Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1954/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a, par 1 pkt 3, art. 67b,  art. 120, art. 122, art. 187 par 1, art. 191art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 r., 2010 r., 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – Z. M. , pismem z 10 sierpnia 2013 r. wniósł o umorzenie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Stwierdził, że nie jest w stanie uregulować zaległego podatku ze względu na zły stan zdrowia, długotrwałe i kosztowne leczenie wraz ze zwolnieniem lekarskim w okresie od [...] sierpnia 2012 r. do lipca 2013 r., które skutkowało zakończeniem działalności gospodarczej. Wszystkie posiadane środki Skarżący wydał na leczenie, rehabilitację i utrzymanie się w stanie funkcjonowania życiowego oraz na spłatę zaległości bankowych (kredyty, karty kredytowe), co było jego priorytetem, celem nadrzędnym i miało uzasadnienie społeczne. Skarżący dołączył orzeczenie o stopniu niepełnosprawności oraz opinię sądowo-psychiatryczną. Powołując się na tę opinię prosił o "nie nękanie, nie nachodzenie i wypełnianie swoich obowiązków służbowych w sposób godny według norm etycznych i według opinii i zaleceń lekarzy biegłych sądowych co jest zawarte w w/w opinii".

W piśmie z 12 września 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego, Skarżący wniósł o całkowite umorzenie wymaganych zobowiązań finansowych wraz z odsetkami. Wyjaśnił, że z uwagi na stan zdrowia nie może brać udziału w żadnych czynnościach urzędowych i procesowych. Od zachorowania w 1996 r. Skarżący stale korzystał z pomocy opieki społecznej aż do 2006 r., kiedy to postanowił się usamodzielnić i podjął ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, aby nie być obciążeniem dla Państwa. Załamanie stanu zdrowia było bezpośrednią przyczyną niedopilnowania ciążących na Skarżącym obowiązków oraz zadłużenia wobec Urzędu Skarbowego i banków, co doprowadziło do zamknięcia firmy.

Decyzją z [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług, tj.: kwoty 17.195 zł za I kwartał 2013 r. z odsetkami w kwocie 547 zł, obliczonymi na dzień złożenia wniosku (13 sierpnia 2013 r.) oraz łącznej kwoty 82.413 zł za styczeń, luty i marzec oraz za miesiące od maja do sierpnia i za grudzień 2009 r.; za I, II, III i IV kwartał 2010r. i za II kwartał 2013r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 34.587 zł, obliczonymi na dzień rozszerzenia zakresu żądania wniosku (16 września 2013 r.).

Powołał się na uznaniowy charakter decyzji wydawanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ("o.p.") i podkreślił szczególny charakter ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, jako wyjątku od zasady, że podatki należy płacić w wysokości i w terminach przewidzianych w przepisach podatkowych.

Oceniając sytuację finansową Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się do jego wyjaśnień, z których wynikało, iż nie posiada on nieruchomości i majątku ruchomego, mieszka w wynajętym lokalu z pełnym umeblowaniem i sprzętem RTV-AGD należącym do najemcy, a jedynym dochodem jest renta w kwocie 920,85 zł. Skarżący jest stanu wolnego. W oświadczeniu ORD-HZ nie wykazał żadnego majątku i praw majątkowych.

Z orzeczenia z [...] lipca 2013 r. wynika, że od [...] sierpnia 1997 r. Skarżący jest osobą niepełnosprawną w [...] – wymaga stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby z uwagi na znacznie ograniczoną możliwość samodzielnej egzystencji. W opinii sądowo-psychiatrycznej wydanej [...] maja 2013 r. wskazano natomiast, że ze względu na [...] Skarżący nie może brać udziału w postępowaniach i czynnościach prawnych, ponieważ nie ma możliwości rozumienia sytuacji, w jakiej się znalazł. Zmiany są trwałe i mogą jedynie ulegać dalszej destrukcji i pogłębiać się.

W oparciu o informacje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. organ pierwszej instancji ustalił, że działalność gospodarcza Skarżącego w 2010 r. i w 2012 r. przyniosła straty (odpowiednio 74.503,20 zł i 155.993,47 zł),natomiast w 2011 r. Skarżący osiągnął dochód w kwocie 39.379,19 zł. W latach 2009-2010 Skarżący kupił motocykl [...] (rok prod. 2007), samochód osobowy [...] (rok prod. 2000) oraz samochody ciężarowe [...] (rok prod. 1993), [...] (rok prod. 1989) i [...] (rok prod. 2000).

Organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotowe zaległości podatkowe za okres od stycznia 2009 r. do IV kwartału 2010 r. wynikają z jego decyzji ostatecznej z 19 czerwca 2013 r., a zaległości za I i II kwartał 2013 r. – ze złożonych przez Skarżącego deklaracji VAT-7K. Ustalono, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie detalicznego handlu sprzętem AGD, RTV i AUDIO Skarżący odliczył podatek naliczony w kwocie 75 250 zł, na podstawie faktur VAT wystawionych przez dwa podmioty nieistniejące.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że do 3 maja 2013 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w znacznym rozmiarze, o czym świadczą obroty wykazywane przez niego w deklaracjach VAT-7K (podstawa opodatkowania za I kw. 2013 r. – 158.739 zł, a za II kw. 2013 r. – 37.215 zł). Może to sugerować, że z jednej strony Skarżący ma świadomość, iż stan jego zdrowia nie pozwala na prawidłowe kierowanie firmą, z drugiej zaś strony taki stan rzeczy traktuje jako "wygodne" wytłumaczenie notorycznego niepłacenia podatku. Długi bankowe nie należą do okoliczności, na które Skarżący nie miał wpływu, ponieważ decyzje o zaciąganiu kredytów bankowych są suwerennymi decyzjami każdej osoby i nie mogą odbywać się kosztem zobowiązań wobec budżetu państwa.

W ocenie organu pierwszej instancji aktualny brak możliwości uregulowania zaległości z odsetkami nie stanowi samoistnej przesłanki udzielenia ulgi, co sprowadzałoby się do promowania podatnika, który nie dopełnił należytej staranności w regulowaniu spraw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej i uzyskując przychody z tej działalności Skarżący wziął na siebie obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych. Nie można zwolnić podatnika z odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w wyniku nieprzemyślanych i nieracjonalnych decyzji, w przeciwnym bowiem razie choroba zwalniałaby podatnika z prawidłowego rozliczania podatku. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej obowiązuje wszystkich podatników, stosownie do zasady powszechnego opodatkowania. Ulgi przewidziane w art 67a § 1 o.p. mają charakter wyjątkowy. Skarżący nie dowiódł, że zaległości podatkowe i odsetki powstały w związku ze zdarzeniami niezależnymi od sposobu jego postępowania lub spowodowanymi działaniem czynników, na które nie miał wpływu.

Skarżący znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej, ale wystąpienie ważnego interesu podatnika nie obliguje do przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, zwłaszcza ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, skutkującej rezygnacją Skarbu Państwa ze swoich należności. Przekonanie Skarżącego o konieczności udzielenia ulgi nie może przesądzać o jej udzieleniu. Wystarczającą przesłanką nie jest też sama trudna sytuacja zdrowotna i finansowa. Gdyby tak było, konieczne stałoby się umarzanie zaległości każdemu podatnikowi, który uzasadniłby wniosek trudną sytuacją finansową. Umorzenie zaległości Skarżącego oznaczałoby uprzywilejowanie w stosunku do podatników, znajdujących się w podobnie trudnej sytuacji, podejmujących spłatę choćby części zaległości z uwzględnieniem innego rodzaju ulgi określonej w art. 67a o.p.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił, iż organ pierwszej instancji zmarginalizował stan jego zdrowia, nie uznając przedłożonych opinii i ekspertyz w tym zakresie, pomimo że są one uznawane przez wszystkie urzędy i sądy. Skarżący podniósł, iż jego prawa i swobody obywatelskie nie są ograniczone i nie był osobą wykluczoną ze względu na chorobę. Natomiast z uwagi na stopień inwalidztwa korzystał on z ulg w różnych urzędach państwowych. Skarżący uważał, iż nie może być obciążany zaległościami podatkowymi w sytuacji, gdy posiada opinię biegłych sądowych wskazującą, że jego zdrowie może ulec tylko dalszemu pogorszeniu. Opinie biegłych zostały wydane w latach 2010-2013, a zatem w okresie, w którym wystąpiły nieprawidłowości w prowadzeniu rachunkowości jego firmy. Każdy sąd odstąpiłyby od jego ukarania. Zdaniem Skarżącego, jego przypadek jest szczególny i uzasadnia umorzenie zaległości podatkowych. Osoba podpisująca decyzję przekroczyła swoje kompetencje, nie szanuje człowieka i jego godności, w tym choroby, oraz opinii osób i jednostek uprawnionych do ich wyrażania, a także nie posiada kwalifikacji. Skarżący powołał się na art. 31 i art. 222 Kodeksu karnego, wskazując, iż mają one zastosowanie w tym przypadku i uzasadniają umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. [oczywisty błąd – powinno być "2014 r." – wyjaśnienie Sądu] Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że ustalając przesłanki przewidzianego w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca użył zwrotów niedookreślonych, tj. ważny interes podatnika oraz interes publiczny, co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Zdaniem organu odwoławczego, przez ważny interes podatnika należy rozumieć względy, które mogłyby powodować zachwianie podstaw jego egzystencji. Pojęcie to nie jest przy tym ograniczone do sytuacji nadzwyczajnych lub zdarzeń losowych, uniemożliwiających uregulowanie podatku w terminie. Uwzględnia ono także normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość dochodów oraz wydatków jego i członków najbliższej rodziny. Ważny interes podatnika może być przesłanką udzielenia wnioskowanej ulgi, jeżeli w okolicznościach danej sprawy znajdują się takie, które wyróżniają sytuację strony w stosunku do innych podatników. Przez interes publiczny należy natomiast rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego ogółu społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy i korekta błędnych decyzji. Organy podatkowe orzekają w ramach uznania administracyjnego, które pozostawia im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych oraz ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Zdaniem organu odwoławczego, choroba Skarżącego jest niewątpliwie zdarzeniem istotnym, świadczącym o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Jednakże okoliczności powstania zaległości podatkowych nie uzasadniają ich umorzenia. Skarżący. który powołuje się na niemożność właściwego kierowania swoim postępowaniem, w latach 2007-2013 r. prowadził działalność gospodarczą w znacznym rozmiarze. Przedmiotowe zaległości podatkowe powstały na skutek nieprzestrzegania przez niego przepisów podatkowych (zawyżenie podatku naliczonego), a nie na skutek zdarzeń losowych.

Nie przecząc, że stan zdrowia Skarżącego mógł mieć znaczenie przy podejmowaniu przez niego decyzji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie stanowi to przesłanki skutkującej udzieleniem wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy przedstawił sytuację finansową Skarżącego wskazując, że w latach 2010-2012 Skarżący osiągał również przychody ze źródeł innych niż działalność gospodarcza. W latach 2009-2010 Skarżący nabył kilka pojazdów, głównie ciężarowych, a zatem posiada majątek ruchomy, który może stanowić zabezpieczenie jego zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie kwestionuje faktu, że sytuacja zdrowotna i finansowa Skarżącego nie jest łatwa i obecnie nie jest on w stanie uiścić jednorazowo kwoty zobowiązania. Nie kwestionował również, że umorzenie kwoty zaległości podatkowej z odsetkami leży w interesie Skarżącego, ponieważ uwolniłoby go od odpowiedzialności za zobowiązania wobec budżetu. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, w chwili obecnej umorzenie Skarżącemu zaległości podatkowych jest przedwczesne.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że przepisy Kodeksu karnego nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

– art. 67a § 1 pkt 3 przez wydanie rozstrzygnięcia o charakterze dowolnym, które nie jest wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;

– art. 121 § 1 przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

– art. 122 przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

– art. 124 przez niewyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy;

– art. 187 § 1 przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

– art. 191 przez uznanie, że dana okoliczność została udowodniona na podstawie niecałego materiału dowodowego.

Zdaniem Skarżącego, wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej przekroczył granice uznania administracyjnego, które wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika, pod warunkiem należytego uzasadnienia decyzji. W zaskarżonej decyzji próżno szukać takiego uzasadnienia. Nie jest nim bowiem wskazanie, że umorzenie zaległości obecnie jest przedwczesne. Skoro w momencie wydania decyzji Skarżący spełniał warunki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a jego powrót do zdrowia i podjęcie pracy zawodowej w celu uzyskania środków na spłatę zaległości podatkowych z odsetkami nie są możliwe, to nie można twierdzić, że umorzenie zaległości jest przedwczesne. Z materiału dowodowego jasno wynika, że sytuacja Skarżącego nie ulegnie poprawie na tyle, że będzie on w stanie uregulować zaległości i odsetki.

Dyrektor Izby Skarbowej mija się z prawdą twierdząc, że Skarżący posiada majątek ruchomy. Pojazdy samochodowe wskazane w zaskarżonej decyzji zostały przez Skarżącego zbyte w roku 2009 oraz w latach 2011-2013, a uzyskane środki przeznaczone zostały na spłatę kredytów bankowych w związku z pogarszającą się sytuacją finansową jego firmy.

W przekonaniu Skarżącego, popartym orzecznictwem, wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej fakt, że zaległości powstały na skutek nieprzestrzegania przepisów podatkowych, nie może stanowić zarzutu wobec niego, a tym samym nie może uzasadniać wydania zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał wyjaśnienia istotnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych, co zaskarżoną decyzję czyni rozstrzygnięciem dowolnym.

Naruszenia art. 121 § 1 o.p. Skarżący upatruje w okoliczności, że uchybienia organu podatkowego (np. błędne wskazanie istnienia majątku ruchomego na skutek błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego) miały negatywny dla Skarżącego skutek w postaci wskazania przesłanek ustalonych w wyniku uchybień, jako uzasadnienia wydania negatywnego dla niego rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący wskazał, że zasada ta stanowi komponent konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji.

Naruszeniem art. 122 o.p. skutkowało zaniechanie obowiązku wnikliwego zbadania sytuacji majątkowej Skarżącego. Postępowanie organów podatkowych w tym zakresie nie stworzyło rzeczywistego obrazu tej sytuacji, ponieważ błędnie uznano, że Skarżący posiada majątek ruchomy, który może służyć jako zabezpieczenia zaległości podatkowych. Ustalenie to miało dla Skarżącego negatywne skutki, ponieważ na jego podstawie Dyrektor Izby Skarbowej umorzenie zaległości podatkowej i odsetek uznał za przedwczesne.

Dyrektor Izby Skarbowej uchybił obowiązkom wynikającym z art. 124 o.p., ponieważ sprawa nie została załatwiona zgodnie zasadami ogólnymi postępowania podatkowego.

Uznanie, że Skarżący posiada majątek ruchomy, skutkowało naruszeniem art. 187 § 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej pominął bowiem istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy i dokonał oceny materiału dowodowego wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Ustalając stan faktyczny sprawy i na jego podstawie określając zobowiązanie, organy podatkowe nie mogą wybierać zdarzeń jedynie kreujących to zobowiązanie, a pomijać inne okoliczności korzystne dla podatnika.

Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym, dokonując nieprawidłowych ustaleń faktycznych co do majątku ruchomego Skarżącego, doszło do naruszenia do art. 191 o.p. Ocena dowodów była bowiem oceną dowolną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, zarzuty skargi są niezasadne. W piśmie z 27 sierpnia 2013 r. Skarżący oświadczył, że z uwagi na stan zdrowia nie może brać udziału w postępowaniu podatkowym i na tej podstawie wnosi o podjęcie decyzji bez jego udziału. Z wydruku informacji o czynnościach majątkowych z 18.09.2013r. i deklaracji PCC-3 wynika, że Skarżący dokonał zakupu pojazdów, w związku z tym stan faktycznego sprawy nie został błędnie ustalony. W odwołaniu Skarżący nie kwestionował tych ustaleń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do II kwartału 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b [nieistotne w sprawie – wyjaśnienie Sądu], w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie i uwzględniony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów.

Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi.

Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy. Zasadnie zatem organy podatkowe odwołały się w tym zakresie właśnie do orzecznictwa sądowego.

"Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi.

Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r. Sygn. akt III SA 1838/01 (Mon.Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

Znaczenie powyższych przesłanek przyjęte przez organy podatkowe nie odbiega od przedstawionego przez Sąd.

Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a o.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe rozpatrzyły konkretną sytuację, w jakiej znajdował się Skarżący i jaka wynikała ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób prawidłowy. Wynika z niego trudna sytuacja materialna Skarżącego oraz zły stan jego zdrowia. Organy podatkowe nie kwestionowały przedstawionych przez Skarżącego okoliczności w tym zakresie. Zasadnie oparły ustalenia faktyczne między innymi na pisemnych wyjaśnieniach Skarżącego. Zważywszy zaś, że przedłożył on jedynie dokumenty obrazujące stan jego zdrowia oraz wysokość otrzymywanej renty, uprawnione było uwzględnienie również znajdujących się w posiadaniu organów podatkowych informacji dotyczących przychodów i dochodów Skarżącego, wynikających ze składanych przez niego deklaracji i zeznań podatkowych oraz informacji o transakcjach dokonywanych przez Skarżącego, a także złożonego w toku kontroli podatkowej oświadczenia ORD-HZ, z którego wynikało, że Skarżący nie posiada nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczy ruchomych i zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe zgromadziły zatem materiał dowodowy, jak tego wymaga zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 o.p., której realizacji służy nałożony na organy podatkowe w art. 187 § 1 o.p. obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, nie dokonana przez organy podatkowe ocena tego materiału mieściła się w ramach wyznaczonych zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oceny tej nie sposób uznać za dowolną.

Zaznaczyć należy, że Skarżący miał okazję uzupełnić dowody. Nie skorzystał jednak ze stworzonych mu przez organy podatkowe możliwości podniesienia innych jeszcze okoliczności na uzasadnienie jego wniosku, czy chociażby wykazania, że część z kupionych środków transportu sprzedał. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów obrazujących ponoszone wydatki, w tym na leczenie, pomimo że był do tego wzywany przez organ pierwszej instancji. Powołał się natomiast na okoliczność, że z powodów wskazanych w opinii biegłego nie jest wskazane, aby brał osobisty udział w sprawach urzędowych (pismo z 27 sierpnia 2013 r.). Zdaniem Sądu, niemożność stawienia się w urzędzie i osobisty udział w czynnościach dowodowych nie wyklucza zgłaszania wniosków dowodowych, czy też wskazywania okoliczności faktycznych, co do których ustalenia mogłyby poczynić organy podatkowe. Podkreślić należy, że to Skarżący wnioskował o udzielenie mu ulgi w spłacie należności, a zatem to przede wszystkim w jego interesie leżała współpraca z organami podatkowymi w gromadzeniu materiału dowodowego uzasadniającego udzielenie tej ulgi.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe przyznały, że sytuacja materialna i zdrowotna Skarżącego jest trudna i ma on ważny interes w domaganiu się umorzenia obciążających go zaległości wraz z odsetkami, co umożliwiło dalszą ocenę, czy podniesione przez niego okoliczności uzasadniają zastosowanie wnioskowanej ulgi.

W toku całego postępowania Skarżący podkreślał stan swego zdrowia, w którym upatrywał nie tylko przyczyny ponoszenia zwiększonych wydatków na kosztowne leczenie oraz zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej, ale również zasadniczej okoliczności uzasadniającej przyznanie mu wnioskowanej ulgi.

Sąd rozumie i szanuje dążenie Skarżącego do tego, aby pomimo choroby – jak to określił – żyć w sposób, jaki uważał za "racjonalny i prawdziwy", korzystając z przysługujących mu praw i swobód obywatelskich, nie będąc wykluczonym z życia w społeczeństwie.

Jednakże możliwość prowadzenia takiego życia, oznacza również konieczność ponoszenia konsekwencji, także finansowych, podejmowanych działań i wyborów.

Podkreślając, że choroba nie pozbawiła go prawa do prowadzenia działalności gospodarczej, a ustawodawca nie nakazuje obywatelowi weryfikacji jego stanu "zdrowotno-psychicznego" przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, Skarżący domaga się jednocześnie, aby z uwagi właśnie na chorobę potraktowano go w sposób uprzywilejowany w zakresie obowiązku uiszczania podatków. Skarżący wnioskuje przy tym o zastosowania ulgi najdalej idącej – sprowadzającej się do rezygnacji Skarbu Państwa z należnych mu podatków.

Zasadne było więc odwołanie się przez organy podatkowe do przyczyn powstania zaległości podatkowych, jakie ostatecznie obciążyły Skarżącego, który uwzględniał w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktury wystawione przez podmioty nieistniejące. Z akt sprawy wynika przy tym, że przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług powstały nie tylko z uwagi wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z [...] czerwca 2013 r., określającej zobowiązania podatkowe w kwotach wyższych niż deklarowane przez Skarżącego. Skarżący nie płacił również podatków, które sam zadeklarował. Takie zaś działanie, nie może być usprawiedliwiane chorobą. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej wnioskował o odroczenie terminu płatności lub rozłożenie płatności podatków na raty.

Skarżący, jak sam wyjaśnił, przeznaczał posiadane środki finansowe nie tylko na leczenie i utrzymanie, ale też na spłatę kredytów bankowych. Wprost stwierdził, że obok wydatków na leczenie były to jego priorytety i "nadrzędne cele". Podkreślić należy, że Skarżący miał prawo wybrać, które zobowiązania będzie spłacał w pierwszej kolejności. Skoro jednak uznał, że w jego interesie leży przede wszystkim spłata należności wobec banków (kredyty, karty kredytowe) i spłacał te należności kosztem należności publicznoprawnych, nie może zasadnie oczekiwać, że konsekwencje tego wyboru, poprzez umorzenie zaległości podatkowych i odsetek, przejmie na siebie Skarb Państwa, a w istocie – inni podatnicy.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wyjaśnił, że przedstawiał dokumenty obrazujące jego inwalidztwo i korzystał "z ulg do tego przeznaczonych w różnych Urzędach Państwowych".

Okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia w rozpoznanej sprawie, w szczególności zaś nie oznacza obowiązku udzielenia Skarżącemu również ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Ponadto, jak już Sąd wskazał, organy podatkowe nie podważały stanu zdrowia Skarżącego, udokumentowanego przedłożonym przez niego orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności i opinią sądowo-psychiatryczną.

Wbrew przekonaniu Skarżącego, choroba nie uzasadnia zwolnienia go z wszelkich konsekwencji podejmowanych działań, także tych, na które choroba mogła mieć wpływ. Skoro Skarżący zdecydował się na prowadzenie działalności gospodarczej, obciążają go obowiązki podatkowe, tak jak obciążają innych podatników. Obowiązki podatkowe mają charakter obiektywny w tym znaczeniu, że na ich powstanie i istnienie nie mają wpływu zawinienie lub brak winy podatnika w podejmowaniu określonych działań. Niepoczytalność nie zwalnia z obowiązku uiszczania podatków, a zatem okoliczność, że Skarżący może nie ponosić odpowiedzialności karnej, nie jest równoznaczna z wyłączeniem jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Z akt sprawy, nie wynika przy tym, aby Skarżący nie miał zdolności do czynności prawnych lub jego zdolność do czynności prawnych była ograniczona.

Podkreślić należy raz jeszcze, że organy podatkowe w oparciu o przedłożone przez Skarżącego dowody prawidłowo uznały, że jego sytuacja życiowa z uwagi na problemy zdrowotne i finansowe jest trudna.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały jednak, iż okoliczności podnoszone przez Skarżącego nie są wystarczające do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Ich ocena dokonana przez organy podatkowe z punktu widzenia przesłanek możliwości przyznania tejże ulgi nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego i nie nosi cech dowolności. Trudna sytuacja Skarżącego nie jest sytuacją wyjątkową w tym znaczeniu, że nie jest sytuacją odosobnioną. Wielu bowiem podatników boryka się z trudnościami finansowymi, ponosi koszty leczenia i podejmuje wysiłki, aby zapewnić utrzymanie sobie i rodzinie. Sytuacja, w jakiej znalazł się Skarżący, chociaż być może uzasadnia udzielenie mu przez Państwo pomocy w codziennym funkcjonowaniu, nie uzasadnia zwolnienia go z obowiązku uiszczenia zaległych podatków.

W skardze Skarżący akcentował nieprawidłowość uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz podnosił wadliwość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, w czym upatrywał także naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasadniczym argumentem było tu przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżący posiada majątek ruchomy (motocykl i samochody nabyte w latach 2009-2010), który może stanowić zabezpieczenie przedmiotowych zaległości, a w rezultacie ocena, że zastosowanie wnioskowanej ulgi jest przedwczesne.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł w odpowiedzi na skargę, że w toku postępowania podatkowego Skarżący nie podważał ustaleń dotyczących posiadania przez niego pojazdów, które to ustalenia znajdowały potwierdzenie w danych, jakimi dysponowały organy podatkowe. W tej sytuacji stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że umorzenie zaległości podatkowych z odsetkami było przedwczesne, nie może być uznane za uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji.

Są zauważa, że w gruncie rzeczy także na etapie skargi Skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających jego twierdzenia w tym zakresie. Wśród dokumentów nadesłanych przez Skarżącego na wezwanie Sądu związane z wnioskiem o prawo pomocy, znajduje się kserokopia skierowanej do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. "Informacji" Skarżącego z 1 lipca 2014 r., iż na dzień zakończenia działalności gospodarczej towary i mienie ruchome było już sprzedane, przy czym sprzedaż następowała w różnych okresach, a jej powodem była konieczność ponoszenia wydatków na leczenie i wydatków bieżących (na utrzymanie). Informacja ta sporządzona została i dotarła do organu pierwszej instancji już po dacie wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Ponadto w skardze Skarżący wyjaśnił, że pojazdy samochodowe zbył w roku 2009 oraz w latach 2011-2013, a uzyskane środki przeznaczył na spłatę kredytów bankowych w związku z pogarszającą się sytuacją finansową jego firmy. Wyjaśnienia te potwierdzają zatem, że zdecydował on o uiszczaniu kredytów bankowych kosztem obciążających go podatków. Okoliczność ta, jak już Sąd wskazał, nie przemawia za zasadnością umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważyły argumentację Skarżącego w świetle przesłanki "ważnego interesu podatnika". Wzięły też pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Świadczy o tym przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, w toku którego gromadzono dostępne dane dotyczące sytuacji materialnej Skarżącego. Ocena znaczenia podniesionych przez Skarżącego okoliczności z punktu widzenia tych przesłanek znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, które to uzasadnienia Sąd ocenił jako spełniające wymogi określone w art. 210 § 4 o.p.

Wyjaśnić przy tym należy, że stosownie do art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że Sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego właśnie z akt sprawy. Dlatego też kontroli zaskarżonego aktu Sąd dokonuje wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania tegoż aktu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1617/10 oraz z 10 października 2012 r. sygn. akt II FSK 475/11; z 5 czerwca 2012 r. sygn. akt II OSK 763/12; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym Sąd za zasadne uznał zwrócenie uwagi na okoliczność, że przepisy prawa nie ograniczają możliwości wielokrotnego składania wniosku o przyznawanie ulg podatkowych. Wniosek taki Skarżący może ponowić, jeżeli pojawią się nowe, okoliczności, które nie były przedmiotem oceny organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko podając powody, dla których wniosek Skarżącego nie został uwzględniony. Opierając to stanowisko na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, oceniły przedstawione przez Skarżącego przyczyny, dla których domagał się on umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.