Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 13/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15  ust. 1  ust. 1a,  art. 16  ust. 1  pkt 10  lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2008 r. sprawy ze skargi F. Spółka z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją dnia [...] wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] odmawiającą Spółce z o.o. "F." w Ż. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka "F." w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2003 r., złożonym w dniu 26 kwietnia 2004 r., wykazała kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł oraz, po uwzględnieniu zapłaconych zaliczek, kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł, którą uiściła w całości.

W dniu 9 sierpnia 2004 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie

[...] zł załączając korektę deklaracji CIT-8, w której zwiększyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł oraz zmniejszyła należny podatek [...] zł.

Powyższa kwota stanowiła stratę z tytułu różnic kursowych. Ustalono, że

w dniu 1 maja 2003 r. Spółka zawarła umowę pożyczki z jednym jej udziałowcem, zagraniczną Spółką A. S.A. z L., na mocy której otrzymała pożyczkę w kwocie powyżej [...] EURO stanowiącą równowartość [...] PLN wg kursu 1 EURO = 3,5971 PLN. W dniu 12 grudnia 2003 r. wspólnicy Spółki "F." podjęli uchwałę w sprawie dopłat na zwiększenie kapitałów i zmniejszenie zobowiązań długoterminowych w wysokości [...] PLN, co spowodowało, że A. S.A. stała się wzajemnym dłużnikiem Spółki "F." . Spółka "F." w dniu 12 grudnia 2003 r. dokonała potrącenia wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki z przysługującą jej wierzytelnością wobec A. S.A. z tytułu dopłat po uprzednim przeliczeniu kwoty pożyczki na walutę polską według średniego kursu EURO N.B.P. w wysokości [...] PLN z dnia potrącenia. W konsekwencji powyższego powstała strata w kwocie [...] PLN.

Wobec wątpliwości czy powyższa strata stanowi koszt uzyskania przychodu, Spółka "F." wystąpiła do Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego wyrażając stanowisko, że potrącenie jest formą zapłaty, a co za tym idzie strata z tytułu różnic kursowych stanowi koszt uzyskania przychodu.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na powyższy wniosek pismem z dnia 31 maja 2004 r. stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe wyjaśniając, że w świetle art. 15 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) uznanie różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych za koszt uzyskania przychodu może nastąpić tylko w przypadku faktycznej zapłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, a nie w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Nie podzielając powyższej interpretacji Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym podtrzymując swoje stanowisko, że potrącanie wzajemnych wierzytelności, w okolicznościach sprawy, było formą zapłaty

w rozumieniu art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ I instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty przytoczył art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty, oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłoszonego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

W świetle przytoczonego przepisu istotne jest, by miała miejsce faktyczna zapłata z własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych za pośrednictwem banku. Potrącenie (kompensata) stanowi formę wygasania zobowiązań, wskutek czego dochodzi do wzajemnego umorzenia obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Jednakże w wyniku potrącenia nie następuje faktyczny przepływ pieniądza za pośrednictwem banku, oznacza to, że różnice kursowe nie powstają. W konsekwencji organ uznał, że powstałe w wyniku kompensaty różnice kursowe są obojętne podatkowo i nie mają wpływu na koszty uzyskania przychodu.

W odwołaniu do decyzji I instancji Spółka zarzuciła błędną interpretację art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażając dotychczasowy pogląd, że zwrot "faktyczna zapłata" powinien być rozumiany jako "faktyczne wykonanie zobowiązania", co może nastąpić w dozwolonej prawem formie w tym także potrącenia.

Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania uznając, że decyzja organu

I instancji odpowiada prawu oraz ustalonym faktom.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w świetle art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nabycie przez podatnika prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu różnic kursowych odnosi się do jego własnych środków i wartości pieniężnych jako różnica między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia ich nabycia, a kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty, ogłaszanego przez bank, z którego usług podatnik korzystał. Dla celów podatkowych różnice te mogą wystąpić tylko wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata za pośrednictwem banku, nie ma bowiem podstaw, by sama zmiana kursu walut uzasadniała powstanie kosztów. Potrącenie wzajemnych zobowiązań prowadzi wprawdzie do ich umorzenia (art. 498 k.c.), jednakże nie ma tu miejsca faktyczna zapłata, co oznacza, że nie doszło do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15 ust. 1a omawianej ustawy podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została

z naruszeniem art. 15 ust. 1 poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego interpretację, a zwłaszcza zwrotu "faktyczna zapłata". W tym zakresie skarżąca podtrzymała dotychczasowe swoje stanowisko i wywody, jak również powołała się na wyjaśnienia Ministra Finansów wskazujące na potrącenie jako jedną z form likwidacji zobowiązań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 566/05 uwzględnił skargę. W wyroku tym Sąd potwierdził stanowisko organów, że w świetle art. 15 ust. 1a jak i art. 15 ust. 1 zd. 3 różnice kursowe podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wówczas, gdy podatnik dokonuje zapłaty w ujęciu kasowym, a nie w drodze potrącenia Jednakże w przypadku gdy pożyczka została zużyta w działalności gospodarczej, a więc w celu uzyskania przychodu, wydatek związany z pozyskaniem pożyczki wynikający ze wzrostu kursu walut w chwili jej zwrotu (potrącenia) zwiększa koszty uzyskania przychodu na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I dlatego uznał, że doszło do naruszenia tego przepisu a także art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 25 września 2007 r. uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania ze wskazaniem na konieczność wyjaśnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, z jakim konkretnie naruszeniem prawa materialnego mamy do czynienia w rezultacie wydania zaskarżonej decyzji; na czym dokładnie polega niezgodność rozstrzygnięcia organu z art. 15 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych odmawiającego uznania za koszty uzyskania przychodu różnic kursowych powodujących stratę w działalności gospodarczej skarżącej oraz jakie kwestie faktyczne jest jeszcze zobowiązany wyjaśnić organ podatkowy i jakie one mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny

z w a ż y ł, co następuje:

Przedmiotem sprawy jest wniosek Spółki "F." o stwierdzenie nadpłaty

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oparty na przepisie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygnięcie tego wniosku zależne było od wykładni prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i oceny na tle niespornych okoliczności faktycznych, czy strata wynikająca z różnicy kursowej powstałej przy kompensacyjnej spłacie pożyczki podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Jak już powiedziano, stan faktyczny sprawy jest niesporny i – w zwięzłym jego przedstawieniu – polega na tym, że Spółka w dniu 1 maja 2003 r. zaciągnęła pożyczkę wyrażoną w walucie obcej (EURO), a następnie w dniu 12 grudnia 2003 r. pożyczkę tę zwróciła dokonując potrącenia kwoty tej pożyczki, przeliczonej na złote polskie, z wzajemną wierzytelnością przysługującą jej wobec pożyczkodawcy, wyrażoną w złotych polskich. Strata w kwocie [...] zł stanowi różnicę pomiędzy kursami walut między dniem zaciągnięcia pożyczki, a dniem jej zwrotu (potrącenia).

Nie jest to jednak różnica kursowa podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "Kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające

z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty ustalonego przez bank,

z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski".

Jakkolwiek art. 15 ust. 1 nie posługuje się wprost terminem różnic kursowych, to jednak mówiąc w zdaniu trzecim o różnicach walut z dnia zarachowania kosztów

i z dnia ich zapłaty w istocie zdanie to dotyczy różnic kursowych, którym to pojęciem posługuje się już art. 15 ust. 1a, jakkolwiek w innym kontekście.

Analiza treści art. 15 ust. 1 wskazuje, że różnice kursowe, z tytułu różnych kursów walut, mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata (za towar, usługę, za pracę), przez którą należy rozumieć uiszczenie należności w walucie obcej, a nie kompensatę

z wzajemną wierzytelnością.

Z kolei art. 15 ust. 1a za koszty uzyskania przychodu uznaje różnice kursowe od własnych środków i wartości pieniężnych w walutach obcych ustalone jako różnica między wartością tych środków ustaloną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania, albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłoszonego odpowiednio przez bank,

z którego usług podatnik korzystał.

Z przepisu tego również wynika, że o powstaniu różnic kursowych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu decyduje moment faktycznej zapłaty jak również by zapłata była dokonana w walucie obcej, za pośrednictwem banku, z konta podatnika. Tym samym zasadnie uznały organy podatkowe, że wykonanie zobowiązania w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności nie jest "faktyczną zapłatą" w rozumieniu omawianych przepisów i nie powoduje powstania różnic kursowych uznawanych za koszty uzyskania przychodu.

Niezależnie od tego należy podnieść, że w świetle przytoczonych przepisów istotne przede wszystkim jest to, by różnice kursowe powstały w związku

z wydatkiem uznanym za koszt uzyskania przychodu.

Tymczasem w świetle art. 16 ust.1 pkt 10 lit. a omawianej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów)

z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek. Wydatki na spłatę pożyczek to nie tylko zwrot nominalnej kwoty ale wszystkie inne konieczne do zaspokojenia wierzyciela

w tym także różnice kursowe.

Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.