Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 470/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust.1, art.89 ust 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] określającą A. K. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" – wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2014 r. w kwocie [...] zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy:

Organ I instancji postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe, w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2014 r. w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w B. w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej. Przedmiotem kontroli było ustalenie czy w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. kontrolowany podmiot wywiązywał się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych.

Z ustaleń kontrolujących zawartych w protokole z kontroli wynika, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupu oleju napędowego, a następnie wykorzystywała go wyłącznie na potrzeby własne, tj. przeznaczając na świadczone usługi transportowe.

Na podstawie dokonanej analizy dokumentacji finansowo-księgowej, w tym faktur zakupu VAT, stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą, kontrolowany dokonał m.in. zakupu oleju napędowego w ilości 172.628 litrów, w tym: 37.008 litrów od "B" sp. z o.o. w P. , 85.186 litrów od "C" sp. z o.o. w T. oraz 50.434 litrów od "D" sp. z o.o., której siedziba znajduje się pod adresem "C" .

Na podstawie faktur zakupu kontrolujący ustalili, że kontrolowany w lutym 2014 r. zakupił 4.800 l. oleju napędowego od "C" sp. z o.o. w T. (faktura z[...] r. nr [...] ) – od którego nie zapłacono akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu.

Weryfikując transakcje z "C" Sp. z o.o., z udziałem właściwego dla tej spółki Naczelnika Urzędu Celnego w R. , ustalono, że nie posiadała ona i nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Nie jest przy tym możliwe podjęcie kontroli podatkowej, gdyż w spółce brak zarządu a jedynym jej wspólnikiem jest A. B. . Nadto spółka nie funkcjonuje pod adresem wynikającym z KRS. Brak także dostępu do dokumentacji księgowej bowiem były prezes spółki (J. B. ) i jedyny wspólnik (A. B. ) twierdzą, że nie znają miejsca przechowywania dokumentacji księgowej.

Z informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Oddział Wywiadu Skarbowego w B. wynika natomiast, że spółka "C" uczestniczy prawdopodobnie w zorganizowanej sieci powiązanych ze sobą podmiotów, dokonujących m.in. fikcyjnych transakcji gospodarczych, pozwalających na zaniżanie zobowiązań podatkowych (w przypadku nabyć krajowych - nabywany olej napędowy na wcześniejszym etapie obrotu mógł pochodzić od firm pełniących rolę tzw. "słupów", a w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - towar (olej bazowy) był prawdopodobnie "papierowo" rozchodowany jako WDT do słowackich podmiotów, podczas gdy w rzeczywistości mógł trafić na rynek krajowy (jako olej napędowy).

Spółka "C" zbywane w kraju paliwo nabywała od podmiotów: "E" sp. z o.o. w W. , "F" sp. z o.o. w B. , "G" sp. z o.o. w K. . Czynności podjęte przez organy podatkowe pozwoliły jednak na stwierdzenie, że "E" sp. z o.o. w rzeczywistości nie zajmowała się handlem paliwem, ponieważ nie była faktycznym dysponentem towaru widniejącego na wystawianych przez nią fakturach. Olejem napędowym władały osoby powiązane w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, a spółka ta została zaangażowana w proceder fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi oraz jego dokumentowania poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT. Z kolei "F" sp. z o.o. w maju 2014 r. nie dokonywała żadnych transakcji z "C" , nie składała również deklaracji dotyczących oleju napędowego. Podobnie "G" sp. z o.o. nie kupowała i nie sprzedawała żadnego paliwa, nie składała żadnych deklaracji podatkowych i nie prowadziła dokumentacji księgowej.

Analiza ustaleń kontroli oraz dowodów zebranych w postępowaniu pozwoliły na stwierdzenie, iż strona weszła w posiadanie oleju napędowego od którego na żadnym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek akcyzowy. W konsekwencji, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm. - dalej zwana: u.p.a.), to skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, co spowodowało wydanie decyzji z 25 maja 2016 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2014 r. w kwocie 8.746 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie. Domagając się uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania zarzuciła organowi naruszenie:

1. Punktu 10 części wstępnej dyrektywy Rady nr 2008/111/WE z 16 grudnia 2008 r. mającego ścisły związek z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dyskryminowanie strony naliczeniem podatku akcyzowego, pomimo niedokonania sumiennego, starannego, rzetelnego udowodnienia, że to dostawca oleju napędowego nie zapłacił należnego podatku akcyzowego lub też w sposób niezgodny z prawem wyprowadził przedmiotowy olej napędowy ze składu podatkowego, ewentualnie nie wskazał skutecznie swojego dostawcy, od którego nabył przedmiotowy olej napędowy. Organy zadowoliły się jedynie przyjęciem oświadczenia - informacji od dostawcy oleju napędowego, że nie wie gdzie znajduje się jego dokumentacja - w tym księgi rachunkowe spółki. Organy pomimo braku jednoznacznego stwierdzenia: czy podatek akcyzowy za przedmiotowy olej napędowy zapłacił dostawca lub jego dostawca - przeniosły odpowiedzialność z tego tytułu na stronę. Istotny jest przy tym fakt, że strona nabywała od dostawcy olej napędowy, a w uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że prawdopodobnie dostawca zajmował się dystrybucją innego produktu;

2. art. 4841 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013 r., poz.1030) poprzez nierespektowanie od 25 lutego 2016 r. postanowienia Sądu Rejonowego K. mówiącego o przekształceniu przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z o.o.;

3. art. 138a § 2 w zw. z art. 138a § 4 z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 – dalej zwana: O.p.) i art. 41 ust. 3 ustawy z 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 794) poprzez nierespektowanie pełnomocnictwa złożonego za pismem z [...] r. do akt postępowań podatkowych wymienionych w tym piśmie i zmuszenie pełnomocnika do złożenia pełnomocnictwa po raz drugi;

4. art. 138o w zw. z art. 138f § 1 O.p. oraz art. 98 - 109 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121) poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi w okresie od 24 marca 2016 r. do 11 maja 2016 r. żadnych pism - poza wezwaniem dotyczącym nierespektowania pełnomocnictwa złożonego 24 marca2016 r. i zażądania złożenia pełnomocnictwa w innej formie, pomimo tego że pełnomocnictwo ogólne zostało złożone w marcu 2016 r. Jest to o tyle istotne, że strona złożyła umotywowany wniosek o przesłuchanie świadków;

5. art. 200 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po rozpatrzeniu negatywnym wniosku o przesłuchanie świadków, szczególnie, że informowano osobę prowadzącą postępowanie, że po dokonaniu wnioskowanych przesłuchań strona złoży wniosek o jej przesłuchanie;

6. art. 180 O.p poprzez, z jednej strony niedopuszczenie do przesłuchania świadków, a z drugiej opieranie się na ułomnych postępowaniach podatkowych i kontrolach, w następstwie czego proponowani przez stronę świadkowie nigdy nie zostali przesłuchani;

7. art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego. Z jednej strony organ sugeruje bezzasadność procesu dowodowego, a z drugiej konkluduje, że organy podatkowe w czasie przeprowadzonych kontroli i postępowań nie stwierdziły, czy akcyza została zapłacona, czy też nie zapłacona od sprzedawanych przez nieprzesłuchanych w tym postępowaniu świadków, którzy dokonywali transakcji za pośrednictwem firm zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym i dla celów podatku VAT u właściwych naczelników Urzędów Skarbowych. Organ I instancji nie zauważył, że na każdej fakturze zakupu paliwa od nieprzesłuchanych świadków sprzedawca złożył oświadczenie, że opłata paliwowa i akcyza zostały zapłacone. W tym stanie sprawy nie ma żadnego uzasadnienia dla postępowania organu I instancji. Powyższe okoliczności nie mogą być podstawą do przerzucania na stronę odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osób i firm, w stosunku do których organy tworzą parasol ochronny;

8. art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez niedokonanie ustalenia co do tego czy podatek akcyzowy został zapłacony przez dostawców oleju napędowego. Do zapłaty podatku akcyzowego nie może zostać zobowiązany nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych - strona, który działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, że od nabytych przez niego wyrobów nie został zapłacony podatek akcyzowy - ponieważ na każdej fakturze nabycia dostawca oświadczył, że opłata paliwowa i podatek akcyzowy zostały zapłacone, jak również za każdym razem wykazywał się koncesją upoważniającą do handlu paliwami i świadectwami jakości oleju napędowego;

9. art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie. Bezzasadne jest bowiem stanowisko organu w przedmiocie ustalonej stawki akcyzy w wysokości 1.822 zł za 1.000 litrów oleju napędowego, gdyż nabyty został olej napędowy o kodzie CN 27101941 od którego sprzedawca powinien opłacić akcyzę w wysokości 1.048 zł /1.000 l oleju napędowego;

10. art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez jego pominięcie. Przepis ten wskazuje właściwą stawkę podatku akcyzowego, jaką powinien zapłacić dostawca olejów napędowych sprzedanych stronie, którą ewentualnie organ podatkowy powinien z tego tytułu wskazać w decyzji;

11. art. 10 ust. 10 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie. W następstwie błędnej interpretacji w/w przepisu organ wydał decyzję administracyjną względem strony z uwzględnieniem sytuacji, jaka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Ponadto na podstawie art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 122 O.p. pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków:

1. J. J.B. jako byłego prezesa zarządu spółki z o.o. "C" , byłego prezesa zarządu oraz całościowego wspólnika spółki z o.o. "B" ;

2. A. T. B. , jako wspólnika całościowego spółki o.o. "C" ;

3. A. N. , jako kuratora spółki z o.o. "B" .

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując na przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 u.p.a. organ zaakcentował, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności we wskazanej w wymienionych przepisach kolejności lecz wprowadzenie zasady, że czynności związane z produkcją wyrobów bądź wyprowadzeniem ich ze składu podatkowego mają w zakresie obowiązku podatkowego pierwszeństwo przed sprzedażą i nabyciem wyrobów na terytorium kraju. Tak więc podatnikiem podatku akcyzowego jest, co do zasady, producent czy sprzedawca wyrobów akcyzowych. Jednakże w celu zabezpieczenia budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należnej wysokości, a podatnikiem jest również nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne.

W konsekwencji, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu lub gdy organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, iż akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 (art. 10 ust. 10 u.p.a.).

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że powyższe regulacje zostały implementowane z regulacji unijnych tj. z dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Stanowisko to znalazło również potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. niesporne i potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym jest to, że skarżący w lutym 2014 r. prowadząc działalność gospodarczą nabywał paliwo z nieznanego i nielegalnego źródła oraz od tego paliwa nie została zapłacona akcyza. Jednocześnie poza wszelkimi wątpliwościami pozostaje fakt, że rzeczywisty sprzedawca paliwa przy pomocy "pustych" faktur pozorował obrót tym paliwem przez "słupa" "C" aby wprowadzić na rynek nieopodatkowane paliwo, a dostawom pochodzącym od "C" nie towarzyszyły żadne dokumenty wskazujące na źródło pochodzenia dostarczanego oleju napędowego.

W tej sytuacji obciążenie obowiązkiem podatkowym stronę, która nabyła i zużyła paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, organ uznał za w pełni zasadne.

W ocenie organu odwoławczego skarżący nie dołożył należytej staranności w zakresie wyboru kontrahenta i nie dokonał oceny jego wiarygodności, nie podjął żadnych prób jego sprawdzenia, a w szczególności nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego paliwa, nie wymagał dowodów potwierdzających jego jakość, np. świadectw, atestów czy certyfikatów od producenta, nie zlecił też badań paliwa. Przede wszystkim jednak nie żądał dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Nie wzbudził też żadnych podejrzeń podatnika fakt, że regułą przy dokonywanej sprzedaży paliwa były płatności gotówkowe mimo, że art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej nakazuje przy tego typu transakcjach dokonywanie lub przyjmowanie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy.

W związku z tym, że skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego, nie zapłacił należnego podatku akcyzowego oraz nie przedstawił dowodu na potwierdzenie, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. stał się on podatnikiem akcyzy. Tym samym, organ I instancji prawidłowo postąpił wszczynając postępowanie podatkowe, które miało na celu określenie zobowiązania podatkowego, w związku z wykorzystaniem w prowadzonej działalności gospodarczej paliwa, którego pochodzenia nie dało się ustalić.

W konsekwencji, ponieważ strona nie posiadała certyfikatu potwierdzającego, że nabyty przez nią wyrób akcyzowy spełnia wymogi jakościowe wymieniowe w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 221, poz. 1441 z późn. zm), do obliczenia podatku akcyzowego należało zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. dla pozostałych paliw silnikowych, która wynosi 1.822,00 zł/1.000 litrów. Tak więc, należny podatek akcyzowy powinien być obliczony w następujący sposób: 4.800 litrów x 1822,00zl/1 000 litrów = 8.746 zł.

Nadto organ odwoławczy za chybione uznał dalsze zarzuty pełnomocnika strony co do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W szczególności stwierdził, że nie do zaakceptowania jest zarzut dyskryminacji strony i tym samym naruszenia pkt 10 części wstępnej dyrektywy Rady 2008/111/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. Przepisy krajowe regulujące kwestię opodatkowania nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych stanowią bowiem implementację przepisów unijnych i Strona poprzez swoje działanie w pełni wypełniła dyspozycję zawartą w tej regulacji.

Za całkowicie bezzasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art.138a § 2 w związku z art. 138a § 4 O.p. i art. 41 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym poprzez nierespektowanie dołączonego pełnomocnictwa, a także art. 138o O.p. w związku z art. 138f § 1 O.p. oraz art. 200 tejże ustawy poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi w okresie od 24 marca 2016 r. do dnia 11 maja 2016 r. żadnych pism w tym również postanowienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wyjaśnił przy tym, że pełnomocnik strony winien przedłożyć 17 pełnomocnictw (dla każdej sprawy osobno), a nie jak uczynił jedno. Dlatego też zasadnie, organ I instancji wezwał go do przedłożenia, w terminie siedmiu dni od daty doręczenie wezwania, pełnomocnictwa do każdej z prowadzonych spraw z jednoczesnym pouczeniem, że niewykonanie powyższego skutkować będzie nie uznaniem pełnomocnika, a skoro nie uzupełnił w wyznaczonym terminie wskazanych braków, wydanym w dniu 25 kwietnia 2016 r. postanowieniem organ pierwszej instancji przedłużył w trybie art. 140 O.p. prowadzone postępowanie i zasadnie wyznaczył bezpośrednio stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.). Z przysługującego prawa strona nie skorzystała. Z akt wynika, że 11 maja 2016 r. pełnomocnik przesłał wymagane pełnomocnictwa, co w konsekwencji pozwoliło organowi pierwszej instancji na uznanie, że z tą datą strona działa przez pełnomocnika.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w art. 180 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przesłuchania wskazanych świadków. Polemizując natomiast z zarzutem naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. wskazał, że dane umożliwiające zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a którymi dysponuje jego nabywca (posiadacz), niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, że podatek został zapłacony, jednakże dane takie nie są wystarczające i same przez się nie prowadzą do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Podobnie nie ma prawnie doniosłego znaczenia działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. W konsekwencji wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek nie został zapłacony.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego podkreślił, że z dokonanej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił zastosowanie ich od spełnienia określonych warunków, są stawkami obniżonymi, a podatnik który chce skorzystać z preferencji powinien przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. W przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu, a w tej sprawie podatnik takich dowodów nie przedstawił. Zatem organ I instancji prawidłowo przyjął dla nabytego paliwa niewidomego pochodzenia stawkę podstawową w wysokości 1.822 zł/1.000 l.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona wnosząc o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Organ podatkowy oparł swoje stwierdzenia jedynie na poszlakach i bezpodstawnym stanowisku innych organów podatkowych, szczególnie odnośnie spółki "F" , która potwierdziła transakcje ze spółką "C" w okresie od lipca 2013 r. do grudnia 2014 r.;

2. art. 122 O.p. poprzez zawarcie w decyzji stwierdzeń nieprawdziwych. Mianowicie wbrew argumentom decyzji, w przypadku braku zarządu spółki "C" organ podatkowy miał możliwość złożenia wniosku o ustanowienie kuratora spółki (art. 42 § 1 k.c.). Ponadto z treści decyzji nie wynika, że organ podatkowy w trybie art. 155 O.p. wezwał byłego prezesa zarządu w/w spółki oraz aktualnego wspólnika do okazania ksiąg rachunkowych. Organ nie zawiadomił też Policji i Prokuratury o wyłudzeniu VAT lub niepłaceniu akcyzy przez spółkę "C" ;

3. art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktyczno-prawnego niewynikającego z zebranego materiału dowodowego i w następstwie tego ukierunkowanie oceny materiału dowodowego w taki sposób, aby czytający decyzję administracyjną mógł być zasugerowany o działaniu skarżącego na szkodę Skarbu Państwa, co w rzeczywistości nie miało miejsca. W tym celu organy podatkowe dokonały opisowej zmiany stanu faktyczno-prawnego, który w rzeczywistości jest daleki od przedstawionego w decyzjach administracyjnych. Uzasadniając powyższy zarzut skarżący wskazał m.in. na niejednoznaczne stwierdzenia organu co do niezapłacenia podatku akcyzowego na żadnym etapie obrotu przedmiotowym w sprawie wyrobem akcyzowym;

4. art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie. Przywołano przy tym postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 15 lipca 2013 r., sygn. SK 69/13;

5. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niezastosowanie zawartego w nich obowiązku dochodzenia do prawdy obiektywnej. Organ odmówił bowiem przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków w osobach wskazanych w odwołaniu;

6. art. 366 § 1 k.c. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 91 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego za podmioty, które dokonały sprzedaży wyrobów akcyzowych;

7. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej i uznanie strony za podatnika podatku akcyzowego w sytuacji, gdy podmioty: "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. nie zostały szczegółowo skontrolowane w przedmiocie zapłaty podatku akcyzowego za okres od lutego 2013 r. do czerwca 2014 r. W następstwie tego brak jednoznacznej pewności, że podatek akcyzowy nie został zapłacony przez te podmioty;

8. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez błędne zakwalifikowanie przez organy podatkowe strony jako podatnika akcyzy. Zgodnie ze stwierdzeniami organu podatkowego, ustalenia czy podatek akcyzowy został zapłacony przez kontrahentów strony, którzy dokonywali obrotu wyrobami akcyzowymi, nie przyniosły jednoznacznych rezultatów. Pomimo tego organy postanowiły przenieść odpowiedzialność za zapłatę podatku akcyzowego na ostatni podmiot;

9. art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez nieuwzględnienie zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. W niniejszej sprawie, to wobec kontrahentów strony powinna zostać wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym, jednakże tylko wtedy, jeżeli przeprowadzone kontrole oraz postępowania podatkowe jednoznacznie wykazałyby, że podatek akcyzowy nie został zapłacony. Natomiast z treści przedmiotowej decyzji nie wynika, aby przeprowadzone wobec kontrahentów kontrole lub postępowania w sposób niezaprzeczalny i niepodważalny stwierdziły, że w okresie od lutego 2013 r. do czerwca 2014 r. nie została zapłacona akcyza od przedmiotowych transakcji;

10. art. 5842 k.s.h. w zw. z art. 13a ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie i niewydanie decyzji wobec podmiotu przekształconego, tj. "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a wydanie decyzji wobec osoby fizycznej, która nie prowadzi już działalności gospodarczej. Powyższe przepisy prawa jednoznacznie wskazują, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Dodatkowo zaakcentowano, że powyższy przepis prawa został wprowadzony ustawą z 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. z 2011 r. nr 106, poz. 622), a zgodnie z rządowym uzasadnieniem do powyższej ustawy, celem tego zapisu była sukcesja generalna;

11. art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie. Organ podatkowy pomimo tego, że w wierszu 7, na stronie 13 przedmiotowej decyzji stwierdził: "były wystawione tylko trzy świadectwa jakości paliwa", nie uwzględnił tego faktu w metodyce obliczania wysokości podatku akcyzowego. Świadectwa jakości bezsprzecznie wykazały, że olej napędowy dostarczony do badania przez spółkę "C" odpowiadał najwyższym normom jakościowym. Dlatego też, zgodnie z w/w przepisem stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych spełniających wymagania jakościowe wynosi: 1.196 zł/ 1000 litrów i ewentualnie taka powinna zostać zastosowana;

12. art.10 ust. 10 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację. Przepisy te nie mogą być interpretowane w ten sposób, że każdy potencjalny nabywca wyrobów akcyzowych staje się kolejnym podatnikiem podatku akcyzowego. Tego rodzaju interpretacja może być dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której: a) dostawca nie zapłacił podatku akcyzowego lub b) nie było możliwe ustalenie dostawcy wyrobu akcyzowego. Skarżący nie posiada przymiotu podatnika podatku akcyzowego, nawet gdyby nieuczciwy lecz znany dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Odmienne interpretacje rodziłyby istotne wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją RP;

13. art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. nr 127, poz. 627 ze zm.). W tym zakresie wskazano, że skarżący nie był zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej i podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych, które nabył od spółki "C" . Według umowy handlowej łączącej strony, to spółka "C" zobowiązała się zapłacić należny podatek akcyzowy, co oprócz w/w umowy, potwierdza zapis na fakturze sprzedaży.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł ponadto, że skarżący zachował należytą staranność w zakresie zawarcia transakcji oraz przejmowania oleju napędowego. Dostawca oleju napędowego na wszystkich fakturach wpisywał szczegółowo, że od dostarczonego oleju napędowego zapłacony jest podatek akcyzowy i opłata paliwowa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego zarzucił, że Dyrektor Izby Celnej w K. nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślił przy tym, że wspomniane przez organ odwoławczy zawiadomienia z dnia 12 grudnia 2016 r. w żaden sposób nie wypełniają dyspozycji art. 200 § 1 O.p. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż "uniemożliwiło przedkładanie innych wniosków dowodowych".

Niezależnie od powyższego skarżący, na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wniósł o zawieszenie postępowania sądowego ze względu na złożenie w dniu 6 września 2017 r. do Prokuratury Okręgowej w B. zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez spółki: "D" , "B" oraz "C" oraz zarządy tych spółek.

Jako załącznik do pisma dołączono kserokopię pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r., w którym to organ stanął na stanowisku, że naruszenie art. 200 O.p. nie miało miejsca, bowiem zawiadomienie w tej sprawie zostały odebrane dnia 19 grudnia 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego zawarte w zaskarżonej decyzji, skutecznie nie podważonego przez skarżącego, podzielając przedstawioną tam argumentację. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego są nietrafione. Sprowadzają się one do polemiki z fragmentami uzasadnienia zaskarżonej decyzji i do wniosku, ze to organy skarbowe poprzez swoje zaniechania doprowadziły do sytuacji, że na rynku paliwowym działały nierzetelne podmioty oferujące do sprzedaży paliwo, co do którego zresztą jednoznacznie nie ustalono, że pochodziło z niewiadomego źródła i że nie uiszczono od niego na wcześniejszym etapie obrotu należnej akcyzy.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Nie doszło do uchybienia zasadom prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.). Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, wszystkie dowody zostały ocenione w korelacji z innymi dowodami. Wywody organu, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy są logiczne, konsekwentne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił ustalenia odnoszące się nie tylko do spółki "C" ale również do jej kontrahentów oraz poddał je ocenie. Wyjaśnił sposób zakres czynności podjętych w spółce "C" oraz przyczyny, dla których kontrola tej spółki była niemożliwa (s. 4-5, 8-9 decyzji organu I instancji oraz s. 3-4, 13 zaskarżonej decyzji), co zarzut skargi w tym zakresie czyni nietrafnym. Odniósł się do kluczowej w sprawie kwestii braku zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazał, że skarżący nie przedstawił dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ustalony przez organ. Wyjaśnił, że nabywane przez skarżącego paliwo było niewiadomego pochodzenia. Ustalony został jedynie wystawca "pustych" faktur, tj. spółka "C" , przy czym brak dostępu do dokumentacji księgowej tej spółki nie pozwolił na ustalenie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych. Ustalono jednak, że brak jest dowodów na zadeklarowanie i zapłatę akcyzy od nabywanego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 191 O.p nie mógł zostać uwzględniony. Zdaniem Sądu strona nie wykazała też naruszenia art. 188 O.p. Stosownie do art. 180 O.p. organ może dopuścić mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Trafnie organ II instancji wskazał, iż prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez stronę było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 O.p. Obowiązkiem organu jest zebranie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie. Sąd podziela pogląd organu, iż z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że kontrahenci dostawcy paliwa tego podatku nie odprowadzali. Nie ustalono również, że akcyza została zapłacona przez dostawcę.

Podsumowując, Sąd podziela pogląd organu II instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Nie doszło zatem uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Organy wyjaśniły również zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, wszystkie dowody zostały ocenione w korelacji z innymi dowodami. Wywody organu, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy są logiczne, konsekwentne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Nie zasługuje także na uznanie zarzut niezasadnego odmówienia przez organ dopuszczenia dowodów z zeznań świadków wymienionych w zarzucie 5 skargi. Zadaniem kuratora ustanowionego przez Sąd na podstawie art. 42 Kodeksu cywilnego jest doprowadzenie do powołania organów spółki, a nie prowadzenie w jej imieniu i na jej rzecz działalności gospodarczej. Przeprowadzenie pozostałych dowodów, w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy nie było zasadne, a wręcz, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, byłoby utrudnione z uwagi na dotychczasowe zachowanie tychże świadków.

Dokonując subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 powstaje zaś z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów.

Z kolei w świetle przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. UE L 9/12) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest:

a) w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a):

(i) uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;

(ii) w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2, oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia.

Stosownie do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy, w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu.

Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., według którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zatem już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych stanowi czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji była ochrona budżetu państwa przed pewnymi zagrożeniami. Powstają one w sytuacji, gdy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną dla nabywcy lub posiadacza.

W podobnej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-325/99 G van de Water v. Staatssecretaris van Financien), który wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja czy import wyrobów akcyzowych, ale również samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. Trybunał uznał, iż posiadanie alkoholu etylowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, jest w skutkach zrównane z wydaniem wyrobu akcyzowego do konsumpcji, a zatem winno być opodatkowane.

Wskazane wyżej przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu na wcześniejszym etapie obrotu. Nie jest również istotne, czy znany jest tenże dostawca. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym własnym interesie, czy podatek akcyzowy od nabywanych wyrobów akcyzowych został zapłacony lub zadeklarowany. Natomiast koniecznym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreślić więc należy, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, co stwierdziły organy podatkowe w toku postępowania.

W konsekwencji nie można w związku z tym podzielić stanowiska skarżącego, że skoro jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu ("C" sp. z o.o.), to zawsze on jest podatnikiem podatku akcyzowego, nawet gdy podatku tego nie zadeklarował i nie zapłacił. Z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika bowiem wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia (zadeklarowania) podatku (niewykazanie tego faktu w toku kontroli bądź postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo kto powinien był to uprzednio uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r. sygn. I GSK 619/15, wyrok WSA w Gliwicach z 11 kwietnia 2017 r. sygn. III SA/Gl 17/17), które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Dopiero zapłata (zadeklarowanie) należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 13 ust. 1u.p.a. Z redakcji tego przepisu nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych tam podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13 i orzecznictwo w nim powołane). Mając na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony (zadeklarowany), zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Innymi słowy sprzedawca, czy nabywca albo posiadacz, wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia (zadeklarowania) od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały że podatek akcyzowy nie został zapłacony (zadeklarowany) w poprzednich fazach obrotu.

W świetle powyższego zarzuty i argumenty skargi opisane w niej w punktach 7-9 oraz 12, wskazujące na konieczność opodatkowania akcyzą dostawcy skarżącego, tj. spółkę "C" , Sąd uznał za niezasadne.

Sąd nie podzielił przy tym zarzutów dot. nieustalenia przez organy faktu zapłaty podatku akcyzowego przez tego dostawcę. Z zaakceptowanego już przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że organ I instancji przeprowadził postępowanie, z udziałem właściwego dla spółki "C" Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. , według których spółka ta co najmniej już w październiku 2013 r. nie posiadała zarządu. Według ogólnie dostępnych danych Urzędu Regulacji Energetyki, nie figurowała w wykazie podmiotów posiadających koncesję na obrót paliwami. Tymczasem skarżący podpisał z w/w spółką w dniu 2 września 2013 r. umową handlową nie weryfikując powyższych faktów. Dokonując weryfikacji faktur nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw przez "C" (przekazane przez niemiecką administrację celną) organ ustalił, że spółka ta nabywała wyrób o nazwie Fomaxx 1000 o parametrach zbliżonych do oleju napędowego od niemieckiego podmiotu "H" . Według danych niemieckiej administracji celnej w sprawie tej władze niemieckie prowadzą śledztwo, a materiały objęte są tajemnicą śledztwa. Na podstawie dokumentów CMR ustalono, że towar rozładowywany był na Słowacji, zatem nie trafiał do Polski, a według informacji władz podatkowych Słowacji – firma – odbiorca nie była zarejestrowanym podatnikiem akcyzy i nie prowadziła faktycznej działalności. Z kolei ustalenia wobec spółki "C" dot. dostaw krajowych pokazały, że dostawcą paliwa w badanym okresie miały być podmioty: "E" Sp. z o.o. w W. , "F" sp. z o.o. w B. i "G" sp. o.o. w K. . Według ustaleń organu spółka "E" nie zajmowała się faktycznym handlem paliwami, nie składała żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych z zakresu akcyzy, wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, spółka ta była tzw. słupem wykorzystywanym do nadużyć podatkowych. Z kolei spółka "F" wprawdzie potwierdziła dokonywanie w okresie od lipca 2013 r. do grudnia 2014 r. transakcji ze spółką "C" , jednak nie składała deklaracji dot. oleju napędowego. Natomiast spółka "G" , jak wyjaśnił prezes zarządu tej spółki, od lipca 2013 r. nie nabywała i nie sprzedawała paliw ani nie wystawiała w związku z tym żadnych faktur, nie składała też deklaracji podatkowych w zakresie akcyzy.

W oparciu o powyższe ustalenia organy słusznie zakwestionowały źródło pochodzenia paliwa jakim miała dysponować spółka "C" , a tym samym fakt zapłaty (zadeklarowania) akcyzy ze spornych faktur od tej spółki, jak też wykluczyły zapłatę (zadeklarowanie) tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Rzekomi dostawcy paliwa fakturowanego przez spółkę "C" na rzecz skarżącego, paliwem tym faktycznie nie dysponowali oraz nie deklarowali podatku akcyzowego. Podobnie jak sama spółka. Stanowisko to potwierdził organ w odpowiedzi na skargę (zob. str. 15). W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, a także informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. , brak dostępu do dokumentacji spółki – dostawcy, a przede wszystkim brak dowodu na zapłatę (zadeklarowanie) przez nią akcyzy – Sąd stanowisko organu co do obciążenia tym podatkiem skarżącego - podziela. Podkreślić trzeba, że skarżący nie zaoferował dowodów ukazujących inny stan faktyczny, niż ustalony przez organy.

Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a, pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego (por. m.in. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. I GSK 1085/16), co podnosi skarżący. Kwestie te w przypadku podatku akcyzowego nie mają znaczenia, gdyż cecha jednofazowości wynikająca art. 8 ust. 6 w powiązaniu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. sprowadza się do tego, że warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu. Z kolei profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie (zadeklarowanie) tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu, a wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika. Innymi słowy w sprawach, w których podstawę materialną rozstrzygnięcia stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, co w sprawie miało miejsce. Wówczas winny wydać nabywcy lub posiadaczowi decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, co prawidłowo uczyniły. Skarżący jest bowiem podatnikiem nie ze względu na przypisanie mu odpowiedzialności solidarnej (zob. pkt 6-9 i 12 skargi), złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej (pkt 4 skargi), a dlatego, że wszedł w posiadanie paliwa, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono (nie zadeklarowano) podatku akcyzowego i w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego ani postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka wystąpiła. Zdaniem Sądu w ustalonym stanie faktycznym sprawy zastosowanie przez organy przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. nie narusza zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 Konstytucji, a przeciwnie – jest z nią zgodne. Zasadzie tej odpowiada przyjęty w procedurze podatkowej art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W konsekwencji zastosowanie przez organy przepisów prawa do stanu faktycznego odpowiadającego ich zakresowi uznać należało za prawidłowe a zarzuty skargi w tym zakresie za bezzasadne.

Uwzględniając wcześniej przedstawioną argumentację za bezzasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 366 k.c. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 91 O.p. (pkt 6 skargi), gdyż obowiązek zapłaty podatku przez skarżącego wynikający z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie stanowi jego odpowiedzialności solidarnej z innymi "dłużnikami". Organy nie orzekały o takiej odpowiedzialności ani nie wydały decyzji na podstawie art. 366 k.c. w zw. z art. 91 O.p.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. (pkt 11 skargi), Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast stawki pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił zastosowanie ich od spełnienia określonych warunków, są stawki obniżonymi. Podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. Trafnie organ odwoławczy podniósł, że w przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu. W realiach sprawy skarżący takich dowodów nie przedstawił, a zatem zasadne było zastosowanie dla nabytego paliwa niewiadomego pochodzenia stawki podstawową w wysokości 1.822 zł/1.000 l. Wbrew zarzutom skargi organ nie powoływał w tej kwestii świadectw jakości paliwa (pkt 11 skargi). Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej ustalenia organu co do spółki "C" i jej kontrahentów, według których nie dysponowała ona w przedmiotowym okresie paliwem wiadomego pochodzenia, ewentualne świadectwa jakości nie mogły dotyczyć paliwa fakturowanego w tym okresie dla skarżącego.

Co do nie wystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie dla spółki "C" kuratora umożliwiającego przeprowadzenie kontroli podatkowej w przedmiocie podatku akcyzowego Sąd wyjaśnia, że kwestia ta nie ma w sprawie znaczenia. Spółka ta w przedmiotowym okresie nie składała deklaracji na potrzeby podatku akcyzowego. Podatku tego nie deklarowali także dostawcy tej spółki. Jak już wyżej wyjaśniono okoliczność ta jest wystarczająca dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Skoro bowiem podatek akcyzowy nie został zadeklarowany, to podatnikiem może stać się podmiot na każdym etapie obrotu towarem akcyzowym. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje także kwestia przesłuchania władz spółki "C" . Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ma bowiem zastosowanie, gdy wystąpi fakt niezapłacenia (niezadeklarowania) akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Jest to przesłanka obiektywna, której zaistnienie uprawnia organ podatkowy do obciążenia podatkiem nabywcę lub posiadacza wyrobu akcyzowego. Zastosowanie znajduje ten przepis zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. W tym stanie rzeczy Sąd nie zgodził się z zarzutami opisanymi w punktach 2, 3 i 5 skargi.

Z powodów wyżej opisanych niesłusznym okazał się także zarzut dotyczący błędnej oceny dowodów, w odniesieniu do spółki "E" (dostawcy paliwa dla spółki "C" ), której nie skontrolowano, ale wobec której było prowadzone postępowanie w Prokuraturze Apelacyjnej w L. , w ramach którego ustalono, ze spółka ta była tzw. "słupem", której sensem formalnego istnienia było "krajowe "udokumentowanie nabyć paliwa pochodzącego z innych krajów Unii Europejskiej. Nie składała deklaracji już w 2013 r. Zatem trafnie uznano, że nie ustalono, czy zapłaciła ona podatek akcyzowy w okresie od lutego 2013 r. do czerwca 2014 r. od transakcji ze spółką "C" .

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi w kwestii niewydania decyzji wobec podmiotu przekształconego, tj. "A" spółka z o.o., a wydanie decyzji osobie fizycznej, która nie prowadzi już działalności gospodarczej (zarzut skargi 6).

Zgodnie z art. 93a § 4 O.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Powołana regulacja nie statuuje – wbrew stanowisku skarżącego - pełnej sukcesji podatkowej, bowiem nie obejmuje ona zobowiązań (zob. art. 112b O.p.), a jedynie uprawnienia - prawa. Spółka nie staje się zatem sukcesorem generalnym (nie zachodzi sukcesja zupełna). O ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 O.p. (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 17 marca 2016 r. I Sa/Wr 1978/15, WSA w Poznaniu z 17 maja 2016 r. I SA/Po 1180/15, dostępne: CBOSA).

Uprzednio, przed wprowadzeniem do ustawy art. 93a O.p., następstwo prawne wynikało z powołanego w skardze art. 5842 k.s.h., który w § 1 stanowił, że spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Stosowanie zaś do § 2 tego przepisu, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Regulacja ta wywoływała wątpliwości interpretacyjne, w szczególności co do określenia zakresu sukcesji, tj. czy wywołuje skutki także w sferze praw i obowiązków podatkowych. W związku z tym, z dniem 1 stycznia 2013 r. dodano do Ordynacji podatkowej w/w przepis art. 93a § 4 O.p.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem – w odniesieniu do realiów rozpoznawanej sprawy - że (w odniesieniu do stanów sprzed przekształcenia) podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna, choć jej działalność została przekształcona w formę spółki kapitałowej. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają przy podmiocie, który je wygenerował, zaś spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie, jako następca prawny oraz jako osoba trzecia. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia te dwie formy odpowiedzialności. Spółka powstała w wyniku przekształcenia odpowiada za zobowiązanie w sytuacji opisanej w art. 108 O.p., a więc na mocy decyzji organu podatkowego przenoszącej odpowiedzialność w trybie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania osoby fizycznej.

W świetle powyższego prawidłowo przyjął organ podatkowy, że przekształcenie w 2016 r. przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę z o.o. nie oznacza przejęcia automatycznie zobowiązań osoby fizycznej z lutego 2014 r. zwłaszcza w zakresie zapłaty zaległości podatkowej. Tym samym zarzuty skargi w powyższym zakresie Sąd uznała za niezasadne.

Za nietrafny uznał Sąd także zarzut naruszenia artykułu 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Zarzut ten odnosi się do opłaty paliwowej, która nie jest przedmiotem niniejszego postępowania.

Również za nietrafne uznał Sąd zarzuty dotyczące skutków transakcji ze spółką z o.o. "B" . Spółka ta w przedmiotowym okresie nie zawierała ze skarżącym żadnych transakcji. Nie była też dostawcą dla dostawcy skarżącego.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada "in dubio pro tributario" jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Podkreślić przy tym należy, że w przepisie art. 2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok WSA w Szczecinie z 29 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Sz 386/17). Skoro na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia (zadeklarowania) tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), to na podatniku który wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona (zadeklarowana). Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty, co miało zastosowanie w sprawie. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że organ prawidłowo zastosował art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i nie stwierdził, by doszło do naruszenia zarzucanego art. 2a O.p.

Wobec tego, że podniesione przez stronę skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, to - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.