Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 391/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. H. spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1297/14 w sprawie ze skargi G. H. spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. H. spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1297/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. H. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z 27 maja 2014 r. utrzymującą w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2008 r.

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 22 października 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r., a także podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w lutym 2008 r. faktury VAT niedokumentującej faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego uznał, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego faktura VAT z dnia 20 lutego 2008 r. wystawiona na rzecz spółki K. nie dokumentowała w rzeczywistości wykonanych usług, a w konsekwencji podatek w niej wykazany nie jest podatkiem należnym w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT), niemniej jednak z uwagi na treść art. 108 ust. 1 tej ustawy, spółka jest zobowiązana do zapłaty wykazanego na fakturze podatku. Podobnie organ stwierdził, ze faktura nr [...] wystawiona przez P. B. i faktury nr [...] i [...] wystawione przez P. P. nie dokumentują w rzeczywistości wykonanych usług, a w konsekwencji spółce nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w nich wykazanego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

3. Po rozpoznaniu odwołania spółki od ww. decyzji DIS decyzją z 27 maja 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIS wskazał, że ustawowy pięcioletni bieg terminu przedawnienia, określony w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.), został zawieszony z dniem 25 kwietnia 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. O powyższym fakcie spółka została zawiadomiona pismem z 8 listopada 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., zgodnie z art. 70c O.p. Pismo to zostało doręczone spółce 28 listopada 2013 r.

DIS wskazał, że jeśli organ pierwszej instancji dysponował innymi dowodami dotyczącymi niewykonania kwestionowanej usługi (wymienionymi w części merytorycznej tej decyzji), to po dwukrotnym nieskutecznym wezwaniu mógł zaniechać przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. S. Następnie zwrócono uwagę, że spółka na podstawie zeznań P. W., S. P. i A. D. próbuje wykazać, że spółki C. i P. S.A nie wykonały robót budowlanych objętych umową z 2 listopada 2007 r.

W związku z tym wskazano, że usługi takie jak wykonanie schodków wejściowych z tarasu do restauracji i budynku, rampy, chodniki z tyłu budynku, stanowiska na kontenery na śmieci, chodnik prowadzący do przystanku autobusowego nie odpowiadają przedmiotowi umowy z dnia 2 listopada 2007 r. Zatem argumenty służące wykazaniu, że nie zostały one wykonane przez te podmioty pozostają bez wpływu na ocenę tej umowy.

Ponadto w ocenie DIS z zeznań S. P. i A. D. nie wynika też na czyje zlecenie został wykonany parking tymczasowy. Istotne jest natomiast to, że parking ten nie znajduje się przy samym budynku K., a umowa wskazuje na parkingi położone wokół biurowca K. Organ nie uznał za wiarygodne twierdzenia, że to właśnie ten parking został wykonany w ramach umowy z 2 listopada 2007 r.

Organ odwoławczy podkreślił także, że z przytoczonego przez spółkę zeznania T. S.-P. z 25 sierpnia 2010 r. nie wynika wcale, że wylewka betonowa w dobudówce była realizowana dopiero po wykonaniu konstrukcji aluminiowej, lecz jeszcze przed jej wykonaniem. Organ drugiej instancji zwrócił też uwagę, że z treści skarżonej decyzji nie wynika, że dokonano kwalifikacji karnej czynu polegającego na podrobieniu podpisu K. K.-M., lecz dokonano oceny jej zeznań.

Za niczym niepoparte i niemające znaczenia dla sprawy uznano wywody odwołania dotyczące kwestii wiedzy P. B. o toczącym się wobec niego postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją z 24 listopada 2011 r. Z treści powyższej decyzji wynika, że P. B. odbierał kierowaną do niego w toku postępowania korespondencję. Dodatkowo odwołując się do treści art. 128 O.p. wskazano, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym i może ona stanowić dowód w sprawie. Wskazanie natomiast przez D. S. na bliżej niezidentyfikowaną osobę mającą reprezentować P. B. nie może stanowić dowodu wykonania usługi ułożenia kostki brukowej.

W kontekście faktury wystawionej przez P. P. DIS wskazał, że spółka przedstawiając w sposób hipotetyczny możliwy do wykonania zakres świadczenia, w istocie nie wskazuje, że taka właśnie usługa została wykonana. Ponadto na taki zakres usługi nie wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy.

DIS wyjaśnił, że postanowił odmówić przeprowadzenia wniosków dowodowych wymienionych w odwołaniu, powołując się na zalegające w aktach protokoły przesłuchań wskazywanych przez stronę świadków, tudzież z uwagi na fakt, że okoliczności te zostały już ustalone w toku postępowania kontrolnego.

3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów:

- postępowania, mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, a także poprzez przeprowadzenie dowodów sprzecznych z prawem, tj. ujawniających tajemnicę skarbową oraz handlową (w tym bankową);

- postępowania, mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, a także ze względu na dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, która w istocie sprowadzona została do dokonania oceny dowolnej;

- postępowania, mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa. Skarżąca zwróciła uwagę, że w rozumowaniu organu pojawia się pewna sprzeczność, z jednej strony stawia się zarzut braku współdziałania skarżącej w toku prowadzonego postępowania, a z drugiej oddalane są wnioski dowodowe składane przez skarżącą (praktycznie wszystkie), gdyż rzekomo okoliczności, na które są powoływane, zostały już dostatecznie udowodnione;

- prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez odmowę przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach nr [..] wystawionych przez kontrahentów skarżącej, zakwestionowanych przez organy podatkowe z uwagi na fakt, że rzekomo nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w rzeczywistości czynności objęte tymi fakturami zostały wykonane na rzecz skarżącej;

- prawa materialnego, a to art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne określenie skarżącej podatku do zapłaty wynikającego z faktury nr [...] wystawionej na rzecz kontrahenta skarżącej, która to faktura rzekomo nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji w rozpatrywanej sprawie z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał im na uznanie, że przedmiotowe faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie (styczeń-sierpień 2008 r.) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy obu instancji bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organy obu instancji rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą zarzutów i twierdzeń, a w uzasadnieniach rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze negowała ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które mogły potwierdzić prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy w żadnym razie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Sad pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wykazały, że usługi wykazane na fakturze nr [...] wystawionej przez spółkę na rzecz spółki K. w rzeczywistości nie miały miejsca. Okoliczność ta została udowodniona w oparciu o bardzo szeroki wachlarz dowodowy, który w ocenie Sądu pierwszej instancji pozwolił na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe wykazały i szczegółowo uzasadniły, że umowa z 2 listopada 2007 r. nie została wykonana, a zatem faktura, która miała dokumentować rzekomą realizację przedmiotowej umowy nie odzwierciedlała rzeczywiście wykonanych usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie uznały organy podatkowe, że usługi, które objęte były zakresem przedmiotowej umowy zostały przez skarżącą spółkę wykonane na rzecz generalnego wykonawcy obiektu tj. spółki P. (dotyczyło to ułożenia nawierzchni dróg wewnętrznych, parkingów i tarasu, ułożenie krawężników, wykonanie murków i słupków na terenie wokół biurowca K.), a wylewka na terenie restauracji została wykonana przez spółkę C. w ramach usługi adaptacji wnętrz zleconych przez najemcę lokalu pod restaurację w budynku K. Potwierdzają to zeznania D. S., P. W. – kierownika budowy budynku K., S. P. – inspektora nadzoru budowlanego, A. D., T. S.-P., K. K.-M. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie przez nią w/w prac budowlanych. Brak jest przede wszystkim dokumentów wskazujących miejsce wykonania prac, czy też dotyczących użytych materiałów i ich ilości, protokołu odbioru robót. Spółka w skardze podjęła próbę wykazania, że spółki P i C. nie wykonały robót objętych umową z dnia 2 listopada 2007r., jednakże usługi na które wskazała skarżąca, które rzekomo nie wykonały w/w spółki nie były objęte także umową z 2 listopada 2007 r., zatem jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, argumenty służące wykazaniu, że nie zostały one wykonane przez w/w podmioty nie mogą skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych, że również skarżąca spółka ich nie wykonała na rzecz K.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenie skargi, że wylewki w dobudówce były wykonane po wykonaniem konstrukcji aluminiowej, przeczą temu zeznania T. S.-P., S. P., P. W. Jakkolwiek skarżąca próbowała pomniejszyć znaczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. K.-M., która do protokołu z 14 czerwca 2011 r. sporządzonego przez pracowników Komendy Wojewódzkiej Policji w K. (włączonego do akt niniejszego postępowania) zeznała, że nigdy nie negocjowała i nie podpisywała w imieniu spółki G. umów związanych z K. B. P., to w opinii Sądu pierwszej instancji jest to ważny dowód dopełniający ustalenia organów podatkowych, co do fikcyjności faktury VAT nr [...]. Wykonanie umowy z 2 listopada 2007 r. było przedmiotem oceny w postępowaniu prowadzonym wobec spółki K. W ostatecznej decyzji z 21 listopada 2012 r. nr [...] określającej podatek od towarów i usług za luty 2008 r. uznano, że faktura VAT nr [...] nie dokumentowała wykonanych w rzeczywistości usług.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych w tym zakresie należało uznać za kompletne i wystarczające do rozstrzygnięcia. Ponieważ w toku postępowania podatkowego ustalono, że faktura VAT nr [...] nie dokumentowała usług rzeczywiście wykonanych, to mając na uwadze treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek wykazany w fakturze podlega zapłacie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji za całkowicie chybione należało uznać zarzuty skargi negujące zasadność pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] wystawionej przez firmę P. dokumentującej nabycie usługi polegającej na ułożeniu kostki brukowej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że firma P. B. prowadziła w 2008r. rzeczywistą działalności gospodarczą. Podmiot ten nie składał deklaracji podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego oraz warunków niezbędnych do prowadzenia takiej działalności, Nie mógł sam wykonać usługi wykazanej na fakturze, gdyż od 7 lutego 2007 r. jest osobą niewidomą, wymagającą stałej opieki. W złożonych zeznaniach (z 24 września 2012 r.) P. B przyznał, ze nie zna D. S. Wykonania na terenie K. prac przez P. B. nie potwierdziły także zeznania innych świadków np. zeznania S. P. i R. S. Ustalenia w tym zakresie znalazły potwierdzenie w ostatecznych decyzjach określających P. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. włączonych jak dowody z dokumentów do akt niniejszego postępowania.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że P. B. 24 września 2012 r. był przesłuchiwany i w całości odmówił składania zeznań, a to z uwagi na to że został przez nieznanego osobnika oblany kwasem, w wyniku czego utracił wzrok. Od tego zdarzenia świadek czuje się zastraszany i w związku z tym oświadczył, że nie będzie składał żadnych zeznań. Jednocześnie przedstawił stosowną opinię lekarską o całkowitej utracie wzroku. Nie można w świetle zebranych dowodów, uznać za skuteczną próbę podważenia ostatecznych wniosków organów w tej kwestii poprzez odwołanie się do zeznań D. S. z dnia 2 kwietnia 2009 r., z których wynikało, że P. B. miałby mieć osobę koordynującą jego prace, w sytuacji, gdy ta osoba nie została w żaden sposób bliżej zidentyfikowana.

Jako prawidłową uznał Sąd pierwszej instancji także ocenę przez organy podatkowe dowodów dotyczących rzekomego wykonania na rzecz skarżącej spółki usług doradztwa i consultingu dokumentowanych fakturami nr [...] i nr [...] z 31 stycznia 2008 r. wystawionymi przez firmę P. Organy podatkowe obu instancji zasadnie uwypukliły sprzeczności w zeznaniach D. S. i P. P. w tym zakresie. Z treści zeznań złożonych przez te osoby nie sposób wywieść wniosków przemawiających na rzecz skarżącej. Nawet w przybliżeniu nie potrafili podać jakie to czynności zostały wykonane i na czym w istocie usługi P. P. miałyby polegać. Organy podatkowe w wydanych decyzjach szczegółowo uzasadniły dlaczego ich zdaniem nie doszło do realizacji usług doradztwa i consultingu wynikających z faktur VAT o numerach: [...] i [...]. Organy oparły się na bardzo obszernym materiale dowodowym, który został poddany gruntownej i wszechstronnej analizie wskazując na istotne okoliczności, które przemawiały za przyjęciem, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe obaliły skutecznie twierdzenia D. S. w zakresie uczestnictwa P. P. w negocjacjach z S. Sąd pierwszej instancji podzielił wątpliwości organów, co do wiarygodności zeznań złożonych przez P. P., skoro w trakcie przesłuchania w dniu 13 marca 2009 r. zeznał, że dopiero w trakcie przesłuchania dowiedział się, że jego kontrahent funkcjonuje pod firmą G. Tymczasem jak wynika z materiału dowodowego P. P. współpracował ze skarżącą od 2006 r. i w ramach tej współpracy miał m.in. wykonać usługę kompleksowego przerejestrowania spółki w sierpniu 2006 r. Dodatkowo organy podatkowe oparły się na ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 24 października 2011 r., nr [...] określającej podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r., w której wykazano, że P. P. nie świadczył usług na rzecz spółki, jedynie wprowadzał do obrotu prawnego faktury sprzedaży, w których wykazywał między innymi usługi doradztwa prawnego, konsultingu, zastępstwa negocjacyjnego, uczestnicząc w łańcuchu podmiotów, których zadaniem było generowanie fikcyjnych kosztów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca skutecznie nie wykazała istnienia przeciwdowodów dających podstawę dla pominięcia faktów ustalonych w postępowaniu prowadzonym wobec spółki oraz stwierdzonych decyzjami wydanymi wobec P. B. oraz P. P. Zebrane dowody oraz poczynione ustalenia zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym w ramach tej zasady organy nie przekroczyły granic dowolności, bowiem przy ich ocenie kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, traktowały zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążyły do wszechstronności ich oceny, efektem czego jest obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym tworząc razem, spójną i logiczną całość. W sposób przekonywujący wyjaśniły przyczyny wystawienia tych faktur i wykazały, że dlaczego usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mogły mieć miejsca. Jak wynika z wyżej przedstawionych wywodów, nie sposób stwierdzić, by w stosunku do oceny opisanych faktur doszło do naruszenia przepisów postępowania.

Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia przez DIS art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków. Wnioski dowodowe składane przez skarżącą zostały rzetelnie przeanalizowane i rozpatrzone z podaniem szczegółowego uzasadnienia, dlaczego nie zasługiwały na uwzględnienie (postanowienie DIS z 27 maja 2014 r.). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że większość świadków była wielokrotnie przesłuchiwana przy udziale profesjonalnego pełnomocnika, który korzystając ze swoich uprawnień mógł zadawać świadkom pytania. D. S. był przesłuchiwany w dniach 4 lutego 2009r. i 2 kwietnia 2009 r. i zeznawał on na okoliczności wskazane przez stronę skarżącą, a zatem nie było potrzeby przesłuchiwania go ponownie. Do akt sprawy został też włączony protokół z przesłuchania D. S. z 8 marca 2011 r. w charakterze świadka na okoliczność umowy z 2 listopada 2007 r. Odnosi się to także do przesłuchiwanych już wcześniej P. B. i P. P. Organ pierwszej instancji podjął również próbę przesłuchania A. S, jednakże pomimo dwukrotnego wezwania do osobistego stawienia się A. S. nie stawił się. W opinii Sądu pierwszej instancji uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodów było wyczerpujące i przekonywujące i wynika z niego, że okoliczności faktyczne wskazane we wnioskach dowodowych zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami, ewentualnie, że przeprowadzenie dowodu było niemożliwe.

Za nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał ponadto zarzuty związane z naruszeniem przepisów o tajemnicy skarbowej. W stosunku do podmiotów, które wystawiały faktury na rzecz skarżącej i w stosunku do których skarżąca wystawiała faktury, toczyło się wiele postępowań, które kończyły się ustaleniami, że dokonywane czynności nie miały w rzeczywistości miejsca. Dla ustalenia pełnego obrazu, niezbędnym było sięgnięcie do tych innych postępowań i wykorzystanie dokonanych w nich ustaleń. Nie może to przy tym świadczyć o zgromadzeniu dowodów sprzecznych z prawem, które nie mogą zostać wykorzystane w ustaleniu stanu faktycznego, czy też dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że w odwołaniu spółka wnosiła o włączenie do akt niniejszej sprawy protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach np. protokół przesłuchania w charakterze świadka S. P. z 4 lipca 2012r. z akt sprawy nr [...].

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego, nie pozyskały dowodów sprzecznych z prawem. Z art. 293 O.p. wynika, że indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Jest rzeczą oczywistą, że dane, o których mowa w tym przepisie nie stanowią "tajemnicy" dla organu podatkowego. Trudno za indywidualne dane w rozumieniu art. 293 § 1 O.p. uznać dane dotyczące samych procesów gospodarczych. Nie można więc twierdzić, by dane dotyczące okoliczności zawarcia transakcji pomiędzy dwoma podmiotami będącej przedmiotem postępowania, nie mogły być wykorzystane przez organ podatkowy.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., albowiem w uzasadnieniu swoich decyzji organy obu instancji szeroko opisały przeprowadzone postępowanie, wskazały jakie dowody zostały zebrane i w sposób wyczerpujący wyjaśniły przesłanki jakimi kierowały się wydając rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji uznał, że zebrane dowody oraz poczynione ustalenia zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym w ramach tej zasady organy nie przekroczyły granic dowolności, bowiem przy ich ocenie kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, traktowały zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążyły do wszechstronności ich oceny, efektem czego jest obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonych decyzji. W kontekście powyższych ustaleń za nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 2, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust 1 i ust 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Sąd powołał się na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury VAT nr [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a firmą P. oraz firmą P., a w konsekwencji w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, są zgodne z obowiązującą Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., Nr L347, s. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112).

5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania.

W skardze kasacyjnej podniosła zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. niezastosowanie art. 125 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) i wydanie orzeczenia dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. mimo braku prawomocnego zakończenia postępowań w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r., gdzie w deklaracjach za grudzień 2006 i grudzień 2007 r. wskazywano kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kolejnym okresie rozliczeniowym;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c.) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo, iż w toku postępowania przed organem podatkowym nie przeprowadzono dowodów wnioskowanych przez skarżącą dla wykazania istnienia istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, w tym bezzasadnie odstąpiono od przesłuchania A. S., D. S. oraz P. P.;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo iż organ nie podjął starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, a także ze względu na dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, która w istocie sprowadza się do dokonania oceny dowolnej;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo nieprawidłowego sporządzenia jej uzasadnienia, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a także zawierającego sprzeczne okoliczności, a tym samym naruszającego zasady przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa;

5) niewłaściwe zastosowanie art. 134 §1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania sprawy w jej granicach wyznaczonych m.in. złożoną skargą i brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy oraz czyniło zadość zasadzie przekonywania stron o słuszności podjętego w sprawie rozstrzygnięcia oraz wyjaśniania przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez jej kontrahentów, które to faktury zostały zakwestionowane przez organy podatkowe z uwagi na fakt, iż rzekomo nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w rzeczywistości transakcje wskazane na tych fakturach zostały wykonane na rzecz skarżącej;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne określenie skarżącej podatku do zapłaty wynikającego z faktury wystawionej na rzecz kontrahenta skarżącej, która rzekomo nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego.

6.1. W pierwszej kolejności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 125 § 1 p.p.s.a.

Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu: jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie postępowania z przyczyn wymienionych w przywołanym przepisie ma charakter fakultatywny, a więc zależy od uznania sądu i powinno być uzasadnione ze względów celowości oraz ekonomiki procesowej. Rozstrzygnięcie zagadnienia będącego przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi jednakże być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadminstracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik sprawy (por. np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2011 r., II FZ 264/11, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływana jako CBOSA). Fakultatywność zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z przyczyn wymienionych w art. 125 § 1 p.p.s.a. skutkuje tym, że nie można mówić o naruszeniu prawa procesowego mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy sąd administracyjny nie zawiesi postępowania sądowego, mimo wystąpienia przesłanki określonej przywołanym przepisem (por. np. wyrok NSA z 30 września 2014 r., II FSK 2381/12, dostępna w CBOSA).

6.2. Nie może zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania sprawy w jej granicach wyznaczonych m.in. złożoną skargą i brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy oraz czyniło zadość zasadzie przekonywania stron o słuszności podjętego w sprawie rozstrzygnięcia oraz wyjaśniania przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut, czy to naruszenia przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść gdyby sąd wyszedł poza granicy tej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Odmienna ocena materiału dowodowego nie może być również przyczyną sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu I instancji w kwestionowanym zakresie.

Ponadto przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że ten sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie skarżących kasacyjnie świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

6.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo iż organ nie podjął starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, a także ze względu na dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, która w istocie sprowadza się do dokonania oceny dowolnej.

6.3.1. Za pomocą tego zarzutu skarżąca kwestionuje m.in. stanowisko organów podatkowych, że faktura VAT z 20 lutego 2008 r. wystawiona na rzecz spółki K. nie dokumentowała w rzeczywistości wykonanych usług, a w szczególności kwestionuje stanowisko organów, że nie zostały wykonane prace polegające na:

- ułożeniu nawierzchni dróg wewnętrznych, parkingów i tarasu gr. 6 cm z kostką vibro, krawężników wokół biurowca K.,

- wykonanie murków i słupków przybramkowych na terenie wokół budynku K.,

- wykonanie wylewki na terenie restauracji.

Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem, że w sprawie został zebrany materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że roboty polegające na wykonaniu dróg wewnętrznych, parkingów, murków i słupków przybramkowych, tarasu kostką vibro i krawężników wokół biurowca K. zostały wykonane przez spółkę na rzecz P., będącej generalnym wykonawcą budynku K. oraz, że wylewki na terenie restauracji położonej w budynku K. zostały wykonane w ramach prac adaptacyjnych wykonanych przez spółkę C.

Spółka podnosi bowiem, że D. S. opisał jakie usługi zostały wykonane na rzecz K. Sp. z o.o. i że wykonanie usług przez spółkę potwierdzają także zeznania pozostałych świadków:

- zeznania P. W. (kierownika budowy budynku K.) z 7 września 2012 r. z których wynika, że P. nie wykonała schodków wejściowych z tarasu do restauracji i budynku, a także, że nie wykonała rampy i chodnika z tyłu budynku, gdyż nie było to w zakresie zlecenia,

- zeznania S. P. (inspektora nadzoru budowlanego zatrudnionego w Spółce C.) z dnia 12 czerwca 2012 r., z których wynika, że generalny wykonawca nie wykonał prac związanych z zagospodarowaniem terenu pod restaurację. Z jego zeznań wynika również, że poza głównym kontraktem wykonano jeszcze miejsce postojowe obok restauracji, od strony północnej budynku został wyłożony chodnik z obrzeżami chodnikowymi (krawężnikami), najazd stalowy od chodnika do drzwi w elewacji dla dostawców, a także stanowisko na kontenery na śmieci. Świadek wskazał też, że w późniejszym okresie został dobudowany jeszcze metrowy kawałek, również wyłożony kostką brukową, z obrzeżami krawężnikowymi, a także że spółka wykonywała chodnik prowadzący do przystanku autobusowego, prawdopodobnie poza głównym kontraktem,

- zeznania S. P. z 24 lipca 2012 r.,

- zeznania A. D. z 25 lipca 2012 r., z których wynika, że poza kontraktem były wykonane prace związane z przystankiem MPK, chodnikiem przy budynku K., rampą wjazdową do restauracji, rozstrzeleniem elewacji budynku K., parking tymczasowy naprzeciwko budynku K., po drugiej stronie ulicy,

_ wystawione przez skarżącą faktury w okresie od stycznia do czerwca 2008 r. na rzecz Spółki C., ponieważ nie wskazują, że wykonała ona wylewki w restauracji na rzecz Spółki C.,

_ zeznania T. S. P. z 25 sierpnia 2008 r., z których wynika, że wylewki w dobudówce (w której znajduje się restauracja) były robione dopiero po wykonaniu konstrukcji aluminiowych, co ma potwierdzać, że spółka na zlecenie inwestora, spółki K. wykonała dodatkową izolację oraz wylewkę betonową po wzniesieniu aluminiowej konstrukcji przez firmę A.,

- fakt, że Spółka C. wykonała wylewki tylko wewnątrz budynku (na terenie L. B.), co mają potwierdzać zeznania S. P.,

- umowa z 2 listopada 2007 r. została wykonana, a zatem szczegóły musiały zostać doprecyzowane w terminie późniejszym.

Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej nie zasługuje na aprobatę. W szczególności należy zauważyć, że spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych prac. Brak jest przede wszystkim dokumentów wskazujących miejsce wykonania prac, czy też dotyczących użytych materiałów i ich ilości. Wbrew stanowisku skarżącej informacje te nie wynikają z zeznań D. S. (prezesa skarżącej). W trakcie przesłuchań z 2 kwietnia 2009 r. i 8 marca 2011 r. choć wskazał jakie usługi wykonywał na terenie budynku K., to jednak nie potrafił podać dla kogo te usługi zostały wykonane tzn. czy dla spółki C., P., czy też K. Sp z o.o. Nie potrafił też wskazać czym świadczone przez skarżącą usługi się różniły. Nie można również podzielić stanowiska skarżącej co do pozostałych dowodów z przesłuchań przeprowadzonych na okoliczność wykonania umowy z 2 listopada 2007 r.

W tym miejscu należy odnieść się do argumentacji autora skargi kasacyjnej, że z zeznań P. W., S. P. i A. D. wynika, że Spółki C. i P. S.A nie wykonały robót budowlanych objętych sporną umową. Takie stanowisko skarżącej nie mogło przyczynić się do uwzględnienia jej argumentów, ponieważ usługi takie jak wykonanie schodków wejściowych z tarasu do restauracji i budynku, rampy, chodników z tyłu budynku, stanowisk na kontenery na śmieci, chodnika prowadzącego do przystanku autobusowego nie odpowiadają przedmiotowi umowy z 2 listopada 2007 r. Sama zaś okoliczność, że roboty te mogły nie zostać wykonane przez wymienione podmioty nie oznacza, że automatycznie wykonała je skarżąca. Zatem argumenty służące wykazaniu, że nie zostały one wykonane przez w/w podmioty pozostają bez wpływu na ocenę tej umowy. Nie można bowiem uznać, że wykonanie jakichkolwiek prac przez podmioty inne niż spółka C., czy też P. S.A oznacza, że prace te zostały wykonane przez skarżącą na podstawie umowy z 2 listopada 2007 r.

Nie znajduje też potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenie skarżącej, że wylewki w dobudówce były wykonane dopiero po wykonaniu konstrukcji aluminiowej. W szczególności nie potwierdzają tego zeznania T. S. P. z 25 sierpnia 2010 r., ponieważ nie wynika z nich, że wylewka betonowa w dobudówce była robiona dopiero po wykonaniu konstrukcji aluminiowej, lecz jeszcze przed jej wykonaniem. Zauważyć należy, że w dniu 12 czerwca 2012 r. S. P. zeznał, że na terenie restauracji (której część znajduje się w przybudówce i w samym budynku) nie było wykonanych wylewek, ponieważ znajdowała się tam podłoga podniesiona typu wapex, na której to podłodze położono płytki PCV. Dodatkowo P. W. opisał metodę wykonania takiej podłogi zeznając w dniu 25 sierpnia 2010 r., że podłoga podniesiona montowana była bezpośrednio na stropie żelbetonowym i nie wymagała wylewki.

Zgodzić się należy również z organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji, że dowodem potwierdzającym brak wykonania przedmiotowej umowy z 2 listopada 2007 r. jest również okoliczność, że K. K. – M.k, pracownik spółki, której podpis figuruje na kwestionowanej umowie, zeznała, że nie podpisywała i nie negocjowała takiej umowy. Natomiast wbrew stanowisku skarżącej w rozpatrywanej sprawie nie dokonano kwalifikacji karnej czynu polegającego na podrobieniu podpisu K. K. M., ale dokonano oceny jej zeznań złożonych w dniu 14 czerwca 2011 r. i dnia 27 kwietnia 2009 r., do której to oceny organ podatkowy był uprawniony.

6.3.2. Skarżąca kwestionuje również stanowisko, zgodnie z którym nabycie usług związanych z ułożeniem kostki brukowej od firmy P., udokumentowanych fakturą nr [...] z 29 lutego 2008 r., nie dokumentuje w rzeczywistości wykonanych czynności.

W skardze kasacyjnej skarżąca wskazała okoliczności, które mają potwierdzać jej stanowisko w tym zakresie tj.:

- ostateczna i prawomocna decyzja wydana 24 listopada 2011 r. dla P. B. nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż spółka nie uczestniczyła postępowaniu prowadzonym wobec P. B., ponieważ P. B. mógł w ogóle nie wiedzieć, że toczy się przeciwko niemu postępowanie, gdyż jest osobą niewidomą, a wezwania były do niego kierowane drogą pisemną,

- D. S. 2 kwietnia 2009 r. wskazał, że Pan P. B. miał osobę, która koordynowała działania jego firmy.

W odniesieniu do tej argumentacji należy podnieść, że fakt wydania ostatecznej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 24 listopada 2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe dla P. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. jest tylko jednym z dowodów w sprawie. W sprawie organy podatkowe odwołały się również do następujących dowodów:

1) protokołu przesłuchania świadka P. B. sporządzonego przez pracowników Komendy Wojewódzkiej Policji w K. W trakcie przesłuchania P. B. odmówił odpowiedzi na pytanie o prowadzoną przez niego działalność gospodarczą w okresie od lutego 2007 r. do listopada 2008 r., oraz na pytania, czy wykonywał parkingi oraz inne roboty na terenie K. w Z. Zeznał tylko, że nazwisko D. S. zna wyłącznie ze słyszenia;

2) opinii sądowo-okulistycznej wydanej przez biegłego lekarza sądowego na prośbę Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. w celu oceny stanu narządu wzroku P. B.

Organy podatkowe ustaliły między innymi, że P. B. jest osobą niewidomą, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał odpowiednich uprawnień, nie posiadał zaplecza technicznego oraz warunków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej na jaką wskazywałaby treść wystawionych faktur. Nie składał też deklaracji podatkowych w związku z działalnością gospodarczą zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie deklarował przychodu, jak również podatku należnego.

Ponadto w dokumentach skarżącej brak jest dowodów wykonania przedmiotowych usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe dowody potwierdzają, że firma P. B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

6.3.3. W skardze kasacyjnej jej autor kwestionuje także stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym usługi udokumentowane fakturami nr [...]z 31 stycznia 2008 r. wystawionymi przez P. P. nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Skarżąca podniosła m.in., że zeznania P. P. i D. S. nie są ze sobą sprzeczne. Ponadto skarżąca argumentuje, że:

- usługi te nie muszą polegać na "sporządzaniu dokumentów", skarżąca nie ma obowiązku dokumentować wszystkich zrealizowanych usług na piśmie,

- zeznania D. S. i Pana P. P. są jedynie "nieścisłe w pewnym zakresie".

W odniesieniu do tych argumentów w pierwszej kolejności zauważyć należy, że skarżąca pomimo kierowanych do niej wezwań przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług doradztwa, consultingu oraz obsługi prawnej. Spółka nie wskazała też których umów i kontrahentów miały dotyczyć te usługi.

Jako dowód wykonania tych usług nie można natomiast uznać zeznań D. S. i P. P. Wskazać należy przede wszystkim na zeznania P. P., który w trakcie przesłuchania 13 marca 2009 r. zeznał, że dopiero w trakcie przesłuchania dowiedział się, że skarżąca funkcjonuje pod firmą G. Tymczasem P. P. miał współpracować ze skarżącą od roku 2006 r. W ramach tej współpracy miał między innymi wykonać usługę kompleksowego przerejestrowania spółki w sierpniu 2006 r. Zatem gdyby istotnie współpracował ze skarżąca w latach 2006-2008, to wiedziałby pod jaką firmą ona działa.

Trafne jest również stanowisko, organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że zeznania P. P. i D. S. są ze sobą sprzeczne i nie podają żadnych weryfikowalnych szczegółów. D. S. zeznał między innymi, że P. P. miał prowadzić w 2006 r. w jego imieniu negocjacje z S. Tymczasem z zeznań P. P. wynika, że miał on przygotować dokumentację do przetargu ogłoszonego przez jedną z miejskich spółek.

/!W

Ponadto ani P. P., ani D. S. nie wskazali, co było przedmiotem usług udokumentowanych fakturami nr [...]. W swoich zeznaniach ograniczyli się jedynie do podania informacji zawartych w samych fakturach.

Wykonania przez firmę P. P. usług na rzecz spółki nie potwierdzają także pozostałe dowody zebrane w sprawie. W szczególności dyrektor S. zeznał, że nie zna nazwiska P. P., nigdy z nim nie prowadził żadnych rozmów. P. P. miał prowadzić działalność gospodarczą pod adresem ul. [...] w K., podczas gdy prowadzenia przezeń działalności pod tym adresem nie potwierdziła P.H.U B. ( zarządca budynku mieszczącego się pod wyżej wymienionym adresem). P. P. nie świadczył też usług pozyskiwania najemców powierzchni biurowych na terenie K., o czym świadczy ostateczna decyzja DIS z 31 stycznia 2011 r. nr [...], określająca spółce B. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług.

6.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c.) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo, iż w toku postępowania przed organem podatkowym nie przeprowadzono dowodów wnioskowanych przez skarżącą dla wykazania istnienia istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, w tym bezzasadnie odstąpiono od przesłuchania A. S., D. D. oraz P. P.;

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca uzasadnia naruszenie wskazanych przepisów odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów:

- przesłuchania A. S. i D. S. na okoliczność wykazania, że Spółka G. wykonała na rzecz Spółki K. prace związane z wykonaniem nawierzchni dróg wewnętrznych, parkingów i tarasu gr. 6 cm z kostki in vibro, krawężników, murków i słupków przybramkowych,

- przesłuchania D. S. i P. B. na okoliczność, wykonania prac związanych z ułożeniem kostki brukowej, a w szczególności na okoliczność wskazania kto wykonywał te prace,

- przesłuchania D. S. i P. P. na okoliczność wykazania, że czynności objęte kwestionowanymi fakturami zostały wykonane na rzecz spółki.

6.4.1. W odniesieniu do tych zarzutów, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że skarżąca wniosła m.in. o przesłuchanie A. S. (prezesa K.) w charakterze świadka i D. S. w charakterze strony, w celu wykazania, że wykonała na rzecz Spółki K. prace opisane w kwestionowanej umowie z dnia 2 listopada 2007 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ mógł odmówić przesłuchania D. S. na powyższą okoliczność, gdyż został on już przesłuchany w dniach 4 lutego 2009 r. i 2 kwietnia 2009 r. i zeznawał on na okoliczność wskazaną przez skarżącą, a zatem nie ma potrzeby go ponownie przesłuchiwać. Ponadto postanowieniem nr [...] DIS włączył do akt sprawy przesłuchanie D. S. z 8 marca 2011 r. w charakterze świadka na okoliczność wykonania umowy z 2 listopada 2007 r.

W odniesieniu do przesłuchania A. S. to zauważyć należy, że został on dwukrotnie wezwany do osobistego stawiennictwa przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do osobistego stawiennictwa (pisma z 27 lutego 2009 r. i 20 marca 2009 r.). Na powyższe wezwania A. S. nie stawił się.

6.4.2. W ocenie NSA organ podatkowy mógł też odmówić przesłuchania D. S. i P. B., na okoliczność wykazania, że firma P. wykonała usługę ułożenia kostki brukowej i ustalenia kto wykonywał te prace. D. S. został bowiem przesłuchany na powyższą okoliczność 2 kwietnia 2009 r. Organ podatkowy dysponował również protokołem przesłuchania świadka P. B. z 6 października 2009 r. przeprowadzanego przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. Nie można również pominąć okoliczności, ze P. B. 6 października 2009 r. odmówił składania zeznań. Składania zeznań odmówił też 24 września 2012 r. - będąc przesłuchiwanym w toku postępowania wobec Spółki K. - gdyż stwierdził, że "w dniu 7 lutego 2007 roku zostałem przez nieznanego osobnika oblany kwasem solnym w wyniku tego wypadku straciłem wzrok na stałe. Prokuratura prowadząca śledztwo w sprawie z urzędu umorzyła je po trzech miesiącach - bez wykrycia sprawcy. Od czasu zdarzenia czuję się zastraszony i w związku z tym nie będę składać żadnych zeznań".

6.4.3. Nie zasługują również na uwzględnienie argumenty, związane odmową przesłuchania D. S. oraz P. P. w celu wykazania, że firma D. wykonała czynności doradztwa gospodarczego, a także w celu wykazania, że skarżąca dokonywała płatności za te usługi w formie gotówkowej.

D. S. i P. P. zostali przesłuchani na okoliczność wykonania usług doradztwa gospodarczego przez firmę P. odpowiednio w 4 lutego 2009 r. i 2 kwietnia 2009 r. oraz 13 marca 2009 r.

6.5. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo nieprawidłowego sporządzenia jej uzasadnienia, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a także zawierającego sprzeczne okoliczności, a tym samym naruszającego zasady przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa.

Wbrew bowiem argumentom skargi kasacyjnej zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 O.p. DIS wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał podstawy prawne z przytoczeniem przepisów prawa.

6.6. W tak ustalonym i niezakwestionowanym skutecznie stanie faktycznym nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej sformułowano następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez jej kontrahentów, które to faktury zostały zakwestionowane przez organy podatkowe z uwagi na fakt, iż rzekomo nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w rzeczywistości transakcje wskazane na tych fakturach zostały wykonane na rzecz skarżącej;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne określenie skarżącej podatku do zapłaty wynikającego z faktury wystawionej na rzecz kontrahenta skarżącej , która rzekomo nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Taki sposób uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego świadczy o tym, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

W szczególności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że sporne faktury za nabycie usług związanych z ułożeniem kostki brukowej od firmy P. oraz za nabycie usług doradztwa gospodarczego od firmy P., nie dokumentowały rzeczywistych dostaw na rzecz skarżącej. Wobec tego zaistniały podstawy, aby w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozbawić skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Prawidłowo również organy podatkowe zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ w toku postępowania podatkowego ustalono, że faktura VAT nr [...] z 20 lutego 2008 r. wystawiona przez spółkę G. na rzecz spółki K. tytułem realizacji umowy z 2 listopada 2007 r. nie dokumentowała usług rzeczywiście wykonanych, to mając na uwadze treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek wykazany w fakturze podlega zapłacie. Z brzmienia bowiem tego przepisu jednoznacznie wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w przypadkach, gdy wykaże kwotę podatku wyższą od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie została objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub podlega zwolnieniu od podatku, a także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla danej transakcji gospodarczej.

6.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.