Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1012/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 64c par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 4 stycznia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant Pomocnik sekretarza Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2018 roku sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego – P. P. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257) oraz art. 17 § 1, art. 18 w związku z art. 64c § 3 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201), po rozpatrzeniu zażalenia P. P. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] Nr [...] o odmowie zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 12425,01 zł naliczonych za dokonane czynności egzekucyjne i wyegzekwowanych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec P. P. m.in. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Nr [...], obejmującego należność w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr PD-[...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 306 251 zł.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wyegzekwował od zobowiązanego kwotę 12425,01 zł, z której zostały pokryte koszty egzekucyjne.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B., na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył przedmiotowe postępowanie egzekucyjne, z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

W dniu 16.07.2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał wyrok o sygn. akt I SA/Łd 530/13, którym oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Od ww. wyroku strona złożyła skargę kasacyjną, a w wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia [...]. sygn. akt II [...] uchylił powyższy wyrok WSA w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponowne rozpoznając sprawę wyrokiem z dnia 31.03.2016 r. sygn. akt I SA/Łd 148/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującą w mocy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Natomiast decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W międzyczasie, w dniu 08.02.2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Nr [...] ponownie wystawił na skarżącego tytuł wykonawczy, obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. (Nr [...]). Na jego podstawie organ egzekucyjny dokonał zajęcia kosztów postępowania sądowego zasądzonych od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego wyrokiem NSA z dnia 17.11.2015 r. sygn. akt II FSK 3386/13 (wydanym w przedmiocie decyzji określającej zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.), a następnie, postanowieniem z dnia [...] Nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego, na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. z uwagi na brak innego majątku zobowiązanego, do którego można skierować egzekucję.

Z akt sprawy wynika ponadto, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. prowadził wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne także na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]Nr [...], obejmującego należność w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. Na podstawie tego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny dokonał zajęcia kosztów postępowania sądowego zasądzonych od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego wyrokiem NSA z dnia 17.11.2015r. sygn. akt II FSK 3385/13, a następnie, na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył to postępowanie egzekucyjne (postanowienie z dnia [...] Nr [...]).

Organ egzekucyjny prowadził wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne również na podstawie tytułów wykonawczych - wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. - z dnia [...] o numerach: [...], [...] i [...] (obejmujących należności w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.) oraz z dnia [...] o numerach: [...], [....] i [...] (obejmujących należności w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.). Postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...] i [...], powołując się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2008 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji (uprzednio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 31.03.2016 r. sygn. akt I SA/Łd 52/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń- grudzień 2008 r.)

Z kolei postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...] i [...], powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29.06.2016 r. sygn. akt I SA/Łd 474/16, uchylający decyzję z dnia [...] Nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2009 r.

We wniosku z dnia 20.10.2016 r. skarżący zwrócił się o zwrot kosztów egzekucyjnych pobranych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] Nr [...] oraz tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...] i [...] oraz [...], [...] i [...]. Uzasadniając powyższy wniosek, pełnomocnik powołał się na wydane przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych we wszystkich ww. sprawach, z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowych stanowiących podstawę wystawienia wymienionych tytułów wykonawczych. W związku z tym wniósł o zwrot kwoty 39 145,81 zł wyegzekwowanej od skarżącego na poczet kosztów egzekucyjnych.

Pismem z dnia 11.01.2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. poinformował skarżącego, że ww. wniosek jest w części uzasadniony i w dniu 10.01.2017 r. zwrócono zobowiązanemu koszty egzekucyjne w wysokości 26720,80 zł. Jednocześnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. poinformował, że w pozostałej części wniosku zostanie wydane stosowne orzeczenie.

W dniu 16.01.2017r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wydał postanowienie, którym odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 12425,01 zł naliczonych za dokonane czynności egzekucyjne i wyegzekwowanych w toku postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]. Nr [...]

W zażaleniu skarżący zarzucił naruszenie art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że brak jest podstaw do zwrotu dłużnikowi pobranych od niego kosztów egzekucyjnych, w sytuacji gdy decyzja, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i prowadzono egzekucję, okazała się wadliwa i została wyeliminowana z obrotu. Wyjaśniając motywy zażalenia pełnomocnik podniósł, że dla zasadności stanowiska podatnika w niniejszej sprawie konieczne jest dokonanie wykładni art.64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez pryzmat wzorców konstytucyjnych, wynikających w szczególności z art. 2 Konstytucji RP. W świetle ww. przepisu koszty naliczone w toku postępowania egzekucyjnego w administracji ponosi wierzyciel wówczas, gdy nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego. Pełnomocnik wskazał że ustawodawca nie doprecyzował jednak co należy rozumieć przez niemożność ściągnięcia kosztów od dłużnika. Według niego, połączenie wykładni językowej ww. przepisu z wykładnią prokonstytucyjną, pozwala uznać, że pojęcie "nie mogę być one ściągnięte od zobowiązanego" może oznaczać też prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej uchylonej przez organ odwoławczy). W tym kontekście - jak zauważył pełnomocnik strony - wadliwość uchylonego aktu prawnego nie musi mieć charakteru kwalifikowanego (wówczas zastosowanie ma art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Wystarczy, że na skutek jakiejkolwiek nieprawidłowości wydanego przez organ aktu administracyjnego dochodzi do jego uchylenia.

Niezależnie od tego, pełnomocnik strony podniósł, że nie można zapomnieć o wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r. sygn. akt SK 31/14 orzekającym o niekonstytucyjności art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie w jakim uniezależniają one wysokość opłaty egzekucyjnej od nakładu pracy komornika i jej efektywności, a także od tego na czyj wniosek doszło do umorzenia egzekucji.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 64c § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zasadą postępowania egzekucyjnego jest, że koszty egzekucji, czyli opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz wydatki poniesione przez organ egzekucyjny, obciążają zobowiązanego, który już w trakcie postępowania egzekucyjnego ma obowiązek ich ponoszenia. Jeden z wyjątków od tej zasady ustanowiony został w art. 64c § 3 ww. ustawy, w myśl którego, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Organ wyjaśnił, że poprzez użyte w ww. przepisie określenie "okaże się" należy rozumieć takie przypadki, których niezgodność z prawem stwierdzona zostanie orzeczeniem właściwego organu. Będzie to stosowna decyzja organu administracji publicznej, bądź wyrok sądowy, które w swej treści przesądzają, że tytuł wykonawczy nie powinien był być wydany lub został niewłaściwie wprowadzony do obrotu prawnego.

W odniesieniu zaś do określenia "niezgodnie z prawem", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że przepis art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie może stanowić samodzielnej podstawy do ustalenia zakresu pojęciowego tego terminu.

Organ odwoławczy wskazał, że zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy wszczęcie i prowadzenie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. egzekucji administracyjnej wobec zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] Nr [...] było niezgodne z prawem. Stosownie bowiem do ww. przepisu, stwierdzenie tej okoliczności jest warunkiem koniecznym do pozytywnego rozpatrzenia żądania zwrotu pobranych w tym postępowaniu kosztów egzekucyjnych zawartego w piśmie z dnia 20.10.2016 r.

Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] Nr [...]. Podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego była ostateczna w administracyjnym toku instancji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 306 251 zł. W toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wyegzekwował od zobowiązanego kwotę 12425,01 zł, która została zaksięgowana na poczet powstałych kosztów egzekucyjnych. Natomiast postanowieniem z dnia [...] Nr [...] postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego zostało przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. umorzone, na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Z kolei wyrokiem z dnia 16.07.2013 r. sygn. akt I SA/d 530/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...]. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17.11.2015 r. sygn. akt II FSK 3385/13 uchylił ww. wyrok. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 31.03.2016 r. wydał wyrok sygn. akt I SA/Łd 148/16, którym uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie brak było podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwrot wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w chwili wystawienia tytułu wykonawczego z dnia [...] Nr [...] oraz w okresie wszczęcia i prowadzenia na jego podstawie postępowania egzekucyjnego aż do momentu jego zakończenia, na skutek umorzenia w oparciu o art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (postanowieniem z dnia 13.12.2013 r.), decyzja będąca podstawą wystawienia tego tytułu wykonawczego istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.samo uchylenie przedmiotowej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, nie oznacza wadliwości wszczętego i prowadzonego względem skarżącego postępowania egzekucyjnego, a tym samym nie zwalnia zobowiązanego z obowiązku poniesienia kosztów tego postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że użyte w art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji sformułowanie "było niezgodne z prawem" należy odnosić do stanu z chwili wszczęcia i (lub) prowadzenia egzekucji, powodującego niedopuszczalność egzekucji z przyczyn przewidzianych prawem. Przy czym, ww. ustawa nie uzależnia prawa do zwrotu kosztów egzekucyjnych, ani od stopnia czy wagi naruszenia prawa, ani od samej zasadności przeprowadzenia egzekucji. W związku z tym przyjmuje się, iż uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie przesądza o niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji, następnie uchylonej, nie oznacza że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem, w sytuacji, gdy w chwili wszczęcia egzekucji decyzja będąca podstawą wystawienia tego tytułu pozostawała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu. Dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, wierzyciel obowiązany jest do podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy, który został następnie doręczony zobowiązanemu przez organ egzekucyjny, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa wart. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast o niezgodnym z prawem prowadzeniu egzekucji można by mówić, gdyby egzekucja była prowadzona, mimo uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, z uwagi na brak wymaganego prawem działania ze strony wierzyciela nie będącego jednocześnie organem egzekucyjnym lub w przypadku nieuwzględnienia tego zdarzenia przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem.

Zdaniem organu odwoławczego uznać należy, że w omawianym przypadku nie było podstaw do zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] Nr SM [...]. Tym samym organ egzekucyjny w sposób prawidłowy odmówił ich zwrotu zaskarżonym postanowieniem z dnia 16.01.2017 r.

W odniesieniu do argumentacji pełnomocnika strony podniesionej w zażaleniu z dnia 30.01.2017 r., dotyczącej naruszenia art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 2 Konstytucji RP, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że jest ona nieuzasadniona. Organ przypomniał, że w myśl art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Natomiast w myśl art. 64c § 4 ww. ustawy, wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Treść powołanych przepisów wskazuje, że art. 64c § 3 cytowanej ustawy może mieć zastosowanie tylko do sytuacji, w której doszło do pobrania od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, co niewątpliwie miało miejsce w analizowanym przypadku. Natomiast art. 64c § 4 tej ustawy stosuje się, gdy koszty egzekucyjne z jakichkolwiek przyczyn faktycznych lub prawnych nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego, a więc dotyczy sytuacji, w których nie doszło do pobrania kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] Nr [...] koszty egzekucyjne mogły zostać i zostały pobrane od zobowiązanego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia z dnia 16.01.2017 r. był art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W związku zaś z zastrzeżeniami pełnomocnika strony co do sposobu wyliczenia opłaty egzekucyjnej w zaskarżonym postanowieniu oraz braku podstaw do obciążenia podatnika kosztami egzekucyjnymi, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r. sygn. akt SK 31/14, organ wyjaśnił, że przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest kwestia zwrotu (odmowy zwrotu) kosztów egzekucyjnych. Wydając ww. rozstrzygnięcie organ egzekucyjny miał obowiązek zweryfikować istnienie lub brak przesłanek do zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu, wskazanych w art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W postanowieniu tym organ egzekucyjny nie określał wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego, ani prawidłowości ich powstania, ponieważ nie temu służy tryb uregulowany w ww. przepisie.

Z kolei co do argumentacji pełnomocnika żalącego, że stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. jest wadliwe i zaskakujące, ponieważ w analogicznej sytuacji, w sprawach dotyczących postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], ww. organ zwrócił pobrane koszty egzekucyjne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że przedmiotem jego oceny jest prawidłowość zaskarżonego postanowienia z dnia 16.01.2017 r. Postanowieniem tym organ egzekucyjny odmówił zwrotu kosztów powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] Nr [...] Zatem w postępowaniu odwoławczym, wszczętym zażaleniem na ww. rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. jest zobligowany do zbadania, czy istniała podstawa, określona wart. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, do zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego wyłącznie w oparciu o tytuł wykonawczy, którego dotyczy zaskarżone postanowienie.

W skardze P. P. zarzucił: naruszenie art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez uznanie, iż:

- uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego skierowanego do egzekucji nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji, podczas gdy stanowisko to prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, że podmiot, wobec którego wydano nieprawidłowe decyzje nie dał najmniejszych powodów do ich wydania i egzekucji, zobowiązany jest jednak ponieść koszty takiej egzekucji, pomimo faktu, iż decyzje te zostały następnie wyeliminowane z obrotu prawnego, przesądzone zostało, iż nie był on faktycznie zobowiązany do uiszczenia wyegzekwowanych kwot;

- brak jest podstaw do zwrotu dłużnikowi pobranych od niego kosztów egzekucyjnych w sytuacji gdy decyzja, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i prowadzono postępowanie egzekucyjne, okazała się wadliwa i została wyeliminowana z obrotu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W tym zakresie kontrola sądowoadministracyjna sprowadza się do zbadania, czy organy administracji wydając zaskarżoną decyzję(postanowienie) nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena sprawy dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego orzeczenia, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U.2017 r. poz. 1369, dalej zwanej: P.p.s.a.) Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Sąd może wiec wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione, a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa. Skarga podlega oddaleniu w przypadku braku uzasadnionych podstaw zaskarżenia (art. 151 P.p.s.a.)

Wychodząc z tak zakreślonych granic kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a).

Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości, zaś spór sprowadza się do interpretacji art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201, dalej "u.p.e.a.") w kwestii zasadności odmowy zwrotu zobowiązanemu kosztów egzekucyjnych, powstałych i pobranych w toku prowadzenia egzekucji, w sytuacji, gdy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego wszczynającego egzekucję, została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Z brzmienia art. 64c § 3 u.p.e.a. wynika, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a.

Organ egzekucyjny, stanął na stanowisku , że użyte w art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji sformułowanie "było niezgodne z prawem" należy odnosić do stanu z chwili wszczęcia i (lub) prowadzenia egzekucji, powodującego niedopuszczalność egzekucji z przyczyn przewidzianych prawem. Przy czym, ww. ustawa nie uzależnia prawa do zwrotu kosztów egzekucyjnych, ani od stopnia czy wagi naruszenia prawa, ani od samej zasadności przeprowadzenia egzekucji. W związku z tym przyjmuje się, iż uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie przesądza o niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji, następnie uchylonej, nie oznacza że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem, w sytuacji, gdy w chwili wszczęcia egzekucji decyzja będąca podstawą wystawienia tego tytułu pozostawała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu. Dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, wierzyciel obowiązany jest do podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego.

Zaprezentowane stanowisko organu jest nieprawidłowe. Należy odnotować, że powyższe zagadnienie w przeszłości było niejednolicie postrzegane w orzecznictwie, jednakże ostatecznie ukształtowała się linia orzecznicza zbieżna ze stanowiskiem wyrażanym przez skarżącego, reprezentowana min. w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3282/14 oraz z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3617/14; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to w całości podziela.

W ocenie Sądu, "niezgodność z prawem", o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem i to w sposób, który doprowadził do wyeliminowania jej z obrotu prawnego, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, a nadto niezgodne z prawem. Bez znaczenia przy tym jest, że sama egzekucja była prowadzona zgodnie z prawem, na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego w oparciu o wówczas istniejącą prawomocną i wykonalną decyzję. Świadczy to tylko o formalnej poprawności wszczętej egzekucji administracyjnej. Przepis art. 64c § 3 odnosi się do sytuacji, gdy wyjście na jaw wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem nastąpi po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Brak jest podstaw, by tę "niezgodność z prawem" rozumieć zawężająco. Przepis ten nadaje prawa dłużnikowi do wyrównania uszczuplenia jego majątku spowodowanego działaniami egzekucyjnymi państwa wobec tegoż dłużnika zmierzającymi do wypełnienia przez niego obowiązku, który – jak się okazało w wyniku innych zdarzeń prawnych (tu z uwagi na uchylenie decyzji ustalającej wysokość podatku) nie istniał. W ocenie składu orzekającego, w niniejszej sprawie bez znaczenia są przy tym powody skutkujące usunięciem rzeczonego aktu administracyjnego z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, potrzeba usunięcia skutków prawnych decyzji, która okazała się wadliwa nie ma nic wspólnego z oceną, czy organy podejmując określone czynności naruszały obowiązujące w tym czasie przepisy. Wymóg taki wyprowadzać raczej należy z zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, czy też zasady pewności prawa. Inaczej mówiąc wadliwy, tj. niezgodny z prawem akt administracyjny (decyzja) nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. Skoro okazuje się (na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalającej zobowiązanie), że egzekwowane zobowiązanie nie istniało, to bezpodstawne staje się obciążanie podatnika kosztami egzekucji takiego nieistniejącego (nienależnego) zobowiązania.

Dodatkowo można wskazać, że art. 18 u.p.e.a. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym, o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. W orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu egzekucyjnym przy odpowiednim zastosowaniu zasady z art. 262 § 1 k.p.a. nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy (por. wyrok WSA L. z [...]., [...], wyrok WSA w G. z dnia [...] [...]).

Nadto, skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, gdyż tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji wymiarowej, w wykonaniu której prowadzona była egzekucja (vide: wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 527/14).

Taki sposób rozumowania przy interpretacji adekwatnych w danym przypadku przepisów, należy również odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której obciążono stronę skarżącą kosztami egzekucyjnymi wynikłymi z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w wykonaniu i na podstawie decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego.

Za takim kierunkiem rozumowania przemawia także linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1641/13, z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2676/13, z 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14, z 25 maja 2017r. sygn. akt II FSK 1179/15, z 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1887/15, z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2618/15, z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 928/16). Wprawdzie, Sądowi nie umyka fakt, że uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki dotyczyły nieco innego problemu prawnego (mianowicie, wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego), niemniej jednak u podstaw wszystkich tych orzeczeń legło analogiczne rozumowania, które winno być aktualne na gruncie tej sprawy, tj. że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy, taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych.

We wspomnianej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie odniósł się także do dominującego dotychczas w judykaturze rozróżnienia konsekwencji prawnych (w tym przypadku w zakresie wywołaniu skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego) wyeliminowania określonego aktu administracyjnego w zależności od tego, czy było to "zwykłe uchylenie" ze skutkami ex nunc, czy też kwalifikowane, w trybie nadzwyczajnym ze skutkami ex tunc.

Zatem postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie decyzji wymiarowej, która została następnie oceniona jako niezgodna z prawem i wyeliminowana z obrotu prawnego, było niezgodne z prawem, chociaż w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego istniała formalnoprawna podstawa jego wszczęcia w postaci decyzji wymiarowej. Jednak skoro, decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego, co oznacza, że wszczęta i przeprowadzona egzekucja była niezgodna z prawem w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a.

Z uwagi na fakt, iż zarówno organ odwoławczy jak również organ pierwszej instancji prezentowały wadliwe stanowisko, co wykazano wyżej, należało wyeliminować z obrotu prawnego zarówno zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B.z dnia [...]

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na które składają się wpis od skargi w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a

a.l.