Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 575/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2015r. spraw ze skarg D. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań D. R. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydał następujące rozstrzygnięcia:

• decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2008r., w wysokości 5 438 zł,

• decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., w wysokości 9 215 zł,

• decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., w wysokości 9 272 zł,

• decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., w wysokości 10 621 zł,

• decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2009 r., w wysokości 11 726 zł,

• decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r., w wysokości 9 615 zł,

• decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., w wysokości 11 018 zł,

• decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2009 r., w wysokości 11 910 zł,

• decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r., w wysokości 16 711 zł,

• decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., w wysokości 17 598 zł,

• decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r., w wysokości 16 691 zł,

• decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., w wysokości 13 538 zł,

• decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2009r., w wysokości 9 114 zł,

• decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., w wysokości 10 039 zł,

• decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., w wysokości 7 950 zł.

W stanach faktycznych przedmiotowych spraw organy obu instancji stwierdziły, że skarżący, między innymi w okresie objętym wyżej wymienionymi decyzjami, tj. od października 2008 r. do grudnia 2009 r., nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczył, na rzecz odbiorców indywidualnych, usługi elektroniczne, polegające na sprzedaży odbiorcom indywidualnym, na aukcjach internetowych, w portalu allegro.pl i poza nim, kodów aktywujących do gier, gier on-line, a także wirtualnej waluty, wykorzystywanej w grach. Działalność tę prowadził na allegro.pl, wykorzystując konto o nazwie [...] oraz www.(...).pl. Pierwsze ze wskazanych kont zarejestrowane było na własne nazwisko skarżącego (od 4 września 2006 r., wcześniej natomiast jako jego użytkownik figurował H. R.).

W informacjach dotyczących użytkownika profilu, jako dane kontaktowe wskazano imiona P., D. i K. Oprócz tego zamieszczono zapewnienie, że wszelkie sprzedawane kody są oryginalne i nabywane przez firmę skarżącego od producenta. Płatności od klientów, z tytułu dokonywanych przez niego transakcji sprzedaży wpływały na rachunki bankowe skarżącego, który w związku z tym nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych. Wszystkie wskazywane przez skarżącego rachunki bankowe zostały założone przed 1 października 2008 r.

Od dnia 8 marca 2009 r. w powiadomieniach dla kupujących, obok dotychczasowego sposobu zakupu i zapłaty pojawiła się opcja automatycznego dostarczania kodów, za pośrednictwem strony www.(...).pl. Jak wynika z pisma Naukowej i Akademickiej Sieci Komputerowej z dnia 14 kwietnia 2014 r., domena o nazwie keye.pl, została zarejestrowana na nazwisko skarżącego.

Organu ustaliły także, że w ramach 121 ukończonych aukcji (56 z nich miało miejsce w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 9 lutego 2009 r.) skarżący oferował wirtualną walutę, która miała, według niego, pochodzić od "A".

Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organów podatkowych utrzymując, że nie dokonywał sprzedaży kodów we własnym imieniu, lecz był osobą odpowiedzialną za obsługę klientów amerykańskiej firmy "A", z siedzibą [...] C., [...] L. W jej imieniu wystawiał towary. Współpracę z tą firmą nawiązał drogą elektroniczną, a czynności związane z obsługą klientów wykonywał na podstawie umowy (skarżący przedstawił umowę datowaną na dzień 19 lutego 2008 r., w której jako zleceniodawca wskazany jest A. J.), którą otrzymał drogą pocztową. (Skarżący przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 18 lutego 2010 r. zeznał, że umowę podpisał w R. z A. J.). Jego praca polegała na pośredniczeniu w sprzedaży oraz świadczeniu pomocy technicznej.

Z przedłożonego przez skarżącego dokumentu założycielskiego "A" wynika, że został on sporządzony 11 lutego 2009 r. Kolejna umowa o współpracy została zawarta 23 lutego 2009 r., niemniej jednak w treści automatycznych powiadomień wysyłanych do kupujących z konta [...], nadal podawane były dane skarżącego.

W trakcie prowadzonych postępowań skarżący utrzymywał, że zakres jego obowiązków ograniczał się do obsługi klientów w przypadku problemów z działaniem produktów. Tymczasem organy stwierdziły, że z analizy rachunków skarżącego wynika, że dokonywał on zakupu kodów za pośrednictwem serwisów paypal i "B" sp. z o.o., z siedzibą w P.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego rozpatrujące sprawy organy zwracały się do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki o weryfikację podmiotu wskazywanego przez skarżącego, jako swojego mocodawcę i kontrahenta, jednakże z uzyskanej odpowiedzi wynika, że podmiot taki nie został skutecznie zarejestrowany na terytorium Stanów Zjednoczonych, nie został mu nadany numer identyfikacji podatkowej, ani też nie składał deklaracji podatkowych. Nie stwierdzono też, aby podmiot o tej nazwie kiedykolwiek prowadził działalność. Z uzyskanych dokumentów wynika jedynie, że podmiot o nazwie "A" mógł podjąć kroki celem zarejestrowania się w stanie Delaware, nie daje to jednak podstaw do przyjęcia amerykańskiej rezydencji podatkowej tej firmy.

Z informacji uzyskanych zaś od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. wynika, że "A" nie dokonała również zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania ze specjalnych procedur rozliczenia podatku od towarów i usług, wobec usług elektronicznych, świadczonych na terytorium Unii Europejskiej.

Kwestionując stanowisko skarżącego organy zwróciły również uwagę na to, że skarżący posiadając wiedzę o rachunku bankowym "A" w "B" Banku, nie dokonywał wpłat na to konto, lecz, zgodnie z własnymi stwierdzeniami, przekazywał pieniądze, w ramach tych rozliczeń, nieznanym sobie osobom w różnych miejscach w R., takich jak: okolice sklepu Jedynka, Leclerc, pod pomnikiem. Miało się to odbywać w samochodzie, po przeliczeniu gotówki i bez potwierdzenia odbioru. Z rachunku "A" nie dokonywano też przelewów na rachunek skarżącego.

Brak stwierdzenia skutecznej rejestracji "A" w Stanach Zjednoczonych, a także niemożność identyfikacji osoby mającej reprezentować ten podmiot, tj. A. J. (w oświadczeniu tej osoby o gotowości złożenia zeznań brak jest adresu do korespondencji), zdaniem organów świadczy o tym, że umowa o współpracy skarżącego z "A" nie dokumentuje rzeczywistych stosunków pomiędzy nimi. Uznając za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego, zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej uznali, że skarżący dokonywał sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek. W ich ocenie niewiarygodne są jego stwierdzenia, że otrzymywał od "A" wynagrodzenie, w wysokości 1 400 zł miesięcznie, gdyż brak na to jakichkolwiek dowodów, nie znajduje to też odzwierciedlenia w składanych przez skarżącego zeznaniach podatkowych (za 2008 r. skarżący nie składał zeznania podatkowego, a za 2009 r. wykazał przychód z innych źródeł w wysokości 16 800 zł).

Na podstawie powyższych ustaleń organy uznały, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej ustawą o podatku od towarów i usług). Określając wysokość zobowiązań podatkowych skarżącego organy posłużyły się indywidualną metodą oszacowania, o której mowa w art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Dz. U. 2012 r. poz. 749, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), opierając się w tym zakresie na analizie wpływów na jego rachunkach bankowych.

Datę powstania obowiązków podatkowych ustalono na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. wniósł skarżący, zarzucając przedmiotowym rozstrzygnięciom naruszenie:

• art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie wadliwych decyzji organu I instancji, pomimo tego, że są one dotknięte licznymi wadami, w szczególności dlatego, że są oparte na niepełnym postępowaniu dowodowym i ocenie dowodów, która jest sprzeczna z zasadami logiki i wskazaniami doświadczenia życiowego,

• art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 § 1 w zw. z art. 235 i art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, tj.: dowodów z przesłuchania A. J. i R. B., na okoliczności wskazane w odwołaniu, w szczególności dokonywania przez skarżącego sprzedaży kodów do gier w imieniu i na rachunek firmy "A"; zwrócenia się do władz stanu Delaware, w celu ustalenia, że "C" był uprawniony do dokonania rejestracji "A" oraz że podmiot taki powstał; zasięgnięcie opinii biegłego co do tego, że dokumenty dostarczone przez skarżącego świadczą o tym, że firma "A" powstała; opinii biegłego z zakresu informatyki w celu ustalenia na terenie jakiego państwa hostingowana była witryna o nazwie domenowej www.(...).pl, na terenie jakiego państwa pobierano klucze do gier, kupowane przez tę stronę,

• art. 122 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie rzeczywistych działań w celu umożliwienia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. J., pomimo że organ dysponował jego adresem (pismo z dnia 29 maja 2012 r.) i mógł skierować do niego wezwanie,

• art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art., 235 Ordynacji podatkowej, poprzez wewnętrzną sprzeczność twierdzeń organu II instancji, polegająca na tym, że nie kwestionuje on istnienia "A" i rozpoczęcia przez nią procedury rejestracji w stanie Delaware, ani posiadania przez nią rachunku bankowego, jednocześnie wyklucza jednak prowadzenie przez nią działalności,

• art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez wyprowadzenie ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, w szczególności twierdzeń, że: brak rejestracji "A" świadczy, że podmiot ten nie istniał w okresie objętym umową (tymczasem może wskazywać to jedynie na niewypełnianie obowiązków podatkowych lub prowadzenie działalności poza granicami USA) brak zgłoszenia zamiaru skorzystania ze specjalnych procedur rozliczania podatku od towarów i usług świadczy o nieistnieniu spółki; brak rejestracji w polskim rejestrze podatników podatku od towarów i usług "A" świadczy o tym, że nie wykonywała ona sprzedaży na terytorium RP (tymczasem mogła ona świadczyć usługi bez rejestracji) rozbieżność pomiędzy zakresem obowiązków skarżącego, wynikająca z jego zeznań i przedłożonych dokumentów przesądza, że dokumenty te nie były autentyczne.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w poszczególnych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Spór pomiędzy skarżącym, a organami w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości ustaleń faktycznych, poczynionych w przedmiotowych sprawach stanów faktycznych. Strony w zasadzie nie polemizują z sobą, jeżeli chodzi o wykładnię i zastosowanie przepisów prawa, na podstawie, którego zapadły zaskarżone rozstrzygnięcia, koncentrując się na kwestiach proceduralnych, mających bezpośredni wpływ na stany faktyczne w poszczególnych sprawach, będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej.

Skarżący, formułując zarzuty skarg, zarzuca organom wyłącznie dopuszczenie się szeregu uchybień regulacjom prawa formalnego, w postaci wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności odnoszących się do postępowania dowodowego, które w jego ocenie doprowadziły do niewłaściwych ustaleń faktycznych, a w dalszej konsekwencji do wydania zaskarżonych rozstrzygnięć, które jednoznacznie ocenia jako wadliwe i nieodpowiadające prawu.

Odnosząc się do przedmiotowych zarzutów stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż nie znajdują uzasadnienia w okolicznościach przedmiotowych spraw. Przeprowadzone w poszczególnych sprawach postępowania odpowiadają bowiem standardom wynikającym z regulacji Ordynacji podatkowej, a w szczególności urzeczywistniają zasady obowiązujące w postępowaniu podatkowym, ukształtowane przepisami wyżej wymienionej ustawy. Analiza sposobu przeprowadzenia postepowań we wszystkich sprawach, a zwłaszcza celowość i poprawność podjętych czynności dowodowych, uzasadnia stwierdzenie, że postępowania te urzeczywistniają zasadę prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), mającą fundamentalne znaczenia na gruncie postępowania podatkowego. Organy obu instancji podjęły bowiem wszelkie niezbędne i konieczne czynności procesowe, umożliwiające poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych w niniejszych sprawach, odnosząc się przy tym w sposób rzeczowy i merytoryczny do twierdzeń skarżącego oraz jego stanowiska procesowego, a także przeprowadzając, w miarę możliwości i potrzeb, czynności dowodowe. Wyprowadzone na ich podstawie wnioski, niewykraczające poza ramy swobodnej oceny dowodów, są racjonalne, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, natomiast przeciwne twierdzenia skarżącego, a także formułowane przez niego wnioski w tym zakresie nie znajdują potwierdzenia w okolicznościach faktycznych, jawiąc się jako wyraz przyjętej przez niego strategii procesowej, nakierowanej na obronę jego subiektywnie rozumianych interesów.

We wszystkich stanach faktycznych, będących podstawą wydania zaskarżonych decyzji, rozstrzygające sprawy organy przyjęły, że skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Konstatacja ta jest w pełni uprawniona i logiczna, zwłaszcza wobec tego, że działalność tę prowadził z wykorzystaniem kont i domen zarejestrowanych na jego nazwisko (w ich opisie zamieścił też zapewnienie, że sprzedaje oryginalne produkty, nabyte od producentów), wpłaty za sprzedawane towary wpływały na jego konta bankowe, natomiast umowa o świadczenie przez skarżącego usług na rzecz "A", jako zleceniodawcę wskazuje podmiot, co do którego brak jest podstaw do przyjęcia, że został zarejestrowany na terytorium stanu Delaware lub że kiedykolwiek faktycznie rozpoczął działalność. Zasadność stanowiska organów w tym zakresie potwierdzają również okoliczności przedstawione przez skarżącego, a dotyczące sposobu rzekomego rozliczania się przez niego z "A". Trudno bowiem bezkrytycznie przyjąć i uznać za prawdopodobne, że rozliczenie to mogło odbywać się, jak skarżący utrzymuje, w formie bezgotówkowej, w przypadkowych miejscach, z udziałem, czy też za pośrednictwem, nieznanych skarżącemu osób. Praktyka taka w sposób wyraźny i ewidentny odbiega od zwyczajów, obowiązujących w zakresie rozliczeń handlowych, przyjętych w relacjach między przedsiębiorcami, zwłaszcza w obrocie międzynarodowym. Wszystko to prowadzi więc do wniosku, że w rzeczywistości trudno jest stwierdzić jakiekolwiek dowody, mogące chociażby pośrednio wskazywać, że rozliczenia takie faktycznie miały miejsce. Nie sposób też racjonalnie wytłumaczyć faktu, że skarżący nie posiada jakichkolwiek dowodów rozliczeń współpracy z kontrahentem, mającej trwać ponad rok.

Podobne uwagi odnieść można również do samej formy nawiązania współpracy przez skarżącego, ze wskazaną spółką. W tym zakresie, jak słusznie zauważono w zaskarżonych decyzjach, zeznania skarżącego są sprzeczne, nie pokrywają się też ze składanymi przez niego oświadczeniami oraz przedkładanymi umowami, co również rzutuje na ocenę wiarygodności stanowiska skarżącego.

Próbując podważyć stanowisko organów skarżący przede wszystkim skupia się na kwestii związanej z rejestracją swojego kontrahenta - "A" i ewentualnych możliwościach funkcjonowania tego podmiotu na rynku (nie tylko europejskim, ale i amerykańskim), mimo braku rejestracji. W tym miejscu podkreślić jednak należy, że kwestia ta (możliwość faktycznego prowadzenia działalności przez "A") jedynie posiłkowo "wzmacnia" stanowisko organu, co do prowadzenia przez skarżącego działalności na własny rachunek, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wywiedzione ono bowiem zostało z szeregu okoliczności, odnoszących się bezpośrednio do sposobu funkcjonowania i świadczenia usług przez samego skarżącego, z których nie sposób wywieść, że działalność tę mógł on prowadzić w czyimś imieniu. Jak już wyżej stwierdzono, nie wskazuje na to chociażby takie okoliczności jak: sposób przedstawienia się w charakterystyce profilu na portalu aukcyjnym, sposób przyjmowania płatności za sprzedawane towary, a także brak dowodów rozliczeń z "A". Oprócz tego istotne tutaj jest to, że skarżący nie jest w stanie wskazać jakichkolwiek dowodów, przemawiających za tym, że za świadczone przez siebie usługi otrzymywał wynagrodzenie od "A". Odwoływanie się do zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, co sugeruje skarżący, nie pozwala na przyjęcie za wiarygodne, że rozliczenie to mogło się odbywać, jak to sugeruje w skargach, w opisywanych przez niego okolicznościach (w samochodzie, za pośrednictwem obcych osób, bez pokwitowania), mając zwłaszcza na uwadze kwoty przychodów oraz sposób prowadzenia działalności przez skarżącego, tj., za pośrednictwem elektronicznych nośników informacji.

Jeżeli chodzi natomiast o kwestię związane z firmą "A", to jak to wyżej zasygnalizowano, mogłaby ona jedynie pośrednio potwierdzać stanowisko skarżącego, niemniej jednak w przedmiotowych sprawach, w świetle całokształtu ich okoliczności, kwestia ta nawet subsydiarnie nie może być brana pod uwagę. Wynika to bowiem z tego, że brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia, że firma "A" została skutecznie zarejestrowana w stanie Delaware, nie figuruje też w miejscowym rejestrze podatników. Organy słusznie zwróciły też uwagę, że zgłoszenie przez tę firmę zamiaru korzystania ze specjalnych procedur rozliczenia podatku od towarów i usług na terytorium Unii Europejskiej, mogłoby uprawdopodobnić, że faktycznie podmiot ten funkcjonował w obrocie gospodarczym, jednakże nawet ten warunek nie został w przypadku "A" spełniony. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że firma taka faktycznie działała, a w dalszej konsekwencji, że kooperowała ze skarżącym w zakresie świadczenia usług elektronicznych.

Z uzyskanych od organów podatkowych Stanów Zjednoczonych informacji, stanowiących dokumenty urzędowe wynika, że co prawda mogły zostać podjęte kroki, przez określone osoby, mające na celu rejestrację firmy "A", jednakże brak jest podstaw do stwierdzenia, że procedura ta została zakończona. W tej więc sytuacji, wywodzenie wniosków, co do skutecznego powołania do życia "A", jak czyni to skarżący, jest nieuprawnione i zbyt daleko idące. Tak samo przypisywanie organom przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, w związku z przyjęciem nieistnienia "A", nie jest w jakikolwiek sposób wiarygodnie umotywowane i oparte na faktach.

W okolicznościach przedmiotowych spraw brak jest również podstaw do przyjęcia, że "A" mogła faktycznie funkcjonować w obrocie gospodarczym, mimo braku dopełnienia rejestracji, gdyż nie wskazują na to jakiekolwiek dowody. Założenie takie, sugerowane przez skarżącego, jest zaś czysto hipotetyczne i oderwane od konkretnych okoliczności spraw, których przedmiotem jest ustalenia czy prowadził on działalność w zakresie świadczenia usług elektronicznych oraz jakie konsekwencje prawnopodatkowe okoliczność ta spowodowała, w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. Zadaniem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania dowodowego oraz czynienie ustaleń faktycznych jedynie w tym kierunku, a nie badanie okoliczności, dotyczących podmiotu, który nie jest stroną w niniejszych sprawach. Wykraczałoby to bowiem poza granice tychże spraw. Tym samym bez znaczenia są tutaj wszelkie kwestie dotyczące między innymi założenia konta "A" w "B" Banku i możliwości oraz sposobu korzystania z niego, wobec braku formalnej rejestracji, gdyż brak jest związku tych zdarzeń z przedmiotowymi sprawami. W tej kwestii na marginesie dodać tylko należy, że skarżący podnosząc istnienie tego rachunku, o którym wiedział, nie rozliczał się z "A" za jego pośrednictwem, co może utwierdzać jedynie w przekonaniu, że wątpliwości organów podatkowych, co do "A", były zasadne.

Mając na uwadze całokształt okoliczności, dotyczących ewentualnego prowadzenia działalności gospodarczej przez "A", wobec braku rejestracji tego podmiotu oraz niestwierdzenia wiarygodnych dowodów dotyczących jej funkcjonowania, również przesłuchanie w charakterze świadków A. J. i R. B., tj. osoby uprawnionej do działania w jego imieniu (A. J.) oraz rzekomego właściciela (R. B.), nie wniosłoby do rozpoznawanych spraw żadnych nowych okoliczności. Ich zeznania podlegałyby bowiem ocenie jak każdy inny dowód w sprawie, a jak wynika z zalegającego w aktach administracyjnych oświadczenia A. J. odnosiłyby się jedynie do domniemanej, nieformalnej działalności "A", która jako niepotwierdzona jakimikolwiek innymi dowodami, nie mogłaby wpłynąć na treść zapadłych w sprawach rozstrzygnięć.

Niezależnie od powyższego, przychylając się do wniosku skarżącego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął działania mające doprowadzić do przesłuchania wyżej wymienionych osób, niemniej jednak okazało się to niemożliwe, gdyż amerykańskie organy podatkowe nie były w stanie wskazać adresów zamieszkania lub miejsc pobytu tychże osób. W związku z tym organ słusznie, postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tychże osób.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, zawartym w treściach skarg złożonych w przedmiotowych sprawach, danych adresowych A. J. nie zawiera też pismo procesowe skarżącego, datowane na 29 maja 2012 r., ani załącznik do niego – wydruk maila, mającego pochodzić od A. J. – zalegający w aktach administracyjnych, k – 254).

W tej sytuacji, stwierdzić należy, że organy podatkowe uczyniły zadość swoim obowiązkom, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie zebrania materiału dowodowego, nie uchybiając jednocześnie zasadzie szybkiego i sprawnego przeprowadzenia postępowania, wynikającej z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tak samo niecelowe, w stanach faktycznych przedmiotowych spraw, byłoby zwracanie się władz stanu Delaware z pytaniem, kto był uprawniony do rejestracji "A" oraz czy podmiot ten powstał, gdyż z wcześniejszych informacji uzyskanych od władz stanowych wynika, że brak jest podstaw do stwierdzenia jego powstania, a okoliczność, kto mógł teoretycznie tego dokonać jest bez znaczenia, dla oceny legalności zaskarżonych decyzji, dotyczących skarżącego i jego działalności. Równie niezasadne byłoby zasięganie opinii biegłego, co do prawnego znaczenia dokumentów rejestracyjnych "A" oraz możliwości prowadzenia działalności, zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych, gdyż wobec jednoznacznej odpowiedzi uzyskanej od władz amerykańskich, co do braku przesłanek do stwierdzenia skutecznej rejestracji tego podmiotu, badanie zasadności tego faktu, w świetle prawa obowiązującego na terytorium obcego państwa wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych, nie ma też przesądzającego związku z rozstrzygnięciem przedmiotowych spraw, dla którego okoliczność ta mogłaby mieć jedynie subsydiarne znaczenie.

W tym stanie rzeczy, wobec jednoznacznego wykazania okoliczności dotyczących działalności skarżącego, a przemawiających za tym, że to on był podmiotem rzeczywiście funkcjonującym w obrocie gospodarczym, we własnym imieniu i na własny rachunek, niecelowym byłoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, mającego na celu ustalenia na terenie jakiego kraju hostingowana była witryna o nazwie domenowej www.(...).pl i na terenie jakiego kraju pobierane były przez indywidualnych nabywców klucze do gier, kupowane przez tę stronę internetową. Okoliczność ta związana jest bowiem z kwestiami czysto technicznymi, nie mającymi wpływu na prawnopodatkowe konsekwencji wykonywanej przez skarżącego działalności.

Skarżący kwestionując legalność zaskarżonych rozstrzygnięć, poprzez nieprawidłową, jego zdaniem, ocenę dowodów, godzącą w zasady obowiązujące w tym zakresie, a wynikające z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w dalszym ciągu koncentruje się na aspekcie związanym z procesem tworzenia "A" oraz ewentualnym wykonywania przez ten podmiot działalności, podnosząc ciągle te same argumenty, związane z możliwością prowadzenia działalności, mimo braku rejestracji. Zarzucając więc organom naruszenie konkretnych wymogów proceduralnych, opiera się na spekulacjach i domniemaniach, tak więc wywodzone na tej podstawie wnioski należy uznać za niepoparte wiarygodnymi argumentami, a tym samym za nie zasługujące na uwzględnienie.

Nie będąc związanym granicami skargi oraz podniesionymi zarzutami Sąd dokonał kompleksowej oceny, pod kątem legalności, całokształtu okoliczności przedmiotowych spraw, jednakże nie dopatrzył się zarówno uchybień regulacjom procesowym, ale także materialnym. W świetle poczynionych ustaleń, które jak to wyżej zasygnalizowano, nie budzą zastrzeżeń, stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc prawidłowo przypisano mu status podatnika tego podatku, a w konsekwencji określono wysokość zobowiązań z tego tytułu za poszczególne miesiące, w okresie od października 2008 r. do grudnia 2009 r. Zastrzeżeń nie budzi również sposób wyliczenia podstawy opodatkowania, z zastosowaniem indywidualnej metody oszacowania, zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również określenie wysokości samego podatku, za poszczególne okresy rozliczeniowe, która uwzględnia specyfikę działalności.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, ze zm.), oddalił skargi.