Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1282/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Wiążące informacje stawkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 147 poz 1033
law: Ustawa z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 949/21 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 24 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 949/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi R. S.(dalej: Skarżący, Strona, Wnioskodawca) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 30 kwietnia 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej – uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z 30 kwietnia 2021 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy swoją własną decyzję z 14 grudnia 2020 r. w przedmiocie Wiążącej Informacji Stawkowej (dalej: WIS) określając dla towaru "A." klasyfikację do działu 27 Nomenklatury Scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

Strona wniosła o uznanie preparatu "A." za towar określany, jako "środek ochrony roślin – zwykle przeznaczony do wykorzystania w produkcji rolnej" wobec czego w odniesieniu do dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru zastosowanie znajdzie stawka 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, iż w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu wskazano, że "A. to adiuwant, produkt zawierający 80% wysoko rafinowanego oleju parafinowego. Stanowi on mieszaninę oleju mineralnego i emulgatora z surfaktantynami i innymi substancjami pomocniczymi. Produkt jest używany w rolnictwie i wspomaga ochronę roślin (w tym w szczególności: uprawy zbóż, buraków cukrowych i pastewnych oraz kukurydzy), poprzez zapewnienie bardziej efektywnego działania środków ochrony roślin, a zwłaszcza niektórych herbicydów i fungicydów stosowanych dolistnie". Zadeklarowany przez Skarżącego skład produktu, zdaniem organu odpowiada opisowi przedstawionemu w Notach wyjaśniających dla pozycji 2710 CN i jednocześnie nie odpowiada opisowi żadnej innej pozycji w sposób bardziej szczegółowy. W związku z tym Dyrektor KIS wskazał, że działając jako organ pierwszej instancji, stosując Regułę 1 ORINS, dokonał prawidłowej klasyfikacji, wskazując dla przedmiotowego towaru dział 27 Nomenklatury scalonej. W rezultacie zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do działu 38 na gruncie Nomenklatury scalonej nie jest możliwe.

Dalej w zaskarżonej decyzji Dyrektor KIS wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie organ był zobligowany ustalić, czy towar można zakwalifikować do grupy wyrobów będących nawozami lub środkami ochrony roślin, które to grupy towarów wymieniono w poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Organ zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji "środka ochrony roślin", jednakże z uwagi na fakt, że wszelkie kwestie dotyczące towarów, będących środkami ochrony roślin są uregulowane w odrębnych przepisach, zastosowanie wyłącznie wykładni językowej nie jest wystarczające. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem środków ochrony roślin na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go, należy przyjąć znaczenie danego terminu, jaki już w systemie prawa funkcjonuje. W ocenie Dyrektora KIS wykluczonym jest uznanie preparatu "A." za środek ochrony roślin zarówno na gruncie obowiązującego prawa krajowego, jak również prawa unijnego.

Zdaniem organu pojęcia takie jak "nawóz" oraz "środek ochrony roślin", o których mowa w poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. zostały zdefiniowane wyłącznie w ustawie z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz.U. z 2021 r. poz. 76; dalej: ustawa o nawozach) oraz ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz. U. z 2020 r. poz. 2097 z późn. zm.; dalej: ustawa o środkach ochrony roślin). Organ w tej sprawie nie zastosował jednej z wielu definicji legalnych, ale powołał się na te, które funkcjonują w krajowym obrocie prawnym. Odnosząc się z kolei do wykładni celowościowej zakresu stosowania stawek obniżonych wskazał, że nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Określając znaczenie pojęcia "zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej" użytego w poz. 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. wskazano na wytyczne TSUE zawarte w wyroku z dnia 3 marca 2011 r., C-41/09. Dyrektor KIS wskazał również, że skoro ustawodawca przywołał w poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. tylko środki ochrony roślin, a te zgodnie z przywołaną przez organ w uzasadnieniu decyzji definicją unijną składają się z substancji czynnych, sejfnerów lub synergetyków i są środkami o ściśle określonych w przepisach zastosowaniu, nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, poprzez zaliczenie adiuwantów do tej grupy towarów.

1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji rozpoznającego skargę Strony na wyżej skarżoną decyzję zasługiwała ona na uwzględnienie i jako taka jest zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnił, że jego kontroli podlega to, czy sporny towar spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w opisie zawartym w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Tym samym Sąd zaznaczył, że nie mają wiodącego znaczenia wywody organu dotyczące zaklasyfikowania wymienionego towaru do kodu CN 27, gdyż stosowanie obniżonej stawki nie jest w tym przypadku uzależnione od przypisania towarowi tego kodu. W realiach rozpatrywanej sprawy zastosowanie stawki VAT w wysokości 8% jest uzależnione wyłącznie od zaliczenia preparatu do środków ochrony roślin - zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że użyte sformowanie "zwykle przeznaczone" nie zostało ustawowo zdefiniowane, tym samym należało oprzeć się na jego potocznym rozumieniu. Według Słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) "zwykle" oznacza «najczęściej, przeważnie». Zatem, stawką w wysokości 8% objęte są nawozy i środki ochrony roślin, które najczęściej, przeważnie przeznaczone są do wykorzystania w produkcji rolnej. Dla wyjaśnienia znaczenia wyżej użytego sformułowania Sąd odwołał się do treści wyroku TSUE z 3 marca 2011 r., w sprawie C - 41/09 oraz opinii z 5 października 2010 r. Rzecznika Generalnego Y. B., wydanej w tej sprawie. Wprawdzie wyrok ten dotyczył stawki obniżonej na dostawę żywych zwierząt zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, jednak pozwalał on wyjaśnić znaczenie słów "zwykle przeznaczone" w przypadku obniżonej stawki VAT na środki ochrony roślin. Według opinii Rzecznika Generalnego użycie przysłówka "zwykle" dowodzi, że prawodawca unijny pragnął, aby obniżona stawka VAT była stosowana automatycznie do każdego z produktów, których dotyczy przepis, gdy produkt jest zwyczajowo i w sposób ogólny przeznaczony do produkcji żywności. W odniesieniu do poddanej kontroli sprawy oznacza to, że obniżona stawka podatku powinna być stosowana automatycznie do każdego z towarów zwyczajowo (przeważnie) i w sposób ogólny przeznaczonego do wykorzystania w produkcji rolnej. Niewątpliwie zdaniem Sądu pierwszej instancji wyrób "A." jest takim towarem, a więc jest zwykle przeznaczony do wykorzystania w produkcji rolnej.

Rzeczony wyrób jest adiuwantem i podobnie jak inne adiuwanty, bezpośrednio wpływa na efektywność stosowania właściwych środków ochrony roślin i wspomaga ochronę roślin (w tym w szczególności: uprawy zbóż, buraków cukrowych i pastewnych oraz kukurydzy), poprzez zapewnienie bardziej efektywnego działania środków ochrony roślin, a zwłaszcza niektórych herbicydów i fungicydów stosowanych dolistnie. Sąd podkreślił też, że samoistne stosowanie spornego towaru, podobnie jak innych adiuwantów, tj. bez właściwych środków ochrony roślin, byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu zarówno biologicznego jak i użytkowego, gdyż wszystkie adiuwanty, należy stosować wyłącznie w połączeniu z właściwymi środkami ochrony roślin. Te funkcje i zastosowanie preparatu nie są kwestionowane przez organ. Tym samym jedyne i możliwe przeznaczenie i zastosowanie tego środka sprowadza się de facto do ochrony roślin.

Zastosowany w poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. zwrot "środki ochrony roślin" nie nawiązuje do przepisów ustawy o środkach ochrony roślin. Znamienne jest, że w przypadku wyrobów medycznych ujętych w pozycji 13 tego samego załącznika, ustawodawca w celu zdefiniowania tych wyrobów, odwołał się do przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. W tej sytuacji brak odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. do ustawy o środkach ochrony roślin, prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że użyte w tej pozycji pojęcie "środki ochrony roślin" wykracza poza definicję tych środków zawartą we wspomnianej ustawie. Oznacza to, że pozycją tą objęte są nie tylko środki ochrony roślin w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz także środki, które w jakiś sposób służą tej ochronie. W konsekwencji, skoro przeznaczenie i zastosowanie przedmiotowego wyrobu sprowadza się w istocie do ochrony roślin, to towar ten mieści się z pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. i właściwą stawką podatkową jest stawka VAT w wysokości 8%.

Sąd odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1751 ze zm.; Sejm VIII kadencji, druk 3255) wyjaśnił, że celem ustawodawcy nie była zmiana stawek VAT na produkty używane w rolnictwie tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wprowadzenie nowej matrycy stawek, oznacza całkowitą zmianę stanu prawnego w zakresie ustalania wysokości stawek VAT, przynajmniej w odniesieniu do towarów stosowanych w rolnictwie. Sąd pierwszej instancji konstatował, że pogląd organu, że właściwą stawką podatkową jest stawka w wysokości 23% sprowadza się zasadniczo do oceny, iż wyrób "A." nie jest środkiem ochrony roślin, ponieważ nie odpowiada definicji tych środków zawartej w ustawie o środkach ochrony roślin, tudzież w prawie unijnym, co oznacza, że preparat ten nie mieści się w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Organ pominął jednak, że w pozycji tej brak jest odesłania do przepisów powyższej ustawy w zakresie rozumienia środków ochrony roślin. Na gruncie rozpatrywanej sprawy wykładania językowa, systemowa i celowościowa pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. dają zgodny wynik, który przeczy stanowisku organu. Rezultatów tej wykładni nie przekreśla akcentowana przez organ zasada, iż przepisy dotyczące stawek obniżonych muszą być interpretowane ściśle, tym bardziej, że przyjęta interpretacja pojęcia środków ochrony roślin nie wykracza poza możliwe jego znaczenie leksykalne. Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, że Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczące wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylające Dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG i innych rozporządzeń unijnych, ma również zastosowanie do adiuwantów. Nadto treść Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/625 z dnia 15 marca 2017 r. w sprawie kontroli urzędowych i innych czynności urzędowych przeprowadzanych w celu zapewnienia stosowania prawa żywnościowego i paszowego oraz zasad dotyczących zdrowia i dobrostanu zwierząt, zdrowia roślin i środków ochrony roślin wprowadza przepisy dotyczące kontroli urzędowych oraz działań podejmowanych przez właściwe organy w związku ze środkami ochrony roślin. W szczególności w art. 24 ust. 1 rozporządzenia stwierdzono, że kontrole wymogów dotyczących wprowadzania do obrotu i stosowania środków ochrony roślin oraz zrównoważonego stosowania pestycydów obejmują kontrole urzędowe substancji czynnych i sejfnerów, synergetyków, składników obojętnych i adiuwantów, o których mowa w art. 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia (WE) nr 1107/2009. Adiuwanty zaliczane są zatem do środków ochrony roślin.

Przyjmując, że sporny towar podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23 % organ naruszył art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz pozycję 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję (punkt 1 wyroku).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor KIS na podstawie art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegających na przyjęciu przez Sąd, że brak odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. do ustawy o środkach ochrony roślin, prowadzi do wniosku, że użyte w tej pozycji pojęcie "środki ochrony roślin" wykracza poza definicję tych środków zawartą we wspomnianej ustawie. Oznacza to, że pozycją tą objęte są nie tylko środki ochrony roślin w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz także środki, które w jakiś sposób służą tej ochronie co w konsekwencji doprowadziło Sąd pierwszej instancji do naruszenia zasady, że przepisy dotyczące stawek obniżonych muszą być interpretowane ściśle oraz błędnego przyjęcia, że preparat "A." jest środkiem ochrony roślin, o którym mowa w poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u., a zatem nie podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust.1 pkt 1 u.p.t.u., a stawką podatku od towaru i usług w wysokości 8% zgodnie z poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

W ocenie organu, prawidłowa wykładnia ww. przepisów w powiązaniu z zasadą jedności i spójności systemu prawa prowadzi do jednoznacznego wniosku, że preparat "A.", nie spełniając definicji środka ochrony roślin w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz.U. z 2019 r. poz. 1900, z późn. zm.) ani w rozumieniu art. 2 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzenia do obrotu środków ochrony roślin i uchylenia dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG (Dz. Urz. UE L 309/1 z dnia 24 listopada 2009 r.) nie jest środkiem ochrony roślin, o którym mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. a zatem podlega opodatkowaniu stawką podatku od towaru i usług w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.;

2) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegających na przyjęciu, że znaczenie słów "zwykle przeznaczone" zawarte w poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. oznacza, że obniżona stawka podatku powinna być stosowana automatycznie do każdego z towarów zwyczajowo (przeważnie) i w sposób ogólny przeznaczonego do wykorzystania w produkcji rolnej, co w konsekwencji doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnego przyjęcia, że preparat "A." jest środkiem ochrony roślin zwykle przeznaczonym do wykorzystania w produkcji rolnej i nie podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a stawką podatku od towaru i usług w wysokości 8% zgodnie z pozycją 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

W ocenie organu, znaczenie pojęcia "zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej" zawarte w poz. 10 załącznika 3 do u.p.t.u., należy oceniać w oparciu o wytyczne TSUE zawarte w wyroku C-41/09 w tym zakresie. W ocenie TSUE pojęcie zwykle wykorzystywane w produkcji rolnej dotyczy takich towarów, które najczęściej i co do zasady są przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, przy czym to do ustawodawcy krajowego należy podjęcie decyzji, jakie grupy towarów z tak ogromnego katalogu towarów wykorzystywanych zwykle w rolnictwie objąć stawką obniżoną. Skoro zatem ustawodawca przywołał w poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. tylko środki ochrony roślin, a te zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzenia do obrotu środków ochrony roślin i uchylenia dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG (Dz. Urz. UE L 309/1 z dnia 24 listopada 2009 r. dalej rozporządzenie (WE) nr 1107/2009) składają się z substancji czynnych, sejfnerów lub synergetyków i są środkami o ściśle określonych w przepisach zastosowaniu, nie jest więc dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, poprzez zaliczenie adiuwantów, o których mowa w art. 2 ust. 3 lit. d) rozporządzenia (WE) nr 1107/2009, do tej grupy towarów.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd niepełnego i wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie się do wyroku i dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Dyrektor KIS wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a,. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie. Ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Organ wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie a także o zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora KIS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu, choć jego zasadność wymaga przedstawienia dodatkowej argumentacji.

3.2. Zgodnie z pozycją 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u., obniżoną stawką podatku 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. objęte są – "bez względu na CN – Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". Z treści tej normy wynika, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na jej podstawie jest uznanie danego towaru za nawóz lub środek ochrony roślin lub za paszę, albo karmę dla zwierząt gospodarskich i domowych, nie ma natomiast znaczenia dla zastosowania obniżonej stawki VAT dokonywanie klasyfikacji towaru według Nomenklatury scalonej (CN).

3.3. Spór w tej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy towar adiuwant pn. "A." mieści się w pojęciu "środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej" użytym w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u.?

3.4. Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11.12.2006 r.; dalej: dyrektywa VAT, dyrektywa 2006/112/WE), państwa członkowskie mogą stosować nie więcej niż dwie stawki obniżone, które mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W pozycji 11 tego załącznika wskazano: "dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki". Zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (w brzmieniu obowiązującym do 6 kwietnia 2022 r.) przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (od 6 kwietnia 2022 r. na podstawie art. 98 ust. 4 dyrektywy 2006/112/WE, stosując stawki obniżone i zwolnienia przewidziane w dyrektywie, państwa członkowskie mogą wykorzystywać Nomenklaturę scaloną lub statystyczną klasyfikację produktów według działalności w celu dokładnego określenia zakresu danej kategorii). Przepis art. 98 ust. 3 (obecnie art. 98 ust. 4) dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że prawodawca unijny w przypadku stosowania odstępstwa od powszechnego opodatkowania VAT stawką podstawową zaleca kierowanie się precyzyjnym określeniem zakresu danej kategorii towarów (usług) objętych preferencją podatkową, poprzez odesłanie do Nomenklatury scalonej (od 6 kwietnia 2022 r. również statystycznej klasyfikacji produktów według działalności). Stanowi to wyraz zasady określania wyjątków od reguły w sposób ścisły. Należy jednak mieć na uwadze, że precyzyjne określenie zakresu danej kategorii towarów objętych preferencją podatkową poprzez odesłanie do Nomenklatury scalonej ma zapewniać jednolitość stosowanego kryterium we wszystkich krajach unijnych.

Jeżeli zatem prawodawca unijny wskazuje na potrzebę precyzyjnego, a tym samym jednolitego określania przez państwa członkowskie towarów (usług) objętych przez nie stawkami obniżonymi, należy tą dyrektywą kierować się przy dokonywaniu wykładni przepisów określających takie towary. To zaś powoduje, że w sytuacji braku odniesienia się w danym przepisie, określającym wskazany towar jako objęty stawką obniżoną VAT, do kodu CN ("bez względu na CN"), przepis ten powinien być na tyle precyzyjny aby bez wątpliwości pozwalał na zaliczenie danego towaru jako objętego normą tego przepisu.

3.5. Norma umieszczona w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. nie spełnia kryterium takiej precyzyjności, o czym świadczą liczne spory na tle jej rozumienia pomiędzy Dyrektorem KIS a podatnikami oraz rozbieżne wykładnie tego przepisu dokonywane przez wojewódzkie sądy administracyjne. Spory na tle tej normy dotyczą zdefiniowania zawartych w niej pojęć "nawozy" oraz "środki ochrony roślin".

3.6. W prawie podatkowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikają z treści art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z tych przepisów formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku, SK 48/15, OTK-A 2018/2).

W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) stwierdził, że: "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych" (OTK-A 2013/6/80). W orzeczeniu tym TK dodał także, że: "w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Jako odpowiedzialna za obowiązujący stan prawny, ma ona obowiązek monitorowania sposobu stosowania stanowionych przez nią przepisów prawnych oraz eliminowania obarczających je wad, które ujawniają się w toku rozstrzygania określonych spraw. Zagadnienie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy na bazie niejednoznacznych regulacji kwestie sporne są przesądzane na niekorzyść jednostek. W takich sytuacjach nawet ugruntowana i jednolita praktyka orzecznicza nie niweluje zastrzeżeń związanych z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego".

Natomiast w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71) TK podkreślił, że zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków.

3.7. Wszystkie powyższe uwagi odnoszą się - z uwagi na nieprecyzyjność jej sformułowania - do normy pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u.

Dyrektor KIS dostrzegając tą nieprecyzyjność, dokonując wykładni tego przepisu, kierując się względami spójności prawa, odwołał się do tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, interpretując użyte w tym przepisie pojęcia "nawozy" i "środki ochrony roślin", zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz.U. z 2021 r. poz. 76 ze zm.) oraz ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin - mimo że przepis ten nie odwołuje się do tych ustaw.

Jednak dokonywanie wykładni prawa z uwzględnieniem tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, na tle prawa podatkowego - w sytuacji braku jakiegokolwiek odesłania do definicji pojęcia, która jest w innej ustawie - jest przedmiotem rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w doktrynie prawa podatkowego. Artur Halasz w opracowaniu Stosowanie definicji pojęć prawnych w prawie podatkowym – w poszukiwaniu woli ustawodawcy (Acta Universitatis Wratislaviensis no 3978, Przegląd prawa i administracji CXX/1, Wrocław 2020; https://doi.org/10.19195/0137-1134.120.44) wskazuje, że stanowisko aprobujące korzystanie z "obcych" definicji wyrażonych w innych ustawach wyrażono np. w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2017 roku, I SA/Rz 611/17 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2017 roku, VIII SA/Wa 348/17 (CBOSA), natomiast negujące takie postępowanie w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 roku, I GSK 597/10 (CBOSA) i w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2011 roku, III SA/Gl 714/11). W artykule tym wskazano także, że: "doktryna prawa podatkowego podkreśla, że legalna definicja wiąże wyłącznie ten akt prawny, w którym została wyrażona, w związku z tym korzystanie bez wyraźnego odwołania w tekście danej ustawy podatkowej do definicji spoza tej ustawy jest niedopuszczalne" (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 72-73).

3.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrującym tę sprawę składzie na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne jest stosowanie tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to do wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie ich obowiązków podatkowych.

W przypadku natomiast spornej pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u., skutkiem odwołania się przez organ podatkowy do definicji "środki ochrony roślin" z ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz.U. z 2020 r. poz. 2097 ze zm.), jest opodatkowanie towarów niespełniających kryteriów definicji środków ochrony roślin z tej ustawy, a zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej w tym charakterze, stawką podstawową VAT, a nie obniżoną na podstawie tego przepisu.

3.9. W tej sytuacji za chybiony uznać należy argument skargi kasacyjnej organu (zarzut 1), że: "preparat "A.", nie spełniając definicji środka ochrony roślin w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz.U. z 2019 r. poz. 1900, z późn. zm.) ani w rozumieniu art. 2 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzenia do obrotu środków ochrony roślin i uchylenia dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG (Dz. Urz. UE L 309/1 z dnia 24 listopada 2009 r.) nie jest środkiem ochrony roślin, o którym mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu stawką podatku od towaru i usług w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy VAT". W sytuacji bowiem gdy krajowy ustawodawca podatkowy nie odwołał się dla definiowania pojęcia "środki ochrony roślin" do ww. aktów prawnych, za wadliwe uznać należy kierowanie się ich definicjami przy wykładni interpretowanego przepisu, w sytuacji gdy skutkiem tego zabiegu jest wykładnia niekorzystna dla podatnika.

Oczywiście, Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje trafności przywołanego przez organ wyroku TSUE (C-41/09) oraz tego, że do ustawodawcy krajowego należy podjęcie decyzji, jakie grupy towarów w rolnictwie objąć stawką obniżoną, lecz stwierdza, że ustawodawca ten wskazując w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. "środki ochrony roślin" jako objęte obniżoną stawką VAT, w żaden sposób nie sprecyzował tego pojęcia i nie określił, że przy jego definiowaniu należy posługiwać się definicjami z aktów prawnych przywołanych przez organ w zarzucie 1 skargi kasacyjnej.

3.10. Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że wyjątkowy charakter stawek obniżonych wymaga dokonywania ścisłej wykładni przepisów je normujących, lecz organ pomija, że nie może to prowadzić do zawężania rozumienia danej normy w oparciu o kryteria niewskazane w ustawie podatkowej ze skutkiem negatywnym dla podatników.

Skoro ustawodawca unijny przy określaniu towarów objętych stawką obniżoną zalecił jednoznacznie możliwość stosowania Nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, a krajowy ustawodawca odstąpił od tej możliwości i nie wskazał w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. jednoznacznie zakresu przedmiotowego towarów objętych taką stawką - świadomie uchybił zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów objętych stawką obniżoną. Nieprecyzyjność prawodawcy podatkowego nie może być w takim przypadku interpretowana na niekorzyść podatników.

3.11. Gdyby intencją ustawodawcy było nadanie pojęciu "środki ochrony roślin" analogicznego znaczenia jak w ustawie o środkach ochrony roślin, wówczas wskazałby to wprost w ustawie podatkowej, tworząc odpowiednią definicję legalną, względnie, zawarłby wyraźne odesłanie do definicji zawartej w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin, tak jak to na przykład ma miejsce w przypadku towarów znajdujących się w pozycji 13 tego załącznika, tj. wyrobów medycznych, produktów wskazanych w poz. 5 załącznika, czy usług wskazanych w poz. 63 tego załącznika. Wyroby medyczne zostały bowiem określone przez odesłanie do ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255). Dla wyjaśnienia znaczenia usług twórców i artystów wykonawców wymienionych w pozycji 63 załącznika nr 3 ustawodawca zaznaczył, że chodzi o usługi w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), a wymieniając produkty w poz. 5 załącznika, odwołano się do ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r. poz. 2021). Przyjmując racjonalność ustawodawcy, takie zróżnicowanie regulacji prawnej w zakresie rozumienia towarów (usług) w odniesieniu do poszczególnych pozycji załącznika nr 3 (poz. 5, 10, 13 i 63) należałoby uznać za celowy zabieg ustawodawcy, a to oznacza, że w odniesieniu do środków ochrony roślin, wobec braku odesłania do ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin, intencją ustawodawcy nie było nadanie pojęciu "środki ochrony roślin " znaczenia określonego w tym akcie prawnym.

3.12. Należy przy tym dodać, że np. w ustawie dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095), w zakresie uregulowania szczególnych rozwiązań w zakresie badania, nabywania, zbywania i stosowania środków ochrony roślin (art. 15zzzzy), ustawodawca jednoznacznie w regulowanym przedmiocie odwołuje się do ustawy "z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz. U. z 2020 r. poz. 2097)".

3.13. Zasadnie ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm.; Sejm VIII kadencji, druk 3255), którą znowelizowano, m.in. treść załącznika nr 3 u.p.t.u. stwierdzono, że projekt zakłada wprowadzenie nowej matrycy stawek VAT, przy założeniu radykalnego uproszczenia systemu stawek opartego na 3 filarach: prostota - przejrzystość - przyjazność stosowania. Wskazano na potrzebę likwidacji pewnych niekonsekwencji w dotychczasowym stosowaniu stawek, gdzie podobne towary (towary takiej samej kategorii) były czasem opodatkowane według różnych stawek - na przykład owoce - 5% i 8%, książki - 5% i 23%, produkty piekarnicze - 5%, 8% i 23%. Wyjaśniono również, że projekt zakłada utrzymanie w zasadniczo niezmienionym zakresie stawki VAT w wysokości 8% na: drewno opałowe, towary i usługi zwykle wykorzystywane w produkcji rolniczej (zwierzęta gospodarskie, nasiona, nawozy i środki ochrony roślin, sznurek do maszyn rolniczych) oraz towary i usługi związane z ochroną zdrowia (wyroby medyczne, produkty lecznicze, środki odkażające). Podkreślono też, że planowane zmiany nie mają celu fiskalnego, natomiast mają uprościć system i zdecydowanie ograniczyć niekonsekwencje w stosowaniu stawek VAT – uporządkowane stawki obniżone będą miały budżetowo neutralny charakter, a uproszczenie stawek powinno dać impuls prorozwojowy.

Przyjęcie zatem przez organ podatkowy, że w wyniku tej nowelizacji doszło do zróżnicowania opodatkowania towarów tej samej kategorii poprzez uznanie, że w grupie środków ochrony roślin nie mieszczą się adiuwanty, których część była do tej zmiany opodatkowana stawką obniżoną jako środki agrochemiczne (PKWiU ex 20.20.1. – poz. 65 załącznika nr 3 u.p.t.u.), pozostaje w sprzeczności z wyrażoną powyżej intencją ustawodawcy, w tym stanowi zaprzeczenie jej celu jakim miało być uproszczenie systemu stawek poprzez prostotę, przejrzystość i przyjazność stosowania oraz przyjęcie, że podobne towary (towary takiej samej kategorii) powinny być opodatkowane według tych samych stawek.

3.14. W żadnym przypadku wątpliwości co do zakresu przedmiotowego spornego przepisu pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. nie wyjaśnia przywołany w skardze kasacyjnej przepis Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 17 czerwca 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1111).

Wręcz przeciwnie: przy braku nowelizacji pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. przez zawarcie w niej odwołania do ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2021 r. poz. 76 i 1069) oraz ustawy z dnia 8 marca 2013 roku o środkach ochrony roślin (Dz. U. z 2019 r. poz. 1900, z późn. zm.), odwołanie się w punkcie 3 ww. przepisu do ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2021 r. poz. 76) w celu zdefiniowania "podłoży do upraw" objętych stawką

8 %, pogłębia dodatkowo wątpliwości interpretacyjne odnośnie rozumienia tego przepisu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz wprowadza chaos terminologiczny, z uwagi na brak jednolitości używanych terminów, w przypadku których prawodawca raz nie odwołuje się, a innym razem odwołuje się do tej ustawy. Rolą odpowiedzialnego ustawodawcy jest likwidowanie niejasności terminologicznych występujących zwłaszcza w przypadku przepisów normujących wyjątki od zasad, a nie pogłębiane ich w celu stosowania dla nich rozwiązania wykładni na niekorzyść podatników, w oparciu o definicje z innych aktów prawnych niewskazanych expressis verbis w interpretowanym przepisie podatkowym.

3.15. W tej sytuacji, uwzględniając że na tle pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu, co wymaga ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), w sytuacji braku odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. do ustaw o nawozach i nawożeniu oraz o środkach ochrony roślin, uznać należy, że pozycją tą objęte są nie tylko nawozy i środki ochrony roślin zdefiniowane jako takie w tych ustawach, lecz także inne środki agrochemiczne i agrobiologiczne zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, których celem używania w rolnictwie jest ochrona roślin lub wspomaganie ich rozwoju, jakim są np. stymulatory wzrostu, preparaty mikrobiologiczne, środki poprawiające właściwości gleby oraz adiuwanty.

W konsekwencji, skoro przeznaczenie i zastosowanie przedmiotowego wyrobu jakim jest adiuwant pn. "A.", sprowadza się w istocie do ochrony roślin, to towar ten mieści się z pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i właściwą dla niego stawką podatkową jest stawka VAT w wysokości 8%.

Jeżeli zastosowanie takiej wykładni jest wynikiem świadomego uchybienia zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów wskazanych w art. 98 ust. 1 dyrektywy VAT przez możliwość zastosowania art. 98 ust. 3 tej dyrektywy, przyjęcie tego rezultatu wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. nie może być uznane za sprzeczne z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, które także podkreśla konieczność szczegółowego określenia kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług, do których dyrektywa pozwala stosować stawkę obniżoną, i nie można jej traktować jako wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w analizowanym przypadku, bowiem w pozycji 11 załącznika III dyrektywy wskazano, że stawką obniżoną może być objęta: "dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, (...)", a środki agrochemiczne i agrobiologiczne, w tym adiuwanty, są takimi towarami i mieszczą się w tej kategorii.

Z tych względów za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego [zarzuty: I.1) i I.2)].

3.16. Za chybiony także należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. gdyż wbrew stanowisku skarżącego organu sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie spełnia warunki art. 141 § 4 P.p.s.a., a w szczególności nie można uznać, że jest niepełne i wzajemnie sprzeczne oraz uniemożliwia dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej. Wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nieprecyzyjności stwierdzeń Sądu, w żadnym zakresie nie stanowią uchybień, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż – jak stwierdzono na wstępie - zaskarżony wyrok odpowiada prawu, choć jego zasadność wymaga przestawienia dodatkowej argumentacji.

3.17. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Mariusz Golecki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA