Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 375/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 375/06

UZASADNIENIE

A S.A., pismem z dnia [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku zapytano, czy ponoszone przez spółkę wydatki na składkę podstawową w ramach pracowniczego programu emerytalnego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Spółka zajęła stanowisko, iż wydatki ponoszone z tytułu składek podstawowych płaconych w związku z realizacją pracowniczego programu emerytalnego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – zwanej dalej "ustawą p.d.p.") na podstawie art. 15 ust. 1d tej ustawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] postanowienie stwierdzające, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego w nim stanu faktycznego.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, iż wydatki na rzecz pracowników należy zaliczać do kosztów podatkowych w oparciu o regułę wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy p.d.p. , natomiast przepis art. 15 ust. 1d tej ustawy jedynie uściśla zasadę określoną w art. 15 ust.1.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do zasady, świadczenia na rzecz pracowników, w tym również poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów ustawy o pracowniczych programach emerytalnych są kosztem uzyskania przychodu Spółki, chyba, że przepisy podatkowe taką możliwość wyłączą. W przedmiotowej sytuacji z uwagi na przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy p.d.p. składki podstawowe opłacane przez pracodawcę na pracowniczy program emerytalny prowadzony w formie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, będą uznawane za koszt uzyskania przychodów jeżeli umowy będą spełniały warunki wymienione w tym przepisie.

W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu spółka wskazała, iż przedstawiona w nim interpretacja organu, przeczy jednej z podstawowych zasad wykładni przepisów prawa, tj. założeniu racjonalności prawodawcy i czyni normę zawartą w art. 15 ust. 1 d ustawy p.d.p. całkowicie bezprzedmiotową. Spółka powołując się na wykładnię celowościową wskazała ponadto, iż kosztami uzyskania przychodów są nie tylko te wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy p.d.p., ale również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu ustawy p.p.e.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość interpretacji dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przypadku pracowniczego programu emerytalnego prowadzonego w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym programem kapitałowym, składka podstawowa opłacana przez pracodawcę będzie mogła zostać zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przedmiotowa umowa ubezpieczenia będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy p.d.p. Niespełnienie przez tę umowę któregokolwiek z warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy p.d.p. skutkować będzie nieuznaniem składki podstawowej za koszt uzyskania przychodu u pracodawcy.

Organ uznał, iż wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników są kwalifikowane do kosztów podatkowych na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy p.d.p., natomiast przepis art. 15 ust. 1d tej ustawy nie stanowi o kosztach "innych" niż objęte art. 15 ust. 1 lecz doprecyzowuje zasadę kwalifikowania kosztów określoną w przepisie ogólnym.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1d ustawy p.d.p.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż przepisy ustawy o pracowniczych programach emerytalnych dopuszczają prowadzenie pracowniczego programu emerytalnego m.in. w formie umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym,

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 9 wyżej wymienionej ustawy, jeżeli program jest prowadzony w formie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń, o której mowa w ust. 1 pkt 3, umowa ta powinna przewidywać: (1) niepotrącanie kosztów ochrony ubezpieczeniowej ze środków zgromadzonych w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym w przypadku nieopłacenia składki ubezpieczenia na życie oraz związanego z ryzykiem chorobowym i wypadkowym; (2) przeznaczenie co najmniej 85% każdorazowej składki podstawowej na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy oraz co najmniej 1 % składki na pokrycie kosztów ochrony ubezpieczeniowej; (3) pobieranie z aktywów funduszu, o którym mowa w pkt 2, opłat związanych wyłącznie z pokryciem kosztów transakcyjnych i opłat z tytułu zarządzania funduszem; (4) otrzymanie przez uczestnika ochrony ubezpieczeniowej w przypadku nieterminowego przekazania składki ubezpieczeniowej przez pracodawcę.

Natomiast, przepis art. 26 ust. 1 ustawy nakłada na pracodawcę obowiązek terminowego i prawidłowego: (1) naliczania i odprowadzania składek podstawowych, (2) naliczania, potrącania i odprowadzania składek dodatkowych.

Strona skarżąca zauważyła, iż ustawodawca w art. 15 ust. 1d ustawy p.d.p. jednoznacznie określił prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Zdaniem skarżącej realizowany przez spółkę pracowniczy program emerytalny zarówno pod względem proceduralnym jak i merytorycznym spełnia warunki określone w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych, co zostało potwierdzone poprzez rejestrację umowy przez organ nadzoru. Natomiast prawidłowa realizacja pracowniczego programu emerytalnego polega na naliczeniu i odprowadzeniu składek podstawowych.

Udzielając odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnosząc się do kwestii informacji Urzędu Skarbowego z dnia [...] organ wyjaśnił, że informacja ta została wydana na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej tj. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r. i dotyczy zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie innego podatnika w stanie faktycznym odbiegającym od przedstawionego w rozpatrywanym przypadku. Jako taka zaś nie może stanowić podstawy do zmiany stanowiska organów podatkowych zajętego w niniejszej sprawie.

W piśmie z dnia [...] stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącej przedstawił dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska.

Przede wszystkim powołał się na pismo Komisji Nadzoru Finansowego z dnia [...] skierowane do B S.A., gdzie Komisja zajęła stanowisko, iż jej zdaniem art. 15 ust. 1d ustawy p.d.p. stanowi samodzielną podstawę do zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z opłacaniem składek do kosztów uzyskania przychodów i że w tym zakresie istnieje między Komisją a Ministrem Finansów spór, co do wykładni wskazanego przepisu.

Powołano się na pogląd Komisji wyrażony w cytowanym piśmie, iż umowa ubezpieczenia zawarta w ramach pracowniczego programu emerytalnego nigdy nie spełni warunków, o których mowa wart. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy p.d.p., ponieważ przedstawione tam warunki są sprzeczne z przepisami ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U Nr 116, poz. 1207 ze zm.). A contrario umowa ubezpieczenia spełniająca warunki określone wart. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy p.d.p. nie spełnia wymagań przewidzianych dla umowy stanowiącej formę realizacji pracowniczego programu emerytalnego, co uniemożliwia rejestrację ewentualnych zmian polegających na dostosowaniu umów do wskazanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy p.d.p. Komisja Nadzoru Finansowego nie dopuszcza do rejestracji takich umów, chociażby z uwagi na ich sprzeczność z art. 42 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczy programach emerytalnych (Dz.U. z 2004, poz. 116, poz. 1207 ze zm.)

Mając na uwadze, cytowane pismo pełnomocnik spółki zauważył, iż wykładnia przeprowadzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji mogłaby prowadzić do wniosku, iż składki podstawowe uiszczane w ramach pracowniczego programu emerytalnego zawartego w formie umowy grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym ex lege nie będą mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. W takiej sytuacji pracodawcy skłanialiby się jednak do zawierania umów na życie spełniających warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy p.d.p., a nie do prowadzenia programów emerytalnych zawieranych w formie grupowych umów na życie z kapitałowym funduszem ubezpieczeniowych. Pełnomocnik zauważył też, iż ubezpieczenie pracowników na życie jest pośrednią formą wypłaty wynagrodzenia pracowniczego w związku z czym, w obrocie gospodarczym pracodawcy nie decydują się na zawieranie umów ubezpieczenia pracowników, które nie umożliwiałyby im zaliczenia składek do kosztów uzyskania przychodów.

Stwierdzono, że obecnie w branży ubezpieczeniowej nie oferuje się grupowych umów ubezpieczenia, które nie spełniają warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy p.d.p.

Podkreślono, iż pracownicze programy emerytalne stanowią preferowaną formę zabezpieczenia emerytalnego w III Filarze (dodatkowo poddaną rygorystycznemu nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego) jednak z punktu widzenia podatkowego byłyby mniej atrakcyjne podatkowo niż zwykła umowa grupowego ubezpieczenia na życie spełniająca kryteria, określone w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o p.d.p. Sytuacja taka byłaby kuriozalna i prowadziłaby do braku realizacji celu ustawowego jakim jest rozwój III Filaru.

Zwrócono też uwagę, iż regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 174 ze zm.) przewidujące zwolnienie z opodatkowania dochodów osiąganych przez pracowników w ramach pracowniczych programów emerytalnych, nie mają zastosowania w przypadku wyboru formy grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, bowiem art. 21 ust. 1 pkt 4 lit b) w zw. z art. 24 ust. 15 tej ustawy, zawiera konkurencyjną normę prawną przewidującą opodatkowanie dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej przekazanej na fundusz kapitałowy.

Końcowo stwierdzono, iż zdaniem skarżącej wyłączenie z kosztów podatkowych kosztów ponoszonych na opłacenie składek podstawowych z tytułu grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, przy równoczesnym zachowaniu możliwości zaliczania do kosztów podatkowych składek odprowadzanych z innych tytułów np. składek na rzecz funduszu inwestycyjnego, narusza postulat równego traktowania form prowadzenia programów emerytalnych i tym samym jest sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie wspomnieć należy, iż zagadnienie dopuszczalności merytorycznej kontroli interpretacji podatkowych przez sądy administracyjne budziło poważne wątpliwości prawne, od chwili wejścia w życie przepisów dotyczących wydawania przez organy podatkowe pisemnych interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego. W rezultacie istnienia wspomnianych wątpliwości, w orzecznictwie wojewódzkich sądach administracyjnych, pojawiły się dwa przeciwstawne nurty, co do zakresu kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny.

Również Trybunał Konstytucyjny w trakcie rozpoznawania pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zwrócił uwagę na konieczność rzeczywistej realizacji konstytucyjnego prawa do sądu. W wyroku z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05 (publ. OTK-A 2006/9/129) Trybunał stwierdził, iż oddziaływanie interpretacji podatkowych na sferę praw ich adresatów wywołuje taki skutek, że w wyniku wydania przez organy podatkowe odpowiedniego aktu powstaje "sprawa", której sądowe rozstrzygnięcie gwarantowane jest przez art. 45 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny ponadto przypomniał, że urzeczywistnienie konstytucyjnych gwarancji prawa do sądu będzie obejmowało wszelkie sytuacje, w których pojawia się konieczność rozstrzygania o prawach danego podmiotu (w relacji do innych równorzędnych podmiotów lub w relacji do władzy publicznej), a jednocześnie natura danych stosunków prawnych wyklucza arbitralność rozstrzygania o sytuacji prawnej podmiotu przez drugą stronę tego stosunku. W jego ocenie, powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji tego prawa.

Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. przesądził, iż sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego(sygn. akt I FPS 1/06, publ. ONSAiWSA 2007/2/27).

Mając na względzie tak zarysowane ramy sądowej kontroli, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, iż zaskarżona decyzja winna zostać uchylona, gdyż narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Dla rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem niniejszej skargi, zasadnicze znaczenie ma analiza treści przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczy programach emerytalnych.

W art. 15 ust. 1 ustawy p.d.p. ustawodawca zawarł ogólną zasadę, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei art. 15 ust. 1d tej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

Organy podatkowe wydając na wniosek A S.A. pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uznały, iż przepis art. 15 ust. 1d ustawy p.d.p. nie stanowi o kosztach "innych" niż objęte art. 15 ust. 1 lecz doprecyzowuje zasadę kwalifikowania kosztów określoną w przepisie ogólnym. Uzasadniając swoje stanowisko uznały, iż składki podstawowe opłacane przez pracodawcę na pracowniczy program emerytalny prowadzony w formie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 59.

Zgodnie zaś z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz.1151) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

2) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

3) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającym ją postanowieniu z dnia [...], nie jest prawidłowe.

Zdaniem Sądu, uprawniony jest pogląd skarżącej spółki, iż art. 15 ust. 1d ustawy p.d.p. nie jest doprecyzowaniem zasady ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 tej ustawy lecz stanowi samodzielną podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z opłacaniem składek podstawowych na pracowniczy program emerytalny prowadzony w formie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Na poparcie tego poglądu można przytoczyć stanowisko doktryny, iż gdyby wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego mieściły się w kosztach określonych w ustępie 1 art. 15 ustawy p.d.p., zamieszczanie ustępu 1d byłoby zbędne. Samo więc wprowadzenie wspomnianego ustępu oraz zamieszczenie w nim wyrazu "również" świadczy o tym, że wydatki na realizację pracowniczego programu emerytalnego nie mieszczą się w pojęciu "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów" (patrz: Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2006, praca zbiorowa, UNIMEX, str. 372).

Również analiza treści całego art. 15 ustawy p.d.p. prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nowelizując ten przepis i dodając kolejne jego ustępy przyjął, iż wydatki w nich wymienione nie będą spełniać wymogu poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, a mimo to będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Dodatkowo wskazać należy, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy p.d.p. obowiązuje od 1.01.1997 r., natomiast przepis art. 15 ust 1d dodany został ustawą z dnia 22 sierpnia 1997 r. o pracowniczych programach emerytalnych(Dz.U. Nr 139, poz. 932) i obowiązuje od dnia 1.04.1999 r.

Przechodząc do przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczy programach emerytalnych (z dniem 1.06.2004 r. zastąpiła ustawę z dnia 22 sierpnia 1997 r. o pracowniczych programach emerytalnych) wskazać należy art. 6 ust. 1, który przewiduje, iż programy emerytalne mogą być prowadzone w jednej z następujących form:

1) funduszu emerytalnego;

2) umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego;

3) umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym;

4) zarządzania zagranicznego.

Z kolei z art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy przewiduje, że program tworzy się:

1) przez zawarcie umowy zakładowej albo umowy międzyzakładowej;

2) następnie przez zawarcie umowy z instytucją finansową, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 3, albo utworzenie towarzystwa emerytalnego i funduszu emerytalnego albo nabycie przez pracodawcę akcji istniejącego towarzystwa emerytalnego;

3) następnie przez rejestrację programu przez organ nadzoru.

Umowy nie mogą zawierać warunków uczestnictwa pracownika w programie niezgodnych z przepisami ustawy (art. 10 ust. 2). Umowa zakładowa określa m.in. wysokość składki podstawowej (art. 13 ust. 1 pkt 9).

Z przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych wynika, iż składkę podstawową finansuje pracodawca. Składka podstawowa nie jest wliczana do wynagrodzenia stanowiącego podstawę ustalenia obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne (art. 24 ust. 5).

Program emerytalny podlega rejestracji przez organ nadzoru (art. 29 ust. 1), który sprawuje nadzór nad funkcjonowaniem programów w zakresie ich zgodności z prawem (art.36 ust. 1).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych wypłata następuje:

1) na wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat;

2) na wniosek uczestnika po przedstawieniu przez niego decyzji o przyznaniu prawa do emerytury i po ukończeniu 55 roku życia;

3) w przypadku ukończenia przez uczestnika 70 lat, jeżeli wcześniej nie wystąpił z

o wypłatę środków;

4) na wniosek osoby uprawnionej, w przypadku śmierci uczestnika.

Z powyższych zapisów wynika, że analizowana ustawa zawiera szereg wymogów zapewniających prawidłowe funkcjonowanie pracowniczych programów emerytalnych tak, aby zrealizować cel jaki ustawa ta ma realizować - wspieranie tzw. III filaru ubezpieczeniowego. Rację ma strona skarżąca, iż wymogi te z samego założenia nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy p.d.p.

Z przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego (pismo z dnia [...]) wynika, że zarząd skarżącej spółki zawarł z C S.A. zakładową umowę emerytalną o prowadzenie pracowniczego programu emerytalnego w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym [...]. Komisja Nadzoru Ubezpieczeń i Funduszy Emerytalnych w dniu [...] wydała decyzję o wpisaniu pracowniczego programu emerytalnego do rejestru pracowniczych programów emerytalnych. Spółka ponosi koszty związane z organizacją i finansowaniem pracowniczego programu emerytalnego, w tym składki podstawowe.

Konfrontując powyższy stan faktyczny z przepisami ustawy o pracowniczy programach emerytalnych stwierdzić należy, że pracowniczy program emerytalny prowadzony przez skarżącą spółkę spełnia wymogi wynikające z tej ustawy.

Interpretacja dokonana przez organy podatkowe jest nieuprawniona również z tego powodu, iż prowadziłaby do sytuacji, w której nastąpiłoby nieuzasadnione rozróżnienie pracowniczych programów emerytalnych. W ocenie Sądu, nie jest dopuszczalna sytuacja, gdzie do programów emerytalnych zawieranych w formie grupowych umów na życie z kapitałowym funduszem ubezpieczeniowych stosowano by wymogi wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy p.d.p., natomiast do pracowniczych programów emerytalnych prowadzonych w pozostałych formach zastosowanie znalazłby przepis art. 15 ust. 1d tej ustawy. Rację ma skarżąca spółka, iż byłoby to sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP.

Biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 cytowanej ustawy.