Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1875/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. w likwidacji w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Po 1022/06 w sprawie ze skargi G. S.A. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 lipca 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca, październik i grudzień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. w likwidacji w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1875/07

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi na decyzję z dnia 7 lipca 2006r., Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca, październik i grudzień 2001 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, ze spółka G. S.A. zajmowała się handlem wyrobami perfumeryjnymi i kosmetycznymi, działając poprzez sieć własnych sklepów położonych na terenie kraju. W chwili obecnej spółka znajduje się w toku postępowania likwidacyjnego.

Decyzją z dnia 28 czerwca 2002r., Inspektor Kontroli Skarbowej określił spółce podatek od towarów i usług oraz zaległość podatkową za poszczególne miesiące 2001r.: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2001r. oraz za listopad 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, nadto za miesiące marzec, kwiecień, lipiec, październik oraz grudzień 2001r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

W 1999r. spółka G. zawarła z K. S.A. umowy kredytowe dnia 22.06.1999r. na nieodnawialna linię kredytową do 12.000.000 zł oraz dnia 29.10.1999r.— kredyt obrotowy denominowany, na zabezpieczenie których, strony tych umów zawarły w dniach 6.01. i 3.02.2000r. umowy zastawu. W § 9 umowy zastawu postanowiono, że zaspokojenie roszczeń z przedmiotu zastawu nastąpi wg wyboru banku: w sądowym postępowaniu egzekucyjnym, albo przez przejęcie przez bank przedmiotu zastawu na własność, albo przez sprzedaż w drodze przetargu publicznego przez komornika lub notariusza, przy czym przejęcie na własność banku przedmiotu zastawu następuje z dniem złożenia oświadczenia pisemnego zastawnika, a zastawca zobowiązany jest wydać ten przedmiot zastawnikowi w ciągu 7 dni po złożeniu oświadczenia.

W § 10 umowy zastawu określono, że przejęty na własność towar, bank w dniu przejęcia zalicza do swoich aktywów i zmniejsza zadłużenie zastawcy wg średniej ceny rynkowej przejętych towarów z dnia przejęcia. Przedmiotem zastawu rejestrowego objętego postanowieniami Sądu Rejonowego w Łodzi z dnia 24.02. i 28.02.2000r. o wpis zastawu wydanymi na wniosek K. Oddział w K., były towary handlowe i wyposażenie znajdujące się w określonych punktach handlowych i magazynach spółki. Wobec nie spłacenia kredytu i wypowiedzenia umów kredytowych przez bank, spółka złożyła dnia 12.03.2001r. oświadczenie, w którym zobowiązała się do dobrowolnego wydania przedmiotów stanowiących przedmiot zabezpieczenia. W dniu 18 marca 2001r. K. SA złożył oświadczenie o przejęciu na własność towarów objętych zabezpieczeniem, po czym w poszczególnych miesiącach: III, IV, V, VI, VIl, X i XII 2001r. następowało wydawanie przez spółkę bankowi kosmetyków i wyposażenia z poszczególnych punktów sprzedaży, objętych w/w umowami zastawniczymi, w oparciu o protokoły zdawczo-odbiorcze. Protokoły określały: datę, adres, ilość przekazanych kartonów towarów (kosmetyków) oraz przekazane wyposażenie. Przedmiotowe protokoły podpisywali: manager lub pracownicy sklepu, przedstawiciel K. S.A., przedstawiciel firmy "G." S.A. Inwentura przejętych przez bank towarów handlowych odbywała się w formie wydruków komputerowych, podpisanych przez pracowników banku i spółki G. S.A. Na rachunkach kredytowych, nastąpiło zmniejszenie zadłużenia w związku z przejęciem na aktywa do zbycia przez bank towarów, przejętych z sieci sklepów firmy "G." S.A. na podstawie umów zastawu i przewłaszczenia towarów, zawartych w celu zabezpieczenia przedmiotowych kredytów oraz oświadczenia spółki z dnia 12.03.2001r. o wydaniu towarów.

Wartość towarów handlowych spółki przejętych w 2001 r. przez K., o którą zmniejszono zadłużenie spółki, wyniosła kwotę 5.206.592,56 zł oraz wyposażenia sklepu kwotę 770.367,66 zł, łącznie kwotę 5.976.960,22 zł brutto, natomiast spółka wystawiła na rzecz tego Banku faktury w 2001 r. za wydane towary na łączną kwotę 1.414.855,50 zł brutto.

Wystawione przez spółkę faktury VAT, ujęte w deklaracjach VAT-7, obejmowały:

— za miesiąc kwiecień 2001 r. — obrót towarowy 267.065,26 zł brutto;

— za miesiąc maj 2001 r. — obrót towarowy 653.868,51 zł brutto;

— za miesiąc czerwiec 2001 r. — obrót towarowy 245.272,28 zł brutto;

— za miesiąc lipiec 2001 r. — obrót towarowy 248.649,45 zł brutto;

Według natomiast organu podatkowego należało przyjąć za podstawę opodatkowania za poszczególne miesiące 2001 r. na podstawie art. 2 ust.3 pkt 3a) w zw. z art.2 ust.1 i 2 oraz art. 15 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako wydanie towarów w zamian za wierzytelność stosowne części kwoty łącznej 5.976.960,22 zł podlegającej opodatkowaniu. Należało więc określić spółce za poszczególne miesiące, w których wydano towary, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem całości wydanych towarów K. S.A.

Organ podatkowy I instancji ustalił nadto, że G. S.A. zawarła w 1999r. z bankiem — P. S.A. Oddział w K. — 4 umowy kredytowe, ustanawiając na ich zabezpieczenie zastaw rejestrowy m.in. na 40 samochodach o wartości wg polis ubezpieczeniowych łącznie 1.334.952,16 zł. Wobec nie spłacenia kredytów i wypowiedzenia umów w 2001 r. Bank zażądał natychmiastowego zaspokojenia wierzytelności i pismem z dnia 21.03.2001r. skierowanym do spółki wezwał do wydania 26 samochodów osobowych, przewłaszczonych na jego rzecz tytułem zabezpieczenia. Pismem z dnia 1 czerwca P. S.A. poinformował spółkę, że zgodnie z umową przeniesienia własności rzeczy ruchomej na zabezpieczenie spłaty w/w kredytu zostało przejętych 26 samochodów, z tego w okresie od 15 maja do 18 maja 2001r. sprzedano 6 sztuk pojazdów. Uzyskana kwotę netto ze sprzedaży w wysokości 53.278,68 zł zaliczono na spłatę zadłużenia z tytułu przedmiotowego kredytu.

Pismem z dnia 24.10.2001r., P. S.A. Oddział Regionalny w P. zawiadomił spółkę o dokonaniu sprzedaży 20 samochodów przewłaszczonych na jego rzecz, a uzyskaną ze sprzedaży kwotę netto w wysokości 144.590,18 zł zaliczył na poczet zadłużenia wynikającego z umowy kredytowej.

Dodatkowym pismem z dnia 22.04.2002r., Oddział Regionalny P. w P. poinformował, że sprzedaż 26 przewłaszczonych od spółki samochodów nastąpiła w drodze przetargu przeprowadzonego przez bank, a kwota 144.590,18 zł zaliczona została na zadłużenie w miesiącu lipcu.

Wskazano na art.2 ust.3 pkt 3a), art.6 ust.4, art.15 ust.3 ustawy o VAT i stwierdzono, że spółka G. zobowiązana była do wystawienia faktur VAT zawierających m.in. takie dane za miesiąc maj 2001 r.:

— wartość sprzedaży brutto — 53.278,68 zł

— podatek VAT wg stawki 22% liczony metodą w stu — 9.607,63 zł

— podstawa opodatkowania 43.671,05 zł za miesiąc lipiec 2001 r.:

— wartość sprzedaży brutto — 144.590,18 zł

— podatek VAT wg stawki 22% liczony metodą w stu — 26.073,64 zł

— podstawa opodatkowania 118.516,54 zł

Ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ I instancji dokonał na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT, odpowiednio w wysokości 30 % zaniżenia podatku należnego lub zawyżenia podatku naliczonego.

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2006r., sygn. akt I SA/Po 117/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 grudnia 2004r. i poprzedzające ją decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8.10.2004r., z dnia 8.04.2004r., z dnia 27.02.2004r., z dnia 17.12.2003r., z dnia 24.03.2003r. oraz decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 4.l0.2002r.

Sąd uznał, iż uzasadnione jest uchylenie - z przyczyn proceduralnych - wszystkich decyzji wydanych przez Izbę Skarbową i Dyrektora Izby Skarbowej w P. w celu prawidłowego, ponownego rozpatrzenia odwołania spółki G. od decyzji organu I instancji — Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. OZ w K. z dnia 28 czerwca 2002 r., z uwzględnieniem złożonych przez stronę korekt deklaracji VAT-7.

W postępowaniu odwoławczym toczącym się po wydaniu powyższego wyroku spółka G. SA podniosła wiele dalszych zarzutów w piśmie uzupełniającym z dnia 13.04.2006r.

Decyzją z dnia 7 lipca 2006r., doręczoną stronie w dniu 17 lipca 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 28 czerwca 2002r. i na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) — zwanej dalej nową ustawą VAT, oraz art.21 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej - orzekł co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ocenił dokonane przez spółkę czynności mając na uwadze treść art. 2 ust. 3 pkt 3a) w związku z art. 2 ust. 4 ustawy VAT i dlatego nie oceniał zgodności czynności wydania towaru w zamian za wierzytelności z treścią ustawy o zastawie i rejestrze zastawów, gdyż nie ma to wpływu na określenie obowiązku podatkowego w zakresie VAT. Odpierając zarzut nieważności decyzji z uwagi na jej niewykonalność organ podatkowy I instancji wskazał, że względy ekonomiczne i finansowe, które utrudniają wykonanie decyzji nie mogą być uznane za przesłankę jej niewykonalności w rozumieniu art.247 §1 pkt 6) Ordynacji podatkowej, natomiast zarzut tendencyjności postępowania jest nieuzasadniony, skoro organ odwoławczy nie przyjął za podstawę swoich rozważań związku wydania towarów z zawartą pomiędzy bankiem i spółką umową o ustanowienie zastawu rejestrowego, lecz fakt wydania towarów w zamian za wierzytelność. Bez względu na to, czy wydanie nastąpiło z zachowaniem warunków oraz form, czy też nie, podlegało ono opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że w decyzji uwzględniono również sprzedaż towaru skarżącej dokonaną w czerwcu i lipcu 2001r. przez komornika sądowego, jako płatnika i odprowadzony przez niego z tego tytułu do urzędu skarbowego podatek VAT. Nie doprowadziło to jednak do zwiększenia zaległości podatkowej spółki.

Spółka zaskarżyła w całości powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy działania skarżącej spółki polegające na wydaniu w 2001 r. towarów handlowych oraz urządzeń wyposażenia sklepów, nadto samochodów różnych marek wierzycielom bankowym tej spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w poszczególnych miesiącach, w których wydanie towarów nastąpiło oraz czy spółka jest podmiotem zobowiązanym z tego tytułu do zapłaty tego podatku.

Stwierdził, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, jakkolwiek uchylił w tej drodze decyzję organu I instancji w całości i orzekł, co do istoty sprawy, jednak nie zmienił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uznając — tak samo, jak organ I instancji — że przepis art.2 ust.3 pkt 3a) ustawy o VAT z 1993r. stanowi podstawę istnienia obowiązku podatkowego skarżącej spółki w poszczególnych miesiącach, poczynając od marca 2001r. z tytułu wydania towarów bankowi w zamian za wierzytelność. Dlatego przyjął, że oba organy podatkowe taką podstawę prawną swoich rozstrzygnięć przyjmowały.

Sąd uznał, że gdy chodzi o realizację zabezpieczenia kredytów udzielonych skarżącej spółce przez bank P. S.A. na skutek wypowiedzenia umów kredytowych w 2001r. i niespłacenia kredytu, przyjęto, że wydanie temu bankowi samochodów nastąpiło w konsekwencji ich uprzedniego przewłaszczenia na rzecz banku na zabezpieczenie a uzyskaną ze sprzedaży dokonanej przez bank w drodze przetargu publicznego kwotę 53.278,68 zł oraz kwotę 144.590,18 zł zaliczono na zadłużenie spółki odpowiednio w maju i lipcu 2001r. Także na zadłużenie w lipcu 2001r. zaliczono nadto kwotę 24.479,68 zł uzyskaną ze sprzedaży samochodu V. S. dokonanej przez Komornika sądowego w K. Ustalenia te uznano za bezsporne i stwierdzono, że w wyniku czynności cywilnoprawnej nastąpiło przeniesienie własności rzeczy nie jako sprzedaż, lecz jako wydanie rzeczy w zamian za świadczenie pieniężne, czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy rzecz jest towarem w rozumieniu art.4 pkt 1) ustawy z 1993r. o VAT a podstawą prawną obowiązku podatkowego w takim stanie faktycznym jest art.2 ust.3 pkt 3b) ustawy z 1993r. o VAT, nie zaś, jak to przyjęły organy podatkowe, przepis art. 2 ust.3 pkt 3a) tej ustawy, przy czym powołano się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 13.04.1999r.III SA 5255/98. Sąd przyznał rację skarżącej, że przepis art.2 ust.3 pkt 3a) ustawy o VAT, obejmuje przypadki nabywania w zamian za wydanie towaru wierzytelności przysługujących od innych podmiotów.

W odniesieniu do czynności podjętych przez skarżącą w ramach realizacji zabezpieczeń kredytów ustanowionych na rzecz K. S.A., Sąd stwierdził, że z ustaleń organu I instancji, których w instancji odwoławczej nie zakwestionowano, wynika, że wszystkie czynności cywilnoprawne podejmowane wobec spółki przez ten bank w 2001 r. oraz podejmowane przez spółkę wobec tego banku w związku z niespłaceniem kredytów objętych umowami zawartymi dnia 22.06.1999r. i 29.10.1999r. miały swoje źródło i oparcie w umowie zastawu rejestrowego z dnia 6.01.2000r. wraz z aneksami, zawartej w wykonaniu ustanowionego przez strony zabezpieczenia w umowach kredytowych. Wskazał na art. 20 i art. 21 oraz art. 22 ust.1 pkt 2) ustawy z dnia 6.12.1996r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (Dz.U. Nr 149, poz.703 ze zm.) i uznał, że skoro organ odwoławczy nie poczynił odmiennych ustaleń faktycznych, niż organ I instancji, treść zawartej umowy zastawniczej między K. S.A. i skarżącą w związku z ustanowionym zabezpieczeniem w umowach kredytowych oraz dokonane na podstawie tych umów cywilnoprawnych czynności spółki także z uwzględnieniem powyżej powołanych przepisów ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów, winna być przedmiotem rozważań i oceny organu odwoławczego, który orzekł, co do istoty sprawy w całości.

Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że wydanie towarów przez skarżącą spółkę na rzecz K. S.A. nastąpiło w zamian za wierzytelności, co w świetle art.2 ust.3 pkt 3a) ustawy o VAT rodziło obowiązek podatkowy spółki z momentem oddania rzeczy we władztwo faktyczne banku. Zaistniałe zdarzenia organ odwoławczy ocenił na podstawie powyższego przepisu ustawy podatkowej w zw. z art.2 ust.4 ustawy, uznając, że ustawa o rejestrze zastawów i zastawie rejestrowym nie ma wpływu w rozważanym przedmiocie. Organ I instancji "... być może błędnie przyjął, że do wydania towaru w zamian za wierzytelność doszło w oparciu o zawartą przez bank i spółkę umowę o ustanowieniu zastawu rejestrowego."

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji, zaskarżona decyzja, przy wskazanym uzasadnieniu jej podstawy prawnej oraz faktycznej rozstrzygnięcia naruszała przepis art.122 i art.210 § 1 pkt 6) i 4) Ordynacji podatkowej oraz art.2 ust.3 pkt 3a) ustawy z 1993r. o VAT i w ocenie Sądu, nie dawała podstaw do przyjęcia, że wydanie towarów i wyposażenia sklepów K. S.A. w wyniku zawartej uprzednio umowy zastawniczej rodziło obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art.2 ust.3 pkt 3a) ustawy o VAT, gdyż przepis ten w ogóle nie dotyczy tego rodzaju sytuacji, innych natomiast rozważań organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie poczynił.

Dlatego też Sąd uchylił decyzję w oparciu o przepis art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

W skardze kasacyjnej złożonej przez podatnika zaskarżono wyrok w zakresie, w którym nie orzeczono o uchyleniu decyzji organu I instancji, tj. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2002 r., oraz w zakresie, w którym nie dokonano oceny przez sąd administracyjny wszystkich aspektów sprawy powołanych przez skarżącego w skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, przyznanie prawa pomocy poprzez zwolnienie skarżącego od obowiązku uiszczenia wpisu od skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2)) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 145 §1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 3a) ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez nie uchylenie decyzji I instancji, która jest obarczona rażącym naruszeniem prawa materialnego w postaci zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 3a) ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w sytuacji, gdy przepis ten nie stanowił podstawy do obciążenia skarżącego obowiązkiem podatkowym.

Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nie odpowiadający wymogom tego przepisu prawa, bez odniesienia się do poszczególnych zarzutów wskazanych w skardze skierowanej do WSA, co mogło mieć wpływ na nie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji obarczonej rażącym naruszeniem prawa materialnego w postaci zastosowania art. 2 ust. 3 pkt. 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w sytuacji, gdy przepis ten nie stanowił podstawy do obciążenia skarżącego obowiązkiem podatkowym.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie Konstytucyjnej zasady praworządności, tj. art. 7 w zw. z art. 8,9 i 87 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 2 ust. 3 pkt. 3a ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że dotknięta była ona rażącym naruszeniem prawa, na co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sam wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w P., wniósł o oddalenia skargi kasacyjnej złożonej przez G. S.A. w likwidacji oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mimo pewnych błędów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, niewątpliwie spór dotyczy naruszenia art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zgodnie z którym, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Zapis art. 135 p.p.s.a. nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek wyeliminowania decyzji organu pierwszej instancji w przypadku, gdy jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Oczywiście, chodzi tu o sprawę administracyjną, gdyż ta właśnie załatwiana jest w drodze orzeczeń kontrolowanych przez sąd administracyjny. Z kolei charakter art. 135 p.p.s.a. zobowiązuje składającego skargę kasacyjną do wykazania, że tego rodzaju uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2) tej ustawy). W takim wypadku, aby zarzut skargi kasacyjnej oparty na art. 135 p.p.s.a. był zasadny, składający ten środek odwoławczy musi wykazać, że nie ma już możliwości wyeliminowania błędnego orzeczenia pozostawionego przez sąd administracyjny pierwszej instancji w obrocie prawnym.

W sprawie, jej załatwienie polegało na określeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług. W takim wypadku organy podatkowe orzekają w postępowaniu regulowanym przez ordynację podatkową. Z kolei wyeliminowanie decyzji drugoinstancyjnej przez zaskarżony wyrok, spowodowało powstanie takiego stanu sprawy, że organ ma obowiązek rozpatrzenia odwołania złożonego przez skarżącego.

Skarżący wskazał w skardze kasacyjnej na konieczność zastosowania art. 135 p.p.s.a., gdyż pozostawiono w obrocie prawnym decyzję naruszającą prawo materialne.

Wtedy, jak wynika to z zapisu art. 233 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), organ odwoławczy ma możliwość wyeliminowania tego typu błędu we własnym zakresie.

Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1)utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. W § 2 zapisano, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zatem w tym przepisie, ustawodawca dał organowi możliwość uchylenia spornej decyzji (art. 233 § 1 pkt 2) i § 2). Mówiąc ściśle, w sprawie odwołania złożonego przez spółkę G. na decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca, październik i grudzień 2001 r., na obecnym etapie postępowania istnieje możliwość uchylenia tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wprawdzie kontrola decyzji organu pierwszej instancji mieści się w granicach sprawy, o jakich mowa w art. 135 p.p.s.a., jednak jako "niezbędne uchylenie" decyzji organu pierwszej instancji przyjmuje takie, bez którego nie byłoby możliwe załatwienie sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chodzi tu o taką sytuacje procesową, jaka uniemożliwiałaby organowi odwoławczemu wyeliminowanie zaskarżonej decyzji, we własnym zakresie.

W związku z tym, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1) cyt. Prawa.