Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1327/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122 w zw. z 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 229 oraz art. 200a § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak - Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 21 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2898/14 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 marca 2015r., sygn. akt V SA/Wa 2898/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2014r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w dniu 19 sierpnia 2009r. P. M. zgłosił na dokumencie SAD nr [...] do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar w postaci samochodu osobowego marki Porsche 911 Carrera o nr VIN [...] z 1984r, deklarując kod TARIC 9705 00 00 90, ze stawką celną w wysokości 0% oraz stawką podatku VAT – 7%. Do zgłoszenia celnego załączył m.in.: świadectwo tytułu prawnego pojazdu, umowę sprzedaży samochodu bez daty, zaświadczenie Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, protokół oględzin/oceny technicznej oraz kartę ewidencyjną zabytków ruchomych sporządzone przez rzeczoznawcę samochodowego A. S. Organ celny I Instancji powziął wątpliwości co do prawidłowości zastosowanej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej i – po przeprowadzeniu postępowania - decyzją z dnia 27 marca 2014r. dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej spornego samochodu z kodu CN 9705 00 00 – Kolekcje i przedmioty kolekcjonerskie, zoologiczne, botaniczne, mineralogiczne, anatomiczne, archeologiczne, paleontologiczne, etnograficzne lub numizmatyczne na kod CN 8703 24 90 – Pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, o pojemności skokowej 3000 cm3, używane oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 8.331,00 zł oraz w podatku od towarów i usług w wysokości 11.687,00 zł.

Uznając trafność rozstrzygnięcia organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej, wskazał, że klasyfikacja pojazdów kolekcjonerskich opiera się na brzmieniu pozycji 9705 Wspólnej Taryfy Celnej. W Notach wyjaśniających do CN do sekcji XXI – Dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki, dział 97, kod CN 9705 00 00 – kolekcje i przedmioty kolekcjonerskie, zoologiczne, botaniczne, mineralogiczne, anatomiczne, historyczne, archeologiczne, paleontologiczne, etnograficzne, numizmatyczne wskazano, że: pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne stanowiące egzemplarze kolekcji o wartości historycznej, jeżeli spełniają one kryteria zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C 200/84: występują w organicznej liczbie egzemplarzy, nie są zwykle wykorzystywane zgodnie z ich właściwym przeznaczeniem, są przedmiotem specjalnych transakcji poza normalnym handlem podobnymi wyrobami, posiadają znaczną wartość, oraz stanowią znaczący krok w rozwoju ludzkości lub pewien okres takiego rozwoju.

Dyrektor wyjaśnił, że pozycja 9705 00 00 obejmuje także egzemplarze kolekcji o wartości historycznej: a) pojazdy mechaniczne, niezależnie od daty ich produkcji, które co może zostać udowodnione, brały udziały w wydarzeniu historycznym; b) samochody wyścigowe, które, co może zostać udowodnione, zostały zaprojektowane, zbudowane i wykorzystane wyłącznie do współzawodnictwa i osiągnęły znaczące sportowe sukcesy w prestiżowych krajowych lub w międzynarodowych konkurencjach. Przy czym dowodem może być tu odpowiednia dokumentacja np. publikacje informacyjne lub literatura specjalistyczna lub opinie uznanych ekspertów.

Pojazd uznany za kolekcjonerski na potrzeby klasyfikacji taryfowej powinien być oceniony według kryteriów określonych w Notach wyjaśniających do CN, opartych na wyroku ETS w sprawie C 200/84. Warunkami wstępnymi zaklasyfikowania pojazdu samochodowego do kodu CN 9705 00 00 jest to by pojazd był oryginalny, bez zasadniczych zmian, był co najmniej 30 - letni oraz by był to model (typ) już nieprodukowany. Organ podkreślił, iż z brzmienia Not wyjaśniających do pozycji 9705 00 00 wynika, iż wszystkie wymienione w nich warunki muszą być spełnione łącznie.

Organ odwoławczy podniósł, że w sprawie nie zostało spełnione obligatoryjne kryterium wstępne – wiekowe do uznania pojazdu za kolekcjonerski. Importowany samochód osobowy marki Porsche 911 Carrera z 1984r., zgłoszony do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego w dniu odprawy celnej, tj. dnia 19 sierpnia 2009r., miał 25 lat. Z akt sprawy nie wynika również, aby był on "egzemplarzem o wartości historycznej" w rozumieniu Not wyjaśniających do CN. Według organu, brak jest dokumentacji potwierdzającej wartość historyczną pojazdu, o której mowa w Notach wyjaśniających do CN, tj. publikacji informacyjnych lub literatury specjalistycznej lub opinii uznanych ekspertów, zawierających informacje w tym zakresie. Strona nie przedstawiła na tą okoliczność dowodów pomimo dwukrotnego wezwania organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika także by przedmiotowy samochód brał udział w wydarzeniu historycznym lub był samochodem wyścigowym, który został zaprojektowany, zbudowany i wykorzystany wyłącznie do współzawodnictwa i osiągnął znaczące sportowe sukcesy w prestiżowych krajowych lub w międzynarodowych konkurencjach. Okoliczności tej nie potwierdza załączony do odwołania list T. D. Z listu tego wynika co prawda, że pojazd brał udział w dniu 15 września 1985r. w paradzie i pokazie samochodów w stolicy stanu California, Sacramento, upamiętniającym 30 rocznicę Porsche Club of America (PCA) i zdobył trofeumw tym pokazie". Niemniej jednak w przesłanym na zapytanie organu e-mailu N. R. z Porsche Club of America wskazała, iż jedyna parada w Sacramento odbyła się w 2000r., a w 1985r. odbyła się parada w Costa Mensa a wśród zwycięzców w żadnej klasie 911 nie wystąpiła osoba o nazwisku T. D.

Organ odwoławczy, ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność unikatowego charakteru pojazdu oraz jego szczególnego znaczenia dla udokumentowania historii motoryzacji, zauważył, iż strona nie wskazała konkretnego wydarzenia historycznego, w którym miałby uczestniczyć importowany pojazd.

Z poddanych analizie organów obu instancji opinii sporządzonych przez rzeczoznawcę samochodowego A. S., zdaniem Dyrektora, również nie wynika, aby samochód będący przedmiotem importu spełniał określone Notami wyjaśniającymi do CN kryteria do uznania go za pojazd kolekcjonerski.

Oddalając skargę P. M. na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że wykładnią Wspólnej Taryfy Celnej jest także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz.U.WE.C 133 z 30 maja 2008r.). Klasyfikacja pojazdów kolekcjonerskich opiera się – jak wywodził Sąd I instancji - na brzmieniu pozycji 9705 Wspólnej Taryfy Celnej, ale istotne znaczenie dla interpretacji Nomenklatury taryfowej mają także Noty wyjaśniające i klasyfikacje wydawane przez Światową Organizację Celną.

Pojazd uznany za kolekcjonerski na potrzeby klasyfikacji taryfowej powinien być zatem oceniony według kryteriów określonych w Notach wyjaśniających do CN, opartych na wyroku ETS w sprawie C 200/84. Warunkami wstępnymi zaklasyfikowania pojazdu samochodowego do kodu CN 9705 00 00 jest to by pojazd był oryginalny, bez zasadniczych zmian, co najmniej 30 - letni oraz by był to model (typ) już nieprodukowany. W tej sprawie organy uznały, iż nie zostało spełnione kryterium wstępne (wiekowe - 30 lat) do uznania pojazdu za kolekcjonerski, zawarte w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Samochód zgłoszony przez skarżącego wyprodukowany został bowiem w 1984r. i w momencie jego zgłoszenia do procedury celnej miał 25 lat, zamiast wymaganych 30 lat.

Z akt sprawy nie wynika również – jak podniósł Sąd I instancji - aby samochód osobowy marki Porsche 911 Carrera z 1984r. był "egzemplarzem o wartości historycznej" w rozumieniu Not wyjaśniających, czyli: a) pojazdem mechanicznym, niezależnie od daty jego produkcji, który co może zostać udowodnione brał udział w wydarzeniu historycznym; b) samochodem wyścigowym, który co może zostać udowodnione, został zaprojektowany, zbudowany i wykorzystany wyłącznie do współzawodnictwa i osiągnął znaczące sportowe sukcesy w prestiżowych krajowych lub w międzynarodowych konkurencjach.

Sąd I instancji podkreślił, że organ wzywał skarżącego do wskazania dowodów potwierdzających, że pojazd będący przedmiotem sporu jest pojazdem kolekcjonerskim o wartości historycznej w rozumieniu przepisów prawa celnego. Takie wezwania zawarte zostały w pismach z dnia 20 marca i dnia 15 maja 2012r. Nie spotkały się one jednak z należytą reakcją ze strony skarżącej.

Spornej w sprawie okoliczności nie potwierdza, według Sądu I instancji, list T. D., bowiem z uzyskanej od Porshe Club of America odpowiedzi wynika, że pojazd skarżącego nie brał udziału w 1985r. w paradzie oraz pokazie samochodów w stolicy stanu California, Sacramento i nie zdobył żadnej nagrody. Sąd podkreślił, że strona w toku postępowania przed organami powoływała się na informacje pochodzące od Porsche Club of America uznając je za wiarygodne. Oznacza to, iż nie może ich kwestionować tylko dlatego, że są one dla niej niekorzystne i że dotarły do organu II instancji drogą mailową.

Za zasadne Sąd I instancji, uznał odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność unikatowego charakteru spornego auta oraz jego szczególnego znaczenia dla historii motoryzacji. Skarżący nie powołał się bowiem na żadne wydarzenie historyczne, w którym uczestniczyłby sporny pojazd. Prawidłowo też organ ocenił zaświadczenie Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków z dnia [...] sierpnia 2009r., protokół oględzin/oceny technicznej z dnia 9 sierpnia 2009r., kartę ewidencyjną zabytków ruchomych sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego A. S. Z dokumentów tych nie wynika, iż pojazd, o którym mowa spełnia kryteria do uznania go za pojazd kolekcjonerski, które zostały określone w Notach wyjaśniających do CN. Nie wynika z nich także to, że jest on egzemplarzem kolekcji o wartości historycznej.

Zdaniem Sądu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia a zgłoszone w odwołaniu wnioski dowodowe z zeznań świadków zmierzały w istocie do przedłużenia postępowania. Świadkowie ci mieli bowiem potwierdzić fakt uczestnictwa pojazdu w paradzie zorganizowanej przez Porsche Club of America w 1985r., która to okoliczność została wykluczona dowodem z dokumentu w postaci informacji uzyskanej od Porsche Club of America z dnia 23 czerwca 2014r.

Sąd I instancji podkreślił również, że zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tej sprawie kwestia weryfikacji zgłoszenia celnego z dnia 19 sierpnia 2009r. została wyjaśniona dowodami, na których organ odwoławczy się oparł i które uznał za wiarygodne. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, strona na każdym etapie postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach, mogła zapoznać się z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy po zakończeniu postępowania.

Sąd I instancji zauważył, iż rozprawa mieści się w uprawnieniach organu odwoławczego do prowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Jednakże strona nie była w stanie określić, czy świadkowie przez nią wskazani są w posiadaniu istotnych dla sprawy dowodów, a więc dowodów które mogłyby mieć znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku P. M. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, zwanej p.u.s.a. w zw. z art. 87 Konstytucji RP w zw. z art. 6 k.p.a., poprzez dokonanie przez Sąd I instancji wadliwej kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2014r., tj. dokonanie oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem oraz dokonanie oceny zgodności zaskarżonej decyzji z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich nie będącymi prawem powszechnie obowiązującym;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 o.p. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 229 o.p. oraz art. 200a § 1 pkt 1 o.p., poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo dopuszczenia się przez organ II instancji naruszeń przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek czego rozpoznając niniejszą sprawę nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, pominął istotne okoliczności mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. okoliczności udziału pojazdu w wydarzeniu historycznym, jak również przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób pobieżny, przerzucając jego ciężar w całości na skarżącego;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie uzasadnienia wyroku Sądu I Instancji jedynie do powielenia ustaleń i ocen dokonanych w zaskarżonej decyzji przez organ II Instancji, który - jak wskazał skarżący w punkcie 2 powyżej - dopuścił się istotnych naruszeń postępowania, wskutek czego Sąd I instancji nie zebrał i nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 29 września 2015r. zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. W toku rozprawy przed NSA pełnomocnik Dyrektora wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez P. M. skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, co oznacza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne – obejmujące naruszenie prawa procesowego - nie są bowiem uzasadnione.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zaskarżoną decyzję, uznał za prawidłowe przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe i wyjaśniające na okoliczność udziału samochodu marki Porsche 911 Carrera w wydarzeniu historycznym, a w konsekwencji i za zasadne zakwestionowanie zadeklarowanego przez skarżącego kasacyjnie w zgłoszeniu celnym kodu TARIC. Kwestionując to stanowisko skarżący kasacyjnie zarzuca Sądowi I instancji zastosowanie wadliwego kryterium kontroli w postaci Noty Wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich; zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność udziału pojazdu w wydarzeniu historycznym, oraz ograniczenie przez Sąd I instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku do powielenia ustaleń i ocen organu odwoławczego, a także zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Najdalej idącym w skutkach zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co uzasadnia jego rozpoznanie w pierwszej kolejności (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej).

Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może – jak podnosi judykatura - służyć do zakwestionowania zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy administracyjne. W związku z tym, że do obowiązków sądów administracyjnych realizowanych w ramach kontroli legalności działalności administracji publicznej należy weryfikacja ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej pod kątem ich zgodności z przepisami postępowania, to sądy administracyjne akceptują lub odmawiają akceptacji stanu faktycznego w oparciu o kryterium zgodności z prawem postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie i stanowiącego podstawę decyzji administracyjnej (tak np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016r., I GSK 781/14).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie poddanego kontroli instancyjnej wyroku spełnia określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagania. Zawiera ono motywy podjętego rozstrzygnięcia sprawy, a przede wszystkim przedstawia ocenę spornej w sprawie okoliczności udziału pojazdu w wydarzeniu historycznym, a także ocenę kompletności zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, w tym co do zasadności nieuwzględnienia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych. Z treści uzasadnienia wyroku w sposób jednoznaczny wynika, z jakich przyczyn stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji. Sporządzone w powyższy sposób uzasadnienie wyroku umożliwiło Sądowi kasacyjnemu dokonanie oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku. Co równie ważne sposób sformułowania zarzutu nie dotyka istoty naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem skarga kasacyjna nie zarzuca braku któregokolwiek z obligatoryjnych elementów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, lecz wadliwą ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej przy tym sprowadza się do powtórzenia treści zarzutu i przywołania prezentowanego w orzecznictwie sądowym poglądu, że w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z prawem, bez odniesienia do okoliczności tej sprawy. Zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., nie odnoszący się do istoty tego przepisu a kwestionujący przeprowadzony przez Sąd I instancji proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a ponadto pozbawiony uzasadnienia, w tym wpływu naruszenia na wynik sprawy, nie mógł zatem doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Nie jest również trafny zarzut kasacyjny naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 u.p.s.a., tj. przyjęcia przez Sąd I instancji wadliwego kryterium oceny legalności zaskarżonej decyzji (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej).

W tym zakresie podnieść trzeba, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Zakres tej kontroli obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. O naruszeniu przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2014r., II GSK 1293/13). Przez zarzut naruszenia tych przepisów skarga kasacyjna nie może zatem podważać prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji kontroli działalności administracji publicznej, tj. oceny zastosowania przez Sąd I instancji prawa materialnego i procesowego, w tym poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016r., I GSK 781/14, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013r., I FSK 753/12, Lex nr 1336047, czy wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012r., I GSK 868/10, Lex nr 1136570).

W niniejszej sprawie bezsporna jest okoliczność, że Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję w sprawie należącej do właściwości sądów administracyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając tę skargę zastosował kryterium zgodności tej decyzji z prawem. Rację ma co prawda skarżący kasacyjnie, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa i nie mają mocy wiążącej. Okoliczność ta nie oznacza jeszcze, że nie mogą one stanowić wzorca normatywnego sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej w sprawie decyzji. W prawie unijnym istotne są bowiem nie tylko przepisy prawa powszechnie obowiązującego, lecz także różnego rodzaju instrumenty, jak Noty wyjaśniające, które nie mają mocy wiążącej. Jak bowiem przyjmuje TSUE "noty wyjaśniające nomenklatury Rady Współpracy Celnej stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy (por. orzeczenie ETS w sprawie Kawasaki, C-15/04; W. Morawski, Komentarz do wyroku ETS z dnia 27 kwietnia 2006r. w sprawie Kawasaki Motors Europe NV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst/Douane district Rotterdam (C-15/05), Profesjonalny Serwis Podatkowy, CD, 2006). Podkreśla się jednocześnie, że ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Ich istotne znaczenie wyprowadzone jest przez ETS w orzecznictwie z faktu, że kompetencja do ich wydawania została przyznana Radzie Współpracy Celnej przez państwa - strony z zamiarem zapewnienia jednolitości interpretacji i stosowaniu nomenklatury (M. Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milarczyk, W. Morawski, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, pod red. W Morawskiego, Warszawa 2007, s. 209)" (tak wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011r., I GSK 1033/10).

W niniejszej sprawie zarówno Sąd I instancji, jak i organy celne nie zaliczyły Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do źródeł powszechnie obowiązującego prawa. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził expressis verbis, że klasyfikacja pojazdów kolekcjonerskich opiera się na brzmieniu poz. 9705 Wspólnotowej Taryfy Celnej, mającej moc prawnie wiążącą ("twarde prawo"), zaś w prawie wspólnotowym ważne są oprócz nich także różnego rodzaju instrumenty prawa, jak np. Noty wyjaśniające, które nie mają mocy wiążącej. Te instrumenty, wydawane przez specjalne organy, tworzą tzw. "miękkie prawo" i mają, jak wskazał Sąd I instancji, na celu zapewnienie jednolitości stosowania prawa wspólnotowego i nie można ich pomijać przy rozpoznawaniu spraw. A zatem Noty wyjaśniające choć nie mają mocy wiążącej, to jednakże są – jak argumentował Sąd I instancji - pomocne i mają istotne znaczenie przy interpretacji Nomenklatury taryfowej. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 6 k.p.a. Co istotne skarżąca kasacyjnie nie jest – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – konsekwentna w analizowanym zakresie, kwestionując przyjęcie przez Sąd I instancji, a poprzednio przez organy, Not wyjaśniających jako "kryterium" zgodności z prawem, jednocześnie odwołując się do tych Not, stara się wykazać w oparciu o przyjęte w Nocie przesłanki, iż sporny w sprawie pojazd jest pojazdem kolekcjonerskim w myśl tych Not.

Chybiony jest również zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 o.p. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 229 o.p. oraz art. 200a § 1 pkt 1 o.p., tj. zaniechania wyjaśnienia okoliczności udziału pojazdu w wydarzeniu historycznym (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący kasacyjnie, formułując ten zarzut, nie wykazał aby Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, a cała argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie do polemiki z dokonaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceną działania organu w sprawie. Sporna w sprawie okoliczność, jaką jest - wynikający z rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającego załącznik I rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz ust. 1 Części B (Ogólne reguły dotyczące ceł) – Przepisów Wstępnych do Taryf Celnej (Dz.Urz.UE.L.291 z 31 października 2008r.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz.U. nr 230, poz. 1541) oraz Not wyjaśniających do sekcji XXI (obejmującej dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki, dział 97, kod CN 9705 00) - udział pojazdu w wydarzeniu historycznym, została przez organy wyjaśniona w stopniu pozwalającym na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie przez organ celny jest zupełne i zgodne z prawdą obiektywną. W tym zakresie wskazać należy, że pozycja 9705 00 obejmuje pojazdy mechaniczne stanowiące egzemplarze kolekcji o wartości historycznej, jeżeli spełniają kryteria zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C 200/84. Zastosowanie mają też następujące warunki wstępne, o ile nie pozostają one w sprzeczności z następującymi faktami, tj. są to oryginalne pojazdy, bez zasadniczych zmian podwozia, układu kierowniczego lub hamulcowego, silnika itp., co najmniej 30 - letnie oraz modele lub typy, które nie są już produkowane; jak i wszystkie pojazdy wyprodukowane przed rokiem 1950, nawet niejeżdżące. Wobec tego, że sporny samochód nie spełniał kryterium wieku (30 lat), bowiem został wyprodukowany w 1984r., co oznacza, iż w momencie zgłoszenia miał 25 lat, to zasadnie organy, co następnie zaakceptował Sąd I instancji, uznały za konieczne rozważenie, czy pojazd ten nie jest "egzemplarzem o wartości historycznej" w rozumieniu Not wyjaśniających do CN. W tym bowiem przypadku nie ma znaczenia kryterium wiekowe pojazdu. Rozważając tę okoliczność zasadnie Sąd I instancji wskazał na warunki konieczne, jakie winien spełnić pojazd mechaniczny (samochód osobowy), aby mógł być zaklasyfikowany do wskazanej pozycji, jako przedmiot kolekcjonerski. Egzemplarze kolekcji o wartości historycznej to – jak wskazał Sąd I instancji - pojazdy mechaniczne, niezależnie od daty ich produkcji, które, co może zostać udowodnione, brały udział w wydarzeniu historycznym lub samochody wyścigowe, które, co może zostać udowodnione, zostały zaprojektowane, zbudowane i wykorzystane wyłącznie do współzawodnictwa i osiągnęły znaczące sportowe sukcesy w prestiżowych krajowych lub w międzynarodowych konkurencjach. Zważywszy na to, że nie ma definicji normatywnej pojęcia "wydarzenie historyczne", przyjąć należy, iż jest ono rozumiane zgodnie z potocznym jego znaczeniem jako "to, co się wydarzyło, ważne zdarzenie albo wybitne osiągnięcie w jakieś dziedzinie" (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 803/804). A zatem prawidłowa wykładnia tego pojęcia w rozumieniu Not wyjaśniających odnosi się do "ważnego zdarzenia albo wybitnego osiągnięcia w historii ludzkości", uwzględniając kryteria określone w punkcie 1 ("stanowią znaczący krok w rozwoju ludzkości lub pewien okres takiego rozwoju") i punkcie 2 ("brały udział w wydarzeniu historycznym") Not wyjaśniających. Ustalenie tak rozumianej przesłanki zastosowania zadeklarowanego przez skarżącego kasacyjnie kodu TARIC i przeprowadzenie na tę okoliczność wszechstronnego postępowania wyjaśniającego i dowodowego obciąża, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy. Niemniej jednak w orzecznictwie sądowym przyjęty jest powszechnie pogląd, akceptowany również przez Sąd orzekający w tej sprawie, że ciążący na organach podatkowych obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony (v. m.in. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012r., I GSK 1279/11, wyrok NSA z dnia 20 marca 2013r., I GSK 1392/11). Podatnik jako posiadający niezbędną wiedzę powinien bowiem współdziałać z organami w wyjaśnieniu korzystnych dla niego okoliczności faktycznych, wskazując przy tym istotne, a nie jakiekolwiek, dowody potwierdzające te okoliczności. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący kasacyjnie nie przedstawił dowodów o takich cechach, tj. dowodów istotnych, bo wskazujących, że pojazd należy zadeklarować według kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym. Istotnego charakteru w wyjaśnieniu okoliczności udziału pojazdu w wydarzeniu historycznym nie miały, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, co zaaprobował Sąd I instancji, zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe z przesłuchania osób zamieszkałych na terenie USA i będących obywatelami tego kraju, jak i przeprowadzenie rozprawy administracyjnej z ich udziałem. Wnioski te, zawarte w składanych w toku postępowania pismach i odwołaniu, zostały sformułowane zbyt ogólnikowo bez wskazania konkretnego wydarzenia historycznego, w którym uczestniczył pojazd, jak i daty, w której miało ono mieć miejsce. Skarżący nie był nawet w stanie wskazać, jaką wiedzę dotycząca spornego samochodu miały mieć te osoby. Wniosek dowodowy skarżący kasacyjnie sformułował kierując się własnymi zasadniczo niczym niepopartymi przypuszczeniami co do posiadania przez te osoby wiedzy o udziale pojazdu w jakimś bliżej nieokreślonym wydarzeniu historycznym. Można zatem przyjąć, iż w momencie składania zgłoszenia celnego, wskazując kod TARIC obejmujący pojazdy kolekcjonerskie, skarżący nie posiadał na tę okoliczność żadnej wiedzy i dowodu, jak i nie miał żadnej orientacji co do historii nabytego pojazdu. Dopiero na potrzeby tego postępowania próbował potwierdzić jakiekolwiek fakty mogące mieć znaczenie dla dokonanej przez niego w zgłoszeniu celnym klasyfikacji pojazdu. Nie mając żadnej wiedzy na temat osiągnięć pojazdu, oczekiwał od poprzedniego właściciela informacji, czy pojazd brał udział "w jakimś rajdzie, tudzież innej imprezie okolicznościowej". Skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, jednak w takich okolicznościach słuszne było stwierdzenie organu, iż wniosek dowodowy, jako pozbawiony tezy dowodowej, nie mógł zostać uwzględniony. Ciężar sformułowania prawidłowej tezy dowodowej ciąży na stronie jako podmiocie, który co oczywiste powinien posiadać wiedzę na okoliczności faktyczne objęte wnioskiem dowodowym.

W ocenie NSA, prawidłowo Sąd I instancji ocenił podnoszoną przez skarżącego okoliczność udziału spornego pojazdu Porsche 911 Carrera w paradzie w 1985r. a wynikającą ze złożonego listu T. D., poprzedniego właściciela pojazdu. Z uzyskanej od N. R. - przedstawiciela Porsche Club of America odpowiedzi na wystąpienie organu wynika bowiem, że parada w Sacramento odbyła się w 2000r., zaś w 1985r, była parada w Costa Mensa, a wśród zwycięzców w żadnej klasie 911 nie wystąpiła osoba o nazwisku T. D. posiadająca Porsche 911 z 1984r. Wątpliwości skarżącego kasacyjnie co do prawidłowości pozyskania przez organ tej informacji nie sposób podzielić. Skarżący kasacyjnie, kwestionując tę informację (tylko dlatego, iż jest ona dla niego niekorzystna), nie dostrzega tego, iż informacja ta została pozyskana w sposób przez niego wskazywany. Sam skarżący wszak wniósł o przeprowadzenie dowodu z folderu historii Porsche Club of America, zawierającego niezbędne dane kontaktowe z tym Klubem, w tym adres strony internetowej Klubu. Wskazując stronę internetową Klubu podał zatem wiarygodne i znane mu źródło do pozyskania informacji o tej marce samochodu. Wobec tego nie ma podstaw do kwestionowania odpowiedzi Klubu z uwagi na to, iż informację tę uzyskano za pośrednictwem podanego na stronie PCA formularza. Skoro zaś wskazana przez skarżącego strona internetowa Klubu jest oficjalną stroną Porsche CLUB of America, to informacje pozyskane we wskazany sposób przesłane z adresu mailowego tego Klubu należało - jak przyjęły organy i Sąd I instancji – uznać za wiarygodne. Skarżący nie przedstawił przy tym żadnego dowodu podważającego wiarygodność udzielonej w imieniu Klubu przez N. R. informacji, jak i pomimo wezwania organu nie przedłożył żadnej wiarygodnej dokumentacji potwierdzającej wartość historyczną pojazdu, o której mowa w Notach wyjaśniających, tj. publikacji informacyjnych, literatury specjalistycznej lub też opinii uznanych ekspertów, zawierających informacje o udziale pojazdu w wydarzeniu historycznym. Spornej w sprawie okoliczności nie potwierdza znajdująca się w aktach opinia rzeczoznawcy samochodowego A. S. i Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, poddane analizie przez organy. Wynika z nich, że pojazd zaklasyfikowano jako pojazd zabytkowy. Jednakże klasyfikacja ta została wydana na podstawie przepisów krajowych. Pojazdy zabytkowe nie są klasyfikowane do pozycji 9705 ani z mocy prawa, ani na podstawie Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) lub Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN), ponieważ w taryfie celnej nie występuje pojęcie "zabytek" a przepisy unijne sporną kwestię regulują w sposób autonomiczny.

Nie stanowi również o wadliwości postępowania podatkowego zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanej przez skarżącego rozprawy administracyjnej. Z art. 200a § 1 o.p. wynika bowiem, że rozprawa mieści się w uprawnieniach organu odwoławczego do prowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 o.p.). Aby więc stwierdzić, czy naruszenie art. 200a § 1 - 4 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, niezbędne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego postępowania istniała uzasadniona potrzeba przeprowadzenia przez organ rozprawy. W sytuacji, gdy strona nie była w stanie określić, czy wskazywani przez nią świadkowie są w posiadaniu istotnych dla sprawy dowodów, a więc dowodów, które mogłyby mieć znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, odmowa przeprowadzenia rozprawy była zasadna.

Na marginesie, bo nie stanowi to przedmiotu zarzutu kasacyjnego, wyjaśnić należy, iż argument uzasadnienia skargi kasacyjnej błędnego obliczenia należnej kwoty podatku akcyzowego nie znajduje potwierdzenia w zaskarżonej decyzji. Argument ten jest nie zrozumiały biorąc pod uwagę to, że decyzja odwoławcza – jak wynika z jej sentencji - utrzymywała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Ta zaś określiła wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 8.331 zł, a więc w kwocie wskazywanej przez skarżącą kasacyjnie. Na ostatniej stronie uzasadnienia decyzji odwoławczej w przedostatnim akapicie uwzględniono nadto przy wyliczaniu podatku VAT kwotę akcyzy 8.331 zł, nie zaś wskazywaną w skardze kasacyjnej kwotę 8.831 zł. Z tych przyczyn podana w innym miejscu przez organ odwoławczy kwota 8.831 zł stanowi li tylko oczywistą omyłkę polegającą na wpisaniu na drugim miejscu cyfry "8" zamiast "3", tym bardziej, że wskazana błędnie kwota akcyzy 8.831 zł, nie stanowi sumy jej elementów składowych i zastosowanej do niej stawki podatkowej (40.537zł + 4.054zł + 200zł x 18,6% = 8.331zł).

Zasądzone na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od skarżącego kasacyjnie koszty postępowania kasacyjnego w kwocie 1.800 zł obejmują - stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r. poz. 490), zwanego rozporządzeniem – wynagrodzenie radcy prawnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zaś na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia.