Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 248/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 82;  art. 82a  ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...]z dnia [...]czerwca 2013 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...]na rzecz skarżącego Ł. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] czerwca 2013 r. i w tym zakresie orzekł o określeniu Ł.B. (dalej jako skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] zł.

1.2. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania przed organem I instancji. Skarżący w dniu [...] lipca 2008 r. zakupił w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej pojazd marki [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji [...], za kwotę [...] dolarów amerykańskich. Następnie,

w dniu [...] września 2008 r. podatnik dokonał zgłoszenia przedmiotowego pojazdu do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE, w Urzędzie Celnym

w B.. W dniu [...] września 2008 r. złożył w Urzędzie Celnym w R. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia ww. samochodu osobowego marki [...], z terytorium państwa członkowskiego (Niemiec) na terytorium kraju, wskazując podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie

[...] zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł.

Pismem nadanym w dniu [...] lutego 2013 r., w odpowiedzi na wezwanie organu, podatnik złożył wyjaśnienia dotyczące różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania zadeklarowaną w deklaracji AKC-U, a średnią wartością pojazdu wyliczoną przez Naczelnika Urzędu Celnego. Podał, że samochód miał uszkodzenia blacharskie

w postaci braku pewnych części, uszkodzenia lakieru (odpryski, wgniecenia), uszkodzenia mechaniczne (wycieki oleju z silnika), wyeksploatowane zawieszenie. Przedstawił dokumentację fotograficzną i protokół przyjęcia samochodu do transportu droga morską. W późniejszym piśmie wyjaśnił, że napraw dokonywał we własnym zakresie, części kupował na szrotach i aukcjach internetowych. Przedstawił też fakturą z [...] grudnia 2008 r., z której wynikało że sprzedał ten pojazd w ramach działalności gospodarczej za kwotę [...] zł brutto.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zadeklarowana przez Podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu, a wyjaśnienia skarżącego nie wskazują wystarczająco przyczyn tego. Organ dokonał wyceny pojazdu według katalogu "EurotaxGlass's"

i przyjął podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł.

2. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym nie zgodził się

z kwotą zobowiązania podatkowego wyliczoną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie art. 82a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, sprzeczność dokonanych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż w sprawie nie istnieją uzasadnione przyczyny odstąpienia od deklarowanej podstawy opodatkowania. Zarzucił też naruszenia przepisów postępowania co do ustaleń faktycznych i ich uzasadnienia. Twierdził,

iż w przedmiotowej sprawie zachodziła "uzasadniona przyczyna" z powodu której zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym. Zdaniem skarżącego uzasadnieniem tej różnicy jest charakterystyka amerykańskiego rynku samochodowego, a także fakt, iż sporny pojazd był uszkodzony.

3. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w niższej wysokości.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał na podstawy prawne wynikające

z przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 9, poz. 257, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą o podatku akcyzowym" lub "u.p.a.") oraz przepisy wykonawcze, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w określające podstawy, wysokość i sposób opodatkowania.

Stosownie do postanowień art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym,

w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Jeżeli jednak wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 82a ust. 1 ustawy). Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4 ustawy). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 ustawy). Organ uzasadnił skorzystanie do wyceny

z bazy danych EUROTAX.

Organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 82a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.a.,

z których wynika, że po wezwaniu, o którym mowa w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, inicjatywa procesowa co do wykazania wartości samochodu, przerzucona zostaje na podatnika. Wysokość podatku akcyzowego organ podatkowy jest zobowiązany ustalić w prowadzonym postępowaniu podatkowym na podstawie określonych kryteriów, tj. na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, której sposób ustalenia reguluje przepis art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy wskazał też, że zgodnie z niemieckim prawem celnym skarżący dla celów cła przeliczył kwotę [...] USD i koszty transportu na kwotę

[...] EURO, a więc ta kwota powinna być podstawą opodatkowania akcyzą, co stanowiło według kursu z [...] września 2008 zł (1 euro - [...] zł) [...] zł, a nie zadeklarowaną przez skarżącego kwotę [...] zł. Organ zauważył przy tym, że

w zakresie przeliczenia podstawy opodatkowania na walutę narodową, w ustawie

o podatku akcyzowym ustawodawca nie dał jasnego wyjaśnienia.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że wstępnym i najważniejszym działaniem organu podatkowego jest zbadanie czy cena przedmiotowego samochodu zakupionego przez Podatnika w USA mieści się

w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, bowiem dopóki cena ta nie odbiega od cen samochodów danej klasy na rynku amerykańskim nie można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 ustawy.

Dyrektor Izby Celnej w W., w oparciu o materiał zebrany

w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i w postępowaniu odwoławczym ustalił,

że samochód był sprzedany przez dealera w USA pierwszemu właścicielowi za [...] USD, jego przebieg w chwili zakupu przez skarżącego wynosił [...] mil. Organ analizował przy tym podawane w okresie orzekania w USA oferty cenowe dla samochodów z rocznika [...], które wynosiły średnio [...] USD (pomiędzy [...]

a [...] USD). Ponieważ były to w tym czasie samochody 8-letnie, zatem w ocenie organu cena przedmiotowego samochodu [...] USD musiała być znacznie zaniżona lub dla samochodów 4-5 letnich (samochód sprowadzony przez skarżącego był ok.

5-letni). Odnosił się też do cen nowych samochodów tego typu na terenie USA stwierdzając, iż przedmiotowy samochód został zakupiony przez skarżącego za 13,5% jego wartości wyjściowej.

Organ odwoławczy nie negował istnienia uszkodzeń samochodu, nie podzielił jednak poglądu skarżącego, że były to uszkodzenia znaczne. Podał, jakie mogą być dokumenty dla samochodów uszkodzonych. Stwierdził, że samochód nie miał uszkodzeń wpływających na dopuszczenie samochodu do ruchu, był sprawny technicznie w stopniu umożliwiającym poruszanie się po drogach publicznych. W dwa dni po sprowadzeniu do Polski przeszedł z pozytywnym wynikiem badania techniczne. Organ przedstawił też wywód co do spadku cen samochodów w czasie, który również według organu uzasadnia przyjęcie, ze cena [...] USD była znacznie zaniżona. Zarzucił, że podatnik nie wykazał należytej aktywności w wykazywaniu przyczyn tego zaniżenia.

Rozpatrując ponownie sprawę, celem ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT. Na podstawie tego katalogu za bazową przyjął cenę [...] zł. DO tej ceny zastosował korekty: za miesiąc pierwszej rejestracji - [...] zł, za przebieg +[...] zł, za uszkodzenia – [...] zł i ustalił w ten sposób cenę rynkową (brutto) w kwocie [...] zł. W ten sposób podstawę opodatkowania wyliczono na [...] zł (uwzględniającej VAT i akcyzę).

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że tak określona podstawa opodatkowania nie odbiega znacznie od wartości deklarowanej przez skarżącego przeliczonej na EURO ([...] zł) a następnie na polskie złote, gdyż różnica wynosi [...] zł, a wiec 19,9%. Dlatego też uznał, że odstępstwo nie jest na tyle istotne, aby określić zobowiązanie podatkowe na poziomie innym, niż wynika to z postanowień art. 82a ust. 3 u.p.a., stąd organom podatkowym w sprawie nie przysługiwało uprawnienie, o którym mowa w art. 82 s ust. 2 tej ustawy. Dlatego też za podstawę podatku należało przyjąć kwotę [...] zł i określić wysokość podatku na kwotę [...] zł.

4. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniósł skarżący wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w W. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym na kwotę [...] zł i o zasądzenie zwrotu kosztów procesu.

Zarzucił tej decyzji:

a) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy to jest art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w postaci błędnej wykładni tego przepisu, co skutkowało błędnym ustaleniem, iż kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić, obejmuje wartość celna powiększoną o należne cło,

w sytuacji gdy właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku,

iż podstawę opodatkowania stanowi równowartość w walucie polskiej ceny nabytego samochodu udokumentowanej rachunkiem lub umową,

b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) poprzez pominięcie wyjaśnienia poprawności przyjętej przez organ II instancji interpretacji treści art. 82 ust. 3 u.p.a., która została dokonana co najmniej wbrew literalnej treści przepisu,

a ponadto wbrew stanowisku prezentowanemu w orzecznictwie sądów administracyjnych, co skutkuje brakiem możliwości weryfikacji stanowiska tego organu przez skarżącego w tym zakresie i brakiem zaufania do reprezentowanej przez ten organ wykładni.

Uzasadniając skargę powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 802/10, i z 15 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 103/10 i I GSK 183/10 wskazujące, że podstawą opodatkowania akcyzą przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu jest cena zapłacona przez nabywcę, niezależnie od tego skąd pochodzi sprzedający. Błędna jest wykładnia i zastosowanie art. 82a u.p.a. sprowadzająca się do przyjęcia za podstawę opodatkowania akcyzą samochodów sprowadzanych z USA przez Niemcy wartości celnej. Autor skargi wskazał też, że brak jest w treści uzasadnienia decyzji podstaw do przyjęcia zastosowanej przez organ wykładni art. 82 ust. 3 u.p.a. co najmniej w zakresie:

a) wskazania jako kwoty podstawy opodatkowania wartości celnej w walucie EURO, a nie USD oraz dodania do niej kwoty zapłaconego cła w walucie EURO,

b) wskazania jako daty przeliczenia walutowego podstawy opodatkowania dnia poddania pojazdu procedurze celnej na terenie Niemiec, a nie dnia zakupu pojazdu na terenie USA.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Argumentował, że z art. 82 ust. 3 u.p.a. wynika, że podstawą opodatkowania akcyzą jest kwota, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. W przypadku poprzedzenia wewnątrzwspólnotowego nabycia sprowadzeniem spoza obszaru UE nabywca musi zapłacić i cenę nabycia i cło, zatem cło jest składową kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Taka też byłaby podstawa opodatkowania akcyzą (powiększona o cło) gdyby import na tern kraju następował bezpośrednio z USA. Podobnie kwestia podstawy opodatkowania jest uregulowana w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Co do zarzutów dotyczących przeliczenia podstawy opodatkowania akcyzą

z kwoty wynikającej z niemieckiego zgłoszenia celnego wyrażonej w EURO oraz przyjęcia kursu z daty powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia zakupu, organ wskazał a przepis art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a, z których wynika, że wszelkie obowiązki podatnika kształtują się z dniem powstania obowiązku podatkowego. Organ wskazał też na wartość celną samochodu jako podstawę opodatkowania akcyzą, a ta wartość wobec dopuszczenia samochodu do wolnego obrotu na terenie EU została określona w EURO. Odnosząc się do powołanego przez skarżącego poglądu w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa opowiadającego się za przyjmowaniem kursu walutowego z dnia nabycia, organ uznał go za odosobniony

i wskazał na orzeczenia WSA zgodne z jego stanowiskiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

5.1. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy też wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną w niej podstawą prawną.

Ze względu na treść żądania skargi (o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe) należy zauważyć, że decyzja organu odwoławczego wprawdzie zawiera w sensie redakcyjnym dwa stwierdzenia: "uchyla

w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ....." i "określa zobowiązanie podatkowe ......", jednak nie są to odrębne części decyzji, gdzie możliwe byłoby uchylenie w części w rozumieniu art., 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżona decyzja jest decyzją, o jakiej mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, a więc decyzją reformatoryjną, której istotą jest merytoryczne rozstrzygnięcie, a uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie jest odrębnym rozstrzygnięciem (odrębną częścią) decyzji organu odwoławczego,

a tylko oczywistym warunkiem merytorycznego orzeczenia przez organ odwoławczy.

5.2. Przechodząc do oceny meritum sprawy na wstępie Sąd zauważył naruszenia przepisów postępowania, które wprawdzie nie były podnoszone w skardze, jednak wpływały na wadliwość decyzji organu I instancji, ale także mogły mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy.

W sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z p. zm., dalej jako O.p.) oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z p. zm., dalej jako u.p.a.)

i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 z p. zm.).

W polskim systemie prawa podatkowego podstawę wymierzenia akcyzy stanowiły w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.

o podatku akcyzowym. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w związku

z załącznikiem nr 1 poz. 59 u.p.a. Podatnikami akcyzy są miedzy innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a.). Podstawą opodatkowania jest, jak wynika z art. 82 ust. 3 u.p.a., kwota jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca, wszakże od powyższej zasady ustawodawca, wprowadził odstępstwo na mocy art. 82a u.p.a. (przepis dodany ustawą z dnia 9 maja 2008 r.

o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego; Dz. U. Nr 118, poz. 745).

Zgodnie ze wskazanym przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania

w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości

w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W następnej kolejności, w razie nieudzielenia odpowiedzi lub niedokonania zmiany opodatkowania czy niewskazania przyczyn, dla których podstawa ta odbiega od średniej wartości rynkowej, organ wszczyna postępowanie w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania. Z kolei ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego dokonuje się na dzień powstania obowiązku podatkowego, na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeśli to możliwe - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo.

Podsumowując, stwierdzić należy, że cała przewidziana art. 82a u.p.a. procedura ma na celu, dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zbliżenie ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określonej marki i rocznika do aktualnej ceny podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym. Podkreślić jednakże wypada, iż obowiązek organu samodzielnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z art. 82a ust. 2 u.p.a. powstaje wyłącznie wówczas, gdy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej ceny krajowej podobnego pojazdu (cena ta powinna uwzględniać elementy wskazane w art. 82a ust. 4 u.p.a.), a powstała różnica nie jest niczym uzasadniona.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w orzeczeniach sądów administracyjnych, że celem przepisu art. 82a u.p.a. nie jest unifikacja cen podobnych pojazdów, przeciwdziałanie konkurencji i sprowadzania na rynek krajowy samochodów tańszych np. z rynku amerykańskiego, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżania należnych opłat i podatków. Aby osiągnąć ten cel konieczne jest właściwe rozumienie i stosowanie art. 82a ust. 1 u.p.a., który stanowił podstawę materialnoprawną kontrolowanej decyzji (patrz: wyroki NSA z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 995/10, LEX 1218834, z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt

I GSK 183/10, LEX 1079608, wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 333/09, LEX 573364).

Sąd podziela również stanowisko NSA zaprezentowane w cyt. wyroku

z 15 marca 2011r., z którego wynika, że określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym

i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej.

NSA wskazał przy tym, że z żadnych sformułowań art. 82a u.p.a. nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają np. na odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody.

Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r.(sygn. akt I GSK 1609/11, LEX nr 1339559) podkreślono, że brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, iż mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. Przykładowo można wskazać nietypową konstrukcję nabywanego samochodu, wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej opłacalne ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. W tym kontekście należałoby również zgodzić się z twierdzeniem, że co do zasady sytuacja panująca na innych rynkach samochodowych niż krajowy może być rozpatrywana w kategoriach obniżenia ceny nabycia samochodu osobowego. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt nabycia samochodu na zagranicznym rynku może uzasadniać niższą cenę nabycia od cen panujących na rynku krajowym, pod warunkiem, że podatnik wykaże powód tej obniżki.

W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że Skarżący wskazywał powody, które spowodowały niższą wartość sprowadzonego pojazdu, a mianowicie auto uszkodzone, kupowane w USA. Organy w istocie nie kwestionowały tego czynnika przy wycenie wartości pojazdu, skoro organ odwoławczy uwzględnił z tego tytułu korektę ceny o ok. 50%.

W kontekście materiału znajdującego się w aktach sprawy oraz obydwu decyzji organy I i II instancji nie wykazały jednak, że w przedmiotowej sprawie zaszedł określony w cyt. Art. 82a ust. 1 u.p.a. brak przesłanki "uzasadnionej przyczyny" oraz że istnieje znaczna rozbieżność pomiędzy wartością pojazdu wskazaną przez skarżącego,

a wartością przyjętą przez organ jako średnia wartość rynkowa. Organy nie próbowały porównać ceny wskazywanej przez skarżącego jako cena nabycia w USA z cenami

za podobne samochody występującymi wówczas na tamtym rynku, przy czym

za samochody "podobne" należy uważać nie tylko o tym samym rodzaju, typie, roczniku i przebiegu, ale i podobnych cechach indywidualnych, jak np. występujące uszkodzenia.

W sytuacji gdy podatnik jako dowód określenia ceny przedstawia umowę zakupu, to na organie spoczywa ciężar dowodowy podważenia wysokości ceny przedstawionej w tej umowie, lub jej bezpodstawnego zaniżenia w stosunku do cen rynkowych na tamtym rynku. Przyjęcie przez organy podatkowe jako cen porównawczych cen samochodów tego samego typu, ale stosowanych w roku 2013 w sytuacji, gdy nabycie miało miejsce 5 lat wcześniej, nie mieści się w granicach oceny dowodów wyznaczonej przepisami art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględnia bowiem zmiany warunków rynkowych, ani też wpływu uszkodzeń samochodu spowodowanych powodzią na cenę. Organy całkowicie pominęły też w swoich rozważaniach okoliczność, że skarżący w kilka miesięcy po nabyciu samochodu sprzedał go za kwotę [...] zł, a więc znacznie poniżej cen rynkowych przyjmowanych przez organy.

Sąd doszedł do przekonania, że organy z uchybieniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, uznając go za wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie ustalenia, że cena nabycia znacznie odbiega od uzasadnionej przyczyny od średniej wartości rynkowej. Nie można też przyjąć, że w ramach tej oceny fakty zostały zbadane wszechstronnie, a dowody ocenione pod kątem ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Nie można bowiem z treści art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. wywodzić wniosku, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia zasadności przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (patrz: wyrok NSA z dnia 15 września 2011r., sygn. .akt I GSK 511/10, LEX nr 1148850).

Obowiązek ten leży również po stronie organu, szczególnie w sytuacji, gdy to podatnik wskazuje przyczyny takiej a nie innej wartości pojazdu oraz przedstawia dowody na swoje twierdzenia. W takiej sytuacji organ nie może się ograniczyć do pobieżnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, bez odparcia wszystkich argumentów podatnika. W świetle brzmienia art. 82a ustawy o podatku akcyzowym nie może budzić zatem wątpliwości, że dla jego prawidłowego zastosowania konieczne jest w szczególności dokonanie rzetelnej weryfikacji przyczyn wskazanych przez podatnika dla wykazania, że podstawa opodatkowania podana w złożonej deklaracji znajduje uzasadnienie, w tym, tak jak w niniejszej sprawie, ustalenie stanu technicznego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Tylko ustalenie, że wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, upoważnia organ do określenia wysokości podstawy opodatkowania.

5.3. Przechodząc do oceny zarzutu skargi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy to jest art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w postaci błędnej wykładni tego przepisu, co skutkowało błędnym ustaleniem, iż kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić, obejmuje wartość celną powiększoną

o należne cło, to zarzut ten Sąd uznał za zasadny.

Jest w sprawie bezsporne, że skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Zatem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. była kwota, jaka nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.a. wskazuje, że podstawa opodatkowania przy imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Organ odwoławczy w sytuacji, gdy nabycie wewnatrzwspólnotowe poprzedzone jest importem spoza terytorium UE, nie widzi różnicy między tymi podstawami opodatkowania uznając, że dokonujący importu na teren UE musi najpierw zapłacić cenę sprzedającemu, a później cło i ta łączna kwota jest kwotą, jaką dokonujący wewnatrzwpólnotowego nabycia musi zapłacić, a więc kwotą, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a i art. 82 ust. 3 u.p.a. Już na gruncie analizy językowej taka wykładnia jest wadliwa. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

i art. 82 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania jest kwota, jaką musi zapłacić nabywca za wyroby akcyzowe. Należy więc rozważyć co oznacza: "nabywca" i "za wyroby akcyzowe". W zwykłym znaczeniu językowym to ktoś kto nabywa uzyskując władanie nad rzeczą nabyta, za nabywcę zwykle będzie uznawany ten, kto rzecz kupuje. Kwota płacona za nabywana rzecz w przypadku zakupu będzie się w sposób oczywisty kojarzyć z ceną zapłaconą za tę rzecz.

Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym określając osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia nie używa określenia: "nabywca wewnątrzwspólnotowy", lecz konsekwentnie "podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego" (np. art. 76 ust. 1, art. 78 ust. 1, art. 82 ust. 4, art. 86 ust. 1, art. 103 ust. 1 u.p.a.). Z kolei zwykłe rozumienie określenia "zapłacić za coś" to

w przypadku zakupu cena zapłacona przez kupującego sprzedającemu. Zwykłe rozumienie tego pojęcia nie obejmuje ciężarów publicznoprawnych, jakie należy ponieść w związku z nabyciem. Nie zasługują na uwzględnienie rozważania organu co do porównania sytuacji bezpośredniego importu z USA do Polski z dokonanym

w sprawie nabyciem wewnątrzwspólnotowym po uprzednim imporcie z USA do Polski. To, że skarżący nie poniósł na terenie Niemiec większych obciążeń podatkowych (chociażby w postaci akcyzy związanej z importem) nie może działać na jego niekorzyść. Podobnie nie zasługują na uwzględnienie argumenty organu oparte na obecnym brzmieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym określających podstawę opodatkowania.

Tak więc już sama analiza logiczno-językowa prowadzi Sąd do wniosku, że rację ma skarżący, gdy twierdzi, że podstawa opodatkowania w przedmiotowej sprawie to cena zapłacona prze niego sprzedającemu w USA. Taki też pogląd jest konsekwentnie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w przytaczanych przez skarżącego orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego: I GSK 103/10 i I GSK 183 10 z 15.03.2011 oraz I GSK 802/10 z 13.01.2012.

5.4. Zarzut dotyczący przeliczenia kwoty zapłaconej za nabycie samochodu na EURO

i następnie na złote jest również trafny. Taki sposób przeliczenia przez organy zdaje się być konsekwencją omówionego wyżej wadliwego rozumienia podstawy opodatkowania, jako wartości celnej na terenie Niemiec, a nie ceny nabycia. Jednak organ nie wyjaśnia dostatecznie, dlaczego przyjął sposób przeliczenia ceny zapłaconej w USA na podstawę opodatkowania w złotych pośrednio przeliczając jeszcze USD na EURO. Organ w decyzji nie wyjaśnił też, dlaczego przyjął kurs akurat z daty zdarzenia powodującego powstania obowiązku podatkowego. Brak uzasadnienia tej kwestii czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

5.5. Ponownie rozpoznając sprawę organy przyjmą wykładnię Sądu co do podstawy opodatkowania. Dokonają też bez wskazanych wyżej uchybień oceny stanu faktycznego co do tego, czy wartość transakcyjna wskazywana przez skarżącego znacznie odbiegała bez uzasadnionej przyczyny od ówczesnych cen za porównywalne samochody na terenie USA, przy czym powinno to być dokonane na podstawie analizy cen z tamtego okresu odnoszącej się do samochodów o podobnych cechach, w tym co do uszkodzeń. Organy dokonując przeliczeń z walut obcych na złote polskie uzasadnią należycie sposób przeliczenia, w tym daty, z których kursy przyjmowane będą za podstawę obliczeń.

5.6. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania zawarte w art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji uzasadnia przepis art. 152 p.p.s.a. o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 2 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 Nr 461), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata. Sad nie uwzględnił żądania przyznania kosztów wynagrodzenia adwokata w wysokości 3- krotności minimalnej stawki, gdyż nakład pracy adwokata nie odbiegał od standardowego w takich sprawach (niezbyt obszerne akta administracyjne, jedno pismo procesowe adwokata, udział w jednej rozprawie).