Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 154/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2h, ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi Miasta O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] z [...]r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy Miasta O. przedstawione we wniosku z 21 września 2017r. (uzupełnionego pismami z 6 października i 21 listopada 2017r. ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- opodatkowania odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych - jest prawidłowe;

- prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z odprowadzaniem ścieków poprzez zastosowanie prewspółczynnika metrażowego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy.

Podniósł, że 26 września 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w wyżej przedstawionym zakresie.

Wnioskodawca wskazał w nim, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki budżetowe takie jak szkoły i przedszkola, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej łącznie jako: "jednostki budżetowe"), urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, tj. Urząd Miejski (dalej: "UM") oraz Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: "Zakład") w formie samorządowego zakładu budżetowego, który działa na podstawie ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. 2016, poz. 1870 ze zm., dalej: "ustawa o finansach publicznych"), a także na podstawie uchwały Rady Miejskiej. Stosownie do art. 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. 2017, poz. 827, dalej: "ustawa o gospodarce komunalnej"), Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie eksploatacji urządzeń sieci kanalizacyjnej, konserwacji i remontów urządzeń i sieci kanalizacyjnej oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Gmina ponosi (lub może ponosić w przyszłości) wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną znajdującą się na terenie Gminy, np. wydatki na budowę sieci kanalizacyjnej czy budowę oczyszczalni ścieków (dalej: "Infrastruktura") oraz wydatki bieżące związane m.in. z remontami i utrzymaniem Infrastruktury, np. wydatki na usługi remontowe czy energię elektryczną służącą zasilaniu oczyszczalni ścieków (określane łącznie jako "Wydatki"). Wydatki są (lub mogą być) finansowane zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych i są dokumentowane fakturami VAT.

Ponoszenie Wydatków służy realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy kanalizacji (stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Przy pomocy Infrastruktury, Gmina (za pośrednictwem Zakładu), świadczy odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: "Odbiorcy zewnętrzni"), tj. wykorzystuje Infrastrukturę do czynności, które, zdaniem Gminy, stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Z tego tytułu na rzecz podmiotów zewnętrznych Gmina wystawia faktury VAT oraz pobiera stosowne opłaty. VAT należny z tytułu pobieranych opłat wykazywany jest przez Gminę w składanych przez nią deklaracjach VAT-7.

Gmina, poprzez Zakład, świadczy również wykorzystując do tego Infrastrukturę odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz jednostek budżetowych oraz UM, które to nie podlegają opodatkowaniu VAT jako czynności o charakterze wewnętrznym (dalej: "JST"), po centralizacji rozliczeń dostawy towarów i usługi świadczone pomiędzy jednostkami organizacyjnymi danej JST jako czynności o charakterze wewnętrznym są neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jako że Infrastruktura służy (może służyć) również ogólnej działalności jednostek budżetowych oraz UM, należy uznać zdaniem Gminy, że służy (może służyć) ona pośrednio sprzedaży Gminy dokonywanej poprzez jednostki budżetowe oraz UM, tj. służy (może służyć) również do celów działalności innej niż działalność gospodarcza.

Oprócz powyższego, Infrastruktura służy również odprowadzaniu ścieków z siedziby Zakładu. Jako że funkcjonowanie siedziby Zakładu związane jest z całokształtem działalności Zakładu, tj. m.in. zapewnieniem odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jednostek budżetowych oraz UM, zdaniem Gminy należy uznać, że odprowadzanie ścieków z siedziby Zakładu służy (może służyć) pośrednio sprzedaży Gminy dokonywanej poprzez Zakład, jednostki budżetowe oraz UM, tj. ma ono (odprowadzanie ścieków z siedziby Zakładu przy wykorzystaniu Infrastruktury) związek z realizowaną przez Gminę działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż działalność gospodarcza.

Dla celów złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Zakład (siedziba), jednostki budżetowe oraz UM będą określani jako "Odbiorcy wewnętrzni".

Gmina wskazała, że w odniesieniu do Wydatków istnieją (lub mogą istnieć) sytuacje, w których nie ma (nie będzie) możliwości bezpośredniego przyporządkowania poszczególnych Wydatków do konkretnych rodzajów prowadzonej działalności Gminy (brak możliwości zastosowania tzw. bezpośredniej alokacji), tj. przyporządkowania Wydatków wyłącznie do czynności stanowiących działalność gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT (takich jak np. świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) albo do czynności Gminy stanowiących wyłącznie działalność inną niż gospodarcza. W rezultacie, zdaniem Gminy, w sytuacji, w której dany Wydatek służy zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług odbioru ścieków przez Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy, gdy przypisanie danego Wydatku wyłącznie do działalności gospodarczej albo działalności innej niż gospodarcza Gminy nie jest (nie będzie) możliwe, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki (z zastrzeżeniem włączeń wskazanych w art. 88 ustawy o VAT) z zastosowaniem w szczególności tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: "prewspółczynnik").

W dalszej części złożonego wniosku o wydanie interpretacji, Wydatki związane z Infrastrukturą służącą zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy (realizowanej poprzez Zakład) polegającej na sprzedaży usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów działalności realizowanej przez Odbiorców wewnętrznych, tj. również działalności innej niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie Wydatków do danego rodzaju działalności nie jest możliwe, będą określane jako "Wydatki mieszane").

Jednocześnie jednak Gmina podkreśliła, że jest w stanie ustalić dokładną ilość ścieków odprowadzanych od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych. Z technicznego punktu widzenia, określenie ilości zużycia odprowadzonych ścieków dokonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką - przyjmuje się bowiem, że zużycie wody ma bezpośrednie przełożenie na ilość odprowadzanych ścieków. Innymi słowy, jeśli, przykładowo, dany Odbiorca zewnętrzny zużyje wg wskazania licznika w okresie rozliczeniowym 10 m3 wody, to przyjmuje się, że jednocześnie odprowadzono od tego Odbiorcy zewnętrznego 10 m3 ścieków, wobec czego Gmina obciąża Odbiorcę zewnętrznego opłatą za zużycie 10 m3 ścieków (obciążenie udokumentowane fakturą VAT wystawioną na rzecz Odbiorcy zewnętrznego).

Z kalkulacji Gminy bazującej na danych dot. ilości odprowadzonych ścieków w 2016 r. wynika, że stosunek (proporcja) ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych do łącznej ilości odprowadzonych ścieków, tj. sumy odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych, wynosi 98.31%. Zdaniem Gminy należy więc uznać, że Infrastruktura służy zasadniczo do celów działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT, gdyż ponad 98% ścieków odprowadzonych przy wykorzystaniu Infrastruktury związane jest ze sprzedażą Gminy na rzecz Odbiorców zewnętrznych, która to sprzedaż stanowi wyłącznie działalność gospodarczą Gminy (opodatkowaną VAT).

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do Wydatków mieszanych, prewspółczynnik winien być skalkulowany, zdaniem Gminy, w oparciu o przedstawioną powyżej proporcję, tj. stosunek ilości ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych do sumy ilości ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych (dla celów złożonego wniosku wydanie interpretacji prewspółczynnik skalkulowany w ten sposób będzie określany jako: "prewspótczynnik metrażowy"). Wyłącznie w ten sposób skalkulowany prewspółczynnik spełnia bowiem, zdaniem Gminy, określone w art. 86 ust. 2a i 2b przesłanki do uznania za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przy wykorzystaniu Infrastruktury działalności Gminy i dokonywanych przez Gminę nabyć (Wydatków mieszanych).

Gmina podkreśliła, że jej zdaniem w odniesieniu do Wydatków mieszanych zastosowanie klucza odliczenia VAT, jakim jest pomiar metrów sześciennych fizycznie odebranych ścieków będzie najbardziej odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do Wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą jest najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z Infrastrukturą. Infrastruktura wykorzystywana jest wyłącznie poprzez odbierane za jej pomocą ścieki, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych.

Jednocześnie Gmina zwróciła uwagę, że w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie również art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z tym artykułem, w przypadku gdy podatnik uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie art. 86 ust. 22 wydano rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie ws. prewspółczynnika" lub "Rozporządzenie"), w którym to m.in. wskazano przykładowy sposób kalkulacji prewspółczynnika dla zakładów budżetowych. Opiera się on (sposób określenia prewspółczynnika z Rozporządzenia przewidziany dla zakładu budżetowego) na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez zakład budżetowy w całości przychodów wykonanych zakładu budżetowego. Gmina zwróciła uwagę, że określony w Rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika nie jest reprezentatywny w odniesieniu do Wydatków mieszanych, bowiem nie odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez Gminę poprzez Zakład, a polegającej na odbiorze ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury od różnych grup odbiorców.

Obrót z działalności gospodarczej realizowanej przez Zakład oraz całość przychodów wykonanych Zakładu (na których to opiera się sposób kalkulacji prewspółczynnika zaproponowany w Rozporządzeniu) może zależeć od wielu innych rodzajów działalności realizowanych przez Zakład, niezwiązanych w jakikolwiek sposób z wykorzystaniem Infrastruktury. Przykładowo bowiem, Zakład realizuje (lub może realizować) zadania określone w jego statucie (które to mogą się zmieniać w czasie), takie jak np. zadania w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, oczyszczania Gminy, utrzymania targowiska, utrzymania zieleni, utrzymywania obiektów sportowych, utrzymanie cmentarza komunalnego. Innymi słowy, prewspółczynnik skalkulowany w oparciu o przykładowy wzór przedstawiony w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika zdaniem Gminy nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów (Wydatków mieszanych) dotyczących Infrastruktury.

Reasumując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków mieszanych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki mieszane według prewspółczynnika metrażowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania?

2. Czy Gmina odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane, tj. Wydatki związane z Infrastrukturą wykorzystywaną zarówno do celów działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów działalności innej niż działalność gospodarcza (usługi odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych), ma prawo zastosować w odniesieniu do Wydatków mieszanych (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

2. Gmina odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane, tj. Wydatki związane z Infrastrukturą wykorzystywaną zarówno do celów działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów działalności innej niż działalność gospodarcza (usługi odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych), ma prawo zastosować w odniesieniu do Wydatków mieszanych (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy.

W uzasadnieniu swego stanowiska Gmina podniosła:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania ścieków. W konsekwencji, zdaniem Gminy, świadczy ona (za pośrednictwem Zakładu) opodatkowane podatkiem VAT usługi odprowadzania ścieków.

Powoławszy się na szereg interpretacji indywidualnych wydanych dla innych podmiotów, Gmina wyraziła pogląd, że świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Ad 2.

a. Wydatki mieszane a konieczność stosowania tzw. prewspółczynnika.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina podkreśliła, że przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym związane z Infrastrukturą Wydatki mieszane są (mogą być) wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów działalności innej niż działalność gospodarcza (usługi odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków mieszanych Gmina jest obowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

b. Możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego innego prewspółczynnika niż wynikającego z Rozporządzenia ws. Prewspółczynnika.

Jak wspomniano wcześniej, w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli, po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz, po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia tzw. prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (tj. zasadniczo podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów, dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych oraz dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen: "(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT".

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt. 47 swojej opinii, "instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków fizycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności."

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, że: "System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelmann Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie 37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1. pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield. Zb. Orz:. s. 1-151, pkt 47)". Należy podkreślić, że zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując Gmina podniosła, że w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na mocy tego przepisu, Minister Finansów Rozporządzeniem ws. prewspółczynnika dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Gmina podniosła, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w powołanym Rozporządzeniu. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi bowiem wprost, że w przypadku, gdy podatnik (w tym np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia ws. prewspółczynnika uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Dalej stwierdziła, że TSUE w wydanych wyrokach także wskazał na możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06, TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: "Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod."

Gmina wskazała, że możliwość stosowania przez gminy w określonych przypadkach innego prewspółczynnika niż wynikającego z Rozporządzenia znajduje potwierdzenie m.in. w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. Minister Finansów zaznaczył na stronie 7. broszury, że jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu "pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą."

Możliwość stosowania przez gminy w określonych przypadkach innego prewspółczynnika niż wynikającego z Rozporządzenia potwierdziło również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia (strona 4. uzasadnienia), w którym stwierdzono, że: "Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny; rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem."

Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż to Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązania przykładowe.

Wnioskodawca podkreślił, że możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy) innych prewspółczynników niż wynikających z Rozporządzenia została dotychczas wielokrotnie podkreślone w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, przykładowo powołał tu wyroki WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16 i z 19 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Po 1318/16, WSA w Gliwicach z 5 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Gl 1629/16, WSA w Opolu z 10 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 1/17, WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16 i inne, powołane we wniosku o udzielenie interpretacji.

Dlatego wnioskodawca stwierdził, że - zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika skalkulowanego w inny bardziej reprezentatywny sposób, niż w sposób wskazany w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, jeśli dla danego wydatku wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i nabyć.

c. Wybrany przez Gminę sposób określeniu proporcji a specyfika działalności wykonywanej przy użyciu Infrastruktury

Jak wskazano w stanie faktycznym, w odniesieniu do Wydatków istnieją (lub mogą istnieć) sytuacje, w których brak możliwości zastosowania tzw. bezpośredniej alokacji, tj. przyporządkowania Wydatków wyłącznie do czynności stanowiących działalność gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT (takich jak np. świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) albo do czynności Gminy stanowiących wyłącznie działalność inną niż gospodarcza. Niemniej jednak Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych zarówno od Odbiorców zewnętrznych, jak i od Odbiorców wewnętrznych.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od Wydatków mieszanych byłoby zastosowanie klucza alokacji odwołującego się do faktycznego wykorzystania Infrastruktury przez Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych za pomocą przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji prewspółczynnika metrażowego.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika metrażowego wyglądałby następująco: roczny udział liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych z budynków Odbiorców zewnętrznych (bez sprzedaży usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych) w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w danym roku od Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych przez Gminę.

Poniżej Gmina zaprezentowała metodologię kalkulacji prewspółczynnika metrażowego w sposób bardziej szczegółowy.

Przykładowo podała, że jeśli w danym roku Gmina w sumie odprowadziła 100 metrów sześciennych ścieków od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, w tym na potrzeby Odbiorców zewnętrznych odprowadzono 98 metrów sześciennych ścieków, to proporcja służąca ustaleniu zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przysługującego Gminie w stosunku do Wydatków związanych z Infrastrukturą wykorzystywaną zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza wyniesie 98% (98 m3/100 m3 = 0,98).

W ocenie Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy (prewspółczynnik metrażowy) najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury. Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części Wydatków mieszanych faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywana jest Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego Rozporządzeniu ws. Prewspółczynnika i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z odprowadzaniem ścieków, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku VAT naliczonego.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków mieszanych przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Końcowo wskazała, że przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część przedmiotowych wydatków (tj. Wydatków mieszanych) przypadającą na działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - "(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji". Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest "właściwsza" niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu ws. Prewspółczynnika, a Gmina wskazała w opisie niniejszego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że uznaje, iż prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych za prawidłowe, natomiast w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z odprowadzaniem ścieków poprzez zastosowanie prewspółczynnika metrażowego za nieprawidłowe.

Stwierdził, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Powołując się na art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT uznał, że ich analiza prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo -przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

- czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym podkreślił, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przypomniał, że do zakresu działania gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1875) - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tychże usług, dlatego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Odpowiadając na pytanie drugie, organ wskazał na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Powołując się na treść art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy przypomniał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powołał się na art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2d, 2f, 2h oraz 90 ust. 1 – 10 ustawy o VAT i stwierdził, że w przypadku wydatków o przeznaczeniu "mieszanym" kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia proporcji, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zakładem budżetowym jest - stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia - utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia - jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia - przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego - w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Analiza przedstawionego opisu w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki bieżące i inwestycyjne związane z Infrastrukturą, dotyczą działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku), jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki, po dokonaniu centralizacji, działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia odpłatnych usług w ramach zadań wykonywanych m.in. poprzez szkoły, przedszkola, ośrodek pomocy społecznej) mogą stanowić również działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza to, że ww. infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę także na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Miasta. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku - jak wynika z wniosku - służy ona nie tylko działalności wykonywanej w ramach działalności publicznoprawnej Gminy, ale również działalności gospodarczej wykonywanej w rozumieniu art. 15. ust. 2 ustawy (tj. działalności gospodarczej zwolnionej i/lub opodatkowanej). Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w ramach działalności z zakresu odprowadzania ścieków, wykonuje jedynie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zadań publicznoprawnych Gminy. Odprowadzanie ścieków będzie przez jednostki Gminy wykorzystywane nie tylko do czynności wykonywanych w ramach zadań publicznoprawnych Gminy, ale również tych które stanowią działalność gospodarczą Gminy. W konsekwencji należy uznać, że wydatki bieżące i inwestycyjne (mieszane) będą służyły nie tylko działalności publicznoprawnej Gminy, ale również czynnościom zwolnionym wykonywanym w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem rozporządzenia.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe organ stwierdził, że Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną, które wykorzystane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie - jak wskazał sam Zainteresowany - bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, a następnie obliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ustawy.

Podsumowując, organ stwierdził, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną w zakresie, w jakim infrastruktura ta służy/będzie służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Gmina nabywa/będzie nabywać towary i usługi, które są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest/nie będzie w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także ustalenia, czy w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (zarówno przez Odbiorców zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Miasta).

W odniesieniu do powyższych wątpliwości organ stwierdził, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

W ww. rozporządzeniu dla zakładu budżetowego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości przychodów wykonanych (z uwzględnieniem włączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych przychodach wykonanych, mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez zakład budżetowy zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Organ wskazał, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Jednakże w ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Zatem w pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zaznaczył także, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość ścieków odprowadzanych od Odbiorców zewnętrznych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

W uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał jedynie, że "w odniesieniu do Wydatków mieszanych, prewspółczynnik winien być skalkulowany, zdaniem Gminy, w oparciu o przedstawioną powyżej proporcję, tj. stosunek ilości ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych do sumy ilości ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych ("prewspółczynnik metrażowy"). Wnioskodawca wskazał jedynie, że przedstawiona w rozporządzeniu metoda nie odpowiada najbardziej specyfice działalności jednostki, jednakże nie jest to wystarczające do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W konsekwencji – zdaniem organu - Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Reasumując, w związku z ponoszeniem wydatków dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej nieprawidłowym jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (zarówno przez Odbiorców zewnętrznych, jak i na własne potrzeby). W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wobec takiej oceny, Wnioskodawca wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie Organ ograniczył się zasadniczo do ogólnego, lakonicznego w swej argumentacji stwierdzenia, że "przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. (...) argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu (...) proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w oparciu o udział ilości metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (zarówno przez Odbiorców zewnętrznych, jak i na własne potrzeby) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć." (s. 30-31 Interpretacji) i nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r., poz. 2193, dalej: "Rozporządzenie") jest rzekomo bardziej adekwatna od metody przedstawionej przez Gminę (uwzględniającej w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej), czym w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

b. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), a także § 3 Rozporządzenia, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2. w zakresie przepisów prawa materialnego:

a. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a-2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w przeważającym zakresie wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

b. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a-2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

c. art. 86 ust. 2a-2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w powołanych przepisach sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z odprowadzaniem ścieków przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z odprowadzaniem ścieków przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

d. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia, pomimo że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o:

a. uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji - na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

b. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu swego stanowiska Wnioskodawca podniósł, że jest w stanie ustalić dokładną ilość ścieków odprowadzanych od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych w oparciu o ilość pobranej przez nich wody. Z kalkulacji Gminy bazującej na danych dot. ilości odprowadzonych ścieków w 2016 r. wynika, że stosunek (proporcja) ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych do łącznej ilości odprowadzonych ścieków, tj. sumy odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych, wynosi 98,31%. Zdaniem Gminy należy więc uznać, że Infrastruktura służy zasadniczo do celów działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT - ponad 98% ścieków odprowadzonych przy wykorzystaniu Infrastruktury związane jest bowiem ze sprzedażą Gminy na rzecz Odbiorców zewnętrznych, która to sprzedaż stanowi wyłącznie działalność gospodarczą Gminy (opodatkowaną VAT). Wyłącznie w ten sposób skalkulowany prewspółczynnik spełnia określone w art. 86 ust. 2a i 2b przesłanki do uznania za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przy wykorzystaniu Infrastruktury działalności Gminy i dokonywanych przez Gminę nabyć (Wydatków mieszanych).

Wbrew stanowisku organu to właśnie prewspółczynnik określony w Rozporządzeniu i sposób jego kalkulacji nie jest reprezentatywny w odniesieniu do Wydatków mieszanych, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę poprzez Zakład działalności polegającej na odbiorze ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury.

Jest on bowiem oparty o klucz obrotowy, natomiast obrót z działalności gospodarczej realizowanej przez Zakład oraz całość przychodów wykonanych Zakładu (na których to opiera się sposób kalkulacji prewspółczynnika zaproponowany w Rozporządzeniu) może zależeć od wielu innych rodzajów działalności realizowanych przez Zakład, niezwiązanych w jakikolwiek sposób z wykorzystaniem Infrastruktury. Przykładowo bowiem, Zakład realizuje (lub może realizować) zadania określone w jego statucie (które to mogą się zmieniać w czasie), takie jak np. zadania w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, oczyszczania Gminy, utrzymania targowiska, utrzymania zieleni, utrzymywania obiektów sportowych, utrzymanie cmentarza komunalnego. Innymi słowy, prewspółczynnik skalkulowany w oparciu o przykładowy wzór przedstawiony w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika zdaniem Gminy nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów (Wydatków mieszanych) dotyczących Infrastruktury.

Ustalenie współczynnika procentowego w oparciu o ilość zużytej wody oznacza, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Wynika to z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są zużyte metry sześcienne, które to kryterium w niniejszym stanie faktycznym jest najbardziej naturalne, podobnie jak najbardziej naturalne byłoby, przykładowo, wyliczenie wykorzystania samochodu na podstawie przejechanych kilometrów. Dzięki tej metodzie również część ścieków pozostających poza regulacjami ustawy o VAT jest również wyraźnie określona i dokładnie obliczona (odpowiednio 100% - 98% = 2%).

Natomiast pozbawianie Gminy możliwości zastosowania takiego prewspółczynnika na rzecz określonego w rozporządzeniu powodowałoby, że podatek do odliczenia byłby znacznie niższy, a w pozostałej części obciążałby Gminę czyli podatnika wbrew zasadzie neutralności podatkowej VAT dla podatnika tego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że narusza ona prawo.

Na wstępie wyjaśnić należy, że Sąd uchylił całą interpretację, mimo, że stanowisko organu w zakresie pytania 1. tj. w zakresie opodatkowania odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych uznał za prawidłowe. Również skarżący – mimo, iż podał, że wnosi skargę na interpretację i wnosi o jej chylenie bez określenia jej zakresu, co wskazuje, że chodzi o ten akt w pełnym zakresie – wywiódł zarzuty odnośnie odpowiedzi na pytanie drugie odnoszące się do sposobu obliczenia prewspółczynnika. Wynika z tego, że intencją skarżącego było zakwestionowanie stanowiska organu jedynie w tym drugim zakresie. Jednak z uwagi na niepodzielność aktu interpretacji, Sąd uchylił ją w całości mimo, że co do pytania 1. stanowiska strony i organu są tożsame, a Sąd uznał je za prawidłowe.

Odnośnie kwestii prewspółczynnika zauważyć należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.) – dalej powoływana jako "ustawa o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Zgodnie z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepisy te stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112.

W myśl art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...).

Cytowana Dyrektywa nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą takiego charakteru i pozostającą poza systemem podatku VAT. Oznacza to, że ustalenie metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z różnymi typami czynności (z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT) zostało pozostawione kompetencji państw członkowskich. "Wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego wynikają z orzecznictwa TSUE np. wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy wyrok TSUE z 6 września 2012 r. C- 496/11).

Z powyższych przepisów – zarówno unijnych, jak i krajowych - wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo winno dążyć z jednej strony - do przyznania prawa do odliczenia tylko w takiej części, w jakiej zakupy (towarów i usług) służą czynnościom opodatkowanym, z drugiej zaś – aby podatek ten w żadnej części nie obciążał podatnika z tytułu czynności dokonanych przez niego w takim charakterze.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Warunki, których spełnienie wskazuje, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, formułuje art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Wynika z niego, że jest tak wówczas, gdy:

- po pierwsze: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane

- po drugie: obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawarto delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia sposobu określenia proporcji przez niektórych podatników, w wykonaniu której Minister Finansów wydał rozporządzenie z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193), które dedykowane jest niektórym grupom podatników - m. in. urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym.

Jednocześnie jednak z art. 86 ust. 2h ustawy wynika, że gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy ww. rozporządzenia uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z powyższego wynika, że stosowanie prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia dla grup w nim wymienionych nie jest bezwzględnie obowiązujące, a podmioty w nim wymienione mogą zastosować inną metodę niż w nim wskazana, o ile wykażą, że pozwala ona na dokładniejsze wyliczenie podlegającej odliczeniu kwoty podatku zawartej w wydatkach na zakupy, niż metoda wskazana w rozporządzeniu. Dlatego Sąd orzekający stanął na stanowisku, że również w odniesieniu do podmiotów, którym dedykowane jest wymienione rozporządzenie, nie ma jednego obligatoryjnego sposobu obliczania preproporcji. Wobec powyższego również ci podatnicy mają prawo zastosować inny sposób obliczania preproporcji, o ile wykażą że jest on dla nich bardziej reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej działalności gospodarczej.

Pogląd ten potwierdza broszura informacyjna ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016r., w której minister stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo stosować inną niż wskazana w rozporządzeniu metodę określania proporcji pod warunkiem, że zapewnia dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność opodatkowaną.

W ocenie Sądu Wnioskodawca wykazał, że warunki zastosowanie innego prewspółczynnika zostały spełnione.

Zaproponowany przez Gminę sposób:

- po pierwsze: jest proporcjonalny, gdyż pozwala na odliczenie tylko takiej części podatku naliczonego, jaka jest związana z czynnościami opodatkowanymi, co jest łatwe do wyliczenia, jeśli wziąć pod uwagę strukturę sprzedaży, z której aż 98% przypada na czynności opodatkowane, a tylko 2% na inne czynności;

- po drugie: jest obiektywny, ponieważ jest ustalony w oparciu o mierzalne i niezależne od Wnioskodawcy kryterium ścieków odebranych przez niego, a wytworzonych przez różne grupy usługobiorców.

Zasadne okazały się zatem zarzuty podniesione w pkt 2 lit. c i d skargi.

Tak więc strona wykazała, że zastosowany przez nią współczynnik metrażowy bardziej odpowiada specyfice jej działalności i dokonanych nabyć, a organ – skoro uznał to stanowisko za nieprawidłowe – winien być przekonująco uzasadnić swoje stanowisko – dlaczego ten obiektywny wskaźnik metrażowy uznał za niewłaściwy, a tego – w ocenie Sądu – nie uczynił podnosząc jedynie, że zaproponowany sposób wyliczenia prewskaźnika nie jest właściwy.

Wobec powyższego zarzuty niewłaściwego sporządzenia uzasadnienia interpretacji wyrażone w pkt 1 lit. a i b skargi Sąd także uznał za usprawiedliwione.

Prawidłowość powyższego stanowiska Sądu co do dopuszczalności zastosowania prewspółczynnika metrażowego wydaje się dodatkowo potwierdzać zasada neutralności podatku dla podatnika. Skoro bowiem 98% wartości sprzedaży jest sprzedażą opodatkowaną, to zasada neutralności wymaga, aby również 98% podatku zawartego w cenie zakupów podlegało odliczeniu. W sytuacji, gdy współczynnik ten jest inny, oznacza to, że związek zakupów ze sprzedażą został zerwany i albo podatnik odliczył zbyt dużo (czyli odniósł nieuzasadnioną korzyść podatkową), albo – jeśli współczynnik odliczenia jest niższy niż 98% - zbyt mało i w zakresie tej różnicy to on poniósł ciężar podatku, który powinien być dla niego neutralny.

Dlatego zasadny okazał się zarzut skargi podniesiony w jej pkt. 2 lit. a.

Uzasadniony jest również zarzut z pkt. 2 lit. b, dot. nierównego traktowania podatników. Gdyby bowiem podatnik nienależący do kręgu objętego rozporządzeniem wykorzystywał swe zakupy do wykonywania czynności opodatkowanych w 98%, miałby prawo do odliczenia 98% kwoty VAT zawartej w zakupach z nimi związanych, Gmina zaś – stosownie do stanowiska organu – miałaby prawo do odliczenia w znacznie mniejszym zakresie. Nie zmienia tej oceny fakt, że gmina szereg czynności wykonuje jako organ władzy, a więc poza systemem VAT, których nie wykonują przedsiębiorcy. Tym niemniej rozpatrując sytuację obu tych podmiotów w zakresie samych czynności opodatkowanych (bo w obu przypadkach tylko tych czynności dotyczy prawo do odliczenia) – zakres prawa do odliczenia z tego samego tytułu byłby różny.

W tym miejscu należy odnieść się do stwierdzenia organu, że "dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie."

W ocenie Sądu okoliczność ta jest bez znaczenia, gdyż powołane przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo do odliczenia i jego zakres od związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi, a nie sposobu i źródeł ich finansowania. W ten sposób organ wykreował pozaprawne kryterium odliczenia, co nie jest dopuszczalne.

Również stwierdzenie, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów nie pozbawia Gminy prawa do odliczenia wg przedstawionego przez nią klucza metrażowego. Skoro przepisy przewidują konieczność ustalenia kwoty VAT do odliczenia przy uwzględnieniu związku danego zakupu z czynnościami opodatkowanymi, dla Sądu oczywistym jest, że związek ten powinien być badany odrębnie w przypadku każdego zakupu, gdyż każdy może być w innym zakresie wykorzystywany do działalności opodatkowanej.

Końcowo wreszcie należy zauważyć, że wywody organu dot. tego, że klucz metrażowy nie jest prawidłowy, gdyż usługi świadczone odbiorcom wewnętrznym mogą służyć wykonywaniu przez te jednostki nie tylko czynności władczych, ale też czynności pozostających w systemie VAT (str. 27 interpretacji, akapit 3.) potwierdza tylko prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Aktualnie proporcja przychodów z poszczególnych grup czynności wynosi 98% w ramach działalności gospodarczej do 2% uzyskiwanych poza ta działalnością (tj. związanych z wykonywaniem czynności władczych przez jednostki organizacyjne gminy (czyli odbiorców wewnętrznych). Organ podniósł, że "odprowadzanie ścieków będzie przez jednostki Gminy wykorzystywane nie tylko do czynności wykonywanych w ramach zadań publicznoprawnych Gminy, ale również tych, które stanowią działalność gospodarczą Gminy." Ale w takim przypadku winno nastąpić "przesunięcie" części tych dochodów Wnioskodawcy z dochodów uzyskiwanych poza działalnością gospodarczą (od Odbiorców wewnętrznych jako organu władzy) do dochodów uzyskiwanych od tych Odbiorców związanych z taką działalnością. Pojawiłoby się bowiem wykorzystanie usługi odbioru ścieków w jakimś niewielkim zakresie do czynności opodatkowanych (np. wynajmu sali gimnastycznej przez szkołę czyli jednostkę budżetową). Wówczas jednak odsetek wydatków do odliczenia mógłby się tylko zwiększyć, a nie zmniejszyć i wynosiłby np. 99% do 1%. W odniesieniu do Odbiorców wewnętrznych (ujmowanych dotąd w 2%) po takiej zmianie wynosiłby on np. 1% (bo drugi 1 % miałby związek z działalnością gospodarczą). Nie ma zatem możliwości, że Gmina skorzysta z odliczenia podatku w zawyżonej wysokości.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

Podsumowując, z uwagi na wskazane naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie 1. sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. przy uwzględnieniu reprezentowania strony przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym.