Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 133/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie NSA: Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Paweł Janicki, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2005 roku sprawy ze skargi L. P.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2004 roku L. P.-P. złożyła w Urzędzie Skarbowym Ł.-P. podanie o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok, wnosząc o obliczenie podatku od dochodów osiągniętych w 2000 roku w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, składając jednocześnie wniosek wyrażony w korekcie zeznania podatkowego za 2000 rok, złożonej razem z podaniem.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. odmówił L. P.-P. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji zauważył, że powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 roku dotyczy wspólnego opodatkowania małżonków, jeżeli jeden z nich zmarł w trakcie roku podatkowego, nie dotyczy zaś preferencyjnego opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymagała, aby fakt samotnego wychowania dziecka miał miejsce przez cały rok podatkowy. Skorzystanie z preferencyjnego sposobu opodatkowania mogło być skutecznie zrealizowane wyłącznie w przypadku wyrażenia przez osobę samotną chęci skorzystania z tej formy opodatkowania, to jest złożenia wniosku wyrażonego w rocznym zeznaniu podatkowym w terminie do 30 kwietnia 2001 roku – zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy I instancji stwierdził, iż termin ten jest terminem prawa materialnego, w związku z czym nie jest możliwe dokonanie złożenie wniosku po jego upływie. Podniósł także, iż ustawodawca usankcjonował tę praktykę poprzez dodanie od 2003 roku art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że sposób opodatkowania wspólnie z małżonkiem albo z dzieckiem nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, złożą po terminie do złożenia zeznania, to jest po 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym. Warunkiem uprawniającym podatniczkę do preferencyjnego sposobu opodatkowania było złożenia do 30 kwietnia 2001 roku w zeznaniu podatkowym wniosku o zastosowanie tej formy opodatkowania, czego L. P.-P. nie uczyniła w terminie.

L. P.-P. zaskarżyła w całości powyższą decyzję, wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku) poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię. Skarżąca podniosła, iż żaden przepis ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zakazu złożenia korekty zeznania podatkowego po upływie terminu przewidzianego do złożenia zeznania, czyli po 30 kwietnia następnego roku. Dodatkowo podniosła, że w wyjaśnieniach do korekty zeznania za 2000 rok zwracała uwagę, iż prawo do złożenia korekty przysługuje jej ponieważ urzędy skarbowe w odniesieniu do zeznań podatkowych za 2000 rok powszechnie udzielały wyjaśnień, że jeśli dziecko pobiera rentę rodzinną to prawo do wspólnego rozliczenia nie przysługuje, a ona również uzyskała taka informację w Urzędzie Skarbowym Ł.-P. Informacja ta wynikała z brzmienia przepisu o preferencyjnym opodatkowaniu osób samotnie wychowujących dzieci, który to przepis nie wymieniał wśród dochodów, jakie mogą uzyskiwać dzieci – renty rodzinnej. Ponieważ dzieci podatniczki pobierały w 2000 roku rentę rodzinną prawo do preferencyjnego opodatkowania za 2000 rok przysługiwało jej na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2000 roku (Dz.U. Nr 12, poz. 145) w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podatkowy organ odwoławczy stwierdził, iż z art. 6 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku - (Dz.U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.) wynika, że z preferencyjnego sposobu opodatkowania mogą skorzystać osoby samotnie wychowujące dzieci. Jednak pierwszym i podstawowym warunkiem opodatkowania wspólnie z samotnie wychowywanym dzieckiem jest złożenie stosownego wniosku w tej sprawie. Preferencyjne opodatkowanie jest bowiem uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Wniosek ten składany jest w zeznaniu rocznym. Zdaniem organu podatkowego II instancji, zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólne opodatkowanie razem z dzieckiem nie ma zastosowania względem tych podatników, którzy wniosek o zastosowanie tej formy rozliczenia rocznego z podatku złożą po terminie do złożenia zeznania rocznego, to jest po dniu 30 kwietnia roku następnego. Dopiero kolejne warunki wymienione we wskazanym przepisie dotyczą wieku dziecka oraz powiązanych z tym określonych wymogów, dotyczących osoby dziecka. Możliwość preferencyjnego opodatkowania została uzależniona między innymi od złożenia wniosku w zeznaniu rocznym w terminie do 30 kwietnia roku następnego, który jako termin materialnoprawny nie jest przywracalny, co z kolei oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo do możliwości skorzystania z ulgi. Ponieważ wskazany termin został określony w ustawie podatkowej, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nieuzasadniony jest zarzut naruszenia zasad ogólnych ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy II instancji nie neguje przy tym możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 81a). W myśl tego przepisu, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, mogą skorygować uprzednio złożone zeznanie. Za taki odrębny przepis, należy natomiast uznać zapis przewidziany w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

L. P.-P. skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżyła powyższą decyzję w całości i zarzucając jej naruszenie: art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego błędną wykładnię oraz art. 7 kpa poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich argumentów podatnika przemawiających za uwzględnieniem wniosku, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne rozpatrzenie sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania za 2000 rok przysługiwało jej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2000 roku w sprawie zaniechania pobory podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. Nr 12, poz. 145). Wymienione rozporządzenie odwołuje się jedynie do sposobu obliczenia podatku, a nie do pełnej treści art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Korekta zeznania za 2000 rok nie jest więc wnioskiem o zmianę sposobu opodatkowania, a korektą w związku z faktem skorzystania z zaniechania poboru podatku. Skarżąca przytaczając treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2001 roku (I SA/Ka 2043/2000), dodatkowo zauważyła, iż przyjęcie założenia, że pierwszym i podstawowym warunkiem opodatkowania wspólnie z samotnie wychowywanym dzieckiem jest złożenie stosownego wniosku w tej sprawie – bez możliwości złożenia wniosku po terminie do złożenia zeznania rocznego – jest przejawem nierównego traktowania i narusza wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę sprawiedliwości podatkowej i równości podatników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powtarzając w uzasadnieniu argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż preferencyjne opodatkowanie przewidziane w rozporządzeniu z dnia 15 lutego 2000 roku, a następnie w przepisie art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (znowelizowanym od dnia 1 stycznia 2001 roku ustawą z dnia 9 listopada 2000 roku (Dz.U. Nr 104, poz. 1104), ma zastosowanie także wówczas, gdy dziecko osoby samotnie je wychowującej osiągnęło w roku podatkowym dochody z tytułu renty rodzinnej w jakiejkolwiek wysokości, a inne dochody – w wysokości nie powodującej obowiązku uiszczenia podatku. Tym samym w terminie do dnia 30 kwietnia 2001 roku skarżąca mogła skorzystać z preferencyjnego opodatkowania razem z dzieckiem. Zdaniem podatkowego organu odwoławczego nie zmienia to jednak faktu, iż możliwość preferencyjnego rozliczenia w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci przysługuje jedynie na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. skarżąca podniosła, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania za 2000 rok przysługiwało jej na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2000 roku w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. W § 1 ust. 1 tego rozporządzenia zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodu osób samotnie wychowujących dzieci, w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem obliczonym na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz.U. z 1993 roku Nr 90, poz. 416 ze zm.). Rozporządzenie to nie uzależniało zaniechania poboru podatku od złożenia przez podatnika wniosku o zastosowanie tej formy opodatkowania.

Składając odwołanie L. P.-P. skorzystała z uprawnienia jakie, na podstawie art. 220 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), służy stronie postępowania podatkowego. W myśl § 2 wskazanego przepisu właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu I instancji. Ustawodawca uzależnił skuteczność odwołania od spełnienie pewnych wymogów formalnych. Zgodnie z treścią art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Odwołanie wniesione przez skarżącą odpowiada przedstawionym powyżej wymogom formalnym, a jednym z podniesionych zarzutów przeciw decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. było pominięcie w rozstrzygnięciu wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2000 roku.

W tym miejscu należy podnieść, iż także w postępowaniu odwoławczym znajdują zastosowanie zasady ogólne postępowania podatkowego określone rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej. W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Analizując treść powyższych przepisów wskazać należy, iż wymóg zawarcia w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji zarzutów przeciw decyzji nie jest pozbawiony znaczenia prawnego. Organ właściwy do rozpatrzenia odwołania i rozstrzygnięcia nie może się ograniczyć do kontroli decyzji organu I instancji, obejmującej jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub tylko niektórych z podniesionych w odwołaniu zarzutów. Organ odwoławczy jest obowiązany do rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania i nie zwalnia z tego obowiązku fakt, podniesienia zarzutu w treści uzasadnienia, a nie w petitum odwołania.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie pozwala na ignorowanie okoliczności czy też zarzutów podniesionych przez stronę.

W przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie zawiera żadnego odniesienia do treści przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2000 roku. Art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jako część składową decyzji podatkowej wymienia wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji nie może się ograniczać jedynie do wyjaśnienia przepisów zastosowanych w sprawie, ale powinno także zawierać wyjaśnienie dlaczego nie znajdą zastosowania przepisy podniesione przez stronę, w szczególności dotyczy to decyzji organu II instancji. Brak takiego wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji, wskazuje, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił się od rozpoznania całości odwołania skarżącej od decyzji organu I instancji. Postępowanie takie nie spełnia wymogu działania przez organ podatkowy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Należało zauważyć, że zaniechanie poboru podatku na podstawie cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2000 roku (§ 1 ust. 2) odnosiło się do szerszego kręgu podatników niż przewidziany w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku. Zaniechanie poboru podatku jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W tej sytuacji ze względu na uchybienie przepisom regulującym postępowanie podatkowe, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie podatkowy organ odwoławczy obowiązany jest odnieść się wszystkich zarzutów odwołania, a szczególności zachowania przez podatniczkę prawa do preferencyjnego opodatkowania w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2000 roku w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych wobec nie złożenia wniosku o opodatkowanie wraz z samotnie wychowywanym dzieckiem do 30 kwietnia 2001 roku.