Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1440/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a;
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki [...] z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 807/13 w sprawie ze skargi Spółki [...] z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki [....] w S na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w Katowicach w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2007.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Skarżąca Spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanej na terenie miasta S. i z tego tytułu ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku

od nieruchomości. Ponieważ nie złożyła deklaracji w sprawie podatku

od nieruchomości za rok 2007, Burmistrz Miasta i Gminy S. pismem z dnia 11 lutego 2010 r. wezwał ją do złożenia deklaracji. Pismem z dnia 17 lutego 2010 r. skarżąca poinformowała, że nie jest możliwe złożenie takiej deklaracji, ponieważ organ podatkowy wszczął już postępowanie w sprawie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Postanowieniem z dnia 4 maja 2010 r. Burmistrz Miasta i Gminy S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007, po czym decyzją z dnia 16 września 2010 r. określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 52.372 zł. Decyzją z dnia 17 grudnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzję tę uchyliło i przekazało sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w bardzo znacznym zakresie. Wniesioną na tę decyzję skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2011 r. (I SA/Gl 126/11), podzielając pogląd Kolegium o konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w stopniu stanowiącym podstawę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Po uzupełnieniu postępowania dowodowego Burmistrz Miasta i Gminy S. ponowną decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2007 na kwotę 43.381 zł, wskazując, że określono wysokość podatku od budynku o powierzchni 82 m², przy czym w stosunku do powierzchni 46,50 m² zastosowano stawkę właściwą dla budynków pozostałych (nie zgadzając się ze skarżącą, która kwalifikowała budynek jako gospodarczy, służący działalności leśnej), natomiast w stosunku do powierzchni 35,50 m² zastosowano zwolnienie podatkowe na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.), ponieważ pomieszczenie o tej powierzchni zostało użyczone Ochotniczej Straży Pożarnej, co oznacza, że jest to powierzchnia zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego. Określając wysokość podatku od gruntów organ podatkowy uznał, że nie podlegają podatkowi lub objęte są zwolnieniami: nieużytki (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.), grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi (art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.) oraz grunty o powierzchni 79.073 m² zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego (art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.), do tej ostatniej kategorii zaliczając nieruchomości gruntowe zajęte przez jednostkę samorządu terytorialnego pod: drogi, budynek przedszkola, budynek urzędu, halę widowiskowo-sportową, budynek Zintegrowanego Posterunku Służb Ratowniczych, budynek oczyszczalni ścieków oraz parking wokół placu targowego. Natomiast za podlegające opodatkowaniu uznał związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty wydzierżawione podmiotowi trzeciemu w celu prowadzenia targowiska oraz grunty pozostałe, oznaczone w ewidencji jako B, Tr i dr (drogi niezaliczone do dróg publicznych).

Decyzją z dnia 26 kwietnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S., stwierdzając, że ze względu na zaskarżenie poprzedniej jego decyzji do sądu administracyjnego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu i w konsekwencji do przedawnienia tego zobowiązania nie doszło. Materiał dowodowy uzupełniono w kierunku wskazanym w poprzedniej decyzji, prawidłowo ustalając powierzchnię gruntu zajętą na potrzeby jednostki samorządu terytorialnego jako drogi w oparciu o uchwałę Rady Miejskiej w S. z dnia 29 czerwca 2006 r. [...] w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg gminnych oraz prawidłowo uwzględniono zmiany wynikające z ewidencji gruntów; stwierdzono także, że skarżąca miała możliwość czynnego uczestniczenia w postępowaniu i obrony swoich praw.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady zupełności materiału dowodowego, wskazując na wadliwość ustaleń faktycznych co do nieruchomości przejętych na potrzeby samorządu w oparciu o uchwałę z dnia 29 czerwca 2006 r., ponieważ uchwała wymienia wyłącznie drogi położone na działkach stanowiących własność Gminy S., nie obejmując dróg zlokalizowanych na gruntach należących do skarżącej; bezpodstawnie pominięto także działkę, na której Gmina urządziła plac zabaw oraz grunty przejęte przez samorząd gminny na potrzeby ułożenia kanalizacji sanitarnej w okresie, gdy skarżąca nie miała należytej reprezentacji. Nadto błędne opodatkowano budynek administracyjny, który należy kwalifikować jako budynek gospodarczy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., ponieważ jest to jedyny budynek gospodarczo-administracyjny, którego pomieszczenia wykorzystywane są w bezpośrednim związku z prowadzeniem działalności leśnej.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że ustawa nie zna wyłączenia spod opodatkowania ani zwolnienia od opodatkowania nieruchomości zajętych czy przejętych na potrzeby samorządu terytorialnego, gdyż wyłączenie przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. obejmuje tylko siedziby organów jednostek samorządu terytorialnego i ich aparatu pomocniczego (urzędów). Brak także podstaw do objęcia wyłączeniem dróg, które nie zostały zaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych, ponieważ w badanym okresie tylko drogi publiczne były objęte wyłączeniem spod opodatkowania, o czym przesądziła obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 r. nowelizacja u.p.o.l. ustawą z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 249, poz. 1828). Nie ma także podstaw do wyłączenia spod opodatkowania nieruchomości zajętych przez Gminę w celu ułożenia kanalizacji sanitarnej, ponieważ Gmina nie przejęła tych nieruchomości na własność, a jedynie uzyskała zgodę kuratora skarżącej na wejście na ich teren w związku z prowadzoną inwestycją, a także dlatego, że art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. wyłącza spod opodatkowania siedziby organów jednostek samorządu terytorialnego i ich aparatu pomocniczego w postaci urzędów, a nie jakiekolwiek inne nieruchomości zajęte na potrzeby samorządu; z tego też względu tym wyłączeniem nie może zostać również objęta nieruchomość, na której Gmina urządziła plac zabaw. Organy podatkowe błędnie przy tym zinterpretowały i zastosowały art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., zaliczając do nieruchomości zajętych na potrzeby organów jednostki samorządu terytorialnego nieruchomości, na których zlokalizowano parking wokół targowiska, oczyszczalnię ścieków, halę widowiskowo-sportową czy budynek posterunku służb ratowniczych, niemniej mając na względzie wynikający z art. 134 § 2 P.p.s.a. zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji z tej przyczyny. Wreszcie, nie ma podstaw do objęcia zwolnieniem przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. budynek administracyjno-gospodarczy, gdyż wyklucza to wykorzystywanie części budynku do działalności administracyjno-biurowej, nawet, jeżeli pozostaje ona w bezpośrednim związku z działalnością leśną i tej działalności służy.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

a) art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. w związku z wadliwym ustaleniem, iż obiekt nazwany "Dom kultury" w decyzji podatkowej organu pierwszej instancji z dnia 30 września 2011 r. (pominięty w kolejnych decyzjach podatkowych organu odwoławczego oraz w wyroku Sądu, jednak ujęty w wyłączonej z opodatkowania powierzchni) nie jest w części zajęty na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem skarżącej, ponad wszelką wątpliwość w budynku "Domu kultury" znajduje się Urząd Stanu Cywilnego, stanowiący integralną część urzędu gminy, którego kierownikiem jest burmistrz; skarżąca wskazała, że bez wątpienia w "Domu kultury" mają miejsce niektóre sesje Rady Miejskiej w S., zebrania komisji problemowych rady a także zebrania zwoływane przez burmistrza z mieszkańcami i innymi podmiotami w celu wykonywania ustaw (np. konsultacje z mieszkańcami). Jej zdaniem, nie ulega wątpliwości, że pominięcie "Domu kultury" wśród obiektów podlegających wyłączeniu spod opodatkowania wg organu pierwszej instancji, niedostrzeżone w toku oceny stanu faktycznego dokonanej w decyzji SKO w Katowicach, a następnie niedostrzeżone także przez Sąd, skutkowało wadliwym zastosowaniem art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. do powierzchni związanej z tym obiektem. Zdaniem skarżącej, ocena Sądu odnosząca się wyłącznie do nazwy obiektu, nie zaś do funkcji, jaką pełni, skutkuje wadliwym wymiarem podatku od nieruchomości;

b) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez pominięcie, że grunty podatnika wskazane w skardze zostały zajęte przez Gminę S. oraz Powiat B. pod drogi i pasy drogowe w sposób trwały tj. w ten sposób, że na ww. gruntach istnieją budowle w postaci gminnych dróg asfaltowych, co dowiedziono załączonymi do skargi do WSA zdjęciami i mapami;

c) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że siedziba administracji leśnej spółki, posiadającej ok. 900 ha lasów, nazwana w decyzji budynkiem administracyjnym, nie ma charakteru budynku gospodarczego służącego działalności leśnej;

d) art. 42 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.) poprzez przyjęcie, że kurator osoby prawnej powołany w trybie art. 42 K.c. może - wbrew katalogowi uprawnień wymienionych w przywołanym przepisie - zawrzeć skutecznie umowę użyczenia w imieniu osoby, dla której został ustanowiony;

e) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie przez WSA w Gliwicach, że błędna wykładnia i wadliwe zastosowanie tegoż przepisu prawa materialnego, nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 156 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie: Dz. U. z 2016 r., poz. 23, dalej: K.p.a.) i nie spełnia warunku wystarczającej przesłanki do usunięcia wadliwej decyzji z obrotu prawnego.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wadliwe ustalenia w zakresie stanu faktycznego odnośnie charakteru nieruchomości przejętych przez samorząd terytorialny w celu realizacji jego celów, na skutek zastosowania kryterium "nazwy budynku" a nie jego funkcji, w szczególności w odniesieniu do budynku "Domu kultury", co mogło mieć wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania;

b) art. 3 § 1 i. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 42 K.c. poprzez przeoczenie w relacji z przebiegu postępowania istotnych skutków braku posiadania Zarządu, w tym okoliczności, że spółka pozbawiona zarządu nie miała możliwości złożenia deklaracji podatkowej;

c) art. 3 § 11 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organu administracji publicznej dotknięte było wadami, mogącymi mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie oraz mimo ustalenia przez Sąd, że wymienione postępowanie organu odwoławczego zawierało rozstrzygnięcia rażąco naruszające prawo.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach podtrzymało swoje dotychczasowej stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.P.s.a.), jak również na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez wojewódzki sąd administracyjny jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04).

Zarzuty skargi kasacyjnej, sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 O.p. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego odnośnie charakteru nieruchomości przejętych przez samorząd terytorialny w celu realizacji jego celów, na skutek zastosowania kryterium nazwy budynku, a nie jego funkcji, w szczególności w odniesieniu do budynku "Domu Kultury", co mogło mieć wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, stwierdzić należy, że zarzut ten jest bezpodstawny. Sama strona skarżąca formułując zarzut przyznaje, że budynek, chociaż pominięty w decyzji organu odwoławczego oraz w wyroku Sądu, ujęty jednak został w wyłączonej z opodatkowania powierzchni. W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o l. w związku z wadliwym ustaleniem, że obiekt ten nie jest w części zajęty na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, zwłaszcza w kontekście twierdzeń skarżącej, że budynek został "pominięty w kolejnych decyzjach podatkowych organu odwoławczego oraz w wyroku Sądu, jednak ujęty w wyłączonej z opodatkowania powierzchni".

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 42 K.c. przez przeoczenie w relacji z przebiegu postępowania istotnych skutków braku posiadania zarządu, w tym, że skarżąca pozbawiona zarządu nie miała możliwości złożenia deklaracji podatkowej. Na skarżącej bowiem na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o l. ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2007 r. W myśl art. 6 ust. 9 u.p.o.l. na osobach prawnych ciąży obowiązek sporządzania i składania organowi podatkowemu do dnia 15 stycznia deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy oraz – bez wezwania - comiesięcznej wpłaty raty tego podatku na rachunek budżetu właściwej gminy. Art. 21 § 3 O.p. stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Skarżąca nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. , zatem - jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny - organ podatkowy wezwał skarżącą pismem z dnia 11 lutego 2010 r. do złożenia deklaracji. Skarżąca pismem z dnia 17 lutego 2010 r. poinformowała, że nie jest możliwe złożenie deklaracji, ponieważ organ podatkowy wszczął postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w dniu 4 maja 2010 r. Nadmienić również należy, że kwestie związane z brakiem uprawnień kuratora do reprezentacji skarżącej w postępowaniu podatkowym przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I Sa/Gl 350/09. Za bezpodstawny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 42 § 2 K.c. przez przyjęcie, że kurator osoby prawnej, powołany w trybie art. 42 K.c., może zawrzeć skutecznie umowę użyczenia w imieniu osoby, dla której został ustanowiony, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie czynił w tym zakresie odrębnych ustaleń. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd odwołał się jedynie do cytowanego powyżej wyroku WSA w Gliwicach oraz stwierdził, że Kolegium przyjęło, że umowy użyczenia są prawidłowe i wiążące, ponieważ Sąd Rejonowy w Z. zezwolił kuratorowi na dokonanie tych czynności.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.ol. przez pominięcie, ze wskazane w skardze grunty skarżącej zostały zajęte przez Gminę S. oraz Powiat B. pod drogi i pasy drogowe w sposób trwały, jest bezpodstawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały wyłącznie grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych; jeżeli zatem droga nie została zaliczona do żadnej z kategorii dróg publicznych (a w realiach sprawy do dróg gminnych), nie mogła zostać wyłączona spod opodatkowania. Ponieważ wszystkie drogi gminne w rozumieniu wynikającym z przepisów prawnych, zostały ujęte w uchwale z dnia 29 czerwca 2006r., Kolegium uznało za zasadne oparcie się na wykazie stanowiącym załącznik do tej uchwały.

Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie również wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji zakwalifikował jako nie podlegające podatkowi grunty o powierzchni 79.073 m², zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego (wskazując jako podstawę prawną art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.)., do których zaliczył będące własnością skarżącej nieruchomości gruntowe zajęte między innymi pod drogi. Podatkowy organ odwoławczy zaakceptował taki zakres wyłączenia spod opodatkowania, wskazując, iż w przypadku dróg podstawą prawną wyłączenia jest art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął, że ustawa nie zna wyłączenia spod opodatkowania ani zwolnienia od opodatkowania nieruchomości zajętych czy przejętych na potrzeby samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad płatnych. Na mocy tego przepisu – w przytoczonym brzmieniu, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - wyłączone są z opodatkowania jedynie drogi publiczne i zajęte pod nie grunty. Pojęcia drogi publicznej oraz pasa drogowego są zawarte w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.). Drogi publiczne zgodnie z art. 2 tej ustawy dzielą się na krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Zaliczenie do odpowiedniej kategorii dróg publicznych następuje w drodze rozporządzenia (drogi krajowe) lub uchwały, odpowiednio: sejmiku województwa, rady powiatu i rady gminy. Oprócz dróg publicznych ustawa wyróżnia drogi wewnętrzne (art. 8), które od dnia 1 stycznia 2007 r. nie korzystają z omawianego wyłączenia z opodatkowania. W przypadku pasów drogowych dróg wewnętrznych zlokalizowanych na gruntach rolnych lub leśnych odpowiednie zastosowanie znajduje podatek rolny lub leśny, gdy nie są to grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Budowle umiejscowione w pasie drogi wewnętrznej są opodatkowane tylko w przypadku, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie więc uznał, że cytowane przepisy, formułujące zakres wyłączenia spod opodatkowania, nie dają podstaw do objęcia tymi wyłączeniami dodatkowych, wskazanych przez skarżącą przedmiotów opodatkowania. Brak podstaw do objęcia wyłączeniem dróg, które nie zostały zaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych, ponieważ w badanym okresie tylko drogi publiczne były objęte wyłączeniem spod opodatkowania, o czym jednoznacznie przesądziła nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 r. (ustawa z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 249, poz. 1828).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.ol. Nie znajduje podstawy w przepisach prawa żądanie zwolnienia od opodatkowania części budynku administracyjnego, która – zdaniem skarżącej – służy działalności leśnej, rozumianej jako działalność administracyjno-biurowa, wykonywana bezpośrednio dla potrzeb prowadzonej działalności leśnej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej i rybackiej. Pojęcie działalności leśnej zostało zdefiniowane w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. Ustawodawca wskazał, że działalnością leśną jest działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z definicji tej wynika, iż pojęcie działalności leśnej dla celów podatku od nieruchomości ustawodawca wiąże z czynnościami faktycznymi właścicieli, posiadaczy i zarządców lasów oraz że chodzi o czynności związane z wykonaniem planu urządzenia lasów, ich ochrony i zagospodarowania, takich jak zalesianie, odnowa, pielęgnacja czy też pozyskiwanie płodów leśnych. Budynek administracyjno-biurowy nie jest budynkiem gospodarczym. Budynek gospodarczy to budynek dodatkowy (pomocniczy), użytkowany w celu magazynowania, przechowywania sprzętu, towaru, zapasów, wykonywania prostych prac warsztatowych. Budynki gospodarcze służące do realizacji czynności składających się na działalność leśną to np. wiaty czy budynki wykorzystywane do składowania drewna, narzędzi i urządzeń związanych z działalnością leśną. Budynek biurowy nie spełnia więc kryteriów budynku gospodarczego w rozumieniu analizowanego przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 157-160/08 oraz z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 172/10). Brak jest zatem podstaw do objęcia zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., wskazanej części budynku, wykorzystywanej do działalności administracyjno-biurowej, nawet, jeżeli pozostaje ona w bezpośrednim związku z działalnością leśną i tej działalności służy.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.ol. przez przyjęcie, że błędna wykładnia i wadliwe zastosowanie tego przepisu nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 156 ust. 1 pkt 2 K.p.a. i nie spełnia warunku wystarczającej przesłanki do usunięcia wadliwej decyzji z obrotu prawnego. Przede wszystkim art. 156 ust.1 pkt 2 K.p.a. w niniejszej sprawie nie miał zastosowania, ponieważ w postępowaniu podatkowym zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie stwierdził, że zaskarżona skargą decyzja nie jest dotknięta wadą stanowiącą podstawę do stwierdzenia jej nieważności, gdyż błąd wykładni nie jest naruszeniem o rażącym charakterze. Z tego względu, pomimo dostrzeżonego naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnym zinterpretowaniu art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.ol. przez zaliczenie do nieruchomości zajętych na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego nieruchomości, na których zlokalizowano parking wokół targowiska, oczyszczalnię ścieków, halę widowiskowo–sportową oraz budynek posterunku służb ratowniczych, mając na względzie art. 134 § 1 i § 2 P.p.s.a. (zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego), decyzji tej nie uchylił. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną, natomiast na mocy art. 134 § 2 P.p.s.a. nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba ze stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W związku z powyższym, stwierdzając, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.

Nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego ze względu na brak stosownego wniosku od strony, która wygrała sprawę w instancji kasacyjnej.