Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 464/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4  ust. 1 i 2, 18 ust. 5, 23
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi B. de B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1, art. 11 ust. 3i, ust. 4art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a także art. 4 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 5, art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, podpisanej w Warszawie dnia 13.02.2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] określającą B.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Strona - B.B. uzyskał w 2009 r. dochody z emerytury i renty wypłacone w Holandii w kwocie [...], od których został pobrany podatek w kwocie [...], oraz inne dochody w wys. [...], od których został pobrany podatek w wys.[...] także w Holandii. Strona wskazała, że od 1.01.2009 r. zamieszkiwała w Polsce oraz w Holandii, gdzie posiada miejsce zamieszkania, jest obywatelem Holandii, rodzinę posiada w Holandii, dochody z renty uzyskiwała w Holandii, gdzie były opodatkowane, jest zameldowana w miejscowości K. nr [...] Powoduje to, że w myśl art. 18 ust. 1 Konwencji zawartej między Polską a Królestwem Niderlandów dochody strony podlegają opodatkowaniu w Holandii. W wyniku zwrócenia się organu I instancji do administracji podatkowej w Holandii organ I instancji uzyskał informację, że miejscem zamieszkania strony jest Polska, miejscowość K., adres dla dokumentów podatkowych podany jest w Holandii, podatnik nie jest rezydentem podatkowym w Holandii ani zgodnie z prawem krajowym, ani też z mającą zastosowanie umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma miejsca zamieszkania w Holandii, nie posiada centrum życiowego w Holandii. Z zaświadczenia z dnia 12.04.2007 r. Wojewody D. wynika bezterminowa rejestracja pobytu strony na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, z zaświadczenia z dnia 11.05.2007 r. wydanego przez Urząd Gminy w Ś. wynika, że strona jest zameldowana na pobyt czasowy w K. nr [...] na okres od dnia 9.05.2007 r. do 9.05.2012 r., gdzie wraz z żoną J.B. – B. nabyła nieruchomość w dniu 29.06.2006 r., która stanowi miejsce zamieszkania strony, nabyła przyczepę lekką w dniu 28.10.2005 r., a w dniu 23.07.2007 r. samochód osobowy marki [...] rok prod. [...]. Ze złożonej w dniu 31.08.2008 r. deklaracji PCC-3 wynika, że w dniu 29.07.2008 r. ustanowiono hipotekę kaucyjną do kwoty [...] zł. na zabezpieczenie wierzytelności odsetkowej z tytułu umowy pożyczki z dnia 29.07.2008 r. zawartej z [...]. Dokonał organ oceny zużycia energii elektrycznej pod adresem zamieszkania strony, analizy przekazanych przez stronę dokumentów związanych z posiadaniem konta w Holandii, dokonywaniem tam zakupu leków, posiadaniem ubezpieczenia. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz na podstawie przepisów Konwencji między RP a Królestwem Niderlandów stwierdził organ, że strona w 2009 r. posiadała silniejsze powiązania rodzinne, społeczne i gospodarcze z Polską, gdzie nabyła nieruchomość, rzeczy ruchome, posiada zadłużenia. B.B. ożenił się z Polką i założył ognisko domowe, co potwierdzają złożone oświadczenia w holenderskiej administracji podatkowej. W związku z tym, uwzględniając przepisy art. 18 i art. 22 Konwencji uznał organ, że dochody uzyskane w 2009 r. przez polskiego rezydenta podatkowego podlegają opodatkowaniu w Polsce i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku odwołania strony organ II instancji działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przekazał akta sprawy w celu uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchanie strony i jego małżonki, przy czym do przesłuchania żony strony nie doszło, ponieważ w międzyczasie zmarła. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podkreślił organ, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie miejsca zamieszkania podatnika, a tym samym rezydencji podatkowej strony. Powołał organ przepisy art. 3 ust. 1a, art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 4 ust. 1 i ust. 2 podpisanej w dniu 13.02.2002 r. Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120). Przy ustalaniu rezydencji podatkowej podstawowe znaczenie będzie miało ustalenie gdzie znajdował się ośrodek interesów życiowych podatnika i to niezależnie od tego czy przyjmie się, ze podatnik miał miejsce zamieszkania tylko w Polsce czy też w obu umawiających się państwach. Omawiając przesłanki decydujące o centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej wskazał organ, że należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i inna, miejsce wykonywania tej działalności.

Zdaniem organu wskazane przez stronę okoliczności, świadczące o tym, że jego miejscem zamieszkania, a zarazem krajem, w którym miał swoja rezydencję podatkową była Holandia, jak to, że przebywał u córki w Holandii ponad 183 dni, zdecydował, że tam jest jego centrum życiowe (leczył się, otrzymywał emeryturę, prenumerował czasopisma), jest obywatelem Holandii i czuje się z tym krajem związany, nie nauczył się języka polskiego - nie stanowią wystarczającej przesłanki do uznania, iż strona posiadała rezydencję podatkową w Holandii. Podkreślił organ, że rezydencja podatkowa jednego kraju może być określana nawet, gdy dana osoba posiada miejsce zamieszkania w obu umawiających się krajach. Podniósł organ, że nie kwestionuje, że strona przebywała u córki w Holandii ponad 183 dni. Wskazując na sytuację majątkową strony w Polsce, brak majątku nieruchomego czy ruchomego w Holandii, korzystanie, w czasie pobytu u córki, z pokoju gościnnego, zapis w akcie notarialnym nabycia nieruchomości w K., w którym strona oświadcza, że udział w nieruchomości w K. będzie stanowić jego pierwszy dom i będzie w nim zamieszkiwał na stałe świadczy o tym, że strona dokonała w odpowiednich organach administracji holenderskiej zmiany swego miejsca zamieszkania na Polskę, adres w Holandii został wskazany wyłącznie dla dokumentów podatkowych, co skutkowało uznaniem również przez administracje holenderską zmiany rezydencji podatkowej. Ocenił organ, że podatnik ożenił się z Polką i po przejściu na emeryturę w 2006 r. miał zamiar zamieszkać z żoną na stałe w Polsce. W Holandii mieszkają dorosłe dzieci podatnika. Zarówno powiązania osobiste jak i ekonomiczne wskazują na ściślejsze związki strony z Polską i posiadanie centrum interesów życiowych w Polsce. Wskazał organ na przepisy art. 18 ust. 5 i art. 23 Konwencji między RP a Królestwem Niderlandów oraz art. 27 ust. 1, art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślił, że strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających datę i formę uzyskiwania dochodów, co skutkowało prawidłowym przyjęciem, że uzyskiwała miesięcznie po [...] oraz płaciła sukcesywnie podatek w wys. po [...] miesięcznie. Reasumując stwierdził organ, że strona w 2009 r. uzyskała dochód w przeliczeniu w kwocie [...], od którego odprowadzono podatek w kwocie [...], co skutkuje obliczeniem podatku w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy, w kwocie [...], a po uwzględnieniu potrąconego w Holandii podatku [...].

W skardze od powyższej decyzji skarżący wnosząc o jej uchylenie oraz decyzji organu I instancji zarzucił naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 63, art. 207 Ordynacji podatkowej przez ich zastosowanie, mimo, iż nie powinny być zastosowane; naruszenie art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że strona zamieszkiwała na terenie Polski; naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 181 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, niepodjęcie działań w celu ustalenia stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżący zamieszkiwał w Polsce, bo tu posiadał zameldowanie i udział w mieszkaniu, mimo, że skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do przedstawionych dowodów i okoliczności, o których dowiedział się z decyzji organu I instancji, brak dokonania należytej oceny dowodów, nie wskazania faktów które uznał organ za udowodnione oraz przyczyn, dla których odmówił innym dowodom wiary, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego; naruszenie art. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 9, art. 10, art. 11 ust. 3 i ust. 4, art. 11a, art. 27 ust. 1, ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich zastosowanie; naruszenie art. 4 ust. 1, ust. 2, art. 18 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5, art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji między RP a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochody uzyskiwane z emerytury w Holandii powinny być opodatkowane w Polsce.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji i argumenty z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu stanowi kwestia ustalenia rezydencji podatkowej skarżącego, poprzez ustalenie czy odpowiada on wymogom art. 3 ust. 1a) ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. oraz przepisy Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania od uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Osoby fizyczne, jeżeli maja miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Definicję osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zawiera przepis ust. 1a tego artykułu, stanowiąc, że jest to osoba fizyczne, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jednocześnie zgodnie z treścią przepisu art. 4a ustawy, przepis art. 3 ust. 1, ust. 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W rozumieniu art. 4 ust. 1 Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie. W ust. 2 uregulowano sytuacje, w których status osoby, która ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach - określa się według, m.in. następujących zasad : a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa prawnego zarówno państwom, które je zawierają, jak i podatnikom, mają też zapewnić jednolite i właściwe stosowanie ustawodawstwa podatkowego w umawiających się państwach. Ich stosowanie ściśle powiązane jest z wewnętrznym prawem podatkowym państw - stron umowy, bowiem w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego tak, aby jednej i tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu (por. K. Bany - Interpretacja umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s.19).

Jak wynika z powyższego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia miejsca zamieszkania podatnika, a więc jego rezydencji podatkowej odwołuje się do pojęcia "ośrodka interesów życiowych" podatnika, podobnie jak Konwencja, co zostaje scharakteryzowane poprzez posiadanie w danym Państwie centrum interesów osobistych lub gospodarczych.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący ożenił się z Polką i od przejścia na emeryturę w 2006 r. miał zamiar z żoną na stałe zamieszkiwać w Polsce. W tym celu małżonkowie w dniu 29.09.2006 r. nabyli nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym i gospodarczym w K., a w akcie notarialnym zapisano oświadczenie skarżącego, że w nieruchomości tej będzie zamieszkiwał na stałe. Z dokumentów uzyskanych od organów podatkowych Holandii wynika, że wskazanym miejscem zamieszkania skarżącego jest Polska, miejscowość K., nie ma on miejsca zamieszkania w Holandii, nie posiada tam centrum interesów życiowych, nie jest rezydentem podatkowym w Holandii oraz, że adres holenderski podał dla doręczania dokumentów podatkowych.

Natomiast z dokumentów wydanych przez organy administracji w Polsce - z bezterminowego zaświadczenia z dnia 12.04.2007 r. wydanego przez Wojewodę D. wynika rejestracja pobytu skarżącego na terenie Rzeczpospolitej, z zaświadczenia z dnia 11.05.2007 r. wydanego przez Urząd Miejski w Ś. wynika potwierdzenie zameldowania skarżącego na pobyt czasowy w K. w okresie od 9.05.2007 r. do 9.05.2012 r. Ponadto, jak wskazał organ, skarżący wraz z żona dokonał zakupu ruchomości (dnia 23.07.2007 r. samochodu osobowego, dnia 28.10.2007 r. przyczepy lekkiej). Nadto małżonkowie dnia 29.07.2008 r. ustanowili hipotekę kaucyjną do kwoty [...]. na zabezpieczenie wierzytelności odsetkowej z tytułu umowy pożyczki zaciągniętej dnia 29.07.2008 r. na zakup domu, co przyznał skarżący w trakcie przesłuchania. Dokonał organ I instancji analizy zużycia prądu w 2009 r. w nieruchomości, w której zamieszkiwał skarżący wraz z żoną. Żona skarżącego zmarła w 2012 r.

Zgodzić się należy, iż składniki miejsca zamieszkania, integralnie ze sobą powiązane to element obiektywny (corpus), czyli pobyt stały w jednej miejscowości oraz subiektywny (animus) przejawiający się w postaci uzewnętrznionego zamiaru, woli tego pobytu. Dopiero łączne występowanie tych dwóch elementów pozwala na stwierdzenie, że dana miejscowość jest tą, w której koncentruje się centrum życiowej aktywności danej osoby, jej interesy osobiste i majątkowe. Pobyt stały polega na faktycznym przebywaniu czy zamieszkiwaniu w danej miejscowości. Zwykle wiąże się on z uzyskaniem tytułu prawnego do lokalu, posiadaniem w nim przedmiotów niezbędnych do codziennej egzystencji. Wskazuje się jednak, że sam fakt przebywania w danej miejscowości przez dłuższy czas i prowadzenia tam aktywności życiowej (zawodowej, rodzinnej), nie jest decydujący dla stwierdzenia, że jest to miejsce zamieszkania tej osoby, jeżeli z daną miejscowością nie wiąże ona uzewnętrznionych planów stałego zamieszkania.

Jak wymaga tego przepis art. 3 ust. 1a ustawy oraz art. 4 ust. 2a Konwencji decydującym o uznaniu danej osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest "ośrodek interesów życiowych" czyli centrum interesów osobistych lub gospodarczych.

Niewątpliwe ośrodek interesów życiowych skarżącego koncentrował się w Polsce, w K. Skarżący nie tylko, że ożenił się z Polką, ale zakupił wraz z nią nieruchomość, na zakup której zaciągnął pożyczkę, i w której zamieszkał, posiadał wymagane dokumenty do tego celu, dokonywał zakupów ruchomości takich jak samochód czy przyczepa. Organy administracji holenderskiej posiadały informacje o stałym miejscu zamieszkania skarżącego w Polsce, a adres w Holandii podał jedynie dla doręczania dokumentów podatkowych.

Organy podatkowe nie kwestionowały twierdzeń skarżącego, że przebywa on w Holandii, gdzie zatrzymuje się u córki. W Holandii ma również dorosłego syna. Zupełnie zrozumiałe są związki emocjonalne skarżącego ze swoim rodzinnym krajem, którego obywatelstwo posiada, w którym zamieszkiwał przez lata, gdzie posiada znajomych, dzieci, czy też korzysta z holenderskiego ubezpieczenia, holenderskiej opieki zdrowotnej czy dokonuje zakupu lekarstw.

Fakty te nie podważają przyjętych przez organ ustaleń, opartych na prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, że zarówno w świetle prawa polskiego jak i ustaleń Konwencji jego ośrodek interesów życiowych koncentruje się w Polsce, w związku z czym skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i jako osoba, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu w Polsce od wszystkich dochodów, w tym także z tytułu otrzymywanej z Holandii emerytury, co znajduje także oparcie w przepisach art. 18 i art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji.

Nie podziela Sąd zarzutów skarżącego podniesionych w skardze, a dotyczących nieprawidłowości w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, którego efektem jest zgromadzony materiał dowodowy poddany ocenie w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdził Sąd także naruszenia przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji wyczerpuje stawiane w tym przepisie wymagania, jak również art. 51, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wg których organ podatkowy zobowiązany był do naliczenia odsetek od zaległości podatkowej, którą w sprawie był niezapłacony w terminie podatek.

Uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, zarówno procesowego jak i materialnego, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.