Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2074/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3  pkt 1, art. 3 pkt 2, art. 14a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2008 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 i art. 239 w zw. z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2007 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego.

Pismem z 20 czerwca 2007 r. P. [...] (zwane dalej "Przedsiębiorstwem" lub "Skarżącym") wystąpiło z wnioskiem w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. We wniosku wskazano, że Przedsiębiorstwo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu towarów i usług, które wykorzystywane są w ogólnej działalności przedsiębiorstwa. Są to wydatki na zakup materiałów biurowych, energii, wody, usług telekomunikacyjnych, itp. Przedmiotowe wydatki kwalifikowane są jako koszty pośrednio związane z uzyskanym przychodem. Po zakończeniu roku podatkowego Przedsiębiorstwo otrzymuje faktury w zakresie rozliczenia poprzedniego roku, tj. w miesiącu styczniu otrzymuje faktury dotyczące dostaw towarów lub usług wykonanych w grudniu. W takich przypadkach dokonuje ich zarachowania do miesiąca grudnia. Wątpliwości Przedsiębiorstwa dotyczą określania dnia poniesienia kosztu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisanym stanie faktycznym Przedsiębiorstwo zwróciło się z zapytaniem czy w świetle postanowień art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "updop") dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, w którym faktycznie dokonano zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), czy też dzień, pod którym dany dokument został zaksięgowany (ujęty).

Jego zdaniem, za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, pod którym zaksięgowano fakturę (rachunek) lub inny dowód w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych. Zatem jeżeli otrzymanie faktury nastąpiło np. w miesiącu kwietniu a dokument został zaksięgowany do miesiąca marca, to wydatek ten będzie kosztem uzyskania przychodów miesiąca marca.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a więc kosztów o których mowa we wniosku Przedsiębiorstwa, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e updop. W opinii organu I instancji, z literalnego brzmienia tego ostatniego przepisu wynika, że o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatku pośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami decyduje dzień jego ujęcia w księgach rachunkowych. Jednocześnie organ I instancji wyjaśnił, że zasady dokonywania zapisów księgowych wynikają z przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz.694 ze zm.; dalej "u.rach"). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. konkludował, że w świetle ww. przepisów nieprawidłowe jest stanowisko Przedsiębiorstwa, że dniem poniesienia kosztów uzyskania przychodów może być dzień wcześniejszy od dnia otrzymania dokumentu stanowiącego podstawę do zapisu księgowego.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Przedsiębiorstwo wniosło o jego zmianę w całości z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 4e updop. Zdaniem Przedsiębiorstwa, z powyższego przepisu nie wynika by nie można było ująć kosztu w okresie wcześniejszym niż dzień otrzymania faktury (rachunku), a użyte przez ustawodawcę sformułowanie "dzień na który" nie jest tożsame z pojęciem "dzień w którym". Ratio legis wprowadzonych zmian do updop było zbliżenie regulacji zawartych w ustawie podatkowej do postanowień u.rach, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do zmian ustawy ww. podatkowej poprzez stwierdzenie, że "wprowadzono nowy przepis, zgodnie z którym koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej" (art. 1 pkt 9 lit. e) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz.1589; dalej "ustawa zmieniająca"). Ponadto Przedsiębiorstwo zaznaczyło, że ustawodawca użył pojęcia "poniesienia kosztów" zarówno w przypadku kosztów pośrednich jak i bezpośrednich. Z tych względów przyjęcie stanowiska organu, co do interpretacji art. 15 ust. 4e updop, uniemożliwia zarachowanie kosztów bezpośrednich w prawidłowym okresie, które co do zasady są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody a więc, faktura otrzymana w lutym dotycząca miesiąca grudnia, stanowiąca koszt bezpośredni może zostać ujęta w kosztach grudnia roku poprzedniego. W związku z powyższym można ująć koszt w księgach rachunkowych w okresie wcześniejszym niż dzień otrzymania faktury.

Dodatkowo Przedsiębiorstwo zwróciło uwagę, iż organ podatkowy przywołując art. 20 u.rach, nie wziął pod uwagę treści art. 6 tej ustawy, który wprowadza zasadę memoriału i współmierności. Zasada ta nakazuje zaś ujęcia w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym wszystkich operacji gospodarczych w momencie ich powstania niezależnie od terminu ich zapłaty a w szczególności nakłada obowiązek zachowania współmierności przychodów i kosztów. Prawidłowe stosowanie zasady współmierności oznacza ujęcie w wyniku finansowym danego okresu wszystkich kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni przyczyniły się do powstania przychodów tego okresu.

Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji, stwierdzając, że stanowisko Przedsiębiorstwa w którym wskazuje ono, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uznaje dzień pod którym zaksięgowano daną fakturę (rachunek) w księgach rachunkowych, który zarazem jest wcześniejszy od dnia jego otrzymania nie zasługuje na uwzględnienie.

Jego zdaniem, sformułowanie zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e updop, zgodnie z którym dniem poniesienia kosztu jest dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) wskazuje, że co do zasady dniem tym jest dzień, na który zaksięgowano koszt w księgach rachunkowych, przy czym dzień ten nie może być wcześniejszy niż dzień otrzymania dowodu będącego podstawą zapisu księgowego. Zgodnie z przepisami u.rach (art.14 i art. 15) zapisy w księgach dokonywane są w porządku chronologicznym a sposób dokonania zapisów powinien umożliwiać ich jednoznaczne powiązanie ze sprawdzonymi i zatwierdzonymi dowodami księgowymi.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest weryfikacja postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wydanego w trybie art. 14a § 4 Op na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez Przedsiębiorstwo we wniosku z 20 czerwca 2007 r. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Jednocześnie organy podatkowe nie przeprowadzają w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego.

Organ II instancji zaznaczył także, że pismem z 20 czerwca 2007 r. Przedsiębiorstwo, wystąpiło o wydanie pisemnej interpretacji odnośnie ustalenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów zakwalifikowanych jako koszty pośrednie, tj. możliwości ujęcia kosztu w księgach rachunkowych w okresie wcześniejszym niż dzień otrzymania faktury. Zatem w analizowanej sprawie koszty bezpośrednie de facto nie stanowiły przedmiotu zapytania. W przedmiotowej sprawie organ I instancji w uzasadnieniu wydanego postanowienia odniósł się wyraźnie, iż w zakresie kosztów o których mowa we wniosku strony mają zastosowanie przepisy art. 15 ust.4d-e. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił także, że związanie stron postępowania treścią wniosku o interpretację, tj. przedstawionym stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy, dotyczy nie tylko organów podatkowych, ale też wnioskodawcy. Oznacza to, iż nie jest on uprawniony w dalszych etapach postępowania podatkowego (następujących po złożeniu wniosku), do rozszerzania zakresu przedmiotowego interpretacji. Tym niemniej organ II instancji odwołując się, do art. 15 ust. 4b updop, zawarcie w ustawie szczegółowego uregulowania umożliwiającego uwzględnienie kosztów bezpośrednich (poniesionych po zakończeniu roku podatkowego) w roku którego przychodów dotyczą, potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż za dzień poniesienia kosztu w myśl zapisów ustawy nie może być uznawany dzień wcześniejszy niż dzień otrzymania dokumentu stanowiącego podstawę zapisów w księgach. W odmiennym przypadku regulacja ta byłaby zbędna.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów u.rach., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organy podatkowe mają obowiązek udzielać interpretacji co do zakresu oraz sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, a powoływana ustawa nie jest ustawą podatkową.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Przedsiębiorstwo wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zażądało uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i zasądzenie na rzecz Przedsiębiorstwa kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, odwołując się do ratio legis ustawy zmieniającej, stwierdzono, że stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej znajduje się bowiem stwierdzenie, że "wprowadzono nowy przepis, zgodnie z którym koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej (art. 1 pkt 9)". W konsekwencji zdaniem strony Skarżącej, w przedmiotowej sprawie, szczególne znaczenie będzie miał art. 6 u.rach.

Ponadto powołując przykłady Przedsiębiorstwo wskazało, że nawet wówczas, gdy nie została wystawiona faktura a towary lub usługi zostały odebrane należy takie zdarzenia zaewidencjonować w księgach rachunkowych roku, w którym wystąpiły.

W ocenie strony Skarżącej, o ile Dyrektor Izby Skarbowej w W. słusznie zauważył, że zgodnie z art. 20 ust. 1 u.rach. w zw. z art. 9 updop, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu w księdze każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, to zdarzeniem, o którym tu mowa, nie jest jednak otrzymanie faktury, lecz zdarzenie gospodarcze.

Zdaniem Przedsiębiorstwa, nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem, że organy podatkowe nie miały obowiązku odniesienia się do u.rach. W tym względzie argumentowano, że w przypadku gdy przepisy podatkowe odnoszą się do przepisów odrębnych lub przepisy te mają znaczenie w sprawie organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę treść tych przepisów. Podkreślono także, że w innych sprawach organy odwoływały się do postanowień cytowanej ustawy.

Końcowo strona Skarżąca zaznaczyła, że prezentowane przez nią stanowisko jest zbieżne z postanowieniami innych organów podatkowych oraz poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z 27 lutego 2008 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, Przedsiębiorstwo podniosło, że organy podatkowe - uznając, że dzień poniesienia kosztu to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych z tym, że dzień ten nie może być wcześniejszy od daty otrzymania dokumentu dotyczącego tego kosztu – wykroczyły poza zakres przepisów prawa podatkowego, do czego nie były uprawnione w świetle przepisów art. 14 Op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa"), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W niniejszym postępowaniu kontroli zgodności z prawem poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którą dokonano weryfikacji postanowienia o charakterze tzw. interpretacji podatkowej. W punkcie wyjścia podkreślić należy zatem, że zgodnie z regułami postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej stan faktyczny sprawy nie mógł być sporny. W art. 14a § 2 Op ustawodawca określił bowiem warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tymi przepisami składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Przechodząc z kolei do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii czy w świetle postanowień art. 15 ust. 4e updop dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, w którym faktycznie dokonano zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), czy też dzień, pod którym dany dokument został zaksięgowany (ujęty).

Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stwierdzić przy tym należy, co zasadnie podnosi Przedsiębiorstwo w piśmie z 27 lutego 2008 r., że u.rach. nie jest ustawą podatkową w rozmienieniu art. 3 pkt 1) Op, a jej przepisy nie stanowią przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 ) Op. Powyższe stwierdzenie pozwala zaś skonstatować, że jej przepisy nie powinny być interpretowane w ramach instytucji uregulowanej w art. 14a Op w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r.

Zważywszy, że pomimo wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktycznie dokonano interpretacji przepisów u.rach. poprzez stwierdzenie, iż nie można ująć kosztu w okresie wcześniejszym niż dzień otrzymania faktury (rachunku), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ppsa. Sąd zasądził na rzecz Przedsiębiorstwa koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ppsa, w kwocie równej uiszczonemu wpisowi (200 zł) oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości (240 zł) określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).