Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 626/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Podatek od nieruchomości
Podatek leśny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 4, z art. 1a ust. 2 pkt 2, 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. P. kwotę [...]zł (dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 626/15

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej – SKO, Kolegium) po rozpatrzeniu odwołania A. P. (dalej – strona, skarżąca) od decyzji Wójta Gminy (dalej – organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2014 r. ustalającej jej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym, leśnym i od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 779,00 zł, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu SKO przypomniało, że organ pierwszej instancji opodatkował będące własnością strony: lasy o powierzchni 2,1600 ha - podatek leśny wyniósł 20,00 zł oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 157 m2 i budynki pozostałe o powierzchni 50 m2 - podatek od nieruchomości wyniósł 759,00 zł. Jeśli chodzi o użytki rolne klasy V i VI, organ pierwszej instancji mając na względzie, że są one zwolnione od podatku rolnego, ustalił od nich podatek w kwocie 0 zł. Powodem ustalenia podatku w podanych wielkościach było stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że strona jest właścicielem działek oznaczonych nr 235, 236 i 238, które położone są na terenie Gminy F. W budynkach mieszkalnych położonych na działkach numer 235 i 238 prowadzony jest wynajem pokoi w liczbie 9. Taka ilość wynajmowanych pomieszczeń w budynkach mieszkalnych znajdujących się na terenach wiejskich powoduje, że wynajem ten należy traktować jako działalność gospodarczą. Z tego powodu powierzchnia budynków mieszkalnych, w których wynajmowane są pokoje opodatkowana została stawką podatku przewidzianą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji, strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie prawa, a w szczególności art. 120, 121, 122, 123, 124, 210 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony w sprawie tej nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania podatkowego, nie ustalono kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, nie ustalono podstawy opodatkowania budynków i budowli zgodnie z art. 4 ust 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej – u.p.o.l.), ani nie uzasadniono prawidłowo wydanej decyzji. Skarżąca podkreśliła, że nie wynajmuje więcej niż pięć pokoi.

Po rozpatrzeniu sprawy Kolegium nie zgodziło się z zawartymi w odwołaniu zarzutami i stwierdziło, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności powołało się na przepisy art. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm., dalej – u.p.r.), zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji budynków i gruntów jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne będące: 1) właścicielami gruntów, 2) posiadaczami samoistnymi gruntów, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (...). Podstawą do wymiaru podatków, stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 ze zm., dalej – p.g.k.) są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków.

Następnie Kolegium odnotowało, że ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, w tym zawiadomienia o zmianach w rejestrze gruntów z dnia 10 września 2014 r. wynika, że strona jest właścicielem gruntów rolnych o powierzchni 0,7500 ha fiz. lasu o powierzchni 2,1600 ha oraz nieużytków o powierzchni 0,1800 ha. Nieruchomość gruntowa zabudowana jest dwoma budynkami mieszkalnymi i budynkiem gospodarczym (na działkach o numerach 235, 236, 238). Ze złożonej przez stronę Informacji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2014 IN-1, wynika, że powierzchnia mieszkalna budynków wynosi 157 m2. Budynki te związane są z działalnością agroturystyczną. Budynek na działce o nr 238 został oddany do bezpłatnego użytkowania E.P.

Odnosząc się do tak ustalonego stanu faktycznego, Kolegium stwierdziło, że bezspornie podatnikiem i właścicielem wszystkich podanych wyżej nieruchomości jest skarżąca. Jeśli chodzi o działkę nr 238 zabudowaną budynkiem mieszkalnym, to na mocy umowy z dnia 24 listopada 2014 r., działka ta wraz z budynkiem została oddana do bezpłatnego użytkowania E.. na okres 10 lat. Oddanie jej w posiadanie zależne nie oznacza jednak, że E.P. stała się podatnikiem podatku od użytkowanej nieruchomości (art. 3 ust. 1 – 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Jeśli chodzi o budynki mieszkalne położone na działkach nr 235 i 238, których właścicielem jest skarżąca, prowadzona jest w nich działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za działalność gospodarczą nie uważa się wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajmu nie przekracza 5.

SKO zgodziło się z organem pierwszej instancji, że skoro w budynku na działce nr 235 liczba pokoi przeznaczonych do wynajmu turystom wynosi 4, a na działce nr 238 – 5, to należy uznać, że prowadzona w nich działalność jest działalnością gospodarczą. Zgodziło się, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia kto prowadzi działalność na danej nieruchomości, czy jej właściciel we własnym imieniu i na własny rachunek, czy też użytkownik, który zajmuje część nieruchomości na prowadzenie działalności agroturystycznej. Ważny jest jedynie rozmiar prowadzonej działalności.

Zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej agroturystycznej przez właściciela i użytkownika (posiadacza zależnego) ma wpływ na określenie wysokości stawki podatku od nieruchomości. W myśl bowiem art. 1a, ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będących własnością strony, podlega opodatkowaniu wyższą stawką podatku, określoną Uchwałą Rady Gminy T. Nr XXIII/107/2011 z dnia 16 listopada 2012 r.

Na powyższą decyzję, strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej – u.s.d.g.) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wynajem 4 pokoi w ramach prowadzonej przez skarżąca działalności agroturystycznej na działce ewidencyjnej nr 235 i 236 w L. oraz wynajmem 5 pokoi w ramach działalności agroturystycznej, prowadzonej przez inną osobę tj. E.P. na działce ewidencyjnej nr 238 w L. jest działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły przez ten sam podmiot;

2) art. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. u.s.d.g. poprzez niezastosowanie tego przepisu do rozpoznania niniejszej sprawy i uznanie przez organ wynajmu pokoi dla turystów za prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy przepis ten stanowi, że działalnością gospodarczą nie jest działalność wytwórcza w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, a także wynajmowania przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów oraz wyrobu wina przez producentów będących rolnikami wyrabiającymi mniej niż 100 hektolitrów wina w ciągu roku gospodarczego, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. Nr 120, poz. 690);

3) 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że budynki posadowione na działkach ewidencyjnych nr 235 i 238, w których działalność agroturystyczną, polegającą na wynajmie 4 pokoi prowadzi skarżąca i działalność agroturystyczną, polegającą na wynajmie 5 pokoi prowadzi E.P., są budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy z definicji określonej w tym przepisie wynika, że gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą;

4) art. 1a ust 2 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną interpretacje tego przepisu i uznanie przez organ, że wynajem 4 pokoi w ramach prowadzonej przez skarżącą A.P. działalności agroturystycznej na działce ewidencyjnej nr 235 i 236 w L. może być łączony z wynajmem pokoi w ramach działalności agroturystycznej, prowadzonej przez inną osobę tj. E.P. na działce ewidencyjnej nr 238 w L. i może stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu;

5) art. 4 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i brak ustalenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu powierzchni użytkowej przeznaczonej pod wynajem turystom, w sytuacji gdy przepisy te wskazują w jaki sposób organ powinien ustalić podstawę opodatkowania;

-naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012, poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów władzy publicznej i udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, poprzez brak wyłączenia od prowadzenia postępowania pracownicy Urzędu Gminy T. Pani N., która posiada negatywny stosunek osobisty do skarżącej i jej rodziny oraz przed wydaniem decyzji dnia [...] grudnia 2014 r., poinformowała stronę o mającym zapaść rozstrzygnięciu bez podjęcia próby rozważenia argumentów merytorycznych przedstawionych przez stronę i bez udzielenia niezbędnych informacji w sprawie, o czym skarżąca poinformowała Wójta Gminy T. pismem z dnia [...] grudnia 2014 r.;

2) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ przeprowadzenia dowodów z urzędu w zakresie ustalenia powierzchni wykorzystywanej na wynajem pokoi przez rolnika oraz powierzchni wykorzystywanej przez rolnika na jego osobiste potrzeby, w sytuacji gdy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

3) art. 124 O.p. poprzez nieinformowanie skarżącej na jakich przesłankach oparł się organ przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy:

4) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez organ istotnych dowodów z dokumentów przedstawionych przez skarżącą, nieprzeprowadzenie przez organ niezbędnych dowodów z urzędu oraz oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo potraktowanym materiale dowodowym, w sytuacji gdy organ administracji publicznej jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

5) art. 210 § 4 i 6 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz wskazania przesłanek jakimi kierował się organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji i dlaczego nie uznał argumentów przedstawionych przez skarżącą, w sytuacji gdy powołany przepis nakłada na organ taki obowiązek; co doprowadziło do:

6) błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i ustalenia, że nieruchomości, oznaczone jako działki o numerach ewidencyjnych 235, 236 i 238 w L. i posadowione na nich budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazując na powyższe uchybienia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji Wójta Gminy T. z dnia [...] grudnia 2014 r. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik strony podniósł, że SKO nie odniosło się do kwestii prowadzenia postępowania przed organem pierwszej instancji przez pracownicę Urzędu Gminy T. Panią N., która posiada negatywny stosunek osobisty do skarżącej i jej rodziny, o czym skarżąca poinformowała Wójta Gminy T. pismem

z dnia [...] grudnia 2014 r.

Dalej pełnomocnik stwierdził, że całe postępowanie zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji prowadzone było w sposób tendencyjny. W toku postępowania nie zgromadzono dowodów pozwalających w sposób niebudzący wątpliwości na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Podnoszone przez skarżącą argumenty i twierdzenia nie zostały rozpatrzone przez organ, co znalazło wyraz w ogólnikowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ nie odniósł się dokładnie do kwestii związanej z prowadzeniem działalności agroturystycznej zarówno przez skarżącą, jak i przez E.P., w której każda z nich wynajmowała turystom pokoje

w użytkowanych przez siebie budynkach.

Powołując się na regulacje zawarte w art. 2, 3 i 4 ust. 1 u.s.d.g. pełnomocnik skarżącej wskazał, że rolnika nie można uznać za przedsiębiorcę, a cecha działalności gospodarczej w postaci "wykonywania jej we własnym imieniu sprawia, że zysk osiągany przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą powiększa bezpośrednio majątek osoby wykonującej działalność". To oznacza, że nie można łączyć wynajmu pokoi w ramach prowadzonej działalności agroturystycznej przez skarżącą z wynajmem pokoi przez inną osobę (posiadającą status rolnika), która posiada tytuł prawny do nieruchomości, oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 238, położona w L., gmina T.

Na wypadek nieuwzględnienia przez sąd powołanej wyżej argumentacji autor skargi podniósł, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję w sprawie łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2014 pomimo tego, że organ pierwszej instancji nie ustalił prawidłowej podstawy opodatkowania budynków, w których prowadzony jest wynajem pokoi turystom, stosownie do postanowień art. 4 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. Nie ustalono powierzchni użytkowej pokoi wynajmowanych turystom oraz innych pomieszczeń im udostępnianych, a także powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych do celów osobistych podatnika. Pełnomocnik dodał, że warunków związania z prowadzeniem działalności gospodarczej nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż podniesione w skardze.

Aby dokonać kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, w pierwszej kolejności należy przypomnieć przepisy mające znaczenie w tej sprawie dotyczące podatku rolnego i leśnego.

I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 P.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 i art. 3 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Podatnikami podatku leśnego, są osoby fizyczne (...) będące: 1) właścicielami lasów, 2) posiadaczami samoistnymi lasów; 3) użytkownikami wieczystymi lasów i 4) posiadaczami lasów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (w określonych w tym przepisie przypadkach) Podstawę opodatkowania podatkiem leśnym stanowi powierzchnia lasu, wyrażona w hektarach, wynikająca z ewidencji gruntów i budynków.

W myśl art. 1, art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 i 3 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, (...), a podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne (...), będące: 1) właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2; 2) posiadaczami samoistnymi gruntów; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (...). Jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca.

Mając na uwadze powyższe oraz stan faktyczny sprawy, a w szczególności załączony do akt wypis z rejestru gruntów i budynków (k. 1 i 2 akt adm.) stwierdzić należy, że w zakresie powyższych podatków, organy obu instancji doszły do prawidłowych konkluzji. Ustaleń tych i przepisów do nich zastosowanych skarżąca nie neguje.

Sporne są natomiast ustalenia organu i interpretacja przepisów w części dotyczącej podatku od nieruchomości, zwłaszcza w zakresie opodatkowania budynków mieszkalnych, położonych na działkach nr 235 i 238. Zdaniem organów podatkowych, skoro w obu budynkach mieszkalnych położonych na nieruchomościach skarżącej i będących jej własnością wynajmowane są pokoje, a ich liczba łącznie przekracza 5, to oznacza to, że prowadzona jest w nich działalność gospodarcza. Strona natomiast stoi na stanowisku, że skoro wynajmuje pokoje jedynie w użytkowanym przez siebie budynku, położonym na działce nr 235 (5 pokoi) i tylko z tego tytułu czerpie zyski, to nie można uznać, że prowadzi działalność gospodarczą. Podkreśla jednocześnie, że budynek położony na działce nr 238 użytkowany jest na podstawie umów z dnia 2 i 24 listopada 2014 r. (k. 29 i 30 akt adm.) przez E.P., która również prowadzi działalność agroturystyczną i w związku z tym wynajmuje w nim 4 pokoje nie ma to jednak znaczenia dla opodatkowania nieruchomości samej skarżącej.

Oceniając powyższe twierdzenia pod względem zgodności z prawem, i w tym przypadku najpierw przypomnieć należy przepisy mające wpływ na rozstrzygnięcie tej kwestii.

Przede wszystkim, jak we wszystkich sprawach z zakresu podatków, postępowanie dotyczące ustalenia podatku od nieruchomości powinno być prowadzone w myśl zasad, o których mowa w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W toku prowadzonego przez organy postępowania strona nie podnosiła zarzutów naruszenia powyższych przepisów, a to zapewne ze względu na przyjęcie przez organ do swoich wyliczeń danych zamieszczonych przez nią w złożonych deklaracjach oraz w wypisie z ewidencji gruntów i budynków.

Co prawda, według sądu, budzi wątpliwości (w związku z ilością pokoi wynajmowanych przez skarżącą i E.P.), czy podana przez nią w Informacji w sprawie podatku od nieruchomości jako powierzchnia budynków wielkość 157 m2 (k. 7 akt adm.) dotyczy tylko budynku na działce nr 235, przez nią użytkowanego, czy obu, będących jej własnością budynków, ale jako, że ustalenie, że wielkość ta dotyczy tylko jednego z budynków byłaby niekorzystana dla strony, SKO zasadnie jej nie podważało. Problem braku pomiarów podniósł dopiero pełnomocnik skarżącej na etapie złożenia skargi do sądu, zarzucając organowi w tym przedmiocie naruszenie art. 122 O.p. Pomiary te miałyby dotyczyć powierzchni wykorzystywanej na wynajem oraz na potrzeby osobiste podatnika.

Odnosząc się do kwestii związanej z wykorzystywaniem przez skarżącą i E.P. budynków położonych na działkach 235 i 238, z akt sprawy wynika, że w dniu 2 września 2014 r. skarżąca została właścicielem nieruchomości należących do E. P. i W. P. (jej rodziców). W skład tych nieruchomości wchodziły m.in. wyżej wymienione działki nr 235 i 238. W tym samym dniu skarżąca zawarła ze swoją matką E. P. umowę nieodpłatnego użytkowania nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym - działki nr 238 (k. 1,2 i 29 akt adm.). Z oferty zamieszczonej na stronach internetowych, których wydruki organ podatkowy załączył do akt wynika natomiast, że E. i W. P. prowadzą działalność z zakresie agroturystyki na nieruchomościach zabudowanych domami "P" (5 pokoi) i "S" (4 pokoje) (k. 13 – 23 akt adm.). Ponadto L. P. zajmuje się działalnością agroturystyką w B. (k. 17 akt adm.).

Wracając do przepisów O.p., pełnomocnik skarżącej w skardze do sądu zarzucił organowi naruszenie art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez brak wyłączenia od prowadzenia postępowania pracownicy Urzędu Gminy T. Pani N., która – jak wskazał – posiada negatywny stosunek osobisty do skarżącej i jej rodziny oraz przed wydaniem decyzji dnia [...] grudnia 2014 r., poinformowała ją o mającym zapaść rozstrzygnięciu bez podjęcia próby rozważenia argumentów merytorycznych przedstawionych przez stronę postępowania i bez udzielenia niezbędnych informacji w sprawie, o czym skarżąca poinformowała Wójta Gminy T. pismem z dnia 16 grudnia 2014 r.

Rzeczywiście, jak wynika z akt sprawy skarżąca wraz z E.P. w dniu [...] grudnia 2014 r. złożyły w Urzędzie Gminy pismo, w którym zwróciły się do Wójta o "wyciągnięcie konsekwencji służbowych od pracownika Urzędu Gminy Pani N. oraz radcy prawnego gminy, na podstawie opinii którego opierała się Pani N." (k. 34 akt adm.). W piśmie tym wyraziły swoją opinię co do motywów czynności podejmowanych przez tę pracownicę. Ich zdaniem Pani N. "prowadzi osobistą wojnę przeciwko ich rodzinie" i nie rozpatruje prawidłowo ich informacji i wyjaśnień. Jednak, jak wynika z notatki sporządzonej na tym piśmie przez Sekretarza Gminy, w dniu 7 stycznia obie Panie zwróciły się z prośbą o wycofanie tego pisma "Jako, że napisały je w emocjach".

Skoro zatem skarżąca wraz z E.P. wycofały swoją prośbę o ukaranie pracownicy Urzędu Gminy to trudno zarzucić organowi, że nie podjął w tej sprawie dalszych czynności.

Mając na uwadze powyższe, złożony w tej materii zarzut pełnomocnika strony jest nieuzasadniony.

Wracając do kwestii opodatkowania powierzchni budynków mieszkalnych, w których wynajmowane są pokoje (stawką podatku przewidzianą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) przytoczyć tu należy przepisy u.p.o.l., mające znaczenie w tej sprawie.

I tak, zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych i lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne (...) będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (...). W myśl art. 3 ust. 3 u.p.ol. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Stosownie do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe - art.1a ust. 1 pkt 5).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają:

- grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

- działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach u.s.d.g. z zastrzeżeniem art. 1a ust. 2 u.p.o.l.

Stosownie do oraz art. 1a ust. 2 u.p.o.l, za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepis art. 1a ust. 2 pkt u.p.o.l. jest przepisem szczególnym, który wyłącza na gruncie u.p.o.l. zastosowanie przepisów u.s.d.g. Oznacza to, że niezasadne są zarzuty pełnomocnika strony dotyczące naruszenia przepisów art. 2 i art. 3 u.s.d.g.

Z cytowanych wyżej regulacji wynika m.in. (co jest najbardziej istotne dla sprawy), że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty i budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czyli takie, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jeśli chodzi o agroturystykę, działalnością gospodarczą jest wynajem turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia przekracza 5.

W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie dla prawidłowego zastosowania powołanych wcześniej przepisów, zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "posiadania", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l.

W wyroku z dnia 11 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 509/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, to przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. Zgodnie natomiast z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej – K.c.), posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Podobnie należy interpretować przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Na jeszcze szerszy zakres zastosowania pojęcia "posiadania" wskazuje się w doktrynie, w której podaje się, że w niektórych ustawach ustawodawca posługuje się tym terminem w celu oznaczenia władztwa ekonomicznego nad rzeczą, pozwalającego na korzystanie z niej bez względu na to, czy władztwo to jest wyrazem prawa (własności, użytkowania, dzierżawy), czy też nie jest z takim prawem związane, czyli bezprawne (por. Leonard Etel, Komentarz ustawy o podatku od nieruchomości, Komentarz LEX). Prawo nie przewiduje też konieczności legitymowania się określonym dokumentem potwierdzającym uprawnienie do posiadania do nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe poglądy, z którymi sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy uznać te, które są w posiadaniu samoistnym lub zależnym, bądź tylko faktycznym przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że w przypadku działalności agroturystycznej, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy uznać te, które znajdują się w faktycznym posiadaniu osoby wynajmującej turystom więcej niż pięć pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich.

Z tych powodów, zdaniem sądu, nie jest uzasadnione zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie SKO, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia kto prowadzi działalność na opodatkowanej nieruchomości, i że ważny jest w niej jedynie rozmiar prowadzonej działalności. Takie twierdzenie narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdyby interpretacja tego przepisu miała być taka, jaka została dokonana przez organ, w powołanym przepisie nie wskazano by, że - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, tylko, że są to grunty "na których prowadzona jest działalność gospodarcza".

Co do podatnika podatku od nieruchomości, zauważyć trzeba, że może być nim nie tylko właściciel, ale i na zasadzie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. także posiadacz samoistny. Co do tego, który z nich ma ponieść ciężar podatkowy, trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r., w sprawie o sygnaturze II FSK 720/11, w którym wyjaśnił, że: "Właściciel nie powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości wtedy, gdy nie uzyskuje z niej przychodów, a przychody te uzyskuje posiadacz samoistny, który nią włada, prowadzi na niej działalność gospodarczą i uzyskuje przychody z tej działalności. Tego rodzaju konstrukcja została przyjęta w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wymaga aby w takim przypadku podmiot korzystający z nieruchomości był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 k.c., czyli faktycznie władał rzeczą jak właściciel, a więc używał ją, pobierał pożytki, dysponował rzeczą jak właściciel. Oznacza to brak potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby. Zatem posiadanie samoistne przedstawia się jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą."

Wracając do stanu faktycznego sprawy, przypomnieć trzeba, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że na nieruchomościach zabudowanych domami "P" (5 pokoi do wynajęcia) i "S" (4 pokoje do wynajęcia) działalność w zakresie agroturystyki prowadzą E. i W. P.

Organy nie ustaliły jednak, czy oferowane na załączonych do akt sprawy wydrukach stron internetowych pokoje do wynajęcia w domach "S" i "P", są tymi, o których mowa w niniejszej sprawie, czyli czy domy te położone są na działkach 235 i 236.

Stan faktyczny sprawy oparty na domniemaniach nie może być natomiast podstawą zastosowania do niego przepisów prawa materialnego.

Nie przeprowadzając postępowania dowodowego w tym zakresie, organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 2 pkt 2 oraz 3 ust. 1 w zwiazku z art. 3 ust. 3 u.p.o.l.

Ponownie rozstrzygając sprawę, SKO - biorąc pod uwagę wykładnię przepisów zaprezentowaną w tej sprawie przez sąd, ustali, czy nieruchomości skarżącej są w posiadaniu osoby (osób) prowadzących działalność gospodarczą, czy też nie są, a następnie wyda decyzję uwzględniając wyżej cytowane regulacje prawne.

Mając na uwadze powyższe, sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Podstawą takiego orzeczenia jest art. 145 § 1 pkt 1lit. a i c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów stanowi art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.