Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1539/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1979 nr 12 poz 84
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Helsinkach dnia 26 października 1977 r.

SENTENCJA

Dnia 26 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 roku sprawy ze skargi A. G. i A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1539/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającą A. i A. G. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 7.703,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 7 kwietnia 2008 r. skarżący złożyli zeznanie podatkowe o wysokości dochodów osiągniętych w 2007 r. na formularzu PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG i PIT/0. W zeznaniu wykazano:

• przychód skarżącego ze stosunku pracy 4,672,90 zł,

• dochody osiągnięte przez skarżącego za granicą (wg PIT/ZG - Wielka Brytania) w kwocie 26.455,67 zł,

• dochód skarżącej 0 zł,

• podatek należny 0 zł,

• nadpłata wynikająca ze złożonej korekty 371 zł.

Pismem z dnia 5 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., uzyskaną w ramach wymiany informacji, od administracji podatkowej Finlandii, informację o dochodach uzyskanych przez polskich podatników w Finlandii. Z powyższej informacji wynika, iż w 2007 roku skarżący uzyskał z tytułu pracy w Finlandii dochód w wysokości 16.442,00 zł euro oraz przepracował tam 157 dni. Pracodawcą była firma A, 221-223 L.R. R., D., Irlandia.

W dniu 6 sierpnia 2009 r. została złożona przez skarżących korekta zeznania w której wykazano:

• przychód skarżącego ze stosunku pracy 59.110,60 zł,

• dochody osiągnięte przez skarżącego za granicą (wg PIT/ZG - Wielka Brytania) w kwocie 8.890,00 zł,

• dochód skarżącej 0 zł,

• podatek należny w kwocie 8.502 zł.

Skarżący poinformowali, iż korektę złożyli "w związku z nieuwzględnieniem dochodów z Finlandii". Wskazano, iż informację o dochodach w Finlandii skarżący otrzymał dopiero w dniu 17 lipca 2009 r.

Następnie, w dniu 18 września 2009 r., skarżący złożyli kolejną korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 r., w której skorygowano osiągnięte przez skarżącego poza granicami kraju dochody, wykazując także (obok dochodów z Wielkiej Brytanii) dochody ze stosunku pracy w Finlandii w kwocie 53.786,70 zł oraz odliczono podatek zapłacony za granicą w kwocie 8.502,32 zł. W konsekwencji podatek należny wyniósł 0 zł, kwota nadpłaty 371 zł (w dniu 2 października 2009 r. organ pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłaty).

Wobec zakwestionowania kwot zawartych w powyższej korekcie zeznania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W toku postępowania podatkowego, z uwagi na rozbieżności kwot uzyskanego przez skarżącego przychodu z tytułu pracy wykonywanej poza granicami kraju i miejsca wykonywania pracy - pomiędzy informacjami uzyskanymi od zagranicznej administracji podatkowej, a informacjami przedłożonymi przez skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystąpił z wnioskiem o informacje do administracji podatkowej Finlandii w kwestii długości pobytu w Finlandii, wysokości dochodu, dat wypłaty wynagrodzenia i źródeł informacji.

Z uzyskanej od fińskiej administracji podatkowej informacji wynika, iż skarżący pracował w Finlandii jako pracownik najemny. Umowa na wykonanie usług z głównym kontrahentem została podpisana przez firmę A. Wskazano, że fińska administracja podatkowa gromadzi informacje tylko na temat kwot płatności brutto za dany rok podatkowy, dlatego nie udzielono odpowiedzi w zakresie dat poszczególnych wypłat dokonywanych w trakcie roku podatkowego.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący przedstawił kserokopie dokumentów Payslip, z których wynika, iż w miesiącach od kwietnia do października 2007 r. uzyskał dochód w łącznej kwocie 16.443,17 euro.

W konsekwencji poczynionych ustaleń decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 8.534,00 zł.

W związku z wniesionym w dniu [...] r. odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], z uwagi na brak wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych sprawy, uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zobowiązując organ podatkowy pierwszej instancji, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, do dokonania analizy powiązań osobistych i gospodarczych skarżącego w kontekście obowiązku podatkowego oraz wyjaśnienia kwestii okresu jego przebywania poza granicami Polski.

W celu zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego zawartego w decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził następujące czynności:

1. Pismem z dnia 4 kwietnia 2011 r. skarżący został ponownie wezwany przez o wyrażenie zgody na przesłuchanie w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W dniu 26 kwietnia 2011 r. do protokółu przesłuchania odmówił składania zeznań.

2. W celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z wysokością uzyskanego przez skarżącego dochodu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu 2 sierpnia 2011 r. wystąpił do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z otrzymanej w dniu 12 października 2011 r. informacji od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii wynika, iż skarżący świadczył pracę w Szwecji w okresie od 20 marca do 11 września 2007 roku i otrzymał wynagrodzenie w wysokości 11.843,00 funtów oraz zapłacił podatek w wysokości 1.849,94 funtów. Pracodawca zakończył działalność i został postawiony w stan likwidacji.

3. Z uwagi na rozbieżności co do miejsca i czasu wykonywania pracy przez skarżącego poza granicami kraju, organ pierwszej instancji w dniu 22 grudnia 2011 r. zwrócił się z wnioskiem o wymianę informacji do szwedzkiej administracji podatkowej. Z uzyskanej dniu 23 lutego 2012 r. odpowiedzi od administracji podatkowej Szwecji wynika, iż szwedzka administracja podatkowa nie posiada żadnych informacji o dochodach skarżącego. Wskazano, iż najprawdopodobniej miejsce zatrudnienia skarżącego znajdowało się w Finlandii.

W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż skarżący przebywał poza granicami kraju (w Finlandii) 167 dni (od 29 marca 2007 r. do 11 września 2007 r.).

Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary informacji otrzymanej od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii, gdyż zawiera ona informacje sprzeczne z pozostałymi informacjami zgromadzonymi w analizowanej sprawie, w tym z treścią zawartej przez skarżącego umowy o pracę, z której wynika miejsce wykonywania pracy Finlandia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 7.703,00 zł.

Od powyższej decyzji złożono odwołanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przedmiot postępowania odwoławczego sprowadza się do ustalenia miejsca położenia źródła przychodu z tytułu pracy najemnej dla firmy A z siedzibą w Wielkiej Brytanii i określenia sposobu rozliczenia dochodu uzyskanego poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, wysokości przychodów uzyskanych z pracy wykonywanej poza granicami kraju i dochodu do opodatkowania, w konsekwencji zaś wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007.

Powołując się na treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podniesiono, że skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wskazano, iż w 2007 roku skarżący miał miejsce zamieszkania w Polsce, ale wykonywał pracę w Finlandii, podczas gdy pracodawca miał siedzibę w Wielkiej Brytanii.

Powołując się na treść art. 15 ust. 1 i 2 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. (Dz. u. z 1979 r. Nr 12, poz. 84) i zmienionej protokołem sporządzonym w Helsinkach dnia 28 kwietnia 1994 r. zmieniającym ww. umowę (Dz. U. z 1995 r. Nr 106, poz. 517), podkreślono, że w okresie od 10 marca do 10 września 2007 roku (liczba przepracowanych dni: 157), skarżący wykonywał pracę na terytorium Finlandii, świadcząc pracę dla firmy posiadającej siedzibę w Wielkiej Brytanii. Comiesięczne wynagrodzenie za pracę otrzymywał od firmy angielskiej w walucie euro, przelewem na rachunek bankowy.

Zatem, w odniesieniu do pracy wykonywanej w Finlandii przez okres 6 miesięcy, stwierdzono, że zostały spełnione warunki określone w art. 15 ust. 2 ww. umowy polsko-fińskiej, bowiem skarżący przebywał (wykonywał pracę) w Finlandii nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i wynagrodzenie było wypłacane przez firmę, która - jak wynika z wniosku - nie ma w tym państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, gdyż jej siedziba znajduje się w Wielkiej Brytanii, oraz wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Finlandii.

Wobec powyższego stwierdzono, że uzyskane dochody w 2007 r. z tytułu wykonywania pracy w Finlandii nie zostały opodatkowane w państwie jej wykonywania, a jednocześnie są opodatkowane - na podstawie ww. art. 15 ust. 2 wyłącznie w Polsce - na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podniesiono dalej, że powołana umowa przewiduje w treści art. 23 metodę rozliczenia podatku, która ma zapobiec podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia), zgodnie z którą odliczyć można tylko i wyłącznie ten podatek, który został pobrany i zapłacony od dochodów z tytułu pracy najemnej i tylko taki podatek, który w państwie miejsca wykonywania pracy został zapłacony. Zdaniem organu w przypadku, gdy w Finlandii nie ma obowiązku zapłaty podatku, nie można odliczyć podatku zapłaconego w innym państwie, gdyż nie występuje podwójne opodatkowanie w rozumieniu Umowy. Z informacji otrzymanej od fińskiej administracji podatkowej wynika, że żaden podatek w Finlandii nie został tam odprowadzony, zatem przychody skarżącego opodatkowane są tylko w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce.

Organ podatkowy II instancji wyjaśnił dalej, że podatek od dochodu uzyskanego z tytułu pracy wykonywanej na terenie Finlandii zapłacony został w Anglii (w państwie - siedzibie pracodawcy, a nie państwie - faktycznie wykonywania pracy), wobec tego nie można odliczyć go od podatku zapłaconego w Polsce.

Jednocześnie zauważono, że umowy zawierane są pomiędzy dwoma stronami - państwami. W konsekwencji postanowienia konkretnej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w przypadku skarżącego - umowy pomiędzy Polską a Finlandią, dotyczą podwójnego opodatkowania w relacjach transgranicznych pomiędzy tylko tymi dwoma państwami (stronami Umowy). W rezultacie nie dotyczą unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy państwami, Stronami umowy a państwami trzecimi (tj. nie będącymi ich stronami). Przyjęcie koncepcji zawartej w odwołaniu, iż dochód podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii (nie w państwie rezydencji, czy też państwie wykonywania pracy) oznaczałoby dowolność państwa - miejsca opodatkowania, czego nie przewidują przepisy, które ściśle określają podmiot, przedmiot i podstawę opodatkowania w danym państwie. Natomiast Umowa ściśle rozgranicza zakres roszczeń podatkowych pomiędzy państwami będącymi jej stronami.

Zdaniem organu, skarżący mając miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czasowo przebywając za granicą, gdzie osiągnął dochód ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegał opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako kwotę przychodu z tytułu pracy wykonywanej poza granicami Polski przyjęto dane wynikające z przedłożonych przez skarżącego dokumentów i informacji uzyskanej od administracji podatkowej Finlandii w ramach spontanicznej administracji podatkowej, które zostały potwierdzone przez administrację podatkową Finlandii w ramach wymiany informacji na wniosek.

Podniesiono, że fakt wykonywana pracy na terytorium Finlandii potwierdza także przedłożone przez skarżącego pisemne oświadczenie o zatrudnieniu pracowników podpisane przez pracodawcę, dotyczące uzgodnień w sprawie warunków zatrudnienia skarżącego.

W kwestii długości pobytu skarżącego poza granicami kraju w państwie miejsca wykonywania pracy, wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął 167 dni. Powyższe wynika z informacji od pracodawcy skarżącego, a jednocześnie zgodne jest z okresem zatrudnienia z umowy z pracodawcą, co ma wpływ na wysokość diet, jako elementu przychodu z pracy najemnej poza granicami kraju, zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że opodatkowaniu podlega przychód po odliczeniu diet, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 20 ww. ustawy, kwoty zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 21 ust 11b ww. ustawy z tytułu dodatku żywieniowego wykazanego w payslipach i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust 2 cytowanej ustawy.

Organ II instancji podkreślił, że z informacji dotyczących warunków zatrudnienia wynika, iż skarżącemu przysługiwał dodatek żywieniowy, którego wartość wyszczególniona została na dokumentach payslip, który korzysta ze zwolnienia.

W kwestii dochodu uzyskanego z tytułu pracy wykonywanej w Wielkiej Brytanii przyjęto dane wynikające z informacji wystawionej przez pracodawcę brytyjskiego firmę B 788-790 F.-R., L. NW 11 7 TJ w miesiącach styczeń - luty 2007 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, należy zauważyć, iż organ podatkowy pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. Ocena tego materiału nie została dokonana przez organ ani w sposób dowolny ani przy pominięciu przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie zwracał się do skarżących w celu przesłuchania oraz przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów związanych z zatrudnieniem w Finlandii w 2007 roku, jak również kierował pisma do administracji podatkowych państw: Finlandia, Wielka Brytania, Szwecja.

W kwestii wniosku o przeprowadzenie dowodu oraz powołanie biegłego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odniósł się w odrębnym postanowieniu - postanowienie z dnia [...], którym odmówiono uwzględnienia skarżącym wniosku

Odnosząc się do zarzutu braku zastosowania abolicji podatkowej do dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2007 r. z tytułu pracy wykonywanej w Finlandii, do którego zastosowanie ma metoda unikania podwójnego opodatkowania odliczenia proporcjonalnego, stwierdzono, iż nie ma zastosowania w sprawie skarżących. Powyższa kwestia stanowi odrębny przedmiot postępowania i nie ma wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 7, art. 10 § 1, art. 77 § 1 i art. 80, art. 67 - 71, art. 83, art. 79 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o:

• uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;

• uznanie za zasadny wniosek dowodowy złożony w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ponieważ istnieją przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu z tego względu, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji,

• stwierdzenie nieważności decyzji,

• orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, ewentualnie,

• o uwzględnienie dowodów uzupełniających mających wpływ na wynik postępowania w kierunku ustalenia, czy organy administracyjne w sposób właściwy zgromadziły dowody w postępowaniu podatkowym,

• orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż postępowanie podatkowe prowadzone było z pominięciem, odrzuceniem i wbrew stawianym przez podatników wnioskom i zasadom, a w konsekwencji - zdaniem skarżących - pominięto to, co mogłoby w zasadniczy sposób stanowić dowód w sprawie.

Wskazano, iż organ podatkowy pierwszej instancji naruszył wymogi określone w art. 7, art. 10 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 KPA poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Zdaniem skarżących, rozstrzygnięcie organu było przedwczesne i zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego i materialnego.

W ocenie skarżących, fakt określenia wysokości zarobków powinien być zatem wykazany przez organ administracyjny w drodze środków dowodowych przewidzianych w KPA, np: zeznań świadków lub stron postępowania, a zwłaszcza z dokumentów bankowych.

Skarżący podnieśli, iż wobec sprzecznych informacji organy podatkowe winny określić przychód na podstawie wyciągów bankowych. Zdaniem autorów skargi, materiał dowodowy nie został zebrany zgodnie z zasadami KPA, a to uniemożliwia ocenę jej zgodności z przepisami prawa. Brak zaś materiału dowodowego, w ocenie skarżących, skutkuje niezgodnością z art. 107 § 3 KPA zaskarżonej decyzji.

Skarżący podnieśli naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1, 191 i 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; w istocie – ich zdaniem – postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie z naruszeniem praw podatnika.

Ponadto skarżący wnieśli o zastosowanie prawa do "abolicji podatkowej" wskazując na art 23 ust. 1 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Finlandią oraz podnieśli, iż przychód określa się na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje :

Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Ocena zaskarżonej decyzji według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanego indywidualnego aktu organu podatkowego z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, jej zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych.

W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z 14 grudnia 2005r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Jeśli chodzi o ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ, to należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przechodząc do analizy poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej.

Zarzuty te są niezasadne.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, zwanego dalej KPA, stwierdzić należy, że są one niezasadne, ale i niezrozumiałe. Organy podatkowe nie stosowały bowiem przepisów KPA i nie mogły ich stosować, gdyż postępowanie podatkowe regulowane jest przepisami Ordynacji podatkowej, co wynika wprost z przepisu art. 1 pkt 3 tego aktu.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, oceniając całokształt wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały ustalone i nadano im prawidłowe znaczenie. Organ podatkowy wielokrotnie zwracał się skarżących w celu ich przesłuchania oraz przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów związanych z zatrudnieniem w Finlandii w 2007 r., kierował pisma do administracji podatkowych Finlandii, Wielkiej Brytanii i Szwecji. Wobec zgromadzonego materiału dowodowego i udokumentowania zarówno przez dokumenty złożone przez skarżących, jak i przez zagraniczne administracje podatkowe, odnośnie wysokości przychodu uzyskanego z tytułu pracy skarżącego w Finlandii i czasu jej wykonywania, organy miały podstawy zarówno do wydania zaskarżonej decyzji, jak i do odmowy przeprowadzenia dowodu z wyciągów bankowych, którą to odmowę wyjaśniły w motywach zaskarżonej decyzji. Decyzje organów podatkowych zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, sporządzone zgodnie z regułami wynikającymi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Samo natomiast wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie po myśli skarżącego, nie jest wystarczające dla przyjęcia, że zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. uznać należy za bezzasadny, natomiast zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 3 O.p. jest niezrozumiały.

Sąd nie podziela również zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, jak również winien być podparty stosownymi dowodami.

Mając powyższe na względzie, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji jest właściwe.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że dla wyniku rozpoznawanej sprawy nie ma znaczenia to, że skarżący uprzednio rozliczył się z brytyjskimi władzami podatkowymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko-fińskiej, w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl ust. 2 przywołanego powyżej przepisu, bez względu na postanowienia ustępu,1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz

c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

Dodatkowo wskazać należy, że analogiczne unormowania zawiera art. 14 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r., między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. Nr 250, poz. 1840). Zgodnie z ust. 1 z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Na podstawie ust. 2 bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zatem, jak wynika z obu umów międzynarodowych, istotne znaczenie ma miejsce zamieszkania podatnika i miejsce wykonywania pracy, które w tym przypadku oznaczało Finlandię. Należy tu również podkreślić, że według wskazanych przepisów o przyznaniu prawa do opodatkowania nie decyduje co do zasady miejsce siedziby pracodawcy ani miejsce, w którym wyniki pracy są wykorzystywane ani też miejsce wypłaty wynagrodzenia, czy siedziba podmiotu wypłacającego wynagrodzenie. Słusznie zatem uznały organy, że w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 2 umowy polsko-fińskiej, bowiem podatnik miał miejsce zamieszkania w Polsce, wykonywał pracę w Finlandii nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i wynagrodzenie było wypłacane przez firmę, która nie ma w tym państwie siedziby, gdyż jej siedziba znajduje się w Wielkiej Brytanii. Ponadto wynagrodzenie nie było ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Finlandii.

W tej sytuacji uznać należy, że nie zostały naruszone również przepisy prawa materialnego, choć skarga w zasadzie nie wskazuje konkretnych przepisów materialnych, które zostały naruszone zaskarżoną decyzją.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nie zastosowania abolicji podatkowej, Sąd w pełni podziela stanowisko organu zawarte w tym przedmiocie w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że nie ma ona zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Powyższa kwestia, po pierwsze - stanowi odrębny przedmiot postępowania, a po drugie - nie ma wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Zasadnie organ podnosi, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych za rok 2007 regulowana była ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894). Zgodnie z art. 7 tej ustawy, wniosek o umorzenie zaległości podatkowej czy o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnik był zobowiązany złożyć w terminie sześciu miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, tj. do dnia 6 lutego 2009 r., gdy dotyczy kwot podatku od roku 2003. Z uwagi na upływ terminu do złożenia prawa do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej na mocy ww. ustawy, który jest terminem prawa materialnego i brak złożenia przez skarżących w tym terminie wniosku na formularzu PIT-AZ, abolicja podatkowa nie może być zastosowana. W związku z powyższym powyższe zarzuty nie mają oparcia w przepisach prawa i brak jest związku z niniejszą sprawą.

Reasumując, w ocenie Sądu, brak podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, bądź jej uchylenia.

W kwestii opodatkowania dochodów innych pracowników firmy A w podobnych stanach faktycznych wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnych wyrokach wydanych w sprawach o sygnaturach akt I SA/Łd 55/12 , I SA/Łd 391/11 i I SA/Łd 359/11.

Już tylko na marginesie należy podnieść, że zawarte w skardze żądania uznania za zasadny wniosku dowodowego złożonego w postępowaniu sądowoadministracyjnym (brak takiego wniosku w postępowaniu sądowoadministracyjnym) i uwzględnienia dowodów uzupełniających (strona 1-a skargi), nie mieszczą się w zakresie kognicji Sądu, ograniczonym do badania legalności decyzji organów administracyjnych, a nie merytorycznego rozpatrzenia sprawy (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami). Wnioski te nie znajdują również oparcia w przepisie art. 106 § 3 p.p.s.a., bowiem nie zostały sprecyzowane w skardze, a dokumenty, z których dowód miałby zostać przeprowadzony, nie zostały do niej dołączone.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), Sąd orzekł jak w sentencji.

E.B.