Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1914/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. spółki z o. o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4235/06 w sprawie ze skargi C. spółki z o. o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 maja 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. spółki z o. o. w W. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4235/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 maja 2006 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania w sprawie. Spółka, zwracając się z wnioskiem o z 23 lutego 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania art. 7 i art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"), wyjaśniła, że w zakresie swojej działalności, polegającej na sprzedaży artykułów kosmetycznych i pielęgnacyjnych, sprzedaje m.in. zestawy produktów wraz z gadżetami (np. do zestawu dwu produktów dołączane są kosmetyczki, golarki, etui na płyty kompaktowe, etui na telefony komórkowe, portfele, czapeczki). Produkty i gadżety są fizycznie złączone (zapakowane w pudełku lub razem zafoliowane). Konsument przy zakupie zestawu nie ma możliwości zrezygnowania z gadżetu, który otrzymuje. Wartość gadżetów jest wkalkulowana w cenę zestawu, co oznacza, że konsument kupuje gadżet jako część zestawu i nie ma możliwości zrezygnowania z niego. Wydanie gadżetu ma zatem charakter bezwarunkowy. Spółka obniża wartość na sprzedawany zestaw, w celu wypromowania swych produktów zestawu.

Spółka stwierdziła, iż do niektórych produktów, w celu uatrakcyjnienia oferty dołącza też materiały reklamowe nakładane na produkty (np. papierowe materiały reklamowe informujące o akcji promocyjnej), które wliczone są w cenę produktów.

Gadżety i nakładki księgowane są w ciężar zużycia materiałów, a nie w ciężar sprzedawanych towarów i materiałów, więc koszt gadżetów i materiałów finansowany jest z budżetu działu marketingu, ale wynika to z wewnętrznej polityki budżetowej. Gadżety i nakładki sprzedawane są jako jeden z produktów zestawu, a nakładki jako integralna część promowanego produktu.

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży towarów w zestawach z gadżetem nie następuje nieodpłatne przekazanie gadżetu w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka nie ma więc obowiązku obciążania się dodatkowym podatkiem należnym VAT z tytułu wartości gadżetów, a jedynie podatkiem VAT na wartość zestawu.

Strona podkreśliła, że we wszystkich ww. sytuacjach ma ona prawo, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu gadżetów w zakresie, w jakim, są one sprzedane jako element zestawu,

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 9 maja 2005r. uznał stanowiskowe Spółki za nieprawidłowe. Nie zgodził się, że wartość gadżetów i nakładek została wliczona w cenę sprzedaży towaru (zestawu), zatem ich przekazanie następuje za wynagrodzeniem. Podkreślił, że w każdym przedsiębiorstwie nastawionym na zysk koszty materiałów i energii są elementem kalkulacji ceny sprzedaży towarów handlowych. Uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe doprowadziłoby do tego, że materiał reklamowe, informacyjne w każdym przypadku byłyby przekazywane za wynagrodzeniem, gdyż koszty ich nabycia lub wytworzenia zwiększają cenę sprzedawanego towaru. Organ podniósł również, że z "urządzeń" księgowych Spółki wynika, iż wartość gadżetów jest kosztem zużycia materiałów, a nie towarów. Powołując się więc na art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazał, że w sprawie dochodzi do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem, zarówno produktem głównym (za wynagrodzeniem), jak i dołączonym, gadżetem lub nakładką (bez wynagrodzenia). Czynność ta nie może być uznana za zużycie towarów w ramach działalności przedsiębiorstwa, gdyż" połączenie towarów w jednym opakowaniu nie jest trwałe i nie pozbawia ich właściwości. W wyniku połączenia nie powstaje inny towar wymieniony w klasyfikacjach statystycznych. Nabywca ma prawo do swobodnego rozporządzania każdym z elementów zestawu oddzielnie, a każdy element zestawu pozostaje odrębnym towarem o właściwym nr. klasyfikacji PKWiU. Nakładka również nie jest trwałym elementem opakowania i nie traci cech ulotki reklamowej. Przekazanie towarów bez wynagrodzenia uznawane jest za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT.

Organ I instancji wskazał też, że odliczenie podatku naliczonego od nabycia ww. materiałów przysługuje Spółce na zasadach ogólnych. Informacje przedstawione przez Spółkę we wniosku nie dają podstaw do kwestionowania tego prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 9 maja 2006 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Po rozpatrzeniu skargi strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Odnosząc się do stwierdzenia strony, że "Wartość gadżetu jest wkalkulowana w cenę zestawu, co de facto oznacza, iż konsument kupuje gadżet jako część zestawu", sąd wskazał, że ostatnia część zdania stanowi nie tyle przedstawienie stanu faktycznego sprawy, ile ocenę tego stanu przez stronę. Tym samym, zdaniem sądu, organy obu instancji miały możliwość, nie zgadzając się z takim stanowiskiem strony, wyrazić pogląd przeciwny. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwał, w ocenie sądu I instancji, zarzut skargi że organy poprzez uznanie stanowiska strony skarżącej za nieprawidłowe dokonały błędnych ustaleń stanu faktycznego, dochodząc do przeciwnych niż strona wniosków (ocen stanu faktycznego), że gadżety i nakładki są przekazywane przez skarżącą Spółkę nieodpłatnie, więc zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Nie doszło zatem do naruszenia powołanych przez stronę przepisów art. 210 § 4 O.p. oraz art. 14a § 1 i 3 O.p. w związku z art. 14b § 5 pkt 1 O.p.

Sąd zauważył jednocześnie, że obniżenie przez stronę skarżącą marży na sprzedawane zestawy nie przemawia za stwierdzeniem, że gadżety przekazywane są za wynagrodzeniem. Obniżanie marży stanowi zazwyczaj politykę firmy mającą na celu wypromowanie sprzedawanych produktów, podobnie jak dołączanie gadżetów i nakładek, które wpływają na większą sprzedaż produktów danej firmy, w związku z uatrakcyjnieniem tej sprzedaży. Niejednokrotnie konsumenci kupują zestaw produktów po to, aby otrzymać gadżet w postaci kosmetyczki, golarki, etui na płyty kompaktowe, etui na telefony komórkowe, portfela, czy czapeczki.

Sąd podkreślił ponadto, że uzupełnienia stanu faktycznego o nową, nieznaną organom podatkowym argumentację, na etapie skargi, przez stwierdzenie, że suma kosztów jednostkowych towarów składających się na zestaw jest mniejsza od ceny całego zestawu, jak również twierdzenie, że skarżąca spółka zarówno w chwili kalkulacji cen, jak i nakładania kodu magazynowego wyodrębnia sytuacje, w których zamiarem jest przekazanie gadżetów za wynagrodzeniem i bez wynagrodzenia, nie może mieć wpływu na dokonaną w innym - przedstawionym we wniosku - stanie faktycznym sprawy ocenę organów podatkowych.

WSA w Warszawie uznał również, że orzeczenie sądu administracyjnego z 19 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1244/02, z którego wynika, iż należy badać relację między kosztami poszczególnych elementów zestawu a ceną, po jakiej następuje sprzedaż zestawu, nie ma zastosowania przy stanie faktycznym sprawy przedstawionym przez stronę, którym organy podatkowe były związane.

Jednocześnie brak oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji alokacji dokonanych przez stronę kosztów oraz ich wpływu na zakres obowiązków podatkowych sąd uznał za mankament uzasadnienia, a więc wadliwość natury procesowej, jednakże nie mającą istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadniającą wyeliminowania z obrotu, prawnego zaskarżonego aktu.

Sąd stwierdził ponadto, iż lektura wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na który powoływała się strona skarżąca na etapie postępowania administracyjnego, a do którego Dyrektor Izby Skarbowej powinien się odnieść prowadzi do zgoła odmiennych wniosku niż zaprezentowane przez stronę skarżącą oraz potwierdza, prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Tym samym Sąd uznał, iż wadliwość polegająca na nieustosunkowaniu się do stwierdzeń strony zawartych w zażaleniu, mająca charakter procesowej wadliwości, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy i nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 24 lipca 2007 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, zarzucając w niej:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie:

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) w związku z art. 1 § t i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej – P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa i - w rezultacie - oddalenie skargi w przypadku, gdy zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 14a § 1, art. 14a § 2, art. 14a § 3 oraz art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na:

a) bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż Skarżąca stwierdziła, że gadżety i nakładki przekazywane są nieodpłatnie i wydanie interpretacji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym następuje nieodpłatne przekazanie gadżetów i nakładek, podczas gdy Skarżąca ani we wniosku o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ani w żadnym innym piśmie procesowym nie zawarła takiego stwierdzenia;

b) błędną ocenę prawną stanowiska Skarżącej dokonaną przez organy podatkowe, stwierdzającą, iź w niniejszej sprawie przekazanie gadżetów i nakładek nastąpiło nieodpłatnie;

c) wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS;

d) odmowę wyeliminowania rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego przez Dyrektora IS.

2. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie, że dostawa gadżetów w ramach zestawu powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatna dostawa towarów.

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

a) bezpodstawne uznanie, że Skarżąca nie wskazała w toku postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na okoliczność, iż suma kosztów jednostkowych towarów składających się na zestaw jest mniejsza od ceny całego zestawu w związku z czym okoliczności te nie mogły być oceniane w postępowaniu przed organami podatkowymi, gdy tymczasem były one przez Skarżąca podnoszone od momentu wszczęcia postępowania, tj. już we wniosku o interpretację;

b) brak wyjaśnienia, na czym polega odrębność stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację od stanu faktycznego, który był podstawą wydania przez NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyroku przywołanego w skardze do WSA przez Skarżącą na poparcie swej argumentacji;

c) sporządzenie uzasadnienia w sposób uchybiający regułom przekonywania.

4. art, 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art, 151 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie, iż brak oceny przez Dyrektora IS alokacji dokonanych przez stronę kosztów oraz ich wpływu na zakres obowiązków podatkowych Skarżącej, stanowi wadę postępowania, która nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

II. naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepisy te znajdują zastosowanie w indywidualnej sprawie Skarżącej, której stan faktyczny został przedstawiony we wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność sformułowanego w niej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Skarga pełnomocnika podatnika do Sądu pierwszej instancji była oparta na przyjętym przez niego założeniu, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego w sprawie będącej przedmiotem wniosku Skarżącej, co skutkowało błędną oceną prawną stanowiska Skarżącej. W szczególności w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucono że, Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie przyjął, iż w niniejszej sprawie doszło do nieodpłatnego przekazania towarów, gdy tymczasem przekazanie towarów nastąpiło za wynagrodzeniem, na co Skarżąca wielokrotnie zwracała uwagę w toku postępowania. W konsekwencji, przyjęcie takiego błędnego stanu faktycznego doprowadziło organ podatkowy do stwierdzenia, iż przekazanie gadżetów, jako nieodpłatne, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca zwróciła uwagę również na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie, Skarżąca zauważyła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał analizy istotnych, przedstawionych przez Skarżącą okoliczności faktycznych związanych z przygotowaniem zestawu do sprzedaży, a które to okoliczności mają wpływ na ustalenie, czy przekazanie nakładek i gadżetów winno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej nie zwrócił uwagi na wielokrotnie podkreślaną przez Skarżącą okoliczność, iż w wartość zestawu wkalkulowana jest cena gadżetu, a sam zestaw oferowany jest klientom jako jedna, integralna całość. Nie zmienia tego fakt, iż połączenie towarów w zestaw nie ma charakteru trwałego. Skarżąca podkreśliła więc, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił faktu, iż gadżety sprzedawane są wraz z innym towarem, a więc jest to transakcja, w której pobierane jest wynagrodzenie.

Sąd pierwszej instancji tylko częściowo ustosunkował się do tych twierdzeń. Mianowicie Sąd stwierdził bowiem, że zawarte przez Skarżącą we wniosku stwierdzenie, iż skoro wartość gadżetu wkalkulowana jest w cenę zestawu to de facto konsument kupuje gadżet jako część zestawu, jako ocena stanu faktycznego (a nie jej element) podlegał ocenie przez organy podatkowe. Sąd uznał za wewnętrznie sprzeczne stwierdzenie, iż z jednej strony nie księguje ona kosztów poniesionych na zakup gadżetów i nakładek w ciężar sprzedawanych produktów, księgując je w koszty użycia materiałów, a z drugiej - iż wartość gadżetów wkalkulowana jest w cenę zestawu. Sąd skonstatował też, że dopiero w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wskazała, że cena zestawu była wyższa od sumy kosztów związanych z poszczególnymi elementami wchodzącymi w skład towarów, a także, że zarówno w chwili kalkulacji cen, jak i nakładania kodu magazynowego Skarżąca wyodrębnia sytuacje, w których zamiarem jest przekazanie gadżetów za wynagrodzeniem i bez wynagrodzenia, a zatem okoliczności te nie mogą mieć wpływu na dokonanie ocen organów podatkowych.

Ze skargi kasacyjnej podatnika wynika jednak, że przyjęte przez Sąd pierwszej instancji założenie, na którym oparł swoje orzeczenie, było wadliwe, bowiem Sąd błędnie zinterpretował przedstawiony przez niego stan faktyczny. Zdaniem skarżącego kwestią sporną w sprawie jest bowiem ustalenie, czy gadżety i nakładki wchodzące w skład sprzedawanych zestawów były przekazywanie nieodpłatnie, czy też przekazywanie tych towarów nastąpiło za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. W sytuacji gdy przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie jest wystarczająco jasny, a w tym znaczeniu wyczerpujący do dokonania prawidłowej oceny prawnej jego stanowiska, organ winien zażądać uzupełnienia (wyjaśnienia) opisu tegoż stanu, tak aby dawał on podstawy do prawidłowej jego oceny pod względem prawnym (art. 14h O.p. w zw. z art. 169 §1 O.p.). Na gruncie tej sprawy organ nie dopatrzył się niejasności przedstawionego stanu faktycznego w kontekście możliwości dokonania jego oceny prawnej, bowiem uznał, że aby stwierdzić, czy przekazanie gadżetu może być traktowane jako nieodpłatne z punktu widzenia ustawy o VAT, konieczne jest ustalenie, czy wydanie to jest rzeczywiście nieodpłatne, czy też jest dokonane za wynagrodzeniem i to niezależnie od zamieszczanych na produkcie informacji typu "gratis". Dyrektor IS uznał, że zmiana formy sprzedaży z opakowania jednostkowego na opakowanie zbiorcze (zestaw) bez zmiany istoty i właściwości tworzących go towarów nie powoduje powstania nowego towaru, jednego nierozerwalnego produktu. Organ stwierdził, iż należy uznać, że opodatkowaniu podlega wszelkie inne przekazanie towarów związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, które ze swej natury służy celom przedsiębiorstwa, a nie jest przekazaniem próbki czy prezentu.

Sąd pierwszej instancji oceniając trafność wydanej interpretacji musi w pierwszym rzędzie stwierdzić, czy stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę jest wyczerpujący (jasny) do dokonania prawidłowej jego oceny w aspekcie prawnym. Nie można wydać prawidłowej interpretacji w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jeżeli okoliczności tego stanu budzą wątpliwości, a określone przepisy prawa mogą mieć lub nie mogą mieć zastosowania w zależności od precyzyjnego ustalenia faktów, do których mają się odnosić. W sytuacji zatem, gdy Sąd pierwszej instancji, przy dokonywaniu oceny prawidłowości wydanej interpretacji, powziął wątpliwości co do stanu faktycznego na kanwie którego została ona wydana, stwierdzając przy tym, że określone w nim założenie czyni tę interpretacje nieprawidłową, nie może dokonywać samodzielnie swoich ustaleń (założeń) i w oparciu o nie rozstrzygać o zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji Sąd winien przede wszystkim odnieść się do twierdzeń podatnika, że podlegająca kontroli sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odnosiła się o innego stanu faktycznego niż ten, który Skarżąca przedstawiła we wniosku z dnia 23 lutego 2005 r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu. Sąd kontrolując zaskarżony akt, nie może przyjmować bezkrytycznie ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, tym bardziej jeżeli są one podważane przez stronę skarżącą. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa. (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt II OSK 555/05, opubl. LEX nr 194340). Z powyższego wynika jednoznacznie, że wojewódzki sąd administracyjny, w toku kontroli zgodności z prawem wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, zobowiązany jest do zweryfikowania przyjętych przez organ podatkowy ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Brak takiej weryfikacji, a w konsekwencji - przyjęcie stanu faktycznego, który w danej sprawie nie miał miejsca, stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.ps.a.

Na tle tej sprawy niesprecyzowaną również okolicznością faktyczną, istotną dla udzielenia prawidłowej interpretacji, jest odpowiedź na pytanie czy dołączenie do danego towaru gadżetu lub nakładki spowodowało wzrost ceny tego towaru. Skutkiem bowiem uznania, że dołączanie gadżetów do danego towaru (kosmetyku) oraz sprzedawanie ich po cenie wyższej niż sprzedaż samego towaru (kosmetyku) byłoby przyjęcie, że mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów.

W świetle powyższego, skoro Sąd pierwszej instancji, będą zobligowanym do orzekania w granicach sprawy, oparł swoje rozstrzygnięcie co do oceny zaskarżonej interpretacji, na wadliwie ustalonym przez siebie stanie faktycznym sprawy, w sytuacji przy tym gdy nie miał podstaw prawnych do samoistnego kreowania tego stanu, wydany przez niego wyrok narusza art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., bowiem wadliwie przyjęty (ustalony) przez Sąd stan faktyczny sprawy, nie może stanowić podstawy do oceny prawidłowości dokonania wykładni spornych przepisów prawa materialnego – art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W sytuacji gdy jeden z zarzutów skargi kasacyjnej podatnika okazał się uzasadniony z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, ze względu na oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie poczynionych ustaleniach faktycznych, przedwczesnym byłoby ustosunkowanie do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa wart. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Ocena bowiem zarzutu naruszenia prawa materialnego przez zaskarżone orzeczenie może nastąpić dopiero w sytuacji gdy wydane ono zostało na podstawie niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 P.p.s.a. - orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach orzeczono po myśli art. 203 pkt 1 P.p.s.a.