Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2536/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust.2, art. 8 ust. 1, art. 14
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 126 par. 1 pkt 2, art. 146 par. 2 pkt 2, art. 348 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1550/11 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2011 r., nr ILPB1/415-553/11-5/AGr w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1550/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w sprawie ze skargi M. M. uchylił interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 1 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W trakcie roku podatkowego (obrotowego), w grudniu 2010 r., w związku z przystąpieniem do spółki nowego wspólnika - akcjonariusza, zmianie uległy zasady podziału zysku spółki. Po przystąpieniu kolejnego akcjonariusza procent udziału Skarżącego w prawie do zysku spółki uległ zmniejszeniu. W trakcie 2010 r. Skarżący jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy z tytułu udziału w zysku spółki w każdym miesiącu – klasyfikując ten dochód jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadał pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca, w związku z obniżeniem procentu udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej w grudniu 2010 r. jest uprawniony do uwzględnienia tego faktu w rozliczeniu rocznym i w konsekwencji będzie uprawniony do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku? Zdaniem Skarżącego w sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego uiszczał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wyższe niż wynikające z proporcji ustalonej po przystąpieniu kolejnego wspólnika, gdy procent udziału wnioskodawcy w prawie do zysku uległ zmniejszeniu (bowiem obliczane na podstawie proporcji udziałów zanim uległy zmianie zasady podziału zysku), Skarżący ma prawo do uwzględnienia ustalonego w grudniu 2010 r. obniżonego procentu udziału w zysku spółki w stosunku do przychodów i kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu rocznym PIT-36L i w konsekwencji prawo do uzyskania zwrotu podatku nadpłaconego zaliczkami na podatek dochodowy, odprowadzanymi w trakcie roku podatkowego.

1.3. Minister Finansów w wydanej w dniu 2 lipca 2011 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r. powinien wykazać przychody, koszty, dochód/stratę za okres od początku roku do momentu przystąpienia nowego wspólnika do spółki, proporcjonalnie do przyznanego udziału w spółce oraz za okres od przystąpienia nowego wspólnika do końca roku według nowej ustalonej proporcji udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie organu, w związku z obniżeniem procentowego udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej w grudniu 2010 r., Skarżący jest uprawniony do uwzględnienia tego faktu w rozliczeniu rocznym. W sytuacji, gdy w zeznaniu rocznym składanym za 2010 r. suma należnych zaliczek za rok podatkowy była wyższa od podatku należnego, wówczas Skarżący uprawniony był do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku.

2.1. Skarżący po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwana dalej: u.p.d.o.f.), oraz przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). Skarżący wniósł o zmianę uzasadnienia interpretacji i uznanie, że jest on w opisanej we wniosku sytuacji uprawniony do uwzględnienia w zeznaniu podatkowym za rok 2010 przychodów oraz kosztów, dochodu/straty za okres od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010 r., a więc obejmując zarówno okres przed jak i po przystąpieniu nowego wspólnika do spółki, zgodnie z proporcją udziału w prawie do zysku w spółce ustaloną po przystąpieniu nowego wspólnika. W ocenie Skarżącego, organ z jednej strony dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku, wskazując, że jest ono prawidłowe, a z drugiej strony, w uzasadnieniu - stanowiska Skarżącego nie podzielił. W związku z tym w ocenie Skarżącego organ naruszył przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej Skarżący podniósł, iż organ podatkowy nie uwzględnił specyfiki działania spółki komandytowo-akcyjnej i analizy rzeczywistego dochodu Skarżącego. W skardze podniesiono, że gdyby Skarżący nie mógł uwzględnić w zeznaniu rocznym zmiany (obniżenia) udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej i nie mógł dokonać korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów za cały rok 2010, wówczas wysokość rozpoznanego w trakcie roku podatkowego dochodu znacznie by się różniła w stosunku do ostatecznie ustalonego zysku, którego wypłaty może domagać się Skarżący.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że poza sporem w sprawie pozostawało, iż przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki nie posiadającej osobowości prawnej, należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i ustalić go w oparciu o art. 8 u.p.d.o.f. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że stanowisko organu nie znajdowało oparcia w przepisach prawa podatkowego. Sąd przeprowadził analizę sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej w celu stwierdzenia kiedy można mówić o przychodzie należnym mu z tytułu udziału w zysku. Podkreślono, że na mocy art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "k.s.h."). w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do udziału w zysku (quasi-dywidendy), będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji i jaki był jej udział w kapitale spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji zdaniem Sądu I instancji trudno było uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, ponieważ w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza. W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym rzeczywiście otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku ze spółki komandytowo-akcyjnej, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym. Skoro Skarżący w trakcie roku podatkowego 2010 nie otrzymał żadnej wypłaty z zysku, nie był również zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych proporcjonalnie do swojego ówczesnego udziału w spółce i proporcjonalnie do dochodów osiąganych w każdym miesiącu przez spółkę. Dochód do opodatkowania Skarżący winien obliczyć dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie spółki uchwały o podziale i wypłacie wspólnikom określonego procentowo udziału w zysku na koniec roku obrotowego. Skarżący ma więc możliwość w związku z przystąpieniem nowego wspólnika i obniżeniem procentu udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej w grudniu 2010 r. - uwzględnienia tego faktu w rozliczeniu za cały 2010 r. Obniżenie procentu udziału w prawie do zysku – pomimo, że nastąpiło dopiero w grudniu 2010 r. – ma wpływ na udział w zysku z całego roku. Natomiast dopiero rzeczywiście przyznany skarżącemu udziału w zysku spółki na podstawie uchwały walnego zgromadzenia może stanowić podstawę obliczenia podatku.

3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Minister zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; powoływanej dalej jako : "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 5b ust. 2, art. 8 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż "w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza." oraz że "akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym rzeczywiście otrzymał on wypłatę z zysku", a więc w konsekwencji dopiero faktyczne otrzymanie dywidendy spowodować może powstanie obowiązku w zaliczce na podatek dochodowy.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 141 § 4 poprzez logiczną sprzeczność uzasadnienia wyroku w którym z jednej strony zawarto twierdzenie, iż "przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy", czyli uznanie, że powstanie przychodu determinuje podjęcie uchwały o podziale zysku spółki, z drugiej strony (błędnie) stwierdzając, iż moment powstania przychodu determinuje "rzeczywiste" otrzymanie wypłaty z zysku czyli "faktyczne" otrzymanie przez akcjonariusza określonej kwoty.

3.2. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał na brak definicji legalnej pojęcia "przychody należne" i stwierdził, że z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą- stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stosownie do przepisów u.p.d.o.f. - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy"). Błędne jest tym samym stanowisko Sądu I instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, że dopiero faktyczne otrzymanie dywidendy może spowodować powstanie obowiązku w zaliczce na podatek dochodowy.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten uznać należy za bezzasadny. Podnoszona w skardze kasacyjnej "logiczna sprzeczność" zawarta jakoby w uzasadnieniu wyroku, faktycznie nie ma miejsca. Sąd pierwszej instancji określenie "rzeczywiście przyznany skarżącemu udział w zysku" w uzasadnieniu wyroku wiązał z momentem podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale i wypłacie wspólnikom określonego procentowo udziału w zysku na koniec roku podatkowego. Tak więc – wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - nie ma tu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż sąd pierwszej instancji rzeczywiste, otrzymanie wypłaty z zysku wiązał z momentem podjęcia przez walne zgromadzenie wspólników uchwały o podziale i wypłacie zysku. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że z art. 347 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. wynika, iż "akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie na wypłaty akcjonariuszom". Uprawnionymi zaś do udziału w zysku (dywidenda) za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 k.s.h.). To oznacza, że prawo do dywidendy jest związane z akcją, a nie z osobą akcjonariusza. To z kolei znaczy, że roszczenie o wypłatę dywidendy - a więc także przychód należny – nie może powstać przed podjęciem uchwały o podziale zysku. Przed podjęciem takiej uchwały akcjonariusz nie ma roszczenia o wypłatę dywidendy. Tym samym nie mógł powstać u niego przychód należny do opodatkowania w formie zaliczki na podatek. Kwestią zaś inną w sprawie jest to, czy u akcjonariusza opodatkowaniu podlega przychód należny, czy też przychód dopiero otrzymany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika jednoznaczne wskazanie momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w opisanym stanie faktycznym. Stanowisko to zaś w pełni odpowiada tezie sformułowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., w sprawie II FPS 6/12 (publ. ONSAiWSA 2013, nr 5, poz. 77), zgodnie z którą "w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy."

4.3. Chybiony jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 5b ust. 2, art. 8 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny nie dostrzega, że wprawdzie zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji został wydany przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 20 maja 2013 r., w sprawie II FPS 6/12, to jednak pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest zgodny z tezą uchwały. W uchwale tej sąd stwierdził, że "1). Przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo- akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2) W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo akcyjnej, ma - jako podatnik - obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy". W konsekwencji Sąd I instancji nie naruszył powołanych przepisów prawa.

4.4. Przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. został do ustawy wprowadzony od dnia 1 stycznia 2007 r. (zob. art. 1 pkt 11 lit.f ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) i otrzymał brzmienie : "W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty". Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu należnego (a więc tego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), uważa się – z zastrzeżeniem ust. 1e), 1h) i 1i) - dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi; nie później niż dzień : 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Brzmienie art. 14 ust. 1e) i 1h) u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca określił w nim także moment powstania przychodu należnego w przypadku otrzymania go w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Będzie to - w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych i dostawy energii elektrycznej i cieplnej - ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz do roku. Natomiast w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. następuje – w odniesieniu do pozostałych przypadków uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - powrót do zasady opodatkowania przychodu należnego, ale w dniu otrzymania zapłaty. Otrzymanie zapłaty (w rozpoznawanej sprawie "otrzymanie" równa się "wypłata dywidendy") jest ostatnim momentem powstania przychodu należnego, co nie zmienia generalnej zasady, że opodatkowaniu podlega przychód należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. To oznacza, że art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. nie zmienia generalnej zasady, o której mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy, iż w przypadku uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, opodatkowaniu podlega przychód należny. Wskazuje on tylko, że otrzymanie zapłaty (wypłata dywidendy) jest najpóźniejszym momentem powstania tego przychodu.

4.5. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.