Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 401/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 580/14 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz A. B. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 580/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę A. B. (zwanego dalej "Skarżącym", "Stroną") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 listopada 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 25 marca 2013 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W skardze na powyższą decyzję Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o zawieszenie postępowania, zarzuciła zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przez:

- dowolną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez wyciągnięcie wniosku, że Skarżący w 2008 r. osiągnął dochód w wysokości 93.807,00 zł nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,

- przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu w zakresie źródeł pokrycia kosztów zakupu w 2008 r. nieruchomości położonej przy ul. K. 22 w O.,

2) art.68 § 4 ord. pod. przez wydanie decyzji w sytuacji, w której dochód podatnika w wysokości 93.807,00 zł nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych mógł zostać osiągnięty, co najmniej w znacznej części, przed 2008r., w tym pochodzić z przychodów wolnych od opodatkowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

3) art. 194 § 1 ord. pod. przez nieuwzględnienie treści aktu notarialnego z dnia 2 kwietnia 2013 r. obejmującego umowę sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy I. i P. B. a Małżonkami,

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") przez jego zastosowanie i oparcie na nim podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 12 lutego 2014 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, zaś wobec wydania przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 29 lipca 2014 r. wyroku (po rozpoznaniu połączonych pytań – sprawa o sygn. akt P 49/13) postanowieniem z dnia 7 października 2014 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał na wyroki Trybunału Konstytucyjnego w z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13.

Analiza zebranego materiału dowodowego i treści podjętych rozstrzygnięć przeprowadzona w kontekście przepisów postępowania i zasad obowiązujących organy podatkowe prowadzące postępowanie w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, doprowadziła Sąd do przekonania, że kwestia która w pierwszej kolejności budzi największe zastrzeżenia dotyczy zaliczki w wysokości 100.000 zł. Organy nie uznały jej jako źródło pokrycia zaliczki. Ocena ta, zdaniem Sądu, została przeprowadzona z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ord. pod. i nosi cechy zbyt dowolnej. W postępowaniu wyjaśniającym w tym zakresie na Małżonków przerzucono obowiązek udowodnienia istnienia źródła pokrycia i jego legalność, gdy wystarczające było uprawdopodobnienie tego. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że nie jest wiarygodna okoliczność otrzymania przez Małżonków od I. i P. B. zaliczki w wysokości 100.000 zł tytułem "datowanej na 1 lipca 2008r." przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości zabudowanej położonej przy ul. L. [...] w O. oraz pożyczki w wysokości 60.000zł "rzekomo sierpień 2008 r.", ponieważ brak bezsprzecznych dowodów na przekazanie/uzyskanie wyżej wymienionych kwot. Jako takie dowody organ wskazał historię rachunków bankowych dokumentujących przelewy w stosownych kwotach, datach i z odpowiednim tytułem. Sąd zauważył, że nadanie tak istotnej rangi dokumentom bankowym w procesie dowodzenia określonych okoliczności było niezasadne. Nieposługiwanie się rachunkiem bankowym dla przeprowadzania określonych operacji finansowych nie powinno być poczytywane na niekorzyść podatnika. Z akt wynika, że ani Skarżący, ani jego małżonka w 2008 r. nie mieli tzw. kont osobistych w banku, a jedynie każde z nich posiadało rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, służący co do zasady innym celom niż transakcje o charakterze prywatnym.

Organ odmówił wiarygodności dowodom w postaci pisemnej umowy z dnia 1 lipca 2008 r. oraz zeznaniom stron tej umowy, jak też stron ustnej umowy pożyczki kwoty 50.000zł "ze względu na nieprzekonującą i sprzeczną ze sobą treść tych zeznań". Jako nieprzesądzający uznano przy tym fakt, że I. i P. B. w swoich zeznaniach w charakterze świadków potwierdzili przekazanie środków pieniężnych, ponieważ zdaniem organu istotniejsze było to, że składali sprzeczne ze sobą zeznania co do tak istotnej okoliczności, jak źródło pochodzenia przekazanych środków tytułem zaliczki i pożyczki. Organ nie poczynił dostatecznych ustaleń, że nie było możliwe przekazanie powyższych środków przez I. i P. B. a z zeznań tego ostatniego wynika raczej wyraźnie, co przyznał sam organ, że nie miał rozeznania w sytuacji majątkowej w swoim małżeństwie, a często udzielana przez niego podczas przesłuchania odpowiedź brzmiała: "Nie wiem. Tym zajmowała się żona". Na takiej podstawie nie wydaje się do końca właściwa ocena co do istotności okoliczności źródła pochodzenia środków, a tym bardziej co do sprzeczności zeznań świadków. Natomiast dalsze dywagacje organu na temat nieracjonalności postępowania I. i P. B. w związku m.in. z kredytem inwestycyjnym, poddawanie w wątpliwość posiadania i przechowywania przez nich środków poza systemem bankowym, a tym bardziej domaganie się przedstawienia "dowodów świadczących", że środki posiadali i przechowywali, oznacza wadliwość prowadzonego postępowania podatkowego, potwierdzając uchybienie zasadom wskazanych powyżej za Trybunałem Konstytucyjnym.

W ocenie WSA, dokonana przez organ ocena wiarygodności zawarcia umowy przedwstępnej z dnia 1 lipca 2008 r. była nieuprawniona również w zakresie dotyczącym m.in. formy jej zawarcia, określenia terminu zawarcia umowy właściwej, wpłacenia zaliczki, a nie zadatku czy należytego zabezpieczenia interesów przyszłych nabywców i nie można było na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że między stronami tej umowy nie doszło do przekazania środków. Sąd stwierdził ponadto, że z protokołów przesłuchań (przeprowadzonych dwukrotnie) stron umów nie wynika jakaś zasadnicza sprzeczność tych zeznań. Można nawet odnieść wrażenie, że drobiazgowość pytań i ich powtarzalność, to zamierzony zabieg doprowadzenia do takich sprzeczności.

Zdaniem Sądu, z zeznań zdaje się wynikać dość logiczny i spójny obraz dokonania obu transakcji. Organ pomija mimo wszystko taką okoliczność, jak upływ czasu, a także to, że uczestnikami są członkowie jednej rodziny, mieszkający po sąsiedzku i utrzymujący stałe kontakty, gdzie znaczenie ma również wzajemne zaufanie i pomaganie sobie.

W ocenie WSA, zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczające uprawdopodobnienie, że źródło pokrycia dla wydatków 2008 r. poniesionych przez Małżonków mogły stanowić również środki w postaci zaliczki przekazanej na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2008 r., jak też pożyczka udzielona bez pisemnej umowy. Przedstawiony na etapie odwołania akt notarialny z dnia 2 kwietnia 2013 r., umowa sprzedaży nieruchomości zgodnie z umową przedwstępną, powinien być traktowany jako dokument dodatkowo uprawdopodobniający zaliczkę.

Analiza akt sprawy dowodzi również i innych uchybień do jakich doszło w ramach prowadzonego postępowania, które w efekcie mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Sprawa darowizn, które Małżonkowie mieli otrzymać w 2007 r. od krewnych zamieszkałych w Stanach Zjednoczonych nie została dostatecznie wyjaśniona, żeby istniały podstawy nieuwzględnienia przez organ odwoławczy jakiejkolwiek kwoty z tego tytułu. Faktem jest, że powstała rozbieżność co do wysokości świadczenia, ponieważ na początku Strona zeznała, że darowizna wynosiła łącznie 24.000 USD, przedstawiając oświadczenia Z. G. i E. G. z datą 30 lipca 2007 r., z których wynikało, że wuj i ciotka, każde z osobna, każdemu z Małżonków darowało kwotę 6.000 USD. Natomiast w trakcie weryfikacji przeprowadzonej za pośrednictwem amerykańskiej administracji podatkowej pp. G. złożyli wyjaśnienia, że przekazali łącznie kwotę 6.600 USD. Organ I instancji przyjął tę kwotę (w przeliczeniu 17.663,28 zł) w rozliczeniu roku 2007r., co nie było nieprawidłowością, a raczej zgodne z zasadą tłumaczenia wątpliwości na korzyść strony. Działanie to należy zaakceptować, mając wzgląd również na przedstawione wcześniej wskazania TK co do prowadzenia postępowania w sprawach opodatkowania dochodów nieujawnionych. Organ odwoławczy odmawiając uwzględnienia jakiejkolwiek kwoty uchybił powyższej zasadzie, a skoro nie prowadził dalszych wyjaśnień co do powstałych wątpliwości to nie było ku odmowie dostatecznych podstaw. Dokonując oceny wiarygodności udzielenia darowizny zbyt dużą wagę przypisano zeznaniom D. M., a przede wszystkim przyjmując założenie, że równość stopnia pokrewieństwa uprawnia do równych świadczeń i to w zakresie darowizn.

Odnosząc się do kwestii związanej z uwzględnieniem przez organ odwoławczy przychodów z działalności gospodarczej Skarżącego w 1994 r. w wysokości 21.530 zł oraz w 1995 r. w wysokości 24.850 zł Sąd podał, że początkowo organ nie zamierzał brać ich pod uwagę wobec niepoparcia twierdzeń strony żadnymi dowodami, m.in. rocznymi zeznaniami PIT-28. Dopiero przedstawienie przez małżonkę Strony zeszytu z odręcznymi zapisami w tym zakresie skłoniło organ do przyjęcia w rozliczeniu lat poprzednich przychodów męża skarżącej z 1994 r. oraz 1995 r. Znamienne jednak było to, że przy tej okazji organ doszedł do przekonania, że w rozliczeniu działalności gospodarczej powinny zostać uwzględnione koszty uzyskania przychodów. Zastrzegł, że wprawdzie podatnicy opodatkowani ryczałtem nie wyróżniają kosztów uzyskania przychodów, "nie oznacza to jednak, że ich nie ponoszą". Na etapie postępowania przed organem I instancji Małżonkowie podali, że nie pamiętają kwot kosztów prowadzonej przez siebie działalności, a organ ten nie podjął się ich ustalenia uznając, że nie dysponuje żadnymi dowodami i w konsekwencji nie uwzględnił tych wielkości po stronie wydatków poszczególnych okresów. Natomiast organ odwoławczy "dokonał weryfikacji w tym zakresie" i ustalił wskaźnik udziału kosztów w stosunku do przychodów, przyjmując dane wynikające z zeznania za 1993 r., w którym Skarżący prowadził działalność w tym samym zakresie rozliczając się na zasadach ogólnych.

Tak rozliczono koszty uzyskania przychodów skarżącego za lata 1994 – 1997.

Analogiczne zasady przyjęto dla rozliczenia małżonki Strony za lata 1994-1996. Wyliczone wielkości organ odwoławczy uwzględnił następnie korygując rozliczenie przychodów i wydatków za lata 1993-2007, gdzie przyjął jeszcze udokumentowaną fakturą sprzedaż samochodu Fiat Ducato w 2000 r. Stwierdził przy tym, że nie ma to wpływu na zmianę ustaleń w zakresie stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r., czyli że Małżonkowie nie posiadali oszczędności w gotówce pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Zdaniem Sądu, przyjęcie powyższych zasad rozliczenia, w szczególności co do wydatków poprzednich okresów jest wadliwe. Skoro Małżonkowie opodatkowani byli ryczałtem, gdzie nie występuje kategoria kosztów uzyskania przychodów jako element tego opodatkowania, to nie można do celów podatku od dochodów nieujawnionych wielkości tych ustalić jako wydatków danego roku, a tym bardziej jeszcze przyjmując za podstawę wyliczeń dane o kosztach z okresu rozliczania się podatnika na zasadach ogólnych.

W powyższym zakresie Sąd przyznał rację Skarżącemu, który zarzuca, że rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dokonano z zamysłem zrównoważenia strony przychodów, po której należało uwzględnić dodatkowe wielkości, co wpłynęłoby na wynik tego rozliczenia i mógłby nie wystąpić niedobór, czyli nadwyżka wydatków nad przychodami lecz nadwyżka przychodów nad wydatkami, czyli oszczędności z lat poprzednich.

Sąd zgadzając się ze Skarżącym, że analiza przychodów i wydatków lat poprzedzających rok podatkowy, w postaci tabelarycznego zestawienia tych wielkości w poszczególnych latach, powinna stanowić dokument w aktach sprawy, żeby podatnik mógł się z nim zapoznać i wypowiedzieć przed wydaniem decyzji. Zdaniem Sądu, tak należy bowiem postrzegać m.in. urzeczywistnienie zasady określonej w art. 121 § 1 ord. pod., nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, ma to znaczenie dla prawidłowej realizacji zasady udziału stron, w myśl której organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postepowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 §1 ord. pod.) .

Wadliwość postępowania dotyczyła też ustaleń związanych ze sprzedażą samochodów osobowych, zgłoszoną przez Stronę celem wykazania wystąpienia przychodów umożliwiających posiadanie oszczędności na początek 2008 r. Została zgłoszona m.in. sprzedaż samochodu marki Peugeot 605 w 1996 r. za kwotę 24.000 zł. W postępowaniu wyjaśniającym organ zwrócił się do właściwego organu rejestracyjnego i uzyskał pisemną informację, że wobec samochodu marki Peugeot 605, nr rej. [...], wyrejestrowanego 2 sierpnia 1996 r. nie odnotowano danych odnośnie jego zbycia. Wobec powyższego, organ uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność otrzymania dochodu ze sprzedaży tego samochodu w wysokości wskazanej w oświadczeniu podatnika. Zdaniem organu, złożona ekspertyza (wycena) nie może służyć przyjęciu przychodu ze sprzedaży w podanej tam wysokości, ponieważ sporządzona została wyłącznie na podstawie oświadczenia właściciela samochodu z dnia 29 kwietnia 2013 r. a z jej treści wynika, że rzeczoznawcy nie przedstawiono żadnych dokumentów dotyczących zakupu, rejestracji czy sprzedaży pojazdu.

Sąd wskazał dodatkowo, że organ dążył do udowodnienia okoliczności sprzedaży, mimo twierdzenia, że chodziło o uprawdopodobnienie. Informacja organu rejestracyjnego stanowiła potwierdzenie, że w 1996 r. pojazd ten został wyrejestrowany, co w zestawieniu z oświadczeniem Skarżącego może prowadzić do wniosku, że został zbyty. W tamtym okresie dokument sprzedaży był tylko okazywany w organie rejestracyjnym, więc w takim kontekście też należy rozpatrywać aktualną informację Starostwa Powiatowego w S. o nieodnotowaniu danych dotyczących zbycia. Organ powinien zatem przeprowadzić wnikliwszą ocenę co do prawdopodobieństwa sprzedaży samochodu Peugeot 605, za cenę wskazaną przez Skarżących. Przypomnieć przy tym trzeba o respektowaniu zasady nietłumaczenia wątpliwości tylko na niekorzyść podatnika. Wobec występowania w sprawie szeregu wątpliwości, stanowisko organu należało uznać we wskazanych powyżej kwestiach za zbyt daleko idące.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną DIS, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił Sądowi naruszenie:

1) art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w

związku z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 123 i art. 191 ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszało art. 120, art. 121, art. 123 i dokonana ocena organów była oceną dowolną, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

3) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ

na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że nieuznanie przez organy jako źródła pokrycia zaliczki w wysokości 100.000 zł z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. L. [...] w O. oraz pożyczki w wysokości 60.000 zł rzekomo udzielonej w sierpniu 2008 r. było wadliwe, w sytuacji braku możliwości finansowych kupujących-darczyńców oraz zawarcia rzekomej umowy na pięć lat przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości,

4) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 187 i art. 191 ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd, że historia rachunków bankowych i nadanie dokumentom bankowym istotnej rangi w procesie dowodzenia okoliczności braku podstaw do uznania jako źródła pokrycia zaliczki w wysokości 100.000 zł z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. L. [...] w O. oraz pożyczki w wysokości 60.000 zł rzekomo udzielonej w sierpniu 2008 r. było niezasadne, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania przez Sąd, a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

5) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § i pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 187, art. 122 i art. 191 ord. pod. w

stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd, że analiza materiału i wyprowadzane z niego wnioski (określone przez Sąd jako dywagacje), w zakresie prowadzonej przez I. i P. B. polityki finansowej obejmującej m.in. kredyt inwestycyjny, rzekome przechowywanie poza systemem bankowym środków finansowych oznacza wadliwość postępowania potwierdzająca uchybienie zasadom wskazanym za Trybunałem Konstytucyjnym w wyrokach 18 lipca 2013 r., SK 18/09 i 29 lipca 2014 r., P 49/13; co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania przez Sąd a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

6) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 187 i art. 191 ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczające uprawdopodobnienie, że źródło pokrycia wydatków roku 2008 poniesionych przez Skarżącego i jego żonę mogły stanowić środki w postaci zaliczki przekazanej na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2008 r., jak też pożyczka udzielona bez pisemnej umowy, a przedstawiony na etapie postępowania odwoławczego akt notarialny winien być traktowany jako dokument dodatkowo uprawdopodobniający zaliczkę, w sytuacji braku możliwości finansowych kupujących i darczyńców,

7) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że okoliczności otrzymania przez Skarżącego i jego żonę darowizny od krewnych zamieszkałych w Stanach Zjednoczonych nie została przez organy podatkowe dostatecznie wyjaśniona, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

8) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i 191 ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niezasadnym uznaniu przez Sąd, że przyjęte przez organ zasady rozliczenia prowadzonej przez Skarżącego w latach 1994 r. i 1995 działalności gospodarczej, w szczególności co do wydatków poprzednich okresów, a także ustaleń organu związanych ze sprzedażą samochodów osobowych, zgłoszoną przez Skarżącego celem wykazania wystąpienia przychodów świadczących o posiadaniu oszczędności na początek 2008 r. są wadliwe, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

9) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stopniu mającym istotny wpływ, na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie przez Sąd, że wykładnia tego przepisu zastosowana przez organy podatkowe narusza wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13),

10) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wobec nieprawidłowo przeprowadzonej przez Sąd kontroli zastosowania art. 20 ust. 3 przez organy podatkowe, w sytuacji gdy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że istniały podstawy do oddalenia skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o obciążenie Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego strony skarżącej według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zauważyć, że podstawę prawną decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie wypowiadał się co do konstytucyjności tego przepisu, a to w związku z tym, że przepis ten został znowelizowany z dniem 1 stycznia 2007 r. Dwukrotnie Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności analizowanego przepisu, zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. jak i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Ponieważ uzasadnienie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy jest w swoisty sposób uzupełniające się, należy dla prawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jak i dla oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego odwołać się do obydwu wyroków i treści ich uzasadnień. Tak zresztą prawidłowo uczynił Sąd I instancji.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985) stwierdził, że:

- art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji ,

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji ,

- art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji .

Trybunał Konstytucyjny analizując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził m. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie", ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenie dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust. 3. Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika.

Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał brzmienie: Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 20 ust. 3 w cytowanym powyżej brzmieniu był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny postanowił, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, tym samym utrata mocy obowiązującej wyżej wymienionego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. – w odniesieniu do art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska, wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, przez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa, wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Jej realizacja, jako zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładanie podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych). Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, itd. W wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności, tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. W konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W zakresie skutków wyroku Trybunał stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75 % stawkę podatku i uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku z 18 lipca 2013 r, sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Trybunał podkreślił, że "natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej". Jednocześnie TK wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Wyraził przy tym pogląd, że: organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Wskazał również, że właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa." Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji, w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Ostatecznie Trybunał stwierdził: "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji wyprowadził prawidłowe wnioski z treści powołanych wyżej orzeczeń wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Sąd I instancji słusznie zauważył, że rolą Sądu jest obecnie dokonanie oceny, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł w sposób, który nie jest obarczony wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Trybunał wyraził jednoznaczny pogląd (sprawa SK 18/09), że niejasne sformułowanie treści przepisów, w tym zwłaszcza podatkowych, a za takie, bo naruszające zasadę poprawnej legislacji, uznał Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w swoich obu wyżej wymienionych wyrokach, nie może pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Trybunał Konstytucyjny przypomniał również, że niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Niezależnie od postawienia bardzo licznych i poważnych zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy ustalania podatku od dochodów nieujawnionych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie mniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie. Przypomniał przy tym, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym a w świetle art. 187 § 1 tej ustawy obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Należałoby z tego wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że konsekwencją obowiązku organów podatkowych zebrania materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy jest gromadzenie przez nie dowodów zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, co w praktyce nie ma miejsca. Nie ulega przy tym wątpliwości, że bez współpracy podatnika może okazać się to niemożliwe, niemniej w świetle przepisów u.p.d.o.f. oraz Ordynacji podatkowej trudno stwierdzić istnienie podstaw prawnych do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego. Według TK niezasadny wydaje się przy tym pogląd, że to z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub tym bardziej, że przepis ten formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. TK zauważył przy tym, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym ów ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. W pierwszym przypadku musi on wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, w drugim zaś nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia a wystarczy podważenie wiarygodności dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W dalszej kolejności należy wskazać, że dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze w pełni uwzględnia przedstawione wyżej kryteria, od których spełnienia uzależnił Trybunał Konstytucyjny ewentualne nałożenie na podatnika podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy oceny tego, czy podatniczka uprawdopodobniła posiadanie określonych zasobów pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku pozwalających ponieść wskazany wydatek tj. zakup udziału w zabudowanej nieruchomości za łączną kwotę 361 034,60 zł.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania ocena Sądu I instancji, który zakwestionował stanowisko organów co do możliwości dysponowania przez małżonków B. kwotą 100 000 zł otrzymanej tytułem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz I. i P. B. oraz kwotą 60 000 zł otrzymaną od I. i P. B. tytułem pożyczki. Sąd I instancji trafnie wytknął organom, iż te, kwestionując możliwość posiadania tych kwot w istocie przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że brak jest jakiejkolwiek normy prawnej, która w opisanych okolicznościach, nakazywałaby przelew wskazanych kwot za pośrednictwem rachunku bankowego. Jakkolwiek zgodzić się należy z organem, że przy takiej kwocie zwyczajowo przyjmuje się korzystanie z pośrednictwa instytucji finansowej to jednak wymaga podkreślenia, że kwoty te były transferowane pomiędzy osobami bliskimi. Jednocześnie należy odnotować, że ani Skarżący, ani jego żona nie posiadali w 2008 r. tzw. kont osobistych a jedynie rachunki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Trzeba mieć na uwadze, że tego rodzaju rachunki co do zasady służą innego rodzaju rozliczeniom aniżeli transakcje prywatne. Wszystkie te okoliczności razem wzięte w zasadzie nie wykluczają wyjaśnień Strony, że przedpłata jak i zaliczka mogły być udzielone i przekazane bez korzystania z usług bankowych. Jednocześnie zaś organ podatkowy nie wykazał aby brak zachowania tej formy przekazania środków pieniężnych co do zasady pozwalał na przyjęcie, że do takiej transakcji rzeczywiście nie doszło.

W dalszej kolejności należy wskazać na zeznania świadków złożone na powyższą okoliczność. Zeznania te potwierdzają fakt przekazania zaliczki w kwocie 100 000 zł jak również pożyczki w kwocie 60 000 zł. Występujące w tych zeznaniach nieścisłości nie mogły podważać ich podważać, co trafnie ocenił Sąd I instancji. Okoliczność, że jeden z małżonków nie posiada pełnej i szczegółowej wiedzy co do zasobów finansowych rodziny, co zresztą sam przyznaje, nie może podważać faktu przekazania stosownej kwoty. Takie konsekwencje stwierdzonych nieścisłości złożonych zeznań można by wywodzić tylko wówczas, gdyby organ wykazał, że I. i P. B. takimi środkami na dzień dokonywania przedpłaty i udzielania pożyczki faktycznie nie dysponowali. Nie mogą przynieść zamierzonego przez organ podatkowy skutku argumenty wskazujące na swego rodzaju nieracjonalność w podejmowaniu decyzji finansowych przez I. i P. B.. Zabrakło bowiem w tej analizie organów odniesienia do konkretnej sytuacji ustalonej w sprawie, a mianowicie, że transfer rzeczonych środków finansowych był dokonywany w ramach rodziny. Jakkolwiek więc można zgodzić się z organem podatkowym, że czynności uiszczenia przedpłaty na zakup nieruchomości brakuje ogólnie rozumianej racjonalności to jednak konfrontacja tej oceny z ustaleniem, że transfer dokonywany był w ramach rodziny uzasadnia przyjęcie twierdzenia, a przynajmniej czyni je prawdopodobnym, że istniały przyczyny, inne aniżeli tylko rachunek biznesowy, tłumaczące dokonanie wspomnianego transferu. W tym miejscu raz jeszcze należy przypomnieć, w ślad za wyrokami Trybunału Konstytucyjnego, że to rzeczą organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik nie posiadał określonych zasobów pieniężnych. Uprawdopodobnienie przez podatnika możliwości ich posiadania oznacza po stronie organu obowiązek udowodnienia, że określonych kwot podatnik nie posiadał. Jeżeli więc organ ustali, że kontrahent podatnika określone zasoby pieniężne posiadał, i strony umowy zgodnie oświadczą, że do transferu doszło, wskazując jednocześnie wiarygodny tytuł tego transferu, to kierując się zaleceniami zawartymi w powołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że podatnik wykazał legalne źródło pochodzenia pieniędzy. Naczelny Sąd Administracyjny w tym miejsce podkreśla, że powyższe twierdzenia nie może być rozumiane jako zamknięcie drogi organu podatkowego do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego na taką okoliczność.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zastrzeżenia Sądu I instancji co do uznania środków pochodzących z działalności gospodarczej w latach 1994 – 1997. Organ odwoławczy przyjął, że zarówno I. B. jak i A. B. we wskazanych wyżej latach osiągali przychody z działalności gospodarczej w kwotach przez nich zeznanych. Jednocześnie jednak uznano, że kwota przychodu nie stanowi "czystego zysku". Wobec czego dokonano jej pomniejszenia o szacunkowe koszty przyjęte z rozliczenia za rok 1993, kiedy działalność gospodarcza była prowadzona na zasadach ogólnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów, że nie można co do zasady prowadzić działalności gospodarczej bez ponoszenia stosownych kosztów tej dzielności to jednak należy wskazać, że przyjęta przez organ metoda ustalenia/oszacowania tych kosztów jest dalece arbitralna i jako taka nie może zostać zaakceptowana w niniejszym postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się tutaj do poglądu Sądu I instancji, który skonstatował, że rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dokonano z zamysłem zrównoważenia uznanych przychodów, których w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób było pominąć. Rzeczą organów jest ustalenia, czy podatnik mógł dysponować określonymi zasobami pieniężnymi, przy czym ewentualne nie dające się rozstrzygnąć wątpliwości, winny być tłumaczone na korzyść podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko Sądu I instancji w zakresie oceny w zakresie oceny darowizn otrzymanych przez Iwonę i A. B. od krewnych Z. G. i E. G. Stąd też w tym zakresie wystarczające jest przywołanie odpowiedniego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. Faktem jest, że powstała rozbieżność co do wysokości świadczenia, ponieważ na początku Strona zeznała, że darowizna wynosiła łącznie 24 000 USD, przedstawiając oświadczenia Z. G. i E. G. z datą 30 lipca 2007 r., z których wynikało, że wuj i ciotka, każde z osobna, każdemu z małżonków darowało kwotę 6 000 USD. Natomiast w trakcie weryfikacji przeprowadzonej za pośrednictwem amerykańskiej administracji podatkowej pp. G. złożyli wyjaśnienia, że przekazali łącznie kwotę 6 600 USD. Organ pierwszej instancji przyjął tę kwotę (w przeliczeniu 17 663,28 zł) w rozliczeniu roku 2007, co nie było nieprawidłowością, a raczej zgodne z zasadą tłumaczenia wątpliwości na korzyść strony. Działanie to należy zaakceptować, mając wzgląd również na przedstawione wcześniej wskazania TK co do prowadzenia postępowania w sprawach opodatkowania dochodów nieujawnionych. Organ odwoławczy odmawiając uwzględnienia jakiejkolwiek kwoty uchybił powyższej zasadzie a skoro nie prowadził dalszych wyjaśnień co do powstałych wątpliwości to nie było ku odmowie dostatecznych podstaw. Zauważyć przy tym należy, że dokonując oceny wiarygodności udzielenia darowizny zbyt dużą wagę przypisano zeznaniom D. M., a przede wszystkim przyjmując założenie, że równość stopnia pokrewieństwa uprawnia do równych świadczeń i to w zakresie darowizn. Poza tym trzeba podkreślić, że pomiędzy zeznaniami darczyńców i obdarowanych nie zachodzi sprzeczność rozumiana jako wykluczenie jednej sytuacji ale ich niezgodność. To zaś powinno prowadzić organ podatkowy do podjęcia stosownych działań celem wyjaśnienia i usunięcia tej niezgodności a nie arbitralnego podważenia obydwu zeznań i w konsekwencji do stwierdzenia, że żadna darowizna nie miała miejsca. Taka konkluzja stoi bowiem w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej kwestionujący ocenę Sądu I instancji w zakresie uznania przychodu z tytułu sprzedaży samochodu osobowego Peugeot 605. Ponieważ przedstawiona w uzasadnieniu tego zarzutu argumentacja w swej istocie zmierza w kierunku rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść skarżącego i pozostaje w sprzeczności z wytycznymi co do sposobu prowadzenia tego rodzaju postępowań sformułowanymi we wskazanych wyżej orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe dalsze ich rozważanie. Dość wspomnieć, że przyjęcie stanowiska organu podatkowego byłoby uzasadnione, gdyby ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że wyrejestrowanie tego pojazdu nie było związane ze sprzedażą. Okoliczność, że udzielona przez Starostwo Powiatowe odpowiedź nie wskazuje na fakt wyrejestrowania pojazdu w związku ze sprzedażą ale możliwość takiej nie wyklucza musi być interpretowana na korzyść podatnika. Dodać w tym miejscu należy, że czynność ta miała miejsce w 1996 r. co po stronie Skarżącego w sposób znaczący zmniejsza ilość możliwych środków dowodowych.

W konsekwencji powyższych wywodów należy uznać, że Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak również powiązanych z nimi przepisów Ordynacji podatkowej. Oceny zaskarżonego aktu administracyjnego Sąd I instancji dokonał na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a) oraz w granicach danej sprawy nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd I instancji prawidłowo przedstawił i uznał, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd I instancji wykazał, że wskazane naruszenie przepisów postępowania miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji uzasadniona stała się ocena Sąd I instancji, że doszło w sprawie do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 powołanej wyżej ustawy. [pic]