Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3058/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 3, art. 75 § 1, art. 78 § 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O. sp. z o.o." z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 78/13 w sprawie ze skargi "O. sp. z o.o." z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu odsetek od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz "O. sp. z o.o." z siedzibą w O. kwotę 12.307 (słownie: dwanaście tysięcy trzysta siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 78/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi O., sp. z o. o. z siedzibą w O. (dalej jako: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzenia braku powstania obowiązku podatkowego w tym podatku oraz orzeczenia nadpłaty i zarządzenia jej zwrotu, oddalił skargę.

Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, decyzją z dnia 11 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 września 2012 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzeniu braku powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki, orzeczeniu nadpłaty w tym podatku i jej zwrocie.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że Spółka zwróciła się do Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1 357 854 zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie 781 045 zł z tytułu nienależnie pobranego przez płatnika podatku od podwyższenia kapitału zakładowego w drodze dokonanej w dniu 3 września 2007 r. zmiany umowy spółki, w wyniku której podwyższony został kapitał zakładowy spółki o kwotę 271 583 650 zł poprzez utworzenie 5 431 673 nowych udziałów o wartości nominalnej po 50 zł każdy, które pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci Przedsiębiorstwa Wspólnika (O. SA). Spółka, powołując się na § 55 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 wskazała, że spółki kapitałowe prowadzące działalność w obszarze pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców powinny być podmiotowo zwolnione z podatku kapitałowego w Polsce. W wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej "TSUE", przesądził w szczególności o niedopuszczalności opodatkowania w Polsce czynności objętych zakresem dyrektywy 69/335/EWG, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Stąd też spółka wniosła jednocześnie o zwrot oprocentowania wyliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p."

Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 6 września 2012 r. odmówił stwierdzenia w trybie art. 74 pkt 3 O.p. nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1 357 854 zł, jednocześnie stwierdził brak powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia w dniu 3 września 2007 r. kapitału zakładowego oraz orzekł w trybie art. 75 § 1 O.p. nadpłatę w tym podatku w kwocie 1 357 854 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od tej decyzji organ drugiej instancji uznał za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji, iż nadpłata powstała w trybie art. 73 § 1 pkt 2 O.p., a nie w trybie art. 74 pkt 3 O.p., oraz podniósł, że organ ten wskazał, iż powołane przez spółkę orzeczenie nie ma zastosowania w sprawie, gdyż zapadło ono w innym stanie faktycznym niż przedstawiony we wniosku. Wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skutkowały wystąpieniem do TSUE, wynikały bowiem z przyjmowania przez sądy krajowe rozbieżnych wykładni (gramatycznej lub historycznej) w kwestii interpretacji zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, co z kolei było istotne w kwestii legalności poboru podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w drodze wniesienia do spółki kapitałowej udziałów w innej spółce (aportu). Na rozstrzygnięcie w omawianej sprawie nie ma wpływu orzeczenie TSUE, gdyż czynność podwyższenia kapitału zakładowego jest podmiotowo zwolniona z podatku kapitałowego. Wynika to bezpośrednio z przepisów dyrektywy w związku z obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. § 55 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Skarżąca zaznaczyła, iż kwestionuje zaskarżoną decyzję w zakresie, w jakim Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odmówił wypłaty odsetek liczonych od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 3 września 2007 r. do dnia 30 kwietnia 2012 r. (tj. do 30-go dnia od dnia publikacji sentencji wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie C-372/10 Pak – Holdco, opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 98 z dnia 31 marca 2012r., tom 55, str. 7; dalej: Dz.Urz. UE C 98 z dnia 31 marca 2012r.) stosownie do art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka przedstawiła, uzasadniła i skonkludowała, że dopiero z chwilą wydania wyroku w sprawie C-372/10 Pak-Holdco miała możliwość złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 74 pkt 3 O.p. wraz z należnym oprocentowaniem. Zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. należne spółce oprocentowanie powinno zostać więc naliczone od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 3 września 2007 r. do dnia 30 kwietnia 2012r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Sąd I instancji przyjął, że kwestią sporną jest to, czy nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych powstała w sposób, o którym stanowi art. 74 O.p., tj. w wyniku orzeczenia TSUE, co skutkowałoby oprocentowaniem tej nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Op.

Sąd I instancji odnotował, że TSUE w wyrokach z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i w dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10 przyjął, iż w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej (tak też wyrok TS z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 Optimus-Telecomunicações). Data 1 lipca 1984 r. traktowana na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy jako data odniesienia wiąże Państwo Członkowskie, bowiem w przypadku przystąpienia do wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym (obecnie unijnym) odwołanie do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia.

W Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), zwana dalej ustawą o opłacie skarbowej, oraz rozporządzenie z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U Nr 34, poz. 161 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie opłaty skarbowej. Sąd I instancji stwierdził, że § 55 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej stanowił o tym, że zwalnia się od opłaty skarbowej zawiązanie spółki lub zawiązanie zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców.

Po 1 maja 2004 r. Polska co do zasady nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych, co w konsekwencji pozwala uznać za zgodną z prawem wspólnotowym regulację ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie od czynności cywilnoprawnych, zawartą w art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1 lit. k). Dla niniejszej sprawy ma to takie znaczenie, iż podwyższenie kapitału skarżącej spółki poprzez utworzenie nowych udziałów z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej nie podlegało podatkowi od PCC, a co równie ważne ustalenie zwolnienia od tego opodatkowania nie wymagało badania przez TSUE dokonanej przez Polskę implementacji prawa unijnego, lecz możliwe było do ustalenia samodzielnie bez udziału tego Trybunału w drodze wykładni wskazanych przepisów.

W konsekwencji Sąd I instancji nie zgodził się ze skarżącą Spółką, wedle której wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. stanowił podstawę powstania spornej w tej sprawie nadpłaty i w związku z tym odsetki od tej nadpłaty należy liczyć zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Przepis art. 74 O.p. wskazuje bowiem na zależność funkcjonalną między orzeczeniem TSUE (poprzednio ETS) a powstaniem nadpłaty, nawiązując do tego w związku z czym nadpłata powstaje (jakie jest jej źródło), ale nie przesądzając jednocześnie kiedy ona powstaje. W ocenie Sądu, powołane przez skarżącą Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wypłatę oprocentowania orzeczenie TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w żaden sposób nie generowało żadnego elementu stanu faktyczno-prawnego tej spółki. Uważna analiza uzasadnienia tegoż orzeczenia dowodzi jednoznacznie, iż wątpliwości NSA (inicjujące postepowanie zakończone wyrokiem TSUE) dotyczyły nie tyle wprost wynikających z art. 7 ust. 1 dyrektywy zwolnień od PCC, co wyboru metody wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 i to w aspekcie "warunków" opodatkowania podlegających opodatkowaniu PCC (a nie zwolnień) czynności podwyższenia kapitału. Wyrok TSUE potwierdził jedynie to, że w stosunku do Polski – dokonując wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy – należy pomijać wykładnię historyczną, tj. wszystkie zmiany dyrektywy przed datą przystąpienia do UE, a w konsekwencji i przewidziane przez poszczególne zmiany dyrektywy warunki opodatkowania podwyższenia kapitału PCC. Warunki te zaś, wobec zwolnienia podmiotowego spółki, nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. Orzeczenie to miałoby znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy, gdyby skarżąca spółka nie wykorzystywała w swojej działalności rodzimych surowców, tj. nie podlegałaby zwolnieniu podmiotowemu od PCC. Wówczas powstałoby objęte wyrokiem TSUE zagadnienie jakie przesłanki opodatkowania PCC stosować.

W ocenie Sądu, zaakceptowanie prezentowanego w skardze poglądu spółki we wskazanych wyżej okolicznościach oznaczałoby, że każdorazowe podjęcie przez TSUE wyroku dotyczącego opodatkowania określonej kategorii czynności nawet gdy - np. z uwagi na określone warunki tego opodatkowania - nie miał on wpływu na obowiązki podatkowe podatnika, rodziłoby obowiązek oprocentowania powstałej nadpłaty w trybie szczególnym (art. 74 i art. 78 § 5 Op). Powstanie nadpłaty w konsekwencji błędnej wykładni prawa podatkowego czy to przez podatnika czy to przez płatnika rodziłoby obowiązek wypłaty w tym trybie odsetek. To zaś byłoby niedopuszczalnym przerzuceniem ciężaru z tytułu odsetek na ogół społeczeństwa.

O., sp. z o. o. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając go w całości.

Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

l. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 3 i art. 75 § 1 O.p. - poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi Spółki, wynikające z błędnego przyjęcia za organami podatkowymi, że nadpłata w PCC po stronie Spółki nie powstała w wyniku wydania wyroku TSUE w sprawie Pak - Holdco, konsekwencją czego było zaakceptowanie przez Sąd poglądu, że nadpłata na rzecz Spółki powinna być stwierdzona i zwrócona w trybie art. 75 O.p., a nie zwrócona w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z błędnym ustaleniem stanu prawnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, polegającym na przyjęciu, że w chwili, w której miało miejsce podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, od której to czynności płatnik pobrał od Spółki nienależnie PCC, tj. w 2007 r., w porządku krajowym istniała podstawa prawna do zwolnienia tej operacji z PCC. W szczególności Sąd uznał, że w 2007 r. zmiana umowy Spółki podlegała zwolnieniu z PCC na podstawie § 55 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, podczas gdy w dacie tej regulacja ta nie obowiązywała, a odwołanie się do stanu prawnego obowiązującego w 1984 r. w zakresie ustalenia zakresu zwolnienia z PCC zostało ukonstytuowane dopiero w wyniku wydania orzeczenia TSUE w sprawie Pak - Holdco, co z kolei świadczy o nienależytej analizie akt postępowania i orzeczeniu bez pełnego ich rozważenia;

II. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 74 pkt 3, art. 75 § 1, art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE) oraz wyrokiem TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak - Holdco, opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 98 z dnia 31 marca 2012 r., tom 55, str. 7 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - poprzez niewłaściwe zastosowanie, które polegało na przyjęciu, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 75 § 1 O.p. (niewłaściwe zastosowanie), stwierdzając nadpłatę w tym trybie, podczas gdy nadpłata w niniejszej sprawie powinna być zwrócona w oparciu o art. 74 pkt 3 O.p. z uwagi na fakt, że podstawą powstania spornej nadpłaty w PCC był wyrok TSUE w sprawie Pak - Holdco (niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu niezastosowania tego przepisu przez Organy orzekające w sprawie). Dopiero bowiem wyżej wskazany wyrok TSUE przesądził prawidłowy sposób interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym jej Dyrektywą 85/303/EWG, dając tym samym Spółce prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaconego PCC, podczas gdy dotychczasowa interpretacja odpowiednich przepisów prawa unijnego nie była jednoznaczna i nie dawała Spółce podstaw do ubiegania się o zwrot nadpłaty. W rezultacie, WSA w Łodzi powinien był zastosować także art. 78 § 5 pkt 2 O.p., zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do otrzymania wypłaty odsetek za okres od dnia 3 września 2007 r. do dnia 30 kwietnia 2012 r., czego jednak w konsekwencji uprzednich naruszeń nie uczynił;

- art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w związku z § 55 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 14 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) oraz w związku z art. 267 TfUE - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do naruszenia konstytucyjnej zasady źródeł prawa polegającej na przyjęciu, że w dniu 3 września 2007 r. w Polsce obowiązywało zwolnienie z PCC dla czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki produkującej materiały budowlane z miejscowych surowców (na podstawie § 55 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej uchylonego z dniem 1 marca 1989 r. na podstawie art. 14 ustawy o opłacie skarbowej), podczas gdy z art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z pkt 1 lit. k) ustawy o PCC wynikał obowiązek ich opodatkowania PCC i dopiero wyrok TSUE w sprawie Pak - Holdco przesądził podstawę zastosowania zwolnienia tych czynności;

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 288 TfUE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa 69/335/EWG), w brzmieniu nadanym jej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa 85/303/EWG) oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z pkt 1 lit. k) ustawy o PCC - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w 2007 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki produkującej materiały budowlane z miejscowych surowców - bezpośrednio na podstawie obowiązujących przepisów - podlegała obowiązkowemu zwolnieniu z PCC, w związku z czym nadpłata w PCC będąca przedmiotem niniejszego postępowania nie powstała w wyniku wydania orzeczenia TSUE w sprawie Pak-Holdco, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego powinna prowadzić do wniosku, że zgodnie z przepisami krajowymi przedmiotowa czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podlegała PCC w dniu jej dokonania przez Spółkę i dopiero bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zgodnie z jego wykładnią dokonaną oficjalnie przez TSUE w wyroku Pak-Holdco, przesądziło o możliwości zastosowania w stosunku do Spółki zwolnienia, stanowiąc podstawę zwrotu nadpłaty pobranego od niej podatku.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.; o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.

Formułując wskazany wyżej zarzut autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje przyjęte przez Sąd I instancji ustalenia co do stanu prawnego sprawy. W związku z tym należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten reguluje zatem kwestie wymaganych elementów, zakresu i kompletności uzasadnienia i może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego tylko wtedy, gdy uzasadnienie sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za pomocą art. 141 § 1 p.p.s.a. nie można zwalczać przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, jak też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszelkim wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W swoich wyczerpujących rozważaniach Sąd pierwszej instancji odniósł się zarówno do kompletności i prawidłowości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania, a także w sposób wyczerpujący wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jest pozbawiony podstaw. Bezzasadnym okazał się także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. W związku z tym należy zauważyć, że stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności kwestionowanego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które wynikają z tych akt i stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. Naruszeniem tej zasady byłoby zatem orzekanie przez sąd pomimo przedłożenia mu przez organ niekompletnych akt sprawy lub pominięcie istotnej ich części. Podobnie niedopuszczalna jest sytuacja, gdy sąd orzeka na podstawie materiałów, których nie ma w aktach sprawy bądź na podstawie własnego postępowania dowodowego przeprowadzonego z naruszeniem przesłanek określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten nie może natomiast służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego a więc zaakceptowaniu przez sąd, jako zgodnej z przepisami o postępowaniu, oceny materiału dokonanej przez organ administracji i przyjęciu za prawidłowe poczynionych w jej wyniku ustaleń faktycznych (wyroki NSA: z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; z 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 93/10 i z 14.11. 2011 r., II FSK 558/10; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy Sąd I instancji trafnie zaakceptował przyjętą przez organ podatkowy kwalifikację prawną złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych; okoliczność, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała (nie powstał obowiązek podatkowy w PCC) nie budzi sporu. Według Spółki nadpłata powstała w trybie art. 74 O.p. (nadpłata wynikająca z orzeczenia ETS) zaś według organu podatkowego nadpłata powstała według zasad określonych w art. 75 O.p. (nadpłata zwykła). Sąd I instancji pogląd organów podatkowych zaakceptował. Konsekwencją stanowiska organów podatkowych jest zaś twierdzenie, że od stwierdzonej nadpłaty Spółce nie należą się odsetki, o których stanowi art. 78 § pkt 2 O.p. Dla porządku jedynie należy odnotować, że sposób kwalifikacji prawnej wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 74 O.p. czy art. 75 O.p) należy opierać na kryteriach obiektywnych wynikających z powołanych przepisów, treść żądania strony nie jest w sprawie wiążąca. Organ podatkowy jest zatem uprawniony i zobowiązany do takiej kwalifikacji wniosku jaka wynika z okoliczności sprawy.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników O., sp. z o. o. z dnia 3 września 2007 r. (akt notarialny A nr ...) podwyższony został kapitał zakładowy Spółki o kwotę 271 583 650 zł poprzez utworzenie 5 431 673 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł. każdy, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci Przedsiębiorstwa Wspólnika (O. SA). Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał od powyższej czynności podatek w kwocie 1 357 854 zł. Nie jest sporne, że Spółka zajmowała się produkcją materiałów budowlanych z miejscowych surowców, przy czym okoliczność ta nie była podnoszona w dacie, w której nastąpił pobór podatku. Okoliczność tę Spółka zaakcentowała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zaś organ I instancji okoliczność tą zweryfikował i potwierdził.

Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 9 lipca 2012 r. powołując się na wyrok TSUE w sprawie Pak-Holdco, C-372/10 wskazując jako podstawę prawną żądania art. 74 pkt 3 O.p.

Zgodnie z art. 74 pkt 3 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Przyjąć należy, że tryb z art. 74 O.p. ma charakter szczególny i znajduje zastosowanie wówczas, gdy rzeczywiście istnieje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazujące na niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi (wyrok NSA z 15.5.2013 r., sygn. akt I GSK 228/12. LEX nr 1328316).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zobowiązanie podatkowe postało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. a podatnik nie był zobowiązany do składania deklaracji. Istnieje też orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (TSUE), które wedle oceny skarżącej Spółki wskazuje na niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi.

Rację ma Sąd I instancji twierdząc, że przepis art. 74 O.p. wskazuje na zależność funkcjonalną między orzeczeniem TSUE (poprzednio ETS) a powstaniem nadpłaty, nawiązując do tego w związku z czym nadpłata powstaje (jakie jest jej źródło), ale nie przesądzając jednocześnie kiedy ona powstaje. Przepis wspomina wyłącznie o zdarzeniu leżącym u podstaw nadpłaty (orzeczeniu ETS), które może zostać odpowiednio skonsumowane. Orzeczenie ETS daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Skoro zatem przepis art. 74 O.p. uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty.

Jednakże wnioski jakie Sąd I instancji z powyższych uwag wywiódł w odniesieniu do znaczenia prawnego orzeczenia TSUE w sprawie Pak-Holdco dla rozpoznawanej sprawy nie są prawidłowe.

Wskazać trzeba, że art. 267 TfUE stanowi dla TSUE podstawę do orzekania w trybie prejudycjalnym między innymi o: 1) wykładni Traktatów, 2) ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii.

W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z państw członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do ETS z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do ETS.

To właśnie tryb przewidziany w art. 234 TWE (art. 267 TfUE) ma kluczowe znaczenie dla podatników oraz organów podatkowych. Mogą oni - jako strony postępowania sądowoadministracyjnego - wpłynąć na sąd, by ten skierował wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym do ETS. W ten sposób sprawowana przez ETS kontrola przestrzegania prawa wspólnotowego przez państwo członkowskie, a także kontrola regulacji wspólnotowych w sprawach indywidualnych i konkretnych, staje się dostępna dla każdego podmiotu posiadającego interes prawny. Tryb ten ma jednak cechę swoistą. Otóż w przeciwieństwie do spraw toczących się na podstawie art. 226 lub 227 TWE sprawy prowadzone na podstawie art. 234 (art. 267 TfUE) kończą się wyrokiem, w którym ETS nie ocenia expressis verbis zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a jedynie dokonuje wykładni prawa wspólnotowego, tak aby pozwolić sądowi krajowemu na dokonanie oceny, czy prawo krajowe pozostaje zgodne z regulacją wspólnotową, czy też ją może narusza. (B. Brzeziński, K. Sulecki – Lasiński. Znaczenie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dla polskiej praktyki podatkowej. Przegląd Podatkowy 12/2009).

Moc wiążąca erga omnes wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, ustalających wykładnię przepisów prawa wspólnotowego, jest problematyczna. Sądy państw członkowskich są wprawdzie obowiązane stosować przepisy prawa wspólnotowego, w znaczeniu ustalonym w orzeczeniach Trybunału, wydanych na podstawie art. 234 TWE, jednakże w razie wątpliwości co do prawidłowości przyjętej przez Trybunał wykładni są równocześnie uprawnione do ponownego przedstawiania pytań prawnych dotyczących wykładni tych przepisów. Stanowi to podstawę do formułowania tezy, że wyroki interpretacyjne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mają ograniczoną moc wiążącą erga omnes. Tezę tę zdaje się potwierdzać wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Minister delle Finanze v. IN.CO.GE.90 i inni, w którym stwierdzono m.in., że: utrwalone jest orzecznictwo, zgodnie z którym wykładnia przepisu prawa wspólnotowego, której Trybunał dokonuje w wykonywaniu kompetencji przewidzianych w art. 177 traktatu, wyjaśnia lub w razie konieczności precyzuje, w jakim znaczeniu i w jakim zakresie ten przepis od daty jego wejścia w życie powinien być rozumiany i stosowany. Wynika z tego, że sądy są obowiązane do stosowania przepisu w takim znaczeniu także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem wyroku w wyniku przedstawienia pytania prawnego, o ile zostały spełnione wszystkie pozostałe przesłanki wniesienia powództwa do właściwego sądu w sprawie, której dotyczy taki przepis. Jednakże do sądu państwa członkowskiego należy ocena, czy przepis wspólnotowy w znaczeniu ustalonym w orzeczeniu Trybunału będzie miał zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. (Wróbel A. (red.) Domańska M., Gonera K., Miąsik D., Płachta A., Postulski W., Półtorak N., Weitz K., Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy. Zakamycze 2005).

Uprawniona zatem staje się teza, iż orzeczenie TSUE stanowi wiążącą dla sądu krajowego wykładnię przepisów wspólnotowych natomiast rzeczą sądu krajowego jest ocena, czy przepis wspólnotowy w znaczeniu ustalonym w orzeczeniu Trybunału będzie miał zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zastosowania nie może się sprowadzać i ograniczać do prostego zestawienia stanów faktycznych i odmowy zastosowania w przypadku stwierdzenia istnienia braku tożsamości tych stanów. Rzecz polega bowiem nie na tożsamości stanu faktycznego ale na ustaleniu, czy przepis w brzmieniu ustalonym przez TSUE będzie miał zastosowanie w konkretnej, rozpoznawanej sprawie.

TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. C-372/10 w sprawie Pak-Holdco w pkt 33 stwierdził "W konsekwencji na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że w wypadku państwa takiego jako Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej".

Przedstawiona wypowiedź TSUE oznacza, że w zakresie opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału nie jest dopuszczalna wykładnia historyczna, ale zawiera ona także jednoznaczne określenie, wedle stanu prawnego z jakiej daty należy oceniać przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 obowiązkowe zwolnienia. Jest to o tyle znaczące, że Rzeczypospolita Polska przystąpiła do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. i kwestia ta mogła budzić i budziła wątpliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zastrzeżeń Sądu I instancji ograniczających skutek tego orzeczenia do "warunków opodatkowania podwyższenia kapitału spółki – zakresu przedmiotowego opodatkowania PCC, nie zaś zakresu podmiotowego opodatkowania i zwolnienia spod tego opodatkowania z uwagi na podmiot prowadzący określonego rodzaju działalność gospodarczą." Takie zastrzeżenia nie wynikają bowiem z treści tego orzeczenia.

W świetle uwag powyższych należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, według stanu prawnego obowiązującego na dzień 3 września 2007 r., podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie), stosownie zaś do art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Z treści ww. ustawy wynika, że okoliczność, iż przedmiotem działalności podatnika jest produkcja materiałów budowlanych z miejscowych surowców nie jest doniosła prawnie. W ocenie Sądu I instancji zaistniała rozbieżność (niezgodność) pomiędzy PCC a art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 mogła być i powinna być jednak rozstrzygnięta przez Spółkę w drodze zabiegów interpretacyjnych.

W tym miejscu trzeba wyjaśnić, że nie ma racji Spółka zarzucając, że Sąd I instancji przyjął obowiązywanie zwolnienia wynikającego z § 55 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, podczas gdy rozporządzenie to w dacie 3 września 2007 r. nie obowiązywało. Sąd właśnie w drodze zabiegów interpretacyjnych doszedł do przekonania o braku podstaw do opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w przypadku spółki, której przedmiotem działalności jest wytwarzanie materiałów budowlanych z miejscowych surowców a to właśnie ze względu na istnienie takiego zwolnienia 1 lipca 1984 r. Niezasadne są wiec zarzuty skargi kasacyjnej konstruowane w oparciu o art. 87 ust. 1 i 91 ust. 3 Konstytucji RP.

W tym zakresie należy zauważyć, że za podstawie art. 91 ust.3 Konstytucji RP do źródeł prawa obowiązującego w Polsce należy również prawo stanowione przez organy Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 288 TfUE w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywy unijne, co do zasady, nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego w państwach członkowskich. Akty te nie są bezpośrednio stosowane w krajowych porządkach prawnych, lecz wymagają uprzedniej implementacji. To na organach państwa ciąży obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektyw do krajowego porządku prawnego. Dopiero w przypadku braku implementacji dyrektywy bądź jej nieprawidłowej implementacji może nastąpić bezpośredni skutek dyrektywy polegający na możliwości powołania przez jednostki przepisów dyrektywy bezpośrednio przed organami krajowymi, o ile te przepisy dyrektywy są bezwarunkowe oraz wystarczająco jasne i precyzyjne. Prawo bezpośredniego powołania się na dyrektywę zostało przyznane jedynie jednostce a nie państwu członkowskiemu. Trzeba też podkreślić, że jednostka ma prawo a nie obowiązek stosowania przepisów dyrektywy to zaś oznacza, że nie można stronie zarzucać niedbałości/niestaranności w sytuacji, gdy jednostka ustalając swoją sytuację prawną uwzględniła jedynie właściwe w sprawie przepisy prawa krajowego nie analizując swej sytuacji w kontekście możliwych do zastosowania w sprawie przepisów dyrektywy; strona działając w ustawowo statuowanej zasadzie zaufania do Państwa i jego organów ma prawo oczekiwać, że Państwo w sposób prawidłowy dokonuje implementacji regulacji wspólnotowych. Jeszcze raz bowiem należy podkreślić: obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy obciążą Państwo Członkowskie a nie jednostkę, zaś Państwo (organ państwa) nie może powoływać się bezpośrednio na dyrektywę.

Należy również podkreślić, że stanowisko prezentowane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji doprowadza do sytuacji, że Skarb Państwa czerpie korzyści finansowe z wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Na skutek tej wadliwości w postępowaniu Państwa podatnik był pozbawiony prawa dysponowania określonej, nadpłaconej kwoty podatku. Brak oprocentowania tej nadpłaty sprawia, że nieodpłatnie Skarb Państwa dysponował środkami finansowymi podatnika. Zatem koszty finansowe wadliwej implementacji w gruncie rzeczy obciążałyby podatnika. Stanowisko to pozostaje jednak w sprzeczności z zasadą efektywności prawa wspólnotowego, z której wywodzi się, że Państwo Członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako niczym nieuzasadnione należy uznać stanowisko Sądu I instancji jakoby w okolicznościach rozpoznawanej sprawy powstanie nadpłaty było konsekwencją błędnej wykładni prawa podatkowego czy to przez podatnika czy to przez płatnika; za zbędną zaś i nie wnosząca nic do sprawy ocenę tegoż Sądu, że obowiązek wypłaty odsetek byłoby niedopuszczalnym przerzuceniem ciężaru z tytułu odsetek na ogół społeczeństwa.

Reasumując, prawo wspólnotowe należy uwzględniać przy okazji rozważań nad zakresem obowiązków obciążających podatnika na mocy krajowych przepisów podatkowych. O tym bowiem, czy dana kwota jest należnym podatkiem, czy też nim nie jest, nie przesądza wyłącznie prawo krajowe, lecz również wspólnotowe. Prawo wspólnotowe może o tym przesądzać, a orzeczenie ETS może potwierdzać, że dana kwota jest podatkiem nadpłaconym (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) lub nienależnie zapłaconym (art. 72 § 1 pkt 2 O.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczenie w sprawie Pak-Holdco stanowiło potwierdzenia a jednocześnie formalnie wiążącą wypowiedź w zakresie stosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W konsekwencji zaś tej wypowiedzi prawnie znacząca okazała się okoliczność, że na dzień 1 lipca 1984 r. wedle obowiązujących wówczas przepisów, podwyższenie kapitału zakładowego w przypadku podatników prowadzących działalność w zakresie produkcji materiałów budowalnych z miejscowych surowców jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. To zaś czyni usprawiedliwionym żądanie stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 74 pkt 3 O.p. i jednocześnie oznacza, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu okazał się uzasadniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając ponownie sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.