Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 354/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi Instytutu C. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z 16 stycznia 2017 r. Instytut [...] (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Skarżący przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazał, że jest jednostką organizacyjną Polskiej Akademii Nauk, funkcjonującą na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. nr 69, poz. 619 ze zm.). Szczegółowo opisano statutowe zadania wnioskodawcy oraz wskazano, że jest on czynnym podatnikiem VAT. Bazując na bogatym doświadczeniu związanym z utrzymywaniem i zarządzaniem infrastrukturą informatyczną nauki, wnioskodawca realizuje cały szereg projektów badawczo-naukowych dla środowiska naukowego. Projekty te realizowane są samodzielnie lub w ramach zawieranych doraźnie konsorcjów. Skarżący może być liderem konsorcjum lub tylko jego członkiem. Instytut prowadzi również działalność w zakresie udostępniania zasobów i aplikacji sieciowych. Ponadto wytwarza i oferuje aplikacje mające zastosowania w sieciach należących do klientów. Działalność ta jest prowadzona tylko pod warunkiem, że nie wpływa ujemnie na usługi świadczone na rzecz środowiska naukowego, a wszelkie uzyskane w ten sposób dochody są przeznaczane na sfinansowanie bieżących kosztów utrzymania zasobów i rozwój potencjału naukowego. Tego typu usługi są świadczone odpłatnie i podlegają opodatkowaniu VAT. Skarżący m.in. udostępniając odpłatnie zasoby sieciowe, wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU").

Skarżący wraz z Uniwersytetem [...] będą partnerami w projekcie "[...]". Przedmiotem projektu będzie realizacja zadań naukowo-rozwojowych w celu podniesienia kompetencji cyfrowych nauczycieli i uczniów oraz doposażenia szkół w sprzęt i wdrożenie rozwiązań technologii informacyjno-komunikacyjnych, zgodnie z indywidualnymi potrzebami poszczególnych szkół objętych wsparciem w projekcie. Działania zrealizowane w ramach projektu przyczynią się do zapewniania równego dostępu do dobrej jakości kształcenia podstawowego, gimnazjalnego i ponadgimnazjalnego poprzez podniesienie wiedzy i kompetencji uczniów, podniesienie wiedzy i kompetencji nauczycieli oraz doposażenie w zakresie kompetencji cyfrowych. Zakres tematyczny projektu obejmuje rozwój u uczestników projektu kompetencji cyfrowych oraz wykorzystania nowoczesnych technologii informacyjnych i komunikacyjnych w procesie nauczania przedmiotów matematyczno-przyrodniczych. Uczestnicy projektu otrzymają najwyższej jakości sprzęt, silne wsparcia techniczne umożliwiające jego skuteczne wykorzystanie. Gwarancją zapewnienia ww. warunków będzie wykorzystanie istniejących w województwie wielkopolskim zasobów oraz pozyskanie najwyższej klasy specjalistów i wykonawców. Projekt będzie realizowany przez Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli w P. (partner wiodący) w partnerstwie z Uniwersytetem [...] w P. i skarżącym na podstawie umowy o partnerstwie na rzecz realizacji projektu "[...]" realizowanego w ramach W. Regionalnego Programu Operacyjnego 2014-2020. Zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie do zadań wnioskodawcy należy: opracowanie materiałów edukacyjnych na potrzeby Uczniowskiego Laboratorium Informatycznego, organizowanie szkoleń dla nauczycieli w zakresie tego laboratorium, udostępnianie sal szkoleniowych, przeprowadzanie kontroli antyplagiatowej materiałów szkoleniowych dla nauczycieli, współdziałanie w przeprowadzaniu diagnozy indywidualnego zapotrzebowania szkół w zakresie wyposażenia i doposażenia technologii informacyjno-komunikacyjnych, kupno oraz dostarczanie do szkół zestawów edukacyjnych, sprawowanie funkcji opiekuna dydaktycznego wskazanego laboratorium, tworzenie zespołu recenzentów laboratorium, tworzenie aplikacji celem realizacji podprojektów, opracowanie formularzy elektronicznych ankiet ewaluacyjnych, utrzymywanie wytwarzanych w projekcie narzędzi informatycznych w ramach W. Chmury Edukacyjnej. W świetle treści umowy, która ma zostać zawarta, wszelkie utwory, jakie zostaną stworzone przez partnerów samodzielnie lub wspólnie z innymi podmiotami w wyniku lub w związku z realizacją projektu lub zostaną nabyte przez partnerów w wyniku lub w związku realizacją projektu, pozostaną własnością tego partnera lub partnerów. Partner będzie zobowiązany do udostępnienia ich na zasadach wolnych licencji. Oznacza to, że prawa te zostaną udostępnione szerokiej publiczności i każdy, kto będzie chciał będzie uprawiony do skorzystania z nich. Udostępnienie na zasadach wolnej licencji odbywa się nieodpłatnie, przy czym skarżący po udostępnieniu nie ma już wiedzy na temat tego kto i czy ogóle skorzysta z wytworzonych przez Instytut praw majątkowych.

Sprzęt (zestawy edukacyjne) zakupiony przez skarżącego w ramach projektu zostanie przekazany nieodpłatnie szkołom objętym projektem.

Środki finansowe przekazywane partnerom przez partnera wiodącego stanowią dofinansowanie wydatków ponoszonych przez partnerów w związku z wykonaniem zadań określonych w umowie. Zgodnie z planowanymi zapisami umownymi nie będą one stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz partnera wiodącego. Partner wiodący przekazuje partnerom środki na finansowanie kosztów realizacji konkretnych zadań, szczegółowo określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym projektu i wskazanych w opisie stanu sprawy, w formie zaliczki. Środki na finansowanie kosztów realizacji zadań przekazywane są zgodnie z harmonogramem dokonywania wydatków (harmonogramem płatności).

W przypadku stwierdzenia nieprawidłowego wydatkowania środków przez partnera projektu, środki podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

Partnerzy zobowiązują się do rozliczenia całości otrzymanego od partnera wiodącego dofinansowania, a w przypadku nierozliczenia całości otrzymanego dofinansowania, podlega ono zwrotowi na rachunek bankowy partnera wiodącego po zakończeniu projektu. Otrzymane przez skarżącego dofinansowanie przeznaczone zostanie tylko na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu "[...]", w tym na zakup sprzętu (zestawów edukacyjnych), który zostanie przekazany nieodpłatnie szkołom objętym projektem. Dofinansowanie nie pokryje całości kosztów związanych z realizacją projektu. Wnioskodawca wniesie wkład własny na pokrycie części kosztów związanych z realizacją projektu. Skarżący nie zamierza również wykorzystywać efektów projektu do celów komercyjnych.

Wnioskodawca zwrócił się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy kwota otrzymanego dofinansowania stanowić będzie podstawę opodatkowania VAT?

2) Czy udostępnienie utworów będących efektem realizacji projektu na wolnych licencjach będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

3) Czy przekazanie prawa własności do sprzętu (zestawy edukacyjne) zakupionego przez skarżącego, które to przekazanie zostanie dokonane na rzecz szkół bez konieczności ponoszenia jakiejkolwiek odpłatności przez te szkoły na rzecz skarżącego, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

W ocenie skarżącego na wszystkie z zadanych przez niego pytań należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2017 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że w świetle obowiązujących przepisów konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum dla potrzeb VAT nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Zatem udostępniając utwory na wolnych licencjach będące efektem realizacji projektu szerokiemu gronu publiczności oraz przekazując sprzęt szkołom, Instytut działa jako podatnik VAT.

Na tle art. 29a ust. 1 ustawy o PTU wskazano, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę. Odwołując się do orzecznictwa wskazano, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu.

W ocenie organu w opisanym zdarzeniu przyszłym występują skonkretyzowane świadczenia usług oraz dostawy towarów w zamian za określone wynagrodzenia. Środki finansowe otrzymane przez skarżącego (za pośrednictwem partnera wiodącego) od instytucji finansującej na realizację projektu stanowią wynagrodzenie za dostawę sprzętu na rzecz szkół (zestawów edukacyjnych) oraz usługi, jakie będą świadczone przez wnioskodawcę, tj. udostępnianie utworów będących efektem realizacji projektu na wolnych licencjach. Zdaniem organbu dostawa sprzętu oraz udostępnianie utworów szerokiej publiczności na wolnych licencjach będzie dokonywane nieodpłatnie, skoro treść wniosku wskazuje, że otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie przeznaczone zostanie tylko i wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu w tym na zakup sprzętu (zestawów edukacyjnych), który zostanie przekazany nieodpłatnie szkołom objętym projektem. Środki otrzymywane od instytucji finansującej są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego projektu, a więc badań naukowych i prac rozwojowych, w ramach których mogą powstać utwory, które zostaną następnie udostępnione szerokiej publiczności. Ww. środki są zapłatą (dotacją, subwencją lub inną dopłatą o podobnym charakterze) otrzymaną od instytucji finansującej, mającą bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów i świadczonych przez wnioskodawcę usług. Otrzymane środki od instytucji finansującej nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność skarżącego, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na zadania określone i wskazane w treści umowy. Środki z instytucji finansującej na realizację projektu stanowią w istocie należności za świadczone usługi i dostarczone towary, zatem udostępnianie utworów będących efektem realizacji projektu na wolnych licencjach należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, a dostawę sprzętu należy uznać za dostawę towarów. Zapłata ta będzie stanowiła podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Podobnie udostępnienie utworów będących efektem realizacji projektu na wolnych licencjach będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na interpretację indywidualną.

W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

– art. 29a ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, że otrzymana przez skarżącego dotacja podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy wartość otrzymanych dotacji nie stanowi podstawy opodatkowania tym podatkiem;

– art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędną jego wykładnię oraz poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, że wykonane przez skarżącego w ramach realizacji projektu działania podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług i odpłatna dostawa towarów;

– art. 7 ust. 2 ustawy o PTU poprzez błędną jego wykładnię oraz poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, że wykonane przez skarżącego w ramach realizacji projektu działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu towarów stanowią odpłatne dostawy towarów i podlegają opodatkowaniu VAT, podczas gdy w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o PTU przekazania te nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem;

– przepisów postępowania, tj. art. 14b ust. 1, 3, art. 14c ust. 1, art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do innego zdarzenia przyszłego niż ten, który został przedstawiony przez skarżącego, w szczególności w sytuacji gdy w opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazała jako element tego opisu, że do przekazania towarów i praw majątkowych dochodzi nieodpłatnie, a organ podatkowy wydając interpretację indywidualną wydał ją przy założeniu, iż wydanie tych towarów i praw majątkowych zostało dokonane w sposób odpłatny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu wyrokiem z 21 grudnia 2017 r., I SA/Po 849/17 oddalił skargę. Stwierdzono, że w realiach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego dochodzi do dostarczania przez niego towarów, jak i świadczenia usług. W ramach stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy partnerstwa skarżącego obciąża obowiązek realizacji określonych czynności, jak również dostarczania sprzętu na rzecz szkół uczestniczących w projekcie oraz udostępnienia na zasadach wolnej licencji wszelkich utworów, jakie zostaną wytworzone lub nabyte w jego efekcie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie dochodzi do zawarcia przez skarżącego z pozostałymi partnerami umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej (pactum in favorem tertii), ponieważ beneficjentem świadczeń należnych w ramach tego zobowiązania od skarżącego będą szkoły niebędące stroną umowy o partnerstwo.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wywiódł skargę kasacyjną od wyroku WSA.

NSA wyrokiem z 04 lutego 2022 r., I FSK 903/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do powtórnego rozpoznania.

NSA stwierdził, że ocena Sądu pierwszej instancji uzewnętrzniona w zaskarżonym wyroku wyrażona została na gruncie odmiennych okoliczności faktycznych, niż opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazano bowiem, że skarżący wraz z dwoma innymi podmiotami będzie stroną umowy konsorcjum, której celem będzie realizacja projektu edukacyjnego finansowanego ze środków pochodzących z W. Regionalnego Programu Operacyjnego 2014-2020. Otrzymane w ramach projektu dofinansowanie będzie miało charakter dotacji kosztowej, przeznaczone zostanie tylko na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, choć nie pokryje ich całości (Instytut wniesie w tym celu również wkład własny).

Tymczasem Sąd pierwszej instancji swoje stanowisko co do prawidłowości zaskarżonej interpretacji oparł na założeniu, że umowa, którą skarżący zamierza zawrzeć z innymi partnerami realizującymi projekt, będzie w istocie umową opisaną w art. 393 k.c., tj. umową o świadczenie na rzecz osoby trzeciej (pactum in favorem tertii) i to właśnie przez pryzmat skutków prawnych tego rodzaju umowy należy oceniać jej skutki podatkowo-prawne na gruncie podatku od towarów i usług. W ocenie NSA założenie to nie odpowiada jednakże opisowi zdarzenia przyszłego przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stwierdzono również, że organ interpretacyjny ani sąd administracyjny dokonujący kontroli legalności interpretacji indywidualnej nie mogą w żaden sposób modyfikować elementów faktycznych podanych przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie tej interpretacji. Wskazano, że rozpoznając ponownie sprawę WSA w Poznaniu oceni prawidłowość interpretacji indywidualnej w granicach stanu faktycznego opisanego we wniosku o jej wydanie, przy uwzględnieniu aktualnego orzecznictwa dotyczącego skutków podatkowo-prawnych na gruncie VAT umowy konsorcjum oraz zasad opodatkowania tym podatkiem dotacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11]. Mając na uwadze treść przytoczonego przepisu należy przypomnieć, że w realiach niniejszej sprawy zapadł wyrok NSA z 04 lutego 2022 r., I FSK 903/18. W wyroku tym stwierdzono, że założenie w świetle którego umowa, którą skarżący zamierza zawrzeć z innymi partnerami realizującymi projekt, będzie w istocie umową o świadczenie na rzecz osoby trzeciej nie odpowiada opisowi zdarzenia przyszłego przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślono również, że organ interpretacyjny, ani sąd administracyjny dokonujący kontroli legalności interpretacji indywidualnej nie mogą w żaden sposób modyfikować elementów faktycznych podanych przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 in principio ustawy o PTU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja usług ma charakter negatywny, pojęcie to zostało przeciwstawione pojęciu dostawy towaru. Podział czynności podlegających opodatkowaniu VAT na dostawę towaru i świadczenie usług ma charakter dychotomiczny. Dostawą towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei każda czynność nie będąca dostawą towaru jest świadczeniem usług. Przytoczone powyżej przepisy stanowią wyraz zasady powszechności opodatkowania VAT, zakreślając bardzo szeroki zakres opodatkowania tym podatkiem. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU opodatkowaniu VAT podlega jednak jedynie odpłatna dostawa towaru oraz odpłatne świadczenie usług.

Świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Analogicznie fakt, że dostawa towarów jest dokonywana "odpłatnie" zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem. Tego rodzaju bezpośredni związek istnieje tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru. W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT [tak: wyrok TS z 27 października 2011 r., C-93/10, pkt 17].

W ocenie Sądu kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że przekazanie przez skarżącego prawa własności zestawów edukacyjnych na rzecz szkół nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 1 ustawy o PTU. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, skarżący bowiem wprost wskazał, że zakupione przez niego w ramach realizacji projektu zestawy edukacyjne zostaną nieodpłatnie przekazane szkołom objętym programem. W tego rodzaju sytuacji pomiędzy skarżącym jako dostawcą a szkołami jako odbiorcami nie istnieje stosunek prawny w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W ocenie Sądu również udostępnienie przez skarżącego utworów będących efektem realizacji projektu na wolnych licencjach nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wprost wynika bowiem, że udostępnienie utworów, jakie zostaną stworzone lub nabyte w wyniku lub w związku z realizacją projektu na zasadach wolnych licencji, nastąpi nieodpłatnie. W konsekwencji stwierdzić należy, że brak jest stosunku prawnego w ramach którego udzielenie licencji zostałoby połączone z jakąkolwiek wymianą świadczenia wzajemnego. Skarżący trafnie zauważa również, że z uwagi na udostępnienie utworów na zasadach wolnych licencji brak jest możliwości wskazania bezpośredniego konsumenta usługi. W konsekwencji brak jest również możliwości rozpoznania czynności mogącej stanowić przedmiot opodatkowania VAT. Wystąpienie usługi, w rozumieniu ustawy podatkowej, zdeterminowane jest istnieniem "świadczenia" rozumianego jako określone zachowanie się, przy czym musi zostać zidentyfikowany odbiorca takiego "świadczenia" [tak: wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r., I FSK 1276/18 oraz powołane tam orzecznictwo].

W ocenie Sądu zgodzić należy się ze skarżącym, że otrzymana przez niego kwota dofinansowania nie będzie stanowić podstawy opodatkowania VAT. Rozwijając powyższe zagadnienie należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepisy ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami), a czynnościami opodatkowanymi istniał bezpośredni związek. Należy mieć przy tym na uwadze, że obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, jak też nieobowiązujący już art. 29 ust. 1 wskazanego aktu stanowiły implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341 poz. 1). Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Wykładnia literalna postanowień art. 29a ust. 1 ustawy o PTU jak i art. 73 dyrektywy 112 nie budzi wątpliwości, że w skład podstawy opodatkowania VAT wchodzą jedynie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę.

Aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną, powinna być ona przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu W orzecznictwie NSA wskazuje się, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, czyli nie zwiększają obrotu [tak: wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., I FSK 764/21; wyrok NSA z 7 października 2021 r., I FSK 217/21; wyrok NSA z 30 listopada 2021 r., I FSK 1122/18]. VAT podlega tylko taka otrzymana dotacja, która jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo). Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT [tak: wyrok NSA z 1 lutego 2022 r., I FSK 626/19].

W przedstawionym przez skarżącego opisie zdarzenia przyszłego brak jest jakichkolwiek elementów pozwalających na przyjęcie, że otrzymana przez niego dotacja została powiązania z dokonaniem konkretnie oznaczonej dostawy towaru bądź wyświadczeniem konkretnie oznaczonej usługi. Brak jest jakiejkolwiek możliwości ustalenia dotacji, która zostanie spożytkowana na realizację konkretnie oznaczonej dostawy bądź konkretnie oznaczonego świadczenia usług. Opisane przez skarżącego dofinansowanie ma charakter ogólny i odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości.

Wskazać również należy, że w orzecznictwie NSA konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o PTU jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu [tak: wyrok NSA 13 października 2021 r., I FSK 1898/18 oraz powołane tam orzecznictwo].

W konsekwencji za trafne należało uznać zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o PTU.

Za bezzasadny należało uznać zarzut podnoszący naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o PTU. Wskazany przepis niejako rozciągają pojęcie odpłatnej dostawy towarów na czynności nieopłatne. Wydając poddaną kontroli Sądu interpretację, organ w żadnej mierze nie odwołał się do postanowień wskazanego przepisu.

W konsekwencji powyższych rozważań za trafne należało uznać również zarzuty podnoszące naruszenie przepisów O.p. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że do przekazania towarów (zestawów edukacyjnych) jak również udostępnienia utworów na zasadzie wolnych licencji dojdzie nieodpłatnie. Tymczasem wydając zaskarżoną interpretację przyjęto, że kwota otrzymanego dofinansowania będzie stanowić dla skarżącego wynagrodzenie za realizowane dostawy towarów oraz świadczenie usług.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 4 i 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).