Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2626/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.3a, art.10 ust.1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, Skarżący – J.K. - w dniu 17 marca 2008 r. złożył do Sądu Okręgowego w P. wniosek o przyznanie, na podstawie art. 8 ust. 1, ust. 1a i ust. 2c ustawy z dnia 23 lutego 1991 r. o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu Państwa Polskiego (Dz. U. nr 34, poz. 149 ze zm.), dalej zwanej również "ustawą lutową", odszkodowania i zadośćuczynienia z tytułu bezprawnego pozbawienia wolności, szykanowania i represjonowania za działalność związkową i niepodległościową w latach 1980 -1989. Swoje żądania oszacował na kwotę 180 000 zł.

Wyrokiem z dnia [...] sierpnia 2011 r., sygn. akt [...] , Sąd Okręgowy w P. , [..] Wydział Karny, zasądził od Skarbu Państwa na rzecz Skarżącego kwotę 600 zł tytułem odszkodowania za poniesioną szkodę i 80 000 zł tytułem zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, wynikłe z wykonania decyzji o internowaniu Skarżącego w związku z wprowadzeniem w dniu 13 grudnia 1981 r. w Polsce stanu wojennego. Od obu należności zostały również zasadzone ustawowe odsetki od dnia 17 marca 2008 r. Jak wynikało z uzasadnienia wyroku, w zakresie odsetek Sąd stwierdził, iż zgodnie z art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli termin świadczenia nie jest oznaczony, dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela (art. 476 Kc). Z uwagi na fakt, iż Skarbu Państwa nie można inaczej wezwać do spełnia świadczeń należnych na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy lutowej, niż tylko w trybie określonym wart. 8 ust. 2 tejże ustawy, tj. zgłoszenia żądania do właściwego sądu we właściwym terminie, to, w ocenie Sądu, zgłoszenie żądania w tym trybie odpowiadało swoim charakterem i celem wezwania dłużnika do zapłaty i od tej chwili wierzyciel ma prawo żądać odsetek za zwłokę. Powyższe roszczenia, jak wskazał Sąd Okręgowy, mają charakter roszczeń cywilnych i w takim zakresie nie podlegają ograniczeniom innym, niż określone w ustawie. W związku z powyższym w/w wyrokiem, zgodnie z art. 481 § 2 Kc, przyznane zostały odsetki ustawowe od dnia zgłoszenia żądania przez Skarżącego. Z uwagi na dokonanie wypłaty "odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia" została wystawiona Skarżącemu informacja PIT-8C.

W dniu 30 kwietnia 2012 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2011 r. wykazując w nim dochód z tytułu emerytur i rent krajowych w wysokości 20 825, 64 zł oraz dochód z innych źródeł (otrzymane odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia) w wysokości 35 582, 14 zł. Od powyższego dochodu w łącznej wysokości 56 407, 78 zł obliczony podatek, według obowiązującej w 2011 r. skali podatkowej, wyniósł 9 597, 42 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 1 814,94 zł, stanowił kwotę 7 782 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym wykazanym w zeznaniu (7 782 zł), a sumą zaliczek pobranych przez płatnika (1 579 zł), stanowiła kwotę do zapłaty w wysokości 6 203 zł, która została uiszczona w całości w dniu 27 kwietnia 2012 r.

Następnie, w dniu 3 stycznia 2014 r., Skarżący złożył wniosek o zwrot podatku w kwocie 6 404 zł. Skarżący uznał, iż został wprowadzony w błąd co do konieczności zapłaty odsetek zasądzonych wyrokiem Sądu Okręgowego. Skarżący wskazał, iż otrzymana przez niego kwota w wysokości 35 528, 14 zł, uznana przez Sąd za "odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia", była formą rekompensaty za krzywdy, jakich Skarżący doznał w wyniku uchwalenia niekonstytucyjnego, złego prawa, skutkującego przewlekłością postępowania sądowego. Powyższa kwota, w ocenie Skarżącego, nie generowała żadnych dochodów po jego stronie i nie stanowiła jakiejkolwiek formy wzbogacenia się. Jedynie spełniała funkcję i rolę zadośćuczynienia i stanowiła sankcję dla Państwa za źle funkcjonujące jego organy, czyli Sejm RP. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącego, zasądzona kwota odsetek spełnia wszelkie przesłanki i warunki do zwolnienia od podatku. Do powyższego wniosku została dołączona korekta zeznania PIT-36 za 2011 r., w której Skarżący pominął w całości dochód z innych źródeł w wysokości 35 582, 14 zł uzyskany tytułem otrzymanych odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. , kwestionując prawidłowość złożonej korekty zeznania PIT-36, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Następnie, decyzją z dnia [...] marca 2014 r., Naczelnik określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 7 782 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 6 404 zł. Organ pierwszej instancji uznał, iż wypłacona, na podstawie art. 481 K.c., Skarżącemu kwota będąca odsetkami od odszkodowania i zadośćuczynienia podlega, w świetle obowiązującego prawa, opodatkowaniu jako dochód uzyskany z innych źródeł, wskazując jednocześnie, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od opodatkowania otrzymanych odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia.

Skarżący pismem z dnia 11 kwietnia 2014 wniósł odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika, zarzucając jej:

1.błędną interpretację prawa podatkowego w zakresie dotyczącym tego postępowania, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm., zwanej też dalej "updof" lub "ustawą"), oraz naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji;

2. błędną ocenę załączonego do akt materiału dowodowego;

3. niezastosowanie się do generalnych zasad obowiązujących w państwie prawa przy interpretacji i stosowaniu prawa podatkowego;

4. niewyciągnięcie właściwych wniosków z zapadłych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz prawomocnych wyroków NSA i WSA, które na zasadzie analogii co do istoty rozstrzyganego zagadnienia należało wziąć pod uwagę i zastosować w tym postępowaniu;

5. rzucający się w oczy wyraźny brak własnej oceny i bezkrytyczne opieranie się wyłącznie na interpretacji Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. oraz interpretacji prawa przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów w sytuacji, gdy te interpretacje prawa podatkowego nielogiczne, niemerytoryczne, łamały elementarne zasady interpretacji i stosowania prawa i były także wyrazem nieuznania prawomocnych wyroków NSA i WSA;

6. przy kwalifikacji zasądzonej Skarżącemu kwoty 35 582,14 zł posłużenie się wyłącznie wykładnią językową, zamiast wykładnią systemową, którą należało zastosować w tym przypadku.

W świetle powyższych naruszeń Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot podatku w kwocie 6 404 zł wraz z odsetkami od dnia zapłaty podatku, tj. od 27 kwietnia 2012 r. do dnia zwrotu tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wyjaśnił, że otrzymane przez Skarżącego odszkodowanie w wysokości 600 zł i zadośćuczynienie w kwocie 80 000 zł podlega zwolnieniu od opodatkowania. Kwestią odrębną pozostaje natomiast opodatkowanie zasadzonych kwot odsetek ustawowych liczonych od dnia 17 marca 2008 r. Organ podkreślił, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem i zadośćuczynieniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Organ odwoławczy podkreślił, że należy rozróżnić pojęcie odsetek za zwłokę wypłaconych / zasądzonych na podstawie art. 481 K.c. od kwot wypłacanych na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (Dz. U. z 2004r. Nr 179 poz. 1843), dalej zwanej również "ustawą o skardze". Podstawą wypłacenia kwot określonych w ustawie o skardze jest art. 12 ust. 4 tej ustawy, w myśl którego sąd uwzględniając skargę, na żądanie Skarżącego przyznaje od Skarbu Państwa, a w przypadku skargi na przewlekłość postępowania prowadzonego przez komornika - od komornika, sumę pieniężną w wysokości od 2 000 zł do 20 000 zł. Natomiast z treści art. 15 ustawy o skardze wynika, że strona, której skargę uwzględniono, może w odrębnym postępowaniu dochodzić naprawienia szkody wynikłej ze stwierdzonej przewlekłości od Skarbu Państwa albo solidarnie od Skarbu Państwa i komornika. Ponadto art. 16 omawianej ustawy daje stronie, która nie wniosła skargi na przewlekłość postępowania, możliwość dochodzenia na podstawie art. 417 K.c. naprawienia szkody wynikłej z przewlekłości, po prawomocnym zakończeniu postępowania co do istoty sprawy.

W świetle powyższego nie można uznać, tak, jak chce tego Skarżący w odwołaniu, iż kwota odsetek wypłacona na podstawie art. 481 K.c. ma zbliżony charakter do świadczeń określonych w/w ustawą, które to świadczenia są zwolnione z opodatkowania. Warunkiem do wypłaty świadczenia z ustawy o skardze jest stwierdzona przewlekłość postępowania. Jak wynika z treści wyroku Sądu Okręgowego w P. świadczenie wypłacone Skarżącemu nie miało związku z przewlekłością postępowania, przewlekłość taka nie została stwierdzona w postępowaniu sądowym, jak również sposób obliczenia i wysokość wypłaconych odsetek nie odpowiada granicom odszkodowania określonym w art. 12 ust. 4 ustawy o skardze. W w/w wyroku Sąd wprost wskazał, iż są to odsetki wypłacone na podstawie art. 481 K.c., czyli odsetki za zwłokę, przyznane od dnia zgłoszenia żądania przez wnioskodawcę.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia odsetek od opodatkowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż Ustawodawca określił w katalogu zwolnień szereg przypadków, w których odsetki te podlegają zwolnieniu. Skoro Ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu zwolnień wszystkie zwolnienia dotyczące odsetek, przy czym pomija w nim omawiane odsetki za zwłokę wypłacone na podstawie art. 481 K.c., to należy uznać, iż Ustawodawcy nie przyświecał cel, jakim było zwolnienie z opodatkowania przychodu z tego tytułu. Organ podkreślił, że zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności (art. 84 Konstytucji RP) i równości opodatkowania (art. 32 Konstytucji RP). Zaprzeczeniem idei powszechności opodatkowania są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe, dlatego też przepisy będące podstawą do korzystania z ulg i odliczeń należy stosować ściśle. Tymczasem zaprezentowane przez Skarżącego w odwołaniu stanowisko, w którym domaga się swoistego przekwalifikowania wypłaconych odsetek i uznania ich za wolne od podatku na podstawie ustawy lutowej lub ustawy o skardze, oparte jest na rozszerzającej wykładni, której zaakceptowanie mogłoby naruszyć wspomniane wyżej zasady rangi konstytucyjnej.

Odpowiadając zaś na zarzut posłużenia się przez Organ pierwszej instancji wyłącznie wykładnią językową, zamiast wykładnią systemową, którą - zdaniem Skarżącego - należało zastosować w tym przypadku, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż nie zachodziła konieczność zastosowania wykładni systemowej z uwagi na fakt, iż w treści Sądu Okręgowego wyraźnie wskazano, iż podstawą zasądzenia odsetek był art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego.

Skarżący wniósł skargę na powyższą Dyrektora decyzję powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu. Uznał, że Organy nie zastosowały się do tego, iż przy interpretacji prawa podatkowego niejasności należy interpretować na korzyść podatnika. Skarżący ocenił, że należy stosować zasadę sprawiedliwości społecznej, zaś o kwalifikacji danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, ale jej rzeczywisty charakter, tytuł prawny. Przy interpretacji prawa podatkowego należy stosować szerszą i o wiele dokładniejszą wykładnię systemową, a nie bardzo wąsko pojętą wykładnię językową. Organy skarbowe wszystkich szczebli zobowiązane są do uwzględnienia zarówno orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, jak i prawomocnych orzeczeń NSA i WSA, i wyciągnąć z nich właściwe wnioski.

Skarżący powołał się m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 21/09.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Swoje stanowisko Skarżący powtórzył w piśmie z 26 lutego 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Po pierwsze, odnosząc się do zarzutów samej skargi, uznać należy, że albo w ogóle nie wiążą się one z zasadniczym problemem niniejszej sprawy, albo ten ich związek ze sprawą jest odległy i nieistotny. Otóż w wyroku o sygn. P 21/09 Trybunał Konstytucyjny uznał, że sprzeczne z Ustawą Zasadniczą jest kwotowe ograniczenie wysokości odszkodowania i zadośćuczynienia, a także ograniczenie w dochodzeniu odszkodowania i zadośćuczynienia tylko do jednego tytułu wskazanego w art. 8 ust. 1 tzw. ustawy lutowej. Z wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] sierpnia 2011 r., wydanego na podstawie tej ustawy, wynika jednoznacznie, że przyznane Skarżącemu odszkodowanie i zadośćuczynienie za szkody i krzywdy wynikłe z jego internowania w grudniu 1981 r. nie zostało ograniczone według tych niekonstytucyjnych kryteriów, gdyż wyrok Sądu Okręgowego zapadł już po wyroku Trybunału i uwzględniał stanowisko zawarte w tym wyroku TK. Zresztą wyrok Sądu Okręgowego stał się prawomocny, zaś przyznane Skarżącemu odszkodowanie i zadośćuczynienie w konkretnej wysokości, a także odsetki za okres od dnia wniesienia żądania do dnia spełnienia świadczenia przez Skarb Państwa, zyskały status przychodu podlegającego ocenie z punktu widzenia podatkowego – tj. albo przychodu zwolnionego z opodatkowania, albo podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący otrzymał zatem - w zakresie odsetek – kwotę 35 582, 14 zł. To, i tylko to, czy kwota tych odsetek podlegała w roku 2011 opodatkowaniu podatkiem dochodowym, było jedyną kwestią sporną niniejszej sprawy podatkowej. Analiza okoliczności faktycznych i prawnych zasądzenia tej kwoty jest dla tej sprawy zbędna.

Nieporozumieniem jest ponadto przeprowadzanie analogii pomiędzy sytuacją Skarżącego, a sytuacją osób, którym przyznano konkretne kwoty na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki. Trudno jednoznacznie ocenić, w czym Skarżący upatruje podobieństwa swojej sprawy do spraw tych osób, ale w skardze akcentuje on przewlekłość postępowania przed Sądem Okręgowym w P. i przed Trybunałem Konstytucyjnym, co wskazywałoby, iż postępowania te także uznaje za przewlekłe. W tej sytuacji wyjaśnić należy, że właśnie z powodu tej "przewlekłości", tj. upływu ponad trzech lat od wniesienia żądania przyznania odszkodowania i zadośćuczynienia do dnia wydania wyroku przez Sąd Okręgowy w P. , na rzecz Skarżącego zasądzono wskazane odsetki. Można zatem stwierdzić, że to właśnie przez tę "przewlekłość" Skarżący otrzymał w roku 2011 przychód w wysokości 35 582, 14 zł, i to właśnie podatkowa kwalifikacja tego przychodu stała się źródłem sporu w niniejszej sprawie podatkowej. Gdyby nie to opóźnienie w zasądzeniu i wypłacie Skarżącemu wspomnianych odsetek, tj. gdyby Skarb Państwa wypłacił odpowiednią kwotę odszkodowania i zadośćuczynienia niezwłocznie po sformułowaniu żądania wypłaty, Skarżący nie otrzymałby odsetek, których otrzymanie i opodatkowanie zainicjowało jego spór z Organami podatkowymi w tej sprawie.

Zatem przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było opodatkowanie odsetek w wysokości 35 582, 14 zł, zasądzonych na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego z powodu zwłoki dłużnika (Skarbu Państwa) w wykonaniu żądania (sformułowanego w dniu 17 marca 2008 r.) wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia.

Kluczowy dla niniejszej sprawy jest art. 21 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednoznacznie zwalnia z podatku odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wspomnianej ustawy lutowej. W orzecznictwie sądowym zarysował się spór co do tego, czy w przypadkach takich, jak objęty zakresem tego przepisu, tj. w których przepis prawa podatkowego materialnego zwalnia z opodatkowania jakieś kwoty przychodu, zwolnieniu podlegają też odsetki z tytułu opóźnienia dłużnika w wypłacie tych kwot. Z jednej strony z wyroku NSA o sygn. II FSK 290/12 wynika pogląd tego Sądu co do zasądzonych odsetek, iż "...stanowią integralny element przychodu...", a nadto, że "...mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane.", co doprowadziło Sąd do wniosku, że skoro kwota otrzymana ze zbycia nieruchomości nie była przychodem, to nie były też nim odsetki zasądzone z tytułu spóźnienia dłużnika w wypłacie tej kwoty. Z drugiej strony ten sam Sąd uznał w wyroku o sygn. II FSK 1062/11, iż "...odsetki nie stanowiły przychodu ze zbycia (...) nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości.". W efekcie, w wyroku tym NSA ocenił, że takie odsetki należy zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy (tzw. inne źródła), a nie do źródła, o którym mowa w punkcie 8 lit. a tego przepisu (zbycie nieruchomości). Do analogicznych wniosków, powołując się na zasadę prymatu wykładni językowej, doszedł NSA w wyroku o sygn. II FSK 36/06, gdzie wyjaśnił, że posłużenie się w przepisie ustanawiającym zwolnienie podatkowe pojęciem "odszkodowanie", bez użycia słowa "odsetki", powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten drugi z przedstawionych poglądów w kwestii opodatkowania odsetek.

Otóż w wyroku o sygn. II FSK 290/12 NSA zaakcentował zasadę akcesoryjności odsetek względem należności głównej, uznając z tego względu, że odsetki stanowią integralny element przychodu. Jeśli ten "zasadniczy" przychód jest zwolniony z opodatkowania, albo, analogicznie, jeśli "zasadnicza" kwota nie jest przychodem, to, konsekwentnie, według stanowiska NSA wyrażonego w tym wyroku, zwolnione są odsetki lub odsetki nie są w ogóle przychodem. W ocenie Sądu Wojewódzkiego orzekającego w niniejszej sprawie rzecz jednak nie w akcesoryjności odsetek względem świadczenia głównego, gdyż ta cecha odsetek ma znaczenie głównie na gruncie prawa cywilnego, przez co nie należy przeceniać jej znaczenia na gruncie podatkowym. Zasada powszechności opodatkowania każdego przychodu/dochodu każe raczej postawić pytanie o tytuł (źródło) powstania danego przychodu, pomijając kwestię niewątpliwej akcesoryjności odsetek. Ponieważ powszechność opodatkowania jest zasadą, to wyjątki od niej muszą być konstruowane i interpretowane ostrożnie, tak, aby nie nadużyć intencji Ustawodawcy, który zamierzał zwolnić z opodatkowania przychody ściśle określone, jasno wskazane, przypisane do konkretnie zidentyfikowanego źródła przychodu. Jeśli nawet istnieją pewne podobieństwa i związki pomiędzy różnymi przychodami, to nie można jednak na ich podstawie rozszerzać zwolnienia na takie, które nie zostały przewidziane expressis verbis w samej ustawie.

Z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy wynika, że przychodem skutkuje tylko takie zbycie nieruchomości, które - pomijając inne warunki – nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta. Zdarzeniem prawnym, które kreuje przychód, jest tu więc zbycie nieruchomości w określonych okolicznościach, ono właśnie stanowi causa, ze względu na które Ustawodawca upatrywał opodatkowanego przychodu. Zasadniczo inną jakościowo causa stanowi zwłoka dłużnika (podmiotu zobowiązanego do nabycia nieruchomości) w wykonaniu obowiązku nabycia nieruchomości i uiszczenia ceny. Zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego (art. 481 Kodeksu cywilnego), taka zwłoka, sama w sobie, jest podstawą roszczenia o wypłatę odsetek. Z jednej strony mamy zatem, jako źródło przychodu, zbycie nieruchomości, z drugiej strony takim źródłem jest zwłoka dłużnika. Odsetki nie stanowią przychodu ze zbycia nieruchomości, gdyż ich źródłem nie jest to zbycie, lecz jest nim zwłoka dłużnika jako zdarzenie sui generis istotne prawnie. Takiemu wnioskowi odpowiada akcentowana w wyroku NSA o sygn. II FSK 36/06 zasada prymatu wykładni literalnej, która zresztą ma szczególnie istotne znaczenie przy wykładni przepisów ustanawiających wyjątki od zasady powszechności opodatkowania.

Przenosząc te rozważania na grunt sprawy niniejszej wypada więc podzielić ocenę Organów, że kwota 35 582, 14 zł, jaka została przyznana Skarżącemu w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w P. , i której – z tego względu – nie można kwestionować jako odsetek właśnie, miała swoją przyczynę w fakcie, że Skarb Państwa zwlekał przez ponad 3 lata w wypłacie stosownego odszkodowania i zadośćuczynienia. To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia.

W przywołanych wyżej wyrokach NSA spór toczył się w tej kwestii, czy odsetki wypłacone podatnikom w tamtych sprawach należy zakwalifikować do tego samego, czy do innego źródła przychodu, co kwotę wynagrodzenia (cenę) za przeniesienie własności nieruchomości. Tak zarysowany spór był o tyle istotny, że w ustawie istnieje odrębnie skalsyfikowane źródło przychodu w postaci zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), odrębnie zaś istnieje źródło w postaci "innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy). Gdyby przyjąć koncepcję, że odsetki dzielą los prawny należności głównej także na gruncie prawa podatkowego, a nie tylko cywilnego, to tak ujęty spór był istotą problemu w tamtych sprawach, gdyż tożsame podatkowe potraktowanie odsetek za spóźnioną wypłatę ceny zbycia nieruchomości musiałoby prowadzić do wniosku o nieistnieniu przychodu z tych odsetek, skoro nie jest przychodem zbycie nieruchomości po upływie 5 lat (i po spełnieniu dalszych warunków). Skoro jednak, jak wyżej Sąd wskazał, odsetki nie mogą być potraktowane jako integralny element przychodu "zasadniczego", to otwiera się kwestia statusu tych odsetek jako przychodu lub kwestia dalsza – ich ewentualnego zwolnienia z opodatkowania, gdyby uznać je za przychód. W niniejszej bowiem sprawie, w ocenie Sądu, zgodnej z wyżej przywołanymi wyrokami NSA o sygn. II FSK 36/06 i II FSK 1062/11, odsetki należy zaliczyć do "innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9 updof), co zmusza do odnotowania, iż ten "zasadniczy" przychód Skarżącego, czyli kwota 600 zł odszkodowania i 80 000 zł zadośćuczynienia, także należało kwalifikować z tego, "innego" źródła przychodu. Zatem wypada wskazać, że nawet tożsame (zakwalifikowanie do tego samego źródła przychodów) potraktowanie odsetek i kwoty "zasadniczej", co do której zwłoka dłużnika w zapłacie wykreowała odsetki, nie przesądza jeszcze odpowiedzi na pytanie o status odsetek. Taka odpowiedź zależy bowiem od istnienia wyraźnego przepisu prawa materialnego, który odsetki pozostawia poza ustawą nie uznając ich za przychód, lub obejmuje je reżimem ustawy co do zasady, ale zwalnia z opodatkowania. Zatem dla nieopodatkowania przychodu Skarżącego pochodzącego z odsetek konieczne byłoby istnienie przepisu, który te odsetki pozostawia poza ustawą (jak np. zbycie nieruchomości z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), lub zwalnia go z podatku (jak np. odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu Państwa Polskiego – art. 21 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stwierdzić należy, że takie przepisy nie istnieją, co stanowisko Organu podatkowego, wyrażone w zaskarżonej decyzji, czyni prawidłowym.

W zaskarżonej decyzji, a także w odpowiedzi na skargę, Dyrektor odwołał się do argumentu a contrario, polegającego na wskazaniu przepisów, na mocy których różne odsetki zostały zwolnione z opodatkowania, oraz wyprowadzeniu z tego faktu wniosku, że inne odsetki nie są zwolnione. Sąd ten argument uważa jednak za zawodny, gdyż wskazane we wspomnianych przepisach odsetki (np. w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 130 updof) stanowią w tych przypadkach jedyne przysporzenia majątkowe, którym racjonalnie można przypisać status przychodu, albo są co prawda przychodem obok przychodu głównego, ale ten przychód główny nie jest zwolniony z opodatkowania. Wypłata wynagrodzeń i świadczeń pracowniczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy, nie jest zwolniona z opodatkowania, toteż słuszna skądinąd uwaga Organu, że zwolnione są odsetki z tytułu spóźnionej wypłaty pracownikowi wynagrodzenia za pracę, nie przystaje do niniejszej sprawy i jest dla niej bezużyteczna. Analogicznie - wypłata odsetek lub dyskonta od obligacji Skarbu Państwa nie jest co prawda opodatkowana, ale nie stanowi to żadnego argumentu w niniejszej sprawie, gdyż zwrot obligatariuszowi zasadniczej kwoty długu nie jest w ogóle przychodem, a jedynie wynika z obowiązku wykonania przez Skarb Państwa zobowiązania wypłaty tej kwoty długu głównego, powiększonej o stosowne oprocentowanie (które, niejako wypłacone z góry, ma postać dyskonta). Tymczasem, chcąc zastosować argument z przykładu, Organ powinien wskazać takie przypadki, kiedy jakaś kwota jest uznana za przychód zwolniony z opodatkowania, a nadto, obok niej, zwolnione są odsetki z tytułu opóźnienia dłużnika w wypłacie zwolnionej z opodatkowania kwoty przychodu zasadniczego. Takiego przykładu Organ nie podał, co jednak nie zmienia oceny, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Decyzja Organu nie zawierała wad skutkujących koniecznością jej uchylenia.