Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1485/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan- Pytlowany Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr. ) Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 190/13 w sprawie ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S.S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 190/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę S.S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu 29 grudnia

2011 r. skarżący dokonał na terenie Niemiec zakupu pojazdu marki AUDI A6 3.0 TDI o nr nadwozia [...], rok produkcji 2009, który zgodnie z niemieckim dokumentem rejestracyjnym został zarejestrowany jako pomoc drogowa, z pięcioma miejscami siedzącymi. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium Polski, skarżący złożył w Starostwie Powiatowym w G. wniosek o rejestrację pojazdu jako samochodu specjalnego. W kraju samochód został poddany badaniu technicznemu, w którym stwierdzono, że pojazd ten jest samochodem specjalnym.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia 10 lutego 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego ww. pojazdu, a następnie decyzją z dnia [...] września 2012 r., nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 25.416 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że pojazd będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego charakteryzuje się cechami, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co wskazuje, że pojazd ten winien być klasyfikowany w pozycji CN 8703, tj. jako samochód osobowy zdefiniowany w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., którego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w wyniku odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał brzmienie pozycji 8703 i 8705 Nomenklatury Scalonej (CN), a następnie treść not wyjaśniających HS do pozycji 8703 w których wymienione zostały cechy projektowe pojazdów, które wskazują, że pojazdy te są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i not wyjaśniających HS do pozycji 8705, w których wymienione zostały samochody pomocy drogowej, dźwigi samochodowe, pojazd strażacki, betoniarki samochodowe, zamiatarki, śmieciarki, polewaczki, wieże wiertnicze. Organ stwierdził, że z pisma autoryzowanego przedstawiciela pojazdów marki Audi w Polsce wynika, że pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej z pięcioma miejscami siedzącymi i bez przegrody – a więc z wyposażeniem typowym dla pełnienia zasadniczej funkcji do przewozu osób. Powyższe dane potwierdzają też informacje w systemach wyceny wartości pojazdów INFO-EKSPERT oraz EurtaxGlass's, które pozwalają na uzyskanie danych charakterystycznych dla konkretnego pojazdu identyfikowanego z jego indywidualnego numeru VIN (numer nadwozia). Z systemów tych wynika, że sporny pojazd marki AUDI A6 3.0 TDI, to pojazd o rodzaju nadwozia sedan 4 drzwiowy z pięcioma miejscami siedzącymi, z zapłonem samoczynnym, wyposażony w automatyczną klimatyzację, poduszki powietrzne kierowcy i pasażera oraz boczne przednie, kurtyny powietrzne boczne, szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, zamek centralny zdalnie sterowany, 17" aluminiowe felgi, imobilizer, elektrycznie podgrzewane i regulowane lusterka zewnętrzne, system kontroli trakcji, ABS. Na tej podstawie organ uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód jest pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób wymienionych w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem pojazd typu sedan, dookoła przeszklony, z pięcioma miejscami siedzącymi z pasami bezpieczeństwa, bez przegrody i o standardzie wyposażenia typowym dla pojazdów osobowych. Natomiast sprzęt włożony do bagażnika oraz zewnętrzne oznaczenie - okleiny boczne oraz światło ostrzegawcze, które łatwo zdemontować, pozwoliły jedynie na czasową rejestrację pojazdu jako pomoc drogowa, co jednak nie może być utożsamiane ze zmianą zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zdaniem Sądu, kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie była dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki AUDI A6 3.0 TDI, do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej (CN) i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów skargi, iż nabyty przez skarżącego samochód był pojazdem specjalnym (jako pojazd pomocy drogowej) wskazał, że w poz. CN 8705 klasyfikuje się: "Pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)". W ocenie Sądu, nie powinno budzić wątpliwości, że nabyty przez skarżącego pojazd nie mógł być zakwalifikowany do tej pozycji CN, bowiem zgodnie z jej brzmieniem został prawidłowo zaklasyfikowany do pozycji 8703. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć też znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów dotyczących rejestracji pojazdów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie ma więc decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu.

W ocenie Sądu I instancji, zmiany dokonywane w pojeździe dodatkowo potwierdziły, że zamiarem skarżącego było nabycie pojazdu osobowego, a dokonywane w krótkich odstępach czasu drobne przeróbki w pojeździe i związane z tymi przeróbkami zmiany w dowodzie rejestracyjnym, z ostateczną (stałą) rejestracją na wniosek skarżącego pojazdu jako samochodu osobowego (przy czym koszt "przywrócenia" pojazdu do stanu "osobowego" wyniósł 70 zł) zmierzały jedynie do tego, by w chwili przemieszczania pojazdu do Polski w dowodzie rejestracyjnym pojazdu była adnotacja, że jest to pojazd specjalny. Takie nieistotne (i krótkotrwałe) przeróbki pojazdu (demontaż oklein bocznych, oświetlenia ostrzegawczego oraz usunięcie specjalnego wyposażenia przestrzeni bagażowej), nie ingerujące w konstrukcję pojazdu nie mogły skutkować zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego i dokonał prawidłowej ich oceny.

W skardze kasacyjnej S.S. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji pomimo, iż w okolicznościach sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że pojazd zarejestrowany jako pojazd specjalny może – tylko na potrzeby postępowania podatkowego – zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem aktualnego sposobu wykorzystania pojazdu. Nadto braku dokonania wykładni tego przepisu w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienioną dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważenia i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym pastwie członkowskim;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji pomimo, iż w okolicznościach sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 102 ust. 2 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystywania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Nadto braku dokonania wykładni tego przepisu w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienioną dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważenia i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym pastwie członkowskim;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji pomimo, iż w okolicznościach sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszystkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzpaństwowy, podczas gdy w tej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim, pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, jednakże w istocie zarzuty te odnosiły się do naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i art. 102 ust. 2 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie. Ponadto zarzucono brak dokonania wykładni tych przepisów w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienioną dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r., a także zarzucono naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu marki AUDI A6 3.0 TDI o nr nadwozia [...], rok produkcji 2009 i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też - jak twierdzi strona skarżąca - w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód specjalny (pozycja CN 8705), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do przedstawionych wyżej zarzutów, należy na wstępie zauważyć, że klasyfikacja taryfowa pojazdów dokonywana przez organy podatkowe odnosi się do stanu faktycznego i jest jego elementem. Skoro zatem w skardze kasacyjnej nie zawarto zarzutów na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczących naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to oznacza, że skarżący poczynionych przez organy podatkowe w sprawie ustaleń faktycznych, przyjętych następnie przez Sąd I instancji, nie kwestionuje. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił bowiem naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa dotyczącego tej materii, poza ogólnym wskazaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W takim przypadku należałoby stwierdzić, że zarzuty wadliwego zastosowania lub niezastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Niezależnie jednak od powyższego spostrzeżenia, mając na uwadze postanowienia uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do przedstawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), z czym w istocie mamy do czynienia w skardze kasacyjnej, autor skargi kasacyjnej winien precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu, czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem autora skargi kasacyjnej, prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd pierwszej instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania.

Powołanie się w skardze kasacyjnej na podstawę naruszenia prawa materialnego, nie może ograniczyć się do powołania przepisu (normy) prawa materialnego bez wskazania sposobu jego naruszenia i wyjaśnienia, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu, a także jak, zdaniem skarżącego, zakwestionowany przepis powinien być rozumiany, bądź jaki przepis powinien być zastosowany.

Zarzucając naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. przez błędne zastosowanie oraz art. 102 ust. 2 u.p.a., poprzez niezastosowanie, skarżący nie podał żadnych argumentów prawnych, wskazujących, na czym polegało naruszenie przepisów w ten sposób. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do tak skonstruowanych zarzutów.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej odwołując się do wskazach wyżej przepisów prawa w istocie kwestionował ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonane przez organ podatkowy i zaaprobowane przez Sąd I instancji. Oceniając zredagowane w ten sposób zarzuty oraz ich uzasadnienie należy wskazać, że podnoszenie naruszenia prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. Zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można bowiem zwalczać ustaleń faktycznych. Jeżeli strona kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych, to zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego wadliwe zastosowanie (niezastosowanie) jest co najmniej przedwczesny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 1 ust. 1 u.p.a., ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w myśl postanowień art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Od 1 maja 2014 r. Polska jest członkiem Unii Europejskiej (UE), co skutkowało koniecznością harmonizacji prawa podatkowego w zakresie akcyzy z prawem UE. Z tych względów ustawodawca krajowy w celu określenia czy produkt stanowi wyrób akcyzowy przyjął, że jego zaklasyfikowanie powinno odbywać się w obrocie międzynarodowym z uwzględnieniem reguł przyjętych przez prawodawcę wspólnotowego. Prawodawca wspólnotowy wprowadził w celu stosowania w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie Nomenklaturę Scaloną (zob. preambuła rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), która spełnia wymogi postanowień Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Oznacza to, że organ podatkowy ustalając, czy ma do czynienia z samochodem osobowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, powinien stosować Nomenklaturę Scaloną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód został prawidłowo zaklasyfikowany przez organy podatkowe do pozycji CN 8703. Świadczą o tym cechy pojazdu, jego konstrukcja oraz wyposażenie. Niewątpliwie dokonując klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN, te cechy należało brać pod uwagę, co wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, do którego odniósł się Sąd I instancji.

Podkreślenia wymaga, że wyrok ten został wydany w trybie art. 234 TWE (obecnie art. 267 TFUE), tzw. pytań prejudycjalnych. Pomimo braku wyraźnych podstaw normatywnych, aby przyjąć związanie innych sądów - niż zadającego pytanie prawne - wykładnią przedstawioną przez TS, wskazuje się, że jednak wyrok TS ma wymiar erga omnes (por. P. Mijal, Kiedy pytać trybunały? Monitor Prawniczy 2006, Nr 3, s. 139). Podkreśla się, że orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym i prawotwórczym (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520). Również w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu, nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy, może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (por. np. wyroki NSA: z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 145/07; z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 411/07 i I FSK 354/07). Celem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości jest bowiem także zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 812). Wobec niespornego faktu, że celem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich, należy zgodzić się z przeważającą w orzecznictwie tego Trybunału opinią, że całe orzeczenie wstępne TSUE (a nie tylko jego sentencja) ma jednakową moc wiążącą (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Dom Wydawniczy ABC, s. 46-48).

Zatem to ogólny wygląd i ogół cech samochodu decyduje o jego zasadniczym przeznaczeniu, a nie sposób czasowego wykorzystania, związany z dokonanymi zmianami o charakterze odwracalnym i nietrwałym.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu samochodowego nie mogła mieć znaczenia jego rejestracja w Niemczech przed przemieszczeniem do Polski, ani też ocena diagnosty, a także pierwsza rejestracja w Polsce, jako samochodu specjalnego. Dowód rejestracyjny nie decyduje o klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego, jest jedynie dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Także dyrektywa Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów (Dz.U.L.1999.138.57), na którą powołuje się skarżący jednoznacznie określa, że rejestracja oznacza jedynie administracyjne zezwolenie na wprowadzenie do użytku w ruchu drogowym pojazdu (art. 2 lit. b dyrektywy Rady 1999/37/WE). Nie było zatem ani celowe, ani też dopuszczalne dokonywanie wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem postanowień ww. dyrektywy, gdyż ma ona zastosowanie jedynie do wydawanych przez Państwa Członkowskie dokumentów rejestracyjnych pojazdów (art. 1 dyrektywy Rady 1999/37/WE).

Powyższe spostrzeżenie nie stoi w sprzeczności z zasadą, że świadectwa rejestracyjne wydawane przez Państwa Członkowskie mają być uznawane w innych Państwach Członkowskich, ale jedynie do celów identyfikacji pojazdu w ruchu międzynarodowym lub jego ponownej rejestracji w innym Państwie Członkowskim (art. 4 dyrektywy Rady 1999/37/WE).

Uwzględniając powyższe uwagi zarzut naruszenia art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie ma usprawiedliwionej podstawy.

Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że zmiany dokonywane w pojeździe dodatkowo potwierdziły, że zamiarem strony było nabycie pojazdu osobowego, a dokonywane w krótkich odstępach czasu drobne przeróbki w pojeździe i związane z tymi przeróbkami zmiany w dowodzie rejestracyjnym, z ostateczną (stałą) rejestracją na wniosek skarżącego pojazdu, jako samochodu osobowego (koszt "przywrócenia" pojazdu do stanu "osobowego" wyniósł 70 zł), zmierzały jedynie do tego, by w chwili przemieszczenia pojazdu do Polski w dowodzie rejestracyjnym pojazdu była adnotacja, że jest to pojazd specjalny. Jak wskazano powyżej, takie nieistotne (i krótkotrwałe) przeróbki pojazdu (demontaż oklein bocznych, oświetlenia ostrzegawczego oraz usunięcie specjalnego wyposażenia z przestrzeni bagażowej), nieingerujące w konstrukcję pojazdu, nie mogły skutkować zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych, a więc niebędącego samochodem osobowym, w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. (strona 18 uzasadnienia).

Z takim stanowiskiem w pełni zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny. Dodać jednak należy, że w rozpoznawanej sprawie wszystkie czynności towarzyszące nabyciu pojazdu i jego przemieszeniu do Polski związane z dokonywaniem nietrwałych zmian oraz rejestracji jako samochodu specjalnego, zostały dokonane wyłącznie w jednym celu, a mianowicie w celu osiągnięcia jedynie korzyści finansowej, w związku z uniknięciem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dokonywanie wskazanych zmian oraz zarejestrowanie samochodu, jako samochodu specjalnego, nie miało innego racjonalnego uzasadnienia - oprócz uniknięcia opodatkowania podatkiem akcyzowym - czego dowiodły organy podatkowe.

Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).