Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 48/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. S. (dalej: strona, podatnik lub skarżący) jest bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień – wrzesień 2016 r. w związku ze zwrotem podatku oraz sprawdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych za kwiecień – lipiec 2016 r.

Z akt sprawy wynika, że A. S. złożył w Urzędzie Skarbowym W. deklaracje dla podatku od towarów i usług:

- 26 września 2016 r. korektę deklaracji za sierpień 2016 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 370.049,00 złotych, w terminie 60 dni,

- 25.10.2016 r. deklarację za wrzesień 2016 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 491.096,00 złotych, w terminie 60 dni.

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej Naczelnik US 17 listopada 2016 r. wszczął wobec strony kontrolę podatkową w zakresie: podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. w związku ze zwrotem podatku; sprawdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych za kwiecień – lipiec 2016 r.; ustalenia kont bankowych, wierzytelności, ruchomości, nieruchomości, kontrahentów, przepływu środków pieniężnych i niepieniężnych.

W toku czynności sprawdzających organ podatkowy prowadził działania mające na celu zweryfikowanie przebiegu transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami.

I tak, w szczególności w listopadzie i grudniu 2016 r. wezwano podatnika do przedłożenia dokumentów związanych z prowadzoną kontrolą podatkową; Naczelnik US wystąpił z wnioskiem do odpowiednich organów o przeprowadzenie kontroli wobec kontrahentów strony: A. sp. z o. o., A. K. prowadzącego działalność gospodarczą od nazwą Fabryka W., P. S.A.

W styczniu 2017 r. organ wezwał stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych, a w celu ustalenia przebiegu transportu towaru będącego przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotu brytyjskiego, organ wystąpił z wnioskiem do odpowiednich organów o przeprowadzenie kontroli wobec kontrahentów skarżącego: S. Sp. z o. o. Sp. k.; T. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E.; G. G. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A.; M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E.; J. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPHU G.; W. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPHU L.; T. Sp. z o. o.; A. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. oraz wystąpił do J. Sp. j. J. J., R. J. w celu ustalenia przebiegu transportu towaru będącego przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotu belgijskiego.

W lutym 2017 r. Naczelnik US wezwał kontrahenta strony, A. sp. z o. o. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie transakcji pomiędzy podmiotami w kontrolowanym okresie; występował także z wnioskami do poszczególnych oddziałów Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o ustalenie faktycznego przemieszczania się pojazdów w celu potwierdzenia rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W marcu 2017 r. organ wezwał kontrahentów strony: O. sp. z o. o., P. K., F. sp. j., A. sp. j. R. A. do złożenia dokumentacji oraz wyjaśnień w zakresie przeprowadzonych transakcji pomiędzy podmiotami w kontrolowanym okresie, do złożenia wyjaśnień w zakresie transportu towarów, będących przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotu brytyjskiego. Wezwał także w charakterze świadka celem przesłuchania osobę reprezentującą podmiot dokonujący transportu towarów, będących przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotu brytyjskiego; włączył do akt prowadzonej kontroli podatkowej i dopuścił jako dowód otrzymane przez inne organy podatkowe lub instytucje administracji publicznej materiały dowodowe. Naczelnik US w celu ustalenia rzetelności i prawidłowości transakcji zawartych w kontrolowanym okresie wystąpił także w powyższym miesiącu z wnioskami do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów strony: F. Sp. z o. o., K. S.A., M. N. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C..

W kwietniu 2017 r. organ przeprowadził dowody z przesłuchania strony i świadka, włączył do akt prowadzonej kontroli podatkowej i dopuścił jako dowód informacje otrzymane przez brytyjską administrację podatkową.

W czerwcu 2017 r., między innymi, Naczelnik US wezwał M. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU G. (osobę wykonującą transport towarów będących przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotu belgijskiego) o podanie danych osobowych i adresowych pracowników, którzy w imieniu tego podmiotu fizycznie dokonali transportu przedmiotowego towaru; włączył do akt prowadzonej kontroli podatkowej i dopuścił jako dowód informacje otrzymane przez inne organy podatkowe, kontrahentów lub władze podatkowe innych krajów UE, materiały dowodowe.

W lipcu 2017 r. Naczelnik US przeprowadził dowody z zeznań świadków.

Następnie w sierpniu 2017 r. Naczelnik US zawracał się do właściwych organów podatkowych celem ustalenia czy zostały przeprowadzone stosowne czynności sprawdzające u kontrahentów strony na wystąpienie organu, ponawiał także wezwania do niektórych kontrahentów strony o podanie żądanych informacji, dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotu brytyjskiego G. LTD GB. Naczelnik US wystąpił w powyższym miesiącu do właściwego organu prowadzącego kontrolę podatkowa wobec T. Sp. z o. o. (podmiot realizujący usługę transportową towaru do podmiotu bułgarskiego H. BG) o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, w tym kierowców bezpośrednio dokonujących w imieniu T. Sp. z o. o. transportu towaru do bułgarskiego podmiotu; organ także włączył do akt prowadzonej kontroli podatkowej i dopuścił jako dowód otrzymane przez inne organy podatkowe, kontrahentów lub władze podatkowe innych krajów UE materiały dowodowe.

We wrześniu 2017 r. Naczelnik US wezwał w charakterze świadków celem przesłuchania osoby dokonujące transport towarów, będących przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotu brytyjskiego, w celu przeprowadzenia dowodów. O przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków zawiadomiono stronę.

(wykaz najistotniejszych dla postępowania czynności oraz dat ich podjęcia i wyniki zostały przedstawione w odpowiedzi na skargę k.4-14 akt sprawy)

Postanowieniami z [...] listopada 2016 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2016 r. w wysokości 370.049,00 zł oraz zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2016 r. w wysokości 491.096,00 zł – do czasu zakończenia kontroli podatkowej, uzasadniając powyższe tym, że zgodnie z informacją przesłaną przez brytyjską administrację podatkową istnieją wątpliwości co do rzetelności i prawidłowości transakcji zawartych z kontrahentem z Wielkiej Brytanii, dokonanych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, organ podatkowy wyznaczał nowe terminy jej zakończenia, tj.:

- postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. znak: [...], przedłużającym termin zakończenia kontroli do 28 lutego 2017 r.;

– postanowieniem z [...] lutego 2017 r. znak: [...], przedłużającym termin zakończenia kontroli do 28 kwietnia 2017 r.;

– postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. znak: [...], przedłużającym termin zakończenia kontroli do 30 czerwca 2017 r.;

– postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. znak: [...], przedłużającym termin zakończenia kontroli do 31 sierpnia 2017 r.;

– postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. znak: [...], przedłużającym termin zakończenia kontroli do 30 listopada 2017 r.

Jako przyczynę niezakończenia kontroli podatkowej, organ podatkowy powoływał się art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.).

W toku kontroli ustalono, że przedmiotem działalności strony jest, zgodnie z dokonanym wpisem do CEIDG, sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych. Handel hurtowy tym towarem znajduje się w grupie działalności podwyższonego ryzyka, w której dochodzi do naruszeń mających na celu uszczuplenia w podatku VAT.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej pozyskano również materiał dowodowy od administracji podatkowych innych państw członkowskich Unii Europejskiej, wskazujący na nieprawidłowości lub podejrzenie dokonania przestępstwa podatkowego:

1. z odpowiedzi pozyskanej od brytyjskiej administracji podatkowej dotyczącej spółki G. LTD, nr VAT: GB238075794, wynikało, że ten brytyjski podmiot "jest częścią trwającego śledztwa", ponadto powyższy nr VAT został wyrejestrowany ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r.;

2. z odpowiedzi pozyskanej od belgijskiej administracji podatkowej dotyczącej S., nr VAT: BE0504921622 wynikało natomiast, że spółka ta nie wypełnia zobowiązań podatkowych oraz że nie prowadzi działalności gospodarczej, pod adresem jej siedziby nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza;

3. z odpowiedzi pozyskanej od bułgarskiej administracji podatkowej dotyczącej H., nr VAT: BG203 842500 wynikało, że ten podmiot w okresie od 1 września 2016 r. do 30 września 2016 r. nie wykazał transakcji ze stroną, nie przedłożył również żadnych dokumentów dotyczących rzekomo zawartych transakcji z podatnikiem; z uwagi na brak dokumentacji oraz brak kontaktu z tym podmiotem brak było możliwości potwierdzenia rzeczywistego dokonania transakcji.

W świetle powyższych ustaleń, Naczelnik US uznał, że zachodzi podejrzenie, że przeprowadzone przez stronę transakcje są transakcjami nierzetelnymi, a faktury VAT mogą służy do nadużyć w zakresie podatku VAT. W toku prowadzonej kontroli badano łańcuchy zakupu i sprzedaży towaru. Zgromadzony dotychczas materiał dowodowy wskazywał na możliwość uczestnictwa strony w transakcjach z udziałem podmiotów znikających oraz nierzetelnych, co potwierdzały informacje zawarte w pozyskanych odpowiedziach z brytyjskiej, belgijskiej oraz bułgarskiej administracji podatkowej. W związku z powyższym Naczelnik US był zobligowany do wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie dlatego podjął czynności zmierzające do ustalenia rzetelności i prawidłowości wykazanych transakcji wewnątrzwspólnotowych poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchań kierowców dokonujących transportu towarów, ustalenia źródła pochodzenia towaru, czy też wnioskowania o przeprowadzenie kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających podmiotów uczestniczących w dostawie towarów do ww. unijnych kontrahentów podatnika. Powyższe czynności były niezbędne w celu potwierdzenia zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki sprzedaży 0% będącej podstawą wykazanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2016 r. zwrotu podatku VAT. W celu dokonania ustaleń dotyczących zasadności wykazanych przez podatnika zwrotów podatku VAT niezbędne było pozyskanie informacji na temat dokonanych ustaleń w zakresie transakcji zawartych z kontrahentem G. LTD, objętym śledztwem brytyjskich organów podatkowych.

18 lipca 2017 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło ponaglenie złożone przez stronę w trybie art. 141 § 1 w związku z art. 140 O.p. w stosunku do działań Naczelnika US na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał ponaglenie za bezzasadne.

Następnie 1 września 2017 r. (data nadania pisma) skarżący złożył za pośrednictwem Naczelnika US skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień – wrzesień 2016 r. w związku z e zwrotem podatku oraz sprawdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych za kwiecień – lipiec 2016 r. Organowi zarzucono naruszenie:

1) art. 281 § 2, art. 284b § 1 i § 2 oraz art. 125 w związku z art. 292 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres i cel prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej oraz przewlekłe prowadzenie czynności dowodowych w ramach kontroli podatkowej, czego przejawem jest zlecanie przez Naczelnika US innym organom podatkowym dokonywania weryfikacji rozliczeń podatkowych podmiotów wykonujących działalność gospodarczą, w tym podmiotów zagranicznych, na prawidłowość rozliczenia których skarżący nie miał wpływu oraz o których nie mógł mieć wiedzy;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 292 O.p. poprzez przeprowadzanie czynności kontrolnych z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych w związku z bezproduktywnym mnożeniem czynności kontrolnych i usilnym poszukiwaniem jakichkolwiek uchybień obowiązków podatkowych wśród kontrahentów podatnika i w konsekwencji uznanie, iż decydującym materiałem dowodowym w zakresie "weryfikacji podatnika" są wyniki kontroli przeprowadzanych przez inne organy podatkowe;

3) art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., ustawa o VAT w związku z art. 121 ust. 1 O.p., art. 125 § 1 O.p., poprzez:

– nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonej kontroli pod pretekstem zakończenia skrajnie nieefektywnych działań weryfikacyjnych wobec kontrahentów skarżącego, a tym samym uzależnienie wyniku kontroli prowadzonej wobec strony od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa;

– niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia kontroli, mimo iż wobec skarżącego nie są prowadzone jakiekolwiek działania weryfikujące prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych, a wcześniej zakończone czynności nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie jej rozliczeń podatkowych;

– brak wykazania jakichkolwiek przesłanek w sprawie umożliwiających wydłużanie w czasie prowadzonej kontroli zwłaszcza, gdy wobec skarżącego organ nie wykazał żadnych nieprawidłowości.

Mając na względzie wskazane naruszenia skarżący wniósł o:

– wyznaczenie ostatecznego terminu zakończenia kontroli podatkowej poprzez zobowiązanie Naczelnika US do zakończenia kontroli w terminie 14 dni od dnia wydania orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,

– stwierdzenie, że Naczelnik US dopuścił się bezczynności w toku prowadzenia kontroli podatkowej oraz przewlekłego jej prowadzenia,

– wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenie o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 O.p.,

– wymierzenie organowi grzywny na postawie art. 149 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.), w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 ww. ustawy,

– zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W zakresie zarzutów dotyczących niezakończenia kontroli w terminie wskazanym, strona podniosła, że jako uzasadnienie przedłużenia kontroli, wskazywano ogólną formułę. Okoliczność, że w toku kontroli przesłano wnioski do właściwych miejscowo urzędów skarbowych, celem potwierdzenia prawidłowości i rzetelności zawartych w kontrolowanym okresie transakcji, nie stanowi przesłanki uzasadniającej wyznaczenie nowego (kolejnego już) terminu tym bardziej, że oczekiwanie na zakończenie tzw. kontroli krzyżowych trwa już wiele miesięcy. W ocenie strony już wstępna analiza wskazanych czynności podejmowanych przez Naczelnika US pozwalała stwierdzić, że były one podejmowane ze zwłoką, co prowadziło do przedłużenia postępowania.

Ponadto skarżący zarzucił, że w trakcie trwania kontroli podatkowej, organ podatkowy nie ponawiał wniosków (monitów) do innych organów podatkowych o przeprowadzenie lub zakończenie czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika. Nawet jeśli organ czeka na inne rozstrzygnięcia, to nie jest on zwolniony z obowiązku prowadzenia własnego postępowania.

Odnośnie naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, skarżący argumentował, że spełnił wszystkie ciążące na nim obowiązki w zakresie prawidłowości zastosowania stawki 0% podatku VAT wobec dokonywanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Fakt, iż zgodnie z informacjami uzyskanymi na formularzu wymiany informacji SCAC w okresie od 1 września 2016 r. - 30 września 2016 r. bułgarski podatnik nie wykazał transakcji z podatnikiem oraz, że spółka S. nie wypełnia swoich zobowiązań podatkowych, nie może przesądzać o działaniu strony w celu wyłudzenia podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik US przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że zasadność zwrotu podatku VAT wymaga dodatkowego zweryfikowania, przy czym to stwierdzenie powinno mieć oparcie o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Materiał dowodowy niniejszej sprawy musi bowiem zostać zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny. Postępowanie nie jest prowadzone w sposób przewlekły, obowiązek szybkiego działania musi być skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych. Ponadto w ramach prowadzonej kontroli, podjęto szereg działań mających na celu rzetelne i wnikliwe ustalenie stanu faktycznego, dającego możliwość potwierdzenia prawidłowości oraz rzetelności dokonanych przez podatnika rozliczeń, dlatego też nie można zarzucić organowi bezczynności ani przewlekłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sprawy sprowadza się do oceny, czy Naczelnik US w sposób przewlekły prowadzi kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień – wrzesień 2016 r. w związku ze zwrotem podatku oraz sprawdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych za kwiecień – lipiec 2016 r., a także czy zachowaniu organu w ramach tego postępowania można przypisać bezczynność.

Zwrócić należy uwagę, że zakończenie analizowanego postępowania jest uzależnione od wyników kontroli podatkowej prowadzonej u skarżącego w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za powyższe miesiące, w których podatnik wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej wysokości 861.145,00 zł.

Przede wszystkim skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania jest dopuszczalna w niniejszej sprawie, albowiem strona wyczerpała tryb przewidziany w art. 52 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.), wnosząc 12 lipca 2017 r. w oparciu o art. 141 § 1 w związku z art. 140 O.p. ponaglenie do organu wyższego stopnia. Dopiero po wyczerpaniu tego trybu strona mogła wnieść skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Dla uznania wyczerpania środków zaskarżenia przez stronę wystarczające jest zatem wykazanie składania przez nią stosownego ponaglenia do organu wyższego stopnia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. uznał powyższe ponaglenie za bezzasadne, wskazując, że niezakończenie prowadzonego postępowania podatkowego wynika z konieczności zebrania kompletnego materiału dowodowego w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego (postanowienie k.314 akt administracyjnych).

Wskazać należy, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, określona w art. 149 § 1 p.p.s.a., ma na celu ochronę praw strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia lub załatwienia sprawy w innej formie. W wypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy, w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1- 4 a) p.p.s.a., sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Podejmując kwestie w sprawie zasadnicze, tj. odnoszące się do zarzutów bezczynności organu oraz przewlekłości postępowania wyjaśnić należy, że ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określa, na czym polega "bezczynność organu", stanowiąca obok "przewlekłego prowadzenia postępowania" przedmiot skargi przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Pojęcie "przewlekłość postępowania" również nie zostało zdefiniowane ustawowo. Wobec braku legalnej definicji tych pojęć ich wykładnia dokonywana jest w orzecznictwie sądowym oraz literaturze prawniczej. Przyjmuje się więc, że z "bezczynnością" organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (tak też m. in. wyrok WSA w Łodzi z 20 grudnia 2010 r., II SAB/Łd 53/2010, Lex nr 821197 i wyrok WSA w Lublinie z 19 maja 2011 r., II SAB/Lu 9/2011, LexPolonica nr 2573094). Z kolei przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (wyrok NSA z 12 sierpnia 2013 r., II OSK 549/13, dostępny, jak inne orzeczenia sądów krajowych powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto dokonując oceny, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania, należy mieć na uwadze orzeczenia Europejskiego Trybunału Praw Człowieka wydawane na podstawie art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. W jednym z nich Trybunał uznał, że "ocena zachowania rozsądnego terminu rozpoznania sprawy i zakończenia postępowania powinna uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy oraz opierać się na następujących kryteriach: ocenie stopnia złożoności i zawiłości sprawy, postępowania skarżącego i właściwych organów państwa oraz wagi rozstrzygnięcia sprawy dla sytuacji skarżącego" (D. Sześciło, Komentarz. Wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 1 lutego 2005 r. w sprawie Beller przeciwko Polsce, skarga nr 51837/99, "Samorząd Terytorialny" z 2008 r., nr 11).

W konsekwencji, postępowanie kontrolne, mające na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT, prowadzone nawet przez długi okres w sytuacji, gdy nie można zarzucić organowi prowadzącemu to postępowanie pozorności podejmowanych czynności oraz opieszałości, nie można uznać za przewlekłe.

Zatem, rozpoznając skargę na bezczynność i przewlekłość postępowania sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa. Nie ocenia ich natomiast merytorycznie. Do przewlekłości postępowania dochodzi wówczas, gdy w określonym przepisami terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub, gdy wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, jednakże mimo ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności, ponieważ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu lub podejmuje czynności pozorne czy też zbędne. O przewlekłości postępowania można mówić, gdy postępowanie jest prowadzone opieszale, niesprawnie i nieskutecznie, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym. W związku z tym w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie ze skargi na przewlekle prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej, sąd administracyjny bada czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia.

Podkreślenia wymaga, że oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od jej charakteru. Rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postawa samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 22 stycznia 2013 r., 28940/08, Lex nr 1252838).

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ wystąpi wówczas, gdy podejmowane czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia spraw. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (wyrok NSA z 26 października 2012 r., II OSK 1956/12, Lex nr 1233717).

Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach Sąd orzekający w sprawie podziela w całości.

Celem oceny zasadności zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania według określonych wyżej kryteriów, Sąd uwzględnił regulacje prawne i procedury w jakich działał organ w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie natomiast do treści art. 87 ust. 2 tej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje organom podatkowym prawo do przedłużania zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przewidziana w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT weryfikacja zasadności zwrotu ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki podatku VAT. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347 s.1 z późn. zm., dalej Dyrektywa 112), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników (...)".

Powyższy przepis potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku, podkreślił, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku naliczonego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Co wynika z powyższego i co w niniejszej sprawie istotne, organy podatkowe mają nie tylko prawo do weryfikacji rozliczenia podatku w deklaracji, ale i obowiązek sprawdzania podstawy faktycznej i prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zapłaty lub kwot podatku naliczonego, jak też kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku. Oznacza to, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia stosownego postępowania i organ nie staje się bezczynny lub nie prowadzi przewlekle postępowania, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę weryfikacyjną (wyrok TSUE w sprawie Sosnowska, EU C 2008 395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU C 2011 298, pkt 53).

Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

W istocie zgodzić się należy ze skarżącym, że kontrola zasadności zwrotu VAT jest z założenia kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinna nastąpić weryfikacja wątpliwości w przedmiocie zasadności tego zwrotu. Szybkość ma tutaj aspekt kluczowy, albowiem z jednej strony pozwala na skuteczne zidentyfikowanie potencjalnych oszustów w zakresie VAT i zastosowanie adekwatnych środków wobec tych podmiotów, jak też ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Procedura ta jednak nie powinna wykraczać poza to, co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe (wyrok TS w sprawie Petroma i in. C-271/12, EU C 2013 297, pkt 28).

Stosownie do art. 281 § 2 O.p., celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 284b § 1 i 2 O.p. kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu kontrolujący musi zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając zarówno przyczyny przedłużenia terminu, jak i wskazując nowy termin jej zakończenia. Zgodnie z § 3 wskazanego artykułu dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Do spraw kontroli stosuje się odpowiednio przepisy art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz m. in., przepisy rozdziału 1 działu IV ustawy (art. 292 O.p.).

Jak wynika z powyższego, kontrola podatkowa to jeden z trybów postępowania uregulowanego w przepisach Ordynacji podatkowej (Dział VI), odrębny od takich procedur podatkowych, jak czynności sprawdzające, postępowanie podatkowe, czy też postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Każda z tych procedur co do zasady prowadzona jest wg odrębnych reguł (właściwych sobie regulacji prawnych), pomimo, że na mocy przepisów szczególnych zarówno w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu kontrolnym stosuje się odpowiednio część przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe.

W rezultacie, co wynika już z powyższych rozważań, dokonując załatwienia sprawy organ jest zobowiązany do respektowania zasad ogólne rządzących tym postępowaniem określonych w art. 120-129 O.p., w tym w szczególności zasady praworządności (art. 120), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasady prawdy obiektywnej (art. 122), stanowiącej, że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; zasady skuteczności i współmierności (art. 125 § 1), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Ostatnia z powołanych zasad znajduje swoje odzwierciedlenie w zasadzie proporcjonalności, będącej elementem składowym państwa prawa i wielokrotnie podkreślanej przez Trybunał Konstytucyjny. Trybunał ten stwierdził bowiem, że zasada proporcjonalności w ujęciu szerokim szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Z powyższego wynika, że jeżeli cel regulacji prawnej można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większy sposób pogarsza sytuację prawną podmiotu to należy wybrać ten drugi (wyrok TK z 31 stycznia 1996 r. sygn. akt K 9/95, opubl. OTK 196/1/2).

Dokonując kontroli legalności postępowania kontrolnego w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT w aspekcie jego przewlekłości podzielić należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu podatku jest eliminacja wyłudzeń i ma ona prymat nad szybkim załatwieniem sprawy (wyrok z 12 stycznia 2016 r. I FSK 899/15).

Przypomnieć również należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (wyroki, m. in.: C-285/11 Bonik pkt 35, w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41) oraz priorytetem Unii Europejskiej określonym w rozporządzeniu Rady (UE) Nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Sądu, postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika US nie miało przewlekłego charakteru, zachowanie organu nie cechowała też bezczynność.

Istotne dla oceny stanu faktycznego w aspekcie przewlekłości postępowania kontrolnego jest okoliczność, że przedmiotem weryfikacji były transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a 60 - dniowy termin dla dokonania zwrotu, z przyczyn obiektywnych, nie daje możliwości przeprowadzenia rzetelnej weryfikacji z uwagi na konieczność dokonania weryfikacji transakcji z kontrahentami z innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Skarżący składając deklaracje podatkowe wykazał do zwrotu na rachunek bankowy wysoką kwotę podatku VAT, tj. w łącznej wysokości 861.145,00 zł, dotyczącą licznych transakcji (za okres sierpień i wrzesień 2016 r.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.:

- pismem nr 1431-KP-1.411.361.2016.2 z 17 listopada 2016 r. poinformował stronę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej;

- pismem nr 1431-KP-1.411.361.2016.3 z 17 listopada 2016 r. wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów związanych z prowadzoną kontrolą podatkową;

- postanowieniem nr [...] z [...] listopada 2016 r. przedłużył termin zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2016 r. w wysokości 370.049,00 zł do czasu zakończenia kontroli podatkowej, uzasadniając powyższe faktem, że zgodnie z informacją przesłaną przez brytyjską administrację podatkową istnieją wątpliwości, co do rzetelności i prawidłowości transakcji zawartych z kontrahentem z Wielkiej Brytanii, dokonanych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;

- postanowieniem nr [...] z [...] listopada 2016 r. przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2016 r. w wysokości 491.096,00 zł do czasu zakończenia kontroli podatkowej, uzasadniając powyższe faktem, że zgodnie z informacją przesłaną przez brytyjską administrację podatkową istnieją wątpliwości, co do rzetelności prawidłowości transakcji zawartych z kontrahentem z Wielkiej Brytanii, dokonanych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;

- pismem nr 1431-KP-1.411.361.2016.6 z 24 listopada 2016 r., wezwał na 9 grudnia 2016 r. stronę do przyporządkowania faktur zakupu do faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

- pismem nr 1431-KP-1.411.361.2016.7 z 24 listopada 2016 r., wezwał stronę do przedłożenia dokumentów związanych z prowadzoną kontrolą podatkową (m. in.: wydruków z kont rozrachunkowych, wyjaśnienia okoliczności odbioru faktur korygujących sprzedaż).

Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie, tj. kwiecień – lipiec 2016 r., skarżący dokonywał dostaw towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zdaniem Sądu tak znaczna kwota do zwrotu podatku VAT niewątpliwie mogła stanowić podstawę do weryfikacji wnikliwego rozliczenia podatnika, w tym w formie kontroli podatkowej. W jej ramach ustalono, że część z kontrahentów skarżącego siedzibę posiada poza granicami kraju, dlatego też celem weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji niezbędnym było wystosowanie wniosków SCAC do obcych administracji podatkowych w szczególności co do rzetelności i prawidłowości transakcji zawartych z kontrahentami zagranicznymi. W celu weryfikacji transakcji zawartych przez stronę Naczelnik US dokonał szeregu czynności, między innymi, wystąpił do obcych administracji podatkowych (bułgarskiej, belgijskiej i brytyjskiej) o zweryfikowanie rzetelności i prawidłowości transakcji z kontrahentami zagranicznymi; wystosował szereg pism do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (do oddziałów w W., w K., w K., we W., w P., w sprawie ustalenia tras przejazdu pojazdów samochodowych; wystosował szereg pism do firm transportowych w sprawie udzielenia informacji odnośnie świadczonych usług transportu towarów, którego nadawcą była strona; przesłuchał wielu świadków; wystąpił do innych urzędów skarbowych w celu przeprowadzenia kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających u kontrahentów krajowych.

W związku z wystąpieniem o podjęcie postępowań kontrolnych przez inne organy, właściwe miejscowo dla kontrahentów skarżącego oraz w związku z oczekiwaniem na informacje od obcych służb podatkowych kilkukrotnie organ I instancji przedłużał względem skarżącego termin zakończenia postępowania kontrolnego a w konsekwencji termin zwrotu podatku VAT, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy (natomiast zestawienie pism kierowanych do strony wraz ze wskazaniem nowego terminu zakończenia kontroli przedstawiono w odpowiedzi na skargę).

W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, organ podatkowy wyznaczał nowe terminy jej zakończenia, każdorazowo wskazując przyczynę uzasadniającą jej przedłużenie (postanowienia z: 29 grudnia 2016 r. k.22 akt administracyjnych; 14 lutego 2017 r. k.65 akt administracyjnych; 24 kwietnia 2017 r. k.122 akt administracyjnych; 19 czerwca 2017 r. k.157 akt administracyjnych i 9 sierpnia 2017 r. k.301 akt administracyjnych).

Podkreślić należy, ze Naczelnik US uznając że zachodzi potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności wnioskowanego przez stronę zwrotu, wszczął 17 listopada 2016 r. wobec niej kontrolę podatkową i w związku z tym – postanowieniami z 17 listopada 2016 r. (odpowiednio za sierpień 2016 r. i wrzesień 2016 r.) - przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia kontroli (weryfikacji rozliczenia). Skoro zatem przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu (nadal toczy się kontrola podatkowa), to nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że ocena przesłanek uznania przez organ, że zachodzi potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, pozostaje poza zakresem postępowania w przedmiocie bezczynności organu, czy też przewlekłości prowadzonego postępowania. Ocena taka może być bowiem dokonywana w postępowaniu, w którym skarżony jest akt organu w postaci postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (tak wyrok NSA z 1 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 950/16).

W ocenie Sądu, organ dokonując weryfikacji wykazanego w deklaracjach zwrotu podatku VAT za kontrolowane miesiące 2016 r., nie naruszył art. 125 § 1 O.p., gdyż załatwienie sprawy wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym również u innych podmiotów niż strona (jej kontrahentów). Organ zobligowany był bowiem do wystąpienia do innych organów podatkowych i kontroli skarbowej oraz zagranicznych administracji podatkowych celem należytej weryfikacji zwrotu podatku VAT, a podejrzenie nierzetelnego charakteru transakcji niewątpliwie miało wpływ na czas trwania postępowania kontrolnego.

Postanowieniem z [...] marca 2017 r. Naczelnik US włączył do akt prowadzonej kontroli podatkowej i dopuścił jako dowód otrzymane przez inne organy podatkowe lub instytucje administracji publicznej materiały dowodowe i jednocześnie wyłączył z akt kontroli informację zawierające dane podmiotów niebędących stroną postępowania. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik US włączył do akt prowadzonej kontroli podatkowej i dopuścił jako dowód informacje otrzymane przez brytyjską administrację podatkową; następnie postanowieniami z [...] czerwca 2017 r. oraz z [...] sierpnia 2017 r. organ włączył do akt prowadzonej kontroli podatkowej i dopuścił jako dowód otrzymane nadesłane przez inne organy podatkowe, kontrahentów lub władze podatkowe innych krajów UE, materiały dowodowe.

Uzyskane informację od obcych władz podatkowych potwierdziły wcześniejsze przypuszczenia, że nie wszystkie transakcje WDT były rzetelne.

W konsekwencji przyjąć należy, że przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej z uwagi na postępowania prowadzone przez inne organy wobec kontrahentów skarżącego było uzasadnione w związku z podejrzeniem, że skarżący mógł uczestniczyć w nierzetelnych transakcjach, co wymaga ustalenia i skontrolowania podmiotów biorących udział w tym procederze. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy oczekiwanie organu na stanowiska organów krajowych oraz zagranicznych oraz innych podmiotów, do których organ się zwrócił nie można uznać za opieszałość, a prowadzone postępowanie za dotknięte przewlekłością.

Podkreślenia wymaga, że w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego, organ I instancji nie ograniczał się wyłącznie do biernego oczekiwania na informacje spływające z innych organów podatkowych, prowadzących postępowania względem kontrahentów skarżącego, ale również sam aktywnie prowadził to postępowanie, występował o przeprowadzenie kontroli wobec kontrahentów strony i monitował czy czynności sprawdzające zostały przeprowadzone; wzywał stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji wewnątrz wspólnotowych; przeprowadził dowody ze źródeł osobowych, w tym zeznań strony (wykaz czynności przedstawiono w odpowiedzi na skargę k.4-14 akt sprawy).

Zaznaczyć należy, że podjęte przez organ I instancji czynności okazywały się celowe, bowiem z otrzymanych dokumentów i pism od organów podatkowych i administracji podatkowych państw obcych wynikało, że brytyjski kontrahent podejmował przestępcze działania, które są obecnie przedmiotem śledztwa, belgijski kontrahent nie nie prowadzi działalności gospodarczej, pod adresem siedziby tej spółki nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza; natomiast bułgarski kontrahent we wrześniu 2016 r. nie wykazał transakcji ze skarżącym, nie przedłożył również żadnych dokumentów dotyczących rzekomo zawartych transakcji z polski podmiotem.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie istnieją dostateczne wątpliwości co do zasadności zwrotu, mianowicie przypuszczenia, iż skarżący nie dokonał rzeczywistych transakcji. Nie została jeszcze zakończona kontrola u podatnika, zatem jest przedwczesne twierdzenie o zasadności zwrotu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że organ począwszy od listopada 2016 r. podejmował szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy i weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Ilość i częstotliwość czynności podejmowanych przez Naczelnika US dowodzi, że postępowanie jest prowadzone zgodnie tak z uwzględnieniem zasady szybkości wyrażonej w art. 125 O.p., ale i zasady prawdy obiektywnej wskazanej w art. 122 O.p., nakazującej organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wobec powyższego należy uznać, że jakkolwiek odwleka się w czasie termin zakończenia kontroli podatkowej oraz termin zwrotu podatku VAT, to nie można obarczać organu odpowiedzialnością za ten stan rzeczy. Nie można zarzucić organowi braku koncentracji czynności wyjaśniających, skoro konieczność wystąpienia o informacje wobec niektórych podmiotów pojawiła się w toku kontroli, wobec czego nie można było wystąpić o takie informacje w początkowym okresie kontroli.

W ocenie Sądu organ działał w rozpoznawanej sprawie wnikliwie i sprawnie, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie można zarzucić organowi działającemu w rozpatrywanej sprawie, że mógł działać w sprawie bardziej wnikliwie i szybciej, posługując się środkami prowadzącymi do jej załatwienia, które byłyby prostsze od środków zastosowanych. Należy w tym miejscu zauważyć, że korzystania przez organ przeprowadzający kontrolę przy sprawdzaniu dokumentacji kontrahentów kontrolowanego z pomocy prawnej właściwego miejscowo organu podatkowego, jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, jest postrzegane jako działanie obniżające koszty przeprowadzenia kontroli i skracające czas jej prowadzenia (M. Niezgódka-Medek, Art. 274(c). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. Wolters Kluwer, 2015).

Podkreślić należy, że wbrew zarzutowi skargi, strona nie wykazała, że jakakolwiek czynność organu pozostawała niezwiązana z istotą prowadzonej kontroli podatkowej, brak podstaw aby przyjąć, że podejmowane czynności, w szczególności dokonywania weryfikacji rozliczeń podatkowych podmiotów wykonujących działalność gospodarczą, w tym podmiotów zagranicznych, były zbędne, niezwiązane z istotą prowadzonej kontroli. W ocenie Sądu brak jest także podstaw aby uczynić zarzut organowi, że błahe i nie dookreślone są powody przedłużania kontroli. Praktycznie każda z podejmowanych czynności ma na celu ustalenie podstaw do wnioskowanego zwrotu (ewentualnie jego części, a w takim przypadku jej zakresu).

W ocenie Sądu organ podatkowy w ramach należytej staranności ma obowiązek całościowego zbadania prawidłowości rozliczenia podatnika, w tym sprawdzenia faktycznego zaistnienia transakcji udokumentowanych fakturami VAT, na podstawie których dokonano rozliczenia za sierpień i wrzesień 2016 r. oraz do sprawdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych za kwiecień – lipiec 2017 r. Dopiero analiza pełnej dokumentacji umożliwi dokonanie ostatecznej i bezpośredniej oceny prawidłowości dokonanych rozliczeń podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Zatem zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług wynikającej z korekt deklaracji i deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres będzie możliwy gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że realizowane przez podmiot transakcje miały miejsce w rzeczywistości.

Wyjaśnianie wyłącznie okoliczności transakcji zawieranych bezpośrednio przez stronę świadczyłoby w okolicznościach rozpatrywanej sprawy o nierespektowaniu przez organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej u skarżącego, a w konsekwencji ewentualnego zwrotu podatku VAT było konieczne, wiązało się z obowiązkiem organu wyjaśnienia zasadniczej kwestii z punktu widzenia możliwości dokonania zwrotu podatku VAT - weryfikacji rozliczenia podatku w złożonej deklaracji, czyli sprawdzania podstawy faktycznej i prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zwrotu. Niewątpliwie obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności działania zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jednocześnie podkreślić należy, że o każdym przypadku niemożności załatwienia sprawy w terminie organ zawiadamiał stronę podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Powyżej wyjaśniono, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Z kolei przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Badając przez pryzmat powołanych definicji obu tych pojęć sposobu procedowania Naczelnika US w sprawie dokonania zwrotu podatku, wskazać należy, że organ ten nie pozostawał w bezczynności, ani też nie podejmował działań w sposób, który można być określić mianem przewlekłych.

Podkreślić należy, że deklaracja VAT-7 strony (korekta deklaracji) za sierpień 2016 r. z wykazaną w niej kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni wpłynęła do organu 26 września 2016 r., a deklaracja VAT-7 za wrzesień 2016 r. z wykazaną w niej kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni – wpłynęła 25 października 2016 r. Natomiast już 17 listopada 2016 r. stronie zostało doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień – wrzesień 2016 r. i kwiecień – lipiec 2016 r., w treści którego wskazano przewidywany termin zakończenia kontroli jako 31 grudnia 2016 r. (k.1 akt administracyjnych). Równocześnie skarżącemu doręczono wspomniane już wcześniej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Termin zakończenia prowadzonej kontroli podatkowej był następnie przedłużany wymienionymi powyżej postanowieniami Naczelnika US. W powyższych postanowieniach wskazywano powody przedłużenia, tj. oczekiwanie na wynik czynności zleconych w ramach pomocy prawnej, wezwanie strony i świadków na przesłuchanie.

Skoro zatem organ przed upływem każdorazowego terminu załatwienia sprawy dokonywał w stosownej formie przedłużenia tego terminu, to nie można mówić o bezczynności organu w rozumieniu wyjaśnionym powyżej.

W kwestii zaś badania, czy aktywność Naczelnika US nosi cechy działania przewlekłego (tzn. nieefektywnego, pozornego, niezasadnie rozłożonego w czasie) Sąd pierwszej instancji zauważa, że z akt administracyjnych wynika, iż w toku kontroli podatkowej organ podjął szereg czynności zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za badany okres. Działania te polegały zarówno na samodzielnym dokonywaniu przez organ poszczególnych czynności, jak też zlecaniu ich innym, w tym zagranicznym, organom, zasięganiu informacji od tych organów. Opis poszczególnych czynności, z uwzględnieniem chronologii zdarzeń, w sposób szczegółowy został przedstawiony w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę.

Jakkolwiek odwleka się w czasie termin zakończenia kontroli podatkowej oraz termin zwrotu podatku, to nie można obarczać organu odpowiedzialnością za ten stan rzeczy. Naczelnik US nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za przedłużanie terminu udzielenia odpowiedzi przez organy, do których zwracał się o udzielenie informacji mających znaczenie w sprawie. Organ prowadzący kontrolę podatkową nie pozostawał przy tym w takiej sytuacji bierny, lecz dochodził przyczyn braku odpowiedzi na swoje wystąpienia. Nie można też zarzucić organowi braku koncentracji czynności wyjaśniających, skoro konieczność wystąpienia o informacje wobec niektórych podmiotów pojawiała się dopiero w toku kontroli, jako następstwo informacji uzyskanych w wyniku innych czynności.

Postępowanie kontrolne było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tych okolicznościach za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. art. 121 § 1 O.p., art. 125 § 1 O.p.; a także art. 281 § 2, art. 284b § 1 i § 2 oraz art. 125 w związku z art. 292 O.p. Oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 w związku z art. 292 O.p.

W ocenie Sądu, wskazywane przez organ podejrzenia, że skarżący może uczestniczyć w transakcjach nierzetelnych uzasadniały podjęcie szczególnych działań mających na celu odpowiednie zaplanowanie postępowania kontrolnego oraz zaangażowanie odpowiednich sił i środków umożliwiających szybkie i sprawne przeprowadzenie kontroli podatkowej. Obraz prowadzonego postępowania świadczy, że tego typu działania zostały podjęte, zaś sama okoliczność długości jej trwania, nie świadczy jeszcze o jego przewlekłym prowadzeniu. Zarzuty bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania okazały się chybione.

W tym stanie sprawy Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.