Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2991/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: Art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 391/19 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.330.2018.2.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 391/19, uwzględnił skargę N. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: wnioskodawca, skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku przyjął następujące okoliczności:

Skarżąca spółka złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wniosek ten dotyczył wydatków na nabycie usług infrastrukturalnych i możliwości zastosowania do nich ograniczenia ustanowionego w art. 15e ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.). Skarżąca spółka wskazała, że nabywa od podmiotu powiązanego usługi infrastrukturalne, które obejmują:

a) usługi związane z serwerami,

b) usługi związane z obsługą sieci informatycznej,

c) usługi sieciowe dotyczące techniki MPLS (Multiprotocol Label Switching),

d) usługi dotyczące wirtualnej sieci prywatnej (VPN),

e) usługi wspomagania użytkowników końcowych (poszczególnych pracowników spółki).

Usługi nabywane przez skarżącą spółkę obejmują także usługi związane z oprogramowaniem do obsługi procesów biznesowych oraz oprogramowaniem wspierającym komunikację i współpracę pracowników.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym skarżąca spółka zadała pytanie:

Czy koszty, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji usług powinny być uznane za:

- koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze

lub

- opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

i - w konsekwencji - czy przy zaliczaniu do koszów uzyskania przychodów skarżącej spółki wydatków na nabycie usług infrastrukturalnych znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem wnioskodawcy ww. koszty usług infrastrukturalnych nie są objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Usługi infrastrukturalne nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń ani świadczeń o podobnym charakterze. Koszty związane z nabyciem usług infrastrukturalnych nie powinny być też zaliczane do opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny pismem z 10 grudnia 2018 r. wezwał skarżącą spółkę do uzupełnienia braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji przez wskazanie symboli PKWiU usług wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2019 r. uznał za częściowo nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki, odnoszące się do pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Dokonując oceny własnego stanowiska wnioskodawcy organ wyjaśnił znaczenie pojęcia "zarządzać" a następnie - opierając się na kwalifikacji PKWiU, dokonanej przez skarżącą spółkę w piśmie zawierającym odpowiedź na wezwanie z 10 grudnia 2018 r. - uznał, że do tych usług, których nazwa grupowania PKWiU zawierała słowo "zarządzanie" ma zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę stwierdził, że ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, dokonana przez organ interpretacyjny jest niepełna i nieprawidłowa. Zaskarżona interpretacja opiera się na kwalifikacji statystycznej usług wymienionych przez skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji i okoliczności, że odpowiednie dla tych usług symbole PKWiU w opisie zawierają słowo "zarządzanie". Zawarta w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów, mających zastosowanie na gruncie badanej sprawy, sprowadza się do lakonicznego zdania, że element zarządzający determinuje charakter usług i niczego – zdaniem sądu - nie wyjaśnia. Organ pominął okoliczność, że pojęcie zarządzanie ma bardzo szeroki zakres i obejmuje także typowe czynności techniczne. Definiowanie pojęcia zarządzanie na potrzeby wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. powinno uwzględniać tę okoliczność oraz cele, które miało realizować wprowadzenie do u.p.d.o.p. tego przepisu. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że brak odwołania się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do grupowania statystycznego czynności wymienionych w tym przepisie nie uzasadniał oceny przez organ interpretacyjny możliwości zastosowania tego przepisu w zależności od tego, w jaki sposób usługi wskazane przez skarżąca są klasyfikowane według PKWiU. Sąd stwierdził także, że zaklasyfikowanie czynności według kodu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, którego skutki prawnopodatkowe określać ma indywidualna interpretacja podatkowa, lecz element oceny prawnej, której powinien dokonać organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej.

Ponadto - w ocenie sądu - organ nie przedstawił procesu rozumowania, który doprowadził go do uznania własnego stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tego stanowiska. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. nie tylko przez brak logicznie spójnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także przez lakoniczne i niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego, przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ nie wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy wnioskodawcy. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji dostępne jest w internetowej bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyrok sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 146 § 1 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h) O.p. przez uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie jej wydania doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania, wskutek braku należytego uzasadnienia prawnego interpretacji, która - w ocenie sądu - jest niepełna i nieprawidłowa oraz narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez sporządzenie przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz sformułowania wskazań co do dalszego postępowania przez brak wyrażenia w uzasadnieniu wyroku wymaganej jasnej oceny prawnej dotyczącej tej sprawy oraz brak przedstawienia konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez sąd interpretację indywidualną są ex lege wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku.

W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone przez art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h) O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. Uchybienia jakich dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku uchylając zaskarżoną interpretację w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ocena objęcia konkretnej usługi dyspozycją tego przepisu a w konsekwencji również ocena podlegania ograniczeniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależniona od nazwy klasyfikacji w PKWiU.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zajmowane w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Ocena zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, nie wymagała klasyfikacji usług nabywanych przez skarżąca spółkę na podstawie PKWiU. Powołany przepis w swej treści nie zawiera odesłania do PKWiU, co oznacza że wynikające z niego skutki prawnopodatkowe występują niezależnie od tego jak usługi wskazane w tym przepisie klasyfikowane są w PKWiU. W tej sytuacji żądanie od skarżącej spółki zakwalifikowania usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji do odpowiednich symboli statystycznych PKWiU nie miało żadnych podstaw normatywnych.

Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych metod wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt , II FSK 1885/07, publ. CBOSA; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, wszystkie publikowane w CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, to za niedopuszczalne należy uznać "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP także w art. 217 kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadziłby albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji a jest to usprawiedliwione racjami aksjologicznymi np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS 5/15, publ. CBOSA). Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 140). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. R. Mastalski, ibidem, str. 135; wyrok WSA we Wrocławiu z 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 242/19, publ. CBOSA).

W świetle powyższych wniosków poprawna wykładnia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej tego przepisu a następnie skonfrontowania jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową. Ze względu na brak odniesień do klasyfikacji PKWiU poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należy sięgnąć do językowych definicji tych pojęć. To właśnie wykładni gramatycznej i językowemu znaczeniu pojęć należy przypisać znaczenie rzeczywistego charakteru czynności wskazanych w powyższym przepisie. Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18 oraz wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 62/19, publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona przez skarżącą klasyfikacja według PKWiU usług opisanych przez nią we wniosku o interpretację nie może być traktowana jako element stanu faktycznego objęty wątpliwościami prawnymi, czy też element jej stanowiska. Jednakże analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ interpretacyjny na podstawie klasyfikacji PKWiU zamierzał ocenić, czy usługi wymienione we wniosku o wydanie interpretacji objęte są zakresem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług stanowi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) stanowiąc jednocześnie część tego rozporządzenia. Przypisanie wyrobu lub usługi do odpowiedniego symbolu PKWiU stanowi subsumcję stanu faktycznego w postaci występowania w obrocie gospodarczym danego wyrobu lub usługi pod przepis § 1 powołanego rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wskazuje na ugruntowane w judykaturze stanowisko, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawnopodatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19; z 24 września 2020 r., sygn. akt I GSK 912/17; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2086/16; z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17; z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16; publ. CBOSA wyrok NSA z 19 lutego 2021 r., II FSK 2441/20, wyrok z 9 marca 2022 r., II FSK 639/19 publ. CBOSA ). Wówczas klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi stanowi element oceny podatkowoprawnej. Zaznaczyć należy, że dotyczy to tylko tych przypadków, kiedy ustawodawca w przepisach podatkowych wprost powołuje się na kwalifikacje wyrobów i usług według reguł ustalonych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że jak trafnie stwierdzono w wyroku z 21 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 150/18, opubl. CBOSA): użyte w treści art. 14b § 3 O.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia przepisów z innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa, jeżeli przepisy prawa podatkowego uzależniają wystąpienie skutków podatkowych od odpowiedniej kwalifikacji na podstawie przepisów z tych innych gałęzi prawa. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko, że taka kwalifikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego a jeżeli nie została przedstawiona to organ na podstawie art. 169 § 1 O.p. jest uprawniony do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o tę kwalifikacje prawną. Gdyby przyjąć za trafne stanowisko, że dokonana we wniosku o wydanie interpretacji kwalifikacja stanu faktycznego według, wskazanych w przepisach podatkowych, przepisów prawa pochodzących z innych gałęzi prawa, stanowi element stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., to konsekwencją uznania tego punktu widzenia za prawidłowy, byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę skutków prawnych występujących w odniesieniu do stanu faktycznego na podstawie innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego mijałoby się z celem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulnej i w praktyce ograniczałoby się do odczytania treści przepisu. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zakwalifikowania okoliczność faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji na podstawie przepisów z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe, do których odwołują się przepisy prawa podatkowego stanowi najczęściej najistotniejszą część procesu oceny możliwości zastosowania przepisu prawa podatkowego do okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. W tego rodzaju przypadkach zakwalifikowanie okoliczności faktycznych według przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego stanowi podstawę do określenia skutków podatkowych tych okoliczności, co zazwyczaj jest zabiegiem interpretacyjnym nieskomplikowanym. Oczywistym jest, że w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe stosując przepisy prawa podatkowego, które zawierają odesłania do regulacji z zakresu innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe, w celu określenia skutków prawnopodatkowych stanów faktycznych same we własnym zakresem dokonują kwalifikacji prawnej stanów faktycznych na podstawie regulacji spoza prawa podatkowego, do których odsyłają stosowane przepisy prawa podatkowego. Skoro kwalifikacja taka jest obowiązkiem organu na gruncie postępowania podatkowego wymiarowego to tak samo należy ją oceniać na gruncie postępowania prowadzonego w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wniosek ten wynika z tego, że treść art. 14b § 3 i art. 14c § 2 O.p. wskazuje w sposób wyraźny, że poprzez interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego podatnicy mają się dowidzieć, jak stany faktyczne opisane przez nich we wniosku o wydanie interpretacji oceniane będą przy wymiarze zobowiązań podatkowych. Ten cel interpretacji indywidualnych determinuje też przyznanie podatnikom ochrony na wypadek zastosowania się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub która nie została uwzględniona przy załatwieniu sprawy podatkowej (art. 14k i 14 m O.p.). Ocena ta ma wskazywać kwalifikację prawnopodatkową stanów faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Zatem te elementy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, objęte wnioskiem o wydanie interpretacji, które mogą być poddane ocenie prawnopodatkowej przez organ podatkowy w toku postepowania wymiarowego mogą być też poddane takiej ocenie w postępowaniu prowadzonym w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok z 26 maja 2021 r., sygn.. akt I FSK 576/18, opubl. CBOSA).

W świetle powyższych wniosków należy podkreślić, że gdyby nawet w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. zawarte było odesłanie do postanowień PKWiU, które odnosiłoby się do czynności i usług wymienionych w tym przepisie to organ nie byłby uprawniony do żądania od wnioskodawcy uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o kwalifikację usług opisanych w tym wniosku na podstawie PKWiU. Kwalifikacja taka nie stanowi opisu zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego (art. 14b § 3 O.p.), lecz element oceny prawnej zastosowania przepisów prawa podatkowego, która powinna być zawarta w interpretacji indywidualnej. Kwalifikacja tych usług na podstawie przepisów ww. rozporządzenia nie stanowiła opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, lecz kwalifikację prawną, której wnioskodawca nie miał obowiązku dokonać we wniosku o wydanie interpretacji. Dlatego, należało stwierdzić, że zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznanej sprawie organ z naruszeniem art. 169 § 1 O.p. wezwał skarżącą spółkę do podania właściwych symboli PKWiU usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Brak odesłania w art. 15e ust. 1 do przepisów ww. rozporządzenia w sprawie PKWiU skutkuje tym, że w rozpoznanej sprawie ocena własnego stanowiska skarżącej, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, w ogóle nie mogła opierać się na kwalifikacji prawnej usług opisanych we wniosku na podstawie tego rozporządzenia a w sytuacji, gdyby odesłanie takie w ww. przepisie występowało to na organie ciążyłby obowiązek dokonania klasyfikacji usług na podstawie PKWiU w ramach oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W postępowaniu interpretacyjnym, organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Odwołanie do PKWiU może stanowić argument odnoszący się do np. charakteru, funkcji, związku z innymi czynnościami, usług poddawanych ocenie na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jednakże argumentacja ta powinna przede wszystkim opierać się na okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1141/21, wyrok NSA z 10 lutego 2021 r, sygn. akt II FSK 2840/18, wyrok NSA z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2565/19; wyrok NSA z 11 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2467/20).

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że wskazane przez skarżącą symbole PKWiU i odpowiadające im nazwy usług, składających się na nabywane przez skarżącą spółkę usługi informatyczne organ uznał za najważniejszy argument przemawiający za tym, że usługi te stanowią usługi zarządzania, które są wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sama okoliczność, że usługi informatyczne w swej nazwie zawierają wyraz "zarządzanie" np. "usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi" nie jest wystarczająca do uznania, że usługi te są usługami zarządzania, które są wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że w przepisie tym wymienione są usługi zarządzania bez sprecyzowania o jakie rodzaje zarządzania chodzi ustawodawcy, natomiast w rozpoznanej sprawie przedmiotem wniosku o interpretację są usługi zarządzania siecią i systemami informatycznymi będące rodzajem usług informatycznych, które mają charakter materialny. W art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usługi informatyczne nie są w ogóle wymienione. Sam organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazuje na szerokie rozumienie pojęcia "zarządzanie" i formułuje definicję tego pojęcia odnoszącą się do zarządzania jako procesu ogólnego polegającego na kierowaniu działaniami, podejmowaniu decyzji i staniu na czele czegoś. Definiując pojęcie "zarządzanie systemami informatycznymi" organ wskazuje na czynności składające się na to pojęcie. Czynności te są określone jako konkretne działania związane z informatyką. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak jest argumentów uzasadniających twierdzenie, że te konkretne działania w zakresie informatyki mieszczą się w rozumianym ogólnie "zarządzaniu". W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak jest argumentacji (poza odwołaniem się do klasyfikacja według PKWiU), która wskazywałaby na to, że czynności składające się na usługi wskazane przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią zarządzenie w ujęciu ogólnym. W tej sytuacji nie można odmówić sądowi pierwszej instancji racji, gdy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazuje, że z zaskarżonej interpretacji wynika, że głównym argumentem organu jest okoliczność, że według PKWiU usługi wskazane przez skarżącą są usługami, które w swej nazwie mają wyraz zarządzanie. Trafna jest też ocena sądu, według której zaskarżona interpretacja pomija okoliczności faktyczne, które świadczą o rzeczywistym zakresie czynności wykonywanych przez skarżącą oraz, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest lakoniczne i ogólnikowe.

Wobec powyższego nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h) O.p.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) P.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny nie może uzależniać jej rozstrzygnięcia od kwalifikacji usług wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji od zakwalifikowania tych usług do odpowiednich symboli PKWiU. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że kwalifikacja usług wskazanych przez skarżącą spółkę we wniosku o interpretację na gruncie PKWiU, nie może być traktowana jako wskazany w art. 14b § 3 O.p. opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W tej sytuacji nie mogły być uznane za zasadne twierdzenia, że zaskarżony wyrok nie zawierał wskazówek co do dalszego postępowania organu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).