Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1479/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 27 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.04. 2008 r. do 31.03.2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1479/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą A. Spółce z o.o. w R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. w kwocie 253.940 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS stwierdził, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.405.754,59 zł, wynikającą ze 125 fikcyjnych faktur zakupu złomu od następujących podmiotów: B., C., D., E., F., G.

Organ pierwszej instancji uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., wydatki udokumentowane ww. fikcyjnymi fakturami zakupu złomu - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. szczegółowo opisał i ocenił obszerny materiał dowodowy, stanowiący o fikcyjności obrotu złomem w firmach zakwestionowanych dostawców podatnika. W szczególności stwierdził, że wskazane w dokumentach samochody nie mogły przewozić takich ilości złomu, w żadnym przypadku nie stwierdzono prawidłowo wpisanego numeru rejestracyjnego samochodu. Ponadto zwrócił uwagę, że w dniach od 21 czerwca 2012 r. do 28 czerwca 2012 r. zostali przesłuchani pracownicy A.: Działu księgowości (D. Ć.) oraz Działu [...] (R. D., A. M., M. S., P.S., D.K., R. G., Z. S.).

Wskazani pracownicy Działu [...] (poza M. S.) nie potwierdzili faktu nabycia złomu od sześciu nierzetelnych dostawców złomu, gdyż nie potrafili skojarzyć nazw firm, nazwisk ani miejscowości, z których pochodziły te firmy. Pełnomocnik fakt ten tłumaczy tym, iż w większości byli to pracownicy fizyczni, którzy skupiali się jedynie na rozładunku, ważeniu i segregacji nabytego złomu od różnych dostawców - nie weryfikowali oni dostawców, jak również nie byli oni odpowiedzialni za sporządzenie dokumentów "Pz". Zatem z tego powodu w ocenie podatnika istotne znaczenie mają zeznania M. S.. Z zeznań tych m. in. wynika, że do jej obowiązków należało sporządzanie formularzy przyjęć (przy zakupie złomu) od osób fizycznych, wypłata należności (za zakupiony złom), sporządzanie dokumentów "Pz" (tj. przychodów zewnętrznych) - w przypadku transakcji z dostawcami hurtowymi. Ogólnie mówiąc prowadziła "ewidencje przychodów i rozchodów", jak również sporządzała dokumenty do księgowości (na koniec miesiąca). Ww. zeznała, że do każdej dostawy - bezwzględnie (po przeważeniu i przyjęciu złomu do magazynu przez pracowników A., którzy byli obecni przy rozładunku) - na podstawie "informacji" (dot. ilości, ceny), którą przekazywał R. D. lub K. Z. - był wystawiany przez nią dowód "Pz". Przy rozładunku uczestniczyli również dostawcy (właściciel lub kierowca). Następnie - dostawca (na miejscu w R.) - wystawiał fakturę (do transakcji). Jej obowiązkiem było sprawdzanie takiej faktury (pod względem formalnym, merytoryczny, rachunkowym) oraz dokonanie zapłaty gotówką (za dostarczony złom, jeżeli była taka forma wskazana na fakturze) bądź też przekazania faktury do księgowości (jeżeli płatność była przelewem). Zeznała, że w tym celu pobierała gotówkę z banku (na podstawie czeków imiennych). Wypłaty gotówkowe były realizowane do limitu. Limity ustalane były co miesiąc (w tamtym okresie było to 40-50 tyś. zł). Jeżeli chodzi o numery rejestracyjne samochodów dostawcy (wpisywane na fakturze VAT i "Pz") - niekiedy sama sprawdzała te dane bądź podawał je pracownik). Na pytanie kto zajmował się pozyskiwaniem nowych dostawców złomu, ich weryfikacją uzgadnianiem wielości warunków dostawy oraz organizacją transportu ww. zeznała, iż na początku zajmował się tym R. D., później K. Z.. Od dostawców złom był przywożony ich transportem. Jeżeli przyjeżdżał właściciel firmy - to było jednoznaczne, że jest dostawa z tej firmy. W innym wypadku - dostawała "jakąś informację" od ww. panów (którzy zajmowali się kontaktami), że będzie taka dostawa. Zaś w przypadku jeżeli kierowca nie był upoważniony do wystawienia faktury bądź odbioru gotówki - nie miała obowiązku wylegitymowania kierowcy. Faktury zakupu złomu były wystawiane przez dostawców po przyjęciu dostawy do magazynu (po zważeniu i sklasyfikowaniu złomu), i wystawiane były na miejscu przez właścicieli firm, następnie osobiście wypłacała im gotówkę lub przelewu dokonywał Dział księgowości.

Świadkowie D. i M. zeznali m. in., iż "nie kojarzą kwestionowanych przez organy podatkowe firm oraz z tego co im wiadomo - końcowa osoba, która zatwierdzała firmę - jako dostawcę złomu - był K. Z., bowiem to on decydował we wszystkich sprawach. Był on każdorazowo obecny przy rozładunku i weryfikacji przywiezionego złomu.

Z wyjaśnień Spółki złożonych pismem z dnia 3 maja 2012 r. wynika, że rozmowy handlowe z przedstawicielami firm prowadzili ówcześnie odpowiedzialni za przyjęcie i sortowanie towaru (A. M. i R. D.) oraz Prokurent Spółki – K. Z.. Natomiast z zeznań A. M. złożonych w dniu 25 czerwca 2012 r. nie wynika żeby prowadził rozmowy handlowe z przedstawicielami analizowanych firm. Wprost przeciwnie świadek zeznał, że odpowiadał za przyjęcie złomu na wagę, posegregowanie i wywóz towaru podkreślając to, że nie zna dostawców, gdyż wynika to z faktu, iż nie należało to do jego obowiązków. Zaś z zeznań R. D. wynika, że praktycznie zajmował się on skupowaniem złomu od osób fizycznych. Natomiast wezwany na przesłuchanie w dniu 29 czerwca 2012 r. Prezes Zarządu Spółki K. Z. - skorzystał z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie przesyłając oświadczenie z dnia 26 czerwca 2012 r., którego treść powielił w nadesłanym do Izby Skarbowej w Ł. oświadczeniu z dnia 13 maja 2013 r. W ocenie organu, oświadczenie to nie wniosło nic do sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że organ pierwszej instancji słusznie zauważył, iż w złożonych wyjaśnieniach Spółki z dnia 3 grudnia 2012 r. zawarto stwierdzenie, że Spółka występowała z zapytaniami do urzędów skarbowych (przed rozpoczęciem współpracy). Tymczasem organy podatkowe dowiodły, że zapytania zostały jedynie wysłane (po przyjęciu znacznych ilości faktur) przez Spółkę (w przypadku B. i firmy C.), bądź też brak jest takich pytań. Jedynie w przypadku firmy G. wysłano zapytanie do urzędu skarbowego już w czerwcu 2008 r. - w chwili gdy nie było jeszcze współpracy pomiędzy firmami.

Zdaniem organu odwoławczego, z zebranych przez organ pierwszej instancji dowodów wynika, że działalność powyższych podmiotów polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży złomu, bowiem towarem wskazanym na tych fakturach podmioty te w ogóle nie dysponowały. Otrzymanie takiej faktury stanowiło jednakże dla Spółki A. podstawę do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego wykazano w sposób bezsporny, że właścicielem złomu, który widnieje na fakturach wystawionych przez 6 kwestionowanych podmiotów - nie były widniejące na nich firmy, a nieustalona osoba (lub grupa osób).

Zatem słusznie organ pierwszej instancji uznał, iż w tym przypadku można mówić o fikcyjności nabycia złomu przez A. - nawet jeśli miała miejsce dalsza jego odsprzedaż (na co wskazuje w odwołaniu pełnomocnik strony) - bowiem zakupiony złom pochodził z nieustalonego źródła nabycia.

W ocenie organu, sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na treści twierdzeń podatnika. Zatem w tym kontekście, to na podatniku a nie na organach podatkowych spoczywało w sytuacji wyżej opisanej, wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów Spółka ponosiła wydatki i w jakiej wysokości. Niedopuszczalnym zdaniem organu odwoławczego jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego złomu oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet z uwzględnieniem np. tego. że złom pochodził z nielegalnego obrotu.

Wobec powyższego słusznie uznał organ pierwszej instancji, że ww. faktury zakupu złomu przez skarżącą Spółkę, są nierzetelne. W konsekwencji za nierzetelne uznano również księgi podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Zaś podstawę opodatkowania organ I instancji słusznie ustalił - na podstawie danych wynikających z ksiąg z pominięciem wartości wynikających z tych faktur.

Z uwagi na brak wiarygodnych dowodów dokumentujących poniesienie wydatków, organ pierwszej instancji dał podatnikowi możliwość zastąpienia ich innymi środkami dowodowymi. Po upływie roku od wezwania, Spółka przesłała do organu kontroli skarbowej sporządzone przez nią dowody "Pz" (zgodnie z prowadzoną gospodarką magazynową Spółki) wystawione do kwestionowanych faktur, które okazały się również nierzetelne. Bowiem jedynie ilości (w kg) - okazały się zgodne z ilościami wskazanymi w kwestionowanych fakturach. Pozostałe zaś informacje zawarte na dowodach "Pz" - albo zawierają nieprawdę - chodzi o wpisane na nich numery rejestracyjne samochodów przywożących złom (w większości właściciele tych samochodów nie potwierdzili tego faktu) lub ilość przewożonego złomu (wpisana na "Pz") nie odpowiada ładowności dopuszczalnej samochodu (wpisanego na tym "Pz"). W kilku przypadkach stwierdzono inną datę przyjęcia towaru do magazynu niż data sprzedaży (dokument został wystawiony miesiąc wcześniej), brak wymaganych podpisów na ww. dokumentach. Ponadto w wielu przypadkach stwierdzono, iż ten sam numer rejestracyjny samochodu (przewożącego złom), figuruje na różnych dowodach "Pz", wystawionych dla różnych dostawców - w tym samym dniu, lub też wielokrotnie pozycje wskazane na tych dokumentach nie zostały wypełnione przez upoważnionego pracownika A. lub też inny numer rejestracyjny samochodu znajduje się na fakturze, niżeli na wystawionym do niej dowodzie "Pz".

Ponadto przeprowadzone postępowanie uzupełniające zlecone przez organ odwoławczy w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wykazało, że Spółka w dniach 26 i 28 czerwca 2008 r. nie posiadała wystarczających środków w kasie na pokrycie swoich zobowiązań, zatem nie mogła dokonać płatności gotówkowych za nabyty towar (złom) - co wynika ze sporządzonych przez organ pierwszej instancji dziennych raportów kasowych.

Organ stwierdził, że w obrocie złomem funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi towarami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego złomu jest nieujawnione, co nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczegółowego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście uprawnionym sprzedawcą złomu.

Organ odwoławczy zauważył też, że aby dany wydatek związany z operacją gospodarczą mógł być uznany za koszt podatkowy musi spełniać warunki określone w tym przepisie, a mianowicie musi być rzeczywiście poniesiony, prawidłowo udokumentowany oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym przychodem. Ponadto wydatek musi być udokumentowany prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Nie stanowią podstawy do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów dokumenty wadliwe i nierzetelne. Rzetelność dokumentów odnosi się przede wszystkim do zgodności zawartych w nich danych ze stanem faktycznym. W świetle poczynionych ustaleń przez organy podatkowe uznano, iż faktury dotyczące zakupu złomu wystawione przez 6 nierzetelnych podmiotów - nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji (zakupu złomu). Zatem faktury te nie mogą być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych, a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego nieistotne są przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Ponadto dla oceny legalności decyzji organu pierwszej instancji bez znaczenia pozostaje, czy strona miała świadomość co do charakteru działalności firm od których kupowała złom, bowiem w orzecznictwie akcentuje się, że wina bądź brak zawinienia podatnika, nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, zaś odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia, poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego. Postępowanie w niniejszej sprawie wykazało, że Spółka z o.o. A. - nabyła złom od podmiotów zaangażowanych w proceder przestępczy.

W skardze na powyższą decyzję A. Spółka z o.o. wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez zakwestionowanie autentyczności nabycia złomu i bezpodstawną odmowę prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego złomu, gdy dowody zebrane w sprawie przeczą tezom stawianym przez organy,

b) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez :

- dokonanie ustaleń w zakresie obiegu złomu w oparciu o okoliczności związane z innymi podmiotami, które to podmioty nie są w żaden sposób powiązane gospodarczo, kapitałowo i rodzinnie - tak ze Spółką, jak i z jej Prezesem,

- wybiórcze traktowanie zeznań świadków oraz poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, kwestionując niepodważalne, potwierdzone dowodami fakty w postaci rzeczywistych transakcji, które faktycznie miały miejsce, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu skarżonej decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach,

- akceptację rozbieżności w zeznaniach świadków nie robiąc przy tym niczego, aby te rozbieżności wyjaśnić,

- akceptowanie sytuacji, w której postępowanie dowodowe prowadzone przez organ I instancji w ramach postępowania kontrolnego dotknięte zostało licznymi wadami,

c) art. 120, art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację sytuacji, w której do zebranego materiału dowodowego włącza się wyjaśnienia świadków składane na piśmie, z pominięciem obowiązku przesłuchania tych osób w charakterze świadków i powiadomienia o tym strony celem umożliwienia jej udziału w przesłuchaniach.

d) art. 123, art. 180, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez kilkakrotne włączanie do materiału dowodowego wybiórczo zgromadzonych materiałów, w tym protokołów kontroli oraz protokołów przesłuchań świadków, zgromadzonych w innych postępowaniach, przy przeprowadzeniu których podatnik nie uczestniczył,

e) art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- wielokrotną nieuprawnioną odmowę uwzględnienia przeprowadzenia dodatkowych wniosków dowodowych, które miały na celu wyjaśnienie wątpliwości w kwestiach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaprzeczających ustaleniom organów, co czyni zebrany materiał dowodowy niekompletnym.

- sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniająca materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego,

f) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, jako dowodów mających istotne znaczenie w sprawie,

g) art. 123, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków dokonywanych w innych postępowaniach bez ponownego ich przesłuchania,

h) art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie sytuacji w której prowadzone księgi uznaje się za nierzetelne.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Legalną definicję kosztów podatkowych zawiera art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodów (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 15 u.p.d.o.p. nie definiuje zasad dokumentowania wydatków. Jednak, ponieważ zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p. podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe, powinien również posiadać dokumenty, jakich wymagają przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, a także przepisy Ordynacji podatkowej. Na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych podatnik wyznacza przychody, koszty oraz dochód podatkowy i podstawę opodatkowania. W swojej dokumentacji podatnik powinien posiadać wiarygodne dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów - nie tylko fakt ich poniesienia, ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej ).

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, należy przyznać rację organom podatkowym, że zapisy dokonywane w księgach skarżącej za badany okres, w części nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne.

Sprawdzalność ksiąg rachunkowych zapewnia również art. 21 ustawy o rachunkowości który stanowi, że dowód księgowy ujęty w księdze powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Podatnik musi wykazać, że transakcja rodząca koszty, rzeczywiście została wykonana, miała na celu uzyskanie przychodu oraz, że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek. W omawianej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. W tym kontekście należy stwierdzić również, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości.

Nie ma znaczenia przy tym czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

W niniejszej sprawie brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków w wysokościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Należy bowiem dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły je zweryfikować z odniesieniem do treści art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.

Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy jedynie wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W omawianej sprawie organy obu instancji szczegółowo wykazały, że podmioty, które widniały na zakwestionowanych fakturach nie mogły sprzedać złomu skarżącej Spółce, z wielu powodów, dokładnie opisanych w uzasadnieniach decyzji obu instancji. W dużym skrócie przedstawia się to następująco:

1. B.. Firma ta, jak zresztą wszystkie pozostałe, nie posiadała zezwolenia na odzysk, unieszkodliwienie, zbieranie lub transport odpadów (handel złomem), wydanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 185 poz. 1243 ze zm). M. R. (poszukiwany listem gończym) był właścicielem wyłącznie samochodu osobowego, którym nie mógł przewozić tak dużych ilości złomu. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie stwierdzono jej oznak. Sąsiad M. R. – T. G. zeznał, że nigdy nie odbywał się tam skup złomu.

M. R. był czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od 1 kwietnia 2008 r., jednakże deklarację VAT - 7 złożył jedynie za ten miesiąc (kwiecień 2008 r.) i z dniem 27 kwietnia 2009 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Za lata 2008 i 2009 - nie złożył zeznania w zakresie podatku dochodowego, nie opłacał składek ZUS. Nie zgłosił również do ubezpieczenia społecznego innych osób. W trakcie czynności sprawdzających organowi podatkowemu nie udało się skontaktować z tym podatnikiem, a wysyłana korespondencja wracała z adnotacją "nie zastałem".

2. D. Sp. z o. o. - wg zaświadczenia GUS wg PKB - działalność tej spółki została zarejestrowana jako działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych. W latach 2008-2009 nie rozliczała się ze zobowiązań podatkowych, zaś adresem jej siedziby był blok wielorodzinny, w którym zamieszkiwał Prezes Spółki D. Na s. 15-17 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo omówił dlaczego samochody, które w zakwestionowanych fakturach wskazano jako przewożące złom – nie mogły być do tego użyte. Podkreślić należy przy tym, że D. K. nie miał żadnego samochodu i - jak wynika z zeznań jego ojca (A. K.) – nie zajmował się niczym, gdyż w maju 2007 r. uległ wypadkowi i od grudnia 2007 r. otrzymywał rentę rehabilitacyjną. Zdaniem ojca, syn nie prowadził żadnej firmy (obaj panowie razem mieszkali). W tych okolicznościach organ zasadnie przyjął, że oświadczenie złożone przez D. K., iż gromadził złom w piwnicy (w bloku wielorodzinnym) i po zebraniu wywoził do kupującego - przeczy zdrowemu rozsądkowi i logice, a tym samym jest niemożliwe do zrealizowania przy wskazanych ilościach złomu (s. 18 zaskarżonej decyzji).

3. Podobnie jak w poprzednim przypadku, siedziba firmy C., została zarejestrowana w bloku mieszkalnym. J. S. był nieuchwytny, gdyż – jak wynika z zeznań jego brata – od 5 lat mieszkał za granicą. W dokumentacji tej firmy, zabezpieczonej przez Centralne Biuro Antykorupcyjne, występują faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki, w których stwierdzono szereg nieprawidłowości (s. 24-25 zaskarżonej decyzji). J. S. był współwłaścicielem samochodu osobowego, który nie nadawał się do przewozu złomu, zresztą nie został on wskazany w treści zakwestionowanych faktur.

4. Odnośnie firmy E., organ ustalił, że jej właściciel W. W. od kilku miesięcy przebywa na terenie Wielkiej Brytanii (bliższe miejsce pobytu lub planowany termin powrotu nie jest znany). Na s. 27-29 zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił dlaczego transport złomu samochodami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach nie był możliwy, co nie budzi zastrzeżeń Sądu. Istotne znaczenie ma również informacja podana na 25 stronie zaskarżonej decyzji, z której wynika, że wobec tego podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wydał decyzję z dnia [...], określającą kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. Z uzasadnienia tej decyzji (s. 1, 2) wynika, że podatnik nie przedłożył do kontroli żadnych dokumentów źródłowych np. faktur, ewidencji przychodów, ewidencji wyposażenia i środków trwałych, inwentur itd. Zatem kontrolujący ustalili zryczałtowany podatek dochodowy za okres 21 maja do 31 grudnia 2008 r. na podstawie złożonych do urzędu deklaracji VAT-7K. Z treści decyzji nie wynika zatem, czy transakcje ze skarżącą Spółką, opisane w zakwestionowanych fakturach, rzeczywiście miały miejsce, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego P. nie mógł tego zweryfikować. Oceny takiej natomiast dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie, zaś strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, aby ją podważyć.

5. Firma F. Jak wynika z powoływanych w zaskarżonej decyzji zeznań M. B. z [...] (s. 30), nie pamiętał on nazw swoich kontrahentów, od których kupował złom, nie posiadał placu, ani samochodu. Samochód ciężarowy pożyczał, ale również nie pamiętał od kogo. Nie zatrudniał żadnych osób. Miał tylko wynajęte mieszkanie w Poznaniu, gdzie prowadził działalność. Złom kupował i sprzedawał za gotówkę. Nie posiadał rachunku bankowego, ani żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej, w tym faktur zakupu i sprzedaży złomu. Księgowość prowadziła mu pani H. z I., której nazwiska nie pamiętał. Wprawdzie dokumenty dostarczał jej osobiście, ale nie pamiętał pod jaki adres.

W tych okolicznościach trudno odmówić organowi trafności osądu, że M. B. - osoba wówczas dziewiętnastoletnia, nie potrafiąca podać żadnych informacji o okolicznościach prowadzonej przez siebie działalności w zakresie handlu złomem, nie posiadająca środków transportu do przewozu złomu - nie mogła dostarczyć w krótkim czasie (od lipca do października 2008 r.) skarżącej Spółce złomu o wartości 589.686,15 zł brutto (s. 33 zaskarżonej decyzji).

Na s. 29 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na decyzję NUS P. z [...] określającą wysokość zobowiązania M. B. w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2008 r. oraz decyzję Dyrektora UKS w B. za I kwartał 2009 r., w której wymiaru podatku VAT organ ten dokonał na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. tylko na podstawie samego faktu wystawienia faktury.

W uzasadnieniu decyzji za 2008 r. (załączonej do akt sprawy) Naczelnik Urzędu Skarbowego P. powołał się na zeznania M. B. zawarte w protokole przesłuchania z [...], które - zdaniem tego organu - nie zawierają informacji pozwalających uwiarygodnić prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. brak jest danych dotyczących kontrahentów, adresów dokonywania sprzedaży i zakupów, nie wskazano sprzętu umożliwiającego prowadzenie działalności), a także wysokie kwoty obrotu i nabyć, przy jednocześnie bardzo małej kwocie zobowiązań podatkowych za kwartały objęte kontrolą. W tych okolicznościach organ ten poddał w wątpliwość czy zadeklarowane kwoty odzwierciedlają faktycznie wartości dokonanych dostaw (usług) oraz nabyć. Z uwagi na brak dokumentów źródłowych (faktur, paragonów, rejestrów itp.), a tym samym brak możliwości weryfikacji prawidłowości dokonanego samoobliczenia, kwotę podstawy opodatkowania oraz kwotę podatku należnego organ przyjął w wysokościach zadeklarowanych przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7K za II i III kwartał 2008 r.

W tej sytuacji – zdaniem Sądu - dokonanie wymiaru podatku dla M. B. za 2008 r. nie ma istotnego znaczenia dla wymiaru podatku w omawianej sprawie

6. Firma G. Na 34 stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje na wydaną wobec tego podatnika decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. Dotyczy ona 2009 r. i określono w niej podatek na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zwrócił uwagę również na zeznania K. A. z [...] że jego działalność w 2009 r. sprowadzała się do wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur". Procederem tym zajmował się również w 2007 r., co wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., od której K. A. nie wniósł odwołania. Organ zwrócił uwagę, że wprawdzie decyzje te dotyczyły 2007 r. i 2009 r., jednak inne dowody pozwalają na wyciągnięcie tożsamych wniosków w stosunku do roku 2008. Próby wezwania K. A. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających za okres od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. lub przesłuchania go w charakterze świadka, nie powiodły się, pomimo wielokrotnych wezwań. Powyższe okoliczności, a także inne, szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obu instancji, przekonują, że transakcje wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane przez osobę, która figuruje w nich jako sprzedawca.

Organy obu instancji zasadnie akcentują, że samochody wskazane w fakturach wystawionych dla skarżącej Spółki, nie mogły przewozić takich ilości złomu jaką w nich wskazano. Ponadto przesłuchani pracownicy A. (poza M. S.) nie potwierdzili faktu nabycia złomu od sześciu nierzetelnych dostawców, gdyż nie potrafili skojarzyć nazw tych firm, ani miejscowości, z których one pochodziły, zaś uzasadnienie pełnomocnika skarżącej, że w większości byli to pracownicy fizyczni, którzy skupiali się jedynie na rozładunku, ważeniu i segregacji złomu, zatem nie weryfikowali oni dostawców – jest mało przekonujące.

Okoliczności wskazane w uzasadnieniach decyzji obu instancji w sposób wiarygodny wskazują, że wymienione podmioty nie dysponowały złomem (w każdym razie w takiej ilości jaką zaewidencjonowała skarżąca Spółka), zaś ich działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży tego towaru.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. W ocenie Sądu szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przekonujący.

Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Nie naruszono także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż z akt sprawy wynika, że organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stronie i jej pełnomocnikowi zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej), zaś na włączenie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach zezwala art. 181 Ordynacji podatkowej. Organ przekonująco uzasadnił odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony lub niemożliwość ich przeprowadzenia, w sytuacji gdy okoliczności istotne dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów, co nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji.

i.ś.