Wyrok NSA, sygn. akt III SA 3415/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2000-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 73 pkt 1 lit. m
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Wręczenie pracownikom bonów towarowych jest czynnością obojętną z punktu widzenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ /art. 2/. Bon nie jest bowiem towarem, o którym mowa w art. 4 pkt 1 tej ustawy. Sprzedaż, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, ma miejsce dopiero z chwilą wydania towaru w zamian za bon, pełniący w tym przypadku funkcję środka płatniczego. Finansowanie usług i świadczeń, o których mowa w par. 73 pkt 1 lit. "m" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, z funduszy specjalnych musi mieć charakter bezpośredni, a nie pośredni. Cytowany przepis, jak każdy dotyczący sytuacji wyjątkowej /odstępstwa od opodatkowania/, musi być interpretowany ściśle.

TEZY

Wręczenie pracownikom bonów towarowych jest czynnością obojętną z punktu widzenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ /art. 2/. Bon nie jest bowiem towarem, o którym mowa w art. 4 pkt 1 tej ustawy. Sprzedaż, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, ma miejsce dopiero z chwilą wydania towaru w zamian za bon, pełniący w tym przypadku funkcję środka płatniczego. Finansowanie usług i świadczeń, o których mowa w par. 73 pkt 1 lit. "m" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, z funduszy specjalnych musi mieć charakter bezpośredni, a nie pośredni. Cytowany przepis, jak każdy dotyczący sytuacji wyjątkowej /odstępstwa od opodatkowania/, musi być interpretowany ściśle.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej określająca Andrzejowi C., właścicielowi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec 1997 r. w kwocie 3.314 zł, grudzień 1997 r. w kwocie 62.457 zł oraz zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. w kwocie 584 zł i za grudzień 1997 r. w kwocie 5.503 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

W wyniku kontroli ewidencji oraz dokumentacji księgowej stwierdzono, że podatnik sprzedał, w miesiącu marcu 1997 r. na kwotę 3.450 zł, w kwietniu na kwotę 150 zł oraz w grudniu 1997 r. na kwotę 33.010 zł swoim pracownikom - za bony towary handlowe w cenach sprzedaży zawierających należny podatek od towarów i usług. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej podzielonym przez organ odwoławczy bony towarowe mają charakter rzeczowy i nie mieszczą się w definicji towarów zawartej w art. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Przekazanie ich pracownikom pozostaje poza działaniem tej ustawy. Z uwagi na to, że z ZFŚS finansowane były bony towarowe, nie może mieć zastosowania par. 73 pkt 1 lit. "m" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./.

Objęte zwolnieniem na podstawie tego przepisu nieodpłatne świadczenia okolicznościowe wymagają odpowiedniego udokumentowania wewnętrznym rachunkiem uproszczonym /przekazanie towarów na określone cele/ stanowiącym dowód wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, choć od tego podatku zwolnionych i które winny być wykazane w ewidencji prowadzonej w myśl art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W przypadku kontrolowanego podatnika bony o określonej wartości były formą zapłaty za wydane towary ze sklepów lub hurtowni i to bony a nie towary były finansowane z ZFŚS. Podatnik dokonał zatem sprzedaży towarów za bony towarowe finansowane z ZFŚS, a nie zaś wydał towary na cele socjalne.

W odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej podatnik zarzucił "naginanie faktów w celu naliczenia za wszelką cenę dodatkowych zobowiązań podatkowych". Wyjaśnił, że w 1997 r. z okazji Święta Kobiet oraz Świąt Bożego Narodzenia pracownicy firmy otrzymali świadczenia okolicznościowe nieodpłatnie w postaci towarów handlowych. Dokonane świadczenia okolicznościowe zgodnie z par. 73 rozporządzenia Ministra Finansów do ustawy o VAT są zwolnione od tego podatku.

Zdaniem wnoszącego odwołanie, Inspektor Kontroli Skarbowej bezpodstawnie uznał świadczenia na rzecz pracowników firmy za sprzedaż bez jej zaewidencjonowania. Podatnik przyznał jedynie, że świadczenia te zostały zaewidencjonowane z naruszeniem formalnych przepisów, wyjaśniając, że w czasie realizowania bezpłatnych świadczeń okolicznościowych swoim pracownikom nie uzyskał właściwych informacji co do ich prawidłowego zaewidencjonowania.

Podstawą ustaleń Inspektora może być wyłącznie stan faktyczny. Faktem zaś jest, że wydany został pracownikom nieodpłatnie własny towar jako świadczenie okolicznościowe, które par. 73 rozporządzenia Ministra Finansów zwalnia z opodatkowania podatkiem VAT.

Izba Skarbowa stwierdziła, że bony towarowe, w rozumieniu przepisów VAT, uprawniają ich posiadaczy do zakupu określonych towarów w przedsiębiorstwie handlowym, pełnią zatem funkcje środka płatniczego za zakupiony towar. Wobec powyższego u podatnika doszło do sprzedaży towarów. Zgodnie z Kodeksem cywilnym przez sprzedaż należy rozumieć umowę, na mocy której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę. Forma zapłaty nie jest w kodeksie zastrzeżona. Funkcje płatnicze mogą pełnić np. papiery wartościowe /weksle, czeki/, znaki legitymacyjne /np. bilety, karnety wstępu itp./. Ze względu na charakter bonów towarowych należy przyjąć, że ich przekazanie sprzedającemu spełnia funkcję zapłaty ceny. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli podatnik wydaje bony towarowe uprawniające do nabycia towarów, a następnie przekazuje je swoim pracownikom, którzy na podstawie tych bonów kupują towary, obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje w przedsiębiorstwie handlowym emitującym bony z chwilą realizacji sprzedaży, tj. wydania towarów na podstawie przekazanego sprzedawcy bonu towarowego.

Podatnik nie wykazał w ewidencji, w myśl art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, wartości przekazanych towarów, nie uwzględniając ich także w deklaracji VAT. W przedsiębiorstwie Andrzeja C. z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych finansowane były bony, które stanowiły formę zapłaty za wydane towary ze sklepów. Bony towarowe stanowią rodzaj znaku legitymacyjnego upoważniającego do odbioru świadczenia i nie mieszczą się w definicji towarów zawartej w art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stąd też przekazanie ich pracownikom pozostaje poza działaniem ustawy o VAT, a w związku z tym nie może mieć także zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z par. 73 pkt 1 lit. "m" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej podatnik zarzucił organom obu instancji: błędną ocenę stanu faktycznego oraz rażące naruszenie par. 73 pkt 1 lit. "m" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT /Dz.U. nr 154 poz. 797/.

Podatnik stwierdził, iż nieprawdą jest, aby bony przekazane pracownikom w jego przedsiębiorstwie były formą zapłaty za wydane towary. Nie otrzymał bowiem żadnej zapłaty ani za bony ani za towary. Nie można zatem tego bonu uznać za środek płatniczy, a wydania towarów za ich sprzedaż.

Interpretacja organów podatkowych nie może zmienić faktu, iż podatnik dokonał na rzecz pracowników świadczenia okolicznościowego, finansowanego co najmniej w 30 procent z ZFŚS, spełniając w pełni wymogi par. 73 pkt 1 lit. "m" rozporządzenia Ministra Finansów uprawniające do zwolnienia od podatku VAT.

W tej sytuacji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i "umorzenie postępowania w sprawie" oraz o zwrot kosztów postępowania.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi zwracając m.in. uwagę na błędne powołanie w skardze par. 73 pkt 1 lit. "m" - obowiązującego od 1.01.1998 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w tej samej sprawie /Dz.U. nr 156 poz. 1024/.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Należy niewątpliwie zgodzić się ze skarżącym, że w istocie rzeczy doszło do nieodpłatnego przekazania jego pracownikom towarów, stanowiących własność podatnika i to w ramach świadczeń okolicznościowych, o których mowa w par. 73 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.

Nie sposób jednak nie zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że z funduszu socjalnego zostały sfinansowane bony towarowe, których pracownicy - dysponujący bonami - nie musieli zrealizować w całości czy choćby w części.

Wręczenie pracownikom bonów towarowych jest, jak to prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniach decyzji obu instancji, czynnością obojętną z punktu widzenia ustawy o VAT /art. 2/. Bon nie jest bowiem towarem, o którym mowa w art. 4 ust. 1 tej ustawy. Sprzedaż, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, ma miejsce dopiero z chwilą wydania towaru w zamian za bon, pełniący tu - jak trafnie wywiedziono w decyzji - funkcję środka płatniczego. Finansowanie usług i świadczeń, o których mowa w par. 73 pkt 1 lit. "m" cyt. rozporządzenia z funduszy specjalnych musi mieć charakter bezpośredni, a nie pośredni. Cyt. przepis, jak każdy, dotyczący sytuacji wyjątkowej /odstępstwa od opodatkowania/ musi być interpretowany ściśle. Takiej interpretacji, z obszernym i w pełni przekonywającym uzasadnieniem, dokonano w motywach obu decyzji, co zwalnia Sąd od obowiązku ponownego wyjaśnienia relacji pomiędzy sfinansowaniem bonów ze środków funduszu socjalnego a sprzedażą towarów za te bony.

Zwrócić należy jedynie uwagę, że taki, jak w nin. sprawie, pogląd prezentowano już w literaturze przedmiotu /zob. J. Zubrzycki "Lexsykon VAT 2000", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", W-wa 2000, str. 54, uwaga 44/.

Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ - orzec jak w sentencji.