Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1116/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1116/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lutego 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2011r., sprawy ze skargi B. Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 kwietnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 5.100, 00 zł (pięć tysięcy sto złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2009 r., nr [...], którą określono B.Z. zobowiązanie podatkowe – należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 56 304 zł.

Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

B.Z. w 2005 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług poligraficznych i introligatorskich w spółce cywilnej "M". Organy podatkowe ustaliły w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok, że w dniu 27 grudnia 2004 r. podatnik sprzedał M. K. aptekę – przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., obejmującego wszystkie składniki materialne i niematerialne niezbędne do jego prowadzenia. W tym samym dniu doszło także do zawarcia umowy o przejęcie długów przez nabywcę apteki, powstałych w związku z prowadzeniem apteki, a ciążących na podatniku, jako dłużniku osobistym. Składały się na nie zobowiązania kredytowe w kwocie 73 tys. zł wobec Pekao S.A. Oddział w B. oraz w kwocie 40 607,18 zł wobec Banku Przemysłowo – Handlowego S.A. Oddział w O., a także zobowiązanie wobec Hurtowni Farmaceutycznej "I" S.A. z siedzibą w M. z tytułu dostaw towarów handlowych w kwocie 95 118,45 zł. W toku postępowania podatnik wyjaśnił, że sprzedaż apteki nie obejmowała zobowiązań, których dotyczy umowa o przejęcie długów. Podał on także, że kwota 95 118,45 zł stanowi wartość niespłaconej kwoty pożyczki uzyskanej od firmy "I".

W toku kontroli podatkowej podatnik przedłożył dokument, z którego wynikało, że w dniu 31 stycznia 2005 r. zawarł z M. K., przy udziale Banku Polska Kasa Opieki S.A. w B. umowę o przejęcie długu. Na dzień jej zawarcia zadłużenie wynosiło 73 tys. zł. Podatnik przedłożył również umowę pożyczki zawartą z Hurtownią Farmaceutyczną "I" w dniu 26 listopada 2003 r. W dniu 1 lutego 2005 r. został zawarty aneks do tej umowy, zgodnie z którym w miejsce podatnika wstąpiła M. K. Wartość przejętego zobowiązania z tytułu pożyczki wynosiła 85 316,17 zł. Organy ustaliły także, że na dzień sprzedaży apteki, wobec hurtowni podatnik posiadał zobowiązanie w związku z nieuregulowaniem należności za zakupione w 2004 r. towary (lekarstwa) w kwocie 94 459,52 zł. Z uwagi na dokonane ustalenia z nabywcą apteki, zobowiązanie to nie zostało wymienione w umowie z dnia 27 grudnia 2004 r. Pozostające na stanie apteki lekarstwa zostały sprzedane M.K., a uzyskany z tego tytułu przychód w kwocie 77 831,64 zł został zaewidencjonowany przez podatnika w 2004 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Należność wynikającą z tej transakcji została bezpośrednio przekazana na konto hurtowni. Podatnik przedłożył organom porozumienie z dnia 8 marca 2005 r. zawarte pomiędzy M.K. a osobami reprezentującymi firmę "I", na mocy którego zobowiązała się ona do spłaty zadłużenia w kwocie 94 459,52 zł do 31 maja 2005 r. Z informacji uzyskanej z hurtowni wynikało, że zobowiązanie to zostało uregulowane w całości, natomiast M.K. za to zobowiązanie odpowiadała jako dłużnik solidarny. W związku z tym organ podatkowy uznał, że w przypadku tym nie występują okoliczności powodujące zwolnienie podatnika z długu, a tym samym nie dochodzi do powstania przychodu. Natomiast w kwestii posiadanych zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów na podstawie umów kredytowych zawartych z Bankiem BPH S.A. organy ustaliły, że w dniu 26 lipca 2006 r. nastąpiło skuteczne zwolnienie podatnika z długu w związku z jego przejęciem przez M.K.. Czynność ta pozostaje obojętna podatkowo dla 2005 r.

W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy podał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", przychodem z działalność gospodarczej są min. umorzone zobowiązania. Przez pojęcie "umorzenie zobowiązania", którym posługuje się art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., należy rozumieć ustanie bytu prawnego zobowiązania w odniesieniu do konkretnego podatnika, a nie jego ustanie w ogólności. Organ podał, że zawarte przez podatnika umowy o zwolnienie z długu powodują, że został on zwolniony z konieczności zwrotu pożyczonych środków pieniężnych. Wystąpiła zatem u podatnika trwała pewność, że nie dojdzie do późniejszego umniejszenia jego majątku, spowodowanego koniecznością zwrotu środków pieniężnych wynikających z niespłaconego kredytu w Banku Pekao S.A. Oddział w B. oraz niezwróconej pożyczki firmie I w kwocie 85 316,17 zł. Z chwilą bowiem skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dłużnikiem a wierzycielami ustał. Organ uznał za zasadne przyjęcie, że wartość przejętego w 2005 r. długu w wysokości 158 316,17 zł stanowi przychód z działalności gospodarczej podlegający doliczeniu do uzyskanych przez podatnika w tym roku przychodów. W konsekwencji decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 56 304 zł.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił, że niezasadne jest przypisywanie zwolnienia z długu do roku 2005, skoro zdarzenie prawne, z którym ustawa ewentualnie wiązałaby powstanie zobowiązania podatkowego miało miejsce w 2004 r. Dla skuteczności umowy konieczne jest uzyskanie zgody wierzyciela, która może być wyrażona przed lub po zawarciu umowy. W tym drugim przypadku ma moc wsteczną od dnia zawarcia umowy (ex tunc). Podatnik podniósł ponadto, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2009 r. Zasadne jest więc uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Niezależnie od powyższego podatnik zakwestionował stanowisko organu, że przejęcie długu stanowi umorzenie zobowiązania, o którym mowa w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2002 r., sygn. akt II CKN 888/99, skarżący podał, że z przepisów kodeksu cywilnego wynika, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Jeżeli więc strony uzgodnią, że w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa wejdą także zobowiązania (i wierzyciele udzielą zgody na zmianę dłużnika), zobowiązania te pomniejszą wartość aktywów, a tym samym – wartość przedsiębiorstwa. W sprawie ustalona przez strony umowy sprzedaży przedsiębiorstwa cena została obniżona o zobowiązania związane z jego prowadzeniem. Przejęcie długu było skutkiem takiego obniżenia ceny. Nie może zatem być mowy o jakimkolwiek przysporzeniu (przychodzie) po stronie podatnika. Aby ustalić ten fakt należało przesłuchać w rozpatrywanej sprawie w charakterze świadka przejmującą dług, jednak organ podatkowy, wbrew przepisom art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, tego nie uczynił.

Dyrektor izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu podał, że w umowie z dnia 27 grudnia 2004 r. o przejęciu długów, strony zawarły zapis, że są świadome, że skuteczność umowy uzależniona jest od wyrażenia zgody przez wierzyciela na zmianę dłużnika. Wierzyciele zgodę taką wyrazili składając oświadczenie woli na konkretnych dokumentach. Miało to miejsce w dniu 31 stycznia 2005 r. (dotyczy Banku PKO S.A.) oraz w dniu 1 lutego 2005 r. (dotyczy hurtowni farmaceutycznej). Dopiero więc w tych datach nastąpiło w pełni skuteczne przejęcie długów, czyli zwolnienie podatnika z długów. Przychód wynikający z faktu zwolnienia z długów związanych z działalnością gospodarczą dłużnika należy przypisać do roku podatkowego 2005, a nie jak twierdzi pełnomocnik do roku 2004. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem podatnika, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem dotyczącym naruszenia przepisów postępowania. Stwierdził, że w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Organ podatkowy nie tylko korzystał z dowodów, wyjaśnień oraz oświadczeń składanych przez podatnika w trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego, lecz również z własnej inicjatywy występował do instytucji związanych ze sprawą, min. do wierzycieli oraz do przejmującej dług o udzielenie dodatkowych informacji, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organ szczegółowo odniósł się i opisał dowody na podstawie, których dokonał ustalenia wysokości uzyskanego przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że w treści umowy sprzedaży apteki brak jest jakichkolwiek postanowień dotyczących sugerowanej przez podatnika obniżonej ceny o zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Ewentualne złożenie przez M.K. oświadczenia nie miałoby mocy korygującej treści zapisanych w akcie notarialnym zapisów dokumentujących przedmiotową sprzedaż. Ponadto w złożonym w toku postępowania oświadczeniu podatnik wyjaśnił, że sprzedaż apteki nie obejmowała zobowiązań związanych z jej prowadzeniem. Organ II instancji podkreślił także, że w toku postępowania podatnik nie składał żadnych wyjaśnień dotyczących ceny określonej w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży apteki, jak również zobowiązań przejętych przez M.K., jak również nie wnioskował o jej przesłuchanie. A zatem prawidłowe jest ustalenie, że wartość umorzonych zobowiązań stanowiła u podatnika przychód z działalności gospodarczej, a kwota, która z faktu tego wynikała, winna być doliczona do pozostałych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanych w złożonym zeznaniu. Organ podatkowy zasadnie wydał więc decyzję, którą w prawidłowej wysokości określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów, tj.:

1. art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

2. art. 21§1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie;

3. art. 121§1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

4. art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

5. art. 124 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego;

6. art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego;

7. art. 180 i art. 181 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

8. art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

9. art. 199 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i niezastosowanie;

10. art. 199a §1 O.p. poprzez jego niezastosowanie;

11. art. 199a §3 O.p. poprzez jego niezastosowanie;

12. art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie;

13. art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

14. art. 551 i art. 552 Kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwą interpretację;

15. art. 519, art. 520 i art. 522 K.c. poprzez ich niewłaściwą interpretację:

16. art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości poprzez jej niezastosowanie.

W uzasadnieniu podatnika podał, że zgodnie z treścią art. 199a§1 O.p. organy powinny ustalić treść czynności prawnej w oparciu o zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie w oparciu o oświadczenie jednej ze stron. Podniesiono także, że art. 180§2 O.p. określa warunki skorzystania przez organ podatkowy z oświadczenia podatnika jako środka dowodowego, które jego zdaniem w tym przypadku nie zaistniały. Dowodu z przesłuchania strony nie można zastępować wezwaniem podatnika do odpowiedzi na pytania (jak to uczynili kontrolujący), ponieważ dochodzi wówczas do obejścia przez organ podatkowy przepisu art. 199 O.p. zobowiązującego do uzyskania zgody strony na jej przesłuchanie. Nie można zastępować dowodu z przesłuchania strony wezwanie do udzielenia odpowiedzi na pytania także z uwagi na treść przepisu at. 199a§1 O.p., ponieważ zgodny zamiar stron umowy i cel czynności należało ustalić w oparciu o dowód z przesłuchana świadka – M.K. – drugiej strony umowy kupna przedsiębiorstwa i przejęcia długu oraz dowód z przesłuchania strony – po uzyskaniu przez organ podatkowy od podatnika zgody na przesłuchanie. Jeżeli po tym przesłuchaniu organ miałby wątpliwości co do treści czynności prawnej powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie, czy sprzedaż przedsiębiorstwa obejmowała zobowiązania z tytułu kredytu w Banku Pekao S.A. oraz pożyczki w firmie "I" S.A. Podatnik jeszcze raz powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu, a dotyczące niewłaściwego ustalenia momentu przejęcia długu przez podatnika. Zarzucił przy tym organowi odwoławczemu, że nie odniósł się do kwestii wstecznego działania zgody banków na przejęcie długu. Podobnie jak w odwołaniu podatnik zakwestionował także stanowisko, że przejęcie długu stanowi umorzenie zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Przejęcie długu było tylko i wyłącznie skutkiem obniżenia ceny w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa. Nie może zatem być mowy o jakimkolwiek przysporzeniu (przychodzie) po stronie podatnika. Podatnik podkreślił, że konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się do obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych, a obowiązki podatkowe nie mogą być znoszone, zmieniane, czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi. Konsekwencją tego jest potrzeba badania, w każdym rozpatrywanym przypadku, jakiego rodzaju skutki prawne w sferze prawa podatkowego rodzi oznaczony stosunek prawny między stronami, będący następstwem zawartej przez nie umowy. W ramach tego zabiegu trzeba zaś, zgodnie z brzmieniem art. 65§2 k.c. ustalić przede wszystkim, zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił, że umowa o przejęcie długu staje się skuteczna dopiero po wyrażeniu zgody przez właściwy podmiot i dopiero od tej chwili strony umowy są związane oświadczeniem osoby udzielającej zgody. Ponadto organ wskazał, że podatnik nie wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. Zwrócił także uwagę, że oświadczenie skarżącego, że sprzedaż apteki nie obejmowała zobowiązań związanych z jej prowadzeniem znalazło potwierdzenie w innych dowodach zgromadzonych przez organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6 (który nie ma w sprawie zastosowanie), w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Z art. 519§1 k.c. wynika natomiast, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Wierzyciel nie może więc kierować roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, który nie jest już zobowiązany do świadczenia. Z §2 art. 519 k.c. wynika, że przejęcie długu może nastąpić:

1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;

2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Dla skutecznego przejęcia długu konieczne jest zatem wyrażenie zgody czy to przez dłużnika czy to przez wierzyciela. W konsekwencji z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem kończy swój byt prawny (wygasa). Uprawnione jest zatem przyjęcie, że skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią (art. 519 k.c.) stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. A zatem po stronie dotychczasowego dłużnika następuje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.

W sprawie poza sporem pozostaje, że w dniu 27 grudnia 2004 r. została zawarta między podatnikiem a M.K. umowa sprzedaży apteki za cenę 200 tys. zł. W tym samym dniu doszło do zawarcia - między tymi samymi stronami - umowy o przejęcie długów ciążących na B.Z. w związku z prowadzeniem apteki. W §3 tej umowy zawarto zapis, że skuteczność tej umowy uzależniona jest od wyrażenia zgody przez wierzycieli na zmianę dłużnika. Organy w związku z tym skoncentrowały się na ustaleniu kiedy doszło do wyrażenia zgody przez wierzycieli na zmianę dłużnika, przyjmując w konsekwencji, że z tą chwilą doszło do umorzenia zobowiązań podatnika i powstania przychodu zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd zwraca jednak uwagę, że umowa o przejęcie długów z chwilą jej zawarcia była już skuteczna między stronami transakcji. Z zapisów tej umowy wynika także, że była ona ściśle związana z zawartą w tym samym dniu umową sprzedaży przedsiębiorstwa – apteki, gdyż dotyczyła związanych z jej prowadzeniem zobowiązań. Organy podatkowe pominęły jednak tę okoliczność, koncentrując się na umowie o przejęcie długów w w/w zakresie. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik podniósł, że cena, za którą została sprzedana apteka była uzależniona od wartości przejętych przez M.K. zobowiązań. Podatnik podał, że przejęcie długu było tylko i wyłącznie skutkiem takiego obniżenia ceny. Zwrócił uwagę na konieczność przesłuchanie na tę okoliczność nabywcy apteki. Z uzasadnień decyzji organów podatkowych nie wynika, aby prowadziły one postępowanie celem ustalenia sposobu zapłaty (rozliczenia) za sprzedane przedsiębiorstwo. Sąd zauważa, że była to kwestia bardzo istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zobowiązania związane z prowadzeniem apteki, określone w umowie o przejęcie długów z dnia 27 grudnia 2004 r., były elementem ceny, to należałoby uzyskany z tego tytułu przychód odnieść do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedsiębiorstwa, a więc do roku 2004. W takim przypadku nie doszłoby do powstania przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd podkreśla, że należny przychód związany ze sprzedażą przedsiębiorstwa powinien wynikać z ceny jaką skarżący uzyskał. A zatem, jak to już zostało wcześniej wspomniane, okoliczności związane z ustaleniem ceny za jaką została sprzedana apteka przez skarżącego mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Realizacja tej zasady wiąże się z przepisami o postępowaniu dowodowym. W szczególności znajduje rozwinięcie w art. 187§1 O.p., nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Sąd zauważa także, że na podstawie art. 65 § 2 ustawy Kodeks cywilny w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Organy podatkowe są więc uprawnione do samodzielnego dokonywania oceny zawartych przez podatników umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistego zamiaru stron umowy. W sytuacji gdy podatnik sam podnosi, że zamiarem stron umowy sprzedaży apteki było uwzględnienie w jej cenie ciążących na nim zobowiązań z tytułu jej prowadzenia, organy podatkowe były zobligowane przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe. Skoro podatnik w odwołaniu od decyzji I instancji wniósł o przesłuchanie nabywcy apteki na powyższe okoliczności należało ten dowód przeprowadzić. Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślić należy, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, która urzeczywistnia min. wskazaną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Uprawnienie to staje się jednak bezprzedmiotowe w sytuacji gdy, określony dowód został już przeprowadzony. Z taką sytuacją nie mieliśmy jednak do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Należy również pamiętać, że wynikający z art. 188 O.p. obowiązek uwzględnienia wniosków dowodowych dotyczy tylko tych dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a zatem takie które dotyczą istotnego z punktu widzenia prawa materialnego podatkowo-prawnego stanu faktycznego. W rozpoznanej sprawie nie ulega wątpliwości – z przyczyn wcześniej wskazanych – że przedmiotem dowodu miały być okoliczności istotne dla sprawy. Dowód wnioskowany przez stronę nie miał także służyć potwierdzeniu okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami, a podważeniu tych okoliczności.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że wyżej wymienione naruszenia przepisów postępowania mogły mieć wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji stanowiły uzasadnioną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobligowany będzie do uzupełnienia postępowania dowodowego w powyższym zakresie. Być może będzie to oznaczało konieczność sięgnięcia także do innych jeszcze środków dowodowych.

Ponieważ w sprawie nie można jednoznacznie określić czy organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, przedwczesne byłoby rozpatrywanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności, Sąd działając w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z §14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm.).