Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2072/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. k. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 376/18 w sprawie ze skargi S. sp. k. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 lutego 2018 r., nr 2201-IOV-2.4103.620/2017, IOV-2/4103-440/17/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. k. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 376/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. sp.k. w B. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 19 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Strona zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi mimo zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji DlAS, z powodu naruszenia przez organ drugiej instancji:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez naruszenie zasady legalizmu polegającej na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu drugiej instancji oraz niezastosowanie się do wytycznych, wynikających z wiążącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ drugiej instancji obrazu Strony jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 181 tej ustawy poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, polegające na nie zgromadzeniu wyczerpującego materiału dowodowego oraz poprzez wadliwe, nieznajdujące uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym, uznanie, że Skarżąca nawiązując i dokonując transakcji z A. S. [...] (dalej: G. T.) oraz M. S. [...] dalej: A. I.) nie działała w dobrej wierze i z zachowaniem zasad należytej staranności;

- art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału podatnika;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania z uwagi na brak przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi DlAS kierował się wydając decyzję;

- art. 181 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania świadka z odrębnego postępowania karnego automatycznie wyłącza potrzebę przesłuchania tej osoby w charakterze świadka w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną - sprzeczną z zasadami logiki, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ dowodów;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji;

naruszenie przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. miało istotny wpływ wynik sprawy;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), wskazującą na konieczność dokonania "inspekcji" towaru mającego być przedmiotem dostawy łańcuchowej, podczas gdy wymogu takiego wskazany przepis, jak i orzecznictwo TSUE, nie przewiduje, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego niezastosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych uzasadniających jego zastosowanie;

3) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe niezastosowanie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112), polegające na odmowie uznania dokonywanych przez Stronę dostaw towarów na rzecz M. S. [...] za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, co doprowadziło do zakwestionowania prawa do skorzystania przez Skarżącą ze stawki 0% z tytułu tych transakcji, mimo że Strona spełniła wszystkie kryteria przewidziane przez ww. przepisy;

4) uchybienia w zakresie oceny dobrej wiary i należytej staranności doprowadziły w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania oraz art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwe ich niezastosowanie, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dawałyby podstawy do jego zastosowania, co doprowadziło do bezpodstawnego zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur;

5) naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji DlAS z powodu naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 7 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także art. 138 ust. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112. Naruszenie przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

6) naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku, w znacznej mierze powielające jedynie, w drodze ogólnej akceptacji, argumentację DlAS, której wadliwość była przedmiotem wniesionej do WSA skargi, co uniemożliwia dokonanie kontroli skarżonego wyroku, a także z uwagi na posłużenie się w uzasadnieniu wyroku okolicznościami niewystępującymi w przedmiotowej sprawie oraz wykorzystaniu jako podstawy uzasadnienia wyroków wydanych w innych sprawach, niż rozpatrywana; ponadto z uwagi na wywodzenie pozorności dokonywanych przez Stronę czynności, bez wykazania przesłanek pozorności. Naruszenie przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

7) konsekwencją powyższego naruszenia jest również naruszenie prawa procesowego, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a., z uwagi na rozpoznanie sprawy nie opierając się w istocie na dokumentacji dotyczącej przedmiotowej sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. Strona w piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2023 r. podtrzymała stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej oraz przedstawiła dodatkową argumentację na jego poparcie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych kwestionujących prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G. T. oraz faktur VAT wystawionych przez firmy spedycyjne za usługi transportowe, a także stanowiska organów odnośnie zawyżenia przez Stronę wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz A. I. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, że transakcje udokumentowane tymi fakturami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organów w niniejszej sprawie bezspornie zostało dowiedzione, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a Strona miała świadomość co do charakteru tych transakcji.

3.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W związku z tym, według WSA, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania za bezzasadne. Ponadto Sąd stwierdził, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary Skarżącej i zasadnie przyjęły, iż nie miała ona prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Według WSA przedstawione przez organy podatkowe okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że Strona nie tylko nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, ale wręcz była świadoma, że uczestniczy w takich transakcjach. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz wskazanych w skardze przepisów Dyrektywy 112.

3.5. Autor skargi kasacyjnej zasadniczo podnosi, że ocena organów podatkowych została wadliwie zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, gdyż Sąd ten nie dostrzegł, że materiał dowodowy był nie wystraczający do przyjęcia tezy organów podatkowych za udowodnioną. Ponadto organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowego postępowania dowodowego, gdyż z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie – zdaniem Strony – nie wynika, że nie dochowała ona należytej staranności w ramach współpracy z G. T. oraz A. I. W tym kontekście kasator podnosi zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 181, art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 124, art. 181 i 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej.

3.6. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy stwierdzić, że organy prawidłowo uznały, co następnie zaakceptował WSA, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, które polegało na tym, że sprzedawane towary (meble) krążyły między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w łańcuch dostaw. W zakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcjach towar nabyty przez Stronę od firmy G. T., którą faktycznie prowadził M. S., następnie trafiał do firmy A. I. [...] a więc od tej samej osoby.

Przede wszystkim należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały istnienia towaru, który był transportowany w ramach spornych transakcji oraz tego, że nastąpił fizyczny obrót tym towarem. Organy wykazały natomiast, co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że nie był to towar wymieniony na fakturach. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że towar ten miał wyłącznie pozorować fakt, iż towar ten istnieje. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku przewożony towar był w złym stanie technicznym, bezwartościowy, nadający się wyłącznie do utylizacji – poddane oględzinom meble okazały się zbiorem szeregu różnych zestawów i pojedynczych sztuk mebli często niekompletnych, z którym nie można było złożyć nawet jednego mebla np. narożnika. Ich wartość (ok. 1000-1200 zł) w żadnym razie nie odpowiadała kwotom uwidocznionym na fakturach, które miały dokumentować obrót tymi meblami. I tak np. zakwestionowana przez organy faktura VAT nr [...] z dnia 23 marca 2016 r. została wystawiona przez G. T. na rzecz Skarżącej na kwotę netto 540.659,00 zł i kwotę podatku VAT 124.351,57 zł (k. 424 akt administracyjnych, tom II), podobnie jak kolejna przykładowa faktura VAT nr [...] z dnia 31 marca 2016r., która została wystawiona przez ten sam podmiot na kwotę netto 455.200,00 zł i kwotę podatku VAT 104.696,00 zł (k. 427 akt administracyjnych, tom II). A więc towar wyszczególniony na fakturach był wykazany wyłącznie dokumentacyjnie, natomiast faktycznie podmioty wystawiające faktury tym towarem czyli towarem uwidocznionym na fakturach - nie dysponowały.

W tej sytuacji argumentacja, że doszło do przemieszczenia towarów, na co wskazuje dokumentacja (listy przewozowe, faktury za transport, zdjęcia wykonane przy załadunku) nie ma istotnego znaczenia w sprawie, skoro przemieszczany towar nie był tym towarem, którego dotyczyły zakwestionowane faktury. Zatem chociaż w przedmiotowych transakcjach spełnione zostały zasadniczo wymogi formalne, tj. wystawiane były faktury zakupu i sprzedaży, wystawione zostały listy przewozowe, itp., to jednak opisane przez organy podatkowe okoliczności im towarzyszące ewidentnie wskazują, że ich celem nie był obrót gospodarczy, lecz stanowiły element oszustwa VAT.

Powyższe oznacza, że Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że podmioty zaangażowane w oszustwo podatkowe, w tym Skarżąca, nie dysponowały towarem wymienionym na zakwestionowanych fakturach.

W skardze kasacyjnej Strona stara się podważyć powyższe ustalenia dotyczące towaru uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach oraz przebiegu transakcji przedstawionego przez organy podatkowe wskazując, że dowody na których oparły się organy pochodzą z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów. Strona podnosi także, że w żadnym z zeznań świadków złożonych w tych postępowaniach Strona nie jest bezpośrednio wymieniona jako uczestnik oszustwa podatkowego. Dodatkowo Skarżąca nie uczestniczyła w przesłuchaniach świadków, a więc – jej zdaniem - uzyskane w ten sposób dowody naruszają art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podnosi także, że - według organów - włączenie do akt niniejszej sprawy protokołu przesłuchania świadka z odrębnego postępowania automatycznie wyłącza potrzebę ponownego przesłuchania tego świadka. Zdaniem strony takie działanie narusza art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko Strony w tym zakresie stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy. Strona np. twierdzi, że opinia biegłego sądowego z dnia 24 lutego 2017 r. nie dotyczy mebli, które były przedmiotem obrotu dokonanego przez Stronę. Nie przedstawia jednak żadnych dowodów, które wskazywałyby na prawdziwość tej tezy. Podobnie w kwestii zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, bez udziału Strony. Skarżąca, oprócz twierdzenia, że organ powinien dokonać ponownego przesłuchania tych osób w postępowaniu prowadzonym wobec niej nie wykazała na jakie okoliczności świadkowie powinni być ponownie przesłuchani, które nie zostały zbadane w toku już przeprowadzonych przesłuchań. Brak tego rodzaju aktywności dowodowej Strony wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i 188 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. W takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uwzględnienia zarzutu Strony dotyczącego tej kwestii.

Z jednolitego i ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika zaś, że według art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Potwierdzeniem tego jest art. 181 tej ustawy, który jedynie przykładowo wymienia środki dowodowe. Z powyższego wynika, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem dowodzenia czyni się okoliczność mającą znaczenie dla załatwienia sprawy podatkowej. Co więcej w tym postępowaniu obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczenia co do tego na podstawie jakich dowodów, w szczególności ze względu na źródło ich uzyskania, dana okoliczność ma zostać ustalona.

Natomiast w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 tej ustawy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Natomiast w skardze kasacyjnej jej autor ponawiając te same zarzuty, które zgłosił w skardze i do których prawidłowo odniósł się Sąd pierwszej instancji, w istocie polemizuje ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu wojewódzkiego. Pomija natomiast, że postępowania, w których zostali przesłuchani świadkowie, dotyczyły bezpośredniego kontrahenta Strony (wystawcy zakwestionowanych faktur) oraz podmiotów, które wystawiły faktury dla tego kontrahenta. Podmioty te – wraz ze Skarżącą – brały udział w tym samym łańcuchu obrotu meblami. Stawiając natomiast zarzut, że zeznania świadków: I. K., M. J. i T. S. nie dotyczą Skarżącej, gdyż żaden z tym świadków nie wymienił Strony, kasator nie dostrzega, że zeznania te przede wszystkim przedstawiają mechanizm obrotu towarami, w których uczestniczyła Skarżąca. A zatem, jak zasadnie wskazał za organami podatkowym Sąd pierwszej instancji, miały istotne znaczenie dla oceny okoliczności i przebiegu kwestionowanych transakcji. Poza tym, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, z zeznań tych wynikało, że w oszukańczych transakcjach brał udział W. D. – a więc osoba reprezentująca Skarżącą oraz firmę V. Świadczą o tym m.in. zeznania J. K., T. S. Z zeznań tych wynikało także, że P. S. nabywał towar wyłącznie od Skarżącej i firmy V.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również kolejne zarzuty dotyczące niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy został szczegółowo zebrany i wnikliwie rozpatrzony. Organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a rozstrzygając przedmiotową sprawę, oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzono i oceniono dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organy przestawiły swoje stanowisko w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie decyzji w sposób jasny, przejrzysty, opierając się na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Tym samym za niezasadne należało też uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Natomiast zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, tj., że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej w odniesieniu do zarzutów procesowych koncentruje się de facto na odmiennej ocenie dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie.

Kastor, zgłaszając ww. wadliwości postępowania dowodowego, nie wykazał też jaki miały one istotny wpływ na wynik sprawy, co jest warunkiem koniecznym do prawidłowego sformułowania zarzutów kasacyjnych. Samo wskazanie, że taki wpływ miał miejsce jest niewystarczające. Konieczne jest sprecyzowanie, które wadliwości przeprowadzonego postępowania, w przypadku uwzględnienia zarzutów w tym zakresie, doprowadziłyby do wydania odmiennego rozstrzygnięcia.

3.7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do niezasadnego – zdaniem autora kasacji – przyjęcia, że Strona nie działała w dobrej wierze i z zachowaniem zasad należytej staranności w ramach kontaktów z kontrahentami należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował stan faktyczny w niniejszej sprawie i trafnie zauważył, że wobec wskazanych przez organy podatkowe okoliczności Skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności przy współpracy z ww. kontrahentami w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, ale wręcz była świadoma, że uczestniczy w takich transakcjach.

Wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności, nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), czy też obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H. i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D., pkt 41).

Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa)". Powyższe uwagi znajdują zastosowanie także do możliwości stosowania przez podatnika stawki 0 % z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W tym kontekście i mając na uwadze takie rozumienie pojęcia dobrej wiary i należytej staranności, zasadna była ocena Sądu pierwszej instancji sprowadzająca się do stwierdzenia, że całokształt okoliczności sprawy (a nie pojedyncze okoliczności, analizowane w oderwaniu od całości zgromadzonych dowodów – jak to przedstawia autor skargi kasacyjnej) jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że stała się uczestnikiem oszustwa nakierowanego na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT.

WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał bowiem, że Strona wprawdzie zawarła pisemną umowę ramową, a płatności dokonywała przelewem, jednakże ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, wynika, że miała ona podstawy do kwestionowania rzetelności transakcji nabycia towarów i przy dołożeniu minimum staranności powinna była wiedzieć, iż przedmiotem obrotu nie były towary wynikające ze spornych faktur. Strona, pomimo szeregu przesłanek wskazujących na fikcyjny charakter transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, nie podjęła żadnych działań i nie zweryfikowała ani wiarygodności swojego kontrahenta ani transakcji, w których uczestniczyła. WSA wskazał przy tym, że nawiązanie współpracy z firmami G. T. i A. I. nastąpiło z inicjatywy kontrahentów, przy czym kontakt z przedstawicielem G. T. został nawiązany w lutym 2015 r., tj. przed powstaniem firmy. W. D. nigdy nie był w magazynach, w których miały znajdować się nabywane przez Stronę towary i nigdy fizycznie nie widział kupowanego i sprzedawanego towaru, w związku z czym nie potrafił jednoznacznie potwierdzić, że przedmiotem transakcji był w rzeczywistości towar, który widział w katalogach. Skarżąca godziła się na warunki współpracy określone przez kontrahentów, tj. G. T. i A. I., nie uzgadniała warunków dostaw i nie negocjowała wysokości cen, jak też nie sprawdzała zgodności treści faktur z ofertami, a jej rola ograniczała się do wystawiania i przesłania faktur do A. I. Strona zlecała usługi spedycyjne przed otrzymaniem oferty i zakupem towaru, akceptowała dokumenty CMR, na których brak było wyszczególnienia ilości i rodzaju przewożonego towaru. Sąd wskazał także, że Skarżąca na podstawie otrzymanych faktur mogła zmniejszyć kwoty zobowiązania podatkowego i zwiększyć kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co w efekcie pozwalało na zmniejszenie obciążeń podatkowych wynikających z prowadzonej działalności.

Powyższe okoliczności doprowadziły Sąd pierwszej instancji do prawidłowego wniosku, że działania Spółki były w pełni świadome i ukierunkowane na osiąganie korzyści podatkowych, co przeczy dobrej wierze podatnika.

Natomiast Strona w toku postępowania podatkowego oraz przez Sądem pierwszej instancji nie podważyła powyższych ustaleń, nie przedstawiła żadnych dowodów ani argumentów skutecznie kwestionujących to stanowisko.

Tymczasem o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszukańczym procederze, a przynamniej o tym, że Strona powinna się zorientować, że uczestniczy w transakcjach mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT, świadczą niepodważone przez autora skargi kasacyjnej okoliczności wskazane powyżej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie dowodowe w odniesieniu do tej kwestii zostało przeprowadzone prawidłowo, co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

3.8. Niezrozumiały jest zarzut dotyczący nie dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych związanych ze złożeniem przez wystawcę zakwestionowanych faktur - firmę G. T. - w toku prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania kontrolnego korekt faktur i deklaracji VAT – 7, uwzgledniających ustalenia kontrolne, a będących jednocześnie podstawą do zakwestionowanego przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą. Strona podniosła, iż złożenie tych korekt było wynikiem działania G. T. z tzw. ostrożności procesowej. Jak zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 9) bez względu na przyczyny złożenia korekt faktur VAT i deklaracji korekta taka rodzi konsekwencje nie tylko u wystawcy faktury, ale również u jej odbiorcy. Skoro wystawca faktury nie wykazuje podatku należnego (koryguje jego wysokość do zera – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), to nie może wystąpić prawo do odliczenia podatku naliczonego u odbiorcy faktury.

3.9. Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 181, art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 124, art. 181 i 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej.

3.10. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112 – w odniesieniu do zakwestionowanego Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 w odniesieniu do zakwestionowania Stronie możliwości zastosowania stawki 0% z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem kasatora doszło do naruszenia powyższych przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur VAT wystawionych przez G. T., a także, iż zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz A. I. W konsekwencji nie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego.

3.11. Zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji DlAS z powodu naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 7 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także art. 138 ust. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 został wadliwie skonstruowany i z tego powodu nie podlega ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. znajduje zastosowanie w przypadku, gdy wojewódzki sąd administracyjny stwardzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tym samym wskazanie na naruszenie tego przepisu jako podstawy do zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia przepisów postępowania jest nieprawidłowe, a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do domyślenia się instancji autora skargi kasacyjnej. Poza tym w ramach tego zarzutu wskazano na naruszenie tych samych przepisów prawa materialnego, do których Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się powyżej.

3.12. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię.

Zdaniem Strony, brała ona udział w dostawie łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT i z tego względu nie była zobowiązania do bezpośredniego nadzorowania dostawy, w której była stroną, gdyż nabywany towar kontrolował jej kontrahent. Ta argumentacja nie mogła zyskać akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego z następujących powodów.

Po pierwsze: Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego żadnych dowodów świadczących o tym, że uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych. Jest to więc jedynie twierdzenie nie poparte dowodami.

Po drugie: zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, którego Strona nie zdołała podważyć, potwierdził, że Skarżąca brała udział w transakcjach, których celem było oszustwo podatkowe, a nie w dostawie łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Z tych względów rozważanie kwestii podniesionej przez Stronę w ramach ww. zarzutu kasacyjnego nie miało usprawiedliwionych podstaw.

3.13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego także zarzut wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji zawiera wszelkie elementy niezbędne w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a.

W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Jak wskazano wyżej, zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 932/18).

Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Tym samym Sąd kasacyjny nie podzielił stanowiska Skarżącej, która upatrywała wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zawartych w nim sprzecznościach czy "wykorzystaniu jako podstawy uzasadnienia wyroków wydanych w innych sprawach, niż rozpatrywana". Przede wszystkim, jak wskazano powyżej, wyrok ten nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., a także poddał się kontroli instancyjnej.

3.14. Nietrafny był także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Autor kasacji upatruje naruszenia tego przepisu w rozpoznaniu przez Sąd pierwszej instancji sprawy "nie opierając się w istocie na dokumentacji dotyczącej przedmiotowej sprawy".

Tymczasem "niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną", o czy mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony.

Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy zatem wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo, gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd pierwszej instancji nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1151/11, z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12 oraz z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10).

Takie okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie, co powoduje, że zarzut ten należało uznać za niezasadny.

Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe jako znajdujących oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Powtórzyć jedynie należy, że Strona nie zdołała podważyć tych ustaleń w toku postępowania podatkowego, a także na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym poprzez sformułowane zarzuty kasacyjne.

3.15. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

3.16. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA