Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt II SA/Bd 563/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6160 Ochrona gruntów rolnych i leśnych
Hasła tematyczne: Gospodarka gruntami
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22b  ust. 3
journal: Dz.U. 1995 nr 16 poz 78
law: Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych.
article: art. 67a  par. 1  pkt 3,  art. 67b  par. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Brzezińska Sędzia WSA Jarosław Wichrowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Elżbieta Brandt po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Marszałka Województwa [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] sp. z o.o. w [...] kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Marszałek Województwa [...] decyzją z [...] grudnia 2014 r., na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2013 r. poz. 596 z późn. zm.), zwanej dalej: "u.s.w.", oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267), zwaną dalej: "k.p.a.", w związku z art. 22 b ust. 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2013 r. Nr 121, poz. 1205 z późn. zm.), zwaną dalej: "u.o.g.r.", art. 60 pkt 7 oraz art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.), art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67 b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku spółki B., z dnia 26 czerwca 2014 r., zmienionego wnioskiem z dnia 2 grudnia 2014 r., o umorzenie opłaty rocznej za 2014 r. naliczanej z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, na podstawie decyzji Starosty T. z dnia [...] kwietnia 2007 r. znak: [...], w ramach pomocy regionalnej - odmówił umorzenia opłaty rocznej za 2014 r. w kwocie 166.646,11 zł, w ramach pomocy regionalnej, przysługującej Województwu [...] od spółki B., zwanej dalej: "skarżącą", z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji w obrębie geodezyjnym O., gm. L., usytuowanych na części działki nr [...]/28, naliczonej na podstawie decyzji Starosty T. z dnia [...] kwietnia 2007 r. znak: [...] wraz z odsetkami.

Powyższe rozstrzygnięcie organ oparł o następujące ustalenia i rozważania:

Wnioskiem z dnia 26 czerwca 2014 r. spółka B. wystąpiła o umorzenie opłaty rocznej za 2014 rok przysługującej Województwu [...] z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej, naliczonej na podstawie decyzji Starosty T. z dnia [...] kwietnia 2007 r , w ramach pomocy de minimis.

We wniosku opisano historię pojawienia się Firmy na terenie spółki P., przywołując Porozumienie dotyczące inwestycji [...], zawarte w sierpniu 2006 r. pomiędzy [...], Ministrem Gospodarki RP, spółką P., Województwem [...] oraz Gminą L., zapewniając o kontynuacji inwestycji wpływających na rozwój gospodarczy i ekonomiczny regionu. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, iż w latach 2008 - 2010 otrzymał od Województwa [...] pomoc publiczną w formie umorzenia opłat rocznych naliczanych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, jako pomoc de minimis.

Ponadto z wniosku strony wynika, iż sytuacja finansowa spółki T. jest stabilna; spółka poniosła nakłady w środki trwałe wielokrotnie przewyższające wysokość kapitału zakładowego. Spółka jednocześnie wskazuje, że gdyby nie obiecana pomoc, w danym regionie nie dokonano by inwestycji tego rodzaju.

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. znak: [...] Marszałek Województwa [...] odmówił umorzenia opłaty rocznej za 2014 r. przysługującej Województwu [...] od spółki T., z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji w obrębie geodezyjnym O., gm. L., usytuowanych na części działki nr [...]/28, naliczonej na podstawie decyzji Starosty T. z dnia [...] kwietnia 2007 r. znak: [...] uzasadniając, iż organ nie został wyposażony w kompetencje uprawniające do uchwalenia programu pomocowego przewidującego udzielenie pomocy publicznej w formie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych naliczanych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, gdyż ustawodawca nie dał delegacji do przyjęcia programu pomocy publicznej zarówno w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, jak i w ustawie o finansach publicznych.

Decyzję Marszałka zaskarżyła spółka T., O. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T., które uchyliło decyzję Marszałka i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2014 r. sygn. [...] wskazano, iż organ w pierwszej kolejności winien zbadać zaistnienie przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, o których mowa w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej tj. " ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

Wezwaniem z dnia 14 listopada 2014 r. Marszałek Województwa zwrócił się do spółki T. o uzupełnienie wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. o informacje i dokumenty poświadczające ważny interes podatnika lub interes publiczny, które niezbędne są do uzasadnienia sytuacji podmiotu wnioskującego o ulgę w świetle przepisu art. 67 a § 1 ust.3 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 2 grudnia 2014 r. wnioskodawca, działający pod firmą spółka B. wystąpiła o zmianę wniosku wnosząc o umorzenie opłaty rocznej za 2014 r. naliczanej z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, na podstawie decyzji Starosty T. z dnia [...] kwietnia 2007 r. w ramach pomocy regionalnej. Spółka wskazała, iż upatruje ważnego interesu podatnika w gwarancjach zawartych w Porozumieniu dotyczącym inwestycji [...], zawartym w sierpniu 2006 r. pomiędzy [...], Ministrem Gospodarki RP, spółką P., Województwem [...] oraz Gminą L., gdzie w pkt. 3.1.2 "Strony Polskie, każda w swoim zakresie, podejmą starania, aby zapewnić [...] i jego Kooperantom - w granicach obowiązujących przepisów prawa - pomoc, współpracę oraz wsparcie odpowiednich organów władz administracyjnych, państwowych i lokalnych tak długo, jak [...] i jego kooperanci prowadzić będą działalność gospodarczą w Strefie". Zdaniem wnioskodawcy Porozumienie nie uzależnia otrzymania pomocy od wykazania przez Kooperanta Firmy [...] wielkości produkcji dla [...] w stosunku do całkowitej produkcji.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygania spraw w zakresie umarzania należności i opłat rocznych z tytułu wyłączania gruntów rolnych z produkcji wniesionych przez dłużników prowadzących działalność gospodarczą, wnioskujących o pomoc publiczną formułują przepisy art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 67 b § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej.

Powołane przepisy obligują organ do ustalenia w pierwszej kolejności, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący przyznania pomocy publicznej w zastosowaniu ulgi spełnia wymogi art. 67 a tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 518/08, wyrok NSA z 4 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1690/08, wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2257/10).

Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, jak należy rozumieć pojęcie ważnego interesu podatnika. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. II FSK 2118/10 (baza CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań. Oznacza to, że chodzi o sytuacje wyjątkowe, losowe, niezależne od działań podatnika.

Zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, wskazanej we wniosku, nie można upatrywać w Porozumieniu dotyczącym inwestycji [...], zawartym w sierpniu 2006 r. pomiędzy [...], Ministrem Gospodarki RP, spółką P., Województwem [...] oraz Gminą L.

Dokument ten, stanowiący deklarowaną pomoc dotyczył Firmy [...] i z nią był podpisany. Natomiast przywołanie kooperantów tejże firmy, jako przyszłych beneficjentów pomocy publicznej miało charakter intencyjny, nie tworzący zobowiązania. Udzielenie pomocy publicznej przez organ wymagało i wymaga odrębnego postępowania dla każdego wnioskodawcy, na jego wniosek.

W dacie podpisania Porozumienia z Firmą [...] należności i opłaty roczne naliczane z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji posiadały inny niż obecnie charakter prawny, stanowiły bowiem opłaty cywilnoprawne. Rozpatrywanie wniosków o ulgi w płatnościach powyższych należności wynikało wprost z ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Marszałek Województwa miał wówczas oparcie w przepisach uchwały organu, przyjętej przez Sejmik Województwa [...], na podstawie uchylonego art. 31 ww. ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, do udzielania pomocy de minimis i pomocy publicznej. Z pomocy tej wnioskodawca, jak przytoczono we wniosku, skorzystał, otrzymując umorzenie opłat rocznych naliczonych za lata 2008-2010 w formie pomocy de minimis.

Przywołany przez wnioskodawcę zapis pkt 3.1.2 Porozumienia, jako ważny interes podatnika, zawiera zapis "...w granicach obowiązujących przepisów prawa...".

Odnosząc się do ww. zapisu należy zauważyć, iż z dniem 26 maja 2013 r. uległy zmianie przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, które wskazują na charakter należności i opłat rocznych naliczanych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, jako niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym. Do rozstrzygania wniosków o ulgi w płatności opłat naliczanych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, za wyjątkiem podmiotów i w celach wymienionych w art. 12 ust. 16 i 17 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, zastosowanie mają przepisy art. 67 a i 67 b Ordynacji podatkowej.

Na płaszczyźnie art. 67 a Ordynacji podatkowej, Porozumienia dotyczącego inwestycji [...], zawartego w sierpniu 2006 r. pomiędzy [...], Ministrem Gospodarki RP, spółką P., Województwem [...] oraz Gminą L., bez programu pomocy regionalnej, nie można upatrywać jako argumentu potwierdzającego zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika.

Decyzja o rozpoczęciu i prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie spółki P. w O. była suwerennym wyborem Spółki. Umorzenie opłat rocznych naliczanych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych pod inwestycję ówczesnej firmy spółki B. w O. w okresie od 2007 do 2016 roku, nie mogło stanowić, w stosunku do wielomilionowych nakładów inwestycyjnych ponoszonych przez Firmę, argumentu podjęcia decyzji o rozpoczęciu działalności w spółki P. w Ostaszewie. Ulokowanie inwestycji w specjalnych strefach ekonomicznych, na warunkach określonych w zezwoleniach, daje Firmom szereg przywilejów.

Opisana sytuacja nie wpisuje się w okoliczności mogące uzasadnić jej wyjątkowość lub losowość bądź uniezależnienie od działań podatnika.

Brak przesłanek ważnego interesu podatnika zawartych we wniosku czyni bezskutecznym badanie wymogów określonych w art. 67 b Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2010 r. sygn.. akt II FSK 610/09), gdyż ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną.

W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżąca zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 i 7 k.p.a. z w związku z art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. poprzez przyjęcie, że Porozumienie zawarte w roku 2006 między [...] a Stronami Polskimi, w tym Marszałkiem Województwa [...], w którym Marszalek przyjął, że udzielone zobowiązanie na podstawie art. 393 kodeksu cywilnego nie jest zobowiązaniem zupełnym a Kooperanci występują niejako jako przyszli beneficjenci pomocy publicznej przy czym w ogóle nie tworzą zobowiązania, przez co Marszałek przekreślił możliwość żądania od Stron Polskich jakiegokolwiek działania na rzecz Kooperantów w przedmiocie uzyskania pomocy publicznej z tego tytułu, że odpadają skarżącej przesłanki do otrzymania pomocy publicznej. Słownik z Porozumienia wskazuje kim jest Kooperant i do kogo Kooperant ma obowiązek zgłoszenia istnienia na terenie miejscowości O. tak aby być uznanym za Kooperanta. Wszystkie niezbędne elementy zawiera umowa. Strony Polskie w zawartej umowie zobowiązują się udzielić pomocy publicznej do 50% wartości kosztów kwalifikujących się. Marszałek nie powiedział, nie napisał w oparciu o jakie przepisy uznała, że nie jest to zobowiązanie. W latach 2008-2010 Marszałek udzielał zwolnienia z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej na podstawie decyzji [...] oraz poprzednich, w których potwierdza spełnianie przez skarżącą warunków opisanych w § 7 uchwały Sejmiku województwa [...], Nr XXIV/471/08 (Dz. Urz. Woj. [...] Nr 101, poz. 1619 z późn. zm.) oraz, że spełnia wymagania określone ustawą z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t. j. Dz. U. z 2007 Nr 59, poz.404 ze zm.). Tym samym niezrozumiałe są argumenty, że zawarte Porozumienie z 2006 r. nie stanowi zobowiązania, a skarżąca wybrała O. bez zawarcia Porozumienia na podstawie suwerennej decyzji, bez obietnicy Stron Polskich co do udzielenia mu pomocy publicznej. Stanowisko Marszałka jest sprzeczne z art. 3531 kodeksu cywilnego. Tak naprawdę nie ma potrzeby aby stosować tutaj art. 56 k.c. Jeżeli zgodnie z prawem Marszalek zobowiązał się do udzielenia pomocy publicznej to powinien wykonać swoje zobowiązanie tak aby Wnioskodawca nie przekroczył 50% kosztów kwalifikujących się do otrzymania pomocy publicznej.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 6 i 7 k.p.a. z w związku z art. 80 k.p.a. wobec naruszenia art. 91 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który wyraża podstawową zasadę prawną, tj. zasadę nadrzędności prawa unijnego nad prawem krajowym oraz zasadę pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem polskim w razie luki lub kolizji prawnej. Organ naruszył:

przepisy Rozporządzenia Komisji Europejskiej Rozporządzenie Komisji (WE) nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw, obowiązujące w dniu podpisania Porozumienia z 2006 r. oraz późniejsze Rozporządzenie Komisji Europejskiej NR 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) oraz Rozporządzenie Komisji Europejskiej 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który stanowi, że rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.

Naruszenia art. 6 i 7 k.p.a. z w związku z art. 80 k.p.a. skarżąca upatrywała w dokonaniu błędnej wykładni przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego (art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez utożsamianie jej wyłącznie z sytuacjami nadzwyczajnymi i losowymi, co jednocześnie stanowi naruszenie art. 107 i 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który definiuje pomoc regionalną jako pomoc zgodną z rynkiem wewnętrznym przeznaczoną na sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów, w których poziom życia jest nienormalnie niski lub regionów, w których istnieje poważny stan niedostatecznego zatrudnienia_(art. 107 ust. 3 punkt a) Traktatu). Doprecyzowanie tego stanowiska zawiera Rozporządzenie Komisji Europejskiej NR 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych), które w punkcie 29 stanowi, że w przypadku pomocy regionalnej za podstawę istnienia efektu zachęty (Porozumienie 2006) można również uznać fakt, że w danym regionie objętym pomocą nie przeprowadzono by projektu inwestycyjnego w takiej formie bez udziału pomocy. Rozporządzenie to jest kontynuacją rozporządzenia Komisji (WE) nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw. Na gruncie prawa krajowego regulacje te zawiera Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc regionalną (Dz. U. z dnia 2 lipca 2008 r.). Obiecana w Porozumieniu pomoc regionalna stanowi wyższy poziom pomocy publicznej niż pomoc de minimis, która podlega kumulacji z pomocą np. regionalną.

Skarżąca wskazała tez naruszenie art. 6 i 7 k.p.a. z w związku z art. 80 k.p.a. poprzez naruszenie art. 22b ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, który stanowi, że dochody (opłaty roczne), o których mowa w ust. 1, są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publiczno-prawnym w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.) i jako takie na mocy odesłania z art. 67 ustawy o finansach publicznych mogą być na wniosek podatnika umarzane na warunkach przewidzianych w art. 67a Ordynacji Podatkowej. Zapis 3.1.2. Porozumienia, który wskazywał na udzielenie pomocy i wsparcia w "granicach obowiązujących przepisów prawa" stanowi dyspozycję, którą wypełniają wskazane powyżej przepisy prawa. Wnioskodawca składając wniosek o udzielenie pomocy publicznej, oparł go o obowiązujące w stosownym czasie przepisy. Zmiana przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych z dnia 26 maja 2013 r. nie wpłynęła w żaden negatywny sposób na ważny interes wnioskodawcy w uzyskaniu pomocy publicznej, gdyż nadal aktualny pozostaje art. 67a i 67b Ordynacji Podatkowej, który odwołuje się do ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, którego gwarancję stanowi podpisane w 2006 r. i nadal obowiązujące Porozumienie. W związku z inwestycją strony zawarły Porozumienie które gwarantuje zmiany społeczne, gospodarcze i ekonomiczne dla regionu.

Skarżąca powołała się również na naruszenie art. 6 i 7 k.p.a. z w związku z art. 80 k.p.a. poprzez naruszenie ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej z dnia 30 kwietnia 2004 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2007r., Nr 59, poz. 404 ze zm.) poprzez uznanie, że jedynym sposobem udzielania pomocy publicznej jest istnienie programu rządowego, programu samorządowego albo programu pomocowego określonych w odrębnych przepisach, a ich brak jest równoznaczny z niespełnieniem kryterium legalności przyznania pomocy regionalnej, podczas gdy ustawa ta w art. 6 ust. 2 stanowi, że do pomocy publicznej udzielanej na podstawie aktu normatywnego niebędącego programem pomocowym, stosuje się przepisy dotyczące pomocy indywidualnej, z zastrzeżeniem ust. 2. Pomoc publiczna przewidziana w akcie normatywnym, który uzależnia nabycie prawa do otrzymania pomocy wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w tym akcie, bez konieczności wydania decyzji lub zawarcia umowy, albo gdy wydawana decyzja jedynie potwierdza nabycie prawa, może być udzielana, jeżeli akt normatywny jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisję zgodnie z art. 88 Traktatu WE lub przewidującym udzielanie pomocy, której nie dotyczy obowiązek notyfikacji. Oznacza to, że istnieje w tym przypadku ważna i wiążąca umowa - Porozumienie z 2006 r., które dodatkowo stanowi spełnienie kryterium istnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, o którym stanowi art. 67a Ordynacji Podatkowej. Ponadto Porozumienie z 2006 uzyskało notyfikację Komisji Europejskiej w sprawie pomocy dla [...], która uznała pomoc za zgodną z rynkiem wewnętrznym. Notyfikacja wskazuje, że "polskie władze zamierzają udzielić pomocy na rzecz projektu inwestycyjnego zarówno w ramach istniejących programów pomocy, jak i w formie pomocy ad hoc"(punkt 31). Pomoc ad hoc jest pomocą indywidualną, przyznawaną bez potrzeby wydania programu pomocowego. W dokumencie Notyfikacji w punkcie 2.6.2. "Podstawa prawna pomocy ad hoc" wskazane zostało Porozumienie z 2006 r. W tej sytuacji za całkowicie chybiony skarżąca uznała stanowisko organu, że Porozumienie ma w stosunku do Kooperantów jedynie charakter intencyjny i nie stanowi gwarancji istnienia ważnego interesu podatnika. Komisja Europejska w punkcie 21 Notyfikacji wymienia jako inwestorów w ramach Crystal Parku spółkę [...] oraz "osiem innych przedsiębiorstw" (w tym S.) wskazując, że "każde z tych przedsiębiorstw wynegocjowało i zawarło indywidualne porozumienie z polskimi władzami" (punkt 22).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia [...] marca 2015 r., na podstawie art. 60 pkt 7 i art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., po z. 885 ze zm.), art. 22b ustawy z dnia 03 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i. leśnych t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 1205 ze zm., art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy oparł o następujące ustalenia i rozważania:

Z przepisu art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych wynika, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych Dochody te zostały jednakże wyłączone z uregulowania art. 64 ustawy o finansach publicznych, co do których właściwy organ na wniosek zobowiązanego, może udzielić określonych w art. 55 tejże ustawy ulg w spłacie zobowiązań polegających na umorzeniu w całości łub w części albo odroczeniu spłaty lub rozłożeniu jej na raty - art. 64 ust. 2 ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa.

Wobec powyższego, należy wskazać, iż opłata roczna z tytułu wyłączenia gruntów rolnych mogłaby zostać umorzona na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W powyższym zakresie decydujące znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy będą stanowiły przede wszystkim przepisy art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej tym bardziej, że odwołujący się będący przedsiębiorcą we zmienionym wniosku zwrócił się o udzielenie pomocy regionalnej - art.67b § 1 pkt 3 lit. ł Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, do ustalenia czy istnieje prawna możliwość udzielenia Spółce żądanej ulgi, koniecznym jest dokonanie analizy art. 67 b § 1i 3 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzić należy, iż przewidziana w art. 67 b § 1 pkt 3 lit. 1 Ordynacji podatkowej pomoc regionalna ma charakter uznaniowy i wymaga w pierwszej kolejności ustalenia przez organ podatkowy, czy pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym a więc, że spełnione są przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

W literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Pojęcie zaś "interesu publicznego" należy rozumieć jako dyrektywy postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów" władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp.

Wyjaśnienia powyższych pojęć dostarcza również orzecznictwo sądów administracyjnych, i tak: "Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków" podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98). "Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

W ocenie tut. Kolegium, w niniejszej sprawie po stronie wnioskodawcy nie zaistniał ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie stanowi takiego uzasadnienia argument Spółki o porozumieniu zawartym w sierpniu 2006 r. dotyczącym inwestycji [...]. Istnienie porozumienia, w ocenie organu odwoławczego, w żaden sposób nie daje podstaw do skorzystania z wyjątkowej i mającej szczególny charakter ulgi.

Na uwadze należy również mieć okoliczność, że uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie udzielenia ulgi, a co wynika wyrost z treści art. 67a Ordynacji podatkowej, powoduje, że nawet spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie nie obliguje organu do uwzględnienia wniosku zobowiązanego.

W sytuacji, zatem stwierdzenia przez organ w postępowaniu, że nie ma podstaw" do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny, traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną (patrz: WSA w Łodzi wyrok z dnia 09 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/ Łd 964/ 13, tak również WSA w Bydgoszczy wyrok z dnia 02 czerwca 2014 r., II SA/Bd 86/ 14, CBOSA).

Analiza sytuacji wnioskodawcy przez organ odwoławczy również nie potwierdziła wystąpienia tych przesłanek.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, zauważono, że nie mają one znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawą z uwagi na brak podstawy materialnej uzasadniającej przyznanie żądanej ulgi.

W skardze złożonej do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzuciła organowi odwoławczemu:

1. Naruszenie prawa materialnego, tj. dokonanie błędnej wykładni przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego (art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez utożsamianie przesłanki ważnego interesu wyłącznie z sytuacjami nadzwyczajnymi i losowymi, co miało wpływ na treść decyzji poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, tj. uznanie, że Porozumienie z 2006 r. dotyczące inwestycji [...] nie wyczerpuje znamion przesłanki ważnego interesu publicznego i podatnika oraz że nie pozwala na umorzenie opłaty rocznej w ramach pomocy regionalnej,

2. W konsekwencji naruszenia z pkt 1. nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznania administracyjnego (art. 80 k.p.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne założenie przez organ, że:

a) jeśli organ działa poprzez uznanie to jednocześnie jest także nieskrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, co doprowadziło do dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, która w konsekwencji miała wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez uznanie, że podatnik nie wykazał interesu prawnego do otrzymania pomocy regionalnej,

b) każde stwierdzenie przez organ braku podstawy materialnej czyni bezprzedmiotowym dalsze merytoryczne badanie sprawy, podczas gdy wniosek taki nie można uznać za prawidłowy w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie zostało dotknięte uchybieniami proceduralnymi i materialnymi, co miało wpływ na negatywną dla podatnika treść rozstrzygnięcia i naruszyło jego interes prawny jak i interes publiczny w postaci zobowiązania organu do udzielenia pomocy regionalnej,

c) w tej sprawie uznaniowy charakter decyzji nie obliguje organu do uwzględnienia wniosku zobowiązanego, podczas gdy takie zobowiązanie organu do udzielenia skarżącemu pomocy regionalnej wynika wprost z Porozumienia z 2006 r., w którym Marszałek Województwa zobligował się do udzielenia - w granicach obowiązującego prawa - pomocy, współpracy oraz wsparcia Kooperantom, tak długo jak będą prowadzić działalność w Strefie (punkt 3.1.1. dorozumienia), a prawo obowiązujące, zarówno w dniu podpisania Porozumienia, jak i w chwili obecnej, na to pozwala.

3. Naruszenie art. 6 i 7 k.p.a. wobec naruszenia art. 91 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej dolskiej, który wyraża podstawową zasadę prawną tj. zasadę nadrzędności prawa unijnego nad prawem krajowym oraz zasadę pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem polskim w razie luki lub kolizji prawnej. Prawo europejskie stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowane, dlatego Porozumienie z 2006 r. powstało w wykonaniu wiążącego prawa międzynarodowego. Pominięcie tego faktu stanowi zarazem naruszenie prawa, bo organ nie zastosował w sprawie przepisów, które powinien był uwzględnić, tj. Rozporządzenia Komisji Europejskiej Rozporządzenie Komisji (WE) nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw, obowiązującego w dniu podpisania Porozumienia z 2006 r., późniejszego Rozporządzenia Komisji Europejskiej NR 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) oraz Rozporządzenia Komisji Europejskiej 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, a także art. 107, 108 (definicja pomocy publicznej, w tym regionalnej) oraz art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który stanowi, że rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.

4. Naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, pomimo tego, że Skarżący przedstawił w toku postępowania dowody odnoszące się do sytuacji finansowej, stanu zatrudnienia i produkcji spółki, potwierdzające ważny interes podatnika;

5. Naruszenie art. 8 k.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że dobro państwa i interes podatnika jest stawiany niżej niż korzyści finansowe Skarbu Państwa i tym samym złamanie zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasad sprawiedliwości społecznej.

6. Naruszenie § 1 i § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie poprzez niewezwanie spółki przez organ do złożenia na informacji niezbędnych przy ubieganiu się o pomoc inną niż de ninimis mimo tego, że spółka zmieniła wniosek o przyznanie pomocy regionalnej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przedstawienie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału w Luksemburgu o dokonanie wykładni przepisów unijnych w trybie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej o treści: "Czy w świetle art. 107 TFUE w zw. z art. 7 (Potrzeba pomocy) rozporządzenia komisji Europejskiej (WE) nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw oraz stanowiących jego kontynuacje dalszych rozporządzeń KE (art. 5 - "konieczność pomocy" rozporządzenia KE (WE) nr 1628/2006, art. 8 – "efekt zachęty" rozporządzenia (WE) nr 800/2008) spełnienie efektu zachęty rodzi po stronie właściwego organu państwa członkowskiego obowiązek udzielenia pomocy publicznej i czy spełnienie tego "efektu zachęty" jest zawarcie umowy, porozumienia (Porozumienie dotyczące inwestycji [...] z 2006r. między właściwym organem państwa członkowskiego a przyszłym beneficjentem pomocy publicznej, w której przed rozpoczęciem inwestycji właściwy organ państwa członkowskiego obiecuje przyznać beneficjentowi oraz kooperantom pomoc publiczną."

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wynikającym z treści przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd stwierdził, iż wniesiona w sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") stanowi podstawę do ich uchylenia.

Przedmiotem skargi jest decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji po rozpatrzeniu wniosku skarżącej spółki z dnia 26 czerwca 2014 r. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem wniosku było umorzenie opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji. Umorzenie należności jest formą ulgi i rodzajem pomocy w przypadku obowiązku uiszczenia określonych należności uprawnionemu podmiotowi. Umorzenie jest instytucją prawnie uregulowaną i pomimo jednorodności charakteru i skutków zastosowania, może ono opierać się na różnych podstawach prawnych, stąd też i warunki wygaśnięcia obowiązku świadczenia mogą być różne w zależności od rodzaju i charakteru należności.

Skarżąca spółka w dniu 26 czerwca 2014 r. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pomocy w formie umorzenia należności przysługujących Województwu [...] z tytułu opłat za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej.

Należało więc ustalić w oparciu o jakie przepisy strona skarżąca może ubiegać się o udzielenie żądanej ulgi.

Skarżąca otrzymywała umorzenie opłat rocznych naliczonych za lata 2008-2010 w formie pomocy de minimis. Było to możliwe z uwagi na okoliczność, że do dnia 25 maja 2013 r., należności i opłaty roczne naliczane z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji posiadały inny niż obecnie charakter prawny, stanowiły bowiem opłaty cywilnoprawne. Rozpatrywanie wniosków o ulgi w płatnościach powyższych należności wynikało wprost z ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Marszałek Województwa miał wówczas oparcie w przepisach uchwały organu, przyjętej przez Sejmik Województwa [...], na podstawie uchylonego art. 31 ww. ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, do udzielania pomocy de minimis i pomocy publicznej.

Począwszy jednak od 26 maja 2013 r., uległy zmianie przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, które wskazują na charakter należności i opłat rocznych. Obowiązujący obecnie przepis art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. stanowi, że dochody, o których mowa w ust. 1, (a więc opłaty roczne – jako dochody budżetu województwa) są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publiczno-prawnym w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 i 938). Oznacza to, że Marszałek Województwa nie ma dotychczasowych kompetencji do udzielania pomocy de minimis i pomocy publicznej - co do wpływów z opłat rocznych - w oparciu o uchwały Sejmiku Województwa. Brak jest również możliwości na udzielenie ulgi w oparciu o przepis art. 64 ustawy o finansach publicznych, albowiem dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw (art. 60 pkt. 7 ustawy o finansach publicznych) zostały wyłączone z uregulowania art. 64 ustawy o finansach publicznych, co do których właściwy organ na wniosek zobowiązanego, może udzielić określonych w art. 55 tejże ustawy ulg w spłacie zobowiązań polegających na umorzeniu w całości lub w części albo odroczeniu spłaty lub rozłożeniu jej na raty – art. 64 ust. 2 ustawy o finansach publicznych.

W tych warunkach należało zgodzić się ze stanowiskiem organów, że przepisami na gruncie których należałoby rozpatrywać możliwość umorzenia opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntów rolnych są przepisy Ordynacji podatkowej. W powyższym zakresie decydujące znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy będą stanowił przede wszystkim przepisy art. 67a i 67b tej ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast według art. 67b § 1 pkt 2 organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, - które nie stanowią pomocy publicznej (art. 67 b § 1 pkt 1), - które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 67 b § 1 pkt 2), - które stanowią pomoc publiczną:

a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia,

b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym,

c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim,

d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty,

e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów,

f) na szkolenia,

g) na zatrudnienie,

h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw,

i) na restrukturyzację,

j) na ochronę środowiska,

k) na prace badawczo-rozwojowe,

l) regionalną,

m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów (art. 67 b § 1 pkt 3).

Skarżąca, jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie będzie mogła skorzystać z pomocy określonej w art. 67 a ww. ustawy, lecz ubiegając się o ulgę na podstawie art. 67 b Ordynacji podatkowej, będzie musiała spełnić warunek zawarty w jej art.67 a § 1 w zakresie legitymowania się ważnym interesem podatnika lub istnieniem interesu publicznnego.

Obowiązkiem organu podatkowego podejmującego decyzję było więc w pierwszym rzędzie zbadanie, czy zachodzą przewidziane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej materialnoprawne przesłanki określone jako "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", przy czym należało poddać analizie obie te przesłanki w sytuacji wykluczenia jednej z nich. Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r., sygn.. akt II FSK 2588/12, "Z treści art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie wynika, aby negatywne załatwienie wniosku podatnika było możliwe tylko po przeanalizowaniu jednej przesłanki. Ustalenie istnienia jednej z wymienionych w nim przesłanek zwalnia organ od konieczności badania występowania w rozpatrywanej sprawie drugiej z nich jedynie wówczas, gdyby organ zamierzał przyznać ulgę. Natomiast odmowa udzielenia ulgi w ramach przysługującego organowi uznania byłaby możliwa tylko w przypadku przeanalizowania występowania w rozpatrywanej sprawie obu przesłanek. Należy więc uznać, że użyty przez ustawodawcę w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. łącznik –lub- zobowiązuje organy podatkowe przy stosowaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych do rozważenia zarówno okoliczności -ważnego interesu podatnika-, jak również przesłanki -interesu publicznego-".

Organy nie dokonały prawidłowej analizy problemu istnienia ważnego interesu podatnika po stronie skarżącej. Utożsamiły go bowiem z sytuacjami, w których z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Jakkolwiek organy powołały na tą okoliczność orzecznictwo sądowe, to jednak w ocenie Sąd rozpoznającego przedmiotową sprawę, należy z dużą ostrożnością podchodzić do tego rodzaju tezy, która została postawiona w konkretnej sprawie i odnosi się do argumentacji tejże sprawy. Tezy takiej nie sposób uogólniać w sytuacji, kiedy ustawodawca nie wprowadził definicji pojęcia ważnego interesu podatnika. Fakt ten oznacza, że zamiarem ustawodawcy nie było ograniczenie tego pojęcia do ściśle określonych sytuacji, co jest zrozumiałe i stanowi oczywistą konsekwencję niedefiniowania w aktach normatywnych podobnych pojęć, jak np. "interes strony". Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko orzecznictwa, w którym podnosi się konieczność wzięcia pod uwagę całokształtu okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn.. akt II FSK 1610/13, stwierdzono, że: "Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 o.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych - ważny interes podatnika-, -interes publiczny-, nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie.".

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn.. akt II FSK 2240/13, stwierdzono, ze: "1. Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pojęcia "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny" nie zostały zdefiniowane, a co więcej z uwagi na ich nieostry charakter trudno byłoby je zdefiniować, obejmują one bowiem szeroki zakres sytuacji i okoliczności, które przesądzają o wystąpieniu tych przesłanek. Są to przesłanki, które muszą wystąpić łącznie lub rozłącznie, aby możliwe było zastosowanie ulgi w spłacie zaległości. Konieczne jest przy tym rozpoznanie sprawy pod kątem obu przesłanek.

2. Również na podstawie orzecznictwa sądowego nie ma możliwości ścisłego zaszeregowania poszczególnych wydarzeń losowych do kategorii ważnego interesu podatnika.".

W wyroku Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 września 2015 r., sygn.. akt I SA/Gl 312/15, wskazano, że: "Pojęcia -ważny interes podatnika- nie można ograniczać do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych.".

Trzeba też zauważyć, że w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż: "nie stanowi uzasadnienia argument Spółki o porozumieniu zawartym w sierpniu 2006 r. dotyczącym inwestycji [...]" Powyższe stanowisko nie jest jasne, albowiem nie jest wiadomym, do której z przesłanek przepisu art. 67 a i art. 67 b ordynacji podatkowej odnosi się. Organ nie wyjaśnił również z jakich przyczyn argument ten ocenił jako bezskuteczny w przedmiotowej sprawie, co do analizy ww. przepisów.

Brak ten jest szczególnie istotny w przedmiotowej sprawie, skoro właśnie w nawiązaniu do tego faktu, skarżąca twierdzi o występowaniu ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się do argumentacji skarżącej w tym zakresie, a organ I instancji uznał, że ważnego interesu podatnika – pominąwszy analizę interesu publicznego – nie można upatrywać w nawiązaniu do faktu zawarcia tego porozumienia, albowiem dokument ten, stanowiący deklarowaną pomoc dotyczył Firmy [...] i z nią był podpisany, a przywołanie kooperantów tejże firmy, jako przyszłych beneficjentów pomocy publicznej miało charakter intencyjny, nie tworzący zobowiązania. Argumentacja organu I instancji o braku zobowiązania jest sprzeczna z faktem udzielania ulg skarżącej w latach 2008-2010 przez Marszałka Województwa [...] zwolnienia z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej na podstawie decyzji [...] oraz poprzednich, w których potwierdza spełnianie przez skarżącą warunków opisanych w § 7 uchwały Sejmiku województwa [...], Nr XXIV/471/08 (Dz. Urz. Woj. [...] Nr 101, poz. 1619 z późn. zm.) oraz, że spełnia wymagania określone ustawą z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t. j. Dz. U. z 2007 Nr 59, poz.404 ze zm.). Jest oczywistym i bezspornym, że gdyby skarżąca nie była kooperantem w rozumieniu ww. porozumienia z sierpnia 2006 r., to nie otrzymałaby ww. ulg w poprzednich latach. Argumentacja więc organu I instancji o tym, że porozumienie to miało jedynie charakter intencyjny i nie tworzyło zobowiązania stoi w sprzeczności z tym, że wcześniej organ ten uznawał jednak porozumienie to za zobowiązanie do udzielenia ulg. Argument natomiast o zmianie stanu prawnego a w konsekwencji charakteru należności i opłat rocznych naliczanych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, jako niepodatkowych należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, wobec których nie można zastosować trybu udzielenia ulg, jak w latach poprzednich, stanowi inne zagadnienie niż ocena czy ww. porozumienie jest wiążące, czy nie. W świetle argumentacji skarżącej, w tym powołania norm prawa unijnego, wymagało rozważenia, czy ww. zmiana stanu prawnego, umożliwia kontynuowanie wypełniania zobowiązania wynikającego w porozumienia z sierpnia 2006 r., w ramach uznania, że niemożność udzielania ulg w oparciu o dotychczasowe przepisy nie stwarza warunków do uznania istnienia przesłanek z art. 67 a oraz art. 67 b § 1 pkt 3 ł Ordynacji podatkowej. Rzecz rozważania w tym zakresie nie mogą zostać ograniczone jedynie do analizy występowania ważnego interesu podatnika, lecz również interesu publicznego, tak w świetle argumentacji skarżącej, jak i wobec faktu, że skutki tego porozumienia i ich ocena mogą wpływać na wizerunek i wiarygodność Strony Polskiej, jako jego sygnatariusza.

Z powyższych względów, należało uznać, że w wyniku błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, poczyniona przez organy obu instancji analiza występowania przesłanek ww. przepisów do możliwości zastosowania ulgi była niewystarczająca, co spowodowało naruszenie norm procesowych w postaci przepisów art. 187 § 1 w związku z art. 191, art. 121 § 1 i 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym zwrócić należy uwagę, iż zarówno w skardze jak i odwołaniu błędnie wskazano jako naruszone przez organy przepisy postępowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 6, 7, art. 80, art. 107 § 3), bowiem postępowanie w przedmiotowej sprawie toczyło się w trybie przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy niezasadne natomiast okazały się zarzuty naruszenia art. 2 oraz 91 ust. 1 Konstytucji RP, albowiem stwierdzone uchybienia nie noszą znamion łamania zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasad przestrzegania wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa międzynarodowego.

Sąd zważył nadto, że na obecnym etapie sprawy wniosek o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE jest co najmniej przedwczesny, bowiem nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym we wnioskowanym zakresie.

Skutkowało to uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku).

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę wskazania zawarte przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności podda wnikliwej analizie występowanie przesłanek art. 67 a oraz art. 67 b § 1 pkt 3 ł Ordynacji podatkowej.