Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 58/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania E. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. znak [...] w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł, oraz odsetek za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące [...],[...],[...] i [...] 2000 roku w kwocie [...] zł - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8; poz. 60 z późn. zm.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za w/w miesiące 2000 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł, w pozostałej zaś części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji nawiązano na wstępie do przebiegu postępowania podatkowego i do poczynionych w jego toku ustaleń faktycznych i w tych ramach wskazano, że E. M. prowadziła w 2000 r. działalność gospodarczą w zakresie lakiernictwa i blacharstwa samochodowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego określił jej należny podatek od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek na ten podatek z prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące [...],[...],[...] i [...] 2000 roku w kwocie [...] zł.

Powodem określenia należnego podatku oraz odsetek za zwłokę w tych kwotach była dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji korekta kosztów uzyskania przychodu o wydatki dotyczące:

- zakupu filtrów i osuszacza w wysokości [...] zł - dokonana na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.(tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w związku z § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), przy jednoczesnym uwzględnieniu w ramach kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...] zł (per saldo koszty skorygowano o kwotę [...] zł),

- ulepszenia i modernizacji budynku w kwocie [...] zł - dokonana również na podstawie w/w przepisów, tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26.07.1991 r. oraz na podstawie § 6 ust. 3 w/w rozporządzenia z dnia 17.01.1997 r.

- opłat leasingowych w kwocie [...] zł - dokonana na podstawie art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b w/w ustawy w związku z art. 199 a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu E. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej:

- naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej,.

- naruszenie przepisów art. 9 ust. 2 i 3, art. 22 ust. 1 i 8, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 44 ust. 1, 3 i 6, art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- naruszenie § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2003), .

- naruszenie przepisów § 6 ust. 1, 3 i 4 a oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.),

- naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r.w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz.129),

- naruszenie przepisów ustawy z dnia 6.09.2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 110, poz. 1150).

W uzasadnieniu odwołania podatniczka zarzuciła, iż organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swej decyzji oparł się na dwóch aktach prawnych, których brak w powołaniu podstawy prawnej decyzji, tj. na rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

Następnie podatniczka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania z przytoczeniem zarzutów sformułowanych we wcześniejszym swoim odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., która została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wspomniane wyżej zarzuty dotyczyły zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji robót budowlanych i prawidłowości ustalenia zaliczek za poszczególne miesiące 2000 r. W ocenie podatniczki wykonane roboty budowlane obejmowały usunięcie starego, zużytego tynku wapienno-cementowego i nałożenie nowego systemu o nazwie [...]. Zatem nakłady na nie były wydatkami o charakterze remontowym i stanowiły bezpośredni koszt uzyskania przychodu, gdyż nie podwyższały one wartości budynku, a jedynie miały na celu przywrócenie jego wartości początkowej po latach eksploatacji .Na potwierdzenie poprawności tej tezy podatniczka przytoczyła regulacje zawarte w ustawie z dnia 7.07.1994 r.- Prawo budowlane (tj.: Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016). Ponadto podatniczka wskazała, iż problematyka rozdziału robót na remontowe oraz ulepszeniowe jest skomplikowana i tego rodzaju rozdziałem może zajmować się jedynie biegły z zakresu budownictwa. Jej zdaniem opis wykonywanych robót w decyzji był bardzo ogólny i oparty jedynie na oględzinach budynku. Wobec tego stwierdziła, iż sposób ustalenia kosztów działalności roku 2000 przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r. był nieprawidłowy. Nieprawidłowe było jej zdaniem również określenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedstawione w załączniku do tej decyzji.

Podatniczka podniosła też, iż dokonane przez ten organ zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów od miesiąca [...] do [...] 2000 roku nie uwzględniało stanu faktycznego wykazanego w księgach. Mianowicie - jak wskazała - kwoty z faktur na roboty budowlane były rozliczane w czasie i zaliczane w koszty uzyskania przychodu w następujący sposób: w miesiącu [...] 2000 r. - kwota [...] zł, w miesiącach: [...],[...],[...],[...],[...] 2000r. - kwota [...] zł, zaś w [...] 2000 r. - kwota [...] zł. Tymczasem organ pierwszej instancji przyjął, iż kwoty z faktur na roboty budowlane (po [...] zł każda) były zaliczone w całości w koszty uzyskania przychodu w miesiącach [...] i [...] 2000 r.

W odniesieniu do decyzji będącej przedmiotem odwołania - przytaczając fragmenty kolejno wydawanych decyzji organu pierwszej instancji podatniczka wskazała na rozbieżne ich uzasadnienia w kwestii osuszacza. Podkreśliła, iż urządzenia wymienione w fakturze z dnia [...] r. nr [...], tj. osuszacz [...], filtr [...], filtr [...] ze względu na niską wartość zostały zaliczone bezpośrednio w koszty, a w ewidencji środków trwałych otrzymały swoją numerację wg KRŚT oraz że zakupione zostały w celu podniesienia jakości wykonywanej usługi lakierniczej pojazdów samochodowych, natomiast praca komory lakierniczej jak i kompresora nie wymaga stosowania tych urządzeń.

Jeżeli chodzi o zakwestionowane wydatki dotyczące robót budowlanych na elewacji budynku podatniczka powtórzyła argumentację w tym zakresie zawartą we wcześniejszym odwołaniu, a którą przedstawiono powyżej.

Skarżąca nie zgadza się również z dokonaną przez organ pierwszej instancji oceną zawartej przez nią w dniu [...].2000 r. umowy leasingu, przedmiotem której był samochód [...] marki [...]. Jej zdaniem podpisana umowa nie posiadała znamion umowy kupna-sprzedaży środka trwałego, a twierdzenie, że samochód został zakupiony przez przedsiębiorstwo E. M. było błędne, gdyż samochód został zakupiony na podstawie faktury VAT dla osoby fizycznej bez określenia numeru NIP z zamiarem dalszej odsprzedaży, a nie z zamiarem dalszego użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej, ponadto samochód ten nigdy nie widniał w ewidencji środków trwałych firmy "A" E. M..

Podatniczka podniosła, iż wspomniana umowa była wykonywana pod rządami dwóch stanów prawnych i dlatego - w jej ocenie - nie można zakończenia umowy rozpatrywać w kontekście przepisów prawa obowiązującego przed 1.10.2001 r., a jedynie na mocy ustawy z dnia 6.09.2001 r. o zmianie ustawy: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 110, poz. 1150). Zarzuciła nadto organowi pierwszej instancji że pominął całkowicie historię samochodu leasingowanego po zakończeniu umowy (poza skierowaniem pisma do firmy leasingowej "B") co mogło mieć istotny wpływ na jego opinię.

W ocenie podatniczki miesięczne zaliczki na podatek dochodowy zostały błędnie wyliczone przez organ pierwszej instancji gdyż jego zestawienie nie uwzględnia nadpłat zaliczek w miesiącu [...] w kwocie [...] zł oraz w miesiącu [...] w kwocie [...] zł co ma bezpośredni wpływ na zaliczkę w miesiącu [...]. W opinii odwołującej się również pouczenie w zakresie naliczania odsetek - zgodnie z którym odsetki za zwłokę naliczane są: od kwoty nienależnie zwróconej nadpłaty w wysokości [...] zł od dnia jej zwrotu, tj. od dnia [...].2001 r. (...) - kryje błąd, gdyż rzeczywistą datą zwrotu jest [...].2001 r. na co wskazywać ma dołączona przez nią kserokopia dowodu zwrotu nadpłaty.

Końcowo podatniczka zarzuciła brak respektowania zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii nakładów poniesionych w 2000 r. przez E. M. na nieruchomość położoną w M. przy ul. [...], w szczególności zaś do tego, czy mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Po przedstawieniu istoty regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w ustawie z dnia 26 stycznia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r Nr.14 poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.f." ), a także w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U.Nr.6 poz.45) Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ani powołana ustawa, ani też przytoczone rozporządzenie nie definiują pojęć remontu i ulepszenia, niemniej jednak w oparciu o orzecznictwo sądowe oraz literaturę należy przyjąć, iż istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, bez zmiany jego charakteru. Ponadto drugą istotną cechą remontu jest założenie, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Prace remontowe mają więc na celu utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie. Uznanie, że wykonane prace są pracami remontowymi wiąże się zatem z charakterem i terminem ich wykonania, przy uwzględnieniu terminu przyjęcia środka trwałego do używania i jego stanu technicznego w dacie przyjęcia do używania.

Natomiast do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na:

1. przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, powodującą dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub właściwości użytkowych,

2. rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych,

3. rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

4. adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,

5. modernizację (unowocześnienie), tj. m.in. wykonanie w istniejącym obiekcie robót, powodujących wzrost wartości użytkowej tego środka w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania, czy też wyposażenie obiektu w nowe elementy składowe.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz istotę ulepszenia wskazaną w § 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17.01.1997 r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydatki w wysokości [...] zł poniesione w 2000 r. przez E. M. w związku z nieruchomością położoną w M. przy ul. [...], niewątpliwie zostały poniesione na ulepszenie tej nieruchomości.

Podkreślono, że do protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. w dniach [...],[...],[...],[...].2003 r. i [...],[...].2003r. E. M. oświadczyła, że etap pierwszy wykonanych prac stanowił przygotowanie budynku z zewnątrz, tj. zerwanie tynku, natomiast etap drugi obejmował nałożenie tynku natryskowego i malowanie całej nieruchomości. W trakcie prowadzonego postępowania podatniczka przedłożyła dowody potwierdzające zapłatę powyższych faktur .

Fakt przeprowadzenia robót budowlanych na elewacji budynku potwierdzili przesłuchani na tą okoliczność zatrudnieni przez podatniczkę pracownicy, o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy stosowne protokoły. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadzając w dniach [...] -[...].2005 r. dodatkową kontrolę pod kątem kosztów uzyskania przychodów 2000 r. dokonał - przy udziale podatniczki - oględzin całości budynku. Podczas oględzin stwierdzono, iż cały budynek we wszystkich częściach posiada wykonaną elewację w amerykańskim systemie [...], który polega na ociepleniu odpowiedniej grubości styropianem z użyciem firmowych klejów i siatki z włókna szklanego. Całość wykończono tynkiem akrylowym [...] w kolorze [...] na całości o jednakowej ziarnistości. We wspomnianym protokole zaznaczono, iż przed wykonaniem tej elewacji żadnego ocieplenia na budynku nie było.

Zdaniem organu odwoławczego, zakres i charakter przeprowadzonych prac wskazuje wyraźnie, iż nie polegały one na przywróceniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego budynku lecz ich celem było jego ulepszenie - w stosunku do stanu w jakim przejęto ten budynek. Podkreślono, że w wyniku przeprowadzenia szeregu prac uzyskano obiekt o niewątpliwie wyższym standardzie, zmienionych parametrach technicznych i wartości użytkowej niż w dniu jego nabycia. Wydatki poniesione na docieplenie ścian zewnętrznych budynku - jak argumentuje organ pierwszej instancji - należy uznać za wydatki o charakterze modernizacyjnym, gdyż związane są z ulepszeniem budynku i podnoszą jego wartość. Ocieplenie ścian budynku ma bowiem wpływ na zmniejszenie kosztów eksploatacyjnych, tj. obniżeniu kosztów ogrzewania w sezonie grzewczym.

Kontynuując, organ odwoławczy podkreślił, że wbrew wysuniętym przez podatniczkę zarzutom przeprowadzone prace nie polegały tylko na usunięciu starego tynku i położeniu nowego, lecz w istocie polegały na usunięciu starego tynku, do ociepleniu i ostatecznie nałożeniu nowego przez co niewątpliwie podniosły jego wartość użytkową. Podatniczka miała zatem prawo zaliczyć powyższe wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodów jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się do wysuniętego w odwołaniu zarzutu, iż opis dokonanych robót w decyzji Urzędu Skarbowego jest bardzo ogólny i oparty jedynie na oględzinach budynku, zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, iż powyższe oględziny dokonane były w obecności E. M., która sama wyjaśniła, na czym polegały przeprowadzone prace, tj. jak wyżej wskazano m.in. na ociepleniu odpowiedniej grubości styropianem. Wyjaśniono również, iż przed wykonaniem elewacji żadnego ocieplenia nie było. Wyjaśnienia te zawarte są w protokole kontroli przeprowadzonej w dniach [...]-[...].2005 r., do którego podatniczka nie wniosła żadnych zastrzeżeń.

Zaakcentował organ odwoławczy dalej, że wbrew sugestiom strony odwołującej się nie zachodziła potrzeba powołania biegłego, gdyż zgromadzony w sprawie materiał w sposób wystarczający pozwolił na ocenę spornego wydatku, jako wydatku poniesionego na ulepszenie istniejącego środka trwałego, tj. budynku. Podkreślono, że okładanie ścian zewnętrznych styropianem wraz z nałożeniem nowego tynku stanowi w obecnej dobie popularną, powszechnie znaną i stosowaną metodę docieplania budynków. Ocena charakteru i kwalifikacja takich robót nie nastręcza problemów i nie wymaga żadnej specjalistycznej wiedzy, stąd też argumentacja skarżącej w zakresie konieczności powołania biegłego jest chybiona.

Kontynuując wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego wyliczenia należnego odpisu amortyzacyjnego od podwyższonej wartości rzeczonego środka trwałego i następnie dokonał właściwej korekty kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stwierdzono, że zarzuty naruszenia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów § 6 ust. 1, 3, 4a oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. okazały się nietrafne.

Przechodząc do kwestii zasadności zaliczenia przez podatniczkę bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] zł na podstawie faktury z dnia [...].2000 r. nr [...] wystawionej przez firmę "C" wskazano, że na kwotę tę składają się następujące urządzenia: osuszacz [...] w kwocie [...] zł, filtr [...] w kwocie [...] zł, filtr [...] w kwocie [...] zł, transport w kwocie [...] zł, robocizna w kwocie [...] zł oraz materiały instalacyjne w kwocie [...] zł.

Kontynuując rozważania w pierwszym rzędzie nawiązano do wyników prowadzonego postępowania dowodowego uzupełnianego w wyniku kolejnych decyzji kasacyjnych organu odwoławczego wskazując, że ostatecznie ustalono, iż w centralnej części warsztatu wybudowano szczelną komorę lakierniczą jasno oświetloną i bezpyłową, w której następuje proces lakierowania pojazdów. Jak wynikało z udzielonych do protokołu wyjaśnień podatniczki z lewej strony przylega do komory lakierniczej pomieszczenie, w którym znajduje się piec komorowy zasilany olejem opałowym. Jest on połączony wyłącznie z komorą lakierniczą w celu ogrzewania i nie ma możliwości, aby pracował samodzielnie bądź do innych celów. Warsztat natomiast jest wyposażony w osobne centralne ogrzewanie zasilane gazem nie połączone z komorą lakierniczą. Z tyłu za komorą lakierniczą znajduje się oddzielne pomieszczenie sąsiadujące ze ścianą komory lakierniczej, w którym znajdują się urządzenia do wytwarzania sprężonego powietrza i jego polepszania, tworzące jeden zespół. Są to kompresor ze zbiornikiem sprężonego powietrza, który wytwarza sprężone powietrze i przesyła przewodami ciśnieniowymi do dwóch filtrów umieszczonych na ścianie pomieszczenia, które wychwytują zanieczyszczenia stałe i oleje z powietrza. Tak sprężone, osuszone i oczyszczone powietrze jest dalej przesyłane przewodami instalacji ciśnieniowej nie tylko do komory lakierniczej ale również do różnych punktów umieszczonych w innych częściach warsztatu. Sprężone powietrze jest powszechnie wykorzystywane w warsztacie w komorze lakierniczej w procesie lakierowania oraz w różnych stanowiskach warsztatowych przygotowawczych i wykończeniowych do czyszczenia pojazdów i ich części, pompowania ogumienia i innych niezbędnych czynności wykonywanych w warsztacie. Kompresor jako urządzenie wytwarzające sprężone powietrze może działać samodzielnie natomiast osuszacz i filtry bez kompresora nie spełniają żadnej roli a zamontowane zostały w celu polepszenia jakości sprężonego powietrza a tym samym jakości wykonywanej pracy.

Na tle takich ustaleń organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji zgodnie z którym sporne wydatki stanowiły modernizację i unowocześnienie kompresora. Zgodnie bowiem z cytowanym już wcześniej § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17stycznia1997 r. za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W przedmiotowej sprawie - jak sama podatni czka wyjaśniła - urządzenia: kompresor, osuszacz i filtry stanowią zespół samodzielnie działający i w zespole tym kompresor jest jedynym urządzeniem mogącym pracować samodzielnie natomiast osuszacz i filtry bez kompresora nie spełniają żadnej roli a zamontowane zostały w celu polepszenia jakości sprężonego powietrza a tym samym jakości wykonywanej pracy.

Wynika z tego zatem w sposób nie budzący wątpliwości, iż wydatki związane z zakupem osuszacza i filtrów są wydatkami poniesionymi na modernizację kompresora, z którym tworzą jeden zespół i powodują jego ulepszenie (zwiększenie funkcjonalności) w stosunku do stanu z dnia przejęcia do użytkowania. Zgodnie zaś z § 6 ust. 3 rozporządzenia jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków (...) powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 lit. c w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość początkową tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...). W ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków.

W świetle powyższych okoliczności faktycznych i prawnych wbrew przekonaniu podatniczki wydatki z powyższego tytułu nie mogą stanowić bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Gdy chodzi o dokonaną przez organ I instancji ocenę zawartej przez podatniczkę w dniu [...].2000 r. umowy leasingu, przedmiotem której był samochód [...] marki [...] to organ odwoławczy po przytoczeniu treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, nawiązał też do normy art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe są obowiązane w sposób dokładny wyjaśnić stan faktyczny sprawy, czyli wszystkie okoliczności mające wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia. Do okoliczności tych należy m.in. faktyczna wysokość uzyskanych przez podatników przychodów oraz faktyczna wielkość i rzeczywisty cel poniesionych wydatków, kwalifikowanych zgodnie z ustawą, do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego, -zdaniem organu odwoławczego- przed zakwalifikowaniem poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, należy ustalić rzeczywistą treść czynności prawnej, w wykonaniu której wydatki zostały poniesione. Obowiązek ustalenia tej treści został przewidziany w art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej (poprzednio kwestię tą regulował art. 24 a § 1 Ordynacji podatkowej, a przed nim zastosowanie tu znajdował art. 65 § 2 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W związku z tym, ustalając rzeczywistą treść umowy cywilnoprawnej, organ podatkowy jest uprawniony do zbadania, nie tylko dosłownego brzmienia złożonych przez strony oświadczeń woli, ale również zamierzonego celu umowy, którego osiągnięcie było przyczyną jej zawarcia i realizacji oraz podejmowanych przez kontrahentów innych działań nie wynikających wprost z brzmienia umowy.

Reasumując, działając w oparciu o przepisy art. 122 w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy prowadzący postępowanie ma obowiązek dążyć do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ustalając rzeczywistą treść dokonanych przez podatnika czynności prawnych. Jeżeli ustalając tę treść w oparciu o powołany art. 199a § 1 organ podatkowy stwierdzi, iż pod literalnym brzmieniem danej czynności strony ukryły inną czynność prawną, ma obowiązek określić, na podstawie art. 199 § 2 Ordynacji podatkowej, skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, czyli z czynności rzeczywiście dokonanej przez podatnika.

Przechodząc do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie stwierdzono, że w dniu [...] 2000 r. E. M. zawarła z "B" Sp. z o.o z siedzibą w K., [...] umowę nazwaną przez strony "umową leasingu operacyjnego" nr [...] dotyczącą samochodu [...] marki [...] (rok prod. [...]). Umowa zawarta została na okres 24 miesięcy (od daty zawarcia umowy), tj. od [...].2000 r. do [...].2002 r.

Wartość przedmiotu leasingu (wartość ofertową) określono na kwotę [...] zł (netto). Zgodnie z umową oraz załącznikami do umowy, a także oświadczeniami do załącznika nr [...], w czasie jej trwania, który był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia samochodu (5 lat, wg załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm., samochód zalicza się do grupy 7, podgrupy 74, rodzaju 742 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych) podatniczka uiściła kwotę, która łącznie z opłatą początkową ([...] zł) i opłatą manipulacyjną ([...] zł) wyniosła [...] zł netto i przewyższała o [...] % wartość przedmiotu leasingu określoną w umowie, przy czym w 2000 r. zaliczono w koszty kwotę [...] zł (netto), stanowiącą [...] % wartości ofertowej samochodu (na marginesie wskazać należy, iż jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach [...]-[...].2006 r. w miesiącu [...] 2000 r. E. M. zapłaciła nie zaliczoną do kosztów uzyskania przychodu kaucję zwrotną w wysokości [...] zł tytułem opłaty początkowej zgodnie z dokumentem kasowym KP/[...] z dnia [...].2000 r.; kwotę tą ujęto na koncie rozrachunków, tj. [...] - kontrahent "B").

Po zakończeniu umowy, w dniu [...] 2002 r. przedmiot leasingu został zakupiony przez podatniczkę na podstawie faktury VAT nr [...] za kwotę [...]zł netto, stanowiącą [...] % wartości ofertowej tego przedmiotu i jednocześnie odpowiadającą wysokości opłaty początkowej.

Ustalając, na podstawie wyżej powołanego art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, treść spornej umowy poprzez m.in. porównanie wartości przedmiotu umowy z sumą uiszczonych w okresie jej trwania rat oraz z kwotą, za którą formalnie nabyto przedmiot leasingu, organ odwoławczy stwierdził, że należy wnioskować, iż rzeczywistym zamiarem stron i celem tej umowy, nie było wcale zawarcie i realizacja umowy leasingu operacyjnego, co mogłaby sugerować jej nazwa, ale umowa kupna-sprzedaży samochodu za cenę płatną w ratach ukrytych pod postacią opłat "leasingowych". Wniosku tego nie zmienia fakt, iż strony umowy nazwały ją umową leasingu, a także że wymieniona umowa pozornie spełniała kryteria wymienione w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), co miało wskazywać w zamyśle kontrahentów na intencję zawarcia umów leasingu operacyjnego.

Należy bowiem – zdaniem organu odwoławczego – stwierdzić iż brzmienie analizowanej umowy zostało tak ukształtowane, aby został ukryty rzeczywisty zamiar kupna - sprzedaży wymienionego samochodu, co w rezultacie miało umożliwić podatniczce zaliczenie całości poniesionych wydatków na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej-faktycznie doszło tutaj do sprzedaży rzeczy (środka trwałego) w/w podatniczce, zaś instytucja leasingu została tu nadużyta i wykorzystana w celu obejścia przepisów podatkowych, przede wszystkim art. 23 ust. 1 pkt. l lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro bowiem istotą leasingu operacyjnego jest umożliwienie leasingobiorcy korzystania z rzeczy przez oznaczony czas za określoną opłatą, zatem umowy, w wykonaniu których następuje przeniesienie własności rzeczy, przy jednoczesnym spełnieniu warunku zaliczenia przedmiotu do składników majątku leasingodawcy, zarówno ze względu na swą treść jak i cel muszą zostać ocenione jako sprzeciwiające się właściwości (naturze) stosunku - umowie leasingu operacyjnego, a w rozpatrywanej sprawie, w konsekwencji przepisom podatkowym.

Tym samym - wbrew wysuniętym w odwołaniu zarzutom - zachodziły pełne podstawy do zakwestionowania, zgodnie powołanym art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako kosztu uzyskania przychodów, poniesionych w 2000 r. przez podatniczkę wydatków z tytułu realizacji umowy sprzedaży, nazwanej umową leasingu.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższego stanowiska nie może zmienić powoływanie się przez podatniczkę na fakt, iż po zakończeniu umowy samochód został zakupiony przez nią jako osobę fizyczną w celu dalszej odsprzedaży, a nie z zamiarem dalszego użytkowania, i że nigdy samochód nie widniał w ewidencji środków trwałych jak również to, iż organ pierwszej instancji nie zbadał dalszej historii tego samochodu. Jak już wspomniano istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia miał fakt, że cena, za jaką podatniczka nabyła samochód w bardzo wyraźny sposób odbiegała od jej wartości ustalonej w umowie leasingu. Cena ta wynosiła [...]% wartości ofertowej i nie przystawała w żadnej rozsądnej proporcji do wartości wymienionej w umowie. Zaakcentowano, że zastanawiająca jest tutaj także okoliczność, że powyższą cenę określono w wysokości ściśle odpowiadającej opłacie początkowej (która zgodnie z § [...] pkt [...] umowy leasingu miała podlegać zwrotowi po upływie okresu na jaki została zawarta), czyli w kwocie tzw. depozytu gwarancyjnego, co wskazuje, że cena formalnego zakupu pojazdów została ustalona przez strony już w momencie zawierania umowy, a nadto stanowiła potwierdzenie faktycznego celu stron umów.

Odnosząc się na tle przedstawionych rozważań do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy ocenił go za niezasadny. Organ pierwszej instancji, dokonując oceny wymienionej umowy, opierał się na treści analizowanej umowy, na faktach świadczących o rzeczywistym sposobie jej wykonania (rezultat gospodarczy) oraz losach pojazdu po zakończeniu umowy co znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonej dokumentacji oraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podkreślono, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 6.09.2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 106, poz. 1150) do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 października 2001 r. stosuje się odpowiednio przepisy ustaw wymienionych w art. 1 (tj. ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) albo w art. 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001r. Skoro podatniczka zawarła powyższą umowę (nazwaną umową leasingu) [...] 2000 r., a zatem przed 1.10.2001 r., niezgodne z prawem byłoby zastosowanie przepisów normujących nowe zasady opodatkowania umów leasingu w rozdziale 4a ustawy).

Odnosząc się do zarzutu błędnego naliczenia odsetek za zwłokę od nie wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc [...] 2000 r. stwierdzono, że wskazane szczegółowo uchybienia w tym zakresie skutkowało częściowym uchyleniem decyzji organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. M. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 9 ust.2 3, art. 22 ust.1 i 8, art. 23 ust.1 pkt.1 lit. c art. 44 ust.1, 3 i 6 oraz art.45 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) a także przepisów § 6 ust.1, 3 i 4 a i § 7 ust.1 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U.Nr.6 poz.35 ze zm.)

- prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122, 125 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi, po obszernym przedstawieniu przebiegu postępowania podatkowego skarżąca powtórzyła istotę argumentacji podniesionej na etapie postępowania odwoławczego. Gdy chodzi o wydatki poniesione na prace budowlane, związane z elewacja budynku stanowiącego siedzibę firmy "A" E. M. to podtrzymała zasadnicze swe twierdzenie, iż prace te miały charakter odtworzeniowy czyli remontowy a nie ulepszający. Powołała się przy tym na art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, który definiuje pojecie remontu, a który dopuszcza stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Zdaniem skarżącej dokonanie rozróżnienia między robotami remontowymi, a modernizacyjnymi jest na tyle skomplikowane, że wymaga wiadomości specjalnych, a tym samym obowiązkiem organów podatkowych było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego.

W kwestii wydatków na zakup kompresora, osuszacza, manometrów oraz filtrów, skarżąca podtrzymuje tezę, iż urządzenia te z uwagi na niską cenę jednostkową zostały zasadnie zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Co się tyczy dokonanej przez organy podatkowe oceny umowy nazwanej przez jej strony umową leasingową jako umowy kupna-sprzedaży, to skarżąca podtrzymuje zarzut, iż ocena ta winna zostać dokonana na płaszczyźnie stanu prawnego obowiązującego w dacie zakończenia wykonywania umowy. Zarzuca też błędne ustalenie, iż samochód będący przedmiotem umowy został po jej wykonaniu nabyty przez leasingobiorcę w celu dalszego używania w prowadzonej działalności gospodarczej. Samochód nabyła sama skarżąca jako osoba fizyczna w celu dalszej odsprzedaży. Podkreśliła też skarżąca, że samochód ten nigdy nie był ujęty w ewidencji środków trwałych firmy, a także to, że zamiarem stron umowy nie była sprzedaż spornego samochodu, a tym samym obejście przepisów podatkowych. Odmienna ocena umowy dokonana przez organy podatkowe pozbawiona jest wnikliwości i oparcia się na całym możliwym do uzyskania materiale dowodowym.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest częściowo zasadna.

Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej dotyczą trzech spornych między stronami postępowania sadowego kwestii związanych z zaliczeniem poniesionych przez stronę skarżącą wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ spór dotyczy zagadnień co do swej istoty jednorodnych (trafność wyłączenia owych wydatków przez organy podatkowe z tej kategorii pojęciowej) to w punkcie wyjścia tych rozważań zamieścić należy kilka stwierdzeń natury ogólnej wspólnych dla podniesionych w skardze zarzutów.

Otóż, w podatku dochodowym przedmiotem opodatkowania jest dochód osiągnięty ze źródła przychodów, rozumiany jako przychód z poszczególnego źródła, pomniejszonym o koszty jego uzyskania. Specyficzna jest ustawowa konstrukcja tego pojęcia zawarta w u.p,d.f. Mianowicie w art. 22 ust. 1 sformułowano ustawową ogólną definicję, iż są to wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zaś następnie w art. 23 ust. 1 znajdujemy przepisy zawierające szereg doprecyzowań, czyli wskazanie katalogu wydatków, które takimi kosztami uzyskania przychodów nie są.

Wśród nich wymieniono koszty działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji).

O ile wydatki (nakłady) na remonty są zaliczane wprost do kosztów uzyskania przychodów, o tyle wydatki (nakłady) na ulepszenia środka trwałego zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość początkową środka trwałego stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust.1 lit. c ), zaś w ciężar kosztów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków.

Wspomnianymi odrębnymi przepisami w stanie prawnym roku 2000 było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm.), którego § 2 ust. 1 zawiera definicję pojęcia środków trwałych, którymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębna własnością)

- maszyny, urządzenia i środki transportu

- inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Istotne znaczenie dla dalszych rozważań mają przepisy § 6 omawianego rozporządzenia. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Jeśli natomiast środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji) to wówczas wartość początkową ustaloną zgodnie z art. 1 ,4 a,7, 9-11 i 13-14 powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Dalej, zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia – środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przechodząc zatem do rozważań nad trafnością zarzutów skargi dotyczących zgodności z prawem zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia przez skarżąca wprost do kosztów uzyskania przychodów wydatków na roboty budowlane w budynku, w którym mieściła się siedziba firmy skarżącej wskazać trzeba, że trafnie organ odwoławczy zauważa, powołując się na ukształtowana linię orzecznictwa i literaturę przedmiotu, iż istota remontu sprowadza się do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, bez zmiany jego charakteru. Niemniej istotną cecha remontu jest to, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest konsekwencja jego zużycia. Innymi słowy – prace remontowe maja na ceku utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie .

Jeśli natomiast wydatki (nakłady) zostały przeznaczone na choćby jeden z wymienionych w § 6 ust. 3 rozporządzenia rodzajów prac, mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego.

Dokonując na płaszczyźnie tych założeń analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, należy dojść do wniosku, że w pełni trafny jest wniosek organów podatkowych, który sprowadza się do tezy, iż nakłady poczynione przez skarżącą na prace budowlane wykonane w budynku stanowiącym siedzibę firmy "A" E. M. były nakładami na modernizacje tego środka trwałego. Skoro bowiem zostało ustalone przy aktywnym udziale podatniczki, że w procesie zmiany elewacji budynku zastosowano technologię polegająca na ociepleniu budynku odpowiedniej grubości styropianem, zaś w stanie pierwotnym budynek ten nie posiadał ocieplenia, to musi być oczywiste, że efekt końcowy owych prac nie zamykał się w przywróceniu budynkowi pierwotnego stanu technicznego i użytkowego.

Efektem końcowym tych prac było bowiem uzyskanie obiektu o wyższym standardzie, lepszych parametrach technicznych i użytkowych. Ocieplenie ścian budynku ma niewątpliwy wpływ na zmniejszenie kosztów eksploatacyjnych – poprzez zmniejszenie kosztów ogrzewania w sezonie grzewczym.

Skoro tak, to taki stan faktyczny mieści się w zdefiniowanym w § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. pojęciu ulepszenia środka trwałego.

W tym miejscu rozważań zaznaczyć należy, odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, że dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, a następnie poczynienie na ich płaszczyźnie ocen prawnych uwzględniających obowiązujący stan prawny nie wymagało wiadomości specjalnych. Wiadomości takich nie wymagała bowiem ani ocena zakresu i rodzaju prac budowlanych, ani porównanie stanu technicznego i użytkowego budynku przed i po ich zakończeniu. Te zaś elementy ustaleń faktycznych były decydujące dla oceny czy mamy do czynienia z remontem, czy też ulepszeniem środka trwałego w rozumieniu powołanego przepisu.

W tym zatem zakresie zarzuty skargi wypada ocenić jako niezasadne.

Przejść należy z kolei do zarzutów skargi dotyczących kwalifikacji wydatków w łącznej kwocie [...] zł, poniesionych na zakup osuszacza oraz dwóch filtrów i manometrów opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji oraz związanych z tym zakupem wydatków na transport, robociznę oraz materiały izolacyjne.

Organy podatkowe, po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania dowodowego uznały, iż sporne wydatki stanowiły nakłady na modernizację i unowocześnienie kompresora.

Z ustaleń organów rozpoznających sprawę wynika bowiem, że urządzenia takie jak: kompresor ,osuszacz i filtry stanowią zespół samodzielnie działający przy czym w zespole tym kompresor jest jedynym urządzeniem mogącym pracować samodzielnie, zaś pozostałe (osuszacz i filtry) bez kompresora nie spełniają żadnej roli, a zamontowane zostały w celu polepszenia jakości sprężonego powietrza, a tym samym jakości wykonywanej pracy.

Skoro tak, to należało ocenić, czy trafne jest stanowisko organów podatkowych, iż analizowane wydatki na nabycie omawianych urządzeń należą do kategorii wydatków, o których stanowi § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., czyli powiększających wartość początkową środków trwałych .

Tylko bowiem takie wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego zostały wyłączone z mocy art. 23 ust. 1 lit. c u.p.d.f. z kategorii kosztów uzyskania przychodów, które zgodnie z tym przepisem rozporządzenia powiększają wartość początkową tych środków.

Zgodnie zaś z treścią zdania pierwszego analizowanego § 6 ust. 3 rozporządzenia, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (...) wartość początkowa tych środków (...) powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Nawet jeśli konkretny wydatek skutkował ulepszenie środka trwałego, a nie występują przesłanki uzasadniające powiększenie jego wartości początkowej, to nie ma zastosowania wyłączenie danego wydatku z kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, a taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie,

na tle ustalonego prawidłowo stanu faktycznego nie może być sporu co do tego, że zakupione przez skarżącą urządzenia w postaci osuszacza, manometrów i filtrów były wydatkami na modernizacje kompresora, Nie może też być sporu co do charakteru tych urządzeń (części składowe, bądź peryferyjne). Zgodnie z analizowanym przepisem wydatki na zakup takich urządzeń tylko wtedy powiększają wartość początkową środka trwałego, gdy jednostkowa cena jego nabycia przekracza 3500 zł.

Skoro zaś jednostkowa cena nabycia żadnego wymienionych urządzeń nie przekraczała tej kwoty, to znaczy, że analizowane wydatki nie powiększały wartości początkowej środka trwałego w postaci kompresora, a tym samym nie działało wobec nich wyłączenie z kategorii kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 23 ust. 1 lit. c u.p.d.f.

W tym zatem zakresie skarga okazała się zasadna.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów procedury podatkowej dotyczących oceny materiału dowodowego, a w szczególności treści umowy leasingu zawartej przez podatniczkę należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (tak wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/95). Organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na której oparł decyzję, chyba, że organ ocenił dowody w sposób dowolny (tak wyrok NSA z dnia 10 września 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 734/98). Oznacza to również, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych. W przypadku uznania, że dana umowa cywilnoprawna wywiera określone skutki w zakresie prawa podatkowego odmienne niż na gruncie prawa cywilnego, ocena taka nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz jest ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego (tak wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2143/02).

Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami postępowania sądowego było ustalenie czy opisana wyżej umowa nazwana przez jej strony "umową leasingu operacyjnego" stanowiła taką umowę, czy też była to czynność prawna, która faktycznie miała na celu zakup przedmiotu, a tym samym czy podatniczka mogła zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu realizacji tej umowy czy też była pozbawiona tego prawa.

Rozstrzygając te kwestie trzeba stwierdzić, że organom podatkowym przysługuje kompetencja oceny treści czynności prawnych prawa cywilnego pod kątem rzeczywistych działań stron w zakresie skutków tychże czynności w sferze prawa podatkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uchylenia się od powinności podatkowej albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów podatkowych. Konkretna umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie (tak wyrok NSA z dnia 22 maja 1997 r. sygn. akt I SA/Po 1052/96, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn.akt III ARN 84/93). W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 wyrażono pogląd, że umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwa o podobnym charakterze, w tym także terminarz "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W te fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art.65 § 2 k.c). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem lub dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust.1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz.129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi" (ONSA 2001/4/147). Należy również zgodzić się z tezą, że niezależnie od konieczności respektowania zasady swobody umów i autonomii woli stron w kształtowaniu treści wiążących ich stosunków prawnych, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności badania, czy nie zmierzają one do obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art.58 § 1 w związku z art. 353 1 kodeksu cywilnego.

Należy również zauważyć, że zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia września 2005 r. przepisu art. 199 a §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej ,skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Z przepisu tego zdaje się wynikać, że przy kwalifikowaniu danej czynności prawnej organy podatkowe powinny postępować zgodnie z dyrektywami wyrażonymi w art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, który stanowi, że "W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". Zgodny zamiar stron to ustalone elementy faktyczne i prawne kształtujące treść umowy w jej istotnych postanowieniach, a cel umowy to rzeczywisty rezultat, wynik danej czynności prawnej jaki strony zamierzały osiągnąć w umowie.

Trzeba również zwrócić uwagę na fakt, że w chwili zawierania przedmiotowej umowy umowa leasingu należała do tzw. umów "nienazwanych, gdyż została wprowadzona do polskiego systemu prawnego dopiero w dniu 9 grudnia 2000 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy kodeks cywilny (Dz.U. Nr 74, poz. 857).

W tym miejscu należy - odnosząc się do zarzutu skargi - wskazać, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie usta: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U.Nr.106 poz.1150) do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 października 2001 r. stosuje się odpowiednio przepisy ustaw wymienionych w art. 1 (tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) albo w art. 2 w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2001 r. Skoro zatem skarżąca zawarła analizowaną umowę w dniu [...]

2000 r. to niezgodne z prawem było by zastosowanie do jej oceny nowego stanu prawnego.

Wracając do istoty rozważań można uznać, że istotą analizowanego rodzaju umów było to, że leasingodawca zobowiązuje się oddać leasingobiorcy do używania lub pobierania pożytków rzecz zakupioną od osoby trzeciej na czas oznaczony –zbliżony do okresu gospodarczej używalności rzeczy, zaś leasingobiorca zobowiązuje się zapłacić leasingodawcy w oznaczonych częściach (ratach) sumę pieniędzy odpowiadającą przynajmniej wartości rzeczy w chwili jej zakupu od osoby trzeciej oraz prowizję, premię za zwiększone ryzyko i koszty operacyjne wraz z odsetkami (tak Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 1998 r. s. 109)

Po okresie trwania umowy, z reguły krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, przedmiot leasingu operacyjnego – w przeciwieństwie do przedmiotu leasingu kapitałowego – wraca do leasingodawcy i może być przez niego udostępniony innym podmiotom. W umowie leasingu chodzi więc o umożliwienie odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nie prowadzącego do nabycia jej własności. W związku z powyższym wydatek poniesiony z tego tytułu musi polegać na spłacie wartości rzeczy używanej, a nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie.

Należy także zauważyć, że w dacie zawierania przedmiotowej umowy pojęcie leasingu nie występowało w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176). Rozdział 4a tej ustawy dotyczący opodatkowania stron umowy leasingu dodany został przez art.1 pkt 6 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 106, poz.1150) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 października 2001 r. wcześniej obowiązujący przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy wspomina jedynie o umowach o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Tego typu umowa była właśnie umową leasingu. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy nawet wydatki stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przedmiot ten – zgodnie z odrębnymi przepisami – zalicza się do składników majątku leasingodawcy. Z kolei § 2 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. N 28, poz. 129) pozwalał zaliczyć przedmiot leasingu do składników majątku leasingodawcy w wypadku, gdy umowa leasingu spełnia choć jeden z warunków opisanych w tym przepisie. Cytowane rozporządzenie znajduje jednak zastosowanie jedynie wówczas, gdy wcześniej, ustalono, że dana czynność jest jedną z wymienionych w nim umów. Przepisy tego rozporządzenia nie decydują o kwalifikacji prawnej określonej umowy.

W sytuacji, gdy organy podatkowe dokonując oceny czynności prawnej w tym umowy, pod względem zgodności jej nazwy z treścią i biorąc pod uwagę zamiar stron i cel konkretnej umowy zaliczają ją do kategorii umów sprzedaży to tym samym przepisy cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. nie mają w ogóle zastosowania.

Organy podatkowe kierując się powołanymi wyżej kryteriami mogły uznać, iż w przedmiotowej sprawie strony nie łączyła umowa leasingu lecz umowa nabycia oznaczonego w niej pojazdu i mogły również dokonać oceny charakteru konkretnego wydatku w tym wynikającego z zawartej umowy stanowiącej w rzeczywistości umowę sprzedaży samochodu na raty.

Dokonując tej oceny organ podatkowy słusznie zwrócił uwagę na fakt zawarcia przedmiotowej umowy nie w celu odpłatnego korzystania przez określony czas z wymienionej w niej rzeczy lecz ich przeniesienia własności na podmiot, któremu rzecz została wydana. Wynika to z niekwestionowanego ustalenia, że ostatecznie "sprzedano" samochód za cenę nieproporcjonalnie mniejszą od jego rzeczywistej wartości oraz uiszczenia w okresie trwania umowy kwoty znacznie wyższej od wartości ofertowej.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił bowiem, że strona skarżąca w ciągu 24 miesięcy wpłaciła łącznie kwoty przekraczające o ok. [...] % wartość netto przedmiotu umowy. Podatniczka nie twierdziła, że samochód zwróciła kontrahentowi umowy lecz dowodziła, że samochód "kupiła" za symboliczną kwotę odpowiadającą wartości [...] % jego wartości ofertowej odpowiadającej wysokości depozytu gwarancyjnego. Trafny więc był wniosek organu podatkowego, że rzeczywistym zamiarem skarżącej było nabycie pojazdu na raty a nie wzięcie go w leasing.

Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że celem skarżącej było obejście przepisów podatkowych, a mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przedmiotowe wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 2 ostatnio wymienionej ustawy, gdyż przepis ten dotyczy wydatków ponoszonych z tytułu realizacji opisanych tam umów (w tym leasingu) natomiast skarżąca jako strona umowy będącej w rzeczywistości umową sprzedaży, a nie leasingu, nie mogła być w ogóle zaliczona do adresatów tej normy.

Z tej przyczyny zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów cytowanych wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. były bez znaczenia dla niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy był uprawniony do stwierdzenia, że analizowana umowa tylko pozornie spełniała kryteria wymienione w § 2 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, a jej brzmienie zostało tak ukształtowane, aby ukryć rzeczywisty zamiar kupna-sprzedaży rzeczy stanowiącej w istocie środek trwały. Podlegająca analizie umowa w szczególności wysokość ustalonych w niej rat, niewspółmiernie niska do wartości ofertowej cena nabycia odpowiadająca wysokości depozytu gwarancyjnego oraz pozostawienie przedmiotu umowy po jej zakończeniu u nabywcy świadczyły – w sposób oczywisty, że doszło do jego nabycia, a nie jedynie odpłatnego użyczenia. Organy podatkowe wyjaśniły tę okoliczność w sposób nie budzący wątpliwości bez potrzeby poszukiwania – z urzędu – dalszych dowodów. Z przedstawionych wywodów wynika też, że nie ma znaczenia dla oceny rzeczywistego charakteru analizowanej umowy okoliczność, iż samochód został nabyty przez skarżąca jako osobę fizyczną i nie z przeznaczeniem użytkowania go w prowadzonej działalności gospodarczej, a w celu dalszej odsprzedaży.

Zdaniem Sądu dokonana w zaskarżonej decyzji ocena przedmiotowych umów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Reasumując przedstawione wywody stwierdzić należy, iż wobec tego, że w odniesieniu do oceny wydatków skarżącej na nabycie wymienionych wcześniej urządzeń organy podatkowe naruszyły przepis art. 23 ust.1 lit. c u.p.d.f., co miało wpływ na wynik sprawy. Sąd działając na podstawie art.145 1 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr.153 poz.1270 ze zm.) zaskarżoną decyzję uchylił w całości orzekając w pozostałym zakresie na podstawie art. 200 oraz 152 tej samej ustawy.