Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 935/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 935/02 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lutego 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: Urszula Zięba (spr), Asesor WSA Anna Znamiec, Protokolant: Krystyna Mech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2005r., sprawy ze skarg"B" S.A. w K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 21 marca 2002r. Nr[...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 20,- zł (słownie: dwadzieścia złotych)


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy postanowieniami z dnia[...] lutego 2002 roku nr [...] oraz US VII/821/252/IB/02 zaliczył wpłaty dokonane przez Przedsiębiorstwo Remontowo-Produkcyjne " B" SA w upadłości w kwotach 11.797,90 zł i 25.463,60 zł na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 roku oraz proporcjonalnie na odsetki za zwłokę.

Na powyższe postanowienia Przedsiębiorstwo Remontowo-Produkcyjne "B" SA w upadłości w K. złożyło zażalenia z wnioskiem o uchylenie postanowień jako naruszających porządek prawny. W uzasadnieniu syndyk masy upadłości zarzucił, że wydając zaskarżone postanowienia urząd skarbowy nie uwzględnił faktu , iż wpłaty dokonał upadły podmiot gospodarczy dla którego zobowiązań prawo upadłościowe stanowi lex specialis.

Izba Skarbowa postanowieniami z dnia 21 marca 2002 roku nr [...] utrzymała w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Na uzasadnienie wskazała , że przepis art. 55 par 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zastosowany został do bieżących zobowiązań upadłego , które mieszczą się w kategorii I w rozumieniu art. 204 par l rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe / tekst jednol. Dz.U. z 1991 roku nr 118 poz. 512 ze zm./. Przepis art. 55 par 2 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa jest dyspozycją bezwzględnie obowiązującą wobec czego organ podatkowy nie mógł odstąpić od techniki rozliczania wskazanej w Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe z tytułu odpowiedzialności płatnika w związku z pobraniem i nie wpłaceniem w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2000 roku powstało już po ogłoszeniu upadłości i jest bieżącym zobowiązaniem wynikającym z działalności samego syndyka natomiast zapłacenie zobowiązania po terminie płatności spowodowało dla płatnika następstwa w postaci obowiązku świadczenia odsetek za zwłokę, naliczanych obligatoryjnie na podstawie art. 53 Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienia Przedsiębiorstwo Remontowo-Produkcyjne "B. " SA w upadłości w K. wniosło skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie. W ocenie strony skarżącej organ podatkowy przyjął z naruszeniem przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku /tekst jednol. Dz.U. z 1991 roku nr 118 poz. 512 ze zm./, iż odsetki od należności głównej będące zobowiązaniem syndyka a nie upadłego powinny być zaliczane do I kategorii w rozumieniu art. 204 par 1 powołanej ustawy, uznając iż przepis art. 55 par 2 Ordynacji podatkowej jest bezwzględnie obowiązujący. Zdaniem skarżącego przepisy ustawy Prawo upadłościowe stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie kolejności zaspokajania zobowiązań. Każdy wierzyciel upadłego posiadający wierzytelność podlegającą zaspakajaniu z masy upadłości może być zaspokajany jedynie w trybie i na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe. Dla uzasadnienia stanowiska wyrażonego w skardze przywołano także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2000 roku sygn. akt I SA/Wr 2549/98. W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień. Stwierdziła równocześnie , że zobowiązania podatkowe z tytułu odpowiedzialności płatnika w związku z pobraniem i nie wpłaceniem w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powstały po ogłoszeniu upadłości a więc po dniu [...].05.2001 roku i są bieżącymi zobowiązaniami wynikającymi z działalności syndyka w związku z likwidacją masy upadłości. Ponieważ dokonane przez skarżącą wpłaty nie pokrywały kwot zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę organ podatkowy - na podstawie art. 55 par 2 ustawy Ordynacja podatkowa dokonał proporcjonalnego zaliczenia wpłaconych kwot na poczt należności głównej i odsetek za zwłokę. Natomiast przepisy prawa podatkowego są przepisami szczególnymi w stosunku do Prawa upadłościowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi należy wskazać , że rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe Wojewódzkie Sądy Administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargi zasługują na uwzględnienie gdyż zaskarżone postanowienia wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego.

Przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w niniejszej sprawie było stwierdzenie czy w sytuacji gdy syndyk jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dokonuje wpłat z naruszeniem terminu określonego w art. 38 ust 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku od osób fizycznych tekst jednol. Dz.U. z 2000 roku nr 14 poz. 176 / dokonana wpłata podlegać ma zaliczeniu na należność główną i na odsetki, zgodnie z art. 55 par 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ czy też odsetki od istniejącej w dacie wpłaty zaległości podatkowej podlegaj ą zaspokojeniu w kolejności przewidzianej w art. 204 par 1pkt 7 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe /tekst jednol. Dz. U. z 1991 roku nr 118 poz 512 ze zm./, jeżeli dokonana wplata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej i odsetek powstałych po dniu ogłoszenia upadłości, gdy nie został jeszcze sporządzony plan podziału.

Celem postępowania upadłościowego jest uzyskanie środków ze składników majątkowych masy upadłości oraz ich rozdzielenia między wierzycieli. Kolejność zaspokojenia wierzycieli reguluje przepis art. 204 Prawa upadłościowego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.05.2000 roku sygn. akt I SA/Wr 2549/98, iż należności w postaci podatków, wymienione w art. 204 par 1 pkt 1 oraz pkt 3 Prawa upadłościowego, tak jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule muszą być — w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. Ta sama zasada odnosi się do odsetek, odrębnie wymienionych w art. 204 par 1 pkt 7 Prawa upadłościowego.

Jak wynika bowiem z samej treści przepisu art. 204 par 1 Prawa upadłościowego , ustawodawca przewidział odrębną kolejność zaspokojenia wierzytelności z masy upadłości, łącząc je w grupy według zasad pierwszeństwa. Wierzytelności dalszej kategorii mogą być zaspokojone dopiero po całkowitym zaspokojeniu kategorii poprzedzających. Stąd też mieszczące się w kategorii I podatki i inne daniny publiczne powstałe po ogłoszeniu upadłości mają być zaspokojone z wyprzedzeniem podatków i innych danin publicznych należnych za okres przed datą ogłoszenia upadłości a wymienionych w kategorii III. Odsetki obydwu tych kategorii podatkowych wraz z odsetkami od wszystkich innych wierzytelności, muszą być zaspokojone w kategorii VII -wobec ich umieszczenia w przepisie art. 204 par 1 pkt 7 Prawa upadłościowego.

Wpłaty dokonywane przez upadłego powinny być więc zaliczane przez organ podatkowy przy uwzględnieniu powyższych zasad gdyż przepis art. 204 Prawa upadłościowego stanowi lex specialis w stosunku do przepisu art. 55 ustawy Ordynacja podatkowa. Zobowiązania , które powstają już po ogłoszeniu upadłości - będące wynikiem działań mających na celu sprzedaż majątku upadłego- są realizowane w trybie art. 205 Prawa upadłościowego w miarę wpływania potrzebnych sum do masy. Są zatem wykonywane od razu gdy tylko fundusze masy są wystarczające na pokrycie wszystkich jej długów oraz gdy wierzytelności są wymagalne. Także jednak w trybie art. 205 prawa upadłościowego niemożliwe jest łączne zaspokojenie odsetek z podatkiem bowiem ten szczególny tryb zaspokojenia przewiduje on jedynie dla I i II kategorii wierzytelności a zatem odsetki od nich zostaną zaspokój one w kategorii VII. Również w tym przypadku odsetki nie mogą być zaspokojone przed dokonaniem planu podziału.

W doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego przeważa pogląd, że Prawo upadłościowe w zakresie podziału funduszy masy upadłości nie przyjęło zasady zgodnie z którą odsetki, jako, należności uboczne dzielą los prawny wierzytelności głównej i powinny być zaspokajane zawsze w kolejności przewidzianej dla tej wierzytelności.

W ocenie Sądu zasadny jest pogląd, iż nawet w sytuacji gdyby syndyk prowadził działalność gospodarczą, majątek w ten sposób nabyty wejdzie w skład masy upadłości a zatem wszelkie należności istniejące zarówno na dzień ogłoszenia upadłości jak i powstałe po jej ogłoszeniu na skutek działań syndyka podlegaj ą zaspokojeniu z masy upadłości. W tej sytuacji kolejność zaspokojenia tychże należności następować musi według reguł przewidzianych w art.204 par 1 Prawa upadłościowego z wyłączeniem regulacji przewidzianych w Ordynacji podatkowej [vide; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2002 roku sygn. akt I SA/Gd 2176/01]. Na poparcie słuszności powyższego stanowiska należy powołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 roku wydany w sprawie III RN 67/01 w którym wyrażono pogląd, iż "po ogłoszeniu upadłości nie można przymusowo ściągać podatków należnych w związku z działalnością prowadzoną przez syndyka masy upadłości. Uiszcza się je z masy upadłości, czyli z kwot uzyskanych z likwidacji majątku dłużnika, wedle zasad określonych w prawie upadłościowym". W wyroku tym zawarto również stwierdzenie , że należności podatkowe powstałe po wszczęciu postępowania upadłościowego przedsiębiorcy nie maj ą specjalnego statusu, który pozwalałby na ich przymusowe ściąganie w trakcie postępowania upadłościowego, niezależnie od reguł dotyczących tzw. kolejności zaspokojenia ustalonych w prawie upadłościowym. Przymusowe ściąganie tych podatków w trybie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko masie upadłości jest w ocenie Sądu Najwyższego niedopuszczalne.

Podnieść również należy, że przepis art. 273 par 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej stanowił podstawę prawną dla organu podatkowego do wydawania postanowień o zaliczeniu wpłat dokonywanych przez podatnika. Wskazać jednak trzeba, że przepis ten miałby zastosowanie w niniejszej sprawie gdyby wpłata dokonana przez syndyka dotyczyła zaległości podatkowych podatnika. Natomiast z okoliczności sprawy wynika, że wpłata dotyczyła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wykonywania przez syndyka obowiązków płatnika. W takiej sytuacji inne zarachowanie wpłaty niż to wynika z wniosku wpłacającego jest niedopuszczalne również z tej przyczyny, że przepis art. 273 par 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko do wpłat dokonywanych przez podatnika. Z tej przyczyny doszło również do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik postępowania.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.. 200 powołanej wyżej ustawy.