Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1066/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 55, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 789/11 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r. o sygn. akt I SA/Bd 788/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 28 kwietnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 28 112 zł. W motywach rozstrzygnięcia podniósł, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w spółce cywilnej pod nazwą Ośrodek Szkolenia "C." s.c. K. S., M. E. R., R. S. we W.. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przez Spółkę zdarzeń gospodarczych organ podatkowy pierwszej instancji ustalił dochód przypadający na Skarżącą z tytułu udziału w spółce, stosownie do posiadanych udziałów (35 %), w kwocie wyższej, niż wykazano w zeznaniu PIT-36L za 2005 r. Skarżąca wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia wydanej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że Spółka wykonywała usługi budowlane na terenie Danii. W związku z powyższym oddelegowała do tych prac dwudziestu sześciu swoich pracowników. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zewidencjonowała z tego tytułu w ciężar kosztów łączną kwotę 597.886,48 zł dotyczącą rozliczenia czterdziestu dwóch delegacji służbowych pracowników oddelegowanych do pracy na terenie Danii. W wyniku analizy poleceń wyjazdów służbowych ustalono, że żaden z pracowników nie pobrał zaliczki na niezbędne koszty podróży i pobytu poza granicami kraju. Ponadto stwierdzono, że polecenia te nie odzwierciedlały chronologicznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż w 29 przypadkach wystawiono je dopiero po powrocie pracowników do kraju. Dyrektor wskazał, że z powyższych dokumentów wynikało również, iż po stronie rachunku kosztów podróży zostały one wypełnione jednym charakterem pisma, tak jak i załączone do nich rozliczenia diet i ryczałtów za noclegi. Ustalono, iż organizatorem w zakresie świadczenia usług na terenie Danii był K. S., któremu pomagał J. O. zatrudniony w Spółce na stanowisku ds. marketingu. Pozostali wspólnicy tą działalnością Spółki się nie interesowali. Na podstawie zeznań świadków (pracowników) ustalono, że pracownicy Spółki wykonywali na terenie Danii prace ogólnobudowlane, związane zasadniczo z remontem mieszkań. Zeznania pracowników nie potwierdziły, aby ponosili oni jakiekolwiek koszty związane z przejazdami i dojazdami do Danii oraz koszty noclegów w Danii. Jednocześnie ustalono, że otrzymywali oni okresowo (poza wynagrodzeniem) dodatkowe środki pieniężne zwane obiegowo "dietami". Wypłat tych dokonywał K. S. w wysokości od 20 do 100 koron duńskich za dobę. Jednakże i tych wypłat spółka cywilna nie ujęła w swoich urządzeniach księgowych, ani nie posiadała w tym zakresie dowodów potwierdzających faktycznie wypłacone kwoty. Natomiast pracownicy nie pamiętali dokładnych kwot, które otrzymali w 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ pierwszej instancji stwierdził, iż wypłacane pracownikom przez K. S. kwoty nie były dietami w rozumieniu § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. nr 236 poz. 1991 ze zm.; zwane dalej : "Rozporządzenie MPiPS"). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro wypłaty te nie były finansowane ze środków spółki cywilnej, ustalenie faktycznego źródła ich finansowania nie leżało w gestii organów podatkowych. Odnośnie przebiegu rozliczenia należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej, K. S. zeznał, że nie pamięta, kto wystawiał polecenia wyjazdu służbowego dla pracowników, kto dokonywał rozliczenia delegacji i czy były wypłacane zaliczki na poczet wyjazdu. K. S. nie pamiętał też, aby wypłacał zaliczki pracownikom w Danii i nie wie, dlaczego w kosztach spółki cywilnej C. nie uwzględniono wydatków związanych z delegacjami. Skarżąca zeznała natomiast, że akceptowała koszty rozliczenia delegacji służbowych pracowników oraz listy płac, ale czyniąc to nie wiedziała, kto faktycznie je rozliczał. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że co do przebiegu rozliczenia delegacji nie mieli natomiast wątpliwości pracownicy pracujący w Danii. Zeznali oni, że nie dokonywali rozliczenia kosztów podróży służbowej na poleceniach wyjazdu służbowego. Natomiast po okazaniu im tych rozliczeń zgodnie zeznali, że nigdy wcześniej ich nie widzieli, a kwot na nich widniejących nie otrzymali. Nie wiedzieli też, kto i kiedy dokonał rozliczenia kosztów podróży. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że zeznania pracowników w tym zakresie należało uznać za wiarygodne. Tym samym zgodził się ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, że pracownicy spółki cywilnej C., którzy zostali oddelegowani do pracy w Danii nie otrzymali z tego tytułu należnych, przysługujących im diet na pokrycie kosztów wyżywienia na czas służbowego pobytu w Danii w łącznej kwocie 370.939,60 zł oraz nie ponieśli kosztów noclegów w czasie pobytu w Danii, których zwrot w łącznej kwocie 226.946,88 zł spółka cywilna ujęła w swoich kosztach na podstawie rozliczenia kosztów ich delegacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro pracownicy nie otrzymali należności w łącznej kwocie 597.886,48 zł wynikającej z rozliczenia wyjazdów służbowych, to kwoty te, chociaż należne pracownikom, ale jako wyłącznie naliczone, lecz niewypłacone, niedokonane i niepozostawione do dyspozycji pracownikom, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 55 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."), nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej C. w roku 2005.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów procedury podatkowej. W zakresie przepisów prawa materialnego Skarżąca wskazała na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.; zwane dalej : "R.p.k.p.r.") z uwagi na niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów należności wypłacanych pracownikom oddelegowanym do pracy w Danii. Stwierdziła, iż wydatki z tego tytułu organ podatkowy winien był oszacować na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana: "O.p."). W zakresie procedury podatkowej zarzuciła naruszenie naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. m.in. art. 121, art. 122 O.p., art. 172, art. 173 i art. 174 O.p. poprzez sporządzenie protokołów z przesłuchań świadków z naruszeniem zasad ich sporządzania, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także nieuwzględnienie wniosku strony dotyczącego przesłuchania wszystkich pracowników, art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu nie zgodziła się z stanowiskiem organów podatkowych jakoby wydatki związane z oddelegowaniem pracowników do pracy w Danii nie zostały poniesione. W ocenie Skarżącej nie wyjaśniono i nie udokumentowano tego stwierdzenia. Zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków możliwe jest na podstawie dokumentów sporządzonych zgodnie z wymaganiami określonymi w odrębnych przepisach bez konieczności ich udokumentowania. Skarżąca wyjaśniła, że diety kwestionowane przez organy podatkowe, mają związek z prowadzoną działalności gospodarczą, zostały wypłacone pracownikom, a firma C. posiada na tę okoliczność dokumenty spełniające warunki określone w R.p.k.p.r. Zdaniem Skarżącej istniały podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Całkowite ich pominięcie świadczy o naruszeniu zasady dopuszczenia jako dowodów wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz wszechstronności zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Wadliwość bądź nierzetelność dokumentów może, w ocenie Skarżącej, skutkować pominięciem wydatku jako kosztu tylko wtedy, gdy nie dało się jej usunąć w drodze innych dowodów. W rezultacie Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że brak jest podstaw do zastosowania szacunku przy ustaleniu wysokości omawianych wydatków. Odwołując się do art. 23 O.p. Skarżąca stwierdziła, że jeżeli organ twierdzi, że nie ma dowodów potwierdzających poniesienie wydatków z tytułu diet i ryczałtów za noclegi i jednocześnie odrzuca księgi jako dowód w postępowaniu, to nie ma innej możliwości jak zastosowanie metody szacunkowej.

2.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd I instancji stwierdził, że materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art., 122 i art. 187 § 1 O.p., w związku z art. 191 tej ustawy. Zdaniem WSA w Bydgoszczy w trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, który mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W rezultacie Sąd I instancji stwierdził, że skoro pracownicy nie otrzymali należności w łącznej kwocie 597.886,48 zł wynikającej z rozliczenia wyjazdów służbowych delegacji to kwoty te, chociaż należne pracownikom, ale jako wyłącznie naliczone, lecz niewypłacone w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 55 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej C. we W. w roku 2005.

3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku niestwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenia jedynie naruszenie prawa materialnego, wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie przepisu art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."). Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie :

-prawa procesowego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia,

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy

- prawa materialnego:

-art.23 ust.1 pkt 55 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do całości wydatków poniesionych przez podatnika w ramach spółki cywilnej C.,

-art.24b u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania i niedokonanie oszacowania dochodu skarżącej z kwoty diet, jakie zostały wypłacone pracownikom spółki cywilnej C. w zakresie wynikającym z materiału dowodowego sprawy.

3.2. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła m.in., że wyrok Sądu I instancji narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W jej ocenie Sąd I instancji ograniczył się w szerokim zakresie do powtórzenia wywodów zawartych w zaskarżonych decyzjach administracyjnych albo też do stwierdzenia, że akceptuje rozstrzygnięcie organów podatkowych. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że wiele jej zarzutów zawartych w skardze na decyzje administracyjne zostało w ogóle w uzasadnieniu skarżonego wyroku pominiętych. Brak stosownej kontroli postępowania podatkowego i właściwego uzasadnienia rozstrzygnięcia sprawy doprowadził Sąd I instancji do orzeczenia błędnie ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 55 oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, Skarżąca wskazała, że z pozostałych zebranych w sprawie materiałów tj. przesłuchania świadków wynika, że wydatki zostały poniesione przez Spółkę i w efekcie powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego Skarżącej. W ocenie Podatniczki niezbadanie tych okoliczności spowodowało naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 tej ustawy. Nieuwzględnienie z kolei, przez WSA tych okoliczności oznacza naruszenie przez ten Sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Dodatkowo Skarżąca zauważyła, że skoro organy podatkowe, jak i Sąd I instancji kwestionują rozliczenia Skarżącej i wartość urządzeń księgowych Spółki, to zastosowanie art. 24b ust.1 u.p.d.o.f. było w tym zakresie obowiązkowe.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3.3.Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas prezentowane stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a tym samym podlega oddaleniu.

4.1. Postawienie w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych wymusza odniesienie się w pierwszej kolejności do wskazanych przez stronę skarżącą uchybień procesowych.

4.2. Zarzutem najpoważniejszym jest zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie zaskarżonego wyroku. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do ogólnikowego zaakceptowania stanowiska organów podatkowych, nie odniósł się także do wszystkich zarzutów skargi, choć przywołał je w opisie stanu faktycznego sprawy.

Wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku zostały wskazane w art.141 § 4 p.p.s.a. Wśród nich wymieniono zwięzłe przytoczenie stanu faktycznego sprawy oraz wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ramach przedstawienia stanu faktycznego sprawy sąd powinien nie tylko przytoczyć dotychczasowy przebieg postępowania, ale też wskazać, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010r.,nr 3,poz. 39). W tej sprawie Sąd pierwszej instancji wymóg ten spełnił, w części uzasadnienia, stanowiącej rozważania, wskazał bowiem te ustalenia faktyczne, które uznał za prawidłowe. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wyjaśnił także w dostatecznym stopniu podstawę prawną rozstrzygnięcia, a przede wszystkim odniósł się szczegółowo do tych wszystkich zarzutów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a więc obligowałyby Sąd do uwzględnienia skargi, stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Rozważania Sądu nie stanowiły wyłącznie powielenia argumentacji organów podatkowych, odnosiły się do tych zarzutów skargi, których uwzględnienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem w szczególności do wykazania faktu poniesienia kosztu uzyskania przychodów wynikającego z faktu delegowania pracowników spółki do pracy w Danii. Wskazanie na ustalenia organów podatkowych, dotyczące tej kwestii, było konieczne dla wykazania, czy możliwe było wysnucie konkretnych wniosków co do podmiotu, który ponosił koszty pobytu pracowników spółki poza granicami kraju. Z wywodów tych wynikało również, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że koszty te ostatecznie poniosła spółka, której wspólniczką jest Skarżąca. Sąd wskazał także na treść przepisu, z którego wynikało, dlaczego koszty związane z delegowaniem pracowników, do których poniesienia zobowiązana była spółka, nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wskazując właśnie na brak dowodu ich wypłacenia pracownikom przez spółkę. W uzasadnieniu zabrakło istotnie odniesienia się do zarzutu wadliwości (niezupełności) protokołów z zeznań pracowników, w których to protokołach nie odnotowano pytań zadawanych pracownikom. Uchybienie to nie mogłoby jednak mieć wpływy na wynik sprawy, skoro ustalenia dokonane na podstawie zeznań tych świadków nie budzą wątpliwości. Strona skarżąca powołuje się na te zeznania także w skardze kasacyjnej, przyznając m.in., że druki delegacji wypełniane były następczo, przez inne osoby niż wskazany w nich pracownik, że w czasie pobytu w Danii pracownikom wypłacane były pewne kwoty pieniędzy w walucie duńskiej. Z tych faktów strona skarżąca wywodzi jedynie inne wnioski niż Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe. Z uzasadnienia Sądu wynikało zatem, dlaczego uznał on, że nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2013r., II FSK 16/12. LEX nr 1328793, z dnia 19 stycznia 2012r., I OSK 62/11,LEX nr 1110127). Rozstrzygnięcie to poddaje się kontroli instancyjnej, treść uzasadnienia pozwalała także stronie skarżącej na sporządzenie skargi kasacyjnej i postawienie zarzutów merytorycznych.

4.3.Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu, że w postępowaniu podatkowym doszło do istotnych naruszeń art.122, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 O.p., obligujących Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca nie wskazuje na jakikolwiek dowód, który mógłby jeszcze być przeprowadzony w postępowaniu podatkowym i przyczyniłby się do wyjaśnienia kwestii poniesienia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w postaci diet, kosztów dojazdów czy zakwaterowania pracowników w Danii. Zauważyć należy, że organy podatkowe nie poprzestały na wykazaniu nierzetelności dokumentów potwierdzających rozliczenie delegacji, ale próbowały wyjaśnić, dopuszczając dowód z zeznań K. S., kto i jakie poniósł wydatki związane z wykonywaniem umowy za granicą. Zebrane dowody oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a więc biorąc pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy. Skonfrontowały zeznania pracowników z dokumentami delegacji, ale także z zeznaniami osób, które ze strony spółki zajmowały się realizacją umowy z kontrahentem duńskim. Nie kwestionowały, że pracownicy nie ponieśli kosztów dojazdu do Danii, kosztów zakwaterowania w Danii, czy też, że dostawali niewielkie kwoty nazywane potocznie przez nich "dietami". Wywiodły jedynie, powołując się na zeznania wspólników, w tym K. S. i fakt nieposiadania przez spółkę jakichkolwiek dokumentów, potwierdzających poniesienie tych kosztów przez spółkę, że kosztów tych nie poniosła spółka. Oceny tej nie można uznać za dowolną. Trafnie wskazano, że skoro w spółce zdawano sobie sprawę z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów dowiezienia czy zakwaterowania pracowników w Danii, to nielogiczny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym jest brak dbałości o zachowanie dokumentów, potwierdzających poniesienie wydatków. Dodatkowo wiarygodność twierdzeń o poniesieniu wydatków podważają zeznania K. S., który zeznawał, że koszty te ponosił kontrahent duński bądź pracownicy, a nie ponosiła ich spółka. Strona skarżąca, wywodząc wnioski przeciwne, o poniesieniu przez spółkę kosztów zakwaterowania, dowiezienia pracowników i wypłaty im diet nie przedstawiła żadnych dowodów na ich potwierdzenie, wskazała jedynie na możliwość wykazania poniesienia tych wydatków w inny sposób niż za pomocą dokumentów, poprzez szacowanie, skoro zeznania pracowników pozwalają na potwierdzenie ich poniesienia. Dokonana przez skarżącą ocena dowodów stanowi zatem w istocie polemikę z ustaleniami przyjętymi przez Sąd i organy podatkowe, opartą na niektórych tylko dowodach zebranych w sprawie (zeznaniach świadków), z pominięciem dowodów m.in. z przesłuchania K. S..

4.4.Ocenę ostatniego z zarzutów procesowych połączyć należy z oceną zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a., odnosi się on bowiem do zastosowania niewłaściwego środka kontroli mimo naruszenia art.23 ust.1 pkt 55 i art.24 b ust.1 u.p.d.o.f.

4.5.Również zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Ich zasadność podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego sprawy, przyjętego za podstawę orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Strona skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych, co jest równoznaczne ze związaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawą faktyczną zaskarżonego wyroku (art.183 § 1 p.p.s.a.).

4.6.W tym stanie rzeczy nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji niewłaściwego zastosowania art.23 ust.1 pkt 55 u.p.d.o.f. Powołany przepis w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. stanowił, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art.12 ust.1 i 6, art.13 pkt 2 i 4-9 oraz w art.18, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Oznacza to, że wszelkie świadczenia należne pracownikowi i związane z uzyskaniem przychodów mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wyłącznie wówczas, gdy zostały spełnione lub postawione do dyspozycji pracownika. Tymczasem w tej sprawie ustalono, że pracownicy spółki nie otrzymali zwrotu kosztów dojazdu do Danii, zakwaterowania podczas pobytu w Danii i diet z tytułu wyjazdu służbowego, zaliczonych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zleceń wyjazdu służbowego. Podczas pobytu w Danii otrzymywali oni pewne kwoty w walucie duńskiej (od 20 do 100 koron dziennie), jednakże nie ma dowodów, że środki te były wypłacane przez spółkę - ich pracodawcę i że stanowiły one świadczenia ze stosunku pracy. Zasadnie zatem przyjęto, że choć pracownikom mogły, zgodnie z prawem, przysługiwać choćby diety, to wobec ich niewypłacenia i niepostawienia do dyspozycji pracownikom, kwoty wynikające z dokumentów rozliczenia delegacji nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z mocy art.23 ust.1 pkt 55 u.p.d.o.f.

4.7.W toku postępowania podatkowego organ kontroli skarbowej zakwestionował księgę przychodów i rozchodów, prowadzoną przez spółkę, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów uznając ją za nierzetelną. Stosownie do art.24b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy ustalenie dochodu (straty) nie jest możliwe w sposób przewidziany w art.24 i 24a, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Przepis ten nakazuje organowi ustalać dochód i stratę w drodze oszacowania wówczas, gdy nie można ich ustalić na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika bądź spółkę cywilną osób fizycznych. Obowiązek szacowania, wynikający z tego przepisu dotyczy zatem tych sytuacji, gdy podatnik (bądź spółka cywilna) nie prowadził w ogóle księgi przychodów i rozchodów i z tego powodu brak jest danych pozwalających na ustalenie dochodu lub straty na podstawie ksiąg bądź gdy księgi te nie zawierają danych pozwalających na ustalenie dochodu. Szacowanie ma doprowadzić do ustalenia dochodu bądź straty w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistego dochodu lub straty. Tym samym należy ustalić wysokość przychodów zbliżonych do rzeczywistych i wysokość kosztów ich uzyskania, również zbliżoną do faktycznie poniesionych. Nie podlegają szacowaniu koszty uzyskania przychodów, których faktycznie nie poniesiono.

W tym przypadku spółka cywilna prowadziła księgę przychodów i rozchodów i księga ta wyłącznie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów okazała się w pewnym zakresie nierzetelna. Jednakże dane w niej zawarte, uzupełnione innymi dowodami, pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. Nie było potrzeby szacowania dochodu, skoro z zebranego materiału dowodowego wynikało, że część kosztów, ujętych w księdze, faktycznie nie została poniesiona bądź nie mogła stanowić kosztów podatkowych. Ustalenie dochodu w drodze szacowania byłoby konieczne jedynie wówczas, gdyby z materiału dowodowego sprawy wynikało w sposób niewątpliwy, że spółka poniosła koszty (ponad wynagrodzenie za pracę) związane z wykonywaniem pracy przez pracowników w Danii, inne niż wykazane w księdze. Tymczasem zebrany materiał dowodowy nie potwierdził pokrycia przez spółkę ani kosztów dojazdu pracowników, ani kosztów ich zakwaterowania w Danii. Nie wykazano także, że to ze środków finansowych spółki pokryte zostały wypłacane w Danii pracownikom kwoty nazywane dietami. Organy podatkowe nie miały w związku z tym obowiązku szacowania podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem diet, kosztów dojazdu i zakwaterowania pracowników spółki w Danii. Sąd pierwszej instancji nie miał natomiast podstaw do zakwestionowania wysokości dochodu z uwagi na odstąpienie przez organ podatkowy od jego szacowania. Art.24b u.p.d.o.f. nie miał bowiem w tym przypadku zastosowania.

5.1.Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.

5.2.Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i pkt 1lit.c w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).