Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 745/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 36 ust. 1 i 4, art. 37 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a i pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 7 ust. 1 i 2, § 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 4, art. 120-123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 91 ust.1 i ust. 2 oraz art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 28 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 94/06 w sprawie ze skargi Piotra W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2005 r. nr: [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Kr 94/06 oddalił skargi P. W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr: [...] Nr: [...] Nr: [...] Nr: [...] Nr: [...] Nr: [...] Nr: [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniach [...] lipca 2004 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w N. S. przeprowadzili kontrolę podatku akcyzowego u skarżącego P. W. (dalej: skarżącego), prowadzącego działalność gospodarczą. W wyniku kontroli ustalono, iż skarżący dokonał sprzedaży niżej wymienionych samochodów przed ich pierwszą rejestracją w Polsce: 1. V. G., rok produkcji 1995, sprzedany w dniu [...] 2001 r., 2. V. G., rok produkcji 1994, sprzedany w dniu [....] 2001 r., 3.S. I., rok produkcji 1994, sprzedany w dniu [...] 2001 r., 4.F. F., rok produkcji 1992, sprzedany w dniu [...] 2002 r., 5. R. [...], rok produkcji 1991 r., sprzedany w dniu [...] 2002 r., 6. F. M., rok produkcji 1997, sprzedany w dniu [...] 2002 r., 7. O. A., rok produkcji 1995, sprzedany w dniu [...] 2002 r., 8.O. K., rok produkcji 1991, sprzedany w dniu [...] 2002r.,9. F. T. ,rok produkcji 1992, sprzedany w dniu [...] 2002r.,10. V. G., rok produkcji 1987, sprzedany w dniu [...] 2002r.,11.V. G., rok produkcji 1990, sprzedany w dniu [...] 2002r.,12. V. J., rok produkcji 1986, sprzedany w dniu p,,,[ 2002r.,13. V. G., rok produkcji 1986, sprzedany w dniu [...] 2002r.,14. V. G., rok produkcji 1986, sprzedany w dniu [...] 2002r., 15.V. G., rok produkcji 1986, sprzedany w dniu [...] 2002r.,16.V. G., rok produkcji 1991, sprzedany w dniu [...] 2002r.,17. V. P., rok produkcji 1989, sprzedany w dniu [...] 2002 r.,18. A., rok produkcji 1988, sprzedany w dniu [...] 2002 r., 19. B., rok produkcji 1988, sprzedany w dniu [...] 2002 r., 20. B., rok produkcji 1987, sprzedany w dniu [...] 2002 r. 21. V. G. rok produkcji 1991, sprzedany w dniu [...] 2002 r.

Z wyjątkiem pierwszego z wymienionych wyżej pojazdów, wszystkie były zaimportowane wcześniej przez skarżącego i zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym.

Na podstawie ustaleń kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego w N. S., decyzjami z dnia [...]2004 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc: 1. listopad 2001 r. w kwocie [...] zł, 2. grudzień 2001 r. w kwocie [...] zł, 3. luty 2002 r. w kwocie [...] zł, 4. marzec 2002 r. w kwocie [...] zł, 5. maj 2002 r. w kwocie [...] zł, 6. lipiec 2002 r. w kwocie [...] zł, 7. sierpień 2002 r. w kwocie [...] zł .

W uzasadnieniach wydanych decyzji organ podatkowy podniósł, że Dyrektor Izby Celnej w K. w dniu [...] 2005 r. wydał decyzje, na mocy których uchylił poprzednie decyzje pierwszoinstancyjne w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zalecił zbadanie faktycznych okoliczności sprzedaży przedmiotowych samochodów.

W toku ponownego rozpatrzenia ww. spraw, Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził dodatkowe postępowanie podatkowe mające na celu rozstrzygnięcie kwestii pierwszej rejestracji na terenie kraju przedmiotowych pojazdów. Organ podatkowy m.in. przesłuchał skarżącego w obecności pełnomocnika, a także zwrócił się z wnioskiem do stosownych organów o udostępnienie danych dotyczących rejestracji tych pojazdów. Z uzyskanych informacji jednoznacznie wynikało, że przedmiotowe samochody nie były w kraju zarejestrowane przed ich sprzedażą dokonaną przez skarżącego. Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

W uzasadnieniu wydanych decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z § 19 ust. 1 pkt.12 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego w odniesieniu do pojazdów wymienionych w poz. 1 - 3, oraz zgodnie z § 14 ust.1 pkt.5 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r. w odniesieniu do samochodów wymienionych w poz. 4 - 9 oraz § 12 ust.1 pkt.5 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w stosunku do pojazdów w poz. 10 - 21 - podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 11 poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży przedmiotowych samochodów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10. Artykuł 6 ust. 4 stanowi, że jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powyższe decyzje zostały zaskarżone skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając tę sprawę podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, jako zgodne z prawem. Sąd I instancji podkreślił, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie w składanej deklaracji podatkowej wszystkich kwot podatku akcyzowego należnego z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w danym miesiącu. To na podatniku ciąży obowiązek samoobliczenia podatku za okresy miesięczne, a zatem podatnik ma wykazać w deklaracji podatkowej wszelkie stany podatkowe, które mają wpływ na wysokość zobowiązania, w tym odliczenia i pomniejszenia. Konsekwencją takiej konstrukcji podatku akcyzowego jest domniemanie prawne, że zobowiązanie podatkowe wynikające z kwoty wykazanej w deklaracji podatkowej jest zobowiązaniem należnym. W związku z powyższym zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że przy tej formie obliczania i poboru podatku, podatnik sam ustala podstawę opodatkowania i obliczając podatek decyduje o tym, czy skorzysta z uprawnienia do odliczeń i pomniejszeń podatku i w jakim zakresie.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001 r. oraz luty, marzec, maj, lipiec i sierpień 2002 r. Jak wynika z akt sprawy, skarżący nie złożył za wskazane okresy rozliczeniowe deklaracji podatkowych, jak również nie uiścił należnego podatku z tytułu sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podatkowy zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w poz. 22 załącznika nr 1 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Załącznik ten zawiera stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Oznacza to, że w odniesieniu do samochodów osobowych podatek akcyzowy obliczony według tej stawki nie może przewyższać "rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek ".

Sąd uznał, iż materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy był wystarczającym do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy tj. braku rejestracji ww. samochodów, a tym samym czyni bezzasadnym zarzut skarżącego o niekompletności materiału dowodowego i nie zastosowaniu się organu pierwszej instancji do zaleceń Dyrektora Izby Celnej, zawartych w decyzjach kasacyjnych.

Wykazanie przez organ podatkowy tej okoliczności tj. braku rejestracji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej poszczególnych samochodów przed ich sprzedażą, spowodowało, że skarżący zasadnie został uznany za podatnika podatku akcyzowego z tego tytułu.

Sąd wskazał także, iż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zastosował stawki podatku akcyzowego określone w załączniku nr 1 Rozporządzeń Ministra Finansów: 1/ 22.12.2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz.1259), 2/ z dnia 19.12.2001 r. (Dz. U. Nr 148, poz.1655) oraz 3/ z dnia 22.03.2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz.269), który to załącznik zawierał stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Oznacza to, że z istoty rzeczy w odniesieniu do samochodów osobowych podatek akcyzowy obliczony według tej stawki nie może przewyższać "rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek..." (wyrok ETS z dnia 18.01.2007 r. w sprawie C-313/05). Rezydualna kwota podatku to kwota podatku obliczona dla wyrobów sprzedawanych w Polsce. O sprzeczności przepisów krajowych z przepisami Unii Europejskiej można mówić wtedy, gdy kwota podatku akcyzowego dla samochodów osobowych importowanych (lub nabywanych wewnątrzwspólnotowo) jest wyższa od kwoty tego podatku obliczonego dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju. W żadnym przypadku "rezydualna kwota" podatku akcyzowego obliczona według stawek stosowanych w kraju nie może być porównywana z kwotą tego podatku obliczoną według stawek obowiązujących w kraju importu samochodów osobowych, właśnie ze w względu na autonomię państw członkowskich w tym zakresie. A taki sposób rozumienia terminu "rezydualnej kwoty podatku akcyzowego", a więc w odniesieniu do stawek kraju importu, przedstawił na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik skarżącego .

Od wyroku Sądu I instancji P. W. wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił:

naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 91 ust.1 i ust. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483),

- art. 26 ust. 1 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.,

- art. 4 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60),

- art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 36 ust. 1 i 4, art. 37 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a i pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50),

- § 7 ust. 1 i 2, § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 269),

oraz naruszenie przepisów postępowania:

- art. 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. w związku z art. 120-123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, nie ma bowiem usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie zauważyć trzeba, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2. W związku z tym, że żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w tym ostatnim przepisie w niniejszej sprawie nie zachodzi, sprawa ta mogła być rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych skargą kasacyjną.

Skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego - przez błędną ich wykładnię.

W tym stanie rzeczy, w ocenie składu orzekającego, w pierwszej kolejności należy się ustosunkować do zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego. O ile bowiem zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny dopiero wówczas, gdy stan faktyczny - stanowiący podstawę wyroku - został ustalony w sposób prawidłowy, o tyle dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie i jej wykładnia. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w objętym zarzutami skargi kasacyjnej art. 122 Ordynacji podatkowej, zasadnie wywodzi się bowiem, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz"; UNIMEX, Wrocław 2004; str. 460, teza 2). Zatem ocena ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie zależna jest od prawidłowej interpretacji norm prawa materialnego. Uznać więc należy, że gdy zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na błędnej wykładni, reguła - wedle której do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego można przejść dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy - nie znajduje pierwszeństwa (por. J.P.Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz"; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis; Warszawa 2006r. str. 375, teza 22).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 36 ust. 1 i 4, art. 37 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a i pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zauważyć przede wszystkim należy, iż w petitum skargi kasacyjnej kasator nie wskazał na czym polega mylne odczytanie przez Sąd I instancji treści ww. przepisów, nie sprecyzował też jak prawidłowo - w ocenie strony - winny być one rozumiane. Przypomnieć wypada w tym miejscu, że WSA w swych rozważaniach, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie odwołał się do treści art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy i art. 36 ust. 1 i 4 ustawy oraz nie dokonywał ich interpretacji, kasator nie sformułował zaś zarzutu niezastosowania w sprawie ww. przepisów. Odnośnie art. 37 ust. 1 Sąd I instancji wskazał natomiast, że reguluje on stawki akcyzy a w ust. 2 zawiera delegację dla Ministra Finansów m.in. do obniżenia ustawowych stawek i określenia warunków ich stosowania. Z treści art. 38 ust. 2 - stanowiącego delegację dla Ministra Finansów do zwolnienia z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu (pkt 2a) oraz do określenia podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb jej zwrotu (pkt 3) – WSA wywiódł zaś, że ustawodawca dopuścił możliwość obowiązku zapłaty akcyzy na kolejnych fazach obrotu, co stanowi przełamanie zasady jednofazowości podatku.

W ocenie składu orzekającego takie odczytanie treści ww. przepisów odpowiada ich literalnemu brzmieniu, zatem zarzut błędnej wykładni - skonstruowany w sposób przedstawiony wyżej - nie może być uznany za trafny.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że omawiany zarzut strona wiąże z naruszeniem przez WSA art. 217 Konstytucji RP i art. 4 Ordynacji podatkowej. Kasator twierdzi bowiem, że Minister Finansów został delegowany w art. 38 ust. 2 i 3 ustawy do określenia warunków wielofazowości, mimo iż ustawa nie określa podstawowych warunków tej wielofazowości. Ponadto zarzuca, że Minister Finansów w rozporządzeniach wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego zwolnił z opodatkowania sprzedawców, wyłączając z tego zwolnienia sprzedawców samochodów przed pierwszą rejestracją i ustalił stawki bez delegacji lub z jej przekroczeniem i w sprzeczności z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, wobec czego należało uznać je za nielegalne.

W ocenie NSA stanowisko zaprezentowane przez skarżącego jest błędne i nie uzasadnia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim brak podstaw do przyjęcia, by objęte podstawami skargi kasacyjnej przepisy § 7 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 marca 2002 r. zawierały treści, które byłyby sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP. Zawarte w art. 38 ustawy umocowanie w szczególności pozwalało Ministrowi Finansów określić grupę podatników zwolnionych z obowiązku podatkowego (ust. 2 pkt 2a) a nadto dotyczyło nie tylko możliwości określenia podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych, ale także warunków i tryb jej zwrotu (ust. 2 pkt 3). Chybiony jest zatem zarzut, że wyłączenie ze zwolnienia z opodatkowania sprzedawców samochodów przed pierwszą rejestracją i ustalenie stawek podatku w takiej sytuacji jest nielegalne. Taka regulacja - wbrew wywodom strony - nie pozostaje też w sprzeczności z art. 7 ust. pkt 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem bowiem zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, z wyjątkiem importu, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy czym pojęcie towarów używanych definiuje art. 4 pkt 7 ustawy.

Niewątpliwie w zakresie elementów istotnych stosunku podatkowoprawnego obowiązuje zasada wyłączności ustawy. Jednakże wszystkie elementy spornego stosunku podatkowego, takie jak podmiot, przedmiot i podstawa opodatkowania, zostały uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Podzielić należy prezentowany w orzecznictwie pogląd (v. wyrok NSA z dnia 13.09.2007r. I FSK 1223/06; LEX 389370), że art. 37 ust. 2 ustawy zawierał umocowanie Ministra Finansów do modyfikacji obowiązujących stawek podatkowych oraz wprowadzania zwolnień - nie zaś do kształtowania konstrukcji podatku. W pełni przychylić należy się też do poglądu (v. wyrok NSA z dnia 9.01.2007 r. FSK 491/06; LEX nr 285055), że § 7 ust. 1 i 2 ww, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jedynie doprecyzował obowiązek podatkowy wynikający z ustawy, przyjmując, iż opodatkowaniu podlegają samochody osobowe sprzedawane (każda sprzedaż) przed pierwszą rejestracją na terenie Polski w trybie ustawy o ruchu drogowym z jednoczesnym zwolnieniem z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedających samochody osobowe po ich pierwszej rejestracji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (§12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia).

Wypowiadając się w kwestii zgodności ustawy o podatku i towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 26 ust. 1 Układu Europejskiego WSA uznał, że przepisy krajowe o podatku akcyzowym nie były sprzeczne z postanowieniami Układu, gdyż miały zastosowanie do samochodów krajowych jak i importowanych z Unii Europejskiej. Podważanie powyższego zarzutem, że Sąd I instancji - z uchybieniem art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP - uznał, iż art. 26 ust. 1 Układu Europejskiego nie obowiązywał w polskim systemie prawnym nie może przynieść oczekiwanego przez stronę skutku. Sąd nie prezentował bowiem takiego stanowiska.

Błędna wykładnia - jak już wyżej wskazano - oznacza mylne zrozumienie przepisu. Tymczasem zarzucając błędną wykładnię 26 ust. 1 Układu Europejskiego kasator w istocie nie kwestionuje interpretacji tego przepisu dokonanej przez WSA w odniesieniu do art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i treści wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05. W uzasadnieniu zarzutu wywodzi jedynie, że decyzje nie odnosiły się do okoliczności czy kwota podatku akcyzowego dla samochodów importowanych jest wyższa od kwoty tego podatku obliczonego dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju - mimo iż strona konieczność uwzględnienia powyższego podnosiła w odwołaniu przez odwołanie się do wyroku ETS, niezależnie od faktu jak pełnomocnik strony rozumie tezę tego wyroku.

Przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie WSA kontrolując legalność zaskarżonej decyzji podtrzymał stanowisko organu, że zgodnie z art. 2 w zw. z art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych a podatnikami byli sprzedawcy tych wyrobów.

Wykładnia i zastosowanie ww. przepisów nie są podważane skargą kasacyjną. Wobec powyższego, oraz mając na względzie stwierdzoną bezzasadność zarzutu wadliwości delegacji ustawowych oraz niekonstytucyjności regulacji rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego - zgodnie z którymi zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedawców wyrobów akcyzowych nie obejmowało podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej - zgodzić należy się z tym, że kluczową w sprawie kwestią, dla oceny czy skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego, było ustalenie pierwszej rejestracji samochodów objętych kwestionowanymi decyzjami. W ocenie składu orzekającego Sądowi I instancji nie można postawić skutecznego zarzutu, że błędnie nie dostrzegł naruszenia przepisów z zakresu postępowania podatkowego, a w konsekwencji przy wyrokowaniu oparł się na wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Niewątpliwie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowanej w art. 187 § 1 ww. ustawy, to na organie spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, co do pojazdów zaimportowanych przez skarżącego ustalono, iż przed sprzedażą pojazdów nie dokonał on ich rejestracji. Zaś co do pojazdu zakupionego przez skarżącego od importera A. K., poczyniono także ustalenia czy wyżej wymieniona samochód przed sprzedażą zarejestrowała. W pełni zatem zgodzić należy się z WSA, że uzyskane przez organy informacje o braku rejestracji przedmiotowych samochodów przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP przeczą zarzutowi niekompletności materiału dowodowego i wadliwości jego oceny.

Zauważyć też trzeba, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie na organach obu instancji ciąży przewidziany art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a regulacja ta pozostaje w ścisłym związku z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym oraz możliwością wypowiadania się co do zgromadzonych materiałów przed wydaniem decyzji. Uchylenie się od obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2 zawsze oznacza naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Czym innym jednak jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia analizowanego przepisu, a czym innym rozważenie, czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny (v. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04). Rolą WSA przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji jest ocena czy ewentualne naruszenie ww. przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nie zmienia to jednak faktu, że nawet w razie uchybienia przez Sąd I instancji ww. unormowaniu ( ar. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) na etapie postępowania kasacyjnego konieczne jest wykazanie przez stronę, że mogło to w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej takiego nawet ewentualnego związku nie wykazano. Kasator nie wskazał jakich to "stosownych" środków dowodowych w związku z zarzucanym naruszeniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej tym nie przeprowadzono.

Nie wykazano też, by istotny wpływ na wynik sprawy miał brak odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do zarzutów strony zgłoszonych w piśmie procesowym z dnia [...] Istotnie Sąd ograniczył się do stwierdzenia, iż w tym zakresie w całości przychylił się do stanowiska organu podatkowego. Uchybia to wymogom uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.) nie wpływa jednak na zasadność przyjęcia w sprawie, że art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zastosowany został właściwie. Skład przychyla się do poglądu, że w przepisie tym nie można dopatrzyć się normy nakazującej wyłączenie z podstawy opodatkowania kwoty odpowiadającej wysokości akcyzy zawartej w cenie zakupu nabytych samochodów (wyrok NSA z dnia 30 maja 2006 r. FPS 801/05).

Z tych wszystkich względów skoro podstawy skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione - podlegała ona oddaleniu.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349).