Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1707/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 10, art. 89 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 97 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] roku Urząd Celny w K. przeprowadził kontrolę obrachunkową w siedzibie "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. (nr akcyzowy prowadzonego składu podatkowego - [...]). Przedmiotem kontroli była "Kontrola doraźna produkcji oraz rozchodów wyrobu gotowego, oleju formowego "[...]" CN 271019 wyprodukowanego w dniu [...] roku w ilości 74 150 litrów zgodnie z raportem produkcji [...]. Z przeprowadzonych czynności sporządzono Protokół kontroli doraźnej nr [...] z dnia [...] roku, a sama kontrola wykazała, iż w kontrolowanej jednostce w dniu [...] roku wyprodukowano olej formowy "[...]" o gęstości 0,8355 kg/m3 w ilości 74 150 litrów tj. 61 869 kg, przeznaczony do smarowania form stalowych i drewnopochodnych przy produkcji elementów z betonu kruszynowego. Wyrób gotowy składał się z oleju napędowego o gęstościach 0,8304 i 0,8317 oraz z oleju bazowego PUR 75 o gęstościach 0,846 i 0,847, w ilości wskazanych w Raporcie Produkcji nr [...] r. Gotowy wyrób w ilości 69 286 litrów został w dniach [...] roku i [...] roku wyprowadzony ze składu podatkowego na podstawie dokumentów handlowych oraz dokumentów UDT, Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego Wewnątrzwspólnotowemu Przemieszczeniu Wyrobów Akcyzowych Przeznaczonych Do Konsumpcji. Odbiorcą towaru była słowacka firma "B" S.R.O. [...] oraz litewska firma "C". Na dokumentach UDT zadeklarowano kod CN 2710 19 99 -"pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje". Pozostała ilość wyrobu gotowego w ilości 5 037 litrów została przekazana do produkcji za raportem [...].

W dniu [...] roku Podatnik złożył w Urzędzie Celnym w K. deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikami AKC-4/K i AKC-4/I za miesiąc marzec 2009 roku wykazując podatek akcyzowy do zapłaty w wysokości [...] PLN. W dniu [...] roku w ramach szczególnego nadzoru podatkowego wykonywanego w składzie podatkowym Spółki z o.o. "A" w obecności pracownika Spółki dokonano poboru próbki oleju formowego "[...]" wyprodukowanego zgodnie z Raportem Produkcji nr [...]r. Próbkę pobrano ze Zbiornika [...] w łącznej ilości 3dm3 i po dokładnym jej wymieszaniu rozlano do trzech pojemników nakładając plomby urzędowe. Próbę nr 2 wydano Podatnikowi, próbkę nr 3 pozostawiono w Urzędzie Celnym w K., natomiast próbkę nr 1 przekazano z prośbą o przeprowadzenie badań laboratoryjnych do Laboratorium Celnego przy Izbie Celnej w B, Laboratorium Celnego w K. Jako cel badań wskazano identyfikację próbek towaru poprzez określenie rodzaju i parametrów próbek, a to dla ustalenia czy pobrany produkt odpowiada parametrom przewidzianym dla oleju smarowego (CN 2710 19 99), natomiast w przypadku zaistnienia rozbieżności ustalenia czy towar odpowiada parametrom przewidzianym dla oleju napędowego. Zgodnie ze sprawozdaniem z badań w wyniku przeprowadzonych analiz próbka skierowana do badań spełniała wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2 (f) do pozycji CN 2710 Wspólnotowej Taryfy Celnej, co umożliwiło klasyfikację taryfową towaru do grupy olejów opałowych w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Produkt nie spełniał parametrów przewidzianych dla olejów napędowych w odniesieniu do Taryfy Celnej oraz wymagań jakościowych dla olejów napędowych uregulowanych.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. na skutek wyników kontroli i badań laboratoryjnych wszczął postanowieniem z dnia [...] roku postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 roku.

Pismem z dnia [...] roku Strona poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego K., iż przekazała próbkę nr 2 oleju formowego "[...]" do Instytutu Technologii Nafty w K. w celu wykonania analizy pod kątem wskazanym w zleceniu z dnia [...]roku. Natomiast pismem z dnia [...] roku Strona przekazała Sprawozdanie z badań laboratoryjnych z dnia [...] roku, które równocześnie zostało przekazane przez Instytut Nafty i Gazu w K. bezpośrednio do Naczelnika Urzędu Celnego w K.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] roku nr [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 roku na [...] PLN. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy organ l instancji ustalił, iż objęty badaniem towar, olej formowy "[...]", spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2 (f) do pozycji 2710 Wspólnotowej Taryfy Celnej, co oznacza, iż powinien zostać zaklasyfikowany do grupy olejów opałowych w rozumieniu Wspólnotowej Taryfy Celnej i objęty pozycjami 2710 19 51 do 2710 19 69.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 90 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350° lub, których gęstość w temperaturze 15° jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, a zakwestionowany olej formowy spełnia powyższe kryteria, podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia, a nadto wskazano, że wyprowadzenie towaru ze składu podatkowego nastąpiło poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, oleje opałowe klasyfikowane w pozycjach 2710 19 51 do 2710 19 69, mieszczą się w grupie wyrobów wymienionych w poz. 20 załącznika nr 2 do powołanej ustawy, stanowią wyrób akcyzowy, do którego stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Wobec powyższych ustaleń do określenia zobowiązania podatkowego zastosowano stawkę sankcyjną w kwocie 1.822,00 zł/1000 litrów wynikającą z art. 89 ust.4 przywołanej ustawy uznając, iż Podatnik nie dopełnił obowiązku znakowania i barwienia oleju formowego [...], który w myśl Wspólnotowej Taryfy Celnej jest olejem opałowym klasyfikowanym do kodów CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, zatem wyrób został użyty, co należy również rozumieć, iż został sprzedany, bez spełnienia warunku wynikającego z treści art. 90 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż jako olej opałowym nie został poddany znakowaniu i barwieniu.

Od decyzji organu l instancji Strona pismem dnia [...] roku złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzji zarzucono: błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegające na błędnym przyjęciu, iż wyrób wyprodukowany przez podatnika o nazwie "[...]", winien być zaklasyfikowany w grupie olejów opałowych, w sytuacji gdy podatnik w toku postępowania przedłożył pismo Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...] roku, z którego jednoznacznie wynika, że nie można określić, czy olej jest olejem smarowym czy opałowym, a co za tym idzie błędnym przyjęciu, iż produkt winien być poddany barwieniu, błędnym przyjęciu, iż podatnik użył wyrobów do napędu silników spalinowych lub posiadał w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub dokonał sprzedaży z takiego zbiornika, w sytuacji gdy podatnik dokonał sprzedaży w eksporcie, poza granice RP, a nadto przedłożył oświadczenia nabywców w sprawie przeznaczenia nabytych produktów. Strona zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, a to art. 89 ust.4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (błędnie wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako art.86 ust.4 pkt 1) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Do odwołania załączono pismo Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...] roku oraz oświadczenia nabywców towaru zgodnie, z którym zakupiony towar zostanie przeznaczony do dalszej odsprzedaży i nie zostanie zużyty ani odsprzedany jako paliwo silnikowe, olej napędowy albo jako domieszki do paliw silnikowych, olejów napędowych lub olejów opałowych. Pismem z dnia [...] roku skierowanym do Izby Celnej w K. Strona sformułowała dodatkowe zarzuty do decyzji organu I instancji wskazując na naruszenie przepisów postępowania w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych, prawidłowości i kompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności poprzez naruszenie art.122, 180, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Nadto wskazano na naruszenie przepisów art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.z 2004r. Nr 90 poz,864/2, dalej "Traktat WE") oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej. Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.z 2004r. Nr 90 póz.864, dalej "Traktat o przystąpieniu"), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.03.283.51, dalej "Dyrektywa Energetyczna"). Decyzji zarzucono również naruszenie art. 2 ust. 4 lit.b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednio zastosowanie, poprzez uznanie, że wyroby wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym oraz naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy Energetycznej oraz Konstytucji RP. W uzasadnieniu pisma wskazano na zastosowanie przez Laboratorium Celne przy Izbie Celnej w B. metody ISO 6293-2: 1998 do oznaczenia liczby zmydlenia badanej próbki. Podniesiono jednocześnie, iż z uwagi dodatkowej 2 (f) do Nomenklatury Scalonej jednoznacznie wynika, że przy oznaczaniu tego parametru na potrzeby oceny czy wyrób może być klasyfikowany jako olej opałowy, należy posłużyć się metodą ASTM D 939-54.

Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśniając powyższą kwestię w Laboratorium Celnym przy Izbie Celnej w B. uzyskał informację, iż Dyrekcja Generalna Komisji Europejskiej nie zaleca stosowania metod ASTM D-939-54 i ASTM D 94-93, wskazując na stosowanie metody ISO 6293-2 do oznaczenia indeksu zmydlenia olejów opałowych. Dyrektor Izby Celnej w K.wystąpił również z zapytaniem do Ministra Finansów odnośnie właściwej do zastosowania stawki podatku akcyzowego dla oleju formowego [...] klasyfikowanego do kodu od CN 2710 19 51 do 2710 19 69 przeznaczonego do celów innych niż opałowe i napędowe, niezabarwionego na czerwono i nieoznaczonego znacznikiem, uzyskał stanowisko, iż towar powinien być opodatkowany stawką akcyzy określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 1.822,00/1000 litrów, co jest konsekwencją niewypełnienia przez podatnika obowiązku jego prawidłowego oznaczenia i zabarwienia na czerwono, wynikającego z art. 90 powołanej ustawy, jednocześnie zastrzegając, iż analiza przepisów nie jest interpretacją przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. po zakończeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K., nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów Strony. W uzasadnieniu organ w całości podtrzymał swe ustalenia co do stanu faktycznego sprawy oraz jego ocenę prawną. Nadto podniósł, iż uzupełnienie materiału dowodowego nie dało podstaw faktycznych i prawnych do weryfikacji decyzji pierwotnie wydanej w sprawie. Organ nie znalazł nadto podstaw do stwierdzenia, iż w trakcie postępowania dowodowego doszło do naruszenia wskazanych w piśmie uzupełniającym odwołanie przepisów konstytucji RP lub wskazanych norm prawa wspólnotowego.

Pismami z dnia [...]roku Strona zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił:

1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 10, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U.z 2009r. Nr 3 poz.11 z późn.zm.);

2. naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07,09.1987, str.1, ze zm.), w zakresie w jakim zastosowanie Nomenklatury Scalonej wymaga uwzględnienia uwag dodatkowych do poszczególnych działów tej nomenklatury, w szczególności uwagi dodatkowej 2 (f) do Działu 27 Nomenklatury Scalonej;

3. naruszenie przepisów Nomenklatury Scalonej, poprzez oparcie się na badaniach, w których dla określenia liczby zmydlenia (dalej "liczba zmydlenia lub "indeks zmydlania"), błędnie użyto metody ISO 6293-2: 1998 (dalej "ISO", zamiast metody ASTM D 939-54 (dalej "ASTM"), której zastosowanie wyraźnie nakazuje uwaga dodatkowa 2 (f) do Działu 27 Nomenklatury Scalonej;

4. naruszenie art. 2, art. 84, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483, dalej "Konstytucja RP") poprzez oparcie klasyfikacji CN wyrobu na badaniach przeprowadzonych wbrew przepisom określonym w ustawie o akcyzie, a jedynie "zaleceń Komisji Europejskiej" zawartych w piśmie GUC, nie będących źródłem prawa;

5. naruszenie art. 2 ust. 4 lit.b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednio zastosowanie, poprzez uznanie, że wyroby wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym;

6. naruszenie przepisów art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.z 2004r. Nr 90 póz.864/2, dalej "Traktat WE") oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 roku (Dz.U.z 2004r. Nr 90 póz.864, dalej "Traktat o przystąpieniu"), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.03.283.51, dalej "Dyrektywa Energetyczna");

7. naruszenie art. 249 Traktatu WE, zgodnie z którym zalecenia i opinie Komisji Europejskiej nie mają mocy wiążącej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie "zaleceń Komisji Europejskiej" zawartych w piśmie GUC;

8. naruszenie przepisów postępowania w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych i prawidłowości oraz kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności art. 122, 180, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej,

9. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przepisów Dyrektywy Energetycznej oraz Konstytucji RP przy wydawaniu decyzji.

W uzasadnieniu swego stanowiska Skarżący w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w sprawie, w tym w szczególności w odwołaniu od decyzji organu I instancji, powołując argumentację wskazywaną w toku postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę z dnia [...]roku wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swego stanowiska organ podtrzymał dotychczasową argumentację, a nadto wskazał, że zasadniczym zagadnieniem jest klasyfikacja taryfowa oleju formowego o nazwie handlowej "[...]" bowiem przypisanie wyrobu do właściwego kodu CN decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 07.09.1987, str.1, z późn.zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.2, str.382, z późn.zm.). Wymieniona w art. 3 ust. 1 Wspólna Taryfa Celna została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256. z 7.09.1987, z późn, zmianami). Na mocy art. 1 ust. 1 powyższego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana "Nomenklaturą Scaloną" (CN), w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku 1 do tego rozporządzenia i obejmuje: Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna, przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. W 2009 roku obowiązywało w Unii Europejskiej rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 291 z 31 października 2008r). W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartymi w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1031/2008. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających. Wersja Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej obowiązująca w dacie wydawania decyzji opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 133 z dnia 30 maja 2008 roku. Analizy sprawy dokonano w kontekście sekcji V Wspólnej Taryfy Celnej tj.: "Produkty mineralne", dział 27 tj.: Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji: substancje bitumiczne; woski mineralne". Klasyfikacja towarowa ramach działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej z uwzględnieniem kodów CN wygląda następująco: pozycja 2710 tj.: "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe", podpozycja 2710 19 "Pozostałe", "Oleje ciężkie. W ramach powyższej podpozycji przedmiotem analizy są grupy i kody CN.

Dokonując przyporządkowania towaru do właściwej grupy w ramach podpozycji 271019, a następnie do właściwego kodu CN należy w pierwszej kolejności ustalić parametry towaru w oparciu o wyniki analiz próbek, w wyniku czego stwierdzono, że próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2 (f) do pozycji 2710, co umożliwia klasyfikację jej w grupie "olejów opałowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Produkt nie spełnia parametrów przewidzianych dla olejów napędowych w odniesieniu do zapisów Taryfy Celnej. Analizy dokonano metodą ISO 62993-1 1998. Dyrektor Izby Celnej w K. po dokonaniu wyjaśnień lecz mimo zastrzeżeń strony poczynił ustalenia w oparciu o przedstawione mu wyniki powołując się na Rozporządzenie Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wprowadzono zapisy w dziale 27 NC dotyczące oznaczania liczby zmydlenia metodą ISO 6293-1 lub 6293-2, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2010 roku. Nadto organ wskazał, iż norma ta została wyłączona z użytku przez ASTM tj. American Society for Testinci and Materials (Amerykańskie Stowarzyszenie Badań i Materiałów ) w 1963r. Nadto Dyrekcja Generalna Komisji Europejskiej zaleciła stosowanie metody ISO 6293-2 jako metody aktualnej. Powyższe działanie organu podatkowego, w jego ocenie, nie naruszyły przepisów art.2, art. 84, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Jednocześnie organ podkreślił, iż zakwestionowany wyrób jest wykorzystywany do smarowania form stalowych i drewnopochodnych przy produkcji elementów z betonu kruszynowego. Towar ten w rozumieniu Nomenklatury Scalonej ze względu na swoje właściwości i parametry jest olejem opałowym. W tej sytuacji przeznaczenie towaru nie może decydować o jego klasyfikacji taryfowej.

Zaklasyfikowanie oleju formowego "[...]" do grupy "olejów smarowych", w sytuacji gdy spełnia on wszystkie parametry i właściwości "olejów opałowych" zdefiniowane w Uwadze dodatkowej 2 (f)) stanowiłoby naruszenie treści Reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Pozostałe kwestie dotyczące wymiaru podatku akcyzowego stanowią konsekwencje powyższych ustaleń oraz przyjęcia, że dokonano wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, co zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 roku. Naczelnik Urzędu Celnego w K. do określenia zobowiązania podatkowego zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1 822,00 zł/1 000 litrów kierując się dyspozycją wynikająca z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w konsekwencji stwierdzenia, że wyrób nie został poddany znakowaniu i barwieniu. Organ nie stwierdził by dokonując oceny stanu faktycznego sprawy naruszył art. 2 ust. 4 lit.b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej poprzez opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów opałowych przeznaczonych do celów innych niż opałowe. Stawki akcyzy na wyroby energetyczne (do wyrobów energetycznych zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715) określono w art. 89 ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe olej formowy "[...]" zaklasyfikowany do grupy olejów opałowych o kodach CN 2710 19 51 do 2710 19 69 niezabarwiony na czerwono i nieoznaczony znacznikiem (zgodnie z przepisami szczególnymi) prawidłowo został przez organ l instancji opodatkowany sankcyjną stawką akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 ustawy w wysokości 1 822,00zł/1000 litrów, co jest konsekwencją niewypełnienia przez Podatnika obowiązku jego prawidłowego oznaczenia i zabarwienia na czerwono, wynikającego z art. 90 ustawy. Załączone do odwołania oświadczenia nabywców wyrobu, zgodnie z którymi zakupiony towar zostanie przeznaczony do dalszej odsprzedaży i nie zostanie zużyty ani odsprzedany jako paliwo silnikowe, olej napędowy albo jako domieszki do paliw silnikowych, olejów napędowych lub olejów opałowych nie są więc wystarczające do zastosowania stawki akcyzy wynikającej z art. 89 pkt 10 lit. a ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa wspólnotowego organ wskazał, iż z treści przepisu art. 2 ust. 4 lit.b oraz art. 20 Dyrektywy Energetycznej w związku z art.3 Dyrektywy Horyzontalnej jasno wynika, iż wyroby energetyczne takie jak oleje opałowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 51 do 2710 19 69 wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania objęte są systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Przepisy dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym.

Oleje opałowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 51 do 2710 19 69 zostały wymienione w pozycji 27 załącznika nr 1 do ustawy, wobec czego są wyrobami akcyzowymi. Natomiast zgodnie z treścią zawartą w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zatem wskazany przepis również obejmuje swoim zakresem przedmiotowy wyrób co oznacza, że olej formowy "[...]" jest wyrobem energetycznym, który podlega opodatkowaniu akcyzą. Nadto organ stwierdził, iż krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w Dyrektywach 2003/96/WE i 92/12/EWG. W ocenie organu nie doszło do naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.z 2004r. Nr 90 poz.864).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych (art. 120, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej) organ wyjaśnił, iż organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), dokonały ustalenia prawdy obiektywnej zgodnie z przepisami art. 121 i art. 122, a także przepisem art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. w przeprowadzonym postępowaniu dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdza również, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione przez organ l instancji. Decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu, miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Sąd dokonując oceny prawnej przedstawionych w skardze zagadnień oparł się co do zasady na stanie faktycznym ustalonym przez organ zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i odwoławczym, którego strona skarżąca również co do zasady nie kwestionowała. Odrębnej oceny wymaga kwestia klasyfikacji przedmiotowego oleju.

W pierwszej kolejności należy jednak wskazać na przepisy prawa zarówno krajowego jak i wspólnotowego mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Organy władzy publicznej, w tym organy podatkowe mają obowiązek działania zgodnie z prawem, a zasada ta generalnie wynika z art. 7 Konstytucji RP i ma swe odniesienie w art. 120 Ordynacji podatkowej. Na źródła prawa podatkowego wskazuje art. 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej i odnosi je do treści ustaw podatkowych oraz do aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie. Sądy administracyjne dokonują badania działalności organów władzy wykonawczej również pod kątem zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, jest zgodnie z art. 87 Konstytucji RP sama Konstytucja, a nadto ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego. W oparciu o art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będących integralną częścią Traktatu z Aten z dnia 16 kwietnia 2003 roku (Dz.U. z 2004 r,nr.90,poz. 864) z dniem 1 maja 2004 roku w systemie prawa należy uwzględniać akty prawa Wspólnoty Europejskiej, takie jak prawo pierwotne ujęte w Traktacie założycielskim ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE), akty prawa wtórnego przyjęte przez instytucje Wspólnotowe oraz reguły stosowania prawa wspólnotowego wynikające z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Podkreślić przy tym należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy brać pod uwagę treść samego Aktu, które mogą wprowadzać pewne modyfikacje jak również być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, np. w stosunku do podatków Załącznik II pkt 9 i Załącznik XII pkt 9. Zatem jako źródła prawa w niniejszej sprawie należy wskazać prawo wspólnotowe, pierwotne i wtórne stosowane z uwzględnieniem orzecznictwa ETS oraz prawo krajowe. W powyższym kontekście dla efektywności stosowania prawa wspólnotowego należy powołać zasadę pierwszeństwa. W prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych ukształtowało własny system prawny, który stał się integralna częścią systemów prawnych państw członkowskich, a organy tych państw maja obowiązek go stosować. Taki system powstał w wyniku trwałego ograniczenia przez państwa członkowskie ich suwerenności i przekazania tych uprawnień na rzecz Wspólnoty, a co za tym idzie prawo wspólnotowe jako niezależne źródło prawa nie może być uchylane przez przepisy prawa krajowego. Przepisy prawa wspólnotowego wiążą zarówno państwa członkowskie jak i ich obywateli, co w praktyce sprowadza się nie tylko do zakazu ustanawiania i utrzymywania w mocy przepisów prawa krajowego sprzecznych z prawem wspólnotowym, ale i ich stosowania. Ważność prawa wspólnotowego i jego stosowanie w państwie członkowskim nie może być kwestionowana w formie zarzutu, że jest ono niezgodne z prawami podstawowymi ujętymi w konstytucji państwa członkowskiego lub w konstytucyjnych zasadach ustrojowych. Taki pogląd zaprezentował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach van Gend and Loos, |costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internacjonalne Handelsgesellachaft GmbH, Factortame A.Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, wyrok TK z dn.11.05.2005r. K 18/04, Dz.U. 86, poz. 744)

Wobec powyższego zastosowanie sprawa wspólnotowego w sprawach podatkowych leży w kompetencjach sądów administracyjnych, ale także organów państwa, w tym organów podatkowych. Organy podatkowe mają obowiązek działania zgodnie z prawem i w jego granicach (art. 120 Op), w tym również w granicach prawa wspólnotowego. Należy jednak podkreślić, iż organy podatkowe nie mają uprawnień do korzystania w stosowaniu prawa wspólnotowego w postępowaniu administracyjnym z możliwości występowania z pytaniem prejudycjalnym o wykładnię prawa wspólnotowego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości lub też do występowania o zbadanie zgodności stosowanego prawa z Konstytucją do Trybunału Konstytucyjnego. Uprawnienie takie w przypadku zapytań prejudycjalnych spoczywa na sądzie krajowym zgodnie z art. 234 TWE. Przepisy wspólnotowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym są zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą Horyzontalną, w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą Energetyczną. Dyrektywa Horyzontalna w art. 1 ust. 1, wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkom akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu są wymienione w określonych dyrektywach. Tak więc dyrektywa ta określa ogólne warunki:

- opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe,

- nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Stanowi przy tym w art 3, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów jakie określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Natomiast w myśl art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z kolei w myśl art. 3 Dyrektywy Energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

Tym samym są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą Energetyczną (art. 1 Dyrektywy Energetycznej). Zgodnie z uregulowaniem art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Zauważyć należy, iż Dyrektywa Energetyczna w art. 2 ust. 4 lit. b, reguluje zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia lub obniżanie stawek akcyzy i stanowi, że nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Zgodnie z tymi przepisami oleje smarowne objęte kodem 2710 co do zasady zostały zakwalifikowane do produktów energetycznych zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej i art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej. Z motywu dwudziestego drugiego Dyrektywy Energetycznej i art. 2 ust. 3 wynika, że produkty te z mocy prawa stanowią przedmiot uregulowań wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub grzewcze. W przypadku natomiast wykorzystywania produktów energetycznych, w tym olejów smarownych, do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze dyrektywa nie ma zastosowania na mocy art. 2 ust 4 lit. a tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej. Zatem należy stwierdzić, iż produkty energetyczne stanowią przedmiot uregulowań wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub grzewcze, zaś gdy są wykorzystywane w inny sposób powinny być wyłączone z tych regulacji. Prawodawca wspólnotowy z dniem 1 stycznia 2004 roku, uchylając na podstawie art. 30 Dyrektywy Energetycznej dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 roku w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, dopuścił możliwość odrębnego uregulowania tych kwestii w prawie krajowym ponad treść art. 14 dyrektywy energetycznej wskazującym obowiązkowe zwolnienia podatkowe. Stanowisko takie znalazło oparcie w orzecznictwie zarówno ETS jak i NSA, których orzeczenia wskazują na uprawnienie państw członkowskich do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, podatkiem w przypadku wykorzystania ich do innych celów niż paliwo opałowe i silnikowe ( wyrok ETS z dn.5.07.2007r. C – 145/06, C – 146/06, wyrok NSA z dn.29.05.2009r. I FSK 2057/08, Wyrok NSA z dn.4.11.2009r. I FSK 913/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie przepisy prawa krajowego z mocy art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE nie mogą wprowadzać jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej. Państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (D.Adamski, Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Odnosząc się natomiast do regulacji krajowych należy wskazać, iż produkty energetyczne, w tym oleje smarowne, bez określenia ich przeznaczenia zastały uznane za wyroby akcyzowe, a gdy były wykorzystywane jako paliwa silnikowe i oleje opałowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane, a to w oparciu o art. 2 pkt 2 upa, poz. 5 Załącznik nr 1 i poz. 4 Załącznik nr. 2, objęte kodem 2710. Zgonie z art. 2 pkt 3 upa wyroby inne niż zharmonizowane, nie będące paliwami i olejami opałowymi, zdefiniowano jako wyroby akcyzowe niezharmonizowane.

Dokonując analizy regulacji wspólnotowych i krajowych należy dojść do wniosku, że jeśli towar zostałby zakwalifikowany do kodu 2710 i był wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania należy uznać go za produkt energetyczny, a w rozumieniu przepisów krajowych za wyrób akcyzowy zharmonizowany. W takiej sytuacji dokonując czynności dotyczących takich towarów należy stosować regulacje krajowe, jak również przepisy systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Natomiast w sytuacji, gdy towar, w tym objęty kodem 2710, zostanie wykorzystany w innym celu niż jako paliwo, zastosowanie znajdzie jedynie system prawa krajowego jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany. W pierwszej kolejności jednak zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy należy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 7.09.1987r. z późn.zm.;Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne rozdz. 2 str.382, z późn.zm.). W 2009 roku obowiązywało w Unii Europejskiej rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 roku zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 291 z 31 października 2008r). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). W 2009 roku ORINS zawarte były w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1031/2008. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Natomiast, gdy jest to niemożliwe należy korzystać z reguł od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających. Z kolei, uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje, co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji.

Scalona Nomenklatura jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne Reguły Interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego tj. sześcioznakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej (obecnie Światowa Organizacja Celna) i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w Sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r. (załącznik do Dz.U.z 1997r, nr 11, póz.62). Oba powołane systemy są uzupełniane przez Noty Wyjaśniające, które stanowią załącznik do obwieszenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku (M.P. z 2006r. Nr 86. póz.880). Obowiązująca wersja Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej dla niniejszej sprawy opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 133 z dnia 30 maja 2008 roku.

Jak wynika z powyższych rozważań fundamentalne znaczenie ma ustalenie dla przedmiotowego oleju właściwej pozycji w załączniku nr 1, wykazie wyrobów akcyzowych, do ustawy o podatku akcyzowym. Odpowiednim narzędziem do dokonania tej klasyfikacji jest analiza chemiczna składu oleju dokonana w oparciu o metodę ujętą w uwagach dodatkowych do Działu 27 (2 f), gdzie indeks zmydlenia winien być określony metodą ASTM D 939 – 54. Treść tej uwagi stanowi normę prawną, którą związany jest organ celny oraz sąd administracyjny. Odnosząc tę kwestię do oleju "[...]" i metod, którymi dokonano badania indeksu zmydlenia, to jest parametru pozwalającego na prawidłową jego kwalifikację, należy stwierdzić, iż został on oznaczony metodą ISO 6293-2:1998 zarówno przez Laboratorium Izby Celnej w B., jak i Instytut Nafty i Gazu w K. (k. 31-34, k. 2-3). Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a odnoszących się do powyższej kwestii, nie wynika by zastosowana metoda badawcza ISO 6293-2:1998 była tożsama ze wskazaną powołanymi przepisami metodą ASTM D 939 – 54, a zatem nie można przyjąć, iż wyniki uzyskane w skutek zastosowania metody ISO 6293-2:1998 pozwalają na zgodne w wymogami uwag dodatkowych do działu 27 (2 f) zakwalifikowanie oleju "[...]". Konsekwencją takiego postępowania organu może być błędna ocena parametrów technicznych zakwestionowanego oleju, a co za tym idzie błędna jego kwalifikacja do grupy olejów opałowych wraz z wszystkimi konsekwencjami dla Skarżącego w postaci zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz stosownej stawki tegoż podatku. W dalszej konsekwencji organ powielając przyjęty do tej pory algorytm postępowania winien po dokonaniu weryfikacji klasyfikacji oleju "[...]", dokonać oceny prawnej tych ustaleń faktycznych, w szczególności z uwzględnieniem kwestii zawieszenia poboru akcyzy, poprzez ustalenie czy dokonano wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy, co w konsekwencji winno rodzic obowiązek podatkowy zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy. Nadto organ winien odnieść się do kwestii zastosowania odpowiedniej stawki podatku zgodnie z treścią art. 89 ustawy o podatku akcyzowym.

Biorą powyższe pod uwagę należało uznać, iż skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie, a zatem mocy art.145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr153,p.1270 z późn.zm.) Sąd uchylił zaskarżona decyzję.

Sąd na mocy art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Kosztach orzeczono na mocy art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa ( wpis-[...]zł, koszty zastępstwa procesowego wraz o opłata od pełnomocnictwa [...] zł)