Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1437/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 40 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2012 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - tekst jednolity.
article: art. 23 par. 1 i par. 3-5, art. 122, art. 165b, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1, art. 191, art. 199, art. 200
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], określił R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł.

W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił powyższe rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], [...], określił R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że R. P. od dnia [...] marca 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą: "R. P. X.". We wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG-1, jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej, podatnik podał PKD 41.20.Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a ponadto wskazał jeszcze 169 innych rodzajów działalności oraz wybrał opodatkowanie podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W dniu 25 stycznia 2013 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za 2012 r., w którym wykazał: przychód opodatkowany wg stawki 5,5 % w wysokości [...] zł, odliczenia od przychodów opodatkowanych stawką ryczałtu 5,5 % w kwocie [...] zł, odliczenia z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł oraz kwotę należnego ryczałtu w wysokości [...] zł.

Na podstawie dowodów zgromadzonych w toku przeprowadzonych wobec podatnika kontroli i postępowania podatkowego, tj. wystawionych przez podatnika rachunkach, zapisach umowy zawartej 12 marca 2012 r. z firmą Y. Spółka Akcyjna S.K.A. o pełnienie funkcji kierownika budowy, protokole przesłuchania podatnika w charakterze kontrolowanego w dniu 22 lipca 2013 r., protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w firmie PHU Q. L. M. w A. oraz opinii Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w W., organ I instancji uznał za nieprawidłowe zaklasyfikowanie przez podatnika świadczonych przez niego usług do sekcji "F" budownictwo dział 41.10.Z klasyfikacji PKD, której odpowiada grupowanie 41.00.3 i 41.00.4 sekcji "F" klasyfikacji PKWiU. Ponadto za błędne uznano stanowisko podatnika, że klasyfikacja PKD jest nadrzędna w stosunku do klasyfikacji PKWiU. Wskazano, że każda z tych klasyfikacji służy innym celom. Klasyfikacja PKD służy m.in. do wpisów do CEIDG, której zadaniem jest ewidencjonowanie przedsiębiorców będących osobami fizycznym. Natomiast zgodnie z przepisami § 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm. - w skrócie: "rozporządzenie RM") klasyfikację PKWiU wprowadza się m.in. do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych, sklasyfikowanych w sekcji "F" Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a wykonywane przez niego usługi polegające na kierowaniu budowami oraz nadzorze i organizacji robót na budowie należy zakwalifikować do sekcji "M" PKWiU nazwanej "usługi profesjonalne, naukowe i techniczne" - do działu 71.12.2 "usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej". W związku z tym uznano, że osiągane przez podatnika przychody z usług zaliczonych do działu 71 PKWiU nie mogą korzystać z opodatkowania przychodów w formie ryczałtu ewidencyjnego, lecz winny być opodatkowane na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"). Jednocześnie stwierdzono, że podatnik zobowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Podatnik natomiast prowadził jedynie ewidencję przychodu, opodatkowując uzyskane przychody, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Stwierdzono, że prowadzona przez stronę ewidencja przychodów jest rzetelna i uznano ją za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Wypełniając zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie kwestii ponoszonych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. dwukrotnie wezwał podatnika do złożenia zeznań w charakterze strony, podczas których wyjaśniona została kwestia użytkowania samochodu prywatnego do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz zakupu tonera do drukarki.

Szacowania podstawy opodatkowania organ I instancji dokonał w oparciu o przepis art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). Za prawidłową uznano wartość osiągniętego przez podatnika przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na określenie faktycznie osiągniętych przychodów na podstawie wystawionych przez podatnika rachunków dokumentujących sprzedaż. W celu określenia w prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania (dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych), postanowiono oszacować koszty działalności gospodarczej, które zgodnie z zasadą logiki i doświadczenia życiowego podatnik musiał faktycznie ponieść w prowadzonej działalności gospodarczej i które zostały przez niego uprawdopodobnione w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Organ przyjął argumentację podatnika, iż wykonywana przez niego działalność gospodarcza wymagała codziennej obecności na budowach, którymi kierował. Uznano również jako wysoce prawdopodobne używanie samochodu będącego własnością podatnika na dojazdy na spotkania z inwestorami, jak również na dojazdy do Nadzoru Budowlanego w P., oraz wyjazdy na spotkania z dostawcami i do hurtowni budowlanych. Jednak tego typu przejazdy, zdaniem organu, realizowane były niejako przy okazji codziennych dojazdów do miejscowości, w których znajdowały się budowy, którymi kierował podatnik, gdyż jak zeznał w trakcie przesłuchania w charakterze strony - przebywał na tych budowach codziennie, a więc wyjazdy tylko i wyłącznie w celach innych niż dojazdy na budowy, którymi kierował (tj. do hurtowni, dostawców, inwestorów, itp.), nie miały miejsca i dlatego przy szacowaniu kosztów używania pojazdu nie brano pod uwagę tych odległości, gdyż ich odrębne wyliczenie powodowałoby podwójne ujęcie tych samych odcinków tras przejazdów, które pokonywał podatnik na dojazdy na budowy, którymi kierował.

Z kolei w sprawie oszacowania kosztów zakupu tonerów do drukarki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. uwzględnił wyjaśnienia podatnika z dnia 29 października 2014 r., w świetle których wartość zakupu tonerów była taka sama jak wartość sprzedaży.

Uwzględniając powyższe, organ I instancji oszacował koszty uzyskania przychodów podatnika na kwotę [...] zł. W konsekwencji tych ustaleń stwierdzono, że podatnik osiągnął dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w 2012 r., w wysokości: [...] zł ([...] zł – [...] zł). Mając jednak na uwadze, że podatnik w 2012 r. uzyskał również dochody z: wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł ("A." Sp. z o.o.) oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w wysokości [...] zł, stwierdzono, że łączny jego dochód w 2012 r. wyniósł [...] zł. Od tej kwoty określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej:

1) naruszenie terminów obowiązujących w O.p. Podatnik podniósł, że zaskarżonej decyzji nie wydano w terminie 2 miesięcy, bezzasadnie, dwukrotnie przedłużając termin jej wydania o następne 3 miesiące. Zarzucił, że prowadzącemu sprawę zajęło prawie 5 miesięcy wyliczenie (oszacowanie) kosztów zużytego paliwa na przejazdy na budowy.

2) nieuwzględnienie wszystkich kosztów związanych z używaniem samochodu, tj. związanych z dojazdami do kontrahentów, hurtowni, inwestorów. Podatnik zanegował sposób przyjętego oszacowania kosztów zużycia paliwa, stwierdzając że ustawodawca na taką okoliczność uwzględnia ryczałtową stawkę za 1 km.

3) niezasadne twierdzenie, że organ podatkowy I instancji zwracał się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Ł. prosząc o interpretację związaną z zakwalifikowaniem działań zawodowych strony, gdy tymczasem organ skontaktował się tylko w zakresie ustalenia wysokości stawki podatku VAT i to w taki sposób aby odpowiedź tego ośrodka była zgodna z tezami organu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie podzielił ustalenia i wywody organu I instancji. W zakresie właściwej kwalifikacji działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika organ II instancji stwierdził, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług zgodnie z PKWiU, a nie od symbolu PKD zamieszczonego we wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej (CEIDG-1). Zwrócono uwagę, że podatnik sam dokonuje kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU, albowiem to właśnie on posiada wszystkie informacje dotyczące charakteru świadczonych usług, które są niezbędne do właściwego ich zaliczenia do odpowiedniego grupowania PKWiU. Przedsiębiorca ma zatem prawo samodzielnie dokonać klasyfikacji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, niemniej ponosi wówczas odpowiedzialność za błędne dokonanie klasyfikacji. Stwierdzono także, że organy podatkowe nie są uprawnionymi do klasyfikowania usług wykonywanych przez podatników do odpowiednich grupowań statystycznych, jak i nie są uprawnione do interpretowania tych klasyfikacji. Do celów interpretacyjnych w tym zakresie są powołane odpowiednie instytucje. W związku z tym organ I instancji zwrócił się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Ł., który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych. Z odpowiedzi Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. zawartej w piśmie z dnia 27 stycznia 2014 r. jednoznacznie wynika, że usługi wykonywane przez R. P. mieszczą się pod symbolem PKWiU 71.12.20.0. - usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej. Na podstawie tej opinii oraz w powiązaniu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, uznano, że usługi wykonywane przez podatnika nie mogą być opodatkowane według przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, lecz na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy o PDOF.

Za prawidłową organ odwoławczy uznał przyjętą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Zaznaczono, że osiągnięty przez podatnika przychód nie był kwestionowany. Do szacowania kosztów używania samochodu osobowego stanowiącego własność podatnika przyjęto metodologię uwzględniającą możliwe zużycie paliwa w działalności gospodarczej podatnika z uwzględnieniem cen paliwa w tych okresach, pokonanych odległości, częstotliwości wyjazdów oraz średniego zużycia paliwa w pojeździe użytkowanym przez podatnika, jako możliwie najbardziej zbliżone do realnych kosztów zakupu paliwa, jakie mógł ponieść podatnik w związku z używaniem samochodu osobowego w działalności gospodarczej - pomimo nieposiadania żadnych dowodów poniesienia tych wydatków.

Odnosząc się do zarzutu podatnika, że decyzja organu I instancji została wydana po terminie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że po zakończeniu kontroli podatkowej organ I instancji wszczął względem podatnika dwa odrębne postępowania podatkowe: jedno w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów u usług za grudzień 2012 r., a drugie w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wskazano, że to drugie postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...], nr [...] (doręczonym stronie w dniu 21 lutego 2014 r.), a zakończone wydaniem decyzji z dnia [...], nr [...]. W związku z tym stwierdzono, że w sprawie został zachowany 6 miesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, wynikający z przepisu art. 165b § 1 O.p. Ponadto podkreślono, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji postanowieniem z dnia [...], nr [...], doręczonym w dniu 20 marca 2014 r., poinformował podatnika, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., nie zostanie zakończone w terminie określonym w art. 139 O.p., tj. w terminie miesiąca od dnia wszczęcia postępowania, z uwagi na konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie wyznaczono nowy termin zakończenia postępowania, tj. do dnia 21 maja 2014 r. We wskazanym terminie organ wydał decyzję. Wobec powyższego uznano zarzut za bezzasadny.

Organ odwoławczy za chybiony uznał także zarzut naruszenia przez organ I instancji terminu do wydania decyzji w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do tego zarzutu w szczególności wskazano, że na długość tego postępowania poza dokonanymi przez organ czynnościami procesowymi (przesłuchanie strony, dostarczenie przez stronę dokumentów dotyczących pojazdu [...], wydruków płatności kartą za zakupy paliwa) miał wpływ także czas odbieranej przez stronę korespondencji.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. P. wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w całości podtrzymuje tezy zawarte w odwołaniach z dnia [...] i z dnia [...]. Ponadto zarzucił, że:

1) organ I instancji nie przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. odwołania z dnia [...] w terminie 14 dni od dnia jego złożenia;

2) Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. nie ustosunkował się w terminie 14 dni, do zarzutów odwołania z dnia [...],

3) Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do stwierdzonych przez skarżącego opóźnień w przekazaniu odwołania;

4) Dyrektor Izby Skarbowej w P. niezasadnie tłumaczy w zaskarżonej decyzji, opieszałość organu I instancji w wydawaniu decyzji bez ważnej przyczyny,

5) Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że jedynymi kosztami związanymi z użytkowaniem samochodu prywatnego do celów służbowych jest paliwo (olej napędowy), nie uwzględniając pozostałych kosztów: oleju silnikowego i płynów eksploatacyjnych. Skarżący podniósł, że ustawodawca określił ryczałtowy koszt przejechania 1 km samochodem prywatnym do celów służbowych, a organ wyliczył koszty w inny sposób;

6) na stronach 21 i 22 zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w P. odniósł się do wyłączonych przychodów osiąganych przez podatnika (opodatkowanych podatkiem ryczałtowym), wskazując symbol PKWiU dział 71. Skarżący zauważył, ze brak jest w PKWiU wyłączenia pozycji 41.1 OZ, które występuje w PKD. Stwierdził, że analizując załącznik nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie można przyjąć, iż pozycja występująca w PKD 41.1 OZ nie występuje w PKWiU. Pouczenie (wyjaśnienie gwiazdek) na końcu wykazu takiej informacji także nie zawiera. Nie zawiera jej również klasyfikacja PKWiU. W związku z tym skarżący podniósł, że skoro nie zajmuje się zawodowo przepisami podatkowymi, to nie wiedział, że takie nieścisłości mogą występować. Czytając wykaz wprost przyjął, że pozycja PKD 41.10Z jest objęta podatkiem ryczałtowym o stawce 5,5%. Na potwierdzenie słuszności swoich twierdzeń, załączył do skargi kopię pierwszej strony wykazu usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;

7) skarżący rejestrując elektronicznie działalność gospodarczą w systemie CEIDG, która dostarczona została do Urzędu Skarbowego w A. i przeszła tam weryfikację podpisaną przez trzy osoby zajmujące się zawodowo sprawami podatkowymi nie wykazując żadnych błędów, miał podstawy przypuszczać, że postąpił prawidłowo. Zaznaczył, że żaden z pracowników Urzędu Skarbowego nie zwrócił uwagi, że w dokumencie rejestrującym występuje sytuacja uniemożliwiająca opodatkowanie działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe, w jego ocenie, świadczy o tym, że pracownicy Urzędu Skarbowego nie znają przepisów prawa podatkowego (potrzebują interpretacji przepisów z Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Ł.). Natomiast pytanie zadane do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Ł. było sformułowane w taki sposób, że z góry sugerowało odpowiedź. Poza tym zadane zostało w związku z określeniem stawki podatku VAT, a pytań w związku ze zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie zadano.

W związku z powyższym skarżący stwierdził, że całą odpowiedzialność za nieprawidłowy system opodatkowania ponosi organ I instancji, ponieważ:

- nieprawidłowo dokonał weryfikacji otrzymanych dokumentów rejestrujących działalność gospodarczą,

- nie wyjaśnił problemu, przyjmując za najlepsze rozwiązanie zakwalifikowanie działalności gospodarczej skarżącego do innej sekcji PKWiU,

- nie poprawił błędów związanych z klasyfikacjami PKD i PKWiU oraz nie zrobił nic, aby przepisy były bardziej zrozumiałe dla podatnika;

8) nieprawdziwe są stwierdzenia, że skarżący przedłużał odbiór korespondencji z Urzędu Skarbowego. Skarżący oświadczył, że wszelką korespondencję odbierał w czasie zgodnym z obowiązującymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, które uznały, że osiągnięte przez skarżącego w roku 2012 przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogą być opodatkowane w formie ryczałtu ewidencyjnego, lecz winny być opodatkowane na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy o PDOF. Tym samym organy podatkowe zakwestionowały zasadność opodatkowania tych przychodów przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 5,5 %, wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zmian.; dalej: ustawa o "zryczałtowanym podatku").

Zgodnie z tym przepisem, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi

5,5 % przychodów z działalności wytwórczej, robót budowalnych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton. W toku postępowania podatkowego organy analizowany jakiego rodzaju czynności wykonywał skarżący, które można traktować jako konkretne źródło przychodów. Organy ustaliły bezspornie, że czynności te nie polegały na wykonywaniu przez skarżącego robót budowalnych. Dla określenia w związku z jakimi czynnościami skarżący uzyskał przychody, istotne znaczenie miał opis przedmiotu świadczenia zawarty w treści faktur wystawionych przez skarżącego ("kierowanie budową" – k. 28-29, k. 34-42 akt admin.; "nadzór i organizacja robót...", k. 27 akt admin.), oraz zawarte przez skarżącego umowy. Jak wynika z akt sprawy administracyjnej, skarżący przedłożył umowę o pełnienie funkcji kierownika budowy zawartą w dniu 12 marca 2012 r. (k. 44 akt admin.), z której wynika, że zleceniodawca zlecił skarżącemu wykonywanie obowiązków kierownika budowy (w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane), na budowie budynku wielorodzinnego. Umowa zawiera szczegółowy opis obowiązków skarżącego, które nie polegają na wykonywaniu przez niego robót budowlanych. Podobnie czynności skarżącego wykonywane na podstawie ustnej umowy zawartej z L. M., polegały na nadzorze i organizacji robót budowalnych, co wynika także z treści wystawionych rachunków (k. 27 akt admin.). Bezsporne w sprawie było też, że skarżący nie wykonywał czynności z zakresu nadzoru budowlanego.

Wykonywane przez skarżącego czynności z zakresu kierowania budową czy organizacji procesu budowlanego, nie zostały wymienione w art. 12 ww. ustawy, który określa także inne stawki opodatkowania przychodów ryczałtem ewidencjonowanym.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienie dotyczy podstaw stosowania w sprawie wyłączeń wymienionych w art. 8 ustawy o ryczałcie ewidencjonowanym. W okolicznościach faktycznych badanej sprawy chodzi o wyłączenie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, według którego, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1, nie stosuje się do podatników, osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Analiza treści tego załącznika prowadzi do wniosku, że nie wymienia on wprost usługi polegającej na wykonywaniu funkcji kierownika budowy, nie wymienia także zgłoszonej przez skarżącego przy rejestracji działalności gospodarczej, działalności opisanej w PKD jako – sekcja F budownictwo, dział 41.10 – realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, podklasa 41.10Z, obejmująca realizację projektów budowalnych obejmujących przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe, w celu przygotowania lub budowy budynków do sprzedaży. Pod liczbą porządkową 32, w ww. załączniku wymieniony został dział 71 (PKWiU) – "usługi architektoniczne i inżynierskie, usługi badań i analiz technicznych".

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skarżącego, dotyczących braku wzajemnej korelacji grup usług i pojęć zawartych w PKD i PKWiU, co zdaniem skarżącego może wprowadzić podatnika w błąd, przede wszystkim podkreślić należy, że to wyłącznie PKWiU jest podstawą kwalifikacji danych czynności, w tym usług, z punktu widzenia objęcia ich możliwością opodatkowania na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego.

Zauważyć należy, że jakkolwiek podstawa prawna wydania obu klasyfikacji jest tożsama, to inaczej określono zakres ich zastosowania. Zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 591 ze zmian.), Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. W myśl ust. 2 tego przepisu, standardowe klasyfikacje i nomenklatury, o których mowa w ust. 1, wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia, a wprowadzone w tym trybie standardowe klasyfikacje i nomenklatury stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej (art. 40 ust. 3 ww. ustawy).

Jak wynika z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD)(Dz. U. nr 251, poz. 1885 ze zmian.), wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Działalności (PKD), zwaną dalej "PKD 2007", stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Tożsamy zapis zawiera § 1 obowiązującego w 2012 roku rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zmian.). Jednak zgodnie z § 3 tego ostatniego rozporządzenia, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług i opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU).

Do PKWiU odwołuje się ustawa o ryczałcie ewidencjonowanym (art. 4 ust. 1 pkt 1), przy czym ustawodawca nie odsyła w tej ustawie zamiennie do obu klasyfikacji, co uzasadniałoby analizę i badanie zgodności poszczególnych grup usług. Jednocześnie organy słusznie uznały, że między PKD a PKWiU nie ma stosunku nadrzędności tej pierwszej. Dla ustalenia podatkowych skutków wykonywania danej działalności, a w tym w zakresie wyboru prawidłowej formy opodatkowania przychodów (co determinuje także zastosowanie prawidłowej stawki podatku dochodowego), podstawowe znaczenie będzie mieć klasyfikacja PKWiU. A zatem, rozbieżność między ww. klasyfikacjami, na co zwraca uwagę skarżący, nie może mieć istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania przez organy wyłączenia, o którym mowa w art. art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o ryczałcie ewidencjonowanym.

Wbrew sugestiom skarżącego, dla oceny prawidłowości wyboru formy opodatkowania, nie ma istotnego znaczenia odwołanie się, podczas rejestracji działalności gospodarczej do konkretnej grypy klasyfikacji PKD, albowiem z uwagi na istotę postępowania rejestracyjnego, organ ewidencyjny, ani później podatkowy, nie badają z urzędu zgodności zadeklarowanej działalności (zgodnie z PKD), z ewentualnymi czynnościami, które w ramach tej działalności podatnik zamierza faktycznie podjąć. Takie działania organów administracji publicznej naruszałyby swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst. jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 584), podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Właściwy organ nie może żądać ani uzależniać swojej decyzji w sprawie podjęcia, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej przez zainteresowaną osobę od spełnienia przez nią dodatkowych warunków, w szczególności od przedłożenia dokumentów lub ujawnienia danych, nieprzewidzianych przepisami prawa (art. 6 ust. 2). Ponadto, właściwy organ, z wyłączeniem sądu powszechnego, nie może żądać ani uzależnić swoich rozstrzygnięć w sprawie podjęcia, wykonywania lub zakończenia działalności gospodarczej od przedłożenia dokumentów w formie oryginału, poświadczonej kopii lub poświadczonego tłumaczenia, chyba że obowiązek taki jest przewidziany przepisami ustaw szczególnych z uwagi na nadrzędny interes publiczny lub wynika z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo ratyfikowanych umów międzynarodowych (art. 6 ust. 3).

Dane podlegające wpisowi do CEIDG wymienia art. 25 ust. 1 ww. ustawy, który w punkcie 8 wskazuje na – "określenie przedmiotów wykonywanej działalności gospodarczej, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD)". Zgodnie z art. 25 ust. 5 pkt 4 integralną częścią wniosku o wpis do CEIDG jest żądanie przyjęcia oświadczenia o wyborze przez przedsiębiorcę formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. W myśl art. 33 ust. 1 ustawy, domniemywa się, że dane wpisane do CEIDG są prawdziwe. Jeżeli do CEIDG wpisano dane niezgodnie z wnioskiem lub bez tego wniosku, osoba wpisana do CEIDG nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej, działającej w dobrej wierze, zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli po powzięciu informacji o tym wpisie zaniedbała wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie podkreśla się, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest swoistą deklaracją (zgłoszeniem) zamierzonej przez osobę fizyczną działalności, ma on charakter deklaratoryjny i rodzi jedynie domniemanie faktyczne jej prowadzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2006 r., VI SA/Wa 2215/05, LEX nr 257125; wyrok NSA z dnia z dnia 26 sierpnia 2014 r., II GSK 1010/13, LEX nr 1572566).

Wobec wskazanego wyżej wiążącego charakteru PKWiU, dla oceny zasadności zastosowania przez organy podatkowe wyłączenia z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o ryczałcie ewidencjonowanym, istotne znaczenie ma interpretacja poz. 32 powołanego wyżej załącznika nr 2. W ocenie Sądu organ podatkowy I instancji, który powziął w tej kwestii istotne wątpliwości, zasadnie zwrócił się w toku postępowania podatkowego o uzyskanie stosownych wyjaśnień, przez upoważniony organ. Zdaniem Sądu, nie ma podstaw do zarzucenia organowi działania na podstawie własnej i dowolnej interpretacji pojęć zawartych w ww. załączniku.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego dotyczące niewłaściwego zadania pytania przez organ podatkowy, czy też pytania o stawkę podatkową. Z treści pisma organu z dnia 28 listopada 2013 r. (k. 111 akt admin.) wynika, że organ wymienił wszystkie czynności skarżącego, ustalone w toku postępowania podatkowego (m.in. wymienione w umowie z dnia 12 marca 2012 r.). Zapytanie organu zostało sformułowane prawidłowo i nawiązywało do ustalonych okoliczności faktycznych sprawy. Organ podatkowy prosił o wskazanie właściwego symbolu PKWiU dla usług związanych z pełnieniem funkcji "kierownika budowy". Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie pytał o zastosowanie konkretnej stawki podatku, czego – co do zasady – nie mógł uczynić, albowiem ustalenie prawidłowej stawki podatkowej należy wyłącznie do organu podatkowego i wynika z zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego.

Organ podatkowy I instancji oparł ostatecznie swoje stanowisko na odpowiedzi uzyskanej w piśmie z dnia 27 stycznia 2014 r., udzielonej przez Główny Urząd Statystyczny, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. (k. 119 akt admin.), z której wynika, że usługi wykonywane przez skarżącego mieszczą się pod symbolem PKWiU 71.12.20.0 – usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej. Z powyższego wynika, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o ryczałcie ewidencjonowanym, a w konsekwencji zasadnie uznały, że przychody uzyskane z wymienionych tytułów w roku 2012, skarżący winien rozliczyć na zasadach ogólnych.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dokonując oceny zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Przystępując natomiast do oceny zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Wskazać ponadto należy, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących terminowości podejmowanych przez organy czynności, w tym zarzutu wydania przez organ I instancji decyzji po terminie, Sąd miał na uwadze prawidłową ocenę stanowiska skarżącego, dokonaną przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że organ I instancji prowadził w stosunku do skarżącego dwie kontrole, w zakresie podatku od towarów i usług i w zakresie podatku dochodowego, która zakończyła się wydanym w dniu 12 września 2013 r. protokołem kontroli podatkowej. Następnie organ podatkowy wszczął dwa odrębne postępowania podatkowe, zachowując 6 miesięczny termin do wszczęcia postepowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej (art. 165 b § 1 O.p.). Zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń dokonana przez organ odwoławczy analiza terminowości podejmowanych czynności, dokonana w kontekście wyznaczonych terminów przesłuchania skarżącego i zachowania jego praw wynikających z art. 190 § 1 w związku z art. 199 O.p. Organy uwzględniły także czas odbioru przez skarżącego korespondencji oraz skorzystania przez niego z uprawnienia wynikającego z art. 200 O.p.

W ocenie Sądu nie można zasadnie zarzucić naruszenia organom podatkowym przepisów postępowania, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego, w tym naruszenie reguł szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1, § 3, §4 i §5 O.p.).

W tym kontekście stwierdzić należy, że jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150).

W świetle zarzutów skarżącego dotyczących sposobu szacowania podstawy opodatkowania zwrócić także należy uwagę, że szacowanie dotyczy wydatków poniesionych, w sytuacji, gdy nie jest znana ich dokładna wysokość. Jak trafnie podkreślił organ odwoławczy, szacowanie nie odnosi się do kosztów hipotetycznych, albowiem polega ono na określeniu rozmiaru kosztu bliskiemu rzeczywistemu, którego fakt poniesienia organ podatkowy przyjął za udowodniony na podstawie całokształtu dowodów zebranych w sprawie.

Co do zasady szacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. A zatem w sytuacji, w której organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione jest podstaw.

Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o PDOF, nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (tak NSA w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie II FSK 1872/10, a ponadto w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1179/09).

Odnośnie obowiązków podatnika, stwierdza się w kontekście powyższych rozważań, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z 17 lipca 2013 r., II FSK 2136/11).

Jak wynika z akt sprawy administracyjnej, z uwagi na wybór formy opodatkowania w postaci ryczałtu ewidencjonowanego, skarżący nie prowadził w 2012 r. żadnej dokumentacji dotyczącej ponoszonych kosztów, nie zatrudniał pracowników, nie prowadził ewidencji środków trwałych, ani ewidencji przebiegu pojazdu. Wobec przedstawionego przez skarżącego materiału dowodowego organ dokonał oszacowania kosztów używania samochodu osobowego. W tym zakresie organ I instancji przeprowadził szczegółową analizę uzyskanych danych, uwzględniając m.in. czas pracy i pobyty skarżącego na poszczególnych budowach, przy zastosowaniu zasady proporcjonalnego udziału poszczególnych budów, w ogólnym rozliczeniu czasu. Zasadnie organ I instancji unikał podwójnego ujęcia tych samych odcinków przejazdów skarżącego, aby w ten sposób zapobiec podwójnemu ujęciu w rozliczeniu kosztu zakupu paliwa. Organy podatkowe nie uwzględniły w toku szacowania podstawy opodatkowania innych kosztów związanych z eksploatacją pojazdu, albowiem skarżący, mimo dwukrotnego wezwania do przedstawienia kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz do przedstawienia dowodów ich poniesienia, tego nie uczynił. Dodatkowych informacji skarżący nie przekazał organowi w trakcie przesłuchań, nie zgłosił też dalszych wniosków dowodowych. W tym stanie rzeczy organy podatkowe nie miały uzasadnionych podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z urzędu.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.