Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 167/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.86 ust 1 i 2 i art 109 ust.3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14 ust.2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.815 (dwa tysiące osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 stycznia 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8 poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 86 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97, poz. 970 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołań R. T., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2005 roku, określające podatnikowi z tytułu podatku od towarów i usług: za miesiąc maj 2004 roku - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wys. 30.636,00 złotych, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 27.756,00 złotych i kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.880,00 złotych za miesiąc czerwiec 2004 roku - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy w wysokości 24.103,00 złotych.

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne:

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że podatnik ujął w ewidencji oraz wykazał w deklaracjach VAT-7:

za miesiąc maj 2004 roku - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 36.756,00 złotych, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 27.756,00 złotych, kwotę do zwrotu w terminie 180 dni w wysokości 0,00 złotych oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.000,00 złotych, za miesiąc czerwiec 2004 roku - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 35.473,00 złotych, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 29.473,00 złotych, kwotę do zwrotu w terminie 180 dni w wysokości 0,00 złotych oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 6.000,00 złotych.

Jak ustalono w toku kontroli, podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A [...], ul. [...] 31, NIP [...] (na części faktur jako wystawca figuruje A [...] ul. [...] 17. NIP[...]) dokumentujących zakup oleju napędowego, do czego nie był uprawniony.

Organ odwoławczy podniósł, że M. S. w chwili wystawienia przedmiotowych faktur nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Jak dalej wskazano, otwarcie jego obowiązku podatkowego nastąpiło dopiero na podstawie wniosku VAT-R z dnia 25 czerwca 2004 roku, od miesiąca czerwca 2004 roku.

Organ podatkowy II instancji przywołując przepis art. 86 ust. 1 i 2, art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 96 ustawy o VAT, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97, poz. 970 z późn. zm.), § 11 ust. 1 Rozporządzenia Ministra finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97. poz 971) wskazał, że tylko podatnicy zarejestrowani na podstawie art. 96 ustawy o VAT są uprawnieni do wystawiania faktur VAT dających innym podatnikom prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 cyt. ustawy podatku w nich udokumentowanego. Jak dalej wywodził, jednym z zasadniczych warunków prawidłowego rozliczenia podatku VAT jest rygorystyczne przestrzeganie wymogów odnoszących się do udokumentowania transakcji zakupu dowodami w postaci oryginałów faktur zakupu spełniających wymogi niezbędne do realizacji tego uprawnienia. Zatem faktura musi być wystawiona przez zarejestrowanego podatnika VAT, uprawnionego do jej wystawienia. Tym samym organ podatkowy stwierdził, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku VAT, nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a działanie takie stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby podatnik występował do właściwego dla wystawcy przedmiotowych faktur VAT Naczelnika Urzędu Skarbowego o potwierdzenie faktu zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego.

Nadto, organ II instancji zauważył, że ryzyko wyboru niewłaściwego albo nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług, choćby działał on w dobrej wierze.

Mając powyższe na względzie organ podatkowy uznał, że R. T. zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. S. w maju 2004 roku o kwotę 6.120,00 złotych, zaś w czerwcu 2004 roku o kwotę 5.250,00 złotych.

Pismem z dnia 23 lutego 2006 roku R. T. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że M. S. rozpoczął działalność gospodarczą w lutym 2003 roku. W tym miesiącu dokonał sprzedaży towarów akcyzowych (paliwa), co automatycznie pozbawiło go zwolnienia z podatku VAT. W ocenie strony skarżącej, w takiej sytuacji zgłoszenie rejestracyjne nie powinno być traktowane jako oświadczenie woli podatnika, że zamierza być podatnikiem VAT, ale jako formalność stwierdzająca ten fakt. Skarżący podniósł, że od początku działalności M. S. składał we właściwym Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 i płacił podatki. Działał w przekonaniu, że jest pełnoprawnym podatnikiem. Przez ten czas (16 miesięcy) organ podatkowy przyjmował deklaracje i podatki nie informując podatnika, że ten nie dopełnił formalności.

Skarżący wyjaśnił, że nabywając paliwa od A M. S. sprawdził, czy jest on pełnoprawnym podatnikiem, bowiem zapoznał się z kopiami składanych przez niego deklaracji. Wskazał przy tym, że nie był świadomy tego, że organ podatkowy może przyjmować deklaracje od osoby nie będącej podatnikiem przez tak długi okres.

R. T. podniósł, że złożone przez M. S. w miesiącu czerwcu 2004 roku zgłoszenie VAT-R było zgłoszeniem aktualizacyjnym, co oznacza, że podatnik uważał się za podatnika zarejestrowanego. Zgodnie z oświadczeniem M. S. zgłoszenie rejestracyjne zostało wysłane w terminie do właściwego Urzędu Skarbowego. Z niewiadomych przyczyn nie dotarło ono do adresata. Natomiast fakt, że organ podatkowy przez tak długi okres przyjmował deklaracje utwierdził go w przekonaniu, że wszystko jest w porządku.

W ocenie strony w sytuacji, gdy podatnik utracił zwolnienie z mocy ustawy niezależnie od własnej woli, rejestracja ma charakter formalny. Zdaniem skarżącego ustawodawca przyjął w cytowanych przepisach milczące założenie, że każdy podatnik, który rozpoczyna czynności opodatkowane jest zarejestrowany. Stąd w § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97, poz. 971) znalazło się sformułowanie, że faktury wystawia podatnik zarejestrowany. Skarżący podkreślił, iż intencją ustawodawcy przy konstruowaniu tych przepisów nie było przerzucenie odpowiedzialności za braki formalne na kontrahentów podatnika, lecz uniknięcie sytuacji, w której nabywca towaru lub usługi odlicza podatek naliczony, a sprzedawca nie płaci podatku należnego. A więc podatnikiem nieuprawnionym do wystawiania faktur jest podmiot nie tylko niezarejestrowany, ale również który nie składa deklaracji i nie płaci podatku. Zatem stosowanie w niniejszej sprawie ww. przepisów jest nieuprawnione.

Zdaniem skarżącej strony sprzeczne z Konstytucją RP i zasadami państwa jest, aby podatnik był w tak drastyczny sposób karany nie za własne zachowanie, ale za działanie (brak działania) swego kontrahenta. Od zakwestionowanych transakcji sprzedawca uiścił bowiem podatek należny. Strona podniosła, że domaganie się, aby z powodu drobnego niedociągnięcia formalnego nabywca zapłacił ten podatek po raz drugi, stanowi nadużycie, skutkujące nieuzasadnioną korzyścią materialną odniesioną przez państwo kosztem obywatela.

W ocenie podatnika M. S. składając zgłoszenie rejestracyjne w czerwcu 2004 roku potwierdził tylko fakt bycia pełnoprawnym podatnikiem od dnia utraty zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zatem ww. osoba wystawiając faktury VAT była nie tylko uprawniona, ale i zobowiązana do ich wystawiania.

W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2006 r. oddalił skargę R. T. na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż podstawowe znaczenie dla uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma faktura, jako dokument potwierdzający zdarzenie gospodarcze, przy czym może to być tylko faktura prawidłowo wystawiona w pełni odpowiadająca wymogom wynikającym z przepisów prawa podatkowego.

Sąd zauważył, iż zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu rejestracja wystawcy faktury jest warunkiem niezbędnym, umożliwiającym podatnikowi podatku od towarów i usług płacącemu ten podatek skorzystanie z prawa wyartykułowanego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji zatem, gdy M. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A wystawił sporne faktury nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, to faktury te jako wystawione przez podmiot nieuprawniony w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia nie stanowią dla skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tychże fakturach.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, gdyż dokonana przez organy podatkowe ocena zaistniałych w przedmiotowej sprawie zdarzeń nie wykracza poza granice swobodnej ich oceny.

Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony dostateczny materiał dowodowy oraz obiektywnie rozpatrzone wątpliwości i uwagi zgłaszane przez stronę.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał zaskarżoną decyzję za prawidłową.

Wyrok powyższy R. T. zaskarżył wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który utracił zwolnienie z podatku VAT, prowadził działalność gospodarczą legalnie, składał deklarację VAT-7 i płacił podatek należny z tytułu wystawienia przedmiotowych faktur, jednakże nie dopełnił obowiązku złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Stawiając powyższy zarzut strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej kwestionując stanowisko podatnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1028/07 uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Zasądził także wnioskowane koszty postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając wyrok Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług strona skarżąca miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT.

Rozstrzygając powyższą kwestię sporną NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. NSA zauważył, że wykładnia gramatyczna wskazanych przepisów, którą zastosował Sąd pierwszej instancji była niewystarczająca.

Należało przeprowadzić kompleksową wykładnię zastosowanych przepisów, zgodnie z konstytucyjnym porządkiem prawnym, mając na względzie aby dokonana wykładnia nie pozbawiła podatnika uprawnień wynikających z ustawy i aby prowadziła do takiego rozumienia wyrażonej w tym przepisie normy, która zapewniać będzie stosowną proporcję zastosowanego środka prewencyjnego do celu, któremu ma on służyć.

Sąd stwierdził, że niewątpliwie unormowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. ma charakter uregulowania o charakterze prewencyjnym, zatem przy wykładni jego należało mieć na uwadze konieczność zachowania proporcji pomiędzy rygoryzmem tej regulacji prawnopodatkowej oraz uprawnieniami podatników wynikających z ustawy podatkowej. Jednym natomiast z fundamentalnych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez niego faktury, która jest konsekwencją obowiązującej na gruncie podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) zasady potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku dla jego podatników jako podatku obciążającego konsumentów finalnych.

NSA konkludował, że takiej wykładni jak opisana powyżej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastosował, pomijając - przy akceptacji pozbawienia podatnika jego podstawowego prawa na gruncie podatku od towarów i usług - cel zastosowanej regulacji oraz ustalenia co do jego osiągnięcia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Dalej NSA zauważył, że z żadnego przepisu ustawy z 2004 r. nie wynika, aby przymiot podatnika VAT pozostawał w jakiejkolwiek zależności od faktu jego rejestracji dla celów tego podatku. Status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Fakt rejestracji nie wywołuje skutków w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż obowiązek taki wynika z mocy prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oznacza to, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i to związanie odnosi się również do stron postępowania, co jednoznacznie wynika z treści zdania drugiego przywołanego przepisu.

Sąd nie jest natomiast związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. Jan Paweł Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz - str. 267-268).

Należy dodać, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśniane przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r. I PKN 226/98 - OSNAPiUS 1999, nr 15, poz. 486), albo po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

Opisane powyżej sytuacje nie miały miejsca w rozpatrywanej sprawie, tak więc dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2006 r. skład orzekający obowiązany był dokonać jej uwzględniając wykładnię przepisów mających w sprawie zastosowanie dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r.

Postawę materialno -prawną podjętych w sprawie rozstrzygnięć stanowił przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz wydany na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

Z regulacji tych wynika, że podatnik będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Podstawą zaś realizacji tego prawa są faktury VAT lub faktury korygujące wystawione przez podmioty uprawnione do ich wystawienia a określone w § 11 ust. 1 wskazanego rozporządzenia.

W sytuacji gdy, fakturę VAT lub fakturę korygującą wystawił podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących (nieuprawnionego do wystawiania tych faktur uznaje się m.in. podmiot nie zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT), faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze wykładnię przedmiotowych regulacji prawnych dokonaną w wyroku kasacyjnym należy stwierdzić, że w bezspornie ustalonym stanie faktycznym sprawy zachodziły podstawy do realizacji przez skarżącego prawa do potrącenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez firmę A - M. S.

Niewątpliwe w sprawie było, że wystawca zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach VAT wystawionych w maju i czerwcu 2004 r., w momencie ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Czyniło go to formalnie nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, uwzględniając przepis § 11 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Nie bez znaczenia pozostaje jednakże fakt, że wystawca ten był faktycznym podatnikiem VAT, pozbawionym prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku i niekorzystającym z tego zwolnienia, gdyż deklarował i rozliczał podatek VAT wobec Skarbu Państwa i ostatecznie też dokonał rejestracji dla potrzeb tegoż podatku.

Istotnym jest również, iż ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. nie uzależnia uzyskanie statusu podatnika VAT od faktu dokonania rejestracji dla celów tego podatku.

Status danego podmiotu jako podatnika od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Rejestracja dla celów VAT nie czyni danego podmiotu podatnikiem tego podatku, lecz - poprzez stworzenie formalnego rejestru podatników - stanowi dla organów podatkowych łatwe źródło sprawowania nad nimi kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania się z tego podatku.

Przepisy normujące system rejestracji oraz zasady fakturowania mają charakter techniczny i nakładane nimi obowiązki powinny uwzględniać zasadę proporcjonalności (współmierności), która jest wyrażona w Konstytucji RP (art. 31 ust. 3 i art. 2) oraz należy do jednych z podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej. Zakłada ona, że podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel jaki prawodawca chce osiągnąć.

Jeżeli zatem w niniejszej sprawie wystawca zakwestionowanych faktur VAT, będący faktycznie podatnikiem VAT, wykonywał obowiązki podatkowe wobec organu podatkowego, bo sporządził za owe miesiące deklaracje VAT-7, wykazał w nich podatek naliczony w spornych fakturach VAT a także dokonał wynikających z deklaracji VAT-7 rozliczeń oraz ostatecznie dopełnił również obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku VAT, to nie można obciążać skarżącego, działającego w dobrej wierze, negatywnymi skutkami niedopełnienia przez wystawcę faktur warunków formalnych rejestracji.

Nie można uznać w okolicznościach niniejszej sprawy, aby formalny brak rejestracji wystawcy faktur VAT godził w istotę podatku od towarów i usług, czyli zasadę neutralności podatku VAT.

Raz jeszcze należy przypomnieć, że podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A M. S. w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku było ustalenie organów podatkowych, że tenże nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT, a więc był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur.

Należy zauważyć, iż w świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej, było nieuprawnione.

W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób "ograniczyć" działania podatników "nieuczciwych".

Tak właśnie należy ocenić normę zawartą w powołanym przepisie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku. Pozbawiał on bowiem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami tub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Taka regulacja - w ocenie Sądu - ewidentnie narusza zasadę neutralności i proporcjonalności. Skoro bowiem sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wydania towaru lub wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Tym bardziej pogląd ten dotyczy sytuacji, jaka miała miejsce w rozpatrywanym stanie faktycznym, w którym podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który zdaniem organów podatkowych nie posiadał statusu czynnego podatnika podatku VAT, zwłaszcza że sama okoliczność, że czynności opodatkowane zostały dokonane, nie została podważona w toku postępowania podatkowego (por. wyrok. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-354/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond Mouse Systems Ltd v. Commissioners of Customs & Excise oraz z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych C-439/04 Axel Kittel i Rewolta Recycling SPRL.).

W konsekwencji - zdaniem Sądu - nie można było uznać, iż zaistniała w sprawie sytuacja mogła pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A -M. S., jako sprzedawcę, tylko dlatego, że ten - jak ustalono - w dacie wystawienia spornych faktur VAT - nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Odmiennego w tym zakresie wyniku interpretacji wskazanych przepisów prawa wewnętrznego nie da się pogodzić z regulacjami prawa wspólnotowego (VI Dyrektywa) i orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które generalnie sprowadza się do tego, iż pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez podmiot formalnie niezarejestrowany, nastąpić może tylko wtedy, gdy wykaże się bezspornie, iż stronom transakcji albo jednej z nich chodziło o uzyskanie korzyści podatkowych.

Z tych względów Sąd uznając, że zaskarżona decyzja w omówionym powyżej zakresie narusza normy prawa materialnego, uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego powoduje konieczność ponownego rozpoznania odwołania strony skarżącej z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu (art. 153 P.p.s.a.).

Orzeczenie zawarte w pkt 2 wyroku znajduje uzasadnienie w przepisie art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a.