Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1080/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1, ust 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu 28 marca 2013 r. decyzję, którą określił R.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volvo XC 90 3,2 AWD, rok produkcji 2010, pojemność silnika 3192 cm3, nr VIN [...], w wysokości 15.556,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 17 października 2012 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, od którego nie złożono wymaganej deklaracji na podatek akcyzowy i nie wpłacono należnej akcyzy.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626), zwanej dalej u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W myśl art. 100 ust. 4 ww. ustawy samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb właściwej klasyfikacji taryfowej posłużyć się należy wyjaśnieniami do Taryfy Celnej z załącznika do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Zgodnie z zawartym tam opisem, kod 8703 obejmuje: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 wyznaczona jest przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów:

– obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

– obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

– obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

– brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

– wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ podatkowy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, podatnik zakupił w Stanach Zjednoczonych przedmiotowy pojazd za kwotę 6.100 USD, a następnie przetransportował go do Niemiec, gdzie dokonał odprawy celnej przywozowej. Na potrzeby odprawy celnej w Niemczech pojazd został zaklasyfikowany do kodu CN 87043139000. Dopuszczenie do wolnego obrotu nastąpiło w dniu 15 sierpnia 2011 r. Następnie po opłaceniu należności samochód został przywieziony do Polski.

Pierwszym dokumentem wskazującym na fakt, że przedmiotowy pojazd znajduje się na terenie kraju jest zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym uprawniony diagnosta poświadczył, że przedmiotowy pojazd jest dwumiejscowym pojazdem ciężarowym. Organ wskazał, że diagnosta dokonał klasyfikacji pojazdu na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy – Prawo o ruchu drogowym, stanowiących o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego. Natomiast dla potrzeb klasyfikacji pojazdów dla potrzeb podatku akcyzowego wiążące się przepisy prawa podatkowego.

W dniu 7 stycznia 2013 r. przeprowadzono oględziny spornego pojazdu, które wykazały, że jest to pojazd o pięciodrzwiowym nadwoziu. Pojazd w wersji siedmioosobowej posiadał trzy rzędy siedzeń. Całość części pasażerskiej była wyłożona jednolitą tapicerką skórzaną, w kolorze szaro-beżowym w sposób typowy dla aut osobowych. Pojazd posiadał podsufitkę w kolorze szarym i siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń w słupkach umieszczono wywietrzniki klimatyzacji z możliwością regulacji. Przestrzeń wewnątrz pojazdu pozwala na komfortowy przewóz 7 osób. Pojazd posiadał też następujące wyposażenie: alufelgi, relingi dachowe, czujniki parkowania, 5 zagłówków (trzeci rząd siedzeń złożony), dywaniki gumowe z przodu i dla pasażerów drugiego rzędu, oświetlenie dla trzeciego rzędu siedzeń, uchwyty na kubki dla pasażerów trzeciego rzędu siedzeń oraz schowek podręczny, gniazdo 12V w tylnej części przedniego podłokietnika, popielniczka i dwa uchwyty na napoje dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, elektrycznie podnoszone szyby, oświetlenie dla pasażerów II rzędu siedzeń w podsufitce nad środkowym fotelem, 5 indywidualnych siedzeń, uchwyty dla pasażerów II rzędu siedzeń nad drzwiami i w przednim słupku dla kierowcy i pasażera, schowek na podręczne dokumenty dla pasażerów II rzędu siedzeń w tylnej części fotela kierowcy i fotela przedniego pasażera, przyciemniane szyby za kierowcą i przednim pasażerem, głośniki w drzwiach pojazdu przednich i tylnych, regulacja nawiewu w słupkach dla pasażera Ii i III rzędu siedzeń, dodatkowe fabryczne podwyższenie dla dziecka dla środkowego miejsca II rzędu siedzeń, mocowania ISOFIX, elektryczna regulacja siedzeń kierowcy, wielofunkcyjna kierownica, podłokietnik przedni za schowkiem, dwa uchwyty na kubki dla kierowcy i pasażera, automatyczna skrzynia biegów, szyberdach, drewnopodobne elementy ozdobne wewnątrz pojazdu, klamki w kolorze nadwozia, dodatkowe kierunkowskazy w bocznych lusterkach, ozdobna listwa chromowana wokół szyb, próg zewnętrzny, airbag w kierownicy i w bokach przednich siedzeń oraz nad schowkiem pasażera.

Organ zwrócił uwagę, że wprawdzie przedmiotowy pojazd został zaklasyfikowany przez niemieckich funkcjonariuszy celnych do kodu CN 87043139000, jednak to podatnik w zgłoszeniu celnym samodzielnie zadeklarował taki kod wyrobu. Na terenie Polski przedmiotowy pojazd został objęty procedurą tranzytu do Frankfurtu nad Odrą – urzędu celnego przeznaczenia. W poz. 32 dokumentu towarzyszącego z dnia 8 sierpnia 2011 r. polski funkcjonariusz celny wpisał zadeklarowany przez podatnika kod towaru. Następnie w dniu 15 sierpnia 2011 r. nastąpiło dopuszczenie do wolnego obrotu bez dokonywania oględzin. Niemiecki funkcjonariusz celny dokonał oględzin przedmiotowego pojazdu i w myśl wzajemnego honorowania dokumentów celnych wpisał kod towaru 8704.

Zdaniem organu pierwszej instancji, zgromadzony materiał dowodowy, w tym cechy pojazdu stwierdzone w trakcie oględzin wskazują, że przedmiotowy pojazd Volvo XC 90 winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, zatem spełnia definicję samochodu osobowego określoną dla potrzeb poboru akcyzy w art. 100 ust. 4 u.p.a. i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy. Zdaniem organu dokonanie zmian we wnętrzu pojazdu polegających na zdemontowaniu tylnych siedzeń nie wpłynęło na zmianę klasyfikacji pojazdu, jego wygląd zewnętrzny czy dobre wyposażenie komfortowego wnętrza dla kierowcy i pasażerów. Zachowane zostało też wyposażenie typowe dla samochodów osobowych.

W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił sposób obliczenia zobowiązania podatkowego, przyjmując, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu powstał w dniu 30 listopada 2011 r., w którym to dniu pojazd najpóźniej znalazł się na terytorium kraju (w tym dniu dokonano jego badania technicznego).Do podstawy opodatkowania organ przyjął wartość rynkową przedmiotowego samochodu określoną na podstawie Informatora Rynkowego EurotaxGlass, wyjaśniając, że wartość samochodu wynikająca z faktury znacznie odbiega od wartości rynkowej tego samochodu, a strona pomimo wezwania organu nie wyjaśniła przyczyn tejże rozbieżności.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając błędne ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zdaniem odwołującego cechy spornego pojazdu nie pozwalają na uznanie go za służące zasadniczo do przewozu osób, czego dowodem są niemieckie dokumenty celne.

Decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie 4.492,00 zł.

Odnosząc się do kwestii zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu oraz przedstawionych w tej mierze zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że zgodnie z zawartą w ustawie o podatku akcyzowym definicją, samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Klasyfikację towarową przeprowadza się natomiast w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, którą oparto na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System zharmonizowany". Ponadto zwrócono uwagę, że wyjaśnienia do taryfy celnej ogłoszone w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) wskazują cechy pojazdów przemawiające za ich klasyfikacją do pozycji CN 8703.

Podkreślono, że w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu przeprowadzone zostały jego oględziny. W ich wyniku stwierdzono, że pojazd posiada luksusowe wnętrze, wyposażone w sposób kojarzony jednoznacznie z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, gdyż na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu można jednoznacznie stwierdzić istnienie szeregu cech pozwalających zaklasyfikować go bezspornie do wskazanego powyżej kodu CN. Demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa, nie może być uznany za zmianę zasadniczego przeznaczenia, jakim bezspornie jest przewóz osób.

Rozpatrując sprawę wzięto pod uwagę całokształt zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, w tym również dokumenty dotyczące przedmiotowego samochodu, wystawione przez organy niemieckie, polskie dokumenty rejestracyjne, a także dowód w postaci protokołu oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną. Zawarte w dokumentach rejestracyjnych, czy badaniu technicznym pojazdu zapisy nie były na żadnym etapie postępowania podatkowego kwestionowane. Jednakże klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia podatku akcyzowego dokonuje się wyłącznie na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł i postanowień zawartych w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu może być jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie jest ograniczone ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Kwestią sporną była również wartość pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowy pojazd nabyty został jako uszkodzony, tymczasem organ pierwszej instancji przyjął do swoich obliczeń wartość pojazdu podobnego w stanie nieuszkodzonym. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota 5.306,66 Euro, jaką podatnik zapłacił za przedmiotowy samochód, obejmująca wartość celną 4.293,66 Euro, cło importowe 944,61 Euro, koszty transportu 70,39 Euro. Za moment powstania obowiązku podatkowego organ odwoławczy przyjął analogicznie jak organ pierwszej instancji datę 30 listopada 2011r. Średni kurs euro wg tabeli NBP wynosił w tym dniu 4,5494 zł, w związku z czym podstawa opodatkowania w przeliczeniu na walutę polską wyniosła 24.151,00 zł. Zgodnie z treścią art. 105 pkt 1 u.p.a. zastosowano stawkę podatku 18,6% dla pojazdów samochodowych osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, w wyniku czego podatek akcyzowy wyniósł 4.492,00 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej R.K. wniósł o jej uchylenie.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie art. 120 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez ustalenie, że przedmiotowy pojazd w chwili przekroczenia granicy był samochodem osobowym, podczas gdy był on przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, co znajdowało potwierdzenie w niemieckich dokumentach celnych oraz przyjęcie, że wyposażenie pojazdu mające zapewnić komfort kierowcy dyskwalifikuje klasyfikację pojazdu jako samochodu ciężarowego. Ponadto skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, podczas gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, a także art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że zajęcie przez polski organ celny stanowiska odmiennego od organu niemieckiego narusza w sposób istotny interesy skarżącego. Skarżący zapłacił bowiem w Niemczech wyższe cło od samochodu ciężarowego, a w Polsce został dodatkowo obciążono obowiązkiem zapłaty akcyzy od tego samego samochodu, tym razem potraktowanego jako osobowy. Dodatkowo podkreślił, że działanie niemieckiego organu celnego nie było oparte na twierdzeniach skarżącego, ale na oględzinach dokonanych przez niemieckiego funkcjonariusza, który opisał uszkodzenia pojazdu i zakwalifikował go do kategorii samochodów ciężarowych. Oględziny te były przy tym bliższe dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, niż oględziny dokonane przez funkcjonariuszy polskich. Skarżący podkreślił, że zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie zachowanie luksusowego wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych ani też odwracalność zmian. Nie ma też znaczenia, zdaniem strony, że sporny pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy, bowiem aktualny stan techniki pozwala na zmianę przeznaczenia pojazdów wyprodukowanych jako osobowe na ciężarowe i na odwrót. Ponadto organ nie był uprawniony do samodzielnej, tj. bez powołania dowodu z opinii biegłego, oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

W odpowiedzi na skargę podatnika Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Volvo XC 90 do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 (pojazdy ciężarowe), co wpłynęło na objęcie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626, zwanej dalej w skrócie: "u.p.a.") przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest natomiast na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo -towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest oczywiście moment powstania obowiązku podatkowego, w niniejszej sprawie ustalony na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. na dzień 30 listopada 2011 r. Niemniej jednak, klasyfikacja przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, na którą wpływ ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winna zdaniem Sądu odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu dostarczających wiedzy odnośnie stanu pojazdu zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu.

W wyniku dokonanych w dniu 7 stycznia 2013 r. oględzin stwierdzono, że pojazd posiadał pięciodrzwiowe nadwozie, oraz że w wersji siedmioosobowej posiadał trzy rzędy siedzeń. Całość części pasażerskiej była wyłożona jednolitą tapicerką skórzaną, w kolorze szaro-beżowym w sposób typowy dla aut osobowych. Pojazd posiadał podsufitkę w kolorze szarym i siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń w słupkach umieszczono wywietrzniki klimatyzacji z możliwością regulacji. Przestrzeń wewnątrz pojazdu pozwala na komfortowy przewóz 7 osób. Pojazd posiadał też następujące wyposażenie: alufelgi, relingi dachowe, czujniki parkowania, 5 zagłówków (trzeci rząd siedzeń złożony), dywaniki gumowe z przodu i dla pasażerów drugiego rzędu, oświetlenie dla trzeciego rzędu siedzeń, uchwyty na kubki dla pasażerów trzeciego rzędu siedzeń oraz schowek podręczny, gniazdo 12V w tylnej części przedniego podłokietnika, popielniczka i dwa uchwyty na napoje dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, elektrycznie podnoszone szyby, oświetlenie dla pasażerów II rzędu siedzeń w podsufitce nad środkowym fotelem, 5 indywidualnych siedzeń, uchwyty dla pasażerów II rzędu siedzeń nad drzwiami i w przednim słupku dla kierowcy i pasażera, schowek na podręczne dokumenty dla pasażerów II rzędu siedzeń w tylnej części fotela kierowcy i fotela przedniego pasażera, przyciemniane szyby za kierowcą i przednim pasażerem, głośniki w drzwiach pojazdu przednich i tylnych, regulacja nawiewu w słupkach dla pasażera Ii i III rzędu siedzeń, dodatkowe fabryczne podwyższenie dla dziecka dla środkowego miejsca II rzędu siedzeń, mocowania ISOFIX, elektryczna regulacja siedzeń kierowcy, wielofunkcyjna kierownica, podłokietnik przedni za schowkiem, dwa uchwyty na kubki dla kierowcy i pasażera, automatyczna skrzynia biegów, szyberdach, drewnopodobne elementy ozdobne wewnątrz pojazdu, klamki w kolorze nadwozia, dodatkowe kierunkowskazy w bocznych lusterkach, ozdobna listwa chromowana wokół szyb, próg zewnętrzny, airbag w kierownicy i w bokach przednich siedzeń oraz nad schowkiem pasażera.

Również wykonana w trakcie oględzin pojazdu dokumentacja fotograficzna wskazuje, że w sprawie mamy do czynienia z samochodem zdecydowanie osobowym. Za takim wnioskiem przemawia nie tylko opisane już ekskluzywne wyposażenie kabiny pojazdu, ale także sama bryła nadwozia, która wskazuje na osobowe przeznaczenie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wskazały zatem, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Wzięto przy tym pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, co potwierdza zresztą fakt, że obecnie jest on zarejestrowany jako samochód osobowy - kombi (k. 49 akt administracyjnych).

Zarzut, że istotne są cechy pojazdu (towaru akcyzowego) w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu jakkolwiek trafny, to jednak w ocenie Sądu nie jest usprawiedliwiony w realiach rozpoznawanej sprawy. Strona nie wykazała bowiem aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania jego oględzin i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Przeciwnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że takich różnic nie było.

W podobnych do niniejszej sprawach, tutejszy Sąd wielokrotnie podkreślał (por. wyrok z dnia 3 kwietnia 2013 r. I SA/Gd 111/13, 22 maja 2013 r. I SA/Gd 485/13, czy też 9 stycznia 2013 r. I SA/Gd 1134/12), że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu (kanapy), nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy zmiana ta ma charakter przejściowy. Argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć niemieckie dokumenty celne i dokumenty rejestracyjne nie stoi natomiast na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. O zmianie takiego zasadniczego przeznaczenia nie decyduje ilość miejsc siedzących. Tego rodzaju zmiany, na które w sprawie powołuje się strona skarżąca miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (w przypadku zainstalowania np. przegrody) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Nie ma więc racji strona skarżąca twierdząc, że odwracalność dokonanych przeróbek nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, a istotne jest tylko to, że w dacie przemieszczenia pojazdu w dokumentach był on określany jako pojazd ciężarowy.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że w dokumentach celnych sporządzonych przez organy niemieckie sporny pojazd uznany został za samochód ciężarowy. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten także został uznany jako ciężarowy. Należy jednak podkreślić, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

Polskie organy podatkowe nie są także związane klasyfikacją pojazdu dokonaną przez niemieckie organy celne, lecz są uprawnione do samodzielnego dokonania takiej klasyfikacji. Jeżeli materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703 – ilość drzwi (5), pełne oszklenie także w tylnej części, tzw. "towarowej", brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, komfortowe wyposażenie, wygląd zewnętrzny - a jedyną stwierdzoną różnicą pomiędzy datą jego wspólnotowego nabycia a datą dokonywania oględzin jest ilość miejsc siedzących, to nie sposób zanegować słuszności stanowiska o zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu osób. Słusznie przyjął organ odwoławczy, że odwracalność ewentualnie dokonanych przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Strona skarżąca nie wykazała faktu dokonania takich przeróbek, które zmieniałyby zasadniczo przeznaczenie spornego pojazdu.

Nie można też zgodzić się ze skarżącym, że w sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia, czy sporny samochód był w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem ciężarowym czy osobowym. Skoro skarżący nie wykazał, aby w przedmiotowym pojeździe dokonane zostały jakiekolwiek zmiany konstrukcyjne (za taką zmianę nie może zostać uznany fakt zdemontowania tylnej kanapy), to nie było potrzeby powoływania biegłego na okoliczność stwierdzenia, czy zasadnicze przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. W sprawie tej podstawą rozstrzygnięcia jest stwierdzenie, że sporny pojazd zarówno w dacie jego sprowadzenia, jak i w chwili dokonywania oględzin, był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a do sformułowania tego rodzaju wniosku nie były potrzebne wiadomości specjalne. Powołany przez skarżącego wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 106/10 oceny tej nie zmienia, dotyczył on bowiem innego problemu, tj. ustalenia wartości pojazdu, a nie jego klasyfikacji do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej.

Podsumowując, skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały nabyty przez skarżącego pojazd do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu akcyzą. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. okazał się chybiony.

Kontrolując niniejsze postępowanie Sąd nie dopatrzył się też podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej. Występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 "Dowody" (Dział IV Ordynacji podatkowej) regulujące postępowanie dowodowe, w tym art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na zebraniu materiału dowodowego, a następnie jego rozpatrzeniu i swobodnej jego oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z dyspozycji art. 122 O.p. wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993 oraz z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377 -378).

Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m. in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, czy fakt, to na nim wówczas ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być zatem wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Ma to szczególne znaczenie w związku z podnoszonym przez stronę skarżącą zarzutem nieodpowiedniego ustalenia stanu faktycznego poprzez niewyjaśnienie stanu pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego. Należy podkreślić, że wskazując na odmienny niż w dniu przeprowadzenia oględzin jego charakter strona powinna udowodnić tę okoliczność, nie zaś przenosić ciężar jej ustalenia na organ. To skarżący, a nie organ, dysponował przedmiotowym samochodem, przez co on jedynie mógłby wykazać zasadniczo ciężarowe jego przeznaczenie. Jeżeli strona nie jest w stanie udowodnić tej tezy, to organ podatkowy jest uprawniony do wydania rozstrzygnięcia na podstawie posiadanych danych.

W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie zmiany polegające na zdemontowaniu tylnej kanapy nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów. Zdecydowanie wzięto pod uwagę wszystkie, w tym także przedstawione przez stronę dowody. Zdaniem Sądu, organy uczyniły zatem zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p. – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Inna natomiast ocena dowodów, sama w sobie, nie przesądza, że oceny organów są błędne.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadne, czego bezpośrednim skutkiem jest aprobata ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Ocena stanowiska organów podatkowych odnośnie charakteru spornego pojazdu nie budzi bowiem zastrzeżeń.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.