Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2373/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 lit. a i c, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] sierpnia 2012 r. 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 68 203 zł (sześćdziesiąt osiem tysięcy, dwieście trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] sierpnia 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł w związku z otrzymaniem administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci [...] o kodzie CN 29 02 43 00, po upływie terminu, o którym mowa w § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.), oraz Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] wrzesnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał m.in., następujące okoliczności faktyczne i prawne:

W dniu [...] marca 2011r..P." S.A. z siedzibą w P. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł zapłaconego w związku z nieprzedstawieniem w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego przez prowadzącego skład podatkowy kart 3 administracyjnych dokumentów towarzyszących z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci [...] -dostarczonych wewnątrzwspólnotowo.

Jako podstawę żądania zwrotu podatku Spółka wskazała przepis art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229).

Decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytulu dostawy wewnatrzwspólnotowej [...] wyprowadzonego ze składu podakowego w dniu [...] sierpnia 2006r., [...] września 2006r. ,[...] października 2006r., [...] listopada 2006r., [...] listopada 2006r., [...] grudnia 2006r., [...] grudnia 2006r., [...] maja 2007r. i [...] maja 2008r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z załączonymi dokumentami Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zapłaciła podatek akcyzowy na terytorium kraju na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz aktów wykonawczych na jej podstawie wydanych, zatem postępowanie w sprawie zwrotu podatku uruchomione wnioskiem strony z dnia [...] marca 2011r. winno być prowadzone na podstawie dotychczasowych przepisów materialnych tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2003r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.).

Dalej organ powołał brzmienie § 21 ust. 1 w.w. rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w termnie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przy czym, stosownie do § 21 ust.1a rozporządzenia, zapłata akcyzy następuje dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1.

Następnie organ podatkowy I instancji przytoczył brzmienie § 25 ust. 1 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku gdy prowadzący skład otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim, po upływie czterech miesięcy od dnia wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, może zwrócić się z pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku.

Wniosek, o którym wyżej mowa, prowadzący skład podatkowy składa do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego ( § 25 ust. 2 i ust. 3 ww. rozporządzenia).

W dalszej części uzasadnienia decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w P. powołał brzmienie przepisu § 5 ust. 4 ww.rozporządzenia, zgodnie z którym do wniosku, o którym mowa w ust. 1, dołącza się:

1. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie czterech miesięcy od wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych za składu podatkowego;

2. kartę 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, a jeżeli przedstawienie tej karty jest niemożliwe ze względu na jej zaginięcie, kopię karty 2 lub 4 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, potwierdzoną przez właściwe dla odbiorcy władze celne lub podatkowe;

3. potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że wniosek o zwrot podatku akcyzowego w przypadku wyrobów wyprowadzonych zeskładuj podatkowego w dniach [...] sierpnia 2006r., [...] września 2006r.,[...] października 2006r., [...] listopada 2006r., [...] listopada 2006r., [...] grudnia 2006r., [...] grudnia 2006r. oraz [...] maja 2007r. Spółka złożyła po upływie terminu określonego w § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, a w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej z dnia [...] maja 2008r. pomimo złożenia wniosku terminie nie dostarczyła potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. podatnik złożył odwołanie w przedmiotowej decyzji zarzucając jej naruszenie:

1. art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 42 ust. 4 pkt 1 poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że pomimo złożenia wniosku o zwrot akcyzy po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wniosek Spółki powinien zostać rozpoznany na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie;

2. art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że regulacje rozporządzenia w brzmieniu przewidzianym w tym akcie znajdują zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy powinien być zastosowany art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.;

3. § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania:

a) w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia pomimo, że regulują one materię zastrzeżoną zgodnie z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP dla aktu o randze ustawy,

b) w związku z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia, pomimo, że zostały one wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy;

Natomiast w części dotyczącej dostawy wewnątrzwspólnotowej, co do której organ stoi na stanowisku że spółka złożyła wniosek o zwrot akcyzy w terminie, o którym mowa w § 25 ust 3 rozporządzenia spółka zarzuciła naruszenie :

§ 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w zw. z art. 20 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. ( dyrektywy horyzontalnej), poprzez oparcie rozstrzygnięcia w zakresie odmowy zwrotu akcyzy na przepisie § 25 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia przewidującym warunek (przedstawienie potwierdzenia zapłaty w innym państwie członkowskim) niezgodny z przepisami prawa unijnego nieprzewidujących takiego warunku w sytuacji bezspornego odbioru wyrobu akcyzowego przez adresata w innym państwie członkowskim.

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż wniosek dotyczył wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego w dniu [...] sierpnia 2006r., [...] września 2006r., [...] października 2006r., [...] listopada 2006r., [...] listopada 2006r., [...] grudnia 2006r., [...] grudnia 2006r., [...] maja 2007r. i [...] maja 2008r. Podkreślił, iż na mocy przepisu przejściowego z art. 158 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych.

Pomimo więc złożenia wniosku o zwrot akcyzy już po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wniosek Spółki powinien zostać rozpoznany na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Zauważył, iż ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., w art. 28 ust. 2 zawierała delegację dla Ministra Finansów określenia w drodze rozporządzenia innych przypadków, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, sposobu dokumentowania i terminy uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu.

Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.) w § 21 ust. 1, ust. 1a stanowiło, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zapłata akcyzy następuje dnia następnego po upływie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju.

Zgodnie z brzmieniem § 25 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia w przypadku, gdy prowadzący skład podatkowy otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim, po upływie czterech miesięcy od dnia wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, może zwrócić się pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku. Wniosek prowadzący skład podatkowy składa do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Stosownie do § 25 ust. 3 ww. rozporządzenia wniosek może być złożony w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego.

W myśl § 25 ust. 4 ww. rozporządzenia do wniosku, o którym mowa w ust. 1, dołącza się:

1. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie czterech miesięcy od wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych za składu podatkowego;

2. kartę 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, a jeżeli przedstawienie karty jest niemożliwe ze względu na jej zniszczenie lub zaginięcie, kopie karty 2 lub 4 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, potwierdzoną przez właściwe dla odbiorcy władze celne lub podatkowe;

3. potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim.

Organ odwoławczy podniósł, iż znajdujące się w aktach sprawy administracyjny dokumenty towarzyszące potwierdzają wyprowadzenie ze składu podatkowego wyrobów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniu [...] sierpnia 2006r.,[...] września 2006r., [...] października 2006r., [...] listopada 2006r., [...] listopada 2006r., [...] grudnia 2006r., [...] grudnia 2006r., [...] maja 2007r. i [...] maja 2008r.

Organ podkreślił, iż wniosek o zwrot podatku akcyzowego złożono osobiście do Naczelnika Urzędu Celnego w P. w dniu [...] marca 2011 r., co oznacza, że w przypadku w.w dostaw, z wyjątkiem dostawy wewnątrzwspólnotowej objętej dokumentem z dnia [...] maja 2008r. wniosek został złożony po upływie trzech lat od wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego. Organ przyjął , że w przypadku dostaw objętych postępowaniem termin ten upływał odpowiednio w dniu [...] sierpnia 2009r., [...] września 2009r., [...] października 2009r., [...] listopada 2009r., [...] listopada 2009r., [...] grudnia 2009r., [...] grudnia 2009r., [...] maja 2010r. Tym samym złożony przez Społkę w dniu [...] marca 2011r. wniosek jest spóźniony.

W tej sytuacji organy podatkowe uznały, iż podatnik nie spełnił warunku zawartego w przepisie § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, co uzasadnia odmowę zwrotu podatku.

Natomiast w przypadku żądania zwrotu podatku akcyzowego od dostawy [...] wg administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) z dnia [...] maja 2008r. organ stwierdził, że co prawda złożony przez stronę dokument potwierdza dostarczenie wyrobów do odbiorcy, jednakże biorąc pod uwagę że podmiot ten nie posiada statusu składu podatkowego nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że w powyższej sprawie brak jest podstaw do żądania przedstawienia potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim w okolicznościach bezspornego odbioru wyrobu akcyzowego przez odbiorcę unijnego " [...].

W świetle powyższego stwierdził, iż podatnik nie spełnił warunku zawartego w przepisie § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia akcyzy i jej dokumentowania, zgodnie z którym do wniosku o zwrot akcyzy należy dołączyć potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Organ przypomniał, że w niniejszej sprawie, zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych w przepisach prawa unijnego zawarte zostały, m.in. w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

Zdaniem organu przeniesienie do Polski zasad obrotu wyrobami akcyzowymi, określane w dyrektywie horyzontalnej należy do kompetencji organów krajowych i może się odbywać w drodze ustawy, oraz aktów wykonawczych, wydanych na podstawie delegacji ustawowych, m.in. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.

Organ podkreślił, że zgodnie z postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej przemieszczenie wyrobów akcyzowych w systemie zawieszenia poboru akcyzy wiąże się z obowiązkami dokumentacyjnymi związanymi z prawidłowym obiegiem administracyjnych dokumentów towarzyszących, jak również z nadzorem podatkowym ze strony władz skarbowych państwa wysyłki oraz państwa dostawy (w przypadku Polski objęcie nadzorem danych wyrobów przybiera formę szczególnego nadzoru podatkowego).

Zgodnie z art. 7 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej w przypadku dopuszczenia do konsumpcji w jednym z państw członkowskich wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, przechowywanych do celów handlowych w innym państwie członkowskim, podatek akcyzowy jest nakładany w państwie członkowskim, w którym te wyroby są przechowywane.

Stosownie do art. 20 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej stanowiącego, iż bez uszczerbku dla art. 6 ust. 2 w przypadku, gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie jest możliwe określenie gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione, zostanie ono uznane za popełnione w wysyłającym państwie członkowskim, które pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu wysłania produktów, chyba, że w ciągu czterech miesięcy właściwe władze zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub o miejscu gdzie przestępstwo lub odstępstwo od ustawy zostało popełnione. Zgodnie z art. 15 ust. 4, odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu wysyłającego przesyłkę lub, jeśli zaistnieje taki przypadek, odpowiedzialność przewoźnika może być zawieszona po udowodnieniu (bez uszczerbku dla art. 20), że odbiorca przyjął dostawę, w szczególności na podstawie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 zgodnie z warunkami ustalonymi w art. 19. Tak, więc, zgodnie z art. 20 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej, jeżeli przed upływem okresu trzech lat od daty sporządzenia dokumentu towarzyszącego, państwo członkowskie, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość zostało faktycznie popełnione jest ustalone, że państwo członkowskie pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu, w którym towary zostały wysłane, to w takim przypadku natychmiast po dostarczeniu poświadczenia pobrania podatku, pierwotnie nałożony podatek akcyzowy zostanie zwrócony.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. nie był zasadny zarzut naruszenia art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że regulacje rozporządzenia w brzmieniu przewidzianym w tym akcie znajdują bezpośrednie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy powinien być zastosowany art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji § 25 ust. 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia pomimo, że regulują one materię zastrzeżoną zgodnie z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP dla aktu o randze ustawy oraz w związku z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia pomimo, że zostały one, zdaniem Spółki, wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy - Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. [...] sierpnia 2012r. r. był § 25 ust. 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.

Podniósł jednocześnie, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania nie zostały poddane badaniu przez Trybunał Konstytucyjny, co oznacza, że nie zostały uznane za sprzeczne z Konstytucją RP.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżył skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z w dniu [...] września 2013r. P. S.A. w P.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

art. 158 w zw. z art. 42 ust. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 165 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że pomimo złożenia wniosku o zwrot akcyzy po dniu wejścia w życie u.p.a. z 2008, wniosek Spółki powinien zostać rozpoznany na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie;

art. 158 u.p.a. z 2008 w zw. z §25 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania"' w zw. z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że regulacje Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia w brzmieniu przewidzianym w tymi akcie znajdą bezpośrednie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy powinien być zastosowany art. 42 ust. 4 pkt 1 u.p.a z 2008 r.;

§ 25 ust. 3 w zw. z § 21 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia:

w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez zastosowanie wskazanych przepisów Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia pomimo, że regulują one materię zastrzeżoną zgodnie z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji dla aktu o randze ustawy,

w związku z art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji - poprzez zastosowanie wskazanych przepisów Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia pomimo, że zostały one wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy;

§ 25 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia w związku z art. 20 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli poprzez oparcie rozstrzygnięcia w zakresie odmowy zwrotu na przepisie § 25 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia przewidującym warunek (przedstawienie potwierdzenia zapłaty w innym państwie członkowskim) niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego nieprzewidującymi takiego warunku w sytuacji bezspornego odbioru wyrobu akcyzowego przez adresata w innym państwie członkowskim.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o;

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o;

- zasądzenie na rzecz Spółki, na podstawie art. 200 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Punktem wyjścia do rozważań dotyczących oceny wniesionej skargi jest wykładnia przepisu art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108/2011 poz. 626 – tekst jedn.) na tle ustalonego i niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przepis ten stanowi, że postępowania w sprawach zwrotu akcyzy na podstawie przepisów ustawy o której mowa w art. 168 (czyli ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) i niedokonanego przed wejściem w życie ustawy prowadzone są za podstawie przepisów dotychczasowych.

Zdaniem sądu z powyższego przepisu wynika, że prawa nabyte na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm.) w tym prawo zwrotu akcyzy winny być realizowane według przepisów tej ustawy. Ustawodawca zastrzegł jednak, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu o którym wyżej mowa i na dotychczasowych warunkach tzn. na warunkach przewidzianych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. jest spełnienie przez podatnika wyłącznie tych warunków, które przewidziane są w artykule 158 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. To znaczy:

1. zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r.

2. zwrot akcyzy nie został dokonany przed dniem 1 marca 2009 r., a więc do czasu wejścia w życie u.p.a. z 2008 r.

W sprawie niniejszej wniosek o zwrot podatku został złożony w dniu [...] marca 2011r. Ma to o tyle istotne znaczenie, że samo złożenie tegoż wniosku stanowiło jedynie uzewnętrznienie chęci zrealizowania przez podatnika (P.) przysługującego mu uprawnienia i nie tworzyło nowego stanu faktycznego skutkującego z tego tylko powodu koniecznością zastosowania nowych przepisów (przepisów u.p.a. z 2008 r.).

Za takim rozumieniem art. 158 u.p.a. z 2008 r. przemawia to, iż trudne do wytłumaczenia byłoby różnicowanie sytuacji prawnej tych podatników którzy dokonali określonych czynności faktycznych w czasie obowiązywania u.p.a. z 2004 r. Oznacza to, iż data złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego nie ma decydującego znaczenia. W każdym razie złożenie go w dacie obowiązywania ustawy "nowej" (z 2008 r.) nie przesądza o konieczności stosowania do niego regulacji przewidzianych w tej właśnie ustawie.

Reasumując Sąd stwierdza, że jeżeli dostawa miała miejsce pod rządami u.p.a. z 2004 r. i podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy przed dniem 1 marca 2009 r. (a więc tak jak w sprawie niniejszej), to w postępowaniu powinny (ale nie muszą) mieć zastosowanie przepisy u.p.a. z 2004 r. Konsekwencją badania właściwości przepisów tej ustawy jest bowiem również konieczność odniesienia się do charakteru oraz mocy obowiązującej aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. W oparciu o art. 26 ust. 4 i 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 z 2004 r. poz. 849).

Zważywszy na zasadniczą treść zarzutów skargi, w części dotyczącej dostaw wewnątrzwspólnowych, co do których organy podatkowe stoją na stanowisku że skarżąca złożyła wniosek o zwrot akcyzy po upływie terminu istotne znaczenie będzie miała również ocena podstawy prawnej ww. rozporządzenia jak i jego konkretnych regulacji w tym zwłaszcza przepisów § 21 oraz § 25. Pominięcie ww. aktu wykonawczego i uznanie, że w przedmiotowej sprawie może znaleźć zastosowanie wyłącznie ustawa nie jest z oczywistych względów możliwe albowiem przepisy rozporządzenia, o których mowa stanowią w istocie niezbędną konkretyzacją postanowień ustawy pozwalającą na stosowanie tej ostatniej. Oznacza to tym samym, iż w sprawie niniejszej u.p.a. z dnia 23 kwietnia 2004 r. znalazłaby zastosowanie wyłącznie przy założeniu, iż zarówno podstawa wydania rozporządzenia wykonawczego jak i samo rozporządzenie jest zgodne z Konstytucją.

Zgodnie z § 21 ww. rozporządzenia zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawił w terminie czterech miesięcy licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (§ 21 ust. 1),

Zapłata akcyzy następuje dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w ust. 1 (§ 21 ust. 1a),

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio jeżeli eksportowane wyroby akcyzowe zharmonizowane są przemieszczane przez terytorium Wspólnoty Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego.

Z kolei z § 25 rozporządzenia proceduralnego wynika, iż w przypadku gdy prowadzący skład podatkowy otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim po upływie czterech miesięcy od dnia wprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego może zwrócić się z pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku (ust. 1). Wniosek może być złożony w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (ust. 3).

W myśl ust. 4 do wniosku o którym mowa w ust. 1 dołącza się:

– dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie czterech miesięcy od wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego,

– kartę 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, a jeżeli przedstawienie tej karty jest niemożliwe ze względu na jej zniszczenie lub zaginięcie kopię karty 2 lub 4 administracyjnego dokumentu towarzyszącego potwierdzoną przez właściwe dla odbiorcy władze celne lub podatkowe,

– potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim.

Zdaniem Sądu wyżej cytowane przepisy regulują istotne elementy związane z zobowiązaniem podatkowym. Określają bowiem chociażby terminy wymagane w przypadku żądania zwrotu zapłaconego podatku oraz odnoszące się do procedury zawieszenia pobory akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym. W związku z tym powstaje pytanie czy rozporządzenie to reguluje także taką materię która zastrzeżona jest wyłącznie dla ustawy, co ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP, a w związku z tym i dla oceny zgodności wyżej cytowanych przepisów z ustawą zasadniczą.

Przepis ten stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzenia oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W nauce prawa konstytucyjnego podkreśla się, że wyżej cytowany przepis ma charakter gwarancyjny w tym znaczeniu, że ma on chronić podmioty zobowiązane do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a zwłaszcza podatków przed nieograniczonym fiskalizmem i samowolą organów władzy wykonawczej. Tym bardziej jeszcze, że mają one charakter bezzwrotny i nieekwiwalentny. Zatem wszystkie istotne elementy podatków i innych danin publicznych muszą być określone regulacjami rangi ustawowej.

Z art. 217 Konstytucji RP wynika więc, że jedynie ustawa może:

1. wprowadzić określony podatek,

2. wskazać kto podlega obowiązkowi podatkowemu,

3. wskazać przedmiot opodatkowania,

4. określić stawki podatkowe,

5. określić zasady przyznawania ulg umorzeń i zwrotów.

6. wskazać kategorie (rodzaje) podmiotów zwolnionych od podatków lub danin.

Sąd stoi jednak na stanowisku, iż nie można podważać konstytucyjności samej podstawy prawnej w oparciu o którą wydano rozporządzenie wykonawcze, a jedynie te przepisy tegoż rozporządzenia które regulują materię zastrzeżoną dla ustawy. W takim bowiem zakresie w jakim to czynią są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Zdaniem Sądu do takich przepisów należy zaliczyć § 21 i § 25 rozporządzenia albowiem kwestia terminów mających związek z obowiązkiem podatkowym należy do wyłącznej materii ustawowej zarezerwowanej zgodnie ze standardami konstytucyjnymi dla ustawy. Terminy takie mają charakter materialnoprawny i zawity, a ich uchybienie skutkuje nieodwracalną utratą przez podatnika prawa do otrzymania zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Określenie terminów wskazanych w ww. przepisach tj. w § 21 ust. 1 i § 25 ust. 1 i 3 nie może być więc uznane za kwestię o charakterze techniczno-wykonawczym.

Powyższe oznacza, iż u.p.a. z 2004 r. miałaby zastosowanie w sprawie niniejszej pod warunkiem wszakże uznania konstytucyjności ww. przepisów rozporządzenia wykonawczego.

W związku z tym o czym wyżej mowa uznać należy, iż wniosek strony z dnia [...] marca 2011 r. o zwrot podatku akcyzowego winien być rozpatrywany w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108 z 2011 r., poz. 626 – tekst jednolity), oraz przepisy wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32 z 2009 r. poz. 229).

W tym miejscu przypomnieć należy, iż art. 42 ust. 4 pkt. 1 ww. ustawy stanowi, iż wysyłającemu, który otrzymał raport odbioru lub raport wywozu przysługuje zwrot kwoty akcyzy zapłaconej przez ten podmiot od tych wyrobów na terytorium kraju na jego pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego. Przy czym wniosek o którym wyżej mowa może być złożony w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności akcyzy. Z kolei § 37 przywołanego rozporządzenia wykonawczego przewiduje, że do wniosku o zwrot akcyzy w przypadku o którym mowa w art. 42 ust. 4 pkt. 1 ustawy dołącza się:

1. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie terminu o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy,

2. dokumenty potwierdzające odbiór wyrobów akcyzowych przez odbiorcę na terytorium kraju lub na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Z akt sprawy wynika, iż skarżący powołał właśnie taką podstawę prawną na uzasadnienie złożonego wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Co istotne cytowany przepis rozporządzenia wykonawczego nie dotyczy materii zastrzeżonej dla formy ustawowej, co oznacza, iż nie może być uznany za sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. Ma on charakter techniczny (odmiennie niż § 21 i 25 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r.), nie dotyczy terminów ( te określa u.p.a. z dnia 6 grudnia 2008 r.), a wskazuje jedynie dokumenty jakie należy dołączyć do wniosku o zwrot akcyzy.

W ocenie sądu podkreślenia wymaga również to, że implementacja do prawa krajowego (polskiego) uregulowań zawartych w tzw. Dyrektywie Horyzontalnej (Dyrektywa Rady 92/12/WEG z dnia 25 lutego 1992 r. – Dz. U. UE. L 1992.76.1) nie może nastąpić poprzez podjęcie aktu innego niż ustawowy o ile implementowana materia prawna wymaga zgodnie z polskim porządkiem prawnym regulacji ustawowej.

Mając powyższe na względzie skarga na decyzję odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego ze względu na upływ terminu określonego w § 25 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. podlega uwzględnieniu.

Sąd uznał również za zasadny zarzut skarżącej w części dotyczącej dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] określonej dokumentem ADT nr [...] z [...] maja 2008r., iż żądanie spełnienia warunku, o którym mowa w § 25 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. tj. przedstawienia potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim, od którego ustawodawca uzależnił prawo do zwrotu akcyzy jest niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego tj . art. 20 ust 3 i 4 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania przemieszczania i kontroli ( dyrektywa horyzontalna), nieprzewidującego takiego warunku w sytuacji bezspornego odbioru wyrobu akcyzowego przez adresata w innym państwie członkowskim. W ocenie Sądu zasadnicze wątpliwości co do konstytucyjności §25 ust 3 i 4 pkt 3 rozporządzenia proceduralnego skłoniły w wyroku zapadłym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2187/10 WSA w Warszawie do analizy zgodności tego przepisu ( §25 ust 4 pkt 3 ) z prawem wspólnotowym. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą aprobuje w całości zajęte w sprawie tej stanowisko, że art. 20 ust 3 dyrektywy horyzontalnej wyraźnie odnosił się do sytuacji , kiedy wyrób akcyzowy nie dotarł do miejsca przeznaczenia, a ponadto nie było możliwe określenie , gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostały popełnione.

W takiej sytuacji bowiem tylko zgodnie z art. 20 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej, jeżeli przed upływem okresu trzech lat od daty sporządzenia dokumentu towarzyszącego, państwo członkowskie, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość zostało faktycznie popełnione jest ustalone, że państwo członkowskie pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu, w którym towary zostały wysłane, to w takim przypadku natychmiast po dostarczeniu poświadczenia pobrania podatku, pierwotnie nałożony podatek akcyzowy zostanie zwrócony. Skoro nie podlega kwestii ,że jak w sprawie niniejszej dostarczony [...] dotarł do odbiorcy [...] powoływanie się na wspomniany przepis dyrektywy jest nieuprawnione. W tej sytuacji w świetle przepisu §25 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. nie istniały podstawy do żądania od skarżącej potwierdzenia zapłaty akcyzy w [...] . Podzielając w całości wyrażony w cyt. wyżej wyroku pogląd Sąd w sprawie niniejszej wskazuje, że dla wydania prawidłowej decyzji konieczna była odmowa zastosowania tego przepisu rozporządzenia, w zakresie w jakim wymagał od Spółki przedstawienia potwierdzenia zapłaty akcyzy w okolicznościach bezspornego odbioru wyrobu akcyzowego przez adresata w innym państwie członkowskim. Skarżąca ma rację twierdząc, że zgodnie z art. 20 ust 3 Dyrektywy Horyzontalnej wystarczające jest dowiedzenie, że wyrób akcyzowy dotarł do adresata. W tym przypadku nie ma znaczenia okoliczność czy odbiorca posiada status składu podatkowego ( jak w okolicznościach faktycznych sprawy sygn. akt III SA/Wa 2187/10) czy też nie jak w sprawie niniejszej. Wbrew twierdzeniom organu nie ta bowiem kwestia jest zasadnicza jak przyjęto w sprawie lecz niezgodność polskiej regulacji z przepisami prawa wspólnotowego. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, że w sprawie brak było podstaw do wydania decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych z dnia [...] sierpnia 2006r., [...] września 2006r. ,[...] października 2006r., [...] listopada 2006r., [...] listopada 2006r., [...] grudnia 2006r., [...] grudnia 2006r., [...] maja 2007r. z uwagi na upływ trzyletniego letniego terminu, skoro przepisy rozporządzenia proceduralnego z 2004 r. w niniejszej sprawie nie mają zastosowania, a w przypadku dostawy wewnatrzwspólnotowej udokumentowanej ADT nr [...] z [...] maja 2008r. wobec braku podstaw do odmowy zwrotu akcyzy ze względu na nieprzedstawienie potwierdzenia zapłaty tego podatku w innym państwie członkowskim tj, na podstawie warunku z § 25 ust 4 pkt 3 rozporządzenia proceduralnego z 2004 r. nieprzewidzianego przepisami prawa wspólnotowego, w sytuacji bezspornego odbioru wyrobu akcyzowego przez adresata w innym państwie członkowskim.

Mając powyższe na względzie skargę należało uwzględnić.

Podstawą wyroku Sądu jest art. 145 § 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.poz. 270).