Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 804/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 282c par 1 lit. f, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi O. H.P. U. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia

[...] r. nr [...], [...], utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia

[...] r. nr [...] określającą [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej

z siedzibą w K. ( dalej zwanej "spółką lub "skarżącą") wysokość zwrotu podatku w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w kwocie [...]zł oraz za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł.

Na podstawie zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy ustalono, że ww. decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Przedmiotem działalności spółki jest hodowla pstrąga, która uruchomiona zostaław 2012 r., natomiast w 2011 r. spółka prowadziła inwestycję związaną z budową infrastruktury Ośrodka (oświadczenie prokurenta spółki G. H.

z [...] r.).

W okresie od [...] r. do [...] r., przeprowadzono kontrolę podatkową działalności spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2011 r.

W trakcie przeprowadzonej kontroli organ I instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego za listopad i grudzień 2011 r., dokonane przez spółkęna podstawie 7 faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano Przedsiębiorstwo W. B. [...] (3 faktury za listopad 2011 r. na łączną kwotę [...]zł, w tym podatek VAT [...] zł oraz 4 faktury za grudzień 2011 r.na łączną kwotę [...]zł, w tym podatek VAT [...] zł.). Stwierdzono bowiem, że wystawca ww. faktur VAT B. S. nie mogła wykonać wymienionych w nich usług.

W dniu [...] r. sporządzono protokół kontroli podatkowej, którego odpis doręczono prokurentowi spółki. Pismem z dnia [...] r. prokurent spółki wniósł o przeprowadzenie dowodów obejmujących dowody z zeznań świadka P. S., oraz dowodów z dokumentów, które miały być dostarczone organowi w terminie późniejszym, a obejmujących wykaz środków trwałych wykonawców i podwykonawców, zdjęcia z placu budowy, artykuły z lokalnej gazety oraz stron internetowych na okoliczność wykonania prac przez wykonawców

i podwykonawców, umowy użyczenia i najmu sprzętu zawartych przez podwykonawców, a także faktury zakupu przez spółkę betonu do wylania oraz stali wraz z dowodami ich dostawy.

Pismem z dnia [...] r. zawiadomiono podatnika o sposobie załatwienia wniesionych uwag, podtrzymaniu stanowiska zawartego w protokole kontroli oraz o braku możliwości rozpoznania wniosków dowodowych zawartych w ww. piśmie zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli z uwagi na zakończenie postępowania kontrolnego.

Następnie, pismem z dnia [...] r. radca prawny złożył

w imieniu spółki wniosek o umożliwienie wypowiedzenia się w sprawie w terminie

14 dni. W odpowiedzi, pismem z dnia [...] r. organ I instancji poinformował o braku możliwości wypowiedzenia się w sprawie przez podatnika lub jego pełnomocnika oraz realizacji ewentualnych wniosków dowodowych w kontroli podatkowej, gdyż sprawa ta zakończyła się w dniu [...] r. doręczeniem protokołu kontroli.

W dniu [...] r. radca prawny przesłał do organu I instancji wydruki artykułów ze strony internetowej [...] na temat budowy stawów rybnych

na rzece [...] w okolicach wsi U., fotografie przedstawiające plac budowy,

a także faktury VAT dokumentujące nabycie materiałów budowlanych (beton, pręty, druty i kątowniki) oraz usług sprzętem (pompa do betonu, dojazd) na łączną wartość brutto [...] zł.

W wyniku dokonanych ustaleń kontrolnych, postanowieniem z dnia [...] r organ I instancji wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r.

Postanowieniem z dnia [...] r., organ I instancji włączył do akt postępowania podatkowego w sprawie m.in. ww. dowody przedłożone w dniu

[...] r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ww. decyzją z dnia

[...] r. organ I instancji określił spółce wysokość zwrotu podatku

w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w kwocie [...]zł oraz za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł.

Organ I instancji stwierdził bowiem, że wystawca ww. faktur Przedsiębiorstwo [...] nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego

i logistycznego, w odniesieniu do wskazanych w fakturach usług, a także zaplecza osobowego niezbędnego do wykonania usług - kontrahent dysponował jedynie jednym, mało wykwalifikowanym pracownikiem. Kontrahent spółki nie miał również ani podwykonawców, ani materiałów niezbędnych do wykonania usług. Ponadto płatności za wykonane faktury miały być dokonywanie wyłącznie w formie gotówki, przy czym nie zawarto żadnych umów cywilnoprawnych, a wykonanie usług nie zostało udokumentowane w postaci protokołów zdawczo-odbiorczych. Kontrahent spółki miał również wykonywać wiele różnorodnych, w tym specjalistycznych usług w tym samym okresie lecz w odległych od siebie miejscach (różne miejscowości na terenie kraju), pomimo braku zaplecza osobowego i technicznego do świadczenia tak różnorodnych prac. Organ I instancji stwierdził przy tym, że działający w imieniu spółki prokurent G. H. przynajmniej winien mieć świadomość, że uczestniczy w procedurze oszustwa polegającym na wystawianiu nierzetelnych faktur.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości, z uwagi na naruszenie przepisów:

1) art. 282c § 1 lit. f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "o.p.". poprzez wszczęcie kontroli bez uprzedniego zawiadomienia, w sytuacji, której nie przewidują przepisy wymienionej ustawy,

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w zakresie niewłaściwie przeprowadzonej oceny dowodów,

3) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u."), poprzez nieuwzględnienie w dokonanym przez organ podatkowy rozliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo [...] za wykonane prace budowlane.

W ocenie spółki kontrolę podatkową wszczętą [...] r. należało uznać za nieważną i w konsekwencji unieważnić również protokół z tej kontroli. Powyższa kontrola została bowiem wszczęta na podstawie art. 282c § 1 pkt 1 lit. f o.p., tj. bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, ze względu na istnienie uzasadnionego prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, w związku z informacjami wynikającymi z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec spółki, przy czym powołane czynności sprawdzające odbyły się w 2012 r. Rozpoczęcie kontroli podatkowej 3 lata po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających oraz 1,5 roku od wydania decyzji podatkowej dla kontrahenta spółki, nie może być natomiast powodem do wszczęcia kontroli podatkowej bez zagwarantowanego prawem zawiadomienia.

Ponadto, spółka nie zgodziła się z ustaleniami, z których wynikało, że robót wynikających z zakwestionowanych faktur nie wykonało przedsiębiorstwo B. S. oraz podkreśliła, że organ I instancji nie wykazał, iż prace budowlane wyspecyfikowane na fakturach od kontrahenta spółki nie zostały w ogóle wykonane,

a także nie wskazał kto prace te wykonał.

W toku postępowania odwoławczego, postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez spółkę dowodu polegającego na zbadaniu liczby osób zatrudnianych "na użyczenie" przez kontrahenta spółki. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności istotne dla prawidłowej oceny stanu faktycznego związane z liczbą pracowników kontrahenta zostały wyjaśnione w oparciu o dowody zgromadzone przez organ I instancji, takie jak zeznania B. S. złożone [...] r. i informacje o liczbie jej pracowników uzyskane z ZUS, oraz inne dowody znajdujące się w aktach sprawy a w szczególności ww. decyzja z dnia [...] r. wydana wobec kontrahenta spółki B. S., a także pozostałe oświadczenia i wyciągi z przesłuchań B. S..

W dniu [...] r. wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, prokurent spółki nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż ww. faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Wyjaśnił, że spółka nie posiadała sprzętu do samodzielnego wykonania prac, zostały więc one zlecone kontrahentowi. Materiały do wykonania usługi zapewniała spółka, kontrahent strony tylko wykonywał usługi. Prace zostały wykonane, wywieziono ziemię i zbudowano stopień wodny. Prokurent podkreślił też, że posiada obywatelstwo polskie i kanadyjskie, jego wspólnicy to obywatele USA i Polski, stąd w 2011 r. nie wiedział, że powinien posiadać protokoły zdawczo-odbiorcze. Wymieniał posiadaną walutę i dokonywał zapłaty gotówkowo nie wiedząc, że dla celów dowodowych powinien rozliczać zapłatę w formie bezgotówkowej. Zdaniem prokurenta dla inwestora jest ważne, że prace zostały wykonane. Prokurent zaznaczył również, że spółka obecnie działa, jest producentem ryb, dostawcą m.in. dla B. i L.. Zatem wykonanie prac na rzecz spółki zostało udowodnione.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia [...] r.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił,

że kontrola podatkowa została wszczęta prawidłowo, bowiem możliwość wyłączenia obowiązku zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej na podstawie art. 284a § 1 o.p. uzależniona jest jedynie od określonego celu podejmowanych czynności kontrolnych tj. konieczności przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, nie przewidując przy tym żadnych ograniczeń temporalnych w związku z ich wystąpieniem. W sprawie powyższe przesłanki zostały spełnione, bowiem istniało uzasadnione prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, poprzez obniżenie podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo [...].

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania oraz do meritum sprawy, organ odwoławczy powołując się na przepisy u.p.t.u. tj. art. 15 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ust. 1 i art. 108 ust. 2 u.p.t.u. wskazał, że prawo do odliczenia podatku materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił dany towar lub usługę od wskazanego w tej fakturze podmiotu. Faktura jest zatem dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie odliczenia podatku - w związku z powyższym istotne jest, aby faktura odzwierciedlała stan rzeczywisty. Nie można uznać za prawidłową fakturę, która (sprzecznie z jej treścią) dokumentuje zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Organ odwoławczy, za organem I instancji, nie zakwestionował istnienia infrastruktury spółki (stawy narybkowe itd.), lecz jej wykonanie przez podmiot wskazany na fakturach dotyczących budowy tej infrastruktury, tj. Przedsiębiorstwo W. B. [...]. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających lub choćby uprawdopodabniających wykonanie prac budowlanych dla spółki przez ww. podmiot. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania kto w rzeczywistości jest wykonawcą usług wskazanych na spornych fakturach, ponieważ istotne w tej sprawie jest jedynie to, czy dokonały tego podmioty w nich wskazane.

W ocenie organu odwoławczego, zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ oprócz kwestionowanych faktur VAT spółka przedłożyła bowiem jedynie dowody wpłaty "KP" z których wynika, że zapłata nastąpiła w całości w formie gotówki, w dniu wystawienia poszczególnych faktur.

Nie przedłożyła natomiast innych dokumentów potwierdzających nabycie ww. usług, umów na ich realizację, protokołów zdawczo - odbiorczych, itp.

Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że dokonując ustaleń stanu faktycznego nie można było pominąć, że okoliczności związane z transakcjami, których dotyczą kwestionowane faktury były już wyjaśniane i oceniane w sprawie zakończonej ostateczną ww. decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., określającą [...] [...] prawidłowe rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r., w tym kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. W ww. decyzji stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez firmę B. S. na rzecz różnych firm, w tym na rzecz spółki, nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w trakcie postępowania podatkowego toczącego się wobec kontrahenta spółki, w dniu [...] r. B. S. została przesłuchana w charakterze strony i zeznała, że działalność firmy polegała

na wykonywaniu usług budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych.

W trakcie przesłuchania potwierdziła transakcje wykazane na wystawianych przez nią fakturach. Nie umiała natomiast wyjaśnić, dlaczego nie przedłożono do kontroli wszystkich faktur oraz dlaczego wartości niektórych z okazanych faktur nie są zgodne z wartościami faktur znajdujących się u kontrahentów. Kontrahentka wyjaśniła również, że prowadzeniem ksiąg w jej firmie zajmował się P. S., a dokumenty przechowywane były w jego biurze. Mąż kontrahentki J. S. zajmował się rozliczeniami wraz z P. S. i wypłacał wynagrodzenia. Kontrahentka wskazała przy tym, że faktury wystawiała osobiście i być może jej mąż, gdyż prowadził rozmowy z kontrahentami oraz P. S. w porozumieniu z jej mężem, a niektóre z nią samą. W trakcie przesłuchania B. S. wyjaśniła również, że w oświadczeniu z dnia [...] r. faktury opisane przez nią jako nieznane (w tym faktury wystawione na rzecz spółki o nr: [...] z [...] r., [...] z [...] r. i [...] z [...] r.), to faktury, o których nie wiedziała - tym zajmował się jej mąż, ona tych faktur nie widziała i nie dostała za nie pieniędzy.

Z zeznań B. S. wynikało również, że o ile jej było wiadomo, zakupu materiałów budowlanych dokonywano w hurtowniach budowlanych i wykorzystywano na budowie, a nadwyżkę sprzedawano. Materiały nie były przywożone ich transportem. Nie potrafiła jednak wskazać czyim transportem, nie wiedziała, w jaki sposób dostarczano materiały kontrahentom. Kontrahentka utrzymywała, że roboty budowlane wykonywali pracownicy "na użyczenie". Sama zatrudniała jednego pracownika, który wykonywał prace polegające głównie na murowaniu i tynkowaniu. Nie umiała jednak wyjaśnić, czy sporządzano protokoły odbioru na wykonane roboty budowlane, nie widziała ich. Nie posiada umów ze swoimi kontrahentami, i z tego co wiedziała, zawierano umowy ustne. Nadzorowaniem prac zajmował się jej mąż. Materiały budowlane służące dalszej odsprzedaży najprawdopodobniej były przechowywane na terenie budowy i sprzedawane po wykonaniu prac. Wyjaśniła też, że nie posiada magazynów. W prowadzonej działalności wykorzystywała samochód [...], użyczany przez syna, którego kierowcą był jej mąż.

Natomiast z oświadczenia prokurenta i wspólnika spółki, złożonego ustnie

do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] r. wobec spółki wynikało, że kwestionowane faktury dokumentują wykonanie drogi tymczasowej z płyt betonowych od drogi gminnej na działkę, gdzie wykonywana była inwestycja. W ramach usług wykonano stopień wodny czyli tamę na rzece [...]. Kopano też kanał obiegowy i fundamenty pod tamę, a także wywożono ziemię. Prace wykonywane były sprzętem firmy wykonującej usługę, takimi jak koparki, ciężarówki, wywrotki. Pracowników zapewnił wykonawca.

Organ odwoławczy zauważył zatem, że w kontrolowanym okresie kontrahentka spółki zatrudniała jednego pracownika (który wykonywał prace polegające głównie na murowaniu i tynkowaniu), przy czym nie wynajmował innych podwykonawców oraz, że sprawami związanymi z wykonywaniem robót zajmował się jej mąż. Powyższe stwierdzenia znajdowały również potwierdzenie w pismach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K.. Były one także zgodne z zeznaniami pracownika zatrudnionego przez B. S., który wskazał, gdzie i jakie prace wykonywał w okresie czerwiec-lipiec 2011 r. (budynek mieszkalny w K., ul. [...]) i sierpień-grudzień 2011 r. (dom jednorodzinny na trasie do P.) oraz, że wraz z nim pracował mąż kontrahentki spółki. Ponadto, pracownik ten nie miał wiedzy o innych osobach wykonujących prace na rzecz B. S..

W tych okolicznościach organ odwoławczy wyjaśnił, że podjęto próby ustalenia danych personalnych pozostałych osób wskazanych przez B. S. jako osoby wykonujące prace na jej rzecz. W tym celu pismem z dnia [...] r. wezwano B. S. do przedłożenia dowodów i pisemnych wyjaśnień w ww. zakresie. Kontrahentka spółki nie odebrała przesyłki. Ponadto pismem z dnia [...] r., wezwano męża B. S., J. S. na przesłuchanie w charakterze świadka. Wezwanie doręczone zostało w dniu [...] r., jednak pomimo tego nie stawił się on na przesłuchanie. W ocenie organu odwoławczego, zatem brak było podstaw do stwierdzenia, że "roboty budowlane wykonywali pracownicy na użyczenie".

Odnosząc się do kwestionowania przez spółkę dokonanej przez organ I instancji oceny, że tylko faktury o numerach od [...] do [...] są rzetelne, ponieważ zostały wystawione osobiście przez B. S. organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno z decyzji wydanej wobec kontrahenta strony, jak i materiału źródłowego wynikało, że faktury niebudzące wątpliwości co do rzetelności transakcji różnią się od faktur kwestionowanych w sprawie. Faktury kontrahenta uznane za rzetelne zostały wystawione ręcznie, podpisane czytelnie imieniem i nazwiskiem B. S., nie opatrzono ich jej pieczęcią firmową. Płatności nastąpiły przelewami na jej rachunek bankowy. Zakres wskazanych usług był adekwatny do posiadanego przez B. S. zaplecza technicznego i osobowego. Ponadto w oświadczeniu z dnia [...] r. B. S. podała, że w okresie od października do grudnia 2011 r. wykonywała wyłącznie usługi na rzecz dwóch podmiotów, wskazanych w treści faktur niebudzących wątpliwości, wystawionych w okresie od [...] r.

do [...] r. z tytułu wykonania prac budowlanych w budynku jednorodzinnym.

Z kolei faktury wystawione przez B. S. na rzecz spółki miały inną szatę graficzną - były to wydruki komputerowe. Widniała na nich jej pieczęć firmowa oraz nieczytelny podpis, znacznie różniący się od podpisu B. S. złożonego

na fakturach wystawionych ręcznie. Zatem, w ocenie organu było prawdopodobne, że zostały wystawione przez inną osobę, mógł je wystawić – według oświadczenia B. S. z dnia [...] r. i jej zeznań z dnia [...] r. - P. S. lub jej mąż J. S., co jednak nie miało wpływu na wynik sprawy.

Organ odwoławczy, zauważył również, że jak wynikało z materiału zgromadzonego w sprawie, kontrahent spółki B. S. rzeczywiście nie miała wiedzy o fakturach wystawionych za usługi budowlane na jej nazwisko, a ponadto nie otrzymała pieniędzy za prace na nich wykazane, w tym o przedłożonych przez nią fakturach wystawionych na rzecz spółki nr: [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r., natomiast pozostałych z kwestionowanych w niniejszej sprawie faktur wystawionych na rzecz spółki (faktury nr: [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...]. i [...] z dnia [...] r.) B. S. nie przedłożyła, ale znajdowały się one wśród dokumentów przedłożonych przez spółkę i zostały one przez nią zaewidencjonowane, a wykazany na nich podatek zwiększył kwotę podatku naliczonego za listopad i grudzień 2011 r. do zwrotu na rachunek bankowy spółki.

Organ odwoławczy, stwierdził również, że analizując okoliczności sprawy nie można było pominąć wskazanego w ww. decyzji wydanej wobec kontrahenta spółki bardzo szerokiego zakresu robót budowlanych, które miałyby być przez nią wykonane równocześnie w wielu miejscach na terenie kraju, przy zatrudnieniu jednego pracownika, bez posiadania sprzętu, urządzeń i narzędzi oraz pojazdów. Nie przedłożono też dowodów poniesienia kosztów związanych z wykonaniem usług, w tym oddelegowania pracowników, zakupu paliwa, itp., co ma istotne znaczenie wobec wskazania na fakturach miejsc świadczenia usług na terenie całego kraju. Zdarzało się, że rzekome usługi były świadczone w tym samym czasie w różnych miastach Polski, przykładowo: w grudniu 2011 r. usługi świadczono w miejscowościach: W., L., I., O., G., K., T. M., D., Mielno oraz na trasie T. - G. (autostrada A1), a także wykonano tamę na rzece [...] wraz z fundamentami i kanałem obiegowym. Jednocześnie dokonywano dostawy towarów (w dniu [...] r. i w dniu [...] r. - dwukrotnie). Ustalenia te potwierdzają zatem, że Przedsiębiorstwo W. B. [...] wystawiało tzw. "puste faktury".

Organ odwoławczy podniósł również, że wprawdzie oprócz faktury nr [...]

z dnia [...] r. na kwotę brutto [...] zł, kwoty płatności na rzecz

ww. kontrahenta spółki nie przekraczały kwoty [...]euro, a zatem realizując te transakcje spółka miała możliwość wyboru zapłaty gotówką. Jednakże - z [...] strony - dokonanie ich za pośrednictwem rachunku bankowego przyczyniłoby się do przejrzystości rozliczeń, ułatwiłoby udokumentowanie, a także dowodzenie realizacji zapłaty z tytułu nabycia lub sprzedaży towarów i usług. Dopomogłoby też w ocenie prawidłowości rozliczeń przedsiębiorcy. Rozliczając gotówkowo transakcje, niezależnie od powodów takiego działania, strona pozbawiła się tej możliwości. W szczególności, organ odwoławczy zauważył – że wbrew twierdzeniom prokurenta spółki - w tym samym czasie, tj. w miesiącu grudniu 2011 r., a także w styczniu 2012 r., spółka dokonywała płatności poprzez rachunek bankowy na rzecz innych kontrahentów z tytułu dostawy materiałów budowlanych lub wykonania usług budowlanych, również na znacznie niższe kwoty niż kwoty wynikające z rzekomych transakcji z B. S..

Ponadto, zdaniem organu nie jest zrozumiały fakt, iż spółka nie zawierała

z kontrahentem żadnych pisemnych umów na wykonanie prac, nie spisywała także protokołów zdawczo-odbiorczych wykonanych prac, oraz w żaden inny sposób nie dokumentowała wykonania usług. Brak takich dowodów przemawiał zatem za tym,

że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez B. S..

W ocenie organu odwoławczego, fikcyjność zakwestionowanych transakcji potwierdzała również, analiza wpisów dotyczących inwestycji prowadzonej przez spółkę, dokonanych w przedłożonym Dzienniku budowy Nr [...]. Z porównania zapisów Dziennika budowy w zakresie dat, rodzaju robót oraz ich wartości wynikało bowiem, że na fakturach wskazano inne terminy wykonania prac niż w Dzienniku. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że dokumentacja fotograficzna przedłożona przez spółkę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jest niezgodna z terminami wykonania prac, gdyż dokumentuje wykonywanie prac budowlanych w okresie letnim.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że w 2014 r. spółka współpracowała innymi z firmami związanymi z osobą P. S. (księgowy kontrahenta spółki z 2011 r.). W toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wobec Przedsiębiorstwa [...] spółka z o.o. z siedzibą w K., w której udziałowcem był P. S. ustalono, że podobnie jak w niniejszej sprawie, usługi zafakturowane na rzecz spółki przez Przedsiębiorstwo [...] spółka z o.o. nie zostały przez nią wykonane.

Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują nadto,

że prokurent spółki G. H. co najmniej godził się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych i należy je traktować jako "puste faktury", które służyły do zmniejszenia zobowiązań podatkowych reprezentowanej przez niego spółki. Z oświadczenia złożonego przez niego do protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] r. wynikało bowiem, że prowadził rozmowy z J. S. oraz P. S. pod adresem ul. [...] (biuro P. S.), a nie z B. S. w siedzibie jej firmy i głównego miejsca prowadzenia działalności - [...] [...] Ponadto według prokurenta spółki, oferta firmy B. S. była atrakcyjna cenowo, co w związku z brakiem formalnych uregulowań dotyczących współpracy w postaci np. umów cywilnoprawnych na wykonanie usług, protokołów odbioru prac, czy też gotówkowej formie rozliczeń, powinno nasunąć wątpliwości co do rzetelności takich transakcji.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że strona nie dochowała należytej staranności. Prokurent spółki zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych zasad w obrocie gospodarczym. Nie ma przy tym znaczenia, że stawy rybne zostały zbudowane.

Jednocześnie, organ odwoławczy zauważył, że w przypadku obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym (dostawy, usług), nie daje ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że może ona korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku.

Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny oraz istniejący stan prawny organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo W. B. [...] na rzecz spółki nie odzwierciedlały rzeczywistości i stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich wykazany.

Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że zaległe zobowiązania spółki wynikające z decyzji organu I instancji są to kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, przekazanego na rachunek bankowy [...] r. za listopad 2011 r.

w kwocie [...]zł oraz [...] r. za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł. Zatem w sprawie zastosowanie ma art. 71 pkt 2 o.p., zgodnie z którym przepisy art. 70, art. 70a i art. 70c stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 (zwrot podatku) i art. 52a (zwrot wynagrodzenia płatników lub inkasentów pobranego nienależnie), z tym że bieg terminu przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty lub płatnik pobrał nienależne wynagrodzenie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zmianę decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 282c § 1 lit. f o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wszczęcie postępowania kontrolnego bez uprzedniego zawiadomienia strony, w sytuacji, której nie przewidują przepisy wymienionej ustawy;

2. art. 282b § 1 i 2 o.p. oraz art. 79 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 2168) , poprzez jego niezastosowanie i nie zawiadomienie skarżącej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego;

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w zakresie dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ I i II instancji do błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie uwzględnienie

w dokonanym przez organ podatkowy rozliczeniu, podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo W. B. [...] za wykonane prace budowlane;

4. art. 180, art. 181, art. 188 i art. 197 § 1 o.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów, który przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, tj. z zeznań świadka P. S., z dokumentów w postaci wykazu środków trwałych wykonawców i podwykonawców, zdjęć z placu budowy, artykułów z lokalnej gazety oraz stron internetowych na okoliczność wykonania prac przez wykonawców

i podwykonawców, umów użyczenia i najmu sprzętu zawartych przez podwykonawców, faktur zakupu przez spółkę betonu do wylania oraz stali wraz z dowodami ich dostawy.

Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie w dokonanym przez organ podatkowy rozliczeniu, podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo W. B. [...] za wykonane prace budowlane;

2. art. 121 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej na mocy nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w szczególności rzekomego nabywania przez skarżącą fałszywych faktur oraz oddalenie wniosków dowodowych skarżącej zmierzających do prawidłowego ustalenia, iż doszło w rzeczywistości do wykonania zleconych usług, a co za tym idzie naruszona została zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3. art. 207 i art. 210 o.p. z uwagi na brak należytego uzasadnienia prawnego

i faktycznego zaskarżonej decyzji oraz całkowite przyjęcie uzasadnienia i stanowiska bez jego należytej analizy pod kątem jej zgodności z rzeczywistym stanem faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 p.p.s.a., wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd uznał, iż w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów skargi dotyczących prawidłowości wszczęcia kontroli podatkowej na podstawie przepisów art. 284a § 1 w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. f o.p., oraz uregulowaniami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w związku z tym możliwości wykorzystania zgromadzonych w ramach kontroli podatkowej dowodów we wszczętym postępowaniu podatkowym.

Wskazać należy, że w związku z wymienionymi wyżej przepisami o.p. kontrola podatkowa może być wszczęta bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli skarbowej, po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2, gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

W ocenie spółki wszczęcie kontroli podatkowej było nieuprawnione bowiem przeprowadzono je 4 lata po złożeniu deklaracji podatkowych, 3 lata po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających (10 kwietnia 2012 r.) oraz 1,5 roku od wydania decyzji podatkowej dla kontrahenta spółki (26 lutego 2014 r.), zatem brak było podstaw do stwierdzenia, ze czynności kontrolne były niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Sąd zauważa, że zarówno w przepisach o.p. (art. 284 § 1 o.p.) jak i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 79 ust. 2 pkt 2) przewidziano, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Jak wskazuje doktryna, przestępstwa o charakterze skarbowym mają charakter ciągły. Oznacza to, że podatnik który nie złożył deklaracji lub wykazał w niej dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, przez cały okres, aż do uiszczenia podatku w kwocie prawidłowej "trwa" w sankcjonowanym przez kodeks karny skarbowy stanie faktycznym. W konsekwencji uznaje się w doktrynie, że organ kontrolny, który w takiej sytuacji podejmuje kontrolę, przeciwdziała wykroczeniu lub przestępstwu skarbowemu (por. M. Popławski, Komentarz do art. 284 ustawy - Ordynacja podatkowa, w: L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX nr 531892). Z treści ww. przepisu, jak wskazują komentatorzy, wynika zatem, że możliwość wyłączenia obowiązku zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej na podstawie art. 284a § 1 o.p. uzależniona jest jedynie od określonego celu podejmowanych czynności kontrolnych tj. konieczności przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, nie przewidując przy tym żadnych ograniczeń temporalnych w związku z ich wystąpieniem. Przyjmując powyższy pogląd za zasadny należy uznać, że wszczęcie kontroli w trybie art. 284a § 1 o.p. nie stanowiło naruszenia przepisów. Jak wynikało bowiem z okoliczności sprawy pracownicy organu podatkowego dnia [...] r., po okazaniu legitymacji służbowych prokurentowi spółki, wszczęli kontrolę podatkową wobec spółki w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r., na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., które doręczono prokurentowi spółki w dniu wszczęcia kontroli. W tym samym dniu doręczono prokurentowi spółki także pismo z dnia [...] r., w którym organ I instancji poinformował kontrolowanego o powodach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, tj. powołał treść art. 284a § 1 o.p. oraz wskazał, że istniały uzasadnione prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, poprzez obniżenie podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur, spełniając tym samym wynikający z art. 282c § 3 ww. ustawy obowiązek poinformowania podatnika w tym zakresie. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że strona na etapie wszczęcia kontroli nie podnosiła sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani też nie podniosła zarzutów w tym zakresie w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Natomiast, organ podatkowy, w protokole kontroli wyjaśnił, że została ona wszczęta ze względu na istnienie uzasadnionego prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, w związku z informacjami wynikającymi z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec spółki, że w rejestrach zakupu spółki za listopad i grudzień 2011 r. zaewidencjonowano faktury, na których jako wystawca figuruje B. S., z kolei w decyzji kończącej postępowanie podatkowe prowadzone wobec B. S. stwierdzono, że nie wykonała ona usług wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz spółki.

Niezależnie od powyższego, nawet jednak gdyby uznać, że wszczęcie kontroli wobec skarżącej nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa dotyczących zasad wszczynania kontroli wobec przedsiębiorców, to nie oznacza że skutkowałoby to automatycznie zniweczeniem poczynionych w jej ramach ustaleń, a przez to także koniecznością uchylenia decyzji które opierały się na ustaleniach poczynionych w ramach tej kontroli.

Jak stanowi art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Wskazać należy przy tym jednak, iż wykładnia powyższego przepisu była przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W licznym orzecznictwie sądów administracyjnych – które Sąd orzekający w sprawie w całości podziela - wskazuje się, że aby można było na podstawie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy warunek to stwierdzenie tegoż naruszenia w trakcie kontroli przepisów tej ustawy, z uwagi na to, że przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w o.p. Po [...], w razie stwierdzenia uchybienia powyższym przepisom, należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli (por. wyrok NSA z [...] r I FSK [...]). Fakt, iż uchybienie musi mieć istotny wpływ na wynik kontroli podkreśla także NSA choćby w wyroku o sygn. akt II FSK [...] z dnia [...] r., I FSK [...] z dnia [...] r., I FSK [...] z dnia [...] r. I FSK [...] z dnia [...] r. (wszystkie publikowane w systemie informacji prawnej LEX). W ustalonym natomiast stanie rzeczy badanej sprawy, zdaniem Sądu niezawiadomienie skarżącej o zamiarze wszczęcia wobec niej kontroli podatkowej, nie prowadziło do takich naruszeń, które skutkowałoby dyskwalifikacją zgromadzonych w jej trakcie dowodów. Nie wykazano bowiem, a nawet nie było to przedmiotem argumentacji strony, aby wskazany brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w jakikolwiek sposób rzutował na wynik kontroli, a następnie na wynik całej sprawy podatkowej. Zarzuty strony w tym względzie należało uznać za chybione.

Wobec powyższego rozważyć należy zasadniczą kwestię sporną w niniejszej sprawie, którą jest to czy skarżącą miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie 7 faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano Przedsiębiorstwo W. B. [...] (3 faktury za listopad 2011 r. na łączną kwotę [...]zł, w tym podatek VAT [...] zł oraz 4 faktury za grudzień 2011 r. na łączną kwotę [...]zł, w tym podatek VAT [...] zł.).

Według organów podatkowych, będące w posiadaniu skarżącej faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nakazujący pozbawić takiego uprawnienia podatnika z tej przyczyny, iż sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane.

Natomiast, według skarżącej, przedstawione faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, wobec czego organy podatkowe niezasadnie kwestionują jej prawo do odliczenia podatku, w szczególności że nie zakwestionowano faktu posiadania przez skarżącą infrastruktury, której budowę dokumentowały sporne faktury.

Wyjaśnić trzeba zatem, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast, stosownie do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne)

w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powołane przepisy u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających

z art. 14 ust. 1 i art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którymi, dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1) oraz, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług, którą jest zobowiązany zapłacić, należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim podatku od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a). W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, podatnik powinien posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcja 3-6 (art. 178 lit. a).

Z powyższych przepisów wynika, że w celu skorzystania z prawa

do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany ma być podatnikiem podatku od towarów

i usług, a po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a te towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Podstawę do odliczenia podatku – zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u i art. 168 lit. a Dyrektywy – stanowi faktura, bowiem kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.).

W tych przypadkach organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać zarówno wymogi formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to że organ dokonując kontroli, sprawdza czy faktura istotnie stwierdza nabycie towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) – przywoływanego także w zaskarżonej decyzji oraz skardze – wynika, że prawo

do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Dokonując oceny dopuszczalności odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, TSUE stoi na stanowisku, że "Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. podobnie wyroki: Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61; Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 49; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39)".

Jednak, należy podkreślić, że czynności podejmowane przez podatnika w celu weryfikacji kontrahenta oraz jego subiektywne przekonanie o spełnieniu przesłanek uprawniających do odliczenia, pozostają bez wpływu na to prawo jeśli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie wykazane (bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających), że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku

od wartości dodanej (por. wyrok z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13). Podobnie

w sentencji wyroku z 22 października 2015 r., sygn. akt C-277/14, Trybunał wskazał,

że "Przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku

od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego."

Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego, na gruncie regulacji unijnych, stanowi zatem wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, co powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nadużyciem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Należy również wskazać, że w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2015 r. I FSK 940/14 sąd stwierdził,

że "W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że pomiędzy faktycznym

a zafakturowanymi dostawami towarów istnieją rozbieżności, faktury te w zakresie

w jakim stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, nie dają nabywcy podstawy do odliczenia podatku naliczonego

na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie ma co do zasady przesłanek, aby w zakwestionowanym zakresie co do ich rzetelności, korzystały z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości." Samo bowiem udowodnienie, że czynność stwierdzona w fakturze nie została dokonana oznacza, że podatnik nie dochował należytej staranności w obrotach ze swym dostawcą, gdyż jako staranny nabywca konfrontując nabywane towary (w tym też co do ich ilości) z otrzymanymi dokumentami potwierdzającymi dostawy powinien wiedzieć o istniejących rozbieżnościach.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, przedmiotem działalności spółki jest hodowla pstrąga, która uruchomiona została w 2012 r., natomiast w 2011 r. spółka prowadziła inwestycję związaną z budową ośrodka hodowli. W deklaracjach podatkowych [...] za listopad i grudzień, skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo W. B. [...]. Z treści ww. faktur wynikało, że dotyczyły one wykonania na rzecz spółki robót ziemnych pod wykonanie stawów narybkowych i stawów tuczowych, wykonania stopnia wodnego typowego ST-6, w tym wykonanie szalunków niezbędnych do wykonania ściany stopnia wodnego oraz budowy drogi tymczasowej.

Jak jednak ustalono kontrahent spółki - B. S., nie mogła wykonać zafakturowanych prac, bowiem nie miała zaplecza osobowego do wykonywania tych usług. Kontrahentka skarżącej zatrudniała tylko jednego pracownika, który wykonywał prace polegające głównie na murowaniu i tynkowaniu, przy czym nie wynajmowała podwykonawców do pracy, a także nie ponosiła kosztów związanych

z wykonaniem usług. Ponadto, ustalono, że pracownik kontrahenta spółki w okresie czerwiec-lipiec 2011 r. wykonywał prace w budynku mieszkalnym w K.,

a w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. przy budowie domu jednorodzinnego na trasie z K. do P. oraz, że wraz z nim pracował mąż kontrahentki spółki. Ponadto, kontrahentka spółki nie miała zaplecza technicznego, takiego jak koparki, ciężarówki, wywrotki do wykonania ww. prac, które według oświadczenia prokurenta spółki miał zapewniać wykonawca usług.

Jednocześnie, ustalono, że reprezentant spółki (prokurent G. H.) nie prowadził rozmów biznesowych dotyczących zlecenia zafakturowanych prac z B. S., lecz jej mężem J. S. oraz księgowym P. S. w biurze księgowego. Przy czym, umowy miały być zawierane ustnie, nie spisywano także protokołów zdawczo-odbiorczych wykonanych prac, oraz w żaden inny sposób nie dokumentowano wykonania przedmiotowych usług. Płatność za wykonanie prac następowała w gotówce (dowody KP), przy czym prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą kontrahentka spółki nie miała wiedzy o fakturach wystawionych na rzecz skarżącej oraz nie otrzymała za nie zapłaty.

Te ustalenia faktyczne prawidłowo poczynione w sprawie przez organy podatkowe, za podstawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający w sprawie.

Stan faktyczny został ustalony w sprawie przez organy podatkowe – zgodnie

z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowej swobody oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia organów podatkowych wynikają

z analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, na który składają się, ponad wystawione na rzecz skarżącej przez ww. kontrahenta faktury, inne dokumenty tj. w szczególności materiały dowodowe włączone do akt sprawy z postępowania prowadzonego wobec kontrahenta spółki, a to m.in. zeznania kontrahenta spółki - B. S., oświadczenia B. S., zeznania zatrudnionego przez nią pracownika, informacje uzyskanych z ZUS oraz od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o liczbie pracowników zatrudnianych przez B. S., jak również wyciąg z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] wydanej wobec B. S. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. w ramach której to decyzji (stanowiącej dokument urzędowy) uznano faktury wystawione na rzecz skarżącej, za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji i określono podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto zgromadzono dokumenty takie jak wyciągi z rachunków bankowych spółki, dowody zapłaty i przelewów, Dzienniki budowy nr [...] i [...] oraz protokół

z czynności sprawdzających przeprowadzonych [...] r. wobec spółki.

Co do zarzutów skargi, odmowy przeprowadzenia dowodów obejmujących zeznania świadka P. S., oraz dowodów z dokumentów obejmujących wykaz środków trwałych wykonawców i podwykonawców, zdjęć z placu budowy, artykułów z lokalnej gazety oraz stron internetowych na okoliczność wykonania prac przez wykonawców i podwykonawców, umów użyczenia i najmu sprzętu zawartych przez podwykonawców, a także faktur zakupu przez spółkę betonu do wylania oraz stali wraz z dowodami ich dostawy, to Sąd uznał je za chybione.

Wskazać trzeba, że wniosek spółka złożyła pismem z dnia [...] r. na etapie zgłoszenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, przy czym nie załączyła ww. dokumentów. Organ kontrolny natomiast pismem z dnia [...] r. zawiadomił stronę o braku możliwości rozpoznania wniosków dowodowych zawartych w piśmie zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli z uwagi na zakończenie kontroli podatkowej. Następnie [...] r. radca prawny A. B. w imieniu spółki przesłał organowi dokumenty w postaci wydruków artykułów ze strony internetowej [...] na temat budowy stawów rybnych na rzece [...] w okolicach wsi U., fotografie przedstawiające plac budowy, a także faktury VAT dokumentujące nabycie materiałów budowlanych (beton, pręty, druty i kątowniki) oraz usług sprzętem (pompa do betonu, dojazd) na łączną wartość brutto [...] zł. Organ I instancji po wszczęciu w dniu [...] r. postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia [...] r. włączył do materiału dowodowego sprawy powyższe dokumenty, przedstawione przez stronę po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postepowania podatkowego, tj. przesłane [...] r. przez radcę prawnego. Natomiast postanowieniem z dnia [...] r. organ odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów w postaci przesłuchania P. S., wykazu środków trwałych wykonawców i podwykonawców, zdjęć z placu budowy, artykułów z lokalnej gazety oraz stron internetowych na okoliczność wykonania prac przez wykonawców i podwykonawców, umów użyczenia i najmu sprzętu zawartych przez wykonawców, faktur zakupu przez spółkę betonu do wylania oraz stali wraz z dowodami ich dostawy, wyjaśniając, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.)

Dodatkowo w decyzji wyjaśnił, iż dotychczas zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, że spółka nie mogła nabyć spornych usług od B. S.. Podkreślił przy tym jednocześnie, że nie kwestionuje samego faktu wykonania prac, lecz jedynie fakt ich wykonania przez B. S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził, że wniosek o przesłuchanie P. S. w celu wykazania w jaki sposób dochodziło do wystawiania faktur nie znajduje uzasadnienia, gdyż okoliczności związane z wystawianiem pustych faktur w kontekście dokonanych ustaleń nie maja znaczenia dla sprawy. Z powyższym stanowiskiem Sąd w pełni się zgadza.

W świetle bowiem ustalonych okoliczności, według składu orzekającego

w sprawie, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, jakie zaszły pomiędzy stronami tych rzekomych transakcji. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy w sprawie potwierdza, że ww. kontrahent skarżącej tj. B. S. nie był wykonawcą robót wykazanych w zakwestionowanych fakturach.

Trafnie ustalono bowiem, że Przedsiębiorstwo W. B. [...] nie mogło wykonać na rzecz skarżącej usług polegających na wykonaniu drogi tymczasowej z płyt betonowych od drogi gminnej na działkę skarżącej oraz stopnia wodnego, czyli tamy na rzece [...].

Przypomnieć przy tym należy też, że w trakcie postępowania toczącego się wobec kontrahenta skarżącej spółki, zakończonego wydaniem wspomnianej wcześniej ostatecznej decyzji z dnia [...] r., organy podatkowe podejmowały też próby wyjaśnienia kwestii korzystania przez kontrahentkę spółki z tzw. "pracowników na użyczenie", jednak kontrahentka spółki oraz jej mąż pozostawili wezwania w tym zakresie bez odpowiedzi. W świetle powyższych okoliczności nie było konieczne dopuszczenie dowodu dotyczącego tzw. "pracowników na użyczenie", którzy mieli wykonywać prace w imieniu firmy B. S. przy budowie ośrodka hodowli skarżącej spółki.

Ponadto, kontrahentka utrzymywała wprawdzie również, że dokonywano zakupu materiałów budowlanych potrzebnych do wykonania zleconych prac, a nadwyżki sprzedawano, jednakże nie umiała wyjaśnić choćby jakim transportem dostarczano materiały budowlane.

W toku postępowania prowadzonego wobec B. S., ustalono również szereg sprzeczności, wskazując na nierzetelność wystawianych przez nią faktur. Wskazać wystarczy, że w tym samym okresie w którym B. S. miała rzekomo wykonywać usługi na rzecz skarżącej, równolegle miała świadczyć usługi w kilku odległych miejscach Polski, a nadto wykonywać dostawy towarów, przy czym nie zatrudniała pracowników i nie posiadała sprzętu, a w działalności gospodarczej wykorzystywała tylko jeden samochód – Volkswagen Sharan, który był użyczany przez jej syna.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził również, że fikcyjność zakwestionowanych transakcji potwierdza także, analiza wpisów dotyczących inwestycji prowadzonej przez spółkę, dokonanych w przedłożonym Dzienniku budowy Nr [...]. Z wpisów w ww. dzienniku wynikało, że prace dotyczące budowy stopnia wodnego na rzece [...] rozpoczęto w dniu [...] r., kiedy przystąpiono do wykonania robót ziemnych pod budowę stopnia na rzece, natomiast ostatnia wzmianka dotycząca tych robót, została odnotowana [...] r. i dotyczyła zabetonowania płyt umocnieniowych na ponurze i ponurze stopnia, beton RW170 oraz umocnienia narzutem kamiennym ostatniego odcinka części wypadowej na dł. 5 m dna i skarpy cieku, a także wykonania umocnienia dna rzeki poniżej stopnia. Natomiast faktury, które miały dokumentować wykonanie powyższych robót zostały wystawione w okresie

od [...] r. do [...] r.

Nadto, z zapisów w dzienniku budowy wynikało, że prace dotyczące wykopów pod baseny hodowlane rozpoczęły się w okresie od [...] r. i trwały do

[...] r. Zapis dotyczący przerwania prac datowany jest na [...] r. Natomiast w zakwestionowanych fakturach roboty ziemne pod wykonanie stawów narybkowych i tuczowych wskazano w fakturze z [...] r. (etap I) oraz fakturach z 15 i [...] r. (etap III i IV).

Z kolei ułożenie drogi tymczasowej z płyt zapisano w dzienniku budowy w dniu [...] r., podczas gdy wykonanie drogi technologicznej w celu dostawy niezbędnych materiałów do budowania (stal, beton) oraz studni do przepompowywania wody z wykopu, wykazano w fakturze nr [...] z dnia [...] r.

Z porównania zapisów w dzienniku budowy z wystawionymi fakturami, wynika zatem, że były one wystawiane w innym okresie niż wykonywane prace, tj.

z opóźnieniem nawet do 4 miesięcy. Jednocześnie, z uwagi na to, że oprócz faktur brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych robót przez wskazanego w fakturach kontrahenta spółki, takich jak np. protokoły zdawczo-odbiorcze, nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie konkretnej faktury do odnośnych zapisów w dzienniku budowy.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie wykonania ww. prac, obowiązek podatkowy w zakresie usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Tym samym, przykładowo co do wykonania drogi technologicznej, która zgodnie z dziennikiem budowy została wykonana w lipcu 2011 r., nie jest zrozumiałe dlaczego, czynność ta miałaby zostać udokumentowana przez wykonawcę dopiero w listopadzie 2011 r., tj. z opóźnieniem nawet 3-miesięcznym w stosunku do momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Podobnie w przypadku, prac dotyczących wykopów pod baseny hodowlane, które rozpoczęły się w lipcu 2011 r., pierwszy etap robót budowlanych zafakturowano dopiero w listopadzie 2011 r.

Jednocześnie należy, podzielić pogląd organu odwoławczego, że dokumentacja fotograficzna przedłożona przez spółkę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, nie potwierdza wykonania ww. prac przez kontrahenta spółki w okresach wskazanych w spornych fakturach, dokumentowała ona bowiem wykonywanie prac budowlanych w okresie letnim.

Kolejnym argumentem za uznaniem prawidłowości ustaleń organów jest to, że sama kontrahentka spółki - B. S. zeznała, iż nie miała wiedzy o fakturach wystawionych na rzecz skarżącej, a ponadto nie otrzymała pieniędzy za prace w nich wykazane. Także, z oświadczenia prokurenta skarżącej, wynikało, że rozmowy biznesowe nie były prowadzone z właścicielką firmy Przedsiębiorstwo W. B. [...], lecz z jej mężem J. S. oraz księgowym P. S.. Niezależnie jednak od tego czy prokurent spółki prowadził rozmowy biznesowe z właścicielką firmy, czy jej mężem, w sprawie zostało obiektywnie wykazane, że Przedsiębiorstwo W. B. [...] nie mogło wykonać zafakturowanych prac.

Według składu orzekającego w sprawie, zasadnie więc także w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy - odnosząc się do kwestii istnienia po stronie skarżącej, działającej przez prokurenta dobrej wiary, w związku z transakcjami z Przedsiębiorstwem W. B. [...] - stwierdził, że udowodnienie braku dobrej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Skoro jednak zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturze podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. W takiej sytuacji nie było zatem konieczności udowodnienia braku dobrej wiary skarżącej przy dokonywaniu transakcji udokumentowanych tymi fakturami – a w istocie, przy braku takich rzeczywistych transakcji, przy obrocie "pustymi" fakturami.

Prawidłowo jednak też organ odwoławczy zauważył, że w świetle zgromadzonego materiału, zachowanie prokurenta spółki wskazywało na to, że ten co najmniej godził się na swój udział w oszustwach podatkowych. Na takie stwierdzenie, pozwalał w szczególności brak jakichkolwiek innych (poza samymi fakturami) dowodów potwierdzających wykonanie usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach przez Przedsiębiorstwo W. B. [...], takich jak np. protokoły zdawczo-odbiorcze czy umowy pisemne. Ponadto, na takie stwierdzenie pozwala również dokonywanie rozliczeń między stronami transakcji z pominięciem rachunku bankowego, który to – wbrew argumentacji strony – był używany przez prokurenta spółki w kontrolowanym okresie, do rozliczeń z innymi podmiotami.

Również zasadnie organ uznał, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury – jak w rozpoznawanej sprawie - nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje ją inny podmiot.

Odnosząc się więc do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p, Sąd nie stwierdził aby organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub ustaliły go w sposób dowolny. Stwierdzić należy – iż organy podatkowe zebrały w sposób wszechstronny obszerny materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej, zgodnej z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oceny. Wbrew zarzutom skargi decyzja zawiera wymagane przepisami o.p. uzasadnienie faktyczne jak i prawne odpowiadające prawu.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, skład orzekający stwierdza,

że w sprawie organy w sposób obiektywny wykazały że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Podkreślić, przy tym należy że organy podatkowe oraz sąd nie kwestionują, że usługi na rzecz skarżącej, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane, jednakże nie wykonał go podmiot wskazany w zakwestionowanych fakturach. Tym samym, skarżąca nie może korzystać z domniemania "dobrej wiary", bowiem prowadząc transakcje ze swoim rzeczywistym wykonawcą, jako staranny nabywca, konfrontując nabywane usługi z otrzymanymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług powinna wiedzieć o istniejących rozbieżnościach.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w również internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]