Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 527/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędziowie NSA Hanna Kamińska (spr.) Joanna Zabłocka Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W.A.S. W.-P. Spółki z o.o. w L. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 458/13 w sprawie ze skargi W.A.S. W.-P. Spółki z o.o. w L. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjna; 2) zasądza od W.A.S W.-P. Spółki z o.o. w L. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 458/13, oddalił skargę W.A.S W.-P. Sp. z o.o. w L. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że W.A.S W.-P. Sp. z o.o. prowadziła działalność, której przedmiotem był zakup pojazdów bazowych posiadających homologację pozwalającą na dopuszczenie ich do ruchu jako samochody ciężarowe, tj. samochody marki Ford Transit, Volkswagen Crafter, Volkswagen T5, Volkswagen Transporter, Volkswagen Passat Trendline, Opel Movano, Fiat Doblo, Peugeot Boxer, Mercedes Benz Sprinter, a następnie dokonywała ich specjalistycznej przebudowy. Przebudowa ww. pojazdów dokonywana była na podstawie Polskiej Normy PN-EN 1789 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie". Przerobiony pojazd bazowy kierowany był do Państwowego Instytutu Motoryzacji oraz Instytutu Transportu Samochodowego w celu uzyskania świadectwa homologacji pojazdu skompletowanego (samochód specjalny sanitarny). Następnie Spółka dokonywała sprzedaży pojazdów jednostkom służby zdrowia. Organ stwierdził ponadto, iż Spółka sprzedawała przed pierwszą rejestracją w kraju pojazdy, co do których istniała wątpliwość co do ich klasyfikacji.

Kontrolujący ustalili, że dokonując przeróbki pojazdów bazowych na ambulanse, a następnie sprzedając je przed pierwszą rejestracją jednostkom służby zdrowia, strona klasyfikowała je wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do kodu 34.10.54-90.10, a tym samym nie naliczała i nie odprowadzała od ww. pojazdów podatku akcyzowego. Zdaniem organu, w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 28 lutego 2009 r. powinna zakwalifikować wyprodukowane i sprzedawane przez siebie pojazdy według PKWiU 34.10.22 powiązanego z pozycją CN 8703 jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją 8702, łącznie z samochodami osobowo-bagażowymi (kombi) i wyścigowymi.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił W.A.S. W.-P. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2007 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Volkswagen Transporter T5, nr nadwozia [...], przed jego pierwszą rejestracją w kraju w wysokości 2.989,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) zobowiązanie podatkowe za luty 2007 r. winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże w dniu 14 grudnia 2012 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w T. przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku ze sprzedażą pojazdów przed ich pierwszą rejestracją, w okresie od grudnia 2006 r. do lutego 2009 r., od których nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości, przez co narażono ten podatek na uszczuplenie w szacunkowej kwocie 3.254.013,00 zł tj. o czyn określony wart. 54 § 1 w zw. art. 6 § 2 ustawy kodeks karny skarbowy. Tego samego dnia organ I instancji osobiście zawiadomił podatnika o zaistniałych w przedmiotowej sprawie okolicznościach wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z dniem 14 grudnia 2012 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania.

W ocenie organu odwoławczego, zestawienie treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, w którym określono w jakich granicach przepis ten należy uznać za konstytucyjny, prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie. Nie jest wymagane przedstawienie zarzutów, pod warunkiem, że jeszcze w tym terminie podatnik o tym fakcie zostanie poinformowany. Skoro więc podatnik został poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego w dniu 14 grudnia 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2007 r., to zdaniem Dyrektora Izby Celnej zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, organ odwoławczy wskazał, że spór dotyczy ustalenia czy spółka powinna zakwalifikować ww. pojazd według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do kodu 34.10.54.90.10 powiązanym z pozycją CN 8705, czy do kodu PKWiU 34.10.22 powiązanego z pozycją CN 8703 jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją 8702, łącznie z samochodami osobowo-bagażowymi (kombi) i wyścigowymi.

Organ wskazał, że symbole PKWiU 34.10.23.-10.21 i 34.10.23-10.22 to część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 870331 10 O, odpowiadającego ośmioznakowemu kodowi CN 8703 31 10 oraz sześcioznakowemu kodowi HS 8703 31, symbole PKWiU 34.10.23-30.21 i 34.10.2330.22 to część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 32 19 0 oraz sześcioznakowemu kodowi HS 8703 32, zaś PKWiU 34.10.23-30.41 i 34.10.23-30.42 stanowią część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 32 19 0, co odpowiada ośmioznakowemu kodowi CN 8703 32 19 oraz sześcioznakowemu kodowi HS 8703 32. Natomiast pod symbolem PKWiU 34.10.54-90.10 umiejscowiono "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodach ciężarowych", które stanowią część grupowania PCN 8705 90 900, co odpowiada kodowi CN 8705 90 90 i HS 8705 90, który grupuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów. Z analizy treści grupowania 34.10.54 wynika bowiem, że opisane pojazdy spełniają określone specjalistyczne funkcje, zasadniczo inne niż transport osób.

Organ wyjaśnił, że wprawdzie z uwagi na te szczególne funkcje, sprzedawane przez stronę przed pierwszą rejestracją w kraju zostały specjalnie skonstruowane i przystosowane oraz wyposażone w specjalistyczny sprzęt, jednak podstawowym kryterium do wyróżnienia tego grupowania jest właśnie przeznaczenie pojazdów do celów specjalnych, a nie określone elementy ich budowy. Specjalistyczna budowa, konstrukcja czy wyposażenie niezbędna jest dla realizacji tych specjalnych celów, ale nie ona determinuje zaklasyfikowanie pojazdu do powyższego kodu, chociaż oczywiście również te elementy pozwalają na zastosowanie grupowania końcowego. Kierując się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU, nawet w oderwaniu od zasad stosowanych w klasyfikacji CN, można wnioskować, że w grupowaniu 34.10.54 mieszczą się właśnie takie pojazdy, które zasadniczo nie służą do przewozu, a zostały wyodrębnione ze względu na przeznaczenie do specjalnych zadań. Z tego też względu, do grupowania 34.10.54-90 nie można klasyfikować pojazdów, kierując się wyłącznie tym kryterium, iż zostały zbudowane na podwoziach samochodów ciężarowych, niezależnie od innych parametrów tych pojazdów, które pozwalają na dokonanie odmiennej klasyfikacji. Pojazdy w tym grupowaniu muszą jednocześnie spełniać warunek przeznaczenia do specjalnych celów, które w tym wypadku stanowi wiodące kryterium klasyfikacji. Pojazd typu ambulans przeznaczony jest głównie do ratowania życia i podtrzymywania funkcji życiowych podczas przewozu do docelowej stacjonarnej placówki służby zdrowia, pełni więc określone specjalistyczne funkcje, ale powiązane z transportem osób.

Organ podniósł, że przy zaklasyfikowaniu do odpowiedniego kodu należy posłużyć się wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), a zatem i w Notach wyjaśniających do HS, stosując Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Jak wynika z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. W sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702 (przeznaczonych do przewozu dziesięciu i więcej osób łącznie

z kierowcą). Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbinę gazową itp.). Pozycja ta obejmuje również: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe) oraz wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Natomiast pozycja HS 8705 w rozumieniu powołanych Not Wyjaśniających, obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób i towarów. Pozycja ta obejmuje m.in. ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) oraz ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że definicje samochodu osobowego zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Ustawa ta posługuje się bowiem własną definicją, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z tą definicją samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym nie ma znaczenia klasyfikacja przedmiotowego samochodu na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz.908 ze zm.; od dnia 10.10 2012 r. DZ.U. z 2012 r. poz.1137 ze zm.) ani definicja ambulansu drogowego zawarta w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 ze zm.).

W ocenie organu odwoławczego za twierdzeniem, że sprzedany przez podatnika w lutym 2007 r. pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób przemawia materiał zgromadzony w trakcie postępowania, m.in. w postaci dokonanych oględzin pojazdów oraz przesłuchania świadków będących ich użytkownikami. Oględzinom poddano reprezentacyjną grupę pojazdów sprzedawanych przez podmiot, kierując się kryterium zabudowy pojazdów, tj.: typ A, B i C. O osobowym charakterze tych pojazdów świadczy m.in. fakt, że pojazdy będące przedmiotem oględzin nie można zaliczyć do tzw. ruchomych klinik medycznych lub stomatologicznych. Ponadto nie są one fabrycznie wyposażone w salę operacyjną sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, radiologiczny umożliwiający wykonywanie operacji lub zabiegów np. dentystycznych. Nie są to również ruchome przychodnie rentgenowskie czy stacje krwiodawstwa ani innego rodzaju pojazdy, których klasyfikacja mogłaby zostać dokonana w oparciu o kod PKWiU 34.10.54-90

Organ wskazał, że przedmiotowy pojazd przeznaczony jest do transportu pacjentów stabilnych zabezpieczonych medycznie między szpitalami oraz że podstawową funkcją tego pojazdu specjalnego jest monitorowanie funkcji życiowych oraz ratowanie życia żeby dowieźć chorego do najbliższej placówki medycznej, która udzieli specjalistycznej pomocy medycznej. W ocenie organu nie więc ma sporu co do tego, iż transport w przedmiotowym przypadku nie stanowi wyłącznie funkcji dodatkowej lecz jest podstawą cechą tego pojazdu.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego to, że pojazd posiada odpowiednią budowę, na którą wskazuje strona czy powołani świadkowie, która pozwala na wykonanie w ambulansie zabiegów medycznych i urządzenia podtrzymujące podstawowe funkcje życiowe, wynika z jego specyfiki i okoliczności realizowanego transportu. Nie zmienia to jednak faktu, że pojazd ten jest przeznaczony do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad jego bezpieczeństwem, a docelowe czynności medyczne są prowadzone w lecznicach stacjonarnych.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdził, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji dla tej kwestii jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Naczelnik Urzędu Celnego w T. w dniu [...] grudnia 2012 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, osobiście zawiadomił podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

WSA wskazał, że wytyczne co do prokonstytucyjnego rozumienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. znalazły się w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, gdzie uznano, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o każdym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

O naruszeniu przez organy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu po 1 stycznia 2005 r., można zatem mówić wówczas, gdy wydając ostateczną decyzję co do określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2007 r., po 31 grudnia 2012 r., nie uwzględniono tego, że w terminie przedawnienia podatnik nie dowiedział o zawieszeniu biegu tego terminu. Zdaniem Sądu informacja, jaką otrzymał podatnik w sprawie, jest wystarczająca okolicznością do tego, by uznać, że interes podatnika, który działa w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego, nie został naruszony. Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z drugiej strony, przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest konstytucyjnie pożądanym sposobem jego wygaśnięcia, gdyż takim jest – jak stwierdził Trybunał w wyroku o sygn. P 26/10 – szeroko rozumiana zapłata podatku, obejmująca także potrącenie czy zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, które prowadzą do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Oba te argumenty znalazły również aprobatę w przywołanym na początku wyroku TK.

W sprawie podatnik musiał liczyć się z tym, że w terminie do 1 stycznia 2013r., organy mogą określić zobowiązanie podatkowe w innej niż samoobliczona wysokość. W tym też terminie podatnik dowiedział się o wystąpieniu okoliczności zawieszającej termin przedawnienia. Co więcej, w tym terminie otrzymał decyzję wymiarową. W takim wypadku nie można zgodzić się z zarzutami prowadzącymi do wniosku, że naruszono bezpieczeństwo prawne podatnika. Nie ma też takiego niebezpieczeństwa w tym, że informacji nie wsparto żadnym szczególnym przepisem będącym podstawą prawną działania organu. Z jednej strony z uzasadnienia wyroku TK w żaden sposób nie wynika, by brak uregulowania stawał na przeszkodzie stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 op.

Przechodząc do meritum sprawy, Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu jest ocena, czy sprzedany przez skarżącego w lutym 2007 r. samochód Volkswagen Transporter T5 był pojazdem przeznaczonym do celów specjalnych czy specjalizowanym w rozróżnieniu dokonanym na bazie PKWiU z 1997 r. W ocenie Sądu z opisu pojazdu przedstawionego przez stronę wynika, że był to pojazd specjalizowany, przeznaczony do przewozu osób. Samochód typu ambulans zaliczony został do samochodów osobowych w grupowaniu 34.10.2, a nie do pojazdów mechanicznych przeznaczonych do celów specjalnych w grupowaniu 34.10.5. Zatem prawidłowo oceniono przedmiotowy samochód jako wyrób akcyzowy w ramach poz. 59 załącznika nr 1. Jakkolwiek ratowanie życia i zdrowia jest zagadnieniem istotnym i chronionym na szczeblu zasadniczym, to ambulans sprzedany przez skarżącego nie był pojazdem specjalnym, a jedynie specjalizowanym. Zdecydowana część wyposażenia to wyposażenie przenośne, zaś czynności medyczne dokonywane w pojeździe mogą być zasadniczo przeprowadzone w innym miejscu, a te, co do których nawet nie istnieje taka możliwość, służą ostatecznie przewiezieniu chorego (poszkodowanego) do szpitala. Podstawą klasyfikacji musi być pojazd jako całość, a nie – jak to uczyniono w skardze – jego doposażenie.

Sąd przyjął, że przebudowa spornego pojazdu polegała na zabudowie i doposażeniu skierowanym na transport pacjentów, co do których nie przewiduje się, że staną się pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego. Według homologacji był to samochód specjalny sanitarny. Dostosowanie nadwozia polegało na umożliwieniu montażu urządzeń wykorzystywanych wewnątrz i na zewnątrz pojazdu tj. noszy podbierakowych i defibrylatora, respiratora, innego drobnego sprzętu, doposażona w oświetlenie, system ogrzewania, wentylacji, podawania tlenu. Wnętrze umożliwiało ułożenie w pozycjach medycznych. Czynności medyczne mogły być wykonywane w pojeździe. Materiały użyte były dezynfekowalne. Wskazano na sygnalizator świetlny i oklejenie. Rozróżniono klasyfikacje na ambulanse A, B, C, przy czym wskazano, że B i C w odróżnieniu od A nie są typowo pasażerskimi. Wskazany przez stronę T. K. potwierdził te ustalenia. Wskazał, że wycinane są otwory pod okna, wspawane wzmocnienia pod stół medyczny, fotele i pasy bezpieczeństwa, dach przystosowany pod okno dachowe i wentylator, zakładane wiązki elektryczne, podłogę wykłada się specjalna sklejką, montuje się sygnalizacje uprzywilejowania i oddziela kierowcę przegrodą zaopatrzoną w okno umożliwiające komunikację. Rozprowadza się klimatyzację, wentylację, instalację tlenową i próżniową. Wykleja się wnętrze i montuje fotele, stół pod nosze, oświetlenie. Wklejane są szafki, wykonuje wzmocnienia w postaci aluminiowych blach. Następuje kontrola jakości PN-EN 1789, gdzie bada się sygnalizację, komfort termiczny, skuteczność oświetlenia. Na koniec dodaje się wyposażenie medyczne, jak respirator, defibrylator itp. Rodzaj i zakres prac wykonywanych w pojeździe bazowym, pokrywa się z treścią przedłożonej opinii J. W. (k. 174) oraz załączonej specyfikacji (k. 232). Organ dokonał oględzin reprezentatywnych pojazdów, gdyż przedmiotowy pojazd został zbyty.

WSA wskazał, że stosownie do art. 3 ust. 1u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 42 poz. 264 ze zm.). Zasady Metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (1.3). Podstawowy rozdział dla sprawy dokonuje się pomiędzy samochodami osobowymi (34.10.2), pojazdami mechanicznymi przeznaczonymi do przewozu dziesięciu lub więcej osób (34.10.3), pojazdami mechanicznymi przeznaczonymi do przewozu towarów (34.10.4) a pojazdami mechanicznymi przeznaczonymi do celów specjalnych (34.10.5), w tym gdzie indziej nie sklasyfikowanymi (34.10.54), zawierających w poz. 34.10.54-90.10 samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych.

Zdaniem WSA, mając na względzie art. 217 konstytucji RP i zasadę wykładni prokonstytucyjnej, nie można przyjąć, że to PKWiU wprowadzona rozporządzeniem określa przedmiot opodatkowania. Dla rekonstrukcji normy określającej przedmiot opodatkowania trzeba przede wszystkim sięgnąć do art. 2 pkt 1, art. 3 i art. 80 u.p.a. w powiązaniu z treścią załącznika nr 1, bo to z ich treści wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż samochodów osobowych wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

W ocenie WSA, zarówno rodzaj użytego surowca, jak również technologia zastosowana przez podatnika przy wytworzeniu ambulansu sprzedanego w lutym 2007 r. nie dotyczą samego pojazdu, lecz jego doposażenia. Konstrukcja samochodu nie zmieniła się, gdyż za taką trudno uznać wycięcie okien czy wspawanie wsporników dla zamocowania stołu medycznego. Przedział medyczny, jakiemu stara się nadać skarżący specjalne znaczenie, powstaje w ramach istniejącej i niezmiennej części pojazdu. Nie jest w żaden sposób rozbudowany czy przebudowany. Głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki, gdzie nastąpi leczenie. Wszystkie wymienione przyrządy czy udogodnienia wiążą się z tym, by ostatecznie pacjenta dowieźć w jak najmniej pogorszonym stanie. Jego leczenie pozostawia się innym osobom i placówkom.

Analizując poszczególne pozycje grupowania 34.10.5, Sąd uznał, że zawiera ono pojazdy, które realizują specjalny cel, a układ jezdny jest potrzebny, ponieważ cel ten trzeba zrealizować w oddaleniu. Ambulans nie charakteryzuje się takimi cechami. Nie można też w oderwaniu od logiki rozdziału, na jakim bazuje PKWiU, skupiać się na zapisie co do podwozia samochodu ciężarowego, gdyż takim wcale nie musi być samochód homologowany czy rejestrowany jako ciężarowy. Przede wszystkim nie ma podstaw do tego, by samo podwozie klasyfikować według tego, co samochód miał zapisane na potrzeby homologacji czy rejestracji. W materiale dowodowym sam podatnik stwierdza, że fakt wyboru pojazdu ze względu na podwozie jest spowodowany bardziej wygodą niż koniecznością, bo są przypadki gdy podatnik doposaża ambulanse na podwoziu osobowym.

Ambulans, o jakim mowa w sprawie, jest wyrobem akcyzowym i jego sprzedaż przez skarżącego zrodziła powstanie obowiązku podatkowego i uczyniła skarżącego podatnikiem tego podatku. Taka ocena mieści się w normie zakreślonej przez art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. 1 do u.p.a., jest zgodna z zasadami metodologicznymi PKWiU z 1997 r. oraz odpowiada CN w rozumieniu, w jakim nie tylko PKWiU z 1997 r. odwołuje się do niej, ale również w świetle art. 2 pkt 1, gdyż ambulans mieściłby się w CN 8703, gdyby znalazł się w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Takie rozumienie jest stosowne do zasady wykładni prokonstytucyjnej i prounijnej.

Nie ma wątpliwości, że ambulans, jaki jest przedmiotem opodatkowania, nie został wyszczególniony w PKWiU. Dlatego też należało go klasyfikować według zasad metodologii, pozostających w otoczeniu przepisów prawa podatkowego i realiów gospodarczych. Takiej klasyfikacji dokonał organ i doszedł do prawidłowych wniosków. Ratowanie życia i zdrowia pełni tu rolę związaną jedynie z transportem osoby, która znajduje się w specyficznym stanie i jest wykonywane przy pomocy wyposażenia, które nie zmienia konstrukcji pojazdu. Zatem jakkolwiek ratowanie życia i zdrowia jest zagadnieniem istotnym i chronionym na szczeblu zasadniczym, to ambulans sprzedany przez skarżącego nie był pojazdem przeznaczonym do celów specjalnych, rozpoznanym tak według PKWiU, a jedynie specjalizowanym. Nie można czynności sprzedaży ambulansu identyfikować z czynnościami ratowników medycznych i oczekiwać ochrony należnej ratownictwu medycznemu czy służbie zdrowia w ogóle. Skarżący nie uczynił jeszcze z pojazdu bazowego pojazdu przeznaczonego do celów specjalnych, gdyż de facto jedynie go doposażył, a pojazd nie zmienił ani swych gabarytów, ani konstrukcji, ani materiałów, z których był wyprodukowany.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła W.A.S W.-P. Sp. z o.o., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji, art. 115 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. zz 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: k.k.s.) oraz art. 305 § 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej: k.p.k.) – poprzez przyjęcie za udowodnione, że skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 124, 180, 187 § 1, art. 191 o.p. oraz zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartymi w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) polegające na:

1.2.1. wadliwym przyjęciu, że sporny samochód winien być klasyfikowany do poz. 34.10.2 PKWiU, podczas gdy przy prawidłowej ocenie cech pojazdu, jego budowy i przeznaczenia samochód winien być klasyfikowany w grupowaniu 34.10.5 PKWiU, oraz uznaniu, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu jest transport osób,

1.2.2. błędnym uznaniu, że specyfiką pojazdów specjalnych jest pełnienie funkcji specjalnej, a układ jezdny służy im tylko do przemieszczania;

1.2.3. interpretowaniu treści poszczególnych grupowań PKWiU w sposób sprzeczny z cechami wyrobów oraz interpretowaniu tych zasad nie w celu właściwego scharakteryzowania wyrobu, ale w celu zapewnienia przysporzenia na rzecz Skarbu Państwa;

1.2.4. rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony – w odniesieniu do wymienionych w pkt 1.2.1.-1.2.3. zarzutów;

1.3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzne sprzeczności uzasadnienia wyroku, co skutkuje brakiem możliwości ustalenia przesłanek wydanego wyroku i skontrolowania prawidłowości wydanego orzeczenia;

1.4. art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez wadliwe ustalenie przez WSA stanu faktycznego sprawy 9podstawy orzekania) polegające na przyjęciu, że pojazdem bazowym wykorzystanym do budowy ambulansu był pojazd osobowy, podczas gdy z akt sprawy wynika, że pojazdem bazowym był samochód ciężarowy.

2. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

2.1. art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. Nr 1 do u.p.a. w zw. z zasadami metodycznymi oraz działem 34 PKWiU, w szczególności pozycji PKWiU 34.10.2 oraz pozycji PKWiU 34.10.5 poprzez ich błędną wykładnię tzn. uznanie, że wyrobem podlegającym podatkowi akcyzowemu jest pojazd służby zdrowia produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego tzn. że jest on samochodem osobowym klasyfikowanym do grupowania PKWiU 34.10.2;

2.2. pozycji 34.10.2, 34.10.4 oraz pozycji 34.10.5 PKWiU poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że sporny samochód winien być klasyfikowany do poz. 34.10.2 PKWiU, podczas gdy przy prawidłowej ocenie cech pojazdu, jego budowy i przeznaczenia samochód winien być klasyfikowany w grupowaniu 34.10.5 PKWiU, względnie 34.10.4 PKWiU;

2.3. art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z zasadami metodycznymi oraz działem 34 PKWiU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu ich w stanie faktycznym , w którym przepisy te nie mogły mieć zastosowania i błędne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w wyniku sprzedaży wyrobu, który w ogóle nie jest wyrobem akcyzowym, a co za tym idzie – bezpodstawne uznanie strony za podatnika tego podatku;

2.4. art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. Nr 1 do u.p.a. w zw. z PKWiU poprzez uznanie CN za tożsame z PKWiU, a co za tym idzie – stosowanie wykładni prowadzącej do ograniczenia przewidzianych w Konstytucji RP praw podatnika;

2.5. art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji w zw. z art. 3 ust. 1 i 1 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z poz. 34.10.2 oraz 34.10.5 PKWiU – poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w sprawie wskazanych przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., które na skutek niejednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania naruszają zasadę demokratycznego państwa prawnego, zasadę przyzwoitej legislacji oraz określoności obowiązku podatkowego, które to przepisy WSA powinien przy orzekaniu pominąć;

2.6. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 14a § 1, art. 120 i 121 tej ustawy w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, art. 188 i art. 190 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 69, art. 71 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zawiadomieniu Spółki o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym pismem, do którego wydania organ nie był uprawniony, skutkuje zawieszeniem terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sposób niezgodny z przywołanymi przepisami Konstytucji oraz treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 30/11 i konwalidację uznanego za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 o.p. na skutek zastosowania środków nieprzewidzianych wyraźnie przepisami prawa;

2.7. art. 70 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2.8. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym, w którym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. Uz. Nr 102, poz. 643 ze zm.) spółka wniosła o przedstawienie przez NSA następujących pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu:

1) czy art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 .r o podatku akcyzowym w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji , w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadą poprawnej legislacji?

2) Czy art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. w zakresie, w jakim jest wykorzystywany przez organy podatkowe wyłącznie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest niezgodny z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 12 listopada 2015 r. W.A.S. W. – P. Sp. zo.o. przytoczyła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do głównego zarzutu dotyczącego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten został powiązany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i procesowego (pkt:1.1, 2.6., 2.7. i 2.8 osnowy skargi kasacyjnej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na aprobatę. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu uwzględniającym już wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012/7/81, który to wyrok został wydany przed wejściem do obrotu prawnego decyzji obu instancji – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku stwierdził, że:

" Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej".

Na gruncie przedawnienia zobowiązania podatkowego, po ww. orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, stała się istotna przesłanka dotycząca powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Zasadnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji powołał się w zaskarżonym wyroku na treść przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzając jednocześnie, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2007 r., gdyż Naczelnik Urzędu Celnego w T. w dniu 14 grudnia 2012 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, osobiście zawiadomił podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Za słusznością takiego poglądu przemawiają motywy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Trybunał wskazał, że samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie wywołuje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia skarbowego). Zgodnie, bowiem z art. 44 § 5 k.k.s. skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązanie występuje w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia terminu biegu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełnia przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania w "sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Dalej Trybunał stwierdził, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie skarbowe), co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się czy nie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiącym konsekwencje omawianego wyroku Trybunału, prezentowane są następujące poglądy:

- Podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2025/13, LEX nr 1656010).

- Prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipa 2012 r., sygn. akt P 30/11, prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zwieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację (por. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1880/13, LEX nr1489916 oraz z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2333/12. LEX nr 1591735).

Zestawienie bowiem treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, w którym określono w jakich granicach przepis ten należy uznać za niekonstytucyjny, prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawniania następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie (nie jest wymagane przedstawienie zarzutów), pod warunkiem, że podatnik został o tym poinformowany najpóźniej z upływem pięcioletniego terminu z art. 70 § 1 o.p.

Zdaniem strony skarżącej nie można przypisać znaczenia prawnego "Zawiadomieniu z dnia 14 grudnia 2012 r.", ponieważ organ podatkowy (jak i Sąd I instancji) nie wskazał podstawy prawnej do poinformowania podatnika o postępowaniu karnym skarbowym w fazie in rem. Przy czym autor skargi kasacyjnej podkreślił, że nie wystarczy wskazanie, że prawo takiego działania nie zakazuje, ale konieczne jest wskazanie określonej wyraźnie normy kompetencyjnej. Takiej normy kompetencyjnej do poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego in rem nie stanowi podany przez Sąd I instancji art. 121 o.p.

Jak już wskazano wyżej, w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się m.in., że owo poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, w tym możliwe jest przyjęcie sytuacji, gdy podatnik uzyskał wiedzę z akt, czy też z okoliczności sprawy. Należy jednak uznać, że z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, w ocenie składu orzekającego wskazane jest posłużenie się formą pisemną.

Jednocześnie wskazać w tym miejscu należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) - obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Nadto w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W aktach niniejszej sprawy, czego skarżąca nie kwestionuje, znajduje się pisemne zawiadomienie z dnia 14 grudnia 2012 r., informujące Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawniania. Zawiadomienie to zostało odebrane osobiście przez osobę upoważnioną do tej czynności, o świadczy o tym adnotacja o przedstawieniu upoważnienia, podpis tej osoby i pieczęć firmy.

Wobec powyższego w związku z poinformowaniem podatnika na piśmie w dniu 14 grudnia 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w T., o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, nie można skutecznie twierdzić o przedawnieniu tego zobowiązania, gdyż termin przedawnienia uległ z tą datą zawieszeniu.

W następnej kolejności należy odnieść się do zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego sformułowanych w pkt 2.1., 2.2., 2.3, 2.4., 2.5. osnowy skargi kasacyjnej. Pozwoli to na ocenę zarzutów procesowych dotyczących zakresu postępowania dowodowego, którego prowadzenie było w sprawie konieczne dla ustalenia, czy w związku ze sprzedażą pojazdu Volkswagen Transporter T5, przed jego pierwszą rejestracją, samochód ten na gruncie obowiązujących przepisów prawa powinien zostać zaklasyfikowany do kodu PKWiU 34.10.22, powiązanego z pozycją CN 8703, czy do kodu PKWIU 34.10.54.90.10 powiązanego z pozycją CN 8705.

Zakres postępowania podatkowego wyznaczały obowiązujące w momencie sprzedaży tego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast w ust. 2 tego artykułu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym wyroby podlegające akcyzie określa załącznik nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 tego załącznika, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2. oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zgodnie z zasadami sposobu zaliczania produktów do poszczególnych ugrupowań zawartymi w pkt 7 PKWIU, przy ustalaniu właściwego grupowania PKWIU należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWIU (pkt 7.2). W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu, nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu.

W pkt 7.5 prawodawca wskazał, że względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWIU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (por. pkt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego". Ponadto w celu zaliczania wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz.880).

W załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w wykazie tablic klasyfikacyjnych Tom VI w dziale 34 p.t. "Pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy" wyróżniono następujące grupowania pojazdów mechanicznych (34.10):

- 34.10. 1 – silniki spalinowe tłokowe, wewnętrznego spalania, typu stosowanego w pojazdach mechanicznych;

- 34.10.2 – pojazdy samochodowe;

- 34.10.3 – pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu i więcej osób;

- 34.10.4 – pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów;

- 34.10.5 – pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych.

Grupowania te zostały w tablicach klasyfikacyjnych w kolumnie nr 1 powiązane w kolumnie nr 3 z grupowaniami PCN.

Grupowanie PKWiU 34.10. 2 – samochody osobowe, zostały powiązane z kodem CN 8703 - pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zgodnie z zasadami zaliczania produktów do określonych grupowań PKWiU, które wynikają z ogólnych reguł, wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji wyrobów do odpowiedniego kodu CN, należy przyjąć, że samochód osobowy objęty grupowaniem PKWiU 34.10.2 odpowiada samochodowi osobowemu oznaczonemu pozycją HS 8703. Oznacza to, że dla potrzeb opodatkowania akcyzą samochodów osobowych na terytorium kraju jest wystarczające przyporządkowanie danego pojazdu do pięciocyfrowego symbolu PKWIU, co odpowiada pozycji HS (czterocyfrowej). Ponadto każda z klasyfikacji w zakresie zaliczania produktów do określonych grupowań lub kodu posługuje się własną metodyką i zasadami zaliczania. Jak wynika z pkt 5.2.1 Zasad metodologicznych PKWiU, w celu zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki przemysłu z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego – przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań PCN, tj. każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań PCN. Ich symbole podano w rubryce 3 Tablic klasyfikacyjnych.

Należy również zauważyć, że nie jest dopuszczalne proste zestawienie dwóch klasyfikacji, nawet jeżeli posiadają niektóre wspólne elementy, na co wskazują ogólne zasady interpretacji, czy też noty wyjaśniające.

W tym miejscu należy wskazać, że podany w zaskarżonej decyzji symbol PKWiU 34.10.23 – 30.21 - "samochód osobowy nowy, specjalizowany z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 1500 cm3 do 2000 cm3, sanitarki" stanowi część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 31 10 0, odpowiadającego ośmioznakowemu kodowi CN 8703 31 10 oraz sześcioznakowemu kodowi HS 8703 31.

Natomiast pod symbolem PKWiU (wskazanym przez podatnika) – 34.10.54-90.10 umiejscowiono: "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", który stanowi część grupowania PCN 8705 90 90 0, co odpowiada kodowi 8705 90 90 i HS 8705 90, który grupuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów.

To z zasad budowy i logiki struktury PKWiU wynika, że w grupowaniu 34.10.54 zostały wyodrębnione takie pojazdy, które zasadniczo nie służą do przewozu, ale są przeznaczenie do specjalnych zadań. Podstawowym bowiem kryterium do wyróżnienia tego grupowania jest właśnie przeznaczenie pojazdów do celów specjalnych. Tak jak podstawowym kryterium grupowania 34.10.20 jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób, a grupowania 34.10.40 przeznaczenie do transportu towarowego. Z tego względu do grupowania 34.10.54.90 nie można klasyfikować pojazdów kierując się wyłącznie określonymi elementami ich budowy. Specjalistyczna budowa, konstrukcja czy wyposażenie samochodu, choć oczywiście są niezbędne do realizacji zadań specjalnych, to jednak nie determinują klasyfikacji pojazdu do tego grupowania. Pojazdy w tym grupowaniu muszą obok specjalistycznej budowy, konstrukcji czy też specjalistycznego wyposażenia spełniać warunek przeznaczenia do celów specjalnych, który stanowi wiodącą cechę klasyfikacji.

Jak wskazano wyżej w celu zaliczania wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU pomocne są wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. W Taryfie celnej samochód osobowy został umieszczony w sekcji XVII dział 87 Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria pod pozycją 8703. Z Not wyjaśniających do kodu 8703 wynika, że ta pozycja obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Natomiast odrębną grupę stanowią samochody specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne) z pozycji 8705 CN. Są to pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia wymienia się m.in. ruchome kliniki medyczne lub stomatologiczne, fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, umożliwiający wykonywanie operacji czy zabiegów stomatologicznych. Do kodu 8705 zalicza się także ruchome przychodnie rentgenowskie. Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które jednak nie są przeznaczone do przewozu chorych, jak to ma miejsce w przypadku ambulansów.

Należy w tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że o zaliczeniu do pozycji CN 8703 decyduje "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". W orzecznictwie przyjęto, że ten zwrot należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o pojazdy, których zasadnicza podstawowa funkcja sprowadza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) odbywa się. Nie ma więc znaczenia czy przewóz następuje w pojeździe w celach przemieszczania się np. do pracy, na zakupy, wakacje czy też w celu przewozu pacjenta do jednostki medycznej. Istotnym jest, że pojazd ten służy do celów komunikacyjnych (transportowych). Dlatego też w pozycji CN 8703 zostały ujęte nie tylko limuzyny, taksówki, samochody sportowe, wózki golfowe, samochody kempingowe, ale także specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Zasadniczą (podstawową) funkcją tych pojazdów samochodowych jest, bowiem przewóz (transport) osób bez względu na cel tego przewozu. Jeżeli więc pewne czynności medyczne podejmowane w ambulansie mają na celu przetransportowanie osoby do stacjonarnej placówki zdrowia, przy zabezpieczeniu należytej w tym momencie opieki zdrowotnej także w celu ratowania życia czy zdrowia, to pojazdy tego typu należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Chodzi tu o pojazdy odpowiednio wyposażone, przystosowane do przewozu chorych. Istotnym jest, aby tego typu pojazdy nie spełniały funkcji ruchomych przychodni rentgenowskich czy klinik lub temu podobnych, które to cechy są charakterystyczne dla pojazdów mechanicznych specjalnego przeznaczenia z pozycji CN 8705 (por. np. wyroki NSA: z 28 lutego 2013 r., sygn. akt. I GSK 206/12, z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1269/12 oraz przywołane tam orzecznictwo, https:// cbois.nsa.gov.pl).

Należy również wskazać, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa ta posługuje się, bowiem własną definicją, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy. Zatem legalna definicja "samochodu osobowego" zawarta w u.p.a. ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów w układzie odpowiadającym PKWiU nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz definicja ambulansu zawarta w ustawie o Państwowym Ratownictwie Medycznym czy też norma PN-EN 1789, zgodnie z którą wykonywane są ambulanse różnych typów. Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyroki NSA z: 26.10.2011 r. sygn. akt I GSK 25/11, 1.03.2012 r. sygn. akt I GSK 257/11, 21.03. 2012 r. sygn. akt I GSK 1208/11, cbois http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Te same uwagi należy poczynić do wskazanej przez autora skargi kasacyjnej klasyfikacji PKD, która nie może być stosowana dla potrzeb podatku akcyzowego, gdyż nie ma takiego odesłania w prawie podatkowym.

Powyższe rozważania należy odnieść do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dla dokonania bowiem prawidłowej klasyfikacji zgodnie z PKWiU należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno być, zatem ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację do odpowiedniego grupowania i w rezultacie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonał ustaleń dotyczących ogólnego wygładu, podstawowych cech i wyposażenia pojazdu. Kierując się bowiem kryterium rodzaju zabudowy pojazdu typu A, B lub C wybrał grupę reprezentatywną po jednym z każdego typu zabudowy i przeprowadził dowód z oględzin pojazdów oraz przesłuchał świadków będących użytkownikami tych pojazdów. W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazdów sprzedawanych przez stronę skarżącą nie można zaliczyć do tzw. ruchomych klinik medycznych lub stomatologicznych. Nie są one fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, radiologiczny umożliwiający wykonywanie operacji lub zabiegów np. dentystycznych. Nie są to również przychodnie rentgenowskie, stacje krwiodawstwa czy też innego rodzaju pojazdy, których kwalifikacja mogłaby zostać dokonana w oparciu o kod PKWiU 34.10.54.90. Ponadto z zeznań świadków wynika, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdów jest transport pacjentów stabilnych, zabezpieczonych medycznie między szpitalami, a podstawową funkcją tego pojazdu specjalnego jest monitorowanie funkcji życiowych oraz ratowanie życia, żeby dowieźć chorego do najbliższej placówki medycznej, która udzieli specjalistycznej pomocy medycznej. Z wyjaśnień samej strony skarżącej składanych w pismach procesowych oraz zeznań świadka T. K. (pracownika strony posiadającego specjalistyczną wiedzę z zakresu przerabianych samochodów), wynika, że kryterium przewozu osób w celu ratowania życia nie jest kwestionowane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe dokonały wnikliwej, wszechstronnej oceny materiału dowodowego i jednoznacznie ustaliły, że przedmiotowy samochód marki Volkswagen Transporter T5, Typ zabudowy A, jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Nie pełni on funkcji mobilnej placówki ochrony zdrowia, gdyż wyposażenie i aparatura medyczna znajdująca się w tym samochodzie nie służy do kompleksowego leczenia przewożonego pacjenta (np. ruchome przychodnie rentgenowskie wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego, ruchome kliniki medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną), lecz ma na celu prowadzenie czynności ratujących zdrowie i życie podczas transportu oraz wykonywanie niejako "przy okazji" podstawowych badań. Zasadnicza bowiem część wyposażenia medycznego, to wyposażenie przenośnie, natomiast czynności medyczne dokonywane w tym pojeździe związane są z ostatecznym celem przewiezienia chorego do szpitala.

Organy, zatem poczyniły istotne ustalenia, co do przeznaczenia sprzętu medycznego, w który wyposażony zastał pojazd, jak również wskazały na zakres wykonywanych czynności medycznych podczas transportu. Te ustalenia świadczą jednoznacznie, iż pojazd typu A przeznaczony jest głównie, do ratowania i podtrzymywania funkcji życiowych podczas przewozu do docelowej stacjonarnej placówki służby zdrowia, a więc pełni określone specjalistyczne funkcje, ale powiązane z transportem osób. W tym miejscu należy podkreślić, ze podstawę klasyfikacji stanowi pojazd jako całość. Strona skarżąca prowadziła działalność, której przedmiotem był zakup samochodów bazowych posiadających homologację pozwalającą na dopuszczenie ich do ruch jako samochody ciężarowe ( w niniejszej sprawie Volkswagen Transporter T5), a następnie dokonywała ich specjalistycznej przebudowy tj. doposażeniu skierowanym na transport pacjentów, co do których nie przewiduje się, że staną się pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego. Ta zabudowa i "doposażenie" pojazdu bazowego miała na celu transport pacjentów do stacjonarnej placówki zdrowia, a nie jej zastąpienie (mobilna placówka zdrowia), co świadczy o tym, że główną funkcją użytkową ambulansów sprzedawanych przez stronę skarżącą jest przewóz osób. Pojazdy te objęte są grupowaniem PKWiU 34.10.2. Natomiast grupowaniem 34.10.54 PKWiU objęte są pojazdy spełniające określone specjalistyczne funkcje inne niż transport osób. Podstawowym kryterium do wyróżnienia tego grupowania jest właśnie przeznaczenie do celów specjalnych, a nie tylko określone elementy ich budowy. Z tego względu do wymienionego grupowania nie można klasyfikować pojazdów, kierując się wyłącznie tym kryterium, że zostały zbudowane na podwoziach samochodów ciężarowych, pomijając wiodące kryterium klasyfikacji, tj. przeznaczenie do specjalnych celów. Z tych samych względów sporny samochód nie mógł być zakwalifikowany do grupowania 34.10.4 PKWiU, gdyż do tego grupowania należą pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów. Pojazd po zabudowie i "doposażeniu" niewątpliwie nie był przeznaczony głównie do transportu towarów.

W rezultacie dokonana przez organy podatkowe analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z regułami postępowania określonymi w przepisach art. 120, 121 § 1, 122, 124, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez organy nie naruszało wyżej wymienionych przepisów. Wobec tego za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Sąd I instancji nie naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd oceniając stan faktyczny w kontekście klasyfikacji spornego pojazdu wziął pod uwagę cechy tego pojazdu i jego przeznaczenie, kierując się uregulowaniami PKWiU oraz pomocniczo odwołując się do CN i HS. Należy wskazać, iż na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, w tym to, czy WSA słusznie uznał, że zebrany w sprawie przez organ materiał dowodowy pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie jego oceny. Stąd dla stwierdzenia niezasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wystarczające jest to, że strona skarżąca nie podnosi, aby z zaskarżonego wyroku nie wynikało stanowisko Sądu I instancji, co do stanu faktycznego sprawy. Okoliczność, że Sąd zaakceptował stan faktyczny, który według strony skarżącej nie został prawidłowo ustalony, jest bez znaczenia dla oceny zasadności wskazanego zarzutu. Nadto należy zauważyć, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie przyjął, że pojazdem bazowym wykorzystywanym do budowy ambulansu był pojazd osobowy. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżący zabudował i "doposażył" pojazd bazowy posiadający homologację pozwalającą na dopuszczenie do ruchu jako samochód ciężarowy. Sąd wskazał, że skarżący nie uczynił jeszcze z pojazdu bazowego, pojazdu przeznaczonego do celów specjalnych, gdyż w rzeczywistości jedynie go doposażył, a pojazd nie zmienił ani swych gabarytów, ani konstrukcji, ani materiałów, z których był wyprodukowany.

Prawidłowo przeprowadzone i ocenione przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, zostało zasadnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, a tym samym Sąd trafnie wskazał, że ocenę oparto o CN i HS jedynie pomocniczo i zgadza się ona z oceną dokonaną w oparciu o PKWiU z 1997 r., gdzie podzielono samochody służby zdrowia na specjalizowane i przeznaczone do celów specjalnych. Stanowisko zajęte, przez WSA w B., który kierował się przede wszystkim kryterium przeznaczenia, jako zasadniczym z punktu widzenia klasyfikacji pojazdów samochodowych zarówno w PKWiU, jak i CN korespondowało ze stanowiskiem TSUE, który w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r. w sprawie C-486/06, podniósł, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy posztukować zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (teza 23). Stwierdził też, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (teza 24). Uwzględniając 10.5 – grupowanie zawarte w dziale 34 PKWIU – 34.10.5, które obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji nietransportowych, Sąd I instancji zasadnie uznał, że podstawową funkcją ambulansu sanitarnego typu A jest funkcja transportowa.

Należy również wskazać, że przedmiotowy samochód został sprzedany przez stronę skarżącą jako samochód specjalny-sanitarny oznaczony kategorią M1, przystosowany do przewozu pięciu osób siedzących i jednej osoby leżącej. Również te cechy pojazdu świadczą, że najistotniejszą i podstawową jego funkcją jest jak najszybszy dowóz chorego do odpowiedniej placówki służby zdrowia, w związku z udzieleniem pierwszej pomocy medycznej, a nie udzielanie specjalistycznych świadczeń medycznych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska autora skargi kasacyjnej zawartego w pkt 2.5 osnowy skargi kasacyjnej dotyczącego niejednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły niejasności czy też wątpliwości co stanu prawnego. Bowiem główny ciężar sporu oscylował wokół ustaleń faktycznych. Przyporządkowanie do określonego grupowania PKWiU stanowi wynik dokonanych ustaleń faktycznych. Z samych powodów nie wystąpiły przesłanki, które mogłyby uzasadniać wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie kwestii przedstawionych we wniosku strony skarżącej kasacyjnie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ma usprawiedliwionych podstaw, aby stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego i procesowego, uznać za zasadne i działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.