Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 734/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70  § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 18 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 15.000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

J.S. (dalej: Podatnik, Skarżący) złożył do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7 za okres od marca 2012 r. do grudnia 2012 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) w dniu [...] 2019 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2012 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, wg kwot jak w sentencji decyzji. Natomiast za styczeń i luty 2012 r. Naczelnik US umorzył postępowanie w sprawie.

Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Podatnika na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 30 września 2016 r., oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego na podstawie postanowienia z dnia [...] 2018 r., w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji powołał się na ustalenia, z których wynikało, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej Podatnika był jego adres zamieszkania w S. przy ul. [...] (dane rejestrowe). W okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Podatnik: potwierdził, że zadeklarowanym przedmiotem działalności pod firmą "A" J.S. był handel olejem napędowym (decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] 2002 r. udzielająca Podatnikowi koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 20 listopada 2002 r. do 20 listopada 2012 r.). Podatnik nie posiadał magazynów, w jego działalności gospodarczej nie było żadnej infrastruktury. Z jego wyjaśnień wynikało, że olej napędowy kupował za granicą, zatrudniał na umowę o pracę 1 osobę (syna).

Podatnik był także Prezesem Zarządu Spółki "B" sp. z o.o., której przedmiotem działalności był transport drogowy towarów i z którą w dniu 8 lutego 2012 r. zawarł umowę współpracy. W umowie tej wskazano, że "B" sp. z o.o. udostępnia siedzibę firmy R. ul. [...] oraz nieruchomość o powierzchni 1,22 ha położonej w miejscowości K. gmina K. Spółka udostępnia trzy ciągniki siodłowe SCANIA i naczepy cysterny. Umowę zawarto na czas wykonywania działalności paliwowej pod numerem koncesji [...] przez J.S. prowadzącego działalność pod nazwą ""A" J.S. z siedzibą S., ul. [...].

W zakresie podatku naliczonego Naczelnik US na podstawie zebranych w sprawie dowodów stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez 5 podmiotów na rzecz "A" J.S., dotyczące sprzedaży paliwa, tj.: (1) "C" sp. z o.o., na łączną kwotę VAT 148.744,14, (2) "D" sp. z o.o., na łączną kwotę VAT 999.031,58 zł, (3) "E" sp. z o.o., na łączną kwotę VAT 364.925,06 zł + faktura korygująca na kwotę VAT (-) 28.804,99 zł, (4) "F" sp. z o.o., na łączną kwotę VAT 503.862,32 zł, (5) "G" sp. z o.o., na łączną kwotę VAT 1.825.350,01 zł + faktura korygująca na kwotę VAT (-) 31.430,72 zł - nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Z tych przyczyn, a także mając na uwadze ustalone okoliczności, które potwierdzały, że Podatnik w tym zakresie działał świadomie - Organ I instancji wyłączył prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

W zakresie podatku należnego Naczelnik US ustalił, że Podatnik w 2012 r. ewidencjonował w rejestrach sprzedaży faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których jako nabywców wskazano 22 podmioty, tj.: (1) "H" sp. j., (2) O.T., (3) "I" H.B., (4) P.U., (5) "J" sp. z o.o., (6) "K" D.G., (7) "L" sp. j., (8) "Ł" E.S.. Jednocześnie w tym przypadku Organ I instancji ustalił, że Strona nie ujęcia w rejestrze sprzedaży wartości wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia 20 listopada 2012 r., która stanowiła podstawę do odliczenia podatku naliczonego u tego Podmiotu, (9) "M" T.K. , (10) "N" A.W., (11) "O" K.O., (12) "P" F.L., (13) "R" A.Z., (14) "S" J.S., (15) "T" Sp. z o.o., (16) "U" sp. j., (17) "W" R.C., (18) "X" B.W., (19) "Z" A.H., (20) "Z" J.R., (21) "Ż" P.W., (22) "B" sp. z o.o. Dowody, na podstawie których dokonano ww. ustaleń zostały wymienione i szczegółowo opisane w decyzji Naczelnika US.

Organ I instancji stwierdził, że Podatnik zobowiązany jest zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku VAT w łącznej kwocie 3.922.272,- zł z tytułu wystawionych na rzecz ww. podmiotów w miesiącach od marca do listopada 2012 r. i wprowadzonych do obrotu faktur VAT (z racji nieujęcia w rejestrze sprzedaży wartości faktury VAT nr [...] z dnia 20 listopada 2012 r., która stanowiła podstawę do odliczenia podatku naliczonego u kontrahenta, kwota określająca podatek do zapłaty za listopad 2012 r. uwzględnia kwotę także z przedmiotowej faktury VAT).

Organ I instancji stanął na stanowisku, że szeroko zgromadzony oraz zbadany materiał dowodowy, zarówno w zakresie zakupów towarów, jak i dalszej odsprzedaży, jednoznacznie wskazuje, że firma "A" J.S. nie mogła kupować, ani sprzedawać paliwa, gdyż faktycznie nie prowadziła żadnej działalności, a przy tym Strona świadomie brała udział w zorganizowanym i z góry zaplanowanym przedsięwzięciu noszącym znamiona oszustwa podatkowego.

Naczelnik US uznał, Podatnik świadomie uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenia podatku VAT w ramach mechanizmu "transakcji łańcuchowych", polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur. Faktury VAT wystawione przez poszczególne podmioty biorące udział w procederze umożliwiły m.in. Stronie posłużenie się tymi fakturami w celu wprowadzenia w błąd właściwych organów podatkowych i uchylanie się od obowiązku podatkowego VAT. Z uwagi na powyższe zdaniem Organu I instancji Podatnik w miesiącach od marca do grudnia 2012 r. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a jego działalność sprowadzała się jedynie do świadomego przyjmowania do rozliczenia oraz wystawiania fikcyjnych faktur VAT.

Mając na uwadze ustalenia dokonane w protokole badania ksiąg podatkowych oraz brzmienie art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p. Naczelnik US stwierdził, że rejestry zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2012 r. - prowadzone były nierzetelnie i w związku z tym nie zostały uznane za dowód.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik US wyłączył prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT ujętych w rozliczeniu za miesiące od marca do grudnia 2012 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, wg kwot jak w sentencji decyzji.

Podatnik nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. złożył odwołanie.

Postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J.S..

Pismem z dnia 30 listopada 2020 r. Podatnik wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako "O.p." oraz art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "u.p.t.u." po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Podatnika, od decyzji Naczelnika US, uchylił decyzję Organu I instancji w części określającej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za listopad 2012 r. w wysokości 836.068 zł i określił w tym zakresie obowiązek zapłaty podatku w wysokości 731.751 zł. W pozostałym zakresie Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Dyrektor IAS odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u., co do zasady, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia od listopada 2012 r. upływałby w dniu 31 grudnia 2017 r., a za grudzień 2012 r. - w dniu 31 grudnia 2018 r. W ocenie Organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż w dniu [...] 2017 r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec Podatnika. Naczelnik US pismem z dnia 13 listopada 2017 r. zawiadomił Podatnika, że z dniem 6 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od marca 2012 r. do grudnia 2012 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postępowanie w zakresie jw. nie zostało zakończone, postanowieniem z dnia [...] 2018 r. śledztwo uległo zawieszeniu. Z uwagi na powyższe Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej podatku naliczonego Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca dał podatnikom możliwość do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami VAT będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u.

Organ powołując wskazał, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Tym samym nie dają prawa do odliczenia podatku tzw. "puste faktury."

W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że Podatnik w okresie objętym przedmiotową decyzją obniżył podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, w których jako wystawców wskazano pięć wyżej wymienionych podmiotów (w przedmiocie oleju napędowego). Organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a faktury te są tzw. "pustymi fakturami" wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Odnośnie transakcji z ww. podmiotami organy ustaliły, że ze spornymi fakturami nie szedł żaden towar, a więc uzasadnione było przyjęcie przez Organ I instancji, że faktury wystawione przez wskazanych na wstępie 5 podmiotów są tzw. "pustymi fakturami".

W ocenie Dyrektora IAS wynikający ze spornych faktur obrót towarem odbywał się bez udziału Strony. Towar transportowany był bezpośrednio od firm, które wystawiały faktury na rzecz "A" J.S., do podmiotów dla których J.S. wystawiał faktury sprzedaży. Przy czym wykazano w części, że transport ten odbywał się środkami należącymi do "B" sp. z o.o. J.S. w zakresie rzekomych transakcji nabycia nie wskazuje szczegółów dotyczących ich przebiegu, a jedynie podaje osoby, które były przedstawicielami rzekomych kontrahentów. Zamówienia zaś od nabywców spornego paliwa składane były telefonicznie, a z materiału dowodowego wynika, że najczęściej zamówienia te składane były R.S. - zatrudnionemu w "B" sp. z o.o. Faktyczny obrót towarem odbywał się zatem bez udziału Strony. Firma "A" J.S. stanowiła dodatkowe ogniwo w transakcjach związanych z obrotem olejem napędowym i w spornym okresie służyła tylko po to, by wydłużyć łańcuch transakcji służący oszustwu podatkowemu, w celu osiągnięcia nienależnych korzyści. W rzeczywistości Strona nie wchodziła w ekonomiczne władztwo nad towarem w postaci oleju napędowego i tym samym nie przenosiła tego władztwa na rzecz kolejnych podmiotów. Była jedynie elementem łańcucha transakcji stworzonego w celu fikcyjnego zakupu paliwa, którego jedyną rolą było uwiarygodnienie tych transakcji poprzez wystawianie faktur i dokonywanie płatności na rzecz dostawców. Przebieg tych transakcji był natomiast z góry zaplanowany.

Zdaniem Organu odwoławczego z okoliczności faktycznych sprawy jednoznacznie wynika, że Strona nie mogła zakupić spornego paliwa, jak również nie posiadała paliwa z nieznanego źródła. Zatem Dyrektor IAS uznał, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem, w ww. przypadku dobra wiara Podatnika w zakresie spornych transakcji nie może być uwzględniona.

Organ odwoławczy wskazał, że na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały dokonane pomiędzy stronami transakcji, w tym również Strona nie nabyła spornego towaru z innego źródła, co nie oznacza jednak, że towaru jako takiego nie było. Jednak - wbrew twierdzeniom Strony zawartym w odwołaniu - nie zostały ujawnione jakiekolwiek dowody na potwierdzenie, że Strona w jakimkolwiek momencie rozporządzała towarem jak właściciel, a zgromadzone w sprawie objętej odwołaniem dowody świadczą o tym, że faktury otrzymywane na sporny olej napędowy nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie mają uwiarygodnić istnienie takich czynności. Na gruncie rozliczeń podatkowych faktury te miały natomiast stanowić dla Pana J.S. (oraz odbiorców wskazanych na fakturach przez Niego wystawionych) m.in. podstawę do odliczenia VAT.

Ponadto wyjaśnienia Podatnika w zakresie okoliczności towarzyszącym transakcjom z ww. podmiotami były ogólnikowe i lakoniczne. Organy ustaliły, że podmioty te nie dokonały sprzedaży paliwa na rzecz Strony. Ich działalność była charakterystyczna dla podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzeń w podatku od towarów i usług.

"C" sp. z o.o. miała początkowo siedzibę w wynajętym biurze, a w dniu 28 października 2016 r. dokonano zmian w KRS poprzez wykreślenie dokładnego adresu, a pozostawienie jedynie miejscowości. "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o., "F" sp. z o.o., "G" sp. z o.o. nie posiadały rzeczywistego miejsca siedziby i prowadzenia działalności, a jako siedzibę wskazywano adresy "wirtualnych biur". Wskazane Spółki nie posiadały również żadnego zaplecza technicznego ani magazynowanego do handlu paliwami. Ustalono, że działalność Spółek w zakresie obrotu olejem napędowym oraz benzyną miała charakter pozorny. Spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywały faktycznych nabyć, a tym samym dostaw tych towarów. Uczestniczyły w procederze "przefakturowywania" bez rzeczywistego dysponowania towarami wymienionymi w wystawionych fakturach. Spółki były podmiotami stwarzającymi jedynie pozory legalnej działalności w obrocie tymi towarami. Ich rola ograniczała się jedynie do obrotu dokumentami sprzedaży towarów.

Z ustaleń dotyczących "C" sp. z o.o. wynikało, że Spółka ta w dokumentacji księgowej nie posiadała faktur zakupu paliwa, wydruków księgowych np. rozrachunków z kontrahentami, kompletnych rejestrów zakupu i sprzedaży za okres objęty kontrolą, powiązań dokumentów transportowych z konkretnym zakupem bądź sprzedażą paliwa. Płatności nie można było przyporządkować do przedłożonej dokumentacji. Zaś wezwania do przełożenia brakującej dokumentacji nie zostały przez Spółkę odebrane. Ponadto z decyzji z dnia [...] 2016 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, którą określono "C" sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za: miesiące od października do grudnia 2012 r. oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2017 r., w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2013 r. wynikało, że Spółka dokonywała transakcji z podmiotem nierzetelnym, który funkcjonował w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżanie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami, z wykorzystaniem tzw. "znikającego podatnika". Z przedłożonej dokumentacji księgowej wynika, że rzekomo odsprzedany na rzecz "A" J.S. olej napędowy pochodził od "AA" sp. z o.o., który został uznany za znikającego podatnika.

Spółka "C" równoważyła podatek należny wynikający z wykazanych wielomilionowych dostaw towarów i usług podatkiem naliczonym wynikającym z nabycia towarów i usług. W spornym okresie "C" sp. z o.o. wykazała niewielkie kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy przy znacznych kwotach dostaw, co również oznacza, że Spółka równoważyła podatek należny podatkiem naliczonym wynikającym z nabycia towarów i usług.

W odniesieniu do faktur, na których jako wystawca widnieje "D" sp. z o.o. Także podmiot uczestniczący w oszukańczym łańcuchu transakcji bezpośrednio przed "D" sp. z o.o., tj. "Ź" sp. z o.o., , został zarejestrowany na osobę z marginesu społecznego, nadużywającą alkoholu, bez stałego miejsca zamieszkania. Członkowie zarządu, to osoby, które posiadały znikomą wiedzę o obrocie paliwami, w tym o działalności Spółki, a pełnienie funkcji zarządczych w Spółce wskazywał im A.T. (od sierpnia 2012 r. wspólnik "D" sp. z o.o., a w późniejszym okresie także Prokurent tej Spółki), któremu postawiono zarzuty uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliw. Zarzuty w tym samym zakresie postawiono Prezesowi Zarządu "D" sp. z o.o., który podpisywał większość spornych faktur wystawionych na rzecz Strony.

W zakresie transakcji z "E" sp. z o.o. organy ustaliły, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2015 r., wydanej dla tej Spółki w przedmiocie podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2012 r. oraz za I kwartał 2013 r. wynika, że jej działalność posiadała wszelkie zewnętrzne oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie mającym na celu zaniżanie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami. Udział "E" sp. z o.o. w tym procederze sprowadzał się do formalnego wykorzystania Spółki jako zarejestrowanego podmiotu w "fakturowym" obiegu transakcji, gdzie Spółka ta pełniła rolę "bufora". Czynności wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dokumentujących dostawy i nabycia w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym "E" nie miały nic wspólnego z prowadzeniem faktycznej działalności gospodarczej.

W zakresie transakcji z "F" sp. z o.o. ustalono, że jeden ze wspólników Spółki, S.W. trudnił się zakupem i sprzedażą paliwa w ramach różnych spółek, natomiast T.W. po zakończeniu działalności "F" sp. z o.o. zmienił branżę na usługi budowlane. Spółka została założona jedynie dla stworzenia mechanizmu oszustwa podatkowego, jako jeden z podmiotów uczestniczących w transakcjach łańcuchowych. Okoliczność fikcyjnej działalności Spółki "F" potwierdza ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2016 r., w której organ stwierdził, że Spółka brała udział w transakcjach łańcuchowych dla celów wyłudzeń VAT. W zakresie transakcji z "F" sp. z o.o. za prawidłowe Organ odwoławczy uznał działanie Naczelnika US, który zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z zaewidencjonowanych i kolejno rozliczonych w deklaracjach VAT-7 faktur od ww. Spółki, także z uwagi na brak w dokumentacji źródłowej tych faktur VAT. jak również ich duplikatów. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o posiadane faktury VAT.

W zakresie transakcji z "G" sp. z o.o. Dyrektor IAS stwierdził, Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W składanych deklaracjach podatkowych wykazywała niewielkie kwoty do przeniesienia w stosunku do wielomilionowych obrotów - co jest zjawiskiem charakterystycznym dla działalności podmiotów działających w procederze wyłudzeń podatkowych. R.C.- Prezes Zarządu Spółki - nie podejmował korespondencji kierowanej przez Organ I instancji. Także skierowana na adres siedziby Spółki korespondencja nie została podjęta. Decyzją z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał odmiennego od deklarowanego przez "G" sp. z o.o. rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. po udowodnieniu, że Spółka wykazywała podatek VAT naliczony (dot. nabycia metali szlachetnych - pallad, platyna) na podstawie fikcyjnych umów z podmiotami, które nigdy nie miały kontaktu ze Spółką, bez posiadania faktur VAT.

W zakresie rozliczenia w części dotyczącej podatku należnego Dyrektor IAS wskazał, że w prawie polskim instrumentem przeciwdziałającym otrzymaniu nieuzasadnionej korzyści podatkowej jest art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który przewiduje konieczność zapłaty podatku wskazanego na fakturze, zatem już samo wystawianie faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji VAT-7, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor IAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że Podatnik w okresie objętym przedmiotową decyzją wystawił pod firmą "A" J.S. faktury VAT (w przedmiocie oleju napędowego), na rzecz: (1) "H" sp. j., (2) O.T., (3) "I" H.B., (4) P.U., (5) "J" sp. z o.o., (6) "K" D.G., (7) "L" sp. j., (8) "Ł" E.S.. Jednocześnie w tym przypadku Organ I instancji ustalił, że Strona nie ujęcia w rejestrze sprzedaży wartości wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia 20 listopada 2012 r., która stanowiła podstawę do odliczenia podatku naliczonego u tego podmiotu, (9) "M" T.K. , (10) "N" A.W., (11) "O" K.O., (12) "P" F.L., (13) "R" A.Z., (14) "S" J.S., (15) "T" Sp. z o.o., (16) "U" sp. j., (17) "W" R.C., (18) "X" B.W., (19) "Z" A.H., (20) "Z" J.R., (21) "Ż" P.W., (22) "B" sp. z o.o.

Dyrektor IAS - analizując zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy - podzielił stanowisko Organu I instancji, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez Podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a faktury te są tzw. "pustymi fakturami". Z materiału dowodowego wynika, że jedynymi wykazanym w rejestrach zakupów dostawcami spornego paliwa były Sp. z o.o.: "C", "D", "E", "F" i "G" - podmioty, od których faktury nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stanowią fikcyjne – "puste" faktury. Nie zostały ujawnione jakiekolwiek dowody na potwierdzenie, że Strona w jakimkolwiek momencie rozporządzała towarem jak właściciel, a zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, że faktury otrzymywane na sporny olej napędowy nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie mają uwiarygodnić istnienie takich czynności. W tej sytuacji zdaniem Dyrektora IAS prawidłowo Organ I instancji, wyłączył z podstawy opodatkowania podatek należny wykazany przez Podatnika na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz ww. odbiorców spornego oleju napędowego. W konsekwencji uprawnione było zastosowanie w zakresie przedmiotowych faktur VAT art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wystawienie, wprowadzenie do obrotu i niewycofanie w odpowiednim czasie wystawionych faktur z obrotu przez Podatnika miało ten skutek, że ich odbiorcy mogli swobodnie dysponować oryginałami faktur, co doprowadziło do ich zaewidencjonowania w rejestrach nabywców spornego towaru i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przy czym brak jest przesłanek uzasadniających odstąpienie od zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem nie zostało w odpowiednim czasie wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych przez wystawcę faktur. Ponadto Podatnik świadomie uczestniczył w łańcuchu związanym z oszustwami na gruncie podatku VAT.

Dyrektor IAS zmielił wysokości kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. określonej w decyzji Naczelnika US poprzez określenie kwoty podatku do zapłaty za listopad 2012 r. w wysokości: 731.751 zł, wobec omyłkowego ujęcia przez Organ I instancji w określonej kwocie podatku do zapłaty za ten miesiąc wartości netto z faktury z dnia 20 listopada 2012 r. wystawionej przez Stronę - jednak nieujętej w rejestrze sprzedaży - na rzecz "Ł" E.S. (faktura rozliczona przez ten podmiot), tj. kwoty 135.475,99 zł, w miejsce podatku od towarów i usług wynikającego z tej faktury, tj. kwoty 31.159,48 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że Strona nie wykonywała działalności gospodarczej i nie może być uznana za podatnika w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Działania Strony w zakresie obrotu paliwami polegały tylko na formalnej rejestracji, jako podatnika VAT czynnego w sytuacji braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej oraz wykorzystaniu formalnym koncesji udzielonej na obrót paliwami ciekłymi. Podatnik w rzeczywistości uczestniczył w łańcuchu dostaw stworzonym dla celów wyłudzeń w podatku od towarów i usług jako tzw. "bufor". W istocie chodziło o zalegalizowanie paliwa, które było wprowadzone na rynek z nieustalonych źródeł. Co istotne, kwoty sprzedaży i zakupu zostały tak dobrane, aby pomimo wysokiego obrotu opodatkowanego podstawową stawką VAT nie wystąpił podatek do zapłaty ani kwota do zwrotu - co jest zjawiskiem charakterystycznym dla działalności podmiotów działających w procederze wyłudzeń podatkowych. Działalność Podatnika nie posiadała cech właściwych dla handlu tj. konieczności poszukiwania towaru i klienta czy gromadzenia zapasów. Co istotne, obrót Strony był bardzo wysoki i nie występowało ryzyko gospodarcze, ponieważ z góry określeni byli w łańcuchu dostaw dostawcy i nabywcy, przy czym żaden z kontrahentów nie pomijał żadnego podmiotu z łańcucha.

Dyrektor IAS zaznaczył, że z uwagi na okoliczność, iż sporny towar trafiał - za pośrednictwem przewoźnika, tj. "B" sp. z o.o. - bezpośrednio z baz na Litwie i w Niemczech do ostatecznych odbiorców nie znajduje uzasadnienia tak duża liczba podmiotów występująca w łańcuchu dostaw, skoro towar nie był między tymi podmiotami przekazywany. Pomimo wydłużonego łańcucha podmiotów biorących udział w transakcjach obrotu paliwami zachodziła szybka wymiana handlowa, faktury zakupu i sprzedaży, poza sporadycznymi przypadkami pochodzą z tej samej daty. Natomiast za szybkim przepływem faktur następował równie szybki przepływ środków pieniężnych, co miało uwiarygodnić dokonywane transakcje. Strona nie ponosiła (a także nie kalkulowała) kosztów transportu, chociaż jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyjaśnień odbiorców paliwa - jako dostawca musiałaby być odpowiedzialna była za jego organizację (transport był wliczony w cenę). Tymczasem Podatnik potwierdził, że właściwie nic nie wiedział o transporcie, jeśli paliwa nie wiozła Spółka "B".

Za prawidłowe Organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie Naczelnika US w zakresie umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r. W konsekwencji prawidłowo uwzględniono za marzec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego okresu w wysokości 128 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie wydanych przez organy decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku -poprzez niezastosowanie ww. przepisów w sprawie w sytuacji, w której wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało - zdaniem Skarżącego - charakter instrumentalny, tj. miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

2) art. 120, art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, w szczególności poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie postępowania, w którym organ nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika. Organ przesądza bowiem o zakwestionowaniu prawidłowości dokonywanych w kontrolowanym okresie przez J.S. dostaw tylko dlatego, że kwestionuje prawidłowość dokonywanych przez Niego w kontrolowanym okresie transakcji zakupu towaru. Takie działanie organu w obliczu całkowitego pominięcia ustaleń dokonanych w prowadzonym postępowaniu, a polegającym na badaniu transakcji sprzedaży, które potwierdziło, że towar dotarł do ostatecznych odbiorców - należy uznać za nieuprawnione oraz naruszające ww. przepisy prawa;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez zakwalifikowanie faktur VAT sprzedaży w kontrolowanym okresie jako nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że towar wymieniony na tychże fakturach wystawionych przez Podatnika na rzecz 21 podmiotów krajowych istniał, a paliwo faktycznie zostało zakupione przez ostatecznych nabywców;

4) art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym niezrealizowanie wniosku dowodowego Strony o przesłuchanie Podatnika w prowadzonym postępowaniu w obecności jego pełnomocnika, co prowadzi do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. W szczególności należy wskazać, że Organ nie dotarł do nabywców przedmiotowych towarów, nie przesłuchał ich ani nie wezwał do udzielenia wyjaśnień w zakresie transakcji dokonanych z moim Mocodawcą. Organ nie uwzględnił także, że Podatnik działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami (po stronie nabycia oraz sprzedaży towaru) oraz w miarę możliwości weryfikując swoich bezpośrednich kontrahentów, miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wbrew twierdzeniom organu, z całą stanowczością należy podkreślić, że okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Prawdziwości dokonywanych przez niego w badanym okresie działań dowodzi ponadto istnienie towaru (co zostało stwierdzone w toku prowadzonego postępowania przez organ) oraz nabycie tego towaru przez jego ostatecznych odbiorców;

5) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że w okolicznościach faktycznych sprawy, w kontrolowanym okresie Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy;

7) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt lI art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia Skarżącemu, że dokonywane przez niego w kontrolowanym okresie transakcje, a mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawcy tych podmiotów bądź one same, działały niezgodnie z przepisami, nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem Organów podatkowych;

8) art. 108 ustawy o VAT w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie uznanie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że Skarżący nie zrealizował faktycznie transakcji sprzedaży paliwa udokumentowanych fakturami VAT w kontrolowanym okresie;

9) art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez organ podatkowy, że każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej dokonuje własnej, odrębnej dostawy - wskutek czego, mamy do czynienia z kilkoma dostawami tego samego towaru;

10) art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego bezpośredniego kontrahenta tudzież dostawców jego bezpośredniego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nałożenie na niego podatku sankcyjnego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżącego przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawi i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2022 r. Pełnomocnik Skarżącego uzupełnił argumentację dotyczącą zarzutu przedawnienia i w tym zakresie powołał się na uchwałę NSA I FPS 1/21 wskazując, że organ nie wskazał w uzasadnieniu decyzji czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru pozornego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Najdalej idącym zarzutem skargi, do którego należy odnieść się w pierwszej kolejności jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie zobowiązania skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W niniejszej sprawie zobowiązanie dotyczy podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. i 103 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzić należy, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2017 r. zaś za grudzień 2012 r. - w dniu 31 grudnia 2018 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony.

W niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Konieczne jest więc ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania przed 31 grudnia 2017 r.

Zdaniem Organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy podał, że postanowieniem z dnia [...] 2017 r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa wobec Skarżącego, zaś pismem z dnia 13 listopada 2017 r. organ zawiadomił Podatnika, że z dniem 6 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od marca 2012 r. do grudnia 2012 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że ww. postępowanie nie zostało zakończone, zaś postanowieniem z dnia [...] 2018 r. śledztwo zawieszono. W związku z powyższym Organ podatkowy uznał, że był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

W ocenie Sądu z takim stanowiskiem Organu odwoławczego nie sposób się zgodzić.

Należy zauważyć, że wskazywana przez Dyrektora IAS okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinna zostać oceniona w kontekście uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (publ.: LEX nr 3178297). Zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

W uchwale podkreślono, że Sądy administracyjne pierwszej instancji

w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej

w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania

w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O. p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy

w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw.

z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O. p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139).

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – jak wskazano w uchwale NSA - wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

Analiza akt dowodzi, że w niniejszej sprawie załączono jedynie postanowienie o wszczęciu śledztwa wobec Skarżącego. Zatem, nie wiadomo czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ podjął czynności procesowe z udziałem Skarżącego. Organy nie przedstawiły stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Z akt sprawy wynika jedynie, że dnia [...] 2017 r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa wobec Skarżącego. Postępowanie to nie zakończyło się, a postanowieniem z dnia [...] 2018 r. śledztwo zawieszono.

Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje jedynie, że formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Znaczenie ma jednak również przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak również czy postępowanie karne skarbowe było kontynuowane i na jakim jest etapie. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia, w tej sytuacji zaś należało w decyzji przedstawić jakie powody – inne niż zbliżający się upływ terminu przedawnienia - stały na przeszkodzie wcześniejszych działań organu w tym zakresie lub przemawiały za podjęciem tych czynności tuż przed przedawnieniem.

Warto podkreślić, że zasadniczym elementem aktu administracyjnego, którym jest decyzja administracyjna jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.

Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Przy czym wskazania wymaga, że Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają.

Podsumowując, zaskarżona decyzja Organu odwoławczego nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Podatnika, zaś oceny tej dokona w oparciu o wskazane w uchwale I FPS 1/21 wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pomocne organowi podatkowemu może być również aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego omawianego problemu, w tym m.in. wyrok z 20 lipca 2021 r. o sygn. akt II FSK 329/21 oraz wyrok z dnia 26 października 2021 r. o sygn. akt II FSK 821/21. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w listopadzie 2017 r. tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ powinien wykazać dalszą aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

Należy podkreślić, iż brak wspomnianych rozważań w zaskarżonej decyzji nie może zostać zastąpiony argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę. Jest ono bowiem pismem procesowym w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym

i nie zastępuje ani nie uzupełnia istotnych braków decyzji. W składanej odpowiedzi na skargę organ orzekający powinien odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych lub ocen prawnych, które powinny znaleźć się w decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu nie są bowiem wywody zawarte w pismach procesowych stron postępowania, lecz prawidłowość wydanej przez organ decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z 6 lutego 2020 r., III SA/Lu 366/19; wyrok WSA w Gliwicach z 24 lipca 2018 r., I SA/Gl 452/18). Natomiast podatnik musi mieć informację o przyczynach wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze na etapie postępowania podatkowego - o czym mowa jest

w przytoczonej uchwale.

W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Organ wskazał jedynie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Powyżej wskazane argumenty, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych

w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, będzie pozwalało na odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

Zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FSP 1/21, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa

w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Końcowo należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie przyjęto, że Strona skargą objęła decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012 r., co wynikało z uzasadnienia skargi. Powyższe miało wpływ na ustalenie wynagrodzenia pełnomocnika.

O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy. Składają się na nie: zwrot opłaty od pełnomocnictwa (17,- zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (15.000,- zł), obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz. 1687).