Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1981/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 141 par. 4, art. 151, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 11, art. 106 par. 3, art. 116, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 243 par. 2, art. 245 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1927/12 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku akcyzowym po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2013r., III SA/Gl 1927/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. M. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku akcyzowym za styczeń 2004r. po wznowieniu postępowania.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji – przedstawiając przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny – wskazał, że wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2011r. M. M., powołując art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrócił się o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Celnego w R., w tym decyzji z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] określającej Spółce z o.o. A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2004r. w kwocie w kwocie 999 660,00 zł oraz decyzji z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. M. jako członka zarządu firmy A. Sp. z o.o. z siedzibą w G., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2004r. wraz z należnymi odsetkami. Wniosek ten skarżący uzasadnił ujawnieniem się istotnych, nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi w dacie jej wydania w postaci ustaleń dowodowych, które stanowiły podstawę wydania prawomocnego wyroku karnego przez Sąd Okręgowy w G. z dnia [...] października 2010r., [...].

Następnie Sąd I instancji podniósł, że postanowieniem z dnia [...] września 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu firmy A. Sp. z o.o., a po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia [...] lipca 2012r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji z dnia [...] grudnia 2009r. w całości, ze względu na brak istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Utrzymując w mocy tę decyzję Dyrektor Izby Celnej w K. w decyzji z dnia [...] października 2012r. wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lipca 2009r., określająca Spółce z o.o. A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2004r. jest decyzją ostateczną, gdyż od niniejszej decyzji strona nie wniosła odwołania, a Naczelnik Urzędu Celnego w R. rozpatrując wniosek skarżącego decyzją z dnia [...] września 2011r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie. Wyrokiem Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] października 2010r., utrzymanym w mocy przez sąd odwoławczy, skarżący został uznany winnym popełnienia przestępstwa z art. 271 § 1 i 3 k.k. polegającego na poświadczaniu nieprawdy w wystawianych fakturach w imieniu spółki M. dotyczących sprzedaży produktów ropopochodnych, która nie miała miejsca. Spółka M. nigdy nie funkcjonowała w obrocie prawnym, powstała ona w wyniku zmiany nazwy spółki A., okoliczność ta nie została ujawniona w aktach rejestrowych. Organ nie podzielił poglądu skarżącego, wedle którego uzasadnienie wyroku dowodzi, że skoro transakcje dokonywane przez firmę A. fakturowane były fikcyjnie i nie miały miejsca w rzeczywistości, to nie powstał obowiązek podatkowy i nie było podstawy do obciążenia spółki podatkiem akcyzowym. Wskazane przez stronę dowody i wynikające z nich okoliczności faktyczne nie dotyczą przedmiotu sprawy, tj.: odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe i odsetki spółki A. Nie mają znaczenia prawnego dla sprawy, nie wpływają na zmianę treści decyzji i odmienne rozstrzygnięcie, nie wywołują konieczności uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Nie podważają ustaleń co do zaistnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie stanowią też przesłanek wynikających z art. 116 § 1 O.p. W postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego czy z wysokością zobowiązania podatkowego.

Oddalając skargę M. M. na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podniósł, że podstawą wszczęcia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności były zaległości podatkowe spółki wynikające z funkcjonujących w obrocie prawnym decyzji określającej podatek akcyzowy za styczeń 2004r. z dnia [...] lipca 2009r., które nie zostały przez nią zapłacone. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania administracyjnego zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Taka właśnie sytuacja miała miejsce zdaniem Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie, a dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącego przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. była prawidłowa. Z formalnego punktu widzenia niewątpliwie nowy dowód, czy nowa okoliczność nie znana organowi podatkowemu na etapie prowadzonego postępowania podatkowego w trybie zwykłym, zakończonego decyzją ostateczną stanowi przesłankę do wznowienia postępowania. Jednakże decyzja wymiarowa w stosunku do spółki została wydana w dniu 27 lipca 2009r., decyzja organu o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego jako osoby trzeciej została wydana w dniu 29 grudnia 2009r., natomiast wyroki wydane zostały przez sądy karne obu instancji odpowiednio dnia 7 października 2010r. i 21 kwietnia 2011r. Powyższe zestawienie pozwala stwierdzić w ocenie Sądu I instancji, że wyroki karne zapadły później niż wszystkie kwestionowane przez skarżącego decyzje podatkowe. Nie mogły być zatem znane organowi podatkowemu ani też mieć wpływu na wydane decyzje. Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., która została wskazana jako podstawa wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, stanowi że wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Uwzględniając przyjęte wyżej reguły interpretacyjne, należy dojść do wniosku, że przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba wyłącznie tylko takie dowody, które nie stanowiły przedmiotu badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zgodnie z treścią tego przepisu nie w każdym przypadku ujawnienie określonych faktów lub dowodów będzie stanowiło podstawę wznowienia postępowania. Przepis ten pozwala bowiem na wznowienie postępowania tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody posiadają łącznie następujące cechy: 1) są nowe; 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy oraz 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu I instancji organy słusznie kierowały się stanowiskiem, że nowe dowody są istotne dla sprawy wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, iż gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Prawidłowo nie uznały zgłoszonych przez stronę (jako nowych) dowodów, tj. wyroków sądów karnych obu instancji, z których skarżący wywodzi brak obowiązku podatkowego Spółki A. w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004r., a w konsekwencji podstaw faktycznych i prawnych do przeniesienia na niego obowiązku ich zapłaty jako osoby trzeciej. Wyroki przedłożone przez skarżącego nie są istotne dla sprawy w stopniu skutkującym uchylenie i zmianę decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2009r. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa, zawarte w prawomocnym wyroku skazującym, przy czym Sąd I instancji zauważył, iż sąd administracyjny jest związany sentencją skazującego wyroku karnego, natomiast nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu tegoż wyroku. Ponieważ wiążący dla organów podatkowych i sądu jest tylko i wyłącznie fakt skazania skarżącego za określony zarzutem czyn, natomiast wszystkie inne okoliczności w tym także ustalenia dotyczące transakcji spółki A. wymagały odrębnego ustalenia. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie jest ustalenie zobowiązania w podatku akcyzowego wskazanej spółki a skazanie dotyczy wystawiania faktur w imieniu spółki M., która nie była wpisana do KRS i nie jest objęta niniejszym postępowaniem. Zdaniem Sądu I instancji brak jest bezpośredniego związku ze skazaniem skarżącego za przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 k.k. polegające na wystawianiu faktur w imieniu spółki M. a określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc "luty 2004r." spółce A., której skarżący był członkiem zarządu. Sąd I instancji podzielił ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy obu instancji i opartą na nich argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał przy tym, że ocena organu była uzasadniona, a postępowanie zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów O.p.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł M. M. Opierając tę skargę na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a. (przy uwzględnieniu art. 145 § 2 p.p.s.a.) oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, iż poprzez niewłaściwą kontrolę działalności administracji publicznej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylił zaskarżonej decyzji i oddalił skargę pomimo istotnych naruszeń procedury administracyjnej dokonanych w toku jej wydawania, będących jednocześnie podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego, nadto naruszenia prawa przez jego błędną wykładnię, przez co aprobując decyzję również naruszył (powielił) uchybienia niżej wskazanych przepisów popełnione przez Dyrektora Izby Celnej w K., a to:

1. art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. poprzez działanie oczywiście sprzeczne z przepisami prawa polegające na odmowie uchylenia decyzji administracyjnej wydanej bez uwzględnienia istotnych okoliczności i dowodów istniejących już w dniu jej wydania a dotyczących braku zaistnienia obowiązku podatkowego, nadto decyzji niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym, wiążąco potwierdzonym przez prawomocne orzeczenie sądu karnego, a także poprzez nie podjęcie żadnych działań (zaniechanie działania z urzędu pomimo zaistnienia podstaw) zmierzających do usunięcia wadliwie wydanej decyzji;

2. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, iż pojęcie "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody (...)" w rozpatrywanym przypadku nie obejmuje okoliczności i dowodów dotyczących również pierwotnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółce A. z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2004r., stanowiącej jedyną podstawę do wtórnego orzeczenia o odpowiedzialności odwołującego się, a nadto poprzez nieuwzględnienie faktu, iż decyzja objęta wnioskiem o wznowienie jako bezpośrednio oparta na pierwotnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest orzeczeniem ściśle związanym z tymże aktem i przyjęcie całkowitej autonomii i braku relacji pomiędzy tymi aktami powoduje, iż wydane rozstrzygnięcie jest oderwane od meritum sprawy, a tym samym organ administracyjny wcale nie rozpoznał istoty sprawy o wznowienie postępowania;

3. art. 241 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie wznowienia postępowania z urzędu w zakresie wzruszenia decyzji z dnia 20 lipca 2009r. określającej zobowiązanie podatkowe spółce A. w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004r, stanowiącej podstawę do wydania w sprawie decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącego za powyższą zaległość, pomimo oczywistych po temu podstaw faktycznych i prawnych;

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności procedowaniem i rozstrzygnięciami nastawionymi wyłącznie na utrzymanie fikcyjnego obciążenia podatkowego skarżącego wbrew oczywistym okolicznościom i dowodom przeciwnym, a także poprzez zaniechanie usunięcia stanu niezgodnego z prawem;

5. art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia w postępowaniu podatkowym, lecz niezasadne przenoszenie tego ciężaru na sąd administracyjny;

6. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów zalegających w aktach sprawy karnej Sądu Okręgowego w G. sygn. akt [...], pomimo ich zasadniczego znaczenia dla wnioskowanego wznowienia postępowania i wydanych decyzji administracyjnych, tym samym naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Nadto wyrokowi Sądu I instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutu obrazy art. 241 O.p., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie, co skutkuje wadliwym (niepełnym) rozpoznaniem skargi i uniemożliwia kontrolę merytoryczną orzeczenia. Organ podatkowy był zobowiązany podjąć z urzędu działania co do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego Spółce A., skoro skarżącemu odmówiono uprawnień strony w tym postępowaniu, zatem nie ma on żadnej możliwości wzruszenia decyzji podatkowej wydanej wobec Spółki.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów poniesionych przed Sądem l instancji wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że Sąd I instancji dokonał wadliwej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skoro Sąd przyjął, że prawomocny wyrok karny skazujący stanowi formalną podstawę do wznowienia postępowania, to błędnie uznał, że nie mógł ten dowód stanowić podstawy do uchylenia zarówno decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki, a także, co istotne, decyzji wcześniejszej określającej zobowiązanie podatkowe samej Spółce. "Sprawą podatkową" w ujęciu doktrynalnym w ramach wznowienia postępowania są oba rodzaje decyzji wyżej wskazane. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki nie jest samoistna i nie może samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym, wyprzedza ją bowiem decyzja podatkowa. Istota problemu sprowadza się do tego, czy istnieje należność podatkowa. Z wyroków sądów karnych wynika zaś, że należność podatkowa Spółki A. nigdy nie istniała. Wszystkie istotne dla przebiegu zdarzeń okoliczności zostały ustalone w postępowaniu karnym. Nie jest zaś istotne zdaniem skarżącego to, że organy podatkowe prowadzą samodzielne ustalenia faktyczne, gdyż chodzi tutaj o pewną sekwencję zdarzeń ustaloną w postępowaniu karnym. Ponadto A. i M. to ten sam podmiot, zatem ustalenia poczynione w sprawie karnej dotyczą tego samego pomiotu, gdyż zmiana nazwy firmy nie zmienia tożsamości prawnej podmiotu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Uwzględniając zatem te przesłanki skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zakresie sformułowanym w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przedmiotowa podstawa wznowienia postępowania dotyczy więc wyłącznie nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nie znanych organowi, który ją wydał. Ugruntowana wykładnia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazuje, że wymienione w nim "nowe okoliczności faktyczne" i "nowe dowody" muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Natomiast nowe okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przedstawiają określony stan faktyczny, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, lecz nie był on znany organowi z niezależnych od tego organu przyczyn, mający wpływ na status prawny strony, tj. zakres jego praw i obowiązków, a w konsekwencji na treść merytorycznego rozstrzygnięcia. Przyjmuje się, że wznowienie postępowania powinno następować nie tylko z uwagi na wyjście na jaw nowych dowodów, ale także i nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, przy czym ujawnienie się tych okoliczności może być rezultatem przeprowadzenia dowodów (ujawnienia się dowodów) po wydaniu decyzji, byleby tylko rzecz dotyczyła faktów, które są istotne dla sprawy, istniały w momencie wydania decyzji, a nie były znane organowi w momencie jej podejmowania. Dowody te i fakty muszą być nowe, tzn. nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Muszą stanowić nowość w konkretnym postępowaniu. Musiały więc nie być znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie. W przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. chodzi o nowe fakty i dowody "nieznane organowi, który wydał decyzję". Zatem nie chodzi tutaj o nowe fakty i dowody nieznane w jakimkolwiek postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej nawet powiązanym z innym postępowaniem podatkowym, także zakończonym decyzją ostateczną, lecz stanowiące nowość w konkretnym postępowaniu, nieznane organowi, przed którym to konkretne postępowanie się toczyło i zakończyło wydaniem decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania należy do tzw. nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, stanowiących wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczona zakresem sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać tylko (wyłącznie) sprawę tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Nie jest też dopuszczalne wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1848/08, zbiór lex 558849).

Zważywszy na powyższe za nietrafne należało uznać zarzuty sprowadzające się do twierdzenia, iż art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uprawnia do wznowienia postępowania nie tylko w postępowaniu, w którym został złożony tego rodzaju wniosek, ale także do odrębnego postępowania zwykłego także zakończonego decyzją ostateczną, gdyż stanowią one jedną sprawę podatkową. Podkreślić należy, że wskutek złożonego przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy, wyjaśniając szczegółowo okoliczności faktyczne z tym związane, postanowieniem wznowił postępowanie w sprawie decyzji ostatecznej dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, czyli członka Zarządu Spółki z o.o. A. za zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004 r. wraz z odsetkami. Podstawą prawną decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2009 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był przepis art. 116 O.p. Oczywiście decyzja o odpowiedzialności osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika, zatem odpowiedzialność w tym zakresie jest ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Jednakże decyzja z art. 116 O.p. o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej jest decyzją odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek spółce. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa samodzielnie przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, do których należą: powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, np. co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku. Innymi słowy, zarzut dotyczący wymiaru zobowiązania podatkowego nie może być podnoszony w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki jest decyzją odrębną od decyzji orzekającej odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe tej spółki.

Argumentacja skarżącego kwestionująca powyższy pogląd nie znajduje uzasadnienia prawnego, dlatego nie mogła skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Nie są też trafne dalsze zarzuty skarżącego.

Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazuje, że nowe fakty i dowody muszą być istotne dla sprawy. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, iż w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Innymi słowy, nowe okoliczności i nowe dowody, aby mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania muszą być podstawą do wydania decyzji odmiennej treści. Nawet nowy dowód, który nie wpływa na odmienne rozstrzygnięcie, nie jest istotny, nie może więc powodować negatywnej konsekwencji co do bytu decyzji ostatecznej.

O istotności dowodu nie można rozprawiać bez rozważenia okoliczności, które z niego wynikają. Dlatego po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania następuje badanie czy zachodzą wskazane przez stronę we wniosku przesłanki wznowienia. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, mogą być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego w trybie art. 243 § 2 O.p., co oznacza, że dopiero w tej fazie postępowania, a więc po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia.

Powyższy tryb postępowania został w sprawie zachowany, gdyż organ podatkowy wydał postanowienie o wznowieniu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 29 grudnia 2009 r., a następnie po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydał decyzję z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., tj. odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. Organ podatkowy uznał, że w sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż wskazane przez skarżącego dowody, tj. prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] października 2010 r. sygn. akt [...] utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt [...] i wynikające z tych dowodów okoliczności faktyczne nie dotyczą przedmiotu sprawy, tj. odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Organ wyraźnie podkreślił, że wskazane przez skarżącego nowe dowody i wynikające z nich nowe okoliczności nie są istotne dla sprawy (nie mają znaczenia prawnego dla sprawy), w konsekwencji nie wpływają na zmianę treści decyzji i odmienne rozstrzygnięcie. Dowody te nie podważają bowiem ustaleń, co do zaistnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, jak i nie stanowią przesłanek uwalniających ją od tej odpowiedzialności, wynikających z art. 116 § 1 O.p.

W konsekwencji organ podatkowy uznał za niezasadny wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej o sygn. [...] i akt postępowania odwoławczego o sygn. [...], gdyż dowody te nie miały istotnego znaczenia dla rozpoznania sprawy, tj. badania istnienia przesłanek pozytywnych, jak i przesłanek egzoneracyjnych w kwestii odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Powyższe stanowisko organu podatkowego wynikające w sposób czytelny i jednoznaczny z wydanych w tej sprawie decyzji w całej rozciągłości zaakceptował Sąd I instancji, uznając, że jest ono zgodne z art. 240 § 1 pkt 5 i 241 § 1 O.p., a nadto nie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i 187 § 1 O.p. Tę ocenę Sądu I instancji należy uznać za prawidłową. Sąd I instancji wyraźnie zaznaczył, że przedmiot rozpoznawanej sprawy nie dotyczył ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym Spółki, lecz odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe tej Spółki. Podkreślił jedynie przy tym, że zaległości podatkowe Spółki wynikały z decyzji określającej podatek akcyzowy za miesiąc styczeń 2004 r., a decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym.

Sąd zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że zgłoszone przez skarżącego nowe dowody, tj. wyroki sądów karnych obu instancji, nie spełniały kryterium "istotności" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie mogły mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki A.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko jest w pełni zasadne i wystarczające, zważywszy na istotę problemu objętego zaskarżoną do WSA w Gliwicach decyzją w niniejszym postępowaniu. Wobec zarzutów skargi kasacyjnej wymaga ponownego podkreślenia, że granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczona zakresem sprawy zakończonej decyzją ostateczną. W tym wypadku decyzja ostateczna wydana w tzw. postępowaniu zwykłym dotyczyła odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przesłanki do orzekania o odpowiedzialności z art. 116 O.p. nie obejmują kwestii związanych z wymiarem zobowiązania podatkowego Spółki. Z tych więc powodów rozstrzygnięcia zawarte we wskazywanych przez skarżącego prawomocnych wyrokach sądów karnych obu instancji nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki, gdyż w żadnym zakresie nie odnosiły się one do przesłanek wskazanych w art. 116 O.p.

Zauważyć należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż wobec zarzutów zawartych w skardze do WSA w Gliwicach i stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na tę skargę, Sąd I instancji zwrócił jedynie uwagę, zważywszy na art. 11 p.p.s.a., że związanie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy wyłącznie sentencji skazującego wyroku karnego. W konsekwencji wyjaśnił, że wiążący jest wyłącznie fakt skazania skarżącego za określony zarzutem czyn, natomiast wszystkie inne okoliczności, także dotyczące transakcji Spółki A., wymagały odrębnego ustalenia. Podkreślił przy tym, że przedmiot rozpoznawanej sprawy nie dotyczył ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym tej Spółki. Otóż, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego te rozważania Sądu I instancji, jak i dalsze dotyczące tego, co wynika z powołanych przez skarżącego wyroków sądów karnych odnośnie transakcji Spółki, w okresie, gdy skarżący był członkiem zarządu tejże Spółki, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, gdyż w żadnym zakresie nie dotyczą przesłanek orzekania o odpowiedzialności z art. 116 O.p. Także skarżący w ramach sformułowanych obecnie zarzutów w ogóle nie odnosi się do przesłanek wskazanych w art. 116 O.p. Argumentacja skarżącego sprowadza się do twierdzenia, że w jego ocenie, z powołanych dowodów wyroków sądów karnych wynika brak zaistnienia obowiązku podatkowego Spółki. Pomijając już ocenę trafności tego rodzaju argumentacji, wskazać należy, że zarzuty te nie mają jakiegokolwiek znaczenia w rozpoznawanej sprawie, gdyż jak już to wyżej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty dotyczące wymiaru zobowiązania podatkowego Spółki nie mogą być podnoszone w sprawie dotyczącej orzekania o odpowiedzialności z art. 116 O.p.

Z tych wszystkich względów zarzuty sformułowane w pkt 1, 2 oraz 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne.

Nie są też usprawiedliwione zarzuty zawarte w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej, Otóż, przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala m.in. na wniosek strony przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Postępowanie z art. 106 § 3 p.p.s.a. ma charakter uzupełniający i fakultatywny. O konieczności i celowości przeprowadzenia postępowania dowodowego decyduje sąd rozpoznający skargę, przy czym tylko do tego sądu należy ocena, czy w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które bez nadmiernego przedłużenia postępowania dowodowego mogą zostać wyjaśnione przez dopuszczenie określonego dowodu.

Zważywszy na to, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż organ podatkowy nie naruszył art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, tj. dokumentów z akt spraw karnych, nie sposób uznać, że Sąd I instancji naruszył powyższe przepisy, a także art. 106 § 3 p.p.s.a., nie dopuszczając w sprawie dowodów z tych akt spraw karnych. Zauważyć należy, że ten zarzut skargi kasacyjnej nie zawiera bliższego uzasadnienia zgodnie z wymogiem z art. 176 p.p.s.a., wobec czego nie jest możliwe wnikliwe odniesienie się do tego zarzutu. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jest formułowany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co oznacza, że skarżący zobowiązany jest wykazać nie tylko, że zaskarżony wyrok narusza powyższy przepis postępowania, lecz również i to, że naruszenie to mogło mieć wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej tego rodzaju argumentacji nie zawiera.

Za całkowicie chybiony należało uznać zarzut sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji naruszył art. 241 § 1 O.p. akceptując stanowisko organu podatkowego, który zaniechał wznowienia postępowania z urzędu w zakresie wzruszenia decyzji z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe A. Sp. z o.o. w G. w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004 r., stanowiącej podstawę do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki.

Otóż, przepis art. 241 § 1 O.p. stanowi, że wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Przepis ten określa sposoby wznowienia postępowania. To, że ustawodawca przewidział w art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania z urzędu, a więc z inicjatywy organu, nie oznacza, że nieskorzystanie przez organ z możliwości wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego o wznowienie postępowania może podlegać kontroli sądowoadministracyjnej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 23 sierpnia 1996 r. (sygn. akt III SA 888/95, Mon. Pod. 1997 r. Nr 9, poz. 277) wznowienie postępowania podatkowego z urzędu nie może być kontrolowane przez NSA, ponieważ nie wydaje się w tej sprawie żadnego rozstrzygnięcia.

Trafnie zatem uznał Sąd I instancji, że zarzut skarżącego naruszenia art. 241 § 1 O.p. nie był zasadny. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie była jedynie kwestia legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej. W ramach tej kontroli ani organ odwoławczy, ani następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie był kompetentny do oceny działań lub braku działań właściwego organu podatkowego w kwestii ewentualnego wznowienia postępowania z urzędu w całkowicie odrębnej sprawie podatkowej aniżeli ta, której dotyczyła skarga.

Z tych więc powodów zarzut naruszenia art. 241 § 1 O.p. należało uznać za bezzasadny.

Powyższe oznacza, że niezasadny jest również zarzut nierozpoznania, jak i pominięcia przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jakiegokolwiek uzasadnienia w zakresie zarzutu skargi zaniechania przez organ wznowienia przez organ z urzędu postępowania w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego za styczeń 2004r., tj. zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 241 O.p. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, gdy jest sporządzone w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, tj. gdy jest lakoniczne i ogólnikowe (por. np. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014r. syg. akt II GSK 1873/12, czy wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014r., I OSK 2685/13). Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd nie ma też obowiązku odnosić się do zarzutów nie związanych z przedmiotem postępowania, w tej sprawie z odpowiedzialnością osoby trzeciej.

W konsekwencji powyższych ocen za chybione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ p.p.s.a. (przy uwzgl. art. 145 § 2 p.p.s.a.) oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, która nie dała żadnych podstaw do zastosowania rozstrzygnięć przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ p.p.s.a. Prawidłowo zatem Sąd I instancji w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Nie dowodzi też istotnej wadliwości zaskarżonego wyroku słusznie zresztą podnoszona przez autora skargi kasacyjnej uwaga, że na str. 12 pierwszy akapit Sąd I instancji pisze o zobowiązaniu za luty 2004r., podczas gdy w sprawie przedmiotem było zobowiązanie za styczeń 2004r., za które to odpowiedzialność została właśnie przeniesiona na skarżącego. Uwaga ta nawiązuje do wyrażonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poglądu o pobieżnym rozpoznaniu, a następnie ocenie, przez Sąd I instancji złożonej skargi oraz akt postępowania administracyjnego. W ten sposób skarżący kasacyjnie zmierza do wykazania wadliwości dokonanego przez Sąd I instancji procesu kontroli zaskarżonej decyzji. Wadliwość ta nie ma jednakże żadnego znaczenia dla treści zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji w tej sprawie nie rozpoznał bowiem innej sprawy niż wynikająca z akt sprawy i zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji ostatecznej. Z akt sądowych, w szczególności zaś z analizy całości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wprost i jednoznacznie wynika, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2009r. w sprawie odpowiedzialności w podatku akcyzowym za styczeń 2004r. Sąd odwołuje się do sprawy tego zobowiązania na s. 6, 8, 9 i 11 uzasadnienia wyroku, a swoje rozważania prowadzi w zakresie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2004r. Jedynie na s. 12 wskazał na zobowiązanie za luty 2004r. Powyższe oznacza, że Sąd I instancji jedynie omyłkowo we wskazanym przez skarżącego kasacyjnie fragmencie uzasadnienia wyroku wpisał niewłaściwy miesiąc. Omyłkę tą Sąd I instancji z urzędu sprostuje stosownie do art. 156 § 1 i § 2 p.p.s.a.

Zważywszy na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.