Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 937/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust, 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 5, art. 43 ust. 1 pkt 10a, art. 43 ust. 7a, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 12 ust. 1 i ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: par. 13 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości spółki A. SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ K.Pawlicki /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka


UZASADNIENIE

W dniu [...] spółka A. S. A. w upadłości z siedzibą w O. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym je wzniesiono. Na wezwanie organu podatkowego, w dniu 3 lipca 2009 r. Syndyk Masy Upadłości spółki A. S. A. uzupełnił na urzędowym formularzu przedstawione w powyższym wniosku okoliczności faktyczne będące podstawą wydania interpretacji.

Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujący stan faktyczny, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia.

W styczniu 2009 r. wnioskodawczyni dokonała sprzedaży 13 budynków trwale związanych z gruntem, którego Spółka była wieczystym użytkownikiem. Budynki te, będące własnością Spółki, zostały wybudowane w latach 1966 – 1999, a następnie ulepszane w latach 1994 – 2002. Wartość początkowa poszczególnych obiektów została ustalona na podstawie ksiąg inwentarzowych, natomiast wartość ulepszenia budynków na podstawie dokumentów OT.

Wnioskodawczyni wykorzystywała je do celów związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, przy czym wskazane szczegółowo przez podatniczkę budynki pod pozycjami: 2, 7, 9, 10, 11, 12 służyły tej działalności przez co najmniej pięć lat. Od 2003 roku Spółka wykonywała działalność produkcyjną, jednak w coraz mniejszym zakresie i z częstymi postojami produkcyjnymi. W związku z tym nie wszystkie wskazane budynki były wykorzystywane przez Spółkę do powyższej działalności przez okres pięciu lat w sposób ciągły.

Spółka A. S. A. w upadłości jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie ponoszenia nakładów na ulepszenia wskazanych budynków miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego. W oparciu o posiadane dane, wnioskodawczyni opodatkowała podatkiem VAT dokonaną sprzedaż powyższych budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym zostały wzniesione, według stawki 22 %.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała organowi pytanie: czy sprzedaż budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W opinii Spółki wskazana sprzedaż budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu podlega, na podstawie art. 5, art. 7 i art. 29 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dwa budynki – określone przez wnioskodawczynię we wniosku – zostały wybudowane w okresie, gdy podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT, pozostałe zaś zostały wybudowane i przekazane do użytkowania przed wejściem w życie przepisów ustawy o VAT, ale w latach 1994 – 2002 były wielokrotnie ulepszane. Wartość ulepszeń dokonanych w każdym budynku przekraczała 30 % jego wartości początkowej, zaś podatniczka korzystała z odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ulepszeniami środków trwałych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] doręczonej wnioskodawczyni dnia 14 lipca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Spółki wyrażone w powyższym wniosku, w zakresie sprzedaży enumeratywnie wymienionych przez organ budynków - za prawidłowe, zaś w określonej części dotyczącej pozostałych budynków - za nieprawidłowe.

Organ podatkowy powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz ust. 7a, a nadto art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT), stwierdzając, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż wymienionych przez organ budynków, ze względu na okoliczność, że do poszczególnych obiektów wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z kolei sprzedaż kolejnych - określonych przez organ - budynków została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a na ulepszenie tych budynków Spółka poniosła nakłady przekraczające 30 % ich wartości początkowej – w związku z czym miała prawo do odliczenia podatku.

W odniesieniu do budynków wskazanych we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji pod pozycjami: 2, 7, 9, 10, 11, 12, w stosunku do których stanowisko wnioskodawczyni zostało uznane za nieprawidłowe, organ podatkowy stwierdził, iż mimo poniesienia przez Spółkę nakładów na ich polepszenie przekraczające 30 % wartości początkowej tych budynków – która to okoliczność dała prawo do odliczenia – w związku z tym, że budynki te były przez nią wykorzystywane do prowadzenia czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 10a w zw. z ust. 7a tego przepisu ustawy o VAT, dostawa tych budynków korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż na podstawie § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 121, poz. 1336, w skrócie: rozporządzenie Ministra Finansów), w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu podlega opodatkowaniu analogicznie jak związany z tym gruntem budynek.

W dniu [...] Syndyk Masy Upadłości Spółki A. S. A. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy i usunięcie naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Syndyk Masy Upadłości zawarł w swej skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b w zw. z art. 7a ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię, art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b oraz art. 41 ust. 1 tej ustawy - poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 29 ust. 5 wskazanej ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów – poprzez niewłaściwe zastosowanie, nadto art. 2 i art. 217 Konstytucji oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Pismem wniesionym dnia 9 grudnia 2009 r. skarżący uzupełnił zarzuty skargi, wskazując na naruszenie treścią interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b w zw. z ust. 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w zw. art. 12 ust. 1 lit. a i ust. 2 akapit trzeci cyt. Dyrektywy 2006/112/WE – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o przepisy krajowe wadliwie zaimplementowane do wewnętrznego porządku prawnego, oraz naruszenie art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji – poprzez nie uwzględnienie w procesie wykładni przepisów ustawy o VAT podstawowych wartości konstytucyjnych wynikających z cytowanych norm konstytucyjnych.

W uzasadnieniu powyższej skargi Syndyk Masy Upadłości wskazał, iż zwolnienia przedmiotowe określone w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT stanowią wyjątek od reguły i jako takie muszą być interpretowane w sposób ścisły. Nadto stanowią one w każdym przypadku odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE – podatnik, który zamierza z takiego zwolnienia skorzystać musi ponad wszelką wątpliwość być w stanie oraz w sposób jednoznaczny udowodnić względem organu, iż spełnił wszelkie przesłanki warunkujące prawo do skorzystania z ulgi.

Skarżący podniósł również, że nie dysponował i nie dysponuje pełną wiedzą odnośnie tego, w jakim okresie poszczególne budynki były faktycznie i fizycznie wykorzystywane przez upadłego w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zaś używając w art. 43 ust. 7a, pojęcia "wykorzystywania przez podatnika do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat", w sposób szczególny zaakcentował faktyczny i fizyczny aspekt używania budynku, budowli lub ich części, tym samym, jeżeli w okresie owych 5 lat dany podatnik nie wykorzystuje budynku, budowli lub ich części dla wykonywania czynności opodatkowanych albo nie jest w stanie na żądanie organu wykazać, iż składnik ten w całym wymaganym okresie był faktycznie i fizycznie używany dla czynności opodatkowanych – to musi się liczyć z obowiązkiem opodatkowania dostawy tegoż składnika podatkiem VAT.

Z drugiej zaś strony skarżący wskazał, iż w niniejszej sprawie należało zastosować tylko i wyłącznie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, albowiem Upadły niewątpliwie dokonał dostawy budynków, w odniesieniu do których poniósł wydatki na ulepszenie w kwocie wyższej aniżeli 30 %, zatem mając prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

W piśmie procesowym wniesionym dnia 9 grudnia 2009 r. skarżący podniósł, iż regulacja wprowadzona nowelizacją ustawy o VAT, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2009 r., nie została w żaden sposób przemyślana i jest ona sprzeczna z prawem wspólnotowym, a także kłóci się z zasadą zdrowego rozsądku.

Syndyk Masy Upadłości podkreślił także, iż § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, statuującym zasadę określania elementów konstrukcyjnych podatków w ustawie. Wskazując zaś na naruszenie art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji, skarżący podniósł w piśmie z dnia 9 grudnia 2009 r., iż ustawodawca krajowy w sposób nieuzasadniony przewidział możliwość wyboru opodatkowania jedynie dla podatników, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zaś pozycja podatnika znajdującego się w sytuacji opisanej w pkt. 10 i 10a – z punktu widzenia podstawowych wartości społecznych w demokratycznym państwie prawa – niczym się nie różni. Syndyk zatem miał prawo zrezygnować ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zarówno bowiem syndyk, jak i nabywca nieruchomości są czynnymi podatnikami VAT. Natomiast fakt, iż przed dniem dokonania dostawy nie spełniono warunku notyfikacji, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 – winien pozostać bez wpływu na przedmiot niniejszej sprawy.

Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim organ podatkowy uznał, iż sprzedaż budynków określonych we wniosku pod pozycjami: 2, 7, 9, 10, 11, 12, wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym wskazane budynki zostały posadowione – jest zwolniona przedmiotowo od podatku od towarów i usług. Nadto skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, wskazując, że wolą ustawodawcy przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należy czytać łącznie z normą wynikającą z art. 43 ust. 7a tej ustawy. Zatem jeżeli podatnik dokonał ulepszenia budynków w kwocie przekraczającej 30 % ich wartości początkowej i w odniesieniu do tych wydatków miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to w sytuacji, gdy obiekty te "w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat", ich dostawa zostaje objęta zwolnieniem od podatku. Wskazane sformułowanie, użyte w ust. 7a art. 43 ustawy o VAT, oznacza bowiem faktyczny czas użytkowania budynku, budowli lub ich części w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Nie jest zatem konieczne, aby okres użytkowania budynku był nieprzerwany.

Według stanowiska organu podatkowego, wbrew twierdzeniom skarżącego, ustawodawca nie wymaga, by użytkowanie budynków było wykonywane przez podatnika osobiście, czy też poprzez pobieranie z nich pożytków w sytuacji, gdy są one przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Organ wskazał lata upływu okresu pięcioletniego, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, w odniesieniu do poszczególnych budynków, które według stanowiska organu są objęte zwolnieniem podatkowym.

Zdaniem organu wydającego przedmiotową interpretację, niedopuszczalne jest, by w sytuacji, gdy zgodnie z przepisem ustawy podatkowej lub rozporządzenia do tej ustawy, dana transakcja jest zwolniona od podatku, podatnik odwołując się do ogólnej zasady powszechności opodatkowania, dla danej transakcji stosował stawkę podstawową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

In principio należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew wywodom poniesionym przez stronę, zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem jest przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. W oparciu o tak przyjęte ustalenia, Sąd dokonując kontroli zgodności zaskarżonego aktu z prawem, przyjmuje za właściwy stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonego aktu. Mając na to uwadze stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy wydający interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dokonał prawidłowej subsumcji opisanego we wniosku z dnia 15 kwietnia 2009 r. stanu faktycznego pod wiążące w polskim systemie prawnym normy prawa powszechnie obowiązującego, zachowując przy tym wszelkie rygory proceduralne, zakreślone przez ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.).

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie: ustawa o VAT) została dokonana z zachowaniem dyrektyw wykładni prawa podatkowego, posługując się regułami językowymi, które pozwoliły na ustalenie w sposób jednoznaczny treści norm mających zastosowanie do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Wychodząc od określenia przedmiotu opodatkowania z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, organ posłużył się zawartymi w tym akcie definicjami legalnymi towarów (art. 2 pkt 6) oraz ich dostawy (art. 7 ust. 1), wskazując, że polski prawodawca zaliczył do tej kategorii również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W tym kontekście należy uznać, iż zarzut skarżącego dotyczący sprzeczności § 13 ust. 1 pkt. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, w skrócie: rozporządzenie MF) z art. 217 Konstytucji RP - jest nieuzasadniony. Dokonując rekonstrukcji normy z art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zważyć należy, iż ustawodawca jednoznacznie łączy budynek i grunt trwale z nim związany, a więc grunt, na którym posadowiony jest budynek. Ustanawiając zwolnienie przedmiotowe w zakresie dostawy budynków, budowli lub ich części - nieobjęte zwolnieniem, o którym mowa w pkt. 10 ust. 1 – prawodawca w ogóle nie odniósł się do kwestii związanej z gruntem, dlatego należy przyjąć, iż skoro zgodnie z wyżej powołanym art. 29 ust. 5 ustawy w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to również w przypadku zwolnienia, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnienie obejmuje wartości gruntu trwale związanego z budynkiem (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 maja 2009 r., III SA/GL 36/09). W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług czynności zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, znajduje swe umocowanie w treści ustawy o VAT, zaś § 13 ust. 1 pkt 10 jedynie precyzuje treść tego zwolnienia, rozwiewając mogące pojawić się w tym zakresie wątpliwości.

Odnosząc się do istoty sporu w sprawie zawisłej przed tutejszym Sądem, dotyczącej prawidłowości wykładni oraz zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należy primo loco uznać, iż również w tym zakresie organ podatkowy w sposób właściwy posłużył się interpretacją literalną, dokonując rekonstrukcji normy, której hipoteza odpowiada ustalonemu w sprawie stanowi faktycznemu, w powiązaniu z treścią przepisu ust. 7a art. 43 tej ustawy. Podkreślić bowiem należy, iż regułom językowym wykładni należy przyznać pierwszeństwo przed dyrektywami systemowymi i funkcjonalnymi – do których w sposób wyraźny odwołuje się strona w skardze oraz piśmie uzupełniającym. A zatem jeżeli na gruncie reguł znaczeniowych języka można przełożyć interpretowane przepisy prawne na zgodne między sobą normy postępowania, to stosując zasadę clara non sunt interpretanda, nie należy odwoływać się do innego sposobu wykładni. Interpretacja systemowa bądź celowościowa może jedynie dodatkowo wzmacniać wyniki wykładni językowej. Oznacza to, że w państwie prawnym przy stosowaniu wykładni należy brać pod uwagę przede wszystkim znaczenie językowe teksu prawnego (vide: M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, RPEiS 1998, nr 3-4, s. 15-16 oraz A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 202).

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu zasadnym było stwierdzenie przez organ podatkowy, iż w niniejszej sprawie dostawa budynków określonych pod pozycjami: 2, 7, 9, 10, 11 i 12 korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, albowiem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zostały spełnione w tym zakresie przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a tego artykułu. Należy przy tym podzielić pogląd strony skarżącej, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne.

Konsekwencją powyższego jest okoliczność, iż jeśli podatnik dokonał ulepszenia budynków, budowli lub ich części w kwocie przekraczającej 30% ich wartości początkowej i w odniesieniu do tych wydatków miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to w sytuacji, gdy obiekty te w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat, ich dostawa objęta zostaje zwolnieniem od podatku. Należy również wskazać, iż słusznie organ zaznaczył, że sformułowanie: "były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat", o którym mowa w ust. 7a art. 43 ustawy o VAT, oznacza faktyczny czas użytkowania budynku, budowli lub ich części w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Nadto organ prawidłowo wywiódł, iż nie jest konieczne, aby okres faktycznego użytkowania był na gruncie przedmiotowej normy nieprzerwany. Okresy faktycznego użytkowania w celu wykonywania czynności opodatkowanych mogą się sumować. Istotny jest bowiem faktyczny okres użytkowania (posługiwania) się przedmiotem dostawy w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy uznać, iż nie jest zasadne stanowisko skarżącego, że ustawodawca wymaga, aby wyłącznie podatnik używał budynku, budowli lub ich części oraz wyłącznie dla czynności opodatkowanych. Wykładnia literalna przepisu art. 43 ust. 7a ustawy o VAT prowadzi bowiem do uznania, iż nie ma znaczenia, czy wskazane budynki, budowle lub ich części są wykorzystywane przez podatnika osobiście, czy przez inny podmiot – w ramach posiadania zależnego. Odnosząc tę konkluzję do stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy uznać, iż organ podatkowy prawidłowo określił moment upływu okresu pięcioletniego od daty modernizacji poszczególnych budynków, która to okoliczność, w świetle wyżej wymienionych norm, decyduje o spełnieniu w tym zakresie warunku kwalifikującego wskazane zdarzenia prawne jako zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W następstwie powyższych stwierdzeń należy uznać, iż bezzasadny jest również zarzut skarżącego odnoszący się do naruszenia w treści przedmiotowej interpretacji art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, albowiem norma kształtowana przez ten przepis stanowi o możliwości stosowania stawki podstawowej podatku, o ile brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, który sprowadza się do stwierdzenia, że przepisy prawa, ani też treść interpretacji nie wskazują, jak podatnik powinien obliczyć wartość obrotu zwolnionego oraz obrotu opodatkowanego w odniesieniu do sprzedanego prawa użytkowania dwóch działek gruntu, należy wskazać, iż interpretacja indywidualna powinna dotyczyć wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku zainteresowanego. Pozostałe kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej, nie wchodzą w zakres treściowy interpretacji. W niniejszej sprawie określenie podstawy opodatkowania transakcji dokonanej przez stronę nie zostało objęte zapytaniem, a zatem organ nie miał możliwości zajęcia w tym zakresie stanowiska.

Wychodząc z powyższych ustaleń, co do prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy interpretacji norm ustawy o podatku od towarów i usług, ocenę prawną w tym zakresie należy uzupełnić o uznanie zgodności tych norm zarówno z Konstytucją RP, jak i normami prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w ocenie Sądu brak jest podstaw do kwestionowania w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych zgodności art. 43 ust. 1 pkt. 10a ustawy o VAT z konstytucyjnym porządkiem prawnym, albowiem norma wywiedziona przez organ podatkowy w sposób ujęty w przedmiotowej interpretacji nie zagraża podstawowym, konstytucyjnym prawom i wolnościom skarżącego. Nie można bowiem uznać – jak chce tego strona skarżąca – by w okolicznościach niespełnienia przesłanek warunkujących opodatkowanie przedmiotowych transakcji na zasadach ogólnych, niekorzystne konsekwencje prawnopodatkowe wynikały li tylko z błędów legislacyjnych popełnionych przez ustawodawcę. Należy podkreślić, iż nawet gdyby przyjęto, że sytuacja podatnika wypełnia hipotezę normy z art. 43 ust. 1 pkt. 10, to skarżący nie dochował warunków wyłączenia czynności w spornym zakresie ze zwolnienia przedmiotowego i wyboru opodatkowania dostawy budynków, o których mowa w art. 43 ust. 10. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla treści przedmiotowej interpretacji i w opinii Sądu następstwa prawnopodatkowe po stronie skarżącego mają swe źródło nie w działaniach prawodawczych, lecz w sposobie analizy sytuacji prawnej przez dokonującego przedmiotowych czynności. Należy podkreślić, iż zmiany dokonane przez ustawę z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) weszły w życie 1 stycznia 2009 r., a więc z odpowiednim vacatio legis, w czasie którego skarżący miał możliwość zapoznania się z nowymi regulacjami, o ile zamierzał dokonać tak istotnych czynności prawnych.

W świetle powyższych ocen Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje podstaw do uznania niezgodności zastosowanych przez organ norm ustawy o podatku od towarów i usług za niezgodne z prawodawstwem unijnym, szczególnie zaś z art. 1 ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Z jednej strony bowiem odwołując się do ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej nie można wywodzić braku możliwości zastosowania przez państwo członkowskie zwolnienia od opodatkowania, z drugiej zaś strony przywołana przez skarżącego norma prawa wspólnotowego umożliwia stosowanie takiego zwolnienia w zakresie określonym przez art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy należy uznać, iż powoływanie się przez stronę na normy wskazanej Dyrektywy w niniejszym przypadku jest niedopuszczalne.

Biorąc pod uwagę powyższe, wobec tego, iż interpretacja indywidualna odpowiada prawu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

/-/ W. Zygmont /-/ K. Pawlicki /-/ K. Wolna - Kubicka