Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1255/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 w brzmieniu na 2010 r.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania M. S. (podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] (organ I instancji), określającą podatniczce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kolejne kwartały 2010 r. - od I do IV oraz nakładającą na podatniczkę obowiązek zapłaty kwot wykazanych jako podatek w wystawionych przez nią fakturach w poszczególnych kwartałach 2010 r. - od I do IV.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w 2010 r. podatniczka wystawiła 12 faktur na rzecz Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. (Z. ) oraz 11 faktur na rzecz Z. U. M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością również w T. (ZUM). Zdaniem organu, z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podatniczka nie wykonała usług opisanych w ww. fakturach, a zatem faktury te są niezgodne z rzeczywistością, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Zakwestionowane faktury ogólnie opisują usługi, polegające na bieżących naprawach i przeglądach maszyn. Podatniczka nie zawierała pisemnych umów dotyczących świadczenia takich usług. Zatrudniała w analizowanym okresie czasu dwie osoby: K.. D. oraz W.. G.. Zostali oni przesłuchani w postępowaniu karnym przez funkcjonariuszy CBŚ KGP w związku z prowadzonym śledztwem, jak też w postępowaniu podatkowym. K.. D. zeznał, że podatniczki nigdy nie widział, może dwukrotnie rozmawiał z nią przez telefon. Przechodził z jednej firmy do drugiej, ale cały czas robił to samo i wykonywał polecenia D. L.. Podpisywał przedkładane mu umowy o pracę, jedynie formalnie zmieniające pracodawcę i o nic nie pytał. Nie wnikał dlaczego przechodzi z jednej firmy do drugiej. W istocie nic to nie zmieniało w jego sytuacji, jako pracownika. Wykonywał naprawy i przeglądy maszyn, ale po roku od wykonania tych czynności niszczył dokumentację. Podpisując umowę o pracę z podatniczką, w ogóle z nią nie rozmawiał ani bezpośrednio, ani telefonicznie. Przedłożył mu ją do podpisania C.. S.. K.. D. nie wiedział czy D. L. był pracownikiem także w firmie podatniczki. Razem z nim przy naprawach i przeglądach maszyn pracowali również B. (imienia nie pamiętał) i W.. G.. Następnie W.. G. zeznał, że w firmie podatniczki pracował od maja 2009 r. do końca lutego 2010 r., a w dalszej kolejności był zatrudniony w ZUM i w Z.. We wszystkich tych firmach wykonywał tożsame prace. W okresie zatrudnienia u podatniczki polecenia wydawał mu K.. D.. Natomiast D. L., zatrudniony na stanowisku dyrektora produkcji w Z. zeznał, że bieżące prace remontowe wykonywali pracownicy Z., zaś poważniejsze naprawy realizowały firmy zewnętrzne, mieszczące się pod tym samym adresem (T. ul. [...]). Jednak nie wiedział jak nazywały się te zewnętrzne firmy i konkretnie kto oraz jakie prace wykonywał.

W kontekście powyższych zeznań organ zauważył, że pracownicy wykonywali te same zadania, bez względu na to z jaką firmą mieli zawartą umowę o pracę. Nie wiedzieli dlaczego przedkłada się im kolejne umowy o pracę, zmieniające formalnie pracodawcę, ale też nie wnikali w powody tych zmian. Z tych zeznań wprost wynika, że M. S. nie wydawała poleceń swoim pracownikom, to nie ona faktycznie decydowała o tym kto, gdzie, kiedy i jakie naprawy czy przeglądy ma wykonać. W okresie od 1 marca do końca grudnia 2010 r. jedynym pracownikiem w jej firmie był K.. D., który otrzymywał polecenia wyłącznie od D. L., zatrudnionego w Z.. Z kolei K.. D., będąc formalnie pracownikiem podatniczki, wydawał polecenia pracownikom innych firm, tj. P. R., zatrudnionemu w ZUM (por. zeznania K.. D. i P.. R.). Sama podatniczka, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, nie potrafiła konkretnie opisać w jaki sposób nawiązywała kontakt z zatrudnianymi osobami. Nie pamiętała czy osobiście prowadziła z nimi rozmowy poprzedzające zatrudnienie czy ustalające jego warunki. Zasadniczo przedstawiała to, co jej się wydawało. Nie znała operacji na rachunku bankowym i wydawało się jej, że osobą umocowaną do tego rachunku mógł być jej wujek - C.. S.. Nie wiedziała na czym konkretnie polegały poszczególne naprawy, jakie maszyny i kiedy były naprawiane, do kogo należały. Nie znała zasad kalkulacji cen za usługi opisane w zakwestionowanych fakturach. Miał się tym zajmować Z.. P.. Nie dysponowała również żadną dokumentacją - poza spornym fakturami - dotyczącą czasu, miejsca i zakresu poszczególnych napraw czy przeglądów konkretnych maszyn. Nie znała też dokładnego adresu rzekomych kontrahentów. Jednocześnie w postępowaniu karnym stwierdzała, że sama zajmowała się sprawami swojej firmy, bo się na tym zna. Z wyksztalcenia jest magistrem inżynierem inżynierii produkcji. Sama też dostarczała kontrahentom wystawione ww. faktury. W postępowaniu podatkowym nie stawiła się w celu złożenia zeznań. Wobec tego trudno uznać za wiarygodne jej aktualnie wywody o prowadzeniu spraw firmy wyłącznie przez pełnomocnika czy pełnomocników.

Organ zaznaczył, że w postępowaniu karnym został podatniczce postawiony zarzut poświadczania nieprawdy w celu uzyskania korzyści majątkowej poprzez wystawiane w 2009 r. faktur m.in. na rzecz ZUM i Z.. W przekonaniu organu, w 2010 r. podatniczka nadal wystawiała faktury na rzecz ww. firm dokładnie w takich samych okoliczności, jak miało to miejsce w 2009 r., a więc w sposób całkowicie oderwany od rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wynika to jednoznacznie z treści zgromadzonych dowodów, a w szczególności z twierdzeń samej podatniczki, która nie ma żadnej wiedzy o tym co, kiedy i gdzie miała wykonywać jej firma. Co więcej, nie wie jak było ustalane rzekomo należne jej wynagrodzenie za usługi jedynie opisane w nierzetelnych fakturach.

Rzeczywiście, jak zauważał organ, rzekomi kontrahenci podatniczki nigdy nie kwestionowali należności ujętych w zakwestionowanych fakturach. Jednak wynika to wyłącznie z faktu, że w ten sposób uzyskiwali oni konkretne korzyści. Mianowicie, wystawca faktur korzystał z opodatkowania na zasadach przewidzianych dla zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 8,5 %, a odbiorcy tych faktur z opodatkowania na zasadach ogólnych, tym samym znacznie zaniżali podatek dochodowy, nabywając fikcyjne usługi.

W tym stanie sprawy, zdaniem organu, ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatek VAT) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT). Zatem w deklarowanych przez podatniczkę rozliczeniach podatku VAT za wszystkie cztery kwartały 2010 r. należało pominąć każdorazowo kwotę [...]zł, wykazaną jako podatek należny w fakturach niezgodnych z rzeczywistością. Kwoty te bowiem nie stanowią w istocie podatku VAT, który zawsze musi mieć u podstaw określone zdarzenie w obrocie gospodarczym.

W następstwie, w ocenie organu, należało zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i orzec o obowiązku podatniczki zapłaty kwot wykazanych jako podatek w fakturach materialnie nierzetelnych. W zaistniałych okolicznościach kwoty te nie są omawianym podatkiem. Nawiązując do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-643/11, organ argumentował, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, które jest następstwem wystawiania przez podatniczkę faktur niezgodnych z rzeczywistością. Przede wszystkim podatniczka, pomimo stosownego wezwania, nie odpowiedziała w toku postępowania podatkowego na pytanie czy wszystkie wystawione przez nią ww. faktury zostały przekazane rzekomym kontrahentom, czy wystawiała i przekazywała im faktury korygujące. Zamiast udzielenia odpowiedzi pisemnie poinformowała o zwolnieniu lekarskim, obejmującym czas od dnia 29 kwietnia do dnia 26 maja 2015 r. Natomiast z ustaleń organu wynika, że ZUM w dniu 30 listopada 2011 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT, a wcześniej nie kwestionowano deklaracji podatkowych tej firmy w zakresie podatku naliczonego. Z kolei w odniesieniu do Z. prowadzone jest postępowanie kontrolne w sprawie prawidłowości deklarowania i rozliczania podatków, dotyczące 2010 r.

Dla ścisłości organ wyjaśnił, że termin zapłaty kwot wykazanych w nierzetelnych fakturach reguluje art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Przypada on w miesiącu następującym po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym przypadku chodzi o czas wprowadzenia nierzetelnych faktur do obrotu prawnego. Zatem organ I instancji nałożył na podatniczkę obowiązek zapłaty kwot, wykazanych w nierzetelnych fakturach jako podatek VAT, za okresy kwartalne, nie miesięczne, w sposób dla niej korzystny.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatniczkę, w których domagała się przesłuchania C.. S., G. G., D. L., M. S. , K.. D. na okoliczności rzeczywistego wykonywania usług opisanych w spornych fakturach przez jej firmę, którą reprezentował C.. S., organ motywował, że prowadzenie tych dowodów było zbędne w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Dotychczas pozyskany materiał dowodowy pozwolił bowiem jednoznacznie ustalić, że M. S. nie wykonała czynności opisanych w ww. fakturach. Organ podkreślał przy tym, że z treści art. 180 § 1, art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.) wprost wynika jego uprawnienie do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także karnych. Ponadto w nin. sprawie organ nie ograniczył się wyłącznie do materiałów dowodowych z innych postępowań, ale także sam ten materiał uzupełnił, uściślił, choćby poprzez przesłuchanie części świadków, korzystając z pomocy prawnej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.. Co znamienne, sama podatniczka odmówiła składania zeznań w postępowaniu podatkowym.

Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. z tego powodu, że organ nie podjął wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, dowolnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a niezupełny materiał dowodowy ocenił wybiórczo i tendencyjne. W następstwie, w przekonaniu podatniczki, organ błędnie ustalił, że faktury wymienione w zaskarżonej decyzji nie odzwierciadlają rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym.

W uzasadnieniu skargi podatniczka zasadniczo stwierdzała, że sporne faktury jak najbardziej opisują rzeczywiste usługi, świadczone przez jej firmę na rzecz wymienionych w nich kontrahentów, co miało miejsce pod kierownictwem ustanowionego pełnomocnika w osobie C.. S.. Niewątpliwie potwierdziliby to świadkowie, których organ dowolnie nie przesłuchał. Uwzględnienie wniosków dowodowych było konieczne w celu prawidłowego, rzetelnego ustalenia okoliczności w jakich wystawiała faktury, zdaniem organu, nierzetelne. Ponadto była ona w pełni uprawniona do powierzenia prowadzenia firmy pełnomocnikom (m.in. C. S. ). W żadnym razie nie miała obowiązku sama zajmować się wszystkimi sprawami swojej firmy. Polecenia jej pracownikom mogli również wydawać pracownicy innych firm, na podstawie stosownych uzgodnień. Kontrahenci nigdy nie kwestionowali zgodności omawianych faktur z rzeczywistością. Postępowanie karne nie dotyczyło wystawiania przez podatniczkę faktur w 2010 r.

W świetle powyższego, w ocenie podatniczki, dowolne jest twierdzenie organu jakoby rzeczywistym celem wystawiania zakwestionowanych faktur miało być wyłącznie sztuczne generowanie kosztów uzyskania przychodów, pozbawione jakiegokolwiek związku z rzeczywistymi czynnościami w obrocie gospodarczym. Wobec tego, jak podsumowywała podatniczka, dotychczas organ wykazał jedynie tę okoliczność, że usługi opisane w spornych fakturach były wykonywane pod kierownictwem C.. S., działającego w charakterze jej pełnomocnika. Natomiast nie wykazał, aby usługi dokumentowane ww. fakturami w ogóle nie zostały wykonane.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa podatkowego procesowego ani materialnego.

Wbrew stanowisku podatniczki (skarżącej), stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami o.p., a przede wszystkim z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6, § 4 o.p., które zostały objęte zarzutami sformułowanymi w skardze.

W ocenie sądu, organ jednoznacznie ustalił, że faktury wystawiane przez skarżącą, wymienione w zaskarżonej decyzji, nie dokumentują rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym. Przede wszystkim sama skarżąca nie potrafiła sprecyzować kto, kiedy i jakie konkretnie prace wykonywał, ogólnie określone w omawianych fakturach jako bieżące naprawy czy przeglądy maszyn. Nawet jeśli przyjąć twierdzenia skarżącej o prowadzeniu działalności gospodarczej przez pełnomocnika, to przecież nie może budzić uzasadnionych wątpliwości, że również w takiej sytuacji racjonalnie postępujący i - co najistotniejsze - rzeczywisty przedsiębiorca doskonale wie co wykonuje jego firma i na bieżąco monitoruje działania ustanowionego pełnomocnika. Chce przecież wiedzieć jakie czynności są wykonywane w imieniu jego firmy, czy nie dochodzi do działań naruszających prawo, a przede wszystkim za co, komu i ile płaci. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno też dać wiarę aktualnym twierdzeniom skarżącej o prowadzeniu firmy przez pełnomocnika, skoro wcześniej twierdziła coś zupełnie przeciwnego. Kiedy do tych okoliczności dodać jeszcze brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących zakresu zlecanych napraw, przeglądów, jak też zasad ustalania wynagrodzenia za nie, to jak najbardziej logiczna jest konkluzja organu, zgodnie z którą mamy do czynienia z fakturami niepowiązanymi z obrotem gospodarczym, wystawianymi jedynie w celu osiągnięcia określonych skutków podatkowych, nie w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, ale przy okazji tej działalności i przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu systemu podatku VAT. Stanowisko organu w tej mierze w pełni wpisuje się w zasady doświadczenia życiowego. Racjonalnie oceniając całokształt okoliczności sprawy, a w szczególności mając na uwadze zasadnicze luki w wiedzy samej skarżącej i brak jakiekolwiek dokumentacji poza spornymi fakturami, aby skarżąca, jako przedsiębiorca, nie dbała o ścisłe, wiarygodne dokumentowanie co i komu zleca do wykonania, na jakich zasadach, za co i na jakich warunkach ma płacić wynagrodzenie, jaki jest mechanizm jego kalkulowania. Nie można też pomijać, że firmy, które rzekomo miały nabywać usługi od skarżącej, same zatrudniały pracowników, zajmujących się naprawami i przeglądami maszyn.

Trzeba pamiętać, że faktura jest jedynie dokumentem prywatnym i nie wiąże się z nią domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym. Takie domniemanie zostało ustanowione w art. 194 § 1 o.p., przy czym wyłącznie w odniesieniu do dokumentów urzędowych.

Podkreślić trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. sprawa sygn. I FSK 17/11).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w taki właśnie sposób materiał dowodowy zebrany przez siebie oceniły.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. I SA/Po 882/09, w myśl którego uprawnienie strony wynikające z art. 188 o.p., mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo sprawy sygn.: FSK 2600/04, I FSK 391/05). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. m.in. sprawy sygn.: FSK 2600/04, I FSK 391/05, I SA/Łd 984-986/03, I FSK 400/06). Powyższe zapatrywanie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądowym. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki w sprawach sygn.: II FSK 1313/08, I FSK 1892/09).

W tym kontekście wnioski dowodowe skarżącej, do których nawiązuje ona w skardze, nie mogą podważać legalności zaskarżonej decyzji. Nie jest bowiem istotne czy świadkowie powtórzą ogólne sformułowania o wykonywaniu usług na rzecz skarżącej zgodnie z fakturami. Istotne natomiast jest to, że przede wszystkim sama skarżąca nie potrafiła uściślić konkretnie co, kto i kiedy miał wykonywać. Co więcej, nie dysponowała na te okoliczności żadnymi dokumentami, poza fakturami. Także w skardze skarżąca nie konkretyzuje jakie zdarzenia, czynności mieliby opisać świadkowie, ogólnie nazwane w omawianych fakturach bieżącymi naprawami i przeglądami maszyn. Trudno też zasadnie przyjąć, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, aby to osoby trzecie, a nie sam przedsiębiorca, który wystawia faktury, miały mieć wiedzę o tym co wykonywał przedsiębiorca czy jego pracownicy, pełnomocnicy w sytuacji, w której taką wiedzą nie dysponuje sam przedsiębiorca, ponoszący przecież finansowy, ekonomiczny ciężar prowadzonej działalności i prawną odpowiedzialność z tego tytułu. W pierwszej kolejności sama skarżąca powinna wiedzieć za co płaciła, za jakie konkretnie czynności. Zatem tak ogólnie sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie zostały powiązane przez skarżącą z konkretnymi okolicznościami faktycznymi rozpatrywanej sprawy, a w związku z tym nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że zarzuty te mogą mieć jakikolwiek, tym bardziej istotny, wpływ na jej wynik. Natomiast skarżąca miała obowiązek wykazać organowi, przede wszystkim oferując wiarygodną i kompletną dokumentację, jasno opisującą konkretny zakres wykonanych usług, że faktury zakwestionowane przez organ dokumentują rzeczywiste zdarzenia zaistniałe w obrocie gospodarczym, a więc, że wykonała ona czynności polegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W nin. sprawie skarżąca tej zasadniczej kwestii nie potrafiła organowi wiarygodnie wykazać.

Wykorzystanie przez organ materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym było w pełni zgodne z prawem. Jakkolwiek dotyczyło ono 2009 r., to jednak dowody przeprowadzone w jego toku zobrazowały mechanizm postępowania skarżącej przyjęty przez nią również w kolejnym - 2010 r. Trzeba też zaznaczyć, że, co do zasady, zbędne jest ponowne prowadzenie dowodów z osobowych źródeł w postępowaniu podatkowym, które uprzednio zostały już przeprowadzone w postępowaniu karnym. Byłoby to uzasadnione wyłącznie wówczas, gdyby skarżąca wykazała jakie jeszcze, dotąd niewyjaśnione istotne i konkretne okoliczności, miałaby być przedmiotem kolejnych zeznań. Tak się jednak nie stało w realiach analizowanej sprawy, skoro skarżąca konsekwentnie domaga się przesłuchania świadków jedynie na ogólnie sformułowane okoliczności wykonania usług opisanych w spornych fakturach. Jednak, jak to zostało już wyjaśnione wyżej, teza dowodowa sformułowana w sposób ogólnikowy w żadnym razie nie uzasadnia prowadzenia dowodu i nie zobowiązuje organu do uwzględnienia wniosku dowodowego. Tymczasem skarżąca nie wymienia, także w skardze, jakie konkretnie prace remontowe czy przeglądy, chciałaby wykazać w wyniku przesłuchiwania świadków. Taką wiedzą, z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego, powinna (w rozumieniu obowiązku) dysponować sama skarżąca, a dopiero w dalszej kolejności ustanowieni przez nią pełnomocnicy, którzy przecież zawsze działają na rzecz mocodawcy. W przeciwnym razie, zasadny jest wniosek organu, zgodnie z którym brak wiedzy skarżącej o tym jakie konkretnie czynności kryją się pod ogólnym sfomułowaniem w brzmieniu bieżące naprawy i przeglądy maszyn oznacza, że mamy do czynienia jedynie z opisem czynności w oderwaniu od stanu rzeczywistego. Odmienne twierdzenia skarżącej nie zostały przez nią udowodnione, a nawet uprawdopodobnione, w świetle całokształtu okoliczności wynikających z dowodów pozyskanych przez organ. Wobec tego prowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą byłoby nieuzasadnionym przedłużaniem postępowania podatkowego, tym bardziej w obliczu zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT dotyczących poszczególnych kwartałów 2010 r.

Podsumowując powyższe wywody należy stwierdzić, że materiał dowodowy organ zgromadził w takim zakresie, jaki był niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ocenił go wprost zgodnie z jego treścią i w graniach ustawowej swobody. Następnie z tej oceny wyprowadził prawidłowe ustalenia, w myśl których faktury wymienione w decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Z okoliczności sprawy, wyczerpująco i wszechstronnie omówionych w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, wynika jednoznacznie, że skarżąca wystawiała nierzetelne faktury, oderwane od rzeczywistej działalności gospodarczej, nie wykonała bowiem czynności, usług jakie zostały w nich opisane. Warto przy tym zauważyć, że w treści spornych faktur usługi zostały jedynie ogólnie określone jako bieżące naprawy i przeglądy maszyn. Natomiast nie ma w nich żadnej wzmianki o konkretnych maszynach i o konkretnych czynnościach w ramach tych napraw czy przeglądów. Wobec tego formułowane przez skarżącą w skardze wątpliwości dotyczące przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych nie mają u podstaw błędów czy zaniedbań organu, jakichkolwiek istotnych luk w materiale dowodowym. Skarżąca natomiast oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jej twierdzenia na potrzeby rozliczenia podatku VAT.

Nie można nie zauważyć, że skarżąca z upływem czasu znacząco zmienia swoje twierdzenia, opis okoliczności w jakich wystawiała sporne faktury, prowadziła swoją działalność. Oczywiście skarżąca ma pełne prawo zmieniać w postępowaniu podatkowym swoje stanowisko i kierować się własnym, subiektywnym interesem, pomijając rzeczywisty stan rzeczy. Jednak nie można pomijać, że dla prawidłowego, a więc zgodnego z prawem załatwienia sprawy podatkowej zasadnicze znaczenie mają ustalone przez organ okoliczności. Z nich zaś jednoznacznie wynika, że skarżąca nic nie wie o usługach opisanych w zakwestionowanych fakturach i jest to sytuacja właściwa dla wystawiania nierzetelnych faktur. Przyjmując za punkt odniesienia zobiektywizowany wzorzec racjonalnego przedsiębiorcy, który rzeczywiście świadczy usługi w obrocie gospodarczym o wartości sięgającej rzędu [...] zł brutto w skali kwartału, nie może budzić żadnych wątpliwości, że, bez względu na to czy zarządza on swoją firmą sam osobiście, czy też ustanawia w tym celu pełnomocników, zawsze doskonale wie co, gdzie i na czyją rzecz wykonuje, jakie wynagrodzenie i na jakich zasadach należy mu się za zrealizowane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Raz jeszcze trzeba w tym miejscu przypomnieć, że faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich dowodów skarżąca nie zaoferowała organowi. Poprzestała jedynie na odmiennej ocenie tych, jakie dotąd organ przeprowadził. Przy czym skarżąca - co wymaga ponownego podkreślenia - w swojej argumentacji nie wykazała, aby ustalenia jakie przyjął organ były dowolne, w konsekwencji by naruszały prawo.

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, wykazuje podatek VAT w rozumieniu ustawy o VAT. W przeciwnym razie mamy do czynienia z kwotą, która tylko z pozoru jest tym podatkiem, jednak w rzeczywistości nie ma ona u źródła czynności opodatkowanej, a w następstwie obowiązku w podatku VAT. Dlatego nie podlega ona ujęciu w deklarowanym przez podatnika rozliczeniu omawianego podatku. Wówczas, jak to prawidłowo wywiódł organ, znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mowa w nim właśnie o sytuacji, w której podatnik wystawia fakturę, tyle że nie ma ona żadnego związku z przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec tego przypomnieć trzeba sprawę sygn. I FSK 198/13. W niej Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyjaśnił, że stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Celem zrozumienia istoty rzeczonego przepisu należy dokonać analizy orzecznictwa TSUE, które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE.L.145.1 i nast. ze zm.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. Mówiąc o dyrektywie 112 należy mieć na uwadze Dyrektywę Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.). Powołany przepis art. 203 dyrektywy 112 stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: C-342/87, C-454/98, C-35/05, C-566/07, C-643/11, C-642/11, C-138/12, C-572/11). Po pierwsze, postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT, to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a dyrektywy 112. Z powyższego wynika, że wystawca i odbiorca faktury dotyczącej dostawy, która rzeczywiście nie została zrealizowana, nie znajdują się w porównywalnej sytuacji. Z jednej bowiem strony wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze nawet w braku transakcji opodatkowanej, zgodnie z art. 203 dyrektywy 112. Z drugiej strony możliwość skorzystania przez odbiorcę faktury z prawa do odliczenia ogranicza się do kwoty podatku odpowiadającej transakcji opodatkowanej VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. Po drugie, w odniesieniu do zwrotu VAT błędnie wykazanego na fakturze, należy przypomnieć, że dyrektywa 112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze. TSUE orzekł już, że w celu zapewnienia neutralności VAT, to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę. Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych. Z powyższego wynika, że obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Tym samym biorąc pod uwagę, po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji. Po trzecie, państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej. W szczególności zasada, zgodnie z którą korekty faktury należy dokonać przed otrzymaniem zwrotu błędnie wykazanego VAT, powinna co do zasady pozwolić na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Jednakże przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego w przepisach prawa UE w tej dziedzinie. Po czwarte, to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu. W dalszej kolejności NSA wywiódł, że to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje lecz na podatniku, który wystawił nierzetelne faktury. W tym też kontekście należy rozważać ograniczenie aktywności sądu w omawianym zakresie. Nawet wydanie ostatecznych decyzji podatkowych wobec odbiorców pustych faktur nie stanowi o wyeliminowaniu takiego ryzyka. Istotne jest bowiem wykazanie przez podatnika, że podatek VAT odliczony na podstawie wystawionych przez niego pustych faktur został zwrócony do budżetu państwa.

Także w sprawie sygn. I FSK 1084/14 NSA przyznał rację organowi co do tego, że zastosowanie zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do wzajemnego i świadomego wystawiania tzw. pustych faktur, a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowiłaby bowiem oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. sprawy: C–487/01 i C–7/02, C-255/02). NSA podkreślił przy tym, że, co do zasady, to podatnik, a nie organy winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. Odstępstwa od tej zasady nie można jednak stosować w sytuacji, gdy obie strony transakcji świadomie uczestniczyły w obrocie tzw. pustymi fakturami i we wzajemnym porozumieniu generowały sobie podatek naliczony do odliczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt realiów nin. sprawy, należy stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, aby wyeliminowała ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Stwierdziła, że faktury sama dostarczała kontrahentom. Jednocześnie nie przedstawiła organowi żadnych dowodów świadczących o tym, że w wyniku jej działań, polegających na wystawianiu pustych faktur, wierzyciel podatkowy nie poniósł żadnego podatkowego uszczuplenia. Z treści materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ w zakresie jak najbardziej pozwalającym na poczynienie stanowczych ustaleń odpowiadających prawdzie obiektywnej, wynika jednoznacznie, że skarżąca w pełni świadomie brała udział w obrocie tzw. pustymi fakturami, którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Odmienne stanowisko skarżącej nie znajduje żadnego uzasadnienia, kiedy oceniać całokształt okoliczności sprawy z perspektywy logiki, racjonalności i zasad doświadczenia życiowego. Przede wszystkim skarżąca nie wykazała, aby ustalenia jakie przyjął organ były dowolne, w konsekwencji by naruszały prawo.

Orzeczenie powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu stosownie do treści art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012. 270 ze zm.).