Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 750/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) NSA Danuta Małysz Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi R..H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R..H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. P. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania R. spółki z o.o. z siedzibą w [...] (dalej także: podatniczki, skarżącej) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] 2019 r., zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Jak wynika z akt sprawy, wcześniejsze orzeczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., zostało uchylone decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, organ pierwszej instancji określił podatniczce za listopad 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł. Decyzja została wydana w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dotyczący prawidłowości rozliczenia skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.

We wniesionym odwołaniu skarżąca domagała się uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] i umorzenia postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto, z ostrożności procesowej zarzuciła naruszenie prawa procesowego poprzez rażące błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji. Skarżąca wskazała na uchybienia w zakresie:

- art. 2a Ordynacji podatkowej (aktualny Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej też: "O.p." poprzez brak jego uwzględnienia w ramach wykładni przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawy VAT"), w tym także przez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisu, co skutkowało błędnym ustaleniem, że spółka [...] nie ma możliwości obniżenia podatku należnego, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że działała w dobrej wierze;

- art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz w związku z niepełną i nierzetelną analizą zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej tezy, zgodnie z którą spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z kontrahentami;

-art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy;

-art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wytworzenie nieodpowiadającego rzeczywistości wizerunku skarżącej jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, przejawiające się w wybiórczym odnoszeniu do wyjaśnień i dowodów, otrzymanych od skarżącej;

- art. 139 § 3 w zw. z art. 140 § 1, art. 216 § 1 i art. 237 O.p. poprzez wydanie decyzji, pomimo braku skutecznego wydania postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego, przez co przedłużenia te nie wywołały skutków prawnych, tj. termin na zakończenie postępowania oraz wydanie decyzji wygasł bezpowrotnie.

Skarżąca podniosła też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to:

- art. 86 ust. 1 i art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie, zmierzające do bezzasadnego pozbawienia strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że transakcje pomiędzy poszczególnymi kontrahentami a spółką [...] Sp. z o. o. nie zostały dokonane, zaś faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie, skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie, skutkujące nieuprawnionym przyjęciem, iż spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej oraz świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciem w podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej, w konsekwencji wskazanych uchybień doszło też do naruszenia tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 dyrektywy UE 2006/112/EWG poprzez niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenionego stanu faktycznego sprawy, w którym organ pierwszej instancji nie wykazał niedołożenia tzw. należytej staranności w transakcjach zawieranych z dostawcami, jak również nie wykazał, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. W konsekwencji, w ocenie spółki, wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji, brak było w tej sprawie podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku.

Organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia dla zarzutów odwołania, podzielając w całości ustalenia i ocenę dokonaną przez organ I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn akt I FPS 9/08) przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, czyli aktualnie do różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazany w tym przepisie termin przedawnienia upłynąłby co do zasady w dniu 31 grudnia 2018 r.

Jednak, jak wskazał organ odwoławczy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomieniem z dnia 16 marca 2016 r., poinformował stronę o wszczęciu w dniu 8 września 2014 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., dotyczące października i listopada 2013 r. Zostało ono doręczone skarżącej w dniu 1 kwietnia 2016 r., w trybie art. 150 O.p. W dacie doręczenia strona nie miała ustanowionego pełnomocnika. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, chybione są zarzuty skarżącej dotyczące braku powiadomienia jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, czy też wadliwości doręczenia. Bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 8 września 2014 r. i wobec niezakończenia śledztwa nie zaczął biec dalej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje natomiast podstaw do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.

Odnosząc się do merytorycznych aspektów sprawy organ odwoławczy wskazał, że wobec [...] Sp. z o. o. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. W trakcie kontroli spółkę reprezentował pełnomocnik - P. D.. Zgodnie z danymi z KRS spółka została wpisana do rejestru w dniu 9 maja 2012 r. z kapitałem [...] zł i miała siedzibę w [...] (ul. [...]). Prezesem zarządu został D. C.. Skarżąca korzystała, na podstawie umowy podnajmu zawartej w dniu 1 października 2013 r. z Kancelarią Podatkową [...] Sp. z o. o. (podpisali ją P. D. i D. C.), z lokalu mieszczącego się w [...] przy ul. [...]. Umowa dotyczyła podnajmu lokalu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w tym prowadzenia sprzedaży detalicznej w systemie TAX FREE. Ponadto skarżąca zawarła w dniu 3 lipca 2012 r. z P. D. umowę na prowadzenie i przechowywanie ksiąg rachunkowych, ewidencji VAT, ewidencji majątku, sporządzanie deklaracji i sprawozdań oraz prowadzenie doradztwa podatkowego. Księgi przechowywane były pod adresem ul. [...], B. P..

W badanym okresie spółka prowadziła działalność w zakresie sprzedaży telefonów marki [...] na rzecz osób fizycznych w systemie TAX FREE tj. osób fizycznych, które nie mają stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Organ wskazał na wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów pozostałych, wykazanych przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., na wartości wynikające z przedstawionych na etapie kontroli podatkowej rejestrów sprzedaży i zakupu za ten okres oraz wartości wynikające ze złożonej w dniu 13 stycznia 2016r. – po zakończeniu kontroli podatkowej – korekty deklaracji VAT-7. Stwierdził, że spółka brała świadomy udział w przestępstwie karuzelowym, pełniąc w nim funkcję brokera. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, pochodzącego m.in. ze spraw podatkowych prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw, organ ustalił te podmioty, które obok [...] oraz jego bezpośredniego kontrahenta - [...] w K. , uczestniczyły w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego faktur stwierdzających czynności niedokonane:

1) A. Sp. z o. o. (znikający podatnik) - V. T. Sp. z o. o. - B. Sp. z o. o. - I. A. P. N. - P.-L. P. D. - P. Sp. z o. o. - G. - [...] Sp. z o. o. - TAX FREE;

2) I. T. Sp. z o. o.(znikający podatnik) - B. Sp. z o. o. - P.-L. P. D. - P. Sp. z o. o. - G. - [...] Sp. z o. o. - TAX FREE;

3) lzomax T. Sp. z o. o.(znikający podatnik) - B. Sp. z o. o. - P.-L. P. D. - P. Sp. z o. o. - G. - [...] Sp. z o. o. - TAX FREE;

4) P. Sp. z o. o. (znikający podatnik) - R. Sp. z o. o. - A. T. Sp. z o. o. - P.-L. P. D. - P. Sp. z o. o. - G. - [...] Sp. z o. o. - TAX FREE,

5) N. Sp. z o. o. (znikający podatnik) - P.-L. P. D. - P. Sp. z o. o.- G. - [...] Sp. z o. o. - TAX FREE;

6) I. Sp. z o. o. (znikający podatnik) - I. D. K. - P.-L. P. D. - P. Sp. z o. o. - G. - [...] Sp. z o. o. - TAX FREE;

7) l. Sp. z o. o. (znikający podatnik) - B. Sp. z o. o. - P.-L. P. D. - P. Sp. z o. o. - U. - [...] Sp. z o. o. - TAX FREE;

8) A. Sp. z o. o.(znikający podatnik) - V. T. Sp. z o. o. - B. Sp. z o. o. - I. A. P. N. - P. - L. P. D. - P. Sp. z o. o. - G. - [...] Sp. z o. o. - TAX FREE,

9) A. Sp. z o. o. (znikający podatnik)- V. T. Sp. z o. o. - B. Sp. z o. o.- P. I. Sp. z o. o. - P.-L. P. D. - P. Sp. z o. o. -

G. - [...] Sp. z o. o. - TAX FREE;

10) N. Sp. z o. o. (znikający podatnik) - P. - L. P. D. - P. Sp. z o. o. - G. - [...] Sp. z o. o. - TAX FREE.

Organ odwoławczy wskazał, że wobec szeregu ze wskazanych podmiotów przeprowadzono postępowania kontrolne, kontrole podatkowe i postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i wydano decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w pierwszej bądź w obu instancjach). Z rozstrzygnięć tych wynika, że podmioty te uczestniczyły w tych samych co skarżąca łańcuchach dostaw. Uczestnicząc w łańcuchu podmiotów ukierunkowanym na wyłudzanie podatku, strony pozornych transakcji starały się prowadzić dokumentację w taki sposób, aby zachować pozory rzetelnego dokumentowania działalności gospodarczej. W analizowanym okresie wymienione podmioty w większości były czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Co do zasady jednak, we wskazanym okresie nie prowadziły już działalności innej niż obrót dokumentami rozliczeniowymi, nie deklarowały podatku VAT, kontakt z nimi był utrudniony lub niemożliwy.

Wobec A. Sp. z o. o. z siedzibą w P. Dyrektor UKS w [...] wydał decyzję w trybie art. 108 ustawy VAT; spółka ta w okresie od października 2013 r. do lutego 2014 r. nie wykonywała czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Nie dokonywała nabyć towarów i nie mogła ich sprzedawać, a jedynie wprowadzała do obrotu faktury stwierdzające czynności nie wykonane. Podobne ustalenia dotyczą V. T. Sp. z o. o. z siedzibą w K., która nie posiadała w omawianym okresie środków trwałych, od stycznia 2013 r. nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w zidentyfikowanej karuzeli podatkowej pełniła funkcję bufora. Podobnie rzecz się ma z B. Sp. z o. o. z siedzibą w P., co do której także wydano decyzję w trybie art. 108 ustawy o VAT stwierdzającą, że od lipca 2013r. nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. I.-A. P. N. był jednym z organizatorów przedsięwzięcia – toczyły się wobec niego liczne postępowania podatkowe, a następnie sądowoadministracyjne. Nie mógł on jednak realnie sprzedawać towaru, gdyż nie nabył go od B. i V. T.. Wobec P.-L. P. D. z siedzibą w B. P. także wydano decyzję administracyjną w trybie art. 108 ustawy o VAT. P. D. – doradca podatkowy miał pełną świadomość, iż uczestniczy w oszustwie. Nie tylko prowadził własną działalność, ale też był zatrudniony w skarżącej spółce i udostępniał jej adres. Reprezentował także inne spółki biorące udział w procederze, w tym P. Sp. z o. o. z siedzibą w B. P.. Miał dostęp do rachunku spółki. Przyznał, że płatności za towar co do zasady pochodziły z przedpłat. Właściwy organ podatkowy zweryfikował także rozliczenie podatkowe spółki [...], u której zakwestionowano wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz G. (L. ). Spółka ta korzystała z tego samego adresu co skarżąca i kancelaria P. D.. I. T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. określono kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT, bowiem okazało się, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a dokonywała jedynie obrotu pustymi fakturami, brak było kontaktu z jej zarządem. B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. nie mogła zatem skutecznie nabyć od I. T. towarów. Dlatego, podobnie jak w przypadku P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (która nie prowadziła działalności, a siedzibę miała w wirtualnym biurze), organy podatkowe wydały decyzję w trybie art. 108 ustawy o VAT. Charakter czysto pozorowany miały też działalności prowadzone przez R. Sp. z o. o. z siedzibą w W., A. T. Sp. z o. o. z siedzibą w W., N. Sp. z o. o. z siedzibą w W., I. D. K. w J. , P. I. Sp. z o. o. w W.. Podmioty te w rzeczywistości nie działaly rynkowo, a obracały wyłącznie fakturami VAT, co każdorazowo stwierdziły organy podatkowe w wydawanych wobec nich decyzjach podatkowych. Bezpośredni kontrahent skarżącej - [...] G. z siedzibą w K. (K. – [...]), od którego spółka miała zakupić towar, nie prowadził na [...] działalności, a jedynie pozornie kupowała i sprzedawała telefony. Nie przedłożyła żadnych dokumentów magazynowych, nie prowadziła żadnego marketingu, a zapłata za towar (którego nigdy nie ubezpieczano) zawsze dokonywana była po otrzymaniu należności od [...]. Towary sprzedawane były z bardzo małą marżą – [...] EUR lub [...] zł. Zawsze krążyły w ten sam sposób – pomiędzy z góry ustalonymi podmiotami.

Jak zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podmioty biorące udział w łańcuchach dostaw telefonów komórkowych łączy fakt, że korzystały z powierzchni magazynowych firmy logistycznej D. Sp. z o. o. z siedzibą w W.. Poszczególne podmioty krajowe nie potrzebowały ani własnych magazynów, ani też organizowania transportu. Rzekomym "dostawom" nie towarzyszyły żadne usługi transportowe z uwagi na fakt, iż towar w istocie nie zmieniał swojego miejsca magazynowania - był przez cały czas przechowywany w magazynie spółki D. . Telefony magazynowane w centrum logistycznym uwiarygodniały jedynie wystawiane faktury VAT przez kolejne podmioty, które wiedziały, że nie muszą finansowo angażować się w rozliczenia, troszczyć się o bezpieczeństwo towaru czy poszukiwać klientów, którzy kupią niewiadomego pochodzenia telefony komórkowe o znacznej wartości.

Spółka [...] (deklarująca nabycia od G. [...]) w badanym okresie wykazała sprzedaż telefonów [...] 16GB w systemie TAX FREE na rzecz osób fizycznych, zamieszkałych na terenie [...] i [...]. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala jednak stwierdzić, że do takiej sprzedaży nie doszło. Zatrudniony w spółce na stanowisku specjalisty d.s. sprzedaży M. S. zeznał, że nie zna pochodzenia telefonów, nie wie kiedy i skąd spółka otrzymywała towar. Wyraźnie też wskazał, że na budynku będącym siedzibą spółki nie było żadnego baneru, a spółka się nie reklamowała jako sprzedawca [...]. Świadek nie znał podstaw do kalkulacji ceny sprzedaży i nie wypłacał podatku VAT podróżnym. Nie sprawdzał IMEI telefonów.

W sprawie pozyskano m. in. protokoły przesłuchań rzekomych nabywców, dokonanych przez organa ścigania [...], którzy w większości zaprzeczyli, aby zakupili telefony i podpisywali dokumenty TAX FREE. Jeden ze świadków zeznał, że nabył tylko jeden telefon, podczas gdy wg dokumentów miało być ich 19 sztuk. W przypadku jednego z nabywców nie odnotowano natomiast przekroczenia granicy RP. Nazwiska nabywców powtarzają się, co musiałoby oznaczać, że byli stałymi klientami skarżącej, tymczasem strona nie umiała wyjaśnić, w jaki sposób nabywcy mieli się o niej dowiedzieć. Niewiarygodne jest też i to, że wszystkie zakupione rzekomo telefony [...] w listopadzie 2013 r. były zbywane w tym samym miesiącu na rzecz podróżnych (transakcje odbywały się z reguły w ciągu tego samego dnia lub do 3 dni). Nadto nabywców miało nie interesować, jaki telefon nabywają, nie było też żadnych reklamacji obiektywnie drogiego sprzętu. Zdaniem organu odwoławczego, "podróżni" wymienieni na dokumentach TAX FREE nie byli faktycznymi nabywcami [...] od [...], a ich dane osobowe zostały pozyskane przez podmioty uczestniczące w czynnościach zmierzających do wyłudzenia podatku.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, rolę znikającego podatnika w obrocie odbywającym się z udziałem strony skarżącej pełniły firmy A. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o. i I. T. Sp. z o. o. Jako bufory działały firmy P.-L. P. D., I. D. K., A. T. Sp. z o. o., P. I. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., I. P. N., B. Sp. z o. o., V. T. Sp. z o. o. Brokerem były natomiast firma [...] Sp z o. o., która wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz spółek w innych krajach wspólnotowych i zadeklarowała zwrot podatku na rachunek bankowy oraz skarżąca, która wykazała sprzedaż w systemie TAX FREE. Ustalenia co do wszystkich etapów obrotu oraz udział skarżącej w roli "brokera" w łańcuchu dostaw dają łącznie podstawy dla uznania spółki [...] za świadomego uczestnika karuzeli podatkowej.

Jak wskazał organ odwoławczy, skarżąca kwestionując decyzję pierwszoinstancyjną podkreślała brak wiedzy oraz świadomości występowania nieprawidłowości w zakresie dostaw zrealizowanych na etapach poprzedzających dostawy pomiędzy jej kontrahentem a [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za niewiarygodne, aby spółka – jako broker - była nieświadoma charakteru oraz celu transakcji i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzetelnie nabyła i sprzedała towar, który - zarówno przed nabyciem, jak i po sprzedaży - był przedmiotem nierzetelnych transakcji. Prezes D. C. i pracownik spółki (a jednocześnie uczestnik karuzeli) P. D. doskonale wiedzieli i mieli pełną świadomość, że transakcje pomiędzy [...] Sp. z o. o. a dostawcą G. były elementem oszukańczego procederu podatkowego. Odnosząc się natomiast do wzajemnych powiązań pomiędzy [...] Sp. z o. o. a pozostałymi podmiotami, to okoliczności związane z powstaniem i działaniem tych podmiotów, z pełnomocnictwami do ich reprezentowania, z prowadzeniem ksiąg podatkowych i doradztwa, z udostępnieniem tym podmiotom tego samego adresu czy też z zatrudnieniem się P. D. w [...] świadczą, iż P. D. w pełni świadomie i aktywnie zaangażował się w organizację transakcji mających na celu wyłudzenie podatku, wciągając w ten proceder skarżącą. Reprezentujący ją prezes zarządu (cudzoziemiec) całkowicie świadomie przystąpił do tej działalności, akceptując pozarynkowe warunki dyktowane przez współpracujące bezpośrednio i pośrednio podmioty.

Nie ulega wątpliwości, że spółka [...] - której działalnością faktycznie zajmował się P. D. - ignorowała należytą staranność i ocenę ryzyka, bowiem miała świadomość prowadzenia interesów z nierzetelnymi kontrahentami i wiedzę, że transakcje dotyczące otrzymywanych faktur zakupu i wystawianych dokumentów sprzedaży telefonów komórkowych mają na celu wyłudzenie podatku. Wyjaśnienia skarżącej co do racjonalnych działań ostrożnościowych, które miała podejmować, są zupełnie bezpodstawne i nie mają żadnego uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Strona poza gołosłownymi twierdzeniami w najmniejszym stopniu nie wskazała, na czym miałyby polegać te działania czy procedury. Skarżąca takich działań nie podejmowała, bo miała pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel towarem. W ten sposób stała się świadomym uczestnikiem zorganizowanego łańcucha transakcji karuzelowych. Organ odwoławczy podkreślił, że wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasada dobrej wiary dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Istota problemu nie skupia się jedynie na nieodprowadzeniu podatku należnego przez tzw. znikającego podatnika, ale na ujawnieniu całego mechanizmu wyłudzania podatku. Jeżeli głównym celem karuzeli podatkowej jest wyłudzenie nienależnego podatku i czynności tej dokonuje działający w charakterze brokera podatnik, to nie można zgodzić się z tym, że dokonywał tego nieświadomie. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno zdaniem organu przyjąć, aby zajmujący się faktycznie działalnością skarżącej P. D. rzeczywiście zawierał w omawianej skali transakcje, bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez deklarowanych kontrahentów. Okoliczności sprawy wprost dowodzą, że podobnie jak zakupy telefonów, tak również ich sprzedaż przez spółkę, nie miały nic wspólnego z obrotem gospodarczym, były wyłącznie opisywane w nierzetelnych dokumentach, aby w ten sposób ukryć działania o charakterze oszustwa podatkowego.

Obszernie przytaczając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ drugiej instancji wskazał, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT. W związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Dlatego też krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W przedmiotowej sprawie – zdaniem organu - wykazano, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez G. nie zostały w rzeczywistości dokonane, zatem nie można ich uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca w rzeczywistości nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a tym samym nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji braku realizacji czynności podlegającej opodatkowaniu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić podstawy jego opodatkowania.

W konsekwencji powyższej oceny organ uznał, że prowadzona przez [...] Sp. z o. o. księga rachunkowa za listopad 2013 r. jest nierzetelna, co powoduje, iż ewidencje zakupu i sprzedaży za listopad 2013 r. nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W tym zakresie organ wskazał na ujęcie w ewidencji (rejestrze wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów) faktur wystawionych przez G. na rzecz [...], co spowodowało zawyżenie kwoty obrotu o [...] zł i kwoty nabycia netto o [...] zł, podatku należnego i naliczonego o [...] zł. Nadto wskazano na bezpodstawne ujęcie w ewidencji sprzedaży dokumentów TAX FREE, wystawionych przez [...] Sp. z o. o., co spowodowało zawyżenie dostaw towarów w stawce 0% o kwotę [...]zł, a także na ujęcie w ewidencji sprzedaży (sprzedaż w systemie TAX FREE - nie potwierdzony wywóz poza terytorium kraju) na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT 23% [...] zł.

Organ podkreślił, że stwierdzona nierzetelność rejestrów zakupu i sprzedaży dyskwalifikuje je dla celów dowodowych, jednakże nie skutkuje ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ na określenie podstawy opodatkowania pozwala zebrany w postępowaniu materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe rozliczenie podatku, przedstawione w decyzji organu I instancji. Podkreślił przy tym, że oparta na tych samych podstawach dowodowych decyzja w zakresie rozliczenia spółce podatku od towarów i usług za październik 2013 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Nawiązując wprost do treści odwołania organ drugiej instancji wskazał, że wbrew zarzutom skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za czyny, których dopuściły się inne podmioty, na które nie miała wpływu, lecz za w pełni świadome i aktywne uczestnictwo w zorganizowanym procederze wyłudzania podatku VAT, polegającym na wyłącznie fakturowym obrocie telefonami [...]. W odpowiedzi na zarzut braku wystarczającego zaangażowania w gromadzenie dowodów organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony, zaś gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, które nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a powodowałyby jedynie nieuzasadnione przedłużenie postępowania. Uzasadnienie podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 188 O.p. nie wskazuje, jakie nowe i znaczące okoliczności mogłyby zostać ujawnione w wyniku realizacji żądania strony. Zdaniem organu, w związku z koniecznością wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami, niezbędne i nienaruszające prawo było pozyskiwanie informacji od innych organów podatkowych, czy organów ścigania i włączanie do akt materiałów dowodowych dotyczących innych podmiotów uczestniczących w transakcjach. Materiał zebrany w ramach odrębnych postępowań (włączony do akt), w tym wydane w innych sprawach decyzje podatkowe i zeznania świadków, stanowi dowód z dokumentów, z którymi skarżąca miała pełną możliwość zapoznania się i miała zapewnioną możliwość odniesienia się do twierdzeń w nich zawartych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał też, że organ pierwszej instancji wypełnił zalecenia organu odwoławczego, zawarte w kasatoryjnej decyzji z dnia [...] r. Materiał dowodowy został stosownie uzupełniony (dane podmiotów uprzednio zanonimizowane zostały ujawnione), a stronie umożliwiono - przed wydaniem decyzji - wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 2a O.p., ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu w oparciu o reguły postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił też zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz 210 § 4 O.p., uznając postępowanie wyjaśniające, ocenę dowodów oraz uzasadnienie decyzji organu I instancji za prawidłowe i wyczerpujące. Nadto nie stwierdził naruszenia art. 139 § 3 w związku z art. 140 § 1, art. 216 § 1 i art. 237 O.p. W tym zakresie wskazał, że upływ terminu załatwienia sprawy, który nie został przedłużony, nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do jej załatwienia, nie wpływa również na ważność czynności podjętych przed, jak i po upływie tego terminu.

W skardze na powyższą decyzję [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. P. zarzuciła obrazę przepisów prawa, która miała wpływ na wydanie decyzji, a w szczególności: art. 70 § 1 - § 7 oraz art. 208 § 1 O.p. Wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., a nadto zażądała zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca wskazała, że przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. W przypadku zobowiązania z deklaracji, zgodnie z art. 21 § 2 O.p., podatkiem do zapłaty jest podatek wynikający z deklaracji. Zobowiązanie z deklaracji jest wiążące do czasu, gdy decyzja korygująca deklarację stanie się decyzją ostateczną. Jeżeli przed upływem okresu przedawnienia nie zapadnie decyzja ostateczna korygująca deklarację, to nie ma żadnego innego zobowiązania, które mogłoby podlegać przedawnieniu, ponieważ przedawnia się kwota zobowiązania do zapłaty. Choć z deklaracji VAT-7 złożonej za listopad 2013 r. wynika kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki, to podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku, jeżeli z deklaracji podatkowej wynika nadwyżka podatku należnego nad naliczonym. W sytuacji odwrotnej, tj. gdy podatek naliczony przewyższa podatek należny, podatnikowi przysługuje zwrot tej nadwyżki (różnicy), jednakże różnica zwrócona podatnikowi mogła być wynikiem błędu w deklaracji; w takiej sytuacji organ podatkowy może uznać, że zwrot był nienależny. Możliwość odzyskania takiego nienależnego zwrotu przez organ podatkowy jest ograniczona w czasie, podlega bowiem rygorom przedawnienia wynikającym z art. 70 O.p.

Zdaniem skarżącej, w realiach niniejszej sprawy bezspornym jest, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania, wymienione w art. 70 § 6 pkt. 2-6 O.p. nie mogły wystąpić z uwagi na jej charakter i etap postępowania. Nie ziściła się także przesłanka z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. Mając natomiast na uwadze art. 70c w zw. z art. 145 § 1 O.p., warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest powiadomienie pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Takie doręczenie w niniejszej sprawie – zdaniem strony - nie miało miejsca. W ocenie skarżącej nie doszło też do skutecznego doręczenia zastępczego, o którym mowa wart. 150 O.p.

Konstatacja, że w odniesieniu do okresu objętego postępowaniem upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego prowadzi do wniosku, że wysokość zobowiązania za listopad 2013 r. wynika z deklaracji VAT-7, złożonej przez spółkę. Logiczną konsekwencją tego faktu jest uznanie, że organ podatkowy jest w chwili obecnej zobligowany do niezwłocznego przekazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT - 7 za listopad 2013 r. na rachunek bankowy wraz z odsetkami za zwłokę.

Skarżąca wskazała też, że podtrzymuje wszystkie pozostałe zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł w całości stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, także w zakresie przedawnienia zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem organy podatkowe wadliwie zastosowały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące przedawnienia. Doręczenie bezpośrednio skarżącej zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, z pominięciem pełnomocnika, w okolicznościach niniejszej sprawy nie mogło skutkować – w ocenie Sądu - zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Tym samym organy błędnie uznały, że okoliczność wszczęcia postępowania karno – skarbowego i zawiadomienia o tym spółki miała w sprawie wpływ tamujący na bieg terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Po tym terminie zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami wygasa. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W niniejszej sprawie niesporna pozostawała okoliczność, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. co do zasady ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Dotyczy to również – zgodnie z przywołaną również przez organ uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn akt I FPS 9/08 – rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT (aktualnie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).

Jednak w dniu 8 września 2014r. wszczęto wobec skarżącej śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za miesiące październik i listopad 2013 r., narażając na nienależny zwrot należności publicznoprawnej – podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (śledztwo w sprawie sygn. akt 2 [...] zostało najpierw zawieszone postanowieniem z dnia 10 grudnia 2014 r., by następnie – postanowieniem z dnia 7 marca 2018 r. zostać podjęte, jednak nie zostało ono zakończone do dnia wydania decyzji ostatecznej w sprawie – k. 562 – 563 t. 12 akt administracyjnych), o czym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] poinformował spółkę pismem z dnia 16 marca 2016 r. (pouczając ją równocześnie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 8 września 2014 r.- k. 49 t. 14 akt administracyjnych). Pismo to zostało doręczone spółce wraz z postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Obydwa pisma łącznie przedstawiono stronie w tej samej przesyłce i następnie – w związku ze zwrotem korespondencji - złożono w aktach w jednej kopercie (k. 3, t. 11 akt administracyjnych). Przesyłka ta została złożona do akt ze skutkiem doręczenia, na podstawie art. 150 § 4 O.p. z dniem 1 kwietnia 2016r. (była ona dwukrotnie awizowana na adres [...] Spółka z o.o., ul. [...], [...] w dniach: 18 marca 2016 r. i 29 marca 2016 r., a następnie w dniu 2 kwietnia 2016 r. zwrócona do nadawcy). Poprawność formalna tego doręczenia nie budzi zastrzeżeń Sądu. Inną rzeczą jest natomiast decyzja organu co do wyboru adresata zawiadomienia o przyczynie zawieszenia biegu przedawnienia.

Jak nadto wynika z akt sprawy, w dniu [...] r. skarżąca ustanowiła pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego P. D. (do organu złożono je w dniu 27 lipca 2012 r., k. 1765 - 1766 t. 9 akt administracyjnych). Zakresem pełnomocnictwa objęto: występowanie w imieniu spółki przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających prowadzonych w oparciu o ustawę z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, w tym do odbioru wszelkiej korespondencji i zaświadczeń oraz do składania zgłoszeń rejestracyjnych VAT-R; przed organami kontroli skarbowej wszystkich instancji we wszystkich sprawach w zakresie kontroli prowadzonej w oparciu o ustawę z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej; przed organami egzekucyjnymi wszystkich instancji w zakresie postępowania egzekucyjnego w sprawach zobowiązań podatkowych; przed sądami administracyjnymi w zakresie wszystkich sporów z organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej i organami egzekucyjnymi oraz innymi organami administracji publicznej w sprawach obowiązków podatkowych na mocy art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym; przed CEiDG w zakresie składania wniosków o wpis, zmianę, zawieszenie, wznowienie i zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej; do sporządzania, podpisywania i składania w imieniu spółki i na jej rzecz zeznań i deklaracji podatkowych. Pełnomocnictwa, mające bez wątpliwości charakter pełnomocnictwa ogólnego, udzielono bezterminowo. Jako adres dla doręczeń wskazano: Kancelaria Podatkowa [...] 21 – 500 [...] ul. [...]. P. D., jako pełnomocnikowi spółki, doręczono m.in. protokół kontroli (k. 1789, t. 10 akt administracyjnych). Ustanowiony w kontroli podatkowej pełnomocnik złożył następnie zastrzeżenia do protokołu kontroli (k. 1862-1869 t. 10 akt administracyjnych), co odczytywać należy jako wolę działania w dalszych czynnościach prowadzonego postępowania (a do czego przecież upoważniał zakres udzielonego pełnomocnictwa). Organ na zastrzeżenia odpowiedział pismem kierowanym do pełnomocnika spółki (k.1874 t. 10 akt administracyjnych i dołączone do niej zwrotne poświadczenie odbioru przesyłki, nadanej i skwitowanej przez P. D.), co wskazywać by mogło, że respektuje jego umocowanie do działania w dalszym postępowaniu podatkowym. Pomimo tego organ nie wezwał skarżącej do wykazania czy ustanawia pełnomocnika także do postępowania podatkowego, a doradcę podatkowego ewentualnie do uzupełnienia w tym celu pełnomocnictwa. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wraz z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karno – skarbowego organ doręczył natomiast samej spółce uznając, że nie ustanowiła ona na tym etapie pełnomocnika (B. P. i R. N. otrzymali od spółki pełnomocnictwa – i to w zdecydowanie węższym niż P. D. zakresie – dopiero w czerwcu 2016r.), bo pełnomocnictwo udzielone P. D. ograniczało się wyłącznie do kontroli podatkowej. Jakkolwiek nie sposób odmówić racji stanowisku organu, iż pełnomocnictwo procesowe winno być składane odrębnie w każdej sprawie (a taką odrębność bez wątpliwości ma kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe, nawet jeśli oba te postępowania – jak w niniejszej sprawie – prowadzi ten sam organ), to jednak zasadnicze znaczenie ma charakter zawiadomienia dokonywanego w trybie art. 70c O.p. oraz wskazane powyżej szczególne okoliczności niniejszej sprawy, w których P. D. wykazał aktywność pełnomocnika – za aprobatą organu podatkowego – także w fazie pokontrolnej.

W tej sytuacji istotne znaczenie ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której przyjęto, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony – uchybienie obowiązkowi w tym zakresie winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił funkcję gwarancyjną przepisów o doręczeniach dla strony, która ustanawia pełnomocnika po to, by prowadził on sprawę w jej imieniu. Takie działanie strony jest wyrazem staranności w zakresie prowadzenia przez nią swoich spraw. Strona może nie mieć świadomości czy wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Jakkolwiek doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, to wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w tym przypadku nie można oceniać jedynie w charakterze ich wpływu na wynik sprawy, gdyż niweczyłoby to funkcje gwarancyjne tego przepisu. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny zabezpieczać w toku postępowania interes podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Obowiązek informacyjny, o którym mowa, występuje przy tym względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie (tak też: wyrok NSA z dnia 3 marca 2010 r. sygn akt II FSK 777/18; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2020 r. sygn akt II FSK 748/18; wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2020 r. sygn akt II FSK 1122/18 i II FSK 858/18).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał nadto, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu. Jeśli toczy się postępowanie, to doręczenie takiego zawiadomienia jest czynnością procesową tego postępowania. Pominięcie przy dokonaniu doręczenia pełnomocnika wywołuje bardzo daleko idące skutki prawne. Jest bowiem równoznaczne z pominięciem strony i uzasadnia wznowienie postępowania (wyrok NSA z dnia 10 lutego 1986 r., sygn akt SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). W wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn akt I FSK 1453/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził natomiast pogląd, że decyzja, która wbrew art. 145 § 2 O.p. została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). W uchwale sygn akt I FPS 3/18 podkreślono jednak, że argumentacja powyższych rozstrzygnięć nie może mieć zastosowania w zakresie doręczania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., bowiem uchybienie w takim wypadku art. 145 § 2 O.p. oceniać należy przez pryzmat ochrony praw strony.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w przywołanej powyżej uchwale z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 uznając równocześnie, że ma ono zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., zostało doręczone bezpośrednio spółce, mimo że była ona w kontroli podatkowej reprezentowana przez pełnomocnika. Kontrolę prowadził ten sam organ, który następnie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i który znając zakres udzielonego P. D. pełnomocnictwa oraz akceptując per facta concludentia jego działanie już po zakończeniu kontroli, pominął go następnie - bez podjęcia jakichkolwiek czynności uzupełniających lub wyjaśniających - w doręczeniu zawiadomienia, wywołującego tak istotne skutki materialnoprawne dla skarżącej. Takie działanie nie mogło zdaniem Sądu doprowadzić na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak wskazano w treści zaskarżonej decyzji.

Uznanie za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. czyni ocenę pozostałych zarzutów skargi (odwołujących się do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy) przedwczesną.

Organ podatkowy nie wskazał przy tym na wystąpienie innej niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, nie twierdził też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu. Dlatego ponownie rozpoznając sprawę zastosuje się do przyjętej wyżej wykładni prawa i jednocześnie wskaże czy w sprawie zaistniały inne, niż dotychczas omawiana, przyczyny tamujące bieg terminu przedawnienia. Przez pryzmat tych ustaleń dokona następnie oceny, czy organ podatkowy orzekał w sprawie w warunkach przedawnienia.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz skarżącego kwotę składa się pobrany od niego wpis od skargi w wysokości [...] zł (nadpłata zwrócona została postanowieniem z dnia 16 stycznia 2010 r.).