Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 188/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3,  art. 127
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Iwona Solatycka, , Protokolant: Specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2022 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o. o. z/s w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 11 stycznia 2022 r. nr SKO/PO-413/238/2021 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od sierpnia do grudnia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz Strony skarżącej kwotę: 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o. o. (dalej: skarżąca, strona, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, SKO) z dnia 11 stycznia 2022 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Legnicy (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 16 września 2021 r. nr [...] w części od której wniesione zostało odwołanie, tj. w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2020 r. do grudnia 2020 r. w kwocie 172. 500, 00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9. 761, 00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, pismem wniesionym w dniu 1 lipca 2021 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2020 r. do grudnia 2020 r. w kwocie 172. 000, 00 zł wraz z odsetkami. Uzasadniając wniosek wskazała, że zapłata podatku doprowadzi do upadku spółki, gdyż trwale utraciła ona możliwości zarobkowania. Ograniczenia wprowadzone w związku z pandemią Covid-19 skutkowały zamknięciem wszystkich branży, w których spółka prowadzi działalność, tj. wynajem powierzchni, działalność hotelarska i gastronomiczna oraz fitness. Zdaniem strony uwzględnienie jej wniosku leży również w interesie publicznym, wskazała w tym zakresie na możliwość zwiększania zatrudnienia oraz wkład do budżetu miasta. Strona dodała, iż podejmuje działania zmierzające do poprawy swojej sytuacji (wznowienie działalności hotelu, fitness, budowa w obiekcie spółki Aquaparku przez inwestora zewnętrznego).

Przedstawiając swoją sytuację finansową spółka podała, iż na koniec 2020 r. wygenerowała stratę w wysokości 44. 867.099, 80 zł. Spółka osiągnęła na koniec 2020 r. przychód w wysokości 470.654, 96 zł i poniosła koszty operacyjne w wysokości 3. 084.393, 56 zł. Wskazano, iż jako aktualizację kosztów finansowych wpisano pożyczkę w wysokości 200. 000, 00 zł udzieloną na rzecz B sp. z o. o. w 2019 r., z uwagi na ogłoszenie upadłości wymienionej spółki i brak możliwości odzyskania pożyczonej kwoty z masy upadłości tej spółki. Wynik finansowy skarżącej za pierwsze półrocze 2021 r. jest ujemny i wynosi (-) 617. 081, 75 zł, z czego amortyzacja to – 609. 571, 12 zł. W pierwszym półroczu 2021 r. skarżąca osiągnęła przychód w wysokości 59. 426, 58 zł. Przedstawiono wskaźniki finansowe długoterminowej i krótkoterminowej płynności finansowej.

Pismem z dnia 9 września 2021 r. strona rozszerzyła wniosek poprzez wniesienie dodatkowo o rozłożenie na 60 rat przedmiotowej zaległości podatkowej.

Decyzją z dnia 16 września 2021 r. organ pierwszej instancji odmówił stronie skarżącej umorzenia spornej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Uwzględniono natomiast wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na 60 rat oraz o rozłożenie na 50 rat odsetek za zwłokę.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżąca spółka została zawiązana w 2018 r. a jej udziały w kapitale zakładowym zostały pokryte wkładem pieniężnym oraz aportem w postaci prawa własności nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] (tj. działki nr [...] o pow. 4.374 m²), na której mieści się galeria handlowa oraz B. Wskazano, iż w 2019 r. spółka osiągnęła przychód w wysokości 916.584, 79 zł i poniosła koszty na poziomie 3. 608.765, 58 zł, co wygenerowało stratę w wysokości 2. 692.180, 79 zł. Rok 2020 spółka zamknęła stratą w kwocie 44. 867.099,80 zł, a na dzień 30 czerwca 2021 r. strata wyniosła 617.081, 75 zł. Przychody w 2020 r. wyniosły 2. 581.311, 93 zł, a na dzień 30 czerwca 2021 r. 9.426, 58 zł. Z kolei koszty w 2020 r. kształtowały się na poziomie 47. 448.411.73 zł, a na dzień 30 czerwca 2021 r. – 676.508, 33 zł. Główną pozycję kosztową stanowiła amortyzacja. Organ pierwszej instancji ocenił, iż spółka nie zachowuje płynności finansowej, mimo to za rok 2019 i siedem miesięcy roku 2020 uregulowała podatek od nieruchomości. Sytuacja uległa pogorszeniu wskutek zdarzenia o charakterze nadzwyczajnym (pandemia Covid-19), które powoduje zagrożenie dla funkcjonowania spółki, co w ocenie organu pierwszej instancji świadczy o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Rozważając wystąpienie przesłanki interesu publicznego wskazał organ, iż gmina nie może całkowicie zrezygnować ze swoich dochodów, a podatek od nieruchomości stanowi jedno z podstawowych ich źródeł. Dostrzegł organ pierwszej instancji, iż wartość zaległego podatku to 35, 25 % zobowiązań krótkoterminowych spółki na koniec II kwartału 2021 r., co oznacza, iż zapłata podatku nie doprowadzi do upadku spółki.

Strona skarżąca wniosła odwołanie od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji zarzucając organowi naruszenie przepisów proceduralnych i materialnych poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji polegające na braku wskazania w tym uzasadnieniu przekonywujących i wyczerpujących przyczyn odmowy umorzenia zaległości oraz nieprawidłową ocenę dowodów. Zarzucono ponadto wydanie decyzji w oparciu o przesłanki nie wynikające z treści przepisów, tj. w oparciu o stan finansów gminy oraz przekroczenie granic uznania administracyjnego.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym SKO w pierwszej kolejności stwierdziło, iż badając legalność decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy zobowiązany jest do oceny poprawności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji i wyciągniętych zeń wniosków i oceny, czy odmowa uwzględnienia żądania strony w pełnym zakresie w związku ze stwierdzeniem, że wystąpiła jedna z przesłanek określonych w art. 67a

§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej: O.p.) jest należycie uzasadniona i dowodzi, że wyważono słuszny interes strony i interes publiczny. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów procesowych SKO podkreśliło, iż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ustalono jednoznacznie wykazanie przez podatnika ważnego interesu wynikającego z trudności finansowych spowodowanych epidemią COVID-19 a jednocześnie poczyniono rozważania odnoszące się do wyważenia interesu prywatnego i społecznego. Rozważono ponadto, czy i w jaki sposób ewentualne umorzenie zaległości podatkowej naruszy interes społeczny.

Następnie wskazał organ podatkowy, że organ pierwszej instancji rozważył wszystkie okoliczności związane z sytuacją finansową spółki, a to odnoszące się do zysków, strat, wskaźników płynności długoterminowej i krótkoterminowej, czyniąc w tym zakresie wnikliwą analizę. Zgodzono się z organem pierwszej instancji, iż problemy finansowe spółki wystąpiły jeszcze przed pandemią COVID-19, jednakże spółka regulowała zobowiązania podatkowe wynikające z tytułu podatku od nieruchomości. Zastosowane wysokie odpisy amortyzacyjne oraz aktualizacja wartości nieruchomości powodują, iż spółka wykazuje stratę niezwiązaną z wypływem środków pieniężnych. Dodano, iż brak możliwości odzyskania udzielonej pożyczki nie może zostać przerzucony na gminę.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, iż niewątpliwie pandemia COVID-19 wpłynęła na sytuację ekonomiczną przedsiębiorców, jednakże nie jest ona wyłączną przesłanką do umorzenia zaległości podatkowej a powoływanie się przez spółkę na tę przesłankę nie skutkuje automatycznie zastosowaniem wnioskowanej ulgi. W ocenie SKO nie można jednoznacznie przesądzić o tym, że pandemia spowodowała całkowitą utratę zdolności płatniczych spółki w stopniu uzasadniającym umorzenie podatku od nieruchomości. Trudności te natomiast przemawiały za przyznaniem skarżącej ulgi w postaci rozłożenia należności na raty. Wskazano na wysokość zaległości podatkowych, podkreślając iż zapłata podatku nie doprowadzi do upadłości spółki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p organ odwoławczy podkreślił, iż w jego ocenie organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W tym zakresie dokonał weryfikacji i analizy każdego z zaoferowanych przez spółkę dowodów ustalając, iż zachowuje ona długoterminową płynność finansową mimo problemów z płynnością krótkoterminową. Za nieuzasadniony uznano również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazując, iż organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego wyważenia interesu podatnika i interesu społecznego, jak i zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. koncentrujący się wokół przekroczenia przez organ podatkowy granic uznania administracyjnego.

Zwrócił ponadto organ drugiej instancji uwagę na fakt, że skoro sam podatnik zaproponował rozłożenie należności na raty, to musiał przewidywać swoje możliwości płatnicze. Ponadto o ile obowiązek jednorazowej zapłaty podatku wraz z odsetkami mógłby skomplikować sytuację finansową spółki, o tyle już zapłata poszczególnych rat zgodnie z wnioskiem takiego zagrożenia nie stwarza.

Podsumowując SKO stwierdziło, że żaden z zarzutów spółki nie okazał się skuteczny a dokonana przez organ odwoławczy analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wykazała, aby zaistniało zdarzenie nadzwyczajne mające taki wpływ na sytuację finansową strony, że zasadne byłoby przyznanie ulgi w postaci umorzenia podatku od nieruchomości za wnioskowany okres.

Strona wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1. art. 67a § 1 pkt 3 O. p. poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję i wadliwe przyjęcie przez organ odwoławczy, za organem pierwszej instancji, iż rozważenie interesu indywidualnego i interesu społecznego (publicznego) przemawia za odmową umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, sytuacja finansowa spółki ma charakter i wyjątkowy na tle innych podatników dotkniętych skutkami pandemii, a zapłata podatku stwarza stan zagrożenia dla bytu ekonomicznego spółki;

2. art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez organ odwoławczy, iż przyznana spółce ulga w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w tytułu podatku od nieruchomości od sierpnia do grudnia 2020 r. wraz z odsetkami, jest wystarczająca do kontynuowania działalności przez spółkę i oddali ryzyko ewentualnej upadłości, podczas gdy w sytuacji dalszych ograniczeń w sektorach będących przedmiotem działalności spółki w związku z kolejną falą COVID-19, spółka w dalszym ciągu nie osiąga zysków pozwalających jej na regulowanie krótko i długoterminowych zobowiązań;

3. art. 191 O. p. poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w świetle zasady swobodnej oceny dowodów, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie wziął pod uwagę i nie ocenił właściwie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a dotyczących wystąpienia w sprawie przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych poprzez ich umorzenie.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 11 stycznia 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Legnicy z dnia 16 września 2021 r. w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od sierpnia 2020 r. do grudnia 2020 r. w kwocie 172. 500,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.761,00 zł.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawą prawną rozstrzygnięć wydanych w sprawie był art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 67b § 1 O.p. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3).

Rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi lub umorzenie zaległości podatkowej w pierwszej kolejności organy podatkowe są zobowiązane do badania wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a O.p., a dopiero w sytuacji ustalenia, że którakolwiek z nich wystąpiła i zdecydowania przez organ o udzieleniu ulgi, do weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b O.p. Zasadnicze znaczenie ma zatem to, czy w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP). Ponadto w doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011).

Przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne. Konkretyzacja tych pojęć powinna być dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Ponadto pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 31/08, z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3139/13, z dnia 2 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1679/18).

W odniesieniu do przesłanki interesu publicznego, Sąd podziela stanowisko wynikające z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, że "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego. W interesie publicznym nie leży przykładowo przymusowe dochodzenie należności, które z góry skazane jest na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja spowodowałaby wygenerowanie tylko zbędnych kosztów i zaangażowanie organów państwa. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, a więc odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem sytuacji szczególnie ważnych i uzasadnionych (wyrok z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1535/11). W wyrokach z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3690/17 i z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1318/20, NSA podkreślił, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z interesem publicznym. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie).

Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Jednocześnie zauważenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97). W wyroku z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach.

Zdaniem Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie czy w ocenie organu odwoławczego w przypadku skarżącej została spełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika", jak i przesłanka "interesu publicznego". Przede wszystkim w treści uzasadnienia organ drugiej instancji ocenia ustalenia poczynione w tej kwestii przez organ pierwszej instancji, o czym świadczą chociażby stwierdzenia, iż "organ I instancji dokonał prawidłowego wyważenia interesu podatnika i interesu społecznego" (str. 14 zaskarżonej decyzji) i jednocześnie nie formułuje w tym zakresie własnych stanowisk i wniosków. Ponadto z treści decyzji wynika, iż nie rozróżniono w niej dwóch etapów procedowania w przedmiocie przyznawania ulgi podatkowej (etapu oceny przesłanek a następnie charakteryzującego się uznaniowością etapu rozważenia czy mimo spełnienia przesłanek udzielić wnioskującemu ulgi). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO niejako "nakłada" na siebie część dotyczącą ustalenia istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika z zasadnością odmowy przyznania ulgi w postaci umorzenia podatku od nieruchomości w ramach luzu decyzyjnego, skupiając się w tym zakresie głównie na ustaleniach organu pierwszej instancji i ocenie zarzutów odwołania, przy jednoczesnym praktycznym pominięciu oceny istnienia przesłanki interesu publicznego. Jednocześnie – przy kilkukrotnym podkreślaniu w zaskarżonej decyzji prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji – organ odwoławczy stwierdza, iż "analiza zgromadzonego w sprawie materiału nie wykazała, aby zaistniało zdarzenie nadzwyczajne mające taki wpływ na sytuację finansową strony, że zasadne byłoby przyznanie ulgi w postaci umorzenia podatku od nieruchomości (...)" (str. 15 decyzji SKO). Z zacytowanego stwierdzenia organu odwoławczego, będącego podsumowaniem rozważań zawartych w zaskarżonej decyzji, nie wynika w ocenie Sądu jednoznacznie jakie de facto jest stanowisko organu odwoławczego w kwestii istnienia po stronie spółki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Tym samym organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, w której nie dokonał samodzielnej analizy przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, której wynikiem jest jasne i jednoznaczne stanowisko odnośnie ich spełnienia bądź niespełnienia, naruszył prawo materialne - art. 67a § 1 pkt 3 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Już samo stwierdzenie naruszenia prawa materialnego uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W ponownym postępowaniu organ mając na uwadze wskazane wymogi prowadzenia postępowania w sprawie przedmiotowej ulgi podatkowej tj. etapy postępowania - dokona oceny wystąpienia przesłanek udzielenia wnioskowanej ulgi, określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jednoznacznie wskaże, czy przesłanki te w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione, a następnie odniesie się do wszystkich okoliczności podniesionych przez skarżącą we wniosku o umorzenie należności podatkowych.

Ponadto co powiedziano powyżej, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie decyzja organu drugiej instancji narusza przepisy procesowe, gdyż została wydana z naruszeniem ustanowionej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt FSK 169/04).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ponowne rozpoznanie przez SKO sprawy w trybie odwoławczym wszczętym na skutek wniesienia przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wydanej w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 O.p. sprowadzało się przede wszystkim do przytoczenia przepisów prawa regulujących sporne zagadnienie, a następnie oceny i wniosków zawartych w decyzji organu pierwszej instancji w kontekście podniesionych przez skarżącą zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji. Zatem organ odwoławczy de facto rozpoznał odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

Powyższe potwierdza sama konstrukcja uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, które w znaczącej części składa się z warstwy teoretycznej, a następnie lakonicznego przytoczenia stanowiska zawartego w decyzji organu pierwszej instancji. W części zaś dotyczącej rozważań organu odwoławczego, organ ten ogranicza się do rozpoznania zarzutów odwołania i dokonania oceny stanowiska organu pierwszej instancji, co w ocenie Sądu stanowi o kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, nie zaś o ponownym, gwarantowanym ustawowo dwukrotnym rozpoznaniu sprawy podatnika. O tym, iż w miejsce ponownego rozpoznania sprawy, SKO dokonuje kontroli decyzji organu pierwszej instancji świadczą chociażby użyte następujące sformułowania: "badając zatem legalność decyzji organu I instancji, Kolegium zobowiązane jest do oceny poprawności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji i wyciągniętych zeń wniosków i oceny (...)", "należy podkreślić, że organ I instancji jednoznacznie ustalił", "odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. podkreślić należy, że w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ I instancji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego", "organ I instancji dokonał prawidłowego wyważenia interesu podatnika i interesu społecznego".

Powyższe wskazuje zdaniem Sądu jednoznacznie na to, iż organ odwoławczy wbrew brzmieniu art. 127 O. p. dokonał oceny legalności decyzji organu pierwszej instancji, jednocześnie pozbawiając stronę skarżącą ponownego rozpatrzenia sprawy i przedstawionych przez nią argumentów i dowodów. Nie stanowi bowiem ponownego rozpoznania sprawy przytoczenie stanowiska organu pierwszej instancji i lapidarne stwierdzenie podzielania przez organ odwoławczy tegoż stanowiska, jak i ocena poszczególnych zarzutów odwołania w miejsce przeprowadzenia kompleksowej i pełnej analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji SKO wskazuje co prawda, iż dokonało we własnym zakresie analizy sytuacji finansowej spółki, lecz w treści uzasadnienia powiela jedynie ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji. Co więcej – jak już wspomniano powyżej - w zaskarżonej decyzji nie sposób doszukać się oceny przez SKO stanu faktycznego sprawy w kontekście ewentualnego wystąpienia przesłanki interesu publicznego. W tym zakresie również przywołano jedynie stanowisko organu pierwszej instancji.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa powinna być rozpatrywana dwukrotnie (art. 127 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie, nie może ograniczyć się do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, także do ponownego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok WSA z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 379/21, wyrok WSA z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 397/21, wyrok WSA z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 246/21).

W ocenie Sądu nie można uznać uzasadnienia zaskarżonej decyzji za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania. Na organie odwoławczym ciążył bowiem obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i samodzielnego zastosowania właściwych przepisów prawa, a nadto wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko stronie skarżącej zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Decyzja organu odwoławczego podjęta bez samodzielnego, ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie, jako sprzeczna z przepisami procesowymi - art. 127, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej, musiała zostać przez Sąd wyeliminowana z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.