Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 213/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 i 2, , art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art.121 par 1 i 2, art. 122, art. 124, art.180 par.1, art. 187 par.1, art.188, art. 191, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, grudzień 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 213/17

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[....]" Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. (zwana dalej: "stroną", "Spółką", "skarżącą"), decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]" w zakresie określenia:

- zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec i lipiec 2013 r. w kwotach wskazanych w sentencji decyzji - utrzymał w mocy,

- zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, październik i grudzień 2013r. - uchylił i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące w kwotach wskazanych w sentencji decyzji oraz

- określił, na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur za kwiecień, maj, październik i grudzień 2013 r.

Podstawę wydania decyzji przez organ I instancji stanowiły ustalenia, że w I SA/Ol 213/17

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[....]" Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. (zwana dalej: "stroną", "Spółką", "skarżącą"), decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]" w zakresie określenia:

- zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec i lipiec 2013 r. w kwotach wskazanych w sentencji decyzji - utrzymał w mocy,

- zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, październik i grudzień 2013r. - uchylił i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące w kwotach wskazanych w sentencji decyzji oraz

- określił, na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur za kwiecień, maj, październik i grudzień 2013 r.

Podstawę wydania decyzji przez organ I instancji stanowiły ustalenia, że w 2013 r. Spółka wykazała do odliczenia podatek naliczony:

- z 8 faktur VAT dokumentujących zakup "mieszanki spożywczej z cukrem" od B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. - na łączną kwotę netto 478.320 zł, VAT 110.013,60 zł,

- z 4 faktur VAT dokumentujących zakup "cukru mieszanki" od spółki z o.o. C. z siedzibą w D. – na łączną kwotę netto 138.370 zł, VAT 31.825,10 zł. Spółka i C. miały przy tym swoją siedzibę pod tym samym adresem, posiadały wspólne biura, magazyny i halę produkcyjną. Podziału surowców i wyrobów gotowych na poszczególne spółki dokonywano jedynie w dokumentacji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał, że Spółka na podstawie ww. faktur VAT przyjętych do rozliczenia podatku od towarów i usług dokonywała zakupu "mieszanki spożywczej z cukrem" i "cukru mieszanki" ze stawką VAT 23%, a w rzeczywistości nabywała zwykły cukier, którego dostawa powinna być opodatkowana stawką VAT 8%.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji zarzucił Spółce niedochowanie należytej staranności kupieckiej i udział w oszukańczych transakcjach. Działając na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz.710), dalej "ustawa o VAT", pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. i C. Sp. z o.o., dokumentujących nabycie "mieszanki spożywczej z cukrem" i "cukru mieszanki".

Organ I instancji zarzucił też Spółce zaniżenie podatku należnego w październiku 2013r. poprzez jego niewykazanie z tytułu dokonania dostawy orzeszków arachidowych na rzecz D. Sp. z o.o. oraz bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup usług transportowych wystawionych przez E. S.A. Stwierdził, że Spółka nie dokonywała sprzedaży na rzecz F. S.A., a zatem brak było powodów, aby ponosić wydatki na transport i odliczać podatek naliczony z faktur dokumentujących takie wydatki.

W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.613 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez:

- prowadzenie sprawy w sposób tendencyjny, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, bez podstawy w materiale dowodowym, że Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez B. nie dochowała należytej staranności, a w rezultacie działała ze świadomością, że transakcje, w których uczestniczyła stanowiły nadużycie,

- bezpodstawne odmówienie waloru wiarygodności zeznaniom złożonym przez M. T. co do braku świadomości odnośnie uczestniczenia w oszukańczym procederze oraz uznania za miarodajne zeznań świadków: J. D., K. W. i I. R., odnośnie dostawy do Spółki cukru, a nie mieszanki spożywczej z cukrem, podczas gdy żaden ze świadków, ze względu na wykonywane w Spółce czynności i zajmowane stanowisko, nie miał i nie mógł mieć wiedzy na temat składu dostarczanego towaru,

2) sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez błędne i pozbawione podstaw uznanie, że Spółka nie dochowała należytej staranności zawierając transakcje z B., a w rezultacie działała ze świadomością, że transakcje, w których uczestniczyła stanowiły nadużycie, mimo że dokumentacja zgromadzona w sprawie potwierdza, że w kwestionowanym przez organ okresie, nie istniały obiektywne okoliczności wskazujące na brak rzetelności podmiotu, z którym Spółka zawarła umowę.

Po rozpatrzeniu odwołania, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ I instancji przesłuchał szereg świadków - osób związanych ze skarżącą i jej kontrahentami. Przede wszystkim podniósł, że M. T., zatrudniony od 2007 r. w Spółce jako Dyrektor Zarządzający zeznał, że decyzje odnośnie zakupu cukru podejmował sam, a decydującym kryterium przy zakupie była cena i jakość produktu. Wyszukiwanie dostawców odbywało się głównie przez Internet lub przez kontakty personalne z polecenia, ale były też firmy, które same oferowały do sprzedaży swoje produkty. Nie pamiętał dokładnie kiedy i w jakich okolicznościach nawiązano współpracę z B.. Prawdopodobnie to B. zgłosiła się do Spółki z propozycją współpracy wysyłając ofertę drogą e-mailową. Po sprawdzeniu i wykorzystaniu mieszanki do produkcji uznano, że jej jakość jest odpowiednia i zaczęto współpracę z B., którą reprezentował M. W.. Świadek nie pamiętał, czy została podpisana umowa współpracy. Skarżąca kupowała mieszankę zamiast cukru z powodu ceny, gdyż była ona korzystniejsza od ceny cukru. Mieszanka była badana przez technologa pod względem czystości i organoleptycznie oraz była badana w zewnętrznym laboratorium - firmie G.. Przed użyciem mieszanki do produkcji nie oddzielano cukru od zawartych w niej dodatków. Według jego wiedzy, mieszanka pochodziła z Bratysławy i tam została wyprodukowana. Dostawą mieszanki do Spółki zajmowała się B..

Z kolei przesłuchana w charakterze świadka A. H., zatrudniona w Spółce na stanowisku technologa zeznała, że w skład mieszanki spożywczej z cukrem wchodzi 99,8% sacharozy, a 0,2% stanowi ekstrakt z białej rozpuszczalnej herbaty albo aromat z ekstraktu z białej herbaty rozpuszczalnej (ekstrakt jest zawsze traktowany na równi z aromatem). Mieszanka spożywcza z cukrem miała właściwości fizykochemiczne cukru, ponieważ ekstrakt znajdujący się w mieszance cukrowej nie zmieniał właściwości cukru. Mieszankę tę wykorzystywano tylko do produkcji wyrobów pod swoją marką. Była ona kupowana od B.. Uzyskane wyniki z laboratorium zewnętrznego potwierdziły, że mieszanka może być wykorzystywana zamiennie z cukrem. W wykazie składników wyrobów wyprodukowanych z mieszanki spożywczej z cukrem umieszczano informację, że w ich skład wchodzi cukier i aromat. Ekstrakt można traktować jako aromat i nie wymaga dodatkowych opisów. Spółka kupowała również mieszankę spożywczą z cukrem od spółki C. i była to mieszanka spożywcza z cukrem pochodząca od spółki B..

Przesłuchani w charakterze świadków magazynierzy, zatrudnieni w Spółce oświadczyli, iż przyjmowali do magazynu cukier, nigdy nie słyszeli o żadnej mieszance cukrowej.

I. R. (specjalista do spraw handlu) oświadczyła, że na dokumentach zakupowych związanych z zakupem cukru z firmy Pfeifer widniała nazwa cukier, natomiast na dokumentach zakupowych z firmy B. widniała jakaś mieszanka, nie pamięta czy mieszanka cukrowa, czy mieszanka spożywcza. Wprowadzając zakup surowca do ewidencji zakupu, wprowadzała go z podziałem na cukier i mieszankę cukrową. Mieszanka miała nadawany inny indeks. Przedmiotowa mieszanka funkcjonowała jako cukier, tylko jej nazwa handlowa była określana jako mieszanka, a fizycznie był to zwykły cukier. Badania laboratoryjne przeprowadzone przez firmę zewnętrzną potwierdziły, że jest to cukier.

Z kolei K. Z., zatrudniona w 2013 r. w Spółce na stanowisku technologa zeznała m.in., że nie wiedziała czy Spółka i C. korzystały z tych samych magazynów. Nigdy nie wiedziała przez którą ze Spółek zakupiony został towar, którego oceny dokonywała. Nie pamiętała na jakim poziomie kształtował się udział procentowy ekstraktu białej herbaty w stosunku do całej mieszanki. Stwierdziła, że wizualne odróżnienie cukru od mieszanki spożywczej jest trudne, a wręcz niemożliwe. Cukier i mieszanka były składowane w tym samym miejscu. Przed użyciem mieszanki spożywczej z cukrem do produkcji nigdy nie oddzielano cukru od zawartych w niej dodatków, ponieważ było to niemożliwe. Na etykietach składniki były wymieniane w rozbiciu, tzn. oddzielnie cukier i oddzielnie ekstrakt.

W toku postępowania Spółka przesłała 10 certyfikatów jakości, w tym 9 dotyczących roku 2012 i 1 dotyczący roku 2013 oraz 2 sprawozdania z badań, w tym jedno dotyczące roku 2013 i jedno dotyczące roku 2012. Z przesłanych dokumentów wynikało, że sprawozdanie z badań nr "[...]" zostało przeprowadzone przez G. S.A. z G. na zlecenie B.. Przedmiotem badań była mieszanka cukru z ekstraktem białej herbaty rozpuszczalnej, stan próbki bez zastrzeżeń. Drugie sprawozdanie z badań nr "[...]" sporządzone w dniu 12 lipca 2012 r. przeprowadzono z próbki cukru (mieszanka spożywcza cukrowa) dostarczonej przez B.. Osiem z przedłożonych certyfikatów nie posiadało wystawcy ani żadnego podpisu osób je sporządzających. Na dwóch certyfikatach jako wystawca wskazana była H. sp. z o.o. z Warszawy oraz widniał nieczytelny podpis z pieczątką tej firmy. Jako kraj pochodzenia cukru z ekstraktem herbaty wskazano Bośnię i Hercegowinę oraz UE.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego spółki H. wynikało, że Prezesem Zarządu oraz jedynym udziałowcem od stycznia 2011r. do maja 2014r. była G. M.. Przedmiotem działalności Spółki miał być zakup i sprzedaż cukru oraz mieszanki spożywczej cukru. Spółka nie odbierała korespondencji z organu kontroli skarbowej, a tym samym nie przedłożyła żadnych dokumentów do kontroli. Spółka dokonywała nabyć głównie od podmiotów zagranicznych (dwa podmioty z Cypru, jeden z Czech, jeden z Litwy i jeden ze Słowacji). Z uzyskanych informacji od odpowiednich zagranicznych organów podatkowych wynikało, że nie udało się nawiązać kontaktów z tymi firmami i nie można było zweryfikować żadnych danych dotyczących tych spółek. Jedynie odnośnie jednej z firm cypryjskich (I.) uzyskano kserokopię faktur wystawionych w 2013r. na rzecz H. z tytułu sprzedaży cukru kryształ. Organ ustalił natomiast, że H. przelała na rzecz B. kwotę 13.197.505,40 zł. Kwota VAT z faktur wystawionych przez H. na rzecz B. wyniosła 2.467.826,40 zł - podatek został ujęty w deklaracjach VAT nabywcy. W złożonych deklaracjach VAT -7 za miesiące kwiecień - grudzień 2013r. spółka H. nigdy nie wykazała zobowiązania podatkowego, a wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny.

Z kolei w spółce B. w okresie kwiecień - grudzień 2013r., przy milionowych obrotach wykazywano nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na miesiąc następny. Jedynie w listopadzie 2013 r. spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.696 zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ostateczną decyzją z dnia "[...]" wydaną wobec H. w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT za miesiące kwiecień - grudzień 2013r. w łącznej kwocie 5.310.098 zł. W tym, w większości z tytułu faktur wystawionych na rzecz B.. W decyzji tej, organ stwierdził, że H. uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka świadomie i aktywnie brała udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji mających na celu wprowadzanie do obrotu fikcyjnych faktur. Prezes zarządu spółki - G. M. nie była w stanie powiedzieć od kogo kupowała cukier i jego mieszankę, komu to sprzedawała. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego majątku, brak było dowodów, aby faktycznie kupowała cukier lub mieszankę cukru, a zatem nie mogła ich odsprzedać. Spółka w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie wykonywała zatem czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z kolei ze zgromadzonego wobec B. materiału dowodowego wynikało, że podmiot ten, nie posiadał w 2013r. żadnych środków trwałych, biuro było wynajmowane. Prezes spółki B. M. W. wyjaśnił m.in., że w spółce zatrudniony był on oraz E. Z., a pod koniec 2013 r. także G. K.. Prezes zajmował się osobiście wyszukiwaniem kontrahentów. Sprawdzał, czy dana firma jest wypłacalna za pomocą wystawiania faktury pro forma i czekał najpierw na zapłatę za fakturę, zbierał także informacje z rynku odnośnie danej firmy. Nie widział towaru, który był przedmiotem obrotu, przewożony był on bezpośrednio od dostawcy do nabywcy, tylko w przypadku reklamacji jeździł wyjaśnić jej zasadność. Spółka nie prowadziła rozliczenia magazynowego zakupu i sprzedaży towarów. Kontakt z firmą H. nawiązał podczas rozmowy z panią G., której nazwiska nie pamiętał, w W. Nigdy wcześniej nie współpracował z tą spółką. W sprawie poszczególnych transakcji zakupu towarów w H. z reguły E. Z. kontaktowała się z panem M. telefonicznie. Nie był nigdy w siedzibie H.. M. W. sprawdzał, czy spółka ta posiada dokumenty rejestracyjne i zostały one przedłożone. Wskazał, że spółka B. zawarła umowę pisemną ze spółką H., ale nie pamiętał jej warunków. W H. zakupiono mieszankę słodzącą. Był to produkt, który sprzedawał m.in. do zakładów produkcyjnych A.. M. W. nie wiedział dokładnie, jaki jest skład mieszanki. Posiadał specyfikację tego towaru i oddawał jego próbki do badań laboratoryjnych w G., a wynik tych badań był taki, że mieszanka nadaje się do celów spożywczych. Odnosząc się do transakcji M.W. wskazał, że najpierw szukał odbiorcy tej mieszanki, następnie jak już miał zamówienie na ten surowiec, to dokonywał jego zakupu. Zamawiał transport i przewoził mieszankę z magazynu H. w K. lub później w B., bezpośrednio do odbiorcy. Towar ten był zapakowany w big bagi. Nigdy nie był osobiście w magazynach należących do H.. Nie wiedział skąd pochodził ten towar, na specyfikacji widział informację, że mieszanka pochodziła z Bośni. Oferowana przez H. mieszanka miała cenę niższą niż cena cukru - dlatego B. zainteresowała się tą współpracą. Faktury otrzymywali drogą e-mailową, a potem pocztą. Najpierw dokonywano na rzecz spółki H. zapłaty za towar, a potem go odbierano. Nabywcy mieszanki od B. interesowali się tylko kontaktem do dostawcy tego towaru i tylko z powodów ekonomicznych, gdyż chcieli sami z nimi handlować.

E. Z. zatrudniona w B. na stanowisku kierownika działu handlu zeznała, że w 2013 r. wyszukiwaniem kontrahentów zajmował się osobiście prezes, często też firmy same zgłaszały się do nich z propozycją współpracy. Przed podjęciem współpracy z daną firmą wymieniali dokumenty rejestrowe i ustalali warunki handlowe. W celu weryfikacji danej firmy sprawdzali na stronie internetowej czy firma jest podatnikiem VAT, bazowali na dokumentach przedłożonych przez firmy. E. Z. zeznała, że od H. otrzymali ofertę e-mailową, po jakimś czasie przyszła ponowna oferta z tej firmy i dopiero wówczas skontaktowali się z nią. Spółka ta oferowała cukier i mieszankę cukru słodzącą. Prezes podjął decyzję o współpracy, ponieważ było zainteresowanie rynku tym produktem. Dopiero wówczas jak już mieli odbiorcę towaru dokonywali jego zamówień. Do H. składała zamówienia za pośrednictwem e-maili, czasami telefonicznie kontaktowała się z panem M.. Spółka B. nabywała od H. mieszankę, gdyż była tańsza niż cukier. Świadek nie wiedziała, czy dla nabywców tej mieszanki było obojętne, czy nabywali ten surowiec, czy cukier. Technolodzy zakładów dopuszczali lub nie tę mieszankę do użycia w produkcji. B. zleciła badanie tego produktu firmie G., a wyniki badań były wysyłane do odbiorców. Były firmy, które nie akceptowały tego produktu lecz nabywcy, którzy dokonali zakupu tej mieszanki, nie zgłaszali żadnych wątpliwości. Świadek wyjaśniła, że mieszanka spożywcza z cukrem stanowiła cukier z domieszką białej rozpuszczalnej herbaty. Zeznała, że nie wiedziała gdzie i w jaki sposób wyprodukowano sprzedawaną mieszankę. Nie interesowali się tym, skąd H. posiada takie duże ilości tego surowca. Nie było żadnych certyfikatów i atestów producenta tej mieszanki, tylko certyfikaty podstemplowane przez H.. Transakcje z H. przebiegały w ten sposób,

że najpierw otrzymywali zamówienie od odbiorcy na mieszankę, wówczas wysyłali zamówienie do tej spółki, otrzymywali potwierdzenie przygotowania towaru z adresem magazynu, w którym mieli go odebrać. Następnie wysyłali środek transportu załatwiony przez B., który dowoził tę mieszankę bezpośrednio do odbiorców. Najczęściej mieszanka w H. była dostępna, czasami czekali kilka dni na przygotowanie towaru. Otrzymywali informację za pośrednictwem telefonu od pana M. lub e-mailowo o możliwym terminie odbioru mieszanki. Płatność na rzecz H. dokonywana była przelewem przy odbiorze towaru. Następnie wysyłali potwierdzenie przelewu e-mailem do H. i dopiero wówczas towar był wydawany kierowcy. Faktury były przysyłane za pośrednictwem e-maila przed odbiorem towaru, a po odbiorze przesyłano je jeszcze raz pocztą tradycyjną. Na fakturach była pieczątka i nieczytelny podpis.

Z kolei G. K. pracujący w B. na stanowisku specjalisty do spraw handlowych zeznał, że nie wiedział w jaki sposób nawiązano kontakt z H.. Nigdy nie był w siedzibie tej spółki, do jego obowiązków należała między innymi organizacja transportów, w związku z tym kontaktował się telefonicznie z panem M. (nazwiska nie zna) ze spółki H.. W tych transakcjach było zawsze jedno miejsce odbioru towaru w B. Z relacji kierowców wynikało, że magazyn ten był otwierany kiedy przyjeżdżano po towar. Odnosząc się do mieszanki spożywczej z cukrem zeznał, że jest to cukier z dodatkiem ekstraktu białej herbaty rozpuszczalnej. Na specyfikacji dotyczącej cukru widniał kolor surowca taki sam jak na specyfikacji tej mieszanki. Nie przypomina sobie, aby kiedykolwiek widział taką mieszankę, nigdy jej nie używał i nie wie gdzie została ona wyprodukowana. Z certyfikatu wystawionego przez H. wynikało, że sporządzony on został na podstawie certyfikatu producenta, a krajem pochodzenia mieszanki była Bośnia i Hercegowina.

Następnie organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w decyzji z dnia "[...]" wydanej wobec B. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że podmiot ten uczestniczył w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, pełniąc rolę "bufora". Spółka ta, wypełniała wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem VAT od ww. transakcji. Głównym jej celem w tych transakcjach było jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Ostatecznie mieszanka trafiała do ostatniego podmiotu w łańcuchu krajowych dostaw tzw. czerpiącego zyski - byli to producenci artykułów spożywczych, którzy w sposób nieuprawniony pomniejszyli swoje zobowiązania podatkowe dokonując odliczenia VAT, który na wcześniejszym etapie faktycznie nie został zapłacony. Organ stwierdził, że organizatorzy procederu "wykreowali" towar o nazwie mieszanka spożywcza z cukrem, aby zastosować wyższą stawkę VAT - 23%, zamiast 8 % gdyby przedmiotem obrotu był cukier. Jedynym argumentem, dla którego B. zainteresowała się współpracą ze spółką H., była cena oferowanej mieszanki, która była niższa niż cena cukru. Organ wskazał, że pod adresem siedziby spółki H. znajdowało się "wirtualne biuro". Spółka B. nie interesowała się gdzie i w jaki sposób wyprodukowano przedmiotową mieszankę, wystarczał jej rzekomy certyfikat jakości mieszanki. M. W. przyznał, że nigdy nie widział żadnego certyfikatu producenta oraz nie wiedział, kto był producentem tego surowca. Nie potrafił również wskazać, jaki skład miała przedmiotowa mieszanka.

Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym miał miejsce oszukańczy proceder tzw. "półkaruzela podatkowa". Podmioty uczestniczące w nim pełniły role charakterystyczne dla karuzeli podatkowej VAT, tj. znikającego podatnika (H.), bufora (B.) i brokera (skarżąca).

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że była ona ofiarą oszustwa. W celu ustalenia, czy strona mogła powziąć wątpliwości co do legalności transakcji organ przesłał dokumenty z badań przedmiotowej mieszanki cukru do Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego, Oddział Cukrownictwa, Zakład Analityki Cukrowniczej i Technologii Cukru w L. z pytaniem, jaki produkt charakteryzują podane w nich cechy organoleptyczne i fizykochemiczne. Odpowiadając Instytut wskazał, że cechy te charakteryzują cukier. Ponadto zarówno Instytut Biotechnologii w L., jak i Instytut Żywności i Żywienia w W. poinformowały, iż nie posiadają wiedzy na temat ww. mieszanek, ich producentów oraz cech organoleptycznych i fizykochemicznych. Z przesłanej natomiast przez J. S.A. specyfikacji jakościowej cukru białego wynikało, że cechy organoleptyczne cukru nie różnią się od cech mieszanki widniejących na certyfikatach wystawionych przez B.. Natomiast cechy fizykochemiczne różnią się tylko zawartością sacharozy - na certyfikacie wystawianym przez B. wyszczególniono, że mieszanka zawiera jej min. 99,4%, a zgodnie ze specyfikacją J. S.A., w cukrze jest jej min. 99,7%. Natomiast z badań przeprowadzonych przez G. S.A. na rzecz B. wynikało, że mieszanka miała zawartość sacharozy 99,96%.

W ocenie organu odwoławczego, nie było możliwe ustalenie, które z faktur

wystawionych na rzecz skarżącej przez B. dokumentują sprzedaż cukru, a które mieszanki cukru. Na wszystkich fakturach jako przedmiot widniała mieszanka spożywcza z cukrem. Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny w O. na podstawie dokumentacji uznał, że przedmiotem zakupów był zarówno cukier, jak i mieszanka cukrowa. W recepturach wyrobów uwzględnia się cukier zamiennie z tzw. mieszanką słodzącą. Strona także nie przedstawiła, poza przedmiotowymi sprawozdaniami z badań i certyfikatami jakości otrzymywanymi od sprzedawcy, wiarygodnych dowodów, na podstawie których można byłoby stwierdzić, że faktycznie kupowała mieszankę cukrową.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wątpliwości Spółki nie wzbudziła okoliczność, że istnieje pośrednik, który ma dostęp do tysięcy ton mieszanki cukrowej, dostępnej praktycznie w każdej chwili, a jej cena jest zawsze korzystniejsza niż cukru. Spółka twierdziła bowiem, że kierowała się korzystną ceną przedmiotowej mieszanki oraz wskazywała na braki cukru na rynku w badanym okresie.

Na podstawie publikowanych przez MRiRW danych dotyczących kształtowania się cen cukru w roku 2013 organ uznał, że ceny cukru w tym roku spadały, co oznaczało, że nie mogło być na rynku jego deficytu. Spółka nie przedstawiła przy tym dowodów, że jej zamówienia na cukier nie były realizowane. Ponadto skoro Spółka uzyskała dobre i pewne źródło taniej mieszanki cukrowej to powinna w ogóle zrezygnować z zakupów droższego cukru, czego jednak nie zrobiła. W ocenie organu, działanie strony świadczyło o celowej dywersyfikacji zakupów na wypadek, gdyby w toku kontroli zakwestionowano faktury dokumentujące zakupy przedmiotowej mieszanki cukru.

Dokonując analizy danych przekazanych przez skarżącą, organ ustalił, że faktycznie ceny netto kupowanej przez nią mieszanki cukrowej były niższe niż cukru. Z kolei z przekazanych przez skarżącą certyfikatów jakości cukru wynikało, że mieszanina cukru z ekstraktem białej herbaty rozpuszczalnej zawierała 99,96% sacharozy, podczas gdy norma sacharozy w cukrze to 99,7%. W ocenie organu odwoławczego brak jest logicznego uzasadnienia sytuacji, w której produkt o najlepszych parametrach byłby najtańszy oraz w jaki sposób po dosypaniu do drogiego cukru ekstraktu z białej herbaty, mieszanina staje się tańsza od cukru. Powyższe okoliczności doprowadziły organ do stwierdzenia, że przedmiot zakupu wskazany na fakturze był nieprawdziwy albo pochodził z nielegalnego źródła, a tym samym, że transakcja stanowiła oszustwo.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że z certyfikatów jakości pochodzących od H. wynikało, że skład produktu na 1 tonę to: 998 kg cukier biały kryształ, 2 kg ekstrakt herbaty (ekstrakt stanowił 0,2% składu). Z kolei, badania organoleptyczne mieszanki cukru dowiodły, że mieszanka cukru nie różniła się od cukru. W związku z powyższym organ uznał, że zgodnie z wymogami kupieckiej staranności Spółka powinna zbadać jaki cel miało ewentualne dosypywanie aromatu z białej herbaty rozpuszczalnej, skoro w żaden sposób nie wpływało to na jakość surowca i było niewyczuwalne.

Zdaniem organu odwoławczego, w obecnych czasach nie stanowi trudności uzyskanie informacji, że na oficjalnym rynku taki produkt jak mieszanka cukru nie istnieje. Takie informacje uzyskał organ I instancji występując do właściwych, kompetentnych podmiotów z branży cukrowej. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, że podjęła jakąkolwiek próbę ustalenia jaki towar w rzeczywistości kupuje. Odnosząc się do argumentacji skarżącej organ II instancji zwrócił uwagę, że faktycznie zakup mieszanki w cenie netto był dla Spółki korzystniejszy także z powodu możliwości odliczenia większej kwoty podatku naliczonego. Dokonując obliczeń organ uznał, że gdyby Spółka kupiła droższy (netto) cukier, to wprawdzie zyska 0,14 zł na różnicy cen, ale też uzyska tylko 0,23 zł VAT do odliczenia, a więc jej korzyść wyniosłaby tylko 0,37 zł na jednym kilogramie. W konsekwencji organ uznał, że atrakcyjniejsze dla skarżącej były faktury ze sztucznie wygenerowaną 23% stawką VAT, a nie tylko cena netto.

W ocenie organu odwoławczego, bez znaczenia pozostaje kwestia nazwy sprzedawanego towaru na fakturze. Skarżącej zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. z tego powodu, że na skutek niedochowania należytej staranności wzięła udział w oszukańczym procederze obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Nie wiadomo kto był jego właścicielem, gdyż H. okazała się tzw. słupem. Nie było możliwe ustalenie ani faktycznego producenta tego towaru, ani faktycznych jego dostawców. Tym samym, również strona kupując przedmiotową mieszankę cukru, kupiła towar niewiadomego pochodzenia i wzięła udział w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się z kolei do pisma Urzędu Statystycznego w Ł. dotyczącego nadania symbolu klasyfikacyjnego PKWiU mieszance spożywczej z cukrem, organ odwoławczy zaznaczył, że stanowisko Urzędu jest adekwatne do pytania Spółki. Skoro wyszczególniła ona, że przedmiotem klasyfikacji jest mieszanka cukru z ekstraktem z białej herbaty rozpuszczalnej, to organ dokonał klasyfikacji takiego produktu.

Następnie organ wskazał, że art.86 ust.1 ustawy o VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym. Faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów VAT. Organ powołał przy tym wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1937/09 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

W konsekwencji organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji w przedmiocie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, w oparciu o art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Organ ten nie stwierdził także naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania.

Jednocześnie organ stwierdził, że w 2013r. Spółka wystawiła faktury, w których wykazała sprzedaż m.in. "cukru mieszanki" na rzecz spółek: K. (2 faktury) oraz C. (3 faktury). Dostawy te były kontynuacją obrotu towarem niewiadomego pochodzenia, nie stanowiły obrotu w rozumieniu ustawy o VAT i nie skutkowały wystąpieniem podatku należnego. Zaistniała zatem podstawa do określenia podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy ustalił również, że strona w dniu 23 października 2013 r. wystawiła na rzecz D. Spółka z o.o., fakturę VAT nr "[...]" za sprzedaż wyszczególnionych w niej produktów, w kwocie netto 22.413,90zł, VAT 5.155,20 zł. Powyższa faktura nie została ujęta w ewidencji sprzedaży, nie została też wykazana w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2013r. Ponieważ ww. faktura nie weszła do obrotu prawnego, nie było dostawy towaru i nie nastąpiło odliczenie podatku naliczonego, to organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w tym zakresie i dokonał wymiaru VAT za październik 2013 r. bez uwzględnienia ww. faktury w obrocie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art.120 O.p., poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa,

2. art.122, art.187 §1 i art.191 O.p., poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonanie stronniczej i niekorzystnej dla podatnika interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z naruszeniem zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, polegającego na uznaniu, że:

- skarżąca nie dochowała wymaganej staranności w wyborze kontrahenta oraz dokładnego zbadania pochodzenia zakupionego towaru, podczas gdy postępowanie skarżącej wyczerpywało zasady staranności, a dostarczany towar jak i dotychczasowe transakcje ze spółką B. nie dawały żadnych powodów do poddawania w wątpliwość zasad czy legalności współpracy handlowej,

- wszystkie transakcje zakupowe mieszanki cukrowej dotyczyły nabycia cukru w sytuacji gdy została zbadana tylko jedna dostawa, a co do pozostałych dostaw nie istniały podstawy do ich kwestionowania, gdyż nie były przedmiotem badania przez organ,

- skarżąca odniosła korzyść z zakupu mieszanki obłożonej VAT w wysokości 23% z uwagi na możliwość odliczenia wyższej kwoty podatku naliczonego, podczas gdy przy zakupie surowców kierowała się ona ceną brutto, a nie netto,

- nie istnieje na rynku taki produkt jak mieszanka spożywcza z cukrem, podczas gdy taki produkt stanowi przedmiot obrotu i został przez Urząd Statystyczny w Ł. sklasyfikowany jako podlegający stawce 23%, co również potwierdzają wyniki badania Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno - Spożywczego,

- przeprowadzone przez skarżącą transakcje były realne,

- zeznania świadka M.T. w zakresie dostaw mieszanki nie mają przymiotu wiarygodności, a wiarygodne są zeznania J.D., K.W. i I. R., podczas gdy żadna z tych osób nie mogła mieć wiedzy na temat składu towaru dostarczanego do Spółki, będące efektem dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy oraz skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej,

3. art.121 §1 i 2 oraz art.124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygniecie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika,

4. art.86 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT, a także art.168 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo braku możliwości zbadania każdej transakcji,

5. art.88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, a tym samym przyjęcie, że wystawione przez B. faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, podczas gdy okoliczności sprawy i dowody w sposób oczywisty przemawiają za tym, że doszło do realizacji transakcji potwierdzonej fakturami.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca opisując przebieg postępowania podniosła, że organy podatkowe zmierzając do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej przez niego faktury VAT zobowiązane są przede wszystkim ustalić co dokumentuje konkretna faktura - jakiego rodzaju zdarzenie podlegające opodatkowaniu zostało udokumentowane daną fakturą oraz jaki był zakres dostaw i usług, których sporne faktury dotyczą.

Zdaniem skarżącej, o spełnieniu materialnych warunków powstania prawa do odliczenia można mówić, gdy:

- faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i tak było w jej przypadku,

- u wystawcy faktury VAT staje się wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu - tak też było w przypadku B.,

- nabywca jest podatnikiem VAT, a zakupione towary służyły sprzedaży opodatkowanej - także ten warunek został spełniony.

Skarżąca stwierdziła, że organ potraktował wszystkie jej transakcje z B., dotyczące zakupu mieszanki cukrowej w sposób łączny - bezpodstawnie przyjmując, że w każdym przypadku doszło do transakcji, której przedmiotem był cukier, a nie mieszanka, w związku z czym wszystkie faktury potwierdzały nieprawdę. Tymczasem należało zbadać poszczególne dostawy i w odniesieniu do każdej faktury ustalić, że dotyczyła innego towaru niż wynikało to z dokumentu.

Skarżąca podkreśliła, że dołożyła starań, aby wspomóc organ w zbieraniu materiału dowodowego. Wskazała, że realizowane transakcje nie przyniosły żadnych korzyści finansowych ponad takie, które wynikają z normalnej współpracy handlowej dwóch kontrahentów. Kontrahent skarżącej był legalnie działającą firmą. Produkt został sprawdzony i zbadany, nadawał się do wykorzystania w produkcji. Dostawy odbywały się w sposób nie odbiegający od innych transakcji. Certyfikaty nie budziły zastrzeżeń. Nie istniały podstawy do kwestionowania rzetelności czy to kontrahenta, czy też samego towaru w postaci mieszanki cukrowej.

Skarżąca wskazała też, że w opinii organu odwoławczego była brokerem. Jednakże, zgodnie z aktualną linią orzecznictwa broker dokonuje dostaw towaru za granicę i występuje o zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Nie sposób takiego działania zarzucić skarżącej. Niezasadne jest także, w opinii strony, kwestionowanie wiarygodności zeznań M. T., jak też dowodzenie przez organ odwoławczy, że pracownicy skarżącej posiadają wiedzę jaki towar był przedmiotem zakupów.

Reasumując skarżąca stwierdziła, że formułowanie przez organ odwoławczy zarzutów o braku jej staranności nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym.

Skarżąca wniosła również o dopuszczenie dowodu z dokumentów, tj. dwóch certyfikatów wydanych przez Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego na okoliczność, że mieszanki cukrowe funkcjonują na rynku i są przedmiotem obrotu w branży spożywczej.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zakres kontroli sądowej działalności organów administracji publicznej określają przepisy art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a." ), stanowiąc, że kryterium tej kontroli jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Prawidłowe, poczynione zgodnie z przepisami postępowania, ustalenia faktyczne są warunkiem prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji, który wydał zaskarżoną decyzję.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia, czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 124 oraz zasad postępowania dowodowego z art. 187 § 1, art. 191 O.p. W ocenie skarżącej naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, rozumianych jako odmiana transakcji karuzelowych, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do tych zarzutów, stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zebrany materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia kontrahentów skarżącej, przesłuchania świadków, w tym pracowników skarżącej, decyzje wydane przez Dyrektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu prowadzonym wobec B. oraz H. stanowił wystarczającą podstawę do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. i C..

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem, że skarżąca kupowała towar objęty zakwestionowanymi fakturami od spółek z o.o.: C. i B.. C. nabywała sporny towar od spółki B., która z kolei kupowała go od spółki z o.o. H.. Z przedstawionego schematu dokonywanych transakcji wynikało, że H. nie wskazała i nie udokumentowała żadnego źródła pochodzenia towarów, które zostały wykazane w fakturach sprzedaży VAT wystawionych na rzecz B.. W toku postępowania kontrolnego nie uzyskano dowodów potwierdzających nabycie towarów oraz dowodów na istnienie towaru, jak również na rzetelność transakcji przeprowadzonych pomiędzy H., a jej rzekomymi dostawcami. Skoro zatem H. nie dysponowała towarem, to nie mogła go sprzedać B..

Ustalenia poczynione przez organ w tym zakresie znalazły pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, potwierdzającym, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. W powyższych transakcjach łańcuchowych mieszanką spożywczą z cukrem uczestniczyły spółki: C. i B. (jako dostawcy mieszanki do skarżącej) oraz H. (jako dostawca mieszanki spożywczej do B.).

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., określił B. podatek do zapłaty z art.108 ust. 1 ustawy o VAT z faktur dokumentujących sprzedaż mieszanki, w tym również na rzecz skarżącej. W decyzji tej, stwierdzono m.in., że B., uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, pełniąc rolę "bufora". Wypełniała ona wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług od ww. transakcji. Głównym jej celem w tych transakcjach było jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Ostatecznie mieszanka trafiła do ostatniego podmiotu w łańcuchu krajowych dostaw – producentów artykułów spożywczych, którzy w sposób nieuprawniony pomniejszyli swoje zobowiązania podatkowe dokonując odliczenia VAT, który na wcześniejszym etapie faktycznie nie został zapłacony. Ponadto ustalono, że B. poza fakturami VAT i wyciągiem z rachunku bankowego, nie posiadała żadnych innych dowodów potwierdzających zrealizowanie przedmiotowych transakcji.

Z materiału dowodowego wynika również, że wobec spółki H. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał w dniu "[...]" decyzję, w której określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwotach wynikających z wystawionych faktur, także na rzecz B.. W toku postępowania ustalono m.in., że spółka ta, pełniła rolę "znikającego podatnika". Jak wynikało z deklaracji VAT, wykazywała ona zawsze jedynie kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podmiot ten w ogóle nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywał wydatków wskazujących na zatrudnienie pracowników, posiadanie zaplecza magazynowego, czy środków transportu oraz nie miał możliwości finansowych pozwalających na bieżącą zapłatę za towar.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób zgodny z przepisami postępowania, w oparciu o pełny i wyczerpująco rozważony materiał dowodowy, wykazały, że faktury dokumentujące dostawy spornego towaru nie dokumentowały rzeczywistego, opodatkowanego obrotu. B. handlując towarem opisanym w fakturach jako mieszanka spożywcza z cukrem, handlowała towarem niewiadomego pochodzenia. Nie wiadomo było bowiem kto był właścicielem przedmiotowego towaru, gdyż H. okazała się tzw. znikającym podatnikiem. Powyższe ustalenia organu znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 O.p..

W niniejszej sprawie istotne jest przy tym, że skarżąca wzięła udział w oszukańczym procederze obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji na rozstrzygniecie sprawy nie wpływa okoliczność czego dotyczyło oszustwo lub co wpisano na zakwestionowanych fakturach. W niniejszej sprawie nie jest zatem istotne, które z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez B. i C. dokumentują sprzedaż cukru, a które mieszanki cukru. Należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej podjął czynności mające na celu ustalenie, co faktycznie było przedmiotem handlu oraz, czy skarżąca wiedziała co było rzeczywistym przedmiotem zakupów i czy ta wiedza mogła mieć wpływ na jej świadomość co do istnienia oszustwa. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym: sprawozdań z badań laboratoryjnych mieszanki wykonanych przez G. S.A., specyfikacji jakościowej cukru białego, stanowiska: Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w L., Instytutu Żywności i Żywienia w W., Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w O., informacji uzyskanych od podmiotów z branży cukru, badań organoleptycznych) organ wywiódł, że przedmiotem obrotu był najprawdopodobniej zwykły biały cukier , który opodatkowany jest stawka VAT 8%. Skarżąca natomiast przyjmowała do odliczenia faktury z nieznaną w branży cukrowniczej mieszanką cukrową, z wykazaną na fakturach stawką VAT - 23%. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że organizatorzy procederu "wykreowali" towar o nazwie mieszanka spożywcza z cukrem, aby zastosować wyższą stawkę VAT - 23%, co spowodowało wyższe korzyści osiągnięte przez podmioty występujące jako ostatnie ogniwa obrotu (tzw. brokerzy), niż gdyby przedmiotem obrotu był cukier opodatkowany stawką VAT - 8%.

Istotne jest przy tym, że skarżąca nie przedstawiła dowodów mających świadczyć o występujących na rynku spożywczym problemach z zakupem cukru u innych, wiarygodnych dostawcach cukru, na które to okoliczności powoływała się w toku postępowania. Z przeprowadzonych przez organ odwoławczy badań i zestawień wynikało natomiast, że ceny cukru w 2013 r. spadły, a w związku z tym, nie mogło być na rynku jego deficytu. Skarżąca nie wyjaśniła również, dlaczego dokonywała jednocześnie zakupu droższego cukru skoro mieszanka cukrowa, która – według strony - nie odbiegała jakością od cukru i była stosowana zamiast niego, była tańsza. Uwzględniając powyższe, zasadnie organ odwoławczy wywiódł, że dokonywanie zakupu w tym samym miesiącu cukru i mieszanki cukrowej świadczyło o celowym działaniu na wypadek, gdyby w toku kontroli zakwestionowano faktury dokumentujące nabycie przedmiotowej mieszanki cukru.

Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Trafne, odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, jest zatem końcowe ustalenie, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym związanym z rozliczaniem podatku od towarów i usług w sposób ustalony i opisany w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu niezasadne są także zarzuty skargi w zakresie dotyczącym przypisania skarżącej świadomego współudziału w opisanym oszustwie podatkowym. Należy przede wszystkim podkreślić, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Wskazują na to liczne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006r., w sprawie C-255/02 Halifax i in. przeciwko Commissioners of Custom & Excise, wyrok z dnia 29 kwietnia 2004r., w sprawach C-487/01 i C- 7/02 Gemeete Leusden i Holin Groep, wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C- 80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David).

Orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżąca była świadomym uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa. Wbrew twierdzeniom skargi do podważenia tego ustalenia nie wystarczały przedstawione w skardze okoliczności w zakresie nawiązania współpracy z B.. Do podnoszonych przez skarżącą okoliczności mających świadczyć o dochowaniu należytej staranności odniósł się szeroko organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji. Przyczyny, z powodu których organ nie uwzględnił stanowiska skarżącej zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z powołaniem dotyczących ich dowodów, ocenionych we wzajemnym powiązaniu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Ustalenia i poczynione przez organy podatkowe oceny zgodne są z obowiązkiem wynikającym z art. 187 § 1 O.p. oraz zasadą swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego z art. 191 O. p.

W szczególności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca na tle przedstawionych okoliczności mogła i powinna powziąć wątpliwości co do legalności transakcji. Przede wszystkim nie upewniła się, że dokonywane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - nie wzbudził wątpliwości skarżącej fakt, że na rynku istnieje pośrednik, który ma dostęp do znacznej ilości mieszanki cukrowej, dostępnej praktycznie w każdej chwili, a jej cena jest zawsze korzystniejsza niż cena cukru. Ponadto towar o wskazywanych przez skarżącą parametrach był jej oferowany wyłącznie przez jeden podmiot – spółkę B. (drugi z dostawców tej samej mieszanki – C., który miał siedzibę pod tym samym adresem co skarżąca, posiadał wspólne ze skarżącą biura, magazyny i halę produkcyjną – również nabywał tę mieszankę od B.). Pomimo tego, że skarżąca podkreślała jak istotna dla niej była cena zakupu towaru, to nie dokonała analizy rynku pod kątem innych podmiotów oferujących mieszankę cukru z ekstraktem z białej herbaty lub z dodatkiem białej herbaty rozpuszczalnej i ceny takiej mieszanki.

Zastrzeżenia skarżącej powinny jednakże wzbudzić przede wszystkim wyniki badań przeprowadzonych przez G., z których wynikało, że mieszanka miała zawartość sacharozy 99,96 %. Skoro natomiast mieszanka miała zawierać 0,2 % ekstraktu z białej herbaty lub białej herbaty rozpuszczalnej, to zawartość sacharozy nie mogła być, aż tak duża. Jak wskazał organ – zgodnie ze specyfikacją J. S.A. w cukrze jest minimum 99,7% sacharozy. Trudno zatem dać wiarę, że skarżąca, która od wielu lat prowadziła już wówczas działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów cukierniczych, a nadto M. T. (czyli osoba podejmująca decyzję o zakupie spornego towaru, która od sierpnia 2007r. pełniła funkcję dyrektora zarządzającego w Spółce), nie orientował się, że zapisy na zakwestionowanych fakturach w zakresie towaru, nie odzwierciedlają rzeczywistości. Z zeznań pracowników skarżącej wynika, że nabyty towar nie różnił się od cukru niczym poza nazwą na fakturach nabycia. Tak samo był też używany – skarżąca nie dokonywała żadnych czynności w celu oddzielenia składników mieszanki. Z powyższego wynika, że Spółka miała świadomość, że bierze udział w opisanym szczegółowo przez organy podatkowe procederze i korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których wykazano mieszankę spożywczą z cukrem, zamiast cukru, a zatem faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Konsekwencją oceny, że organy podatkowe poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne jest uznanie, że niezasadne są także zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego. Skarżąca zarzuca bowiem naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z uzasadnienia skargi wynika, że kwestionowana jest przyjęta w decyzjach odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących transakcji mieszanki spożywczej z cukrem.

W związku z tymi zarzutami skargi należy więc stwierdzić, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż: "w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)". Natomiast w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy jednoznacznie wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca powiązał prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem otrzymania faktury poprawnej formalnie. Poprawność faktury ma dwa aspekty: formalny, bowiem powinna odpowiadać wymogom co do formy oraz materialny, ponieważ jej treść powinna być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, iż sama faktura nie jest dowodem na zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku od towarów i usług. Innymi słowy, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę opisanego w niej towaru lub świadczenia danej usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

W ustalonym stanie faktycznym odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego była zatem w pełni zasadna. Organy podatkowe trafnie wskazały, że z powołanych wyżej unormowań wynika, iż dla realizacji prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny niezbędny jest faktyczny, rzeczywisty obrót, polegający na zaistnieniu zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu VAT, a więc zaistnienie rzeczywistej czynności podlegającej temu podatkowi. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie wystarcza więc samo posiadanie formalnie prawidłowej faktury, gdy ujęta w niej transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca.

Na taką wykładnię cytowanych przepisów wskazuje utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym orzeczenia powołane w uzasadnieniach decyzji (vide także liczne orzeczenia cytowane w "Podatek od towarów i usług. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych " pod red. A. Bącala , LexisNexis 2008 , s. 348 - 411 ). Na taką interpretację, na gruncie przepisów dyrektyw unijnych, wskazuje również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

Odnosząc się natomiast do wniosku o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentów na okoliczność, że mieszanki cukrowe funkcjonują na rynku, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie pełnomocnik dołączył dwa sprawozdania z badań, wystawione przez Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego z dnia 14 grudnia 2016 r. Badaniem objęto cukier wanilinowy, którego producentem był: L. i M. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem obrotu była mieszanka cukru z białą rozpuszczalną herbatą. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił wniosek skarżącej, gdyż dołączone do skargi dowody nie mają związku z rozpoznawaną sprawą.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

2013 r. Spółka wykazała do odliczenia podatek naliczony:

- z 8 faktur VAT dokumentujących zakup "mieszanki spożywczej z cukrem" od B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. - na łączną kwotę netto 478.320 zł, VAT 110.013,60 zł,

- z 4 faktur VAT dokumentujących zakup "cukru mieszanki" od spółki z o.o. C. z siedzibą w D. – na łączną kwotę netto 138.370 zł, VAT 31.825,10 zł. Spółka i C. miały przy tym swoją siedzibę pod tym samym adresem, posiadały wspólne biura, magazyny i halę produkcyjną. Podziału surowców i wyrobów gotowych na poszczególne spółki dokonywano jedynie w dokumentacji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał, że Spółka na podstawie ww. faktur VAT przyjętych do rozliczenia podatku od towarów i usług dokonywała zakupu "mieszanki spożywczej z cukrem" i "cukru mieszanki" ze stawką VAT 23%, a w rzeczywistości nabywała zwykły cukier, którego dostawa powinna być opodatkowana stawką VAT 8%.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji zarzucił Spółce niedochowanie należytej staranności kupieckiej i udział w oszukańczych transakcjach. Działając na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz.710), dalej "ustawa o VAT", pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. i C. Sp. z o.o., dokumentujących nabycie "mieszanki spożywczej z cukrem" i "cukru mieszanki".

Organ I instancji zarzucił też Spółce zaniżenie podatku należnego w październiku 2013r. poprzez jego niewykazanie z tytułu dokonania dostawy orzeszków arachidowych na rzecz D. Sp. z o.o. oraz bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup usług transportowych wystawionych przez E. S.A. Stwierdził, że Spółka nie dokonywała sprzedaży na rzecz F. S.A., a zatem brak było powodów, aby ponosić wydatki na transport i odliczać podatek naliczony z faktur dokumentujących takie wydatki.

W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.613 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez:

- prowadzenie sprawy w sposób tendencyjny, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, bez podstawy w materiale dowodowym, że Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez B. nie dochowała należytej staranności, a w rezultacie działała ze świadomością, że transakcje, w których uczestniczyła stanowiły nadużycie,

- bezpodstawne odmówienie waloru wiarygodności zeznaniom złożonym przez M. T. co do braku świadomości odnośnie uczestniczenia w oszukańczym procederze oraz uznania za miarodajne zeznań świadków: J. D., K. W. i I. R., odnośnie dostawy do Spółki cukru, a nie mieszanki spożywczej z cukrem, podczas gdy żaden ze świadków, ze względu na wykonywane w Spółce czynności i zajmowane stanowisko, nie miał i nie mógł mieć wiedzy na temat składu dostarczanego towaru,

2) sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez błędne i pozbawione podstaw uznanie, że Spółka nie dochowała należytej staranności zawierając transakcje z B., a w rezultacie działała ze świadomością, że transakcje, w których uczestniczyła stanowiły nadużycie, mimo że dokumentacja zgromadzona w sprawie potwierdza, że w kwestionowanym przez organ okresie, nie istniały obiektywne okoliczności wskazujące na brak rzetelności podmiotu, z którym Spółka zawarła umowę.

Po rozpatrzeniu odwołania, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ I instancji przesłuchał szereg świadków - osób związanych ze skarżącą i jej kontrahentami. Przede wszystkim podniósł, że M. T., zatrudniony od 2007 r. w Spółce jako Dyrektor Zarządzający zeznał, że decyzje odnośnie zakupu cukru podejmował sam, a decydującym kryterium przy zakupie była cena i jakość produktu. Wyszukiwanie dostawców odbywało się głównie przez Internet lub przez kontakty personalne z polecenia, ale były też firmy, które same oferowały do sprzedaży swoje produkty. Nie pamiętał dokładnie kiedy i w jakich okolicznościach nawiązano współpracę z B.. Prawdopodobnie to B. zgłosiła się do Spółki z propozycją współpracy wysyłając ofertę drogą e-mailową. Po sprawdzeniu i wykorzystaniu mieszanki do produkcji uznano, że jej jakość jest odpowiednia i zaczęto współpracę z B., którą reprezentował M. W.. Świadek nie pamiętał, czy została podpisana umowa współpracy. Skarżąca kupowała mieszankę zamiast cukru z powodu ceny, gdyż była ona korzystniejsza od ceny cukru. Mieszanka była badana przez technologa pod względem czystości i organoleptycznie oraz była badana w zewnętrznym laboratorium - firmie G.. Przed użyciem mieszanki do produkcji nie oddzielano cukru od zawartych w niej dodatków. Według jego wiedzy, mieszanka pochodziła z Bratysławy i tam została wyprodukowana. Dostawą mieszanki do Spółki zajmowała się B..

Z kolei przesłuchana w charakterze świadka A. H., zatrudniona w Spółce na stanowisku technologa zeznała, że w skład mieszanki spożywczej z cukrem wchodzi 99,8% sacharozy, a 0,2% stanowi ekstrakt z białej rozpuszczalnej herbaty albo aromat z ekstraktu z białej herbaty rozpuszczalnej (ekstrakt jest zawsze traktowany na równi z aromatem). Mieszanka spożywcza z cukrem miała właściwości fizykochemiczne cukru, ponieważ ekstrakt znajdujący się w mieszance cukrowej nie zmieniał właściwości cukru. Mieszankę tę wykorzystywano tylko do produkcji wyrobów pod swoją marką. Była ona kupowana od B.. Uzyskane wyniki z laboratorium zewnętrznego potwierdziły, że mieszanka może być wykorzystywana zamiennie z cukrem. W wykazie składników wyrobów wyprodukowanych z mieszanki spożywczej z cukrem umieszczano informację, że w ich skład wchodzi cukier i aromat. Ekstrakt można traktować jako aromat i nie wymaga dodatkowych opisów. Spółka kupowała również mieszankę spożywczą z cukrem od spółki C. i była to mieszanka spożywcza z cukrem pochodząca od spółki B..

Przesłuchani w charakterze świadków magazynierzy, zatrudnieni w Spółce oświadczyli, iż przyjmowali do magazynu cukier, nigdy nie słyszeli o żadnej mieszance cukrowej.

I. R. (specjalista do spraw handlu) oświadczyła, że na dokumentach zakupowych związanych z zakupem cukru z firmy Pfeifer widniała nazwa cukier, natomiast na dokumentach zakupowych z firmy B. widniała jakaś mieszanka, nie pamięta czy mieszanka cukrowa, czy mieszanka spożywcza. Wprowadzając zakup surowca do ewidencji zakupu, wprowadzała go z podziałem na cukier i mieszankę cukrową. Mieszanka miała nadawany inny indeks. Przedmiotowa mieszanka funkcjonowała jako cukier, tylko jej nazwa handlowa była określana jako mieszanka, a fizycznie był to zwykły cukier. Badania laboratoryjne przeprowadzone przez firmę zewnętrzną potwierdziły, że jest to cukier.

Z kolei K. Z., zatrudniona w 2013 r. w Spółce na stanowisku technologa zeznała m.in., że nie wiedziała czy Spółka i C. korzystały z tych samych magazynów. Nigdy nie wiedziała przez którą ze Spółek zakupiony został towar, którego oceny dokonywała. Nie pamiętała na jakim poziomie kształtował się udział procentowy ekstraktu białej herbaty w stosunku do całej mieszanki. Stwierdziła, że wizualne odróżnienie cukru od mieszanki spożywczej jest trudne, a wręcz niemożliwe. Cukier i mieszanka były składowane w tym samym miejscu. Przed użyciem mieszanki spożywczej z cukrem do produkcji nigdy nie oddzielano cukru od zawartych w niej dodatków, ponieważ było to niemożliwe. Na etykietach składniki były wymieniane w rozbiciu, tzn. oddzielnie cukier i oddzielnie ekstrakt.

W toku postępowania Spółka przesłała 10 certyfikatów jakości, w tym 9 dotyczących roku 2012 i 1 dotyczący roku 2013 oraz 2 sprawozdania z badań, w tym jedno dotyczące roku 2013 i jedno dotyczące roku 2012. Z przesłanych dokumentów wynikało, że sprawozdanie z badań nr "[...]" zostało przeprowadzone przez G. S.A. z G. na zlecenie B.. Przedmiotem badań była mieszanka cukru z ekstraktem białej herbaty rozpuszczalnej, stan próbki bez zastrzeżeń. Drugie sprawozdanie z badań nr "[...]" sporządzone w dniu 12 lipca 2012 r. przeprowadzono z próbki cukru (mieszanka spożywcza cukrowa) dostarczonej przez B.. Osiem z przedłożonych certyfikatów nie posiadało wystawcy ani żadnego podpisu osób je sporządzających. Na dwóch certyfikatach jako wystawca wskazana była H. sp. z o.o. z Warszawy oraz widniał nieczytelny podpis z pieczątką tej firmy. Jako kraj pochodzenia cukru z ekstraktem herbaty wskazano Bośnię i Hercegowinę oraz UE.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego spółki H. wynikało, że Prezesem Zarządu oraz jedynym udziałowcem od stycznia 2011r. do maja 2014r. była G. M.. Przedmiotem działalności Spółki miał być zakup i sprzedaż cukru oraz mieszanki spożywczej cukru. Spółka nie odbierała korespondencji z organu kontroli skarbowej, a tym samym nie przedłożyła żadnych dokumentów do kontroli. Spółka dokonywała nabyć głównie od podmiotów zagranicznych (dwa podmioty z Cypru, jeden z Czech, jeden z Litwy i jeden ze Słowacji). Z uzyskanych informacji od odpowiednich zagranicznych organów podatkowych wynikało, że nie udało się nawiązać kontaktów z tymi firmami i nie można było zweryfikować żadnych danych dotyczących tych spółek. Jedynie odnośnie jednej z firm cypryjskich (I.) uzyskano kserokopię faktur wystawionych w 2013r. na rzecz H. z tytułu sprzedaży cukru kryształ. Organ ustalił natomiast, że H. przelała na rzecz B. kwotę 13.197.505,40 zł. Kwota VAT z faktur wystawionych przez H. na rzecz B. wyniosła 2.467.826,40 zł - podatek został ujęty w deklaracjach VAT nabywcy. W złożonych deklaracjach VAT -7 za miesiące kwiecień - grudzień 2013r. spółka H. nigdy nie wykazała zobowiązania podatkowego, a wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny.

Z kolei w spółce B. w okresie kwiecień - grudzień 2013r., przy milionowych obrotach wykazywano nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na miesiąc następny. Jedynie w listopadzie 2013 r. spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.696 zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ostateczną decyzją z dnia "[...]" wydaną wobec H. w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT za miesiące kwiecień - grudzień 2013r. w łącznej kwocie 5.310.098 zł. W tym, w większości z tytułu faktur wystawionych na rzecz B.. W decyzji tej, organ stwierdził, że H. uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka świadomie i aktywnie brała udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji mających na celu wprowadzanie do obrotu fikcyjnych faktur. Prezes zarządu spółki - G. M. nie była w stanie powiedzieć od kogo kupowała cukier i jego mieszankę, komu to sprzedawała. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego majątku, brak było dowodów, aby faktycznie kupowała cukier lub mieszankę cukru, a zatem nie mogła ich odsprzedać. Spółka w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie wykonywała zatem czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z kolei ze zgromadzonego wobec B. materiału dowodowego wynikało, że podmiot ten, nie posiadał w 2013r. żadnych środków trwałych, biuro było wynajmowane. Prezes spółki B. M. W. wyjaśnił m.in., że w spółce zatrudniony był on oraz E. Z., a pod koniec 2013 r. także G. K.. Prezes zajmował się osobiście wyszukiwaniem kontrahentów. Sprawdzał, czy dana firma jest wypłacalna za pomocą wystawiania faktury pro forma i czekał najpierw na zapłatę za fakturę, zbierał także informacje z rynku odnośnie danej firmy. Nie widział towaru, który był przedmiotem obrotu, przewożony był on bezpośrednio od dostawcy do nabywcy, tylko w przypadku reklamacji jeździł wyjaśnić jej zasadność. Spółka nie prowadziła rozliczenia magazynowego zakupu i sprzedaży towarów. Kontakt z firmą H. nawiązał podczas rozmowy z panią G., której nazwiska nie pamiętał, w W. Nigdy wcześniej nie współpracował z tą spółką. W sprawie poszczególnych transakcji zakupu towarów w H. z reguły E. Z. kontaktowała się z panem M. telefonicznie. Nie był nigdy w siedzibie H.. M. W. sprawdzał, czy spółka ta posiada dokumenty rejestracyjne i zostały one przedłożone. Wskazał, że spółka B. zawarła umowę pisemną ze spółką H., ale nie pamiętał jej warunków. W H. zakupiono mieszankę słodzącą. Był to produkt, który sprzedawał m.in. do zakładów produkcyjnych A.. M. W. nie wiedział dokładnie, jaki jest skład mieszanki. Posiadał specyfikację tego towaru i oddawał jego próbki do badań laboratoryjnych w G., a wynik tych badań był taki, że mieszanka nadaje się do celów spożywczych. Odnosząc się do transakcji M.W. wskazał, że najpierw szukał odbiorcy tej mieszanki, następnie jak już miał zamówienie na ten surowiec, to dokonywał jego zakupu. Zamawiał transport i przewoził mieszankę z magazynu H. w K. lub później w B., bezpośrednio do odbiorcy. Towar ten był zapakowany w big bagi. Nigdy nie był osobiście w magazynach należących do H.. Nie wiedział skąd pochodził ten towar, na specyfikacji widział informację, że mieszanka pochodziła z Bośni. Oferowana przez H. mieszanka miała cenę niższą niż cena cukru - dlatego B. zainteresowała się tą współpracą. Faktury otrzymywali drogą e-mailową, a potem pocztą. Najpierw dokonywano na rzecz spółki H. zapłaty za towar, a potem go odbierano. Nabywcy mieszanki od B. interesowali się tylko kontaktem do dostawcy tego towaru i tylko z powodów ekonomicznych, gdyż chcieli sami z nimi handlować.

E. Z. zatrudniona w B. na stanowisku kierownika działu handlu zeznała, że w 2013 r. wyszukiwaniem kontrahentów zajmował się osobiście prezes, często też firmy same zgłaszały się do nich z propozycją współpracy. Przed podjęciem współpracy z daną firmą wymieniali dokumenty rejestrowe i ustalali warunki handlowe. W celu weryfikacji danej firmy sprawdzali na stronie internetowej czy firma jest podatnikiem VAT, bazowali na dokumentach przedłożonych przez firmy. E. Z. zeznała, że od H. otrzymali ofertę e-mailową, po jakimś czasie przyszła ponowna oferta z tej firmy i dopiero wówczas skontaktowali się z nią. Spółka ta oferowała cukier i mieszankę cukru słodzącą. Prezes podjął decyzję o współpracy, ponieważ było zainteresowanie rynku tym produktem. Dopiero wówczas jak już mieli odbiorcę towaru dokonywali jego zamówień. Do H. składała zamówienia za pośrednictwem e-maili, czasami telefonicznie kontaktowała się z panem M.. Spółka B. nabywała od H. mieszankę, gdyż była tańsza niż cukier. Świadek nie wiedziała, czy dla nabywców tej mieszanki było obojętne, czy nabywali ten surowiec, czy cukier. Technolodzy zakładów dopuszczali lub nie tę mieszankę do użycia w produkcji. B. zleciła badanie tego produktu firmie G., a wyniki badań były wysyłane do odbiorców. Były firmy, które nie akceptowały tego produktu lecz nabywcy, którzy dokonali zakupu tej mieszanki, nie zgłaszali żadnych wątpliwości. Świadek wyjaśniła, że mieszanka spożywcza z cukrem stanowiła cukier z domieszką białej rozpuszczalnej herbaty. Zeznała, że nie wiedziała gdzie i w jaki sposób wyprodukowano sprzedawaną mieszankę. Nie interesowali się tym, skąd H. posiada takie duże ilości tego surowca. Nie było żadnych certyfikatów i atestów producenta tej mieszanki, tylko certyfikaty podstemplowane przez H.. Transakcje z H. przebiegały w ten sposób,

że najpierw otrzymywali zamówienie od odbiorcy na mieszankę, wówczas wysyłali zamówienie do tej spółki, otrzymywali potwierdzenie przygotowania towaru z adresem magazynu, w którym mieli go odebrać. Następnie wysyłali środek transportu załatwiony przez B., który dowoził tę mieszankę bezpośrednio do odbiorców. Najczęściej mieszanka w H. była dostępna, czasami czekali kilka dni na przygotowanie towaru. Otrzymywali informację za pośrednictwem telefonu od pana M. lub e-mailowo o możliwym terminie odbioru mieszanki. Płatność na rzecz H. dokonywana była przelewem przy odbiorze towaru. Następnie wysyłali potwierdzenie przelewu e-mailem do H. i dopiero wówczas towar był wydawany kierowcy. Faktury były przysyłane za pośrednictwem e-maila przed odbiorem towaru, a po odbiorze przesyłano je jeszcze raz pocztą tradycyjną. Na fakturach była pieczątka i nieczytelny podpis.

Z kolei G. K. pracujący w B. na stanowisku specjalisty do spraw handlowych zeznał, że nie wiedział w jaki sposób nawiązano kontakt z H.. Nigdy nie był w siedzibie tej spółki, do jego obowiązków należała między innymi organizacja transportów, w związku z tym kontaktował się telefonicznie z panem M. (nazwiska nie zna) ze spółki H.. W tych transakcjach było zawsze jedno miejsce odbioru towaru w B. Z relacji kierowców wynikało, że magazyn ten był otwierany kiedy przyjeżdżano po towar. Odnosząc się do mieszanki spożywczej z cukrem zeznał, że jest to cukier z dodatkiem ekstraktu białej herbaty rozpuszczalnej. Na specyfikacji dotyczącej cukru widniał kolor surowca taki sam jak na specyfikacji tej mieszanki. Nie przypomina sobie, aby kiedykolwiek widział taką mieszankę, nigdy jej nie używał i nie wie gdzie została ona wyprodukowana. Z certyfikatu wystawionego przez H. wynikało, że sporządzony on został na podstawie certyfikatu producenta, a krajem pochodzenia mieszanki była Bośnia i Hercegowina.

Następnie organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w decyzji z dnia "[...]" wydanej wobec B. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że podmiot ten uczestniczył w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, pełniąc rolę "bufora". Spółka ta, wypełniała wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem VAT od ww. transakcji. Głównym jej celem w tych transakcjach było jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Ostatecznie mieszanka trafiała do ostatniego podmiotu w łańcuchu krajowych dostaw tzw. czerpiącego zyski - byli to producenci artykułów spożywczych, którzy w sposób nieuprawniony pomniejszyli swoje zobowiązania podatkowe dokonując odliczenia VAT, który na wcześniejszym etapie faktycznie nie został zapłacony. Organ stwierdził, że organizatorzy procederu "wykreowali" towar o nazwie mieszanka spożywcza z cukrem, aby zastosować wyższą stawkę VAT - 23%, zamiast 8 % gdyby przedmiotem obrotu był cukier. Jedynym argumentem, dla którego B. zainteresowała się współpracą ze spółką H., była cena oferowanej mieszanki, która była niższa niż cena cukru. Organ wskazał, że pod adresem siedziby spółki H. znajdowało się "wirtualne biuro". Spółka B. nie interesowała się gdzie i w jaki sposób wyprodukowano przedmiotową mieszankę, wystarczał jej rzekomy certyfikat jakości mieszanki. M. W. przyznał, że nigdy nie widział żadnego certyfikatu producenta oraz nie wiedział, kto był producentem tego surowca. Nie potrafił również wskazać, jaki skład miała przedmiotowa mieszanka.

Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym miał miejsce oszukańczy proceder tzw. "półkaruzela podatkowa". Podmioty uczestniczące w nim pełniły role charakterystyczne dla karuzeli podatkowej VAT, tj. znikającego podatnika (H.), bufora (B.) i brokera (skarżąca).

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że była ona ofiarą oszustwa. W celu ustalenia, czy strona mogła powziąć wątpliwości co do legalności transakcji organ przesłał dokumenty z badań przedmiotowej mieszanki cukru do Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego, Oddział Cukrownictwa, Zakład Analityki Cukrowniczej i Technologii Cukru w L. z pytaniem, jaki produkt charakteryzują podane w nich cechy organoleptyczne i fizykochemiczne. Odpowiadając Instytut wskazał, że cechy te charakteryzują cukier. Ponadto zarówno Instytut Biotechnologii w L., jak i Instytut Żywności i Żywienia w W. poinformowały, iż nie posiadają wiedzy na temat ww. mieszanek, ich producentów oraz cech organoleptycznych i fizykochemicznych. Z przesłanej natomiast przez J. S.A. specyfikacji jakościowej cukru białego wynikało, że cechy organoleptyczne cukru nie różnią się od cech mieszanki widniejących na certyfikatach wystawionych przez B.. Natomiast cechy fizykochemiczne różnią się tylko zawartością sacharozy - na certyfikacie wystawianym przez B. wyszczególniono, że mieszanka zawiera jej min. 99,4%, a zgodnie ze specyfikacją J. S.A., w cukrze jest jej min. 99,7%. Natomiast z badań przeprowadzonych przez G. S.A. na rzecz B. wynikało, że mieszanka miała zawartość sacharozy 99,96%.

W ocenie organu odwoławczego, nie było możliwe ustalenie, które z faktur

wystawionych na rzecz skarżącej przez B. dokumentują sprzedaż cukru, a które mieszanki cukru. Na wszystkich fakturach jako przedmiot widniała mieszanka spożywcza z cukrem. Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny w O. na podstawie dokumentacji uznał, że przedmiotem zakupów był zarówno cukier, jak i mieszanka cukrowa. W recepturach wyrobów uwzględnia się cukier zamiennie z tzw. mieszanką słodzącą. Strona także nie przedstawiła, poza przedmiotowymi sprawozdaniami z badań i certyfikatami jakości otrzymywanymi od sprzedawcy, wiarygodnych dowodów, na podstawie których można byłoby stwierdzić, że faktycznie kupowała mieszankę cukrową.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wątpliwości Spółki nie wzbudziła okoliczność, że istnieje pośrednik, który ma dostęp do tysięcy ton mieszanki cukrowej, dostępnej praktycznie w każdej chwili, a jej cena jest zawsze korzystniejsza niż cukru. Spółka twierdziła bowiem, że kierowała się korzystną ceną przedmiotowej mieszanki oraz wskazywała na braki cukru na rynku w badanym okresie.

Na podstawie publikowanych przez MRiRW danych dotyczących kształtowania się cen cukru w roku 2013 organ uznał, że ceny cukru w tym roku spadały, co oznaczało, że nie mogło być na rynku jego deficytu. Spółka nie przedstawiła przy tym dowodów, że jej zamówienia na cukier nie były realizowane. Ponadto skoro Spółka uzyskała dobre i pewne źródło taniej mieszanki cukrowej to powinna w ogóle zrezygnować z zakupów droższego cukru, czego jednak nie zrobiła. W ocenie organu, działanie strony świadczyło o celowej dywersyfikacji zakupów na wypadek, gdyby w toku kontroli zakwestionowano faktury dokumentujące zakupy przedmiotowej mieszanki cukru.

Dokonując analizy danych przekazanych przez skarżącą, organ ustalił, że faktycznie ceny netto kupowanej przez nią mieszanki cukrowej były niższe niż cukru. Z kolei z przekazanych przez skarżącą certyfikatów jakości cukru wynikało, że mieszanina cukru z ekstraktem białej herbaty rozpuszczalnej zawierała 99,96% sacharozy, podczas gdy norma sacharozy w cukrze to 99,7%. W ocenie organu odwoławczego brak jest logicznego uzasadnienia sytuacji, w której produkt o najlepszych parametrach byłby najtańszy oraz w jaki sposób po dosypaniu do drogiego cukru ekstraktu z białej herbaty, mieszanina staje się tańsza od cukru. Powyższe okoliczności doprowadziły organ do stwierdzenia, że przedmiot zakupu wskazany na fakturze był nieprawdziwy albo pochodził z nielegalnego źródła, a tym samym, że transakcja stanowiła oszustwo.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że z certyfikatów jakości pochodzących od H. wynikało, że skład produktu na 1 tonę to: 998 kg cukier biały kryształ, 2 kg ekstrakt herbaty (ekstrakt stanowił 0,2% składu). Z kolei, badania organoleptyczne mieszanki cukru dowiodły, że mieszanka cukru nie różniła się od cukru. W związku z powyższym organ uznał, że zgodnie z wymogami kupieckiej staranności Spółka powinna zbadać jaki cel miało ewentualne dosypywanie aromatu z białej herbaty rozpuszczalnej, skoro w żaden sposób nie wpływało to na jakość surowca i było niewyczuwalne.

Zdaniem organu odwoławczego, w obecnych czasach nie stanowi trudności uzyskanie informacji, że na oficjalnym rynku taki produkt jak mieszanka cukru nie istnieje. Takie informacje uzyskał organ I instancji występując do właściwych, kompetentnych podmiotów z branży cukrowej. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, że podjęła jakąkolwiek próbę ustalenia jaki towar w rzeczywistości kupuje. Odnosząc się do argumentacji skarżącej organ II instancji zwrócił uwagę, że faktycznie zakup mieszanki w cenie netto był dla Spółki korzystniejszy także z powodu możliwości odliczenia większej kwoty podatku naliczonego. Dokonując obliczeń organ uznał, że gdyby Spółka kupiła droższy (netto) cukier, to wprawdzie zyska 0,14 zł na różnicy cen, ale też uzyska tylko 0,23 zł VAT do odliczenia, a więc jej korzyść wyniosłaby tylko 0,37 zł na jednym kilogramie. W konsekwencji organ uznał, że atrakcyjniejsze dla skarżącej były faktury ze sztucznie wygenerowaną 23% stawką VAT, a nie tylko cena netto.

W ocenie organu odwoławczego, bez znaczenia pozostaje kwestia nazwy sprzedawanego towaru na fakturze. Skarżącej zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. z tego powodu, że na skutek niedochowania należytej staranności wzięła udział w oszukańczym procederze obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Nie wiadomo kto był jego właścicielem, gdyż H. okazała się tzw. słupem. Nie było możliwe ustalenie ani faktycznego producenta tego towaru, ani faktycznych jego dostawców. Tym samym, również strona kupując przedmiotową mieszankę cukru, kupiła towar niewiadomego pochodzenia i wzięła udział w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się z kolei do pisma Urzędu Statystycznego w Ł. dotyczącego nadania symbolu klasyfikacyjnego PKWiU mieszance spożywczej z cukrem, organ odwoławczy zaznaczył, że stanowisko Urzędu jest adekwatne do pytania Spółki. Skoro wyszczególniła ona, że przedmiotem klasyfikacji jest mieszanka cukru z ekstraktem z białej herbaty rozpuszczalnej, to organ dokonał klasyfikacji takiego produktu.

Następnie organ wskazał, że art.86 ust.1 ustawy o VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym. Faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów VAT. Organ powołał przy tym wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1937/09 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

W konsekwencji organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji w przedmiocie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, w oparciu o art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Organ ten nie stwierdził także naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania.

Jednocześnie organ stwierdził, że w 2013r. Spółka wystawiła faktury, w których wykazała sprzedaż m.in. "cukru mieszanki" na rzecz spółek: K. (2 faktury) oraz C. (3 faktury). Dostawy te były kontynuacją obrotu towarem niewiadomego pochodzenia, nie stanowiły obrotu w rozumieniu ustawy o VAT i nie skutkowały wystąpieniem podatku należnego. Zaistniała zatem podstawa do określenia podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy ustalił również, że strona w dniu 23 października 2013 r. wystawiła na rzecz D. Spółka z o.o., fakturę VAT nr "[...]" za sprzedaż wyszczególnionych w niej produktów, w kwocie netto 22.413,90zł, VAT 5.155,20 zł. Powyższa faktura nie została ujęta w ewidencji sprzedaży, nie została też wykazana w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2013r. Ponieważ ww. faktura nie weszła do obrotu prawnego, nie było dostawy towaru i nie nastąpiło odliczenie podatku naliczonego, to organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w tym zakresie i dokonał wymiaru VAT za październik 2013 r. bez uwzględnienia ww. faktury w obrocie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art.120 O.p., poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa,

2. art.122, art.187 §1 i art.191 O.p., poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonanie stronniczej i niekorzystnej dla podatnika interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z naruszeniem zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, polegającego na uznaniu, że:

- skarżąca nie dochowała wymaganej staranności w wyborze kontrahenta oraz dokładnego zbadania pochodzenia zakupionego towaru, podczas gdy postępowanie skarżącej wyczerpywało zasady staranności, a dostarczany towar jak i dotychczasowe transakcje ze spółką B. nie dawały żadnych powodów do poddawania w wątpliwość zasad czy legalności współpracy handlowej,

- wszystkie transakcje zakupowe mieszanki cukrowej dotyczyły nabycia cukru w sytuacji gdy została zbadana tylko jedna dostawa, a co do pozostałych dostaw nie istniały podstawy do ich kwestionowania, gdyż nie były przedmiotem badania przez organ,

- skarżąca odniosła korzyść z zakupu mieszanki obłożonej VAT w wysokości 23% z uwagi na możliwość odliczenia wyższej kwoty podatku naliczonego, podczas gdy przy zakupie surowców kierowała się ona ceną brutto, a nie netto,

- nie istnieje na rynku taki produkt jak mieszanka spożywcza z cukrem, podczas gdy taki produkt stanowi przedmiot obrotu i został przez Urząd Statystyczny w Ł. sklasyfikowany jako podlegający stawce 23%, co również potwierdzają wyniki badania Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno - Spożywczego,

- przeprowadzone przez skarżącą transakcje były realne,

- zeznania świadka M.T. w zakresie dostaw mieszanki nie mają przymiotu wiarygodności, a wiarygodne są zeznania J.D., K.W. i I. R., podczas gdy żadna z tych osób nie mogła mieć wiedzy na temat składu towaru dostarczanego do Spółki, będące efektem dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy oraz skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej,

3. art.121 §1 i 2 oraz art.124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygniecie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika,

4. art.86 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT, a także art.168 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo braku możliwości zbadania każdej transakcji,

5. art.88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, a tym samym przyjęcie, że wystawione przez B. faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, podczas gdy okoliczności sprawy i dowody w sposób oczywisty przemawiają za tym, że doszło do realizacji transakcji potwierdzonej fakturami.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca opisując przebieg postępowania podniosła, że organy podatkowe zmierzając do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej przez niego faktury VAT zobowiązane są przede wszystkim ustalić co dokumentuje konkretna faktura - jakiego rodzaju zdarzenie podlegające opodatkowaniu zostało udokumentowane daną fakturą oraz jaki był zakres dostaw i usług, których sporne faktury dotyczą.

Zdaniem skarżącej, o spełnieniu materialnych warunków powstania prawa do odliczenia można mówić, gdy:

- faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i tak było w jej przypadku,

- u wystawcy faktury VAT staje się wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu - tak też było w przypadku B.,

- nabywca jest podatnikiem VAT, a zakupione towary służyły sprzedaży opodatkowanej - także ten warunek został spełniony.

Skarżąca stwierdziła, że organ potraktował wszystkie jej transakcje z B., dotyczące zakupu mieszanki cukrowej w sposób łączny - bezpodstawnie przyjmując, że w każdym przypadku doszło do transakcji, której przedmiotem był cukier, a nie mieszanka, w związku z czym wszystkie faktury potwierdzały nieprawdę. Tymczasem należało zbadać poszczególne dostawy i w odniesieniu do każdej faktury ustalić, że dotyczyła innego towaru niż wynikało to z dokumentu.

Skarżąca podkreśliła, że dołożyła starań, aby wspomóc organ w zbieraniu materiału dowodowego. Wskazała, że realizowane transakcje nie przyniosły żadnych korzyści finansowych ponad takie, które wynikają z normalnej współpracy handlowej dwóch kontrahentów. Kontrahent skarżącej był legalnie działającą firmą. Produkt został sprawdzony i zbadany, nadawał się do wykorzystania w produkcji. Dostawy odbywały się w sposób nie odbiegający od innych transakcji. Certyfikaty nie budziły zastrzeżeń. Nie istniały podstawy do kwestionowania rzetelności czy to kontrahenta, czy też samego towaru w postaci mieszanki cukrowej.

Skarżąca wskazała też, że w opinii organu odwoławczego była brokerem. Jednakże, zgodnie z aktualną linią orzecznictwa broker dokonuje dostaw towaru za granicę i występuje o zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Nie sposób takiego działania zarzucić skarżącej. Niezasadne jest także, w opinii strony, kwestionowanie wiarygodności zeznań M. T., jak też dowodzenie przez organ odwoławczy, że pracownicy skarżącej posiadają wiedzę jaki towar był przedmiotem zakupów.

Reasumując skarżąca stwierdziła, że formułowanie przez organ odwoławczy zarzutów o braku jej staranności nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym.

Skarżąca wniosła również o dopuszczenie dowodu z dokumentów, tj. dwóch certyfikatów wydanych przez Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego na okoliczność, że mieszanki cukrowe funkcjonują na rynku i są przedmiotem obrotu w branży spożywczej.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zakres kontroli sądowej działalności organów administracji publicznej określają przepisy art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a." ), stanowiąc, że kryterium tej kontroli jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Prawidłowe, poczynione zgodnie z przepisami postępowania, ustalenia faktyczne są warunkiem prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji, który wydał zaskarżoną decyzję.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia, czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 124 oraz zasad postępowania dowodowego z art. 187 § 1, art. 191 O.p. W ocenie skarżącej naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, rozumianych jako odmiana transakcji karuzelowych, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do tych zarzutów, stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zebrany materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia kontrahentów skarżącej, przesłuchania świadków, w tym pracowników skarżącej, decyzje wydane przez Dyrektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu prowadzonym wobec B. oraz H. stanowił wystarczającą podstawę do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. i C..

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem, że skarżąca kupowała towar objęty zakwestionowanymi fakturami od spółek z o.o.: C. i B.. C. nabywała sporny towar od spółki B., która z kolei kupowała go od spółki z o.o. H.. Z przedstawionego schematu dokonywanych transakcji wynikało, że H. nie wskazała i nie udokumentowała żadnego źródła pochodzenia towarów, które zostały wykazane w fakturach sprzedaży VAT wystawionych na rzecz B.. W toku postępowania kontrolnego nie uzyskano dowodów potwierdzających nabycie towarów oraz dowodów na istnienie towaru, jak również na rzetelność transakcji przeprowadzonych pomiędzy H., a jej rzekomymi dostawcami. Skoro zatem H. nie dysponowała towarem, to nie mogła go sprzedać B..

Ustalenia poczynione przez organ w tym zakresie znalazły pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, potwierdzającym, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. W powyższych transakcjach łańcuchowych mieszanką spożywczą z cukrem uczestniczyły spółki: C. i B. (jako dostawcy mieszanki do skarżącej) oraz H. (jako dostawca mieszanki spożywczej do B.).

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., określił B. podatek do zapłaty z art.108 ust. 1 ustawy o VAT z faktur dokumentujących sprzedaż mieszanki, w tym również na rzecz skarżącej. W decyzji tej, stwierdzono m.in., że B., uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, pełniąc rolę "bufora". Wypełniała ona wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług od ww. transakcji. Głównym jej celem w tych transakcjach było jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Ostatecznie mieszanka trafiła do ostatniego podmiotu w łańcuchu krajowych dostaw – producentów artykułów spożywczych, którzy w sposób nieuprawniony pomniejszyli swoje zobowiązania podatkowe dokonując odliczenia VAT, który na wcześniejszym etapie faktycznie nie został zapłacony. Ponadto ustalono, że B. poza fakturami VAT i wyciągiem z rachunku bankowego, nie posiadała żadnych innych dowodów potwierdzających zrealizowanie przedmiotowych transakcji.

Z materiału dowodowego wynika również, że wobec spółki H. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał w dniu "[...]" decyzję, w której określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwotach wynikających z wystawionych faktur, także na rzecz B.. W toku postępowania ustalono m.in., że spółka ta, pełniła rolę "znikającego podatnika". Jak wynikało z deklaracji VAT, wykazywała ona zawsze jedynie kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podmiot ten w ogóle nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywał wydatków wskazujących na zatrudnienie pracowników, posiadanie zaplecza magazynowego, czy środków transportu oraz nie miał możliwości finansowych pozwalających na bieżącą zapłatę za towar.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób zgodny z przepisami postępowania, w oparciu o pełny i wyczerpująco rozważony materiał dowodowy, wykazały, że faktury dokumentujące dostawy spornego towaru nie dokumentowały rzeczywistego, opodatkowanego obrotu. B. handlując towarem opisanym w fakturach jako mieszanka spożywcza z cukrem, handlowała towarem niewiadomego pochodzenia. Nie wiadomo było bowiem kto był właścicielem przedmiotowego towaru, gdyż H. okazała się tzw. znikającym podatnikiem. Powyższe ustalenia organu znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 O.p..

W niniejszej sprawie istotne jest przy tym, że skarżąca wzięła udział w oszukańczym procederze obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji na rozstrzygniecie sprawy nie wpływa okoliczność czego dotyczyło oszustwo lub co wpisano na zakwestionowanych fakturach. W niniejszej sprawie nie jest zatem istotne, które z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez B. i C. dokumentują sprzedaż cukru, a które mieszanki cukru. Należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej podjął czynności mające na celu ustalenie, co faktycznie było przedmiotem handlu oraz, czy skarżąca wiedziała co było rzeczywistym przedmiotem zakupów i czy ta wiedza mogła mieć wpływ na jej świadomość co do istnienia oszustwa. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym: sprawozdań z badań laboratoryjnych mieszanki wykonanych przez G. S.A., specyfikacji jakościowej cukru białego, stanowiska: Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w L., Instytutu Żywności i Żywienia w W., Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w O., informacji uzyskanych od podmiotów z branży cukru, badań organoleptycznych) organ wywiódł, że przedmiotem obrotu był najprawdopodobniej zwykły biały cukier , który opodatkowany jest stawka VAT 8%. Skarżąca natomiast przyjmowała do odliczenia faktury z nieznaną w branży cukrowniczej mieszanką cukrową, z wykazaną na fakturach stawką VAT - 23%. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że organizatorzy procederu "wykreowali" towar o nazwie mieszanka spożywcza z cukrem, aby zastosować wyższą stawkę VAT - 23%, co spowodowało wyższe korzyści osiągnięte przez podmioty występujące jako ostatnie ogniwa obrotu (tzw. brokerzy), niż gdyby przedmiotem obrotu był cukier opodatkowany stawką VAT - 8%.

Istotne jest przy tym, że skarżąca nie przedstawiła dowodów mających świadczyć o występujących na rynku spożywczym problemach z zakupem cukru u innych, wiarygodnych dostawcach cukru, na które to okoliczności powoływała się w toku postępowania. Z przeprowadzonych przez organ odwoławczy badań i zestawień wynikało natomiast, że ceny cukru w 2013 r. spadły, a w związku z tym, nie mogło być na rynku jego deficytu. Skarżąca nie wyjaśniła również, dlaczego dokonywała jednocześnie zakupu droższego cukru skoro mieszanka cukrowa, która – według strony - nie odbiegała jakością od cukru i była stosowana zamiast niego, była tańsza. Uwzględniając powyższe, zasadnie organ odwoławczy wywiódł, że dokonywanie zakupu w tym samym miesiącu cukru i mieszanki cukrowej świadczyło o celowym działaniu na wypadek, gdyby w toku kontroli zakwestionowano faktury dokumentujące nabycie przedmiotowej mieszanki cukru.

Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Trafne, odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, jest zatem końcowe ustalenie, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym związanym z rozliczaniem podatku od towarów i usług w sposób ustalony i opisany w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu niezasadne są także zarzuty skargi w zakresie dotyczącym przypisania skarżącej świadomego współudziału w opisanym oszustwie podatkowym. Należy przede wszystkim podkreślić, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Wskazują na to liczne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006r., w sprawie C-255/02 Halifax i in. przeciwko Commissioners of Custom & Excise, wyrok z dnia 29 kwietnia 2004r., w sprawach C-487/01 i C- 7/02 Gemeete Leusden i Holin Groep, wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C- 80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David).

Orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżąca była świadomym uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa. Wbrew twierdzeniom skargi do podważenia tego ustalenia nie wystarczały przedstawione w skardze okoliczności w zakresie nawiązania współpracy z B.. Do podnoszonych przez skarżącą okoliczności mających świadczyć o dochowaniu należytej staranności odniósł się szeroko organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji. Przyczyny, z powodu których organ nie uwzględnił stanowiska skarżącej zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z powołaniem dotyczących ich dowodów, ocenionych we wzajemnym powiązaniu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Ustalenia i poczynione przez organy podatkowe oceny zgodne są z obowiązkiem wynikającym z art. 187 § 1 O.p. oraz zasadą swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego z art. 191 O. p.

W szczególności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca na tle przedstawionych okoliczności mogła i powinna powziąć wątpliwości co do legalności transakcji. Przede wszystkim nie upewniła się, że dokonywane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - nie wzbudził wątpliwości skarżącej fakt, że na rynku istnieje pośrednik, który ma dostęp do znacznej ilości mieszanki cukrowej, dostępnej praktycznie w każdej chwili, a jej cena jest zawsze korzystniejsza niż cena cukru. Ponadto towar o wskazywanych przez skarżącą parametrach był jej oferowany wyłącznie przez jeden podmiot – spółkę B. (drugi z dostawców tej samej mieszanki – C., który miał siedzibę pod tym samym adresem co skarżąca, posiadał wspólne ze skarżącą biura, magazyny i halę produkcyjną – również nabywał tę mieszankę od B.). Pomimo tego, że skarżąca podkreślała jak istotna dla niej była cena zakupu towaru, to nie dokonała analizy rynku pod kątem innych podmiotów oferujących mieszankę cukru z ekstraktem z białej herbaty lub z dodatkiem białej herbaty rozpuszczalnej i ceny takiej mieszanki.

Zastrzeżenia skarżącej powinny jednakże wzbudzić przede wszystkim wyniki badań przeprowadzonych przez G., z których wynikało, że mieszanka miała zawartość sacharozy 99,96 %. Skoro natomiast mieszanka miała zawierać 0,2 % ekstraktu z białej herbaty lub białej herbaty rozpuszczalnej, to zawartość sacharozy nie mogła być, aż tak duża. Jak wskazał organ – zgodnie ze specyfikacją J. S.A. w cukrze jest minimum 99,7% sacharozy. Trudno zatem dać wiarę, że skarżąca, która od wielu lat prowadziła już wówczas działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów cukierniczych, a nadto M. T. (czyli osoba podejmująca decyzję o zakupie spornego towaru, która od sierpnia 2007r. pełniła funkcję dyrektora zarządzającego w Spółce), nie orientował się, że zapisy na zakwestionowanych fakturach w zakresie towaru, nie odzwierciedlają rzeczywistości. Z zeznań pracowników skarżącej wynika, że nabyty towar nie różnił się od cukru niczym poza nazwą na fakturach nabycia. Tak samo był też używany – skarżąca nie dokonywała żadnych czynności w celu oddzielenia składników mieszanki. Z powyższego wynika, że Spółka miała świadomość, że bierze udział w opisanym szczegółowo przez organy podatkowe procederze i korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których wykazano mieszankę spożywczą z cukrem, zamiast cukru, a zatem faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Konsekwencją oceny, że organy podatkowe poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne jest uznanie, że niezasadne są także zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego. Skarżąca zarzuca bowiem naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z uzasadnienia skargi wynika, że kwestionowana jest przyjęta w decyzjach odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących transakcji mieszanki spożywczej z cukrem.

W związku z tymi zarzutami skargi należy więc stwierdzić, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż: "w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)". Natomiast w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy jednoznacznie wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca powiązał prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem otrzymania faktury poprawnej formalnie. Poprawność faktury ma dwa aspekty: formalny, bowiem powinna odpowiadać wymogom co do formy oraz materialny, ponieważ jej treść powinna być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, iż sama faktura nie jest dowodem na zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku od towarów i usług. Innymi słowy, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę opisanego w niej towaru lub świadczenia danej usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

W ustalonym stanie faktycznym odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego była zatem w pełni zasadna. Organy podatkowe trafnie wskazały, że z powołanych wyżej unormowań wynika, iż dla realizacji prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny niezbędny jest faktyczny, rzeczywisty obrót, polegający na zaistnieniu zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu VAT, a więc zaistnienie rzeczywistej czynności podlegającej temu podatkowi. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie wystarcza więc samo posiadanie formalnie prawidłowej faktury, gdy ujęta w niej transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca.

Na taką wykładnię cytowanych przepisów wskazuje utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym orzeczenia powołane w uzasadnieniach decyzji (vide także liczne orzeczenia cytowane w "Podatek od towarów i usług. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych " pod red. A. Bącala , LexisNexis 2008 , s. 348 - 411 ). Na taką interpretację, na gruncie przepisów dyrektyw unijnych, wskazuje również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

Odnosząc się natomiast do wniosku o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentów na okoliczność, że mieszanki cukrowe funkcjonują na rynku, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie pełnomocnik dołączył dwa sprawozdania z badań, wystawione przez Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego z dnia 14 grudnia 2016 r. Badaniem objęto cukier wanilinowy, którego producentem był: L. i M. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem obrotu była mieszanka cukru z białą rozpuszczalną herbatą. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił wniosek skarżącej, gdyż dołączone do skargi dowody nie mają związku z rozpoznawaną sprawą.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.