Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 300/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi S. Ź. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 25 października 2011 r. o Nr [...] ustalono S. Ź. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok w wysokości 147.826,00 zł.

Podstawą wydania tego rozstrzygnięcia były ustalenia organu I instancji, podjęte w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w zakresie kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.

W postępowaniu tym organ I instancji stwierdził, iż wydatki i wartość zgromadzonego w 2006 r. mienia S. Ź. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W toku prowadzonego postępowania ustalono także, że S. Ź. w 2006 r. pozostawał w związku małżeńskim, w którym przez cały czas obowiązywał ustrój wspólności majątkowej, a jego gospodarstwo domowe składało się z trzech osób: podatnika, żony podatnika E. Ź. oraz teściowej W. K..

Organ I instancji ustalił, że w 2006 r. S. Ź. wraz z żoną poniósł wydatki związane z:

-prowadzoną przez S. Ź. działalnością gospodarczą - 157.324,32 zł,

-wpłatą podatku VAT - 200,00 zł,

-zwrotem pożyczki otrzymanej od córki p. M. P. - 50.000,00 zł,

-utrzymaniem gospodarstwa domowego - 4.374,94 zł,

-opłatami za energię elektryczną -5.895,32 zł,

-opłatami za gaz - 2.768,02 zł

-statystycznymi kosztami utrzymania gospodarstwa domowego - 11.270,52 zł,

-udostępnieniem i obsługą pożyczki w PKO BP - 14.898,31 zł

-ubezp. budynku mieszkalnego - 238,00 zł

-podatkiem z tytułu użytk. wieczystego gruntów - 630,30 zł

-wpłatą składek na polisę w Amplico Life (p. E. Ź.) - 2.834,14 zł

-wpłatą składek na polisę w Amplico Life (p. S. Ź.) - 3.408,08 zł

-spłatą rat kredytu na rachunku w BGŻ - 6.281,00 zł

-innymi kosztami związanymi z kredytem w BGŻ - (opłaty, odsetki, prowizje) -1.199,72zł

-operacjami wpłat EUR na rachunek w MultiBank - 3.646,65 zł

-prowadzeniem rachunków bankowych - 95,30 zł

-rachunkiem w Kredyt Banku p. E. Ź. - 3,20 zł

Suma tak ustalonych łącznych wydatków poniesionych w 2006 r. wyniosła 265.067,82 zł.

Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż w badanym okresie na sfinansowanie tych wydatków i mienia S. Ź. dysponował środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 477.868,35 zł, na które składały się:

-przychody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej 158.975,96 zł -

-zwrot nadpłaty podatku za 2005 rok - 2.181.60 zł

-pożyczka od córki p. M. P. - 50.000,00 zł

-zwrot pożyczki od syna p. P. Ź. - 22.000,00 zł,

-pożyczka hipoteczna w PKO B.P. - 143.365,80 zł

-zbycie jednostek uczestnictwa w TFI BPH - 6.549,39 zł

-zbycie jednostek uczestnictwa w TFI Union Investment – 22.831,53 zł

-zbycie jednostek uczestnictwa w TFI Skarbiec – 21.493,62 zł

-pożyczka pod zastaw polisy w Amplico Life -6.265,78 zł, (udzielonej p. E. Ź.)

-pożyczka pod zastaw polisy w Amplico Life -11.368,66 zł, (udzielonej S.. Ź)

-różnica salda początkowego i końcowego -24.110,23 zł, na rachunkach bankowych

-wypłaty gotówkowe w EUR z rachunku z MultiBank - 3.645,12 zł,

-zasiłki pieniężne z ubezp. Społecznego - 4.972,76 zł,

-przychody z prowadzonych rach. bankowych (odsetki) -107,90 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nie dał wiary argumentom zgłaszanym w toku postępowania, według których na dzień 1 stycznia 2006 r. S. Ź. dysponował środkami pieniężnymi zgromadzonymi w gotówce w kwocie 190.000,00 zł, na co wskazywał w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 14 listopada 2010 r.

Jak wynika z przedstawionych zestawień S. i E. Ź. w 2006 roku uzyskali łączny przychód w kwocie 477.868,35 zł, z tego na każdego z małżonków przypadała kwota 238.934,18 zł oraz ponieśli wspólne wydatki w łącznej kwocie 265.067,82 zł, z tego na każdego z małżonków przypada kwota 132.533,91 zł. Uwzględniając to rozliczenie przychodów i wydatków pomiędzy małżonków, organ I instancji dodatkowo wyłącznie do wydatków S. Ź. zaliczył poniesione z jego majątku odrębnego koszty nabycia, na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w dniu 15 maja 2006 r. w formie aktu notarialnego części udziałów prawa własności w nieruchomości położonej w O. przy ul. K. a i b, w łącznej kwocie 303.501,28 zł. Ustalono, że mienie to nabył podatnik do swojego majątku odrębnego.

W związku decyzją z dnia 25 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu ustalił, że wydatki poniesione przez S. Ź. w 2006 roku w kwocie 197.101,01 zł (132.533,91 zł + 303.501,28 zł - 238.934,18 zł), nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Kwota 197.101,00 zł stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stawką 75%, powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 147.826,00 zł.

Z powyższym rozstrzygnięciem S. Ź. nie zgodził się. W odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności: art. 122 tej ustawy poprzez przeprowadzenie wyłącznie czynności, które ograniczyły ujawnienie prawdy obiektywnej w sprawie, art. 180 § 1 tej ustawy poprzez pominięcie jako dowodów oświadczeń i wyjaśnień składanych przez żonę E. Ź., co doprowadziło do rażącego naruszenia zasady swobody obiektywnej oceny dowodów przez organ, a tym samym obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oparcie ciężaru dowodowego przeprowadzonego postępowania jedynie na subiektywnej, negatywnej ocenie przez organ wiarygodności składanych przez podatnika obszernych wyjaśnień i przedkładanych dokumentów; ocena ta nie została poparta żadnymi faktami.

Podatnik kwestionował zasadność uznania, że wydatki na zakup nieruchomości w kwocie 303.501,28 zł zostały poniesione z jego majątku odrębnego. Wyjaśniał, że dokonał zakupu części udziału w nieruchomości wraz z żoną lecz wyłącznie na swoje nazwisko tylko dlatego, że był jednocześnie dzierżawcą lokalu, który znajduje się w tej nieruchomości i dla uniknięcia w przyszłości kłopotów związanych ze zniesieniem współwłasności w nieruchomości z Gminą O. Taki zapis wystąpił w akcie notarialnym, a żona u notariusza była świadkiem tej transakcji. Ponadto S. Ź. twierdził, że nie było żadnego odrębnego majątku osobistego, a taki zapis w akcie notarialnym sformułowała pani notariusz, który to dokument sporządzony był wcześniej, a później tylko odczytany.

Dodatkowo podatnik wskazywał wspólny majątek małżonków w kwocie 309.308,98 zł, którym sfinansował zakup w dniu 15 maja 2006 r. udziałów w nieruchomości, tj. kredyt w PKO BP w wysokości 138.800,00 zł, pożyczka od córki M. - 50.000,00 zł, zwrot pożyczki od syna P. - 22.000,00 zł, zbycie jednostek w funduszach inwestycyjnych - 50.874,54 zł, wypłata pożyczek z polis ubezpieczeniowych - 17.634,44 zł, pożyczka z Funduszu Mikro - 30.000,00 zł.

Odwołujący zarzucał, iż niezrozumiałym jest przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że przychody i wydatki małżonków w 2006 r. były równe. Podnosi, iż powoływany w zaskarżonej decyzji art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi wprost, że zasadę taką można przyjąć tylko w przypadku braku przeciwnego dowodu, a takie dowody zostały zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania. Wskazuje na wspólne zeznanie małżonków PIT-36 za 2006 rok, z którego wynika wprost, iż E. Ź. nie osiągnęła w spornym roku żadnych przychodów oraz dowód z Jej przesłuchania w dniu 15 marca 2011 r., w trakcie którego zeznała, że żadnych dochodów w 2006 roku nie uzyskała. Ponadto podkreśla, że wszystkie inne podjęte przez inspektora działania nie ujawniły żadnego dowodu na uzyskanie przychodów przez E. Ź. w tym roku. Podnosi także , że widniejące na odcinkach opłat za energię elektryczną i gaz imię i nazwisko żony nie może być podstawą do twierdzenia, że to właśnie ona ze swoich dochodów pokrywała te wydatki, skoro umowa z obydwoma dostawcami mediów została podpisana przez żonę nie tylko w jej imieniu, lecz na rzecz obojga małżonków, będących w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej. Wyjaśnia także, że składkę z tytułu ubezpieczenia żony w Amplico Life zapłacił osobiście.

Odnosząc się do uznanych w zaskarżonej decyzji za niewiarygodne wyjaśnień dotyczących kwestii gromadzenia oszczędności w domu od początku jego pracy zawodowej, tj. od połowy lat 60-tych, S. Ź. podkreśla, że w tamtych czasach gromadzenie znacznych oszczędności w domach w różnych skrytkach było powszechne, podobnie jak ówczesna niechęć do systemu bankowego i jego niepewność. Natomiast w celu uniknięcia spadku realnej wartości pieniędzy (hiperinflacja), przechowywana w domu gotówka gromadzona była prawie wyłącznie w walucie obcej, głównie dolarach amerykańskich, frankach szwajcarskich, markach niemieckich, a później także w euro. W latach 70-tych i 80-tych zajmował się również handlem samochodami i był to okres, kiedy na samochodach można było szybko i dużo zarobić. Zatem pieniądze te systematycznie powiększały ich oszczędności. Ponadto na początku małżeństwa przez kilka lat małżonkowie Ź. mieszkali wspólnie z teściami i w tym okresie również gromadzili dodatkowe oszczędności w wyniku ponoszenia niskich kosztów utrzymania. Natomiast w połowie lat 90-tych sprzedali mieszkanie i otrzymane w ten sposób znaczne środki pieniężne również powiększyły ich oszczędności.

W drugiej połowie 2005 roku podatnik podjął decyzję o wymianie części zgromadzonych oszczędności w walucie na złotówki i w wyniku tych operacji przygotowana została pod koniec 2005 roku kwota 190.000,00 zł na poczet oczekiwanej transakcji zakupu nieruchomości.

Odnosząc się do argumentów decyzji o braku możliwości zgromadzenia oszczędności w gotówce w domu, skoro korzystano w latach 2004-2006 z kredytów i pożyczek bankowych, wyjaśnia, że od 2004 roku prowadził zaawansowane rozmowy z poprzednim właścicielem udziałów w kamienicy przy ul. K. w O. w sprawie ich sprzedaży, jednak nie mógł ustalić terminu i ceny tej transakcji, w związku z czym gromadził wszelkie możliwe środki, także z kredytów i pożyczek, gdyż obawiał się, że zgromadzone oszczędności mogą nie wystarczyć na zakup tej nieruchomości, a ponadto po zakupie planował wykonanie remontu lokalu i na to również potrzebował środków pieniężnych.

Kwestionuje sposób przyjęcia w zaskarżonej decyzji statystycznych wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego w okresie poprzedzającym sporny 2006 rok, tj. w latach 1995-2005.

Podatnik zwrócił uwagę, że w decyzji organu I instancji pominięty został uzyskany w 2006 roku przychód z pożyczki w Funduszu Mikro w kwocie 30.000,00 zł, co wpłynęło na ich zaniżenie w tymże roku.

S. Ź. podkreśla, że ponad 30 lat pracuje w branży gastronomicznej, a lata 70-te, 80-te i początek lat 90-tych to był bardzo dobry okres dla tej działalności, który pozwolił na zgromadzenie bardzo dużych oszczędności.

Podatnik podnosił ponadto, że kontrola w jego firmie trwała ponad rok, w sytuacji gdy kontrola w mikro przedsiębiorstwach nie powinna przekroczyć zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej 12 dni. Podatnik gromadził oszczędności pieniężne w domu jednakże z nikim nie dzielił się informacją gdzie i w jakiej wysokości oraz walucie przechowywane są pieniądze. W tej sytuacji nie jest w stanie przedłożyć innych dowodów na prawdziwość w/w twierdzeń, gdyż wszelka związana z tym dokumentacja zniszczona została przez powódź w 1997 roku, o czym informował Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu jesienią 1997 r., ponieważ zniszczeniu uległa również dokumentacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podatnik wyjaśnia, że wbrew twierdzeniom organu I instancji tylko część środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży w połowie lat 90-tych mieszkania przy ul. K. w O. została przeznaczona na wykończenie nowego domu przy ul. T. w O. i zakup wyposażenia, a pozostała część - jak już wyjaśniano w odwołaniu - powiększyła oszczędności małżonków na dzień 1 stycznia 2006 roku.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 25 października 2011 r. w części dotyczącej kwoty 81.248,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w pozostałej części dotyczącej kwoty 66.478,00 zł utrzymał decyzję w mocy.

Dokonując w postępowaniu odwoławczym weryfikacji wydatków poniesionych przez S. Ź. w 2006 roku na utrzymanie gospodarstwa domowego, stwierdzono, iż prawidłowa jest łączna kwota tych wydatków ustalona w wysokości 13.906,58 zł (343,15 zł + 1.802,40 zł + 206,00 zł + 429,26 zł + 685,63 zł + 908,50 zł + 5.895,32 zł + 2.768,02 zł + 630,30 zł + 238,00 zł). Powyższe wydatki nie stanowią przedmiotu sporu w niniejszej sprawie, a zarówno ich poniesienie jak i wysokość nie zostały zakwestionowane w odwołaniu.

Organ odwoławczy odniósł się do kwestii ustalonych w zaskarżonej decyzji dodatkowych przeciętnych statystycznych kosztów utrzymania poniesionych w 2006 roku w łącznej kwocie 11.270,52 zł. Postanowił przyjąć kwotę wydatków na utrzymanie w wysokości ustalonej na podstawie dowodów ich poniesienia w 2006 roku.

Uwzględnił również kwotę 4.972,76 zł nie ujętą w wydatkach z tytułu poniesionych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodatkowo w dniu 20 stycznia 2010 r. podatnik przedłożył umowę pożyczki zawartą w dniu 8 grudnia 2004 r. z córką M. P. (pożyczkodawca) na kwotę 50.000,00 zł. Z treści przedmiotowej umowy wynikało, iż przekazanie pieniędzy miało nastąpić przelewem na konto wskazane przez pożyczkobiorcę w terminie przez Niego określonym, jednak nie później niż do dnia określonego jako dzień zwrotu pożyczki, tj. 30 sierpnia 2006 r. Analizując rachunek bankowy oszczędnościowy prowadzony w MultiBank stwierdzono, iż w dniu 27 kwietnia 2006 r. wpłynęła kwota 50.000,00 zł tytułem pożyczki udzielonej przez córkę M. P. (obecnie K.). M. K. potwierdziła, że udzieliła swojemu ojcu pożyczki w kwocie 50.000,00 zł, umowa pożyczki w formie pisemnej została zawarta pod koniec 2004 roku jednak pieniądze przekazała przelewem bankowym na konto ojca w kwietniu lub maju 2006 r.

W kwestii zwrotu opisanej pożyczki, S. Ź. zeznał, iż w sierpniu 2006 r. w swoim domu, w obecności żony, zwrócił córce do rąk własnych pożyczkę w gotówce w kwocie 50.000,00 zł. Zwrotu pożyczki dokonał z oszczędności przechowywanych w domu. M. K. potwierdziła, że w sierpniu 2006 r. w domu rodziców w obecności mamy otrzymała od swojego ojca zwrot pożyczki w formie gotówkowej w kwocie 50.000,00 zł. W związku z powyższym prawidłowo przyjęto, że kwota 50.000,00 zł stanowi wydatek S. Ź. poniesiony w 2006 roku.

Potwierdzono wpłaty składek z tytułu zawartej polisy w AMPLICO LIFE S.A. w stosunku do podatnika w kwocie 3.408,08 zł. oraz żony E. Ź. 2.834,14 zł.

W dniu 28 lutego 2006 r. S. Ź. zawarł umowę pożyczki hipotecznej na kwotę 58.730,00 franków szwajcarskich (CHF). W dniu 20.04.2006 r. na rachunek wpłynęła kwota 143.365,80 zł, z której potrącono wydatki związane z jej obsługą w łącznej kwocie 4.565,80 zł . W związku ze spłatą pożyczki podatnik w 2006 r. poniósł wydatki w łącznej wysokości 10.354,20 a nie jak wcześniej wykazano 10.332,51 zł .

Łączne wydatki związane z udostępnieniem i obsługą pożyczki w Banku PKO BP S.A. wyniosły 14.920,00 zł (4.565,80 zł + 10.354,20 zł), a nie jak ustalił organ I instancji 14.898,31 zł.

Jak wynika z analizy dokumentów przekazanych przez Bank BGŻ przy piśmie z dnia 28 kwietnia 2011 r. S. Ź. w dniu 9 czerwca 2004 r. zawarł umowę o kredyt nieodnawialny w wysokości 20.000,00 zł. Podatnik w 2006 roku dokonał spłaty kredytu w kwocie 6.281,00 zł. Ponadto poniósł również wydatki (opłaty, prowizje, odsetki, koszty upomnienia) związane ze spłatą kredytu w łącznej wysokości 1.199,72zł. Zatem łączne koszty poniesione w 2006 roku przez Podatnika, a związane ze spłatą rat kredytu w Banku BGŻ, poniesionymi opłatami, prowizjami, odsetkami i kosztami upomnienia z tego tytułu wyniosły 7.480,72 zł (6.281,00 zł + 1.199,72 zł).

Wydatki poniesione przez S. Ź. w 2006 roku z tytułu dokonywania wpłat gotówkowych na rachunek walutowy wyniosły łącznie 278.789,87 zł (3.646,65 zł + 275.143,22 zł).

Organ I instancji w zaskarżonej decyzji po stronie przychodów uwzględnił wypłatę gotówkową dokonaną w dniu 28 grudnia 2006 r. w kwocie 960,00 euro, równowartość 3.645,12 zł , natomiast uwzględnić należało także operację związaną z wypłatą kwoty 70.765,00 euro z tego rachunku, stanowiącą w przeliczeniu na złote kwotę 270.930,88 zł . Kwota ta została przeznaczona na zakup w dniu 15 maja 2006 r. udziałów w prawie własności w nieruchomości położonej w O. przy ul. K. a i b.

Zatem kwota środków uzyskanych przez S. Ź. w 2006 roku z tytułu dokonywania wypłat gotówkowych z rachunku walutowego wyniosła 274.576,00 zł (3.645,12 zł + 270.930,88 zł).

W związku z operacjami na rachunku walutowym w spornym 2006 roku, S. Ź. poniósł ostatecznie dodatkowy wydatek z tytułu różnic kursowych związanych z transakcjami kupna i sprzedaży waluty euro w kwocie 4.213,87 zł (278.789,87 zł - 274.576,00 zł) i tylko ta kwota powinna zostać ujęta po stronie wydatków.

Ustalona w zaskarżonej decyzji łączna kwota wydatków związana z prowadzonymi rachunkami bankowymi wyniosła 98,50 zł (95,30 zł + 3,20 zł).

Ustalone przez organ odwoławczy wszystkie wspólne wydatki S. Ź. oraz E. Ź. poniesione w 2006 roku stanowią kwotę 259.358,97 zł.

Wskazując źródła i wartość zgromadzonych zasobów pieniężnych na sfinansowanie w/w wydatków, w oświadczeniu z dnia 14 listopada 2010 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2006 roku S. Ź. wskazał następujące kwoty:

- otrzymane pożyczki - 50.000,00 zł,

- uzyskane środki pieniężne -138.800,00 zł, z zaciągniętych kredytów bankowych

- pożyczka z Funduszu Mikro - 30.000,00 zł,

- przychody ze zbycia, umorzenia jednostek uczestnictwa w TFI - 50.874,54 zł,

- wypłata wartości polis - 16.654,32 zł,

Ponadto przedłożył dokumenty potwierdzające otrzymane przychody z tytułu pożyczek w tym umowę pożyczki zawartą w dniu 08.12.2004 r. pomiędzy córką M. P. a S. Ź. na kwotę 50.000,00 zł, oraz umowę pożyczki zawartą w dniu 15.07.2004 r., z treści której wynika, iż wraz z podpisaniem umowy S. Ź. udzielił synowi P. Ź. pożyczki w kwocie 22.000,00 zł, natomiast pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu pożyczkodawcy pełnej kwoty pożyczki jednorazowo w terminie do dnia 30.06.2006 r. Kwota zwrotu pożyczki w wysokości 22.000,00 zł wpłynęła w dniu 18.05.2006 r. na rachunek bankowy S. Ź. prowadzony w MultiBank.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu przyjął, że zarówno kwota 50.000,00 zł jak i 22.000,00 zł stanowi przychód S. Ź. uzyskany w 2006 roku.

Odnosząc się do wskazanych przez podatnika w oświadczeniu z dnia 14 listopada 2010 r. uzyskanych środków pieniężnych z zaciągniętych kredytów bankowych w kwocie 138.800,00 zł, organ uznał, że kwota 143.365,80 zł stanowi przychód podatnika uzyskany w 2006 roku.

Uznał organ również, że wynikiem dokonanych wpłat i wypłat były ujemne różnice kursu w wysokości 4.213,87 zł, które należało ująć po stronie wydatków.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą "A". S. Ź. uzyskał w 2006 roku przychody w łacznej kwocie 158.975,96 zł., ponadto w dniu 19 czerwca 2006 r. otrzymał zwrot z tytułu nadpłaty podatku dochodowego za 2005 r. w kwocie 2.181,60 zł.

Dodatkowo organ ustalił, że S. Ź. w zeznaniu rocznym PIT-36 w pozycji inne źródła przychodów wykazał przychód-dochód w kwocie 4.972,76 zł, stanowiący wypłacone zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego.

Z zebranych materiałów dowodowych przedłożonych przez S. Ź. oraz informacji uzyskanych przez organ I instancji z banków w trybie art. 33 a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że w 2006 roku podatnik posiadał środki pieniężne na rachunkach w następujących bankach:

1. MultiBank O/O.

a) rachunek walutowy w EURO założony 21 kwietnia 2006 roku w celu sfinansowania zakupu udziałów w nieruchomości położonej w O. przy ul. K. a i ul. S. c. Saldo końcowe tego rachunku na dzień 31.12.2006 r. wyniosło 5,97 EUR,

b) rachunek oszczędnościowy w PLN

Saldo początkowe na dzień 01.01.2006 r. wyniosło 1.156,31 zł, saldo końcowe na dzień 31.12.2006 r. wyniosło 24,33 zł.

Analizując rachunek oszczędnościowy w PLN organ stwierdził, iż środki pieniężne pochodzące m.in. z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach oraz z pożyczek (udzielonej w PKO BP, otrzymanej z Funduszu Mikro, udzielonej przez córkę) zostały wypłacone. S. Ź. w okresie od 27.04.2006 r. do 08.05.2006 r. dokonał wypłat własnych w łącznej kwocie 278.000,00 zł (10.000,00 zł +140.000,00 zł +5.700,00 zł +17.300,00 zł (wypłata własna z dnia 05.05.2006 r. z rachunku prowadzonego dla potrzeb działalności gospodarczej) 105.000,00 zł). Wypłaty te następnie w odstępie kliku dni zostały zamienione na EURO i wpłacone na rachunek walutowy. Ostatecznie w dniu 15.05.2006 r. wypłacono kwotę 70.765,00 EURO, którą przeznaczono na zakup udziałów w nieruchomości.

2. Bank BGŻ S.A.

- rachunek osobisty w PLN saldo początkowe na 01.01.2006 r. wyniosło 8.478,61 zł, saldo końcowe na dzień 31.12.2006 r. wyniosło 649,92 zł.

3. ING Bank Śląski S.A.

- rachunek oszczędnościowo- rozliczeniowy w PLN

W związku z prowadzonym rachunkiem Pan S. Ź. - jak już nadmieniono - poniósł wydatki w łącznej kwocie 30,00 zł z tytułu opłat i prowizji. Saldo początkowe na 01.01.2006 r. wyniosło 18,82 zł, Saldo końcowe na dzień 15.02.2006 r. wyniosło 0,00 zł.

4. Bank PKO BP S.A.

Saldo początkowe na dzień 19.04.2006 r. wyniosło 0,00 zł, saldo końcowe na dzień 31.12.2006 r. wyniosło 1.397,54 zł.

W równolegle prowadzonym postępowaniu kontrolnym E. Ź. w dniu 26 stycznia 2011 r. złożyła pisemne oświadczenie, w którym stwierdziła, że kont bankowych nie posiadała. Jednak w trakcie postępowania organ I instancji ustalił, iż E. Ź. posiadała rachunki bankowe w tym w Banku PKO BP książeczkę oszczędnościową "M", na której saldo na dzień 31.12.2006 r. wynosiło 115,76 zł . W Kredyt Banku Oddział O. posiadała rachunek rozliczeniowy w złotych Ekstrakonto założony w dniu 28.08.2006 r., a zlikwidowany w dniu 19.08.2008 r.

Ponadto organ I instancji w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego działalności gospodarczej prowadzonej przez S. Ź. pod nazwą "A". stwierdził, że na potrzeby tej działalności prowadzony był rachunek bankowy w MultiBanku. Ustalono, iż w dniu 25.03.2004 r. zawarta została z tym bankiem umowa na udzielenie kredytu w rachunku bieżącym w kwocie 35.000,00 zł, z przeznaczeniem na sfinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej.

Saldo początkowe na dzień 01.01.2006 r. wyniosło (-) 18.178,58 zł, saldo końcowe na dzień 31.12.2006 r. wyniosło (-) 34.706,86 zł.

Poczytnione ustalenia prowadzą do wniosku, że S. Ź. uzyskał w 2006 roku przychody w łącznej kwocie 474.223,23 zł.

Wskazując na zasoby i mienie zgromadzone przed 2006 rokiem, S. Ź. w informacji o posiadanych składnikach majątku według stanu na dzień 1 stycznia 2006 roku wykazał:

1. budynek mieszkalny o pow. 204,80 m w O., przy ul. T. d o wartości 180.000,00 zł ,

2. garaż o pow. 18 m2 w O. - szacunkowa wartości 8.000-10.000 zł,

3.środki pieniężne na rachunku bankowym w MultiBank w wysokości 1.156,31 zł,

4.środki pieniężne w gotówce w kwocie 190.000,00 zł (oszczędności),

5.jednostki uczestnictwa w funduszach powierniczych i inwestycyjnych w łącznej wysokości 47.788,29 zł

6.polisy ubezpieczeniowe Amplico Life w łącznej wysokości 22.472,43 zł .

Na podstawie postanowienia nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego, wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 14.01.2011 r. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne u E. Ź. w zakresie kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r. Materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego u E. Ź. włączono do akt postępowania prowadzonego wobec S. Ź. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 7 czerwca 2011. W postępowaniu tym E. Ź. nie złożyła informacji o posiadanych składnikach majątku, jedynie w dniu 26.01.2011 r. przedłożyła pismo, w którym potwierdziła, iż za 2006 rok złożyła zeznanie podatkowe wraz z mężem S. Ź., z którym pozostaje we wspólności majątkowej. Ponadto stwierdziła, iż kont bankowych nie posiadała, wszelkimi sprawami finansowymi związanymi ze wspólnym gospodarstwem domowym zajmował się mąż, natomiast ona zajmowała się domem i wychowaniem dzieci.

W postępowaniu odwoławczym kwestię sporną stanowiło m.in. ustalenie stanu zasobów (oszczędności), którymi podatnik mógł dysponować na dzień 1 stycznia 2006r. W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2006 r. wskazywał, iż na ten dzień dysponował kwotą 190.000,00 zł w gotówce.

Organ poddał szczegółowej analizie argumenty dotyczące okoliczności zgromadzenia przed 2006 rokiem wskazywanych w oświadczeniu oraz odwołaniu oszczędności i ich wysokości, a także dokonał oceny ustaleń dokonanych w tym zakresie w zaskarżonej decyzji przez organ I instancji.

S. Ź. podnosił , że gromadził oszczędności w domu od początku swojej pracy zawodowej, tj. od połowy lat 60-tych, podkreślając, że w tamtych czasach gromadzenie znacznych oszczędności w domach w różnych skrytkach było powszechne, podobnie jak ówczesna niechęć do systemu bankowego i jego niepewność. Natomiast w celu uniknięcia spadku realnej wartości pieniędzy przechowywanych w domu (hiperinflacja), gotówka gromadzona była prawie wyłącznie w walucie obcej, głównie dolarach amerykańskich, frankach szwajcarskich, markach niemieckich, a później także w euro.

Podatnik wyjaśniał, że w branży gastronomicznej pracuje ponad 30 lat, a lata 70-te, 80-te i początek lat 90-tych to był bardzo dobry okres dla tej działalności, który pozwolił na zgromadzenie bardzo dużych oszczędności .

Ponadto S. Ź. twierdzi, że w latach 70-tych i 80-tych zajmował się również handlem samochodami i był to okres, kiedy na samochodach można było szybko i dużo zarobić. Zatem pieniądze te systematycznie powiększały ich oszczędności.

Na początku małżeństwa przez kilka lat małżonkowie Ź. mieszkali wspólnie z teściami i w tym okresie również gromadzili dodatkowe oszczędności w wyniku ponoszenia niskich kosztów utrzymania. W połowie lat 90-tych sprzedali mieszkanie i otrzymane w ten sposób znaczne środki pieniężne również powiększyły ich oszczędności.

Na okoliczność uzyskiwania dochodów, gromadzenia, posiadania i przechowywania przed oraz w 2006 roku w domu tak znacznej kwoty gotówki w wysokości 190.000,00 zł, podatnik nie przedłożył żadnych dowodów.

Organ I instancji przesłuchał S. Ź., E. Ź. oraz ich dzieci P. Ź. i M. K..

S. Ź. zeznał, iż na dzień 1 stycznia 2006 r. miał w domu przygotowaną gotówkę w kwocie 190.000,00 zł, gdyż zbliżał się termin podpisania umowy zakupu nieruchomości w Opolu przy ul. S. c i ul. K. a. Oszczędności te zgromadził pracując zawodowo przez 44 lata, z dwuletnią przerwą związaną z odbyciem czynnej służby wojskowej. Pieniądze przechowywał w domu, w trzech indywidualnych miejscach niebędących specjalnymi skrytkami. Środki pieniężne zapakowane były w paczki po sto sztuk, przewinięte papierem i zaklejone taśmą przeźroczystą. W całości było 7 paczek z banknotami 200 złotowymi i 5 paczek z banknotami 100 złotowymi. Dom mieszkalny nie posiadał specjalnych zabezpieczeń - do dnia przesłuchania nie było żadnych włamań, czy też kradzieży, a z małżonką nie prowadzili życia towarzyskiego, odwiedzały ich jedynie dzieci. Do miejsc przechowywania oszczędności miał dostęp tylko podatnik, żona jedynie wiedziała, że posiada oszczędności, a informacjami o wielkości zgromadzonych pieniędzy z nikim się nie dzielił. Dzieci oficjalnie nie wiedziały, jakie posiada oszczędności, gdyż na ten temat nigdy z nimi nie rozmawiał.

Z kolei P. Ź. przesłuchany w dniu 12 stycznia 2011 r. zeznał, iż nie wiedział w jakiej formie, kwocie i walucie jego ojciec miał zgromadzone oszczędności, nie wiedział czy miał w ogóle zgromadzone jakieś oszczędności, ponieważ na ten temat nie rozmawiali.

Natomiast córka, M. K., przesłuchana w dniu 12 stycznia 2011 r. zeznała że, nie wiedziała, iż jej tato miał jakieś zgromadzone oszczędności. Co więcej, nigdy się nie interesowała w jakiej formie, kwocie i walucie były gromadzone te oszczędności.

Przesłuchiwana w dniu 15 marca 2011 r. E. Ź. zeznała, iż na dzień 01.01.2006 r. oprócz nieruchomości, objętej wspólnością majątkową położonej w O., przy ul. T. d, nie posiadała żadnych innych rzeczy, wartości, praw, dzieł sztuki itp. W latach wcześniejszych nie uzyskała dochodów i cały czas była na utrzymaniu męża. Ponadto E. Ź. przyznała, że mąż posiadał oszczędności, jednak nie wie, z jakich źródeł pochodziły te oszczędności i kiedy zostały zgromadzone. Nie wiedziała też, gdzie były przechowywane oszczędności w domu, w jakich banknotach, czy były zapakowane i zabezpieczone. Do miejsc przechowywania oszczędności miał dostęp tylko mąż i tylko on mógł potwierdzić ich wielkość.

Odnosząc się do powyższych zeznań oraz na podstawie analizy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, tut. organ odwoławczy podziela argumentację organu I instancji wyrażoną w zaskarżonej decyzji w kwestii oceny możliwości zgromadzenia przez Podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej od połowy lat 70-tych oszczędności oraz przechowywania w domu tak znacznych kwot pieniężnych.

Organy stwierdziły, że S. Ź. samodzielnie pracując musiał utrzymywać i zaspokajać bieżące potrzeby sześcioosobowej rodziny. Ponadto przechowywanie w tych latach oszczędności w domu prowadziłoby do systematycznego zmniejszania się ich realnej wartości ze względu na występującą w tamtych latach wysoką inflację.

Ponadto dopiero na etapie odwołania S. Ź. po raz pierwszy wskazał, że w celu uniknięcia spadku realnej wartości pieniędzy przechowywanych w domu (hiperinflacja), gotówka gromadzona była prawie wyłącznie w walucie obcej, głównie dolarach amerykańskich, frankach szwajcarskich, markach niemieckich, a później także w euro. Wcześniej przesłuchiwany w trakcie postępowania kontrolnego przed organem I instancji nigdy nie wspominał o oszczędnościach gromadzonych w walucie obcej, co więcej, dokładnie wskazał sposób i formę przechowywania gotówki w walucie polskiej.

Zauważył organ, że S. Ź. inwestował również środki pieniężne dokonując zakupu jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że w marcu 2000 r. zakupił jednostki uczestnictwa za kwotę łączną 20.100,00 zł natomiast w maju 2000 roku za łączną kwotę 15.100,00 zł, co daje ogółem kwotę poniesionego wydatku z tego tytułu w wysokości 35.200,00 zł.

Powyższe przeczy argumentom o lokowaniu wszystkich oszczędności wyłącznie w gotówce.

Oceniając możliwość zgromadzenia w gotówce przechowywanej w domu tak znacznej kwoty oszczędności z lat poprzednich nie bez znaczenia na ich ewentualną wielkość pozostają ponoszone w tych latach wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego składającego się od 1995 roku z sześciu osób, w tym czwórki dzieci.

Posiłkując się danymi Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącymi przeciętnych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych w województwie opolskim w latach 1995-2005, organ ustalił , że S. Ź. na utrzymanie rodziny składającej się w tym okresie od 3 do 6 zameldowanych osób mógł ponieść wydatki w łącznej kwocie 287.153,90 zł, a uwzględniając koszty utrzymania jedynie na małżonków - wydatki w kwocie 146.467,68 zł.

Zatem łączne wydatki poniesione przez S. Ź. w latach 1992-2005 ustalone w oparciu o opisane powyżej dowody oraz przyjęte statystyczne wydatki na utrzymanie wyniosły łącznie 388.154,85 zł .

Natomiast ustalając wysokość dochodów osiągniętych przez S. Ź. w latach poprzedzających 1998-2005 rok, na podstawie danych statystycznych wykazano w kwocie 63.390,05 zł.

Z zestawienia uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków za lata 1998-2005 opracowanego na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dowodów źródłowych oraz zweryfikowanych, skorygowanych na korzyść podatnika i przyjętych przez organ odwoławczy w pozostałych sytuacjach wielkości szacunkowych, wynika, że S. Ź. wspólnie z żoną nie był w stanie zgromadzić w latach poprzedzających 2006 r. żadnych oszczędności, ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, które pozwoliłyby na poczynienie wskazywanych w odwołaniu oszczędności przechowywanych w domu w gotówce w kwocie 190.000,00 zł.

Organy nie kwestionowały faktu, że S. Ź. mógł uzyskiwać dochody z działalności gospodarczej, jednakże to podatnik winien wykazać, że z dochodów tych zostały poczynione tak znaczne oszczędności. Istotna w sprawie jest bowiem wysokość uzyskanych w danym okresie dochodów, a nie sam fakt prowadzenia działalności. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej S. Ź. nie wskazał innych, poza ustalonymi dochodów, z których mógł poczynić oszczędności.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy stwierdził, że w 2006 r. S. Ź. poniósł łączne wydatki w kwocie 433.180,77 zł ( 129.679,49 zł + 303.501,28 zł) uzyskując przychody w kwocie 237.111,62 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 196.069,15 zł została w części sfinansowana nadwyżką przychodów przypadających na żonę w kwocie 107.432,23 zł.

W związku powyższym wydatki w części dotyczącej kwoty 88.636,92 z. (196.069,15zł – 107.432,23 zł) nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Zatem kwota 88.637,00 zł stanowiła podstawę opodatkowania zgodnie z art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a ustalony od tak obliczonej podstawy podatek dochodowy według stawki 75 % wynosił 66.478,00 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Pełnomocnik Skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w pozostałej części dotyczącej kwoty 66.478,00 zł oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nieodniesienie się do treści przedłożonych w trakcie postępowania oświadczeń i zeznań świadków i tym samym naruszenia art. 187 § 1 tej ustawy. Zarzuca również naruszenie art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie, a także art. 124 , 121 § 1 poprzez niezastosowanie zasady wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy i zasady pogłębiania zaufania do organów kontroli skarbowej, a także art. 139 § 1 i 3 ustawy, poprzez niezachowanie terminów załatwienia sprawy.

Pełnomocnik Skarżącego podnosi, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji - organ odwoławczy - podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, a dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznał za bezzasadne zarzuty Strony podniesione w odwołaniu.

Z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. Przywołał Pełnomocnik wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01, z treści którego wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. W przypadku, jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego.

Zdaniem Pełnomocnika, Skarżący w każdym stadium postępowania udzielał wyjaśnień, a organ podatkowy powinien je weryfikować. Pełnomocnik wyjaśnia, że zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów organ zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez Stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym.

Pełnomocnik Skarżącego zarzuca, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Zauważa , że skoro jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy nie będzie możliwe, organy powinny pamiętać o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenia przez organy I i II instancji przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyły istotnych zagadnień faktycznych mających podstawowe znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Okolicznością poprzedzającą opodatkowanie podatkiem dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych w oparciu o art. 9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 10 ust. 1 ustawy, w tym w pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 ustawy, jest wystąpienie znamion zewnętrznych a mianowicie wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego mienia, których wysokość organ podatkowy uprawniony jest zestawić i porównać z uzyskanymi w roku podatkowym opodatkowanymi bądź zwolnionymi z podatku przychodami oraz z wartością zasobów, jakie podatnik z takich źródeł zgromadził wcześniej, w latach poprzednich. W konsekwencji, gdy poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach wcześniej zgromadzonych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organy podatkowe mogą zasadnie domniemywać, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Mówiąc o mieniu zgromadzonym w latach poprzednich ustawodawca ma na względzie takie mienie, które wcześniej zgromadzone istnieje także w roku ponoszenia wydatków, skoro mają to być - w myśl cyt. przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane. Dla ustalenia, że poniesione w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych nie jest wystarczające wykazanie przez podatnika, iż w latach poprzedzających dany rok podatkowy osiągał lub mógł osiągać określone dochody, lecz konieczne jest wykazanie, że dochody te utworzyły określony zasób majątkowy istniejący nadal co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego poniesienia analizowanych wydatków.

Ewentualne stawianie znaku równości między uzyskaniem w okresie wcześniejszym określonych dochodów - z jednej strony i posiadaniem uzyskanego z tych dochodów zasobu majątkowego mogącego pokrywać wydatki danego roku podatkowego - z drugiej strony, oznaczałoby pomijanie w zupełności niewątpliwego faktu ponoszenia wydatków także w okresie poprzedzającym dany rok podatkowy.

Przy takiej konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ, podatnik ma pełne uprawnienia, aby wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle albo zasobach (mieniu). Wyjaśnienia te podlegają konfrontacji i weryfikacji z innymi dowodami a następnie ocenie organu podatkowego na zasadzie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zauważyć trzeba, że to przede wszystkim podatnik może dysponować dowodami albo wiedzą na temat pochodzenia majątku oraz źródeł finansowania ponoszonych wydatków. Jeżeli podatnik nie wykaże (udowodni lub uprawdopodobni), iż posiadał inne legalne środki, oprócz znanych organowi, na sfinansowanie stwierdzonych wydatków z danego roku, organ podatkowy od obliczonej różnicy wymierza 75% podatek zryczałtowany, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący twierdził, że w okresie przed 1998 r. uzyskiwał wysokie przychody ale w żaden sposób nie wykazał źródeł ich pochodzenia a nadto sam wskazał w odwołaniu z dnia 7 listopada 2011 r, iż wszelkie niedobory w dochodach w okresie poprzedzającym rok 2006 będący przedmiotem postępowania, pokrywane były ze zgromadzonych wcześniej oszczędności. Organ ustalił , iż suma niedoborów z lat poprzedzających (1998-2005) wynosiła 135.378,18 zł. Przy czym z dochodów uzyskanych przed tym okresem Skarżący czynił duże wydatki związane z budową domu.

S. Ź. nie przedłożył żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń o gromadzeniu i posiadaniu na dzień 1 stycznia 2006 roku oszczędności w gotówce przechowywanych w domu w wysokości 190.000,00 zł pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podnoszone na etapie odwołania twierdzenia o gromadzeniu przez lata oszczędności prawie wyłącznie w walucie obcej, głównie dolarach amerykańskich, frankach szwajcarskich, markach niemieckich, a później także w euro oraz o prowadzonym w latach 70-tych i 80-tych handlem samochodami, są niespójne. Skarżący nie okazał w toku postępowania przed organami żadnych dowodów np. umów kupna i sprzedaży samochodów mogących chociażby uprawdopodobnić stawiane tezy.

Sąd podziela argumentację organu odwoławczego wyrażoną w zaskarżonej decyzji, dotyczącą braku racjonalności twierdzeń Skarżącego o przechowywaniu w domu w gotówce kwoty 190.000,00 zł przy jednoczesnym korzystaniu z bankowych produktów w postaci pożyczek i kredytów, czy lokowaniu w funduszach inwestycyjnych.

Nadto wskazane środki pieniężne w kwocie 190.000,00 złotych polskich zostały dokładnie opisane w szczególności w jakich banknotach , a ilu paczkach itd. Skarżący wraz z małżonką powołując się na przechowywanie w gotówce w domu takiej kwoty, narażał się na utratę wartości nabywczej pieniądza ze względu na istniejącą we wskazanych latach inflację. Zmienił swoje wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego przedstawiając wersję , iż przechowywał oszczędności w walucie obcej.

Przeprowadzona przez organy skarbowe analiza rachunków bankowych posiadanych przez Skarżącego na dzień 1 stycznia 2006 r. wskazuje, że posiadał jedynie udokumentowane zasoby finansowe zgromadzone na pięciu rachunkach bankowych w łącznej wysokości 9.769,50 zł + debet na rachunku działalności gospodarczej w kwocie (-) 18.178,58 zł.

Oczywiste jest , że nikt nie ma obowiązku lokowania oszczędności czy to w banku , czy w innej instytucji finansowej , ale rodzi to skutek w postaci późniejszego braku środków dowodowych na okoliczność posiadania takich walorów. Posiadanie licznych kont bankowych i inwestowanie w fundusze inwestycyjne przeczy tezie o przechowywaniu oszczędności w domu przez co najmniej kilkanaście lat.

Przytoczone przez S. Ź. okoliczności gromadzenia i przechowywania oszczędności oraz brak wykazania dowodów potwierdzających te okoliczności czyni te działania mało prawdopodobnymi a wręcz niewiarygodnymi. Każde zdarzenie winno zostać udowodnione lub przynajmniej uprawdopodobnione, natomiast brak jakichkolwiek okoliczności potwierdzających fakt przebiegu danych zdarzeń powoduje, iż organy musiały ocenić te okoliczności na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej negatywnie.

Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie jako dowodów oświadczeń i wyjaśnień składanych przez żonę E. Ź., bowiem jak wykazano, żona Skarżącego brała uczynny udział w toczącym się postępowaniu.

Nie można - jak chce tego skarżący - nakładać na organy obowiązku uznawania oświadczeń strony za wiarygodne, bowiem zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocena materiału dowodowego należy do organu podatkowego. Jednym z elementów tej oceny są również reguły doświadczenia życiowego. Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest przechowywanie tak znacznej kwoty w domu, z narażeniem się na niebezpieczeństwo utraty (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r. sygn. akt ISA/Wr 291/06, LEX nr 29058).

W wyroku z dnia 24 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 603/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "wyłącznie podatnik może wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości, bądź też dysponował mieniem zgromadzonym wcześniej, z których to źródeł miał możliwość pokrycia wydatków danego roku podatkowego. Podatnik musi jednak szczegółowo wykazać i udowodnić jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie to z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności."

Państwo S. i E. Ź. w 2006 roku uzyskali łączne przychody w kwocie 474.223,23 zł, oraz ponieśli wydatki w łącznej kwocie 259.358,97 zł. Nadwyżka wspólnych przychodów nad wspólnymi wydatkami wyniosła 214.864,26 zł. A zatem odpowiednio na S. Ź. przypadało 1/2 przychodów w kwocie 237.111,62 zł, wydatków w kwocie 129.679,49 zł i nadwyżki w kwocie 107.432,23 zł.

Z oświadczenia podatnika o poniesionych w 2006 roku wydatkach oraz ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że w dniu 15 maja 2006 roku na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...], S. Ź. nabył części udziałów prawa własności w nieruchomości położonej w O. przy ul. K. a i b za cenę stanowiącą równowartość w złotych polskich kwoty 75.000,00 EUR, wpłaconą w dwóch ratach: I rata z dnia 15.05.2006 r. 71.000 EURO x 3,931 zł = 279.101,00 zł, II rata z dnia 30.09.2006 r. 4.000 EURO x 3,983 zł = 15.934,00 zł, co stanowi łącznie kwotę 295.035,00 zł. W akcie tym zapisano również, że prawa wyżej wymienione S. Ź. kupuje za środki objęte jego majątkiem osobistym, co stająca do przedmiotowego aktu żona E. Ź. potwierdza. Ponadto z niniejszego aktu wynika, że koszty sporządzenia aktu notarialnego, które zgodnie z § 6 ponosi kupujący, wyniosły łącznie 8.437,00 zł (podatek od czynności cywilnoprawnych 5.897,00 zł, opłata sądowa 100,00 zł; taksa notarialna 2.000,00 zł + VAT 440,00 zł), taksa notarialna w związku z wydaniem wypisu S. Ź. w kwocie 29,28 zł (4 strony x 6 zł + 22%). Zatem łączny wydatek S. Ź. z tytułu zakupu nieruchomości wyniósł 303.501,28 zł.

W toku postępowania S. Ź. nie wskazał składników majątkowych oraz ich wartości stanowiących jego majątek odrębny, z którego dokonał zakupu udziałów w nieruchomości. Odwołując się do aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego, organ przyjął fakty, które wynikają wprost z tego aktu tak więc wydatki w kwocie 303.501,28 zł dotyczą jedynie S. Ź..

Skarżący twierdził, że zapis w akcie notarialnym "z majątku osobistego" powstał na skutek błędu polegającego na nie odróżnieniu przez małżonków od strony prawnej pojęć "majątek osobisty" i "majątek wspólny", a opisane w w/w akcie notarialnym prawo nabyte zostało razem z żoną za środki objęte majątkiem wspólnym, podkreślał, że od dnia 24 listopada 1973 r. jest z żoną nieprzerwanie w związku małżeńskim, przez cały ten czas obowiązuje między nimi ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej i żadnych umów majątkowych małżeńskich nie zawierano.

Zgodnie z art. 194 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Takimi dokumentami są m.in. czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, tj. zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.), a więc także powołany wyżej akt notarialny z dnia 15 maja 2006 r. Repertorium A-[...]. Dokument urzędowy, stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej statuuje jego szczególną moc dowodową która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, gdyż jego pominięcie bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto stwierdzić należy, że przepisy art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, niemniej jednak okoliczności stwierdzonych wyżej opisanym aktem notarialnym nie można podważyć przedłożonym na etapie postępowania odwoławczego dokumentem "Oświadczeniem" z dnia 4 stycznia 2012 r.

Sąd daje zatem wiarę przedstawionej umowie notarialnej. Takie stanowisko stanowi też gwarancję ochrony interesów osób trzecich. W podobnej kwestii dotyczącej oceny treści aktu notarialnego wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w prawomocnym wyroku z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Op 58/08 (LEX nr 479285) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 280/08 (LEX nr 561738).

Prawidłowo zdaniem Sądu organ odwoławczy odmiennie niż organ pierwszej instancji uznał, że źródłem finansowania wydatku S. Ź. na zakup nieruchomości w dniu 15 maja 2006 roku mogła być również nadwyżka wspólnych przychodów małżonków przypadająca na żonę w kwocie 107.432,23 zł.

Takie stanowisko pozwala na ustalenie, iż w 2006 roku S. Ź. poniósł łączne wydatki w kwocie 433.180,77 zł (129.679,49 zł + 303.501,28 zł), uzyskując przychody w kwocie 237.111,62 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 196.069,15 zł została w części sfinansowana nadwyżką przychodów przypadająca na żonę w kwocie 107.432,23 zł.

W związku z powyższym wydatki w części dotyczącej kwoty 88.636,92 zł (196.069,15 zł - 107.432,23 zł) nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem kwota 88.637,00 zł stanowi podstawę opodatkowania, a zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalony od tak obliczonej podstawy należny podatek dochodowy według stawki 75% wynosi 66.478,00 zł.

Odnosząc się z kolei do zarzutów wydania spornej decyzji z naruszeniem prawa proceduralnego, a mianowicie art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż nie są one zasadne. W prowadzonych postępowaniach organy obu instancji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego uzyskano m.in. dowody z przesłuchań Skarżącego oraz świadków, dowody z innych postępowań oraz dokumenty uzyskane od instytucji finansowych czy innych organów. Następnie dowody te poddano ocenie w powiązaniu z pozostałymi zgromadzonymi dowodami.

Nie stwierdził zatem Sąd aby w niniejszej sprawie zostały naruszone i niezrealizowane podstawowe zasady procesowe.

Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z zasadą swobodnej oceny dowodów, które to zasady zostały zrealizowane przez organy podatkowe, a w ramach swobodnej oceny dowodów organy nie przekroczyły granic dowolności. Kierowały się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktując zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążąc do wszechstronności ich oceny.

Wobec nie przedstawienia przez Skarżącego, mimo ciążącego na nim obowiązku, dowodów mających potwierdzać tezy stawiane w postępowaniu dotyczące sposobu oraz wysokości zgromadzonych oszczędności z lat poprzedzających sporny 2006 rok, nie można zarzucać organom w sytuacji dokonania odmiennych ustaleń dowolności, czy też wadliwości postępowania .

Dokonana ocena ustalonego stanu faktycznego poparta została odpowiednimi, bezspornymi dowodami i znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . Fakt, iż ocena ta okazała się odmienna od tej, jaką prezentuje Skarżący , nie przesądza o tym, iż była ona dowolna (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 536/07, LEX nr 485331). Tym samym należy odmówić zasadności zarzutom naruszenia art. 121, 124 i 210 Ordynacji podatkowej.

Nie był zasadny podniesiony na etapie postępowania odwoławczego zarzut , że kontrola w firmie S. Ź. trwała ponad rok, w sytuacji gdy kontrola w mikro przedsiębiorstwach nie powinna przekroczyć zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010.220.1447 j.t.) 12 dni. Uregulowania w/w ustawy mają zastosowanie do kontroli podatkowej, która w firmie Podatnika przeprowadzona była od dnia 25 lutego 2010 r. do dnia 5 marca 2010 r., a nie postępowania kontrolnego wszczętego 28 października 2010 r. w zakresie kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres 01.01.2006 r. - 31.12.2006 r. W świetle działu VI Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa stanowi odrębny w stosunku do uregulowanego w dziale IV tej ustawy postępowania podatkowego. W myśl art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011.41.214 j.t.), organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Możliwe jest prowadzenie przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego bez wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej. W przedmiotowej sprawie w zakresie źródeł nieujawnionych kontroli podatkowej nie prowadzono, a terminy procesowe były respektowane. Również nie był uzasadniony zarzut podniesiony na etapie skargi dotyczący naruszenia art. 139 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezachowanie terminów załatwienia sprawy. Wielowątkowy i złożony charakter sprawy powodował konieczność przedłużania toczącego się postępowania. Organy prawidłowo zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej zawiadamiał Skarżącego o przyczynach niedochowania terminu załatwienia sprawy i wskazywał przewidywany termin jej załatwienia.

Mając na wstępie powyższe Sąd postanowił jak w sentencji wyroku tj o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).