Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 678/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kiermacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetek od zaliczek na ten podatek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].02.2015 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania W. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...].10.2014 r. (nr [...]) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 21.716 zł oraz odsetki od zaliczek na ten podatek w sumarycznej kwocie 1.014 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że W. K. w dniu 21.01.2011 r. zgłosił rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wysyłkowej odzieży oraz obuwia za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro (konto użytkownika A). Z kolei w dniu 1.02.2011 r. złożył organowi podatkowemu oświadczenie o wyborze opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zaznaczając, że dotychczas nie uzyskał przychodu z działalności gospodarczej.

Według organu pierwszej instancji, wskazane oświadczenie o wyborze zryczałtowanego opodatkowania nie było skuteczne, albowiem podatnik złożył je po upływie przepisanego terminu. Ze zgromadzonych dowodów wynikało bowiem, że W. K. już w grudniu 2010 r. uzyskiwał przychody ze sprzedaży odzieży za pośrednictwem portalu Allegro (konto użytkownika B) i że miało to postać wykonywania działalności gospodarczej, którą kontynuował w kolejnych miesiącach. Tym samym nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm., w skrócie -"u.z.p.d."), konieczny do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z tego względu uzyskany w roku 2011 dochód podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej - "u.p.d.o.f."). Z kolei z uwagi na nieprowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, określenie dochodu do opodatkowania nastąpiło częściowo przy uwzględnieniu oszacowania, a także innych niż księga dowodów.

Organ pierwszej instancji uznał, że zgromadzone dowody zezwalały na precyzyjne określenie wielkości przychodów i części kosztów ich uzyskania. Tylko koszty z tytułu opłat pocztowych, a także koszt własny sprzedanych towarów ze względu na brak remanentów początkowego i końcowego, wymagały szacunkowego określenia (podatnik przedstawił dowody zakupu towarów handlowych, które zobowiązany był przechowywać). W odniesieniu do tych elementów podstawy opodatkowania, nie można było zastosować metod wskazanych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej - "O.p.") z uwagi na to, że odnosiły się do innych danych. Tak więc stany remanentów towarów handlowych na początek i koniec roku podatkowego oszacowano w oparciu o dane dotyczące zakupu towarów i ich sprzedaży za pośrednictwem Allegro a także remanentów sporządzonych przez podatnika na dzień 21.01.2011 r. oraz 11.01.2012 r. Z kolei wysokość kosztów z tytułu opłat pocztowych (za przysyłki) przyjęto w wysokości oświadczonej przez podatnika 9.860 zł, co odpowiadało iloczynowi liczby transakcji oraz opłaty pocztowej za przesyłkę. Organ przyjął więc, że W. K. z tytułu działalności handlowej uzyskał w roku 2011 przychód 147.088,07 zł oraz koszty jego uzyskania 70.309,12 zł, a po uwzględnieniu dochodów z innych źródeł oraz należnych odliczeń od dochodu, że podstawa opodatkowania wyniosła 128.955 zł, zaś podatek dochodowy od osób fizycznych 21.716 zł. Określenie wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy nastąpiło na podstawie art. 53a O.p. przy uwzględnieniu art. 23a tej ustawy.

W złożonym odwołaniu W. K. zarzucił przede wszystkim, że w sprawie nieprawidłowo ustalono, iż rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej od grudnia 2010 r., podczas gdy sprzedawaną w tym czasie odzież (przy wykorzystaniu konta użytkownika B) nabył okazjonalnie dla siebie, żony, dzieci, jak i całej rodziny. Część tej odzieży okazała się być nietrafionym zakupem (prezentem) i została zaoferowana do sprzedaży, zaś uzyskany z tego tytułu dochód, z uwagi na zbycie przed upływem 6. miesięcy, został ujawniony w zeznaniu podatkowym PIT-37. W każdym razie sprzedaż ta nie cechowała się profesjonalizmem, powtarzalnością, regularnością oraz ciągłością działań.

Poza tym wadliwie przyjęto, że we własnym imieniu dokonywał nabycia usług pocztowych związanych z wysyłką przedmiotów do nabywców, albowiem jednym z warunków wzięcia udziału w aukcji Allegro było - według stworzonego przez stronę regulaminu - udzielenie przez nabywcę pełnomocnictwa do zawarcia w jego imieniu umowy o świadczenie usługi pocztowej w celu dostarczenia towaru. Dlatego też organ zawyżył kwotę przychodu z działalności gospodarczej, nie pomniejszając jej o opłaty pocztowe, które strona otrzymała ażeby dokonać zapłaty za przesyłkę w imieniu i na rzecz poszczególnych nabywców.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wprawdzie od 2005 r. przy wykorzystaniu konta użytkownika Allegro B strona zbywała okazjonalnie sprzęt elektroniczny, to począwszy od dnia 2.12.2010 r. rozpoczęła dokonywania sprzedaży odzieży (sukienek, swetra i gorsetu H&M), a w tym po kilka sztuk na jednej aukcji. Sprzedaż tego rodzaju była kontynuowana w 2011 r. aż do formalnego zgłoszenia działalności przez podatnika i dalej. Według organu, czynności podejmowane przez stronę w zakresie sprzedaży odzieży w okresie do dnia 21.01.2011 r., gdy formalnie zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej oraz w okresie następnym, różniły się jedynie skalą (po dniu 1.02.2011 r. w szerszym zakresie), co nie jest kryterium statuującym prowadzenie działalności gospodarczej. Pozostałe znamiona aktywności strony w zakresie transakcji sprzedaży odzieży (i obuwia) na portalu Allegro świadczą o tym, że w całym okresie, to jest od grudnia 2010 r. wykonywała pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Organ drugiej instancji zauważył dalej, że W. K. nie przedłożył dowodu na to, iż zawierając umowy z Pocztą Polską w zakresie dostarczania przesyłek odbiorcom, działał w imieniu i na rzecz poszczególnych nabywców. Samo zamieszczenie w regulaminie aukcji informacji o udzieleniu pełnomocnictwa nie było wystarczające do uznania podejmowania przez stronę działań w takim charakterze.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do pozostałych aspektów sprawy, dochodząc do takich samych konkluzji jak organ pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, W. K. wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: - art. 95 i 96 Kodeksu cywilnego, poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i przyjęcie, że pełnomocnictwa nie można udzielić w sposób dorozumiany, podczas gdy zakłada się dopuszczalność dorozumianego udzielenia pełnomocnictwa;

- art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.);

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, nieuwzględnieniu wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę postępowania, a także polegające na nierozpatrzeniu całości zgromadzonego materiału dowodowego – przede wszystkim w odniesieniu do kwestii nadawania przesyłek w wykonaniu pełnomocnictwa oraz charakteru sprzedaży towarów w okresie przed dniem 21.01.2011 r.;

- art. 210 § 1 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym nie wskazano faktów (udowodnionych), natomiast zaprezentowano domniemania i ich przesłanki;

Ponad argumentację przedstawioną w toku postępowania skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie odniósł się do jego pisma z dnia 10.09.2014 r., jak i prezentowanego przezeń stanowiska w części dotyczącej działania w charakterze pełnomocnika. Strona stwierdziła także, że w okresie poprzedzającym zgłoszenie działalności gospodarczej nie występowała w obrocie jako przedsiębiorca w rozumieniu art. 431 K.c.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 21.08.2015 r. skarżący sformułował wniosek o "uznanie decyzji za nieważną", powołując się na różnicę pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego określonego decyzją oraz odsetek z jednej strony oraz kwoty dochodzonej egzekucyjnie przez organ – z drugiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Z przepisu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu od osiąganych z tego tytułu dochodów według tak zwanych zasad ogólnych, to jest przede wszystkim z uwzględnieniem stawek podatku określonych w tabeli zamieszczonej w art. 27 u.p.d.o.f., a także z uwzględnieniem innych reguł opisanych w tej ustawie. W drodze wyjątku podatnicy ci mogą korzystać ze zryczałtowanego opodatkowania przychodów pod warunkiem dokonania wyboru tej formy opodatkowania, zgodnie z przepisami u.z.p.d.

Według art. 9 ust. 1 u.z.p.d., pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika (bądź w ramach wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że za rok 2011 W. K. nie mógł korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, albowiem złożone przez niego w dniu 1.02.2011 r. oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania, nastąpiło z przekroczeniem wyznaczonego przez ustawę terminu. Podstawą takiego wniosku organu było ustalenie, że skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w grudniu 2010 r. i kontynuował je w kolejnych miesiącach 2011 roku, a zatem przedmiotowe oświadczenie mógł złożyć jedynie do dnia 20 stycznia roku podatkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 zawiera własną (legalną) definicję działalności gospodarczej stwierdzając, że jest to działalność zarobkowa, między innymi handlowa i usługowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Sformułowanie w ustawie podatkowej definicji działalności gospodarczej dla celu opodatkowania dochodu osób fizycznych, wyklucza możliwość stosowania w tym zakresie sposobów rozumienia (definicji) tej działalności, funkcjonujących w innych obszarach prawa. Już tylko z tego powodu nietrafny był zarzut naruszenia art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak również art. 431 Kodeksu cywilnego.

Organy trafnie przyjęły, że skarżący rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wysyłkowej sprzedaży odzieży (handlu) już w grudniu 2010 r., o czym świadczy znaczna ilość transakcji w tym miesiącu mających za przedmiot jednorodny asortyment (odzież: 10 szt. sukienek oraz sweter i gorset), a także kontynuowanie tego rodzaju sprzedaży w kolejnych miesiącach. Działalność skarżącego nosiła cechy zorganizowania, albowiem posiadał on stały dostęp do Internetu, miał konto użytkownika portalu Allegro (najpierw B, a następnie dodatkowo A), utrzymywał te konta ponosząc opłaty prowizyjne na rzecz właściciela portalu, posiadał konta bankowe wykorzystywane do rozliczeń z kontrahentami. Taki sposób zorganizowania działalności był adekwatny do zakresu i formy sprzedaży, jaką strona uznała za właściwą. Z niespornych ustaleń wynikało także, że W. K. dokonywał sprzedaży odzieży we własnym imieniu i na własny rachunek, a przy tym jego działalność nie zaliczała się do źródeł przychodu, o których mowa w art. w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Trafnie organ podatkowy zwrócił uwagę, że porównując okresy działalności strony przed formalnym zgłoszeniem prowadzenia działalności (21.01.2011 r.) oraz po tej chwili, to nie widać istotnych różnic w sposobie jej zorganizowania, lecz tylko w odniesieniu do skali sprzedaży (w drugim okresie zintensyfikowaniu uległa liczba transakcji). Jednakże mniejsza ilość transakcji w początkowym okresie działalności, przy zachowaniu ich częstotliwego charakteru oraz wobec występowania przedstawionego sposobu zorganizowania, nie pozwala stwierdzić, że aktywność strony w pierwszym okresie miała odmienny charakter. Odwołać się tu należy również do ustaleń organów, że oferowane na aukcjach także w tym początkowym okresie towary częstokroć opisywane były jako nowe oraz posiadały różne rozmiary, co nie pozwala zaaprobować twierdzeń skarżącego, iż chodziło o wyprzedaż domowej garderoby ("nietrafione" zakupy dla członków rodziny).

Zauważyć także trzeba, że o braku podstaw do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r. nie decyduje jedynie ocena charakteru transakcji przeprowadzonych przez skarżącego w grudniu 2010 r. (na łączną kwotę 753 zł), ale także w styczniu 2011 r., to jest przed złożeniem oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania (co miało miejsce w dniu 1.02.2015 r.). Jak to wynikało ze wskazanego wcześniej art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy rozpoczynający wykonywanie działalności gospodarczej w roku podatkowym, oświadczenie o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania winni złożyć najpóźniej w dniu uzyskania pierwszego przychodu (kontynuujący - do dnia 20 stycznia). Tymczasem na rachunek bankowy prowadzony przez [...] S.A. strona otrzymała w styczniu 2011 r. zapłatę z tytułu transakcji Allegro - 2.321,50 zł (suma bezpośrednich wpłat przez kontrahentów oraz własne wpłaty skarżącego z konta PayU utrzymywanego dla rozliczeń aukcji Allegro w okresie od 3.01. do 1.02.2011 r.). Z uwzględnieniem sprzedaży w styczniu 2011 r., tym bardziej nie sposób zaaprobować twierdzeń strony, że jedynie wyzbywała się odzieży kupionej okazyjnie dla członków rodziny.

Prawidłowe ustalenie Dyrektora Izby Skarbowej, że W. K. nie dochował terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanego, powodowało konieczność ustalenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych.

Z przepisu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem ze źródła przychodów (poza wyjątkami nie mającymi w sprawie zastosowania) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Za przychód, na podstawie art. 14 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zasadnie podnosi strona, że kwoty wyłożone przez nabywców, ażeby w ich imieniu i na rachunek (w ramach pełnomocnictwa) zawierać umowy o świadczenie usług pocztowych - nie stanowią przychodu, albowiem nie są to kwoty należne z tytułu działalności gospodarczej (handlowej). W tej kwestii istotne więc było, czy strona rzeczywiście działała w charakterze pełnomocnika, zawierając transakcje z Pocztą Polską.

Należy zauważyć, że skarżący nie przedstawił w toku postępowania podatkowego dowodów wskazujących, że faktycznie zawierał umowy o świadczenie usług pocztowych w imieniu i na rzecz poszczególnych nabywców. Tymczasem nawet gdyby przyjąć, że nabywcy odzieży udzielali stronie upoważnienia do występowania w ich imieniu i na ich rzecz, to nie rodziło to obowiązku pełnomocnika wykonania umocowania (por. M. Pazdan (w:) System Prawa Prywatnego. Tom 2. Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 2002 r., s. 500). Dlatego samo tylko powołanie się na zapis w regulaminie sprzedaży było niewystarczające, gdyż nie obrazowało tego, jak faktycznie zachowywał się skarżący w zakresie wysyłki towarów do klientów, to znaczy, czy wobec Poczty Polskiej występował jako pełnomocnik poszczególnych nabywców. W tym kontekście argumentacja strony odnośnie możliwości dorozumianego udzielenia pełnomocnictwa, jakkolwiek co do zasady słuszna, nie mogła skutecznie podważyć wniosków organu podatkowego odnośnie braku podstaw do pomniejszenia przychodów o kwotę 9.860 zł. Ubocznie trzeba zauważyć, że organ konsekwentnie wskazaną kwotę uznał za koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc sie do argumentacji skarżącego przedstawionej w piśmie procesowym z dnia 21.08.2015 r. to trzeba zauważyć, że wydana w niniejszej sprawie decyzja określała kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (oraz odsetki od zaliczek na podatek). Podstawę prawną decyzji stanowił między innymi przepis art. 21 § 3 O.p. według którego, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei na mocy art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Z powyższego wynika, że w razie stwierdzenia braku prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku, organ zobligowany jest wydać decyzję określającą kwotę (całego) zobowiązania, niezależnie od tego, czy i jakich wpłat podatnik dokonał na poczet tego zobowiązania oraz niezależnie od zarachowania nadpłat (wpłat) przez organ. Natomiast przedmiotem dochodzenia przez organ zapłaty w postępowaniu egzekucyjnym (w zakresie zobowiązania podatkowego) będzie jedynie kwota podatku w części niezapłaconej. Tak więc różnica kwoty zobowiązania określonej decyzją i kwoty dochodzonej przez organ na poczet tego zobowiązania nie świadczy o wadliwości decyzji.

Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji także z innych powodów, aniżeli przedstawione w skardze. W szczególności zgodzić się należy z organem, że w sprawie zaistniały podstawy do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, a to wobec nieprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz braku wszystkich dowodów potwierdzających poniesienie wydatków, jak również nieprzedstawienie spisów z natury towarów według stanu na początek i koniec roku podatkowego (art. 23 § 1 O.p.). Równocześnie prawidłowo postąpił organ, że oszacowanie ograniczył do tych elementów podstawy opodatkowania, które nie znajdowały bezpośredniego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, zaś w pozostałym zakresie udzielił prymatu posiadanym dowodom, co zgodne było z zasadą wyrażoną w art. 23 § 2 O.p. W orzecznictwie sadowym zwraca się uwagę, że oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. może zostać dokonane tak w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Ponadto szacowaniu może podlegać w ramach przyjętej metody szacowania tylko jeden z elementów podstawy, czyli np. wielkość przychodu albo też kosztów uzyskania przychodu. Jednakże ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej (wyrok NSA z dnia 13.01.2015 r., sygn. akt II FSK 2964/12, publ. LEX nr 157505051). Pogląd ten pozostaje aktualny także w przypadku oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p.

Prawidłowe było też stanowisko, że w zakresie oszacowania elementów podstawy opodatkowania nie było możliwe zastosowanie żadnej z metod narzuconych przez art. 23 § 3 O.p., co uzasadnione zostało w decyzjach i że wobec tego organ uprawniony był do przyjęcia innego sposobu oszacowania (§ 4 art. 23 O.p.) w odniesieniu do kosztów przesyłek pocztowych oraz stanów remanentów początkowego i końcowego.

Opodatkowanie strony na zasadach ogólnych oznaczało również konieczność obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 44 u.p.d.o.f., a w konsekwencji stwierdzenie organu, że zaliczki nie były uiszczane w należnej wysokości uzasadniało obciążenie strony odsetkami od zaliczek stosownie do art. 53a O.p. Wobec oszacowania podstawy obliczenia podatku organ prawidłowo zastosował przepis art. 23a O.p., określający sposób określenia zaliczek w takich przypadkach

Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. odniesiony przez skarżącego do uzasadnienia decyzji. Kwestionując jego (uzasadnienia) prawidłowość strona w istocie nie zgadza się dokonanymi w sprawie ustaleniami i związaną z tym oceną dowodów, w zakresie czego - jak wyżej przedstawiono - organ nie naruszył prawa. Przy tym nieuzasadnione było stwierdzenie skargi, że organ nie przeprowadził zgłoszonych dowodów, gdyż przeczy temu analiza akta sprawy, a w tym protokół sporządzony w dniu 1.10.2014 r. na okoliczność zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym, do którego (protokołu) skarżący podał, że "po zapoznaniu się ze zgromadzonymi w powyższych postępowaniach materiałami dowodowymi nie wnoszę żadnych żądań, jak też nie składam żadnych wyjaśnień".

Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.