Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3598/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2, art. 29 ust. 4, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Stowarzyszenia A. z siedzibą w W. kwotę 62.573 zł (słownie: sześćdziesiąt dwa tysiące pięćset siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z dnia [...] września 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: D.) z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r.

1.2. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., D. określił Stowarzyszeniu A. (dalej: Strona/Stowarzyszenie/Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r.

1.3. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie zarzucając decyzji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1, w związku z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego i przyjęcie przez organ, iż podstawą opodatkowania jest przychód określony na koncie nr 710 Strony, a nie obrót na kontach obrotowych - zespołu 2 z poszczególnymi autorsko uprawnionymi oraz, że ustalenie wysokości obrotu może być dokonywane na koncie, z którego nie wynikają informacje dotyczące przedmiotu konkretnej usługi, wynagrodzenia za konkretną usługę ani konkretnego odbiorcy usługi i z którego w rzeczywistości organ w zaskarżonej decyzji nie ustalał faktycznie obrotu stwierdzając, że rzekomo jest to "pracochłonne i czasochłonne", co spowodowało przyjęcie przez organ, że obrót Strony wykazywany jest na koncie przychodowym zbiorczym nr 710, a nie na kontach poszczególnych autorsko uprawnionych (kontach zespołu 2), z których organ w rzeczywistości wybiórczo ustalał wysokość obrotu bez uwzględnienia wszystkich zapisów na kontach zespołu 2, tj. bez uwzględnienia zapisów rejestrowanych na tych kontach dotyczących bonifikaty;

- art. 29 ust. 4 w związku z art. 30 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię pojęcia bonifikata, czego skutkiem była mylna ocena charakteru dokonanej przez Stowarzyszenie w 2008 r. obniżki pobranych zaliczkowo kosztów inkasa za 2007 r., co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem przez D., iż udzielona przez Stronę bonifikata stanowi odrębne świadczenie pieniężne Stowarzyszenia na rzecz autorsko uprawnionych; udzielona przez Z. bonifikata nie może zmniejszyć i nie zmniejsza podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług - obrotu Stowarzyszenia w 2008 r., co wpłynęło na bezpodstawną odmowę Stronie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT o kwotę właściwie udokumentowanej i prawnie dopuszczalnej bonifikaty, która stanowiła obniżkę kosztów inkasa za 2007 r., tj. obniżkę opłaty pobieranej przez Stowarzyszenie od autorsko uprawnionych z tytułu wykonywania zbiorowego zarządu prawami autorskimi, która to opłata na podstawie przepisów ustawy o VAT traktowana jest jak cena za usługę.

- art. 104 ust. 1 i art. 106 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 666 ze zm., dalej: p.a.p.p.) w związku z § 1, w związku z § 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, w związku z § 34 ust. 1 pkt 8 statutu Stowarzyszenia oraz w związku z § 1 pkt 2 Regulaminu repartycji wynagrodzeń autorskich Strony, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą i działa jako instytucja dochodowa, generująca zyski ze swojej działalności do rozdysponowania ich członkom i innym podmiotom (niezrzeszonych twórców oraz wydawców) na koniec roku, oraz przyjęcie przez organ, iż nie ma podstawy prawnej do udzielenia bonifikaty przez Stronę, co spowodowało uznanie bonifikaty za odrębne świadczenie pieniężne i miało wpływ na określenie przez organ innej podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2008 r.;

- art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż pobór przez Stronę opłat od tzw. "czystych nośników", do którego jest zobowiązana na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r. w sprawie określenia kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów (Dz. U. Nr 105, poz. 991 ze zm.) - dalej: rozporządzenie Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r., stanowi odpłatne świadczenie usług w związku z czym podlega zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; poprzez błędne uznanie, że Stowarzyszenie świadczy nieodpłatnie usługi stołówkowe na rzecz pracowników zatrudnionych w Domach Pracy Twórczej, które nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i nie stanowią elementu wynagrodzenia pracowników Strony, w związku z czym wartość tych usług podlega zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy opodatkowaniu VAT.

2. przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej: Kodeks cywilny) w związku z art. 353 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że organ podatkowy zamiast sądu powszechnego może ustalać i dokonywać dowolnej wykładni oświadczeń woli stron stosunków zobowiązaniowych w szczególności zaś oświadczeń woli autorsko uprawnionych powierzających Stowarzyszeniu w zarząd i ochronę ich majątkowe prawa autorskie oraz dokonywać wykładni treści statutu Stowarzyszenia i regulaminu Repartycji dotyczących działalności niezarobkowej Stowarzyszenia oraz dotyczących poboru kosztów inkasa, a także dokonywać wykładni oświadczeń woli złożonych przez Zarząd Stowarzyszenia w formie uchwały o obniżeniu wynagrodzenia (bonifikacie) bez uwzględnienia zamiaru stron i celu czynności prawnej, stwierdzając, że udzielona bonifikata jest całkowicie innym oświadczeniem cywilnoprawnym wbrew treści podjętej uchwały, woli stron stosunku zobowiązaniowego, zapisów na koncie zespołu 2 wbrew treści dokumentów potwierdzających przyjęcie bonifikaty przez autorsko uprawnionych;

- art. 199a § 1 i 3 O.p. w związku z art. 189 kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne oraz nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu obniżenia kosztów inkasa w formie bonifikaty;

- art. 199a § 2 O.p. poprzez uznanie, że świadczenie wypłacone autorsko uprawnionym jako bonifikata tylko pozornie ma charakter bonifikaty z uwagi na okoliczność, iż przyznano je nie wszystkim autorsko uprawnionym mimo braku jakichkolwiek podstaw, które uzależniałyby kwalifikacje świadczenia jako bonifikaty od udzielenia go określonej grupie odbiorców;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wypłata środków przeznaczonych na bonifikatę może zmniejszać wysokość wynagrodzenia Stowarzyszenia jedynie, gdy zostanie udokumentowana fakturą korygującą, a nie dowodem wypłaty bonifikaty poszczególnym autorsko uprawnionym, pomimo, iż w 2008 r. istniała wątpliwość czy świadczone usługi przez Stronę są opodatkowane podatkiem VAT wskutek nieprawidłowej implementacji do polskiego systemu dyrektywy UE z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112 w sprawie ogólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa UE);

- art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie Strony od poszczególnych autorsko uprawnionych na potrzeby ustalenia obrotu należy określać na podstawie zbiorczego konta przychodowego 710 jako przychód, a nie ustalać je na podstawie wynagrodzenia za poszczególne usługi dla konkretnego autorsko uprawnionego na podstawie kont zespołu 2, co spowodowało, iż bonifikata księgowana na kontach zespołu 2 dla poszczególnych autorsko uprawnionych nie została uznana przez organ za zmniejszenie wynagrodzenia Strony uzyskiwanego od poszczególnych autorsko uprawnionych;

- art. 229 w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 122 O.p., poprzez nieustalenie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy

- art. 187 § 1 w związku z art. 122, w związku z art. 125 § 1 oraz w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie: charakteru bonifikaty i sposobu jej księgowania na kontach obrotowych zespołu 2 (kontach poszczególnych autorsko uprawnionych), co spowodowało przyjęcie, że konto 710 jest kontem, na którym księgowane jest wynagrodzenie za usługi Strony na rzecz autorsko uprawnionych, w sytuacji gdy na tym koncie księgowane były zaliczki na poczet kosztów inkasa; sposobu księgowania bonifikaty na kontach zespołu 2 (dokonywanym w rzeczywistości zmniejszeniem obrotu) oraz brak wszechstronnego zbadania treści wszystkich kont zespołu 2 dokumentujących obrót, a w szczególności pominięcie konta 215, które z kontem 251 dokumentują obrót za dany miesiąc z poszczególnymi autorsko uprawnionymi; charakteru świadczenia dotyczącego wyżywienia pracowników jako elementu wynagrodzenia pracowników i przyjęcie, że Strona nie udowodniła, iż wyżywienie pracowników jest składnikiem wynagrodzenia w sytuacji, gdy organ ustalał kwotę obrotu w tym przypadku z listy płac poszczególnych pracowników i pominął złożony do akt sprawy dokument: "Wyciąg z Zasad wynagradzania pracowników ZAiKS".

- art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, spowodowane brakiem wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz dopuszczeniem do powstania sprzeczności w prowadzonym przez organ wywodzie logicznym, dotyczącym oceny materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 O.p., polegające na niewskazaniu w treści uzasadnienia skarżonej decyzji charakteru prawnego, trybu i podstawy prawnej udzielonego świadczenia przez Stronę na rzecz autorsko uprawnionych, które zdaniem DUKS, wbrew twierdzeniom Strony, nie jest bonifikatą, o której mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, lecz bliżej nieokreślonym świadczeniem pieniężnym na rzecz autorsko uprawnionych;

- art. 211 O.p., polegające na wydaniu decyzji i doręczeniu jej Stowarzyszeniu nie na piśmie, a częściowo na nośnikach elektronicznych, ponieważ zgodnie z treścią ww. decyzji integralną częścią tej decyzji są zapisy elektroniczne zawarte na płycie CD, dołączonej do skarżonej decyzji, co narusza zasadę pisemności postępowania budząc jednocześnie wątpliwości co do prawidłowej analizy materiału dowodowego i zastosowania zasad prawa podatkowego przez organ kontroli skarbowej;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne obliczenia rachunkowe sumy kwot pobranego wynagrodzenia Strony, wartości netto i kwoty VAT w 2008 r. w tabeli na str. 37- 38 zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy po zsumowaniu wartości z tabeli za poszczególne miesiące razem suma jest inna niż wskazał organ co wpłynęło na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

1.4. DIS decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS.

W uzasadnieniu wskazał, że zbiorowy zarząd prawami autorskimi polega na pobieraniu od użytkowników wynagrodzenia z tytułu korzystania z utworów i wypłacaniu go twórcom. Strona pełni rolę pośrednika między twórcami, a użytkownikami. Na podstawie umów zawieranych z użytkownikami (licencjami) Stowarzyszenie otrzymuje wynagrodzenie, które z kolei na podstawie stosunków prawnych wiążących je z twórcami jest obowiązane przenieść na twórców, będąc jednocześnie uprawnionym do potrącenia inkasa. Inkasa stanowią zarobek Strony jako wynagrodzenie za odpłatne pośrednictwo w wypłacie tantiem autorskich i są to odrębne kwoty od składek członkowskich, które mają płacić członkowie stowarzyszenia. Zatem należy uznać, iż Stowarzyszenie wykonuje czynności, które mieszczą się w pojęciu "pośrednictwo". Jeżeli Strona pobiera wynagrodzenie, które nie jest finansowane ze składek członkowskich, to nie można uznać, że jest to usługa zwolniona od podatku od towarów i usług. Jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, a wykonane czynności pośrednictwa między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich, a użytkownikami nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania tym podatkiem.

W związku z powyższym oraz mając na uwadze art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zdaniem DIS Strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ świadczy na rzecz autorsko uprawnionych odpłatne usługi zarządzania prawami autorskimi.

W ocenie DIS usługi na rzecz twórców Stowarzyszenie świadczy samodzielnie, we własnym imieniu, ale na rzecz autorsko uprawnionych, w sposób częstotliwy i profesjonalny. Usługi zbiorowego zarządzania świadczone są na rzecz konkretnych podmiotów (osób fizycznych i prawnych), którym przysługują określone prawa. Strona, chociaż jest stowarzyszeniem - organizacją w założeniu, wg statutu, działającą non-profit, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i z tego powodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

DIS wskazał też, że w przypadku pobierania kosztów inkasa od tzw. "czystych nośników" Stowarzyszenie występuje jako ustawowy reprezentant uprawnionych do pobierania opłat od czystych nośników. Strona na mocy rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r., została wskazana jako organizacja właściwa do pobierania, od podmiotów zobowiązanych do ich wnoszenia (producenci i importerzy nośników i urządzeń służących do utrwalania utworów) opłat na rzecz twórców. Strona występuje więc jako reprezentant (powiernik) na rzecz reprezentowanych przez siebie twórców w ich interesie i na ich rachunek. Zatem Stowarzyszenie nie działa jak właściciel praw, ale w ramach pośrednictwa na rzecz autorsko uprawnionych. Strona jest uprawniona do pobrania opłat należnych od producentów i importerów magnetowidów, magnetofonów i innych podobnych urządzeń oraz od producentów i importerów czystych nośników służących do utrwalania utworów, w oparciu o przepisy ustawy o papp i następnie po dokonaniu repartycji (wykonaniu usługi, za którą potrąca koszty inkasa) przekazania tych opłat uprawnionym artystom. W związku z powyższym Strona świadczy usługi pośrednictwa.

DIS wskazał, że pobrane w marcu i listopadzie 2008 r. koszty inkasa od opłat z czystych nośników w łącznej kwocie 387.619,11 zł pozostały w bezpośrednim związku z wykonywaną usługą, a beneficjenci na korzyść i użytek których wykonywane są te świadczenia to autorsko uprawnieni. Nie ulega zatem wątpliwości, że koszty inkasa pobrane przez Stowarzyszenie z tytułu poboru i podziału pomiędzy uprawnionych opłat od tzw. czystych nośników stanowiły w roku podatkowym 2008 podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

DIS wyjaśnił, że wykładnia przepisów ustawy prawo autorskie i prawa pokrewne, decyzji Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, ustawy o VAT, oraz zasad działania Stowarzyszenia, prowadzi do wniosku, że Strona świadczy na rzecz twórców, na podstawie łączącego Stowarzyszenie i twórców stosunku powiernictwa, oraz z mocy prawa na podstawie art. 20, 70 i 105 p.a.p.p., usługi ochrony i zarządzania prawami autorskimi, za co pobiera od autorsko uprawnionych stosowne wynagrodzenie. Wynagrodzeniem Stowarzyszenia jest kwota potrącana przez nie z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, a więc w efekcie pomniejszająca wynagrodzenie twórców. Potrącenie to nie zależy od członkostwa w Stowarzyszeniu, ponieważ jest także pobierane od twórców, którzy nie są członkami Strony.

Twórcy płacą Stronie za świadczone na ich rzecz usługi, a dokonywanie tego poprzez potrącenie tzw. kosztów inkasa (zwrot kosztów zbiorowego zarządu) z wynagrodzenia należnego twórcom to sposób zapłaty, nie mający wpływu na sam odpłatny charakter usługi. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług zwrot kosztów traktowany jest jak wynagrodzenie, ponieważ nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie pokrywa jedynie koszty, czy też uwzględnia zysk. Zatem ochrona i zarządzanie prawami autorskimi świadczone na rzecz autorsko uprawnionych na podstawie stosunku powiernictwa są usługami w świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast ochrona i zarządzanie prawami autorskimi na podstawie art. 20, 70 i art. 105 p.a.p.p. jest świadczeniem usług wynikającym z mocy prawa. W oparciu o dane przekazane przez Stronę w formie elektronicznej - zapisy na kontach wszystkich, opisanych szczegółowo wyżej autorsko uprawnionych oraz zapisy na kontach "przejściowych" (konta: 214, 217, 218, 219, 254 i 251) i kontach nr: 261, 271, 245 - wyliczone zostały kwoty tzw. kosztów inkasa, czyli wynagrodzenia pobranego przez Stowarzyszenie od autorsko uprawnionych w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.

Moment powstania obowiązku podatkowego ustalono natomiast na podstawie - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - w odniesieniu do wynagrodzenia pobieranego od autorsko uprawnionych (osób fizycznych), co do których otrzymane tantiemy (i koszty inkasa) są bezpośrednio księgowane na kontach twórców - osób fizycznych, ponieważ w tym momencie wykonano usługę ochrony i zarządzania prawami autorskimi;

- art. 19 ust. 4 ustawy o VAT - w odniesieniu do wynagrodzenia pobieranego od wydawnictw, zagranicznych ozz i agencji autorskich, ponieważ usługa wykonana na rzecz tych podmiotów prawnych powinna być potwierdzona wystawieniem faktury VAT;

- art. 19 ust. 11 ustawy o VAT - w odniesieniu do kwot wynagrodzenia pobieranego od autorsko uprawnionych, księgowanych na kontach 251 (zagraniczne wielkie prawa), 214, 217, 218, 219, 254, ponieważ przed ustaleniem uprawnionych do otrzymania tantiem, zaliczkowo pobrano wynagrodzenie (potrącono koszty inkasa).

Ponadto DIS podkreślił, iż na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku dla usług świadczonych przez Stronę wynosi 22%.

Odnosząc się do kwestii bonifikaty, DIS wskazał, iż:

- w poszczególnych miesiącach 2008 r. Stowarzyszenie wykonało konkretne usługi dla konkretnych autorsko uprawnionych, za co pobrało konkretne wynagrodzenie, które jako przychód zaksięgowało na koncie przychodowym jakim jest konto 710;

- kwoty bonifikat nie są księgowane na koncie przychodowym, jakim jest konto 710 "koszty inkasa" i nie zmniejszają wynagrodzenia, jakie pobiera Strona od autorsko uprawnionych za świadczone usługi;

- na zebraniu Stowarzyszenia w dniu 26 marca 2008 r., zatwierdzającym wyniki finansowe 2007 r. i plan finansowy na rok 2008 Strona dokonała podziału uzyskanego w 2007 r. wyniku finansowego;

- udzielone autorsko uprawnionym z wybranych działów repartycji bonifikaty w wysokości 60% kosztów inkasa tj. w kwocie ok. 20 mln zł pochodziły z odsetek bankowych od lokat pieniężnych;

- ani statut Stowarzyszenia, ani Regulamin Repartycji nie zawierają zapisów dotyczących obniżania wysokości pobranej prowizji z tytułu świadczenia usług pośrednictwa autorsko uprawnionym.

W związku z powyższym wypłacone autorsko uprawnionym w 2008 r. bonifikaty, uzyskane z lokowanych w 2007 r. środków finansowych na rachunkach bankowych stanowią zdaniem DIS odrębne świadczenia pieniężne na ich rzecz nie mające nic wspólnego z udzieleniem przez Stronę bonifikat wartości usługi, rabatów czy opustów, w związku z czym nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania. W konsekwencji czego Stowarzyszenie nie ma prawa do obniżenia w kwietniu 2008 r. podstawy opodatkowania VAT o kwotę udzielonych bonifikat.

Ponadto DIS wskazał, że ZAiKS świadczył odpłatne usługi zakwaterowania i wyżywienia w Domach Pracy Twórczej organizując wypoczynek z wyżywieniem dla członków Stowarzyszenia, ich rodzin oraz dla członków tzw. Bratnich Stowarzyszeń, jak również sprzedając posiłki dla osób (pensjonariuszy) korzystających z wyżywienia. Organy zakwalifikowały te świadczenia jako usługi krótkookresowego zakwaterowania podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Każda osoba korzystająca z zakwaterowania miała możliwość nabycia usługi wyżywienia w cenie za usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Usługi te sklasyfikowane zostały do grupowania PKWiU: 55.23.15 - Usługi krótkotrwałego zakwaterowania, pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane. Wyżywienie nabywane przez pensjonariuszy opłacających pobyt w Domach Pracy Twórczej, jak również inne opłaty (np. administracyjne, pościel) są jedynie usługą poboczną, pomocniczą w stosunku do usługi zakwaterowania, nie zaś usługą pierwszorzędną, zgodnie z wstępnymi wyjaśnieniami zawartymi w p-cie (a) do grupowania 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z którego wynika, że dział 55 obejmuje usługi hotelarskie obejmujące usługi noclegowe i usługi towarzyszące wliczone w cenę rachunku za nocleg. Zatem, skoro pozostałe usługi towarzyszące zakwaterowaniu są wliczane do rachunku klienta, to powinny być traktowane łącznie jako usługa hotelarska. Organ odwoławczy zgodził się z wyliczoną przez organ pierwszej instancji na str. 41 decyzji D. kwotą podatku od towarów i usług od sprzedaży usług krótkotrwałego zakwaterowania w Domach Pracy Twórczej wg wzoru przedstawionego na str. 40 decyzji D.

Organy ustaliły również, że Skarżąca świadczyła także w Domach Pracy Twórczej usługi wyżywienia dla osób, które nie korzystały z pobytu w tych Domach. Usługi te podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, sklasyfikowane zostały do grupowania PKWiU: 55.51.10 - Usługi stołówkowe.

DIS zaaprobował stanowisko D. co do nieodpłatnego świadczenia usług stołówkowych na rzecz pracowników Skarżącej w Domach Pracy Twórczej i wyjaśnił, że powyższe usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Skarżąca w toku postępowania ograniczyła się jedynie do przedłożenia dokumentu zatytułowanego "Zasady korzystania przez pracowników Domów Pracy Twórczej Stowarzyszenia Autorów Z. z wyżywienia w DPT" oraz rozliczenia wyżywienia personelu i członków ich rodzin, twierdząc jednocześnie, iż dysponuje także innym materiałem dowodowym potwierdzającym jej stanowisko co do tego, iż wartość wyżywienia personelu jest świadczeniem, które stanowi rzeczowy element wynagrodzenia. Skarżąca nie przedstawiła jednak innych dowodów na powołaną wyżej okoliczność, zarówno w postępowaniu przed D., jak i w postępowaniu odwoławczym. Z powyższych dokumentów wynika zaś tylko, że pracownikom Domów Pracy Twórczej przysługuje prawo do bezpłatnego korzystania z wyżywienia w tych Domach.

Ustosunkowując się zaś do stanowiska Skarżącej, iż w niniejszej sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne dotyczące treści stosunku prawnego istniejącego pomiędzy Z. a poszczególnymi autorsko uprawnionymi DIS wyjaśnił, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. powstaje wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją natomiast, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tymczasem, w ocenie organu odwoławczego, D. przedstawił swoje stanowisko w sprawie bonifikat na podstawie dowodów udostępnionych przez Skarżącą, a z ich treści jednoznacznie wynika, że sporne bonifikaty są dodatkowym świadczeniem pieniężnym na rzecz autorsko uprawnionych. Wobec tego, w opinii DIS, brak było przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego.

DIS podniósł również, że wbrew twierdzeniom Skarżącej decyzja D., zawierająca wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 O.p. wraz z płytą CD stanowiącą integralną część decyzji, została doręczona zgodnie z art. 211 O.p. na piśmie. W tym zakresie DIS powołał się na wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1266/09.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Decyzji DIS zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

Jako naruszone przepisy prawa materialnego Strona wskazała w szczególności:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1, w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego i przyjęcie przez organ, iż podstawą opodatkowania jest przychód określony na koncie nr 710 Strony, a nie obrót oraz, że ustalenie wysokości obrotu może być dokonywane na koncie, z którego nie wynikają informacje dotyczące przedmiotu konkretnej usługi, wynagrodzenia za konkretną usługę ani konkretnego odbiorcy usługi, co spowodowało przyjęcie przez organ, że obrót Strony wykazywany jest na koncie przychodowym zbiorczym nr 710, a nie na kontach poszczególnych autorsko uprawnionych (kontach zespołu 2). Miało to wpływ na nieuwzględnienie udzielonej przez Stronę bonifikaty w obrocie Stowarzyszenia z uwagi na brak księgowania bonifikaty przez konto przychodowe nr 710, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego i następnie utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz ustaleniem, iż bonifikata nie dotyczy wynagrodzenia za świadczenie usług przez Stronę na rzecz autorsko uprawnionych;

b) art. 29 ust. 4 w związku z art. 30 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię pojęcia "bonifikata", czego skutkiem była mylna ocena charakteru dokonanej przez Stowarzyszenie w 2006 r. obniżki pobranych zaliczkowo kosztów inkasa za 2008 r., co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem przez organ, iż: udzielona przez Stronę bonifikata stanowi odrębne świadczenie pieniężne Stowarzyszenia na rzecz autorsko uprawnionych; udzielona przez Stronę bonifikata nie może zmniejszyć i nie zmniejsza podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług - obrotu Stowarzyszenia w roku obrotowym 2008 r.; co wpłynęło na bezpodstawną odmowę przez organ Stronie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT o kwotę właściwie udokumentowanej i prawnie dopuszczalnej bonifikaty, która stanowiła obniżkę kosztów inkasa za 2008 r., tj. obniżkę opłaty pobieranej przez Stowarzyszenie od autorsko uprawnionych z tytułu wykonywania zbiorowego zarządu prawami autorskimi, która to opłata na podstawie przepisów ustawy o VAT traktowana jest jak cena za usługę.

c) przepisów regulujących funkcjonowanie Stowarzyszenia, tj. art. 3531 Kodeksu cywilnego w związku z art. 104 ust. 1 i art. 106 ustawy o papp w związku z § 1 ust. 3, w związku z § 34 ust. 1 pkt 8, w związku z § 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 statutu oraz w związku z § 1 pkt 2 Regulaminu repartycji wynagrodzeń autorskich Strony, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Stowarzyszenie działa jako instytucja dochodowa generująca zyski ze swojej działalności do rozdysponowania ich pomiędzy jej członków oraz inne podmioty (w tym niezrzeszonych twórców oraz wydawców) na koniec roku obrotowego, oraz przyjęcie przez organ, iż nie ma podstawy prawnej do udzielenia bonifikaty przez Stronę, co spowodowało uznanie bonifikaty za odrębne świadczenie pieniężne i miało wpływ na określenie przez organ innej podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2008r. oraz utrzymanie w mocy decyzji organu kontroli skarbowej, określającej Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2008 r.;

d) art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT:

- poprzez błędne uznanie, iż pobór przez Stronę opłat od tzw. czystych nośników, do którego jest zobowiązana na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r., stanowi odpłatne świadczenie usług w związku z czym podlega zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- poprzez błędne uznanie, że Stowarzyszenie świadczy nieodpłatnie usługi stołówkowe na rzecz pracowników zatrudnionych w Domach Pracy Twórczej, które nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w związku z czym wartość tych usług podlega zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT;

Skarżąca wskazała również na naruszenie przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 227 § 2 i art. 222 O.p., poprzez nieustosunkowanie się przez organ drugiej instancji w decyzji do zarzutów z odwołania, w szczególności dotyczących braku rozpatrzenia przez organ zarzutu pominięcia faktu działania przez Stronę jako podmiotu nieosiągającego zysku z działalności i braku konieczności księgowania bonifikaty na jednym koncie zbiorczym przychodowym nr 710;

b) art. 229 w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 122 O.p., poprzez nieustalenie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy w tym m.in.:

- brak ustalenia charakteru konta 710 jako konta przychodowego zbiorczego nie wskazującego konkretnego przedmiotu danej usługi, wynagrodzenia za daną usługę i konkretnego usługobiorcy;

- brak ustalenia charakteru konta zespołu 2 - kont obrotowych dotyczących poszczególnych autorsko uprawnionych, jako kont, na których księgowane były potrącenia kosztów inkasa za daną usługę od poszczególnych autorsko uprawnionych oraz kont informujących o przedmiocie poszczególnych usług świadczonych przez Stronę na rzecz autorsko uprawnionych (na kontach tych dokumentowany był rzeczywisty obrót Stowarzyszenia);

- nieustalenie faktycznych przychodów i kosztów z działalności inkasowo - administracyjnej Strony w 2007 r. zgodnie ze sprawozdaniem finansowym Stowarzyszenia za 2007 r., w tym zgodnie z załącznikiem do sprawozdania finansowego Strony za 2007 r.

Powyższe braki w ustaleniach dotyczących istotnych aspektów stanu faktycznego, uniemożliwiły wszechstronną i wnikliwą jego ocenę, a to istotnie wpłynęło na ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie przez organ, że:

- zbiorcze konto przychodowe 710 jest kontem określającym obrót;

- ostateczny wynik na działalności inkasowo - administracyjnej Strony w 2006 r. stanowił wartość ujemną z uwagi na nieuwzględnienie w przychodach z działalności inkasowo - administracyjnej przychodów finansowych (z odsetek od lokat),

co z kolei miało wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i określenie Stowarzyszeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.;

c) art. 187 § 1 w związku z art. 122, w związku z art. 125 § 1 oraz w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie:

- charakteru bonifikaty i sposobu jej księgowania na kontach obrotowych zespołu 2 (kontach poszczególnych autorsko uprawnionych), co spowodowało przyjęcie, że konto 710 jest kontem, na którym księgowane jest wynagrodzenie za usługi Strony na rzecz autorsko uprawnionych;

- sposobu księgowania bonifikaty na kontach zespołu 2 (dokonanym w rzeczywistości stornem czarnym zmniejszającym obrót) oraz brak wszechstronnego zbadania treści wszystkich kont zespołu 2 dokumentujących obrót, a w szczególności pominiecie konta 215, które z kontem 251 dokumentują obrót za dany miesiąc z poszczególnymi autorsko uprawnionymi;

- charakteru świadczenia dotyczącego wyżywienia pracowników jako elementu wynagrodzenia pracowników,

- zaniechanie przesłuchania członków Zarządu Strony podejmujących uchwalę o udzieleniu bonifikaty i autorsko uprawnionych odbierających bonifikatę w celu ustalenia woli stron co do udzielenia bonifikaty jako obniżenia wynagrodzenia Strony oraz celu podjęcia uchwały.

Powyższe braki dotyczące wnikliwego zbadania stanu faktycznego i kompleksowego

zgromadzenia istotnego dla sprawy materiału dowodowego wpłynęły na określenie zobowiązania podatkowego, poprzez ustalenie Stowarzyszeniu wyższej podstawy opodatkowania przez organ za poszczególne miesiące 2008 r.;

d) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, spowodowane brakiem wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz dopuszczenie do powstania sprzeczności w prowadzonym przez organ wywodzie logicznym, dotyczącym oceny materiału dowodowego, manifestujące się:

- przyjęciem przez organ, iż świadczenie usług przez Stronę jest dokumentowane wyłącznie na koncie nr 710 i bezpodstawne uznanie, że księgowane jest na tym koncie wynagrodzenie Strony na rzecz autorsko uprawnionych, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, iż konto to ma specyficzny charakter jako zaliczkowe zbiorcze (nie określa ani przedmiotu usługi, ani usługobiorcy, ani też wynagrodzenia za poszczególną usługę), zatem nie dokumentuje rzeczywistego obrotu, co spowodowało naruszenie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż podstawą opodatkowania jest przychód nie obrót oraz, że ustalenie wysokości obrotu może być dokonywane na koncie, z którego nie wynikają informacje dotyczące: przedmiotu konkretnej usługi ani wynagrodzenia za konkretną usługę, ani konkretnego podmiotu otrzymującego daną usługę;

- przyjęciem przez organ, że na koncie przychodowym nr 710 księgowany jest obrót Strony z potrącanych kosztów inkasa, w sytuacji, gdy na tym koncie księgowane są tylko zbiorcze zaliczki na bieżące wydatki dotyczące obsługi inkasowo - administracyjnej, a rzeczywista wartość pobranych kosztów inkasa księgowana jest na poszczególnych kontach obrotowych autorsko uprawnionych (konta zespołu 2);

- ustaleniem przez organ obrotu na podstawie danych z konta 710 i przyjęcie, iż wysokość obrotu nie zależy od konkretnie wykonywanych przez Stowarzyszenie usług, za zapłatą konkretnie określonego wynagrodzenia (kosztów inkasa), pobieranego od konkretnego usługobiorcy (autorsko uprawnionego), co spowodowało, że organ przyjął zbiorcze konto zaliczkowe 710 jako dokumentujące wynagrodzenie w oderwaniu od rozrachunków poszczególnych usług dokonywanych z poszczególnymi usługobiorcami (autorsko uprawnionymi);

- pominięciem przez organ charakteru kont Strony nr 212, 251 oraz 215 jako kont zespołu 2 dokumentujących rzeczywisty obrót Strony z poszczególnymi autorsko uprawnionymi - rozrachunki z autorsko uprawnionymi;

- brakiem uwzględnienia przez organ, że bonifikata jest księgowana jako zmniejszenie obrotu (obniżenie kosztów inkasa) na kontach z poszczególnymi usługobiorcami poprzez dokonywanie storna na tym koncie (storno czarne zmniejszające obrót z danym usługobiorcą);

- przyjęciem, że działalność Strony jest skierowana na osiągnięcie zysku co spowodowało, że uznano, iż wypłata bonifikat finansowana jest z odsetek od lokat od własnych środków Stowarzyszenia, podczas gdy te wpływy przeznaczone są bezpośrednio na pokrycie kosztów administracyjnych i kosztów poboru inkasa;

- przyjęciem, że wynik w 2007 r. na działalności był ujemny, a koszty administracyjne i koszty poboru inkasa przewyższały dochody, stanowiące sumę odsetek z lokat na koniec 2007 r. oraz zaliczek na koszty poboru inkasa.

Natomiast błędy w niewszechstronnym i sprzecznym z zasadami logiki rozważeniu i ocenie materiału dowodowego istotnie wpłynęły na ustalenie zobowiązania podatkowego i spowodowały niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 oraz art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, wskutek czego organ ustalił wyższą podstawę opodatkowania i utrzymał w mocy wadliwą decyzję organu pierwszej instancji;

e) art. 210 § 4 O.p. polegające na niewskazaniu w treści uzasadnienia skarżonej decyzji charakteru prawnego, trybu i podstawy prawnej udzielonego świadczenia przez Stronę na rzecz autorsko uprawnionych, które zdaniem organu, wbrew twierdzeniom Strony, nie jest bonifikatą, o której mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, lecz bliżej nieokreślonym świadczeniem pieniężnym na rzecz autorsko uprawnionych;

f) art. 199a § 1, § 2, § 3 O.p. w związku z art. 2 § 1 oraz art. 189 kodeksu postępowania cywilnego, w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegające na tym, że organ nie zbadał i nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji woli (zamiaru) stron i celu czynności prawnej bonifikaty jakim było zmniejszenie wynagrodzenia Strony, a pomimo tego zakwestionował udzieloną przez Stronę bonifikatę i uznał ją jako czynność pozorną, pomijając wynikający zarówno z dokumentów zebranych w sprawie, jak i z wyjaśnień Strony zgodny zamiar stron i cel bonifikaty, którym była wola zmniejszenia przez strony wynagrodzenia Strony, tj. organ nie zastosował art. 199a § 1 O.p.. Jednocześnie organ naruszył art. 199a § 3 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uznając wbrew dowodom zebranym w sprawie, że nie wystąpiły wątpliwości co do istnienia bonifikaty zmniejszającej wynagrodzenie Strony, co spowodowało że według organu nie było konieczności rozstrzygnięcia przez sąd powszechny zagadnienia wstępnego, tj. czy wystąpiła pozorność bonifikaty zgodnie z art. 199a § 2 O.p. i czy Stowarzyszenie dokonało wpłaty odrębnego świadczenia. Mogło to mieć istotny wpływ na wynika sprawy, poprzez uznanie, iż bonifikata miała charakter pozorny i tym samym utrzymanie w mocy decyzji DUKS, która podlegała w związku z tymi brakami wyjaśnienia zagadnienia wstępnego uchyleniu.

2.2. Mając powyższe naruszenia na względzie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS w części wskazanej w petitum skargi jako naruszającej prawo oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 8 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3598/14 zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na postanowienie z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1718/13, w którym skład Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego Sądu następujące zagadnienie prawne: "czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT pobierane opłaty przez organizacje zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 p.a.p.p. od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?"

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 października 2015 r. sygn. akt I FPS 2/14 skierował pytanie prawne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego, które mają zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Po wydaniu orzeczenia przez TSUE w sprawie C- 37/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3598/14 podjął zawieszone postępowanie.

2.5. Pismem procesowym z dnia 29 kwietnia 2015 r. stanowiącym replikę na odpowiedź DIS na skargę i uzupełnienie zarzutów Skarżąca wskazała na konieczność przeprowadzenia przez organ całościowego postępowania dowodowego przed ustaleniem, czy istnieją wątpliwości co do pozorności stosunku cywilnoprawnego. Skarżąca podkreśliła po raz kolejny, że organy błędnie uzależniły dopuszczalność udzielenia bonifikaty od źródła pochodzenia środków wydatkowanych na tę bonifikatę. Strona przywołała obszernie orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do przesłanek wystąpienia przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. oraz w zakresie oceny podatkowoprawnej udzielania rabatu przez podatnika.

2.6. Pismem z dnia 4 maja 2017 r., stanowiącym uzupełnienie skargi Skarżąca wniosła o skierowanie przez Sąd, na podstawie art. 267 TFUE, następujących pytań prejudycjalnych do TSUE:

1) "Czy w świetle art. 11a ust. 1 lit. a i c oraz ust. 3, a także art. 11c ust. 1 szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, zastąpione art. 1 ust. 2, art. 73, art. 78 lit. a i b, art. 79 lit. a, b i c, art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z uwagi na cele ww. dyrektyw, udzielona przez organizację zbiorowego zarządzania bonifikata kosztów inkasa, tj. obniżka opłaty pobieranej przez organizację zbiorowego zarządzania od podmiotów autorsko uprawnionych z tytułu wykonywania zbiorowego zarządu prawami autorskimi, stanowi rabat będący obniżką ceny za wykonaną usługę, a tym samym zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem VAT o wartość udzielonych bonifikat?",

2) "Czy dla odpowiedzi na pytanie nr 1, istotne jest to, że organizacja zbiorowego zarządzania jest obowiązana prowadzić działalność bezwynikową, a w momencie poboru przez organizację zbiorowego zarządzania opłat od autorsko uprawnionych (zaliczek na koszty inkasa), które to opłaty traktowane są jak cena za usługę, nie są znane rzeczywiste koszty działalności inkasowo – administracyjnej podatnika, a które znane są dopiero po zakończeniu roku obrotowego, z końcem którego powstaje obowiązek skorygowania wartości pobranych w trakcie poprzedniego roku obrotowego zaliczek na koszty inkasa o tę ich część, która nie została wykorzystana na pokrycie działalności inkasowo – administracyjnej?".

Skarżąca wskazała na brak dokonania prowspólnotowej wykładni przepisów przez organy podatkowe oraz szczegółowo odwołała się do znajdujących, w jej ocenie, zastosowanie w sprawie przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz wyroków TSUE.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016 r. poz. z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie, choć nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne.

3.4. Przedmiotem sporu między stronami na etapie postępowania sądowego są trzy kwestie:

1) kwalifikacja wypłaty autorsko uprawnionym kwot uznawanych przez Stowarzyszenie za bonifikatę wynagrodzenia za pobór i podział tantiem autorskich, które przez organy uznawane są za odrębne świadczenia pieniężne na rzecz autorsko uprawnionych, oceniane przez DIS jako niemające nic wspólnego z udzieleniem przez Skarżącą bonifikat wartości usługi, rabatów czy opustów, przez co nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania,

2) opodatkowanie wynagrodzenia Stowarzyszenia jako obrotu za pobór i podział opłat od tzw. czystych nośników, podczas gdy Stowarzyszanie wykluczało w tej kwestii istnienie jakiegokolwiek wynagrodzenia za ten pobór i podział,

3) opodatkowanie, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, wartości posiłków wydawanych pracownikom Domów Pracy Twórczej, podczas gdy według Skarżącej posiłki te stanowiły rzeczowy element wynagrodzenia, opodatkowany podatkiem dochodowym, od których Stowarzyszenie, jako płatnik, pobierało zaliczki na ten podatek.

3.5. Jako podstawę skargi Stowarzyszenie wskazało naruszenie zarówno przepisów procedury, jak też prawa materialnego. Z uwagi na to, że ocena zastosowania prawa materialnego jest możliwa przy uwzględnieniu niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy zbadać zarzuty dotyczące, choćby pośrednio, zasad ustalania stanu faktycznego.

3.6. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii tj. kwalifikacji wypłat dokonywanych przez Z. na rzecz autorsko uprawnionych wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r. ustawodawca nie uzależnia w przywołanym przepisie prawa do zmniejszenia obrotu od upływu czasu między czynnością a udzieleniem bonifikaty, rabatu (poprzednio rabaty pomniejszały obrót tylko wówczas, gdy zostały przyznane w ciągu roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi). W związku z tym, że ustawodawca nie ustanawia żadnego innego terminu, należy uznać, że udzielone bonifikaty, rabaty (opusty, obniżki ceny) zmniejszają obrót praktycznie zawsze, jeśli tylko są odpowiednio udokumentowane. Rabaty, bonifikaty (opusty, obniżki ceny) udzielane przez podatnika mogą przybierać różną formę, przy czym najczęściej spotykanym przypadkiem jest obniżenie ceny przez zwrot części otrzymanej zapłaty i w takiej sytuacji nie ma wątpliwości co do zastosowania regulacji art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

To, czy kwota zwrócona usługobiorcom – autorsko uprawionym w stanie niniejszej sprawy, stanowi taką bonifikatę, wymaga ustalenia ad casum, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, przy użyciu wszelkich dopuszczalnych prawnie środków dowodowych, przy zastosowaniu zasady swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 O.p.

Zasadne, w zakresie oceny charakteru wypłat dokonywanych przez Z. na rzecz autorsko uprawnionych kwalifikowanych przez Skarżącą jako bonifikaty, okazały się zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału w sprawie, w szczególności – ustalania stanu faktycznego, skutkujące naruszeniem art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 O.p. i w konsekwencji, art. 191 O.p. Sąd pragnie wskazać, że w postępowaniu podatkowym ma zastosowanie zasada śledcza, której istota wyraża się w tym, że organ administracyjny ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do rzeczywistego ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W ocenie Sądu, stanowisko organów, iż zwrócone autorsko uprawnionym kwoty pochodzące z działalności finansowej Stowarzyszenia w roku 2007 nie stanowią bonifikaty, jest co najmniej przedwczesne, nie zostało odpowiednio wykazane i przynajmniej na obecnym etapie rozpatrywania sprawy pozostaje bezpodstawne, skoro Stowarzyszenie konsekwentnie podawało w toku postępowania, że dokonało zwrotu tych kwot pod tytułem prawnym bonifikaty, czego organy nie zdołały podważyć. Udzielenie bonifikaty jest bowiem, według Sądu, niezależne od szczególnego tytułu prawnego takiej bonifikaty, a także od źródła jej finansowania oraz sposobu księgowania środków przeznaczonych na sfinansowanie bonifikaty. U podstaw oceny prawnej zwróconej usługobiorcy kwoty pozostaje bowiem tylko pytanie o to, jaka jest wola i intencja usługodawcy (dostawcy towaru) zwracającego swojemu kontrahentowi określoną kwotę, a także, jaka jest wola usługobiorcy (nabywcy towaru) otrzymującego tę kwotę.

Stowarzyszenie argumentowało, że podstawą udzielenia bonifikaty był art. 106 ust. 1 p.a.p.p. w zw. z § 1 ust. 3 statutu ZAiKS (stanowiącym o niezarobkowym charakterze działalności). Według Stowarzyszenia występuje całkowita korelacja bonifikaty z wcześniej potrąconymi opłatami za zarządzanie prawami autorskimi. Żaden przepis prawa ani statutu, jak argumentowała Skarżąca, nie zakazuje udzielenia bonifikaty, a zezwala na nią art. 353¹ Kodeksu cywilnego (zasada swobody kontraktowej). Co więcej, jak wskazywano w skardze oraz w piśmie z dnia 29 kwietnia 2015 r., niezarobkowy charakter działalności Z. wręcz zobowiązywał do udzielenia bonifikaty.

Sąd z powyższymi uwagami Stowarzyszenia się zgadza, a dodatkowo wskazuje, że podstawy prawne udzielenia bonifikaty są dla jej zaistnienia nieistotne, gdyż, co wielokrotnie akcentowała Skarżąca, skoro w ramach swobody kontraktowej prawo cywilne nie wyklucza udzielenia bonifikaty pozostawiając tę kwestie dyskrecjonalnemu uznaniu stron stosunku prawnego, to z bonifikatą będziemy mieć do czynienia zawsze wtedy, gdy z jakichkolwiek względów usługodawca obniża cenę za swoją usługę. Co prawda stosunek łączący Z. z autorsko uprawnionymi nie jest stricte cywilny, gdyż zdeterminowany jest m.in. przepisami prawa autorskiego, decyzją administracyjną Ministra Kultury i Sztuki, przepisami Prawa o stowarzyszeniach, ale dla charakteru zwróconych autorsko uprawnionym kwot nie ma to przesądzającego znaczenia, gdyż na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT istotne jest tylko to, jaka była intencja stron stosunku gospodarczego.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że organy przywiązywały duże znaczenie do wspomnianego wyżej sposobu zaksięgowania otrzymanych zaliczek lub kwot wypłaconych jako bonifikaty autorsko uprawnionym (konto 710). Sąd podziela jednak stanowisko Stowarzyszenia, że okoliczność sposobu księgowania tych kwot, jakkolwiek nie pozbawiona zupełnie znaczenia prawnego, nie może zmienić obiektywnego charakteru woli stron stosunku cywilnoprawnego (Stowarzyszenia i autorsko uprawnionych). Organy powinny skoncentrować się zatem na zbadaniu, jakie intencje towarzyszyły Stowarzyszeniu przekazującemu kwoty pochodzące z działalności finansowej, a także, ewentualnie, jak te kwoty ocenili autorsko uprawnieni. W tym celu konieczne było przeanalizowanie literalnego brzmienia uchwały zarządu, uzyskanie wyjaśnień Stowarzyszenia, a nadto, w razie dalszych wątpliwości w tej kwestii, przesłuchanie członków statutowych władz Z. i osób autorsko uprawnionych, analiza przedstawionych dokumentów, w tym statutu, sprawozdania finansowego za rok poprzedzający okres objęty postępowaniem, rachunku zysków i strat stanowiącego załącznik do tego sprawozdania.

Jednocześnie, wbrew temu co wywodzą organy w decyzjach wydanych w sprawie, jednym z dokumentów, który uzewnętrznia wolę Skarżącego co do udzielenia obniżki ceny za świadczone na rzecz autorsko uprawnionych usługi jest wyciąg z protokołu nr 15/117/3062 posiedzenia Prezydium Zarządu Z. z dnia 9 kwietnia 2008 r. W protokole tym zapisano, że Prezydium zaakceptowało "wypłatę bonifikaty kosztów inkasa za 2007 r. na dotychczasowych zasadach, tj. w wysokości 60%. Otrzymają ją żyjący twórcy krajowi oraz zagraniczni z wybranych działów repartycji, (tj. repartycji punktowej wykonań publicznych, radiowej i telewizyjnej publicznej i niepublicznej oraz z nagrań telewizji satelitarnej), których utwory zostały zidentyfikowane i zakwalifikowane na konto osobiste w roku 2007." (karta 177 akt administracyjnych). W ocenie Sądu powyższa uchwała i sposób jej realizacji przez Skarżącego polegający na częściowym (60 %) zwrocie środków zatrzymanych z wynagrodzeń autorskich na pokrycie kosztów inkasa świadczy o pomniejszeniu pobranych w ciągu roku kosztów inkasa. Argumentacja Strony o konieczności udzielenia bonifikaty autorsko uprawnionym wskazująca na specyfikę działalności Skarżącego, która ma się opierać na bezwynikowości rezultatu i braku cechy zarobkowości, znajduje uzasadnienie w charakterze organizacji zajmujących się zbiorowym zarządzaniem prawami autorskimi

Niezależnie od prawidłowości uznania przez organy, iż odsetki od lokat bankowych nie powinny być zaliczane do działalności inkasowo – administracyjnej (według Z. z przedłożonych dokumentów wynika, że te odsetki stanowią cześć dochodów z tej właśnie działalności), Z., uznając, że całkowite przychody z prowadzonej działalności przewyższają całkowite jej koszty, mógł skutecznie udzielić bonifikaty. Jej skuteczność nie zależy przy tym nawet od tego, że obiektywnie Stowarzyszenie mogło pozostawać w błędzie co do tego, jak kwalifikować przychody odsetkowe, z których sfinansowano bonifikaty, i czy rzeczywiście całkowite przychody przewyższały całkowite koszty. Sposób księgowania może mieć znacznie tylko o tyle, o ile po przeprowadzeniu koniecznego postępowania dowodowego pozostaną jakieś wątpliwości co do kwalifikacji zwróconych kwot. Wówczas zasady księgowania wpływu środków i księgowania wypłat tych środków mogłyby mieć znaczenie posiłkowe, nigdy jednak przesądzające.

Trafnie wskazywało Stowarzyszenie, że nie łączył go z autorsko uprawnionymi żaden inny stosunek prawny, niż stosunek zarządu powierniczego prawami autorskimi (nie licząc samego stosunku członkostwa, który jednak nie jest obligatoryjny dla objęcia twórcy ochroną autorską Z.). Powyższe przesądza, że trudno zgodzić się z organami, iż wypłaty dokonywane na rzecz autorsko uprawionych stanowią odrębne świadczenie pieniężne na ich rzecz, gdyż w specyfice relacji łączących Skarżącego i autorsko uprawnionych nie sposób dopatrzyć się innego tytułu do wypłaty, niewątpliwie również organ nie wskazał go w skarżonej decyzji. Osiągnięcie nadwyżki finansowej z działalności Stowarzyszenia rzeczywiście mogło ujawnić się wyłącznie po zakończeniu danego roku. Te okoliczności dodatkowo wzmacniają tezę Skarżącej, że zwracając autorsko uprawnionym, w kolejnym roku, kwoty pochodzące z tej nadwyżki, kierował się intencją obniżenia pierwotnie pobranego w zawyżonej kwocie wynagrodzenia. Powtórzyć należy, że dla zakwestionowania tego stanowiska organy zobowiązane były swoją tezę udowodnić, a nie koncentrować się na sposobie księgowania i wyprowadzać z tego sposobu zbyt daleko idące wnioski.

Pogląd organów, że wypłaty te stanowiły "odrębne świadczenia pieniężne nie mające nic wspólnego z udzieleniem przez Skarżącego bonifikat wartości usługi, rabatów czy opustów, przez co nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania", jest więc po prostu arbitralny i pozostaje dotychczas nieudowodniony. Nie można uznać, że stanowisko to wspierają takie okoliczności jak źródło finansowania bonifikaty, sposób jej księgowania, czy to że nie udzielono jej wszystkim autorsko uprawnionym. Stanowisko Stowarzyszenia, poparte wymienionymi dokumentami, wskazywało, że pomiędzy pobranym pierwotnie wynagrodzeniem, a zwróconymi kwotami, istniał bezpośredni związek w tym, sensie, że wolą Skarżącej było pomniejszenie swojego wynagrodzenia o te kwoty, co zostało - przynajmniej per facta concludentia (brak sprzeciwu) – zaaprobowane przez autorsko uprawnionych. Intencje ekonomiczne, prawne, społeczne, handlowe, itp., jakimi kierowało się Stowarzyszenie udzielając bonifikaty, nie mają wpływu na jej kwalifikację w świetle art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Te intencje mogą w ogóle abstrahować od warunków ekonomicznych danej transakcji, mogą nawet prowadzić do takiego skutku, że z jakichś względów, znanych tylko udzielającemu bonifikaty, prowadzić ona będzie do zaistnienia po jego stronie straty w sensie czysto biznesowym. O ile jednak wolą stron było obniżenie wynagrodzenia za usługę (dostawę), takie obniżenie musi skutkować proporcjonalnym obniżeniem obrotu w VAT. Wymaga tego fundamentalna w tym podatku zasada opodatkowania rzeczywistego obrotu, który to obrót (jego wysokość) należy wyłącznie do decyzji stron danej transakcji.

W zakresie tej kwestii spornej zasadne okazały się więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Strony odwoływały się do orzecznictwa tutejszego Sądu, należy więc odnotować, że wyrok z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3241/13 jest jeszcze nieprawomocny, a nadto dyskusyjną sprawę zakwalifikowania wypłat zwróconych autorsko uprawnionym jako bonifikat z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT kwituje zaledwie jednym zdaniem, stanowiącym powtórzenie poglądu organów podatkowych. Odnośnie natomiast drugiego z tych wyroków, tj. orzeczenia z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3311/12, wypada ponownie odnotować, że wyrok ten jeszcze nieprawomocny, ale przede wszystkim dotyczył on innej kwestii, niż zaistniała w niniejszej sprawie, tj. kwestii, czy opłaty od czystych nośników (w relacji organizacja zbiorowego zarządzania - producent czystych nośników) podlegają opodatkowaniu VAT. W niniejszej sprawie ta kwestia, względem której ostatecznie wypowiedział się TSUE w sprawie C - 37/16 w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r., w ogóle nie była przedmiotem postępowania.

W ocenie Sądu, wobec niepełnego ustalenia stanu faktycznego przez DIS, przedwczesna byłaby ocena zarzutów powiązanych z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Sąd nie ma bowiem na tym etapie postępowania instrumentów, by orzec o prawidłowości oceny podatkowoprawej dokonywanych czynności, gdy zakwestionowana została prawidłowość ustaleń stanu faktycznego i jego oceny. Nie wiadomo bowiem, wobec braków ustalenia stanu faktycznego jaki charakter miały świadczenia wypłacane autorsko uprawnionym w kwietniu 2008 r., czy tytułem była bonifikata udzielona przez Skarżącą, czy też był to inny tytuł prawny.

Wobec braku prawidłowego przeprowadzenie postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów przedwczesna byłaby ocena, czy w niniejszej sprawie należało wykorzystać instytucję unormowaną w art. 199a § 3 O.p. Ten środek powinien być zastosowany tylko wówczas, kiedy zgromadzone dowody mają wartość na tyle równoważną, że pozostają nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia danego stosunku prawnego. W niniejszej sprawie Stowarzyszenie konsekwentnie prezentowało stanowisko, że udzieliło bonifikaty, która została przyjęta przez autorsko uprawnionych, przedstawiło też dowody potwierdzające tę tezę. W opozycji do tej tezy organy nie zaprezentowały natomiast niczego, poza irrelewantnym dla oceny podatkowoprawnej sposobem księgowania dokonanych wypłat.

3.7. W zakresie drugiej ze wskazanych na wstępie kwestii spornych, tj. opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia Skarżącego za pobór i podział opłat za czyste nośniki, podkreślić należy, że problem ten nie wykazuje związku ze sprawą, ze względu na którą niniejsze postępowanie sądowe zostało zawieszone w oczekiwaniu na wyrok TSUE w sprawie C-37/16, który zapadł w dniu 18 stycznia 2017 r. W stanie faktycznym niniejszej sprawie chodziło o to, czy podlega opodatkowaniu wynagrodzenie (obrót), jakie Stowarzyszenie pobiera dla siebie (pomniejszając o stosowne kwoty pobierane od producentów i importerów opłaty od czystych nośników), należne za ten pobór i podział. Wynagrodzeniem Stowarzyszenia (obrotem) były właśnie te kwoty, o jakie pomniejszono opłaty reprograficzne pobrane od producentów i importerów a przekazywane autorsko uprawnionym. W sferze zainteresowania organów w niniejszej sprawie była więc relacja Stowarzyszenia i osób autorsko uprawnionych, a nie relacja Stowarzyszenia jako organizacji zbiorowego zarządzania i producentów oraz importerów czystych nośników, co miało miejsce w sprawie w której zapadł wyrok TSUE C-37/16. Również w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3311/12, który legł u podstaw wstąpienia z pytaniem prejudycjalnym w sprawie C-37/16 Sąd wskazuje, że kwestia samego opodatkowania świadczonych przez organizację zbiorowego zarządzania usług polegających na podziale opłaty miedzy artystów nie stanowiła przedmiotu zaskarżonej interpretacji.

Wobec tego należy wyjaśnić, wbrew poglądowi Skarżącego, że ta właśnie relacja, która istniała z racji poboru opłat reprograficznych, i która pozostawała w sferze zainteresowania organów w niniejszej sprawie, niczym nie różni się od relacji, jaka istnieje pomiędzy Stowarzyszeniem pobierającym tantiemy, a osobami autorsko uprawnionymi. Jedyna różnica polega na tym, że w pierwszym przypadku Stowarzyszenie pobiera opłaty reprograficzne, zaś w drugim - tantiemy. W jednym i w drugim przypadku rola Z. jest jednak taka sama – jest pośrednikiem w przekazywaniu środków finansowych osobom autorsko uprawnionym, w jednym i w drugim przypadku pobrane i przekazane środki Stowarzyszenie pomniejszało o swoje wynagrodzenie nazywane inkasem.

Wobec powyższego wspomniany wyrok TSUE z 18 stycznia 2017 r. C-37/16, jako odnoszący się do innego zagadnienia prawnego, nie ma wpływu na ocenę prawną zaskarżonej decyzji.

Należy więc podzielić stanowisko DIS, zgodnie z którym pobrane w marcu i listopadzie 2008 r. koszty inkasa od opłat z czystych nośników pozostały w bezpośrednim związku z wykonywaną usługą, a beneficjentami opłat byli autorsko uprawnieni. Nie ulega zatem wątpliwości, że koszty inkasa pobrane przez Stowarzyszenie z tytułu poboru i podziału pomiędzy uprawnionych opłat od tzw. czystych nośników stanowiły w roku podatkowym 2008 podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z tych względów w drugiej spornej w niniejszej sprawie kwestii rację należało przyznać organom i za niezasadne uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzut, że doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż pobór przez Skarżącą opłat od tzw. czystych nośników, do którego jest zobowiązana na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r. stanowi odpłatne świadczenie usług w związku z czym podlega zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy opodatkowaniu VAT jest bezzasadny.

3.8. Trzecia sporna kwestia dotyczyła świadczenia nieodpłatnych usług stołówkowych dla pracowników w Domach Pracy Twórczej. Rozstrzygniecie tego sporu w dużej części sprowadza się do problemu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Otóż przypomnieć należy, że w toku postępowania przed organami Skarżący zaprezentował stanowisko, iż wartość wyżywienia personelu Domów Pracy Twórczej jest świadczeniem, które stanowi rzeczowy element wynagrodzenia za pracę. Powołał się na brzmienie załącznika nr 9 do Zasad wynagradzania pracowników (karta 152 akt administracyjnych). Tymczasem jednak, jak trafnie uznały organy, ten dokument jedynie potwierdza, że pracownicy DPT mają prawo do bezpłatnych posiłków. Gdyby więc poprzestać na tym dokumencie, uprawnione byłoby uznanie przez organy, że na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT te nieodpłatne świadczenia podlegać powinny opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niemniej, w ocenie Sądu, organy zachowały się w tym zakresie jak w kontradyktoryjnym procesie cywilnym – zażądały dowodu na stwierdzenie Stowarzyszenia, że wartość posiłków jest wliczana do podstawy opodatkowania wynagrodzenia za pracę podatkiem dochodowym od osób fizycznych (jako rzeczowy składnik tego wynagrodzenia), a po uznaniu, że przedłożony dokument nie dowodzi takiego statusu wydawanych posiłków, organy uznały za konieczne opodatkowanie tych nieodpłatnych świadczeń jak odpłatnych zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Według Sądu rolą organów było natomiast proste zweryfikowanie wspomnianego twierdzenia ZAiKS, a to poprzez analizę listy płac, która - według Stowarzyszenia – potwierdzała, że każdy z pracowników korzystający z nominalnie "bezpłatnych" posiłków w rzeczywistości otrzymuje ja jako rzeczowy składnik wynagrodzenia, zaś ZAiKS pobiera z tytułu tej formy wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy. Prosta operacja arytmetyczna, wymagająca jedynie analizy listy płac i zestawienia uiszczonego przez pracowników podatku PIT z otrzymanym w formie pieniężnej wynagrodzeniem, pozwoliłaby organom zweryfikować, czy wskazane twierdzenie Stowarzyszenia jest prawdzie. Ostatecznie tę wersję Skarżącego pozwoliłoby ocenić przesłuchanie pracowników (przynajmniej niektórych), albo odebranie od nich, w trybie art. 155 O.p., stosownych wyjaśnień. Czynności w powyższym zakresie mógł podjęć również organ drugiej instancji mając na względzie zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji D. , co doprowadziłoby do rzeczywistego wyjaśnienia stanu faktycznego w kwestii nieodpłatnych usług stołówkowych dla pracowników w Domach Pracy Twórczej. Zaniechanie tych czynności spowodowało, że nie jest jasne, czy w sprawie trafnie zastosowano art. 8 ust. 2 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie ewentualnie bezpłatnych świadczeń ZAiKS, polegających na wydawaniu pracownikom posiłków.

W zakresie tej kwestii spornej zasadne okazały się więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

3.9. Prowadząc na nowo postepowanie we wskazanym zakresie organy podatkowe zobowiązane będą do wykonania wskazanych czynności procesowych dla ewentualnego zakwestionowania stanowiska Stowarzyszenia, iż udzieliło skutecznie bonifikaty wynagrodzenia za pobór tantiem autorskich. Dotychczas zebrane dowody wskazują bowiem, że taka bonifikata miała miejsce. Ponadto Organy ustalą podatkowy status wydawanych pracownikom Domów Pracy Twórczej posiłków, zgodnie ze wskazanym stanowiskiem Sądu.

3.10. Sąd nie zgodził się ze Skarżącym, że w sprawie zaistniała potrzeba wystąpienia do TSUE ze stosownymi pytaniami prawnymi, zaprezentowanymi w piśmie z dnia 4 maja 2017 r. Pytanie prejudycjalne zadać należy tylko wtedy, gdy w danej sprawie istnieją wątpliwości o charakterze prawnym, związane z prawidłową wykładnią prawa krajowego w świetle wymagań prawa wspólnotowego. Tymczasem w proponowanym pytaniu Stowarzyszenie zmierzało do ustalenia przez TSUE, jak w świetle prawa wspólnotowego odczytać zamiar towarzyszący wypłacie autorsko uprawnionym kwot pochodzących z finansowej działalności inwestycyjnej. Takie zagadnienie dotyczy więc kwestii wykładni oświadczenia woli, i jako takie nie wiąże się z wątpliwościami co do wymogów prawa wspólnotowego, lecz ogranicza się do oceny zebranego materiału dowodowego i kwestii czysto cywilistycznej, przynależnej prawu krajowemu.

3.11. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

3.12. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego w kwocie 62.573 zł była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ww. kwotę składa się wpis od skargi w wysokości 55.356 zł pobrany od Skarżącej na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 zł zasądzone na podstawie § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.), oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.