Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1367/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Za podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uzyskał informację, że skarżąca E. Z. nabyła własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] za kwotę 70.000,00 zł. Z paragrafu 4 umowy notarialnej dotyczącej przedmiotowego nabycia lokalu z dnia 3 lutego 2006 r. Rep. A. nr [...] wynika, ze cała kwota z tytułu umówionej ceny została zapłacona przed podpisaniem aktu notarialnego co potwierdziła zbywająca lokal. Z zapisu umowy notarialnej wynika nadto, że skarżąca poniosła koszty związane ze sporządzeniem umowy notarialnej i opłaty sądowej w łącznej kwocie 3.348,20 zł.

Wezwaniem z dnia 5 maja 2010 r. wystosowanym na podstawie art. 155

i art. 274a umowy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – ordynacja podatkowa

(tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wezwał stronę do wskazania źródeł finansowania wydatku poniesionego w 2006 r. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatniczka wyjaśniła (pismem z dnia 20 maja 2010 r.) że podaną wysokość pieniędzy otrzymała od najbliższych członków rodziny, a na udokumentowanie tych zdarzeń przedłoży dowody podczas najbliższego pobytu w Polsce (od kilku lat wskazała, że przebywa w Wielkiej Brytanii. W piśmie tym wskazała adres dla korespondencji: E. Z. ul. [...] K.. Następnie w dniu 12 lipca 2010 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego pismo radcy prawnego J. T. G., w którym jako pełnomocnik podatniczki wniósł o wyznaczenie dodatkowego terminu celem złożenia wyjaśnień w trybie przepisu art. 155 ordynacji podatkowej informując iż strona przebywa w Wielkiej Brytanii. Wraz z przedmiotowym pismem radca prawny w/w złożył pełnomocnictwo procesowe, z którego wynika, iż skarżąca udzieliła mu pełnomocnictwa procesowego ,,w sprawie postępowania administracyjnego wywołanego wezwaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 maja 2010 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie wskazania źródeł finansowania własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2006 r. [[...]]. ,,W związku z moim czasowym pobytem w Wielkiej Brytanii pełnomocnictwo niniejsze stanowi również mocowanie do odbierania w moim imieniu wszelkiej korespondencji związanej z przedmiotową sprawą".

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie podatkowe wobec podatniczki E. Z. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. Postanowienie powyższe zostało wysłane na adres zamieszkania strony wskazany w pełnomocnictwie z dnia 29 czerwca 2010 r. tj. K. ul. [...] . Z uwagi iż przedmiotowa przesyłka pomimo dwukrotnego awizowania nie została odebrana organ I instancji odwołując się do art. 150 § 2 ordynacji podatkowej uznał doręczenie postanowienia za skuteczne z dniem 22 września 2010 r.

Podczas prowadzonego postępowania podatkowanego strona nie podejmowała kierowanych do niej wezwań (dwukrotnie awizowanych) o wskazanie stanu posiadanych środków pieniężnych na koniec 2005 r. i osiągniętych w dochodach w 2006 r. Pozostała korespondencja (postanowienia, zawiadomienia) była doręczana stronie w trybie art. 150 § 2 ordynacji podatkowej względnie korespondencja ta była doręczana pełnoletniemu domownikowi zgodnie z art. 149 ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystosował do radcy prawnego J. T. G. pismo z dnia 18 października 2010 r. informuje o wszczęciu wobec skarżącej postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. Wyjaśnił organ iż o powyższym fakcie informuje adresata pisma w związku z tym, że ten reprezentował skarżącą jako jej pełnomocnik procesowy w czynnościach sprawdzających dotyczących złożenia wyjaśnień w sprawie wskazania źródeł finansowania nabycia lokalu mieszkalnego w 2006 r. Poinformował jednocześnie J. T. G. iż w sytuacji gdy zamierza pełnić obowiązki pełnomocnika skarżącej we wszczętym postępowaniu podatkowym winien przedłożyć stosowane odrębne pełnomocnictwo. Pismo powyższe radca prawny G. odebrał osobiście w dniu 20 października 2010 r. Podobnej treści jak pismo wystosowane do w/w radcy prawnego organ podatkowy skierował do podatniczki (pismo z dnia 18 października 2010 r.), które zostało doręczone w trybie tzw. doręczenia zastępczego.

Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] r. włączył do prowadzonego postępowania podatkowego wyjaśnienia złożone przez skarżącą w toku przeprowadzenia czynności sprawdzających (z dnia 20 maja 2010 r., 4 sierpnia 2010 r.

i 23 sierpnia 2010 r.) a dotyczące źródeł pochodzenia środków pieniężnych jakimi skarżąca dysponowała w 2006 roku.

Ze złożonych wyjaśnień wynika, że kwotę potrzebną na zakup w dniu 3 lutego 2006 r. lokalu mieszkalnego podatniczka otrzymała w części od najbliższych członków rodziny. Oświadczyła mianowicie, że na koniec 2005 r. miała zebrane od rodziny około 23.000 zł na co składały się:

- kwota 8000,00 zł otrzymana od dziadków L. i E. Z. – przekazywali oni rocznie na urodziny pieniądze rzędu 1000,00 – 2000,00 zł;

- kwota 3.000,00 zł otrzymana od dziadka L. Ż., który przekazywał pieniądze na urodziny;

- kwota 1.000,00 zł od rodziców – I. i W. Z.;

- kwota 1.000,00 zł – uzbierana z pieniędzy otrzymywanych na urodziny od innych członków rodziny;

- kwota 5.000,00 zł - za prace w warsztacie ceramicznym D. G..

Wyżej wymienione kwoty strona zbierała od 2000 r. z przeznaczeniem na planowane wesele, które w ostateczności nie doszło do skutku.

Jako źródło pochodzenia środków finansowych roku 2006 r. podatniczka wskazała dochód uzyskany z pracy w okresie od lipca 2003 r. do sierpnia 2004 r. pracując jako technik dentystyczny w firmie ,,A" we W. zarabiając około 1.000,00 zł miesięcznie. Podatniczka wyjaśniła, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających pracę w firmie ,,A" oświadczając jednocześnie, że była to zapewne praca ,,na czarno". Strona wskazała jako źródło finansowania wydatków 2006 r. dochody z pracy w Niemczech przy zbiorze szparagów w okresie od kwietnia do czerwca 2006 r. za którą otrzymała wynagrodzenie 3.000,00 Euro. Wedle strony od dochodów uzyskanych w Niemczech firma pośrednicząca która organizowała wyjazd do pracy w Niemczech pobrała podatek. Podatniczka jako kolejne źródło z którego pokryła wydatki 2006 r. wskazała dochody z pracy w Wielkiej Brytanii gdzie podjęła pracę od września 2006 r. Wskazała następnie, że do grudnia 2006 r. pracowała na ,,czarno" a uzyskane dochody były niewielkie i nie poczyniła z nich żadnych oszczędności. Z aktu notarialnego z dnia [...]r. dotyczącego nabycia przez skarżącą lokalu mieszkalnego wynika, iż cena zakupu lokalu mieszkalnego została określona na kwotę 70.000,00 zł, która została w całości zapłacona przez stronę przed podpisaniem umowy notarialnej. W oświadczeniu z dnia 20 maja 2010 r. strona podała, że faktyczna zapłata za zakupioną nieruchomość była dokonywana w ratach, a raty są spłacane do chwili obecnej. Podatniczka podała, że zbywcą przedmiotowego lokalu mieszkalnego była Z. W., która jest siostrą jej dziadka L. Ż.. Strona wraz z rodziną opiekowali się Z. W. przed 2006 r. i nadal tą opiekę sprawują. Podatniczka podała w złożonych oświadczeniach z dnia 4 sierpnia 2010 r. iż Z. W. chciała podarować stronie przedmiotowy lokal mieszkalny w zamian za dożywocie lub zapisać w testamencie, ale bojąc się roszczeń o zachowek ze strony spadkobierców ustalono, że mieszkanie zostanie sprzedane za 70.000,00 zł stronie. W trakcie czynności sprawdzających strona oświadczyła że kwotę 21.000 zł, zapłaciła Z. W. przed sporządzeniem aktu notarialnego, kwotę 10.000,00 zł zobowiązała się zapłacić po powrocie z pracy przy szparagach w Niemczech, zaś pozostałą kwotę skarżąca zobowiązała się spłacać w ratach miesięcznych po 400,00 zł (oświadczenie z dnia 4 sierpnia 2010 r.).

Strona oświadczyła (pismo z dnia 4 sierpnia 2010 r.) że zapłaciła Z. W. za sprzedaż mieszkania łącznie 50.200,00 zł. Na dzień złożenia oświadczenia podała, że z tytułu nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego zalega z zapłatą 19.800,00 zł. W celu potwierdzenia przedstawionych przez podatniczkę źródeł z których miała poczynić oszczędności gotówkowe organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe przesłuchując w charakterze świadków rodzinę skarżącej, która wedle twierdzeń strony poczyniła na jej rzecz prezenty gotówkowe.

Organy podatkowe dały wiarę zeznaniom W. Z. i I. Z., z których wynikało iż przekazywali córce prezenty gotówkowe. Zważywszy na fakt, iż podatniczka od lipca 2003 r. nie ponosiła wydatków związanych z nauką w Studium Medycznym, do końca 2005 r. pozostawała na utrzymaniu rodziców uznały organy podatkowe iż mogła ona poczynić z pieniędzy otrzymywanych od rodziców oszczędności w wysokości 1.000,00 zł, które przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego. W świetle wyjaśnień strony potwierdzonych zeznaniami świadków I. Z., L. Ż., W. Z. oraz oceny możliwości finansowych darczyńców uznały organy podatkowe, iż podatniczka posiadała oszczędności pieniężne na koniec 2005 r. od dziadków L. i E. Z. w wysokości 8.000 zł i od dziadka L. Ż. w wysokości 3.000,00 zł oraz od cioci G. G. w kwocie 1.000,00 zł. Nie uznały zaś organy podatkowe za wiarygodne wyjaśnienia strony, iż ta otrzymała od D. G. 5.000,00 zł które również przeznaczyła na pokrycie kosztów nabycia mieszkania. Przesłuchana w charakterze świadka D. G. zeznała bowiem, że we wskazanym przez stronę okresie tj. od lipca 2004 do 2005 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. W tym okresie z przerwami prowadził zakład jej mąż J. G.. Przyznała, że do zakładu przychodziła czasami skarżąca i lepiła z gliny figurki i inne przedmioty. Podała, że robiła to dla rozrywki, ulepione przez siebie przedmioty zabierała do domu. Nie otrzymała jako wynagrodzenie za pomoc w prowadzeniu zakładu żadnych pieniędzy. Podobnie zeznał świadek J. G.. Mając na uwadze zeznania w/w świadków uznały organy podatkowe za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej jakoby otrzymała od małżonków G. kwotę 5.000,00 zł, którą finansowała wydatki poczynione w 2006 roku.

Nie zasługują na uwzględnienie zdaniem organów podatkowych wyjaśnienia strony, iż poczyniła oszczędności posiadane na koniec 2005 r. z dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej w firmie ,,A" we W.. Strona bowiem nie udokumentowała pracy w firmie ,,A" i nie wykazała dochodu tam uzyskanego do opodatkowania w zeznaniu podatkowym za 2003 i 2004 rok. Ponadto strona wyjaśniła (pismo z dnia 23 sierpnia 2010 r.), iż była zatrudniona w tejże firmie na czarno.

Nie ma również zdaniem organów podatkowych podstaw do uznania, iż źródłem finansowa wydatków poniesionych w 2006 r. były środki pieniężne pochodzące z pracy w Wielkiej Brytanii, gdyż dochody te również skarżąca nie wykazała w zeznaniu podatkowym za 2006 r. Ponadto z wyjaśnień jakie strona złożyła w piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2010 r. wynika, że od października do grudnia 2006 r. pracowała w Londynie ,,na czarno" co wedle organów podatkowych dyskwalifikuje możliwość przyjęcia iż uzyskane tam dochody mogą stanowić źródło pokrycia wydatków roku 2006 r. Stwierdził organ odwoławczy iż mienie zgromadzone przez podatnika aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w rozpatrywanym roku musi mieć walor legalności. Takiego zaś waloru nie posiadały dochody uzyskane przez podatniczkę z pracy w Londynie w 2006 r. jak i dochody uzyskane na terenie Niemiec. Strona nie przedstawiła bowiem żadnego dokumentu potwierdzającego legalne bądź nielegalne zatrudnienie w Niemczech i uzyskanie opodatkowanych dochodów. Wskazał organ odwoławczy, iż skarżąca w zeznaniu podatkowym za 2006 r. nie ujawniła żadnych dochodów zagranicznych (w tym uzyskanych w Niemczech).

Ostatecznie organy podatkowe przyjęły, iż strona wykazała, że na koniec 2005 r. posiadała oszczędności w wysokości 16.843,65 zł. Ustalając oszczędności w tejże kwocie uznały organy podatkowe darowizny otrzymane przez stronę od rodziny

i poczynione z nich oszczędności na koniec 2005 r. w wysokości oświadczonej przez skarżącą. Organy nie uwzględniły jedynie w poczynionych oszczędnościach na koniec 2005 r. darowizny otrzymanej od małżonków G. z przyczyn opisanych wyżej.

Nie dały wiary organy podatkowe wyjaśnieniom podatniczki, jakoby zapłata za zakup lokalu mieszkalnego miała nastąpić w ratach płatnych również po podpisaniu aktu notarialnego. W tejże kwestii zostali przesłuchani w charakterze świadków rodzice skarżącej I. i W. Z.. Z zeznań ich wynika, iż w dacie sporządzenia notarialnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego cena jego nabycia przez skarżącą nie została w całości uregulowana, i jak zeznali córka do dnia dzisiejszego spłaca należność z tego tytułu. Zeznaniom tym organ nie dał wiary zważywszy na zeznania Z. W. (sprzedającej lokal mieszkalny). Z. W. przesłuchana jako świadek zeznała, iż po sprzedaży mieszkania nie otrzymuje od skarżącej jak i jej rodziców żadnych pieniędzy. Zeznała iż jedynie czasami otrzymuje pomoc finansową w opłatach ze prąd – 100 zł co dwa miesiące. Potwierdzeniem wiarygodności zeznań Z. W. zdaniem organu odwoławczego jest zapis umowy notarialnej sprzedaży lokalu mieszkalnego z którego wynika iż cena sprzedaży lokalu została ustalona na kwotę 70.000,00 zł i została zapłacona przed podpisaniem aktu notarialnego. Wedle organu odwoławczego powyższego zapisu aktu notarialnego skarżąca nie podważyła. W związku z powyższym skoro organ nie dysponuje kontrdowodami za pomocą których wzruszy domniemanie związane z dokumentem urzędowym to jest zobowiązany uznać treść dokumentu jako zgodny z rzeczywistością co skutkuje zwolnieniem z poszukiwania dalszych dowodów potwierdzających fakty, które zostały ujęte w dokumencie urzędowym. Ostatecznie organy podatkowe uznały, że podatniczka dokonała zapłaty 70.000,00 zł za zakup lokalu mieszkalnego przed podpisaniem umowy notarialnej sprzedaży tego lokalu.

Reasumując organy podatkowe ustaliły, że stan środków pieniężnych posiadanych przez stronę na dzień 1 stycznia 2006 r. wynosił 16.843,65 zł na co składają się:

- 1.000,00 zł – kwota otrzymana od rodziców skarżącej

- 3.000,00 zł – kwota otrzymana od dziadków L. Ż.

- 8.000,00 zł – kwota otrzymana od dziadków Z.

- 1.000,00 zł – kwota uzbierana z pieniędzy otrzymanych na urodziny od innych członków rodziny

- 446,80 – dochód uzyskany w 2003 r. w/g informacji o dochodach i pobranych zaliczkach PIT-11,

- 1.988,20 zł – dochód uzyskany w 2004 r. w/g informacji o dochodach i pobranych zaliczkach PIT-11,

- 1.408,65 zł – dochód uzyskany w 2005 r. według złożonego zeznania PIT-37

i informacji o dochodach i pobranych zaliczkach PIT-11.

Podatniczka w 2006 r. uzyskała przychody w kwocie 1.640,08 zł na co składa się przychód z umowy o pracę – 642,86 zł i przychód z umowy zlecenia – 997,22 zł.

W rozpatrywanym 2006 r. strona poniosła wydatki w wysokości 75.945,50 zł na co składają się: składki na ubezpieczenie społeczne z umowy o pracę – 120,00 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne z umowy o pracę – 35,63 zł, składki na ubezpieczenie społeczne z umowy zlecenia 162,15 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne z umowy zlecenie – 64,72 zł, pobrane zaliczki na podatek dochodowy z umowy zlecenie –

62,00 zł, opłaty wniesione do spółdzielni mieszkaniowej – 2.152,80 zł, wydatek na zakup lokalu mieszkalnego – 70.000,00 zł, koszty notarialne związane z nabyciem lokalu mieszkalnego – 3.348,20 zł. Organy podatkowe nie uwzględniły kwot otrzymywanych przez podatniczkę od rodziców na wyżywienie i utrzymanie z uwagi, że nie uwzględniono również wydatków ponoszonych z tego tytułu. Z powyższego rozliczenia wynika brak pokrycia wydatków poczynionych w 2006 r. przychodami uzyskanymi w 2006 r. oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich w łącznej wysokości 57.461,77 zł co w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176) stanowi dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na podstawie art. 30 ust. 7 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 75% dochodu. Przywołując powyższą regulację prawną organy podatkowe ustaliły skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2006 r. w kwocie 43.097,10 zł. Dały temu wyraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 2006 r. w wysokości 43.097 zł.

Uznał organ odwoławczy za bezzasadny zarzut pominięcia w przedmiotowym postępowaniu przez organ I instancji pełnomocnika podatniczki w osobie radcy prawnego J. T. G.. Wedle organu strona nie ustanowiła w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K. pełnomocnika w związku z czym zasadnie wszelka korespondencja związana z przedmiotowym postępowaniem kierowana była bezpośrednio do podatniczki. Wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż skarżąca ustanowiła radcę prawnego J. T. G. pełnomocnikiem podczas prowadzonych w stosunku do niej czynności sprawdzających – dotyczących wskazania źródeł finansowania zakupu lokalu mieszkalnego w 2006 r. – wywołanych wezwaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 maja 2010 r. W złożonym pełnomocnictwie udzieliła strona pełnomocnictwa w/w radcy prawnemu do reprezentowania jej w tymże postępowaniu oraz do odbioru w jej imieniu wszelkiej korespondencji związanej ze sprawą. Od dnia złożenia powyższego pełnomocnictwa do organu tj. do dnia 12 lipca 2010 r. wszelka korespondencja kierowana do E. Z. a dotycząca prowadzonych czynności sprawdzających była doręczana pełnomocnikowi.

Stwierdził organ odwoławczy, iż złożone przez stronę pełnomocnictwo w dniu

12 lipca 2010 r. skoro zostało złożone podczas czynności sprawdzających, a jego zakres był szczególny nie mogło być potraktowane jako pełnomocnictwo do działania w postępowaniu podatkowym. Postępowanie w zakresie czynności sprawdzających jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego. Posiadając wiedzę o czasowym pobycie skarżącej za granicą oraz zważywszy na fakt, że strona w poczynionych czynnościach sprawdzających działała przez pełnomocnika organ I instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym kilkakrotnie informował stronę o możliwości działania w postępowaniu przez pełnomocnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. powiadomił radcę prawnego J. T. G. o wszczętym wobec podatniczki postępowaniu. Pełnomocnictwo od wyżej wymienionego radcy prawnego ani od strony nie zostało dołączone do akt sprawy do dnia wydania przez organ I-szej instancji decyzji. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu jakim jest pominięcie w postępowaniu przed organem I instancji pełnomocnika strony wskazał, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Podniósł organ, iż momentem od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie jest złożenie do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Od tego momentu bowiem w myśl art. 145 § 1 i 2 ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, zaś jak ustanowiła ona pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Ostatecznie organ II instancji podzielił stanowisko organu I-szej instancji co do tego, że doręczając wszelkie pisma bezpośrednio podatniczce, a nie osobie działającej jako jej pełnomocnik w czynnościach sprawdzających zachował się zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W ostateczności organ odwoławczy uznał, iż analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego oferowanego przez stronę jak i zebrane dowody z urzędu pozwoliły mu na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ocena zebranych dowodów jest pełna, wnikliwa oparta na art. 191 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że odmienna ocena dowodów aniżeli tego chce strona nie jest tożsama z pominięciem wyjaśnień i faktów lub z brakiem dokonania oceny. Podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 oraz 187 § 1 ordynacji podatkowej, a w szczególności nie wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia uznał organ odwoławczy za nie zasadne. W rezultacie organ odwoławczy nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała wskazane w odwołaniu przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organu I-szej instancji potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze ponowiono zarzuty zgłoszone w postępowaniu odwoławczym a mianowicie naruszenie:

- art. 133 § 1, art. 136, art. 137 § 3 i § 4 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia pełnomocnika Strony skarżącej w trakcie prowadzonych czynności w szczególności nie doręczeniu korespondencji procesowej w tym decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...],

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nie dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w świetle konkretnej normy prawnej,

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie nieprawdziwej tezy będącej konsekwencją wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego jakoby wydatek związany z zakupem mieszkania dokonanym przez Stronę skarżącą w 2006 r. nie znajdował pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Powołując się na pełnomocnictwo udzielone przez E. Z. w dniu 29 czerwca 2010 r. (załączone przy piśmie datowanym dnia 9 lipca 2010 r., a złożonym 12 lipca 2010 r. w organie podatkowym) pełnomocnik podnosi, że E. Z. wyraziła wolę do reprezentowania jej w sprawie postępowania administracyjnego wywołanego wezwaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 maja 2010 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie wskazania źródeł finansowania własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2006 r. Pełnomocnictwo niniejsze stanowiło umocowanie do reprezentowania Strony przed wszelkimi organami administracji państwowej i samorządowej oraz sądami powszechnymi, jak i administracyjnymi wszelkich instancji, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego nie wyłączając. W związku z czasowym pobytem E. Z. w Wielkiej Brytanii pełnomocnictwo niniejsze stanowiło również umocowanie do odbierania w imieniu mocodawczyni wszelkiej korespondencji związanej z niniejszą sprawą.

Zdaniem pełnomocnika Strony, wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym podobnie jak w postępowaniu cywilnym może być zarówno ogólne do prowadzenia wszelkich spraw mocodawcy) oraz szczegółowe (do konkretnej czynności procesowej). W związku z powyższym należało uznać, iż skoro pełnomocnictwo udzielone przez Stronę obejmowało umocowanie do działania przed organem podatkowym we wszystkich sprawach wywołanych wezwaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 maja 2010 r. to nie ma żadnych podstaw do tego by podważać wyrażoną w tym dokumencie zarówno wolę jak i zamiar Strony.

Pełnomocnik zaznacza, że w zakresie pełnomocnictw prawo podatkowe nie przewiduje żadnych szczególnych regulacji w stosunku do procedury cywilnej, zgodnie z którą w myśl art. 91 Kodeksu postępowania cywilnego pełnomocnictwo procesowe obejmuje z mocy samego prawa, umocowanie do dokonywania określonych nim czynności w tym wszelkich czynności procesowych. Nadto należy podkreślić, iż każdy przepis prawa cywilnego, o ile normuje problematykę pełnomocnictw nieuregulowaną w Ordynacji podatkowej, powinien być odpowiednio stosowany w toku postępowania podatkowego do czego zobowiązuje organ pierwszej instancji przepis art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2004 r. sygn. akt III SA 1326/03. Pełnomocnik podkreśla, podobnie jak w odwołaniu, iż przepis art. 155 Ordynacji podatkowej stanowiący podstawę wezwania Strony z dnia 5 maja 2010 r., do złożenia wyjaśnień nie jest przepisem prawa materialnego, lecz określa

uprawnienia organu podatkowego w toku postępowania podatkowego. Skoro więc pełnomocnictwo zostało udzielone przez Stronę w dniu 29 czerwca 2010 r., następnie przesłane listem poleconym przez pełnomocnika w dniu 9 lipca 2010 r. do Urzędu Skarbowego w K., należało stwierdzić, iż umocowanie zostało udzielone po wszczęciu postępowania przez organ pierwszej instancji, a jego zakres rozciąga się na całość tego postępowania.

Wskazano, że zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, przy czym zgodnie z art. 136 tej ustawy strona może działać w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Od chwili dołączenia do akt sprawy pełnomocnictwo procesowe staje się skuteczne w tym znaczeniu, że rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek doręczenia pełnomocnikowi pism kierowanych do strony, zgodnie z treścią art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 136 Ordynacji podatkowej daje możliwość Stronie działania przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. W związku z tym każda strona, w tym osoba fizyczna, może działać przez pełnomocnika. Dla wskazania, że pełnomocnik został ustanowiony prawidłowo, niezbędne jest okazanie dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnictwa, co polega na złożeniu pełnomocnictwa do akt sprawy. Wynika to z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie, jest on zobowiązany do zawiadomienia pełnomocnika o wszystkich czynnościach i do wzywania pełnomocnika do udziału w czynnościach. Taka bowiem regulacja zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie po złożeniu pełnomocnictwa musi być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowi o istotnej wadliwości takiego postępowania, w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentowany jest wymóg rygorystycznego zapewnienia udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu (powołano wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 sygn. akt II SA 1533/98).

Zdaniem pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, doszło niewątpliwie do naruszenia uprawnień Strony poprzez pominięcie w nim udziału pełnomocnika, w szczególności doręczenia decyzji organu I instancji na adres Strony, mimo że umocowała ona pełnomocnika do odbioru wszelkiej korespondencji związanej z niniejszą sprawą. Nie ulega wątpliwości, że to organ administracji, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. winien przestrzegać reguł procesowych wynikających z ustanowienia pełnomocnika w sprawie, zapewniając jego udział w postępowaniu i do niego w pierwszej kolejności kierować wezwania oraz zapadłe rozstrzygnięcia.

Wyżej opisane czynności podejmowane przez Organ w niniejszej sprawie, mimo iż Strona działała przez profesjonalnego pełnomocnika stanowiły rażące niedopełnienie obowiązku wynikającego z przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji sprawia, iż termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu ze względu na bezskuteczność doręczenia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Pełnomocnik stwierdza, że brak udziału pełnomocnika w niniejszej sprawie stanowi przesłankę wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem postępowanie wznawia się jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, jest to bowiem naruszenie prawa o którym stanowi treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym.

W skardze zarzucono rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, 2 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób określony ww. przepisami. Organ podatkowy uznał, że Strona nie dysponowała żadnymi oszczędnościami i nie przedstawiła żadnych dowodów na tą okoliczność. Powyższe twierdzenie organu podatkowego stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji jest bezzasadne i irracjonalne, ponieważ trudno wyobrazić sobie sytuację, w której osoba obdarowywana prezentami w formie pieniężnej i rzeczowej sporządzała na tę okoliczność jakieś zapiski, notatki. Idąc tokiem rozumowania organu pierwszej instancji należy przyjąć, iż wszelkie prezenty otrzymywane z okazji urodzin, imienin, świąt itd. winny być skatalogowane i dokładnie opisane celem wykazania przez obdarowanego przed organami państwowymi daty ich otrzymania oraz dokładnej ich wartość.

Organ uznał, że przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody z zeznań świadków nie potwierdzają, że Strona na koniec 2005 r. zgromadziła oszczędności w kwocie

23.000 zł. Zdaniem pełnomocnika każdy ze świadków w niniejszej sprawie (poza D. G. i jej mężem potwierdził okoliczność, że Strona otrzymała od członków swej najbliższej rodziny darowiznę w postaci środków pieniężnych w celu zakupu lokalu mieszkalnego, a niewielkie rozbieżności w dokładnym sprecyzowaniu daty i miejsca przekazania darowizny związane jest z upływem prawie 5 lat od tych zdarzeń.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.).

Najdalej idący zarzut skargi dotyczy pominięcia przez organ I instancji w prowadzonym przez ten organ postępowaniu podatkowym pełnomocnika strony w osobie radcy prawnego J. T. G.. Na wstępie rozważań w aspekcie podniesionego wyżej zarzutu należy odwołać się do art. 145 § 1 ordynacji podatkowej zgodnie z którym pisma doręcza się stronie. Paragraf zaś 2 powyższego artykułu stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Zgodnie z art.. 137 § 2 ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustanie do protokołu. W przypadku pisemnego pełnomocnictwa art. 137 § 3 zdanie 1 ordynacji podatkowej stanowi, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Kategoryczne brzmienie powołanego fragmentu przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa w tym więc zakresie, poprzez art. 137 § 4 ordynacji podatkowej, odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym (por. wyrok Sądu Najwyższego – Izby Cywilnej z dnia 8 maja 2001 r. IV CKN 354/2000). Oznacza to, że udzielenie pełnomocnictwa stanowi dla pełnomocnika jedynie źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa. Pełnomocnik nie ma natomiast obowiązku działania w zastępstwie za osobę trzecią. Obowiązek taki może jednak wypływać z dodatkowego stosunku prawnego łączącego mocodawcę z unormowaniem np. umowy zlecenia, z tym iż okoliczność ta z punktu widzenia przepisów postępowania podatkowego i wypływających z nich dla pełnomocnika obowiązków i uprawnień procesowych nie ma żadnego znaczenia. Organy w toku postępowania nie mają bowiem obowiązku badania tego, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika. Powyższe uwagi mają tę doniosłość, iż pozwalają na sformułowanie wniosku, iż bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie w jakim został umocowany. Zatem aby organ dowiedział się o zastępowaniu strony przez pełnomocnika pełnomocnik musi zamanifestować wolę działania w imieniu reprezentowanego poprzez złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy. Istotne jest więc, by pełnomocnik ujawnił chęć działania w cudzym imieniu w danym postępowaniu. Organ podatkowy zaś nie może z urzędu traktować danej osoby jako pełnomocnika, nie można bowiem wykluczyć, iż z pewnych względów osoba ta nie będzie chciała uczestniczyć w konkretnej sprawie w takim charakterze, mimo, iż posiada pełnomocnictwo o odpowiedniej treści. W takiej sytuacji posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem ,,rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu.

Odnosząc przedstawione uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, iż organ podatkowy I instancji rozpatrując przedmiotową sprawę zasadnie uznał iż strona nie była w tym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego J. T. G.. Wyżej wymieniony nie złożył bowiem w postępowaniu podatkowym jakie toczyło się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K. pełnomocnictwa z którego wynikałaby reprezentacja strony w przedmiotowym postępowaniu i to zarówno pełnomocnictwa ogólnego czy też pełnomocnictwa w węższym zakresie – doręczania mu szeroko rozumianej korespondencji, której adresatem była podatniczka. Z akt sprawy wynika iż takie pełnomocnictwo wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w dniu 12 lipca 2010 r., w trakcie przeprowadzania przez ten organ czynności sprawdzających w oparciu o podstawę prawną przewiedzioną w art. 274a i art. 155 ordynacji podatkowej. Czynności sprawdzające zostały uregulowane w dziale V ordynacji podatkowej i stanowią nowy rodzaj postępowania o najmniej sformalizowanym charakterze w porównaniu z postępowaniem jurysdykcyjnym. W piśmiennictwie czynności sprawdzające zaliczono do postępowań odrębnych, prowadzonych poza jurysdykcyjnym postępowaniem podatkowym, stanowiącym typ postępowania quasi-kontrolnego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. s. 867). Również w orzecznictwie sądowym zwrócono uwagę na odrębny tryb czynności sprawdzających (por. wyrok I SA/Łd 620/03 z 13 kwietnia 2004 r. opubl. ONSA i WSA 2005 nr 3 poz. 54. Jak trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy określając reguły obowiązujące przy podejmowaniu czynności sprawdzających ordynacja podatkowa stanowi w art. 280 aby w kwestiach nie uregulowanych odrębnie odpowiednie zastosowanie znajdowały wskazane przepisy działu IV regulujące postępowanie podatkowego, ale nie oznacza to w żaden sposób zrównania charakteru tych działań z postępowaniem podatkowym. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/ Sz 600/07.

Poza sporem w sprawie pozostaje fakt przedłożenia pełnomocnictwa udzielonego wyżej wymienionemu radcy prawnemu w trackie toczącego się postępowania ,,czynności sprawdzających". Mając na uwadze wyżej wypowiedziane stanowisko pełnomocnictwo to wiązało organ podatkowy w tym postępowaniu w którym zostało przedłożone. Innymi słowy na podstawie przedłożonego pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu Gondkowi skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika i to w zakresie jaki w tym pełnomocnictwie był określony w postępowaniu czynności sprawdzające bowiem w tym postępowaniu pełnomocnictwo zostało przedstawione. Skarżąca działała przez pełnomocnika w zakresie wszelkich czynności procesowych. Jeżeli zaś przedmiotowe umocowanie miało mieć miejsce również w postępowaniu podatkowym (wymiarowym) jako postępowaniu odrębnym od postępowania – czynności sprawdzających – to z przyczyn omówionych wyżej pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu J. G. winno zostać przedstawione organowi podatkowemu w postępowaniu podatkowym. Zarówno strona jak i radca prawny w/w takiego pełnomocnictwa nie złożyli przed organem podatkowym w tymże postępowaniu, a zatem zasadnie zdaniem Sądu organ podatkowy I instancji a w ślad za nim organ odwoławczy uznał, iż skarżąca w postępowaniu I-instancyjnym nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Nie zachodziła zatem konieczność doręczania decyzji organu I-szej instancji radcy prawnemu J. T. G. jako, że zgodnie z art. 145 § 2 ordynacji podatkowej jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pismo doręcza się pełnomocnikowi. Z taką zaś sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Poraz wtóry bowiem należy wywieść, że złożenie do organu podatkowego pełnomocnictwa nie skutkuje żadnymi konsekwencjami procesowymi. Dla jego uwzględnienia w postępowaniu niezbędne jest każdorazowe dołączenie go do akt indywidualnej konkretnej sprawy podatkowej. Zgodnie z art. 90 i 92 kodeksu postępowania cywilnego, które w postępowaniu podatkowym mają odpowiednie zastosowanie w myśl art. 137 § 4 ordynacji podatkowej strona ma możliwość dowolnego kształtowania zakresu umocowania (rozszerzać bądź ograniczać jego zakres). Nawet jeżeli przyjąć, iż skarżąca w przedmiotowym postępowaniu udzieliła radcy prawnemu G. umocowanie do dokonywania jemu doręczeń wszelkiej korespondencji to również i takie pełnomocnictwo w tym węższym zakresie winno zostać organowi podatkowemu I-szej instancji przedłożone. Przedłożone winno ono zostać po wszczęciu postępowania podatkowego, jako że postępowanie podatkowe prowadzone z urzędu wszczyna się z dniem doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Takie postanowienie winno być kierowane do strony, która następnie wyraża swoją wolę w kwestii reprezentowania jej w konkretnej sprawie przez pełnomocnika. Jak już Sąd zauważył wcześniej w rozpatrywanej sprawie pełnomocnictwo, które wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 12 lipca 2010 r. nie zostało przedstawione organowi I instancji prowadzącemu postępowanie w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodu za 2006 r. Przepis art. 145 § 2 ordynacji podatkowej nie dopuszcza faktycznie żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą zasadą oficjalności doręczeń (art. 144 ordynacji podatkowej) obarcza organy prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi istnieje od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa. Doręczenie dokumentu pełnomocnictwa musi nastąpić do akt określonego (konkretnego postępowania). Złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy postępowania kontrolnego lub sprawdzającego nie może stanowić wystarczającej podstawy dla przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestnictwa również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym czy sprawdzającym (por. Komentarz Ordynacja podatkowa – Stefan Babiarz i inni Wydanie 7 Warszawa 2011 str. 686).

Konkludując powyższe należy uznać zarzuty skargi w przedmiocie pominięcia w sprawie przez organ I instancji doręczenia decyzji przez ten organ wydanej radcy prawnemu J.T. G. za chybione.

Sposoby doręczania pism (a więc także decyzji) w postępowaniu podatkowym reguluje rozdział 5 ustawy ordynacja podatkowa, który statuuje ogólną (określoną w art. 114) zasadę, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144). Pisma kierowane do strony, będącej osobą fizyczną, której w postępowaniu podatkowym nie reprezentuje pełnomocnik doręcza się osobie fizycznej w jej miejscu zamieszkania lub w miejscu pracy (art. 145 § 1 i art. 148 § 1 ordynacji podatkowej). Art. 148 § 2 stanowi, że pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, na wskazany adres poczty elektronicznej. Natomiast art. 148 § 3 przewiduje, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie adresata się zastanie.

W myśl zaś art. 149 ordynacji podatkowej w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Z akt administracyjnych wynika, iż skarżąca jako adres zamieszkania podaje K. ul. [...] Nr [...] . Taki adres zamieszkiwania podatniczka wskazała w pełnomocnictwie procesowym z dnia 29 czerwca 2010 r. dołączonym w postępowaniu – czynności sprawdzających. Podając organowi, iż czasowo przebywa w Wielkiej Brytanii nie podała tam swojego adresu, zaś w piśmie jakie wystosowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 maja 2010 r. (k. 5 akt administracyjnych) informując iż przebywa w Wielkiej Brytanii wskazała adres do korespondencji: adres zamieszkiwania w kraju tj. K. ul. [...] . W takiej sytuacji wedle Sądu prawidłowo organy podatkowe wszelką korespondencję, której adresatem była skarżąca przesyłały na wskazany przez podatniczkę adres. Na ten adres przesłano postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Doręczenie to nastąpiło w trybie art. 150 ordynacji podatkowej, które zasadnie organ uznał za skuteczne bowiem z adnotacji doręczyciela wynika, że nie sposób było doręczyć postanowienia w trybie art. 148 § 1 art. 149 ordynacji tj. bezpośrednio do rąk adresata lub poprzez dorosłego domownika który podjąłby się doręczyć postanowienie skarżącej, zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono na drzwiach mieszkania adresata (art. 150 § 2) upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skierowane na adres, który sama podatniczka podała Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. jako adres na który należy kierować korespondencję adresowaną do niej w okresie kiedy ta przebywa w Wielkiej Brytanii. Należy w tym miejscu przywołać stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 952/06 iż ,,warunkiem przyjęcia tzw. fikcji doręczenia wynikającej z art. 150 § 1-2 ordynacji podatkowej jest fakt skierowania przesyłki na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest adresowane. Z akt sprawy wynika, iż pod wskazany przez podatniczkę adres przed

wszczęciem postępowania korespondencja dla strony była odbierana przez dorosłego domownika i dostarczana stronie, również po przyjęciu zastępczego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania korespondencja była odbierana pod wskazanym w K. adresem. Decyzja organu I-szej instancji adresowana do skarżącej na adres przez nią podany do korespondencji została odebrana przez ojca skarżącej, który podjął się oddania pisma adresatowi tj. skarżącej. Potwierdzeniem doręczenia decyzji stronie przez dorosłego domownika ojca skarżącej jest niewątpliwie wniesienie przez skarżącą od tejże decyzji w ustawowym terminie odwołania. Skoro na adres na jaki zostało wysłane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego skarżąca odbierała korespondencję przed jak i po przyjęciu fikcyjnym doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania to zasadnym było wedle Sądu przyjęcie przez organ podatkowy adresu w K. jako prawidłowego do doręczeń.

Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przesłanką do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgormadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem bez stwierdzenia istotnej różnicy (nadwyżki wydatków nad przychodami) nie mamy do czynienia z przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych.

Ocena tzw. znamion zewnętrznych dokonywana jest na podstawie poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia. Przytoczone wyżej uregulowania mają na celu opodatkowanie osób nie deklarujących w ogóle bądź deklarujących niewysokie dochody, natomiast inwestujących kwoty pieniężne znacznie przewyższające te dochody w różnego rodzaju przedsięwzięcia przykładowo nabywając nieruchomości. Ze względu na restrykcyjny charakter przepisy dotyczące nieujawnionych źródeł dochodu powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzanym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika.

Zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana została w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie realizowana, gdy organ zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się także prawidłami logiki oraz zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym.

W przypadku stwierdzenia w postępowaniu prowadzonym w sprawie nieujawionych przychodów, że wydatki poniesione przez podatnika nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe mają podstawę do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł których nie ujawnił i do opodatkowania nadwyżki wydatków nad ujawnionymi przychodami. Dlatego też w postępowaniach tych istotne jest dokładne ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika oraz wartości zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym. Te dwie wielkości musza być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku.

O ile zasadą zwykłego postępowania podatkowego jest, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, to w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu zasada ta doznaje ograniczenia poprzez obciążenie strony obowiązkiem wykazania, skąd podatnik posiadał środki na sfinansowanie poniesionych przez siebie wydatków. Jak trafnie podniósł organ odwoławczy, ta zasada nie oznacza bezczynności organu, który dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego powinien wykorzystać wszystkie możliwe środki dowodowe i wyczerpująco rozpatrywać cały materiał dowodowy. Obowiązek przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania nakładają na organ podatkowy zasady przewidziane w art. 120, 121, 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej.

Wedle Sądu organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie naruszyły wyżej przywołanych przepisów ordynacji podatkowej. Organy podatkowe bowiem podjęły wszelkie działania w celu ustalenia, czy faktycznie skarżąca poczyniła na koniec 2005 r. oszczędności z dochodów uzyskanych w latach poprzedzających 2006 r. Gromadząc dowody celem ustalenia faktów istotnych dla sprawy organy rozważyły wszystkie podane przez skarżącą źródła z jakich miała poczynić oświadczone przez nią oszczędności.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż zupełnie bezzasadnie strona skarżąca zarzuca iż organy podatkowe uznały, iż ta na koniec 2005 r. nie posiadała żadnych oszczędności. Z decyzji zarówno organu I jak i II instancji wynika, że organy uwzględniły posiadanie przez stronę oszczędności z prezentów otrzymywanych od rodziny w wysokości 16.843,65 zł i przyjęły że kwota ta została przeznaczona na pokrycie wydatków w 2006 r. Organy podatkowe nie uznały jedynie za wiarygodne te wyjaśnienia strony w których twierdziła, iż otrzymała od D. G. kwotę 5.000 zł za pomoc w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Powyższego faktu nie potwierdziła bowiem przesłuchana w charakterze świadka D. G. Również przesłuchany jako świadek J. G. zeznał, że żadnych pieniędzy nie przekazywał skarżącej. Skoro wyżej wymienieni świadkowie małżonkowie G. zaprzeczyli faktowi darowania skarżącej jakiejkolwiek kwoty pieniężnej rzekomo za pomoc w prowadzeniu zakładu to tym samym należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż podatniczka nie udowodniła iż od w/w otrzymała kwotę 5.000,00 zł. Organy podatkowe uznały zeznania małżonków G. za wiarygodne i wedle Sądu nie sposób tego stanowiska podważyć. Wskazać należy, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności które podważałaby dokonaną przez organy podatkowe ocenę tych zeznań.

Podobnie podatniczka nie wykazała, że poczyniła oszczędności pieniężne, które posiadała na koniec 2005 r. z pracy jaką świadczyła a firmie ,,A" we W.. Strona oświadczyła, iż pracowała w tejże firmie ,,na czarno". Przepis zaś art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że przez mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich należy rozumieć nie każde składniki majątkowe jakimi dysponuje faktycznie podatnik, ale tylko takie, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wynika z powyższego, że mienie zgromadzone przez podatnika, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków musi posiadać walor legalności. Skoro co sama strona oświadczyła, wynagrodzenie w firmie ,,A" we W. nie stanowiło legalnego dochodu to tym samym nie mogło gdyby nawet przyjąć iż z tego dochodu strona poczyniła jakieś oszczędności stanowić źródła pokrycia wydatków poczynionych w rozpatrywanym roku podatkowym. Podobne stanowisko należy zaprezentować odnośnie oszczędności poczynionych z pracy w Niemczech czy w Wielkiej Brytanii. Po pierwsze poza oświadczeniem strony o podjęciu pracy w Wielkiej Brytanii czy w Niemczech podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających powyższe zatrudnienie a w szczególności, że miało ono charakter legalny. Z wyjaśnień, strony złożonych w dniu 23 sierpnia 2010 r. wynika bowiem, że w okresie od października do grudnia 2006 r. skarżąca pracowała w Wielkiej Brytanii ,,na czarno". Nadto strona dodatkowo podała, że zarobki uzyskiwane w tym okresie w Wielkiej Brytanii były niewielkie i z tych dochodów ,,niczego nie odłożyła". Co się zaś tyczy pracy podatniczki przy zbiorze szparagów w Niemczech w okresie od kwietnia do czerwca 2006 r. to również zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły iż strona nie wykazała iż dochody tam uzyskane miały walor legalności. Strona bowiem nie wykazała iż uiściła od uzyskanego dochodu podatek w Niemczech, również w zeznaniu podatkowym za 2006 r., jakie złożyła w kraju nie ujawniła w nim żadnych dochodów zagranicznych (praca w Niemczach). Wskazać należy iż zgodnie z umową z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku (Dz. U. Nr 12 z 2005 r. poz. 90) nawet gdyby przyjąć, iż faktycznie podatniczka od uzyskanych dochodów na terenie Niemiec odprowadziła podatek w Niemczech to fakt ten nie zwalniał jej od wykazania w zeznaniu podatkowym składanym w kraju wykazanie tych dochodów i ewentualnie odliczenie od podatku należnego w kraju odliczenie podatku uiszczonego w Niemczech zgodnie z zasadami wynikającymi z umowy międzynarodowej wyżej wymienionej.

Powyższe wedle Sądu czyni niezasadnym podnoszony w skardze zarzut bezzasadnego nie uznania za źródło poczynienia oszczędności dochody z pracy w Niemczech czy w Wielkiej Brytanii.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie nie uznały twierdzeń strony iż zapłata za zakup lokalu mieszkalnego w kwocie 70.000,00 zł nastąpiła w ratach, a mianowicie część kwoty należnej sprzedającej została uiszczona przez podpisaniem aktu notarialnego zaś pozostałą kwotę strony umowy sprzedaży uzgodniły, iż będzie płatna w ratach, które są nadal przez podatniczkę uiszczane.

Fakt zapłaty całej należności na poczet ceny nabycia przez skarżącą zbywczyni przedmiotowego lokalu mieszkalnego wynika z zapisów umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 42 poz. 369 ze zm.) akt notarialny to dokument urzędowy. W myśl zaś art. 194 § 1 ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z przywołanego przepisu wynika domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą. Domniemanie zgodności z prawdą oznacza, że to co wynika z treści dokumentu urzędowego jest zgodne z prawdą. Oznacza, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Art. 194 § 3 ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Wynika z powyższej regulacji, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego zgodności z prawdą. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia domniemania jego prawdziwości dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. R. Kubacki, Specyfika podatkowego postępowania dowodowego. PP 1999 nr 12 s. 34; wyrok NSA z 7 października 1999 r. I SA/Po 2776/98). Takie postępowanie organy podatkowe przeprowadziły przesłuchując w sprawie świadków I. Z. i W. Z. (rodziców skarżącej) oraz Z. W.. Zeznania przesłuchanych w sprawie w charakterze świadków rodziców skarżącej wprawdzie potwierdzały stanowisko skarżącej, iż zapłata ceny nabycia lokalu mieszkalnego nie nastąpiła w całości w dacie sporządzenia umowy notarialnej, bowiem pozostała jej część spłacana jest w ratach po sporządzeniu aktu notarialnego. Tym oświadczeniom skarżącej oraz zeznaniom małżonków Z. przeciwstawiają się zeznania sprzedającej lokal Z. W.. Ta bowiem zeznała, iż po sprzedaży mieszkania nie otrzymała i nie otrzymuje od skarżącej ani jej rodziców pieniędzy poza drobnymi kwotami około 100,00 zł co dwa miesiące w formie pomocy finansowej w opłatach za prąd. Dokonując oceny zeznań świadków w poruszonej kwestii Sąd uznał iż danie wiary przez organy podatkowe zeznaniom Z. W. nie narusza art. 191 ordynacji podatkowej stanowiącym o zasadzie swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Ocena ta została dokonana przy uwzględnieniu nie tylko zasad logiki i doświadczenia życiowego ale za wiarygodnością zeznań Z. W. przemawia treść § 4 aktu notarialnego. Trudno bowiem przyjąć, iż strony umowy notarialnej postanowiły dokonać zapisu jaki z tego paragrafu wynika, w sytuacji gdy cena zbycia lokalu nie została w całości uregulowana przez kupującą lokal. Świadkowie Z., którzy rzekomo w imieniu skarżącej mieli przekazywać określone kwoty pieniężne tytułem należności za zakup lokalu mieszkalnego nie przedstawili żadnych dowodów zapłaty chociażby w formie pokwitowań. Zeznania ich zaś stoją w sprzeczności z zeznaniami Z. W. z których wynika że na poczet ceny sprzedaży lokalu żadnych pieniędzy po sprzedaży mieszkania nie otrzymuje. Wedle Sądu organy podatkowe nie były zobligowane przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka notariusza sporządzającego przedmiotowy akt notarialny w kwestii dotyczącej treści § 4 aktu notarialnego. Notariusz sporządzając przedmiotowy akt notarialny w którym znalazł się zapis § 4 z którego wynika iż zapłata za nabycie przez skarżącą lokalu mieszkalnego nastąpiła przed podpisaniem aktu notarialnego taki zapis zawarł w oparciu o oświadczenia stron złożone w trakcie podpisania aktu notarialnego. Okoliczność ta nie budzi żadnych wątpliwości bowiem sama skarżąca fakt ten przyznaje. Czy rzeczywiście fakt ten miał miejsce notariusz sporządzający akt notarialny tego nie badał. Skoro zaś w dokumencie urzędowym jakim jest akt notarialny znalazł się zapis dokonany w oparciu o oświadczenia stron umowy notarialnej to ich prawdziwość wywodzi się z powołanego wcześniej art. 194 § 1 ordynacji. W postępowaniu zaś podatkowym nie zostały wykazane kontrdowody w oparciu o które powyższe domniemanie prawdziwości przedmiotowego § 4 aktu notarialnego zostało podważone.

Końcowo należy zdziwić się stanowiskiem skargi jakoby do umowy sprzedaży nie doszło a mogła mieć miejsce darowizna na rzecz skarżącej przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Stanowisko to zasugerowane zostało dopiero na etapie postępowania sądowego. W postępowaniu podatkowym kwestia nabycia przez skarżącą w drodze umowy kupna – sprzedaży lokalu mieszkalnego nie była kwestionowana.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania o jakich mowa w skardze, a to art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy przeprowadził dowody na jakie wskazywała strona (wynikały one z oświadczeń składanych w trakcie czynności sprawdzających a które zostały włączone do przedmiotowego postępowania podatkowego) jak również przeprowadził dowody z urzędu. Dowody te ocenił za pomocą logicznej argumentacji wskazując powody dla których odmówił niektórym dowodom wiarygodności.

Zasadnie organ odwoławczy podniósł, iż odmienna ocena dowodów przez organ podatkowy od oceny jaką oczekiwała skarżąca, nie jest tożsama z pominięciem wyjaśnień i dowodów lub brakiem dokonania oceny. W ocenie Sądu organ podatkowy poddał ocenie wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody wskazał przesłanki jakie zadecydowały iż niektórym dowodowym przyznał wiarygodność oraz podał powody dla których innym dowodom wyraźnie wskazanym tej wiarygodności odmówił. Organ odwoławczy w sposób rzeczowy logiczny przedstawił przyjętą ocenę dowodów którą strona skarżąca zdaniem Sądu nie podważyła. Dokonana ocena dowodów jaką przeprowadził organ podatkowy jest wnikliwa, logiczna, spójna, uwzględnia doświadczenie życiowe i rzeczową argumentację. Skarżąca zaś nie przedstawiła zarówno w postępowaniu odwoławczym jak i w skardze żadnych argumentów które mogły skutecznie dokonane ustalenia poczynione w sprawie podważyć.

Reasumując wobec bezzasadność podnoszonych w skardze zarzutów należało zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – skargę oddalić.