Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 14/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par.1, art. 191, art. 193 par.4,art.188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.22 ust.1, art, 24 a ust.1, art. 24 b ust.1, art. 24 ust.2, art, 26
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 7 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie O.p.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 26 października 2015 r. określającej K. M. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 80.907,00 zł uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 135,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej określenia ww. zobowiązania w kwocie 80.772,00 zł utrzymał tę decyzję w mocy.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A", z przeważającym rodzajem działalności w postaci świadczenia usług transportu drogowego towarów, w zeznaniu podatkowym PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za 2012 r. wykazał z tej działalności: przychód w kwocie 1.992.664,07 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.884.801,06 zł oraz dochód w wysokości 107.863,01 zł stanowiący podstawę obliczenia podatku. Należny z tego tytułu podatek, obliczony na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyniósł 18.531,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w ww. rozliczeniu polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu na skutek m.in. nieuprawnionego ujęcia w nich wydatków w łącznej kwocie netto 307.586,00 zł na nabycie oleju napędowego, które - według faktur dokumentujących jego zakup – nastąpiło od podmiotu o nazwie B Sp. z o.o. [...] o/[...], ul. [...], NIP: [...]. Na fakturach tych, po stronie wystawcy, widniał nieczytelny podpis i nazwisko "[...]".

Odnośnie tych wydatków organ, na podstawie czynności sprawdzających stwierdził, że B Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (taki podmiot był wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym - KRS) nie posiadała oddziału o nazwie uwidocznionej na fakturach: B Spółka z o.o. [...] o/[...] w [...], a z dniem 09.09.2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 21.05.2013 r.). Pod tym adresem Spółka nie posiadała siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie wynajmowała pomieszczeń a zgodnie z wpisem w KRS, od dnia 30.10.2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą, którą wznowiła na jeden dzień 28.12.2011 r. i ponownie zawiesiła 29.12.2011 r., po czym następnie wznowiła w dniu 15.04.2014 r.

Ustalono też, że nigdy nie miała [...] w [...], a na wskazywanej jako adres tego [...] ulicy [...] w ogóle nie został przyporządkowany (nie istniał) numer posesji [...] (pismo Urzędu Miasta [...] z 26.05.2014 r.).

Jednocześnie na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Regulacji Energetyki Północny Oddział Terenowy z siedzibą w [...] (pismo z 3 czerwca 2014 r.) stwierdzono, że decyzją z dnia 24.11.2004 r. Nr [...] Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił Sp. z o.o. C (poprzednia nazwa Spółki z o.o. B) z siedzibą w [...][...], ul. [...], NIP: [...] koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi na okres od 30.11.2004 r. do 30.11.2014 r. Następnie decyzją z dnia 29.03.2007 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki zmienił przedmiotową koncesję na B Sp. z o.o., [...] [...], ul. [...], którą decyzją z dnia 05.11. 2008 r. cofnięto ze względu na trwałe zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej.

Zdaniem organu, ujęte kosztowo faktury, na których jako ich wystawca widniała firma B Sp. z o.o. [...] o/[...] w [...], nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i w rezultacie nie mogły być podstawą zapisów w księgach podatkowych zgodnie z art. 22 i art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej w skrócie "u.p.d.o.f.", oraz § 11, § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm. – dalej jako "rozporządzenie w sprawie p.k.p.i.r.") z uwagi na to, że firma figurująca na nich jako dostawca paliwa była podmiotem nieistniejącym. Organ wskazał, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest nie tylko faktyczne poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, ale także należyte udokumentowanie tego wydatku. Dokumenty, na podstawie których są dokonywane zapisy w księdze, powinny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, co oznacza, że określenie zbywcy towaru w sposób niezgodny z rzeczywistością powoduje nierzetelność takiego dowodu. Z kolei dowód nierzetelny nie może być podstawą zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może kształtować podstawy opodatkowania, która obejmuje m.in. koszty uzyskania przychodu. Nierzetelny dowód nie jest dowodem poniesienia wydatku w znaczeniu pozwalającym na uznanie go za koszt uzyskania przychodu.

Dodatkowo organ podatkowy zakwestionował prawidłowość ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r., jako kosztów uzyskania przychodu, kwot obejmujących wadliwie dokonane odpisy amortyzacyjne:

- 2.715,24 zł z tytułu naliczonych przez okres 7 miesięcy (od stycznia do lipca) odpisów amortyzacyjnych według stawki 14%, od wprowadzonej do ewidencji środków trwałych w dniu 01.07.2003 r. naczepy [...], o wartości 34.666,00 zł. Dla tego środka trwałego ustalono, że mógł on być amortyzowany w okresie od 08.2003 r. do 09.2010 r., a odpisy amortyzacyjne wynosiły po 404,44 zł miesięcznie, zgodnie z art. 22h ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. W kontrolowanym 2012 r. brak było podstaw prawnych do kontynuowania tych odpisów, co czyniło bezpodstawnym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.715,24 zł z tego tytułu;

- 11.799,96 zł z tytułu naliczonych przez okres 12 miesięcy (od stycznia do grudnia 2012 r.) odpisów amortyzacyjnych według stawki 20%, od wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w dniu 12.09.2007 r. ciągnika siodłowego, którego wartość początkowa wyniosła 59.000,00 zł. Wadliwość wprowadzenia tego środka do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych wynikała z braku posiadania przez podatnika dowodu dokumentującego jego zakup oraz cenę nabycia (art. 22a i art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f.).

Organ zakwestionował również prawidłowość zaliczenia do kosztów podatkowych szeregu innych wydatków, a to dotyczących zakupu różnych artykułów spożywczych i innych towarów w kwotach odpowiednio: 387,07 zł (pozycja 265 p.k.p.i.r. za lipiec 2012 r.: mleko, czekolada, delicje, kukurydza, zupki, sztućce, węgiel drzewny, piwo); 228,80 zł (pozycja 522 p.k.p.i.r.: artykuły szkolne i środki czystości) – obie faktury wystawione przez "D S.A."; 167,55 zł (zakup napojów i piwa – faktura z 9.08.2012 r.); 63,61 zł – zakup artykułów gospodarstwa domowego (faktura z 3.12.2012 r., 74,88 zł – zakup artykułów chemicznych (faktura z 19.12.2012 r.); 742,61 zł – zakup banera reklamowego (faktura z dnia 27.07.2012 r., która została wystawiona na rzecz innego podmiotu, tj. J. M.); 527,76 zł i 534,76 zł – obie kwoty z tytułu spłaty raty pożyczki udzielonej przez E, w części dotyczącej spłaty kapitału (art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.); 3.466,00 zł (nieopłacona w całości składka z tytułu ubezpieczenia pojazd Mercedes Benz).

Na podstawie wskazanych ustaleń organ I instancji uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2012 r. była prowadzona z naruszeniem § 11 rozporządzenia w sprawie p.k.p.i.r.". Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., uznano ją za nierzetelną po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej kwestionowanych transakcji, co znalazło wyraz w protokole badania ksiąg z dnia 30.06.2014 r. (data podpisania protokołu).

Natomiast pozostałe zapisy księgowe oraz stanowiące podstawę tych zapisów dowody uzyskane w toku kontroli podatkowej pozwalały, zdaniem organu I instancji, na określenie podstawy opodatkowania, stąd zgodnie z art. 23 § 2 O.p. nie zaistniały przesłanki do jej szacowania.

W rezultacie organ I instancji wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.884.801,06 zł obniżył o łączną kwotę netto 328.294,19 zł, na którą złożyły się: 307.586 zł z tytułu zakupu paliwa od firmy B Sp. z o.o. [...] O/[...]; odpisy amortyzacyjne (2.715,24 zł + 11.799,96 zł); zakup artykułów spożywczych, chemicznych oraz gospodarstwa domowego (387,07 zł + 228,80 zł,+ 167,55 zł + 63,61 zł + 74,88 zł), spłacone raty kapitałowe od kredytu (527,76 zł + 534,71 zł); niezapłacona składka ubezpieczeniowa (3.466,00 zł) oraz wydatek poniesiony na rzecz innego podmiotu (742,61 zł). Zatem w 2012 r. zweryfikowane koszty podatkowe wynosiły 1.556.506,87 zł. Natomiast wykazane w księdze przychody w kwocie 1.992.664,07 zł uznano za prawidłowe.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 26 października 2015 r. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 80.907,00 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie przepisów:

1). art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa podatnika do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakupione paliwo przy równoczesnym niezakwestionowaniu nabycia tego paliwa w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; na błędnym uznaniu, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest dysponowanie przez podatnika fakturą lub innym dokumentem wskazującym na rzeczywistego dostawcę towaru, podczas gdy przesłanka taka nie wynika z ustawy; na błędnym przyjęciu, że wydatki poniesione przez podatnika na zakup paliwa od B Sp. z o.o. nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, podczas gdy wydatki te zostały poniesione przez podatnika, były właściwie udokumentowane, a podatnik uzyskał przychody z działalności gospodarczej, do której zużył paliwo;

2). art. 26 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że część przychodów podatnik osiągnął bez ponoszenia kosztów, w konsekwencji czego podstawą opodatkowania stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu;

3). art. 23 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 3 i art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez uznanie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów nie był kwestionowany przez organ podatkowy I instancji a nadto przez uznanie, że na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na określone towary, dopuszczalne jest uznanie, że w oparciu o pozostałe wpisy w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania;

4). art. 193 § 4 O.p. przez uznanie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, podczas gdy ta prowadzona była zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie p.k.p.i.r. a dowody księgowe spełniały wymogi przewidziane w art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości,

5). art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie przez organ podatkowy I instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a także nieprzesłuchanie M. P. i M. M., a dopuszczenie jako dowodu ich zeznań z innych toczących się postępowań w zakresie transakcji dostaw paliwa pochodzącego od "B" Sp. z o.o.

W uzasadnieniu pełnomocnik argumentował w szczególności, że jeżeli czynności udokumentowane fakturą rzeczywiście zostały wykonane, to fakt, że fakturę - w ocenie organu - wystawił podmiot nieuprawniony czy formalnie nieistniejący bądź też nieprzestrzegający zasad dokumentowania zdarzeń gospodarczych w jego firmie, nie przesądza automatycznie, że poniesiony wydatek udokumentowany taką fakturą nie jest u nabywcy kosztem uzyskania przychodu. Sporne faktury wystawione na rzecz podatnika, wbrew twierdzeniom organu, obrazowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, bowiem paliwo było faktycznie dostarczane, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy oraz zeznania świadków. Z tego też względu, w ocenie pełnomocnika, bezzasadne jest twierdzenie organu I instancji, że przedmiotowe faktury nie mogą być uznane za dowody księgowe, ponieważ nie spełniają warunków określonych w rozporządzeniu w sprawie p.k.p.i.r. Niesłusznie odstąpiono też od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, skoro przychód nie był kwestionowany; nie rozpatrzono całości materiału dowodowego, nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym wskutek nieprzeprowadzenia w tym postępowaniu dowodu z zeznań świadków: M. P. i M. M., co uniemożliwiło zweryfikowanie prawdziwości zeznań w/w świadków, także w odniesieniu do kwestii dobrej wiary podatnika. Pełnomocnik zarzucił, że ciężar wykazania faktu zapłaty za paliwo na rzecz dostawcy spoczywał na organie.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zweryfikował zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie organu I instancji i wydał decyzję opisaną na wstępie.

W jej uzasadnieniu wskazał, że zasadniczą kwestią sporną jest prawidłowość wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 307.586 zł wynikającej z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. - [...] o/[...], mających dokumentować sprzedaż na rzecz skarżącego oleju napędowego. Oceniając stan sprawy w tym zakresie odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego zarówno okoliczności związanych z działalnością tej spółki, jak i udziału strony w obrocie paliwem z tym kontrahentem, który w jego ocenie potwierdzał, że spółka ta nie była faktycznym dostawcą paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Organ zaakceptował w całości ustalenia organu I instancji wynikające z informacji udzielonych przez Urząd Regulacji Energetyki, Urząd Skarbowy w [...] o nieprowadzeniu działalności przez B Sp. z o.o. i o jej wyrejestrowaniu z ewidencji podatników VAT, oraz zawieszaniu i wznawianiu działalności gospodarczej, z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o nieistnieniu adresu wskazanego jako adres [...] o/[...] Spółki z o.o. B.

Odwołując się z kolei do pozostałego materiału dowodowego (ze źródeł osobowych) wskazał, że z zeznań podatnika przesłuchanego w charakterze strony w dniu 13.01.2014 r. na okoliczność transakcji zakupu paliwa wynikało, że o sprzedaży paliwa przez M. P. dowiedział się od M. M. i D. M., a o zakupie paliwa od tego odbiorcy zdecydowała korzystna cena (niższa o 10-20 groszy na litrze). Nabyte paliwo zostało wykorzystane do działalności gospodarczej. M. P. przywoził paliwo do siedziby firmy podatnika w [...], ul. [...] białym busem marki Mercedes, było ono tankowane do pojemników i odmierzane za pomocą licznika zainstalowanego na tym busie, co do którego nie miał jednak żadnej wiedzy odnośnie jego legalizacji. Natomiast cała ilość zakupionego paliwa została udokumentowana fakturami VAT dostarczonymi przez M. P. Nie wie jednak, kto je wystawiał. Faktury czasami były dostarczone po dostawie, a czasami w tym samym dniu. Za zakupiony olej napędowy płacił gotówką M. P., dokumentów KP nie podpisywał. Mimo jego próśb M. P. nie przedstawił mu dokumentów swej firmy, ale podatnik sprawdził ją w internecie. Nie miał jednak możliwości sprawdzenia, czy posiada ona koncesję. Według podatnika, paliwo od M. P. nabywały też inne osoby:,M. M., D. M., J. M., S. z [...]

Z jego ponownych zeznań w dniu 26.02.2015 r. wynikało, że nie wystąpił do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy spółka "B" Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT, nie sprawdził, czy posiada ona koncesję w odpowiednim miejscowo Urzędzie Regulacji Energetyki, nie sprawdził jakości nabywanego paliwa mimo, że nie otrzymał od kontrahenta certyfikatu jakości, nie sprawdził legalizacji licznika bądź dystrybutora, za pomocą którego tankowano paliwo.

Organ zwrócił uwagę na fakt dokonywania płatności za paliwo tylko i wyłącznie gotówką, która była przekazywana M. P. pomimo, iż na dowodach KP figurował J. A. - osoba nieznana podatnikowi. Oświadczył on, że właściwie nie znał firmy B Sp. z o.o., a dowiedział się o jej istnieniu od kuzynów, którzy wcześniej kupowali tam paliwo. Kolejno zeznał, że współpracował z innymi kontrahentami dostarczającymi olej napędowy, tj. firmą F i G, które miały swoje siedziby na [...] i były mu znane. Nie podpisał umowy o współpracę z w/w firmami, jednak obie firmy okazały koncesję zezwalającą na obrót paliwem, a także certyfikat jakości oleju napędowego. Płatności za zakupione paliwo z w/w firmami były rozliczane przelewem bankowym.

Z zeznań przesłuchanego na wniosek strony świadka R. H., pracownika podatnika, wynikało, że paliwo było przywożone białym busem marki Mercedes i tankowano je do zbiorników, jednorazowo w ilości około 2.000 litrów. Zarówno pomiarem dostarczanego paliwa jak i płatnością za nie zajmował się skarżący. Płatności następowały raczej gotówką, formalności załatwiano w biurze, bez udziału pracowników. Świadek nie ma wiedzy na temat wystawianych, dostarczanych i podpisywanych dokumentów, nie zna osoby, o nazwisku J. A., która figuruje jako wystawca faktur, nie wie, czy podatnik zawarł umowę z firmą B Sp. z o.o. na dostawę paliwa oraz czy występował do kontrahenta o okazanie koncesji zezwalającej na obrót paliwami. Świadek oświadczył, że B Sp. z o.o. nie była jedynym dostawcą paliwa. Według jego oceny współpraca z innymi kontrahentami - dostawcami paliwa przebiegła w ten sam sposób, co z firmą B Sp. z o.o.

Natomiast kolejny świadek J. W. zeznał, że mimo zatrudnienia u podatnika od maja 2005 r. na stanowisku kierowcy nie zna firmy B Sp. z o.o. Jednak podczas przesłuchania wypowiadał się na temat okoliczności współpracy z tą firmą. Zeznał, że czynnikiem decydującym o współpracy z ww. kontrahentem była prawdopodobnie cena paliwa. Jego jakość była porównywalna z paliwem z innych źródeł, przy czym podatnik posiadał kilka zbiorników na paliwo, do których to paliwo tankowano a następnie wykorzystywano do pojazdów firmy. Świadek nie wiedział, czy podatnik zawarł umowę na dostawę paliwa, czy wystąpił do kontrahenta o koncesję zezwalającą na obrót paliwami, czy sprawdzał jakość kupowanego paliwa od B Sp. z o.o. oraz legalizację licznika, jaka była forma płatności za transakcje - to załatwiał skarżący. Natomiast nie znał kierowcy białego busa marki Mercedes ani także osoby o nazwisku J. A. Świadek oświadczył, że spółka "B Sp. z o.o. nie była jedynym dostawcą paliwa, nie zauważył też różnicy w zakresie współpracy z innymi kontrahentami będącymi dostawcami paliw w porównaniu z firmą B Sp. z o.o. Dostawy liczyły od 1.000 do 2.000 litrów.

Ponieważ próba bezpośredniego przesłuchania świadka M. M. nie powiodła się, gdyż nie odebrał on żadnego z wezwań i nie stawił się na przesłuchanie, organ włączył do akt postępowania uwierzytelniony protokół z przesłuchania tego świadka z dnia 30.04.2014 r., sporządzony w innym postępowaniu, ale również dotyczącego weryfikacji transakcji dostaw paliwa od B Sp. z o.o. realizowanych przez M. P. Świadek zeznał, że od ok. marca 2008 r. jest prezesem zarządu B Sp. z o.o. i od tego czasu nie została podjęta żadna uchwała, w tym również o odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu. Spółka B z/s w [...] nie posiadała nigdy oddziału, punktu obsługi, stacji paliw ani biura w [...], zaś w okresie między październikiem 2009 r. a lipcem 2012 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Zawieszenie działalności zostało zgłoszone w KRS w październiku 2009 r., natomiast w Urzędzie Skarbowym w [...] fakt ten zgłoszono już 01.06.2008 r. Majątek B Sp. z o.o. stanowiły: fax, biurko i trzy krzesła, spółka nigdy nie posiadała komputera, samochodu ani żadnych zbiorników czy też magazynów. Ponadto świadek zeznał, że odkąd został prezesem, B Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników. Nie zna osoby o nazwisku J. A. podobnie jak M. P., którego także nie zna, nie słyszał o nim i z nim nie współpracował. W latach 2008-2012 spółka nie wystawiała faktur VAT, ponieważ nie prowadziła działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, na fikcyjny charakter działalności podmiotu o nazwie B Sp. z o.o. [...] o/[...] wskazywały też zeznania M. P. zawarte w protokołach jego przesłuchań z dnia 14.12.2012 r. i 10.01.2013 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu. Wynikało z nich, że do września 2009 r. M. P. zajmował się samodzielnie sprzedażą paliwa, zaś od października 2009 r. pośredniczył w jego sprzedaży. W pierwszym z tych okresów samodzielnie wystawiał faktury sprzedaży, w drugim, tj. od października 2009 r. - robiła to spółka B. Ze spółką tą nie zawierał żadnej umowy o współpracę typu umowa o dzieło lub zlecenia, nie był również jej pracownikiem. Do działalności gospodarczej wykorzystywał samochód marki Mercedes [...] ze zbiornikiem na paliwo o pojemności 1000 litrów i pompą elektryczną do paliwa. W latach 2009-2012 nie zatrudniał pracowników, nie prowadził sprzedaży paliw na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W październiku lub listopadzie 2008 r. nawiązał współpracę z firmą B Sp. z o.o. Skontaktował się z nim człowiek o imieniu M. (którego nazwiska nie zna) i zaoferował sprzedaż oleju napędowego dobrej jakości, z możliwością zapłaty dopiero po jego sprzedaży. Próbkę oferowanego paliwa M. P., jak zeznał, sam sprawdził wizualnie, ponadto ze świadectwa jakości paliwa dostarczonego przez kierowcę wynikało, że jest ono dobrej jakości i spełnia normy. Według M. P. osoba o imieniu M. była jedynym przedstawicielem B Sp. z o. o., z którą kontaktował się w sprawie zamawiania paliwa i która dostarczała faktury VAT. Później, w 2009 r. człowiek ten poinformował go, że faktury zacznie dostarczać T. G. Przez cały okres nabywania paliwa od B było ono przywożone przez kierowców firmy "H". Po okresie współpracy z M. (przypuszczalnie w maju 2009 r.), M. P. otrzymał od jednego z kierowców transportujących paliwo numer telefonu do firmy "H", w której następnie zamawiał paliwo - konkretnie u T. P., właściciela tejże firmy. Nadto stwierdził, że nigdy nie spotkał T. P. osobiście ani też nigdy nie był w firmie "H", kontaktowali się tylko telefonicznie. Zgodnie z zeznaniem M. P., świadectwa jakości paliwa były do wglądu u kierowcy, nigdy jednak nie otrzymał takiego świadectwa; w 2009 r. otrzymał natomiast od M. lub od T. P. dokumenty potwierdzające, że B Sp. z o.o. posiada koncesję na sprzedaż paliw i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na niemożność ponownego przesłuchania tego świadka (o co wnioskowała strona), który nie odebrał wezwania z dnia 20.01.2015r. i nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie 24.02.2015 r., ww. protokoły z jego zeznań w innych postępowaniach, również dotyczących weryfikacji transakcji dostaw paliwa pochodzącego od B Sp. z o.o., sporządzonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu włączono do akt sprawy niniejszej.

Dyrektor Izby Skarbowej, mając na względzie opisany materiał dowodowy uznał za jednoznacznie wykazaną okoliczność, że B Sp. z o.o. nie wykazywała żadnej aktywności w obrocie gospodarczym (zawieszona działalność, brak siedziby, miejsca prowadzenia działalności), jak również nie deklarowała, w okresie objętym postępowaniem w przedmiotowej sprawie, przychodów ani zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług, wręcz została wykreślona w dniu 09.09.2008 r. z ewidencji podatników VAT czynnych, a adres [...] o/[...], w [...], ul. [...], widniejący na fakturach, nie istniał. Brak aktywności w obrocie potwierdził także prezes spółki B, który zeznał, że spółka nie prowadzi działalności od 2008 r. i nigdy nie miała oddziału w [...]. Zdaniem organu dawało to podstawę do uznania, iż spółka B [...] o/[...], [...], ul. [...] jest podmiotem nieistniejącym.

Przedstawiając stan prawny sprawy organ odwoławczy przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie p.k.p.i.r. i wskazał, że stosownie do tych regulacji tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze, zgodne z opisem dokonanym na fakturach - zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji - stanowią podstawę do zaliczenia wydatków rzeczywiście poniesionych do kosztów uzyskania przychodów, o ile wydatki te pozostają w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych. Oznacza to, że w stanie faktycznym tej sprawy faktury dokumentujące zakup paliwa przez skarżącego, wystawione przez podmiot opisany jako B Sp. z o.o. [...] o/[...], nie mogły stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia wydatków poniesionych na podstawie tych faktur w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy zauważył, iż sam fakt, że podatnik fizycznie posiadał olej napędowy wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia oceny, że jego dostawcą nie mogła być spółka B [...] o/[...]. Z tego punktu widzenia istotnym dla przedmiotowej sprawy jest to, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, ponieważ nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Takie faktury nie wywołują żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy tych faktur, jak i u ich odbiorcy. Aby możliwym było uznanie przez podatnika za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa od B Sp. z o.o. [...] o/[...], to powinny one być rzeczywiście poniesione, pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, a nadto winny być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Za takie uznaje się wyłącznie faktury odzwierciedlające konkretne (rzeczywiste) zdarzenia gospodarcze, przez które rozumie się zdarzenie polegające na zakupie określonej ilości danego, określonego co do rodzaju paliwa, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę; muszą być one także odpowiednio udokumentowane. Samo wykazanie zakupu paliwa, a następnie jego wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej celem osiągnięcia przychodu nie wystarczy, by wydatki związane z transakcjami zakupu mogły stanowić koszt uzyskania przychodów (por. wyroki: NSA z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1246/08; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Go 603/09; WSA w Łodzi z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 474/10 i z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 155/10; WSA w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 219/11).

Dalej Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że poprawność faktury VAT jako dokumentu, w oparciu o który istnieją podstawy do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu ma dwa aspekty, a mianowicie: formalny, bowiem musi ona odpowiadać wymogom co do formy, oraz materialny, ponieważ jej treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na niej uwidocznionymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wskazuje jedynie na spełnienie warunku formalnego, który jednak sam w sobie nie jest wystarczający dla uznania wydatku w nim opisanego za koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku materialnego w postaci wykonania rzeczywistej czynności, między tymi podmiotami, które zostały ujawnione na fakturze. W sytuacji braku faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może powstać prawo nabywcy do uznania za koszt uzyskania przychodu wartości towaru/usługi wykazanej na takiej fakturze.

Jak wynikało z zakwestionowanych faktur VAT, B Sp. z o.o., posługująca się numerem identyfikacji podatkowej [...], w 2012 r. dostarczała paliwo M. P., które następnie było sprzedawane podatnikowi. Jednak, jak ustalono, B Sp. z o.o. nie tylko nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwem, ale również nie spełniała formalnych wymogów do wykonywania takiej działalności (brak koncesji na obrót paliwami - utraciła ją bowiem w 2008 r. z powodu zaprzestania wykonywania działalności koncesjonowanej, brak rejestracji w rejestrze podatników VAT, a nadto w 2012 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, bowiem od 30.10.2009 r. zawiesiła jej wykonywanie). Nie wynajmowała powierzchni użytkowej w [...] przy ul. [...] i nie posiadała tam miejsca prowadzenia działalności, co wynika z informacji przekazanych przez podmioty gospodarcze zarządzające tą nieruchomością. Prezes spółki M. M. zeznał, że spółka nie posiadała oddziału w [...], nie jest mu znany J. A. - osoba wskazana na fakturach jako ich wystawca oraz na KP jako przyjmująca zapłatę, jak również M. P. Spółka nie wystawiała też żadnych faktur.

Biorąc pod uwagę przedstawione regulacje prawne i opisany stan faktyczny wskazujący bezspornie na fakt ujęcia przez skarżącego w p.k.p.i.r. faktur VAT dokumentującymi zakup paliwa - oleju napędowego, których wystawcą był podmiot nieistniejący, Dyrektor Izby stwierdził, że czynności dokonane pomiędzy tymi podmiotami należało uznać za nieoddające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ Spółka z o.o. B nie dokonywała czynności sprzedaży paliwa, nie wystawiała faktur, nie posiadała siedziby, a oddział w [...] nie istniał. Tym samym, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. istniały pełne podstawy do zakwestionowania ujęcia w kosztach podatkowych 35 faktur VAT, mających dokumentować sprzedaż przez ten podmiot paliwa na rzecz skarżącego.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty odwołania o braku poczynienia ustaleń dotyczących tzw. dobrej wiary podatnika a zatem tego, czy w świetle obiektywnych danych podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że czynność wiąże się z oszustwem, skoro – wedle pełnomocnika - dokonał wszelkich czynności w zakresie sprawdzenia kontrahenta rzetelnie i w dobrej wierze, nie miał więc żadnych podstaw by przypuszczać, że transakcja mogła nie odzwierciedlać faktycznej operacji gospodarczej.

Odnosząc się do tych twierdzeń Dyrektor Izby wskazał, iż okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu paliwa od B Sp. z o.o. [...] o/[...], ul. [...] odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, czego przykładem jest to, że mimo długiego okresu współpracy nie budziło u podatnika żadnych podejrzeń, że inny podmiot widniał jako dostawca inny dostarczał towar i zapłata następowała gotówką, choć z innymi kontrahentami podatnik stosował rozliczenia za pośrednictwem przelewu bankowego. Nie sprawdzał przy tym, czy pieniądze płacone przez niego za zakupiony olej napędowy są przekazywane spółce B, nigdy nie skontaktował się z żadnym przedstawicielem tej spółki, a transakcje załatwiał jedynie przy udziale pośredniczącego w nich M. P., odnośnie którego nie sprawdził, czy jest przedstawicielem B Sp. z o.o.. W przypadku nowego kontrahenta powinien dokładnie zweryfikować takie dokumenty, jak: zezwolenia, koncesje, zaświadczenia, celem upewnienia się co do jego wiarygodności.

Odnosząc się następnie do zarzutu odwołania, że fakt wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący nie przesądza automatycznie, iż koszt udokumentowany taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu zwłaszcza w sytuacji, gdy paliwo było faktycznie dostarczane i wykorzystane w działalności gospodarczej organ odwoławczy podkreślił, że kwestionowane faktury służyły jedynie do uwiarygodnienia zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia. Stąd też wydatki zaewidencjonowane na podstawie tych faktur nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku). Nie ma znaczenia oraz wpływu na dokonane ustalenia podnoszona przez pełnomocnika okoliczność - która nie była kwestionowana przez organy podatkowe obu instancji - że zakupione paliwo było wykorzystane w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W świetle zebranego materiału dowodowego oraz szczegółowo opisanych w decyzji ustaleń faktycznych sporne faktury wystawione przez firmę B Sp. z o.o. należało, zdaniem organu, uznać za nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie wystąpiły.

Podsumowując ten wątek sprawy Dyrektor Izby stwierdził, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, ponieważ nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Wykazanie w księgach podatkowych za 2012 r. faktur zakupu dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w myśl art. 193 § 1 i 2 O.p. skutkuje jej nierzetelnością po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dokumentującej te zdarzenia. Podatnik, ustalając dochód z działalności gospodarczej (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.) winien przestrzegać zasad prowadzenia ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 tej ustawy i w wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (rozporządzenie w sprawie p.k.p.i.r.). Natomiast wskazywane przez podatnika przepisy ustawy o rachunkowości nie miały w jego przypadku zastosowania, jako że prowadził p.k.p.i.r.

W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. ani także art. 26 w związku z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 tej ustawy przez przyjęcie, że część przychodów podatnik uzyskał bez ponoszenia kosztów dotyczących tej części przychodów, albowiem zakwestionowane wydatki na nabycie paliwa nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie było też podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, skoro pozostałe dane, niezakwestionowane przez organ, dawały podstawę do jej ustalenia.

W zakresie pozostałych wydatków zakwestionowanych przez organ I instancji Dyrektor Izby zweryfikował to rozliczenie uwzględniając część tych wydatków, w tym m.in. poniesionych na organizację imprez integracyjnych z pracownikami w kwietniu i sierpniu 2012 r., co zostało udokumentowane fakturami zakupu towarów oraz na zakup innych drobnych przedmiotów, w łącznej kwocie 708,52 zł, natomiast wydatki tego rodzaju w kwocie 213,39 uznał za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej (str. 26 zaskarżonej decyzji). Zaakceptował ustalenie o braku podstaw do uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od ciągnika siodłowego SCANIA nr rej. [...], w odniesieniu do którego w wyniku dodatkowych czynności wyjaśniających ustalił, że podatnik nabył ten ciągnik w dniu 31.07.2007 r. na podstawie faktury VAT za kwotę 31.350,00 zł + 6.897 zł VAT, a nie – jak ujawniła strona - za kwotę 59.000 zł. Stanowiła ona wartość czynszu inicjalnego w ramach umowy leasingu z I, ale dotyczącej innego pojazdu. Podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od nabytego ciągnika siodłowego SCANIA, lecz 12.09.2007 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych inny ciągnik samochodowy (leasingowany) przyjmując jako wartość początkową 59.000 zł, co stanowiło równowartość czynszu inicjalnego. Organ, wskazując na przepisy art. 22d ust. 2, art. 22h ust. 1 pkt 4 i art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził, że podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ciągnika SCANIA ale od daty jego ujawnienia w ewidencji, gdyż nie jest dozwolone korygowanie odpisów amortyzacyjnych za okres sprzed ujawnienia środka trwałego. Natomiast od wartości czynszu inicjalnego odpisy amortyzacyjne nie mogły być dokonywane.

W rezultacie zweryfikowane koszty tej działalności wyniosły kwotę 1.557.215,39 zł, co przy niezakwestionowanym przez organy przychodzie w wysokości 1.992.664,07 dało podstawę obliczenia podatku wynoszącą 435.449,00 zł oraz kwotę podatku 80.772,00 zł (po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne).

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, ponowił wskazywane już w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów:

1) art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na:

- bezpodstawnym zakwestionowaniu skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo przy równoczesnym niezakwestionowaniu faktu nabycia tego towaru przez skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- błędnym uznaniu, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest dysponowanie przez skarżącego fakturą lub innym dokumentem wskazującym na rzeczywistego dostawcę towaru, gdy przesłanka taka nie wynika z ustawy,

- błędnym przyjęciu, że wydatki poniesione przez skarżącego na zakup paliwa od B Sp. z o.o. nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, gdy wydatki te zostały poniesione przez podatnika, były właściwie udokumentowane, a skarżący uzyskał przychody z działalności gospodarczej, do której zużył przedmiotowe paliwo,

- uznanie, iż w sprawie doszło do udokumentowania sprzedaży paliwa przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur oraz, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie odzwierciedlają faktycznej operacji gospodarczej,

2) art. 26 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że część przychodów skarżący osiągnął bez ponoszenia kosztów, w konsekwencji czego podstawą opodatkowania stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu,

3) art. 23 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez:

- uznanie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów nie był kwestionowany,

- uznanie, że na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na określone towary, dopuszczalne jest uznanie, że w oparciu o pozostałe wpisy w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania,

4) art. 193 § 4 O.p. przez uznanie, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, podczas gdy była ona prowadzona zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie p.k.p.i.r., a dowody księgowe spełniały wymogi przewidziane w art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości,

5) art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie przez organ podatkowy II instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a także poprzez błędne uznanie, iż prawidłowe było działanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu dotyczące nieprzeprowadzenia w sposób określony przez skarżącego wniosku dowodowego, tj. nieprzesłuchanie M. P. i M. M., a w zamian dopuszczenie jako dowodu ich zeznań z innych toczących się postępowań w zakresie transakcji dostaw paliwa pochodzącego od B Sp. z o.o.

W uzasadnieniu, wskazując na bezsporny i niekwestionowany przez organy podatkowe fakt rzeczywistego nabycia paliwa i wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej ze skutkiem w postaci powstania przychodu, podtrzymał stanowisko o wadliwym przyjęciu, że część przychodu powstała bez poniesienia kosztów, skutkiem czego podstawą opodatkowania stał się przychód, co stanowi oczywiste naruszenie art.26 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast wymóg dysponowania przez podatnika fakturą lub innym dokumentem potwierdzającym rzeczywistą dostawę towaru (zbywcy) nie wynika z ustawy. Równocześnie w sprawie jest bezsporne, że między poniesieniem spornych wydatków i osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej istnieje bezpośredni związek a zakwestionowane faktury, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, obrazowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, bowiem paliwo było faktycznie dostarczane, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy oraz zeznania świadków.

Podtrzymano zarzut, iż organy podatkowe nie ustaliły w świetle obiektywnych danych, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, na etapie postępowania sądowego, zasadność zaliczenia w 2012 r. do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wydatków w kwocie wynikającej z 35 faktur VAT, wystawionych przez podmiot o nazwie B Sp. z o.o. [...] o/[...], ul. [...],[...] [...], NIP: [...], a dotyczących zakupu oleju napędowego na łączną kwotę netto 307.586,00 zł (zasadności zakwestionowania pozostałych wydatków strona w skardze nie podważała).

Organy podatkowe, dokonując wyłączenia wydatków objętych spornymi fakturami z kosztów podatkowych uznały, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji kupna – sprzedaży oleju napędowego między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, gdyż ich wystawca, czyli firma B Sp. z o.o. [...] o/[...], był podmiotem nieistniejącym.

Kwestionując te ustalenia skarżący podnosi w skardze zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię (art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.) i błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy (art. 26 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Zatem w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiące podstawę rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego. Sąd zwraca równocześnie uwagę, że zarzuty o charakterze proceduralnym mogą doprowadzić do uwzględnienia skargi wyłącznie w sytuacji wykazania ich istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył tych przepisów, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o odmiennej treści (por. wyrok z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I OSK 437/12 (dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygając w tej kwestii skład orzekający w sprawie niniejszej nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów procesowych, w tym o niekompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędnej jego ocenie. Skutkuje to bezzasadnością zarzutu wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych w ich rzeczywistym przebiegu.

Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w tej sprawie spełnione, albowiem organ odwoławczy wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez Sp. z. o. o. B [...] o/[...], które miały dokumentować dokonywane przez nią na rzecz skarżącego w 2012 roku dostawy oleju napędowego, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, bowiem podmiot ujawniony w nich jako sprzedawca nie realizował faktycznych dostaw paliwa. Przedstawione stanowisko, jako oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym włączonych do akt dokumentach zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, nie budzi zastrzeżeń.

Jak wynika z opisanych w części wstępnej uzasadnienia szczegółowych ustaleń i podejmowanych czynności dowodowych, organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że B Sp. z o.o. z siedzibą w [...], o numerze identyfikacji podatkowej [...], nigdy nie miała oddziału o nazwie "B Spółka z o.o. [...] o/[...] w [...]" , a sama nie tylko nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwem, ale również nie spełniała formalnych wymogów do wykonywania takiej działalności (brak koncesji na obrót paliwami, brak rejestracji w rejestrze podatników VAT, zawieszenie wykonywania działalności od 30.10.2009 r.). Spółka ta nie wynajmowała powierzchni użytkowej w [...] przy ul. [...] i nie posiadała tam miejsca prowadzenia działalności. Prezes spółki M. M. potwierdził, że nie wystawiał żadnych faktur, nie zna J. A. (osoby podpisanej na fakturach wystawionych przez B) ani także M. P. jako osoby faktycznie dostarczającej paliwo wraz z fakturami, na których jako sprzedawca widniała B Sp. z o.o. [...] o/[...]. Zeznania M. M. wprost potwierdzały, że spółka B w okresie między październikiem 2009 r. a lipcem 2012 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej (władze spółki zgłosiły w KRS zawieszenie jej działalności już w 2008 r.), w 2012 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych, uzyskaną wcześniej (przez jej poprzednika prawnego) koncesję na handel paliwami utraciła, nie miała też lokalu, sprzętu, zaplecza technicznego do obrotu paliwami.

Co istotne, z pism Urzędu Miasta [...] wynikało, że nie istnieje adres: [...], ul. [...] – na tej ulicy brak jest takiego numeru, a próba przeprowadzenia czynności kontrolnych u podmiotu ujawnionego na fakturach sprzedaży przez pracowników właściwego miejscowo urzędu skarbowego zakończyła się niepowodzeniem.

W tych okolicznościach organy miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że podmiot widniejący na zakwestionowanych fakturach (o nazwie tam uwidocznionej) okazał się podmiotem nieistniejącym. Oceny tej nie mógł skutecznie podważyć fakt, że spółka B z/s w [...], nieposiadająca [...] czy też oddziału w [...], była zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Powyższe świadczy o tym, że spółka z o.o. B istniała jedynie formalnie, gdyż nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała siedziby, co jednoznacznie wynika z zeznań jej prezesa. Protokół z jego zeznań złożonych w innym postępowaniu, ale również dotyczącym działalności B Sp. z o.o., słusznie został włączony do akt niniejszego postępowania, skoro próby bezpośredniego przesłuchania tego świadka okazały się bezskuteczne. Przepis art. 181 O.p. nie statuuje zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, wprost przeciwnie, przyjmuje zasadę pośredniości polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Tak stało się w tej sprawie, gdyż organ, wobec niestawiennictwa świadka, włączył protokół z zeznań tego świadka złożonych w odrębnym postępowaniu do akt sprawy niniejszej, a wiarygodności tych zeznań skarżący nie podważył ograniczając się do ogólnikowego wskazania na potrzebę ponownego jego przesłuchania. Zatem zarzut strony o niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego ocenić należy jako bezzasadny. Powyższe uwagi dotyczą również tożsamego zarzutu o braku ponownego przesłuchania, mimo wniosku skarżącego, świadka M. P.

Sąd wskazuje, że przepis art. 188 O.p. nie stanowi o bezwzględnym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Skoro w niniejszej sprawie sposób funkcjonowania B Sp. z o.o. z/s w [...] został ustalony także na podstawie innych dowodów, w tym w postaci dokumentów (informacja Urzędu Regulacji Energetyki, informacje Naczelnika US w [...]), których wiarygodności strona nie podważyła, to w sytuacji niestawiennictwa ww. świadków mimo prawidłowego wezwania zasadnym było poprzestanie na protokołach z ich zeznań złożonych w innym postepowaniu, które w sposób dostateczny wyjaśniały sprawę braku funkcjonowania B Sp. z o.o. w [...] w obrocie gospodarczym, zwłaszcza nierealizowanie przez nią dostaw oleju napędowego dla skarżącego. Również, jeśli chodzi o zeznania M. P., w sposób niezakwestionowany skutecznie przez stronę określały one sposób dostarczania paliwa do skarżącego, sposób rozliczenia czy nawiązania kontaktów handlowych. Uwzględnienie żądania strony o ponowne przeprowadzenie dowodu (art. 188 O.p.) jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub na sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1491/16 i z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 439/15). To zaś w kontrolowanej sprawie nie miało miejsca, a zatem zarzut naruszenia zasady prawdy materialnej jak też zasady zaufania do organów prowadzących postępowanie Sąd ocenia jako bezzasadny, podobnie jak dalszy zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazana zasada, określona w art. 191 O.p., polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów musi być rozpatrywane w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Nadto przepis art. 181 O.p. wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Zatem, w ocenie Sądu, dokonana przez organ odwoławczy w tej sprawie ocena materiału dowodowego mogłaby być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdyby brak było logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykraczałoby poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględniało związku przyczynowo-skutkowego. To zaś w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Z tych względów Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałoby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie organów, które Sąd przyjmuje także jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, że skarżący nie dokonał zakupu oleju napędowego od podmiotu uwidocznionego na fakturach, tj. B Sp. z o.o. [...] O/[...], a zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami na nich wyszczególnionymi (nie dokumentują rzeczywistych transakcji). Postępowanie wykazało bowiem, że firma B Sp. z o.o. [...] o/[...], ul. [...] była podmiotem nieistniejącym (wskazany adres nie istniał), nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonywała dostaw paliwa na rzecz podatnika, zaś B Sp. z o.o. z/s w [...] istniała jedynie formalnie, jej działalność była zawieszona, nie dokonywała czynności opodatkowanych (nie realizowała żadnej sprzedaży paliwa), nie wystawiała faktur, nie posiadała siedziby, ani oddziału w [...]. Spółka w badanym okresie nie posiadała statusu czynnego podatnika VAT oraz nie składała deklaracji i nie uiszczała podatku, nie posiadała ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W tak ustalonym stanie faktycznym w pełni zasadne było stanowisko organów, że posiadane przez skarżącego faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, na których jako dostawca widniała spółka B Sp. z o.o. [...] oddział w [...], nie uprawniały go do rozliczenia na ich podstawie kosztów uzyskania przychodów - nie odzwierciedlały one bowiem faktycznych transakcji. Oznacza to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności, które mogłyby mieć związek z uzyskanym przez podatnika przychodem.

Jednakże, wbrew zarzutom skarżącego, przywoływana przez niego okoliczność faktycznego dysponowania paliwem nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W realiach tej sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że organy nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego pozyskania towaru (paliwa) przez firmę skarżącego, lecz negowały to, że podmiot widniejący na spornych fakturach był faktycznym dostawcą tego towaru. Jak zaś wyżej stwierdzono, to ostatnie stanowisko znajduje pełne uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym zakresie zauważyć w pierwszej kolejności należy, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. został w istocie sformułowany jako konsekwencja nieprawidłowych ustaleń faktycznych, a skoro te okazały się nietrafne, to również zarzut naruszenia tych ostatnich przepisów należy uznać za bezzasadny.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Należy zauważyć, że podatnik był obowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na takie osoby obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia p.k.p.i.r. Zgodnie z § 11 rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w myśl § 12 ust. 1 rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Ponadto w § 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia prawodawca wymienia dowody mogące stanowić podstawę zapisów w księdze - katalog ten obejmuje określone dokumenty, w tym między innymi: faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach (tj. dotyczących podatku od towarów i usług i szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać). Podstawę zapisów w księdze podatkowej stanowią tylko takie dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierają przy tym co najmniej wiarygodne określenie wystawcy, lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy.

Z powyżej przytoczonych regulacji wynika jednoznacznie, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć w rozliczeniu podatkowym jako koszt uzyskania przychodu. Powyższe czyni bezzasadnym zarzut skargi o braku znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy faktu posiadania przez podatnika dokumentu księgowego (faktury) wystawionego przez podmiot nieuprawniony czy też formalnie nieistniejący bądź też nieprzestrzegający zasad dokumentowania zdarzeń gospodarczych w jego firmie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany można uznać pogląd, że przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można, w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 888/15; z dnia 22 stycznia 2015 r., II FSK 168/13). W odniesieniu bowiem do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. W stanie faktycznym tej sprawy podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów .

Dlatego też, jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto wskazując na fakt poniesienia wydatku winien wykazać, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1391/11, oraz z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 168/13).

Jeżeli zatem, jak zauważył w tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny, podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie transakcji takiej nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. Określenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24a ust 1 u.p.d.o.f. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może nastąpić pod warunkiem, że podatnik prowadzi księgi podatkowe zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 24a ust. 7 tej ustawy i w wydanym na jego podstawie rozporządzeniu w sprawie p.k.p.i.r. W odniesieniu do skarżącego dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno zatem nastąpić na podstawie rzetelnych dowodów. Skarżący jednak nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem - wbrew zarzutom skargi - księga ta, w części zawierającej zapisy wprowadzone na podstawie takich faktur, nie mogła być uznana za rzetelną, co dawało pełną podstawę do zastosowania w sprawie art. 193 § 4 O.p.

Bezzasadne w związku z tym są zarzuty skargi o braku ustawowego obowiązku należytego dokumentowania poniesienia wydatku, który ma być podatkowo kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. : w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12,z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar został co prawda dostarczony, ale nie mógł go zbyć podmiot wskazany na fakturze. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody ze źródeł osobowych. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14 i powołane tam orzecznictwo). Za całkowicie nietrafny uznać wobec tego trzeba zarzut skargi o naruszeniu art. 26 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia za podstawę opodatkowania przychodu, bez uwzględnienia kosztów jego uzyskania. Nie mogło też dojść do szacowania podstawy opodatkowania, czego domaga się skarżący wskazując na naruszenie art. 23 § 1 i § 2 O.p. gdyż stanowiłoby to nie tylko obejście przepisów o należytym, tj. niewadliwym i rzetelnym dokumentowaniu wydatków, ale także sankcjonowanie nielegalnego obrotu (wskazał na to NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3048/14).

W tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne (puste) faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Podkreśla się przy tym, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości.

Również - wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego - samo uzyskanie przychodu nie stanowi podstawy do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Akcentowana przez niego okoliczność dysponowania paliwem, które zostało zużyte w celach prowadzonej działalności dla wygenerowania zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym przychodu za 2012 r., nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W sprawie nie budzi bowiem wątpliwości, że organy nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego pozyskania paliwa przez firmę skarżącego, lecz negowały to, że podmiot widniejący na spornych fakturach był faktycznym sprzedawcą tego towaru. Jak zaś wyżej stwierdzono, to ostatnie stanowisko znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Skarżący, podważając wnioski organów o niemożności uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków na zakup paliwa ogranicza się do wskazania na spełnienie tylko niektórych warunków (poniesienie wydatku, cel tego poniesienia związany z działalnością gospodarczą, wykorzystanie paliwa w tej działalności i uzyskanie przychodu), natomiast całkowicie pomija kolejny i nieodzowny warunek, jakim jest należyte udokumentowanie poniesionych wydatków. Dlatego nie może się ostać zarzut, że przedstawione faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, tak w zakresie rodzaju towaru będącego przedmiotem transakcji, jak i jego ilości oraz ceny, gdyż skarżący pomija dalszy konieczny wymóg, a mianowicie to, że podmiot wskazany na fakturze musi być rzeczywistym sprzedawcą. Równocześnie podkreślić należy, że czym innym jest poniesienie wydatku w sensie ekonomicznym (wydatkowanie określonych środków pieniężnych), a czym innym możliwość jego uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. Jako że prowadzi to do obniżenia podstawy opodatkowania i zostało obwarowane przez ustawodawcę spełnieniem określonych ustawowo warunków, dla skorzystania z tego uprawnienia konieczne jest wypełnienie wszystkich tych wymogów, jakie określono w u.p.d.o.f. i rozporządzeniu w sprawie p.k.p.i.r.

Sąd zauważa, że podnoszony w skardze zarzut braku skutecznego zakwestionowania przez organy faktu dostarczenia paliwa przez M. P. po cenie i w ilości uwidocznionej na fakturach w żaden sposób nie może podważyć prawidłowych ustaleń organów o wystawianiu faktur nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych w ich faktycznym przebiegu. Choć bowiem dostawa paliwa mogła mieć miejsce, to - jak słusznie zauważył Dyrektor Izby - podatnik nabywał paliwo z nieustalonego źródła, od nieznanego faktycznego dostawcy. W żadnym razie nie było podstaw do uznania, jak to obecnie sugeruje pełnomocnik, iż sprzedawcą paliwa był M. P. jako dostarczający towar i odbierający należność, gdyż przeczą temu zeznania tego świadka i pozostałe okoliczności sprawy. Podkreślić ponownie należy, że samo uzyskanie przychodu nie stanowi wystarczającej podstawy do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Podatnik musi bowiem wykazać poprzez odpowiednie udokumentowanie, przede wszystkim związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem. Dokumenty muszą bezspornie ów związek potwierdzać, a w kontrolowanej sprawie faktury zakupu paliwa nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że miały charakter fikcyjny, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, tj. nie wskazywały faktycznego sprzedawcy (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1878/16).

Konsekwentnie zatem, w sytuacji braku rzetelnych dowodów dokumentujących nabycie paliwa przedstawionych przez stronę postępowania, nie było podstaw faktycznych oraz prawnych do uznania wykazanych w nierzetelnych fakturach wartości jako kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a u.p.d.o.f.

Słusznie zatem zwrócił uwagę Dyrektor Izby, że w świetle przywołanych powyżej unormowań, prawo organu podatkowego, poddającego weryfikacji prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym.

Końcowo, jedynie na marginesie, można zauważyć, iż organy podatkowe z ostrożności procesowej dokonały także oceny zachowania skarżącego w aspekcie dochowania przez niego należytej staranności, prawidłowo oceniając pod tym kątem okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu paliwa od "B" Sp. z o.o. [...] O/[...], które odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Wskazano między innymi na zwyczajowo przyjęte zasady obowiązujące w obrocie gospodarczym, gdzie nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru, a w szczególności ustaleniem, czy kontrahent posiada stosowne pozwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, skarżący jednak nie podjął, poprzestając jedynie na gołosłownym wyjaśnieniu dotychczasowego dostawcy M. P., że paliwo będzie pochodzić od firmy B.

Niemniej jednak, z punktu widzenia regulacji zawartych w ustawach o podatkach dochodowych a dotyczących uznawania ponoszonych przez podatników wydatków za koszty podatkowe kwestia dobrej lub złej wiary nabywcy nie ma znaczenia prawnego i taki pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Sąd w pełni podziela również argumentację organu o braku podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. Istotnie, dokonanie takiego oszacowania byłoby w rzeczywistości sanowaniem nielegalnych działań podatnika, czemu sprzeciwiają się utrwalone poglądy orzecznictwa (np. wyrok NSA z dnia 22.12.2011 r., sygn. akt II FSK 1252/10) wskazujące, że uznanie zakupu jako kosztu uzyskania przychodu nie może prowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu. Oszacowanie nie może być zatem stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości określone wydatki ponosił. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę także pod warunkiem, że podatnik uprawdopodobni ich poniesienie, a w tej sprawie płatności były gotówkowe.

Podsumowując stwierdzić należy, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontrolowanej sprawie wystarczającą podstawą do niezaliczenia poniesionych na zakup paliwa wydatków do kosztów (w znaczeniu podatkowym) było ustalenie nierzetelności faktur zakupu tego paliwa. To zaś, że faktury, jakimi dysponował skarżący i które stanowiły podstawę zapisów w p.k.p.i.r., były nierzetelne, nie może budzić w sprawie wątpliwości. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do podniesionych w odwołaniu zarzutów i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną.

Za prawidłowe należy uznać także dalsze, nie kwestionowane w skardze ustalenia, dotyczące stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieprawidłowo uwzględnionych odpisów amortyzacyjnych, co organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak też innych drobnych wydatków, co do których uznano, że nie mogą być uznane za poniesione w celu zyskania przychodów. Za prawidłowe uznać należy uwzględnienie przez organ odwoławczy wydatku uznanego za mający związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (w łącznej kwocie 708,52 zł), co spowodowało uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w kwocie 135,00 zł i umorzenie w tym zakresie postępowania

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W konsekwencji Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.