Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1917/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.183 par.1, art.174 pkt 1 i 2, art. 145 par.1 pkt 1 lit a, art.183, art.106 par.5, art.151, art.184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.233 par.1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art.121,art.122, art.187, art.191, art.199a, art.210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.89, art.90, art.353 (1)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 671/07 w sprawie ze skargi J. P. przy uczestnictwie M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Krakowie oddalił skargę J. P., przy uczestnictwie M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 marca 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Postanowieniem z dnia 10 lutego 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wznowił postępowanie w sprawie określenia M. P. i J. P. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 127.003,90 zł. uznając, że wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, nowym dowodem była umowa zamiany udziałów na obligacje zawarta w dniu 22 grudnia 2000r. pomiędzy F. [...] Sp. z o.o. a J. P., która istniała w dniu wydania decyzji z dnia 21 lutego 2002r., nie była jednak znana organowi podatkowemu.

W wyniku wznowienia postępowania i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 2 października 2006 r. Nr [...] uchylił wydane w 2002 r. decyzje wymiarowe obu instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 1.907.658,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że J. P. w zeznaniu podatkowym za 2000 r. nie uwzględnił dochodu uzyskanego z transakcji zawartej w dniu 22 grudnia 2000r., dotyczącej zamiany należących do niego udziałów spółki z o.o. "K." na obligacje Skarbu Państwa należące do spółki z o.o. F. [...]. Umowa zamiany została zadeklarowana do opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych w dniu 9 stycznia 2001 r. a należny podatek uiszczono już 2 stycznia 2001 r. Zgodnie z umową, cedenci (udziałowcy spółki z o.o. "K.") zamienili na obligacje łącznie 1.826 udziałów z czego J. P. zamienił 1.676 udziałów. Według umowy zamianie podlegały udziały tej samej wartości co obligacje, o łącznej wartości rynkowej 4.621.860,14 zł. Stosownie zatem do posiadanych udziałów J. P., otrzymał obligacje o łącznej wartości 4.242.189,14 zł.

Następnie organ podatkowy powołując treść art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej updof wskazał, że w sprawie wystąpiła dodatkowa okoliczność w postaci uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce, niewykazanego w zeznaniu podatkowym. W związku z tym u każdej ze stron tego rodzaju umowy zamiany papierów wartościowych należy ustalić przychód, koszty jego uzyskania, a następnie dochód do opodatkowania. Wobec nieprzedłożenia przez stronę żadnych dokumentów świadczących o wysokości poniesionych wydatków na nabycie niniejszych udziałów, organ podatkowy I instancji do opodatkowania przyjął pełną wartość obligacji.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 28 marca 2007 r. Nr [...]

uchylił dotychczasowe decyzje w całości i określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 1.787.110,00 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że wbrew obowiązkowi, podatnik nie wykazał przychodu uzyskanego z tytułu umowy zamiany udziałów na obligacje w zeznaniu podatkowym za 2000 r. Nieskuteczny był też zarzut, dotyczący programu POLTAX, gdyż program ten nie jest ogólnopolską bazą danych dotyczących podatników, ale przy jego pomocy organy podatkowe dysponują tylko informacjami o podatnikach zamieszkałych na terenie właściwości urzędu skarbowego. Z tych względów umowa zamiany znana była Urzędowi Skarbowemu W., jako właściwemu miejscowo do opodatkowania tej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za niezasadne uznał organ odwoławczy powoływanie się na nie stanowiące źródła prawa pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 1998 r. i inne pisma wymienione w odwołaniu, w świetle których, ekwiwalentna zamiana udziałów na obligacje Skarbu Państwa (SP) nie generuje przychodu, a zatem nie wystąpi też dochód do opodatkowania. Organ wskazał, że wiążącą interpretację w kwestii opodatkowania zamiany własności papierów wartościowych, zawierało wydane w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pismo Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2000 r. (opublikowane w Biuletynie Skarbowym z 2000 r. Nr 4, str. 8).

Co do zakwestionowanego momentu osiągnięcia przychodu, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 updof - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Skoro więc umowa zamiany została zawarta w dniu 22 grudnia 2000 r., to zgodnie z wyżej powołanym przepisem, przychód powstał w 2000 r. Organ odwoławczy wskazał, że z preambuły umowy zamiany z dnia 22 grudnia 2000 r. wynikało, że jej zawarcie poprzedziła umowa przedwstępna z dnia 18 października 2000 r., która warunkowała finalizację transakcji brakiem zastrzeżeń Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Z postanowień tej umowy wynikało też, że umowa zostanie zawarta, jeżeli w okresie od dnia 18 października 2000 r. nie nastąpią żadne istotne niekorzystne zmiany w odniesieniu do przedsiębiorstwa i sytuacji finansowej spółki oraz/lub jej planów na przyszłość , w tym zmiany dotyczące wartości kapitałów własnych netto i zysku. Skoro w umowie zamiany z dnia 22 grudnia 2000 r. strony odniosły się do postanowień z dnia 18 października 2000 r., to należało uznać, że przed zawarciem tej umowy dopełnione zostały wszystkie niezbędne formalności warunkujące zawarcie właściwej umowy zamiany, zatem umowę z dnia 22 grudnia 2000 r. należało uznać za umowę przenoszącą własność.

Odnośnie zarzutu dotyczącego opodatkowania całej kwoty wynikającej z umowy zamiany, bez uwzględnienia jakichkolwiek kosztów poniesionych przez podatnika, organ odwoławczy podkreślił, że w toku wznowionego postępowania, pomimo wezwań organu, podatnik nie przedłożył dokumentów świadczących o wysokości poniesionych wydatków na nabycie przedmiotowych udziałów. Dokumentów takich podatnik (ani jego kontrahent) nie przedłożył na wezwanie organu odwoławczego. Organ ten przesłuchał też w charakterze świadków byłych udziałowców spółki, jednak oni również nie potrafili udokumentować wydatków poniesionych na objęcie udziałów. Na podstawie informacji uzyskanych w Sądzie Gospodarczym w Warszawie można było jedynie przyjąć, że wartość nominalna jednego udziału wynosiła 50,00 zł. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, skierowanego głównie na ustalenie wydatków, jakie podatnik poniósł na nabycie udziałów w spółce K., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 marca 2007 r. uchylił dotychczasowe decyzje w całości i pomniejszając podstawę opodatkowania o koszty nabycia udziałów w kwocie 301.369,60 zł. określił podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 1.787.110,00 zł.

W skardze od powyższej decyzji, skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w tym i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (OP).

Wymienionym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w związku z wydaniem decyzji w trybie wznowieniowym, w oparciu o przesłankę z art. 245 § 1 pkt 5 OP, istota sporu sprowadzała się w tej części skargi do rozstrzygnięcia zasadności uznania, że dowód w postaci umowy zamiany udziałów na obligacje, zawartej w dniu 22 grudnia 2000r. pomiędzy F. [...] Sp. z o.o. a J. P., uzasadnia wznowienie postępowania wymiarowego za 2000 rok. Zdaniem Sądu I instancji - niewątpliwie wskazana umowa zamiany - nie była uwzględniona w pierwotnej decyzji wymiarowej pomimo, że istniała w czasie prowadzenia postępowania w sprawie i określenia (decyzją z 13 maja 2002 r.) zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., gdyż nie była ona w dyspozycji organu podatkowego prowadzącego to postępowanie. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że umowa ta nie stanowiła nowego dowodu w sprawie. Sąd uwzględnił wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej, że pomimo zgłoszenia umowy zamiany udziałów na obligacje SP do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 9 stycznia 2001 r., organowi podatkowemu wydającemu decyzję wymiarową w podatku dochodowym za 2000 r. nie była znana ta umowa, zatem ujawnienie jej po wydaniu decyzji ostatecznej - stanowiło przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 OP.

W dalszej części uzasadnienia, Sąd I instancji - odnosząc się do oceny merytorycznej zasadności podjętego rozstrzygnięcia stwierdził, że kwestionowane rozstrzygnięcie, nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego prawa podatkowego. Podzielił stanowisko organu podatkowego, że przychody uzyskane z zamiany własności papierów wartościowych są przychodem z kapitałów pieniężnych. Wskazał, że w stosunku do tych przychodów zastosowanie będą miały ogólne zasady ustalania dochodu określone w art. 9 ust. 2 updof. Za prawidłowe uznał także ustalenia, co do wysokości przyjętej podstawy opodatkowania z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w kwocie 301.369,60 zł.

Następnie wywiódł, że "przychodem należnym" (choćby jeszcze faktycznie nie otrzymanym) w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 updof jest po stronie zbywcy udziałów (akcji) taki przychód, który znajduje odzwierciedlenie w wymagalnej wierzytelności. Warunkiem zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika, co po stronie dłużnika znajduje wyraz w obowiązku świadczenia. Oznacza to, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 updof. Wyjaśnił przy tym, że strony, nie określiły w umowie innego terminu spełnienia wzajemnych świadczeń tj. daty, kiedy skarżący staje się właścicielem obligacji, a spółka właścicielem udziałów. Dlatego, w ocenie Sądu I instancji, okoliczność ta przesądza o wymagalności roszczenia o wydanie obligacji należnych skarżącemu z dniem zawarcia umowy zamiany i oznacza również, że przychód, jaki miał uzyskać skarżący w postaci wartości otrzymanych obligacji SP stał się "przychodem należnym" według art. 17 ust. 1 pkt 6 updof w dacie zawarcia umowy z braku innego terminu, który byłby określony przez strony. Dla oceny tej okoliczności – zdaniem Sądu - nie ma znaczenia, czy wierzyciel otrzymał to świadczenie (stąd w art. 17 ust. 1 pkt 6 updof określenie przychodów - "choćby nie zostały faktycznie otrzymane"), jako że istotna jest prawna możliwość realizacji prawa podmiotowego - wierzytelności.

Sąd potwierdził zasadność ustaleń faktycznych organu podatkowego, co do tego, że przeniesienie własności tytułu udziałów na rzecz spółki F. oraz obligacji SP na rzecz skarżącego nastąpiło z dniem zawarcia umowy i w konsekwencji po stronie skarżącego wystąpił przychód należny w 2000 r. Potwierdza to m.in. zapis (art. II ust. 2.2) umowy z dnia 22 grudnia 2000r., według którego Cedenci przeniosą na Obligatariusza 1.826 Udziałów (a), a Obligatariusz przeniesie na Cedentów Obligacje Początkowe (b). Przy czym Obligacje Powiernicze zostaną w posiadaniu Obligatariusza i będą wydane Cedentom w pierwszym Dniu Roboczym po pierwszej rocznicy dnia zawarcia niniejszej Umowy (c, d). Zapis ten – zdaniem Sądu I instancji - jednoznacznie wskazuje, że przeniesienie Obligacji i Udziałów nastąpiło z dniem zawarcia umowy. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, że Obligacje Powiernicze określone, co do wartości zostały w posiadaniu (w depozycie spółki F..), albowiem ich wartość stanowiła przychód należny mimo, że nie został faktycznie otrzymany.

Odnosząc się do wywodów, dotyczących skutków prawnych wynikających z umowy zamiany, które zdaniem skarżącego nastąpiły dopiero z momentem ziszczenia się zawartych w umowie warunków zawieszających, co miało miejsce w 2001 r. - Sąd I instancji wyjaśnił, że zapisy art. V nie miały wpływu na skuteczność zawartej umowy, skoro pomimo wprowadzenia do umowy tych warunków, ostateczna umowa zamiany została zawarta w dniu 22 grudnia 2000r.,o czym świadczą postanowienia ust. 5.1 (c) tego artykułu, który zastrzega, że umowa zostanie zawarta, jeżeli w okresie od dnia 18 października 2000r. nie nastąpią żadne istotne niekorzystne zmiany w odniesieniu do przedsiębiorstwa i sytuacji finansowej Spółki, co wskazuje, że przed zawarciem umowy ostatecznej dopełnione zostały wszystkie niezbędne warunki formalne. Ponadto, zdaniem Sądu I instancji, skoro umowa zmiany z dnia 22 grudnia 2000 r. została poprzedzona zawartą w dniu 18 października 2000 r. Przedwstępną Umową Zamiany, to zapisy umowy ostatecznej powinny być odczytywane łącznie z zapisami umowy przedwstępnej. W umowie przedwstępnej zostały sformułowane także zapisy dotyczące kwestii objętych regulacją artykułu V umowy. Między innymi w artykule VII ust. 7.3 "Wymagane zgody" zapisano, że F. Polska sp. z o.o. uzyska wszystkie zezwolenia administracyjne wymagane dla transakcji przewidzianych w niniejszej Umowie, w tym zgodę Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów", przy czym jak wynika z zapisu ust. 6.1 artykułu VI regulującego czynności przed "Zamknięciem" ( tj. datą zawarcia umowy zamiany), wniosek antymonopolowy miał być złożony niezwłocznie po podpisaniu umowy przedwstępnej z dnia 18 października 2000r. Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę na regulacje art. 11a ust. 3 i 4 ustawy z dnia 24 lutego 1990r. o przeciwdziałaniu praktykom monopolistycznym i ochronie interesów konsumentów (Dz. U. z 1999r. Nr 52, poz. 547 ze zm.), z których wynika, że Prezes UOKiK może zgłosić swoje zastrzeżenia i zawiadomić zainteresowane strony w terminie nie dłuższym niż 2 miesiące, ewentualnie w tym terminie może wydać decyzję zakazującą łączenia przedsiębiorców. Powyższe wskazywałoby, że w tym zakresie wszelkie formalności zostały dopełnione przed zawarciem ostatecznej umowy zamiany.

W kontekście poczynionych wywodów, za nieuprawnione uznał Sąd I instancji stanowisko skarżącego, kwestionującego powstanie w tej sprawie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą zawarcia "umowy zamiany, tj. z dniem 22 grudnia 200r. W ocenie Sądu, skoro przychód podatnika z tytułu tej zamiany uzyskał przymiot "przychodu należnego" w rozumieniu art. 17 ust.1 pkt 6 updof właśnie z tą datą, to zasadnie organ uznał, że postanowienia umowy potwierdzają, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w 2000 roku.

Sąd I instancji nie uznał też zarzutu skargi opartego na twierdzeniu, że przeniesienie własności udziałów na F.P. sp. z o.o. nastąpiło dopiero w dniu spełnienia wszystkich warunków umowy, w tym zatrudnienia przez firmę F.[...] S.K. na stanowisku Dyrektora Regionu w dniu 1 września 2001 r. Argumentacja skargi w tym zakresie i przedłożone dokumenty (abstrahując od faktu, że nie zostały one zgłoszone w toku wznowionego postępowania podatkowego, lecz dopiero przed sądem), pozostają bowiem w opozycji do dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, z których jednoznacznie wynika, że wątpliwości, co do skuteczności prawnej przedmiotowej umowy w dacie jej zawarcia nie mieli podpisujący oświadczenie z dnia 18 marca 2008 r. udziałowcy spółki "K.", zbywający udziały za obligacje SP. Już bowiem w dniu 5 stycznia 2001r. zarząd spółki reprezentowany przez prezesa S. K. wystąpił z pismem do Sądu Rejonowego Wydział VI Gospodarczy -Rejestrowy, informującym o zmianach udziałowców dołączając m.in. kserokopię umowy z dnia 22 grudnia 2000r. oraz listę wspólników uwzględniającą zmiany wynikłe z tej umowy, pokazującą jedynego wspólnika - spółkę F.[...]. Ponadto sprawa zatrudnienia S. K., wbrew temu co twierdzi skarżący, nie miała bezpośredniego związku z osiągnięciem przychodu przez skarżącego. Wyjaśnienia w tym zakresie przedstawione w piśmie z dnia 25 marca 2008r. wskazujące na fakt, że "niespełnienie warunku zawarcia porozumienia w przedmiocie przyszłego zatrudnienia w spółce jednego z udziałowców - stron umowy, który posiadał stosunkowo niewielką liczbę udziałów powodowało rozwiązanie całej umowy pomiędzy wszystkimi podmiotami" nie znajdują potwierdzenia w postanowieniach tejże umowy.

Podsumowując, za nietrafne uznał Sąd I instancji zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ podatkowy błędnych ustaleń faktycznych, co do momentu uzyskania przychodu z tytułu umowy zamiany udziałów na obligacje.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że przepis ten nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz treści podjętych rozstrzygnięć nie można wyprowadzić wniosku, że organ podatkowy miał jakiekolwiek wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego zawiązanego poprzez zawarcie umowy zamiany udziałów na obligacje z dnia 22 grudnia 2000r., a tylko w przypadku, gdy organ z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, poweźmie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Nie podzielił również Sąd I instancji wywodów skargi w kwestii znaczenia interpretacji Ministerstwa Finansów w postępowaniu podatkowym. Nie do podważenia jest argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że powołane przez skarżącego pisma Ministerstwa Finansów nie stanowiły urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14 § 1 pkt 2 OP. Za niezrozumiały uznał zarzut nie przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego, co do charakteru pisma z dnia 29 września 1998r. w sytuacji, gdy z treści pisma, które znajdowało się w aktach sprawy jednoznacznie wynikało, że nie zostało ono wydane w trybie art. 14 OP.

Końcowo odnosząc się do sugestii skarżącego zawartej w piśmie z dnia 25 marca 2008 r., dotyczącej dokonywania ustaleń faktycznych, Sąd I instancji wyjaśnił, że uzupełniając postępowanie dowodowe o dowód z umowy przedwstępnej nie miał na celu dokonywanie nowych ustaleń faktycznych w sprawie. Dowód ten nie miał też służyć do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadzała. Miał on jedynie umożliwić sądowi skonfrontowanie z dodatkowym dokumentem prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. W ocenie Sądu - czemu dał wyraz we wcześniejszych rozważaniach - zapisy umowy przedwstępnej potwierdziły prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w kwestii powstania przychodu należnego w 2000 r. z transakcji zamiany zawartej w dniu 22 grudnia 2000 r.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 89 i 90 Kodeksu cywilnego poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę pomimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego;

2) art. art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm., zwanego dalej K.p.c.) poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału przy ocenie przeprowadzonych przez Sąd dowodów;

3) 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 121,122,187,191,199a i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ wskazanych przepisów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że analizując umowę Sąd nie wziął pod uwagę przepisów prawa cywilnego dotyczących zawarcia umowy "pod warunkiem". Sąd nie kwestionując zawarcia umowy zamiany z zastrzeżeniem warunków uznał, że warunki te nie mają znaczenia w sprawie. Skarżący wywodzi, że jeżeli strony umowy nie ustanowiły terminu spełnienia świadczenia, to zastosowanie znajduje art. 455 K.c., natomiast w ustalonym przez organy podatkowe i zaakceptowanym przez Sąd stanie faktycznym brak jest dowodów pozwalających na stwierdzenie, czy wezwanie do spełnienia świadczenia zostało w 2000 roku doręczone kontrahentowi przez skarżącego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy i Sąd w ogóle nie analizowały niniejszej sprawy z uwzględnieniem art. 155 K.c. w zw. z art. 555 i art. 604 K.c. W świetle ww. przepisów, skutek rzeczowy umowy zamiany nastąpił w odniesieniu do udziałów dopiero z chwilą spełnienia wszystkich warunków opisanych w art. V umowy zamiany, a nie w dniu zawarcia tej umowy. Natomiast obligacje SP są w analizowanym stanie faktycznym bez wątpienia oznaczone tylko co do gatunku (nie określono bowiem żadnych cech indywidualizujących te obligacje, tzn. ich numerów, daty emisji, daty wykupu itp.), a zatem do przeniesienia ich własności konieczne jest przeniesienie posiadania. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w okresie pomiędzy zawarciem umowy zamiany, a ziszczeniem się ostatniego z ustalonych warunków żadna ze stron nie miała roszczenia o przeniesienie odpowiednio udziałów/obligacji. Skoro w dniu podpisania umowy obligacje nie były skarżącemu należne, to tym samym nie mogły stanowić przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 updof.

Skarżący kwestionując skuteczność umowy zamiany z dnia 22 grudnia 2000 r. zarzuca, że Sąd zaakceptował ustalenia faktyczne organów mimo, że nie wykazały one, że strony uzyskały zapewnienie UOKiK o braku zastrzeżeń dotyczących transakcji. Skarżący podważał możliwość uzyskania takiego zapewnienia w terminie 2 miesięcy i 4 dni, tj. czasu od zawarcia umowy przedwstępnej (18 października 2000) do zawarcia umowy zamiany (dnia 22 grudnia 2000 r.), wskazując na konieczność przygotowania dokumentów, przewlekłość postępowania oraz terminy załatwiania spraw przez organy i doręczania przesyłek. Skarżący wskazywał na znikome prawdopodobieństwo, aby na dzień 22 grudnia stosowne zawiadomienie znajdowało się w dyspozycji stron umowy, co więcej, podważał też możliwość samego wydania w tym terminie zawiadomienia. O fakcie braku tego zawiadomienia w dniu podpisania umowy zamiany świadczy jednoznacznie powtórzenie w umowie zamiany warunku uzyskania zawiadomienia przez F.[...].

Skarżący akcentował, że to na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe spoczywa obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego i ustalenia prawidłowego momentu powstania przychodu i co za tym idzie prawidłowego ustalenia, za który rok podatkowy powinien zostać określony podatek dochodowy. W zakresie niniejszego postępowania ustalenie tych okoliczności przesądza o tym, czy decyzja powinna dotyczyć roku 2000 czy 2001. Zarzuty te, w ocenie autora skargi kasacyjnej uzasadniają wniosek, że przeniesienie własności udziałów na F. [...] sp. z o. o. nastąpiło dopiero w dniu kumulatywnego spełnienia wszystkich trzech warunków, natomiast przeniesienie własności obligacji - w dniu przeniesienia ich posiadania. Żaden ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie pozwala bowiem na sformułowanie i skuteczną obronę tezy, w myśl której już w dniu zawarcia umowy, a przynajmniej przed końcem roku 2000, cedenci dysponowali skutecznymi instrumentami prawnymi pozwalającymi na dochodzenie roszczenia o spełnienie świadczenia wzajemnego.

Wskazując na powyższe, skarżący twierdził, że przytoczone argumenty wskazują że Sąd dokonał błędnej interpretacji zapisów umowy zamiany z dnia 22 grudnia 2000 roku. Wykładnia jej postanowień nastąpiła w oderwaniu od jej znaczenia językowego, celu, zgodnej woli stron a przede wszystkim nie uwzględniała ww. przepisów kodeksu cywilnego. Działaniem takim Sąd dopuścił się naruszenia art 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił też, że przedłożone przed Sądem dodatkowe dokumenty (oświadczenia), Sąd ocenił jako niewiarygodne.

Kolejne zarzuty dotyczyły naruszenia przez Sąd przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez akceptację naruszenia przez organ odwoławczy przepisów procedury podatkowej (art. 121,122,187,191,199a i art. 210 OP).

Konkludując autor skargi kasacyjnej wskazał, że wszystkie wskazane naruszenia prawa zaistniałe w toku postępowania administracyjnego miały istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże Sąd I instancji uchylając się od kontroli sądowoadministracyjnej zaakceptował te uchybienia i skargę oddalił .

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, zatem podlega ona oddaleniu.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, dla którego wymogi formalne i materialne zostały określone w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz 1270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a. Najistotniejszym jej elementem są podstawy kasacyjne i zarzuty. Wyznaczają one granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., poza (niewystępującymi w spornej sprawie) przypadkami nieważności postępowania, Sąd rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach podstaw i zarzutów kasacyjnych wskazanych przez stronę. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione. W szczególności, zarzuty te winny wskazywać adekwatne do danej sprawy konkretne przepisy prawa, znajdujące się w obszarze stosowania sądów administracyjnych, które zdaniem skarżącego naruszył Sąd I instancji wydając zaskarżony kasacją wyrok.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi winien wskazać przepis (przepisy) tego prawa, rodzaj jego naruszenia (błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie) i wyjaśnić na czym polegało naruszenie tych przepisów przez sąd, i jaka - w jego ocenie - winna być wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie przepisów.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, mogący skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący, poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd, winien wykazać, na czym to naruszenie polegało, jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarga kasacyjna wniesiona w rozstrzyganej sprawie wymogów tych dostatecznie nie spełnia. Nie tylko nie wskazuje na podstawę kasacyjną z art. 174 P.p.s.a., ale też przyjęty w niej sposób sformułowania zarzutów w znacznym stopniu ogranicza możliwość ich merytorycznego rozpoznania.

Wnoszący skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 671/07 kwestionuje poprawność rozstrzygnięcia, zarzucając temu wyrokowi "naruszenie przepisów proceduralnych" mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W obszarze sformułowanych zarzutów (określonych tylko jako procesowe), autor skargi kasacyjnej podnosi jako pierwszy zarzut: "naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 89 i 90 Kodeksu cywilnego poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę pomimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego". Z treści uzasadnienia wynika, że autor skargi kasacyjnej w ramach tak postawionego zrzutu, kwestionuje w istocie poprawność przyjętego w sprawie ustalenia, co do daty, w jakiej przychody z odpłatnego zbycia (zamiany) udziałów stały się w analizowanej sprawie "należne" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 updof.

Kierując się dyspozycją strony, należy ocenić ten zarzut jako procesowy. Jednakże zarówno sposób jego sformułowania, poprzez wskazanie w podstawie tego zarzutu na naruszenie prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., jak i nie wskazanie żadnego przepisu prawa procesowego, który w ocenie autora skargi kasacyjnej został naruszony przez Sąd I instancji przy rozstrzyganiu spornej sprawy - nie tylko wyklucza uznanie tego zarzutu za zasadny, ale stanowi też istotną przeszkodę w merytorycznej jego ocenie. Odnosząc się do argumentacji przyjętej w uzasadnieniu tego zarzutu, opartej na naruszeniu art. 89 i art. 90 Kodeksu cywilnego, podkreślić należy, że przepisów tych nie mógł naruszyć Sąd ani organ, bowiem traktują one o powstaniu lub ustaniu skutków czynności prawnej w sferze prawa cywilnego. Prawo podatkowe nie ingeruje w kształtowane wolą stron stosunki cywilnoprawne, ale też wolą stron nie można modyfikować skutków podatkowych uregulowanych w ustawie.

Nawet gdyby uznać (choć w ocenie Sądu kasacyjnego - nie ma do tego podstaw), że przy ocenie umowy zamiany udziałów na obligacje SP nie uwzględniono przepisów art. 89 i 90 K.c. traktujących o zawarciu umowy "pod warunkiem", to skuteczne kwestionowanie takiego naruszenia wymagałoby nie tylko wykazania zarzutami odnoszącymi się do naruszenia prawa materialnego, że wadliwość taka wystąpiła i że ma ona swoje źródło w niewłaściwej wykładni lub nieprawidłowym zastosowaniu przepisów art. 89 i art. 90 K.c., ale także, że naruszenie tak wskazanych przepisów, należących do materialnego prawa cywilnego - skutkowało naruszeniem procedury sądowoadministracyjnej w taki sposób, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania (a taki powołuje autor skargi kasacyjnej) może zostać uwzględniony jedynie wówczas, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Takiej jednak konstatacji nie uzasadnia nie tylko brak wskazania w skardze kasacyjnej art. 174 P.p.s.a. i stanowiącego podstawę wskazanych zarzutów procesowych - pkt 2 tego przepisu, ale w szczególności wadliwy sposób sformułowania tychże zarzutów procesowych, poprzez nie wskazanie w jego podstawie jakiegokolwiek przepisu procedury sądowoadministracyjnej, naruszenia której miałby dopuścić się Sąd I instancji.

W ocenie Sądu kasacyjnego, zasadności omawianego zarzutu (naruszenia przepisów proceduralnych), nie uzasadnia również argumentacja skargi kasacyjnej oparta na naruszeniu przez Sąd przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w związku z art. 89 i art. 90 K.c.) przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy przepisów prawa materialnego. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, źródło tego naruszenia wywodzi skarżący z przepisów materialnych prawa cywilnego, odnoszących się między innymi do: zawarcia umowy "pod warunkiem" (art. 89 i 90 K.c.), swobody umów (art. 353 1 K.c.), terminu spełnienia świadczenia (art. 455 K.c.) oraz cywilistycznych skutków umowy zamiany (art. 155 K.c. w związku z art. 555 i art. 604 K.c.).

Podkreślić należy, że powołane wyżej przepisy, kształtują stosunki stron umowy na płaszczyźnie cywilnoprawnej, nie mogą jednak wpływać na kształtowanie praw lub obowiązków w sferze publicznoprawnej. Należące do prawa publicznego - prawo podatkowe, nie podlega modyfikacji ani ocenie przez pryzmat przepisów prawa cywilnego, ale przeciwnie, autonomia prawa podatkowego gwarantuje stosowanie jednolitych, określonych ustawą zasad i równych obciążeń daninowych do takich samych stanów faktycznych, określonych w ustawach podatkowych.

Nawet gdyby przyjąć, w świetle linii orzeczniczej ukształtowanej uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, przy założeniu, że tak sformułowane zarzuty poddają się merytorycznej ocenie, to uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie i tak nie byłoby możliwe z następujących względów.

Nie można uznać trafności zarzutu, że błędnie został ustalony moment uzyskania przychodu z tytułu zamiany udziałów spółki z o.o. na obligacje SP. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, przychodem należnym (choćby jeszcze nieotrzymanym faktycznie) w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 updof, jest po stronie zbywcy udziałów taki przychód, który znajduje odzwierciedlenie w wymagalnej wierzytelności. Warunkiem zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest bowiem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika, co po stronie dłużnika znajduje wyraz w obowiązku świadczenia. Oznacza to, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 updof. Do przychodów zalicza się tylko takie wierzytelności, które podatnikowi już się należą, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z tej wierzytelności, czy jeszcze nie. Z tak prezentowanym poglądem Sądu I instancji zgodził się pełnomocnik skarżącego, ale jednocześnie zarzucił, że WSA w rozpoznawanej sprawie nie odniósł się do warunków, które zawarte zostały w umowie z dnia 22 grudnia 2000 r. w kontekście przepisów prawa cywilnego.

W podniesionych wyżej kwestiach, Sąd kasacyjny w pełni podziela argumentację, jaka legła u podstaw rozstrzygnięcia przyjętego przez Sąd I instancji. WSA wyraźnie przywołał w wyroku treść zapisanych w niej trzech warunków, którymi skarżący kwestionuje skuteczność zawartej umowy. Sd ten wskazał na postanowienia umowy przedwstępnej z dnia 18 października 2000 r. i odnoszące się do nich zapisy umowy zamiany z dnia 22 grudnia 2000 r. przenoszącej na strony własność udziałów i obligacji SP. Uzasadnił także, dlaczego zapisy art. V umowy nie miały wpływu na jej skuteczność, wskazując na jej postanowienia przyjęte w art. V pkt 5.1 lit. c umowy. Sąd szczegółowo odniósł się do wszystkich istotnych dla sprawy kwestii, w tym skuteczności przeniesienia obligacji (zarówno początkowych jak i powierniczych) i udziałów (art. II ust. 2.2. umowy) wskazując - w przeciwieństwie do hipotetycznych twierdzeń skarżącego - na konkretne dowody i ustalenia faktyczne, potwierdzające zasadność przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Za bezzasadne należy też uznać zarzuty, odnoszące się do przyjęcia niewłaściwego momentu powstania przychodu z kapitałów pieniężnych i bezpodstawnego ich opodatkowania w 2000 r. Zarzuty strony w zakresie odnoszących się do nieuwzględnienia przez Sąd, postanowień umowy zamiany, w tym dotyczących warunków (art. 89 i art. 90 K.c.), są pozbawione jakichkolwiek racji nie tylko z powodów omówionymi wyżej, ale również dlatego, że skoro warunkowych postanowień umowy nie honorowały same strony tej umowy, przyjmując niezwłocznie wywołane nią skutki prawne (co przejawiło się między innymi w zgłoszeniu do Sądu Gospodarczego - Rejestrowego zmiany udziałowców), to kwestionowanie rozstrzygnięcia Sądu, który zaakceptował umotywowane dowodami stanowisko organów, jest niczym nieuzasadnione.

Gdyby strony istotnie uzależniły skuteczność zamiany udziałów na obligacje SP od spełnienia zapisanych w umowie warunków (między innymi w kwestii zatrudnienia S. K. w spółce nabywającej udziały), to zarząd Spółki zbywającej udziały w osobie jej prezesa – S. K. , nie wystąpiłby już w dniu 5 stycznia 2001 r. z pismem do Sądu Rejonowego dla Krakowa Wydz. VI Gospodarczy - Rejestrowy, informującym o zmianach udziałowców, dołączając na dowód tego kserokopię umowy z dnia 22 grudnia 2000 r. oraz nową listę wspólników, z której wynikało, że jedynym udziałowcem Spółki z o.o. Agencja Ochrony K. jest spółka F.[...].

Na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak również przed Sądem, skarżący nie wskazał na dowody, które podważałyby przyjęte przez organy ustalenia faktyczne. Z powyższych względów, za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, oparte wyłącznie na wybiórczo powoływanych zapisach umowy cywilnoprawnej i gołosłownych twierdzeniach skarżącego. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, przyjęte przez organy podatkowe ustalenia, mają oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach, należycie ocenionych przez organy z zachowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor, pod zarzutem naruszenia przepisów proceduralnych, w istocie podejmuje próbę zwalczania materialnoprawnych skutków podatkowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), kwestionując powstanie w 2000 r. przychodów "należnych" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 updof zarzutami opartymi na naruszeniu licznie wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego (m.inn. art. 89, art. 90, art. 353 1 , art. 155 K.c.). Taka niespójność zarzutów materialnoprawnych, z powołaną w skardze podstawą kasacyjną opartą na naruszeniu przepisów proceduralnych nie mogła być uznana za zasadną. Chcąc rzeczywiście skutecznie podważyć ustalenia faktyczne, należało sformułować zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) i skierować je przeciwko orzeczeniu Sądu ze wskazaniem przepisów, które stosował i ewentualnie naruszył swoim działaniem Sąd I instancji, a tego skarżący nie wykazał.

Powyższe rozważania uzasadniają przyjęcie konkluzji, że skutki podatkowe nie mogą być zależne od cywilistycznej oceny regulacji podatkowych, ale to prawo podatkowe (jako skutkowe) ocenia stosunki cywilnoprawne przez pryzmat ustawowo uregulowanych skutków podatkowych.

Niewłaściwe sformułowanie zarzutu, połączone z jego wadliwą argumentacją, skutkowało nieuwzględnieniem pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 106 § 5 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 K.p.c. - poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału przy ocenie przeprowadzonych przez Sąd dowodów. Powołane przepisy stanowią, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. (dowody uzupełniające z dokumentów), stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z art. 233 § 1 K.p.c. Sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału.

Dowody, których oceny dotyczy powyższy zarzut, to umowa przedwstępna z dnia 18 października 2000 r. oraz oświadczenie podatnika i pozostałych zbywców udziałów, złożone na okoliczność spełnienia warunkowego zapisu umowy, dotyczącego zatrudnienia przez firmę F.[...] S. K.

Z akt sprawy wynika, że w toku całego postępowania podatkowego skarżący nie współpracował z organami przy wyjaśnieniu okoliczności sprawy a wręcz utrudniał to postępowanie odmawiając okazania jakichkolwiek dowodów, które jak dowodzi przedłożona dopiero przed Sądem umowa przedwstępna z dnia 18 października 2000 r. - były w jego posiadaniu. Chcąc zweryfikować zasadność zarzutów skargi, WSA dopuścił powyższe dowody z dokumentów w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. i dokonał ich oceny.

Gdy chodzi o umowę przedwstępną z dnia 18 października 2000 r., to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd szczegółowo odniósł się do wszystkich istotnych postanowień tej umowy, konfrontując jej zapisy z umową zamiany z 22 grudnia 2000 r. Jak zasadnie przyjął Sąd I instancji ustalając skutki podatkowe wynikające z umowy zamiany udziałów na obligacje, należało odczytać jej postanowienia mając na względzie zapisy obu analizowanych umów. W ocenie Sądu kasacyjnego, kompleksowa ocena postanowień obu tych umów, utwierdziła Sąd I instancji w trafności przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, że umowa z dnia 22 grudnia 2000 r. skutecznie przeniosła własność udziałów i obligacji SP na strony tej umowy. Logicznym tego następstwem, było przyjęcie, że skutki podatkowe dokonanych czynności powstały w 2000 r. a warunki zawieszające przyjęte w umowie przedwstępnej z 18 października 2000 r., nie miały już takiego charakteru w umowie z dnia 22 grudnia 2000 r. co potwierdziły same strony, poddając ją opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i uiszczając z tego tytułu podatek w dniu 2 stycznia 2001 r. a w dniu 9 stycznia 2001 r. składając stosowną deklarację podatkową.

Wbrew podnoszonym obecnie zarzutom (odnoszących się do warunkowego charakteru zapisów umowy), wątpliwości co do skuteczności czynności prawnych wywołanych zawarciem umowy z 22 grudnia 2000 r. nie miały strony, skoro - już 5 stycznia 2001 r. S. K. - Prezes Spółki zbywającej udziały i jednocześnie bezpośrednio zainteresowany zatrudnieniem w nabywającej te udziały spółce F.[...], zgłosił do KRS nową listę wspólników, będącą efektem zmian wynikających z kwestionowanej teraz umowy.

W kontekście całości zebranych dowodów, nie naruszył Sąd przepisów postępowania, uznając za mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów stanowisko organu, który przyjął, że skoro strony zdecydowały o zawarciu umowy zamiany, to co najmniej w terminie jej zawarcia znana była im ekonomiczna kondycja spółek dla uznania ekwiwalentności świadczeń, nie było już przeszkód ze strony UOKiK, jak też strony porozumiały się co do zatrudnienia S. K.. W tej ostatniej kwestii, zasadnie przyjął Sąd, że sprawa zatrudnienia nie warunkowała skuteczności umowy, nie miała też bezpośredniego związku z osiągnięciem przez skarżącego przychodu, zatem dla skutków podatkowych nie miał znaczenia termin zatrudnienia S. K., ale osiągnięcie przez skarżącego przychodu ze zbycia udziałów. Ponadto, akcentowanie wagi warunkowych zapisów umowy i podnoszone przez skarżącego w tym zakresie zarzuty potwierdzają, że nie chodzi tu o wyjaśnienia sprawy, ale o negowanie skutków podatkowych czynności prawych. Przyjętej przez Sąd I instancji ocenie zebranych dowodów w konfrontacji z dowodami dopuszczonymi w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie można zarzucić wadliwości wywodzonej w skardze kasacyjnej z przepisu art. 233 § 1 K.p.c.

Oceniając zatem kolejną grupę zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na naruszeniu art. 145 § 1 pkr 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 199a i art. 210 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że są one nieuzasadnione.

Jakkolwiek skarżący nie wskazał jako podstawy skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to uchybienie to nie stanowiło przeszkody w jej ocenie. Nie wiadomo jednak w istocie, w jakim zakresie zgłaszane w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszą się do organów podatkowych a w jakim do Sądu. Podniesiony zarzut - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy wskazanych przepisów postępowania - dotyczy oddalenia skargi, pomimo (jak twierdzi skarżący) naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla to rozstrzygnięcie w całości albo w części, gdy stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji nie mógł naruszyć przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. skoro go nie stosował, oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Chcąc podważyć trafność kierunku rozstrzygnięcia, należało zarzucić Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie tego ostatniego przepisu. Ponadto, skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) zależy nie tylko od wskazania naruszenia i wykazania, że takie naruszenie miało miejsce, ale konieczne jest przy tym wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypisując temu uchybieniu taki walor, autor skargi kasacyjnej nie wykazał wpływu sugerowanego naruszenia na wynik sprawy, ani nie wskazał nawet istoty tego naruszenia. Źle postawiony w skardze kasacyjnej zarzut, już tylko ze względów formalnych należałoby uznać za nieskuteczny, jednak Sąd rozważył go merytorycznie.

Argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej nie tylko nie daje podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył w jakimkolwiek zakresie przepisy procedury sądowoadministracyjnej, ale podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie daje też ocena tych zarzutów przez pryzmat ewentualnego zaakceptowania przez orzekający w sprawie Sąd, błędów procesowych postępowania podatkowego. Z uzasadnienia wyroku i potwierdzających jego argumentację dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że organy podatkowe procedowały w sprawie z poszanowaniem obowiązujących zasad postępowania podatkowego, w tym kwestionowanych przez skarżącego zasad: zaufania do organów – art. 121 § 1 OP i prawdy obiektywnej – art. 122 OP w związku z art. 187 § 1 OP. Realizację tych zasad zapewniają w szczególności przepisy regulujące postępowanie dowodowe (dział IV, rozdz. 11 OP), w tym art. 187 §1, art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej.

Oceniając zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu art. 199a § 3 OP, należy podkreślić, że przepis ten przewiduje swoisty środek dowodowy w postaci wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Sąd uznał, że trafnie organy podatkowe oceniły, że w spornej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania tego szczególnego środka dowodowego. Jedną z przesłanek wystąpienia do sądu powszechnego jest bowiem stwierdzenie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. W powyższej sprawie brak jest wątpliwości tego rodzaju, które uzasadniałyby występowanie do sądu cywilnego z powództwem o ustalenie. Zatem w ocenie Sądu - nie doszło do naruszenia art. 199a § 3 OP, albowiem nie istniały wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe poprawnie przeprowadziły postępowanie dowodowe.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - Sąd I instancji - dokonując w zaskarżonym wyroku weryfikacji postępowania dowodowego organów oraz oceny zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, właściwie ocenił już zgromadzone dowody a konfrontując sprzeczne z nimi zarzuty skargi, dopuścił dowody z umowy przedwstępnej i oświadczeń osób zbywających udziały. Dopuszczenie tych dowodów nie wynikało z wątpliwości Sądu dotyczących ustaleń faktycznych przyjętych przez organy za podstawę rozstrzygania, ale z konieczności wyjaśnienia zasadności podniesionych w skardze zarzutów, których argumentacja nie została w żaden sposób przez skarżącego uwiarygodniona.

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, podobnie jak pretensje zgłaszane przez skarżącego w toku całego postępowania, nie wniosły żadnych konstruktywnych elementów, ani nie dowodzą słuszności tez przeciwnych do przyjętych w sprawie, ale oparte na niepopartych dowodami domniemaniach, skierowane są wyłącznie na kwestionowanie wszelkich ustaleń, jakie przy bierności i niechęci współpracy ze strony podatnika udało się ustalić organom podatkowym. Zarzucając wadliwą ocenę umowy zamiany i pominięcie jej warunkowych postanowień, skarżący ani w postępowaniu podatkowym, ani na wezwanie Sądu, nie przedstawił wiarygodnych dowodów świadczących o spełnieniu się w 2001 (a nie w 2000) roku warunkowych zapisów umowy.

Sąd I instancji, nie będąc związanym granicami skargi, ocenił wiarygodność i moc wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiały - zgodnie z zasadą określoną w art. 233 § 1 K.p.c. do którego odsyła art. 106 § 5 P.p.s.a. Konkluzję tych rozważań i logicznie uargumentowane wnioski Sąd zawarł w uzasadnieniu wyroku, odnosząc się przy tym do wszystkich istotnych kwestii, które miały wpływ na kierunek przyjętego rozstrzygnięcia. Poprawności tej oceny nie podważa fakt, że zarzuty skarżącego okazały się niezasadne.

Skoro więc zarzuty podnoszone w skardze Sąd zweryfikował dopuszczając (pochodzące od skarżącego) dowody a wyrok Sądu zawiera odniesienie się do wszystkich spornych kwestii i ich ocenę, to zasadności tego rozstrzygnięcia nie może podważyć odmienne w tym zakresie przekonanie strony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej - Sąd I instancji doszedł do prawidłowych wniosków przyjmując, że organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania związanym z lokalizacją ciężaru dowodowego, jak też prowadziły postępowanie w sposób nie naruszający zasady zaufania do organu. Fakt, że przyjęte w sprawie rozstrzygnięcie nie satysfakcjonuje skarżącego, nie zmienia poprawności dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a bezpodstawność podnoszonych przez niego zarzutów - potwierdził Sąd, weryfikując twierdzenia zawarte w skardze. W tym zakresie prowadzone przez organy postępowanie odpowiada obowiązującym standardom, a przyjęte w sprawie rozstrzygnięcie ma uzasadnienie w stanowiących podstawę wyrokowania ustaleniach faktycznych.

Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - uznanie, że w postępowaniu administracyjnym organy podatkowe nie naruszyły w sposób istotny (kwalifikowany) przepisów prawa procesowego - wykluczało uznanie, że Sąd I instancji naruszył procedurę sądowoadministracyjną w sposób uzasadniający trafność zarzutu skargi kasacyjnej opartego na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy procesowej. W konkluzji powyższych rozważań należy uznać, że wszystkie zarzuty procesowe, którymi autor skargi kasacyjnej zamierzał podważyć wyrok Sądu I instancji okazały się nieskuteczne – co uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a.