Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 963/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 6 ust. 5, par. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 35 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Asesor sądowy WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008r. sprawy ze skargi [...] T., J. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące kwiecień, maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002r oddala skargę /-/ Sz.Widłak /-/ S.Małek /-/ S.Zapalska


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia (...), na podstawie przepisów art. 21 § 1 i § 3 ordynacji podatkowej oraz art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993, Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) i § 1 pkt 2, § 3 oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 2002, Nr 27, poz. 269, z późn. zm.), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego za 2002r., określił Spółce jawnej A w miejscowości K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w 2002r. za:

a) kwiecień (...) zł,

b) maj (...) zł,

c) lipiec (...) zł,

d) sierpień (...) zł,

e) listopad (...) zł,

f) grudzień (...) zł.

Postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku akcyzowego za 2002r. przeprowadzona została w oparciu o postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z (...) oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Spółka jawna A prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży przede wszystkim paliw i w tym zakresie udzielono wspólnikom spółki stosownej koncesji na okres od 20 września 1999r. do 20 września 2009r.

W ramach tej działalności Spółka dokonywała zakupu paliw a następnie sprzedawała je określonym odbiorcom.

Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, iż Spółka nie deklarowała podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju napędowego. Przeprowadzone postępowanie wykazało jednak, iż nie zgłosiła obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedawanego niezgodnie z przeznaczeniem oleju napędowego na rzecz Przedsiębiorstwa B L. ul. N., NIP (...) i C Ł. P. P. ul. S., NIP (...).

Ustalono, iż wystawione faktury sprzedaży oraz oświadczenia są nierzetelne, gdyż nie dokumentowały faktycznego przebiegu transakcji. Wskazane firmy nie prowadziły bowiem żadnej działalności gospodarczej a zarejestrowane zostały w celu przyjmowania fikcyjnych faktur zakupu oleju opałowego i wystawianie oświadczeń o jego przeznaczeniu. Natomiast faktyczna sprzedaż oleju opałowego dokonywana była do podmiotów, których w trakcie kontroli Spółka nie ujawniła.

Badane w toku kontroli dowody magazynowo – księgowe, a także ewidencje podatkowe i rejestry VAT Spółki pod względem formalnym nie nasuwały zastrzeżeń. Przeprowadzone na koniec 2002 i 2003 roku inwentury nie wykazywały nadwyżek czy też niedoborów magazynowych.

Pracownicy stacji paliw, którzy zajmowali się przyjmowaniem i wydawaniem hurtowym paliw (W. S., K. D. i R. K.) zeznali, iż jedynie na podstawie przedłożonych przez kierowców dowodów WZ lub z informacji uzyskanych od wspólników wiedzieli, iż paliwo jest przeznaczone do firm, o których mowa w decyzji. Żaden jednak z tych pracowników nie pamięta miejscowości, z których i do których dowożone było paliwo, nazwisk kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów dostarczających lub odbierających paliwo do wymienionych firm.

Ustalono także, iż firmy B i C nie posiadały bazy paliwowej i nie korzystały ze środków transportowych innych podmiotów.

Z dokumentacji magazynowo – księgowej Spółki wynika, iż dokonywano zakupu i sprzedaży paliw. Jednak, jak potwierdzają to zebrane dowody, odbiorcami oleju opałowego nie były firmy B i C. Oświadczenia o przeznaczeniu paliwa były dostarczane przez odbierających olej opałowy kierowców lub też przywożone przez kierowców Spółki.

Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy Spółki (L. O., M. D. i B. M.) nie potwierdzili, iż dostarczali czy też odbierali od wymienionych firm olej opałowy.

Ustalono, że w miesiącach kwiecień – maj 2002r. Spółka wystawiła na rzecz firmy B faktury sprzedaży (...) litrów oleju opałowego a na rzecz C (...) litrów w miesiącach lipiec, sierpień i listopad, grudzień. Firma B nie była zarejestrowanym podatnikiem we właściwym urzędzie skarbowym i nie była też podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka otrzymała (...) nieoryginalne (przefaksowane) z firmy D z C. dokumenty (zaświadczenie o nadaniu numeru statystycznego, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatku VAT, odpis z Rejestru Handlowego z (...)), które były wystawione na spółkę z o.o. Przedsiębiorstwo E w W. ul. F. W.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdzili, iż podmiot o nazwie E nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie złożył na terenie kraju żadnej deklaracji podatkowej a jedynym członkiem zarządu jest H. P.

Organ I instancji podkreślił, iż złożone w imieniu firmy B oświadczenia były podpisane przez osobę nieuprawnioną. W. G. nie mogła bowiem reprezentować firmy B, gdyż nie stanowiła jej zarządu.

Odnosząc się do firmy Ł. P. (C) ustalono, że podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie posiadał żadnego majątku niezbędnego do handlu paliwami, nie miał koncesji na obrót paliwami i nie prowadził żadnej ewidencji podatkowej. C otrzymywała od Spółki faktury sprzedaży oleju opałowego, którego dalej nie zbywała. Natomiast wystawiała dla Spółki "puste" faktury sprzedaży oleju napędowego, którego w rzeczywistości nie kupowała (nie posiadała faktur zakupu). W rezultacie fikcyjne są również oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego od Spółki oleju opałowego na cele grzewcze. Oświadczenia te były podpisywane w imieniu C Ł. P. przez nieupoważnioną osobę, tj. P. R.

Na podstawie zebranych dowodów (przesłuchań świadków, przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie C oraz pism wskazanych urzędów skarbowych) stwierdzono, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu a oświadczenia składane w imieniu tych firm nie są wiarygodne.

Zgodnie z przepisem art. 35 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy Spółka jako sprzedawca wyrobów akcyzowych (poz. nr 1 załącznika nr 6 do ustawy) obowiązana jest do zapłacenia należnego podatku od nabytego a następnie sprzedanego niezgodnie z jego przeznaczeniem nieujawnionym kontrahentom oleju opałowego w łącznej wysokości (...) zł.

Spółka wniosła odwołanie, zarzucając m.in.:

1) naruszenie przepisu art. 175 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieobowiązujących przepisach ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

2) dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, gdyż Spółka sprzedała olej opałowy zgodnie z jego przeznaczeniem,

3) rażące naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, art. 194 § 3, art. 199 i art. 210 § 6 ordynacji podatkowej.

Wskazano, iż w toku kontroli zaniechano przeprowadzenia dowodu z bezpośredniego przesłuchania świadków S., D. i K. oraz wspólników Spółki. Bezpodstawnie ustalono, iż obrót olejem opałowym był fikcyjny i że sprzedany został niezgodnie z przeznaczeniem. Błędnie oceniono też zeznania Ł. P., P. A. i P. R., uznając je za wiarygodne, mimo że złożone zostały w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych,

Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przedstawiając następująca argumentację.

Spółka prowadziła w 2002r. na podstawie stosownej koncesji działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych i sprzedaż detaliczną paliw na stacji paliw.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że Spółka wystawiała faktury sprzedaży oleju opałowego na rzecz B – L. ul. N. oraz C Ł. P. w P. ul. S. Podmioty te jednak nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej a zajmowały się wyłącznie "przyjmowaniem" fikcyjnych faktur zakupu oleju opałowego i wystawianiu oświadczeń o jego przeznaczeniu. Nie posiadały zaplecza technicznego pozwalającego na rzeczywisty obrót olejem opałowym. Faktycznie olej sprzedawano innym odbiorcom niż wynikało to z wystawionych faktur.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, co wynika z art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Decyzja organu podatkowego ma więc w tym przypadku charakter deklaratoryjny, potwierdzający powstanie tego zobowiązania.

Organ podatkowy zastosował zatem prawidłowo powołane przepisy ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, z późn. zm.).

Stwierdzono, że faktury zakupu oleju opałowego nie odzwierciedlają w rzeczywistości żadnego obrotu gospodarczego.

W kontrolowanej jednostce (C) nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż nie wykonano żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wynik kontroli jest dokumentem urzędowym (art. 194 § 1 o.p.), który dowodzi tego, co zostało w nim urzędowo potwierdzone.

Spółka B była podmiotem nieistniejącym. Takim podmiotem jest także podmiot formalnie zarejestrowany, który nie składa deklaracji podatkowych i nie wykazuje należnych podatków. To podmiot stwarzający formalnie pozory istnienia, ale w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Strona skarżąca wprawdzie posiadała dołączone do faktur oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju, to jednak, mając na względzie, iż obrót pomiędzy tymi podmiotami był fikcyjny, należało przyjąć, iż fikcyjne są również oświadczenia kontrahentów. Przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają i nie dokumentują bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a podatnik (skarżąca) nie udowodnił, że "faktury nie były fikcyjne".

Organ odwoławczy wskazał, iż przepisy o podatku akcyzowym nie dają podstaw, aby okoliczności, w których sprzedawca uzyskuje oświadczenia mogły być oceniane w kontekście jego dobrej wiary. Bez znaczenia jest bowiem, z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia są wadliwe (wyrok I SA/Wr 752/05). Podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Nie ma żadnego znaczenia "to, co się z przedmiotowym olejem stało" po jego sprzedaży oraz przez kogo został ewentualnie użyty niezgodnie z przeznaczeniem. Fakt późniejszego bowiem zużycia tego wyrobu w celach opałowych nie daje możliwości stosowania obniżonej stawki. Stawka ta jest bowiem uzależniona tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Bezpodstawne jest więc żądanie strony skarżącej prowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do odbiorców sprzedanego przez nią oleju opałowego.

Organ odwoławczy uznał za bezpodstawne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ordynacji podatkowej: art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 oraz art. 199.

W toku postępowania organy podatkowe przeprowadziły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (kontrola podatkowa w skarżącej spółce w zakresie podatku VAT za 2002r., przesłuchanie strony: J. J., F. T., przesłuchanie świadków: S., D., K., S., B. i in.). Na podstawie zebranych dowodów ustalono, że czynności udokumentowane przedmiotowymi fakturami były fikcyjne.

Dowodem zgodnie z art. 180 § 1 o.p. mogły być włączone do sprawy materiały dowodowe zebrane w innych postępowaniach. Nie zachodziła zatem potrzeba ponownego przeprowadzenia tych dowodów, a zwłaszcza dowodów z przesłuchania.

Wniosek o przesłuchanie wspólników skarżącej spółki nie został uwzględniony. W trakcie postępowania wyznaczony został termin ich przesłuchania. Jednak pomimo prawidłowego zawiadomienia nie stawili się na przesłuchanie. Nie zachodzi więc potrzeba ponownego wyznaczenia terminu tego przesłuchania, tym bardziej że okoliczności mające znaczenia dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Odnosząc się do zeznań świadka W. S., K. D., R. K. organ odwoławczy stwierdził, iż wymienieni świadkowi zajmowali się przyjmowaniem i wydawaniem hurtowym paliw. W zeznaniach potwierdzili wprawdzie, że paliwo wydawali dla przedmiotowych firm na polecenie i po konsultacjach z biurem Spółki, jednakże okoliczność, iż odbiorcą oleju opałowego były wymienione firmy, stwierdzali jedynie na podstawie informacji uzyskiwanych z biura. Żaden ze świadków nie pamięta jednak miejscowości, z których i do których dowożone było paliwo, nazwisk kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów. Na podstawie tych zeznań nie można więc ustalić, kto był rzeczywistym odbiorcą oleju opałowego. Również zeznania księgowej A. B. i D. S. nie potwierdzają faktu, iż rzeczywistym odbiorcą oleju byli wskazani kontrahenci. Osoby te nie uczestniczyły bowiem bezpośrednio w czynnościach zakupu czy też sprzedaży paliw.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż dokumentacja podatkowa skarżącej spółki nie jest kwestionowana. Jednak w odniesieniu do C i B zebrany materiał pozwala na wykluczenie tych podmiotów jako odbiorców oleju opałowego. Wskazano także, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w celu ustalenia danych dotyczących spółki B. Otrzymana w tym zakresie z firmy D dokumentacja dotyczyła podmiotu o nazwie E w W. Z dokumentacji tej nie wynikało, iż posiada filie w L. a jako prezesa zarządu podano H. P. a nie W. G., która podpisywała przedmiotowe faktury. Pisma skarżącej z czerwca 2002r. skierowane do tej firmy o wystawienie not korygujących są mało wiarygodne, gdyż przedłożono je dopiero na etapie postępowania odwoławczego i nie załączono żadnych dowodów potwierdzających ich wysłanie bądź doręczenie odbiorcy.

Organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż w przypadku preferencyjnej stawki podatku wszelkie niedociągnięcia i braki w zakresie potwierdzenia określonych uprawnień obciążają podatnika, na którym ciąży obowiązek wykazania, iż zastosował właściwą stawkę.

W rozpoznawanej sprawie wskazane podmioty okazały się fikcyjnymi firmami. Stąd też oświadczenia jako fikcyjne (nieistniejące) nie mogły być uznane za uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Spółka wniosła skargę, domagając się uchylenia obu decyzji. W uzasadnieniu przedstawiła następującą argumentację.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozgranicza zakres odpowiedzialności sprzedawcy oraz nabywcy za podatek akcyzowy należny z tytułu przeznaczenia oleju napędowego na cele inne niż opałowe. Warunkiem zwolnienia podmiotowego sprzedawców było uzyskania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zgodnie z przepisem § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Stosownie do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy, jeżeli oświadczenie spełnia wymogi formalne, o których mowa w rozporządzeniu, to w przypadku, gdy oświadczenie to okaże się fikcyjne (nierzetelne) odpowiedzialność podatkową za niezapłacony podatek akcyzowy powinien ponosić nabywca a nie sprzedawca. Nierzetelność oświadczenia nie jest bowiem nierzetelnością sprzedawcy, lecz kupującego.

Organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii dobrej czy złej wiary sprzedawcy i nie wykazały, aby "sytuacja fałszowania oświadczeń przez sprzedawcę miała miejsce".

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaangażowania Spółki w mechanizm sporządzania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Wręcz przeciwnie materiał dowodowy wskazuje, iż dokładała należytej staranności mającej na celu identyfikację nabywców oleju i to pomimo, że stosowne regulacje w tym zakresie obowiązywały dopiero od 1 stycznia 2003r. (art. 35a ustawy).

Złożone w tej sprawie przez księgową Spółki A. B. zeznania wskazują, iż rozpoczynając współpracę dbała o to, by przekazywano dokumenty statutowe i rejestrowe. Z akt sprawy wynika, iż zarówno firma C Ł. P. oraz B Sp. z o.o. były podmiotem zarejestrowanym w ewidencji działalności gospodarczej lub w rejestrze sądowym, a także w urzędach skarbowych. Firma C składała deklaracje podatkowe. Przedkładane zatem oświadczenia były przyjmowane przez Spółkę w dobrej wierze jako zgodne z prawdą.

Nieuzasadniony jest zarzut organu odwoławczego, iż Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji B Sp. z o.o. W aktach znajdują się bowiem dwa pisma z (...) i (...) zawierające wezwanie do wystawienia przez kontrahenta not korygujących w związku ze stwierdzonym błędem w jego nazwie (B zamiast E Sp. z o.o.). Fakt przedłożenia tej korespondencji dopiero na etapie postępowania odwoławczego wynikał z trudności dotarcia do tej dokumentacji.

Jeśli chodzi o firmę C, to spełniała ona wszystkie formalne wymogi legalnej działalności.

Skarżąca Spółka podkreśla, iż nie miała prawnego obowiązku ani prawnej możliwości kontrolowania rzetelności (prawdziwości) złożonych oświadczeń.

W rozpoznawanej sprawie podmiotem odpowiedzialnym w przedmiocie podatku akcyzowego byli nabywcy oleju opałowego. Organy podatkowe nie wyjaśniły jednak i nie ustaliły "co się stało z zakupionym olejem". Skoro olej "zniknął" po stronie nabywcy to ten nabywca niewłaściwie go wykorzystał lub przeznaczył na inne cele niż opałowe. Poprzestanie przez organ pierwszej instancji jedynie na stwierdzeniu, że faktycznymi nabywcami oleju były nieustalone podmioty narusza wymogi przepisu art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. W aktach sprawy brak jest dowodów na to, że podjęte zostały czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistych odbiorców. Twierdzenie organu podatkowego w tym zakresie "wszelkich możliwych czynności" jest gołosłowne i niewiarygodne. Skarżąca zwraca uwagę na zeznania P. A., który wskazał na możliwe źródła przestępczego działania polegającego na odbarwianiu lub tzw. "blendowaniu" oleju opałowego w F z T. oraz G z M. Organy podatkowe nie podjęły jednak żadnych czynności w celu wyjaśnienia czy olej zakupiony w Spółce był dostarczany do tych podmiotów.

Zarzuca strona skarżąca, iż wbrew wymogom ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1) – nie przeprowadzono postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania przypisywanego Spółce w stosunku do Ł. P. i P. R.

Organy podatkowe naruszyły również inne przepisy proceduralne, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W postępowaniu wykorzystano zeznania P. R., P. A. i Ł. P. złożone w Prokuraturze Okręgowej w charakterze podejrzanych. Zeznania te z założenia mogą być jednak nieprawdziwe i nie mogą być dowodem, gdyż osoby te nie mają obowiązku mówienia prawdy. Przykładem tego są zeznania P. R. złożone w Komendzie Wojewódzkiej (...), który podał, iż Spółka kupowała paliwo (w tym olej napędowy) od spółki H. Tymczasem firma ta była nabywcą oleju opałowego od skarżącej Spółki dopiero w 2003r.

Ustalenia organów podatkowych oparte zostały na materiałach postępowania karnego. Jednak na ich podstawie nie przeprowadzono żadnych dowodów tym bardziej, że Spółka była pozbawiona możliwości brania udziału w przesłuchaniach R., A. i P.

Tymczasem zeznania pracowników Spółki (K., S., D.) potwierdzają, że do wskazanych nabywców, olej opałowy był faktycznie wydawany i rzetelnie ewidencjonowany.

Organy podatkowe błędnie oceniły zeznania D., M. i O., stwierdzając na ich podstawie, że olej nie był dostarczany do tych firm. Świadkowie zeznali bowiem, iż zajmowali się wyłącznie dowożeniem paliw od głównych dostawców (I, J, itp.). Nie dowozili natomiast paliwa do odbiorców. Nie mogli więc znać okoliczności związanych z ich dostawą.

Z zebranych materiałów (faktury) wynika, iż odbiór oleju opałowego następował transportem własnym nabywcy. Stąd też świadkowie M., O. i D. nie mogli jako kierowcy Spółki wozić tego paliwa do C i B.

Zdaniem skarżącej Spółki brak faktur na sprzedaż oleju, a także brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej w podanych firmach – nie stanowi podstawy do uznania fikcyjności transakcji. Może to jedynie dowodzić faktu dokonywania sprzedaży poza ewidencją, co powinno prowadzić do wszczęcia postępowania wymiarowego w tych firmach opartego na szacunku dokonywanych obrotów.

Spółka kwestionuje również argument organów podatkowych o braku infrastruktury nabywców umożliwiającej handel paliwami. Taka ocena narusza przepis art. 191 o.p., gdyż dokonana została sprzecznie z zasadami doświadczenia życiowego i wiedzy dotyczącej funkcjonowania firm w branży paliwowej. W tej branży handel może odbywać się wyłącznie na zasadzie pośrednictwa bez posiadania jakiejkolwiek bazy technicznej poza telefonem i komputerem.

Organ podatkowy, stawiając zarzut o nierzeczywistym charakterze przedmiotowych transakcji powinien w tym zakresie zakwestionować księgi podatkowe (art. 193 o.p.). Tymczasem księgi uznano za rzetelne i stanowiły podstawę wymiaru zobowiązań.

Spółka zarzuca, iż w toku postępowania odmówiono wnioskowi o konfrontację wspólników Spółki z R. i P. i nie wyjaśniono czy i w jaki sposób zakończyło się postępowanie karne w stosunku do tych osób.

Odmówiono również wnioskowi o przesłuchanie strony. W tym zakresie wskazana przez organ odwoławczy okoliczność, iż wspólnikom Spółki wyznaczono już raz bezskutecznie termin przesłuchania nie może uzasadniać odmowy przeprowadzenia tego dowodu w dalszym toku postępowania. Skarga zwraca uwagę na aktualne brzmienie przepisu art. 199 o.p. (od 1 stycznia 2003r.), według którego przesłuchanie strony jest równoprawnym środkiem dowodowym, a jego zastosowanie uzależnione jest wyłącznie od wyrażenia zgody. Odmowa przesłuchania strony uniemożliwia pełne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności co do ustalenia ich dobrej wiary w zakresie przyjmowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

Ustalenia organu kontroli i organów podatkowych nie zostały dokonane w oparciu o samodzielnie prowadzone postępowanie dowodowe, w którym stronie zapewniona byłaby możliwość brania czynnego udziału.

Skarga zarzuca też naruszenie przepisu art. 5 i art. 32 Konstytucji, podkreślając, iż wspólnicy Spółki są obywatelami uczciwymi i nie byli nigdy karani, w tym również za przestępstwa skarbowe. Tymczasem organy podatkowe, nie wykonując obowiązku "odnalezienia przestępców podatkowych", przerzucają na nich zobowiązanie podatkowe.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wskazano, iż skarżąca Spółka wystawiała faktury sprzedaży oleju opałowego firmie B i C. Wymienione podmioty nie prowadziły jednak faktycznej działalności gospodarczej a zajmowały się wyłącznie "przyjmowaniem" fikcyjnych faktur zakupu oleju opałowego i wystawianiu oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Nie posiadały żadnego zaplecza technicznego, pozwalającego na rzeczywisty obrót olejem opałowym. Ustalono, iż faktycznie olej opałowy sprzedawano innym odbiorcom niż wynikało to z faktur. Odbiorców tych jednak nie ustalono.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego. Zgodnie z powołanym przepisem art. 35 ust. 1 pkt 3 obowiązek podatkowy obciąża sprzedawcę wyrobów akcyzowych. Przepis § 12 cyt. rozporządzenia zwalnia z obowiązku podatkowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 dla celów innych niż opałowe. Skoro nie doszło do sprzedaży oleju na cele opałowe a jednocześnie skarżąca nie udowodniła, że dokonała sprzedaży oleju zgodnie z jego przeznaczeniem innym podmiotom, to zasadne było ustalenie, iż doszło do sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe.

Obowiązek podatkowy powstał już w momencie sprzedaży oleju a nie jak sugeruje skarżąca u nabywcy.

Przedsiębiorstwo C było przedmiotem kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej. W wyniku kontroli z (...) stwierdzono, iż w tej firmie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie wykonano w rzeczywistości żadnej opodatkowanej czynności. Z kolei B był podmiotem nieistniejącym.

Organ odwoławczy podkreślił, iż oświadczenia, o których mowa w § 6 rozporządzenia mają charakter materialnoprawny. Istotne jest więc sprawdzenie czy pochodzą od podmiotu, który je złożył. W rozpoznawanej sprawie oświadczenia złożone zostały przez podmioty, które nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i były fikcyjnymi podmiotami. Stąd też oświadczenia te należało traktować jako fikcyjne (nieistniejące).

Badana w toku kontroli dokumentacja magazynowo – księgowa i dokumentacja podatkowa skarżącej Spółki – pod względem formalnym nie budziła zastrzeżeń. Zgromadzony jednak materiał dowodowy pozwolił na wykluczenie wskazanych firm jako nabywców oleju opałowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do przepisu art. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej w zakresie zgodności aktów administracyjnych (decyzji) z przepisami prawa. Sąd, uwzględniając skargę na ostateczną decyzję (lub postanowienie) zgodnie z przepisem art. 145 § 1 powołanej ustawy uchyla ją, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie przepisów postępowania dające podstawę do wznowienia postępowania,

c) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

d) przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji (lub postanowienia).

Zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002r. jest zgodna z prawem.

Skarżąca Spółka prowadziła w 2002r. działalność gospodarczą, której przedmiotem, w ramach posiadanej koncesji, była hurtowa sprzedaż paliw.

Ustalono, że skarżąca Spółka na podstawie wystawionych faktur dokonała sprzedaży oleju opałowego:

a) w kwietniu i maju podmiotowi o nazwie Przedsiębiorstwo B. N. L. w ilości (...) litrów o wartości brutto (...) zł (7 faktur),

b) w lipcu, sierpniu, listopadzie i grudniu podmiotowi o nazwie Przedsiębiorstwo C Ł. P. P. ul. S. - ;litrów o wartości brutto (...) zł (27 faktur).

Wskazane podmioty, na rzecz których wystawiono przedmiotowe faktury nie prowadziły jednak faktycznej działalności gospodarczej a zajmowały się jedynie przyjmowaniem fikcyjnych faktur zakupu oleju opałowego i wystawianiu oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju.

Powyższe ustalenia znajdują pełne potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a szczególności w:

a) protokole kontroli podatkowej z (...) dot. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego,

b) protokołach przesłuchań Ł. P., P. R. i A. dotyczące spółki C,

c) protokołach przesłuchań A. B., D. S., M. D., L. O. i B. M. – pracowników skarżącej Spółki,

d) obszernych materiałach zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym w formie wywiadów i informacji uzyskanych z urzędów skarbowych i organów kontroli skarbowej oraz materiałów zgromadzonych w toku kontroli wskazanych kontrahentów.

Ustalenia dotyczące spółki B filia w L. oparte są na stwierdzeniu, iż jest to podmiot nieistniejący. Potwierdzają to zebrane w tym zakresie dowody:

a) pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z (...)., w którym podał, iż spółka B nie była zarejestrowanym podatnikiem,

b) pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z (...) stwierdzająca, iż podmiot o zbieżnej nazwie E Sp. z o.o. w W. ul. F. W. NIP (...) nie składał deklaracji AKC – 2 i rejestracji w zakresie podatku akcyzowego i nie miał zgłoszonych innych miejsc prowadzenia działalności.

W toku postępowania kontrolnego spółka przedstawiła otrzymane faksem (...) z firmy D dokumenty o nadaniu numeru, potwierdzeniu zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowego i aktualny na (...) odpis z Rejestru Handlowego. Jednakże dokumenty te nie dotyczą spółki B w L. tylko spółki z o.o. E W. ul. F. W., która nie posiadała filii w L. przy ul. N.

Faktury sprzedaży jako odbiorca podpisane są przez prezesa B W. G. Wymieniona przesłuchana w charakterze świadka (...) podała, iż nigdy nie pracowała w spółce B, nie była prezesem w jakiejkolwiek spółce i że skarżąca spółka nie jest jej znana, a podpisy złożone na oświadczeniach przeznaczonych o przeznaczeniu oleju na cele opałowe – nie są jej podpisami. Wyjaśniła, iż w grudniu 2000r. zostały jej skradzione osobiste dokumenty (dowód osobisty, prawo jazdy i in.) a pracuje zawodowo od 1994r. wyłącznie w sferze budżetowej. Pomimo posiadania przedstawionej dokumentacji skarżąca spółka wystawiała faktury na B i przyjmowała oświadczenia podpisywane przez wskazanego wyżej świadka.

Trafne jest zatem w świetle powyższych okoliczności stanowisko organów podatkowych, iż podmiot o nazwie B nie istnieje i nie został zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym a jego NIP dotyczy podmiotu o zbliżonej nazwie E zarejestrowanego w W.

Skarżąca przedstawiła dwa pisma z (...) i (...) (bez dowodu nadania i odbioru), w których wniosła do E w L. o wystawienie not korygujących do wszystkich faktur za okres od lutego do maja 2002r. w zakresie nazwy tej firmy. Bezsporne jest jednak, iż wskazane pisma pozostały bez odpowiedzi. Powyższe okoliczności, na które powołuje się strona skarżąca, nie mogą więc mieć żadnego znaczenia dla sprawy.

Skarżąca na rzecz podmiotu C Ł. P. z siedzibą w P. przy ul. S. wystawiła (...) faktur na sprzedaż (...) litrów oleju opałowego. Podmiot ten był wprawdzie zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej (również jako podatnik VAT), ale żadnej takiej działalności nie prowadził. Przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego a stanowiły jedynie obrót i wymianę tzw. "pustych" faktur.

Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zebranej dokumentacji (wynik kontroli z (...) dotyczący podatku akcyzowego za 2002r., decyzji UKS z (...) dot. spółki D, protokoły przesłuchania Ł. P. jako świadka i jako strony, przesłuchanie świadków P. R. i P. A.).

Urząd Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli z (...) stwierdził, iż wystawione przez C faktury zarówno na sprzedaż paliw płynnych, a także na ich zakup oraz podpisane oświadczenia nie odzwierciedlają w rzeczywistości żadnego obrotu gospodarczego.

Należy podkreślić, iż oświadczenia były podpisywane w imieniu C przez nieupoważnioną osobę, tj. P. R.

Firma Ł. P. nie posiada żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwami (pojazdów do przewozu paliw, magazynów, itp.). Ł. P. i wskazani świadkowie potwierdzili, iż działalność firmy C ograniczała się tylko do obrotu tzw. "pustymi" fakturami, co miało służyć legalizacji handlu paliwem z nielegalnego źródła. Firma nie posiadała koncesji na obrót paliwem i nie prowadziła żadnej ewidencji podatkowej.

Według strony skarżącej brak po stronie obu kontrahentów infrastruktury umożliwiającej handel paliwami nie może dowodzić braku rzeczywistych transakcji.

Powyższy zarzut nie jest słuszny. Wprawdzie określony podmiot może zajmować się "handlem pośrednim paliwami" polegającym na dokonywaniu zakupu na rzecz konkretnego klienta i przy wykorzystaniu jego bazy paliwowej, ale przecież w rozpoznawanej sprawie taka okoliczność nie zachodziła. W toku postępowania nie wskazano, iż olej opałowy był nabywany na rzecz konkretnych nabywców, którzy dysponowali odpowiednią infrastrukturą techniczną. Nie przedstawiono też jakichkolwiek umów potwierdzających to pośrednictwo, wynajmu czy też dzierżawy lub użyczenia pojazdów, magazynów, itp. Z tego względu postawiony w tym zakresie zarzut naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zasad doświadczenia życiowego i wiedzy dotyczącej funkcjonowania firm jest bezpodstawny.

Stosownie do przepisu art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z 24 lutego 2006r. (Dz. U. Nr 66, poz. 470) stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji, która dotyczyła wykreślenia wymogu prawomocnego zakończenia postępowania karnego.

Wbrew zatem wywodom strony skarżącej protokoły z przesłuchania w postępowaniu karnym z 2004r. i 2005 są w świetle powołanego przepisu dowodem, który podlega jedynie ocenie w ramach kompetencji określonej przepisem art. 191.

Skarżąca bezpodstawnie zarzuca, iż brew wymogom przepisu art. 199 o.p. nie zostali przesłuchani w charakterze strony J. J. i F. T. i nie skonfrontowano ich zeznań z P. i R.

Stwierdzić bowiem należy, iż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wymienieni wspólnicy byli przesłuchani w charakterze strony. Postanowieniem z dnia (...) Urząd Kontroli Skarbowej włączył do prowadzonego postępowania protokoły przesłuchania F. T. z (...), (...) i (...).

W toku postępowania Urząd Kontroli Skarbowej wyznaczył termin przesłuchania wspólników Spółki, jednak osoby te nie stawiły się w wyznaczonym terminie, tj. (...).

Zgodnie z art. 199 organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. W tej sytuacji zatem, biorąc pod uwagę przepisy art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p. nie można czynić organom podatkowym zarzutu co do obowiązku wyznaczenia kolejnego terminu przesłuchania.

Wskazać nadto należy, iż odwołanie strony zawiera odrębne pisemne wyjaśnienie F. T. i J. J. dotyczące współpracy z firmami C i B. Wyjaśnienie to jest więc oświadczeniem strony, które stosownie do art. 180 o.p. ma równą moc co dowód z przesłuchania (por. wyrok NSA II FSK 149/05).

Strona skarżąca wskazuje na działanie wspólników w dobrej wierze, tj. w przeświadczeniu, że nabywcami oleju opałowego były rzeczywiście firmy wymienione na fakturach. Przeświadczenie to według skarżącej było oparte na przedkładanych przez kontrahentów dokumentach rejestracyjnych świadczących o ich bycie prawnym, a oświadczenia były wypełnione i podpisane. Przedkładane były przez kierowców odbierających olej opałowy.

Wbrew poglądowi skarżącej istota sprawy nie dotyczy dobrej czy złej wiary, ale zachowania przez stronę skarżącą należytej staranności w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami.

Skarżąca tej staranności nie zachowała. Stąd też wiedziała lub powinna była wiedzieć o fikcyjności zawieranych transakcji.

W odniesieniu do firmy z L. ze wskazanych dowodów wynika jednoznacznie, że podmiot B nie istnieje a w odniesieniu do C, iż podmiot ten nie realizował żadnych rzeczywistych transakcji.

Obowiązek zachowania szczególnej staranności w handlu olejem opałowym przeznaczonym na cele grzewcze jest oczywisty. Wszelkie uchybienia w tym zakresie łączą się bowiem z daleko idącymi konsekwencjami podatkowymi. Tymczasem skarżąca poprzestała na przesłanych faksem przez D dokumentach, nie sprawdzając ich legalności, pomimo że z tych dokumentów wynikało, iż chodzi o firmę E a nie B.

Wbrew stanowisku strony skarżącej organy podatkowe prawidłowo oceniły (art. 191 o.p.) zeznania świadków. W szczególności zeznania pracowników skarżącej (kierowcy: D., M. i O.) nie potwierdzają dostarczania paliwa do wskazanych podmiotów. Z kolei z zeznań pracowników odpowiedzialnych za wydawanie paliwa (S., K. i D.) wynika, iż o tym, z jakiej firmy pochodziło paliwo oraz z kim odbywała się współpraca w zakresie zakupu i sprzedaży dowiadywali się jedynie z dowodów WZ z pieczątkami firm dostarczanych przez kierowcę, na których kwitowali jego odbiór oraz z informacji pochodzących z biura Spółki. Okoliczność dostarczenia paliwa łącznie z fakturami skarżącej Spółce nie jest jednak kwestionowana przez organy podatkowe. Zakwestionowano jednak to, iż faktury wystawione przez te firmy nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Były bowiem wystawione fikcyjnie dla pokrycie nielegalnej dostawy paliwa od nieujawnionego dostawcy.

Zeznania osób zatrudnionych w dziale księgowości Spółki nie potwierdziły również twierdzeń o rzeczywistym obrocie paliwem i jego dostawie przez firmy wskazane na fakturach. Świadkowie (B. i S.) zeznali bowiem, iż nie uczestniczyli fizycznie w czynnościach obrotu a współpracę z C i B pamiętają jedynie z faktu otrzymania i dostarczania do tych podmiotów faktur zakupu i sprzedaży.

Ustalenia organów podatkowych co do braku rzeczywistego obrotu paliwem oparte zostało nie tylko na dowodach ze źródeł osobowych oraz materiale z postępowania karnego włączonym do dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przed organem pierwszej instancji, ale również na informacjach uzyskanych drogą urzędową od innych organów podatkowych i urzędów kontroli skarbowych na terenach działania, na których firmy te formalnie zgłaszały swoją działalność oraz jej miejsce wykonywania a zgłoszonych do ewidencji działalności gospodarczej lub rejestru sądowego oraz do ewidencji podatkowej. Organy te dokonywały czynności kontrolnych i sprawdzających w przedmiocie możliwości realizacji zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych, których wyniki wykorzystano dla wyjaśnienia sposobu ich funkcjonowania.

Organ odwoławczy dysponował więc dostateczną liczbą przesłanek, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach strony skarżącej obejmujących współpracę z wymienionymi podmiotami. Łączną ilość zakwestionowanych faktur oraz wymieniona na nich ilość pozwala na przyjęcie, iż w tym przypadku nie chodziło o jednostkowe, być może przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się. Takie sytuacje jednak wymagały sprawdzenia numerów rejestracyjnych pojazdów, tożsamości przedstawicieli kupujących i identyfikacji reprezentowanych przez nich rzekomo firm, co było możliwe do przeprowadzenia we wskazanych przez nich siedzibach.

Nie jest trafny zarzut skargi, iż organy podatkowe naruszyła przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez to, że "postępowanie było prowadzone w stosunku do podmiotu nie będącego stroną w sprawie" oraz że organy podatkowe nie wyjaśniły "co się stało z zakupionym olejem", który "jakoś nie został zakupiony".

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały dokumentacji skarżącej dotyczącej obrotu olejem opałowym z tym jednak, że w odniesieniu do B i C przyjęto, iż podmioty te nie były odbiorcami oleju. Dla zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy) nie było więc niezbędne ustalenie faktycznego odbiorcy oleju. W tym zakresie organy podatkowe nie dysponowały zresztą żadnymi dowodami, które pozwalałyby na wskazanie tych odbiorców skoro strona skarżąca nie ujawniła żadnych okoliczności związanych z faktycznym przebiegiem transakcji.

Należy również podkreślić, iż ewentualny fakt późniejszego zużycia oleju w celach opałowych nie stwarza możliwości do stosowania obniżonej stawki, skoro w momencie sprzedaży nie zostały spełnione warunki formalne, gdyż oświadczenia dotyczyły fikcyjnej transakcji.

W świetle ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993, Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). Według wskazanego przepisu obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

Stosownie do przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, z późn. zm.) zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkiem jednak podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego (pkt 4). Skarżąca Spółka spełnia wymienione przesłanki, skoro przedstawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji a złożone w tym zakresie oświadczenia nie są wiarygodne.

Organy podatkowe prawidłowo też określiły należny podatek akcyzowy, uwzględniając, iż od nabytych od legalnie działających podmiotów olej został odprowadzony podatek akcyzowy w wysokości kwoty należnej dla oleju opałowego produkowanego na cele opałowe. Naliczony więc podatek akcyzowy stanowi różnicę podatku akcyzowego pomiędzy olejem napędowym a olejem opałowym. Spółka powinna bowiem odprowadzić podatek akcyzowy według stawki jak dla oleju napędowego.

Nie można podzielić stanowiska skarżącej, iż zgodnie z § 6 ust. 5 powołanego rozporządzenia tylko brak oświadczenia (jego niezłożenie) powoduje zastosowanie do sprzedawcy oleju opałowego podwyższonej stawki akcyzy przewidzianej dla oleju napędowego. Skutki, o których mowa, wywołuje bowiem również oświadczenie, które odnosi się do fikcyjnej faktury a więc nie odzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Tymczasem, jak wynika z postępowania dowodowego, skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, iż olej opałowy przeznaczony dla celów grzewczych nabywany jest przez podmiot nieistniejący (B) bądź podmiot (C), który nie prowadził żadnej działalności gospodarczej a zajmował się jedynie wystawianiem tzw. "pustych" faktur. Fakt, iż przepis art. 35a ustawy wszedł w życie dopiero od 1 stycznia 2003r. nie ma znaczenia, skoro z uzyskanej przez skarżącą dokumentacji wynikało, iż firma B to podmiot nieistniejący a w odniesieniu do obu firm wystawione faktury nie zawierały tych elementów, o których mowa w § 39 i § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.), nie identyfikowano pojazdów odbierających olej i nie sprawdzano tożsamości ich kierowców.

Bezpodstawny jest też zarzut niezgodności "działań organów podatkowych w przedmiotowej sprawie z normami Konstytucji RP".

Wbrew poglądowi strony skarżącej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy obciążał bowiem sprzedawcę wyrobów akcyzowych a nie jak sugeruje skarżąca – faktycznych nabywców oleju opałowego.

Uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa podatkowego (art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na podstawie przepisu art. 151 tej ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ Szymon Widłak /-/ Stanisław Małek /-/ Sylwia Zapalska