Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1241/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 264/10 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. L. kwotę 2152 zł (słownie: dwa tysiące sto pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 264/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzje organów wydane zostały na podstawie ustaleń, z których wynikało, że w grudniu 2002 r. skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT i wykazał w deklaracji VAT-7 podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez "D." S. Z. Na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm., dalej jako "rozporządzenie") organ zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczającego z tych dokumentów, uznając, że nie potwierdzają one rzeczywistych transakcji.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach uprawniających do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.").

1.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle istotnych dla sprawy przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 19 u.p.t.u., który nie dopuszcza akceptowania sytuacji, gdzie wystarczającym do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze, tj. w oderwaniu od faktu zaistnienia takiego zdarzenia, spór w sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle ustalonego stanu faktycznego możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanej na fakturze firmy, czy też jego sprzedawcą był inny podmiot, a firma ta jedynie wygenerowała dokument rozliczeniowy - fakturę VAT dla "usprawiedliwienia" dostawy, towarem tym de facto nie dysponując. Sąd zaznaczył równocześnie, że poza sporem pozostaje, że skarżący wszedł w posiadanie paliwa (przeznaczając je do dalszej odsprzedaży).

1.5. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie tzw. "pustych faktur" Sąd pierwszej instancji stwierdził, że trafny jest wniosek organów, zgodnie z którym skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane między stronami wskazanymi w tym dokumencie rozliczeniowym, a tym samym nie miał on prawa, stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia, do odliczenia tego podatku. W ocenie Sądu w sprawie dostatecznie udowodniono, że faktury, na których jako wystawca widnieje "D." nie potwierdzają sprzedaży oleju napędowego dla skarżącego i w rzeczywistości były puste, tym samym nie dając podatnikowi prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego. Odwołano się w tym względzie przede wszystkim do zeznań świadków, w sposób zgodny i konsekwentny opisujących "działalność gospodarczą" firmy "D." w zakresie procederu handlu "pustymi" fakturami, a nie rzeczywistym towarem, tj. olejem napędowym. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, czy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), wskazując na prawidłowe zebranie materiału dowodowego i jego ocenę, jak również zapewnienie skarżącemu wszelkich gwarancji procesowych. Nie uznano zasadności zarzutów skargi dotyczących nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. C. (ze względu na niestawienie się tego świadka na przesłuchanie, niepodanie przez skarżącego adresu zamieszkania tego świadka i skorzystanie z jego zeznań złożonych w toku postępowania karnego), jak i sprzeczności w zeznaniach S. Z. co do wiedzy o dokonywanych przez jego firmę transakcjach sprzedaży paliw (Sąd za logiczne uznał wnioskowanie organu, że uzyskanie takiej wiedzy przez tę osobę 13 listopada 2002 r. nie oznacza jeszcze, że w późniejszym czasie, tj. w grudniu 2002 r., sprzedaż paliwa nie była prowadzona pod szyldem "D." przez osoby trzecie).

1.6. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zaznaczył, że termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. upływał w dniu 25 stycznia 2003 r., termin przedawnienia tego zobowiązania upływał w dniu 1 stycznia 2009 r., natomiast w dniu 19 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, w zakresie podejrzenia podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r., co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Sąd przedstawił przy tym sposób obliczania biegu terminu przedawnienia i konsekwencje dla tego obliczania spowodowane przez zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zwracając m.in. uwagę na to, że "W podatku od towarów i usług termin ten rozpoczyna swój bieg od dnia 26 stycznia roku następnego, gdyż termin płatności tego rodzaju podatku kończy się z dniem 25 stycznia roku następującego po roku, za który powstało zobowiązanie podatkowe".

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przez:

- zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny, że w niniejszej sprawie organy zasadnie nie zastosowały art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. w związku z art. 20 § 2 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 169, poz. 1387, dalej jako "ustawa nowelizująca"), uznając, że ciążące na skarżącym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r. (upływ 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.), na skutek wszczęcia wobec skarżącego w dniu 19 grudnia 2008 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyrok pomija fakt, że wskazane zobowiązanie w momencie orzekania o jego wysokości przez organy wygasło - w części wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. przez zapłatę, a w części przewyższającej kwotę tego podatku zadeklarowaną przez skarżącego (tj. w części wynikającej z decyzji wymiarowej) na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2008 r.;

- pominięcie w uzasadnieniu wyroku podniesionego przez skarżącego zarzutu, dotyczącego naruszenia przez organy art. 20 § 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., przez jego niezastosowanie, a tym samym niewyjaśnienie przyczyn, dla których skarżący został pozbawiony korzystniejszej dla siebie zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r., wynikającej art. 70 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., polegającej na bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. na skutek wszczęcia wobec skarżącego w dniu 19 grudnia 2008 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe;

- zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej wykładni art. 70 § 1 O.p., przez przyjęcie, że "(...) termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. upływał w dniu 25 stycznia 2003 r., a termin przedawnienia tego zobowiązania upływa w dniu 1 stycznia 2009 r.", oraz że "(...) w podatku od towarów i usług termin ten rozpoczyna swój bieg od dnia 26 stycznia roku następnego, gdyż termin płatności tego rodzaju podatku kończy się z dniem 25 stycznia roku następującego po roku, za który powstało zobowiązanie podatkowe", mimo że zgodnie z treścią naruszonego przepisu termin przedawnienia niniejszego zobowiązania liczony od końca 2003 r. upłynął z końcem 2008 r., tj. z upływem 31 grudnia 2008 r., a nie w dniu 1 stycznia 2009 r.;

- zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny, że organy skutecznie zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., przyjmując, że wszczęcie wobec skarżącego w dniu 19 grudnia 2008 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., co stoi w sprzeczności z art. 20 § 2 ustawy nowelizującej;

b) art. 151 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przez:

- nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, a tym samym niezastosowanie art. 150 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez nieuchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na niestwierdzenie naruszenia prawa materialnego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. z upływem 31 grudnia 2008 r., co narusza art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. w związku z art. 20 § 2 ustawy nowelizującej, podczas gdy należało na podstawie art. 150 P.p.s.a. uwzględniając skargę uchylić decyzje organów obu instancji;

- dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego przyjętego przez organy w zakresie funkcjonowania firmy "D." S. Z. po 13 listopada 2002 r., tj. po dniu, w którym CBŚ w ramach podjętych przez siebie czynności operacyjnych "zobowiązało" S. Z. do kontynuowania przez jego firmę sprzedaży paliwa, dokonywanej od tego momentu pod obserwacją CBŚ, przejawiającej się w błędnej ocenie skuteczności w zakresie podatku od towarów i usług sprzedaży paliwa przez tę firmę, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami z grudnia 2002 r., przez przyjęcie że "(...) w świetle zeznań S. Z. (...), pomimo pozyskania informacji o roli jaką odegrał w jego firmie J. C., nadal proceder sprzedaży paliwa i wystawiania faktur VAT był prowadzony pod szyldem firny "D." przez osoby trzecie", a tym samym uznanie, że dokumenty te nie spełniają wymogów z art. 32 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, mimo że S. Z. wykazał podatek należny ze sprzedaży paliwa za listopad 2002 r. w deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r., a tym samym wykazał sprzedaż z tytułu sprzedaży paliwa w ramach legalnie prowadzonego postępowania przez CBŚ, podczas gdy należało na podstawie art. 150 P.p.s.a., uwzględniając skargę uchylić decyzje organów obu instancji, naruszające art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.;

- dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego, przyjętego przez organy w zakresie funkcjonowania firmy "D." S. Z., na skutek niedokończenia postępowania dowodowego w sprawie, przejawiającego się nieprzeprowadzeniem wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadka J. C., zatrudnionego przez S. Z. w firmie "D.", zajmującego się m.in. organizacją sprzedaży paliwa przez tę firmę, co naruszyło art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 O.p.;

c) art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "P.u.s.a.") oraz art. 3 P.p.s.a., przez uznanie, że organy skutecznie zastosowały wobec zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., przyjmując, że wszczęcie wobec skarżącego 19 grudnia 2008 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia tego zobowiązania, co stoi w sprzeczności z art. 20 § 2 ustawy nowelizującej, dokonując przez to błędnej oceny rozstrzygnięć organów pod względem ich legalności;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przez dokonanie błędnej oceny, że organy zasadnie zastosowały w sprawie:

a) art. 32 u.p.t.u., w zakresie przyjęcia, że sprzedaż była dokonana przez podmiot niewykazany w dokumentach rozliczeniowych, tj. że wystawcą spornych faktur nie była firma "D." S. Z., co stoi w sprzeczności z informacjami wynikającymi z akt sprawy, zgodnie z którymi S. Z. po 13 listopada 2002 r., współpracując z organami ścigania w toku legalnego postępowania prowadzonego przez te organy, posiadał wiedzę co do sprzedaży przez jego firmę paliwa, wykazując jednocześnie należny VAT z tytułu tej sprzedaży w deklaracji za listopad 2002 r.;

b) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, w zakresie przyjęcia, że mimo faktycznego nabycia przez skarżącego paliwa od firmy "D." S. Z. udokumentowanego spornymi fakturami, dokumenty te posiadają walor tzw. "pustych faktur", jak również, że transakcje te zostały zawarte z podmiotem, który nie został wykazany w tych dokumentach;

c) art. 19 u.p.t.u., w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu udokumentowanego spornymi fakturami nabycia paliwa od firmy "D." S. Z., przejawiającego się w uznaniu, że faktury te nie spełniają wymogów z art. 32 u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, tj. zostały wystawione przez podmiot niewykazany w tych dokumentach, jak również, że dokumenty te stanowią tzw. "puste faktury", które nie potwierdzają nabycia przez skarżącego paliwa.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd pierwszej instancji pominął w swych wywodach zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. w zw. z art. 20 § 2 ustawy nowelizującej.

Jako argument za tym, że – wbrew ocenie przedstawionej w zaskarżonym wyroku – bieg terminu przedawnienia upłynął 31 grudnia 2008 r., autor skargi kasacyjnej, powołując art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i art. 10 ust. 1 u.p.t.u., wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień danego roku powstaje z upływem 31 grudnia tego roku, wywodząc z tego, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 20 § 2 ustawy nowelizującej, umożliwiając skarżącemu sięgnięcie do korzystniejszych zasad obliczania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli tych obowiązujących na podstawie art. 70 O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., a nie w brzmieniu, które weszło w życie w tej dacie. Powoduje to, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który obowiązuje od 1 stycznia 2003 r., powodując pogorszenie sytuacji podatnika w porównaniu do tej, w której znajdował się on 31 grudnia 2002 r. Skarżący zaznaczył, że organy nie tylko nie spowodowały zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale też nie przerwały jego biegu, zgodnie z art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.

Nadto strona zwróciła uwagę na to, że Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał, że:

- termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie upływał 1 stycznia 2009 r., podczas gdy bieg terminu przedawnienia upłynął 31 grudnia 2008 r.;

- termin przedawnienia w podatku od towarów i usług za grudzień danego roku "rozpoczyna swój bieg od dnia 26 stycznia roku następującego", podczas gdy bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., którego płatność minęła w 2003 r., rozpoczął się od 1 stycznia 2004 r.

2.4. Strona zakwestionowała też dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenę prawidłowości podjętych przez organy ustaleń, podnosząc, że nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W tym zakresie strona podkreśliła przede wszystkim to, że Sąd nie dokonał pogłębionej oceny wpływu na prawidłowość faktur potwierdzających sporne transakcje (a za tym – możliwość dokonania odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego przez skarżącego) posiadanej przez S. Z. od 13 listopada 2002 r. wiedzy o dokonywanej przez jego firmę sprzedaży paliwa, jak również tego, że w ramach współpracy z CBŚ S. Z. obrót ze sprzedaży tego paliwa ujął w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2002 r. Zdaniem skarżącego okoliczności te, jak i to, że sporna działalność nie została po 13 listopada 2002 r. ograniczona, wskazują, że czynności sprzedaży paliwa w grudniu 2002 r. były podejmowane z pełną świadomością właściciela firmy "D.". W ocenie skarżącego wszelkie operacje prowadzone przez tę firmę po 13 listopada 2002 r. w zakresie sprzedaży paliw odbywały się za jego wiedzą i zgodą, jak również za wiedzą i zgodą legalnych organów państwa, a zatem Sąd pierwszej instancji powinien był ocenić, czy w takiej sytuacji sprzedaż paliwa prowadzona w ramach postępowania prowadzonego przez CBŚ posiada znamiona legalności w zakresie podatku od towarów i usług, tj. czy daje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

2.5. Zdaniem skarżącego nie sposób zgodzić się z pozytywną oceną dokonanych przez organy ustaleń, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wyjaśnia powiązań i relacji istniejących między S. Z. jako pracodawcą i J. C. jako pracownikiem dokonującym sprzedaży paliwa. Dla wyjaśnienia niejasności w tym zakresie konieczne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. C., do którego w sprawie nie doszło. Niezrozumiałe są dla skarżącego wywody Sądu obarczające skutkami nieprzeprowadzenia tego dowodu stronę, a nie organy, tym bardziej, że organy podatkowe mają uprawnienia dyscyplinujące świadków do stawienia się na wezwanie, a z racji prowadzonego wobec J. C. postępowania karnego miały też możliwość ustalenia jego aktualnego adresu. Środki te nie zostały w okolicznościach sprawy wykorzystane.

2.6. W ocenie strony organy nie zgromadziły całego materiału dowodowego i nie oceniły wszystkich okoliczności wynikających ze znajdujących się w aktach sprawy materiałów, a uchybienia natury proceduralnej w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy spowodowały naruszenie norm prawa materialnego.

2.7. Strona zwróciła nadto uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ocenił jej argumentów co do możliwości naruszenia przez organy art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że konsekwencją przyjęcia, że kwestionowane faktury dotyczą zakupu przez skarżącego paliwa pochodzącego ze źródeł nielegalnych powinno być to, że i wskazany zakup i sprzedaż tego paliwa przez skarżącego stanowią czynności, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., tj. nie powinny być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Tymczasem organy przyjęły, że zakup paliwa udokumentowany spornymi fakturami nie może stanowić podstawy odliczenia VAT naliczonego przy zakupie, zakładając jednocześnie prawidłowe opodatkowanie dalszej sprzedaży tego paliwa przez skarżącego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W piśmie z 9 sierpnia 2011 r. strona wniosła o dopuszczenie dowodu z postanowienia z 13 czerwca 2011 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie karnoskarbowej przeciwko skarżącemu oraz z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 27 maja 2011 r. o uchyleniu decyzji organu I instancji oraz umorzeniu postępowania w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

4.2. Reprezentujący organ na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.3. Podjętym na rozprawie 23 września 2011 r. postanowieniem Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego co do konstytucyjności art. 70 § 1 pkt 6 O.p., zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 525/10.

4.4. Postanowieniem z 23 sierpnia 2012 r., z uwagi na okoliczność, iż 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok rozstrzygający wskazane wyżej zagadnienie prawne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 P.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Za zasadny należy uznać najdalej idący, a więc mający przesądzające znaczenie w sprawie, zarzut wniesionego środka zaskarżenia, tj. zarzut naruszenia przez WSA prawa materialnego w postaci art. 70 O.p. w związku z art. 20 § 2 ustawy nowelizującej poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów, a raczej brak zastosowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji strony zbudowanej w oparciu o przepis ww. art. 20 § 2 ustawy nowelizującej - również ten zarzut jest celny, bowiem WSA kwestię tę zupełnie pominął.

5.2. Biorąc pod uwagę treść art. 70 § 1 O.p., że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, stwierdzić należy, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, że zobowiązanie podatkowe powstałe w grudniu 2002 r., którego termin płatności upływał 25 stycznia 2003 r., przedawnia się 31 grudnia 2008 r. Wskazanie zatem przez Sąd pierwszej instancji, że termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2002 r. upływa 1 stycznia 2009 r. jest błędne. Podobnie rację należy przyznać skarżącemu w kwestii rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w uchwale z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku. Termin początkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego – przy terminie płatności 25 stycznia 2003 r. termin przedawnienia rozpocznie więc bieg 1 stycznia 2004 r., a nie 26 stycznia 2003 r., jak uznał Sąd pierwszej instancji. Jednak, co należy podkreślić, dla okoliczności sprawy początek biegu terminu przedawnienia ma znaczenie drugorzędne – podstawowe znaczenie ma natomiast to, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2002 r. przedawnia się (w przypadku niezakłóconego biegu tego terminu) 31 grudnia 2008 r. Dla przedmiotowej sprawy ma to kluczowe znaczenie, gdyż decyzja organu I instancji określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. wydana została 17 września 2009 r., zaś decyzja odwoławcza 7 grudnia 2009 r., a więc po wskazanym dniu. Stąd podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia jest stwierdzenie, czy w sprawie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia, czy też nie.

5.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu skargi wskazującego na przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdził, że przedawnienie to nie nastąpiło, gdyż w dniu 19 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął, jak to ujęto, wobec skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, wobec czego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia tego postępowania w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przepisu przejściowego art. 20 § 2 ustawy nowelizującej Sąd pierwszej instancji nie rozważał.

5.4. Przepis art. 70 został zmieniony z dniem 1 stycznia 2003 r. poprzez art. 1 pkt 58 ustawy nowelizującej, a w konsekwencji doszło m.in. do wprowadzenia - w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czego dotychczas ustawa nie przewidywała. W art. 20 § 1 ustawy nowelizującej postanowiono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, zgodnie z którym jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z zobowiązaniem podatkowym powstałym przed 1 stycznia 2003 r., gdyż obowiązki podatnika dotyczące rozliczenia zobowiązania podatkowego, jak termin złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, czy termin płatności podatku, przypadające w okolicznościach sprawy już w 2003 r. (tj. 25 stycznia 2003 r.), pozostają bez znaczenia dla określenia daty powstania zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest niewątpliwie zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, tj. w trybie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (z dniem zaistnienia zdarzenia - co do zasady jest to wydanie towaru lub wykonanie usługi - z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania). W przypadku podatku od towarów i usług grudzień 2002 r. zobowiązanie podatkowe powstaje właśnie w grudniu 2002 r., a zatem należy rozważyć możliwość zastosowania w okolicznościach sprawy, na mocy art. 20 § 2 ustawy nowelizującej, dotychczasowych zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. To, że dotychczasowe, tj. obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r., zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych do tej daty, a więc i w grudniu 2002 r., nieprzewidujące zawieszenia biegu terminu wprowadzonego dopiero od roku następnego, będą korzystniejsze dla podatnika, jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwe.

5.5. Jak z powyższego wynika, uzasadnionym i koniecznym jest dokonanie oceny kwestii przedawnienia zobowiązania w VAT za grudzień 2002 r. przez pryzmat art. 20 § 2 ustawy nowelizującej. Ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie obejmowało tego zagadnienia, WSA ponownie będzie musiał sprawę rozstrzygnąć, z zachowaniem wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając fakt, że organ I instancji wydał swoją decyzję w 2009 r., chcąc w pełni objąć całość zagadnienia przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług na kanwie kolejnej zmiany wprowadzonej z dniem 1 września 2005 r. (art. 1 pkt 34 lit. d ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 143, poz. 1199), pragnie się odnieść i do tej, istotnej dla skarżącego kwestii. Otóż omawiany wcześniej art. 20 § 2 ustawy nowelizującej winien być odczytywany w kontekście późniejszych zmian i towarzyszących im przepisów przejściowych w ten sposób, że do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się zasady i terminy przedawnienia obowiązujące do tej daty, jeśli są korzystniejsze dla podatnika. Zatem kolejna nowelizacja Ordynacji podatkowej nie wpływa na możliwość zastosowania w okolicznościach sprawy przepisów wskazanych w art. 20 § 2 ustawy nowelizującej. Analogiczne stanowisko, akceptowane przez skład rozpoznający sprawę, zostało zaprezentowane już w wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 949/10 (wraz z wcześniejszymi wyrokami tam przywołanymi).

5.6. Ze wskazanych przyczyn przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien przede wszystkim rozważyć, czy w okolicznościach sprawy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też nie, przy czym badanie sprawy pod tym kątem powinno uwzględniać to, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy przedmiotowy spór, jest zobowiązaniem powstałym przed 1 stycznia 2003 r., a w konsekwencji należy do oceny zaistnienia przesłanek przedawnienia stosować – w zakresie wskazanym w art. 20 § 2 ustawy nowelizującej – przepisy obowiązujące przed wejściem w życie tej ustawy.

5.7. Uwzględnienie zarzutów kasacyjnych związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego powoduje, że ustosunkowywanie się na obecnym etapie postępowania do pozostałych kwestii podniesionych w skardze kasacyjnej, dotyczących zarówno prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jak i dokonanej przez organy i Sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego, uznać należy za przedwczesne.

5.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.