Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 95/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w części
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, NSA Anna Kwiatek, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2005 r. sprawy ze skargi Apteki ,,[...]" Sp. Jawnej A. S., Z. N. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. oraz dodatkowego zobowiązania za ten okres. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2004r. Nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2000 r., 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, 3. w pozostałej części skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§ 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Apteki "[...]" A. R. i Z. N. spółka jawna w K. od decyzji z dnia [...].09.2004r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z akt wynika, iż organ I instancji zakwestionował prawo podatnika Apteka "[...]" Sp. j. A. S., Z. N. w K. do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 11.04.2000r. nr 05/04/00 dokumentującej zakup samochodu marki Citroen Xsara Picasso 1,8 I rok prod. 2000, wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" E. B. w Ł., na kwotę netto 59.631,15 zł i VAT – 13.118,85 zł. Ustalenia organu I instancji wskazują, iż przedmiotowy samochód został zarejestrowany na wniosek sprzedającej – E. B. w dniu 10.04.2000r. jako samochód osobowy. W tym samym dniu dokonane zostały zmiany w tym pojeździe, potwierdzone oceną techniczną z tej daty i zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym. W dniu 10.04.2000r. E. B. zwróciła się ponownie o zarejestrowanie przedmiotowego samochodu jako ciężarowy i decyzją z dnia 11.04.2000r. taką rejestrację uzyskała. W tym też dniu sprzedała samochód na rzecz Spółki "[...]" – A. S., Z. N., co dokumentuje wskazana faktura. W dniu [...].05.2002. SKO decyzją Nr [...] stwierdziło nieważność decyzji Starosty z dnia [...].04.2000r. w przedmiocie rejestracji spornego samochodu Citroen Xsara Picasso jako samochodu ciężarowego i wydania dowodu rejestracyjnego, tablic rejestracyjnych i karty pojazdu. W decyzji podkreślono, że sprzedająca, po dokonaniu przeróbek i przed rejestracją samochodu jako ciężarowy, powinna uzyskać świadectwo homologacji na ten typ samochodu. Decyzją SKO zniesione zostały wszelkie skutki prawne wynikające z decyzji, której nieważność stwierdzono. Moc wiążącą ma więc decyzja, którą zarejestrowano przedmiotowy samochód jako samochód osobowy. Taki stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a zatem nabywca – Spółka "[...]" niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie tego samochodu. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych i na podstawie powołanego przepisu oraz art. 27 ust. 5 i 6 powołanej ustawy organ I instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2000r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3935,40 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucał jej wydanie z naruszeniem art. 32 konstytucji RP, art. 121 i 14 § 6 ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Podnosił, iż wobec nabywców samochodów, które nie posiadały homologacji, przerobionych przed 1.01.2001r. zastosowany został akt abolicji. Minister Finansów wydał bowiem wytyczne, które w równym stopniu powinny być stosowane przez organy podatkowe wobec wszystkich nabywców samochodów. Spółka spełnia wszelkie kryteria, o których mowa w wytycznych Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002r.

Powołał się również na urzędową interpretację prawa podatkowego poczynioną przez Ministra Finansów, wyrażoną w pismach z dnia 23 sierpnia 1995r. na PP3-82180841/95/MR oraz 28 listopada 1995r. nr MWM/6252/95/AŚ. Wskazał nadto, iż podstawę odliczenia stanowił dowód rejestracyjny wystawiony na Spółkę, a nie dowód rejestracyjny wystawiony na poprzedniego właściciela. Ponadto zastosowanie łącznie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy, bowiem spółka w deklaracji nie wykazała podatku należnego za miesiąc kwiecień 2000r.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania podzielił ustalenia faktyczne i prawne organu I instancji i nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Podkreślił, iż sprzedawca - E. B., po dokonaniu zmian w samochodzie osobowym Citroen Xsara Picasso, zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym ( Dz. U. 98, poz. 602 ze zm.), miała obowiązek, jako producent w rozumieniu art. 68 ust. 1 i 2 tej ustawy , uzyskać nowe świadectwo homologacji na dany typ pojazdu. Brak tego świadectwa i dokonanie rejestracji na podstawie badania technicznego było rażącym naruszeniem prawa, skutkującym stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej Starostwa Powiatowego z dnia [...].04.2000r. Ustalenie zatem przez organ I instancji, iż przedmiotem obrotu w dniu 11.04.2000r. był faktycznie samochód osobowy było poprawne i zgodne ze stanem rzeczywistym, a to wyczerpuje dyspozycję art. 25 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustosunkowując się do zarzutów podatnika niezastosowania się przez organ I instancji do wytycznych Ministra Finansów z dnia 29.01.2002r. organ odwoławczy wskazał, iż nie został spełniony warunek wymieniony w pkt. 1 tych wytycznych. Ustalenia faktyczne, nie naruszają też wcześniejszych wyjaśnień Ministra Finansów powołanych w odwołaniu, w których jako kryterium zaliczania samochodów do danego typu wskazano kwalifikację ustaloną w dowodzie rejestracyjnym samochodu. Świadectwo homologacji dołączone do odwołania wystawione zostało w dniu 28.01.2003r., a zatem po dacie nabycia przedmiotowego samochodu. Stanowisko, iż w identycznym stanie faktycznym i prawnym organ podatkowy nie kwestionował prawa innych podatników do odliczenia podatku naliczonego jest nieuzasadnione. Potwierdził również poprawność zastosowania przez organ I instancji przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, w związku z czym orzekł jak w decyzji.

Na powyższą decyzję Apteka "[...]" Spółka jawna A. S., Z. N. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zarzucając wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 14 § 6 ordynacji podatkowej, art. 28 kpa, art. 73 ust.1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz art. 187 § 1 i 210 § 4 ordynacji podatkowej wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

Podnosiła, iż do dnia dzisiejszego dowód rejestracyjny spornego samochodu wydany dla Spółki w oparciu o fakturę z dnia [...].04.2000r., w którym zakwalifikowany jest on jako samochód ciężarowy nie został uchylony, a właśnie ten fakt ma istotne znaczenie w świetle interpretacji dokonywanych przez Ministra Finansów w powołanych przez nią w toku postępowania wyjaśnieniach. Dopiero od dnia 1.01.2001r. w związku z dodaniem do § 12 rozporządzenia MF z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) ust. 3 jako warunek prawny odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodu innego niż osobowy, konieczne jest posiadanie świadectwa homologacji producenta. Do tej daty posiadanie świadectwa homologacji nie było wymagane. Przed tą datą nie zostały prawnie określone kryteria klasyfikacji samochodów, bowiem ustawodawca ich nie ustanowił. Podtrzymywała zarzuty podnoszone w odwołaniu, co do niezastosowania się przez organy do wytycznych Ministra Finansów i dokonywanych przez niego interpretacji. Wskazała, iż nie został rozpatrzony cały materiał dowodowy, w tym pismo Wydziału Komunikacji z dnia 25 czerwca 2004r. Nie zebrano też dowodów w sprawie świadectwa homologacji pojazdu oraz nie zebrano dowodów z właściwego dla podatnika Wydziału Komunikacji, a oparto się na takich dowodach z Wydziału Komunikacji właściwego dla sprzedającego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę, nie podzielając zarzutu, iż wybiórczo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy.

W replice na tę odpowiedź skarżąca zarzucała, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż dowód rejestracyjny, w którym jej samochód zakwalifikowany jest jako samochód ciężarowy pozostaje w obrocie prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

oceniając zaskarżoną decyzję pod katem jej zgodności z prawem, stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zgodnie z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak nie jest nieograniczone, bowiem podlega ograniczeniom wymienionym w szczególności w art. 25 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 2 powołanej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz inny samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg ( z wyjątkiem niemającym zastosowania w rozpatrywanej sprawie ).

Zaskarżona decyzja wydana została w stanie faktycznym wyczerpującym dyspozycję art. 25 ust. 1 pkt. 2 powołanej ustawy i bez, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy nastąpiło z wykorzystaniem wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia, a wyciągnięte stąd wnioski są logiczne, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, w związku z treścią art. 25 ust.1 pkt. 2 powołanej ustawy i dokonanego na jego podstawie przez podatnika rozliczenia podatku VAT za miesiąc kwiecień 2000r. miało ustalenie, czy określenie w fakturze samochodu nabytego przez spółkę jako ciężarowy znajdowało potwierdzenie w dowodzie rejestracyjnym i świadectwie homologacji.

Zgodnie z wyciągiem ze świadectwa homologacji nr 3094-01 z dnia 17 listopada 1999r. wystawionego na ten typ pojazdu dla Citroen Polska Sp. z o.o. w W., który przedłożyła organowi rejestracyjnemu firma "[...]" E. B., samochód Citroen Xsara jest samochodem osobowym i jako taki został pierwotnie zarejestrowany. Decyzja o jego zarejestrowaniu jako ciężarowego na podstawie zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego , uznana została przez właściwy organ administracji za wydaną z rażącym naruszeniem przepisów prawa o ruchu drogowym, w związku z czym decyzją ostateczną stwierdzona została jej nieważność. Ustalenie, że zarówno ze świadectwa homologacji wydanego na ten typ pojazdu, jak i z dowodu rejestracyjnego, wynika wprost, że nabyty przez Spółkę samochód był samochodem osobowym, uprawniało organ podatkowy do oceny, że określony w fakturze nr [...] z dnia [...].04.2000r. rodzaj samochodu był niezgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenia faktyczne sprawy poczynione zostały w oparciu o dokumenty urzędowe – świadectwo homologacji oraz ostateczną decyzję SKO z dnia [...].05.2002r. [...]. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 2 powołanej ustawy, nie z tytułu nabycia jakiegokolwiek samochodu, lecz samochodu wskazanego w tym przepisie prawa. Stan faktyczny na dzień nabycia, udokumentowany wskazaną fakturą, miał zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i ustalony został bez naruszenia art. 122, 180, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej. Nie można bowiem nabyć samochodu ciężarowego, który jest w tym samym momencie ( nabycia ) samochodem osobowym. Wskazać przy tym należało, iż ani organ podatkowy, ani Sąd nie są uprawnieni do podważania ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej przez właściwy organ. W takim stanie faktycznym zarzut, iż dopiero od 1.01.2001r., jako warunek prawny odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów innych niż osobowe, wprowadzono obowiązek posiadania homologacji jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu, nie została również naruszona zasada praworządności i zasada zaufania do działania organu podatkowego oraz art. 14 § 6 ordynacji podatkowej. Niezastosowanie się organów podatkowych do wytycznych zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 29 stycznia 2002r. wyjaśniono odmiennością stanu faktycznego sprawy niniejszej. Pogląd ten uznać należało za uzasadniony, gdy się zważy, że wytyczne te nawiązują do wytycznych zawartych w piśmie z dnia 28 listopada 1995r. – MWM-6252/95 AŚ, w których jako kryterium podstawowe dla organów podatkowych przy ocenie zaliczania samochodów do osobowych lub ciężarowych, wskazano kwalifikację zawartą w dowodzie rejestracyjnym, a późniejsze orzecznictwo tych organów i sądów ( np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2001 – sygn. IIIRN 194/01 ) dopuściło samodzielne ustalenia organów podatkowych co do zakwalifikowania nabywanych przez podatników pojazdów.

W rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wskazano, organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu przeciwko danym zawartym w decyzji o rejestracji samochodu ( art. 194 § 3 ordynacji podatkowej ), lecz uznały zawarte w niej dane kwalifikujące nabyty przez Spółkę samochód, jako samochód osobowy, za dowód w sprawie. Działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa służy zasadzie pogłębiania zaufania do tych organów. Pogląd wyrażony w sprawie I SA/Lu 238/04 jest wiążący tylko w danej sprawie.

Zarzut naruszenia art. 28 kpa nie znajduje uzasadnienia, bowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania ( art. 2 ordynacji podatkowej ). Stronę postępowania podatkowego określa art. 133 § 1 ordynacji podatkowej, a zaskarżona decyzja wydana została w stosunku do podatnika – skarżącej spółki, jako strony postępowania i bez naruszenia tego przepisu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wydane zostały bez podstawy prawnej, a tym samym dotknięte są wadliwością wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem akcesoryjnym w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług od czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., ponieważ jest sankcją podatkową za niezgodne z przepisami rozliczenie podatku za dany miesiąc a tym samym obowiązek podatkowy w zakresie tego zobowiązania powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku należnego od czynności opodatkowanych.

Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje więc w tym samym momencie (za dany miesiąc będący okresem rozliczeniowym), z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie tego obowiązku oraz z chwilą zaistnienia nieprawidłowości w deklaracji za dany miesiąc.

Powstanie obowiązku podatkowego ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym jest on związany. Skoro zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego było, zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. , wykazanie w deklaracji zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego obniżającego podatek należny, to do obowiązku ukształtowanego pod rządem tej ustawy należałoby stosować jej przepisy. Nie może budzić wątpliwości, że obowiązki ewidencyjne w spornym okresie 2000r. skarżąca wykonywać powinna na podstawie obowiązujących wówczas przepisów. Konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej) wykluczał możliwość ukształtowania tego zobowiązania na podstawie przepisów nie obowiązujących już w dniu wydania decyzji. Z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z wyłączeniem przepisu nie mającego zastosowania w sprawie niniejszej - art.175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)

Wobec powyższego stwierdzić należało, iż przepisy prawa, które dla organu podatkowego stały się podstawą wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie obowiązywały w dniu wydawania decyzji zarówno pierwszo jak i drugo instancyjnej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 135 , art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzono nieważność decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdzając równocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy, że w tym zakresie decyzja nie podlega wykonaniu oraz na podstawie art. 151 ustawy oddalono skargę w pozostałej części. Orzeczenie o kosztach ma podstawę w art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.