Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 634/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw z art.5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 634/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r., sprawy ze skarg R. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata: 2007, 2008 - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 28 maja 2014 r. nr [...] i [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił R.Z. wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2007 i 2008 z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcia te zapadły wobec ustalenia przez organ I instancji, że podatnik prowadził w latach 2007-2010 działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży lokali mieszkalnych usytuowanych w budynku położonym w G., ul. M.. Organ wskazał, iż w 2007r. były to dwa lokale mieszkalne – 71, 6 m2 za 400 tys. zł i 47 m2 za 267 tys. zł, a w 2008r. jeden lokal 81 m2 za 410 tys. zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał, że działania podatnika miały charakter ciągły, zorganizowany i nakierowany na osiągnięcie zysku ze sprzedaży lokali mieszkalnych, gdyż także w następnych latach 2009-2010 zbył on kolejne 5 lokali mieszkalnych. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji podkreślono, że pierwotny zamiar, jaki towarzyszył podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości oznaczonej nr 250 położonej w G. w dniu 18 grudnia 1991r. tj. własne cele mieszkaniowe, działalność rolnicza oraz agroturystyczna z ukierunkowaniem na prowadzenie hodowli koni oraz szkółki nauki jazdy konnej, nie ma przesądzającego znaczenia w sprawie, ponieważ nie należy do cech różnicujących działalność gospodarczą - handlową, od sprzedaży mienia osobistego. W ocenie organu I instancji okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na to, iż R.Z. podejmował działania mające na celu planowe i profesjonalne doprowadzenie do korzystnego zbycia kolejnych posiadanych lokali mieszkalnych w budynkach [..] i [...], które wykraczały poza wyprzedaż majątku osobistego, miały one bowiem charakter powtarzalny, zorganizowany oraz ukierunkowane były na podniesienie atrakcyjności ekonomicznej posiadanej nieruchomości i na osiągnięcie zysku.

W odwołaniach od w/w. decyzji R.Z. zarzucił naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprzedaż majątku osobistego strony była dokonywana w ramach działalności gospodarczej;

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez stronę w trakcie postępowania podatkowego oraz odstąpienie od przesłuchania wszystkich świadków; a także

4) art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 28 stycznia 2015r.,

- nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji nr [...] w całości, i określił na nowo wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, w niewielkim stopniu ją obniżając z 253.858,00 zł na 252.925,00 zł;

- nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji nr [...] w mocy.

W uzasadnieniu decyzji podano, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Z akt sprawy wynika, że w dniu 13 września 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe przeciwko R.Z. (sygn. akt [...]) w sprawie m.in. uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2010 tj. o przestępstwa skarbowe określone w art. 54 kodeksu karnego skarbowego oraz o przestępstwa skarbowe określone w art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § l w zw. z art. 6 § 2 tej ustawy. Następnie zawiadomieniem z 24 września 2013 r., doręczonym 26 września 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego poinformował R.Z. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2010 z dniem 13 września 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (sygn. akt KS 600-28/2013).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawia za przyjęciem, że w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami, tj. w roku 2007 i 2008. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych. Strona w latach 2007-2010 dokonała zbycia ośmiu lokali mieszkalnych, a w latach 2011-2012 kolejnych trzech lokali. W momencie zakończenia budowy budynki nadawały się do podziału architektonicznego na odrębne lokale mieszkalne bez konieczności wykonywania dodatkowych robót budowlanych, tj. posiadały trwałe ściany, instalacje wody i prądu, kanalizację, odrębne liczniki wody i prądu. Wydzielenie następowało poprzez zgłoszenie projektu architektonicznego podziału i uzyskanie zaświadczenia ze starostwa. Strona w toku przesłuchania oświadczyła, że nie ponosiła dodatkowych nakładów w związku z wydzieleniem. Na prowadzenie przez stronę pozarolniczej działalności gospodarczej i niewiarygodność jej wyjaśnień w zakresie, w jakim podnosi, że sprzedaż dotyczyła majątku osobistego wskazuje m.in. krótki upływ czasu pomiędzy zakończeniem przebudowy budynków, a podpisaniem umów przedwstępnych, a także fakt, że podatnik nie potrafił sprecyzować, kiedy i jakie zamiary wiązał z w/w. nieruchomościami, oraz kiedy i w jakich okolicznościach podjął decyzję o wydzieleniu odrębnych lokali. W ocenie organu już w momencie wykonywania wymienionych prac i sprzedaży pierwszego lokalu zamiarem R.Z. objęte były transakcje sprzedaży pozostałych lokali. Zeznania świadków (H. Ś., I. S., A. W.) dowodzą, że w wybudowanych budynkach podatnik wyodrębnił samodzielne lokale mieszkalne, przeznaczone następnie do sprzedaży. Okoliczność tę potwierdziła również sama strona podczas przesłuchania stwierdzając, że wydzielenie lokali w wybudowanych budynkach mieszkalnych wynikało z tego, że łatwiej było znaleźć nabywców na poszczególne lokale niż na cały budynek. Z zeznań świadków wynika, że charakterystyka budynków wskazywała na zamiar ich sprzedaży, jako samodzielnych lokali, w szczególności budynek [...] posiadał dwa wejścia, jedno od strony wschodniej - do mieszkania R. Z., a drugie od zachodniej - do klatki schodowej prowadzącej do trzech mieszkań - po jednym na każdej kondygnacji. W budynku nr [...] były natomiast cztery wejścia główne, cztery klatki schodowe i z każdej klatki schodowej wejścia do dwóch mieszkań (parterowego i na piętrze z poddaszem). Zatem już samo rozplanowanie budynku wskazuje na zamiar planowej i profesjonalnej sprzedaży lokali usytuowanych w w/w. budynkach. Ponadto świadkowie wskazywali, że w czasie pierwszych negocjacji strona informowała, że do kupowanych mieszkań przypisany był ogródek i dwa miejsca postojowe, co przesądzało o podwyższeniu atrakcyjności zbywanych mieszkań oraz stanowiło zachętę dla potencjalnych kupujących. W trakcie przesłuchania strona oświadczyła, że sprzedaży mieszkań dokonywała wyłącznie we własnym zakresie i nie korzystała z usług biur pośrednictwa, a potencjalni klienci zgłaszali się sami z zapytaniami. Jednak inne zgromadzone w toku postępowania dowody, jak w szczególności zeznania H. Ś. oraz A. N., wskazują, że informacja o możliwości zakupu lokali mieszkalnych była dostępna w okolicy, jak również w internecie. Na ogłaszanie o sprzedaży mieszkań na stronach internetowych wskazują również zeznania J. M., która oświadczyła, że jej córka A. A. poszukiwała w ten sposób ofert sprzedaży mieszkań podczas swojego pobytu w I. Ponadto z pisma A. A. również wynika, że o możliwości zakupu lokalu mieszkalnego w budynku nr [...] w G. dowiedziała się przeglądając strony internetowe oferujące nieruchomości na sprzedaż, jednak nie pamiętała jej nazwy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonywanie na przestrzeni kilku lat sprzedaży lokali mieszkalnych, podejmowanie przez podatnika działań mających na celu planowe i profesjonalne zbycie wyodrębnionych lokali, a także szereg czynności związanych z ich fizycznym wyodrębnieniem, jak dokonanie podziału architektonicznego budynku na odrębne lokale mieszkalne, założenie odrębnych liczników prądu i wody oraz odpowiednia organizacja infrastruktury zewnętrznej (miejsca postojowe i ogródki przynależne do poszczególnych lokali, dojścia z parkingu wykonane z kostki brukowej) wskazują na prowadzenie przez R.Z. działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą podatkową. Przytoczone powyżej czynności świadczą o zorganizowanym i ciągłym charakterze działań związanych z przygotowaniem sprzedaży, a także z samą sprzedażą. Działania te nie miały charakteru incydentalnego i ukierunkowane były na osiągnięcie określonego dochodu. Z okoliczności faktycznych wynika, że czynności podejmowane znacznie wykraczały poza zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych, w szczególności zabezpieczenia na okoliczność choroby lub utraty zdolności do podejmowania pracy, o czym świadczą ustalone przez organ I instancji wydatki ponoszone przez podatnika na zakup kilku samochodów osobowych (Jeep Grand Cherokee 1999, Jeep Grand Cherokee 2005, Porsche Cayenne 2003, Porsche Cayenne 2005, oraz łodzi motorowej CHAPARRAL). Gospodarowanie przedmiotowymi nieruchomościami, ich przebudowa, czynności związane z zagospodarowaniem terenu oraz sprzedaż odbywały się w sposób ciągły, zorganizowany i uporządkowany oraz nakierowane było na uzyskanie stałego zarobku. Organ wskazał, iż uwzględnił przede wszystkim skalę, rodzaj i okoliczności prowadzonej działalności, a także jej ewidentnie zarobkowy charakter.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że część z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wystawiona została na matkę skarżącego E.Z., co dodatkowo wyklucza zaliczenie ich w koszty prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z zeznań R.Z.w latach 1994-1995 nie miał on jeszcze zamiaru przekształcenia budynków: mieszkalnego i inwentarsko-gospodarczego w budynki wielorodzinne i ich sprzedaży. Zatem zaliczenie wydatków z lat 1994-1995 do kosztów uzyskania przychodów nie jest możliwe również z tego względu, iż nie wypełniają one przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, w szczególności nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych "konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. [...] Ciężar udowodnienia okoliczności decydujących o kosztowym charakterze wydatku spoczywa na podatniku, gdyż to on z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, natomiast do kompetencji organów podatkowych należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów, a ocena ta nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, o czym stanowi przepis art. 191 o.p." (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 172/14, LEX nr 1465045).

Ponieważ w 2006 r. Podatnik rozpoczął przekształcanie budynku inwentarsko-gospodarczego w budynek mieszkalny, a zakończenie robót w budynku mieszkalnym odnotowano 15 stycznia 2009 r. niewątpliwie już wówczas posiadał on zamiar sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych w obydwu budynkach w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Dlatego też w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczyć należało udokumentowane przez stronę w/w. wydatki z 2006 r. na łączną kwotę 2.331,99 zł. Ponieważ w piśmie z 14 stycznia 2015 r. strona wskazała, że w/w. rachunki dotyczą obu budynków nr 38A i nr 42 i nie jest ona w stanie określić, ani rozdzielić ich na poszczególne budynki, organ dokonał zaliczenia całej w/w. kwoty do kosztów uzyskania przychodów za rok 2007, co stanowiło rozwiązanie najkorzystniejsze dla podatnika z uwagi na zmniejszenie najwcześniej wymagalnej kwoty, od której naliczane są odsetki.

Z powyższymi decyzjami nie zgodził się R.Z. wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronne prowadzenie postępowania ukierunkowane na potwierdzenie z góry założonej tezy o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej w postaci handlu nieruchomościami,

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 tej ustawy poprzez zaniechanie podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań, w tym przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy zgodnie z przepisami prawa,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań siedmiu świadków, zawartego w piśmie z dnia 25 kwietnia 2014 roku, na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia,

- art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze zebranie i pobieżne rozpatrzenie materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, a w szczególności: ustaleniem, że nieruchomość stanowiąca działkę nr [..] w G. zakupiona została przez skarżącego w 1991 roku za cenę 50.000.00 zł zamiast za cenę 50.000.000 zł, wynikającą z umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego dnia 18 grudnia 1991 roku, pominięciem w całości istotnych faktów dotyczących nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] w G., a to, że było to gospodarstwo rolne zabudowane starym budynkiem obciążone służebnością osobistą mieszkalną oraz wieloletniego sposobu wykorzystywania jej przez skarżącego wyłącznie na potrzeby osobiste oraz planowanej agroturystyki, w tym prowadzenia budowy budynków nr [...] i nr [...] od 1992 roku wyłącznie systemem gospodarczym, pominięciem faktu wykorzystywania nieruchomości na własne potrzeby mieszkaniowe i posiadania przez skarżącego zameldowania na nieruchomości, pominięciem w całości poważnych problemów zdrowotnych skarżącego, zarówno ze zdrowiem psychicznym jak i fizycznym, potwierdzonych znajdującą się w aktach sprawy dokumentacją medyczną, kluczowych dla ustalenia przyczyny zmiany planów skarżącego dotyczących agroturystyki i konieczności sprzedaży części majątku prywatnego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, bo nieznajdującą oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a częściowo z tym materiałem sprzeczną, ocenę, że skarżący prowadził w latach 2007-2010 działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 tej ustawy poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, a w szczególności niewskazanie przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącego, nieodniesienie się do okoliczności związanych z nabyciem i korzystaniem z nieruchomości przez skarżącego w okresie od 1991, co najmniej do końca 2006 roku, w tym do zamiaru w dacie nabycia i wieloletniego wykorzystania na cele prywatne,

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy w zw. z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuprawnione przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego w zakresie kosztów nabycia i wytworzenia składników majątkowych wykorzystywanych zdaniem organu w działalności gospodarczej przez skarżącego, to jest gruntu i wybudowanych na nim budynków, w sytuacji, gdy koszty te są oczywiste i nie były przez organ kwestionowane,

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 tej ustawy poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań, w tym przeprowadzenia koniecznych dowodów z urzędu, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu przez skarżącego w ramach prowadzonej - zdaniem organu - przez skarżącego działalności handlowej,

- art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 6) tej ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do całokształtu okoliczności sprawy,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, gdy całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że skarżący zbywał majątek osobisty,

- art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie do podstawy opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie brutto, to jest bez pomniejszenia o należny podatek VAT, który - jak wynika z decyzji I instancji za wskazane miesiące 2007 roku uległ przedawnieniu, a także

- art. 2 i art. 84 Konstytucji statuujących w sferze prawa daninowego zasadę proporcjonalności i równości opodatkowania poprzez ustalenie przychodu z działalności przy pominięciu niekwestionowanych kosztów nabycia i wytworzenia składników majątkowych tej działalności służących.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów.

W uzasadnieniu zarzutów podkreślono, iż organy nie uwzględniły ani nie ustaliły wszystkich kosztów uzyskania przychodów, w tym zwłaszcza kosztów nabycia gruntu i budowy budynków. Organ II instancji przemilczał wniosek dowodowy skarżącego o przesłuchanie świadków: A.L., M.L, M K.-R., P.L., J.D., R.R., G.M., zgłoszonych 15 kwietnia 2014 roku. Ponieważ organ w ogóle nie wypowiedział się przedmiocie tego wniosku, trudno ocenić, czy został on przeoczony (skoro wypowiedział się w przedmiocie pominięcia dowodu z zeznań świadków L.Z. i A.S.). Okoliczności, na które mieli zeznawać w/w. świadkowie były sporne. Przeprowadzenie powyższych dowodów przez organ mogłoby znacznie utrudnić przypisanie skarżącemu prowadzenia handlu nieruchomościami. Wykazałoby, że nie nabył on towaru (gruntu ze starymi zabudowaniami) w celu dalszej odsprzedaży, a manifestowany przez lata sposób wykorzystywania nieruchomości, to jest wyłącznie na potrzeby własne i pod kątem planowanej działalności agroturystycznej, nie spełniał żadnej z ustawowych charakterystyk pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ pominął w ramach ustaleń faktycznych mające istotne znaczenie fakty związane z zakupem i wieloletnim korzystaniem z nieruchomości przez skarżącego: w dacie nabycia nieruchomość stanowiła ona gospodarstwo rolne zabudowane starymi zabudowaniami i była obciążona służebnością osobistą mieszkania na rzecz H.W., która to służebność istniała kolejnych kilkanaście lat od daty zakupu, ponieważ uprawniona zmarła ok. 2005 roku, wieloletni sposób wykorzystywania nieruchomości przez skarżącego wyłącznie na potrzeby osobiste oraz planowanej agroturystyki i w tym celu prowadzona była budowa budynków nr [...] i [..], rozpoczęta w 1992 roku i prowadzona kilkanaście lat wyłącznie systemem gospodarczym, wykorzystywanie nieruchomości przez skarżącego na własne potrzeby mieszkaniowe, w tym zameldowania na nieruchomości od 2005 roku. Organ pominął okoliczności stanu zdrowia i sytuacji życiowej skarżącego od daty zakupu nieruchomości do pierwszej sprzedaży w 2007 roku. Organ pominął okoliczności związane z nabyciem w 1991 roku i wieloletnim korzystaniem z nieruchomości co najmniej do końca 2006 roku oraz, że w 2006 skarżący wykonywać miał czynności służące działalności gospodarczej w latach 2007-2010. Żaden profesjonalista trudniący się handlem nieruchomościami nie nabywa gruntu rolniczego, aby hodować na nim konie, nie buduje na gruncie budynku gospodarczego służącego, jako stajnia dla tychże, nie prowadzi budowy systemem gospodarczym przez kilkanaście lat, ani tyleż lat nie czeka na zarobek.

Żaden ze świadków nie twierdził, aby skarżący zachowywał się jak osoba fachowo trudniąca się sprzedażą nieruchomości, czy deweloper. Nadto przestrzeń ogródków i miejsc postojowych nie była w żaden sposób geodezyjnie, czy fizycznie, wydzielona. Brak infrastruktury towarzyszącej: zadaszenia, ścianek, kostki brukowej, odgrodzenia, jakichkolwiek przedziałek, oświetlenia, chodników i tym podobnych, co wprost wynika z materiału dowodowego. (protokół przesłuchania strony, zeznania świadków: H.Ś., A.W., I.S.) Przestrzeń miejsc postojowych stanowiła i nadal stanowi utwardzony teren niemający nic wspólnego z profesjonalnym zagospodarowaniem terenu, miejsc parkingowych występujących w profesjonalnym obrocie. Wskazano także na kwestionowany przez nabywców standard mieszkań, w tym nieprofesjonalny tynk. Nadto ogłoszenia w internecie, czy nawet jednostkowe zlecanie sprzedaży pośrednikowi nie wykraczają poza normalny dostępny dla nieprofesjonalisty sposób na zbycie nieruchomości. Wskazano także na brak profesjonalnych i zorganizowanych działań nakierunkowanych na wydanie lokali i wykonywania prac wykończeniowych. Nadto skarżący wskazał, iż uzyskiwane ze sprzedaży lokali środki przeznaczał na potrzeby osobiste, przy czym jednocześnie przez sporny okres posiadał jedynie z cennych ruchomości jeden samochód i łódź motorową. Samochody wbrew wnioskom organu w dniu zakupu nie były luksusowe, lecz 7-8 letnie o wartości nieprzekraczającej 30-50 tys. zł, łódź około 30 tys. zł. Od wszystkich tych transakcji płacono podatek od czynności cywilnoprawnych. Zakup w/w. ruchomości związany był zatem jedynie z prywatnymi potrzebami, a nie przeznaczony na potrzeby działalności gospodarczej, lub dla zysku. Skarżący zakwestionował brak pomniejszenia przychodu o należny podatek VAT od kwot uzyskanych ze sprzedaży lokali zbytych w 2007r. za łącznie 667 tys. zł. W ocenie skarżącego przystosowanie majątku osobistego do korzystnej sprzedaży nie jest wystarczające do zakwalifikowania do działalności gospodarczej o charakterze handlowym. Organy wybrały jedynie korzystny dla nich niewielki fragment działań podejmowanych przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. od I SA/Kr 634/15 do I SA/Kr 635/15 celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 634/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skargi są niezasadne i podlegają oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętych przez organy rozstrzygnięć.

Zagadnieniem wiodącym dla istoty sprawy jest kwestia, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż transakcje sprzedaży trzech w sumie nieruchomości lokalowych położonych w G., ul. M., a to w 2007r. dwóch lokali mieszkalnych odpowiednio o powierzchni 71, 6 m2 za cenę 400 tys. zł i 47 m2 za 267 tys. zł, a w 2008r. jednego lokalu o powierzchni 81 m2 za 410 tys. zł. stanowiły przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tego tytułu, jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (u.p.d.o.f.) Nadto, wobec zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany prawidłowo i kompletnie, oraz czy poddano go wszechstronnej i właściwej ocenie.

Przeprowadzona kontrola akt administracyjnych wskazuje, że brak jest podstaw, aby podzielić zarzuty dotyczące sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienia słusznych wniosków strony, dokonania dowolnej, arbitralnej i wybiórczej oceny dowodów, nie odniesienia się do składanych zarzutów, a w konsekwencji błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i sporządzenia wadliwego uzasadnienia decyzji.

Stanowisko skarżącego sprowadzało się do twierdzenia, że podejmował jedynie czynności polegające na zarządzaniu własnym osobistym majątkiem; nie posiadały one znamion działalności gospodarczej, a determinowane były wolą zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, zamiarem prowadzenia działalności rolniczej i agroturystycznej, bądź też, następczo - obiektywną niemożnością wykorzystania nieruchomości na powyższe cele. Wskazywał, że działka nr [...] w G. stanowiła pierwotnie gospodarstwo rolne zabudowane starym budynkiem obciążonym służebnością osobistą mieszkalną, a także na wieloletnie wykorzystywania jej przez skarżącego wyłącznie na potrzeby osobiste oraz planowanej agroturystyki. Podkreślał prowadzenie budowy budynków nr [...] i nr [...] od 1992 roku wyłącznie systemem gospodarczym, kwestię zameldowanie na nieruchomości, poważne problemy zdrowotne, zarówno ze zdrowiem psychicznym jak i fizycznym skutkujące zmianą planów dotyczących agroturystyki i koniecznością sprzedaży części majątku prywatnego.

Niemniej kontrola akt podatkowych przywodzi do konkluzji odmiennej, w obliczu której nie mogą znaleźć uznania argumenty ukierunkowane na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały głównie z obiektywnych dowodów z dokumentów, oraz z zeznań świadków, których wymowy skarżący skutecznie nie podważył. Nie podważył także dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji. Podkreślić należy, że akcentowany przez skarżącego pierwotny zamiar przeznaczenia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe i agroturystykę, a także związane z tym dalsze jego poczynania nie mają przełożenia na zakwalifikowanie opisanej przez organy działalności z lat 2007-2008 do działań generujących źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Słusznie zauważają organy, że przecież wskazywane przez podatnika cele i zamiary nie zostały zrealizowane, a w 2006r. skarżący podjął zamiar zorganizowanej, częstotliwej i nastawionej na zysk sprzedaży wyodrębnionych własnościowo lokali mieszkalnych. Zasadnie więc konkludują, iż przedstawiane wyżej postawy i działania skarżącego nie pozostają w sprzeczności z dokonanymi ustaleniami.

W świetle przedstawionych rozważań nie sposób podzielić zarzutów dotyczących błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 180, 181, 187 §1, 188, 191 czy art. 210 § 4 w związku ze 124 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącego sprowadzał się nie tyle do negowania treści dowodów, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez organy z niespornych w rzeczywistości faktów; wszak wymowa dowodów była jednoznaczna. Sporna była jedynie prawna interpretacja tych faktów, dokonywana na tle całokształtu okoliczności sprawy. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych faktów i dowodów wnioski, w tym interpretacja prawna były prawidłowe.

Na tle całokształtu okoliczności składających się na faktografię nie sposób podzielić artykułowanego w skardze twierdzenia, jakoby poczynania polegające na zbywaniu wyodrębnionych własnościowo lokali mieszkalnych były zjawiskiem całkowicie naturalnym w ramach zarządu majątkiem osobistym, a to nawet w sytuacji osobistej, a zwłaszcza zdrowotnej skarżącego. Okoliczności bowiem wskazują, że skarżący prowadził zaplanowaną poczynając od 2006r., zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Zarówno w 2007 i 2008r., jak i w latach późniejszych prowadził działalność gospodarczą uczestnicząc w obrocie gospodarczym nieruchomościami. Dokonywane przezeń czynności ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter, oceniane także przez pryzmat działań podejmowanych w latach następnych podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania, stanowiły działalność gospodarczą. Sad podziela wskazywane przez organy przemawiające za powyższym argumenty. Wszak podatnik w latach 2007-2010 dokonał zbycia ośmiu lokali mieszkalnych, a w latach 2011-2012 zbycia kolejnych trzech. W momencie zakończenia budowy budynki nadawały się do podziału architektonicznego na odrębne lokale mieszkalne bez konieczności wykonywania dodatkowych robót budowlanych, tj. posiadały trwałe ściany, instalacje wody i prądu, kanalizację, odrębne liczniki wody i mocy. Wydzielenie następowało jedynie w oparciu o zgłoszenie projektu architektonicznego podziału i uzyskanie zaświadczenia ze starostwa. Strona nie ponosiła dodatkowych nakładów w związku z wydzieleniem. Na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej wskazuje też krótki przedział czasu pomiędzy zakończeniem przebudowy budynków, a podpisaniem umów przedwstępnych, jak również i to, że podatnik nie potrafił sprecyzować, kiedy i jakie zamiary wiązał z nieruchomościami, oraz kiedy i w jakich okolicznościach podjął decyzję o wydzieleniu odrębnych lokali. Nie bez znaczenia są i dalsze ustalone przez organy okoliczności; w szczególności budynek [...] posiadał dwa wejścia, jedno od strony wschodniej - do mieszkania R. Z., a drugie od zachodniej - do klatki schodowej prowadzącej do trzech mieszkań - po jednym na każdej kondygnacji. W budynku nr [...] były natomiast cztery wejścia główne, cztery klatki schodowe i z każdej klatki schodowej wejścia do dwóch mieszkań (parterowego i na piętrze z poddaszem). Zatem już samo rozplanowanie budynku wskazuje na zamiar planowej i profesjonalnej sprzedaży lokali usytuowanych w budynkach. Ponadto skarżący informował, że do kupowanych mieszkań przypisany jest ogródek i dwa miejsca postojowe, co stanowiło o podwyższeniu atrakcyjności zbywanych lokali. Co najmniej w jednym przypadku ogłoszenie o sprzedaży lokalu znajdowało się na stronie internetowej oferującej nieruchomości na sprzedaż. Nie jest uprawniony zarzut dotyczący stosowania przez skarżącego cen niższych, niż rynkowe, albowiem oponują przeciwko niemu zeznania świadka A.N. wyjaśniającej, że ceny te były niższe jedynie w odniesieniu do mieszkań sprzedawanych w zabudowie szeregowej.

W przedstawionych realiach uprawniona jest ocena, że wskazywane działania nie miały charakteru incydentalnego i ukierunkowane były na osiągnięcie określonego dochodu, przy czym czynności podejmowane przez podatnika znacznie wykraczały poza zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych, w szczególności zabezpieczenia na okoliczność choroby lub utraty zdolności do podejmowania pracy, o czym świadczą ustalone przez organ I instancji wydatki ponoszone przez podatnika na zakup kilku luksusowych samochodów osobowych oraz łodzi motorowej.

W tej sytuacji organy obu instancji zasadnie uznały, że spełnione zostały wszystkie przesłanki by uznać, że przychód uzyskany przez skarżącego z dokonanych transakcji sprzedaży stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Oceny tej nie podważa uchybienie procesowe polegające na niewydaniu formalnego postanowienia w przedmiocie wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania świadków A.L., M.L., M. K.-R., P.L., J.D., R. R. i G. M. Sformułowana przez skarżącego teza dowodowa uprawniała bowiem organy do pominięcia zeznań rzeczonych osób z racji ich oczywistej nieprzydatności dla ustalenia istotnych w sprawie faktów, a ujawnione uchybienie nie miało istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Sad konstatuje, że niewadliwa jest także przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena, że część z przedłożonych przez skarżącego dokumentów mających stanowić dowód poniesionych przez podatnika kosztów działalności gospodarczej wystawiona została na matkę skarżącego E.Z., co wyklucza zaliczenie ich w koszty prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto wobec zeznań skarżącego, iż w latach 1994-1995 nie miał on jeszcze zamiaru przekształcenia budynków mieszkalnego i inwentarsko-gospodarczego w budynki wielorodzinne i ich sprzedaży, zaliczenie wydatków z lat 1994-1995 do kosztów uzyskania przychodów nie było możliwe; dodatkowo też nie wypełniały one przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, w szczególności nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Jak wyżej już wskazano, dopiero w 2006 r. skarżący rozpoczął przekształcanie budynku inwentarsko-gospodarczego w budynek mieszkalny, a zakończenie robót w budynku mieszkalnym odnotowano z początkiem 2009 r. Wobec tego niewątpliwie wówczas dopiero posiadał on zamiar sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych w obydwu budynkach w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Dlatego do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczyć należało udokumentowane przez stronę wydatki z 2006 r. na łączną kwotę 2.331,99 zł. Ponieważ w piśmie z 14 stycznia 2015 r. strona wskazała, że w/w. rachunki dotyczą obu budynków nr [...] i nr [...] i nie jest ona w stanie określić, ani rozdzielić ich na poszczególne budynki, organ dokonał zaliczenia całej w/w. kwoty do kosztów uzyskania przychodów za rok 2007, co istotnie stanowiło rozwiązanie najkorzystniejsze dla podatnika z uwagi na zmniejszenie najwcześniej wymagalnej kwoty, od której naliczane są odsetki. Organy prawidłowo także omówiły kwestię niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie nieruchomości, czy adaptację budynków.

Oczywista omyłka pisarska zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotycząca ceny nabycia nieruchomości przez skarżącego nie miała istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło także do naruszenia innych przepisów postępowania. Zauważyć należy, że lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatnika i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania jego działalności gospodarczej. Skarżący nie wskazał przy tym w sposób umożliwiający weryfikację, które części uzasadnień decyzji nie spełniają wymogów Ordynacji podatkowej. Skoro tak, zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania należy uznać za nieuzasadnione.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjąć należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Po nowelizacji, od 1 stycznia 2007r. przepis ten określał, że przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumieć należy działalność zarobkową:

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 1, 2 i 4-9.

Należy wskazać, iż o tym, czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne jego odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne. (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: zawodowy (a więc stały) charakter, związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. ( wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 833/07)

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Z orzecznictwa sądowego wynika bowiem, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Przywołać w tym miejscu należy pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7.10.2010r. sygn. akt I SA/Kr 1252/10. W jego ocenie nie można przypisywać podatnikowi swobodnego prawa wyboru pod jakie źródło przychodów zakwalifikuje uzyskiwane przez siebie przychody. Ustawodawca nie przewidział takiej dowolności – z uwagi zapewne na zróżnicowanie skutków podatkowych zaliczenia uzyskanego przychodu do danego źródła. Właściwe określenie źródła przychodów wpływa bowiem na ustalenie momentu powstania przychodu, jego wysokości, kosztów jego uzyskania, właściwej stawki podatku i w konsekwencji wysokości podatku. W tym zatem zakresie decydujące znaczenie posiadać musi treść obowiązujących przepisów adekwatnych do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Wymieniając poszczególne źródła przychodów w art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone konsekwencje podatkowe. ( wyrok WSA w Poznaniu z 1.02.2012r. , sygn. akt I SA/Po 851/11) Aby można było mówić o działalności gospodarczej, celem osoby ją prowadzącej musi być osiągnięcie zysku. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy zdatna jest do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie te zyski faktycznie przynosić. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres. ( wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03) Prowadzenie działalności gospodarczej oznacza podejmowanie w sposób zorganizowany i ciągły szeregu następujących po sobie w oznaczonym czasie i terminie, czynności faktycznych zmierzających do określonego celu w postaci zarobku mogącego przybrać formę zysku lub przychodu. Działalność zorganizowana to takie ułożenie i wyodrębnienie aktualnych i przyszłych działań danego podmiotu, które umożliwią jego racjonalne i prawidłowe funkcjonowanie w określonej dziedzinie. Do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego, a nie prawnego, jej "legalności" lub nielegalności.

W przypadku, gdy osobą prowadzącą działalność gospodarczą przy użyciu przedsiębiorstwa jest osoba fizyczna to posiadane przez nią nieruchomości (ich własność), o ile zostały przez nią przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stają się składnikiem jej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każda nieruchomość, stanowiąca własność przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, z momentem jej przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej, staje się składnikiem przedsiębiorstwa. Przeznaczenie danej rzeczy do prowadzenia przedsiębiorstwa jest czynnością faktyczną rodzącą określone skutki prawne. Zaistnienie tego faktu powoduje "przejęcie" własności takiej rzeczy z majątku "osobistego" osoby fizycznej do majątku jej przedsiębiorstwa pozostając nadal własnością tej osoby. O tym czy własność danej rzeczy jest składnikiem przedsiębiorstwa osoby fizycznej decyduje jej charakter i przeznaczenie. Dlatego też twierdzenia skarżącego, że podejmował jedynie czynności polegające na zarządzaniu własnym majątkiem, nie posiadały one znamion działalności gospodarczej, a nakierowane były w istocie na ochronę substancji majątku, nie mają uzasadnienia. Decydujące znaczenie miał bowiem fakt przeznaczenia nabytej wcześniej nieruchomości ( jej wydzielonej części) do prowadzenia przedsiębiorstwa jako "towar" sprzedawany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. O ile więc odpłatne zbycie wymienionych rzeczy lub praw nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zachodziły przesłanki opisane w art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej, to przychód tak uzyskany należało klasyfikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08). W odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży. (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 198/08) Z akt sprawy wynika, że skarżący podjął zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego ich zbycia. W tym celu przedsięwziął czynności związane z wydzieleniem lokali posadowionych w budynkach, umożliwiające ich zbycie, jako części, z całości nieruchomości. Ostatecznie podjął działania polegające na oferowaniu mieszkań do nabycia, ustaleniu warunków umów kupna - sprzedaży, uzyskiwaniu określonych zaświadczeń niezbędnych dla zawarcia takich umów. Okoliczności te zwykle następują w związku ze sprzedażą nieruchomości i jako fakty powszechnie znane nie wymagały dowodu. Nawet zważywszy, iż w dacie nabycia nieruchomości skarżący nie miał zamiaru ich sprzedaży nie oznacza, że późniejsze jej działania zmierzające do ich zbycia, nie kwalifikują się do sfery pozarolniczej działalności gospodarczej. Działanie polegające na zakupie nieruchomości, a następnie dokonanie sprzedaży jej wydzielonych części, lub lokali nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności a nie subiektywne przekonanie podatnika (organu podatkowego) decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli, czy przekonania odpowiada przesłankom ustawowym działalności gospodarczej, przynosząc określony zarobek (przychód), to w rozumieniu ustawy podatkowej nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie można zgodzić się z tezą, iż kryterium wyłączającym dane czynności z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jest przeświadczenie podatnika, czy jego potrzeby. Sytuacja, w której podatnik posiadaną przez siebie nieruchomość, z zamiarem jej zbycia w częściach, dzieli faktycznie i prawnie na mniejsze, a następnie je zbywa różnym podmiotom, to sprzedaż taka następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, świadomie podjętej i zrealizowanej na zasadach racjonalnego gospodarowania i celem osiągnięcia zysku. Podział posiadanej nieruchomości na części tj. wyodrębnione lokale, względnie oferowanie konkretnych lokali w ramach udziału we współwłasności nieruchomości tj. lokali o konkretnych powierzchniach i z konkretnym przeznaczeniem, to działanie podatnika świadczące o przygotowaniu do przeznaczenia ich na sprzedaż. W tym znaczeniu nie jest istotny stan nieruchomości z dnia nabycia, lecz z chwili, w której w istocie jej część staje się przedmiotem obrotu gospodarczego. Nie jednorazowy zakup nieruchomości, lecz podjęcie procesu przygotowującego nieruchomość do zbycia w częściach i wielokrotność (ciągłość) sprzedaży stanowi o charakterze działalności podatnika. (wyrok WSA w Gliwicach z 18.05.2010 r., sygn. akt ISA/Gl 179/10) Dla opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości obojętny jest sposób nabycia zbytej nieruchomości, a ustawodawca nie wyłącza z opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości ze względu na cel, w jakim nabycie jej nastąpiło. (wyrok NSA z 4.01.2012r., sygn. akt II FSK1249/10.)

Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że organy podatkowe, odnosząc poczynione ustalenia faktyczne do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnie nie zastosowały art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy, lecz jej art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 tejże, bowiem źródłem przychodów była pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tych przepisach.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 14 ust 1 powyższej ustawy w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wywodzą organy osiągnięty przez skarżącego przychód z działalności gospodarczej nie został pomniejszony o należny podatek VAT, albowiem zrealizowana sprzedaż nie została opodatkowana tym podatkiem. Zasadnie podnoszą organy, że transakcje sprzedaży mieszkań z 2007r. nie zostały objęte postepowaniem podatkowym w zakresie podatku VAT w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, stąd nie zaistniały podstawy do obniżenia przychodu o należny VAT.

Nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skarg. Określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej i odpowiada wysokości uszczupleń względem Skarbu Państwa, będących konsekwencją ustalonej należności publicznoprawnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec przedstawionych argumentów orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.