Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2245/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14h,  art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2010 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. (uzupełnionym w dniu [...] i [...] sierpnia 2009 r.) H. Sp. z o.o. – Skarżąca lub Spółka w rozpatrywanej sprawie - wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej O.p.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uregulowań dotyczących nabycia i dalszej odsprzedaży wyrobów akcyzowych "N-xbase (N-Heptan)" i "Izooktan" o kodzie CN 2901.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wyjaśniła, że zamierza nabyć wyroby akcyzowe o kodach CN 2901 - "N-xbase i "Izooktan" w celu dalszej odsprzedaży dla producentów paliw, którym służą do testowania paliw i oznaczania ich liczby oktanowej. Wyroby nie są wyrobami akcyzowymi w N. i nie posiadają dokumentu ADT. Do 29 lutego 2009 r. w przypadku nabywania tych wyrobów stosowana była procedura z zapłaconą akcyzą. Od 1 marca 2009 r. stawka akcyzowa dla tej grupy wyrobów wynosi 0 zł.

Spółka wskazała, że są to wyroby z grupy węglowodorów alifatycznych, przeznaczone do oznaczenia liczby oktanowej paliw silnikowych do silników iskrowych i sprzedawane do uprawnionych jednostek badawczych. Nie są wykorzystywane jako paliwa do napędu pojazdów. Występują w stanie skroplonym.

Spółka poinformowała, że wyroby o kodach CN 2901 (Isooctane i N-Heptan) nie są wykorzystywane do napędu silników spalinowych, ani jako paliwa do napędu pojazdów. Wyjaśniła, że procedura oznaczania liczby oktanowej paliw silnikowych do silników iskrowych odbywa się w uprawnionych jednostkach badawczych np: Instytut Nafty i Gazu K. /INIG/, Instytut Paliw i Energii Odnawialnej W. Liczbę oktanową benzyn określa się poprzez porównanie parametrów pracy specjalistycznego, stacjonarnego, wykalibrowanego, jednocylindrowego silnika testowego, będącego fragmentem specjalistycznego stanowiska badawczego, który to silnik zasilany jest: w pierwszym cyklu analizowanym paliwem, a następnie w drugim cyklu mieszaniną ISOOCTANE ASTM i N-HEPTANE ASTM. W przypadku gdy analizowana benzyna działa jak czysty izooktan, wówczas przypisuje się jej liczbę oktanową 100. Natomiast gdy działa jak czysty n-heptan. przyjmuje się, że ma ona liczbę oktanową 0. W pośrednich zakresach analizowana benzyna ma taką liczbę oktanową jaka jest procentowa ilość izooktanu w mieszaninie izooktan/n-heptan. Wskazał, że specjalistyczny silnik testowy nie jest i nie może być elementem pojazdu.

W związku z powyższym Skarżąca zadała trzy pytania:

1) czy przy nabywaniu ww. wyrobów należy zastosować procedurę z zapłaconą akcyzą?

2) czy przed dostawą należy dokonać planowanego zgłoszenia dostawy wyrobów akcyzowych wpisując stawkę podatkową 0 i kwotę podatku akcyzowego 0 zł i prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów?

3) czy jeżeli dla nabywanych towarów stawka podatku wynosi 0 zł, to należy składać zabezpieczenie akcyzowe?

Spółka wskazała, że wyrób akcyzowy podlega ewidencji, a jeżeli stawka podatku jest 0 zł to i kwota podatku jest 0 zł, a więc nie należy składać deklaracji AKC-U. Stwierdziła, że nie należy składać zabezpieczenia. Przed dostawą należy dokonać planowanego zgłoszenia dostawy wyrobów akcyzowych naczelnikowi urzędu celnego. Przy dostawie wyrobów akcyzowych nie będących wyrobami akcyzowymi w obszarze unijnym, czyli nie posiadający dokumentu ADT, należy stosować procedurę z zapłaconą akcyzą.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] września 2009 r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie stosowania procedury z zapłaconą akcyzą. Natomiast w zakresie dokonania zgłoszenia i prowadzenia ewidencji tych wyrobów, obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podniósł, że w opisanej przez Skarżąca we wniosku sytuacji nie będzie zachodzić nabycie wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (brak dokumentu ADT). Nabycie tych wyrobów może odbywać się w procedurze dostawy z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zatem stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Dalej powołując się na art. 78 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm, dalej: "u.p.a.") uznał, że zachodzi obowiązek dokonania zgłoszenia planowanego nabycia wymienionych we wniosku wyrobów do właściwego naczelnika urzędu celnego i obowiązek prowadzenia ewidencji tych wyrobów. Organ nie zgodził się z ustaleniami odnośnie stawki podatkowej przedmiotowych wyrobów, co będzie mieć wpływ na kwoty podatku wykazywane w składanym zgłoszeniu i deklaracji uproszczonej (AKC-U).

Organ podatkowy zaznaczył, że zgodnie art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a u.p.a. na wyroby o kodzie CN 2901, zaliczone przez Spółkę do gazowych węglowodorów alifatycznych, występujące w stanie skroplonym stawka podatku akcyzowego wynosi 695 zł/1.000 kg, a nie 0 zł, jak twierdziła Spółka. Powyższa stawka powinna być wykazana w zgłoszeniu planowanego nabycia tych wyrobów. Spółka będzie miał także obowiązek złożyć w ustawowym terminie deklarację uproszczoną AKC-U, wpisując w niej stawkę podatku akcyzowego od tych wyrobów w wysokości ww. i obliczyć należy podatek akcyzowy przy jej zastosowaniu. Organ uznał stanowisko Spółki w tym zakresie za nieprawidłowe.

Również w zakresie obowiązku do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, organ stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Nabywane przez Spółkę wyroby o kodzie CN 2901 (N-Heptan i Izooktan) są opodatkowane stawką podatku w wysokości 695 zł/1.000 kg. Z tytułu ich nabycia powstaje obowiązek zapłaty podatku w ustawowym terminie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o zmianę interpretacji w części dotyczącej stawki podatku akcyzowego i orzeczenie, że ww. wyroby akcyzowe izooktan ASTM i n-heptan ASTM, objęte pozycją CN 2901, mają zerową stawkę podatku akcyzowego, a w konsekwencji uznanie, iż brak jest obowiązku składania zabezpieczenia akcyzowego, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez nieprawidłowe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 12 a) u.p.a., polegające na przyporządkowaniu wyrobom izooktan ASTM i n-heptan ASTM stawki akcyzy 695 zł/1000 kg.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że jednocylindrowego silnika testowego (silnik WAUKESHA według normy PN-EN ISO 5163 metoda pomiarowa motorowa oraz PN-EN ISO 5164 - metoda pomiarowa badawcza), nie jest i nie może być elementem pojazdu, który w zrozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. "Prawo o ruchu drogowym" jest "środkiem transportu do poruszania się po drodze oraz maszyną lub urządzeniem do tego przystosowanym". Spółka wskazała, że Izooktan ASTM i n-heptan ASTM, będące przedmiotem obrotu Spółki, nie są wykorzystywane do napędu silników spalinowych, ani nie są wykorzystywane do napędu jakichkolwiek pojazdów.

Dalej wyjaśniła, że we wniosku oraz dokumentach uzupełniających wniosek jednoznacznie określiła funkcję jaką spełniają wyroby o kodzie CN 2901 izooktan i n-heptan jako wzorce do oznaczania liczby oktanowej paliw (a nie paliwa). Odbiorcami są uprawnione do testowania paliw jednostki badawcze. Nie są producentami paliw, do których dokonywana miała być odsprzedaż ww. surowców.

Ponadto ww. wzorce są z racji procesu wytwarzania cieczami, nie zaś skroplonymi gazowymi węglowodorami alifatycznymi, którym obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym w art. 89 ust. 1 pkt. 12 lit a) przypisuje stawkę akcyzową 695 zł/1000 kg. Opis stanowiska probierczego nazwanego silnikowym stanowiskiem badawczy jednoznacznie wyklucza przydatność urządzenia probierczego do poruszania jakichkolwiek pojazdów.

Zdaniem Spółki dla omówionych wyrobów akcyzowych stawka akcyzy wynosi 0 zł, zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a. i nie wymaga złożenia Naczelnikowi Urzędu Celnego zabezpieczenia akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek zupełnie z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 54 § 2 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej winien przekazać WSA wraz ze skargą pełne akta administracyjne. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy.

Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 770 ze zm.; dalej: O.p.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 7 ww. artykułu stanowi natomiast, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, oraz sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f. We wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 58 i 59 i 61). Jednocześnie w przypisie 2 do ww. wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 O.p., które w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących sposobu reprezentowania osób fizycznych i innych podmiotów (m.in. osób prawnych), jak również wprost stanowią o działaniu strony przez pełnomocnika.

Jeśli więc wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o umocowaniu danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności tylko w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek może skutecznie wszcząć postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi przy tym warunek formalny wniosku.

Stwierdzić zatem należało, że niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków złożonego wniosku. Organ podatkowy nie może przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten owych wymogów nie spełnia. Obowiązek uzupełnienia braku formalnego wniosku spoczywa również na organie w wypadku, gdy jest z imienia i nazwiska wskazana jest osoba legitymowana do złożenia wniosku a brak jest podpisu tej osoby pola 58 i 59 i 61 wzoru wniosku o wydanie interpretacji.

Usunięcie braku formalnego następuje w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nie usunięcie takiego braku w wyznaczonym terminie uniemożliwia merytoryczne procedowanie nad złożonym wnioskiem, gdyż nie można kontynuować sprawy nie dysponując w jej aktach potwierdzeniem umocowania osoby podpisującej wniosek do działania za wnioskodawcę a także wnioskiem nie opatrzonym podpisem osoby składającej.

W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością H. Spółka tego rodzaju jest osobą prawną (osobowość prawną nabywa z chwilą wpisu do rejestru – art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, o czym stanowi art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 201 K.s.h. zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej organem i prowadzi sprawy spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz (§ 1); zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (§ 2). Pojęcie reprezentacji obejmuje dokonywanie wszelkich czynności na zewnątrz. Reprezentacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z działaniem organów, przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z przedmiotem jej działania ze skutkiem na zewnątrz (patrz: Komentarz do art. 201 K.s.h. [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 K.s.h., LEX, 2007, wyd. V). Z treści art. 205 § 1 K.s.h. wynika natomiast, że jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, to sposób reprezentowania określa umowa spółki, a jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, to do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.

Z akt podatkowych wynika, że wniosek z dnia [...] maja 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez Panią C. P., która to jest wskazana jako osoba legitymowana do złożenia wniosku jednak brak jest jej podpisu pod wnioskiem. Pod wnioskiem podpis złożył Wiceprezesa Zarządu L. R. jednak nazwisko jego nie figuruje w polu 58 i 59 wniosku. Pani P. została również wskazana jako osoba składająca odpowiedź na wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku, pod którą to odpowiedzią, złożoną na formularzu wniosku o wydanie interpretacji również nie złożyła podpisu. Odpowiedź podpisał Wiceprezes Zarządu L. R. w polu 61, jednak nie został on uwidoczniony w polu 58 i 59 wniosku (dokument z dnia 21 sierpnia 2009 k 20,19a/a). Analogiczna sytuacja wystąpiła przy pierwszej odpowiedź na wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku (k. 11 i 10 a/a), gdzie odpowiedź złożyła Pani A. K., pod którą to odpowiedzią złożoną na formularzu wniosku o wydanie interpretacji również nie złożyła podpisu. Odpowiedź podpisał Wiceprezes Zarządu L. R. w polu 61, jednak nie został on uwidoczniony w polu 58 i 59 wniosku.

Do wniosku i jego uzupełnienia nie dołączono również pełnomocnictwa wskazującego na umocowanie Pani A. K. i C. P. Do wniosku nie dołączono również żadnego dokumentu wskazującego na skład zarządu Spółki w dacie jego złożenia oraz sposobu reprezentacji, w tym obejmującej reprezentowanie w sprawie, której dotyczył wniosek. Tak złożony wniosek obarczony był zatem brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać we wskazanym wyżej trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Nie czyniąc tego naruszył wskazane przepisy. Jest to o tyle dziwne, że Minister Finansów aż dwukrotnie wzywał spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, jednak w innym zakresie. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się jedynie wydruk elektroniczny z wyszukiwarki podmiotów w Krajowym Rejestrze Sadowym 31 lipca 2009 r. wskazujący na skład zarządu spółki.

Jak już wspomniano, dokument (dokumenty) wykazujący umocowanie osoby albo osób działających w imieniu osoby prawnej jest niezbędny do tego, aby ustalić, że podanie jest skuteczne i pochodzi od strony (wnioskodawcy). Organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie objętym wnioskiem, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Co istotne, ten sam skutek występuje w przypadku, gdy wprawdzie braki wniosku zostaną usunięte, ale z uchybieniem terminu wynikającego z art. 169 § 1 O.p. Taka bowiem czynność, w sytuacji nie przywrócenia rzeczonego terminu, jest nieskuteczna. W konsekwencji przeszkodą do załatwienia wniosku jest nie tylko nieistnienie prawidłowego umocowania, ale także wykazanie jego istnienia w sposób prawnie nieskuteczny (po terminie).

W niniejszej brak jest dokumentu wskazującego na skład zarządu w dacie wniesienia wniosku jak również brak jest pełnomocnictw dla A. K. i C. P., które uczestniczyły w składaniu wniosku. W aktach sprawy znajduje się jedynie elektroniczne wydruki z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 31 lipca 2009 r. wskazujące na członków zarządu i sposób reprezentacji skarżącej spółki, który to wydruk nie ma waloru dokumentu w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168 poz.1186 ), z którego wynika, że Centralna Informacja Krajowego Rejestru Sądowego, wydaje odpisy, wyciągi i zaświadczenia oraz udziela informacji z Rejestru, które mają moc dokumentów urzędowych, jeżeli zostały wydane w formie papierowej. Tak więc należy uznać ,że w dacie wydania zaskarżonej interpretacji organ w sposób prawidłowy nie zweryfikował umocowania do działania w imieniu spółki, do czego był zobowiązany.

Ponadto jak wyżej wskazano organ nie wezwał również Skarżącej do uzupełnienia wniosku poprzez podpisanie go przez Panią C. P. Wymagania formalne stawiane wnioskowi o udzielenie interpretacji zostały określone we wzorze wniosku i tak z pola 58, 59, 61 wynika , że pod wnioskiem musi być wskazana osoba składająca wniosek i złożony musi być podpis wnioskodawcy lub osoby upoważnionej. Tak wiec skuteczność prawną wniosku ustawodawca uzależnia od wskazania w nim osoby od której pochodzi, wskazania jej adresu, przedstawienia żądania oraz od umieszczenia pod nim podpisu. Co do zasady - podpis musi być własnoręczny. W judykaturze i doktrynie utrwalone zostało stanowisko, że podpis to napisany lub uwierzytelniony znak ręczny. Zdaniem Sądu tylko tak złożony podpis może być kwalifikowany jako spełniający wymagania formalne co do treści wniosku. Podpis taki nie może być zastąpiony żadnym podpisem mechanicznym np. faksymilą bądź kserograficzną odbitką własnoręcznego podpisu. W orzecznictwie sądowym jest powszechnie przyjęty pogląd, iż podpisanie pisma innym podpisem niż własnoręczny osoby uprawnionej (np. faksymilą lub kserograficzną odbitką własnoręcznego podpisu) traktuje się jako pismo nie podpisane. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2000 r. , II SA/Gd 1089/98 (LEX nr 44070), z 10 listopada 2006 r., II FSK 1144/05 (LEX nr 291823) i z 18 kwietnia 2000 r., II SA/Gd 954/98 (LEX nr 44072). Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 23 lipca 1998 r. w sprawie III CKN 482/98 (LEX nr 50698). Wskazać w tym względzie należy także na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W wyroku z dnia 28 maja 2008 r., VI SA/Wa 442/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż jeżeli wniosek został sporządzony pismem maszynowym na komputerze i na jego końcu znajdowało się jedynie imię i nazwisko skarżącego napisane pismem maszynowym, to organ powinien wezwać skarżącego w trybie art. 64 § 2 Kpa do uzupełnienia braków poprzez podpisanie wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 63 § 3 k.p.a. podanie wniesione pisemnie powinno być podpisane przez wnoszącego. Natomiast w wyroku z dnia 9 maja 2008 r., VI SA/Wa 2250/07, LEX nr 506446 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, iż z postanowień art. 61 § 1 Kpa w związku żart. 63 § 3 Kpa oraz art. 14 § 1 Kpa wynika, że żądanie wszczęcia postępowania powinno przybrać formę pisemną sprowadzającą się do ujawnienia istoty żądania i potwierdzenia tego własnoręcznym podpisem. W wyroku tym Sąd uznał, iż za własnoręczny nie można uznać jego kopii.

Brak podpisu strony na podaniu, przy równoczesnym braku podpisu osoby przez nią umocowanej, gdy nie zostanie usunięty, powoduje brak uniemożliwiający wywołanie skutku prawnego wniesionego podania. Konsekwentnie, taki brak formalny odwołania powoduje, że nie można uznać czynności strony za odwołanie (por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. C.H. Beck Warszawa 2006, s. 363 i 584).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy dojść do wniosku, że brak podpisu osoby wskazanej pod wnioskiem jako legitymowanej do jego złożenia stanowi brak formalny wniosku, który winien być usunięty w trybie art. 169 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów obowiązany będzie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, usunąć jego braki formalne w sposób przez Sąd już wskazany i wyjaśnić w jakim charakterze działała C. P. Z załączonego wniosku wynika, że został on złożony w imieniu spółki przez C. P., natomiast pod ww. wnioskiem złożył podpis Wiceprezes Zarządu – L. R., nie będąc jednocześnie wskazaną z imienia i nazwiska w polach 58 i 59 wniosku. Jest to o tyle istotne, że osoba legitymowaną do złożenia wniosku składa jednocześnie oświadczenie, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej zgodnie z art. 233 § 1 w związku z § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.).

Ponadto organ winien wyjaśnić w jakim charakterze działała A. K., która była wskazana w polach 58 i 59 odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku.

Z związku z tym w niniejszej sprawie organ powinien ustalić, czy osoba tylko podpisana pod wnioskiem złożyła powyższe oświadczenie. Jednocześnie w ocenie składu orzekającego w tej sprawie należy wskazać, że imię i nazwisko z pola 58 i 59 wniosku powinny pochodzić od osoby, która złożyła podpis w polu 61.

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.