Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 446/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2007 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, działając na podstawie art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 5 i 6, art. 21 ust. 1 pkt 17, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.c, art. 27b art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.f.) oraz art. 72, art. 73, art. 75 §1 i §2 pkt 1 lit. a) i §3, art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) po rozpatrzeniu odwołania E.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia stanu faktycznego:

w korekcie zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001 E.K. wykazała dochód do opodatkowania w łącznej kwocie [...] złotych (z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy: [...] złotych; z działalności wykonywanej osobiście: [...] złotych), od którego przed opodatkowaniem odliczyła składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości [...] złotych oraz kwotę [...] złotych z tytułu darowizny. Od podatku obliczonego według skali podatkowej w kwocie [...] złotych odliczyła składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] złotych oraz kwotę [...] złotych z tytułu poniesionych w tym roku wydatków mieszkaniowych. Po uwzględnieniu powyższych odliczeń skarżąca zadeklarowała należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości [...] złotych, wykazując nadpłatę w kwocie [...] złotych.

Pismem z dnia [...] E.K, opierając się o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2005 roku, w sprawie FSK 2536/04, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok z uwagi na wykazanie jako podlegającego opodatkowaniu, dochodu uzyskanego z tytułu zryczałtowanego wynagrodzenia otrzymanego za wykonywane czynności pozaetatowego członka Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w G. (w skrócie RIO), zwolnionego w jej ocenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. W korekcie zeznania E.K. wyłączyła z podstawy opodatkowania dochód uzyskany z tego tytułu, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe za 2001 rok nie wystąpiło, natomiast ulgę mieszkaniową do odliczenia w latach następnych wykazano w kwocie [...] złotych.

Organy podatkowe I i II instancji nie uwzględniły wniosku skarżącej uznając, że wynagrodzenie uzyskane przez nią w 2001 roku z tytułu wykonywanych czynności w charakterze pozaetatowego członka Kolegium RIO stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 13 pkt 6 u.p.d.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołując przepis art. 9 ust.1, 10 ust. 1 pkt 2, 13 pkt 5 u.p.d.f. stwierdził, że opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody, w tym z działalności wykonywanej osobiście tj. m.in. wynagrodzenia otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek. Jak dalej wywodził, w orzecznictwie i doktrynie utrwalił się pogląd, że o pełnieniu obowiązku obywatelskiego można mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia zaś wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności w pracy samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorący udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru, lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek określonych zdarzeń prawnych. Za pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich należy więc uznać działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do Sejmu i Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, składów inspekcji Państwowej komisji wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw, sędziów Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych.

Podkreślono, że wobec charakteru, zakresu zadań i sposobu działania RIO (wynikających z ustawy z dnia 7 października 1992 roku o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. nr 85, poz. 528 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o RIO) oraz sposobu powoływania pozaetatowego członka Kolegium, nie można przyjąć, że czynności wykonywane przez członków Kolegium RIO są czynnościami związanymi z pełnieniem obowiązków społecznych czy też obywatelskich. Zatem, przychodów uzyskanych z tego tytułu nie można zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.f. Jak dalej wskazano, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w oświadczeniu płatnika - RIO w G. z dnia [...], z którego wynika, że miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe wypłacane E.K. nie jest wypłacane na podstawie art. 13 pkt 5 u.p.d.f.. Zdaniem organu odwoławczego zryczałtowane wynagrodzenie wypłacane pozaetatowym członkom RIO na podstawie art. 26 ust. 3a ustawy o RIO stanowi przychód określony w art. 13 pkt 6 u.p.d.f., na mocy którego ustawodawca uznał za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, wynagrodzenia osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a w szczególności wynagrodzenia biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej.

Organ odwoławczy przywołując §1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 9 grudnia 1992 roku w sprawie zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży nieetatowych członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych (Dz.U. Nr 94, poz. 465 z późn. zm.), obowiązującego w roku 2001, podniósł, że pozaetatowym członkom Kolegium RIO przysługiwał ryczałt w wysokości 75% sumy wynagrodzenia zasadniczego i dodatku funkcyjnego, przewidzianego dla członka kolegium będącego pracownikiem Izby. Natomiast §2 tego rozporządzenia stanowił, że do diet i innych należności z tytułu podróży służbowych dla osób, o których mowa w §1, zastosowanie miały ogólnie obowiązujące przepisy dotyczące podróży służbowych pracowników. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 stwierdzono, że wolne od podatku dochodowego były diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, określonego w odrębnych przepisach za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy, która w roku 2001 wynosiła 2.100,00 złotych. Zatem, wypłacony w roku 2001 ryczałt z tytułu pełnienia czynności pozaetatowego członka Kolegium RIO, których nie zalicza się do czynności społecznych i obywatelskich nie jest tożsamy z dietą oraz z kwotą stanowiącą zwrot kosztów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f., i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ II instancji podał, że jako pozaetatowemu członkowi Kolegium RIO E.K. wypłacono w roku 2001 wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości [...] złotych, od którego płatnik - RIO w G. - pobrała zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok, do czego na mocy art. 41 ust. 1 u.p.d.f. była zobowiązana.

Na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powołany przez skarżącą w odwołaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, stosownie, bowiem do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Dodatkowo zauważył, że ww. wyrok dotyczył odmiennego stanu faktycznego i prawnego, gdyż przedmiotem jego rozstrzygnięcia była kwestia opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez pozaetatowych członków Samorządowych Kolegiów Odwoławczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku E.K. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 13 pkt 5 i 6 u.p.d.f. Skarżąca podniosła, że wywody organu I i II instancji są chaotyczne i niejasne oraz nie odnoszą się do istoty podniesionych przez nią zarzutów. Jej zdaniem dochody uzyskiwane przez pozaetatowych członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego (do których odnosił się wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 roku, sygn. akt FSK 2536/04) mają analogiczny charakter jak dochody pozaetatowych członków Kolegium RIO. Tym samym można je zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 13 pkt 5 u.p.d.f. (w którym znajduje się tylko jedno wyłącznie dotyczące art. 13 pkt 7) i objąć zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. W ocenie skarżącej niesłuszne jest przyjęcie, że czynności wykonywane przez pozaetatowych członków Kolegium RIO nie mają charakteru czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bowiem polegają one na uczestnictwie obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, ustawodawczej, jak i sądowniczej). E.K. podkreśliła, że niewłaściwym jest także zakwalifikowanie przez organy podatkowe kwestionowanych dochodów do źródła wskazanego art. 13 pkt 6 u.p.d.f., bowiem nie łączy ją z RIO stosunek zlecenia, ani nie jest to działanie w ramach komisji.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

A zatem, w niniejszej sprawie Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi, nie narusza ona ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga jest zatem niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca wystąpiła z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 (I SA/Gd 445/07-449/07), z uwagi na wykazanie w zeznaniach PIT-37 za te lata, do opodatkowania, dochodów uzyskanych z tytułu zryczałtowanego wynagrodzenia otrzymanego za czynności pozaetatowego członka Kolegium RIO w G.

Prezes Rady Ministrów RP wyraził, pismem z [...], zgodę na zmianę charakteru członkostwa skarżącej w Kolegium RIO w G. z członka etatowego na pozaetatowego, z mocą od [...]; od [...] skarżąca została powołana przez Prezesa Rady Ministrów RP, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o RIO, na sześcioletnią kadencję. Jako nieetatowemu członkowi Kolegium RIO w G. wypłacono skarżącej, w latach 2000-2004 wyłącznie ryczałt (za okres 2000, 2001, 2002, 2003 - art. 26 ust. 3a ustawy o RIO postanawia, że nieetatowi członkowie kolegium otrzymują stosowny ryczałt określony rozporządzeniem – w tym okresie jest to Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 9 grudnia 1992 roku w sprawie zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży nieetatowych członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych (Dz. U. z 1992, nr 94, poz. 465 - I SA/Gd 445/07, I SA/Gd 446/07, I SA/Gd 447/07, I SA/Gd 448/07); za okres 2004 roku - I SA/Gd 449/07 – art. 26a ust. 4 ustawy o RIO – pozaetatowi członkowie kolegium izby otrzymują stosowny ryczałt, diety oraz zwrot kosztów podróży, określone rozporządzeniem – w roku 2004 było to Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 20 lutego 2004 roku w sprawie wielokrotności kwoty bazowej, zasad wynagradzania pracowników regionalnych izb obrachunkowych, wymaganych kwalifikacji oraz zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży pozaetatowych członków kolegiów izb (Dz. U. z 2004 roku, nr 31, poz. 264) (por. protokół z kontroli k. 195-184 akt postępowania podatkowego do sprawy I SA/Gd 445/07 wraz z wykazem wypłaconego w latach 2000-2004 ryczałtu).

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy po pierwsze skarżąca wykonywała czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i/lub obywatelskich, a jeśli tak, czy ryczałtowe wynagrodzenie wypłacone skarżącej E.K. przez płatnika RIO w G. z tytułu pełnienia funkcji pozaetatowego członka Kolegium RIO korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, którego podstawą prawną jest art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2001).

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich (do oznaczonej wysokości).

Zdaniem strony skarżącej wynagrodzenie ryczałtowe zwolnione jest z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 17 u.p.d.f. w związku z art. 13 pkt. 5 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2001), który to przepis wskazuje, że przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.f. są m.in. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (analogicznie jak diety radnych i wynagrodzenie pozaetatowych członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego; wyrok NSA z 10 maja 2005 roku w sprawie FSK 2536/04).

Zdaniem organów podatkowych obu instancji uzyskany przez skarżącą przychód objęty jest dyspozycją art. 13 pkt 6 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, zgodnie z którą za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.f. uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Wobec tego wypłacony stronie skarżącej ryczałt z tytułu pełnienia czynności pozaetatowych członka Kolegium RIO, których nie zalicza się do czynności społecznych i obywatelskich, nie jest tożsamy z dietą oraz kwotą stanowiącą zwrot kosztów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f., a tym samym nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 171 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej działalność samorządu terytorialnego podlega nadzorowi z punktu widzenia legalności. Organami nadzoru nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego są Prezes Rady Ministrów i wojewodowie, a w zakresie spraw finansowych regionalne izby obrachunkowe.

Regionalne izby obrachunkowe działają na mocy ustawy z 7 października 1992 roku o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. Nr 85, poz. 528 ze zm.; za lata 2001-2004 Dz. U. z 2001 roku, Nr 55, poz. 577 ze zm.) i są państwowymi jednostkami budżetowymi sprawującymi nadzór nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego w zakresie spraw finansowych oraz dokonującymi kontroli gospodarki finansowej i zamówień publicznych jednostek samorządu terytorialnego (por. art. 5 ustawy o RIO). Organem regionalnej izby obrachunkowej jest Kolegium RIO; członkostwo w Kolegium RIO ma charakter etatowy lub pozaetatowy (art. 15 ust. 7 ustawy o RIO w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku). Pozaetatowy członek Kolegium RIO pełni swą funkcję na mocy aktu powołania wydanego przez Prezesa Rady Ministrów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o RIO w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku. Członkowie kolegium w zakresie realizacji zadań nadzorczych i funkcji kontrolnych są niezawiśli i podlegają jedynie ustawom (art. 15 ust. 3 ustawy o RIO w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku). Posiedzenia kolegium zwołuje prezes izby w razie potrzeby, nie rzadziej niż raz na kwartał. W izbie działają składy orzekające złożone z trzech członków kolegium (art. 19 ust. 1 ustawy o RIO w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku).

Z mocy art. 26 ust. 2 ustawy o RIO (w brzmieniu obowiązującym w roku 2001) do pracowników regionalnych izb obrachunkowych stosuje się przepisy ustawy z 16 września 1982 roku o pracownikach urzędów państwowych (Dz. U. Nr 31, poz. 214 ze zm.).

Zgodnie z art. 26 ust. 3a ustawy o RIO (w brzmieniu obowiązującym w roku 2001) nieetatowi członkowie kolegium izby otrzymują stosowny ryczałt określony rozporządzeniem, o którym mowa w ust. 6. Do nieetatowych członków kolegium izby stosuje się odpowiednio przepisy art. 25 ust. 1-3 ustawy o samorządzie terytorialnym, z tym że zgodę na rozwiązanie stosunku pracy wyraża Kolegium Izby. Dodatkowo wskazać należy na podustawowy akt prawny - z mocy § 1 i 2 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 9 grudnia 1992 roku w sprawie zasad ustalania ryczałtów, diet i zwrotu kosztów podróży nieetatowych członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych (Dz. U. Nr 94 z 1992 roku, poz. 465) wskazujący, że członkom Kolegium RIO nie będącym pracownikami Izby przysługuje ryczałt w wysokości 75% sumy wynagrodzenia zasadniczego i dodatku funkcyjnego, przewidzianych dla członka Kolegium będącego pracownikiem Izby; do diet i innych należności z tytułu podróży służbowych dla osób, o których mowa w § 1, stosuje się ogólnie obowiązujące przepisy dotyczące podróży służbowych pracowników.

Podnieść należy, że termin "wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub służbowych" (art. 13 pkt 5 u.p.d.f.), oraz termin "pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich" (art. 21 ust. 1 pkt. 17 u.p.d.f.) nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach prawa. Ponadto termin ten został wyodrębniony od pojęcia "udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej".

W tym miejscu wskazać trzeba, że ponieważ przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, pierwszoplanowe znaczenie ma zatem wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądów stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce w sytuacji gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia, albo też zastosowanie tej wykładni prowadzi do nielogicznych wniosków (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1996, sygn. akt III CZP 52/96). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 Sędziów z 22 czerwca 1998 roku, sygn. akt FPS 9/97 podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego, trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Wskazówki na temat interpretacji teksu podatkowego zawarte są w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 1999 roku, sygn. akt FPK 3/99 dotyczącej opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych. Mianowicie:

- należy najpierw ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do innej ustawy;

- w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa;

- w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego;

- dopiero po wyczerpaniu reguł językowych może nastąpić stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego), nakazujących wybrać - spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego znaczeń tekstu prawnego - takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości.

Dokonując zatem interpretacji art. 13 pkt 5 u.p.d.f. stwierdzić należy, wbrew stanowisku organów podatkowych, że członek pozaetatowy Kolegium RIO należy do osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Przytaczając pogląd Trybunału Konstytucyjnego akceptowany w pełni przez judykaturę, wyrażony w wyroku z dnia 25 listopada 1997 roku, sygn. akt U 6/97 (publ. OTK 1997/5-6/65) zauważyć należy, że o pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych (a nie np.: jako osoba świadcząca usługi eksperckie czy jako pracownik wykonujący swoje obowiązki zawodowe), zaś z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności. Tak rozumiane obowiązki można pełnić nie tylko na podstawie wyboru, lecz także na podstawie powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizacje społeczną lub na skutek określonych zdarzeń prawnych (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, Podatkowe Komentarze Becka pod red J. Marciniuka, CH BECK, 2003 rok). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 stycznia 1998 roku, w sprawie sygn. akt SA/Sz 83/97 (opubl. w LEX nr 32106) wskazując, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich odnosi się do zadań publicznych i państwowych, a nie do czynności związanych z zarządzaniem działalnością gospodarczą osoby, choćby miały charakter "społeczny". Za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych należy więc uznać działalność posłów, senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych, składów inspekcji państwowej Komisji Wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych, sędziów Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych, pozaetatowych członków Samorządowych Kolegiów Odwoławczych (wyrok NSA z 10 maja 2005 roku, w sprawie FSK 2536/04) itp.

W świetle Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, wyraz "społeczny" oznacza między innymi "zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa, do zaspokojenia jego potrzeb, będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu". Jeżeli chodzi o wyraz "obywatelski" to, oznacza on "obowiązek obywatelski, Prawa obywatelskie, Komitet, Sąd obywatelski, Straż obywatelska zorganizowana z osób prywatnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom, jako instytucje tymczasowe".

Zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego Konstytucja wyznacza regionalnym izbom samorządowym status państwowych organów kontroli niezależnych zarówno od administracji rządowej, jak i od jednostek samorządu terytorialnego, służebnych wobec tychże jednostek. Ustawa o RIO kreuje regionalną izbę obrachunkową jako jeden z organów sprawujących nadzór nad działalnością organów samorządu terytorialnego, przy czym nadzór ten obejmuje określony fragment działalności komunalnej gmin (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 kwietnia 1999 roku, K. 3/99, LexPolonica nr 347301, OTK ZU 1999/4 poz. 73 oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 stycznia 1994 roku K. 9/93, OTK 1994/ I poz. 3 str. 16).

Jak wyżej wskazano, skarżąca jako pozaetatowy członek Kolegium RIO pełniła w 2001 roku swą funkcję na mocy aktu powołania wydanego przez Prezesa Rady Ministrów. Stosownie do art. 15 ust. 7 ustawy o RIO (w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku) członkostwo w kolegium ma charakter etatowy lub pozaetatowy; charakter członkostwa określa organ powołujący członka kolegium po zasięgnięciu opinii prezesa Izby. Sąd zważył, że art. 26 ust. 3a tej ustawy stanowiący o pozaetatowych członkach RIO expressis verbis odnosi się do stosunku pracy (co wskazywałoby, że takie osoby są pracownikami), natomiast Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 9 grudnia 1992 roku w sprawie zasad ustalania ryczałtów, diet i zwrotu kosztów podróży nieetatowych członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych (Dz. U. Nr 94 z 1992 roku, poz. 465 ) wskazuje, że dotyczy ono członków Kolegium RIO nie będących pracownikami. Skoro zatem wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do sprzecznych wniosków, należy posłużyć się pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową.

Odwołując się do przepisów innych gałęzi prawa, w szczególności art. 22 § 1 Kodeksu pracy uzasadnionym jest stwierdzenie, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Dokonując wykładni tego przepisu Sąd zważył, że jednym z podstawowych elementów charakteryzujących stosunek pracy jest wykonywanie pracy pod kierownictwem pracodawcy. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 ustawy o RIO w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku członkowie Kolegium Izby w zakresie realizacji zadań nadzorczych i funkcji kontrolnych są niezawiśli i podlegają tylko ustawom. W ocenie Sądu, w świetle powyższego, o ile ewentualnie można by przyjąć, że podporządkowanie może istnieć jedynie w sferze administracyjnej, to absolutnie wykluczyć należy istnienie stosunku podległości i kierownictwa w sferze orzekania. Zatem, choć art. 26 ust. 3a ustawy o RIO, expressis verbis odnosi się do stosunku pracy, to uznać należy, że relacja pomiędzy pozaetatowymi członkami a Kolegium RIO zawiera w sobie jedynie elementy stosunku pracy.

Należy zwrócić również uwagę na fakt, iż na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o RIO (od 29 listopada 2003 roku art. 26a ust. 6 tej ustawy) wydane zostały dwa Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów: odrębnie normujące zasady wynagradzania pracowników regionalnych izb obrachunkowych (Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 9 grudnia 1992 roku w sprawie zasad wynagradzania pracowników regionalnych izb obrachunkowych Dz. U. z 1992 roku, nr 94, poz. 464) oraz zasady ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży nieetatowych członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych (Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 9 grudnia 1992 roku Dz. U. z 1992, nr 94, poz. 465).

Charakter wykonywanych przez pozaetatowych członków RIO czynności wskazuje, że są to czynności obywatelskie, o doniosłym charakterze z punktu widzenia lokalnej społeczności (kontrola gospodarki finansowej jednostek samorządu terytorialnego). Także analiza treści wykonywanych przez skarżącą czynności jako pozaetatowego członka Kolegium RIO prowadzi do wniosku, że chodzi tu o czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.f., a nie czynności zleconych przez organy, sąd lub prokuratura wymienione w art. 13 pkt 6 tej ustawy, bądź też czynności wykonywane w ramach komisji, bowiem jak wyżej wskazano, RIO jest to państwowa jednostka budżetowa, będąca jednocześnie organem konstytucyjnym.

Zdaniem Sądu nie ma znaczenia dla sprawy fakt, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt. 17 u.p.d.f. zastosował koniunkcję, zaś w art. 13 pkt. 5 tej ustawy, przy połączeniu przymiotników "społecznie" i "obywatelskie" zastosował alternatywę.

Sąd zważył, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku) drugą z przesłanek po kumulatywnym spełnieniu których, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jest otrzymanie kwoty określonej jako "dieta" lub "zwrot kosztów". Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich (do oznaczonej wysokości). Stosownie jednak do § 1 i 2 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 9 grudnia 1992 roku w sprawie zasad ustalania ryczałtów, diet i zwrotu kosztów podróży nieetatowych członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych (Dz. U. Nr 94 z 1992 roku, poz. 465) członkom Kolegium RIO nie będącym pracownikami izby przysługuje ryczałt w wysokości 75% sumy wynagrodzenia zasadniczego i dodatku funkcyjnego, przewidzianych dla członka kolegium będącego pracownikiem izby. Do diet i innych należności z tytułu podróży służbowych dla osób, o których mowa w § 1, stosuje się ogólnie obowiązujące przepisy dotyczące podróży służbowych pracowników. Podkreślić trzeba, że art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. wskazuje wyłącznie na zwolnienie diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów, a nie ryczałtu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. i § 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 9 grudnia 1992 roku w sprawie zasad ustalania ryczałtów, diet i zwrotu kosztów podróży nieetatowych członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych (Dz. U. Nr 94 z 1992 roku, poz. 465). Istnieje zatem również konieczność zbadania, czy "ryczałt" jest pojęciem tożsamym z "dietą" lub "zwrotem kosztów", które są zwolnione z podatku dochodowego.

W wyroku NSA z 10 maja 2005 roku w sprawie FSK 2536/04, przesądzono, że dieta w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f., mieści się w zakresie pojęcia wynagrodzenie. Między tymi pojęciami zachodzi stosunek podrzędności: każda dieta jest wynagrodzeniem ("z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków"), ale nie każde wynagrodzenie osób wykonujących czynności wymienione w art. 13 pkt 5 u.p.d.f. - jest dietą. Z uzasadnienia do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 roku, sygn. akt U 6/97 (publ. OTK 1997/5-6/65) wynika, że w celu uniknięcia dowolności i zbyt szerokiej wykładni (wyjątki od zasady opodatkowania muszą być interpretowane ściśle), należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia pojęcia "dieta" lub "zwrot kosztów" muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Po pierwsze więc, do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. W rozumieniu słownikowym natomiast dietą jest wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji, ryczałt zaś to suma globalna przeznaczona na jakieś określone wydatki bez podziału na szczegółowe pozycje (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002). Powyższa wykładnia (językowa) nie prowadzi do zadowalających rezultatów, zatem konieczne jest sięgnięcie do wykładni systemowej i celowościowej (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1991 roku sygn. akt I PZP 20/91, OSNC 1992, nr 2, poz. 29, por. także Dariusz Dudra, Tok instancyjny i kontrola sądowa w sprawach interpretacji podatkowych, Przegląd podatkowy 2/2006, s. 11).

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1996 roku o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz.U. z 2003 roku, nr 221, poz. 2199 z późn. zm.) posłowi i senatorowi przysługują środki finansowe na pokrycie kosztów związanych z wydatkami poniesionymi w związku z wykonywaniem mandatu na terenie kraju, w zryczałtowanej wysokości 25% uposażenia miesięcznego (dieta parlamentarna).

Zgodnie natomiast z § 3 i 4 ust.1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 roku, nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów; dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 23,00 złotych za dobę podróży.

Z ww. aktów prawnych wynika, że dieta jest to suma przeznaczona na pokrycie kosztów związanych z np. wykonywaniem określonej funkcji, podróżą służbową; stanowi ona zatem rekompensatę poniesionych wydatków związanych w tym przypadku z wykonywaniem mandatu, zwiększonymi kosztami wyżywienia.

Ryczałt jest natomiast globalną sumą stanowiącą wynagrodzenie za świadczoną pracę, aczkolwiek niezależną od ilości posiedzeń.

Zatem uznać należy, że choć zarówno dieta, jak i ryczałt wchodzą w zakres znaczeniowy "wynagrodzenia", to służą one innym celom i zakresy tych dwóch pojęć nie pokrywają się. Stąd też ryczałt w rozumieniu § 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 9 grudnia 1992 roku w sprawie zasad ustalania ryczałtów, diet i zwrotu kosztów podróży nieetatowych członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych (Dz. U. Nr 94 z 1992 roku, poz. 465 ) nie jest, ze względu na jego charakter, "dietą" ani "zwrotem kosztów" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f., i nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego, organy podatkowe właściwie przywołując przepis art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. art. 13 pkt 5 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku) zasadnie orzekły o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001.

Wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego została dokonana kilkakrotnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 1 grudnia 1995 roku w sprawie SA/Lu 2305/94 opubl. LexPolonica 339918; wyrok NSA z 24 maja 1996 roku w sprawie III SA 254/96 opubl. LEX 31559; wyrok NSA z 7 października 1997 roku w sprawie III SA 253/96 LEX 31582, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 roku w sprawie U 6/97 LEX 31038, wyrok NSA z 7 stycznia 1998 roku w sprawie SA/Sz 83/97 LEX 32106, wyrok NSA z 5 października 1999 roku w sprawie I SA/Łd 812/ 99 LEX 39510, wyrok NSA z 10 maja 2005 roku w sprawie FSK 2536/04 LEX 189116, 154330, wyrok NSA z 5 stycznia 2006 roku w sprawie II FSK 127/05 LEX 234569).

Reasumując:

1/ pozaetatowy członek Kolegium RIO, z którym z mocy ustawy z 7 października 1992 roku o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. Nr 85, poz. 528 ze zm.; za lata 2001-2004 Dz. U. z 2001 roku, Nr 55, poz. 577 ze zm.) nie zawarto umowy o pracę, wykonuje czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i/lub obywatelskich w rozumieniu art. 13 ust. 5 i art. 21 ust. 1 pkt. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z późn. zm.);

2/ ryczałt otrzymywany w latach 2000-2004 przez nieetatowego (pozaetatowego) członka kolegium regionalnej izby obrachunkowej na podstawie art. 26 ust. 3a i art. 26a ust. 4 ustawy z 7 października 1992 roku o regionalnych izbach obrachunkowych oraz Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 9 grudnia 1992 roku w sprawie zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży nieetatowych członków kolegiów regionalnych izb obrachunkowych (Dz. U. z 1992 roku, nr 94, poz. 465) i Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 lutego 2004 roku w sprawie wielokrotności kwoty bazowej, zasad wynagradzania pracowników regionalnych izb obrachunkowych, wymaganych kwalifikacji oraz zasad ustalania ryczałtu, diet i zwrotu kosztów podróży pozaetatowych członków kolegiów izb (Dz. U. z 2004, nr 31, poz. 264) nie jest tożsamy ani z dietą ani też z kwotami stanowiącymi zwrot kosztów otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 17 u.p.d.f. i tym samym nie podlega zwolnieniu od podatku o jakim mowa w tym przepisie.

Mając powyższe na względzie Sąd uznając, że w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 145 p.p.s.a. a contrario nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, bądź stwierdzeniem jej wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę E.K.