Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2781/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 § 1; art. 67a § 1; art. 67a § 1 pkt 3;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 § 3; art. 133 § 1;  art. 141 § 4;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 395/11 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 395/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi J.B. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 kwietnia 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 10 stycznia 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre miesiące lat 2001 i 2002.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 10 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1 957,73 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień złożenia wniosku w wysokości 2 177 zł. Organ podatkowy wskazał, że sytuacja finansowa Skarżącego jest trudna, jednak na powstanie zaległości podatkowych nie miały wpływu okoliczności nadzwyczajne, które uzasadniałyby udzielenie tak daleko idącej ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowych.

Powyższe stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej, który zaskarżoną decyzją utrzymał orzeczenie organu pierwszej instancji w mocy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaległość podatkowa będąca przedmiotem niniejszego postępowania powstała w latach 2001 - 2002, tj. w trakcie prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie usług złotniczych oraz ślusarstwa (produkcja anten szerokopasmowych do odbioru sygnału telewizyjnego). Główną przesłanką uruchomienia tej działalności była perspektywa zbytu na te wyroby. Wobec powyższego, aby uruchomić produkcję takich anten, Skarżący poniósł nakłady, inwestując w zakup maszyn i urządzeń oraz niezbędnych materiałów, na co zmuszony był zaciągnąć wysokooprocentowany kredyt. Mimo starań przedsięwzięcie nie powiodło się, głównie z powodu nieuruchomienia nadajnika na wieży w R. Nie udało się również zdobycie innych rynków zbytu, wobec czego Skarżący stracił płynność finansową i wpadł w spiralę długów wobec banku, urzędu skarbowego oraz ZUS-u. Ówczesna sytuacja zmusiła go do spłaty kredytu, który wyniósł wraz z odsetkami ok. 80 mln starych zł. W zaistniałej sytuacji Skarżący znacznie podupadł na zdrowiu, a należności podatkowe przeznaczył na zaspokojenie swoich potrzeb bytowych, w tym na podratowanie zdrowia.

Organ odwoławczy przypomniał, że z oświadczenia o stanie majątkowym wynikało, iż Skarżący zamieszkuje wraz z żoną w wynajętym lokalu o powierzchni 59,32 m2. Mieszkanie uzbrojone jest w zimną wodę, piece oraz wyposażone w podstawowy sprzęt gospodarstwa domowego. Skarżący wraz z żoną są osobami bezrobotnymi, utrzymującymi się tylko i wyłącznie z zasiłków.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarówno Skarżący jak i jego żona są osobami w wieku tzw. aktywności zawodowej i podjęcie pracy chociażby przez jednego z nich mogłoby polepszyć ich sytuację finansową. Uzyskania zatrudnienia nie wyklucza także wydane w dniu 8 listopada 2010 r. orzeczenie w sprawie umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Skarżący może bowiem podjąć pracę w chronionych warunkach dostosowanych do jego obecnych możliwości zdrowotnych, dlatego też należałoby dokonać wszelkich starań, aby zmienić istniejącą obecnie sytuację. Organ odwoławczy dodał, że zgodnie z obowiązującymi zasadami prawa podatkowego, podatnicy osiągający przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej obowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego podatek od towarów i usług. Niewykonanie tego obowiązku oznacza przeznaczenie należnych budżetowi środków na własne cele. Podkreślił także, iż Skarżący do dnia złożenia wniosku nie dążył dobrowolnie do uregulowania powstałych zaległości i nie dokonał żadnej wpłaty na ich poczet, w celu zmniejszenia istniejącego już zadłużenia, a przecież nie zawsze pozostawał w tak trudnej sytuacji finansowej. Brak w tym przypadku dyscypliny płatniczej nie przemawiał za pozytywnym załatwieniem tej sprawy, tym bardziej, że umorzenie zaległości podatkowych oznacza dla podatników osiągnięcie wymiernej korzyści materialnej, gdyż w ten sposób zwalniani są oni od ponoszenia finansowych konsekwencji wcześniejszego postępowania.

Organ odwoławczy uwzględnił również możliwość zabezpieczenia istniejącej zaległości podatkowej na nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił bowiem do Sądu Rejonowego w P. o dokonanie wpisu hipoteki w księdze wieczystej. Gdy zostaną wyczerpane wszelkie możliwości dochodzenia zaległości w inny sposób, będzie mogła ona zostać zaspokojona poprzez sprzedaż nieruchomości.

W skardze od powyższej decyzji Skarżący podniósł, że stan jego zdrowia oraz sytuacja materialna nie pozwalają na spłatę należności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, ocena sytuacji faktycznej Skarżącego powinna odnosić się do jego obecnej sytuacji, a nie do źródła powstania zaległości. Zdaniem Sądu, nie ustalono również w sposób poprawny kwestii istnienia interesu publicznego. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy przede wszystkim wiązał istnienie przesłanki interesu publicznego z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym terminowego płacenia podatków, zasadą równości i powszechności. Tak pojmowaną przesłankę interesu społecznego (publicznego) przeciwstawia przesłance ważnego interesu podatnika. Wystąpienie przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy uzależniał dodatkowo od okoliczności powstania zadłużenia (nadzwyczajność, losowość sytuacji, brak zawinienia przez podatnika). Eksponował przy tym znaczenie rodzaju podatku, którego umorzenia domagał się Skarżący (podatek od towarów i usług). W ocenie Sądu, argumentacja organu odwoławczego nie była wyczerpująca, co więcej, wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym zawężono rozumienie przesłanki interesu publicznego. Sąd podkreślił, że wnioskowana ulga podatkowa nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

Zdaniem Sądu, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ podatkowy w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a stan zdrowia podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu). Organ podatkowy ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może jednak abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa, itp.

Sąd wskazał, że organ podatkowy winien był dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie Skarżącego i jego rodziny, jakie przyniesie taka egzekucja, odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze niż uwzględnienie wniosku Skarżącego i umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Uwzględnienie wniosku Skarżącego nie będzie żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

Sąd podkreślił ponadto, że organ odwoławczy nie wskazywał, iż zaległość podatkowa powstała w takich okolicznościach, że Skarżący świadomie nie odprowadził podatku, mimo iż dysponował niezbędnymi ku temu środkami. Taka sytuacja musiałaby zostać oceniona jako sprzeczna z interesem publicznym. Natomiast sam Skarżący podał we wniosku uwarunkowania gospodarcze, które doprowadziły do poniesienia przez niego strat, a w konsekwencji upadłości firmy i zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że Skarb Państwa nie może brać odpowiedzialności za straty poniesione przez przedsiębiorców, wskutek ich błędnych decyzji gospodarczych, wskazał jednak, iż powstałe w ten sposób straty, które wygenerowały również zaległość podatkową, same w sobie nie przesądzają o nieistnieniu przesłanki interesu publicznego.

Zdaniem Sądu, okoliczności powstania zadłużenia można analizować przy ocenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, aczkolwiek ich brak automatycznie nie wyklucza jej wystąpienia. Potwierdził to zresztą sam organ, który z jednej strony wskazywał, że zaległość podatkowa nie powstała wskutek nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności, z drugiej strony uznał, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika. W ocenie Sądu, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można jednak ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

Sąd wskazał ponadto, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie wyklucza rodzaj zaległości podatkowej (w podatku od towarów i usług). Powstanie zaległości spowodowanej nieuiszczeniem podatku od towarów i usług, nie jest bowiem wyłączone z regulacji art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Nie może zatem rodzaj zaległości podatkowej wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w powołanym przepisie.

W świetle powyższych konstatacji Sąd pierwszej instancji uznał, że sprawa winna być ponownie przeanalizowana w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien ustalić, czy podatek może zostać od Skarżącego wyegzekwowany i czy odmowa uwzględnienia żądania nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do korzyści związanych z egzekucją należności.

W złożonej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku, przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 113 i art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie było dotknięte żadną ze wskazanych przez Sąd wad, w rezultacie nieuwzględnienie zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności pominięciu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego;

3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie przez Sąd wyroku, który w swym uzasadnieniu zawiera sprzeczne stwierdzenia;

4) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (ustalonego przez organy podatkowe);

5) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie przepisy postępowania zostały przez organy podatkowe naruszone i to w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez te organy i uchylenia zaskarżonych decyzji;

6) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe;

7) naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że rodzaj zaległości podatkowej nie może wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia, określonej przesłanki wymienionej w tym przepisie oraz uznaniu przez Sąd, że źródło powstania zaległości ma znaczenie drugorzędne przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W pierwszym jej zarzucie, opartym na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wskazano na jednoczesne naruszenie całego szeregu przepisów P.p.s.a., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 113 i art. 141 § 4 oraz art. 151, poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie było dotknięte żadną ze wskazanych przez Sąd wad, w rezultacie nieuwzględnienie zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi.

Z tak sformułowanego zarzutu wynika jedynie brak akceptacji dla kierunku rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji oraz bardzo ogólne nawiązanie do powodów uzasadniających takie stanowisko, jednakże bez konkretnego powiązania podnoszonych naruszeń z treścią licznych, wymienionych jako naruszone przepisów. Skonstruowany w taki sposób zarzut nie może być sam w sobie skuteczny, gdyż ma on charakter wtórny. Dopiero bowiem, gdyby okazało się, że istotnie naruszone zostały w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy konkretne przepisy P.p.s.a. normujące obowiązki procesowe sądu pierwszej instancji, zasadny byłby zarzut odwołujący się do faktu bezpodstawnego uwzględnienia skargi i tym samym naruszenia tych przepisów P.p.s.a., tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151, które stanowią podstawę prawną dla określonych rozstrzygnięć podejmowanych przez ten sąd.

O ile przy tym kwestia naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a została skonkretyzowana w kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej, tak pomimo obszerności tej skargi, nie wyjaśniono w niej, np. w czym miałoby się objawiać naruszenie art. 113 P.p.s.a., a więc przepisu (składającego się z dwóch paragrafów) dotyczącego zamknięcia rozprawy przez przewodniczącego.

Z kolei jeżeli chodzi o art. 133 § 1 P.p.s.a., w myśl którego, "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi", przepis ten również nie został wymieniony w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

Jedynie z zawartego w drugim w kolejności zarzucie skargi kasacyjnej "opisu" sposobu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można wnosić, iż autor tej skargi nawiązuje w tymże zarzucie właśnie do treści art. 133 § 1 P.p.s.a. Wskazując bowiem na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. zarzuca, iż naruszenie to nastąpiło, "poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło swój wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności pominięciu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego (...)."

Orzekanie na postawie akt sprawy oznacza, iż podstawę wyrokowania może stanowić jedynie materiał dowodowy zgromadzony przez organy prowadzące postępowanie administracyjne, a sąd bierze pod rozwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 P.p.s.a.) oraz dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3 P.p.s.a.), ponadto oznacza też, że sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, a zmiana tego stanu już po wydaniu aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu.

Pomijając już zatem fakt, że treść wskazanego jako naruszony przepisu, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. rozmija się z twierdzeniem, na podstawie którego zarzut ten się opiera ("wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy"), co z kolei wynika z niewymienionego w tym zarzucie art. 133 § 1 P.p.s.a., okoliczność, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje uzasadnienie wyroku, nie zgadzając się z zawartym tam stanowiskiem Sądu pierwszej instancji oraz przytaczanymi przez ten Sąd poszczególnymi argumentami oraz podnosi brak oddalenia skargi, w żadnym razie nie świadczy o tym, że Sąd wyrokował z pominięciem akt sprawy.

Akurat jeżeli chodzi o uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, to można byłoby raczej sformułować zastrzeżenie idące w przeciwnym kierunku, a więc takie, że uzasadnienie to w części dotyczącej motywów prawnych zawiera ponad miarę wynikającą z rzeczowej potrzeby i prowadzonego wywodu prawnego, przytoczenie opartych właśnie na aktach sprawy szczegółowych i niespornych pomiędzy stronami ustaleń i danych dotyczących okoliczności powstania zaległości podatkowych, a także sytuacji bytowej i majątkowej Skarżącego wraz z wyszczególnieniem licznych decyzji o przyznanych mu w ramach pomocy społecznej zasiłkach celowych (str. 6-7 i częściowo 8 uzasadnienia).

Zasadnicze zastrzeżenia wobec wyroku Sądu pierwszej instancji, stanowiące podstawę większości sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczą uzasadnienia tego wyroku. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w szczegółowych wywodach, powołując się też na fragmenty tego uzasadnienia, wskazuje na okoliczności świadczące o braku zasadności podnoszonych przez Sąd argumentów, kwestionuje poszczególne zawarte w tym uzasadnieniu twierdzenia oraz podaje przykłady niekonsekwencji, czy wręcz sprzeczności w przedstawionym tam toku rozumowania Sądu.

W pewnej mierze podnoszone tym zakresie zastrzeżenia są uzasadnione. Istotnie, kwestionowane w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku dalece odbiega od modelu, który można byłoby uznać za wzorcowy. Nie zawiera ono bowiem konsekwentnego i w pełni spójnego wywodu prawnego przedstawiającego w sposób jasny i jednoznaczny zasadnicze logicznie powiązane ze sobą elementy, na których oparte zostało stanowisko tego Sądu. Uchybienia te były rezultatem braku przywiązywania przez Sąd należytej wagi do pewnych szczegółowych zagadnień oraz braku ustalenia i przyjęcia gradacji ważności dla sprawy określonych omawianych w tym uzasadnieniu kwestii, a przede wszystkim zaś stanowiły konsekwencję zasadniczej konstrukcji tego uzasadnienia, która opierała się w dużej mierze na zaczerpnięciu argumentów z innych orzeczeń sądowych, cytowaniu licznych tez z tych orzeczeń, bez należytej dbałości o ich wzajemną spójność i wykazanie, że przystają one w pełni do realiów rozpoznawanej sprawy.

Stanowiło to z kolei asumpt do wskazywania w skardze kasacyjnej rzeczywistych i domniemanych niekonsekwencji oraz sprzeczności w rozumowaniu Sądu, przyjęcia błędnych założeń, zwykle jednak w kwestiach, które z punktu widzenia zasadniczego motywu rozstrzygnięcia miały charakter poboczny i nie wpływały na istotę sprawy. Przy formułowaniu części z tych zarzutów nie wzięto pod uwagę istoty wypowiedzi Sądu zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, lecz jedynie oparto się na pewnych wyjętych z kontekstu sformułowaniach, które w niekiedy stanowiły fragmenty przytaczanych w uzasadnieniu orzeczeń. W takim przypadkach można było raczej zarzucać Sądowi pierwszej instancji brak związku cytowanych tez z rozpoznawaną sprawą, nie zaś błędy w przyjętych przez Sąd założeniach.

I tak, np. eksponowana w skardze kasacyjnej kwestia brania, bądź nie, pod rozwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych okoliczności związanych z powstaniem tych zaległości, wynikała właśnie z przytoczenia przez Sąd pierwszej instancji tez z dwóch wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na stronie 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyrażono pogląd oparty na zacytowanej z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 570/05, tezie, zgodnie z którą, "ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu w chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze, na które powołuje się organ odwoławczy, mają znaczenie drugorzędne."

Z kolei na stronie 10 tego uzasadnienia przytoczono stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08, iż "okoliczności powstania zaległości podatkowej u Skarżącego mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w tym przesłanki interesu publicznego."

Nie są to stanowiska ze sobą sprzeczne, a jedynie różnie rozkładające akcenty, co do znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowych.

Z kolei analizując całość wypowiedzi Sądu zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie sposób uznać, iż u podstaw podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia leżało bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe dokonały oceny sytuacji faktycznej Skarżącego z pominięciem jego obecnej sytuacji (stanu z chwili rozstrzygania), czy też, iż Sąd czynił organom podatkowym zarzut, że te nie przeprowadziły analizy sytuacji rodzinnej Skarżącego. Ta ostatnia kwestia nigdy nie była sporna, Sąd zaś podkreślał w uzasadnieniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób pełny i wyczerpujący, co dotyczyło zwłaszcza sytuacji Skarżącego, a z oceną taką nie stoi w sprzeczności zamieszczone przy okazji rozważań Sądu dotyczących przesłanki "ważnego interesu podatnika" ogólne stwierdzenie, że "w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk powinien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika."

Nie ma też podstaw do uznania, iż wyrokując Sąd pierwszej instancji nie miał świadomości i rozeznania, że w rozpoznawanej sprawie chodziło o umorzenie zaległości podatkowych, nie zaś o rozłożeniu na raty płatności podatku. Nawiązanie w jednym miejscu uzasadnienia wyroku do tej ostatniej instytucji świadczyć może jedynie o pomyłce Sądu, nie zaś o przyjęciu błędnego założenia co do charakteru prawnego analizowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Uzasadnione są natomiast podnoszone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia, co do braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie konkretne przepisy postępowania zostały naruszone przez organy podatkowe, zważywszy, że jako jedna z podstaw prawnych wydania tego wyroku powołany został art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Pomimo wystąpienia określonych, omówionych wyżej, uchybień w uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie można stwierdzić, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik spraw. Czytelne i jednoznaczne było bowiem przesłanie tego wyroku i wskazany w nim zasadniczy powód, który legł u podstaw uchylenia decyzji organów obu instancji. Był nim mianowicie brak należytego i wystarczającego przeanalizowania przez organy podatkowe wystąpienia w sprawie interesu publicznego, jako jednej z określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanek, warunkującej prawną dopuszczalność umorzenia na tej podstawie zaległości podatkowych. W świetle treści wydanych w sprawie decyzji powód ten uznać też należy za trafny. Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, rozkładanie na raty, odraczanie terminów płatności, będzie zbieżne z tymże interesem.

W ślad za tym powinny być podejmowane przez organy podatkowe prowadzące postępowanie na podstawie powyższego przepisu stosowne ustalenia i analizy, czy w danej sprawie przesłanka taka nie wystąpiła.

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, organ ten nawiązał wprawdzie ogólnie do tej przesłanki wskazując, iż interes publiczny to sytuacja, w której w przypadku spłaty zaległości zaszłaby konieczność korzystania przez podatnika z pomocy państwa, a organy podatkowe przy rozstrzyganiu w sprawie uznaniowej kierują się dobrem ogółu społeczeństwa i działają w oparciu o konstytucyjną zasadę równości, respektując wartości wspólne, takie jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Tym ogólnym stwierdzeniom nie towarzyszyły jednak konkretne ustalenia i wskazania, czy w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta miała miejsca i które z dalszych rozważań i wywodów przedstawionych w uzasadnieniu tej decyzji do przesłanki tej się odnosiły.

Natomiast w decyzji organu odwoławczego brak jest jakichkolwiek skonkretyzowanych rozważań odnoszących się do przesłanki interesu publicznego. Należy przy tym pamiętać, iż przesłanka ta ma charakter pozytywny i może jedynie uzasadniać przyznanie określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nie zaś być przeciwstawiana drugiej określonej w tym przepisie przesłance "ważnego interesu podatnika". Stąd też za wypowiedź, co do zaistnienia tej przesłanki nie może być uważane podsumowujące stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, iż "udzielenie wnioskującemu tego rodzaju ulgi byłoby nieuprawnionym, uprzywilejowanym traktowaniem jego w stosunku do innych podatników starających się rzetelnie wywiązywać ze swych zobowiązań wobec Państwa."

Tak dla ścisłości, uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie zawierają jednoznacznego stwierdzenia, czy zdaniem tych organów, nie zaistniała żadna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, czy też pomimo zaistnienia takich przesłanek, albo jednej z nich, organy te w ramach uznania administracyjnego odmówiły przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Poza tym, argumentacja przedstawiona przez organy podatkowe, chociaż generalnie rzecz biorąc zaczerpnięta została z orzecznictwa sądowego, jest schematyczna i nie uwzględnia wszystkich okoliczności tej konkretnej sprawy. Wynika z niej przede wszystkim, że każdym przypadku, jeżeli zaległości podatkowe powstały w ramach prowadzonej na własne ryzyko podatnika działalności gospodarczej i jeżeli ich powstanie nie wynika z nadzwyczajnych okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu, a ponadto, że zaległości te dotyczą podatku od towarów i usług, to nie ma podstaw do zastosowania powyższego przepisu.

Zasadne jest zatem, co do istoty, krytyczne stanowisko Sądu, aczkolwiek nie dość precyzyjne uzasadnione, co do takiego sposobu argumentacji podjętego w sprawie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji wskazał, iż sprawa choć w ograniczonym zakresie, tj. jeżeli chodzi przesłankę interesu publicznego, powinna zostać ponownie przeanalizowana w szerszym wymiarze, niż uczyniono to w zaskarżonej decyzji. Takie stanowisko Sądu jest tym bardziej uzasadnione, że w sprawie chodzi o niewielką stosunkowo, z punktu widzenia wpływów budżetowych, kwotę zaległości, a także mając na uwadze okoliczność, że Skarżący wraz z małżonką utrzymują się z zasiłków z pomocy społecznej, a ponadto upłynął już bardzo długi okres od powstania zaległości (lata 2001-2002).

Jeżeli chodzi natomiast o kwestionowane w skardze kasacyjnej wytyczne Sądu co do dalszego postępowania, w skardze tej nie wyjaśniono, na czym oparte jest twierdzenie, stanowiące podstawę sformułowanego w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. tj., że wytyczne te są błędne.

Natomiast ocenę zasadności podniesionego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, należy poprzedzić kilkoma ogólnymi uwagami odnoszącymi się do istoty powyższego przepisu.

Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych takich, jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Z powyższym nie stoi w sprzeczności przytoczona przez Sąd pierwszej instancji teza z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, z której wynika, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych (...).

Jeżeli chodzi natomiast o eksponowaną w skardze kasacyjnej kwestię okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowych, wskazać należy, iż co do zasady, ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych powinna być dokonywana według stanu z dnia podejmowania decyzji, niemniej jednak przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw nie można zupełnie tracić z pola widzenia okoliczności, które złożyły się na powstanie zaległości podatkowych.

Niezasadne jest przy tym przypisywanie w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji stanowiska kwestionującego pogląd, że fakt czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek klęski żywiołowej ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ze stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez ten Sąd wynika bowiem jedynie to, iż brak wystąpienia w sprawie nadzwyczajnych okoliczności i zdarzeń losowych, sam w sobie, nie wyklucza możliwości skorzystania przez podatnika z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Istotna jest bowiem, o czym była już mowa, analiza i ocena całokształtu okoliczności występujących w sprawie.

Podobnie rzecz się ma z twierdzeniem skargi kasacyjnej, na którym przede wszystkim oparty został zarzut błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc przyjęcia przez Sąd, że rodzaj zaległości podatkowej nie może wpływać na ocenę istnienia bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w tym przepisie. Faktycznie takie zdanie znalazło się w uzasadnieniu wyroku, ale poprzedzone ono zostało bezpośrednio zdaniami, z których wynika, iż istnienia przesłanki interesu publicznego nie wyklucza również rodzaj zaległości podatkowej (w podatku od towarów i usług), a powstanie zaległości spowodowanej nieuiszczeniem podatku od towarów i usług nie jest wyłączone z regulacji art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Taka wypowiedź Sądu traktowana łącznie, a nie na podstawie jednego zdania wyłączonego z kontekstu, w którym zostało zamieszczone, nie potwierdza zarzucanej Sądowi pierwszej instancji błędnej wykładni powyższego przepisu.

W związku z powyższym, uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu tej skargi.