Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 152/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 65 ust. 1, 1a pkt 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 3 ust.3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: § 2 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.
article: art. 31 ust.3  art. 32 ust. 1 i 2 , art. 51 ust.1, 2 i 5.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 marca 2011r. spraw ze skarg spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie: zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2005r., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2005r., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym odpowiednio za miesiące 2005r.: lipiec w kwocie 67.552 zł, sierpień w kwocie 146.490 zł i wrzesień w kwocie 253.541 zł.

Z akt administracyjnych i uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce A., w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym od dnia 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. przy zużyciu i sprzedaży oleju opałowego oraz oleju napędowego. Kontrolowana Spółka zajmowała się sprzedażą detaliczną i hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, a także sprzedaży usług diagnostycznych, naprawie pojazdów samochodowych, sprzedażą detaliczną części samochodowych.

Organ I instancji stwierdził, że w okresie objętym kontrolą podatkową Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, prowadzącym oraz nieprowadzącym działalności gospodarczej. Sprzedaż oleju opałowego do celów uwarunkowanych prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzana była fakturą VAT, której treść zawierała oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, bądź w przypadku braku takiego oświadczenia na fakturze było ono sporządzane na odrębnym dokumencie dołączanym do faktury. Według przedstawionej dokumentacji handlowej w kontrolowanym okresie wystawiono 2.767 faktur potwierdzających sprzedaż oleju na cele związane z prowadzoną przez nabywców działalnością gospodarczą. Czynności sprawdzające podjęte wobec 50 losowo wybranych kontrahentów nabywających olej opałowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej potwierdziły fakt dokonywania przez nich w kontrolowanej Spółce zakupów udokumentowanych okazanymi przez Spółkę fakturami.

Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 3.238.120 litrów na rzecz 2.247 różnych osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Podczas sprzedaży każdorazowo pobierano od kupujących oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. Były one dołączane do faktur jako odrębny formularz, bądź też miały formę pieczątki lub wydruku umieszczanego bezpośrednio na fakturze. Z wyjątkiem jednego przypadku, w którym zakup potwierdzony został tylko paragonem z załączonym oświadczeniem, pozostałe transakcje dokumentowane były zarówno fakturami VAT, jak też paragonami.

Organ stwierdził, że żadne z 3.428 oświadczeń przyjętych od nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, nie spełniało kompletu obligatoryjnych warunków wymaganych przepisami prawa. Oświadczenia zawierały wady polegające na braku w ich treści pełnego zestawu obowiązkowych danych takich jak: ilość nabywanego oleju opałowego, numer PESEL lub NIP, adres zamieszkania nabywcy lub miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, ilości posiadanych urządzeń grzewczych lub ich rodzaju i typu, daty i miejsca wystawienia oświadczenia, lub podpisu składającego oświadczenie.

W trakcie kontroli wystąpiono z prośbą o potwierdzenie zakupów oraz wskazanie finalnego przeznaczania zakupionego oleju, przesłuchano w charakterze świadków na tę okoliczność łącznie 115 osób wymienionych jako nabywcy w oświadczeniach pozostających w dyspozycji Spółki. Spośród osób, które złożyły zeznania lub nadesłały pisemne informacje znaczna grupa nabywców zaprzeczyła dokonywaniu jakichkolwiek zakupów oleju opałowego w kontrolowanej Spółce lub zakwestionowała fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści okazanych oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe wyrobów akcyzowych stanowiących przedmiot transakcji.

Organ pogrupował protokoły zeznań świadków, którzy figurowali jako nabywcy oleju opałowego u strony, wg następujących kryteriów:

– nabycie w/w oleju i wypełnianie oświadczenia zostało potwierdzone przez świadków,

– jw. ale nie w takiej ilości jak wykazano w fakturze lub oświadczeniu, oraz

– realia i wiarygodność całej transakcji oraz autentyczność oświadczenia były przez świadka kwestionowane.

Organ uznał, że w efekcie analizy materiału dowodowego związanego z okresem lipca, sierpnia i września 2005r., negatywny wynik weryfikacji wiarygodności dokumentów transakcyjnych nie ograniczył się wyłącznie do odpowiednio 66, 95 i 113 oświadczeń zawierających ewidentnie nieprawdziwe dane osobowe nabywców. Realia transakcji poświadczonych 3, 11 i 4 (w zależności od miesiąca) innymi oświadczeniami, zwierającymi co prawda dane osobowe rzeczywiście istniejących osób, podważone zostały zeznaniami świadków podważającymi wiarygodność zakupów przypisanych im osobiście lub członkom ich rodzin.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w stosunku do Spółki, w związku z ustalonym stanem faktycznym, Naczelnik Urzędu Celnego trzema decyzjami z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym odpowiednio za miesiące 2005r.: lipiec w kwocie 67.552 zł, sierpień w kwocie 146.490 zł i wrzesień w kwocie 253.541 zł. Jako podstawy prawne rozstrzygnięć Organ powołał : art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 55, art. 63 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62, art. 64, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej w skrócie: u.p.a., art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. nr 9, poz. 11), § 1, § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.).

Organ I Instancji przyjął, że zgodnie z § 3 ust. ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mają w takim przypadku stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, t.j. 1180 zł / 1000 litrów oleju. Przy czym w decyzjach nr "[...]" i nr "[...]" organ stwierdził, iż stawka wynosi 2000 zł / 1000 litrów oleju w związku ze zmianą przepisów od dnia 24 sierpnia 2005r. (art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.). Ponadto zastosował procedurę postępowania uregulowaną w § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799 ze zm.). W konsekwencji należna akcyza została pomniejszona o podatek akcyzowy zawarty w cenie zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego, w wysokości 233 / 1000 litrów. W decyzji nr "[...]" podał, że stawka ta obowiązywała do 14 września 2005r., a od następnego dnia zaczęło obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniające rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które obniżyło stawkę na oleje opałowe przeznaczone do celów opałowych do kwoty 232 / 1000 litrów.

Organ podał, że podczas wyliczenia kwoty akcyzy uwzględnił kwotę akcyzy zawartej w cenie zapłaconej przy nabyciu oleju ze względu na jednofazowy charakter podatku akcyzowego oraz brak wątpliwości, że olej ten pochodzi z legalnego źródła.

Zdaniem organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że oświadczenia przedstawione przez kontrolowaną Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, a tym samym sprzedający nie jest w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. W odniesieniu do miesięcy od lipca do września 2005r. powyższy stan rzeczy odnosi się do przypadków sprzedaży osobom wymienionym w zestawieniu na str. 17-21 decyzji nr "[...]", str. 19-25 decyzji nr "[...]" i str. 17-23 decyzji nr "[...]". Organ podał, że dał wiarę zeznaniom wskazanych w uzasadnieniach świadków przyjmując, że odzwierciedlają one rzeczywisty przebieg zdarzeń, w następstwie czego uznał, że sprzedający nie jest w stanie udokumentować faktycznej sprzedaży na rzecz tych osób ilości 71.332, 123.392 i 143.445 litrów oleju opałowego wymienionych odpowiednio w każdej z decyzji. W szczególności organ podał, że uznał za wiarygodne zeznania świadków podważające wiarygodność zakupów im przypisanych:

– D.R. (faktura z dnia 13.07.2005r. i oświadczenie z dnia 11.07.2005r. dot. zakupu 100 l oleju opałowego, który udzielił pisemnej informacji w tym zakresie), A.K. (faktura z dnia 11.07.2005r. i oświadczenie z 09.07.2005r. dot. zakupu 4.292 l oleju opałowego), C.D. (faktura i oświadczenie z dnia 20.07.2005r. dot. zakupu 1.500 l oleju opałowego oraz faktura i oświadczenie z dnia 25.07.2005r. dot. zakupu 1.600 l oleju opałowego) – w postępowaniu zakończonym decyzją nr "[...]",

– J.S. (faktura i oświadczenie z dnia 16.08.2005r. dot. zakupu 1.142 l oleju opałowego), A.G. (faktura i oświadczenie z dnia 24.08.2005r. dot. zakupu 1.005 l oleju opałowego), J.B. (faktura i oświadczenie z dnia 24.08.2005r. dot. zakupu 1.000 l oleju opałowego), W.O. (faktura i oświadczenie z dnia 26.08.2005r. dot. zakupu 990 l oleju opałowego), M.K. (faktura z dnia 30.08.2005r. i oświadczenie z dnia 29.08.2005r. dot. zakupu 1.198 l oleju opałowego), C.S. (faktura i oświadczenie z dnia 31.08.2005r. dot. zakupu 1.400 l oleju opałowego), P.N. (faktura i oświadczenie z dnia 01.08.2005r. dot. zakupu 1.000 l oleju opałowego), H.C. (faktura i oświadczenie z dnia 20.08.2005r. dot. zakupu 2.150 l oleju opałowego), L.K. (faktura i oświadczenie z dnia 25.08.2005r. dot. zakupu 3.000 l oleju opałowego), L.P. (faktura i oświadczenie z dnia 31.08.2005r. dot. zakupu 950 l oleju opałowego), C.D. (faktura i oświadczenie z dnia 23.08.2005r. dot. zakupu 1.000 l oleju opałowego) – w postępowaniu zakończonym decyzją nr "[...]",

– K.G. (oświadczenie z 06.09.2005r., faktura z 07.09.2005r.o zakupie 4.000 l oleju opałowego oraz faktura i oświadczenie z dnia 07.09.2005r. dot. zakupu 2.019 l oleju opałowego), C.D. (faktura i oświadczenie z dnia 23.09.2005r. dot. zakupu 1.400 l oleju opałowego) i J.B. (faktura i oświadczenie z dnia 27.09.2005r. dot. zakupu 2.085 l oleju opałowego) – w postępowaniu zakończonym decyzją nr "[...]".

Naczelnik Urzędu Celnego podsumował, że podstawę opodatkowania ustalił w oparciu o ilość oleju opałowego sprzedanego niezgodnie z przeznaczeniem. Za sprzedaż na cele inne niż opałowe uznano sprzedaż dokonaną wg oświadczeń złożonych niezgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów podanych rozporządzeń, w których osoby nabywców nie istniały bądź nabywcy nie potwierdzili faktu zakupu oleju w ilościach wyszczególnionych na oświadczeniach. W przypadku oświadczeń potwierdzonych przez nabywców, lub dla których nabywcy nie udzielili odpowiedzi uznano je, mimo braków formalnych, na korzyść strony. Wyliczenie wysokości należnego zobowiązania podatkowego przedstawiono odpowiednio na str. 27, 32 i 30 decyzji.

Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołania domagając się ich uchylenia., dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność weryfikacji podpisów zawartych w oświadczeniach z podpisami w protokołach zeznań przesłuchanych świadków. Decyzjom strona zarzuciła:

a) naruszenie prawa materialnego. tj.:

- art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 oraz ust. 5 u.p.a., polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy Spółka dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej u.p.a., w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem,

- art. 4 ust. 3 i 5 oraz art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a., polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy skarżąca Spółka dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego,

- § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, polegającym na błędnej wykładni i przyjęciu, iż określenie "podatnik" w w/w paragrafie dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą,

b) naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na: nie podjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach w sytuacji, gdy możliwość taka istniała i istnieje, a także przyjęciu przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do ustalenia przez organ istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe i poprzestając na zwróceniu się do Urzędów Miast i Gmin oraz Naczelników Urzędów Skarbowych, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 121 Ordynacji podatkowej polegający na pozbawieniu strony możliwości obrony swych praw poprzez uniemożliwienie jej zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i złożenie ew. wniosków dowodowych,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, pomijając inne dowody pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym.

Ponadto w odwołaniu od decyzji nr "[...]" wniesiono dodatkowo o dopuszczenie dowodu z oświadczeń K.G. z 23 lipca 2010r. i P.J. z 20 lipca 2010r. na okoliczność zakupu we wrześniu 2005r. w Spółce oleju opałowego zgodnie z wyszczególnionymi fakturami. Organ błędnie dał bowiem wiarę zeznaniom poszczególnych osób, które kwestionowały wiarygodność transakcji zakupu oleju opałowego pomimo istniejących faktur i oświadczeń, bądź też zakwestionowały autentyczność podpisu, przez co obciążono sprzedającą olej Spółkę.

Ponadto w sprawie zakupu oleju przez panią K. podniesiono w odwołaniach od decyzji nr "[...]" i nr "[...]", że w wyniku własnej weryfikacji pracownicy Spółki po doręczeniu protokołu ustalili, że osoba ta nie zamieszkuje pod wskazanym adresem od 15 września 2007r. Zamieszkują tam natomiast pozostali domownicy, którzy dokonywali odbioru oleju i składali oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Stąd wniosek, że stosowne urzędy wskazywały informację posiadaną na moment zapytania podczas, gdy osoba objęta pytaniem wtedy już nie zamieszkuje pod wskazanym adresem.

Po rozpatrzeniu odwołań Spółki Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o wymiarze podatku za lipiec 2005r., natomiast decyzjami z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" uchylił w całości decyzje tego organu i określił wysokość podatku akcyzowego za sierpień 2005r. w kwocie 116.852 zł, z za wrzesień 2005r. w kwocie 196.323 zł.

W uzasadnieniach powyższych decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym ust. 2 pkt 10 stanowi, iż za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Organ wskazał, że na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego warunkiem niezbędnym dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest uzyskanie od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania tej stawki. Warunek niezbędny dla zastosowania stawki akcyzy w podanej w § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia wysokości sprecyzowany został w § 4 rozporządzenia i sprowadza się do uzyskania od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania tej stawki. Przytoczony warunek powinien być spełniony w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, przy czym oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1. imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2. adres zamieszkania nabywcy, 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Organ wyjaśnił, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niekompletnych, a także nieprawdziwych informacji, tj. nie spełnienie wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia, stanowi podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Organ stwierdził, że oczywistą konsekwencją zanegowania przez wskazaną w postępowaniu podatkowym grupę osób faktu nabycia oleju opalowego w ilościach udokumentowanych kwestionowanymi oświadczeniami, oraz autentyczności samych dokumentów handlowych potwierdzających przedmiotowe transakcje było uznanie, że ewentualna sprzedaż oleju opałowego odbyła się bez złożenia stosownego oświadczenia. Uznanie zaś oświadczeń za niespełniające określonych wymogów oznacza, że w odniesieniu do konkretnych przypadków sprzedaży oleju opałowego podatnik nie posiada wymaganych prawem oświadczeń. W opinii organu podatkowego sprzedający nie dochował należytej staranności, tak podczas sporządzania dokumentów sprzedaży, jak też przyjmowania od faktycznych nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia prawa materialnego organ odwoławczy ocenił, że sprowadzają się one w zasadzie do zanegowania występowania obowiązku zapłaty akcyzy w związku ze stanowiskiem, iż strona nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, nie dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu, jak również nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Organ wskazał, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. jedną z czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż olej opałowy jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, co wynika bezpośrednio z art. 2 pkt 2 tej ustawy. Analiza powyższych zapisów pozwala zatem stwierdzić, że podatnikiem podatku akcyzowego jest każda osoba wymieniona w art. 11 ustawy wykonująca czynności podlegające opodatkowaniu, bez względu na fakt, czy w stosunku do podmiotu obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, od którego na wcześniejszym etapie został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 11 ustawy, na którym ciąży obowiązek pobierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, składanych przez nabywców tych wyrobów. Organ uznał, iż można zgodzić się, że po stronie podmiotów, które nabyły w celu dalszej odsprzedaży wyroby akcyzowe zawierające już w cenie kwotę akcyzy, naliczonej i zapłaconej np. przez producenta, nie będzie co do zasady powstawał obowiązek podatkowy. Tym niemniej w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe objęte obniżoną stawką akcyzy pod pewnymi warunkami, zachowanie odmienne niż wskazane w przepisie (np. sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia) powoduje, że podmiot nabywający wyroby akcyzowe opodatkowane niższą stawką akcyzy staje przed obowiązkiem zapłaty akcyzy w związku z tym, iż zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów nie miał w rzeczywistości miejsca.

Organ zgodził się ze stroną, że co do zasady podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, pobieranym wyłącznie w pierwszej fazie obrotu. Jednak w sytuacji, gdy podmiot sprzedaje olej opałowy bez uzyskania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie można uznać, iż kwota akcyzy została określenia lub zadeklarowania w należnej wysokości. Jednofazowość opodatkowania nie ma jednak znaczenia w kwestii, jaką stawką akcyzy została opodatkowana pierwsza czynność dotycząca danego wyrobu. Stawka, z jaką został sprzedany olej opałowy w pierwszej czynności, była stawką obniżoną i to pod ściśle określonymi warunkami. W przypadku naruszenia warunków stawka obniżona nie ma zastosowania i podmiot jest zobowiązany zastosować stawkę podstawową.

Ponadto w ocenie organu strona nie ma racji twierdząc, że nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy w akcyzie, gdyż podatek akcyzowy zapłacił producent. Sprzedając bowiem olej opałowy bez uzyskania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust.1 pkt 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów nie wypełniła przesłanki, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.a. tj. "określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w należnej wysokości". Należna kwota akcyzy w takim przypadku, zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia, to kwota obliczona przy zastosowaniu stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z zarzutem błędnej wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, polegającej na przyjęciu, iż określenie "podatnik" w w/w paragrafie dotyczy "sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą". Zachowanie bowiem warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego będzie stanowiło element obowiązku podatkowego, a każdy podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką jest w tym zakresie podatnikiem i od jego zachowania zależy czy obowiązek podatkowy przekształci się w konkretne zobowiązanie podatkowe.

Ponadto mimo braku przepisu w u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych miał jednak podstawę by żądać okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę w spornych transakcjach, skoro przepisy uzależniają zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości, czy też fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Skoro uregulowania w przepisach prawa materialnego w zakresie podatku akcyzowego nie obejmują tego zagadnienia, organ odwoławczy uznał, że dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii niezbędne jest sięgnięcie do innych uregulowań prawnych. Organ powołał się tu na ustawę z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz.U. z 2002r. Nr 101, poz. 926) oraz ustawę z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz. U. z 2006r., Nr 139, poz. 993 ze zm.). Według Dyrektora Izby Celnej prawo uzyskania rachunków lub faktur nie dotyczy jedynie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie wszystkie transakcje sprzedaży oleju opałowego były dokumentowane fakturami.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutami naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. W jego ocenie Naczelnik Urzędu Celnego podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do weryfikacji i potwierdzenia wiarygodności oświadczeń oraz rzetelnej i obiektywnej oceny zeznań świadków zaprzeczających udokumentowania nimi zakupów oleju. Zakwestionował tylko te oświadczenia, co do których brak było możliwości identyfikacji, w przypadku zaś oświadczeń potwierdzonych przez nabywców, lub dla których ustaleni nabywcy nie udzielili odpowiedzi uznano je, mimo braków formalnych, na korzyść strony. Okoliczności zobrazowane zeznaniami świadków podlegały zaś każdorazowo indywidualnej ocenie, w trakcie której organ kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego.

W konsekwencji organ podatkowy II instancji stwierdził, iż w odniesieniu do konkretnych przypadków sprzedaży oleju opałowego sprzedający nie posiada dokumentów, których pozytywna weryfikacja warunkuje możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej właściwej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe. Nie znalazł w związku z tym podstaw do przeprowadzenia dodatkowych dowodów w postaci opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach zwłaszcza, że wszyscy świadkowie wymienieni w uzasadnieniu decyzji ( za lipiec) posiadali urządzenia grzewcze zasilane olejem opałowym i nie zaprzeczali, iż dokonywali zakupów tego rodzaju paliwa na potrzeby ogrzewania budynków mieszkalnych. Świadkowie dokonywali ponadto zakupów albo u zupełnie innego dystrybutora albo w innym, niż widniejące na okazanych dokumentach terminie. Organ podkreślił również, że nie widzi racjonalnych przesłanek pozwalających postawić pod znakiem zapytania prawdomówność świadków, zwłaszcza w trakcie zeznań składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, a ewentualne potwierdzenie faktu nabycia przez te osoby oleju opałowego nie pociągnęłoby za sobą żadnych negatywnych konsekwencji dla tych osób, gdyż bez najmniejszych trudności byliby oni w stanie rzeczowo i przekonująco wykazać jego zużycie na cele opałowe.

Organ nie znalazł także uzasadnionych podstaw do poszukiwania osób widniejących w oświadczeniach, w których wpisany został nieprawidłowy numer NIP, zaś w numerze PESEL występuje błąd sumy kontrolnej, a ponadto Urząd Miasta bądź Urząd Gminy udzielił informacji, iż osoba o podanych danych personalnych nie figuruje w ewidencji ludności. W podobny sposób wypowiadali się również Naczelnicy Urzędów Skarbowych, do których zwrócono się w toku postępowania. Skoro zaś Spółka nie jest w stanie zidentyfikować swoich kontrahentów, ani wskazać racjonalnych środków służących temu celowi, ograniczając się do ogólników o niepodjęciu wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych kontrahentów, tym bardziej organ podatkowy poza przeprowadzonymi działaniami nie dysponował i nie dysponuje żadnymi narzędziami, dającymi sposobność do identyfikacji bliżej nieokreślonych osób.

Ponadto organ podatkowy nie jest zobligowany do nieograniczonego poszukiwania dowodów leżących w sferze interesu prawnego podatnika. To właśnie strona korzystająca z preferencji podatkowych winna była dopełnić wszelkich wymogów formalnych uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut pozbawienia strony możliwości obrony swych praw poprzez uniemożliwienie Spółce zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowych i złożenie ewentualnych wniosków. Strona do momentu ustanowienia pełnomocnika tj. 15 grudnia 2009r. nie brała udziału w prowadzonym w stosunku do niej postępowaniu podatkowym, nie brała również udziału w przesłuchaniach świadków mimo, iż każdorazowo była zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, z zachowaniem terminu wskazanego wart. 190 §1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Spółki zapoznał się w dniu 15 grudnia 2009r. z częścią zgromadzonego materiału dowodowego, wniósł następnie o sporządzenie wykazu oświadczeń, które ewentualnie zostaną zakwestionowane przez organ podatkowy, a Naczelnik Urzędu Celnego przekazał mu 40 stron kopii materiału dowodowego z akt sprawy, zawierającego żądane dane. Po dalszych wnioskach Zastępcy Prezesa Spółki o sporządzenie kolejnego zestawu kwestionowanych przez organ oświadczeń zapoznał się on ze zgromadzonym materiałem dowodowym w siedzibie organu w dniu 9 września 2010r. Organ odwoławczy wskazał że przepisy nie przewidują możliwości przedłużania terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W trakcie całego postępowania pełnomocnik jak i strona mieli możliwość zapoznawania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przed wydaniem decyzji ostatecznej, osoba upoważniona dokonała tej czynności w dniu 29 listopada 2010r.

Natomiast w uzasadnieniach decyzji dotyczących sierpnia i września 2005r. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że powodem ich uchylenia i rozstrzygnięcia o wymiarze zobowiązań w podatku akcyzowym było zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego.

Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym stawka ta powinna wynosić 1.180 zł / 1.000 litrów gotowego wyrobu w sierpniu 2005r. oraz do 14 września 2005r., a od 15 września 2005r. – 2.000 zł / 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Według § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 września 2005r. - jeżeli ww. wyroby, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla tych wyrobów stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. 1.180 zł / 1000 litrów wyrobu. W myśl § 4 ust. 5 przywołanego rozporządzenia "w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepis § 3 ust. 3".

W ten sposób przy zastosowaniu tej samej co organ I instancji podstawy opodatkowania (ilości wyrobu w litrach – 123.392 l za sierpień i 143.445 l za wrzesień 2005r.) Dyrektor Izby Celnej określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2005r. w kwocie 116.852 zł, z za wrzesień 2005r. w kwocie 196.323 zł. Natomiast stosując art. 54 § 1 pkt 7 O.p. podał, że odsetek za zwłokę nie nalicza się w okresie od 27 kwietnia 2006r. do dnia doręczenia stronie decyzji organu I instancji tj. 4 października 2010r.

Na powyższe decyzje Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bardzo obszerne skargi, o zasadniczo zbliżonej treści, domagając się:

– przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004r. z art. 31 ust. 3 (zasada proporcjonalności), art. 32 ust. 1 i 2 (zasada równości), art. 51 ust. 1, 2 i 5 (zasada autonomii informacyjnej i wyłączności ustawowej z tym związanej) Konstytucji oraz przepisów ustawy o ochronie danych osobowych (administrowanie bazą danych nabywców oleju opałowego), gdyż od odpowiedzi na zadane pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed Sądem,

– uchylenia w całości decyzji nr "[...]" jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

– uchylenia decyzji w części określającej zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień i wrzesień 2005r.,

– zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona skarżąca powtórzyła w całości zarzuty z odwołań odnośnie naruszenia prawa materialnego oraz część zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik spraw - naruszenia art. 122, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Powtórzone z odwołań naruszenia odniesiono także do zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej.

Skarga zawiera dodatkowo zarzuty naruszenia:

- art. 233 § 1 ust. 2a i art. 208 § 1 Ordynacji .podatkowej w związku z:

a) art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 oraz ust. 5 u.p.a., polegającym na nie umorzeniu postępowania, mimo, iż skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej u.p.a., w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, poprzez brak w przedmiocie sprawy dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe,

b) art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a., polegającym na nie umorzeniu postępowania mimo, iż skarżąca spółka dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nawet mimo ustalenia, iż organy podatkowe nie mogą ustalić finalnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego,

- a także art. 229 i 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę w trakcie dotychczasowego postępowania.

Skarżąca podniosła, że w uzasadnieniach decyzji błędnie przyjęto, iż jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia nabywcy uprawniały podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Organ pomija fakt, że sprzedawca oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe nie posiadał w obowiązującym stanie prawnym instrumentu prawnego skutecznego wobec kontrahentów, umożliwiającego mu zbadanie zgodności danych w oświadczeniu kontrahenta ze stanem rzeczywistym. Podkreślono, że stosowny przepis w tym zakresie wprowadzono dopiero w art. 89 ust. 9 nowej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11), gdzie przyznano sprzedawcy uprawnienie do uzyskania od nabywcy oleju dokumentu w celu potwierdzenia tożsamości nabywcy. Zatem zakres przedmiotowy i obowiązek odbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie wiąże się jednak w rozpatrywanych sprawach ze Spółką. Spółka w okresie objętym postępowaniem nie miała bowiem obowiązku legitymowania nabywców oleju opałowego.

Podniesiono, że wydając zaskarżoną decyzję organ pominął zarzuty odwołania odnośnie uznania Spółki za podatnika podatku akcyzowego z powodu niemożności dotarcia do ostatecznego odbiorcy oleju i określenia w jaki sposób został on wykorzystany. Powołując się na zasadę jednokrotności (jednofazowości) pobierania podatku akcyzowego strona skarżąca wywiodła, że art. 4 ust. 3 u.p.a. nie będzie miał w sprawie zastosowania, gdyż akcyza była zadeklarowana i zapłacona przez producenta na pierwszym etapie obrotu we właściwej wysokości, a przedmiotowy przepis dotyczy wyłącznie podatnika podatku akcyzowego, za którego skarżąca się nie uważa. Spółka dokonała bowiem jedynie dalszej odsprzedaży oleju opałowego w sytuacji - zadeklarowania i zapłacenia podatku przez producenta.

Ponadto Spółka stwierdziła, że w niniejszej sprawie może ponosić odpowiedzialność wyłącznie za stronę formalną, a nie materialną oświadczeń nabywców. Na poparcie tezy, iż w tej sytuacji Spółka nie może ponosić konsekwencji nagannych praktyk podmiotów składających oświadczenia, skoro nie miała obowiązku ani stosownych instrumentów ku temu, skarżąca powołała się na wyrok NSA z 8 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 903/05. Podkreśliła, że w niniejszych sprawach nie złożono oświadczeń niekompletnych, co podniosły organy, bowiem przedmiotowe oświadczenia zawierają wszystkie wymagane dane wynikające z w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Organy powinny zatem poddać ponownie weryfikacji kwestionowane oświadczenia i dokonać podziału na oświadczenia zawierające wszystkie dane zgodnie z § 4 ust. 2 w/w rozporządzenia oraz te które wszystkich danych nie zawierają. Po tym podziale organy winny wskazać, które oświadczenia nie znajdują potwierdzenia w nabywcach wskazywanych w tych oświadczeniach pomimo, że spełniają wskazane wymogi formalne, i dać temu wyraz w zgromadzonym materiale.

Spółka nie godzi się z twierdzeniami organów obu instancji, iż niezachowanie warunków przewidzianych w/w rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. powoduje, że podatnik jest zobowiązany do wpłaty podatku akcyzowego w wysokości, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1. Żaden bowiem przepis u.p.a. jak i w/w rozporządzenia nie przewiduje, aby za uchybienia w oświadczeniach nabywców oleju opałowego sprzedawca miał ponosić sankcyjną stawkę podatku akcyzowego. W ocenie Spółki nie ma dowodów, że olej opałowy został przeznaczony przez Skarżącą na cele inne niż opałowe, lub był złej jakości. To zaś wyklucza możliwość opodatkowania przedmiotu sprzedaży po niepreferencyjnych stawkach i tym samym pozbawienia sprzedawcy zwolnienia w podatku akcyzowym. W świetle zapisu art. 65 ust. 1a u.p.a. nierzetelne oświadczenie czy też nawet jego brak nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Naruszenie obowiązku związanego z oświadczeniem jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym natomiast nie ma nic wspólnego z niespełnieniem warunków określonych w odrębnych przepisach przez oleje opałowe lub oleje napędowe, przeznaczone na cele opałowe. Skoro w/w art. 65 ust. 1a przewiduje sankcje jedynie w przypadku:

– użycia przedmiotowych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem,

– niespełnienia warunków określonych w rozporządzeniu MF w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli - gdzie nałożono obowiązek znakowania i barwienia olejów opałowych o określonych parametrach,

to nieuzasadnione i bezpodstawne jest zastosowanie w niniejszej sprawie stawki w wysokości 2000 zł, wobec braku dowodów, iż olej został użyty przez Skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem, czy też nie spełniał wymogów w sprawie znakowania i barwienia.

Ponadto w sytuacji, gdy fakt zakupu bądź autentyczność złożonego pod oświadczeniem podpisu zostały podważone zeznaniami osób widniejących w tych oświadczeniach organ winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach. Nie przeprowadzenie tego dowodu jest zdaniem skarżącej Spółki wadliwe i skutkuje rażącym naruszeniem przepisów postępowania - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej W skardze na decyzję dotyczącą lipca 2005r. powołano przykład sprzedaży oleju opałowego i oświadczeń składanych przez M.A., który w przesłuchaniach zaprzeczył faktom zakupu oleju i wystawienia oświadczenia podczas, gdy w przesłuchaniu 18 grudnia 2010r. fakty te potwierdził i potwierdził zakup oleju opalowego nie tylko w 2006r., ale i w 2005r., którego dotyczą niniejsze sprawy. Organy celne obu instancji bezkrytycznie zaś przyjęły tylko zeznania świadka dając im przymiot wiarygodności podczas, gdy wiarygodności tej, zupełnie bezpodstawnie odmówiono wyjaśnieniom Spółki. W skargach na decyzje za sierpień i wrzesień powtórzono argumentację z odwołań o niewystarczającej weryfikacji nabycia oleju opałowego przez panią K. Błędne w ocenie Spółki jest również uznanie przez organ za wiarygodne zeznań poszczególnych osób wymienionych w oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, które zakwestionowały wiarygodność transakcji zakupu mimo istniejących faktur i oświadczeń, bądź zakwestionowały autentyczność podpisu, co spowodowało konieczność obciążenia skarżącej jako zbywcy oleju. Bezpośrednio wskazywać mają na to podnoszone już w odwołaniu dowody w postaci oświadczeń K.G. z 23 lipca 2010r. i P.J. z 20 lipca 2010r.

Skarżąca przedstawiła również stanowisko Ministerstwa Finansów w pismach kierowanych do organów celnych, jak też orzecznictwo sądów administracyjnych w poruszonym zakresie.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach.

Strona skarżąca złożyła wnioski procesowe z 20 stycznia 2010r. o połączenie spraw ze skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" o numerach od "[...]" do "[...]".

Ponadto na rozprawie w dniu 30 marca 2011r. pełnomocnik skarżącej spółki złożył, jako załącznik do protokołu, stanowisko zarządu z 23 marca 2011r., stanowiące uzupełnienie ustnego wystąpienia. W piśmie zarządu podkreślono wysiłek pracowników dla uratowania upadającego przedsiębiorstwa, jego udział podatkowy w budżecie Państwa, uciążliwość licznych kontroli w działalności Spółki i zagrożenie dla jej egzystencji w wyniku nałożenia obowiązków podatkowych w wyniku kontroli podatkowej.

Sąd na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 152/11, I SA/Ol 153/11, I SA/Ol 154/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 152/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zarzuty i argumenty skargi nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd nie dostrzegł potrzeby przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności przepisów § 4 ust 1 pkt.2 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżek podatku akcyzowego (Dz.U nr 87 poz. 825 ze zm.) z art. 31 ust. 3 art. 32 ust. 1 i 2, art. 51 ust. 1, 2 i 5 Konstytucji oraz z przepisami ustawy o ochronie danych osobowych. Wbrew stanowisku pełnomocnika strony skarżącej, rozstrzygnięcie o prawidłowości decyzji w rozpoznawanych sprawach nie wymaga sięgania do wzorców normatywnych, ustanowionych w powołanych przepisach ustawy zasadniczej. Sprzedawca, który na podstawie przepisów prawa podatkowego jest zobowiązany do uzyskania danych nabywcy i jego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego paliwa na cele opałowe, nie może wywodzić, że żądania tych danych zabraniają mu przepisy o ochronie danych osobowych , przedstawiając przy tym zawężającą ich interpretację. Bezzasadnie bowiem, przytaczając treść art. 43 ust. 1 pkt 8 ustawy, odnosi tę regulację wyłącznie do sytuacji, w której nabywcą obowiązanym do złożenia oświadczenia o przeznaczeniu paliwa jest osoba prowadząca działalność gospodarczą. Ponadto oczywistym jest, w świetle przytaczanych przepisów ustawy o ochronie danych osobowych i art. 51 Konstytucji RP, że osobą uprawnioną do żądania ochrony jest ta, której dane są gromadzone i przetwarzane a nie podmiot, który został zobowiązany do ich gromadzenia.

Trzeba wskazać, że przepisy § 4 wymienionego na wstępie rozporządzenia Ministra Finansów były już, aczkolwiek w innym aspekcie, analizowane przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 7 września 2010r. sygn. akt P 94/08 (OTK-A 2010/7/67) Trybunał orzekł w p-cie 2, iż § 4 ust. 5 rozporządzenia , odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania . § 3 ust.3 tegoż rozporządzenia jest zgodny z art. 2 Konstytucji.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w oparciu o powyższe przepisy określono należne zobowiązania za miesiące: lipiec i sierpień oraz częściowo za wrzesień 2005r. Przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia został uchylony z dniem 15 września 2005r( data wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13.09.2005r – Dz.U nr 177 poz. 1473).

Trybunał Konstytucyjny, rozstrzygając o zgodności określonych norm ustawy lub aktu wykonawczego z ustawą zasadniczą dokonuje ich wykładni celowościowej jak też systemowej W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny odnotował niezmienność regulacji w zakresie obciążenia akcyzą oleju opałowego w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów. Stwierdził, że celem przepisów dotyczących stawek podatkowych od oleju opałowego było obniżenie tych stawek w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca jednocześnie wprowadził mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe a nie inne – w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych. Takim rozwiązaniem kontrolnym, oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. W razie braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy.

Przytoczenie fragmentów uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego było konieczne dla podkreślenia, że właśnie na tle uregulowań zawartych m.in. w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Trybunał uznał wynikający z § 4 ust. 5 tego rozporządzenia mechanizm stosowania stawek właściwych dla olejów silnikowych w przypadku "braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia" za zgodny z art. 2 Konstytucji.

Zdaniem Sądu zmiana stanu prawnego w zakresie stawek akcyzy na olej opałowy tj. dokonana nowelą z dnia 28 lipca 2005 ( Dz.U nr.160 poz. 1341 ) zmiana treści art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U nr.29 poz. 257) zwanej dalej w skrócie: u.p.a., nie wprowadziła odmiennych zasad w omawianym mechanizmie. Zwrócić należy uwagę na to, że zmiana treści art. 65 ust 1 ustawy polegała przede wszystkim na odrębnym określeniu niższych stawek na oleje opałowe, przy czym po wyrazach "oleje opałowe" oraz "ciężkie oleje opałowe" dodano "przeznaczone na cele opałowe". Zatem stosowanie niskich stawek akcyzy dotyczy nie olejów opałowych w ogóle a olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Natomiast w dodanym ust. 1a art. 65 ustawodawca ustanowił konsekwencje użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków w zakresie odpowiedniego oznakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, w postaci ustalenia stawki właściwej dla paliw silnikowych (2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu). Niezmienioną treść ust. 2 art. 65 u.p.a można literalnie interpretować w ten sposób, że Minister Finansów został upoważniony nie tylko do określania warunków stosowania stawek obniżonych przez siebie, a do określenia warunków stosowania stawek, o których mowa w art. 65 ust. 1 u.p.a., w tym oczywiście ustalonych dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W tym stanie prawnym brak jest podstaw do wywodzenia, że niespełnienie warunku pobrania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie stanowi przesłanki zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz, że do jej zastosowania kwestię przeznaczenia olejów opałowych na cele opałowe należałoby badać w inny sposób niż poprzez badanie prawidłowości i rzetelności oświadczeń składanych przez nabywców. Skoro obowiązek obciążenia wyrobu akcyzą według określonej stawki powstaje z chwilą sprzedaży na pierwszym szczeblu obrotu to oczywistym jest, że jedyną podstawą do zastosowania stawki przewidzianej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jest oświadczenie kupującego ten olej do dalszej odsprzedaży, że nabywa go na cele opałowe. Każdy sprzedawca realizuje sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe poprzez pobranie stosownego oświadczenia od następnego bądź ostatniego nabywcy.

W postępowaniu podatkowym ustalono, że skarżąca Spółka nie wykonała warunków dotyczących stosowania niskiej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. W decyzjach wydanych przez Organ I instancji przedstawiono szczegółowe zestawienia, z których wynikało, iż zakwestionowane oświadczenia okazały się fikcyjne, względnie ich treść była częściowo niezgodna z rzeczywistością. Z poczynionych ustaleń wynikało, że osoby z tych oświadczeń nie figurowały w ewidencji ludności i w ewidencji urzędów skarbowych.

Jak już wyżej stwierdzono, celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli obrotu olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Powołane przepisy jednoznacznie wskazują, na kim ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy jest zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia jest bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07, niepubl.).

Dalej podkreśla się, że to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko nierzetelności ich oświadczeń. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia opartych na prawdzie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym żądać od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów (vide: wyrok NSA z 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał też pogląd, że z przepisu § 4 rozporządzenia można wyprowadzić uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (vide: wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, niepubl.).

Nietrafna jest argumentacja skarg, że Spółka, jako dystrybutor oleju w ogóle nie była podatnikiem podatku akcyzowego w związku z zasadą jednofazowości akcyzy i zapłatą jej przez producenta. W kwestii obowiązku podatkowego Sąd w pełni podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach. Słusznie organy podatkowe wskazały, powołując się na treść art. 11 i art. 4 ust. 1 u.p.a. ,iż sformułowana w art. 4 ust. 5 zasada nie ma zastosowania w sytuacji, gdy nie zostały spełnione warunki, od jakich zostało uzależnione zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy na wcześniejszym szczeblu obrotu. Z art. 4 ust. 5 u.p.a. wprost wynika, że obowiązek podatkowy nie powstaje w kolejnych fazach obrotu tylko wtedy, gdy akcyza została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Nie można mówić o zadeklarowaniu akcyzy w należnej wysokości w sytuacji braku właściwego udokumentowania sprzedaży oleju opalowego na cele opałowe, do czego spółka się zobowiązywała, nabywając olej opałowy od producenta przy zastosowaniu obniżonej stawki akcyzy.

Należy zauważyć, że określając kwotę należnej akcyzy Naczelnik Urzędu Celnego zastosował procedurę postępowania uregulowaną w § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego i uwzględnił kwoty akcyzy zapłaconej przez producenta. Tym samym nie można uznać, że podczas wydawania decyzji została pominięta zasada jednofazowości tego podatku.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni powołanych w decyzjach przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych , które w sposób oczywisty nadały też kierunek i określiły zakres postępowania dowodowego. Przepisy te nakazywały pozyskiwanie i gromadzenie dokumentów określonej treści, zatem postępowanie dotyczyło ich poprawności i prawdziwości

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca posłużyła się oświadczeniami, na podstawie których nie można było zidentyfikować 855 osób, w tym 805 w oddziale terenowym w P. Jak już Sąd stwierdził, przytaczając ustalenia organów, w decyzjach zostały podane konkretne dokumenty, daty i dane oraz powody nieuznania ich za dowody potwierdzające sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe. Twierdzenie, że były one autentyczne i zawierały wszystkie wymagane dane jest sprzeczne z przedstawionym materiałem dowodowym.

Nie bez znaczenia dla oceny całokształtu sprawy pozostaje fakt, że nieprawidłowości w tym zakresie wystąpiły w zasadzie tylko w jednym z kilku miejsc prowadzenia działalności przez skarżącą, gdzie (według zeznań pracownika M.Z. z dn.21.05.2010r. (k-513-514 akt dot. lipca 2005r.) wystąpił specyficzny sposób sprzedaży – na terenie bazy, z cystern do pojemników dostarczanych przez klienta. Nie weryfikowano przy tym danych klientów jak i faktu posiadania przez nich urządzeń grzewczych.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia reguł postępowania, ustanowionych w art. 122, 187 §1 oraz 191 Ordynacji podatkowej przez odmowę powołania biegłego grafologa na okoliczność zbadania podpisów na oświadczeniach o nabyciu oleju na cele grzewcze osób, które zeznając w charakterze świadków nie potwierdziły konkretnych transakcji wskazanych w decyzjach organu I instancji. Z akt podatkowych wynika, że strona skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Nie określiła ona jednak tezy dowodowej, a ogólnie wywodziła, że organ powinien taki dowód przeprowadzić. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej należy zaaprobować stanowisko Dyrektora Izby Celnej, który odnosząc się w decyzji do podniesionej kwestii stwierdził, że brak było podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań, zatem nie było przesłanek do przeprowadzenia badania ich podpisów przez biegłego grafologa. Organ odwoławczy odniósł się również w decyzji za wrzesień 2005r. do przedłożonych wraz z odwołaniem oświadczeń P.J. – z dnia 20.07.2010r. i K. G. – z dnia 23.07.2010r. Argumentacja organu, że K.G. zeznał, że w 2005r. nie kupował oleju oraz, że P.J. nie mógł zidentyfikować mimo prowadzenia stosownego postępowania w tym zakresie, a zatem przedłożone oświadczenia nie wpływają na ustalenia dotychczasowe jest prawidłowa. Zauważyć należy, że strona nie wnioskowała o ewentualne przesłuchanie tych osób w charakterze świadków. Dodać trzeba, iż oświadczenie P.J. ( k-17 akt odwoł.) w dalszym ciągu nie pozwala na bliższą identyfikację tej osoby.

Należy w tym miejscu podkreślić, że do stwierdzenia naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe przez przyjęcie zeznań świadków za podstawę ustaleń, nie mogły doprowadzić podniesione przez stronę okoliczności wynikające z zeznań czy oświadczeń tych osób złożonych po dacie wydania zaskarżonych decyzji. Do skargi na decyzję za sierpień 2005r. załączono kserokopię protokołu przesłuchania L. K. z dnia 28.12.2010r. na okoliczności zakupów w 2006r., a w skardze na decyzję za lipiec 2005r powołano się na zeznania M. A. z dnia 18.12.2010r. Zaskarżone decyzje zostały wydane w dniu "[...]".

W działaniu organów Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, i pomijaniu innych dowodów pozwalających na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach. Działanie Organów celnych było ukierunkowane na ustalenia prawdy materialnej. Jej rezultatem było wykrycie, czy olej opałowy został sprzedany zgodnie z wymogami ustawy. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytania nie zaistniał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę w trakcie dotychczasowego postępowania.

Należy jeszcze raz podkreślić, że przedmiotem postępowania było badanie autentyczności oświadczeń, którymi się posłużyła skarżąca w postępowaniu podatkowym. Powodem zakwestionowania ich było to, że Spółka nie wykonała obowiązków wynikających z przepisów prawa materialnego. Z przyczyn podanych wcześniej Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że nie miała ona stosownych instrumentów ku temu, aby przyjąć prawdziwe oświadczenia.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, podnieść należy, że wbrew twierdzeniom, skorzystała ona z tego uprawnienia dwukrotnie, zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji, jak i postępowania odwoławczego. Prawidłowo również organy uzasadniły odmowę wydłużenia 7 – dniowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej tym, że termin ten ma charakter ustawowy, co wyklucza jego skracanie bądź wydłużanie. Natomiast w kwestii zarzutu, iż strona nie otrzymała przed dniem wydania skarżonej decyzji wykazu zakwestionowanych oświadczeń, wskazać należy, że zestawienie to otrzymała ona już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, co czyni bezzasadnym twierdzenia, iż nie miała możliwości przedstawienia pełnego stanowiska w sprawie.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że nie miała ona instrumentów prawnych niezbędnych do wykonania wymagań prawnych, które wynikały z powołanych wcześniej przepisów prawa materialnego.

Prawo do uzyskiwania danych osobowych określonych w powołanym wcześniej rozporządzeniu jest zgodne z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz.U. z 2002r. Nr 101, poz. 926) oraz ustawy z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz. U. z 2006r., Nr 139, poz. 993 ze zm.). Według art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych przetwarzanie danych jest dopuszczalne jest m. in. wtedy, gdy: jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Art. 6 ust. 1 stanowi, że w rozumieniu ustawy za dane osobowe uważa się wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej. Zgodnie z art. 7 pkt 2 przetwarzaniu danych - rozumie się przez to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie, a zwłaszcza te, które wykonuje się w systemach informatycznych.

W związku z tym osoba wykonująca obowiązki wynikające z powołanych przepisów prawa materialnego miała prawo zażądać od nabywców okazania dowodu osobistego, celem ustalenia danych osobowych. W przypadku odmowy okazania przez nabywcę dowodu osobistego skarżąca jako sprzedawca miała obowiązek odmówić sprzedaży oleju z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Natomiast mogła dokonać sprzedaży tego oleju z uwzględnieniem stawki akcyzy podstawowej.

Stwierdzając, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr.153 poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.