Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 425/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit a i b, art. 116 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności M. M. za odsetki od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r., 2) w pozostałej części oddala skargę, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 40 zł (słownie: czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) decyzją z [...] grudnia [...] r. orzekł o solidarnej z pozostałymi członkami zarządu, odpowiedzialności podatkowej M. M. (dalej Skarżąca lub Strona), za zaległości podatkowe C. sp. z o.o. z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2008 r.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.), art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) wpłynął wniosek Strony z 1 kwietnia 2014 r. o przeprowadzenie dowodu z faktur sprzedaży wystawionych przez G. na okoliczność, że do daty rezygnacji Strony z funkcji członka zarządu faktury były opłacane w terminie, umowy sprzedaży z E. S.A. na okoliczność perspektyw działalności spółki oraz faktur sprzedaży z 2008 r. dotyczących faktu stałej kontynuacji działalności spółki.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Strony z dnia 9 kwietnia 2014 r. w przedmiocie przeprowadzenia i uzupełnienia dowodów w sprawie, zawierające te same wskazania co pismo z dnia 22 kwietnia 2014 r. i powielające zarzuty podniesione w odwołaniu.

W dniu 14 kwietnia 2014 r. wpłynęły dwa pisma Strony z 12 kwietnia 2014 r. o przeprowadzenie dowodów z zeznań:

świadka M. F., dyrektora wyd. kolekcji i projektów E. S.A., na okoliczność współpracy i realizacji umów ww. spółki z C. sp. z o.o. w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy (dzięki współpracy z E. S.A. - C. sp. z o.o. miała uregulować powstałe zatory płatnicze),

świadka T. K., prezesa zarządu K. sp. z o.o., na okoliczność współpracy i realizacji umów z C. sp. z o.o. w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy; w 2008 r. spółki były w trakcie ustalania realizacji wielomilionowych projektów w zakresie dystrybucji filmów; realizacja tych projektów pozwoliłaby C. sp. z o.o. na zapobieżenie zatorom płatniczym.

W piśmie z 22 kwietnia 2014 r. Skarżąca podtrzymała i uzupełniła twierdzenia podnoszone w odwołaniu. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z faktur wskazujących na fakt kontynuacji działalności spółki (16 faktur sprzedaży z 2008 r.), dokumentu Porozumienie spłaty zadłużenia z dnia 24 października 2008 r., na okoliczność podejmowania negocjacji z kontrahentami w sprawie spłaty zadłużenia co świadczy o tym, że spółka nie była w stanie upadłości, wierzyciele podejmowali rozmowy w sprawie rozłożenia na raty zaległości, pisma z dnia 27 maja 2008 r. od firmy B. na okoliczność wycofania się O. GmbH (O.) z umowy na wspólne wydanie filmów dot. [...]; z wywodów pełnomocnika w ww. zakresie wynika, że wierzytelności między spółkami uległy częściowej kompensacie, pozostałe roszczenia O. uległy przedawnieniu, pism spółki do [...] Urzędu Skarbowego w W. z 26 stycznia 2009 r., 24 lutego 2009 r. i 21 kwietnia 2009 r. wskazujących na bieżącą regulację zobowiązań podatkowych; spółka, gdy posiadała nadwyżki z tytułu podatku naliczonego, przeznaczała je na spłatę zaległych zobowiązań podatkowych, nie występowała o zwrot podatku naliczonego, a także złożył wnioski o przesłuchanie Skarżącej, A. W. i D. B. na okoliczność przedstawienia przyczyn pogorszenia się sytuacji spółki w 12/2008 r., oraz podtrzymała wniosek o przesłuchanie M. F. (E. S.A.), Pana T. K. (K. sp. z o.o.) na okoliczność współpracy i realizacji umów z C. sp. z o.o.

2. DIS decyzją z [...] maja [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu DIS odwołał się do art. 107 i art. 70 § 1 O.p. wskazując, że termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. (w związku z nieuregulowaniem których naliczane były odsetki), przypadały odpowiednio w dniach: 20.02; 21.04; 20.06; 21.07; 20.08; 20.10/2008 r. (z dniem 31.12.2008 r. zaliczki traciły byt prawny na rzecz zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.). W świetle art. 70 § 1 O.p. objęte zaskarżoną decyzją zaległości z tytułu odsetek od ww. zaliczek, tj. należności pochodnych, uległyby przedawnieniu po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności odpowiedniej zaliczki, czyli z 31 grudnia 2013 r. Jednak stosownie do art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek ogłoszenia upadłości (w sprawie 4 czerwca 2009 r.). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego (w sprawie postępowanie upadłościowe zakończone zostało postanowieniem z 27 listopada 2012 r.). W ocenie organu odwoławczego, zobowiązania C. sp. z o.o. z tytułu odsetek od zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące 2008 r. nie uległy przedawnieniu i pozostawały w dalszym ciągu wymagalne.

DIS wskazał następnie, że spełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. Organ podatkowy wyjaśnił, że postępowanie upadłościowe nazywane egzekucją generalną, zostało wszczęte w stosunku do spółki 4 czerwca 2009 r. postanowieniem o ogłoszeniu upadłości C. sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu, które następnie zmienione zostało postanowieniem z 24 lutego 2010 r. na upadłość obejmującą likwidację majątku spółki, zatem przed dniem wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do Skarżącej, co miało miejsce 18 listopada 2013 r. Z uwagi na wykreślenie po zakończeniu postępowania upadłościowego spółki z KRS z dniem 3 kwietnia 2013 r., brak było możliwości podjęcia administracyjnego postępowania egzekucyjnego.

Organ II instancji odwołał się następnie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. i uznał, że organ I instancji zasadnie zastosował powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

DIS podkreślił, że ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego C. sp. z o.o., stan na dzień 24 kwietnia 2013 r. wynikało, że Skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu w okresie 27 marca 2007 r. – 17 listopada 2008 r. DIS uznał skuteczną rezygnację Strony z tej funkcji złożoną spółce 13 października 2008 r. Zatem Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu C. sp. z o.o. we wszystkich miesiącach 2008 r., za które ma przypisaną odpowiedzialność podatkową z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 01,03,05,06,07,09/2008 r.

Odnosząc się do obowiązku wykazania bezskuteczności egzekucji wobec C. sp. z o.o., organ odwoławczy uznał tę kwestię za prawidłowo wykazaną przez organ podatkowy I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że została wykazana bezskuteczność egzekucji, bowiem w wyniku postępowania upadłościowego zostały zaspokojone w niewielkiej części jedynie należności jednego z wielu wierzycieli - ZUS.

DIS wskazał dalej na kwestię skorzystania przez Skarżącą z przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w dniu 17 kwietnia 2009 r. DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie ustalenia daty, w której wniosek o upadłość spółki powinien być złożony, aby mógł zostać uznany za złożony we właściwym czasie (do połowy lipca 2008 r.). Podkreślił, że z samego wniosku z 17 kwietnia 2009 r. o ogłoszenie upadłości spółki wynikało, że począwszy od początku 2008 r. wystąpił szereg czynników mających negatywny wpływ na jej sytuację finansową, a w konsekwencji częściowy brak możliwości regulowania przez dłużnika ciążących na nim zobowiązań. Spółka w znacznej mierze przestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co do których nie widziała alternatywnego sposobu restrukturyzacji, a także znajdowała się w stanie niewypłacalności, jednakże istniała realna szansa zaspokojenia roszczeń wierzycieli w drodze układu. Organ podatkowy analizując wskazanie Strony dotyczące opinii biegłego rewidenta z 26 września 2008 r. potwierdzającej dobrą kondycję finansową C. sp. z o.o. w 2007 r. i zysk wypracowany za I półrocze 2008 r. na poziomie zysku z 2007 r. oraz brak wskazań na przyszłość w zakresie powinności rozważenia wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, DIS wskazał, że ww. opinia zwracała uwagę na możliwe poważne zagrożenie działalności spółki i wskazywała na niekorzystne (więcej niż ostrzegawcze) wartości wskaźników. Odnosząc się do wygenerowanego zysku w I połowie 2008 r., organ podatkowy II instancji wskazał, że sama okoliczność wypracowania zysku (jak również i straty) nie stanowi samodzielnie o kondycji finansowej danego przedsiębiorstwa, bowiem pozostaje jednym z jej wyznaczników. Do ogólnej analizy należało przyjąć również inne czynniki jak chociażby inne dane bilansowe (aktywa, zobowiązania), zdolność regulowania zobowiązań itp. Odnosząc się do bilansu spółki za 2008 r., DIS wskazał, że przyjął dla celów dowodowych, tak jak NUS, wartości wynikające z ww. bilansu i ze sprawozdania finansowego za 2008 r. jako dokumentów wiążących, spójnych i wiarygodnych. Między innymi na tej podstawie, przyjmując wartości wynikające z ww. dokumentacji, organy podatkowe dokonały oceny sytuacji finansowej spółki.

Dokonując analizy finansowej Spółki, organ odwoławczy wskazał na dużą dysproporcję pomiędzy aktywami a pasywami spółki i przewagę pasywów, co mogło świadczyć o utracie płynności finansowej.

Odnosząc się następnie do regulowania zobowiązań przez Spółkę organ odwoławczy wskazał, że sukcesywnie zaprzestawała regulowania poszczególnych zobowiązań. Spółka już od 2007 r. posiadała zaległości wobec ZUS (w tym nieuregulowane składki na FUS, UZ, FP i FGŚP) oraz PFRON. Ponadto, w okresie pozostawania przez Stronę członkiem zarządu spółki, podmiot ten posiadał zaległości wobec kontrahentów. Fakt posiadania w 2008 r. nieuregulowanych, niespornych zobowiązań wobec kontrahentów potwierdza dołączone do materiału dowodowego przy piśmie z dnia 22 kwietnia 2014 r. "Porozumienie" z dnia 24 października 2008 r. w sprawie spłaty zadłużenia na kwotę 318.760,38 zł. z B. sp. z o.o. Inne niż objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe spółki były z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 09/2008 r., po dacie rezygnacji Strony: za 11,12/2008r., 01,02,03,04,05/2009r. (ogólna kwota zaległości: 110.272,60 zł) oraz z tytułu podatku od towarów i usług za 09/2008 r. (kwota zaległości: 66.245 zł).

DIS stanął na stanowisku, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, zarówno z art. 11 ust. 1, jak i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 1112 ze zm. dalej jako "u.p.u.n."), na długo przed 31 marca 2009 r.

Analizując przesłankę wystąpienia niewypłacalności w postaci nieregulowania zobowiązań, DIS wskazał, że ww. podmiot trwale zaprzestał regulowania swoich zobowiązań (przede wszystkim zaliczek na CIT, składek na PFRON, składek do ZUS), co ugruntowało swój trwały charakter już do I połowy 2008 r. Zatem najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca 06/2008 r. winien być zgłoszony wniosek o upadłość Spółki. Wniosek złożony na początku II połowy 2008 r. być może zapobiegłby tworzeniu dalszych zaległości i urealnił zaspokojenie w większym stopniu wierzycieli. Również wyniki osiągnięte na koniec 2008 r. wskazywały na pogarszającą się sytuację finansową spółki i rosnącą dysproporcję pomiędzy jej aktywami a stanem zobowiązań. Tymczasem jednoosobowy Zarząd spółki w osobie D. B. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości C. sp. z o.o. dopiero w dniu 17 kwietnia 2009 r., zatem już po dacie rezygnacji Skarżącej z funkcji członka zarządu spółki. Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2009 r. nr [...] została ogłoszona upadłość C. sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu i pozostawieniem zarządu nad całym majątkiem upadłemu. W tym okresie spółka mogła prowadzić działalność gospodarczą i realizować kontrakty (w tym z poprzedniego okresu działalności) mające na celu umożliwienie wywiązania się z obowiązków względem wierzycieli, zgodnie z treścią wniosku o ogłoszenie upadłości, w którym zarząd stwierdził, że będzie to najkorzystniejsza forma upadłości dla spółki i jej wierzycieli, z uwagi na poważne możliwości sanacji przedsiębiorstwa i spłaty długów. Fakt ogłoszenia upadłości spółki z możliwością zawarcia układu nie stanowił jednakże automatycznej przesłanki do uwolnienia Skarżącej od odpowiedzialności podatkowej. DIS nie podzielił stanowiska Skarżącej, aby ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, niezależnie od momentu, w jakim zostało ono dokonane, stanowiło automatycznie przesłankę zwalniającą wszystkich członków zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Wymóg dokonania określonych czynności "we właściwym czasie" dotyczy zarówno zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Podjęcie przez właściwy Sąd rozstrzygnięcia w danej sprawie co do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, tj. wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, nie jest zatem równoznaczne z potwierdzeniem złożenia ww. wniosku w odpowiednim czasie. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.u.n., warunkiem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu jest uprawdopodobnienie, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika i ten stanowi przesłankę determinującą rozstrzygnięcie. Przesłanka do ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, wynikająca z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, nie ma więc bezpośredniego związku z przesłanką egzoneracyjną, uwalniającą członka zarządu spółki kapitałowej od jej zobowiązań, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Z dniem 24 lutego 2010 r. zostało zmienione postanowienie do spółki w sprawie upadłości z możliwością zawarcia układu na postanowienie nr [...] o upadłości z likwidacją majątku C. sp. z o.o. W postanowieniu tym wskazano, że podjęte przez upadłego działania nie doprowadziły do poprawy sytuacji przedsiębiorstwa w stopniu gwarantującym kontynuowanie działalności i wykonanie proponowanego układu. Utrzymywanie przedsiębiorstwa upadłego, które nie spłacało swoich wymagalnych bieżących zobowiązań, odbywało się faktycznie kosztem wierzycieli. Brak jakichkolwiek źródeł finansowych nie dawał wówczas realnych szans wykonania nie tylko proponowanego układu, ale jakiegokolwiek układu. Sąd zdecydował o likwidacji majątku upadłego. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2012 r. nr [...] zakończone zostało postępowanie upadłościowe i ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości został wykonany. Zaspokojony został w niewielkiej części jedynie jeden wierzyciel - ZUS.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy odniósł się do kwestii związanych z przesłankami egzoneracyjnymi odpowiedzialności podatkowej dotyczących aspektu braku winy. Do okoliczności mających przesądzać o niezawinieniu Skarżącej odnośnie stanu spółki miały zaliczać się: trudna sytuacja gospodarcza spółki z uwagi na światowy kryzys gospodarczy, spadek sprzedaży, starty wynikające z kradzieży płyt z magazynu spółki w 2006 r., 2007 r., i 2008 r., a mające wpływ na wielkość zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w ciągu roku podatkowego (dopiero w wyniku inwentaryzacji na koniec roku można było ustalić wysokość strat z tytułu kradzieży), wycofanie się E. S.A. z kontraktu z C. sp. z o.o., wycofanie się podmiotu O. GmbH (O.) z umowy na wspólne wydanie filmów (brak kontraktu z ww. podmiotem naraził C. sp. z o.o. na straty; z uwagi na ww. współpracę powstało u C. sp. z o.o. duże zobowiązanie z tytułu zakupu z terminem płatności powyżej 12 miesięcy w bilansie za 2008 r. - 4.113.367,55 zł, które miało podlegać kompensacie, jednakże spółka O. ogłosiła upadłość, następnie część zobowiązania w wysokości 1.999.141,54 zł uległa przedawnieniu), ograniczenie w ostatnim kwartale 2007 r., a odmówienie w I połowie 2008 r. przez firmę factoringową ([...] Bank) finansowania sprzedaży na rzecz poszczególnych odbiorców C. sp. z o.o., co całkowicie zachwiało płynnością spółki, sprzedaż w ll/2008 r. licencji na rzecz T. sp. z o.o., z tytułu której powstało zobowiązanie w podatku od towarów i usług na kwotę 515.900 zł, prowadzenie egzekucji do rachunku bankowego spółki (z tego jedna egzekucja bez podstaw prawnych), co zachwiało płynnością finansową przedsiębiorstwa. W odwołaniu podniesiono, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o upadłość spółki wystąpiły na początku 2009 r., kiedy to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił spółce rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług. DIS wskazał, że okoliczność wystąpienia przez spółkę z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług, powstałej z tytułu nieuiszczenia podatku wynikającego z rozliczenia z T. sp. z o.o., a następnie odmowa organu podatkowego rozłożenia ww. zaległości na raty - nie stanowi okoliczności wyłączającej odpowiedzialność podatkową członków zarządu. Podmiot gospodarczy występując z takim wnioskiem, powinien liczyć się z możliwością odpowiedzi odmownej i mieć opracowany plan co do dalszego postępowania, tak aby spółka odniosła jak najmniejsze negatywne skutki rzeczonej decyzji odmownej. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, że podstawy upadłościowe spółki wystąpiły po odmownym załatwieniu ww. wniosku i przerzucanie winy za utratę płynności finansowej przez spółkę na organy podatkowe. DIS wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że ww. podmiot stał się dłużnikiem niewypłacalnym, oraz że Skarżąca, jako członek zarządu, nie wywiązała się z obowiązku nałożonego art. 21 u.p.u.n, bowiem nie zgłosiła do właściwego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Tym samym, niezgłoszenie rzeczonego wniosku przez Stronę w trakcie trwania jej kadencji, brak podstaw do przyjęcia braku winy Strony w rzeczonym zaniechaniu oraz zgłoszenie tego wniosku w późniejszym terminie przez innego członka zarządu, ale z przekroczeniem odpowiedniego czasu do dokonania tej czynności - zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., daje podstawę do przeniesienia na Stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W sprawie nie została także spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. tj. Strona nie wskazała majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja w znacznej części bądź w całości.

W ocenie DIS, organ I instancji zgromadził dostateczny materiał dowodowy uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej oraz dokonał trafnej jego oceny, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy. Uzasadnienie podjętej prawidłowo, decyzji organu pierwszej instancji zostało rozszerzone przez organ odwoławczy, stosownie do art. 127 O.p.

3. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

nie dopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

błędną ocenę materiału dowodowego,

dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy,

w konsekwencji powyższego - dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, tj. że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki C. sp. z o.o. nie został zgłoszony we właściwym terminie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a terminem właściwym był okres, w którym Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki,

art. 180 § 1, 187 § 1 i § 2 oraz 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności zeznań świadków: D. B., A. W., M. F., T. K., zeznań strony, faktur zakupu od G. w upadłości tj. dowodów, mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia istoty sprawy, w szczególności ustalenia istnienia podstawy prawnej do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej za zaległe zobowiązania spółki C. sp. z o.o.,

art. 107 § 1 i 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że zaistniała podstawa prawna do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za zaległe zobowiązania spółki C. sp. z .o.o., w tym: naruszenie art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu istniał właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony w dniu 17 kwietnia 2009 roku nie został zgłoszony we właściwym terminie; oraz naruszenie art. 116 § 1 pkt 1) lit b) O.p. poprzez uznanie, że Skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki C. sp. z o.o., w czasie kiedy Skarżąca pełniła funkcję zarządu spółki, nastąpiło bez jej winy, a co za tym idzie, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości spółki z tytułu odsetek od nieterminowych zaliczek na podatek dochodowy,

naruszenie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u.n. przez przyjęcie, że zarząd Spółki nie zachował terminu przewidzianego w ustawie na wszczęcie postępowania upadłościowego,

naruszenie art. 133 O.p., poprzez brak zawiadomienia pozostałych członków zarządu o toczącym się postępowaniu, podczas gdy postępowanie to dotyczyło również ich interesu prawnego albowiem organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej z pozostałymi członkami zarządu,

naruszenie art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia prawidłowego odczytania dokumentów finansowych spółki za 2007 rok oraz 01-09 2008 rok, na okoliczność braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w trakcie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu.

Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego miały zdaniem Skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy podatkowe przyjęły odpowiedzialność podatkową Skarżącej mimo braku podstaw prawnych.

4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

5. Wyrokiem z 9 czerwca 2015 r. III SA/Wa 2362/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Skarżącą decyzję DIS z [...] maja [...] r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z [...] grudnia [...] r. w sprawie solidarnej z pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008 r.

W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł, że w WSA w Warszawie zapadł już wobec innego członka zarządu spółki wyrok w tym samym przedmiocie. Wyrokiem z 12 marca 2015 r., III SA/Wa 2363/14 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że w sprawie powinien być zastosowany art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., a nie jak przyjęły organy podatkowe, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy błędnie uznał, że w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy zastosowanie znajdzie art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od 27 marca 2007 r. do 13 października 2008 r., dlatego nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r. Stosownie do art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p., termin płatności zaliczki za wrzesień 2008 r. przypadał na 20 października 2008 r., czyli wówczas, gdy Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki. Ponadto DIS nie podał podstawy prawnej uzasadniającej twierdzenie, że datą graniczną powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r. był 30 września 2008 r. (ostatni dzień okresu rozliczeniowego). Wobec tego sąd uznał, że twierdzenie organu odwoławczego jest gołosłowne, gdyż nie podając przepisów prawa, które czynią to twierdzenie uprawnionym naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zdaniem sądu, DIS nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że dla celów dowodowych przyjął wartości wynikające z bilansu i ze sprawozdania finansowego za 2008 r., jako dokumentów wiążących, spójnych i wiarygodnych. Sąd zgodził się ze Skarżącą, że z dokumentów tych nie wynika jaka była kondycja finansowa spółki na koniec czerwca 2008 r., szczególnie w świetle podnoszonych przez nią okoliczności, które wystąpiły w listopadzie i grudniu 2008 r., a które według niej miały bezpośredni wpływ na pogorszenie się sytuacji finansowej spółki.

W ocenie sądu I instancji nie można było nie zgodzić się ze Skarżącą, że organ nie dokonał kompleksowej analizy sytuacji finansowej spółki na koniec czerwca 2008 r. Słusznie Skarżąca zauważyła, że dla oceny kondycji finansowej spółki w pierwszym półroczu istotne jest jak kształtowała się jej sytuacja finansowa na 1 stycznia 2008 r. oraz na 30 czerwca 2008 r. Organ biorąc pod uwagę dane wynikające z bilansu i sprawozdania finansowego za 2008 r. mógł ocenić w przybliżeniu sytuację spółki na koniec 2008 r., a nie na koniec pierwszego półrocza tego roku. DIS nie uwzględnił także przedłożonego przez Skarżącą bilansu częściowego sporządzonego na 30 września 2008 r., stwierdzając, że jest to tylko nieopatrzony żadnym podpisem wydruk komputerowy. Słusznie, więc skarżąca podniosła, że mogła przedłożyć tylko wydruk komputerowy, ponieważ oryginał tego dokumentu znajdował się w dokumentacji finansowej spółki. Natomiast organ podatkowy został z urzędu, po zakończeniu postępowania upadłościowego, powiadomiony przez syndyka, w którym archiwum będzie przechowywana dokumentacja spółki. Zatem zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, organy podatkowe miały informację, że istnieją środki dowodowe, w oparciu o które można precyzyjnie określić sytuację majątkową i finansową spółki w poszczególnych momentach 2008 r., ale nie skorzystały z możliwości skorzystania z tej dokumentacji. W ocenie sądu I instancji, nie sposób nie zgodzić się ze Skarżącą, że naruszony został art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

DIS ustalając sytuację finansową spółki wskazał na spis wierzytelności dołączony do wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym uwzględnił zobowiązania z okresu do 13 października 2008 r., czyli daty rezygnacji Skarżącej z funkcji członka zarządu spółki. Sąd zauważył, że niezrozumiałe jest uwzględnienie okresu do 13 października 2008 r., w sytuacji gdy ustalenia przez organ wymagała sytuacja finansowa spółki na koniec czerwca 2008 r. Poza tym spis ten w postępowaniu upadłościowym nie stanowi automatycznie dokumentu, z którego wynika aktualna wielkość zadłużenia. Stosownie bowiem do art. 243 ust. 1 u.p.u.n. syndyk może nie uznać wierzytelności. Skarżąca podała jeden przykład, kiedy syndyk nie uwzględnił zgłoszonej wierzytelności (na kwotę 4.113.367,55 zł). Jak sam to zauważył organ odwoławczy, w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Nie jest zatem miarodajna dla ustalenia sytuacji finansowej spółki na 30 czerwca 2008 r., lista wierzytelności ustalona dla potrzeb postępowania upadłościowego, które miało miejsce kilka miesięcy po tej dacie.

Sąd nie zgodził się z DIS, że dla oceny sytuacji finansowej spółki znaczenie ma data zaciągnięcia zobowiązania, a nie data wymagalności zobowiązania. Taki argument podniósł organ odwoławczy w odniesieniu do argumentów Skarżącej, że zobowiązania wykazane w bilansie za 2008 r. nie zawsze były wymagalne z uwagi na negocjowane długie terminy płatności, raty, kredyty kupieckie itp. lub wymagalne w innej, niż wykazana wysokości (kompensaty). Zdaniem sądu dla potrzeb ustalenia sytuacji finansowej spółki na wskazany przez organy 30 czerwca 2008 r. należało ustalić jej zobowiązania wymagalne na ten dzień i wartość jej majątku na ten dzień. Uwzględnienie wszystkich zobowiązań, które spółka posiadała na ten dzień, a które nie były wymagalne nie daje rzeczywistego obrazu jej kondycji finansowej 30 czerwca 2008 r., a przy tym jest to nieracjonalne i nielogiczne.

Zupełnie niezrozumiałe w ocenie sądu było dlaczego DIS wskazując na kwotę zaległości podatkowych spółki uwzględnił okresy po 30 czerwca 2008 r. (również występujące w 2009 r.), skoro sam stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony do 14 lipca 2008 r.

Sąd I instancji uznał, że DIS dokonał błędnej oceny materiału dowodowego nie uwzględniając wszystkich istotnych okoliczności. Wziął pod uwagę dane, które nie miały znaczenia dla ustalenia sytuacji finansowej spółki na dzień 30 czerwca 2008 r., od którego według organu powinien być liczony termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem sądu, organ nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie kondycji finansowej spółki na 30 czerwca 2008 r. Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Za trafny uznano również zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., bo DIS uznał, że Skarżąca nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ze względu na niezłożenie przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, pomimo nie wykazania przez organ w oparciu o rzetelne dane, że właściwym dniem na złożenie tego wniosku był 30 czerwca 2008 r.

6. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania. DIS zarzucił naruszenie na podstawie:

art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - art. 116 § 2 O.p. w związku z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209 poz. 1318), poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis art. 116 § 2 O.p. należało zastosować w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. w sytuacji, gdy w ocenie organów podatkowych ów przepis powinno się zastosować w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.,

art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy nie wykazał istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe oraz nie zbadał przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność,

art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji DIS uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie orzeczenia zarówno o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, jak i braku przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy;

art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania i nie zawiera wyjaśnienia, co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 listopada 2017 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził koszty postępowania kasacyjnego.

NSA uznał, że skarga kasacyjna jest częściowo zasadna. Nie jest bowiem zasadny zarzut opisany w punkcie 1.

NSA zauważył, że w tożsamej sprawie dotyczącej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. NSA w wyroku z 11 maja 2017 r., I FSK 1937/15 wypowiedział pogląd, że w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy zastosowanie powinien znaleźć art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

NSA w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą był powyższym stanowiskiem związany z mocy art. 170 p.p.s.a., albowiem rozpoznawana sprawa w omawianym zakresie dotyczyła m.in. nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r., których termin płatności upływał 20 października 2008 r., a więc w okresie, w którym Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki. Przedstawioną przez NSA wykładnią art. 116 § 2 O.p. będzie związany sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę.

NSA wskazał, że obie przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości.

NSA uznał, że wprawdzie sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dosyć szerokie rozważania odnoszące się do przesłanki ogłoszenia upadłości, określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. (przyjmując za punkt odniesienia wskazany przez organy podatkowe czas - pierwsza połowa lipca 2008 r.), jednak zupełnie pominął w swoich wywodach przesłankę wymienioną w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., pomimo że sąd przepis ten zacytował i miał świadomość, że organ podatkowy również tę przesłankę wskazywał jako podstawę powinności zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Za stanowisko sądu w tym zakresie nie może być bowiem uważane nawiązujące do ustaleń audytora dotyczących stanu majątkowo-finansowego spółki w okresie od 29 maja 2008 r. do 26 września 2008 r. jednozdaniowe stwierdzenie "Zdaniem Skarżącej, nie jest więc możliwe, aby w tym okresie Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n.".

NSA zaznaczył, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie, zwłaszcza, że organ podatkowy wskazał konkretne przypadki (dotyczące także okresu sprzed lipca 2008 r.), które jego zdaniem, świadczyły o niewykonywaniu przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań.

NSA stwierdził, że zaniechanie przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonania analizy i oceny tak kardynalnej dla wyniku sprawy kwestii, zwłaszcza w świetle treści art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jaką jest zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. uzasadniającej obowiązek zgłoszenia przez osoby reprezentujące spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, czyni w pełni zasadnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji dokonywanie przez NSA oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących stwierdzonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury, czy też naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p., byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem po wyrażeniu przez sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy stanowiska odnośnie do zaistnienia, bądź nie, we wskazanym przez organy podatkowe czasie, obu przesłanek z art. 11 u.p.u.n. umożliwi temu sądowi dokonanie pełnej analizy i oceny, czy postępowanie organów podatkowych było prawidłowe oraz w konsekwencji, czy doszło, czy też nie, do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza tych określających, tzw. przesłanki egzoneracyjne (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.).

Rozpatrując sprawę ponownie, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest w części zasadna.

1. Przede wszystkim należy powtórzyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 listopada 2017 r. , sygn.. akt II FSK 3096/15 uchylił poprzednio wydany w tej sprawie wyrok WSA w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził koszty postępowania kasacyjnego. NSA uznał, że skarga kasacyjna jest częściowo zasadna.

2. Związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w składzie rozpoznającym ponownie niniejszą sprawę stwierdza, że zaskarżoną decyzję należało uchylić w części nakładającej na Skarżącą odpowiedzialność za odsetki od nieuregulowanej przez Spółkę w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r. Termin płatności tej zaliczki upływał 20 października 2008 r., a więc w okresie, w którym Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Do końca 2008 r. przepis ten co prawda jako kryterium wskazywał nie upływ terminu płatności, lecz czas powstania zobowiązania – jednak wobec tego, że organ orzekał już po wejściu w życie przepisu w nowym brzmieniu, a przepis przejściowy nie nakazywał w tym wypadku stosować ustawy w starym brzmieniu - Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie uznał, że należy stosować przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2008 r., Nr 209, poz. 1318), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosując zasadę wnioskowania a contrario należało przyjąć, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, w tym m.in. Ordynacji podatkowej, należało zastosować w nowym brzmieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już takie stanowisko w swoim orzecznictwie, np. w wyrokach z 12 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2308/11, z 15 października 2013 r. II FSK 2905/11, z 5 czerwca 2014 r. I FSK 735/11, z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1019/13 (dostępne na : orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA").

Takim właśnie stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 15 listopada 2017 r., II FSK 3096/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest związany w niniejszej sprawie. Uznać zatem należało, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, iż niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Oznacza to, że skoro Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od 27 marca 2007 r. do 13 października 2008 r. (okoliczność ta jest bezsporna), to nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zaliczki miesięczne (o których mowa w ust. 1) za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Termin płatności zaliczki za wrzesień 2008 r. przypadał na 20 października 2008 r., czyli wówczas, gdy Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki.

Dlatego skargę w odpowiedniej części, tj. w odniesieniu do odpowiedzialności z tytułu odsetek od zaliczki za wrzesień 2008 r., należało uwzględnić.

3. W pozostałej części skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4. Organ odwoławczy oceniając wystąpienie przesłanek z art. 116 § 1 O.p. stwierdził, iż Skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełniła funkcję członka zarządu Spółki oraz że została wykazana bezskuteczność egzekucji wobec Spółki i w tym zakresie nie ma sporu pomiędzy stronami. Zasadniczy spór koncentruje się wobec stwierdzenia organu odwoławczego, iż Skarżąca nie może uwolnić się od odpowiedzialności, ponieważ we właściwym czasie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, wniosek taki powinien być złożony najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r., tymczasem został złożony dopiero 17 kwietnia 2009 r.

Zdaniem Skarżącej stanowisko organu jest błędne, ponieważ sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w dacie wskazanej przez organ podatkowy. Zarzuciła organowi, iż dla potrzeb zbadania kondycji finansowej Spółki na koniec czerwca 2008 r. nie wziął pod uwagę danych z tej daty, lecz posłużył się dokumentami takimi jak sprawozdanie finansowe i bilans za 2008 r., które zostały sporządzone w 2009 r. i nie zawierają informacji odnośnie do stanu finansów Spółki w poszczególnych miesiącach 2008 r.

5. W orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a poprzednio było regulowane przepisami rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.).

W wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00 (LEX nr 52742) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że do wykładni art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm.) nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów").

6. W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej."

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Z powyższego wynika m.in., iż organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony.

7. Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 przewidywała dwie niezależne przesłanki upadłości. Brzmienie przepisów z tego właśnie okresu jest tu wiążące dla oceny, ponieważ ocena występowania przesłanek upadłości dotyczy sytuacji w spółce w roku 2008.

Zatem, zgodnie z art. 11 ust. 1 Pr. Upadłościowego "Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań". Z kolei art. 11 ust. 2 stanowił, że "Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje".

Wystąpienie choćby jednej z powyższych dwu przesłanek sprawia, że dłużnik powinien zgłosić wniosek o upadłość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekając w tej sprawie po raz pierwszy stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał w niniejszej sprawie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając ten wyrok WSA wskazał, że WSA skoncentrował się tylko na jednej z przesłanek ogłoszenia upadłości (z art. 11 ust. 2), pomijając w swych rozważaniach ocenę, czy wystąpiła przesłanka określona w cytowanym wyżej art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań.

Sąd rozpoznając sprawę odniesie się zatem do obu przesłanek z art. 11 Prawa upadłościowego, w ich brzmieniu obowiązującym w roku 2008.

8. Skoro zgodnie z art. 11 ust. 1 Pr. Upadłościowego "Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań", to należało zbadać, czy prawidłowe jest stanowisko organu, że wobec Spółki wystąpiła ta przesłanka upadłości, w okresie gdy Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu.

Kwestie te organ odwoławczy szczegółowo omawia na s. 21 – 25 zaskarżonej decyzji.

Ustalenia organu znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ocena co do wystąpienia przesłanki upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 1 jest uzasadniona. Zarzuty skargi w tym względzie są zatem niezasadne.

9. Organ prawidłowo ustalił, że w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącą, C. Sp. z o.o. sukcesywnie zaprzestawała regulowania zobowiązań wobec ZUS. Zalegała ze składkami począwszy od 05/2007r. Zaległości wobec ZUS wyszczególnione są w piśmie ZUS z dnia [...]. nr [...]. Dotyczą: 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12/2007r. - łącznie kwota 339.469,13 zł, oraz 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09/2008r.

Miała też zaległości wobec PFRON, które dotyczyły okresów: 02,03,04,05,06,07,08 roku 2008r. Zatem już od 2007r. spółka posiadała zaległości wobec ZUS , a od 2008 wobec PFRON.

Ponadto, organ wskazał na szereg zaległości Spółki wobec kontrahentów. Zostały one wymienione na s. 22-23 zaskarżonej decyzji. Terminy płatności tych należności wynikające z faktur przypadają w okresie, gdy Skarżąca pełniła funkcję. W piśmie z 22 kwietnia 2014 r. wskazywała, że niektóre z tych zobowiązań były niewymagalne, sporne lub z innych powodów nie powinny być brane pod uwagę przy ocenie przesłanek upadłości. Sąd jednak stwierdza, że skoro te informacje pochodzą ze spisu wierzycieli sporządzonego przed złożeniem wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości, stan na 20 marca 2009 r., to znaczy, że organ zasadnie wziął je pod uwagę.

Fakt posiadania w 2008r. nieuregulowanych, niespornych zobowiązań wobec kontrahentów potwierdza dołączone do materiału dowodowego przy piśmie z dnia 22.04.2014r. "Porozumienie" z dnia 24.10.2008r. w sprawie spłaty zadłużenia na kwotę 318.760,38 zł. z BS. Sp. z o.o.

Co do zaległości wobec ZUS, PFRON oraz urzędu skarbowego nie ma już jednak takich zastrzeżeń – że były sporne lub niewymagalne.

Reasumując, zdaniem Sądu już same zaległości wobec ZUS, PFRON oraz urzędu skarbowego (w szczególności zaliczki na podatek dochodowy, od których odsetkami obciążono Skarżącą w decyzji) uzasadniając ocenę, że w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącą powstały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Organ odwoławczy zasadnie stoi na stanowisku, że w sprawie niewątpliwie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość C. Sp. z o.o. z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, na długo przed 31.03.2009r.

10. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazuje trafnie, że Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań (przede wszystkim zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, składek na PFRON, składek do ZUS), co ugruntowało swój trwały charakter na pewno już do I połowy 2008r. Zatem podstawy do wystąpienia z wnioskiem o upadłość spółki z tej przesłanki wystąpiły dużo wcześniej, zanim zarząd zapoznał się ze sprawozdaniem finansowym za 2008 rok (co nastąpiło 31 marca 2009 r.). Powstałe do I połowy 2008r. nie były niewielkie rozmiarowo ani incydentalne. Zatem organ słusznie wskazuje w zaskarżonej decyzji, że najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008r. winien być zgłoszony wniosek o upadłość C. Sp. z o.o. Tymczasem jednoosobowy Zarząd spółki w osobie Pana D. B. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości C. Sp. z o.o. dopiero w dniu 17.04.2009r. (wpływ do właściwego sądu), zatem już po dacie rezygnacji Pani M. M. z funkcji członka zarządu spółki. Przy tej okazji należy wskazać, że niezasadne są zarzuty skargi, że organ nieprecyzyjnie wskazuje czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ wyraźnie wskazuje, że powinno to nastąpić w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r.

Spółka sama wskazała w uzasadnieniu wniosku o upadłość, iż począwszy od 2008r. wystąpił szereg czynników mających negatywny wpływ na sytuację finansową spółki, a w konsekwencji częściowy brak możliwości regulowania przez dłużnika ciążących na nim zobowiązań. Postanowieniem z dnia 04.06.2009r. Nr [...] została ogłoszona upadłość C. Sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu i pozostawieniem zarządu nad całym majątkiem upadłemu. Ogłoszenie upadłości C. Sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu nie stanowi jednakże przesłanki do uwolnienia Pani M. M. od odpowiedzialności podatkowej. Nawet jeśli przyczyny utraty zdolności płatniczej C. Sp. z o.o. nie byłyby przez spółkę zawinione, to przesłanką uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności mogłoby być ewentualnie to, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony – bez jego winy, nie zaś to, jaka była przyczyna niewypłacalności spółki. W sprawie nie ma natomiast przesłanek do stwierdzenia, że Pani M. M. nie ponosi winy za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie.

11. Sąd, podobnie jak organ, nie podziela zatem stanowiska pełnomocnika Skarżącej, aby ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, niezależnie od momentu, w jakim zostało ono dokonane, stanowiło automatycznie przesłankę zwalniającą wszystkich członków zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Wymóg dokonania określonych czynności "we właściwym czasie" dotyczy zarówno zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. Wydanie przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu nie jest równoznaczne z potwierdzeniem złożenia wniosku w odpowiednim czasie. Wskazać należy bowiem, iż stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, warunkiem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu jest uprawdopodobnienie, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika. To uprawdopodobnienie stanowi przesłankę determinującą rozstrzygnięcie. Przesłanka do ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, wynikająca z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, nie ma więc bezpośredniego związku z przesłanką egzoneracyjną, uwalniającą członka zarządu spółki kapitałowej od jej zobowiązań, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. Inaczej mówiąc samo wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu nie przesądza o wyłączeniu odpowiedzialności członka zarządu spółki (por. wyrok SA w Białymstoku z dnia 04.04.2013r. III AUa 972/12).

12. Reasumując, spółka – w tym Skarżąca jako członek zarządu – podjęła ryzyko, nie składając wniosku o upadłość w sytuacji narastania w pierwszej połowie 2008 r. zaległości w wykonywaniu zobowiązań spółki, w szczególności tych wobec ZUS, PFRON i urzędu skarbowego. Podjęte zostały próby poprawienia sytuacji finansowej spółki, o których organ pisze w decyzji, oraz próby zaspokojenia wierzycieli w toku postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Te działania jednak nie przyniosły spodziewanego rezultatu, ostatecznie ogłoszona została upadłość likwidacyjna (postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem z 27 listopada 2012 r.). Skarżąca skutecznie zrezygnowała z pełnionej funkcji członka zarządu z dniem 13 października 2008 r. Znając sytuację finansową spółki na bieżąco, jeszcze w czasie pełnienia obowiązków Skarżąca miała podstawy do oceny, że sytuacja wymaga złożenia wniosku o upadłość.

13. Mimo stwierdzenia, że stanowisko organu jest prawidłowe co do wystąpienia przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego co najmniej z końcem czerwca 2008 r., Sąd przedstawi też wnioski płynące z analizy decyzji pod kątem prawidłowości stanowiska organu co do wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Co do tej przesłanki w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że dla celów dowodowych przyjął wartości wynikające z bilansu i ze sprawozdania finansowego za 2008 r., jako dokumentów wiążących, spójnych i wiarygodnych. Sąd jednak podziela pogląd, jaki odnośnie do tej kwestii wyraził WSA w Warszawie rozpatrując sprawę po raz pierwszy (wyrok z 9 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2362/14), a mianowicie że z dokumentów tych nie wynika precyzyjnie, jaka była kondycja finansowa Spółki na koniec czerwca 2008 r., szczególnie w świetle podnoszonych przez Skarżącą okoliczności, które wystąpiły w listopadzie i grudniu 2008 r., a które według niej miały bezpośredni wpływ na pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki.

14. Sąd podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w przywołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 318/13 (dostępny w CEBOSA), iż użytego w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. zarówno pojęcia "zobowiązań", jak i pojęcia "majątku" nie można utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów". Pod pojęciem aktywów należy rozumieć ogół składników majątkowych w ujęciu wartościowym będących własnością przedsiębiorcy, a z kolei pasywa to źródła finansowania aktywów, czyli znajdujące się w dyspozycji firmy, kapitały własne, zysk oraz zobowiązania wobec innych jednostek (por. W. Bień, Czytanie bilansu przedsiębiorstwa, Warszawa 1993, s. 13). Na gruncie powołanego przepisu mamy do czynienia z terminologią stricte cywilistyczną. I tak użyty w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. termin "zobowiązania" oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, a pod pojęciem "majątku" kryje się mienie w rozumieniu art. 44 k.c. Wobec powyższego treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Ma on jedynie walor porządkujący majątek przedsiębiorcy według jego źródeł finansowania. Jednocześnie w literaturze zauważa się, że stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości tylko wtedy, gdy powstała w ten sposób strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, pod warunkiem, że jest ona większa od całego kapitału własnego (por. J.S. Seweryn, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, PPH 2003r. Nr 12, s. 22-23). Jak słusznie też zauważono w orzecznictwie sądów administracyjnych o wartości majątku firmy nie świadczy wyłącznie wartość bilansowa składników majątkowych. Oczywistym jest, że wartość aktywów i pasywów spółki, wykazanych w bilansie pozwala określić sytuację majątkową danej osoby prawnej, lecz nie oznacza, że wystarczy wyłącznie analiza takiego bilansu bez konieczności analizy innych okoliczności zaistniałych w sprawie a dotyczących majątku Spółki (por. wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 630/11; z dnia 14 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 206/12, opubl. CBOSA). Nie można bowiem zapominać, że ustalenia, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, opubl. CBOSA).

15. Co do kwestii oceny występowania przesłanki z art. 11 ust. 2 p.up.i.napr. Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o sprawozdanie finansowe za 2008 r. stwierdził, że Spółka w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. wygenerowała stratę w wysokości 1.828.719,82 zł. Podał, że z bilansu Spółki za 2008 r. wynika, iż kwota aktywów obrotowych (szybko zbywalnych) - 8.586.637,56 zł jest dużo niższa od kwoty należności krótkoterminowych - 12.013.743,17 zł. Zapasy Spółki wynoszą 3.566.687,07 zł, a zobowiązania krótkoterminowe tylko z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń wynoszą 2.248.899,95 zł, z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy wynoszą 5.097344,37 zł, powyżej 12 miesięcy wynoszą 4.113.367,55 zł. Należności krótkoterminowe przypadające Spółce od pozostałych jednostek osiągają co prawda wysokość 4.947.717,64 zł, jednakże przy założeniu, iż wszystkie z tych płatności zostaną Spółce uiszczone w 12 miesięcznym okresie.

16. Natomiast Skarżąca odnosząc się do uwzględnionych przez organ odwoławczy danych podniosła, że nie wziął on pod uwagę, iż na koniec 2007 r. zysk netto Spółki wyniósł 1.746.307,54 zł i w całości został przeznaczony na kapitał zapasowy. Według rachunku zysków i strat na 31 grudnia 2007 r. Spółka osiągnęła przychody netto ze sprzedaży w kwocie 28.814.808,02 zł (sprawozdanie finansowe Spółki za 2007 r.). Organ pominął informację, że 2008 r. był pierwszym rokiem, w którym Spółka poniosła stratę. Poprzednie 5 lat Spółka kończyła wykazaniem zysku. Spółka na koniec roku wciąż zatrudniała 33 osób, a przychód netto ze sprzedaży wyniósł 19.872.184,90 zł. Na koniec 2008 r. Spółka posiadała aktywa trwałe i obrotowe o łącznej wartości 13.674.144,88 zł. Wartość aktywów przekraczała więc wartość zobowiązań krótkoterminowych (nie licząc rezerw na zobowiązania), których suma wynosiła 12.013.743,17 zł (s. 22 sprawozdania finansowego Spółki z 2008 r.).

17. Skarżąca podniosła też, iż biegły rewident, badając stan majątkowo-finansowy Spółki w okresie od 29 maja 2008 r. do 26 września 2008 r. stwierdził, że w pierwszej połowie 2008 r. Spółka osiągnęła zysk (s. 2 opinii i raportu biegłego rewidenta). Zdaniem Skarżącej, nie jest więc możliwe, aby w tym samym okresie Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Audytor choć dostrzegał potrzebę restrukturyzacji działalności Spółki, to jednak oddając we wrześniu 2008 r. raport zarządowi Spółki, nie rekomendował złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki.

18. Biorąc pod uwagę wartości uwzględnione przez organ odwoławczy oraz wskazane przez Skarżącą nie można nie zgodzić się ze Skarżącą, iż organ nie dokonał kompleksowej analizy sytuacji finansowej Spółki na koniec czerwca 2008 r. Słusznie Skarżąca zauważa, iż dla oceny kondycji finansowej Spółki w pierwszym półroczu istotne jest jak kształtowała się jej sytuacja finansowa na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz na dzień 30 czerwca 2008 r. Organ biorąc pod uwagę dane wynikające z bilansu i sprawozdania finansowego za 2008 r. mógł ocenić w przybliżeniu sytuację Spółki na koniec 2008 r., a nie na koniec pierwszego półrocza tego roku.

19. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił przedłożonego przez Skarżącą bilansu częściowego sporządzonego na dzień 30 września 2008 r., stwierdzając, iż jest to tylko nieopatrzony żadnym podpisem wydruk komputerowy. Słusznie więc Skarżąca podniosła, że mogła przedłożyć tylko wydruk komputerowy, ponieważ oryginał tego dokumentu znajduje się dokumentacji finansowej Spółki. Natomiast organ podatkowy został z urzędu, po zakończeniu postępowania upadłościowego, powiadomiony przez syndyka, w którym archiwum będzie przechowywana dokumentacja Spółki. Zatem zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, organy podatkowe miały informację, że istnieją środki dowodowe, w oparciu o które można precyzyjnie określić sytuację majątkową i finansową Spółki w poszczególnych momentach 2008 r., ale nie skorzystały z możliwości skorzystania z tej dokumentacji. Nie sposób więc nie zgodzić się ze Skarżącą, iż naruszony został art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

20. Zdaniem Sądu dla potrzeb ustalenia sytuacji finansowej Spółki w kontekście art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, na wskazany przez organy dzień 30 czerwca 2008 r. należało ustalić jej zobowiązania wymagalne na ten dzień i wartość jej majątku na ten dzień. Uwzględnienie wszystkich zobowiązań, które Spółka posiadała na ten dzień, a które nie były wymagalne, nie daje rzeczywistego obrazu jej kondycji finansowej 30 czerwca 2008 r.

21. Reasumując, co do wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego stwierdzić trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej oceny materiału dowodowego, nie uwzględnił wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, na które trafnie wskazuje Skarżąca. Wziął pod uwagę dane, które nie mają znaczenia, dla ustalenia sytuacji finansowej Spółki na dzień 30 czerwca 2008 r., od którego to dnia według organu powinien być liczony termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Należy zatem uznać, że ustalając występowanie przesłanki z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego organ naruszył art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jednak, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że jakkolwiek stanowisko organu co do tej kwestii obarczone jest wadliwością, to naruszenia przepisów postępowania w tym wypadku nie miały wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, o czym była mowa wyżej, stanowisko organu jest bowiem prawidłowe co do tego, że na dzień 30 czerwca 2008 r. wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości przewidziana w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Zatem, już to ustalenie prowadzi do wniosku, że Skarżąca powinna była jako członek zarządu złożyć wniosek o upadłość. Wystąpienie którejkolwiek przesłanki przewidzianej w art. 11 ust. 1 bądź ust. 2 Prawa upadłościowego, to samodzielne przesłanki do wystąpienia z wnioskiem.

W konsekwencji wadliwość proceduralna stanowiska organu co do występowania przesłanki z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że miało to bądź mogło mieć istotny pływ na wynik sprawy. Nie stanowi zatem przesłanki uchylenia decyzji w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2018 r., I FSK 706/16, gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki. Sąd w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela.

Tym samym zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie jest zasadny. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że Skarżąca nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki – ponieważ nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, przy czym organ wykazał, że na dzień 30 czerwca 2008 r. zachodziła przesłanka przewidziana w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego.

22. Nie będąc związany granicami skargi, Sąd skontrolował zaskarżoną decyzję także co do kwestii, które nie były kwestionowane, i nie dopatrzył się uchybień. W szczególności nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organu co co stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz co do tego, że przedawnienie nie wystąpiło – w szczególności wobec prowadzenia postępowania upadłościowego. Sąd zauważa też, że mimo iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] grudnia 2013 r., a doręczona dopiero 14 stycznia 2014 r., to nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 O.p., ponieważ przepis ten określa termin "wydania", nie zaś doręczenia decyzji. "Wydanie" miało zas miejsce przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p.

23. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w tym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), orzeczono jak w sentencji. Skargę należało uwzględnić w zakresie odpowiedzialności Skarżącej z tytułu odsetek od zaliczki za wrzesień 2008 r. W pozostałej części skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a., ponieważ Sąd nie dopatrzył się ani uchybień zarzucanych w skardze, ani też innych przesłankę, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Zasądzona kwota uwzględnia to, że Skarżąca była zwolniona od obowiązku uiszczenia wpisu sądowego, zaś wynagrodzenie pełnomocnika zasądzono proporcjonalnie do zakresu, w jakim skargę uwzględniono (tj. w jednej szóstej).