Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1840/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...][...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. K. (dalej: Skarżący, Strona) w 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą M., jak również prowadził taką działalność w ramach spółki cywilnej M. s.c., w której jako wspólnik posiadał 90% udziałów. Przedmiotem prowadzonych działalności były usługi remontowo–budowlane. W zeznaniu rocznym PIT-36L za 2011 r. Skarżący wykazał m.in. przychody w kwocie 4 412 195,07 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 4 218 161,90 zł oraz dochód w kwocie 194 033,17 zł, przy czym w załączniku PIT-B do zeznania Skarżący wykazał przychód z tytułu działalności prowadzonej samodzielnie w kwocie 3 932 178,08 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 3 730 550, 90 zł i dochód w kwocie 201 627,18 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej również jako: DUKS, Dyrektor UKS) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące m.in. zaniżeniem zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za badany okres o kwotę 104 600 zł. Zdaniem DUKS, powyższe powstało na skutek nieprawidłowości dotyczących prowadzonej przez Skarżącego samodzielnie działalności, tj. zaniżenia przychodów o kwotę 174 858,58 zł na skutek ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży usług budowlanych, wykonanych na rzecz H. Sp. z o.o. i na rzecz U. S.A., w nieprawidłowych wartościach oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 375 646 zł w związku z fakturami VAT, na których jako wystawca widniał D., i które nie dokumentowały – zdaniem Organu I instancji - rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykonania usług budowlanych).

W związku z powyższym, decyzją z [...] czerwca 2015 r. DUKS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 138 928 zł wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. w łącznej kwocie 11 136 zł.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji, jak również o uchylenie wydanych w toku postępowania kontrolnego postanowień DUKS z [...] stycznia, [...] stycznia, [...] lutego, [...] lutego i [...] maja 2015 r. Skarżący zarzucił Organowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: Op) tj. m.in. art. 121, art. 122, art. 159 § 1 pkt 3 w zw. z art. 175, art. 173 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 w zw. z art. 195 pkt 1 przez m.in. niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie żądania Skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodu, podczas gdy jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Ponadto, zdaniem Skarżącego, Organ naruszył art. 13b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, przez żądanie złożenia wyjaśnień od kontrahenta Skarżącego, a także art. 24 ust. 4 w zw. z art. 14c ustawy o kontroli skarbowej (dalej: u.k.s.), przez brak wyznaczenia kolejnego 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak i możliwości złożenia ewentualnej korekty w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Skarżący zarzucił jednocześnie Organowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zwanej dalej updof lub ustawą), przez niezaliczenie w koszty uzyskania przychodów części wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, art. 24 ust. 1 updof, przez jego niezastosowanie, mimo, że dochód został wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, oraz art. 24b ust. 1 updof w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Op, przez nieoszacowanie dochodu w trybie i na zasadach w nich określonych, w przypadku gdyby księgi miały być odrzucone.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że włączone do akt sprawy dowody z innych postępowań kontrolnych prowadzonych w zakresie współpracy pomiędzy T. Z., a B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., nie mogły stanowić podstawy do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, gdyż nie miały one żadnego związku ze Skarżącym, zaś Organ I instancji powinien zebrać i ocenić materiał dowodowy według zasady bezpośredniości. Zdaniem Skarżącego ustalenia poczynione w oparciu o ww. dowody, zgodnie z którymi B. Sp. z o.o. i C. sp. z o.o. nie wykonywały usług budowlanych, nie mogą oznaczać, że także w transakcjach pomiędzy T. Z., a Skarżącym, wystąpił następny łańcuch fikcyjnych transakcji. W opinii Skarżącego do akt niniejszej sprawy nie powinno być włączone pismo Skarżącego z dnia 2[...] października 2014 r., które wprawdzie zawiera informacje istotne dla ustalenia stanu faktycznego, lecz informacje te powinny być uzyskane bezpośrednio od Skarżącego w postępowaniu go dotyczącym. Odnosząc się z kolei do włączonego do niniejszej sprawy protokołu przesłuchania w charakterze świadka T. Z. Skarżący wskazał, że sporządzony on został nieprawidłowo, gdyż nie wynika z niego, w jakim postępowaniu przeprowadzono przesłuchanie, i którego roku dotyczy. Dodatkowo Skarżący zauważył, że Organ kontroli skarbowej nie przesłuchał T. Z. w toku prowadzonego wobec niego postępowania, a zatem włączając do jego akt protokół z przesłuchania w charakterze świadka naruszył art. 199 Op. Nadto Skarżący podniósł, że nie był zawiadomiony o miejscu i terminie przesłuchań świadków, jak również nie brał udziału w przeprowadzaniu takiego dowodu i nie mógł zadawać świadkom pytań. Tymczasem osoby przesłuchiwane nie wypowiadały się w zakresie współpracy ze Skarżącym. Skarżący wskazał również, że DUKS odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsc wykonywania robót wyszczególnionych w zleceniach dla T. Z. oraz z przesłuchania świadków mogących potwierdzić wykonanie ww. prac. Wobec tego do odwołania załączono oświadczenia złożone przez R. B. i A. C., którzy potwierdzili fakt pojawiania się T. Z. z grupą ludzi na poszczególnych budowach i wykonywania przez nich prac budowlanych.

Skarżący, nie kwestionując zarzutu zaniżenia przychodów w lipcu i w październiku 2011 r. w łącznej kwocie 174 858 zł, zauważył, że Organ I instancji przed wydaniem decyzji nie wyznaczył kolejnego 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło mu zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym po uprzednio wydanym postanowieniu, złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, skrócenie okresu naliczania odsetek oraz skorzystanie z art. 16a Kodeksu karnego skarbowego.

Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem DUKS, że wiarygodność faktur wystawionych przez T. Z. jest podważona przez fakt ich rozliczeń w gotówce. Skarżący dodał, że Organ I instancji nie kwestionuje rzetelności i prawidłowości wystawionych faktur, jak również rzeczywistego wykonania robot budowlanych. Zdaniem Skarżącego DUKS podważał jedynie ich wykonanie przez T. Z.. Skoro zatem Skarżący posiadał materiał i sprzęt, to robocizna do wykonania tych prac jest kosztem uzyskania przychodu. Nie dokonując wyłączenia przychodów Organ I instancji powinien, w ocenie Skarżącego, przypisać odpowiadające im koszty lub wykazać, że zostały one ujęte podwójnie jako faktury podwykonawcy i jako prace własne. Zdaniem Skarżącego nie uwzględniając kosztu i nie podejmując się jego szacowania Organ dopuścił się naruszenia art. 23 § 1 Op.

Decyzją z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również: Dyrektor IS) uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 136 016 zł oraz utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r.

Zdaniem Organu odwoławczego zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się wyciąg z ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] stycznia 2015 r., wydanej m.in. w sprawie określenia T. Z. kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Z kolei z powyższej decyzji oraz z innych dokumentów włączonych do akt sprawy wynika, że T. Z. w 2011 r. nie dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, a wystawione przez niego faktury sprzedaży, w tym na rzecz Skarżącego, są tzw. "pustymi fakturami". Do materiału dowodowego włączono wyciągi z protokołów przesłuchań w charakterze świadków R. B. – prezesa zarządu B. Sp. z o.o., i S. S. – udziałowca ww. spółki, A. C. – prezesa zarządu C. Sp. z o.o., i R. B. – pracownika ww. spółki, a także P. S.(PHU G.), z których wynika, że świadkowie ci nie posiadali wiedzy na temat faktur VAT wystawionych przez te podmioty, nie znali odbiorców tych faktur ani przedmiotu rzekomych dostaw. W ocenie Organu odwoławczego DUKS słusznie wskazał, że z zeznań przedstawicieli B. Sp. z o.o. i C.Sp. z o.o. wyłania się obraz rzekomo prowadzonych działalności gospodarczych, w których pomimo dużej liczby transakcji opiewających na znaczne kwoty ww. osoby nie posiadają żadnej wiedzy o usługach i towarach, warunkach dostaw i źródłach pochodzenia, wykonawcach usług, osobach biorących udział w zakupach i sprzedaży lub też wprost zaprzeczają jakimkolwiek transakcjom.

Niezależnie od powyższego Organ II instancji wskazał, że brak jest także dowodów na to, aby to wystawca spornych faktur VAT, tj. T. Z., sam wykonał na rzecz Skarżącego opisane w nich usługi budowlane. Zauważono bowiem, że do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 4 października 2013 r. T. Z. oświadczył, że żadnych sprzedawanych usług nie świadczył samodzielnie. Powyższe wynika także z protokołu przesłuchania go w charakterze świadka z dnia 23 lutego 2012 r. w toku kontroli prowadzonej wobec C.Sp. z o.o.

W ocenie Organu włączona do akt sprawy decyzja DUKS z dnia [...] stycznia 2015 r., określająca T. Z. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, stanowi dowód w postępowaniu, w myśl art. 180 Op. Ponadto powyższą decyzję Organ uznał za dokument urzędowy w myśl art. 194 § 1 Op, co powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. W konsekwencji nie można odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W ocenie Organu Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ww. dowodu, a także wniosków płynących z innych dokumentów pochodzących z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec T. Z., włączonych do akt niniejszej sprawy.

Ponadto Organ odwoławczy zwrócił uwagę na sposób regulowania płatności z tytułu wykonania usług budowlanych. Z zakwestionowanych faktur wynika, że zapłata następowała w formie gotówkowej, w sytuacji, gdy faktury te opiewały na kwoty brutto od 55 350 zł do 107 887,68 zł. Organ, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zauważył, że ww. sposób regulowania zobowiązań finansowych stoi w sprzeczności z powszechnie stosowaną praktyką w transakcjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi i narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe DIS stwierdził, że Skarżący godząc się na taką formę płatności wyraził niejako zgodę na uczestnictwo w nielegalnym procederze, zaś okazane przez niego dowody KP miały za zadanie udokumentować czynności w rzeczywistości niedokonane między wskazanymi podmiotami.

Zdaniem Organu odwoławczego także przedłożone przez Skarżącego dokumenty, tj. sporne faktury VAT, zlecenia wykonania robót, protokoły odbioru robót oraz dowody wpłaty KP, w obliczu zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie mogą stanowić wystarczającego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter transakcji opisanych w spornych fakturach VAT. W opinii Dyrektora IS wyjaśnienia te nie zawierają jednak istotnych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odmówił także wiarygodności oświadczeniom R. B. i A. C., dołączonym do odwołania, z uwagi na to, że pozostawały w sprzeczności z pozostałymi dowodami. Dyrektor IS wskazał ponadto, że skoro nie miało miejsca wykonanie usług budowlanych na wcześniejszym etapie przez B. Sp. z o.o., C.Sp. z o.o. oraz P. S., to brak jest podstaw do analizowania dat poszczególnych transakcji, o co wnosił Skarżący. W związku z powyższymi ustaleniami Organ uznał za zasadne zakwestionowanie przez DUKS zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie spornych faktur wystawionych przez T. Z., który, ani sam tych usług nie świadczył, ani nie zakupił ich od wymienionych trzech podmiotów, aby sprzedać Skarżącemu.

Organ odwoławczy przychylił się także do stanowiska DUKS odnośnie nieuznania za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące w części dotyczącej zaewidencjonowanych w niej spornych kosztów.

DIS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i podjęcia stosownego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się z kolei do zarzutu Skarżącego, że nie miał możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, Dyrektor IS podkreślił, że Ordynacja podatkowa nie wprowadza zasady bezpośredniości dowodów, której istota sprowadza się do tego, że czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Włączenie zatem jako dowodów do akt sprawy np. protokołów z zeznań świadków i podejrzanych sporządzonych w toku innego postępowania, nie narusza przepisów postępowania, skoro strona postępowania miała możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. Organ uznał, ze wbrew twierdzeniom Skarżącego dowodów włączonych do akt sprawy na podstawie zaskarżonych w odwołaniu postanowień nie można dyskwalifikować, bowiem podlegają one swobodnej ocenie w rozumieniu art. 191 Op, a poza tym pozostają w związku z postępowaniem prowadzonym wobec Skarżącego.

Odnosząc się natomiast do protokołu przesłuchania T. Z. Organ wskazał, że fakt, że Organ I instancji w sposób oczywiście błędny wskazał datę sporządzenia protokołu (23 lutego 2013 r. zamiast w dniu 23 lutego 2012 r.) nie może dyskwalifikować tego dowodu w niniejszym postępowaniu. Organ dodał, że brak przesłuchania T. Z. w charakterze strony w prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym nie był spowodowany winą Organu kontroli skarbowej, lecz świadomym brakiem jego uczestnictwa w tym postępowaniu. Dyrektor zaznaczył także, że Organ I instancji zagwarantował Skarżącemu czynny udział w postępowaniu oraz poinformował o prawie do złożenia korekt deklaracji. Wskazano, że w związku z tym, że po wydaniu postanowienia z dnia [...] marca 2015 r. nie zostały zgromadzone dowody, o których Skarżący nie miałby wiedzy, nie wystąpiła konieczność ponownego kierowania do Skarżącego postanowienia w trybie art. 200 § 1 Op. Niezależnie od powyższego Organ odwoławczy przypomniał, że w świetle art. 123 § 1 Op strona ma możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w powyższym zakresie na każdym etapie postępowania, a nie jedynie podczas wyznaczonego przez organ podatkowy siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Op. Organ dodał, że Skarżący wielokrotnie z tego prawa korzystał.

Poza tym w opinii Dyrektora IS zgromadzono dowody dotyczące wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy, stąd też brak było przesłanek do uwzględnienia wniosków Skarżącego o przeprowadzenie w sprawie kolejnych dowodów. Odnosząc się do wniosku dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków R. B. i A. C. Organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne w części dotyczącej uczestnictwa T. Z. w pracach budowlanych zleconych mu przez Skarżącego.

Organ zauważył także, że czynności w postępowaniu kontrolnym przeprowadzane były przez osoby upoważnione przez DUKS na podstawie upoważnienia z dnia 30 lipca 2014 r., natomiast fakt złożenia podpisu na niektórych pismach, np. postanowieniach w trybie art. 140 Op, przez wskazane przez Skarżącego osoby, wynika z kompetencji zawartych w regulaminie organizacyjnym Urzędu Kontroli Skarbowej w B..

Biorąc pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia Dyrektor IS stwierdził, że Organ I instancji miał wszelkie niezbędne dane do określenia Skarżącemu podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r., jednak określił je w nieprawidłowej tj. zawyżonej wysokości. Dyrektor IS podniósł, że wartość przychodów przyjąć należy w wysokościach wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów po skorygowaniu o stwierdzone w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości dotyczące wskazanych w niej faktur, tj. zwiększając wartości przychodów za lipiec o kwotę 86 659 zł i za październik o kwotę 88 200 zł. Z kolei wartość kosztów uzyskania przychodów przyjąć należy w wysokościach wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów po skorygowaniu o stwierdzone nieprawidłowości tj. z pominięciem wartości kosztów wynikających z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w łącznej kwocie netto 375 646 zł, wystawionych przez T. Z.. W związku z powyższym Dyrektor IS określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 136 016 zł, przy uwzględnieniu przychodów w kwocie 4 588 890, 07 zł, kosztów uzyskania przychodów w kwocie 3 859 660, 79 zł oraz dochodów w kwocie 729 229, 28 zł. W odniesieniu zaś do części zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. Organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie DUKS w tym przedmiocie za prawidłowe.

Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, w której zarzucił Organowi naruszenie art. 122 i art. 123 w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 Op, przez gromadzenie materiału dowodowego w sposób pośredni, z pominięciem dowodów o charakterze pierwotnym, prowadzące do włączenia dowodów z innych postępowań, w tym protokołów z przesłuchania świadków. Wskazał też na naruszenie art. 194 § 3 i art. 191 Op, przez niedopuszczenie przeprowadzenia przeciwdowodu do stanu faktycznego objętego decyzją ostateczną włączoną jako dowód do postępowania kontrolnego Skarżącego, a także art. 180 i 188 Op, m.in. przez odrzucenie wniosków dowodowych Skarżącego. Ponadto Skarżący zarzucił Organowi naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 updof w zw. z art. 193 §1, § 2 i § 4 Op, przez niezaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, jak również przez bezpodstawne uznanie podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za nierzetelne i odrzucenie tych ksiąg jako dowód w sprawie. W ocenie Skarżącego Organ naruszył nadto art. 24 ust. 4 u.k.s. w zw. z art. 16a Kodeksu karnego skarbowego, przez jego niezastosowanie i pozbawienie Skarżącego uprawnienia do złożenia prawnie skutecznej korekty zobowiązania oraz art. 31 ust. 6 pkt 4 i art. 13 ust. 7 u.k.s. w zw. z art. 120. art. 143 § 1 i art. 180 Op w ten sposób, że upoważnienie imienne do przeprowadzenia czynności w toku postępowania kontrolnego nie obejmuje osób rzeczywiście w nim uczestniczących.

Skarżący wskazał, że w toku postępowania, oprócz dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych, Organ w sposób bezpośredni zebrał jedynie materiał dowodowy związany z generalnymi wykonawcami i wybranymi podwykonawcami Skarżącego. W zakresie natomiast kwestionowanych przez Organ transakcji pomiędzy Skarżącym, a T. Z., zebrano materiał dowodowy tylko w sposób pośredni, tj. przez włączanie dowodów z innych postępowań, które w żadnym stopniu nie były związane ze Skarżącym. Skarżący zauważył przy tym, że protokoły z przesłuchań prowadzonych w tych postępowaniach nie są dowodami ze źródeł osobowych, zatem mają taką samą moc dowodową, jak ewentualne pisemne oświadczenia. Przeprowadzanie dowodu w postępowaniu wobec B. Sp. z o.o., a następnie włączanie go do kolejnych postępowań, w tym do postępowania prowadzonego wobec Skarżącego, stanowi, w ocenie Skarżącego, naruszenie zasad postępowania. Skarżący wskazał, że w piśmie z dnia 10 września 2015 r. podnosił potrzebę ponownego przesłuchania świadków, m.in. T. Z., P. S., a także Skarżącego jako strony postępowania. Skarżący zaznaczył, że powtórne przesłuchanie świadków w niniejszej sprawie pozwoliłoby na wyjaśnienie brakujących w niej kwestii powiązania świadków ze Skarżącym, jak i z przedmiotem usług budowlanych, siły roboczej i czasookresu 2011 r. Z kolei przesłuchanie Skarżącego jako strony pozwoliłoby ustalić okoliczności mające znaczenie dla jego współpracy z T. Z., które dotychczas nie były stwierdzone innymi dowodami.

Skarżący zauważył jednocześnie, że decyzja ostateczna wydana wobec T. Z., włączona do akt niniejszego postępowania, dotyczy stanu faktycznego stwierdzonego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w ramach innego postępowania kontrolnego. Zdaniem Skarżącego włączanie tej decyzji do innego przedmiotowo postępowania wobec innego podmiotu powoduje, że traci ona pierwotnie nadaną jej przez przymiot ostateczności moc prawną. Skarżący zaznaczył także, że wobec włączenia powyższej decyzji do akt niniejszej sprawy miał prawo zgłaszać przeciwdowody, czego wyrazem był wniosek o przeprowadzenie oględzin obiektów, na których były wykonywane roboty przez T. Z., oraz z zeznań wskazanych przez Skarżącego świadków. Skarżący zarzucił ponadto Organowi, że nie przeprowadzając dowodu z przepływów gotówkowych pomiędzy nim, a jego podwykonawcami, przyjął tezę, że Skarżący w ogóle nie dokonywał rozliczeń gotówkowych w transakcjach z kontrahentami, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego stwierdzenia, że dokonywanie rozliczeń gotówkowych pomiędzy Skarżącym, a T. Z., świadczy o pozorności ich transakcji.

Skarżący wskazał też, że nie kwestionuje błędów ujawnionych w zakresie zaniżenia przychodów na łączną kwotę 174 858, 58 zł. Wyjaśnił, że w pierwszym terminie 7 - dniowym wyznaczonym postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Skarżący nie dysponował dokumentami źródłowymi i nie mógł złożyć ewentualnej korekty deklaracji, do której nabył prawo. Skarżący uzyskał dostęp do dokumentacji źródłowej dopiero po upływie terminu uprawniającego do złożenia korekty. W jego ocenie, skoro po wyznaczeniu terminu 7-dniowego postępowanie kontrolne toczyło się nadal przez okres ponad miesiąca, DUKS powinien był wyznaczyć Skarżącemu kolejny 7-dniowy termin.

Skarżący dodał, że doszło do naruszenia przepisów związanych z upoważnieniem imiennym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w aspekcie metryki postępowania. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 31 ust. 6 pkt 4 u.k.s., upoważnienie imienne, oprócz innych wskazanych ustawą elementów, powinno określać imię i nazwisko inspektora oraz imiona i nazwiska pracowników wykonujących czynności kontrolne. Skarżący zauważył jednocześnie, że takie upoważnienie nie może być jednak utożsamiane z upoważnieniem imiennym wydanym w związku z postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego, bowiem w myśl art. 13 ust. 7 u.k.s., czynności kontrolne przeprowadza inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami, którzy zostali wskazani w upoważnieniu imiennym. Skarżący zaznaczył, że w przypadku, gdy czynności kontrolne wykonują osoby niewymienione w upoważnieniu imiennym wydanym przez DUKS w zakresie danego postępowania, to takie upoważnienie nie spełnia wymagań ustawowych. Tym samym, w opinii Skarżącego, wadliwe upoważnienie nie może skutecznie wszcząć postępowania kontrolnego, a dowody zgromadzone w jego trakcie nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 19 października 2016 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżący nadto zarzucił Organowi m.in. naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 updof w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op oraz art. 53a § 1 Op, przez nieprawidłowe określenie wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym po określeniu przez Organ odwoławczy zobowiązania podatkowego w kwocie niższej, niż Organ I instancji. Z kolei w piśmie z dnia 7 kwietnia 2017 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt [...], na okoliczność wykazania, że transakcje zawierane przez Skarżącego z T. Z. nie były pozorne, a wystawione za nie faktury dokumentowały faktycznie wykonane usługi.

Na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. Sąd przeprowadził dowód z dokumentów w postaci zestawienia pobrań gotówki oraz przelewów bankowych z rachunku Skarżącego na okoliczność częstych wypłat gotówkowych Skarżącego. Ponadto Sąd uwzględnił wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołów przesłuchania Skarżącego i T. Z., ale tylko na okoliczność samego faktu ich sporządzenia. Sąd oddalił z kolei wnioski Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] listopada 2016 r., z metryki sprawy T. Z. oraz upoważnienia dla pracowników UKS wydanego w sprawie T. Z.. Sąd oddalił też wniosek dowodowy dotyczący faktur wystawianych przez T. Z. w 2012 r., a nadto wniosek dowodowy pełnomocnika Organu dotyczący dokumentów z postępowania karnego [...], zmierzający do wykazania, że wyeliminowanie z opisu czynu przypisanego przez Sąd karny T. Z. wystawiania tzw. pustych faktur na rzecz Skarżącego, wyniknęło tylko z faktu wydania tego wyroku w trybie uproszczonym, na wniosek oskarżonego o dobrowolne poddanie się karze.

Wyrokiem z 24 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3408/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z [...] października 2015 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Sąd I instancji uznał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za niekompletny i nie pozwalający na uznanie, że wystawione faktury były puste. WSA w Warszawie zlecił, aby w dalszym postępowaniu organy podatkowe uzupełniły materiał dowodowy. Sąd I instancji wskazał, że wyliczenie przez Dyrektora UKS właściwej wysokości zaliczek, a w konsekwencji odsetek od nieterminowo wpłaconych zaliczek, nastąpiło na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów a nie deklaracji. Wyliczenia Dyrektora UKS, jak i Dyrektora IS co do arytmetycznej wysokości odsetek były te same, co Sąd I instancji uznał za prawidłowe. Następnie WSA w Warszawie wskazał, że Skarżący zaniżył przychody wskutek wadliwego rozliczenia faktury z 7 lipca 2011 r. nr 36/2011 oraz z 31 października 2011 r. nr 52/2011.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Warszawie wyrokiem z 19 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 3557/17 uchylił go w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądził koszty postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 53a § 1 Op oraz art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3f i ust. 6 updof, przez zaakceptowanie wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. W skardze kasacyjnej, jak i wcześniej w piśmie procesowy z dnia 19 października 2016 r., Skarżący kwestionował prawidłowość wyliczenia (określenia) wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 44 ust. 2 updof dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Podatnik nie płaci zatem zaliczek na podatek dochodowy od uzyskiwanego przychodu, lecz uwzględnia także koszty uzyskania przychodu, a zatem obowiązek płatności zaliczki powstaje począwszy od tego miesiąca, w którym dochody podatnika przekroczyły kwotę wolną od podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji wykazał się pewną niekonsekwencją, gdyż pomimo uchylenia w całości decyzji Dyrektora IS z [...] października 2015 r., kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych co do możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na podstawie faktur wystawionych przez T. Z., uznał za prawidłowe wyliczenie odsetek za zwłokę od nieterminowo uregulowanych zaliczek na podatek dochodowy. Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do danych w tym przedmiocie zawartych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS, gdzie na str. 17 w tabeli nr 4 organ ten określił zaniżenie wpłaty zaliczek: za luty 18.166,- zł; za maj 13.612,- zł; za lipiec 40.109,- zł; za sierpień 21.097,- zł i za październik 16.446,- zł, korygując je o koszty uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez T. Z. (faktury nr: F/000013/11 z 7 lutego 2011 r., 55/2011 z 19 maja 2011 r., 79/2011 z 15 lipca 2011 r., 84/2011 z 20 lipca 2011 r., 100/2011 z 15 sierpnia 2011 r. i 112/2011 z 19 sierpnia 2011 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji powinien uwzględnić art. 44 ust. 2 updof i wyjaśnić, jaki wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy miały koszty z faktur wystawionych przez T. Z..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. II FSK 3557/17, wydanym na skutek skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który to orzeczeniem z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt II SA/Wa 3408/15 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z dnia [...] października 2015 r.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznający sprawę sąd pierwszej instancji nie może dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera bowiem skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne.

Należy wskazać, że kontrolując ponownie zaskarżoną decyzję oraz mając na uwadze wiążące wytyczne i ocenę zawartą w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2018 r. II FSK 172/13, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności trzeba podnieść, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p.

Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, co także ww. wyroku NSA nie zakwestionowano.

W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody, jakkolwiek wskazujące na duże prawdopodobieństwo fikcyjnego charakteru faktur wystawionych przez T. Z., nie pozwalały jeszcze na możliwie stanowczy i niezawodny wniosek, iż faktury te rzeczywiście były puste. Dowody te są bowiem niekompletne, przez co ich ocena stała się przedwczesna i połowiczna. Niedopuszczalną uznać należało także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania P. S., R. B. oraz A. C.. Konieczne było także przesłuchanie samego T. Z., a także samego Skarżącego - w razie wyrażenia przez niego takiej woli.

Sąd w tym zakresie ponawia niekwestionowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny argumentację zawartą w uchylonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3408/15.

Dodatkowo należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać, iż z uwagi na przedmiot sporu uwzględnić należy treść art. 22 ust. 1 updof, gdyż to ten przepis wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie pierwszego warunku podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

Organy podatkowe muszą dysponować materialnymi dowodami, aby móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 updof. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem dokonania transakcji gospodarczej i poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie ich oświadczeń, zeznań (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1108/13, wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt. II FSK 1272/13, CBOSA).

Odnosząc się do kolejnych rozważań NSA, w tym, co do treści art. 44 ust. 2 updof i kwestii jaki wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy miały koszty z faktur wystawionych przez T. Z.. Należy wskazać, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że przedwczesne jest odnoszenie do kwestii zaliczek i w konsekwencji wysokości ich odsetek w sytuacji, gdy nie została ustalona – z uwagi na wady postępowania, o czym Sąd wskazał wcześniej – okoliczność, czy faktury wystawione przez Tadeusza Zawadkę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Rzetelne ustalenie tej kwestii pozwoli bowiem dopiero na ustalenie prawidłowo wysokości zaliczek i ich odsetek.

W myśl art. 44 ust. 2 updof dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Podatnik nie płaci zatem zaliczek na podatek dochodowy od uzyskiwanego przychodu, lecz uwzględnia także koszty uzyskania przychodu, a zatem obowiązek płatności zaliczki powstaje począwszy od tego miesiąca, w którym dochody podatnika przekroczyły kwotę wolną od podatku.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd mając na uwadze stanowisko NSA w przedmiotowej sprawie uznał je za niezasadne.

NSA wyjaśnił bowiem, że w niniejszej sprawie prawidłowo wyznaczono Dyrektora UKS w B., do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w firmie Skarżącego i nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości organu podatkowego, a tym samym bezpodstawnym okazał się zarzut naruszenia w sprawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Poza tym NSA wyjaśniło, że korzystanie przez kontrolujących z pomocy innych pracowników urzędu kontroli skarbowej, którzy pod ich nadzorem pomagają w opracowywaniu dokumentacji kontrolnej (w niniejsze sprawie sporządzanie pism, postanowień, decyzji i arkusza odwoławczego) nie narusza art. 283 § 2 O.p. Osoby te przy wykonywaniu tych czynności nie są uznawane za kontrolujących w rozumieniu ww. przepisu, a jedynie w ramach obowiązków pracowniczych wykonują pace administracyjno-biurowe. Zatem - wobec tego stanowiska - niezasadnym okazał się kolejny zarzut skargi, co do przeprowadzenia kontroli przez nieuprawnione osoby.

Mając na względzie powyższe uwagi - wobec nieustalenia stanu faktycznego sprawy Sąd - uchylił zaskarżoną decyzją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 5617 zł, obejmujący uiszczony wpis od skargi (2000 zł), koszty zastępstwa procesowego (3600 zł) określone w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł

W dalszym postępowaniu Organy uzupełnią materiał dowodowy o ten, który był przedmiotem wniosków Skarżącego, a nadto – w razie potrzeby dalszej weryfikacji dowodowej tych dodatkowych dowodów – o te dowody, których przeprowadzenie będzie możliwe i konieczne z punktu widzenia zasadniczej kwestii faktycznej sprawy, tj. oceny charakteru faktur wystawionych przez T. Z., która także da podstawę do odniesienia się do kwestii wyliczenia odsetek za zwłokę od nieterminowo uregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dopiero tak zgromadzony, kompletny materiał dowodowy, podlegać powinien ocenie w postępowaniu podatkowym.