Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1754/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2, ust. 2c, art. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi D.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. D. K. (dalej zwany: "Skarżącym") zwrócił się o pisemną interpretację czy możliwe jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") przychodu z odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własności budynku znajdującego się na niej, gdy zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania na rzecz spółki komandytowej - na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U z 1945 r. Nr 50 poz. 279; dalej zwany: "Dekret z 1945r."), a jeśli tak, na jakiej podstawie: czy na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.f., czy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 i 2c i art. 8 u.p.d.f. - "pozarolniczą działalność gospodarcza", czy art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 u.p.d.f. - "inne źródła".

Skarżący, opisując stan faktyczny stwierdził, że jest: osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce, komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w W. (dalej zwana: "Sp. kom."), która 6 października 2010r. kupiła prawa i roszczenia do współwłasności działek, na których usytuowany jest budynek mieszkalny w W. przy [...] (także lokale użytkowe i podwórze). Nieruchomość objęta jest działaniem Dekretu z 1945r. – przeszła 21 listopada 1945r. na własność Gminy W., a później Skarbu Państwa. Prezydent W. decyzjami z [...] lutego 2011r. ustanowił użytkowanie wieczyste ww. nieruchomości na rzecz Skarżącego, a wcześniej Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji decyzją z [...] lipca 2011r. stwierdził nieważność decyzji Wojewody Warszawskiego z 18 maja 1992r. stwierdzającej nabycie przez Gminę W., z mocy prawa, nieodpłatnie własności ww. nieruchomości. Umową z 5 grudnia 2011r. na rzecz Sp. kom. - w wykonaniu ww. decyzji - ustanowiono prawo wieczystego użytkowania gruntu. W. przekazało 26 października 2011r. niesprzedaną część ww. budynku (kilka mieszkań nie podlegało zwrotowi, bo zostały wydzielone jako odrębne nieruchomości i sprzedane). Strona przejmująca budynek wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu. Wobec budynku mieszkalnego nie wydawano decyzji ustanawiających prawo wieczystego użytkowania, bo właściciele nie utracili prawa własności budynku.

Sp. kom., będąc stroną umów najmu lokali, osiąga przychody z ich wynajmu; prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości stanowiących jej aktywa trwałe. Nie kupuje nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem. Sprzedaż podyktowana jest zawsze rachunkiem ekonomicznym i wynika z decyzji o wycofaniu się z dalszego wynajmu. Spółka odzyskała nieruchomość na podstawie przepisów prawa; nabyła prawa i roszczenia bezpośrednio lub pośrednio od spadkobierców osób uprawnionych. Do otwarcia spadków obejmujących ww. prawa i roszczenia doszło: 2 listopada 1953r., 15 kwietnia 1970r., 26 listopada 1992r. Sp. kom. zbyła odpłatnie ww. udział we współwłasności budynku i w wieczystym użytkowaniu gruntu 5 grudnia 2012r. Nieruchomość, stanowiąc aktywa trwałe, przed sprzedażą była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

Zdaniem Skarżącego, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 i 2 c oraz art. 8, także w świetle art. 20 u.p.d.f., należało przyjąć, że ustanowienie na rzecz Sp. kom., na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu z 1945r., prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i zwrotu znajdujących się na niej budynków - odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i własności budynków, nie będzie stanowiło u Skarżącego przychodu ze źródła, o który mowa w: 1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 i ust. 2c oraz art. 8 u.p.d.f. "poza rolnicza działalność gospodarcza"; 2) art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 u.p.d.f. "inne źródła", choć art. 20 u.p.d.f. zawiera otwarty katalog przychodów zaliczanych do źródła przychodów "inne źródła".

Przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego (udziału w budynku) i prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału w nim będzie stanowił przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.f. "odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów". Przychód podlega rozliczeniu przez wspólników sp. kom. odpowiednio do ich udziału w zyskach spółki. Skarżący wskazał jednak, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2002r. sygn. akt III RN 18/02 (OSNP 2003/6/137) i interpretacje indywidualne odnoszące się do innych podatników, że oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego i zwrot znajdujących się na nim budynków - przy spełnieniu przesłanek wynikających m.in. z art. 7 ust. 1 Dekretu z 1945r. - ma charakter rekompensacyjny i oznacza, że ustanowienie na rzecz Sp. kom. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i zwrot znajdujących się na niej budynków, nie powinno być oceniane w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.f. Ustanowienie ww. praw stanowi równoważnik, substytut utraconego przez pierwotnych właścicieli prawa własności. Skoro sądy administracyjne wskazują, że decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, ale nie kreuje tego prawa, przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe, także na rzecz spadkobierców (por. uchwała NSA z 17 grudnia 1996r. sygn. akt FPS 7/96, wyrok WSA z 9 lipca 2008r. sygn. akt III SA/WA 582/08), nabycie następuje w momencie zwrotu nieruchomości. Decyzja stanowiąca podstawę do zawarcia przez Sp. kom. (następcę prawnego właścicieli) umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi realizację roszczenia ustawowego, przysługującego pierwotnym właścicielom. Odpłatne zbycie ww. prawa nie stanowi więc przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.f, nawet gdy odpłatne zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania nieruchomości na rzecz Skarżącego i dokonano na jego rzecz zwrotu budynków znajdujących się na nieruchomości. Skoro Sp. kom. nabyła swe prawo od spadkobierców właścicieli nieruchomości, do nabycia prawa doszło w dacie otwarcia spadku, więc nie powstanie u Sp. kom. przychód, bo upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.

Skarżący na poparcie swojego stanowiska odwołał się też do wyroku WSA w Olsztynie z 14 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Ol 304/12.

2. Minister Finansów (dalej zwany także: "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2013r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości i określenia źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.f., zaś za prawidłowe w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu interpretacji Minister wyjaśnił, że w świetle u.p.d.f. odpłatne zbycie nieruchomości może stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lub w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z. art. 14 u.p.d.f. Powyższe rozróżnienie źródeł przychodów ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenie terminu, po upływie, którego nie istnieje obowiązek zapłaty p.d.f. z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Ministra, na mocy art. 14 ust. 2c u.p.d.f., przychód ze sprzedaży ww. praw nie będzie przychodem z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), lecz będzie stanowił źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Zdaniem Ministra w sprawie nie będzie miał też zastosowania przepis art. 20 u.p.d.f.

Minister wskazał, że w myśl art. 14 ust. 2c u.p.d.f. do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. (przychodów z działalności gospodarczej) nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Minister Finansów stwierdził jednak, że Sp. kom., w której Skarżący jest wspólnikiem, z własnej woli, w wyniku odpłatnej czynności prawnej - umowy z 6 października 2010r. - stała się podmiotem uprawnionym do żądania, na podstawie przepisów z art. 7 ust. 1 Dekretu z 1945r. ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu z usytuowanym na nim budynkiem. W znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz Sp. kom. użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło zatem nabycie prawa użytkowania wieczystego. Nabyte prawa i roszczenia do współwłasności działek, na których usytuowany jest budynek mieszkalny i podwórze zrealizowano w wyniku ustanowienia na rzecz Sp. kom. prawa wieczystego użytkowania gruntu nieruchomości i przekazania na jej rzecz niesprzedanej części budynku. Nie doszło więc do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Ustanowienie na rzecz Sp. kom. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., co znajduje odzwierciedlenie np. w wyroku WSA w Warszawie z 29 września 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1541/06.

Skoro Sp. kom. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości i budynku nabyła w 2011r. (ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu i przekazanie niesprzedanej części budynku), odpłatne zbycie ww. nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca tego roku, stanowi u Skarżącego źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki.

Minister wskazał, iż klasyfikacji budynków dokonuje się na podstawie zapisów rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Zgodnie z ww. rozporządzeniem, stanowiącym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych zdefiniowano m. in. pojęcia takie jak: obiekty budowlane - to konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych; budynki - to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych; przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. W świetle przepisów ww. rozporządzenia, budynki dzielą się na mieszkalne (obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych) i niemieszkalne (gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne).

3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 21 maja 2013r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej albo ewentualnie, na podstawie art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), uznanie, że w sprawie przychód ze sprzedaży przez sp. kom. nieruchomości o charakterze mieszkalnym objętych działaniem Dekretu z 1945r. nie stanowi u jej wspólników przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.f. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W opinii Skarżącego Minister Finansów naruszył art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.f. przyjmując, że oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego Dekretem z 1945r. i zwrot budynku na ww. nieruchomości stanowi przychód, o którym mowa w ww. przepisie, podlegający opodatkowaniu p.d.f., gdy nabycia przez Sp. kom. nie może być traktowane jako nabycie, o którym mowa w ww. przepisie. Nabycie miało charakter rekompensacyjny. Odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości ustanowionego na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu z 1945r. oraz własności zwróconego budynku znajdującego się na ww. gruncie nie stanowi przychodu, o który mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.f., nawet gdy odpłatne zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania. Minister Finansów nie wziął pod uwagę quasi-restytucyjnego charakteru ustanowienia na rzecz sp. kom. prawa użytkowania wieczystego, na podstawie przepisów dekretu.

Za przychód ze źródła przychodów "inne źródła", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 u.p.d.f. nie można też uznać zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności posadowionego na nim budynku, po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono ww. prawo na rzecz Sp. kom. i dokonano na jej rzecz zwrotu budynku, pomimo, iż art. 20 u.p.d.f. zawiera otwarty (poprzez użycie słów ,"w szczególności") katalog przychodów. Wolą ustawodawcy było uznanie, iż zbycie nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania nieruchomości stanowi przychód ze źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów", o który mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.f. wówczas, gdy odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania i dokonano zwrotu budynku.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

2. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do oceny legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Sąd administracyjny, choć rozstrzyga w granicach danej sprawy, na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Sąd mając powyższe na względzie uznaje, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo procesowe i administracyjne zarazem, gdyż przy jej wydawaniu Minister Finansów nie wziął pod rozwagę treści art. 5b ust. 2 u.p.d.f.

Z treści ww. przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.f. wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.f. uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Sąd stwierdza, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynikało wprost, że Skarżący, jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki osobowej – Sp. kom. – jest je wspólnikiem.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika również, że ww. Sp. kom. - przed sprzedażą gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego - wykorzystywała nieruchomość - stanowiącą jej aktywa trwałe - do prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza ww. spółki polegała na wynajmie lokali. Skarżący wskazał, że Sp. kom., będąc stroną umów najmu lokali, osiągała więc przychody z ich wynajmu.

Tym samym Minister Finansów, biorąc pod uwagę powyższe elementy stanu faktycznego powinien uwzględnić treść powyższego przepisu: art. 5b ust. 2 u.p.d.f. przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Sp. kom. – jako spółka osobowa, niemająca osobowości prawnej, w której Skarżący był wspólnikiem - komandytariuszem – prowadziła bowiem pozarolniczą działalność gospodarczą. Sp. kom. dokonała też sprzedaży składnika majątku – aktywa trwałego - wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący osiągnął też przychody z udziału w ww. spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, jako jej komandytariusz. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 u.p.d.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Sąd stwierdza ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 20 maja 2013r. sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna na www.nsa.gov.pl.), dotyczącej wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, a więc również spółki osobowej, wskazał, że zasada wynikająca z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.f. nie jest w jakimkolwiek przepisie u.p.d.f. ograniczana, ani modyfikowana.

Tym samym w ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie należało przyjąć, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komandytariusza w spółce komandytowej bądź komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W ocenie Sądu w świetle jasnej treści art. 5b ust. 2 u.p.d.f. należało zatem uznać, że przepis ten stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą.

W orzecznictwie i literaturze trafnie zwraca się przy tym uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (por. wyrok NSA z 23 października 2012r. sygn. akt II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne "Przegląd Sądowy" 2002, nr 1, s. 93).

Językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.f., doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej u.p.d.f., a w szczególności w treści powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.f., a także systemowej zewnętrznej (np. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.f.). Powyższe unormowanie pozostaje w bezpośrednim związku z przepisem art. 123 § 1 k.s.h., który stanowi, że komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podobne unormowanie zawiera art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co świadczy o systemowym unormowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Sąd stwierdza, że analogiczne poglądy prezentował NSA zwłaszcza w wyrokach z 19 września 2012r. sygn. akt II FSK 1402/12 i sygn. akt II FSK 1403/12 (dostępne na www.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu niewystarczające było więc odwołanie się przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji jedynie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. w związku z art. 14 ust. 2c u.p.d.f, oraz przyjęcie wyłącznie na tej podstawie - bez uwzględnienia dyspozycji art. 5b ust, 2 u.p.d.f., że ww. przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. nie miał zastosowania w sprawie.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio;

Przepis art. 14 ust. 2c u.p.d.f. stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Odpłatne zbycie nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz określonych praw tylko wówczas stanowi odrębne źródło przychodów, gdy nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Należy przez to rozumieć taką sytuację, gdy: 1) zbywca w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej, 2) przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej nie jest obrót odpowiednio nieruchomościami, określonymi prawami lub danym rzeczami.

Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.p. stwarza natomiast fikcję prawną polegającą na tym, że wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą, uzyskuje zawsze przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że powołane w zaskarżonej interpretacji przepisy art. 14 ust. 2 pkt 2 i ust. 2c u.p.d.f. nie mogły mieć decydującego znaczenia w sprawie, wobec tego, że w treści art. 5b ust. 2 u.p.d.f. przyjęto, że wszystkie przychody wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej prowadzącej działalność gospodarczą traktowane są jako przychody z udziału w takiej spółce i uznawana za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

4. Sąd stwierdza również, że nazbyt ogólnikowe, nieprecyzyjne i w żaden sposób nieuzasadnione z uwzględnieniem okoliczności stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej było stwierdzenie Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że odpłatne zbycie nieruchomości może stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lub w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 u.p.d.f. Minister Finansów nie wyjaśnił też, dlaczego uznał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 20 u.p.d.f.

Wyżej wskazane wadliwości naruszają przepis art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Sąd podkreśla bowiem, że jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja taka, w której ten sam przychód będzie zakwalifikowany częściowo do jednego źródła przychodów, a częściowo do innego źródła.

5. Minister Finansów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zobowiązany będzie wziąć pod rozwagę zaprezentowaną przez Sąd wykładnię prawa.

Sąd stwierdza również, że przed wyrażeniem przez Ministra Finansów stanowiska w zakresie zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.p. niemożliwe jest wyrażenie przez Sąd stanowiska w zakresie prawidłowości wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.f. – a tym samym ustosunkowanie się do zarzutów skargi w ww. zakresie.

Przyjęcie, że źródłem przychodu odnoszącym się do konkretnego zdarzenia będzie pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z innym źródłem przychodu. Tym samym, jeśli na mocy art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.f. przyjmiemy, że opisany stan faktyczny rodzi u Skarżącego – jako wspólnika – komandytariusza spółki komandytowej (osobowej) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie można przyjąć, że jego źródłem będzie inne unormowanie zawarte w art. 10 ust. 1 u.p.d.f., w tym przede wszystkim w art. 10 ust. 1 pkt 8 czy pkt 9 u.p.d.f.

6. Sąd, biorąc pod uwagę, powyższe rozważania, stwierdza, że zasadne było uwzględnienie skargi na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku).

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji).

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (punkt trzeci sentencji).