Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2892/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 5b ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), art. 24d, art. 30c, art. 44 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 260/16 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7 200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 260/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A.P. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 26 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 189 542 zł. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że w 2013 r. z tytułu udziału w zyskach "E." sp. z o.o. sp.k. Skarżący rozliczył się na formularzu PIT-36L, jednak do dnia 20 stycznia 2013 r. nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", co stanowiło naruszenie art. 9a ust. 2 tej ustawy. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur, które nie zostały uregulowane.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia zwrócił uwagę, że Skarżący w 2013 r. posiadał udziały w zyskach spółek: "E." sp. z o.o. sp.k. oraz "E." sp. z o.o. "I." sp.k. (po 49%), jednakże z tytułu udziału w zyskach drugiej z ww. spółek nie wykazał przychodu, kosztów uzyskania przychodów, a także dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że w obydwu tych spółkach Skarżący był w 2013 r. komandytariuszem, zaś komplementariuszem była "E." sp. z o.o., której w 2013 r. był prezesem zarządu.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że istotą przeprowadzonego postępowania podatkowego było rozliczenie dochodów Skarżącego według zasad ogólnych, tj. w oparciu o skalę podatkową z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W kontekście powyższego podkreślił, że Skarżący nie dopełnił do dnia 20 stycznia 2013 r. wymogu złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy, a zatem uzyskane przez niego w 2013 r. dochody rozliczone zostały według zasad ogólnych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska Skarżącego co do błędnego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie pomniejszania kosztów poniesionych przez spółkę komandytową. W jego ocenie, "E." sp. z o.o. sp.k., której komplementariuszem jest "E." sp. z o.o., w której Skarżący jest prezesem, zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2013 r. o kwotę 92 560,33 zł z tytułu zaliczenia do nich 28 faktur, których nieuregulowano w terminie wskazanym w art. 24d u.p.d.o.f. W konsekwencji zawyżone zostały przypadające na Skarżącego koszty, ustalone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (49%), tj. o kwotę 45 354,56 zł.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ pierwszej instancji miał prawo żądać od spółki komandytowej dokumentów spółki w celu przeprowadzenia ich weryfikacji z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych u komandytariusza. Dodał, że w tym przypadku Skarżący występował zarówno jako strona postępowania podatkowego i jako prezes spółki będącej komplementariuszem spółki komandytowej. W kierowanych do niego wezwaniach organ pierwszej instancji wyraźnie jednak wskazywał, kiedy żądał informacji od prezesa spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z twierdzeniem, że w protokole kontroli podatkowej nie stwierdzono nieprawidłowości oraz niezawarto pouczenia o możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowej. Zaznaczył, że protokół kontroli zawiera powołane elementy.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 8 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2 i art. 30c u.p.d.o.f. oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h.", i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.d.g.", a także art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy zasadnie wymierzono Skarżącemu zobowiązane podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wyższej niż deklarowana przez niego.

W pierwszej kolejności Sąd przytoczył treść art. 102 k.s.h. Podkreślił, że w związku z tym, iż spółka komandytowa jest spółką handlową, która nie posiada osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W sensie prawnym to wspólnik spółki osobowej osiąga przychód, ponosi koszty, itp. Sąd zaznaczył, że dla prawidłowego ustalenia dochodu wspólników z udziału w spółce konieczne jest uprzednie obliczenie dochodu podatkowego samej spółki, a następnie dopiero rozdzielenie go na wspólników. Na gruncie podatku dochodowego to wspólnik jako osoba fizyczna, od osiągniętego dochodu w tej spółce, stosownie do swojego udziału w zysku, opłaca podatek na podstawie przepisów u.p.d.o.f.

Sąd wyjaśnił, że w sytuacji, gdy spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą, to również przychody jej wspólników są uznawane za przychody z tej działalności. Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, powyższy przepis ma zastosowanie także do wspólnika spółki komandytowej, a jego udział w przychodach takiej spółki określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, co wynika z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika też wprost, że przychód ten pochodzi ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Następnie Sąd odwołał się do treści art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., który to przepis umożliwia podatnikom wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c, tj. w postaci opodatkowania proporcjonalnego. Są oni jednak obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemne oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Sąd dodał, że w przypadku gdy podatnik nie złoży żadnego oświadczenia obowiązuje go opodatkowanie na zasadach ogólnych.

W kontekście powyższego Sąd wskazał, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżący nie dopełnił wymogu złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Uzyskane przez niego w 2013 r. dochody słusznie zatem rozliczone zostały według zasad ogólnych, tj. w oparciu o skalę podatkową z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, że złożenie przez niego zeznania podatkowego (PIT-36L) jest równoznaczne ze złożeniem ww. oświadczenia.

Błędny, w ocenie Sądu, był także pogląd Skarżącego, że wspólnik spółki komandytowej osiąga przychód dopiero wraz z zatwierdzeniem sprawozdania finansowego spółki. Sąd zaznaczył, że przeczy temu choćby § 7 ust. 5 umowy spółki komandytowej z dnia 30 listopada 2012 r., z którego wynika, że wspólnicy mają prawo do pobierania zaliczek na poczet zysków w wysokości dochodu liczonego jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, wynikającej z miesięcznych rozliczeń podatkowych wspólników w podatku dochodowym. Pierwszą zaliczkę na podatek dochodowy Skarżący uiścił już w lutym 2013 r.

Skarżący podnosił również, że oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., powinno być złożone nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu, a organ podatkowy nie określił, kiedy osiągnął on pierwszy przychód jako wspólnik spółki komandytowej. Sąd zauważył jednak, że oświadczenie, o którym mowa, musi być złożone przez podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu, jeżeli wcześniej nie zawarto go w treści zawiadomienia składanego na podstawie przepisów u.s.d.g. Dodał przy tym, że w niniejszej sprawie "E." sp. z o.o. sp.k., w której Skarżący miał udział w zyskach i osiągał przychody, rozpoczęła działalności z dniem 28 grudnia 2012 r., zaś pierwszą zaliczkę na podatek dochodowy Skarżący uiścił w lutym 2013 r. Zdaniem Sądu, z powyższego wynika, iż pierwszy przychód Skarżący osiągnął w styczniu 2013 r., jednakże wskazanego oświadczenia we właściwym czasie nie złożył.

Z kolei w zakresie zarzutu naruszenia art. 24d u.p.d.o.f. Sąd podał, że organ podatkowy ustalił, iż "E." sp. z o.o. sp.k., której komplementariuszem jest "E." sp. z o.o., zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2013 r. o kwotę 92 560,33 zł z tytułu zaliczenia do nich faktur, które nie zostały uregulowane w terminie wskazanym w powołanym przepisie. Tym samym zawyżone zostały przypadające na Skarżącego koszty, ustalone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (49%), tj. o kwotę 45 354,56 zł. Sąd nie zgodził się ze Skarżącym, że ww. przepis dotyczy jedynie zasad obliczania zaliczek na podatek dochodowy i nie reguluje zasad ustalania dochodu.

W ocenie Sądu, nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 165b § 1 oraz art. 291b Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że w protokole kontroli nie sformułowano żadnego naruszenia prawa.

Sąd nadmienił, że nie jest też trafny zarzut bezprawnego nadania Skarżącemu w 2013 r. numeru identyfikacji podatkowej NIP. Numer ten został nadany mu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. już w 2001 r.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe obydwu instancji naruszyły przepisy prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w zw. z art. 123 § 1 k.s.h., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

b) art. 120 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 210 § 4, w zw. z art. 281 § 1 i § 2, art. 290 § 2 pkt 5, pkt 6, pkt 6a i pkt 7 oraz § 4 i w zw. z art. 165b § 1 oraz art. 291b Ordynacji podatkowej, poprzez rażące błędy materialne i procesowe w protokole kontroli podatkowej;

2) prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię następujących przepisów:

a) art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5a pkt 6 i pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w zw. z art. 123 § 1 k.s.h. i w zw. z art. 4 ust. 1 u.s.d.g., poprzez przyjęcie, że Skarżący nie spełnił kryteriów ustawowych uprawniających do skorzystania z formy określania wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.;

b) art. 120 i art. 122 w zw. z art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 5a i ust. 5d, art. 22 ust. 1 i ust. 4, art. 24d ust. 1 i ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez dokonanie bezzasadnej i rozszerzającej wykładni,

c) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 8a ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314, z późn. zm.), poprzez bezprawne nadanie Skarżącemu numeru identyfikacji podatkowej NIP.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności poszczególnych jej zarzutów, krytycznej ocenie należy poddać sam sposób konstruowania tej skargi. Skarga ta, stanowiąca w zakresie stawianych Sądowi pierwszej instancji zarzutów, wierne powielenie zarzutów sformułowanych w skardze do tego Sądu (odwrócona jedynie została kolejność zarzutów), nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu a sposobem jego naruszenia.

Nie mogło jednak być inaczej, skoro autor skargi kasacyjnej formułując poszczególne zarzuty czyni to poprzez tworzenie ciągów kilkunastu przepisów, o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej, które to przepisy w ujęciu skargi kasacyjnej miałyby zostać jednocześnie naruszone, poprzez określone w sposób bardzo ogólny działanie bądź zaniechanie organów podatkowych. Niezależnie od przyporządkowania przez autora skargi kasacyjnej postawionych w tej skardze kasacyjnej zarzutów, do jednej z dwóch wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstaw kasacyjnych, tj. jako naruszenia prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, wszystkie te zarzuty mają zbliżony kształt, tzn. najpierw następuje wyliczenie (dłuższe lub krótsze) naruszonych przepisów Ordynacji podatkowej, a następnie pozostających z nimi związku przepisów prawa materialnego. Do zdecydowanej większości z tych przepisów brak jest jakiegokolwiek odniesienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - pomimo jego obszerności - nie jest zatem wiadomo, w jaki sposób je naruszono. Uzasadnienie to stanowi ciąg wywodów i rozważań zwykle dosyć luźno związanych z treścią wskazanych jako naruszone przepisów, z których to wywodów wynika wprawdzie zdecydowana dezaprobata pełnomocnika Skarżącego wobec stanowiska organów podatkowych i akceptującego je jako prawidłowe rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, a także w pewnym zakresie obowiązujących przepisów podatkowych, ale niewiele jest w nim konkretnych wskazań, które w sposób precyzyjny wyjaśniałyby, na czym konkretnie polegało naruszenie poszczególnych przepisów, mając na uwadze ich treść.

Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej czyni ją niejasną utrudniając przez to dokonanie merytorycznej oceny przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych.

Pomimo multiplikacji w skardze kasacyjnej, a wcześniej w skardze do Sądu pierwszej instancji, zarzutów i wskazywanych jako naruszone przepisów w sprawie, która dotyczy określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., istota sporu sprowadza się do dwóch kwestii, mianowicie: odmówienia Skarżącemu przez organy podatkowe prawa do opodatkowania dochodów uzyskanych w tymże roku z działalności gospodarczej, według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f., tj. podatkiem liniowym według stawki 19% oraz stwierdzonego przez organy podatkowe zawyżenia przez spółkę, której komandytariuszem był Skarżący, kosztów uzyskania przychodów - w związku z regulacjami zawartymi w art. 24d u.p.d.o.f.

W pierwszym (procesowym) zarzucie skargi kasacyjnej jej autor wskazał na naruszenie - w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w zw. z art. 123 § 1 k.s.h., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Jak więc wynika z doboru wymienionych w tym zarzucie jako naruszone przepisów oraz z nawiązującego wprost do treści art. 122 Ordynacji podatkowej podanego sposobu ich naruszenia, zarzut ten odnosił się do pierwszej ze wskazanych wyżej spornych kwestii, tj. zasad opodatkowania dochodów Skarżącego uzyskanych przez niego w 2013 r. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy jednak wskazać, że stan faktyczny w powyższym zakresie był niewątpliwy i niesporny. Jedynym i wyłącznym, wskazywanym przez organy podatkowe, powodem dla którego Skarżący nie miał prawa do rozliczenia uzyskanych w tym roku podatkowym dochodów z działalności gospodarczej według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f., było to, że nie złożył on w wymaganym terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., stanowiącego niezbędny warunek skorzystania z takiej formy opodatkowania, Przyznaje to skądinąd w skardze kasacyjnej Skarżący, który w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia prawa materialnego, tj. właśnie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. sam stwierdza, że "zgadza się tylko co do faktu, tj. że nie złożył owego oświadczenia, natomiast nie zgadza się z oceną prawną tej okoliczności i oceną jej skutków." Te jednak kwestie dotyczą wykładni przepisów prawa materialnego, co stanowi przedmiot odrębnego zarzutu, nie zaś sfery ustaleń faktycznych.

Nie było również żadnego sporu w tej sferze w odniesieniu do okoliczności, które objęte są regulacją zawartą w art. 123 § 1 k.s.h., który to przepis wskazany został w tym zarzucie i do którego Skarżący nawiązywał w uzasadnieniu tego zarzutu. Przepis ten stanowi, że komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej.

Ani organy podatkowe, ani sam Skarżący, nie twierdzili, że w rozpoznawanej sprawie było inaczej, niż stanowi ten przepis.

Z kolei bez żadnego związku z analizowanym zarzutem i treścią wymienionych w nim jako naruszone przepisów pozostaje, a przy tym jest zupełnie bezpodstawne, twierdzenie autora skargi kasacyjnej zamieszczone w uzasadnieniu tego zarzutu, iż "organy, czy to pierwszej instancji, czy to organ odwoławczy w żaden sposób nie powołały się na przepisy k.s.h., a zdaniem Skarżącego, przepisy te wpływają na powstawanie zobowiązań podatkowych wspólników spółek komandytowych. Czyni to całość postępowania bezwzględnie nieważnym, zatem i decyzja pierwszoinstancyjna obarczona jest zarzutem nieważności."

Prowadzone w taki sposób dowodzenie i wykazywanie nieprawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, co stanowi przedmiot analizowanego zarzutu, jest całkowicie chybione i nie może przynieść postulowanego w skardze kasacyjnej rezultatu w postaci uwzględnienia tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny i na tej podstawie uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej wymieniono 16 (szesnaście) przepisów Ordynacji podatkowych, które naruszono - jak to określono w tej skardze - przez rażące błędy materialne i procesowe w protokole kontroli. Tak sformułowany zarzut brzmi bardzo poważnie, rzecz jednak w tym, że to nie liczba wskazanych jako naruszone przepisów stanowi o jego zasadności. Również posłużenie się w opisie sposobu naruszenia podanych przepisów określeniem "rażące" samo w sobie nie przydaje tak sformułowanemu zarzutowi doniosłości. Podnoszone w skardze kasacyjnej naruszenia prawa należy skonkretyzować, a ich zaistnienie wykazać stosowną merytoryczną argumentacją odnoszącą się do realiów danej sprawy.

W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej powołując się na dwa z tych przepisów, tj. art. 165b § 1 - dotyczący wszczęcia postępowania podatkowego w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej - oraz art. 291b - nakładający na kontrolowanego obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu (w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, jaki to ma związek ze sprawą), twierdził, że "w protokole kontroli organ nie wyartykułował jakiegokolwiek naruszenia prawa" oraz że "kontrola podatkowa nie zakończyła się wskazaniem jakiegokolwiek naruszenia przepisów" a ponadto, że "z protokołu kontroli podatkowej wynika bezwzględnie, że Skarżący nie naruszał prawa podatkowego w 2013 r." Na tej podstawie autor skargi kasacyjnej dowodził sprzeczności w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji.

Nie negując zasadności, poczynionych dalej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnoszącym się do tego zarzutu, wywodów co do znaczenia protokołu kontroli podatkowej w ogólności, stwierdzić jednak należy, że przytoczone wyżej twierdzenia, na których pełnomocnik Skarżącego opiera analizowany zarzut, nie tylko abstrahują od treści powołanych przez niego przepisów, ale mając na uwadze znajdujący się w aktach podatkowych sprawy protokół z kontroli podatkowej (karty 127 - 139 akt podatkowych), są gołosłowne i zdają się w ogóle nie dotyczyć rozpoznawanej sprawy - co czyni oparty na nich zarzut bezprzedmiotowym i jako takim bezzasadnym. W obydwu powołanych przez autora skargi kasacyjnej przepisach mowa jest o ujawnionych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościach. We wspomnianym protokole kontroli podatkowej na stronie 7 zawarto śródtytuł "stwierdzone nieprawidłowości" i opisano je szczegółowo na dalszych kilku stronach tego protokołu z podaniem odnośnych przepisów podatkowych. Opisane w protokole nieprawidłowości obejmowały także pod pozycjami - odpowiednio 1 i 4 tej części protokołu - wskazane na wstępie dwa zasadnicze elementy sporu w sprawie, tj. problem kosztów uzyskania przychodów - w związku z uregulowaniami zawartymi w art. 24d u.p.d.o.f. oraz kwestię sposobu opodatkowania uzyskanych przez Skarżącego w 2013 r. z działalności gospodarczej dochodów - głównie w kontekście art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

W świetle zawartości protokołu kontroli podatkowej równie bezzasadne są zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia Skarżącego, nawiązujące z kolei do treści art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej, jakoby w odniesieniu do kwestii braku złożenia przez Skarżącego oświadczenia o wyborze opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c Ordynacji podatkowej, w protokole tym w tym zakresie nie sformułowano oceny prawnej, lecz jedynie prezentację faktów.

W tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, która odnosi się do analizowanego zarzutu, pełnomocnik Skarżącego zawarł również krytyczne uwagi odnośnie do uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji "(...) WSA podobnie jak organy podatkowe bardzo pobieżnie stosuje przepisy, chyba nie rozumiejąc ich treści (...); Sąd jednak winien ocenić zgodność z prawem zastosowanych procesów oraz procedur i rozstrzygnięć, czy ewentualne ich naruszenie mogły wpłynąć na wynik sprawy. Sąd natomiast lakonicznie nie uwzględnił zarzutów"), jednakże tym krytycznym uwagom, pomimo wielości wymienionych jako naruszone przepisów, nie towarzyszy wskazanie naruszenia adekwatnego do tych naruszeń przepisu, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. dotyczącego wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Przepisem takim nie jest natomiast wskazany w tym kontekście w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przepis nie ma bowiem żadnego związku z wadami uzasadnienia wyroku, lecz stanowi podstawę prawną dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do uwzględnienia wniesionej do tego sądu skargi i uchylenia zaskarżonego go tego sądu aktu (decyzji bądź postanowienia) w przypadku stwierdzenia przez ten sąd innego naruszenia przez organ wydający zaskarżony akt przepisów postępowania (tj. innego niż naruszenie określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. - uwaga Sądu), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego.

W pierwszym z nich dotyczącym przede wszystkim art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. pełnomocnik Skarżącego stara się wykazać, że przepis ten nie dotyczy osoby fizycznej - wspólnika spółki komandytowej, który nie jest przedsiębiorcą i tym samym nie jest zobowiązany do złożenia oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, według określonych w nim zasad, tj. m.in. "wraz z osiągnięciem pierwszego przychodu przez spółkę komandytową", gdyż wspólnik ten nie osiąga dochodów z tytułu udziału w takiej spółce w trakcie trwania roku podatkowego, lecz dopiero wraz z zatwierdzeniem sprawozdania finansowego przez zgromadzenie wspólników przy jednoczesnym wypłacie mu udziału w zysku spółki. Na tej podstawie autor skargi kasacyjnej dowodzi, że w przypadku Skarżącego - jako wspólnika spółki komandytowej, to deklaracja roczna PIT - 36L stanowi oświadczenie, o którym stanowi ww. przepis, czyli złożone nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Pełnomocnik Skarżącego twierdzi dalej, że również art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. - a więc przepis ustanawiający zasadę opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej według skali podatkowej z art. 27 (z wyjątkami określonymi w dalszej części tego przepisu oraz dalszych przepisów zawartych w art. 9a) - "ewidentnie dotyczy wyłącznie przedsiębiorców".

Jak więc wynika z powyższego, pełnomocnik Skarżącego nie tylko w swoisty sposób dokonuje wykładni art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., ale także przy tej okazji podważa podstawowe zasady dotyczące opodatkowania wspólników spółek osobowych - tu spółki komandytowej, wynikające z przepisów u.p.d.o.f. powołanych przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji i od treści tych przepisów w swoim stanowisku całkowicie abstrahuje.

Eksponowana w ramach wywodów skargi kasacyjnej teza, skądinąd zupełnie niekwestionowana zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd, że Skarżący jako wspólnik (komandytariusz) spółki komandytowej nie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ówcześnie obowiązującej u.s.d.g., lecz przedsiębiorcą tym jest sama spółka, nie ma w sprawie decydującego znaczenia, albowiem zasady opodatkowania osób fizycznych wspólników spółek niemających osobowości prawnej (tu - spółki komandytowej) wynikają wprost z przepisów podatkowych zawartych w u.p.d.o.f. Słusznie przy tym organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji podkreślali, że obowiązki i wymogi wynikające z art. 9a u.p.d.o.f. dotyczą nie przedsiębiorców, lecz podatników, co wynika wprost z brzmienia tego przepisu, a podatnikiem takim - w świetle 8 u.p.d.o.f. jest Skarżący nie zaś spółka komandytowa, której jest wspólnikiem. Natomiast w powiązaniu z tym ostatnim przepisem w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. - dla potrzeb opodatkowania wspólników spółek osobowych - ustanowiono fikcję prawną, która zakłada, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki niemające osobowości prawnej przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uważa się za przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z racji uzyskiwania przychodów z tego źródła, wspólnicy tych spółek zobowiązani są na bieżąco na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f. do wpłacania miesięcznych zaliczek, co Skarżący w 2013 r. w istocie czynił. Tytułem do uiszczania tych zaliczek, jak stanowi wprost art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., jest osiąganie przez podatnika dochodów z działalności gospodarczej. W świetle wyżej powołanych przepisów u.p.d.o.f. i w niespornym w tym zakresie stanie faktycznym sprawy, a także mając na uwadze przytoczone przez Sąd pierwszej instancji, korespondujące z tymi przepisami postanowienia umowy spółki z dnia 30 listopada 2012 r., z których wynika, że wspólnicy mają prawo do pobierania zaliczek na poczet zysków w wysokości dochodu liczonego jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wynikającej z miesięcznych rozliczeń podatkowych wspólników w podatku dochodowym - zapatrywania autora skargi kasacyjnej i oparte na nich twierdzenia tej skargi, że Skarżący w 2013 r. przychodów nie uzyskiwał, gdyż te mogły powstać dopiero wraz zatwierdzeniem sprawozdania finansowego spółki przez wspólników i wypłaty mu udziałów w zysku - są bezpodstawne. Podobnie pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych są twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że to deklaracja PIT- 36L składana przez wspólnika spółki komandytowej "stanowi oświadczenie złożone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu."

Zasady wynikające z powyższych przepisów są jednoznaczne, podobnie jak jednoznaczna i niebudząca wątpliwości interpretacyjnych jest treść kluczowego w tym zakresie sprawy przepisu, tj. art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., z którego jasno wynika, że nieodzownym warunkiem nabycia prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., jest złożenie przez podatnika, a więc w tym przypadku - Skarżącego, oświadczenia, o którym mowa w pierwszym z tych przepisów, w trybie i w terminie w przepisie tym wskazanych. Wprawdzie nie wprowadzono specjalnego formularza do złożenia powyższego oświadczenia, niemniej wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, że przepisy nie regulują żadnych kwestii dotyczących zawartości tegoż oświadczenia, z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. jasno wynika, co oświadczenie takie powinno zawierać.

Okoliczność ta i tak nie ma znaczenia, skoro, jak już była o tym mowa, nie budzi wątpliwości i co Skarżący sam w skardze kasacyjnej przyznaje, że zgadza się co do faktu, że nie złożył oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określonego przepisem art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., co sprawia, że nie miał prawa do opodatkowania uzyskanych w 2013 r. przychodów z działalności gospodarczej, według zasad określonych w art. 30c tej ustawy.

Ponadto, mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż istnieje zasadnicza sprzeczność w argumentacji pełnomocnika Skarżącego, który z jednej strony dowodzi, że art. 9a u.p.d.o.f. nie ma zastosowania wobec Skarżącego, który nie jest przedsiębiorcą oraz przyznaje, że owego oświadczenia z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący nie złożył, a z drugiej strony stara się wywieść, że złożenie przez Skarżącego deklaracji podatkowej PIT - 36L stanowiło stosowne oświadczenie - złożone nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu, o wyborze formy opodatkowania dochodów uzyskanych za rok podatkowy, którego deklaracja ta dotyczy, o czym stanowi właśnie powyższy przepis.

Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji uregulowań zawartych w art. 24d u.p.d.o.f. Podobnie jak w poprzednich zarzutach tej skargi, pełnomocnik Skarżącego również ten zarzut formułuje w postaci ciągu naruszonych w jego ocenie przepisów, a ich naruszenia upatruje w "dokonaniu bezzasadnej i rozszerzającej wykładni". Jednakże w uzasadnieniu tego zarzutu brak jest jakichkolwiek wyjaśnień, w czym konkretnie miałaby się objawiać ta rozszerzająca wykładnia w odniesieniu do wskazanych w tym zarzucie w pierwszej kolejności art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz, jaki jest związek wymienionego także w tym zarzucie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., a więc przepisu dotyczącego zwolnienia podatkowego z problematyką kosztów uzyskania przychodów, której zarzut ten dotyczy.

Ponadto, o ile w poprzednim zarzucie pełnomocnik Skarżącego kwestionował uzyskiwanie przez Skarżącego przychodów z działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego (2013), tak w tym zarzucie twierdzi z kolei, że regulacje zawarte w art. 24d u.p.d.o.f. odnoszą się jedynie do zaliczek na podatek dochodowy, nie zaś do rozliczenia rocznego.

W kwestii tej zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, przedstawili prawidłowe stanowisko wyjaśniając, na podstawie analizy uregulowań zawartych w art. 24d u.p.d.o.f., w chronologicznym porządku zasady ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z tzw. "przeterminowanych faktur" oraz dokonywania stosownych korekt w tym zakresie w związku ze wskazanymi w tych uregulowaniach zdarzeniami. Wprawdzie zdarzenia te umiejscowione zostały w podanych w sposób opisowy konkretnych miesiącach, niemniej oczywistym jest, że poszczególne miesiące przynależą do danego roku podatkowego, a podatek dochodowy jest podatkiem rozliczanym rocznie. Nie ma więc żadnych podstaw, aby uważać, że regulacje zawarte w art. 24d u.p.d.o.f. dotyczą jedynie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy i nie odnoszą się do rozliczeń za dany rok podatkowy. Natomiast jeżeli chodzi o relacje pomiędzy art. 24d i art. 22 u.p.d.o.f., pierwszy z tych przepisów, w zakresie w nim uregulowanym, stanowi lex specialis w odniesieniu do uregulowań dotyczących kosztów uzyskania przychodów w ogólności, zawartych w art. 22 tej ustawy, w tym także w ust. 4 tego artykułu.

W ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionymi dalej przepisami ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji podatników, poprzez bezprawne nadanie Skarżącemu numeru identyfikacyjnego NIP.

Jak jednak zauważył Sąd pierwszej instancji i co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy (karta nr 3 akt podatkowych) nadanie Skarżącemu tego numeru nastąpiło w 2001 r. Z faktu tego organy podatkowe nie wywodziły żadnych konsekwencji prawnych mających związek, czy też wpływ na kwestię określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., która stanowiła przedmiot rozpoznawanej sprawy.

Powyższy zarzut nie dotyczy więc tej sprawy, a zatem jest bezprzedmiotowy i jako taki bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).