Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 458/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1257/15 w sprawie ze skargi T.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1257/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. C. (dalej zwanego: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 29 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r.

Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w ramach firmy P.P.H.U. H., zawyżył podatek naliczony do odliczenia w kwocie: 397.255,89 zł za I kwartał 2013 r., 927.351,31 zł za II kwartał 2013 r., 124.737,19 zł za III kwartał 2013 r., 344.863,96 zł za IV kwartał 2013 r. Skarżący, z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług faktury dokumentujące nabycie surowca bursztynowego, półfabrykatu, biżuterii srebrnej z bursztynem, granulatu srebra oraz surowca bursztynowego z wykonaniem usługi, wystawione przez firmy: P.P.H.U. J. J.J. oraz "O" J.D., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie Sąd I instancji stwierdził, że dokonywanie płatności znacznych kwot gotówką w dniu nabycia i pomijanie rachunków bankowych w rozliczeniach zakupów dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających realność transakcji, wprost świadczą o braku przezorności podatnika. Zaświadczenie z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej firmy PPHU J. wygenerowane zostało po dokonaniu spornych transakcji z J.J., również brak jest dowodów potwierdzających, że sprawdzał chociażby w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej swojego kontrahenta - firmę O. J. D.

W ocenie WSA w Gdańsku, organ podatkowy nie był zarazem zobowiązany do badanie dobrej wiary podatnika, albowiem w przedmiotowej sprawie organy udowodniły, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, zatem zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 122,124 oraz art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez uznanie przez Sąd, że skarżący nie wykazał, iż sporne transakcje w rzeczywistości miały miejsce, w sytuacji, w której nie jest kwestionowane, że skarżący dysponował towarem, który w ramach działalności gospodarczej wykorzystał do wykonania czynności opodatkowanych, wszystkie strony transakcji (skarżący i jego dostawcy) potwierdzają fakt ich przeprowadzenia, nie jest kwestionowany status skarżącego i jego dostawców jako zarejestrowanych czynnych podatników VAT, płatności z głównym dostawcą były regulowane przelewami bankowymi, a o braku przeprowadzenia transakcji mają w istocie świadczyć nieprawidłowości ustalone w odrębnych postępowaniach po stronie kontrahentów skarżącego i ich kontrahentów;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122,124 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd nieprzeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez skarżącego dowodów, które miały potwierdzić kluczowe dla sprawy okoliczności w postaci dostarczenia przez kwestionowanych kontrahentów towarów na adres skarżącego oraz okoliczność faktycznego wykonywania przez nich działalności gospodarczej w zakresie handlu bursztynem i przyjęcie przez Sąd ustalonego stanu faktycznego za wystarczający dla oceny sprawy, a także niedopatrzenie się przez Sąd naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku - poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów - zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 O.p.) i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.);

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, w związku z art. 122,124 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że "na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego", w sytuacji w której:

– organy oparły się niemal wyłącznie na ustaleniach poczynionych wobec kontrahentów skarżącego w odrębnych postępowaniach, w szczególności na zeznaniach K.P. - wbrew twierdzeniom Sądu - nieznanego skarżącemu i niemającego wiedzy o transakcjach dokonywanych przez skarżącego, a ponadto osobie o nikłej wiarygodności, a nieuwzględniono chociażby wyjaśnień bezpośrednich dostawców,

– przyjęcie, że skoro dostawcy skarżącego nie wykazali źródeł nabycia towaru, to nie mogli dokonać jego dostawy na rzecz, w sytuacji, w której przy zakwestionowaniu dostaw na rzecz skarżącego, również skarżący nie potrafi wykazać źródeł nabycia towaru, a pomimo tego jego sprzedaż nie jest kwestionowana,

– argumentacja organu ujawnia brak znajomości specyfiki obrotu bursztynem i organ nie był zainteresowany poznaniem tej specyfiki, co było podnoszone przez skarżącego.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122,124 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy negatywnej oceny wiary i staranności podatnika, która to ocena była nieuzasadniona i przedwczesna, gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. ustalenie w oparciu o wnioskowane przez skarżącego dowody, że kwestionowani dostawcy byli faktycznymi dostawcami towaru na rzecz skarżącego, czyniłoby ocenę wiary i staranności bezprzedmiotową;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i pozbawienia skarżącego na tej podstawie prawa odliczenia podatku naliczonego, które to prawo przysługiwało skarżącemu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu organu pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zostały w niej podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się zatem do zarzutów strony sformułowanych w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych, przypomnieć należy, że autor skargi kasacyjnej generalnie zakwestionował dokonaną przez Sąd I instancji legalną kontrolą przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i wyciągniętych na jego podstawie wniosków.

W pierwszej kolejności podniósł, wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122,124 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., że nie było podstaw ani wystarczających dowodów aby podważyć okoliczność dostawy towarów na rzecz skarżącego przez wystawców spornych faktur, tj. firmy: P.P.H.U. J. J.J. oraz "O." J.D. Autor skargi kasacyjnej wywodził w tym zakresie, że: a) skarżący dysponował towarem, który w ramach działalności gospodarczej wykorzystał do wykonania czynności opodatkowanych, b) wszystkie strony transakcji (skarżący i jego dostawcy) potwierdzają fakt ich przeprowadzenia, c) nie jest kwestionowany status skarżącego i jego dostawców jako zarejestrowanych czynnych podatników VAT, d) płatności z głównym dostawcą były regulowane przelewami bankowymi, e) o braku przeprowadzenia transakcji mają w istocie świadczyć nieprawidłowości ustalone w odrębnych postępowaniach po stronie kontrahentów skarżącego i ich kontrahentów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty strony są nieuzasadnione. W toku postępowania ustalone zostały wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że z ustaleń organów wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Należy bowiem przypomnieć, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku naliczonego uwidocznionego na fakturach dokumentujących nabycie: surowca bursztynowego, półfabrykatu, biżuterii srebrnej z bursztynem, granulatu srebra oraz surowca bursztynowego z wykonaniem usługi, wystawionych przez dwie firmy, tj.: "O." J.D. oraz P.P.H.U. J. J.J. Należy zarazem zaznaczyć, że większość krytycznych uwag poczynionych w skardze kasacyjnej pod adresem przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego dotyczyło w istocie ustaleń dotyczących transakcji z firmą J.J. Kwestie dotyczące okoliczności związanych z transakcjami z firmą "O." J.D. są natomiast w skardze kasacyjnej w zasadzie pomijane.

Wymaga wyjaśnienia, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowieniem z 12 stycznia 2015 r. dopuścił jako dowód decyzję tegoż organu z dnia 22 października 2014 r. wydaną w stosunku do firmy "O." J.D., którą określono temu podmiotowi, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT.

Mając na uwadze zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zarazem art. 181 O.p. nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów. Ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Posługiwanie się w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego materiałami zgromadzonymi w trakcie innego postępowania jest zatem prawnie dopuszczalne. Należy przy tym mieć na uwadze, że decyzje organów podatkowych, także nieostateczne, stanowią dokumenty urzędowe, a z tego rodzaju dokumentami związane jest usuwalne domniemanie, że stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 i 3 O.p.). Domniemaniem tym objęte są zatem wszystkie decyzje dopuszczone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowieniem z 12 stycznia 2015 r. jako dowód w sprawie.

Z decyzji z dnia 22 października 2014 r. wynikało, że J.D. nie sprzedawał firmie PPHU H. T.C. towaru, a jedynie wystawiał puste faktury. W konsekwencji w decyzji tej uznano, że pomiędzy ww. firmami obrót nie wystąpił, a otrzymane przez T.C. od firmy O. J.D. faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. J.D. nie uprawdopodobnił w żaden sposób rzetelności swoich działań w zakresie prowadzenia handlu na skalę wynikającą z wystawianych przez niego faktur, a dokonane ustalenia przeczą logice, jak i zasadom prowadzenia działalności. W decyzji tej przyjęto, że także sposób prowadzenia obrotu opisany przez J.D. jest znamienny dla firm trudniących się obrotem fakturowym bez pokrycia, co prowadziło do stwierdzenia, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towaru, a jedynie istnienie takich transakcji pozorują.

Wywodzono bowiem, że J.D. nie posiadał żadnych dokumentów księgowych, gdyż wedle jego oświadczeń zostały zniszczone wskutek zalania winem. Nie wskazał źródła pochodzenia towaru, ponieważ, jak zeznał, jego dostawcy chcieli pozostać anonimowi. Nie pamiętał w zasadzie żadnych szczegółów związanych z prowadzoną działalnością, w tym i asortymentu towaru, którym miał handlować. Braki w pamięci tłumaczył zaburzeniami psychicznymi, jednakże nie oparł swych twierdzeń w tym zakresie żadnymi dokumentami. Mimo dużej skali działalności nie zatrudniał pracowników, zaś zakres zgłoszonej przez niego działalności obejmować miał naprawę i konserwację statków i łodzi. Organy dokonały analizy danych uwidocznionych w składanych przez niego deklaracjach podatkowych począwszy od 1997 r., z których wynikało, że J. D. do 2006 r. nie wykazywał kwot przychodów z prowadzonej działalności większych niż parę tysięcy. W latach 2006-2010 skarżący nie składał deklaracji podatkowych. W deklaracji PIT-36 za 2011 r. wskazał natomiast przychód z prowadzonej działalności rzędu około 10 tyś. zł. Z kolei w deklaracjach za 2012 i 2013 r. wykazywał już, że kwoty obrotów z prowadzonej w tych latach działalności wzrosły do kilku milionów złotych, choć wykazywał w nich znaczną stratę. Na pytania organu skąd nagle pozyskał środki na przeprowadzanie operacji finansowych związanych z prowadzoną na taką skalę działalnością J. D. odpowiedział, że posiadał nieujawniony majątek - około 300.000 zł, który służył do zakupu towaru. Jednocześnie nie był w stanie wyjaśnić w racjonalny sposób co generowało koszty prowadzonej działalności.

Podobny obraz wyłania się z analizy protokołu przesłuchania J. D. przed Urzędem Kontroli Skarbowej w G. z 26 czerwca 2014 r., które odbyło się w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania. Świadek ten nie pamiętał bowiem żadnych istotnych szczegółów związanych z transakcjami, tłumacząc to problemami zdrowotnymi. Wskazywał jedynie, że za sprzedany skarżącemu towar, otrzymywał płatności gotówką, mimo że skarżący wskazywał, że zapłata następować miała przelewem.

W odniesieniu natomiast do drugiego z kontrahentów strony skarżącej, tj. firmy P.P.H.U. J. J.J. również organy skorzystały z materiałów pochodzących z innego postępowania. Postanowieniem z 12 stycznia 2015 r. dopuszczono bowiem dowód z decyzji z 16 grudnia 2014 r. wydanej na rzecz P.P.H.U. J. J.J. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do lipca 2013 r., w której określono podatek od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzji tej wskazano, że:

- do czerwca 2013 r. jedynym dostawcą bursztynu dla J. J. miał być K. P. reprezentujący firmę M., który w rzeczywistości nigdy nie dokonywał żadnego obrotu towarem z firmą J.J., ponadto od początku miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnym obrocie, K.P. bowiem zeznał, że już przy pierwszym spotkaniu J.J. prosił o wystawienie kilku "lewych faktur" na jego firmę, za co wystawca miał otrzymać 3% od wartości faktury, w rzeczywistości wszystkie faktury wystawione na J.J. nie miały pokrycia w towarze;

- jedyny wystawca faktur dla firmy m. - firma W. Sp. z o.o. od września 2012 r. do lipca 2013 r. nie wykazała w składanych deklaracjach VAT-7 żadnej dostawy ani nabycia towarów, a od stycznia 2012 r. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń, co najmniej od września 2012 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynymi wykonywanymi przez nią czynnościami było wystawianie faktur, które nie znalazły odzwierciedlenia w księgach handlowych – W. nie mogła zatem dokonywać sprzedaży towarów na rzecz firmy M. K.P. w miesiącach październik 2012 r. - styczeń 2013 r.;

- firma J.J., mająca być dostawcą towarów do podatnika, nie posiadała zaplecza technicznego, gospodarczego i finansowego, które umożliwiłyby jej handel surowcem bursztynowym na skalę wykazywaną w dokumentacji, sposób działania firmy J.J. był znamienny dla firm trudniących się obrotem fakturami bez pokrycia (brak maszyn, urządzeń, środków transportu, magazynów, płatności gotówką, wielomilionowe obroty już od początku istnienia firmy);

- w okresie od października 2012 do czerwca 2013 r. firma J.J. nie dokonywała zakupów towarów wykazanych w fakturach zakupu i nie dokonywała ich dostawy wykazanej w fakturach sprzedaży, w przeważającej większości ograniczała swoją działalność jedynie do wystawiania "pustych" faktur VAT nie mających potwierdzenia w rzeczywistości, a podatek w nich zawarty stanowił podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahentów, faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów, noszą wszelkie znamiona faktur fikcyjnych i jedynie pozorują istnienie czynności rzeczywistych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, oprócz wskazanej wyżej decyzji, odwołał się również do protokołu przesłuchania w charakterze świadka J.J. z 20 stycznia 2017 r. Jednakże przesłuchanie nie wniosło nic nowego do sprawy, gdyż świadek nie był w stanie wskazać żadnych szczegółów transakcji ani okoliczności nawiązania współpracy z podatnikiem. Wyjaśnił jedynie, że poznał skarżącego na targach w G. Sprzedawany przez niego dla skarżącego towar (bursztyn) rozwozić miał jednym z kilku posiadanych samochodów. Towar ten był porcjowany w workach lnianych i nylonowych. Wskazał również, że najpierw zakupywał towar potem szukał klienta, czasem na odwrót.

W oparciu o powyższe okoliczności w sprawie niniejszej przyjęto, że skoro J.J., w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie posiadał towaru, który nabyć miał rzekomo od firmy M., to nie mógł go skutecznie sprzedać na rzecz skarżącego. Świadczyć miał o tym materiał dowodowy w postaci okoliczności wynikających z: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 16 grudnia 2014 r. (dotycząca PPHU J.) oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 1 grudnia 2014 r. (wydana wobec kontrahenta J. J.– firmy M. K.P.), jak również treść protokołu przesłuchania K.P. z 1 sierpnia 2013 r., nadesłanego przez Prokuraturę Rejonową Gdańsk – Śródmieście w Gdańsku. Organ odwoławczy odwoływał się również do treści oświadczeń skarżącego oraz jego kontrahentów, z których wynikało, że nie byli oni w stanie podać żadnych wiarygodnych szczegółów transakcji, w tym jak doszło do nawiązania współpracy oraz dlaczego nie zawierano umów. Poza przedstawionymi przez skarżącego fakturami, brak było zatem innych dowodów bądź okoliczności, na podstawie których można byłoby przyjąć, że skarżący faktycznie nabył towar.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122,124 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p., w których podniesiono, że doszło do zaakceptowania przez Sąd nieprzeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez skarżącego dowodów, należy przypomnieć, że pismem z dnia 13 maja 2015 r. strona m.in. wystąpiła z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka - ojca J.J., na okoliczność prowadzenia przez ww. działalności gospodarczej w zakresie handlu bursztynem i dokonywania transakcji ze stroną skarżącą. Wniosek nie został przez organ uwzględniony, gdyż organ w postanowieniu z 29 maja 2015 r. uznał, że przesłuchanie tej osoby nie wniesie nic nowego do sprawy, a zarazem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Z tych samych względów uznał, że nie było podstaw aby ponownie w sprawie przesłuchiwać skarżącego. Dodatkowo przy tym podniesiono, że skarżący miał w toku prowadzonego postępowania zagwarantowaną możliwość wypowiedzi, w tym co do okoliczności, na które miał być ponownie przesłuchiwany. Z kolei Sąd I instancji, dokonując legalnej kontroli działań organu w tym zakresie, uznał, że nie doszło do naruszenia art. 188 O.p.

Mając na uwadze wskazane w powyższym zarzucie przepisy regulujące podstawowe zasady prowadzonego postępowania dowodowego warto przypomnieć, że zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. O naruszeniu tego przepisu może świadczyć brak dokonania oceny celowości przeprowadzenia wskazanego przez stronę dowodu. Sytuacja taka nie zachodzi, gdy organ w sposób prawidłowy przeprowadza stosowną analizę w tym zakresie. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wtedy, gdy ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

Z kolei art. 188 O.p. stanowi gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez przyznanie aktywnego oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego, jak również sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Wynikająca z art. 188 O.p. norma prawna zobowiązuje organ, co do zasady, do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie uzasadniona w sytuacji, w której przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (np. wyrok NSA z 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/07; wyrok NSA z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 424/08; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 569/08; wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 211/08; wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 830/13; wyrok NSA z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1784/15).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Wyjaśnił zarazem w sposób przekonujący dlaczego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Odnośnie do postępowania dowodowego w zakresie transakcji z J. J. uznał, że przeprowadzenie wskazanych przez stronę m.in. we wniosku z 13 maja 2015 r. dowodów nie wniesie nic nowego sprawy, a zarazem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Nie można pomijać tego, że J. J. wywodził na podstawie przedkładanych dokumentów, że sprzedany skarżącemu towar pochodził w całości od firmy M. K.P. Tymczasem przeprowadzone przez organy postępowanie wykluczyło taką możliwość. Istniały zatem podstawy do zakwestionowania materialnej poprawności wystawionych na rzecz strony skarżącej faktur w tym zakresie. W tym sensie stanowisko organów wskazujące, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia znajdowało uzasadnienie. Kwestie odnoszące się do braku zastosowania powyższego schematu rozumowania do dalszych transakcji strony, o których wspomina pełnomocnik strony skarżącej w sformułowanych zarzutach, nie mogły mieć wpływu na ocenę zasadności sformułowanego przez stronę skarżącą zarzutu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazywano również, że skoro nie wykluczono okoliczności związanej z posiadaniem przez skarżącego towaru, który następnie miał być sprzedany dakej, to zadaniem Sądu I instancji było ustalenia czy fakt ten obligował organy do badania staranności strony w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Tymczasem - jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej w zarzucie dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122,124 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - stanowisko Sądu I instancji jest w tej materii niejasne. Na podstawie treści zaskarżonego wyroku nie można bowiem w istocie ustalić czy Sąd I instancji uznaje, że organ winien dokonać oceny zachowania przez podatnika należytej staranności, czy też nie było podstaw do badania tej okoliczności.

W treści zaskarżonego wyroku wskazano z jednej strony, że "[...] prawidłowo organy wywiodły, że podatnik nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów. Wręcz przeciwnie płatności znacznych kwot gotówką w dniu nabycia i pomijanie rachunków bankowych w rozliczeniach zakupów dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających realność transakcji, wprost świadczą o braku przezorności podatnika". Z kolei w podsumowaniu swoich wywodów WSA w Gdańsku skonstatował natomiast, odwołując się do stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. w sprawie I FSK 566/15, że "[...] organ podatkowy nie był zobowiązany do badania dobrej wiary podatnika, albowiem w przedmiotowej sprawie organy udowodniły, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, zatem zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur". Z powyższego widać, że stanowisko Sądu I instancji odnośnie do kwestii konieczności badania tzw. dobrej wiary podatnika nie było jednoznaczne.

Zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące poprawność wyroku w tym zakresie są niewątpliwie uzasadnione, niemniej jednak zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia w tym zakresie odpowiada prawu. W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym – wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2017r., sygn. akt II FSK 2331/15 – CBOSA).

Odnosząc się do argumentacji wskazanej w treści zaskarżonego wyroku należy przypomnieć, że badanie dobrej wiary ma na celu ochronę uczciwego podatnika, który został w sposób całkowicie nieświadomy wciągnięty w proceder mający na celu nadużycie uprawnień wynikających z zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Nie można z kolei mówić o dobrej wierze w sytuacji tzw. pustych faktur w ścisłym znaczeniu, czyli faktur, wykazujących transakcje, które w ogóle nie miały miejsca. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie, ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika. Niewykonanie dostawy oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji (por. przykładowo wyroki NSA z 23 maja 2014 r., I FSK 912/13; z 27 czerwca 2014 r., I FSK 1032/13; z 27 listopada 2015 r., I FSK 1310/14).

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że na stronie 26 zaskarżonej decyzji zakwestionowano wyłącznie stronę podmiotową transakcji, tj. wykluczono możliwość dostawy towaru przez "O." J.D. jak również przez firmę P.P.H.U. J. J.J. Podkreślono w niej zarazem, że podatnik nie wykazał, że dochował należytej staranności w doborze kontrahentów, a tym samym miał prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakwestionowanych faktur.

Organy dokonały analizy postępowania podatnika w tym zakresie zasadnie przyjmując, że skarżący nie działał z należytą starannością w celu upewnienia się, że transakcje nie wiązały się z oszustwem podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta była prawidłowa. Zawieranie transakcji dotyczących zakupu towaru o dużej wartości, którego wydobycie jest koncesjonowane (art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze, Dz.U. z 2011 nr 163, poz. 981 ze zm.), z przypadkowo poznaną osobą na targach bez jej jakiejkolwiek weryfikacji oraz bez zawarcia stosownej umowy, nie świadczy o zachowaniu przez stronę należytej staranności. Zasadnie organy odwołały się również do okoliczności związanych ze sposobem rozliczania się między stronami zakwestionowanych transakcji. Na stronie 22, 23 i 24 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał sposób rozliczania się podatnika ze swoimi kontrahentami oraz sprzeczności występujące w zeznaniach przesłuchiwanych w sprawie świadków w tej kwestii. Zasadnie organ wywodził, że o zachowaniu tzw. dobrej wiary podatnika nie może świadczyć fakt dokonywania płatności znacznych kwot gotówką do rąk niezweryfikowanych osób z pominięciem obowiązków wynikających z przepisów prawa.

W konsekwencji za nieuzasadnione uznać należało również zarzuty dotyczące naruszenia norm prawa materialnego. Biorąc pod uwagę całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów o charakterze procesowym, stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznacza to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który był podstawą orzekania przed sądem pierwszej instancji.

Ze stanu faktycznego wynikało zaś, że strona skarżąca nie nabyła towaru od "J." J.D. oraz od P.P.H.U. J. J. J. Jednocześnie w sprawie przyjęto, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów.

Wobec takiego ujęcia problemu, uwzględniając, że zarzuty procesowe nie doprowadziły do zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych w rozpoznanej sprawie w zakresie należytej staranności podatnika, nie było podstaw do stwierdzenia, że doszło do niewłaściwego zastosowania przywołanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszących się do kwestii związanych z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Stąd też zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT uznać należało za nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.