Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 767/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 7, art. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 16 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi T. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia ... września 2012 roku nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia ... lipca 2012 r., nr ..., Wójt Gminy R., działając na podstawie m.in. art. 2 - 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), określił T. S.A. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie ... zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że strona złożyła deklarację podatkową w podatku od nieruchomości na rok 2008. W stosunku do roku poprzedniego spółka zgłosiła do opodatkowania niższą wartość budowli. Strona wyjaśniła, że obniżenie wartości budowli w roku bieżącym jest skutkiem wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, które zdaniem podatnika nie są budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowiska tego nie podzielił organ podatkowy, który wskazał, że pojęcie budowli zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: P.b.), kanalizacja kablowa stanowi całość funkcjonalno-użytkową wraz z kablami i ich złączami oraz urządzeniami instalacyjnymi i jako całość jest obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a do jego wartości należy wliczać wartość wszystkich jego użytkowo-funkcjonalnie powiązanych elementów. Organ podatkowy podkreślił, że jeżeli kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizację techniczną stanowią urządzenia budowlane umożliwiające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas jako budowla stanowią przedmiot opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że podstawą opodatkowania posiadanych przez spółkę sieci telekomunikacyjnych jest łączna wartość kanalizacji kablowej i linii kablowych.

W odwołaniu T. S.A. wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Spółka wskazała, że zgromadzony w sprawie materiał dowody nie pozwala na stwierdzenie, że obiekty, które organ podatkowy opodatkował jako budowle stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ pierwszej instancji w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała spółka, nie wskazał cech indywidualizujących konkretne obiekty, które należy opodatkować.

Zdaniem odwołującej się spółki linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle w art. 3 pkt 3 P.b. ani w innych przepisach tej ustawy czy załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy bądź w załączniku do niej. Nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia ... września 2012r., nr ..., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe linie kablowe wraz z kanalizacją kablową – jako budowle – podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli (w tym sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu) są elementami składowymi budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b P.b., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W myśl art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak przykładowo wymienione w tym przepisie. Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 P.b., nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., a zatem stanowi budowlę, o której mowa zarówno w tym przepisie, jak i w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto sieć uzbrojenia terenu w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm, zwanej dalej: "P.g.k") w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 P.b.) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 P.g.k.), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 P.b.) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b P.b. stanowi ona jeden obiekt budowlany, którym jest "budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W skardze na powyższą decyzję T. S.A., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że należące do skarżącej obiekty położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje organów obu instancji podatkowych zostały wydane bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie ocenę tego stanu z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca podkreśliła, że skoro zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2008, to na organach podatkowych ciążył obowiązek wykazania, że jest ono niezasadne. Wyjaśnienia wymagał stan faktyczny w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Należało ustalić, czy skarżąca istotnie nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości obiektów, które powinna była zadeklarować ze względu na to, że spełniają one cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wymagało to ustalenia: o jakie konkretnie obiekty chodzi; czy obiekty te spełniają cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; jaka jest wartość tych obiektów w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – pod warunkiem jednoznacznych ustaleń w zakresie okoliczności opisanych w pkt 1 i pkt 2. Tymczasem w zakresie żadnych z przedstawionych powyżej okoliczności postępowanie nie zostało przeprowadzone. Ponadto w zakresie podstawy opodatkowania za przesądzające nie mogą zostać uznane dane z deklaracji podatkowej za poprzedni okres rozliczeniowy, ponieważ dane ujęte w deklaracji podatkowej nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych, a deklaracja taka nie stanowi również dokumentu urzędowego, a dane w niej zawarte nie są aktualne na nowy rok podatkowy chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu.

Ponadto skarżąca podtrzymała stanowisko, że telekomunikacyjne linie kablowe w kanalizacji kablowej nie są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z prokonstytucyjną wykładnią tych przepisów. Nie zostały one bowiem wymienione expressis verbis jako budowle w art. 3 pkt 3 P.b. ani w innych przepisach tej ustawy czy załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy bądź w załączniku do niej. Ponadto przez całość techniczno-użytkową budowli należy rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Tymczasem ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno – użytkowej budowli, jaką miałaby tworzyć z tą kanalizacją. W przypadku kanalizacji kablowej i linii kablowych położonych w tej kanalizacji częścią budowlaną infrastruktury (telekomunikacyjnej) jest tylko kanalizacja kablowa i to ona jest budowlą.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszym przypadku spór pomiędzy stronami sprowadzał się do stwierdzenia, czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powyższa kwestia była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Z jednolitej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08; z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 552/10 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Należy wskazać, że podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 249, 1828 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla – nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy odwołać się w tym zakresie do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego. Otóż, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b P.b., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W myśl art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i określenie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 P.b. ma charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu (określeniu) budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 P.b. rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. z 2005 r. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 P.b., nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b.

Reasumując należy stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa Prawo geodezyjne i kartograficzne. Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który – jako oznaczający budowle – ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym terminu nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Według art. 2 pkt 11 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne pozytywnie porównywalne do przywołanego w tym przepisie typu budowli podziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto w przepisie art. 3 pkt 3 P.b., dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są na jego podstawie budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 P.b., rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym że dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, gdzie kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 P.g.k. i w art. 3 pkt 3 P.b.

Reasumując należy stwierdzić, że sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę powyższą potwierdza doktryna, konstatując że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane. Komentarz, Warszawa 2007 r., s. 49-50). Okoliczność faktyczna, czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej – wobec treści art. 3 pkt 3 P.b. i art. 2 pkt 11 P.g.k., które w tym przedmiocie nie stanowią – nie ma w rozważanym obszarze żadnego znaczenia prawnego.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę jako sieć uzbrojenia terenu, umieszczone zostaną w będącej również budowlą kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b P.b., obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "(...) całość techniczno-użytkowa wraz". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, iż budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b P.b., w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 P.b.), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 P.b.) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 P.b.).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno-użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (CBOSA), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym.

Całość techniczno-użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b P.b. Z tego powodu stwierdzić należy, za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanym wyroku z dnia 13 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 2168/08), że powyższa całość techniczno-użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Z przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedstawiona ocena prawna – jak zauważono na wstępie – stanowi wynik wykładni prawa przeprowadzonej szczegółowo przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 13 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 2168/08), którą Sąd w orzekającym składzie całkowicie podziela. Podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie częściowo innej argumentacji, zaprezentował w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt: FSK 2316/04, II FSK 156/08 i II FSK 564/08 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych rozważań za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącej naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wskutek nieprzeprowadzenia żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ - jak wynika z przedstawionych rozważań, rozstrzygnięcie tejże kwestii spornej wymagało właściwej interpretacji prawa, a nie dokonywania dodatkowych ustaleń faktycznych.

W konsekwencji bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem w świetle powyższych rozważań organy obu instancji prawidłowo uznały, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle.

Druga grupa zarzutów skarżącej sprowadzała się do tego, że organy podatkowe nie przeprowadziły dostatecznego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia wartości opodatkowanych linii kablowych wraz z kanalizacją kablową, lecz bezzasadnie – zdaniem spółki przyjęły wartość tych obiektów z deklaracji podatnika za poprzedni rok podatkowy, naruszając w ten sposób art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także naruszając art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W tym zakresie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przy czym należy zauważyć, że wartość, o której mowa powyżej w pierwszej kolejności jest określana przez samego podatnika w deklaracji, składanej na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Dopiero jeśli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość – stosownie do art. 4 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l.

W niniejszej sprawie podatnik nie zadeklarował do opodatkowania i tym samym nie określił wprost wartości linii kablowych w deklaracji podatku od nieruchomości na rok 2008, co wynikało ze stanowiska podatnika, że obiekty te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Wezwany jednak przez organ podatkowy do wyjaśnienia przyczyn zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji na rok 2008 w stosunku do roku poprzedniego, wprawdzie nie złożył stosownej korekty deklaracji, lecz potwierdził swoje stanowisko w powyższym zakresie - w oświadczeniu zawartym w piśmie z dnia 3 lipca 2008 r. faktycznie określił wartość linii kablowych w roku 2008 wyjaśniając, że różnica pomiędzy wartością budowli zadeklarowaną w roku 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej w poprzednim roku podatkowym 2007 wynika z wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że wartość linii kablowych w roku 2008 jest według oświadczenia podatnika taka sama, jaka została określona w złożonej przez podatnika deklaracji na rok 2007, przyjętej bez zastrzeżeń przez organ podatkowy. Słusznie zatem organy podatkowe w niniejszej sprawie dotyczącej roku 2008 przyjęły tę wartość z deklaracji podatkowej na rok 2007 z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień podatnika, skoro również w roku 2008 organy nie kwestionowały tak określonej wartości linii kablowych, nie znajdując tym samym podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast deklaracja podatkowa jest dowodem w świetle art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, przyjęcie przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej było zatem na gruncie niniejszej sprawy uprawnione, zważywszy na wyjaśnienia podatnika, który sam odwołał się do tych danych, wskazując że zmniejszenie podstawy opodatkowania w zakresie budowli w deklaracji na rok 2008 w stosunku do roku 2007 wynika z wyłączenia wartości linii kablowych.

Należy podkreślić, że zarówno organy podatkowe, jak i sam podatnik nie zakwestionował rzetelności danych zawartych w deklaracji na rok 2007. Jednocześnie zarówno w toku całego postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, strona nie powołała się na żadne okoliczności, które by przynajmniej uprawdopodobniły, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była odmienna aniżeli przyjęta przez organy podatkowe i nie odpowiadała podstawie obliczenia amortyzacji w roku 2008. Przeciwnie, stawiając zarzut nieprzeprowadzenia wystarczającego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, sama nie wskazała na żadne dowody.

Należy także podkreślić, że jakkolwiek na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), to jednocześnie nie ulega wątpliwości, że w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z powyższych przepisów strona powinna współpracować z organami podatkowymi w wyjaśnianiu istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza gdy tak jak na gruncie niniejszej sprawy istotne dla jej ustaleń dowody znajduje się w posiadaniu samego podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należało więc uznać, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej przyjęta przez organy podatkowe z deklaracji podatkowej na rok 2007 odpowiada wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast niepodjęcie przez organy podatkowe dodatkowych czynności dowodowych w celu ustalenia powyższej wartości nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, zważywszy w szczególności na postawę podatnika, który w analogicznych sprawach nie współpracował z organami podatkowymi w wyjaśnianiu tychże okoliczności sprawy i również na gruncie niniejszej sprawy nie wykazał, że wartość przyjęta przez organy podatkowe nie odpowiadała rzeczywistej wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w roku 2008.

W tym miejscu należy także podkreślić, że podobną ocenę w powyższym zakresie dotyczącym ustalenia wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznych sprawach dotyczących podatnika (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 552/10, II FSK 553/10, II FSK 554/10; z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2011/10, II FSK 2017/10; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, II FSK 1982/09, II FSK 866/09 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe, wobec niestwierdzenia w niniejszej sprawie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).