Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2039/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c; art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi J. S. w imieniu którego występuje następca prawny T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz T. S. kwotę 20.080 zł (dwadzieścia tysięcy osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] maja 2006 r. wszczął wobec J. S. (dalej jako: "Skarżący") postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wykonania czynności kontrolnych wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2006 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2005 r.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2006 r. o zmianie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej rozszerzono zakres kontroli o miesiące od stycznia 2006 r. do maja 2006 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2009 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja 2004 r. do października 2005 r. oraz marzec 2006 r. w łącznej kwocie 1.286.222,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż w trakcie kontroli stwierdzono, że w okresie od maja 2004 r. do maja 2006 r. Skarżący sprzedał 1.348.110 litrów oleju opałowego, na co nie posiadał rzetelnych oświadczeń nabywców, iż zakupiony olej opałowy przeznaczony jest na cele grzewcze lub zostanie odsprzedany do celów opałowych. Zakupu powyższej ilości nie potwierdzili nabywcy oleju lub była to sprzedaż dla osób fizycznych, których danych zawartych w oświadczeniach na zakup oleju opałowego dla celów grzewczych nie potwierdziły urzędy miast i gmin lub nastąpiła na rzecz podmiotu nieistniejącego lub też osoby zmarłej przed dniem dokonania transakcji.

W 38 przypadkach przesłuchane w charakterze świadków osoby kwestionowały ilość oleju opałowego wpisaną na okazanych im oświadczeniach, w 27 przypadkach świadkowie kwestionowali złożone podpisy na tych oświadczeniach zeznając, że nie są to ich podpisy, a oleju opałowego w ogóle nie kupowały. W 148 przypadkach stwierdzono, iż osoby których dane widniały na oświadczeniach nie figurowały i nie figurują w zbiorach meldunkowych i PESEL ewidencji miast i gmin. Do osób tych wysłano wezwania do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadków. Wezwania zostały zwrócone przez pocztę z adnotacją "adresat nieznany".

Także w dokumentacji Skarżącego stwierdzono 30 faktur VAT wystawionych w okresie od maja 2004 r. do stycznia 2005 r. dla PHU. "[...]" M. C., ogółem na sprzedaż 870.000 litrów oleju opałowego. W trakcie postępowania kontrolnego uzyskano pisemną informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., że ww. firma nie figurowała i nie figuruje w ewidencji podatników prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., a podany NIP należy do innego podatnika. Uzyskano również informację od Burmistrza Miasta M., iż w prowadzonej przez niego ewidencji nie figuruje taki podmiot. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, iż złożone przez M. C. oświadczenia należy uznać za fałszywe, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do potwierdzenia przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego na cele grzewcze.

Podczas kontroli stwierdzono także, iż oświadczenie z 30 marca 2006 r. na zakup 3.000 litrów oleju opałowego zostało wystawione na M. O., który zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu Miasta S. zmarł 22 grudnia 2005 r.

W ocenie organu kontrolującego, brak rzetelnych oświadczeń o nabyciu na cele opałowe, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) – dalej jako: "upa" równoznaczny był ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a).

W związku z powyższym, organ dokonaną przez Skarżącego sprzedaż oleju opałowego dotyczącą ilości wynikających z kwestionowanych przez kontrolujących oświadczeń w łącznej wysokości 1.348.110 litrów opodatkował podstawową (a nie obniżoną) stawką podatku akcyzowego. Jednocześnie na podstawie § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799, ze zm.) dokonał obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przez dostawcę oleju opałowego.

Pismem z 29 września 2009 r. Skarżący odwołał się od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2009 r. wnosząc o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpoznania oraz wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu grafologii na okoliczność autentyczności podpisów złożonych na zakwestionowanych oświadczeniach oraz wpisanej na nich ilości zakupionego i odebranego przez klientów oleju oraz przesłuchanie w charakterze świadków nabywców, osób obecnych przy odbiorze oleju (domowników/osób bliskich), kierowców pracujących u Skarżącego, a także przesłuchanie w charakterze świadka pracowników Banku Spółdzielczego w S..

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] października 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W jego ocenie, organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że Skarżący nie udokumentował wiarygodnymi oświadczeniami przeznaczenia sprzedanego w okresie od maja 2004 r. do października 2005 r. oraz w marcu 2006 r. oleju opałowego, a w związku z tym nie miał podstaw prawnych do zastosowania stawek podatku akcyzowego przewidzianych jak dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe w odniesieniu do 1.348.110 litrów oleju opałowego.

Pismem z 29 listopada 2010 r. Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] października 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora Izby Celnej w W. kosztów postępowania zarzucając decyzji:

- naruszenie art. 65 ust. 1a pkt 1 upa;

- § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.;

W ocenie Skarżącego organy obu instancji błędnie uznały, iż w sprawie niniejszej należy stosować stawkę sankcyjną przewidzianą w art. 65 ust. 1 a pkt 1 upa, która ze swej istoty ma charakter wyjątkowy, jako odstępstwo od reguły. Zdaniem Skarżącego "niczym nie uzasadnione jest rozumowanie utożsamiające "brak oświadczeń" nabywców z użyciem oleju opałowego "niezgodnie z przeznaczeniem". Organy obu instancji nie uzasadniły swego stanowiska w tym zakresie, co zdaniem Skarżącego, czyni zaskarżoną decyzję obarczoną wadą, na tyle istotną, skutkującą jej uchyleniem przez Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2011 r. oddalił skargę (III SA/Wa 4/11).

Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że stawki podatku akcyzowego zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), dalej: ustawa zmieniająca, stawka akcyzy m.in. na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000l gotowego wyrobu. W wykonaniu upoważnienia ustawowego art. 65 ust. 2 u.p.a., Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r., w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Z dniem 24 sierpnia 2005 r., zaczął obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą. Zgodnie z jego treścią, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000l gotowego wyrobu i

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Mając powyższe na uwadze, WSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w u.p.a. (art. 65 ust. 1 i ust. 1a) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy co oznacza, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Sąd stwierdził również, ze przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy w stopniu uniemożliwiającym ich identyfikację obala domniemanie użycia oleju na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. Sąd, podkreślając, iż brak wymaganego - także prawidłowego pod względem materialnym i formalnym – oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju na inne cele, uznał za nietrafny zarzut naruszenia § 4 ust. 5 rozporządzenia. Stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, a ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji korzysta.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J. S. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie. do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.

1. art. 65 ust 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę,

2. § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r., poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych urzędów, są tożsame z niezłożeniem oświadczeń,

3. art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.a., poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego,

4. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000l od sprzedaży oleju opałowego,

5. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego,

6. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał iż stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji posiadania przez skarżącego wadliwych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia go uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej, przy jednoczesnym pomięciu faktu, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 u.p.a., a nie stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1a u.p.a.,

7. art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE Nr L 291 z dnia 27 listopada 1995 r., str. 46), dalej: Dyrektywa 95/60, poprzez jej niezastosowanie oraz nieodniesienie się do wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. w stosunku do skarżącego jest właściwe, mimo iż niespełnienie warunków określonych w § 4 ust 1 pkt 2 i ust 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie miało wpływu na przeprowadzenie kontroli w zakresie wykorzystania oleju opałowego w odniesieniu do wielu transakcji, a kontrola ta została błędnie przeprowadzona,

- przepisów postępowania tj.

1. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego, mimo iż właściwa miejscowo prokuratura w dacie wcześniejszej umorzyła dochodzenie w sprawie będącej podstawą sformułowania zarzutów,

3. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do zastosowanego przez organ I instancji zabiegu w postaci bezzasadnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, celem zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

4. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zastosowanie uogólnienia w odniesieniu do ustaleń biegłego grafologa wskazującego na uczestnictwo skarżącego bądź pracowników firmy skarżącego w fałszowaniu oświadczeń, mimo, iż ustalenia biegłego grafologa do takich wniosków nie prowadzą,

5. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości weryfikacji przez skarżącego danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego,

6. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez powoływanie jako argument przemawiający za słusznością rozstrzygnięcia wybrane wyroki sądów administracyjnych, mimo, iż w obrocie prawnym występuje znaczna ilość orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych rozstrzygających kwestię instytucji oświadczeń w sposób odmienny, niż zaprezentowano w wyroku,

7. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez odstąpienie od analizy zeznań nabywców w kontekście wiarygodności ich treści.

Wyrokiem z dnia 16 maja 2013 roku (I GSK 219/12) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż skargę kasacyjną, mimo niezasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, należało uwzględnić w zakresie dotyczącym zarzutów naruszenia prawa procesowego.

W pełni za zasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji pobieżnie, z pominięciem przedstawionej w uzasadnieniu argumentacji, przedstawił zawarte w skardze zarzuty dotyczące wadliwego, zdaniem skarżącego, postępowania dowodowego i przyjął za poprawnie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny bez jego oceny.

Podkreślił, że określone skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostało określone w wysokości wynikającej z ilości zakupionego przez poszczególnych nabywców, a niepotwierdzonego rzetelnymi oświadczeniami oleju opałowego. Jeśli zakres postępowania dowodowego wyznacza przepis prawa materialnego, kluczowe znaczenie poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia).

Tymczasem jak wskazał, Sąd I instancji - niezwiązany zarzutami i wnioskami skargi - nie tylko nie dokonał analizy prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale nie odniósł się nawet do opisanych w uzasadnieniu skargi wątpliwości dotyczących kwestionowanych oświadczeń składanych przez wskazanych nabywców w poszczególnych miesiącach. Wykonywana zaś przez sąd administracyjny kontrola zgodności z prawem – także procesowym – zaskarżonej decyzji wymagała oceny, czy organy nie naruszyły obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść zaskarżonej decyzji budzi wątpliwości, czy sprawa została wyjaśniona wnikliwie i należycie. W szczególności co do danych wskazanych nabywców oleju opałowego.

Wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego budziła sytuacja, w której odmówiono skarżącemu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka tylko z tego względu, że w oświadczeniu wskazany został inny, niż podał skarżący adres. Możliwość potwierdzenia zakupu wskazanej w oświadczeniu ilości oleju opałowego przez nabywcę stanowi zaś istotną w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym okoliczność. Organ, mając na względzie nadrzędny cel jakim jest zupełne i obiektywne ustalenie stanu faktycznego, winien był uwzględnić żądanie skarżącego. Nie można uznać jak wskazał, że uwzględnieniu dowodu z przesłuchania nabywcy na okoliczność danych zawartych w złożonym przez niego oświadczeniu sprzeciwia się fakt niepełnego co do adresu i numeru PESEL i NIP oświadczenia, jeśli skarżący wskazuje aktualny adres nabywcy, na który można wysłać wezwanie i zweryfikować oświadczenie.

Wskazał, iż Sąd I instancji nie ocenił także legalności działania organu z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do listopada 2004 r., a ponownie rozpatrując sprawę, Sąd I instancji winien dokonać oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego i ocenić czy zebrany materiał dowodowy uzasadniał określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego jak w zaskarżonej decyzji. Winien również odnieść się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do ustalonego skarżącemu zobowiązania za okres od maja do listopada 2004 r. pod kątem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Z art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na gruncie niniejszej sprawy należy także przytoczyć art. 190 ustawy p.p.s.a., zgodnie, z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa w rozumieniu przepisu art. 190 ustawy p.p.s.a. obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe (vide wyrok NSA z 9 września 2009r II FSK 827/08 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z 17 września 2008r. w sprawie I FSK 1042/07 (www. orzeczenia.nsa.gov.pl), że związanie sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych, gdzie wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie ustaleń stanu faktycznego. Rolą tego sądu jest natomiast kontrola legalności zaskarżonego aktu. Sąd zatem bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego jak i prawa procesowego. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest ocena, czy organ dokonując ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo zastosował przepisy procesowe odnoszące się do postępowania dowodowego, zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów. Rezultat kontroli w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2013 r. uznał za uzasadniony przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. akcentując, że Sąd I instancji nie ocenił należycie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Odnosi się to do zarzutu naruszenia przez organy art. 122 i 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p., co do wątpliwości dotyczących kwestionowanych oświadczeń składanych przez wskazanych nabywców w poszczególnych miesiącach.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skarżącego co do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z uwagi na to, iż w oświadczeniu wskazany został inny niż podaje to skarżący adres, bądź wskazano nieprawidłowy PESEL lub NIP, nie ocenił także legalności działania organu z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do listopada 2004 r.

Uwzględniając wiążące wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie rozstrzygając ponownie sprawę należy mieć na uwadze, iż potwierdzenie zakupu wskazanej w oświadczeniu ilości oleju opałowego stanowi istotę w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym okoliczność.

Stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Z treści art. 180 § 2 o.p. wynika, że oświadczenie strony jest środkiem dowodowym, który podlega ocenie przez organ podatkowy za zasadach i w trybie przewidzianych w ordynacji podatkowej. Nie jest to szczególny środek dowodowy, a okoliczność faktyczna stwierdzona w oświadczeniu; może być ona również przedmiotem dowodu z zeznań świadków, jeżeli prawdziwość oświadczenia brzmi wątpliwie. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 o.p. wynika, że organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie – pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., I SA/Gd 1237/00, POP 2004, z. 1 s. 1). Nakaz uwzględnienia zarówno okoliczności korzystnych jak i niekorzystnych jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności.

Dokonując swobodnej oceny dowodów zgodnie z treścią art. 191 o.p. organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazuje fakty, które uznał za uzasadnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Zakwestionowanie dokumentu jako dowodu z tej tylko przyczyny, że w oświadczeniu wskazany został inny niż podaje skarżący adres, czy też w danych zawartych w złożonym oświadczeniu wskazano niepełny adres, numer PESEL lub NIP należy uznać za ocenę dowodową.

Prawidłowa analiza zgromadzonego materiału nie może nie uwzględnić wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania takich nabywców na okoliczność danych zawartych w złożonych przez nich oświadczeń, jeżeli skarżący wskazuje aktualny adres nabywcy na który można wysłać wezwanie i zweryfikować oświadczenie.

Naruszeniem art. 122 O.p. jak zasadnie wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny jest, iż w decyzji wielokrotnie wskazano na nazwisko W. K. jako nabywcy oleju opałowego, podczas gdy organ weryfikując oświadczenia, poszukiwał W. K. Co do kupującego o nazwisku A. B., kierowane do urzędu gminy zapytanie o zamieszkanie dotyczyło A. B.

Dotyczy to również nabywców o nazwiskach S. M., L. N., A. O., P. K., W. K. którzy nie zaprzeczając, że wpisaną w oświadczeniu ilość oleju kupili, zasłonili się niepamięcią.

Bez rozważenia wszystkich zeznań i wyjaśnień nie ma podstawy do odmowy wiarygodności złożonych oświadczeń.

Oznacza to, iż jak wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny konieczność prowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie uwzględniając złożone przez skarżącego wnioski dowodowe na okoliczność potwierdzenia ilości zakupionego oleju opałowego, prawidłowo też wskazując imiona i nazwiska jego nabywców.

Również, jak wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd I instancji nie ocenił legalności działania organu podatkowego ze miesiące od maja do listopada 2004 roku w kontekście przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Należy zaznaczyć, iż istotą przedawnienia uregulowanego art. 70 ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 tej ustawy) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2-6 określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń.

Zgodnie z treścią § 6 pkt 1 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Artykułu 70 § 6 pkt 1 komentowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. dotyczył wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848). Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 §pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1o.p.

Ponownie więc rozstrzygając sprawę organ winien w decyzji odnieść się do zasadności zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do listopada 2004 roku w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe przesłanki, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 ustawy p.p.s.a.