Uchwała Składu Pięciu Sędziów NSA, sygn. akt FPK 9/02
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatki inne
Szkolnictwo wyższe
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 1990 nr 65 poz. 385
law: Ustawa z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym.
article: art. 7 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz. 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: W stanie prawnym obowiązującym w okresie od października 1999 r. do 31 maja 2001 r. wynajęcie lokalu przez szkołę wyższą przedsiębiorcy, na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie wyłączało szkoły wyższej ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, wynikającego z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym /Dz.U. nr 65 poz. 385 ze zm./ w związku z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym w okresie od października 1999 r. do 31 maja 2001 r. wynajęcie lokalu przez szkołę wyższą przedsiębiorcy, na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie wyłączało szkoły wyższej ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, wynikającego z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym /Dz.U. nr 65 poz. 385 ze zm./ w związku z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Marii Kalocińskiej, prokuratora Prokuratury Apelacyjnej delegowanej do Ministerstwa Sprawiedliwości w sprawie z odwołania Politechniki Rz. od decyzji Prezydenta Miasta Rz. z dnia 1 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2003 r., na posiedzeniu jawnym, pytania prawnego pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rz. zgłoszonego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./ o następującym brzmieniu:

Czy wynajęcie lokalu przez szkołę wyższą na potrzeby prowadzonej przez inny podmiot działalności gospodarczej jest wydzieloną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym /Dz.U. nr 65 poz. 385 ze zm./ nie korzystającą ze zwolnienia w podatku od nieruchomości z mocy art. 27 ust. 2 tej ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84/? podjął następującą uchwałę


UZASADNIENIE

Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rz., uchwałą z dnia 23 sierpnia 2002 r., wydaną na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./, zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o udzielenie odpowiedzi na przytoczone w sentencji pytanie prawne. Pytanie to zostało sformułowane na tle następującego stanu faktycznego.

Rektor Politechniki Rz. pismem z dnia 27 listopada 2002 r., zwrócił się do Prezydenta Miasta Rz. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 października 1999 r. do 31 maja 2001 r. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że wpłacona z tytułu tego podatku kwota 72.754,70 zł stanowi świadczenie nienależne, gdyż uczelnia nie prowadzi działalności gospodarczej. Wprawdzie uczelnia wynajmuje swoje pomieszczenia innym podmiotom na prowadzenie działalności gospodarczej, jednakże uzyskane z tego tytułu środki stanowią jedynie zwrot kosztów finansowanych wcześniej z dotacji budżetowej.

Prezydent Miasta Rz. decyzją z dnia 1 marca 2002 r. nie uwzględnił tego wniosku i odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 72.754,70 zł. W uzasadnieniu podał, że Politechnika jako szkoła wyższa, korzysta z ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 r., Nr 9 poz. 84, zwanej dalej ustawą o podatkach i opłatach lokalnych/ w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym /Dz.U. nr 65 poz. 385 ze zm., zwaną dalej ustawą o szkolnictwie wyższym/. Ustawa o szkolnictwie wyższym wyróżnia jednak dwa rodzaje działalności gospodarczej. Pierwsza z nich to działalność określona w art. 23 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, a druga to przewidziana w art. 23 ust. 2 pkt 3 wydzielona działalność gospodarcza, jeżeli statut uczelni przewiduje jej prowadzenie. Zwolnieniu od podatku podlega jedynie działalność określona w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o szkolnictwie wyższym. W decyzji wskazano, że pojęcie "wydzielona działalność gospodarcza", użyte w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym, było przedmiotem wykładni NSA w wyroku z dnia 6 lipca 1995 r., SA/Kr 2152/94, w którym przyjęto, że obejmuje ono wydzieloną działalność polegającą na wynajmie osobom trzecim lokali w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Organ orzekający w sprawie podzielił to stanowisko i z tego powodu odmówił uznania nadpłaty i zwrotu podanej we wniosku kwoty.

W odwołaniu od decyzji Politechnika Rz. wniosła o jej uchylenie i utrzymywała, że w zakresie objętym wnioskiem korzystała ze zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rz., rozpoznając odwołanie, powziął wątpliwości prawne co do zakresu wymienionego wyżej zwolnienia z podatku od nieruchomości i w związku z tym zwrócił się do pełnego składu Kolegium o wystąpienie w sprawie z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego uwzględnił ten wniosek i podjął przytoczoną na wstępie uchwałę.

Z motywów uchwały wynika, że zdaniem Kolegium wątpliwości prawne dotyczą kwestii opodatkowania powierzchni lokali wynajętych przez uczelnię wyższą innemu podmiotowi, na prowadzenie w nim działalności gospodarczej. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych"(...) zwalnia się od podatku od nieruchomości: "(...) nieruchomości lub ich części zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie ustaw szczególnych". Generalne zwolnienie podatkowe przewiduje ustawa z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym, stwierdzając w art. 27 ust. 1, że "Uczelnia jest zwolniona z podatków". Zwolnienie to nie ma jednak charakteru absolutnego, skoro ust. 2 tego artykułu stanowi, że "Zwolnieniu nie podlega działalność gospodarcza, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3". Wyłączona z przywileju podatkowego została działalność gospodarcza, określona w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym, który stwierdza: "Uczelnia może uzyskiwać środki finansowe także z innych tytułów, a w szczególności z (...) wydzielonej działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w pkt 1, jeżeli statut uczelni przewiduje prowadzenie takiej działalności". Działalność przewidziana w art. 23 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy to "odpłatna działalność badawcza, diagnostyczna, lecznicza, rehabilitacyjna, artystyczna, sportowa i doświadczalna". Działalnością gospodarczą, która nie podlega zwolnieniu od podatków, jest działalność wydzielona, przewidziana w statucie uczelni, oraz nie mająca charakteru odpłatnej działalności badawczej, diagnostycznej, leczniczej, rehabilitacyjnej, artystycznej, sportowej i doświadczalnej". Pojęcie "wydzielonej działalności gospodarczej" zdefiniowane zostało w par. 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 r. w sprawie zasad gospodarki finansowej uczelni /Dz.U. nr 112 poz. 485 ze zm./. Wedle par. 14 ust. 3 tego rozporządzenia, wydzielona działalność gospodarcza to działalność prowadzona przez wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę uczelni, której koszty są pokrywane z uzyskiwanych przychodów. Działalność ta, stosownie do przepisów art. 27 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym podlega opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów. Zdaniem Kolegium, może powstać wątpliwość co do zgodności par. 14 powołanego rozporządzenia z Konstytucją RP. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2002 r., SA/Rz 62/02 /dotychczas nie publikowany/, uznał wymieniony przepis rozporządzenia za niezgodny z aktami normatywnymi wyższej rangi i odmówił zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie. Wskazano również, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozbieżnie oceniano kwestie będące przedmiotem wątpliwości w niniejszej sprawie. Sąd ten w wyroku z dnia 6 lipca 1995 r., SA/Kr 2152/94 /z krytyczną glosą W. Morawskiego/, uznał, że lokale szkoły wyższej, wynajęte osobom trzecim na prowadzenie w nich działalności gospodarczej, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym. W wyroku z dnia 6 lipca 1999 r., I SA/Gd 69/99, NSA wyraził pogląd, że zasadny jest wniosek podatniczki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, skoro nie prowadziła ona wydzielonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym w zw. z par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 1991 r. W powołanym już wyroku z dnia 27 maja 2002 r., SA/Rz 62/02, sąd administracyjny, odstępując od zastosowania par. 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 r., doszedł do wniosku, że wydzieloną działalnością gospodarczą jest działalność prowadzona przez wyodrębnioną jednostkę organizacyjną, której koszty pokrywane są z własnych przychodów. To ostatnie stwierdzenie odpowiada poglądowi wyrażonemu w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 1996 r., III ARN 18/96 /OSN 1997 nr 4 poz. 43/. Zdaniem Kolegium, podzielając tę wykładnię można by przyjąć, że wydzielona działalność gospodarcza to taka działalność, która cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym i samofinansowaniem się. Jeśli więc wynajmowanie lokalu osobom trzecim nie nastąpiło w ramach wyodrębnionej w strukturze uczelni jednostki organizacyjnej, to brak byłoby podstaw do przyjęcia, że wynajęcie lokalu przez samą uczelnię skutkuje utratą ustawowego zwolnienia podatkowego. Uwzględniając jednak fakt, że zastosowana w tym przypadku wykładnia gramatyczna jest tylko jednym z przyjmowanych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być niekiedy błędne, należy ją uzupełniać innymi metodami wykładni, a mianowicie historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej i wreszcie celowościowej. Wychodząc z tego założenia, a także mając na uwadze wątpliwości odnoszące się do par. 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 r., zdaniem Kolegium można przyjąć, że lokale uczelni wyższej wynajęte osobom trzecim na prowadzenie przez nie działalności gospodarczej, nie korzystają ze zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości. Zwolnienie takie, przewidziane w art. 27 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym ma naturę podmiotową, bowiem to uczelnia jest zwolniona z podatków. Ograniczenie tej ulgi ma z kolei naturę przedmiotową: jeśli uczelnia prowadzi wydzieloną działalność gospodarczą i gdy statut to przewiduje, to taka działalność gospodarcza nie korzysta ze zwolnienia. Statut odwołującej się uczelni dopuszcza prowadzenie wydzielonej działalności gospodarczej. Zauważyć jednakowoż trzeba, iż nawet gdy wydzielona działalność ma "związek integralny z głównym aspektem działania uczelni wyższej" /bo ma charakter badawczy, diagnostyczny, leczniczy, artystyczny, sportowy, doświadczalny/, to odpłatność za tę działalność, w sensie uzyskiwania zysku, nie pociąga za sobą utraty zwolnienia. Argumentu przemawiającego za uznaniem, że wynajęcie lokalu przez uczelnię wyższą w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez inny podmiot powoduje wyłączenie zwolnienia od podatku, można doszukiwać się w konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa. Niesprawiedliwe byłoby, gdyby jeden podmiot, prowadzący działalność gospodarczą określonego rodzaju, np. w lokalu wynajmowanym od osoby fizycznej, podlegał podatkowi od nieruchomości, a inny podmiot, prowadzący taką samą działalność w lokalu wynajętym od szkoły wyższej, nie spotkał się z obowiązkiem podatkowym w tym podatku. Na taki kierunek wykładni przepisów podatkowych zdaje się wskazywać orzecznictwo NSA. Tytułem przykładu można powołać uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 5 listopada 2001 r., FPS 7/01 /ONSA 2002 Nr 2 poz. 56/, w której uznano, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony od podatku od nieruchomości tylko w stosunku do przedmiotu opodatkowania wchodzącego w skład tego zakładu, zgodnie z decyzją uprawnionego organu o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Kolegium wskazało, że omawiane zagadnienie nie jest obojętne dla organów samorządu terytorialnego, uzyskujących z tego tytułu dochody budżetowe. Zdaniem Kolegium, działalność wydzielona to taka, która nie ma związku z podstawową działalnością uczelni wyższej, jest prowadzona przez inny podmiot, nawet z wykorzystaniem składników majątkowych tej uczelni, a która może uczelni wyższej przynosić dochód.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając przedstawione pytanie prawne w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./, trzeba stwierdzić, że określone w niej wymagania formalne zostały spełnione. Uchwałę pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rz. zawierającą pytanie prawne, podjęto na wniosek składu orzekającego, który rozpoznawał odwołanie Politechniki Rz. od decyzji Prezydenta Miasta Rz. z dnia 1 marca 2002 r. orzekającej o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że w podjęciu uchwały przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze uczestniczyło 25 członków tego Kolegium, co stanowiło wymaganą większość. Spełniony został warunek określony w art. 22 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Jest również oczywiste, że udzielenie odpowiedzi na to pytanie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przechodząc do problematyki prawnej wynikającej z przedstawionego pytania prawnego, trzeba zauważyć, że była ona przedmiotem wykładni zawartej w uchwale z dnia 24 marca 2003 r., FPK 8/02. W uchwale tej wyjaśniono, że "w stanie prawnym obowiązującym w latach 1997-1999 wynajęcie lokalu przez szkołę wyższą przedsiębiorcy, na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie wyłączało szkoły wyższej ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, wynikającego z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym /Dz.U. nr 65 poz. 385 ze zm./ w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./." Wprawdzie powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego w latach 1997-1999, jednakże uwzględniając to, iż w roku 2000 oraz w okresie do 31 maja 2001 r. wyjaśniane przepisy nie ulegały zasadniczej zmianie należy uznać, że podana w tej uchwale wykładnia może być wykorzystana przy rozważaniu problematyki prawnej wskazanej w powołanej na wstępie uchwale Kolegium. Skład orzekający NSA, wyjaśniający wątpliwości prawne sformułowane w tej uchwale, w całości podziela tę wykładnię i jednocześnie uznaje, że dotyczy ono wprost problematyki prawnej występującej w niniejszej sprawie.

Przechodząc do merytorycznych rozważań należy na wstępie zauważyć, iż z treści pytania prawnego wynika, że według Kolegium opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości /albo też zwolnieniu od tegoż podatku/ podlega wydzielona działalność gospodarcza w rozumieniu art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym, prowadzona przez szkołę wyższą.

Stanowisko takie nie jest słuszne. Pojęcie działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w żadnej z ustaw podatkowych, mimo że ustawodawca posługuje się takimi pojęciami jak np. "pozarolnicza działalność gospodarcza" /art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993, nr 90 poz. 416 ze zm.,/, "wydzielona działalność gospodarcza" /art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym/, czy też "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" /art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/. W stanie prawnym niniejszej sprawy pojęcie to zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ oraz w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178/. Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. w art. 2 ust. 1 stwierdzała, iż działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek. Przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. definiując to pojęcie, nawiązuje niemal w całości do konstrukcji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. Zastosowanie definicji działalności gospodarczej podanej w powołanych ostatnio ustawach na gruncie prawa podatkowego jest dopuszczalne i aprobowane w orzecznictwie /patrz np. wyrok SN z dnia 5 lipca 1996 r., III ARN 18/96 - OSNAP 1997 nr 4 poz. 43, uchwała pięciu sędziów NSA z dnia 24 marca 1997 r., FPK 1/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 109/. Ustawa, która wprowadza zasady prowadzenia działalności gospodarczej powinna bowiem przesądzać o rozumieniu tego pojęcia w całym porządku prawnym. W uchwale z dnia 24 marca 2003 r., FPK 8/02 podkreślono, że od działalności gospodarczej pojmowanej jako zespół czynności o cechach określonych w art. 2 ust. 1 przytoczonych ustaw ustawodawca nie wprowadził jednego podatku. Powiązał jedynie pewne czynności, czy stany faktyczne łączące się z prowadzeniem działalności gospodarczej z poszczególnymi podatkami.

Pogląd ten zaaprobowano w doktrynie, która przyjmuje, że opodatkowaniu czynności związanych z prowadzeniem działalności służą podatki dochodowe oraz podatek od wartości dodanej, nie zaś podatek od nieruchomości. Sprzedaż więc towarów i odpłatne świadczenie usług, a także ich import i eksport podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przedmiotem opodatkowania jest zatem osiągnięty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej dochód, bądź samo wykonywanie czynności składających się na tę działalność, a podatkami, które przewidują obowiązek podatkowy z tytułu wskazanego wyżej przedmiotu są podatek dochodowy i podatek od towarów i usług, zwane również w skrócie podatkami od efektów. Nie jest natomiast związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatek od nieruchomości, zaliczany do grupy podatków od posiadania majątku /por. H. Litwińczuk: Podatki majątkowe [w:] System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III, Ossolineum 1985, str. 336, H. Litwińczuk: Prawo podatkowe podmiotów gospodarczych, W-wa 1995, str. 251, a także L. Etel: Reforma opodatkowania nieruchomości w Polsce, Białystok 1998, str. 29 i n., L. Etel: Opodatkowanie nieruchomości - problemy praktyczne, Białystok 2001, str. 117 i n./. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budynki lub ich części, oraz budowle lub ich części, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz wskazane w tym przepisie grunty. Stosownie do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży zaś na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości, posiadaczami zależnymi lub zarządzającymi nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub gminy; posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa lub gminy albo też są użytkownikami wieczystymi nieruchomości. Z uregulowań tych wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wiąże się z faktem władania przez podatnika jako właściciela, wieczystego użytkownika, posiadacza lub zarządcy wskazanymi w ustawie nieruchomościami albo obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem w warunkach określonych w ustawie. Sam fakt bycia właścicielem, użytkownikiem wieczystym czy posiadaczem nieruchomości lub obiektu budowlanego nie związanego trwale z gruntem nie jest bowiem działalnością gospodarczą. Jest nią dopiero "czynienie użytku" z nieruchomości poprzez np. wynajem lokali. Wynajem lokali - co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie - może być wykonywany w ramach działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością /patrz: wyrok SN z dnia 11 października 1996 r., III RN 4/96 - OSNAP 1997 nr 10 poz. 160, czy wyrok NSA z dnia 16 września 1998 r., III SA 4726/97 - ONSA 1999 Nr 2 poz. 96/. Jeżeli wynajem lokali dokonywany jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to bez wątpienia podlega on opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jako świadczona odpłatnie usługa - oraz podatkiem dochodowym - z uwagi na przynoszony dochód /przychód/; nie podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem jak to wskazano wyżej, nie samo prowadzenie działalności gospodarczej jest okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, ale okolicznością tą jest władanie nieruchomością w sposób określony w art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Dlatego też należy zgodzić się ze stanowiskiem W. Morawskiego sformułowanym w glosie do wyroku NSA z dnia 6 lipca 1995 r., SA/Kr 2152/94 /POP 2000 nr 1 str. 91/, iż w przypadku budynku związanego z działalnością gospodarczą /np. wynajmowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej/ istnieją dwa odrębne potencjalne przedmioty opodatkowania tj. budynek i działalność gospodarcza, z którą jest on związany. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest bez wątpienia budynek, nie zaś działalność, z prowadzeniem której budynek ten jest związany.

Poczynione wyżej ustalenia pozwalają na sformułowanie wniosku, iż wynajem lokalu dokonywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uchwale z dnia 24 marca 2003 r., FPK 8/02 wskazano, że art. 27 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym zwalnia generalnie szkołę wyższą /zwaną w ustawie uczelnią/ z podatków. Jest to zwolnienie o charakterze podmiotowym. Wyjątek od tej zasady /czyli zwolnienia podmiotowego/ formułuje ust. 2 art. 27. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu nie podlega działalność gospodarcza, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy, tj. wydzielona działalność gospodarcza inna niż odpłatna działalność badawcza, diagnostyczna, lecznicza, rehabilitacyjna, artystyczna, sportowa i doświadczalna oraz z opłat licencyjnych. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że taka konstrukcja zwolnienia podatkowego jest zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym /por. np. W. Miemiec w glosie krytycznej do wyroku NSA z dnia 5 stycznia 1996 r., SA/Bk 494/95 - POP 1998 nr 3 str. 293/. Oznacza to w konsekwencji, że pewien rodzaj działalności wykonywanej przez uczelnię będzie wyłączony ze zwolnienia podatkowego, a zatem będzie podlegał opodatkowaniu wszystkimi tymi podatkami, których podatkowoprawny stan faktyczny będzie określony w obowiązku podatkowym przez właściwe przepisy prawa podatkowego. Wydzielona działalność gospodarcza uczelni, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i której prowadzenie przewiduje statut uczelni jest wyłączona - na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym - ze zwolnienia podatkowego uczelni czyli podlega opodatkowaniu. Formułując powyższy wyjątek od zasady zwolnienia podatkowego uczelni ustawodawca nie wskazał jakimi podatkami objęta jest ta wydzielona działalność gospodarcza uczelni. Zgodnie z wyżej przedstawionym wywodem wydzielona działalność gospodarcza nie podlega opodatkowaniu odrębnym podatkiem, a jedynie pewne czynności lub stany faktyczne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub też podatkiem od towarów i usług. Działalność ta nie jest natomiast opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Przedstawiona powyżej argumentacja odnośnie braku podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości - czyli podatkiem o charakterze majątkowym - działalności gospodarczej odnosi się w całości do wydzielonej działalności gospodarczej uczelni. Bez znaczenia jest przy tym przedmiot wydzielonej działalności gospodarczej. Może nim być wynajem lokali, bowiem jak wcześniej wskazywano, wynajem ten może być dokonywany zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak też poza tą działalnością.

Skoro zatem wydzielona działalność gospodarcza uczelni nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z przyczyn związanych z konstrukcją tego podatku, to tym samym również wynajem lokalu przez uczelnię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wprawdzie Sąd Najwyższy w uzasadnieniach wyroków z dnia 4 grudnia 2002 r. /III RN 213/01 oraz III RN 217/01/ wspomniał o możliwości opodatkowania szkoły wyższej podatkiem od nieruchomości, jednakże ten wątek nie był przedmiotem jego szerszych rozważań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione wyżej wywody prowadzą do wniosku, iż podatek od nieruchomości, będący podatkiem majątkowym, a nie podatkiem od działalności gospodarczej, nie jest w ogóle objęty wyłączeniem, przewidzianym w art. 27 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym.

Odnosząc się do wywodów Kolegium na temat zasady równości między podatnikami należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie nie chodzi o opodatkowanie podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą w cudzej nieruchomości, ale o opodatkowanie właściciela tej nieruchomości. Nie można zatem porównywać sytuacji dwóch podmiotów, prowadzących działalność gospodarczą. Przedmiotem porównania mogą być jedynie podmioty władające nieruchomościami. Z tego punktu widzenia o naruszeniu zasady równości nie może być mowy. Skoro ustawodawca uznał, że wśród podmiotów władających nieruchomościami, szkoły wyższe zasługują na zwolnienie i nikt nie kwestionuje zasadności tego uprzywilejowania, to sposób korzystania z danej nieruchomości nie może mieć znaczenia. Ta ostatnia okoliczność może wpływać na wysokość stawki podatku, a nie na samo powstanie obowiązku podatkowego. W sytuacji, gdy obowiązek podatkowy nie powstał, okoliczności faktyczne związane ze stawką podatku nie wywołują żadnych skutków prawnych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę jak w sentencji.