Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 104/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 70, par. 1 pkt 6, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 135, art. 145 par.1pkt 1 lit.a i lit.c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2022 r. sprawy ze skargi C. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 listopada 2021 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec C. sp. z o.o. w A. (dalej również jako: Skarżąca, Strona, Spółka) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. (równolegle wszczęto w Spółce postępowania kontrolne za okresy wcześniejsze, tj.: za II, III i IV kwartał 2013r., które również zakończyły się wydaniem decyzji).

Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej również jako NUCS) z dnia 27 września 2019r. nr [...], którą określono Spółce za wskazany okres rozliczeniowy wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3.030.396,00 zł, tj. o 2.231.007,00 zł niższej niż wykazana.

Z uzasadnienia wydanej decyzji wynikało, że odwołująca się Spółka w kontrolowanych okresach rozliczeniowych uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw towarów w postaci kawy X., napojów Y., oraz chemii gospodarczej, mających miejsce pomiędzy szeregiem firm krajowych oraz zagranicznych, który przybrał postać tzw. "karuzeli podatkowej". Konsekwencją tego były nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, które w I kwartale 2014 r. polegały na zawyżeniu podatku naliczonego o łączną kwotę 2.231.007,00 zł w związku z nieuprawnionym odliczeniem przez Spółkę podatku VAT wynikającego z:

a) 11 faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. w K,1 o łącznej wartości netto 2.273.963,35 zł, podatek VAT 523.011,63 zł, mających dokumentować zakup: kawy X. 500 g, płynów do płukania L., kostek A., szamponów do włosów Z.;

b) 6 faktur wystawionych przez firmę S. z W. o łącznej wartości 1.277.380,80 zł, podatek VAT 293.797,58 zł, mających dokumentować zakup kawy X. 500 g oraz usług pośrednictwa w sprzedaży kawy;

c) 1 faktury wystawionej przez firmę J. z W.1 o wartości 410.400,00 zł, podatek VAT 94.392,00 zł, mających dokumentować zakup kawy X. 500 g;

d) 4 faktur wystawionych przez firmę P. z Ż. o łącznej wartości 704.592,00 zł, podatek VAT 162.056,16 zł dokumentujących zakup kawy X. 500 g;

e) 7 faktur wystawionych przez J.1 sp. z o.o. w G. o wartości 1.754.656,67 zł, podatek VAT 403.571,02 zł dokumentujących zakup napojów Y.1 250 ml;

f) 6 faktur wystawionych przez P.1 sp. z o.o. w R. o wartości 2.202.984,00 zł, podatek VAT 506.686,32 zł dokumentujących zakup kawy X. 500 g;

g) 3 faktur wystawionych przez L. s.c. w G. o łącznej wartości netto 869.774,40 zł, podatek VAT 200.048,12 zł dokumentujących zakup kawy X. 500 g;

h) 1 faktury wystawionej przez F. sp. z o.o. w O. o wartości 206.280,00 zł, podatek VAT 47.444,40 zł dokumentujących zakup kawy X. 500 g.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że wystawione faktury, będąc jednym z elementów karuzelowego obrotu, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy ich wystawcami, a odwołującą się Spółką, a zatem odliczając podatek naliczony z tych faktur Spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.)

Organ I instancji stwierdził również, iż w rozliczeniu podatkowym za I kwartał 2014r. Spółka dokonała zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o łączną kwotę 10.722.100,85 zł, na skutek zadeklarowania dostaw na rzecz następujących podmiotów zagranicznych:

a) T. s.r.o., B., N. [...], [...] w łącznej kwocie 5.910.828,00 zł wynikającej z 19 faktur sprzedaży;

b) R. s.r.o., R.[...], [...] K.2 - m.c. S., S.2, [...] w łącznej kwocie 2.375.959,25 zł wynikającej z 11 faktur sprzedaży;

c) S.1 s.r.o., P.1 [..]; [...] N.1, [...] w kwocie 455.760,00 zł wynikającej z 1 faktury sprzedaży;

d) F.1., [...] B. l, [...] w łącznej kwocie 1.979.553,60 zł wynikającej z 5 faktur sprzedaży.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż Spółka nie dokonała na rzecz tych firm dostaw wewnątrzwspólnotowych produktów spożywczych w ilościach wskazanych na wystawionych fakturach, a w związku z tym czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za takie bowiem nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach oszustwa podatkowego, które przybrało postać "karuzeli podatkowej". W konsekwencji, Spółka nie była uprawniona do wykazania wartości tych dostaw w złożonej deklaracji VAT-7D i zastosowania do nich 0% stawki podatku VAT.

2. Pismem z dnia 24 października 2019r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji, uzupełnione następnie pismami z dnia 19 grudnia 2019r., z dnia 12 marca 2020r. i z dnia 19 października 2021r., zaskarżając przedmiotową decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 900 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej polegające na prowadzeniu postępowania nie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale jedynie w celu wykazania z góry założonej tezy co do świadomości Spółki odnośnie uczestnictwa w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych po stronie Spółki;

2) art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 190 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu kontrolnym przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału podatnika oraz rozstrzygnięcia innych organów podatkowych (w tym nieostateczne) i dowody zebrane przez organy prowadzące postępowanie karne;

3) art. 193 § 6 w związku z art.193 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o nieprawidłowo sporządzony protokół badania ksiąg;

4) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez wybiórcze uwzględnianie jedynie niektórych dowodów oraz pomijaniu dowodów świadczących na korzyść Strony;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez Spółkę zakupów towarów wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych;

6) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji;

7) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu rozstrzygnięcia nie na zebranym w sprawie materiale dowodowym, ale na serii ogólnikowych przypuszczeń organu pierwszej instancji;

8) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ pierwszej instancji wizerunku Spółki jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych oraz rzekomo pełniącego rolę tzw. brokera w oszustwie karuzelowym;

9) art. 124 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

3. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wydał decyzję z dnia 8 listopada 2021r. nr [...] utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 września 2019r.

Ponieważ ww. decyzję wydano już po upływie ustawowego okresu przedawnienia, Dyrektor w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 24 maja 2021r., I FPS 1/21, a dotyczące oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

W tej kwestii organ wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż postanowieniem z dnia 2 października 2018r., sygn. akt [...] (k. 117 akt post. odwoławczego) na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w K. wszczął wobec odwołującej się Spółki dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § l k.k.s. popełnione w okresie od II kwartału 2013r. do I kwartału 2014r.

O fakcie prowadzenia ww. dochodzenia oraz jego wpływie na bieg terminu przedawnienia Spółka została poinformowana pismem Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia 11 października 2018r. nr [...],[...],[...], [...] (k. 7846 akt sprawy), doręczonym skutecznie pełnomocnikowi Spółki w dniu 25 października 2018r. drogą elektroniczną (k. 7847 akt sprawy).

Okolicznościami, które legły u podstaw wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenia w sprawie C. sp. z o.o. było podanie w deklaracjach VAT-7D za II, III i IV kwartał 2013r. oraz za I kwartał 2014 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, w związku z posłużeniem się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe skutkowało wprowadzeniem w błąd organu podatkowego narażając go na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w postaci podatku naliczonego w łącznej kwocie 6.999.908,00 zł.

Warunkiem wszczęcia postępowania przygotowawczego jest "uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa". Według stanowiska prezentowanego w doktrynie prawa karnego jest to tzw. faktyczna podstawa wszczęcia dochodzenia lub śledztwa, czyli faktyczna zasadność ścigania w rozumieniu zasady legalizmu. Dla wszczęcia postępowania przygotowawczego wymagane jest więc posiadanie danych, z których w zasadny sposób można podejrzewać, że miało miejsce przestępstwo, a więc zawinione zachowanie człowieka. Zgodnie z zasadą legalizmu wejście w posiadanie wskazanych wyżej danych nakłada na organy ścigania obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego. Każdy bowiem organ powołany do ścigania przestępstw jest zobowiązany - w razie zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa - do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego (art. 298 § 1 i art. 311 § 1 i 2 kodeksu postępowania karnego).

Podstawą wszczęcia dochodzenia w sprawie Spółki był materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań kontrolnych wszczętych w dniu 4 czerwca 2014r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. za ww. okresy rozliczeniowe. Wskazuje na to treść tego postanowienia (k. 117 akt odwoławczych), jak również treść pisma z dnia 14 września 2018r. nr [...] uzyskanego z Prokuratury sygnowej K., którym Drugi Referat Kontroli Celno - Skarbowej i Postępowania Podatkowego zwrócił się do Drugiego Pionu Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej z prośbą o wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec C. Sp. z o.o. (k. 626-641 akta odwoławcze). W piśmie tym wskazane zostały ujawnione na tym etapie postępowania wszystkie podmioty będące wystawcami nierzetelnych faktur VAT, z których C. bezzasadnie odliczyła podatek, ich bezpośredni i pośredni kontrahenci, jak również firmy zagraniczne występujące w roli rzekomych odbiorców towarów karuzelowych. Prowadzący postępowania kontrolne dokonali krótkiej charakterystyki każdej z zaangażowanych w fikcyjny obrót firm, jak również uprawdopodobnili okoliczności wskazujące na świadomy udział Spółki w oszustwie karuzelowym.

W momencie wszczęcia dochodzenia w sprawie (w dniu 2 października 2018r.) prowadzone za ww. okresy rozliczeniowe postępowania kontrolne z uwagi na ich wielowątkowy i skomplikowany charakter toczyły się już od ponad czterech lat, a zgromadzona przez kontrolujący organ dokumentacja tylko w jednej z prowadzonych spraw liczyła ponad 7,5 tyś kart i była nadal uzupełniana. Z dokumentów tych już na tym etapie sprawy wynikało, że Spółka w ww. okresie uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów mających miejsce pomiędzy szeregiem firm krajowych oraz zagranicznych, który przybrał postać tzw. "karuzeli podatkowej". Konsekwencją tego były nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z bezzasadnym odliczeniem podatku z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Ustalono również, że Spółka wystawiała faktury mające dokumentować dalszą sprzedaż towarów wykazanych w fakturach zakupowych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, stosując do tej sprzedaży 0% stawkę podatku i występując o zwroty VAT. W oszustwie tym Spółka pełniła rolę "brokera", a dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia wskazywały, że miała ona świadomość, że transakcje, w których uczestniczy są nierzetelne.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy, którym na dzień 2 października 2018r. dysponował Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. obiektywnie uprawdopodobniał fakt popełnienia przestępstwa. Przedstawione powyżej okoliczności wykluczają podejrzenie o instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, mające na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem stwierdzenie takich działań (których rezultatem było również składanie nierzetelnych deklaracji z zawyżonym podatkiem naliczonym) stanowi podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ ten zatem, będąc w posiadaniu powyższych danych, był zobligowany do wszczęcia dochodzenia.

Należy również podkreślić, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, na zasadzie art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego zobligowany jest (tak jak każdy inny organ stosujący procedurę karną) do realizacji celów postępowania karnego. Cele te wyrażone zostały w art. 2 kodeksu postępowania karnego, który w § 1 tego artykułu stanowi, iż przepisy tegoż kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby:

1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności;

2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego;

3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności;

4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.

Z kolei w § 2 tego przepisu wskazano, iż podstawę wszelkich rozstrzygnięć powinny stanowić prawdziwe ustalenia faktyczne.

Dodatkowo, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. jest zobowiązany do realizacji szczególnego celu określonego w art. 114 kodeksu karnego skarbowego, a mianowicie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego czynem zabronionym.

Powyższe wskazuje, że zaistnienie negatywnych zjawisk gospodarczych w sferze prawa podatkowego zawsze winno skutkować reakcją organów powołanych do ścigania przestępstw, których podstawowym celem jest min. wykrycie i ukaranie sprawcy przestępstwa lub wykroczenia oraz wyrównanie uszczerbku finansowego powstałego na skutek dokonanych naruszeń przepisów podatkowych. Okoliczność, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołuje jednocześnie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może samo przez się dowodzić, że postępowanie to zostało wszczęte tylko dla tego celu.

Dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego w K. analiza zgromadzonych materiałów w kontekście treści art. 1 § 1-3 kodeksu karnego skarbowego wykazała, że ujawnione i udokumentowane w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości podatkowe realizowały w czasie ich dokonywania przedmiotowe znamiona przestępstw skarbowych określonych w art. 76 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. Tym samym niewątpliwie zaistniał czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Bezspornym jest fakt, że niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych zawsze jest czynem społecznie szkodliwym, a w tym konkretnie przypadku z uwagi na uszczuplenie należności publicznoprawnej wielkiej wartości, z pewnością jego społeczna szkodliwość jest znacznie wyższa niż ta, którą można by uznać za znikomą. Z analizy materiału dowodowego dostępnego na moment wszczęcia dochodzenia wynikało bezspornie także i to, że postępowanie przygotowawcze doprowadzić może do przypisania winy osobie lub grupie osób. Na moment podejmowania tej decyzji procesowej osoby te nie były jeszcze znane z imienia i nazwiska, ale ich ustalenie i pociągnięcie do odpowiedzialności karnej było możliwe i stanowiło jeden z podstawowych celów postępowania karnego.

Mając na uwadze powyższe i kierując się dyspozycją zawartą w art. 303 kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego oraz dążąc do realizacji celów postępowania karnego skarbowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt [...] wszczął dochodzenie w sprawie możliwości popełnienia przestępstw karnoskarbowych przez Spółkę. Dochodzenie to w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za I kwartał 2014r. zostało wszczęte piętnaście miesięcy przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, nie był to więc przypadek uznany przez NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021r. za wątpliwy, w którym moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dniu 27 września 2019r., a więc na trzy miesiące przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została również wydana przez organ I instancji decyzja nr [...] określająca prawidłową kwotę zwrotu podatku VAT za I kwartał 2014 r., jak również decyzje za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

Ponadto, o istnieniu woli realizowania celów postępowania karnego i karnego skarbowego świadczy wykonywanie w jego toku możliwych i dostępnych czynności procesowych oraz podjęcie wszelkich innych działań, które mogły zostać dokonane na tym etapie postępowania przygotowawczego. Z treści sporządzonego w dniu 21 września 2021 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. pisma (k. 646-647 akt odwoławczych) wynika, że w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego pozyskano m.in. decyzje wymiarowe dotyczące bezpośrednich kontrahentów Spółki, jak i podmiotów zajmujących miejsca na dalszych ogniwach łańcuchów karuzeli. W trakcie postępowania pozyskano również obszerny materiał dowodowy w postaci zeznań podmiotów zaangażowanych w przedmiotowy proceder, który wskazuje na udział w łańcuchu dostaw m.in. K. K. prowadzącego działalność pod firmą C.1 prowadzącego przedsiębiorstwo D.1. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy szczegółowo przeanalizowano działalność zarówno nierzetelnych "dostawców" Spółki, jak i jej "odbiorców".

Podjęcie dalszych czynności procesowych, a zwłaszcza tych skutkujących przejściem postępowania przygotowawczego w fazę "ad personam" uzależnione było jednak od uzyskania przez decyzje podatkowe wydane w niniejszej sprawie statusu ostateczności, a to z uwagi na fakt, że finansowy organ postępowania przygotowawczego zobligowany jest do realizacji celu postępowania karnego skarbowego wyrażonego w art. 114 kks, tj. wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jak też pouczenia sprawcy o przysługujących mu uprawnieniach w razie wyrównania przez niego takiego uszczerbku. Z tego punktu widzenia, bez zaistnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji podatkowej nie było możliwe prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego i jego wyrównanie przez sprawcę czynu zabronionego.

W związku z faktem, że Spółka odwołała się od ww. decyzji wydanych przez organ I instancji, a zatem nie stały się one ostateczne (a tym bardziej w odniesieniu do tych decyzji nie zapadły jeszcze prawomocne wyroku sądowe), Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego w K. działając na podstawie art. 114a kks postanowieniem z dnia 24 lutego 2020r., sygn. akt [...], [...] (k. 643-645 akta odwoławcze) zawiesił śledztwo prowadzone w sprawie Spółki. Postanowienie to zostało następnie zatwierdzone przez Prokuratora.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy oraz zakres dokonanych w oparciu o ten materiał ustaleń stanowił wystarczającą podstawę, a jednocześnie zobowiązywał Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego w K. do wszczęcia w dniu 2 października 2018r. postępowania karnoskarbowego w sprawie Spółki. Jednocześnie aktywność organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu tego postępowania w zakresie zgromadzenia obszernego materiału dowodowego oraz jego dalszej analizy wyklucza wskazywany przez NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021r., I FPS 1/21 brak woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztuczne wykorzystanie instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z tym, nie powinno budzić wątpliwości, iż w niniejszym przypadku nie może być mowy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego istniały bowiem okoliczności wskazujące na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstwa z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. zawarte w materiałach postępowania kontrolnego. Natomiast po wszczęciu tego postępowania podjętych zostało szereg czynności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego analizy wykluczających pozorowany charakter wszczęcia tego postępowania. Należy również zauważyć, że wszystkie te czynności zostały przeprowadzone pod nadzorem i przy aprobacie Prokuratora Prokuratury Rejonowej K., który dokonał również zatwierdzenia postanowienia z dnia 24 lutego 2020r. o zawieszeniu prowadzonego śledztwa z uwagi na przesłanki wskazane w art. 114a kodeksu karnego skarbowego.

W kontekście powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. za bezzasadny uznaje zarzut Spółki, iż doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zobowiązania podatkowe Spółki za I kwartał 2014r. nie uległy przedawnieniu z końcem 2019r., bowiem z dniem 2 października 2018 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres, a o fakcie tym Spółka została prawidłowo zawiadomiona. Jednocześnie dokonana przez organ odwoławczy na moment wszczęcia tego postępowania ocena zastosowania tego przepisu wykluczyła jego wykorzystanie w sposób instrumentalny.

4. Pismem z dnia 16 grudnia 2021r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na ww. decyzję, której zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia;

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej przejawiające się niedopełnieniem obowiązku zebrania i wyczerpującego rozparzenia materiału dowodowego oraz zaakceptowaniem przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania nie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale jedynie w celu wykazania z góry założonej tezy co do rzekomej świadomości Spółki odnośnie uczestnictwa w oszustwie podatkowym, przy równoczesnym braku samodzielnej analizy zgromadzonych dowodów;

3) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez wybiorcze uwzględnianie jedynie niektórych dowodów oraz pomijaniu dowodów świadczących na korzyść Strony, a także niezgodnej z doświadczeniem życiowym i sprzecznej z logiką oceną okoliczności faktycznych i dowodów w sprawie;

4) art. 123 § 1 w związku z art 190 § 1 i 2 oraz art 188 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu kontrolnym przejawiające się utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia opartego o dowody zebrane bez czynnego udziału podatnika oraz rozstrzygnięcia innych organów podatkowych (w tym nieostateczne) oraz o dowody zebrane przez organy prowadzące postępowania karne, jak również przejawiający się odmową przeprowadzenia dowodu na okoliczność istotną dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny, a więc mającej istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 88 ust 3a pkt 4 lit a w związku z art 86 ust 1 u.p.t.u. oraz art 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950r. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących dokonanych przez Spółkę nabyć towarów wykorzystanych przez nią następnie do czynności opodatkowanych (podatkiem VAT);

6) art 42 ust 1, 3 i 11 u.p.t.u. (w wersji obowiązującej w przedmiotowym okresie) w związku z art 13 ust 1 u.p.t.u. o raz art 138 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez Stronę skarżącą 0% stawki podatku od towarów i usług w związku z wykonanymi przez nią wewnątrzwspólnotowym dostawami towarów;

7) art 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji;

8) art 193 § 6 w związku z art 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu 1 Instancji opartej o nieprawidłowo sporządzony protokół z badania ksiąg;

9) art 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu rozstrzygnięcia nie na zebranym w sprawie materiale dowodowym, ale na serii ogólnikowych przypuszczeń organu I instancji, powielonych w postępowaniu odwoławczym i skarżonej decyzji;

10) art 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych przejawiające się w szczególności w bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu wizerunku Spółki jako podmiotu rzekomo świadomie uczestniczącego w oszustwie karuzelowym oraz rzekomo pełniącego w nim rolę tzw. brokera w oszustwie karuzelowym;

11) art 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności przejawiające się brakiem ponownego rozpatrzenia sprawy w całości;

12) art 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania;

13) art 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 września 2019r. (znak: [...]), w sytuacji, gdy organ odwoławczy powinien był w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. ww. decyzję uchylić w całości i umorzyć postępowanie w sprawie.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o:

- uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.

- umorzenie postępowania przez sąd, mając na względzie na art 145 § 3 p.p.s.a.,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zaakcentowano instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutu przedawnienia również, co do zasady podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo podniesiono, że nadzór nad niniejszym śledztwem pełni prokurator. W tej zaś kwestii wskazano na wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 listopada 2021r., I SA/Łd 495/21, w którym stwierdzono, że uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 kładzie nacisk na tożsamość organów podatkowych i organów postępowania przygotowawczego, w przypadku której: "podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej". Zdaniem Dyrektora, ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzającą się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.)

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

6.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

6.3. Na wstępie należy zaznaczyć, że decyzje wydane w toku postępowań prowadzonych wobec Spółki za okresy wcześniejsze, tj.: za II i III kwartał 2013r, oraz IV kwartał 2013r., o których wspomniano na wstępie, były już przedmiotem orzekania przez tutejszy sąd. Wyrokami z dnia 24 marca 2021r., I SA/Kr 1252/20 oraz z dnia 18 listopada 2021r., I SA/Kr 902/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje.

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zajęte w ww. wyrokach, zatem w uzasadnieniu niniejszego wyroku posłuży się argumentacją w nich zawartą.

6.4. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, że organ bezpodstawnie przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkującego brakiem jego przedawnienia. Brak jest podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany wart. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca r. kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, wedle art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W zakresie zgłoszonego zarzutu przedawnienia Organ wskazał, iż rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r., a zatem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019r. Jednak bieg 5-letniego terminu przedawnienia, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., został zawieszony z uwagi na fakt, że Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w K. postanowieniem z 2 października 2018r., na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. popełnione w okresie od II kwartału 2013r. do I kwartału 2014r. O fakcie prowadzenia ww. dochodzenia oraz wpływie tego dochodzenia na bieg terminu przedawnienia skarżąca została poinformowana pismem Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. pismem z dnia 11 października 2018r., doręczonym skutecznie pełnomocnikowi skarżącej w dniu 25 października 2018r. drogą elektroniczną.

Z kolei Skarżąca akcentowała i szczegółowo wywodziła w skardze, a uprzednio w odwołaniu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2019r. z uwagi na niezaistnienie, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, skutku wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a jego wyłącznym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania, co stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 O.p. i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

6.5. Rozważając przedstawione wyżej racje za punkt wyjścia przyjąć należy wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012r., P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81). W szczególności w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca r. kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych.

Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaufania do organów podatkowych.

Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne było dotychczas poddawane w wątpliwość ze względu na zakres kognicji tych sądów. Strona postępowania przed sądem administracyjnym nie może być jednak pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

Wskazane powyżej wątpliwości wyjaśniono w uchwale 7 sędziów NSA z 24 maja 2021r., I FPS 1/21 wskazując, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała powyższa odpowiadała na pytanie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...), ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?".

Skoro zatem NSA wypowiedziało się pozytywnie na powyższy temat, to obecnie badaniu przez sądy podlega kwestia wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.

Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020r., I FSK 128/20).

Pogląd, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażono w najnowszym orzecznictwie NSA z dnia 30 lipca 2020r. I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20. Wyrokami tymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. o sygn.I SA/Wr 365/19 i 366/19 uchylających decyzje organów podatkowych i umarzających postępowanie podatkowe. W wyrokach tych WSA we Wrocławiu wskazał, że "organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego".

Podobne orzeczenia zapadały już wcześniej (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016r., II FSK 974/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017r., III SA/Wa 3823/16) i sąd w pełni podziela wyrażone tam poglądy; nie podziela natomiast poglądu wyrażanego w orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016r., I FSK 759/15, zgodnie z którym unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji wszczęcia tego postępowania karnego skarbowego.

Wskazać należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011 r.), gdzie wskazano, że: "jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy." W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "organ podatkowy osiąga za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...)

Te okoliczności mają zasadniczy wpływ na zakres stosowalności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jeżeli poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w ustawie - Ordynacja podatkowa (np. art. 33 § 2) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych, to i nie można uznać, że w sytuacji, w której czy to toczy się postępowanie wymiarowe, czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Struktura normatywna przepisu jest więc jasna: najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Te okoliczności, pod warunkiem, że zaistnieją w takiej jak podana wyżej kolejności, prowadzą do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie, organy postępowania naruszyły wspomnianą wyżej kolejność działania, powinno prowadzić do konkluzji, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został naruszony, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W przedstawiany wywód wpisuje się pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał, że może to rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi.

Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego (w:) W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620). Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 KPP (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11).

Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39.)

Trybunał Sprawiedliwości U.E. wskazał, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013 r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Tak samo należałoby spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy. Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane, jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały 7 sędziów NSA z: 28 kwietnia 2014r., I FPS 8/13; 26 lutego 2018r., I FPS 5/17).

Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ skarbowy.

W okolicznościach niniejszej sprawy podstawowy, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był dla organów podatkowych wystarczający dla określenia jego prawidłowej wysokości decyzją ostateczną, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w krótkim czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), a więc nie istniała wtedy prawomocna decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego (nie istniała nawet decyzja nieostateczna), a w konsekwencji w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem skarżącej zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, bowiem ocena odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe oraz określenie znamion czynu zabronionego wiąże się z ustaleniami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, których ostateczna wysokość określona zostanie dopiero prawomocną decyzją podatkową, zatem w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie była możliwa ocena, czy w ogóle wystąpiły w sprawie obowiązkowe znamiona czynu zabronionego, w toku postępowania karnoskarbowego na dzień wniesienia przez stronę skarg do sądu brak było jakichkolwiek dowodów, aby były podejmowane typowe dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowe, takie jak np. przesłuchiwane świadków (pracownicy lub członkowie zarządu Skarżącej także nie zostali wezwani na przesłuchanie), nie postawiono też żadnych zarzutów. Wskazane okoliczności mogłyby świadczyć, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 O.p. i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W sytuacji takiej, jak w rozpatrywanej sprawie, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20).

6.6. W toku ww. postępowań za okresy wcześniejsze zaskarżone decyzje Dyrektora wydane zostały zanim jeszcze zapadła ww. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21. Zatem – siłą rzeczy – Organ nie był w stanie spełnić wymagań w niej zawartych, w tym wykazać, że wszczęcie postępowania karnego, które było przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie miało instrumentalnego charakteru. W konsekwencji w ww. wyrokach uchylono zaskarżone decyzje, nakazując Dyrektorowi wykazanie, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru.

Inna sytuacja ma miejsce w niniejszym przypadku, tzn. zaskarżona decyzja została wydana już po tym jak zapadła ww. uchwała 7 sędziów.

Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA we wspomnianej uchwale wskazał również, że: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowić o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak zaś wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia.

Organ miał świadomość, że ww. uchwała zapadła, albowiem powoływał się na jej treść i starał się – w uzasadnieniu decyzji – wykazać, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało w niniejszej sprawie instrumentalnego charakteru.

Zdaniem Sądu nie były to zabiegi skuteczne.

6.7. W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z twierdzeniem Organu, że –skoro w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania za I kwartał 2014r. powinno nastąpić 31.12.2019r., a wszczęcia postępowania karnego dokonano 02.10.2018r. – wszczęcia dochodzenia dokonano piętnaście miesięcy przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, nie był to więc przypadek uznany przez NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. za wątpliwy.

Po pierwsze, o wątpliwym wszczęciu nie świadczy wyłącznie termin jego wszczęcia zbliżony do ustawowego terminu biegu przedawnienia, gdyż jest to tylko jedna z okoliczności o tym świadcząca (NSA posłużył się sformułowaniem "w szczególności").

Po drugie, wbrew pozorom, w niniejszym przypadku mieliśmy właśnie do czynienia z takim wszczęciem postępowania karnego w dacie bliskiej przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak już bowiem wskazano wyżej, organy prowadziły wobec Spółki równolegle cztery postępowania: za II, III i IV kwartał 2013r. oraz niniejsze postepowanie za I kwartał 2014r.

Taki podział postępowań podatkowych jest oczywiście dozwolony, lecz w pewnym stopniu sztuczny. Zdaniem Sądu można stwierdzić, że de facto mieliśmy w tym przypadku do czynienia z jednym postępowaniem kontrolnym (podatkowym), podzielonym przez organy na cztery postępowania. Gdy zbliżał się już ustawowy termin przedawnienia najstarszych zobowiązań (za II i III kwartał 2013r.), co miało nastąpić z dniem 31.12.2018r., w dniu 2 października 2018r. (zatem niecałe 3 miesiące przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia) wszczęto postępowanie karne, co zamienne – jedno za cały okres objęty tymi czterema postępowaniami karnymi, czyli za okres od II kwartału 2013r. do I kwartału 2014r.

Zatem – zdaniem Sądu – wątpliwość co do wszczęcia postępowania karnego w tym przypadku dotyczy całego ww. okresu za który wszczęto postępowanie karne, a nie tylko za II i III kwartał 2013r.

6.8. Następnie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Dyrektor skupia się głównie na momencie wszczęcia postępowania karnego, stwierdzając, że dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego istniały okoliczności wskazujące na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstwa z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. zawarte w materiałach postępowania kontrolnego.

Nie negując tego twierdzenia, stwierdzić należy, że istnienie okoliczności wskazujących na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstwa w dniu wszczęcia postępowania karnego (przygotowawczego) jest oczywiście warunkiem niezbędnym do tego aby uznać, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Nie jest to jednak warunek wystarczający. Gdyby w dniu wszczęcia postępowania karnego nie zachodziło nawet podejrzenie popełnienia przestępstwa lub gdyby na przykład zachodziła jedna z negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 k.p.k., instrumentalność takiego wszczęcia nie ulegałaby wątpliwości.

6.9. Jest to – jak już wspomniano – warunek konieczny, lecz niewystarczający. Jak bowiem wynika z powołanych wyżej poglądów orzecznictwa i doktryny, które to poglądy Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, samo formalne wszczęcie postępowania karnego, które nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów) również może zostać uznane za nadużycie prawa.

Jak wskazano również w uzasadnieniu ww. uchwały 7 sędziów: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

W wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r., I SA/Wr 365/19 i 366/19 stwierdzono, że organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności ( art 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy ( art 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego.

W tej kwestii Organ stwierdza, że zgromadził obszerny materiał dowodowy (m.in. w postaci decyzji wydanych wobec kontrahentów Spółki oraz protokołów zeznań świadków) oraz dokonał jego dalszej analizy.

Należy jednak w tej kwestii zwodzić się ze Skarżącą, że cały ten zebrany materiał dowodowy to nic innego jak materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego (podatkowego), a nie w samym postępowaniu karnym (a przynajmniej o żadnym nowym materiale dowodowym, zgromadzonym ściśle w postępowaniu karnym, nie wspomina zarówno Organ w decyzji, jak i organy postępowania przygotowawczego w pismach znajdujących się w aktach sprawy).

Należy w tym miejscu zauważyć, że zarówno organem podatkowym jak i organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe naczelnik urzędu celno-skarbowego, a nie poszczególne komórki i pracownicy urzędu celno-skarbowego. Oczywiście w praktyce poszczególne postępowania (zarówno podatkowe jak i karnoskarbowe) prowadzą poszczególne komórki / pracownicy urzędu, działający z upoważnienia organu. Jest to jednak kwestia wewnątrzorganizacyjna. Pod względem prawnym postępowania te prowadzi jednak ten sam organ, w tym przypadku – Naczelnik [...] Urzędu Celno-skarbowego w K.. Organ, jakim jest naczelnik, miał zatem już wiedzę o tych materiałach z urzędu, a to "zebranie obszernego materiału dowodowego" sprowadziło się w praktyce do skopiowania części akt podatkowych znajdujących się w komórce podatkowej i "przeniesieniu ich" do komórki karnoskarbowej tego samego urzędu. Żadnych innych czynności, charakterystycznych dla postępowania karnego (przesłuchanie świadków, postawienie zarzutów) nie przeprowadzono w toku postępowania karnego, a przynajmniej nie wspomniano o tym w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor stwierdza następnie, że organ dochodzeniowy dokonał "dalszej analizy akt". Jest to oczywiście działanie które jest niemożliwe do skontrolowania. Możliwe do dokonania kontroli są jednak efekty tej analizy, a one doprowadziły organ postepowania przygotowawczego do wniosku o konieczności zawieszenia postępowania karnego na podstawie art. 114a k.k.s. Powyższego dokonano postanowieniem z dnia 14 lutego 20120r., w uzasadnieniu którego stwierdzono m.in., że "w niniejszym postępowaniu ważnym zagadnieniem jest konieczność uzyskania trwałego w obrocie prawnym potwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych spółki wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (...) poprzez nadania im przymiotu ostateczności i prawomocności (w tym w razie ich zaskarżenia w postępowaniu sądowo-administracyjnym). (...) Założyć trzeba skorzystanie przez Spółkę z drogi postępowania sądowo-administracyjnego, poprzez złożenie skargi do WSA w K. oraz skargi kasacyjnej do NSA. Okoliczności te powodują, iż fakt pozyskania waloru prawomocności rozstrzygnięć podatkowo-prawnych może być okolicznością znacznie oddaloną w czasie jak i niepewną. Z uwagi na powyższe zasadne jest zawieszenie niniejszego postępowania przygotowawczego, ponieważ mając na względzie wagę przymiotu prawomocności decyzji podatkowych dla przedmiotowego śledztwa, uznać należy, iż jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione (...)".

6.10. Odnosząc się do tej kwestii podnieść należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2021r., I SA/Gl 854/21) zauważono, że ewentualna zależność pomiędzy tymi postępowaniami nie jest taka, jak zdaje się sugerować działanie organów. Rezultat sprawy karnoskarbowej nie jest bowiem determinowany sposobem zakończenia sprawy podatkowej, w tym sensie, że decyzja podatkowa nie wiąże sądu karnego orzekającego o zasadności oskarżenia o przestępstwo skarbowe. Sąd karny samodzielnie ustala wyczerpanie przez oskarżonego wszystkich znamion czynu zabronionego, w tym ewentualnie samo istnienie zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku. Zakres samodzielności orzekania sądu karnego (w tym o przestępstwo karnoskarbowe) wyznaczony jest przez przedmiot danego postępowania karnego (karnoskarbowego) oraz inne kwestie warunkujące orzeczenie o tym przedmiocie, które łącznie wyznaczają zakres kognicji sądu karnego (P. Hofmański, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego, Katowice 1988, s. 17–18). Pomimo że w piśmiennictwie karnoprocesowym zasadniczo aprobuje się koncepcję związania sądu karnego decyzją administracyjną jako przesłanką odpowiedzialności karnej wynikającą ze znamion typu czynu zabronionego (zob. J. Grajewski, K.L. Paprzycki, S. Steinborn, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2013, s. 71–72; P. Hofmański, E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2011, s. 111; T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2014, s. 85; Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, red. D. Świecki, Warszawa 2013, s. 67), to odrzuca się stanowisko, że decyzje organów skarbowych ustalające istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego oraz określające wysokość podatku wiążą sądy karne. Jak zatem wynika z wyroku Sądu Najwyższego z 29 października 2015r., IV KK 187/15, w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego (art. 8 § 1 k.p.k.) obowiązuje stosownie do art. 113 k.k.s. i w tym postępowaniu nie podlega ani osłabieniu, ani dalszym wyjątkom niż określone w art. 8 § 2 k.p.k. [art. 8 k.p.k. stanowi, że sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu (§ 1). Prawomocne rozstrzygnięcia sądu kształtujące prawo lub stosunek prawny są jednak wiążące (§ 2)].

Zatem to sąd karny, jak również organ prowadzący postępowanie karne lub karnoskarbowe, jest legitymowany do tego, aby samodzielnie badać kwestię istnienia zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku określonego decyzją organów administracyjnych (por. M. Wąsek-Wiaderek, Zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu [w:] System Prawa Karnego Procesowego, red. P. Hofmański, t. 3, cz. 2, Zasady procesu karnego, red. P. Wiliński, Warszawa 2014, s. 1329).

Zgoła odmiennie należy postrzegać natomiast wpływ rezultatu postępowania karnoskarbowego na postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Dotyczy to także wyroku skazującego za przestępstwo skarbowe. Poza tym, jak podnosi się w orzecznictwie, chociaż w art. 11 p.p.s.a. expressis verbis mowa o związaniu ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa jedynie sądu administracyjnego, to konsekwentnie należy przyjąć związanie nimi również organu administracji publicznej. Organ ten nie może bowiem orzec bez uwzględnienia okoliczności, którymi związany jest sąd administracyjny (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 13 marca 2019r., III SA/Po 757/18).

Powyższe uwagi sugerują zatem, że zawieszanie postępowania karnoskarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, co do zasady, jest wątpliwe pod względem poprawności metodologicznej. Tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, że zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia jest szerszy, a w każdym razie jest rozłączny, względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Do przypisania przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. konieczne jest wykazanie umyślności działania oskarżonego, czyli jego świadomości oraz chęci albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji i narażenia w ten sposób podatku na uszczuplenie (por. art. 4 § 2 k.k.s.). Tymczasem dla odpowiedzialności podatkowej, w tym przypadku zakwestionowania transakcji w kontekście podatku VAT, biorąc pod uwagę koncepcję tzw. dobrej wiary (o czym jest mowa w zaskarżonej decyzji, jak i w skardze) wystarczy przypisanie podatnikowi nieumyślności w działaniu, nawet w postaci nieświadomej możliwości realizacji znamion czynu zabronionego (por. art. 4 § 3 k.k.s.). Tym samym przydatność ustaleń postępowania podatkowego dla wymogów strony podmiotowej (umyślności) odpowiedzialności karnoskarbowej za czyn z art. 56 § 1 k.k.s. jest niewystarczająca w stopniu oczywistym, co podważa przyjętą przez organy metodologię całkowitego uzależniania prowadzenia postępowania karnoskarbowego od wyników postępowania podatkowego.

Tak więc metodologia działania polegająca na wszczynaniu postępowania karnoskarbowego i następnie jego zawieszaniu, w oczekiwaniu na rezultaty postępowania podatkowego, jako dalece wątpliwa, także nie może pozostać bez znaczenia w kontekście oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jako tylko i wyłącznie przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6.11. Przytaczając powyższe wątpliwości, wyrażone w orzecznictwie, Sąd w niniejszym składzie nie neguje oczywiście całkowicie takiej praktyki organów postępowania przygotowawczego i nie ocenia ich na gruncie przepisów prawa i postępowania karnego. Musi jednak dokonać jej oceny w świetle ww. uchwały. Dokonując zatem takiej oceny stwierdzić należy, że – wbrew twierdzeniom zawartym m.in. w odpowiedzi na skargę – sama taktyka śledztwa może świadczyć o prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w tym o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego.

W tych okolicznościach należy bowiem zadać oczywiste pytanie: skoro zdaniem NUCS zasadność prowadzenia (w sensie podejmowania czynności dowodowych w postępowaniu przygotowawczym) postępowania karnoskarbowego była uzależniona od ostatecznego i prawomocnego (po postępowaniu sądowoadministracyjnym) zakończenia postępowania podatkowego, to po co było wszczynanie postępowania karnoskarbowego już w roku 2018, skoro w tym czasie postępowanie podatkowe nie było sfinalizowane nawet nieostateczną decyzją organu I instancji w żadnym z czterech równolegle prowadzonych postępowań? W dodatku na niecałe trzy miesiące przed upływem ustawowego terminu przedawnienia dla najstarszych z zobowiązań podatkowych?

W takiej sytuacji (to jest jeśli NUCS prowadzenie postępowania karnoskarbowego rzeczywiście uzależniał od wyników postępowania podatkowego), można zadać pytanie dlaczego organ nie poczekał z wszczęciem postępowania karnoskarbowego do zakończenia, choćby w I instancji, postępowania podatkowego w którejkolwiek ze spraw równolegle prowadzonych?

Najbardziej oczywistą odpowiedzią (biorąc pod uwagę zbliżający się termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za II i III kwartał 2013r.) jest to, że organ kierował się tym, że niezainicjowanie postępowania karnoskarbowego przed końcem 2018r. doprowadziłoby do przedawnienia zobowiązań podatkowych o najwcześniejszym terminie przedawnienia (za II i III kwartał 2013r.). A w zakresie innych postępowań – jak to twierdzi Skarżąca – dał sobie nieograniczony czas na wydanie decyzji.

Innej realnej odpowiedzi na wyżej postawione pytania nie dają wyjaśnienia Dyrektora zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wszczęcia postępowania nie uzasadnia również – akcentowany przez Dyrektora m.in. na str. 14 odpowiedzi na skargę – obowiązek realizacji przez organ celów postepowania karnego. Bo przecież tych celów NUCS nie realizował. Po wszczęciu postępowania (i zgromadzeniu akt z postępowania podatkowego) organ nie prowadził dalszych czynności zmierzających do realizacji tychże celów, czyli m.in. do wykrycia sprawcy, ani też do rozstrzygnięcia sprawy w rozsądnym terminie (podkreślenie Sądu), skoro bez przeprowadzenia jakiejkolwiek czynności charakterystycznej dla postępowania karnego – zawiesił to postępowanie przygotowawcze. Zatem ani nie zmierzał do wykrycia sprawcy, ani nie zmierzał do rozstrzygnięcia sprawy w rozsądnym terminie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor neguje stwierdzenie zawarte w jednym z ww. wyroków (I SA/Kr 1250/20) uchylających decyzję wydaną wobec Strony za wcześniejszy okres, zgodnie z którym "wszczynający postępowanie karnoskarbowe organ w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego winien dysponować prawomocną decyzją podatkową określającą zobowiązania podatkowe".

Gdyby nawet – hipotetycznie – uznać to stanowisko za błędne lub zbyt daleko idące, to przecież de facto potwierdził je NUCS w ww. uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu postępowania przygotowawczego. Ponieważ wyraźnie stwierdza, iż brak prawomocnej decyzji podatkowej stanowi długotrwałą przeszkodę procesową z art. 114a k.k.s. Ta przeszkoda istniała przecież już w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego, a fakt ten organowi (podatkowemu i postępowania przygotowawczego) był znany z urzędu, gdyż był to ten sam organ.

Twierdzenie zawarte w ww. wyroku, zanegowane przez Dyrektora, potwierdza de facto również prokurator nadzorujący śledztwo, który w piśmie z dnia 21 września 2021r. informuje Dyrektora, że z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcia organu dot. uszczuplenia należności nie są ostateczne, a tym bardziej prawomocne (a zatem mogą w ogóle nie zostać określone), na chwilę obecną nie planuje się czynności przestawienia zarzutów.

Zatem po raz kolejny należy zadać pytanie: po co było wszczynanie postępowania karnego już w roku 2018, skoro realizację jego celów (które tak akcentuje Dyrektor) organy tego postępowania przygotowawczego uzależniały od prawomocności decyzji podatkowych?

Wystarczy posiadać minimalne doświadczenie życiowe w sprawach postępowania w zakresie podatku VAT (a przecież organ I instancji ma ogromne doświadczenie w tym zakresie), żeby stwierdzić, że postępowanie w sprawach, w których zobowiązanie dotyczy kwot siedmiocyfrowych, nie skończy się na I instancji, lecz raczej na Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. miał tego świadomość i wprost stwierdza to w zacytowanym wyżej fragmencie uzasadnienia postanowienia o zawieszeniu śledztwa.

Zatem NUCS doskonale zdawał sobie sprawę, że postępowanie to zakończy się na Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Skoro zatem nie zamierzał w toku postepowania przygotowawczego podejmować żadnych czynności charakterystycznych dla tego postępowania (przesłuchiwanie świadków, postawienie zarzutów) do czasu, aż decyzje staną się prawomocne, to – zdaniem Sądu – jedynym racjonalnym powodem wszczęcia postępowania karnego już w roku 2018 było spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W konsekwencji odpowiedź na ww. test nadużycia w rozpatrywanej kwestii, który sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? musi być negatywna.

Jedynym celem wszczęcia postępowania karnego już w 2018r., a nie dopiero po uzyskaniu przez sporne decyzji charakteru cechy prawomocności, było spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze nie miał bowiem zamiaru dokonania jakichkolwiek realnych czynności procesowych charakterystycznych dla postępowania karnego już w 2018r. (ani nadal nie ma takiego zamiaru –podkreślenie Sądu), ale dopiero po uzyskaniu przez ww. decyzje cechy prawomocności, co nie nastąpiło do dnia wydania niniejszego wyroku, (czyli ponad 3 lata od wszczęcia postępowania karnego, które ok. 2 lata temu zostało zawieszone i ten stan zawieszenia utrzymuje się do dziś).

6.12. Sąd w niniejszym składzie nie podziela przy tym stanowiska, na które powołuje się Organ w odpowiedzi na skargę, opartego na wyroku WSA w Łodzi, że ww. uchwała kładzie nacisk na tożsamość organów podatkowych i organów postępowania przygotowawczego, milczy zaś w analizowanym zakresie na temat instytucji prokuratora.

Zdaniem Sądu w żadnym przypadku nie można stwierdzać, że ww. uchwała wyłącza spod kontroli sądów administracyjnych kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku gdy postępowanie przygotowawcze prowadzi bądź nadzoruje prokurator.

Wręcz przeciwnie. W końcowej części uzasadnienia uchwały NSA – nie tylko w zakresie kwestii wszczęcia postępowania karnego, ale w całym zakresie spraw będących przedmiotem kontroli przez sądy administracyjne – stwierdza wprost, że jedynym przepisem, który wiąże sądy administracyjne rozstrzygnięciami ze sfery prawa karnego jest art. 11 p.p.s.a. Tylko w przypadku prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa sądy administracyjne są związane ustaleniami sądu karnego. Natomiast – jak również zauważył NSA – przy ocenie zgodności z prawem zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe, a w konsekwencji i sądy administracyjne, nie mogą przyjmować domniemania legalności pochodzenia takich materiałów tylko na tej podstawie, że zostały przekazane przez prokuraturę i muszą przeprowadzić w tym zakresie stosowną analizę (por. wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., I FSK 1881/17, por. także D. Strzelec, "Postępowanie podatkowe oraz postępowanie karne skarbowe. Problemy na styku dwóch procedur", w: A.Franczak, A. Kaźmierczak (red.) Prawo podatkowe w systemie prawa. Międzygałęziowe związki norm i instytucji prawnych. Warszawa 2019 r. s. 432 - 433).

Mając powyższe na uwadze w żadnym przypadku nie można przyjąć stanowiska, że ww. uchwała dotyczy jedynie przypadków, w których zachodzi tożsamość organów podatkowych i organów postępowania przygotowawczego.

Abstrahując od powyższego należy zwrócić na różnice w stanie faktycznym, który miał miejsce w sprawie będącej przedmiotem orzekania przez WSA w Łodzi, a niniejszą sprawą. W tamtej sprawie prokurator przejął śledztwo wszczęte przez naczelnika urzędu celno-skarbowego do osobistego prowadzenia (oraz dokonał połączenia z postępowaniem, które już sam prowadził). Na dzień wydania ww. wyroku postępowanie było nadal prowadzone (a przynajmniej z akt nie wynika nic innego).

W niniejszej sprawie, naczelnik urzędu celno-skarbowego wszczął postępowanie karne i po dokonaniu jedynie zgromadzenia dowodów już uprzednio zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, zawiesił postępowanie przygotowawcze. Od dwóch lat jest ono zawieszone.

Nie jest przy tym istotny fakt, że ww. zawieszenie postępowania zostało zatwierdzone przez prokuratora. W żadnym przypadku nie świadczy to – jak sugeruje Organ – że prokurator miałby przyczyniać się do pozorowanego, instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego.

Po pierwsze, prokurator – w przeciwieństwie do sądu administracyjnego – nie jest związany ww. uchwałą NSA, dokonuje czynności procesowych na podstawie przepisów prawa i postępowania karnego. Po drugie – w tym konkretnym przypadku – nawet gdyby prokurator miał taki zamiar, to nie mógł się do ww. uchwały zastosować, gdyż zatwierdzenie ww. postanowienia o zawieszeniu postepowania karnego miało miejsce zanim zapadła przedmiotowa uchwała NSA.

Nie zwalnia to jednak sądu administracyjnego od oceny zdarzeń mających miejsce w niniejszej sprawie przed dniem, w którym zapadła ww. uchwała pod kątem tejże uchwały, gdyż wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma w tym przypadku podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

6.13. Podsumowując, prokurator dokonał oceny ww. postanowienia o zawieszeniu śledztwa pod kątem zgodności z przepisami prawa i postępowania karnego i – nie znajdując żadnych przeciwwskazań – dokonał jego zatwierdzenia.

Natomiast sądy administracyjne – jak również wynika z uzasadnienia uchwały – nie oceniają wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Natomiast – w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. – badają tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zatem zakres kontroli prokuratora i sądów administracyjnych jest odmienny. W konsekwencji nie ma żadnych przeciwwskazań do tego, aby nie stosować ww. uchwały NSA w sprawach, w których postępowanie przygotowawcze prowadzi bądź nadzoruje prokurator.

6.14. Mając powyższe na uwadze, dokonując pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego, którego wyłącznym celem było wywołanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1.

Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2032r., I FPS 1/21, ocena instrumentalności nie powinna być dokonywana – jak to akcentuje Organ – jedynie na moment wydania postanowienia o wszczęciu postepowania karnego.

Jak bowiem wprost wynika z uzasadnienia ww. uchwały: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Z taką sytuacja mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Po wszczęciu postępowania, organ postępowania przygotowawczego dokonał jedynie "zgromadzenia materiału dowodowego", który i tak już był w jego posiadaniu, zgromadzony w toku postępowania podatkowego, a następnie zawiesił postępowanie. Nie dokonał zatem żadnych czynności procesowych charakterystycznych dla postępowania karnego (przesłuchiwanie świadków, przedstawianie zarzutów). Po wszczęciu postępowania (i zgromadzeniu akt z postępowania podatkowego) organ nie prowadził dalszych czynności zmierzających do realizacji celów postępowania karnego, które wskazuje m.in. w odpowiedzi na skargę Dyrektor, czyli nie dążył m.in. do wykrycia sprawcy, ani też do rozstrzygnięcia sprawy w rozsądnym terminie, skoro zawiesił je na czas bliżej nieokreślony.

Tym samym należy stwierdzić, że organ nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Oczywiście taka ocena, jak już wspomniano, nie powoduje wzruszenia czynności na gruncie prawa karnego skarbowego, gdyż to leży poza kompetencjami sądu administracyjnego. Ocena ta ma jedynie walor wstępny dla określenia konsekwencji opisanego działania na gruncie podatkowym. Otóż, uznanie przez Sąd nadużycia prawa uprawniało go do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Tym samym doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia.

6.15. Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również – na podstawie art. 135 p.p.s.a. – poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Sąd dokonał również umorzenia postepowania administracyjnego (podatkowego) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wskutek przedawnienia postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 k.p.a. i art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania.

W konsekwencji za bezprzedmiotowe należało uznać, jak też formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych, gdyż postępowanie zostało umorzone.

6.16. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, § 3 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I i II sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 37.327 zł.