Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 432/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 3 par. 1, art. 145, art. 184, art. 204 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 4, art. 3 ust. 1, art. 106 ust. 2-3, art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 691/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] wyrokiem z 4 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Ol 691/13, oddalił skargę [a] [a] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [a] z [a] r., nr [a], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z [a] r. Naczelnik Urzędu Celnego w [a], działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 3 ust. 1, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) określił [a] [a] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [a] [a] w wysokości [a] zł.

Decyzją z [a] r. Dyrektora Izby Celnej w [a] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 u.p.a. prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Mając na uwadze regułę I ORINS, organ zaznaczył, że brzmienie pozycji 8703 wskazuje, iż zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie.

Dyrektor Izby Celnej w [a] wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że sporny samochód był zarejestrowany w [a] jako lekki samochód ciężarowy i jako taki został [a] r. zarejestrowany w Polsce. W dniu [a] r. przeprowadzono oględziny pojazdu, podczas których sporządzoną dokumentacje fotograficzną. Z oględzin wynikało, że pojazd stanowi jednobryłowe nadwozie posiadające pięć drzwi, wszystkie z oknami, posiada okna w bocznych panelach za drugim rzędem drzwi, 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą wyposażone w pasy bezpieczeństwa, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu, jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu, jednolitą wykładzinę podłogową i dywaniki, tapicerkę boczną wykonaną z tworzywa sztucznego, wyprofilowane miejsca na napoje za pierwszym rzędem siedzeń do wykorzystania dla pasażerów w drugim rzędzie, zabezpieczenie przed otwieraniem drzwi drugiego rzędu od środka, oświetlenie wnętrza, głośniki i elektrycznie opuszczane szyby we wszystkich drzwiach bocznych, klimatyzację całego wnętrza, nawiewy powietrza zamontowane w przedniej konsoli, brak stałej fabrycznej przegrody oddzielającej część bagażową od osobowej, dwa uchwyty do mocowania ładunku w bagażniku, podgrzewanie elektryczne lusterek, centralny zamek z pilotem. W protokole odnotowano, że "w czasie zakupu były wstawiane pasy". Przesłuchano również świadka T. A. [a], upoważnionego ojca właścicielki pojazdu, który zeznał, że w chwili zakupu pojazdu samochód posiadał siedzenia z tyłu, bez pasów, które założył następnie sprzedawca i auto przeszło badania techniczne na stacji diagnostycznej.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż samochód posiada cechy charakterystyczne, które kwalifikują pojazd do pozycji 8703 CN.

Organ odwoławczy uznał, że w sprawie dokonano wystarczających ustaleń w zakresie cech przedmiotowego pojazdu, które oparto m.in. na dokumentacji przedstawionej przez stronę do Starostwa Powiatowego w celu rejestracji pojazdu oraz oględzinach pojazdu. Ocenił, że ustalenia te znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 o.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych zgodnie z art. 191 o.p. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową, zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Natomiast dokumenty typu dowód rejestracyjny, karta pojazdu i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym maja na celu prawidłowe zidentyfikowanie pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] oddalając skargę [a] [a] przyjął, że organy prawidłowo określiły skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [a] [a].

Powołując się na treść kodów 8703 i 8704 CN, zawartych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 1987.256.1 ze zm.) oraz wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), Sąd I instancji wskazał, że klasyfikowane do pozycji 8703, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą.

Sąd stwierdził następnie, że w sprawie nie jest sporne, że samochód [a] [a], nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. Z akt sprawy wynika, że organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył tym samym przepisów prawa procesowego, które zostały powołane w skardze. Ze zgromadzonego materiału dowodowego m.in.: protokołu z przeprowadzonych oględzin pojazdu z [a] r., protokołu przesłuchania świadka i dokumentacji fotograficznej jednoznacznie wynika, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym.

W ocenie Sądu nie doszło także do zarzucanego skargą naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w postępowaniu przed organami celnymi. Wnioskowane dowody dotyczyły bowiem okoliczności związanych z rejestracją pojazdu jako ciężarowego oraz sposobu wykorzystywania pojazdu, a nie jego cech konstrukcyjnych. W toku oględzin samochodu stwierdzono, że pojazd posiada nadwozie zamknięte, jednobryłowe i pięciodrzwiowe. Cztery drzwi są uchylne, a tylne unoszone, z oknami, auto posiada okna w bocznych panelach za drugim rzędem drzwi, 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą wyposażone w pasy bezpieczeństwa, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu, jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu, jednolitą wykładzinę podłogową i dywaniki, tapicerkę boczną wykonaną z tworzywa sztucznego, wyprofilowane miejsca na napoje za pierwszym rzędem siedzeń do wykorzystania dla pasażerów w drugim rzędzie, zabezpieczenie przed otwieraniem drzwi drugiego rzędu od środka, oświetlenie wnętrza, głośniki i elektrycznie opuszczane szyby we wszystkich drzwiach bocznych, klimatyzację całego wnętrza, nawiewy powietrza zamontowane w przedniej konsoli, brak stałej fabrycznej przegrody oddzielającej część bagażową od osobowej, dwa uchwyty do mocowania ładunku w bagażniku, podgrzewanie elektryczne lusterek, centralny zamek z pilotem.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organy prawidłowo stwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób i maksymalne zapewnienie komfortu podróżowania kierowcy i pasażerom, który dla transportu towaru jest zupełnie zbędny. Na ocenę tą nie mógł wpłynąć fakt dokonywania podczas eksploatacji pojazdu zmian w zakresie wyposażenia i wyglądu.

Sąd wskazał, że z dokumentów rejestracyjnych pojazdu wynika, że samochód został sprzedany dla kolejnego właściciela jako samochód pięcioosobowy. Również z dokumentów z pierwszego badania technicznego dokonanego w kraju [a] r. wynika, że samochód posiada 5 miejsc siedzących. Okoliczności te wskazują, że w dacie sprowadzenia pojazdu do Polski jego zasadnicze przeznaczenie nie odbiegało od przewidzianego konstrukcyjnie i uzasadniało kwalifikację do kodu CN 8703 .

W związku z zarzutem skargi nieuwzględnienia przez organy zapisów w [a] dowodzie rejestracyjnym i niejednoznacznego stanowiska co do kwalifikacji pojazdu Sąd podkreślić, że zgodnie z zapisem art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Tym samym nie mogły być wzięte przez organy pod uwagę inne klasyfikacje pojazdu, np. do celów rejestracji. Organy prawidłowo ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornego pojazdu jako ciężarowy, nadal posiadał on cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób z pozycji 8703.

W ocenie Sądu nie może odnieść pożądanego skutku zarzut skargi odnośnie nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w postępowaniu dowodów. Zgłoszone w odwołaniu wnioski dowodowe - przesłuchanie w charakterze świadków pracowników stacji kontroli pojazdów, samego podatnika i właścicieli auta przed sprowadzeniem do Polski, zażądanie pełnej dokumentacji pojazdu z Urzędu Miasta i [a] Centralnego Rejestru Pojazdów Silnikowych, powołanie biegłego - nie wnoszą nic nowego do sprawy. Bez wpływu na dokonaną przez organy podatkowe klasyfikację pozostaje również podnoszona przez skarżącego masa własna i maksymalna ładowność przedmiotowego pojazdu. O klasyfikacji pojazdu decydują przedstawione wyżej kryteria obiektywne bez względu na to, że pojazd był uznawany jako ciężarowy w [a].

W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że organy nie wzięły pod uwagę danych, które były uwidocznione w dokumentach zakupu, czy też dokumentach rejestracji pojazdu na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornego pojazdu jako ciężarowy, nadal posiadał on cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieści się on w pozycji 8703.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył [a] [a] wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w [a] oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy – uwzględnienie skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 1-2, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2-3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki [a] [a] stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu;

- art. 3 ust. 1-2 u.p.a. w związku z przepisami Rozporządzenia nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, albowiem Sąd I instancji, w ślad za organami podatkowymi, błędnie uznał, że importowany przez skarżącego pojazd jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym jego przeznaczeniu - na moment powstania obowiązku podatkowego - do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i art. 199 o.p., poprzez nie zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego ustawą chociaż dokonując kontroli działania administracji publicznej winien stwierdzić w sprawie podczas postępowania przed organem I jak i II instancji naruszenie zasady praworządności, nie wyjaśnienie zaistniałego stanu faktycznego sprawy, pozbawienie skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji oraz naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [a] wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Przystępując do oceny zarzutów, w pierwszej kolejności należało ocenić zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., do którego odwołał się kasator. Zgodnie z treścią tego przepisu sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że przepis ten określił zasadę sądowej kontroli administracji publicznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji mógłby naruszyć ten przepis tylko wtedy, gdyby odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź też gdyby zastosował środki nieznane ustawie. Naruszenie przez Sąd I instancji przy rozstrzyganiu sprawy prawa materialnego czy procesowego, nie oznacza, że Sąd ten uchybił, wynikającemu z wyżej wymienionej regulacji, zakresowi kontroli działalności administracji publicznej, jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Wadliwe ich zastosowanie jest kwestią odrębną. W konsekwencji, skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia tego przepisu, skoro wskazane naruszone przepisy prawa materialnego czy procesowego podlegać będą samodzielnej ocenie.

Zamierzonego skutku nie mogły również odnieść zarzuty naruszenia art. 145 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 199 o.p.

Przy tak wyznaczonych granicach oceny najpierw należało zatem ustalić, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania samochodu jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 1011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018.

Z powyższego wynika, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca wskazał w definicji legalnej i autonomicznej wobec regulacji innych ustaw, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Treść wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W związku z tym przypomnieć należy, że pozycja 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi." Niewątpliwie pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika także, że do tej pozycji kwalifikować należy również specjalistyczne pojazdy transportowe. Ponadto w wyjaśnieniach do tej pozycji jest mowa o tym, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są szczególnie przeznaczone raczej do przewozu osób niż transportu towarów (pozycja 8704).

Reasumując, z postanowień art. 100 ust. 4 u.p.a. i zakresu kodu 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie o sygn. C-486/06 opubl. cura.europa.eu.). Zatem o zaliczeniu pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej decyduje "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Ten zwrot należy zaś rozumieć w ten sposób, że chodzi o pojazdy, których zasadnicza, podstawowa funkcja sprowadza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) odbywa się (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12).

Oceniając prawidłowość przeprowadzenia w rozpoznawanej sprawie postępowania dowodowego i ocenę dowodów w związku z zarzucanymi przepisami Ordynacji podatkowej, należało przyjąć je za prawidłowe. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana w art. 122 o.p. Stan faktyczny został też ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. Dał temu też wyraz Sąd I instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację w tym zakresie. Sąd I instancji uznał też zasadnicze przeznaczenie pojazdu z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Chodzi o jego stan na moment powstania obowiązku podatkowego. Analizie poddano nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadano, czy w pojeździe tym istniały ślady wcześniejszych przeróbek. Porównanie tych danych pozwoliło na stwierdzenie, że dokonane w spornym samochodzie zmiany miały charakter wyłącznie tymczasowy i zostały usunięte. Obecnie zgłoszony zarzut w tym przedmiocie stanowi powtórzenie zarzutu zgłoszonego przed Sądem I instancji. Brak jest jednak oceny z jakich powodów kasator nie zgadza się z oceną dokonaną przez Sąd I instancji. Brak tej oceny uniemożliwia szerszą kontrolę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podobnie jak odwołanie się do naruszenia art. 180 § 1, 188 i 199 o.p. Brak uzasadnienia zarzutów w tej części narusza art. 176 p.p.s.a. w zakresie wymagań skargi kasacyjnej. Nie zaistniały zatem w świetle powyższych wywodów przesłanki do przyjęcia powołanego przez kasatora naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że zasada legalności, o której mowa w art. 120 o.p. oraz zasada zaufania określona w art. 121 § 1 o.p., do których odwołał się kasator, nie zostały naruszone.

Zatem wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji zasadnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej. W sprawie zostały wyjaśnione wszystkie mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonana przez Sąd I instancji kontrola ustaleń faktycznych poczynionych przez orzekające organy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy pojazd, tj. [a] [a], jest pojazdem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., gdyż jego ogólny wygląd i ogół cech wskazuje, że jego podstawową funkcją jest funkcja do transportu osób.

Nie znajdują uzasadnienia także zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1-2, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2-3 u.p.a. oraz art. 3 ust. 1-2 u.p.a. w związku z przepisami Rozporządzenia nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W świetle wyżej omówionej regulacji, zarzuty błędnej wykładni zarzucanych przepisów, mogłyby być skuteczne tylko w sytuacji, gdyby organy celne ustaliły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącego kasacyjnie pojazdu niebędącego samochodem osobowym (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1236/13). W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł. Natomiast autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, co z kolei pozbawiło stronę możliwości skutecznego powoływania się na błędną wykładnię prawa materialnego, która pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.