Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3474/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1, art. 24 ust. 5,
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 54, art. 227, art. 139, art. 62
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] lipca 2012 r. zaliczył Skarżącej (Spółce) – R. S.A. z siedzibą w W. wpłatę z 10 listopada 2011 r. w kwocie 13.893.041 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz odsetki za zwłokę.

Organ zaliczył kwotę 10.342.882,08 zł na należność główną, a kwotę 3.550.158,92 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 3 kwietnia 2007 r. do dnia 10 listopada 2011 r. z wyłączeniem okresu od dnia 15 grudnia 2008 r. do dnia 29 czerwca 2009 r., od dnia 11 września 2009 r. do dnia 19 stycznia 2010 r., od dnia 14 grudnia 2010 r. do dnia 29 marca 2011 r. oraz od dnia 29 marca 2011 r. do dnia 3 listopada 2011 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarząca wniosła o jego uchylenie i zarzuciła naruszenie:

• art. 217 § 2 w związku z art. 219 i 210 §4, a w konsekwencji art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) dalej "O.p." poprzez brak właściwego uzasadnienia,

• art. 54 § 3 O.p. oraz art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 z późni, zm.), dalej “u.k.s." poprzez błędne określenie okresu, za który należne są odsetki za zwłokę, a w konsekwencji ich błędne określenie oraz nieprawidłowe zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę,

• art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] października 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przewdstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że 3 kwietnia 2007 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło zeznanie roczne CIT-8 za 2006 r., w którym Skarżąca wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 60.324.478 zł oraz podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 47.886.526 zł, który został uregulowany w całości.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. doręczonym Skarżącej 15 grudnia 2008r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 74.901.019 zł. Decyzja została doręczona w dniu 29 czerwca 2009 r. W wyniku wydania powyższej decyzji ujawniona została zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 14.576.541 zł.

Na poczet ww. zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., w dniu 29 czerwca 2009 r. Skarżąca dokonała wpłaty w wysokości 18.802.939 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 726/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wykonaniu ww. wyroku uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 26 czerwca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonał zwrotu na rachunek bankowy Strony wpłaconej w dniu 29 czerwca 2009 r. kwoty wraz z należnym oprocentowaniem.

Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 71.602.551 zł. W wyniku wydania powyższej decyzji ujawniona została zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 11.278.073 zł. 10 listopada 2011 r. Skarżąca wpłaciła na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. kwotę 13.893.041 zł.

Postanowieniem z [...] marca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczył wpłatę z 10 listopada 2011 r. w kwocie 13.893.041 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., w tym na należność główną kwotę 9.821.256 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 4.071.785 zł naliczone za okres od dnia 3 kwietnia 2007 r. do dnia 10 listopada 2011 r. z wyłączeniem okresu od dnia 15 grudnia 2008 r. do dnia 29 czerwca 2009 r. oraz od dnia 29 marca 2011 r. do dnia 3 listopada 2011 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. i przekazane do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie art. 217 § 2 O.p. oraz konieczność zbadania czy poza zastosowaną na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s., przerwą w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia 15 grudnia 2008 r. do dnia 29 czerwca 2009 r. oraz od dnia 29 marca 2011 r. do dnia 3 listopada 2011 r. nie należy zastosować również przerwy na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczył wpłatę z dnia 10 listopada 2011 r. w kwocie 13.893.041 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie rozpoznając sprawę wskazał, że przy naliczaniu odsetek za zwłokę organ podatkowy zastosował następujące przerwy:

na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s.:

• za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r., tj. od 15 grudnia 2008 r. do 29 czerwca 2009 r.

• za okres od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego z [...] marca 2011 r. uchylającej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2011 r., tj. od 29 marca 2011 r. do 3 listopada 2011 r.

na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.;

• za okres od dnia następnego po upływie terminu - określonego w art. 139 § 3 O.p. - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, gdyż odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r., które wpłynęło do organu odwoławczego 10 lipca 2009 r. zostało rozpatrzone po upływie ww. terminu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2010 r. doręczoną 19 stycznia 2010 r., tj. od 11 września 2009 r. do 19 stycznia 2010 r.

• za okres od dnia następnego po upływie terminu - określonego w art. 139 § 3 O.p. - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, bowiem ponowne rozpatrzenie, odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 726/10, który wpłynął do organu odwoławczego w dniu 13 października 2010 r. nastąpiło po upływie ww. terminu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2011 r. doręczoną w dniu 29 marca 2011 r., tj. od 14 grudnia 2010r. do dnia 29 marca 2011 r.

Organ wskazał, że w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, nie ma możliwości dokonania zaliczenia wpłaty tylko na odsetki za zwłokę albo tylko na należność główną (zaległość). Nie może również powstać sytuacja, w której po zaliczeniu wpłaty pozostanie do zapłaty wyłącznie zaległość bez odsetek albo wyłącznie odsetki za zwłokę. Stanowisko takie wyrażone zostało m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 179/97. Ponieważ na Spółce ciążyła zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 11.278.073 zł, a dokonana w dniu 10 listopada 2011 r. wpłata w kwocie 13.893.041 zł nie pokrywała w całości ww. zaległości oraz należnych od niej odsetek za zwłokę po uwzględnieniu ww. przerw zastosowanych przy ich naliczaniu, organ pierwszej instancji zobligowany był zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 O.p. do zaliczenia przedmiotowej wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżone postanowienie zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne dokonanej przez organ pierwszej instancji czynności. Wbrew twierdzeniu Skarżącej rozstrzygnięcie to wskazuje, iż na dzień dokonania wpłaty, tj. 10 listopada 2011 r. na Spółce ciążyła zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 11.278.073 zł ujawniona w związku z wydaniem w dniu [...] października 2011 r. decyzji, jak również w jakich okolicznościach zaległość ta powstała i z czego wynika. Ponadto ww. wpłata nie pokryła w całości zaległości wraz z odsetkami za zwłokę bowiem na należność główną zaliczono jedynie kwotę 10.342.882,08 zł. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasadność przesłanek, którymi kierował się organ pierwszej instancji przy załatwianiu sprawy została Skarżącej w sposób wyczerpujący wyjaśniona.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy naliczył odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., tj. od dnia 3 kwietnia 2007 r. do dnia dokonania wpłaty, tj. do 10 listopada 2011 r. z wyłączeniem na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. okresów od 15 grudnia 2008 r. do 29 czerwca 2009 r. i od 29 marca 2011 r. do 3 listopada 2011 r. oraz z wyłączeniem na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. okresów od 11 września 2009 r. do 19 stycznia 2010 r. i od 14 grudnia 2010 r. do dnia 29 marca 2011 r.

Według organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw prawnych do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za cały okres od dnia 15 grudnia 2008 r. do dnia 3 listopada 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 201 lr. sygn. akt II FSK 383/11 zgodnie, z którym brak jest normatywnych podstaw do tego by przy ustalaniu 3 miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 54 § 1 pkt 7 O.p. (odpowiednio 6 miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 24 ust. 5 u.k.s.) łączyć terminy prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania decyzji przez ten organ w sytuacji, gdy było kilka decyzji w wyniku ich uchylenia oraz, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 O.p. (odpowiednio art. 24 ust. 5 u.k.s.) liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi.

W skardze na powyższe postanowienie Skarząca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postepowania. Zaskarzonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 54 § 3 O.p. oraz art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne określenie okresu, za który należne są od Spółki odsetki za zwłokę, a w konsekwencji błędne określenie wysokości należnych odsetek i nieprawidłowe zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet należności głównej i odsetek,

2. oraz art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie.

W uzasadnieniu Skarżąca nie zgadza się z przyjętymi w zaskarżonym rozstrzygnięciu okresami wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę. W ocenie Skarżącej w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. przekroczony został termin 6 miesięcy wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s. Z uwagi na fakt, że ustawa o kontroli skarbowej nie reguluje kwestii odsetek w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zastosowanie znajduje art. 31 ust. 1 u.k.s., zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Skarżącą podniosła, że zarówno okres między wszczęciem postępowania (15 grudnia 2008 r.) a dniem doręczenia decyzji (3 listopada 2011 r.), okres między wszczęciem postępowania (15 grudnia 2008 r.) a dniem doręczenia decyzji (29 czerwca 2009 r.) łącznie z okresem między uchyleniem decyzji (29 marca 2011 r.), a dniem doręczenia decyzji (3 listopada 2011 r.), jak również okres między uchyleniem decyzji (29 marca 2011 r.) i dniem doręczenia decyzji (3 listopada 2011 r.) są dłuższe niż 6 miesięcy. Tym samym, zdaniem Spółki, odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., winny zostać naliczone z wyłączeniem okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, tj. za okres od dnia 15 grudnia 2008 r. do dnia 3 listopada 2011 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.31 ust.1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.. - Ordynacja podatkowa. W art. 31 ust. 1 u.k.s. ustawodawca zawarł odesłanie do przepisów O.p., nakazując stosowanie ich w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s. Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. daje możliwość "odpowiedniego" stosowania w postępowaniu kontrolnym przepisów O.p. "Odpowiedniość" nie oznacza natomiast bezpośredniości i identyczności. "Odpowiedni" to nie "ten sam", czy "taki sam". "Odpowiedni" to nadający się (do czegoś), przydatny, właściwy, należyty. Stosując zatem odpowiednio przepisy O.p. do postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej, uwzględniając istotę i cel tego postępowania, modyfikuje hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych tak, aby nadawały się one do zastosowania.

Na podstawie tego przepisu odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art.54 O.p. Spór pomiędzy Stronami dotyczy właściwego zastosowania w sprawie art.24 ust.5 u.k.s. oraz art.54 § 3 O.p.

Zgodnie z art.24 ust.5 u.k.s. jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Art.54 § 3 O.p. stanowi, że przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Mając na uwadze wyżej wskazany art.31 ust.1 u.k.s. stwierdzić należy, iż dyspozycja art.54 § 3 O.p ma zastosowanie do postępowania kontrolnego, z tym , że przepis ten wykładać należy z uwzględnieniem regulacji zawartej w art.24 ust.5 u.k.s., a nie w art.54 § 1 pkt 7 czyli sześciomiesięcznego terminu na wydanie decyzji przez organ kontroli skarbowej.

Istotną więc kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy jest ocena wzajemnej relacji pomiędzy obu przepisami w zakresie przesądzenia, czy termin sześciomiesięczny, o którym stanowi art. 24 ust.5 u.k.s. stanowi sumę terminów prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania decyzji przez ten organ (jeśli było kilka decyzji w wyniku uchylenia – do chwili wydania ostatniej decyzji), czy też każdorazowo rozpatrując sprawę, także po uchyleniu, organ zyskuje nowy sześciomiesięczny termin na wydanie decyzji.

Sąd stoi na stanowisku, że art. 54 § 3 O.p. należy rozumieć w taki sposób, że w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, sześciomiesięczny termin do wydania decyzji liczony jest na nowo. Nie ma racji Skarżący prezentując stanowisko, że należy zsumować cały okres załatwienia sprawy w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, począwszy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, a w przypadku ustalenia, że został przekroczony sześciomiesięczny okres prowadzenia postępowania, za cały okres nie nalicza się odsetek. Stanowisko takie w odniesieniu do art.54 O.p. zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2011r. II FSK 383/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 22 stycznia 2008r w sprawie I SA/Bd 832/07, oraz WSA w Białymstoku w wyroku z 12 marca 2004r w sprawie SA/Bk 1316/03.

Z kolei na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. w związku z art.31 u.k.s., które także zostały wymienione w § 3 nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 O.p.(14 dniowy termin do przekazania odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu), do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W pkt 3 jest mowa o nie naliczaniu odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. (chodzi o – co do zasady - dwumiesięczny termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym liczony od dnia otrzymania odwołania).

W obu przypadkach widać, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy, o których mowa w pkt 2 i 3 § 1 liczone są na nowo, a nie następuje sumowanie dotychczasowych z nowymi. Przykładowo uchylenie sprawy do ponownego rozpatrzenia daje organowi nowy, dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, a w przypadku, gdy składane jest kolejne odwołanie, od nowa liczone są terminy do przekazania akt sprawy z nowym odwołaniem. Szczególnie w tym ostatnim przypadku, gdyby realizować zasadę (a przecież chodzi o generalne rozumienie wszystkich sytuacji wymienionych w § 3, bo brak w nim wskazówek, w jaki sposób je różnicować), że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia kontynuuje rozpoczęty bieg terminów z art. 139 § 3, terminu sześciomiesięcznego do doręczenia decyzji od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego(podatkowego) oraz terminu z art. 227 § 1 – zachodziłby często przypadek, w którym, jeszcze na etapie oczekiwania na wpłynięcie do organu odwołania, pozostawałby on w zwłoce wobec 14 dniowego terminu dla przekazania odwołania z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Taka wykładnia przepisów, przynosząca skutek w postaci braku logicznych wniosków, byłaby niedopuszczalna.

W ocenie Sądu nie ma podstaw, by wpływ uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia był odmiennie oceniany dla każdego z przypadków wymienionych w art. 54 § 3 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że organy podatkowe przy naliczaniu odsetek za zwłokę prawidłowo zastosowały wskazane wyżej regulacje prawne zawarte w przepisach O.p. i u.k.s. przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, uwzględniając okresy wyłączające naliczanie odsetek w następujący sposób:

1.Na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s.

• za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r. Nr [...], tj. od 15 grudnia 2008r. do 29 czerwca 2009r.

• za okres od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego z [...] marca 2011r. [...] uchylającej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011r. Nr [...], tj. od 29 marca 2011r. do 3 listopada 2011r.

. 2.Na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.:

• za okres od dnia następnego po upływie terminu - określonego w art. 139 § 3 O.p. - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, gdyż odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r. Nr [...], które wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 10 lipca 2009r. zostało rozpatrzone po upływie ww. terminu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010r. Nr [...] doręczoną 19 stycznia 2010r., tj. od 11 września 2009r. do 19 stycznia 2010 r..

• za okres od dnia następnego po upływie terminu - określonego w art. 139 § 3 O.p. - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, bowiem ponowne rozpatrzenie, odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r. Nr [...] w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 726/10, który wpłynął do organu odwoławczego w dniu 13 października 2010r. nastąpiło po upływie ww. terminu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011r. Nr [...] doręczoną w dniu 29 marca 2011 r., tj. od 14 grudnia 2010r. do dnia 29 marca 2011r.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi stwierdzić należy, że zgodnie z art. 62 § 4 O.p. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 55 § 2 O.p. stanowiący, iż w przypadkach, w których wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, nie ma możliwości dokonania zaliczenia wpłaty tylko na odsetki za zwłokę albo tylko na należność główną (zaległość). Nie może również powstać sytuacja, w której po zaliczeniu wpłaty pozostanie do zapłaty wyłącznie zaległość bez odsetek albo wyłącznie odsetki za zwłokę. Stanowisko takie wyrażane było już niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym między innymi w powołanym przez organ odwoławczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1999r., sygn. akt III SA 179/97, "W przypadku dokonania wpłaty, która nie wystarcza na pokrycie zaległości i należnych od niej odsetek, nie może powstać taka sytuacja, w której zapłacona byłaby należność główna, a pozostałyby jeszcze do zapłacenia odsetki". Ponieważ na Spółce ciążyła zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w wysokości 11.278.073,00 zł, a dokonana w dniu 10 listopada 2011r. wpłata w kwocie 13.893.041,00 zł nie pokrywała w całości ww. zaległości oraz należnych od niej odsetek za zwłokę po wyłączeniu okresów, za które odsetek się zastosowanych przy ich naliczaniu, organ podatkowy zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 O.p. zobowiązany był do zaliczenia przedmiotowej wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu powyższe czynności zostały podjęte zgodnie z przepisami prawa, które miały w niniejszej sprawie zastosowanie - to jest art. 62 § 1 i § 4 oraz i art. 55 § 2 O.p.

Zwrócić też należy uwagę, że postanowienie to ma charakter jedynie deklaratoryjny - stwierdza bowiem czynność materialno-techniczną, polegającą na rozliczeniu kwot wpłaconych przez Stronę, którą organ podatkowy obowiązany był dokonać na mocy powołanych przepisów. Celem powyższej regulacji, jest przede wszystkim ochrona praw Strony, którą organ ma obowiązek poinformować o sposobie rozliczenia dokonanych wpłat, dając jednocześnie możliwość kwestionowania w zażaleniu na wydane postanowienie, sposobu rozliczenia wpłat przez organ.

Reasumując zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe poinformowały Stronę, postanowieniem z dnia [...] lipca 2012r. Nr [...], o zaliczeniu wpłaty z dnia 10 listopada 2011 r. w kwocie 13.893.041,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz naliczonych od niej odsetek za zwłokę. W związku z powyższym zarzut Pełnomocnika Spółki o bezpodstawnym zastosowaniu art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 O.p. należy uznać za bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.