Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1151/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 16  ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił A Sp. z o.o. w C. (zwanej dalej w skrócie spółką lub jednostką) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że jednostka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej wysokości [...] zł, poniesione na rzecz kontrahenta B z siedzibą

w N. tytułem zwrotu kosztów gwarancyjnych wymiany wadliwych poduszek powietrznych do samochodów.

Pismem z dnia 28 stycznia 2008 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją

z dnia [...], nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po uzupełnieniu materiału dowodowego, wydał decyzję z dnia [...], nr

[...], którą określił spółce wysokość podatku dochodowego do osób prawnych za 2004 r.

W odwołaniu z dnia 2 lutego 2009 r. jednostka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że nadal nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a zebrany materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznej części.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), art. 21 § 3, art. 93 § 1 w zw. z § 2 pkt 1, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przy zastosowaniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych określił A Spółka z o.o. z siedzibą w C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Organ stwierdził, że nieprawidłowo zostało zaliczone do tych kosztów odszkodowanie w łącznej wysokości [...] zł poniesione na rzecz kontrahenta B z tytułu wad dostarczonych towarów.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 9 kwietnia 2010 r. pełnomocnik spółki wniósł odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jego zdaniem organ podatkowy błędnie przyjął, że koszty wymiany poniesione przez spółkę na rzecz kontrahenta stanowią odszkodowanie, niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zarzucił przyjęcie błędnej kwalifikacji reżimu prawnego dotyczącego kwestii odszkodowania.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r.

Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu sprowadza się do oceny charakteru prawnego wydatku poniesionego przez spółkę na rzecz kontrahenta zagranicznego. Zagadnienie to ma bezpośredni wpływ na kwalifikację tego wydatku na gruncie przepisów prawa podatkowego, a przede wszystkim art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza sporem pozostaje natomiast fakt poniesienia tego wydatku i jego wysokość.

W ocenie organu poniesiony przez spółkę wydatek stanowi odszkodowanie,

o którym mowa art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przemawiają za tym zarówno okoliczności jego poniesienia, jak i treść dokumentów przedstawionych przez stronę w toku postępowania.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w K.

w pierwszej kolejności wskazał, że z akt sprawy wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej jednostki i źródłem jej przychodów była produkcja części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i silników, sprzedaż hurtowa tych części i akcesoriów (w tym poduszek powietrznych do samochodów), działalność usługowa związana

z pojazdami mechanicznymi. Jednostka funkcjonowała w ramach grupy jednostek powiązanych C z siedzibą w S.. Spółka od stycznia do maja 2003 r. dokonała sprzedaży partii poduszek powietrznych [...] do B (model [...]) w liczbie 7.201 sztuk na łączną kwotę [...] EUR. Ponieważ poduszki te zostały następnie uznane za wadliwe, B zgłosiło roszczenie odszkodowawcze. Wypłacone B odszkodowanie

w kwocie [...] EUR o równowartości [...] zł, jednostka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że w toku postępowania strona składała dokumenty, w treści których wyraźnie informowała

o wadliwości dostarczanego towaru (tj. poduszek powietrznych) i roszczeniu odszkodowawczym. Pokreślił, że dopiero w odwołaniu jednostka podniosła, że używane sformułowanie "wady poduszek powietrznych" stanowiło wyłącznie skrót myślowy, gdyż w sprawie wystąpiła w istocie wada procesu produkcyjnego towarów. W ocenie strony wyklucza to zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych. Zdaniem spółki w sprawie nie powinien znaleźć zastosowanie żaden z reżimów odpowiedzialności dotyczący istnienia wady dostarczanych towarów. Potencjalna wada dotyczyła bowiem procesu produkcyjnego, a nie samych poduszek powietrznych. Nadto wada ta nie została zidentyfikowana w odniesieniu do całej partii towaru, a jedynie w odniesieniu do jednostkowych przypadków. Nadto analizując treść odwołania, organ zwrócił uwagę, że strona podniosła, iż po stronie jej kontrahenta nie wystąpiła szkoda majątkowa, będąca wynikiem wady dostarczonego przez nią towaru. Jednostka tłumaczyła, że jej działania miały charakter prewencyjny. Po stwierdzeniu bowiem potencjalnego ryzyka wystąpienia szkody związanej z wadą procesu produkcyjnego poduszek powietrznych, zadziałała zapobiegawczo i podjęła kroki zmierzające do wyeliminowania potencjalnie wadliwej partii wyprodukowanego towaru. Usuwając ze sprzedaży wszystkie dostarczone do B poduszki, podjęła zatem działania w celu zapobieżenia wystąpienia po stronie B hipotetycznej szkody. W ocenie jednostki szkoda nie powstała, zaś wszelkie działania związane z wymianą poduszek zmierzały do wykluczenia możliwości jej powstania w przyszłości. Wskazała, że nie doszło do sytuacji, w której B byłoby zobligowane do poniesienia kosztów wynikających ze szkód występujących po stronie użytkowników wadliwych pojazdów, tj. nie wystąpiło z roszczeniem regresowym do niej w związku z odszkodowaniem wypłaconym na rzecz użytkowników pojazdów. Kontrahent spółki nie tylko nigdy nie zgłosił roszczenia odszkodowawczego, ale również nie informował o zaistnieniu jakiejkolwiek szkody po stronie użytkowników samochodów B spowodowanej nieprawidłowym działaniem dostarczonych przez spółkę poduszek powietrznych.

Następnie organ przywołał treść korespondencji między jednostką i B oraz pisemnych wyjaśnień składanych przez jednostkę w toku postępowania. W tym kontekście zwrócił uwagę na pismo B z dnia 1 października 2003 r., zatytułowane "Akcja wycofania produktów 69F4 moduły poduszek powietrznych".

W piśmie tym zostały zgłoszone przez B roszczenia o rekompensatę wszelkich wydatków i kosztów, które powstały celem usunięcia wad i możliwych dodatkowych uszkodzeń. Organ przywołał również treść noty obciążeniowej z dnia 26 listopada 2004 r. wystawionej na jednostkę przez B, z której wynika, że obciążono konto spółki kwotą [...] EUR. Następnie organ przywołał treść rozliczenia z dnia 18 października 2004 r. W rozliczeniu tym B podała, że jej partnerzy musieli wymienić części pochodzące z dostaw od spółki oraz że dokonano wymiany poduszek powietrznych w B [...] łącznie w 5.635 pojazdach w 2003 r.

i 2004 r., a łączne koszty w tych latach wyniosły [...] EUR.

W dalszej części uzasadnienia organ odnotował, że w piśmie z dnia

21 sierpnia 2007 r. spółka podniosła, że w przypadku wątpliwości, iż w danej serii wadliwa jest tylko jedna poduszka, wymianie podlega cała seria produkcji. Taki przypadek miał miejsce w odniesieniu do serii poduszek wyprodukowanych przez jednostkę i montowanych dla [...]. Firma B dokonała wymiany poduszek

i pomimo negocjacji kosztami wymiany obciążyła jednostkę. Kwota została zapłacona przez spółkę, która jednocześnie wystąpiła do C

o jej zwrot w ramach ubezpieczenia.

Organ wskazał, że w wyjaśnieniach z dnia 22 sierpnia 2007 r. strona zwróciła uwagę, że po otrzymaniu informacji o przewidywanych kosztach wymiany poduszek powietrznych, utworzyła rezerwę, która została wyceniona na kwotę [...] zł. W wyjaśnieniach z dnia 23 sierpnia 2007 r. spółka podała, że kwota [...] EUR została rozliczona w ten sposób, że B zaprzestała płatności za wysłane jej wyroby, a kwota została skompensowana w części z poszczególnymi zakładami B, a w części przekazana przelewem. W wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 13 września 2007 r. spółka zaznaczyła, że koszty wynikające z noty obciążeniowej służyły uzyskaniu przychodów realizowanych z największego jej kontraktu dotyczącego dostawy poduszek powietrznych na rzecz B. Przychody związane z notą obciążeniową jednostka uzyskała także w 2004 r., co jej zdaniem oznacza, że koszty wynikające z tej noty powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. W dodatkowych wyjaśnieniach z dnia 10 października 2007 r. jednostka wskazała, że protokół kontroli nie zawiera precyzyjnego opisu ustaleń stanu faktycznego odnośnie kosztów wymiany wadliwej części poduszek powietrznych. Do wady produktu spółka nawiązała również w piśmie z dnia 24 października 2007 r., wskazując m.in. że "działania związane z wymianą wadliwych części/poduszek powietrznych były więc działaniami nakierowanymi na utrzymanie/zabezpieczenie źródła przychodów". W piśmie tym zwróciła też uwagę na istotę programu ubezpieczeniowego, podnosząc że w przypadku wystąpienia szkody, nie kieruje ona roszczeń bezpośrednio do ubezpieczyciela, lecz do C tj. podmiotu, który wykupił ubezpieczenie w D i który występuje niejako "w zastępstwie" spółki. W efekcie ustaleń pomiędzy podmiotami spółka otrzymała przelew kwoty [...] EUR na podstawie wystawionej przez siebie na rzecz C noty obciążeniowej z dnia 4 stycznia 2005 r. Adresat noty skierował natomiast roszczenie do ubezpieczyciela. W efekcie jego zaakceptowania przez D, dokonała ona przelewu należnej spółce kwoty, która z kolei została przekazana B. Organ wskazał, że odnośnie "Nomination letter" (Deklaracja intencji) jednostka wyjaśniła, iż jest to kontrakt (umowa) zawarty z B w dniu 13 marca 2001 r. i dotyczy m.in. dostawy poduszek powietrznych.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że analiza dodatkowych dokumentów przedłożonych przez stronę na wezwanie organu, w tym tłumaczeń przysięgłych umów, korespondencji handlowej i opracowań sporządzonych w języku niemieckim lub angielskim, umożliwiła dokładniejsze wyjaśnienie kwestii wysokości odszkodowania i jego elementów składowych. W tym kontekście organ odnotował, że w toku postępowania zwrócono uwagę na okoliczność, że partia wadliwych poduszek powietrznych sprzedanych B za łączną kwotę [...] EUR liczyła 7.201 sztuk. Tymczasem jednostka została obciążona kosztami wymiany 5.217 sztuk poduszek powietrznych w wysokości [...] EUR. W konsekwencji spółkę obciążono przeszło dwukrotnie większą kwotą za wymianę mniejszej liczby poduszek.

W dalszej części uzasadnienia organ dokonał analizy kolejnych złożonych

w toku postępowania przez stronę dokumentów oraz pisemnych wyjaśnień. Podniósł, że spółka w piśmie z dnia 24 lipca 2008 r. wskazała, że podstawą podjęcia przez nią produkcji poduszek powietrznych na potrzeby B była umowa zawarta z C’ (zwana dalej w skrócie C’) oraz list intencyjny tzw. "Deklaracja intencji". Dokonując analizy listu intencyjnego z dnia 14 marca 2001 r. organ zwrócił uwagę, że jego adresatem jest C’, a nie jednostka. Jedynie jako miejsce lokalizacji produkcji wskazano C. (obok A.), bez podania konkretnego podmiotu oraz adresu. W ocenie organu nie zmienia to jednak faktu, że w świetle postanowień listu dostawcą została "nominowana" spółka niemiecka. Z analizy postanowień umowy o współpracy z dnia 1 stycznia 2000 r. zawartej między C’ a jednostką, organ wywiódł, że nie wynika z niej, aby jednostka została wytypowana jako dostawca, poddostawca lub podwykonawca do kontraktu z B lub zlecono jej podwykonawstwo w innej formie. Wskazał przy tym, że postanowienia umowy odnoszą się zasadniczo do kwestii udzielenia jednostce przez C’ wsparcia z zakresu usług administracyjnych, wymienionych w załączniku A do umowy, świadczenia usług technicznych i inżynieryjnych (załącznik B do umowy) oraz określenia wynagrodzenia z tego tytułu. W ocenie organu nie sprecyzowano "co konkretnie jednostka produkuje lub będzie produkować, w związku z zawartą umową". Również z analizy umowy o współpracy z dnia 1 stycznia 2000 r. zawartej przez jednostkę z C’’ (zwana dalej w skrócie C’’), umowy licencyjnej z dnia 1 stycznia 2000 r. zawartej z C’ jako licencjodawcą oraz umowy o świadczenie usług z dnia 1 stycznia 2000 r., zawartej z C’’’, zdaniem organ, nie wynika, aby jednostkę określono jako dostawcę poduszek powietrznych dla B.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na wyjaśnienia strony zawarte

w piśmie z dnia 8 października 2008 r., z których wynikało, że jednostka sprzedała na rzecz B 7.201 sztuk poduszek powietrznych, jednakże nie wszystkie zostały zamontowane w samochodach. Część z nich została, zdaniem strony, użyta do testów w prototypach samochodów lub też właściciele pojazdów z wadliwymi poduszkami nie zgłosili się do B. Dlatego została ona obciążona kosztami wymiany 5.217 sztuk poduszek. W piśmie tym strona zwróciła również uwagę, że nie jest w stanie przedstawić dokumentów dotyczących wzajemnych zasad działania podmiotów powiązanych z nią. Załączyła do pisma tłumaczenie przysięgłe protokołu, dokumentującego ustalenia zapadłe na spotkaniu w B, które miało miejsce

8 października 2004 r. W trakcie tego spotkania zostały przedstawione

i zatwierdzono koszty wymiany wadliwych poduszek powietrznych. W protokole przedstawiono metodologię obliczania każdego ze składników kosztów. Kolejnym pismem z dnia 27 października 2008 r. jednostka, uzupełniając złożone wyjaśnienia, wskazała, że negocjacje z B prowadzone były na jej rzecz przez C’ oraz C’’ na podstawie umów o współpracy z 1 stycznia 2000 r. zawartych pomiędzy tymi podmiotami a nią. Na podstawie tych umów została podjęta produkcja poduszek powietrznych na rzecz B. Jednostka podniosła, że kosztami wymiany objęte zostały nie tylko wydatki na nabycie poduszek od niej, ale także wszelkie inne koszty poboczne, które B była zmuszona ponieść w celu wymiany wadliwych poduszek. Spółka zobowiązana była więc do zrekompensowania wszelkich wydatków jakie B poniosło na skutek uchybień spółki.

Organ zwrócił też uwagę, że z protokołu przesłuchana świadka wynika m.in., że jednostka ponosi odpowiedzialność za realizację zamówienia. Odpowiedzialności tej nie ponosi strona niemiecka, ponieważ nie odpowiada ona za realizację tych zamówień. Ponadto organ zwrócił uwagę na pismo strony z dnia 30 września 2009 r. W tym piśmie jednostka wyjaśniła, że do niej kierowane są wszelkie roszczenia odszkodowawcze, gdyż dla nabywców towarów jest ona jedynym podmiotem występującym w obrocie. W sytuacji, gdy z jakiejkolwiek przyczyny koniecznym jest wypłacenie rekompensaty nabywcy towarów spółki, odszkodowanie to wypłaca spółka "odzyskując" następnie jego kwotę w związku z uzyskiwaną ochroną ubezpieczeniową. W kolejnych pismach z dnia 2 listopada 2009 r., 13 stycznia

2010 r. i 9 lutego 2010 r. jednostka uzupełniła wyjaśniania dotyczące

w szczególności okoliczności obciążenia jednostki wydatkami na wymianę wadliwych poduszek, przyznając, że uznała roszczenia B.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organ przede wszystkim zwrócił uwagę, że w odwołaniu jednostka usiłuje przedstawić okoliczności sprawy "de novo". Zauważył, że opis stanu faktycznego winien być taki sam, zarówno na etapie postępowania poprzedzającego złożenie odwołania, jak i na etapie postępowania odwoławczego, jeżeli ma być uznany za wiarygodny. Ponadto powinien znajdować oparcie w przedłożonych przez stronę dowodach. Zdaniem organu prostowanie przez jednostkę w odwołaniu udzielonych uprzednio wyjaśnień, względnie wskazywanie na dodatkowe okoliczności, ma swoje źródło w doraźnej potrzebie uzasadnienia zarzutów. Nie znajduje natomiast oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a nawet jest sprzeczne z treścią tychże wyjaśnień i przedłożonych dokumentów. Podniósł, że jednostka zmierza do wyłączenia dwóch pojęć: wady produktu (towaru) i szkody. Jednocześnie, w ocenie organu, spółka usiłuje wykazać, że w sprawie nie powinien znaleźć zastosowania żaden z reżimów odpowiedzialności dotyczących istnienia wady dostarczanych towarów.

Odnosząc się do argumentów strony organ podkreślił, że B zgodnie

z roszczeniem odszkodowawczym z dnia 1 października 2003 r. obciążyło jednostkę z tytułu dostarczenia wadliwych modułów poduszek powietrznych, a nie wystąpienia wady procesu produkcyjnego. Ustalenie dla wymienionego kontrahenta, że miały miejsce wady procesu produkcyjnego, było równoznaczne z uznaniem przedmiotowej partii poduszek powietrznych (dostarczonych mu w pierwszej połowie 2003 r.) za wadliwą i koniecznością dokonania ich wymiany. Kosztami zaś tej operacji obciążona została jednostka. W ocenie organu bez znaczenia w niniejszej sprawie jest dokonywanie przez spółkę rozróżnienia na wady procesu produkcyjnego i wady towaru. Konsekwencją bowiem wadliwego procesu produkcyjnego jest powstanie wadliwych towarów względnie, że stopień prawdopodobieństwa powstania wadliwych towarów jest znaczny. W rezultacie takie towary są wycofywane

z produkcji, co miało m. in. miejsce w niniejszej sprawie. Znamienne jest, zdaniem organu, że to właśnie jednostka wskazała na wady procesu produkcyjnego i nie oponowała, gdy w następstwie partia poduszek powietrznych została uznana za wadliwą, zaś od niej samej kontrahent zażądał rekompensaty "wszelkich wydatków

i kosztów celem usunięcia wad". Organ zaznaczył, że o pojęciu wadliwych poduszek powietrznych mowa jest niemalże we wszystkich dokumentach dotyczących spornej kwestii i przedłożonych przez jednostkę do akt sprawy. Organ uznał, że nie sposób przyjąć tłumaczenia jednostki, że miały miejsce jedynie wady procesu produkcyjnego, a zwrot "wady dostarczonego towaru" (poduszek powietrznych), stanowił tylko skrót myślowy, gdyż "zdecydowana większość z dostarczonych poduszek była niewadliwa". Niezrozumiałe jest również dla organu twierdzenie jednostki o braku wystąpienia szkody po stronie B, gdyż ten ostatnio wymieniony podmiot wyraźnie zgłosił jednostce roszczenie o rekompensatę wszelkich wydatków i kosztów celem usunięcia wad i możliwych dalszych uszkodzeń.

Organ podkreślił, że kontrahent jednostki ponosząc konkretne wydatki na wymianę partii poduszek powietrznych już poniósł szkodę. Niewątpliwie B poniosło uszczerbek majątkowy dokonując przedmiotowej wymiany, który nie miałby miejsca, gdyby poduszki powietrzne nie były wadliwe. Organ podniósł, że poduszki powietrzne, które podlegały wymianie zostały uprzednio zamontowane

w samochodach, które następnie sprzedano. B musiało zatem ustalić nabywców samochodów i zawiadomić ich o zaistniałej wadzie.

Następnie organ zwrócił uwagę, że szkoda nie została stwierdzona po stronie użytkownika wadliwego pojazdu. Nie oznacza to jednak, że B nie poniosło szkody. Wskazał, że odwołująca się pomija znaczenie szkody niemajątkowej. Jakkolwiek kontrahent nie podniósł w roszczeniu odszkodowawczym tej kwestii, niewątpliwe jednakże wszelkie działania mające na celu usunięcie wad towarów już po ich nabyciu przez konsumenta są traktowane jako niepożądane i szkodzące dobremu imieniu przedsiębiorcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że zgodnie z przedłożoną do akt sprawy kalkulacją, obciążenie jednostki nie ograniczało się jedynie do wartości zakupionych przez B poduszek powietrznych, ale także zawierało zapłatę pracownikom za wymianę, koszty ustalenia i wezwania klientów, oraz stanowiącą zgodnie z wyjaśnieniami jednostki "tajemnicę handlową" – marżę, czyli zysk. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że jednostka była objęta "wewnątrzkorporacyjnym" ubezpieczeniem. W związku z pokryciem B kosztów wymiany uzyskała zwrot równowartości poniesionych wydatków tytułem odszkodowania.

Następnie organ odwoławczy dokonał analizy pojęcia "rekompensaty", używanego przez jednostkę w jej wyjaśnieniach. Zauważył, że pojęciu temu próbuje ona nadać swoiste znaczenie, które należy odczytywać jako zwrot wydatków, jakie B poniosło w związku z akcją wymiany poduszek powietrznych. W związku z tym organ zauważył, że o zwrocie kosztów

w znaczeniu jakim usiłuje mu nadać jednostka można by mówić wtedy, gdyby B wykonywało w imieniu lub na rzecz jednostki określone prace zlecone, działało jako agent, pośrednik lub pełnomocnik. Wtedy ponosząc określone wydatki w celu wykonania pracy lub usługi na rzecz jednostki, mogłoby żądać zwrotu poniesionych nakładów (kosztów). Obowiązek zwrotu kosztów powinien też wynikać z umowy albo z samego charakteru stosunku prawnego. Tymczasem pisemna umowa nie została sporządzona. Jedynie z charakteru wymiany handlowej oraz zamówień złożonych drogą elektroniczną wynika, że jednostka była dostawcą towarów dla B. W tych okolicznościach "zwrot kosztów", zdaniem organu, można poczytać wyłącznie za odszkodowanie, tj. rekompensatę z tytułu dostawy wadliwej partii poduszek powietrznych. W sprawie bezsporne jest, że jednostka została obciążona kosztami wymiany partii poduszek powietrznych, gdyż zostały uznane za wadliwe. Strona to zaakceptowała uiszczając na rzecz kontrahenta żądaną przez niego kwotę.

Zdaniem organu nie znajduje uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym oraz w obowiązujących przepisach zarzut jednostki dotyczący nieprawidłowej kwalifikacji reżimu prawnego dotyczącego odpowiedzialności. W tym kontekście organ zauważył, że jednostka argumentuje, że postanowienia "Warunków zakupu materiału produkcyjnego B" zawierają odesłanie do przepisów niemieckiego kodeksu cywilnego (dalej BGB) w zakresie jej odpowiedzialności za dostawę wadliwych towarów. Organ podniósł, że jednostka, powołując się na wybrane przepisy BGB i dokonując ich interpretacji, dowodzi, iż B nie skorzystało z uprawnień do dochodzenia odszkodowania, lecz "ograniczyło swoje roszczenie do żądania zwrotu bezzasadnie poniesionych wydatków, tj. do zwrotu kosztów, związanych z wymianą wadliwych części zakupionych uprzednio poduszek powietrznych". Analizując postanowienia tych "Warunków...", organ podkreślił, że wbrew ich postanowieniom pomiędzy jednostką a B nie została sporządzona pisemna umowa dostawy, co zostało potwierdzenie w zeznaniach świadka. Dodatkowo organ wskazał, że jest to niezgodne z art. 606 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, póz. 93 z późn. zm.), w myśl którego umowa dostawy powinna być stwierdzona pismem. Następnie odwołując się do z art. 27 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 1965 r. Nr 46, póz. 290 z późn. zm.) organ stwierdził, że ze względu na siedzibę dostawcy, którym jest jednostka, należy stosować prawo polskie. Jednocześnie uznał, że brak jest przesłanek nakazujących domyślne uwzględnienie postanowień ww. "Warunków...", w tym wskazujących jako prawo właściwe prawo niemieckie. W tym kontekście organ podniósł, że dokument powyższy nie stanowi powszechnie obowiązującej regulacji prawnej, w szczególności w zakresie prawa międzynarodowego. Nie stanowi również wzorca umowy, gdyż nie precyzuje stron stosunku obligacyjnego, nie może zatem funkcjonować jako odrębny akt cywilnoprawny. Z przedłożonej do akt sprawy ich kserokopii nie wynika, że stanowią załącznik do konkretnej umowy dostawy (nawet zawartej w formie elektronicznej). Nie zawierają podpisu osoby uprawnionej do reprezentowania jednostki, świadczącej o tym, że zostały przez nią zaakceptowane i są jej znane. Organ podkreślił przy tym, że spółka występuje jako odrębny podmiot praw i obowiązków, czego nie zmienia fakt funkcjonowania w strukturach międzynarodowej korporacji. W związku z tym organ uznał, że wobec braku konkretnych zapisów umownych, nie można przyjmować, iż skoro przedmiotowe warunki mogły się odnosić do niemieckiego kontrahenta B - E, w związku z zawartą umową ramową z 13 marca 2001 r., tzw. "Deklaracją intencji", to automatycznie obowiązywały jednostkę. Nadto organ wyraził wątpliwość, czy postanowienia "Warunków.." były stosowane, a nawet znane jednostce. Wybiórcze zaś powołanie punktów w nich zawartych nastąpiło tylko dla potrzeb uzasadnienia odwołania. Zauważył, że w roszczeniu odszkodowawczym B zwróciło się do jednostki nie powołując się na przedmiotowe warunki, co byłoby zdaniem organu jak najbardziej uzasadnione. W tych okolicznościach zdaniem organu nie ma podstaw, by odnosić się do przedstawionej przez jednostkę interpretacji reżimu odpowiedzialności na gruncie przytoczonych przez nią w odwołaniu przepisów BGB.

Organ wskazał, że skutki podatkowe dla jednostki wypłaconego przez nią B odszkodowania mogą być rozważane tylko na gruncie przepisów prawa polskiego, zgodnie z zakresem obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz właściwością miejscową i rzeczową. Odwołując się do przepisów tej ustawy, organ odnotował, że jednostka podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce ze wszystkimi związanymi z tym skutkami.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń jednostki, że można mówić o jej odpowiedzialności na podstawie rękojmi, organ stwierdził, że również w tym zakresie nie znajduje ono oparcia ani w ustalonym stanie faktycznym, ani w obowiązującym stanie prawnym. Wskazał, że jednostka posiłkując się tezą zawartą w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2006 r. (I CK 247/05) oraz z dnia 25 sierpnia 2004 r. (IV CK 601/03) zaznaczyła, że uprawnienia z tytułu rękojmi za wady fizyczne nie mają charakteru odszkodowawczego i służą zaspokojeniu zupełnie innych interesów uprawnionego niż roszczenia odszkodowawcze i roszczenia z tytułu kar umownych. Na tej podstawie spółka wywiodła, że przepis art 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, a koszty zwrócone B w związku z zaspokojeniem jego roszczenia w ramach rękojmi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 ostatnio przywołanej ustawy. Ustosunkowując się do powyższego twierdzenia, organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 556 § 1 Kodeksu cywilnego regulującym rękojmię za wady fizyczne i prawne rzeczy sprzedanej, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne). Uprawnienia z rękojmi za wady dotyczą wszystkich rzeczy, przysługują z mocy prawa i nie są zależne od wiedzy ani winy sprzedawcy. Organ, przedstawiając uprawnienia kupującego przysługujące z tytułu rękojmi, podniósł, że B nie skorzystało tych z uprawnień, gdyż usunęło wady we własnym zakresie, obciążając tym jednostkę. Nie miało miejsce obniżenie ceny dostarczonej wadliwej partii poduszek, usunięcie wady przez jednostkę, wymiana na partię poduszek niewadliwych ani odstąpienie od umowy. W ocenie organu nie można zatem potwierdzić realizacji uprawnień kontrahenta z tytułu rękojmi za wady.

Przywołując następnie treść art. 566 § 1 Kodeksu cywilnego, organ podniósł, że B nie odstąpiło od umowy ani nie zażądało obniżenia ceny, jednakże zażądało odszkodowania. Zwrócił przy tym uwagę na tezę wyrażoną w przywołanym wyżej orzeczeniu Sądu Najwyższego z 25 sierpnia 2004 r., zgodnie z którą nabywca towaru ma wybór co do sposobu uzyskania rekompensaty od sprzedawcy: może dochodzić swych praw z rękojmi za wady, co w ocenie organu nie miało miejsca w niniejszej sprawie lub żądać odszkodowania za faktyczną szkodę, jakiej doznał wskutek wadliwości towaru. Żądanie odszkodowania nie musi być poprzedzone próbą skorzystania z rękojmi.

Organ zwrócił uwagę, że w korespondencji dotyczącej zwrotu przedmiotowych kosztów oraz w wyjaśnieniach zarówno B jak i jednostka nie używają pojęcia rękojmi, lecz gwarancji. Podniósł, że instytucja gwarancji stanowi obok rękojmi za wady drugi rodzaj szczególnej odpowiedzialności za jakość rzeczy. Cytując art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, zauważył, że spółka w toku całego postępowania nie przedłożyła dokumentu, o którym mowa w tym przepisie. Nie istnieje również pisemna umowa, która zawierałaby stosowne w tym zakresie postanowienia. Ponadto kontrahent jednostki nie skorzystał z żadnego z wymienionych

w powyższym przepisie uprawnień. W konsekwencji organ podniósł, że można zgodzić się z jednostką jedynie z tym, że w przedmiotowej sprawie nie powinien znaleźć zastosowania żaden z reżimów odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady lub gwarancji jakości.

W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ pierwszej instancji powołał się na zasady ogólne odpowiedzialności odszkodowawczej zawarte w art. 361 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zgodnie zaś z art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego naprawienie szkody powinno nastąpić według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia

w pieniądzu.

Organ zauważył, że dyspozycja z art. 363 Kodeksu cywilnego ściśle pokrywa się ze stanem faktycznym mającym miejsce w sprawie. Zwrócił uwagę, że sama jednostka przyznała w odwołaniu, że wypłaciła B odpowiednią sumę pieniężną, gdyż przywrócenie stanu poprzedniego, tj. zamontowanie z powrotem poduszek powietrznych w samochodach po ich uprzedniej wymianie, pociągałoby za sobą dla niej nadmierne trudności i koszty. Posiłkowo organ wskazał na regulację prawną zawartą w art. 471 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że wykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi (odpowiedzialność kontraktowa).

Odnosząc się z kolei do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy zauważył, że przepis ten należy rozpatrywać łącznie z regulacją prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22. Organ wskazał, że w myśl art. 15 ust. 1 ostatnio przywołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Skoro dany wydatek został wymieniony w art. 16 ust. 1 jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodów, to niezależnie od tego czy został poniesiony w celu uzyskania przychodów, podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie podważał związku przedmiotowego wydatku

z przychodami jednostki. Nie kwestionował również faktu jego poniesienia ani jego wysokości. Zaznaczył, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, wbrew twierdzeniom jednostki, iż wypłacona na rzecz B kwota [...] EUR stanowiła odszkodowanie z tytułu dostawy wadliwych poduszek powietrznych

i konieczności ich wymiany.

Następnie organ podniósł, że stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m. in. odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów. Bez znaczenia zatem w niniejszej sprawie pozostaje jakimi motywami kierowała się jednostka wypłacając przedmiotowe odszkodowanie. Organ stwierdził, że uznanie za koszty uzyskania przychodów uregulowanego na rzecz B odszkodowania, czy to w celu zapobieżenia ewentualnemu zerwaniu kontaktów handlowych, czy też możliwościami wywołania dalekosiężnych skutków w postaci utraty kluczowych źródeł przychodów w przyszłości, byłoby sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Zwrócił przy tym uwagę, że przytoczona w odwołaniu treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona została do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 1 pkt 9 lit a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. nr 217, póz. 1589) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. Organ podkreślił, że stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie jest rozpatrywany na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Wobec tego za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo organ wskazał, że w ramach wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jednostka przesłała pismo z dnia 24 maja 2010 r., w którym podtrzymała argumenty przedstawione w odwołaniu.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że koszty poniesione przez spółkę na rzecz B stanowią odszkodowanie niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuprawnione zastosowanie prekluzji dowodowej i pominięcie dowodów świadczących, iż wystąpiła wada procesu produkcyjnego nie zaś wada towarów,

- art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie uwzględnienie zgodnego zamiaru stron przy interpretacji treści dokumentów stanowiących dowody w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznał, że nie znajduje podstaw do ich uwzględnienia.

W złożonym w toku postępowania piśmie z dnia 28 stycznia 2011 r. pełnomocnik skarżącej spółki powtórzył, że po stronie B nie wystąpiła szkoda. Oświadczył, że zastąpienie zwrotu "wada towaru" zwrotem "wada produkcji" była efektem odmiennej oceny prawnej spornego kosztu dokonanej przez organy kontroli skarbowej i organy podatkowe w niniejszej sprawie. W jego ocenie organ podatkowy oceniając stan faktyczny winien także uwzględnić wydane w analogicznych sprawach interpretacje indywidualne. Podniósł, że spółka dokonała na rzecz kontrahenta zwrotu kosztów niezbędnych do wymiany potencjalnie wadliwych poduszek. W końcowej części pisma stwierdził, że próba ograniczenia prawa strony na możliwość powołania się na nową okoliczność w trakcie postępowania w drugiej instancji, stanowi nasuszenie zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, w szczególności zasady dwuinstancyjności.

Odpowiadając na powyższe pismo, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia 18 lutego 2011 r. podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko. Oświadczył, że podatnik przedkładając materiał dowodowy, musi przedstawiać stan faktyczny zgodnie z rzeczywistością bez względu na etap postępowania podatkowego i stopień jego zaawansowania. W jego ocenie w omawianej sprawie postępowanie dowodowe było prowadzone przez długi okres czasu i szczegółowo, stąd jednostka nie ma podstaw do stawiania zarzutu nie uwzględnienia nowych okoliczności sprawy. Stwierdził, że indywidualne interpretacje nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia i nie mogą w żaden sposób zawężać lub rozszerzać podstawy stosowania danego przepisu. Organ odwoławczy powtórzył, że kontrahent jednostki sam usunął szkodę, a kosztami z tym związanymi ją obciążył. Koszty poniósł zatem poszkodowany, który w ramach zadośćuczynienia powstałej szkodzie uzyskał zwrot nakładów.

Pełnomocnik skarżącej na rozprawie wnosił i wywodził jak w skardze oraz piśmie z dnia 28 stycznia 2011 r.

Pełnomocnik organu podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z dnia 18 lutego 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), dalej w skrócie: P.p.s.a. wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie zasadniczy przedmiot sporu stanowi kwestia kwalifikacji prawnej wydatku, poniesionego przez skarżącą na rzecz zagranicznego kontrahenta, związanego ze zwrotem kosztów gwarancyjnych wymiany poduszek powietrznych do samochodów B. Nie ma bowiem sporu pomiędzy stronami odnośnie samego faktu zaistnienia przedmiotowego wydatku ani też jego wysokości.

W ocenie organów podatkowych poniesiony przez jednostkę wydatek w kwocie [...] zł stanowi odszkodowanie z tytułu wady dostarczonych towarów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy – o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skarżąca uważa z kolei, że kwalifikacja tego wydatku jako odszkodowania, jak chcą tego organy podatkowe, nie jest prawidłowa, albowiem wadliwości samego procesu produkcyjnego, która miała miejsce, nie należy utożsamiać z wadą towaru (poduszek powietrznych), wyprodukowanego w ramach tego procesu, która to wadliwość mogła (aczkolwiek nie musiała) spowodować wadę fabryczną poduszek powietrznych. Zdaniem strony, rekompensata finansowa za wymianę hipotetycznie wadliwego towaru nie może być utożsamiana z odszkodowaniem za towar wadliwy tym bardziej, iż nie stwierdzono, aby w trakcie eksploatacji pojazdów miało miejsce zdarzenie, pozwalające empirycznie potwierdzić wadliwość zamontowanych poduszek, takie jak np. wadliwe zadziałanie poduszki powietrznej w chwili wypadku.

Przystępując do rozważań nad zasadnością zaskarżonej decyzji należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 cytowanej ostatnio ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Należy zatem w pierwszej kolejności zaznaczyć, iż zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodów. Rozpatrując powyższą regulację prawną łącznie z art. 16 ust. 1 tej ustawy należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych są koszty, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodów i jednocześnie nie znajdujące się w katalogu, zawartym w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy. Brak związku danego kosztu z uzyskanym przychodem bądź / i stwierdzenie, iż poniesiony wydatek (koszt) znajduje się w katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje niemożność uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Zaznaczyć w dalszej kolejności należy, iż na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów m. in. kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów. Pojęciu "odszkodowania", wobec braku odmiennego znaczenia tego terminu w prawie podatkowym, przypisać przy tym należy znaczenie cywilistyczne, jakim posługuje się ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny. Jest to zatem świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści, przy czym różni się ono tym od kary umownej, że wysokość odszkodowania odpowiada wysokości szkody (por. L. Błystak, B. Dauter, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka – Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2005, Wyd. Unimex 2005, str. 458).

Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, regulującym ogólne zasady odpowiedzialności odszkodowawczej, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Doprecyzowanie tej ogólnej zasady zawiera art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Należy jeszcze wskazać, iż w doktrynie prawa cywilnego straty, które poniósł poszkodowany, określa się mianem tzw. szkody rzeczywistej (damnum emergens), natomiast utracone korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, stanowią lucrum cesssans.

Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Z kolei pojęcie "wady" zdefiniowane zostało w art. 556 Kodeksu cywilnego. Przepis ten w § 1 stanowi, że sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne). Art. 556 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana stanowi własność osoby trzeciej albo jeżeli jest obciążona prawem osoby trzeciej; w razie sprzedaży praw sprzedawca jest odpowiedzialny także za istnienie praw (rękojmia za wady prawne).

Z regulacji powyższej wynika, że wadą fizyczną rzeczy jest wada, zmniejszająca wartość lub użyteczność rzeczy, a zmniejszenie to ocenia się przez pryzmat celu oznaczonego w umowie albo wynikającego z okoliczności lub przeznaczenia rzeczy. Wada fizyczna występuje więc wówczas, gdy rzecz nie posiada właściwości, o których istnieniu zapewniony był kupujący albo też wydana została kupującemu w stanie niezupełnym (niekompletnym), np. nie zawiera części składowych (por. E. Gniewek [red.]: Kodeks cywilny. Komentarz, Wyd. C. H. Beck, Warszawa 2006, str. 953). Wadliwość fizyczna rzeczy ma miejsce także wtedy, gdy zmniejsza ona użyteczność rzeczy ze względu na cel oznaczony w umowie albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy (por. K. Pietrzykowski [red.]: Kodeks cywilny. Komentarz do artykułów 450 – 1088, Tom II, Wyd. C. H. Beck, Warszawa 2005, str. 244).

Podnieść w tym miejscu należy, że będące przedmiotem sporu wydatki poniesione zostały przez spółkę w łącznej wysokości [...] zł na rzecz kontrahenta – B w związku ze zgłoszonym przez B roszczeniem o rekompensatę wszelkich wydatków i kosztów, wynikających z usunięcia wad i możliwych dodatkowych uszkodzeń (vide: pismo B z dnia 1 października 2003 r.). Przy czym, w dniu 26 listopada 2004 r. wystawiona została wobec spółki nota obciążeniowa na kwotę [...] EUR, następnie zaś, zgodnie z wyjaśnieniami spółki, powyższa kwota została rozliczona w ten sposób, że B zaprzestała płatności za wysyłane jej wyroby a kwota skompensowana została w części z poszczególnymi zakładami B, w części natomiast przekazana przelewem. Nadto, jak podnosiła spółka, została ona obciążona nie tylko wydatkami na nabycie od niej poduszek powietrznych, ale również pozostałymi kosztami pobocznymi, związanymi z wymianą poduszek, a zatem rekompensata obejmowała wszelkie wydatki, jakie B poniosło na skutek stwierdzenia wadliwości procesu produkcyjnego poduszek powietrznych.

Powyższe elementy podatkowego stanu faktycznego wskazują, iż wydatki strony skarżącej, związane z szeroko pojętym procesem wymiany poduszek powietrznych w samochodach B, noszą wyraźne cechy odszkodowania, na co słusznie zwróciły w niniejszej sprawie uwagę organy podatkowe.

Przede wszystkim, jak już wyżej zaznaczono, roszczenie z którym wystąpiło w stosunku do skarżącej spółki B obejmowało wszelkie wydatki, związane z wymianą poduszek powietrznych, wytworzonych w ramach wadliwego procesu produkcyjnego. Należy podnieść, że konsekwencją takiego wadliwego procesu produkcyjnego jest bądź to wytworzenie wadliwego towaru, bądź też uzasadnione jest przypuszczenie, iż wytworzony w takim procesie towar będzie, przynajmniej w określonym stopniu bądź w pewnej ilości egzemplarzy, wadliwy, a zatem nie przedstawiający sobą założonej wartości czy użyteczności. Doświadczenie życiowe wskazuje przy tym, że cechy takie jak jakość wykonania i stopień niezawodności są szczególnie istotne przy elementach bezpieczeństwa w samochodach, do których z całą pewnością należą poduszki powietrzne. Ustalenie zatem, iż w procesie produkcyjnym poduszek powietrznych wystąpiła wada skutkowało koniecznością dokonania wymiany poduszek, potencjalnie mogących stanowić towar wadliwy, a nawet w pewnej części posiadających wadę (sama strona wskazała bowiem, iż "zdecydowana większość z dostarczonych poduszek była niewadliwa", co wskazuje, iż pewna ich ilość miała wadę fabryczną). Konieczność wymiany poduszek powietrznych w partii pojazdów sprawiła, że B poniosła określone koszty, związane z ustaleniem nabywców pojazdów i zawiadomieniem ich o wadzie, wreszcie koszty dokonania samej wymiany wadliwych (bądź "podejrzewanych" o wadę) poduszek. Wszystkie te dodatkowe koszty nie wystąpiłyby, gdyby proces produkcyjny poduszek powietrznych (bądź same poduszki) nie był wadliwy. Dokonując wymiany wadliwego (bądź potencjalnie wadliwego) podzespołu, producent pojazdów poniósł zatem szkodę majątkową, związaną ze sfinansowaniem akcji wymiany poduszek powietrznych. Co więcej, ujawnienie wadliwości towaru i akcje związane z usuwaniem takich wad należy traktować jako zdarzenia niepożądane, które nie pozostają bez znaczenia dla dobrego imienia przedsiębiorcy (producenta), stanowią więc tzw. szkodę niemajątkową.

Należy także stwierdzić, że o rekompensacie (a więc de facto o odszkodowaniu) mowa jest w dokumencie, w którym B zwróciło się do jednostki z roszczeniem o pokrycie "wszelkich wydatków i kosztów", jakie powstały z tytułu usunięcia wad i możliwych dodatkowych uszkodzeń (pismo B z dnia 1 października 2003 r. zatytułowane "Akcja wycofania produktów 69F4 moduły poduszek powietrznych"). W dokumencie tym jest jednocześnie mowa o "wadliwych modułach poduszek powietrznych". Zatem kontrahent jednostki obciążył ją kosztami, związanymi z poniesionym uszczerbkiem majątkowym, który zaistniał w związku z dostarczeniem B partii wadliwych (bądź co do których zachodziło prawdopodobieństwo wady fabrycznej) poduszek powietrznych a w konsekwencji – poniesionymi przez B kosztami szeroko pojętej operacji ich wymiany na poduszki niewadliwe.

Następnie podkreślić należy, że z protokołu przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym wynika, iż za realizację zamówienia (wyprodukowania i dostarczenia poduszek powietrznych) odpowiedzialność ponosiła skarżąca, sama zaś spółka w piśmie z dnia 30 września 2009 r. wyjaśniła, że wszelkie roszczenia odszkodowawcze kierowane są do niej. Strona skarżąca przyznała również, że uznała roszczenia, z którymi wystąpiło B.

Nie sposób uznać przy tym, jak argumentuje skarżąca, że na podstawie "Warunków zakupu materiału produkcyjnego B" zastosowanie w sprawie w zakresie odpowiedzialności kontrahenta za dostawę wadliwych towarów znaleźć powinny przepisy niemieckiego kodeksu cywilnego (BGB). Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 27 § 1 pkt 1 obowiązującej w dacie zawierania umowy jednostki z B, ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. – Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 1965 r., Nr 46, poz. 290 z późn. zm.), jeżeli strony nie mają siedziby albo miejsca zamieszkania w tym samym państwie i nie dokonały wyboru prawa, do zobowiązań z umowy sprzedaży rzeczy ruchomych lub umowy dostawy stosuje się prawo państwa, w którym w chwili zawarcia umowy ma siedzibę albo miejsce zamieszkania sprzedawca lub dostawca. Stosownie z kolei do art. 606 Kodeksu cywilnego, który winien mieć w niniejszej sprawie zastosowanie z uwagi na treść art. 27 § 1 pkt 1 Prawa prywatnego międzynarodowego, umowa dostawy powinna być stwierdzona pismem. Jednakże organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaliły, iż wbrew zarówno regulacji art. 606 Kodeksu cywilnego jak też i "Warunków zakupu materiału produkcyjnego B" w przypadku jednostki pisemna umowa dostawy nie została sporządzona, co znalazło dodatkowo potwierdzenie w zeznaniach świadka.

W rozpatrywanej sprawie nie można również mówić, jak chce tego strona skarżąca, o odpowiedzialności spółki na podstawie rękojmi.

Zgodnie z art. 560 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli rzecz sprzedana ma wady, kupujący może od umowy odstąpić albo żądać obniżenia ceny. Jednakże kupujący nie może od umowy odstąpić, jeżeli sprzedawca niezwłocznie wymieni rzecz wadliwą na rzecz wolną od wad albo niezwłocznie wady usunie. Ograniczenie to nie ma zastosowania, jeżeli rzecz była już wymieniona przez sprzedawcę lub naprawiana, chyba że wady są nieistotne. Natomiast z mocy art. 561 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli przedmiotem sprzedaży są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, kupujący może żądać dostarczenia zamiast rzeczy wadliwych takiej samej ilości rzeczy wolnych od wad oraz naprawienia szkody wynikłej z opóźnienia. Art. 561 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi dodatkowo, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest rzecz określona co do tożsamości, a sprzedawcą jest wytwórca tej rzeczy, kupujący może żądać usunięcia wady, wyznaczając w tym celu sprzedawcy odpowiedni termin z zagrożeniem, że po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpi. Sprzedawca może odmówić usunięcia wady, gdyby wymagało ono nadmiernych kosztów.

Należy zatem zaznaczyć, że ze względu na wady fizyczne towaru kupującemu służą z tytułu rękojmi następujące rodzaje uprawnień:

a) może żądać obniżenia ceny;

b) może odstąpić od umowy;

c) w przypadku rzeczy oznaczonej co do gatunku – może żądać dostarczenia zamiast rzeczy wadliwych takiej samej ilości rzeczy wolnych od wad i naprawienia szkody wynikłej z opóźnienia;

d) w przypadku rzeczy oznaczonej co do tożsamości, gdy sprzedawca jest wytwórcą rzeczy – może żądać usunięcia wady (naprawa), wyznaczając w tym celu odpowiedni termin, z zagrożeniem, że po bezskutecznym jego upływie odstąpi od umowy.

W rozpatrywanej sprawie B nie skorzystało z żadnego z uprawnień kodeksowych, możliwych do zrealizowania w ramach rękojmi za wady. W szczególności ani nie zażądało obniżenia ceny towaru, ani jego wymiany, ani też nie odstąpiło od umowy. Podkreślenia wymaga natomiast, że B obciążyło skarżącą kosztami, związanymi z akcją wymiany modułów poduszek powietrznych w samochodach. Należy jeszcze dodać, że zgodnie z orzecznictwem sądowym, nabywca uprawniony jest do dokonania wyboru, czy chce dochodzić rekompensaty od sprzedawcy w drodze realizacji uprawnień, wynikających z rękojmi za wady towaru, czy też chce dochodzić odszkodowania za szkodę, którą poniósł wskutek wadliwości towaru. Jeżeli bowiem kupiony towar jest wadliwy, nabywca ma wybór co do sposobu uzyskania rekompensaty od sprzedawcy: może dochodzić swoich praw z tytułu rękojmi za wady, może też żądać odszkodowania za faktyczną szkodę, jakiej doznał wskutek wadliwości towaru. Żądanie przez nabywcę odszkodowania nie musi być przy tym poprzedzone próbą skorzystania z rękojmi (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 sierpnia 2004 r., sygn. akt IV CK 601/03, Monitor Prawniczy 2004/18/823).

Rozważając z kolei ewentualną odpowiedzialność jednostki z tytułu gwarancji należy podnieść, że zgodnie z art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji. Wynika z powyższego, że usunięcie wad rzeczy w ramach wykonawstwa świadczeń gwarancyjnych może nastąpić albo poprzez tzw. czynności naprawcze, albo też w drodze wymiany rzeczy (jej podzespołu czy elementu) na wolną od wad (por. G. Bieniek [red.]: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, tom 2, Wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2003, str. 90 – 91).

Dodać należy, że kupujący może wykonywać uprawnienia z tytułu rękojmi za wady fizyczne rzeczy niezależnie od uprawnień wynikających z gwarancji (art. 579 Kodeksu cywilnego).

W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak w przypadku rękojmi za wady, także i z tytułu gwarancji B nie skorzystało z przysługujących uprawnień.

Reasumując, niezasadny jest zarzut skarżącej naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani też art. 15 ust. 1 tej ustawy. Należy zaznaczyć, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej celem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich "rekompensat", których podstawą wypłacania było udowodnione zawinienie przez kontrahenta umowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 463/07, opubl. w bazie LEX pod nr 475591). Uznanie więc, że w sprawie zaistniała zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy przesłanka wykluczająca możliwość uznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu, zastosowania nie mógł mieć art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały wystarczająco obszerny materiał dowodowy, nadto dokonały jego wszechstronnej oceny zgodnie z prawidłami logiki oraz przez pryzmat doświadczenia życiowego.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Jak już wyżej zaznaczono, rekompensata wypłacona kontrahentowi skarżącej nosi bowiem wyraźne cechy odszkodowania, co wyczerpująco uzasadnił w swoich rozstrzygnięciach organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ odwoławczy. Niezasadne jest przy tym twierdzenie jednostki, że intencją stron było w niniejszej sprawie nie wypłacenie odszkodowania ale zwrot poniesionych przez B kosztów. Zwrot kosztów powstałych w wyniku dostarczenia wadliwego towaru stanowi bowiem de facto odszkodowanie ("rekompensatę") wobec kontrahenta.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a.