Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1719/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, art. 30 e ust. 2, art. 22 ust. 6c i 6d,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] grudnia 2012 r. określił skarżącej (stronie) – M. M. należny podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie w wysokości 37.724,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca oraz jej małżonek – W. M. w dniu 28 sierpnia 2007 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. [...] dokonali odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości o powierzchni 181 m² położonej w obrębie miasta O., ul. Ł., oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 21012, wraz z prawem własności - stanowiącego odrębną nieruchomość - budynku mieszkalno-usługowego (wolnostojącego, dwukondygnacyjnego, o powierzchni użytkowej 180,00 m²) za łączną cenę 750.000,00 zł.

Postanowieniem z 28 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do skarżącej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007-2008 w związku z uzyskanym dochodem wynikającym z umowy sprzedaży - akt notarialny Rep. [...] z dnia 28 sierpnia 2007 r., a następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] określił skarżącej należny podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie w wysokości 68.338 zł.

W wyniku wniesionego przez stronę odwołania z dnia 8 maja 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2012 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] kwietnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy, mając na uwadze ustalenia faktyczne i prawne stwierdził, iż organ pierwszej instancji naruszył art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 w związku z art.10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", w stopniu wymagającym uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. winien dokonać ustalenia wartości budynku przy ul. Łęczysk 2 w Ostrołęce z zachowaniem procedury określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem z 17 września 2012 r. wezwał skarżącą do wskazania wartości budynku mieszkalno-usługowego, będącego przedmiotem transakcji. W odpowiedzi skarżąca określiła jednostkową wartość budynku mieszkalno-usługowego na kwotę 400.000 zł. Organ podatkowy wskazał, iż wobec braku punktu odniesienia i możliwości porównania wartości, przyjął przychód uzyskany z tytułu zbycia, określony przez stronę. Nadto zaznaczył, iż wartość wykazana przez stronę wydaje się być możliwa do uzyskania i realna.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 22 ust. 6c w związku z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie w elemencie konstrukcji prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości udokumentowanego kosztu wytworzenia budynku mieszkalno-usługowego,

2. art. 22 ust. 6c w związku z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez zakwalifikowanie budowy budynku mieszkalno-usługowego do kategorii nakładu poniesionego na nieruchomości gruntowej,

3. art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie w granicach ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie w wysokości 37.652,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że wbrew stanowisku wyrażonemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w zaskarżonej decyzji, w przedmiotowym stanie faktycznym wydatków, udokumentowanych fakturami VAT jak i rachunkiem nr 66 nie należało rozpatrywać w kontekście przepisu art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., tj. jako nakładów na nieruchomość (dla których to wymagany jest dokument w postaci faktury VAT lub stwierdzający poniesienie opłat administracyjnych), ale należało potraktować te wydatki jako koszty wytworzenia (wybudowania budynku). Z tego też względu organ I instancji niezasadnie pominął przy ustaleniu kosztów z odpłatnego zbycia budynku wydatek wynikający z w/w rachunku na kwotę 750,00 zł.

Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko strony, iż wybudowanie budynku na nieruchomości gruntowej należy potraktować nie jako nakład poczyniony na tę nieruchomość, ale wydatki na wybudowanie budynku należy rozpatrywać w kategorii kosztów jego wytworzenia i wówczas zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Z uwagi na to, iż organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania skoncentrował się wyłącznie na poszukiwaniu dokumentów - faktur VAT dotyczących poniesionych "nakładów związanych z budową budynku mieszkalno- usługowego", organ odwoławczy pismem z 6 marca 2013 r. wezwał skarżącą do przedstawienia (poza dotychczas przedłożonymi, na wcześniejszym etapie postępowania) dowodów dokumentujących poniesione koszty wytworzenia (wybudowania) - o których stanowi art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz dowodów dotyczących nakładów poniesionych na przedmiotowy budynek - udokumentowanych zgodnie z treścią art. 22 ust. 6e przywołanej wyżej ustawy - gdyby nakłady takie zostały poniesione po dniu oddania przedmiotowej nieruchomości do użytkowania. Skarżąca, stwierdziła, iż dowodem dostatecznie dokumentującym koszt wytworzenia budynku są: kosztorys znajdujący się w aktach sprawy i wyjaśnienia Strony dokonywane w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze brzmienie przepisu art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia budynku mieszkalno- usługowego położonego w O., ul. [...] uznał udokumentowane koszty wytworzenia w postaci faktur VAX nr: FF/00/000329 z dnia 18 grudnia 2000 r. na zakup betonu towarowego, 10460 z dnia 13 października 2000 r. na zakup gwoździ oraz 35/00 z dnia 24 stycznia 2000 r. na zakup materiałów do instalacji elektrycznej, a także rachunek nr 66 z dnia 28 października 2000 r. na zakup kamienia za kwotę 750 zł (wydatki w VI części przypadającej na Podatnika), nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej, iż za udokumentowany koszt wytworzenia w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. można uznać kosztorys powykonawczy z dnia 7 maja 2012 r. W pierwszej kolejności wskazać bowiem należy, iż to na podatniku ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i potwierdzających ich taktyczne poniesienie. Za koszty odpłatnego zbycia budynku mieszkalno- usługowego nie można uznać wydatków potwierdzonych kosztorysem powykonawczym, bowiem dokument taki opiera się przede wszystkim na określeniu przybliżonej wartości przedmiotu, nie potwierdza jednak wysokości faktycznie poniesionych wydatków ani terminu ich poniesienia. Kosztorys taki jest tylko jednym z dowodów w sprawie i nie może zastąpić głównych dowodów w sprawie, takich jak faktury, rachunki czy umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył też, iż o ile postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. skoncentrowane było na poszukiwaniu dowodów dotyczących udokumentowanych nakładów związanych z budynkiem mieszkalno-usługowym położonym w O. przy ul. [...], to organ odwoławczy umożliwił Stronie przedstawienie dowodów dokumentujących poniesione koszty wytworzenia (wybudowania) - przedmiotowego budynku o których stanowi art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Podatnik - w piśmie z dnia 12 marca 2013 r. - nie wskazał jednak innych dowodów dokumentujących koszty wytworzenia wskazanego wyżej budynku, stwierdzając, iż dowodem dostatecznie dokumentującym koszt wytworzenia budynku są: kosztorys znajdujący się już w aktach sprawy podatkowej i wyjaśnienia Strony dokonywane w toku postępowania podatkowego.

Skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła:

1. naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku poz. 749 z późn. zm.), dalej “O.p.". poprzez orzekanie w sprawie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a więc naruszenie zasady zupełności materiału dowodowego,

2. naruszenie art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją,

3. naruszenie art. 22 ust. 6c w związku z art. 30e u.p.d.o.f., obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego, poprzez pominięcie w elemencie konstrukcji prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości udokumentowanego kosztu wytworzenia budynku mieszkalno- usługowego.

Alternatywnie:

A) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że datą wybudowania budynku, która określa rok podatkowy, od końca którego należy liczyć pięcioletni okres, o którym mowa we wskazanym wyżej artykule, jest data dopuszczenia tego budynku do użytkowania (2007 rok), zamiast data jego częściowego dopuszczenia do użytkowania (2004 r.),

B) naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez żądanie udokumentowania wydatków na wybudowanie budynku poniesionych do dnia 1 stycznia 2007 r.

W uzasadnieniu wskazała, że organ podatkowy zakwestionował de facto w swojej decyzji kosztorys powykonawczy, który obrazuje rzeczywiste koszty budowy, a więc udokumentowane koszty wytworzenia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Skarżąca podniosła, że z uwagi na okoliczność, iż kosztorys ten jest dokumentem sporządzanym po wybudowaniu budynku, to nie jest on zbiorem kosztów planowanych, a rzeczywiście poniesionych. W tym zatem zakresie stanowi dokument, z którego wynika rzeczywisty koszt wytworzenia budynku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, iż: 1) umową z 31 sierpnia 1992 r. podatnik wraz ze współmałżonkiem nabyli prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] o powierzchni 181,00 m²; 2) na podstawie decyzji z [...] grudnia 1998 r., współużytkownicy wieczyści uzyskali pozwolenie na budowę budynku mieszkalno-usługowego; 3) na podstawie decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r. uzyskali pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalno-usługowego wybudowanego na działce w O. przy ul. [...]; 4) w dniu 28 sierpnia 2007 r. na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. A nr 5286/2007) umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości małżonkowie W. i M. M. zbyli na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w G. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości przedmiotowej nieruchomości wraz z prawem własności budynku mieszkalno-usługowego znajdującego się na działce, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, za cenę 750.000 zł.

Istota sporu prawnego odnosi się do kwestii oceny prawidłowości i zasadności stanowiska organu podatkowego w kwestii określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności przy zastosowaniu ryczałtowej stawki podatkowej, o której mowa w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza zarzutów skargi (oraz ich uzasadnienia) o naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania prowadzi do wniosku, że w istocie rzeczy kierowane są one wobec faktycznej podstawy wydanych w sprawie decyzji.

Stąd też w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Według Sądu, zarzuty te nie są zasadne.

Wbrew nim, jak również argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, brak jest podstaw, aby kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną wydania zaskarżonej decyzji. Z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu sprawy prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji - w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia - prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Na materiał dowodowy stanowiący podstawę faktyczną wydanych w sprawie rozstrzygnięć składały się dowody z: dokumentów, oświadczeń strony postępowania, kopii rachunków, faktur, umowy przenoszącej własność nieruchomości, wyceny wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego.

Wskazane spectrum dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w sprawie uzasadnia stanowisko, że dowody te mieszczą się w katalogu dowodów, o którym mowa w przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zmierzały do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w sposób czyniący zadość podstawowym dyrektywom postępowania wyjaśniającego określonym w przepisach art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również w sposób, który zasad i przepisów tych nie naruszał.

Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście podkreślenia również wymaga, że konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Ocena wskazanych dowodów oraz wnioski formułowane na jej podstawie, w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy konfrontowana była ze stanowiskiem strony postępowania.

Zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, ponad wszelką wątpliwość uzasadniają stanowisko, że za datę wybudowania (ukończenia budowy) spornego budynku mieszkalno-usługowego uznać należało datę dopuszczenia do użytkowania całego budynku, a nie jego części tj. datę 13 kwietnia 2007 r., nie zaś, jak oczekiwała strona skarżąca datę 26 marca 2004 r., w której wydano decyzję o częściowym dopuszczeniu spornego budynku.

W tej mierze podkreślenia wymaga, że z analizy decyzji o częściowym dopuszczeniu budynku wynika, że w okresie pomiędzy datą wskazywaną przez stronę, a datą wskazywaną przez organ podatkowy, jako data wybudowania spornego budynku, wykonywane były, w ramach prowadzonej inwestycji, inne jeszcze prace budowlane, a więc, że inwestycja ta, wbrew argumentacji skargi, była w dalszym ciągu realizowana (prowadzona), po dacie 26 marca 2004 r. Nie sposób więc w tym kontekście argumentować, że został on wybudowany, w sensie zakończenia jego wznoszenia (budowania) w dacie wskazywanej przez stronę skarżącą, tj. w dacie częściowego dopuszczenia do użytkowania, skoro prace przy jego wznoszeniu (budowaniu) kontynuowane były również po tej dacie – prace budowlane w zakresie podpiwniczenia budynku i pierwszego piętra budynku. Powyższe uzasadnia twierdzenie, że sporny budynek nie został wybudowany w dacie 26 marca 2004 r., a o zakończeniu jego wznoszenia wnioskować należy na podstawie daty pozwolenia na użytkowanie całego budynku.

W związku z powyższym, i w kontekście przepisu art. 46 § k.c. w związku z art. 232 § 1 w związku z art. 235 § 1 k.c., trafnie w prowadzonym postępowaniu konsekwencje ustalonych faktów organy podatkowe oceniły z perspektywy przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniając przy jego wykładni i zastosowaniu to, że przy sprzedaży nieruchomości wybudowanej na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, termin 5-letni jest liczony odrębnie dla sprzedaży prawa do gruntu (od jego nabycia) i dla budynku (od jego wybudowania), gdy wybudowanie budynku nastąpiło w terminie późniejszym niż nabycie gruntu. W przypadku bowiem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego źródłem przychodu jest odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i sprzedaż budynku, dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa bądź wybudowanie budynku - okres pięcioletni, jest w takim przypadku liczony odrębnie w odniesieniu do prawa do gruntu i budynku (wyrok NSA z 19 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 238/99).

Skoro więc z okoliczności stanu sprawy wynika, że odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania działki nr 21012 położonej w O. przy ul. [...] nastąpiło po upływie pięciu lat od daty jego nabycia, to ze względu na upływ 5 - letniego terminu, nie stanowiło ono źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy stanowiło zaś zbycie w dniu 28 sierpnia 2007 r. budynku mieszkalno-usługowego, co nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego wybudowanie – 13 kwietnia 2007 r.

W konsekwencji, w świetle ustalonych faktów, jak również dowodów na podstawie których to nastąpiło, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten był przepisem adekwatnym dla ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji ustalonych i stwierdzonych faktów i został prawidłowo zastosowany przez organy podatkowe. Wbrew argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że w okolicznościach stanu sprawy miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W okolicznościach stanu sprawy, sprzeciwiają się temu bowiem przepisy przejściowe ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że "do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r."

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw i ma zastosowanie do dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) po dniu 31 grudnia 2006 roku. Skoro więc wybudowanie budynku mieszkalno-usługowego nastąpiło w dniu 13 kwietnia 2007 r., jego zbycie zaś w dniu 28 sierpnia 2007 r., to stwierdzić należy, że ziściły się okoliczności hipotezy normy prawnej z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Ponadto, istotne jest, że słowo "wybudowanie" (pojęcie wybudowania) na gruncie regulacji podatkowej funkcjonuje w kontekście czasu przeszłego dokonanego, co uzasadnia twierdzenie, iż chodzi o budynek, którego stan umożliwia oddanie go do użytkowania. W swych skutkach prawnych pojęcie "wybudowania" zrównane jest również z pojęciem "oddania do użytkowania", co wynika z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. W kontekście więc okoliczności stanu sprawy, tj. stanu technicznego przedmiotowego budynku oraz daty jego sprzedaży uzasadnia to twierdzenie, że pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoczął swój bieg z dniem 13 kwietnia 2007 r.. Argument ten, gdy idzie o jego konsekwencje dla prawnopodatkowej kwalifikacji ustalonych faktów, jest równoważny argumentacji prezentowanej przez organ podatkowy i również potwierdza zasadność stanowiska o ziszczeniu się przesłanek zastosowania w sprawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Kolejnym argumentem przemawiającym za zastosowaniem przepisów ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w zakresie dokumentacji kosztów uzyskania przychodów jest brzmienie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316).

U podstaw unormowania omawianego zwolnienia legło założenie, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że, zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych lub wybudowanych w latach 2007 i 2008 nie uległy zmianie, wobec czego do przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, ponad wszelką wątpliwość uzasadniają również trafność stanowiska organów podatkowych odnośnie kwestii wydatków poniesionych przez stronę na budowę budynku mieszkalno-usługowego, a stanowiących koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6c ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy podatkowej).

Z powyższego wynika, że wskazane nakłady (wydatki) muszą spełniać określone warunki kwalifikowania ich, jako kosztu uzyskania przychodu, a mianowicie: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika we wskazany sposób; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podstawowe znaczenie ma przy tym pierwszy spośród wskazanych warunków. Jego spełnienie stanowi punkt wyjścia dla oceny istnienia dwóch kolejnych, czyniąc ją jednocześnie zbędną w sytuacji, gdy nie zostanie on spełniony. Tylko i wyłącznie bowiem właściwe, z formalnego (dowodowego) punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może następnie skutkować oceną o celowości jego poniesienia i o związku przyczynowym z przychodem. Abstrahując od kwestii formalnej poprawności dowodów, które mają charakter podstawowy z punktu widzenia ustaleń odnośnie poniesienia wydatku i kwalifikowania go, jako kosztu uzyskania przychodu, podatnik na którym spoczywa w tym zakresie ciężar dowodu, nie jest pozbawiony możliwości dowodzenia okoliczności poniesienia kosztów uzyskania przychodów przy pomocy innych środków dowodowych (por. np.: wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 10/05; wyrok NSA z 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 3352/99; wyrok NSA z 1 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 7985/98; wyrok WSA w Lublinie z 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 795/08).

Z akt sprawy wynika, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżąca z możliwości tego rodzaju korzystała, a organ podatkowy nie podważył uprawnienia skarżącej do dowodzenia w ten sposób tej istotnej dla niej okoliczności. W konsekwencji między innymi powyższego, za udokumentowane koszty uzyskania przychodu uznano wydatki na zakup betonu towarowego w kwocie 1.722,70 zł, gwoździ w kwocie 60,02 zł, kamienia w kwocie 750,00 zł, materiałów do instalacji elektrycznej w kwocie 1.125,37 zł z których ½ przypadała na skarżącą. Wobec zaś braku jakichkolwiek dowodów rzeczywistego poniesienia kosztów w wyższej wysokości brak było podstaw, aby w tym zakresie ustalić je w innej wysokości, niż ta wskazana wyżej. Wskazanym ustaleniom organu podatkowego podatnik nie przeciwstawił żadnych innych dowodów, czy też informacji o dowodach. Za taki nie może być uznany złożony przez stronę kosztorys powykonawczy z 10 maja 2012 r. odnośnie wartości robót budowlanych. Kosztorys ten, opierając się tylko i wyłącznie na szacunkach i nie potwierdza wysokości faktycznie poniesionych wydatków, terminu ich poniesienia, jak również nie wskazuje kto i kiedy oraz w jakiej wysokości wydatki te poczynił. Jakkolwiek więc, nie sposób jest kwestionować argumentacji, że skoro przedmiotowy budynek został wybudowany i z faktem tym należy łączyć okoliczność w postaci kosztów jego realizacji, to jednak poza sporem jest, że dowód ich poniesienia i udokumentowania we wskazany wyżej sposób obciąża podatnika.

Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza gdy w okolicznościach stanu faktycznego sprawy podkreślić należy, że w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy, jak wynika z przepisu art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu ustalane są w sposób określony w art. 22 ust. 6c i 6d w związku z ust. 6e.

Końcowo stwierdzić należy, że przesadne i oderwane od realiów rozpoznawanej sprawy było odwoływanie się przez autora skargi do ustawy zasadniczej. Ani art. 2 Konstytucji RP, ani powołany łącznie z nim art. 121 Ordynacji podatkowej nie został w tej sprawie naruszony. Wynika to z kilku zasadniczych powodów. I tak w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że realizacja konstytucyjnych zasad równości oraz sprawiedliwości społecznej nie oznacza konieczności przyznawania wszystkim kategoriom obywateli (grupom podmiotów) jednakowych praw i jednakowych obowiązków. Po drugie zakres regulacji podatkowych mających charakter norm motywacyjnych, służących realizacji określonej polityki państwa w dziedzinie budownictwa, należy do konstytucyjnych uprawnień prawodawcy. Takie działania ustawodawcy pozostawione są jego swobodzie prawodawczej. Ta swoboda ustawodawcy określa jednocześnie jego odpowiedzialność polityczną. Określa on bowiem cele i zasady realizacji polityki państwa oraz zapewnia środki służące realizacji tej polityki. Wprowadzając określone instrumenty prawne służące realizacji tej polityki, ustawodawca może dokonać zróżnicowania sytuacji prawnej określonych kategorii podmiotów. W ocenie Sądu posłużenie się przez ustawodawcę kryterium daty nabycia nieruchomości jako cechą prawnie relewantną dla podlegania przez podatników danemu reżimowi opodatkowania w zakresie opisywanym w tej sprawie, w żaden sposób nie narusza zasady sprawiedliwości społecznej. Zmiana zaś przesłanek opodatkowania nabycia lub wybudowania nieruchomości należy do polityki fiskalnej państwa.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił, orzekając jak na wstępie.