Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 968/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 62 ust 1 pkt 1, art. 65 ust 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego "A sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego . 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a.) oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.).

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o włączenie do akt firmy wykazu uzupełnionych danych w niekompletnych oświadczeniach za okres od [...] 2007 r. do [...] 2009 r. Z treści wniosku wynikało, iż firma w ramach audytu wewnętrznego poddała analizie wszystkie oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego w okresie od [...].2007 r. do [...].2009 r. pod kątem ich kompletności. Audyt wykazał, iż niektóre oświadczenia zawierają niepełne dane w zakresie np. kodów pocztowych w adresach zamieszkania nabywców lub adresach zainstalowania urządzeń grzewczych. Zdaniem wnioskodawcy mimo, iż stwierdzone braki nie mają wpływu na materialno- prawny charakter oświadczeń, uszczegółowienie danych w nich zawartych potwierdza jedynie rzetelność firmy w dokumentowaniu obrotem olejem opałowym.

W wyniku sprawdzenia prawidłowości stosowania przez Spółkę obniżonej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego wykorzystywanego do celów grzewczych ustalono, iż oświadczenie z [...] r. posiada wady, które skutkują koniecznością złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego. A mianowicie w/w oświadczenie złożone przez "B" mgr inż. K. D. nie zostało podpisane przez osobę uprawnioną do reprezentowania podmiotu.

Powyższe okoliczności skutkowały wszczęciem postępowania w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. a następnie wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł, w związku ze sprzedażą [...] litrów oleju opałowego lekkiego bez zachowania warunków określonych w obowiązujących przepisach prawa.

Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając jej naruszenie:

1) art. 65 ust. 1a pkt i ust. 2 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego,

2) art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust. 2 pkt. 10 u.p.a. przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania,

3) art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust. 2 pkt. 10 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt. 1 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie przez kupującego § 4 ust. 1 pkt. 1 wskazanego rozporządzenia skutkuje koniecznością zastosowania wobec strony sankcji podatkowej,

4) art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w w/w przepisach wspólnotowych, mimo nieudowodnienia stronie niezgodnego z prawem zużycia oleju opałowego,

5) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy O.p., poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1a) u.p.a.,

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez uznanie wyższości oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego.

W opinii strony, organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przepisów podatkowych regulujących kwestię zastosowania stawki obniżonej w związku ze sprzedażą oleju opałowego pomijając faktyczny sposób wykorzystania tego wyrobu akcyzowego i jednocześnie nadając priorytetową rangę oświadczeniu nie zaś materialnej weryfikacji tegoż oświadczenia.

Dokonując wykładni przepisu § 4 ust. 1 pkt.1 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. strona wywodziła, iż z treści przepisu nie wynika obowiązek odebrania oświadczenia w dacie dokonania sprzedaży. Zdaniem strony przepis ten wskazuje, że oświadczenie składane odrębnie może być wystawione zarówno w dacie wcześniejszej niż sprzedaż jak i dacie późniejszej niż wystawienie faktury. W przypadku podmiotów zaliczających się do grupy wymienionych w § 4 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia, data złożenia oświadczenia nie jest i nie może być równoznaczna z datą sprzedaży, bądź datą wystawienia faktury.

Przywołując natomiast treść art. 65 ust. 1 u.p.a. strona podkreśliła wagę właściwego znaczenia słowa "użycia". W opinii strony zachodzi istotna różnica między uznaniem danych czynności za sprzedaż, a utożsamieniem np. zużycia niezgodnego z przeznaczeniem ze sprzedażą. Zakres pojęcia "sprzedaż" określony w art. 4 ust. 2 u.p.a. nie ma nic wspólnego ze sprzedażą w rozumieniu czynności prawnej polegającej na przeniesieniu własności przedmiotu transakcji. Tym samym nie może podlegać opodatkowaniu dysponowanie jakimkolwiek oświadczeniem, gdyż nie jest to sprzedaż w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt. 10 u.p.a.

Ponadto - zdaniem strony - obarczenie sprzedawcy sankcją podatkową za niespełnienie warunków przez kupującego korzystającego z ulgi podatkowej w sytuacji, gdy transakcja jest potwierdzona fakturą VAT jest niezgodne z uregulowaniami unijnymi, które do stosowania przyjęło nasze Państwo. Przywołując art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 i art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE strona wywodziła, iż konstrukcja przepisów sankcyjnych dotyczących olejów opałowych ma na celu wyrównanie strat podatkowych powstałych z powodu wykorzystania oleju opałowego jako napęd, oraz pełni funkcję odstraszającą dla podmiotów, które świadomie dokonują sprzedaży oleju opałowego na cele niezgodne z jego przeznaczeniem.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że oświadczenia zawierające deklaracje co do przeznaczenia olejów opałowych na cel opałowy muszą spełniać wymogi prawa formalne i materialne, bowiem tylko oświadczenia spełniające wszystkie wymogi formalne, dają prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Podkreślił, iż konkretyzacja stawki podatku akcyzowego następuje w chwili sprzedaży, a zatem oświadczenie winno być prawidłowe w dniu sprzedaży i nie może być później uzupełnione. W opinii organu w stosunku do zakwestionowanego oświadczenia złożonego przez nabywcę przez "B" mgr inż. K. D., które nie zostało podpisane przez osobę uprawnioną do reprezentowania podmiotu stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania obniżonej stawki podatkowej z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe, gdyż nie zawierało wszystkich wymaganych prawem elementów. Brak podpisu nie pozwalał na potwierdzenie przebiegu transakcji i stwierdzenie, że oświadczenie pochodzi od tego właśnie nabywcy.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając:

A. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. § 4 ust. 1 pkt. 1 rozp. z 22 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, iż sporządzenie przez kupującego oświadczenia w dacie późniejszej niż sprzedaż lub data wystawienia faktury, stanowi naruszenie warunków przez sprzedawcę, skutkujące zastosowaniem wobec niego stawki akcyzy w kwocie 2000,00 zł/ 1000 litrów gotowego wyrobu;

2. art. 65 ust. 1 a i ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000,00 zł /1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego;

3. art. 65 ust. 1 a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

4. art. 4 ust. 5 u.p.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu i obarczenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od ilości [...] litrów według rzeczywistej stawki 2232,00 zł/1000 litrów gotowego wyrobu.

5. § 2 ust. 4 i § 9 rozp. z 23 kwietnia 2004 r., poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż skarżąca dokonała zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów;

6. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącej nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

B. Naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p., poprzez uznanie wyższości poprawności formalnej oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego przez ostatecznego dysponenta, w sytuacji gdy dane identyfikacyjne nabywcy znajdujące się w oświadczeniu pozwalały na bezproblemową weryfikację dokonanej transakcji;

2. art. 120 i art.121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie przepisu nakładającego na sprzedawcę obowiązek odmowy dokonania sprzedaży oleju opałowego nabywcom określonym w § 4 ust. 1 pkt 1 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. w przypadku nieuzyskania stosownego oświadczenia od kupującego najpóźniej w dacie sprzedaży lub w dacie wystawienia faktury;

3. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 ustawy O.p. poprzez uznanie, iż dostawcy oleju opałowego dokonywali sprzedaży tego wyrobu na rzecz skarżącej w cenie nie zawierającej stawki akcyzy w kwocie 232,00 zł/1000 litrów.

4. art. 120 i art.121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1 a) u.p.a.

W uzasadnieniu skargi strona wywodzi, iż złożenie oświadczenia przez kupującego nie musi nastąpić w dacie sprzedaży. Z brzmienia § 4 ust. 1 pkt 1 1 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. wynika, że oświadczenie może być złożone na fakturze VAT, a ona może być wystawiona 7. dnia po dniu dokonania sprzedaży. Identyczna zależność występuje w przypadku oświadczenia składanego odrębnie, dopiętego do faktury. Dalej strona podkreśla, iż w sytuacji oświadczeń niekompletnych (na kompletność których sprzedawca nie ma najmniejszego wpływu), bądź oświadczeń złożonych w dacie późniejszej, niż data wystawienia faktury, sprzedawca obciążony jest sankcją podatkową.

Skarżący przytaczając orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2013 r. wskazuje na niemożność określenia zobowiązania podatkowego tylko z powodu występowania w oświadczeniach braków, które nie wpływają na możliwość identyfikacji nabywców jak i weryfikacji dokonanych transakcji. Niemniej strona podkreśla, że ustawodawca mimo ewolucji przepisów odnoszących się do obowiązku uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju, nie dokonał zmiany w zakresie uszczegółowienia daty, w jakiej musi zostać złożone oświadczenie przez nabywców niebędących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Polemizując ze stanowiskiem organu zawartym w zaskarżonej decyzji, iż warunkiem skorzystania z preferencji jest posiadanie poprawnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia na dzień sprzedaży, skarżący stwierdził, iż powyższa opinia organu podatkowego nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach.

Zdaniem strony, błędne jest stanowisko organu odwoławczego nie dopuszczające uzupełniania oświadczeń w dacie późniejszej niż sprzedaż. Uzasadniając powyższe strona przywołała art. 24 ust. 1 pkt. 3 ustawy o ochronie danych osobowych (Dz. U. Nr 101 z 2002r., poz. 926), który przewiduje możliwość poprawiania danych osobowych przekazanych administratorowi.

Zdaniem strony obarczenie sprzedawcy sankcją podatkową jest niezgodne z uregulowaniami unijnymi. Przytaczając treść art. 1, art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE skarżący stwierdził, że cyt. "spełnił warunek do końcowego zużycia ustanowiony w przepisach krajowych dla celów obniżonego opodatkowania".

Ponadto w ocenie skarżącej stosując stawkę 2000,00 zł/ 1000 litrów gotowego wyrobu, organy obu instancji obarczyły podmiot sankcją w wysokości 2232,00 zł/1000 litrów sprzedanego oleju opałowego. Nieprzyznanie skarżącemu prawa obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu, obarczył skarżącego sankcją podatkową, jaka należna jest wobec podmiotów lub osób ewidentnie łamiących prawo lub zużywających olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem - naruszając tym samym art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W ocenie strony zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 2000,00 zł/1000 litrów gotowego wyrobu jest sprzeczne z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego logicznym wydaje się, że w cenie sprzedaży na rzecz skarżącej zawarty był podatek akcyzowy w wysokości 232,00/1000 litrów, i o tę kwotę winno być pomniejszone określone w decyzji zobowiązanie.

Skarżący nie zgodził się także z organem w zakresie interpretacji art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony pojęcie "użycia" odnosi się do czynności wykorzystania czegoś przez samego siebie, nie zaś do czynności pozbywania się czegoś celem użycia tego czegoś przez kogoś innego - w tym wypadku do czynności sprzedaży. Twierdzenie, iż pojęcie "użycie" należy rozumieć szeroko i zastąpienie go sformułowaniem "sprzedaż" nie ma oparcia w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie zachodzi istotna różnica między uznaniem dla potrzeb ujednolicenia nazewnictwa danych czynności za sprzedaż, a utożsamianiem np. zużycia niezgodnego z przeznaczeniem, darowizny, bądź zużycia wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej ze sprzedażą, czyli z przeniesieniem własności przedmiotu transakcji na cudzą rzecz.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał zasadność oraz prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia i wniósł o oddalenie skargi.

Podkreślił, że prawodawca wprowadzając system oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, miał na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego, który nie może być wykorzystany do napędu pojazdu. Służyć temu ma obowiązek uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i połączenia ich z dowodami sprzedaży. Oświadczenia te, zawierające deklaracje, co do przeznaczenia wyrobu – którym nadano szczególną moc dowodową - muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, i jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie, uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju na cele opałowe. Do zastosowania obniżonej stawki akcyzy (wymienionej w art. 65 ust. 1 ww. rozporządzenia) koniecznym jest uzyskanie stosownego oświadczenia przez sprzedawcę już w momencie sprzedaży, natomiast brak oświadczenia powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej.

Na rozprawie skarżący wnosił i wywodził jak w skardze i złożonym piśmie procesowym, w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie wystarczyło zwrócenie się do nabywcy o potwierdzenie użycia zakupionego oleju na cele opałowe. Sporna transakcja nie może być zakwestionowana, gdyż potwierdzona została prawidłową fakturą VAT.

W odpowiedzi pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Odnosząc się z kolei do zarzutu podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym powołał się na wyrok tut. Sądu z 26 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 49/14, w którym stwierdzono, że podnoszenie tego zarzutu po zakończeniu postępowania podatkowego jest bezskuteczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uwzględnieniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym zakresie, że organy podatkowe nie zbadały, czy został zapłacony podatek akcyzowy w stawce preferencyjnej na wcześniejszym szczeblu obrotu.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Przepis ten określa zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, co w praktyce oznacza, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych szczeblach obrotu. Łączna kwota pobranego podatku nie może bowiem przekroczyć ustalonego poziomu opodatkowania. (Por. wyrok NSA z 27 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 943/12, publ.: CBOIS Orzeczenia).

Zauważyć też przyjdzie, że w odniesieniu do wyrobów energetycznych stawki akcyzy oraz zasady ich stosowania określa art. 89 u.p.a., nie wprowadzając w tym zakresie żadnych ograniczeń.

Organ podatkowy powinien był więc rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje organ sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że w myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Określenie zobowiązania podatkowego, w drodze decyzji jest możliwe jedynie po przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania podatkowego, co z kolei wiąże się z obowiązkiem podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności wpływających na wymiar i wysokość zobowiązania podatkowego. W tych działaniach organ podatkowy powinien uwzględnić w równym stopniu obowiązki jak i wynikające z prawa podatkowego prawa podatnika. Zatem zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p.). Ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, może się bowiem odbyć jedynie na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Jako dowód organ podatkowy powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), w szczególności dowody określone w art. 181 O.p. Przedstawione powyżej względy wskazują, że organ podatkowy wadliwie przeprowadził postępowanie podatkowe, we wskazanym wyżej zakresie.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że z przyczyn wyżej wskazanych Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku tut. Sądu z 26 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 49/14, że skoro w toku postepowania strona nie wskazała na fakt uiszczenia przez nią podatku akcyzowego ani nie przedłożyła żadnego dowodu na tę okoliczność, zaś udowodnienie określonej okoliczności faktycznej obciąża stronę postępowania a nie organ, to organ nie był zobowiązany pomniejszać zobowiązania podatkowego strony o bliżej nieznaną i nie udokumentowaną kwotę.

Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany zbadać, czy na poprzednim etapie obrotu została zapłacona akcyza i w jakiej wysokości, aby wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać je za bezzasadne.

Jeszcze raz przypomnieć trzeba, że zgodnie treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art.4 ust.2 pkt. 10 za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

W art. 65 ust. 1 u.p.a., określona została stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opalowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ww. ustawy wskazano, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Na mocy tej delegacji Minister Finansów w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) obniżył stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe.

Tym samym została zróżnicowana znacząco wysokość stawki podatkowej od olejów opałowych wykorzystanych zgodnie z przeznaczeniem i od olejów, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, użycia olejów opalowych niezgodnie z przeznaczeniem - gdyż ustalono stawkę podstawowa na oleje opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 ww. ustawy), obniżając ją jeszcze w przywołanym rozporządzeniu, do wysokości 232 zł za 1000 litrów, natomiast w przypadku użycia olejów opalowych na cele nieopałowe stawka wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego uzależniona jest od spełnienia szeregu warunków, które – zdaniem Sądu – jako wprowadzające wyjątek od podstawowej stawki podatku – powinny być interpretowane ściśle.

Zgodnie z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, uprawnienie do stosowania stawek akcyzy określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, poz. 2a - w wysokości 232.00zł/1000 litrów ma zastosowanie w przypadku, gdy:

- nabywca złoży oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opalowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych.

- podmioty korzystające z określonej stawki podatku akcyzowego przekażą do właściwego urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń wraz z ich kopiami.

Z powyższego wynika, że warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

W przypadku sprzedaży przez podatnika wyrobów wymienionych w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 :

-osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli składane jest odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT,

- osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajduję się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Sąd orzekający podziela pogląd organu, że prawodawca wprowadzając system oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, miał na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego, który nie może być wykorzystany do napędu pojazdu. Służyć temu ma obowiązek uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i połączenia ich z dowodami sprzedaży. Oświadczenia te zawierają deklarację co do przeznaczenia wyrobu i muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń oznacza to, że oświadczeniom nadano szczególne znaczenie dowodowe (wyrok NSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2012r. , sygn.. akt I FSK 1352/10).

Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. lub zawierającego nieprawdziwe dane jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. A zatem jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie, uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju na cele opałowe.

Zdaniem Sądu do zastosowania obniżonej stawki akcyzy koniecznym jest uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe już w dniu sprzedaży, zaś brak oświadczenia powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Oświadczenie jest bowiem dla sprzedawcy oleju opałowego warunkiem uzyskania uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, jak też dowodem sprzedaży na zadeklarowany w nim cel, czyli przeznaczenia na cele opałowe. Obowiązkiem sprzedawcy jest odebranie od nabywcy nie jakiegokolwiek oświadczenia, a zawierającego wszystkie dane wskazane w w/w przepisach. Z uwagi na to, że oświadczenia mają na celu kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego, podlegają one weryfikacji nie tylko merytorycznej ale i formalnej. Zatem, gdy sprzedawca oleju opałowego wypełni ze swej strony wszystkie wymogi prawne tj. uzyska od nabywcy oświadczenie wypełnione w sposób właściwy i złożone przez niego we właściwym czasie, to wówczas nabywa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatkowej.

` Ponadto o sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne decyduje ujawniony przy nabyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opalowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele. Stwierdzić można, że stanowisko to jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok NSA z 9 października 2013r. sygn.. akt I GSK 1369/11, wyrok NSA z 15 października 2013r. sygn.. akt I GSK 1343/11, wyrok NSA z 15 października 2013 sygn. akt 1010/11, wyrok NSA z 19 marca 2008r. sygn. akt I FSK 498/07, wyroku NSA z 13 października 2010r. sygn. akt I GSK 1147/09.

Zauważyć też trzeba, że przy sprzedaży oleju opałowego obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Konieczność naliczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem właściwej stawki występuje więc już przy dokonaniu tej czynności i to bez względu na to jaki podmiot jest nabywcą oleju opałowego, tzn. czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Natomiast przedłożone przez stronę uzyskane w terminie późniejszym w stosunku do daty sprzedaży oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego nie ma wpływu na możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w stosunku do wcześniej dokonanej sprzedaży.

Nie można też zasadnie przyjmować, że przy sprzedaży oleju opałowego moment powstania obowiązku podatkowego jest różny w zależności od statusu podmiotowego nabywcy. To znaczy, jak sugeruje strona, że w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą może to być moment późniejszy poprzez wystawienie faktury w terminie 7 dni od dnia sprzedaży, a odnośnie osób nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenie powinno być złożone w dniu sprzedaży, ponieważ należy je dołączyć do paragonu lub kopii innego dokumentu. Stoi to w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, gdzie wskazano na konieczność posiadania stosownego oświadczenia przy sprzedaży oleju opałowego.

W myśl art. 6 ust. 3 u.p.a. stawy jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Powyższy przepis wskazuje na moment powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze ustalenia przeprowadzonego postępowania podatkowego w niniejszej sprawie uznać należy, że obowiązek podatkowy powstał w dniu faktycznego dokonania czynności opodatkowanej, zgodnie z zasadą określoną w art. 6 ust. 1 u.p.a.

Odnośnie § 4 ust. 1 pkt 1 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. i wynikającego z niego prawa do złożenia oświadczenia przez nabywcę na wystawionej fakturze, które to prawo, w opinii strony wskazuje na możliwość składania oświadczeń niekoniecznie w dacie sprzedaży, Sąd stwierdza, iż nie podziela tego stanowiska.

Zdaniem Sądu orzekającego, dla celów podatku akcyzowego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniające do wystawienia faktury w terminie 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi należy wykładać z uwzględnieniem przepisów o podatku akcyzowym, a z tych zdaniem Sądu wynika, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe winno być złożone w dacie sprzedaży, gdyż to wówczas powstaje obowiązek podatkowy i – jak to już wyżej wskazano - w zależności od przeznaczenia oleju opałowego jako wyrobu akcyzowego konkretyzuje się stawka tego podatku uzależniona od przeznaczenia wyrobu. Powołany przepis należy zatem tak rozumieć, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju może być złożone bądź to w odrębnym dokumencie, bądź w fakturze stwierdzającej sprzedaż, ale w obu przypadkach winno to nastąpić w dniu dokonania sprzedaży.

Słusznie zatem ocenił organ, że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie wchodzi w grę z uwagi na charakter tego dokumentu. Oświadczenie z § 4 ust. 2 rozp. MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, natomiast można i należy ocenić, czy konkretne braki w przypadku każdej indywidualnej transakcji dyskwalifikują dokument w postaci oświadczenia z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy.

Oceniając "wagę" braków należy mieć na względzie fakt, że istotą oświadczenia jest wyrażenie wiedzy i woli konkretnego nabywcy, co do przeznaczenia oleju opałowego, zatem brak podpisu na oświadczeniu, powoduje, że dokument tak sformułowany nie może być uznany za oświadczenie. Gdyż w przypadku braku podpisu pod oświadczeniem należy uznać, że brak jest wymaganego oświadczenia.

Nieuzasadniony okazał się zatem zarzut strony odnoszący się do naruszenia § 4 ust. 1 pkt 1 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. (punkt A.1 skargi), podobnie jak zarzut naruszenia art. 65 ust.1 a u.p.a. (pkt A. 2 i A.3.) albowiem organ nie dokonał rozszerzenia listy produktów opodatkowanych stawką podstawową, lecz ścisłej ich wykładni, co jest uzasadnione charakterem omawianych przepisów jako wprowadzających wyjątek od zasady stawki wyższej – podstawowej.

Ustosunkowując się do zarzutu strony odnośnie naruszenia przepisów prawa unijnego tj. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w brzmieniu:

- art. 2 ust. 3 – W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego.

- art. 21 ust.1 - poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy,

należy zwrócić uwagę również na art. 21 ust. 4 powołanej Dyrektywy Rady 2003/96/WE, gdzie stwierdzono, że: "Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony".

Brak w dacie sprzedaży formalnie i merytorycznie poprawnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest równoznaczny ze stanem, gdy przestaje być spełniony warunek końcowego zużycia na cele objęte preferencją podatkową. Wobec powyższego § 4 rozp. MF stanowi realizację na gruncie krajowym upoważnienia przewidzianego przez prawodawcę unijnego w art. 21 ust. 4 ww. Dyrektywy i jako taki prawa tego nie narusza.

Zatem także zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 i art. 21 ust.1 i ust. 4 powołanej Dyrektywy zawarty w punkcie 6. skargi uznać trzeba za nieusprawiedliwiony.

Bezpodstawne okazały się także zarzuty procesowe zawarte w punkcie B.2 naruszenia wskazanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Z decyzji organu nie wynika pogląd, jakoby obowiązkiem strony była odmowa dokonania sprzedaży oleju w sytuacji niezłożenia lub złożenia wadliwego oświadczenia w dacie sprzedaży, lecz że strona chcąca uchronić się przed negatywnymi konsekwencjami podatkowymi winna we własnym interesie odmówić zawarcia takiej umowy.

Zatem prawidłowo organ zakwestionował sporne oświadczenie nie naruszając przy tym zasad ogólnych postępowania.

Jednakże, skoro zasadne są zarówno zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego jak i postępowania, w zakresie zbadania, czy został zapłacony podatek akcyzowy w stawce preferencyjnej na wcześniejszym szczeblu obrotu, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Sąd zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie 100 zł, tj. w wysokości uiszczonego wpisu od skargi, zgodnie z art. 200 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.