody zebrane w tym postępowaniu a pochodzące od kontrahentów skarżącego. Po pierwsze naruszono zasadę jawności, powołując się w wezwaniach do tych podmiotów na fakt prowadzenia kontroli u strony oraz dane jej dotyczące (odnosi się to do 6 przypadków). Błędnie też zastosowano przepis art. 286 § 1 pkt 5 O.p. odnoszący się do kontroli zamiast art. 274 c O.p., organ podatkowy może żądać przedstawienia jedynie dokumentów a nie informacji, co wskazuje, że zarówno protokół z czynności sprawdzających w firmie E sp. z o.o. jak i dowody włączone do postępowania postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. ocenić trzeba jako niezgodne z prawem tj. z art. 173 i art. 286 § 1 pkt 5 O.p. Naruszono także art. 7 Konstytucji w związku z art. 120 O.p., zasadę zaufania wyrażoną w przepisie art. 121 § 1 O.p. oraz szybkości postępowania art. 125 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

W dniu [...] lutego 2012 r. skarżący wniósł obszernej treści pismo procesowe, stanowiące odpowiedź na pismo strony przeciwnej, negując w nim tezę o nowości oferowanych w skardze dowodów i uchylenie się strony od uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu. W dalszych wywodach pisma wskazywał, że organ podatkowy dysponował ww. dowodami (faktura nr [...] dla firmy F), zaś skarżący w toku postępowania składał zastrzeżenia do ustaleń organów podatkowych (sprzedaż drabiny dla P. S.). Podnosił też, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie wzywano go do składania wyjaśnień w spornych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie przypomnienie zakresu kompetencji Sądu stało się niezbędne, a to w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów i dowodów przedstawionych na ich poparcie. Jak dowodzi analiza akt, w zestawieniu z charakterem niektórych zarzutów podnoszonych w skardze, strona istotną aktywność, także w zakresie wniosków dowodowych (dowodów), wykazała bowiem na etapie skargowym. Tymczasem, jak to wynika z przywołanych na wstępie przepisów kompetencyjnych Sąd nie jest uprawniony do ponownego zbadania całej sprawy od podstaw, tak jak czynią to organy podatkowe, jego zadnie polega na zbadaniu legalności wydanego aktu, a zatem jego zgodności z przepisami prawa. Ocena ta dokonywana jest na dzień wydania zaskarżonego orzeczenia, stąd podnoszone po tej dacie argumenty, domagające się wyjaśnienia poszczególnych faktów i oceny dowodów przedłożonych na ich poparcie, nie mogą być przez Sąd uwzględnione jako podstawa uchylenia objętego kontrolą aktu. W tym sensie można mówić o pewnej prekluzji dowodów w postępowaniu podatkowym, jeśli skarżący nie wskazywał w toku prowadzonego postępowania na pewne istotne fakty, o których miał wiedzę, a które wpływały na wynik sprawy, to w postępowaniu sądowym nie może domagać się ich uwzględnienia, takie działanie przeczyłoby istocie postępowania podatkowego i zasadom na których się ono wspiera. Z tych miedzy innymi przyczyn "nowe" zarzuty podnoszone w skardze nie mogły być przez Sąd uznane za uzasadnione.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w kontekście opisanych na wstępie kompetencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego czy też prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co nakazywało oddalenie skargi.

Jak wynika z akt spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny poprawności i zasadności działania organów podatkowych w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług, za opisane w sentencji okresy rozliczeniowe, w kwocie odmiennej od zadeklarowanej.

W świetle reguł postępowania podatkowego, wyrażonych w ustawie Ordynacja podatkowa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Są one także obowiązane do zebrania i rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego, który winien być podstawą oceny czy dana okoliczność została udowodniona.

Badając podjęte przez organy podatkowe czynności należy stwierdzić, że wypełniły one opisane wyżej wymogi. Zebrały i prawidło oceniły wszystkie niezbędne dowody we wzajemnej łączności, kierując się przy tym opisaną wyżej zasadą swobodnej ich oceny, zakładającej, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99).

Przechodząc zatem do szczegółowego uzasadnienia przyjętego przez Sąd stanowiska, podkreślenia wymaga, że bezpośrednią i jedyną przyczyną wymiaru skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za opisane w sentencji okresy rozliczeniowe była stwierdzona i wykazana przez organy podatkowe nierzetelność urządzeń księgowych prowadzonych przez stronę. Jak dowiedziono, wstępnym ustaleniem organów podatkowych, wynikającym z oglądu ewidencji i dowodów źródłowych była rozbieżność pomiędzy kwotą wpłat na rachunki skarżącego a zaewidencjonowaną przez niego sprzedażą, różnica ta wynosiła 76. 258,44 zł. Co istotne, zasadniczych powodów powstania tych różnic strona nie wyjaśniła, wskazując w toku toczącego się postępowania na bałagan w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych i swoje notatki, których jednak organom podatkowym nie okazała. (W skardze zaś formułuje zarzut, że obowiązku takiego nie miała).

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Kolejne jednostki redakcyjne tego przepisu zawierają definicję rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych, stanowiąc, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

W kontekście przywołanych ustaleń i definicji, nie budzi zastrzeżeń wyprowadzony w zaskarżonej decyzji wniosek organów podatkowych, uznający prowadzone przez stronę urządzenia księgowe za nierzetelne. Kolejnym i słusznym krokiem w tej sytuacji było ustalenie zakresu ww. nierzetelności i podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W tym względzie przekonująca jest argumentacja przedstawiona w zaskarżonym akcie, a odwołująca się do przepisu art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przedstawiony Sądowi materiał dowodowy uzasadniał bowiem wniosek przyjęty w zaskarżonej decyzji, że w rozpoznawanej sprawie istniały odpowiednie dokumenty źródłowe pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. Chodzi tu m.in. o zestawienia przeprowadzanych aukcji i transakcji pozyskane od firmy E, dowody wpłat na oba rachunki bankowe skarżącego oraz faktury.

Podkreślenia wymaga, że skarżący pomimo ustawowego obowiązku w tym zakresie, nie ewidencjonował wszystkich zdarzeń gospodarczych lub też czynił to w sposób nieodpowiadający wymogom prawa, a co istotniejsze uniemożliwiający odtworzenie ich rzeczywistego przebiegu. Okoliczności te wykazało bezsprzecznie długotrwałe i drobiazgowe postępowanie podatkowe, znajdujące odzwierciedlenie w przesłanych aktach sprawy. Warte odnotowania jest także, niedopełnienie przez stronę wynikającego z art. 111 ustawy o VAT obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Opisane okoliczności uzasadniały wszczęcie wobec strony postępowania podatkowego, celem ustalenia zarówno podstawy opodatkowania jak i należnego zobowiązania w prawidłowej wysokości, odpowiadającej rzeczywiście zrealizowanym a niezaewidencjonowanym transakcjom sprzedaży. W toku postępowania, które sprowokowane zostało niedbałością skarżącego, formułował on zarzuty pod adresem organów podatkowych, podnosząc brak precyzyjności dokonywanych ustaleń, opieszałość, domaganie się od strony dowodów i szczegółowych informacji na temat wpłat, zrealizowanych transakcji, odbiorców i ich wzajemnego powiązania, pomijając, że to właśnie nieprawidłowości leżące po stronie skarżącego legły u podstaw wszczęcia ww. postępowania. Nie podzielając ww. zarzutów skarżącego, powtórzyć trzeba, że podatnik obowiązany jest do rzetelnego ewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i należnego podatku, tak aby możliwe było odtworzenie kto, kiedy i jakich transakcji dokonał, jaka była ich wartość oraz czy z tego tytułu odprowadzony został podatek wg prawidłowej wysokości. Urządzenia księgowe prowadzone przez podatnika winny być przejrzyste i czytelne, nie tylko dla niego ale także dla organów podatkowych, upoważnionych do kontrolowania prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa.

W rozpoznawanej sprawie z przyczyn leżących wyłącznie po stronie skarżącego, prowadzone przez niego ewidencje cech tych nie posiadały, co z kolei wymagało odtworzenia większości operacji gospodarczych zrealizowanych przez stronę w badanym okresie rozliczeniowym. W tym kontekście dziwi zarzut skargi, że organ podatkowy w kwestii przebiegu tych zdarzeń w pierwszej kolejności od strony - obowiązanej do ich ewidencjonowania - domagał się informacji w tym względzie. Negująca ten tryb działania postawa strony prowadzi do wniosku, że brak ewidencji (lub jej nierzetelność) będzie skutkował obowiązkiem organów podatkowych do jej uzupełnienia, zaś kompetencja podatnika sprowadzać będzie się jedynie do akceptacji lub nie tych działań. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, w świetle zasad i obowiązków ewidencyjnych, taki wniosek nie znajduje uzasadnienia, co nakazywało oddalenie zarzutów strony w zakresie naruszenia zasady ciężaru dowodzenia.

Nie podziela także Sąd pozostałych zarzutów skargi. Wskazywane przez stronę, nieudowodnione jej zdaniem, ustalenia organów podatkowych dotyczące kwot wpłat dokonywanych w formie gotówkowej, w żaden sposób nie wpływają na wynik sprawy. Z faktu tego organy podatkowe nie wyprowadzą bowiem żadnego istotnego dla sprawy wniosku. Okoliczność ta, ujawniona w związku z zestawieniem wartości sprzedaży zaewidencjonowanej i kwotą wpłat, stanowiła jedynie dowód wspierający tezę o nierzetelności ewidencji sprzedaży, zaś fakt jej dokonania (czy to gotówkowo czy też bezgotówkowo) z punktu widzenia konstrukcji podatku VAT nie ma znaczenia. Podobnie jak podnoszony w tym kontekście zarzut ujęcia w rozliczeniu 2006 r. faktur wystawionych w 2005 r. Podkreślenia wymaga, że na wcześniejszym etapie postępowania skarżący nie formułował zarzutów w tym zakresie, choć warto wskazać, że sprawa była czterokrotnie badana przez organy podatkowe. Ponadto podkreślenia wymaga, że wyliczając istotne dla sprawy wartości organy podatkowe nie odnosiły się do różnicy pomiędzy zaewidencjonowanymi zdarzeniami a dokonanymi wpłatami, ale ustalenia w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży wywiodły ze szczegółowej analizy każdej z dokonanych transakcji (wg daty, wartości sprzedawanego przedmiotu i ilości). Marginalnie już tylko stwierdzić trzeba, że podawana przez stronę w treści skargi suma kwot wynikająca z faktur wystawionych w 2005 r. tj. kwota 10.075,86 zł nie stanowi pokrycia ujawnionej różnicy między wpłatami a ewidencją (76. 258,44 zł), a zatem nie mogłaby stanowić uzasadnienia stwierdzonej przez organy podatkowe rozbieżności.

W świetle opisanych okoliczności, stwierdzenia zapisane w decyzji, a odwołujące się do możliwej płatności gotówką za zbywany przez skarżącego towar mają drugorzędne znaczenie i zbędne jest wskazywanie do jakich konkretnie transakcji się odnoszą. Podnoszone zatem w tym zakresie zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 O.p. nie mają wpływu na wynik sprawy, co nakazuje ich oddalenie, podobnie jak formułowanych przy tym zarzucie tez dotyczących manipulowania przez organy podatkowe wyliczeniami, bowiem nie stanowiły one podstawy do poczynienia istotnych dla sprawy ustaleń.

Nie można podzielić zasadności kolejnego zarzutu skargi, odnoszącego się do nieuwzględnienia dowodu w postaci zestawienia sprzedaży bezrachunkowej, który został przez stronę złożony w toku prowadzonego postępowania. Odnotowania bowiem wymaga, że wbrew formułowanym przez skarżącego tezom organy podatkowe odniosły się do jego treści, wskazując, że ujęto w nim te przelewy, których nie powiązano z żadną sprzedażą bezrachunkową, co wykluczało ich wiarygodność.

Odnosząc się do nieuwzględnienia, sygnalizowanych już w toku postępowania podatkowego, pomyłek, które mogła popełnić strona dokonując, na wniosek organów podatkowych, przyporządkowywania wpłat do poszczególnych transakcji, stwierdzić trzeba, że argumentacja i wyjaśnienia formułowane w tym zakresie przez stronę nie są w ocenie Sądu przekonujące. Na wstępie jednak wskazać wypada, że po dokonaniu, wstępnej i jak podkreśla strona bardzo skąpej, analizy polegającej na przyporządkowaniu wpłat poszczególnym transakcjom oraz dowodom źródłowym, organ podatkowy wezwał skarżącego do dalszego przyporządkowania tych danych. Zasadnie polegając na tym, że podmiot obowiązany do prowadzenia ewidencji, który nadto posiada lub winien posiadać w tym względzie najlepszą wiedzę jako strona transakcji uczyni to najlepiej i najpełniej. Dziwią zatem podnoszone w tym względzie zarzuty przerzucenia na stronę ciężaru dowodzenia, teza ta nie może znaleźć aprobaty, co już sygnalizowano. Organ podatkowy nie obarczał bowiem strony obowiązkami prowadzenia postępowania lecz realizując ustawowe zadania w zakresie wyjaśnienia istotnych faktów dążył do odtworzenia w sposób najbardziej skuteczny i najprostszy przebiegu zdarzeń mających wpływ na podstawę opodatkowania. Na marginesie już tylko dodać wypada, że przyjęty w tej sprawie tryb postępowania znajduje odzwierciedlenie i aprobatę w licznych orzeczeniach, w których istota – tak jak w tej sprawie – polega na ustaleniu i odtworzeniu przebiegu rzeczywistych zdarzeń.

Powracając do głównego nurtu rozważań, odnotować trzeba, że sporządzone przez skarżącego zestawienia nie zawsze odpowiadały zebranej w sprawie dokumentacji źródłowej, co wymagało od organów podatkowych dalszych ustaleń i wyjaśnień. Ten schemat był m.in. udziałem transakcji, do których odwoływała się strona w skardze. Niewątpliwie ewentualne pomyłki w mogły być uzasadnione ilością transakcji czy ich odległym czasem, jednakże w rozpoznawanej sprawie wyjaśnienia strony ulegały ciągłym zmianom i były dostosowywane do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wyprowadzonych z materiałów źródłowych, a wykluczających oferowany przez skarżącego przebieg wydarzeń. (dotyczy to m.in. transakcji z udziałem osób o nazwisku S., K., G.). Stąd podnoszone w tym względzie zarzuty ocenić trzeba jako nieuzasadnione ale także spóźnione, co odnosi się m.in. do załączonego do skargi dowodu w postaci oświadczenia nabywcy P. S.. Z poczynionych już na wstępie uwag wynikało bowiem, że Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego, oceniając legalność zaskarżonego aktu na dzień jego wydania. Na gruncie rozpoznawanej sprawy skarżący istotnie na wcześniejszym etapie postępowania zgłaszał zastrzeżenia do tej transakcji, jednakże, o czym już także wspominano za każdym razem oferowany przez niego przebieg wydarzeń był inny niż poprzedni i odmienny od ustaleń organów podatkowych. Ostatnie jednak zastrzeżenia jakie strona formułowała do tej transakcji podnoszone były w odwołaniu ale od poprzednio wydanej decyzji tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2010 r. , która m.in. z uwagi na konieczność wyjaśnienia wątpliwości dotyczących tej właśnie transakcji, została uchylona przez organ odwoławczy w dniu [...] października 2010 r. do ponownego rozpoznania, co nastąpiło decyzją z dnia [...] maja 2011 r. W orzeczeniu tym organ podatkowy I instancji, kierując się zaleceniami organu odwoławczego, zawartymi w decyzji kasacyjnej, przyjął odmienne od poprzednich ustalenia, których w odwołaniu od tej decyzji skarżący nie kwestionował. Wobec opisanego przebiegu wydarzeń, obecnie podnoszone przez stronę zarzuty należy ocenić jako spóźnione, bowiem na wcześniejszym etapie postępowania jakkolwiek skarżący odwoływał się do tej transakcji, to w innym zakresie i na bazie odmiennych ustaleń. W tych okolicznościach załączony do skargi dowód ocenić trzeba jako spóźniony i mogący co najwyżej stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Niezależnie od tej oceny stanowisko organów podatkowych w zakresie omawianych ustaleń znajduje uzasadnienie w chronologii wydarzeń istotnych dla tej transakcji i tym samym podważającej wywody skarżącego. Wynika z ich, że najpierw drabinę musiał bezrachunkowo zakupić p. S., następnie - jak twierdzi strona =- zażądał on wystawienia faktury, co skarżący wykonał, i jak należy przyjąć powinien skorygować sprzedaż bezrachunkową w tym zakresie. W miejsce P. S. skarżący przyjął jednak sprzedaż na rzecz P. K. (którego nie zaewidencjonował, a którego dowód wpłaty przypisany do tej transakcji znajduje się w dokumentacji strony). Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika jednak, że wpłata od K. była pierwszą, a nie ostatnią z powołanych czynności – nastąpiła bowiem [...] marca 2006 r., na dzień [...] marca 2006 r. datowana jest faktura wystawiona dla P. S., zaś w dniu [...] marca 2006 r. zaewidencjonowano wpłatę bezrachunkową na nazwisko S.. Tym samym twierdzenia strony, w świetle których K. winien dokonać wpłaty po transakcjach z P. S. nie pokrywają się z opisanymi zdarzeniami. Szczegółowy opis aukcji, do której przepisano ww. transakcje znajduje się na stronie [...] decyzji organu I instancji wydanej w dniu [...] maja 2011 r.

Odnosząc się do drugiej transakcji opisywanej w skardze, również odnotować trzeba, że przedstawiony przez stronę opis przebiegu zdarzeń w tej sprawie, podobnie jak w poprzednim przypadku, odbiega od tego, który strona przywoływała w toku prowadzonego postępowania.

W tych okolicznościach wyjaśnienia i zarzuty ocenić trzeba jako spóźnione, których Sąd na tym etapie postępowania nie jest władny ocenić, nie ma bowiem kompetencji do prowadzenia postępowania w kierunku ustalania faktów. Skoro zatem strona na etapie postępowania podatkowego, pomimo zapewnienia jej czynnego w nim udziału, zarzutów w takim kształcie nie zgłaszała, zasadnie przyjęły organy podatkowe, że nie budzą one jej zastrzeżeń, tak co do zakresu ustaleń faktycznych jak i wyprowadzonych z nich wniosków, opisanych w decyzji. Tożsama ocena dotyczy podnoszonych w skardze zarzutów odwołujących się do faktury nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. wystawionej dla firmy H P. S., dokonanej w dniu [...] czerwca 2006 r. płatności w systemie C, faktur [...] i [...], wpłaty dokonanej w dniu [...] października 2006 r. w systemie C na poczet aukcji [...].

Walor nowości mają także fakty dotyczące transakcji z firmą F, a odnoszące się do faktury nr [...], która wg skarżącego została ujęta pod pozycja [...] w prowadzonej ewidencji.

Należy przypomnieć, że postępowanie w tej sprawie toczy się od 2008 r., jak już wskazywano sprawa czterokrotnie była badana przez organ I instancji, zaś stronie zapewniono czynny w nim udział. Od początku też prowadzonej sprawy zagadnienia dotyczące współpracy z firmą F były przedmiotem zainteresowania i oceny organów podatkowych. W tym względzie pogląd przyjęty w zaskarżonej decyzji, co do zasady nie uległ zmianie w zakresie kwestionowania sprzedaż prowizyjnej, którą na rzecz tej firmy miał realizować skarżący. W toku tego postępowania skarżący nie wskazywał na okoliczności podnoszone obecnie w skardze, w szczególności zaś na fakturę nr [...]. W tych okolicznościach należy podzielić pogląd przyjęty w odpowiedzi na skargę, że powołanie się na ww. dowód dopiero na etapie skargi, po zamknięciu postępowania podatkowego, może stanowić podstawę do jego wznowienia a nie uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jak wielokrotnie przypominano ocena Sądu dokonywana jest na dzień wydania zaskarżonego aktu, zaś do tego momentu brak jakichkolwiek racjonalnych przesłanek aby przyjąć za stroną, że dokument taki został przez nią ujęty w prowadzonej ewidencji i wprowadzony do obrotu. Przeczy temu nie tylko wcześniejsza postawa skarżącego w tym zakresie, który przez cztery lata prowadzonego postępowania milczał na ten temat, pomimo zarzutów formułowanych przez organy podatkowe, ale także pozostałe dowody zebrane w sprawie. Zaliczyć do nich trzeba wyjaśnienia firmy F z dnia [...] czerwca 2008 r.(m.in., że nie zajmowała się sprzedażą drabin a rusztowań i posiada tylko jedna fakturę od strony o nr [...] dot. sprzedaży prowizyjnej rusztowań), wyjaśnienia strony z dnia [...] marca 2008 r. ale także te złożone w dniu [...] kwietnie 2008 r., w których nie powołał się na ten dokument, pomimo szczegółowego analizowania ww. transakcji.

W tych okolicznościach twierdzenia organu podatkowego, że w dokumentacji strony faktury tej nie było uznać trzeba za wiarygodne, bo mające odzwierciedlenie w faktach. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, że w formularzu rozliczeniowym sprzedaży prowizyjnej znajdował się zapis odwołujący się do numeru tej faktury, bowiem jak dowodzi materiał aktowy organ podatkowy transakcje z firmą F poddał szczegółowej analizie i nie stwierdził w dokumentacji strony ww. faktury. Wielokrotnie też wzywał skarżącego do przedłożenia dowodów znajdujących się w jego posiadaniu – bezskutecznie (m.in. wezwania z dnia [...] stycznia 2011 r., [...] stycznia 2011, [...] lutego 2011, [...] lutego 2011 r.), co uchyla obecne zarzuty strony podnoszące niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy faktów. Załączone do skargi dokumenty, mogą być jak słusznie zauważa organ podatkowy, jedynie podstawą wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę nowych dowodów istniejących w sprawie.

Uzasadnienia nie znajdują także pozostałe zarzuty dotyczące współpracy z ww. firmą, nie potwierdziły się bowiem wyjaśnienia strony dotyczące sprzedaży prowizyjnej. Z przeprowadzonych, a popisanych już dowodów wynikało, że firma F nie handlowała drabinami, lecz rusztowaniami, w jej dokumentach znajdowała się tylko jedna faktura od strony dotycząca sprzedaży prowizyjnej ale rusztowań dla firmy G. W dokumentacji skarżącego nie ujawniono żadnych innych płatności od firmy F, co więcej analiza rachunków bankowych strony wykazała, że wpłaty za towar, który strona opisywała jako sprzedaż prowizyjną na rzecz ww. firmy wpływały na jej rachunek osobisty. Ujawniono, że ujęte w ewidencji strony faktury VAT wystawione tytułem sprzedaży prowizyjnej na rzez firmy F nie zostały wprowadzone do obrotu. Zasadnie zatem w świetle tych dowodów organy podatkowe przyjęły, że ujawnione wpłaty za sprzedaż towarów ujętych w formularzach rozliczeniowych winny być traktowane jako obrót skarżącego, którego nie zadeklarował on do opodatkowania. Zasadnie także organ odwoławczy skorygował wyliczenia I instancji o kwoty podatku wynikające z faktur prowizyjnych, których nie wprowadzono do obrotu.

Obecnie formułowane zarzuty skarżącego o odmiennym przebiegu zdarzeń nie mogą znaleźć uzasadnienia, przeczą im zebrane w sprawie dowody, zaś skarżący w toku postępowania nie wykazywał aktywności przejawianej na etapie skargi i nie przedłożył znajdujących się w jego posiadaniu dowodów, choć co należy z całą mocą podkreślić, ustalenia organu podatkowego w tym zakresie były niezmienne począwszy od 2008 r. Skarżący był pouczany o przysługującym mu prawach, choć jak dowodzi treść składnych w toku postępowania pism jak też skargi i pisma procesowego, posiada znaczącą wiedzę w zakresie procedury podatkowej. W tych okolicznościach zaniechań strony nie można uczynić podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach powoływane w skardze zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. należało oddalić.

Nie można także podzielić stawianego, w kontekście opisywanej transakcji, zarzutu naruszenia art. 274 c O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia kontroli krzyżowej w spółce F. Postępowanie kontrolne prowadzi organ podatkowy i dobór środków prawnych pozostaje w jego gestii, zadaniem Sądu jest ocena czy w okolicznościach danej sprawy istniała potrzeba sięgnięcia po inne niż podjęte przez organy podatkowe w tej sprawie działania. Okoliczności spornej transakcji dowodzą, że podjęte w trybie art. 286 § 1 pkt 5 O.p. środki były wystarczające, przekonuje o tym fakt, że na rachunek strony nie wpłynęły żadne należności za sprzedaż drabin od firmy F, która z tego tytułu byłaby uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem przyjął organ podatkowy, że nie ma podstaw do negowania jej oświadczenia zawartego w piśmie z dnia [...] czerwca 2008 r. Zwłaszcza, że strona w toku postępowania nie okazała żadnych dowodów w postaci umów czy rozliczeń z ww. firmą, potwierdzających inny przebieg wydarzeń. Ponadto jak słusznie wywodzi organ podatkowy, wyjaśnienia strony podnoszone w tym zakresie skardze nie znajdują potwierdzenia w faktach m.in. w treści załączonej do skargi faktury nr [...] – winna odzwierciedlać sprzedaż prowizyjną, nie wskazuje też strona na żadne porozumienia w świetle których rozliczenia między stronami miałby wyglądać w taki a nie inny sposób, zwłaszcza, że firma F nie handlowała drabinami. Wnioski organu podatkowego wyprowadzone z tych ustaleń nie budzą zastrzeżeń i odpowiadają wymogom wynikającym z art. 191 O.p., w ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia powoływanego przez stronę przepisu art. 274c O.p. Ocena ta odnosi się także do pozostałych wskazanych w skardze, w kontekście tego zarzutu dowodów.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi należy przyznać rację stronie, że w protokole z kontroli przeprowadzonej w firmie E Sp. z o.o. jest wskazywany przez nią błąd (wskazano, że odnosi się on do sprzedaży dokonywanej przez T. M.), jednakże to niewątpliwe uchybie nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż z dalszej treści tego dokumentu wynika, że dotyczy on rozliczeń skarżącego. Nawiązując do opisanych na wstępie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie zaskarżonego aktu uwarunkowanie jest naruszeniem prawa, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy, stąd podnoszone w tym zakresie zarzuty, podobnie jak pozostałe zastrzeżenia odnoszące się do treści ww. dokumentu nie mogły odnieść wnioskowanego w skardze skutku.

Odnosząc się do natomiast do wskazywanej przez stronę transakcji o [...], której nie wymieniono w zestawieniu sporządzonym przez firmę E a powołano w aktach sprawy, wskazać trzeba, że podobnie jak większość zarzutów, także i ten pojawia się dopiero na etapie skargi. Istotne jest jednak, że w wyjaśnienia składanych osobiście w dniu [...] kwietnia 2008 r. strona okoliczność tej transakcji opisuje, wskazując, że nastąpiła rezygnacja z zakupu.

Wyjaśnił już Sąd, że w jego ocenie nie doszło do zarzucanego przez skarżącego przerzucenia na niego ciężaru dowodzenia faktów w postępowaniu objętym kontrolą. Jak dowodzą dotychczas rozpoznane zarzuty, zawartość akt sprawy, treść skargi i pisma procesowego, przeważająca cześć argumentacji i dowodów na jej poparcie podnoszona jest już po zamknięciu postępowania. Jak także wyjaśniono działania te są spóźnione bowiem Sąd nie jest władny do czynienia własnych ustaleń faktycznych. W toku postępowania zapewniono stronie czynny w nim udział i możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, z czego skarżący korzystał. Jak wynika z akt sprawy wiele uwag strony zostało uwzględnionych, w pewnym zakresie organ podatkowy z urzędu zadziałał na rzecz strony, korygując kwotę podatku należnego. Pamiętać jednak trzeba, że przyczyną wszczęcia postępowania była stwierdzona przez organy podatkowe nierzetelność prowadzonych urządzeń księgowych i co podkreślała sama strona bałagan w dokumentacji (czego z resztą dowodzi materiał aktowy). W tym kontekście niezasadne jest formułowanie zarzutu pod adresem organów podatkowych, że przy braku dokumentacji stara się wyjaśnić rzeczywisty przebieg zdarzeń przy udziale najistotniejszego "źródła wiedzy o nich" czyli strony, prosząc o notatki, umowy, maile czy inne dokumenty. Elementem koniecznym i pożądanym było wezwanie strony do uzupełnienia ewidencji i dokonania prawidłowego przypisania transakcji do poszczególnych dowodów. Przy braku prawidłowych dokumentów księgowych bierność strony obciąża ją samą, czego dowodzi przykład tej sprawy. Podnoszone w tym zakresie pretensje strony, że organ podatkowy domagał się od niej takiej aktywności nie mogą znaleźć uzasadnienia w przywoływanych przez stronę przepisach. Wykładając ich treść zasadnie organy podatkowe wywiodły w odpowiedzi na skargę, że w takich sytuacjach strona nie jest zwolniona od współdziałania z organem podatkowym i jak dowodzi doświadczenie życiowe winna być najbardziej zainteresowana w prawidłowym wyświetleniu faktów, czego w tej sprawie zabrakło. Z niewiadomych przyczyn swoją aktywność skarżący przeniósł na etap postępowania skargowego, w ramach którego jak wielokrotnie podkreślano nie są czynione żadne ustalenia, a kontroli podlega działanie organu, któremu w realiach tej sprawy nie sposób postawić zarzutu przerzucania ciężaru dowodzenia na stronę.

Nie podziela także Sąd zarzutu naruszenia art. 155 § 1 O.p. jego zakres obejmuje także wezwanie do dokonania określonej czynności, w tym przedłożenia dokumentacji. Zaś zarzut braku elementu przekonywania w ww. wezwaniu jest w kontekście przedstawionych powyżej rozważań niezrozumiały.

Kolejnym zarzutem podnoszonym w skardze jest kwestia nieprawidłowych, zdaniem strony, ustaleń decyzji odnoszących się do podatku naliczonego. W skardze strona wyjaśnia, że pod jedną pozycją w ewidencji ujęła a następnie odliczyła kwoty podatku wynikające z trzech faktur zakupu, zatem nieprawidłowa jest korekta tego podatku dokonana przez organ podatkowy. Na poparcie swych twierdzeń strona przedłożyła ww. faktury. Odnosząc się do tej argumentacji, ponownie należy przyznać rację organom podatkowym, że przedstawione dowody mają walor nowych w sprawie. Jak dowodzi materiał aktowy kwestia podatku naliczonego w opisanym zakresie była przedmiotem rozważań od samego początku tj. od 2008 r. Znalazła ona odzwierciedlenie w protokole kontroli, do którego strona wniosła zastrzeżenia, podnosząc okoliczności wskazywane w obecnie skardze. W odpowiedzi na jej zarzuty organ podatkowy wyjaśnił (pismo to znajduje się w aktach sprawy), że podstawą zakwestionowania podatku naliczonego jest brak dokumentów źródłowych tj. faktur i po ich przedłożeniu organ podatkowy zweryfikuje swoje ustalenia. Do dnia wniesienia skargi, strona, pomimo wezwań o przedłożenie znajdujących się w jej posiadaniu dokumentów mających wpływ na rozliczenia podatku za 2006 r., nie dopełniła tego wymogu, co uchyla obecnie formułowany zarzut. Warunkiem doliczenia podatku naliczonego jest bowiem legitymowanie się przez stronę dokumentem księgowym, z którego wynika jego kwota, co wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie strona dokumentów tych w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła.

Kolejny z zarzutów skargi dotyczył rozliczeń z firmą M. G., w tym zakresie w ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych nie budzą wątpliwości. Wynikało z nich, że przekazana kwota 5.215,50 zł nie mogła stanowić zapłaty za sprzedaż bezrachunkową M. G., bowiem nie potwierdziła tego analiza sprzedanych przez ww. osobę towarów. Poza powołaniem się na treść umowy zawartej z właścicielką firmy E strona nie wskazał w jaki sposób umowa ta była wykonywana, a poza wypłatą ww. kwoty brak innych dowodów pozwalających na przyjecie odmiennych od poczynionych ustaleń. Warte odnotowania jest także, że opisana kwota 5.215,50 zł jest podatkowo obojętna w rozliczeniu strony, bowiem organ podatkowy dokonując ustaleń w okresach udostępnienia konta na [...]. P. G. dokonał analizy transakcji obu tych podmiotów, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Podnoszone zaś przez stronę fakty dokonywania rozliczeń w oparciu o powoływaną umowę pozostają w opozycji do ww. dokumentu oraz zapisów wynikających z dokumentów pozyskanych od firmy E.

Nie znajdują uzasadnienie pozostałe zarzuty powołujące naruszenie przepisów art. 120 i art. 129 O.p. , w tym zasady jawności. Zwracając się do kontrahentów o udostępnienie będących w ich posiadaniu dokumentów organ podatkowy winien wskazać dane podmiotu (o który rozpytuje) i podstawę swojego żądania. Takie działania nie naruszają powołanych przez stronę przepisów, organy podatkowe nie ujawniły bowiem żadnych faktów, związanych z prowadzonym względem strony postępowaniem. Ponadto ewentualne uchybienia w tym względzie mogą być dochodzone przez stronę w odrębnym postępowaniu.

Niewątpliwe postępowanie prowadzone względem strony toczyło się długo, jednakże o przedłużeniu terminu rozpoznania sprawy, strona była informowana w sposób przewidziany prawem, co uchyla zarzut naruszenia art. 125 O.p. Dotychczas powiedziane, daje także podstawę do oddalenia zarzutów naruszenia art. 7 Konstytucji oraz art. 120 O.p.

Końcowo już wskazać trzeba, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uwzględniły uwagi odnoszące się do transakcji na nazwisko W., co opisano na str. [...] decyzji organu I instancji.

Stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa nie wpłynęło na wynik postępowania, co po myśli art.151 p.p.s.a. nakazywało oddalenie skargi.