Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2998/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 32/17 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od U. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2017 r., I SA/Wr 32/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę U. sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej jako: ustawa zmieniająca z 2003 r.) w zw. z art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 117, poz. 1228, dalej jako: ustawa zmieniająca z 2000 r.) w zw. z art. 16 ust. 1 oraz 19 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282, dalej: u.s.s.e.) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zezwolenie nr 7/LSSE wygasło z dniem 15 kwietnia 2017 r., pomimo, że:

- na podstawie ustawy zmieniającej z 2000 r. ustawodawca wyeliminował możliwość wydawania zezwoleń na czas określony (ograniczając je jedynie terminem, na jaki ustanowione zostały strefy ekonomiczne), a na mocy art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. uchylony został dodatkowo przepis przejściowy zawarty w art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. (utrzymujący tzw. "stare zasady" dla zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r.), a spółka (wnosząc o zmianę zezwolenia nr 7/LSSE na podstawie art. 6 ust 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r.) zdecydowała się na stosowanie wobec niej tzw. nowych regulacji dotyczących korzystania z pomocy publicznej,

- w związku z czym do spółki powinny być stosowane analogiczne zasady, jak do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r., w tym w zakresie terminu obowiązywania zezwolenia;

2) art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że uchylenie art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. przez art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie powoduje, że do tzw. starych zezwoleń należy stosować również nowe regulacje prawne (obowiązujące po 2000 r.) w tym w zakresie braku terminu obowiązywania zezwolenia;

3) art. 5 ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 oraz w zw. z art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 12 ust. 1 u.s.s.e w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejście w życie ustawy zmieniającej z 2000 r. i art. 16 ust. 1 oraz 19 ust. 1 u.s.s.e. w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:

- dopuszczalną wielkość pomocy, z jakiej spółka może korzystać na podstawie zezwolenia nr [...] wyznacza m.in. okres, na jaki zostało wydane zezwolenie nr [...] na prowadzenie działalności na terenie SSE;

- a zatem spółka może korzystać z limitu pomocy publicznej (w formie zwolnienia z podatku CIT) wypracowanego w ramach zezwolenia nr [...] z dnia 5 marca 1999 r. wyłącznie do ostatniego dnia terminu wynikającego z zezwolenia nr [...] z dnia 5 marca 1999 r., niezależnie od tego, czy w ww. dacie wypracowany wcześniej i wynikający z ww. przepisów limit został wyczerpany, czy nie i nie zależnie od terminu, na jaki została ustanowiona L. SSE., podczas gdy art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejście w życie ustawy zmieniającej z 2000 r. wyraźnie powiązał limit dopuszczalnej pomocy z okresem obowiązywania stref, a nie z datą wskazaną w zezwoleniu;

- i pomimo tego, że spółka będzie nadal prowadzić działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach pozostałego zezwolenia (zezwolenia nr [...] z dnia 23 grudnia 2013 r.) na wynikających z nich warunkach, to po dniu wskazanym w zezwoleniu nr [...] z 1999 r., tj. po 15 kwietnia 2017 r. nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia dochodu z opodatkowania na podstawie ww. zezwolenia nr [...]. (zakładając, że limit pomocy nie został wyczerpany na tamten dzień);

- a tym samym niemożliwe jest zdaniem sądu dyskontowanie pomocy publicznej przysługującej łącznie ze wszystkich udzielonych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE, podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, że obowiązek odrębnego ustalania dochodu istnieje wyłącznie w odniesieniu do dochodów zwolnionych z opodatkowania (uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) oraz dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli administracji publicznej polegające na oddaleniu skargi spółki oraz nieuchyleniu interpretacji, podczas gdy interpretacja wydana została z rażącym naruszeniem przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 16 ust. 1 oraz 19 ust. 1 u.s.s.e. w zw. art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. zw. z art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnie i uznanie, że zmiany w przepisach strefowych (w tym przepisach przejściowych ustawy zmieniającej z 2000 r.), jak również to, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o stosowanie wobec niej nowych regulacji dotyczących korzystania z pomocy publicznej, nie spowodowały, że należy wobec niej stosować również nowe regulacje dotyczące terminu obowiązywania zezwolenia strefowego,

b) art. 5 ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy zmieniającej z 2003 r. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i w konsekwencji jego niezastosowanie, co doprowadziło do tego, że organ pominął, że wielkość pomocy publicznej (limit) został już spółce z góry przyznany (i wynosi stosowny procent kosztów inwestycji poniesionych do końca 2006 r.)

c) art. 12 u.s.s.e. w związku z art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych [Dz. U. z 2015 r., poz. 465 (dalej również jako: "Rozporządzenie strefowe")] oraz art. 16 ust. 1 oraz 1S ust. 1 u.s.s.e. w zw z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE;

2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli administracji publicznej polegające na oddaleniu skargi Spółki oraz nieuchyleniu Interpretacji wydanej z naruszeniem artykułu 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 14h tej ustawy.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, względnie o rozpoznanie niniejszej skargi, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za niezasadne należało uznać zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Konstrukcja skargi kasacyjnej nakazuje odnieść się w pierwszej kolejności do naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem zarzuty procesowe są tylko konsekwencją ewentualnego naruszenia tych pierwszych.

Na wstępie przypomnieć należy, że ustawa zmieniająca z 2000 r., która weszła w życie od 1 stycznia 2001 r. wprowadziła nowe zasady zwolnienia z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej w SSE. W art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wprowadzono zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. utrzymano stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r., tym samym gwarantując im zachowanie prawa do zwolnień i preferencji podatkowych z dnia uzyskania zezwolenia. W ten sposób ustawodawca przesądził, że do tych przedsiębiorców zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. W konsekwencji wprowadzony po tym terminie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma do tych podmiotów zastosowania.

Ustawodawca, implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej, dokonał kolejnych zmian, w wyniku których zmieniły się zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. limitami określonymi ustawą zmieniającą z 2003 r. określonymi w art. 5 tej ustawy. Od 1 stycznia 2004 r. w odniesieniu do "starych przedsiębiorców" wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane zależnie do statusu (wielkości) przedsiębiorcy strefowego. Odrębne były regulacje dla podmiotów, które na dzień 1 stycznia 2004 r. były małymi i średnimi przedsiębiorcami, a inne dla dużych przedsiębiorców, w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy publicznej dla małych i średnich przedsiębiorców (Dz. Urz. WE L 10 z 13 stycznia 2001 r.).

Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej uchylenie art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. przez art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r., miało wyłącznie ten skutek, że ustawodawca uchylił przedsiębiorcom zachowanie prawa do zwolnień i preferencji podatkowych z dnia uzyskania zezwolenia (zob. uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej z 2003 r.), o których mowa w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Jednocześnie nowe zasady udzielania zwolnień podatkowych określone zostały na nowo w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. Wynikają one bowiem, jak słusznie podkreślono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, z brzmienia art. 12 u.s.s.e. w stanie prawnym od 1 stycznia 2001 r., który nie miał i nie ma zastosowania do dużych przedsiębiorców, którzy zezwolenie uzyskali przed jego wejściem w życie. Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że uchylenie art. 3 ustawy zmieniającej z 2000 r., skutkowało z mocy prawa wejściem w nowy reżim prawny, w tym zwłaszcza inny okres obowiązywania zezwolenia nr 1, tj. do końca ustanowienia SSE.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej z 2003 r. głównym celem nowelizacji ustawy jest wprowadzenie dla wszystkich przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. nowych zasad korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi z UE. Nowe pakiety rozwiązań, zgodnie z obowiązującym prawem w zakresie udzielania pomocy publicznej, rekompensują w pewnym stopniu utracone korzyści. Pakiet jest skierowany do przedsiębiorców, którzy do końca 2003 r. zaakceptują nowe warunki korzystania ze zwolnień podatkowych, a więc w przyszłości nie będą dochodzić roszczeń na drodze sądowej. Zaakceptowanie tych nowych rozwiązań powinno nastąpić w przewidzianej prawem formie. Nie następują one, co należy podkreślić, z mocy prawa.

W związku z tym dla rozstrzygnięcia zasadniczej dla sprawy kwestii przesądzające znaczenie ma treść art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r., który stanowi o możliwej konwersji zezwolenia. W ust. 1 stanowi on, że przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Według ust. 2 we wniosku o którym mowa w ust. 1 przedsiębiorca może wnosić także o zmianę warunków zezwolenia, w szczególności w zakresie poziomu zatrudnienia i wielkości nakładów inwestycyjnych. W orzecznictwie wyrażone zostało stanowisko, iż we wniosku złożonym na podstawie art. 6 ust. 1 i 2 mogło zostać zawarte żądanie zmiany warunku zezwolenia dotyczącego czasu jego obowiązywania (zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 marca 2016 r., VI SA/Wa 2773/15, wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., II GSK 3851/16). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą ten pogląd podziela, jest on uzasadniony zawartym w ust. 2 art. 6 zwrotem normatywnym "w szczególności w zakresie". Chybiony jest więc wniosek strony skarżącej bezpodstawnie wysnuty z uzasadnienia noweli, że z chwilą akcesji automatycznie strona została objęta nowymi przepisami i obowiązujący wobec niej termin zezwolenia z 5 marca 1999 r. przestał obowiązywać.

Odnosząc się do przywołanego w piśmie procesowym z 29 lipca 2019 r. wyroku NSA z 19 lipca 2017 r., II GSK 3905/16 (tak też w wyroku NSA z 1 marca 2018 r., II GSK 5295/16), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą stwierdza, że zawarta w uzasadnieniu do tej sprawy teza — że "wnioskowana zmiana zezwolenia spółki powinna nastąpić niejako automatycznie, zmierza bowiem do umożliwienia spółce działania na terenie specjalnej strefy ekonomicznej tak długo, jak pozostali beneficjenci, którym wydano zezwolenia po 1 stycznia 2001 r. i nie spowoduje zwiększenia przyznanej już spółce wysokości pomocy publicznej" — nie może przemawiać za poglądem prezentowanym przez skarżącą, że zmiana terminu obowiązywania zezwolenia powinna nastąpić z mocy prawa. Po pierwsze inny był przedmiot tych spraw. Sprawy te dotyczyły bowiem odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na skutek złożenia stosownego wniosku przez przedsiębiorcę. Po drugie w sprawie niniejszej podatnik, mimo zmiany decyzji (decyzja z 29 lutego 2008 r.), zgodnie z treścią jego wniosku, nie wnosił o zmianę terminu obowiązywania zezwolenia nr 1. Kwestia ta nie była więc rozstrzygana przez właściwy organ, który wydał decyzję z 29 lutego 2008 r. Po trzecie, z przytoczonego fragmentu uzasadnienia nie wynika, aby NSA przesądził w nim, że zmiana terminu zezwolenia następuje z mocy prawa. Po czwarte, na co również zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, uchylenie lub nowelizacja przepisów, na podstawie których wydano decyzję administracyjną (zezwolenie), co do zasady nie ma bezpośredniego wpływu na prawny byt tej decyzji ani na jej moc wiążącą w czasie (por. T. Woś: Moc wiążąca aktów administracyjnych w czasie, Warszawa 1978, s. 116 i n. oraz powołaną tam literaturę). Zmiana stanu prawnego może prowadzić do utraty przez decyzję mocy wiążącej i tym samym do zniesienia wynikającej z niej normy indywidualnej lub zmiany aktu i wynikającej z niego normy indywidualnej, ale tylko wtedy, gdy nowe przepisy tak stanowią (por. T. Woś: Moc wiążąca (...), s. 117). Ustawodawca nie może zatem poprzestać na uchyleniu lub zmianie wcześniejszej ustawy, ale musi odnieść się również do wydanych na jej podstawie rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że udzielone skarżącej spółce zezwolenie wygasa 15 kwietnia 2017 r. Bezspornym jest również fakt, że w analizowanym okresie dokonywane były zmiany legislacyjne zarówno na poziomie przepisów ustawowych, jak i wykonawczych. Poza sporem jest także to, że pierwotne zezwolenie z 5 marca 1999 r., wydane na czas określony, ulegało zmianie na podstawie decyzji administracyjnej z 29 lutego 2008 r. Dokonana zmiana nie dotyczyła przedziału czasu, na jaki wydano to zezwolenie. Wobec tego trafna jest interpretacja przepisów art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.s.s.e., która wskazuje na brak normy uprawniającej skarżącą spółkę, jako przedsiębiorcę, do skorzystania z dopuszczalnej pomocy publicznej po dniu 15 kwietnia 2017 r.

Zgodzić się zatem trzeba zarówno z organem interpretacyjnym, jak i sądem pierwszej instancji, że skoro zezwolenie z 5 marca 1999 r. na prowadzenie działalności w L. SSE udzielone zostało do 15 kwietnia 2017 r., i w tym względzie warunki zezwolenia nie uległy zmianom, to limit pomocy publicznej obejmuje wyłącznie ten horyzont czasowy. Tak więc podnoszona przez stronę skarżącą konwersja zezwolenia, będąca wprost wynikiem zmian legislacyjnych, nie miała wpływu na zastąpienie czasowego (przejściowego) charakteru zwolnienia, zwolnieniem na czas nieokreślony.

Jednocześnie podzielić należy argumentację sądu pierwszej instancji, że zmieniające się prawodawstwo regulujące działalność specjalnych stref ekonomicznych nie zawierało przepisów, które określałyby nowe warunki dla wydanych wcześniej zwolnień w ujęciu czasowym. Nie dokonywało też zmian generalnych w wydanych dotychczas zezwoleniach. Zezwolenia te, o czym już powiedziano, miały formę prawną decyzji administracyjnych. Były zatem aktem administracyjnym, który jednostronnie, działaniem właściwego organu, załatwiał sprawę indywidualną. Kwestię zmiany warunków, w tym dotyczących czasu obowiązywania zwolnień pozostawiono podmiotom zainteresowanym prowadzącym działalność gospodarczą w strefach. Zwolnienie to nie stało się zatem, jak wynika z treści wniosku interpretacyjnego, zwolnieniem na czas nieokreślony tylko z tego powodu, że nowe ustawodawstwo nie przewidywało wydawania takich zezwoleń

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 u.s.s.e. Zgodnie z jego treścią zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają tylko te dochody osób prawnych lub osób fizycznych, które osiągnięte zostały z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia. Po pierwsze przepis ten nie mógł być wobec skarżącej stosowany, o czym była mowa wcześniej, po wtóre limit dostępnej spółce pomocy publicznej określony w zezwoleniu jest ściśle związany z terminem ważności tego zezwolenia. Oznacza to, że nie będzie mógł być wykorzystany po utracie ważności udzielonego zezwolenia. Pogląd ten był już wyrażony w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2206/13).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że skarżąca spółka, w sposób nieuprawniony konstruuje swoją argumentację, utożsamiając okno czasowe oraz kwotowy limit pomocy publicznej, wyznaczone przez zezwolenie z 5 marca 1999 r. i późniejszą jego zmianę, z rzeczywiście wykorzystaną częścią pomocy publicznej. Strona skarżąca wprost zakłada, że zachowanie ww. terminu obowiązywania zezwolenia odbiera jej niewykorzystaną część pomocy (redukuje wielkość tej pomocy). Skarżąca nie chce dostrzec, że ustawodawca określa tylko pewne ramy czasowe i kwotowe pomocy publicznej. Przyznanie zezwolenia nie oznacza bezwzględnego obowiązku wykorzystania pełnej puli pomocy publicznej przez podatnika. To jedynie od podatnika zależy, czy skorzysta z możliwości, jakie daje mu zezwolenie.

Czasowe ograniczenie pomocy publicznej, niezależnie czy dotyczy konkretnego zezwolenia (jak w niniejszej sprawie), czy też ma swoje źródło w ustawie i jest wiązane z wygaśnięciem całej strefy (jak w przypadku nowych przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po 1 stycznia 2001 r.), prowadzi ostatecznie do tych samych konsekwencji. Przedsiębiorca, który nie wykorzysta pełnego limitu przysługujących mu preferencji, po upływie wyznaczonego czasu definitywnie traci taką możliwość (zob. wyrok NSA z 31 lipca 2019 r., II FSK 2482/17).

Należy ponadto zauważyć, że wnioskodawca już w chwili uzyskania zezwolenia nr 1 miał pełną wiedzę co do tego, w jakim czasie może skorzystać z ulg podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie strefy. Podatnik z góry zatem wiedział, kiedy zostanie zamknięte wspomniane okno pomocy publicznej i tylko od niego zależało, czy z ulg tych skorzysta. Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej wykładni powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i był uprawniony przyjąć, że skoro zezwolenie nr 1, jakim dysponuje skarżąca, zostało wydane w 1999 r. na czas określony, zgodnie z obowiązującym w tym czasie przepisem art. 16 ust. 9 u.s.s.e., nie można przyjąć, że zezwolenie to, na skutek zmiany przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przekształciło się w zezwolenie bezterminowe i nie wygaśnie w dniu w nim wskazanym (to jest 15 kwietnia 2017 r.), ale będzie obowiązywało nadal do dnia funkcjonowania SSE.

Uzyskanie przez spółkę na nowych zasadach zezwolenia nr 2 z 23 grudnia 2013 r. związanego z dalszymi inwestycjami na terenie SSE, nie uprawniało spółki do przyjęcia, że w ramach tego (nowego) zezwolenia może po dniu 15 kwietnia 2017 r. rozliczać wydatki na inwestycje objęte zezwoleniem nr 1. Po tym dniu spółka nie ma już prawa korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie ww. zezwolenia, a zatem nie może uwzględniać przyznanego jej w tym zezwoleniu limitu pomocy publicznej z uwagi na jego jednoznacznie terminowy charakter.

Również przywołany w piśmie procesowym z 29 lipca 2019 r., wyrok NSA z 27 marca 2019 r., II FSK 1062/17, tego zapatrywania nie zmienia. Przywołany w nim pogląd dotyczy bowiem zupełnie innej sytuacji faktycznej i prawnej i nie może mieć w stanie faktycznym sprawy niniejszej zastosowania.

Brak naruszeń przepisów prawa materialnego, czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 lit c) i ust. 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 pażdziernika 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).