Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 395/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 23 par. 1, art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącej – K. sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 228.803 zł.

Organ ustalił, że Skarżąca nie złożyła deklaracji podatkowej CIT-8 za 2008 r. oraz nie dokonała żadnej wpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Skarżąca do rozliczeń podatkowych za 2008 r. wykorzystała 53 sztuki fikcyjnych faktur VAT, wystawionych w lutym, kwietniu i maju 2008 r. przez P. D. P. oraz 4 sztuki fikcyjnych faktur VAT, wystawionych w miesiącach od lipca do października 2008 r. przez B. sp. z o.o. Faktury te Spółka ujęta w księgach podatkowych, zaliczając wynikające z nich kwoty netto zakupu - łącznie w wysokości 949.575 zł - do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki za 2007 r., a także w innych postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych m.in. wobec D. P. oraz w zakresie ustaleń dotyczących B. sp. z o.o., a ponadto na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania, organ kontroli ustalił, że działalność podmiotów P. D.P. i B. sp. z o.o. polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego, którym firmy te w ogóle nie dysponowały.

Mając na uwadze wyniki przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury, na których jako sprzedawcę wpisano T. lub B. sp. z o.o., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami, lecz stanowiły próbę legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia. Faktury te dokumentowały obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. W konsekwencji organ stwierdził, że Skarżąca nie dokonywała zakupu paliwa od P. i B. sp. z o.o., gdyż pochodziło ono z innych nieustalonych źródeł.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że uznanie danego wydatku związanego z operacją gospodarczą za koszt podatkowy uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54. poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", a mianowicie wydatek ten musi być rzeczywiście poniesiony, prawidłowo udokumentowany (prawidłowymi i rzetelnymi fakturami) oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym przychodem. Nie stanowią podstawy do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów dokumenty wadliwe i nierzetelne. Rzetelność dokumentów odnosi się przede wszystkim do zgodności zawartych w nich danych ze stanem faktycznym.

Skoro zatem faktury dotyczące zakupu oleju napędowego, wystawione przez firmy T. D. P. oraz B. sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, to - w ocenie organu – faktury te nie mogą być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych, a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie braku zaległości podatkowych w podatku dochodowym lub uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, względnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 23 § 1-3, art. 120, art. 122, art. 180 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 193 § 6-8 w zw. z art. 144 w zw. z art. 149, art. 290 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.".

Zdaniem Spółki faktyczne nabywanie przez nią paliwa, wykorzystywanego w celu osiągania przychodów nie budzi wątpliwości i tym samym nie ma powodów, by odmówić jej prawa do zaliczenia wydatków poniesionych na jego zakup do kosztów uzyskania przychodów. Bezspornym jest również, iż wydatki na paliwo pozostawały w bezpośrednim związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie transportu. Były one ponoszone w celu uzyskania przychodów z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych oraz gospodarczo uzasadnione.

Ponadto, wbrew twierdzeniom organu, Skarżąca wskazała, że podmioty dostarczające paliwo: T. D. P. oraz B. sp. z o.o. realnie istniały i podjęły próbę dokonania zgłoszenia oraz zarejestrowania się w urzędzie skarbowym. W związku z tym brak jest podstaw do uznania ich za podmioty fikcyjne.

Zdaniem Skarżącej nie może jej obciążać fakt, iż podmioty dostarczające paliwo i wystawiające z tego tytułu faktury okazały się nierzetelnymi kontrahentami. Skarżąca wskazała, iż działała w dobrej wierze, a Dyrektor UKS nie wykazał, aby Spółka działała ze świadomością i z zamiarem uczestniczenia w procederze nielegalnego obrotu paliwem i jednocześnie godziła się na dokonywanie przez jej kontrahentów oszustw podatkowych.

Podniosła również, iż zgodnie z polskimi przepisami obowiązek sprawdzenia koncesji na handel paliwami ciąży tylko na podmiotach posiadających koncesję na obrót paliwami, a Spółka takowej nie miała. W ocenie Skarżącej ewentualne niedopełnienie obowiązków obciąża tylko kontrahenta, a nie Spółkę. Dla odliczenia podatku przez Spółkę istotne są tylko dwa elementy - posiadanie faktury i posiadanie paliwa – które, zgodnie z ustaleniami organu, zostały łącznie spełnione.

Ponadto, zdaniem Spółki, nie można uznać na podstawie art. 193 § 6 O.p., iż sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych, w którym zawarte zostały ustalenia postępowania kontrolnego, w żaden sposób niewynikające z ksiąg podatkowych Spółki (na okoliczność badania których został sporządzony), wyczerpuje wynikający z art. 290 § 1 O.p. obowiązek Dyrektora UKS do sporządzenia protokołu kontroli. Tym samym powinno to skutkować stwierdzeniem braku obligatoryjnego udokumentowania przebiegu postępowania kontrolnego protokołem kontroli. W ocenie Skarżącej, brak sporządzenia protokołu z przebiegu kontroli nie pozwala na weryfikację dokonanych ustaleń, których w sensie prawnym nie dokonano. Tym samym narusza to uprawnienia podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. Niezależnie od powyższego Skarżąca wskazała na brak doręczenia jej protokołu z badania ksiąg podatkowych, co świadczy o rażącym naruszeniu obowiązku wynikającego z art. 193 § 7 O.p.

Skarżąca zarzuciła również Dyrektorowi UKS nieuzasadnione zaniechanie doprowadzenia do bezpośredniego przesłuchania osób, które były kontrahentami Spółki, tj. D. P. oraz przedstawicieli B. sp. z o.o., i oparcie się w tym zakresie jedynie na dowodach zebranych w postępowaniu karnym lub zebranych w innych postępowaniach kontrolnych.

Decyzją z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wyjaśnił, że wydatek może być wówczas uznawany za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne (rzeczywiste), dokonane między wykazanymi w fakturze wystawcą i nabywcą. Potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków jest warunkiem do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Ponadto organ wskazał, iż fakt rzeczywistego poniesienia wydatku nie ma znaczenia, gdy udokumentowany został nierzetelnym dowodem.

W ocenie organu odwoławczego z materiałów zebranych w toku postępowania wynika, iż firmy: T. D. P. i B. sp. z o.o. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Zeznanie D. P. i ustalenia dokonane w zakresie B. sp. z o.o. jednoznacznie potwierdzają, że działalność tych podmiotów była fikcyjna. Zebrany materiał dowodowy wskazywał, iż w firmie T. nie następował faktyczny zakup i sprzedaż paliwa - firma ta nie posiadała żadnego zaplecza potrzebnego do obrotu paliwem, a jej właściciel czerpał korzyści z wystawiania fałszywych faktur, dokumentujących nielegalny obrót paliwem. Z kolei na brak prowadzonej działalności gospodarczej przez B. sp. z o.o. wskazywała przeprowadzona wizja lokalna, brak opłat czynszu za lokal wskazany jako siedziba spółki, czy też niezłożenie zeznań o wysokości osiągniętego dochodu oraz sprawozdań finansowych za lata 2007-2009.

Ponadto organ wskazał, że Spółka nie posiada jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby faktyczny zakup paliwa od ww. firm, w postaci np.: przelewów bankowych lub innych dowodów zapłaty, zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw. W ocenie organu, przekazywanie znacznych kwot pieniędzy gotówką nieznajomym kierowcą (jak zeznał Prezes Spółki), bez żadnego pokwitowania w sposób szczególny świadczy o braku przezorności. Zdaniem organu Prezes Spółki nie starał się pozyskać wiedzy o przypadkowych kontrahentach, tj. o firmach T. i B. sp. z o.o., m.in. poprzez sprawdzenie czy podmioty te prowadziły działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiadały jakąkolwiek bazę paliwową i transportową, a poza fikcyjnymi fakturami, nie okazał żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji zakupu paliwa. Adnotacja na fakturach o zapłacie gotówką, wobec zakwestionowania rzetelności faktur, jest - w opinii organu - adnotacją pozbawioną mocy dowodowej. Dowodu takiego nie stanowią również raporty kasowe.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, iż podobnie jak organ pierwszej instancji, nie neguje faktu, że Skarżąca posiadała paliwo, które nabyła od bliżej nieokreślonego podmiotu, lecz fakt sprzedaży tego paliwa przez T. D. P. oraz B.. z o.o. Wystawiane zatem przez powyższe firmy faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ich wystawcy nie dokonywali żadnych transakcji związanych z obrotem paliwem.

Odpowiadając na zarzut braku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ odwoławczy wyjaśnił, iż szacowanie podstawy opodatkowania jest celowe, gdy operacja gospodarcza jest niewątpliwa, tylko jej wysokość i podmiot mogą budzić wątpliwości. Oszacowanie bowiem, jako konsekwencja naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p., jest konieczne wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z uwagi na nierzetelność dowodów źródłowych lub ewidencji, do której zostały one wpisane, przy założeniu, że w istocie operacja gospodarcza zaistniała. Z przepisów art. 23 § 1-2 O.p. wynika, że warunkiem koniecznym dla ustalenia dochodu w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. np. 18 u.p.d.o.p. Szacowanie dochodów będzie możliwe w szczególności, gdy księgi podatkowe zostaną odrzucone jako dowód w postępowaniu podatkowym. Jest to warunek konieczny, aczkolwiek niewystarczający dla możliwości ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Możliwa jest bowiem sytuacja taka, w której nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które, uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. W ocenie organu skoro w niniejszej sprawie wątpliwości budzi fakt zaistnienia określonych operacji gospodarczych, nie było powodu, aby stosować oszacowanie - nie byłoby ono bowiem w żaden sposób miarodajne. Ponadto organ powołał się na prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym szacowanie podstawy opodatkowania nie jest możliwe w przypadku wystawiania fikcyjnych faktur.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, iż przeprowadzenie postępowania kontrolnego, które nie jest kontrolą podatkową, nie obliguje organu kontroli skarbowej do sporządzenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1 O.p. Ponadto wskazał, iż protokół badania ksiąg z 10 czerwca 2011 r. został przesłany za pośrednictwem poczty, a odbiór tej przesyłki, wbrew twierdzeniom Spółki, pokwitował osobiście jej Prezes 22 czerwca 2011 r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., polegające na pominięciu w zaskarżonej decyzji faktu dokonywania płatności przez Spółkę za dostarczane paliwo, pomimo nie pozostawiającego wątpliwości faktu otrzymywania paliwa, wykorzystywania go w prowadzonej działalności oraz dokonywania za nie płatności gotówką, co potwierdzają przytoczone w decyzji ustalenia faktyczne,

- art. 23 § 1 i § 3 O.p. z uwagi na niezastosowanie tych przepisów w sprawie oraz nieprzeprowadzenie szacowania mającego na celu określenie podstawy opodatkowania, obejmującej nie tylko osiągnięte przez Spółkę przychody, ale także poniesione wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów,

- art. 18 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przez próbę opodatkowania całości przychodu Spółki, w sytuacji gdy stosownie do treści wymienionych przepisów, podstawą opodatkowania jest dochód rozumiany jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania,

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla Skarżącej dowodów, próbę opodatkowania Skarżącej podatkiem przychodowym nie znajdującą uzasadnienia w przepisach prawa, obarczanie jej skutkami naruszeń prawa przez inne podmioty oraz inne działania i naruszenia opisane w niniejszej skardze.

Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej żądał udokumentowania poszczególnych transakcji wybranymi arbitralnie przez siebie dowodami, wiedząc przy tym, iż Spółka takimi dowodami nie dysponuje.

Zdaniem Skarżącej przyjęty w rozliczeniach z kontrahentami gotówkowy sposób zapłaty był zgodny z obowiązującymi przepisami. Poniesienie wydatku potwierdzało odebranie faktury, w której jako metodę zapłaty, określono gotówkę - w takiej sytuacji zaś nie wydaje się pokwitowania, gdyż zastępuje je faktura.

Skarżąca wyjaśniła, iż zakupywane przez nią paliwo było wykorzystywane do realnie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest bowiem możliwe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa transportowego, posiadającego kilkanaście ciężarówek, bez paliwa. Paliwa tego Spółka nie otrzymywała za darmo, lecz ponosiła realne koszty jego zakupu, co wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Skarżąca wskazała, że dla udowodnienia faktu dokonywania zapłaty w formie gotówkowej wnosiła o przesłuchanie jej byłych pracowników i kierowców, którzy mieli wiedzę o sposobie dokonywania płatności. Jednak ani Dyrektor UKS, ani Dyrektor Izby Skarbowej świadków tych jednak nie przesłuchał. Dyrektor Izby Skarbowej, żądając pokwitowań wpłat dokonywanych na rzecz poszczególnych dostawców, pominął złożony wniosek dowodowy o przesłuchanie byłych pracowników Spółki, którzy mogliby potwierdzić fakt dokonywania zakupów paliwa, sposób płatności oraz fakt wykorzystywania paliwa w prowadzonej działalności gospodarczej. Zamiast tego, organy oparły się w przeważającej części swojej decyzji na fragmentach zeznań osób skazanych prawomocnymi wyrokami sądowymi za przestępstwa, co samo w sobie wydaje się co najmniej wątpliwe. Cytowanie zeznań osób, które same stwierdzają, iż nigdy nie były w siedzibie Spółki, nie miały wiedzy o dokonywanych dostawach i bronią się wszelkimi możliwymi sposobami przed grożącymi im zarzutami karnymi, zamiast przesłuchania pracowników Spółki, mających bieżący kontakt z jej działalnością, stanowi - w ocenie Skarżącej - naruszenie przepisów nakazujących całościowe zebranie materiału dowodowego i rozpoznanie sprawy, gdyż nie pozwala na obiektywne przedstawienie faktów sprawy, stawiając jedynie Skarżącą w niekorzystnym świetle jako dokonującą transakcji z "oszustami".

Zdaniem Spółki, wskazywane przez organy okoliczności dostaw wskazują jedynie na dwie rzeczy: fakt istnienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych i cywilnoprawnych dostawców (które nie mają znaczenia w sprawie) oraz sposób organizacji ich przedsiębiorstw. Odnośnie sposobu działalności swoich dostawców Skarżąca wskazała, że podmioty te prowadziły realną działalność polegającą na dostawach paliwa, w tym m.in. do Spółki. Były one jednak tylko pośrednikami, którzy uzyskiwali wynagrodzenie w formie marży za każdy sprzedany litr paliwa, marża ta była im wypłacana przez ich dostawców paliwa, którzy organizowali zarówno transport, jak i samo paliwo i odbierali zapłatę przekazując tym podmiotom część należności pomniejszoną o własną należność. Zadaniem firm T. i B. było jedynie znalezienie kontrahentów, którzy chcieliby zakupić paliwo i dokonanie na ich rzecz sprzedaży, być może o charakterze łańcuchowym (nie ustalono bowiem na czyją rzecz działali transportujący paliwo). Za tę usługę otrzymywały one wynagrodzenie prowizyjne.

Zdaniem Skarżącej, z uwagi na uznanie przez organ nierzetelności ksiąg, powinien on dokonać, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powinien to uczynić w szczególności w przypadku, jeśli jego zdaniem dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a same księgi zostały uznane za nierzetelne. Odstąpienie od oszacowania w tym wypadku prowadzi – w ocenie Skarżącej - do dowolności działań organu i dokonania ustaleń (opodatkowania przychodu) nieznajdujących podstawy w przepisach prawa. W konsekwencji Skarżąca za nieprawidłowe uznała działania Dyrektora Izby Skarbowej, polegające na poprzestaniu w wydanej decyzji na pozbawieniu jej prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i opodatkowania jej podatkiem de facto przychodowym. Takie działania nie mają uzasadnienia, w szczególności w świetle art. 23 § 5 O.p.

Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasady wykładni przepisów O.p. oraz u.p.d.o.p. i nie wziął pod uwagę faktu możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na paliwo udokumentowanych wadliwymi nawet dokumentami, skoro Spółka w inny sposób wykazała fakt dokonania tych wydatków. W ocenie Skarżącej takie działanie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, poprzez nakładanie obowiązków niemożliwych do spełnienia i niewynikających z przepisów prawa. W opinii Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej próbuje zrzucić na nią całą odpowiedzialność za uprawiany przez jej kontrahentów przestępczy proceder.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Pierwszy z zarzutów skargi dotyczy naruszenia przez organ przepisów art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Skarżący zarzuca, polegające na pominięciu w wydanej decyzjach organów obu instancji faktu dokonywania płatności przez Spółkę za dostarczane paliwo, pomimo niepozostawiającego wątpliwości faktu otrzymywania paliwa, wykorzystywania go w prowadzonej działalności oraz dokonywania za nie płatności gotówką, co potwierdzają ustalenia faktyczne przytoczone w decyzjach organów pierwszej i drugiej instancji.

Z decyzji organów obu instancji wynika, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy ustaliły, że firmy P. i B. sp. z o.o. były wystawcami "pustych faktur", tj. takich, które nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością D. P. ani B. sp. z o.o. W firmach tych nie następował faktyczny zakup, ani faktyczna sprzedaż paliw. Działania podmiotów były fikcyjne, gdyż firmy T. i B. sp. z o.o. w rzeczywistości nie sprzedawały paliwa, ograniczały się jedynie do podpisywania faktur. Wystawione przez nich faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu przebiegu transakcji.

Skarżąca polemizuje z tymi ustaleniami m.in. na s. 8 skargi wskazując, że realnie otrzymywała ona paliwo od tych podmiotów, które to dostawy były dokumentowane prawidłowymi fakturami i opłacane gotówką. Nie mniej oceniając całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organy skarbowe wyjaśnieniom Skarżącej w powyższym zakresie nie dały wiary. W decyzji organu pierwszej instancji zostało szczegółowo opisane ustalenia kontrolujących i materiał dowodowy na którym oparł się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., a który zawarty jest w aktach sprawy. Na podstawie powyższych dowodów organ zasadnie uznał, że Spółka K. nie dokonywała zakupu paliwa zarówno od P. jak i od B. Sp. z o.o., lecz z innych nieustalonych źródeł.

Firmy T. D. P. oraz B. sp. z o.o. nie okazały dowodów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, jak również dokumentacji podatkowej. Z prawidłowo poczynionych ustaleń organu wynika, że firmy te nie posiadały koncesji na handel paliwami, nie dysponowały olejem napędowym, ani żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Powyższe dowody wskazują na to, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami.

Zauważyć należy, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej, jest ustanowione w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej.

Sąd podziela pogląd przyjęty w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2009 r. III SA/Gl 747/09, LEX nr 557971, że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów wskazanych w fakturze, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary.

Z akt sprawy wynika, że M. S., prezes spółki K. sp. z o.o., (dalej: Prezes) zeznał w dniu 8 listopada 2010 r., m.in. że D. P. z P. telefonował do niego osobiście oferując sprzedaż paliwa po atrakcyjnej cenie, znacznie niższej niż na stacjach paliw, ale tylko i wyłącznie pod warunkiem zapłacenia za dostawy gotówką po uzgodnieniu ilości i miejsca dostawy. Z zeznania Prezesa Spółki K. wynika, że nie zachował należytej staranności przy doborze kontrahenta: nigdy nie sprawdzał czy kontrahenci mają koncesję na handel paliwem. Nie interesował się tym, kto ma zapłacić jaki podatek, to znaczy czy podatek VAT i akcyzowy od zakupionego paliwa były zapłacone na wcześniejszych etapach obrotu czy nie. Zawsze płacił gotówką przy każdej dostawie. Nie wiedział jakimi samochodami było przywożone paliwo, nie zwracał uwagi na numery rejestracyjne. Pan M. S. nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących dostaw paliwa, przekazując podczas przesłuchania ogólnikowe informacje, zasłaniając się brakiem pamięci lub niewiedzą. Powyższe potwierdza fikcyjność faktury wystawianych przez P. D. P.. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy bowiem sama faktura dokumentująca sprzedaż towarów, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście był sprzedawcą. W efekcie czego, poprzez działania prezesa Skarżącej, który ponosił jako osoba reprezentująca spółkę Klaudia ryzyko wyboru kontrahenta, Skarżąca obciążają związane z tym wyborem konsekwencje prawno-podatkowe.

W myśl art. 32 ust. 1 u.p.t.u., do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, miedzy innymi dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do podmiotów, które w zakwestionowanych fakturach figurowały jako sprzedawcy paliwa, został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego organy szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności faktycznie niedokonane. W skład tego materiału wchodzą dowody pochodzące z postępowań podatkowych i karnych mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Są to m.in. dowody z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D. P., właściciela firmy T., włączone postępowaniem z dnia [...] lutego 2011 r. do akt podatkowych przedmiotowej sprawy.

Zdaniem Sądu dowody te zostały poddane właściwej ocenie, zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Ustawa ta nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co zostało zastosowane w rozpoznawanej sprawie.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy obu instancji miały prawo przyjąć, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez próbę opodatkowania całości przychodu Spółki, w sytuacji gdy stosownie do treści wymienionych przepisów, podstawą opodatkowania jest dochód rozumiany jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Zgodnie z klauzulą generalną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. definitywnego poniesienia wydatku przez podatnika, pozostawania związku wydatku, z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatku z uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku. Warunki te muszą być spełnione łącznie, przy czym wydatek może być wówczas uznawany za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze wystawcą i nabywcą. Jeżeli natomiast faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to wówczas wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 21.07.2011 r. sygn. akt II FSK 1682/10).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Organy podatkowe zostały uprawnione do oceny związku poniesionych kosztów z przychodem, czego dokonują na podstawie ksiąg podatkowych rejestrujących zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. W oparciu o zapisy w księgach podatkowych, które z kolei wynikać muszą z potwierdzających dokonanie danej czynności dowodów (rachunki, faktury, paragony) organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jest więc warunkiem do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. W ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (por. wyrok NSA z dnia 5.12.2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05 i z dnia 16.07.1999 r., sygn. akt III SA/Łd 134/1999).

W zakresie ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, istotne znaczenie odgrywa zatem dowód księgowy, będący podstawą wpisu w księgach rachunkowych, czyli dokumentacji służącej do ewidencji działalności danego podatnika. Kwestie dotyczące udokumentowania wydatku regulują przepisy art. 20 ust. 2-5, art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Nierzetelny dowód wprowadzony do ksiąg podatkowych skutkuje ich nierzetelnością w zakresie tych zdarzeń. Dowody księgowe muszą nie tylko stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej przebiegiem, ale zawierać także wiarygodne określenie wystawcy.

W orzecznictwie funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego należyte udokumentowanie zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zgodnie z tą linią orzecznictwa fakt rzeczywistego poniesienia wydatku nie ma znaczenia, bowiem udokumentowany został nierzetelnym dowodem, co dyskwalifikuje go w sposób jednoznaczny. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r., SA/Sz 1079/98, LEX nr 38980, NSA stwierdził, że fakt określenia strony w dowodzie zakupu w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki nie może stanowić, jako niewiarygodny, podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Nie ma również znaczenia to, że podatnik dokonując sprzedaży musiał je wcześniej zakupić, bowiem zakwestionowane faktury nie potwierdzają opisanych w nich transakcji.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., III SA/Wa 2105/07. W orzeczeniu tym Sąd wskazał: "że czynności, za które tytułem wynagrodzenia, Skarżący musiał zapłacić kwoty wskazane w fakturach VAT, nie zostały i nie mogły zostać wykonane przez wystawcę tych faktur, gdyż podmiot ten nie istniał. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów (...) kwoty wynikające z faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych".

W wyroku z dnia [...].01.2009 r. sygn. akt [...] Sąd stwierdził: "O ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu.

Poniesienie wydatku (w tym dokonanie zapłaty) na rzecz podmiotu, który nie uczestniczył w realizacji transakcji może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania kosztu podatkowego.

Z powyższymi wyrokami i wyrażonymi w nich poglądami zgadza się również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Nie zawsze faktura (rachunek) jest dowodem wystarczającym, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W najnowszym orzecznictwie NSA uznaje się, że "Faktura VAT stanowi istotny dowód mogący służyć wykazaniu, że dokonana na jej podstawie płatność stanowi wydatek poniesiony w celu określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., warunkującym uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Nie zawsze jednak, jak zdaje się rozumować autor skargi kasacyjnej, jest to dowód w tym zakresie wystarczający i ostatecznie przesądzający o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, co do zasady, w wielu przypadkach kiedy transakcja nie budzi wątpliwości, faktura może być dowodem wystarczającym, inaczej jest jednak wtedy, a tak było w rozpoznawanej sprawie, gdy dokumenty, którymi dysponuje podatnik, budzą wątpliwości lub wskazują na inny przebieg transakcji" (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/10).

Mając powyższe na względzie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 18 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., ani też przepisów postępowania art. 120 i 121 O.p. Organy podjęły bowiem niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organy nie naruszyły także zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.

Co do zarzutów naruszenia art. 23 § 1 i § 3 O.p. z uwagi na niezastosowanie tych przepisów w sprawie oraz nieprzeprowadzenie szacowania mającego na celu określenie podstawy opodatkowania, obejmującej nie tylko osiągnięte przez Spółkę przychody, ale także poniesione wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Zarzuty powyższe nie są zasadne.

Rację mają organy wskazując, że szacowanie podstawy opodatkowania jest celowe gdy operacja gospodarcza (np. kupno-sprzedaż towaru) jest niewątpliwa, tylko jej wysokość i podmiot mogą budzić wątpliwości. Oszacowanie bowiem, jako konsekwencja naruszenia art. 9 ust. 2 updop, jest konieczne wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z uwagi na nierzetelność dowodów źródłowych lub ewidencji, do której zostały one wpisane, przy założeniu, że w istocie operacja gospodarcza zaistniała.

Zgodnie natomiast z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie z § 2 art. 23 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym dla ustalenia dochodu w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. np. 18 u.p.d.o.p. Szacowanie dochodów będzie możliwe w szczególności, gdy księgi podatkowe zostaną odrzucone jako dowód w postępowaniu podatkowym. Jest to warunek konieczny, aczkolwiek niewystarczający dla możliwości ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Możliwa jest bowiem sytuacja taka, w której nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które, uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania.

Jednocześnie dokonanie szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku, pomimo iż jednocześnie osiąga wysokie przychody prowadziłaby do przyjęcia niczym nieuzasadnionej fikcji, a w rezultacie do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość nie podlegającą weryfikacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2009 r. I SA/Po 205/09). Organy obu instancji słusznie zatem przyjęły w ślad za ugruntowanym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym stanowiskiem (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 974/06), że w przypadku gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia.

W wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2010 roku, II FSK 1853/08 zaprezentowany został pogląd, że w braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się nierzetelnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Pogląd powyższy skład orzekający przyjmuje jako własny.

W niniejszej sprawie wątpliwości budzi fakt zaistnienia określonych operacji gospodarczych, nie było więc powodu, aby stosować oszacowanie, nie byłoby ono bowiem w żaden sposób miarodajne. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym szacowanie podstawy opodatkowania nie jest możliwe w przypadku wystawiania fikcyjnych faktur. W wyroku z dnia 17.08.2010 r. sygn. akt II FSK 615/09 NSA stwierdził: "Podkreślić bowiem trzeba, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04, niepubl.).

W kwestii tej NSA nie podziela poglądów przeciwnych np., że "oszacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w zw. z art. 193 § 4 O.p.), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia jej nieważności" (ONSA 2004, nr 2, poz. 71), albowiem nie każdy przypadek zaistnienia nierzetelności uzasadnia oszacowanie podstawy opodatkowania. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwe np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie złomu od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności zachodzą. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 §1 pkt 2 O. p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 O. p."

W wyroku z dnia 21.07.2011 r. II FSK 1682/10 NSA stwierdził: nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Zgodnie z § 2 art. 23 O.p., organ podatkowy odstąpi jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w jednym ze swoich orzeczeń Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49 oraz wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06. Powyższe poglądy sąd orzekający przyjmuje jako własne.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Były to faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Stąd, oceniając wpływ tego fragmentarycznego wątku sprawy - nierzetelności faktur - na całość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości - wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Tezę tę potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że - jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym, spoczywa właśnie na podatniku (por. także wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 395/10).

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.