Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 642/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi P. B. przy udziale uczestnika postępowania J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi P. B. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe P. B. (dalej: podatnik/ skarżący) i J. B. (dalej: uczestnik) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 2.129.003 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności

gospodarczej firmy A P. B. za 2007r. w wysokości 42.538,53 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji uznano, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2007r. na łączną kwotę 15.153.750,68 zł wynikającą z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca figuruje B sp. z o.o. z siedzibą w K. na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: updof); zawyżył przychody z działalności gospodarczej o łączną kwotę 15.206.560 zł z tytułu ujęcia w ewidencji księgowej faktur sprzedaży wystawionych na rzecz 25 podmiotów, które nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego. W związku z powyższym na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 23 § 2 O.p. uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów podatnika za nierzetelną w części dotyczącej zapisów wynikających z ujęcia w niej ww. faktur. Ponadto wskazano, że podatnik otrzymał wartości pieniężne w kwocie ogółem 5.363.312, 80 zł, których nie wykazał w zeznaniu podatkowym. Uznano je za przychód podatkowy o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 updof.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślono, że wobec Państwa B. w dniu [...] listopada 2013r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczupleń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., tj. o czyn z art. 56 § 1 kks. O skutkach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. małżonkowie B. zostali powiadomieni na podstawie art. 70c O.p. – zawiadomienie zostało doręczone w dniu 20 grudnia 2013r.

Organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 22 ust. 1 updof, uznał, że firma B sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w 2007r. a dokumenty sporządzone przez tę firmę (zarówno umowy zlecenia, jak i faktury VAT są niewiarygodne pod względem formalnym i merytorycznym. Materiał dowodowy zebrany w sprawie zdaniem organu odwoławczego ewidentnie wskazuje, że transakcje udokumentowane ww. fakturami nie miały miejsca a podatnik nie zakupił usług od ww. podmiotu a tym samym nie mógł ich uznać za koszt uzyskania przychodów. Okoliczności wskazujące na powyższe zostały szczegółowo przedstawione na s. 9-17 decyzji organu odwoławczego.

Co się tyczy przychodów z działalności gospodarczej to również uznano, że faktury sprzedaży wystawione przez podatnika na rzecz 25 podmiotów wskazanych na s. 18-19 decyzji organu odwoławczego nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Podkreślono, że zakres świadczonych usług był różnorodny, niejednokrotnie wymagający wiedzy specjalistycznej oraz uczestnictwa dużej ilości mobilnych pracowników. Obejmował on bowiem usługi promocyjne; roboty budowlane, usługi projektowania i wizualizacji, usługi pośrednictwa, usługi nadzoru elektronicznego, usługi poligraficzne, usługi transportowe, organizacja targów, usługi doradcze, usługi testowania oprogramowania. Uznano zatem, że firma podatnika nie mogła w 2007r. wykonać tak szerokiego wachlarza specjalistycznych usług materialnych i niematerialnych udokumentowanych spornymi fakturami. W 2007r. podatnik nie zatrudniał żadnych pracowników oprócz dwóch pracownic, które wykonywały pracę w siedzibie firmy, tj. we W., polegająca na obsłudze biura oraz telefonicznym lub korespondencyjnym ściąganiu należności od dłużników. Tym samym oczywisty jest wniosek, że ani przy pomocy ww. osób oraz siłami własnymi podatnik nie mógł świadczyć ww. usług. Wskazano też, że podatnik w piśmie z dnia 14 lutego 2011r. wskazał, że ww. usługi wykonał przy udziale firmy B sp. z o.o. jednakże poza przedkładanymi dokumentami nie złożył żadnych wyjaśnień co do świadczonych usług, także świadkowie nie potwierdzili wykonanie ww. usług przez ww. firmę. W wyniku zestawienia w firmie podatnika faktur zakupu usług i faktur ich sprzedaży oraz ich analizy stwierdzono, że kwoty i rodzaj zakupionych usług wynikające z fikcyjnych faktur spółki B wystawionych na rzecz firmy podatnika odpowiadają w przybliżeniu miesięcznym kwotom wykazanym w fakturach sprzedaży wystawionych dla poszczególnych kontrahentów. Tym samym uznano, że firma podatnika nie mogła tych faktur odsprzedać. Organ odwoławczy wskazał także, że zeznania świadka – T. S., jak też inne dokumenty takie jak: korespondencja mailowa pomiędzy nim a podatnikiem, zapiski w kalendarzu, rozliczenia z kontrahentami świadczą o tym, ze podatnik świadomie uczestniczył w zorganizowanym z udziałem T.S. procederze sporządzania i rozprowadzania pustych faktur. Powyższe ustalenia i wnioski znalazły też potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2014r., I SA/Wr 286/13 dotyczącym VAT za 2007r. Ponadto stwierdzono, że w rzeczywistości podatnik prowadził jedynie działalność windykacyjną. Co się tyczy środków pieniężnych w łącznej kwocie 5.363.312,80 zł to nie odpowiada ona kwotom wynikającym z wystawionych przez podatnika tzw. pustych faktur, ani nie odpowiadają zapłacie za tzw. puste faktury. Lakoniczne nazwy widniejące na fakturach uniemożliwiały przyporządkowanie przychodów otrzymanych przez P. B. na jego rachunki bankowe do przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie uznano, że były to środki otrzymane i pozostawione do dyspozycji podatnika i stanowią one przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 updof. Stwierdzono też, że brak było podstaw do uznania, że część kwot przelanych przez ww. podmioty na rachunki bankowe podatnika została tym podmiotom w jakikolwiek sposób zwrócona. Podatnik nie przedłożył żadnych wyjaśnień ani dowodów, z których wynikałoby, iż kwoty zapłacone przez podmioty widniejące na przelewach zostały im zwrócone.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości powołaną na wstępie decyzje organu odwoławczego. Zarzucono jej naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie niniejszego przepisu pomimo zaistnienia przesłanek przedawnienia; art. 70c O.p. poprzez niezastosowanie procedury przewidzianej niniejszym przepisem; art. 120 O.p. poprzez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa; art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ podatkowy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postepowaniu podatkowym; art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób należyty dowodu z zeznań wszystkich świadków; art. 191 O.p. poprzez niepowołanie w decyzji wiarygodnych i istotnych dla ustalenia okoliczności sprawy oraz nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zeznań świadków jakim potwierdzili istotne dla sprawy fakty; art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania w sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie; art. 210 § 4 O.p. poprzez powołanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ podatkowy w postepowaniu nie udowodnił.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji a także umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2016r. uczestnik poparł w całości i podniósł argumenty wskazujące na brak właściwego doręczenia korespondencji. Podkreślił, że korespondencja była kierowana na adres ul. [...], był to adres zameldowania J. B., jednak nie mieszkała ona pod tym adresem, lecz w nowym mieszkaniu, o czym nie zawiadomiła organów podatkowych ponieważ nie miała wiedzy na temat takiej konieczności. Wskazała też na brak jej czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym oraz brak wiedzy o toczącym się wobec jej osoby postępowaniu karnym skarbowym, wskazując na przedawnienie roszczeń wobec jej osoby z uwagi na przedawnienie.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2016r. organ podatkowy uznał za nietrafne zarzuty uczestnika dotyczące okoliczności doręczeń pism oraz braku uczestnictwa uczestnika w czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

2.5. W piśmie procesowym z dnia 20 października 2016r. uczestnik postępowania skargę wskazała, że była w błędzie co do okoliczności mających znaczenie prawne a polegającym na tym, że małżonek z którym była w separacji nieformalnej nie informował jej o swoich poczynaniach.

2.6. W piśmie procesowym z dnia 15 września 2017r. skarżący wniósł o zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej dla W. z pytaniami: czy uczestnikowi zostały przedstawione zarzuty dotyczące popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., tj. przestępstwa z art. 56 § 1 kks oraz czy postępowanie przygotowawcze toczące się pod sygn. 1 Ds. [...]/14 było prowadzone z udziałem J. B. jako osoby podejrzanej oraz o przedłożenie akt postępowania przygotowawczego toczącego się pod sygn. 1 Ds. [...]/14.

2.7. W piśmie procesowym z dnia 28 września 2017r. organ odwoławczy przedstawił dokumenty dotyczące wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzsadna.

3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jak wynika to z akt sprawy termin przedawnienia za 2007r. upływał z dniem 31 grudnia 2013r. Jednakże w sprawie zaistniały okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidziane w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zaś zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Pismem z dnia 28 września 2017r. organ odwoławczy przedłożył dokumenty z których wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS we W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy w dniu 4 grudnia 2008r. w korekcie zeznania PIT-36 za 2007r. złożonym przez P. B. oraz J. B. w Urzędzie Skarbowym W., tj. o czyn z art. 56 § 1 kks i art. 61 § 1kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks (karta 222 akt sądowych). Z materiału dowodowego zaś wynika, że pismami z dnia 6 grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nr [...] zawiadomił P. B. i J. B. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, stosownie do treści art. 70c § 1 O.p., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks przez Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS we W. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (doręczone w dniu 20 grudnia 2013r.) – (karty 25-26 akt odwoławczych). Okoliczność te potwierdził Dyrektor UKS we W. w swym piśmie z dnia 5 lutego 2016r. (karta 20 akt odwoławczych).

Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, że zostały spełnione warunki, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikających z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Trybunał nie wskazał na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany w jakikolwiek sposób, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy. Wystarczające jest poinformowanie podatnika o przyczynie wywołującej skutek w postaci zawieszenia, tj. o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, gdyż konsekwencje z tego faktu wynikające wskazane zostały w stosownym przepisie Ordynacji podatkowej. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie ta przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia została spełniona.

Wbrew temu, co twierdzi skarżący oraz uczestnik nie doszło tym samym do naruszenia w sprawie art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70c O.p. Tym samym nie było też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p. albowiem postepowanie nie stało się bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie.

Nie można też przyjąć za skargą, że wobec J. B. nie toczyło się postępowanie karne skarbowe albowiem z treści ww. dokumentów wynika wyraźnie, że zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe wobec małżonków B. polegające na podaniu przez nich nieprawdy w dniu 4 grudnia 2008r. w korekcie zeznania PIT-36 za 2007r. Należy wskazać, że stosownie do treści art. 6 ust. 2 updof małżonkowie na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. W takiej sytuacji podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Stosownie zaś do treści art. 6 ust. 2a updof wniosek, o którym mowa w ust. 2, może być wyrażony przez jednego z małżonków. Wyrażenie wniosku przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie ich dochodów. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Zgodnie zaś z treścią art. 92 § 3 O.p. małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków, z zastrzeżeniem § 3a. Stosownie zaś do treści art. 133 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

Stąd też, zważywszy na wyżej wskazywane przepisy art. 133 § 3 O.p. w związku z art. 92 § 3 O.p. wspólnie opodatkowani małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W toku postępowania podatkowego małżonkowie są zatem traktowani jak jeden podmiot (jedna strona postępowania). Skutkuje to w szczególności wydaniem jednej decyzji podatkowej (i innych rozstrzygnięć w sprawie) na imię obojga małżonków oraz kierowaniem adresowanej do nich wspólnie korespondencji, bez konieczności odrębnego doręczania tej samej przesyłki każdemu z małżonków. W takim przypadku wystarczające jest bowiem aby pismo doręczono tylko jednemu z małżonków (por. np. wyroki NSA z dnia 20 listopada 2012 r., II FSK 740/11; z dnia 21 marca 2013 r., II FSK 1418/11, CBOSA). Niemniej jednak warto jest zauważyć, że z dokumentów zebranych w aktach sprawy wynika, że począwszy od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 10 czerwca 2013r. do zakończenia postępowania decyzją z dnia 9 grudnia 2015r. wszelka korespondencja była adresowana i kierowana zarówno do P. B., jak i J. B.. W początkowej fazie postępowania kontrolnego J. B. czynnie uczestniczyła w postępowaniu, odbierając wysyłaną do niej korespondencję a także odpowiadając na kierowane do niej wezwania (pisma: karty 14,17,18 akt DUKS). Wbrew zarzutom skargi – J. B. była również poinformowana o planowanym przesłuchaniu P. B. (karta 34 akta DUKS), lecz zawiadomienia tego nie odebrała, jak i kolejnej korespondencji kierowanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Uczestnik nie kwestionuje też faktu, że nie zawiadomiła organu podatkowego o zmianie adresu zamieszkania w toku toczącego się postępowania kontrolnego czy postępowania odwoławczego. Okoliczność, że nie widziała o takim obowiązku, który wynika z treści art. 146 § 1 O.p., skutkowało doręczaniem przez organ podatkowy korespondencji na adres dotychczasowy (ul. [...], [...]) i uznaniem pisma za doręczony pod dotychczasowym adresem, stosownie do treści art. 146 § 2 O.p. Nie można tym samym uznać za zasadne naruszenie art. 123 O.p. podnoszone w związku z brakiem czynnego udziału uczestnika w toczącym się postępowaniu, tym bardziej, że każdy z małżonków był zobowiązany do reprezentowania drugiego małżonka w toczących się postępowaniach.

3.3. Odnosząc się do meritum sprawy, to wpierw należy zauważyć, że stosownie do treści art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369; dalej: ppsa) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Należy tym samym zauważyć, że WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 grudnia 2014r., I SA/Wr 286/13, CBOSA, w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddalił skargę skarżącego. W wyroku tym stwierdzono, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w 2007r. przez spółkę B nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług na rzecz firmy skarżącego a dane zawarte w zakwestionowanych fakturach nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie. Wskazano m.in., że wystawione w imieniu spółki B: dokumenty księgowe, deklaracje VAT-7, oryginały i kopie faktur, dowody wpłaty (ujawnione w trakcie przeszukania pomieszczeń firmy skarżącego i lokalu mieszkalnego skarżącego oraz zapiski w kalendarzu należącym do strony dowodzą, że skarżący tworzył dokumenty spółki B według własnych potrzeb. W prowadzonym postępowaniu organ na podstawie informacji z ZUS-u, dokumentacji prowadzonej tej firmy przez skarżącego ustalił, że spółka B nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogliby wykonać wymagającej specjalistycznej wiedzy usługi takie jak: świadczenie w różnych regionach kraju m.in. usług merchandisingowych, marketingowych i promocyjnych w zakresie znajomości rynku aptekarskiego, owocowo - warzywnego, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, nadzoru elektronicznego, oprogramowania, transportu, robót drogowych, robót budowlanych oraz specjalistycznych robót instalacyjno-remontowych na obiektach dużych sieci handlowych, przemysłowych i innych; organizacji targów, itp. Jedyną osobą mającą w tym czasie reprezentować ww. spółkę była wskazana w zawieranych umowach o świadczenie usług osoba W.S.. Jednak skutecznego kontaktu z ww. osobą - w celu ewentualnego złożenia wyjaśnień odnośnie faktur i dokumentów podpisywanych w badanym okresie w imieniu spółki B – skarżący nie był w stanie wskazać. Prowadzone przez organy podatkowe przy biernej postawie skarżącego postępowanie wyjaśniające odnośnie zidentyfikowania ww. osoby nie dało pozytywnych rezultatów. Również z przesłuchań w charakterze świadków pracownic firmy skarżącego wynika, że nie znały ww. osoby jako reprezentującej spółki B w 2007 r. Nazwisko W.S. znane im było wyłącznie z dokumentów (faktur), z którymi miały do czynienia podczas swojej pracy w firmie. Także kontrahenci strony, przesłuchiwani w trakcie postępowania, bądź w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w ich firmach nie znali ww. osoby, nie potwierdzali także jakiegokolwiek z nią kontaktu, często nie słyszeli także o Spółce. Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji zauważono, że skarżący nie posiada, poza fakturami VAT oraz wyciągami bankowymi, żadnych innych dowodów potwierdzających, że dokonane pomiędzy tymi podmiotami transakcje rzeczywiście miały miejsce, a usługi zostały wykonane. Tym samym brak było jakichkolwiek dowodów, że wystawione pomiędzy tymi podmiotami faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów ani rzeczowych argumentów, które podważałyby ustalenia organu kontrolnego i podatkowego. Skoro zaś faktury dokumentujące nabycie usług, na których jako "wystawca" figuruje spółki B były fakturami "pustymi", zatem nie mogło nastąpić rzeczywiste nabycie usług od ww. Spółki. W rezultacie wystawiane przez skarżącego w 2007 r. faktury sprzedaży usług (rzekomo "nabytych" od ww. spółki) są uznano również za "puste" faktury. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2017r., I FSK 1444/15, CBOSA. Uznano w nim bowiem, że skarżący sam sobie wystawiał faktury mające pochodzić od firmy B, a Spółka ta była podmiotem, który nie prowadził realnej działalności gospodarczej. Za trafne uznano brak przesłuchania świadka W.S. albowiem, nie można zarzucać organowi, że nie przeprowadził dowodów, których przeprowadzenie okazało się niemożliwe, tym bardziej, że zgromadzono szereg innych dowodów dostarczających podstaw do dokonania ustaleń faktycznych. W takiej sytuacji podkreślono, że zastępowanie przesłuchania świadka jakimkolwiek oświadczeniem mija się z celem, poczynając od kwestii wiarygodności jego pochodzenia.

Powyższym stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA, tut. Sąd jest związany albowiem w istocie mowa tutaj o ocenie tych samych okolicznościach faktycznych, które również legły u podstaw przedmiotowej sprawy.

3.4. Niewątpliwym jest, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący otrzymał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia usług od spółki B. Materiał dowodowy wskazuje wprost, że to skarżący sam sobie wystawiał faktury mające pochodzić od firmy B, a spółka ta była podmiotem, który nie prowadził realnej działalności gospodarczej. Wartym podkreślenia jest to, że na żadnym etapie postępowania skarżący nie udowodnił, że tak różnorodne usługi nabyte od ww. spółki – jednego zleceniobiorcy firmy skarżącego zostały przez tę spółkę wykonane – chociaż te same usługi odsprzedawała. Skoro zaś wspomniana spółka nie mogła wykonać zleconych jej usług a skarżący jednoznacznie podkreślał w piśmie z dnia 14 lutego 2011r., że nie wykonał tych usług własnymi siłami, to w konsekwencji należało też uznać, że nie doszło do ich sprzedaży na rzecz kontrahentów skarżącego. Słusznie zatem organy podatkowe wskazały, że skoro skarżący nie dokonywał ww. transakcji to wpływy środków pieniężnych na rachunki bankowe skarżącego nie były związane ze świadczeniem przez niego usług. Organy też nie były w stanie ustalić i powiązać przedmiotowych wpłat ani z zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę skarżącego (z uwagi na zbyt lakoniczne zapisy na fakturach i bierną postawę skarżącego) ani z wpłatami za tzw. puste faktury o których wspominał T. S. w złożonych zeznaniach.

Organy podatkowe jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne. To skarżący stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie wiąże w spójną całość z resztą materiału dowodowego. Konstrukcja skargi opiera się bowiem na przepisaniu fragmentów treści decyzji i próbie polemiki z nimi czy wykazywania określonych nieścisłości działania organów bez wskazywania konkretnych dowodów albo też sugestii w zakresie działań jakie powinny jeszcze podjąć organy podatkowe. Warto jest podkreślić, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, popierających twierdzenia skarżącego. Również na skarżącym spoczywa obowiązek współpracy z organami podatkowymi w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie dopełnił on nałożonego na niego obowiązku prowadzenia rzetelnej dokumentacji księgowej na mocy art. 193 § 1 i 2 O.p. To skarżący powinien dysponować najpełniejszą wiedzą o prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zaś wymagać ustalenia tych faktów od organów podatkowych, które w braku wiedzy o określonych okolicznościach czy danych dotyczących świadków nie mają nawet potencjalnej możliwości poczynienia ustaleń w tym zakresie. Skarżący wykazując bierną postawę w toku toczącego postępowania w istocie uniemożliwił ustalenie określonych okoliczności. Przerzucanie zaś przez skarżącego odpowiedzialności za wystawianie "pustych faktur" na T.S. nie znajduje również potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w toku postępowań w pierwszej i drugiej instancji. Świadek był przesłuchiwany wielokrotnie na okoliczność współpracy ze skarżącym pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań a analiza tychże zeznań została dokonana w zaskarżonej decyzji s. 25-28).

Dlatego też – zdaniem Sądu – ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p.

3.5. Wobec powyższego należy uznać, że zasadnie organy podatkowy nie uznały za koszt uzyskania przychodów usług nabytych od spółki B, stosownie do treści art. 22 ust. 1 updof.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze updof w brzmieniu obowiązującym w 2007r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dodatkowo z treści art. 22 ust. 1 updof wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który w rozpoznawanej sprawie nie wykazał rzetelnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. też wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2013r., II FSK 425/12, CBOSA).

Należy także zauważyć, że powyższe stanowisko wspierane jest przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. min. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z dnia 27 lutego 2013r., II FSK 1391/11, CBOSA).

3.6. Słusznie też uznano za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów firmy skarżącego w części dotyczącej zapisów wynikających z ujęcia w niej spornych faktur zakupu i sprzedaży. Stosując zaś art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując za podstawę dowody zebrane w toku postepowania. Uznano zatem, że skarżący prowadził jedynie działalność związaną z windykacją należności i uwzględniono z tego tytułu jego przychody i koszty uzyskania przychodów, eliminując z jego rozliczenia faktury sprzedaży, które uznano za fikcyjne, mając na względzie treść art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updof. Natomiast w odniesieniu do wykazanych środków pieniężnych, które wpłynęły na rachunki bankowe firmy skarżącego, zasadnie zastosowano treść art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 updof. Ten ostatni przepis wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że były to środki otrzymane i pozostawione do dyspozycji podatnika i stanowią one przychód. Dodatkowo skarżący nie przedłożył żadnych wyjaśnień ani dowodów, z których wynikałoby, iż kwoty zapłacone przez podmioty widniejące na przelewach zostały im zwrócone.

3.7. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.