Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 460/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 26 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant Referent stażysta Łukasz Zajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2006 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza , że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 715 (siedemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 1999 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towary opisane w 5 pozycjach, w tym w pozycji 1 towary opisane jako odżywki dla sportowców i zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0, w pozycji 2 towary opisane jako mieszaniny witamin dla sportowców i zaklasyfikowane do kodu 2936 90 90 0, w pozycji 3 towary opisane jako związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną i zaklasyfikowane do kodu 2922 49 70 0, w pozycji 4 towary opisane jako iminy zaklasyfikowane do kodu 2925 20 00 0 oraz w pozycji 5 towary opisane jako mieszaniny witamin dla sportowców i zaklasyfikowane do kodu 2936 90 90 0.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zakwestionował klasyfikację ww. towarów zgłoszonych na podstawie powołanego wyżej zgłoszenia celnego i decyzją nr [...] z dnia [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej produktów zgłoszonych w pozycjach 2, 3, 4 i 5 przedmiotowego zgłoszenia celnego, ustalając dla towarów o nazwach "Multipower Formuła 80 + Erdbeer", "Multipower CLA", Multipower L-Carnitine", "Multipower Creatine - Kapseln", "Multipower Multi RX Formuła Vanille", Multipower Energie Eisweis Riegel" oraz "Multipower L-Carnitine Pack Ananas" kod 2106 90 92 O oraz stawkę celną w wysokości 20% od wartości celnej towaru oraz dla towarów o nazwie Multipower L-Carnitine Pfirsich Ampullen" i "Multipower Super Amino Liguid" kod 2202 10 00 0 oraz stawkę celną w wysokości 0% od wartości celnej towaru.

W odwołaniu od powyższej decyzji A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 65 § 4 pkt 2b, art. 222 § 4, art. 242 § 2 ustawy Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802), naruszenie przepisu § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958) oraz naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 139 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 120 § 1 pkt 4, pkt 5, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926). Z tych względów wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji.

W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu l instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów o nazwach "Multipower L-Carnitine Pack Ananas", "Multipower L - Carnitine Pfirsich Ampullen" oraz "Multipower Super Amino Liguid" i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., iż bezsporny w sprawie pozostaje fakt, iż przedmiotem importu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 23.11.1999r. były towary o następujących nazwach:

- w pozycji 1: "Multipower Formuła 80+ Erdbeer" "Multipower Energie Eisweis Riegel";

- pozycji 2: "Multipower Multi RX Formuła Yanille";

- w pozycji 3: "Multipower L-Carnitine" "Multipower L-Carnitine Pack Ananas" "Multipower L-Carnitine Pfirsich Ampullen" "Multipower Super Amino Liąuid";

- w pozycji 4: M."Multipower Creatine - Kapseln";

- w pozycji 5:- "Multipower CLA".

W toku postępowania wyjaśniającego zebrano następujące dokumenty dotyczące charakteru w/w towarów: zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia 18.12.1998r.dotyczące m.in. towaru o nazwie "Multipower Formuła 80+ Erdbeer", zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia 27.07.1999r.dotyczące m.in. towaru o nazwie "Multipower Multi RX", zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia 21.12.1998r. dotyczące m.in. towaru o nazwie "Multipower L-Carnitine" w ampułkach, zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia 27.07.1999r dotyczące m.in. towaru o nazwie "Multipower L-Carnitine Pack Ananas", zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia 21.01.1999r dotyczące m.in. towaru o nazwie "Multipower Creatine - Kapseln", zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia 27.07.1999r. dotyczące m.in. towaru o nazwie "Multipower Super Amino Liquid", zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia 18.12.1998r. dotyczące m.in. towaru o nazwie "Multipower L-Carnitine" w tabletkach, zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia 03.07.2001r. dotyczące towaru o nazwie "Multipower CLA", zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia 02.07.1996r. dotyczące m.in. towaru o nazwie "Multipower Energie Eiweis Riegel", ulotki informacyjne dotyczące produktów o nazwach "Multipower Formuła 80+ Erdbeer", "Multipower CLA", "Multipower Super Amino Liquid", "Multipower L-Carnitine" w ampułkach.

Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż pozycje do których strona zakwalifikowała objęte zgłoszeniem celnym towary o nazwach: "Multipower Multi RX Formula Yanille", "Multipower L-Carnitine", "Multipower L-Carnitine Pack Ananas", "Multipower L-Carnitine Pfirsich Ampullen", "Multipower Super Amino Liquid", "Multipower Creatine - Kapseln" oraz "Multipower CLA" zgodnie ze swoim brzmieniem obejmują:

pozycja 2922 - "związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną",

pozycja 2925 - "związki z karboksyimidową grupa funkcyjną (łącznie z sacharyną i jej

solami) oraz związki z iminową grupą funkcyjną",

pozycja 2936 obejmuje "prowitaminy i witaminy, naturalne i syntetyczne (łącznie z

naturalnymi koncentratami), ich pochodne używane głównie jako witaminy, oraz

mieszaniny wymienionych, nawet w dowolnym rozpuszczalniku".

Zgodnie natomiast z uwagą 1 (a) do Działu 29 Taryfy celnej, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje tego Działu obejmują jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone". Mając na uwadze treść cytowanej powyżej uwagi organ ten stwierdził, iż w 9 pozycjach 2922, 2295 oraz 2936 klasyfikuje się jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki odpowiadające brzmieniu pozycji.

Analizując treść zezwoleń GIS wskazujących skład preparatów o nazwach "Multipower Multi RX Formuła Yanille", "Multipower L-Carnitine", "Multipower L-Carnitine Pack Ananas", "Multipower L-Carnitine Pfirsich Ampullen", "Multipower Super Amino Liąuid", "Multipower Creatine - Kapseln" oraz "Multipower CLA" organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowe towary stanowią mieszankę różnych substancji o zróżnicowanym charakterze, co powoduje, iż w/w preparaty zgodnie z uwagą 1 (a) do Działu 29 nie mogą być klasyfikowane w pozycji objętych działem 29.

Z tego względu organ celny I instancji zaklasyfikował preparaty o nazwach "Multipower Multi RX Formula Yanille", "Multipower L-Carnitine", "Multipower L-Carnitine Pack Ananas", "Multipower Formuła 80 + Erdbeer", "Multipower Creatine - Kapseln", "Multipower CLA" oraz "Multipower Energie Eiweis Riegel" do pozycji 2106, która zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone." Zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje m.in. "przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowywanie w wodzie, mleku itd.)".

Biorąc pod uwagę skład oraz zastosowanie preparatów o nazwach "Multipower Multi RX Formuła Yanille", "Multipower L-Carnitine", "Multipower Formuła 80 + Erdbeer", "Multipower Creatine - Kapseln" oraz "Multipower CLA" organ II instancji stwierdził, iż w pełni wypełniają one warunki klasyfikacji do pozycji 2106. Podkreślił przy tym, iż analiza treści odwołania z dnia 30.10.2002r. prowadzi do wniosku, iż strona nie kwestionuje prawidłowości klasyfikacji przedmiotowych towarów dokonanej przez organ celny I instancji.

Organ odwoławczy wskazał również, iż organ celny I instancji zaklasyfikował towary o nazwach "Multipower L-Carnitine Pfirsich Ampullen" oraz "Multipower Super Amino Liquid" do pozycji 2202, która zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009". Biorąc zaś pod uwagę postać (ampułki) oraz zastosowanie w postaci określonego dawkowania w niewielkich ilościach stwierdził, iż przedmiotowe preparaty nie spełniają warunków uznania ich za napoje i tym samym klasyfikacji do pozycji 2202.

Mając zatem na uwadze skład i charakter w/w towarów przyjął, iż preparaty o nazwach "Multipower L-Carnitine Pfirsich Ampullen" oraz "Multipower Super Amino Liquid" jako dietetyczne środki spożywcze o złożonym składzie podlegają klasyfikacji do pozycji 2106.

W dalszej kolejności organ II instancji podniósł, iż organ celny I instancji w zaskarżonej decyzji zaklasyfikował preparat o nazwie "Multipower L-Carnitine Pack Ananas" do kodu 2106 90 92 0. Analizując przy tym skład w/w produktu stwierdził, iż jednym ze składników wchodzących w jego skład jest biała czekolada, która decyduje o charakterze przedmiotowego towaru występującego w postaci batonu, a zatem wyrobu cukierniczego. Na tej podstawie przyjął, iż preparat o nazwie "Multipower L-Carnitine Pack Ananas" powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 1704, która zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje "wyroby cukiernicze (łącznie z białą czekoladą) niezawierające kakao".

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż strona zgłosiła w pozycji 1 w/w zgłoszenia celnego towar o nazwie "Multipower Energie Eiweis Riegel" klasyfikując go do kodu 2106 90 92 0. Organ celny I instancji wydając decyzję zastosował wobec przedmiotowego preparatu ten sam kod Taryfy celnej. Analizując składy w/w preparatu wskazany w w/w zezwoleniu GIS organ odwoławczy stwierdził, iż jednym ze składników wchodzącym w skład tego towaru jest kakao (czekolada). Wyjaśnił jednocześnie, iż zgodnie z uwagą 2 do Działu 18 Taryfy celnej "pozycja nr 1806 obejmuje wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz (...) inne przetwory spożywcze zawierające kakao". Obecność kakao w produkcie o nazwie "Multipower Energie Eiweis Riegel" powoduje, iż jest on "przetworem spożywczym zawierającym kakao" i jako taki, zgodnie z cytowaną wyżej uwagą do działu 18, podlega klasyfikacji do pozycji 1806.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż zaklasyfikowanie w/w preparatów w pozycjach 1704 i 1806 powoduje konieczność zastosowania stawek celnych w wysokości wyższej od zastosowanych przez organ celny I instancji w zaskarżonej decyzji, co z kolei pociągnęło by za sobą konieczność określenia kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości wyższej niż w decyzji organu I instancji. Podniósł przy tym, iż podobne skutki pociąga za sobą zmiana klasyfikacji taryfowej towarów o nazwach "Multipower L-Carnitine Pfirsich Ampullen" oraz "Multipower Super Amino Liquid", zaklasyfikowane przez organ celny I instancji do kodu 2202 10 00 O ze stawką celną w wysokości 0% od wartości celnej towaru. Zaklasyfikowanie w/w towarów do kodu 2106 90 92 O pociąga za sobą konieczność wymierzenia stawki celnej w wysokości 20% od wartości celnej, a zatem w wysokości wyższej niż ustalona w decyzji organu I instancji.

Wskazał jednak, iż zgodnie z brzmieniem art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zmiana stawki celnej na wyższą i co za tym idzie podwyższenie kwoty wynikającej z długu celnego w analizowanym przypadku stanowiło by wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony odwołującej. Tym samym organ odwoławczy nie może wydać takiego rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji konieczne byłoby uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji celem uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe z określeniem właściwej klasyfikacji i kwoty wynikającej z długu celnego.

Podkreślił także, iż w świetle art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W przedmiotowej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 23.11.1999r. co oznacza, iż w dniu wydania niniejszej decyzji nie było już możliwości wydania przez organ celny I instancji ponownej decyzji o uznaniu przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Tym samym sprawa nie może być przekazana organowi I instancji celem prawidłowego określenia klasyfikacji taryfowej oraz kwoty wynikającej z długu celnego.

Wychodząc z tych przesłanek organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie może orzec na niekorzyść strony, ani też przekazać sprawy organowi I instancji, postępowanie w sprawie klasyfikacji preparatów o nazwach "Multipower L-Carnitine Pack Ananas", "Multipower Power Pack Classic", "Multipower L-Carnitine Pfirsich Ampullen" oraz "Multipower Super Amino Liquid" w związku z tym ograniczył się jedynie do wskazania prawidłowej klasyfikacji taryfowej w/w towarów.

Odnosząc się zaś do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, iż organy administracji państwowej na mocy w/w artykułów są zobowiązane do ustalania prawdy obiektywnej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, ponieważ przed wydaniem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Tym samym w analizowanym przypadku nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ ten wskazał, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza rzecz jasna nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie odpowiadając na zarzut, iż organ celny przyjął bez zastrzeżeń zgłoszenie celne i nie uznał je za nieprawidłowe, po czym po upływie prawie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego wydał zaskarżoną decyzję, organ ten wyjaśnił, iż zgodnie z przepisami obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998r. Kodeksu celnego organ celny jest obowiązany przyjąć zgłoszenie celne, jeżeli odpowiada ono wymogom formalnym określonym w art. 64 Kodeksu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego wywołuje z mocy prawa skutki w postaci: objęcia towaru procedurą celną oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Podkreślił przy tym, iż przyjęcie zgłoszenia celnego nie jest decyzją administracyjną, a organ celny nie przesądza na tym etapie o prawidłowości zgłoszenia celnego. Kontrola zgłoszenia celnego może być przeprowadzona przez 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie organ celny skorzystał z tych uprawnień i po przeprowadzeniu kontroli, w ciągu 3 lat od daty przyjęcia, zweryfikował zgłoszenie celne, rozstrzygając w formie decyzji administracyjnej o kwocie długu celnego w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego.

W kwestii naliczenia w zaskarżonej decyzji odsetek wyrównawczych organ odwoławczy wyjaśnił, iż stosownie do art. 222 § 4 Kodeksu celnego, w przypadku, gdy przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. Zgodnie z § 5 w/w artykułu wypadki i warunki pobierania odsetek wyrównawczych, a także sposób ich naliczania określa Minister Finansów w drodze rozporządzenia. W myśl zaś § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, wydanego na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym z wyjątkiem gdy:

1) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania;

2) kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 EURO.

W przedmiotowej sprawie oznacza to zatem, iż przyjęcie w dniu 23.11.1999r. zgłoszenia celnego zawartego w w/w dokumencie SAD spowodowało z mocy prawa objęcie importowanego towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, która jednak z powodu nieprawidłowego wypełnienia dokumentu SAD była zaniżona w stosunku do należnej.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż za prawidłowe zgłoszenie towaru wraz ze wszystkimi stosownymi dokumentami i prawidłowo wypełnionym zgłoszeniem celnym odpowiada strona. Zastosowanie przez stronę nieprawidłowego kodu Taryfy celnej, a przez to niższej stawki celnej w przedmiotowym zgłoszeniu spowodowało zaniżenie należności celnych, co z całą pewnością stanowi uzyskanie korzyści finansowych. Tym samym spełnione zostały warunki do wezwania strony do uiszczenia odsetek wyrównawczych.

Wyjaśnił przy tym, iż tylko w sytuacji, kiedy nieprawidłowe wypełnienie zgłoszenia celnego nastąpi na skutek okoliczności niewynikających z zaniedbania strony lub świadomego jej działania, można stwierdzić, że nie ma podstaw do naliczenia odsetek wyrównawczych. Jednakże w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek uzasadniających stwierdzenie, iż strona nie ponosi winy za nieprawidłowe wypełnienie w/w zgłoszenia celnego. Dokonując bowiem klasyfikacji w/w preparatu do pozycji 2922, 2925 i 2936 Strona nie brała pod uwagę, iż zgodnie z zezwoleniami GIS przedmiotowe towary określone zostały jako "dietetyczne środki spożywcze", co w połączeniu z brzmieniem pozycji 2922, 2925 i 2936 stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, iż dokonana przez stronę klasyfikacja budzi wątpliwości i powinna być wnikliwie wyjaśniona. Pomimo tego strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż podjęła kroki mające na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, iż nieprawidłowe wypełnienie zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie jest wynikiem zaniedbania importera, który dokonał taryfikacji towaru bez wnikliwej analizy treści dokumentów określających jego skład i właściwości oraz analizy Taryfy celnej i Wyjaśnień do taryfy celnej, przez co w stosunku do kwoty wynikającej z długu celnego odnoszącej się do w/w towarów spełnione są warunki do wezwania strony do uiszczenia odsetek wyrównawczych.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż pismem z dnia 2.12.2003r. strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu swojego wniosku strona podniosła, iż w związku z upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego organ odwoławczy nie ma możliwości wydania decyzji w sprawie odwołania od decyzji organu celnego I instancji i tym samym jest zobowiązany tę decyzję uchylić i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Strona powołała się przy tym na uchwałę siedmiu sędziów NSA sygn. akt FPS 8/03 z dnia 06.10.2003r. w której, zdaniem strony, uznano "że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli pięcioletni termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Ma to miejsce wówczas, gdy decyzja I instancji została skutecznie doręczona stronie jeszcze przed jego upływem. Uchwała powyższa jest aktualna w przedmiotowej sprawie, z tą różnicą, że przepisy Kodeksu Celnego przewidują nie 5 letni termin przedawnienia lecz 3 letni."

Odpowiadając na powyższy zarzut organ odwoławczy wyjaśnił, iż NSA w w/w uchwale wyraźnie rozróżnił dwa pojęcia tj. powstania i wygaśnięcia zobowiązania, stwierdzając, iż w stosunku do powstania zobowiązania istotny jest moment doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, natomiast w stosunku do wygaśnięcia "chwila doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu (...). Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna."

Strona w piśmie z dnia 02.12.2003r. powołuje się na upływ terminu wymienionego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego jako argument potwierdzający jej twierdzenie o braku możliwości merytorycznego orzekania przez organ celny II instancji w przedmiotowej sprawie. W tym miejscu należy zauważyć, iż w/w przepis wyraźnie wskazuje, iż termin w nim przewidziany odnosi się do możliwości wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe lub nieprawidłowe, a zatem odnosząc się do sytuacji prawnej przytoczonej w w/w uchwale NSA, do powstania zobowiązania (długu celnego). Tym samym wskazany tam termin nie odnosi się do postępowania odwoławczego, gdyż organ odwoławczy nie wydaje decyzji w oparciu o art. 65 Kodeksu celnego, lecz jedną z decyzji wskazanych w art. 233 Ordynacji podatkowej, co prowadzi do stwierdzenia, iż termin wskazany w tym przepisie odnosi się jedynie do postępowania przed organem pierwszej instancji.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż należy odróżnić termin do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe lub nieprawidłowe od terminu wygaśnięcia zobowiązania (długu celnego) z powodu przedawnienia, z którym NSA w w/w uchwale powiązał możliwość (lub jej brak) wydawania decyzji przez organ odwoławczy. Wygaśnięcie długu celnego zostało uregulowane przepisami odrębnymi w stosunku do art. 65 Kodeksu celnego oraz przepisów podatkowych. Zgodnie z art. 244 Kodeksu celnego dług celny wygasa m.in. przez przedawnienie. Termin przedawnienia długu celnego określony jest w art. 242 § 4 Kodeksu celnego, który stanowi, że "kwot należności można dochodzić w ciągu 5 lat, licząc od dnia, w którym zostały zarejestrowane". Tym samym dług celny wygasa przez przedawnienie wraz z upływem w/w terminu i zgodnie z w/w uchwałą NSA z dnia 06.10.2003r. od tego momentu organ odwoławczy nie może już "wypowiedzieć się na temat wysokości zobowiązania" poprzez wydanie decyzji merytorycznej. Podkreślił przy tym ponownie, iż jest to zupełnie inny termin niż termin wskazany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, na który powołuje się strona.

W przedmiotowej sprawie nie doszło do wygaśnięcia długu celnego przez przedawnienie i tym samym zgodnie z treścią w/w uchwały NSA organ odwoławczy miał możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia postępowania dotyczącego odwołania od decyzji organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie norm prawa procesowego, w tym art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego oraz naruszenie norm prawa procesowego, w tym art. 120, 121 i 122 ustawy – Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 8 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie (sygn. akt III 346/04).

Następnie na rozprawie w dniu 26 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowił podjąć zawieszone postępowanie i wpisać sprawę pod nowy numer repertorium SA (III SA/Łd 460/06).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

Przede wszystkim wyjaśnić jednak należy, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m. in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest z punktu widzenia kryterium legalności. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz jedynie ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono reguł postępowania administracyjnego oraz przepisów prawa materialnego. Uwzględnienie skargi skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji może nastąpić zaś tylko wówczas, gdy Sąd stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej "p.p.s.a.").

Wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny (czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 § 1 i art. 3 § 1 pkt 13 Kodeksu celnego). Wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje powstanie z mocy prawa uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa celnego (art. 2 § 2 Kodeksu celnego). Jednym z nich jest obowiązek dokonania zgłoszenia celnego na właściwym formularzu. W formularzu tym, zgodnie z przepisami § 205 i załącznikami do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm.) importer winien m.in. wskazać właściwy kod towaru, zgodny z Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN (art. 13 § pkt. 1 Kodeksu celnego). Organ celny zobowiązany jest przyjąć zgłoszenie celne, jeżeli spełnia ono wymogi formalne, określone w art. 64 Kodeksu celnego oraz jeżeli (poza wyjątkiem przewidzianym w art. 80 § 2) wraz z nim przedstawiony jest towar (art. 65 § 1 Kodeksu celnego). Zgłoszenie celne może być z urzędu lub na wniosek strony poddane przez organ celny kontroli po zwolnieniu towarów. Jeżeli w wyniku kontroli organ celny stwierdzi, iż przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane nieprawidłowo, podejmie on wszelkie działania niezbędne do prawidłowego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego). Może zatem m.in. wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określić kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. W ramach przysługujących mu uprawnień organ celny może zatem także zakwestionować wskazany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod towaru.

W postępowaniu w sprawach celnych stosuje się, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego odpowiednio przepisy art. 12 i działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu celnego jest dokładnie i wnikliwe wyjaśnienie okoliczności sprawy, w stopniu niezbędnym do jej załatwienia. Organ celny winien zebrać w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, rozpatrzyć go (art. 187 § Ordynacji podatkowej) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż przedmiotem sporu między stronami jest zaklasyfikowanie importowanych towarów do właściwego kodu. Przesądza on bowiem o zastosowaniu stawki celnej, a więc i o wysokości długu celnego. Wskazać również należy, iż strona w odwołaniu wskazywała na to, iż dokonując taryfikacji sprowadzanego towaru kieruje się posiadaną wiedzą medyczną i sportową na temat rodzaju towarów, zwracając jednocześnie uwagę, iż na organie celnym ciąży powinność prawidłowego ustalenia kodu PCN Taryfy celnej oraz podnosząc, że jej zdaniem skład jak i przeznaczenie towaru sprowadzonego przez spółkę jest niezrozumiały dla organu celnego. Powyższą argumentację strona podtrzymała w skardze podnosząc, że w niniejszej sprawie wymagane są wiadomości specjalne, wskazując na trudności z właściwym ustaleniem charakteru importowanego towaru.

Strona podniosła również, iż od lat sprowadza tego rodzaju produkty i od lat dokonywała tej samej klasyfikacji, której organy celne dotychczas nie podważały.

Organ celny nie odniósł się do tych zarzutów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonując klasyfikacji towaru wprowadzonego na polski obszar celny przez skarżącą organ celny oparł się na danych, zawartych w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego. Organ odwoławczy nie przeprowadził jednak oceny mocy dowodowej tego dokumentu. Stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie zawiera w ogóle analizy materiału dowodowego uzasadniającego przyjętą klasyfikację taryfową.

Ponadto zdaniem Sądu w tym składzie - argumentacja decyzji organu odwoławczego odnosząca się do klasyfikacji towarów jest niewystarczająca. Szczegółowe wyjaśnienie przyjętej klasyfikacji było konieczne już choćby z tej przyczyny, że importowane przez skarżącą produkty były przez stronę klasyfikowane do pozycji wskazanych w dokumencie SAD i taka klasyfikacja nie była przez organy celne dotychczas podważana. Okoliczność tę należy uznać za bezsporną skoro organ celny temu nie zaprzeczył.

Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (stanowiących załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – Dz. U. Nr 119, poz. 1253 z późn. zm.) klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Wyroby stanowiące mieszaniny lub składające się z kilku materiałów lub substancji należy ustalać według następujących zasad:

- pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny; w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny;

- do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl wyżej wymienionej reguły nie jest możliwa, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

- jeżeli klasyfikacja i w taki, jak wyżej sposób nie jest możliwa, należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania.

Wskazane wyżej kryteria klasyfikacji obligują zatem podmiot dokonujący tej klasyfikacji do ustalenia składu danego towaru, ustalenia, czy stanowi on mieszaninę różnych składników, jakie jest jego przeznaczenie, czy wśród tych komponentów jeden decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu. Reguły klasyfikacji przesądzają też o zakresie postępowania dowodowego, jakie winien przeprowadzić organ celny, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej m.in. klasyfikacji towaru.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż ostateczna klasyfikacja towaru jest uprawnieniem organu celnego, to jednak zdaniem Sądu w tym składzie należy rozważyć, czy dla jej dokonania nie będzie konieczne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Biegły ten niewątpliwie nie może zastępować organu w dokonaniu klasyfikacji czy kontrolować prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organ, sporządzona przez niego opinia może jednakże dostarczyć danych niezbędnych do dokonania tej klasyfikacji w przypadku przedmiotowego towaru. W postępowaniu celnym jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym należy podzielić prezentowane wielokrotnie w orzecznictwie NSA i WSA stanowisko, że co do zasady, uprawnionymi do dokonywania klasyfikacji taryfowej są w świetle obowiązujących przepisów regulujących zasady obrotu towarowego z zagranicą organy celne. Przy stosowaniu instytucji z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie chodzi jednak o to, aby biegły zastępował organy celne i decydował o klasyfikacji taryfowej, lecz aby swoją wiedzą specjalną służył pomocą przy rozstrzyganiu skomplikowanych sporów klasyfikacyjnych. Jeżeli jednak organ celny uznaje, że w przedmiotowej sprawie nie ma konieczności powoływania biegłego winien tak uzasadnić swoje stanowisko merytoryczne, aby przekonać stronę o znajomości tematu i wyjaśnić z jakiego powodu zmienia zaproponowaną przez stronę klasyfikacje taryfową jak również dlaczego zmienia swoje stanowisko w zakresie klasyfikacji tego samego produktu. Ogólnikowe stwierdzenia, że skład i charakter produktu przesądzają o jego klasyfikacji taryfowej, bez przedstawienia przeprowadzonej analizy cech i właściwości towaru przesądzających o jego klasyfikacji naruszają postanowienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, iż organ drugiej instancji więcej uwagi poświecił wykazaniu nieprawidłowości klasyfikacji przyjętej przez importera, niż uzasadnieniu własnego stanowiska.

Natomiast nie jest zasadny zarzut strony skarżącej dotyczący niemożności wydania przez organ odwoławczy decyzji po upływu terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zgodnie bowiem z orzecznictwem NSA decyzja wydana przez dyrektora izby celnej, uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe, może być wydana po upływie 3 lat od daty zgłoszenia celnego, nie podlega więc czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonuje niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika. Zakaz wydania i doręczenia decyzji po upływie trzech lat dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. GSK akt 1295/04, wyrok NSA z dnia 29 października 2004 r. sygn. akt GSK 1087/04).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny winien ponownie ocenić kompletność zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza pod kątem możliwości dokonania właściwej klasyfikacji towarów na podstawie dotychczas zebranych dowodów, a także rozważyć potrzebę skorzystania z pomocy biegłego – rzeczoznawcy. Winien także w uzasadnieniu decyzji wskazać dowody, na których się oparł oraz przedstawić wynik oceny zebranego materiału dowodowego oraz przesłanki, które przesądziły o zaklasyfikowaniu danego towaru do konkretnego kodu Taryfy.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem postępowania na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).

Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.