Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 295/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, pkt 9, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1 w zw z art.14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 295/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009r., sprawy ze skargi A. M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 29 października 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek A.M. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w głównej mierze w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji spółki kapitałowej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że w pierwszym wariancie podatniczka planuje założyć wspólnie z innym podmiotem będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością – spółkę komandytową, przy czym wnioskodawczyni ma zostać komandytariuszem, a spółka z o. o. - komplementariuszem w tej Spółce.

Na pokrycie udziału kapitałowego w spółce komandytowej obaj wspólnicy mają zamiar wnieść wkład niepieniężny, a to:

- przedmiotem wkładu wnioskodawczyni mają być akcje (innej) spółki kapitałowej, nabyte przez wnioskodawczynię w obrocie wtórnym na rynku regulowanym, w zamian za wkład pieniężny, notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych,

- przedmiotem wkładu Spółki z o.o. ma być zabudowana nieruchomość, tj. prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na tym gruncie budynku.

Przedmiotem działalności Spółki komandytowej ma być m.in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Środki na zagospodarowanie nieruchomości zgodnie z planowanym przedsięwzięciem Spółka komandytowa pozyska m.in. ze sprzedaży akcji, wniesionych do niej tytułem wkładu niepieniężnego. W ramach działalności Spółki komandytowej wspólnicy planują zrealizować przedsięwzięcie polegające na:

1) wyburzeniu budynku posadowionego obecnie na gruncie,

2) przygotowaniu gruntu pod zabudowę nowym budynkiem, w tym uzyskanie pozwoleń na budowę, projektów architektonicznych itp.,

3) zabudowaniu gruntu nowym budynkiem, wydzieleniu w nim lokali, a następnie

4) sprzedaży zabudowanego gruntu bądź poszczególnych lokali (wraz z udziałem w gruncie).

Drugi wariant zakłada że w przypadku, gdyby Spółce komandytowej nie udało się (np. z przyczyn ekonomicznych lub losowych) zrealizować przedsięwzięcia w całości, nieruchomość zostałaby sprzedana przed zakończeniem realizacji wszystkich etapów inwestycji).

Oceniając zaistniałe zdarzenia z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatniczka wskazała, że przepis art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie znajduje zastosowania w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. W opinii wnioskodawczyni wniesienie przez nią akcji do Spółki komandytowej nie będzie zatem powodować powstania po jej stronie przychodu w rozumieniu ustawy.

Odnosząc się do kwestii ujęcia akcji i nieruchomości w księgach Spółki komandytowej wskazano, że akcje po ich wniesieniu tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej, staną się składnikiem jej majątku obrotowego, księgowanym jako "inne papiery wartościowe". Z kolei wniesiona tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej nieruchomość powinna zostać zaksięgowana pod pozycją "produkcja w toku" - z uwagi na to, że nieruchomość nie będzie wykorzystywana na potrzeby własne Spółki komandytowej, lecz - zgodnie z planowanym przedsięwzięciem - ma zostać sprzedana po jej zabudowaniu (lub przynajmniej po jej przygotowaniu pod zabudowę). Wartość akcji oraz wartość nieruchomości, wniesionych do Spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego, powinny zostać określone w ewidencji księgowej Spółki komandytowej według ich wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia wkładu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 października 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (doręczonej wnioskodawczyni w dniu [..] listopada 2008 r.) działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie:

- skutków podatkowych wniesienia akcji Spółki kapitałowej, jako wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej - za nieprawidłowe,

- wyceny wniesionych przez wspólników Spółki wkładów - za prawidłowe.

Organ wyjaśnił, że wniesienie przez wnioskodawczynię, w formie wkładu niepieniężnego, akcji spółki kapitałowej do spółki osobowej jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem akcji, następuje bowiem zmiana właściciela tych akcji, a wnoszący otrzymuje w zamian udziały w spółce osobowej, odpowiadające wartości wnoszonych akcji spółki kapitałowej. W konsekwencji, w momencie objęcia udziałów w Spółce osobowej w zamian za akcje wniesione w formie wkładu niepieniężnego po stronie wnioskodawczyni powstaje przychód, o którym mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Brak jest natomiast podstaw – jak to stwierdziła wnioskodawczyni - do stosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. Tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym we wniosku zdarzeniu, gdyż spółka, do której wnoszony jest wkład niepieniężny jest spółką osobową. Organ podkreślił przy tym, że fakt, iż przepis art. 17 ust. l pkt. 9 ustawy nie może mieć zastosowania w opisanym przez wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym nie jest bynajmniej równoznaczny z niepowstaniem po stronie wnoszącego wkłady jakichkolwiek przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych. W opisanej sytuacji ma bowiem miejsce odpłatne zbycie akcji, o którym mowa w art. 17 ust. l pkt. 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni, z art. 17 ustawy w żaden sposób nie wynika, iż wniesienie wkładu do spółki komandytowej może być w jakikolwiek sposób wyłączone z opodatkowania. Organ nadmienił, że zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 wymienionej ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Definicję dochodu z odpłatnego zbycia akcji zawiera art. 30b ust. 2 pkt. 4 ustawy, zgodnie z którym dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt. 38 (w zależności od sposobu nabycia). Dochód ten powstanie w dacie wniesienia akcji i będzie opodatkowany (jak już wskazano powyżej) 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu PIT-38.

W dniu [...] listopada 2008 r. podatniczka działając przez swego pełnomocnika wezwała organ wydający pisemną interpretacje w indywidualnej sprawie podatkowej do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów po ponownej analizie sprawy stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Niezgadzając się z takim rozstrzygnięciem wnioskodawczyni działając przez swego pełnomocnika skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której zażądała uchylenia kwestionowanej interpretacji w części, w jakiej dotyczy ona skutków podatkowych wniesienia akcji spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a to:

b) art. 17 ust. l pkt. 6 lit. a oraz art. 17 ust. l pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), oraz

b) art. 50 § l i art. 51 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych;

2) przepisów postępowania, a to art. 120 i art. 121 § l w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi ponownie podniesiono, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego powoduje powstanie przychodu tylko wówczas, gdy jest to spółka kapitałowa. W opinii skarżącej przepis art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wyraźnie, że zdarzeniem powodującym powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest wniesienie wkładu niepieniężnego do spółdzielni albo do spółki, ale tylko takiej, która ma osobowość prawną.

Gdyby wolą ustawodawcy było to, żeby zdarzeniem powodującym powstanie przychodu do opodatkowania było również wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, zostałoby to w ustawie wyraźnie wskazane, czy to w powyższym przepisie, czy też w przepisie odrębnym, o brzmieniu analogicznym do art. 17 ust. 1 pkt. 9 tej ustawy, lecz odnoszącym się wyraźnie do spółek osobowych. Przepis taki musiałby więc wskazywać, że za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się "wartość udziału kapitałowego w spółce osobowej, uzyskanego w zamian za wkład niepieniężny". Co więcej, normy prawnej, która wiązałaby powstanie przychodu z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie można wyinterpretować również z innych przepisów ustawy. Powszechnie przyjmowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie dyrektywą interpretacyjną przepisów prawa podatkowego jest bowiem zakaz wykładni rozszerzającej.

W opinii skarżącej bezpodstawne jest twierdzenie, jakoby wniesienie akcji tytułem wkładów niepieniężnego do spółki było równoznaczne z odpłatnym zbyciem tych akcji. Nadmieniono przy tym, że brak jest również podstaw do tego, aby wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji traktować jako odpłatne zbycie tych akcji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a ustawy. Rozwiązanie to nie może być bowiem traktowane jako alternatywne w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki dla zastosowania art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy. Dlatego też, pominięcie przez ustawodawcę w przepisach ww. ustawy dotyczących powstania przychodów, zdarzenia polegającego na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie jest wynikiem omyłki czy przeoczenia, lecz świadomą decyzją wynikającą ze specyfiki tego zdarzenia. Zdarzenie polegające na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej znacznie różni się od sytuacji, w której wkład niepieniężnych (aport) wnoszony jest do spółki kapitałowej, a to z następujących względów:

- po pierwsze, w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej przedmiot aportu staje się własnością innego podatnika podatku dochodowego, jakim jest spółka kapitałowa (będąca osobą prawną), natomiast wniesienie akcji tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie prowadzi do przeniesienia tego składnika majątku na innego podatnika (spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego), a jedynie prowadzi do alokacji majątku osobistego pomiędzy wspólnikami a spółką osobową, w ramach której wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą.

- po drugie, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wiąże się z uzyskaniem przez wspólnika spółki osobowej zupełnie odmiennych praw majątkowych, niż w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej.

W uzasadnieniu skargi zwrócono bowiem uwagę, iż organ przypisuje niewłaściwe znaczenia pojęciom:

- wkładu wniesionego do spółki prawa handlowego (kapitałowej lub osobowej),

- udziałów w spółce kapitałowej (objętych w zamian za wkład pieniężny lub niepieniężny), oraz

- udziału kapitałowego w spółce osobowej.

Właściwe rozumienie powyższych pojęć zdaniem skarżącej ma natomiast kluczowe znaczenie dla ustalenia, jakie prawa nabywa spółka, a jakie wspólnik, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego i jakie różnice w tym zakresie występują pomiędzy wniesieniem wkładu do spółki kapitałowej a wniesieniem wkładu do spółki osobowej. W przypadku spółek osobowych, wspólnik wnoszący wkład (pieniężny czy niepieniężny) nie uzyskuje w zamian za to, wbrew twierdzeniom organu, ani "udziałów w spółce osobowej", ani "wkładu w spółce osobowej". Wkład jest wnoszony przez wspólnika do spółki osobowej, a nie otrzymywany przez wspólnika od spółki osobowej. W zamian za wniesiony do spółki osobowej wkład wspólnikowi przysługuje udział kapitałowy, a nie "udziały". Wartość tego udziału zawsze odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, bez względu na to, czy wniesiony został wkład pieniężny, czy niepieniężny (art. 103 w zw. z art. 48,49, 50 KSH). Inaczej jednak niż w przypadku spółek kapitałowych, wartość i rodzaj wniesionego wkładu i wartość udziału kapitałowego nie determinują w żaden sposób prawa wspólnika do udziału w zyskach spółki osobowej. W przypadku spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) zasadą jest bowiem, że każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art. 51 § l w zw. z art. 103 KSH). Z powyższego wynika, że samo wniesienie wkładu (pieniężnego czy niepieniężnego) do spółki osobowej nie powoduje ani przysporzenia, ani ubytku w majątku wspólnika. Dochodzi jedynie do alokacji określonego składnika majątkowego pomiędzy wspólnikiem a utworzoną spółką. Skoro tak, to również na gruncie prawa spółek handlowych brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla twierdzenia, jakoby z tytułu samego wniesienia wkładu do spółki osobowej wspólnik wnoszący ten wkład uzyskiwał jakiś przychód.

W dalszej części uzasadnienia podniesiono nadto, że stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uzasadnia również w żaden sposób twierdzenie, jakoby wniesienie akcji tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej było "równoznaczne z odpłatnym zbyciem akcji, następuje bowiem zmiana właściciela tych akcji". W przypadku wniesienia akcji tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej również następuje zmiana właściciela tych akcji (w sensie cywilistycznym), a pomimo tego zdarzenie takie nie jest odpłatnym zbyciem akcji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a ustawy. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było traktowanie wniesienia akcji tytułem wkładu niepieniężnego do spółki na równi z odpłatnym zbyciem tych akcji, to nie wprowadziłby on do ustawy przepisu art. 17 ust. 1 pkt. 9.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszym rzędzie odniósł się do kwestii terminowości wydania interpretacji i wiążącej się z tym jej mocy wiążącej. Zważono zatem, że wprawdzie doręczenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2008 r. nr [...] nastąpiło w dniu [...] listopada 2008 r., a więc formalnie po upływie trzymiesięcznego terminu liczonego od dnia wpływu wniosku o jej wydanie ([...] sierpnia 2008 r.). Jednakże jak wynika z art. 139 § 4 w związku z art. 14d Ordynacji podatkowej do terminu tego nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W dniu [...] października 2008r., a więc w dacie mieszczącej się w ustawowym terminie załatwienia wniosku, placówka pocztowa podjęła próbę doręczenia przesyłki poleconej zawierającej interpretację indywidualną z dnia 29 października 2008r., jednak z przyczyn niezależnych od organu przesyłki tej nie doręczono w tym dniu, pozostawiając zawiadomienie (awizo) o umieszczeniu pisma w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Podkreślono przy tym, iż ów trzymiesięczny ustawowy termin, mijałby [...] listopada 2008 r. Jednak dzień ten podobnie jak [...] listopada 2008 r. (niedziela) były dniami ustawowo wolnymi od pracy. Zgodnie więc z postanowieniem art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po tych dniach wolnych od pracy tj. [...] listopada 2008 r. i to w tym dniu doręczono przedmiotową interpretację. A zatem – zdaniem organu - zachowano ustawowy termin nie tylko do jej wydania, ale także doręczenia.

W dalszej części odpowiedzi na skargę – odnosząc się do merytorycznych zarzutów – organ podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W przedstawionej do rozpoznania sprawie, zainicjowanej skargą A. M., Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów procedury podatkowej – także tych wskazywanych w skardze – a nadto naruszenia przepisów prawa materialnego, które uzasadniałoby wyeliminowanie interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Na wstępie jednak zauważyć należy, iż zaskarżona interpretacja została wydana w określonym w przepisach ustawy terminie. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 14d ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r nr.8 poz.60 ze zm.) w brzmieniu obecnie obowiązującym – interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Kluczowym aspektem podjętego rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu jest dokonanie prawidłowej wykładni zawartego w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa pojęcia "wydania" interpretacji podatkowej. W ocenie Sądu załatwienie wniosku strony w świetle art. 14d Ordynacji podatkowej polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść wyłącznie przez samo podpisanie stosownego aktu przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji, przedmiotowe postanowienie powinno zostać wnioskodawcy doręczone.

Prezentowany pogląd jest uzasadniony z uwagi na rozstrzygnięcie zawarte w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. (sygnatura akt: I FPS 2/08). Wskazano tam, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku pojęcie "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej." Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005 roku, jednakże do chwili obecnej, pomimo nowelizacji przedmiotowego artykułu, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu.

Jak stwierdzono bezspornie w toku prowadzonego postępowania, wniosek strony o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do organu podatkowego w dniu [...] sierpnia 2008 r. Aktem datowanym na dzień [...] października 2008 r. organ podatkowy dokonał interpretacji podatkowej a wydane rozstrzygnięcie zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] listopada 2008r.

Zdaniem Sądu, bez względu na fakt, czy podjęto próbę doręczenia przesyłki w dniu [...] października 2008 r. i pozostawiono w tej dacie jej adresatowi awizo, zasadny jest pogląd, iż przedmiotowa interpretacja wydana została w terminie określonym w cytowanym wyżej przepisie. Ustawowy termin do jej wydania wynosił bowiem 3 miesiące a zgodnie z brzmieniem art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej, terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu. Ostatnim dniem terminu trzymiesięcznego był więc dzień 1 listopada 2008 r. a ponieważ zarówno ten dzień, jak i następny [...] listopada 2008 r. /niedziela/ były dniami ustawowo wolnymi od pracy, to stosownie do treści art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, za ostatni dzień terminu należało uznać następny dzień po dniach wolnych od pracy tj. dzień [...] listopada 2008 r. Skoro w tej dacie interpretacja została doręczona, uznać ją należy za wydaną w terminie.

Przedstawiona w niniejszej sprawie do rozpoznania sądowi skarga A. M. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za zgodne z prawem.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten ustanawia zasadę, wedle której opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez podatnika za wyjątkiem dochodów zwolnionych od opodatkowania.

W myśl zaś art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Wskazanie, co do sposobu obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) zawiera art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. Oblicza się go jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia udziałów, akcji ( w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g oraz art. 23 ust. 38 u.p.d.o.f.

Wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego jest formą ich odpłatnego zbycia. Odpłatne zbycie rzeczy i niektórych praw majątkowych - zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. - jest odrębnym źródłem przychodów.

Jak stanowi jednakże art. 10 ust. 2 pkt. 2 u.p.d.o.f., przepisu ust. 1 pkt. 8 - traktującego o przychodach ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych - nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. .

Natomiast, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f.

Przychody należące do kapitałów pieniężnych wymienione zostały przez ustawodawcę enumeratywnie w art. 17 u.p.d.o.f., w świetle którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in.: należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a).

Z analizy powyższych uregulowań prawnych wynika, że żadne z nich nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych tytułem wniesienia udziałów spółek kapitałowych do spółki osobowej. Wprawdzie wymieniony wcześniej przepis art. 10 ust. 2 pkt. 2 u.p.d.o.f. wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, to jego dyspozycja nie obejmuje swoim zakresem kapitałów i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f.

W przedstawionym stanie faktycznym wniesienie przez osobę fizyczną udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej (jawnej lub komandytowo-akcyjnej) powoduje zmianę ich właściciela. W konsekwencji dochodzi do odpłatnego zbycia wniesionych udziałów na rzecz spółki osobowej. W konsekwencji powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Odwoływanie się skarżących do art. 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. nie ma uzasadnionych podstaw; przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. Tym samym przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż udziały wnoszone są do spółki osobowej. Jednakże fakt, że powyższy przepis nie będzie miał zastosowania w opisanym przez skarżących zdarzeniu przyszłym, nie przesądza jeszcze, że po stronie skarżących w przedstawionej sytuacji nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, albowiem do tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Ustawodawca w art. 17 u.p.d.o.f. zamieścił zamknięty katalog zdarzeń prawnopodatkowych, których wystąpienie generuje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym katalogu wymienił jako potencjalne źródła przychodu zarówno "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pkt 9) jak i "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (ust. 6 lit.a). Zestawienie dyspozycji norm prawnych zawartych w tych dwóch jednostkach redakcyjnych wskazuje, że ich zakres jest różny. W związku z powyższym, należy uznać za bezpodstawny zarzut, że organ podatkowy dopuścił się rozciągnięcia w drodze analogii hipotezy art. 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. na sytuację objęcia udziałów w spółce osobowej, albowiem organ nie stosował do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego przepisu, lecz przedstawione zdarzenie ocenił w kontekście treści art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f.

W przekonaniu Sądu stanowisko organu, że wniesienie przez skarżących wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej wyczerpuje znamiona przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. jest prawidłowe. Z przepisu tego wynika, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach – osobach prawnych powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów (akcji) na ich nabywcę – niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, że pojęcie "odpłatne zbycie" należy interpretować ściśle tzn. wyłącznie jako przeniesienie własności za wynagrodzeniem np. w drodze sprzedaży lub zamiany. W opinii Sądu pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przez odpłatne zbycie udziałów w spółce z o.o. należy rozumieć taką sytuację, w której następuje zmiana posiadacza udziałów. Może to następować również w wyniku zamiany udziałów albo w przypadku wniesienia całej spółki, czy też jej udziałów aportem do innej spółki w tym spółki osobowej (por. A. Bartoszewicz, R. Kubacki, Lex/d 2008, Komentarz do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stan prawny na dzień 1 marca 2008r.).

Wniesienie udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka osobowa. Za wniesione udziały skarżącym przysługiwać będzie wkład w spółce osobowej o określonej wartości, stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziałów.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane jest w art. 48 § 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Prawo, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Stosownie do art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W konsekwencji w sytuacji, gdy następuje przeniesienie na rzecz spółki osobowej praw majątkowych w postaci udziałów w spółce z o.o., to tym samych dochodzi do ich zbycia, które ma charakter odpłatny. Wspólnik przystępujący do spółki w zamian tych udziałów uzyskuje w niej udział kapitałowy, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu w postaci udziałów spółki z o.o. Zatem w momencie objęcia udziałów w spółce osobowej po stronie zbywającej powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f., jak słusznie przedstawił to w interpretacji indywidualnej Minister Finansów.

Podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Gl 1033/08 oraz WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Bd 690/08,

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.