Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 124/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 13 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
article: art. 5 ust. 2 pkt 3, art. 49 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 140 poz 939
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA: Jacek Brolik, Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz, Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1005/05 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 1005/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2005 r., nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzją z dnia 22 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 27 304,70 zł. Decyzją z dnia 31 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, uchylił tę decyzję w części i obniżył zobowiązanie w podatku dochodowym do kwoty 21 343,10 zł.

Podstawą tej decyzji były ustalenia wskazujące m.in. na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 18 285 zł, stanowiącą prowizje bankowe od wypłat gotówkowych z dwóch kart kredytowych wydanych przez B. S.A. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie wykazał czy wydatki te pozostają w związku przyczynowym ze źródłem przychodów i czy były poniesione w celu jego osiągnięcia. Wypłaty dotyczyły znacznych kwot, a więc w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej winny być dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego. Sam fakt dokonywania wypłat nie świadczy, iż wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2005 r. A. C. podniósł, że prowizje bankowe pobierane przez bank są wydatkiem bezpośrednio związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż dotyczą one dyskonta weksli, z których kwotę weksla wypłacał podatnikowi bank i pobierał wysokie kwoty prowizji oraz wypłat gotówki za pomocą karty kredytowej Visa z przeznaczeniem jej wyłącznie do obrotu gospodarczego np. na wynagrodzenia dla pracowników, opłaty ZUS itp.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2005 r. i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie udowodnił, że wielokrotne wypłaty z kart Visa i Visa Gold wydanych przez B. S. A. przeznaczane były na potrzeby prowadzonej działalności handlowej, a nie na inne cele z nią niezwiązane. Podatnik, nie przedłożył bowiem na kwestionowane okoliczności żadnych dowodów. W szczególności niczym nie poparte zostały wyjaśnienia podatnika, jakoby pieniądze wypłacane z obu kart kredytowych służyły do uregulowania niezapłaconych zdyskontowanych weksli kontrahentów. Brak właściwego udokumentowania wskazanych wyżej wydatków nie może być zatem rozpoznawany na korzyść skarżącego i skutkować zaliczeniem ich w koszty uzyskania przychodu.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. C. podniósł zarzut naruszenia:

1) przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w szczególności:

art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym;

art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - przez ich błędne zastosowanie, a w szczególności przez błędne i bezpodstawne uznanie, iż zapłacone przez skarżącego koszty prowizji bankowych od wpłat gotówkowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu tych przepisów.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie w przypadku stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie o braku istnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 (art. 188 p.p.s.a.) oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa adwokackiego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w uzasadnieniu wyroku wbrew art. 141 § 4 p.p.s.a. nie oceniono w sposób należyty zebranego materiału dowodowego i nie odniesiono się do zarzutu, że z materiału dowodowego sprawy wynika związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem w postaci prowizji a dochodem.

Wskazano, że w tomie III akt sprawy pod numerami od 76 do 104 znajdują się zestawienia transakcji wystawione przez B. S. A. z oznaczeniem daty transakcji i kwot prowizji związanych z pobieraniem przez podatnika z kart Visa określonych środków finansowych, zaliczonych przez podatnika do kosztów.

Natomiast w tomie III akt sprawy pod numerami 74, 124, 126, 129, 133, 144, 155,157 jest grupa dokumentów bankowych z których wynika, że kwoty uzyskane z tych kart Visa zostały spożytkowane na bieżącą działalność gospodarczą w celu finansowania tejże działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącego te dwie grupy dokumentów pozostają w ścisłym związku faktycznym. Znacząca większość tzw. "pobrań" z karty koresponduje czasowo i co do wysokości kwot z dokonywanymi transakcjami gospodarczymi. Fakt dokonywania tych transakcji gospodarczych oraz ich związek z działalnością gospodarczą nie był kwestionowany. Kwestionowano źródło finansowania tychże operacji i koszt uzyskania środków finansowych, jakimi były prowizje od pobrań z kart.

Wyjaśniano, że czerpanie środków finansowych z "drogich" kart kredytowych było koniecznością gospodarczą podatnika, który nie mógł w tym czasie dysponować wolnymi środkami finansowymi, a co za tym idzie musiał czerpać środki z kart płacąc wysokie prowizje.

Przykładowo skarżący wskazał, że wypłacił z karty Visa S. w dniu 4 stycznia 2001 r. kwotę 46 000 zł (tom III akt poz. 78) oraz tego samego dnia wypłacił z karty Visa A. kwotę 12 000 zł (tom III akt poz. 76). Zatem łącznie w dniu 4 stycznia 2001 r. podatnik wypłacił 58 000 zł. Tego samego dnia podatnik wpłacił na konto bankowe prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - S. kwotę 58 000 zł, co potwierdza wyciąg z rachunku bankowego znajdujący się w tomie IV akt sprawy pod poz. 350. Również tego dnia, tj. 4 stycznia 2001 r. podatnik złożył w tym rachunku bankowym zlecenie wypłaty za granice (polecenie przelewu za granice) z tytułu zapłaty faktur związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą - zapłata za import towarów (tom IV poz. 419). To polecenie przelewu za granicę opiewało na kwotę 14 160 USD. Biorąc pod uwagę kurs 1 USD wskazany na dokumencie polecenia przelewu za granice wynoszący 4 1040 zł za 1 USD oznacza to, iż dokonany przez podatnika przelew 14 160 USD stanowi dokładnie równowartość kwoty 58 113,64 zł, czyli niemalże dokładnie kwotę, jaką podatnik pobrał z kart Visa. Przelew ten bank zrealizował w dniu 5 stycznia 2001 r., a więc nazajutrz po wypłacie środków z kart Visa i złożeniu polecenia przelewu. Jak zatem wynika z powyższego pobrane z kart Visa sumy zostały tego samego dnia wpłacone na konto prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a następnego dnia łączna kwota wypłat przelana została na poczet zobowiązań prowadzonej przez podatnika firmy wobec zagranicznych kontrahentów za import towarów.

Podobnie było z innymi pobranymi z karty środkami, co ewidentnie wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia skarżący stwierdził, że poniesione przez niego prowizje na skutek pobierania środków finansowych z kart Visa były wydatkami spełniającymi kryteria opisane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) co do zasady w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego.

Odmiennie jednak przedstawia się sytuacja w rozpoznawanej sprawie, w której Sąd pierwszej instancji ze względu na przyjętą wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. doszedł do przekonania, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do oceny braku podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu prowizji bankowych od wypłat gotówkowych z dwóch kart kredytowych wydanych przez B. S. A.

Uznając tę wykładnię za prawidłową należało przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis ten, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w zestawieniu z zawartym w art. 23 wykazem wydatków i wartości nieuważnych przez ustawę za koszt uzyskania przychodów, wskazuje na to, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc gdy między wydatkami a przychodem występuje określony związek przyczynowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1811/04, publ. ONSAiWSA 2006, nr 4(13), poz. 111). Zatem za niebudzące wątpliwości należy przyjąć, że przedstawiona definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w omawianym przepisie formułuje dwa warunki, których spełnienie łącznie decyduje o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:

wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,

wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków i odpisów, które zgodnie z art. 23 ust. 1 "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów".

Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Do tej kategorii wydatków nie mogły zostać zaliczone wydatki ponoszone na cele osobiste podatnika i z tego względu niemające związku z uzyskanym przychodem. Skoro bowiem wydatek może zostać uznany z koszt uzyskania przychodu, gdy wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub mógł spowodować osiągnięcie (postanie, zwiększenie) przychodu, to nie będzie kosztem uzyskania przychodu wydatek, który obiektywnie nie może prowadzić do osiągnięcia przychodu ani też nie może mieć żadnego wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Do tej właśnie kategorii wydatków należy zaliczyć wydatki na cele osobiste podatnika, tj. niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (źródłem przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Z tych względów podatnik ma możliwość zaliczenia odsetek i zapłaconych prowizji od zaciągniętych kredytów bankowych do kosztów uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy wykaże, iż kredyt ten był przeznaczony na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, a zaangażowanie określonej kwoty kredytu bankowego w prowadzoną przez niego działalność gospodarczą ma lub może mieć wpływ na wielkość przychodu osiągniętego z tej działalności. Te same uwagi należy odnieść do pokrywania należności przy użyciu kart kredytowych wydawanych właścicielom rachunków bankowych przez banki (por. art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, Dz. U. Nr 140, poz.939 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.).

W rozpoznawanej sprawie nie wykazano, aby karty kredytowe Visa i Visa Gold, którymi posługiwał się skarżący zostały wydane przez B. S. A. w związku z prowadzeniem rachunku bankowego związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą (por. art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej, Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm. oraz art. 49 ust. 2 pkt 3 Prawa bankowego).

Skoro z bezspornych ustaleń wynikało, iż należności za nabyte towary oraz usługi regulowane były przez skarżącego w formie wpłat gotówkowych, to nie było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji ponoszonych na rzecz banku z tytułu wypłat przy użyciu kart kredytowych rachunku bankowego niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uznając zatem przedstawioną wykładnię przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. za prawidłową już tylko z tych powodów należało uznać skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Odnosząc się w tej sytuacji do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należało przypomnieć, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony skarżącej Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przyjmując za podstawę wyroku stan faktyczny niezgodny ze stanem rzeczywistym spawy oraz nie dostrzegając naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględniono bowiem danych wynikających z zestawienia transakcji przy użyciu kart Visa i Visa Gold wystawionych przez B. S. A. oraz porównania tych danych z datami transakcji związanymi z działalnością gospodarczą.

Zarzut ten należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw już tylko z powodów, które wyjaśniono odnoszą się do zarzutu naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f.

Dodatkowo zarzut naruszenia przepisów art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony również z uwagi na to, iż do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego w zakresie wyjaśnienia jej stanu faktycznego w ogóle nie doszło. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązują organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji organy podatkowe do zasad wynikających z tych przepisów zastosowały się, a podjęta przez te organy w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego ocena mieściła się w granicach swobody, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia braku podstaw do uwzględnienia skargi (art. 151 p.p.s.a.) stanowiła element uzasadnienia wyroku. Stosownie do wymogów wynikających z treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odniósł się do istotnych ustaleń faktycznych, które miały decydujące znaczenie dla wyniku sprawy, zarzutów strony skarżącej oraz wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia. Zgodzić się należy w tym zakresie z poglądem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji o obowiązku szczególnej staranności podatnika w zakresie dotyczącym zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów działalności gospodarczej. Dotyczy to szczególnie tych wydatków, które mogą mieć charakter osobisty. Tego rodzaju staranności, jak to trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji skarżący nie dochował narażając się na konsekwencje w postaci pominięcia tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

Z tych wszystkich względów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a., postanawiając o kosztach postępowania zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.