Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 143/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 520
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity.
article: art. 194 § 1, art. 194 § 3, art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 marca 2022 r. sprawy ze skargi Gospodarstwa "A" sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy [...] decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...] określił Gospodarstwu "A" sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. na kwotę [...]zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżąca w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 r. wykazała grunty zadrzewione i pozostałe o pow. [...] ha wykorzystywane w działalności rolniczej. W wyniku analizy danych z ewidencji gruntów i budynków oraz deklaracji na podatek od nieruchomości stwierdzono, że w skład wskazanej przez podatnika powierzchni [...] ha wchodzą działki nr:

– [...], obręb P. sklasyfikowana w 2016 r. w części o pow. [...] ha jako użytek Bz;

– nr [...], obręb C. sklasyfikowana w 2016 r. jako użytek Bz o pow. [...] ha;

– [...], obręb P. sklasyfikowana w 2016 r. jako użytek Tr w części o pow. [...] ha.

W toku postepowania skarżąca wyjaśniła m. in., że na wskazanych gruntach prowadzi faktycznie od wielu lat działalność rolniczą. Skarżąca zleciła weryfikację zapisów w ewidencji gruntów i budynków oraz wykonanie klasyfikacji gleboznawczej w celu doprowadzenia do zgodności stanu faktycznego na gruncie ze stanem ujawnionym w ewidencji. Ustalono również, że właścicielem spornych działek jest Skarb Państwa. Grunty te znajdują się w zasobie Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa przy czym skarżąca jest ich dzierżawcą.

W toku postępowania podatkowego odmówiono zawieszenia postępowania. Wskazano bowiem, że decyzja Starosty [...] co do zmiany oznaczenia klasoużytków dla działek będących przedmiotem postępowania dotyczyłaby stanu bieżącego, a nie 2016 r. Organ pierwszej instancji szczegółowo omówił również przebieg postępowania w sprawie.

Wójt wyjaśnił, że jest związany danymi dotyczącymi gruntów zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości mają charakter wiążący i nie mogą być samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Wyjaśniono również, że brak jest podstaw do odstąpienia od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Wniosek skarżącej o aktualizację klasyfikacji gleboznawczej gruntów na działkach, objętych postępowaniem został złożony w 2019 r. Zgodnie zaś z informacją od Starosty [...] dane ewidencji gruntów i budynków aktualizowane są z datą ich wprowadzenia do bazy danych ewidencji gruntów i budynków i nie obowiązują wstecz. W tym kontekście zauważono, że postępowanie podatkowe dotyczy 2016 r. Stwierdzono również, że przedmiot działalności skarżącej mieści się w pojęciu działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt. Oznacza to, że skarżąca nie prowadziła w 2016 r. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.").

Pismem z [...] lipca 2020 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu i znajdujących się w aktach sprawy dowodów z dokumentów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] października 2020 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. W toku postępowania przeprowadzono wnioskowane przez skarżącą dowody: z dokumentów mające istotne znaczenia dla sprawy, z zeznań świadka i z wyjaśnień strony. Stwierdzono, że wniosek o zmianę danych ewidencyjnych złożono dopiero w 2019 r. dane w ewidencji gruntów i budynków są aktualizowane z datą ich wprowadzenia do bazy danych ewidencji gruntów i budynków i nie obowiązują wstecz.

Pismem z [...] stycznia 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwolawczego. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego mającego wpływ na ww. rozstrzygnięcie, w tym w szczególności naruszenie:

a) art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) i pkt 10 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy nieruchomości objęte sprawą podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości z uwagi na to, że są objęte nieużytkami i zadrzewione, a także stanowią użytki rolne lub lasy;

b) art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich zastosowanie, w sytuacji gdy nieruchomości objęte sprawą podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości z uwagi na to, że są objęte nieużytkami i zadrzewione, a także stanowią użytki rolne lub lasy;

c) § 1 uchwały Nr [...] Rady Gminy [...] z dnia [...] listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2016 r. (Dz. Urz. Woj. Wielk. z 2015 r. poz. 6905) poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik korzysta z zwolnienia od podatku od nieruchomości;

2) przepisów postępowania podatkowego mającego wpływ na wynik sprawy w tym:

a) art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie nieuwzględnienie wszystkich przepisów prawa jakie organy podatkowe winny w niniejszej sprawie zastosować;

b) art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych w sytuacji, gdy organ podatkowy przez prawie 6 lat (strona dzierżawi przedmiotowe nieruchomości od 2013 r.), w trakcie których strona składała deklaracje podatkowe, nie kwestionował tych deklaracji i po tak długim czasie podejmuje czynności dopiero w wrześniu 2019 r., zamiast wszcząć od razu postępowanie podatkowe wysyła do strony pismo wzywające do korekty deklaracji podatkowych, które w ocenie organu strony są prawidłowe;

c) art. 122 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie w toku postępowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tj. nie zawieszenia postępowania w celu uzyskania zagadnienia wstępnego innego organu tj. Starosty [...] niezbędnego do należytego rozstrzygnięcia sprawy;

d) art. 140 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niepoinformowanie strony w terminie o upływie miesięcznego okresu do rozstrzygnięcia sprawy, do czego organ podatkowy był zobowiązany,

e) art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a Wójt, a następnie SKO pominęły treść pisma strony z [...] października 2019 r., w którym strona informowała o konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i informowała o wykorzystaniu nieruchomości na cele rolnicze, czego organ nie zweryfikował, nie przeprowadzając oględzin w sprawie,

f) art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, organy bowiem nie uwzględniły żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Starostę [...], który podjął czynności przez upoważnionego klasyfikatora gruntów w celu stwierdzenia wykorzystania nieruchomości i zmiany klasyfikacji gruntów na taką, w jakiej są przedmiotowe grunty wykorzystywane, przez co organ podatkowy nie ocenił sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego,

g) art. 194 § 3 w zw. z art. 181 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy strona obaliła dowód z dokumentu w postaci danych z ewidencji gruntów i budynków poprzez przedłożenie dowodu z księgi wieczystej oraz odmiennego w treści wypisu z KW [...] z wypisów z rejestru gruntów z 2019 r. oraz poprzez dowód z zeznań świadków;

h) art. 200 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewyznaczenie stronie przez organ drugiej instancji 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przez co naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu;

i) art. 207 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie co do istoty całej prowadzonej w toku niniejszego postępowania podatkowego sprawy;

j) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niezawieszenie postępowania, w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ - Starostę [...], o czym strona informowała organ w piśmie z [...] października 2019 r., co organ uznał za uzasadnione w sprawie [...] zawieszając z urzędu postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 r.

W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem sporu jest zasadność opodatkowania gruntów wykorzystywanych przez skarżącą w działalności rolniczej, które w jej ocenie winny zostać objęte zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. W kontekście tak zarysowanego przedmiotu sporu, Sąd zaznacza, że analogicznego rodzaju spór z udziałem skarżącej został rozstrzygnięty wyrokami tutejszego Sądu z 10 grudnia 2021 r., I SA/Po [...], 13 stycznia 2022 r., I SA/Po [...], 19 stycznia 2022 r., I SA/Po [...]. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela rozważania zawarte w powołanych wyrokach.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W toku postępowania skarżąca podnosiła, że na spornych gruntach od wielu lat faktycznie prowadzona jest działalność rolnicza. Działka nr [...] stanowi faktycznie użytki rolne obejmujące teren fermy [...]; działka nr [...] stanowi użytki rolne – łąki, a działka nr [...] stanowi działkę w całości porośniętą drzewami. Działki te spółka wykorzystuje rolniczo na podstawie umowy dzierżawy z [...] stycznia 2013 r. zawartej z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa Oddział Terenowy w P.. Skarżąca podniosła, że wykorzystuje dzierżawione działki na cele rolnicze, z wyjątkiem tych części, które są zakrzewione, a deklaracje podatkowe były sporządzane na podstawie faktycznego wykorzystywania gruntów.

Organy podatkowe opierają się z kolei na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków przyjęły ostatecznie, że sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (działki nr [...] i nr [...] jako użytek Bz, działka nr [...] jako użytek Tr.) i nie są objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Organy podatkowe nie kwestionowały co do zasady faktycznego stanu spornych nieruchomości, w tym sposobu wykorzystywania jej przez skarżącą. Organy uznały natomiast, że stan ten nie może być miarodajny dla zastosowania przepisów ustawy podatkowej, albowiem w tym zakresie organy powołały się na wiążącą moc danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. W ślad za powołanymi wcześniej wyrokami tutejszego Sądu stwierdzić należy, że organy nie uzupełniły stanu faktycznego sprawy o dane dotyczące kwalifikacji gleboznawczej spornych gruntów wynikające z trzech decyzji Starosty [...]: z [...] lipca 2020 r., nr [...], z [...] lutego 2020 r., nr [...], z [...] września 2020 r., nr [...] Powyższe uchybienie jest konsekwencją niezastosowania w sprawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie rozważano rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków w kontekście art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm. – dalej w skrócie: "p.g.k."). Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie tym dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie, na przykład, dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p. A zatem, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Co do zasady postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przez sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok NSA z 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 03 lipca 2018 r., II FSK 1635/16).

Podkreślić ponadto należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Powołany ostatnio akt dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym. Również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (wyrok NSA z 20 grudnia 2016 r., II FSK 2521/15, wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., II FSK 3635/16).

Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie mogą kwestionować zasadności dokonanej przez właściwy organ ewidencyjny klasyfikacji użytku nieruchomości, to wobec istotnych sprzeczności tych danych z ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym, organ podatkowy nie może bezkrytyczne powoływać się na zasadę związania danymi ewidencyjnym, jeżeli może to prowadzić to do wydania rozstrzygnięć, które w istotny sposób mogą naruszyć prawo. Mając na uwadze przywołane wyżej wyjątki od zasady związania danymi ewidencyjnymi, sformułowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd przyjął, że taki wyjątek zachodzi w sytuacji, gdy oparcie się wyłącznie na danych ewidencyjnych uniemożliwia prawidłowe zastosowanie właściwych przepisów ustawy podatkowej (np. wyroki WSA w Poznaniu: z 28 lutego 2018 r., I SA/Po 1176/17, z 16 listopada 2017 r., I SA/Po 709/17).

W judykaturze wyrażono pogląd, który Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela, zgodnie z którym, należy sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 p.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów niezgodnej ze stanem rzeczywistym a równocześnie z oczywistym pokrzywdzeniem podatnika. W okolicznościach konkretnej sprawy WSA w Szczecinie zasadnie podkreślił, że nie można czynić z aspektów formalnych celu samego w sobie, nie dostrzegając w tle jednostki i jej praw, zapominając, że procedura (w tym przypadku procedura zmiany danych w ewidencji i skutek zmian) jest jedynie swoistym instrumentarium dla realizacji norm prawa materialnego, w tym także dla ochrony podstawowych praw i wolności jednostek. Nawiązując do ustalonych w tamtej sprawie bezspornych okoliczności faktycznych Sąd ten stwierdził, że skutki finansowe (podatkowe) błędów i zaniedbań podmiotów publicznych (w tym organów ewidencyjnych i państwowego właściciela nieruchomości) nie mogą obciążać osób (dzierżawców) nieświadomych dokonywanych (nieuzasadnionych) zmian w ewidencji, którym z tego powodu nie można zarzucić żadnego zaniedbania. Z podanych względów niedopuszczalne byłoby też obciążanie tych podatników podatkiem od nieruchomości także za okres trwania zainicjowanego przez nich postępowania ewidencyjnego, zakończonego przywróceniem prawidłowego oznaczenia gruntu (wyrok WSA w Szczecinie z 25 kwietnia 2018 r., I SA/Sz 18/18).

W kontekście tożsamych okoliczności faktycznych jak w sprawie I SA/Sz 18/18, NSA stwierdził z kolei, że formalistyczna wykładnia art. 21 p.g.k. nie może prowadzić do ograniczenia fundamentalnej dla postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). NSA wskazał także, że jakkolwiek organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania zasady praworządności (zob. art. 7 Konstytucji RP, którego konkretyzację w odniesieniu do postępowania podatkowego stanowi art. 120 O.p.), to winny brać pod uwagę również zasady sprawiedliwości społecznej, które w myśl art. 2 Konstytucji RP winny być urzeczywistniane przez Rzeczpospolitą Polską. Niemożliwe do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej jest natomiast przerzucanie na podatnika konsekwencji działań organów administracji publicznej dokonywanych z naruszeniem prawa.

W konkluzji NSA uznał, że skoro organ właściwy w sprawach ewidencji gruntów potwierdził bezpodstawność uprzedniej zmiany w ewidencji gruntów, jak również naruszenie prawa przy dokonywaniu tej zmiany, w konsekwencji czego dokonano następczej aktualizacji ewidencji, to organ podatkowy w sprawie podatku od nieruchomości jest władny - mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej - przyjąć, że dany grunt posiadał klasyfikację wprowadzoną w wyniku aktualizacji ewidencji, także przed jej dokonaniem (wyrok NSA z 13 września 2018 r., II FSK 552/18).

Jakkolwiek w okolicznościach faktycznych tej sprawy brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że ujawnienie w ewidencji gruntów użytku "Bz" i "Tr" nastąpiło z naruszeniem prawa, to bezsporna i nie kwestionowana przez organy podatkowe jest okoliczności faktycznego wykorzystania przedmiotowych gruntów dla celów działalności rolniczej oraz fakt, że część tych gruntów stanowią użytki rolne (łąki), a część porośnięta jest drzewami.

Z tych względów kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy okazały się fakty i okoliczności wynikające z wymienionych wyżej trzech decyzji Starosty [...] wydanych w przedmiocie ustalenia klasyfikacji gleboznawczej gruntów, z których wynika, że dla działki nr [...] dotychczas ujawniony w ewidencji użytek "Bz" zmieniono na "Lzr - R IVa", dla działki nr [...] dotychczasowy użytek "Bz" zmieniono na "Br-R IVb", a w przypadku działki nr [...], decyzja Starosty [...] z [...] września 2020 r. potwierdza stan dotychczasowy, przy czy w ramach tego stanu w ogóle nie wymieniono użytku " Bz" (jak przyjęły to organy podatkowe).

Mając powyższe na uwadze Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Oznacza to, że przeciwdowód – jak już wyżej zaznaczono – może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym.

Zagadnienie wpływu przeciwdowodów na wynik postępowania podatkowego analizowane było w piśmiennictwie, właśnie w kontekście koniecznej zmiany danych ewidencyjnych, aby zgodne były one z rzeczywistym stanem nieruchomości, istniejącym już w przeszłości, ale nie znajdującym odzwierciedlenia w ewidencji gruntów i budynków. Szczególnie dotyczy to sytuacji, w której podatnik jeszcze w toku postępowania inicjuje postępowanie przed organem ewidencyjnym, ale nie ma wpływu na czas trwania tego postępowania, które może trwać nawet kilka lat, a wcześniej doszło już do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości, która stała się ostateczna. W piśmiennictwie wyrażono pogląd, że w takiej sytuacji podatnikowi przysługuje instrument w postaci żądania wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jeżeli bowiem ewidencja gruntów i budynków jest źródłem urzędowych informacji faktycznych, to skorygowanie tych danych, przybierające postać usunięcia pierwotnego błędu, należy traktować jako formalne potwierdzenie istnienia okoliczności faktycznych w określonej przeszłości. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że organ podatkowy w dacie wydania decyzji mógł kierować się wyłącznie informacjami jakie wówczas ujawnione były w ewidencji (por. S. Bogucki, K. Winiarski, "Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych", Podatki i opłaty lokalne, 2/2015, s. 18).

Skarżąca zainicjowała postępowanie przed Starostą [...] i domagała się zawieszenia postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu charakter przeciwdowodów mają niewątpliwie wskazane wcześniej trzy decyzje Starosty [...], były to przeciwdowody, do których powinien ustosunkować się organ II instancji, który zgodnie z zasadą dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) rozpoznaje sprawę merytorycznie po raz drugi. Taka sytuacja jednak w sprawie nie wystąpiła, ponieważ organ odwoławczy odmówił zawieszenia postępowania w tej sprawie do czasu wydania decyzji przez Starostę [...] uznając, że nie będą one miały znaczenia dla wyniku postępowania w niniejszej sprawie, skoro nowy stan ujawniony w ewidencji wywołuje skutki "na przyszłość".

Odnosząc się w tym kontekście do zarzutu niezastosowania przez organ odwoławczy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z powołanego przepisu wynika, że na zagadnienie wstępne składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Zagadnienie wstępne jest to zatem pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA w Warszawie z 18 lutego 2015 r., II GSK 2315/13).

Możliwość zawieszenia w części postępowania podatkowego potwierdził NSA. Sąd ten uznał m.in., że nie można analizowanego tu przepisu interpretować w oderwaniu od konstrukcji podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy. Każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania Oznacza to, że w przypadku zaistnienia przesłanki o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w stosunku do części przedmiotów opodatkowania literalna treść powyższego przepisu nie stoi na przeszkodzie aby częściowo zawiesić postępowanie. Przyjęcie odmiennego stanowiska pozostawałoby w sprzeczności z odrębnością i samodzielnością przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości (wyrok NSA z 03 marca 2017 r., II FSK 288/15).

W kwestii dopuszczalności zawieszenia postępowania podatkowego wypowiedział się tut. Sąd w sprawie, w której występowała rozbieżność między faktycznym sposobem użytkowania części obiektu budowlanego (budynku), którego zmiana nastąpiła zgodnie z ustawą Prawo budowlane, a treścią ewidencji gruntów i budynków, przy czym usunięcia tej rozbieżności poprzez aktualizację ewidencji organ ewidencyjny winien był dokonać z urzędu (niezwłocznie, ale nie później niż wciągu 30 dni). Sąd uznał wówczas, że organ podatkowy powinien zawiesić postępowanie do czasu dokonania zmian w ewidencji bądź wydania ostatecznej decyzji o odmowie dokonania wpisu. Brak wydania takiego postanowienia nie tylko narusza art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ale także zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. (prawomocny wyrok z 05 lipca 2017 r., I SA/Po 97/17).

W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, pogląd ten należy odnieść także do okoliczności faktycznych tej sprawy. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania ponownie podkreślić należy, że w piśmiennictwie dopuszcza się sytuację, w której skorygowanie danych ewidencyjnych, należy traktować jako formalne potwierdzenie istnienia okoliczności faktycznych w określonej przeszłości. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że organ podatkowy w dacie wydania decyzji mógł kierować się wyłącznie informacjami jakie wówczas ujawnione były w ewidencji. Jeżeli zatem skarżąca sygnalizowała organom podatkowym w toku postępowania, że w sprawie występuje istotna rozbieżność między stanem rzeczywistym nieruchomości, a klasyfikacją przyjętą w ewidencji gruntów, co wykazywała powołując przeciwdowody, a jednocześnie zainicjowała postępowanie przed właściwym organem w celu przywrócenia zapisów w ewidencji odpowiadającym stanowi rzeczywistemu nieruchomości, to organ powinien zastosować w takiej sytuacji art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i zawiesić postępowanie w sprawie.

Nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy dodatkowa argumentacja skarżącej, nawiązująca do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19). Co do zasady należy zgodzić się ze skarżącą, że w świetle tego wyroku, organy podatkowe orzekające w przedmiocie podatku od nieruchomości posiadanych przez podmiot gospodarczy powinny badać, czy nieruchomości i budynki są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Ta kwestia nie była jednak przedmiotem sporu w tej sprawie, a organy podatkowe zgodnie przyjęły, że skarżąca nie była w spornym okresie przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ przedmiot działalności skarżącej mieści się w pojęciu działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy o powołane wyżej decyzje Starosty [...] z [...] lutego 2020 r., [...] lipca 2020 r. i z [...] września 2020 r., a ponadto uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 21 ust. 1 p.g.k. Następnie organ ponownie rozważy zasadność zastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).