Wyrok NSA, sygn. akt FSK 293/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 41, art. 59 par. 1 pkt 3, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (spr.) Artur Mudrecki Protokolant Natalia Prałat po rozpoznaniu w dniu 23 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. /Ośrodek Zamiejscowy w P./ od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 10 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 621/01 w sprawie ze skargi Jadwigi i Zdzisława G. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. /Ośrodek Zamiejscowy w P./ z dnia 23 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 grudnia 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Jadwidze i Zdzisławowi G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 13.020 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 990,80 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości za okres od 1 maja 1995 r. do 19 grudnia 2000 r. /tj. do dnia wydania decyzji/ w kwocie 2.665,40 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania podatników od tej decyzji Izba Skarbowa w Ł. - Ośrodek Zamiejscowy w P. utrzymała ją w mocy decyzją z dnia 23 marca 2001 r.

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2003 r. I SA/Łd 621/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 23 marca 2001 r. uznając za trafny zarzut skarżących dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W motywach wyroku wskazano, iż z treści przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Oczywistym jest więc w tym kontekście, że do powinności organu odwoławczego należało stosowanie prawa materialnego obowiązującego w chwili wydania decyzji przez ten organ. O ile organ drugiej instancji stwierdzi, że w chwili wydania decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - to obligowany on jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Zdaniem Sądu w sprawie należało zbadać, czy nie nastąpiły zdarzenia, o których mowa w art. 70 par. 2-6 Ordynacji podatkowej i czy w konsekwencji nie miał zastosowania przepis art. 70 par. 1 tej ustawy /przedłożone przez Izbę Skarbową w Ł. pismo procesowe zawierające informacje dotyczące przeprowadzonych czynności egzekucyjnych wobec skarżących nie usuwa bowiem wątpliwości w tym zakresie/.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej na podstawie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - Ośrodek Zamiejscowy w P. wniósł o jego uchylenie w całości i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. poprzez uznanie, że o ile organ drugiej instancji stwierdzi, iż w chwili wydawania decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest zobowiązany uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe w sytuacji gdy zakwestionowana odwołaniem decyzja organu wymiarowego wydana została przed upływem terminu przedawnienia.

W skardze podniesiono, że podatek wynikający z decyzji organu pierwszej instancji jest podatkiem należnym mimo wniesienia odwołania. Odwołanie bowiem nie wstrzymuje wykonania decyzji. Postępowanie przed organem pierwszej instancji, zakończone przed upływem terminu przedawnienia nie może być uznane za bezprzedmiotowe, skoro przepis art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ przyznaje organom podatkowym uprawnienie do weryfikacji zeznań podatkowych i określenia kwoty należnego podatku dochodowego w drodze decyzji.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi przeszkody do rozpoznania sprawy i utrzymania w mocy zaskarżonego aktu administracyjnego w sytuacji, gdy zakwestionowana odwołaniem decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia.

Przepis art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa nie pozbawia organu odwoławczego prawa do wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia, określonego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, a art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej nie normuje kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji. Normy prawne zawarte w tym przepisie dotyczą wyłącznie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze stwierdzono, że zupełnie innym zagadnieniem jest przedawnienie prawa do wydania decyzji przez organ odwoławczy, a innym - przedawnienie zobowiązania podatkowego Na skutek przedawnienia, zobowiązanie podatkowe nie może być egzekwowane, co nie znaczy, iż organ odwoławczy pozbawiony jest prawa do weryfikacji decyzji organu I instancji.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną wydanie decyzji przez organ odwoławczy, po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi podstawy do uchylenia tej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie brak jest bowiem regulacji prawnej.

Wyrażony zatem w wyroku z dnia 10 lutego 2003 r. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczący terminu przedawnienia w odniesieniu do decyzji organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia.

Okoliczność ta uszła jednak uwadze Sądu, który w zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 lutego 2003 r. rozważaniach co do charakteru decyzji odwoławczej błędnie wskazał na obowiązek uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Stanowisko to, rażąco narusza prawo, gdyż brak jest podstawy prawnej do sformułowania takiej tezy.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Jadwiga i Zdzisław małżonkowie G. wnieśli o jej oddalenie opowiadając się za argumentacją zawartą w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Wnoszący tę skargę organ sam przyznał, że określony w art. 70 par. 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2000 r.

Wydanie decyzji organu II instancji nastąpiło po tej dacie /23 marca 2001 r./, a zapłata przez podatnika wynikającej z niej kwoty zaległości jeszcze później /21 maja 2001 r./.

Skoro Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że wygaśnięcie zobowiązania nastąpiło wskutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 O.p./ to wręcz niezrozumiały jest zarzut, że Sąd stwierdzając to samo /zamiast wygaśnięcia - po raz drugi?! - zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty/ naruszył prawo materialne /art. 70 par. 1 O.p./ i to w stopniu rażącym. Co więcej-Autor skargi nie rozróżnia dwóch - odrębnych - postaci naruszenia prawa, skoro "jednym tchem" wymienia niewłaściwe zastosowanie /tzw. błąd w subsumcji/ i błędną wykładnię tego przepisu. Te kwestie były już wielokrotnie wyjaśnianie w orzecznictwie, zwłaszcza Sądu Najwyższego /na tle art. 393 Kpc/ co czyni zbędnym bliższe jej omówienie na użytek niniejszej sprawy.

Jedyną kwestią wymagającą wyjaśnienia, jest sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy po stwierdzeniu, że w toku postępowania międzyinstancyjnego zobowiązanie podatkowe przedawniło się.

Zdaniem wnoszącego skargę ta okoliczność nie oznacza, "że organ ten jest pozbawiony prawa do weryfikacji decyzji organu I instancji". Pogląd ten nie jest jednak trafny w takim, jak rozpatrywany, stanie faktycznym, w którym organ podatkowy podjął działania zmierzające do określenia innej - niż wynikająca z zeznania podatników - wysokości podatku /art. 45 ust. 6 p.d.f./.

Brak zobowiązania w tym podatku, wobec jego wygaśnięcia wskutek przedawnienia, nie pozwala na taką "weryfikację" co czyni postępowanie bezprzedmiotowym i to nie tylko w jego stadium odwoławczym. Wbrew wyrażonemu w skardze kasacyjnej poglądowi istnieje podstawa prawna do umorzenia postępowania w takiej sytuacji: art. 208 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie poglądu Dyrektora Izby Skarbowej prowadziłoby do podejmowania przez ten organ czynności, które nie mają żadnego - racjonalnego uzasadnienia.

Orzecznictwo sądowe opowiada się za możliwością "merytorycznego" rozpoznania odwołania w sytuacji, gdy zobowiązanie wprawdzie wygasło wskutek zapłaty /art. 59 par. 1 pkt 1/ jednakże podatnik w odwołaniu kwestionuje "wymiar" podatku. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.