Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 578/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: § 136 ust. 1, § 136 ust. 2, § 137 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 243 poz 2063
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw  płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie2)
article: art. 336
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy S. decyzją z dnia 08 września 2015 r., nr [...] określił X. S.A. (dalej zwanemu spółką lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że z wyników kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2015 r., wynika, że organ ten stwierdził nieprawidłowości m.in., w zakresie podatku skarżącej od nieruchomości za 2011 r., a w konsekwencji również za rok 2010 jak też za lata 2012 – 2014. Skarżąca jest użytkownikiem nieruchomości należących do Skarbu Państwa, będących w zarządzie Lasów Państwowych. Nieruchomości te są wykorzystywane na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą pod powstałe rurociągi naftowe, paliwowe oraz linie światłowodowe. W dniu 06 listopada 2012 r., Dyrektor Generalny Lasów Państwowych zawarł ze spółką umowę, na mocy której oddano skarżącej do korzystania pas gruntu. Skarżąca w składanych deklaracjach na podatek od nieruchomości w okresie od 2010 r., deklarowała do opodatkowania grunty o powierzchni 3.024 m2, będące w zarządzie Lasów Państwowych – Nadleśnictwo B., związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości [...] zł. W złożonych deklaracjach spółka nie uwzględniała numeracji działek, do deklaracji nie dołączono również załączników, z których wynikałby szczegółowy przebieg rurociągów naftowych oraz linii światłowodowych. Odpowiadając na wezwanie organu I instancji skarżąca wskazała, że grunty wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej zlokalizowane są na terenie miejscowości W. o ogólnej powierzchni 935 mb oraz w miejscowości Y. o ogólnej powierzchni 1.225 mb. Skarżąca załączyła do swojej odpowiedzi wykaz budowli od których deklaruje i uiszcza podatek. Dla ustalenia powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu w Gminie S., spółka przyjęła długość pasa gruntu użytkowanego na terenie wskazanej gminy w wielkości 2.160 m oraz szerokość pasa wynoszącą 1,4 m. Szerokość pasa przyjęta przez skarżącą wynika z jej pisma wewnętrznego z dnia 14 kwietnia 2003 r. W omawianym piśmie wskazano, że spółka nie posiada uzgodnionej z Nadleśnictwem B. dokumentacji geodezyjnej pasa gruntów zajętych pod utrzymanie rurociągów naftowych. W piśmie tym zaproponowano przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem o nieruchomości, – do czasu wykonania właściwej dokumentacji – pasa fizycznie zajętego przez rurociąg o szerokości równej średnicy rurociągu, który dla rurociągu [...] (odcinek Wschodni i Zachodni) wynosił 1,4 m. W omawianym piśmie zaznaczono również, że po wykonaniu odpowiedniej dokumentacji będzie możliwe złożenie korekt deklaracji podatkowych. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej ustalono, że spółka zleciła przeprowadzenie aktualizacji pomiarów geodezyjnych użytków wzdłuż tras rurociągów naftowych. Z pomiarów wykonanych na zlecenie skarżącej wynika, że powierzchnie gruntów zajętych przez rurociągi/światłowody należące do spółki wynoszą łącznie 4,0381 ha. W tym kontekście organ I instancji zaznaczył, że dotychczas deklarowana wartość powierzchni gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej była znacznie zaniżona, a spółka, mimo wykonanych pomiarów nie złożyła korekt deklaracji.

Za niezrozumiały i budzący wątpliwości uznano przedłożony przez spółkę wykaz budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji zaznaczył m.in., że podawana w tym wykazie wartość środków trwałych podlegających opodatkowaniu jest znacznie wyższa od tej zadeklarowanej przez podatnika. Kierując się powyższymi ustaleniami organ I instancji wezwał spółkę do złożenia deklaracji korygujących na podatek od nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji spółka podniosła, że nie podziela twierdzeń z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Żądanie organu w ocenie skarżącej jest niezasadne z uwagi na błędne przyjęcie, że wszystkie grunty, które są wymienione w umowie z dnia 6 listopada 2002 r. stanowią faktyczny przedmiot dzierżawy. W ocenie spółki wskazana umowa stanowi o maksymalnym obszarze gruntów, który spółka może użytkować, nie zaś o obszarze gruntów, które są użytkowane. Odnosząc się do twierdzeń spółki, Burmistrz Miasta i Gminy S. wskazał, że treść zapisów zawartej przez spółkę umowy wskazuje, że oddano jej do korzystania grunty wskazane w tej umowie, a korzystanie z nich nie zostało w jakikolwiek sposób ograniczone. Zaznaczono ponadto, że treść omawianej umowy świadczy o tym, że jej strony były świadome, iż długość zajętego pasa, określona w załączniku do umowy, wymaga dokonania aktualizacji pomiarów geodezyjnych, celem ustalenia właściwej powierzchni gruntów zajętych pod działalność gospodarczą, a następie dokonania stosownych korekt deklaracji na podatek od nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji Nadleśnictwo B. poinformowało m.in., że w składanych corocznie deklaracjach przekazywano szczegółowe wykazy użytkowników gruntów podlegających podatkowi od nieruchomości. W omawianym wykazie Nadleśnictwo B. uwzględniło skarżącą jako podatnika podatku od nieruchomości od gruntów o powierzchni znacznie większej niż 3024 m2. W przedłożonym wykazie powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu wynosiła 4,52 ha. Zaznaczono również, że mimo wezwania ze strony organu I instancji A. sp. z o.o. – wykonawca aktualizacji pomiarów geodezyjnych – nie udzieliła wskazanych przez organ wyjaśnień.

Dnia 12 czerwca 2015 r., skarżąca wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 w związku z wyłączeniem z opodatkowania kabli znajdujących się w kanalizacji kablowej, które dotychczas deklarowano do opodatkowania. W tym kontekście organ I instancji zaznaczył, że na mocy nowelizacji ustawy Prawo budowlane, która weszła w życie z dniem 17 lipca 2010 r., przyjęto, że kable znajdujące się w kanalizacji technicznej nie są ani obiektem budowlanym ani urządzeniem budowlanym. Omawiana zmiana spowodowała, że linie kablowe znajdujące się w kanalizacji technicznej przestały być obciążone podatkiem od nieruchomości.

Z informacji pozyskanych przez organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego wynika, że w ocenie Nadleśnictwa B. dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, właściwa jest powierzchnia użytków sklasyfikowanych symbolem Tr (Tereny różne). Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że organ ten w związku z wyłączeniem z opodatkowania kabli w kanalizacji kablowej (linii światłowodowych) decyzją z dnia 12 sierpnia 2015 r., określił spółce wysokość nadpłaty za okres od 2010 do 2014 r. Uzasadniając wymienioną na wstępie decyzję Burmistrz Miasta i Gminy S. wskazał m.in., że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle art. 2 ust. 2 powołanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) powołanej ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W kontekście przytoczonych regulacji organ I instancji stwierdził, że nie ma wątpliwości co do uznania spółki za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również zajętego pasa gruntu na cele prowadzonej działalności gospodarczej pod istniejącą infrastrukturę rurociągów naftowych i paliwowych oraz linii światłowodowych. Zaznaczono, że w drodze decyzji z dnia 12 sierpnia 2015 r., dano wyraz braku zastrzeżeń co do deklarowanych przez skarżącą wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwestią sporną okazała się jednak wielkość gruntu zajmowanego na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Zaznaczono, że posiadane przez skarżącą pomiary aktualizacyjne wykazały, że obszar gruntu zajmowany na prowadzenia działalności gospodarczej wyniósł 4.0381 ha. Zaznaczono również, że skarżąca co najmniej od 2009 r. posiadała wszelkie dane co do faktycznej powierzchni gruntów zajętych pod rurociągi i towarzyszące im kable światłowodowe, mimo to przyjmując za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za okres od 2010 r. stare, dokonane wewnątrz spółki ustalenia. Końcowo organ wskazał, że w związku z błędnie deklarowaną powierzchnią gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powstała należność stanowiąca zaległość podatkową mimo wyłączenia z opodatkowania części budowli stanowiących kable w kanalizacji kablowej oraz mimo stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnosząc o uchylenie wymienionej na wstępie decyzji organu I instancji w części, w jakiej dokonano przypisu podatku z tytułu opodatkowania gruntów oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem spółki. Ponadto wniesiono o uznanie przez organ I instancji odwołania za uzasadnione na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej i wydanie nowej decyzji uchylającej wymienioną na wstępie decyzję.

Decyzji Burmistrza Miasta i Gminy S. zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

– art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego – poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których skarżąca nie wykazuje cech posiadacza zależnego;

– art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3051 Kodeksu cywilnego – poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, w stosunku do których skarżąca nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko cechy posiadacza służebności przesyłu;

– art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są we faktycznym władaniu Nadleśnictwa.

2) naruszenie prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego oraz n/w przepisów postępowania;

– art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się:

– brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu oraz

– nieprzeprowadzeniem postępowania dowodowego za rok objęty postępowaniem mającego na celu ustalenie, jaka faktycznie powierzchnia gruntów Lasów Państwowych zajęta jest przez spółkę w tym roku, a w zamian wzięcie pod uwagę przy rozstrzyganiu jedynie pomiarów firmy A. dokonanych w innym roku podatkowym – 2009. Tym samym w opinii skarżącej organ nie powinien czynić tego dokumentu jedynym dowodem w sprawie, w szczególności w postępowaniu za inny rok podatkowy.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienione na wstępie rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zawarta przez spółkę umowa mówi o oddaniu do korzystania pasa gruntów za odpłatnością, natomiast służebność przesyłu, na którą powołuje się spółka to korzystanie przez przedsiębiorcę w oznaczonym zakresie z cudzej nieruchomości, w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych. W praktyce służebność przesyłu skutkuje możliwością wejścia przez przedsiębiorcę, któremu przysługuje służebność na grunt obciążony służebnością. Na treść służebności przesyłu składa się również obowiązek właściciela nieruchomości obciążonej znoszenia istnienia cudzych urządzeń, ich dozoru i konserwacji. Kolegium zauważyło również, że pojęcie służebności przesyłu wprowadzono na grunt polskiego systemu prawa w 2008 r., poprzez zmianę kodeksu cywilnego, z uwagi na co umowa skarżącej z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych zawarta w 2002 r., z przyczyn obiektywnych nie może być umową tego rodzaju. W ślad za organem I instancji stwierdzono, że z postanowień zawartej przez spółkę umowy wynika, że umowa ta dotyczy gruntów zajętych na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów. Zaznaczono, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że zawarta przez nią umowa stanowi o maksymalnym "jakimś bliżej nie określonym" obszarze gruntów, który spółka może lecz nie musi dzierżawić. W ocenie organu odwoławczego z materiałów zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej, jak też z materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że powierzchnia i szerokość zajętego pasa gruntów winna być określona z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, co wynika wprost z zawartych umów. Z uwagi na powyższe powierzchnia pasa gruntów zajętego pod rurociągu, wynika wprost z dokonanych pomiarów geodezyjnych. Zaznaczono także, że powierzchnia pasa gruntu rzeczywiście zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów jest inna od zadeklarowanej przez skarżącą, przy czym powierzchnia ta kształtuje się co najmniej na poziomie wynikającym z pomiarów geodezyjnych pasa technicznego. Kolegium zaznaczyło, że dla rurociągów przesyłowych dalekosiężnych ustala się zgodnie z § 137 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r., w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu paliw i ropy naftowej i ich usytuowanie, strefy bezpieczeństwa, których środek stanowi oś rurociągu. Pasy bezpieczeństwa, na których nie ma możliwości prowadzenia działalności leśnej są nierozłącznym i niezbędnym elementem w prawidłowej i bezpiecznej eksploatacji rurociągów. W ocenie Kolegium skarżąca bezsprzecznie zajęła grunty Skarbu Państwa, celem utrzymania i umożliwienia eksploatacji rurociągów dalekosiężnych i światłowodów. Spółka zajęła pod rurociągi grunty Skarbu Państwa, co najmniej o powierzchni wyznaczonej na skutek przeprowadzonych pomiarów geodezyjnych pasa technicznego. Skarżąca w odniesieniu do gruntów spoza pasa zajętego pod rurociągi i światłowody wykonuje faktyczne władztwo, przejawiające się prawem do korzystania z gruntów w nieograniczonym zakresie. Zaznaczono także, że po stronie spółki występuje wola posiadania przejawiająca się w manifestowaniu zamiaru władania rzeczą poprzez utrzymywanie gruntów w stanie umożliwiającym prawidłową, bezpieczną i bezawaryjną eksploatację rurociągów. Konkludując swoje rozważania organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie a decyzja organu I instancji odpowiada prawu również pod kątem prawidłowości wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., wraz z poprzedzającą ją decyzją w tej samej części. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

– art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 336 Kodeksy cywilnego – poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których skarżąca nie wykazuje cech posiadacza zależnego;

– art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3051 Kodeksu cywilnego – poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, w stosunku do których skarżąca nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko cechy co najwyżej posiadacza służebności przesyłu;

– art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są w faktycznym władaniu Nadleśnictwa i na których Nadleśnictwo może wykonywać działalność leśną.

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego oraz wskazanych w tym punkcie przepisów postępowania;

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

– art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od postanowień umowy z Lasami Państwowymi (bagatelizowanie, że tzw. pas bezpieczeństwa stanowi grunty sąsiednie a nie pas gruntu będący przedmiotem umowy z Lasami Państwowymi);

– art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez wykroczanie organu poza zakres swoich kompetencji z uwagi na dokonanie wykładni profiskalnej podczas interpretacji ustaleń umowy cywilnoprawnej dzierżawy (dot. § 11 ust. 1 umowy z Nadleśnictwem), jak i całej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

Rozstrzygnięcie istoty zawisłej przed sądem sprawy, w kontekście zarzutów skargi wymaga ustalenia powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z tytułu posiadania których obciążał skarżącą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2014 r. W zaskarżonej decyzji, jak też w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji przyjęto, że skarżąca była posiadaczem zależnym gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wielkości 40.381 m2. W ocenie skarżącej obciążał ją obowiązek podatkowy jedynie w odniesieniu do gruntów o powierzchni 3.024 m2. W kontekście tak przedstawionego przedmiotu sporu w pierwszej kolejności ustalenia wymaga przedmiotowy zakres umowy z dnia 06 listopada 2002 r., zawartej pomiędzy skarżącą a Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych działającym w imieniu 29 wskazanych w umowie nadleśnictw. Przedmiotem umowy było oddanie do korzystania skarżącej pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych; pasa gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów, oraz pasa gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Powierzchnię pasów gruntów oddanych do korzystania, zgodnie z § 2 ust. 2 umowy miał wskazywać załącznik nr 5 (zastąpiony następnie na skutek aneksu do umowy załącznikiem nr 6) określający szerokość i powierzchnię zajętego pasa gruntów, z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, o których mowa w ust. 1 umowy. Na podstawie § 2 ust. 1 umowy skarżąca w porozumieniu i w terminie uzgodnionym z właściwym Nadleśniczym miała dokonać aktualizacji pomiarów geodezyjnych, przeprowadzić zmiany w ewidencji gruntów i dostarczyć zaktualizowane mapy i aktualne wypisy z rejestru gruntów do właściwego Nadleśniczego, oraz w razie konieczności, doprowadzić do zgodności z ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Załącznik nr 5 (następnie załącznik nr 6) do umowy wskazuje jedynie numery działek oraz długość pasa samego rurociągu w metrach bieżących (część 1) oraz zestawienie długości tras zajętych na rurociągi naftowe i linie światłowodowe na gruntach Lasów Państwowych. Dla ustalenia powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu w Gminie S., spółka przyjęła długość pasa gruntu użytkowanego na terenie tej gminy w wielkości 2.160 m oraz szerokość pasa wynoszącą 1,4 m. Szerokość pasa przyjęta przez skarżącą wynika z jej pisma wewnętrznego z dnia 14 kwietnia 2003 r. W omawianym piśmie wskazano, że spółka nie posiada uzgodnionej z Nadleśnictwem B. dokumentacji geodezyjnej pasa gruntów zajętych pod utrzymanie rurociągów naftowych. Zaproponowano przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem o nieruchomości – do czasu wykonania właściwej dokumentacji – pasa fizycznie zajętego przez rurociąg o szerokości równej średnicy rurociągu, który dla rurociągu [...] (odcinek Wschodni i Zachodni) wynosił 1,4 m. Zaznaczono również, że po wykonaniu odpowiedniej dokumentacji możliwe będzie złożenie korekt deklaracji podatkowych. Z wyników kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] wynika, że powierzchnia pasa gruntów zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów i światłowodów należących do skarżącej na terenie gminy S. wynosiła co najmniej 4,0381 ha. Podkreślić przy tym należy, że ustaleń tych organ kontroli skarbowej dokonał w oparciu o pomiary wykonane przez A. sp. z o.o., na zlecenie skarżącej.

W kontekście powyższych ustaleń za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 O.p.

Odnosząc wypływające z cytowanych przepisów wymogi do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy materialnej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa. Wbrew wywodom spółki ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie dokonano w oderwaniu od postanowień umowy z dnia 06 listopada 2002 r. Na podstawie wskazanej umowy oddano skarżącej do korzystania pas gruntu zajęty na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych, pas gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów, oraz pas gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Oceniając charakter omawianej umowy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie skarżącej gruntów leśnych wyszczególnionych w załączniku nr 5 (a następnie załączniku nr 6) do umowy, skutkowało przeniesieniem na nią ich posiadania i to bez względu na to, że w umowie nie zostało zawarte jakichkolwiek z określeń "o posiadaniu, czy użytkowaniu". Należy także zwrócić uwagę, że z opisywanej umowy o oddaniu do korzystania gruntów leśnych nie wynika, iż udostępnienie tych gruntów, nastąpiło jedynie w celu wejścia na dany grunt. Wpływu na trawność zaskarżonej decyzji nie może również wywrzeć sposób w jaki określono wysokość czynszu należnego z tytułu najmu. Zgodnie z zasadą swobody umów strony umowy mogą w dowolny sposób określić wysokość wynagrodzenia przysługującego z jej tytułu, w tym również poprzez odwołanie do parametrów takich jak np. długość określonej budowli. Sąd nie podziela również twierdzeń skarżącej kwestionujących możliwość uznania jej za posiadacza gruntów leżących w obszarze pasu bezpieczeństwa rurociągu. Zgodnie z § 136 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r., w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. nr 243, poz. 2063 ze zm.), dla rurociągów przesyłowych dalekosiężnych ustala się strefy bezpieczeństwa, których środek stanowi oś rurociągu. Zgodnie z kolei z § 136 ust. 2 powołanego ostatnio aktu, minimalna szerokość strefy bezpieczeństwa dla jednego rurociągu przesyłowego dalekosiężnego, w zależności od jego średnicy nominalnej, powinna wynosić co najmniej: 12 m - dla rurociągu o średnicy do 400 mm (pkt 1); 16 m - dla rurociągu o średnicy od 400 mm do 600 mm (pkt 2); 20 m - dla rurociągu o średnicy powyżej 600 mm (pkt 3). Co przy tym istotne w realiach niniejszej sprawy, zgodnie z § 137 ust. 2 powołanego ostatnio rozporządzenia co do zasady, wewnątrz strefy bezpieczeństwa niedopuszczalne jest wznoszenie budowli, urządzanie stałych składów i magazynów oraz zalesianie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie więc podniesiono, że obowiązkiem skarżącej było utrzymanie gruntów pod rurociągami w stanie umożliwiającym ich prawidłową eksploatację przy zachowaniu wymaganych warunków technicznych. Skarżąca jako podmiot eksploatujący rurociąg zobowiązana jest również do wyznaczenia w przewidzianych prawem granicach odpowiednich stref bezpieczeństwa, co niewątpliwie wymaga od niej sprawowania faktycznego władztwa nad tą strefą. W zaskarżonej decyzji, jak też w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wbrew zarzutom skargi nie dokonano także profiskalnej interpretacji postanowień umowy z dnia 06 listopada 2002 r. Wskazać również w tym miejscu należy, że A. sp. z o.o., dokonała pomiarów pasa technicznego przyjmując, że minimalna odległość linii rozgraniczającej od skrajnego rurociągu powinna wynosić 3 m, a od kabla światłowodowego i/teletechnicznego - 2 m. Zestawienie tych wielkości, na których oparto się dokonując pomiarów szerokości pasa technicznego, z wielkościami przewidzianymi dla pasa bezpieczeństwa wynikającymi z regulacji przytoczonego powyżej rozporządzenia nie pozostawia wątpliwości, że opodatkowany obszar zajęty pod pas techniczny rurociągu znajdował się niewątpliwe w posiadaniu skarżącej. Jak już wskazano - skarżąca decydując się na eksploatację rurociągu zobowiązana była do zapewnienia wokół niego spełniającej wymogi prawne strefy bezpieczeństwa, co niewątpliwe wymagało od niej sprawowania określonego władztwa nad okalającym rurociąg terenem. Potwierdzają to również zapisy § 11 umowy, którym przyznano Dyrektorowi Generalnemu Lasów Państwowych prawo wejścia na nieruchomości będące przedmiotem umowy, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach. Zastrzeżenie tego rodzaju uprawnienia byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu gdyby zgodnie z twierdzeniami skarżącej przedmiotem umowy były jedynie grunty leżące bezpośrednio pod rurociągiem. W uzasadnieniu skargi spółka podnosi, że na spornym gruncie nie dokonywała i nie będzie dokonywać prac remontowych i inwestycyjnych, a jedyną jej ingerencją na tym terenie były konieczne prace związane z pasem bezpieczeństwa, które sprowadzają się do czynności określonych bezwzględnie obowiązującymi normami prawnymi. W kontekście powyższego twierdzenia skargi raz jeszcze należy wskazać, że wykonanie przez spółkę czynności związanych z utrzymaniem pasa bezpieczeństwa wymaga sprawowania władztwa faktycznego na terenie, w obrębie którego pas ten się znajduje. Powyższe pozwala w sposób nie budzący wątpliwości na uznanie skarżącej za posiadacza gruntów leżących w pasie bezpieczeństwa. Również z powołanego powyżej wyciągu z wyników kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że utrzymaniem pasów bezpieczeństwa związanym np. z oczyszczaniem z drzew, krzewów (samosiejek) i wykaszaniem zajmuje się skarżąca.

Ze bezzasadne należy również uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez działalność leśną, w świetle postanowień art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., należy rozumieć działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W świetle zaś art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Odnosząc wypływające z przywołanych powyżej przepisów normy prawne do realiów poddanej sądowej kontroli sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały regulacje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., uznając skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Pogląd organu w tym zakresie nie narusza regulacji art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej w skrócie: "k.c."), zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Mając na uwadze treść zawartej przez skarżącą umowy z dnia 06 listopada 2002 r., oraz wymogi związane zapewnieniem wokół eksploatowanego rurociągu strefy bezpieczeństwa zasadnie uznano spółkę za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych gruntów. Wbrew twierdzeniom skargi nie pozostawały one we władaniu nadleśnictwa, bowiem to spółkę obciążał obowiązek zapewnienia strefy bezpieczeństwa wokół rurociągu. Co więcej jak wynika z powyższych rozważań w tego rodzaju strefie niemożliwe jest prowadzenie działań związanych z zalesianiem, co wyklucza w praktyce możliwość sprawowania władztwa nad tym teren przez nadleśnictwo. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również wyrażony w orzecznictwie pogląd, że zawarcie z Nadleśnictwem umowy z elementami posiadania służebności nie wyklucza faktycznego władztwa spółki w rozumieniu art. 336 k.c. w odniesieniu do gruntów leśnych [tak: wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1194/10, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z uwagi na powyższe za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 3051 k.c.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że poddana sądowej kontroli decyzji, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji stanowi wynik trafnego zastosowania przepisów u.p.o.l. Wbrew wywodom skargi organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszył również przepisów postępowania podatkowego. Z uwagi na powyższe skargę jako bezzasadną należało oddalić stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).