Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2467/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 25 ust. 3, par. 68a ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 50 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Do stosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług przy wykonywaniu usług finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej konieczne było zarejestrowanie umowy w Komitecie Integracji Europejskiej. Wymóg ten dotyczył nie tylko głównych wykonawców, ale także podwykonawców.

2. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać pogląd jej autora, iż umowa podwykonawcza nie jest objęta warunkiem rejestracji, a zatem skoro strona skarżąca zawarła tylko umwoę podwykonawczą, to nie miała obowiązku jej rejestrowania, aby zastosować stawkę podatku zero procent do świadczenia usług nabywanych za środki finansowe z pomocy zagranicznej. Takiej tezie przeczy jednak bezpośrednie brzmienie par. 68a ust. 1 powołanego rozporządzenia, który nie różnicuje w swej treści rodzajów umów o świadczenie tych usług. Wprowadzenie warunku rejestrowania umów nie dyskriminowało jakiejkolwiek grupy podatników. Jest to bowiem wymóg czysto formalny, nie wymagający do jego spełnienia żadnej dodatkowej procedury, w której umowa byłaby w jakikolwiek sposób oceniana. Wymogu zawarcia pisemnej umowy o świadczenie usług budowlanych oraz zarejestrowanie jej przez Komitet Integracji Europejskiej, w świetle bezpośredniego rozumienia par. 68a ust. 1 cytowanego rozporządzenia, nie może zastąpić jakiekolwiek inne zaświadczenie.

TEZY

1. Do stosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług przy wykonywaniu usług finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej konieczne było zarejestrowanie umowy w Komitecie Integracji Europejskiej. Wymóg ten dotyczył nie tylko głównych wykonawców, ale także podwykonawców.

2. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać pogląd jej autora, iż umowa podwykonawcza nie jest objęta warunkiem rejestracji, a zatem skoro strona skarżąca zawarła tylko umwoę podwykonawczą, to nie miała obowiązku jej rejestrowania, aby zastosować stawkę podatku zero procent do świadczenia usług nabywanych za środki finansowe z pomocy zagranicznej. Takiej tezie przeczy jednak bezpośrednie brzmienie par. 68a ust. 1 powołanego rozporządzenia, który nie różnicuje w swej treści rodzajów umów o świadczenie tych usług. Wprowadzenie warunku rejestrowania umów nie dyskriminowało jakiejkolwiek grupy podatników. Jest to bowiem wymóg czysto formalny, nie wymagający do jego spełnienia żadnej dodatkowej procedury, w której umowa byłaby w jakikolwiek sposób oceniana. Wymogu zawarcia pisemnej umowy o świadczenie usług budowlanych oraz zarejestrowanie jej przez Komitet Integracji Europejskiej, w świetle bezpośredniego rozumienia par. 68a ust. 1 cytowanego rozporządzenia, nie może zastąpić jakiekolwiek inne zaświadczenie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "S." w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2004 r. III SA 229/03 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "S." w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 maja 2004 r., III SA 229/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z o.o. "S." w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż decyzja Izby Skarbowej utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę za sierpień i wrzesień 1997 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1997 r. Jak wynika z motywów powyższej decyzji w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce z o.o. "S-P" w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1997 r. stwierdzono, że spółka opodatkowała według stawki podatku od towarów i usług równej "0" procent sprzedaż prac budowlanych przy modernizacji Autostrady A-6 ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej: PHARE-94.

Wobec tego, że spółka "S-P" nie była zarejestrowana w Komitecie Integracji Europejskiej jako podwykonawca robót finansowych ze środków pomocowych PHARE, nie miała zatem prawa do stosowania "0" stawki w podatku od towarów i usług zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej stawkę "0" procent można było stosować od dnia zarejestrowania wniosku przez KIU, czego "S-P" Sp. z o.o. nie dokonała. Spółka "S-P" wykonywała prace budowlane przy modernizacji Autostrady A-6 na podstawie umowy cesji praw i obowiązków jakie przysługiwały w powyższym zakresie "SI" GmbH w K. W dniu 19 lipca 1996 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy Władzą Wdrażającą KIE a Dyrekcją Okręgową Dróg w Sz. dotyczące realizacji Programu Współpracy Przygranicznej Polska - Niemcy PHARE 1994 r. z dnia 19 września 1994 r. oraz Umowy Finansowej PI. 9402. Natomiast dnia 13 sierpnia 1996 r. Dyrekcja Okręgowa Dróg Publicznych w Sz. jako Zamawiający zawarła umowę z firmami: (...) Przedsiębiorstwo Robót Mostowych K. i "SI" GmbH w K. występującymi wspólnie jako partnerzy joint venture na wykonanie ww. inwestycji. Z kolei dnia 21 sierpnia 1996 r. zawarto umowę cesji praw i obowiązków, zgodnie z którą Przedsiębiorstwo Robót Mostowych przekazało na rzecz "SI" wszelkie prawa i zobowiązania wynikające z kontraktu.

W dniu 13 września 1996 r. zawarta została umowa cesji pomiędzy "SI" GmbH w K. a "S-P" Sp. z o.o. Umowę tę sporządzono w celu włączenia polskiej spółki w proces wykonawczy kontraktu na modernizację autostrady A-6 Szczecin. W umowie tej uzgodniono, że "SI" w K. wewnętrznie przydziela "S" - W. kompletne wykonanie robót zgodnie z kontraktem. Zgodnie z opinią Władzy Wdrażającej brak było prawnych podstaw do cedowania uprawnień i obowiązków z zawartego kontraktu na podmioty nie będące oferentami biorącymi udział w przetargu. Władza Wdrażająca stanęła na stanowisku, że nie ma prawnych możliwości do wykonania umowy przez podmiot, którego oferta nie została oceniona i wybrana przez komisję przetargowa. W kwietniu 1997 r. Urząd Komitetu Integracji Europejskiej wydał zaświadczenie, że firma "SI" GmbH współdziałająca na terenie Polski z firmą "S-P" spółka z o.o. realizuje projekt "Modernizacja Autostrady A-6 (...)" finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach Programu Współpracy Przygranicznej Polska -Niemcy, PHARE 1994. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej wystawione zaświadczenie przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej nie czyniło polskiej spółki stroną zawartego kontraktu. Tylko w wyniku wygrania przetargu można było zostać stroną tego kontraktu. Spółka "S-P" nie była zarejestrowana w Komitecie Integracji Europejskiej jako podwykonawca robót finansowych ze środków pomocowych PHARE, a tym samym nie miała prawa do stosowania "0" stawki VAT zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1995r. Podwykonawcy, którzy chcą stosować "0" stawkę VAT, powinni złożyć w Komitecie Integracji Europejskiej następujące dokumenty, a mianowicie: wniosek o realizację, ksero potwierdzonej za zgodność umowy zawartej pomiędzy DODP a Wykonawca, ksero potwierdzonej za zgodność umowy zawartej pomiędzy wykonawca robót a podwykonawcą. Natomiast stawkę "0" procent można było stosować od dnia zarejestrowania wniosku przez KIU, czego "S-P" sp. z o.o. nie dokonała. Wobec powyższych ustaleń brak było przesłanek, które upoważniałyby polską spółkę do korzystania z preferencyjnej "0" procent stawki podatku od towarów i usług.

Oddalając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, iż zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu, rację ma Izba Skarbowa powołując się na przepis par. 68a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1995r., iż stawkę podatku "0" procent stosuje się do świadczenia usług nabywanych za środki finansowane z pomocy zagranicznej, o których mowa w par. 25 ust. 3 tego rozporządzenia, pod warunkiem, iż zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług oraz pod warunkiem zarejestrowania jej przez Komitet Integracji Europejskiej.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka nie spełniła obu wymienionych wyżej warunków. W Komitecie Integracji Europejskiej została bowiem zarejestrowana jedynie umowa zawarta pomiędzy Dyrekcją Okręgową Dróg Publicznych w Sz., jako usługobiorcą a firmą "SI" GmbH, jako usługodawcę w przedmiocie modernizacji autostrady A-6. Spółka "S-P" nie była zarejestrowana również jako podwykonawca robót finansowanych ze środków pomocowych PHARE. A zatem Spółka bezpodstawnie stosowała stawkę "0" procent sprzedając swe usługi budowlane. Sąd Wojewódzki podkreślił, iż do korzystania ze stawki "0" procent w podatku od towarów i usług nie upoważniała Skarżącej w świetle par. 68a ust. 1 analizowanego rozporządzenia Ministra Finansów umowa, jaką zawarła Skarżąca ze Spółką "SI" w K. o podwykonawstwo w modernizacji autostrady A-6. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca Spółka, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W ocenie Spółki zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem:

1. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm./, w związku z:

- art. 50 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w stanie prawnym z 1997 r./ poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

- par. 68a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ z powodu jego błędnej i rozszerzającej interpretacji

2. art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. 247 par. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej z rażącym naruszeniem art. 50 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

3. art. 2, art. 7, art. 92 ust. 1, art. 190 ust. 1, art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej

4. rażące naruszenie art. 13 pkt 1 i 3 aneksu A do międzynarodowej Umowy Ramowej z dnia 31 maja 1990 r. zawartej pomiędzy Rządem Polskim a Europejską Wspólnotą Gospodarczą

5. art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

6. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej podniósł, iż z treści art. 50 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT /w brzmieniu obowiązującym w okresie dotyczącym rozpatrywanej sprawy/ wynikało, że Minister Finansów nie był upoważniony do wprowadzenia jakichkolwiek warunków stosowania przez podatników stawki "0" procent w podatku VAT /zarejestrowania umowy podwykonawczej w KIE/. Zdaniem Skarżącej stanowisko wyrażone w skarżonym wyroku WSA w Warszawie, jakoby Minister Finansów mógł wymagać od podatnika spełnienia dodatkowych warunków /rejestracji umowy w UKIE/ należy uznać w świetle jednolitej i obszernej linii orzecznictwa NSA i Trybunału Konstytucyjnego za odosobnione i naruszające prawo. Fakt, iż Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności warunku rejestracji umowy, o którym mowa w par. 68a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia do ustawy o podatku VAT nie oznacza, że decyzje wydane w oparciu o przepis aktu wykonawczego, w którym organ przekroczył upoważnienie lub go nie posiadał -są zgodne z prawem.

W ocenie Skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie godzi w zasadę wyrażoną w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, gdyż każdy przypadek niewłaściwej realizacji upoważnienia ustawowego stanowi naruszenie zawartych w Konstytucji przepisów. W uzasadnieniu wyroku brak jest bowiem oceny par. 68a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w świetle art. 50 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, jednolitej linii orzecznictwa sądowego w tym zakresie, przepisów Konstytucji RP oraz wiążących umów międzynarodowych. Sąd nie uzasadnił dlaczego nie uznał argumentacji Skarżącej w tym zakresie. Niezależnie od powyższego, zdaniem Skarżącej, WSA w Warszawie dokonał błędnej i w dodatku rozszerzającej interpretacji par. 68a ust. 1 rozporządzenia jakoby nakładał on obowiązek rejestracji także umowy podwykonawczej, a nie np. umowy o świadczenie usług nabywanych za środki finansowe z pomocy zagranicznej. W powołanym przepisie rozporządzenia nie ma mowy, wbrew stanowisku Sądu, o obowiązku rejestracji w UKIE umowy podwykonawczej lecz o rejestracji umów o świadczenie usług nabywanych za środki finansowe z pomocy zagranicznej.

W ocenie Skarżącej istotne jest, że realizowała zadanie PHARE ze środków pomocowych /co potwierdził UKIE/, a nie z jakichkolwiek innych środków. Zapis par. 68a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów nie precyzuje jednoznacznie kto /wykonawca, podwykonawca/ winien umowę zarejestrować, a jedynie stanowi o zarejestrowaniu pisemnej umowy o świadczenie usług nabywanych za środki finansowe z pomocy zagranicznej i taką umowę pod numerem 97/1/0153 w KIE zarejestrowano.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono również, iż WSA w Warszawie błędnie ustalił stan faktyczny stwierdzając (...) jakoby "S." Sp. z o.o. nie spełniła także warunku zawarcia pisemnej umowy o świadczenie usług budowlanych finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Tymczasem w aktach sprawy znajduje się pisemna umowa o świadczenie tych usług /modernizacja autostrady A-6 z dnia 13 września 1996 r./ zawarta pomiędzy "S." Spółka z o.o. a "SI" i pisemna umowa o świadczenie usług nabywanych za środki finansowe z pomocy zagranicznej zawarta pomiędzy Dyrekcją Okręgowa Dróg Publicznych a "SI" GmbH - zarejestrowana w UKIE pod numerem 97/1/0153. Wobec powyższego stwierdzenie Sądu jakoby nie zawarto w formie pisemnej umowy o świadczenie usług budowlanych finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej nie znajduje oparcia w aktach sprawy.

W piśmie złożonym na rozprawie w dniu 8 czerwca 2005 r., zatytułowanym "Wypowiedź do protokołu" podtrzymano i poszerzono wywody skargi kasacyjnej dotyczące niekonstytucyjności par. 68a a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia do ustawy o podatku VAT przytaczając w tym zakresie fragmenty orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 stycznia 1998 r. P 2/97 dotyczącego analogicznego - zdaniem autora skargi kasacyjnej - stanu prawnego. Podkreślono kolejno, iż w ocenie ekspertów prawa unijnego rejestracja umów przez podwykonawców umowy o świadczenie usług nabywanych za środki finansowej z pomocy zagranicznej była dobrowolna i służyła celom ewidencyjnym i materialno-technicznym. Podtrzymano także zarzut dotyczący nie ustosunkowania się Sądu I instancji do powyższej argumentacji jak również do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 13 pkt 1 i 3 aneksu A do międzynarodowej Umowy Ramowej Roboczej z dnia 30 maja 1990 r. poprzez nie zastosowanie nadrzędnej nad rozporządzeniem ratyfikowanej umowy międzynarodowej zakazującej uszczuplania w jakiejkolwiek formie środków pomocowych. W tym zakresie powołano się na opinię prawną dotyczącą charakteru prawnego wskazanej umowy międzynarodowej podkreślając, iż stanowi ona część porządku prawnego RP będąc ratyfikowana jako część wykonawcza umów ratyfikowanych.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona.

Na wstępie zauważyć należy, że skarga kasacyjna ma wysoce sformalizowany charakter. Wskazują na to m.in. jej elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę. Stosowanie zatem do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, omawiany środek zaskarżenia powinien w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy zatem wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

W odniesieniu do pierwszej z wymienionych podstaw trzeba wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego. W piśmiennictwie istnieją kontrowersje, czy art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też możliwe jest - w ramach tej podstawy i z odpowiednim uwzględnieniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej - podniesienie zaistnienia naruszeń postępowania administracyjnego /Z. Kmieciak, Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Państwo i Prawo 2005 z. 1 str. 22-27/.

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia /całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia/. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżoną część orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/.

Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzemienia art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co nakazywałoby stwierdzić nieważność zaskarżonego wyroku. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów.

Przechodząc zatem do merytorycznej oceny zarzutów stwierdzić należy, iż centralnym elementem skargi kasacyjnej jest kwestia zgodności par. 68a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z art. 50 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, na tej argumentacji bowiem spółka oparła większość zarzutów dotyczących tak prawa procesowego jak i materialnego. W pierwszej kolejności stwierdzić trzeba zatem, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 247 par. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Nie można bowiem twierdzić, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej czy też z rażącym naruszeniem prawa, skoro organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie i w granicach przepisów prawa, tj. zgodnie z zasadą legalizmu zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika, że organy podatkowe nie mogą /tak jak Sąd/ odmówić zastosowania przepisu aktu podstawowego, nawet jeżeli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Słusznie zatem powołano się w zaskarżonej decyzji na treść par. 68a a ust. 1 rozporządzenia, nie było bowiem, na tym etapie postępowania możliwości zakwestionowania powołanego przepisu. Negatywnie należy jednak również ustosunkować się do zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 184 Konstytucji RP i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przede wszystkim nie jest zrozumiały w tym kontekście zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej i rozszerzającej wykładni par. 68a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać pogląd jej autora, iż umowa podwykonawcza nie jest objęta warunkiem rejestracji, a zatem skoro strona skarżąca zawarła tylko umowę podwykonawczą, to nie miała obowiązku jej rejestrowania, aby zastosować stawkę podatku "0" procent do świadczenia usług nabywanych za środki finansowe z pomocy zagranicznej. Takiej tezie przeczy jednak bezpośrednie brzmienie par. 68a ust. 1 powołanego rozporządzenia, który nie różnicuje w swej treści rodzajów umów o świadczenie tych usług.

Jednocześnie strona skarżąca stawia zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji przytoczonego wyżej przepisu zarzucając, iż przepis ten został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. Nie jest jednak sprecyzowane w skardze, czy zarzut ten dotyczy przepisu zawartego w par. 68a ust. 1 rozporządzenia jeśli stosować go do umów podwykonawczych, czy do wszelkiego typu umów. Nie wiadomo zatem, czy zdaniem autora skargi tylko przy pewnej interpretacji powołany przepis wykracza poza upoważnienie ustawowe, czy jest to zarzut dotyczący każdej wersji interpretacyjnej. Kwestia ta nie została doprecyzowana w pozostałych fragmentach skargi. Takiego sprecyzowania skargi nie może przeprowadzić Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co zostało już wyżej wyjaśnione przy okazji omawiania treści art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sytuacji bezprzedmiotowy jest również zarzut naruszenia art. 50 ust. 1 pkt 1 powoływanej ustawy oraz art. 2, art. 7, art. 217, art. 92 ust. 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP.

Na marginesie zatem jedynie należy stwierdzić, w nawiązaniu do niektórych sformułowań zawartych w uzasadnieniu skargi, że Sąd w obecnym składzie nie podziela opinii, że treść par. 68a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. wykracza poza upoważnienie zawarte w art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług. Przede wszystkim przepis ten rozszerzając stawkę "0" procent na środki pomocowe jest korzystny dla podatników. Warunek rejestrowania umowy zawartej w formie pisemnej jest natomiast powiązany z treścią par. 25 ust. 3 rozporządzenia, czyli z koniecznością wykazania, że rzeczywiście podmiot gospodarczy korzysta ze środków finansowych z pomocy zagranicznej. Wprowadzenia takiego wymogu było niezbędne ze względu na konieczność zapobiegania nadużyciom podatkowym przy wykorzystywaniu środków pomocowych. Ma to uzasadnienie w fakcie, iż wskazany wymóg dotyczy środków przekazane polskim podmiotom przez rządy państw obcych lub organizacje międzynarodowe udzielające pomocy na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej oraz jednostronnych deklaracji rządów i organizacji międzynarodowych udzielających pomocy. Polski prawodawca miał zatem obowiązek zadbania o rzetelne wykorzystywanie tych środków i płynących z nich korzyści podatkowych. Należy też podkreślić, że wprowadzenie warunku rejestrowania umów nie dyskryminowało jakiejkolwiek grupy podatników. Jest to bowiem wymóg czysto formalny, nie wymagający do jego spełnienia żadnej dodatkowej procedury, w której umowa byłaby w jakikolwiek sposób oceniana. a strona skarżąca miała pełną wiedzę o konieczności spełnienia tego wymogu już w momencie podejmowania decyzji gospodarczych.

Odnosząc się z kolei do argumentacji związanej naruszenia art. 13 pkt 1 i 3 aneksu A do art. 13 pkt 1 i 3 aneksu A do międzynarodowej Umowy Ramowej z dnia 31 maja 1990 r. zawartej pomiędzy Rządem Polskim a Europejską Wspólnotą Gospodarczą stwierdzić trzeba, że przedmiotem postępowania przed Sądem I instancji była kwestia objęta autonomią regulacyjną prawa podatkowego, tj. spełnienie wymogu formalnego nałożonego przez prawodawcę podatkowego w rozporządzeniu i warunkującego zastosowanie stawki "0" procent. Przytoczona przez stronę skarżącą opinia prawna nie podważą ratio legis par. 68a ust. 1 rozporządzenia w zakresie w jakim przepis ten stanowi autonomiczną regulację prawa podatkowego, odnosi się bowiem wyłącznie do charakterystyki prawnej umowy zawartej między Rządem RP a Europejską Wspólnotą Gospodarczą. Ponadto przepis par. 68a ust. 1 powoływanego rozporządzenia nie jest sprzeczny z ustaleniami wskazanej umowy, gdyż środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy z funduszu PHARE, mimo iż podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, objęte są stawką "0" procent, po spełnieniu określonych w tym przepisie przesłanek. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem, iż wydając zaskarżone orzeczenie Sąd nie zastosował nadrzędnej nad rozporządzeniem ratyfikowanej umowy międzynarodowej.

Słusznie zatem wskazał Sąd I instancji, że wykładnia językowa par. 68a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. nie budzi wątpliwości, i tylko spełnienie zawartych w nim warunków daje podatnikowi prawo stosowania stawki "0" procent w podatku od towarów i usług. Z kolei skarżąca spółka nie spełniła obu wymienionych warunków, gdyż w Komitecie Integracji Europejskiej została zarejestrowana jedynie umowa zawarta pomiędzy Dyrekcją Okręgową Dróg Publicznych w Sz., jako usługobiorcą a firmą "SI" GmbH, jako usługodawcą w przedmiocie modernizacji autostrady A-6. Spółka "S-P" nie była natomiast zarejestrowana jako podwykonawca robót finansowych ze środków pomocowych PHARE. Zasadnie kolejno wskazał Sąd, iż wymogu zawarcia pisemnej umowy o świadczenie usług budowlanych oraz zarejestrowanie jej przez Komitet Integracji Europejskiej, w świetle bezpośredniego rozumienia par. 68a ust. 1 cytowanego rozporządzenia, nie może zastąpić jakiekolwiek inne zaświadczenie.

Z tych względów należało skargę kasacyjną oddalić jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.