Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 790/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 145 § 2, art. 165 § 4, art. 187, art. 191, art. 282a § 1, art. 282b § 1, art. 283 § 2 pkt 1a, art. 283 § 3, art. 283 § 4, art. 284 § 1, art. 284a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 4 , art. 15 ust. 5, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1270/16 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1270/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. W. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 18 grudnia 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ I instancji) określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od maja do października 2011 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2011 r. oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT) za maj, wrzesień i listopad 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że skarżącej, która prowadzi gospodarstwo rolne wspólnie z mężem nie przysługuje status podatnika VAT. Podatnikiem VAT może być tylko jeden z małżonków, który jako pierwszy zarejestruje się dla potrzeb podatku VAT. Zgłoszenia rejestracyjnego jako pierwszy dokonał mąż skarżącej, który nabył w ten sam sposób status podatnika podatku VAT.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej także organ II instancji, organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania skarżącej decyzją z 13 lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że zarówno skarżąca jak i jej mąż prowadzą działalność gospodarczą będącą w przeważającym zakresie działalnością usługową wspomagającą produkcję roślinną. Następnie ustalił, że skarżąca 24 maja 2011 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT - R., wskazując jako adres głównego miejsca wykonywania działalności [...] w powiecie g., i rozpoczęła prowadzenie działalności od 25 maja 2011 r. Natomiast mąż skarżącej prowadzi działalność gospodarczą od 23 czerwca 2009 r., przy czym zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku VAT złożył już 2 września 1998 r. i potwierdził 25 stycznia 2005 r.

Skarżąca – jak ustalił organ II instancji – 28 kwietnia 2014 r. wraz z mężem ustanowiła rozdzielność małżeńską. Natomiast prowadząc wspólnie z mężem gospodarstwo rolne zawierała umowy: dzierżawy gruntów rolnych, o przyznanie pomocy, w ramach której otrzymała środki finansowe na zakup maszyn rolniczych, umowy pożyczki na cele związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością. W trakcie obowiązywania wspólnoty majątkowej pożytki ze wspólnego gospodarstwa rolnego były pobierane przez męża skarżącej, który ewidencjonował je w przychodach z działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT ze sprzedaży mleka, która była głównym źródłem dochodu gospodarstwa.

2.3. Organ odwoławczy, odnosząc się do przepisów ustawy o VAT wskazał, że działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Podkreślił, że ustawa o VAT zawiera szczególne rozwiązania dotyczące podatników prowadzących działalność rolniczą, zgodnie z regulacjami, której za podatnika uważana jest osoba, która składa jako pierwsza zgłoszenie rejestracyjne. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pierwszy zgłoszenia rejestracyjnego dokonał mąż skarżącej w 1998 r., natomiast skarżąca zgłoszenia dokonała dopiero w 2011 r. Ponieważ – jak podkreślił – zarówno działalność męża skarżącej, jak i samej skarżącej są nierozerwalnie związane z prowadzonym przez nich gospodarstwem rolnym, dlatego też organ I instancji słusznie stwierdził, że prowadzą oni działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa rolnego, gdzie podatnikiem może być wyłącznie jedna osoba.

W ocenie organu odwoławczego bezspornym było, że z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej będącej w przeważającym zakresie działalnością usługową wspomagającą produkcję roślinną, w gospodarstwie rolnym położonym w miejscowości [...] w powiecie g., podatnikiem podatku VAT był mąż skarżącej, który jako pierwszy dokonał rejestracji tego podatku. Tym samym podmiotem uprawnionym do rozliczenia podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą był mąż skarżącej i wobec tego skarżąca nieprawidłowo wystawiła faktury VAT. Ponieważ skarżąca wystawiła jednak faktury VAT i wprowadziła je do obrotu gospodarczego zobowiązana była do zapłaty podatku z nich wynikającego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Według organu II instancji rozpoczęcie przez skarżącą działalności gospodarczej w celu uzyskania dofinansowania ze środków UE na zakup maszyn rolniczych nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

2.4. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ II instancji przyjął, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 144, 145, 148, 150, oraz 160 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa). Podkreślił, że w decyzji z 25 września 2015 r., na stronie 13 uzasadnienia została szczegółowo przeanalizowana kwestia doręczeń pism adresowanych do skarżącej. Skarżąca pismem z 12 sierpnia 2014 r. złożonym w organie I instancji 14 sierpnia 2014 r. wskazała aktualny adres do doręczeń: [...]. Tym samym prawidłowo przyjęto, że wszelką korespondencję po tej dacie należało kierować na wskazany adres. Również wszczęcie postępowania podatkowego było prawidłowe i tym samym chybiony był zarzut naruszenia art. 165 Ordynacji podatkowej.

2.5. W ocenie organu II instancji nie był także uzasadniony zarzut dotyczący niewłączenia do materiału dowodowego protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2011 r. Protokół ten – jak zaznaczył – został włączony w poczet materiału dowodowego i poddany wnikliwej analizie. Dopiero decyzja jest władczym rozstrzygnięciem organu, które zastępuje rozliczenie podatnika, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wszczęcia kontroli podatkowej bez zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia, organ II instancji wskazał, że w orzecznictwie sądowym przyjęto, że wskazanie przez organ podatkowy podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., poz. 1807 ze zm. dalej ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) bądź opisanie tej podstawy, jest wystarczające dla stwierdzenia, że organ ten zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi.

2.6. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na to, że przeprowadzenie dowodów z przesłuchania pracownika Urzędu Skarbowego oraz włączenia dokumentacji dotyczącej akceptacji zwrotu podatku było bezcelowe ze względu na istotę rozpoznawanej sprawy.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

3.2. Skarżąca w wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze zarzuciła naruszenie:

3.2.1. przepisów postępowania: art. 120, 121, 122, 123, 125, 165, 180, 187, 188, 190, 191, 192, 193 § 1,6-8, 194 Ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego i nieprawidłowego wszczęcia oraz przeprowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności na braku przeprowadzenia wszystkich zawnioskowanych przez nią dowodów;

3.2.2. art. 77 ust. 1 i art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez naruszenie trybu wszczęcia kontroli podatkowej, tj. z pominięciem zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli;

3.2.3. przepisów prawa materialnego: art. 2 pkt 15, 16, 19, 20, 21, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i 5, 43, ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 1 - 4, art. 108 ust. 1, art. 113 ust. 1, 2 pkt 2 i ust. 3, 9 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie co do uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług oraz rodzaju faktycznie świadczonych przez nią usług.

3.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania były nieuzasadnione, gdyż organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu I instancji na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 165 Ordynacji podatkowej, przez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania na niewłaściwy adres. W aktach sprawy znajdowało się bowiem pismo skarżącej z 12 sierpnia 2014 r. (k-83 akt), w którym podała, że w związku z przeprowadzoną kontrolą z 11 lipca 2014 r. wnosi o przesyłanie wszelkiej korespondencji z tej kontroli na adres zameldowania "[...]".

W tej sytuacji, mając na uwadze powyższe pismo, prawidłowym było według Sądu I instancji, kierowanie korespondencji związanej z kontrolą na podany w nim adres. Prawidłowym było także według Sądu I instancji przyjęcie, że do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie podatku VAT doszło w trybie doręczenia zastępczego. Z uwagi na jego dwukrotne awizowanie zostało one zasadnie uznane za doręczone 16 stycznia 2015 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji podkreślił następnie, że wyjaśniono skarżącej przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. O przyczynach tych powiadomiono skarżącą 14 lipca 2014 r. i chybionym był zarzut naruszenia art. 77 ust.1 i art. 79 ust.3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu I instancji nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności, że 27 czerwca 2011 r. przeprowadzono u skarżącej kontrolę, która jej zdaniem potwierdziła prawidłowość sporządzenia deklaracji VAT-7 i zasadność przysługującego zwrotu różnicy podatku. Protokół kontroli – jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku – stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli i nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach, a opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Ponadto z przepisów prawa nie wynika zakaz prowadzenia ponownej kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego w zakresie podatku będącego już przedmiotem kontroli podatkowej. Jedynie art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta z zastrzeżeniem § 2.Taka zaś sytuacja – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – nie miała miejsca w tej sprawie.

W konsekwencji – jak przyjął Sąd I instancji – niedopuszczenie jako dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracownika Urzędu Skarbowego nie miało znaczenia dla sprawy, gdyż jego zeznania nie miały wpływu na ustalenie czy skarżąca była podatnikiem podatku VAT.

4.2. Sąd I instancji wskazał następnie, że prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że mąż skarżącej dokonał jako pierwszy zgłoszenia rejestracyjnego i był czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. Tym samym, to mąż skarżącej był podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków. Przyjęcie stanowiska skarżącej oznaczałoby, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT. Taka konstrukcja prawna – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – jest niedopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa.

Według Sądu I instancji słusznie organy podatkowe w tej sprawie przyjęły, że skarżąca, podobnie jak jej mąż prowadziła ten sam rodzaj działalności - działalność rolniczą. Zarówno działalność męża skarżącej jak i skarżącej była nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarstwem rolnym, dlatego też organy słusznie przyjęły, że prowadzą oni wyłącznie działalność rolniczą.

4.3. Według Sądu I instancji, w świetle powyższych rozważań słuszne było stanowisko organów podatkowych, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem udrażniarki drenów melioracyjnych professional; prasy zwijającej ;tablicy PROW, usług księgowych; siatki 2000; usług księgowych; oleju napędowego. Skarżąca nie nabyła bowiem skutecznie statusu podatnika VAT czynnego, a zatem nie były spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT.

Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest – jak podkreślił Sąd I instancji – niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku i z samego faktu rejestracji nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasadnie także według Sądu I instancji, nałożono na skarżącą obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o podatku VAT w związku z wystawionymi fakturami za prasowanie sianokiszonki, prasowanie słomy, czyszczenie drenów. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro skarżąca wskazane w decyzji faktury wystawiła, zatem była obowiązana do zapłaty podatku z nich wynikającego.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 122, 145 § 2, 165 § 4,187,191, 282a § 1, 282b § 1, 283 § 2 pkt 1a, art. 283 § 3, art. 283 § 4, art. 284 § 1, art. 284a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9, art. 77 ust.6, art. 79 ust. 1, art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 79 ust. 6 pkt 1, art. 81 ust. 2 pkt 7, art. 83 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że została wydana z pominięcie zasady in dubio pro tributario, a sąd rozstrzygając nie wziął pod uwagę dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej.

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

5.3.1. art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 5 ustawy o VAT przez błędną wykładnię;

5.3.2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędne zastosowanie;

5.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

6.2 Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że podstawową zasadą postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnego wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest rozpoznanie sprawy w granicach wyznaczonych jej podstawami (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zasada ta oznacza, że to strona wnosząca ten środek odwoławczy, zarzucając naruszenie konkretnych przepisów prawa w określonej formie, sama wyznacza obszar kontroli kasacyjnej.

Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie przepisów, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszył sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte, a także wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04; opublikowane: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd I instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).

6.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienie.

Należy bowiem odnotować, że w uzasadnieniu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, poza odmienną od przyjętej przez Sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, brak było wymaganego przez art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyjaśnienia, na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd I instancji wskazanych w zarzutach przepisów oraz wykazania wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy. Poza ogólną polemiką ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd I instancji nie wykazano na czym polegał błąd w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Powyższe spostrzeżenie dotyczy w pierwszej kolejności zarzutów podniesionych w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej.

W zarzutach tych skupiono się przede wszystkim na uchybieniu polegającym na pominięciu przy wydaniu zaskarżonej decyzji wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w czerwcu 2011 r., argumentując, że "zasadniczo organ kontrolujący nie może wielokrotnie kontrolować tego samego zakresu" i że jedyną przesłankę wszczęcia powtórnej kontroli określał art. 83 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności podkreślić, że art. 83 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie miał w tej sprawie zastosowania, gdyż odnosił się do kwestii przesłanek prowadzenia powtórnej kontroli podatkowej w tym samym zakresie i przedmiocie, ale w tym samym roku podatkowym. Przepis ten nie wyłączał możliwości przeprowadzenia ponownej kontroli podatkowej w innym roku kalendarzowym. Na gruncie niniejszej sprawy powtórzenie kontroli nie nastąpiło w tym samym roku kalendarzowym, gdyż pierwsza kontrola miała miejsce w 2011 r. (co ważne dotyczyła tylko maja 2011 r.), zaś następna kontrola została przeprowadzona w 2014 r. i obejmowała okresy od maja do listopada 2011 r.

Zgodzić się w pełni należało także z Sądem I instancji, że protokół kontroli nie rozstrzyga wiążąco o prawach lub obowiązkach, a opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny.

6.4. Chybione były zarzuty naruszenia art. 165 § 4 oraz art. 282a § 1, art. 282b § 1, art. 283 § 2 pkt 1a, art. 283 § 3, art. 283 § 4, art. 284 § 1 i art. 284a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9, art. 77 ust. 6, art. 79 ust. 1, art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 79 ust. 6 pkt 1, art. 81 ust. 2 pkt 7 i art. 83 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W żaden sposób nie wyjaśniono w skardze kasacyjnej, jaki wpływ na wynik sprawy miało to, że "upoważnienie do kontroli podatkowej wszczętej upoważnieniem z dnia 11 lipca 2014 r. nie odpowiadało wzorowi upoważnienia określonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych" oraz że brak było w książce kontroli uzasadnienia wszczęcia kontroli w trybie art. 79 ust. 2 pkt 2g ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (pkt. 1.4.1 i 1.4.2. uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, aby zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą zostać spełnione dwa podstawowe warunki. Po pierwsze, należy stwierdzić pozyskanie dowodu z naruszeniem prawa a po drugie, dowody te muszą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie zgodnie wskazuje się, że nie każde naruszenie przepisów normujących kontrolę działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 287/16 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że przy przeprowadzanych czynnościach dowodowych w ramach prowadzonej kontroli wszelkie prawa skarżącej zostały zachowane. Zarzuty skargi kasacyjnej miały charakter polemiczny i – co najważniejsze – nie wykazano w nich w żaden sposób, że wytykane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższa uwaga dotyczy także zarzutów kwestionujących prawidłowość wszczęcia postępowania podatkowego. Poza ogólnym stwierdzeniem, że "organ podatkowy winien upewnić się czy wykorzystywany w toku kontroli adres do doręczeń jest aktualny" (pkt 1.5 uzasadnienia skargi kasacyjnej), w żaden sposób nie podważono tego co ustalił Sąd I instancji. Sąd ten stwierdził bowiem, że skarżąca w piśmie z 12 sierpnia 2014 r. (k. 83 akt podatkowych) wskazała, aby w związku z przeprowadzoną kontrolą przesyłać jej "wszelką korespondencję na adres zameldowania [...]". To oznaczało, że prawidłowym było kierowanie korespondencji związanej z kontrolą dotycząca podatku VAT za okresy od maja 2011 r. do maja 2014 r., (w tym postanowienia o wszczęciu postępowania) na adres [...]. Prawidłowym było także przyjęcie, że doręczenie tego postanowienia zaistniało w trybie doręczenia zastępczego.

6.4. Na tle przyjętych i w zasadzie bezspornych ustaleń faktycznych nie były uzasadnione podniesione w pkt 5.3.1. i 5.3.2. zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 5 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędne zastosowanie.

Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Ustawa o VAT zawiera samodzielną definicję zarówno działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2), jak również działalności rolniczej (art. 2 pkt 15). Odnotować w tym miejscu należy, że w odniesieniu do rolników zastosowanie ma dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006. 347.1.; zwana dalej dyrektywą 2006/112/WE). Szczegółowe zasady wspólnego systemu ryczałtowego dla rolników określone zostały w art. 295-305 dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Na gruncie mających w tej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy 2006/112/WE, podatnikami podatku od towarów i usług, zgodnie z 15 ust. 1 ustawy o VAT są między innymi osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której stanowi ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika, stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym stanowi art. 96 ust. 1 tej ustawy.

Taka sama zasada ze względu na treść art. 15 ust. 5 ustawy o VAT ma odpowiednie zastosowanie do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Regulacja ta jest wynikiem tego, że gospodarstwo rolne może być współwłasnością kilku osób w tym także może stanowić współwłasność małżeńską. Z uwagi na specyfikę sytuacji tych podmiotów ustawodawca w sposób szczególny określił też status podatnika wskazując, że podatnikiem VAT czynnym może być w takim przypadku tylko jedna osoba, tj. ta, która złoży zgłoszenie rejestracyjne. Art. 96 ust. 2 ustawy o VAT jest jedynie dopełnieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i 5 tej ustawy.

Istotne jest zatem, że w przypadku osób fizycznych, o których stanowi art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy o VAT). Celem tego unormowania jest uproszczenie rozliczenia podatkowego w ramach prowadzonej działalności rolniczej, gdyż trudno częstokroć wyodrębnić osoby prowadzące tę działalność (gospodarstwo). Dlatego też przyjęto, że podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która z tytułu prowadzenia tej działalności (gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego nadaje takiej osobie status podatnika VAT, co ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tej działalności (gospodarstwa) z tytułu nabycia towarów i usług powinny być wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, co w przypadku podatnika czynnego VAT daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. Ponadto to ta osoba występuje w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

6.5. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT nie powinno budzić wątpliwości to, że małżonkowie prowadzący wspólnie gospodarstwo rolne prowadzą wspólnie działalność rolniczą. Działalność ta obejmuje także świadczenie usług rolniczych. Wyraźnie wynika to bowiem z definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.

Jak zatem wynikało z powyższego, w realiach rozpoznawanej sprawy, dla ustalenia, który z małżonków (skarżąca czy jej małżonek) w okresie objętym zaskarżoną decyzją był podatnikiem (rolnikiem) prawnie doniosłe znaczenie miało ustalenie, który z nich jako pierwszy złożył zgłoszenie rejestracyjne.

Stan faktyczny był w tym zakresie jednoznaczny: pierwszy zgłoszenie rejestracyjne złożył małżonek skarżącej i tym samym to on był czynnym podatnikiem z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. Powyższe ustalenie przesądziło o tym, że skarżąca świadcząc usługi rolnicze nie mogła być samodzielnym, odrębnym od męża, podatnikiem czynnym VAT.

Końcowo zauważyć należy, że na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego kilkakrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że w przypadku prowadzenia przez małżeństwo wyłącznie gospodarstwa rolnego lub innej działalności rolniczej, jeżeli jeden z małżonków dokonał już zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT czynny, drugi z małżonków może być podatnikiem VAT czynnym jedynie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres przedmiotowy działalności rolniczej określony w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT (por. wyroki z 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 757/13, z 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 210/14, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1005/16, z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1568/16 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 126/17 – CBOSA).

6.6. W odpowiedzi na zarzut skargi kasacyjnej, że świadczone przez skarżącą usługi polegające na "czyszczeniu drenów melioracyjnych i utrzymaniu urządzeń melioracyjnych" oraz usługi wykonywane przy użyciu kombajnu "(...) nie polegały na prowadzeniu gospodarstwa rolnego mającego na celu sprzedaż produktów w nim wytworzonych" (pkt 22 uzasadnienia skargi kasacyjnej), trzeba odnotować, że stanowisko przyjęte w tej sprawie przez organy podatkowe oraz przez Sąd I instancji, że mieściły się one w działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT, było prawidłowe. To zaś przesądziło o tym, że skarżąca świadcząc te usługi rolnicze nie mogła być samodzielnym, odrębnym od męża podatnikiem VAT w tym zakresie.

Przez usługi rolnicze, stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Wśród usług rolniczych w załączniku tym, w pozycji 35, wymienia się usługi oznaczone symbole ex 01.6 - usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, a więc także te, które skarżąca zgłosiła jako wykonywane.

W ramach usług związanych z rolnictwem mieszczą się usługi polegające na wspomaganiu produkcji roślinnej. Podobnie usługi rolnicze określa Dyrektywa 112, wskazując jedynie przykładowo w art. 295 ust. 1 pkt 5, że usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. Krajowe regulacje w zakresie określenia usług rolniczych stanowią więc prawidłową implementację przepisów wskazanej wyżej Dyrektywy.

6.8. W odpowiedzi na podniesiony w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzut, że sąd rozstrzygając sprawę nie wziął pod uwagę dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji trzeba odnotować, że "niezbyt precyzyjna definicja pojęcia usług rolniczych" nie oznacza, że wydając zaskarżoną decyzję naruszono zasadę wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej. Jak już bowiem powiedziano wyżej, przez usługi rolnicze, stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Wśród usług rolniczych w załączniku tym, w pozycji 35, wymienia się usługi oznaczone symbole ex 01.6 - usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt. W ramach usług związanych z rolnictwem mieszczą się usługi polegające na wspomaganiu produkcji roślinnej.

W orzecznictwie zwrócono uwagę na potrzebę prounijnej wykładni pojęcia "usług rolniczych". W wyroku z 8 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1975/16 oraz w wyroku z 21 listopada 2018 r., sygn. akt 2095/16 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że określenie "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej" należy interpretować jako używanie maszyn, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej rolnika z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej działalności rolniczej. Innymi słowy, jeżeli dana maszyna rolnicza może być wykorzystywana w konkretnym gospodarstwie rolnym danego rolnika to świadczone tymi urządzeniami usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze. Nie trzeba zatem wykazywać, że konkretna maszyna była wykorzystywana przez rolnika do prac w jego gospodarstwie. Wystarczy stwierdzić, że może być wykorzystana w tym gospodarstwie rolnika z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego.

6.8. Z podanych względów nie można było za trafne ocenić zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.