Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 462/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi G. I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów uznał, że stanowisko Gminy [...] przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2013r. (wraz z jego uzupełnieniem) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. "Budowa wodociągu w miejscowościach: W., W. O., I., O. D. K., S., O. M. K., T. i O. M." jest nieprawidłowe. Gmina przedstawiła we wniosku i jego uzupełnieniu następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie umowy z dnia 21 grudnia 2009r. i z dnia 26 października 2011r. w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 w latach 2010-2013 zrealizowała etapowo inwestycję pn. "Budowa wodociągu w miejscowościach: W.W. O., I, O.D. K., S., O.M. K., T. i O.M.". Ukończone elementy sieci przekazywane były w użytkowanie utworzonemu na podstawie Uchwały Rady Gminy z dnia 30 czerwca 2010r. A sp. z o.o. (zwanemu w dalszej części "Spółką"), w którym Gmina posiada100% udziałów. Opisana inwestycja została zrealizowana w ramach zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594 ze zm., zwanej dalej: "u.s.g."). Ponoszone w tym zakresie wydatki były dokumentowane przez wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczeń VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Podatek od towarów i usług w tym projekcie nie był wydatkiem kwalifikowalnym, zaś Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała przeznaczyć ją do wykonywania czynności opodatkowanych. W celu dostarczania wody, Gmina wykorzystuje sieć wodociągową poprzez utworzoną w tym celu Spółkę, która zawarła z odbiorcami umowy na dostawę wody, wystawia odbiorcom faktury VAT oraz odprowadza z tego tytułu należny podatek. Wykorzystanie sieci wodociągowej do sprzedaży opodatkowanej VAT przez Spółkę odbywa się bezumownie i nieodpłatnie od początku użytkowania, a jednocześnie od początku użytkowania sieci wodociągowej pobierana była przez Spółkę odpłatność za dostawę wody realizowaną przez wybudowaną sieć wodociągową (sprzedaż opodatkowana VAT). Dlatego też Gmina nie rozliczała dodatkowo podatku należnego z tytułu sprzedaży wody w składanych deklaracjach VAT-7, gdyż podatek należny z tego tytułu rozliczała i dalej rozlicza Spółka wykazując tę sprzedaż w deklaracjach VAT-7. Niemniej jednak Gmina była inwestorem i jest właścicielem sieci wodociągowej o wartości 3.949.998,11 zł brutto, za którą zapłaciła wykonawcy wybranemu zgodnie z ustawą - Prawo zamówień publicznych w trybie przetargu nieograniczonego. Podatek VAT, który jest podatkiem naliczonym, wynikającym z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci wodociągowej wynosi 727.383,91 zł.

W piśmie z dnia 28 lutego 2014r. Gmina wskazała, iż sieci wodociągowe, będące przedmiotem wniosku budowano od początku z zamiarem wykorzystania ich do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody. Gmina od początku realizacji przedmiotowej inwestycji zamierzała przekazać jej efekty w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki. Pomimo, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak poszczególne obiekty stanowiące odrębne środki trwałe (powstałe w wyniku realizacji poszczególnych etapów inwestycji), będące przedmiotem wniosku są zaliczane przez Gminę, w rozumieniu ustawy o rachunkowości, do środków trwałych podlegających amortyzacji (a także spełniają one przesłanki do uznania ich za środki trwałe podlegające amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Na podstawie protokołów odbioru kolejne ukończone etapy inwestycji były ujmowane w ewidencji środków trwałych jako oddzielne pozycje i każde oddzielnie amortyzowane. Inwestycje były oddawane do użytkowania sukcesywnie po zakończeniu realizacji każdej z nich. Każdorazowo, po zakończeniu danych inwestycji i oddaniu ich do użytkowania, tj. odpowiednio 27.10.2011r., 27.11.2012r., 18.10.2013r. powstałe obiekty Gmina nieodpłatnie udostępniła do użytkowania Spółce świadczącej na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Wartość poszczególnych inwestycji przekracza 15 tys. PLN. Oddane do użytkowania sieci wodociągowe są budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) wyżej omawiana inwestycja (każdy etap inwestycji) według Klasyfikacji Środków Trwałych zalicza się do: Grupy 2 - Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej, Podgrupy 21 - Rurociągi, Linie Telekomunikacyjne i Elektroenergetyczne, Rodzaj 210 - Rurociągi, Linie Telekomunikacyjne i Elektroenergetyczne, Przesyłowe. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy na gruncie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT") Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej, o której mowa w opisie stanu faktycznego?

2. Czy prawo do odliczenia może być realizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne? Zdaniem skarżącej - ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur na budowę sieci wodociągowej, pomimo, że przedmiotowa sieć została przekazana w nieodpłatny zarząd Spółce, która jest podatnikiem VAT. Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie – w jej ocenie – wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, co w opisywanej sytuacji ma miejsce. W związku z tym, że dotychczas nie dokonano odliczeń podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę odcinków sieci wodociągowej, Gmina uważa, że zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Nie podzielając tego stanowiska, Minister Finansów stwierdził na wstępie, że stosownie do przepisów ustawy o VAT: - art. 86 ust. 1, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, - art. 87 ust. 1, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, - art. 88 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20, - art. 88 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie). Z powyższych regulacji, jak stwierdził organ podatkowy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ta zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Organ argumentował, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, zaś działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., zwanej dalej: "Dyrektywą 112"), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Wobec powyższych unormowań, Minister Finansów wywodził, że w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki: dotyczyć wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy oraz odnosić się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ interpretujący dodał, że w myśl art. 2 ust. 1 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, z kolei nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 tej ustawy. I tak, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. do dnia 31 marca 2013r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Minister Finansów zauważył nadto, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy, stwierdził, że realizacja inwestycji, której dotyczyło pytanie, przekazanej następnie nieodpłatnie do użytkowania na rzecz Spółki, miała miejsce w ramach działalności prowadzonej przez wnioskodawcę jako organ władzy publicznej, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.s.g. W przedmiotowej sprawie, w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem nieodpłatne przekazanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Tym samym nieodpłatne przekazanie przez Gminę poszczególnych elementów wybudowanej w ramach inwestycji sieci wodociągowej na rzecz Spółki jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślił przy tym, że - jak wynika z okoliczności sprawy - zamiar nieodpłatnego przekazania na rzecz Spółki efektów przedmiotowej inwestycji wystąpił u wnioskodawcy od samego początku jej realizacji i został zrealizowany w momencie sukcesywnego przekazywania wybudowanych elementów sieci wodociągowej na rzecz tego podmiotu, co oznacza, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że Gmina miała zamiar od początku realizacji inwestycji wykorzystywać wybudowane sieci wodociągowe do czynności opodatkowanych. Minister Finansów wyraził pogląd, że zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej pozostają/będą pozostawać bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Służą/będą służyć one czynnościom opodatkowanym po stronie Spółki, której Gmina nieodpłatnie przekazała efekty przedmiotowej inwestycji, bowiem to nie Gmina, lecz Spółka zawiera z odbiorcami umowy na dostawę wody, wystawia odbiorcom faktury oraz odprowadza z tego tytułu podatek należny, czyli dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach sprawy nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej, która jest/będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przez inny podmiot, tj. Spółkę. Na powyższe bez wpływu pozostaje okoliczność, iż Spółka została utworzona w celu wypełniania zadań Gminy w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i odbiór ścieków oraz, że Gmina posiada w niej 100% udziałów. Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011r. Nr 45, poz. 236, z późn. zm.). W oparciu o art. 2 cyt. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zatem pomimo, że Gmina ma 100% udziałów w Spółce, na gruncie przepisów ustawy o VAT, Gmina oraz Spółka są odrębnymi od siebie podatnikami VAT. W związku z powyższym, organ uznał, że skoro wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku ORD-IN stała się bezprzedmiotowa. Minister Finansów wyraził także stanowisko, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez wnioskodawcę orzeczenia sądowe. Zwrócił nadto uwagę, że pojęcie ,"kosztu kwalifikowalnego" nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Od tej interpretacji Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, strona skarżąca zarzuciła, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę wodociągów, w sytuacji, gdy z prawa do odliczenia nie skorzystała też Spółka, która wykorzystuje powyższą infrastrukturę wodociągową do prowadzonej sprzedaży opodatkowanej. Ponownie powołała się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności zaś na wyrok NSA z dnia 18 października 2011r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1369/10, w myśl którego, jednostka samorządu terytorialnego ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu terytorialnego nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami.

Jej zdaniem, w niniejszej sprawie istotne jest to, że czynności pomiędzy Gminą a Spółką miały charakter nieodpłatny, przy czym sam ten fakt nie ma wpływu na przysługiwanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez Spółkę utworzoną przez Gminę, w której ta jest właścicielem 100% udziałów. Ważne jest przy tym, że pomimo tego, że Spółka jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, która działa na odmiennych zasadach niż zakłady budżetowe, czy też jednostki budżetowe, zastosowany sposób przekazania do nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę jest w swym charakterze analogiczny do sposobu, jaki jest stosowany przy przekazywaniu przez Gminę składników majątkowych swoim jednostkom organizacyjnym. W obu przypadkach mamy bowiem do czynienia z nieodpłatnym udostępnieniem mienia gminnego. W obu też przypadkach mienie pozostaje własnością gminy. Pomimo, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, poszczególne obiekty stanowiące odrębne środki trwałe /powstałe w wyniku realizacji poszczególnych etapów inwestycji/, są zaliczane przez gminę, w rozumieniu ustawy o rachunkowości, do środków trwałych podlegających amortyzacji. Spełniają one także przesłanki uznania ich za środki trwałe podlegające amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Na podstawie protokołów odbioru kolejne ukończone etapy inwestycji były ujmowane w ewidencji środków trwałych jako oddzielne pozycje i każde oddzielnie amortyzowane. Bezpośrednio w protokołach odbioru zawarto zapisy dotyczące ich przekazania Spółce. Przekazanie nie następowało więc umownie i w niczym nie zmieniło zarówno własności tych budowli, jak też zasad ich amortyzowania i ewidencjonowania. W sytuacji, gdy czynności pomiędzy Gminą a Spółką mają charakter nieodpłatny, to Gmina powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez Spółkę, której właścicielem jest Gmina i która została utworzona dla realizacji jej ustawowych zadań własnych. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla Gminy, pozostaje nieodliczony. W tym przypadku występuje podobna sytuacja, jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn rozpoznawanej przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012r.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa tak podatkowego, jak i procesowego nie narusza. Celem instytucji interpretacji indywidualnej jest wskazanie prawidłowego sposobu zastosowania określonego przepisu prawa w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna zostały określone w art. 14c Ordynacji podatkowej i są to: ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W ocenie Sądu, ustanowione przepisami Ordynacji podatkowej zasady wydawania interpretacji indywidualnej i jej elementy zostały w niniejszej sprawie zachowane, a argumentacja zaskarżonego rozstrzygnięcia dostarcza wystarczającej wiedzy, dlaczego wskazany przez stronę skarżącą przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w opisanym przez nią stanie faktycznym.

Istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego w związku z realizacją inwestycji pn. "Budowa wodociągu w miejscowościach: W., W., I., O., S., O., T. i O.", która następnie została przekazana w nieodpłatne użytkowanie Spółce powołanej przez Gminę do realizacji gospodarki komunalnej w zakresie świadczenia usług związanych z dostawą wody. Gmina zaznaczyła przy tym, że jest jedynym udziałowcem ww. Spółki, która wykorzystuje przekazane jej inwestycje do wykonywania czynności opodatkowanych, pobierając od mieszkańców, w zamian za świadczone usługi, opłaty za wodę oraz wystawiając z tego tytułu faktury VAT. Ramy prawne tego sporu (przy uwzględnieniu stanowiska Gminy i organu interpretującego) określa w szczególności treść przepisów art. art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz 86 ust. 1 ustawy o VAT. Bezsporne przy tym w sprawie było, że czynność polegająca na oddaniu przez Gminę określonej wykonanej infrastruktury do nieodpłatnego użytkowania Spółce nie rodzi konsekwencji prawnych na gruncie podatku VAT, gdyż nie stanowi czynności opodatkowanej tym podatkiem, co należy wywodzić, jak trafnie zauważył Minister Finansów z treści uregulowań art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Właśnie to stwierdzenie legło u podstaw argumentacji organu, że Gminie, która nie dokonała czynności opodatkowanych związanych bezpośrednio z dokonanymi inwestycjami, nie przysługuje również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w cenie nabytych przez nią towarów i usług służących realizacji tych inwestycji.

Strona skarżąca natomiast, nie kwestionując, co do zasady, braku w niniejszej sprawie bezpośredniego związku pomiędzy dokonanymi przez nią wydatkami na nabycie towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi, w toku postępowania interpretacyjnego wywodziła, że związek ten należy rozpatrywać w szerszym aspekcie podmiotowym, tj. w opisanych okolicznościach należało uwzględnić, że czynności opodatkowane są wykonywane przez inny, powiązany z nią podmiot (Spółkę), który prowadzi działalność w oparciu o przekazany mu majątek nabyty ze środków skarżącej. W uzasadnieniu swego stanowiska nawiązała do tez z orzecznictwa TSUE (wyroki: C-137/02 w sprawie Faxworld, C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn oraz C-268/83, w sprawie D.A. Rompelman, E.A. Rompelman, a także sądów administracyjnych (wyroki WSA: w Gliwicach z dnia 18 września 2012r., sygn. akt II SA/Gl 983/13, w Gdańsku z 22 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Gd 983/13 i NSA z dnia 18 października 2011r., sygn. akt I FSK 1369/10).

Status Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku o VAT, nie budził w niniejszej sprawie wątpliwości. Pogłębionych rozważań wymagało natomiast, czy Gmina, działając jako podatnik tego podatku, spełniła określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wymogi nabycia prawa do odliczenia. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Niewątpliwie ustawodawca potwierdził w powołanym wyżej przepisie ustawy o VAT wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłankę dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise (ECR 1995/3-/I-983) Trybunał stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Podobnie w wyroku z dnia 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc (ECR 2000/6/I-4177) uznał, że warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Jak już wyżej wskazano, w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, takiego bezpośredniego związku pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a działalnością opodatkowaną nie było. Niemniej jednak, odwołując się ponownie do orzecznictwa TSUE, nie można tracić z pola widzenia, że Trybunał sformułował warunki, na jakich dopuszcza się odstępstwo od wskazanej wyżej zasady. Swą uwagę temu zagadnieniu poświęcił zwłaszcza w powołanych w skardze strony wyrokach z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C- 37/02 Faxworld (PP 2004/7/54, ECR 2004/4C/I-5547), oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn. Jak wynika z analizy ww. orzeczeń, odstępstwo to zostało uzasadnione względami zasady neutralności podatku VAT, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa, pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Przy czym uwypuklone przez TSUE zostało m.in. to, że prawo do odliczenia nie może ulec ograniczeniu na skutek wymogów formalnych dotyczących np. treści faktury, które nie zostały wyraźnie przewidziane w ustawodawstwie unijnym (tak w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn). W pierwszej z ww. spraw Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot, będący jego następcą prawnym, w sytuacji, gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. TSUE stwierdził bowiem, że spółka cywilna zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług, przeniesienia całości majątku. Trybunał uzasadnił powyższe stanowisko następstwem prawnym, jako szczególnego rodzaju więzią pomiędzy spółkami, a także faktem, iż ekonomicznie spółki te stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie, wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek.

Powyższe stanowisko TSUE potwierdził również w wyroku z dnia 1 marca 2012r. w sprawie C-280/10 Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. W ocenie Trybunału, w takiej sytuacji, niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę, nie stanowi przeszkody w realizacji przez nią prawa do odliczenia. Przy czym Trybunał postawił nacisk na to, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać prawa do odliczenia u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe, po stronie drugiego.

Odwołując się do wskazanych wyżej orzeczeń TSUE, zasadnie strona skarżąca wywiodła, że wojewódzkie sądy administracyjne kształtują aktualnie linię orzecznictwa sądowego, uwzględniającą, że brak tożsamości podmiotowej między podatnikiem ponoszącym wydatki i podatnikiem dokonującym sprzedaży opodatkowanej nie zawsze wyłącza prawo do odliczenia podatku. Akcentując ten kierunek wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, skarżąca wywiodła korzystne dla siebie skutki podatkowoprawne w zakresie prawa do odliczenia na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia, należy określić relacje, jakie wiążą Gminę z utworzoną przez nią spółką prawa handlowego, które w świetle powyższych uwag determinują istnienie uprawnienia wywodzonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), dalej jako: "u.g.k.", gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez Gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Nie ulega wątpliwości, że wskazane przez ustawodawcę dwie formy prowadzenia gospodarki komunalnej różnią się od siebie w sposób znaczący zarówno pod względem organizacyjnym, majątkowym i finansowym, jak i pod względem stopnia ich wyodrębnienia ze struktur jednostki samorządu terytorialnego.

Zasady prowadzenia gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego reguluje w istotnym stopniu ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), dalej jako: "u.f.p.", która w art. 14 określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego, w tym w pkt 3 wymienia m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zakład budżetowy korzysta z wyodrębnienia ze struktur jednostki samorządu terytorialnego m.in. w zakresie organizacyjnym, majątkowym i finansowym, prowadząc odrębną, względem jednostki samorządu terytorialnego, gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków (art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p.) i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.f.p.). Stanowi jednak jedynie formę prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej, gdyż mimo ww. wyodrębnienia nie ma własnej osobowości prawnej, korzystając z osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji stroną zawieranych przez zakład umów cywilnoprawnych jest jednostka samorządu terytorialnego, a nie sam Zakład, który dział jedynie w imieniu tej jednostki i na jej rachunek (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 lipca 2005r., sygn. akt VI SA/Wa 2083/04, CBOSA).

Niemniej z uwagi na wskazane wyżej wyodrębnienie zakładu budżetowego w strukturze jednostki samorządu terytorialnego, w orzecznictwie sądów administracyjnych nie kwestionuje się podmiotowości podatkowej zakładu budżetowego na gruncie podatku VAT (wyrok NSA z dnia 18 października 2011r., sygn. akt I FSK 1369/10, uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 1/13, CBOSA). Istotne jednak przy tym jest, na co zwrócił uwagę NSA w ww. wyroku z dnia 18 października 2011r., że pomimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury jednostki samorządowej, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, wykonując zadania własne wobec usługobiorców. Zapoczątkowaną ww. orzeczeniem NSA z dnia 18 października 2011r. linię orzecznictwa sądowego, iż w relacji gmina – gminny zakład budżetowy nie występują czynności opodatkowane podatkiem VAT, można uznać za ugruntowaną i niepodlegającą już aktualnie kontrowersjom (np. wyroki: NSA z dnia 17 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 938/11, WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Kr 54/13, WSA w Lublinie z dnia 5 marca 2014r., sygn. akt I SA/Lu 1/14, CBOSA).

Natomiast prowadzenie przez jednostkę samorządu terytorialnego gospodarki komunalnej w formie spółki prawa handlowego zostało uregulowane w u.g.k., ale przede wszystkim zostało poddane reżimowi określonemu w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. 2013 r. poz. 1030 ze zm.), dalej jako: "k.s.h.". Przepis art. 9 ust. 1 u.g.k. stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Art. 10 ust. 1 u.g.k. wskazuje z kolei, że co do zasady tworzenie przez gminę spółek prawa handlowego i przystępowanie gminy do takich spółek jest ograniczone do sfery użyteczności publicznej (z uwzględnieniem wymienionych w tym przepisie wyjątków od tej zasady). Kolejne przepisy art. 10a – 13 u.g.k. modyfikują postanowienia k.s.h. we wskazanym zakresie, jak również nakazują stosowanie przepisów prawa handlowego z zastrzeżeniem m.in. przepisów ustaw samorządowych. Z powyższego wynika, że przepisy u.g.k., upoważniając jednostki samorządu terytorialnego do uzyskiwania statusu wspólnika w spółkach kapitałowych, nie określają szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki komunalnej w tej formie, a zastosowanie w tym zakresie znajdują w znacznej mierze uregulowania k.s.h. W świetle zaś tych zasad, komunalna spółka prawa handlowego jest w pełni wyodrębnionym ze struktur samorządowych podmiotem, posiadającym osobowość prawną. Wprawdzie wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, jednakże wykonuje je jako odrębny od gminy podmiot. Nie ulega przy tym wątpliwości, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż ma status samodzielnego przedsiębiorstwa, które mimo że działa w omawianym zakresie na rzecz gminy, to jednak na własny rachunek, a nie rachunek gminy. Jako spółka prawa handlowego nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Powyższe relacje pomiędzy gminą a spółką komunalną determinują uznanie, że wykonywanie przez spółkę prawa handlowego powierzonych jej przez gminę czynności z zakresu zadań własnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (tak: NSA w wyroku z dnia 30 października 2013r., sygn. akt I FSK 1397/12, CBOSA).

Zamieszczenie w tym miejscu obszernych uwag na temat różnic pomiędzy wymienionymi w art. 9 ust. 1 u.g.k. dwiema formami prowadzenia gospodarki komunalnej, tj. zakładem budżetowym i spółką prawa handlowego, znajduje sens w tym, że uzasadnienie wniesionej w niniejszej sprawie skargi oparte zostało na tezach z orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych wyrażonych na gruncie stanów faktycznych dotyczących realizacji przez gminę prawa do odliczenia w związku ze zrealizowaniem inwestycji wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych przez zakład budżetowy, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Tymczasem na różnice między reżimami prawnymi mającymi zastosowanie do tworzenia i funkcjonowania zakładów budżetowych oraz spółek prawa handlowego, które mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego w niniejszej sprawie sporu, wskazywał już NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 30 października 2013r. W opinii Sądu, z uwagi właśnie na te różnice nie można stanowiska zaprezentowanego w wymienionych przez skarżącą wyrokach wprost odnosić – jak chciałaby strona – do spółki prawa handlowego wykonującej zadania własne gminy. Skarżąca Gmina, odwołując się do stanowiska sądów administracyjnych wyrażonego na gruncie stanów faktycznych, w których przyznano skarżącym jednostkom samorządu terytorialnego prawo do odliczenia w związku z realizacją inwestycji wykorzystywanych następnie w działalności prowadzonej w formie zakładu budżetowego, zdaje się również nie dostrzegać, że jednym z argumentów leżących u podstaw tego stanowiska była obawa przed różnicowaniem sytuacji prawnopodatkowej gminy w zależności od obranej przez nią formy prowadzenia gospodarki komunalnej, która w przypadku spółek prawa handlowego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT (wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 119/14, WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014r., sygn. akt I SA/Rz 104/14, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2014r., sygn. akt I SA/Go 112/14, WSA w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Rz 311/14, WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Po 185/14, CBOSA).

Przypomnieć w związku z tym należy, że w przypadku zakładów budżetowych możliwość prawa do odliczenia przez gminę w oparciu o ogólną regułę określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest wyłączona ze względu na brak możliwości wystąpienia czynności opodatkowanych w relacji gmina – gminny zakład budżetowy. Z uwagi na związane z tym ryzyko zagubienia etapu odliczenia podatku naliczonego, a tym samym możliwość zakłócenia zasady neutralności podatku VAT dla podatnika, w orzecznictwie sądowym w omawianej kategorii spraw dopuszczono możliwość odliczenia podatku naliczonego przez gminę na zasadzie odstępstwa od ogólnej reguły kreowanej przez art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Taka jednak sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie, w której brak uprawnienia skarżącej Gminy do odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie konsekwencją autonomicznej decyzji strony o nieodpłatnym charakterze czynności przekazania środków trwałych w użytkowanie spółce komunalnej. W stanie faktycznym opisanym przez skarżącą nie mogły zatem znaleźć zastosowania sformułowane w orzecznictwie TSUE odstępstwa od wymogu istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a działalnością opodatkowaną. Ponadto zaznaczenia wymaga, że powołane przez stronę orzeczenia TSUE zapadły na gruncie stanów faktycznych, w których inwestycje były dokonywane przez jednego podatnika w ramach przygotowań do rozpoczęcia działalności przez innego podatnika, któremu przekazano następnie te inwestycje, i zostały przeprowadzone w czasie poprzedzającym formalną rejestrację tego podatnika.

Wbrew też twierdzeniom skargi, szczególnie akcentowany w nich stopień zależności spółki komunalnej od Gminy, przejawiający się m.in. w tym, że Gmina posiada 100% udziałów w spółce z o.o., nie mógł przesądzać automatycznie o istnieniu po stronie skarżącej prawa do odliczenia. Fakt istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy tymi podmiotami nie podważa bowiem samoistnej formy organizacyjno-prawnej spółki z o.o. Fakt działania spółki komunalnej na rzecz Gminy nie przekreśla tego, że działania te spółka, jako całkowicie wyodrębniony ze struktur Gminy podmiot, podejmuje we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie rachunek Gminy.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi opartej w zasadniczym zakresie na orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE zapadłym na gruncie odmiennych stanów faktycznych, Sąd jako prawidłowe ocenił stanowisko organu interpretującego, że w opisanym przez stronę stanie sprawy nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług na potrzeby przeprowadzonych inwestycji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.