Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 390/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 1 w zw.  par. 2 i  par. 3,  art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi I. S.-M., P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok, po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania P. M. i I. S. – M. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] listopada 2008 r., odmawiającą uchylenia – po wznowieniu postępowania z inicjatywy skarżących – ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] września 2001 r., utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] czerwca 2001 r., w sprawie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oraz zaległości w tym podatku z odsetkami za zwłokę.

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IS przestawił przebieg postępowania w sprawie i wyjaśnił, że decyzja IS z [...] września 2001 r., której wzruszenia domagają się skarżący, poddana była kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 11 kwietnia 2003 r. (III SA 2876/01) oddalił skargę. Pismem z [...] lipca 2007 r., następnie uzupełnionym, skarżący wystąpili z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie. Jako podstawę prawną wniosku skarżący wskazali przepisy art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Powołali się przy tym na wyrok Sądu Rejonowego dla W. – [...] z [...] stycznia 2005 r. (III Ks [...]), uniewinniający P. R. M. i jego wspólnika (R. W. O.) od popełnienia zarzucanego im czynu dotyczącego narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, iż spółka cywilna [...] (dalej: "Spółka") była podatnikiem podatku od towarów i usług. A to z tej przyczyny, że Sąd przyjął, iż przedmiotem działalności Spółki było pośrednictwo finansowe. Jako drugą przesłankę wznowienia postępowania skarżący wskazali sfałszowanie – w ich przekonaniu – protokołu badania prowadzonej przez Spółkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od [...] maja do [...] grudnia 1997 r.

1.3. W związku z powyższym, postanowieniem z [...] września 2007 r. organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie. Następnie, po przeprowadzeniu stosownego postępowania, powołując się na art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z [...] listopada 2008 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z [...] września 2001 r. Wyrok Sądu Rejonowego i przedstawione w nim stanowisko nie są bowiem zdaniem organu nowym dowodem, ani nową okolicznością, które istniały w dniu wydania decyzji, ale nie były znane organowi. Dokumenty, na które powoływali się skarżący, stanowiące podstawę wydania wyroku przez Sąd Rejonowy, nie zostały uznane przez organ podatkowy za dowody potwierdzające istnienie nieznanych organowi okoliczności. Organ powołał się przy tym na wyrok NSA z 11 kwietnia 2003 r. (III SA 2876/01) oddalający skargę na decyzję ostateczną, której wzruszenia domagają się skarżący.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, że skarżący nie przedstawili orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie protokołu badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Spółkę w 1997 r. Dodał, że brak jest podstaw do wniosku, że oczywiste jest, iż dowód ten został sfałszowany. Nawet gdyby przyjąć, że protokół ten został sporządzony z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej.

1.4. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik skarżących zauważył, że dowody stanowiące podstawę wniosku o wznowienia postępowania są nowe i jednoznacznie zmieniają stan faktyczny sprawy. Wskazał na uchybienia kontroli potwierdzające stanowisko skarżących co do sfałszowania protokołu badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Protokół ten nie odzwierciedla bowiem wszystkich zdarzeń gospodarczych. Dowód ten, aczkolwiek autentyczny co do formy, dotknięty jest zdaniem skarżących fałszem intelektualnym. Pełnomocnik skarżących powołał się przy tym na art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej, który to przepis w jego przekonaniu został pominięty przez organ I instancji. Wyrok Sądu Rejonowego potwierdza natomiast wystąpienie nowych okoliczności co do zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, ale nie były znane organowi, który ją wydał.

1.5. Utrzymując w mocy swoją decyzję z [...] listopada 2008 r., Dyrektor IS za niezasadne uznał przedstawione w odwołaniu zarzuty i argumentację skarżących. Wyjaśnił, że przywołany przez ich pełnomocnika wyrok Sądu Rejonowego z [...] stycznia 2005 r. nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wyrok ten został bowiem wydany po wydaniu decyzji ostatecznej, której wzruszenia domagają się skarżący. Stanowisko wyrażone przez Sąd Rejonowy w uzasadnieniu wyroku nie stanowi także nowej i nieznanej organowi okoliczności faktycznej, istniejącej nadto w dniu wydania decyzji. Zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej był bowiem badany w trakcie postępowania podatkowego. Poddany był także ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalił skargę na ostateczną decyzję, której wzruszenia domagają się skarżący, wyrokiem z 11 kwietnia 2003 r. (III SA 2876/01).

Dyrektor IS zauważył, że wymienione i opisane we wniosku o wznowienie postępowania dokumenty (nowe dowody) istniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji (m. in. tłumaczenie z języka niemieckiego "Umowy o usługach komputerowych", dokument zatytułowany "Ubergabeprotokoll" wystawiony przez kontrahenta zagranicznego, rachunek z [...] lipca 1997 r. nr [...] wystawiony przez [...] dla "[...] " za wykonanie usługi zgodnie z umową, rachunek nr [...] z [...] lipca 1997 r. wystawiony przez [...] dla "[...] " - opłata licencyjna) nie mogą zostać uznane za dowody potwierdzające wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, wymienione dowody nie pozwalają na wniosek, że organ podatkowy w decyzji ostatecznej z [...] września 2001 r. dokonał niewłaściwej kwalifikacji rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę. Dowody te nie zmieniają tym samym ustalonego w decyzji ostatecznej stanu faktycznego, poddanego kontroli NSA.

Organ odwoławczy dodał, odnosząc się do zarzutu sfałszowania "Protokołu kontroli", że strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, musi przedłożyć organowi podatkowemu stosowny dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dowód został sfałszowany.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący, którzy pismem z [...] maja 2009 r. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 121 § 1, 122, 187 § 1 in fine, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania przez Dyrektora IS w mocy ostatecznej decyzji wymiarowej, pomimo wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 240 § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 i w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od obowiązku wyznaczenia podatnikom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, ograniczając skarżącym pełny udział w postępowaniu i przedstawienie dalszych dowodów na poparcie zgłoszonych zarzutów.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej, prezentowane już w postępowaniu podatkowym. Podniósł, że obie wskazywane dotychczas w postępowaniu podatkowym przesłanki (fałsz intelektualny protokołu kontroli oraz wyrok Sądu Rejonowego i zajęte w nim stanowisko dotyczące zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej wraz z dokumentami, na podstawie których Sąd ten wyraził korzystny dla skarżących pogląd) wyczerpują przesłanki do uchylenia ostatecznej decyzji z [...] września 2001 r. Dodał, że poświadczenie nieprawdy w tym protokole ma charakter oczywisty. Zdarzenia gospodarcze ujęte w protokole dotyczyły tylko okresu od [...] maja do [...] lipca 1997 r. Dowód ten nie uwzględniał zaś zdarzeń, które miały miejsce później. Czyli protokół nie odzwierciedla rzeczywistości. Tym samym potwierdza nieprawdę. Okoliczność ta w ocenie autora skargi pozwala na zastosowanie art. 240 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż sfałszowanie tego dowodu ma charakter oczywisty.

2.3. Zdaniem autora skargi, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2003r. nie oceniał protokółu badania księgi przychodów i rozchodów Spółki za 1997r. pod kątem fałszu intelektualnego tegoż dokumentu. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały nierzetelność ksiąg podatkowych w prowadzonych przez P. M. firmach, tj. w spółce cywilnej "[...] " i w Przedsiębiorstwie Handlowym - Hurtownia Odzieży Używanej, natomiast Sąd w ogóle nie ustosunkował się do ustaleń dotyczących nierzetelności księgi przychodów i rozchodów w spółce cywilnej "[...] ", która jest przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie. Ponadto, NSA w ogóle nie zastanawiał się nad rodzajem prowadzonej przez tą Spółkę działalności gospodarczej.

3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skarżących uznał za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

4.3. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy z jednej strony ochronie praw nabytych podatników, a z drugiej strony zabezpiecza organy państwa przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Służy zatem przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Zasada trwałości decyzji ostatecznej została wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w powołanej ustawie oraz ustawach podatkowych.

4.4. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi w art. 240 Ordynacji podatkowej (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 481, 688 - 689). Wykładni przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania, jako wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, dokonywać należy w sposób ścisły.

4.5. Decyzja Izby Skarbowej z [...] września 2001 r., której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domagają się skarżący, jest nie tylko ostateczna, ale i prawomocna. Poddana została bowiem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 11 kwietnia 2003 r. (III SA 2876/01) oddalił ich skargę. Decyzja ta korzysta zatem ze szczególnej ochrony prawnej. Dodać warto, że oddalając skargę NSA za bezzasadne uznał zarzuty skarżących dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (w tym zarzuty dotyczące naruszenia art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f.), a także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122, 180 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 170 i art. 171 u.p.p.s.a., związany jest oceną prawną dokonaną przez NSA w powołanym, prawomocnym wyroku. Podobnie zresztą, jak i Dyrektor IS, który także związany był stanowiskiem NSA wyrażonym w tym wyroku (III SA 2876/01).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, wznowienie postępowania administracyjnego jest dopuszczalne, jeżeli po wyroku sądowym zostaną ujawnione lub wystąpią okoliczności uzasadniające wznowienie takiego postępowania. Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 2 kwietnia 2009 r., I SA/GL 8/09, LEX nr 512120).

4.6. Skarżący wskazali przepisy art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 oraz § 2 – 3 Ordynacji podatkowej jako podstawę prawną wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej (w rozumieniu art. 128) decyzji z [...] września 2001 r. Przechodząc zatem do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia podstaw wznowienia postępowania, zauważyć należy, iż zgodnie z przepisami art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1); wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5). Jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa (art. 240 § 2). Na podstawie § 3 art. 240, z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa.

5.1. Ustawodawca nie zamieścił katalogu dowodów, których fałsz uzasadnia uruchomienie trybu wznowienia postępowania. Oznacza to, że każdy istotny dowód, będący podstawą ustaleń w decyzji ostatecznej, może być podważony. Dowodem istotnym jest dowód, który miał wpływ na wynik sprawy. Oczywiście samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Zasadą bowiem jest, że fałsz dowodu powinien być stwierdzony orzeczeniem właściwego sądu. Od zasady tej istnieje jednak wyjątek. Jeżeli bowiem sfałszowanie dowodu jest oczywiste, tj. "rzuca się w oczy", postępowanie podatkowe może zostać wznowione także wówczas, gdy na skutek upływu czasu nie może być wszczęte postępowanie przed właściwym sądem w celu stwierdzenia sfałszowania dowodu.

5.2. Zdaniem Sądu, nie została spełniona przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 1 w związku z § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. A to z tej przyczyny, że brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, iż oczywiste jest sfałszowanie wskazywanego przez skarżących dowodu, tj. protokołu z badania księgi przychodów i rozchodów Spółki za 1997 r. Ewentualne uchybienia procesowe, których dopuściła się osoba sporządzająca ten dowód, znane były skarżącym od dnia, w którym odpis tego protokołu został doręczony wspólnikom Spółki. Uchybienia te nie zostały przez nich wykorzystane w celu zainicjowania postępowania zmierzającego do stwierdzenia przez właściwy sąd sfałszowania tego dowodu. Skarżący nie mogą zatem skutecznie wykorzystywać swojego zaniechania w tym zakresie (pomimo ich znacznej aktywności we wszystkich stadiach postępowań podatkowych i sądowych), w celu wykazania zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 1 w związku z § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, bez konieczności przedkładania orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie przedmiotowego dowodu. Skoro sfałszowanie dowodu nie jest oczywiste, to dla spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 w związku z § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, konieczne jest przedstawienie przez podatnika stosownego orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie dowodu mającego istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego, a przez to na rozstrzygnięcie sprawy.

5.3. Dodać należy, że dowód w postaci protokołu z badania księgi przychodów i rozchodów Spółki był tylko jednym z dowodów, na podstawie których wydana została ostateczna decyzja wymiarowa, której wzruszenia domagają się skarżący. Dowód ten nie był nadto dowodem, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Protokół ten zawierał jedynie opis mechanizmu działania Spółki oraz wskazywał dowody uzasadniające wniosek o zaniżeniu jej przychodów. Ostateczna decyzja wymiarowa została zaś wydana na podstawie prawidłowej oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, o czym świadczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2003 r. (III SA 2876/01). Powtórzyć należy, że oceną prawną wyrażoną w tym prawomocnym wyroku związany był Dyrektor IS w trakcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Podobnie jak i Sąd oceniający zaskarżoną decyzję w sprawie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej i prawomocnej decyzji Izby Skarbowej z [...] września 2001 r. (art. 170 i art. 171 u.p.p.s.a.).

6.1. O zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery następujące warunki:

a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub pojawiły się nowe dowody;

b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

c) dowody te lub okoliczności nie były znane organowi, który wydał decyzję;

d) istniały w dniu wydania decyzji.

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy przy tym rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, Lex nr 146074). Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, PP 2005/1/127). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich – ta druga – stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2004 r., III SA 2928/03, POP 2005/5/116). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono pogląd, z którym zgadza się Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, iż nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeśli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu (zob. wyrok NSA z 10 lutego 1999r., III SA 5019/98, ONSA 2000/2/62).

6.2. Zarówno wyrok Sądu Rejonowego, jak i dokumenty, które stanowiły podstawę do zajęcia przez ten Sąd stanowiska co do zakresu prowadzonej przez Spółkę (jej wspólników) działalności gospodarczej, nie są zatem nowymi okolicznościami lub dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. A to z tej przyczyny, że skarżący stawiali w tym zakresie stosowne zarzuty i prezentowali swoją argumentację (zakres działalności), zarówno w toku postępowania wymiarowego, jak i w toku postępowania sądowego zakończonego wydaniem prawomocnego wyroku NSA z 11 kwietnia 2003 r. (III SA 2876/01). Wyrok Sądu Rejonowego, na który konsekwentnie powołują się skarżący, został nadto wydany w sprawie karnej – skarbowej i to dotyczącej narażenia na uszczuplenie Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług, a nie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Orzeczenie to nie może zatem mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nawet wówczas, gdyby w obrocie prawnym nie występował wyrok NSA z 11 kwietnia 2003 r. (III SA 2876/01), z którego treści wynika wprost, że w skardze postawione zostały zarzuty dotyczące nieprawidłowego w ocenie skarżących ustalenia zakresu prowadzonej przez [...] s. c. działalności gospodarczej. NSA za oczywiście bezzasadny uznał przy tym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, środki finansowe wpływające na rachunek bankowy Spółki, nie stanowiły jej przychodów. Tym samym, za przychody tej Spółki NSA uznał wpłaty dokonane na jej rachunek bankowy przez osoby biorące udział w obstawianiu zakładów w kolekturach Totalizatora Sportowego według wybranego przez siebie systemu gry.

7.1. Dodać warto, że R. O., tj. drugiemu wspólnikowi spółki cywilnej [...], określone zostało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., czyli za okres, którego dotyczy niniejsza sprawa, z uwzględnieniem tych samych okoliczności dotyczących przychodów (dochodów) osiąganych przez Spółkę. Skarga na ostateczną decyzję wymiarową została zaś oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z 27 lipca 2009 r. (III SA/Wa 153/09; niepubl., dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Nie doszło zatem do naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

7.2. Za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. W sprawie niniejszej nie zostały bowiem naruszone zasady ogólne postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo (zgodnie z art. 187 § 1), a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został trafnie oceniony przez Dyrektora IS (art. 191), który uzasadnił zaskarżoną decyzję w sposób odpowiadający wymogom, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie zostały tym samym naruszone przepisy art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego chybione zdaniem Sądu są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 i w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z [...] stycznia 2009 r. Dyrektor IS wyznaczył bowiem pełnomocnikowi skarżących siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie powyższe zostało prawidłowo doręczone. Pełnomocnik skarżących skorzystał nadto z tego prawa. Dowodem potwierdzającym powyższy fakt jest znajdujący się w aktach sprawy stosowny protokół sporządzony [...] stycznia 2009 r. Brak jest zaś podstaw prawnych do tego, aby w sposób nieskończony wyznaczać nowe terminy, o których mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko dlatego, że podatnik złożył pisma dotyczące sprawy. Zarzut ten ewentualnie byłby zasadny, gdyby skarżący wykazali, że po zapoznaniu ich ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym pojawiły się nowe dowody mające istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy i z dowodami tymi nie zostali zapoznani, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Jednak wykazanie, że omówione wyżej uchybienie mogło mieć "istotny" wpływ na wynik sprawy, obciąża skarżących. W realiach niniejszej sprawy, autor skargi nie wykazał zaś nawet, że rzeczywiście obowiązkiem Dyrektora IS było ponowne zawiadomienie go o możliwości przewidzianej w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika przy tym, że organ nie uzupełniał materiału dowodowego.

7.3. Reasumując, skarżący nie wykazali, że decyzja ostateczna, której wzruszenia domagają się, została wydana w wyniku kwalifikowanych uchybień wskazanych w przepisach art. 240 § 1 pkt 1 lub (i) pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że z powodu swojego zaniechania nie przedstawili stosownego orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie dokumentu urzędowego (protokołu badania księgi przychodów rozchodów). Okoliczności związane ze stanowiskiem Sądu Rejonowego wyrażonym w wyroku z [...] stycznia 2005 r. (III Ks [...]) były zaś znane zarówno organom wydającym decyzje wymiarowe, jak i NSA, który wyrokiem z 11 kwietnia 2003 r. (III SA 2876/01) oddalił skargę na decyzję ostateczną, której wzruszenia bezpodstawnie domagają się skarżący. Zatem postępowanie w trybie przepisów art. 240 Ordynacji podatkowej nie mogło skutkować wzruszeniem ostatecznej i prawomocnej decyzji wymiarowej, a przez to podważeniem oceny prawnej wyrażonej przez NSA w powoływanym wyżej wyroku.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.