Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 567/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1, art.24, art. 24a ust.1 i ust. 7, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 868/11 w sprawie ze skargi M. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. 2) zasądza od M. i M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.619 (dwa tysiące sześćset dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt: I SA/Łd 868/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi M. i M. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 kwietnia 2011 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 15 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w wysokości 15.471 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że dokonane ustalenia, stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Organ zwrócił uwagę, że przyczyną podważenia rozliczenia podatkowego Skarżących za wskazany okres rozliczeniowy było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o należności wynikające z faktur dotyczących nabycia oleju napędowego od R. sp. z o.o w J. oraz FH S. W ocenie organu pierwszej instancji wymienione podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności polegającej na obrocie paliwami, natomiast uczestniczyły w procederze fikcyjnego obrotu olejem napędowym. W konsekwencji podstawę opodatkowania ustalono na podstawie danych wynikających z ksiąg z pominięciem wydatków z faktur wystawionych przez R. i FH S., wydatków nieudokumentowanych oraz uwzględniając poniesione wydatki pominięte w ewidencji. W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"), a także naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U nr 78 poz. 483 ze zm.; zwana dalej : "Konstytucja RP").

1.3. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego przez Spółkę R. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż właścicielem paliwa był A. K. Spółka R. wystawiała jedynie faktury dotyczące sprzedaży paliwa, kontrolowała czy nabywcy przestrzegają terminów płatności. Spółka nie posiadała żadnej bazy paliwowej, która umożliwiałby handel paliwem. Pieniądze otrzymane za sprzedane paliwo były przekazywane A. K. bądź G. M. W sprawie dostarczenia paliwa nabywcy kontaktowali się z kierowcami A. K. Jednocześnie Dyrektor zauważył, iż fikcyjna działalność FH S. wynikała przede wszystkim z zeznań jej właściciela – J. S. składanych w toku postępowania karnego. Na podstawie tych zeznań organy podatkowe ustaliły, że jego firma nie dokonywała zakupu jak i sprzedaży paliwa, niedysponowała środkami transportu, nie zatrudniała kierowców. Z zeznaniami J. S. korespondują zeznania K. K. – właściciela H., która rzekomo miała sprzedawać paliwo FH S. K. K. przesłuchany przez pracowników L. Urzędu Skarbowego zeznał, że jego "firma" zajmowała się wystawianiem faktur kosztowych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, za co otrzymywał wynagrodzenie. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury pochodzące od spółki R. i FH S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia wskazanego w nich oleju napędowego od wymienionych w nich podmiotów. W tej sytuacji dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

2.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji. Zarzucili naruszenie art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f.") poprzez przyjęcie, że wydatki na paliwo nie stanowią kosztów uzyskania przychodu podczas, gdy wydatki te spełniają wszelkie przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu i nie zostały one enumeratywnie ustawowo wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a ponadto były to wydatki poczynione przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która z tego tytułu przyniosła dochód podlegający opodatkowanie tym podatkiem. Ponadto, zarzucili naruszenie art. 122, art. 193 § 1, 3 i 4, art. 200 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, iż zaskarżona decyzja naruszała zarówno przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej jak i przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie spór dotyczył kwestii czy podatnik poniósł wydatek na nabycie paliwa oraz w jaki sposób powinien wykazać ów fakt. W szczególności, czy dowodem na poniesienie wydatku może być wyłącznie dowód z dokumentu, czy też w sytuacji, gdy faktury VAT dokumentujące nabycie oleju napędowego okazały się nierzetelne, podatnik może dowodzić poniesienie wydatku innymi dowodami. W ocenie Sądu nierzetelność faktur VAT sygnowanych przez spółkę R. i FH S., została udowodniona ponad wszelką wątpliwość. W tej sytuacji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie obejmuje swoją hipotezą kwestii jakimi środkami dowodowymi podatnik ma wykazać, że poniósł wydatek. W rezultacie zaksięgowanie wydatku na podstawie nierzetelnej faktury VAT nie eliminuje - zdaniem Sądu I instancji - możliwości wykazania przez podatnika faktu poniesienia wydatku innymi dowodami, niż dokumenty. W konsekwencji WSA w Łodzi stwierdził, że odmawiając przeprowadzenia dowodów, tj. rozpatrzenia wniosku o przesłuchanie A. K. na okoliczność dokonania zakupu zakwestionowanego przez organ podatkowy paliwa – oleju napędowego na stacji paliw w M. od zawnioskowanego świadka działającego w imieniu R. i FH S., organy podatkowe naruszyły art. 188 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jeśli faktury są nierzetelne ( np. tak jak w tej sprawie rzeczywistym sprzedawcą paliwa był inny podmiot niż wystawca), to w zakresie wpisów w księdze opartych na tych nierzetelnych fakturach jest ona nierzetelna, a tym samym nie może stanowić dowodu tego, co zostało w niej stwierdzone ( a contrario art.193 § 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku nierzetelności ksiąg organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia podstawy opodatkowania albo poprzez dokonanie szacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej), albo - odstępując od szacowania - na podstawie danych wynikających z ksiąg uzupełnionych dowodami zebranymi w toku postępowania, jeśli pozwalają one na określenie podstawy opodatkowania (art.23 § 2 Ordynacji podatkowej). O ile podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie dowody księgowe, o tyle uzupełniające dowody, o których mowa w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej mogą być wszelkimi dowodami (środkami dowodowymi) wskazanymi w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia według WSA w Łodzi także treść art. 194 § 8 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że stronie przysługuje prawo złożenia w terminie 14 dni od doręczenia protokółu badania ksiąg zastrzeżeń, co do zawartych w nim ustaleń wraz z dowodami, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Przepis ten nie ogranicza środków dowodowych wyłącznie do dowodów księgowych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpatrując sprawy podatkowe nabywców produktów ropopochodnych od grupy przestępczej organy podatkowe ujawniły schemat działania owej grupy, którego istota polegała na tym, że obrót paliwem był rzeczywisty (dochodziło w istocie do zawarcia transakcji – przeniesienia własności paliwa w zamian za uiszczoną cenę ), zaś celem ukrycia rzeczywistego dysponenta towarem jako sprzedawcy na wystawianych fakturach figurowały różne podmioty, niektóre z nich stworzone tylko i wyłącznie do pełnienia roli tzw. "słupa". Dowody na których oparły swe decyzje organy podatkowe charakteryzowały się pewnym stopniem ogólności, co jest zrozumiałe biorąc pod uwagę postępowanie karne, któremu służyły, natomiast brakowało w nich odniesienia do konkretnych transakcji i nabywców paliwa. Zdaniem WSA w Łodzi wniosek strony o przesłuchanie świadków dotyczył okoliczności mających niewątpliwie istotne znaczenie dla sprawy (poniesienia wydatku na nabycie oleju napędowego) i okoliczność ta nie została stwierdzona w sposób wystarczający innym dowodem. Organy podatkowe powinny były w ocenie Sądu pierwszej instancji uwzględnić ów wniosek, a następnie ocenić dowód z przesłuchania w kontekście innych dowodów.

3.1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. K. na okoliczność otrzymywania zapłaty za paliwo dostarczone podatnikowi, może stanowić dowód poniesienia kosztu zakupu paliwa, a okoliczność ta nie została stwierdzona innym dowodem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przez przyjęcie, że podatnik nabył paliwo w ilości i za cenę wynikającą z zakwestionowanych faktur;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, poprzez przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotu wymienionego w ich treści jako sprzedawca winno, na podstawie cytowanego przepisu skutkować dalszym badaniem w kierunku ustalenia wielkości dokonywanych zakupów paliwa w oparciu o wyjaśnienia podatnika;

- art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nakazanie badania, czy okoliczności, które podatnik chciał wykazać za pomocą złożonych wniosków dowodowych mogą wyjaśnić sprzeczności, które zdaniem podatnika wynikają z decyzji administracyjnych, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono i uznano, że powołane wnioski dowodowe nie wskazują na sprzeczności z decyzjami administracyjnymi, bowiem organy podatkowe nigdy nie kwestionowały, że podatnik nabywał paliwo, a firmy wskazane w tych fakturach wystawiały faktury i organy podatkowe ustaliły, że firmy R. Spółka z o. o. w oraz FH S., nie były właścicielami paliwa, które sprzedawały podatnikowi, faktury te zostały zakwestionowane ze względu na ustalenie, że podmiot, który był wystawcą faktur nie był dostawcą towaru, jak wskazywała treść faktur, a nadto inny był przedmiot dostawy, bowiem nie był to olej napędowy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez błędną wykładnię w związku z art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f oraz przepisów wydanych na tej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; zwane dalej : "r.p.k.p.r."), polegającą na przyjęciu, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków przez podatnika zobowiązanego do prowadzenia podatkowej księgi przychodu i rozchodu nie ma charakteru normatywnego.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji gdy dowód z dokumentu - faktury VAT okazały się nierzetelne, podatnik może dowodzić poniesienie wydatku innymi dowodami. W sytuacji gdy przedłożony przez podatnika dowód poniesienia kosztu został zdyskwalifikowany przez organy podatkowe w całości (nie tylko co do wystawcy faktury, ale także przedmiotu sprzedaży) i nie ma podstaw prawnych, aby dowodzić, że taki dowód może być uzupełniony dowodem z przesłuchania świadka na okoliczność poniesienia zakwestionowanego kosztu podatkowego, a ponadto takiej interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, sprzeciwiają się regulacje zawarte w art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f oraz przepisy r.p.k.p.r., normujące obowiązki właściwego udokumentowania wydatków przez podatnika zobowiązanego do prowadzenia podatkowej księgi przychodu i rozchodu.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że koszty uzyskania przychodu zostały udokumentowane przez Skarżącego fakturami, które okazały się fikcyjnymi, pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Stronami transakcji nie były podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach, a nadto przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy. Zatem przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność otrzymywania zapłaty za dostarczony olej napędowy, w sytuacji gdy dowód poniesienia kosztu podatkowego został całkowicie zdyskwalifikowany, ponieważ okazał się dowodem fałszywym, jest niedopuszczalne. Organy podatkowe udowodniły, że kontrahenci podatnika nie mogli sprzedawać żadnego paliwa, a podatnik nie przedłożył na tak zgromadzony materiał dowodowy żadnych dowodów potwierdzających dokonanie zakupu paliwa - ani pokwitowań, ani też innych dowodów pozwalających zweryfikować fakt poniesienia kosztu przez podatnika, oprócz własnych oświadczeń

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli o jej odrzucenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a zarzuty te zasługują na uwzględnienie. Przy tak sformułowanych podstawach kasacyjnych w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. K. na okoliczność otrzymywania zapłaty za paliwo dostarczone podatnikowi, może stanowić dowód poniesienia kosztu zakupu paliwa, a okoliczność ta nie została stwierdzona innym dowodem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz przez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przez przyjęcie, że podatnik nabył paliwo w ilości i za cenę wynikającą z zakwestionowanych faktur. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika natomiast z art. 188 wyżej wymienionej ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ okoliczność została udowodniona. Analizując powyższe zarzuty niezbędne jest odwołanie się do treści art. 22 u.p.d.o.f. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. ). Umożliwia to ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek prawidłowego udokumentowania spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów (tu paliw), określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Ponownie należy podkreślić, że to na podatniku, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. W konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i także przedmiotowej transakcji. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle poczynionych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych, nie do zaakceptowania jest teza Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nabywał paliwo w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do ich uznania, po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego. Na tego rodzaju działania i możliwości prowadzenia postępowania dowodowego nie pozwalają bowiem przepisy prawa materialnego (por. analogicznie NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r., w sprawie II FSK 869/11, publ. LEX nr 1367102).

4.3. Tak jak zostało już wspomniane podatnik ma możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma albo może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Mając na względzie powyższą zasadę nie można jednak pominąć treści art. 24a u.p.d.o.f., jak również przepisów § 12 ust. 3 r.p.k.p.r. Słusznie wskazuje na nie organ podatkowy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosząc, że Sąd I instancji bezpodstawnie pominął w swoich rozważaniach fakt, iż podatnik będąc przedsiębiorcą był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zapisy zawarte w księdze dopiero przy założeniu ich rzetelności mogły stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy. Istotnie, określenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust 1 u.p.d.o.f. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może nastąpić pod warunkiem, że podatnik prowadzi księgi podatkowe zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych wspominanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. W odniesieniu do Skarżącego dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno zatem nastąpić na podstawie rzetelnych dowodów. Skarżący jednak nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy Skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez Skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, podważyły natomiast to, że nabył paliwo od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Jak już zostało wspomniane wyżej nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym dopuścić wszelkie możliwe środki dowodowe z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył, ponieważ, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań wyłącznie przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. W świetle powyższych uwag słuszne okazały się również zarzuty Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące naruszenia wskazanych powyżej przepisów.

4.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 u.p.d.o.f. podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie nierzetelnych faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. oraz FH S. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów podatkowych wskazujący, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA : z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika mechanizm określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych, zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych ( por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1179/09 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości. Wobec tego brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę skarżącą, jak również przez Sąd I instancji stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania uznać należy za nieprawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu paliwa w ilości wynikającej z fikcyjnych faktur i ustalenia pomimo tego kosztów zakupu, skoro brak było dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jak również i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania). Podkreślić należy, że to podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W braku wobec tego dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, na co wskazano już powyżej. W niniejszej sprawie trafnie organy podatkowe przyjęły do określenia podstawy opodatkowania dane z ksiąg podatnika po wyeliminowaniu z nich kosztów - w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania - wydatków wykazanych fikcyjnymi dowodami zakupu.

4.5. Zasadny okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zawartymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to należy uznać za już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA : z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1997/11; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie to możliwe, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie substancji ropopochodnych od bliżej nieustalonych nabywców, nabycie oleju opałowego do napędu silników, a także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach dochodziłoby do szacowania, a więc ustalania cen rynkowych, co wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś z kolei podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny i został wręcz podkreślony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. To, że inny podmiot firmował działalność firm R. i FH S. nie zobowiązywało organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jakie przeprowadzała strona skarżąca. Obowiązek ten obciążał podatnika, który winien przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego produktu (oleju opałowego czy napędowego), jego ilości jak i ceny. W rezultacie skarga kasacyjna zasługiwała w całości na uwzględnienie.

4.5. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.