Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1505/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.29 a ust.1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 10 września 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm. – dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko Gminy – dalej jako "Gmina" lub "Skarżąca" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez kwoty dotacji przypadającej na danego mieszkańca, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego, jest nieprawidłowe; ustalenia czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, jest prawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ww. zakresie przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (uzupełnione pismem z 1 września 2021 r.): Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina zrealizowała projekt: "Ochrona powietrza poprzez montaż odnawialnych źródeł energii u mieszkańców Gmin A i B" (dalej: Projekt lub Inwestycja). Zakres Projektu objął m.in. zakup i instalację solarnych systemów grzewczych, systemów fotowoltaicznych, pomp ciepła ciepłej wody użytkowej oraz kotłów na biomasę (dalej: urządzenia lub instalacje). Powyższe instalacje zostały zamontowane na terenie nieruchomości będących własnością osób fizycznych w Gminie oraz budynkach użyteczności publicznej. Projekt był realizowany w partnerstwie z Gminą A. Inwestycja miała na celu wzrost wykorzystania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych w budynkach mieszkalnych i użyteczności publicznej na obszarze Gmin A i B. Przedmiotowy wniosek nie odnosi się do budynków użyteczności publicznej należących do Gminy.

Mieszkańcy mogli wybrać dwa spośród czterech rodzajów urządzeń (solarne systemy grzewcze, panele fotowoltaiczne, pompy ciepła ciepłej wody użytkowej, kotły na biomasę) do zainstalowania na swoich nieruchomościach.

Gmina zawarła z uczestnikami Projektu (mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych dotyczących Projektu. Na podstawie indywidualnych umów na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych zawartych z Gminą, poszczególni mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej Inwestycji, w wysokości 15% wartości kosztów kwalifikowalnych indywidualnego zestawu fotowoltaicznego wraz z kosztami ogólnymi Projektu powiększonymi o podatek VAT dla całej instalacji.

Przedsięwzięcie zostało zrealizowane przy współfinansowaniu ze środków zewnętrznych - Gmina otrzymała dotację w ramach umowy zawartej z Województwem o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 10 Energia, Działania 10.3 Odnawialne źródła energii, Poddziałania 10.3.1 Odnawialne źródła energii - wsparcie dotacyjne współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR). Dofinansowanie zostało przeznaczone na wydatki związane z Projektem. Gmina nie miała możliwości przeznaczenia uzyskanego dofinansowania na inne cele. Pomoc przyznana została w formie refundacji części kosztów kwalifikowanych operacji, poniesionych i opłaconych przez Gminę, w określonej wysokości. Zgodnie z umową, Gmina pokryła pozostałą część kosztów kwalifikowanych oraz koszty niekwalifikowane.

Zgodnie z umową o dofinansowanie, podatek VAT stanowił koszty niekwalifikowany Projektu. Gmina nie uzyskała dofinansowania tych kosztów. Biorąc pod uwagę powyższe, poziom wynagrodzenia uiszczanego przez mieszkańca na rzecz Gminy z tytułu realizowanej na jego rzecz usługi nie był uzależniony od ostatecznej wysokości otrzymanej przez Gminę dotacji.

W zakresie w jakim Gmina przeznaczyła otrzymane dofinansowanie na montaż infrastruktury na budynkach mieszkańców gminy, otrzymane wsparcie było transferowane na odbiorców ostatecznych. Beneficjentem dofinansowania była Gmina i to ona była stroną umowy zawartej z EFRR, jednakże faktycznie z dofinansowania tego skorzystali mieszkańcy, którzy dzięki dotacji byli zobowiązani do pokrycia wyłącznie części kosztów instalacji urządzeń w swoich domach (wkład własny). Większość kosztów została bowiem pokryta z dofinansowania. Środki te nie zostały wypłacone mieszkańcom, służyły do zapłacenia należności z faktur otrzymanych od wykonawcy przez Gminę. Działanie to wynikało z umów zawartych z mieszkańcami. "Transfer" nie obejmował całości środków przyznanych w ramach dofinansowania, ponieważ część dofinansowania została przeznaczona na pokrycie kosztów dostawy i montażu urządzeń na budynkach komunalnych. W tym zakresie, odbiorcą pomocy nie była zatem Gmina, tylko podmioty korzystające z infrastruktury - mieszkańcy Gminy.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, infrastruktura pozostaje własnością Gminy na okres trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat). W okresie trwałości Projektu właścicielami infrastruktury powstałej w ramach realizacji Projektu jest zatem Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości. Natomiast po upływie 5-letniego okresu trwałości Projektu, infrastruktura stanie się własnością uczestnika Projektu.

Gmina otrzymała przedmiotowe dofinansowanie w grudniu 2019 r. i odprowadziła podatek VAT należny od otrzymanej refundacji ze środków własnych budżetu Gminy.

Ze względu na zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w przedmiocie opodatkowania dotacji do realizacji inwestycji związanych z wykonaniem urządzeń odnawialnych źródeł energii, Gmina ma wątpliwości dotyczące opodatkowania dotacji będącej przedmiotem wniosku.

W piśmie z 1 września 2021 r. Gmina doprecyzowała opis sprawy i wyjaśniła, że wysokość dofinansowania ustalana była zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie tj. wysokość dofinansowania określona jest procentowo i wynosi 85% kosztów kwalifikowanych. Na koszty kwalifikowane składają się koszty niezbędne do realizacji Projektu, w szczególności koszty zakupu i montażu instalacji OZE, które zostały szczegółowo rozpisane we wniosku o dofinansowanie.

W szczególnych przypadkach, wskazanych w regulaminie konkursu, Zarząd Województwa może podjąć decyzję o zwiększeniu kwoty przeznaczonej na dofinansowanie projektów lub przyznaniu dofinansowania dla projektu w kwocie niższej niż wnioskowana. Reasumując, wysokość dofinansowania co do zasady była determinowana wysokością kosztów kwalifikowanych. W związku z wydatkami na realizację projektu kwota dofinansowania mogła ulec zmianie (np. w przypadku zmniejszenia lub zwiększenia się liczby montowanych instalacji OZE), jednak nie uległaby zmianie jego procentowo określona wysokość. Otrzymanie dofinansowania było uzależnione od realizacji projektu oraz od formalnych wymogów określonych w umowie o dofinansowanie, w szczególności w zakresie rozliczania kosztów poniesionych na realizację projektu. Projekt został zrealizowany, a Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie w grudniu 2019 r. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Gmina wyjaśniła, iż w przypadku nieotrzymania przez nią dofinansowania, Projekt nie byłby zrealizowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez kwoty dotacji przypadającej na danego mieszkańca, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego?

2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu?

W opinii Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez kwoty dotacji przypadającej na danego mieszkańca, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego. Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu.

Odnośnie zagadnienia nr 1 Gmina, powołała na wstępie treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT i stwierdziła, że umowy, które Gmina zawarła z uczestnikami projektu, są umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiązał w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina stwierdziła, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zachodzi tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca). Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców, tj. wykonanie oraz udostępnianie instalacji OZE stanowić będą dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.

Wskazując na treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT Gmina stwierdziła, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, wpływające bezpośrednio na cenę usług, a nie te, które mają charakter zakupowy (ogólny).

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ww. ustawy. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Gminy, przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym zakresie Gmina, powołując treść wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności C-184/00 oraz C-353/00 stwierdziła, że jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Przy czym jak już zaznaczono, w pierwszej kolejności należy ocenić czy otrzymane kwoty nie stanowią w istocie wynagrodzenia za świadczoną usługę.

Z powyższego, zdaniem Gminy, wynika, że bezpośredni wpływ dotacji na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny - tj. gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Wymaga to wystąpienia różnicy w cenie w cenie towaru lub usługi przed otrzymaniem dotacji i po jej otrzymaniu. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Zgodnie z opisanym we wniosku stanie faktycznym, pozyskana dotacja przeznaczona została wyłącznie na pokrycie kosztów zakupu i montażu urządzeń przez Gminę. Gmina podkreśla, że to ona jest właścicielem powstałych urządzeń.

Ponadto, z umowy zawartej z Województwem nie wynika, że otrzymane dofinansowanie jest dopłatą do ceny oferowanych przez Gminę usług, gdyż stanowi dofinansowanie ogólne, przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Nie ma zatem - w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym -żadnych podstaw do twierdzenia, że dotacja udzielona ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego stanowi dopłatę do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę. Dotacja ta, zdaniem Gminy, ma charakter zakupowy. Cena którą płacą mieszkańcy ustalona jest na poziomie 15% wartości instalacji, ponieważ takie są zasady współfinansowania Projektu i są one niezmienne. Nie jest zatem tak, że wysokość dotacji ma wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców i Gmina ustala tę cenę swobodnie, po uwzględnieniu otrzymanego dofinansowania. Przeciwnie, wszystkie parametry, według których cena ta jest ustalana zostały Gminie z góry narzucone, zgodnie z zasadami finansowania Projektu.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania przez nią świadczenia polegającego na zakupie i montażu instalacji OZE, w ramach Projektu, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia otrzymana przez Gminę od mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o kwotę VAT należnego. Nie można bowiem uznać, że otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług.

Podsumowując Gmina stwierdziła, że uzyskała dotacje o charakterze zakupowym, która wywierała bezpośredni wpływ jedynie w relacji Gmina - Wykonawca, nie zaś w relacji Gmina - Mieszkańcy. W opinii Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez nią usług wykonania instalacji na terenie nieruchomości będących własnością osób fizycznych, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

W zakresie zagadnienia nr 2 Gmina powołując treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdziła, że wydatki poniesione w związku z Projektem polegającym na zakupie i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości.

W rozpatrywanej sprawie warunek uprawniający do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W konsekwencji Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Interpretacją indywidualną z dnia 10 września 2021 r. Dyrektor KIS uznał, że stanowisko Gminy jest prawidłowe jedynie w zakresie zagadnienia nr 2.

W uzasadnieniu organ powołał wskazane na wstępie przepisy ustawy o VAT i stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372) – dalej "u.s.g." gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ww. ustawy)

Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wskazując na treść art. 29a ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT organ stwierdził, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ww. ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem organu, opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Organ wskazując na treść wyroków TSUE C-184/00 i C-353/00 uznał, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Zdaniem organu, z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W opinii organu, przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe w formie dofinansowania na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Gmina jako beneficjent, była zobowiązana do rozliczania się z otrzymanego dofinansowania z instytucją dofinansowującą - Województwem. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina byłaby jednak zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W przypadku nieotrzymania przez nią dofinansowania, Projekt nie byłby przez nią zrealizowany. Gmina nie miała możliwości przeznaczenia uzyskanego dofinansowania na inne cele.

Zatem dofinansowanie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację ww. inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii.

Wobec powyższego organ stwierdził, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

W świetle powyższego, organ uznał, że kwoty obowiązkowych wpłat od Mieszkańców tj. od ostatecznych odbiorców świadczenia, z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwot, jakie Gmina musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem należy uznać, że otrzymana dotacja ma związek z omawianą Inwestycją. Otrzymane dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na realizację Projektu, nie może być przeznaczone na inny cel niż ten, o którym mowa we wniosku.

Okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki są przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie.

W takiej sytuacji przedmiotowa dotacja, zdaniem organu, wpływa bezpośrednio na wartość świadczonej usługi polegającej na dostawie i montażu Instalacji i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zatem otrzymana dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług, a nie zwrot poniesionych kosztów zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem instalacji.

Organ uznał, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu świadczenia usługi polegającej na dostawie i montażu Instalacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką Gmina musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, należy stwierdzić, iż realizacja projektu a tym samym świadczenie usługi na rzecz mieszkańca jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest nie tylko kwota należna, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług na rzecz mieszkańca, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.

W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT i co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Przechodząc do kwestii ustalenia, czy otrzymane wpłaty od mieszkańców oraz otrzymana dotacja są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny Dyrektor KIS zauważył, że jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Podsumowując, Dyrektor KIS stwierdził, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi nie tylko kwota należna w postaci wynagrodzenia, którą uiszczają Mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego. Prawidłowy będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody "w stu", bowiem zarówno wynagrodzenie od mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie - jako wszystko, co stanowi zapłatę za świadczenie usług - obejmuje wartość podatku od towarów i usług.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, Dyrektor KIS uznał je za prawidłowe, stwierdzając, że Wnioskodawcy będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, ponieważ, jak wskazano we wniosku, towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że podstawa opodatkowania VAT przy świadczonych przez Gminę usługach polegających na montażu instalacji opisanych we wniosku obejmować będzie dofinansowanie uzyskane w ramach realizowanego Projektu,

2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności oraz uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zaprezentowanej w stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć,

że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Sąd uznał za bezcelowe odniesienie się do zagadnienia oznaczonego jako nr 2, albowiem Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy w tym zakresie jako prawidłowe.

Wątpliwości Gminy przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez kwoty dotacji przypadającej na danego mieszkańca, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Zgodnie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazany przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1). We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

We wniosku o interpretację Gmina podała, że zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych; poszczególni mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji, w wysokości 15% wartości kosztów kwalifikowalnych indywidualnego zestawu fotowoltaicznego wraz z kosztami ogólnymi projektu powiększonymi o podatek VAT dla całej instalacji według obowiązującej stawki. Przedsięwzięcie zostało zrealizowane przy współfinansowaniu ze środków zewnętrznych - Gmina otrzymała dotację w ramach umowy zawartej z Województwem o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Dofinansowanie zostało przeznaczone na wydatki związane z Projektem. Gmina nie miała możliwości przeznaczenia uzyskanego dofinansowania na inne cele. Pomoc przyznana została w formie refundacji części kosztów kwalifikowanych operacji, poniesionych i opłaconych przez Gminę, w określonej wysokości. Zgodnie z umową, Gmina pokryła pozostałą część kosztów kwalifikowanych oraz koszty niekwalifikowane; podatek VAT stanowił koszty niekwalifikowany Projektu. Gmina nie uzyskała dofinansowania tych kosztów, a poziom wynagrodzenia uiszczanego przez mieszkańca na rzecz Gminy z tytułu realizowanej na jego rzecz usługi nie był uzależniony od ostatecznej wysokości otrzymanej przez Gminę dotacji. W zakresie w jakim Gmina przeznaczyła otrzymane dofinansowanie na montaż infrastruktury na budynkach gospodarstw domowych mieszkańców gminy, otrzymane wsparcie było transferowane na odbiorców ostatecznych. Beneficjentem dofinansowania była Gmina i to ona była stroną umowy zawartej z EFRR, jednakże faktycznie z dofinansowania tego skorzystali mieszkańcy, którzy dzięki dotacji byli zobowiązani do pokrycia wyłącznie części kosztów instalacji urządzeń w swoich domach. Większość kosztów została bowiem pokryta z dofinansowania. Środki te nie zostały wypłacone mieszkańcom, służyły do zapłacenia należności z faktur otrzymanych od wykonawcy przez Gminę. Działanie to wynikało z umów zawartych z mieszkańcami. "Transfer" nie obejmował całości środków przyznanych w ramach dofinansowania, ponieważ część dofinansowania została przeznaczona na pokrycie kosztów dostawy i montażu urządzeń na budynkach komunalnych. W tym zakresie, odbiorcą pomocy nie była zatem Gmina, tylko podmioty korzystające z infrastruktury - mieszkańcy Gminy. Gmina otrzymała dofinansowanie w grudniu 2019 r. i odprowadziła podatek VAT należny od otrzymanej refundacji ze środków własnych budżetu Gminy.

W świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku o udzielenie interpretacji Sąd stwierdził, że Gmina uzyskała dotację o charakterze zakupowym, która wywierała bezpośredni wpływ jedynie w relacji Gmina – Wykonawca, nie zaś w relacji Gmina - Mieszkańcy. Gmina nabywa urządzenia oraz montaż instalacji od podmiotów zewnętrznych i to te nabycia powiązane są z dotacjami udzielanymi w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Zatem będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż kotłów, kolektorów oraz pomp przez Gminę (na jej rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Po pierwsze odmienne są strony poszczególnych transakcji; transakcja nabycia i montażu urządzeń zawierana jest pomiędzy Wykonawcą a Gminą, natomiast transakcja usługi termomodernizacji pomiędzy Gminą a Mieszkańcami. Całkowicie odmienny jest również zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż kotłów, kolektorów oraz pomp przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim jest to prawidłowe zamontowanie tych urządzeń, w sposób zapewniający ich prawidłowe funkcjonowanie, udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. W konsekwencji stwierdzić należy, że cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańców obejmuje zupełnie odmienne świadczenia. Skoro dofinansowanie jest wyłącznie do ceny zakupu i montażu kotłów, kolektorów oraz pomp, to nie jest i nie może być jednocześnie dofinansowaniem do ceny usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystąpi wobec powyższego dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. W świetle powyższego Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje w tym przypadku bezpośredni związek pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną usług świadczonych przez Gminę. Dotacja ma związek z nabyciem przez Gminę konkretnych towarów i usługi, stanowi dopłatę do ich ceny.

W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pomiędzy dotacją a świadczeniem usług nie występuje bezpośredniego związek, a jedynie pośredni nie mający istotnego znaczenia dla opodatkowania. Z umowy o dofinansowanie, w zakresie opisanym we wniosku, nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi. Kluczowy zatem dla prawidłowej wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest jednoznacznie wskazany we wniosku fakt, że dotacja ta przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zakup i montaż kolektorów i pomp) na rzecz Gminy.

Zgodzić należy się więc ze Skarżącą, wbrew temu co przyjął organ, że brak jest podstaw do uznania by otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać w tym przypadku podstawę opodatkowania, skoro nie miała (nie ma) ona bezpośredniego wpływu na wysokość wynagrodzenia ustalonego w umowie zawartej z Mieszkańcem. Z treści wniosku wynika zresztą wprost, że wynagrodzenie ustalone w umowie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem będzie przewidziane w stałej wysokości i nie będzie zależne od poziomu uzyskanego przez Gminę dofinansowania. Innymi słowy dofinansowanie nie będzie elementem kształtującym bezpośrednio cenę usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W ocenie Sądu przedmiotowej dotacji nie daje się bezpośrednio powiązać z usługami świadczonymi przez Gminę na rzecz Mieszkańców i z tej przyczyny nie powinna ona być wliczana do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W zaistniałej sytuacji błędne jest stanowisko organu, a prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańców stanowi/będą stanowić wyłącznie kwoty wynagrodzenia ustalone w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaną dotacją a usługami świadczonymi przez Gminę będzie istniał związek. Uzyskana dotacji stwarza bowiem Gminie możliwość nabycia i montażu kotłów na biomasę, kolektorów solarnych (solarne systemy grzewcze, panele fotowoltaiczne) oraz powietrznych pomp ciepła, które to urządzenia w dalszym etapie, w ramach świadczonych przez Gminę usług będą montowane wśród Mieszkańców. Niemniej jednak wskazany związek ma w ocenie Sądu jedynie charakter pośredni, wyrażający się w tym, że pozyskane dotacje umożliwiły Gminie realizację usług termomodernizacyjnych na rzecz Mieszkańców, a nie związek bezpośredni wskazujący na to, że pozyskana dotacja wpływa (kształtuje) cenę usługi świadczonej przez Gminę.

W świetle tego co wyżej stwierdzono, organ uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie spornego zagadnienia dopuścił się naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą; art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wobec nieustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawiera bowiem pogłębionej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku w kontekście art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W zaskarżonej interpretacji brak jest również wskazania, w jaki sposób udzielona Gminie dotacja wpływa na cenę konkretnie świadczonej usługi. Zwłaszcza, że takiego wskazania nie sposób odnaleźć także w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ponownym postępowaniu, organ wyda interpretację zgodną z zaprezentowanym w uzasadnieniu wyroku poglądem prawnym w zakresie, w jakim uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, eliminując przy tym stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.