Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1151/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b  par. 5c, 119a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym – w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi: A. L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie: odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia na [...] września 2017 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, w którym Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawca objął w całości za wkład pieniężny. Spółkę zarejestrowano w krajowym Rejestrze Sądowym w 2006 r. Na podstawie umowy zawartej w dniu 20 lutego 2017 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, Spółka nabyła od Wnioskodawcy część jego udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem w postaci środków pieniężnych pochodzących z czystego zysku wypracowanego przez Spółkę w 2016 r. Na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników część udziałów Wnioskodawcy nabytych przez Spółkę w opisanym trybie została umorzona. W spółce – poza kapitałem zakładowym – nie utworzono ani nie funkcjonują inne kapitały i fundusze. W przyszłości Wnioskodawca zamierza podjąć czynności prowadzące do przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, w której będzie komandytariuszem. Proces zostanie przeprowadzony na zasadzie art. 551 i n. Kodeksu spółek handlowych (ustawa z 15 września 2000 r., t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm. – dalej: k.s.h.). Wnioskodawca nie wyklucza możliwości likwidacji utworzonej w trybie przekształcenia spółki komandytowej zgodnie z postanowieniami umowy tej spółki i przepisami k.s.h. Po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma jedynie środki pieniężne.

W związku z opisem zdarzenia przyszłego Skarżący zadał pytanie: Czy otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne w związku z likwidacją spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca posiadał udziały nie będą przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie będą podlegały podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego Skarżący wskazał, że środki otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca posiadał udziały nie będą stanowiły przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarcze. Stanowisko to wywiódł z treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej i działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Na poparcie prezentowanego poglądu powołał dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 września 2016 r. o sygn.. II FSK 2415/14 oraz z dnia 10 lutego 2017 r. o sygn.. II FSLK 111/15.

Na wniosek organu Szef Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 11 sierpnia 2017 r. na podstawie art. 14b § 5c o.p. wydał opinię nr [...], w której uznał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o interpretacje indywidualną, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Dyrektor KIS w oparciu o art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 5b i art. 14b § 5c o.p. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej. W uzasadnieniu postanowienia organ powołał się na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i wskazał, że planowane przez Skarżącego przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, a następnie jej likwidacja – może służyć osiągnięciu korzyści podatkowej sprowadzającej się do finalnego braku opodatkowania przekazanego wspólnikowi majątku (środków pieniężnych) zgromadzonego wcześniej z wykorzystaniem spółki kapitałowej. Uzasadniał, że likwidacja spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skutkować będzie przekazaniem Skarżącemu jako wspólnikowi tej spółki osobowej majątku zgromadzonego przez spółkę kapitałową Bez zastosowania takiego mechanizmu, przekazanie bezpośrednio osobie fizycznej zysków wygenerowanych przez spółkę kapitałową podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). W przypadku bowiem likwidacji spółki kapitałowej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz otrzymania przez wspólnika (części) majątku likwidowanej spółki kapitałowej u wspólników powstałby przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. byłby równy wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej i podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 19% - art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. natomiast w przypadku planowanej czynności przyszłej przez Skarżącego – zastosowanie mogłyby znaleźć przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym otrzymanie przez wspólnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ dodatkowo rozważył ryzyko "podwójnego opodatkowania" uznając, że takie nie występuje.

W konsekwencji organ uznał, że istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że elementy zdarzenia przyszłego spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągniecia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Podkreślił, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego nie przesądza to jednak, że zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a o.p.. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego.

Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powołując się na przepisy rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że obowiązkiem organu, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej – z uwagi m.in. na przedmiot czy też zakres przedstawionego problemu – istotnie może wszcząć postępowanie interpretacyjne. Odmowa wszczęcia postępowania ma miejsce wówczas, gdy wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Za przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania interpretacyjnego organ uznał okoliczności wskazane w art. 14b § 5b o.p.

Powołując się na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że w stosunku do opisanych we wniosku elementów stanu przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej w art. 119a o.p. Zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej jest wystarczające dla uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a o.p. Wywiódł, że uzasadnione przypuszczenie zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygniecie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana, wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p.

Opisane we wniosku elementy zdarzenia przyszłego organ ocenił jako potencjalnie wskazujące na sztuczny charakter czynności, dokonanych w celu osiągniecia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. Jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się Skarżący było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte -wyłącznie lub przede wszystkim – po to, by osiągnąć korzyść podatkową.

Na zarzut Skarżącego organ wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 § 1 o.p. Nie doszło także, zdaniem organu do naruszenia art. 121 § 2 o.p., bowiem nie ma on zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, co wynika z art. 14h o.p.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego o odmowie wszczęcia postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W skardze zarzucił naruszenie:

– art. 14b § 1 o.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b w związku z przypuszczeniem organu, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.,

– art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b o.p. z powodu przypuszczenia organu, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

– art. 120 o.p., poprzez naruszenie przez organ zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym,

– art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,

– art. 121 § 2 o. p., poprzez nie udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

– art. 122 o.p., poprzez nie podjęcie przez organ jakichkolwiek działań w celu dokładnego wyjaśnienia zdarzenia przyszłego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym,

– art. 14b ust. 5b w zw. z art. 119a i 119b § 1 pkt o.p. poprzez zaakceptowanie postępowania polegającego na braku analizy przesłanek ustawowych wykluczających zastosowanie analizy czynności w kontekście unikania opodatkowania.

W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy powinien wydać interpretację w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe, ewentualnie - dopytując o szczegóły - wezwać do uzupełnienia wniosku o interpretację w kwestii na przykład tego, czy Strona planuje likwidację spółki osobowej zaraz po jej przekształceniu ze spółki kapitałowej.

Co do przedmiotu wątpliwości Skarżącego, podkreślił, że nie jest czynnością niezgodną z prawem dokonanie przekształcenia spółki. Skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego chciał się upewnić, czy w przypadku ewentualnej likwidacji w przyszłości spółki osobowej, otrzymane przez niego środki pieniężne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu ws. uzasadnionego przypuszczenia, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego zachodzi przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Argumentował, że powzięcie "uzasadnionego przypuszczenia" trzeba odnieść do wszystkich przywołanych przez organ przesłanek unikania opodatkowania, o których mowa w art. 119a O. p. Tymczasem, w wydanym postanowieniu organ podatkowy takiej argumentacji nie przedstawił, a swoje stanowisko oparł jedynie na treści opinii wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W ocenie skarżącego opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie jest dla Dyrektora KIS wiążąca. W treści przepisów Skarżący nie odnalazł prawnoprocesowej normy stwierdzającej wiążący charakter opinii z art. 14b § 5c o. p. Również w pozostałych przepisach rozdziału la Działu II O. p. brak przepisu powiązanego treściowo z ww. przepisem, który przewidywałby, że organ podatkowy w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej jest związany tą opinią. Jakkolwiek zwrócenie się o taką opinię jest ustawowym obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie, to jednak nie przesądza ona o kierunku lub treści rozstrzygnięcia

Strona zwraca uwagę, że po nowelizacji Ordynacji podatkowej, organem właściwym dla wydawania interpretacji indywidualnych jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, natomiast dla wydawania opinii w zakresie, o którym mowa w § 5b jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Powyższe przywołanie przez organ nieaktualnych przepisów Ordynacji podatkowej powoduje, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organ nie budzi zaufania do organu podatkowego, a tym samym narusza normę art. 121 § 1 O. p.

Zakwestionował także, iż organ nie dokonał oceny, jaką wartość będzie miała korzyść podatkowa. W ocenie Skarżącego nie można tej instytucji rozpatrywać w oderwaniu od regulacji Ordynacji podatkowej, w tym przepisu art. 119b § 1 pkt 1. Przepis art. 119b ust. 1 pkt 1 o.p. wskazuje bowiem, że regulacji art. 119a nie stosuje się m. in. w przypadku jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł. Podnoszone kwestie powinny były stać się asumptem do wystąpienia do skarżącego z wnioskiem o uzupełnienie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Na poparcie stanowiska Skarżący powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/G1 497/17

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest ocena, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione jest przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. a w rezultacie, czy odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego z tego powodu odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy rozważyć podstawy prawne odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego. W myśl art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepis ten, na mocy art. 14h o.p., stosuje się odpowiednio, a więc z uwzględnieniem specyfiki postępowania, którego celem jest wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie. Dla jasności dalszego wywodu Sąd w tym miejscu odwoła się do zasady określoności przepisów prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Przejawem realizacji tej zasady jest formułowanie przepisów w sposób poprawny pod względem językowym, logiczny i precyzyjny. Techniką legislacyjną, która realizuje zasadę określoności prawa jest "odpowiedniość stosowania prawa". Pojęcie to, zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, oznacza, ze niektóre przepisy można stosować bez żadnej modyfikacji (wprost), inne – odpowiednio zmodyfikować, a jeszcze innych w ogóle nie można stosować (uchwalą siedmiu sędziów SN z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt III CZP 51/12). Niewątpliwie już użycie pojęcia "odpowiedniego stosowania" w przepisie art. 14h świadczy o odrębności materii prawnej, do którego zastosowanie ma odesłanie.

Kontynuując rozważania - przyjęte jest także bez zastrzeżeń, że specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Na podstawie art. 14b § 5b o.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor KIS powziął wątpliwość, czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zmierza do uniknięcia opodatkowania i wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w trybie art. 14b § 5 o.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w opinii z dnia 11 sierpnia 2017 r. uznał, że istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że elementy zdarzenia przyszłego – przedstawione przez Skarżącego - spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Przy tym nie może pozostać niezauważone, że w świetle art. art. 14b § 5b o.p. opinia ta ma służyć ocenie zaistnienia warunków do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Stanowi zapowiedź oceny elementów opisanego zdarzenia przyszłego w konfrontacji z art. 119a o.p.

Wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. stanowi ujemną przesłanką wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu zasadnie organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Sąd podziela niekwestionowany w orzecznictwie pogląd, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny.

W rozpatrywanej sprawie słusznie Szef Krajowej Administracji Skarbowej, a za nim organ uznali, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego w postaci planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, a następnie jej likwidacja może służyć osiągnięciu korzyści podatkowej sprowadzającej się do finalnego braku opodatkowania przekazanego wspólnikowi majątku, zgromadzonego wcześniej z wykorzystaniem spółki kapitałowej. Bez zastosowania tego mechanizmu, przekazanie bezpośrednio osobie fizycznej (w tym Skarżącemu jako wspólnikowi) zysków wygenerowanych przez spółkę kapitałową podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku przeprowadzenia czynności przyszłej zastosowanie mógłby znaleźć art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki nie zalicza się do przychodów.

Dyrektor KIS, powołując się na treść uzyskanej od Szefa Krajowej Administracyjnej Skarbowej opinii, wystarczająco uzasadnił powody, dla których w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowe

Wbrew stanowisku Skarżącego, bez znaczenia dla tej oceny jest sposób zredagowania wniosku o interpretację, z którego wynika, że Skarżący "nie wyklucza możliwości likwidacji utworzonej w trybie przekształcenia spółki komandytowej". Niejednoznaczne opisanie zdarzenia przyszłego (likwidacja ta nie jest przesądzona albo że nie nastąpi w krótkim czasie po przekształceniu) obciąża Skarżącego. Na nim spoczywa bowiem obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W ocenie Sądu zgłoszony przez Skarżącego zarzut braku związania organu opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie jest oczywisty. Jakkolwiek istotnie brak jest wprost ustawowego wskazania o wiążącym dla Dyrektora KIS charakterze opinii wydanej w trybie art. 14b § 5c o.p., to taki właśnie charakter trzeba tej opinii przypisać. Skoro bowiem w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się żadnego postępowania dowodowego, zatem opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie może być oceniona jak dowód w sprawie. Nie podlega zasadzie swobodnej oceny dowodów, ta bowiem została wykluczona wspominanym już wielokrotnie art. 14h o.p. Zasada racjonalnego ustawodawcy wyklucza tworzenie norm zbędnych, niczemu nie służących.

Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że odmowa wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 5 O.p. wymaga stwierdzenia istnienia wszystkich przesłanek wymienionych w art. 119a § 1 O.p. Stwierdzenie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. nie wymaga łącznego wystąpienia wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści.

Zarzut ten Skarżący eksponuje zwłaszcza w odniesieniu do niewykazania przez organ i jednocześnie zaniechania wyjaśnienia (poprzez wezwanie Skarżącego do uzupełnienia wniosku w tym zakresie) kwoty potencjalnej korzyści podatkowej. Skarżący zwrócił bowiem uwagę, że korzyść przekraczająca kwotę 100 000 zł wyłącza stosowanie art. 119a o.p. (a to wobec treści art. 119b § 1 o.p.). Sąd uważa, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Zdaniem Sądu organ nie jest też uprawniony do prowadzenia postępowania w tym zakresie poprzez wezwanie Skarżącego do uzupełnienia wniosku, nie może poczynić bowiem żadnych ustaleń także w zakresie bezprzedmiotowości zastosowania klauzuli unikania opodatkowania. W postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dysponuje bowiem środkami prawnymi, które umożliwiłyby wycenę korzyści podatkowej. Stąd brak, nieznajomość wartości ewentualnej korzyści podatkowej nie może wyłączać zastosowania przepisu art. 14b § 5b o.p. Wynika to wprost z treści tego przepisu, bowiem odnosi się on jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., a nie zaś do limitu określonego w art. 119b o.p.

Sąd w składzie orzekającym zna orzeczenia sądów administracyjnych, prezentujących poglądy przeciwne w tym zakresie, ale ich nie podziela z przyczyn wyżej podanych.

Ponadto, wbrew zarzutowi naruszenia art. 120 o.p., przedstawiając uzasadnienie prawne odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. W postanowieniu wyjaśniono, powołując się na odpowiednie regulacje prawa, dlaczego należy odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sprawie. Odnosząc powyższe do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 w związku z przepisem art. 14h o.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej - Sąd stwierdził, że podniesiony zarzut nie jest zasadny.

Bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 121 § 2 i art. 122 o.p. jako nie mogących mieć zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym z uwagi na treść art. 14h o.p.

W związku z powyższym należy uznać, że zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało wydane zgodnie z art. 14b § 5b o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.