Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4194/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2007 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 6 maja 2005 r. Skarżąca – I. sp. z o.o. w W. na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm.), dalej: "u.p.c.c.". Przedstawiła następujący stan faktyczny:

W ramach działalności gospodarczej Skarżąca nabywa od podmiotów gospodarczych wymagalne wierzytelności przysługujące im wobec osób trzecich. Znaczną część tych transakcji stanowią tzw. wierzytelności własne, tj. wynikające ze sprzedaży przez te podmioty towarów bądź świadczenia usług. Skarżąca nabywa te wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie (rzadziej w celu odsprzedaży). Celem jej działalności jest zatem realizowanie zysku (marży) w postaci różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną w wyniku czynności windykacyjnych a ceną kupna wierzytelności. Cena kupna określona jest najczęściej jako pewien procent wartości nominalnej wierzytelności. Poza zakupem wierzytelności Skarżąca nie świadczy na rzecz zbywającego żadnych dodatkowych usług. Dlatego też w momencie zawarcia transakcji nie otrzymuje od zbywcy wynagrodzenia, np. prowizji.

Skarżąca zadała pytanie, czy opisane umowy kupna-sprzedaży wierzytelności podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Zdaniem Skarżącej umowy powyższe nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ nabycie wierzytelności następuje w wykonaniu świadczonych przez nią usług pośrednictwa finansowego (obrót wierzytelnościami), podlegających podatkowi od towarów i usług. Uzasadniając to stanowisko Skarżąca stwierdziła, że dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.) umów sprzedaży wierzytelności, znaczenie ma to, czy dana czynności dokonywana jest w ramach obrotu profesjonalnego, czy też nie. Przepisem rozgraniczającym opodatkowanie tych dwóch sfer życia gospodarczego jest art. 2 ust. 4 u.p.c.c., w świetle którego dla wyłączenia obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest, aby przynajmniej jedna ze stron umowy była z tytułu tej transakcji opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona.

Skarżąca wyjaśniła, iż w celu zapewnienia uniwersalności interpretacji zmierza do wykazania, że bez względu na charakter działania sprzedawcy wierzytelności – każdorazowo sprzedaż ta będzie podlegała wyłączeniu z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na charakter jej działalności jako nabywcy.

Podniosła, iż w świetle doktryny i orzecznictwa oraz pism Ministerstwa Finansów nabywanie wierzytelności w celu ich windykacji lub dalszej odsprzedaży jest działalnością usługową. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z poźn. zm.), dalej: "u.p.t.u." usługi pośrednictwa finansowego, sklasyfikowane w Sekcji J ex(65-67) PKWiU, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 Załącznika nr 4 do tej ustawy są z tego podatku zwolnione. Skoro zatem przez obrót wierzytelnościami rozumieć należy zakup wierzytelności w celu ich windykacji lub dalszej odsprzedaży, to nabycie wierzytelności przez podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem wierzytelnościami stanowi dla tego podmiotu usługę pośrednictwa finansowego. Wyraża się ona m.in. w stałej gotowości nabywania wierzytelności od podmiotów, które z różnych przyczyn nie chcą dochodzić zapłaty od dłużników we własnym zakresie. Skarżąca wywiodła z tego, że wykonanie przez nią usługi finansowej zwolnionej z podatku od towarów i usług ma miejsce w momencie zakupu wierzytelności. Nabycie wierzytelności nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca powołała się na identyczny pogląd wyrażany w pismach organów podatkowych, dołączając je do wniosku.

Za niesłuszną Skarżąca uznała tezę, że z tytułu samego nabycia wierzytelności przez podmiot świadczący usługę finansową nie powstaje obowiązek w podatku od towarów i usług z uwagi na brak wynagrodzenia (obrotu) nabywcy wierzytelności z tytułu tej transakcji. Wynagrodzenie usługodawcy za usługę pośrednictwa finansowego (na którą składa się zarówno kupno, jak i sprzedaż wierzytelności) realizowane jest w marży stanowiącej różnicę między ceną sprzedaży a ceną nabycia wierzytelności albo różnicę między ceną a kwotą wyegzekwowaną od dłużników. W obu przypadkach cena nabycia jest skalkulowana tak, aby uwzględnić fakt zwolnienia zbywcy z obowiązku dochodzenia zapłaty od dłużników, przejęte ryzyko niewypłacalności itp. W tym sensie zawiera ona wynagrodzenie za usługę nabywcy.

Skarżąca za uprawnione uznała powołanie się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") z dnia 14 lipca 1998 r. sygn. C-172/96 w sprawie First National Bank of Chicago, dotyczące obrotu walutami bez odrębnego wynagrodzenia. W stanie faktycznym tej sprawy, analogicznie jak w przypadku Skarżącej, bank nie otrzymywał od klienta prowizji z tytułu zakupu od niego waluty, a jego zyskiem była realizowana później marża między kursem nabycia a sprzedaży waluty. ETS uznał, iż z samego faktu niepobierania od klienta wynagrodzenia z tytułu każdej konkretnej transakcji nabycia lub zbycia walut nie można wnioskować, iż bank świadczy usługę wymiany walut bez pobrania należności. Co prawda poprawne określenie kwoty tego wynagrodzenia może wiązać się z trudnościami technicznymi, jednakże nie mogą one same w sobie uzasadniać wniosku, że wynagrodzenie takie nie powstaje. Skoro bowiem kursy walut według jakich bank kupuje i sprzedaje tę samą walutę są różne (różnica wynika z marży banku), należy dojść do wniosku, że wynagrodzenie banku za usługi wymiany walut świadczone na rzecz klientów, zawiera się w kalkulacji kursów kupna i sprzedaży walut. Zdaniem Skarżącej tym samym ETS uznał, iż obrotem dla celów podatku od towarów i usług nie jest kwota ze sprzedaży walut, a realizowany w danym okresie wynik na wymianie walut.

Przenosząc powyższe na opisany przez nią stan faktyczny Skarżąca wyraziła pogląd, że fakt, iż przy nabyciu wierzytelności nie pobiera ona wynagrodzenia od sprzedawcy, nie może być decydujący dla uznania, że w momencie tym nie dochodzi do świadczenia usług podlegających podatkowi od towarów i usług. W świetle rozumowania ETS nabycie wierzytelności stanowi świadczenie usług wyrażających się w stałej gotowości nabywania wierzytelności, natomiast jej wynagrodzenie (jako usługodawcy) realizuje się w marży (zysku) wypracowywanej w późniejszej windykacji należności. Zdaniem Skarżącej pogląd ten będzie miał również zastosowanie na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Zauważył, że interpretacje wydawane w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej nie mogą mieć charakteru uniwersalnego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach. Interpretacja może dotyczyć jednokrotnego, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, który przytoczył treść art. 509 k.c., cesja wierzytelności na osobę trzecią, dokonana w formie umowy sprzedaży, z punktu widzenia pierwszego wierzyciela nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż.

Ponadto organ powołał: art. 5 ust. 1 (uznający za przedmiot opodatkowania m.in. świadczenie usług za wynagrodzeniem) oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (definiujący usługę jako każde świadczenie które nie stanowi dostawy towarów), a także art. 15 ust. 1 i 2 tejże ustawy (określający odpowiednio: podatnika jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą oraz tę działalność).

W jego ocenie sprzedaży wierzytelności własnej nie można uznać za czynność dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, gdyż żaden rodzaj tej działalności nie może zmierzać do celu, jakim jest nieuzyskanie zapłaty za świadczone usługi (sprzedane towary), a w konsekwencji do sprzedaży tak powstałej wierzytelności. Pośrednictwo finansowe występuje natomiast wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność nabyta wcześniej od innego podmiotu, jeżeli czynność taka stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Po stronie sprzedawcy nie powstaje więc obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Nie powstaje on także po stronie nabywcy i nie ma znaczenia, czy prowadzi on działalność w zakresie usług pośrednictwa finansowego.

Sprzedaż wierzytelności co do zasady opodatkowana jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyłączone z niego są jedynie czynności sprzedaży wierzytelności dokonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej obrót wierzytelnościami, nabył tę wierzytelność do windykacji lub dalszej odsprzedaży i z tego tytułu powstał u niego obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego opisana przez Skarżącą cesja wierzytelności stanowi czynność, która w przypadku, gdy cedent jest pierwszym wierzycielem lub podmiotem nie prowadzącym działalności gospodarczej obejmującej usługi pośrednictwa finansowego w zakresie obrotu wierzytelnościami, jest opodatkowana tym podatkiem (podobnie jak przy zbywaniu wierzytelności własnej). Takiego rodzaju czynność określona jest w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. jako sprzedaż praw majątkowych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. stawka podatku wynosi 1% podstawy opodatkowania, tj. wartości rynkowej prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) tejże ustawy).

Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji nabycia wierzytelności jest wierzytelność zakupiona wcześniej od innego podmiotu, cedujący jest podatnikiem podatku od towarów i usług pod warunkiem, że wykonuje tę czynność w ramach działalności gospodarczej obejmującej usługi pośrednictwa finansowego w zakresie obrotu wierzytelnościami. Czynność taka stanowi dla niego usługę finansową zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Na postanowienie to Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o jego zmianę. Zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz poz. 3 Załącznika Nr 4 do tej ustawy w związku z PKWiU.

Skarżąca powtórzyła argumentację z wniosku o interpretację. Dodatkowo wskazała na szerokie pojęcie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Podkreśliła, że realizowana przez nią usługa pośrednictwa finansowego ma kompleksowy charakter i nie może być utożsamiana tylko z nabyciem wierzytelności. Jej świadczenie wyraża się w stałej gotowości kupowania od podmiotów gospodarczych przeterminowanych wierzytelności, uwolnieniu tych podmiotów od dochodzenia od dłużników zapłaty wierzytelności oraz umożliwieniu zbywcom uzyskania finansowania.

Odnosząc się do treści postanowienia Skarżąca zarzuciła lakoniczność jego uzasadnienia w zakresie właściwego przedmiotu zapytania, tj. uznania nabywcy wierzytelności za usługodawcę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz brak odniesienia się do powołanego przez nią wyroku ETS. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zbadał w wystarczającym stopniu natury jej świadczenia.

Skarżąca w szerszym zakresie przytoczyła fragmenty ww. wyroku ETS. Ponownie porównała stanowisko ETS ze stanem faktycznym opisanym we wniosku, dodatkowo wskazując, że skoro nabywanie przez nią wierzytelności odbywa się za wynagrodzeniem, to podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a zatem w myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy co do zasady w momencie wykonania usługi powstaje obowiązek podatkowy, który jednak nie konkretyzuje się w zobowiązanie podatkowe.

Za niezrozumiałe Skarżąca uznała wyjaśnienie co do opodatkowania ściągania długu. Zauważyła, iż dokonuje windykacji nabytych wierzytelności we własnym zakresie, co samo w sobie nie jest czynnością opodatkowaną lub zwolnioną od podatku od towarów i usług. Potwierdza to, iż organ pierwszej instancji podjął merytoryczne rozstrzygnięcie na podstawie nieprawdziwej oceny zasad opodatkowania jej działalności. Świadczy też o zasadności jej stanowiska, potwierdzając pośrednio, że nabycie wierzytelności w celu ich windykacji stanowi usługę pośrednictwa finansowego.

Decyzją z dnia [...] września 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Wskazał, iż art. 509 k.c. umożliwia wierzycielowi przeniesienie wierzytelności z jego majątku do majątku osoby trzeciej. Wraz z wierzytelnością przechodzą wszystkie związane z nią prawa, a zatem przeniesienie wierzytelności z majątku cedenta (zbywcy) do majątku cesjonariusza (nabywcy) jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego właściciela.

Zdaniem organu odwoławczego sprzedając własne wierzytelności podmioty nie świadczą usług pośrednictwa finansowego, a zatem nie powstaje obowiązek w podatku od towarów i usług. Wykonywanie prawa własności nie jest bowiem uważane za działalność gospodarczą. Nie jest też usługą w ujęciu PKWiU, a ponieważ obowiązek odprowadzenia tego podatku powstaje po stronie sprzedającego, to nie może on powstać po stronie nabywcy wierzytelności. Wprawdzie nabywca świadczy usługi pośrednictwa finansowego, lecz u niego również z tytułu samego nabycia nie powstaje obowiązek w podatku od towarów i usług. Skoro zaś sprzedaż wierzytelności własnych nie jest objęta tym podatkiem, to podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Co do opodatkowania wierzytelność zakupionych wcześniej od innego podmiotu Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył pogląd organu pierwszej instancji.

Jego zdaniem przeniesienie wprost rozwiązań wynikających z orzeczenia ETS dotyczącego działalności kantorowej banku stanowi nadużycie analogii, m.in. dlatego, że bank, co do zasady, skupuje każdą ilość przedstawionych walut, natomiast w przypadku Skarżącej trudno przyjąć ciągłą gotowość nabywania, gdyż ze specyfiki obrotu wierzytelnościami wynika, iż każda transakcja przed realizacją jest przedmiotem dogłębnych analiz. Wprawdzie organ pierwszej instancji nie odniósł się wprost do wyroku ETS, ale ustosunkował się do wniosków, które Skarżąca z niego wysnuła, mimo że nie potwierdził ich prawidłowości.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe nie zaprzeczają, iż obrót wierzytelnościami stanowi, co wynika z PKWiU, pozostałe pośrednictwo finansowe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Wyłączają z niego jedynie sprzedaż wierzytelności własnych.

Na decyzję powyższą Skarżąca złożyła skargę, wnosząc o jej uchylenie oraz zastosowanie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, iż zawierane przez nią umowy kupna-sprzedaży wierzytelności podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego mimo rażącego naruszenia orzecznictwa ETS.

Uzasadnienie skargi w zasadniczo ponawia argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację oraz w zażaleniu.

Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wprawdzie słusznie zauważył, że nabywca wierzytelności świadczy usługi pośrednictwa finansowego, ale błędnie przyjął, iż transakcję tę do opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwalifikuje wystąpienie obrotu, który powstaje dopiero przy odsprzedaży lub windykacji nabytych wierzytelności. Prowadzi to do konkluzji wewnętrznie sprzecznych. Nie do przyjęcia jest stanowisko, że nabywca wierzytelności będący podatnikiem tego podatku świadczy na rzecz zbywcy usługę, z tytułu której nie jest opodatkowany albo zwolniony z podatku. Oznaczałoby to bowiem dopuszczenie przez organ podatkowy istnienia odpłatnych usług, które nie są opodatkowane mimo braku ich wyraźnego wyłączenia z zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług.

Za nieprawdziwą Skarżąca uznała tezę o braku obrotu na etapie zakupu wierzytelności. Wskazała istnienie transakcji factoringu, nie podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Z określenia jako jej wynagrodzenia marży będącej różnicą między ceną zapłaconą za wierzytelność a kwotą wyegzekwowaną następnie od dłużników, Skarżąca wywiodła, że wynagrodzenie to, a tym samym i obrót, choć odroczone – występują, analogicznie jak przy udzielaniu pożyczek przez banki.

W opinii Skarżącej istotą usług finansowych jest to, że choć po stronie beneficjenta występuje wyraźna korzyść, utrudnione jest wskazanie obrotu po stronie usługodawcy. Z tego też powodu ustawodawca odstąpił od wymierzania podatku przy każdorazowej czynności, poddając je zwolnieniu w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Skarżąca ponowiła argumentację opartą na wyroku ETS z 14 lipca 1998 r. oraz przytoczyła orzecznictwo dotyczące przedmiotu sprawy, podjęte na tle ustawy o opłacie skarbowej, podnosząc jego aktualność w obowiązującym stanie prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Powtórzył argumentacje wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 17 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3086/05 Sąd zawiesił postępowanie. W sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2065/06 Trybunałowi Konstytucyjnemu postawiono pytanie prawne co do zgodności z Konstytucją przepisów Ordynacji podatkowej regulujących udzielanie pisemnych interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3086/05, Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne.

Spór w niniejszej sprawie, na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji, których przedmiotem jest odpłatne nabycie przez nią od podmiotów gospodarczych (przedsiębiorców) ich własnych wierzytelności, w celu dalszej ich odsprzedaży lub windykacji. Nabycie to następuje w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, polegającej na profesjonalnym obrocie wierzytelnościami, tj. windykacji nabytych wierzytelności we własnym zakresie lub (rzadziej) ich odsprzedaży.

Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., nie podlegają temu podatkowi - czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Przewidziane tu wyjątki nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie.

W świetle powyższego przepisu uznanie opisanej w nim transakcji (czynności) za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oznacza automatycznie wyłączenie jej spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jakkolwiek więc pytanie zadane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji bezpośrednio dotyczyło opodatkowania opisanych przez nią transakcji nabycia wierzytelności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to biorąc pod uwagę treść powołanego wyżej przepisu, istotą sporu jest kwestia opodatkowania tych transakcji podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości, że wierzytelność, jako prawo majątkowe, nie jest towarem. Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem jedynie kwestia, czy cesja wierzytelności może być uznana za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa ta nie zawiera samodzielnej i pozytywnej definicji pojęcia "usługa", stanowiąc jedynie w art. 8 ust. 1, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Świadczeniem usług jest również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (pkt 1 cyt. przepisu). Z kolei w myśl art. 8 ust. 3 tejże ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, co do zasady, podziela prezentowane przez organy podatkowe stanowisko, że sprzedaż "wierzytelności własnej" nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę, a zatem z tego tytułu nie powstaje u niego obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie podjętym już na tle ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 maja 2004 r. I tak, w wyroku z dnia 5 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2869/06 (niepublikowany) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż dokonana przez cedenta sprzedaż wierzytelności własnej nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie mieszcząc się tym samym w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem.

Zważyć jednakże należało, że poddany interpretacji organów podatkowych art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nawiązuje do opodatkowania podatkiem od towarów i usług (bądź zwolnienia z tego podatku) przynajmniej jednej ze stron dokonanej czynności cywilnoprawnej. Zasadnie Skarżąca podnosiła znaczenie tej okoliczności. Przedmiotem jej zapytania były bowiem czynności polegające na odpłatnym nabyciu wierzytelności, w więc czynności, których stroną obok zbywcy wierzytelności jest także jej nabywca - w tym przypadku podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami, który nabywa wierzytelność w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w celu dalszej jej windykacji lub odsprzedaży.

W ocenie Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, iż tego rodzaju nabywanie wierzytelności jest odpłatnym świadczeniem usług, objętym zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1995 r., sygn. akt III SA 1125/94 (LEX nr 24347), wydanym na gruncie obowiązujących wówczas – ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.53, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r." oraz ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23, z późn. zm.), ale dotyczącym analogicznego, jak w niniejszej sprawie, problemu opodatkowania jednym z tych dwóch podatków, czynności bankowej polegającej na nabyciu przez bank wierzytelności i traktowania tego nabycia jako usługi, Sąd stwierdził m.in., iż kupno wierzytelności stanowi obrót wierzytelnościami mieszczący się w zakresie podbranży 94101 "Usługi bankowe" obowiązującej wówczas Klasyfikacji Usług, a więc usług zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., co oznaczało, iż czynność ta nie podlegała opłacie skarbowej. W wyroku tym Sąd stwierdził również, iż w potocznym rozumieniu o usłudze myśli się wtedy kiedy usługodawca odbiera za swoje świadczenie zapłatę wprost od usługobiorcy, a nie wtedy kiedy do usługi "dopłaca", bank istotnie kupił wierzytelność, ale równocześnie za określoną cenę – niższą od nominalnej –"uwolnił" sprzedawcę od konieczności jej dochodzenia.

Z kolei w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., sygn. akt FPS 4/97 (ONSA 1997/3/107), powoływanej przez Skarżącą, Sąd wyjaśniając wątpliwość prawną dotyczącą kwestii opodatkowania umowy sprzedaży wierzytelności stwierdził m.in., że " (...) umowy, w tym umowy sprzedaży, objęte działalnością usługową wymienioną w poz. 13 załącznika nr 2 do u.p.t.u. z 1993 r., stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. nie podlegają opłacie skarbowej (wyłączenie przedmiotowe). W tej sytuacji bez znaczenia jest to, która ze stron umowy: sprzedawca czy kupujący – usługodawca, świadcząc usługi w zakresie obrotu wierzytelnościami objęte przepisem art. 2 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W każdym z tych przypadków zostaje wyczerpana dyspozycja art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej, co prowadzi do wyłączenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej w sytuacji sprzedaży własnych praw majątkowych (wierzytelności) osobie trudniącej się zarobkowo wykonywaniem działalności w zakresie usług finansowych, w tym obrotem wierzytelnościami."

Podobnie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 11/00 (ONSA 2001/2/55) dotyczącej obrotu obligacjami Sąd sformułował tezę, iż "umowa sprzedaży obligacji (wierzytelności z obligacji) nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej, jeżeli przynajmniej w stosunku do jednej strony tej umowy, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, ma ona charakter usługi finansowej zwolnionej od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r.".

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, pomimo iż powołane wyżej orzeczenia wydane zostały na gruncie ówcześnie obowiązujących stanów prawnych, niemniej przedstawiony w nich sposób rozumowania odnoszący się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług bądź zwolnienia od tego podatku transakcji obrotu wierzytelnościami - jest prawidłowy i można go odnieść również do niniejszej sprawy. Uwzględniając to rozumowanie Sąd stwierdza, iż dokonywane przez Skarżącą (w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie wierzytelnościami) nabywanie od podmiotów gospodarczych (przedsiębiorców) ich własnych wierzytelności, w celu dalszej odsprzedaży lub windykacji, jest usługą świadczoną na rzecz sprzedawców wierzytelności własnych. Istota tej usługi polega na uwolnieniu zbywcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wydawnictwo Unimex, Tom I str. 682 i 1184).

Wnioski wypływające z przytoczonych orzeczeń pominięte zostały przez organy podatkowe, aczkolwiek Skarżąca wskazywała na możliwość skorzystania z nich przy dokonywaniu interpretacji.

W gruncie rzeczy organy podatkowe oparły się na swojego rodzaju literalnej wykładni art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w którym mowa jest o opodatkowaniu jednej ze stron czynności cywilnoprawnej podatkiem od towarów i usług z tytułu tej konkretnej czynności. Tym niemniej, w świetle wskazanych wyżej poglądów orzecznictwa, nie sposób rozważać kwestii opodatkowania tych czynności w tak ograniczonym zakresie. Oczywistym jest bowiem, że świadczenie usług pośrednictwa obrotu wierzytelnościami nie jest możliwe bez nabycia wierzytelności, która następnie będzie windykowana lub zostanie odsprzedana innemu podmiotowi.

W tym stanie rzeczy za prawidłowe należy uznać stanowisko Skarżącej, że opisane przez nią we wniosku o interpretację umowy kupna-sprzedaży wierzytelności własnych podmiotów gospodarczych (przedsiębiorców) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., a także poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w zakresie tym wyrażające odmienny pogląd, wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Takie samo stanowisko zajął już Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3995/06 (niepublikowany).

Jakkolwiek przedstawiając własne stanowisko co do zastosowania tego przepisu Skarżąca wskazywała, iż jej kontrahentami są zarówno podmioty profesjonalnie handlujące wierzytelnościami, jak i nie prowadzące tego rodzaju działalności gospodarczej, to jednak opisując stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazała transakcje dotyczące tzw. wierzytelności własnych podmiotów, od których je nabywa.

Odnosząc się natomiast to powoływanego przez stronę orzeczenia ETS z dnia 14 lipca 1998 r. C-172/96 w sprawie Commissioners of Customs & Excise v. First National Bank of Chicago stwierdzić należy, że jego znaczenie w niniejszej sprawie jest ograniczone. Przede wszystkim stan faktyczny oceniany przez ETS, wbrew twierdzeniom Skarżącej odbiegał od przedstawionego przez nią w niniejszej sprawie. W pkt 28 wyroku podkreślono bowiem, że istnieje dwustronny stosunek prawny pomiędzy bankiem i drugą stroną transakcji, w ramach którego obie strony transakcji podejmują wzajemne zobowiązania do przelewu kwot w danej walucie oraz do otrzymania odpowiedniej wartości w innej walucie. Świadczenia stron tego stosunku są zatem świadczeniami jednego rodzaju, która to tożsamość nie występuje przy usługach pośrednictwa świadczonych przez Skarżącą.

Ponadto, wyrok ten w istocie dotyczy możliwości uznania określonych czynności (o szczególnych cechach) za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem analogicznym do podatku od towarów i usług. W sprawie niniejszej organy podatkowe nie kwestionowały tego, że obrót wierzytelnościami podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Twierdziły jedynie, że obrót z tytułu usługi pośrednictwa finansowego nie powstaje w momencie nabycia wierzytelności i z tego wywodziły brak zastosowania do tej konkretnej czynności przepisów ustawy. ETS nie wypowiadał się wprost co do tego kiedy powstaje obrót, w szczególności zaś nie łączył go z momentem wykonania konkretnego zakupu bądź sprzedaży waluty.

Skarżąca twierdzi, iż jej wynagrodzeniem z tytułu usług pośrednictwa jest marża stanowiąca różnicę między ceną sprzedaży a ceną nabycia wierzytelności albo też różnicą między ceną zapłaconą za wierzytelność a kwotą wyegzekwowaną od dłużników. Oczywistym jest więc, że wyliczenie marży możliwe jest dopiero wtedy, gdy nastąpią już oba zdarzenia, tj. nabycie wierzytelności i jej zbycie (windykacja). Nie podważa to jednak okoliczności, że nabycie wierzytelności stanowi element usługi pośrednictwa świadczonej przez Skarżącą, od której to okoliczności należy odróżnić określenie momentu powstania obrotu.

W świetle powyższego Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego mimo rażącego naruszenia orzecznictwa ETS. Wyjaśnić przy tym należy, że tego rodzaju naruszenie wskazane zostało w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako przesłanka działania organu odwoławczego z urzędu, której wystąpienie skutkuje uchyleniem lub zmianą postanowienia organu pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił rozstrzygnięcia organów obu instancji.

Zakres, w jakim uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).