Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1554/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 2 ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3,  pkt 9.
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 197 par. 1.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Pindel, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej także Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015. 613 – dalej O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 nr 79, 85 ze zm.) – po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w J. (dalej Spółka, strona lub podatnik) od decyzji Prezydenta Miasta J. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2013 rok w kwocie 17.743.425 zł - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, że w dniach 9 marca,

2 czerwca i 16 października 2015 r. A złożyła w organie podatkowym I instancji korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 rok. Przy korekcie z dnia 9 marca 2015 r. złożono dokumentację, w której Spółka wyodrębniła elementy składowe środków trwałych z rodzaju 200 KŚT i podała wartości wyodrębnionych elementów. Z treści korekt wynikało, że podatniczka uznała za przedmiot opodatkowania elementy środków trwałych z rodzaju 200, to jest - obiekty liniowe w rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane. Nie uznała natomiast za przedmiot opodatkowania budowli określonych przez Spółkę jako obudowy wyrobisk górniczych. Organ I instancji nie podzielił zdania strony w kwestii dotyczącej opodatkowania obudów wyrobisk górniczych, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za przedmiotowy rok podatkowy i po przeprowadzonym postępowaniu wydał decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego - złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Ponadto, na podstawie art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 181 O.p. i art. 188 O.p. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania:

- opinii prof. dr hab. inż. W. K. oraz dr hab. inż. J. K. pt.: "[...]";

- pracy doktorskiej dr inż. P. N. pt. "[...]".

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

a. Naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010r., Nr 95, poz. 613, obecnie t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 - dalej u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm. - dalej P.b.) poprzez ich błędną wykładnię co spowodowało naruszenie również art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości podziemnego wyrobiska górniczego oraz przyjęcia, że środki trwałe rodzaju 200 KŚT mogą być uznane za konstrukcje oporowe.

b. Naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego w tym niepowołanie biegłego, co w rezultacie wpłynęło na zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

c. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p. polegające na wadliwym uzasadnieniu prawnym decyzji.

W obszernym uzasadnieniu strona przedstawiła stan faktyczny sprawy i stwierdziła (między innymi), że przy wydawaniu decyzji organ I instancji oparł się na orzecznictwie sądowym i nie dokonał wyczerpujących ustaleń w przedmiocie określenia, czy obudowa podziemnego wyrobiska górniczego może zostać uznana za budowlę lub urządzenie budowlane na podstawie Prawa budowlanego, a także czy może stanowić budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarzuciła też, że w toku prowadzonego postepowania organ I instancji nie powołał biegłego celem określenia, czy obudowa górnicza stanowi budowlę - konstrukcję oporową, która może ewentualnie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto, według strony, organ podatkowy powinien wyłączyć przy ustalaniu wartości obudowy nie tylko koszty drążenia wyrobiska, ale także koszty związane z wytworzeniem podziemnej obudowy. W rezultacie - według autora odwołania - obudowy nie powinny podlegać opodatkowaniu, ponieważ pełnią funkcję służebną wobec samego wyrobiska. Innych ustaleń organu podatkowego I instancji Spółka nie zakwestionowała.

Po analizie sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało na wstępie, że podstawą prawną wymiaru podatku od nieruchomości są przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwały Rady Miejskiej w J. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy na dany rok podatkowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży m.in. na osobach prawnych, które były w badanym okresie:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych.

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem lub nawet jest bez tytułu prawnego.

Natomiast opodatkowaniu podlegały grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdy z tych elementów odrębnie).

Zgodnie zaś z art. 1 a ust. 1 pkt 2 w znowelizowanej od dnia 1 stycznia 2003 r. u.p.o.l., budowla to każdy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. A zatem, budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości są (między innymi) takie obiekty jak drogi, lotniska, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, obiekty liniowe, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków czy składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, pomniki, cmentarze, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak zaakcentowało SKO, w 2010 r. nastąpiła zmiana (uściślenie) w art. 3 pkt 3 P.b. gdzie w miejsce dróg i linii kolejowych wskazano ogólnie obiekty liniowe. Natomiast w art. 3a zdefiniowano obiekt liniowy, przez który należy rozumieć taki obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, gazociąg, kanał, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linie kablowe nadziemne i umieszczone bezpośrednio w ziemi czy podziemne, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa.

Opodatkowaniu podlegały także "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym", które zdefiniowane zostały w art. 3 pkt 9 P.b. Zgodnie z powołanym przepisem za budowle należy rozumieć także urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jeżeli zatem dany obiekt można było uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej (w rozpatrywanym przypadku działalności wydobywania kopalin ze złoża), to był on objęty zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegały zatem zarówno obiekty budowlane znajdujące się na powierzchni ziemi jak i pod ziemią, ponieważ ani przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani przepisy Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania danego obiektu. Uzależnienie opodatkowania budowli od jej umiejscowienia (na powierzchni ziemi czy pod ziemią) pozostawałoby bowiem w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Kolegium wskazało, że:

1. Linie kablowe, sieci kablowe, kable energetyczne oraz teletechniczne, to sieci techniczne do przesyłania energii elektrycznej lub łączności przewodowej, często powiązanej z innymi systemami np. sejsmoakustycznymi. Kable i sieci teletechniczne w kopalni nie są fundamentowane, a jedynie podwieszone do obudowy. Poszczególne kable funkcjonują z odbiornikami w postaci skrzynek rozdzielczych, rozdzielni, względnie transformatorów jakie zostały do nich dołączone. Przy czym odbiorniki te są wymienne i kable oraz sieci mogą pracować z innymi odbiornikami energii, a poszczególne kable mogą służyć do przesyłania energii do innych odbiorników. Te cechy sprawiają, że mamy do czynienia z samodzielnymi budowlami, które nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują. Są budowlami związanymi z prowadzoną działalnością wydobywczą. W ustawie Prawo budowlane wymieniono kable elektryczne i teletechniczne wprost w załączniku do ustawy w pozycji Kategoria XXVI sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przemysłowe. Sieć techniczna to budowla wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

2. Światłowody, to kable światłowodowe utworzone z włókien szklanych, odporne na zakłócenia elektromagnetyczne, mające dużą przepustowość. Stanowią one samodzielne budowle i nie pełnią funkcji usługowej wobec wyrobisk. Jest to sieć techniczna, która wymieniona została bezpośrednio w art. 3 pkt 3 P.b.

3. Kable sygnalizacyjne, to jeden lub dwa kable zasilające wszystkie elementy sygnalizacji szybowej, wchodzące w skład systemu sterowania i zasilania sygnalizacji szybowej. Są samodzielnie funkcjonującą budowlą, nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują. Jest to sieć techniczna, która wymieniona została bezpośrednio w art. 3 pkt 3 P.b.

4. Rurociągi, przewody rurowe, zmontowane z rur oraz łączników i armatury. Ułożone są na spągu na odpowiednich podporach lub podwieszone do obudowy budowli podziemnych korytarzowych. Przeznaczone są do transportu wody (sieć ppoż., lub odwadniania kopalni), podsadzki hydraulicznej, emulsji, sprężonego powietrza lub odmetanowania. Sieci rurociągów budowane są w oparciu o dokumentację techniczną, okresowo poddawane są kontroli przez upoważnione osoby dozoru, które dokumentują wyniki. Są to samodzielne budowle i nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobiska, a więc są budowlami odrębnymi od wyrobiska.

- Rurociągi sprężonego powietrza - instalacja ta służy do zasilania narzędzi, urządzeń o napędzie pneumatycznym i wentylacji wyrobisk. Sprężone powietrze podawane jest z powierzchni kopalni.

- Rurociągi podsadzkowe. Podsadzanie to wypełnianie wyrobisk górniczych materiałem płonnym zwanym materiałem podsadzkowym. Podsadzka hydrauliczna (zwana potocznie podsadzką płynną lub zamułką), to materiał wypełniający likwidowane wyrobisko górnicze, który został doprowadzony na miejsce rurociągiem za pośrednictwem wody. Zmieszany z wodą tworzy tzw. mieszankę podsadzkową przepływająca aż do wylotu w podsadzanym wyrobisku.

- Rurociągi odwadniające. System odwadniania kopalni ma za zadanie ujęcie wody w miejscu jej wypływu i odprowadzenie jej na powierzchnię kopalni. System odwadniania składa się z odwadniania przodkowego, oddziałowego, systemu ścieków, zbiorników wodnych i komory pomp wraz odpowiednią siecią rurociągów.

- Rurociągi przeciwpożarowe. Służą do transportu wody w celu zabezpieczenia przeciwpożarowego.

- Rurociągi wodne, rurociągi wód dołowych. Są przeznaczone do transportu wody.

- Rurociągi emulsyjne. Są przeznaczone do transportu emulsji. Emulsja to nisko procentowa mieszanina wody i oleju, stosowana do obudów hydraulicznych.

- Rurociągi odmetanowania. Metan wydostający się ze zrobów zamkniętych oraz rejonów przedeksploatacyjnych musi być wydobyty na powierzchnię. System odmetanowania pozwala na pełną kontrolę wydobytego metanu oraz kontrolę bilansu metanu w powietrzu wentylowanym przede wszystkim w rejonach wydobywczych.

Rurociągi przesyłowe są wymienione wprost w załączniku do ustawy Prawo budowlane w pozycji kategoria XXVI sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe kanalizacyjne oraz rurociągi przemysłowe.

Wymienione powyżej rurociągi są budowlą o nazwie "sieć techniczna", która wymieniona jest bezpośrednio w art. 3 pkt 3 P.b.

5. Trasy kolejki podwieszanej lub spągowej - służące do transportu węgla, materiałów i ludzi. W załączniku do ustawy Prawo budowlane ujęto drogi i kolejowe drogi szynowe. Kolej należy rozumieć jako system transportu, w którym ludzi i towary przewozi się pociągami na określonych trasach oraz linie i urządzenia tej komunikacji. Kolejowe drogi szynowe to szlaki komunikacyjne wyposażone w szyny bądź szynę, służące do poruszania się. W wypadku kolejek podwieszanych trasę jezdną stanowi tor z szyn, a trasy kolejki służą do poruszania się po nich pociągów. Zatem trasy kolejek podwieszanych stanowią budowle określone wprost w art. 3 pkt 3 P.b. jako linie kolejowe, a występujące w podziemnych wyrobiskach jako tory kolejowe, tory wąskie, trasy kolejek spągowych, trasy kolejek podwieszanych i inne. Są one samodzielnymi budowlami, nie są związane z wyrobiskami i nie świadczą one funkcji usługowej w stosunku do wyrobisk. W załączniku do ustawy Prawo budowlane w pozycji Kategoria XXV figurują drogi szynowe, a także w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, w dziale Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych widnieje podgrupa oznaczona numerem 212, w której wymienia się "drogi szynowe, drogi kolei napowietrznych lub podwieszanych". Konstrukcja torowisk kolejek podwieszanych nie odbiega od konstrukcji linii napowietrznych.

6. Tory kolei podziemnej - torowiska. Torowisko jest drogą kolejową szynową, czyli układ szyn umożliwiający przejazd pojazdów szynowych. Jest samodzielnie funkcjonującą budowlą określona wprost w art. 3 pkt 3 P.b. jako linie kolejowe, a ponadto w załączniku cło ustawy w pozycji kategoria XXV - kolejowe drogi szynowe.

7. Trakcje elektroenergetyczne. Składają się z tzw. trakcji "górnej, to jest drutu ślizgowego umocowanego przez izolatory cło odciągów przytwierdzonych do obudowy budowli korytarzowych podziemnych, trakcji tzw. "dolnej", to jest szyn kolei podziemnej. Dostosowanie torowiska polega na mechanicznym połączeniu poszczególnych odcinków szyn (przeważnie poprzez spawanie łączników). Trakcja zbudowana jest nad linią kolei podziemnej, zasilana jest ze stacji prostownikowych napięciem 250 V prądu stałego. Trakcja elektryczna usytuowana w podziemnym wyrobisku górniczym stanowi całość techniczno-użytkową z torowiskiem nad którym jest zbudowana i jest urządzeniem technicznym (urządzeniem budowlanym), bezpośrednio wymienionym w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

8. Wieże szybowe są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wieża szybowa wraz z rurą szybową stanowią jedną całość funkcjonalną i użytkową, a tym samym jedną budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jako całość podlega opodatkowaniu. Samodzielnie bądź wraz z pozostałymi budowlami tworzy ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli, służących do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wydobywaniu kopalin.

Organ odwoławczy podkreślił, że w literaturze dotyczącej budowli podziemnych, wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych (zob. S.P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994, str. 172-181). Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się nie tylko do obiektów liniowych (od roku 2010 r.) o charakterze liniowym, lecz przede wszystkim do sieci technicznych. W ocenie organu odwoławczego wskazane wyżej instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych, jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200, były w roku 2010 przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko zbieżne z prezentowanym wyraził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 508/07 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1039/12 z dnia 20 marca 2013r. i l SA/Gl 1021/13 z dnia 27 grudnia 2013 r.

Odnosząc się natomiast do kwestii spornej - to jest obudowy wyrobiska górniczego Kolegium wyraziło pogląd, że obudowa to konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Jest to budowla służąca wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Obudowa górnicza to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Nie świadczy ona funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajduje. Jest budowlą nie tyle związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny ze złoża oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Obudowa wyrobiska jest wprowadzona do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnić ochronę przed opadem skał ze stropu i ociosów przed zawałem skał stropowych. Skoro zatem obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenie budowlane lub urządzenie techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielna budowlę - wyrażoną expressis verbis w art. 3

pkt 3 P.b. jako konstrukcja oporowa.

Kolegium podzieliło stanowisko prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 27 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13 i z dnia 1 grudnia 2014 r, sygn. akt I SA/Gl 591/14, a także z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1442/15, który dotyczy tego samego podatnika i zobowiązania podatkowego za 2010 r. Jak dodało, w kwestii rozbieżności orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczący kwalifikowania "obudów" do "konstrukcji oporowych" wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku sygn. akt II FSK 759/15 z dnia 27 maja 2015 r. nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., na który powołuje się strona. Dodatkowo wskazało na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn.. akt P 33/09 oraz art. 6 pkt 17 Prawa geodezyjnego i górniczego co do rozumienia pojęcia wyrobisko i wyrobiska górnicze.

Także analiza pracy doktorskiej mgr inż. P. N. (dołączona do odwołania) potwierdza, że obudowa jest samodzielną budowlą umieszczoną w pustej przestrzeni wyrobisk. Zdaniem autora: "Głównym zadaniem obudowy wyrobisk korytarzowych jest zapewnienie w ustalonym okresie czasu ich stateczności, zachowanie wymaganych wymiarów przekroju poprzecznego, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn, urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych" (str. 15 pracy).

Natomiast z analizy drugiej pracy dołączonej do odwołania wynika (między innymi), że: "Złożona jest infrastruktura kopalni podziemnej, na która składają się szyby, przekopy, przecznice, komory funkcyjne, chodniki przygotowawcze i rozcinające oraz inne. Wszystkie wyrobiska górnicze w podziemi kopalni wykonywane są wyłącznie robotami górniczymi. Wyrobiska te są odpowiednio zabezpieczone obudową, która zwiększa samonośność górotworu i zapewnia bezpieczeństwo ich użytkowania, bezpieczeństwo pracy załogi górniczej. Innym wymogiem stawianym obudowie wyrobisk jest wykluczenie zaciskania wyrobisk (w szczególności szybów i podszybi) lub ograniczenie zaciskania innych wyrobisk górniczych pod wpływem ciśnienia górotworu, dla zapewnienia zachowania wartości powierzchni użytecznej ich przekroju poprzecznego dla spełnienia przez nie funkcji technologicznych (np. transportowych i wentylacyjnych)" (str. 28 opinii).

W tym miejscu SKO podkreśliło, że to organ podatkowy decyduje - na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy sporne obiekty, położone w wyrobisku górniczym są budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i na podstawie całego zgromadzonego materiału określa, które ze znajdujących się pod ziemią obiektów to budowle czy urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3, bądź w art. 3 pkt 9 P.b. lub innych przepisów tej ustawy czy też w załącznikach do niej. Zdaniem Kolegium nie ma w rozpatrywanej sprawie potrzeby do powoływania biegłego w celu ustalenia czy obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem w tej sprawie ugruntowało się już orzecznictwo sądów administracyjnych, a opinie stanowią tylko jeden z dowodów w sprawie.

Organ odwoławczy podsumował, iż "obudowy" są budowlami przeznaczonymi do utrzymania w stanie stateczności wykopu lub nasypu. Mają przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewniać w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. Obudowa składa się z elementów konstrukcyjnych (stal, beton, żelbet) i opiera się na normach z zakresu budownictwa. Obudowy stanowią zatem konstrukcje oporowe ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska.

SKO zaakcentowało także, iż zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, mogą być opodatkowane obiekty i urządzenia umieszczone w wyrobiskach górniczych pod warunkiem, że zostanie wykazane, iż odpowiadają one budowlom wymienionym expressis verbis w art. 3

pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, ewentualnie urządzeniom technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Mogą także być opodatkowane obiekty i urządzenia umieszczone w wyrobiskach górniczych pod warunkiem, że odpowiadają budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (podstawą opodatkowania tych obiektów i urządzeń jest ich wartość określona przez podatnika na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6, względnie w oparciu o art. 4 ust. 7 tej ustawy).

Trybunał Konstytucyjny wskazał równocześnie, że: "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które są zarazem budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Czyli, czy są one urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanymi z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. "Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m. in..- urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym".

W uzasadnieniu swojego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, między innymi (str. 45), "...iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Organ podatkowy może zatem posłużyć się inną niż TK argumentacją wynikającą z ustaw, których postanowienia rzutują na rozumienie budowli w prawie budowlanym i ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

W tym stanie rzeczy Kolegium uznało, że określając podatek nieruchomości na badany rok podatkowy organ pierwszoinstancyjny prawidłowo zidentyfikował przedmiot opodatkowania w zakresie budynków, gruntów oraz budowli. Przy czym, jak podkreśliło, w rozpatrywanej sprawie nie ma między Spółką a organem podatkowym sporu co do prawidłowości opodatkowania gruntów, budynków, ani budowli innych niż obudowy górnicze. Spór w sprawie dotyczy zatem tylko zasadności opodatkowania obudów górniczych.

Końcowo SKO wyjaśniło, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji dokonał ustaleń w zakresie budowli podlegających opodatkowaniu oraz ustalił i opodatkował elementy składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, na podstawie wykazów sporządzonych przez stronę, w których podano także wartości poszczególnych obiektów. Wykazy te są dołączone do akt sprawy.

W skardze skierowanej do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła decyzji odwoławczej:

- naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 P.b. i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z uzasadnieniem analogicznym jak w odwołaniu;

- naruszenie art. 122 w zw. z 187 § 1 oraz w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, w tym niepowołanie w niniejszej sprawie biegłego w celu wyjaśnienia, czy obudowa podziemnego wyrobiska górniczego stanowi konstrukcję oporową, która może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w rezultacie wpłynęło na zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zobowiązanie Kolegium do wydania decyzji, zgodnie z żądaniem Spółki.

2) zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Na wstępie uzasadnienia skargi strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania.

Argumentując obszernie i wyczerpująco zarzuty opisane w pkt 1 skargi tj. naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 P.b. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, pełnomocnik w pierwszej kolejności przytoczył treść tych regulacji w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym. Dalej wskazał, że obudowa podziemnego wyrobiska górniczego pełni funkcję służebną wobec samego wyrobiska górniczego. Obudowy górnicze mają bowiem na celu wzmocnienie stabilności wyrobiska, chroniąc je przed odspajaniem się skał i zasypywaniem, oraz zmniejszaniem przestrzeni wyrobiska na skutek oddziaływania naprężenia górotworu. Bez poniesienia nakładów inwestycyjnych na podziemne wyrobisko górnicze, dzięki którym możliwe jest wydrążenie metodami górniczymi ograniczonej przestrzeni w górotworze oraz nakładów na jego zabezpieczenie istnienie wyrobiska nie byłoby możliwe. Koszty związane z drążeniem oraz zabezpieczeniem podziemnego wyrobiska górniczego powinny powiększać wartość początkową wyrobiska górniczego (środka trwałego). Wartość wytworzenia obudowy i jej zamontowania uwzględniona winna być w wartości podziemnego wyrobiska górniczego. W konsekwencji, wartość początkowa wyrobiska górniczego jako części środka trwałego rodzaju 200 KŚT na podstawie której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych winna uwzględniać zarówno nakłady związane z wydrążeniem podziemnego wyrobiska górniczego, jak i te związane z wytworzeniem podziemnego wyrobiska górniczego. Koszty związane z zabezpieczeniem wyrobiska w znacznej części związane są z wytworzeniem oraz instalacją obudów górniczych. Tym samym wartość obudowy powinna powiększać wartość początkową wyrobiska górniczego, rozumianego jako element kompleksowego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT. Następnie pełnomocnik przytoczył treść art. 16g ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzając, że wynika z nich jednoznacznie, że wymienienie określonych rodzajów wydatków składających się na wartość początkową środków trwałych – nie ma charakteru wyczerpującego. Podkreślił, że na wartość początkową podziemnego wyrobiska górniczego składają się co najmniej nakłady poczynione na powstanie oraz uczynienie wyrobiska funkcjonalnym. W rezultacie, obudowa podziemnego wyrobiska górniczego nie może podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, ponieważ wartość jej wytworzenia oraz zamontowania uwzględniona winna być w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, którego wartość z kolei składa się na wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT. Zdaniem pełnomocnika jeżeli wydatki na przedmiotowe obudowy da się przyporządkować do konkretnej inwestycji związanej z wydrążeniem wyrobiska górniczego, to niewątpliwie wartość tych nakładów powinna powiększać tę część wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 KŚT, która odnosi się do podziemnego wyrobiska górniczego w sensie fizycznym. Jednocześnie stwierdził, że Spółka odwołuje się do nierozerwalnego związku prawnego jaki łączy wydatki na przedmiotowy obiekt z pojęciem wartości początkowej środków trwałych.

Pełnomocnik stwierdził, iż ustalając "wartość podziemnego wyrobiska górniczego", jako części wartości środka trwałego rodzaju 200 KŚT, organy podatkowe orzekające w sprawie powinny wyłączyć z podstawy opodatkowania, obok nakładów związanych z drążeniem, także wszelkie dodatkowe nakłady, których poniesienie związane było nierozerwalnie z wytworzeniem podziemnego wyrobiska górniczego, co oznacza, że tego rodzaju wartość nie powinna zostać uwzględniona dla celów podatkowych. Zdaniem pełnomocnika oznacza to, że wszystkie próby klasyfikowania obudów jako budowli – konstrukcji oporowej, stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

Autor skargi nie zgodził się nadto z kwalifikacją prawną obudowy jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. - konstrukcji oporowej. Przytoczył w tym miejscu wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego cytując jego fragment oraz powołał się na przepisy Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie ich usytuowanie (Dz. U. 2000.63.735) i art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. 2007.19.115) definiujący konstrukcję oporową, a nadto przytoczył fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, by stwierdzić, że bez powołania jakichkolwiek podstaw faktycznych Kolegium arbitralnie przyjęło, że obudowa wyrobiska górniczego jest konstrukcją oporową. Pokreślił, że ustawodawca nie wyłączył możliwości posłużenia się tymi definicjami (§ 3 pkt 4 Rozporządzenia i art. 4 pkt 16 ustawy) dla potrzeb innych ustaw zatem definicja legalna konstrukcji oporowych jest wiążąca dla organów podatkowych. Wskazał na różnice pojęć "oporowy" i "podporowy" korzystając ze złożonej przez siebie ekspertyzy i pracy doktorskiej oraz powołując zapisy Polskich Norm dotyczące ścian oporowych i wyrobisk. Pełnomocnik stwierdził, że obudowa górnicza nie stanowi "konstrukcji oporowej" ani też żadnego innego obiektu wymienionego w ustawie stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W kwestii naruszenia przepisów postępowania: art.122 w zw. z 187 § 1 i z art. 197 § 1 O.p. w sposób opisany w skardze jej autor przytoczył treść tych przepisów oraz stanowisko Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych dowodząc, że do ustalenia jakie obiekty są zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych niewątpliwie potrzebne są wiadomości specjalne.

Zauważył, iż samo Kolegium w treści decyzji wskazało, iż istnieją poglądy odmienne od wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. akt: II FSK 759/15), zgodnie z którym obudowa podziemnego wyrobiska górniczego podlega zakwalifikowaniu jako konstrukcja oporowa. Przykładowo, zgodnie z poglądem zaprezentowanym w wyroku WSA w Krakowie, obudowa podziemnego wyrobiska górniczego nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania i tym samym nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeszcze inne założenie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który w wyroku z dnia 8 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Lu 375/15) i w wyroku z dnia 13 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Lu 298/15 wskazał, iż obudowy górnicze, instalowane w wyrobiskach górniczych i mocowane na nich kolejki oraz rurociągi tworząc całość techniczno-użytkową, stanowią sieci techniczne. Ponadto WSA w Gliwicach w swoich orzeczeniach akcentował kwalifikację spornych obudów górniczych bądź to jako tuneli, bądź jako konstrukcji oporowych, bądź też jako konstrukcji oporowych będących częściami tuneli.

Stąd, w opinii Spółki nieuprawnionym jest zatem opieranie rozstrzygnięcia wydanego przez Kolegium wyłącznie na poglądzie wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku, zgodnie z którym obudowa stanowi konstrukcję oporową. Wskazane działanie Kolegium w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za badany rok podatkowy stanowi naruszenie przepisów prawa - przede wszystkim art. 122 O.p.

Zdaniem Spółki z uwagi na skomplikowany charakter niniejszej sprawy, a także rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w celu wydania rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za przedmiotowy rok, niezbędne było uwzględnienie wiadomości specjalnych z zakresu Prawa budowlanego. Kolegium, zaniechało jednak przeprowadzenia odpowiedniego dowodu z opinii biegłego, a podjęte rozstrzygnięcie wydało na podstawie własnego przekonania, które z kolei oparte zostało w głównej mierze na niejednoznacznym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają również wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2013 r., wyrażone w tezach wyroków o sygn. akt II FSK 3006/11 oraz sygn. akt II FSK 3004/11: "Dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Dopiero z tą chwilą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości stały się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. O tym, czy pewne nieruchomości są budowlami, czy też są wyłączone z tej kategorii, nie może przesądzać wyłącznie analiza przepisów obowiązującego prawa. Wobec wątpliwości, które mogła nasuwać ich interpretacja za celowe - wręcz niezbędne - uznać należy odwołanie się w toku postępowania podatkowego do opinii biegłych". Pogląd podobny wyraził WSA w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 sierpnia 2015r., sygn. akt I SA/Gl 273/15.

SKO wydając decyzję bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii, naruszyło zasadę prawdy obiektywnej. Poza tym nie dokonało w uzasadnieniu decyzji jakiejkolwiek analizy, czy obudowa podziemnego wyrobiska górniczego zakwalifikowana w przedmiotowej sprawie jako obiekt budowlany (budowla) z punktu widzenia prawa budowlanego, może stanowić także przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisów u.p.o.l.

Według Spółki, sposób przeprowadzenia niniejszego postępowania podatkowego stanowi więc naruszenie prawa, gdyż wiąże się z niewystarczającym zbadaniem przez organy podatkowe zebranego materiału dowodowego, a ponadto brakiem przeprowadzenia kluczowych dowodów w sprawie, co w rezultacie uniemożliwiło precyzyjne określenie przedmiotu opodatkowania oraz rzetelne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem decyzja nie narusza prawa.

Identyfikując przedmiot sporu w niniejszej sprawie stwierdzić trzeba, iż dotyczy on przede wszystkim zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za badany rok podatkowy obudów wyrobiska górniczego oraz przyjętej przez organy podatkowe kwalifikacji prawnopodatkowej tychże obudów - jako konstrukcji oporowych. Poza sporem pozostają natomiast wartości wliczone do podstawy opodatkowania albowiem organy podatkowe przyjęły wartości urządzeń przedstawione przez samą Spółkę, w których nie uwzględniono kosztów drążenia wyrobiska. Kontrowersji pomiędzy stronami nie budzą również zagadnienia związane z opodatkowaniem gruntów i budynków będących w posiadaniu Spółki.

Mając na uwadze tak zarysowany spór zauważyć wypada na wstępie, iż problematyka zastosowanej przez organy podatkowe "metodologii" jak i kwalifikacji prawnej obudów wyrobiska górniczego była już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzeczeniach tutejszego Sądu, zapadłych w sprawach infrastruktury umieszczonej w podziemnych wyrobiskach górniczych. W szczególności na uwagę zasługuje wyrok z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1621/13, a także z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 27 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 759/15. Ponadto należy stwierdzić, że wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1442/15 tutejszy Sąd oddalił skargi Spółki w sprawie spornego zobowiązania podatkowego za 2010 rok przy czym wyrok ten zapadł w tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych co w niniejszej sprawie. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się w znacznej części argumentacją zawartą w tych orzeczeniach. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw by odstąpić od wyrażonego w nich stanowiska, które w istocie stanowi ocenę identycznych z analizowaną obecnie kwestii.

Wskazać należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawa Prawo budowlane w art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury (pkt 1 ustawy);

2) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3 ustawy);

3) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (pkt 3a ustawy);

4) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9 ustawy).

W pierwszej kolejności odnieść się trzeba do sformułowanego w skardze twierdzenia, że obudowa jako nieodzowny element wyrobiska (bez którego wyrobisko nie mogłoby istnieć) nie może stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania jako budowla. Spółka uważa także, że koszt wytworzenia obudowy należy wliczyć do kosztów drążenia wyrobiska - a zatem wartość ta nie może być wliczana do podstawy opodatkowania. W konsekwencji wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinny podlegać wszelkie poniesione nakłady na budowę (zamontowanie) obudowy, która stanowi nic innego jak zabezpieczenie podziemnego wyrobiska górniczego

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym.

Zdaniem Trybunału, za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalenia, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu P.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu P.b. (art. 3 pkt 3 i 9 P.b.). Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15), a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Kontynuując niniejsze rozważania ustosunkować się trzeba do twierdzeń strony skarżącej, iż obudowy wyrobiska nie stanowią samodzielnego przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach Spółki nie jest konieczne, gdyż - jak już zostało zasygnalizowane - strona ich nie kwestionowała.

Obudowy wyrobiska zostały przez organy podatkowe przyporządkowane do wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 P.b. konstrukcji oporowych. Tym samym obudowy wyrobiska organy zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu. Wskazały, iż jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu bądź górotworu. Jest to budowla służąca wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Obudowa górnicza to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno - użytkową. Jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny ze złoża oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn.

W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w powołanym już wyżej wyroku I SA/Gl 591/14, w którym WSA w Gliwicach zaaprobował zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazując, że obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę - wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 P.b. jako konstrukcja oporowa. Sąd odniósł się również do definicji konstrukcji oporowej na gruncie powoływanej przez Spółkę także w niniejszej sprawie ustawy o drogach publicznych. Podkreślił w tej kwestii, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 tej ustawy in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Jego zdaniem nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 cytowanej ustawy, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 P.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 P.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W rezultacie za nietrafne uznać należy uwagi strony skarżącej dotyczące zastosowania art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych, ani też § 3 pkt 4 Rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, zawierających przedmiotowe definicje.

Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił NSA w cytowanym już wyroku z dnia 27 maja 2015 r. Wskazał m.in., iż nie akceptuje stanowiska prezentowanego przez WSA w Krakowie w wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1294/14 (przywołanym przez stronę skarżącą także w niniejszej sprawie) albowiem po pierwsze budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Warto przy tym zauważyć, że przywołany wyrok WSA w Krakowie poddany został kontroli instancyjnej w wyroku NSA z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 388/15. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez przyjęcie, że obudowy górnicze nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje poczynione przez NSA wywody i oceny prawne dotyczące prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obudów górniczych jako konstrukcji oporowych i zarazem budowli w rozumieniu ustawy podatkowej.

Za nieuprawnioną przyjdzie zatem uznać argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b.

W ocenie sądu w składzie orzekającym bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym tj. przestrzenią w górotworze. Jak bowiem zasadnie wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. Nie negując co do zasady roli i funkcji obudowy w wyrobisku górniczym, nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że powyższe twierdzenie nie podważa przypisania obudowie charakteru konstrukcji oporowej, a więc budowli stanowiącej desygnat nazwy wymienionej wprost w art. 3 pkt 3 P.b.

Mając na uwadze powyższe rozważania - w opinii Sądu - brak było podstaw do powołania w sprawie biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, natomiast nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na podstawie tej regulacji nie świadczy w żaden sposób o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami.

Stwierdzić należy, iż w realiach kontrolowanej sprawy dla rozstrzygnięcia nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna) albowiem organy podatkowe wykorzystały swoje kompetencje do przyporządkowania spornych obiektów do określonych przepisami prawa kategorii, a kwalifikacja ta nie budzi wątpliwości co do swej prawidłowości. Zważywszy, że organy uwzględniły przedmioty opodatkowania wskazane przez Spółkę oraz przyjęły do podstawy opodatkowania wartości wyliczone przez nią samą trudno uznać, że niepowołanie w niniejszej sprawie biegłego co do kwalifikacji prawnej obudów skutkowało nieustaleniem jej rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności, że stan sprawy był zawiły w stopniu uzasadniającym zasięgnięcie wiadomości specjalnych nie wykazała, zdaniem Sądu, również strona skarżąca.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy zasady in dubio pro tributario. Warto przy tym zaznaczyć, że do zasady tej należy sięgnąć dopiero wtedy, gdy w wyniku dokonanej wykładni nie można jednoznacznie ustalić znaczenia dekodowanej normy prawnej. W ocenie Sądu organy podatkowe orzekające w sprawie w sposób prawidłowy wyjaśniły podstawę rozstrzygnięcia na tle ustalonego i - w istocie niespornego stanu faktycznego. Organ odwoławczy przedstawił własne stanowisko dotyczące sposobu interpretacji przepisów. Tym samym nie uchybił zasadom postępowania podatkowego wyrażonym w art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) i art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron).

Podsumowując Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także do istotnych, podniesionych w postępowaniu podatkowym zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika interpretacji przepisów prawnych.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016.718) oddalił skargę.