Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 2/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2a, art. 12 ust. 2b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018r. sprawy ze skargi "B." Sp. z o.o. w A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "B." Sp. z o.o. w A. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych Spółka podała, że zamierza nabyć samochody osobowe z przeznaczeniem dla konkretnego pracownika, który będzie go wykorzystywać przy wykonywaniu obowiązków służbowych związanych z obsługą klientów na terenie kraju, ale również dla celów prywatnych, w tym związanych

z dojazdem z miejsca zamieszkania do pracy oraz z powrotem. Wnioskodawca planuje również pokrywać w całości wszelkie koszty związane z eksploatacją pojazdu,

w szczególności związane z zakupem paliwa, kosztami napraw, ubezpieczenia OC i AC samochodu, wymianą opon i materiałów eksploatacyjnych, a także z przeglądami gwarancyjnymi i pogwarancyjnymi, gdyż Spółka traktować je będzie jako formę wynagradzania pracownika za pracę. Podstawą do użytkowania samochodu służbowego przez pracowników będzie umowa o powierzeniu samochodu służbowego zawierana między danym pracownikiem a Wnioskodawcą oraz regulamin korzystania

z osobowych samochodów służbowych. Umowa i regulamin przewidywać będą zasady, jakimi pracownik powinien się kierować podczas korzystania z samochodu służbowego (również do celów prywatnych) oraz podział kosztów, do ponoszenia których zobowiązany jest Wnioskodawca oraz pracownik. Spółka nie ustali miesięcznego limitu kilometrów, jaki pracownik może przejechać wykorzystując samochód służbowy do celów prywatnych. W związku z posiadaniem samochodów Wnioskodawca będzie ponosił m.in. koszty ich nabycia, koszty paliwa, koszty usług naprawy lub konserwacji, koszty innych towarów i usług związanych z eksploatacją oraz koszty ubezpieczeń.

Nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, które z tych kosztów oraz jaka ich część związane będą z użytkowaniem samochodów przez pracowników do celów prywatnych. Używanie samochodu do celów prywatnych obejmie przejazdy w celu załatwienia pozasłużbowych spraw oraz pozostałe przejazdy o charakterze prywatnym, w tym także przejazdy odbywane w czasie dni wolnych od pracy, zwolnień chorobowych itp., okolicznościowe przejazdy dla użytku prywatnego w czasie urlopu pracownika. Wnioskodawca nie przewiduje zobowiązania pracowników do sporządzania informacji

o przebiegu samochodu, w której wykazywana jest łączna ilość kilometrów przejechanych do celów służbowych, łączna ilość kilometrów przejechanych do celów prywatnych. Uprawnienie do używania samochodu do celów prywatnych będzie uznawane za dodatkowy składnik wynagrodzenia pracownika, a tym samym przychód

z tytułu stosunku pracy. Wartość pieniężna przychodu pracownika z tytułu uprawnienia do używania samochodu do celów prywatnych będzie uwzględniana przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne/zdrowotne. W związku z tym, Spółka zgodnie z art. 12 ust. 2a oraz ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", zamierza obliczać wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikom z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych w wysokości: 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm3 oraz 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm3. W przypadku wykorzystywania samochodów do celów prywatnych przez część miesiąca, wartość świadczenia będzie ustalana za każdy dzień wykorzystywania samochodów do celów prywatnych w wysokości 1/30 ww. kwot. Spółka doliczy kwotę ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. do przychodu pracowników.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie: czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika

z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a - 2b u.p.d.o.f. obejmuje udostępnienie samochodu oraz ponoszenie kosztów paliwa wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych, kosztów napraw, ubezpieczenia OC i AC samochodu, wymiany opon i materiałów eksploatacyjnych, a także przeglądów gwarancyjnych, pogwarancyjnych i w rezultacie czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobowiązany zakwalifikować u pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a oraz ust. 2b u.p.d.o.f. oraz pobrać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na literalne brzmienie art. 12 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. oraz na racjonalny cel wprowadzenia ww. regulacji do ustawy, jakim jest uproszczenie zasad ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskiwanego przez pracowników z tytułu używania samochodów służbowych do celów prywatnych, a także ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, nie budzi wątpliwości, że przychodem pracownika z tytułu używania samochodu do celów prywatnych jest wyłącznie kwota ryczałtu, o której mowa w art. 12 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., niepowiększona o wartość paliwa zużytego na jazdy prywatne. W ocenie Spółki, uznanie wydatków eksploatacyjnych (kosztu paliwa, napraw, przeglądów, części zamiennych itd.) za dodatkowe świadczenie rozliczane niezależnie od zryczałtowanej kwoty 250 zł lub

400 zł jest nieuprawnione i nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Każdy

z ww. wydatków ponoszonych przez pracodawcę pojedynczo nie ma bowiem dla pracownika wartości użytkowej, zyskuje ją dopiero wraz z udostępnieniem pojazdu, który dzięki tym wydatkom eksploatacyjnym staje się zdatny do użytku.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wyrażone przez Spółkę we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wartość nieodpłatnych świadczeń

z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r., będą miały zastosowanie wyłącznie jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany

w powyższych przepisach. W przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu "wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne" wynosi odpowiednio 250 zł lub 400 zł. Zdaniem organu, ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje kosztów zakupu paliwa, lecz wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymianę opon, do których poniesienia Spółka jest zobowiązana niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to np. koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą.

W ocenie organu, ustawodawca w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wyraźnie wskazał, że chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czyli

z oddaniem do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem. Ponadto konstrukcja ww. przepisu wyraźnie nawiązuje do uwarunkowań rynkowych związanych z najmem samochodu. W warunkach rynkowych udostępnienie (użyczenie, wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa. Ponadto, określona

w ustawie zryczałtowana opłata za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych jest na stosunkowo niskim poziomie w porównaniu do rynkowych cen wypożyczenia samochodu. W związku z tym twierdzenie, że obejmuje ona również zakupione przez pracodawcę paliwo nie znajduje uzasadnienia. Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa w sytuacji, gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika.

Reasumując organ stwierdził, że w sytuacji, gdy pracodawca decyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo zużyte w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa stanowi opodatkowany przychód dla pracownika ze stosunku pracy, w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., od którego Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do art. 31 u.p.d.o.f., poza wartością nieodpłatnego świadczenia ustaloną zgodnie z art. 12 ust. 2a-2c tej ustawy. Przy czym techniczne trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązana prawidłowo ustalić wartość świadczenia uzyskanego przez pracowników z tytułu nieodpłatnego wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych tych osób, a następnie obliczyć i pobrać we właściwej wysokości zaliczkę na podatek dochodowy od tych osób.

Postanowieniem z dnia [...]. organ sprostował oczywistą omyłkę

w ww. interpretacji.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 12 ust. 2a - 2b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość zryczałtowanego przychodu określonego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. z tytułu udostępnienia pracownikowi przez pracodawcę samochodu służbowego do celów prywatnych, nie obejmuje kosztów zakupu paliwa. W ocenie Skarżącej, stanowisko organu, że ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia,

o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., nie obejmuje kosztów zakupu paliwa zużytego w związku z wykorzystywaniem pojazdu do celów prywatnych jest nietrafna. Zdaniem Spółki, wartość zryczałtowanego przychodu określonego w tym przepisie obejmuje zarówno przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia polegającego na udostępnieniu pracownikowi samochodu służbowego wykorzystywanego również do celów prywatnych, ale również ewentualne ponoszenie przez pracodawcę kosztów paliwa, kosztów napraw, ubezpieczenia OC i AC samochodu, wymiany opon i materiałów eksploatacyjnych, a także przeglądów gwarancyjnych i pogwarancyjnych. W ocenie Skarżącej, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka jest zobowiązana zakwalifikować u pracownika przychód z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie w wysokości wskazanej w przepisie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. oraz pobrać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369), dalej: "P.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w sprawie jest zagadnienie, czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., obejmuje koszty użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa. Poza sporem pozostaje fakt, że oddanie samochodu służbowego na prywatny użytek pracownika wiąże się

z uzyskaniem przez niego nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem strony skarżącej, interpretacja przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., regulującego zasady zwrotu kosztów przy wykorzystywaniu pojazdów służbowych do celów prywatnych prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy pracownik korzysta nieodpłatnie

z samochodu służbowego do celów prywatnych, to z tego tytułu należy naliczyć miesięcznie pracownikowi zryczałtowaną wartość świadczenia określoną w kwocie wynikającej z tego przepisu, bez powiększania jej o wartość paliwa zużytego na jazdy prywatne. Organ interpretacyjny nie podzielił tego stanowiska i stwierdził, że wartość wskazanego przychodu obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające

z udostępnienia pracownikowi samochodu do celów prywatnych, tj. opłaty związane z ogólnym użytkowaniem samochodu, koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych, natomiast inne świadczenia, w tym koszty zużytego paliwa, nie są objęte dyspozycją art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.

Rozstrzygając powyższy spór w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających znaczenie dla przedmiotowej sprawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Od 2015r. weszły w życie przepisy, które określają zasady ustalania przychodu pracownika, jeżeli ten korzysta z samochodu służbowego w celach prywatnych. Stosownie bowiem do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r., poz. 1662) z dniem 1 stycznia 2015r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zaczęły obowiązywać nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, których celem jest zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Zasady ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały określone w art. 12 ust. 2a-2c ustawy podatkowej.

Stosownie do treści art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cmł;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cmł.

Przy czym, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca, wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi

z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną

w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że sporna kwestia była już przedmiotem analiz dokonanych przez sądy administracyjne. Oceny niemalże analogicznych stanów faktycznych dokonały m.in. Wojewódzkie Sądy Administracyjne: we Wrocławiu - wyrok z dnia 23 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Wr 1595/15; w Warszawie - wyroki: z dnia

5 maja 2016r. sygn. akt III SA/Wa 1925/15 i z dnia 23 września 2016r. sygn. akt

III SA/Wa 2142/15; w Opolu - wyroki: z dnia z 6 maja 2016r. sygn. akt I SA/Op 68/16,

z dnia 5 kwietnia 2017r. sygn. akt I SA/Op 2/17 i z dnia 8 listopada 2017r. sygn. akt

I SA/Op 327/17; w Poznaniu - wyrok z dnia 11 maja 2016r. sygn. akt I SA/Po 1766/15; w Krakowie - wyroki: z dnia 4 września 2016r. sygn. akt I SA/Kr 824/16 i z dnia

8 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 1247/16; w Gorzowie Wielkopolskim - wyroki z dnia 21 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Go 363/16, z dnia 18 stycznia 2018r. sygn. akt

I S.A./Go 436/17; w Kielcach - wyrok z dnia 16 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Ke 1/17 jak również w Gliwicach - wyroki: z dnia 7 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gl 1071/16, z dnia

8 marca 2017r. sygn. akt I SA/Gl 1550/16, z dnia 19 października 2017r. sygn. akt

I SA/Gl 870/17, z dnia 23 stycznia 2018r. sygn. akt I SA/GL 1042/17.

Sądy administracyjne w wyżej wymienionych orzeczeniach jednolicie prezentują stanowisko, zgodnie z którym brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, że wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia.

Poglądy te Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i posłuży się nimi w dalszych rozważaniach.

Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1595/16 w cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem "wykorzystywanie". Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania

z pojazdu, zasadnym jest stosowanie analogii także do zasad regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania i także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie, tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Jak słusznie zauważył WSA

w powołanym wyroku, nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za stanowiące odrębne świadczenie.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cmł jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cmł - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w ww. wyroku należy przyjąć, że przepis

art. 12 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania

z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Jak słusznie wskazano, pracodawca - w tym przypadku Spółka - przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania, oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie.

Warto w tym miejscu przywołać pogląd WSA w Kielcach, który w wyroku o sygn. akt I SA/Ke 1/17 wskazał, że odwołując się do wykładni językowej przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. - w tym do definicji pojęcia "wykorzystywać" zawartej w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003), a także w Wielkim słowniku języka polskiego pod redakcją Edwarda Polańskiego (Krakowskie Wydawnictwo Naukowe Kraków 2012) - przyjąć należy, że analizowany przepis dotyczy samochodu z paliwem, gdyż tylko taki nadaje się do używania. Nie chodzi więc o samochód sam w sobie, jako urządzenie, tylko o samochód z możliwością jego użycia. Ponadto Sąd ten zauważył, że na tle innego przepisu, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych rozważania podjął Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z 17 października 2012r. w sprawie o sygn. akt II FSK 467/11. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę znaczenie słowa "używać" wskazał, że chodzi

o aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. W związku z tym Sąd ten doszedł do przekonania, że do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, umożliwiające używanie samochodu. Zaliczył do nich wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. Uznać trzeba, że tak dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wzmacnia przekonanie o słuszności rozumienia przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., zaprezentowanego przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Ponadto, wykładnia celowościowa powołanego przepisu wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. W uzasadnieniu projektu zmian do ustawy wprowadzającej omawiane przepisy wskazano: "Mimo, że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik

z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych."

Nadto z uzasadnienia przyjętych zmian odnośnie do ryczałtu i paliwa wynika, że ryczałt został skalkulowany w oparciu o tzw. kilometrówkę (obowiązującą przy wykorzystywaniu samochodu prywatnego do celów służbowych), której to stawki zawierają zarówno amortyzację jak i koszt paliwa. Przyjąć zatem należy, że skoro intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Natomiast odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność, w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu (tak też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 7 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gl 1071/16 r.).

Podsumowując stwierdzić trzeba, że trafnie w skardze zarzucono organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Organ dokonał błędnej jego interpretacji, ponieważ w sposób nieuprawniony stwierdził, że udostępnienie paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych stanowi odrębne świadczenie wykraczające poza zakres regulacji tego przepisu. Tak sformułowany zarzut prowadzić musi do uwzględnienia skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zaprezentowaną wyżej przez Sąd wykładnię przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804), zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie [...]zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł.