Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3615/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 93 par. 1, par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1033/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1033/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi M. sp. z o. o. w P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.".

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że M. sp. z o. o. z siedzibą w P. (Spółka) wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka posiada 100% udziałów w zależnej spółce z ograniczoną odpowiedzialności. Na pokrycie tych udziałów wniesiono do spółki zależnej środki trwałe Spółki. W dacie aportu wartość rynkowa tych środków trwałych była zbliżona do ich wartości netto w księgach Spółki. W zamian za wniesione środki trwałe spółka zależna nie wydała jednak Spółce udziałów odpowiadających wartością wartości rynkowej środków trwałych, lecz udziały nominalne o wartości niższej. W konsekwencji nadwyżka rynkowej wartości środków trwałych ponad wartość nominalną wydanych udziałów została przekazana na kapitał zapasowy spółki zależnej. Spółka zależna przestrzegając wymogu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – nie zaliczała w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości otrzymywanych w drodze aportu środków trwałych, która odpowiadała wartości nie przekazanej na kapitał zakładowy.

Spółka wskazała, że aktualnie zamierza połączyć się ze spółką zależną poprzez przejęcie jej całego majątku. Połączenie ma nastąpić w trybie art. 515 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym to – w przypadku gdy spółka przejmująca (tu: Spółka) posiada całość udziałów spółki przejmowanej (tu: spółka zależna) nie jest konieczne podwyższanie kapitału zakładowego w spółce przejmującej. W wyniku przejęcia całego majątku spółki zależnej, do majątku skarżącej z powrotem wejdą środki trwałe, a wnioskodawczyni zgodnie z postanowieniami art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. będzie zobowiązania do kontynuowania wykazanych w księgach spółki zależnej wartości początkowych oraz przyjętych metod amortyzacji. W rezultacie ponownego przejęcia majątku spółki zależnej przez Spółkę nie dojdzie do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych w stosunku do ich wartości początkowych widniejących w księgach skarżącej przed dokonaniem aportu do spółki zależnej.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka wystąpiła z pytaniem – czy w związku z przejęciem majątku spółki zależnej bez podwyższenia kapitału zakładowego, zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. ograniczenie możliwości zaliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych będzie mieć do niej zastosowanie ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wywiodła i stwierdziła, że biorąc pod uwagę fakt, że nie objęła ona środków trwałych w wyniku otrzymania wkładu niepieniężnego, lecz w wyniku połączenia przez przejęcie, ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie mogą jej dotyczyć. W konsekwencji będzie ona w okresie używania przejętych środków trwałych uprawniona do pełnego zaliczania do swoich kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ich wartości początkowej, z zastrzeżeniem, że ta wartość początkowa powinna być przejęta z ksiąg spółki zależnej, stosownie do art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowe w P. uznał przedstawione przez spółkę stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie organu, biorąc pod uwagę wyrażoną w art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako: "O.p." – zasadę sukcesji podatkowej uznać należy, że podmiot przejmujący w wyniku połączenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przejętego. Wstąpienie spółki przejmującej (Spółki) w obowiązki spółki przejmowanej (spółki zależnej) oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, w tym ograniczenia w zaliczaniu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych dotyczące spółki przejmowanej dotyczyć będą również spółki przejmującej. W ocenie organu interpretacyjnego, gdy w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogły w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce przejmowanej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.o.p.), to – stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z art. 93 § 2 pkt 1 O.p. – nie będą one również takim kosztem u podmiotu przejmującego w wyniku połączenia przez przejęcie.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na wyżej wymienioną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono błędną interpretację i błędne zastosowanie:

– art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. – poprzez uznanie, że obowiązek wykluczania z kosztów podatkowych części odpisów amortyzacyjnych, dotyczy spółki przejmującej łączącej się bez podwyższania kapitału zakładowego, podczas gdy obowiązek zawarty w ww. przepisie, dotyczy wyłącznie spółek, które nie przekazały wartości aportu w całości na swój kapitał zakładowy w dacie jego otrzymania;

– art. 93 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że określony w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. obowiązek bieżącego wyłączania części odpisów amortyzacyjnych z kosztów podatkowych jest obowiązkiem podlegającym sukcesji generalnej na podstawie art. 93 § 1 pkt 1 O.p., dotyczącego sukcesji przy łączeniu osób prawnych;

– art. 16h ust. 3 w zw. z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez nieodpuszczalne rozszerzenie zawartego w tych przepisach obowiązku kontynuowania przez spółkę przejmującą metod amortyzacji i wielkości umorzenia środków trwałych w spółce przejmowanej, także na obowiązek wyłączania z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu I instancji organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Nie można bowiem zgodzić się z organem podatkowym, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie do następcy prawnego także w sytuacji, gdy ustaną przesłanki stosowania tego przepisu. W tej sytuacji nie da się ani zrealizować hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., ani – wobec braku kapitału zakładowego i wkładu niepieniężnego – sprecyzować zachowania podatnika określonego w dyspozycji tej normy prawnej.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł Minister Finansów zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.:

1. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w zw. z art. 92 § 3 pkt 1 oraz art. 93 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na niezasadnym przyjęciu, że sukcesja praw i obowiązków nie będzie miała zastosowania do opisanego stanu faktycznego sprawy, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że Ordynacja podatkowa czyniąc spółkę przejmującą sukcesorem spółki przejmowanej przypisuje sukcesorowi korzyści i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej, co prowadzi do wniosku, że spółka przejmująca nie może korzystać z niektórych uprawnień, z których korzystanie wyłączone było dla spółki przejmowanej;

2. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w następstwie określonych zdarzeń prawnych (połączenie spółek) przepis ten nie znajdzie zastosowania do następcy prawnego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że jeżeli odpisy amortyzacyjne nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce przejmowanej (spółce zależnej), to nie będą one również takim kosztem u podmiotu przejmującego w wyniku połączenia;

3. art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że niedokonywanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych w spółce (spółce zależnej) powoduje w stanie faktycznym sprawy, iż podmiot powstały w wyniku połączeniu, ma prawo do zliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów, mimo, że prawo to nie istniało wcześniej i to niezależnie od przyczyn, które to spowodowały;

4. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) i art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że jeżeli do spółki kapitałowej (spółki zależnej) miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do spółki powstałej w wyniku połączenia, co w konsekwencji oznacza, że Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych przejętej z ksiąg spółki zależnej, mimo, że nadal będą istnieć przesłanki nakazujące wyłącznie z kosztów uzyskania przychodu określonych wartości.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu;

2. zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjni zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Spółka podała m. in., że wniosła do spółki zależnej w formie aportu środki trwałe. Nadwyżka rynkowej wartości środków trwałych ponad wartość nominalną wydanych udziałów została przekazana na kapitał zapasowy. W konsekwencji spółka zależna kierując się treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie zaliczała w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości otrzymanych w drodze aportu środków trwałych, która odpowiadała wartości nie przekazanej na kapitał zakładowy. Aktualnie Spółka zamierza połączyć się ze spółką zależną poprzez przejecie całego jej majątku; połączenie ma nastąpić w trybie art. 515 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku przejęcia całego majątku spółki zależnej, do majątku skarżącej z powrotem wejdą środki trwałe, a wnioskodawczyni będzie obowiązana do kontynuowania wykazanych w księgach rachunkowych spółki zależnej wartości początkowych oraz przyjętych metod amortyzacji, zgodnie z postanowieniami art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki nie będzie do niej miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.f.

Minister Finansów kwestionując stanowisko Spółki oparł się zasadniczo na treści art. 93 § 2 pkt 1 oraz art. 93 § 1 O.p. argumentując, że skoro w odniesieniu do opisanego przekształcenia podmiotowego zastosowanie będzie miała sukcesja uniwersalna praw i obowiązków spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą to konsekwentnie spółka przejmująca będzie obowiązana zachować ograniczenia wynikające dla spółki przejmowanej z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Ministra Finansów jest błędne.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p. osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Przedmiotowy zakres następstwa prawnego w przypadku łączenia się podmiotów, o których mowa w art. 93 § 1 – 2, został uregulowany bardzo ogólnie, a przez to i szeroko ("wszelkie"), co oznacza konieczność analizowania praw i obowiązków (materialnoprawnych i procesowych, majątkowych i niemajątkowych) w ich szczegółowym uregulowaniu zawartym w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 2), a więc ustawach podatkowych, przepisach wykonawczych wydawanych na ich podstawie, a także w postanowieniach ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umowach międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Oznacza to, że w przypadku połączenia spółka przejmująca ustali wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki przejmowanej, kontynuując jednocześnie przyjęte przez nią metody i stawki amortyzacyjne. Spółka przejmująca uprawniona jest do dokonywania (kontynuacji) odpisów amortyzacyjnych już w miesiącu połączenia (A. Łukiańczuk, Połączenie spółek kapitałowych przez przejęcie – skutki podatkowe, cz. 2, Podatek dochodowy od osób prawnych, Dor. Pod. 2007/12, s. 15) w: (S. Babiarz w: Dauter B., Hauser R. M., Kabat A., Niezgódka-Medek M. Rudowski J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. X).

Ordynacja podatkowa zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Nie oznacza to jednak, że sukcesja podatkowa nie doznaje żadnego ograniczenia. Przepisy o podatkowym następstwie prawnym stosuje się bowiem w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e o.p.). Przykładem takiej odrębnej ustawy może być art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., który wyklucza uwzględnienie strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, a także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. (Dowgier R. w: Brolik J., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 5. LEX 2013).

Przedstawiony wyżej pogląd jest także dostrzegany i aprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdza się, że odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych. (wyrok z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2903/14, www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego należy zauważyć, że kwestia amortyzacji środków trwałych została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczegółowy i wyczerpujący, w tym także normując sytuację przekształceń podmiotowych. W ostatnio wskazanym zakresie należy wskazać przepisy art. 16g ust. 9, wedle którego: w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Ponadto wskazania wymaga art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., który stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Zatem należy przyjąć, że skoro w zakresie szeroko rozumianego pojęcia amortyzowania środków trwałych ustawodawca wprowadził także normy dotyczące skutków prawnych przekształcenia formy prawnej podziału lub połączenia to istnieje podstawa, aby odstąpić w tym zakresie od szeroko ujmowanej zasady sukcesji uniwersalnej. Jednocześnie należy stwierdzić, w kontekście wyżej poczynionych uwag, że brak szczegółowej regulacji co do dalszych losów ograniczenia wynikającego z treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie może być odczytywany jako objęcie tego ograniczenia zasadą wynikającą z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p. Prawidłowe odczytanie wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej musi bowiem prowadzić do wniosku, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące amortyzację środków trwałych stanowią lex specialis względem art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p.

Skoro zatem nie ma podstaw do zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 O.p. to jedyna potencjalna możliwość ograniczenia odpisywania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych może wynikać z ustalenia, że do spółki przejmującej będzie miał zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.f. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określonych odpisów amortyzacyjnych uzależnione jest zaistnienia opisanych w tym przepisie przesłanek. Odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są one obliczane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Hipoteza normy prawnej, której źródłem jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.f. wymaga, by: po pierwsze, istniały środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, po drugie, zostały one nabyte w formie wkładu niepieniężnego, po trzecie cześć ich wartości nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Dopiero stwierdzenie łącznego wystąpienia wymienionych powyżej okoliczności powoduje zaistnienie opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.f. konsekwencji w postaci odmowy zaliczenia części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. W konkluzji zaś: nie można zgodzić się z organem podatkowym, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie do następcy prawnego także w sytuacji, gdy ustaną przesłanki stosowania tego przepisu. W tej sytuacji nie da się bowiem ani zrealizować hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., ani – wobec braku kapitału zakładowego i wkładu niepieniężnego – sprecyzować zachowania podatnika określonego w dyspozycji tej normy prawnej.

Na marginesie należy odnotować, że będący przedmiotem sporu art. 16 ust. 1 pkt 68 lit. d) u.p.d.o.p. utracił moc od 1 stycznia 2017 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – art. 2 pkt 6 lit. a) (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – oddalił skargę kasacyjną.