Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2095/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 225/15 w sprawie ze skargi J. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 225/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA"), po rozpoznaniu skargi J. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 29 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 30 czerwca 2014 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka komandytowa oraz Nabywca zawarli między sobą umowę sprzedaży nieruchomości ("Nieruchomość 3"). Spółka komandytowa jest zobowiązania do spłaty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia/wybudowania Nieruchomości 3 ("Dług 3"). Nieruchomość 3 jest z tego tytułu obciążona hipoteką. Jednocześnie, na podstawie art. 519 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej zwany: "k.c."), spółka komandytowa oraz Nabywca zawrą w przyszłości między sobą umowę przejęcia Długu 3., w wyniku której to Nabywca odpłatnie przejmie Dług 3 spółki komandytowej w zamian za wynagrodzenie (należne od spółki komandytowej) w formie pieniężnej. Cena sprzedaży Nieruchomości 3, będzie wyższa od kwoty przejętego przez Nabywcę Długu. Zgoda na przejęcie Długu 3, z tytułu umowy kredytu zostanie wyrażona przez kredytodawcę w aneksie do umowy kredytu. Wartość Długu 3, oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia będzie odpowiadała wartości wynagrodzenia, jakie będzie należne Nabywcy od spółki komandytowej w zamian za przejęcie Długu 3. Potem spółka komandytowa wraz z Nabywcą dokonają potrącenia wzajemnych roszczeń na podstawie art. 498 (potrącenie ustawowe) k.c. lub zgodnie z wynikającą z art. 353 § 1 k.c. swobodą umów (potrącenie umowne), spółka komandytowa potrąci swoje roszczenie z tytułu zapłaty ceny za sprzedaną Nieruchomość 3 z wierzytelnością Nabywcy o wypłatę wynagrodzenia z tytułu przejęcia Długu 3. Oznacza to, że cenę sprzedaży Nieruchomości 3 Nabywca zapłaci w części w postaci wynagrodzenia w formie pieniężnej a w części w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Podsumowując, wskutek zawarcia opisanej transakcji, spółka komandytowa zostanie zwolniona z Długu 3 oraz otrzyma część należnego jej wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Nieruchomości 3 w formie pieniężnej w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości 3 na rzecz Nabywcy. Skarżąca stanie się na podstawie umowy z bankiem nowym kredytobiorcą banku i będzie spłacała Dług 3.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. czy wskutek zawarcia opisanej transakcji, a w konsekwencji przejęcia przez Skarżącą Długu 3 spółki komandytowej za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości Długu 3 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia, nie powstanie po stronie Skarżącej jakikolwiek przychód podatkowy?

2. czy jeśli wskutek zawarcia opisanej transakcji powstanie jednak po stronie Skarżącej przychód równy wartości należnego wynagrodzenia za odpłatne przejęcie Długu 3 to jednocześnie kosztem uzyskania tego przychodu potrącalnym w momencie jego powstania będzie wartość przejętego Długu wraz z naliczonymi odsetkami do dnia przejęcia?

W zakresie pytania nr 1 Skarżąca stwierdziła, że zawarcie opisanej transakcji, a w konsekwencji przejęcie przez Skarżącą Długu 3 spółki komandytowej za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości Długu 3 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia, nie spowoduje po stronie Skarżącej obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że jeśli wskutek zawarcia opisanej transakcji powstanie jednak po je stronie przychód równy wartości należnego wynagrodzenia za odpłatne przejęcie Długu 3, to jednocześnie kosztem uzyskania tego przychodu potrącalnym w momencie jego powstania będzie wartość przejętego Długu wraz z naliczonymi odsetkami do dnia przejęcia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2014 r. organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej. W zakresie pytania nr 1 organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym, z tytułu samej transakcji przejęcia Długu 3 za wynagrodzeniem, Skarżąca zobowiązana będzie wykazać przychód podatkowy w wysokości wynagrodzenia za przejęcie Długu 3 należnego od spółki komandytowej, zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p. Natomiast odnośnie pytania nr 2 organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Skarżącej nie uwzględnia treści podstawowych przepisów u.p.d.o.p. regulujących kwestie ustalania kosztów podatkowych, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu sama wartość przejętego Długu 3 wraz z naliczonymi odsetkami do dnia jego przejęcia nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż ustalenie takiej wartości w momencie przejęcia tego długu nie jest czynnością, która równa jest z poniesieniem wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wartość ta nie musi się też równać z rzeczywiście (faktycznie) poniesionymi przez Skarżącą wydatkami związanymi z przejętym długiem.

Po wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca, pismem z dnia 17 grudnia 2014 r., wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i b) u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że przepisy te pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Skarżącą na spłatę długu nabytego w wyniku transakcji przejęcia długu;

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że przepis ten za przychód podatkowy uznaje przysporzenia majątkowe, które nie mają trwałego charakteru oraz nie skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika, gdyż w wyniku przejęcia długu za wynagrodzeniem nie dojdzie po stronie Skarżącej do definitywnego przysporzenia majątkowego;

- art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749, dalej: "o.p."), przez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie Skarżącej w wyniku przejęcia długu za wynagrodzeniem dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny narusza zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że spór jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przysporzenie z tytułu wynagrodzenia uzyskane przez Skarżącą z tytułu przejęcia przez nią na podstawie art. 519 § 1 k.c. zadłużenia kredytowego i odsetek do zapłaty od dotychczasowego dłużnika (spółki komandytowej), stanowi przychód podatkowy. Nie jest natomiast sporne, że w wyniku przejęcia długu z tytułu zaciągniętego przez spółkę komandytową, na Skarżącą przejdzie obowiązek spłaty kwoty głównej kredytu (pozostałej do spłaty) oraz odsetek naliczonych do dnia przejęcia kredytu, które nie zostały zapłacone przez dotychczasowego dłużnika. W związku z zawarciem umowy przejęcia kredytu Skarżąca otrzyma od dotychczasowego dłużnika sumę pieniężną, na którą składają się: (-) równowartość niespłaconej przez spółkę komandytową kwoty głównej kredytu; (-) kwota odpowiadająca odsetkom od kredytu naliczonym do dnia przejęcia kredytu, które nie zostały zapłacone przez spółkę komandytową. W zamian za tę kwotę Skarżąca zobowiąże się do spłaty przejętego kredytu wraz z odsetkami.

W opinii Skarżącej uzyskane przez nią wynagrodzenie za przejęcie kredytu wraz z pozostałymi do zapłaty odsetkami nie powinno być rozpoznane, jako przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to Skarżąca uzasadniała m.in. tym, że w wyniku przedmiotowej transakcji zobowiązana będzie spłacić bankowi zadłużenie równe wynagrodzeniu, jakie uzyska w wyniku tej transakcji. Stanie się wobec banku dłużnikiem na kwotę równą należnemu Skarżącej z tytułu tej transakcji wynagrodzenia.

WSA zauważył, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 - 10 u.p.d.o.p. wymieniono jedynie przykładowo kategorie przysporzeń majątkowych (katalog otwarty), które zaliczone zostały do przychodów podatkowych. Analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa. Do przychodów takich – co do zasady – zaliczyć można m.in. otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Z kolei w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustanowiony został zamknięty katalog przypadków, kiedy u podatnika ma miejsce przysporzenie majątkowe (trwałe albo przejściowe), lecz nie stanowi ono przychodu podatkowego. Ustawodawca w sposób wyraźny zadecydował, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów (art. 12 ust. 4 pkt 1), jak też zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a).

Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że podstawę przeniesienia długu stanowić będzie umowa zawarta przez Skarżącą (jako osobę trzecią) z dłużnikiem – spółką komandytową. Przejęcie kredytu z pozostałymi do zapłaty odsetkami nastąpi w drodze odrębnej czynności prawnej za wynagrodzeniem obciążającym spółkę komandytową. Skuteczność takiej umowy uzależniona będzie od zgody wierzyciela. We wniosku wskazano, że bank wyrazi taką zgodę. W judykaturze nie budziło wątpliwości, że określone wymienionym przepisem translatywne (sukcesyjne) przejęcie długu charakteryzuje się nabyciem przez przejemcę długu jako własnej powinności, zwolnieniem z długu dotychczasowego dłużnika i zachowaniem tożsamości przejmowanego zobowiązania (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt II CK 129/04, OSP 2006/2/19). Osoba trzecia (przejmująca dług) staje się względem wierzyciela stroną tożsamego stosunku prawnego, tzn. umowy kredytowej. Logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje zatem uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe. Z nakreślonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego nie wynika by wskutek przejęcia długu przez Skarżącą, doszło do przekształcenia umowy kredytowej w inny stosunek obligacyjny, łączący przejmującego z wierzycielem. Zdaniem WSA skoro w wyniku przeniesienia długu w trybie art. 519 § 1 k.c. nie dojdzie do przekształcenia umowy kredytowej w inny stosunek obligacyjny, to użyty w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrot "otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów)" należy odnieść do tej części niespłaconego przez pierwotnego dłużnika kredytu, która w związku z przeniesieniem długu została przekazana przejmującemu, a ten ostatni obowiązany jest te kwoty spłacać wierzycielowi, z uwzględnieniem warunków przewidzianych w umowie pożyczki (kredytowej), stając się jej stroną. Zakres art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. został tak ukształtowany przez ustawodawcę, że obejmuje także kredyt przejmowany na warunkach takich, jakie zostały opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przekazana kwota, odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu, nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ rozpoznać ją należy jako przysporzenie wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Wartość ta nie stanowi przysporzenia definitywnego w związku z tym, że winna zostać spłacona kredytodawcy, stosownie do warunków umowy kredytowej, a spłaty te nie mogą stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ in initio u.p.d.o.p.).

W ocenie WSA także wynagrodzenie przekazane Skarżącej w wysokości odpowiadającej odsetkom, które Skarżąca zobowiązała się spłacić bankowi, nie powinno być zaliczane do przychodów podatkowych. Wniosek taki WSA wysnuł na podstawie rozumowania per analogiam z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepis ten wyłącza z przychodów podatkowych kwoty pożyczek i kredytów otrzymanych przez podatnika. Racją dla tego uregulowania jest okoliczność, że otrzymane przez podatnika kwoty z tytułu pożyczek i kredytów są kwotami, które podlegają obowiązkowi zwrotu na rzecz udzielającego pożyczki lub kredytu. Zwrotny charakter tych kwot powoduje, że przysporzenie związane z otrzymaniem pożyczek i kredytów nie ma u otrzymującego charakteru definitywnego. Brak definitywności tego przysporzenia wynikający w sposób oczywisty z obowiązku zwrotu otrzymanych kwot pożyczek i kredytów uzasadnia wyłączenie tych kwot z przychodów podatkowych. W przypadku wynagrodzenia Skarżącej w wysokości odpowiadającej odsetkom, które Skarżąca zobowiąże się zapłacić także wystąpi taki sam brak definitywnego charakteru tego przysporzenia, jak w przypadku wynagrodzenia odpowiadającego kwocie kredytu. Także w zakresie tej kwoty podatnik otrzyma przysporzenie z tytułu wynagrodzenia, które na podstawie umowy przejęcia długu podlegać będzie zwrotowi do banku w formie odsetek. Z uwagi na te podobieństwa zachodzące pomiędzy wynagrodzeniem z tytułu przejęcia kredytu i wynagrodzeniem z tytułu przejęcia obowiązku zapłaty odsetek uzasadnione jest zastosowanie także do wynagrodzenia dotyczącego odsetek art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i uznanie tej kwoty za przychód zwrotny niepodlegający zaliczeniu do przychodów podatkowych na podstawie powołanego przepisu. Odsetki te nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie będą one miały charakteru takiego, jaki miałyby odsetki zapłacone przy zaciągnięciu przez Skarżącą kredytu lub pożyczki. Istota występującej w niniejszej sprawie różnicy pomiędzy odsetkami do zapłaty na podstawie umowy opisanej we wniosku i odsetkami pozostającymi do zapłaty przez podatnika od kredytów i pożyczek zaciągniętych bezpośrednio przez tego podatnika, sprowadza się do tego, że odsetki, które podlegać będą zapłacie przez Skarżącą zostaną jej zwrócone w postaci wynagrodzenia z umowy za przejęcie długu. W tej sytuacji zapłaconych przez Skarżącą odsetek nie powinno się uznawać za koszt podatkowy, gdyż koszt ten pomimo tego, że będzie miał formę wydatku pieniężnego to nie będzie poniesiony przez Skarżącą w sensie ekonomicznym (zostanie opłacony Skarżącej, w formie wynagrodzenia za przejęcie długu z tytułu odsetek). Zasadnym będzie uznanie na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że wydatek ten, z uwagi na nieponiesienie go przez podatnika nie jest kosztem uzyskania przychodu.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

-art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie otrzymanie zapłaty wynagrodzenia za przejęcie długu jest równoznaczne z otrzymaniem kredytu, czego konsekwencją jest wyłączenie otrzymanego wynagrodzenia z przychodów podatkowych, podczas gdy prawidłowe zastosowanie powyższych unormowań nakazuje przyjąć, że otrzymanie wynagrodzenia za przejęcie długu – jako konsekwencja innej transakcji niż udzielenia kredytu w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. – stanowi przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji skutkowało wydaniem orzeczenia uchylającego zaskarżoną interpretację, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie organu nie naruszyło prawa;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie wydatki poniesione przez Skarżącą na spłatę wraz z odsetkami przejętego od innego kredytobiorcy długu nie podlegają u Skarżącej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Skarżącej wystąpi przychód podatkowy.

Wskazać należy, że przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji przepisu prawa podatkowego. Oznacza to związanie organu interpretacyjnego zakresem problemu prawnego, jaki został przedstawiony we wniosku. We wniosku inicjującym rozpoznawaną sprawę, jako wymagające rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny Skarżąca przedstawiła zagadnienie i zadała pytania: 1. czy wskutek przejęcia przez Skarżącą Długu 3 spółki komandytowej za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości Długu 3 oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia, nie powstanie po stronie Skarżącej jakikolwiek przychód podatkowy? 2. czy jeśli powstanie jednak po stronie Skarżącej przychód równy wartości należnego wynagrodzenia za odpłatne przejęcie Długu 3, to jednocześnie kosztem uzyskania tego przychodu potrącalnym w momencie jego powstania będzie wartość przejętego Długu wraz z naliczonymi odsetkami do dnia przejęcia?

W opinii Skarżącej uzyskane przez nią wynagrodzenie za przejęcie kredytu wraz z pozostałymi do zapłaty odsetkami nie powinno być rozpoznane, jako przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to Skarżąca uzasadniała m.in. tym, że w wyniku przedmiotowej transakcji zobowiązana będzie spłacić bankowi zadłużenie równe wynagrodzeniu, jakie uzyska w wyniku tej transakcji. W wyniku tej transakcji stanie się wobec banku dłużnikiem na kwotę równą należnemu Skarżącej z tytułu tej transakcji wynagrodzenia.

Mając na względzie argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przejęcie długu stanowi umowę, na mocy której osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który w związku z tym zostaje zwolniony z długu. Przejęcie długu może stanowić element innej czynności prawnej (innej umowy), jednakże nie wpływa to na treść stosunku zobowiązaniowego, łączącego wierzyciela i poprzedniego dłużnika (nie prowadzi do umorzenia przejmowanego zobowiązania i nie kreuje w jego miejsce nowego). Istotne jest przy przejęciu długu to, że zmiana dłużnika nie narusza tożsamości dotychczasowego zobowiązania. Zatem, sukcesywne przejęcie długu charakteryzuje się tym, że: 1) przejemca długu nabywa dług jako własną powinność, 2) zwalnia z długu dotychczasowego dłużnika, 3) przejmowane zobowiązanie zachowuje tożsamość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 43/16, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację należy stwierdzić, że zawierając umowę przejęcia długu w postaci zaciągniętego przez spółkę komandytową kredytu, Skarżąca przejęła jako własny obowiązek spłaty tego kredytu, zwalniając spółkę komandytową z tego obowiązku, zaś zaciągnięte przez tą spółkę zobowiązanie - kredyt, nadal wymaga spłaty. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się przyrostem majątku podatnika i tylko te wpłaty, które mają charakter trwały, definitywny, tzn. ich nabywca może nimi rozporządzać jak właściciel, oraz są bezwarunkowe. W art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. określono natomiast przychody neutralne podatkowo, niestanowiące podstawy uzyskania dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W wyniku czynności cywilnoprawnej przejęcia długu na mocy art. 519 § 1 k.c., Skarżąca stanie się nowym kredytobiorcą i będzie spłacała zaciągnięte za pierwotnego dłużnika zobowiązanie. Zarówno z przedstawionego zdarzenia przyszłego, jak też z istoty instytucji przejęcia długu wynika, że nie doszło do przekształcenia umowy kredytu w inny typ umowy zobowiązaniowej. Odpłatność przejęcia długu, równa co do wartości samemu długowi z tytułu kredytu powoduje, iż ekonomiczne skutki takiej czynności są takie same jak zaciągnięcia kredytu. Przejmujący dług staje się bowiem zobowiązanym do zwrotu kredytu, który musi ostatecznie zwrócić wierzycielowi długu – wartością samego kredytu, który ostatecznie musi zwrócić wierzycielowi długu przejmowanego (kredytodawcy). Wobec tego, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. nie zalicza się do przychodów otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) oraz kwot naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek (kredytów), to poniesione przez Skarżącą wydatki na ten cel nie stanowią dla kredytobiorcy kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu, że skoro przepisy prawa podatkowego nie regulują wprost sukcesji praw i obowiązków wynikających z umowy przyjęcia długu, to nie można tych instytucji automatycznie przenosić z prawa cywilnego na prawo podatkowe. Instytucja przejęcia długu jest pojęciem uniwersalnym i zazwyczaj stanowi element innej czynności prawnej (innej umowy) - por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 lutego 1999 r. sygn. akt II CKN 181/98, OSNC 1999/7-8/144, Biul. SN 1999/6/8. Odwoływanie się do autonomii prawa podatkowego w odniesieniu do omawianej instytucji należy więc uznać za nieuzasadnione.

W wyroku z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1780/13 (dostępny w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje zatem uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe."

Przyjęta przez organ interpretacyjny błędna koncepcja następstwa prawnego obowiązków wynikających z umowy przejęcia długu stanowiła zatem podstawę wadliwej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższa konstatacja uzasadnia trafność zaskarżonego wyroku poprzez stwierdzenie, że wynagrodzenie za przejęcie długu z tytułu zaciągniętego kredytu powinno być traktowane analogicznie do otrzymanych pożyczek (kredytów), które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowią przychodu pożyczkobiorcy (kredytobiorcy).

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.