Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 994/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8,  ust. 1h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14 b par 3, art. 14c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 w zw z art. 145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. sp.k. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 6 marca 2017 r. M. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w [...] (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, organ), z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wniosek został uzupełniony pismem z 10 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka działa jako wykonawca robót budowlanych. Prace wykonuje jako główny wykonawca na podstawie umów zawartych z inwestorami. W roku 2014 zawarła umowę na wykonanie inwestycji dla jednostki gminnej. Z uwagi na stopień skomplikowania inwestycji na etapie ofertowania zawarła umowę konsorcjum z inną firmą. W myśl tej umowy druga firma została liderem konsorcjum, a Spółka członkiem konsorcjum. W umowie zawartej z inwestorem wykonawcą jest konsorcjum firm wskazanych z nazwy, nr KRS, siedziby, nr NIP i nr REGON. Zgodnie z umową z inwestorem faktury za wykonanie prac wystawia lider konsorcjum i on otrzymuje na swój rachunek bankowy zapłatę za fakturę. Członek konsorcjum wystawia fakturę VAT za swoją część wykonanych prac na lidera konsorcjum i od niego otrzymuje wynagrodzenie (w terminie 3 dni po otrzymaniu przez lidera zapłaty od inwestora).

Członek konsorcjum mimo rozliczania się z inwestorem za pomocą lidera ponosi pełną odpowiedzialność (solidarnie z liderem) za wykonane prace i nie przysługuje mu ochrona jaka przysługuje podwykonawcom zgodnie z ustawą o zamówieniach publicznych.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

- Wnioskodawca – członek konsorcjum jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z poz. 710 ze zm.; obecnie z Dz.U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: u.p.t.u.), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

- lider konsorcjum jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

- usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz inwestora wymienione są w załączniku nr 14 u.p.t.u. Są to usługi budowlane o symbolu PKWiU 41.00.40.00 (Wnioskodawca – członek konsorcjum nie świadczy usług na rzecz lidera konsorcjum),

- lider konsorcjum wystawia fakturę sprzedaży na rzecz inwestora obejmującą całość prac wykonanych przez lidera jak i członka konsorcjum.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie:

Czy faktura wystawiona przez członka konsorcjum (Wnioskodawcę) na lidera konsorcjum powinna zostać objęta procedurą odwrotnego obciążenia?

Spółka przedstawiając swoje stanowisko wskazała, że w umowie określona jest jako główny wykonawca, prace świadczy na rzecz inwestora i odpowiada za ich jakość przed inwestorem (gwarancje są wystawione na inwestora). Zgodnie z odpowiedzią Ministra Finansów na interpelację nr [...] "zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu słownika języka polskiego podwykonawca to firma lub osoba wykonująca prace na zlecenie głównego wykonawcy". Zleceniodawcą robót w opisanym stanie faktycznym jest gmina miejska. W związku z powyższym nie ma podstaw by uznać członka konsorcjum za podwykonawcę. Zdaniem Spółki faktura wystawiona na lidera konsorcjum (za prace budowlane wykonane na rzecz inwestora) nie powinna być objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Faktura powinna być wystawiona przy zastosowaniu odpowiedniej stawki (23% w tym przypadku).

DKIS interpretacją indywidualną z dnia 26 maja 2017 r. [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ uzasadniając swoje stanowisko przytoczył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u. i wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 u.p.t.u. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Warunki te winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia).

Dalej organ przedstawił zakreślony przez Spółkę stan faktyczny i wskazał, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze. zm., dalej: K.c.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy liderem oraz członkiem jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik. Zgodnie z zawartą umową konsorcjum, podmioty tworzące konsorcjum dokonały wyboru lidera odpowiedzialnego za wszystkie rozliczenia z zamawiającym. Umowa konsorcjum określa szczegółowe zasady współpracy, tj. podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy liderem a pozostałymi członkami konsorcjum, zasady wzajemnych rozliczeń w okresie wykonywania zamówienia, zasady podziału wynagrodzenia z tytułu realizowanych prac oraz zasady odpowiedzialności w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zamówienia.

Następnie organ wskazał, że w opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. W przedstawionych okolicznościach zamawiający jest beneficjentem działań podejmowanych przez lidera. Lider konsorcjum wystawia fakturę na zamawiającego obejmującą całą wartość zamówienia. Natomiast beneficjentem prac podejmowanych przez członka konsorcjum jest lider. Z wniosku wynika bowiem, że faktura za wykonaną pracę przez wnioskodawcę członka jest wystawiona przez lidera na zamawiającego w imieniu wszystkich członków konsorcjum. Natomiast członek konsorcjum wystawia fakturę za wykonane przez siebie prace na rzecz lidera konsorcjum. W takim przypadku mamy do czynienia z odsprzedażą świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Czynności te na gruncie u.p.t.u. i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i są opodatkowane stawką 23%.

Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr [...] do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr [...] do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Załącznik nr [...] do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr [...] do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr [...] do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Organ zauważył, że u.p.t.u. nie definiuje pojęcia "podwykonawcy", zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Z kolei przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy "podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia). Dalej organ zaznaczył, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu u.p.t.u.

Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług. W praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum. Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum, należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych, generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę. Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr [...] do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Podsumowując organ wskazał, że skoro Wnioskodawca jako członek konsorcjum wystawia faktury VAT na rzecz lidera za wykonane usługi, natomiast lider wystawia faktury VAT na rzecz inwestora za wszystkie prace wykonane przez konsorcjum na podstawie umowy zawartej z inwestorem (zamawiającym), należy uznać, że członek konsorcjum będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (zamawiającego). W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez członka – jako podwykonawcę - usług będzie w tej sytuacji ciążył na liderze konsorcjum. W szczególności, w niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno lider jak i członek konsorcjum równocześnie będą głównymi wykonawcami względem inwestora (zamawiającego). Bez względu na to, że każdy z konsorcjantów ponosi odpowiedzialność przed inwestorem - jak już wskazano - konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT, a relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a tym samym przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum pozostają odrębnymi podatnikami VAT. Zatem działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z u.p.t.u. W konsekwencji, Wnioskodawca jako członek konsorcjum na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, świadcząc usługi budowlane wymienione w poz. 18 załącznika nr [...] do ustawy jest zobowiązany do wystawienia faktur VAT na rzecz Wnioskodawcy – lidera konsorcjum z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Spółka po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowanie przepisów prawa materialnego, a to art. 5, art. 7, art. 8 oraz art. 17 ust. 1h w zw. z ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., poprzez uznanie, że członek konsorcjum świadcząc usługi budowlane zobowiązany jest do wystawienia faktur VAT na rzecz lidera konsorcjum z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia i na podstawie tego zarzutu wniosła o uchylenie interpretacji.

Uzasadniając zarzut wskazała, że spór w sprawie dotyczy rozumienia pojęcia "podwykonawcy" występującego w przepisie art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Zdaniem Spółki organ przeprowadził rozumowanie wbrew definicji słownikowej oraz prawnemu rozumienia tego pojęcia. Pojęcie "podwykonawcy" jest w polskim prawie pojęciem posiadającym określone i ustalone znaczenie, wyraźnie odróżnionym od funkcjonujących w obrocie prawnym umów konsorcjum. Zrównanie tychże pojęć przez organ w zaskarżonej interpretacji jest całkowicie bezzasadne i świadczy o niedopuszczalnej rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych.

Zdaniem Spółki, wbrew stanowisku organu, nie sposób uznać, aby członek konsorcjum był podwykonawcą lidera konsorcjum nawet w sytuacji, gdy to lider konsorcjum prowadzi rozliczenia z inwestorem (zamawiającym). Sytuacja taka jest bowiem prostą konsekwencją obowiązujących przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1579, dalej: P.z.p.), niezależną od woli członków konsorcjum. Konstrukcja konsorcjum tego rodzaju jest w przepisach P.z.p., wprost odróżniona od konstrukcji podwykonawstwa, zaś obowiązki i uprawnienia członka konsorcjum oraz podwykonawcy są diametralnie różne. Zgodnie z przepisami P.z.p., możliwe jest ubieganie się o udzielenie zamówienia wspólnie przez kilku wykonawców, albo też ubieganie się o zamówienie przez wykonawcę posługującego się podwykonawcami.

Spółka odwołała się do przepisu art. 6431 K.c. wskazując, że przepis ten określa, że podwykonawcą jest podmiot wykonujący roboty budowlane na podstawie umowy zawartej z wykonawcą a nie inwestorem i wskazała, że niewątpliwie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie zachodzi przypadek podwykonawstwa, lecz wspólnego wykonywania zamówienia. Charakteru tych prawnych relacji stron nie zmienia sposób rozliczania członków konsorcjum z inwestorem, nie może on też skutkować uznaniem, że w takim przypadku zachodzi stosunek podwykonawstwa. Oznaczałoby to bowiem, że z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego i prawa zamówień publicznych, członek konsorcjum nie jest podwykonawcą lidera konsorcjum, natomiast w oparciu o przepisy prawa podatkowego jest podwykonawcą. Uwzględniając zasadę racjonalnego ustawodawcy oraz zasady wykładni językowej nie można uznać, aby pojęciu "podwykonawcy" z art. ust. 1h u.p.t.u. nadać można było inne znaczenie, niż pojęciom "podwykonawcy" wstępującym w kodeksie cywilnym i ustawie prawo zamówień publicznych. Zdaniem Spółki w niniejszym przypadku nie zachodzi podstawa do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia pomiędzy członkami konsorcjum, gdyż członek konsorcjum nie jest podwykonawcą na rzecz lidera. Ponieważ pojęcie użyte w u.p.t.u. odnosi się do usług budowlanych realizowanych na rzecz jednostki gminnej, to w pełni zasadnym jest zastosowanie pojęcia podwykonawcy, jakim posługują się przepisy P.z.p. oraz kodeksu cywilnego.

Dalej Spółka na poparcie swojego stanowiska przywoła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14 i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Podkreślić należy, iż organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. W tym zakresie Sąd podziela wykształcone już stanowisko odnośnie do wykładni art. 14b § 3 O.p. wyrażone m.in. w wyrokach WSA w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 127/09, WSA w Warszawie z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 11450/07 czy też w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 310/09 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). W dalszej kolejności należy mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego.

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Przenosząc powyższe uwagi na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, rozważania należy rozpocząć od stwierdzenia, niebudzącego zresztą wątpliwości w sprawie, że umowa konsorcjum należy do grupy tak zwanych umów nienazwanych, jej elementy podmiotowo i przedmiotowo istotne nie zostały określone w żadnym akcie prawnym i funkcjonuje ona w obrocie prawnym na podstawie zasady swobody umów stanowiącej, że każda umowa jest dopuszczalna jeżeli nie jest zakazana. Należy również zauważyć, że skoro umowa konsorcjum należy do niezabronionych przez prawo umów pozakodeksowych, to organy podatkowe nie mogą zakwestionować prawa do takiego wzajemnego ustawienia stosunków pomiędzy konsorcjantem a liderem, dopóki nie stwierdzą, że działanie ma na celu obejście przepisów prawa podatkowego.

Schemat umowy konsorcjum w ogólnym zarysie (istnieją różne modyfikacje) polega zasadniczo na tym, że co najmniej dwa podmioty gospodarcze podejmuje się wykonania określonego zamówienia, przy czym zawarty przez nich związek (konsorcjum) nie posiada osobowości prawnej, a także - co istotne dla niniejszej sprawy - nie jest podatnikiem podatku VAT. Regulacje u.p.t.u. nie dają żadnych odpowiedzi co do rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania.

Z reguły za wykonanie zamówienia odpowiadają przed inwestorem (zamawiającym) wszystkie podmioty uczestniczące w konsorcjum lub też odpowiada jeden podmiot z reguły zwany liderem. W niniejszej sprawie Skarżąca występująca w roli konsorcjanta, ponosi pełną solidarną odpowiedzialność z liderem konsorcjum za wykonanie zamówienia przed inwestorem. W zakresie podatku VAT możliwe jest, że faktury za wykonane prace będą przekazywane bezpośrednio inwestorowi (zamawiającemu) przez poszczególnych konsorcjantów i oni będą otrzymywali wynagrodzenie bezpośrednio, ale możliwe jest też (tak jak w niniejszej sprawie), że poszczególne czynności (usługi lub dostawy) będą fakturowane na lidera konsorcjum, zaś ten wystawi fakturę na inwestora i on otrzyma za nie wynagrodzenie. W tym ostatnim schemacie występują rozliczenia pomiędzy konsorcjantem a liderem i liderem a inwestorem (zamawiającym).

W niniejszej sprawie sporna jest rola konsorcjanta w stosunku do lidera konsorcjum, w świetle przepisu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr [...] do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (podkreślenie Sądu). Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr [...] do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przywołane przepisy wprowadzają tzw. mechanizm odwróconego obciążenia (ang. reverse charge mechanism) do usług wymienionych w załączniku nr [...] do u.p.t.u. W załączniku tym m.in. wymieniono kilkadziesiąt usług stanowiących różnego rodzaju roboty budowlane. O ile w przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku z mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 został przeniesiony na nabywców usług. Z kolei z przepisu art. 17 ust. 1h u.p.t.u. wynika, że jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, jest objęty mechanizmem odwróconego obciążenia.

Organ uznał, że konsorcjant jest podwykonawcą i w konsekwencji uznał, że rozliczenie pomiędzy członkami konsorcjum będzie objęte odwrotnym obciążeniem. Jest to stanowisko całkowicie błędne w świetle przedstawionego stanu faktycznego we wniosku. Skoro z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Skarżąca określona jest w umowie konsorcjum jako główny wykonawca i w takiej roli świadczy pracę na rzecz inwestora (zamawiającego) i odpowiada za ich jakość przed inwestorem, to trudno ją uznać tak jak chce organ za podwykonawcę lidera konsorcjum. Jak już wskazywano powyżej organ nie może na swój użytek modyfikować przedstawionego stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i w ślad za tym dokonywać wykładni rozszerzającej przepisów dotyczących wyjątku od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Rolą organu dokonującego interpretacji jest dosłowne odczytanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i odniesienie go do obowiązujących przepisów o których interpretacje zwrócił się wnioskodawca. Jeszcze raz należy podkreślić, że z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego wynika, że w umowie konsorcjum, na podstawie zasady swobody umów, przypisano stronom umowy ściśle określone role i w przypadku Skarżącej nie jest to rola podwykonawcy. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że w przedstawionym stanie faktycznym beneficjentem prac podejmowanych przez Skarżącą w ramach konsorcjum jest lider konsorcjum. Rolę beneficjenta można by przepisać liderowi konsorcjum, wyłącznie w sytuacji, gdyby usługi wykonywane były przez Skarżącą jako członka konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum, a taka sytuacja nie jest opisana w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Beneficjentem prac wykonywanych przez Skarżąca jako członka konsorcjum jest inwestor, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Należy również wskazać, że u.p.t.u. nie zawiera definicji legalnej pojęcia podwykonawcy, dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., należy odwołać się do języka potocznego, albowiem Sąd podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).

W myśl znaczenia słownikowego podwykonawca "to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy", dlatego też należy stwierdzić, że w przypadku gdy konsorcjant nie wykonuje pracy na zlecenie lidera lecz na zlecenie inwestora i odpowiada przed nim, to nie jest podwykonawcą. Inaczej mówiąc jeżeli uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem (tak jak w niniejszej sprawie), kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu uczestnika konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak lider konsorcjum.

Podsumowując należy wskazać, że DKIS, uznając w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, że Skarżąca ma status podwykonawcy, dokonał błędnej wykładni art. art. 17 ust. 1h u.p.t.u., nie uwzględniającej stosunków cywilnoprawnych między członkami konsorcjum ukształtowanymi w umowie, których pozycja jest równorzędna i którzy solidarnie odpowiadają za efekty prac przed inwestorem, tym samym sformułowany w skardze zarzut Sąd okazał się zasadny.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.