Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 36/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 146 § 1, art. 152, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 31b ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 14b § 3, art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 17 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik ( spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych - Olszanowska WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku gazu ziemnego zużywanego do suszenia produktów rolnych 1. uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2014 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2014 r. przedsiębiorca działający pod firmą A w S., zwany dalej: Spółką, skarżącą, zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku gazu ziemnego zużywanego do suszenia produktów rolnych.

We wniosku spółka wskazała następujący stan faktyczny.

Spółka A prowadzi działalność rolniczą w zakresie upraw zbóż i roślin paszowych i oleistych, hodowli zwierząt typu przemysłowo-fermowego – trzody chlewnej i ryb słodkowodnych. W celu zapewnienia optymalnych parametrów przechowywania zebranych zbóż, kukurydzy i rzepaku, a także skupowanych od rolników zbiorów, jak również uzyskania większej ceny sprzedaży, skarżąca poddawać je będzie suszeniu we własnej instalacji suszarniczej zlokalizowanej w siedzibie spółki. Instalacja ta jest wyposażona w dwa palniki gazowe typu [...] o mocy 1500 kW każdy.

Jak wskazała skarżąca ponad 50% ziarna wymaga suszenia z powodu zbyt dużej wilgotności. Proces suszenia polega na odparowaniu wody i zapewnia zahamowanie rozwoju szkodników i chorób grzybowych oraz pozwala doprowadzić ziarno do właściwych dla danego rodzaju parametrów technologicznych. Proces suszenia z zastosowaniem gazu ziemnego wysokometanowego nie spowoduje zmiany suszonego produktu (ziarna), który nadal będzie w stanie nieprzetworzonym i przeznaczony zostanie do sprzedaży lub na potrzeby własne jako materiał siewny. Suszenie zbóż odbywać się będzie w okresie od lipca do listopada każdego roku. Instalacja zasilana będzie gazem ziemnym wysokometanowym podgrupy E nabywanym od spółki B w P. nabywanym w ramach umowy kompleksowej (i rozliczanym zgodnie z obowiązującą aktualnie taryfą), zatem skarżąca będzie finalnym nabywcą gazowym, a gaz ziemny będzie przeznaczony do celów opałowych.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego pytanie wnioskodawcy dotyczyło tego czy gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 stosowany do celów opałowych – suszenia ziarna roślin, może korzystać ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 – w dalszej części zwanej: u.p.a.").

W ocenie Spółki, odniesienie się do znaczenia słownikowego prac rolniczych (działalność związana z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt), art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 15 ustawy o VAT pozwala na stwierdzenie, iż suszenie ziarna roślin jako element wytwarzania produktów roślinnych jest pracą rolniczą pozwalającą na skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego w podatku akcyzowym. Gaz ziemny nabywany do celów opałowych i stosowany do suszenia ziaren zbóż spełnia wymagania i podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Zdaniem Spółki, każda z przywołanych definicji pozwala na stwierdzenie, że suszenie ziarna roślin jako element wytwarzania produktów roślinnych jest pracą rolniczą. W takiej sytuacji, przy wykorzystaniu wykładni literalnej oraz systemowej zewnętrznej, należy wyciągnąć jednoznaczny wniosek, ze suszenie ziarna roślin to praca rolnicza pozwalająca na skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego w podatku akcyzowym. Gaz ziemny nabywany do celów opałowych i stosowany do suszenia ziaren zbóż spełnia wymagania stawiane przez ustawodawcę i podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej w dniu [...] września 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...] uznał stanowisko Spółki zawarte we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że pojęcie działalności rolniczej, określone przez skarżącą, nie jest tożsame z pojęciem prac rolniczych zawartym w ustawie. Organ nie dopatrzył się w argumentacji spółki istotnych racji funkcjonalnych i systemowych uzasadniających odstąpienie od wykładni literalnej. Organ przyjmując pojęcie prac rolniczych jako działalności związanej z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt gospodarskich stwierdził, iż skarżąca nie wykonuje prac rolniczych, lecz prowadzi odrębną działalność polegającą na suszeniu produktów rolnych (także nabywanych od producentów) we własnej instalacji suszarniczej, odbywającą się po zakończeniu procesów uprzywilejowanych zwolnieniem. Gaz stosowany przez spółkę nie będzie mógł zatem korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 31b ust. 1 pkt 3 u.p.a.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] października 2014 r. skarżąca podniosła, iż zastosowanie wykładni językowej nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie o zakres zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 3 u.p.a. Stosowanie zatem wykładni systemowej zewnętrznej i odnoszenie się w szczególności do wskazanych uprzednio przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług pozwala na przyjęcie, iż działalność rolnicza jest szeroko rozumianą aktywnością człowieka w rolnictwie, które jest jednym z działów gospodarki i którego głównym zadaniem jest wytwarzanie i dostarczanie płodów rolnych. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, działalność rolnicza to m.in. produkcja roślinna i zwierzęca, w tym produkcja materiału siewnego, a także świadczenie usług rolniczych. Tym samym suszenie zboża jest elementem prac rolniczych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2014 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku gazu ziemnego zużywanego do suszenia produktów rolnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów. Skarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 31b ust. 1 pkt 3 u.p.a. przez błędną wykładnię skutkującą wydaniem decyzji niezgodnej z prawem i stwierdzeniem, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła argumenty z wezwania do usunięcia naruszenia prawa wskazując, iż organ dotychczas się do nich nie odniósł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji – tj. czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej Spółki, zgodnie z którym mogłaby skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na mocy art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.) na paliwo - gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00, nabywany od B zużywany przez wnioskodawcę na potrzeby osuszania ziarna w ramach prac rolniczych.

Prawodawca przewidział na mocy przepisu art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, że podatek akcyzowy nie będzie nakładany na transakcje, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb i w leśnictwie. Wykładnia powyższej regulacji prowadzi do wniosku, że warunkiem zasadności zastosowania zwolnienia do wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych jest ich docelowe zużywanie w pracach określonych w tej normie. Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest: 1) w przypadku wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00 – sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających: a) 10 m³/h – gazu ziemnego wysokometanowego grupy E, nie więcej niż 8000 metrów sześciennych rocznie, albo b) 25 m³/h – gazu ziemnego zaazotowanego grupy Lw, grupy Ls, grupy Ln albo grupy Lm, nie więcej niż 10 650 metrów sześciennych rocznie.

Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność rolniczą w zakresie upraw zbóż i roślin paszowych i oleistych, hodowli zwierząt typu przemysłowo-fermowego – trzody chlewnej i ryb słodkowodnych, a w celu zapewnienia optymalnych parametrów przechowywania zebranych zbóż, kukurydzy i rzepaku, a także skupowanych od rolników zbiorów, jak również uzyskania większej ceny sprzedaży, skarżąca poddawać je będzie suszeniu we własnej instalacji suszarniczej zlokalizowanej w siedzibie spółki.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: Op.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W niniejszej sprawie skarżąca Spółka wskazała, iż prowadzi działalność rolniczą w zakresie upraw zbóż i roślin paszowych i oleistych, hodowli zwierząt typu przemysłowo-fermowego – trzody chlewnej i ryb słodkowodnych. Suszeniu zamierza poddawać zebrane zboża, kukurydzę i rzepak w celu zapewnienia optymalnych parametrów przechowywania i uzyskania większej ceny sprzedaży. Potwierdził to organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej (k. 8 akt adm.). Zarazem jednak po dokonaniu wykładni pojęcia prac rolniczych, w ramach wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zgodnie z art. 14c § 2 Op. organ stwierdził, że zainteresowany nie wykonuje działalności związanej z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt gospodarskich lecz odrębną działalność polegającą na suszeniu produktów rolnych we własnej instalacji suszarniczej (również i nabywanych od producentów), odbywającą się po zakończeniu ww. procesów uprzywilejowanych zwolnieniem (k. 6 akt adm.).

Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia

24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/GL 1412/13).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że powyższych kryteriów zaskarżona interpretacja nie spełnia.

W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w:

A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie : wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273).

Opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok NSA z 3 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 914/12.) Z tej perspektywy nieuprawnione były rozważania organu dotyczące statusu skarżącej jako nie wykonującej działalności związanej z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt gospodarskich lecz działalnością polegającą na suszeniu produktów rolnych we własnej instalacji suszarniczej również nabywanych od producentów.

Wobec powyższego uznać należy, iż dokonana ocena dotyczy innego stanu faktycznego niż wskazany we wniosku, podczas gdy organ jest związany wnioskiem, co w konsekwencji uniemożliwia dokonanie prawidłowości oceny przez Sąd poczynionych przez organ ustaleń.

Na marginesie wskazać należy, iż skarżący przedsiębiorca podniósł, że suszeniu zamierza również poddawać skupowane od rolników zbiory, a następnie po okresie suszenia dłuższym niż miesiąc przeznaczać je do dalszej odsprzedaży, co należy uznać za odrębne zdarzenie przyszłe.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić stanowisko prawne Sądu i stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę (wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 1678/08, LEX nr 497508).

W związku z powyższym, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O wykonalności aktu (pkt II sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania (pkt III sentencji) Sąd orzekł w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.