Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2090/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 9 ust. 2 lit. e
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie : Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant : Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w S.P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. czynności kontrolnych obejmujących : "rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2001 r. do czerwca 2002 r." stwierdzono nieprawidłowości m.in. w zakresie rozliczenia za miesiąc maj 2002 r. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że Spółka z o.o. A nie wykazała za ten miesiąc podatku należnego z tytułu usług doradztwa, wykonywanych na jej rzecz przez austriacką firmę B z Insbrucka (udziałowca kontrolowanej Spółki).

Ustalono w toku kontroli, że strony łączyły długoterminowe umowy, na podstawie których Spółka austriacka zobowiązała się świadczyć usługi doradcze w sprawach budowy, eksploatacji, oraz konserwacji urządzeń wyciągowych i tras zjazdowych za rocznym honorarium ryczałtowym z podziałem na poszczególne miesiące.

Spółka A w trakcie kontroli przedłożyła wyjaśnienia firmy B wraz z zestawieniem roboczogodzin przepracowanych na rzecz Spółki oraz prac wykonanych w ramach umów doradztwa. Z dokumentów tych wynikało, że świadczone usługi wykonane były na terytorium Polski przez oddelegowanych pracowników austriackiej spółki a wynagrodzenia i koszty związane z ich pobytem zostały zaliczone do ceny usług, których wartość odpowiadała przedstawionym wydatkom.

Jak ustalono wykonywane na rzecz Spółki A czynności polegały m.in. na instruowaniu oraz informowaniu w sprawach związanych z eksploatacja urządzeń wyciągowych, sprawowaniu nadzoru nad wykonywaniem prac w terenie, określeniu koniecznych prac remontowych, a także związanych z zasilaniem w energie i wodę, ustalaniu zapotrzebowania na części zamienne, wyjaśnianiu problemów technicznych, testowaniu kas, uczestniczeniu w naradach, prowadzeniu rozmów z przedstawicielami Karkonoskiego Parku Narodowego, szkoleniu pracowników.

Organ kontroli skarbowej uznał, że w stosunku do czynności wykonywanych na terenie Polski przez austriacką firmę ma zastosowanie opodatkowanie podatkiem o towarów i usług na mocy art.2 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Zdaniem organu kontroli skarbowej wskazane czynności stanowią w świetle definicji zawartej w art.4 pkt.5 cyt. powyżej ustawy import usług i na Spółce A ciąży obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Ponieważ Spółka A nie opodatkowała tych usług i nie uwzględniła w deklaracji VAT-7 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzja z dnia [...][...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r.

w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania w wysokości [...].

W odwołaniu od decyzji Spółka A domagała się uchylenia decyzji argumentując, że oddelegowani pracownicy austriackiej firmy zbierali na terytorium Polski jedynie dane oraz wykonywali czynności, które miały się stać dopiero podstawą dla wykonania usługi na terytorium Austrii. Skarżący wskazywał, że zawarte umowy, ani przedstawione zestawienie wydatków nie dawały podstaw do uznania, że usługa została wykonana w Polsce. Wynagrodzenie miało charakter ryczałtowy i było niezależne od faktycznych kosztów nakładów poniesionych prze usługodawcę, a sporządzone było jedynie na potrzeby ustalenia czy wynagrodzenie określone w umowie nie jest nadmierne.

Skarżąca spółka zarzucała również naruszenie art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej ( Dz.U. Nr 137 poz.926 ze zm.) poprzez zaniechanie przesłuchania członków zarządu Spółki oraz pracowników działu technicznego na okoliczność wykazania, czy usługa była wykonana w Polsce, czy tez zbierano w Polsce jedynie dane przed sporządzeniem stanowiska przez usługodawcę.

Skarżący w dniu [...] wniósł do protokołu po zapoznaniu się z zebranym materiałem w o przesłuchanie pracowników spółki jako świadków, zgodnie z wnioskiem dowodowym zgłoszonym również na etapie postępowania kontrolnego.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy J. G. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała decyzję organu kontroli skarbowej. Kierując się brzmieniem art.4 pkt.5 ustawy o podatku od towarów i usług uznała, że wykonane przez przedstawicieli austriackiej firmy czynności mieściły się w pojęciu importu usług, jako że miejscem ich urzeczywistnienia była Polska. Tym samym Izba skarbowa zgodziła się, że należności za usługi doradztwa, których wartość pokrywała się z umówionym wynagrodzeniem ryczałtowym powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Izba nie przychyliła się przy tym do zgłoszonych wniosków dowodowych o przesłuchanie pracowników spółki.

Nie zgadzając się z decyzja organu II instancji Spółka złożyła skargę, w której wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ja poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Skarżący zaskarżonej decyzji zarzuca :

1. naruszenie prawa materialnego, w szczególności art.4 pkt.5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędna wykładnie polegającą na uznaniu, iż zbieranie danych na terytorium Polski przez usługobiorcę zagranicznego dla wykonania usługi doradztwa jest importem usług/

2. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art.180 i 188 Ordynacji podatkowej, prze zaniechanie przesłuchania świadków i przedstawicieli skarżącego na temat czynności wykonywanych przez przedstawicieli B na terytorium Polski.

Skarżący podtrzymał ponadto swoja argumentacje dotyczącą oceny zakwestionowanych czynności jako czynności pomocniczych, które zostały wykorzystane na terenie Austrii przy uwzględnieniu istniejącego tam zaplecza technicznego, w tym oprogramowania komputerowego EDV. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał skarżący również na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 10.11.1999 r. sygn. akt III SA 7772/98 oraz z dnia 2.01.2004 r. sygn. akt I SA/Łd 2164/2000) .

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentacje wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym szczegółowych wyjaśnień Spółki B) nie było potrzeby przesłuchania świadków bowiem taki dowód przeprowadza się po wyczerpaniu pozostałych środków dowodowych lub z powodu ich braku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1271) stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny czy czynności wykonywane przez przedstawicieli austriackiej Firmy B na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są w rozumieniu art.4 pkt.5 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) importem usług, a w konsekwencji opodatkowane tym podatkiem. Zgodnie z definicją zawartą w art.4 pkt.5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług przez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność przekazywana jest osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług nie zawierała przy tym definicji miejsca świadczenia usługi, w przeciwieństwie do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz.535 ze zm.), która w art.27 w sposób pełny i enumeratywny wskazuje "podatkowe miejsca" wykonania poszczególnych rodzajów usług. Przyjęcie fikcji prawnych dotyczących miejsca wykonania usług determinuje także miejsce ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub podatkami o podobnym charakterze (podatek od wartości dodanej). Przepisy dotyczące określenia miejsca opodatkowania mają uchronić przed podwójnym opodatkowaniem czynności, lecz także przed ich niezamierzonym nieopodatkowaniem u żadnej ze stron transakcji (podatek od wartości dodanej ma powszechny charakter i zasadniczo obejmuje każdą sprzedaż towarów i świadczenie usług). Podwójne opodatkowanie bądź niezamierzone nieopodatkowanie rodzi bowiem negatywne konsekwencje w postaci naruszenia neutralności, powszechności i zachowania warunków konkurencji, czyli podstawowych elementów konstrukcyjnych tego podatku.

Ponieważ jak wspomniano powyżej ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. nie zawierała uregulowań dotyczących miejsca świadczenia usług z uwagi na fakt, iż ustawa ta oparta jest na tych samych założeniach konstrukcyjnych co regulacje podatku od wartości dodanej przyjęte w ustawodawstwie europejskim, przy jej interpretacji należy posiłkować się prawodawstwem europejskim i orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r. FSK 87/04). Zgodnie z art.9 ust.2 lit.e Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych –wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EEC) miejscem wykonania usług doradczych i konsultingowych jest kraj siedziby zamawiającego usługę (kraj przekazania efektu). B świadcząc na rzecz Spółki A z siedzibą w S. P. usługi doradztwa w świetle

wskazanych powyżej regulacji "europejskiego" prawodawstwa w zakresie podatku od wartości dodanej z podatkowego punktu widzenia winna uznawać je za wykonane na terytorium Polski (kraju siedziby zamawiającego) – na znajdujących się w materiale dowodowym rachunkach wystawionych przez austriacka firmę nie wykazano podatku od wartości dodanej. Nawet gdyby Spółka B opodatkowała w swoim kraju świadczone na rzecz Spółki A usługi doradcze (niezgodnie jak wskazano powyżej z przepisami VI Dyrektywy dotyczącymi miejsca wykonania takich usług ) to pozostawałoby to bez wpływu na poprawność rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie ustalenia, że usługi były świadczone na terytorium RP. Również przyjęcie prezentowanego przez skarżącego stanowiska, że miejscem świadczenia usług doradczych przez zagranicznego kontrahenta jest miejsce ich faktycznego wykonywania (a nie miejsce przekazania ich efektu) w przedmiotowej sprawie prowadzi do analogicznej konkluzji

Znajdujące się w aktach sprawy umowy o doradztwo z dnia [...],[...] i [...] mają niewątpliwie charakter ramowy. Świadczą o tym zapisy mówiące o postawieniu do dyspozycji zdobytego doświadczenia jako budowniczego i użytkownika urządzeń wyciągowych. Austriacki udziałowiec Spółki A w ramach tych umów zobowiązał się do doradzania w sprawach :budowy, eksploatacji, konserwacji i renowacji urządzeń wyciągowych i tras zjazdowych. Za w/w usługi doradcze usługodawca miał otrzymywać honorarium ryczałtowe płatne na jego konto w terminie do 5 każdego miesiąca (k. nr 216,222, 226). W trakcie kontroli podatkowej w dniu [...]. skarżący złożył wyjaśnienia dotyczące realizacji umów doradztwa z austriacką firma przedkładając jednocześnie zestawienie kosztów poniesionych przez konsultanta (doradcę) w okresie od [...] do [...]. Jak wynika z treści tego zestawienia przygotowanego przez B we wskazanym powyżej okresie przedstawiciele tej firmy przebywali w poszczególnych miesiącach na terytorium Polski kontrolując, doradzając i szkoląc w zakresie budowy i eksploatacji wyciągów i tras zjazdowych. Z bardzo szczegółowego zestawienia w sposób jednoznaczny wynika, że jakie czynności "fizycznie" były wykonywane na terenie Polski. W miesiącu kwietniu 2002 r. było to m.in.: doradztwo techniczne w trakcie prac naprawczo-konserwująco-przeglądowych. Skarżący nie kwestionuje przy tym faktu obecności przedstawicieli austriackiej firmy w Polsce wskazując jednakże na inny cel (niż świadczenie usług doradztwa) ich pobytu. Zdaniem skarżącego podczas pobytu w Polsce przedstawiciele austriackiej firmy zbierali jedynie dane i informacje potrzebne do wykonania już w Austrii usług doradztwa. Charakter wskazanych powyżej czynności "technologicznie" związanych z budową (remontem, przebudową), eksploatacja urządzeń i tras zjazdowych niewątpliwie wskazuje, że miejscem ich świadczenia była Polska.

Organy podatkowe ustalając, że w przedmiotowej sprawie doszło do importu usług oparły się na zestawieniu czynności, które świadczone były bezpośrednio na terytorium Polski – w miesiącach, w których przedstawiciele austriackiego doradcy nie świadczyli usług bezpośrednio w Polsce nie uznano ich za import usług.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania świadków i przedstawicieli skarżącego należy uznać go za nieuzasadniony. Zdaniem organu II instancji w przedmiotowej sprawie szczegółowe wyjaśnienia austriackiej firmy (wykonawcy usług doradczych) a także charakter wykonywanych przez nią czynności jednoznacznie wskazują na faktyczne miejsce wykonania usług co powoduje, że nie zasługuje na uwzględnię wniosek o przesłuchanie świadków. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dysponowania zakresem postępowania dowodowego przez organ prowadzący postępowanie, która wyraża się w uprawnieniu tego organu do decydowania o tym, jakie środki dowodowe zostaną przeprowadzone. Dotyczy to także dowodów, których przeprowadzenia żąda strona. Z treści art.188 Ordynacji podatkowej wynika, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić:

- gdy strona żąda przeprowadzenia dowodu na okoliczność, która nie ma istotnego znaczenia dla sprawy,

- gdy ma być przeprowadzony dowód na okoliczność już uprzednio dowiedzioną w sposób wystarczający.

W przedmiotowej sprawie zagadnienie miejsca świadczenia usług doradczych (wobec przedłożenia przez stronę stosownych dokumentów) zostało na tyle jednoznacznie wykazane, że pozwalało to zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej oddalić wniosek o przesłuchanie świadków (analogicznie wyrok WSA Warszawa z dnia 13.04.2004 r. sygn. akt III SA 1506/02 , niepublikowany; wyrok WSA Warszawa z dnia 28.01.2004 r. sygn. akt III SA 1333/03).

Ponadto należy zauważyć, że w piśmie z dnia [...]pełnomocnik skarżącej złożył wnioski dowodowe o : przesłuchanie w charakterze świadków trzech pracowników Spółki A (J. D., P.G., T.H.) na okoliczność pomocy i konsultacji udzielanych przez austriacka firmę, przeprowadzenie oględzin urządzeń zaprojektowanych, wybudowanych, przebudowanych i rozbudowanych zgodnie z zaleceniami konsultantów. Z treści całego pisma wynika, że wskazane przez skarżącego dowody miały potwierdzić, że usługi doradztwa w rzeczywistości miały miejsce (k.nr 6). Dyrektor Kontroli Skarbowej ponieważ nie zakwestionował faktu wykonania usług doradczych na podstawie umów z dnia [...],[...] i [...] zatem nie był zobligowany do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Po otrzymaniu przez skarżącego protokołu kontroli nie wniósł on mimo stosownego pouczenia zastrzeżeń ani wniosków dowodowych. Mając na uwadze powyższe zarzut strony zawarty w skardze a dotyczący nie przeprowadzenia dowodu ze świadków przed wydaniem decyzji przez organ kontroli skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie. Dopiero na etapie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, że świadkowie mieli być przesłuchani na "temat czynności wykonywanych przez przedstawicieli B na terytorium Polski". W trakcie realizacji uprawnienia zawartego w art.123 i 200 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego złożył w dniu [...] wniosek o przesłuchanie świadków zgodnie ze złożonym wcześniej wnioskiem dowodowym( wniosek z dnia [...]). W niniejszej sprawie świadkowie ( nie będący pracownikami wykonawcy) mieli zdaniem pełnomocnika skarżącego wyjaśnić jaki był charakter czynności wykonywanych przez austriacką firmę w Polsce przy czym składając wniosek dowodowy z dnia [...] ponowiony w dniu [...] skarżący bardzo ogólnie określał, że świadkowie "wskażą na okoliczności związane z uzyskiwaną pomocą i konsultacjami" a przez to, że "między stronami była zawarta umowa a przedstawiony materialny efekt w postaci zbudowania urządzeń zgodnie z wytycznymi wskazuje, że była ona wykonana". Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd doszedł do przekonania, że skarżący w sposób jednoznaczny nie wskazał na jaką konkretnie okoliczność świadkowie mieliby być przesłuchani. Skarżący mógł oświadczenia swoich pracowników dołączyć jako materiał dowodowy w sprawie, który byłby przedmiotem oceny przez organy podatkowe. Skarżący sam przedstawił zestawienie przygotowane przez wykonawcę, z którego jednoznacznie wynika jakie czynności były świadczone w Polsce

Ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa należało orzec jak w sentencji wyroku.