Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1628/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3 , art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 455/14 w sprawie ze skarg Z. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 stycznia 2014 r. nr: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 21 maja 2014 r., sygn. akt: I SA/Kr 455/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Z. G. (dalej zwany także "skarżącym") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. 9 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy.

2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z 27 lipca 2009 r. określił Spółce Akcyjnej "E." (dalej zwanej także "spółką") kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2005 r. Decyzje powyższe, po rozpatrzeniu odwołań, zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.

2.2. Wobec nieuregulowania przez spółkę oraz niezaspokojenia w drodze egzekucji zobowiązań podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. decyzji z 11 października 2010 r. orzekających o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2005r. wraz z odsetkami zwłokę. Decyzje powyższe zostały skarżącemu doręczone w trybie określonym w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwana w skrócie: "Ordynacja podatkowa").

2.3. Pismem z 28 grudnia 2010 r. skarżący wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu złożył odwołania od powyższych decyzji. Po rozpatrzeniu tego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniami z 21 lutego 2011 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdził uchybienie terminowi do jego wniesienia. Skargi złożone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe rozstrzygnięcia zostały oddalone wyrokami tego Sądu z 18 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 639/11 (odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania) oraz z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 624/11 (stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania). Następnie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesione przez skarżącego skargi kasacyjne odpowiednio wyrokami z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 193/12 i sygn. akt I FSK 1737/11 .

2.4. O stwierdzenie nieważności opisanych wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 października 2010 r. skarżący wystąpił pismami z 20 sierpnia 2013 r. W uzasadnieniu wniosków skarżący podniósł, że decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów art. 107, art. 108, art. 116 w zw. z art. 187 § 1 § i 3 i art. 191, a tym samym art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że część przeniesionych na niego zobowiązań podatkowych powstała w trakcie pobytu w areszcie (od 10 marca 2006 r. do 5 lutego 2007 r.) i w związku z tym należałoby zbadać, czy okoliczność ta miała rzeczywisty wpływ na wykonywanie przez spółkę obowiązków publicznoprawnych, a nadto czy po opuszczeniu aresztu śledczego istniały podstawy, aby wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Nadto w ocenie skarżącego bilans spółki w likwidacji nie wskazywał na konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość.

2.5. Decyzjami z 28 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 11 października 2010 r. W uzasadnieniu podkreślił, że były podstawy do przyjęcia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania spółki, a skarżący nie wykazał w zwykłym postępowaniu, w którym wydano decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności, że pobyt w areszcie uniemożliwił mu pełnienie funkcji członka zarządu.

2.6. Rozpatrując w trybie odwoławczym sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z 9 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy powyższe decyzje. W uzasadnieniu zwrócił uwagę na różnice pomiędzy postępowaniem prowadzonym w trybie nadzwyczajnym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji od postępowania zwykłego. Podkreślił, że szczególny tryb postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie może zastąpić postępowania zwykłego lub go powtarzać. Ponownie także wskazał, że spełnione zostały przesłanki pozytywne do stwierdzenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki, tzn. istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja okazała się bezskuteczna, a skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w terminie płatności zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na to, że przesłanki egzoneracyjne winny zostać wykazane w toku prowadzonego zwykłego postępowania podatkowego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie, a nie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

3.1. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie zarówno decyzji z 9 stycznia 2014 r., jak i decyzji wydanych w I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy, zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny oraz subsumcji,

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustawowego obowiązku zgromadzenia oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, która nie dopuszcza dowolności takiej oceny i wybiórczego traktowania dowodów,

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się do zarzutu lakonicznego przedstawienia przez organ I instancji uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia bez odniesienia się szczegółowo do twierdzeń i zarzutów skarżącego,

- art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne, nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki wyłączające przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, a skutki materialne rozstrzygnięcia są tak ogromne, że nie dadzą się pogodzić z obowiązującym porządkiem prawnym,

- art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne i nieuzasadnione zastosowanie, mimo tego, że organ I instancji nie dostrzegł naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.w K. przepisów postępowania oraz podatkowego prawa materialnego, w szczególności obrazy art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej w trakcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji przenoszącej na skarżącego odpowiedzialność podatkową i samo rozstrzygnięcie, będące wynikiem błędnej wykładni tych przepisów, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - opartej na nieuzasadnionym przekonaniu, że skarżący winien odpowiadać za zaległości spółki mimo, że nie znajduje to uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym i wnioskach z jego oceny.

3.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

4. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, wyrokiem z 21 maja 2014 r. oddalił skargi.

4.2. Sąd I instancji podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe prawidłowo uznały, że kontrolowane przez nie decyzje o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania spółki, której był prezesem, nie były dotknięte wadą rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Zwrócił uwagę na to, że postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie rozstrzyga ponownie co do istoty pierwotnej sprawy, tj. w tym przypadku o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za jej zobowiązania w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej, lecz ma na celu ustalić jedynie, czy rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu zwykłym nie naruszyło rażąco prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi natomiast wówczas, gdy między rozstrzygnięciem podjętym w decyzji przez organ podatkowy, a zastosowaniem przepisu prawa występuje wyraźna i oczywista sprzeczność. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, dodatkowo w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa stanowi kwalifikowaną formę naruszenia prawa i utożsamianie tego pojęcia z każdym naruszeniem prawa nie jest słuszne.

4.3. Sąd I instancji przyjął, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że skoro w pierwotnym postępowaniu podatkowym, w którym przypisano skarżącemu odpowiedzialność jako prezesa zarządu spółki za jej zobowiązania badano i wykazano wystąpienie przesłanek pozytywnych do przeniesienia na niego odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki, to podnoszenie obecnie dodatkowych okoliczności odnoszących się do faktycznej niemożliwości pełnienia funkcji prezesa zarządu, czy argumentów zmierzających do wykazania, że nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na dobrą kondycję finansową spółki, zmierzało de facto do ponownego badania podstaw przypisania skarżącemu odpowiedzialności w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej.

Według sądu I instancji, zarzuty dotyczące niemożliwości pełnienia funkcji prezesa, czy oceny kondycji spółki na poszczególnych etapach jej działalności, także przez pryzmat zaciągania i spłaty dalszych kredytów, skarżący powinien podnosić w zwykłym postępowaniu. Na etapie postępowania o stwierdzenie nieważności nie ma bowiem podstaw, aby organowi wydającemu decyzję o przypisaniu skarżącemu odpowiedzialności zarzucać rażące naruszenie prawa. Wobec tego – jak zaznaczył sąd I instancji – za niewadliwą należało uznać ocenę, że skoro w okresie kiedy upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu i nie przebywał w areszcie, to musiał, względnie powinien mieć wiedzę o przedmiotowych zobowiązaniach. Powyższa ocena rozciągała się również na okres pobytu skarżącego w areszcie, gdyż wynikające z tego faktu utrudnienia w pełnieniu funkcji nie oznaczały niemożności przypisania odpowiedzialności, a to już choćby tylko z braku rezygnacji. Poza tym po opuszczeniu aresztu miał skarżący możliwość wywiązania się z obowiązku złożenia wniosku o upadłość, czego nie uczynił. Ocena powyższa nie oznaczała w związku z tym rażącego naruszenia prawa, lecz była oczywiście uprawniona w ramach swobodnej oceny dowodów.

4.4. Niezasadne były według sądu I instancji również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zwykłym, lecz następuje jedynie badanie podstaw nieważności. Nie mogły zostać także uwzględnione – jak zaznaczył sąd I instancji – zarzuty dotyczące wadliwych doręczeń korespondencji w postępowaniu przed organem, który wydał decyzje o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, gdyż są to przesłanki dotyczące podstaw do ewentualnego wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), a nie do stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd I instancji podkreślił dodatkowo, że kwestie dotyczące prawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. były kontrolowane przez sądy obu instancji w związku z wniesionymi przez skarżącego skargami na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jak i stwierdzenia uchybienia terminowi do jego wniesienia.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucił naruszenie:

5.1.1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez odmowę jego zastosowania, pomimo naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcia, przepisów o postępowaniu w rozumieniu art. 174 pkt. 2 powołanej ustawy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czyli odmowę uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć, mimo, że zostały one wydane z rażącym naruszeniem:

a. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny oraz subsumcji,

b. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie ustawowego obowiązku zgromadzenia oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, która nie dopuszcza dowolności takiej oceny i wybiórczego traktowania dowodów,

c. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez nie odniesienie się do zarzutu bardzo lakonicznego przedstawienia przez organ I instancji uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, bez odniesienia się szczegółowo do twierdzeń i zarzutów skarżącego;

5.1.2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez odmowę jego zastosowania, pomimo naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt. 1 powołanej ustawy, a to art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z:

a. art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez ich błędne, nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki wyłączające przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, a skutki materialne wydanego rozstrzygnięcia są tak ogromne, że nie dadzą się pogodzić z obowiązującym porządkiem prawnym,

b. art. 107 i 108 Ordynacji podatkowej, przez ich błędne i nieuzasadnione zastosowanie, mimo tego, że organ I instancji nie dostrzegł naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w K. przepisów postępowania oraz podatkowego prawa materialnego, w szczególności obrazę art. 107 i 108 Ordynacji podatkowej w trakcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji przenoszącej na skarżącego odpowiedzialność podatkową za zobowiązania spółki i samo rozstrzygnięcie, będące wynikiem błędnej wykładni tych przepisów, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego – opartej na nieuzasadnionym przekonaniu, że skarżący winien odpowiadać za zaległości spółki na zasadach w nich przewidzianych mimo, że nie znajduje to uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym i wnioskach z jego oceny.

5.2. Wskazując na powyższe podstawy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, sąd I instancji oddalając skargi prawidłowo ustalił, że brak było podstaw do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej kwalifikowana przesłanka do stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 11 października 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w postaci rażącego naruszenia prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela wywody sądu I instancji na temat rozumienia tego pojęcia i dodaje, że chodzi tu o naruszenie prawa, które "kłuje w oczy", a tym samym jest widoczne na pierwszy rzut oka (por. B. Gruszczyński [w]: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", praca zbiorowa, Wydawnictwo LexisNexis, Wydanie 5, "Wielkie Komentarze", str. 858-859).

Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym i jego zakres jest węższy aniżeli zakres postępowania zwyczajnego. Ogranicza się bowiem do zbadania podstaw stwierdzenia nieważności decyzji wymienionych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ podatkowy w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu.

Należy mieć przy tym na uwadze także to, że nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych stanowią wyjątek od wyrażonej w przepisie art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych. Wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie odnoszącym się do ustanowionych nimi instytucji nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji ostatecznych (wznowienie postępowania podatkowego, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej) prowadzi w związku z tym do wniosku, że przedmiotem postępowań prowadzonych w tym trybie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, co do jej istoty. Przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest sprawa odrębna w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. Postępowanie to nie może polegać na ponownym rozpoznaniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Stanowiłoby to bowiem naruszenie, wyrażonej w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej, zasady dwuinstancyjności postępowania.

Sąd I instancji, dokonując zatem wykładni użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej terminu "rażące naruszenie prawa" w pełni zasadnie zwrócił uwagę na to, że naruszenie prawa, które uzasadniałoby uchylenie decyzji w postępowaniu odwoławczym (zwykłym) nie jest wystarczające do wywołania skutku w postaci stwierdzenia nieważności decyzji w trybie nadzwyczajnym. W nadzwyczajnym trybie postępowania, którym jest postępowanie w sprawie nieważności decyzji nie wystarczy bowiem wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Koniecznym jest wykazanie, że naruszenie przepisów miało formę kwalifikowaną, to jest było naruszeniem rażącym. Można w tym miejscu odwołać się do ugruntowanych w orzecznictwie poglądów, w których przyjmuje się, że "(...) rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa i "(...) jeżeli przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej jego interpretacji, to wybór jednej z nich nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa (...) nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą" (tak m.in. wyrok NSA w Warszawie z 18 czerwca 1997 r., III SA 422/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29 oraz wyrok NSA w Warszawie z 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101).

6.3. Do podważenia przeprowadzonej przez sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności wskazanych wyżej ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z powodu rażącego naruszenia prawa nie mogły prowadzić podnoszone w skardze kasacyjne zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zarówno w orzecznictwie jak i w nauce prawa przyjmuje się, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być również rażące naruszenie przepisów postępowania. Należy jednak zauważyć, że wada decyzji, uzasadniająca stwierdzenie jej nieważności, oprócz dużego ciężaru gatunkowego musi tkwić w samej decyzji (por. J. Borkowski [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, praca zbiorowa, Unimex, str. 1150 - 1154). Nie mogą to być zwykle uchybienia w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie. Te ostatnie z reguły uzasadniają bowiem wznowienie postępowania. Wprawdzie rażące naruszenie przepisów postępowania może również uzasadniać stwierdzenie nieważności decyzji, ale są to sytuacje wyjątkowe, kiedy naruszenie tych przepisów wynika z treści decyzji (por. B. Gruszczyński, op. cit. oraz wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r., II FSK 534/08, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOiSA).

6.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy odnotować, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uzasadniono między innymi "ewidentnymi" brakami w zakresie postępowania dowodowego, które należało (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) uzupełnić w toku postępowania o stwierdzenie nieważności przez włączenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. oraz przez przesłuchanie skarżącego i jego siostry na "okoliczność wadliwego doręczania korespondencji". Uchybieniem, które wadliwie ocenił sąd I instancji było także "ograniczenie się organów podatkowych do uznania, że otrzymany od operatora druk awiza pocztowego jest wystarczającym dowodem do wyczerpania fikcji prawnej doręczenia" a także to, że "organy podatkowe w przeprowadzonych postępowaniach w ogóle nie podjęły prób weryfikacji przedmiotowych okoliczności" (pkt 1, 4 - 6 – str. 14 i 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że takie uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest typowe dla postępowania zwykłego oraz postępowania odwoławczego dotyczącego prawidłowości doręczeń i było zupełnie nieadekwatne do trybu nadzwyczajnego. Dodatkowo umknąć uwadze nie może, że w sytuacji, w której przedmiotem sądowej kontroli przez sąd I instancji była decyzja ostateczna wydana w trybie nadzwyczajnym, a mianowicie w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, który to tryb ingeruje w zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych nie sposób uznać, że wniosek o stwierdzenie nieważności może stanowić kolejną instancję czy też substytut odwołania. Ponadto, co pominięto w skardze kasacyjnej, kwestie dotyczące prawidłowości doręczeń skarżącemu korespondencji w toku postępowania "zwyczajnego" były przedmiotem odrębnych postępowań w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Sprawy te zostały rozstrzygnięte prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 639/11 w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 624/11 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesione przez skarżącego skargi kasacyjne odpowiednio wyrokami z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 193/12 w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz sygn. akt I FSK 1737/11 w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Wydane w tych sprawach prawomocne wyroki wiązały nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe (art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

6.5. W podobny sposób (tj. jako typowe dla postępowania odwoławczego a nie nadzwyczajnego) ocenić należało pozostałe podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności uzasadniające zarzut niedostrzeżenia przez sąd I instancji rażącego naruszenia przepisów postępowania. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, z. 4, poz. 93). Członek zarządu spółki kapitałowej może zatem uwolnić się od odpowiedzialności zaległości podatkowej spółki kapitałowej, jeżeli wykaże, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykaże brak winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku.

Wykazanie przez członka zarządu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności zaległości podatkowej spółki kapitałowej powinno nastąpić w postępowaniu zwyczajnym prowadzonym przez organ podatkowy na podstawie art. 116 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji przenoszącej na tegoż członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. To zatem, że z powodu niepodejmowania przez skarżącego korespondencji w toku postępowania zwykłego, nie wykazał on okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności zaległości podatkowej spółki, nie mogło w żaden sposób uzasadniać zarzutu rażącego naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

6.6. Chybione były także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt. 2 lit. a i b). Z treści tych zarzutów wynikało, że pominięto w nich przedstawioną na wstępie specyfikę postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Świadczyła o tym chociażby treść tych zarzutów, które według autora skargi kasacyjnej polegały na "błędnym i nieuzasadnionym zastosowaniu" przepisów Ordynacji podatkowej, będącymi podstawą orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Tymczasem zarzut rażącego (kwalifikowanego) naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek niebudzących wątpliwości i w tej grupie nieważności nie mieści się błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisów składających się na podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Zaznaczyć przy tym należy, że zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 116 § 1 § 2 Ordynacji podatkowej został uzasadniony tym, że przepisy te zostały zastosowane przez organy podatkowe za aprobatą sądu I instancji, mimo tego, że "zachodziły przesłanki wyłączające przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, a skutki materialne wydanego rozstrzygnięcia były tak ogromne, że nie dadzą się pogodzić z obowiązującym porządkiem prawnym".

Tymczasem wbrew temu co podniesiono w tym zarzucie przesłanki wyłączające przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie zostały ustalone (jest to bowiem kwestia ustaleń faktycznych a nie oceny prawnej), co przy spełnieniu pozostałych przesłanek, tj. powstania zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, nakazywało zastosowanie art. 116 § 1 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzje wydane na podstawie tego przepisu mają bowiem charakter związany a nie uznaniowy, o czym świadczy użyty w treści tego przepisu kategoryczny zwrot "odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem". W przyjętym przez sąd I instancji stanie faktycznym o naruszeniu i to w sposób rażący art. 116 § 1 § 2 Ordynacji podatkowej, nie mogło być mowy.

Podobnie ocenić należało drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten również odnosił się do "zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny", co w żaden sposób nie mogło dowodzić tego, że doszło do rażącego naruszenia tych przepisów.

6.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.