Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1528/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 194 par. 1, art. 196 par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11, art. 106 par. 3, art. 183 par. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. (obecnie: B. L., K. L., D. L. - następców prawnych J. L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 152/18 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2014 r. nr PT II/4407-63/14-MO w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. J. L, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 24 maja 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 marca 2018 r., I SA/Wr 152/18. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu, że został wydany z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), poprzez nienależyte uwzględnienie treści prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w L. z [...] r., sygn. akt [...], skazującego W. Z. za niezłożenie deklaracji i podanie nieprawdy albo zatajenie prawdy w składanych deklaracjach, ustalającego, że W. Z. zakupił [...], wystawił faktury dokumentujące transakcje sprzedaży [...] - m.in. na rzecz firmy Skarżącego - których nie wykazał w składanych deklaracjach albo nie złożył deklaracji, czym naraził na uszczuplenie i uszczuplił podatek od towarów i usług;

- art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 i 4 oraz art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., poprzez powołanie się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2222/15, dotyczący W. Z., który nie został włączony do akt sprawy w charakterze dowodu, ani nie jest faktem powszechnie znanym;

- art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegające na braku odniesienia się do argumentów skargi dotyczących ilościowego rozliczenia [...] dostarczanego przez W. Z., w tym szacowania ilości [...] nabytego przez W. Z. i dostarczonego Skarżącemu [str. 26-27 skargi];

- art. 170 w związku z art. 171 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2222/15, wydany w stosunku do W. Z., w odniesieniu do postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w stosunku do W. Z., usuwa wszystkie wątpliwości co do faktu, że w stosunku do W. Z. została wydana i doręczona decyzja dotycząca również jego transakcji ze Skarżącym, uniemożliwiając Skarżącemu kwestionowanie, że ta decyzja weszła do obrotu prawnego i może stanowić legalny dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym Skarżącego.

1.3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) oraz art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP") i art. 190 p.p.s.a., przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

- zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, skierowane do podatnika, nie musi zawierać informacji o przedmiocie toczącego się postępowania karnego skarbowego, np. kwalifikacji czynu, czy też wskazywać na faktyczny zakres tego postępowania;

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie oraz doręczenie podatnikowi zawiadomienia zawieszają bieg terminu przedawnienia, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów prowadzi do wniosku, że konieczne jest: także postawienie zarzutów we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym;

- art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do października 2007 roku w związku z brakiem stosownego zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia lub postawienia Skarżącemu zarzutów we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym.

1.4. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono też, że został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia podstaw do zastosowania tego przepisu ze względu na mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuścił się orzekający w sprawie podatkowej organ II instancji w odniesieniu do kwestii przeprowadzenia spornych transakcji pomiędzy W. Z. a Skarżącym, czyli:

a. art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 188, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że decyzja wydana w stosunku do W. Z. posiada przymiot legalności, który nie mógł być podważany przez Skarżącego na potrzeby prowadzonego w stosunku do niego postępowania podatkowego.

b. art. 191 w związku z 187 § 1 i art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej, wskutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i błędnego uznania, że Skarżący nie nabył od W. Z. [...] w ilości wykazanej na spornych fakturach oraz W. Z. nie dysponował [...] w tych ilościach, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego i kompletnego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zarówno W. Z. dysponował [...] w ilościach wykazanych na spornych fakturach, jak i dostarczył go w tych ilościach Skarżącemu, w tym wadliwego przyjęcia, że:

• zeznania pracowników firmy T. J. L., I. L. i T. L. są wiarygodne i spójne w zasadniczych kwestiach, że: (a) [...] nie dostarczano, ani (b) nie był przechowywany na placu w L., (c) nabycia [...] od osób fizycznych nie osiągały poziomu wielkości wykazanego na spornych fakturach, (d) nie ładowali [...] w ilościach wskazanych na tych fakturach, (e) firma T. posiadała tylko jeden samochód o ładowności ok., 1 tony, (f) wszystkie czynności dotyczące załadunku, sortowania, prasowania [...] były dokonywane ręcznie, (g) nie było blachy miedzianej;

• zeznanie W. Z. wyłącznie dowodzi, że nie korzystał z cudzego transportu i jedynie firma R. odbierała [...] własnym transportem;

• zeznania pracowników Skarżącego i Skarżącego są niespójne i niewiarygodne w zakresie przedstawienia okoliczności dostawy od W. Z.;

• zeznania pozostałych świadków oraz inne zgromadzone dowody nie potwierdzają dostarczenia [...] do firmy Skarżącego zgodnie zakwestionowanymi fakturami

• firma T. dysponowała jedynie samochodem [...] o ładowności około i tony (podczas gdy nawet z decyzji wydanej dla W. Z. wynika, że nabył i wykorzystywał samochód marki [...]).

1.5. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347/1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez zakwestionowanego kontrahenta, pomimo że Skarżący nabył od niego [...] w ilościach wskazanych na spornych fakturach.

1.6. Mając na względzie powyższe, wniesiono m.in. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 31 lipca 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty nie są zasadne.

4.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 11 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony poprzez nienależyte uwzględnienie treści prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w L. z [...] r., sygn. akt [...], skazującego W. Z. za niezłożenie deklaracji i podanie nieprawdy albo zatajenie prawdy w składanych deklaracjach, ustalającego, że W. Z. zakupił [...], wystawił faktury dokumentujące transakcje sprzedaży [...] – m.in. na rzecz firmy Skarżącego – których nie wykazał w składanych deklaracjach albo nie złożył deklaracji, czym naraził na uszczuplenie i uszczuplił podatek od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaznaczono, że elementem ustaleń Sądu karnego jest kwestia dokonania transakcji sprzedaży [...], które nie zostały potem prawidłowo rozliczone pod względem podatkowym. Powołanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU ma natomiast związek z niewykazaniem transakcji w składanych deklaracjach albo brakiem złożenia deklaracji. W ostatnim wypadku Sąd powołał także art. 99 ust 1 ustawy o PTU. Argumentowano, że W. Z. został prawomocnie skazany przez Sąd za nierozliczenie przeprowadzonych transakcji sprzedaży [...] w składanych deklaracjach za okresy od stycznia do sierpnia 2007 roku oraz niezłożenie deklaracji, w których zostałyby rozliczone takie transakcje. Natomiast same transakcje zostały uznane za rzeczywiście przeprowadzone - w przeciwnym razie opisy obu czynów, za które został skazany, byłyby odmienne. Potwierdza to również treść uzasadnienia wyroku skazującego, w którym Sąd karny dał w pełni wiarę kontrahentom W. Z., w tym Skarżącemu, na okoliczność sprzedaży [...], przebiegu transakcji i sposobu ich dokumentowania.

4.2. Z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W szczególności nie ma racji Autor skargi kasacyjnej, że Sąd Rejonowy w L. w wyroku z dnia [... ] r., sygn. akt [...], skazując W. Z. za niezłożenie deklaracji i podanie nieprawdy albo zatajenie prawdy w składanych deklaracjach, uznał, że sporne transakcji między W. Z. a skarżącym były rzeczywiście przeprowadzone.

4.3. Przede wszystkim należy podkreślić, że z opisu czyny zabronionego, stanowiącego podstawę skazania W. Z. – wbrew twierdzeniom skargi – nie wynika, że sporne transakcje zostały rzeczywiście przeprowadzone. Wprawdzie Sąd w L. w opisie pierwszego czynu zabronionego stwierdził, że W. Z. został oskarżony o to, że wystawał faktury VAT dokumentujące transakcje sprzedaży dokonane m.in. na rzecz skarżącego, których nie wykazał w złożonych deklaracjach VAT-7, to Sąd w nawiasie zaznaczył, że naruszono w ten sposób art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Podobne zastrzeżenie zostało poczynione w opisie drugiego czynu zabronionego dotyczącego niezłożenia deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy.

4.4. W rezultacie, jakkolwiek słusznie zauważył Autor skargi kasacyjnej, że W. Z. został prawomocnie skazany za przez Sąd za nierozliczenie przeprowadzonych transakcji sprzedaży [...] w składanych deklaracjach za okresy od stycznia do sierpnia 2007 roku oraz niezłożenie deklaracji, w których zostałyby rozliczone takie transakcje, to okoliczność ta nie implikuje faktu, że sporne faktury dotyczącą rzeczywiście dokonanych transakcji. Konkluzja taka nie wynika w żaden sposób ani z sentencji ani z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w L..

4.5. Twierdzeniom tym przeczy powołanie przez Sąd Rejonowy w L. w opisie obu czynów zabronionych art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wprowadza on specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. W istocie przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Przepis ten znajduje zatem zastosowanie, w szczególności w sytuacji, gdy wystawieniu faktury nie towarzyszy dokonanie czynności opodatkowaniu, czyli gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

4.6. Ponadto wymaga podkreślenia, że w uzasadnieniu wyroku Sąd karny odwołał się nie tylko do art. 108 ustawy o PTU, ale także do ustaleń protokołu kontroli podatkowej, które stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego. Z ustaleń poczynionych przez organ wynika natomiast, że faktury wystawione przez W. Z. w części były puste.

4.7. W rezultacie Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 11 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Prawomocny wyrok skazujący wydany w postępowaniu karnym wiąże sąd administracyjny w zakresie ustaleń co do popełnienia przestępstwa. Sąd ten nie może dokonywać zatem tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że sąd administracyjny nie może podważać ustaleń organu administracji publicznej, jeżeli są one zgodne z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, i obowiązany jest zaakceptować ustalenia tego organu, jeżeli pozostają w zgodzie z ustaleniami karnego wyroku skazującego. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym skazującym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. W szczególności sąd jest związany zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawą i typem przypisanego mu czynu.

4.8. W świetle powyższego zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy niezbędne jest również uwzględnienie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w L. [...] Wydział Karny sygn. akt [...] z dnia [...] r. uznającego W. Z. za winnego popełnienia czynów narażających Skarb Państwa na uszczuplenie podatku VAT w związku z wystawianiem faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w tym faktur dla strony w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że opisane wyżej zagadnienia pozostają poza sporem. Sąd zastrzegł jednak, że wyrok Sądu Rejonowego w L. nie determinuje kształtu rozstrzygnięcia podatkowego, gdyż ocenie podlegał pozostały materiał zgromadzony w sprawie odnośnie przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a W. Z. i pozostałymi kontrahentami skarżącego.

5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 i 4 oraz art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2017 r., I FSK 2222/15 dotyczący W. Z., który nie został włączony do akt sprawy w charakterze dowodu, ani nie jest faktem powszechnie znanym. Tym samym argumentację tę należy powiązać z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem dotyczącym naruszenia art. 170 w związku z art. 171 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2017 r., I FSK 2222/15, wydany w stosunku do W. Z., w odniesieniu do postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w stosunku do W. Z., usuwa wszystkie wątpliwości co do faktu, że w stosunku do W. Z. została wydana i doręczona decyzja dotycząca również jego transakcji ze Skarżącym, uniemożliwiając Skarżącemu kwestionowanie, że ta decyzja weszła do obrotu prawnego i może stanowić legalny dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym Skarżącego.

5.2. Z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy.

5.3. Natomiast zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Już tylko to stwierdzenie wyklucza możliwość skutecznego postawienia Sądowi pierwszej instancji zarzutu jego naruszenia. Przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Dlatego w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, że nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

5.4. Ponadto zgodnie z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Przy czym pozbawienie możności obrony praw należy wiązać ze stanem realnym, a nie hipotetycznym. Termin "pozbawienie możności obrony swych praw" należy rozumieć ściśle. Wystąpi ono zatem jedynie w razie zaistnienia kardynalnych uchybień dotyczących udziału strony w postępowaniu sądowym, a nie jakichkolwiek usterek czy utrudnień w tym zakresie.

5.5. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast na mocy art. 171 wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu.

5.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można podzielić argumentacji skargi kasacyjnej, z której wynika, że na skutek niewłączania do akt sprawy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2017 r., I FSK 2222/15 zaszła nieważność postępowania. Nie można się także z Autorem skargi kasacyjnej, że w ramach postępowania poddanego sądowej kontroli w tym postępowaniu możliwe było kwestionowanie decyzji wydanej w stosunku do W. Z., z tego powodu, że nie weszła ona do obrotu prawnego, co skutkuje tym, że nie może stanowić legalnego dowodu w postępowaniu podatkowym dotyczącym Skarżącego.

5.7. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że na mocy z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten nie nakłada na sąd administracyjny obowiązku przeprowadzenia dowodu, lecz stwarza taką możliwość. W rezultacie, co do zasady nieprzeprowadzenie przez sąd administracyjny dowodu, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia wadliwości orzeczenia w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Pogląd ten znajduje oparcie w ustrojowej roli sądów administracyjnych, które zasadniczo kontrolują działalność administracji publicznej, a nie zastępują ją ustalając stan faktyczny sprawy. Ponadto, wprawdzie art. 133 § 1 p.p.s.a. wyznacza zasadę orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy, to jednak sąd nie może abstrahować od okoliczności, które nie wynikają z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, lecz mają wpływ na ocenę prawidłowości kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy znaczenie tych okoliczności znajduje odzwierciedlenie w treści przepisów procesowych, takich jak w szczególności art. 170 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu sąd jest związany prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, co ma zagwarantować zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Sąd pierwszej instancji nie mógł zatem pomiąć wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2017 r., I FSK 2222/15, o ile wynikały z niego okoliczności mające znaczenie dla wyniku tej sprawy. Niewłączanie go do materiału dowodowego nie stanowi naruszenia prawa tym bardziej, że nie można tego wyroku traktować jako dokumentu niezbędnego do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

5.8. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie można także zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że niewłączanie do akt sprawy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2017 r., I FSK 2222/15 skutkowało nieważnością postępowania na mocy art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił bowiem, dlaczego i w jaki sposób strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Ewentualne przeprowadzenie dowodu z tego wyroku i formalne włączenie go do akt sprawy nie przyczyniłoby się do poszerzenia możliwości obrony praw przez stronę. Skarżący nie mógłby bowiem przytoczyć argumentacji zwalczającej ten wyrok, czy ograniczającej jego skutki. Skarżący nie mógł zatem w żaden sposób wpłynąć na jego skutki procesowe dla sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu.

5.8. Ponadto nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że w ramach postępowania poddanego sądowej kontroli w tym postępowaniu możliwe było kwestionowanie decyzji wydanej w stosunku do W. Z., z tego powodu, że nie weszła ona do obrotu prawnego, co skutkuje tym, że nie może stanowić legalnego dowodu w postępowaniu podatkowym dotyczącym Skarżącego. Przepisy procesowe wyznaczające tok postępowania podatkowego i sądowego nie przewidują żadnej możliwości kwestionowania rozstrzygnięcia podjętego w odrębnym postępowaniu. Skarżący, nie będąc stroną ani uczestnikiem postępowania prowadzonego wobec W. Z., nie miał podstaw prawnych do kwestionowania podjętych w tym postępowaniu rozstrzygnięć. W rezultacie nie mógł także kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji W. Z..

5.9. Dodać także trzeba, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2017 r., I FSK 2222/15 ma marginalny, a właściwie żaden wpływ na wynik sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Wynika bowiem z niego tylko, że decyzja wydana wobec W. Z. nie była dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W rezultacie nie było podstaw do stwierdzenia nieważności tej decyzji z tego powodu. Wyrok NSA z 19 lipca 2017 r., I FSK 2222/15 nie przesądza o ostatecznym i prawomocnym charakterze decyzji wydanej wobec W. Z.. Ostateczny charakter tej decyzji wynika bowiem z art. 128 Ordynacji podatkowej, a zasady skarżenia aktów administracyjnych do sądu administracyjnego normują przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.1. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej podniesiono, że przepisy te naruszono, poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegające na braku odniesienia się do argumentów skargi dotyczących ilościowego rozliczenia [...] dostarczanego przez W. Z., w tym szacowania ilości [...] nabytego przez W. Z. i dostarczonego skarżącemu.

6.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

6.3. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

6.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy zauważyć, że Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na jakikolwiek element składowy uzasadnienia wyroku pominięty przez Sąd pierwszej instancji. Przytoczona w skardze kasacyjnej argumentacja jest niespójna, gdyż podniesiono w niej, że naruszenie przepisów nastąpiło "poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegające na braku odniesienia się do argumentów skargi dotyczących ilościowego rozliczenia [...] dostarczanego przez W. Z. (...)". Wyjaśnienie podstawy prawnej nie może polegać na nieodniesieniu się do argumentacji skargi. Wyjaśnienie podstawy prawnej obejmuje bowiem powołanie przepisu prawa wraz z jego wykładnią. W skardze kasacyjnej nie wskazano natomiast, jakiego przepisu, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, Sąd nie powołał i jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Natomiast okoliczności związane z dostawą [...] przez W. Z. na rzecz skarżącego zostały ustalone przez organy na podstawie kompleksowo zgromadzonego materiału dowodowego. Należy jednak podkreślić, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi właściwej podstawy do kwestionowania stanu faktycznego, na którym Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie.

7.1. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w skardze kasacyjnej, odwołano się dwojakiej argumentacji. Po pierwsze, Autor skargi kasacyjnej wskazał, że wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP i art. 190 p.p.s.a., przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, skierowane do podatnika, nie musi zawierać informacji o przedmiocie toczącego się postępowania karnego skarbowego, np. kwalifikacji czynu, czy też wskazywać na faktyczny zakres tego postępowania. Po drugie, w skardze kasacyjnej wywiedziono, że przepisy te zostały naruszone poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie oraz doręczenie podatnikowi zawiadomienia zawieszającego bieg terminu przedawnienia, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów prowadzi do wniosku, że konieczne jest także postawienie zarzutów we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym.

7.2. Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, należy podkreślić, że w tym zakresie wiążące jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r., I FSK 510/16. Wyrok ten zapadł w tej samej sprawie, która jest przedmiotem kontroli sądowej w tym postępowaniu. W powołanym wyroku NSA zaznaczył, że ani z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 nie wynika, że zawiadomienie kierowane do podatnika powinno zawierać dokładne informacje o wszczętym postępowaniu (śledztwie lub dochodzeniu), w tym o jego przedmiocie. Analiza art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w świetle omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, iż w takim zawiadomieniu organ ma podać dokładne informacje o toczącym się postępowaniu karnym i jego przedmiocie, np. kwalifikację czynu, czy też wskazywać na faktyczny zakres postępowania karnego skarbowego.

7.3. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc wskazane wyżej tezy wyroku Trybunału do niniejszej sprawy, zauważył, że organ I instancji skierował do skarżącego pismo z dnia 23 listopada 2012 r. o następującej treści: "Działając na podstawie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...] 2007 r. zawiadamiam, iż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem 19 listopada 2012 r."

7.4. Podkreślono, że nie jest również sporne, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż ww. pismo zostało doręczone w dniu 11 grudnia 2012 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia w odniesieniu do okresów od stycznia do października 2012 r., reprezentującemu stronę pełnomocnikowi.

7.5. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r., I FSK 510/16, stwierdził, że pismo organu I instancji z dnia 23 listopada 2012 r. spełnia wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymogi zawiadomienia strony o istnieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z zobowiązaniami w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2007 r. Zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego skarżący otrzymał przed upływem okresu przedawnienia informację o wystąpieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, którą było wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W piśmie powołano art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika ta okoliczność, datę zawieszenia postępowania, tj. 19 listopada 2012 r. oraz zobowiązania podatkowe, których termin uległ zawieszeniu, czyli zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do października 2007 r. Z powyższego wynika zatem, że w niniejszej sprawie doszło do zawiadomienia podatnika, w odpowiednim czasie, o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołującą skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe.

7.6. Przedstawione stanowisko NSA, zaprezentowane w wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r., I FSK 510/16, wiązało na podstawie art. 190 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji orzekający w tej sprawie. Na mocy tego przepisu nie można było także skutecznie sformułować zarzutu skargi kasacyjnej we wskazanym powyżej zakresie.

7.7. Niezależnie od powyższych wyjaśnień, należy także zauważyć, że pogląd zaprezentowany prze NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r., I FSK 510/16, znajduje odzwierciedlenie w późniejszej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."

7.8. Przytoczona uchwała przesądza także o braku zasadności stanowiska Autora skargi kasacyjnej, w zakresie drugiej kwestii spornej. Nie można bowiem zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że dla skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest także postawienie zarzutów we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym. Jak stwierdził NSA w powołanej uchwale, zawiadomienie podatnika informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Tymczasem z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej obejmuje zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie – jak wywiódł Autor skargi kasacyjnej – postawienie zarzutów we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym.

8.1. Nie są również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w zakresie w jakim Autor skargi kasacyjnej odwołał się do przepisów Ordynacji podatkowej.

8.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 188, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że decyzja wydana w stosunku do W. Z. posiada przymiot legalności, który nie mógł być podważany przez Skarżącego na potrzeby prowadzonego w stosunku do niego postępowania podatkowego, po raz kolejny należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych do kwestionowania w ramach jednego postępowania prawidłowości aktów wydanych w odrębnym postępowaniu. Skarżący nie był zatem uprawniony do kwestionowania ostatecznej decyzji wydanej wobec W. Z.. Podkreślenia jednak wymaga, że ustalenia poczynione w tej decyzji nie determinowały rozstrzygnięcia podatkowego w stosunku do skarżącego. Decyzja ta stanowiła dowód w postępowaniu prowadzonym w sprawie zobowiązania podatkowego skarżącego i podlegała ocenie w świetle zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy ustalenia poczynione w decyzji wydanej wobec W. Z. nie wiązały organów w postępowaniu zakończonym wydanej decyzji dla skarżącego. Skarżący mógł więc przytaczać okoliczności i powoływać się na dowody, z których wynikały fakty odmienne od ustalonych w sprawie zobowiązania W. Z.. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym zaznaczono, że ocenie Sądu pierwszej instancji podlegał cały materiał zgromadzony w sprawie odnośnie przebiegu transakcji pomiędzy stroną a firmą W. Z. i pozostałymi kontrahentami strony. Fakt, że skarżący nie miał możliwości kwestionowania decyzji wydanej dla W. Z., nie ograniczał zatem jego praw w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu.

8.3. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 191 w związku z 187 § 1 i art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, wskutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i błędnego uznania, że skarżący nie nabył od W. Z. [...] w ilości wykazanej na spornych fakturach oraz W. Z. nie dysponował [...] w tych ilościach, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego i kompletnego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zarówno W. Z. dysponował [...] w ilościach wykazanych na spornych fakturach, jak i dostarczył go w tych ilościach Skarżącemu. W uzasadnieniu tego zarzutu powołano liczne okoliczności faktyczne, które w ocenie Autora skargi kasacyjnej, miały świadczyć o wadliwej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

8.4. Z argumentacją skargi kasacyjnej w tym zakresie nie można się jednak zgodzić. Wywody tam przedstawione stanowią bowiem w istocie polemikę z ustaleniami i argumentacją organów podatkowych.

8.5. Po pierwsze zgodzić się należy z oceną Sądu pierwszej instancji, że organy wykazały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że zakwestionowane faktury i poszczególne pozycje faktur wystawione przez W.Z nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży [...] na rzecz strony. Ustalenia te zostały poczynione m.in. na podstawie zeznań pracowników W. Z., pracowników strony, zeznań strony, dokumentacji strony oraz informacji dotyczących innych kontrahentów – dostawców W. Z. (F[...], S[...], S[...]1, A[...]). Na aprobatę zasługuje ocena Sądu pierwszej instancji, że – w zakresie ustalenia możliwości nabywania i pozyskania przez W. Z. [...] i jego dalszej odsprzedaży, warunków dokonywania zakupów, ilości, dostępności asortymentu, jego przechowywania i transportowania – zeznania pracowników firmy T. J. L., I. L., T. L. są wiarygodne i spójne w zasadniczych kwestiach. Wynika z nich w szczególności, że:

- [...] nie przechowywano na placu w L.;

- [...] nigdy nie był dostarczany przez inne firmy na plac w L.;

- nabycia od osób fizycznych nie były w ilościach, jak na zakwestionowanych fakturach;

- wszyscy pracownicy zeznali, że nigdy nie ładowali ilości [...] takich, jak wskazane na fakturach dla strony, według ich zeznań [...] ładowali dwa razy w miesiącu w pojemnikach i w workach foliowych.

Trafnie zwrócił także uwagę Sąd pierwszej instancji, że przy ocenie okoliczności nabywania, posiadania, sprzedaży [...] przez firmę T. istotne znaczenie ma to, że wszystkie czynności dotyczące załadunku, sortowania, prasowania - były wykonywane ręcznie, ze względu na brak specjalistycznego sprzętu.

8.6. Za trafne należy uznać ustalenia, z których wynika, że skarżący nie odbierał towaru od podmiotu T. własnym transportem. Skarżący nie miał wiedzy, skąd dokonywano dostaw. Kierowcy firmy skarżącego M. M. i M. S. nie potwierdzili przewożenia [...] z firmy T.. Natomiast kierowca A. B. twierdził wprawdzie, że woził towar z miejscowości U., ale nie wiedział, do kogo należał punkt [...]. Tymczasem W. Z. nie przechowywał w U. [...], jego punkt skupu usytuowany był w L. przy ul. [...]. Z kolei magazynier P. D. twierdził, że A. B. woził towar od firmy T., ale nie wiedział skąd.

8.7. Trafnie także ocenił Sąd pierwszej instancji, że nie ma podstaw do uznania, że towar do strony na zlecenie W. Z. woził K. K. z firmy F.. Zeznania skarżącego w tym zakresie są gołosłowne. Brakuje jakichkolwiek dowodów potwierdzających rozliczenie takiej usługi, a K. K. nie potrafił wskazać źródła pochodzenia [...], który miał wozić do skarżącego.

8.8. W rezultacie za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że transakcje ujęte w spornych fakturach nie miały w zakwestionowanej części w rzeczywistości miejsca, co uzasadniało dokonaną zmianę rozliczenia strony, jak również uzasadnione było uznanie prowadzonych przez skarżącego ewidencji zakupu VAT za nierzetelne w części udokumentowania zakupu zakwestionowanymi fakturami.

9.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) o PTU oraz art. 168 Dyrektywy 112. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez zakwestionowanego kontrahenta, pomimo że Skarżący nabył od niego [...] w ilościach wskazanych na spornych fakturach.

9.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że opiera się on na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o PTU.

10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

11. Nie orzeczono o kosztach postępowania mimo wniosku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych ze względu na brak podstaw prawnych na gruncie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku wniesienia przez skarżącego skargi kasacyjnej od wyroku uwzględniającego skargę.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Izabela Najda-Ossowska