Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1274/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123, art. 200 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust 1, art.12
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1274/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r., sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił I. spółka z o. o. w N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. wysokości 215.440,00 zł tj. w kwocie wyższej aniżeli wykazana przez spółkę w złożonej deklaracji podatkowej, co było wynikiem zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów.

Przychody zostały zawyżone wskutek wystawienia na rzecz D. sp. z o.o. faktury z dnia 7 marca 2008 r. nr [...] w kwocie netto 500.000,00 zł za wykonanie kanalizacji teletechnicznej dla systemu kontroli dostępu w stacji narciarskiej "[...]", która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem przychody wynikające z tej faktury nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.").

Spółka zawyżyła także koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 955.919,68 zł poprzez:

1) nieprawidłowe rozliczenie produkcji w toku o kwotę 19.656,26 zł – ustalono bowiem nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów prowadzonych robót budowlanych na kontach zespołu "[...]" w wyniku czego na jednych zadaniach występował) znaczne straty, a na innych wysoka rentowność,

2) zaliczenie w ciężar kosztów wydatków poniesionych na inwestycję własną w kwocie 913,42 zł,

3) zaliczenie w ciężar kosztów wydatków dokumentujących czynności niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w łącznej kwocie 935.350,00 zł, a udokumentowanych fakturami wystawionymi przez:

- A. (łączna wartość netto faktur 355.850,00 zł),

- P. (faktura o wartości netto 48.500,00 zł),

- E. sp. z o.o. w W. (faktura o wartości netto 531.000,00 zł).

Organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez wymienione wyżej podmioty nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tym samym, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że dla ustalenia skutku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych istotna jest rzeczywista treść dokonywanych przez podatników operacji gospodarczych, a nie formalna poprawność dokumentów sporządzonych dla ich udokumentowania. Nie wystarczy zatem faktura i umowa. W dokumentacji podatnika muszą jeszcze być wiarygodne dokumenty potwierdzające faktyczne wykonanie usługi.

Analiza zeznań A. H. jak i M. Ś. (prezesa spółki I.) doprowadziła organ do przekonania, że obaj "umówili się", że ten pierwszy będzie wystawiał na rzecz spółki "puste faktury". W celu uwiarygodnienia transakcji zostały zawarte umowy na wykonanie prac, które następnie zostały ujęte w fakturach. Zeznania przesłuchiwanych są zgodne również co do tego, że spółka dokonywała płatności, z kolei A. H. zwracał otrzymane pieniądze. Zgodne z pozostałymi dowodami okazały się również zeznania A. H., że M. Ś. na fakturach sporządził szczegółowe opisy dotyczące czynności, których wykonanie miały udokumentować te faktury. Ponadto A. H. zeznał, że w celu dokonywania transakcji pieniężnych ze spółką podpisał umowę rachunku bankowego z bankiem [...] Bank, ponieważ Bank [...] w [...] nie chciał realizować "podejrzanych transakcji".

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę P. organ pierwszej instancji wskazał, że wyjaśnienia składane przez P. D. na potrzeby niniejszego postępowania, jak i podczas czynności przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego są niespójne. Zebrany materiał dowodowy ustalił, że faktura wystawiona dla spółki I. nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń, jest fakturą "pustą". Fakturę wystawiono za wykonanie kanałów wewnętrznych i przepustów kablowych w Stacji Narciarskiej w S., tymczasem prezes spółki wyjaśnił, że firma P. wykonywała inne roboty tj. ogrodzenie stacji trafo i uzupełnienie elewacji budynku leśniczówki. Brak wiedzy P. D. co do rodzaju robót jakie miałaby wykonać jego firma świadczy, że jego firma żadnych robót na zadaniu S. nie wykonywała.

W dalszej kolejności organ przypomniał, że postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2011r. włączono do postępowania dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec spółki D. a dotyczące spółki E. Z dokumentów tych wynika m.in., że nie było możliwe odnalezienie spółki E. pod adresem W. ul. [...], ani także pod adresem W. ul. [...] , który spółka podała w rejestrze KRS od listopada 2008r. Z pozyskanych informacji ustalono, że spółka E. nie prowadzi pod wskazanym adresem działalności gospodarczej, jedynie wynajmuje pomieszczenie o powierzchni 16 m². Pracownicy Urzędu Skarbowego W. poinformowali, że spółka E. została wpisana do bazy firm nieistniejących, działalność spółki była działalnością fikcyjną i sprowadzała się jedynie do wystawiania tzw. "pustych faktur".

Dodatkowo wyjaśnienia prezesa spółki I. nie wskazują jakie roboty zostały przez tę spółkę wykonane, jaki był ich zakres, przy użyciu jakich urządzeń oraz czy prace wykonywali pracownicy spółki, czy podwykonawcy. Oceniając te wyjaśnienia organ doszedł do wniosku, że roboty zostały wykonane przez pracowników spółki I. sp. z o.o. w N.

Za niewiarygodne uznano zeznania A. W. (prezes spółki E.), że podwykonawcą spółki była firma S. P. z Ł. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że S. P. był zarejestrowany jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej za okres od 20 września 1996r. do 9 września 2007r. Ponadto, S. P. nie mógł wykonywać żadnych robót w okresie od listopada 2007r. do marca 2008r. bowiem zmarł 9 września 2007r.

Mając na uwadze domniemane zatrudnienie przez spółkę E. pracowników z U. organ ustalił, że co prawda w Urzędzie Pracy w latach 2007 - 2008 spółka zarejestrowała 38 oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy dla obywateli Ukrainy, jednak nie zgłosiła w tym czasie żadnych ofert pracy. Ponadto nie wszystkie z osób podanych przez spółkę E. ubiegały się o wizy na wjazd na terytorium Polski. Wśród nich były osoby zaproszone do pracy w Polsce przez inne podmioty niż spółka. Tylko 3 osoby z Ukrainy ze zgłoszonych przez spółkę E. uzyskały wizy na wjazd do Polski. Także żaden z przesłuchiwanych w toku postępowania świadków, pracowników spółki D., pracowników spółki I., czy podwykonawcy - nie potwierdzili, że na budowie w S. pracowali U., nikt nie wymieniał również firmy E.

Dalej Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w świetle jego ustaleń spółka D. "narzuciła" spółce I. firmę E. jako podwykonawcę, treść zawieranych umów i aneksów do nich, a także treść faktur i protokołów odbioru, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Takie działania inwestora podyktowane były rozliczeniami przez inwestora wniosku o dopłaty unijne.

Na podstawie umowy z dnia 11 września 2007r. Inwestor spółka D. zleciła wykonawcy spółce I. wykonanie robót budowlanych, polegających na budowie sieci teletechnicznej w ramach rozbudowy stacji narciarskiej. Wartość umowy została określona na kwotę netto 482.472,00 zł. Wartość tej umowy została zwiększona ponad dwukrotnie aneksem podwyższającym do kwoty 1.032.900,00 zł. Jako przyczynę zmiany podano wystąpienie bardzo trudnych warunków atmosferycznych i konieczność wykonania robót dodatkowych. Strona poinformowała, że spółka nie miała realnego wpływu na zapisy dokonane w aneksie do umowy, bowiem zostały one ustalone przez zamawiającego i przedłożone do podpisu spółce I. Porównując wartości ujęte w pierwszym kosztorysie związanym z umową z drugą wersją kosztorysu związaną z aneksem, organ zwrócił uwagę, że zakres robót budowlanych nie uległ zmianie. Zastosowano wyższe ceny za materiały i robociznę, dodano większą liczbę elementów do wykonania oraz zwiększono długość kanalizacji teletechnicznej. W trakcie badania dokumentacji związanej z realizacją tego zadania ustalono, że roboty wykonywane na tym zadaniu nie były dokumentowane w stosownym dzienniku budowy jak również nie stwierdzono, by roboty te nadzorował inspektor nadzoru. Ponadto w umowie o wykonanie kanalizacji teletechnicznej zapisano, że wykonawca zobowiązuje się wykonać przedmiot umowy z materiałów własnych, a kabel światłowodowy zostanie przekazany przez zamawiającego. Tymczasem ani w dokumentacji spółki D., ani w dokumentacji spółki I. do dnia 30 marca 2008r. nie stwierdzono nabycia linii światłowodowej. W dniu 14 marca 2008r. spisano protokół odbioru robót z którego wynika, że na ten dzień kanalizacja teletechniczna została wykonana i przekazana do eksploatacji inwestorowi.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 15 ust. 1 zd. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że spółka zawyżyła koszty o kwotę 935.350,00 zł i tym samym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmy: A. , P., E. sp. z o.o. oraz stwierdzenie, że strona nie prowadziła ewidencji w sposób umożliwiający prawidłowe ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za 2008 r.,

- art. 12 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że spółka zawyżyła przychody o kwotę 500.000,00 zł na skutek wystawienia kwestionowanej faktury na rzecz D. sp. z o.o., które zdaniem organu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz stwierdzenie, że strona nie prowadziła ewidencji w sposób umożliwiający prawidłowe ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za 2008r.,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że kwestionowane faktury wystawione na spółkę D. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem przychody wynikające z tych faktur nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych,

- art. 120 Ordynacji podatkowej, czyli zasady działania organu podatkowego zgodnie z przepisami prawa, poprzez stwierdzenie, że stronie nie przysługiwało prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2008r. udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę A., P., E. sp. z o.o. oraz przez stwierdzenie, że spółka zawyżyła przychody o kwotę 500.0000,00 zł na skutek wystawienia kwestionowanej faktury na rzecz Spółki D. sp. z o.o.,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prawdy obiektywnej, poprzez danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania,

- art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli zasady uzasadniania przesłanek przez organ podatkowy, poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych strony,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony,

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

- art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, czyli zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasadę praworządności.

W ocenie odwołującej się spółki, organ pierwszej instancji nie miał podstaw do kwestionowania wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A., gdyż wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zdaniem strony w większości przypadków usługi te zostały wykonane. W związku z tym zakwestionowano wszelkie zeznania A. H., wskazując, że są one niewiarygodne. A. H. wielokrotnie mylił się w swoich zeznaniach, raz zeznawał, że sam wykonywał usługi, a innym razem twierdził "moi ludzie pracowali." Według strony okoliczność, że H. nie opłacał składek ZUS i podatków nie stanowi argumentu, że nie zatrudniał pracowników. Ponadto przypomniano, że A. H. posiadał zarówno samochód ciężarowo-osobowy dla przewozu pracowników jak i sprzęt budowlany w postaci elektronarzędzi. Co istotne, twierdzenie A. H., że nie zdawał sobie sprawy z konsekwencji wystawiania faktur za wykonane przez firmę roboty są niewiarygodne, gdyż prowadził on wiele lat działalność gospodarczą i wie czym skutkuje potwierdzenie odbioru zapłaty za wykonane prace. Zdaniem strony odwołującej się, organ pominął okoliczność, że firma A. H. wykonywała prace u innych podmiotów. Dokonywanie zapłaty przelewami bądź potwierdzanie odbioru gotówki przesądza zaś o wykonaniu usług przez firmę A.

Odnosząc się do faktury wystawionej przez firmę P. D., podkreślono, że roboty budowlane, które polegały na pracach związanych z uzupełnieniem tynku po robotach elektrycznych na budynku leśniczówki oraz ogrodzenie stacji kontenerowej przy budynku starej leśniczówki na budowie Stacji Narciarskiej w W., zostały wykonane. P. D. w treści składanych zeznań potwierdził, że osobiście podpisał umowę o wykonanie robót dla I., potwierdził, że jego pracownicy wykonali prace dla spółki, podpisał osobiście protokół odbioru robót, a także potwierdził również otrzymanie zapłaty w pełnej wysokości za wykonane roboty w oparciu o wystawioną przez niego fakturę dla I.

W sprawie kwestionowanej przez organ faktury wystawionej przez E. sp. z o.o. wyjaśniono, że spółka I. nie dokonywała szczegółowej kontroli swojego podwykonawcy pod kątem, czy wykonywane przez niego prace są realizowane przy wykorzystaniu innych podwykonawców. W związku z tym zarzucono organowi brak znajomości rynku usług budowlanych. Spółka I. zadbała, aby spółka E. przed podpisaniem umowy przedłożyła odpis KRS, co zdaniem strony ma świadczyć, że poczyniła ona wszelkie starania by być pewnym, że spółka E. to firma rzeczywista. Jednocześnie wskazano, że spółka I. nie miała realnego upływu na firmę E. w zakresie wykonywanych przez nią robót, gdyż pełny nadzór nad nią sprawował inwestor. Inwestor, spółka D., posiadał silniejszą pozycje negocjacyjną i mógł uzależnić dalszą współpracę od podpisania umowy podwykonawstwa ze wskazanym przez niego podmiotem.

Ponadto zakwestionowano ustalenia kontrolujących jakoby faktura wystawiona dla spółki D. w kwocie 500.000,00 zł nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Według strony odwołującej się w tym przypadku nie był konieczny kosztorys powykonawczy bowiem aneks do umowy określił nową ryczałtową wartość umowy. Ponadto, do budowy kanalizacji teletechnicznej nie był potrzebny nadzór budowlany, nie było też potrzeby prowadzenia dziennika budowy, jak również nie było potrzebne pozwolenie na budowę. Natomiast ewentualne braki w protokołach odbioru robót nie mogą stanowić dowodu, że przedmiotowe prace nie zostały wykonane. Strona zarzuciła, że kontrolujący mylą budowę kanalizacji teletechnicznej z przebudową linii tt. Według spółki stwierdzenie organu, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym przychody wynikające z tej faktury nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest nieuzasadnione, gdyż stwierdzenie to odwołuje się do brzmienia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., a przepis ten odnosi się do takich czynności jak paserstwo, czerpanie zysków z cudzego nierządu, zakazanych gier i zakładów itp.

W ocenie odwołującej się spółki prowadzący postępowanie kontrolne zadawali świadkom tendencyjne pytania, sugerujące odpowiedź oraz, że treść wypowiedzi przesłuchiwanego świadka była zmieniana według własnej koncepcji tj. w formie, która była bardziej odpowiednia dla poparcia ich twierdzeń i wysuwanych zarzutów. Dodatkowo zwrócono uwagę na niewłaściwe zachowanie osób wykonujących czynności kontrolne, wpływające na kształtowanie się braku zaufania wobec organu.

Strona zarzuca organowi niedopuszczenie wszystkich dowodów, opierając się tylko na dowodach niekorzystnych dla spółki. Organ nie wyjaśnił w wyczerpujący i przekonujący sposób wszystkich przesłanek, którymi się kierował. Organ nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka K.W., który pełnił funkcję inspektora nadzoru z ramienia spółki D. i w związku z tym posiada wiele szczegółowych informacji dotyczących spółki E. Ponadto organ nie przesłuchał w charakterze świadków M. R., M. M. i J. B. na potwierdzenie okoliczności, że A. H. wykonywał w latach poprzedzających okres objęty kontrolą prace na rzecz innych podmiotów, co nie pozostaje bez wpływu na ustalenia poczynione przez organ. Poza tym zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie został uzupełniony o analizę rachunku firmowego spółki, gdyż dokonując ustaleń w zakresie relacji pomiędzy stroną a firmą A., organ skupił się wyłącznie na rachunkach posiadanych przez tego ostatniego.

Zdaniem strony organ w swojej decyzji poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe spółki były prowadzone w sposób nierzetelny dopuścił się naruszenia art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż zakwestionowane faktury (dotyczące przychodów - sprzedaży usług, jak i kosztów uzyskania przychodów - zakupów) odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze, które rzeczywiście miały miejsce i są one zgodne z rzeczywistym przebiegiem tych zdarzeń.

Dodatkowo strona zawnioskowała o przeprowadzenie następujących dowodów:

1) dowodu z przesłuchania K. W.,

2) dowodu z przesłuchania świadków w osobie:

- M. R. właściciela firmy U. na okoliczność wykonywania robót budowlanych na obiektach wojskowych w K. przez firmę A. jako podwykonawcy F.,

- M. M. na okoliczność wykonywania robót budowlanych na obiektach wojskowych w K. przez firmę A. jako podwykonawcy F. oraz na okoliczność wykonywania robót przez firmę A. na budowie Pensjonatu w K., a także na okoliczność, że w latach 2007-2008 firma A. wykonywała prace budowlane (m.in. jako podwykonawca) na rzecz różnych podmiotów,

- J.B., który jako pracownik firmy M. M. M. pracował na budowie Pensjonatu w K. - na okoliczność wykonywania prac budowlanych na tej budowie przez firmę A.

- dowodu z przesłuchania P. K. oraz G. M. – pracowników firmy P. D.

- dowodu z oględzin na terenie, na którym była realizowana budowa inwestycji "K." w celu wykazania, że zakres prac, który był powierzony spółce E. został faktycznie zrealizowany.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wniosek strony w części dotyczącej przesłuchania pracowników firmy P. W ramach pomocy prawnej został również zrealizowany wniosek strony o przesłuchanie K.W. W pozostałym zakresie żądania strony nie zostały uwzględnione, a stanowisko organu odwoławczego zostało przedstawione w wydanych postanowieniach o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia 4 kwietnia 2013r. oraz 15 maja 2013r.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji

W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że A. H. wystawił na rzecz spółki I. fikcyjne faktury. Fakt wykonanie przez firmę A. prac na rzecz innych podmiotów, na innych inwestycjach, w żaden sposób nie dowodzi, iż firma ta faktycznie wykonała konkretne, wskazane w fakturach usługi na rzecz spółki I. Pomiędzy wykonaniem jednych i drugich prac nie ma bowiem żadnej zależności, żadnego związku przyczynowo skutkowego - wykonanie jednych prac nie powoduje, iż można stwierdzić, że wykonano inne. Również samo stwierdzenie, iż firma była w stanie wykonać jakiś rodzaj prac, nie oznacza automatycznie, iż prace te wykonała.

Organ podkreślił, że przeprowadzone na wniosek strony dowody z przesłuchania w charakterze świadków P. K. i G. M. potwierdzają, że firma P., wbrew twierdzeniom strony nie wykonała prac wykazanych w zakwestionowanej fakturze. Z zeznań tych wynika, że świadkom nic nie wiadomo na temat prac wykonywanych przez P. na rzecz spółki I. Świadkowie zeznali, że nie wykonywali prac budowlanych w Stacji Narciarskiej w S. Nie potwierdzili również faktu odbioru jakiegokolwiek wynagrodzenia od firmy I., ani od prezesa spółki, ani od kogokolwiek innego z tej spółki.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w przypadku złożenia przez stronę wniosku dowodowego z przesłuchania świadka wskazać należy dokładne personalia świadka i jego miejsce zamieszkania. Tymczasem wskazując na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. Ł., który pełnił funkcję kierownika robót wyznaczonego przez spółkę E. i sprawował bezpośredni nadzór nad realizacją prac prowadzonych przez ten podmiot, spółka nie przedstawiła wystarczających danych identyfikacyjnych tej osoby.

Podkreślono także, że przesłuchanie K. W. nie wniosło nic nowego do sprawy, gdyż świadek najczęściej stwierdzał "nie pamiętam", "nie wiem", "nie znam". Świadek wyjaśnił, że teren budowy był rozciągnięty i nikt nie sprawdzał pracowników. Zeznał również, że był wcześniej wzywany do Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie firm I. i E., dlatego "na tej podstawie wysnułem wniosek", że byli to pracownicy firmy E.

Organ drugiej instancji zaznaczył, że podniesiony przez stronę w odwołaniu zarzut, że organ nie ustosunkował się do korekt deklaracji złożonych przez spółkę po zakończeniu kontroli podatkowej jest niezasadny. Z akt sprawy wynika, że kontrola skarbowa prowadzona była w okresie od 21 marca 2011r. do 5 kwietnia 2011r. Spółka I. w dniu 19 kwietnia 2011r. (data stempla pocztowego) złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2008r. Z pisma dołączonego do korekt wynika, że spółka skorygowała koszty uzyskania przychodów o produkcję w toku oraz część faktur wystawionych przez A. H.. Spółka w złożonych korektach nie uwzględniła pozostałych ustaleń kontrolnych. Zatem przedmiotowe korekty nie mogły zostać uznane za prawidłowe.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka I. powtórzyła w większości zarzuty odwołania, a nadto wytknęła organom naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę zapewnienia czynnego udziału, poprzez niewskazywanie na zawiadomieniach o przesłuchaniu kluczowych świadków ich imienia i nazwiska świadków, co uniemożliwiło stronie właściwe przygotowanie się do uczestnictwa w przesłuchaniach.

Zdaniem skarżącej spółki organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się także naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro bowiem w dniu 21 lutego 2013r. materiał dowodowy został uzupełniony o zeznania P. K. i G.M. organ winien był ponownie wyznaczyć stronie dodatkowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wskazując na fakt, że przeprowadzone przesłuchania wynikały ściśle z wniosków zgłaszanych przez stronę, organ uznał, że spółka wnosząc o przeprowadzenie dowodu powinna liczyć się z tym, że organ może przystąpić do ich przeprowadzenia w toku postępowania i przygotować się do czynności dowodowej.

Przypomniano także, że w dniu 4 kwietnia 2013r. tj. po uzupełnieniu materiału dowodowego o zeznania złożone przez tych świadków, organ odwoławczy wysłał zawiadomienie na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie oraz wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone stronie w dniu 24 kwietnia 2013r. w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym w dniu 5 listopada 2013r. strona skarżąca przedstawiła dodatkowe uwagi dotyczące współpracy strony skarżącej z firmą A., z firmą P., z firmą E. sp. z o.o., z firmą D. sp. z o.o.

Odpowiadając na powyższe uwagi Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2013r. w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 19 grudnia 2013r. skarżąca spółka wskazała, że zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie z dnia 4 kwietnia 2013r. zostało wysłane do pełnomocnika spółki, ale pod błędnie wskazany adres na kopercie tj. "[...]" zamiast "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 7 stycznia 2014r. przyznał, że miało miejsce wysłanie przesyłki na błędny adres, jednakże w jego ocenie powyższe uchybienie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania).

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r.

W skardze zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak również przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Przystępując do oceny powyższych zarzutów należy wskazać, że istotą działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było udowodnienie po pierwsze, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmy; A., P., E. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmioty widniejące w tychże fakturach jako ich wystawcy w rzeczywistości nie wykonywały wyszczególnionych w nich usług na rzecz skarżącej spółki (I. sp. z o.o. w N.) i w konsekwencji skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2008r. Po drugie, że spółka wystawiła fakturę VAT za roboty budowlane na rzecz spółki z o.o. D., których w rzeczywistości nie wykonała, przez co zawyżyła przychody w 2008r.

Ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe należy uznać za prawidłowe. Organy podatkowe w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć wskazały w odniesieniu do każdej z firm na najistotniejsze dowody, na podstawie których uznano, że wystawione przez nie faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości. Można tu przywołać zeznania wystawców faktur, zeznania i wyjaśnienia prezesa zarządu skarżącej spółki, zeznania pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego oraz w firmach podwykonawców, pracowników inwestora, a także inne dowody z dokumentów (np. umowy, protokoły odbioru robót budowlanych, kosztorysy).

Natomiast zasadnicza część zarzutów i argumentacji skargi odnosząca się do naruszeń przepisów o charakterze procesowym, a więc głównie uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie wyjaśniania stanu faktycznego, w istocie rzeczy zmierzała do podważenia wspomnianej już wyżej głównej tezy tych ustaleń, a więc, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, oraz do potwierdzenia własnej tezy, będącej pochodną prezentowanego przez skarżącą spółkę rozumienia przepisów prawa materialnego dotyczących kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), mianowicie, że istotne jest przede wszystkim to, że usługi te w ogóle zostały wykonane. Tymczasem organy podatkowe w swoim stanowisku nie wykluczały, że niektóre z wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach usług mogłyby być wykonane, tyle tylko, że na pewno nie przez wystawców faktur, lecz inne podmioty, których skarżąca spółka nie chciała lub nie potrafiła wyjawić.

Organy obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, a w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo przeanalizowano znaczenie przeprowadzonych dowodów, ich wiarygodność oraz wzajemnie powiązania. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń, zaś zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z prawidłową argumentacją organów podatkowych.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że A. przyznał, że wystawione przez niego faktury były fakturami fikcyjnymi, a jego firma żadnych prac budowlanych na omawianej inwestycji nie wykonywała w 2008r. Powyższe zeznania zostały skonfrontowane z zeznaniami prezesa skarżącej spółki M. Ś. Przesłuchano również innych świadków na okoliczność faktycznego wykonania robót objętych spornymi fakturami oraz oceniono możliwości techniczne wykonania tych robót przez podmiot wystawiający faktury. Organy wykazały, że A. H. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu, którym mógł wykonać specjalistyczne roboty budowlane. Nie jest konieczne powtarzanie w uzasadnieniu wyroku całego wywodu w zakresie oceny dowodów, Sąd z całą stanowczością stwierdza jednak, że rozważania te są prawidłowe i nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi w tym zakresie są całkowicie bezzasadne, oparte na gołosłownej polemice z oczywistymi faktami. Nieznajdujące oparcia w ustaleniach faktycznych jest twierdzenie strony skarżącej, że organy podatkowe oceniając okoliczności współpracy poprzestały wyłącznie na oświadczeniu A. Skarżąca zapomina, że zeznania w/w w znacznej części współgrają z zeznaniami prezesa skarżącej spółki M. Ś., który zeznał, że "Pan H. wykonywał szereg prac na rzecz osób indywidualnych, dla których nie wystawiał faktur VAT, więc zaproponował, że wystawi dla niego puste faktury, na co on się zgodził. Za przysługę tę płacił Panu H. ok. 10% wartości każdej faktury oraz zwracał podatek". M. Ś. potwierdził również, że A. H. zwracał otrzymane wcześniej pieniądze na jego prywatne konto, jak również, że dostarczył A. H. kserokopie wystawionych przez niego faktur VAT, ale bez opisów. Po okazaniu mu przedmiotowych faktur, na których zamieszczone były szczegółowe opisy wykonanych prac potwierdził, że to on je sporządził dla swoich własnych potrzeb. Nie budzi zatem żadnej wątpliwości, że A. H. i M. Ś. umówili się co do wystawienia "pustych" faktur. Podjętą przez stronę skarżąca próbę zakwestionowania powyższych spójnych zeznań kluczowych osób (wystawcy i odbiorcy faktur VAT), poprzez odwoływanie się do fragmentów wyrwanych z całości zeznań niektórych świadków, zasadnie ocenionych przez organy jako niewiarygodnych np. z powodu nieuzasadnionej zmiany zeznań, w opinii Sądu należy ocenić jako nieskuteczną.

Trudno także uznać argumenty skargi podważające twierdzenie o przelewach przez A. H. na prywatne konto M. Ś. tytułem zwrotu płatności, poprzez sugerowanie, że przelewy te nie dotyczyły wzajemnych relacji ze świadczeniem usług przez firmę A. H. na rzecz spółki, lecz dotyczyły zwrotu wcześniej udzielonych pożyczek, co miałoby być zgodne z doświadczeniem życiowym, bez jednoczesnego wskazania konkretnych dowodów na głoszone tezy, na co zasadnie zwracały uwagę organy podatkowe.

Nie budzi w ocenie Sądu zakwalifikowanie przez organy podatkowe faktury VAT z dnia 28 marca 2008r. o wartości netto 48.500,00 zł wystawionej przez P. jako faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji. Zeznania P.D. w tej kwestii są niespójne, a co istotne wskazują na zupełny brak wiedzy co do rodzaju robót jakie miałaby wykonać jego firma na inwestycji S. Wiedzy o rodzaju wykonanych przez P. D. robót nie miał również prezes spółki. Z treści faktury wynika, że została wystawiona za wykonanie kanałów wewnętrznych i przepustów kablowych w Stacji Narciarskiej w S, tymczasem według prezesa spółki, firma P. wykonywała inne roboty tj. ogrodzenie stacji trafo i uzupełnienie elewacji budynku leśniczówki. Również uzupełnienie materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego o zeznania świadków P. K. i G. M. pracowników firmy P. D., dokonane na wniosek skarżącej spółki, nie podważyło wcześniejszych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, albowiem świadkowie zeznali, że nie wykonywali żadnych prac budowlanych w Stacji Narciarskiej w S. Późniejsza diametralna zmiana zeznać P. D została prawidłowo oceniona przez uznanie tych wyjaśnień za niewiarygodne, przyjmując za wiarygodne złożone przez niego zeznania w charakterze strony składane pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy zaznania te korespondują z pozostałym materiałem dowodowych zebranym w sprawie.

Zasadnie według Sądu organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów w 2008r. wydatków dokumentowanych fakturą VAT o wartości netto 531.000,00 zł wystawioną przez E. sp. z o.o. w W. za wykonanie robót ziemnych dla budowy kanalizacji technicznej.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w opinii Sądu nie budzi wątpliwości, że spółka E. nie wykonała robót dokumentowanych przedmiotową fakturą. Okoliczności "pojawienia" się spółki E. przy realizacji inwestycji prowadzonej przez spółkę D. zostały bardzo szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Z ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie zeznań wielu świadków w tym na podstawie wyjaśnień prezesa skarżącej spółki M. Ś., który nie miał żadnej wiedzy jakie roboty zostały przez E. wykonane, jaki był ich zakres, przy użyciu jakich urządzeń oraz czy prace wykonywali pracownicy tej spółki czy podwykonawcy, organy wyciągnęły właściwe konkluzje, że działalność spółki E. była działalnością fikcyjną (według informacji właściwego miejscowo urzędu skarbowego spółka została wpisana do rejestru firm nieistniejących) i sprowadzała się jedynie do wystawiania tzw. "pustych faktur". Fakt wykonania zakresu robót objętych zakwestionowaną fakturą, na który powołuje się strona skarżąca nie jest żadnym dowodem, że te roboty wykonała właśnie spółka E. Nie potwierdza tego zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym w zeznania świadka K. W, który był inspektorem nadzoru na inwestycji "S", który nie był w stanie podać jakim sprzętem budowlanym dysponowała spółka E., nie znał liczby pracowników tej firmy, nie wiedział, czy spółka E. wykonywała prace własnymi siłami, czy przy pomocy podwykonawców. Jest to o tyle istotne, że w odwołaniu strona skarżąca stwierdziła, że "Pan W .pełniąc funkcję inspektora nadzoru posiada wiele szczegółowych informacji dotyczących podmiotu gospodarczego jakim jest spółka E. oraz okoliczności w jakich ten podmiot realizował jako podwykonawca usługi budowlane na rzecz spółki". Skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego nie była w stanie pokazać dokumentów świadczących o wykonaniu prac przez E. Za nietrafioną należy uznać argumentację strony skarżącej przedstawioną w piśmie z dnia 5 listopada 2013r., że w tym konkretnym przypadku dokumenty można zastąpić istniejącym precyzyjnym nadzorem nad prowadzonymi pracami, szczególnie w kontekście wyjaśnień M. Ś., że skarżąca spółka nie sprawowała w ogóle nadzoru na spółką E., a taki nadzór sprawował ponoć inwestor.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela także stanowisko organów podatkowych, że faktura wystawiona przez skarżącą spółkę na rzecz D. sp. z o.o. za wykonanie kanalizacji teletechnicznej nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prace wymienione na fakturze nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktury, zatem kwota netto wykazana na tej fakturze nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w 2008r.

W zaskarżonej decyzji (podobnie w decyzji organu pierwszej instancji) zostało szczegółowo wyartykułowane w oparciu o jakie przesłanki wynikające z analizy zebranego materiału dowodowego organy odrzuciły wyjaśnienia skarżącej spółki, że wystawiona faktura na kwotę netto 531.000,00 zł jest konsekwencją konieczności wykonania dodatkowych robót wynikających z aneksu nr [...] sporządzonego w dniu 30 listopada 2007r. do umowy z dnia 11 września 2007r., której przedmiotem była "budowa sieci teletechnicznej w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn. "Rozbudowa stacji narciarskiej [...].". Sąd w całości uznaje za wystarczające ustalenia faktyczne w tym zakresie, a wnioski wyciągnięte w ramach oceny zebranego materiału dowodowego za prawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, że musi budzić uzasadnione wątpliwości sytuacja, gdy że po niespełna 3 miesiącach funkcjonowania umowy pierwotnej następuje jej zmiana poprzez rzekome zwiększenie wartościowego zakresu robót z kwoty 482.472,00 zł do kwoty 1.032.900 zł tj. dwukrotnie wyższej od pierwotnej wartości zakontraktowanych robót. Nieprzekonywująca jest argumentacja towarzysząca sporządzeniu aneksu. Trudno zaakceptować, że strony w dniu 30 września 2007r. nie wiedziały w jakich warunkach technicznych i atmosferycznych (teren górzysty) będą wykonywać określone prace budowlane. Istotne dla oceny fikcyjnego charakteru wystawionej faktury mają wyjaśnienia, że "strona skarżąca nie miała realnego wpływu na zapisy dokonane w aneksie do umowy, bowiem zostały one ustalone przez zamawiającego i przedłożone do podpisu w kategorycznej formie", co w oczywisty sposób stanowi sugestię, że aneks do umowy nie odpowiadał stanowi faktycznemu. Przy czym musi zastanawiać, fakt, że z inicjatywą aneksu wystąpił inwestor, zwiększając wartość robót, gdy z reguły to wykonawca występuje o zmianę zawartej wcześniej umowy z uwagi na konieczność poniesienia dodatkowych kosztów związanych z realizacją zadania inwestycyjnego. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu w pełni uzasadniają przyjęcie, że faktura dla spółki D. nie dokumentowała rzeczywiście wykonanych robót budowlanych. W kontekście powyższego nietrafny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

W kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie doszło zatem do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych Dodatkowo organy wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy podatkowe także wyczerpująco i przekonywująco uzasadniły dlaczego niektórych wniosków dowodowych strony skarżącej nie uwzględniły.

Odnosząc się bardziej szczegółowo do zarzutu naruszenia art. 123 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należy przyznać rację skarżącej spółce, że nie otrzymała ona zawiadomienia z dnia 4 kwietnia 2013r. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie na skutek błędnego wskazania adresu siedziby spółki. Niemniej jednak powyższe uchybienie procesowe, w opinii Sądu nie naraziło skarżącą spółkę na pozbawienie jej ustawowego prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie w takim stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy spółka była wielokrotnie informowana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w postępowaniu materiałem dowodowym i z tej możliwości skorzystała. W trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik spółki zapoznał się z całością dowodów zgromadzonych w sprawie w dniu 16 listopada 2012r. Po tej dacie przeprowadzono jedynie i to na wniosek skarżącej spółki dowód z przesłuchania w charakterze świadków P. K. oraz G. M., w którym to przesłuchaniu strona czynnie uczestniczyła. Powyższe okoliczności pozwalają uznać, że nie została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) w zakresie mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1310/11).

Przepis art. 190 § 1 Ordynacji Podatkowej ustanawia gwarancję realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nakłada on na organ obowiązek zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, i ten obowiązek został przez organ wypełniony. Zawiadomienie takie nie jest tożsame z wezwaniem z art. 150 Ordynacji podatkowej, gdzie organ ma obowiązek spersonifikować osobę wzywaną. Strona miała możliwość wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów, a zarzut, że przez niewskazanie na zawiadomieniu nazwiska świadka, strona nie mogła się przygotować do przesłuchania jest nietrawiony szczególnie w sytuacji, gdy przeprowadzone dowody wynikały z wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą spółkę (por. wyrok WSA z dnia 3 września 2009r., sygn. akt I SA/Rz 612/09, wyrok WSA z dnia 4 maja 2009r., sygn.. akt I SA/Bk 15/09).

Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że księgi podatkowe skarżącej spółki są nierzetelne W księgach tych po stronie przychodów oraz kosztów zaewidencjonowano sporne faktury VAT. Organy wykazały wszak, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a księgi podatkowe (rachunkowe) uznaje się za rzetelne tylko wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W nawiązaniu do postawionego zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zaznaczyć, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług, a także zwrócić uwagę, iż w interesie skarżącego leżało wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Takie stanowisko organów Sąd uznaje za prawidłowe.

Omawiany przepis zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, o czym była już mowa przy ocenie zasadności zarzutów dotyczących prawa procesowego, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11).

Skoro więc w niniejszej sprawie z niepodważonego skutecznie przez stronę skarżącą stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygania przez organy podatkowe wynikało, że wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawcy usług podmioty, nie wykonały tych usług, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.