Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1136/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173 -177a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: W świetle art. 173-177a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) przyjmować trzeba, że jeśli w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej uprawniony podmiot prawidłowo wniósł już pismo procesowe stanowiące skargę kasacyjną, to kolejne pismo lub pisma procesowe tego samego podmiotu składane z zachowaniem terminu do wniesienia owej skargi i zawierające wszystkie lub niektóre elementy dla niej właściwe należy traktować jako uzupełnienie lub modyfikację ostatecznej treści uprzednio już złożonej skargi kasacyjnej, zwłaszcza w zakresie dopuszczalnego jeszcze w tym czasie przytoczenia podstaw kasacyjnych, a nie jako samodzielny środek zaskarżenia.

TEZY

W świetle art. 173-177a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) przyjmować trzeba, że jeśli w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej uprawniony podmiot prawidłowo wniósł już pismo procesowe stanowiące skargę kasacyjną, to kolejne pismo lub pisma procesowe tego samego podmiotu składane z zachowaniem terminu do wniesienia owej skargi i zawierające wszystkie lub niektóre elementy dla niej właściwe należy traktować jako uzupełnienie lub modyfikację ostatecznej treści uprzednio już złożonej skargi kasacyjnej, zwłaszcza w zakresie dopuszczalnego jeszcze w tym czasie przytoczenia podstaw kasacyjnych, a nie jako samodzielny środek zaskarżenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1057/15 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

W imieniu J. G. (dalej: Strona lub Skarżący) dwoma pismami procesowymi - zob. wyjaśnienie zawarte w pkt 5.1 niniejszego uzasadnienia - została wniesiona skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1057/15. Sąd ten oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 3 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za czerwiec 2009 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 18 listopada 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wskazany wyżej okres rozliczeniowy w wysokości 36.661 zł. Rozstrzygnięcie to było konsekwencją ustaleń związanych ze sprzedażą (potwierdzoną aktem notarialnym z dnia 10 czerwca 2009 r.) przez Stronę na rzecz A. i W. X. działki niezabudowanej nr 62/20 w miejscowości Y., Gmina K.. Według organu dokonując sprzedaży tej nieruchomości - mimo, że nabytej w dniu 13 października 1989 r. od ojca drogą darowizny w ramach większej działki wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego - Strona działała w charakterze podatnika podatku VAT i powinna, czego nie uczyniła, opodatkować transakcję tym podatkiem.

2.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 34.857 zł. Zdaniem organu odwoławczego całokształt działań Strony w odniesieniu do sprzedaży działek (oprócz sprzedaży wymienionej w pkt 2.1 tego uzasadnienia, w latach 2004-2007 sprzedała siedemnaście działek, zaś po dniu 1 lipca 2009 r. kolejnych siedem, powstałych z podziału) miał charakter inwestycyjny, czego efektem było doprowadzenie do znacznego podwyższenia ich wartości. Wbrew przy tym stanowisku Strony dla kwestii podlegania danej transakcji ustawie o podatku od towarów i usług nie miał znaczenia sposób nabycia nieruchomości.

Dyrektor IS wyjaśnił również, że: - zmiana wysokości zobowiązania wynikała ze zmniejszenia kwoty sprzedaży nieruchomości o zaliczkę otrzymaną przez Stronę w dniu 23 kwietnia 2009 r., co pominął organ pierwszej instancji; - bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT między innymi za czerwiec 2009 r. został zawieszony z dniem 31 października 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania, o czym zawiadomiono Stronę drogą pocztową w dniu 17 listopada 2014 r.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 120-122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.) oraz prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) i art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112). Nadto wskazał na błędną interpretację orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach C-180/10 i C-181/10, polegającą na tym, że organ dokonał niewłaściwej kwalifikacji zaistniałych przesłanek, a następnie takową uzasadnił wymienionym orzeczeniem. Skarżący zwrócił również uwagę na bezzasadną odmowę organu co do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na poparcie jego tezy dowodowej o nieprowadzeniu działalności gospodarczej, mimo że okoliczność ta nie została udowodniona, oraz naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie, podczas gdy przedstawienie Skarżącemu zarzutów (w związku ze wszczętym postępowaniem karnym skarbowym) miało na celu wyłącznie niedopuszczenie do przedawnienia.

3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd odwołał się do art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a także wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oraz TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W ich świetle stwierdził, że Skarżący w celu sprzedaży działki podjął szereg aktywnych działań. Mianowicie: - wniósł o przekwalifikowanie działki nr 62/3 położonej w miejscowości Y. stanowiącej jego własność, w wyniku czego Rada Gminy w K. uchwałą z dnia 23 października 2003 r., nr [...], dokonała zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie tylko działki nr 62/3; - zainicjował podział owej działki (uchwalony przez Radę Gminy K. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określał sposób podziału, zasady zabudowy i zagospodarowania działki), gdyż wniosek w sprawie zatwierdzenia projektu podziału działki został złożony przez Stronę w dniu 25 czerwca 2004 r.; - nadto uzbroił przedmiotowe działki (na własny koszt). Dodatkowo Sąd odnotował, że: - w akcie notarialnym z dnia 21 lipca 2009 r. Skarżący oświadczył, że jest właścicielem działek nr: 62/10, 62/23 i 62/30; na powyższych działkach ustanowione zostały nieodpłatne służebności gruntowe w postaci prawa swobodnego przechodu i przejazdu, a także uprawnienie położenia mediów na rzecz każdoczesnego właściciela działek; aktem tym Skarżący ustanowił na działce nr 62/30 nieodpłatne użytkowanie gruntu na czas nieokreślony na rzecz E. w celu posadowienia nowowybudowanych elementów linii elektroenergetycznej na wewnętrznej drodze dojazdowej; - z kolei aktem notarialnym z dnia 4 grudnia 2009 r. zostało ustanowione nieodpłatne użytkowanie gruntów na czas nieokreślony na rzecz Gminy K. oraz upoważnionego przez nią operatora sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, polegające na prawie wstępu na działkę nr 62/23 (własność J. G.) w celu eksploatacji, dokonywania kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, usuwania awarii, a także przyłączania do sieci kanalizacyjnej innych użytkowników.

4.3. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że sprzedawane sukcesywnie nieruchomości (w tym obecnie sporna) wchodziły do jego majątku osobistego. Według Sądu: - okoliczności sprawy nie wskazywały bowiem, aby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby lecz z zamiarem ich sprzedaży; - nabycie nieruchomości w 1989 r. w drodze darowizny gospodarstwa rolnego składającego się z działek o nr 48 i 119 o łącznej powierzchni 0,75 ha oraz z działek nr 62/1 i 118/4 o łącznej powierzchni 9,92 ha nie przesądzało o tym, że następnie sprzedaży działek wydzielonych ze spornych gruntów nie można było uznać za działalność gospodarczą; - zasadnie organ odwoławczy wskazał na działania podejmowane przez Skarżącego w kolejnych latach, które miały na celu przygotowanie nieruchomości do sprzedaży; - przejawem profesjonalnego podejścia Skarżącego do sprzedaży działek było również samodzielne uzbrojenie tych działek, stanowiące niezbędny warunek do uzyskania zmiany miejscowego planu zagospodarowania działki nr 62/3, która to zmiana była skutkiem złożonego przez Stronę wniosku; - w konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia naruszenia powołanych przez Skarżącego przepisów proceduralnych, w tym podstawowych zasad postępowania podatkowego.

4.4. Sąd, nawiązując do art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p., nie podzielił argumentacji Strony w zakresie zarzutów dotyczących postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Stwierdził, że: - okoliczności świadczące o podejmowaniu przez Stronę czynności w zakresie obrotu nieruchomościami zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, w tym zeznaniami Strony; - w zakresie przesłuchania w charakterze świadka S. Z. organ trafnie podał, iż dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest faktura, a prawo takie posiadają podmioty będące zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT; - przesłuchanie to nie wniosłoby nowych dowodów mających znaczenie dla tej sprawy, gdyż kwestia ponoszenia wydatków na przedmiot sprzedaży nie była sporna.

4.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji chybiony był również zarzut dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż: - Dyrektor IS zasadnie przyjął, iż w dniu 31 października 2014 r. wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku VAT między innymi za czerwiec 2009 r.; - powiadomienie Skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 5 listopada 2014 r. o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku VAT za czerwiec 2009 r. było przesłanką wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wypełniającą obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11; - Skarżący w takiej sytuacji posiadał wiedzę zarówno o wszczęciu postępowania dotyczącego jego zobowiązań z tytułu podatku VAT, jak i o skutkach wszczęcia tego postępowania, przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za wskazany miesiąc 2009 r.)

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Dwaj pełnomocnicy Skarżącego wnieśli - niezależnie od siebie i w różnych terminach - oddzielne pisma procesowe, które przy tym identycznie zatytułowali jako: "Skarga kasacyjna".

Pierwsze opatrzone datą "6 lutego 2015 r." (omyłkowo wskazano na 2015 r. zamiast 2016 r. - przyp. NSA) z datą nadania 8 lutego 2016 r. i wypływu do Sądu w dniu 10 lutego 2016 r., sporządził doradca podatkowy, wskazując na zaskarżenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie "z dnia 4 stycznia 2016 r.", sygn. akt I SA/Sz 1057/15. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tym piśmie procesowym doszło do oczywistej omyłki, w wyniku której zamiast prawidłowej daty wyroku, czyli 25 listopada 2015 r., podano datę 4 stycznia 2016 r., tj. datę pisma przy którym nastąpiło doręczenie tego wyroku wraz z uzasadnieniem do rąk trzeciego z pełnomocników Strony w dniu 8 stycznia 2016 r. Tak wniesione pismo dochowywało terminu na wniesienie skargi kasacyjnej, przewidzianego w art. 177 § 1 w związku z art. 83 § 1-3 P.p.s.a. i przy uwzględnieniu art. 67 § 5 tej ustawy (7 lutego 2016 r. przypadał bowiem na niedzielę, a to oznaczało, że termin na wniesienie skargi kasacyjnej upływał w tym przypadku w dniu następnym, czyli 8 lutego 2016 r.)

Z kolei drugie pismo procesowe w tym samym przedmiocie opatrzone datą "10 lutego 2016 r." z datą nadania 12 lutego 2016 r. i wypływu do Sądu w dniu 15 lutego 2016 r., sporządził radca prawny, wskazując na zaskarżenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1057/15, doręczonego temuż pełnomocnikowi w dniu 13 stycznia 2016 r. Ocena skutków uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art. 76 § 3 w związku z art. 67 § 5 P.p.s.a. (finalnie wyrażającego się doręczeniem odpisu wyroku z uzasadnieniem więcej niż jednemu pełnomocnikowi tej samej strony) zawarta została w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I FZ 186/16. Sąd sprzeciwił się w nim możliwości odrzucenia skargi kasacyjnej wyrażonej w piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2016 r. z powołaniem się na uznanie, że została wniesiona po terminie i w konsekwencji uchylił postanowienie Sądu pierwszej instancji z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1057/15, o odrzuceniu tak zakwalifikowanej skargi kasacyjnej.

Zdaniem składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, przyjąć zatem należało, że kluczowe z punktu widzenia skargi kasacyjnej sformułowanie przez pełnomocników Skarżącego podstaw kasacyjnych w stosunku do wyroku Sądu pierwszej instancji nastąpiło w dwóch pismach procesowych. Oba z nich zostały złożone z zachowaniem terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej, liczonego w tym specyficznym przypadku spowodowanym błędnym działaniem Sądu pierwszej instancji, według dat doręczenia każdemu z pełnomocników odpisu wyroku z uzasadnieniem (art. 177 § 1 in fine w związku z art. 67 § 5 P.p.s.a.) Konstatacja ta nie oznaczała jednak, że mieliśmy do czynienia z dwoma skargami kasacyjnymi tej samej strony, czyli Skarżącego, lecz z jedną skargą kasacyjną, którą tylko finalnie tworzyły łącznie dwa pisma procesowe, dając obraz jej zakresu i podstaw zaskarżenia oraz wniosków (na temat możliwości uzupełnienia skargi kasacyjnej - zob. też wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 1398/11).

Od wyroku sądu pierwszej instancji przysługuje bowiem skarga kasacyjna, którą może wnieść każdy z uprawnionych podmiotów wymienionych w art. 173 § 2 P.p.s.a., ale żadnemu z nich nie przysługuje prawo do wniesienia więcej niż jednej skargi kasacyjnej na to samo orzeczenie. Skarg kasacyjnych może zatem być kilka w danej sprawie, ale wyłącznie wtedy, gdy z uprawnienia do złożenia tego rodzaju środka zaskarżenia skorzysta więcej niż jeden podmiot.

Innymi słowy, w świetle art. 173-177a P.p.s.a. przyjmować trzeba, że jeśli w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej uprawniony podmiot prawidłowo wniósł już pismo procesowe stanowiące skargę kasacyjną, to kolejne pismo lub pisma procesowe tego samego podmiotu składane z zachowaniem terminu do wniesienia owej skargi i zawierające wszystkie lub niektóre elementy dla niej właściwe należy traktować jako uzupełnienie lub modyfikację ostatecznej treści uprzednio już złożonej skargi kasacyjnej, zwłaszcza w zakresie dopuszczalnego jeszcze w tym czasie przytoczenia podstaw kasacyjnych, a nie jako samodzielny środek zaskarżenia.

Wobec powyższego stwierdzić trzeba było, że jedną skargą kasacyjną zaskarżony został wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Wniesiono w niej o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi (w pierwszym piśmie procesowym), albo - co należało uznać za żądanie alternatywne - o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji (w drugim piśmie procesowym). Ponadto wnioskowano o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym za obie instancje, jeśli dojdzie do zastosowania art. 188 P.p.s.a.

5.2. Sądowi pełnomocnicy Skarżącego łącznie zarzucili naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, że Dyrektor IS prawidłowo go zastosował;

2) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy i uznanie, że Skarżący dokonując sprzedaży działek prowadził działalność handlową i był podatnikiem podatku VAT oraz w związku z: - art. 146 § 1 i art. 151 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez bezzasadne przyjęcie zamiaru sprzedaży spornych w sprawie gruntów i braku odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym; - art. 5 ust. 1 pkt 1 przez niewłaściwe zastosowanie;

3) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy przepisów art. 4 ust. 1 i ust. 2 i art. 2 pkt 1 dyrektywy 112 oraz właściwego orzecznictwa TSUE, a w efekcie uznanie, że sprzedaż przez Skarżącego działek stanowił działalność handlową;

4) art. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3b w związku z art. 2 ust. 1 dyrektywy 112, która w art. 4 ust. 3 zawiera upoważnienie dla państw członkowskich zezwalające na uznanie za podatnika również osobę prowadzącą sporadycznie transakcje związane z działalnością gospodarczą;

5) art. 2 u.p.t.u. w zakresie w jakim ustanawia definicje legalne dla potrzeb tej ustawy i w zakresie w jakim wypełnia dyspozycję art. 4 ust. 3b dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który błędnie uznano za zgodny z art. 4 ust. 2 tej dyrektywy;

6) art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 112 w zakresie uznania za czynność opodatkowaną wyprzedaż majątku własnego Skarżącego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 O.p.;

8) art. 121 O.p. przez zaaprobowanie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów i nienależyte przedstawienie przez Sąd stanu faktycznego sprawy oraz zakwalifikowanie otrzymanej przez Skarżącego darowizny spornych działek jako nabycie w celu wykazania rzekomej jego działalności handlowej, przy czym z art. 134 § 2 P.p.s.a. wynika także konieczność przestrzegania przez Sąd zasady legalności i niepogarszania sytuacji strony skarżącej;

9) art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, błędną jego ocenę i nieprawidłowe uzasadnienie;

10) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia oraz uchybienie obowiązkowi prawidłowego uzasadnienia motywów rozstrzygnięcia, które w zasadzie mają dowolny i arbitralny charakter;

11) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez podjęcie działań pozornych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego postanowieniem z dnia 31 października 2014 r. i bez podjęcia następnie jakichkolwiek czynności.

5.3. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną (na odpowiedź tę składały się również dwa pisma procesowe z dnia 14 marca 2016 r. i z dnia 12 grudnia 2016 r., w których odrębnie ustosunkowano się do pism procesowych sporządzonych przez dwóch pełnomocników Skarżącego, zatytułowanych "Skarga kasacyjna") wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) nie mogła zostać uwzględniona i dlatego podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołał się Skarżący.

6.3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. W konsekwencji uznał, że podjęte przez Skarżącego czynności związane z przygotowaniem działek do sprzedaży oraz z samą ich sprzedażą świadczyły o tym, iż zbywając sporną nieruchomość A. i W. X. działał w charakterze podatnika podatku VAT.

6.4. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, co sugerowało, że Skarżący zamierzał podważyć ustalone przez organy okoliczności faktyczne przyjęte do załatwienia sprawy. Na podstawie petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należało, że Skarżący w istocie w ich ramach tylko powołał się na przepisy art. 121, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz nawiązał do ogólnych zasad z nich wynikających. W motywach skargi kasacyjnej nie poczynił jednak jakichkolwiek zastrzeżeń przeciw ustaleniom dokonanym w sprawie podatkowej, czyli takich które umożliwiałyby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu podjęcie kontroli adekwatnej do zakresu treściowego tych przepisów. Dostrzec należało, że na przyjętą przez organy finalną ocenę co do stanu faktycznego (zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji) składało się szereg okoliczności. W zaskarżonym wyroku powołano się zwłaszcza na ustalenia związane z losem sprzedawanych przez Skarżącego nieruchomości, jak i pozostającą w związku z nimi aktywnością Skarżącego. Dotyczyło to między innymi ustalenia, że: - Rada Gminy K. na wniosek Strony podjęła uchwałę o zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tej Gminy w zakresie terenu działki o numerze ewidencyjnym 62/3 o powierzchni 6,91 ha we wsi Y.; - na wniosek Strony w planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka została przeznaczona w części pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, w części na drogi wewnętrzne oraz na teren stacji transformatorowej; - to w związku z wnioskiem Strony w sprawie zatwierdzenia projektu podziału działek, złożonym w dniu 25 czerwca 2004 r. wraz z projektem podziału i wykazem zmian gruntowych, decyzją z dnia 7 lipca 2004 r. Wójt Gminy K. zatwierdził projekt podziału działki nr 62/3 o powierzchni 6,91 ha, a zgodnie z projektem w wyniku podziału tej działki powstały działki o nr 62/4 do 62/30; - działka nr 62/20 posiadała przyłącze elektryczne i kanalizacyjne, zaś instalacja wodna znajdowała się w drodze stanowiącej działkę nr 62/23, natomiast uzbrojenie działek Skarżący dokonał na własny koszt.

Autor skargi kasacyjnej żadnego z przywołanych tu ustaleń nie podważał. Co więcej, przyznał wręcz, że "stan faktyczny sprawy w zasadzie nie jest sporny" (str. 5 drugiego z pism procesowych składających się na skargę kasacyjną).

W sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, gdy zarzuty naruszenia art. 121, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. nie zostały należycie uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny mógł tylko rozważyć, czy przepisy te zostały naruszone w sposób opisany przez jednego z pełnomocników Skarżącego.

W tym też kontekście Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił twierdzenia autora skargi kasacyjnej co do naruszenia powołanych przepisów. Motywy decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji nie pozwalały zgodzić się z ogólnikowymi hasłami, że organy nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dokonały jego błędnej oceny i nieprawidłowo uzasadniły swoje stanowisko, a postępowanie prowadziły w sposób niebudzący do nich zaufania. Podkreślić wypadało, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS przedstawił poczynione w sprawie ustalenia, które stanowiły, czego pełnomocnik Skarżącego zupełnie nie dostrzegł, wynik podjętych działań zmierzających do ustalenia tzw. prawdy materialnej. W ramach powołanych okoliczności faktycznych organ odwoływał się do dowodów stanowiących ich podstawę oraz przepisów prawa. Nieuprawnione było więc zarzucenie Dyrektorowi IS, że ten uchybił którymś z przywoływanych zasad postępowania wyjaśniającego w stosunku do rzeczonych nieruchomości, w sytuacji gdy akta sprawy, a zwłaszcza treść zaskarżonej decyzji, wskazywały na inny stan rzeczy. W efekcie za niepodważone należało uznać ustalenia organów co do tego, że Skarżący podjął aktywne działania związane z profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

6.5. Oczywiście bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 O.p., które motywowano wadliwym zaakceptowaniem przez Sąd stanowiska organu o odmowie przesłuchania świadków zgłoszonych przez Skarżącego. Motyw ten nie przystawał bowiem zupełnie do treści zarzucanych przepisów. W sytuacji, gdy Strona dąży do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji na płaszczyźnie odmowy uwzględniania przez organ wniosku dowodowego, to powinna sformułować zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 188 O.p. Przecież w art. 188 O.p. tkwi podstawa prawna dla odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania określonych osób. W zaskarżonym wyroku Sąd w ramach swojej wypowiedzi zwrócił uwagę na ten właśnie przepis, lecz mimo to autor skargi kasacyjnej nie podniósł aby doszło do jego naruszenia. Brak realizacji wniosku dowodowego nie został więc podważony złożoną skargą kasacyjną.

6.6. W świetle powyższego powtórzyć należało, że przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia dotyczące czynności towarzyszących procesowi sprzedaży działek (także tej z czerwca 2009 r.), nie były związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Czynności te, brane pod uwagę łącznie, dowodziły, że Skarżący dokonywał dostaw nieruchomości w sposób zawodowy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał bowiem skutecznie, aby było inaczej. Bezpodstawnie tylko powoływał się na rzekomy brak przywołania przez organy "jakie to środki zaangażował on celem dokonania transakcji sprzedaży" oraz na nieistotną prawnie okoliczność "braku po stronie Skarżącego zamiaru sprzedaży działek w celach handlowych w momencie ich nabycia" (Skarżący nabył nieruchomości w 1989 r. od ojca jako darowiznę).

W odniesieniu do ostatnio przywołanej uwagi Skarżącego wyjaśnić dodatkowo trzeba było, że dla oceny, czy sprzedając nieruchomość działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., istotne stały się kryteria określone przez TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, na co też zwracał uwagę Dyrektor IS, Sąd pierwszej instancji i jeden z autorów skargi kasacyjnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po tym wyroku przyjmuje się bowiem jednolicie, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania w obrębie zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika podatku VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa jako podatnik VAT nie ma więc kluczowego znaczenia to, w jakich celach i w jaki sposób grunt ten został uprzednio przez niego nabyty. Po wspomnianym wyroku TSUE stracił zatem na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Do tego zaś zapatrywania, które uległo dezaktualizacji, bardzo mocno nawiązywał Skarżący, eksponując je mylnie w skardze kasacyjnej jako mające świadczyć o wadliwej wykładni przyjętej przez Sąd pierwszej instancji.

Sąd ów zasadnie w tym kontekście wyjaśniał Skarżącemu, że to, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, bowiem ani przepisy, ani wyrok TSUE, nie wymieniają zamkniętego katalogu takich czynności. Jedynie jako przykładowe Trybunał ten wymienił uzbrojenie terenu lub działania marketingowe. Tego rodzaju działania można przypisać podmiotowi zajmującemu się handlem nieruchomościami w sposób zawodowy i to one mogą stanowić przejaw powołanego w wyroku C-180 i C-181 zwrotu "angażuje on środki podobne". Kwestia zaś, czy rzeczywiście je stanowią, podlega regułom postępowania dowodowego i podjętych w nim ocen.

W realiach rozpoznanej sprawy organ, a następnie Sąd pierwszej instancji, przywołali działania Skarżącego, których to całokształt wskazywał na angażowanie przez niego środków (czyli podejmowanie aktywności) podobnych do angażowanych przez osoby prowadzące działalność w zakresie handlu nieruchomościami.

W niewzruszonych okolicznościach faktycznych tej sprawy skonstatować zatem należało, że Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej oceny zaskarżonej decyzji, akceptując stanowisko organu, iż Skarżący podejmował czynności, które wykraczały poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Były one porównywalne do działań handlowca. Mieściły się więc w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., realizowanej przez podatnika podatku VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu, Okoliczności za tym przemawiające zostały zasadniczo wzmiankowane w pkt 4.2 i pkt 6.4 niniejszego uzasadnienia, wnioski z nich wywiedzione opierały się na logice oraz regułach życiowych, a stanowisko odmienne Skarżącego odczytać należało wyłącznie jako polemikę z tymi niepodważonymi ustaleniami. Tym samym nieusprawiedliwione okazały się zarzuty z pkt 5.2 ppkt 1-9 niniejszego uzasadnienia.

6.7. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ramach tego zarzutu pełnomocnik Skarżącego podniósł, że: - Sąd niedostatecznie wypowiedział się w zakresie zgłoszonego w skardze zarzutu naruszenia zasady neutralności i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; - motywy wyroku miały charakter dowolny i arbitralny.

Tymczasem wadliwość uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego, w sytuacji gdy nie zawarto w nim stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również gdy sporządzone jest ono w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie przesłanki te nie wystąpiły. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji jasno wynika, jakie jest stanowisko odnośnie do stanu faktycznego sprawy. Sąd za prawidłowe przecież uznał ustalenia organu, wedle których podejmowane przez Skarżącego działania miały na celu przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, i które to ocenione łącznie stanowiły o czynieniu tego w sposób właściwy dla osoby prowadzącej działalność w handlu nieruchomościami.

Ponadto Sąd odniósł się do zarzutów Skarżącego dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz powołanej zasady neutralności. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia więc wymogi nakreślone art. 141 § 4 P.p.s.a.

6.8. Jako oczywiście bezzasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. uzasadniany "podjęciem działań pozornych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego postanowieniem z dnia 31.10.2014 r. i bez podjęcia następnie jakichkolwiek czynności."

Motywy tego zarzutu nie koncentrowały się bowiem ani na wykazaniu błędnej wykładni, ani na niewłaściwym zastosowaniu powołanych przepisów. Autor skargi kasacyjnej upatrując "podjęcie działań pozornych" i "nie podjęcie następnie jakichkolwiek czynności" w istocie wyraził niezadowolenie w obrębie aktywności organu, która to z założenia prowadzi do określonych ustaleń faktycznych. Nie postawił jednak zarzutów umożliwiających zweryfikowanie tego rodzaju ustaleń. Tym samym zupełnie niewłaściwie (nieadekwatnie do treści wspomnianych przepisów), a nadto ogólnie sformułował swoje zastrzeżenia i dlatego nie mogły być one przedmiotem szerszej niż ta wypowiedzi w ramach kontroli właściwej dla postępowania ze skargi kasacyjnej.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.10. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy przyjętej wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący po dniu 31 grudnia 2015 r., a przed dniem 26 października 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., jako nowej strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, stawił się ten sam radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) stawki minimalne za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynoszą 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosiła 4.800 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie starego stanu prawnego, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

Zastosowanie tych przepisów wykonawczych uzasadniał § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 27 października 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji (w tej sprawie przepisy co do wysokości stawki minimalnej zależnej od wartości przedmiotu sprawy).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 3.600 (75% z 4.800 zł) za udział pełnomocnika organu w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz za sporządzenie przez niego odpowiedzi na skargę kasacyjną.