Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 223/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 223/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 maja 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2010 r., sprawy ze skargi "M" Sp. z o.o. w N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 grudnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2009 r., Nr [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 września 2009 r. Nr [...] odmawiającą stronie skarżącej "M" Sp. z o.o. w N. - zwanej dalej skarżącą spółką, stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 602 765,00 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego "M" Sp. z o.o.

W dniu 6 listopada 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 300.000 zł do kwoty 120.853.000 zł w drodze utworzenia nowych 241.106 udziałów, każdy o wartości nominalnej po 500 zł, czyli o łącznej wartości nominalnej 120.553.000 zł. Wszystkie nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym zostały objęte przez przystępującego do spółki Wspólnika – Spółkę pod firmą "Przedsiębiorstwo M" Sp. z o.o. i pokryte w całości aportem w postaci przedsiębiorstwa "M" Sp. z o.o. w K. o wartości 120.533.301 zł.

Wyżej wymieniona czynność została sporządzona w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] i notariusz, działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczył i pobrał z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki podatek według stawki 0,5% w kwocie 602 765 zł.

Pismem z dnia 10 sierpnia 2009 r. skarżąca spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od w/w czynności cywilnoprawnej. Według skarżącej spółki podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki wniosek taki można wyprowadzić z analizy przepisów Traktatu Akcesyjnego, a zwłaszcza z art. 2 dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz m. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, póz. 25 ze zm zwanej dalej "Dyrektywą nr 69/335/EWG"). Skarżąca spółka wskazała, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie do niej wszystkich aktywów i pasywów lub jednej bądź więcej gałęzi działalności spółki kapitałowej, w wyniku czego spółka kapitałowa objęła udziały w tej spółce kapitałowej, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Podniesiono, że Polska, wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej, nie dokonała z dniem przystąpienia do niej, odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy nr 69/335/EWG, a zwłaszcza powołanego art. 7. W związku z tym, podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów Dyrektywy. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich spółka wskazała, że obecne brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, przewiduje zwolnienie z podatku kapitałowego dla transakcji w postaci wkładu kapitałowego, pod warunkiem spełnienia przesłanek przeniesienia wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji, a centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium Państwa Członkowskiego. Zdaniem strony skarżącej czynność z dnia 6 listopada 2006 roku polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa nie powinna -na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EG - podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 11 września 2009 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazał, że powołany przez stronę art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie maże mieć zastosowania, albowiem zgodnie z jego treścią Państwa Członkowskie były zobowiązane do zwolnienia z podatku kapitałowego operację inne niż wymienione w art. 9 w/w Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Tymczasem w polskim porządku prawnym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5%, a także co do zasady nie było zwolnione z opłaty skarbowej. Organ podniósł także, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały dostosowane do regulacji zawartych w Dyrektywie nr 69/335/EWG. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w dniu dokonania czynności tj. 6 listopada 2006 r. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidywały opodatkowanie tej czynności, płatnik prawidłowo obliczył i pobrał od dokonanej czynności podatek, brak jest zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na skutek wniesionego odwołania przez skarżącą spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 grudnia 2009r, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, póz. 399 ze zm. zwanej dalej "ustawą o PCC") - w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian - są zgodne z postanowieniami Dyrektywy. Zakres czynności objętych opodatkowaniem (art. 1 ustawy o PCC i art. 4 Dyrektywy nr 69/335/EWG), jak i sposób określenia podstawy opodatkowania (art. 6 ustawy o PCC i art. 5 Dyrektywy nr 69/335/EWG) są w obu aktach tożsame. W świetle postanowień Dyrektywy nr 69/335/EWG podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładów (z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie) podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który jest odpowiednikiem podatku kapitałowego. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi przy zmianie umowy spółki - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, pomniejszona o odliczenia określone w art. 6 ust. 8 ustawy o PCC (implementacja postanowień art. 5 Dyrektywy nr 69/335/EWG). Wskazano, ze nie można także uznać, aby czynność taka była zwolniona z opodatkowania na mocy przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane były

stawką 0,5% lub niższą. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, póz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, póz. 161). Zgodnie z § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%; a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki -kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. W świetle powyższego stwierdzono, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były stawką wyższą, niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Nie można zatem uznać, aby na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności polegające na podwyższeniu kapitału spółki zakładowej były w Polsce zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Ponadto zdaniem organu odwoławczego zwolnienie przewidziane w art. 7 Dyrektywy Rady nr 69/355/EWG nie dotyczy państw, które w dniu 1 lipca 1984 r. nie były członkami Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, a zatem nie można odnosić do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w powołanej Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r., skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Organ odwoławczy powołał się na treść orzeczenia ETS w sprawie o sygn. C-366/05 a także na wyroki polskich sądów administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1448/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2008 r, sygn. akt I SA/Po 1102/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 924/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 921/08 oraz wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 636/08). Powyższe przyczyniło się do stwierdzenia przez organ odwoławczy o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.:

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Europejskiej Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. – przez uznanie, że przewidziane w tym artykule zwolnienie z opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ według Dyrektora Izby Skarbowej zwolnienie to byłoby obowiązkowe tylko w sytuacji gdyby 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki było zwolnione w Polsce na gruncie prawa krajowego,

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Europejskiej Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – przez stwierdzenie, że Polska prawidłowo implementowała do polskiego porządku prawnego rozwiązania unijne z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej tj. z dniem 1 maja 2004 r., czego wyrazem była nowelizacja ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzona ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r., w której stawkę podatku dla transakcji związanych z gromadzeniem kapitału w spółkach przyjęto w wysokości 0,5%,

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 9 maja 2008 r. (naruszenie zasady solidarności) poprzez błędną, nie pro wspólnotową wykładnię przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz brak zastosowania zasady automatycznej niestosowalności przepisów prawa krajowego sprzecznych z prawem wspólnotowym, a zatem uznanie, że Polska prawidłowo implementowała do polskiego porządku prawnego rozwiązania unijne z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej tj. z dniem 1 maja 2004 r., czego wyrazem była nowelizacja ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzona ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r., w której stawkę podatku dla transakcji związanych z gromadzeniem kapitału w spółkach przyjęto w wysokości 0,5% oraz brak odmowy ze strony organów administracji zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako sprzecznego z prawem wspólnotowym.

W ocenie skarżącej spółki, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej narusza art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, gdyż nie daje się pogodzić z obowiązkiem przyjęcia i stosowania przez Polskę całości dorobku prawnego Unii Europejskiej. Jednocześnie spółka wskazała, iż zgodnie z art. 53 Aktu Przystąpienia, po akcesji do Unii Europejskiej nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 161 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Energii Atomowej, o ile dyrektywy takie są skierowane do wszystkich państw członkowskich. Spółka ponadto podniosła, że obowiązek implementacji prawa wspólnotowego do prawa krajowego państw członkowskich został sprecyzowany przez ETS m.in. w wyroku z dnia 8 marca 2001 r. (C-97/00), gdzie sąd stwierdził, że rezultat który ma być na mocy danej dyrektywy osiągnięty, wymaga od państwa członkowskiego do którego jest ona skierowana, przyjęcia w ramach jego krajowego systemu prawnego wszystkich aktów koniecznych do zapewnienia, że dyrektywa jest w pełni skuteczna zgodnie z celem, do którego dąży.

Zdaniem spółki, obowiązujące od końca 2008 roku przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowiły pełnej implementacji Dyrektywy 69/335/EWG, gdyż nie przewidywały zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji polegających na przeniesieniu wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej lub więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub istnieją, co było jednym z celów Dyrektywy 69/335/EWG.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie .

W rozpoznawanej sprawie spór ogranicza się w istocie do tego czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, str. 25) w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. (Dz.U. L 156, str. 23, zwanej dalej "dyrektywą 69/335"), a w szczególności art. 7 ust. 1 tej dyrektywy, który stanowi, iż: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej".

Zdaniem strony skarżącej prawidłowa implementacja dyrektywy powinna polegać na całkowitym zwolnieniu z opodatkowania min. utworzenia spółki i podwyższenia kapitału spółki, ponieważ przepis ten w przypadku takiego kraju jak Polska należy interpretować z uwzględnieniem kontekstu historycznego tj. faktu, że w dacie 1 lipca 1984r. Polska nie była członkiem Wspólnoty, lecz gdyby była, to musiałaby

wprowadzić stawkę 0,50 % lub niższą. Według strony czynność z dnia 6 listopada 2006 r. polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa, nie powinna - na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG - podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Polska, bowiem wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej, nie dokonała z dniem przystąpienia do niej, odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy nr 69/335/EWG, a zwłaszcza powołanego art. 7. W związku z tym, podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów Dyrektywy.

Zdaniem orzekającego Sądu to stanowisko jest nieuzasadnione.

W ocenie Sądu niewątpliwym jest, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dafej "TWE") w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do osiągnięcia wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego można mówić o ich urzeczywistnianiu. Ustalenie celu czy rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez państwo członkowskie w określonym czasie. Innymi słowy, normy dyrektywy winne stać się wiążące nie "dla" państw członkowskich ale "w" państwach członkowskich, zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego, który używa dyrektyw do regulowania obiektywnie określonych sytuacji jako akt prawny generalny i abstrakcyjny (por. postanowienie ETS z dnia 7 grudnia 1988 r. sprawa C-160/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1990, s. 6399, pkt 14). Należy również zauważyć, że po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Sąd również nie ma wątpliwości, że po wejściu Polski do

Unii Europejskiej spoczywa na nim obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE.

Innymi słowy dokonując wykładni prowspólnotowej chodzi o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy stosujące prawo takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego. Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność z celami tego prawa wyrażonym w TWE, preambułach, protokołach załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie art. 234 TWE.

Odnosząc się do zarzutu wadliwej implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego, Sąd pragnie zauważyć, że problem właściwego odczytania postanowień art. 7 ust.1 tej Dyrektywy w przypadku kraju, który tak jak Polska w dniu 1 lipca 1984r. nie był członkiem wspólnoty był już przedmiotem interpretacji ETS. Trybunał w wyroku z dnia 21.06.2007r. sygn. C-366/05 Optimus-Telecomunicapoes SA przeciwko Fazenda Publica ( publik. PP 2007/9/50) orzekł, iż "W przypadku państwa takiego jak Portugalia, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej z dniem 1 stycznia 1986 r., w braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, wynoszącej 0,5% lub niższej.

Należy także podkreślić, że ETS w wielu wyrokach podkreślał , że jest właściwym do dokonywania wykładni dyrektyw jedynie w takim zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Jako przykład należy wskazać wyroki w sprawie C-168/08 Ceramiki Paradyż: w sprawie C-302/04 Janos Varga i Andersson.

Tezę tę zdaniem Sądu potwierdził ETS w najnowszym orzeczeniu z dnia 12 listopada 2009 r. w sprawie C- 441/08 w postępowaniu Elektrowni Pątnów II Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, gdzie wyraźnie wskazał na zasadę natychmiastowego zastosowania przepisow prawa wspólnotowego od momentu akcesji danego państwa do Unii- do przyszłych skutków powstałych na podstawie uprzednio (tj. przed akcesją ) obowiązujących przepisów w danym państwie członkowskim . ETS w uzasadnieniu tego wyroku wskazał, że dokonana przez niego interpretacja skutków intertemporalnych art.5 ust.3 tiret drugie dyrektywy w żaden sposób nie jest równoznaczna ze stosowaniem jej z mocą wsteczną do okoliczności faktycznych poprzedzających akcesję tego państwa członkowskiego. Należy bowiem odróżnić zastosowanie wskazanego przepisu z mocą wsteczną , od uwzględnienia przez ten przepis skutków zdarzenia podatkowego ( skutków sytuacji)mającego miejsce przed obowiązywaniem tego przepisu w Polsce.

Reasumując, interpretacja celów i przepisów Dyrektywy, na którą powołuje się strona skarżąca - nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE. z 2003 r. L 236 póz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz.U.UE. z 1985 r. L.156 póz. 23 zwanej dalej "Dyrektywą 89/303/EWG"). Nie mogą bowiem znaleźć zastosowania - na gruncie niniejszej sprawy - nieobowiązujące w momencie przystąpienia przepisy prawa wspólnotowego, na podstawie których dokonano zmian Dyrektywy 69/335, uchylone przed dniem 1 maja 2004 r.

A zatem przed dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa 69/335/EWG jest częścią tego dorobku.

Z podanych wyżej względów Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia interpretacji art. 7 ust. 1 w sposób przedstawiony w skardze przez stronę skarżącą, jakoby datę 1 lipca

1984 r. należało odnieść do przepisów Dyrektywy, a nie przepisów krajowych danego państwa członkowskiego, jak i z uwagi na datę przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie podzielił dokonanej argumentacji o konieczności uwzględnienia historycznego kontekstu przy interpretowaniu art. 7 Dyrektywy.

Skoro zatem istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., co znajduje potwierdzenie także w art. 7 Dyrektywy, to należy zauważyć, że na ten dzień podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa podlegało opłacie skarbowej w wysokości 5% stosownie do treści przepisów ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.z 75r.,Nr 45, póz. 226) i § 54 ust. 1,3t4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U.83.34.161 zezm.). Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do przedmiotowego podwyższenia kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Powyższe stanowisko zostało także wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.10.2009 r. II FSK 636/08 , które orzekający Sąd w pełni podzielił.

Skoro zatem nie doszło do powstania nadpłaty - także na podstawie wykładni przepisów prawa unijnego, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 oraz art. 77 b Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.

Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) godziłby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej (por. wyrok TSWE z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. 1-3941; wyrok TSWE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. 1-4135).

W związku z powyżej przedstawioną argumentacją wbrew twierdzeniom skargi nie doszło do naruszenia art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 87ust.1 oraz art.91 ust.3 Konstytucji RP i art.4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej .

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym, jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało nadto dostatecznie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.