Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 462/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 października 2021 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2020 r. określającą M. L. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, wrzesień i października 2015 r. r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że strona od 17 lipca 1990 r. do 12 lutego 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nr 1413/90 na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie: sprzedaży detalicznej odzieży, obuwia i wyrobów skórzanych, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, wynajem nieruchomości na własny rachunek. Decyzją z [...] lutego 2008 r. Prezydent Miasta S. wykreślił z dniem 12 lutego wpis dotyczący ww. działalności gospodarczej. Następnie od 4 czerwca 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa obrotu nieruchomościami. Wykonywanie tej działalności było zwieszone w okresie od 15 maja 2010 r. do 3 lipca 2011 r., a następnie w okresie od 29 sierpnia 2011 r. do 27 sierpnia 2013 r.. M. L. 27 sierpnia 2013 r. wznowiła działalność gospodarczą, której przedmiotem była działalność portali internetowych, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz sprzedaż detaliczna odzieży w wyspecjalizowanych sklepach. Prowadzona w 2015 r. działalność w zakresie portali internetowych dotyczyła prowadzenia portalu ogłoszeniowego www.taakidom.pl, na którym były zamieszczane ogłoszenia dotyczące obrotu nieruchomościami.

W 2015 r. M. L. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz nie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ww. ustawy. Za okres od maja 2015 r. do października 2015 r. Strona składała deklaracje podatkowe VAT-7.

Niezgodność danych wynikających z ewidencji, a danymi w złożonych deklaracjach stanowi błędne zaokrąglenie przez Stronę do pełnych złotych (w dół), wbrew zapisom zawartym w art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dodatkowo w rejestrze sprzedaży nie ujęto dostawy netto i podatku należnego z tytułu importu usług za miesiące od maja do października 2015 r. łącznie wartość netto 34.770 zł, podatek należny 7.994 zł.

Ponadto z dokumentów księgowych załączonych przez Stronę wynika, że w maju 2015 r. firma A uzyskała przychód ze sprzedaży materiałów instalacyjnych sieci wodociągowej (16 szt. faktur VAT). Nabywcami były osoby, które w latach 2010-2014 kupiły od Strony niezbrojne działki położone we wsi R.

Organ I instancji ustalił ponadto, że z aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynika, że w dniu 9 kwietnia 1997 r. na podstawie umowy sprzedaży M. L. nabyła wraz z małżonkiem do majątku wspólnego za kwotę 20.000 zł nieruchomość rolną położoną w miejscowości R., gmina W. o łącznej powierzchni 11 ha 39a 38m2, składającą się z działek oznaczonych pierwotnie numerami: 282, 273, 272, 138 i 139 oraz nieruchomość położoną w miejscowości R., gmina W. o powierzchni 60a 10 m2, oznaczoną pierwotnie jako działka numer 280. Zgodnie z wpisem w rejestrze gruntów ww. działki otrzymały nowe numery, tj.: 71, 80 i 147 oraz 78. Do ww. aktu notarialnego Strona wraz z mężem P. L. oświadczyła, iż nabycie nieruchomości następuje w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego [...] sierpnia 2001 r. strona wraz z małżonkiem nabyła za cenę 2.000 zł do majątku wspólnego nieruchomość położoną w miejscowości M., gmina W. o powierzchni 1 ha 27a 60 m2, oznaczoną jako działka nr 142/1, która dołączona została do księgi wieczystej KW nr [...].

Na mocy aktu notarialnego z [...] stycznia 2007 r. stanowiącego umowę majątkową małżeńską, M. L. wraz z małżonkiem ustanowiła rozdzielność majątkową, bez dokonywania podziału majątku wspólnego. Natomiast na mocy aktu notarialnego z [...] października 2009 r. Strona nabyła od małżonka w formie darowizny udział wynoszący 1/2 nieruchomości rolnych położonych w miejscowościach R. i M. gminy W. o łącznym obszarze 13 ha 13a 25 m2 składających się z działek nr 78, 71, 80, 147/1, 147/2, 147/4, 142/1. Do aktu notarialnego Rep. A nr [...] M. L. oświadczyła, że nabytą nieruchomość rolną nadal będzie wykorzystywać na cele produkcji rolnej. Wartość przedmiotowej darowizny określona została na kwotę 100.000 zł.

W latach 2009-2015 z pierwotnie oznaczonej działki numer 147 o powierzchni 9,753 ha strona wydzieliła:

- 64 działki o łącznej powierzchni 8,0377 ha pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wraz z infrastrukturą techniczną,

8 działek o łącznej powierzchni 1,7127 ha przeznaczonych na drogi dojazdowe wewnętrzne,

1 działkę o powierzchni 9 m2 pod stację transformatorową.

W okresie od maja 2015 r. do października 2015 r. M. L. zawarła 7 transakcji dotyczących sprzedaży działek położonych w miejscowości R., oznaczonej pierwotnie nr 147. Łączna wartość transakcji sprzedaży działek w ww. okresie wyniosła 103.500 zł.

Natomiast w latach poprzednich, tj. od 2010 r. do 2014 r. Strona zawarła łącznie 38 transakcji sprzedaży dotyczących 41 działek położonych w miejscowości R., ze sprzedaży których uzyskała łącznie kwotę 627.050 zł.

W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że strona dokonując nabycia nieruchomości gruntowych, angażując środki w ich przekształcenie i podział na mniejsze działki od początku działała (przy pomocy i udziale męża) z zamiarem ich dalszej sprzedaży. Organ pierwszej instancji uznał również, że okoliczności towarzyszące opisanym transakcjom oraz ich powtarzalność wskazują na zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego charakter działań strony właściwy dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą i wypełniają tym samym dyspozycję art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), a czynności polegające na zbyciu ww. działek stanowią dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie we wskazanej na wstępie decyzji z [...] listopada 2020 r. nr [...] wydanej wobec M. L., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące: czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r. oraz sierpień 2015 r.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące: maj 2015 r., wrzesień 2015 r. i październik 2015 r., a także nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące: czerwiec-sierpień 2015 r. przedawniłyby się z upływem dnia 31 grudnia 2020 r., jednak z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] lipca 2020 r. Naczelnik UKS w S. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i art. 6 § 2 kks polegające na podaniu w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 17 kwietnia 2018 r. przez M. L. prowadzącą działalność gospodarczą B z siedzibą w S. przy ul. A. 6 (do dnia 4 sierpnia 2015 r. A) nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego w S. zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za poszczególne lata podatkowe, tj. 2014, 2015, 2016 i 2017 oraz w deklaracjach VAT-7 m.in. za poszczególne miesiące, tj. od maja do października 2015 r., w związku z zaniżeniem przychodów w 2014 r. o kwotę 111.138,21 zł, w 2015 r. o kwotę 71.951,21 zł, w 2016 r. o kwotę 47.967,48 zł i w 2017 r. o kwotę 143.495,94 zł oraz zaniżeniem podatku należnego o łączną kwotę 60.585 zł, co nastąpiło na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, polegającego na zaniżeniu poprzez niezewidencjonowanie w ww. ewidencjach obrotu oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Ponadto pismem z 28 lipca 2020 r. (doręczonym 31 lipca 2021 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomił podatniczkę oraz jej pełnomocnika, że 23 lipca 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za okresy od maja do października 2015 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy podatniczka, będąc właścicielką kilkunastu działek gruntu położonych w miejscowości R. (gmina W.) sprzedając w okresie od maja 2015 r. do października 2015 r. siedem z nich działała w charakterze podatnika od towarów i usług dokonującego odpłatnej dostawy towarów, czy też wyprzedawała majątek osobisty pozostając tym samym poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odwołując się w szczególności do treści art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 organ wskazał, że definicja działalności gospodarczej została nakreślona tak szeroko, że obejmuje całe spektrum potencjalnej działalności ekonomicznej, czy też zarobkowej, jaką można wyobrazić sobie w praktyce. Jest to wyraz powszechności opodatkowania, która odnosi się nie tylko do tego, by wszystkie stadia obrotu podlegały temu podatkowi, ale także do tego, by opodatkowana nim była całość operacji gospodarczych, niezależnie od formy ich wykonywania. W efekcie, wszelkie przejawy gospodarczej aktywności osób fizycznych bądź prawnych, a także jakichkolwiek innych podmiotów należy, co do zasady, uznać za działalność gospodarczą dla celów VAT, a osobę wykonującą taką działalność za podatnika VAT, chyba że z pozostałych przesłanek określonych w tytule III Dyrektywy wynikałoby co innego.

Innymi słowy, definicja działalności gospodarczej pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W piśmiennictwie wskazuje się, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV). Zdaniem organu nie można więc utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej. Każdy zatem podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. ustawa o podatku od towarów i usług nie zawęża działalności gospodarczej do podmiotów, które wykonują czynności opodatkowane zawodowo, tj. w sposób zorganizowany, stały, powtarzalny, w celu osiągnięcia zysku.

Organ wyjaśnił, że kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma sposób postępowania nie przy nabyciu działek, czy też zamiar - co do sposobu wykorzystania - przy ich nabyciu, ale działania podejmowane przed ich sprzedażą, istotne jest bowiem jaki był sposób aktywności podmiotu w obrocie nieruchomościami.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań strony, które miały charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, co jest właściwe dla podmiotu prowadzącego taką działalność. M. L., jak wynika ze zgromadzonych dowodów, wspólnie ze swoim mężem nabyła w dniu 9 kwietnia 1997 r. za kwotę 20 000 zł nieruchomość rolną położoną w miejscowości R., gmina W., składającą się z działek oznaczonych pierwotnie nr: 282, 273, 272, 138 i 139 (wg rejestru gruntów z dnia 29 stycznia 1997 r. nr: 71, 80 i 147, stanowiącą grunt orny, łąkę, pastwisko, nieużytek oraz grunty zadrzewione i niezabudowane za wyjątkiem działki nr 147 zabudowanej domem murowanym o czterech izbach - zburzonym ok. 1998 r., oborą gliniano-kamienną i szopą) oraz nieruchomość położoną w miejscowości R., gmina W., oznaczoną pierwotnie jako działka nr 280 (wg rejestru gruntów nr 78, stanowiącą niezabudowany nieużytek i grunt zadrzewiony). 31 stycznia 2007 r. M. L. wraz z małżonkiem ustanowiła rozdzielność majątkową, bez dokonywania podziału majątku wspólnego, a 30 października 2009 r. nabyła od małżonka w formie darowizny udział wynoszący 1/2 nieruchomości rolnych położonych w miejscowościach R. i M. gminy W., składających się z działek nr 78, 71, 80, 147/1, 147/2, 147/4, 142/1, oświadczając, że nabytą nieruchomość rolną będzie wykorzystywać na cele produkcji rolnej.

Kolejne zdarzenia, w ocenie organu bez wątpienia traktować należy jako poprzedzające czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem, jakim była sprzedaż nabytych gruntów jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną. I tak na decyzją z 22 maja 2009 r. Burmistrz Gminy i Miasta W. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji o nazwie: podział działki o nr. 147 położonej w miejscowości R. Gm. W., budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych z urządzeniami technicznymi na dwóch działkach powstałych w wyniku podziału (wniosek strony z 9 lutego 2009 r.). Decyzją z [...] czerwca 2010 r. organ gminy ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: budowie siedmiu budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą techniczną, utworzenie układu dróg wewnętrznych koniecznych do obsługi ww. budynków oraz wyznaczenie terenu pod słupową stację transformatorową na działce nr 147/1, położonej w miejscowości R. Gm. W. (wniosek strony z 29 marca 2010 r.). Decyzją z [...] grudnia 2010r. Burmistrz Gminy i Miasta W. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: budowie 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z urządzeniami technicznymi oraz przeznaczenie części terenu na drogi wewnętrzne (dojazdowe) na działkach o nr 147/15, 147/17 i 147/20 położonych w miejscowości R., gm. W. Decyzja wydana na wniosek strony z 7 września 2010 r. do którego załączono: adresowaną do M. L. opinię PGE Dystrybucja Ł.-Teren S.A. na temat możliwości zasilania w energię elektryczną działek powstałych z podziału działki nr 147/15, 147/17 i 147/20, dotyczącą konieczności uzgodnienia z PGE Dystrybucja wyznaczenia miejsca pod lokalizację słupowej stacji transformatorowej oraz możliwości lokalizacyjnych w uzgodnieniu z Gminą linii średniego i niskiego napięcia. Zakład zastrzegł możliwość realizacji inwestycji związanej z rozbudową sieci pod warunkiem notarialnego, z wpisem do księgi wieczystej, na czas nieokreślony ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Zakładu. Uwzględnienie inwestycji związanej z budową nowej stacji transformatorowej było warunkiem mającym wpływ na podpisywane przez zainteresowane strony umowy o przyłączenie i określone w nich terminy realizacji, pismo z 5 czerwca 2009 r. Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta W. sp. z o.o., stanowiące odpowiedz na wniosek M. L. oraz jej męża, informujące o możliwości przyłączenia działek wydzielonych z działki nr 147 do posiadanej przez Zakład rozdzielczej sieci wodociągowej. W piśmie ZWiK Gminy i Miasta W. wskazał warunki i parametry dotyczące koniecznego do zaprojektowania i wybudowania odcinka sieci wodociągowej w drogach wewnętrznych wydzielonych z działki nr 147. Poza tym decyzją z [...] listopada 2011 r. Burmistrz Gminy i Miasta W. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: budowie 22 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z urządzeniami technicznymi oraz przeznaczenia części terenu na drogi dojazdowe (wewnętrzne), na działkach nr 14/19, 147/30, 147/36 i 147/38. Decyzja została wydana na wniosek strony z [...] października 2011 r., do którego załączono: adresowane do M. L. oświadczenie PGE Dystrybucja S.A. Oddział Ł.-Teren o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia obiektu budowlanego do sieci dystrybucyjnej, adresowaną do strony opinię Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta W. o możliwości przyłączenia do sieci wodociągowej na wysokości działek nr 147/30, 147/19, 147/38 pod warunkiem zaprojektowania i wybudowania odcinków sieci wodociągowej oraz przyłączy wodociągowych wg wskazanych parametrów. Na wniosek strony Burmistrz Gminy i Miasta W. decyzją z [...].01.2013 r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie wodociągu w miejscowości R. Warunki zabudowy dla działki ewidencyjnej oznaczonej pierwotnie nr 147 oraz działek powstałych w wyniku podziału tej działki były ustalane w sposób indywidualny, w drodze decyzji administracyjnej Burmistrza Gminy i Miasta w W., z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru.

Po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy strona podjęła działania zmierzające do wyodrębnienia kilku mniejszych działek. M. L. w latach 2009 - 2015 z pierwotnie oznaczonej działki nr 147 wydzieliła: 64 działki pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wraz z infrastrukturą techniczną oraz 8 działek przeznaczonych na drogi dojazdowe wewnętrzne i 1 działkę pod stację transformatorową. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego M. L. w latach 2010-2017 dokonała sprzedaży 62 działek położonych w miejscowości R., wydzielonych z działki oznaczonej pierwotnie nr 147 za kwotę 951.050 zł, przy czym w 2015 r. sprzedanych zostało 7 działek za kwotę 103.500 zł.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma ilość transakcji sprzedaży przedmiotowych działek, lecz nie mniej istotny jest charakter podejmowanych przez M. L. działań związanych z obrotem przedmiotowych nieruchomości. Strona w latach 2009-2012 występowała do Burmistrza Gminy i Miasta W. z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki ewidencyjnej oznaczonej pierwotnie nr 147 oraz działek powstałych w wyniku podziału tej działki.

Jednocześnie strona 17 lipca 2015 r. zawarła ze spółką PGE Dystrybucja S.A. w L. umowę ustanowienia służebności przesyłu. Ustanowienie przez stronę służebności przesyłu polegającej na prawie przebiegu przez działki nr 147/2, 147/5, 147/6, 147/13, 147/16, 147/35, 147/37 urządzeń elektro-energetycznych oraz na prawie dostępu do tej nieruchomości w zakresie niezbędnym i celowym zapewniającym prawidłową eksploatację urządzeń, w tym usuwanie awarii, konserwacji, remontów, kontroli, przeglądu, modernizacji, przebudowy i rozbudowy oraz ewentualnej likwidacji i demontażu nastąpiło za jednorazowym wynagrodzeniem na rzecz strony w kwocie 4 990 zł.

Ponadto na mocy aktu notarialnego Rep. A. nr [...] [...] stycznia 2016 r. podatniczka zawarła odpłatną umowę ustanowienia na czas nieoznaczony służebności przesyłu ze spółką "Zakład Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta W." Sp. z o.o. z/s w W. Z ww. umowy wynika m.in., iż ustanowiona służebność przesyłu polega na trwałej lokalizacji urządzenia przesyłowego - sieci wodociągowej.

W latach 2009 - 2015 z pierwotnie oznaczonej działki nr 147 M. L. wydzieliła: 64 działki na podstawie decyzji administracyjnych oraz poza trybem decyzji administracyjnej wydzielono działkę nr 147/18, której sprzedaży strona dokonała 13 sierpnia 2010 r.. Ostatecznie strona dokonała wydzielenia 65 działek, z czego 64 działki pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wraz z infrastrukturą techniczną (dla których wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy), a także 8 działek przeznaczonych na drogi dojazdowe wewnętrzne i działkę pod stację transformatorową.

Ponadto jak wynika z ustaleń organu w większości kupujący dowiadywali się o możliwości zakupu przedmiotowej nieruchomości z ogłoszeń internetowych, również z ogłoszeń prasowych, a także z tablicy ogłoszeniowej ustawionej w bliskim sąsiedztwie zakupionej działki, nabywane działki były nieogrodzone, porośnięte trawą; część nabywców wskazała, iż były to działki budowlane (z wydanymi warunkami zabudowy). Z informacji przekazanych przez nabywców działek wynika, że nabywcy zakupu gruntów dokonywali w celach rekreacyjnych lub budowlanych. Nabywcy nie prowadzili rolnego gospodarstwa rodzinnego i nie spełniali warunków do uznania ich za rolników indywidualnych. Powyższe należy w ocenie organu powiązać w sposób logiczny i uzasadniony z działaniami mającymi na celu przekwalifikowanie i wydzielenie geodezyjne sprzedawanych/nabywanych następnie działek.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że M. L. dokonała odpłatnego zbycia działek w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia pozostaje powód sprzedaży przedmiotowych działek w związku z pojawieniem się problemów finansowych. Podjęte przez M. L., nadzorowane przez jej męża działania wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar kilkukrotnego wykonania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek. Natomiast z faktu dokonania sprzedaży działek począwszy od 2010 r. (dziewięć), 2011 r. (dziesięć), w 2012 r (dziesięć) oraz w 2013 (cztery), 2014 (osiem), 2015 (siedem), 2016 (cztery) i 2017 (siedem) wypływa wprost powtarzalność podejmowanych czynności. Trudno w tej sytuacji przypisać zawartym przez stronę transakcjom sprzedaży incydentalnego czy okazjonalnego charakteru, dokonywanym poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej. Z ustaleń faktycznych organu wynika również, że strona podejmowała aktywne działała mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów. Fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej nie może samo w sobie decydować o tym, że strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

M. L. po nabyciu nieruchomości wykazała się zaangażowaniem poprzez:

- zlecanie geodezyjnych podziałów,

- dopełnianie formalności związanych z uzyskaniem decyzji ustalających warunki zabudowy (pozyskanie stosownych opinii i oświadczeń z Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta W. Sp. z o.o. oraz PGE Dystrybucji Ł.-Teren S.A., Rejonu Energetycznego w S.),

- uzyskiwanie decyzji administracyjnych zatwierdzających planowane podziały geodezyjne,

- kalkulacje ceny zbywanych gruntów na poziomie cen rynkowych,

- wydzielanie działek o powierzchni uzależnionej od popytu,

- podejmowanie działań marketingowych (regularne ogłoszenia w prasie lokalnej, ogłoszenia w Internecie, również na wydawanym przez Stronę portalu branżowym www.taakidom.pl. oraz tablica ogłoszeniowa w miejscowości R.),

- dokonywanie prezentacji dotyczących najczęściej jednocześnie kilku dostępnych do sprzedaży działek,

- sprawowanie nadzoru i dopełnianie formalności związanych z realizacją rozbudowy sieci elektroenergetycznej poprzez zawieranie bądź odmowę zawarcia z dostawcą energii elektrycznej umów cywilnoprawnych w zakresie budowy sieci energetycznej w drogach wewnętrznych,

- dopełnianie formalności i sprawowanie nadzoru nad drugim etapem rozbudowy sieci wodociągowej zasilającej sprzedane działki położone w miejscowości R.,

- sprawowanie zarządu nad drogami wewnętrznymi - wg wyjaśnień pełnomocnika do czasu wyprzedaży wszystkich działek położonych w miejscowości R. i w celu ułatwienia nowym właścicielom ww. działek przyłączenia mediów,

- zawieranie umów służebności przesyłu w związku z dostawami wody oraz energii elektrycznej do działek położonych w miejscowości R. (akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. oraz akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r.),

- prowadzenie (do dnia 4 lipca 2011 r.) działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, zgłoszonej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Ponadto na planowy i zorganizowany charakter podejmowanych przez stronę działań wskazuje m.in. okoliczność, iż pismami z dnia 28 maja 2009 r., czyli 6 dni po wydaniu przez Burmistrza Gminy i Miasta W. pierwszej decyzji ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji o nazwie: podział działki o 147 strona wystąpiła do spółki PGE o przygotowanie opinii o możliwości zasilania w energię elektryczną 18 działek powstałych z kolejnego podziału działki nr 147 oraz do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta W. Sp. z o.o. o informację w zakresie możliwości przyłączenia kolejnych działek wydzielonych z działki nr 147 do posiadanej przez Zakład rozdzielczej sieci wodociągowej. W 2011 r. M. L. rozpoczęła, a w 2014 r. kontynuowała wydawanie portalu ogłoszeniowego www.taakidom.pl. dotyczącego ogłoszeń w zakresie obrotu nieruchomościami. Transakcje sprzedaży działek miały miejsce na przestrzeni kilku lat (co niewątpliwie wskazuje na ich powtarzalność), nie mniej istotne jest - co ponownie należy podkreślić - iż poprzedzone one były aktywnymi działaniami strony, wypełniając w ten sposób formalną definicję rozpoczęcia działalności handlowej. M. L. w zakresie sprzedaży działek nie korzystała z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami, ponieważ zarówno strona, jak i jej mąż posiadali profesjonalne doświadczenie w działalności gospodarczej tego typu.

Wobec tego strona występowała w profesjonalnym obrocie gospodarczym działając w charakterze podatnika VAT. Dokonała nabycia nieruchomości gruntowej na podstawie umowy kupna-sprzedaży. Następnie, po dokonaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do uzyskania warunków zabudowy, nieruchomość podzielono na mniejsze działki m.in. pod zabudowę mieszkalną (wraz z wydzieleniem dróg wewnętrznych), co wiązało się ze wzrostem ich wartości, a z drugiej strony wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania. Zdaniem organu odwoławczego strona działając w sposób planowy i zorganizowany, podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami mające na celu sprzedaż z zyskiem działek położonych w miejscowości R. Sprzedane przez stronę działki stanowiły tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę budynkami mieszkalnymi i powyższa sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ wskazał na wysoki stopień rentowności podejmowanych przez stronę działań w wyniku których na 31 maja 2017 r. strona uzyskała ze sprzedaży ww. 62 działek o łącznej pow. 7,5 ha na przestrzeni lat 2010-2017 zysk w kwocie 951.050 zł.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję M. L. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca podniosła następujące zarzuty:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 124, art. 139 § 3, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 6, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik oraz pozbawienie Strony czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie przepisów prawa materialnego;

naruszenie przepisów prawa procesowego wyrażonych w art. 7, art. 7a § 1, art. 8 § 1 i § 2, art. 156 § 1 pkt 2 Kodeks postępowania administracyjnego poprzez sprzeczność ustaleń organu odwoławczego z treścią zebranego materiału dowodowego;

naruszenie przepisów prawa naturalnego.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 113 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 23 sierpnia 2021 r. skarżąca podniosła dodatkowe argumenty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga jest niezasadna.

W związku z brakiem oświadczenia strony skarżącej o możliwości uczestniczenia rozprawie zdalnej, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 t.j. ze zm.), sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

W pierwszej kolejności wobec zarzutów podnoszonych w uzasadnieniu skargi oraz z uwagi na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21, obowiązkiem Sądu było również zbadanie, czy nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy 2015 r. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem co do zasady zobowiązanie podatkowe strony za maj, wrzesień i październik 2015 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za czerwiec-sierpień 2015 r. przedawniłyby się z 31 grudnia 2020 r. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie postanowieniem 23 lipca 2020 r. organ I instancji wszczął dochodzenia przeciwko skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., a następnie pismem nr 1021-SEW.720.1280.2020.AR z 28 lipca 2020 r. (doręczonym stronie oraz pełnomocnikowi 31 lipca 2020 r.) powiadomił podatniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015, uległ zawieszeniu z 23 lipca 2020 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto z informacji udzielonych przez organ I instancji pismem z 22 marca 2021 r. wynika, że dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe nadal trwa, co w ocenie Sądu uprawniało organ do zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie, ponieważ zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2015 r. nie uległy przedawnieniu.

Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny, czy skarżąca dokonując w 2015 r. r. sprzedaży siedmiu działek gruntu prowadziła w istocie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa ocena powinna uwzględniać nie tylko bezpośrednie czynności podejmowane w badanym okresie, ale również działania podejmowane przez skarżąca w latach wcześniejszych, jak i po tym okresie.

Zdaniem podatniczki, która była właścicielem spornego gruntu, podjęte w odniesieniu do tego terenu działania, których efektem których była sprzedaż poszczególnych działek, związane były z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, tym samym pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast, zdaniem organów, podatniczka dokonywała zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie chodzi o prawidłową wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W brzmieniu obowiązującym w roku 2015, stanowił on, że podatnikami są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarczą zdefiniowano jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia, a tym samym odniesienia się do zarzutów skargi niezbędnym jest przypomnienie zasadniczych wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak dalej zauważył Trybunał, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W następstwie wydanego wyroku Trybunału ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego problemu. Wskazać przykładowo należy na wyroki z 7 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1289/10; z 18 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1536/10; z 9 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1656/11; z 10 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 13/11; z 16 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 110/11; z 16 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1654/11; z 19 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1702/13 czy z 28 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1899/13.

Z całą stanowczością można postawić tezę, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Mając na uwadze wskazane kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać zarzuty zawarte w skardze odnoszące się do niepełnych ustaleń faktycznych

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za zupełny, wystarczający do jego oceny z punktu widzenia hipotezy cytowanego przepisu ustawy o VAT. Słusznie przy tym organy podnoszą, że kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Podzielić należy pogląd, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar np. w postaci lokalu mieszkalnego (odpowiednio nieruchomość) nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1229/13). W świetle przyjętych założeń nie sposób z punktu widzenia poczynionych ustaleń przez organy uznać za właściwe stanowisko strony. W ocenie sądu nie ma przy tym znaczenia, że skarżąca podjęła decyzję o systematycznej wyprzedaży posiadanych przez nią nieruchomości z powodu kłopotów finansowych w jakich się znalazła (wynikających z nieuregulowanych i przeterminowanych zobowiązań wobec ZUS oraz Urzędu Skarbowego), przynajmniej okoliczność ta nie różnicuje, czy sprzedaż spornych działek mieściła się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, okoliczności jakie spowodowały, że skarżąca rozpoczęła działania opisane w zaskarżonej decyzji nie ma znaczenia dla oceny, czy działania te mieściły się w definicji zawartej w art. 15 ust.1 i 2 ustawy VAT, czy też nie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15, publ: CBOSA). Nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Oprócz działań, które zostały już wymienione powyżej, które przywiodły organy podatkowe do wniosku, że M. L. sprzedaży spornych działek dokonała w wykonaniu działalności gospodarczej należy zwrócić szczególną uwagę, na to, że już po sprzedaży owych działek skarżąca (i jej mąż ) sprawowali zarząd nad terenem, gdzie owe działki się znajdowały. Działania te związane były z władczym nadzorem nad powstającą tam siecią wodociągową i elektryczną. Znamienne są przy tym zeznania jakie złożył P. L. (mąż i pełnomocnik skarżącej) 8 czerwca 2017 r. P. L., jako zarządca terenu na bieżąco badał stan powstającej sieci energetycznej (przyłączenie poszczególnych działek odbywało się na podstawie umów zawieranych pomiędzy M. L., a zakładem energetycznym). W ów zarząd wpisują się działania opisane przez P. L. w związku z przyłączami do sieci wodociągowej. Mimo, iż P. L. nie uczestniczył w pierwszej fazie rozbudowy sieci wodociągowej (przyłączenie pierwszych 12 działek), to stwierdził, że te przyłącza zostały wykonane niezgodnie z warunkami technicznymi, co spowodowało, że wstrzymał dalszą rozbudowę sieci. Motywem tej decyzji były obawy o charakterze marketingowym ("nie mogłem pozwolić, aby poszła fama, że do działek R. trzeba dwa razy budować sieć wodociągową i to za swoje pieniądze"). Sposobem na zaradzenie temu problemowi było to, że M. L. nie sprzedała udziałów w drodze, ustanowiła jedynie służebność przejazdu dla nabywców działek, nie ustanawiając jednocześnie służebności przesyłu. W związku z tym każdy z nowych nabywców musiał pytać skarżącą o zgodę na taką inwestycję, a on jako "zarządca", który mimo, że inicjatywa budowy sieci nie była udziałem skarżącej, ani też z tego tytułu nie poniosła ona żadnych wydatków, to tak to "zorganizował", aby móc kontrolować każdy etap podłączania sieci wodociągowej przez kolejnych nabywców. Z powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że jedną z dwóch przykładowo wymienionych przesłanek odróżniających zarząd majątkiem prywatnym od działań podejmowanych w ramach działalności gospodarczej jest uzbrojenie terenu (teza 40 wyroku ). Mimo, że skarżąca w tym zakresie nie poniosła wydatków ( nie zbudowała z własnych środków tej infrastruktury ), to podjęte przez nią działania niewątpliwie należały do sfery uzbrojenia terenu. Idzie nie tylko o starania prawne, które przyjęły formę wystąpienia do PGE Dystrybucja Ł.-Teren o opinię na temat możliwości zasilenie działek w energię elektryczną, czy wniosek do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta W. o podłączenie do sieci wodociągowej działek powstałych z podziału działki 147, wydzielenie działki pod budowę stacji transformatorowej, zawarte z PGE i ZWiK umowy ustanowienia służebności przesyłu, uzyskanie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie wodociągu o przekroju 110 mm na działkach ewidencyjnych 275 ( droga gminna ), 147/6 i 147/35, ale także opisane wyżej działania, które podejmował P. L. w ramach zarządzania nieruchomością.

Drugim obok uzbrojenia terenu markerem pozwalającym na odróżnienie sprzedaży działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym od takich działań podejmowanych w ramach działalności gospodarczej wskazanym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości jest prowadzenie działań marketingowych. W ich ramach strona nie tylko regularnie zamieszczała ogłoszenia w lokalnej prasie oraz portalach internetowych gratka.pl, czy otodom.pl, ale także w ramach portalu internetowego taakidom.pl, którego była właścicielem ze szczegółowo opisanym sposobem dojazdu do miejscowości R.

Podjęte działania, jak zasadnie wywiodły organy obu instancji, wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar wielokrotnego wykonania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek. Natomiast z faktu dokonania sprzedaży działek budowlanych zarówno we wcześniejszych, jak i kolejnych latach wypływa wprost powtarzalność podejmowanych czynności. Trudno w tej sytuacji przypisać zawartym przez stronę transakcjom sprzedaży incydentalnego czy okazjonalnego charakteru, dokonywanym poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej. Z ustaleń faktycznych wynika również, że strona podejmowała aktywne działała mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów. Fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej nie może samo w sobie decydować o tym, że strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W celu sprzedaży wydzielonych działek doszło do zamieszczenia ogłoszeń w internecie i prasie. Niewątpliwie działania te przyniosły wymierny zysk. Charakter zarobkowy prowadzonej działalności nie powinien więc budzić wątpliwości. Akty sprzedaży były kontynuowane na przestrzeni kolejnych kilku lat i nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie cechuje się powtarzalnością (sekwencja czasowa podejmowanych sprzedaży), nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (warunki zabudowy, podziały, wydzielenie drogi, ogłoszenia o sprzedaży), jak i długi okres zbywania działek wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej. Okoliczność, że w opisane przez organ odwoławczy działania skarżącej nie były związane z ponoszeniem znaczących nakładów finansowych nie ma znaczenia. Pozostawiając na marginesie to, że wcześniej przecież nieruchomości, które następnie zostały sprzedane, skarżąca i jej mąż kupili, a więc ponieśli wydatki z tym związane, to nie zawsze działalność gospodarcza wiąże się z ponoszeniem znacznych wydatków. Często jest tak, że czynnikiem determinującym sukces w tej sferze działalności jest wiedza oraz wysiłek własny. Niewątpliwie skarżąca i jej mąż P. L. taką wiedzą posiadali, bowiem sami zajmowali się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, do tego sam proces "odrolnienia" gruntów, sprzedaży działek, umożliwienia potencjalnym nabywcom przyłączenia działek do sieci wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej był skomplikowany i pracochłonny.

Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że podatniczka podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Tym samym wbrew stanowisku skargi organ dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do oceny działalności strony skarżącej w oparciu o właściwe kryteria, kryteria które w sposób spektakularny zostały przedstawione w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1536/10. Oznacza to, że sprzedaż siedmiu działek w roku 2015 roku jest charakterystyczna dla obrotu profesjonalnego, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu.

Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia przywołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze. W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Nie budzi wątpliwości Sądu, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co zarzuca strona skarżąca. Organy podatkowe obu instancji zawarły w swych rozstrzygnięciach zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne, które jest spójne i logiczne. Wyczerpująco przedstawiły argumenty na poparcie wywiedzionego stanowiska, wyjaśniły którym dowodom dały wiarę i dlaczego innym tej wiary odmówiły. Wyjaśniły motywy rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający stronie skarżącej prześledzenie toku rozumowania organu, zaś sądowi administracyjnemu przeprowadzenie kontroli. Organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do wniosków i zarzutów odwołania, wyjaśniając czemu ocenił je jako niezasadne. Jednocześnie okoliczność, iż organ zajął odmienne od skarżącej stanowisko, wywodząc je ze zgromadzonego materiału dowodowego, który w toku postępowania strona mogła także przedkładać, uzupełniać, nie oznacza, iż jest ono błędne.

Odnotować ponadto należy, że organ trafnie wskazał, iż samo werbalizowanie, że sprzedający grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie jego zakupu jest niewystarczające - w świetle przedstawionych kryteriów - do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności, poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie takiej oceny w oparciu o kryteria obiektywne dokonały i jest ona trafna.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 113 ust.1 ustawy VAT, wskazać należy, iż zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu wówczas obowiązującym), zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w roku podatkowym kwoty 150 000 złotych (...), z kolei zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie stosuje się podmiotów dokonujących dostawy terenów budowlanych. Natomiast w myśli art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z uwagi na to, że w badanym okresie nie istniała w ustawie VAT definicja "terenu budowlanego", dla dokonania wykładni pojęć zawartych w art. 43 ust. 1 pkt.9 ustawy konieczne jest sięgnięcie do dorobku orzecznictwa. Kluczowe znaczenia ma przy tym wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 roku, w sprawie I FPS 8/10. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę: "W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy". Pogląd ten aprobuje skład orzekający w niniejszej sprawie. Istota tego poglądu sprowadza się do tego, że o charakterze terenu (tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę) "pierwszeństwo" mają ustalenia zawarte w planie zagospodarowania przestrzennego, w braku takiego planu – sposób zagospodarowania i warunki zabudowy ustalone w decyzji o warunkach zabudowy, a dopiero w braku tych dokumentów – ewidencja gruntów i budynków. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy podnieść, że w 2015 roku skarżąca dokonywała sprzedaży niezabudowanych działek, które powstawały w wyniku etapowego podziału większej działki, dla wszystkich tych działek wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy przez Burmistrza Gminy i Miasta W. Oznacza to, że żadna ze sprzedanych przez skarżąca działek w 2015 roku nie korzystała ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Okoliczność, że działki dla których uzyskano warunki zabudowy zostały następnie podzielone nie oznacza, że przestały one pełnić funkcję terenu przeznaczonego pod zabudowę. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie może też być wątpliwości, że działki były nabywane (przeznaczone) pod zabudowę, a nie w celu prowadzenia, czy powiększenia gospodarstwa rolnego.

Reasumując Sąd stwierdza, na co trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, iż kwestia odnosząca się do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw nieruchomości należących do skarżącej za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2012-2014 była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nieprawomocnymi wyrokami z 19 stycznia 2019 r., sygn.. akt I SA/Łd 532/18 oraz z 15 października 2019, sygn. akt I SA/Łd 483/19 i I SA/Łd 484/19 oddalił skargi podatniczki, podzielając stanowisko organów podatkowych.

Odnosząc się na zakończenie do zarzutów naruszenia przepisów k.p.a. wskazać należy, że w sprawie w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej nie zaś Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 2 § 1 pkt 3 O.p.). W tej sytuacji organ podatkowy nie mógł naruszyć wskazanych w skardze przepisów k.p.a.

Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

dch