Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 227/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14g par. 1, art. 14h, art. 169 par. 1-2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej (pytanie nr 1).

W dniu 13 lipca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej (pytanie nr 1).

Ponieważ wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), organ I instancji pismem z dnia 16 września 2016 r., na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwał stronę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W dniu 29 września 2016 r. strona złożyła odpowiedź na powyższe wezwanie.

Wnioskodawca przedstawił zdarzenia przyszłe, zgodnie z którym jest on osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako - "PIT") w Polsce. W przyszłości, wraz z drugim wspólnikiem - komplementariuszem, po zrealizowaniu założonych celów biznesowych, zakończą byt prawny spółki komandytowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji na mocy zgodnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki. Spółka na skutek likwidacji wyda swoim wspólnikom swój majątek. Wartość otrzymanego na skutek likwidacji majątku będzie wyższa niż 1 milion zł, a w jego skład będą wchodzić zarówno środki pieniężne jak i niepieniężne składniki majątku. Na mocy takiej uchwały o rozwiązaniu spółka zostałaby rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji natomiast jej majątek zostałby wydany wnioskodawcy oraz drugiemu wspólnikowi. Komplementariusz otrzyma w wyniku likwidacji część lub maksymalnie całość równowartości wniesionego wkładu. Wnioskodawca otrzyma zaś majątek o wartości odpowiadającej co najmniej wartości wniesionego wkładu lub wyższej (być może nawet kilkukrotnie) niż wartości wniesionego wkładu. Spółka po podjęciu uchwały zostałaby wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Likwidacja oraz wydanie majątku nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wnioskodawca stosując do otrzymanego majątku likwidacyjnego wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy PIT powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tych przepisów, skoro w jego ocenie spełnia warunki wyłączenia w tych przepisach zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej; innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany majątek z tytułu likwidacji będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy PIT?

Czy jeśli wnioskodawca spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy PIT może na tej tylko podstawie nie wykazywać wartości otrzymanego majątku jako przychodu czy też przychód ten, mimo spełnienia ww. warunków, może jednak powstać, gdyż możliwość skorzystania z tego wyłączenia jest dodatkowo ograniczona przez przepisy działu IIIa, rozdział 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. – dalej jako "o.p."), tj. art. 119a - 119f?

Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając czy do wnioskodawcy ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy PIT należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy art. 119a - 119f o.p., to czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wyłączenie z przychodów dla otrzymania majątku w związku z likwidacją, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy PIT stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy PIT w rozumieniu art. 119a § 1 o.p.?

Ponieważ strona nie usunęła wszystkich braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, jako organ podatkowy pierwszej instancji, w dniu [...], w zakresie pytania nr 1 wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Natomiast w zakresie pytań nr 2 i 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Na powyższe postanowienie strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zażalenie, w którym wnosi o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 oraz § 3 o.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b o.p. oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14g § 1 oraz art. 14b § 2a o.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez stronę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do ich zastosowania.

W ocenie strony stanowisko organu zgodnie, z którym strona nie uzupełniła wniosku w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż nie wskazała do jakich innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, odwołuje się w zadanym pytaniu, jest niesłuszne. Zdaniem strony, w sposób precyzyjny wskazała ona zakres przepisów, których interpretacji domagała się we wniosku, a ponadto wyjaśniła, że jej zdaniem są to jedyne przepisy regulujące jej sytuację opisaną we wniosku..

W złożonym przez siebie wniosku, strona zmierzała do uzyskania odpowiedzi na pytania dotyczące opodatkowania opisanej przez siebie transakcji. Taka odpowiedź miała wskazywać jej sposób rozumienia wskazanych przepisów, a także to czy istnieją inne przepisy prawa podatkowego, niż te, o których świadomość ma strona, które mogą wpływać na jej sytuację. W subiektywnym przekonaniu strony, wyrażonym we wniosku, do sytuacji prawnej przedstawionej we wniosku znajdą zastosowanie wyłącznie wskazane przepisy, na których oparła swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej. Strona nie miała jedynie pewności czy jej stanowisko zostanie uznane za prawidłowe i w konsekwencji, czy zdaniem organu na jej sytuację prawną nie będą miały wpływu inne przepisy prawa podatkowego, niż tylko te wskazane we wniosku.

W ocenie strony zatem, nic nie stało na przeszkodzie, aby organ podatkowy wydał merytoryczną interpretację indywidualną, potwierdzającą lub negującą stanowisko przedstawione we wniosku.

Zdaniem strony, fakt uznawania, że nie istnieją inne przepisy mające zastosowanie do jej sytuacji prawnej, nie może być podstawą do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Jest to, co najwyżej, podstawa do merytorycznego uznania stanowiska przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe.

Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu sprawy, mając na uwadze zarzuty podniesione w zażaleniu stwierdził brak podstaw do uwzględnienia zażalenia i tym samym uchylenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, utrzymującego rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, iż w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego organ podatkowy działa na podstawie przepisów art. 14b - 14p o.p.

W dalszej kolejności przytoczył treść art. 14b § 3 o.p., zgodnie z którym, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Termin "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oznacza konieczność przedstawienia we wniosku danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w prezentowanym stanie rzeczy.

Spełnienie powyższych warunków jest konieczne, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek. Wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest bowiem przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy.

Organ upoważniony uznaje, czy w świetle przepisów prawa podatkowego stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe albo nieprawidłowe, jednakże tylko w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 o.p.). Zatem organ podatkowy ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku oraz wskazanych przepisów podatkowych.

Organ podniósł, że zgodnie z art. 14g § 1 o.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 cytowanej ustawy lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Z kolei przepis art. 14h omawianej ustawy stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1,2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W razie wątpliwości organu, co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wzywa on wnioskodawcę, w trybie art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. ustawy do sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 169 § 4 o.p., organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.

W wezwaniu z dnia 16 września 2016 r., na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h o.p., wezwano stronę do usunięcia braków, m.in. do wyjaśnienia zakresu wniosku wyznaczonego pytaniem Nr 1, tj. doprecyzowanie do jakich konkretnie przepisów Ordynacji podatkowej strona odwołuje się w tym pytaniu, gdyż zawarte zostało tam stwierdzenie, cyt.: "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej", jednak nie wskazano konkretnych przepisów, do jakich "innych przepisów prawa podatkowego" organ miałby się odnieść, co uniemożliwia określenie zakresu wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Organ wskazał, iż w piśmie z dnia 29 września 2016 r., mającym stanowić odpowiedź na powyższe wezwanie, strona nie uzupełniła wniosku o wszystkie elementy wskazane w wezwaniu. Nie wskazała bowiem zakresu wniosku wyznaczonego pytaniem nr 1, tj.: nie doprecyzowała do jakich konkretnie przepisów Ordynacji podatkowej odwołuje się w tym pytaniu.

Z powyższej przyczyny, w ocenie organu, zasadne było stwierdzenie przez, że strona nie dokonała uzupełnienia wniosku w zakresie umożliwiającym wydanie interpretacji, tj. nie wskazała dokładnie interpretacji jakich przepisów oczekuje a co za tym idzie niemożliwym było wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych we wnioskowanym zakresie. Wskazane braki nie pozwalały na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji, gdyż sytuacji, gdy przedmiot wniosku jest niejednoznaczny, tj. nie są znane wszystkie elementy tego opisu, nie jest prawnie dopuszczalne wydanie interpretacji indywidualnej. Zaniechanie, przez stronę, wskazania konkretnych regulacji prawnych jest negatywną przesłanką dokonania oceny interpretacji indywidualnej na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Organ podkreślił, że przedmiotem interpretacji podatkowej mogą być jedynie konkretne przepisy prawa podatkowego. To strona winna wskazać, jakie przepisy prawa podatkowego powinny znaleźć zastosowanie do przestawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dopiero tak zaprezentowane stanowisko może stać się przedmiotem oceny organu podatkowego, który w razie uznania, że jest ono nieprawidłowe, jest obowiązany przedstawić prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, w kontekście zakresu wniosku wynikającego z postawionego pytania oraz określonych przez stronę przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Strona, nadal nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zaskarżyła w całości postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...]o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej (pytanie nr 1).

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania, art. 120 o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że jest on zobowiązany do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie, niż te których zastosowanie uznał za uzasadnione wnioskodawca, art. 121 o.p. w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, polegającym na wzywaniu podatnika do wskazania, innych przepisów prawa podatkowego, niż te, które za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie uznaje wnioskodawca, art. 125 § 1 o.p., poprzez wskazanie, iż wnioskodawca powinien wskazać inne przepisy prawa podatkowego, niż te, które uznaje za znajdujące zastosowanie w sprawie, co skutkuje przedłużaniem postępowania przez żadnego uzasadnienia prawnego i występowania w sprawie faktycznej konieczności uzupełnienia takich przepisów.

W ocenie skarżącego, gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły Dyrektor rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie wydając interpretację indywidualną bądź to potwierdzającą stanowisko wnioskodawcy bądź uznającą stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Mając na uwadze zakres i charakter opisanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Strona, przed rozprawą, złożyła pisemne uzupełnienie skargi, w którym podtrzymała dotychczasowe zarzuty rozszerzając je o naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r., która nie przewiduje odpowiedniego zastosowania vacatio legis.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie, jest postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek P. M. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wystąpieniem wnioskodawcy ze spółki osobowej.

W punkcie wyjścia przypomnieć wypada, że z art. 14g § 1 o.p., stanowiącego jedną z podstaw wydania skarżonego rozstrzygnięcia, wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy nie spełnia on wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa.

Przepis art. 14b § 3 o.p., do którego nawiązuje art. 14g § 1 o.p., formułuje niezbędne wymogi wniosku o interpretację podatkową, czyniąc adresatem tej powinności podmiot występujący z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. Zgodnie z jego treścią, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza zatem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku, stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez stronę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które zawarte jest w pytaniu (pytaniach) strony.

Nie ulega wątpliwości, że ocena spełnienia przez wnioskodawcę wymogu wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego zależeć będzie w konkretnej sprawie od tego, co jest przedmiotem zapytania zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej. Niezbędnym jest przy tym zastrzeżenie, że spełnienie przesłanki wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie należy zawężać jedynie do samego opisu i sposobu zredagowania pytania przez wnioskodawcę. W równym bowiem stopniu, spełnienie omawianego wymogu należy odnosić także do oceny własnej pytającego, która w myśl art. 14b § 3 o.p. stanowi integralną część wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. W tym sensie, pytanie wnioskodawcy i odnosząca się do niego własna ocena pytającego, powinny być traktowane w sposób kompleksowy (całościowy).

Z zaprezentowanym stanowiskiem koresponduje pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2016 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt VIII SA/Wa 624/16, w którym wyrażona została teza, że użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego.

W ocenie sądu, podzielić należy przytoczony w zaskarżonym postanowieniu pogląd, że to do podmiotu inicjującego postępowanie należy przedstawienie kompleksowo stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wskazanie obowiązujących, konkretnych przepisów podatkowych. Dopiero na tym tle, wnioskodawca powinien sformułować swoje pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i prawnego w zakresie zadanego pytania.

Wszystkie wymienione elementy wniosku powinny być spójne. Braki w zakresie stanu faktycznego, czy interpretowanych przepisów prawa podatkowego, uniemożliwiają sformułowanie przez wnioskodawcę adekwatnego stanowiska, a w konsekwencji – uniemożliwiają ocenę poprawności przytoczonego we wniosku rozumowania strony. Organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego musi znać okoliczności sprawy i wątpliwości prawne podatnika, aby mógł dokonać ich oceny i wyrazić pogląd, czy stanowisko strony w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe. Istotą interpretacji indywidualnej jest bowiem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca występujący o indywidualną interpretację prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości została we wniosku wyczerpująco przedstawiona i jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie, skarżący wnioskiem z dnia 13 lipca 2016 r. zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku w pytaniu nr 1, zawarł między innymi stwierdzenie: "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej", jednak nie wskazał konkretnych przepisów. Organ interpretujący uznał, że tak sformułowane pytanie nie rozstrzyga do jakich "innych przepisów prawa podatkowego" miałby się odnieść, a co za tym idzie – że w istocie nie został wskazany zakresu wniosku. Ponieważ wniosek strony nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 o.p., między innymi tak istotnych, jak dokładne wskazanie przepisów, których interpretacji strona oczekuje, zasadnym było wezwanie strony skarżącej, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 14h o.p., do uzupełnienia wniosku.

Z treści wezwania z dnia 16 września 2016 r. jednoznacznie wynikało, jakie braki należy usunąć, w jakim zakresie i w jakim terminie. Przedstawiono też podstawę prawną skierowanego wezwania oraz pouczono, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Nie budzi przy tym jakichkolwiek wątpliwości, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h o.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 o.p.. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi wnioskodawca w piśmie z dnia 29 września 2016 r. wyjaśnił między innymi, że w pytaniu nr 1 oczekuje odpowiedzi na pytanie czy jedyną podstawę prawną określającą warunki wyłączenia z przychodów otrzymanego majątku stanowią wskazane tam przepisy prawa materialnego. W swoim stanowisku wskazał wyraźnie, że spełnia warunki wyłączenia z przychodów i nie widzi jakichkolwiek innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, które by ograniczały przysługujące mu na podstawie tego przepisu wyłączenie. Jednocześnie jednak wnioskodawca zastrzegł, że gdyby istniały takie inne przepisy, których nie dostrzega, to właśnie celem pytania nr 1 było pozyskanie wiedzy od organu interpretacyjnego o tychże przepisach.

Z powyższego wynika, iż wnioskodawca w istocie oczekuje, że organ interpretacyjny zadeklaruje, że do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku generalnie nie znajdą zastosowania żadne uregulowania z Ordynacji podatkowej, które wpłyną na powstanie i zakres zobowiązania podatkowego wnioskodawcy ani przepisy podatkowe zawarte w innych regulacjach prawnych.

Tak sformułowany wniosek o wydanie interpretacji w sposób oczywisty nie zawiera żadnego odniesienia do konkretnego stanu prawnego (przepisów prawa podatkowego). Zatem słusznie został uznany przez organ interpretacyjny za ułomny. Sąd podziela stanowisko organu, że wezwanie do jego uzupełnienia nie zostało jednak wypełnione. Z pisma uzupełniającego wynika wprost, że wnioskodawca nie uzupełnił wniosku o wszystkie elementy wskazane w wezwaniu, to jest: nie wskazał do jakich konkretnie przepisów Ordynacji podatkowej odwołuje się w pytaniu nr 1. W tej sytuacji, w ocenie sądu, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że storna skarżąca nie uzupełniła swojego wniosku w zakresie umożliwiającym wydanie interpretacji. Skoro zaś strona nie wskazała dokładnie interpretacji jakich przepisów oczekuje, niemożliwe było wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych we wnioskowanym zakresie.

Ze wskazanych wyżej względów, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie naruszył art. 14b § 1 i 3 o.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi zwrócić należy uwagę, że zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., stanowiącego, że gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Zaskarżone postanowienie dotyczy bowiem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, a nie odmowy wszczęcia postępowania. Podobnie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 14b § 2a o.p., skoro podatnik w istocie nie wskazał interpretacji jakich przepisów prawa podatkowego oczekuje.

Nie ma też podstaw do przyjęcia, że uchybiono art. 121 § 1 o.p. To, że zaskarżone postanowienie nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15 oraz z 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16).

Nie można również podzielić stanowiska strony, co do naruszenia art. 120 o.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 o.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem.

W odniesieniu do sformułowanego w piśmie procesowym zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów wprowadzonych w życie ustawą nowelizującą bez zachowania odpowiedniego vacatio legis, stwierdzić trzeba, że również ten zarzut jest bezzasadny.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ocena "odpowiedniości" vacatio legis zawsze oceniana była w świetle także innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. W wyroku z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt P 4/98 Trybunał wskazał, że ocena "odpowiedniości" vacatio legis zależy też jednak od innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument ważnego interesu publicznego może wyjątkowo uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis. (...) "Odpowiedniość" vacatio legis rozpatrywać trzeba w związku z możliwością pokierowania – po ogłoszeniu nowych przepisów – swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowej regulacji (...) Wymóg zachowania vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz do jego możliwości zapoznania się z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych, a te bywają wszak zróżnicowane (...).

Ustawa nowelizacyjna weszła w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia ustawy. Jest to czas, który ustawodawca uznał za odpowiedni do tego, aby podatnik zaprzestał stosowania sztucznego działania, które przed wejściem w życie ustawy mogło być wykorzystywane do unikania opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (s. 47), celem projektowanych rozwiązań jest przede wszystkim prewencja. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Biorąc pod uwagę te argumenty, sąd I instancji nie dostrzega powodów, dla których 30-dniowe vacatio legis miałoby naruszać zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.

ms