Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 567/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007r. sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wartości celnej towaru i podatku od towarów i usług, po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 455 (czterysta pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej:

- uchylił w części podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł co do istoty,

- utrzymał w mocy w pozostałej części,

decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", którą, po wznowieniu postępowania, uchylono decyzję ostateczną nr "[...]"z dnia "[...]" września 2003r. dotyczącą zgłoszenia celnego nr "[...]" z dnia "[...]" lipca 2003r. w części dotyczącej wartości celnej, podstawy cła, kwoty cła, podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwoty podatku od towarów i usług i określono prawidłową wartość celną towarów, kwotę długu celnego, podatek od towarów i usług, wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz obliczono odsetki od zaległości podatkowej.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie "A" S.A. stwierdzono m.in. zaniżenie wartości celnej importowanych towarów poprzez nie wykazanie kosztów, które spółka poniosła zgodnie z umową licencyjną, zawartą w dniu "[...]" grudnia 1998r. z firmami B i C (licencjodawcy). Przedmiotem umowy jest prawo i licencja w ramach własności intelektualnej, dotycząca znaków handlowych oraz wiedzy w celu rozwoju wyrobów, produkcji wyrobów oraz wykorzystywania i komercjalizacji wyrobów na i dla rynków licencjobiorcy ("A"). Zgodnie z art.3 punktem 3.3 umowy, licencjobiorca zobowiązuje się płacić licencjodawcy wynagrodzenie w wysokości 4% skumulowanej kwoty faktur wystawionych w danym roku w związku z wyrobami i pokrewnymi działaniami w ramach zakresu umowy w przypadku towarów ze znakami "A", "D" i "E",

a w odniesieniu do wyrobów sprzedanych ze znakami "F" i "G" 3% sumy wystawionych faktur. Kwota opłat poniesionych z powyższego tytułu jest zatem dodatkową należnością, którą musi ponieść importer za prawo do dalszej odsprzedaży sprowadzonych z zagranicy towarów. Zgodnie natomiast z art.23§1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jedn.: Dz.U. z 2001r. nr 75, poz.802 ze zm.), wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art.30 i 31. W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art.23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się natomiast m.in. wartość jakiejkolwiek części dochodu

z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy (art.30§1 pkt 4 Kodeksu celnego).

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ celny stwierdził, iż Spółka zadeklarowała w opisanym zgłoszeniu celnym wartość transakcyjną nie doliczając do niej wartości jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy. Podkreślił,

iż zarówno umowa licencyjna, jak i import towarów opatrzonych znakami odbywał się

w relacji z podmiotami powiązanymi kapitałowo.

Fakt uiszczania tantiemy przez Spółkę potwierdzają ujawnione w trakcie kontroli faktury wystawione przez licencjodawców na łączną kwotę 36.887.945 zł. Zgodnie

z umową płatności z tytułu jej realizacji dokonywane będą w terminie 30 dni po zakończeniu każdego z pierwszych trzech kwartałów każdego roku, w wysokości 25% całkowitej kwoty tantiem zapłaconej w roku poprzednim, a ostateczne rozliczenie następuje w terminie 30 dni po zakończeniu roku kalendarzowego. Organy celne podkreśliły, iż umowa licencyjna przewiduje możliwość jej rozwiązania w przypadku nie realizacji jakichkolwiek wynikających z niej zobowiązań. Art.13 umowy stanowi,

iż w przypadku, gdy jedna ze stron nie wywiązuje się z istotnych postanowień umowy,

a w szczególności, gdy licencjobiorca nie zapłacił tantiemy w wyznaczonym terminie, druga ze stron ma prawo do wypowiedzenia umowy, a tym samym, zgodnie z art.14 umowy, pozbawienia licencjobiorcy praw określonych w umowie. Organ odwoławczy nadmienił, że zasadność doliczania do wartości celnej opłaty licencyjnej wynikającej

z umowy z dnia "[...]" grudnia 1998r. była już przedmiotem orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (wyroki z dnia 4 lutego 2004r. sygn. akt: V SA 1309/03 i V SA 1310/03).

W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do Spółki m.in.

o udzielenie szczegółowych wyjaśnień dotyczących wartości podlegających ochronie, które zostały udostępnione licencjobiorcom w związku ze stosowaniem umowy licencyjnej oraz o podanie jakich zgłoszeń celnych dotyczą kwoty przekazanych

w 2003r. opłat licencyjnych z podaniem kwot przynależnych do każdego zgłoszenia. Odpowiadając Spółka poinformowała, iż nie prowadzi szczegółowej identyfikacji "[...]"zakupionych za sprzedanymi i dlatego nie jest możliwe wyliczenie wartości ewentualnych opłat licencyjnych do konkretnych zgłoszeń celnych. Wobec powyższego organ celny I instancji dokonał doliczenia wartości opłat w oparciu o przedłożone przez Spółkę rozliczenie "[...]2003" (podstawa obliczenia należności – grudzień 2003) oraz kalkulację sporządzoną przez stronę w piśmie z dnia "[...]" grudnia 2005r. Z rozliczenia przyjęto kwoty:

- sprzedaż wyrobów za 2003r. – 1.195.480.468,00,

- sprzedaż towarów zakupionych z grupy – 84.137.179,00,

- procentowy stosunek sprzedaży towarów zakupionych z grupy do ogólnej wartości sprzedaży – 7,04%,

- ogólna kwota opłat licencyjnych - 36.887.945 zł,

- kwota poniesionych opłat licencyjnych w związku z towarami – 2.596.911,33 zł.

Wysokość opłat licencyjnych dla poszczególnych zgłoszeń celnych wyliczono proporcjonalnie od ww. kwoty biorąc pod uwagę proporcjonalny udział zgłoszenia celnego w ogólnej wartości importowanych towarów objętych umową z podziałem,

w zależności od wysokości doliczanej tantiemy 3% albo 4%.

Organ odwoławczy stwierdził, iż przywołany w treści podstawy prawnej decyzji organu I instancji art.65§4 i §5 Kodeksu celnego nie był stosowany w rozstrzyganiu sprawy, dlatego zasadne jest jego usunięcie poprzez uchylenie w tej części decyzji organu I instancji. Przedmiotem rozstrzygnięcia jest bowiem sprawa właściwego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów oraz kwoty podatku. Nadto Naczelnik Urzędu Celnego błędnie wskazał w podstawie prawnej art.30§1 pkt 3 Kodeksu celnego, gdyż w przedmiotowej sprawie towary opatrzone były znakami "G" i "F" - płacona tantiema wynikała z tytułu dalszej odsprzedaży lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy. Stąd zastosowanie ma art.30§1 pkt 4 Kodeksu celnego. Zaistniały błąd nie wpłynął na wydane rozstrzygnięcie, wysokość tantiemy została naliczona poprawnie (3%). Organ celny II instancji stwierdził prawidłowość dokonanego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego doliczenia do wartości transakcyjnej tantiemy.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania odnoszące się do metody ustalenia i doliczenia wartości opłat. Stwierdził, iż Spółka nie przedstawiła innego sposobu wyliczenia wartości towaru, a organ wyliczeń dokonał w oparciu

o przedłożone przez nią dowody w postaci: rozliczenia "[...]2003" oraz kalkulacji sporządzonej w piśmie z dnia "[...]"grudnia 2005r. Podkreślił, iż w art.3 pkt 6.2 umowy przyjęto, że licencjobiorca będzie prowadził szczegółową dokumentację wszystkich wyrobów wyprodukowanych, wykorzystanych i komercjalizowanych, aby zweryfikować obliczenie rocznej tantiemy. Spółka winna zatem być zainteresowana takim prowadzeniem dokumentacji dotyczącej obrotu sprzedawanych produktów, aby na tej podstawie można było dokładnie określić jaka część opłat licencyjnych odnosi się do konkretnych dostaw importowych. Zaznaczył przy tym, iż ciężar udowodnienia określonego twierdzenia musi częściowo spoczywać na osobie, która chce wywieść z niego określone skutki prawne.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zastosowania podstawy prawnej do określenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę od tych zaległości Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż po zmianie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) dokonanej ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz.1302), organem właściwym

w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru stał się naczelnik urzędu celnego. Podkreślił, iż ustawa VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego z powstaniem długu celnego oraz, że w zgłoszeniu celnym, podobnie jak w deklaracji podatkowej, następuje "samoobliczenie" podatku przez podatnika. Zgłoszenie celne będące przedmiotem niniejszej sprawy było przyjęte

w styczniu 2003r. i w tym terminie powstał dług celny i obowiązek podatkowy. Art.11 ust.2 ustawy VAT stanowi zaś podstawę do określenia prawidłowego zobowiązania

w podatku VAT w przypadku, gdy weryfikacja zgłoszenia celnego wykaże nieprawidłowości. Organ stwierdził również, iż podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty i nie ma konieczności wydawania decyzji podatkowej. Wymiaru podatku dokonuje się jedynie w przypadku, gdy podmioty obciążone obowiązkiem ustalenia zobowiązania podatkowego nie ustalą go albo ustalą w nieprawidłowej wysokości. Wówczas organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W skardze "A" S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.23§1, art.30§1 pkt 3 i 4 Kodeksu celnego oraz art.11 ust.2 i art.11f ustawy VAT oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art.120, 121§1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.) i art.7 Konstytucji RP, poprzez działanie poza granicami prawa, a także rozszerzanie zakresu stosowanego prawa.

Zdaniem skarżącej organ naruszył art.23 w zw. z art.30§1 pkt 3 Kodeksu celnego, gdyż żadne z postanowień opisanej w decyzji umowy licencyjnej nie przewiduje, że uiszczenie opłaty licencyjnej stanowi warunek sprzedaży towarów importerowi. Chybione jest zatem twierdzenie, że płatności stanowiące zobowiązanie

z tytułu realizacji tej umowy warunkowały możliwość dokonania zakupu przez skarżącą

i wprowadzenia go na rynek krajowy. Podkreśliła, iż o warunku sprzedaży świadczy związek pomiędzy importowanym towarem, a opłatami licencyjnymi, polegający na tym, że bez zapłacenia tych opłat kontrahent zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi. Według skarżącej, z wnioskowania organu celnego wynika, że w zasadzie jakikolwiek związek pomiędzy sprzedażą importowanego towaru, a opłatami licencyjnymi wypełnia dyspozycję art.30§1 pkt 3 Kodeksu celnego. Wobec powyższego stwierdziła, że organ odwoławczy zastosował rozszerzającą interpretację art.23 w zw. z art.30 Kodeksu celnego, czym naruszył art.7 Konstytucji RP oraz art.120 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2002r., sygn. akt V SA 2620/2001 oraz opinie 4.13 i 4.8 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WTO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. Skarżąca zakwestionowała również przyjętą przez organ metodę obliczeń opłaty licencyjnej – nie od zysku, ale od wartości transakcyjnej towarów stanowiącej cenę ich zakupu.

W ocenie skarżącej organ celny bezpodstawnie określił zaległość podatkową oraz odsetki od tych zaległości. Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy w toku kontroli stwierdzono zaniżenie wartości celnej importowanych towarów, powinien mieć zastosowanie art.11c ust.3-5 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem decyzja w zakresie podwyższenia kwoty podatku od towarów i usług na skutek zwiększenia wartości celnej, wydana po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania, tworzy nowe zobowiązanie podatkowe. Nie powoduje tym samym konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Podniosła, iż Dyrektor Izby Celnej nieprawidłowo przyjął, że art.11 i 11 c ustawy VAT mają charakter proceduralny. W sprawie niniejszej powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy VAT obowiązujące w chwili dokonania zgłoszenia, a więc w styczniu 2003r., ponieważ przepisy przejściowe ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, nie regulowały kwestii zastosowania prawa materialnego do zdarzeń z okresu przed wejściem w życie ww. ustawy, tj. z okresu do 1 września 2003r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zaznaczył jednocześnie, że powołanych

w skardze opinii 4.13 i 4.8 dotyczących wyjaśnień w sprawie wartości celnej nie można odnieść do przedmiotowej sprawy, ponieważ dotyczą innego stanu faktycznego – sytuacji, w której podmioty nie są ze sobą powiązane.

W kolejnym piśmie procesowym skarżąca podtrzymała zarzuty naruszenia art.30§1 pkt 3 i 4 w zw. z art.23 Kodeksu celnego, a nadto zarzuciła naruszenie:

- art.122, art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej, w związku z błędnym obliczeniem wysokości tantiem związanych z importowanymi towarami wskutek przyjęcia niewłaściwego klucza podziału tantiem (udział w wartości sprzedaży), tj. z całkowitym pominięciem faktu, że wysokość tantiem dotyczących importowanych "wyrobów" uzależniona była od marży zysku zrealizowanej w danym okresie, nie zaś od wartości sprzedaży tych "wyrobów",

- art.15 ust.4 ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w rezultacie nieprawidłowego określenia przez organy celne podstawy opodatkowania podatkiem VAT należnym z tytułu importu, będącego konsekwencją nieprawidłowego określenia wartości celnej importowanych towarów,

- art.2 i art.7 Konstytucji RP, poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego

z przepisami prawa materialnego i z naruszeniem zasad tworzących konstytucyjny porządek właściwy dla demokratycznego państwa prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch zasadniczych kwestii. Pierwsza z nich odnosi się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy opłata wynikająca z zawartej przez Spółkę umowy z dnia "[...]" grudnia 1998r.

i ujawnionych w toku kontroli dokumentów oraz faktur wystawionych przez licencjodawcę powinna być doliczona do wartości celnej towaru, stosownie do dyspozycji art. 30§1 pkt 4 Kodeksu Celnego, w związku z art. 23 tego Kodeksu. Na podstawie tego przepisu, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, dla których ustalona jest wartość celna należy doliczyć wartość jakiejkolwiek części dochodu

z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, które przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy.

Zgodnie z umową z dnia "[...]" grudnia 1998r. zawartą pomiędzy skarżącą Spółką

a dysponentami znaku towarowego, licencjodawcy udzielili, a licencjobiorca przyjął prawo i licencje w ramach własności intelektualnej dotyczące Znaków oraz Wiedzy. Na podstawie pkt 3.3 art. 3 tej umowy "G" S.A. zobowiązał się płacić jako wynagrodzenie z tytułu jej zawarcia 4% skumulowanej kwoty faktur wystawionych

w danym roku, przy czym w odniesieniu do wyrobów sprzedanych ze znakami "F" i "G" wynagrodzenie wynosić miało 3% sumy wystawionych faktur. Fakt uregulowania płatności z tego tytułu oraz wysokość należnej kwoty potwierdziły wystawione przez licencjodawców w okresie od kwietnia 2003r. do stycznia 2004r. faktury na łączną kwotę 36.887.945,00zł, dostarczone przez skarżącego w toku postępowania rozliczenie "[...]2003" oraz wskazująca na wartość sprzedaży produktów marki "F" i "G" kalkulacja sporządzona przez Stronę w piśmie z dnia "[...]"grudnia 2005r.

Organy celne nie rozważyły jednakże czy spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w art.30§1 pkt 4 Kodeksu celnego konieczne do doliczenia tantiem do wartości celnej importowanego towaru. Mianowicie organy nie ustaliły, czy Spółka sprzedając sprowadzone z zagranicy towary z opisanymi wcześniej znakami poniosła opłaty, które przypadają choćby pośrednio sprzedawcy. W przedmiotowej sprawie sprzedawcą była firma "[...]", zaś tantiemy skarżąca uiszczała na rzecz B i C. Organy nie zbadały powiązań pomiędzy licencjodawcami, a spółkami od których skarżąca dokonywała nabycia i importu towarów. Charakter struktury "[...]" (wynikający

z przedłożonego w formie załącznika do protokołu z rozprawy rocznego sprawozdania finansowego spółki "[...]" za 2003r.) nie wskazuje natomiast ażeby pomiędzy wymienionymi wyżej spółkami (spółką, od której skarżąca nabywa importowany towar,

a spółkami licencjodawcami) zachodziły powiązania wskazujące na uzyskiwanie przez spółkę sprzedającą importowany towar jakiejkolwiek części opłaty ponoszonej przez skarżącą na podstawie umowy z dnia "[...]" grudnia 1998r. Sama okoliczność powiązania kapitałowego tych spółek w grupie nie przesądza o wypełnieniu opisanej przesłanki z art.30§1 pkt 4 Kodeksu celnego.

W świetle powołanych okoliczności zakwestionowanie przez organ braku doliczenia opłat licencyjnych do ceny zapłaconej za przywożone towary, a następnie dokonanie wyliczenia tych opłat według przedstawionej w decyzjach metody było

przedwczesne. Dopiero bowiem dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (zgodnie z zasada prawdy obiektywnej, określonej w art.122 Ordynacji podatkowej) oraz wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (zgodnie z art.187§1 Ordynacji podatkowej), pozwoli na stwierdzenie, czy spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w art.30§1 pkt 4 Kodeksu celnego.

Organ nie mógł natomiast naruszyć art.30§1 pkt 3 Kodeksu celnego, zgodnie

z którym do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, dla których ustalona jest wartość celna należy doliczyć honoraria, tantiemy i opłaty licencyjne dotyczące towarów zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, gdyż przepisu tego

w rozpoznanej sprawie nie stosował.

Sąd w składzie orzekającym nie podzielił stanowiska strony skarżącej odnośnie drugiej z kwestii spornych w sprawie. Niezasadny jest bowiem zarzut naruszenia art.11 ust.2 i art.11f ustawy VAT. Zgodnie z art.11 ust.2, w brzmieniu nadanym ustawą

z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz

o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz.1302), obowiązującym po dniu 1 września 2003r., jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Ust.3 tego przepisu stanowi, że podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków.

Zgodnie z art.21§1 Ordynacji podatkowej charakter decyzji wymiarowych zależy od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, którego decyzja dotyczy. Zobowiązanie podatkowe powstaje albo z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21§1 pkt 1), albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art.21§1 pkt 2). W sytuacji gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie dokona zapłaty zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej lub stwierdza nadpłatę (art.21§3). Przepisy te stanowią podstawę rozróżnienia decyzji

o charakterze konstytutywnym i deklaratoryjnym. Decyzje konstytutywne to takie, na podstawie których następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego podatnika przez ustalenie wysokości tego obowiązku. Decyzje deklaratoryjne potwierdzają natomiast jedynie fakt wystąpienia zobowiązania podatkowego i wysokość zaległości wynikającej bezpośrednio z przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003r., sygn. akt FSA 2/02 zauważył, że: "Z brzmienia art.21§1 ordynacji podatkowej wynika, że czynnikiem przesądzającym o charakterze decyzji podatkowej jest sposób powstania zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia podatnikowi decyzji, wówczas jest to decyzja konstytutywna, albo powstaje z mocy prawa (z mocy nastąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania), wówczas wydana decyzja podatkowa jest decyzją deklaratoryjną. Występujący w art.21§1 pkt 2 ordynacji podatkowej zwrot mówiący o decyzji "ustalającej" wysokość zobowiązania użyty został w odniesieniu do decyzji konstytutywnych. Dla decyzji powstających w sposób opisany w art.21§1 pkt 1 tej ustawy, to jest decyzji deklaratoryjnych, w odróżnieniu od decyzji ustalających, przyjęto nazwę decyzji określających. Terminom tym, występującym w różnych przepisach podatkowych, będzie można przypisać znaczenie identyfikujące charakter decyzji tylko wtedy, gdy zostały użyte z zachowaniem przedstawionej wyżej zasady: termin "decyzja ustalająca" w stosunku do decyzji konstytutywnych, a termin "decyzja określająca"

w stosunku do decyzji deklaratoryjnych. Kwestią zasadniczą przy ustalaniu charakteru decyzji podatkowej jest stwierdzenie, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego

w przepisach (...)".

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług w imporcie towarów, w myśl art.6 ust.7 ustawy VAT, powstaje z chwilą powstania długu celnego. Ten zaś powstaje, zgodnie z treścią art.209§2 Kodeksu celnego, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Brzmienie art.11 ust.1 ustawy VAT jednoznacznie wskazuje, że podatek VAT

w imporcie oparty jest na zasadzie samoopodatkowania, co oznacza, że podatnik obowiązany jest sam obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym kwoty tego podatku

z uwzględnieniem obowiązujących stawek oraz uiścić należny podatek w określonym terminie. Zasadą jest, że podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa, wydanie decyzji dla powstania zobowiązania w tym podatku nie jest przewidziane, z wyjątkiem sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość należnego podatku jest inna niż zadeklarowana przez podatnika. Decyzja wymierzająca podatek w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji ma charakter deklaratoryjny, stwierdza bowiem w jakiej wysokości podatek winien był podatnik sam wyliczyć i uiścić.

W rozpoznanej sprawie określenie zobowiązania w podatku VAT w drodze decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celnego było następstwem stwierdzenia,

w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki, że kwoty podatków zostały

w nich wykazane nieprawidłowo. Powyższe wypełnia zatem przesłanki art.11 ust.2 ustawy VAT. Powoływany przez skarżącą art.11c ustawy VAT nie mógł natomiast stanowić podstawy rozstrzygnięcia, bowiem to spółka zobowiązana była określić

w zgłoszeniach celnych w sposób prawidłowy wartość celną towarów. Przepis ten zaś reguluje sytuację szczególną, gdy organ celny nie pobrał podatku, mimo iż był do tego zobowiązany albo pobrał go w wysokości niższej od należnej. Wówczas jednakże również wydawane są decyzje deklaratoryjne, nie kształtują one zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązanie to już ukonstytuowało się w chwili powstania długu celnego (art.6 ust.7 ustawy VAT).

W uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 3/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "W stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym z tytułu importu towarów powstawały z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy łączyły powstanie tych zobowiązań (art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji." (publ. ONSAiWSA z 2005r. nr 4, poz.65). Teza ta pozostaje aktualna w stanie prawnym obowiązującym po 1998r., albowiem charakter zobowiązania w podatku od towarów

i usług w imporcie towarów nie uległ zmianie.

Słusznie przy tym zauważył Dyrektor Izby Celnej, że zasadą jest, iż rozstrzygając sprawę stosuje się przepisy procesowe obowiązujące w chwili wydania decyzji,

z wyjątkiem gdy inaczej stanowią przepisy przejściowe, a art.11 ust.2 ustawy VAT jest właśnie przepisem proceduralnym (wyznacza on uprawnienia i obowiązki procesowe organu celnego).

Skarżąca Spółka zarzuciła również organom celnym naruszenie art.11f ustawy VAT. W uzasadnieniu skargi jednakże nie wskazała na czym naruszenie tego przepisu polega. Sąd natomiast nie stwierdził naruszenia powołanego przepisu w rozpoznanej sprawie.

W świetle przedstawionych powyżej wywodów, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art.200, art.209, art.205§2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art.152 powołanej ustawy, stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.