Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 253/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2020r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł, z tytułu darowizny środków pieniężnych otrzymanych w 2015 r. od ojca. Organ przyjął, że składając w dniu [...] lipca 2019 r. w toku czynności sprawdzających w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 rok zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 skarżący powołał się na wcześniej niezgłoszoną darowiznę środków pieniężnych w kwocie [...]zł otrzymanych od ojca i przekazanych dnia [...] lipca 2015 r. na rachunek bankowy.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813) – dalej: "u.p.s.d." – poprzez niezasadne zastosowanie sankcyjnej 20 % stawki podatku w sytuacji, gdy podatnik nie powołał się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania umowy darowizny, a jedynie wypełnił ciążący na nim obowiązek złożenia zeznania podatkowego;

- art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. poprzez brak pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość ciężaru, który stanowiło polecenie darczyńcy przeznaczenia darowanych środków pieniężnych na zakup konkretnej nieruchomości, które to polecenie zostało wykonane.

W odwołaniu podniesiono, że w niniejszej sprawie nie wystąpił warunek powołania się podatnika przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Podatnik nie kwestionuje, że wobec niego prowadzone były czynności sprawdzające, w ramach których został wezwany do wyjaśnienia źródeł pochodzenia przychodów, z których w 2015 roku sfinansowano zakup nieruchomości, jednakże na to wezwanie podatnik nie udzielił ani pisemnej, ani ustnej odpowiedzi, a zatem nie przejawił aktywności i dlatego nie można uznać, że powołał się w toku tych czynności na okoliczność dokonania darowizny.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ podał, że w toku prowadzonych czynności sprawdzających, mających na celu weryfikację poniesionych przez skarżącego wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych – w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 rok skarżący złożył zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazał nabycie tytułem darowizny środki pieniężne w wysokości [...] zł otrzymane w dniu [...] lipca 2015 r. od ojca. Do zeznania załączył wydruk z rachunku bankowego [...] S.A potwierdzający przelew na rachunek, gdzie jako tytuł przekazania wskazano darowiznę. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że umowa darowizny nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w przewidzianym terminie i należny podatek nie został zapłacony.

Za bezzasadny organ uznał zarzut odwołania, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło "powołanie się" podatnika przed organem podatkowym. Organ podkreślił, że przez "powołanie się" należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia darowizny, niezależnie od ich charakteru oraz formy w jakiej są podejmowane. Mogą to być oświadczenia składane ustnie do protokołu lub składane na piśmie a także dokumenty przedstawiane przez podatnika, które potwierdzają dokonanie czynności cywilnoprawnych. Istotne jest to, aby to sam podatnik powołał się na fakt darowizny i to w jednej z sytuacji wskazanych w przepisie art. 15 ust.4 ustawy. W rozpatrywanej sprawie, skarżący dopiero po otrzymaniu wezwania wystosowanego w trybie art. 272 pkt 4 Ordynacji podatkowej ujawnił fakt otrzymania darowizny składając zeznanie SD-3, zatem prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że powołał się na fakt nabycia darowizny, wyjaśniając przy tym źródła pochodzenia majątku zgromadzonego w 2015 roku. Zdaniem Dyrektora, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że "powołanie się" na darowiznę miało na celu wskazanie środków na pokrycie wydatków w 2015 r., a tym samym uniknięcie konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zastosowanie 75% stawki podatku.

Za niezrozumiały organ uznał zarzut zawarty w odwołaniu, że na istotę "powołania się" ma wpływ to, iż zeznanie SD-3 zostało złożone w trakcie okresu przedawnienia i jedyną konsekwencją przekroczenia terminu do zgłoszenia i opłacenia podatku powinny być odsetki. Organ zauważył, że ustawodawca w przepisie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nie zawarł warunku, że zastosowanie 20% stawku podatku ma być uwarunkowane powołaniem się podatnika po upływie okresu przedawnienia.

Odnosząc się do drugiego zarzutu podniesionego w odwołaniu, że organ podatkowy nie pomniejszył podstawy opodatkowania o wartość ciężaru, który stanowiło polecenie darczyńcy przeznaczenia darowanych środków pieniężnych na zakup konkretnej nieruchomości, Dyrektor stwierdził, że nie znajduje on poparcia w zebranym materiale dowodowym. W ocenie organu analiza dokumentacji sprawy wskazuje, że materiał dowodowy nie zawiera żadnego dokumentu, z treści którego wynikałoby, że darczyńca nałożył na skarżącego jako obdarowanego obowiązek przeznaczenia kwoty darowizny na określony cel. Obowiązek stosownego udokumentowania ciężarów wynika z art. 17a ust.1 u.p.s.d. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 2068). Organ wskazał, że w treści znajdującego się w aktach sprawy zeznania SD-3 skarżący nie wykazał żadnych obciążeń, jako łączną, czystą wartość rzeczy lub praw majątkowych (po potrąceniu długów i ciężarów) wykazał wartość otrzymanej darowizny w wysokości, jaką otrzymał od darczyńcy, co wskazuje o braku obciążeń darowizny. Również z załączonego do zeznania potwierdzenia przelewu środków pieniężnych dokonanego przez darczyńcę nie wynika, aby darowizna pieniężna była w jakikolwiek sposób obciążona, a z potwierdzenia przelewu wynika tytuł wpłaty wskazany jako "darowizna". Także w akcie notarialnym na podstawie którego skarżący nabył niezabudowane działki nie wskazano, że darczyńca domaga się, aby przekazana kwota miała zostać przeznaczona na określony cel. Z przepisów § 3 aktu notarialnego wynika jedynie, że cena została zapłacona w całości przed podpisaniem tego aktu.

Ponadto, pomimo, że skarżący był wielokrotnie wzywany o dostarczenie wszelkich dokumentów dotyczących przedmiotowej darowizny, nie przedstawił żadnych dokumentów we wskazanym zakresie. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego podniósł, że darowizna była obciążona poleceniem darczyńcy i wniósł o przesłuchanie na tę okoliczność zarówno siebie, jak i darczyńcę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy, uzupełniony o przesłuchania darczyńcy i obdarowanego nie wskazuje, aby przedmiotowa darowizna była obciążona poleceniem darczyńcy.

Ewentualne obciążenie darowizny poleceniem darczyńcy potwierdzają tylko dowody w postaci zeznań darczyńcy, jak i obdarowanego, a z racji tego, że są to osoby bezpośrednio zainteresowane w rozstrzygnięciu na swoją korzyść, dowody te nie mogą przesądzać o fakcie istnienia polecenia. Na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji skarżący nie powoływał się na fakt obciążenia darowizny poleceniem, lecz dopiero po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji i ustaleniu wysokości zobowiązania przy zastosowaniu 20% stawki podatku podniósł okoliczność obciążenia darowizny poleceniem darczyńcy, co wskazywać może na działanie zmierzające do uniknięcia opodatkowania.

W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej ocenę materiału dowodowego i uznanie, że na skarżącego, jako obdarowanego, darczyńca nie nałożył polecenia polegającego na obowiązku przekazania otrzymanych środków na zakup nieruchomości;

- art. 188 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę mocy dowodowej protokołom z przesłuchania skarżącego oraz świadka J. P., które to przesłuchania zostały przeprowadzone na wyraźne zlecenie organu odwoławczego, a więc musiały zostać uznane za dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś organ odwoławczy musiał uprzednio wiedzieć kto ma być przesłuchiwany i jaki był jego udział w rozstrzyganej sprawie

- art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez niezasadne zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcyjnej stawki podatku - 20%, podczas, gdy podatnik wcale nie powołał się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a jedynie wypełnił ciążący na nim obowiązek złożenia zeznania podatkowego;

- art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. poprzez brak pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość ciężaru, który stanowiło polecenie darczyńcy odnośnie obowiązku podatnika niezwłocznego przeznaczenia darowanych mu środków pieniężnych na zakup konkretnej nieruchomości, które to polecenie istniało w momencie wykonania darowizny i zostało następnie wypełnione.

W skardze podniesiono, że w niniejszej sprawie nie wystąpił warunek powołania się podatnika przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Skarżący nie kwestionuje, że wobec niego prowadzone były czynności sprawdzające, w ramach których został wezwany do wyjaśnienia źródeł pochodzenia przychodów, z których w 2015 roku sfinansowano zakup nieruchomości, jednakże na to wezwanie skarżący nie udzielił ani pisemnej, ani ustnej odpowiedzi, a zatem nie przejawił aktywności i dlatego nie można uznać, że powołał się w toku tych czynności na okoliczność dokonania darowizny. Zdaniem skarżącego warunek powołania się wymaga aktywnej inicjatywy podatnika wobec kontrolujących, a nie bierności. Natomiast organ podatkowy pozyskał wiedzę o dokonanej darowiźnie od skarżącego, jednakże nie odbyło się to w procedurze czynności sprawdzających, ani w żadnej innej procedurze, przywołanej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Informacja ta pochodziła bowiem z zeznania podatkowego złożonego w organie w dniu [...] lipca 2019 r. i była to realizacja obowiązku obdarowanego, a nie odpowiedź na wezwanie wystosowane w ramach czynności sprawdzających co do nieujawnionych źródeł przychodów. Wobec tego, skarżący podniósł, że ujawnił fakt darowizny nie w ramach czynności sprawdzających, ale w ramach ciążącego na nim obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Niezależnie od powyższego skarżący zarzucił, że organy podatkowe niedostatecznie przeanalizowały tytuł prawny, na podstawie którego skarżącemu zostały przekazane przez ojca środki pieniężne w wysokości [...] zł, a w konsekwencji błędnie zakwalifikowały przedmiotową czynność prawną jako zwykłą darowiznę. Tymczasem darowizna obciążona została poleceniem darczyńcy (ojca skarżącego) przeznaczenia otrzymanych środków pieniężnych na zakup konkretnej nieruchomości. Świadczy o tym zarówno data przelewu, który poprzedzał bezpośrednio zawarcie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2015 r., jak również kwota, która odzwierciedla cenę zakupu. Wskazuje to, że darczyńca obciążył obdarowanego poleceniem przeznaczenia otrzymanych w darowiźnie środków na zapłatę ceny za nabycie nieruchomości i polecenie to zostało wykonane, stanowiło zatem ciężar darowizny i w konsekwencji należało uznać, że podstawa opodatkowania wynosi zero. Skarżący podniósł, że zeznania złożone przez obdarowanego i darczyńcę, podczas dodatkowo przeprowadzonego postępowania dowodowego są spójne i logiczne, jednakże zostały uznane przez organ odwoławczy za niewiarygodne. Skarżący zarzucił, że skoro organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodu z zeznań strony i świadka, to nie może teraz dyskredytować jego przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Z zeznań natomiast spójnie wynika, że zgodnym zamiarem i celem stron było ograniczenie obdarowanego w swobodzie dysponowania otrzymanymi środkami, które zostały przez ojca podarowane jedynie w związku z zaawansowanym procesem zakupu nieruchomości przez skarżącego. Ponadto, z zeznań wynika, że strony czynności nie miały żadnej profesjonalnej wiedzy na temat istnienia instytucji polecenia darczyńcy, trudno zatem, aby dokumentowały na piśmie instytucje i formuły prawne, których nie znały i nie potrafiły nazwać. Skarżący wyjaśnił, że przy wypełnianiu zeznania SD-3 nie konsultował się z prawnikiem, sam nie dostrzegł prawnych i podatkowych aspektów polecenia, a w przelewie bankowym wskazał tytuł przelewu w sposób symboliczny, skrótowy. Ponadto, skarżący podniósł, że nieprawidłowo organ odwoławczy uznał, że aby przyjąć polecenie za ciężar darowizny, konieczne jest, aby było ono wykonane w chwili dokonania darowizny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena ustaleń organu co do okoliczności powołania się przez Skarżącego na dokonanie darowizny w toku czynności sprawdzających, co uzasadniało zastosowanie stawki podatku od spadków i darowizn w wysokości 20% stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.s.d. oraz obciążenia darowizny poleceniem stanowiącym ciężar zmniejszający podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jak ustalił organ odwoławczy Skarżący w dniu [...] lipca 2015 r. otrzymał od ojca tytułem darowizny kwotę [...]zł. Została ona przekazana przelewem na rachunek bankowy Skarżącego. Organ wskazał ponadto, że w toku czynności sprawdzających mających na celu weryfikację poniesionych przez Skarżącego wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 rok, składając w dniu [...] lipca 2019 r. w organie podatkowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, Skarżący powołał się na fakt otrzymania w dniu [...] lipca 2015 r. darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł od swojego ojca J. P.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też, darowizna nie została wcześniej zgłoszona do opodatkowania i należny podatek nie został zapłacony, a także jest związana z zakupem przez Skarżącego w dniu [...] lipca 2015 r. nieruchomości w T. przy ul. [...]. Jednakże o otrzymaniu darowizny Skarżący powiadomił dopiero po otrzymaniu wezwania wystosowanego w trybie czynności sprawdzających (art. 272 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Uzasadniało to zdaniem organu przyjęcie, że Skarżący ujawniając fakt otrzymania darowizny i składając zeznanie SD-3 powołał się na fakt nabycia darowizny, wyjaśniając przy tym źródła pochodzenia majątku zgromadzonego w 2015 roku. Dyrektor podkreślił, że przez "powołanie się" należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia darowizny, niezależnie od ich charakteru oraz formy w jakiej są podejmowane. Mogą to być oświadczenia składane ustnie do protokołu lub składane na piśmie, a także dokumenty przedstawiane przez podatnika, które potwierdzają dokonanie czynności cywilnoprawnych. Istotne jest przy tym, aby to sam podatnik powołał się na fakt darowizny i to w jednej z sytuacji wskazanych w przepisie art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Natomiast w odniesieniu do kwestii obciążenia dokonanej darowizny poleceniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym nie ma dokumentu, z którego wynikałoby nałożenie na Skarżącego przez darczyńcę obowiązku przeznaczenia kwoty przekazanej tytułem darowizny na określony cel. Organ zwrócił uwagę, że obowiązek udokumentowania ciężarów wynika z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz.2068). Z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. wynika, że podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika, złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z § 3 pkt 3 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi. Skarżący utrzymuje, że nie powoływał się przed organem na dokonanie darowizny w toku innego postępowania (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego), a jego działanie było niezależne i stanowiło wykonanie obowiązku złożenia zeznania podatkowego. [...] jednak z włączonych do akt administracyjnych dokumentów dotyczących czynności sprawdzających prowadzonych w celu weryfikacji poniesionych przez Skarżącego wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2015 wynika przede wszystkim, że wezwanie do złożenia wyjaśnień (por. k. 26 akt admin.) doręczono Skarżącemu w dniu [...] czerwca 2019 r. (por. k. 25v. akt admin.). Z kolei zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazano darowiznę środków pieniężnych w kwocie [...]zł wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] lipca 2019 r. Do zeznania dołączono potwierdzenie przelewu bankowego na powyższą kwotę, którego wydruk został sporządzony w dniu [...] czerwca 2019 r. (por. k. 5 akt admin.). Jako znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym należy ocenić ustalenia organu, iż złożenie zeznania podatkowego przez Skarżącego miało miejsce w toku czynności sprawdzających. Na powyższe nie ma wpływu to, że Skarżący przy okazji złożenia zeznania nie nawiązuje bezpośrednio do czynności sprawdzających, które już się bez wątpienia toczyły. Chronologia zdarzeń w postaci doręczenia wezwania z dnia [...] czerwca 2019 r. (w dniu [...] czerwca 2019 r.), sporządzenie w dniu [...] czerwca 2019 r. wydruku polecenia przelewu i złożenie go wraz z zeznanie SD-3 w dniu [...] lipca 2019 r. dowodzi związku czynności podjętych przez Skarżącego z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. Trudno wszakże przyjąć przypadkowość, i brak związku z tymi czynnościami, sporządzenia wydruku polecenia przelewu po niespełna czterech latach od przekazania kwoty pieniędzy tytułem darowizny z jednej strony i po czterech dniach od doręczenia wezwania przez organ podatkowy z drugiej strony.

Na istotne znaczenie ustalenia chronologii zdarzeń, a więc ustalenie momentu powołania się obdarowanego przed organem podatkowym dla zastosowania podwyższonej stawki podatkowej przewidzianej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., co nastąpiło w momencie złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3 wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2668/11, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

W ocenie Sądu prawidłowość stanowiska zaje tego w sprawie przez organ znajduje potwierdzenie w poglądzie prezentowanym w orzecznictwie, że przez "powołanie się" na otrzymanie pożyczki należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki. Niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane, także złożenie deklaracji i zapłatę podatku (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1875/16, publ.: CBOSA). Niezależnie od tego, że wyrok ten zapadł na gruncie odmiennego stanu faktycznego, gdyż chodziło o umowę pożyczki wyrażony pogląd znajduje zastosowanie w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy.

Odnosząc się z kolei do kwestii obciążenia darowizny poleceniem, należy wskazać że, zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. do zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie w myśl § 3 pkt 3 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. Jak zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Skarżący w złożonym zeznaniu o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych nie wykazał żadnych obciążeń, a łączna, czysta wartość rzeczy lub praw majątkowych (po potrąceniu długów i ciężarów) odpowiada wartości otrzymanej darowizny. Ponadto z akt sprawy wynika, że w reakcji na postanowienie organu I instancji wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Skarżący w dniu [...] sierpnia 2019 r. poinformował organ, że przedłoży umowę przekazania środków pieniężnych zawartą z J. P. oraz pozostałe dokumenty świadczące o tym, że czynność ta stanowiła darowiznę z poleceniem przekazania otrzymanych środków na konkretny cel (por. k. 14 akt admin.). W nawiązaniu do powyższego Skarżący był dwukrotnie wzywany przez organ I instancji do przedłożenia tych dokumentów, jednakże tego nie uczynił, nie podejmując korespondencji zawierającej wezwania. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego Skarżący podniósł, że darowizna była obciążona poleceniem darczyńcy. Z kolei z zeznań Skarżącego oraz J. P. wynika, że nie była sporządzona pisemna umowa darowizny, natomiast była ustna umowa między stronami, że otrzymane środki pieniężne obdarowany ma przeznaczyć na zakup nieruchomości. Skarżący oświadczył ponadto, że w złożonym zeznaniu SD-3 nie ujął w długach i ciężarach polecenia darczyńcy, gdyż wypełniał je samodzielnie i mogła zajść jakaś pomyłka. Zeznał również, że w toku postępowania podatkowego nie wskazał na okoliczność otrzymania darowizny z poleceniem, gdyż nie posiadał dokumentów, które by tego dowodziły, a cała dokumentacja, którą Pan posiadał została dostarczona do urzędu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej obciążenia Skarżącego jako obdarowanego, obowiązkiem wykonania polecenia darczyńcy nie można zweryfikować żadnymi dowodami, oprócz jego zeznań jako zainteresowanego i darczyńcy, który jest jego ojcem. Zeznania te wskazują wprost na ich dostosowywanie w toku postępowania do kolejnych ustaleń organów podatkowych. Taki wniosek należy też odnosić do formy zawartej umowy. W postępowaniu przez organem pierwszej instancji Skarżący zapewniał organ, że przedłoży umowę darowizny wraz ze stosownymi dokumentami, jednak się z tego zapewnienia, mimo wielokrotnych wezwań, nie wywiązał. Natomiast na etapie postępowania odwoławczego okazało się, że umowę zawarto w formie ustnej. Uzasadnia to fakt, że organ do wiarygodności złożonych zeznań odnosił się z rezerwą.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 15 ust. 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d.

Organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrany materiał dowodowy jest kompletny (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa i nie nosi cech dowolności. Należy przy tym zauważyć, że zarówno art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i inne przepisy tej ustawy, nie nakładają na organy obowiązku przypisania większej wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika. Selektywna prezentacja stanu faktycznego czy niektórych dowodów przez Skarżącego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła dowodzić naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy oceniły wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna. Prawidłowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast Skarżący nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika Skarżącego odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogło jednak podważyć trafnych, spójnych ustaleń i ostatecznie prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji.

Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ przeprowadził dowody wnioskowane przez podatnika zasadnie uznając, że kwestia obciążenia darowizny poleceniem ma istotne znaczenie dla sprawy, niemniej jednak dokonał oceny zeznań Skarżącego oraz darczyńcy konfrontując je z całym materiałem dowodowym. Dopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę oznacza, że to okoliczności będące ich przedmiotem są istotne dla sprawy, a dowody podlegają ocenie w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, co – jak wyżej wskazano – organ zrobił.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

L. Kleczkowski T. Wójcik U. Wiśniewska