Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1275/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Maria Piórkowska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 171/06 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt: I SA/Lu 171/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2005 r., znak: (...), w przedmiocie wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że w miesiącu styczniu skarżąca dokonała sprzedaży towarów na kwotę 1 424,00 zł z remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2002 r. o wartości 45 811,18 zł. Powyższą sprzedaż udokumentowała raportami z kas rejestrujących. Ponadto w tym samym miesiącu dokonała przekazania towarów w formie darowizny o wartości 31 255,19 zł, na rzecz instytucji kościelnych.

Udokumentowany rozchód towaru z remanentu wyniósł 32 679,19 zł. W remanencie na dzień 31 stycznia 2003 r. nie ujęto towarów na kwotę 13 131,99 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego a udokumentowanymi rozchodami towarów ujętymi w tym remanencie. Jak zeznała skarżąca do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 13 kwietnia 2005 r. towar z remanentu o wartości ok. 13 000,00 zł nie nadawał się do sprzedaży i został rozdany osobom biednym lub wyrzucony na śmietnik. Na powyższą okoliczność nie przedłożono żadnych dowodów.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., wskazując na treść art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - przyjął, że wydatki na kwotę 44 387,18 zł (31 255,19 zł - darowizny + 13.131,99 zł - wydatki nieudokumentowane) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze decyzją z dnia 4 października 2005 r. określił M. K. wysokość dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003 na kwotę 14 062,40 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 30 grudnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że darowane towary w kwocie 31 255,19 zł oraz nieudokumentowany rozchód towarów z remanentu w kwocie 13 131,99 zł nie miały wpływu na uzyskany przez skarżącą przychód i nie mogą zostać uznane za koszt jego uzyskania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 23 ust. 1 pkt 11 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz prawa procesowego, w szczególności: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 180 § 1 i art. 181, a także art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż skarżąca wpisała w księdze przychodów i rozchodów dokonane darowizny - jako koszty działalności gospodarczej, zawyżyła wartość sporządzonego na dzień 1 stycznia 2003 r. remanentu początkowego o kwotę darowizny dokonanej w trakcie roku podatkowego i dokonała wyliczenia dochodu niezgodnie z art. 24 u.p.d.o.f.

Skarżąca wskazała, iż w trakcie kontroli nie stwierdzono wpisu wartości darowizny w księdze przychodów i rozchodów, w kolumnie - koszty działalności, a zatem nie ma w stosunku do podatniczki zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Poza tym podniosła, że w trakcie postępowania kontrolnego nie zostało stwierdzone, że towary handlowe, które skarżąca darowała i zniszczyła w trakcie roku 2003 nie znajdowały się w jej posiadaniu w dniu 31 grudnia 2002 r. Zaznaczyła przy tym, że żaden przepis prawa podatkowego nie zabraniał jej ujęcia tych towarów w remanencie początkowym 2003 r. Nie miała natomiast prawa zmniejszyć w ciągu roku remanentu początkowego, tj. z dnia 31 grudnia 2002 r. o wartość towarów, które podarowała i zniszczyła w 2003 r.

Następnie powołując się na dokument, w którym skarżąca opisała fakt zniszczenia i wyrzucenia części towarów handlowych w 2003 r. zarzucono organom podatkowym bezpodstawne zaliczenie rozchodów towarów o wartości 13 199,99 zł do darowizn.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy nie był zobowiązany do poszukiwania dowodów na okoliczność, które i o jakiej wartości towary skarżąca podarowała, a które ewentualnie zniszczyła bez udokumentowania. W sytuacji, gdy skarżąca wyjaśniała, że towary objęte remanentem początkowym rozdała potrzebującym, co było bardziej racjonalne, niż ich zniszczenie, a znaczną część darowizn skarżąca udokumentowała, zasadnym było uznanie wiarygodności wyjaśnień w tym zakresie. Dokonanej przez organy podatkowe ocenie nie można zarzucić dowolności, skoro, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, ma oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji postulowane w skardze zwiększenie przychodów o wartość towarów handlowych ujętych w remanencie początkowym wynoszącą 13 131,99 zł byłoby na tym etapie postępowania niewątpliwe działaniem na niekorzyść skarżącej, gdyż uznanie, że sprzedała te towary prowadzić powinno do zwiększenia przychodów również o wartość marży handlowej stosowanej przez skarżącą. Natomiast dla uznania, że z towary te zostały zniszczone brak było jakiegokolwiek dowodu. Wbrew stwierdzeniu zawartemu w skardze skarżąca nie składała w toku kontroli dokumentu opisującego fakt zniszczenia części towarów (ich rodzaju bądź wartości), a jedynie pisemne wyjaśnienia potwierdzające treść złożonego w tym samym dniu zeznania, że część towarów handlowych, której rozchodu nie udokumentowano, została rozdana lub wyrzucona. Stwierdziła równocześnie, że nie jest w stanie określić ani wartości towarów podarowanych, ani wartości towarów wyrzuconych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w konfrontacji z dowodami dokumentującymi darowiznę znacznej części towarów z remanentu początkowego, uprawnione było ustalenie, że przedmiotem darowizn był również towar o ustalonej w toku kontroli wartości 13 131,99 zł. Ustalenie to nie pozostawało w sprzeczności z wyjaśnieniami skarżącej i uprawdopodobnione zostało innymi dowodami.

Konsekwencją tych ustaleń było prawidłowe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju.

Stwierdzając bezzasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przepis ten ustanawiał wyjątek od wynikającej z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady, że dochodem ze źródła przychodów jest osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Wyjątek ten odnosił się do osób prowadzących działalność gospodarczą i pozwalał na odzwierciedlenie faktycznego obrazu prowadzonej działalności, bowiem dochodem była różnica między przychodem a kosztem uzyskania przychodu powiększona lub pomniejszona o różnicę remanentową, przy czym z założenia remanent początkowy stanowił koszt danego roku podatkowego (pomniejszający remanent końcowy lub o ten remanent pomniejszony).

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2006 r. M. K., reprezentowana przez doradcę podatkowego, podniosła zarzut naruszenia:

1) prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - zwanej dalej w skrócie - p.u.s.a. - poprzez brak kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnych,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez przekroczenie przez organy podatkowe granicy swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie dowodu z przesłuchania świadka,

art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 10, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

Wskazując na wymienione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że remanent początkowy i remanent końcowy nie są w rozumieniu przepisów podatkowych kosztem działalności gospodarczej. Zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisy rozporządzenia dotyczącego prowadzenia księgowości dla celów podatku dochodowego nie mówi o wpisywaniu w koszty działalności jakiegokolwiek remanentu. W szczególności nie wynika to z literalnego brzmienia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

W dalszej części uzasadnienia wskazano, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie podważyły oświadczenia skarżącej dotyczącego darowizny i zniszczenia towarów handlowych w kwocie 13 132,99 zł, a więc należało przyjąć, że został udowodniony fakt zniszczenia części towaru handlowego. Tymczasem organy podatkowe przekraczając granicę swobodnej oceny dowodów bez podania przyczyn i podstaw prawnych przyjęły, że cały towar o wartości wskazanej w oświadczeniu został podarowany.

Poza tym podniesiono, że skarżąca nie dodała w roku podatkowym do kosztów działalności wartości darowizn dokonanych w 2003 r. oraz nie uwzględniła wartości tej darowizny przy obliczaniu wysokości dochodu zgodnie z art. 24 i art. 9 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wobec tego, iż skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego.

Dodatkowo skarga kasacyjna oparta na podstawie naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadzała się do określenia dochodu uzyskanego przez skarżącą z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie strony skarżącej w oparciu o prawidłowo prowadzoną księgę przychodów i rozchodów oraz z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego towarów działalność gospodarcza w zakresie handlu zamknęła się stratą w kwocie 30 927,35 zł. Wskazując na ten sam materiał dowodowy organy podatkowe obu instancji przyjęły dochód z tej działalności w kwocie 14 062,40 zł. Nie uznano za koszt uzyskania przychodów darowizny towarów handlowych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą wartości 31 255,19 zł oraz wartości towarów w kwocie 13 131,99 zł, które według oświadczenia skarżącej z dnia 13 kwietnia 2005 r. zostały darowane nieznanym osobom lub zniszczone z uwagi na utratę wartości handlowej. Zarówno towary handlowe, jak i darowane ujęte zostały w remanencie początkowym sporządzonym na dzień 1 stycznia 2003 r. wartości 45 811,18 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 14, art. 24 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Z tą oceną zgodził się Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony obecnie wyrok.

Zatem zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie (decydujące o jej wyniku) miało wyjaśnienie w oparciu o przepisy prawa materialnego czy samo ujęcie towaru handlowego w remanencie początkowym (w tym wypadku sporządzonym na dzień 1 stycznia 2003 r.) rozstrzygało o uznaniu wartości tych towarów za koszt uzyskania przychodów tego roku. W ocenie strony skarżącej przesądzała o tym treść przepisu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. określającego sposób obliczenia dochodu z działalności gospodarczej przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Według strony skarżącej wykładnia tego przepisu w takim zakresie, w jakim precyzuje wpływ wartości remanentów początkowego i końcowego na wysokość dochodu nie zezwalała na dalszą analizę sposobu rozdysponowania towarów ujętych w remanencie. W szczególności odnosiło się do oceny dopuszczalności zaliczenia poszczególnych wydatków (wartości towarów ujętych w remanencie) do kosztów uzyskania przychodów. Dokonana w tym zakresie przez organy podatkowe odmienna wykładnia przepisów art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. została zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji należało uznać, iż prawidłowa wykładnia przepisu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. miała decydujące znaczenie dla oceny jaki materiał dowodowy (tylko remanent początkowy i końcowy towarów czy też potwierdzający rozdysponowanie w ciągu roku towarów ujętych w remanencie) należało uznać za wystarczający dla wyniku sprawy, w tym wypadku określenia wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec tak zarysowanej kwestii spornej wyjątkowo w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowił, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych (...), jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (pominięto część przepisu nieodnoszącą się do rozpoznawanej sprawy). Z treści powołanego przepisu w zestawieniu z ogólną definicją dochodu wyrażoną w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. jako nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania wynika, że dodatkowo dla tej grupy podatników uzyskującej przychody z działalności gospodarczej nadwyżka ta ulega korekcie o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego towarów handlowych i materiałów. Uwzględnienie różnicy remanentu początkowego i końcowego towarów handlowych w przypadku tej grupy podatników pozwalało na zaliczenie wydatków związanych z zakupem towarów handlowych jako kosztu uzyskania przychodu w poszczególnych latach, w których następował wzrost lub spadek zapasu tych towarów.

Zdefiniowanie w ten szczególny sposób (odmienny od ogólnej reguły przyjętej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.) dochodu z tego źródła przychodów nie prowadziło jednak do wyeliminowania ogólnych reguł dotyczących uznania poszczególnych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Reguły te w takim samym zakresie odnoszą się bowiem zarówno do tych wydatków, które zostały poniesione w ciągu roku podatkowego m.in. na zakup towarów handlowych, jak i towarów ujętych w remanencie początkowym. W każdym bądź razie na dopuszczalność odmiennego traktowania na gruncie podatkowym wydatków związanych z zakupem towarów handlowych ujętych w remanencie początkowym nie wskazuje omawiany przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Niezbędnymi składnikami określenia dochodu dla tej grupy podatników (osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi podatkowe przychodów i rozchodów) są:

po pierwsze - określenie przychodu zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (w rozpoznawanej sprawie kwestia ta nie jest sporna i nie wymaga dalszego komentarza),

po drugie - kosztów uzyskania przychodów zgodnie z regułami ustalonymi w art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f.

Obowiązuje w tym zakresie ogólna definicja wyrażona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie wdając się w nadmierne szczegóły dotyczące zdefiniowania kosztów dla potrzeb rozpoznawanej sprawy wystarczy stwierdzić, że każdy wydatek celowo poniesiony przez podatnika (z zamiarem uzyskania przychodu) będzie stanowił koszt uzyskania przychodu, byle nie znajdował się w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 23 u.p.d.o.f. Wyłączenia te dotyczą m.in. darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). W sytuacji zatem gdy zakup towaru handlowego nastąpił z zamiarem sprzedaży (uzyskania z tego tytułu przychodu), a następnie jednak towar ten został przekazany w formie darowizny, wydatek związany z jego zakupem nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Wyłączenie to obowiązuje niezależnie od celu darowizny oraz od tego czy dotyczy towarów handlowych zakupionych w ciągu roku podatkowego, czy też ujętych w remanencie początkowym. Z kolei straty jako koszty podatkowe zostały wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 5, pkt 44 i pkt 54 u.p.d.o.f. Regulacje te prowadzą do wniosku, że straty - co do zasady - stanowią koszt uzyskania przychodu, poza stratami, które wyraźnie zostały wyłączone przez ustawodawcę spod pojęcia kosztów podatkowych. Skoro takim wyłączeniem nie zostały objęte straty w towarach handlowych, to co do zasady mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów. Przyczyną powstanie straty w towarach handlowych może być m.in. utrata przez te towary ich wartości handlowej. Fakt poniesienia straty, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, powinien być należycie udokumentowany. Straty jako zdarzenia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powinny być dokumentowane w sposób przewidziany dla prowadzenia ewidencji dla celów tej działalności. W przypadku strat dowodami takimi mogą być różnego rodzaju protokoły, dokumenty potwierdzające zniszczenie bądź zwrot zepsutego towaru. Chociaż bowiem obowiązujące przepisy nie wprowadzają wprost obowiązku dokumentowania poniesionych strat ani też nie określają formy i sposobu tej dokumentacji, to jednak należy pamiętać, że w przypadku ewentualnego sporu z organami podatkowymi, to podatnik - jako ten, który z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne - jest zobowiązany do udowodnienia swoich twierdzeń, dotyczących faktu poniesienia straty. W każdym przypadku straty muszą być rzeczywiste i należycie udokumentowane;

po trzecie - różnica pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego towarów handlowych (materiały, półwyroby, wyroby gotowe, braki i odpadki nie występują w rozpoznawanej sprawie) sporządzonych zgodnie z wymogami dotyczącymi prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. w związku z § 3 pkt 1 lit. a/, § 27 ust. 1-3, § 28 ust. 1-2 i § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222).

Sposób prowadzenia księgi powinien zapewnić ustalenia dochodu w sposób określony w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. m.in. ze względu na wywiązanie się przed podatnika w sposób rzetelny z obowiązku sporządzenia i wpisania do niej spisu z natury towarów handlowych na dzień 1 stycznia i na koniec roku podatkowego.

Przepisy dotyczące sporządzenia tego spisu nie dopuszczają (sugerowanej przez stronę skarżącą) korekty ze względu na zmianę przeznaczenia towarów handlowych (np. darowizna) czy też utratę przez te towary wartości handlowej. Te kwestie podlegają bowiem ocenie na gruncie omówionych przepisów dotyczących uznania poszczególnych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Istnienie tych trzech elementów składowych pozwalających na określenie dochodu z działalności gospodarczej zostało w sposób dostateczny rozważone w rozpoznawanej sprawie. Wbrew jednocześnie zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał treść przepisu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodząc do wniosku, iż wydatki wyłączone wprost z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 11), czy też nienależycie udokumentowane nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. nie mógł być bowiem interpretowany w oderwaniu od omówionych zasad dotyczących m.in. uznania poszczególnych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Tym samym za pozbawiony uzasadnienia należało uznać zarzut błędnej wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Wykładnia tego przepisu miała równocześnie decydujące znaczenie dla tego, jaki ostatecznie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie wysokości dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. W takim też znaczeniu miał wpływ na ocenę trafności podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Treść tych zarzutów wskazywała na to, iż Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązku kontroli zaskarżonego aktu według kryteriów określonych w art. 1 § 2 p.u.s.a. w zakresie kompletności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), a ponadto zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.).

Należało jedynie zgodzić się ze stroną skarżącą, że stosownie do treści objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż trafna była ocena prawna w nim wyrażona o braku podstaw do uwzględniania skargi ze względu na wskazane w niej naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Skoro darowizna towarów handlowych dokonana przez skarżącą nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie było zbędne. Dotyczyło to zarówno udokumentowanej darowizny towarów handlowych na cele działalności charytatywno-opiekuńczej kościoła, jak i darowizn, których celu oraz podmiotów obdarowanych bliżej nie określono. Jak wynikało z trafnie przywołanego przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. każda darowizna bez względu na jej cel oraz osobę obdarowaną podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym również nie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania ostatnio wskazanego przepisu.

Z kolei straty w towarach handlowych wywołane utratą ich wartości handlowej nie zostały w sposób odpowiedni udokumentowane. Za tego rodzaju dowód nie mogło być uznane oświadczenie strony skarżącej z dnia 13 kwietnia 2005 r. Oświadczenie to złożone zostało na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego i nie zawierało istotnych danych dotyczących towarów handlowych, które utraciły swoją wartość. Ponadto nie zostało powiązane z dowodami związanymi z prowadzoną w 2003 r. podatkową księgą przychodów i rozchodów. Jak już wyjaśniono omawiając przepisy prawa materialnego (art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.) ciężar udowodnienia straty w tym wypadku spoczywał na podatniku dążącym do zaliczenia tego rodzaju wydatków w ciężar kosztów. Brak tego rodzaju dowodów wykluczał, jak trafnie przyjął to Sąd pierwszej instancji, zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Za zbędną w tej sytuacji należało uznać dalszą analizę tego czy i w jakim zakresie towary te ze względu na utratę wartości handlowej zostały darowane, czy też zniszczone ("wyrzucone do śmieci"). W żadnym bowiem wypadku, choć z innych powodów, wydatki związane z zakupem tych towarów nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z tych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.