Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 485/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, 3 i 9, art. 29 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna- Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 października 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 oddala skargę


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] kwietnia 2020 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy W. z [...] grudnia 2019 r. stwierdzającą Spółce A Sp. z o.o., zwanej dalej skarżącą, nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło po wyroku WSA w Poznaniu z 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 478/16, uchylającym decyzję SKO w P. z [...] grudnia 2015 r., która utrzymywała w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy W. z [...] stycznia 2014 r. stwierdzającą skarżącej nadpłatę w podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł, wraz z decyzją poprzedzającą.

W wyroku tym Sąd wskazał, że przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ winien oprzeć rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty na decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. wydanej z uwzględnieniem wytycznych z wyroku WSA w Poznaniu z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1054/17, przy czym jeżeli wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. okaże się niemożliwe, w szczególności ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, organ zobowiązany będzie poczynić autonomiczne ustalenia faktyczne na potrzeby postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i dokonać właściwej oceny prawnej.

Pismem z 13 września 2018 r. skarżąca uzupełniła materiał dowodowy w sprawie o przykładowe decyzje organów podatkowych oraz orzeczenia sądowoadministracyjne, a także opinię biegłego, potwierdzające prawidłowość stanowiska spółki w kwestii wyłączenia z opodatkowania urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej.

Uwzględniając wytyczne z wyroku WSA w Poznaniu z 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 478/16, w tym wytyczne sformułowane w wyroku o sygn. akt I SA/Po 1054/17, zgodnie z którymi organ winien przy ponownym rozpatrywaniu sprawy opierając się na analizie technicznej poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne, a w razie niezbędności zasięgnąć opinii biegłego – organ postanowieniem z 06 lutego 2019 r. powołał biegłego celem ustalenia na podstawie analizy technicznej, czy sporne urządzenia techniczne (stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowej), o których wartość skarżąca obniżyła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2009 r. stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej czy też niektóre lub poszczególne elementy sieci tego kryterium nie spełniają.

Postanowieniem z 18 lutego 2019 r. zawiadomiono skarżącą o przeprowadzeniu 16 marca 2019 r. dowodu z oględzin obiektów budowlanych będących własnością skarżącej położonych na terenie Gminy W. przez biegłego. Postanowieniem z 05 marca 2019 r. zawiadomiono skarżącą o zmianie terminu oględzin na 23 marca 2019 r.

Biegły po dokonaniu oględzin wszystkich urządzeń technicznych, których zestawienie zostało załączone do wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty 6 kwietnia 2019 r. wydał opinię, której przedmiotem była okoliczność ustalenia na podstawie analizy technicznej, czy sporne obiekty (urządzenia techniczne) stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości technczno-użytkowej. Ocena techniczna miała udzielić odpowiedzi na pytanie, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń uczyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność funkcjonowania, a w szczególności – czy urządzenia te stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Ocena ta została dokonana także w oparciu o dokumenty przekazane przez organ podatkowy i skarżącą.

Biegły wskazał m.in. że stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, stacje gazowe stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. Sieć gazowa, składająca się m.in. ze stacji redukcyjno-pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami) stanowi całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczanie gazu odbiorcom. Brak stacji redukcyjno -- pomiarowych uniemożliwiłaby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów. Stacja redukcyjno - pomiarowa składa się z: fundamentu, kontenera, oraz urządzenia technicznego. Elementy te należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość , gdyż bez fundamentu nie można zamontować kontenera, bez urządzeń technicznych ani kontener, ani też sam fundament nie byłby potrzebny. Z kolei bez sieci gazowej stacja redukcyjno - pomiarowa byłaby również niepotrzebna. Urządzenie techniczne stacji redukcyjno - pomiarowej bez fundamentu i bez kontenera również nie może funkcjonować. Wszystkie wymienione elementy sieci gazowej są ze sobą związane i stanowią całość techniczno - funkcjonalną i użytkową. Brak któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej sieci. Stacja redukcyjna musi spełniać wymogi odnośnie instalacji gazowych i w tym rozumieniu kwalifikuje się jako obiekt budowlany do kategorii sieci ( zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych określoną w załączniku do ustawy Prawo Budowlane ). Urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowych stanowią elementy składowe obiektu budowlanego - sieci gazowej. W odniesieniu do obiektów liniowych, zgodnie z którym gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to niewątpliwie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowią jeden z tych elementów tworzących z gazociągiem całość techniczno - użytkową. Nie można wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową.

Postanowieniem z 15 lipca 2019 r. organ ponownie powołał biegłego, aby wyjaśnił wątpliwości organu podatkowego.

Biegły w uzupełniającej opinii udzielił odpowiedzi na szczegółowe pytania organu dotyczące poszczególnych elementów infrastruktury gazowniczej, ich funkcjonowania i współzależności. Wskazał m.in., że odłączenie stacji bądź konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu. Bez znaczenia jest trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń, bowiem decydujące jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować bez stacji redukcyjno pomiarowej. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć i stanowią całość techniczno – użytkową. Pomiędzy gazociągiem a stacjami redukcyjno-pomiarowymi i punktem redukcyjno-pomiarowym gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny.

Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Burmistrz Miasta i Gminy W. stwierdził wobec skarżącej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że na podstawie opinii biegłego stwierdził, że opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wskazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844, zwanej dalej u.p.o.l.). Wykazane przez skarżącą obiekty i urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową służącą prowadzeniu działalności gospodarczej i dlatego od całości powinien być naliczony podatek od nieruchomości. Poprzez powołanie biegłego organ podatkowy zbadał związek techniczny pomiędzy urządzeniami spornych stacji i punktów wykazując jego istnienie i zasadność opodatkowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena, a także dokonana przez organ podatkowy analiza prawna pozwalają na przyjęcie, że urządzenia spornych stacji redukcyjno- pomiarowych gazu, połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wskutek rozpoznania odwołania skarżącej od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z [...] kwietnia 2020 r., wskazaną we wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że Burmistrz wydając decyzję oparł się m.in. na opinii biegłego. Odnosząc się do przepisów u.p.o.l., ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1186, zwanej dalej P.b.), a dodatkowo rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe podkreślił znaczenie całości techniczno-użytkowej, która stanowi budowlę liniową (obiekt liniowy). W ocenie organu gazociąg, czyli rurociąg z wyposażeniem, na które składają się urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, stanowiący całość techniczno-użytkową stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów. Zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. przez przyjęcie, iż sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, iż obiektami budowlanymi są sporne w sprawie urządzenia techniczne, ponieważ tworzą całość techniczno - użytkową z siecią gazową, mimo że organ nie wykazał związku tak technicznego, jak i użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową;

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. wynika, iż budowlą jest tylko fundament;

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza;

5. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli, bez wcześniejszego przeanalizowania, czy stacja spełnia definicję budynku.

II. prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego poprzez niezastosowanie się - mimo związania organu treścią wyroków - do wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1802/15 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1054/17;

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

3. art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ Organ nie wykazał istnienia związku technicznego między urządzeniami a siecią gazową, wbrew wytycznym zawartym w wyrokach NSA o sygn. akt II FSK 1802/15 oraz WSA o sygn. akt I SA/Po 1054/17, jak również nie zbadał czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono obszerną argumentację z odwołaniem do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroków TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie sąd podkreśla, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i co istotne mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (tak: wyrok NSA z 12 lutego 2019 r., I FSK 215/17, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ramach niniejszej sprawy zapadły wyroki dotyczące określenia zobowiązania podatkowego za 2009 r. i nadpłaty za tenże rok: NSA z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1802/15 oraz WSA w Poznaniu z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1054/17, co wynika z prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 478/16, którym uchylono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy W. z 15 stycznia 2014 r. w przedmiocie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r. Ten ostatni wyrok odwołał się wyłącznie do rozstrzygnięcia dotyczącego orzeczenia w sprawie określenia zobowiązania podatku od nieruchomości za 2009 r.

Zatem istotne są wskazania zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1054/17, w który Sąd stwierdził, że wadliwe jest postępowanie dowodowe w sprawie, z powodu jego niezupełności. Organy nie odniosły się do wskazanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeniach. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na sieć gazową i określenia jej wartości. Na zakres dodatkowych ustaleń faktycznych w sprawie ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Sąd wskazał, że wiążącej wykładni w tym zakresie dokonał sąd kasacyjny, wobec czego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien, opierając się na analizie technicznej, poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne, a w razie niezbędności zasięgnąć opinii biegłego. Zatem WSA stwierdził, że NSA dokonał wiążącej na potrzeby dalszego postępowania wykładni przepisów u.p.o.l. oraz P.b. Odwołując się do tego wyroku NSA stwierdza, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ( art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b.

Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury ( art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli ( art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Definicja zakresowa niepełna nie wskazuje w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Z dalszych przepisów powołanego aktu wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Co szczególnie istotne w ocenie NSA, niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Powołany ostatnio akt nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

Prawo budowlane określa budowlę jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Co zaś najistotniejsze w realiach niniejszej sprawy całość techniczno - użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Konkludując przytoczone powyżej rozważania zawarte w wyroku z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1802/15 Sąd stwierdza, że dla uznania spornych obiektów za fragment budowli w postaci gazociągu konieczne jest wykazanie, że urządzenia te tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową. Całość techniczno – użytkową należy z kolei rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. W tym celu konieczne zdaniem NSA było uzupełnienie materiału dowodowego.

W opinii Sądu organy podatkowe zdołały dowieść, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową rozumianą we wskazany powyżej sposób. Organ uwzględniając wytyczne WSA z wyroku I SA/Po 1054/17, uznały, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzyskania wiedzy specjalistycznej, w związku z tym powołał biegłego, w celu zbadania, czy wskazane obiekty, o których wartość spółka obniżyła podstawę opodatkowania stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Sporządzenie opinii poprzedzone było oględzinami obiektów. W aktach sprawy znajduje się protokół oględzin z dokumentacją fotograficzną oraz opinia biegłego z 6 kwietnia 2019 r. zawierająca precyzyjny opis spornych obiektów. Biegły wskazał w szczególności funkcje, jakie obiekty te spełniają w działaniu gazociągu. W podsumowaniu rozważań biegły stwierdził, że stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią ze swoimi obudowami i fundamentami całości techniczno-użytkowe. Zatem sporne obiekty zostały uznane przez biegłego za integralny element sieci gazowej. W toku dalszego postępowania Burmistrz zlecił uzupełnienie opinii biegłemu, który uzupełnił ją opinią z 11 września 2019 r. Biegły stwierdził m.in., że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno – użytkowej. Występują między jej poszczególnymi elementami takie połączenie, które zgodnie z wymogami techniki pozwala na wykorzystanie go do określonego użytku, służy określonym zadaniom. W ocenie biegłego bez wskazanych obiektów sieć gazowa nie będzie spełniać swoich funkcji. Sporne urządzenia uznano również za połączone z pozostałymi elementami sieci w taki sposób, aby zgodnie z wymogami nadawały się do określonego użytku, tworząc całość techniczno – użytkową. Wskazał, że trudno sobie wyobrazić, aby urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu bez połączenia ich z gazociągiem pełniły samodzielną funkcję użytkową. Istotna jest treść opinii uzupełniającej, w której biegły odpowiada na konkretne wątpliwości organu. Organ I instancji dokonał oceny tych dowodów w sposób prawidłowy. Jednoznaczność ustaleń w powyższym zakresie pozwoliła organom na wydanie rozstrzygnięcia, uznając, że sporne urządzenia jako część sieci gazowej będącej budowlą na gruncie u.p.o.l. winna podlegać opodatkowaniu.

Z uwagi na związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1802/15, Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dokonując wykładni pojęcia budowli na gruncie u.p.o.l. organy zastosowały się do wiążących w tym zakresie wskazań zawartych w powołanym wyroku. Ocena dowodów w szczególności opinie biegłego wskazują, że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową rozumianą jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jednoznaczność ustaleń w powyższym zakresie świadczy o prawidłowości przyjętej przez organy kwalifikacji spornych urządzeń na gruncie u.p.o.l. jako części budowli, jaką stanowi gazociąg. W tym kontekście nie są trafne argumenty skargi zarzucające organom posłużenie się teorią funkcjonalnej budowli. Organ, mając na uwadze orzeczenia sądowe, które zapadły w tej sprawie, tj. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. , uznały słusznie, że opinia ta pozwala na wydanie rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu strona w żaden sposób nie podważyła rzetelności sporządzonych opinii.

W opinii Sądu zamierzonego rezultatu nie mogą również wywrzeć wywody skargi zmierzające do wykazania, jak należy pojmować pojęcie powiązań technicznych oraz powiązań użytkowych. W tym kontekście Sąd zaznacza, że w niniejszej sprawie NSA w wyroku z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1802/15 dokonał wiążącej wykładni przepisów prawa materialnego kluczowych dla rozstrzygnięcia sporu o zasadność opodatkowania spornych obiektów jako budowli. Sąd nie podziela argumentacji skargi zmierzającej do wykazania, że punkty redukcyjno-pomiarowe nie są w ogóle związane z siecią gazową, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza. Twierdzenie to nie znajduje żadnego oparcia w opiniach biegłych. Z opinii tych jednoznacznie wynika, że wszystkie sporne obiekty stanowią wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową. Sąd uznał opinie biegłych za wiarygodne. Ustalenie czy punkty redukcyjno-pomiarowe tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową jest okolicznością faktyczną nie zaś prawną. Dlatego ustaleń biegłych w powyższym zakresie nie mogą w żadnym stopniu podważać powołane przez spółkę fragmenty sporządzonej na jej zlecenie ekspertyzy prawnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela sformułowany w orzecznictwie pogląd głoszący, że nie można uznać, by wiodące znaczenie miała trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. Fakt, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną, nie świadczy o braku połączenia technicznego. Decydującym w okolicznościach niniejszej sprawy jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez spornych urządzeń (tak: wyrok WSA w Krakowie z 24 lipca 2019 r., I SA/Kr 1195/18).

Za bezzasadne uznał Sąd również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy zastosowały się do wytycznych sformułowanych w wyroku z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1802/15, oraz WSA w Poznaniu z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1054/17. Sąd podkreśla, że w postępowaniu podatkowym zostało dokonane jednoznaczne ustalenie , że sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową ,co umożliwia uznanie ich za część budowli jaką na gruncie u.p.o.l. jest gazociąg.

W opinii Sądu organy podatkowe nie naruszyły również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Wbrew twierdzeniom spółki decyzje nie są rezultatem profiskalnego nastawienia organów podatkowych, lecz stanowią wynik prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak Sąd wskazał powyżej, w oparciu o wiarygodne opinie biegłych zostały poczynione jednoznaczne ustalenia co do faktu tworzenia przez sporne urządzenia z gazociągiem całości techniczno-użytkowej.

Sąd stwierdzając, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.