Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 997/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi J.C. i R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ J.Ruszyński


UZASADNIENIE

FWSygn. akt I SA/Po 997/05

U Z A S A D N I E N I E

J.G. w 2001 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami zamiennymi do sprzętu pancernego i samochodowego w ramach jednoosobowej firmy "A". Działalność ta opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Małżonkowie J. i R.G złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2001 r. PIT-36. W zeznaniu tym J. G. wykazała dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz ze stosunku pracy w kwocie [...] zł. R. G. wykazał dochód z tytułu emerytury oraz najmu w wysokościach odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Należny podatek dochodowy za 2001 r. po odliczeniach, w tym wydatków na remont i modernizację w kwocie [...] zł zadeklarowany został w wysokości [...] zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej, stwierdzono zaniżenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej łącznie o [...] zł powstałe na skutek: zaniżenia przychodu poprzez nie wykazanie odsetek w łącznej wysokości [...] zł - naliczonych od środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych firmy "A"; zawyżenia kosztów łącznie o [...] zł w wyniku ujęcia kwoty [...] zł z tytułu nierozliczona różnicy kursowej dotyczącej kompensaty zawyżającej koszty, [...] zł z tytułu nie rozliczenia różnicy kursowej zawyżającej koszty i z tytułu kwoty [...] zł - wydatku dotyczącego badania rynku handlowego producentów obuwia damskiego i męskiego na terenie Włoch. Wykazanych także zawyżenie odliczeń od podatku o [...] zł powstałe wskutek obniżenia podatku o wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne udokumentowane paragonami fiskalnymi z aptek. W zakresie ulgi z tytułu wydatków poniesionych na remont i modernizacje uznano dodatkowo obniżenie podatku o [...] zł. W zeznaniu wykazano obniżenie w wysokości [...] zł z tytułu remontu i modernizacji (co odpowiada kwocie wydatków [...]), natomiast w trakcie postępowania przedłożono faktury na kwotę [...] zł z twierdzeniami, iż dotyczyły one budowy budynku przy ul. [...], a zatem winne być one odliczone od dochodu w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Powyższe wyjaśnienia nie zostały uwzględnione, gdyż stosownie do pisma Urzędu Miasta budynek jednorodzinny przy ul. [...] od dnia [...].1998 r. został zgłoszony w całości do użytkowania. Przedłożone faktury zostały uwzględnione w ramach odliczeń z tytułu ulgi remontowej do wysokości przysługującego w latach 2000-2002 limitu, tj. do kwoty [...] zł ([...] + [...] = [...] zł).

Decyzją z dnia [...].2004 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. i R. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł, tj. o kwotę [...] zł wyższą od deklarowanej przez podatników.

Od decyzji tej J. i R. G., działający przez pełnomocnika pismem z dnia [...].2004 r. wnieśli odwołanie zarzucając naruszenie art. 21 § 1 pkt.1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe; art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego; art.210 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej na skutek nie powołania w sentencji decyzji jako podstawy prawnej art.2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1998r. nr 74, poz. 471) stanowiącej podstawę pozbawienia Strony możliwości odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego; art.210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie ustaleń, będących podstawą wydania decyzji; art.14 ust.1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w sytuacji rozliczenia kompensacyjnego pomiędzy stronami umowy kupna i sprzedaży ([...] zł); art.14 ust.2 pkt.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek nie uzasadnionego zastosowania tego przepisu w odniesieniu do odsetek od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych niezależnie od wykonywanej działalności gospodarczej (łączna kwota [...] zł); art.27a ust.1 pkt.1 lit.g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację budynku mieszkalnego i w konsekwencji odmowę odpowiedniego umniejszenia podatku; art. 27a ust.1 pkt 3 lit.d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie wydatków poniesionych na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych; gwarancji konstytucyjnych (art. 2, 20, 21, 22, 32 ust.1 i 2, 64 ust.1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art.8 ust.2. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ kontrolny nie udowodnił, by konta na których naliczono odsetki od lokat i złotówkowego oraz walutowego rachunku bieżącego utrzymywane były w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji by odsetki te stanowiły przychód z tytułu działalności gospodarczej. Zakwestionowano również korektę kompensaty o [...] zł o nie obliczone różnice kursowe, podnosząc iż prawidłowo dokonano zarachowania towarów handlowych w koszty. Za nietrafne odwołujący uznali stanowisko zawarte w decyzji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł poniesionej na badanie rynku producentów obuwia damskiego i męskiego na terenie Włoch. Zdaniem strony wydatki te mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem w wyniku analizy rynku strona odstąpiła od podjęcia działalności w zakresie handlu obuwiem. W przedmiocie wydatków na remont i modernizację w uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że wydatki na kwotę [...] zł dotyczą domu przy ul. [...] w P.. Jako dowód przedstawiono akt notarialny nabycia rozpoczętej budowy budynku jednorodzinnego oraz decyzję o pozwoleniu na budowę wystawioną na sprzedającego W.K.. Wobec poczynionych zarzutów wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].2005 r. o nr [...] na podstawie art.233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60; dalej Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Uzasadniając podał, że stosownie do brzmienia art.14 ust.2 pkt.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm.; dalej ustawa) przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Z przedłożonego materiału dowodowego (wyciągi bankowe Banku PEKAO S.A., który obsługiwał wszystkie konta firmy "A") jednoznacznie wynika, iż właścicielem rachunków bankowych, na których naliczono sporne odsetki w łącznej wysokości [...] zł jest firma "A" J. G., ul. [...], P . Wywód, zawarty w odwołaniu, iż organ kontrolny nie udowodnił, by konta, na których naliczono odsetki, utrzymywane były w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest całkowicie chybiony. Organ odwoławczy zauważył, że odsetki dotyczące kont walutowych zostały naliczone w wartości korzystnej dla strony, bowiem w decyzji będącej przedmiotem sporu odsetki zostały naliczone wg kursu kupna waluty, stosowanego przez bank z którego usług korzystała strona. Natomiast w myśl art. 14 ust. 1a ustawy, przychody w walutach obcych, jakimi niewątpliwie są odsetki walutowe, przelicza się na złote wg kursów średnich z dnia uzyskania przychodu ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski, które są wyższe od kursów kupna waluty. W odniesieniu do nierozliczonej różnicy kursowej dotyczącej kompensaty (kwota [...] zł) organ odwoławczy potwierdził, że stosownie do brzmienia przepisu art.22 ust.1 ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio się podwyższa lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Z materiału dowodowego wynika, że firma "A", na podstawie trzech faktur wystawionych w [...] 2001 roku przez firmę "B", Slovenska Republika, nabyło towary o wartości [...] USD. Zakup został zaewidencjonowany po stronie kosztów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wg średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z dnia zarachowania wydatku w łącznej wysokości [...] zł, jednak zobowiązanie za w/w faktury nie zostało uiszczone. Dnia [...].2001 r. firma "A" wystawiło fakturę VAT nr [...] obciążającą firmę "B" kwotą [...] USD tytułem kar umownych za niezrealizowane kontrakty. Jednocześnie wskazano, że faktura ta rozlicza niezapłacone przez firmę "A" w/w faktury zakupowe o wartości [...]. Sprzedaż powyższą Przedsiębiorstwo przeliczyło według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego i ujęło w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu [...] 2001 r. w wysokości [...] zł. W wyniku powyższej kompensaty powstała różnica kursowa zawyżająca koszty o [...] zł, bowiem Przedsiębiorstwo zaliczyło w koszty kwotę [...] zł, podczas gdy faktycznie zapłaciło [...] zł. Podkreślono, że strona domaga się uznania kwoty [...] zł za koszt uzyskania przychodu, pomimo iż faktycznie takiego wydatku nie poniosła. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się nieprawidłowości w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rozeznaniem rynku handlowego producentów obuwia damskiego i męskiego na terenie Włoch. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy poniesiony wydatek musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu. W zaskarżonej odwołaniem decyzji jednoznacznie dowiedziono że Strona w żaden wiarygodny sposób nie wykazała związku pomiędzy poniesionym wydatkiem na "rozeznanie rynku obuwniczego na terenie Włoch" a uzyskanym przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wykazano również, aby uzyskane informacje na temat rynku obuwniczego na terenie Włoch zostały w konkretny sposób wykorzystane przez firmę w prowadzonej działalności gospodarczej. Zakres zgłoszonej przez J.G. działalności gospodarczej nie obejmował handlu obuwiem. Co do zasady koszty usług związane z rozeznaniem rynku służą uzyskaniu przychodu. Obowiązkiem podatnika jest jednakże wykazanie nie tylko poniesienia kosztu tak określonego, ale również rzeczywiste korzystanie z usług tego rodzaju w celu uzyskania przychodu. Strona, poza umową o świadczenie usług, przedstawieniem faktury za rozeznanie rynku oraz lakonicznym zestawieniem podstawowych informacji o pięciu podmiotach, prowadzących działalność w jednej włoskiej miejscowości [...], nie wykazała związku. Z umowy o świadczenie usług z dnia [...].2001 r. wynika, że firma "C" zobowiązała się do przeprowadzenia badania rynku handlowego producentów obuwia damskiego i męskiego na terenie Włoch. W efekcie umowy powstało niewielkie opracowanie, w którym podano podstawowe informacje o pięciu podmiotach, zajmujących się produkcją i sprzedażą obuwia tylko w jednej niewielkiej włoskiej miejscowości - gminie [...]. Wbrew ustaleniom zawartym w umowie nie zbadano całego rynku włoskiego, a jedynie podano podstawowe dane o pięciu firmach działających na terenie jednej włoskiej miejscowości. Podkreślenia wymaga, że z akt nie wynika aby Strona kwestionowała prawidłowość realizacji usługi, pomimo odmiennego efektu realizacji umowy od jej treści. Dodatkowo opracowanie "Rozeznanie rynku handlowego producentów obuwia damskiego i męskiego na terenie Włoch" nie nosi znamion analizy rynku handlowego, a dane przedstawione w nim są niewystarczające do podjęcia jakichkolwiek decyzji, tym bardziej w sprawie podjęcia czy odstąpienia od działalności w zakresie handlu obuwiem. Obejmują one bowiem jedynie: adres firmy, numery telefonu i faksu, rok założenia, funkcje dyrektora i zasięg terytorialny rynku. Tym większe wątpliwości budzi rzetelność niniejszego opracowania, iż wymienione podmioty i dane ich dotyczące w identycznym brzmieniu, układzie i kolejności dostępne są na stronie internetowej miejscowości [...] prowadzonej w języku polskim. Zgodnie z przepisem art. 27a ust.1 pkt.1 lit.b ustawy podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art.27, obniżony o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Przesłanką do skorzystania z ulgi z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego jest możliwość osiągnięcia określonego celu mieszkaniowego. Dlatego też podatnik oprócz dowodów potwierdzających poniesienie określonych wydatków winien przedłożyć dowody, z których wynika iż faktycznie zgodnie z prawem prowadzi roboty budowlane przy budowie budynku mieszkalnego. Kwestii związanych z tym czym jest budowa budynku mieszkalnego nie normuje prawo podatkowe, bowiem materię tę regulują przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (jedn. tekst obowiązujący w 2001 roku Dz.U. Nr 106, z 2000r. poz. 1126 ze zm.; dalej Prawo budowlane). Stosownie do art.28 ust.1 Prawa budowlanego roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. "Roboty budowlane" należy rozumieć jako budowę, czyli wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, oraz odbudowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę i modernizację istniejącego obiektu budowlanego. W związku z powyższym kontynuacja budowy budynku mieszkalnego przez następnego właściciela nieruchomości wymaga uzyskania pozwolenia na budowę. Stosownie do treści przepisu art.48 Prawa budowlanego właściwy organ nakazuje, w drodze decyzji, rozbiórkę obiektu budowlanego łub jego części, będącego w budowie albo wybudowanego bez wymaganego pozwolenia na budowę albo zgłoszenia, bądź też pomimo wniesienia sprzeciwu przez właściwy organ. Brak wymaganego pozwolenia na budowę jest przeszkodą w osiągnięciu celu, jakiemu ma służyć ulga podatkowa określona w art.27a ust.1 pkt.1 lit.b ustawy. Wydatki poczynione przez podatnika, a przeznaczone na wykonanie robót budowlanych nie mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe i w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2001r. i załączonym formularzu PIT-D wykazano obniżenie podatku w wysokości [...] zł z tytułu remontu i modernizacji (obniżenie to odpowiada kwocie wydatków [...]), natomiast w trakcie postępowania kontrolnego przedłożono faktury na kwotę [...] zł twierdząc, iż dotyczyły one budowy budynku przy ul. [...] i winny być one odliczone od dochodu w ramach kontynuacji dużej ulgi budowlanej. Jednocześnie Państwo G. złożyli korektę zeznania za 2001 rok, w którym wykazali odliczenie od dochodu z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego w wysokości [...] zł, rezygnując z obniżenia podatku z tytułu wydatków remontowych (kwota [...] zł). Z dokumentu Urzędu Miasta wynika, że budynek jednorodzinny przy ul. [...] został zgłoszony w całości do użytkowania od dnia [...].1998 r. i przedłożone faktury nie zostały uwzględnione w ramach dużej ulgi budowlanej. Podwyższono natomiast wartość obniżenia podatku z tytułu ulgi remontowej do wysokości przysługującego w latach 2000-2002 limitu, tj. do kwoty [...] zł ([...] x 19% = [...], a wysokość limitu to 4.620,00 zł). W odwołaniu J. i R. G. podnieśli, iż powyższy wydatek dotyczył domu przy ul. [...] w P., a nie jak wcześniej wskazano domu przy ul. [...]. Jako dowód przedłożyli akt notarialny dotyczący kupna rozpoczętej budowy domu mieszkalnego przy ul. [...] w P. oraz decyzję o pozwoleniu na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego z dnia [...] 1997 r. wystawioną na poprzedniego właściciela nieruchomości W.K. . Pozwolenie na budowę jest decyzją administracyjną, która wydawana jest na właściciela nieruchomości i nie przechodzi na mocy prawa na następnego właściciela. Możliwe jest oczywiście przeniesienie pozwolenia na budowę ale w tym celu trzeba wystąpić ze stosownym wnioskiem do właściwego organu. Państwo G. nie posiadali decyzji o pozwoleniu na budowę budynku przy ul. [...], jak i nie posiadali dziennika budowy tego budynku. Nie wystąpili również do Urzędu Miasta z wnioskiem o przeniesienie decyzji o pozwoleniu na budowę na rzecz nowych właścicieli. Podatnicy kontynuując budowę budynku mieszkalnego bez wymaganego przez prawo pozwolenia na budowę uczynili to z naruszeniem przepisów prawa, stąd nie można uznać, iż nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego a tym samym wydatki na nią poniesione mogą zostać odliczone od podatku. Nie może być tak, aby prawo podatkowe poprzez pomijanie regulacji prawnych innych gałęzi prawa, służyło do sanowania występujących nieprawidłowości. Za niezrozumiały uznano zarzut naruszenia art. 27a ust.1 pkt.3 lit.d ustawy poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie wydatków poniesionych na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych, wobec faktu iż w 2001 r. nie deklarowano poniesienia tego rodzaju wydatków. Nie dopatrzono się także naruszenia art. 187 § 1 i 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do podjęcia ustaleń wymienionych w decyzji będącej przedmiotem postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że powołany art.2 ustawy z dnia 8 maja 1998 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi podstawy prawnej wydania decyzji. Wobec tego niepowołanie niniejszego przepisu w sentencji decyzji nie stanowi naruszenia art. 210 §1 pkt.4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, w ocenie organu odwoławczego, jest szerokie i zawiera wszystkie elementy wymagane przepisem art.210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej. Zarzuty naruszenia art.21 § 1 pkt.1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej wskutek wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok oraz naruszenia gwarancji konstytucyjnych poprzez abstrakcyjne ustalenie obciążeń podatkowych, nie zasługują zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na uwzględnienie.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyli J. G. i R. G. działający przez pełnomocnika i wnosząc o jej uchylenie zarzucili jej naruszenie art. 21 § 1 pkt.1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie dyspozycji norm prawnych zawartych w powyższych przepisach, pomimo niezaistnienia stanu faktycznego tożsamego z przesłankami ich zastosowania (hipotezą) oraz nieuzasadnione nieprzyjęcie zobowiązań podatkowych w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowych; art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez wskazane w uzasadnieniu uchybienia dowodowe, w szczególności powtarzający się błąd oceny udowodnienia okoliczności bez uprzedniego zebrania całego materiału dowodowego; art.210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie wniosków i ustaleń, będących podstawą wydania skarżonej decyzji; art.14 ust.1b ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 poprzez zastosowanie dyspozycji tego przepisu w sytuacji rozliczenia kompensacyjnego pomiędzy stronami umowy sprzedaży; art.14 ust.2 pkt.5 ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do odsetek od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych niezależnie od wykonywanej działalności gospodarczej; art. 27a ust.1 pkt.1 lit.g ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczonych na remont i modernizację budynku mieszkalnego i w konsekwencji odmowę odpowiedniego umniejszenia podatku oraz gwarancji konstytucyjnych wyrażonych art.2, art.20, art.21, art. 22, art. 32 ust.1 i 2, a także art.64 ust.1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, zapewniającym możliwość bezpośredniego jej stosowania poprzez abstrakcyjne ustalenie obciążeń podatkowych, utrudniających Podatnikowi (Skarżącym) prowadzenie działalności gospodarczej, co stanowi akt dyskryminacji wobec innych przedsiębiorców i narusza zasadę demokratycznego państwa prawa i zasadę ochrony własności. W odniesieniu do ustaleń dotyczących rzekomego nie ujęcia przez J.G. w przychodach z prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "A" kwoty: [...] zł przychodów finansowych z tytułu otrzymanych w roku 2001 odsetek od lokat złotowych, odsetek od lokaty walutowej USD w przeliczeniu na PLN, odsetek od środków pieniężnych na bieżącym rachunku bankowym PLN i odsetek od środków pieniężnych na bieżącym rachunku bankowym USD podniesiono, że zgodnie z art.14 ust. 2 pkt.5 ustawy "Przychodem z działalności gospodarczej są również (...) odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością". Organ II instancji nie uwzględnił faktu, że prowadzenie przedmiotowych rachunków lokat na rzecz firmy "A" nie oznacza, że rachunki i lokaty utrzymywane były w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stwierdzono, że umiejscowienie środków na subkontach spowodowało ich wyłączenie z obrotów w przedsiębiorstwie. Właściciel przedsiębiorstwa ma prawo w każdej kwili wycofać środki z rachunku bieżącego przedsiębiorstwa i je kapitalizować, traktując jako dochód indywidualny. Wskazano na brak zależności pomiędzy ich powstaniem (źródłem) a wykonywaną działalnością gospodarczą. Organy I i II instancji nie wykazały takiej zależności, a biorąc pod uwagę treść art. 14 ust.2 pkt.5 ustawy w świetle zasad dowodowych postępowania podatkowego były do tego zobligowane. Nie wykazując w treści uzasadnienia skarżonej decyzji związku pomiędzy rachunkami, na które Bank dopisał sporne odsetki a działalnością gospodarczą Skarżącej, Organ I instancji naruszył art. 210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony formalizm organów podatkowych dyskryminuje Skarżących wobec innych podatników, którzy w podobny sposób wycofali środki z obrotu przedsiębiorstwa, lokując je czasowo na rachunkach bankowych, nawet w tym samym banku, ale oznaczonych innym numerem. Takie formalne, a nie materialno-prawne podejście nie może mieć miejsca w sytuacji, w której właściciel przedsiębiorstwa nie jest uprawniony do uznania jako kosztów uzyskania przychodów odsetek od kwot zaangażowanych w bieżącym obrocie. W odniesieniu do ustaleń kwestionujących prawidłowość zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu i importu na podstawie faktur wystawionych przez firmę "B", Slovenska Republika na kwotę ogółem [...] USD w związku z przeprowadzoną przez strony transakcji kompensatą wzajemnych rozrachunków, stwierdzono, że przedsiębiorstwo Skarżącej dokonało prawidłowego zarachowania wartości towarów handlowych odniesionej w koszty. Za nieprawdziwe uznano twierdzenie Organu II instancji, jakoby Organ I instancji nie powoływał się w decyzji z dnia [...].2004 r. na art. 14 ust.1b ustawy. W odniesieniu do ustaleń, dotyczących umowy zawartej z firmą "C" w przedmiocie świadczenia usług "rozeznania rynku handlowego producentów obuwia damskiego i męskiego na terenie Włoch" podniesiono, że na podstawie tej umowy Skarżąca dokonała zakupu usługi badania rynku obuwia, a następnie na podstawie wyników badania odstąpiła od inwestycji na tymże rynku, co zapewniło jej korzyść ekonomiczną w postaci uniknięcia wysoce prawdopodobnych strat. Po stronie Skarżącej wystąpił zatem korzystny efekt ekonomiczny niemożliwy do osiągnięcia bez przeprowadzenia badań rynku obuwia. Uniemożliwienie Skarżącej zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na badania przeprowadzone w celu optymalizacji oferowanego asortymentu stoi w sprzeczności z realizacją podstawowych założeń społecznej gospodarki rynkowej, zakładającej wolność prowadzenia działalności gospodarczej i swobodę zachowań uczestników rynku. Dyskwalifikacja wydatku na badanie rynku jako kosztu uzyskania przychodu oznacza również przyjęcie skrajnie wąskiej definicji efektów ekonomicznych, całkowicie ignorującej obserwację, że w praktyce gospodarczej korzystny efekt występuje także wtedy, gdy dzięki rozpoznaniu rynku uda się przedsiębiorcy uniknąć strat. Tylko trafna analiza zachowań innych uczestników rynku (w tym producentów dostarczających towar) pozwala w obecnej sytuacji gospodarczej osiągnąć zamierzony efekt ekonomiczny. Z powołaniem się na orzecznictwo NSA podniesiono, że zgodnie z art.120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i nie mają prawa do oceny - dla celów podatkowych - czy działanie konkretnego podatnika, z punktu widzenia zasad ekonomii, było racjonalne czy też nie. Stanowisko Organu II instancji jest nietrafne w tej mierze, w jakiej Organ twierdzi, że Skarżąca "w żaden wiarygodny sposób" nie wykazała związku pomiędzy poniesionym wydatkiem na "rozeznanie rynku obuwniczego na terenie Włoch" a uzyskanym przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Wystarczającym dowodem konkretnego wykorzystania informacji uzyskanych ze zleconych badań dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jest fakt wycofania się Skarżącej z inwestycji na badanym rynku. Jedną z najistotniejszych zasad postępowania administracyjnego jest zasada prawdy obiektywnej, która w odniesieniu do postępowania podatkowego została uregulowana w art.122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek przeprowadzenia przez Organ prowadzący postępowanie wszelkich dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Abstrahując od stanu faktycznego w niniejszej sprawie należy zatem stwierdzić, że Organ zobowiązany jest do ustalenia prawdy obiektywnej nawet przy całkowitej bierności Strony postępowania. Skarżąca nie ma zatem obowiązku przedkładania dokumentacji zleceniobiorcy (usługodawcy) dotyczącej przeprowadzenia badań rynkowych obuwia włoskiego. Podatnik - odmiennie od np. powoda w postępowaniu cywilnym, dla którego charakterystyczna jest zasada prawdy formalnej - nie może także ponosić negatywnych konsekwencji swej procesowej bierności. Naturalnym skutkiem praktycznej realizacji - obowiązującej w postępowaniu podatkowym - zasady prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej) jest obowiązek wskazania dowodów, które mogą posłużyć do jej ustalenia, nie połączony z wymogiem ich przedłożenia. Skarżąca spełniła warunek (wskazanie dowodów), wskazując na wycofanie inwestycji jako bezpośrednią reakcję na wyniki zleconych badań. Organ nie może nakładać na Skarżących obciążeń podatkowych uzasadniając je nie wykazaniem przez J.G. związku pomiędzy wydatkiem na zlecone badania a przychodem. To Organy I i II instancji nie udowodniły braku związku pomiędzy wydatkiem na badania a przychodem. W niniejszej sprawie powinna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario, zgodnie z którą wątpliwości Organ powinien rozstrzygnąć na rzecz Podatnika. Zasada prawdy obiektywnej znajduje konkretyzację w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na Organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Pozostawienie dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w gestii Skarżącej rodziłoby oczywisty konflikt z uprawnieniem Organu do każdoczesnej zmiany postanowień dowodowych i w skrajnej postaci prowadziłoby do szykanowania Podatnika poprzez zmuszanie go do przedkładania kolejnych dowodów bez ich dalszej weryfikacji w toku postępowania. Należyte udokumentowanie rzekomego niepozostawania usługi rozpoznania rynku obuwia włoskiego w związku z prowadzoną przez J.G. działalnością gospodarczą leżało zatem całkowicie w gestii Organu. Z ostrożności autor skargi podniósł, że okoliczność iż przepisy podatkowe nakładają na Podatnika obowiązek wykazania pewnego stanu faktycznego dla uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów - w szczególności spełniania przez wydatki równocześnie dwóch cech : pozostawania w bezpośrednim związku ze źródłem przychodów i rzeczywistego ich poniesienia i udokumentowania tego faktu w sposób nie budzący wątpliwości. Nie przedłożenie przez Podatnika dokumentów pozwalających na udowodnienie powyższych okoliczności przy równoczesnym wykazaniu związku wydatku na badania z przychodem - nie może powodować negatywnych dla niego skutków prawnych. Skarżący nie mogą bowiem ponosić ciężaru podatkowego na podstawie fikcyjnego stanu faktycznego. Brak w ustawie przepisu, który wyraźnie wyłączałby zastosowanie art.122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej) w przypadku nałożenia obowiązku przedstawiania dowodu szczególnego (dokumentacji) przez przepis prawa materialnego. Gdyby zamierzeniem ustawodawcy było odmienne rozłożenie ciężaru dowodowego, treść referowanego przepisu Ordynacji podatkowej otrzymałaby inne brzmienie. Przepis znajduje się w Rozdziale 1 Działu IV ustawy (Zasady ogólne; Postępowanie podatkowe) i jako taki rzuca cień interpretacyjny na pozostałe przepisy tej części aktu prawnego. Zwolnienie Podatnika od obowiązku przedkładania dokumentacji przedstawiającej źródła dowodowe dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu potwierdza również brak przepisów, które bezpośrednio wskazywałyby, jakie źródła lub środki dowodowe należy przedstawić, by wykazać poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu. W świetle tempa i liczby nowelizacji przepisów podatkowych całkowicie uprawnione jest twierdzenie, że gdyby ustawodawca dążył do takiego uregulowania omawianej kwestii (ciężaru dowodu), z pewnością ustanowiłby normy prawne określające relację pomiędzy wylegitymowaniem się danym źródłem dowodowym a konsekwencją jego ujawnienia bądź nie ujawnienia dla obciążeń podatkowych zainteresowanego. Taka regulacja w obowiązującym stanie prawnym nie występuje. Na wysokość obciążeń podatkowych Skarżących nie ma wpływu zakres otrzymanych przez firmę J.G. informacji o badanym rynku obuwia. Nawet gdyby zakupione usługi sprowadzały się jedynie do otrzymania wykazu (spisu) zawierającego tylko podstawowe informacje o jednym przedsiębiorcy, zakup tych usług należałoby uznać za koszt uzyskania przychodu jeżeli bezpośrednio przyczynił się on do wystąpienia korzystnego efektu ekonomicznego po stronie kupującego usługę (zaoszczędzenie strat z nietrafnej inwestycji). Organ całkowicie zignorował fakt, że "niewielka włoska miejscowość - gmina Larciano" jest miejscowością reprezentatywną dla rynku obuwia, a wynik badania można bezpiecznie ekstrapolować w skali całego kraju (Włoch). Organ nie jest uprawniony do weryfikacji ekonomicznej prawidłowości decyzji Podatnika, a wynik badań był dla Skarżącej satysfakcjonujący w tej mierze, w jakiej pozwolił jej na podjęcie decyzji o powstrzymaniu się od inwestycji na badanym rynku. Twierdzenie Organu, jakoby podmioty wymienione w opracowaniu będącym efektem badania rynku i dane ich dotyczące były w identycznym brzmieniu dostępne na stronie internetowej miejscowości [...] prowadzonej w języku polskim pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z punktu widzenia prawa podatkowego wyłącznie istotna jest bowiem okoliczność, że to wynik badania rynku, nie zaś przeglądanie strony internetowej stanowiło bezpośrednią podstawę podjęcia działań ekonomicznych przez Skarżącą (wycofanie się z inwestycji). Z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, że powyższe dane znajdowały się na stronie internetowej w chwili zlecenia przez Skarżącą usługi badania rynku obuwia włoskiego, a ewentualna zgodność danych będących wynikiem badania rynku z danymi przedstawionymi na stronie internetowej potwierdza wiarygodność i rzetelność przeprowadzonych badań. Ponadto organ nie załączył wydruku ze strony internetowej do protokołu kontroli - jako dowodu w sprawie.

W odpowiedzi na ustalenia Organu II instancji dotyczące rzekomej niemożliwości uznania za wydatki na cele mieszkaniowe kwoty [...] zł podniesiono, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, który w sposób wyraźny uzależniałby skorzystanie z ulgi od uzyskania pozwolenia na budowę zarówno przez pierwszego inwestora, jak i przez jego następcę. Zaznaczono, że przepisy podatkowe kładą nacisk na możliwość osiągnięcia określonego celu mieszkaniowego. W każdym przypadku należy zatem badać cel poniesionych wydatków, które w przedmiotowej sprawie - w świetle oświadczenia W. K. upoważniającego do przejęcia praw i obowiązków związanych z budową - są bezpośrednio związane z budową domu przy ul. [...] Wbrew sugestii Organu II instancji udzielenie ulgi podatkowej w opisanej sytuacji nie stanowiłoby nieuprawnionego wykorzystania prawa podatkowego dla sanowania występujących nieprawidłowości z pominięciem regulacji prawnych innych gałęzi prawa. Zasada spójności systemu prawnego zakłada m.in. że działanie dozwolone przez jedną gałąź prawa nie może być zakazane (penalizowane) przez jakąkolwiek inną gałąź prawa. Zasada spójności systemu prawa nie wyklucza jednak wyłączności regulacji stypizowanych stanów faktycznych przez daną gałąź prawa. Jeżeli zatem domeną prawa podatkowego jest m.in. normowanie sytuacji, w których powstaje zobowiązanie podatkowe, a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, to Organ nie może wyprowadzić z przepisów Prawa budowlanego interpretacji niekorzystnej dla Podatnika, sprzeciwiającej się literalnym postanowieniom ustawy podatkowej. Wykładnia systemowa ustępuje bowiem miejsca innym wykładniom (literalnej, celowościowej) dopóki prowadzą one do wystarczająco jasnej i pełnej interpretacji prawa. Gdyby zamierzeniem ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania z ulgi budowlanej od wydania pozwolenia na budowę, w ustawie podatkowej znalazłoby się odpowiednie odesłanie do treści Prawa budowlanego, nakazujące stosować przepisy tego ostatniego dla oceny możliwości wykorzystania tejże ulgi. Stanowisko doktryny dowodzi, że prawo do dużej ulgi budowlanej nie jest uwarunkowane posiadaniem pozwolenia na budowę domu. Dokonując rozliczeń z Urzędem Skarbowym Skarżący działali w słusznym zaufaniu do tez przedstawionych w powołanych przez skargę artykułach. Skarżący byli następcami prawnymi inwestora i na podstawie aktu notarialnego nabycia nieruchomości zostali stroną postępowania administracyjnego w zakresie pozwoleń budowlanych na wykonanie tzw. przyłączy. Pozwolenie na budowę nie obejmuje de facto wszystkich szczegółowych działań inwestora. Projekt architektoniczny obejmuje konstrukcję, elewację, sieci, natomiast nie musi precyzować tzw. wykończenia obiektu w takim zakresie, w jakim nie ma ono wpływu na konstrukcję budynku i efektywność sieci (np. podłogi, parapety, ramy drzwiowe i drzwi). Skarżący dokonali wydatków, które nie były ściśle związane z konstrukcją budynku (np. płytki ceramiczne, ościeżnice i inne elementy wykończenia nie podlegające regulacji Prawa budowlanego w kontekście pozwolenia na budowę).

Co do naruszenia gwarancji konstytucyjnych podniesiono, że z konstytucyjnej zasady państwa prawa, wyrażonej w art.2 Konstytucji RP, wyprowadza się zasadę obowiązku stanowienia i wykonywania prawa w sposób budujący zaufanie obywateli do państwa i do stanowionego przezeń prawa. Tymczasem trudno dopatrzyć się w skarżonej decyzji realizacji konstytucyjnej gwarancji państwa prawa, skoro akceptuje ona (utrzymuje w mocy) niekorzystną dla Podatnika (Skarżącego) decyzję, nie doprecyzowując nienależytego uzasadnienia decyzji I instancji. Skarżona decyzja narusza również konstytucyjną zasadę ochrony prawa własności wyrażoną w art. 21 ust.l i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji - poprzez nadmierne obciążenie J.G. i R.G. zobowiązaniem publicznoprawnym, czego skutkiem jest uszczuplenie ich majątku - pomimo przysługujących im uprawnień w zakresie uznania kosztów uzyskania przychodów lub odliczenia ulgi budowlanej. Nadmierne obciążenie Skarżących od niewykazanego przez Kontrolę skarbową dochodu stanowi zabroniony konstytucyjnie akt dyskryminacji w życiu gospodarczym, z naruszeniem zasady równego traktowania przez władze publiczne ( art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Za błędny należy uznać zarzut naruszenia art.21 § 1 pkt.1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem wydanie decyzji wymiarowej wiązało się z zakwestionowaniem wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego podanych przez skarżących w deklaracji. Podzielając zapatrywania organów podatkowych co do poszczególnych zagadnień związanych z przychodami i kosztami działalności gospodarczej oraz korzystaniem przez podatników z odliczenia ulgi remontowej należy podzielić prawidłowość zastosowania tego przepisu.

W dostateczny, a zarazem kompletny sposób został zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe , gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień i twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych.

Nie doszło także do naruszenia dyspozycji art.210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienie faktyczne decyzji należy zatem uznać za zindywidualizowane i w pełni oparte na poczynionych ustaleniach.

Błędny jest także zarzut naruszenia art.14 ust.1b ustawy, który w 2001 r. stanowił, że przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych związanych z działalnością gospodarczą ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Zastosowanie tego przepisu dotyczy obliczenia wartości przychodu z tytułu środków na rachunku dewizowym przedsiębiorstwa powódki, a nie do obliczenia wartości różnicy kursowej, której to dotyczy przepis art.22 ust.1 ustawy. Stosownie do jego brzmienia kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Zasadą zatem jest konieczność przeliczania wszystkich operacji gospodarczych wyrażanych w walutach obcych na złote. Jest to konsekwencją obowiązującej z mocy art.9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz. 591 ze zm.) zasady, że księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej. Również w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności mogą powstawać różnice kursowe przybierające wartości dodatnie lub ujemne, a obowiązkiem podatnika jest je uwzględniać dla celów podatkowych. Skoro zatem pomiędzy [...] a [...] 2001 r., kiedy poprzez potracenie doszło do zapłaty ( co stanowi jeden z przypadków wygasania zobowiązań stosownie do przepisu art.498 Kodeksu cywilnego), inny był kurs waluty amerykańskiej, w której następowały rozliczenia, skarżąca zobowiązana była do ujęcia tej różnicy kursowej.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art.14 ust.2 pkt.5) ustawy, który w 2001 r. stanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Nie ulega wątpliwości, że subkonta, na których dochodziło w 2001 r. do zakładania lokat terminowych prowadzone były dla firmy "A", pod którą J. G. prowadziła działalność gospodarczą. Znamię przymiotnikowe wyrażonej w tym przepisie normy wymaga, aby rachunki bankowe, które są źródłem odsetek były "utrzymywane" w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. To przedsiębiorca decyduje, czy środki te mają być składnikiem prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, czy też mają zostać transferowane do części jego majątku nie związanej i nie utrzymywanej w związku z działalnością gospodarczą. Należy zauważyć, że umowa rachunku bankowego ma charakter odpłatny i koszty z tym związane stały się kosztami prowadzonej działalności gospodarczej. Za normalną i gospodarczo uzasadnioną praktykę należy uznać lokowanie przez przedsiębiorców części wolnych środków wykorzystywanych w działalności gospodarczej na lokatach terminowych, które w przypadku J.G. były zakładane na okresy od kilkunastu do 180 dni. Nie powoduje to jednak wyłączenia tych środków z działalności gospodarczej. W literaturze podkreśla się, że bez znaczenia pozostaje rodzaj założonego rachunku bankowego (por. J.Marciniuk w Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz , Wyd. C.H.BECK, Warszawa 2006, Nb 94 do art.14, str.232) oraz, iż przychodami są odsetki od rachunków związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą jako rachunki firmowe (por. A.Bartosiewicz, R.Kubacki w Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wyd. Difin, Warszawa 2004, t.33 do art.14, str.229). Ponadto wymaga szczególnego podkreślenia, że wysokość rezerw i sald na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest wyznacznikiem pozycji ekonomicznej przedsiębiorcy, szczególnie prowadzącego firmę w ramach jednoosobowego podmiotu gospodarczego. Nie posiada on bowiem kapitału zakładowego, który stwarzałby gwarancję dla kontrahentów. Ponadto posiadanie odpowiednich środków finansowych na rachunku firmowym jest niekiedy niezbędnym elementem wniosków podmiotów biorących udział w przetargach na zamówienia publiczne. Jeżeli zaś bank skarżącej w jej odczuciu wprowadził ją w błąd co do charakteru lokat na subkontach rachunku utrzymywanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to po wykazaniu szkody z tego tytułu będzie ona mogła dochodzić swych roszczeń o charakterze odszkodowawczym od tego właśnie podmiotu. Wymaga wreszcie podkreślenia, że mieniem osoby fizycznej stosownie do przepisu art.44 Kodeksu cywilnego jest własność i inne prawa majątkowe. W skład tak określonego mienia wchodzi także stosownie do przepisu art.551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jako jego jeden z elementów pod postacią zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei pkt.4) tego przepisu stanowi, że przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne. Przedsiębiorstwo stanowi zatem zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej, w którym decydującą rolę odgrywają więzi funkcjonalne i organizacyjne łączące poszczególne i różnorodne zarazem składniki w jednolitą całość. Przedsiębiorstwa zatem, także te prowadzone przez osoby fizyczne, stanowią szczególne dobro prawne, które może stanowić samoistny (jeden) przedmiot obrotu cywilnoprawnego (por. t. 4 do art.551 w M.Bednarek, Mienie. Komentarz do art. 44-55(3) Kodeksu cywilnego, Wyd. Zakamycze 1997). Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, że środki wydzielone na subkontach rachunku bankowego prowadzonego dla przedsiębiorstwa nie są utrzymywane w związku z prowadzona działalnością gospodarczą.

Brak jest także uzasadnionych podstaw do zaliczenia w poczet kosztów działalności gospodarczej wydatków na zapłatę za usługę "rozeznania rynku handlowego producentów obuwia damskiego i męskiego na terenie Włoch" kwoty [...],- zł netto na rzecz firmy "C". Zgodnie z § 1 umowy z dnia [...].2001 r. (k.75 akt administracyjnych), Firma "C" zobowiązała się wykonać czynności doradcze z zakresu analizy rynku handlowego producentów obuwia damskiego i męskiego na terenie Włoch. Za analizę uznać należy pojęciowe i myślowe wyodrębnienie cech, części lub składników badanego zjawiska. Połączenie analizy z doradztwem powinno podać, czy wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Także pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że "analiza" powinna składać się z badania i rozumowania na tej podstawie. Koszty uzyskania przychodu należą do podstawowych instytucji prawnych podatków dochodowych. Decydują one o podstawie opodatkowania, a w konsekwencji o wysokości obciążenia podatkowego. Podstawowym kryterium pozwalającym na zaliczenie danego wydatku w składnik kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie w celu uzyskania przychodu. Prawodawca przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Rację ma strona skarżąca, że nie tylko skutek jest rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie przychodu. Chcąc w przyszłości dokonywać inwestycji w branży obuwniczej J. G. mogłaby podjąć czynności zmierzające do uzyskania w tym celu niezbędnej wiedzy. To przedsiębiorca decyduje o kierunkach rozwoju prowadzonej przez siebie firmy. Jednakże organy podatkowe trafnie przyjęły, że na podstawie sporządzonego przez firmę "C" "Rozeznania rynku handlowego producentów obuwia na terenie Włoch" nie można było oczekiwać podjęcia nie tylko racjonalnej, ale w ogóle żadnej decyzji. Rzekoma analiza sprowadzona została do podstawowych informacji na pięciu stronach o pięciu producentach obuwia z miejscowości [...] we Włoszech (k.79-84 akt administracyjnych). Wbrew twierdzeniom skargi nie wynika z tego dokumentu, aby można informacje te ekstrapolować na teren całych Włoch. Trudno nawet przyjąć, które z zawartych tam informacji miałyby dawać podstawy do operacji myślowej polegającej na przewidywaniu przebiegu jakiegoś zjawiska na terenie całego, mającego być przedmiotem badań kraju. Przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty nie zawierają bowiem żadnych analiz, sugestii czy wskazań mogących służyć w procesie decyzyjnym. Zawierają one nawet mniej informacji, aniżeli bezpłatne foldery reklamowe firm.

Rozważania w tym przedmiocie należy odnieść także do przepisu art.122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w nim zasada prawdy materialnej nie oznacza, że w każdym przypadku ciężar dowodzenia nie może być przeniesiony na podatnika. Co do pewnych okoliczności wiedzę ma tylko podatnik i to on powinien dysponować dokumentami lub innymi środkami dowodowymi na potwierdzenie swych twierdzeń. Za powszechnie obowiązującą należy uznać taką wykładnię tego przepisu, że tam gdzie podatnik zamierza do uzyskania korzyści podatkowej, jak w niniejszej sprawie prawa do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Wskazać należy także na powinność przyczynienia się strony postępowania podatkowego do zebrania materiału dowodowego. Za powszechnie akceptowaną w orzecznictwie i literaturze należy uznać aprobatę dla wykładni tego przepisu zakładającej możliwość żądania przez organ podatkowy od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej. Nie przeprowadzenie w takich okolicznościach dowodu przez podatnika oznacza w takiej sytuacji nie wykazanie okoliczności, z której podatnik chce wywodzić korzyść podatkową, a w konsekwencji nie osiągnięcie tej korzyści. Powołując się na reguły logiki formalnej należy podkreślić , że dowód powinien być pozytywny, tzn. powinien go przeprowadzić ten, kto twierdzi , że dany fakt miał miejsce , a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Za ugruntowany zatem należy uznać pogląd , że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia , że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana w celu osiągnięcia przychodu (por. t.6 do art.122 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.415-417 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura ). Organ podatkowy nie jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony ( por. wyrok NSA z 22.05.2000 r. w sprawie I SA/Lu 249/99 ,publ. LEX 45373, wyrok NSA z 3.04.2001 r. w sprawie I SA/Ka 101/00 ,publ. ONSA 2002/2/87 i wyrok NSA z 6.06.2000 r. w sprawie III SA 1252/99 ,publ. LEX 43953).

Co do nie uznania jako wydatków objętych ulgą budowlaną na kontynuację budowy przy ul. [...] kwoty [...] zł należy również podzielić zapatrywania organów podatkowych. Po pierwsze należy podkreślić, że prawdopodobnie strona skarżąca błędnie powołała w skardze przepis art.27a ust.1 pkt.1) lit.g) ustawy, który dotyczył wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej, utworzonej na podstawie odrębnych przepisów. Wydatki poniesione przez podatników właśnie zostały zakwalifikowane jako remontowe. Nie uznano zaś tych wydatków jako poniesionych na budowę budynku mieszkalnego o czym stanowił w 2001 r. przepis art.27a ust.1 pkt.1) lit.b) ustawy. Wbrew twierdzeniom skargi ani przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, ani też żadne przepisy materialnego prawa administracyjnego w tym Prawa budowlanego nie przewidują sukcesji uprawnień wynikających z decyzji o pozwoleniu na budowę. Za ugruntowany zaś w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że brak wymaganego pozwolenia na budowę lub zgłoszenia podjęcia robót budowlanych, stanowiący przeszkodę w osiągnięciu celu, jakiemu ma służyć ulga podatkowa powoduje, iż wydatki poczynione przez podatnika, a przeznaczone na wykonanie robót budowlanych, nie mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe i nie podlegają odliczeniu od dochodu lub podatku (por. wyrok NSA z dnia 24.02.1999 r. w sprawie SA/Sz 838/98, publ. ONSA 2000/1/30). Wymaga także podkreślenia, iż sami podatnicy mieli kłopot ze zidentyfikowaniem tych wydatków określając je pierwotnie jako remontowe w złożonej deklaracji. Następnie wskazywali, że są one wydatkami na budowę budynku przy ul. [...] w P . Po wyjaśnieniu przez organ pierwszej instancji, że zgłoszenie tego budynku do użytkowania nastąpiło w dniu [...].1998 r. w postępowaniu odwoławczym podnieśli, że wydatki miały zostać poniesione na budowę budynku przy ul. [...] w P . Pomimo braku decyzji o pozwoleniu na budowę wydanego na rzecz skarżących organ podatkowy wezwał skarżących do przedłożenia dziennika budowy budynku przy ul. [...] w P., aby zweryfikować twierdzenia o charakterze tych wydatków. Prócz faktur wystawionych na ul. [...] podatnicy nie przedłożyli ani dziennika budowy, ani żadnej umowy o świadczenie usług, z której wynikałoby, że wydatki na budowę dotyczą tej nieruchomości. Przedłożona przez podatników decyzja nr [...] Prezydenta Miasta z [...].1999 r. dotyczy pozwolenia na budowę inwestycji obejmującej przyłącze wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe i wewnętrzną instalację gazową w budynku przy ul. [...] w P. (k. 212 akt administracyjnych). Z wpisów do dziennika budowy wynika, że prace te zostały zakończone odbiorem w dniu [...].2000 r. (k. 219 akt administracyjnych). To zatem pozwolenie na budowę nie obejmowało prac i wydatków ponoszonych w 2001 r. Reasumując należy stwierdzić, że ani stan prawny, ani okoliczności faktyczne nie uprawniały skarżących do skorzystania w 2001 r. z odpisu od podatku wydatków na budowę budynku mieszkalnego przy ul. [...] w P., a wydatki te w ramach obowiązującego limitu zostały w całości prawidłowo uwzględnione przez organy podatkowe w ramach ulgi remontowej.

Wbrew zarzutom skargi nie nastąpiło także naruszenie jakichkolwiek norm konstytucyjnych. Zasady państwa prawnego , ochrony własności i wolności działalności gospodarczej nie oznaczają przyzwolenia na odstępowanie od nakładania przez organy Państwa przewidzianych prawem podatków. Przepis art.84 Konstytucji RP stanowi bowiem, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a art.217 Konstytucji RP, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wypływa stąd nakaz równego traktowania podmiotów charakteryzujących się tożsamymi cechami także w przypadku podejmowania prób uchylania się od ponoszenia ciężarów publicznoprawnych. Zapewnienie równowagi w budżecie Państwa, w tym przede wszystkim wpływów z podatków jest również wartością konstytucyjną zgodnie z zapisami Rozdziału X Konstytucji RP i to nie mniej ważną niż ochrona własności, czy swoboda gospodarcza oparta na równości szans i reguł dla wszystkich uczestników życia gospodarczego. Odstąpienie od egzekwowania należnych Skarbowi Państwa środków z podatków jedynie od niektórych przedsiębiorców prowadziłoby właśnie do deformacji zasad demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art.2 Konstytucji). Nie miałoby to także nic wspólnego z zasadami społecznej gospodarki rynkowej opartej na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności (art.20 Konstytucji).

Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a.

/-/M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ J.Ruszyński

uk