Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2228/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a ust. 1, art. 67b, art. 121, art. 122, art. 201 par. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r. oraz styczeń 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynikało, że Skarżący – Z. N., złożył wniosek z 7 października 2009 r., sprecyzowany pismem z 27 października 2009 r., o umorzenie obciążających go zaległości podatkowych, ujętych w doręczonych mu upomnieniach. Powołał się na trudną sytuację zdrowotną, rodzinną, materialną oraz na brak możliwości zarobkowania. Podniósł, że mimo intensywnego leczenia stan jego zdrowia nie uległ poprawie ([...]). Skarżący otrzymywał zasiłek rehabilitacyjny, przyznany na trzy miesiące. Na jego utrzymaniu pozostawała ucząca się córka. Żona nie pracowała od czerwca 2008r., a stan jej zdrowia nie był dobry. W grudniu 2008r. firma zatrudniająca Skarżącego straciła płynność finansową oraz zaprzestała wypłat wynagrodzeń i zasiłków chorobowych, a w czerwcu 2009r. została postawiona w stan upadłości. Skarżący wyjaśnił, że z uwagi na chorobę i sposób jej leczenia nie ma pomysłu dalszą pracę zarobkową. Jego wiek ([...] lat) i stan zdrowia nie dają perspektyw na szybkie zatrudnienie. Egzekucja należności pozostawi jego i rodzinę bez środków do życia. W oświadczeniu majątkowym z 8 grudnia 2009r. Skarżący wskazał, iż jego wniosek dotyczy m.in. zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r.

Decyzją z [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r. oraz styczeń 2004 r. w łącznej kwocie 390.352 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 289.142 zł, obciążających Skarżącego w związku z decyzją z [...] grudnia 2008r. orzekającą o jego odpowiedzialności jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe H. sp. z o.o. (poprzednia nazwa T.). Wyjaśnił, że Skarżącego nie obciążała zaległość za luty 2004 r., jako że organ odwoławczy uchylił ww. decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności za tę zaległość.

Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję powyższą uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z 10 marca 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 548/09 uchylił bowiem decyzję w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za powyższe zaległości, skutkiem czego jego zobowiązania nie zostały skonkretyzowane w kwotach, o jakich umorzenie wnosił.

Decyzją z [...] lutego 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2003r. w kwocie 169.897 zł wraz z odsetkami w kwocie 7.855 zł, za listopad 2003r. w kwocie 209.008 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.035 zł oraz za styczeń 2004r. w wysokości 11.447 zł wraz z odsetkami w kwocie 140 zł, wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2010r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z pozostałymi członkami zarządu H. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi do daty ogłoszenia upadłości.

Stwierdził, że zobowiązania podatkowe nadal są wymagalne, jako że postanowieniem z [...] marca 2004r. Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość H. sp. z o.o., a [...] stycznia 2007r. wydał postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego. Zgodnie zaś z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej ogłoszenie upadłości przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że uregulowana w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, instytucja umarzania w całości lub w części zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę ma zastosowanie, gdy organ podatkowy uzna, że w konkretnym przypadku przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Decyzja w tym przedmiocie pozostawiona jest uznaniu administracyjnemu organu podatkowego. W konsekwencji, gdy wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, uzasadniające zastosowanie wobec podatnika konkretnej ulgi, organ podatkowy może wydać decyzję o jej udzieleniu, ale jednocześnie nie jest do tego zobowiązany. Zdaniem organu pierwszej instancji, w interesie publicznym i szeroko rozumianym ważnym interesie podatnika jest regulowanie należności podatkowych. W interesie publicznym leży dążenie do zapewnienia budżetowi państwa wpływów z tytułu podatków, a pojęcia ważnego interesu podatnika nie można zawężać do maksymalnego zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Ponadto udzielenie ulg w spłacie należności podatkowych jest sytuacją nadzwyczajną i stanowi odstępstwo od zasady równości podatników wobec prawa i powszechności opodatkowania. Dlatego też okoliczności uzasadniające ich zastosowanie powinny mieć charakter szczególny. Podstawy udzielenia ulgi nie może stanowić samo subiektywne przeświadczenie wnioskującego o istnieniu jego ważnego interesu. Ulgi mogą być stosowane w sytuacjach gospodarczo i społecznie uzasadnionych, a szczególnie w zdarzeniach niezależnych od woli i sposobu postępowania podatnika, obniżających jego płynność finansową i zdolności płatnicze.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w niniejszej sprawie okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości podatkowych nie miały znamion tego rodzaju zdarzeń. Nie było zatem podstaw do umorzenia zaległości.

Z oświadczenia majątkowego złożonego przez Skarżącego 4 stycznia 2011r. wynikało, że otrzymuje on zasiłek dla bezrobotnych w kwocie 650 zł. We wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje z [...] córką i żoną, której dochodów nie wykazał, ponieważ małżonkowie podpisali umowę o małżeńskiej rozdzielności majątkowej. Skarżący oświadczył, że nie posiada żadnych składników majątkowych. Natomiast żona posiada samochód Renault Laguna (rok nabycia 1990r.), mieszkanie spółdzielcze własnościowe o pow. 63 m2, niezabudowaną działkę rolną o pow. około 650 m2. W oświadczeniu majątkowym Skarżący nie wykazał, iż ponosi wydatki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że ogólne powołanie się przez Skarżącego na złe warunki materialne i przewlekłą chorobę nie stanowią wystarczających powodów do uwzględnienia jego wniosku. Wprawdzie Skarżący wykazał, iż jego sytuacja finansowa jest trudna, ale organ podatkowy nie znalazł podstaw do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej i odsetek. Orzeczona wobec Skarżącego odpowiedzialność podatkowa jest obowiązkiem ponoszenia materialnych konsekwencji zachowań podatnika w sytuacji naruszenia przez niego norm prawa obligujących podatnika do regulowania zobowiązań podatkowych.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił arbitralne deprecjonowanie ustawy i woli ustawodawcy oraz materiału dowodowego, a także niesłuszną interpretację stanu faktycznego na niekorzyść podatnika i naruszenie art. 116, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 67a § 1 pkt 3 oraz 200a Ordynacji podatkowej.

W opinii Skarżącego, organ pierwszej instancji w sposób stronniczy potraktował zagadnienie jego rzeczywistej odpowiedzialności za zaniedbania spółki oraz istnienie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie przeprowadził czynności, do jakich zobowiązywał go wyrok z 10 marca 2010r., tj. rozprawy administracyjnej z udziałem świadków, w tym prezesa, wiceprezesów i głównego księgowego H. sp. z o.o. Skarżący podkreślił, iż nie jest winny jakiegokolwiek zaniedbania, ponieważ prezes spółki wprowadził go w błąd co do jej kondycji finansowej. Problem ten nie znajduje odzwierciedlenia się w dokumentacji i wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Skarżący zakwestionował ponadto argumentację organu pierwszej instancji, że zastosowanie ulgi nie podlega kontroli oraz działanie polegające na przyznaniu, iż sytuacja Skarżącego jest trudna i jednoczesnym stwierdzeniu braku obowiązku zastosowania ulgi. Zdaniem Skarżącego, nie było wolą ustawodawcy, aby organy robiły co im się podoba. Człowiek schorowany nie powinien być traktowany na równi z anonimowym interesem publicznym, szastającym bezsensownie miliardami złotych.

Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, iż udzielenie ulg na podstawie art. 67c i art. 67a Ordynacji podatkowej jest instytucją wyjątkową, gdyż stanowi odstępstwo od zasady, że podatki należy płacić w terminach i wysokości przewidzianej przepisami prawa. Rozpatrując znaczenie przesłanki ważnego interesu podatnika należy mieć na uwadze, iż o jej istnieniu decydują kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Dlatego też badanie istnienia przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi sprowadza się do ustalenia, czy wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, sytuacje spowodowane działaniem czynników zewnętrznych, na jakie podatnik (osoba trzecia) nie mógł mieć wpływu, które doprowadziły do braku możliwości wywiązania się ze zobowiązań podatkowych, a także do rzetelnej analizy sytuacji majątkowej wnioskodawcy. "Interes publiczny" jest pojęciem nieostrym o szerokim zakresie i należy go rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Wystąpienie tych przesłanek nie gwarantuje jednak otrzymania ulgi, ponieważ decyzja w tym zakresie podejmowana jest na zasadzie uznania administracyjnego. Przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz sposób postępowania podatnika (osoby trzeciej) w związku z tą zaległością mogą stanowić element jednej z przesłanek.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego dotyczy prawidłowości wymiaru podatku, którego zasadność nie może być rozpatrywana w postępowaniu w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Postępowania wymiarowego dotyczy także wskazana przez Skarżącego rozprawa administracyjna. Zarzuty naruszenia art. 116, art. 187, art. 188, art. 199 i art. 200a Ordynacji podatkowej były zatem nieuzasadnione.

Skarżący wraz z pozostałymi członkami zarządu H. sp. z o.o. jest odpowiedzialny za zadeklarowane zobowiązania podatkowe tej spółki. Zaległość podatkowa oraz odsetki nie powstały w sposób niezależny od woli i sposobu działania Skarżącego, w wyniku zdarzeń losowych, lecz wskutek nieuiszczenia podatku. Nadzór nad regulowaniem zobowiązań publicznoprawnych i nad finansami spółki spoczywał na członkach zarządu, w tym na Skarżącym.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący prowadzi gospodarstwo domowe z żoną, z którą ma rozdzielność majątkową oraz z córką studiującą i nie osiągającą dochodów. Zamieszkują w mieszkaniu własnościowym należącym do żony. Do 31 grudnia 2010 r. Skarżący otrzymywał zasiłek dla bezrobotnych. Obecnie nie pracuje i nie uzyskuje dochodów, a koszty utrzymania pokrywa żona. Nie obciążają go kredyty (pożyczki, leasing). Skarżący nie posiada nieruchomości i ruchomości, na rachunku bankowym zgromadził 400 zł. W oświadczeniu z 8 grudnia 2009r. Skarżący wskazał, że jest współwłaścicielem (1/2) niezabudowanej nieruchomości o pow. 733 m2 położonej w K. oraz samochodu osobowego. Skarżący wskazał, że ponosi wydatki na leki i badania (około 300 zł miesięcznie). Przedłożył zaświadczenie lekarskie o stanie zdrowia.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że sytuacja finansowa Skarżącego jest trudna, co można uznać za jego ważny interes. Uznał jednak, iż niezasadnym byłoby udzielenie Skarżącemu wnioskowanej ulgi. Zaległość podatkowa powstała bowiem wskutek nieuiszczenia podatku, za co ponosi odpowiedzialność między innymi Skarżący. Do sytuacji wyjątkowych nie można zaliczyć okoliczności, gdy zaległość i w związku z tym także odsetki za zwłokę, są wynikiem działań niezgodnych z prawem. Nie wystąpił natomiast interes publiczny uzasadniający przyznanie wnioskowanej ulgi. Istnienie ważnego interesu strony nie obliguje do zastosowania ulgi. Organ odwoławczy podkreślił przy tym znaczenia uznania administracyjnego. Na poparcie swego stanowiska wskazał orzecznictwo sądowe.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 6 i art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a.") oraz art. 67 § 1, art. 121 § 1 i art. 201 Ordynacji podatkowej.

Skarżący ponownie odwołał się do wyroku tut. Sądu z 10 marca 2010r., w którym wskazano, że przy wykazaniu przez niego inicjatywy dowodowej będzie możliwe wykazanie braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Zdaniem Skarżącego, inicjatywę taką wykazał. Izba Skarbowa pominęła te zalecenia.

W przekonaniu Skarżącego, niniejsza sprawa jest skutkiem krzywdzących go decyzji. Organy podatkowe przyznają, iż jego sytuacja materialna jest trudna, ale uważają, że istnienie ważnego interesu strony nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ustawy. Rozumowanie takie ma cechy naruszania porządku prawnego, ponieważ nikt nie upoważnił organu do arbitralnego traktowania jakiegokolwiek przepisu ustawy jako martwego. Powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 1996r nie ma w sprawie tej zastosowania i został wydany przed uchwaleniem Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że Skarżący nie wykazał, iż ponosi wydatki, nie ma pojęcia o rzeczywistości oraz kosztach utrzymania domu i rodziny. Zdaniem Skarżącego, jego sprawa jest dowodem arogancji władzy.

Organ odwoławczy nie powinien w ogóle wydawać decyzji w tej sprawie przed rozpoznaniem zagadnienia wstępnego, jakim jest odpowiedzialność Skarżącego za długi (Skarżący wniósł skargę na decyzję w tym przedmiocie). Naruszony został zatem art. 201 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, że postępowanie w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest postępowaniem odrębnym od postępowania dotyczącego odpowiedzialności Skarżącego za zaległości H. sp. z o.o. Kwestia wymiaru podatku nie jest zagadnieniem wstępnym, a zatem nie ma tu zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W., odmawiającą umorzenia obciążających Skarżącego jako osobę trzecią, zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r. oraz za styczeń 2004 r., a także za odsetki od tych zaległości.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b [bez znaczenia w sprawie – wyjaśnienie Sądu], w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości.

Z mocy art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej przepis powyższy ma zastosowanie do należności przypadających od osób trzecich.

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie i uwzględniony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik (osoba trzecia) nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów.

Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia ulgi.

Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy. Zasadnie zatem organy podatkowe odwołały się w tym zakresie właśnie do orzecznictwa sądowego.

"Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość.

Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r. Sygn. akt III SA 1838/01 (Mon.Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

Ustawodawca pozostawił organom swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w ww. przepisie dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, powołanie się przez organy podatkowe na działanie w ramach uznania administracyjnego nie narusza zatem porządku prawnego oraz nie oznacza ignorowania woli ustawodawcy. Nie jest też równoznaczne z arbitralnym traktowaniem przepisów ustawy. Działanie w granicach uznania administracyjnego przyznanego przez ustawodawcę nie może być uznane za przejaw arogancji władzy. To właśnie przyznanie przez organy podatkowe, że sytuacja materialna Skarżącego jest trudna i ma on ważny interes w domaganiu się umorzenia obciążającej go należności, umożliwiło dalszą ocenę, czy podniesione przez niego okoliczności uzasadniają zastosowanie wnioskowanej ulgi.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób wyczerpujący. Wynika z niego trudna sytuacja materialna Skarżącego oraz stan jego zdrowia. Organy podatkowe nie kwestionowały przedstawionych przez Skarżącego okoliczności. Zasadnie oparły zatem ustalenia faktyczne na dowodach przedstawionych przez Skarżącego wraz z wnioskiem o zastosowanie ulgi oraz w toku postępowania wszczętego tym wnioskiem. Dowody te obejmowały zarówno informacje dotyczące stanu zdrowia Skarżącego oraz przyznanego mu świadczenia rehabilitacyjnego, upadłości zatrudniającej go firmy oraz wynagrodzenia, jakie w firmie tej uzyskiwał (5.000 zł brutto) oraz zaprzestania jego wypłaty. Na żądanie organu pierwszej instancji, 15 grudnia 2009 r. i następnie 4 stycznia 2011 r. Skarżący przedłożył decyzję o przyznaniu mu zasiłku dla bezrobotnych w kwocie 690 zł brutto, a także oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych i prawach majątkowych które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, zestawienia dochodów i wydatków, oraz oświadczenia o posiadanych składnikach majątkowych i wysokości uzyskiwanych dochodów.

Z oświadczeń złożonych 4 stycznia 2011 r., a zatem aktualnych w dacie wydania decyzji, wynikało że oprócz zasiłku dla bezrobotnych w kwocie 650 zł miesięcznie otrzymywanego do 31 grudnia 2010r., kwoty 400 zł na rachunku bankowym oraz współwłasności działki Skarżący nie posiada żadnego majątku. Jedyny wskazany przez niego wydatek – czynsz, opłaca żona, z którą w 2004r. zawarł umowę o rozdzielności majątkowej i do której należą mieszkanie, samochód oraz jako współwłasność – działka. Skarżący nie podał dochodów żony. Jedynie we wniosku o umorzenie i we wcześniejszym oświadczeniu o stanie majątkowym wskazał, że żona nie pracuje i cierpi na schorzenia [...].

Opisując sytuację materialną Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wydatki Skarżącego, jakie podał on w swoich oświadczeniach. Stwierdzenie, że Skarżący nie wykazał wydatków odzwierciedla zatem treść złożonych przez niego oświadczeń, w których przewidziano rubryki na wpisanie obciążeń takich jak czynsz, telefon, inne koszty związane z eksploatacją mieszkania, spłata kredytów, ubezpieczenie i inne. W zestawieniu dochodów i wydatków złożonym 4 stycznia 2011r. Skarżący wskazał jedynie, że czynsz opłaca żona. Nie przedłożył również żadnych dowodów ponoszenia jakichkolwiek wydatków.

Oczywistym jest, że codzienna egzystencja każdej rodziny wymaga ponoszenia szeregu wydatków, nie tylko opłacania czynszu. Dyrektor Izby Skarbowej nie twierdził, że jest inaczej. Jednakże to Skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie obciążających go należności i to ulgi najdalej idącej – umorzenia należności wraz z odsetkami. Organy podatkowe stworzyły mu możliwości szczegółowego wykazania uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków, także z uwzględnieniem dochodów i wydatków pozostałych członków rodziny. Wyłącznie od woli Skarżącego zależało, w jaki sposób z możliwości tych skorzysta i jakie dowody przedstawi w celu udokumentowania swojej sytuacji finansowej.

Podkreślić należy raz jeszcze, że organy podatkowe w oparciu o przedłożone przez Skarżącego dowody prawidłowo uznały, że jego sytuacja materialna jest trudna.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały jednak, iż okoliczności udokumentowane przez Skarżącego nie są wystarczające do zastosowania ulgi w postaci umorzenia należności. Ich ocena dokonana przez organy podatkowe z punktu widzenia przesłanek możliwości przyznania tejże ulgi nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego i nie nosi cech dowolności. Trudna sytuacja Skarżącego nie jest sytuacją wyjątkową w tym znaczeniu, że nie jest sytuacją odosobnioną. Spowodowana została okolicznościami, które – aczkolwiek niepożądane – niestety są typowe w gospodarce rynkowej. Skarżący stracił pracę w związku z ogłoszeniem upadłości zatrudniającej go firmy i na skutek tego zmuszony był pobierać zasiłek dla bezrobotnych. We wniosku o umorzenie Skarżący podkreślał, że jego choroba i wiek utrudnią mu znalezienie pracy. Z pewnością również w tym zakresie sytuacja Skarżącego jest trudna. Jednakże z przedłożonych przez niego dokumentów nie wynika, aby podjął on próby uzyskania zatrudnienia.

Zasadne było odwołanie się przez organy podatkowe do przyczyn powstania zaległości podatkowych, jakie ostatecznie obciążyły Skarżącego. Orzeczono o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe H. sp. z o.o., ponieważ był on członkiem zarządu tej spółki i z racji pełnionej funkcji zobowiązany był do sprawowania nadzoru nad jej sytuacją finansową, w tym realizacją zobowiązań publicznoprawnych. Ryzyka odpowiedzialności podatkowej, wynikającego z faktu udziału w organach zarządzających spółek kapitałowych, z jakim musi liczyć się każdy członek zarządu, nie można przenieść na Skarb Państwa, a tak właśnie by się stało w przypadku uwzględnienia wniosku Skarżącego o umorzenie obciążającej go należności.

Zdaniem Sądu, oceniając wystąpienie przesłanki "interesu publicznego" organy podatkowe miały prawo uwzględnić także obciążający je obowiązek dbałości o dochody budżetu Państwa.

W orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego sprawującego jedynie kontrolę legalności, czyli zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 maja 2008r. sygn. akt I SA/Gd 645/07; Lex nr 446565).

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie pogląd powyższy podziela.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważyły argumentację Skarżącego w świetle przesłanki "ważnego interesu podatnika". Wzięły też pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Świadczy o tym przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, w toku którego aktualizowano dane dotyczące sytuacji materialnej i rodzinnej Skarżącego. Ocena znaczenia podniesionych przez Skarżącego okoliczności z punktu widzenia tych przesłanek znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 6 i art. 7 k.p.a. Przepisy tego kodeku nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Odpowiadają im natomiast art. 120 (zasada legalizmu, praworządności) oraz art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia tych przepisów. Nie została również naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak wskazano wyżej, organy podatkowe podjęły decyzję w granicach uznania administracyjnego opierając się na stanie faktycznym ustalonym w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Wyjaśnić należy, iż uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych ma także ten skutek, że niezależnie od tego, czy oddala, czy uwzględnia skargę, sąd nie jest władny nakazać organowi podatkowemu podjęcia rozstrzygnięcia o określonej treści, np. o umorzeniu zaległości podatkowej.

II. Stosowanie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd zawsze związany jest granicami sprawy, w której skargę wniesiono i nie może wkraczać swoimi ocenami prawnymi w sprawę inną niż ta, jaka była przedmiotem postępowania przed organami administracji. Sprawę rozpatrywaną przez sąd określa skarżący, wskazując konkretny akt (decyzję, postanowienie, interpretację), którego skarga dotyczy. Skarżący wniósł skargę na decyzję w przedmiocie odmowy umorzenia należności obciążających go jako tzw. osobę trzecią, a zatem tylko ta decyzja i poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe, mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu. W tak zakreślonych granicach sprawy Sąd nie mógł ani badać i orzekać o zasadności obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe H. sp. z o.o., ani też oceniać prawidłowości postępowania, w jakim zapadły decyzje o tej odpowiedzialności. Nie mogły być zatem skuteczne zarzuty Skarżącego związane z samym faktem obciążenia go odpowiedzialnością jako byłego członka zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wyjaśnił Skarżącemu, że kwestia "wymiaru" obciążających go należności jest kwestią odrębną od ulgi w spłacie tych należności, podlegającą rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu. Innymi słowy, spór o zasadność naliczenia określonej należności nie może toczyć się w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie tej należności.

Ustalenie wysokości należności podatkowej nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stosunku do decyzji w przedmiocie ulg w spłacie należności, ponieważ przedmiotem ulg mogą być jedynie należności bezsporne, a zatem wynikające z decyzji ostatecznych w administracyjnym toku instancji. Sądowa kontrola tych decyzji dokonywana jest już poza tokiem instancji i z tego względu wniesienie skargi nie uniemożliwia organom podatkowym rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie należności, której wysokość ustalona została decyzją zaskarżoną do sądu administracyjnego.

Z punktu widzenia niniejszej sprawy, wysokość obciążających Skarżącego należności, ustalona decyzją orzekającą o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, zakreśla zakres, w jakim organy podatkowe mogły podjąć merytoryczne rozstrzygnięcie co do jego wniosku o umorzenie tych należności, tj. zakres, w jakim mogły umorzyć te należności lub odmówić ich umorzenia.

Skarżący domagał się umorzenia całości obciążających go należności wraz z odsetkami, nie wskazując ich kwot. Dlatego też zasadnie organy podatkowe uwzględniły kwoty należności obciążające Skarżącego w dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji.

W dacie wydania tej decyzji, a także w dacie wydania zaskarżonej decyzji, w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2010 r., uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2008 r. i orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z pozostałymi członkami zarządu H. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki wraz odsetkami za zwłokę naliczonymi do daty ogłoszenia upadłości między innymi z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r. oraz za styczeń 2004 r. Ponadto decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z treści tej decyzji wynika, że wydana została na skutek wskazanego przez Skarżącego wyroku tut. Sądu z 10 marca 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 548/09.

Wszelkie zarzuty i okoliczności związane z odpowiedzialnością podatkową za zaległości H. sp. z o.o. Skarżący mógł zatem podnosić w postępowaniu zakończonym tą decyzją.

Odnosząc się do wynikającej ze skargi informacji o zaskarżeniu decyzji o odpowiedzialności Skarżącego do sądu administracyjnego, wyjaśnić należy, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, iż nieprawomocnym wyrokiem z 17 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 498/11 tut. Sąd uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2010 r. w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową H. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., w pozostałym zaś zakresie skargę oddalił.

Okoliczność powyższa nie mogła jednak wpłynąć na rozstrzygnięcie podjęte przez Sąd w niniejszej sprawie, jako że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzeka zatem wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a wynikającego z akt sprawy (zob. Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004; s. 196).

Jak już Sąd wskazał, w dacie wydania decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie, ostateczna decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług istniała w obrocie prawnym. Organy podatkowe zobowiązane były zaległość za styczeń 2004 r. uwzględnić podejmując rozstrzygnięcie co do zastosowania wnioskowanej przez Skarżącego ulgi.

Wyjaśnić przy tym należy, że zmniejszenie stanu należności obciążających Skarżącego nie może prowadzić do umorzenia zaległości podatkowych w "nieistniejącej" już części. Ma jedynie ten skutek, że w zakresie, w jakim należność przestała istnieć, postępowanie o jej umorzenie (gdyby nie było jeszcze zakończone) podlegałoby umorzeniu jako bezprzedmiotowe.

Powołany przez Skarżącego na rozprawie nieprawomocny wyrok tut. Sądu z 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1603/09 wydany został w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe H. sp. z o.o. innego członka zarządu tej spółki. Jakkolwiek wyrok ten uchylał zaskarżoną decyzję, z uwagi na przedmiot sprawy oraz osobę skarżącego, nie miał znaczenia w niniejszej sprawie.

III. Sąd za zasadne uznał zwrócenie uwagi na okoliczność, że przepisy prawa nie ograniczają możliwości wielokrotnego składania wniosku o przyznawanie ulg podatkowych. Wniosek taki Skarżący może ponowić, jeżeli pojawią się nowe, okoliczności, które nie były przedmiotem oceny organów podatkowych.

IV. Organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Oceniły przedstawione przez Skarżącego przyczyny, dla których domagał się on przedmiotowej ulgi. Szczegółowo wyjaśniły również powody, dla których uznały za zasadne odmówić udzielenia tej ulgi.

Sąd nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do naruszenia prawa powodującego konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji w obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.