Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 349/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 120. art. 121 par. 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Sp. z o. o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1024/14 w sprawie ze skargi L. Sp. z o. o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. oraz dokonanie zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. Sp. z o. o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1024/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. Spółki z o.o. w M. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. oraz dokonania zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 28 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Spółce przybliżoną kwotę wymienionego zobowiązania w wysokości 159.437 zł i należnych za zwłokę odsetek w wysokości 18.624 zł oraz postanowił o zabezpieczeniu tych należności na majątku Spółki. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że w kontrolowanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego odzieżą. Działalność ta sprowadzała się do pośrednictwa w sprzedaży, tj. kupowania towarów i ich natychmiastowej sprzedaży. Fizycznie towar będący przedmiotem transakcji odbierany był bezpośrednio przez nabywcę od dostawcy, tj. z pominięciem etapu rozładunku i składowania przez Spółkę, często bezpośrednio z samochodu dostawcy na samochód nabywcy. Wszelkie prace związane z przeładunkiem lub załadunkiem wykonywane były przez pracowników dostawcy i odbiorcy. Głównym dostawcą towarów (odzieży) była T. Sp. z o.o., z siedzibą w J. Zakupiony towar był głównie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do następujących firm: L. S.R.O., U., C. KFT, F. Organ ustalił ponadto, że we wrześniu 2012 r. dostawcą towarów dla strony była A. Sp. z o. o. z siedzibą w W., a przedmiotem zakupu były dywany i przędza surowa. Z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że A. Sp. z o.o. nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a jest jedynie wystawcą tzw. "pustych" faktur. W związku z powyższym organ uznał, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich wykazany. W konsekwencji powyższego uznał również, że faktury wystawione przez stronę, a dokumentujące sprzedaż przędzy i dywanów, także nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, dla: C. Sp. z o. o. R., K. Sp. z o.o., L. W toku prowadzonych czynności zwrócono się ponadto do administracji podatkowych Litwy, Czech i Węgier, z prośbą o sprawdzenie transakcji zawartych z L. S.R.O.; U.; C. KFT; F. Ustalenia dokonane w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez administrację litewską oraz węgierską ujawniły szereg niezgodności w przebiegu i dokumentowaniu zawieranych transakcji. W ocenie organu podatkowego nieprawidłowości te dają podstawę do stwierdzenia, że strona nie dokonała dostawy towarów do kontrahenta litewskiego i dwóch kontrahentów węgierskich. Materialnoprawną podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia stanowi art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej "O.p."). W sprawie przesłanką przemawiającą za dokonaniem zabezpieczenia jest przybliżona kwota zobowiązania podatkowego (159.437 zł), niewielki dochód uzyskany za 2012 r. (68.204,68 zł), niska wartość kapitału zakładowego (15.000 zł), brak majątku i okoliczności związane z powstaniem zadłużenia (udział w procederze przyjmowania i wystawiania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych).

Decyzją z dnia 31 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2012 r. w wysokości 113.337 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 16.189 zł i zabezpieczył ww. kwoty na majątku Spółki. Na wstępie uzasadnienia odwoławczy wskazał, że w postępowaniu odwoławczym uznał za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. W odpowiedzi na wezwanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że we wniosku o zabezpieczenie z dnia 22 października 2013 r., został ujawniony błąd rachunkowy, który spowodował, iż przybliżona kwota zobowiązania podatkowego za wrzesień 2012 r. została ustalona w nieprawidłowej wysokości, gdyż zamiast 159.437 zł, a powinno być 113.337 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie posiada żadnego majątku, a dochód uzyskany w 2012 r. stanowi zaledwie połowę prognozowanej kwoty zobowiązania wraz z wyliczonymi odsetkami. W ocenie organu fakt, że od dłuższego czasu Spółka bezskutecznie domaga się zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji składanych za poprzednie miesiące oraz że kwoty mające podlegać zwrotowi wystarczają w zupełności na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych, pozostawał bez znaczenia na wynik sprawy w sytuacji, gdy istnieje podejrzenie uczestnictwa Spółki w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takich okolicznościach zasadność wykazywanych zwrotów budzi wątpliwości. Na skutek zaś prowadzonych postępowań zwrot może okazać się niezasadny w całości lub w znacznej części. Nie jest zatem pewnym czy i w jakim zakresie żądny zwrot zostanie zrealizowany i czy wystarczy na uregulowanie zobowiązań Spółki za wrzesień 2012 r. w prognozowanych kwotach.

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: przepisów prawa procesowego, tj.: art. 33 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, w szczególności pomimo braku przesłanki do zastosowania zabezpieczenia w związku z brakiem prawidłowego stwierdzenia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a także poprzez powołanie się na istniejącą jakoby nierzetelność skarżącej w zakresie wykonywania obowiązków związanych z działalnością gospodarczą bez należytego jej wykazania; art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa, zarówno procesowego, jak i materialnego, a w konsekwencji wydanie decyzji bez należytego umocowania w przepisach; art. 122 O.p. w szczególności poprzez zaniechanie dokładnego i rzetelnego ustalenia faktycznej realizacji zakwestionowanych transakcji; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", poprzez bezzasadne nieuwzględnienie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zapłaconego przez Spółkę w wyniku realizacji transakcji zakwestionowanych przez organ podatkowy; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezzasadne uznanie jakoby transakcje te miały charakter pozorny, w szczególności z pominięciem oceny przepływów pieniężnych związanych z owymi transakcjami, w tym z pominięciem ustaleń w zakresie faktycznej zapłaty przez spółkę należności wynikających z wystawianych wobec niej faktur VAT dokumentujących zakupy towarów.

Oddalając skargę Spółki wyrokiem z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1024/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził m.in., że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe lub zaległość podatkową, jest z jednej strony ustalenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie kontrolne/podatkowe w sprawie określenia jego wysokości, a z drugiej strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Sąd wskazał, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08 i wskazał, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym wbrew stanowisku pełnomocnika Spółki - nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

W ocenie WSA w Warszawie organy podatkowe wykazały w wystarczający sposób istnienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 O.p. Organy wskazały bowiem, że z dowodów zgromadzonych w trakcie przeprowadzonej kontroli oraz toczącego się postępowania podatkowego wynika, że skarżąca nie posiada żadnego majątku, a uzyskany w 2012 r. dochód stanowi zaledwie połowę prognozowanej kwoty zobowiązania wraz z wyliczonymi odsetkami. Organy podatkowe w sposób szczegółowy wykazały, iż skarżąca Spółka ma trudności z płynnością finansową. Jej byt w istocie zależy od możliwości ubiegania się o zwrot VAT. Jednakże fakt, iż od dłuższego czasu Spółka bezskutecznie domaga się zwrotu podatku VAT wynikającego ze składanych za poprzednie miesiące deklaracji i że kwoty mające podlegać zwrotowi wystarczają w zupełności na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych, pozostaje bez znaczenia na wynik sprawy w sytuacji, gdyż istnieje uzasadnione podejrzenie uczestnictwa skarżącej w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie organy podatkowe w toku prowadzonych czynności zwróciły się do administracji podatkowych Litwy, Czech i Węgier, z prośbą o sprawdzenie transakcji zawartych przez skarżąca z zagranicznymi firmami L. S.R.O., NIP CZ [...]; U., NIP LT [...]; C. KFT, NIP HU [...]; F., NIP HU [...]. Z akt sprawy wynikało, że ustalenia dokonane w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez administrację litewską oraz węgierską ujawniły szereg niezgodności w przebiegu i dokumentowaniu zawieranych transakcji. W ocenie Sądu pierwszej instancji nieprawidłowości te dają podstawę do stwierdzenia, że strona nie dokonała dostawy towarów do kontrahenta litewskiego i dwóch kontrahentów węgierskich. W takich okolicznościach zasadność wykazywanych zwrotów budzi wątpliwości. Skutkiem zaś prowadzonych postępowań zwrot może okazać się niezasadny w całości lub w znacznej części. Nie jest zatem pewne czy i w jakim zakresie żądny zwrot zostanie zrealizowany i czy wystarczy na uregulowanie zobowiązań Spółki za wrzesień 2012 r. w prognozowanych kwotach. Organy podatkowe w sposób szczegółowy wykazały, że sytuacja, w której znajduje się skarżąca uzasadnia obawę, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać przez nią wykonane. Tym samym – zdaniem Sądu – organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, w zestawieniu z sytuacją majątkową Spółki, przy uwzględnieniu przedstawionych powyżej okoliczności, wskazuje na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie w tym podatku wraz z należnymi odsetkami nie zostanie wykonane.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem:

a) art. 33 § 1 O.p. na skutek uznania, że zakwestionowana decyzja pozostaje w zgodzie z ww. przepisem, tj. że organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały istnienie pozytywnych przesłanek zastosowania zabezpieczenia,

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że decyzja nie została wydana z naruszeniem zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady kompletności materiału dowodowego, pomimo że w przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały całego materiału dowodowego, ani też nie rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący, na skutek których to uchybień błędnie (sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem) ustalony został stan faktyczny sprawy,

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na przyjęcie błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niewyjaśniający motywów Sądu, na skutek oparcia uzasadniania wyroku w istotnej mierze na uzasadnieniu kwestionowanej decyzji.

Powołując się na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu koncentruje się wokół przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w postaci uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane.

Tytułem wstępu zauważyć należy, że przepis art. 33 O.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów podatkowych, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji, jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję").

W omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji, w których zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie jest to jednak katalog zamknięty, na co wskazuje użycie zwrotu "w szczególności".

Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r. I FSK 1423/13, LEX nr 1569229).

Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., I FSK 761/12 – publ. CBOSA).

Podkreślić należy przy tym, że organ nie musi udowadniać, iż podatnik na pewno nie wykona danego zobowiązania. Musi jedynie wykazać, że miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę.

W omawianej sprawie przesłanką przemawiającą za dokonaniem zabezpieczenia była przybliżona kwota zobowiązania podatkowego (159.437 zł) w zestawieniu z niewielkim dochodem uzyskanym za 2012 r. (68.204,68 zł), niską wartością kapitału zakładowego (15.000 zł), brakiem majątku i okolicznościami związanymi z powstaniem zadłużenia (uzasadnione podejrzenie uczestnictwa skarżącej w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności te wystarczyły do przyjęcia przez organ, że istniała "uzasadniona obawa" stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p., co prawidłowo zaakceptował WSA w Warszawie. Organ wykazał bowiem, że w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem odsetek za zwłokę, majątek podatnika jest w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego (jakim jest organ podatkowy) zaspokojenia zobowiązania podatkowego należnego od podatnika.

Nie można zatem podzielić zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 § 1 (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) oraz art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Spółka nie wykazała bowiem na czym miało polegać naruszenie wymienionych przepisów, zasygnalizowała tylko, niejako przykładowo, że organy podatkowe nie zbadały np. przepływów pieniężnych pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami oraz stanu należności skarżącej, które mogłyby być przedmiotem ewentualnego postępowania egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności. Na marginesie należy zauważyć, że pełnomocnik skarżącej nawet nie wskazał czy takie należności w ogóle występują i ewentualnie w jakiej kwocie, nie wskazał również jakie przepływy pieniężne ma na myśli.

W tym kontekście należy zauważyć, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jednakże ocena ta powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. I tak właśnie było w omawianej sprawie.

Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, koncentrują się tylko na polemice z organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji odnośnie oceny zebranego materiału, co nie może stanowić wystarczającej podstawy do jej podważenia.

Ponieważ Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które mają zastosowanie w tej sprawie, prawidłowo więc, zgodnie z dyspozycją art. 151 P.p.s.a. - oddalił skargę. Nie można zatem zarzucić temu Sądowi naruszenia art. 135 P.p.s.a. (zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.(w myśl którego sąd uwzględnia skargę jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy).

Jako nieuzasadniony ocenić trzeba również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 – publ. CBOSA). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym w tym przepisie. Przedstawiony tok rozumowania jest przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 33 § 1 O.p., skoro w realiach omawianej sprawy, dokonanie zabezpieczania było dopuszczalne. Na marginesie należy zauważyć, że jest to przepis prawa materialnego, a nie procesowego – jak zakwalifikował go autor skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.