Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 258/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par. 1 art. 14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 32 ust. 3 ust. 4 art. 42 ust. 1 pkt 2 art. 47 ust. 1 ust. 2 art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a ust. 2 pkt 1 lit. b art. 93 ust. 1 pkt 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 25 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie produkcji i przemieszczania wyrobu nieakcyzowego zawierającego alkohol etylowy oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpoznaniu wniosku "A" S.A. z dnia 10 sierpnia 2012 roku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał, że stanowisko wnioskodawcy dotyczące podatku akcyzowego w zakresie produkcji i przemieszczania wyrobu nieakcyzowego zawierającego alkohol etylowy jest nieprawidłowe (interpretacja indywidualna z dnia [...] listopada 2012 roku, nr [...]).

Organ wyjaśnił, że Spółka we wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest firma farmaceutyczną, która do wytwarzania produktów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 06 września 2001 roku – Prawo farmaceutyczne (Dz.u. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.) wykorzystuje zioła świeże i suche. Spółka produkuje również środki spożywcze (suplementy diety ) i wyroby kosmetyczne. Do wytwarzania produktów leczniczych, środków spożywczych oraz kosmetyków wykorzystywany jest alkohol etylowy. Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie produkcyjnego składu podatkowego. Alkohol etylowy jest nabywany i magazynowany w składzie podatkowym Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Pobierając alkohol etylowy do produkcji wyrobów nieakcyzowych, Spółka deklaruje na jaki cel pobiera alkohol i w zależności od sytuacji płaci należną akcyzę lub korzysta ze zwolnienia z uwagi na przeznaczenie alkoholu etylowego. W tym momencie kończy się stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do pobranego alkoholu etylowego.

Spółka rozważa objęcie w niektórych przypadkach (wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu w wyrobie finalnym przekraczającej 1,2% objętości, przykładowo wyroby o kodzie CN 1302) całego procesu wykorzystywania alkoholu etylowego procedurą zwieszenia poboru akcyzy, czyli także wysyłanie tych wyrobów do odbiorcy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy można produkować wyrób nieakcyzowy zawierający alkohol etylowy w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy?

2. Czy alkohol etylowy zawarty w wyrobie nieakcyzowym można wysyłać w procedurze zawieszenia poboru akcyzy?

Zdaniem Spółki może ona produkować wyrób nieakcyzowy zawierający alkohol etylowy w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a następnie wysyłać alkohol etylowy zawarty w wyrobie nieakcyzowym w procedurze zawieszenia akcyzy z zastosowaniem e-AD na terytorium kraju, jak i za granicę do uprawnionych odbiorców.

Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przyjętego stanowiska organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz.626 ze zm.) wyroby akcyzowe to: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 i pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym przez:

- skład podatkowy należy rozumieć miejsce, w którym wyroby akcyzowe są produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego;

- natomiast procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Czynnością, która może być wykonywana w składzie podatkowym z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy jest produkcja wyrobów akcyzowych.

W myśl art. 93 ust. 1 ustawy do alkoholu etylowego zalicza się:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i CN 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Organ zaznaczył, że w rozumieniu powołanego przepisu inne wyroby niż oznaczone kodami CN 2207 i CN 2208 to "produkty oznaczone kodami CN 2204, 2205, 2206 o rzeczywistej o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości" oraz "napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy".

Alkohol etylowy to wyrób zdefiniowany w art. 93 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym charakteryzujący się odpowiednim kodem CN, występujący samoistnie albo wchodzący w skład wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury scalonej (zawsze jest to jednak ten sam wyrób akcyzowy, tj. alkohol etylowy) albo napój zawierający rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Produkcją alkoholu etylowego, w rozumieniu art. 93 ust, 2 ustawy o podatku akcyzowym, jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew.

W ocenie organu, jeśli Spółka zamierza produkować alkohol etylowy, w rozumieniu powołanych przepisów, to może go wytwarzać, przetwarzać oczyszczać, skażać, odwadniać, a także rozlewać w składzie podatkowym.

Natomiast z opisu sprawy wynika, że Zainteresowana nie wykonuje żadnej z powyższych czynności albowiem, jak sama przyznaje, nie wytwarza ona alkoholu etylowego, lecz wyrób nieakcyzowy. Skoro Spółka nie produkuje ani napoi zawierających rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy, ani alkoholu etylowego, lecz wyrób akcyzowy to oznacza to, że co do zasady Spółka nie może tych czynności wykonywać w składzie podatkowym.

Organ zaznaczył, że powyższe przepisy są zgodne z art. 20 Dyrektywy Rady z dnia 19 października 1992 roku w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego i napojów alkoholowych.

Prawodawca w art. 32 ust. 3 w związku z art. 32 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przewidział, że podmiot prowadzący skład podatkowy może zużywać alkohol etylowy jako podmiot zużywający.

Organ zaznaczył jednak, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w momencie wyprodukowania wyrobu nieakcyzowego. W konsekwencji powstaje obowiązek zapłaty akcyzy.

W myśl art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zakończenie procedury akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym. zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego.

Jeżeli natomiast ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, to w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a powstaje zobowiązanie podatkowe z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Na gruncie podatku akcyzowego przeznaczenia wyrobów maja szczególne znaczenie. Moment dopuszczenia do konsumpcji wskazany w art. 7 Dyrektywy Rady 2008/18/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE. L ( str. 12) związany jest z zakończeniem procedury, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe powstaje, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z dniem zakończenia tej procedury.

W opisanym przez Zainteresowaną przypadku alkohol etylowy jest zużywany do wyprodukowania innego wyrobu. Zatem objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy alkohol etylowy w trakcie jego zużywania opuszcza te procedurę. Powstaje wyrób akcyzowy o innym kodzie CN, a alkohol etylowy, tak jak każdy towar zostaje, aż do wyczerpania zapasów zużyty.

Reasumując nie można produkować wyrobów nieakcyzowych zawierających alkohol etylowy w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Skoro procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu z chwilą wytworzenia wyrobu nieakcyzowego, to tym samym nie jest możliwa wysyłka, co należy podkreślić, wyrobu nieakcyzowego w tej procedurze. Jak bowiem stanowi art. 40 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie jeżeli wyroby akcyzowe są:

a) w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający,

b) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju.

Żaden przepis ustawy nie pozwala na wysyłkę innego wyrobu niż akcyzowy i nie zmienia tego fakt, iż częścią wyrobu jest alkohol etylowy, gdyż czym innym są składowe wyrobu, a czym innym sam wyrób. Procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych.

W opisanym stanie faktycznym wyrobem akcyzowym jest wyłącznie alkohol etylowy (poz. 17 i 18 załącznika nr 1 do ustawy)o kodach CN 2207 lub CN 2208 i to niezależnie od tego czy jest to alkohol wskazany w tych pozycjach, czy też wchodzący w skład wyrobów nieakcyzowych (poz. 43 powołanego załącznika do ustawy). Rozróżnienie na wyroby akcyzowe oraz na pozostałe wyroby, które tylko zawierają w swoim składzie wyroby akcyzowe, jest ściśle powiązane z momentem dopuszczenia wyrobów do konsumpcji (art. 7 Dyrektywy Rady 20088/118/WE), czyli zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

"A" S.A., po wyczerpaniu procedury wezwania do usunięcia naruszenia prawa, skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego.

Spółka zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając:

- naruszenie art. 40 ust. 6, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, art. 1 lit. b, art. 7 i art. 15 ust. 2 dyrektywy rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, rozporządzenia Komisji WE nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 roku w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 roku w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, poprzez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 lub CN 2208 stanowiącego część innego wyrobu nieakcyzowego nie można objąć w trakcie przechowywania i przemieszczania procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

- naruszenie art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na braku przedstawienia uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki oraz braku przedstawienia uzasadnienia przyjętej wykładni, a szczególności pominięcie wykładni art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Komisji nr 684/2009.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że żaden przepis ustawy, a tym bardziej przepisy wskazane przez Dyrektora izby Celnej, nie zabraniają wytwarzania z wyrobu akcyzowego wyrobu nieakcyzowego w składzie podatkowym. Zakres działalności w składzie podatkowym może być ograniczony, ale te ograniczenia będą wynikały z przepisów prawa mających na celu zapewnienie bezpieczeństwa i kontroli obrotu wyrobami akcyzowymi.

Spółka podniosła, że alkoholem etylowym jest alkohol etylowy w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art., 20 dyrektywy rady 92/83/EWG, czyli wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości objęte pozycjami CN 2207 oraz CN 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Zatem alkoholem etylowym pozostaje alkohol etylowy zawarty w innym wyrobie, w tym nieakcyzowym, o ile jego stężenie przekracza 1,2% objętości. Przy czym nie ma znaczenia klasyfikacja wyrobu, który zawiera alkohol etylowy. Zatem mogą to być np. czekoladki zawierające alkohol etylowy klasyfikowane do działu 18 "KAKAO i PRZETRWORY Z KAKAO". Zatem alkohol etylowy CN 2207 oraz CN 2208 zawarty w wyrobie nieakcyzowym jest nadal wyrobem akcyzowym.

Spółka wskazała we wniosku, że będzie obejmowała procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie wyrób nieakcyzowy, lecz jego składnik będący wyrobem akcyzowym, tj. alkoholem etylowym. W takiej sytuacji Spółka pobierając alkohol etylowy do produkcji wyrobu nieakcyzowego, wskazywałaby do produkcji jakiego produktu finalnego byłby wykorzystany alkohol etylowy, ale na tym etapie, co istotne nie deklarowałaby akcyzy od pobranego alkoholu albo deklarując, że korzysta ze zwolnienia od akcyzy, nadal obejmowałaby ten alkohol etylowy (zawarty w innym wyrobie) procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zdaniem Spółki możliwość zastosowania procedury zawieszenia akcyzy do alkoholu zawartego w wyrobie nieakcyzowym wynika wprost z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Przepis ma zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku, gdyż Spółka nie wyprowadzi wyrobu ze składu podatkowego z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zatem alkohol etylowy zawarty w wyrobie nieakcyzowym nadal będzie objęty stawką akcyzy inną niż zerowa.

Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 czerwca 2008 roku wydany w sprawie C-458/06 oraz na wyroki sądów administracyjnych WSA w Opolu z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 208/09 oraz WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2012 roku, sygn. akt III SA/Łd 1168/12 i stwierdziła, że zgodnie z art. 1 lit. b 2008/118/WE wyrobami akcyzowymi są alkohol i inne napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83EWG i 92/84/EWG, a zatem między innymi alkohol etylowy zawarty w wyrobie nieakcyzowym. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2008/118/WE produkcja, przetwarzanie i przechowywanie wyrobów akcyzowych, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony, mają miejsce w składzie podatkowym. Zatem w ocenie Skarżącej, także alkohol etylowy zawarty w wyrobie nieakcyzowym, o ile nie została od tego alkoholu zapłacona akcyza (zadeklarowana) powinien być objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym.

Skarżąca zaznaczyła, że w sprawie nie ma znaczenia, czy produkcja wyrobu nieakcyzowego z wykorzystaniem alkoholu etylowego o kodzie CN lub CN 2208 stanowi produkcję w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Skarżącej okoliczność, że przedmiotowa czynność nie stanowi produkcji w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jest neutralna podatkowo, gdyż żaden przepis o podatku akcyzowym nie zabrania dokonywania takich czynności w składzie podatkowym. W przepisie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie natomiast wskazuje się, że procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, czyli w związku z art. 40 ust. 6 ustawy, także wyroby akcyzowe nie wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, a więc również alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieakcyzowych o rzeczywistej objętości mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości. Skoro zatem, w ocenie Spółki, produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie jest przetwarzanie alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 oraz CN 2208 w ten sposób, że finalnym produktem jest wyrób nieakcyzowy to uznać należy, że Spółka będzie magazynowała alkohol etylowy najpierw jako samodzielny wyrób, a później jako składnik wyrobu nieakcyzowego. Na marginesie Skarżąca podniosła, że była by płacona ewentualnie akcyza od strat alkoholu etylowego.

Zaznaczając, że nie zostało to podniesione we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, Spółka wskazała, że jej zdaniem czynność polegająca na pobraniu alkoholu etylowego do produkcji wyrobu nieakcyzowego o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, może zostać uznana, za produkcje w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa nie definiuje pojęcia przetwarzania, ale organy podatkowe uznały, że byłoby to wytworzenie alkoholu etylowego w ścisłym tego słowa znaczeniu (alkohol CN 2207 lub CN 2208). Spółka zaznaczyła, że większość podmiotów dokonujących takiego rodzaju przetwarzania nie musi prowadzić składu podatkowego, gdyż pobiera do produkcji alkohol etylowy, od którego została zapłacona akcyza lub który został zwolniony z akcyzy. Skoro Spółka ani nie korzysta ze zwolnienia, ani nie wyprowadza tego wyrobu (alkoholu etylowego zawartego w wyrobie nieakcyzowym) z procedury składu podatkowego, to powinna taki proces objąć procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Skarżąca podniosła ponadto, że w bazie SEED.PL (System Wymiany Danych Dotyczących Akcyzy) wprost przewidziano funkcjonalność polegającą na możliwości wskazania alkoholu etylowego zawartego w wyrobie nieakcyzowym, jako objętego zezwoleniem na stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy związanej, między innymi z prowadzeniem składu podatkowego.

Zdaniem Skarżącej w tej bazie wskazuje się wyroby, w stosunku do których uprawniony podmiot może stosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy. W ramach napojów alkoholowych, w bazie wskazuje się między innymi wyroby zawierające alkohol etylowy w rozumieniu art. 20 tiret pierwsze Dyrektywy 92/83/EWG, objęte kodami CN innymi niż 2207 i 2208 (kod wyrobu S500). Zdaniem Spółki powyższe potwierdza, że alkohol zawarty w wyrobie nie akcyzowym może zostać objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy, gdyż inaczej nie byłoby potrzeby wyróżniania kategorii wyrobów akcyzowych S500, która obejmuje alkohol etylowy zawarty w wyrobie nieakcyzowym.

W tym kontekście Spółka podniosła zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenia art. 14 c ustawy – Ordynacja podatkowa, gdyż w uzasadnieniu wydanej interpretacji Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się do kwestii objęcia alkoholu etylowego zawartego w wyrobie nieakcyzowym kodem S500 bazy SPED.PL.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy musi nastąpić w momencie wyprodukowania wyrobu nieakcyzowego i w konsekwencji musi nastąpić zapłata akcyzy od alkoholu etylowego pobranego do produkcji tego wyrobu.

Zdaniem Skarżącej w opisanej we wniosku sytuacji, alkohol etylowy pobrany do produkcji wyrobu nieakcyzowego nie zostaje zużyty (zniszczony, wyczerpany), skoro alkohol nadal będzie pozostawał w składzie podatkowym, jako alkohol zawarty w innym wyrobie. Ewentualne straty mogą podlegać opodatkowaniu i mogą być uznane za "zużyte".

Zdaniem Skarżącej taka interpretacja jest zgodna z zasada unikania podwójnego opodatkowania akcyzą surowca wykorzystanego do produkcji innego wyrobu akcyzowego, raz jako surowca, a drugi raz jako składnika wyrobu gotowego. W przypadku Spółki takiego ryzyka nie ma, gdyż alkohol etylowy pobrany do wyrobu nieakcyzowego nie "znika" i nadal będzie objęty "tym samym" obowiązkiem podatkowym. Nie ma ryzyka uniknięcia opodatkowania.

Z powyższych względów zdaniem Skarżącej bez względu na to czy przetwarzanie alkoholu etylowego w wąskim tego słowa znaczeniu (kod CN 2207 oraz CN 2208) w alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu (kod S500 bazy SPEED.PL), zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy będzie mieć miejsce dopiero w momencie wyprowadzenie wyrobu finalnego (alkoholu etylowego zawartego w wyrobie nieakcyzowym) ze składu podatkowego.

Zdaniem Spółki wbrew temu, co sugeruje Dyrektor Izby Celnej użycie alkoholu etylowego, którego końcowym efektem jest zawarcie go w wyrobie nieakcyzowym nie oznacza zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z art. 7 Dyrektywy 2008/118/WE jasno wynika, że dopuszczenie do konsumpcji ma miejsce w momencie opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast o przeznaczeniu do konsumpcji decyzje podatnik. Jedynie wystąpienie strat wyrobów akcyzowych może skutkować zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i uznaniem, że zostały przeznaczone do konsumpcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wydanej interpretacji podatkowej.

Przy piśmie z dnia 04 kwietnia 2013 roku pełnomocnik Skarżącej, przekazał pismo Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 27 marca 2013 roku potwierdzające nadanie Spółce uprawnień do obsługi kodu S500 w bazie SEED. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że wskazane pismo zostało wydane w nawiązaniu do posiadanego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, co jednoznacznie potwierdza słuszność argumentacji przedstawionej w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu podatkowego, że przepisy podatkowe nie dopuszczają dowolności w zachowaniach podatników bo normują, zarówno ich obowiązki, jak i prawa. Jeśli nakładanie podatków następuje w drodze ustawy, to brak wyraźnego przepisu wiąże się z brakiem zarówno obowiązku, jak i uprawnienia po stronie podatnika. W tej sytuacji argumenty skargi wsparte teorią o braku zakazu objęcia procedurą wyrobów nieakcyzowych uznać należy za całkowicie chybione już na gruncie unormowań konstytucyjnych. Organ trafnie uznał, że brak dowolności na gruncie prawa podatkowego zobowiązuje podatnika do prowadzenia działalność gospodarczej w granicach tych unormowań prawnych.

Skarżąca podnosi, że alkohol zawarty w innym wyrobie jest traktowany na gruncie przepisów akcyzowych jako alkohol etylowy nawet wówczas, gdy kod CN całego wyrobu jest inny. Podkreślić jednak należy, że Skarżąca, na potrzeby kontrolowanej sprawy dotyczącej procedury zawieszenia poboru akcyzy, przenosi argumenty z orzeczeń wydanych na gruncie instytucji dotyczącej zwrotu podatku akcyzowego (wyrok NSA z dnia 20 maja 2010, sygn. akt I GSK 952/09 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2012 roku sygn. akt I SA/Łd 1168/12) oraz instytucji wewnątrzwspólnotowego nabycia (wyrok WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 208/09, który został uchylony wyrokiem NSA z 12 października 2010 roku, sygn. akt I GSK 1148/09). W ocenie Sądu powołane orzeczenia nie mogą być elementem przemawiającym na korzyść proponowanej przez Skarżącą wykładni.

Organy prawidłowo przyjęły, że zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy dla opisanego we wniosku przypadku musi wynikać z konkretnego przepisu prawa podatkowego. Udzielając interpretacji przepisów podatkowych organ słusznie miał na uwadze przepisy regulujące procedurę zawieszenia poboru akcyzy, a w szczególność wyroby, które mogą być objęty tą procedurą oraz sposoby zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Rolą organu podatkowego rozpatrującego wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych nie jest polemizowanie z każdym argumentem Wnioskodawcy, lecz wydanie, jak stanowi art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.), interpretacji przepisów mających zastosowanie w opisanej sprawie oraz wyjaśnienie powodów takiego stanowiska.

W okolicznościach niniejszej sprawy, uzasadnienie prawne stanowiska wnioskodawcy, czyli realizacja art. 14 c ustawy – Ordynacja podatkowa, sprowadza się do wskazania, że brak jest podstaw prawnych dla objęcia wyrobów nieakcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W celu wykazania nieprawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, organ przeprowadził analizę przepisów prawa podatkowego w zakresie pojęcia alkoholu etylowego, czynności jakie w odniesieniu do tego wyrobu mogą być wykonywane w składzie podatkowym, a także sytuacji powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do alkoholu etylowego zużytego w składzie podatkowym.

Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej.

Przypomnieć zatem należy, że alkohol etylowy to albo wyrób zdefiniowany w art. 93 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), charakteryzujący się odpowiednim kodem CN, występujący samoistnie albo wchodzący w skład wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej (zawsze to jest jednak ten sam wyrób akcyzowy, tj. alkohol etylowy) albo napój zawierający rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane wyłącznie w zakresie czynności zdefiniowanych w ustawie. Zgodnie z art. 47 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w składzie może odbywać się produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa oraz magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Organ trafnie podkreślił, że nie wydaje się zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jeśli podatnik zamierza wyłącznie produkować wyroby nieakcyzowe z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych - w tym zakresie można bowiem albo korzystać ze zwolnień od podatku albo nabywać alkohol etylowy z zapłaconą akcyzą. W innych sytuacjach prawodawca w art. 32 ust. 3 w związku z art. 32 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, iż w systemie zwolnień od podatku akcyzowego podmiot prowadzący skład podatkowy może zużywać alkohol etylowy jako podmiot zużywający.

W tym kontekście organ podatkowy trafnie odwołał się do przepisów dotyczących zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, czyli zużycia alkoholu etylowego do produkcji wyrobu nieakcyzowego - art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym. Wyjątkiem od tej sytuacji jest przypadek, gdy wyrób akcyzowy zużyto do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe nie powstaje, a obowiązek podatkowy odnośnie zużytego wyrobu akcyzowego wygasa. Natomiast zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym także w stosunku do ilości przekraczającej normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym.

W wyniku podjętych czynności produkcyjnych powstaje wyrób o innym kodzie CN, a alkohol etylowy, tak jak każdy towar, zostaje aż do wyczerpania jego zapasów zużyty. Trafne jest stanowisko organu podatkowego, że alkohol etylowy objęty procedurą zawieszenia akcyzy w trakcie jego zużywania opuszcza tę procedurę i wówczas, albo powstaje obowiązek podatkowy (zużycie do produkcji wyrobów nieakcyzowych), albo można kontynuować procesy dozwolone w składzie podatkowym w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego. Skoro procedura zawieszenia poboru akcyzy uległa zakończeniu, z chwilą wytworzenia wyrobu nieakcyzowego, to tym samym nie jest możliwa wysyłka wyrobu nieakcyzowego w tej procedurze.

W świetle treści art. 217 Konstytucji prawidłowe jest stanowisko, że żaden przepis ustawy nie pozawala na wysyłkę innego wyrobu niż akcyzowy i nie zmienia tego fakt, iż jego częścią jest alkohol etylowy, gdyż czym innym są składowe części wyrobu, a czym innym sam wyrób. Natomiast procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, a nie ich części składowych, co do których z obowiązku podatkowego powstało zobowiązanie podatkowe.

Organy trafnie uznały, że przewidziane w prawie krajowym rozróżnienie na wyroby akcyzowe oraz pozostałe wyroby (w tym wyroby nieakcyzowe, które tylko zawierają w swoim składzie wyroby akcyzowe) jest ściśle powiązane z tzw. momentem dopuszczania wyrobów do konsumpcji w rozumieniu art. 7 Dyrektywy Rady 2008/118/WE dotyczącym zakończenia procedury zwieszenia akcyzy.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej opartego na założeniu, że zobowiązanie podatkowe, w okolicznościach wskazanych w wniosku o interpretację, powstaje jedynie od tzw. ubytków alkoholu etylowego. Wbrew twierdzeniom skargi o przeznaczeniu do konsumpcji (zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstaniu zobowiązania podatkowego), zgodnie z wymogami prawa krajowego nie decyduje podatnik, lecz ustawa – art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Nieprawidłowe jest stanowisko wskazujące, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku alkohol etylowy zawarty w produkcie nieakcyzowym nie zostaje zużyty, lecz nadal pozostaje w składzie podatkowym. Zużycie alkoholu etylowego jest równoznaczne z jego wykorzystaniem do produkcji innego wyrobu, co wiąże się albo z przekształceniem w zobowiązanie podatkowe, albo z wygaśnięciem obowiązku podatkowego. W konsekwencji, w zależności od celu na jaki dokonano zużycia, obowiązek podatkowy, albo przekształca się w zobowiązanie podatkowe (wykorzystanie do produkcji wyrobów nieakcyzowych), albo wygasa (wykorzystanie do produkcji innych wyrobów akcyzowych). W ocenie Sądu Skarżąca, do okoliczności powołanych we wniosku o wydanie interpretacji, całkowicie bezpodstawnie powołuje zasadę dotycząca unikania podwójnego opodatkowania. Wskazana zasada nie może znaleźć zastosowania, a to z uwagi na fakt, że Skarżąca zużywa alkohol etylowy do produkcji wyrobów nieakcyzowych. Dla unikania podwójnego opodatkowania po powstaniu zobowiązania podatkowego ustawodawca przewidział szczególne instytucje prawne w ramach rozliczenia akcyzy.

O wadliwości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przesądzają argumenty budowane na podstawie przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy Dz. Urz. UE. L 2009.197.24), a w szczególności argumenty dotyczące ustanowionej tym aktem prawnym procedury S500.

W tym zakresie wyjaśnić należy, że już z samego tytułu rozporządzenia Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. wynika, że reguluje ono skomputeryzowaną procedurę przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a więc dotyczy sytuacji, gdy z obowiązku podatkowego nie powstało zobowiązanie podatkowe - nie powstał obowiązek zapłaty akcyzy. Oczywistym zatem jest, że przepisy wskazanego rozporządzenia nie znajdują zastosowania do przemieszczania wyrobów nieakcyzowych, które procedurze zawieszenia pobory akcyzy nie podlegają, bo w stosunku do tego rodzaju wyrobów obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje.

Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.).