Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 525/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi R. K. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący R. i K. K. w dniu [...] marca 2015r. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zeznanie podatkowe PIT -37 za 2014r., w którym wykazali nadpłatę w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalił, że Skarżący osiągnął przychody ze stosunku pracy w wysokości wyższej niż wykazana w zeznaniu rocznym, mianowicie w wysokości [...] zł. Skarżący w zeznaniu rocznym nie wykazał otrzymanej od pracodawcy Przedsiębiorstwa Państwowego [...] w W. (PP [...] kwoty [...] zł, uznając, że została wypłacona na podstawie art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, w związku z czym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015r. wszczął wobec Skarżących postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. Ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego wykazały, że PP [...] rozwiązało ze Skarżącym umowę o pracę z dniem 31 sierpnia 2014r., w związku z czym wypłaciło Skarżącemu następujące świadczenia:

- odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) w wysokości 25.200 zł,

- odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. dalej "ZUZP" w kwocie brutto 313.200 zł,

- odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej: "k.p."), w kwocie 26.267,49 zł.

Od powyższych świadczeń pracodawca jako płatnik pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy w łącznej wysokości 65.640 zł.

Organ I instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego Skarżącego stwierdzając, że w sposób nieuprawniony uznał, iż ww. świadczenia podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności organ podatkowy stwierdził, iż:

- odprawa, o której mowa w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w kwocie brutto 25.200 zł, podlega opodatkowaniu ze względu na art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."),

- odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 k.p. w kwocie brutto 5.850,94 zł, podlega opodatkowaniu z uwagi na art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f.,

- odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP w kwocie brutto 310.211.28 zł, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania bowiem nie spełnia przesłanek art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż przedmiotowa odprawa nie ma charakteru odszkodowawczego i jako przychód ze stosunku pracy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie rozliczenia dochodu osiągniętego przez małżonkę Skarżącego organ I instancji uznał je za prawidłowe.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji decyzją z [...] sierpnia 2015r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 114.248 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że świadczenie wypłacone przez PP [...] które otrzymał Skarżący z tytułu odprawy na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu po nowelizacji przepisu. Nie jest bowiem odszkodowaniem, gdyż nie odnosi się do poniesionej szkody, tj. doznania uszczerbku w posiadanym majątku, natomiast stanowi rekompensatę wypłaconą na podstawie porozumienia, do której nie ma zastosowania ww. przepis. Zatem wypłacona odprawa pieniężna stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu. W myśl art. 31 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Dlatego też płatnik - PP [...] jak wynika z informacji PIT - 11 obliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od wypłaconych świadczeń pieniężnych.

Skarżący złożyli odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie,

- art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 5 pkt 1 O.p., poprzez ich zastosowanie w sprawie.

Skarżący w uzasadnieniu odwołania wskazali, że świadczenie wypłacone przez pracodawcę na podstawie art. 245 ZUZP w związku z zawartym porozumieniem ma charakter odszkodowawczy i podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący wyjaśnili, że Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (PDO) w PP [...] został wprowadzony w 2014r. w związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia i miał na celu złagodzenie skutków ekonomicznych tej restrukturyzacji oraz umożliwienie pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Rozwiązanie umów z pracownikami następowało z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, nie zaś pracownika. W zamian za dobrowolne odejście z pracy pracodawca przyznał pracownikom dobrowolne świadczenia określone w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść oraz w ZUZP. Zgodnie z § 4 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, pracownik, z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron otrzyma świadczenia określene w Regulaminie. Treść tego postanowienia jak również całego Regulaminu wskazuje na kompensacyjny charakter świadczeń przyznawanych przez pracodawcę, w związku z ustaniem stosunku pracy. Wysokość i sposób ustalania tych świadczeń zostały z góry ustalone w ZUZP, co spełnia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Okoliczność odejścia z pracy pracownika (za zgodą pracodawcy) wiąże się z poniesieniem szkody przez pracownika, co przejawia się utratą gwarancji uzyskiwania stałych dochodów, z winy pracodawcy, nie zaś pracownika. Nazywanie świadczenia odprawą, nie zmienia faktu, iż jest to świadczenie pieniężne mające formę zadośćuczynienia lub odszkodowania dla zwolnionego pracownika, które ustawodawca zalicza do przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżących, odszkodowanie i zadośćuczynienie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc o uszczerbek majątkowy jak i nie majątkowy. Niewątpliwie utrata możliwości stałego zarobkowania stanowi uszczerbek majątkowy pracownika. Skarżący podnieśli, że wykładnia językowa art. 23 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż odprawy, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na podstawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., zostały zaliczone przez ustawodawcę do kategorii "odszkodowania lub zadośćuczynienia", o której mowa w tym przepisie. W przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby wyłączać specyficzne kategorie odpraw – wymienione w lit. a), b) i c) u.p.d.o.f. stanowiące odszkodowanie lub zadośćuczynienie. A zatem odprawa przyznana pracownikowi na podstawie art. 245 ZUZP ma charakter odszkodowawczy i spełnia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Takie stanowisko potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej nr IPTP2/4511-218/15-4/Akr. W odniesieniu do zarzutów dotyczących kwestii odsetek od zaległości podatkowych Skarżący stwierdzili, że przed złożeniem zeznania rocznego za 2014r. uzyskali informację od pracownika Urzędu Skarbowego, że otrzymane przez Skarżącego świadczenia są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Na tej podstawie dokonali rozliczenia podatku dochodowego za rok 2014 składając 10 marca 2015r. zeznanie roczne PIT-37. Wykazana w złożonym zeznaniu nadpłata podatku została zwrócona 11 marca 2015r. W dalszej kolejności organ podatkowy wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i obciążył Skarżącego odsetkami od zwróconej wcześniej kwoty. Takie działanie organu podatkowego w ocenie Skarżącego nie jest zasadne bowiem organ podatkowy miał możliwość wyjaśnienia spornej kwestii na wcześniejszym etapie zanim zwrócił nadpłatę podatku. Powyższe jest wyrazem braku profesjonalizmu organu podatkowego, a podatnicy nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji niepoprawnego działania organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest zasadność objęcia opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń pieniężnych otrzymanych przez Skarżącego w związku z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych i rozwiązaniem umowy o pracę. Skarżący twierdzi, iż otrzymane świadczenia są odszkodowaniem za poniesiony uszczerbek w postaci utraty pracy i możliwości stałego zarobkowania. W ocenie organu I instancji sporne świadczenia stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.d.p.o.f. podlegający opodatkowaniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że wypłacone Skarżącemu przez pracodawcę w 2014r. świadczenia, spełniają jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi tutaj o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., do których zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w PP[...] wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014r.

Zdaniem Dyrektora IS podstawowym jednak warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma zastosowanie. Z kolei odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Ponadto Dyrektor IS zauważył, że odprawa pieniężna, co wynika z orzecznictwa sądowego, nie ma charakteru odszkodowawczego. Obie te instytucje bardzo się od siebie różnią nie tylko charakterem, ale i celem jakiemu służą, a to między innymi decyduje o tym, czy stanowią przychód i z jakiego tytułu w rozumieniu u.p.d.o.f. oraz czy wolne są od tego podatku. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (PDO) wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014r. w PP [...] składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą porozumienie, w którym strony zgodnie postanowiły, że "(...) umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 31 sierpnia 2014r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika". Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach Regulaminu PDO, wprowadzonego Zarządzeniem nr 40 z 5 maja 2014r. Skarżący przystępując z własnej woli do PDO i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma świadczenia określone szczegółowo w porozumieniu.

Podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W niniejszej sprawie źródłem świadczenia było porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Co więcej Skarżący w § 2 ust. 2 porozumienia oświadczył, że: "(...) świadczenia, o których mowa w ust. 1, w pełni zaspokajają roszczenia Pracownika ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO (...)" oraz że "(...) w związku z podpisaniem niniejszego porozumienia nie będzie w przyszłości wysuwał żadnych roszczeń względem Pracodawcy". Zatem rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącego. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens). Co więcej, w stanie faktycznym sprawy trudno dopatrywać się również znamion krzywdy i utraconych korzyści. W związku z zaistniałymi okolicznościami gospodarczymi wynikającymi z restrukturyzacji zatrudnienia w PP [...] Skarżący podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem Dyrektora IS, korzyściom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia.

Dyrektor IS nie zgodził się ze Skarżącymi, że otrzymane świadczenie stanowi odszkodowanie i zadośćuczynienie w związku z utratą pracy na dotychczasowych warunkach.

Organ odwoławczy zauważył również, że postanowienia Regulaminu PDO jednoznacznie wskazują na dobrowolność - ze strony pracownika - przystąpienia do programu mającego umożliwić mu uzyskanie preferencyjnych warunków rozwiązania umowy o pracę. Ponadto brak w nim jakichkolwiek zapisów zniechęcających, ograniczających czy wręcz uniemożliwiających podejmowanie przez pracownika - po ustaniu stosunku pracy w PP [...] - zatrudnienia tak w podmiotach konkurencyjnych dla pracodawcy jak i pozostałych. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że postanowienia końcowe Regulaminu (§ 7) wskazują jednoznacznie na możliwość ponownego zatrudnienia w PP [...] na podstawie umowy o pracę bądź innego stosunku prawnego pracownika, który skorzystał z PDO. Niemniej w takim przypadku pracownik obowiązany będzie zwrócić i to tylko część otrzymanej odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, tj. kwotę wyliczoną proporcjonalnie do liczby pełnych miesięcy kalendarzowych jakie upłynęły od dnia rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO do dnia ponownego zatrudnienia. W realiach przedmiotowej sprawy nie sposób zatem doszukiwać się krzywd i zadośćuczynienia za utracone przez Skarżącego dobra osobiste. Postanowienia porozumienia, na podstawie którego Skarżący otrzymał sporne świadczenie takiego charakteru im bowiem nie nadały.

Odpowiadając na zarzut odwołania dotyczący konieczności zapłaty odsetek, organ drugiej instancji stwierdził, że stosownie do art. 52 § 1 pkt 1 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu podatkowym lub deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadku zwrotu nadpłaty, odsetki za zwłokę są naliczane zgodnie z art. 53 § 5 pkt 1 O.p., tj. od dnia zwrotu podatku do dnia wpłaty nienależnie otrzymanej nadpłaty. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego wynikającego z rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy zauważył, że nadpłata podatku w wysokości 67.268 zł wynikająca z zeznania podatkowego PIT-37 za 2014r. została zwrócona Skarżącym w dniu 11 marca 2015r. W konsekwencji Skarżący są zobowiązani do jej zwrotu wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Odnośnie złożonego do protokołu w dniu 26 listopada 2015r. wniosku dowodowego, zgodnie z którym Dyrektor IS zwróciłby się do PP [...] o wyrażenie stanowiska odnośnie istoty wypłaconej odprawy pieniężnej, organ odwoławczy zauważył, że stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały wyczerpująco ustalone w oparciu o inne dowody zgromadzone w aktach sprawy. Organ podatkowy orzeka w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, który w ocenie organu odwoławczego jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Zatem przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie znajduje uzasadnienia.

Skarżący złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 180 oraz art. 188 O.p., poprzez brak przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, co skutkowało wyciągnięciem błędnych wniosków o charakterze świadczenia otrzymanego przez Radosława Kucharskiego w postaci odprawy wskazanej w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z akt osobowych Skarżącego,

- art. 122, art. 180, art. 188 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak ustosunkowania się przez organy podatkowe do podnoszonych przez Skarżących okoliczności dotyczących tego, czy pracodawca przed rozwiązaniem umowy o pracę dokonał przeglądu stanowisk pracy w PPL w celu znalezienia możliwości zatrudnienia Skarżącego. Brak możliwości dalszego zatrudnienia był jednym z warunków otrzymania zgody od PP [...] na przystąpienie pracownika do PDO, w konsekwencji możliwości otrzymania rzeczonej odprawy,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 216 O.p. poprzez bezzasadne odmówienie przeprowadzenia dowodu w postaci wystąpienia do PP "Porty Lotnicze" o zajęcie stanowiska odnośnie charakteru wypłaconej odprawy pieniężnej,

- art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy sporne świadczenie może zostać potraktowane jako zadośćuczynienie,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie m mocy decyzji organu I instancji pomimo, że decyzja organu I instancji była wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także nie spełnia fundamentalnych wymogów procedury polegających m.in. na braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w koniecznym zakresie i w konsekwencji niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lub art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.,

Skarżący zarzucili również naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez:

- błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawowym warunkiem zastosowania tego przepisu jest wystąpienie bezprawności, co wyłącza możliwość zastosowania tego przepisu w stosunku do świadczeń przyznawanych w wyniku zawarcia porozumienia rozwiązującego umowę o pracę ponieważ w takim przypadku pracownik godzi się na rozwiązanie stosunku pracy, podczas gdy żadna część tego przepisu nie wskazuje na tego typu konstatację. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotowym zwolnieniem objęte zostały wszelkiego rodzaju świadczenia o charakterze odszkodowawczym lub zadośćuczynienia wypłacone na podstawie określonych w tym przepisie źródeł prawa pracy i jednocześnie nie są świadczeniami wymienionymi w pozycjach a)-g) tego przepisu,

- błędne przyjęcie, że odprawa wypłacona na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie jest odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem w rozumieniu ww. przepisu. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. powinna być dokonywana w oparciu o zasady wykładni systemowej oraz celowościowej, które prowadzą do wniosku, iż zwolnieniu podlegają wszelkiego rodzaju świadczenia odszkodowawcze i zadośćuczynienia wypłacone na podstawie wskazanych tam źródeł prawa pracy, bez względu na ich nazewnictwo,

- niezastosowanie w sprawie podczas gdy z okoliczności sprawy wynikało, iż świadczenie wypłacone na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP spełnia wszystkie przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jednocześnie nie należało do świadczeń wyłączonych wprost przez ustawodawcę z zakresu przedmiotowego normy prawnej,

- art. 199a O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni oświadczeń woli sygnatariuszy ZUZP oraz Regulaminu PDO, polegającej na przyjęciu, że odprawa o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP oraz w § 6 ust. 1 pkt 2 PDO nie ma charakteru świadczenia odszkodowawczego lub zadośćuczynienia albowiem jest świadczeniem o charakterze gratyfikacyjnym podczas, gdy biorąc pod uwagę całą treść ww. dokumentów, a w szczególności innych świadczeń należnych pracownikom na ich podstawie przyjąć, że odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP jest świadczeniem o charakterze zadośćuczynienia lub odszkodowania za utratę pracy wskutek przeprowadzonej w zakładzie pracy restrukturyzacji, a więc jest świadczeniem mającym na celu zrekompensowanie krzywd/szkody pracownika spowodowanej rozwiązaniem z nim stosunku pracy nie z jego winy.

Skarżący wnieśli także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci świadectw pracy otrzymanych przez Skarżącego oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci oświadczenia Związku Zawodowego Pracowników [...] z 7 października 2015r. oraz stanowiska Zakładowych Organizacji Związków działających w PP [...] z 1 grudnia 2015r. załączonych do skargi na okoliczność charakteru spornego świadczenia,

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymali dotychczasową argumentację jednocześnie dodając, że jak wynika z art. 2 ust. 3 pkt. b) ppkt. vi) dyrektywy Rady UE 98/59/W z dnia 20 lipca 1998r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do zwolnień grupowych, w przypadku zamiaru przeprowadzenia zwolnień grupowych, pracodawca, we właściwym czasie w trakcie trwania konsultacji z przedstawicielami pracowników, zobowiązany jest do dostarczenia im wszystkich istotnych informacji i notyfikowania im, w każdym przypadku, na piśmie także informacji odnośnie przewidywanej metody obliczeń odszkodowań za zwolnienia, niewynikającej z prawodawstwa i/lub praktyki krajowej.

W niniejszej sprawie pracodawca przed dokonaniem zwolnień grupowych, prowadził negocjacje ze związkami zawodowymi reprezentującymi interesy pracowników. Aktem kończącym spory zbiorowe było podpisanie przez pracodawcę i związki zawodowe Porozumienia zawartego w dniu 30 kwietnia 2014r., którego załącznik stanowi Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym [...] Jak wynika z treści Regulaminu PDO, strony ustaliły na piśmie przewidzianą metodę obliczeń odszkodowań za zwolnienia, niewynikającą z prawodawstwa i praktyki krajowej, tj. świadczenia przysługujące na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 28 lutego 2017r. (stanowiącym załącznik do protokołu z rozprawy) Skarżący podniósł zarzut niezgodności decyzji z dyrektywą unijną nr 98/59/WE z dnia 20 lipca 1998r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do zwolnień grupowych.

Na rozprawie w dniu 28 lutego 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu uzupełniającego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy otrzymana przez Skarżącego odprawa, przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżących odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia), do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że wypłacona odprawa nie jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły norm o charakterze procesowym, w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199a O.p. Wbrew stanowisku Skarżących zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Ustalono wszelkie fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia, a zebrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, że odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 O.p. zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W sprawie nie budziło bowiem wątpliwości, że w Przedsiębiorstwie Państwowym [...] ,w którym zatrudniony był Skarżący, obowiązywał Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999r. Układ ten został wypowiedziany przez pracodawcę w dniu 10 marca 2014r. z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia. Po wygaśnięciu ZUZP pracodawca planował wypowiedzenie wszystkim pracownikom dotychczasowych warunków pracy i płacy bez gwarancji zatrudnienia dla wszystkich dotychczasowych pracowników. W związku z wypowiedzeniem ZUZP organizacje związkowe wszczęły spory zbiorowe, które zakończyły się zawarciem Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w PP [...] zgodnie z którymi do 30 września 2014r. pracodawca miał stosować wszystkie postanowienia ZUZP. W związku z planowaną przez pracodawcę restrukturyzacją zatrudnienia zobowiązał się on wprowadzić w życie z dniem 5 maja 2014r. Program Dobrowolnych Odejść. Regulamin PDO stanowił załącznik do Porozumień. Strony wyraziły zgodę na zredukowanie zatrudnienia przy zagwarantowaniu pracownikom rekompensaty w postaci odprawy przewidzianej w art. 245 ZUZP. W przypadku złożenia przez pracownika wniosku o rozwiązanie umowy o pracę, pracodawca zgodnie z Regulaminem mógł odmówić wyrażenia zgody na objęcie pracownika PDO, w szczególności gdy dalsze zatrudnienie pracownika uzasadnione było względami m.in. ekonomicznymi lub organizacyjnymi po stronie pracodawcy. Jeżeli doszło do rozwiązania umowy, pracownikowi przysługiwało m.in. prawo do odprawy, określonej w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Skarżący przystąpił do PDO, rozwiązano z nim umowę o pracę oraz wypłacono świadczenia, w tym odprawę wynikającą z art. 245 ust. 2 ZUZP.

Zdaniem Sądu, w tym stanie faktycznym prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie była odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy.

Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy, co z kolei wiąże się z wypowiedzeniem dotychczasowych warunków pracy i płacy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08, LEX nr 1746679). Niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji pozostawania w takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy zarazem), które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo zwolnienie pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014r., poz. 1502 ze zm.), dalej jako "k.p.". Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy Skarżącego wskazano, że Układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206).

Słusznie w związku z tym przyjęły organy, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści, a rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. PDO był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. A zatem, chociaż pozbawienie Skarżącego w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy (u danego pracodawcy) nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 k.c.

Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 29 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 CBOSA). Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Łd 309/05, CBOSA).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w uzasadnieniu powołanego już wyroku z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08 Sąd Najwyższy stwierdził, iż pracodawca (PP [...]) zawarł dobrowolnie ze związkami zawodowymi Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, przewidujący niezwykle korzystne (bardzo wysokie w porównaniu z wysokością odprawy przewidzianej w art. 8 ustawy z 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników) odprawy dla pracowników zwalnianych z pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy (opisanych jako restrukturyzacja, podział, likwidacja PP [...] reorganizacja powodująca zwolnienia pracowników lub inna zmiana struktury przedsiębiorstwa). Zauważyć jednocześnie należy, że w wyroku tym brak jakichkolwiek stwierdzeń Sądu Najwyższego o odszkodowawczym charakterze odpraw przewidzianych w art. 245 ust. 2 ZUZP. Kwestią sporną w sprawie, w której zapadł ten wyrok było to czy każda zmiana organizacyjna, o której mowa w art. 245 ust. 2 ZUZP (restrukturyzacja, podział, likwidacja PP [...], reorganizacja powodująca zwolnienia pracowników lub inna zmiana struktury przedsiębiorstwa), w wyniku której zwalniani są pracownicy, daje podstawy do otrzymania odprawy, czy tylko taka zmiana, w wyniku której powstaną odrębne podmioty prawa.

Zauważyć należy, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r., z mocy art. 14 ustawy zmieniającej, zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten odwołuje się zatem wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013r., S 2/13 (OTK-A z 2013r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69).

Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008r., II PK 261/07, OSNP z 2009r., nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g) u.p.d.o.f.

Zauważyć należy, że jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016r., II FSK 1861/16 (CBOSA), użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007r., SK 18/05 (publ. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym.

Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw wypłacanych pracownikom.

Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Zważyć jednakże należy, że sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.).

Tymczasem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 26 października 2016r. II FSK 1861/16, z 24 listopada 2016r. II FSK 1744/16 i II FSK 1920/16 oraz z 1 grudnia 2016r., II FSK 1701/16 (CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacona Skarżącemu odprawa przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mimo więc częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Należy wskazać, że również wojewódzkie sądy administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącego, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (zob. np. wyroki: WSA w Warszawie z: 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15 oraz III SA/Wa 1572/15, 5 kwietnia 2016r., III SA/Wa 1398/15, 28 czerwca 2016r. III SA/Wa 2557/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r., I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016r., I SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r., I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016r., I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016r., I SA/Sz 123/16; dostępne CBOSA).

Sąd zauważa ponadto, że w dniu 23 czerwca 2016r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do otrzymanego przez Skarżącego odszkodowania w kwocie 26.267,49 zł, tj. w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 K.p. oraz otrzymanej odprawy w kwocie [...] zł przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a - b u.p.d.o.f.).

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 98/59/WE z dnia 20 lipca 1998r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do zwolnień grupowych. Zauważyć należy, że dyrektywa ta odnosi się do kwestii zwolnień grupowych, a nie do kwestii opodatkowania odpraw otrzymywanych przez pracowników z tytułu zwolnień grupowych.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w skardze wskazać należy, że Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadza jedynie dowody uzupełniające z dokumentów. Kserokopie nie poświadczone za zgodność z oryginałem nie mają waloru dokumentu. Ponadto jak już wskazano organy zgromadziły w niniejszej sprawie materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Zauważyć jedynie można, że przedłożone przez Skarżącego kserokopie świadectw pracy potwierdzają, że rozwiązanie ze Skarżącym w 2014r. umowy o pracę nastąpiło przez pracodawcę na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.