Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1692/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 177 par. 1, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Pracy Przemysłu Spożywczego "P." w K., obecnie Spółdzielnia Pracy "M." z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 1933/02 w sprawie ze skargi Spółdzielni Pracy Przemysłu Spożywczego "P." w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2005 r. I SA/Kr 1933/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółdzielni Pracy Przemysłu Spożywczego "P." w K. /dalej: Spółdzielnia/ na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.

2. Uzasadniając wyrok podano, że przeprowadzona w Spółdzielni kontrola skarbowa ujawniła, że w zeznaniu rocznym CIT-8 Spółdzielnia zaniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2000 na skutek zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 647.691,90 zł.

W konsekwencji, Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 grudnia 2001 r., (...), określił Spółdzielni zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 6.247.476 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 181.172,30 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości 30.378,60 zł. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że Spółdzielnia nie opodatkowała podatkiem dochodowym od osób prawnych otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w naturze w postaci poboru w 2000 r. wody mineralnej w ilości 35.393 m3, co spowodowało naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm.: dalej: u.p.d.o.p./. Wartość otrzymanego przez Spółdzielnię nieodpłatnego świadczenia ustalona została w oparciu o dyspozycję art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. jako iloczyn pobranej nieodpłatnie wody mineralnej i ceny za 1 m3 wody mineralnej, stosowanej dla innych odbiorców przez Urząd Miasta i Gminy Uzdrowiskowej w M. w wysokości 18,30 zł.

3. Odwołując się od decyzji organu I instancji, Spółdzielnia wniosła o jej uchylenie z uwagi na naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.d.o.p., zwłaszcza art. 12 ust. 1 i 6 oraz naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./, nakazującej uwzględniać słuszny interes podatnika oraz wyjaśnić wszelkie okoliczności sprawy istotne dla rozstrzygnięcia. Zarzucono nieuwzględnienie okoliczności istotnych dla sprawy wpływających na kwestię odpłatności poboru wody mineralnej, a przede wszystkim postanowień zawartych w uchwale Rady Miasta i Gminy Uzdrowiskowej w M. z dnia 31 marca 2000 r., nakładającej na Spółdzielnię ekwiwalentne zobowiązania. Zakwestionowany został również sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia poprzez błędne określane wartości 1 m3 wody w oparciu o cenę brutto 18,30 zł, zamiast w oparciu o cenę netto 15 zł, co stawiało podatnika w maksymalnie niekorzystnym położeniu, gdyż wobec braku faktury wystawionej przez Urząd Miasta i Gminy nie istniałaby możliwość odliczenia podatku VAT. Ponadto pobór wody mineralnej dla celów produkcyjnych był związany z uiszczaniem opłaty eksploatacyjnej i opłaty za nadzór górniczy, a Spółdzielnia realizowała w porozumieniu z Gminą, na jej gruncie, inwestycję w postaci pijalni wód mineralnych, której trudno nie uznać za świadczenie ekwiwalentne.

4. Decyzją z dnia 26 czerwca 2002 r. (...) Izba Skarbowa w K. uchyliła w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określiła nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 6.212.881 zł, zaległość podatkową w kwocie 94.407,70 zł oraz odsetki za zwłokę z tego tytułu w kwocie 15.250,70 zł, liczone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji.

Izba Skarbowa podzieliła pogląd Inspektora Kontroli Skarbowej, że Spółdzielnia otrzymała w 2000 r. nieodpłatne świadczenie w postaci bezpłatnego poboru wody mineralnej, natomiast zakwestionowała sposób wyliczenia wartości otrzymanego nieodpłatnie świadczenia.

Przy ustalaniu jego wartości Izba Skarbowa stwierdziła jednak, że cenę rynkową świadczeń ustalić należało oddzielnie dla dwóch okresów 2000 r.: /1/ od 1 stycznia do 31 marca 2000 r., kiedy Gmina zbywała prawo wydobycia wody mineralnej po różnych cenach, a podmioty korzystające z tego prawa dodatkowo uiszczały opłaty za nadzór górniczy i opłatę eksploatacyjną, wówczas cena najniższa wynosiła 15 zł netto za 1 m3 plus VAT, tj. łącznie 18,30 za m3 /w tym zakresie ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji uznano za prawidłowe/; /2/ od 1 kwietnia do 31 grudnia 2000 r., gdy w płaconej cenie dla Gminy zawarta była opłata eksploatacyjna oraz opłata za nadzór górniczy, Spółdzielnia uiszczała w tym czasie opłatę eksploatacyjną w wysokości średniej dla trzech kwartałów 3,84 zł za 1 m3 pobranej wody oraz opłatę za nadzór górniczy w kwocie 0,54 zł za 1 m3. Należało więc odjąć te kwoty od 18,30 zł /tj. 3,84 zł i 0,54 zł/ i przyjąć za 1 m3 - 13,92. Za bezzasadne uznała Izba Skarbowa żądania wyliczenia wartości rynkowej nieodpłatnych świadczeń od kwoty netto 15 zł za 1 m3, gdyż wartość rynkowa ze swej natury zawiera również kwotę podatku VAT. Na uzasadnienie tego poglądu powołała się na art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach /Dz.U. nr 97 poz. 1050/, stanowiący, że przez cenę należy rozumieć wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W całym 2000 r. Gmina, udostępniając podmiotom wodę do celów produkcji rynkowej, doliczała do ceny netto kwotę podatku VAT, co wskazuje, że cena rynkowa zawierała w sobie również tą daninę. Z tej przyczyny, jako wartość rynkową nieodpłatnego świadczenia przyjęto cenę brutto, pomniejszając ją o zapłaconą opłatę za nadzór górniczy i opłatę eksploatacyjną. Izba Skarbowa wskazała też w uzasadnieniu decyzji, że odsetki za zwłokę wyliczone zostały w sposób prawidłowy, tj. w oparciu o obowiązujące przepisy, przedstawiła też szczegółowe ich rozliczenie.

5. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej przez Spółdzielnię do WSA w Krakowie, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę, zarzucono sprzeczność ustaleń uzasadniających decyzję ze stanem faktycznym oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację i zastosowanie przepisów u.p.d.o.p., a w szczególności jej art. 21 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4. Podniesiono, że wadą jest dotknięte samo ustalenie, iż nastąpiło nieodpłatne świadczenie. Wskazano, że w doktrynie istnieje bowiem pogląd mniejszościowy, lecz usprawiedliwiony literalną wykładnią pojęcia, że za świadczenie nieodpłatne uznać należy wyłącznie takie, które jest całkowicie nieodpłatne. W tym przypadku natomiast była uiszczana opłata za nadzór górniczy oraz opłata eksploatacyjna. Ponadto, Spółdzielnia realizuje w porozumieniu z Gminą z własnych środków szereg inicjatyw, w tym w 2000 r. inwestycję w postaci pijalni wody mineralnej wznoszonej na gruncie stanowiącym własność Gminy, przeznaczonej do udostępnienia powszechnego i nieodpłatnego ludności korzystającej z uzdrowiska. Są to świadczenia ekwiwalentne, wynikające z wzajemnej współpracy, zainicjowanej umową równorzędnych stron z dnia 1 lipca 1997 r., z której to umowy dla obydwu stron wynikają nie tylko prawa, ale i obowiązki. Na wypadek, gdyby Sąd nie podzielił poglądu o nieotrzymaniu nieodpłatnego świadczenia, skarżąca Spółdzielnia zarzuciła, że wyliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia winno być skorygowane o podatek VAT. Dla Spółdzielni jako płatnika podatku VAT cena zakupu jest zawsze ceną netto z uwagi na uprawnienie do odliczania tego podatku w wysokości wynikającej z faktur zakupu towarów i usług. W sytuacjach, gdy podatku nie można odliczyć, stanowi on z reguły koszt uzyskania przychodu. Okoliczność ta winna być uwzględniana przy wyliczaniu kwoty, korygującej podstawę opodatkowania.

6. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wskazała dodatkowo, że art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. nakazuje ustalić wartość nieodpłatnych świadczeń według cen rynkowych, stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Musi to więc być wartość, czyli cena obowiązująca na rynku, kształtowana przez niezależne podmioty. Ceną tą jest cena brutto. Także znaczenie słownikowe wskazuje, że cena to wartość w pieniądzu, ilość pieniędzy, za które można nabyć lub sprzedać towar.

7. Rozpatrując skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w rozpatrywanej sprawie stać się musiały dwie kwestie. Pierwszą było stwierdzenie, czy skarżąca otrzymała w istocie w 2000 r. nieodpłatne świadczenie w postaci poboru wody mineralnej do celów produkcyjnych, drugą zaś - w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie - jaka była wartość otrzymanego, nieodpłatnego świadczenia.

Wskazano, że stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich został osiągnięty, zaś dochodem jest - z zastrzeżeniem wyjątków nie mających znaczenie w niniejszej sprawie - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przychodami w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Ustawa nie zawiera definicji pojęcia nieodpłatnego świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości. Za uprawnione należy zatem uznać - zdaniem Sądu - odwołanie się w tym zakresie do takiego rozumienia pojęcia, jakie jest mu nadawane w prawie cywilnym. W myśl art. 353 Kc świadczenie jest przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej lub znoszeniu określonego zachowania uprawnionego. Świadczeniem nieodpłatnym będzie więc polegało na uzyskiwaniu konkretnych korzyści przez uprawnionego bez zapewnienia ekwiwalentu otrzymanych świadczeń dla zobowiązanego. Wynika ono najczęściej ze stosunku zobowiązaniowego, łączącego uprawnionego ze zobowiązanym.

Zwrócono uwagę, że w rozpatrywanej sprawie wzajemne prawa i obowiązki stron w spornym roku podatkowym kształtowała umowa z dnia 1 lipca 1997 r., mocą której Gmina, jako posiadacz koncesji na eksploatację wód leczniczych ze złóż o nazwie "M. II", z przeznaczeniem do zabiegów leczniczych oraz produkcji rynkowej, zezwalała użytkownikowi, tj. Spółdzielni, na pobór wody mineralnej z odwiertu P-2 z przeznaczeniem do celów produkcyjnych w okresie od 1 lipca 1997 roku do 14 grudnia 2012 roku. Użytkownik zobowiązał się w umowie do ponoszenia kosztów opłaty eksploatacyjnej, części opłaty za nadzór górniczy oraz kosztów konserwacji i badań specjalistycznych ujęcia. W umowie nie określono ceny udostępnianej wody ani też nie obciążono użytkownika innymi zobowiązaniami na rzecz Gminy. Gmina podjęła próbę zmiany treści umowy poprzez wprowadzenie zapisu o odpłatności za pobieraną wodę od dnia 1 kwietnia 2000 r. w wysokości 15 zł za 1 m3 plus podatek VAT, lecz Spółdzielnia nie podpisała przedstawionej jej umowy odnośnie odwiertu P-2 i po upływie tej daty nadal uiszczała jedynie opłatę eksploatacyjną opłatę za nadzór górniczy.

W toku postępowania podatkowego Spółdzielnia przedstawiła szereg dokumentów świadczących o wzajemnej współpracy z Gminą, w tym budowie pijalni wód mineralnych na gruncie gminnym, lecz - zdaniem Sądu dokumenty te określały samoistne świadczenia ekwiwalentne, np. w przypadku pijalni - prawo do zarządzania nią przez Spółdzielnię, więc także pobierania pożytków; w przypadku darowizny na działalność sportową Gminy, czy na uruchomienie nowego odwiertu oczekiwano sprzedaży określonych gruntów, czy wznowienia umowy na eksploatację odwiertu o nazwie "Ł.". Nie wspominano o świadczeniach ekwiwalentnych w stosunku do poboru wody i umowy z dnia 1 lipca 1997 r. W tej sytuacji Sąd uznał, że skarżąca Spółdzielnia w istocie otrzymała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w zaskarżonej decyzji. Dodano, że utrwalone orzecznictwo NSA nie łączy świadczenia nieodpłatnego z całkowitą nieodpłatnością, lecz raczej z brakiem ekwiwalentu otrzymanych świadczeń /np. wyroki: z dnia 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1360/98 - nie publ.; z dnia 3 grudnia 1998 r., I SA/Sz 2425/97/.

Zwrócono uwagę, że wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń stanowi podlegający opodatkowaniu przychód, zaś art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. nakazuje ustalać tę wartość w różny sposób, w zależności od rodzaju tych świadczeń. Art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. nakazuje uwzględnić w tym przypadku ceny rynkowe, stosowane w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Zdaniem Sądu, przyjęty przez organ podatkowy drugiej instancji sposób wyliczenia jest prawidłowy gdyż odnosi się w istocie do cen obowiązujących inne podmioty zakupujących wodę mineralną na terenie uzdrowiska w 2000 r. Ustalona cena nie może być indywidualizowana dla skarżącego w zależności od tego czy i w jakiej wysokości podatek VAT mógłby ewentualnie odliczyć lub czy mógłby powiększyć wysokość kosztów uzyskania przychodu. Musi być ustalona obiektywnie i odzwierciedlać ceny obowiązujące na rynku. Prawidłowo podnosił organ podatkowy, że podatek VAT jest elementem ceny za jaką odbiorca może nabyć dany towar. W tej sytuacji Sąd uznał, że wartość nieodpłatnego świadczenia ustalona została w sposób nie budzący zastrzeżeń.

Reasumując WSA w Krakowie uznał, że skoro przeprowadzona kontrola sądowa nie wykazała naruszenia przepisów postępowania, które miałoby wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, a także wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza również prawa materialnego, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

8. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Spółdzielnia /reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w całości.

Podstawę kasacyjną sformułowano w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że pobór wody mineralnej do celów produkcyjnych, realizowany na podstawie umowy ustanawiającej częściową odpłatność na rzecz posiadacza koncesji, przy podatkowych świadczeniach na rzecz posiadacza koncesji przez poborcę wody, jest świadczeniem nieodpłatnym oraz ust. 6 pkt 4 i ust. 4 pkt 9 tegoż art. 12 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że cena rynkowa dla podmiotu gospodarczego, będącego płatnikiem podatku VAT, jest ceną brutto, a nie netto i że przychód z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia winien być wyliczony według ceny zawierającej podatek VAT.

Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że zarówno ustalenie, iż w roku 2000 Spółdzielnia otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci wydobytej wody mineralnej, której poboru dokonała dla celów produkcyjnych, jak i ustalenie, że wartość nieodpłatnego świadczenia dla podmiotu gospodarczego, będącego płatnikiem podatku VAT, winna być wyliczona w cenach brutto, a więc w cenach zawierających podatek VAT, zostały poczynione z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów u.p.d.o.p.

Zauważono, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA podzielił to stanowisko prezentowane w orzecznictwie, według którego nie łączy się świadczenia nieodpłatnego z całkowitą nieodpłatnością, lecz raczej z brakiem ekwiwalentu otrzymanych świadczeń. Podkreślono, że w wypadku skarżącej Spółdzielni przysporzenie nie było nieodpłatne, co najwyżej częściowo nieodpłatne, jeśli nie uwzględniać świadczeń pozaumownych na rzecz posiadacza koncesji, które miały miejsce tylko w okresie poboru wody i faktycznie z tym faktem były związane. Nie podzielono stanowiska Sądu zaprezentowanego w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że orzecznictwo w przedmiocie nieodpłatnych świadczeń jest jednolite i utrwalone /np. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., SA/Sz 1244/99 - Lex nr 53256/.

Podkreślono, że Spółdzielnia w toku postępowania przed organami podatkowymi i przed WSA w Krakowie wskazała, do jakich świadczeń wzajemnych była zobowiązana umową z dnia 1 lipca 1997 r. i udowodniła, że zarówno w tym zakresie, jak i poza tą umową co świadczyła i że świadczenia te były ekwiwalentne, w każdym razie takie było przekonanie stron umowy w dacie jej podpisania i w czasie realizacji. A zatem skarżąca Spółdzielnia nie uzyskała korzyści kosztem innego podmiotu nieodpłatnie, i podmiot ten /Gmina/ uzyskał określone korzyści w postaci części uiszczonej przez Spółdzielnię opłaty eksploatacyjnej, nie był natomiast obciążony żadnymi kosztami związanymi ze świadczeniem. Te korzyści były ekwiwalentne do świadczeń uzyskanych przez Spółdzielnię. Umowa z 1997 r. była umową równorzędnych stron, które dobrowolnie kształtowały swoje prawa i obowiązki. Ich kształt w umowie wynikał z zainicjowanej współpracy, którą w dacie zawarcia umowy Gmina uznała za ekwiwalent odstąpienia od opłaty za pobór wody. Trudno za taki ekwiwalent nie uznać faktu, że Spółdzielnia zrealizowała na podstawie zawartych z Gminą porozumień i umów inwestycję - pijalnię wody mineralnej - a nakłady na tę inwestycję zamknęły się kwotą 175.835,63 zł. Pijalnia budowana jest na gruncie własności Gminy i ma być udostępniona do powszechnego i nieodpłatnego korzystania ogółowi ludności jako urządzenie lecznictwa uzdrowiskowego. Jest to jedna z wielu inicjatyw realizowanych przez Spółdzielnię w porozumieniu z Gminą, która w taki sposób realizuje także swoje zadania. To świadczenie dotyczy także roku 2000, a więc okresu, w którym ustalony został przychód z tytułu "nieodpłatnego" świadczenia.

Zaakcentowano również, że z analizy art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że określenie wartości świadczeń nieodpłatnych ma nastąpić przy zastosowaniu określonych w tym przepisie zobiektywizowanych kryteriów ocen, czyli w oparciu o takie mierniki nieodpłatnych świadczeń, jak: ceny stosowane wobec innych odbiorców, ale także ceny zakupu oraz równowartość analogicznych świadczeń odpłatnych. Biorąc pod uwagę wskazane mierniki, np. cenę zakupu, czy równowartość analogicznych świadczeń odpłatnych, dla skarżącej Spółdzielni cena ta jest zawsze ceną netto. Przy ustalaniu wartości nieodpłatnych świadczeń dominuje pogląd, żeby wyliczenie to uwzględniało wszystkie okoliczności stanu faktycznego sprawy, a także okoliczności korzystne dla strony. Przyznano, że Gmina pobierała za pobór wody cenę określoną w ww. uchwałach, a wcześniej w zawartych umowach. Skoro w jednych umowach określała tylko obowiązki pobierającego wodę, nie określając stawki za 1 m3, a w innych określała tę stawkę, to taka praktyka wynikać musiała z indywidualnej oceny ekwiwalentności świadczeń kontrahenta.

Nadto skarżąca jest zdania, że wyliczona wartość nieodpłatnego świadczenia została zawyżona o podatek VAT. Nieodpłatne świadczenie zostało doliczone do wartości wykazanego za 2000 r. przychodu i powiększyło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. A zatem podatek VAT zawarty w przyjętej do wyliczenia cenie rynkowej, tj. 3,30 do każdego wydobytego m3 /15 zł + 22 % VAT = 18,30 zł/, został opodatkowany podatkiem dochodowym. Przychód /także w wyniku ustalenia nieodpłatnego świadczenia/ winien był ustalony w cenie netto. Oczywistym jest, że Spółdzielnia jako płatnik podatku VAT jest uprawniona do odliczania tego podatku w wysokości wynikającej z faktur zakupu towarów i usług. W sytuacjach, gdy podatku tego nie może odliczyć, z reguły stanowi on koszt uzyskania przychodu. Okoliczność ta - zdaniem Spółdzielni - winna być uwzględniona przy ustalaniu podstawy do wyliczenia kwoty korygującej podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na wypadek uznania, że nastąpiło nieodpłatne świadczenie.

Wskazując na powyższe okoliczności podkreślono, że świadczenie wzajemne Spółdzielni na rzecz Gminy miało miejsce i za takie było uznane przez strony umowy z dnia 1 lipca 1997 r. Gmina, jako posiadacz koncesji i odbiorca świadczeń wzajemnych od skarżącej Spółdzielni, nigdy nie sygnalizowała odmiennego stanowiska. Stało się to dopiero wówczas, gdy zostały wszczęte postępowania podatkowe zarówno w Gminie, jak i w skarżącej Spółdzielni. Także dopiero później - po zamknięciu postępowania odwoławczego i złożeniu skargi na decyzję Izby Skarbowej - skarżąca Spółdzielnia powzięła wiadomość, że uchwały, na podstawie których Gmina naliczała stawki za 1 m3 pobranej przez producentów wody mineralnej /także skarżącą Spółdzielnię/, zostały uznane za podjęte z naruszeniem prawa. Na podstawie tych uchwał ustalono w toku postępowania podatkowego cenę rynkową. W świetle powyższego zarzut skarżącej Spółdzielni, że ustalenie otrzymania przez nią w 2000 r. świadczenia nieodpłatnego podlegającego zaliczeniu do przychodów, zostało poczynione z naruszeniem prawa podatkowego, ma uzasadnienie w okolicznościach stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego i sądowego. Ustalenie to nastąpiło przez przyjęcie, że pobór wody mineralnej do celów produkcyjnych, realizowany na podstawie umowy ustanawiającej częściową odpłatność na rzecz posiadacza koncesji, przy dodatkowych świadczeniach na rzecz posiadacza koncesji przez poborcę wody, jest świadczeniem nieodpłatnym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tymczasem okoliczności stanu faktycznego wyraźnie wskazują, że odpłatność miała miejsce. Także drugi zarzut, dotyczący zawyżenia wartości nieodpłatnego świadczenia, jest w świetle powyżej wskazanych okoliczności uzasadniony. Mając powyższe na uwadze uznano, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 12 u.p.d.o.p., która to przesłanka stanowi podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

9. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

10. Na rozprawie, odbytej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 8 marca 2007 r., pełnomocnik Spółdzielni - podtrzymując skargę kasacyjną - oparł jednak zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. na jego "błędnym zastosowaniu", a nie jak pierwotnie - błędnej wykładni.

11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Zgodnie z art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, odnosząc się do konkretnych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku.

Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak prawidłowych zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a./, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a./ lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż rozpatrując skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w rozpatrywanej sprawie stać się musiały dwie sporne kwestie. Pierwszą było stwierdzenie, czy skarżąca otrzymała w istocie w 2000 r. nieodpłatne świadczenie w postaci poboru wody mineralnej do celów produkcyjnych, drugą zaś - w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie - jaka była wartość otrzymanego, nieodpłatnego świadczenia.

Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 4 pkt 9, ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, w istocie Spółdzielnia zarzuciła WSA w Krakowie wyłącznie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, sprowadzające się /zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną/ w konsekwencji do wadliwego przyjęcia przez Sąd ustaleń odnośnie otrzymania przez Spółdzielnię w 2000 r. nieodpłatnego świadczenia w postaci wydobytej wody mineralnej, której poboru dokonała dla celów produkcyjnych, jak i ustaleń, że wartość nieodpłatnego świadczenia winna być w konkretnym przypadku wyliczona w cenach brutto, a więc z uwzględnieniem podatku VAT. Próba zmiany podstawy kasacyjnej przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną na niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów prawa materialnego, dokonana po upływie przewidzianego w art. 177 par. 1 p.p.s.a. terminu do wniesienia skargi kasacyjnej nie mogła odnieść żadnego skutku. Po tym terminie, zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., strony mogą przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wartość nieodpłatnego świadczenia została ustalona prawidłowo. Należy zaaprobować pogląd, że ustalona cena nie może być indywidualizowana dla skarżącej Spółdzielni w zależności od tego, czy i w jakiej wysokości podatek VAT mogłaby ewentualnie odliczyć lub czy mogłaby powiększyć wysokość kosztów uzyskania przychodu. Musi być ustalona obiektywnie i odzwierciedlać ceny obowiązujące na rynku /odnosić się do cen obowiązujących inne podmioty zakupujące wodę mineralną na terenie uzdrowiska w Muszynie w 2000 r./. Podatek VAT jest elementem ceny za jaką odbiorca może nabyć dany towar. Wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń stanowi podlegający opodatkowaniu przychód, zaś art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. nakazuje ustalać tę wartość w różny sposób, w zależności od rodzaju tych świadczeń. Art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. nakazuje uwzględnić właśnie w tym przypadku ceny rynkowe, stosowane w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.

Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.